Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 567/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b, art. 30c,art. 27 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 58
journal: Dz.U. 1998 nr 21 poz 94
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją [...] września 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 35.640 zł w związku z pobraną w dniu 9-10 maja 2012 r. przez płatnika T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zaliczką od otrzymanego drogą ugody sądowej odszkodowania.

Organ wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 22 czerwca 2012r. Skarżący – W. B. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego K. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 35.640 zł, pobranym przez płatnika T. Sp. z o.o. z tytułu wypłaconego 9 maja 2012 r. i 10 maja 2012 r. odszkodowania na podstawie zawartej w dniu [...] kwietnia 2012 r. ugody sądowej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego K. przekazał wniosek Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. celem załatwienia zgodnie z właściwością.

T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zawarł ze Skarżącym w dniu [...] lipca 2009 r. umowę o pracę na czas nieokreślony, na podstawie której pracownik z dniem [...] sierpnia 2009 r. rozpoczął pracę w Spółce. Umowa o pracę przewidywała wynagrodzenie brutto w kwocie 18.000 zł miesięcznie. Następnie umowa o pracę zawarta ze Skarżącym została rozwiązana przez Spółkę w dniu [...] maja 2011 r. na mocy oświadczenia złożonego przez T. Sp. o.o. w trybie art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), dalej "k.p." bez zachowania okresu wypowiedzenia. 16 maja 2011 r. Skarżący złożył pozew do sądu pracy domagając się przywrócenia do pracy oraz zasądzenia odszkodowania za czas pozostawania bez pracy. W wyniku prowadzonego przed Sądem Rejonowym dla W. w W. , [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych postępowania, [...] kwietnia 2012 r. została zawarta ugoda sądowa pomiędzy T. Sp. z o.o. a Skarżącym. Z treści zawartej ugody wynikało, że: T. Sp. z o.o. cofa oświadczenie o rozwiązaniu umowy o pracę ze Skarżącym z [...] maja 2011 r., a Skarżący oświadcza, że wyraża na to zgodę, Strony ugody oświadczają, że łącząca je umowa o pracę uległa rozwiązaniu w dniu [...] maja 2011 r. za porozumieniem Stron, T. Sp. z o.o. wypłaci Skarżącemu odszkodowanie odpowiadające 12-krotności jego zasadniczego miesięcznego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę zawartej ze Spółką. W wykonaniu powyższej ugody Skarżący otrzymał odszkodowanie w łącznej wysokości 216.000 zł, w tym: w dniu [...] maja 2012 r. kwotę 18.000 zł z tytułem przelewu "odszkodowanie", w dniu [...] maja 2012 r. kwotę 162.360 zł z tytułem przelewu "odszkodowanie". Skarżący wskazał, iż kwota 162.360 zł stanowi 11-miesięczne wynagrodzenie brutto, pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 35.640 zł. Płatnik uznał, że tylko odszkodowanie stanowiące równowartość 1-miesięcznego wynagrodzenia Strony w wysokości 18.000 zł objęte zostało zwolnieniem z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.".

W ocenie Skarżącego, zgodnie z treścią ugody tytułem odszkodowania związanego z rozwiązaniem umowy o pracę w trybie art. 52 § 1 pkt 1 k.p., T. Sp. z o.o. zobowiązał się do wypłaty odszkodowania w wysokości 12-krotności jego wynagrodzenia zasadniczego brutto. Zatem w tym zakresie wysokość tak ustalonego odszkodowania przewyższa kwotę odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę, zgodnie z art. 58 k.p.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego. Skarżący wystąpił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. W. p.o. Dyrektora Działu Kadr T. na okoliczność wyjaśnienia, kto w Spółce T. i na jakiej podstawie podjął decyzję o poborze podatku dochodowego od osób fizycznych od odszkodowania wypłaconego Skarżącemu w części od kwoty przekraczającej wartość miesięcznego wynagrodzenia Podatnika w tej Spółce, a także wyjaśnienia innych okoliczności podjęcia decyzji o poborze tego podatku.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] września 2012 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodu.

