Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3317/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par 1 pkt 1, art. 21 par 3, art. 59 par 1 pkt 1,art. 70 par 1, art. 72 par 1 pkt 1, art. 75 par 3 i 4, art. 81, art. 208 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt `1 lit. a, c, art 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2013 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 62 733 zł (słownie: sześćdziesiąt dwa tysiące siedemset trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2012r. do [...] Urzędu Skarbowego w R. wpłynął wniosek Skarżącej – E. sp. z o.o. z siedzibą w P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. w kwocie 423.720,00 zł. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. We wniosku Spółka podniosła, iż nadpłata za styczeń 2006r. oraz zwiększenie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od lutego 2006r. do grudnia 2006r. powstała w wyniku błędnego stosowania w odniesieniu do części sprzedawanych artykułów spożywczych stawki podstawowej VAT 22% zamiast stawki obniżonej 7%.

Skarżąca wskazała, iż w odniesieniu do sprzedaży szeregu artykułów spożywczych (np. napoje, ciastka, owoce, orzechy itp.), które mieściły się w określonych grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - dalej: PKWiU, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, stosowała obniżoną 7% stawkę podatku. Jednocześnie w zakresie pozostałych wyrobów/artykułów spożywczych sprzedawanych przez Spółkę stosowana była stawka podstawowa 22%. Analizując regulacje wspólnotowe, Spółka doszła do wniosku, że zastosowanie stawki 22% do wyrobów/artykułów spożywczych było nieprawidłowe. Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi natomiast 7%. Dla przykładu Spółka wskazała na pozycję 5 i 6 załącznika nr 3 - wyłącznie orzechy laskowe i włoskie (PKWiU 01.13.24-00.10 oraz 01.13.24-00.20), poz. 25 załącznika nr 3 do ustawy: pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże (PKWiU 15.81.1), w poz. 40, 41 i 43 załącznika nr 3: napoje owocowe (PKWiU 15.98.12-50.10), napoje owocowo-warzywne (PKWiU 15.98.12- 50.20) oraz napoje warzywne (PKWiU 15.98.12-50.60). Zdaniem Spółki, w zamierzeniu polskiego ustawodawcy, przepisy ustawy o VAT miały realizować opcję dostosowania stawek obniżonych, przyznaną państwom członkowskim Unii Europejskiej w art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI Dyrektywa), obowiązującej w okresie objętym wnioskiem.

Zgodnie z powołaną regulacją VI Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych (nie niższe niż 5%) do dostaw towarów świadczenia usług z kategorii wymienionych w załączniku H do VI Dyrektywy VAT. W pkt 1 tego załącznika, jako jedna z kategorii, wskazane zostały środki spożywcze i pasze (łącznie z napojami ale z wyłączeniem napojów alkoholowych), żywe zwierzęta, nasiona, rośliny i składniki normalnie przeznaczone do przygotowywania środków spożywczych; produkty zazwyczaj przeznaczone dc użycia jako dodatek lub substytut artykułów żywnościowych. Zakres prawa do stosowania obniżonej stawki VAT został w analogiczny sposób określony w Dyrektywie Rady 2006/112/WĘ z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywy 112), w art. 98 ust. 1 i 2 w związku z pkt 1 załącznika III do Dyrektywy 112.

Jednocześnie, zgodnie z treścią załącznika H do VI Dyrektywy, transponując do ustawodawstwa krajowego wskazane prawo do stosowania stawki obniżonej do wymienionych w załączniku kategorii towarów, państwa członkowskie, w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii, mogą odwoływać się do Nomenklatury Scalonej. Analogiczna regulacja została wprowadzona w art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112.

W ocenie Spółki analiza wskazanych przepisów VI Dyrektywy oraz stanowiących ich implementację przepisów krajowych, wskazuje, że polski ustawodawca w praktyce w nieprawidłowy sposób dokonał implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Zdaniem Spółki, z uwagi na niezgodność przepisów krajowych z przepisami VI Dyrektywy VAT w zakresie stosowania stawki obniżonej do środków spożywczych, miała ona możliwość bezpośredniego zastosowania VI Dyrektywy VAT, a co za tym idzie, miała prawo do zastosowania obniżonej 7 % stawki VAT do wszystkich artykułów/środków spożywczych, niezależnie od tego, do jakiego grupowania są one zaliczane według PKWiU.

Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące okresu od lutego 2006r. do grudnia 2006r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń 2006r.

W uzasadnieniu, powołując się na regulację art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, wskazał, iż państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mogą mieć zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku H do VI Dyrektywy. Przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. W związku z tym, Polska miała prawo do wprowadzenia stawek obniżonych, co znalazło wyraz w przepisach u.p.t.u., tj. w załączniku nr 3 do u.p.t.u. W oparciu o uprawnienia wynikające z art. 12 VI Dyrektywy, wprowadzono stawki obniżone dla niektórych rodzajów towarów. Zdaniem organu, ich wysokość jest zgodna a przepisami VI Dyrektywy.

Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, iż zgodnie z § 1 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2004 r. w sprawie Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) (Dz. U. Nr 260, poz. 2759), obowiązującej od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r., na terytorium RP stosuje się Dział 99 Nomenklatury Scalonej, służący do uproszczonego kodowania w zakresie kodów towarów w ściśle określonych przypadkach. Zatem nomenklatura została wprowadzona na terytorium RP tylko w odniesieniu do ściśle określonych kategorii towarów będących przedmiotem wywozu bądź przywozu na terytorium Polski. Natomiast towary będące przedmiotem obrotu na rynku krajowym nie są identyfikowane za pomocą kodów towarowych nomenklatury scalonej. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 844, z późn. zm.) - PKWiU stosuje się m.in. do celów podatku od towarów i usług. W praktyce do symbolu PKWiU zostały przyporządkowane odpowiednie kody nomenklatury scalonej CN, każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż skoro do każdego z symboli PKWiU można przyporządkować odpowiadający mu kod CN, to nie ma znaczenia, którym z symboli posługuje się polska ustawa o VAT. Z powyższych względów za niezasadne uznał stwierdzenie dotyczące niewłaściwej implementacji przepisów VI Dyrektywy.

W dniu 22 lipca 2012 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ze względu na naruszenie:

– art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzecie zdanie drugie VI Dyrektywy w związku z załącznikiem H do VI Dyrektywy, w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2006r. - poprzez zastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, niezgodnych z art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w związku z załącznikiem H do VI Dyrektywy oraz brak bezpośredniego zastosowania art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w związku z załącznikiem H do VI Dyrektywy;

– art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749) - dalej: O.p. - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w VAT w odniesieniu do dostawy towarów podlegających opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT.

Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż w przedmiotowej sprawie, z uwagi na brak przepisów intertemporalnych, znajdzie zastosowanie regulacja art. 79 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył także, iż w rozpatrywanym przypadku nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz przedawnienia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc za okresy objęte decyzją wymiarową organu pierwszej instancji.

Powołując się na regulację art. 70 § 1 w związku z art. 59 pkt 1 O.p., organ odwoławczy wskazał, że Spółka dokonała wpłat na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji i korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2006r. Skoro więc zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty to w ocenie organu podatkowego nie może ono wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Organ podatkowy może więc wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości także po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji mógł więc w 2012 r. orzekać w zakresie rozliczenia za styczeń 2006r.

