Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 666/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Pindel, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2021 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2007 i 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 11.067 (jedenaście tysięcy sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 1 kwietnia 2021 r. pełnomocnik M. S. (dalej: "skarżącej", "podatniczki") w osobie doradcy podatkowego J. D. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej także: "Sądu", "WSA") skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także: "organu odwoławczego", "DIAS") z dnia [...] r. nr [...]. Wskazane rozstrzygnięcie stanowiło rezultat ponownego rozpoznania odwołań skarżącej z dnia 13 stycznia 2016 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej także "organu I instancji", "DUKS") z dnia [...] r. o znakach [...] (w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2007 r.) oraz [...] (w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2008 r.), w związku z uchyleniem uprzednio wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach decyzji z dnia [...] r. nr [...] przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także: "NSA") w wyroku z dnia 24 października 2019 r., zapadłym pod sygn. akt I FSK 1136/17.

W ramach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał uchylenia decyzji DUKS za ww. okresy 2007 r., w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za miesiące wrzesień, październik oraz listopad 2007 r. i umorzenia postępowania w sprawie, a także uchylenia i ponownego określenia zobowiązania za grudzień 2007 r. W przypadku zaś decyzji wymiarowej organu I instancji dotyczącej 2008 r. DIAS uchylił rozstrzygnięcie i określił wysokości zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w kwotach odmiennych niż wynikające z kontrolowanego aktu.

Rozstrzygnięcie zapadło w następujących realiach faktycznych i prawnych.

Skarżąca, prowadząca od 1998 roku działalność gospodarczą pod firmą M. S. Zakład Produkcyjno-Handlowy A (dalej w skrócie: "A") w zakresie robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. oraz 2008 r. W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny za okresy, których dotyczy zaskarżona decyzja, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. K. (dalej także jako "kontrahent") – właściciela [...] w M.– z tytułu wykonania robót ziemnych, rozbiórkowych i odtworzeniowych wraz z odwozem nadmiarów ziemnych i utylizacją, związanych z budowami sieci gazowych. W ocenie organu I instancji, przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż czynności w nich wykazane nie zostały dokonane przez wystawcę dokumentów. W związku z tym podatniczce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Zapatrywania DUKS znalazły swoje odbicie w treści ww. decyzji z dnia [...], w których określił on kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące w badanych latach.

Pismami z dnia 13 stycznia 2016 r. pełnomocnik skarżącej złożył odwołania od przedmiotowych rozstrzygnięć DUKS, wnosząc o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, względnie – przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Równocześnie zaskarżył postanowienie z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku strony o zwrócenie się do B Sp. z o.o. o przedłożenie kosztorysów ofertowych złożonych przez A w postępowaniach przetargowych, dotyczących wskazanych we wniosku budów, których brakowało w dotychczas zebranym materiale dowodowym.

Uzasadniając złożone środki zaskarżenia, pełnomocnik podatniczki stwierdził, iż nie ma podstaw do uznania, że prace zlecone firmie M. K. zostały wykonane przez jakikolwiek inny podmiot bądź we własnym zakresie przez skarżącą. Według niego materiał dowodowy oceniono w sposób naruszający podstawowe zasady oceny dowodów, wykorzystując jedynie te, które mogły stanowić podstawę do potwierdzenia tezy o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych skarżącej. Jednocześnie pominięto wszystkie inne dowody, jak chociażby dokonanie zapłaty za świadczone usługi M. K.. Wnoszący odwołanie stanął przy tym na stanowisku, że ewentualnie zaistniałych wątpliwości w zakresie okoliczności faktycznych koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy nie można tłumaczyć na niekorzyść strony, mając na względzie zasady praworządności oraz prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych.

Pełnomocnik podatniczki przedstawił opis działalności firmy A, warunki udziału w przetargach oraz zakres czynności wykonywanych przez jej pracowników. Wskazał, iż skarżąca zatrudniała do różnego rodzaju prac związanych z budowami pracowników fizycznych niewykwalifikowanych, przy czym zatrudnienie znacznej ich grupy nie miało charakteru ciągłego i było uzależnione od bieżących potrzeb. Osoby te wykonywały przy budowach różne prace fizyczne, które nie wymagały kwalifikacji, takie jak pomoc przy wykonywaniu wykopów, zasypywanie wykopów i roboty związane z odtworzeniem różnego rodzaju nawierzchni. W latach 2007-2008 całością prac realizowanych przez A kierował zmarły w 2011 r. I. B., który zajmował się wszystkimi kwestiami związanymi z ich koordynacją, w tym podziałem zadań między poszczególnych pracowników i ich zlecaniem określonym pracownikom.

W kontekście prac zleconych firmie M. K. stwierdzono, iż dotyczyły one przede wszystkim robót ziemnych w postaci przywozu materiałów sypkich (piasek, kruszywo, itp.) oraz odwozów nadmiarów ziemi z budów, a także robót związanych z odtworzeniem nawierzchni asfaltowych, chodników i innych podobnych powierzchni. Część tego rodzaju robót podatniczka realizowała we własnym zakresie, zaś częściowo podzlecała ich wykonanie ww. kontrahentowi, który wykonywał prace zgodnie z zakresem udzielonego zlecenia.

Takie praktyki wynikały z ograniczeń kadrowych i sprzętowych. Nie było bowiem możliwości faktycznych, aby przy ogromnym natężeniu robót w kontrowanym okresie firma A mogła własnymi siłami i we własnym zakresie wykonać całość prac objętych realizowanymi wówczas budowami. Konieczne było w szczególności pozyskanie dużej ilości piasku i kruszyw. Często niezbędna okazywała się także częściowa bądź całościowa wymiana gruntu. Nadto powstawały duże ilości nadmiarów ziemi, kamieni, skutych fundamentów czy głazów, których firma podatniczki nie była w stanie przewozić własnymi samochodami, wykorzystywanymi głównie do transportu odpadów na położone nieopodal budów miejsca ich tymczasowego składowania, a tylko w niewielkich ilościach na docelowe składowiska odpadów. Z tego też względu roboty ziemne związane z wywozem nadmiarów podzlecono M. K..

W odwołaniach wyrażono przy tym przekonanie, iż osoby pozostające nadal pracownikami A dysponują większą wiedzą na temat rodzaju i zakresu robót wykonywanych przez tę firmę niż jej byli pracownicy. Organowi I instancji zarzucono powołanie się w zaskarżonych decyzjach wyłącznie na te zeznania świadków, które korespondowały z postawioną tezą o nierzetelności rozliczeń podatniczki.

Według pełnomocnika skarżącej nie znajduje racjonalnego uzasadnienia twierdzenie DUKS, że z uwagi na częściowe używanie przy budowie gazociągów rur typu TS oraz stosowanie przewiertów, ilości piasku i powstałe nadmiary ziemi miałyby być mniejsze. Wyjaśnił, iż przy rurach tego typu również konieczne okazuje się wykonanie podsypki i obsypki piaskowej, aczkolwiek o mniejszej grubości, co wynika ze względów bezpieczeństwa. Podobnie zanegował zasadność obecnego w uzasadnieniu kwestionowanych decyzji argumentu organu I instancji, jakoby brak kart odpadów odwożonych przez firmę M. K. miał stanowić dowód na to, że nadmiary z budów nie zostały wywiezione, lecz wykorzystane w całości do zasypania wykopów. Wskazaną okoliczność ocenił jako mogącą co najwyżej świadczyć o niewykonaniu tego obowiązku przez A, niedowodzącą braku odpadków do wywiezienia.

Wśród zadań zleconych ww. kontrahentowi przez podatniczkę znalazły się również roboty związane z odtwarzaniem nawierzchni asfaltowych, chodników i innych nawierzchni, a także inne prace – zależnie od potrzeb A. Fakt wykonywania różnego rodzaju prac przez podwykonawców znalazł potwierdzenie w zeznaniach pracowników skarżącej. W odwołaniach zanegowano słuszność tezy organu I instancji o wykonaniu robót w pozostałym zakresie wyłącznie przez firmę C C. G. (dalej: "C"). Podkreślono zarazem, iż A nie była w stanie ich zrealizować w całości przy użyciu własnych sił. Jednocześnie nie stwierdzono żadnych okoliczności mających świadczyć o wykonaniu prac przez inny podmiot niż firma M. K.. Zwrócono w tym kontekście uwagę na okoliczność, że za wszystkie usługi zlecone wskazanemu kontrahentowi podatniczka zapłaciła ustalone wynagrodzenie. Jako nieracjonalne uznano działanie polegające na zapłacie podmiotowi trzeciemu wynagrodzenia za usługi, które zostały zrealizowane we własnym zakresie.

Na kanwie odwołań sformułowano zatem stanowisko o braku podstaw do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur. Przywołano przy tym orzecznictwo, z którego wynika, że podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez dostawcę tylko z tej przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów podatkowych. Z perspektywy ewentualnego pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych dokumentów znaczenie ma bowiem kwestia świadomości podatnika. Tymczasem skarżąca nie wiedziała o jakichkolwiek okolicznościach mogących stanowić podstawę wątpliwości co do rzetelności swojego kontrahenta. W tym kontekście organowi I instancji zarzucono niepoczynienie stosownych ustaleń.

Pełnomocnik podatniczki podniósł, iż nie dysponowała ona wiedzą, czy i w jakim zakresie faktycznie M. K. posługuje się podwykonawcami przy realizacji zleconych prac. Bezpośrednimi kontaktami ze wskazanym kontrahentem zajmował się bowiem I. B., który w latach 2007-2008 pełnił z A rolę kierowniczą w zakresie organizacji i przebiegu budów (choć nie był formalnie zatrudniony). O rzekomych podwykonawcach M. K., tj. firmach D T. P. (dalej w skrócie: "D") oraz E Sp. z o.o., które zgodnie z ustaleniami organów podatkowych okazały się być podmiotami nierzetelnymi, skarżąca uzyskała informację dopiero w związku z wszczęciem postępowań kontrolnych oraz postępowania karnego. Jednocześnie z materiału dowodowego wynika, że kontrahent podatniczki funkcjonował na rynku robót budowlanych i drogowych, a zatem miał możliwość realizowania tego rodzaju prac, co czynił m. in. na F w S.. W aktach sprawy znajdują się referencje udzielone firmie M. K., z których wynika wykonywanie przez niego prac na rzecz "poważnych podmiotów". Według wnoszącego odwołania organ I instancji pominął te okoliczności. Brak natomiast w aktach sprawy dowodów, na podstawie których istniejące w latach 2007-2008 przekonanie skarżącej o rzetelności swojego kontrahenta mogłoby zostać uznane za nieuzasadnione.

Nadto pełnomocnik skarżącej podniósł, iż wśród faktur zakwestionowanych w zaskarżonych decyzjach znalazły się również dokumenty, których nie podważano w ramach decyzji wydanych względem M. K.. W jego ocenie takie działanie rażąco narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych.

W odwołaniach zwrócono także uwagę na kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, którego termin w przypadku podatku VAT za okres od września do listopada 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., za grudzień 2007 r. oraz miesiące od marca do listopada 2008 r. – z dniem 31 grudnia 2013 r., natomiast za grudzień 2008 r. – z dniem 31 grudnia 2014 r. W dniu [...] r. Prokurator Prokuratury Rejonowej K. - [...] wydał postanowienie o przedstawieniu podatniczce zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, tj. oszustwa podatkowego dotyczącego rozliczeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w związku z 48 wymienionymi w nim fakturami wystawionymi przez M. K. na jej rzecz. Skoro wszczęte wobec skarżącej postępowanie karne nie dotyczyło wszystkich negowanych przez organ I instancji faktur, to w przypadku tych, których nie wymieniono w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że postępowanie karne dotyczyło innych faktur wystawionych w tych samych okresach rozliczeniowych, co dokumenty wymienione w odwołaniach, ponieważ każda faktura dokumentuje konkretną kwotę podatku naliczonego z tytułu konkretnej czynności, co uzasadnia odrębne traktowanie zobowiązań podatkowych z nich wynikających.

W drodze kolejnych pism datowanych na dzień 20 stycznia 2016 r. uzupełniono treść uzasadnień rzeczonych odwołań, poruszając kwestię udzielanych firmie M. K. zleceń. Wskazano, że całość nawierzchni była odtwarzana przez pracowników podatniczki na tych budowach, na których nie korzystano z podwykonawstwa ww. kontrahenta. Pracownicy skarżącej wykonywali także prace na pozostałych budowach, lecz w takim zakresie, w jakim nie było to zlecane firmie M. K.. Odnosząc się do zeznań niektórych świadków, potwierdzających wykonywanie przez nich różnego rodzaju robót związanych z odtworzeniem nawierzchni, stwierdzono, iż w żadnym wypadku nie można ich utożsamiać z potwierdzeniem tezy, że całość takich prac, na każdej budowie, była wykonywana przez pracowników A i nie korzystano w tym zakresie z podwykonawstwa. Podważając wiarygodność słów części z nich, zasugerowano m. in. konieczność ich oceny z uwzględnieniem posiadanego wykształcenia na poziome co najwyżej zawodowym, ponieważ świadczy to – w ocenie podatniczki – "o ograniczonych możliwościach percepcji i analizy pewnych okoliczności i zdarzeń" tych osób.

Pełnomocnik skarżącej powołał się zarazem na raporty o środkach trwałych użytkowanych przez kontrahenta skarżącej, mających stanowić potwierdzenie, że firma M. K. dysponowała przynajmniej częścią urządzeń i narzędzi umożliwiających realizację zleconych robót. Zwrócił także uwagę na jej wpisanie do rejestru wykonawców uprawnionych do wykonywania sieci gazowych, prowadzonego przez B Sp. z o.o. Oddział w Z. (dalej: "B"), co uznał za dodatkową okoliczność świadczącą o funkcjonowaniu na rynku jako wiarygodny podmiot.

Ponadto pełnomocnik skarżącej złożył szereg wniosków dowodowych, które zawarł w stanowisku w zakresie zebranego materiału dowodowego z dnia 22 marca 2016 r. Domagał się m. in. zwrócenia się do B o przedłożenie wydruków z rejestru za lata 2007-2008 lub też pisemne potwierdzenie, że firma M. K. widniała w ww. rejestrze. Zażądano także:

- przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu robót budowlanych, w tym robót gazowych, na okoliczność obliczenia nadmiarów ziemi (gruntu), jakie przypadają na samą tylko objętość rur gazowych, łącznie z rurami osłonowymi, ułożonych w wykopach na poszczególnych budowach zrealizowanych przez A w okresie objętym niniejszym postępowaniem, a także na okoliczność ilości piasku potrzebnego do wykonania podsypki i obsypki piaskowej rur gazowych na tych budowach;

- dopuszczenia dowodu z przesłuchania skarżącej na okoliczność sporządzania kosztorysów ofertowych i wskazanych w nich zakresów i ilości prac; wykorzystywania przy budowach realizowanych przez A rur PE typu TS (tj. rur PE dwuwarstwowych), wykonywania prac dodatkowych na przedmiotowych budowach według zleceń udzielonych firmie M. K.;

- dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z zaproszeń do udziału w postępowaniach przetargowych oraz innych postępowaniach, dotyczących przedmiotowych budów, a także z dokumentów potwierdzających wybór A jako oferenta, który zaoferował najniższą cenę (dokumenty załączono do pism) – na okoliczność, że zlecenia dotyczące kwestionowanych budów zostały pozyskane przez A w wyniku przetargów publicznych lub postępowań prowadzonych w innym trybie, w których jedynym kryterium wyboru oferty była najniższa cena oraz na okoliczność, że A zaoferowała w tych postępowaniach najniższą cenę, a więc że cena z kosztorysów ofertowych firmy A była najniższa spośród innych cen oferowanych w postępowaniach przetargowych, a tym samym dane zawarte w kosztorysach ofertowych są rzetelne i prawidłowe;

- wystąpienia do inwestora (B Sp. z o.o.) o przedstawienie informacji, jakie było kryterium oceny ofert składanych w powyższych przetargach oraz pozostałych postępowaniach prowadzonych w innym trybie niż przetargowy; czy cena zaoferowana przez A była ceną najniższą i czy kosztorysy ofertowe złożone w przetargach odpowiadały kosztorysom inwestorskim przygotowanym przez inwestora; o przedłożenie wszystkich dzienników budowy dotyczących zadań inwestycyjnych;

- dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu kosztorysowania robót budowlanych, w tym robót gazowych, na okoliczność rzetelności i prawidłowości kosztorysów ofertowych sporządzonych przez A dla wszystkich budów będących przedmiotem niniejszego postępowania, w tym na okoliczność prawidłowości zawartych w nim danych, dotyczących ilości nadmiarów do wywiezienia i składowania oraz ilości materiałów, w tym piasku i kruszywa;

- dołączenia do akt jako dowodu w sprawie dokumentów załączonych przez pełnomocnika, tj.: pisma skierowanego do G Sp. z o.o. w Z. z dnia 5 listopada 2007 r.; pisma Urzędu Miasta K. z dnia 3 grudnia 2007 r.; zlecenia z dnia 2 kwietnia 2007 r.; faktur zbiorczych H s.c. wraz z kartami przekazania odpadów; protokołu odbioru robót z dnia 11 września 2007 r.; 16 fotografii z budów realizowanych w K. przy ul. [...] i [...];

- zwrócenia się do M. K. o przedłożenie oryginałów dokumentów lub poświadczonych za zgodność kopii tych dokumentów w postaci referencji udzielonej jego firmie (do pisma pełnomocnika z dnia 9 lutego 2015 r. załączono ich kserokopie);

- dopuszczenia dowodu z przesłuchania świadka B. Z. na okoliczność, jakich budów oraz jakiego okresu dotyczą załączone ww. fotografie, a także na okoliczność osób i miejsc na nich uwidocznionych.