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. , płatnik wypłacając Skarżącemu odszkodowanie w sposób prawidłowy zastosował zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kwoty odszkodowania równej 1-miesięcznemu wynagrodzeniu Strony, tj. 18.000 zł brutto, natomiast od wypłaconego odszkodowania w wysokości przewyższającej tę kwotę (198.000 zł) pobrał i odprowadził podatek w kwocie 35.640 zł.

Powołując się z kolei na przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub w tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W przedmiotowej sprawie Skarżący otrzymał odszkodowanie w wysokości 12-krotności miesięcznego wynagrodzenia w T. , co odpowiada okresowi od dnia rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia do dnia zawarcia ugody sądowej. Zatem wypłacone Stronie przez Spółce odszkodowanie w wysokości przewyższającej kwotę wynagrodzenia przysługującego za 1 miesiąc pracy należy potraktować jako dotyczące korzyści, które Skarżący mógłby osiągnąć, gdyby nie doszło do rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia w trybie art. 52 § 1 pkt 1 k.p.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

• art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie w wyniku uznania, iż odszkodowanie przyznane na podstawie art. 58 k.p. jest ograniczone do wysokości kwoty wynikającej z okresu wypowiedzenia umowy o pracę i uznaniu, iż tylko do takiej kwoty przysługuje zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.,

• art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż odszkodowanie przyznane na mocy zawartej ugody w kwocie przewyższającej wynagrodzenie za okres 1-miesięcznego wypowiedzenia stanowi odszkodowanie za utracone korzyści i w konsekwencji nie podlega zwolnieniu,

• art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) dalej: “O.p." poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. W. p.o. Dyrektora Działu Kadr T. w sytuacji, gdy przesłuchanie to pozwoliłoby na dostarczenie istotnych wyjaśnień dla sprawy,

• art. 121 § 1 O.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny sprawy poprzez zaniechanie ustalenia, czy w ogóle lub jaka część odszkodowania wypłaconego na podstawie ugody sądowej zawartej przed sądem w dniu [...] kwietnia 2012 r. obejmuje utracone korzyści w rozumieniu art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93 ze zm.) dalej “k.c.".

Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., art. 56 § 1, art. 58, art. 36 § 1 k.c. i wyjaśnił, że mając na względzie czas zatrudnienia Skarżącego w Spółce T. od 1 sierpnia 2009 r. do 11 maja 2011 r. - okres wypowiedzenia umowy o pracę wynosił 1 miesiąc. Zatem w świetle art. 58 ustawy Kodeks pracy stwierdzić należy, iż Skarżącemu przysługiwało odszkodowanie za 1 miesiąc pracy, tj. w kwocie 18.000 zł brutto, i do takiej kwoty ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pozostałą natomiast kwotę w wysokości 198.000 zł należy natomiast potraktować jako inne odszkodowanie otrzymane na podstawie ugody sądowej dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W przedmiotowej sprawie Skarżący otrzymał świadczenie nazwane odszkodowaniem w wysokości 12-krotności miesięcznego wynagrodzenia brutto, co odpowiada okresowi od dnia rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia w T. Sp. z o.o. do dnia zawarcia ugody. Należy zauważyć, iż gdyby ze Skarżącym nie została rozwiązana umowa o pracę otrzymywałby on w dalszym ciągu miesięczne wynagrodzenie za pracę, które podlegałoby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego odszkodowanie w wysokości przewyższającej kwotę wynagrodzenia Strony za 1 miesiąc pracy należy uznać za inne odszkodowanie otrzymane na podstawie ugody sądowej dotyczące korzyści, które Strona mogłaby osiągnąć, gdyby jej szkody nie wyrządzono. W konsekwencji odszkodowanie to nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy u.p.d.o.f., co również czyni bezzasadnym zarzut naruszenia tego przepisu.