Odnośnie pozostałych okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w złożonych korektach deklaracji VAT-7 Spółka wykazała za poszczególne miesiące okresu od lutego 2006r. do grudnia 2006r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w tym za miesiące: październik i grudzień 2006r. również kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Zdaniem organu odwoławczego odczytując treść art. 70 § 1 O.p. jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Jednakże w tym zakresie, należy uwzględnić pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. Uwzględniając przedstawioną powyżej interpretację art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji miał prawo do orzekania również w odniesieniu do okresów od lutego 2006r. do grudnia 2006r. W zaistniałym w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym nie doszło bowiem do przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia za okresy objęte decyzją organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do meritum sprawy stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy państwa członkowskie zostały uprawnione, a nie zobowiązane, do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do dostawy towarów i usług kategorii wskazanych w załączniku H, w tym do produktów spożywczych. Zasadą jest bowiem stawka standardowa (podstawowa) podatku ustalana przez każde Państwo Członkowskie jako wartość procentowa podstawy opodatkowania, jednakowa dla dostaw towarów oraz świadczenia usług. Z powyższego uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej polski ustawodawca skorzystał przez wprowadzenie, regulacją art. 41 ust. 2 u.p.t.u., 7% stawki VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u. W załączniku nr 3 do u.p.t.u. wskazane zostały m.in. produkty spożywcze, opodatkowane stawką podatku w wysokości 7%. Dokonując przez regulację art. 41 ust. 2 u.p.t.u. transpozycji przepisu art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy do polskiego systemu prawa podatkowego, ustawodawca nie naruszył, wbrew zarzutom Strony, postanowień art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy. Przyznana w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, w drodze odstępstwa od zasady standardowej stawki podatku, możliwość stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek VAT, nie może być utożsamiana z obowiązkiem przyznania prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT do wszystkich, produktów objętych zakresem przedmiotowym pojęcia "środki spożywcze".

Zdaniem Organu, regulacje VI Dyrektywy nie wymieniają enumeratywnie konkretnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną. Woli ustawodawcy pozostawiono więc w jakim zakresie skorzysta z uprawnienia do wprowadzenia obniżonej stawki VAT.

Odnosząc się do zarzutu nieuprawnionego zastosowania PKWiU przy określeniu zakresu stosowania stawki obniżonej i nieskorzystania z możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty, towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów.

Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miały regulacje rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.) W załączniku do ww. rozporządzenia, w części dotyczącej zasad metodycznych polskiej klasyfikacji wyrobów i usług określone zostało miejsce polskiej klasyfikacji wyrobów i usług w systemie klasyfikacji statystycznych. Wskazano mianowicie, iż klasyfikacje statystyczne są ze sobą zharmonizowane. PKWiU określa ich powiązania z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD) w zakresie wszystkich produktów oraz Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego (CN), Listą PRODCOM - w zakresie wyrobów oraz klasyfikacją CPC - w zakresie usług. W praktyce więc do symbolu PKWiU, stosowanej dla celów podatku od towarów i usług, zostały przyporządkowane odpowiednio kody nomenklatury scalonej PCN.

Mając na uwadze powyższe, jak również podkreślając, iż w załączniku H do VI Dyrektywy wskazano na możliwość, a nie obowiązek, odwołania się do Nomenklatury Scalonej, w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii przy stosowaniu stawki obniżonej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bezzasadność zarzutu dotyczącego braku podstaw dla stosowania PKWiU przy określeniu towarów, których dostawa korzysta z obniżonej stawki VAT. Poprzez odesłanie w załączniku nr 3 do u.p.t.u. do odpowiednich grupowań PKWiU nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w VI dyrektywie, zgodnie z którymi dostawa niektórych towarów, w tym środków spożywczych, może być opodatkowane stawkami obniżonymi.

Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego braku podstaw dla nieuznania przedłożonych przez nią płyt CD za ewidencję korekt rejestrów kas fiskalnych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe dla potrzeb podatku od towarów i usług zostały uznane za rzetelne i niewadliwe. Kontrola podatkowa przeprowadzona w Spółce wykazała natomiast, iż dołączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot podatku korekty deklaracji za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., w zakresie dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowanych stawkami 7 i 22 % wykazują kwoty niezgodne z prowadzonymi przez Spółkę księgami podatkowymi. Wprawdzie ewidencja korekt obrotu i podatku należnego ewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących może być prowadzona w dowolnej formie niemniej jednak z ewidencji takiej winno w sposób jasny i przejrzysty wynikać, które dowody sprzedaży są korygowane i w jakim zakresie.

