Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 153/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie, na rozprawie w dniu 10 maja 2007r., sprawy ze skargi I.J. i A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Małżonkowie I. i A. J. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego regulujących prawo do tzw. ulgi remontowej, prezentując stanowisko, że przysługuje im prawo do odliczenia wydatków poniesionych na w latach 2004-2005 na przebudowę (adaptację) strychu na cele mieszkalne.

Decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia "[...]" stwierdzającego, że stanowisko podatników I. i A. J. w kwestii skorzystania z odliczeń wydatków związanych z przebudową strychu na cele mieszkalne w ramach ulgi remontowo – budowlanej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podniesiono, iż podatnicy zwrócili się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego przez nich stanu faktycznego wynika, że w dniu 30 września 2004r. uzyskali od Spółdzielni Mieszkaniowej tytuł prawny do strychu położonego nad ich mieszkaniem

z przeznaczeniem na powiększenie mieszkania. W dniu 11 lutego 2005 r. uzyskali decyzję pozwolenia na budowę obejmującą przebudowę strychu w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Pozwolenie na budowę obejmowało przebudowę-modernizację zamieszkanego lokalu oraz przebudowę-modernizację istniejącego strychu położonego nad mieszkaniem. Uzyskanie pozwolenia na budowę było niezbędne z uwagi na konieczność wykonania otworu w ścianie nośnej w lokalu zajmowanym przez podatników oraz wybicia otworu w stropie celem wykonania schodów do modernizowanych pomieszczeń. Organ administracji architektoniczno- budowlanej zakwalifikował całość inwestycji jako przebudowę.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze. zm.;dalej cyt. jako ustawa nowelizacyjna), zgodnie z którymi wydatki poniesione w latach 2004-2005 podlegają odliczeniu od podatku, w wysokości i na zasadach określonych w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ;dalej cyt. jako u.p.d.o.f.) oraz rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzaju wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156, poz. 788). Z powołanych przepisów wynika zaś, że o zastosowaniu ulgi podatkowej decyduje rodzaj ponoszonych wydatków, aby móc skorzystać z ulgi podatnik musi ponieść wydatki na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę, że ustawa

o podatku dochodowym od osób fizycznych ani rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa nie definiują pojęć "remont" i "modernizacja" oraz "przebudowa" i "adaptacja" słusznie posłużył się definicją tych pojęć określoną

w słowniku języka polskiego i w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) i przyjął, iż rodzaj ponoszonych przez podatników wydatków nie pozwalał na stwierdzenie, że przysługuje im ulga z tytułu remontu

i modernizacji.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że przeprowadzone roboty budowlane nie zostały wymienione w wykazie robót zaliczanych do remontu

i modernizacji lokalu mieszkalnego, stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia Ministra i Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. w sprawie określenia rodzaju wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy. Cała dokumentacja wskazuje, iż w omawianej sprawie miała miejsce przebudowa (adaptacja) strychu

i przystosowanie go do celów mieszkaniowych. Tym samym dokonano adaptacji strychu (przebudowy poddasza) a nie remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego. Dopiero bowiem po wykonaniu prać adaptacyjnych, zgodnie z umową zawartą ze Spółdzielnią Mieszkaniową, Spółdzielnia zobowiązała się niezwłocznie do przydziału powstałej powierzchni mieszkaniowej na zasadach własnościowego prawa do lokalu. Oznacza to, zdaniem Dyrektora Izby, że dopiero po wykonaniu prac adaptacyjnych i po uzyskaniu przydziału ze Spółdzielni, można mówić o remoncie i modernizacji lokalu mieszkalnego, do którego podatnicy posiadają tytuł prawny. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem strony, że w rzeczywistości powiększenie lokalu mieszkalnego nastąpiło w momencie zakupu części strychu, a następnie ta dokupiona część lokalu mieszkalnego została zmodernizowana i uzyskała ulepszone parametry techniczne.

Dodatkowo wskazano, że z pisma Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego znak "[...]" z dnia 7 stycznia 2005 r. wynika jednoznacznie, że pojęcie "przebudowa" jest pojęciem szerszym, a nie jak twierdzą podatnicy "modernizacja", a tym samym dokonania przebudowy poddasza (adaptacji strychu) nie można utożsamiać