Organ podkreślił, że trudno stawiać organowi podatkowemu zarzut, iż nie dokonał zróżnicowania wynagrodzenia Skarżącego na wynagrodzenie podstawowe oraz jego dodatkowe składniki, skoro z treści ugody wynika, że Skarżący wyraził zgodę na wypłatę przez T. Sp. z o.o. odszkodowania w wysokości 12-krotności jego zasadniczego miesięcznego wynagrodzenia, które w całości zaspokaja jego roszczenia względem pracodawcy.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. , a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

• art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię przez uznanie, iż odszkodowanie przyznane na podstawie art. 58 k.p. jest ograniczone do wysokości kwoty wynikającej z okresu wypowiedzenia umowy o pracę i przyjęcie, iż tylko do takiej kwoty przysługuje zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

• art. 21 i ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez jego błędną w ykładnię polegającą na uznaniu, iż odszkodowanie przy znane na mocy zawartej ugody w kwocie przewyższającej wynagrodzenie za okres 1-miesięcznego wypowiedzenia stanowi odszkodowanie za utracone korzyści i w konsekwencji nie podlega zwolnieniu z podatku.

• art. 121 § I O.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny sprawy poprzez zaniechanie ustalenia, czy w ogolę lub jaka część odszkodowania wypłaconego na podstawie ugody sądowej zawartej przed sądem pracy w dniu ,6 kwietnia 2012r. obejmuje utracone korzyści w rozumieniu art. 361 § 2 k.c.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. , podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy otrzymane przez Skarżącego, odszkodowanie na podstawie zawartej z byłym zakładem pracy ugody sądowej korzysta ze zwolnienia na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie organ, jako podstawę opodatkowania przedmiotowego dochodu, prawidłowo wskazał, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem określonych zwolnień. Zasadnie tez uznał, iż kwota otrzymana przez Skarżącego odszkodowanie, którego wysokość przekracza limit określony w art.58 k.p. nie spełnia przesłanek zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f.

W myśl pierwszego z powołanych przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 3)w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., wolne od podatku dochodowego były otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikała wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 lub na zasadach, o których mowa w art. 30c u.p.d.o.f.,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów i ugód.

Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. stanowił, ze wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia szkody, czy odszkodowania, tym nie mniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 k.c. i nast.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 k.c. i nast.) wynikającą z czynów niedozwolonych. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i 363 k.c. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Jednakże co celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie każde odszkodowanie w rozumieniu przepisów k.c. będzie podlegało zwolnieniu, nawet jeżeli stanowi szkodę w rozumieniu art.361 k.c. Regulacja prawna zawarta w art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. ogranicza możliwość zwolnienia tylko do odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami, które w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania. Natomiast w art.21 ust.1 pkt 3b ustawodawca zwolnił inne odszkodowania niż te, które określone zostały w pkt 3 omawianego przepisu, ale tylko do wysokości rzeczywiście poniesionej straty (damnum emergens) wyłączając zwolnienie w stosunku do odszkodowań obejmujących utracone korzyści( lucrum cessans)