Za zasadne organ podatkowy uznał stanowisko, iż taka ewidencja dotyczącej korekt (zmiany stawki) sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas fiskalnych nie przedłożono. Zauważył, iż wymogu takiego nie spełniają ogólne wyliczenia przedstawione na płytach CD. Pomimo, iż zmiana stawki VAT dokonana przez Spółkę wiąże się ze zmianą cen towarów, a w konsekwencji zmianą kwot należnych z tytułu sprzedaży towarów, to Spółka nie przedstawiła dowodów, iż w związku z dokonanymi korektami obrotu zwróciła nabywcom towarów różnice w cenie sprzedanych towarów.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował prawidłowość korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r., złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i określił Spółce zobowiązanie podatkowe oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za powyższe okresy rozliczeniowe. W rozpatrywanym przypadku nie zaistniały bowiem podstawy prawne dla zastosowania obniżonej stawki VAT z tytułu sprzedaży wyrobów/artykułów spożywczych podlegającej opodatkowaniu VAT w ww. okresach rozliczeniowych.

Z uwagi na powyższe brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w VAT za styczeń 2006 r. W przedmiotowej sprawie nie doszło bowiem do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej ze względu na naruszenie:

- art. 41 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. i w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 6 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2006r., oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.) - dalej: rozporządzenia VAT, w związku z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia VAT - w związku z art. 13 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy, w związku z pkt 1 załącznika H do Dyrektywy VAT - poprzez zastosowanie powyższych przepisów niezgodnych z art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w związku z punktem 1 załącznika H do Dyrektywy VAT oraz brak bezpośredniego zastosowania art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w związku z pkt 1 załącznika H do VI Dyrektywy.

- art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 6 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2006r. w związku z załącznikiem H do Dyrektywy VAT - poprzez uzależnienie stosowania stawek obniżonych w stosunku do środków spożywczych od zakresu odpowiednich grupowań PKWiU; a w konsekwencji naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w VAT w odniesieniu do dostawy towarów podlegających opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, zgodnie z którym państwa członkowskie mają możliwość selektywnego stosowania stawki obniżonej. Podniosła, iż treść załącznika H do VI Dyrektywy wskazuje jedynie na możliwość precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii towarów. Nie może być to utożsamiane z wybiórczym oraz niespójnym określeniem katalogu towarów, do których ma zastosowanie obniżona stawka VAT. Spółka stwierdziła, iż do analogicznych wniosków prowadzi również wykładnia systemowa oraz celowościowa VI Dyrektywy. Gdyby wolą ustawodawcy unijnego było przyznanie państwom członkowskim uprawnienia do modyfikacji zakresu kategorii towarów i usług wskazanych w załączniku H do VI Dyrektywy, wprost przewidziałby taką możliwość w art. 12 ust. 3 lit.a) VI Dyrektywy.

Spółka podniosła również, że zróżnicowanie wysokości stawek w ramach kategorii środków spożywczych skutkuje ryzykiem zakłóceń konkurencji. Poszczególne grupy towarów sprzedawanych przez Spółkę, jako produkty podobne, wykorzystywane w tych samych celach, są substytucyjne względem siebie. Jednakże dla tych towarów, które nie zostały wymienione w zał. nr 3 do u.p.t.u., w świetle polskich przepisów Spółka ma obowiązek stosowania stawki podstawowej, podczas gdy pozostałe towary są objęte stawką obniżoną. Taka sytuacja prowadzi do naruszenia zasady eliminowania zakłóceń konkurencji. Konsumenci rezygnują z zakupu towarów objętych stawką podstawową zastępując je towarami zbliżonymi, które korzystają z preferencyjnej stawki VAT.

Jednocześnie Skarżąca, powołując się na wyrok ETS (wyrok z sprawie C-150/99) oraz orzeczenia sądów administracyjnych, nie podzieliła stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z którym, nie jest możliwe regulowania jednego stanu faktycznego poprzez częściowe odwołanie się wprost do przepisów unijnych a częściowe odwołanie do przepisów krajowych. W konsekwencji, okoliczność, iż w fakturach otrzymanych przez Skarżącą dostawcy zastosowali zawyżoną stawkę VAT wynikającą z przepisów prawa krajowego, nie może stanowić przeszkody dla zastosowania stawki obniżonej przy sprzedaży tych samych towarów przez Skarżąca.

Skarżąca nie zgodziła się z argumentacją organu odwoławczego w zakresie bezpodstawnego wzbogacenia i ewidencji korekt rejestrów fiskalnych.

Strona podniosła, iż w sprawie nie znajdzie zastosowania uchwała NSA z 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11. Ponadto, zdaniem Spółki, nie jest prawdziwe twierdzenie, według którego ciężar ekonomiczny VAT przerzucany jest w całości na końcowych konsumentów. Skarżąca poniosła ekonomiczny ciężar związany ze stosowaniem wyższej stawki VAT.

Ponadto, Skarżąca stwierdziła, że możliwości dokonania korekty nie może być uzależniona od posiadania przez podatnika oryginału paragonu z kasy fiskalnej. Powyższa przesłanka nie znajduje uzasadnienia w przepisach. Uzależnienie korekty rozliczeń od uzyskania formalnoprawnych potwierdzeń jest sprzeczne z istotą systemu VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w pierwszej kolejności rozpatrywał kwestię dotyczącą określenia przez organ wysokości podatku w postępowaniu toczącym się z wniosku o nadpłatę podatku po upływie terminu przedawnienia.

W sprawie bezspornym jest, że kontrolowane postępowanie zostało wszczęte wnioskiem podatnika w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w kwocie 423.720,00 zł. Poza sporem pozostaje to, że Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 oraz dokonała wpłaty podatku w 2006 r., a w 2011 r. złożyła wniosek w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, który został rozpatrzony decyzją organu I i II instancji po upływie okresu przedawnienia.

Przepis art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Takie rozumienie cytowanego przepisu wynika jednoznacznie z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12, podjętej w brzmieniu: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)".

Wskazane zagadnienie prawne, którym zajmował się NSA, dotyczyło wykładni przepisu art. 208 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.), który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności, w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania w związku z treścią art. 59 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek między innymi: zapłaty (pkt 1) i przedawnienia (pkt 9) oraz art. 70 § 1 O.p., który wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził w przywołanej powyżej uchwale w sprawie I FPS 1/12, że określony w art. 70 § 1 O.p., upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że istnieje możliwość prowadzenia postępowania mimo upływu przedawnienia, jednakże wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

A contrario – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone na mocy art. 208 § 1 O.p.

Sąd orzekając w niniejszej sprawie musiał zatem ocenić, czy organy, po złożeniu przez skarżącą Spółkę korekty deklaracji przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uprawnione były po upływie okresu przedawnienia do prowadzenia postępowania dotyczącego stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

Jak wyżej wskazano, organ – zgodnie z treścią cyt. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r. – był zobowiązany prowadzić postępowanie toczące się z wniosku o nadpłatę i wydać stosowną decyzję zakreśloną przepisami Działu III Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej.

Tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty określono w art. 75 O.p., a stosownie do art. 79 § 1 O.p. prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą w orzecznictwie określa się jako postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku, którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy nadpłata powstała i w jakiej wysokości.

Jest to postępowanie odrębne od postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 21 § 3 O.p. może być wszczynane z urzędu. Na odrębność obu tych postępowań wskazuje w szczególności treść art. 79 § 1 O.p., zgodnie z którym wszczęte postępowanie podatkowe bądź kontrola podatkowa stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty dotyczącego tego samego zobowiązania podatkowego. Inny jest zakres obu tych postępowań (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: sygn. akt II FSK 1753/06, II FSK 1982/11).

Wskazać tym samym należy, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania przewidzianego w art. 70 § 1 O.p nie stanowi przeszkody w dalszym prowadzeniu postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, to już odmiennie sytuacja ta przedstawia się na gruncie uregulowania art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek wykazany w deklaracji, zgodnie z § 2 tego przepisu, jest podatkiem należnym do zapłaty, jednakże organ podatkowy w sytuacji określonej w art. § 3 tego przepisu ma prawo – po przeprowadzeniu stosownego postępowania – wydać decyzję określającą należny podatek w innej wysokości. Z kolei podatnikowi, stosownie do art. 81 O.p., przysługuje prawo skorygowania deklaracji podatkowej, a skorygowana deklaracja zastępuje uprzednią deklarację ze wszystkimi skutkami, łącznie z prawem organu podatkowego do sprawdzenia jej prawidłowości w stosownym postępowaniu.

Uwzględniając wcześniejsze rozważania należy jednak podkreślić, że prawo organu do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia przez podatnika wysokości zobowiązania, dokonanego zarówno w deklaracji podatkowej jak i jej korektach, jest każdorazowo ograniczone upływem terminu przedawnienia samego zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. i w tym przypadku - odmiennie niż przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty - upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania, które w takim przypadku staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. i winno zostać umorzone.

Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobligowany do samoobliczenia jego wysokości w ramach deklaracji, organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika, ale tylko do upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., natomiast z momentem upływu tego terminu przestaje istnieć prawo organu podatkowego do określenia wysokości tego zobowiązania poprzez wydanie decyzji.

Tym samym jeśli do dnia upływu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. (co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2011 r.), nie doszło do ostatecznego zakończenia prowadzonego z urzędu wobec skarżącej Spółki postępowania w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania, to po tej dacie winno dojść do umorzenia tego postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p.

W tej sytuacji nieuwzględnienie zarówno przez organ orzekający w pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy okoliczności zaistnienia przedawnienia zobowiązania, a tym samym prawa do orzekania o jego wysokości na podstawie

art. 21 § 3 O.p., spowodowała istotną wadliwość rozstrzygnięcia odnoszącego się do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2012 r., sygn. akt II FSK 523/11 stwierdził, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie ten pogląd podziela, że wydanie decyzji wymiarowej w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej nie jest konieczne dla prawidłowej oceny istnienia nadpłaty, w sytuacji, gdy zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Wówczas organ podatkowy nie może już wprawdzie określić wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, jednakże nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty. W tym też postępowaniu organ oceniając zasadność żądania zwrotu nadpłaty będzie musiał się także odnieść do kwestii prawidłowości zobowiązania podatkowego.

Poza sporem pozostaje, że w kontrolowanej sprawie postępowanie zostało wszczęte w związku z wnioskiem Skarżącej o zwrot powstałej nadpłaty, a zasadność wniosku oraz dołączonej doń korekty deklaracji wymagała sprawdzenia ich prawidłowości, stosownie bowiem do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o (zwrot) stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). A contrario, jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji takie wątpliwości budzi, organ nie może dokonać zwrotu nadpłaty czynnością materialno-techniczną, lecz obowiązany jest zweryfikować zadeklarowaną w korekcie wysokość zobowiązania podatkowego (zob. wyrok WSA w Opolu z 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Op 227/11).

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W literaturze i orzecznictwie przyjęto, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 1998 r. (sygn. akt I SA/Lu 1255/97, Temida) stwierdził, iż "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny". Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże został uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki. Natomiast za "należny" uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy Słownik Języka Polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496).

Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. "Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą" (L. Etel, [w:] C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006, str. 339).

W wyroku z 30 stycznia 2013 r. WSA w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 1726/12) wskazał - a Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela - że stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w przypadku konkretnego wniosku podatnika powstała nadpłata, wymaga tym samym porównania dwóch wielkości – kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej.

W przypadku, gdy nie jest już dopuszczalne wydanie decyzji określającej z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ winien ograniczyć postępowanie do badania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez porównanie kwoty zapłaconej i wykazanej w deklaracji poprzedzającej deklarację złożoną wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Takie działanie organu Sąd uznaje za prawidłowe przy założeniu, że organ kwestionuje wyliczenie zawarte w korekcie złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W takim bowiem przypadku organ wysokość zobowiązania winien przyjąć z deklaracji albo ostatniej korekty, przy czym za ostatnią korektę uważa się nie tę, która została złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, lecz poprzednią. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1094/09 wskazał, że "Ta korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego nie wywołuje skutków materialno – prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 O.p. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości".

W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ani wniosek, ani skorygowana deklaracja nie usuwają z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio złożył podatnik, a jeśli w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ wyda decyzję odmawiającą, to o wysokości zobowiązania decyduje deklaracja złożona przez podatnika poprzednio (patrz: cyt. wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1726/12).

