Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 139/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 3, art. 14 h w zw. z art. 169 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. spółka komandytowa w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów w kwestii podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, udzielona przez Ministra Finansów, w imieniu którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w K. [...] r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, a która została wydana w następstwie złożenia [...] r. (data wpływu pisma do organu), przez "A" Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Spółka komandytowa wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie:

Czy sprzedaż mieszkania wraz z przynależną mu służebnością gruntową miejsca postojowego będzie mogło być opodatkowane podatkiem VAT - jedną stawką podatkową 7%?

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest firmą zajmującą się działalnością developerską, wkrótce w swoim nowo wybudowanym budynku mieszkalnym rozpocznie sprzedaż mieszkań. Część mieszkań będzie można nabyć wraz z miejscem postojowym, to miejsce postojowe (nie garaż) będzie sprzedawane jako prawo związane z prawem własności mieszkania – prawo służebności gruntowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów podatkowych i orzecznictwa NSA, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych wydzielonych trwałymi ścianami izb w budynku.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że ma miejsce jedna transakcja polegająca na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz integralnie powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego miejsca postojowego), przy czym wartość prawa do miejsca postojowego nie jest wyodrębniona ani określona. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności.

Na tej podstawie podatnik stwierdził, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego znajdującego się w danym budynku podlegać będzie jednej stawce VAT, właściwej dla lokalu. Spółka wskazała, że podobne stanowisko reprezentuje orzecznictwo sądowe, a w sprawie opodatkowania sprzedaży mieszkań wraz z miejscem postojowym zapadło wiele korzystnych dla podatników orzeczeń. Przykładowo, WSA w Krakowie w wyroku z 29 września 2009r., sygn. akt I SA/Kr 506/09 uznał, że jeżeli miejsce postojowe jest nierozerwalnie związane z własnością lokalu, to cała transakcja sprzedaży opodatkowana jest według preferencyjnej 7% stawki VAT, przewidzianej dla dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego. Podobne stanowisko zaprezentował również WSA w Kielcach w wyroku z 22 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Ke 445/08. WSA uznał, że jeżeli nie ma możliwości nabycia lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca parkingowego, które nie stanowi wydzielonej trwałymi ścianami izby w obrębie jednego budynku i nie jest samodzielnym lokalem użytkowym, to sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonego miejsca parkingowego podlega jednej stawce VAT właściwej dla danego lokalu mieszkalnego, tj. 7%. Sąd uznał przy tym za nieprawidłowe dzielenie jednej transakcji na części tylko w celu odrębnego opodatkowania każdej z nich. Podniósł, że podobne stanowisko zaprezentował również NSA w wyroku z 28 listopada 2007r., sygn. akt I FSK 1455/06, a także, iż podobne stanowisko reprezentuje w swojej interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w W. z [...] r., nr [...].

Zaskarżoną interpretacją stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego organ uznał za nieprawidłowe.

Wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod pojęciem towarów rozumieć należy, stosownie do art. 2 pkt 6 tej ustawy, rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodnie z art. 41 ust. 12 tej ustawy, stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Natomiast przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, w myśl art. 2 pkt 12 ustawy, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Ponadto, zgodnie z § 37, obowiązującego od 1 stycznia 2010 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), w okresie do dnia 31 grudnia 2010r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Oznacza to, że preferencyjna stawka w wysokości 7 % będzie mieć zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym. Należy jednak mieć na uwadze wyłączenia, jakich dokonał ustawodawca w w/w przepisach w odniesieniu do lokali użytkowych. Definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawiera § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Zgodnie z tą definicją, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Pod pojęciem mieszkania, zgodnie z § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia, należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z § 3 pkt 12 wskazanego wyżej rozporządzenia - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku. Natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Odrębną kategorię stanowi - wg cyt. rozporządzenia - pomieszczenie pomocnicze zdefiniowane jako pomieszczenie znajdujące się w obrębie mieszkania lub lokalu użytkowego służące do celów komunikacji wewnętrznej, higieniczno-sanitarnych, przygotowywania posiłków, z wyjątkiem kuchni zakładów żywienia zbiorowego, a także do przechowywania ubrań, przedmiotów oraz żywności (§ 3 pkt 11).