W rozpoznawanej sprawie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż wypłacona skarżącemu kwota odszkodowania w wysokości przekraczającej wysokość odszkodowania ustalonego według zasad określonych. w art.58 k.p. nie korzysta ze zwolnienia podatkowego z art.21 ust.1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż kwota wypłacona Skarżącemu w wysokości ustalonej zgodnie z zasadami wynikającymi z art.58 k.p. podlega zwolnieniu, o czym świadczy ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy a także charakter odszkodowania o, którym mowa w powyższym przepisie.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać w pierwszej kolejności należy, iż bezprawność czynności pracodawcy rozwiązującej stosunek pracy stanowi przesłankę powstania po stronie pracownika roszczeń określonych w przepisach prawa pracy zmierzających do utrzymania lub odzyskania zatrudnienia (o uznanie wypowiedzenia za bezskuteczne i przywrócenie do pracy) oraz mających charakter pieniężny (o wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy oraz o odszkodowanie). Obowiązujący system ograniczonej odpowiedzialności pracodawcy za wadliwe rozwiązanie umowy o pracę oparty został na założeniu szybkiego, choć uproszczonego, ale dogodnego dochodzenia przez pracownika roszczeń, tyle że w zakresie i na ogół w ograniczonej (limitowanej), ale pewnej do uzyskania wysokości w przypadkach sądowego stwierdzenia wadliwości dokonanej przez pracodawcę czynności. Takiemu założeniu szybkiego i sprawnego orzekania w tych zasadniczych dla pracownika sprawach miał służyć uproszczony system dochodzenia roszczeń za czas pozostawania bez pracy (wynagrodzenia lub odszkodowania), odrębny - ze względu na specyfikę prawa pracy oraz szczególne potrzeby wyważenia usprawiedliwionych interesów pracownika i pracodawcy, a w konsekwencji odmienny w wielu istotnych elementach od zasad dochodzenia cywilnoprawnych roszczeń odszkodowawczych. W ramach takich założeń pracownikowi bezprawnie zwolnionemu z pracy przysługują świadczenia w wysokości ograniczonej lub limitowanej kodeksowo wyznaczonym okresem pozostawania bez pracy lub okresem adekwatnym do okresu wypowiedzenia umowy o pracę. Równocześnie od pracownika nie wymaga się udowodnienia innych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej pracodawcy charakterystycznych i typowych dla klasycznych spraw cywilnych. Świadczenia te nie ulegają bowiem zmniejszeniu o wynagrodzenie uzyskane w tym samym czasie z innego tytułu prawnego, co nie dotyczy tylko okresu pobierania zasiłku chorobowego lub świadczenia rehabilitacyjnego, który podlega odliczeniu od okresu, za który pracownik powinien otrzymać wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2006 r., I PK 158/05, OSNP 2007 nr 7-8, poz. 622). Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy oraz odszkodowanie przysługują w tej samej wysokości bez względu na to, czy pracownik poniósł szkody inne lub wyższe niż rekompensowane ograniczonymi lub limitowanymi sankcjami prawa pracy. Roszczenia pieniężne przewidziane przepisami prawa pracy na wypadek bezprawnego rozwiązania umowy o pracę przez pracodawcę są majątkowymi świadczeniami odszkodowawczymi pełniącymi funkcję uproszczonej, ale pewnej i w zamierzeniu ustawodawcy szybkiej sankcji prawa pracy stosowanej wobec pracodawcy za samo wadliwe rozwiązanie umowy o pracę. W przypadku odszkodowań określonych w art.58 k.p. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (OTK-A 2007 nr 10, poz. 128) przyjął, iż są one "ustawową karą pieniężną", za bezprawne działania pracodawcy.

W orzecznictwie sądowym w zasadzie jednolicie przyjmuje się , że funkcję - zarówno odszkodowawczą dla pracownika, jak i represyjną dla pracodawcy - należy przypisać zryczałtowanemu odszkodowaniu przysługującemu pracownikowi na mocy art. 58 k.p. Odszkodowanie to przysługuje bowiem w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, niezależnie zarówno od poniesienia przez pracownika szkody, jak i jej rzeczywistego rozmiaru. W powołanych przepisach realizuje się zatem ciążący na państwie, a wynikający z art. 24 Konstytucji RP obowiązek ochrony pracownika jako "słabszej" strony stosunku pracy przed niezgodnym z prawem lub nieuzasadnionym działaniem pracodawcy niezależnie od tego, czy po stronie pracownika wystąpiła realna szkoda wywołana bezprawnym działaniem pracodawcy i niezależnie od wysokości tej szkody. Dlatego odszkodowania, których podstawę stanowią te przepisy, przysługują wyłącznie pracownikowi a nie przysługują pracodawcy. Przysługujące pracownikowi na podstawie przepisów prawa pracy odszkodowanie w określonych sytuacjach może być wyższe od poniesionej szkody, w innych natomiast będzie jedynie częściowo ją rekompensowało. Dzieje się tak jednak z wyraźnej woli samego ustawodawcy, który przyznał w art. 58 k.p. pracownikowi odszkodowanie z wyznaczonym kodeksowo maksymalnym jego limitem, tj. w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. To rozwiązanie ustawowe ma racjonalne i spójne systemowo uzasadnienie, przejawiające się nie założeniem, iż gdyby nie rozwiązano umowy w trybie "natychmiastowym", to uległaby ona rozwiązaniu na skutek wypowiedzenia, ale założeniem, że stosunek pracy zawsze kiedyś ulega zakończeniu, wypowiedzenie jest normalnym, zwykłym sposobem jego rozwiązania dostępnym obu stronom umowy o pracę, a przewidziany ustawowo okres wypowiedzenia jest wystarczający dla umożliwienia uzyskania przez pracownika innego zatrudnienia.

