Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 519/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 34 pkt 4a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w O. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2017r., oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. w O. (dalej określanej jako: strona skarżąca, Spółka, A) jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...], wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej wskazywana również jako op), utrzymująca w mocy własną decyzję z [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń luty i marzec 2017 r. w kwotach odpowiednio: 37.285 zł, 164.466 zł i 92.568 zł oraz ustalającą na podstawie art. ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej jako "uptu") dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w okresy rozliczeniowe w wysokościach odpowiedni 111.306 zł, 96.910 zł i 56.781 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O. (dalej w skrócie: Naczelnik [...]UCS) stwierdził, że Spółka dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 67 faktur VAT dokumentujących zakup śruty sojowej, w kwocie netto 2.425.896,50 zł i podatku VAT w wysokości 557.956,20 zł, wystawionych przez B Sp. Jawna. Według organu, transakcje opisane na przedmiotowych fakturach nosiły znamiona oszustwa podatkowego, wykorzystującego stworzony w tym celu fikcyjnie zorganizowany łańcuch dostaw, nakierowany na osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych.

Jak ustalono fakturowy łańcuch dostaw przebiegał w dwóch schematach:

1) bezpośredni importerzy śruty ([...] spółki: C; D GmbH; E mbH) – F SP. z o.o. – firma G - H Sp. z. o.o. - I Sp. z. o.o. - B Sp. Jawna – A SP. z o.o. – bezpośredni odbiorcy strony (ferm drobiu i mieszalni pasz)

2) bezpośredni importerzy śruty ([...] spółki: C; J GmbH; E GmbH) - [...] spółka K – H Sp. z. o.o. - I Sp. z. o.o. - B Sp. Jawna – A SP. z o.o. – bezpośredni odbiorcy strony.

Analiza w/w łańcuchów dostaw wykazała występowanie w nich mechanizmu tzw. "łamania ceny", dzięki czemu możliwa była sprzedaż śruty przez Spółkę ostatecznym odbiorcom w cenach niższych niż ceny nabycia na początkowym etapie łańcucha i zarazem niższych niż ceny rynkowe o 9,03 %. Jednocześnie ustalono, że faktyczny przepływ towarów był inny, niż ten udokumentowany fakturami, gdyż w rzeczywistości śruta była transportowana z N. do Polski, bezpośrednio do odbiorców skarżącej, z pominięciem podmiotów wskazywanych w fakturowym łańcuchu transakcji.

W następstwie poczynionych ustaleń organ I instancji decyzją z [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2017 r. w wysokości 37.285 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 111.306 zł,

- za luty 2017 r. w wysokości 164.466 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 98 216 zł,

- za marzec 2017 r. w wysokości 92.568 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 57.997 zł,

oraz ustalił na podstawie art. 112c pkt 2 uptu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w w/w wysokościach.

W odwołaniu złożonym od tej decyzji strona, działając przez ustanowionego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, tj.: art. 86 ust. 1 uptu, art. 167 i 168a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. oraz art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 4 i 6 op.

Naczelnik [...]UCS w O., po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w jego przekonaniu wystarczająco potwierdzał stanowisko, że rozliczone przez Spółkę faktury wystawione przez spółkę B nie dokumentowały opisanych w nich transakcji zgodnie z rzeczywistym przebiegiem, gdyż podmioty uczestniczące w transakcjach na wcześniejszych etapach obrotu nigdy nie uzyskały władztwa ekonomicznego nad towarami wskazanymi w kwestionowanych fakturach, a w istocie funkcjonowały w ramach mechanizmu oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy przedstawił ustalenia poczynione wobec poszczególnych dostawców śruty na rzecz skarżącej oraz dokonał oceny ich faktycznej roli w kwestionowanych transakcjach.

Z dokumentów źródłowych zebranych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wynikało, że towar nabyty przez skarżącą od spółki B miał pochodzić od spółki I, której jedynym dostawcą było H Sp. z o.o. Źródłem pochodzenia towaru tej ostatniej spółki były dostawy pochodzące z dwóch kierunków:

1) od [...] spółki K, która z kolei wykazywała wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od [...] spółek: C; J GmbH; E GmbH (ustalono, że Spółka A zaewidencjonowała dostawy pochodzące z tego obiegu na podstawie 47 faktur o łącznej wartości netto 1.695.458,30 zł, i kwocie podatku VAT 389.955,41 zł).

2) od firmy G, która przedmiotową śrutę sojową zakupiła od F Spółką z o. o., ta natomiast miała dokonać nabyć wewnątrzwspólnotowych śruty sojowej od podmiotów [...]: C; D GmbH; E mbH (ustalono, że Spółka A zaewidencjonowała dostawy pochodzące z tego obiegu na podstawie 20 faktur o łącznej wartości netto 730.438,20 zł i podatku VAT w wysokości 168.000,79 zł.

Oceniając działalność spółek H oraz I organ wskazał na poczynione ustalenia, z których wynikało, że obie te spółki miały swoją siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze" pod jednym adresem, tj. [...], ul. [...]. We wskazanych wyżej spółkach zarówno prezesem zarządu, jak i jedynym udziałowcem był A. L. Spółki te nie posiadały żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu śrutą sojową, nie zatrudniały pracowników oraz nie posiadały środków transportu. Pod adresem wirtualnego biura, w którym spółki miały siedzibę, brak było kontaktu z przedstawicielem spółek. Podjęta próba przeprowadzenia czynności sprawdzających w dniu 9.10.2018 r. nie przyniosła rezultatu. W przeprowadzonej rozmowie telefonicznej A. L. oświadczył, że w tym dniu z uwagi na inne czynności nie może być obecny w biurze - siedzibie Spółek H i I.

Spółka H, pomimo kilku wezwań, nie przedłożyła ewidencji zakupów, ani kontraktów handlowych, dotyczących obrotu śrutą sojową w okresie od stycznia do marca 2017 r., które miały być zawarte z I. Przesłała natomiast faktury sprzedaży śruty sojowej (za pismem z 14.11.2018 r.) Z kolei z analizy złożonych przez H za kontrolowany okres deklaracji VAT-7 wynika, że deklarowała ona wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, jednocześnie deklarując duże kwoty podatku naliczonego z tytułu nabyć pozostałych, w efekcie w rozliczeniu pozostawała niewielka w stosunku do obrotów kwota do wpłaty. Ponieważ H nie przedłożyła kontrolującym ewidencji zakupów za kontrolowany okres i nie udało się przeprowadzić kontroli sprawdzającej w spółce, ani też inne organy nie prowadziły postępowania kontrolnego za ten okres, nie można stwierdzić, co było przedmiotem tak dużych zakupów (poza zakupem usług transportowych) dokonanych przez spółkę w tym okresie i od kogo spółka nabyła towary, niemniej jednak całokształt okoliczności sposobu funkcjonowania tej spółki pozwala na uznanie, że działała ona jak typowy podmiot zwany "znikającym (niewywiązującym się) podatnikiem" (ang. missing trader). Podmiot ten z założenia dokonuje jedynie "papierowych" transakcji, przede wszystkim wystawiając faktury dające możliwość odliczenia podatku naliczonego podmiotom krajowym. W celu uniknięcia obciążenia podatkiem należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podmiot ten albo nie deklaruje odpowiednich wartości ukrywając transakcje, albo równoważy wartość zobowiązania podatkiem naliczonym z fikcyjnych faktur.