Na podstawie analizy powołanych przepisów, organ stwierdził, że treść art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. wyraźnie wskazuje, iż intencją ustawodawcy nie było objęcie obniżoną stawką lokali użytkowych sprzedawanych razem z lokalem mieszkalnym. Obniżone stawki mają bowiem charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Wyłączenie sprzedaży lokali użytkowych spod działania przepisu art. 41 ust. 12a ustawy i § 37 rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe. Na podstawie powyższych uregulowań ww. rozporządzenia, można stwierdzić, że garaż w budynku mieszkalnym, w którym znajdują się konkretne, oznakowane miejsca postojowe nie jest mieszkaniem, jak również nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy.

Oznacza to zatem, że garaż czy też jego ułamkowe części - wydzielone miejsca postojowe, nie stanowią lokalu mieszkalnego (części mieszkaniowej budynku mieszkalnego) ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Miejsca postojowe mogą przynależeć do lokalu, ale nie zmienia to ich funkcji użytkowych, co wskazuje, iż nie mieszczą się w zakresie preferencji wynikającej z przepisów ustawy o VAT, bądź w/w rozporządzenia Ministra Finansów, a więc dotyczące ich czynności są opodatkowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług stawką w wysokości 22%. Tak więc czynności dotyczące sprzedaży lokali użytkowych oraz miejsca postojowego, podlegają wyłączeniu z opodatkowania stawką 7% i w efekcie podlegają opodatkowaniu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, stawką w wysokości 22%. Zatem w przypadku sprzedaży mieszkania wraz przynależnym mu miejscem postojowym, opodatkowaniu stawką w wysokości 7% podlegać będzie jedynie sprzedaż mieszkania, natomiast sprzedaż miejsca postojowego będzie opodatkowana stawką podstawową, tj. 22%.

Mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa z [...] r. organ nie znalazł podstaw do zmiany swego stanowiska.

Wobec powyższego skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniósł o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego.

Strona zarzuciła, że interpretacja:

- została podjęta z obrazą art. 41 ust.12 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) oraz § 37 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799). W skardze stwierdziła, że nie ma możliwości nabycia lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania ze służebności gruntowej miejsca parkingowego. Wyjaśniła także, że nie dokonuje przeniesienia własności części ułamkowej powierzchni do parkowania, stanowiącej odrębny lokal użytkowy, a przeniesienia własności odrębnego lokalu mieszkalnego wraz z prawem służebności do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego, znajdującego się na tej samej działce co lokal użytkowy, która należy do części wspólnych budynku mieszkalnego i mimo dokonania takiej sprzedaży miejsce postojowe stanowi nadal część nieruchomości wspólnej w ramach współwłasności, której nie można znieść dopóki trwa odrębna własność lokali.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w skardze.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Na wstępie należy zauważyć, iż z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że co do zasady udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na opisie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o jej wydanie, a organ podatkowy nie dokonuje jego uszczegółowienia, ani tym bardziej nie prowadzi postępowania dowodowego. Oznacza to, że dokonywana przez organ ocena stanowiska wnioskodawcy i jego prawna kwalifikacja musi opierać się na opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Z art. 14c § 1 O.p. wynika, bowiem, że wydana interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a przedstawiony przez stronę stan faktyczny wyznacza granice, w jakich interpretacja wywołuje skutki prawne. W sprawach interpretacji, przy których nie prowadzi się postępowania dowodowego celem dokonania ustaleń faktycznych, organ winien odpowiedzieć jedynie na postawione pytanie. Jednakże – w ocenie Sądu orzekającego - wówczas, gdy wniosek strony zawiera elementy wskazane w art. 14b § 3 O.p., tzn. wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jednak organ nie może udzielić odpowiedzi z braku danych istotnych dla interpretowanego przepisu, winien wezwać stronę w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia wniosku. W ocenie Sądu stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji był na tyle niejasny, że obligował organ do wezwania podatnika o jego uzupełnienie.

Zauważyć bowiem należy, że we wniosku podatnik wskazał, iż "jako firma zajmująca się działalnością developerską wkrótce rozpocznie sprzedaż mieszkań w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym. Część mieszkań będzie można nabyć wraz z miejscem postojowym, to miejsce postojowe (nie garaż) będzie sprzedawane jako prawo związane z prawem własności mieszkania – prawo służebności gruntowej". Takie stwierdzenie – w opinii strony – jest wystarczające dla wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14 b § 3 O.p., zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie do art. 535 K.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym na podstawie art.555 K.c. przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii oraz do sprzedaży praw. W świetle powyższego przepisu wydawać by się mogło, że developer zamierza dokonać przeniesienia własności miejsca postojowego, ("miejsce postojowe (...) będzie sprzedawane"), jednak wniosek ten - przy uwzględnieniu faktu, że wnioskodawca zamierza ustanowić służebność gruntową - staje się nieuprawniony w świetle art. 285 § 1 K.c. stanowiącego, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Oznacza to, że w przypadku służebności gruntowej nie dochodzi do przeniesienia własności, a jedynie do ograniczenia uprawnień właściciela nieruchomości obciążonej na rzecz właściciela nieruchomości władnącej.

Po wtóre, nie zostało wyjaśnione, czy część przeznaczona na parkowanie pojazdów (nie wiadomo, czy będzie to pomieszczenie takie jak garaż, w tym budynku, w którym znajdują się mieszkania, czy też położone oddzielnie, a może wreszcie będzie to plac parkingowy z wyodrębnionymi miejscami parkingowymi) będzie przedmiotem współwłasności właścicieli lokali mieszkalnych, pozostanie własnością developera czy stanie się własnością osoby trzeciej. W świetle wyżej przytoczonej definicji służebności gruntowej, z której wynika, że prawo to może ustanowić jedynie właściciel nieruchomości wydawać by się mogło, że właściwy jest wariant drugi lub trzeci - developer pozostanie właścicielem miejsca przeznaczonego na miejsca parkingowe lub stanie się nim osoba trzecia. W przeciwnym razie, gdyby miała to być część nieruchomości wspólnej, po dokonaniu sprzedaży pierwszego lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, służebność nie mogłaby być skutecznie ustanowiona jedynie przez developera na nieruchomości stanowiącej współwłasność jego i właściciela lokalu. Wydaje się, ze nie stoi temu na przeszkodzie brzmienie art. 4 ust. 2 ustawy o własności lokali, zgodnie z którym jeżeli do wyodrębniania własności lokali dochodzi sukcesywnie, właściciele lokali już wyodrębnionych nie są stronami umów o wyodrębnieniu dalszych lokali. Przepis ten dotyczy bowiem wyodrębnienia prawa własności, a nie służebności. Po wtóre umowa taka obejmuje nabycie prawa własności nieruchomości wspólnej w pewnym ułamku, mniejszym lub równym udziałowi we współwłasności dotychczasowego właściciela, powiązanym z powierzchnią użytkową lokalu, służebność obciąża zaś całą nieruchomość, a nie jedynie jej określony ułamek. Stanu faktycznego nie można jednak domniemywać, a organ podatkowy nie może konstruować interpretacji niejako wariantowo, w zależności od potencjalnie możliwych wersji stanów faktycznych.

Ponadto z art. 3 ust. 1-3 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80 poz.903 ze zm.). wynika, że w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Skoro zatem "miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności", to czyją własnością będzie ten grunt – developera czy wspólnoty mieszkaniowej? – aczkolwiek stwierdzenie to wnioskodawca zawarł nie w opisie stanu faktycznego, lecz jako własne stanowisko w sprawie. Również w części dotyczącej własnego stanowiska (a nie stanu faktycznego) wnioskodawca zawarł stwierdzenie, że "wartość prawa do miejsca postojowego nie jest wyodrębniona, ani określona". Gdyby stwierdzenie to miało być elementem stanu faktycznego, to należałoby zauważyć, że taka transakcja nie stanowi umowy sprzedaży, jako umowy, do której essentialia negotii należy odpłatność w świetle wyżej cytowanego art. 535 K.c. Zważyć także należy, że stosownie do art. 247 K. c. ograniczone prawo rzeczowe wygasa, jeżeli przejdzie na właściciela rzeczy obciążonej albo jeżeli ten, komu prawo takie przysługuje, nabędzie własność rzeczy obciążonej. Tym samym - przy założeniu, że z chwilą nabycia prawa własności lokalu nabywca staje się współwłaścicielem nieruchomości wspólnej obciążonej służebnością - prawo takie wygasałoby już w momencie jego ustanowienia, a więc wątpliwym jest czy w ogóle doszłoby do jego skutecznego ustanowienia.

Rozstrzygnięcie powyższych kwestii jest zaś istotne w świetle wyroku NSA z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 128/10, gdzie Sąd wskazał, iż:

a) jeżeli w ramach nieruchomości budynkowej następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie, ponieważ miejsce postojowe w takiej sytuacji, jak zaistniała w rozpatrywanej sprawie, nie stanowi odrębnego przedmiotu własności od lokalu mieszkalnego;

b) gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkaniowym, stawką opodatkowania 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, a sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (użytkowym, garażowym), z określeniem sposobu korzystania z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum – opodatkowana jest stawką 22%.

Fakt, iż stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony skutkował koniecznością uznania wydanej interpretacji za obarczoną wadą. Organ podatkowy narusza prawo przy wydawaniu interpretacji nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie lub dowolnie przyjętego do rozstrzygnięcia w sprawie interpretacji stanu faktycznego. W zaskarżonej interpretacji organ wskazał bowiem, że "mieszkanie będzie można nabyć wraz z miejscem postojowym, a miejsce postojowe będzie sprzedawane jako prawo związane z prawem własności mieszkania – prawo służebności gruntowej" (str.6. interpretacji), natomiast jak wydaje się wynikać ze stanu faktycznego nie wynika jednoznacznie, czy miejsce postojowe będzie sprzedawane, czy też jedynie obciążane ograniczonym prawem rzeczowym – służebnością gruntową.

Wątpliwości tych nie usuwa także treść skargi. Jakkolwiek stwierdzenia tam zawarte nie mogą wskazywać na prawidłowość lub wadliwość interpretacji, którą ocenia się przez pryzmat danych zawartych we wniosku strony, a nie informacji dostarczonych organowi później, po jej wydaniu, to stwierdzić należy, że stanowisko skarżącego wydaje się być wewnętrznie sprzeczne. Na ostatniej stronie skargi, akapit 2. od góry wskazuje on bowiem, że "skarżąca nie dokonuje przeniesienia własności części ułamkowej powierzchni do parkowania, stanowiącej odrębny lokal użytkowy, a przeniesienia własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego wraz z prawem służebności do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego, znajdującego się na tej samej działce co lokal użytkowy, która należy do części wspólnych budynku mieszkalnego i mimo dokonania takiej sprzedaży miejsce postojowe stanowi nadal część nieruchomości wspólnej w ramach współwłasności, której nie można znieść dopóki trwa odrębna własność lokali". Z tego stwierdzenia wynika zatem, że "skarżąca nie dokonuje przeniesienia własności ułamkowej części powierzchni do parkowania", a jednocześnie "miejsce postojowe stanowi nadal część nieruchomości wspólnej w ramach współwłasności", które to stwierdzenia wykluczają się wzajemnie i stanowią swoistą "kwadraturę koła".

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy wezwie wnioskodawcę do uzupełnienia i wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie tych jego elementów, jakie są niezbędne do dokonania oceny prawnej wskazanego stanowiska w świetle powyższych wywodów Sądu orzekającego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartych w wyroku z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 128/10, które Sąd w niniejszym składzie podziela, a w szczególności do wskazania czyją własność będzie stanowił grunt albo lokal użytkowy, na którym służebność gruntowa ma być ustanowiona. Ponadto analiza organu winna zawierać rozważania, jaki wpływ na stanowisko organów podatkowych ma ustalenie czy przedmiotem świadczenia wnioskodawcy w zakresie miejsc parkingowych jest dostawa tych miejsc czy też świadczenie innego rodzaju, np. usługa polegająca na udostępnieniu nieruchomości do korzystania na cele parkingowe i jaki jest tego skutek podatkowy w kontekście stawki podatku od towarów i usług właściwej dla takiego świadczenia. Organ podatkowy sam bowiem ustala, czy dane świadczenie jest dostawą czy usługą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).

Sąd uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14b § 3 O.p. stanowiącego, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, w zw. z art. 14h O.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy (...) art. 169 § 1-2 O.p., a zatem konieczne było uchylenie zaskarżonej interpretacji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż naruszenie to ma wpływ na wynik sprawy. Skutkowało bowiem wydaniem interpretacji pomimo braku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego zdarzenia przyszłego i istniejących w tym względzie niejasności.

Stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a., natomiast koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego) Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej stosownie do art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349).