Uwzględniając stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05, zgodnie z którym art. 58 w związku z art. 300 k.p., rozumiany w ten sposób, że wyłącza dochodzenie innych, niż określone w art. 58 k.p., roszczeń odszkodowawczych, związanych z bezprawnym rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji RP, wskazać zatem należy, iż odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu cywilnego w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy (art. 300 k.p.) oznacza, między innymi, dopuszczalność modyfikowania tych przepisów ze względu na szczególne właściwości stosunku pracy. Skoro odszkodowanie przewidziane przez art. 58 k.p. zawiera w sobie elementy kompensaty szkody poniesionej przez pracownika w związku z utratą pracy (limitowanej do wynagrodzenia za okres wypowiedzenia), to odpowiedzialności pracodawcy za szkodę wykraczającą poza tę granicę nie może uzasadniać samo pozostawanie pracownika bez pracy przez dłuższy okres niż okres wypowiedzenia umowy o pracę. Podstawą prawną tej "uzupełniającej" odpowiedzialności pracodawcy są, jak trafnie wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 stycznia 2009 r., I PK 135/08, przepisy Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności deliktowej (art. 415 k.c. w związku z art. 300 k.p.), którą to odpowiedzialność uzasadnia działanie pracodawcy polegające na zamierzonym (umyślnym) naruszeniu przepisów o rozwiązaniu umowy o pracę bez wypowiedzenia, przy wykazaniu przez pracownika pozostałych przesłanek tej odpowiedzialności, tj. szkody i związku przyczynowego między czynem a szkodą. Zgodnie bowiem z art. 361 § 1 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 k.c.). W przypadku szkód wynikających z rozwiązania umowy o pracę z reguły chodzi o utracone przez pracownika korzyści, które mógłby uzyskać, gdyby pozostawał w stosunku pracy. Osiągnięcie korzyści jest zdarzeniem niepewnym i dla uznania normalnego związku przyczynowego wymagane jest wykazanie przez pracownika znacznego prawdopodobieństwa nastąpienia tego skutku. Szkoda w postaci lucrum cessans musi być bowiem wykazana przez poszkodowanego z tak dużym prawdopodobieństwem, że w świetle doświadczenia życiowego uzasadnia przyjęcie, że utrata spodziewanych korzyści rzeczywiście nastąpiła. Gdy chodzi o szkodę w postaci utraconych przez poszkodowanego korzyści uwzględnia się zdarzenia hipotetyczne, a więc takie, które przypuszczalnie mogły nastąpić. Dla takiej oceny istotne znaczenie ma zachowanie się poszkodowanego przed oraz po nastąpieniu zdarzenia szkodzącego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 listopada 2007 r., IV CSK 281/07, Gazeta Prawna 2007 nr 230, s. 8). Bardzo wyraźnie pogląd w tym zakresie przedstawił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 27 listopada 2002 r., I CKN 1215/00 (OSP 2004 nr 1, poz. 3, z glosą A. Jaroszyńskiego; OSP 2004 nr 7-8, poz. 99, z glosą L. Boska; OSP 2004 nr 11, poz. 139, z glosą A. Kocha).