Przedstawiając ustalenia poczynione wobec [...] spółki K organ wskazał, że według informacji otrzymanej od [...] administracji podatkowej dotyczącej grudnia 2016 r. (formularz SCAC) nie przeprowadzono kontroli w tej spółce za ten okres, ponieważ nie była ona dostępna dla [...] organu podatkowego. W formularzu SCAC wskazano, że [...] administracja podatkowa nie posiada żadnych dokumentów związanych z działalnością K. Wiadomo jedynie, że Spółka ta złożyła deklarację podatkową i informację podsumowującą za grudzień 2016 r., w którym wykazała dostawę usług dla H oraz, iż wobec K wszczęto procedurę zawieszenia numeru podatkowego. Natomiast z informacji otrzymanej 18.01.2019 r. od [...] administracji podatkowej dotyczącej I kwartału 2017 r. (formularz SCAC) wynika, że [...] podatnik nie pojawił się w miejscowym urzędzie skarbowym, a jedynie złożył swoje deklaracje i informacje podsumowujące za wnioskowane okresy. Przedłożone do kontroli przez H potwierdzenia operacji bankowych wskazują płatności dokonane na rzecz K na rachunek w L.

Oceniając powyższe dowody organ stwierdził, że H deklarowała nabycia wewnątrzwspólnotowe (transakcje trójstronne) śruty sojowej od rzekomo [...] spółki, która podała [...] numer identyfikacji podatkowej, poprzedzony kodem [...], która jednakże w rzeczywistości prowadziła działalność na terytorium Polski, prezesem spółki był obywatel polski – M. R., towar przemieszczany był bezpośrednio od firm [...] do odbiorców ostatecznych (fermy drobiu, mieszalnie pasz) na terytorium Polski, a wpłaty dokonywane były na rachunek w polskim banku. Ponadto K, zgodnie z formularzem SCAC, składała deklaracje podatkowe i informacje podsumowujące, w których wykazała dostawę usług dla H, natomiast z informacji uzyskanych z bazy danych - Polski System VIES wynika, że H w I kwartale 2017 r. deklarowała nabycia wewnątrzwspólnotowe (transakcje trójstronne) od K ([...]).

Analizując działalność podmiotów z drugiego źródła dostaw dla H, tj. spółki F i firmy G organ wskazał, że wobec tej pierwszej spółki ustalono, że za okres od stycznia do marca 2017 r. nie wykazała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i nie złożyła deklaracji podatkowych VAT-7, ani też informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE. Spółka 24.05.2017 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 uptu. W spółce F za kontrolowany okres nie zostały przeprowadzone kontrole podatkowe. Natomiast spółka D GmbH z N. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dla F za okres od stycznia do marca 2017 r. W trakcie kontroli celno-skarbowej pismami z dnia 05.02.2018 r. i 05.03.2018 r. wezwano F do przedłożenia dokumentacji dotyczącej zakupu i sprzedaży śruty sojowej, deklaracji VAT-7 oraz rejestrów zakupu i sprzedaży za okres od stycznia do marca 2017 r., jednakże pisma te nie zostały przez spółkę odebrane.

Okoliczności te doprowadziły organ do wniosku, że transakcje przeprowadzone przez F mają charakter oszustwa typu "znikający podatnik". W celu uniknięcia obciążenia podatkiem należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia podmiot ten nie złożył deklaracji VAT-7K i nie zadeklarował należnych wartości. Podmiot ten nie brat udziału w faktycznym przebiegu transakcji, nie posiadał żadnego władztwa nad nabytym towarem, nie dysponował nim samodzielnie, był typowym tzw. "podmiotem-słupem".

Natomiast rolę kolejnej w łańcuchu dostaw śruty sojowej firmy G zidentyfikowano jako "bufor", czyli podmiot który, symulując pośrednika w dostawie, miał stworzyć fikcję prawdziwych transakcji oraz chronić podmiot faktycznie korzystający z oszustwa przed podejrzeniem dokonywania zakupów u tzw. "słupa". Zachowując pozory legalności, podmioty takie dochowują staranności w tworzeniu fałszywej dokumentacji i składają deklaracje, wykazując niewielkie kwoty podlegające wpłacie do urzędu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tak też było w tym przypadku, gdyż G w odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia uwierzytelnionych kserokopii dokumentacji, przekazała faktury sprzedaży dla H za luty i marzec 2017 r., faktury zakupu od F, rozliczenia śruty sojowej nabytej przez F od firmy D GmbH z N., potwierdzenia operacji bankowych, rejestr zakupu i sprzedaży oraz deklarację VAT-7K za I kwartał 2017 r. Firma G do każdej faktury zakupu śruty sojowej od F za luty i marzec 2017 r. przyporządkowała rozliczenie dostawy śruty sojowej przez firmę C GmbH dla firmy D GmbH z N. oraz rozliczenie dostawy śruty sojowej przez D GmbH dla F (sprzedanej następnie dla firmy G).

W dalszej kolejności organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy ujawnił, że w ustalonych łańcuchach dostaw występowało zjawisko "łamania ceny, czyli sprzedaży towaru poniżej ceny zakupu, co miało miejsce na etapie obrotu między H a I. Ponadto cena stosowana w porcie w H. (oferowana w dniu dostawy) była w zdecydowanej większości transakcji wyższa od ceny sprzedaży, jaka była stosowana przez podmioty krajowe na początku łańcucha dostaw śruty sojowej, tj. przez Spółkę H, I, B, jak i na końcu tego łańcucha, tj. przez A (z niewielkimi wyjątkami). Z zestawienia przedstawionego w tabeli nr 4 zaskarżonej decyzji wynikało, że B wystawiało na rzecz Spółki faktury sprzedaży zawierające ceny niższe od cen rynkowych notowanych w porcie w H., średnio o 9,03 %. Ponadto ceny zakupu śruty przez Spółkę nie uwzględniały kosztów transportu, gdyż, jak ustalono, to H zlecała i opłacała transport, nie obciążając swych odbiorców kosztami z tego tytułu. Jednocześnie organ wyjaśnił, że ustalając ceny rynkowe nabycia śruty sojowej posiłkowano się notowaniami dostępnymi na stronie internetowej M sp. z o.o., gdzie publikowane są archiwalne notowania cen zbóż na światowych rynkach. Przy czym, ponieważ w realiach tej sprawy nabycia śruty na początkowym etapie obrotu dokonywano od [...] podmiotów, najbardziej miarodajne w tym przypadku były notowania dziennych cen sprzedaży śruty w porcie w H.

W toku postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadka A. L., który wyjaśniając przyczyny stosowania zaniżonych cen sprzedaży zeznał, że powodem takiego działania miała być okoliczność, że uprzedni dostawca dla H (tj. F) nie wywiązał się z zawartych kontraktów na dostawę śruty sojowej, skutkiem czego H, aby sama mogła się wywiązać z zawartych z I w październiku 2016 r. kontraktów i by w związku z tym nie płacić kar umownych w wysokości 10 % wartości kontraktu, zmuszona była zakupić towary w cenach bieżących, które wówczas były wyższe niż w październiku 2016 r.