W toku postępowania odwoławczego przedłożono nadto dokumenty dotyczące zaproszeń do udziału w postępowaniach przetargowych oraz innych postępowaniach związanych z budowami stanowiącymi przedmiot postępowania, a także dokumenty potwierdzające wybór firmy skarżącej jako oferenta, który zaoferował najniższą cenę. Zażądano zarazem ich dopuszczenia jako dowodów.

Z kolei w ramach pisma z dnia 12 maja 2016 r. pełnomocnik podatniczki zwrócił uwagę na realizowanie różnego rodzaju usług budowlanych przez kontrahenta skarżącej na rzecz I S.A. w K. (dalej: "I"). Jednocześnie podkreślił, iż organ I instancji w decyzjach wydanych wobec M. K. za sporny okres nie kwestionował faktu wykonania tych prac na rzecz I, a wręcz stwierdził, że usługi wykazane na przedmiotowych fakturach zostały przez niego zakupione od innych podmiotów bądź wykonane we własnym zakresie. Z przywołanych decyzji wynika nadto, że firma M. K. świadczyła usługi w zakresie robót drogowych i podobnych także na rzecz innych podmiotów, które zrealizowała we własnym zakresie. Jeżeli zatem miała możliwość wykonania usług dla I o łącznej wartości przekraczającej [...] zł, a także na rzecz innych podmiotów, to w ocenie pełnomocnika skarżącej nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, iż nie była w stanie wykonać usług kwestionowanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. Do pisma dołączono kserokopię protokołu czynności sprawdzających, które w dniu [...] r. przeprowadzono wobec spółki I.

Nadto wniesiono o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dotyczących firmy M. K., na okoliczność treści tych dokumentów i prowadzenia przez kontrahenta podatniczki faktycznej działalności gospodarczej, jak również podejmowanych przez skarżącą działań w celu weryfikacji wiarygodności i rzetelności firmy M. K.. Na przedmiotowe materiały składały się: zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie REGON, potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku VAT i podatku akcyzowego, decyzje Wojewody [...] o otrzymaniu przez kontrahenta podatniczki uprawnień budowlanych bez ograniczeń do kierowania budowlanymi w specjalności konstrukcyjno-budowlanej, zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, zaświadczenie o członkostwie M. K. w [...] Izbie Okręgowej Inżynierów Budownictwa. Wyjaśniono przy tym, że wymienione dokumenty zostały ujawnione dopiero w trakcie poszukiwań dokumentacji w archiwum przedsiębiorstwa A. Oprócz tego zawnioskowano o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania B. J..

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał decyzję opatrzoną znakiem [...], mocą której utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu przedawnienia, zwracając uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), zgodnie z którym zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie narusza Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, jeśli najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik zostanie poinformowany o tym fakcie. Przenosząc wskazaną tezę na realia analizowanej sprawy, zwrócił uwagę na przedstawienie skarżącej zarzutu podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 w okresie od 31 sierpnia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. odnośnie okoliczności związanych z zakupem towarów i usług pochodzących z firmy M. K., przez co naraziła podatek od towarów i usług na uszczuplenie. Nastąpiło to postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej K.- [...] z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Następnie w dniu [...] r. sporządzony został akt oskarżenia, obejmujący m. in. podatniczkę.

Skarżącej postawiono więc zarzut narażenia budżetu państwa na uszczuplenie podatku VAT w związku z nierzetelnymi deklaracjami za okresy rozliczeniowe objęte kwestionowanymi decyzjami. Ponieważ zarzuty zostały przedstawione przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których miało dotyczyć uszczuplenie podatku VAT, bieg tego terminu uległ skutecznemu zawieszeniu. Przedstawiona w odwołaniach okoliczność, iż zarzuty prokuratora nie dotyczyły wszystkich faktur rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za badany okres, lecz tylko wybranych (w liczbie 48), nie zmienia faktur, że podatek z faktur niewymienionych w postanowieniu z dnia [...] r. stanowi element rozliczenia deklaracji, na podstawie których powstały zobowiązania do zapłaty objęte decyzjami organu I instancji.

Odnosząc się z kolei do meritum sprawy, w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. wyjściowo zidentyfikowano przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie w postaci prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie od firmy M. K. usług w zakresie wykonania robót ziemnych, rozbiórkowych i odtworzeniowych wraz z odwozem nadmiarów ziemnych i utylizacją, dotyczących budów sieci gazowych zlokalizowanych w 35 miejscach. W zaprezentowanym wykazie kontrowersyjnych faktur wyszczególniono 21 tego rodzaju dokumentów dotyczących rozliczenia za 2007 r. oraz 45 – w przypadku okresów rozliczeniowych 2008 r.

Przywołując odpowiednie przepisy kształtujące podatek od towarów i usług, stwierdzono, iż jeżeli faktura odnosi się do czynności niedokonanych w rzeczywistości między widniejącymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny.

Następnie sformułowano stanowisko, że transakcje potwierdzone fakturami wystawionymi przez firmę M. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ze względu na ich niezgodność podmiotową. Uznano, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza, aby ww. kontrahent skarżącej wykonał usługi wskazane w spornych dokumentach. Nadto w okresie, w którym rzekomo miało to nastąpić, prowadził i nadzorował prace dotyczące realizacji dużej inwestycji na F w S. dla I. Faktury wystawione przez M. K. dla firmy A w okresach od września do grudnia 2007 r. oraz od marca do grudnia 2008 r. zostały więc zakwestionowane przez organy podatkowe, a podatek należny za wskazane okresy skorygowany.

Nie potwierdzono zarazem tezy, jakoby kontrahent skarżącej podzlecił wykonanie robót firmie D, a ta następnie podzleciła je spółce E, ponieważ rzetelność faktur wystawionych przez te podmioty również została zanegowana w toku postępowań kontrolnych. W szczególności pracownicy D nie znali firmy A i nie jeździli na budowy wymienione w treści faktur wystawionych przez M. K.. Nie wiedzieli też niczego na temat spółki E. Ta ostatnia z kolei, zgodnie z ustaleniami organów, nie zatrudniała pracowników ogólnobudowlanych, operatorów sprzętu ciężkiego ani kierowców, nie posiadając nadto żadnego sprzętu budowlanego. Prowadziła natomiast dokumentację finansową w taki sposób, by wynikało z niej, że była pośrednikiem w dostawie usług dla swoich kontrahentów. Tymczasem podmioty, od których rzekomo kupowała usługi, faktycznie nie istniały lub nie prowadziły działalności gospodarczej. W dokumentacji nie stwierdzono przy tym innych dowodów na potwierdzenie faktycznego zakupu usług odprzedanych m. in. na rzecz firmy D. Wskazana spółka wystawiała zatem więc fikcyjne faktury.

Jednocześnie według organu odwoławczego podatniczka nie działała w dobrej wierze, ponieważ nie dochowała należytej staranności przy realizacji przedmiotowych transakcji. W szczególności wbrew posiadanemu doświadczeniu życiowemu ufała niezatrudnionemu wówczas formalnie w firmie I. B. do tego stopnia, że nie sprawdzała, jakimi siłami oraz z użyciem jakiego materiału i sprzętu wykonywano prace zleconej jej firmie. Nadto w A nie było zwyczaju prowadzenia ewidencji, jaki pojazd przyjechał i z jakim materiałem, co oceniono jako świadczące o niedbałości o własne interesy. Za czynnik wskazujący na niezachowanie należytej staranności w dokumentowaniu spornych transakcji uznano bardzo ogólny sposób określania w umowach zawartych z M. K. przedmiotu zleconych usług, jak również brak wymagania sporządzania kart przekazania odpadów, które miały być wywożone przez ww. kontrahenta skarżącej. Zaprezentowane ustalenia wywołały konsekwencje w obszarze podatku naliczonego, polegające na zakwestionowaniu prawa do jego odliczenia w deklaracjach VAT-7 za badany okres.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, iż nie twierdzi, że sporne prace w całości wykonała we własnym zakresie firma A, jednak nie jest jego rolą ustalanie, kto te prace faktycznie zrealizował. Trudno natomiast, jego zdaniem, uznać na podstawie zgromadzonych dowodów, by dokonała tego firma M. K., skoro oprócz zainteresowanej i trzech jej pracowników żaden z pozostałych nie potwierdził, by prace na budowach wykonywał wskazany kontrahent skarżącej bądź też D lub E Sp. z o.o.

Analiza materiału dowodowego nie doprowadziła również do potwierdzenia tezy, by prace wykonywano etapami, co miałoby tłumaczyć nieznajomość ww. podmiotów przez pracowników A, biorąc pod uwagę, że kojarzyli oni innych podwykonawców, a także C. G., która miała wykonywać jedynie prace rekultywacyjne. Za niewystarczające, by uznać, że doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w fakturach podmiotami, uznano z kolei dokonanie płatności przelewem, wypisanie zlecenia czy umowy współpracy lub posiadanie protokołu odbioru prac.

W kontekście zarzutu, że wśród faktur zakwestionowanych w zaskarżonych decyzjach znalazły się również faktury, których rzetelności nie negowano w aktach wydanych względem M. K., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż samodzielnie ocenia materiał dowodowy i nie jest związany ustaleniami wynikającymi z decyzji wydanych w innym postępowaniu. Składane zaś przez skarżącą wnioski dowodowe – w szczególności w zakresie danych zawartych w kosztorysach ofertowych – ocenił jako niezmierzające do wniesienia do sprawy niczego nowego, poza wydłużeniem czasu trwania postępowania. Argumentację dotyczącą funkcjonowania firmy M. K. na rynku robót budowlanych i robót drogowych oraz jego referencji skwitował z kolei stwierdzeniem, iż fikcyjne faktury VAT mogą wystawiać nie tylko tzw. "słupy", lecz także podmioty prowadzące legalnie działalność gospodarczą, lecz chcące czerpać dodatkowe korzyści z ich wystawiania.

Pismem z dnia 15 lipca 2016 r. pełnomocnik skarżącej złożył skargę do tut. Sądu na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r., żądając jej uchylenia w całości wraz z decyzjami wydanymi przez organ I instancji.

Uzasadniając skargę pełnomocnik podatniczki w sposób szczegółowy opisał dowody, które jego zdaniem potwierdzają, że firma A nie mogła wykonać siłami swoich pracowników zleconych M. K. usług, a równocześnie podważają stanowisko organów podatkowych odnośnie fikcyjności transakcji pomiędzy skarżącą i ww. kontrahentem. Podniósł, iż organ I instancji z niewyjaśnionych przyczyn ocenił jako niewiarygodne i niemające znaczenia dla ustaleń faktycznych dane zawarte w kosztorysach ofertowych, zaś organ odwoławczy niezasadnie takie stanowisko zaakceptował. Zwrócił uwagę na środki trwałe firmy A, opisując proces realizacji robót związanych z budowami, modernizacjami i remontami gazociągów. Podkreślił, iż zarówno przywóz materiałów sypkich i odwóz nadmiarów ziemi z budów, jak i roboty związane z odtworzeniem nawierzchni asfaltowych czy tworzeniem chodników i innych tego rodzaju powierzchni, były częściowo realizowane samodzielnie przez podatniczkę – na ile zasoby sprzętowe i ludzkie na to pozwalały – zaś w określonym zakresie zlecano je firmie M. K..

W kontekście oceny możliwości wykonania wszystkich robót samodzielnie przez firmę podatniczki, w skardze podniesiono pominięcie takich okoliczności, jak chociażby pokrywanie się okresów realizacji poszczególnych budów w sytuacji, gdy ich miejsca znajdowały się na różnych obszarach województw śląskiego oraz opolskiego, w znacznych odległościach od siebie. Oprócz pracowników wykwalifikowanych, firma A zatrudniała do różnego rodzaju prac związanymi z budowami niewykwalifikowanych pracowników fizycznych, przy czym zatrudnienie znacznej ich grupy nie miało charakteru ciągłego i zależało od bieżących potrzeb.

Odnośnie braku formalnego zatrudnienia I. B. w analizowanym okresie wskazano, że był on długoletnim pracownikiem firmy A, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę od 1995 r. Po zdiagnozowaniu choroby przebywał od stycznia 2007 r. na zasiłku chorobowym, a następnie przeszedł na rentę. Pomimo choroby, na własną prośbę cały czas pracował w tej firmie, z wyłączeniem okresów przebywania w szpitalu lub na badaniach. Jednocześnie w latach 2007-2008 był on jedyną osobą, która całościowo kierowała i zajmowała się wszystkimi sprawami związanymi z robotami na budowach, w tym również zlecanym innym podmiotom. W przypadku zaś pracowników A zatrudnionych na stanowiskach robotniczych podniesiono, iż dysponowali oni ograniczoną wiedzą co do zakresu robót realizowanych w ramach poszczególnych budów, zwłaszcza zlecanych podwykonawcom. Ich zeznania, w ocenie pełnomocnika skarżącej, nie mogą stanowić podstawy do uznania, iż A nie zlecała określonych prac M. K.. Okoliczność, że wskazani w decyzji z dnia [...] r. świadkowie nie wiedzieli, czy i w jakim zakresie wspomnianemu kontrahentowi zlecano określone prace, nie stanowi dowodu na to, iż takich zleceń nie było, a prace w całości wykonali pracownicy A.

W dalszej kolejności zwrócono uwagę, że dla realizacji budów potrzebne były duże ilości piasku, kruszywa i innego podobnego rodzaju materiału. W latach 2007-2008 w bardzo ograniczonym zakresie do konstrukcji gazociągów wykorzystywano rury typu TS, w odniesieniu do których technologia nie wymaga używania dużej ilości piasku. Część ziemi pochodzącej z wykopów była używana do zasypywania wykopów z ułożonymi gazociągami, jednak istotna jej część stanowiła nadmiary, które musiały zostać wywiezione z terenu budowy. W zależności od budowy i jej zakresu ilości owych nadmiarów różniły się, przy czym generalnie były to bardzo duże ilości.

W ocenie pełnomocnika podatniczki, tezy stawiane przez organ odwoławczy, kwestionujące zarysowane wyżej okoliczności, nie mają żadnego uzasadnienia w kontekście materiału dowodowego zebranego w sprawie. Jednocześnie zaznaczył on, iż ilości piasku oraz innych materiałów potrzebnych do realizacji poszczególnych budów, a także nadmiarów ziemi do składowania i wywiezienia wynikają przede wszystkim z kosztorysów ofertowych, opracowanych na podstawie kosztorysów inwestorskich. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe z pominięciem danych wynikających z ww. dokumentów oraz związanych z przeprowadzonymi postępowaniami o udzielenie zamówień, nie może być według niego uznana za zgodną z zasadami postępowania podatkowego, a oddalenie wniosków dowodowych strony należy potraktować jako naruszenie przepisów kształtujących procedurę dowodową.

W skardze z dnia 15 lipca 2016 r. pełnomocnik wskazał również, iż podatniczka nie miała obowiązku sporządzania kart odpadów. Jednocześnie ich brak nie mógł zostać uznany za dowód niewywiezienia nadmiarów z budów. W dalszej kolejności zakwestionował spójność zeznań świadków w osobach pracowników A. Powołał się także na wyciąg z protokołu rozprawy głównej Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r., w trakcie której zeznawał jeden z nich, tj. A. G.. Wnioskując o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu, stwierdził, iż zeznania złożone przez tego świadka w postępowaniu sądowym "rzucają nieco inne światło" na składane uprzednio w dniu [...] r., w toku kontroli skarbowej. Odnośnie usług wykonywanych przez C dla A podniósł z kolei, że nie ma żadnego uzasadnienia twierdzenie organu podatkowego, iż kontrowersyjne prace wykonywała w pozostałym zakresie wyłącznie firma C. G., ponieważ – zgodnie z zeznaniami złożonymi przezeń w dniu [...] r. przez Sądem Okręgowym w K. – większe prace zaczęła realizować w okresie późniejszym, z czego wynikać może kojarzenie przez niektórych świadków prac tego podmiotu.

Wnoszący skargę stanął na stanowisku, iż prace wykazane w zakwestionowanych fakturach zlecono firmie M. K., co znajduje potwierdzenie w dokumentacji znajdującej się w aktach postępowania. Jednocześnie nie stwierdził żadnych dowodów na zlecenie i wykonanie tych prac przez jakikolwiek inny podmiot. Zwrócił uwagę, że w żadnej z umów zawartych pomiędzy skarżącą a ww. kontrahentem nie było wymogu wykonywania usług bezpośrednio przez tego ostatniego, a zatem miał on możliwość realizacji zlecenia przy wykorzystaniu wybranych przez siebie podwykonawców, bez obowiązku uzyskiwania zgody od firmy A, a nawet bez konieczności informowania jej o tym.

Z tego też względu podatniczka nie ma wiedzy, czy i w jakim zakresie firma M. K. wykonała zlecone prace we własnym zakresie ani też czy i w jakim zakresie zostały one podzlecone innym podmiotom. Bezpośrednimi kontaktami z M. K. w sprawach poszczególnych robót zajmował się bowiem I. B.. Jego wieloletnia praca i doświadczenie dawały skarżącej uzasadnione podstawy do darzenia go pełnym zaufaniem we wszystkich kwestiach zawodowych. W takim stanie rzeczy nie dysponuje ona również wiedzą na temat ewentualnego dalszego podzlecenia części prac przez jej kontrahenta firmie D bądź innym podmiotom.

W dalszej kolejności krytycznie oceniono "bezkrytyczną wiarę zeznaniom M. K." w zakresie, w jakim zaprzeczał on zatrudnianiu pracowników "na czarno" i zlecaniu kwestionowanych prac jakimkolwiek innym podmiotom. Jednocześnie podniesiono, że potwierdzające wiarygodność kontrahenta podatniczki dokumenty znajdujące się w aktach sprawy jednoznacznie wskazują na jego funkcjonowanie na rynku robót budowlanych i robót drogowych oraz wykonywanie prac na rzecz poważnych podmiotów. Chociaż nie przesądza to w sposób niepodważalny o rzetelnym działaniu w każdym innym zakresie, to jednak stanowi podstawę do uzasadnionego domniemania, że nie ma podstaw o przypisywaniu takiej osobie nierzetelności.

Nadto za wszystkie sporne usługi A zapłaciła M. K., w większości przelewem, a w niewielkiej części gotówką, zatem trudno uznać za racjonalne działanie polegające na zapłacie podmiotowi trzeciemu wynagrodzenia za usługi, które wykonało się we własnym zakresie. Jednocześnie jako nieuzasadnione oceniono twierdzenia organu odwoławczego o następczym zwracaniu w gotówce przelewanych przez podatniczkę pieniędzy. Powołano się w tym kontekście na zasadę domniemania niewinności, ponieważ postępowanie karne wobec skarżącej, dotyczące zakwestionowanych faktur, nie zostało wówczas zakończone.

Następnie w skardze poddano krytyce sposób oceny materiału dowodowego oraz ich przeprowadzenia. W ocenie pełnomocnika skarżącej organy podatkowe naruszyły w tym zakresie podstawowe zasady postępowania dowodowego, w szczególności interpretując wątpliwości dotyczące okoliczności faktycznych na niekorzyść strony. Podniesiono, iż w toku postępowania podatkowego nie ustalono, iż skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowość po stronie swojego kontrahenta w zakresie rozliczeń podatkowych, jak również nie wykazano, by podatniczka nie przedsięwzięła stosownych działań w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie są związane z nierzetelnościami w zakresie rozliczeń podatkowych. Z tych twierdzeń wyprowadzono następnie konkluzję o braku podstaw do kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT.

Niezależnie od powyższego, podkreślono, iż wśród faktur zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji znalazły się również dokumenty, których nie podważono w decyzji wydanej dla M. K.. Takie działanie uznano za świadczące o rażącym naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. Oprócz tego zarzucono organowi I instancji błędne określenie kwot zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, mocą której organ odwoławczy usankcjonował ten błąd.

Skargę z dnia 15 lipca 2016 r. zarejestrowano w tut. Sądzie pod sygnaturą akt III SA/Gl 1115/16. Wraz z nią organ odwoławczy przekazał odpowiedź na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...] r. W toku postępowania sądowego skarżąca przedłożyła szereg pism procesowych, natomiast na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. przedstawiła kserokopie protokołów rozpraw w toczącej się przeciwko niej sprawie karnej o sygn. akt [...]. Organ odwoławczy złożył z kolei pismo procesowe, w którym zawarł informację, że w kwestii płatności za rzekomo wykonane przez firmę M. K. usługi toczy się przeciwko podatniczce oraz innym osobom postępowanie karne pod ww. sygnaturą, zaś termin rozprawy wyznaczono na dzień 7 lutego 2017 r.

W dniu 20 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał wyrok oddalający skargę w niniejszej sprawie, uznając ją za bezzasadną.

Uzasadniając wydane orzeczenie, WSA stwierdził, iż organy prawidłowo uznały, że sporne faktury nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmiot w nich wymieniony jako wystawca dokumentów, a jednocześnie wykonawca usług na rzecz podatniczki. W pierwszej kolejności odniósł się jednak do zarzutu przedawnienia – jako najdalej idącego – stwierdzając, że zarzuty uszczuplenia podatku VAT zostały skarżącej przedstawione w dniu [...] r., czyli przed upływem jego terminu. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został z tą datą skutecznie zawieszony. Nie ma przy tym znaczenia, że postanowienie prokuratora nie dotyczyło wszystkich faktur rozliczonych przez podatniczkę w deklaracjach VAT-7 za analizowany okres, gdyż podatek z faktur, których nie wymieniono przy przedstawieniu zarzutów, stanowi element rozliczenia deklaracji, na podstawie których powstały zobowiązania do zapłaty, będące przedmiotem zaskarżonych decyzji. Skoro więc przedawnienie zobowiązań nie nastąpiło, to organ podatkowy mógł dokonać ich określenia.

W odniesieniu do kwestii zarzutów merytorycznych Sąd, z powołaniem na odpowiednie przepisy oraz orzecznictwo krajowe i unijne, przeanalizował problematykę dobrej wiary podatnika przy posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami w zakresie prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT. W szczególności zauważył, iż zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE") podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale ponieważ stanowi to wyjątek od zasady, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tym niemniej jednak, dopiero gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zależy to od okoliczności danej sprawy.

Uwzględniając powyższe, WSA stanął na stanowisku, iż w rozpoznawanym przypadku podatniczce prawo do odliczenia nie przysługiwało w odniesieniu do podatku naliczonego ze spornych faktur. Zwrócił uwagę, że nieracjonalne i niewiarygodne jest założenie, by skarżąca zlecała firmie M. K. wykonanie robót budowlanych o niebagatelnej wartości, gdzie łączna wysokość podatku VAT wynosiła [...] zł, bez sprawdzenia tego podmiotu, jak również podwykonawcy, którym miał się posłużyć.

Ustalenia organów wobec ww. kontrahenta podatniczki w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. i 2008 r. zostały ujęte w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., w których zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W nich to stwierdzono, że faktury otrzymane przez wskazany podmiot od D nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności. Analogicznie oceniono faktury wystawione przez firmę M. K. na rzecz A, z czym wiązało się skorygowanie podatku należnego za okresy od września do grudnia 2007 r. oraz od marca do grudnia 2008 r.

Co istotne, w trakcie postępowania M. K. nie potwierdził wykonania robót na rzecz skarżącej w zakresie, w jakim zostały ujęte w zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie nie zaprzeczył, że w badanym okresie prowadził i nadzorował prace dotyczące realizacji dużej inwestycji na F w S. dla I. Dodatkowo, na podstawie pisemnych zleceń do I, realizował prace polegające na wykonaniu nawierzchni drogi wraz z ogrodzeniem, remontu drogi, wykonaniu nawierzchni składowiska wyrobów stalowych i placu manewrowego. Ponieważ miało to miejsce w okresach, w których rzekomo świadczył usługi na rzecz A, Sąd uznał, iż nie mógł wykonać zleceń dla skarżącej, gdyż jego pracownicy wykonywali wówczas roboty na rzecz I. Zwrócił w tym miejscu uwagę, że owi pracownicy zgodnie twierdzili, iż nie znają firmy A i nie pracowali przy budowach wymienionych w treści spornych faktur. Osoby te pamiętają głównie prace na F oraz mniejsze prace w innych lokalizacjach.

Zeznania pracowników pozostają przy tym zbieżne z twierdzeniami samego M. K., który w dniu [...] r. oświadczył, iż w sensie kwotowym prace wykonywane na rzecz podatniczki były drobiazgami, takimi jak wywóz ziemi, zasypywanie wykopów, skucie płyt, odbudowa chodników bądź nawierzchni. Nie pamiętał przy tym, czy ich realizacja następowała tylko przez własnych pracowników, czy też roboty podzlecano, natomiast czasem były to tak małe zlecenia, że wysyłał tam własny sprzęt. Następnie w dniu [...] r. zeznał, iż w latach 2007-2008 był zaangażowany w zadanie na F i w większości prac wykonanych dla A posiłkował się podwykonawcami, w tym przypadku firmą D. Na pytanie, kto odwoził nadmiary powstałe na budowach skarżącej, odpowiedział, że T. P. składował je u siebie. On też zajmował się rekultywacją terenu i utylizacją odpadków.

W takim stanie rzeczy WSA przychylił się do twierdzeń organu, że nawet w przypadku przyjęcia, iż drobne pracy zostały dla A wykonane przez pracowników M. K., to i tak ich zakres oraz ilość pozostawały niewspółmierne do zakresu i wartości robót wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Analizowane dokumenty dotyczą bowiem szerokiego zakresu prac realizowanych za wysokie kwoty, a M. K. nie potwierdził ich wystawienia ani też dokumentowania przez nie rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy wystawcą a podatniczką.

Zaaprobowano także ustalenia organów, że kontrahent skarżącej nie korzystał z dalszych podwykonawców, tj. firm D oraz E. Z powołaniem na decyzje podatkowe wydane wobec wskazanych podmiotów stwierdzono bowiem, iż faktury wystawione przez E Sp. z o.o. dla firmy T. P. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, a spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu, zaś podmioty, od których kupowała usługi, faktycznie nie istniały lub nie prowadziły działalności gospodarczej. Dokumentacja finansowo-księgowa rzeczonej spółki była prowadzona w ten sposób, by wynikało z niej, że pośredniczy w dostawie usług dla swoich kontrahentów, podczas gdy w rzeczywistości wystawiała fikcyjne faktury VAT, co zeznał jej prezes w toku przesłuchania z dnia [...] r.

Sąd zwrócił uwagę na zeznania pracowników skarżącej, którzy zeznali, że nie znają firmy D ani spółki E, nie zetknęli się w trakcie wykonywania swoich zadań z pracownikami wskazanych podmiotów. Pamiętają natomiast firmę C. Osoby zatrudnione na stanowiskach fizycznych zeznawały wręcz, że same wykonywały wszelkie prace odtworzeniowe wraz z układaniem kostek chodnikowych i asfaltowaniem. Piasek i kruszywo były przywożone na bieżąco przez kierowców A, natomiast nadmiary wywożono na tymczasowe składowiska przez osoby zatrudnione w tej firmie.

Tylko skarżąca, a także J. S., B. J. i B. Z. zeznawali, że to firma M. K. przywoziła piasek i kruszywo oraz odwoziła nadmiary i wykonywała prace związane z doprowadzeniem terenu budowy do stanu pierwotnego. W uzasadnieniu wyroku z dnia 20 lutego 2017 r. zauważono jednak, iż J. S. "wpadał" na budowę na pół godziny i nie widział pracowników M. K., a o rzekomo wykonanych przez wskazanego kontrahenta pracach dowiadywał się jedynie od I. B.. B. J. również była informowana w tym zakresie przez I. B. lub skarżącą. Z kolei podatniczka oraz B. Z. nie widziały realizacji zleconych zadań. W takim stanie rzeczy zeznania ww. osób uznano za niemogące stanowić dowodu potwierdzającego, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez firmę M. K. zostały wykonane zgodnie z przedkładanymi dokumentami.

W kontekście dobrej wiary podatniczki WSA wskazał także, iż nie zachowywała ona należytej staranności w zakresie sprawdzenia legalności przeprowadzonych transakcji. Funkcję kierownika koordynującego organizację całej budowy pełnił I. B., do którego skarżąca miała pełne zaufanie i nie interesowała się, kto będzie realizował zlecane przez nią prace. O niezachowaniu należytej staranności w dokumentowaniu spornych transakcji świadczyło z kolei bardzo ogólne określenie w umowach przedmiotu zlecanych usług, jak również brak sprecyzowania, kto dokonuje zakupu materiałów niezbędnych do wykonania tych prac.

Następnie zaaprobowano argumentację organu odwoławczego, odnoszącą się do zlecania firmie M. K. usług w szerokim zakresie na budowach umiejscowionych w województwie opolskim w sytuacji, gdy do wywozu nadmiarów ziemi mogła wykorzystać firmę pochodzącą z tego województwa. Ponadto zwrócono uwagę na bardzo krótkie daty zleceń prac, uznając z tej przyczyny ich wykonanie za niemożliwe do zrealizowania. Podkreślono w tym kontekście, iż kryterium przetargów, w których A zgłaszała swoje oferty, była najniższa cena oraz czas wykonania robót, zatem wygrywając taki przetarg w województwie opolskim, racjonalnie myślący przedsiębiorca zleciłby wykonanie tych usług firmie z tego samego województwa lub ewentualnie zatrudniłby dodatkowych, sezonowych pracowników. Zauważono nadto, iż gdyby prowadzono ewidencję przywożonych i odwożonych z budowy materiałów, to nie byłoby problemu z ustaleniem, kto w rzeczywistości wykonał usługi transportowe.

W konsekwencji Sąd uznał, że kwestia braku dobrej wiary skarżącej została przez organy poprawnie wykazana. Z kolei wnioski dowodowe zmierzające do wykazania, że roboty zostały faktycznie wykonane, nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ tego faktu organ nie kwestionował, a zarazem nie dotyczyły one potwierdzenia, że sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Ponieważ organy podatkowe oparły swoje ustalenia na bardzo obszernym materiale dowodowym, w którym zebrane dowody tworzą spójną i wzajemnie uzupełniającą się całość, jako prawidłowe oceniono zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z analizowanych faktur. Poddano przy tym w wątpliwość racjonalność postępowania skarżącej z kontrahentem w zakwestionowanych transakcjach. Słusznie więc, zdaniem WSA, organ stwierdził, że większość prac przy realizacji budów była wykonana przez pracowników A, a ziemię (bez kamieni) wykorzystywano do zasypywania wykopów. Finalnie w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 lutego 2017 r. stwierdzono również, że organ ma możliwość dokonania własnej oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym włączonych do akt sprawy dokumentów pochodzących z niezakończonego wówczas jeszcze postępowania karnego.

Od opisanego wyżej orzeczenia pełnomocnik podatniczki wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając je w całości. Podniósł, iż skarga została przez WSA niesłusznie nieuwzględniona, podczas gdy postępowanie podatkowe prowadzono w sposób sprzeczny z zasadami legalizmu (poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego na skutek działań podmiotów trzecich w sytuacji, gdy skarżąca nie ponosiła odpowiedzialności za te działania), zaufania do organów podatkowych (wobec braku podjęcia działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i tym samym ustalenia okoliczności dotyczących skarżącej), zupełności materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału istniejącego, a także w warunkach przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącej i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść). Nadto zarzucił uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wadliwe i niepełne uzasadnienie w płaszczyźnie faktów i dowodów, co ostatecznie rzutowało na wadliwą subsumcję przepisów prawa materialnego, lecz pomimo tego skarga nie została uwzględniona.

Według pełnomocnika skarżącej WSA dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących przedawnienie zobowiązania podatkowego. Podniósł, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek postawienia zarzutów karnych odnosiło się jedynie do 48 kwestionowanych przez prokuratora faktur, które wystawił M. K., a tym samym zobowiązania podatkowe wynikające z transakcji udokumentowanych fakturami od tej osoby, które nie zostały wymienione w postanowieniu prokuratora, uległy przedawnieniu. Jego zdaniem niezasadnie zastosowano w sprawie również przepisy dotyczące odmowy odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur, gdyż nie było ku temu podstaw, z uwagi na brak dowodów przeczących faktycznemu wykonaniu usług przez M. K., a także przez wzgląd na dobrą wiarę podatniczki.

Następnie w skardze kasacyjnej zarzucono, iż organy podatkowe oparły rozstrzygnięcia na ustaleniach wzajemnie sprzecznych, gdyż wobec kontrahenta skarżącej część prac określonych poszczególnymi fakturami została uznana za wykonane prawidłowo w rozumieniu ustawy o podatku VAT, zaś u skarżącej te same faktury zakwestionowano jako dokumentujące czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Ponadto obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez podatniczkę usług budowlanych powstał na zasadach szczególnych, podczas gdy organy określiły ten moment na zasadach ogólnych. Jednocześnie zaniechano realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT, następczo przerzucając konsekwencje swojego działania na skarżącą, a także dopuszczono się działania sprzecznego z dyrektywami unijnymi, ponieważ TSUE wykluczył możliwość pozbawienia prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT podatnika, który w sposób nieświadomy uczestniczył w oszustwie podatkowym innych podmiotów.

W dniu 24 października 2019 r. NSA wydał wyrok w niniejszej sprawie (sygn. akt I FSK 1136/17), w którym uchylił zaskarżony wyrok WSA w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r.

NSA częściowo zaaprobował zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Organ nie wyjaśnił bowiem w sposób nieuchybiający przepisom postępowania podatkowego, z jakich względów bezzasadne były twierdzenia skarżącej, że wśród zakwestionowanych w rozliczeniach 66 faktur były również takie, których realność nie została podważona w decyzji wydanej w stosunku do jej kontrahenta. Ponadto trafne okazały się twierdzenia o naruszeniu prawa materialnego w zakresie odnoszącym się do kwestii prawidłowego zidentyfikowania momentu powstania obowiązku podatkowego.

W kontekście pierwszego z uwzględnionych zarzutów kasacyjnych, NSA stwierdził, iż z motywów zaprezentowanych przez organ odwoławczy w decyzji objętej skargą nie wynikało jednoznacznie, czy wszystkie z zakwestionowanych 66 faktur w sprawie skarżącej zostały również podważone u kontrahenta wskazanego jako ich wystawca i jednocześnie dostawca usług, czyli M. K.. Organ odwoławczy poprzestał na dość enigmatycznym i ogólnym stwierdzeniu o podważaniu rzetelności faktur. Nie podał jednak precyzyjnie, czy u kontrahenta skarżącej kwestionowano wszystkie wystawione dla niej faktury jako niezgodne z rzeczywistością, a zwłaszcza ich nie wymienił, co umożliwiłoby weryfikację tej kwestii. Biorąc pod uwagę mechanizm podatku VAT, generalnie powinno być tak, że w rozliczeniach M. K. podważono te same faktury (w liczbie 66), mające wedle organu nie odzwierciedlać rzeczywistych operacji gospodarczych, co u skarżącej. Podatek VAT wykazany na fakturze dokumentującej zdarzenie gospodarcze dla nabywcy jest przecież podatkiem naliczonym, zaś dla zbywcy podatkiem należnym. Skoro zatem w rozliczeniach skarżącej zakwestionowano możliwość uwzględnienia 66 faktur pochodzących od M. K., to uwzględniając wspomniany mechanizm należało oczekiwać, że równolegle te same dokumenty księgowe zostały zakwestionowane także po stronie podatku należnego u wystawcy, a więc w rozliczeniach M. K.. Tymczasem WSA w wyroku z dnia 20 lutego 2017 r. nie odniósł się bezpośrednio do istoty zarzutu w tym przedmiocie, pomimo jego ponowienia w skardze, co świadczyło o wadliwym zakwalifikowaniu znaczenia zagadnienia jako nieistotnego dla wyniku sprawy.

NSA zauważył zarazem, iż organ odwoławczy nie zaprzeczył twierdzeniu skarżącej, że część spornych faktur nie była kwestionowana w rozliczeniach M. K., zatem powinien dokładnie wyjaśnić, z jakich względów te same faktury wobec jednej strony transakcji uznane zostały za dokumentujące rzeczywiste zdania gospodarcze, a dla drugiej już nie. Lakoniczność wypowiedzi organu odwoławczego o samodzielnej ocenie materiału dowodowego i niezwiązaniu ustaleniami wynikającymi z decyzji wydanych w innym postępowaniu została uznana za podejście dalece arbitralne, naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ skarżąca nie pozyskała kluczowych informacji co do przyczyn odmiennej oceny faktur z punktu widzenia możliwości ujęcia ich w rozliczeniach obu stron tych samych transakcji.

W takim stanie rzeczy NSA przyjął, że byłoby przedwczesnym odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej podważających kompleksowo ustalenia faktyczne organu w odniesieniu do wszystkich spornych faktur i konsekwencji zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Wypowiadając się z kolei na temat drugiego zarzutu, który został zaaprobowany na kanwie wyroku z dnia [...] r., stwierdzono, iż doszło do naruszenia przepisów dotyczących powstania obowiązku podatkowego, poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie następował on na zasadzie ogólnej z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.t.u.") – a zatem w miesiącach wystawienia faktur – podczas gdy z uwagi na ich przedmiot (usługi budowlane/budowlano-montażowe) należało zastosować art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u., wiążący moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Zauważono przy tym, że, co prawda, TSUE zakwestionował wskazany przepis w ramach wyroku z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. C-169/12), jednakże tylko częściowo, w zakresie, w jakim dodawał on zastrzeżenie, iż obowiązek podatkowy powstaje "nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług". W pozostałej części regulacja szczególna nie została uznana za niezgodną z prawem unijnym, wobec czego należało ją zastosować w niniejszej sprawie.

Pozostałe zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oceniono natomiast jako chybione. W szczególności w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego NSA stwierdził, iż dla wywołania materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia obojętna była okoliczność, że zarzuty z postępowania karnego skarbowego nie dotyczyły wszystkich faktur rozliczonych przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za analizowane miesiące 2007 i 2008 r. Podatek z faktur, które nie zostały wymienione w postanowieniu prokuratora, stanowił bowiem jeden z elementów rozliczenia, wpływający na finalny wynik. Kluczowe zaś było to, że z niewykonaniem zobowiązań podatkowych wiązały się podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Jako wystarczające uznano zatem, aby czyny zabronione objęte postępowaniem karnym skarbowym miały związek z rozliczeniami danego miesiąca.

W związku ze zwrotem akt administracyjnych w dacie 17 marca 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach przystąpił do ponownego rozpoznania niniejszej sprawy, przy czym z uwagi na obowiązujące wówczas przepisy epidemiczne termin na jej załatwienie rozpoczął bieg od dnia 24 maja 2020 r., po czym podlegał kilkukrotnemu przedłużeniu przez organ odwoławczy. W toku postępowania wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W związku z tym jej pełnomocnik zapoznał się z aktami sprawy w dniu 11 stycznia 2021 r., a następnie pismem z dnia 24 stycznia 2021 r. złożył wniosek o umorzenie postępowania. Wskazał w nim, że w przypadku zobowiązania podatkowego za miesiące wrzesień-listopad 2007 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż na skutek zawieszenia biegu przedawnienia pozostało 31 dni, a bieg przedawnienia rozpoczął się na nowo w dniu 20 stycznia 2020 r. Zobowiązania za pozostałe miesiące także uległy przedawnieniu, ponieważ ani skarżąca, ani jej pełnomocnik nie otrzymali zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Na wypadek nieuwzględnienia ww. zarzutu pełnomocnik podatniczki wniósł o przeprowadzenie postępowania celem:

- wyliczenia w sposób prawidłowy wysokości zobowiązania podatkowego, odrębnie za 2007 r. (21 faktur uwzględnionych w rozliczeniach kontrahenta), gdyż skarżąca dokonała jego wpłaty wraz z należnymi odsetkami;

- wyliczenia w sposób prawidłowy wysokości zobowiązania podatkowego za 2008 r., z uwzględnieniem art. 19 ust. 1 i ust. 13 u.p.t.u., z uwagi na wpłatę podatku wraz z należnymi odsetkami;

- przeprowadzenia kompleksowego postępowania dowodowego w zakresie badania "dobrej wiary" strony, celem rozważenia, czy możliwa jest odmowa uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą w tym zakresie;

- dokonania analizy sprawy pod kątem zakazu obciążenia negatywnymi konsekwencjami strony, wyłącznie z uwagi na prawomocne decyzje wydane wobec M. K., jeżeli brak jest jednoznacznych dowodów na brak "dobrej wiary" strony oraz zakaz stosowania w prawie podatkowym odpowiedzialności zbiorowej;

- dołączenia do materiału dowodowego całości akt sprawy M. K. z uwagi na fakt, że w opinii organu jej rozstrzygnięcie miało bezpośredni wpływ na wynik przedmiotowej sprawy oraz zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18;

- dokonania analizy skuteczności zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualny t.j. Dz. U. 2020, poz. 1325 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), z uwagi na fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego;

- analizy sprawy pod kątem prowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji w kontekście wymagań art. 229 w związku z art. 233 § 2 O.p.

Zwieńczeniem postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach było wydanie w dniu [...] r. decyzji o znaku [...], uchylającej rozstrzygnięcia organu I instancji z dnia [...] r. i modyfikującej określone w nich zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za omawiane okresy rozliczeniowe.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy przeanalizował problematykę zobowiązań podatkowych za okres od września do listopada 2007 r. Zwrócił uwagę na okoliczność, że w ich przypadku termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., jednakże został zawieszony w związku z przedstawieniem skarżącej zarzutów w drodze postanowienia z dnia [...] r. Postępowanie karne w tym przedmiocie zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]). Do tego czasu trwało zawieszenie postępowania. Równolegle w dniu 15 lipca 2016 r. podatniczka wniosła skargę na uprzednio wydaną w niniejszym postępowaniu decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r., co również stanowiło przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to biegł dalej od dnia następującego pod dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Wyrok NSA z dnia 24 października 2019 r. wydany pod sygn. akt I FSK 1136/17 wpłynął do organu odwoławczego w dniu 20 stycznia 2020 r., zatem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za wrzesień, październik i listopad 2007 r. upłynął z dniem 10 lutego 2020 r.

Ponieważ DIAS otrzymał akta niniejszej sprawy w dniu [...] r., nie miał możliwości rozpatrzenia odwołania strony przed upływem terminu przedawnienia. Chociaż w sprawie wystąpiło inne zdarzenie mogące stanowić przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia – w postaci rozłożenia zaległości podatkowych na raty – to jednak zbiegło się ono w czasie, w którym termin ten pozostawał już zawieszony. Taki stan rzeczy czynił koniecznym umorzenie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okres.

W odniesieniu zaś do pozostałych zobowiązań podatkowych, termin ich przedawnienia upływał zasadniczo z dniem 31 grudnia 2013 r. (dot. grudnia 2007 r. oraz miesięcy od marca do listopada 2008 r.) lub z dniem 31 grudnia 2014 r. (dot. grudnia 2008 r.), przy czym z uwzględnieniem zaprezentowanych wyżej okoliczności wpływających na zawieszenie biegu tego terminu, na dzień wydania przez organ odwoławczy decyzji upływał on odpowiednio: z dniem [...] r. oraz [...] r., zatem merytoryczne rozstrzygnięcie w tym zakresie okazało się możliwe.

Wobec tego organ odwoławczy przystąpił do analizy stanu faktycznego pod kątem podatku naliczonego za ww. okresy, obejmującego 57 faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez M. K. o łącznej wartości netto [...] zł oraz kwocie podatku VAT [...] zł. W większości opłacano je w drodze przelewów, przy czym w niektórych przypadkach następowało to w gotówce. Udokumentowane prace miały być przez M. K. częściowo podzlecane firmie D, zaś częściowo wykonywane we własnym zakresie.

Z przywołanych przez DIAS zeznań M. K. z dnia [...] r. wynika, iż nie zna on spółki E, a zlecenia od firmy A określił jako drobiazgi w sensie kwotowym (wywóz ziemi, zasypanie wykopów, skucie płyt, odbudowa chodników bądź nawierzchni). Jako osobę kierującą robotami zleconymi przez skarżącą wskazał I. B., który potwierdzał ilość dostaw i jakość wykonanych robót. Była to też jedyna osoba, z którą się kontraktował. Piasek i kruszywa M. K. generalnie uzyskiwał od D, aczkolwiek było to uzależnione od budowy. Osobiście nie był na budowach realizowanych dla A. Natomiast w dniu 26 kwietnia 2013 r. kontrahent podatniczki zeznał, iż współpracę zawiązał ze względu na spotkanie z I. B., a proponowane przez skarżącą ceny były dla niego korzystne w stosunku do cen rynkowych. Z uwagi na bardzo krótkie terminy robót nie jeździł na nie w celu określania zakresu. Ponieważ był zaangażowany w prace na F w S., większość zadań zleconych przez A wykonywał z wykorzystaniem podwykonawców – w tym kontekście wymienił w szczególności firmę T. P., czyli D. Stwierdził, iż nie był pilnowany ze strony A odnośnie prac wykończeniowych realizowanych dla tej firmy. Ponieważ nie jeździł na budowy, nie wiedział, kto z ramienia D przy nich pracował. Kategorycznie zaprzeczył również zatrudnianiu ludzi "na czarno".

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., w których uznano, że faktury otrzymane przez M. K. od D nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało korektą podatku należnego za analizowane okresy na podstawie art. 108 u.p.t.u. Przywołał także zeznania pracowników M. K., którzy oświadczyli, że nie znają firmy A i nie pracowali na budowach wymienionych w treści faktur wystawionych na rzecz skarżącej, jednocześnie wskazując przede wszystkim na F w S. jako faktycznie realizowaną z ich udziałem inwestycję. Potwierdzili również niezatrudnianie w ich firmie osób "na czarno". W kontekście D zeznawali, że albo tej firmy nie kojarzyli, albo ewentualnie wiązali ją z dostawą kruszyw na F. Nie znali natomiast spółki E, która miała sprzedawać firmie T. P. towary i usługi, podlegające następnie odsprzedaży, w szczególności na rzecz M. K..

Organy podatkowe ustaliły, że firma D nie posiadała innego sprzętu budowalnego od koparki typu "[...]", a z zeznań jej pracowników wynikało świadczenie przez wskazany podmiot działalności w badanych latach wyłącznie w zakresie usług transportowych. Nie znali oni również firm E, A, a M. K. kojarzyli wyłącznie z pożyczeniem naczepy niskopodłogowej oraz transportami na rzecz F w S..

W dniu [...] r. DUKS wydał decyzje wobec T. P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy wrzesień-grudzień 2007 r. oraz styczeń-grudzień 2008 r., związanego z działalnością prowadzoną pod firmą D. Kwoty w nich określone zostały następnie częściowo zmodyfikowane w drodze decyzji uchylających Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.

W treści ww. aktów stwierdzono, że wystawione przez E Sp. z o.o. dla D faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Prezes wskazanej spółki w osobie A. W. zeznał w dniu [...] r., że T. P. zaproponował mu współpracę w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur zakupowych, na co finalnie się zdecydował. Jego spółka nie dysponowała żadnym sprzętem ani pracownikami innymi niż biurowi. Faktury wystawiał na podstawie zestawień odbieranych od D, obejmujących zakres robót i dostaw oraz kwoty, na jakie należało wystawić dokumenty, wraz z innymi szczegółami. Za swoje czynności miał otrzymywać od każdej faktury 3% wartości brutto faktury uzyskanej od T. P.. W celu uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji czasami rozliczeń dokonywano poprzez przelew bankowy. Kwoty otrzymane na konto spółki E A. W. następnie wypłacał, po czym pakował do koperty i odwoził do T. P.. Prezes spółki E wyraził przekonanie, iż pieniądze były w dalszej kolejności przekazywane M. K.. Jednocześnie oświadczył, iż wszystkie dokumenty kasowe były fikcyjne, zaś faktury wystawiane na firmę D poświadczają nieprawdę. Stwierdził również, że nie zatrudniał ludzi "na czarno".

Na potrzeby weryfikacji rzetelności transakcji gospodarczych dokumentowanych fakturami pochodzącymi od firmy M. K. dla A analizie poddano zeznania pracowników skarżącej. W większości nie znali oni wskazanego kontrahenta podatniczki i nie łączyli go z usługami podwykonawstwa inwestycji, których dotyczą sporne faktury. Nie kojarzyli także firm E ani D. Prace związane z budową gazociągów wykonywali na ogół sami, a kierował nimi przeważnie I. B.. W kontekście podwykonawców, którzy pojawiali się w niektórych zeznaniach, wymieniono m. in. C (rekultywacja) oraz J z G. (przewierty) Do budowy gazociągu wykorzystywana była ziemia z wykopu, a dopiero po jego zasypaniu wywożono ewentualne nadmiary.

Obecność M. K. na budowach potwierdzili jedynie niektórzy pracownicy podatniczki, w tym K. G. – w kontekście inwestycji w C. – który jednak nie spotkał się z jego pracownikami, a jedynie słyszał o nich od I. B.. Z kolei J. S. zeznał w dniu [...] r., iż kontrahent podatniczki uczestniczył w różnych pracach na budowach, w zakresie głównie wykończeniowym. Stwierdził zarazem, że nie zna firmy D. Ponadto z jego zeznań wynika niewielki czas spędzony na budowach ("(...) ja wpadałem na budowy na pół godziny, chyba że była szefowa albo B. i były narady, to wtedy godzinka lub półtorej (...)"). Co wymaga odnotowania, J. S. zeznał następnie w dniu 3 lutego 2015 r., że o ile zna firmę M. K., o tyle jego osobiście nawet nie widział. Stwierdził zarazem, iż kontrahent podatniczki "(...) mógł też korzystać z podwykonawców, ale to nas nie interesowało (...)".

Obecność ww. kontrahenta w siedzibie A zapamiętała B. J., sekretarka firmy, która na podstawie telefonów z budowy przygotowywała protokoły odbioru robót, podpisywane następnie na budowie przez skarżącą, I. B. oraz M. K., który po wykonaniu prac przywoził do firmy faktury. Jednakże sama nie bywała na budowach. Nie miała też wiedzy na temat firmy D ani spółki E. M. K. był osobą znaną także dla B. Z., sporządzającej deklaracje ZUS oraz pełniącej w firmie A funkcje kierowcy skarżącej. Spotkała go bowiem w biurze oraz na budowach, jeżdżąc na nie z podatniczką, która to jednak nie nadzorowała prac, "bo nie było takiej potrzeby".

Przesłuchana przez organ I instancji skarżąca zeznała w dniu [...] r., że nie miała wiedzy na temat korzystania przez M. K. z usług podwykonawców przy zleconych mu pracach. Sama nie widziała za dużo, gdyż najważniejsze było dla niej wykonanie prac, zaś teren był zdany na końcu, zatem nadzór wykonywania prac w latach 2007-2008 uznała za niepotrzebny. Jednocześnie firma skarżącej była wówczas z robotami w innym miejscu. Stwierdziła, że ww. kontrahent zerwał z nią kontakt, a znalezienie podwykonawcy nie jest proste. Podkreśliła, iż wykonanie prac porządkowych zlecała w ramach kwoty posiadanej na każde zadanie, jej firma nigdy nie miała długów i była solidna. M. K. otrzymywał zlecenia, a w przypadku dużych zadań kosztorysy, aczkolwiek nigdy nie było czasu na przedyskutowanie tych zleceń z wymienionym kontrahentem ("myśmy musieli robić trochę prowizorkę, ale dzięki niemu zaoszczędziliśmy czas i opłaty za zajęcie pasa drogowego, które są bardzo wysokie, to była nasza duża oszczędność (...)"). W kontekście pozyskiwania materiałów podatniczka oświadczyła, iż częściowo dostarczał je M. K., zaś częściowo jej firma. Zapytana o podstawę zatrudnienia I. B. w A oświadczyła, że był on już w latach 2007-2008 na rencie z powodu choroby. Następnie potwierdziła dokonywanie rozliczeń z firmą swojego kontrahenta zwykle w drodze przelewów, a czasami gotówką.

W dniu [...] r. w Sądzie Okręgowym w K., po uprzedniej odmowie składania wyjaśnień w Prokuraturze Rejonowej K.- [...] w dniu 30 listopada 2012 r., podatniczka zaprzeczyła, aby miała kontakt z firmą D ani też by znała spółkę E bądź jej prezesa. Z kolei jej znajomość oraz współpraca z M. K. trwa od 2004 r. Budowy kontrolował I. B., sama nie kojarzyła pracowników swojego kontrahenta. Wyraziła przekonanie, że zlecone mu roboty zostały wykonane, aczkolwiek nie mogła z całą stanowczością stwierdzić, iż przez jego pracowników. W firmie A nie było zwyczaju prowadzenia dokumentacji na budowie przez kierownika robót lub innego pracownika w zakresie przyjeżdżających pojazdów oraz przywożonych przez nie materiałów.

W dniu [...] r. skarżąca zeznała z kolei w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., że firma M. K. pracowała dla rozdzielni gazu, wykonując nawierzchnie asfaltowe w roku 2004 lub 2005. Roboty wykonywane przez ten podmiot mógł zaobserwować I. B., z którym podatniczka po pracy się spotykała w celu oceny trwających robót oraz omówienia ewentualnych przyszłych przetargów. Kryterium przetargu była przy tym najniższa kwota i termin wykonania prac. Opisując przebieg udzielania M. K. zlecenia do podwykonania, a także współpracy z tym podmiotem przy ich realizacji, stwierdziła w szczególności, że w momencie zakończenia prac przez A firma ww. kontrahenta odtwarzała nawierzchnię i doprowadzała do takiego stanu, aby było możliwe oddanie terenu właścicielowi przez skarżącą.

Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie kontrolne objęło dokonanie czynności sprawdzających w firmie C. Ich efekt stanowiło ujawnienie, że wskazany podmiot w okresie od września do grudnia 2007 r. wystawił dla A jedną fakturę VAT (wartość netto [...] zł, podatek VAT 3 %) z tytułu "zagospodarowania terenu zielonego". Z kolei w 2008 r. wystawiono na rzecz skarżącej 3 kolejne faktury z takiego samego tytułu. Według oświadczenia C. G., nie potrafi ona wskazać miejsc wykonania rzeczonych usług, polegających na pracach typowo rekultywacyjnych (przesadzanie krzewów, grabienie, uzupełnianie trawników, sadzenie nowych krzewów). Roboty te były zlecane telefonicznie lub bezpośrednio na budowach przez podatniczkę, wykonywane na bieżąco, etapami, równolegle z budową gazociągu. C. G. stwierdziła również, że nazwisko M. K. nic jej nie mówi oraz nie spotkała się z nim na budowach w trakcie wykonywania prac dla A. Z jej dalszych zeznań – złożonych w toku postępowania kontrolnego w sprawie podatkowej oraz sądowego w sprawie karnej – wynika, że faktura wystawiona dla A zawierała robociznę i sporadycznie krzewy. Firma C z reguły wchodziła na plac budowy po zakończeniu robót. Przy wykonywanych pracach potrzebowała czasem 2 lub 3 ton ziemi, którą częściowo uzyskiwała z wykopów, a sporadycznie prosiła I. B. o jej przywiezienie.

W toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie pozyskano 12 kart przekazania odpadu dotyczących wywozu odpadów "gleba i ziemia, w tym kamienie, inne niż wymienione w [...]", które w okresie od 12 września 2007 r. do 22 grudnia 2008 r. realizowała firma H s.c. z R.. Ponadto w aktach znalazły się karty przekazania odpadów z budowy w B. , dotyczące 2006 r., a także karta, z którą w marcu 2007 r. przekazano firmie M. K. "zmieszane odpady z betonu, gruzu".

Z zestawienia zakupionych przez podatniczkę rur wynika z kolei, iż w okresie od 1 września 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. firma A przy wykonywaniu prac gazociągowych nie tylko stosowała rury zwykłe i stalowe, ale także rury TS, umożliwiające układanie rurociągów bez podsypki i obsypki piaskowej. Ustalono również, że w kontrolowanym okresie firma A nabyła usługi wykonania przewiertów i przepustów rurowych od P.P. J s.c. z G. oraz firmy J z D..

Analiza dokumentacji związanej z wybranymi budowami doprowadziła z kolei organy podatkowe do ustalenia, że:

- w przypadku budowy w B. firma M. K. nie wykonała żadnej usługi (zgodnie z wystawiona fakturą nr [...] z dnia 21 grudnia 2007 r.) w okresie od 6 do 19 grudnia 2007 r., gdyż na podstawie protokołu odbioru końcowego prace budowlane w tym miejscu zakończono do dnia 21 czerwca 2007 r.;

- prace w K. na ul. [...], zgodnie z ostatnim zapisem w dzienniku budowy, zostały zakończone z dniem 27 listopada 2007 r., zatem M. K. nie mógł wykonać żadnych usług w okresie od 10 do 18 grudnia 2007 r. Ponadto zgodnie z kosztorysem tej budowy należało wywieźć [...] t nadmiarów, natomiast od września do listopada 2007 r. firma skarżącej nie wywiozła ani jednej tony nadmiarów, podobnie jak jej kontrahent, z czego wywiedziono tezę, iż nadmiary zostały w całości wykorzystane przez A;

- w dzienniku budowy realizowanej w R. na ul. [...] widnieją wpisy: z dnia 28 sierpnia 2008 r. – "wytyczenie trasy gazociągu", z dnia 1 września 2008 r. – "po przekazaniu trasy gazociągu i wytyczeniu geodezyjnym przystąpiono do robót ziemnych i montażowych", zatem M. K. nie mógł w miesiącach od czerwca do sierpnia 2008 r. wykonać żadnych prac na tej budowie.

Nadto zwrócono uwagę, że skarżąca posiadała samochody, sprzęt i narzędzia, które zdaniem organów podatkowych były wystarczające do samodzielnego zlecenia prac rzekomo zleconych firmie M. K..

Dokonana przez DIAS analiza doprowadziła zarazem do konkluzji o braku nieprawidłowości w rozliczeniu skarżącej za analizowany okres w zakresie podatku należnego.

Przytoczywszy przepisy prawa oraz tezy orzecznictwa TSUE korespondujące z tak zarysowanym stanem faktycznym sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż firma M. K. nie wykonała usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Prace stanowiące przedmiot wystawionych przez ten podmiot dokumentów zrealizowała bowiem firma A za pomocą swoich pracowników lub pracowników zatrudnianych przez skarżącą dorywczo, natomiast drobne prace polegające na rekultywacji terenów zielonych wykonała (oprócz pracowników podatniczki) również firma C. Co prawda M. K. mógł wspomóc skarżącą w drobnych pracach związanych z odwozem nadmiarów ziemi lub jej przywozem na poszczególnych budowach, jednak nie zmienia to faktu, iż zdarzenie gospodarcze zaistniałe pomiędzy ww. podmiotami zaistniało w innym rozmiarze, niż wynika to ze spornych faktur. W takiej sytuacji transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącą a M. K..

DIAS wyraził przekonanie, iż kontrahent podatniczki nie mógł był wykonać usług zleconych przez A, gdyż w tym samym okresie jego pracownicy wykonywali roboty na F w S.. Zwrócił uwagę, że pracownicy M. K. zgodnie oświadczyli, że nie znają firmy skarżącej i nie pracowali na budowach wymienionych w treści zakwestionowanych dokumentów. Biorąc zaś pod uwagę, że rzekomy podwykonawca M. K., tj. firma D, prowadzi działalność w zakresie usług transportowych, nie zatrudniając osób mogących wykonywać usługi remontowo-budowlane, jak również nie posiadając sprzętu do ich realizacji, a jego pracownicy kojarzyli jedynie budowę na F, organ odwoławczy uznał, że podmiot ten nie wykonywał żadnych usług na rzecz A. To ustalenie potwierdzone zostało również z powołaniem na okoliczność wystawiania fikcyjnych faktur przez E Sp. z o.o., mającą być z kolei rzekomym podwykonawcą D, co stwierdzono w wydanych w innych postępowaniach decyzjach wymiarowych, obejmujących podatek VAT za okresy rozliczeniowe 2007-2008.

Roboty wykazane w badanych fakturach nie zostały więc wykonane przez podmiot je wystawiający ani też jego podwykonawców. Taka konkluzja DIAS została poparta również z powołaniem na zeznania pracowników skarżącej, którzy nie znali D ani spółki E, natomiast kojarzyli C. Pracownicy fizyczni zeznawali wręcz, że sami wykonywali wszelkie prace odtworzeniowe, a piasek i kruszywo przywozili na bieżąco kierowcy A. Jedynie skarżąca, J. S., B. B. i B. Z. bez wątpliwości zeznawali, iż to firma M. K. dokonywała przywozów i odwozów, a także wykonywała prace związane z doprowadzeniem terenu budowy do stanu pierwotnego. Organ odwoławczy zauważył jednak, że osoby te nie widziały bezpośrednio pracowników M. K. ani realizacji zleconych zadań, zatem ich zeznania uznał za niemogące być dowodem potwierdzającym wykonanie usług wskazanych na kwestionowanych fakturach zgodnie z przedkładanymi dokumentami.

Badając w dalszej kolejności postawę podatniczki z perspektywy dobrej wiary, DIAS zauważył, że funkcję kierownika koordynującego organizację całej budowy pełnił I. B., który w analizowanym przedziale czasowym nie pozostawał nawet zatrudniony w firmie A. To on zgłaszał skarżącej rzekome wykonanie prac przez M. K. oraz wydawał B. J. dyspozycje, aby przygotowała protokół odbioru prac. Podatniczka, wbrew doświadczeniu życiowemu, ufała I. B. do tego stopnia, że nie sprawdzała, jakimi siłami oraz z użyciem jakiego materiału i sprzętu były realizowane prace zlecone jej firmie. Ponadto, w firmie A nie było zwyczaju prowadzenia ewidencji, jaki pojazd przyjechał i z jakim materiałem, co w ocenie organu odwoławczego cechuje niedbałość o własne interesy, gdyż taka ewidencja mogłaby posłużyć jako dowód wykonania poszczególnych usług i weryfikacji podmiotów, które wjeżdżały na teren budowy.

Jednocześnie skarżąca, pomimo że jej kontrahent w okresie rzekomego wykonywania stwierdzonych fakturowo zadań posiadał także inne zlecenia i był zaangażowany przy wykonywaniu bardzo dużej inwestycji na F w S., nie zapytała go, czy zlecone prace będą wykonywane bezpośrednio przez jego firmę, czy też skorzysta z podwykonawców. DIAS zauważył, że mogłaby wówczas sprawdzić owych podwykonawców i przekonać się, że D to firma typowo transportowa, niewykonująca usług remontowych, natomiast spółka E to podmiot nieposiadający maszyn czy urządzeń ani też niezatrudniający odpowiednich pracowników.

Uwagę organu odwoławczego, w kontekście niedochowania przez podatniczkę należytej staranności w dokumentowaniu spornych transakcji, zwrócił bardzo ogólny sposób określania w umowach przedmiotu zlecanych usług. W szczególności zabrakło w nich doprecyzowania, co swoim zakresem obejmują "roboty ziemne", a co "roboty nawierzchniowe". Żaden z kontraktów nie wskazywał również, kto dokonuje zakupu materiałów niezbędnych do wykonania prac. Takie braki skutkują niemożnością weryfikacji zastosowanego wynagrodzenia za wykonane roboty oraz stwierdzenia, jakie konkretnie prace miałyby zostać zrealizowane przez firmę M. K. i jego podwykonawcę, a jakie przez A. Ponadto o niezachowaniu staranności w ww. zakresie świadczy brak wymogu sporządzania kart przekazania odpadów, które miały być wywożone przez kontrahenta skarżącej.

W konsekwencji powyższego nastąpiło zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę M. K..

Następny etap rozważań poczynionych przez organ odwoławczy stanowiło odniesienie się do zaleceń wskazanych w wyroku NSA z dnia 24 października 2019 r. W tym kontekście DIAS stwierdził, że organ I instancji niewłaściwie ocenił u podatnika moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług związanych z budową i remontem sieci gazowych, dokonując tego przez pryzmat zasady ogólnej, a nie regulacji szczególnej zawartej w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. W konsekwencji organ odwoławczy dokonał w tym względzie niezbędnych korekt i w oparciu o poprawnie zidentyfikowany okres powstania obowiązku podatkowego ponownie określił zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące, których dotyczy niniejsze postępowanie, z wyłączeniem okresów, w przypadku których stwierdzono wcześniej przedawnienie.

W zaskarżonej decyzji uznano zarazem za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego, sformułowane w ramach odwołań z dnia 13 stycznia 2016 r. W kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z przedstawieniem podatniczce zarzutów wprost odesłano do wyroku NSA. Następnie zauważono, że dla strony najistotniejsze pozostaje udowodnienie, iż sporne usługi zostały wykonane, a nie to, kto był ich wykonawcą, czy też problem niezgodności wystawcy faktury z dostawcą usługi. Stwierdzono, że sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny wykonuje usługi, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, podczas gdy ani odbiorca, ani wystawca dokumentu nie wskazują rzeczywistego wykonawcy, prowadziłoby w rezultacie do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika. Taką interpretację oceniono jako sprzeczną z konstrukcją podatku od towarów i usług, która umożliwia odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Oparty na niej zarzut uznano zatem za chybiony.

Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, iż nie twierdzi, że sporne usługi w całości wykonała we własnym zakresie firma A. Niemniej jednak rzeczą organów podatkowych nie jest ustalanie, kto te prace wykonał. W konfrontacji z dowodami zebranymi przez organ kontroli skarbowej trudno natomiast uznać, że faktycznym realizatorem była firma M. K..

W kontekście złożonych przez skarżącą wniosków dowodowych DIAS stwierdził, iż ich przeprowadzenie nie wniosłoby niczego nowego do sprawy, ponieważ informacje zawarte w kosztorysach ofertowych przez nią przedłożonych nie potwierdzają faktycznego przebiegu prac budowlanych. Skutkowałoby to jedynie wydłużeniem czasu trwania postępowania, lecz nie wpłynęłoby na ustalenie, że przedmiotowych usług nie wykonał M. K. ani jego dalsi podwykonawcy.

Odnosząc się z kolei do argumentacji, że wśród faktur zakwestionowanych w zaskarżonych decyzjach znalazły się również dokumenty, które nie zostały zanegowane w decyzjach wydanych dla M. K., organ odwoławczy wyjaśnił, iż samodzielnie ocenia materiał dowodowy i nie jest związany ustaleniami wynikającymi z decyzji wydanych w innym postępowaniu. Jednakże mając na uwadze wyrok NSA z dnia 24 października 2019 r. oraz zalecenia dotyczące zbadania tej kwestii, DIAS ponownie zweryfikował akta sprawy, próbując wyjaśnić przyczynę niezakwestionowania M. K. wszystkich faktur wystawionych na rzecz podatniczki. Następnie wyszczególnił 18 dokumentów, których dotyczy wskazana sytuacja, po czym wskazał, że decyzje wobec M. K. zostały wydane w dniu [...] r., podczas gdy w aktach niniejszego postępowania znajdują się jedynie akty utrzymujące je w mocy, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu [...] r. Organ odwoławczy nie mógł więc stwierdzić, na jakiej podstawie nie zakwestionowano rzeczonych 18 faktur. Zwrócił jednak uwagę na dłuższy czas trwania postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie oraz na umieszczenie w aktach treści zeznań składanych przez skarżącą oraz jej pracowników na rozprawach przed Sądem Okręgowym w K..

Następnie DIAS zauważył, że problematyczne faktury, których nie zakwestionowano w przypadku M. K., nie zostały również uwzględnione w postanowieniu o przedstawieniu skarżącej zarzutów z dnia [...] r. oraz w akcie oskarżenia z dnia [...] r. Okoliczność ta nie może mieć jednak jego zdaniem wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, gdyż postępowanie karne ma innych charakter niż postępowanie podatkowe, zatem ustalenia poczynione w postępowaniu karnym nie powinny mieć istotnego znaczenia dla ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym.

Podsumowując rozważania w tej kwestii, organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy w pełni potwierdził, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wszystkie transakcje nimi udokumentowane podpadają pod ten sam stan faktyczny. Zatem DIAS nie widzi możliwości odstąpienia od zakwestionowania ww. 18 faktur, skoro materiał dowodowy potwierdza, że czynności nimi dokumentowane nie zostały wykonane przez firmę M. K. ani też wskazanych przez niego podwykonawców.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do wniosku z dnia 24 stycznia 2021 r. o umorzenie postępowania, który złożono w ramach wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Stwierdził w tym kontekście, że w przypadku zobowiązania podatkowego za okres od września do listopada 2007 r. faktycznie doszło do przedawnienia, co skutkowało umorzeniem postępowania w tej części. Natomiast w pozostałym zakresie nie zgodził się z zarzutem braku zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., ponieważ w okresie, w którym skarżącej przedstawiono zarzuty, taki obowiązek nie istniał. Zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wskazał w tej materii jedynie cel do zrealizowania, polegający na zagwarantowaniu podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby tego oczekiwać. Z perspektywy ww. orzeczenia, od okresu jego opublikowania do dnia poprzedzającego datę zmiany przepisów O.p. (tj. do dnia 14 października 2013 r.) istotna była wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie forma, w jakiej podatnik tę wiedzę posiadł. DIAS zaznaczył również, że w wyroku NSA z dnia 24 października 2019 r. kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego została już przesądzona, a zarzut w tym przedmiocie uznano za chybiony. Finalnie żądanie umorzenia postępowania ocenił jako bezzasadne.

Na ww. decyzję DIAS z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej wniósł w dniu 1 kwietnia 2021 r. skargę do tut. Sądu. Zakwestionował w niej rozstrzygnięcie organu odwoławczego w części, w której określił on zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące grudzień 2007 r. oraz marzec-grudzień 2008 r. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.:

1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70c O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r.) w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2007 r. oraz marzec-grudzień 2008 r. wskutek wszczętego postępowania w trybie ustawy Kodeks karny skarbowy w dniu [...] r., mimo iż ani skarżąca, ani jej pełnomocnik nie był zawiadomiony o tym fakcie zgodnie z art. 70c O.p. po dniu wejścia w życie tego przepisu;

2. art. 70 § 1 O.p., w sytuacji wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, gdy organ uchylił w całości decyzję organu I instancji i samodzielnie określił zobowiązanie podatkowe bezpośrednio przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której nie wystąpiły przesłanki dalszego zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia;

3. art. 233 § 2 O.p., poprzez brak uchylenia przez organ odwoławczy decyzji DUKS w sytuacji, gdy zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w zakresie weryfikacji zakresu prac rzeczywiście wykonanych przez firmę M. K. oraz jego podwykonawców oraz zbadania dobrej wiary skarżącej w sytuacji istnienia nieprawidłowości w rozliczeniach ww. kontrahenta lub jego podwykonawców;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą:

a. legalizmu poprzez odmowę skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na skutek działania podmiotów trzecich w sytuacji, gdy nie ponosiła ona odpowiedzialności za ich działania,

b. zaufania do organów podatkowych wskutek braku podejmowania działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i tym samym ustalenia okoliczności dotyczących samej skarżącej,

c. zupełności materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia istniejącego materiału dowodowego, a także przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącej oraz poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść, jak również poprzez wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio podatniczki negatywnych dla niej skutków,

d. udowodnienia winy skarżącej, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających brak zachowania należytej staranności w działaniu czy tzw. dobrej wiary podatniczki,

e. podważania wiarygodności transakcji gospodarczych dokonanych przez skarżącą z M. K. w kontrolowanym okresie jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości dotyczące podmiotów gospodarczych występujących na wcześniejszym etapie, mimo braku wątpliwości co do tego, iż sporne usługi zostały wykonane;

5. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. i w zw. z art. 124 O.p., wskutek wadliwego i niepełnego uzasadnienia decyzji w zakresie istotnych faktów i dowodów, co ostatecznie rzutowało wadliwą subsumcją przepisów prawa materialnego;

6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.pt.u. (w brzmieniu obowiązującym na moment przeprowadzenia spornych transakcji) oraz w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organy podatkowe w przypadku, gdy w przedmiotowej sprawie nie było do tego podstaw wobec braku dowodów przeczących faktycznemu wykonaniu usług przez firmę M. K. oraz przy naruszeniu pro-unijnej wykładni dotyczącej dobrej wiary skarżącej, zgodnie z orzecznictwem TSUE, a w efekcie niezastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy wobec skarżącej miał on zastosowanie w odniesieniu do spornych faktur;

7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie w odniesieniu do faktur, które po stronie kontrahenta skarżącej nie zostały zanegowane po stronie podatku należnego, a organ odwoławczy nie dążył swoim działaniem do wyjaśnienia przyczyn odmiennej oceny tych transakcji w decyzjach wymiarowych z dnia [...] r. wydanych wobec M. K., podnosząc zarazem, iż te decyzje znajdują się nawet w aktach sprawy;

8. naruszenie przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z treścią art. 8 ust. 2, a mianowicie:

a. art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na skarżącą,

b. art. 9 Konstytucji RP, poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w oszustwie innych podmiotów, a w konsekwencji prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, a nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą.

W związku z podniesionymi zarzutami pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w zaskarżonej części, obejmującej 57 spośród 66 faktur badanych w niniejszej sprawie, wystawionych w grudniu 2007 r. oraz w miesiącach od marca do grudnia 2008 r., w przypadku której nie doszło do umorzenia postępowania.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności zaprezentował stan faktyczny sprawy, ujęty z perspektywy podatniczki. Uwydatnił w nim w szczególności przedmiot jej działalności, mnogość podejmowanych w analizowanym okresie zleceń w różnych lokalizacjach oraz o różnej wielkości, specjalistyczny charakter prac i związane z tym konsekwencje dotyczące posiadanych środków technicznych oraz składu osobowego, jak również organizacji pracy. Zaznaczył, iż na dużych budowach część prac, w zależności od każdorazowych potrzeb A, była zlecana firmie M. K.. Jako niesporną w sprawie przywołał okoliczność niezatrudniania przez skarżącą techników i inżynierów o specjalności drogowej, brukarzy czy kierowców dużych samochodów ciężarowych, umożliwiających wykonywanie zleconych prac. Firma A nie dysponowała także odpowiednim sprzętem do przewozu piasku, żwiru czy ziemi ani miejscami do zagospodarowania dużych ilości ziemi i gruzu powstałych po wykopach. Zatem aby możliwe było wykonanie robót, podatniczka musiała zlecać podmiotom trzecim część prac pomocniczych.

Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na fakt wykonywania przez M. K. dużych zleceń, takich jak w szczególności budowa F w S., jak również na dokumentację określającą zakres zleceń i warunki wykonania prac przez kontrahenta skarżącej oraz fakt zapłaty za zrealizowane dla podatniczki usługi, zwykle dokonywanej przelewem. Te okoliczności okazały się zarazem, jak stwierdził, bez znaczenia dla WSA wydającego wyrok oddalający skargę w dniu 20 lutego 2017 r. w niniejszej sprawie. Wskazał także m. in., iż w odrębnych postępowaniach organy nie zanegowały rzeczywistego świadczenia prac przez D na rzecz firmy M. K., w szczególności dotyczących budowy F. Nadto niezbędnym w jego ocenie dla rozstrzygnięcia specjalistycznych kwestii technicznych w niniejszej sprawy było przeprowadzenie dowodów z kosztorysów inwestorskich i ofertowych, czego w toku postępowania podatkowego odmówiono.

W opisie stanu faktycznego zwrócono szczególną uwagę na treść orzeczenia NSA z dnia 24 października 2019 r., w którym stwierdzono, że wśród zakwestionowanych w rozliczeniach skarżącej faktur były również takie, których realność nie została podważona w decyzji wydanej względem M. K., a NSA, wydając zalecenia w tym przedmiocie, ocenił podejście organu odwoławczego w ramach poprzednio wydanej decyzji jako zbyt dalece arbitralne. W ocenie pełnomocnika skarżącej, przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS niezasadnie uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwala na odmienne rozstrzygnięcie co do realności części spornych transakcji niezakwestionowanych w przypadku M. K., co skutkowało przyjęciem, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Następnie przystąpiono do uszczegółowienia podniesionych zarzutów. W kontekście przedawnienia zobowiązań podatkowych odwołano się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 listopada 2012 r. (sygn. akt P 30/11), uznając, że skoro termin przedawnienia upływał po dniu 15 października 2013 r., kiedy wszedł w życie art. 70c O.p. (w wykonaniu wskazanego orzeczenia), to przepis ten, dotyczący zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Ponieważ organ takiego zawiadomienia nie wystosował, zawieszenie nie nastąpiło, a tym samym doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona część decyzji, co powinno skutkować umorzeniem postępowania.

Dodatkowo zauważono, iż zakres przedmiotowy wyznaczony postanowieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie pokrywa się z przedmiotem postępowania kontrolnego. Podniesiono również zarzut instrumentalnego wszczęcia tego postępowania, ponieważ głównym zamiarem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wskazano przy tym, że ustalenia sądu w sprawie karnej, zakończonej prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) abstrahowały od zapatrywań organu I instancji.

Następnie zaprezentowano stanowisko o wystąpieniu podstaw do uchylenia decyzji DUKS z dnia [...] r., z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w zakresie weryfikacji zakresu prac rzeczywiście wykonanych przez M. K. oraz jego podwykonawców, czy też badania dobrej wiary skarżącej w sytuacji istnienia nieprawidłowości w rozliczeniach ww. kontrahenta lub jego podwykonawców. Zdaniem pełnomocnika skarżącej jest to o tyle istotne, że organ odwoławczy stwierdził, iż w aktach sprawy brakuje decyzji wymiarowych z dnia [...] r., wydanych wobec M. K., a mogłyby one wyjaśnić istotne wątpliwości w sprawie. Ponadto w jego ocenie zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie pozwala uznać, aby badanie dobrej wiary skarżącej zostało oparte na jakichkolwiek obiektywnych dowodach.

Dalej rozwinięto zarzuty przeciwko prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego. Podniesiono, że organ odwoławczy jest niekonsekwentny w swoich ustaleniach, bowiem z jednej strony twierdzi, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uznając, że prace na nich wskazane nie były wykonane przez wystawcę faktur. Z drugiej zaś strony sam wskazuje, że pewien ich zakres został wykonany przez firmę M. K., co wynika chociażby z zeznań pracowników. Tym samym skarżąca nie wie ostatecznie, jakimi motywami kierował się DIAS przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Co więcej, skoro organ odwoławczy uważa, iż pewien zakres prac został wykonany na rzecz skarżącej przez ww. kontrahenta, to tym samym niezrozumiałym jest, na jakiej podstawie ostatecznie uznał, iż również faktury niekwestionowane u M. K. w przypadku podatniczki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze wytyczne NSA zawarte w wyroku z dnia 24 października 2019 r. wnoszący skargę pełnomocnik uznał, że organ odwoławczy w dalszym ciągu nie odniósł się do tej kwestii w sposób należyty.

W piśmie z dnia 1 kwietnia 2021 r. wyrażono przekonanie o obarczaniu skarżącej odpowiedzialnością za nieuczciwe działania innych podmiotów, które w konsekwencji rzutują na jej sytuację prawno-podatkową. Tymczasem w polskim prawie nie istnieje zasada odpowiedzialności za działania innych podmiotów, zaś okoliczności stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach pomiędzy E Sp. z o.o. a D nie mogą dowodzić tego, iż niewiarygodnym jest wykonanie usług przez M. K. na rzecz A. Jednocześnie zwrócono uwagę na nienegowany przez organy podatkowe fakt świadczenia przez kontrahenta podatniczki usług na rzecz I z wykorzystaniem podwykonawców. Zaznaczono, że nieracjonalnym działaniem strony byłoby dokonywanie płatności za usługi, które w rzeczywistości nie byłyby dokonane przez firmę M. K..

Generalnie zarzucono również organom podatkowym ocenę materiału dowodowego w taki sposób, aby obronić błędnie przyjętą tezę, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie nastąpiło obarczenie podatniczki solidarną odpowiedzialnością za działania podmiotów występujących na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji, mimo iż takie działanie nie jest akceptowalne w orzecznictwie sądowym. Tymczasem firma M. K. faktycznie działała na rynku robót budowlanych i drogowych, realizując duże zlecenia, a podatniczka posiadała referencje potwierdzające wiarygodność tego kontrahenta.

W treści skargi znalazła się również teza o niedochowaniu staranności i kompletności w zakresie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Została ona bowiem napisana w sposób nieczytelny i niezrozumiały, w tym także chaotyczny, co sprawia, że podatniczka nie ma możliwości poznania motywów, jakimi DIAS kierował się przy załatwieniu sprawy. Ponadto organ odwoławczy nie odniósł się do oceny transakcji przeprowadzonych przez podatniczkę z jej bezpośrednim kontrahentem, skupiając wyłącznie uwagę na poszukiwaniu argumentów na obronę tezy o fikcyjności spornych transakcji, niezależnie od okoliczności faktyczny sprawy. W efekcie nie dokonał jakichkolwiek jednoznacznych ustaleń w zakresie oceny charakteru spornych transakcji. Pełnomocnik skarżącej zwrócił szczególną uwagę na fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z którego wynika, iż DIAS nie może stwierdzić, na jakiej podstawie część spornych faktur nie została zakwestionowana w decyzjach wymiarowych wydanych względem M. K..

Dalszą część uzasadnienia poświęcono na uzasadnienie stanowiska, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w odniesieniu do spornych faktur, ponieważ nie istniały dowody przeczące faktycznemu wykonaniu usług przez M. K. na rzecz skarżącej. Jednocześnie naruszono pro-unijną wykładnię dotyczącą dobrej wiary podatniczki, a w efekcie także art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który miał zastosowanie. Powołano się w tym miejscu na dotychczas podnoszone tezy i prezentowaną interpretację stanu faktycznego, podpierając argumentację wybranymi tezami orzecznictwa TSUE, a uzupełniająco także sądowoadministracyjnego. Powołano się nadto na przepisy konstytucyjne, których naruszenia – w ocenie pełnomocnika podatniczki – organy podatkowe również się dopuściły.

W datowanej na dzień 4 maja 2021 r. odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie – jako całkowicie nieuzasadnionej – podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie. Wyraził przekonanie, iż zaskarżona decyzja w pełni realizuje wytyczne zawarte w wyroku NSA z dnia 24 października 2019 r. Odniósł się do zarzutu przedawnienia, stwierdzając – na bazie uprzednio przedstawionej wykładni dotyczącej okresów zawieszenia – że upływ jego terminu następował w dniu 19 lutego 2021 r. (w przypadku zobowiązań podatkowych za grudzień 2007 r. oraz okres od marca do listopada 2008 r.) lub upłynie z dniem 19 lutego 2022 r. (w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2008 r.). Zaskarżona decyzja z dnia [...] r. została zatem wydana i doręczona przed upływem okresów przedawnienia.

Następnie organ odwoławczy wyraził stanowisko, że rozpoznając niniejszą sprawę nie miał obowiązku uchylenia decyzji DUKS, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ponowne rozpatrzenie odwołań z uwzględnieniem wytycznych NSA. W zaskarżonej decyzji przedstawiono zarazem obiektywne dowody potwierdzające brak zachowania należytej staranności przez podatniczkę. Ponadto podważenia wiarygodności transakcji gospodarczych nie dokonano jedynie w oparciu o nieprawidłowości stwierdzone po stronie spółki E oraz firmy D, lecz w głównej mierze kierowano się zeznaniami pracowników A i M. K..

Następnie DIAS stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż firma M. K. nie zrealizowała usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, a z pewnością nie wykonała ich w takich rozmiarach, jak wykazano w tych dokumentach. Usługi stanowiące przedmiot spornych faktury wykonała natomiast firma A za pomocą swoich pracowników lub pracowników zatrudnianych przez skarżącą dorywczo, natomiast drobne prace polegające na rekultywacji terenów zielonych wykonała również firma C. Zdaniem organu odwoławczego M. K. mógł wspomóc firmę A w drobnych pracach związanych z odwozem nadmiarów ziemi lub jej przywozem na poszczególnych budowach, jednak także wówczas zdarzenie gospodarcze między ww. podmiotami zaistniało w innym rozmiarze niż wynika to ze spornych faktur. Ponownie powołano się również na ustalenia zawarte w decyzjach wydanych wobec M. K. w dniu [...] r., jego zaangażowanie w prace przy F i związaną z tym niemożność realizacji usług dla podatniczki, zeznania pracowników jego firmy, którzy zgodnie zeznali, że nie znają firmy A ani nie pracowali w budowach wymienionych w treści zakwestionowanych faktur, jak również stwierdzoną przez organy podatkowe okoliczność, iż firma D nie mogła być podwykonawcą usług zleconych przez skarżącą M. K..

W kontekście zaleceń NSA w zakresie faktur niezakwestionowanych w przypadku kontrahenta skarżącej, DIAS zaznaczył, że zweryfikował dokładnie akta sprawy i nie widzi innej możliwości, niż podważenie wszystkich faktur wystawionych przez M. K. na rzecz skarżącej w badanym okresie. Jednocześnie nie może zweryfikować teraz poprawności prowadzonego postępowania kontrolnego wobec firmy ww. kontrahenta podatniczki, które zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] r. W aktach niniejszego postępowania znajdują się jedynie decyzje DIAS o utrzymaniu w mocy wskazanych aktów. Nie sposób przy tym stwierdzić, na jakiej podstawie nie zostały podważone wszystkie spośród analizowanych dokumentów.

Na rozprawie w dniu 21 września 2021 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty sformułowane w skardze, w tym zarzut przedawnienia zobowiązania z uwagi na niezawiadomienie strony skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. Podniósł również kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ponadto w jego ocenie organ odwoławczy nie wykonał wytycznych zawartych w wyroku NSA w sygn. akt I FSK 1136/17.

Pełnomocnik DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego do akt sprawy włączono odpisy wyroków: Sądu Okręgowego w K. [...] Wydziału Karnego z dnia [...]r. (sygn. akt [...]) oraz Sądu Apelacyjnego w K. [...] Wydziału Karnego z dnia [...] r. (sygn. akt [...]), wydanych w sprawie karno-skarbowej, w której w charakterze oskarżonych występowali m. in. skarżąca oraz M. K..

W rezultacie prawomocnie zakończonego postępowania karnego skarbowego M. K. został uznany za winnego w szczególności tego, że w okresie od 25 września 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w sposób nierzetelny wystawił na rzecz A faktury sprzedaży, powodując uszczuplenie należności publiczno-prawnej dużej wartości (art. 62 § 2 w zw. z art. 37 § 1 i art. 6 § 2 kks), a także w okresie od 14 sierpnia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., składając deklaracje VAT-7, podał nieprawdę co do okoliczności związanych ze sprzedażą towarów i usług w ramach 48 faktur VAT wystawionych dla A oraz z zakupem towarów i usług pochodzących z D wyszczególnionych w 43 fakturach, przez co naraził podatek VAT na uszczuplenie dużej wartości (art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i art. 6 § 2 kks).

Z kolei o winie podatniczki orzeczono w zakresie m. in. podania nieprawdy w okresie od 31 sierpnia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. co do okoliczności związanych z zakupem towarów i usług pochodzących z firmy M. K., w wyszczególnionych 48 fakturach, a tym samym narażenia podatku VAT o dużej wartości na uszczuplenie (art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i art. 6 § 2 kks).

Z porównania wykazu faktur VAT zakwestionowanych przez organy podatkowe w toku kontrolowanego postępowania podatkowego z wykazem faktur objętych ww. wyrokami skazującymi wynika, że orzeczenia sądów karnych nie obejmują 18 spornych faktur (w tym 3 wystawionych w grudniu 2007 r. oraz 15 pochodzących z okresu od kwietnia do grudnia 2008 r.), których organy podatkowe nie negowały w decyzjach wydanych wobec M. K. i których dotyczyły zalecenia NSA. Pozostałe 48 dokumentów stanowi zarówno przedmiot zaskarżonej decyzji, jak i stwierdzonych przez sądy powszechne czynów zabronionych, przy czym 9 z nich dotyczy okresu od września do listopada 2007 r. (za który umorzono postępowanie na mocy punktu I. zaskarżonej decyzji), natomiast pozostałe wystawiono w grudniu 2007 r. oraz kolejnych miesiącach od marca do grudnia 2008 r. (czyli w okresach objętych punktem II. kontrolowanego aktu, a jednocześnie skargą).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej w skrócie: "P.u.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 P.u.s.a.). Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały sformułowane w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Według wskazanej regulacji decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Istnieje także możliwość stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w przypadku zaistnienia szczególnych przesłanek uzasadniających takie rozstrzygnięcie (por.: pkt 2), jak również stwierdzenia wydania decyzji z naruszeniem prawa (por.: pkt 3). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku tak przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji należało stwierdzić, że skarga podlega uwzględnieniu, ponieważ sformułowane w niej zarzuty zasługują na częściową aprobatę.

Uwagi wymaga w tym kontekście wynikająca z przytoczonego wyżej stanu faktycznego sprawy okoliczność, iż zaskarżona decyzja została wydana w związku kasatoryjnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2019 r. o sygn.. akt I FSK 1136/17. Na jego mocy nastąpiło uchylenie zarówno poprzedzającego go wyroku tut. Sądu z dnia 20 lutego 2017 r., jak i wydanego uprzednio przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w rezultacie rozpoznania odwołań skarżącej rozstrzygnięcia z dnia [...] r. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przytoczony przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, LEX nr 1487724). Przez ocenę prawną rozumie się przy tym powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por.: S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.), System Prawa Procesowego Cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne (por.: A. Kabat, Komentarz do art. 153 P.p.s.a., [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019). Związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on w przyszłości, orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, LEX nr 1487724).

Wskazana regulacja wpływa więc na rozpoznanie sprawy przez tut. Sąd w sposób dwojaki. Po pierwsze, w ramach kontroli legalności zachodzi konieczność zbadania, czy wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy zastosował się do zaleceń wyrażonych w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 października 2019 r. Po drugie, tut. Sąd pozostaje również związany zapatrywaniami prawnymi sformułowanymi przez NSA.

Mając na względzie powyższe, Sąd w składzie orzekającym uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy nie usunął bowiem wszystkich mankamentów postępowania, które wytknięto w uzasadnieniu ww. wyroku NSA z dnia 24 października 2019 r.

Przypomnienia w tym miejscu wymaga, iż NSA uwzględnił dwa zarzuty skargi kasacyjnej, zobowiązując w tym zakresie do skorygowania uchybień.

Po pierwsze w ocenie NSA, organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób nieuchybiający przepisom proceduralnym, z jakich względów bezzasadne były twierdzenia skarżącej o tym, że wśród zakwestionowanych w rozliczeniach 66 faktur były również takie, których realność nie została podważona w decyzji wydanej w stosunku do M. K.. Stwierdzone w tym zakresie wady uczyniły przedwczesnym odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej, w ramach których podważano kompleksowo ustalenia faktyczne w odniesieniu do wszystkich spornych faktur i konsekwencji zastosowanych przepisów prawa materialnego, jak i upatrywano naruszenia przepisów Konstytucji RP. W ponownym postępowaniu sąd II instancji zalecił więc organowi odwoławczemu gruntowne zweryfikowanie podnoszonej odmienności kwalifikacji prawnej tych samych zdarzeń gospodarczych, a następnie przeprowadzenie oceny poczynionych na nowo ustaleń z poszanowaniem zasad prowadzenia postępowania.

Po drugie NSA wskazał, że nastąpiło naruszenie prawa materialnego w zakresie odnoszącym się do kwestii prawidłowego zidentyfikowania momentu powstania obowiązku podatkowego na tle przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. W ramach ponownego postępowania organ odwoławczy został zobligowany do usunięcia nieprawidłowości polegającej na przyjęciu w tym względzie zasady ogólnej, zamiast szczególnej regulacji odpowiedniej do rodzaju zrealizowanych usług, kształtującej moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych/budowlano-montażowych.

Skoro więc zaskarżona w niniejszym postępowania decyzja stanowiła rezultat ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy w związku z uchyleniem uprzedniego rozstrzygnięcia, które w prawomocnym wyroku NSA uznał za wątpliwe, to kwestię wyjściową w ramach kontroli legalności tegoż aktu stanowi zbadanie, czy zapatrywania prawne sformułowane w powołanym orzeczeniu z dnia 24 października 2021 r. zostały przez organ odwoławczy uwzględnione oraz w sposób należyty zrealizowane. Oznacza to konieczność weryfikacji prawidłowości powtórnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz odpowiedniego wyjaśnienia kwalifikacji rzetelności faktur, których nie zakwestionowano po stronie kontrahenta podatniczki. Jednocześnie tylko pozytywna ocena działań DIAS we wskazanych obszarach pozwoliłaby następczo przejść do analizy dalszych aspektów niniejszej sprawy.

Poza powyższym Sąd pozostaje zobowiązany również - z racji doniosłości zagadnienia - do zbadania problematyki przedawnienia zobowiązań podatkowych, których od strony materialnej dotyczy zaskarżona decyzja. Podniesiona w skardze ponownie kwestia przedawnienia rzutuje bowiem na przedmiotowość dalszych rozważań w sprawie, dlatego też winna być ona wyjściowo w sposób skrupulatny zweryfikowana.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wynika z tego, że co do zasady zobowiązania podatkowe za miesiące od września do listopada 2007 r. (płatne w 2007 r.) ulegały przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., za grudzień 2007 r. oraz miesiące od marca do listopada 2008 r. (płatne w 2008 r.) z dniem 31 grudnia 2013 r., natomiast za grudzień 2008 r. (płatne w 2009 r.) z dniem 31 grudnia 2014 r. Jak podniósł organ odwoławczy niniejszej sprawie nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p., wywołane wydaniem w dniu [...] r. postanowienia o przedstawieniu skarżącej zarzutów, obejmujących m. in. podawanie w okresie od 31 sierpnia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. nieprawdy co do okoliczności związanych z zakupem towarów i usług od firmy M. K., a tym samym narażenia podatku VAT na uszczuplenie (tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 kks i 6 § 2 kks).

Przypomnieć wypada, ze skuteczność zawieszenia postępowania podlegała już badaniu przez NSA, który w wyroku z dnia 24 października 2019 r. uznał za prawidłowe stwierdzenie, iż zarzuty przedstawione skarżącej wiązały się z niewykonaniem przez nią konkretnych zobowiązań także za miesiące objęte decyzjami organu I instancji, zaś dla wywołania materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia obojętne było to, że zarzuty z postępowania karnego skarbowego nie dotyczyły wszystkich faktur rozliczonych przez podatniczkę w deklaracjach VAT-7 za podane wcześniej miesiące z lat 2007-2008.

Niezależnie od tego, rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy, mając na względzie okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uwzględnił zarzut przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2007 r. i w tym zakresie uchylił decyzję pierwszoinstancyjną, umarzając jednocześnie postępowanie w sprawie.

Odnosząc się w tej sytuacji do zarzutu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres grudnia 2007 r. i od marca do grudnia 2008 r. Sąd tego zarzutu nie podzielił. Przede wszystkim nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skargi o rzekomo instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż w jego rezultacie skarżąca została uznana za winną m. in. oszustw podatkowych związanych z ww. deklaracjami VAT-7 przez Sąd Okręgowy w K. w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...], którego zapatrywania prawne w tym zakresie podzielił Sąd Apelacyjny w K. w prawomocnie kończącym postępowanie karnoskarbowe wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Biorąc pod uwagę powyższe, a zarazem mając na uwadze regulację zawartą w art. 11 P.p.s.a., zgodnie z którą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, należy stwierdzić, iż postępowania karnego nie wszczęto w sposób instrumentalny. Dobitnie świadczy o tym okoliczność, że podejmowane w jego toku działania organów ścigania doprowadziły do zidentyfikowania czynów zabronionych, wykrycia ich sprawcy oraz prawomocnego stwierdzenia winy i wymierzenia kary przez właściwy sąd powszechny w następstwie wniesionego aktu oskarżenia z dnia [...] r. Na powyższą konstatację bez wpływu pozostaje wyrok Sądu Apelacyjnego w części uniewinniającej stronę od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1 kk.

W kontekście zaś podnoszonego w skardze obowiązku zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70c O.p., należy stwierdzić, iż przepis ten obowiązuje dopiero od dnia 15 października 2013 r. Zasadnym jest tutaj odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, który był podstawą do wprowadzenia przepisu art. 70c O.p. W wyroku tym Trybunał uznał, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 tej ustawy, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże należy podkreślić, że rozważana przez Trybunał Konstytucyjny kwestia zgodności ww. przepisu z Konstytucją dotyczyła sytuacji, w której postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte dopiero "w sprawie" (ad rem), skutkując u podatnika stanem całkowitej nieświadomości związanym z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Natomiast co do fazy ad personam, rozpoczynającej się z chwilą postawienia podejrzanemu zarzutów, Trybunał wyjaśnił, że dopiero na tym etapie podatnik dowiaduje się, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się.

Podkreślenia wymaga, ze w okresie od publikacji ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w dniu 24 lipca 2012 r. do dnia poprzedzającego datę nowelizacji O.p. obowiązywał poprzedni stan prawny, w którym istotna była wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, nie zaś forma, w jakiej ów stan świadomości został osiągnięty (por.: zapatrywania prawne wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2021, sygn. akt I FSK 319/18). Skoro więc skarżąca w sposób bezsporny uzyskała wiedzę o takim postępowaniu z treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a we właściwym temporalnie stanie prawnym nie istniał obowiązek dokonywania dodatkowych zawiadomień, to nie sposób zaaprobować stanowiska o nieskuteczności zawieszenia termin przedawnienia w analizowanym przypadku. Sąd podziela pogląd, że obowiązek zawiadamiania podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wprowadzony przepisem art. 70c O.p. , nie oznaczał obowiązku zawiadamiania podatników w sprawach, w których bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu wcześniej i w których obowiązek informacyjny został wypełniony wskutek przedstawienia podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego (por. np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 169/19).

Zgodnie więc z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z § 7 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywołane wszczęciem postępowania karnoskarbowego trwało w niniejszej sprawie od dnia [...] r. (postanowienie o przedstawieniu zarzutów) do dnia [...] r. (wyrok prawomocnie kończący postępowanie karnoskarbowe). Na wskazany okres nałożyła się jednak kolejna podstawa zawieszenia biegu przedawnienia, przewidziana w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., wynikła z wniesienia w dniu 15 lipca 2016 r. skargi w niniejszej sprawie do tut. Sądu na pierwotnie wydaną decyzję organu odwoławczego. Doręczenie DIAS odpisu wyroku NSA z dnia 24 października 2019 r. - prawomocnie kończącego postępowanie sądowoadministracyjne - nastąpiło w dacie 20 stycznia 2020 r., zatem od dnia następującego po tym dniu termin przedawnienia zaczął biec dalej.

W odniesieniu więc do zobowiązań podatkowych za grudzień 2007 r. oraz miesiące od marca do listopada 2008 r., upływ terminu przedawnienia przypadał na dzień 19 lutego 2021 r., z kolei w przypadku podatku VAT za grudzień 2008 r. - na dzień 19 lutego 2022 r. Oznacza to, że w dacie wydania przez organ odwoławczy zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostawały one wymagalne i nie można tym samym uznać ich za przedawnione, co czyni przedmiotowym dalszą część zaprezentowanych niżej rozważań.

Przechodząc następnie do kwestii ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, wymaga zauważenia, iż organ odwoławczy w toku ponownego rozpatrzenia sprawy dokonał w tym zakresie korekt, które skutkowały zmianami wysokości poszczególnych kwot podlegających wpłacie do urzędu skarbowego, przypadających na określone miesiące. Okoliczność ta nie była kwestionowana w skardze. Sąd zweryfikował ich poprawność w oparciu o przepisy podatkowe w brzmieniu właściwym dla analizowanego okresu, w tym art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., mając przy tym na względzie wyrok TSUE z dnia 16 maja 2013 r. (sygn. C-192/12). W uzasadnieniu wyroku z dnia 24 października 2019 r. NSA zaakcentował, iż w powołanym orzeczeniu TSUE nie zakwestionował pierwszej części art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u., w której wymagalność podatku powiązano z momentem otrzymania całości lub części zapłaty. W konsekwencji nie zachodziła podstawa do uznania tej części przepisu za niezgodną z prawem unijnym. Polski prawodawca był zatem uprawniony do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień otrzymania całości lub części zapłaty, natomiast stwierdzona przez TSUE niedopuszczalność ograniczała się do dodania w treści analizowanego przepisu, że "obowiązek podatkowy powstaje nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług". W realiach niniejszej sprawy, w której sporne faktury dotyczyły usług budowlanych czy też budowlano-montażowych, zastosowanie znajdował art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u., aczkolwiek z pominięciem ww. zwrotu.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien był zatem określić moment powstania obowiązku podatkowego z zastosowaniem wskazanej regulacji szczególnej - w brzmieniu uwzględniającym orzeczenie TSUE - w miejsce uprzednio błędnie powołanej zasady ogólnej zawartej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji DIAS skorygował kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy, mając na uwadze właściwy moment powstania po stronie podatnika obowiązku rozliczenia faktur. W zawartym w zaskarżonej decyzji zestawieniu (str. 72-76) pominął przy tym miesiące, w przypadku których nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań podatkowych z uwagi na przedawnienie, jak również okresy niestanowiące przedmiotu decyzji organu I instancji. Rozliczenie zaprezentowane przez organ odwoławczy, w ramach którego okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, wynika z daty zapłaty za fakturę (ustalonej na podstawie dokumentu stanowiącego załącznik do skargi z dnia 15 lipca 2016 r.), uznać należy za prawidłowo realizujące zalecenia NSA wyrażone w wyroku z dnia 24 października 2019 r., gdyż dokonane z zastosowaniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u.

W kontekście drugiej przyczyny uchylenia uprzednio wydanej w niniejszej sprawie decyzji ostatecznej, NSA zwrócił uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zakwestionował skarżącej odliczenie podatku naliczonego z 66 faktur, spośród których 21 dotyczyło okresów od września do grudnia 2007 r., natomiast 45 pochodziło z miesięcy od marca do grudnia 2008 r. Zgodnie z treścią przedmiotowych dokumentów miało dojść do nabycia od M. K. określonych usług. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zauważono, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec kontrahenta podatniczki, które zakończono wydaniem w dniu [...] r. dwóch decyzji wymiarowych, wystawione przez niego faktury dla skarżącej uznano za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało skorygowaniem podatku należnego na podstawie art. 108 u.p.t.u. za analizowane w niniejszym postępowaniu miesiące 2007 oraz 2008 r.

Z motywów zaprezentowanych przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] r. nie wynikało przy tym jednoznacznie, czy wszystkie z zakwestionowanych 66 faktur w sprawie skarżącej zostały również podważone u kontrahenta wskazanego jako ich wystawca i jednocześnie dostawca usług, czyli M. K.. Jak stwierdził NSA, organ odwoławczy poprzestał wówczas na dosyć enigmatycznym i ogólnikowym stwierdzeniu o podważaniu rzetelności faktur, nie podając w sposób precyzyjny, czy u kontrahenta podatniczki kwestionowano wszystkie faktury wystawione dla niej jako niezgodne z rzeczywistością. W szczególności zaś nie wymienił tych faktur, co umożliwiałoby weryfikację tej kwestii.