Reasumując, dochodząc odszkodowania w wysokości przewyższającej limit z art. 58 k.p. pracownik musi udowodnić wszystkie przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej pracodawcy, a więc bezprawność, winę, szkodę i związek przyczynowy, w tym w szczególności rozmiar szkody poniesionej w związku z niezgodnym z prawem rozwiązaniem z nim umowy o pracę bez wypowiedzenia Podstawą prawną uzupełniającej odpowiedzialności odszkodowawczej pracodawcy w razie rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia są przepisy Kodeksu cywilnego o odpowiedzialności deliktowej (art. 415 k.c. w związku z art. 300 k.p.). Odpowiedzialność taką uzasadnia (przy spełnieniu pozostałych przesłanek) działanie pracodawcy polegające na zamierzonym (umyślnym) naruszeniu przepisów o rozwiązywaniu umowy o pracę bez wypowiedzenia . Co do zasady szkodą jest utrata zarobku, który pracownik uzyskałby, gdyby umowa o pracę nie została rozwiązana.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy stwierdzić jednoznacznie należy, iż wypłacone Skarżącemu odszkodowanie w wysokości wypłaconej ponad kwotę wynikającą z art.58 k.p., nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania określono w przepisach prawa rangi ustawowej i na podstawie przepisów wykonawczych do tych aktów., a podstawa prawna do roszczeń odszkodowawczych pracownika stanowi art.415 k.c. w związku z art.300 k.p.

Art. 415 Kodeksu cywilnego, stanowi, iż "kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia". Przepis ten, podobnie jak inne przepisy Kodeksu cywilnego (w tym art. 361-363) nie regulują jednak ani wysokości odszkodowania za utracone mienie ani zasad ustalania takiego odszkodowania. Należy więc uznać, że sporne między stronami odszkodowanie nie podlega zwolnieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ art.21 ust.1 pkt 3 lit.b) u.p.d.o.f., którego treść przytoczono na wstępie Sąd również nie znalazł podstaw do uwzględnienia stanowiska Strony skarżącej.

Zgodnie z art. 361 § 2 k.c. roszczenie poszkodowanego obejmuje poniesione przez niego straty oraz korzyści, które mógłby odnieść, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Są to dwie postaci szkody, które w ramach obowiązującej zasady kompleksowego naprawienia szkody i różnicowego charakteru odszkodowania obowiązują w kodeksie cywilnym. Podstawową bowiem funkcję odszkodowania jest kompensacja, co oznacza, że odszkodowanie powinno przywrócić w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszonych zdarzeniem wyrządzającym szkodę, obejmując to, co z majątku uszło (ubyło) na skutek tego zdarzenia (tzn. strata -damnum emergens) lub do niego nie weszło (utracona korzyść- lucrum cessans)."Szkoda" nie jest wprawdzie pojęciem, którego normatywną definicję zawiera przepis art. 361 § 2 k.c., gdyż jest to pojęcie w istocie o charakterze doktrynalnym, ale ww. przepis wskazuje wprost na zakres szkody podlegającej naprawieniu. Niewątpliwie jednak szkodą w znaczeniu prawnym jest tylko taki uszczerbek w majątku poszkodowanego, którego doznał on wbrew swej woli (por. wyrok Sąd Najwyższego z 25 stycznia 2007 r. V CSK 423/06 LEX nr 2773 11).

Z punktu widzenia przedmiotowych granic odpowiedzialności odszkodowawczej znaczenie ma też zasada restytucji, rozumiana jako zakaz wzbogacenia poszkodowanego. Wynika z niej, iż poszkodowany nie może bogacić się na odszkodowaniu, innymi słowy, że nie może ono przekraczać jego szkody. Musi on mieć jednocześnie przymiot poszkodowanego w znaczeniu prawnym - i uprawnionego do odszkodowania - a tym może być tylko taki podmiot poszkodowany ekonomicznie, przeciwko któremu było bezpośrednio skierowane zdarzenie i którego ochronę ma na celu konkretna norma stanowiąca in casu podstawę odpowiedzialności.