Zdaniem organu składane przez A. L. zeznania są niewiarygodne w zakresie sprzedaży śruty sojowej do I poniżej ceny zakupu. Porównanie cen sprzedaży śruty sojowej oferowanych Spółce H przez K z cenami sprzedaży oferowanymi przez H spółce I wskazuje, iż różnica między nimi wynosiła średnio około 9%. Zatem brak było ekonomicznego uzasadnienia dla działań H w przedmiocie sprzedaży śruty sojowej poniżej kosztów zakupu do I. Przyjmując, że H rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą, to powstrzymanie się od jakiejkolwiek działalności w stosunku do I i poniesienie kar umownych w wysokości 10% wartości kontraktu, przyniosłoby mniejsze straty H, niż prowadzona w ten sposób działalność.

O nierzetelności badanych transakcji świadczą również ustalenia w zakresie transportu towarów. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że towar wyszczególniony na fakturach VAT odbierany był z portów w N. (H., B.) przez firmy transportowe działające na zlecenie Spółki N, po czym trafiał on bezpośrednio do ostatecznych odbiorców w Polsce, tj. do podmiotów, na które Spółka A wystawiała faktury sprzedaży. Transport ten zlecała spółka H, która w badanym okresie nabyła usługi transportu śruty sojowej od podmiotów: N Sp. z o.o., Sp. komandytowa oraz O Sp. z o. o. Organ zwrócił przy tym uwagę, że w opisanym łańcuchu dostaw na żadnym z etapów transakcji zarówno H, I, jak i B nie dysponowały towarem wykazanym na fakturach jak właściciel, gdyż na dokumentach transportowych (listach przewozowych CMR, zleceniach spedycyjnych) wskazano jednoznacznie, że załadunek towaru odbywał się w N., a rozładunek u odbiorców Spółki. To Spółka decydowała, dokąd ma jechać zakupiony w N. towar, a podane przez nią adresy i dane podmiotów wykazanych (jako nabywcy) w fakturach wystawionych przez Spółkę były wpisywane na dokumentach CMR.

Analizując działalność bezpośredniego dostawcy strony, tj. spółki B organ ocenił, że rozpoznany sposób jej działania pozwala na przypisanie jej funkcji "bufora", którego rolą jest sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw, co ma służyć uwiarygodnieniu poszczególnych dostaw towarów w łańcuchu transakcji. Ze stanu faktycznego wynikało, że jej udział w transakcjach ograniczał się do pośrednictwa. Spółka ta nie posiadała własnego zaplecza technicznego i nie ponosiła kosztów transportu. Pismem z 17.07.2017 r. współwłaściciel spółki B. S. potwierdził nabycie śruty sojowej wyłącznie od Spółki I (przeznaczonej do dalszej odsprzedaży dla A). Wyjaśnił, że cena zakupu śruty zawierała koszty związane z transportem tego towaru oraz, że dostawa śruty sojowej zakupionej od Spółki I realizowana była z N. do Polski do firm wskazanych przez A. B nie dysponuje dokumentami transportu śruty, ponieważ dokumenty te są w posiadaniu I, która zajmowała się organizacją transportu i ponosiła jego koszty. Oświadczył, że współpraca handlowa z I została nawiązana za pośrednictwem A. L., który zaoferował sprzedaż śruty sojowej z dostawą pod wskazany przez B adres, jak również polecił Spółkę A. Spółka A wskazywała B z tygodniowym wyprzedzeniem (za pomocą poczty elektronicznej) firmy, do których miały zostać zrealizowane dostawy śruty sojowej. Nazwy tych firm i miejsce dostaw B przekazywała następnie I. Po zrealizowaniu dostaw B wystawiało faktury sprzedaży śruty sojowej dla A. Z wyjaśnień tych wynikało również, że I wystawiała faktury pro-forma na sprzedaż śruty sojowej dla B, na podstawie których firma ta dokonywała przelewem bankowym przedpłaty na zakup śruty sojowej, natomiast A dokonywała zapłaty w formie przelewu bankowego dla B za zakupioną śrutę sojową w terminie do 3 dni od otrzymania towaru i faktury. Wszystkie zobowiązania z tytułu zakupu śruty sojowej od Spółki I zostały uregulowane przelewami bankowymi. Kwoty wynikające z faktur VAT zakupu śruty sojowej od Spółki I oraz faktur VAT sprzedaży śruty sojowej na rzecz firmy A zostały ujęte w deklaracjach VAT-7 firmy B za okres od stycznia do marca 2017 r. B. S. wyjaśnił też, że nie magazynowano śruty sojowej, ponieważ przedsiębiorstwo nie posiada zaplecza technicznego umożliwiającego magazynowanie tego towaru ani też nie dysponuje środkami transportu umożliwiającymi jego przewóz, oraz że ceny zakupu i sprzedaży śruty sojowej przez B w okresie od stycznia do marca 2017 r. ustalone były na podstawie kontraktów zawartych 6.10.2016 r. jednocześnie z I i A. Wskazał on również, że I nie posiadała środków finansowych, wobec czego B przekazywało jej środki finansowe w formie przelewów bankowych na podstawie wystawionych przez I faktur pro forma na sprzedaż śruty sojowej.

Z kolei podczas przesłuchania w charakterze świadka B. S. zeznał, że w kontaktach handlowych A reprezentowała M. C., sporadycznie M. C., a I reprezentował A. L. B wystawiała na rzecz A faktury elektroniczne. M. C. nie żądała dokumentów magazynowych. Handel pomiędzy I, a B odbywał się na zasadzie przedpłat, towar jechał z N. do Polski pod adresy wskazane przez M. C. Świadek zeznał również, że wiedzę ma temat cen śruty sojowej czerpał z bieżących notowań największych importerów np.: P, R. Ceny zakupu śruty były ustalane nawet codziennie. W danym dniu I podawała ceny śruty sojowej telefonicznie, a B w tym samym dniu obserwowała rynek i decydowała o przyjęciu lub odrzuceniu ceny.

Natomiast przesłuchany 17 sierpnia 2017 r. w charakterze świadka drugi wspólnik B – P. S. zeznał, że z M. C. kontaktował się kilka razy dziennie, w celu uzgodnienia warunków dostawy towaru. Transportem towaru zajmował się A. L. B nie składowała śruty w magazynie, towar był wieziony z H. i bezpośrednio trafiał do ostatecznych odbiorców - ferm drobiu i mieszalni pasz. Świadek zeznał, że cena śruty sojowej dostarczanej przez I była przeciętnie niższa o 80 zł na tonie od ceny, którą oferują firmy sprzedające w porcie. Cena 1.200 zł za tonę śruty sojowej oferowana przez I była niższa od cen oferowanych przez konkurencję.

W ocenie organu, powyższe zeznania wskazują że obaj wspólnicy B znali źródło pochodzenia i miejsce przeznaczenia śruty sojowej. Mieli również świadomość, że cena oferowana przez I jest znacznie niższa od ceny oferowanej w porcie. Jedynym zadaniem B było fakturowanie towaru na A.