Tak też stało się w kontrolowanej sprawie.

Z treści decyzji organu I instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług obliczona przez organ w przedmiotowym postępowaniu jest taka sama jak wysokość zobowiązania wskazana i zapłacona przez Skarżącą w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że zakres orzekania przez organ był ściśle określony wnioskiem podatnika. Organ, zdaniem Sądu mógł orzekać po terminie przedawnienia co do zasadności żądania podatnika odnośnie nadpłaty. Mógł tym samym ocenić prawidłowość skorygowanej deklaracji dla celów prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Reasumując, podzielając poglądy wyrażone w przywołanej uchwale NSA powtórzyć należy, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie utraciły prawa do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości także po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do miesiąca stycznia 2006 r. po dniu 1 stycznia 2012 r. Zaprezentowany w zaskarżonej decyzji pogląd organu odwoławczego pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. I FPS 1/12), odwołującej się do wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. I FPS 5/09), który skład orzekający w niniejszej sprawie także akceptuje.

W kwestii pozostałych okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją Sad stwierdza, iż w złożonych korektach deklaracji VAT-7 Skarżąca wykazała za poszczególne miesiące okresu od lutego 2006 r. do grudnia 2006 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w tym za miesiące: październik i grudzień 2006 r. również kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu.

Należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądowym obecnie powszechnie akceptuje się stanowisko, w myśl którego, pięcioletni termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do wszelkich form rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym również do form zwrotu pośredniego podatku. W uchwale z 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08, publ. ONSAiWSA z. 5/2009, poz. 87) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W ślad za tą uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wydano szereg wyroków wskazujących na stosowanie instytucji przedawnienia do rozliczeń podatku od towarów i usług, w których wykazywana jest kwota do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy (por. wyroki NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 670/09, z dnia 6 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1399/09, z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 557/10, czy z dnia 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1242/10 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę pogląd ten podziela, mając na uwadze fakt, że podstawowe założenie konstrukcyjne podatku od towarów i usług polega na tym, że zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy powstaje wskutek zestawienia kwot podatku należnego i podatku naliczonego. W ten sposób dochodzi do skonkretyzowania obowiązku podatkowego w tym podatku. W takim samym stopniu jest nim kwota zobowiązania podatkowego, jak i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zwrócić trzeba uwagę, że celem instytucji przedawnienia jest zapewnienie pewności obrotu prawnego, pewności wynikającej z przeświadczenia, że po upływie wskazanego przez ustawodawcę czasu kwestia konkretyzacji obowiązku podatkowego za dany okres, bez względu na to, jaką formę przybierze, zostanie zamknięta. Realizacja tego celu będzie zupełnie iluzoryczna jeśli się przyjmie, że gwarancja ta nie dotyczy wszystkich elementów składowych tego rozliczenia, a tylko jednego z nich. W powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. zauważono, że takie rozumienie art. 70 § 1 O.p., które zakłada, że przewidziane w nim przedawnienie odnosi się tylko do jednej formy konkretyzacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jaką jest powstanie zobowiązania podatkowego prowadzi do sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Gdyby bowiem przyjąć, że przedawnienie dotyczy tylko zobowiązania podatkowego, to równało by się to z przyznaniem organom podatkowym nieograniczonego prawa kwestionowania deklaracji podatkowych, w których wykazany został zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika jego zawyżonej części.

Co do zasady przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towar i usług za dany okres rozliczeniowy oznacza brak możliwości orzekania przez organ podatkowy także w kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należało uznać, że przedawnienie podatku od towarów i usług za okresy do lutego 2006 r. do listopada 2006 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przypadało na koniec 2011 r., tak więc do 31 grudnia 2011 r., natomiast za grudzień 2006 r., na koniec 2012 r., tak więc do 31 grudnia 2012 r.

Odnosząc się do argumentacji organu podatkowego, to nie można było podzielić zapatrywania, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie podlega (jak można rozumieć "samodzielnemu" – przypis) przedawnieniu, jeżeli zmaterializuje się w kolejnych rozliczeniach, a to w postaci kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu (bezpośredniego) podatku. Takie ujęcie kłóci się z równoprawnym traktowaniem wszystkich występujących form rozliczeń podatku od towarów i usług, które powstają jedynie na skutek zestawienia (rozliczenia) odpowiednich kwot podatku naliczonego i należnego, a zatem zasadniczo – w ten sam sposób.

Organ odwoławczy przyjął, iż w zaistniałym w rozpatrywanej sprawie stanie faktycznym nie doszło do przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia za okresy objęte decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż "Odmienne stanowisko prowadziłoby do sytuacji, w której w przypadku podatnika wykazującego w poprzednich okresach rozliczeniowych kwotę do przeniesienia, składającego w końcowym okresie biegu terminu przedawnienia (np. 30 grudnia) korektę z wykazaną wyższą kwotą do przeniesienia, organ nie miałby żadnych możliwości zweryfikowania takiego rozliczenia" (s. 10 zaskarżonej decyzji).

Odnosząc się do powyższej argumentacji organu odwoławczego Sąd podkreśla, iż w realiach rozpatrywanej sprawy umorzenie postępowania w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od lutego 2006 r. do grudnia 2006 r. nie spowoduje, że złożone przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji VAT-7 staną się skuteczne.

Decyzja umarzająca ma charakter rozstrzygnięcia formalnego, nie rozstrzyga o istocie sprawy. W ocenie Sądu taka decyzja, o charakterze procesowym nie może wywierać zasadniczego wpływu na rozstrzygnięcia za inne okresy.

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w kwocie 423.720,00 zł. Wraz z wnioskiem Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lutego 2006 r. do grudnia 2006 r.

W sytuacji gdyby korekta Skarżącej za miesiąc styczeń 2006 r. zostałaby skutecznie podważona w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty, to należałoby uznać, iż korekty deklaracji VAT - 7 za pozostałe okresy 2006 r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego.

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie można przyjąć, że organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć takowe korekty i zaakceptować dokonane przez podatnika rozliczenie, niezależnie od skutków takiego rozliczenia (zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy lub zwiększenie kwoty zwrotu na rachunek bankowy). Takie stanowisko doprowadziłoby do możliwości nadużyć ze strony podatników, którzy zwiększaliby swoje uprawnienia przed upływem terminu przedawnienia, w przeświadczeniu braku podstaw prawnych przez organ podatkowy do weryfikacji takiego ponownego samoobliczenia podatku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni uwagi Sądu dotyczące wykładni przepisów: art. 59 § 1 pkt 1, art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. oraz uwagi zawarte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: I FPS 1/12 oraz I FPS 9/08.

Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej zgodnie z kryteriami zawartymi w ww. uchwale w sprawie I FPS 1/12.

Jest rzeczą oczywistą, że w toku postępowania podatkowego i na etapie skargi do sądu administracyjnego strony nie mogły znać tezy cytowanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także argumentacji uzasadniającej zawarte w niej i przedstawione wyżej stanowisko.

Sąd zauważa, iż stosownie do art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1). Kontrola o jakiej mowa wyżej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2) i polega na zbadaniu czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa materialnego i procesowego. W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa, Sąd dokonuje oceny wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie może jednak zastępować organu administracji publicznej w rozstrzyganiu sprawy ma on bowiem przede wszystkim uprawnienia kasacyjne. Oznacza to, że w myśl przepisów p.p.s.a. może on jedynie uchylić zaskarżone orzeczenie w przypadku stwierdzenia naruszeń prawa o jakich mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c tej ustawy, czy też stwierdzić w całości lub w części nieważność zaskarżonej decyzji czy postanowienia jeśli zajdzie sytuacja określona w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 227/09, orzeczenie prawomocne).

Ponadto w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) w przypadku wniesienia odwołania sprawa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji, co tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Chodzi więc o zapewnienie Stronie postępowania dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie tylko o ocenę zasadności zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu (zob. m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 1745/08, Lex nr 530387, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1361/10, Lex nr 1069238).

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a stwierdzono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.