z modernizacją lokalu mieszkalnego.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem I. i A. J., iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że przedmiotowy zakres robót budowlanych wymagał uzyskania pozwolenia na użytkowanie, bowiem zapis stanowiący o takim obowiązku w decyzji nr "[...]" z dnia "[...]" został skreślony. Jednak powyższe stwierdzenie organu pozostaje bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Mając na uwadze, że pozwolenie na budowę zostało wydane w dniu 11 lutego 2005r. zaś art. 71 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo budowlane został uchylony przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 28 lipca 2005r. (Dz. U. Nr 163, poz. 1364) z dniem 26 września 2005 r. organ pierwszej instancji mógł przyjąć, że roboty budowlane były związane ze zmianą sposobu użytkowania obiektu budowlanego.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem podatników, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł swoje stanowisko na nieobowiązujących przepisach podatkowych, dotyczących dużej ulgi budowlanej. Organ pierwszej instancji wskazał, że w latach wcześniejszych osobom fizycznym przysługiwało odliczenie, na podstawie art. 27a ust.1 lit. f u.p.d.o.f., wydatków poniesionych na przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, a odrębnie przysługiwała ulga na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego (art. 27a ust. 1 lit. g). Były to dwie niezależne od siebie ulgi, uregulowane oddzielnie z uwagi na zakres robót budowlanych, co oznacza, że nie można utożsamiać przebudowy z modernizacją. Skoro zatem od 1 stycznia 2002 r. ustawodawca zrezygnował z udzielenia ulgi z tytułu przebudowy strychu, nie wprowadzając stosownych zmian w przepisach dotyczących remontu i modernizacji, nie można twierdzić, iż pojęcia te mogą być stosowane zamiennie.

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyli I. i A. J. i wnieśli

o uchylenie zarówno postanowienia organu I instancji jak i decyzji II instancji.

W uzasadnieniu skargi podnieśli, iż organ podatkowy nieprawidłowo

i w sprzeczności ze stanowiskiem Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego interpretuje pojęcie "modernizacja".

Nie zgadzają się także z twierdzeniem organu, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia nie z remontem i modernizacją lokalu mieszkalnego, lecz z adaptacją strychu. Ich zadaniem pojęcie "adaptacja" mieści się w pojęciu "modernizacja". Nieprawidłowe jest także postępowanie organu, który niezdefiniowane pojęcie "modernizacja" tłumaczy innym niezdefiniowanym pojęciem "adaptacja" i używa jako jego synonimu pojęcia "przebudowa".

Wbrew stanowisku organów podatkowych skarżący nadal twierdzą, iż ich działanie inwestycyjne związane z przebudową części strychu na mieszkanie nie stanowiło zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego lecz było jego modernizacją. Ich zadaniem powiększenie lokalu mieszkalnego nastąpiło już w momencie zakupu części strychu, a nie dopiero po wykonaniu prac modernizacyjnych.

Zdaniem skarżących nie dokonano szczegółowej analizy nowej sytuacji prawnej w momencie, gdy część przepisów związanych z ulgami podatkowymi przestała obowiązywać. Nieprawidłowo organ odwoławczy ustalił, że wykonane roboty budowlane nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzaju wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego,

o które zmniejsza się podatek dochodowy. Tymczasem organ I instancji mając pełną wiedzę o wszystkich dokumentach w uzasadnieniu wydanego postanowienia nie podniósł w/w kwestii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Funkcją sądu administracyjnego jest kontrola działalności administracji publicznej

pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. nr 153, poz. 1269; art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08 stycznia 2007r.,

sygn. akt I FPS 1/06 (M. Podatkowy 2003/3/48) rozstrzygnął kwestię zakresu kontroli sądowej aktu wydanego w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i stwierdził, iż Sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przechodząc do zarzutów podniesionych w rozpoznawanej skardze, stwierdzić należy, że nie są one trafne. Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonej decyzji nie daje bowiem podstaw do przyjęcia, iż decyzja wydana została z naruszeniem prawa. W ocenie sądu nie doszło przy jej wydawaniu ani do naruszenia przepisów postępowania, ani do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Na wstępie stwierdzić należy, iż niezasadny jest zarzut skarżących dotyczący braku szczegółowej analizy nowej sytuacji prawnej przez organy podatkowe

w momencie, gdy część przepisów związanych z ulgami podatkowymi przestała obowiązywać. Ograny podatkowe wskazały bowiem, iż w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2002r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywała m.in. ulgę na przebudowę strychu (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit f) oraz ulgę na remont i modernizację budynku mieszkalnego (art. 27a ust 1 pkt 1 lit g). Jak słusznie wskazał organ odwoławczy obie te ulgi były od siebie niezależne, uregulowane oddzielnie z uwagi na różnice w zakresie przeprowadzanych robót budowlanych. Od dnia 1 stycznia 2002r. ustawodawca zlikwidował ulgę na przebudowę strychu pozostawiając ulgę na remont i modernizację (art. 27a ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f., Dz. U. z 2001r. nr 134, poz. 1509). Od dnia 1 stycznia 2004r. zlikwidowana została także ulga na remont i modernizację, jednakże cytowana wyżej ustawa nowelizacyjna

z dnia 12 listopada 2003r. w art. 12 przewidywała, po spełnieniu określonych w tym artykule warunków, prawo do kontynuacji ulgi na lata 2004-2005 dla podatników, którzy nabyli tę ulgę w 2003r.

Z uwagi na fakt, iż skarżący uzyskali prawo do strychu w dniu 30 września 2004r., zaś 11 lutego 2005r. uzyskali zezwolenie na przebudowę strychu stwierdzić należy, iż w tym stanie prawnym nie obowiązywała już ulga na przebudowę strychu. Skarżący mogli jedynie, ale po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ustawy nowelizacyjnej, nabyć prawo do kontynuowania ulgi remontowej przewidzianej w art. 27a ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym, jak słusznie przyjęły oba organy podatkowe,

w przypadku skarżących można rozpatrywać jedynie możliwość zastosowania ulgi remontowej określonej w art. 27 a ust 1 pkt 1 w/w ustawy.

Stosownie do treści art. 27a ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od osób fizycznych zmniejsza się jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego – budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej.

Dokonując analizy art. 27a ust 1 pkt 1 u.p.d.f. stwierdzić należy, iż ustawodawca powiązał rodzaj robót - remont lub modernizacja z rodzajem lokalu (budynku) - mieszkalnego. Tym samym ulga przysługuje tym podatnikom, którzy dokonali remontu lub modernizacji lokalu (budynku) pod warunkiem, iż jest to lokal (budynek) mieszkalny.

Zatem już w momencie przystąpienia do wykonania robót budowlanych (remontu lub modernizacji) lokal musi spełniać cech lokalu mieszkalnego.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż skarżący błędnie wywodzą, że ulga przewidziana w art. 27 a ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przysługuje na remont lub modernizację, w wyniku czego lokal uzyska dopiero cechy lokalu mieszkalnego. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż w niniejszej sprawie miała miejsce przebudowa (adaptacja) strychu i przystosowanie go do celów mieszkaniowych nie zaś remont i modernizacja istniejącego już lokalu mieszkalnego. Z decyzji Prezydenta Miasta nr "[...]" z dnia "[...]" stanowiącej pozwolenie na wykonanie robót budowlanych wynika jednoznacznie, iż inwestycja dotyczy przebudowy poddasza nieużytkowego (strychu) w budynku mieszkalnym wielorodzinnym w celu powiększenia lokalu mieszkalnego. Nie ma więc wątpliwości, iż przedmiotowy strych nie mógł zostać zaliczony przed przeprowadzeniem robót do kategorii lokalu mieszkalnego. Dopiero po wykonaniu prac objętych wydanym pozwoleniem na budowę strych uzyska cechy lokalu mieszkalnego i zostanie połączony z posiadanym przez skarżących lokalem mieszkalnym nr "[...]" w celu powiększenia istniejącego lokalu.

Sokoro zatem lokal będący własnością skarżących (strych) nie posiadał,

w momencie dokonywania przez nich prac budowlanych, cech lokalu mieszkalnego

I. i A. J. w żadnym wypadku nie mogli skorzystać z przewidzianej przez ustawę

o podatku dochodowym od osób fizycznych ulgi podatkowej. Nie spełniali bowiem warunku wynikającego z literalnego brzmienia art. 27 a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Należy przy tym podkreślić, że zmiany ustawodawstwa były dla skarżących niekorzystne ale, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, obowiązki podatkowe i zakres przyznawanych podatnikom ulg oraz zwolnień określany jest ustawami i tylko w ten sposób dopuszczalne jest odstępstwo od zasady powszechności i równości w ponoszeniu podatków, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. W orzecznictwie wskazuje się zaś ,że przepisy dotyczące ulg podatkowych powinny być interpretowane w sposób ścisły ,z uwagi na ich wyjątkowy charakter ( vide: wyrok NSA z 8 listopada 2004r., sygn. akt FSK 596/04 , opub.w Monitorze Podatkowym , nr 2004/12/3 ).

Biorąc pod uwagę powyższe wywody stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe jest definiowanie pojęcia "modernizacja", "adaptacja", "przebudowa" oraz badanie czy na gruncie art. 27 a ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. pod pojęciem "przebudowy" można rozumieć także "modernizację". Bezprzedmiotowe jest także analizowanie czy wykonane roboty budowlane zostały wymienione w załączniku nr 2 do rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzaju wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy. Nawet bowiem przychylenie się do stanowiska skarżących co do treści tych pojęć nie zmieni faktu, iż posiadany przez nich strych nie posiadał cech lokalu mieszkalnego w momencie dokonywania robót budowlanych. Co prawda oba organy podatkowe w zawartych rozstrzygnięciach zdefiniowały w/w pojęcia, jednakże w żaden sposób nie wpływa to na prawidłowość wydanych rozstrzygnięć.

Mając na względzie powyższe stwierdzając, iż wydana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak również poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, są zgodne z prawem, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak

w sentencji wyroku.