Uwzględniając całokształt zebranych dowodów organ stwierdził, że spółka B nie działała samodzielnie i została w sposób sztuczny umieszczona w łańcuchu dostaw. To A. L. zaoferował współpracę w zakresie sprzedaży śruty sojowej z dostawą, jak również polecił Spółkę A. B nie ponosiła żadnego ryzyka, będąc pewną obrotu na każdym etapie, ani też nie miała problemów typowych dla prowadzących działalność firm, takich jak pozyskanie nabywców lub problemów z płynnością finansową. Przy czym spółka ta jak i pozostałe podmioty w łańcuchu dostaw nie dysponowały żadnym zapleczem magazynowym czy transportowym. Uznać więc należało, że B jedynie pozorowała zakup od znikających dostawców i sprzedaż śruty sojowej do A, choć de facto nie dysponowała towarem jak właściciel, nie ponosiła przy tym żadnego ryzyka gospodarczego, w tym odpowiedzialności za niezrealizowane dostawy przez I, a także kosztów związanych z przeprowadzonymi transakcjami. Jak zeznał B. S., przedsiębiorstwo w okresie od stycznia do marca 2017 r. dokonało zakupu śruty sojowej wyłącznie od I i dokonywało wyłącznie dostaw do A, przy czym każda transakcja pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym procederze odbywała się jednego dnia. Z tytułu udziału w tych transakcjach B uzyskiwała korzyść w postaci marży w wysokości 20 zł za tonę.

Organ odwoławczy wskazał następnie na treść zeznań M. C. - prezesa zarządu Spółki A, która potwierdziła nabycie śruty od B, jednak nie pamiętała w jaki sposób nawiązała kontakt z tym dostawcą. Zeznała również, że wszystkie transakcje mają odzwierciedlenie w zawartych pisemnych umowach, których zawarcie było poprzedzone telefonicznymi ustaleniami zawieranymi "na bieżąco". Ponadto wskazała, iż zna spółki I i H, jak również A. L., który je reprezentował. Stwierdziła przy tym, że nie współpracowała z I, natomiast H jest dłużnikiem A, lecz obecnie w stosunku do H nie toczy się postępowanie związane z zadłużeniem, a od dłuższego czasu nie ma kontaktu z A. L. W kwestii pochodzenia śruty sojowej przesłuchiwana wskazała, że towar pochodził z elewatorów [...], ale nie ma pewności co do każdego transportu, gdyż nie śledziła drogi przemieszczania towaru, który był dostarczany pod adres bezpośredniego odbiorcy, gdzie wyrywkowo w obecności kierowcy pobierane były próbki w celu sprawdzenia jego jakości. Odnośnie usług transportowych i spedycyjnych wykonywanych przez spółkę N zeznała, że wymieniona firma brała udział w dostawach do wskazanych przez A odbiorców. Oświadczyła przy tym, iż kontakt M. C. z tą firmą polegał tylko i wyłącznie na potwierdzaniu telefonicznym rozładunku, tj. wagi rozładowanego towaru.

Odnosząc się do tych zeznań organ zwrócił uwagę, że M. C. znała pochodzenie towaru będącego przedmiotem obrotu oraz wiedziała, od czego zależą ceny rynkowe śruty sojowej. Na zleceniach spedycyjnych, jako numer telefonu do kontaktu dla kierowców, był podany numer telefonu M. C., który miał bezpośredni kontakt z kierowcami przewożącymi towar. Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż A działalność w zakresie obrotu zbożami i materiałami paszowymi prowadzi od 2008 r., to w opisanych okolicznościach uprawniony jest wniosek, że M. C. miała świadomość, iż kupując pełnowartościowy towar średnio o 9% tańszy od cen rynkowych, co zostało udowodnione w prowadzonym postępowaniu, bierze udział w ryzykownych transakcjach, których skutkiem może być pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Co więcej, wszystkie podmioty biorące udział w tym procederze, jak wynika z powyższych zeznań, miały tego świadomość.

W konsekwencji Naczelnik [...]UCS w O. stwierdził, że całokształt zgromadzonych dowodów przemawia za wnioskiem, iż transakcje w całym łańcuchu dostaw nie odbywały się w ramach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, a były częścią oszustwa podatkowego. Czynności podejmowane przez A, jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem śruty sojowej, nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT, co pozwoliło Spółce dostarczać towar swoim kontrahentom znacznie poniżej wartości rynkowej i być na rynku konkurencyjnym dostawcą śruty sojowej, a w konsekwencji czerpać z tego korzyści. Towar zakupiony przez Spółkę od B jedynie z pozoru nabyty był od tej firmy, a następnie trafiał do ostatecznych odbiorców. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze. Tym samym to Spółka nabyła towar w porcie w H. od [...] firm, a następnie dokonała jego sprzedaży do ostatecznych odbiorców, tj. ferm drobiu i mieszalni pasz.

Według organu strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, od których nabywała towary, udokumentowanych spornymi fakturami. Godząc się na określone warunki współpracy i nie wykazując żadnego zainteresowania co do rzetelności działalności prowadzonej przez poszczególne podmioty w łańcuchu dostaw, mogła co najmniej powziąć uzasadnione podejrzenie co do charakteru transakcji. Na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenie, czy prowadzą działalność zgodne z prawem. Natomiast Spółka A świadomie godziła się na udział w przedmiotowym procederze. Obiektywne okoliczności sprawy wskazują, że Spółka mogła co najmniej przypuszczać, iż może uczestniczyć w transakcjach zakupu towarów pochodzących z nielegalnego źródła, o czym świadczy: 1) obrót towarem dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego - dwóch dni, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej; 2) współpraca z B została nawiązana za pośrednictwem A. L., którego M. C. znała i który polecił Spółkę jako kontrahenta B; 3) M. C. nie żądała dokumentów magazynowych i przewozowych od bezpośredniego sprzedawcy towaru, gdyż wiedziała, że towar jedzie bezpośrednio z firm [...] do odbiorców A, których ona wskazała; 4) Spółka wskazywała z tygodniowym wyprzedzeniem B, w jakich ilościach należy zakupić śrutę sojową i do kogo ją przewieźć; 5) Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka handlowego związanego z dużymi wahaniami cenowymi w handlu śrutą sojową, co wynikało z zawartych kontraktów z B i przez B z I; 6) nabycie śruty sojowej poniżej wartości rynkowej, oferowanej w portach [...] przez zagranicznych dostawców lub producentów i bez kosztów transportu, co dla podmiotu zajmującego się skupem i sprzedażą płodów rolnych od 2008 r., a więc doświadczonego w tego rodzaju działalności, powinno co najmniej wzbudzić podejrzenie co do charakteru transakcji; 7) brak możliwości faktycznego dysponowania towarem przez podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw, towary były przewożone bezpośrednio od producentów (importerów) na terenie N. do nabywców wskazanych przez A; 8) przeprowadzanie transakcji bez weryfikacji jakości i ilości towaru; 9) brak posiadania własnych magazynów przez kontrahentów, 10) faktyczne finansowanie przez Spółkę całego przedsięwzięcia, gdyż podmioty we wcześniejszych ogniwach w łańcuchu transakcji (H, I), jak same zeznały, nie posiadały środków na prowadzenie działalności i wystawiały faktury proforma.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Spółka wiedziała, iż preferencyjne warunki transakcji (zaniżona cena przy jednoczesnym braku kosztów transportu) wiązała się z oszustwem podatkowym. Spółka musiała mieć świadomość, że występowanie w łańcuchu dokonywanych do niej dostaw, jako pośredników podmiotów bez zaplecza finansowego, technicznego i magazynowego wiąże się z oszustwem podatkowym. Co więcej, Spółka sama w tym oszustwie podatkowym uczestniczyła, wiedziała bowiem, na podstawie dokumentów CMR, że towar fizycznie dostarczany był bezpośrednio od dostawców (producentów i importerów) z N. do ostatecznych nabywców kontrahentów wskazanych przez Spółkę. Bez udziału Spółki cały proceder nie mógł mieć miejsca, ponieważ do oszustwa niezbędny był rzeczywiście działający na rynku handlu śrutą sojową podmiot, który towar będzie mógł sprzedać ostatecznym konsumentom, tj. producentom pasz i właścicielom ferm drobiu i, co najważniejsze, sfinansować cały proceder. W ustalonym stanie faktycznym jeden podmiot realizował transakcje, a zupełnie inny wystawiał fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję. Stąd nawet jeśli Spółka otrzymywała towar, nie pochodził on od podmiotu widniejącego na fakturze, a przeniesienie prawa do rozporządzania towarem (śrutą sojową) jak właściciel nie wystąpiło na linii "wystawca faktury - odbiorca faktury" lecz od podmiotu, który spornych faktur nie wystawił. Natomiast Spółka godząc się na określone warunki współpracy, powinna co najmniej powziąć uzasadnione podejrzenie co do charakteru transakcji, przy czym, zdaniem organu, obiektywne okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że Spółka w tym procederze świadomie uczestniczyła.