W ocenie Sądu odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy , nie ma wątpliwości i sporu między Stronami, iż Skarżący otrzymał na podstawie ugody sądowej świadczenie nazwane odszkodowaniem, którego charakteru organ podatkowy nie kwestionował. Jednakże termin "odszkodowanie" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.b u.p.d.o.f.ma węższą treść niż "odszkodowanie" w rozumieniu art. 361 § 2 k.c.. Nie obejmuje mianowicie zwrotu utraconych korzyści (tzw. lucrum cessans).

Do celów zwolnienia podatkowego określonego w art.21 ust.1 pkt 3 b rozstrzygnięcia wymaga, czy otrzymane przez stronę odszkodowanie pokrywa jedynie rzeczywiście poniesioną stratę (damnum emergens) tak jak twierdzi Strona skarżąca, czy też utracone korzyści(luccrum cessans) jak twierdzi organ.

W ocenie Sądu, mając na uwadze przytoczone wyżej orzecznictwo jak i przepisy kodeksu cywilnego w rozpoznawanej sprawie, szkodą jaką poniósł Skarżący w związku z rozwiązaniem umowy bez wypowiedzenia jest utrata spodziewanych zarobków co stanowi w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego – utracone korzyści, a nie rzeczywiście poniesiona stratę na majątku Skarżącego. Jak trafnie wyjaśniono w wyrokach z 12.5.2000 r., III SA 1016/99 (Prawo Gosp. 3/2001, s. 40) oraz z 6.12.2000 r. (ONSA 1/2002, poz. 31) w przypadku utraconych korzyści majątek podatnika przed szkodą i po szkodzie wyniósłby 100. Gdyby jednak szkody nie było, majątek wzrósłby do 110. Przyrost majątku o 10 podlega jednak z reguły opodatkowaniu. Dlatego również odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści nie mogło być wolne od podatku. W przeciwnym razie podatnik, który osiągnął korzyść (nie poniósł szkody w zakresie lucrum cessans) znalazłby się w gorszej sytuacji niż podatnik, który korzyść utracił i otrzymał odszkodowanie (por. glosa aprobująca: A. Hanusz, A. Niezgoda, OSP 12/2001, poz. A. 174).

Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny sprawy poprzez zaniechanie ustalenia, czy w ogóle lub jaka część odszkodowania wypłaconego na podstawie ugody sądowej zawartej przed sądem w dniu 16 kwietnia 2012 r. obejmuje utracone korzyści w rozumieniu art. 361 § 2 k.c.

Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy ugody sądowej, jej treść nie pozostawia wątpliwości. Strony ustaliły zgodnie odszkodowanie odpowiadające 12-krotności miesięcznego wynagrodzenia brutto, co odpowiada okresowi od dnia rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia w T. Sp. z o.o. do dnia zawarcia ugody. Skarżący nie wskazywał również, na żadne okoliczności, które mogłyby świadczyć, aby jego szkoda wykraczała swoimi rozmiarami poza utracony zarobek. Brak również w ugodzie mowy o jakiejkolwiek stracie Skarżącego. Zauważenia przy tym wymaga, że dla określenia postaci poniesionej przez Skarżącego szkody bez znaczenia pozostaje podnoszona przez pełnomocnika Strony okoliczność, iż składające się na odszkodowanie wynagrodzenie za pracę za okres 11 miesięcy obejmowało jedynie wynagrodzenie zasadnicze, skoro na taką kwotę wynagrodzenia Skarżący się zgodził i jednocześnie oświadczył, iż wyczerpuje ona wszystkie roszczenia względem pracodawcy.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę