Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 410/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c, art. 92 § 3, art. 133 § 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2021 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz T. P. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrot kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] po rozpatrzeniu odwołania A. P. i T. P. (strona, skarżący, podatnicy) od decyzji własnej z dnia [...] określającej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził wobec A. P. i T. P. kontrolę celno-skarbową przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W dniu 22 maja 2019 r. doręczono stronie wynik kontroli, zawierający informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach oraz pouczenie o prawie złożenia korekty uprzednio złożonej deklaracji. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, a kontrola została przekształcona w postępowanie podatkowe. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, w związku z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.). Kwota ta wynika z faktur wystawionych przez G. które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Organ uznał, że transakcje zakupu oleju napędowego przez A. P. opisane w tych fakturach nie miały miejsca. G. stanowił ogniwo w łańcuchu transakcji polegających wyłącznie na wystawianiu faktur, bez rzeczywistych dostaw towaru. W ocenie organu, podatnicy w sposób świadomy brali udział w tym procederze.

Odwołanie od wskazanej decyzji rozpoznano zgodnie z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505) i art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazano, że zobowiązanie podatkowe, o które chodzi w sprawie nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., bowiem postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe (określone w art. 56 §2 kks w zb. z art. 61 §1 kks w zb. z art. 62 §2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks), związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wykazanego w zeznaniu podatkowym [...] za 2012 r., złożonym przez A. P. z żoną T. P., tj. podania nieprawdy co do wysokości dochodu z działalności gospodarczej przez jego zaniżenie w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego A. P. został zawiadomiony w dniu 24 listopada 2017 r. P. zostało doręczone w dniu 13 grudnia 2017 r., zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ poinformował także P. L. - pełnomocnika szczególnego reprezentującego A. P. w postępowaniu kontrolnym (otrzymał je w dniu 25 grudnia 2017 r.). Pismem z dnia 19 lutego 2019 r. (data doręczenia 13 marca 2019 r.) organ pierwszej instancji poinformował również T. P. o wyżej opisanych okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). W tych okolicznościach organ stwierdził, że w dniu 15 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., dotyczącego A. P. i T. P..

W ocenie organu, postępowanie karne skarbowe nie zostało podjęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ale wiązało się z obawą niewykonania zobowiązania podatkowego. Wszczęcie dochodzenia nastąpiło na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 wskazano, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 uznano, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie karnoskarbowe na dzień wydania decyzji nie zostało zakończone.

Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia i ocenę organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów, wynikających z faktur wystawionych przez G. dla firmy A. P. (47 faktur, obejmujących zakup oleju napędowego). Organ dokonał oceny ksiąg podatkowych P. A. P. za 2012 r. i w protokole z dnia 1 sierpnia 2017 r. stwierdził ich nierzetelność w zakresie zaewidencjonowania faktur wystawionych przez G. . W pozostałym zakresie uznał, że ewidencje stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W toku postępowania ustalono, że w 2012 r. A. P. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe P. świadczył usługi transportu drogowego towarów na terenie kraju. Do przewozu towarów wykorzystywał ciągniki siodłowe oraz naczepy, stanowiące własne środki trwałe. Usługi wykonywane były głównie na rzecz D. W dniu 31 października 2017 r., tj. w trakcie postępowania kontrolnego, zgłosił zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej i został wykreślony z rejestru przedsiębiorców. W 2012 r. zaewidencjonował 47 faktur na olej napędowy wystawionych przez G. uznając tym samym, że kwoty z nich wynikające stanowią koszty uzyskania przychodów.

Z analizy dat tankowań wskazanych na fakturach oraz załącznikach do nich wynika, że tankowania odbywały się od poniedziałku do niedzieli. Każdy z pojazdów tankowano przeciętnie 4 razy w miesiącu, a ilość tankowanego paliwa w większości przypadków przekraczała 700 litrów jednorazowo. Tankowano pojazdy o numerach rejestracyjnych: [...] Tymczasem A. P. zeznał, że zwykle tankowanie na stacji w [...] (należącej do G. ) odbywało się w weekendy. Podobnie zeznali kierowcy, przypisani do danego pojazdu. Według A. P. , mieli oni pobierać paliwo, nie płacili za nie, ale zakup był odnotowywany w zeszycie prowadzonym na stacji paliw, a na tej podstawie wystawiane faktury zbiorcze. Płatności regulowane były wyłącznie gotówką do rąk I. S..

A. P. przyznał, że nie sprawdzał żadnych dokumentów związanych z działalnością I. S. i z jakością kupowanego paliwa. Wybrał tego dostawcę ze względu na cenę, ale nie był w stanie wyjaśnić szczegółów w tym przedmiocie. Na nieścisłości wskazano też w zeznaniach kierowców. Z jednej strony twierdzili oni, że tankowali na stacji L. i płacili kartą firmową, z drugiej rozpoznawali swoje podpisy pod listą transakcji ze stacji w [...], na której – jak twierdzili - co najwyżej byli kilka razy. Organ podkreślił jednak, że dowody te nie były przez kierowców podpisywane bezpośrednio w chwili tankowania na stacji paliw (a tam miał znajdować się według A. P. zeszyt), lecz zbiorczo na polecenie pracodawcy na bazie, przy okazji wypłaty wynagrodzenia. [...] w weekendy (po zjechaniu do bazy po pracy w terenie od niedzieli do piątku wieczorem) miał obsługiwać wyłącznie A. P.. Dotyczyło to także tankowania. Na liście tankowań nie ma jednak podpisów A. P.

Zarówno A. P. , jak i kierowcy zatrudnieni w jego firmie zeznali, że stacja w [...] była czynna do godz. 21.00, nie było tam dostatecznie dużo miejsca do wjazdu tirów, musiała być odłączana naczepa. Nie było tam też dystrybutora szybkiego tankowania (część kierowców nie była w stanie okoliczności tej sobie przypomnieć).

Organ nie dał wiary zeznaniom kierowców i A. P.. Stwierdził, że przedstawione dokumenty sporządzone zostały wyłącznie w celu uprawdopodobnienie transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Ustalił, że przeciwko I. S. prowadzone było śledztwo, w którym przedstawiono mu zarzut udziału w zorganizowanej grupie, mającej na celu popełnienie przestępstw oraz przestępstw skarbowych, polegających na podrabianiu w celu użycia za autentyczne bądź wystawianiu przez osoby do tego uprawnione, stwierdzających niezaistniałe zdarzenia gospodarcze, dokumentów w postaci faktur VAT dotyczących nabycia i sprzedaży paliw, innych towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, a także dokonywania uszczupleń podatkowych. I. S. (który nie posiadał koncesji na obrót paliwami) potwierdził, że sprzedawał paliwo A. P. – samochody tankowały na stacji w [...] a nadto on sam miał dowozić paliwo do zbiornika znajdującego się na bazie. Wskazał też na prowadzenie zeszytu z listą nabyć i pokwitowaniami kierowców oraz na praktykę wystawiania faktur zbiorczych, które wystawiał wyłącznie on. Przyjmował płatność gotówką. W trakcie postępowania I. S. zmodyfikował jednak zeznania i wskazał, że w prowadzonej działalności gospodarczej posłużył się pustymi fakturami zakupowymi na olej napędowy wystawionymi przez PUH A. . Z jego wyjaśnień wynika, że na podstawie tych dowodów nie nabywał paliwa, a jedynie za cenę 15-25 groszy za litr dokonywał zakupu dokumentów - faktur opiewających na określone ilości oleju napędowego. Jednocześnie miał nabywać paliwo z nielegalnego źródła. Sam nie wystawiał pustych faktur, ale czasem zawyżał na prośbę swoich klientów ilość zakupionego paliwa. Organ stwierdził, że określane przez I. S. możliwości magazynowe nie dawały możliwości do przyjęcia takich ilości paliwa, jakie wynikały z faktur wystawionych przez PUH A. Pracownik stacji J. B. zeznał, że sprzedawał do 2.000 l oleju napędowego dziennie (podczas gdy I. S. mówił o 8-9 tys. litrów). W C. znajdowała mała stacja paliw, miała tylko jeden dystrybutor do tankowania oleju napędowego, nie była przystosowana do szybkiego tankowania ciągników siodłowych, nie była położona przy trasie, lecz w środku miejscowości, nie można było na nią swobodnie wjechać z naczepą, nie była też całodobowa.

Zeznania I. S. i A. P. zawierają sprzeczności w zakresie twierdzeń o dowożeniu paliwa autocysterną. I. S. zmieniał w tym zakresie zeznania, ale przyznał, że nie posiadał pozwolenia na jej eksploatację. Pracownik stacji - P. M. stwierdził, że olej napędowy nie mógł być wożony do klientów cysterną.

W ocenie organu niezgodność zeznań I. S. i A. P. podważa ich wiarygodność. Zeznania pracowników I. S. w powyższym zakresie uznano natomiast za wiarygodne.

Organ podkreślił, że z jego ustaleń wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał w dniu [...] stycznia 2017 r. decyzję określającą I. S. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. zobowiązanie podatkowe, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikający z 2560 szt. faktur wystawionych przez G. I. S., w których jako przedmiot sprzedaży wskazano olej napędowy. Ustalono, że dotyczy to również faktur wystawionych na rzecz P. A. P., ujętych w ewidencji tej firmy. I. S. wykazał za wskazany okres jako swego wyłącznego dostawcę PUH A. N., a wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia oleju napędowego, który stanowiłby towar handlowy podlegający dalszej odsprzedaży. W sposób nieuprawniony zostały one zaewidencjonowane w księgach jako dowody nabycia towarów handlowych, gdyż faktycznie żadnych dostaw paliwa od tego podmiotu nie było. Wskazana decyzja jest ostateczna i prawomocna. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił z kolei A. N. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykazane w wystawionych fakturach VAT, w tym dla G. .

A. N. przesłuchany w charakterze strony we wskazanym postępowaniu zeznał, że nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej za 2012 r, nie podpisywał deklaracji VAT i nie wie, kto je sporządzał. Nic nie wie na temat posiadania przez firmę PUH A. N. koncesji na prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami, nie wynajmował placu i pomieszczeń w M. oraz nie podpisywał umów najmu w tym zakresie. Nie zatrudniał pracowników, nie wynajmował samochodów, ani innego sprzętu do działalności gospodarczej. Do założenia firmy namówili go i pomogli ją założyć J. K. i J. Z.. Nie znał jednak adresu zamieszkania tych osób. W zamian za założenie firmy opłacane było jego ubezpieczenie. Zgłoszona firma PUH A. N. posiadała konto bankowe założone w [...] w W., ale on sam nie uzyskał dostępu do tego rachunku bankowego. Upoważnienie do dysponowania kontem miała osoba, której nazwiska A. N. nie znał. Upoważnienia dokonał na polecenie J. K. i J. Z.. A. N. nigdy nie był w M., podpisał tylko dokumenty rejestracyjne w Urzędzie Skarbowym w [...]. Nie miał środków pieniężnych na zakup paliwa i nie dokonywał takich zakupów. Nie zna firm, dla których wystawiane były faktury na paliwo i nie wie, kto wystawiał te faktury. Miał świadomość, że firma zarejestrowana na jego nazwisko była tzw. "słupem". Okoliczności te A. N. potwierdził w postępowaniu karnym przygotowawczym. Zeznał również, że rozwiązał firmę w październiku 2012 r. bez wiedzy osób, które namówiły go do jej założenia, bowiem nie wywiązywały się one ze swoich zobowiązań. Pomimo wyrejestrowania tej firmy, nadal były wystawiane faktury VAT z jej logo.

Zdaniem organu, dowodem potwierdzającym, że I. S. dokonywał zakupu pustych faktur firmowanych przez PUH A. N., są zeznania J. N., podejrzanego o udział i kierowanie zorganizowaną grupą albo związkiem, mającym na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. Przyznał się on do uczestnictwa w obrocie pustymi fakturami oraz szczegółowo opisał okoliczności z tym związane. Określił udział poszczególnych osób w procederze wystawiania pustych faktur, wskazał na okoliczności zwerbowania A. N., dostarczania faktur do I. S., dokonywania rozliczeń za pozorowane dokumenty, itp. Potwierdził zeznania A. N. co do okoliczności współpracy i wyrejestrowania firmy.

Udział w procederze potwierdzili także J. Z. i J. K., przesłuchani jako podejrzani w sprawie karnej. Zeznali, że A. N. nie zatrudniał żadnych kierowców, ani pracowników. Stwierdzili, że za pustymi fakturami nigdy nie dochodziło do dostaw paliwa. Dotyczyło to również stacji w [...] należącej do I. S.. Potwierdzili, że A. N. był osobą, na której dane kierujący grupą przestępczą założyli fikcyjną działalność gospodarczą i wystawiali puste faktury na sprzedaż oleju napędowego.

Wszystkie wskazane zeznania organ ocenił jako spójne i wiarygodne.

Organ dokonał nadto weryfikacji operacji wykonanych przez A. P. w 2012 r. za pośrednictwem rachunku bankowego służącego do obsługi działalności gospodarczej P. Porównano operacje wypłaty gotówki z rachunku bankowego oraz otrzymane przychody gotówkowe z tytułu sprzedaży (wg faktur), a także rozchody gotówki związane z realizacją płatności zobowiązań wynikających z dowodów ujętych w ewidencjach podatkowych. Dokonana analiza potwierdziła, że A. P. nie dysponował gotówką konieczną do zapłaty kwot wynikających z faktur wystawionych przez I. S.. Nie złożył on także dowodów KP na tą okoliczność, mimo że powoływał się na ich każdorazowe wystawianie przy dostawach i płatnościach.

Organ podkreślił, że poza sporem jest, iż A. P. wykonywał w 2012r. usługi transportowe, do których wykonania niezbędny był olej napędowy. Nie był to jednak olej napędowy, wskazany w fakturach wystawionych przez G. z całą pewnością nie zakupił oleju napędowego od A. N.. Nie wskazał innych faktycznych dostawców. Dlatego oceny sprawy nie zmieniają wydane dla I. S. decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego, czy też pozytywna decyzja wójta Gminy [...] o środowiskowych uwarunkowaniach na realizację przedsięwzięcia, polegającego na przebudowie i rozbudowie stacji paliw przy ul. [...] w [...]. Prowadzenie stacji paliw i obrót paliwami nie podlegał co do zasady sporowi, istotnym natomiast było to, że I. S. wprowadzał do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Nie posiadał on koncesji na obrót paliwami, a przez to nie mógł nabyć paliwa w legalnie działających podmiotach.

Organ podkreślił, że A. P. nie interesowało pochodzenie paliwa i jego jakość. Działał tylko na zasadzie zaufania. Nie zażądał od I. S. okazania dokumentów związanych z jego działalnością. Nie pozyskał nawet informacji na temat kontrahenta przy pomocy ogólnie dostępnych stron internetowych. Stwierdzono w tych okolicznościach, że A. P. nie dochował należytej staranności kupieckiej.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ stwierdził, że nierzetelne faktury nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wykazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów 2012 r., na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli zostały poniesione, wiążą się z przychodem, nie zostały wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów przepisem ustawowym. W przypadku, kiedy istnieje uzasadniona wątpliwość czy wydatek dokumentowany fakturą jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, podatnik powinien wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, że poniósł go w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i w celu uzyskania przychodów. Jak wykazano w sprawie, A. P. nie poniósł wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur, ponieważ nie posiadał środków finansowych na ich realizację i nie otrzymał paliwa, pochodzącego z legalnego (wykazanego w księgach sprzedawcy) źródła. W ocenie organu odwoławczego, do uznania wydatku za koszty uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnych transakcji gospodarczych, polegających na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tych transakcji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Zdaniem organu, przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika. Sam fakt wystawienia faktur nie tworzy kosztów. Jeżeli faktury nie potwierdzają rzeczywistych operacji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, to kwoty wskazane w tych dokumentach nie mogą mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania i stwierdził, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, działał wnikliwie i szybko oraz posługiwał się możliwie najprostszymi środkami do załatwienia rozpatrywanej sprawy. Skoro ustalony stan faktyczny nie budził wątpliwości, to dalsze gromadzenie dowodów było nieuzasadnione. Dlatego organ odwoławczy postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2020 r. odmówił przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez pełnomocnika skarżących w odwołaniu.

W skardze na powyższą decyzję A. P. i T. P. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. Wnieśli nadto o dopuszczenie dowodów z zeznań A. P. i T. P., I. S., pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej przeprowadzających kontrolę na stacji paliw należącej do I. S., pracowników ochotniczej straży pożarnej, pełniących służbę w roku 2014, K. K., J. W., T. B., S. P., J. N. – na okoliczności szczegółowo opisane w tezach dowodowych, jak też dowodu ze zdjęć satelitarnych utrzymywanych na serwerach google maps, wskazujących samochody ciężarowe tankujące na stacji paliw w [...].

Zarzucili:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim uznano, że pozorna czynność organu polegająca na wszczęciu i zawieszeniu wobec A. P. postępowania karnego skarbowego w roku 2017 miała przerwać bieg terminu przedawnienia, w szczególności z uwagi na wszczęcie postępowania podatkowego po terminach przedawniania to jest w dniu 11 lipca 2019r.;

2. naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 120 i 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie dowodów w sposób niekompleksowy, niewyczerpujący, nieadekwatny, oraz formułowanie ocen prawnych na niezweryfikowanych ustaleniach, polegające na mylnym, arbitralnym przyjęciu, że paliwo nabywane przez A. P. od G. nie istniało, w sposób autorytarny stwierdzające, że dostawca u którego strona zaopatrywała się w paliwo nigdy żadnego paliwa nie posiadał, co godzi w zaufanie do organu;

3. naruszenie art. 122 O.p. poprzez złamanie zasady prawdy obiektywnej, z uwagi dowolną ocenę części dowodów oraz z góry przyjęte przeświadczenie o wyniku postępowania, a ostatecznie podjęcie ustaleń sprzecznych z posiadanym materiałem w sprawie;

4. naruszenie art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchania stron na okoliczności ustalone w postępowaniu;

5. naruszenie art. 187 §1 O.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału w sprawie, a w szczególności wyłączne oparcie rozstrzygnięcia na postępowaniu prowadzonym wobec A. P. za lata 2012-2014;

6. naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuprawnione przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji strony dotyczące transakcji z I. S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie nie stanowią podstawy do zaliczenia w podatkowe koszty uzyskania przychodów, z uwagi na sprzeczność z materiałem dowodowym w sprawie.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zatrudnieni w firmie A. P. potwierdzili tankowanie samochodów na stacji w [...] i z autocystern w bazie. Rozpoznali swoje podpisy na fakturach. Dokonane przez organ oceny materiału dowodowego i rekonstrukcja faktów są zatem dowolne.

Skarżący podkreślili, że udział I. S. w procederze nie wyłącza możliwości faktycznego dokonywania dostaw paliwa do klientów. Wyrok Sądu Rejonowego w [...] w sprawie [...] w uzasadnieniu wymienia wprost nazwisko A. P. jako faktycznie nabywającego paliwo od I. S..

Zdaniem skarżących organ nie zebrał całego materiału dowodowego, celowo pomijał materiały nieprzystające do z góry przyjętej tezy, nie ocenił też dowodów rzetelnie i całościowo. Naruszył tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów. Przyjął, że paliwo nie istniało, gdy tymczasem I. S. został obciążony podatkiem akcyzowym przekraczającym [...] złotych. Do akt nie włączono też protokołu badania paliwa przez Państwową Inspekcję Handlową. Organ odmówił wiary dowodom zebranym w sprawie (m.in. zeznaniom kierowców), gdy tymczasem – w ocenie skarżących – nie dysponował żadnym materiałem pozwalającym na przyjęcie, że strona chciała celowo dokonać zaniżenia swoich zobowiązań podatkowych. Ocena dowodów była nieprawidłowa – wizja lokalna potwierdziła możliwość wjazdu na stację TIR-ów, a z powodu upływu czasu kierowcy mogli nie pamiętać szczegółów związanych z tankowaniami. Zważywszy, że strona faktycznie nabyła paliwo od I. S., który prowadził stację w centrum C. , na której tankowały pojazdy nie tylko prywatne, ale również państwowe, m.in. straży pożarnej, nie sposób twierdzić, że I. S. nie dysponował paliwem do obrotu (świadczy o tym stała wieloletnia współpraca oraz decyzje wydane w sprawie podatku akcyzowego). Transakcje, które obiektywnie miały miejsce, nawet gdy stanowią element łańcucha dostaw, podlegają pod system VAT i wykluczone jest stosowanie do nich art. 108 ust. 1 ustawy. Nie zweryfikowana została ewentualna wina w wyborze. Wjeżdżając na stację paliw, kupujący nie kieruje się do sprzedawcy i nie żąda od niego wszelkiej dokumentacji włącznie z deklaracjami VAT, ale nabywa paliwo z dystrybutora, płaci i otrzymuje faktury VAT. Dla kupującego nie miało zatem znaczenia, od kogo sprzedawca nabył paliwo.

Skarżący podnieśli, że materiał dowodowy sprawy jest niekompletny, gromadzony wybiórczo. Zakwestionowali ocenę niecelowości przeprowadzania dowodu ze zużycia paliwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji. Wskazał, że dla przerwania/zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego stroną są oboje małżonkowie, wystarczające jest wystąpienie przesłanek określonych w Ordynacji podatkowej w stosunku do jednego z nich (tak: wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2961/13). Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na długo przed upływem terminu przedawnienia. Organ stwierdził, że nie kwestionuje ani faktu świadczenia przez A. P. usług transportowych, ani faktu nabywania paliwa. Zaprzeczono jedynie pochodzeniu paliwa, które wynikać miało z faktur wystawionych najpierw przez A. N., a następnie I. S.. Nadto, A. P. nie wykazał, iżby dysponował znacznymi kwotami na zapłaty gotówkowe za faktury wystawiane przez I. S.. Zdaniem organu, zgromadził on pełny materiał dowodowy, który poddany został całościowej analizie. Skarżący, pomimo zapewnienia im czynnego udziału w sprawie, nie zgłaszali wniosków dowodowych i nie przedkładali dokumentów, na które obecnie powołują się w skardze (np. wyrok karny, czy protokół PIH). Podnoszona zasada in dubio pro tributario (art. 2a O.p.) nie odnosi się do wątpliwości faktycznych, ale prawnych, których w niniejszej sprawie nie było. Oddalając wnioski dowodowe organ każdorazowo wydawał stosowne postanowienia, a stanowisko w tym przedmiocie uzasadniał. W skardze, zdaniem organu, skarżący powołują się na nieprzeprowadzone w sprawie dowody i okoliczności nie dotyczące roku podatkowego 2012.

Postanowieniem z dnia [...]. tut. Sąd odrzucił skargę złożoną przez A. P.. Postanowienie jest prawomocne.

W piśmie procesowym z dnia 24 listopada 2021 r. pełnomocnik substytucyjny skarżącej – adwokat M. L. wniosła o odroczenie rozprawy z uwagi na swój stan zdrowia (do pisma dołączyła zwolnienie lekarskie).

Sąd nie uwzględnił tego wniosku uznając, że skarżąca ustanowiła w sprawie pełnomocnika w osobie adwokat P. S. (do czasu rozpoznania sprawy na rozprawie pełnomocnictwo to nie zostało wypowiedziane przez żadną ze stron stosunku zobowiązaniowego). Adwokat M. L. działała wyłącznie jako dalszy pełnomocnik. Obie pełnomocniczki otrzymały przed rozprawą link do rozprawy zdalnej. Nie było zatem żadnych przeszkód, by rozprawa – przy pełnym poszanowaniu praw strony – mogła się odbyć. Rzeczą skarżącej i jej pełnomocnika było więc w tych realiach podjęcie decyzji, czy uczestniczyć w czynnościach sądowych, o których pełnomocnik została prawidłowo powiadomiona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga złożona przez T. P. jest zasadna w części, co powoduje, że zaskarżona decyzja kreująca wspólne zobowiązanie małżonków P., winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest ocena przedawnienia zobowiązania podatkowego i to ona legła u podstaw rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi wprawdzie koncentrują się przede wszystkim na instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jednak są zasadne o tyle, o ile wskazują na wszczęcie postępowania podatkowego wobec A. P. i T. P., a następnie wydanie wobec nich decyzji podatkowych, już w realiach przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przypomnieć należy, że przedmiotem sprawy było zobowiązanie małżonków P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. A. P. i T. P. złożyli bowiem wspólne zeznanie podatkowe, deklarując tym samym łączne rozliczenie tego podatku.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U., brzmienie właściwe dla sprawy, dalej u.p.d.o.f.), podatnikami tego podatku są osoby fizyczne. Status podatnika ma więc każdy z małżonków. Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy – art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez siebie dochodów. Niemniej, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i 26e; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Powyższy przepis określa sposób rozliczenia małżonków we wskazanych okolicznościach z jednego zobowiązania podatkowego (wspólnego dla nich), nie powoduje jednak, że stają się oni jednym podatnikiem w rozumieniu u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 92 § 3 O.p., małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków, z zastrzeżeniem § 3a (dotyczącym śmierci jednego z małżonków). Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 O.p.). Zgodnie zatem z art. 366 § 1 k.c., solidarność dłużników polega na tym, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (art. 366 § 2 k.c.)

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie o którym mowa w sprawie, przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2018 r. (bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2013 r. i trwał 5 lat). W ocenie organu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony, na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Jak wskazano, w dniu 15 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie karne skarbowe (dochodzenie) o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw z art. 7 § 1 k.k.s., związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wykazanego w zeznaniu podatkowym [...] za 2012 r., złożonym przez A. P. i T. P., tj. podania nieprawdy co do wysokości dochodu z działalności gospodarczej przez jego zaniżenie w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. W tym czasie toczyło się postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem z [...] listopada 2016 r. wobec A. P. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., wszczęte i prowadzone na podstawie Rozdziału 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.z 2016 r., poz. 720 ze zm.), a następnie – z dniem 1 marca 2017 r., po wejściu w życie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej – kontynuowane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 i art. 254 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz.U. z 2016r., poz. 1948. T. P. nie była uczestnikiem tego postępowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. M. jako organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego i poza jakimkolwiek postępowaniem podatkowym (w tym czasie nie toczyło się bowiem wobec A. P. i T. P. żadne postępowanie podatkowe), w dniu 13 grudnia 2017r. powiadomił w trybie art. 150 O.p. (niekwestionowane) A. P. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (pismo z dnia 24 listopada 2017 r.). W dniu 25 grudnia 2017 r. zawiadomienie tej treści otrzymał pełnomocnik A. P. w postępowaniu kontrolnym – P. L. (pismo z dnia 11 grudnia 2017 r.). Do T. P. zawiadomienie nie było kierowane.

W dniu 18 lutego 2019 r. (a zatem już po upływie ustawowego terminu przedawnienia), na podstawie upoważnienia z dnia 4 grudnia 2018 r., wszczęto wobec T. P. i A. P. kontrolę celno – skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (postępowanie prowadzone na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz.U. z 2018 r., poz. 508 ze zm., dalej: ustawa o KAS) W ramach tego postępowania, w dniu 19 lutego 2019 r. powiadomiono T. P. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym mowa powyżej.

Z dniem 15 października 2013 r. został wprowadzony do porządku prawnego na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz.U. z 2013, poz. 1149 ) przepis art. 70c O.p. Zgodnie z nim, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zgodnie z tym przepisem adresatem zawiadomienia ma być podatnik. Podatnikiem tym w niniejszej sprawie, co już wskazano wyżej, byli A. P. i T. P.. Z uwagi na fakt, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, z którego małżonkowie P. mieli rozliczać się łącznie (solidarnie – art. 92 § 3 O.p.), nie wszczęto i nie prowadzono postępowania podatkowego, nie sposób uznawać ich za jedną stronę w rozumieniu art. 133 § 3 O.p., o czym szerzej poniżej.

Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, o daleko idących skutkach materialnoprawnych (dlatego z doręczeniem tym wiąże się funkcje gwarancyjne). Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Istotnym zatem jest, by organ dopełnił wszelkich formalności związanych z właściwym zawiadomieniem.

Jak wynika zatem z powyższego, zawiadomienie dla T. P. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz jego wpływie na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak też wszczęcie kontroli celno-skarbowej wobec małżonków P. miały miejsce po dacie, w której zgodnie z ustawą upływał termin przedawnienia tego zobowiązania, czyli po 31 grudnia 2018r.

Zdaniem organu, dla zaistnienia skutku tamującego w biegu przedawnienia istotnym było powiadomienia o tym fakcie jednego z małżonków/jego pełnomocnika. Organ stanowiska tego nie uzasadnił, jednak odwołał się w odpowiedzi na skargę do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2961/13. Analiza treści tego wyroku wskazuje jednak na zasadnicze odmienności w stanie faktycznym, który był przedmiotem badania tego Sądu wobec tych, które zaistniały w niniejszej sprawie. Nie sposób tym samym podzielić stanowiska organów podatkowych, że w realiach niniejszej sprawy – z powołaniem się w szczególności na przepis art. 133 § 3 O.p. i art. 92 § 3 O.p., jak też art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. - można przyjąć, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczającym było zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego tylko jednego z małżonków.

W ocenie Sądu, T. P. nie została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 70c O.p., co powoduje, że zobowiązanie podatkowe co do zasady uległo przedawnieniu przed datą wydania decyzji w sprawie. Otrzymała ona zawiadomienie od organu prowadzącego kontrolę celno – skarbową po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Doręczenie zawiadomienia jej małżonkowi (z którym złożyła wspólne zeznanie) nie spowodowało w realiach sprawy skutku w postaci zawieszenia tego zobowiązania, bowiem czynności te nie były dokonywane w toku postępowania podatkowego, ale w toku postępowania kontrolnego, toczącego się wyłącznie wobec A. P.. Prezentowanemu przez organ poglądowi o braku potrzeby zawiadamiania T. P. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i świadomości zaniedbania w tym zakresie przeczy zresztą dalsze działanie, polegające na wystosowaniu (już nieskutecznym, bo po upływie terminu przedawnienia) zawiadomienia o zaistnieniu przyczyny tamującej bieg terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu, przepis art. 133 § 3 O.p. (na który powołują się te judykaty, w których stwierdzono, że wystarczającym dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest powiadomienie o tym jednego z małżonków) który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga, nie mógł mieć zastosowania na gruncie niniejszej sprawy, bowiem zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostały doręczone A. P. i jego pełnomocnikowi w postępowaniu kontrolnym, nie zaś w postępowaniu podatkowym, którego wyłącznie dotyczy omawiany przepis (warto tu zwrócić uwagę choćby na art. 292 O.p. dotyczący kontroli podatkowej, w którym nie odwołano się do art. 133 O.p. Odwołania takiego nie zawierają też odrębne akty prawne, regulujące postępowanie kontrolne – ustawa o kontroli skarbowej (obecnie już uchylona) i kontrolę celno – skarbową – ustawa o KAS). Postępowanie podatkowe wobec skarżących zostało wszczęte dopiero po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, prowadzonej wobec obydwojga małżonków na podstawie stosownego upoważnienia z dnia 11 lipca 2019 r.(k.502 akt administracyjnych), postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 11 lipca 2019 r. (k. 500 tych akt), które doręczono w dniu 13 sierpnia 2019 r. Ciekawym jest to, że postanowienie z dnia 11 lipca 2019r. o przekształceniu kontroli celno – skarbowej w postępowanie podatkowe organ doręczył jednak, pomimo utrzymywanego w sprawie poglądu, każdemu z małżonków odrębnie (k. 498 – 499 akt administracyjnych).