W konsekwencji organ stwierdził, że wobec ujawnionego obrotu śrutą sojową w warunkach oszustwa podatkowego, w przypadku którego Spółka działała w złej wierze, uzasadnionym jest, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, pominięcie faktur VAT wystawionych przez B, dokumentujących nabycie tego towaru. Zdaniem organu spełnione zostały również przesłanki do zastosowania w sprawie art. 112c pkt 2 uptu, zobowiązującego organy podatkowe do ustalenia dodatkowego zobowiązania, w przypadku, gdy podatnik zaniży kwotę zobowiązania podatkowego, bądź zawyży kwoty zwrotu różnicy podatku a nieprawidłowości te wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stosownie zatem do tego przepisu wartość dodatkowego zobowiązania ustalonego Spółce kształtowała się następująco:

- za styczeń 2017 r. w wysokości - 111.306,00 zł (tj. 111.306,00 zł x 100%),

- za luty 2017 r. w wysokości - 96.910,00 zł (tj.: 98.216,00 zł - 1.306,00 zł x 100%),

- za marzec 2017 r. w wysokości - 56.781,00 zł (tj.: 57.997,00 zł - 1.216,00 zł x 100%). Organ odwoławczy odniósł się również do licznych zarzutów dotyczących naruszenia reguł prowadzenia postępowania, podniesionych w odwołaniu uznając, że zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik skarżącej, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 121 i art. 124 op, poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, nie wyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ wydając decyzję oraz naruszającej zasadę zaufania jednostki do państwa;

2) art. 127 op, poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji;

3) art. 122 i art. 187 § 1 op, poprzez błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy i uznanie, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie, czerpiąc z niego "korzyści", a polegające na nabywaniu towarów w nierynkowych cenach, podczas gdy nabycie winno nastąpić po cenach wynikających ze strony internetowej M, a nie po cenach z wynikających z zawartych przez spółkę kontraktów,

4) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191 op, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z zasadami logicznego myślenia, że skarżąca uczestniczyła w sposób świadomy w jakimś bliżej nieokreślonym oszustwie, rzekomo czerpiąc "korzyści" będąc konkurencyjna na rynku, jednocześnie posługując się fakturami "fikcyjnymi"; ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ tezę nie tylko o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym, ale również, że takowe miało miejsce, przez manipulowanie materiałem dowodowym; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności pominięcie w tym zakresie dowodów oferowanych przez skarżącą;

5) art. 180 § 1 w związku z art. 188 op poprzez oddalenie zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych i nie włączenie do postępowania wnioskowanych materiałów dowodowych;

6) art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 194 § 1 op, poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zebranym przez inne organy, czyni zadość zasadom wyrażonym w art. 122, czy 187 § 1 Ordynacji podatkowej kiedy to w rzeczywistości organy podatkowe winny udostępnić skarżącej wszystkie materiały, które służyły do wydania decyzji, w tym materiały z Prokuratury, do których dostęp mieli pracownicy organu;

7) art. 121 op poprzez przyjęcie, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, a nadto, że ma być ona odczytywaną, w inny niż podawany przez skarżącą sposób, kiedy to faktycznie organy nie przeprowadzają dowodów zgłoszonych przez stronę, czy pomijają dowody przedłożone przez skarżącą;

8) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 191 op z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

9) art. 210 § 4 op, polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

10) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 op, przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;

11) art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1a uptu, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

12) art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach;

13) art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...]UCS w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 127 op poprzez rozpatrzenia odwołania przez ten sam organ, a tym samym niespełnienie zakładanej Konstytucją zasady dwuinstancyjności postępowania

Jak stanowi art. 221a § 1 op, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zatem stosownie do tego przepisu Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O. był właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Zgodnie z zasadą praworządności organy działają na podstawie przepisów prawa, a w tym przypadku ustawodawca przewidział niedewolutywny środek zaskarżenia. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że istota dwuinstancyjności postępowania administracyjnego sprowadza się do tego, że w rezultacie wniesienia zwykłego środka zaskarżenia decyzji sprawa jest rozpatrywana ponownie przez organ wyższego stopnia. Natomiast w ustawowo określonych sytuacjach - przez organ, który podjął kwestionowane rozstrzygnięcie, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Podnieść należy, że zgodnie z art. 78 Konstytucji "Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa." Na gruncie tego przepisu w doktrynie powszechnie akceptowany jest pogląd, że art. 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywny. W uzasadnieniu wyroku z 6 grudnia 2011 r. w sprawie SK 3/11 Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że w przepisie art. 78 Konstytucji RP ustrojodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie", nie precyzując jednocześnie charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa. W konsekwencji umożliwia to objęcie zakresem tego pojęcia różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Przy tym w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy, standard konstytucyjny nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywny. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1530/10, publ.: na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2018 r. sygn. akt II GSK 1760/16 "art. 78 Konstytucji RP nie tworzy bezwzględnego nakazu takiego ukształtowania przebiegu postępowania, aby w sprawie rozstrzygał jakikolwiek inny organ (zob. także wyroki TK z 16.11.1999 r., SK 11/99, OTK 1999/7, poz. 158; z 12.06.2002 r., P 13/01, OTK-A 2002/4, poz. 42; z 15.12.2008 r., P 57/07, OTK-A 2008/10, poz. 178). Oznacza to, że brak cechy dewolutywności nie pozbawia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy cech środka zaskarżenia, o którym mowa w art. 78 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w literaturze przyjmuje się, iż z dwóch elementów, które składają się na istotę dwuinstancyjności, większe znaczenie dla ochrony praw i interesów jednostki zostało przypisane dwukrotnemu rozpatrzeniu sprawy, a nie okoliczności, że dokonują tego dwa różne organy (...)" (por. J. Kabat-Rembelska, A. Kabat [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz dla praktyków, pod redakcją E. Klat-Górska, A. Mudrecki (red.), Gdańsk 2018, str. 600-601 wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę te poglądy podziela. Odnosząc się zatem do zawartego w treści skargi zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, stwierdzić należy, że przewidziane w art. 221a § 1 op odwołanie o charakterze niedewolutywnym nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania ani naruszenia zasad Konstytucji RP. Z uwagi na powyższe, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w tej materii.

Przechodząc do istoty sprawy przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja zapadła w wyniku ustalenia, że Spółka w miesiącach styczeń, luty i marzec 2017 r. w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z wystawionych przez B 67 faktur VAT dotyczących dostaw śruty sojowej, bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Całokształt okoliczności faktycznych ustalonych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wskazywał, że towar ujęty w ww. fakturach pochodził z portów [...] w H. i B., skąd był transportowany bezpośrednio do Polski do finalnych odbiorców – kontrahentów Spółki (czyli z pominięciem sieci rzekomych pośredników). Organy ustaliły, że nie wystąpiły faktyczne transakcje sprzedaży śruty między skarżącą a jej kontrahentem B, gdyż śruta sojowa była dostarczana z terytorium N. bezpośrednio do odbiorców Spółki przy wykorzystaniu sztucznie zorganizowanego łańcucha dostaw, w którym występował "znikający podatnik", czyli H Sp. z o.o. oraz pełniące rolę "buforów" spółki I i B. Poszczególne występujące w łańcuchu transakcji podmioty jedynie pozorowały uczestnictwo w transakcjach obrotu śrutą w celu wygenerowania niezależnej korzyści podatkowej - wskutek tych działań m.in. nie doszło do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego towaru oraz dokonano w sposób nieuprawniony odliczenia podatku VAT naliczonego z nierzetelnych faktur, nadto działania tych podmiotów umożliwiły skarżącej Spółce nabycie śruty sojowej w korzystniejszej niż rynkowe cenie – dokonano tzw. "złamania ceny", tj. spowodowania, aby cena nabycia towaru przez rzeczywistego odbiorcę (Spółkę) była niższa niż cena sprzedaży towaru oferowana przez [...] podmioty, co umożliwiła zerowa stawka podatku VAT przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym i brak zapłaty podatku VAT w kraju przez nabywcę. Jednocześnie zdaniem organu ustalone w sprawie okoliczności oceniane przez pryzmat dorobku orzeczniczego TSUE, nie pozwalają na przypisanie skarżącej Spółce tzw. "dobrej wiary", przeciwnie: wskazują na jej świadomy i czynny udział w oszukańczych transakcjach.

Przed przystąpieniem do rozważań w tym zakresie wyjaśnić należy, że tożsame zagadnienia, dotyczące rzeczywistego charakteru transakcji nabycia przez skarżącą śruty sojowej od spółki B oraz dobrej wiary skarżącej, były już przedmiotem oceny dokonanej przez tut. Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Op 446/21, który wyrokiem z 20 stycznia 2022 r. oddalił skargę strony wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O., którą zweryfikowano prawidłowość rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez B. U podstaw wydania skontrolowanego przez Sąd w tamtej sprawie rozstrzygnięcia legły analogiczne okoliczności faktyczne jak w sprawie niniejszej. Stąd też chybione są argumenty skargi, że gdyby w postępowaniu za okres styczeń-marzec 2017 r. skarżąca miała możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, to rozstrzygniecie byłoby odmienne niż to, które jest przedmiotem skarżenia. Chociaż bowiem w postępowaniu za grudzień 2016 r. pierwotna decyzja Naczelnika [...]UCS w O. z [...] została pierwotnie w całości uchylona z powodu istotnych braków materiału dowodowego, to jednak w ostatecznym rozrachunku Dyrektor Izby wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy tożsamą co uprzednio decyzję organu I instancji utrzymał w mocy, podzielając w pełni stanowisko, że skarżąca brała udział w transakcjach noszących znamiona oszustwa podatkowego, czego była świadoma. O prawidłowości tego rozstrzygnięcia przesądził tut. Sąd w w/w wyroku o sygn. akt I SA/Op 446/21. Oceny tam wyrażone podziela także skład orzekający w tej sprawie, w związku z czym, uwzględniając, że w sprawie niniejszej schemat zorganizowania łańcucha dostaw jest niemal identyczny (dodatkowo jedynie łańcuch ten został rozszerzony o firmy F i G), posłuży się również argumentacją zawartą w uzasadnieniu tego wyroku.

W ocenie Sądu, przeprowadzona analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie potwierdziła naruszenia podnoszonych przez skarżącą reguł postępowania, w szczególności dotyczących zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Przyjęte przez organ ustalenia faktyczne zostały, zdaniem Sądu, oparte na kompletnym materiale dowodowym, który został wszechstronnie przeanalizowany przez Naczelnika [...]UCS w O., co doprowadziło do trafnych wniosków odnośnie nierzetelności spornych transakcji. Tym samym za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Naczelnika [...]UCS w O. (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09).

Z ustalonego przez organ obiegu faktur wynikało, że źródłem pochodzenia towaru były dostawy od [...] spółek C, D GmbH; E mbH i J GmbH, natomiast podmiotami inicjującymi łańcuch dostaw były: 1) [...] spółka K, która następnie wystawiała faktury sprzedaży na rzecz H, lub 2) F Sp. z o.o., która wystawiała faktury sprzedaży na rzecz firmy G, a ta z kolei fakturowała sprzedaż na rzecz H. Dalej fakturowy obrót śruty przebiegał według schematu: H – I – B - A – odbiorcy skarżącej. Opis firm (bezpośrednich i pośrednich dostawców towarów do strony), ich specyfiki funkcjonowania i możliwości logistycznych został szczegółowo przedstawiony w zaskarżonej decyzji. Wyciągnięte w tym zakresie wnioski znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy i wbrew zarzutom skargi nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia odnośnie spółki F i firmy G. Pierwsza z nich, jak ustalono, nie wykazała za okres od stycznia do marca 2017 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i nie złożyła deklaracji podatkowych VAT-7, ani też informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE. Spółka 24.05.2017 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 2 uptu (podmiot ten nie istnieje). W świetle tych okoliczności w pełni uprawniony jest więc wniosek organu, że spółka F wykazuje wszelkie oznaki "znikającego podatnika".