Jak podkreślił NSA, mechanizm podatku od towarów i usług generalnie opiera się na założeniu, że w podatek wykazany na fakturze dokumentującej zdarzenie gospodarcze dla nabywcy jest podatkiem naliczonym, natomiast dla zbywcy podatkiem należnym. Prawo do odliczenia podatku ściśle wiąże się z podatkiem należnym, a w sytuacji braku tego ostatniego, co do zasady nie ma podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze (jako wyjątek NSA wskazał w tym kontekście zaistnienie po stronie nabywcy tzw. dobrej wiary). W rozliczeniach M. K. powinny były zatem zostać podważone te same faktury, co u skarżącej (w liczbie 66), jednak w związku z niewyjaśnieniem tej kwestii przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach weryfikacja w tym zakresie okazała się niemożliwa.

Tymczasem skarżąca zwracała uwagę, że część prac określonych fakturami za analizowany okres, które wobec A wykonywała firma M. K., zostało uznanych za prawidłowo wykonane w rozumieniu ustawy o VAT w ramach decyzji wydanej wobec kontrahenta podatniczki z dnia [...] r. W takich okolicznościach - według sądu kasacyjnego - organ odwoławczy powinien dokładnie wyjaśnić, z jakich względów te same faktury wobec jednej strony transakcji zostały ocenione jako dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a dla drugiej już nie (albo z jakich względów te same faktury dla jednej ze stron transakcji nie zostały wyeliminowane z jej rozliczenia). Tak diametralnie odmienna ocena tych samych transakcji, jak zauważył NSA w wyroku z dnia 24 października 2019 r., rodzi wątpliwości, jak wyglądała faktyczna współpraca pomiędzy stronami, tj. czy w ogóle jej nie było, czy też była jedynie częściowa. Jeżeli organ uważał, że w przypadku skarżącej należało ocenić część transakcji wykazanych jako przeprowadzone z M. K. inaczej, niż w postępowaniu zakończonym decyzjami wydanymi w stosunku do tego kontrahenta, to powinien dać temu odpowiedni wyraz w uzasadnieniu własnej decyzji.

W konsekwencji powyższego NSA zobligował do gruntownej weryfikacji odmienności w kwalifikacji prawnej tych samych operacji gospodarczych, a następnie przeprowadzenie oceny poczynionych na nowo ustaleń z poszanowaniem zasad prowadzenia postępowania.

Jakkolwiek w zaskarżonej decyzji odniesiono się do rzeczonego zagadnienia, co zostało uczynione przede wszystkim na str. 81-82 uzasadnienia, to jednak w ocenie tut. Sądu nie sposób uznać, by organ odwoławczy wypełnił zalecenia NSA w sposób należyty.

W analizowanym aspekcie DIAS powtórzył twierdzenie, że organ prowadzący postępowanie samodzielnie ocenia materiał dowodowy i nie jest związany ustaleniami wynikającymi z decyzji wydanych w innym postępowaniu. Następnie podniósł, iż ponownie zweryfikował akta sprawy, próbując wyjaśnić przyczynę niezakwestionowania M. K. wszystkich faktur wystawionych na rzecz skarżącej, jednakże tej przyczyny finalnie nie ustalił, poprzestając na wymienieniu 18 faktur, w stosunku do których w decyzjach wydanych dla M. K. nie stwierdzono nierzetelności.

Chociaż przyczyna rozbieżności w zakresie kwalifikacji ww. dokumentów nie została zidentyfikowana, a w materiale dowodowym niniejszej sprawy znalazły się jedynie decyzje podatkowe wydane w stosunku do M. K. w postępowaniu odwoławczym (datowane na dzień [...] r.), DIAS nadmienił, iż postępowanie wobec podatniczki było prowadzone znacznie dłużej niż wobec jej kontrahenta, a organ kontroli skarbowej we własnym zakresie zgromadził obszerny materiał dowodowy, który następnie poddał szczegółowej analizie. W tym kontekście zwrócił uwagę m. in. na przesłuchanie szeregu świadków, w tym M. K., a także uwzględnienie treści zeznań składanych przez podatniczkę oraz jej pracowników na rozprawach w sprawie karnej przed sądem powszechnym.

Organ odwoławczy przyznał, że faktury niezakwestionowane w przypadku M. K. a podważone w odniesieniu do skarżącej nie były również uwzględnione w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów. W jego ocenie okoliczność ta nie może mieć jednak wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, gdyż postępowanie karne ma inny charakter niż postępowanie podatkowe, zatem ustalenia poczynione w jego toku nie powinny mieć istotnego znaczenia dla ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym.

Finalnie DIAS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w pełni potwierdził nierzetelność faktur zakwestionowanych przez organ I instancji, gdyż wszystkie odnośne transakcje podpadają pod ten sam stan faktyczny. W konsekwencji nie znalazł możliwości odstąpienia od zakwestionowania faktur, których dotyczyły uwagi NSA, skoro materiał dowodowy uzasadniał tezę, że czynności nimi udokumentowane nie zostały wykonane przez firmę M. K., jak również nie zostały wykonane przez wskazanych przez niego podwykonawców.

Z powyższego wynika, że pomimo zobowiązania organu odwoławczego prawomocnym wyrokiem sądu do usunięcia określonych uchybień proceduralnych, rzutujących w sposób istotny na ocenę prawidłowości całości rozstrzygnięcia, wyrażone w wyroku NSA z dnia 24 października 2019 r. konkluzje, dotyczące uprzednio wydanej decyzji drugoinstancyjnej, w istocie pozostają aktualne również w odniesieniu do decyzji wydanej w następstwie ponownego rozpatrzenia sprawy.

Przede wszystkim organ odwoławczy w dalszym ciągu nie wyjaśnił, z jakiej przyczyny wystąpiła odmienna ocena tych samych operacji gospodarczych po stronie podatku naliczonego oraz podatku należnego. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, pomimo swej niewątpliwej obszerności, nie pozwolił w tym względzie na dokonanie jednoznacznych ustaleń, co DIAS sam przyznał w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji. Jednocześnie organ odwoławczy zidentyfikował dokumenty, w postaci decyzji podatkowych z dnia [...] r. wydanych w I instancji wobec M. K., których w aktach niniejszej sprawy zabrakło. Ich treść mogłaby pozwolić na przybliżenie powodów stojących za niezakwestionowaniem 18 faktur, których dotyczy zaobserwowana rozbieżność kwalifikacji.

Niewłączenie przedmiotowych aktów do materiału dowodowego sprawy należy uznać za istotne naruszenie reguł postępowania dowodowego, które nakazują organom podatkowym z jednej strony zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), natomiast z drugiej dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W doktrynie zwraca się uwagę, że kompletność materiału dowodowego, przez który powinno się rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest niezbędne dla odtworzenia stanu faktycznego sprawy, jest pierwotnym i podstawowym warunkiem uznania, że została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej (por.: K. Lewandowska, Glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 916/13, LEX 2014). Organ prowadzący postępowanie jest bowiem obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por.: W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2004 r., sygn. akt III SA 1482/03, LEX nr 162203).

Doprowadzenie w tym zakresie do zaniechania w sytuacji, gdy ważne dla sprawy informacje mogły zostać uzyskane dzięki przeprowadzeniu dowodu z treści decyzji podatkowych, przy jednoczesnym powoływaniu się na niezwiązanie ustaleniami poczynionymi w innych postępowaniach, jest tym bardziej niezrozumiałe, jeśli weźmie się pod uwagę brzmienie art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W literaturze podkreślona została szczególna moc dowodowa dokumentów urzędowych – do których zalicza się m. in. akty administracyjne wydane w indywidualnych sprawach, takie jak decyzja - wynikająca z domniemań autentyczności oraz wiarygodności. Z jednej strony pozwala ona na uproszczenie postępowania dowodowego. Z drugiej jednak powoduje, że organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie (por.: P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 O.p., [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). Równocześnie przepisy nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom (por.: art. 194 § 3 O.p.), zatem niezależność postępowań podatkowych oraz możliwość swobodnej oceny dowodów nie doznałyby z tej przyczyny jakiegokolwiek uszczerbku.

Pasywność organu odwoławczego w zakresie usunięcia wątpliwości, o których mowa w wyroku NSA, skutkowała w rezultacie uchybieniem art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z perspektywy przedmiotu niniejszego postępowania ma to niebagatelne znaczenie, ponieważ zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym swobodna ocena dowodów uprawnia do zakwestionowania zdarzenia gospodarczego, które znajduje swoje odbicie w dokumencie księgowym (np. fakturze korygującej) tylko wówczas, gdy wykaże się brak rzetelności i wiarygodności dowodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 2176/01, niepubl.). Wskazuje to na konieczność dokonania w tym względzie jednoznacznych ustaleń. Podkreślenia zarazem wymaga, iż powoływanie się przez DIAS na czas trwania postępowania podatkowego oraz mnogość przeprowadzonych w jego toku dowodów nie może zostać uznane za zasadne, ponieważ pomimo dotychczas przeprowadzonych czynności organ odwoławczy w dalszym ciągu nie jest w stanie wyjaśnić, dlaczego te same faktury zostały odmiennie ocenione w stosunku do każdej ze stron stwierdzonych w nich transakcji.

Choć generalnie poprawne, to jednak nie w pełni precyzyjne pozostaje zarazem twierdzenie, że ustalenia poczynione w postępowaniu karnym nie powinny mieć istotnego znaczenia dla ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym. Co prawda, postępowania te pozostają względem siebie niezależne to jednak nie można tracić z pola widzenia okoliczności, że toczące równolegle postępowanie karne finalnie doprowadziło do prawomocnego skazania skarżącej oraz jej kontrahenta za czyny zabronione związane z analizowanymi w niniejszej sprawie fakturami. Wypada również zasygnalizować, iż na mocy wspomnianego wyżej art. 11 P.p.s.a. tut. Sąd pozostaje związany sentencją prawomocnego wyroku skazującego M. K. w szczególności za to, że w badanym okresie w sposób nierzetelny wystawił na rzecz A faktury sprzedaży, powodując uszczuplenie należności publiczno-prawnej dużej wartości, a także, składając deklaracje VAT-7, podał nieprawdę co do okoliczności związanych ze sprzedażą towarów i usług w ramach 48 faktur VAT wystawionych dla A. Z kolei o winie podatniczki orzeczono w zakresie m. in. podania nieprawdy w okresie od 31 sierpnia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. co do okoliczności związanych z zakupem towarów i usług pochodzących z firmy M. K., w wyszczególnionych 48 fakturach, a tym samym narażenia podatku VAT o dużej wartości na uszczuplenie.

Co jednak wymaga podkreślenia, wyrok w sprawie karno-skarbowej nie obejmował 18 faktur, w stosunku do których występuje w dalszym ciągu niewyjaśniona w toku postępowania podatkowego rozbieżność kwalifikacji po stronie podatku naliczonego oraz podatku należnego, zatem przywołana wyżej zasada związania nie znajdzie wobec nich odniesienia. Okoliczność, że wskazanych 18 faktur nie była przedmiotem postępowania karnoskarbowego, rodzi jeszcze jedną istotną implikację. Oznacza ona mianowicie, iż zgromadzony w jego toku materiał dowodowy nie mógł stanowić podstawy do podważenia faktur niekwestionowanych w decyzjach wydanych dla M. K., ponieważ się do nich nie odnosił. Odwoływanie się do złożonych przed sądem powszechnym zeznań jako dowodów, na bazie których organ odwoławczy ocenił wszystkie faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych w decyzji wydanej w stosunku do podatniczki, należy więc uznać za nieprzekonywujące. Na wewnętrzną sprzeczność twierdzeń DIAS w tym kontekście wskazuje przy tym fakt, że organ odwoławczy sam potwierdził, iż problematycznych faktur nie uwzględniono ani w postanowieniach o przedstawieniu zarzutów, ani też w akcie oskarżenia, jednocześnie nie tłumacząc, w jaki sposób treść zeznań składanych przed Sądem Okręgowym w K. wpłynęła na dokonanie ich kwalifikacji jako nierzetelnych.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane rozważania, należy uznać, że wątpliwości, na które wskazywał NSA w wyroku z dnia 24 października 2019 r., nie zostały usunięte w rezultacie ponownego rozpatrzenia sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazł się wprawdzie wykaz faktur, których dotyczy rozbieżność kwalifikacji, a także jednoznaczne potwierdzenie ze strony organu odwoławczego, iż teza o niedokumentowaniu rzeczywistych transakcji gospodarczych dotyczy wszystkich 66 faktur objętych zakresem wydanych w I instancji decyzji określających - w tym także tych, których rzetelność nie podlegała zakwestionowaniu w ramach postępowania podatkowego toczącego się wobec M. K., jak również nieobjętych zakresem przedmiotowym prawomocnego wyroku skazującego w sprawie karnej. Niemniej jednak DIAS nie dokonał w tym względzie niezbędnych ustaleń oraz związanych z nimi czynności dowodowych, przez co w dalszym ciągu nie jest wiadome, z czego wynika nietypowa dla konstrukcji podatku od towarów i usług sytuacja, w której twierdzenia dotyczące tych samych faktur są w różny sposób kwalifikowane w przypadku poszczególnych stron stwierdzonych nimi operacji.

Taki stan rzeczy w jawny sposób godzi nie tylko w reguły prowadzenia postępowania dowodowego, o których mowa wyżej, ale także w wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślenia bowiem wymaga, iż postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, LEX nr 187607) (zob. B. Gruszczyński, A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarza, wyd. XI, WKP 2019). W celu urzeczywistnienia wskazanej zasady wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (por.: S. Plesnarowicz, Komentarz do art. 121 O.p., [w:] L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). Tymczasem w niniejszej sprawie skarżąca nie otrzymała kluczowych informacji co do przyczyn oraz dowodów, z których wynikała omawiana rozbieżność kwalifikacji.

Z perspektywy zaś celów sądowoadministracyjnej kontroli legalności uzasadnienie zaskarżonej w decyzji we wskazanym zakresie nie pozwala na pozbawione wątpliwości zidentyfikowanie rzeczywistego charakteru oraz rozmiarów faktycznej współpracy pomiędzy kontrahentami, co stanowi warunek niezbędny do należytego zbadania rezultatów działalności organów podatkowych w niniejszej sprawie. Jak bowiem zqaznaczył NSA w wyroku z dnia 24 października 2019 r., uzasadnienie decyzji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, lecz również powinno umożliwić ocenę zasadności przesłanek, na których oparto rozstrzygnięcie. Funkcja uzasadnienia aktu organu administracji podatkowej wyraża się między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz podatnika, jest - w przypadku wniesienia skargi - także sąd administracyjny, co tworzy po stronie organu obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający przeprowadzenie pełnej jego kontroli pod względem zgodności z prawem.

W przeciwnym wypadku - jak ma to miejsce w realiach analizowanego postępowania - konieczne okazuje się stwierdzenie, iż dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego nie miała charakteru swobodnego, lecz dowolny, ponieważ pomimo niewyjaśnienia kluczowych dla sprawy wątpliwości za nierzetelne uznano wszystkie spośród badanych faktur, chociaż po stronie organu odwoławczego występowała sygnalizowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczność niedostatków materiału dowodowego w przypadku oceny 18 z nich. To, że organ podatkowy nie jest związany rozstrzygnięciem wydanym w ramach innego postępowania administracyjnego, nie zmienia faktu, iż w przypadku tak daleko idących rozbieżności kwalifikacyjnych koniecznym było, po pierwsze, zbadanie przyczyn odmiennej oceny transakcji w odniesieniu do kontrahenta oraz, po drugie, należyte przedstawienie przyczyn, dla których rzeczone operacje uznano za nierzetelne w przypadku skarżącej, z odwołaniem do konkretnych dowodów zgromadzonych w toku niniejszego postępowania.

Skoro więc zaskarżona decyzja nie spełnia wymagań jasno i jednoznacznie postawionych przed organem odwoławczym przez NSA w analizowanym zakresie, należy stwierdzić jej wadliwość proceduralną w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Od kwalifikacji wskazanych wyżej faktur zależy bowiem finalny wymiar podatku od towarów i usług za badane okresy. Jednocześnie zaobserwowana wada czyni przedwczesnym odniesienie się do pozostałych zarzutów wyrażonych w skardze, jak i zweryfikowanie oceny spornych transakcji od strony merytorycznej - z perspektywy rzetelności faktur - a także ewentualne badanie kwestii dobrej wiary podatniczki w odniesieniu do przedmiotowych operacji gospodarczych. Przed przystąpieniem do meritum sprawy niezbędne okazuje się bowiem dostateczne wyjaśnienie podstaw faktycznych kwestionowania wskazanych wyżej faktur, co też organ odwoławczy winien dokonać w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, mając zarazem na względzie uprzednio wyrażone zapatrywania prawne NSA, które - jak wyżej zaznaczono - wiążą w sprawie na podstawie art. 153 i art. 170 P.p.s.a.

Z uwagi na naruszenie przez zaskarżoną decyzję przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tut. Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 206 P.p.s.a., zasądzając w związku z uwzględnieniem skargi, na rzecz skarżącej od organu, kwotę 11.067 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Za zasadne w niniejszej sprawie uznał przy tym zastosowanie instytucji miarkowania kosztów sądowych, z uwagi na uwzględnienie na obecnym etapie wyłącznie części zarzutów skargi, które to jedynie będą przedmiotem rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed organem odwoławczym (prawidłowość tego rodzaju rozstrzygnięcia potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w postanowieniu z dnia 18 lutego 2008 r., sygn. akt II FZ 51/08). Na zasądzoną kwotę składają się: wpis od skargi w kwocie 7.450 zł - stosownie do § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 535); wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w wysokości 3.600 zł - stanowiące 1/3 wynagrodzenia przewidzianego w z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), miarkowane na podstawie art. 206 P.p.s.a.; opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.