Należy stanowczo podkreślić, że postępowanie kontrolne, kontrola celno-skarbowa, podobnie jak kontrola podatkowa, stanowią odrębny rodzaj postępowań, z wyraźnie oznaczonym momentem wszczęcia postępowania oraz jego zakończenia. Kontroli celno-skarbowej, zgodnie z art. 54 ust.1 pkt 1 ustawy o KAS podlega m.in. przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Kontrola ta służy zatem m.in. temu, by nie wszczynać zbędnych postępowań podatkowych, jeśli okaże się, że podatnik przestrzega przepisów prawa podatkowego. Jeśli okaże się, że tak nie jest, służy wstępnemu zbadaniu sprawy i zebraniu materiału dowodowego, który mógłby zostać wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym. Postępowanie podatkowe (które w takim wypadku ma charakter następczy wobec kontroli celno-skarbowej – art. 83 ust. 1 ustawy o KAS) służy natomiast władczemu orzekaniu o obowiązkach lub uprawnieniach stron tego postępowania. Ma ono również wyraźny moment wszczęcia i zakończenia, nie stanowi prostej kontynuacji kontroli celno-skarbowej. Ponadto, podobnie jak w wypadku kontroli podatkowej, między zakończeniem kontroli celno-skarbowej a wszczęciem postępowania podatkowego z reguły upływa pewien okres czasu, kiedy to nie toczy się żadne postępowanie (w tym wypadku protokół z wynikiem kontroli celno – skarbowej doręczono A. P. i T. P. w dniu 22 maja 2019 r., a postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z 11 lipca 2019 r., doręczonym 13 sierpnia 2019 r.). Dodatkowo wskazać należy, że art. 133 § 3 O.p. umieszczony został w dziale IV rozdziale 3 Ordynacji podatkowej (dział Postępowanie podatkowe, rozdział Strona), co również prowadzi do wniosku, że ma on zastosowanie wyłącznie w postępowaniu podatkowym, o ile oczywiście przepisy innych ustaw do tego uregulowania nie odsyłają. Jak już powiedziano, ustawa o KAS (a wcześniej – ustawa o kontroli skarbowej) takiego odesłania w tym przedmiocie nie zawiera. Analogiczne stanowisko, dotyczące relacji kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zawiera wyrok NSA z dnia 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3768/14.

Zatem, skoro w rozpoznawanej sprawie, w momencie odbioru przez A. P., a raczej zasadniczo – przez jego pełnomocnika (uchwała z dnia18 marca 2019r. sygn. akt I FPS 3/18) zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec obojga skarżących nie było prowadzone postępowanie podatkowe, to nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym skarżąca T. P. została skutecznie powiadomiona o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. a zatem, że termin ten został skutecznie zawieszony.

W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w związku z zawieszeniem jego biegu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w stosunku do A. P..

W tych okolicznościach za bezprzedmiotowe Sąd uznał odniesienie się do pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c uchylił zaskarżoną decyzję. Rzeczą organów będzie uwzględnienie powyżej zaprezentowanej oceny i wykładni przepisów, w tym w szczególności art. 70c O.p. i przeanalizowanie kwestii oceny przedawnienia także w kontekście ewentualnie innych istniejących, a być może nie ujawnionych do tej pory w sprawie okoliczności tamujących bieg tego terminu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2015, poz. 1800 ze zm.). Na zasądzoną kwotę [...]zł składa się wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej T. P. w osobie adwokata w kwocie [...]zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł. Przypomnieć należy, że skarżąca (podobnie jak i A. P., wobec którego odrzucono prawomocnie skargę) została zwolniona z kosztów sądowych w całości.