Słusznie też organ, na podstawie obiektywnych okoliczności sprawy, w tym m.in. sposobu transportu towarów, uznał, że faktyczny udział firmy G w transakcjach sprowadzał się do pełnienia roli "bufora" wydłużającego łańcuch dostaw tak, aby utrudnić wykrycie oszukańczego procederu. W stanie faktycznym sprawy bezspornym było, że spółka ta w żadnym momencie nie wchodziła w posiadanie towaru, nie weryfikowała jego faktycznego istnienia, jak również nie miała żadnego wpływu na organizację jego transportu i nie ponosiła z tego tytułu żadnych kosztów. Zakupiona śruta w odstępie paru dni, w tej samej ilości, była sprzedawana wyłącznie jednemu odbiorcy, tj. spółce H. Wynika stąd, że spółka ta nie dokonywała żadnych faktycznych czynności związanych z zakupem i sprzedażą śruty. Jej udział ograniczał się jedynie do ewidencjonowania faktur zakupowych w swoich rejestrach oraz wystawiania faktur sprzedaży. Ponadto, jak wynika z przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej na str. 16-20 zestawienia, sprzedaż na rzecz H następowała w cenach średnio o 100 zł/t niższych niż notowane w tym dniu ceny w porcie w H. Przykładowo można wskazać, że z porównania pod pozycją nr 1 tego zestawienia wynika, że cena tony śruty notowana w porcie w H. wynosiła 1.542 zł, F wystawiała faktury sprzedaży na rzecz G w cenie 1.285,31 zł zł/t, G wystawiała na H faktury w cenie 1.470 zł/t, a H wystawiała faktury na rzecz I w cenie 1.390 zł/t. Znamienny jest przy tym fakt, że chociaż H występowała w tym łańcuchu dostaw dopiero jako trzecie ogniwo, to ona ponosiła koszty transportu towarów, którymi w żaden sposób nie obciążała podmiotów na poprzednim etapie obrotu, podczas gdy w rzeczywistym obrocie to z reguły dostawca opłaca transport a jego koszty wlicza w cenę towarów. Nie do pogodzenia z zasadami biznesowymi jest także działanie, gdy przedsiębiorca godzi się na wyłączne opłacanie usług transportowych, zamiast całego szeregu podmiotów w łańcuchu dostaw. Dodatkowo Sąd zauważa, że podczas przesłuchania A. L., składając wyjaśnienia na temat przyczyn sprzedaży w grudniu 2016 r. śruty po zaniżonych względem zakupu cenach, zeznał, że powodem tego stanu rzeczy miał być fakt, że jego poprzedni dostawca, tj. spółka F, zarządzana przez B. S., nie wywiązał się z zawartych kontraktów, gdyż okazało się, iż B. S. nie zawarł kontraktów handlowych na zakup śruty sojowej z K. Zeznał również, że spółkę F założył B. S. w 2015 r. oraz że spółka ta nie uregulowała na rzecz H zobowiązań z tytułu dostaw. W wyniku czego H w czerwcu 2016 r. złożyła zawiadomienie do Prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez B. S. i wystąpiła do Sądu z wnioskiem o zakaz prowadzenia działalności gospodarczej przez B. S. Wynika stąd, że zarówno spółka F jak też firma G, której właścicielem również był B. S. były zarządzane przez tą samą osobę, co dodatkowo potwierdza, że z racjonalnego punktu widzenia rola tego ostatniego ogniwa w dostawach śruty była zbędna. Jednocześnie okoliczność ta dodatkowo wskazuje, że podane przez A. L. powody co do obniżki cen nie miały uzasadnionych podstaw. Trudno bowiem racjonalnie wytłumaczyć fakt, że A. L. kontynuował w styczniu 2017 r. współpracę z właścicielem firmy G – B. S., skoro, jak zeznał, kontrahent ten nie regulował swych wcześniejszych zobowiązań i w grudniu 2016 r. nie wywiązał się z zawartych umów, czym naraził H na zapłatę na rzecz I kar umownych w wysokości 10% wartości kontraktu.

W ocenie Sądu, całokształt opisanych wyżej okoliczności, rozpatrywanych w ich wzajemnym powiązaniu wystarczająco potwierdza wniosek organu, że F i G jedynie pozornie brały udział w transakcjach obrotu śrutą. Prawidłowego stanowiska organu w tym zakresie nie zmienia podnoszona przez skarżącą okoliczność, że G wypełniała formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Materiał dowodowy wykazał bowiem, że dokumentowanie transakcji miało jedynie wymiar formalny, podczas gdy w rzeczywistości czynności podejmowane przez tą spółkę odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące w procederze schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego.

Za uprawniony w świetle zgromadzonych dowodów trzeba uznać wniosek organów, że również drugie źródło fakturowego nabycia śruty przez H, w którym podmiotem inicjującym łańcuch dostaw była [...] spółka K również nie miało realnego charakteru. Z informacji przesłanych przez [...] administrację podatkową wynikało, że spółka ta (kierowana przez polskiego obywatela – M. R.) była nieosiągalna dla [...] władz podatkowych, w związku z czym wszczęto wobec niej procedurę zawieszenia numeru podatkowego podatnika. Bezsporna w sprawie jest również okoliczność, że chociaż śruta sojowa była nabywana w [...] portach przez w/w spółkę, legitymującą się na potrzeby tych transakcji [...] numerem NIP, nie dochodziło jednak w żadnym momencie do przemieszczenia towaru z N. na terytorium W., co powodowało, że u K nie powstawał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanych od [...] spółek nabyć wewnątrzwspólnotowych.

Ponadto, jak ustalił organ, spółka ta aktywna gospodarczo pozostawała jedynie w Polsce (pod adresem [...] w W.), natomiast jej siedziba w B. była jedynie formalną rejestracją, "adresem pocztowym", gdzie spółka działalności gospodarczej w rzeczywistości nie prowadziła. Ocenę tą akceptuje również skład orzekający w tej sprawie, dodatkowo wskazując, że kwestia ta stanowiła już przedmiot rozważań tut. Sądu w w/w wyroku o sygn. I SA/Op 446/19, w którym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że miejscem, w którym zapadają istotne decyzje co do sposobu zarządzania spółką K był adres jej biura w W. Za wnioskiem tym przemawiał bowiem szereg dowodów i okoliczności - ustalonych w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącej w zakresie podatku VAT za grudzień 2016 r. - w tym m.in. 1) dokument SCAC z 9.04.2019 r., z którego wynikało, że spółka ta złożyła [...] administracji podatkowej wyjaśnienia cyt.: "[...] podmiot nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej na W., śruta sojowa jest dostarczana przez [...] firmę z N. (H.) bezpośrednio do Polski. Firma K nie posiada żadnego magazynu na W., ponieważ te transakcje zostały przeprowadzone w ramach transakcji trójstronnych. Towary przetransportowano z N. bezpośrednio do Polski (W. nie były krajem tranzytowym)", 2) faktu, że pod adresem w W. Naczelnik [...]UCS w W. skutecznie przeprowadził czynności sprawdzające, co doprowadziło do uzyskania od M. R. pełnej dokumentacji księgowej i płatniczej transakcji z 2016 r., jak również udzielenia przez niego wyjaśnień, 3) zeznań A. L. (włączonych także w poczet materiału dowodowego w tej sprawie, z których wynikało, że raz w miesiącu odbierał on oryginały dokumentów w biurze K w W. i że osobami z którymi się kontaktował w sprawie dostaw śruty sojowej byli: A. S., M. R., A. M., E. J., 4) płatności za śrutę sojową H dokonywało na rachunek K prowadzony przez krajowy bank L SA w złotych.

Nie ma przy tym racji skarżąca, wywodząc, że transakcje wewnątrzwspólnotowe między K i H miały trójstronny charakter. Zgodnie z treścią art. 135 ust. 1 pkt 2 uptu, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną należy rozumieć transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Aby zatem w sprawie można było mówić o transakcjach trójstronnych, jak słusznie przyjęły organy, przy ustalonym obiegu fakturowym (podmiot [...] -> K -> H) towar winien być wysłany przez podmiot [...] lub K bezpośrednio do spółki H. Nie miałoby przy tym znaczenia, że transport organizował ostatni w kolejności podmiotów w transakcji trójstronnej. Jak jednak wynika z dokonanych ustaleń, towar wysłany był od pierwszego z podmiotów do odbiorcy zupełnie niezwiązanego z transakcją trójstronną w rozumieniu jej definicji.

W rezultacie stwierdzić należy, że wobec prawidłowych ustaleń co do faktycznej siedziby K (Polska) i wykluczenia możliwości uznania tych transakcji za trójstronne, zasadnym jest stwierdzenie, że faktury wystawione w związku z tymi transakcjami miały tylko wymiar formalny, mający na celu jedynie uwiarygodnić transakcje wewnątrzwspólnotowe, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Jeśli chodzi o spółkę H Sp. z o.o., bezspornym w sprawie jest, że spółka ta miała siedzibę w "wirtualnym biurze", nie dysponowała zapleczem logistycznym pozwalającym na prowadzenie tego rodzaju działalności (magazynów, środków transportu, kadry pracowniczej) i z dniem 13 maja 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników, z uwagi na nie stawianie się na wezwanie organów podatkowych (art. 96 ust. 9 pkt 4 uptu). W zakresie analizowanych transakcji obrotu śrutą organy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że H prowadziła działalność w sposób nierentowny, dokonując sprzedaży śruty na rzecz I w cenach poniżej kosztów zakupu (tzw. łamanie ceny) i ponosząc przy tym koszty transportu towarów, którymi w żadnym stopniu nie obciążała swoich kontrahentów. Wskazywane przez organ podatkowy okoliczności, w szczególności związane z obiegiem towaru nabywanego od podmiotu [...], transportowanego bezpośrednio z N. do Polski, poprzez szereg podmiotów pośredniczących do ostatecznych konsumentów - kontrahentów skarżącej, ponadto pozbawiony ekonomicznego uzasadnienia sposób prowadzenia działalności, wspominany mechanizm łamania ceny wskazuje, że sporne transakcje budzą uzasadnione wątpliwości, co do ich rzetelności. Wątpliwa jest również samodzielność tej spółki w kwestii organizacji transportu. H opłacała wprawdzie firmy N i O, zajmującą się usługami transportowymi, jednak poczynione w sprawie ustalenia podważają okoliczność, by spółka ta rozporządzała w trakcie transportu towarem jak właściciel. Skoro bowiem towar na polecenie skarżącej trafiał z N. bezpośrednio do jej odbiorców, to ona a nie H decydowała o ostatecznym miejscu wyładunku towaru, czego dowodzą zeznania M. C., w których potwierdziła ona, że cyt.: "towar był dostarczany na wskazany przeze mnie adres do mojego bezpośredniego odbiorcy". Za wnioskiem tym przemawia także dodatkowo fakt, że numer telefonu znajdujący się na zleceniach spedycyjnych, podany jako numer kontaktowy dla kierowców, należał do M. C.

Wskazać w tym miejscu należy, że stanowisko odnośnie charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez H w zakresie obrotu śrutą, jako podmiotu uczestniczącego w sztucznie utworzonym łańcuchu dostaw i pełniącego tym łańcuchu funkcję "znikającego podatnika", podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w opisanym wyżej wyroku z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 446/21. W wyroku tym za wykazaną Sąd uznał okoliczność, że H kompensowała podatek należny podatkiem naliczonym niemającym pokrycia w realnych zakupach służących prowadzonej działalności. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że oparte na logicznych podstawach jest stanowisko organów - wywiedzione z wnikliwej analizy danych zawartych w składanych przez H deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. - że spółka ta wykazuje cechy "niewywiązującego się podmiotu gospodarczego". Z poczynionych przez organ w tym aspekcie ustaleń wynikało, że w grudniu 2016 r. poza obrotem śrutą sojową, spółka H wykazała dodatkowo podatek naliczony od innych nabyć w wysokości 1.225.230,47 zł, który nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi. Co więcej, jak ustalono, mechanizm taki H stosowała w okresie od listopada 2016 r. do grudnia 2017 r., wykazując podatek naliczony niezwiązany z podatkiem należnym wynikającym z dostaw za ten okres w przybliżonej łącznej kwocie 5.140.973,62 zł. Akceptując w pełni te wyliczenia, skład orzekający w tamtej sprawie, stwierdził, że opierały się one na wiarygodnych dowodach (deklaracje VAT-7, rejestry VAT za grudzień 2016 r.) i pozwalały na obiektywne ustalenie proporcji między sprzedażą a zakupem. Poza tym miały również oparcie w pozostałych dowodach, w tym m.in. pismach przekazanych przez właściwe dla H organy podatkowe, w których informowano, cyt: "Spółka od listopada 2016 r. rozpoczęła dokonywanie nabyć wewnątrzwspólnotowych i w celu zaniżenia wpłacanego podatku od towarów i usług stosowała do końca 2017 r. contra trading, tj. fikcyjne podwyższanie podatku naliczonego do wysokości podatku należnego, na co wskazuje nieadekwatna struktura wielkości sprzedaży do zakupów w okresie listopad 2016 r. - grudzień 2017 r. Od początku 2018 r., po wejściu w życie obowiązkowego raportowania ewidencji zakupów i sprzedaży, czyli składania plików JPK-VAT, spółka nie mogąc już wprowadzać do rejestru zakupów VAT fikcyjnych zakupów, zaprzestała płacenia deklarowanego podatku VAT (...), generując ww. wartość zaległości"

Wskazując na powyższe Sąd, zauważa, że jak wynika z akt sprawy, spółka H, odpowiadając na wezwanie organu, przedłożyła do akt sprawy deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2017 r., faktury sprzedaży śruty sojowej na rzecz I za okres od stycznia do marca 2017 r., faktury zakupu usług transportowych w tym okresie od spółek O i N oraz potwierdzenia operacji bankowych dotyczących obrotu śrutą. W ocenie Sądu, analiza przedłożonych deklaracji podatkowych dowodzi, że H również w kontrolowanym okresie wykazywała nieadekwatną strukturę wielkości sprzedaży do zakupów, tj., deklarując:

1) styczeń 2017 r. - podatek należny 1.481.672 zł, w tym z tytułu WNT 798.947 zł, podatek naliczony 1.440.524 zł, w tym nabycie środków trwałych 325 zł;

2) luty 2017 r. - podatek należny 1.542.572 zł, w tym z tytułu WNT 781.078 zł, podatek naliczony 1.532.539 zł w tym nabycie środków trwałych 475 zł;

3) marzec 2017 r. podatek należny 1.332.490 zł, w tym z tytułu WNT 628.920 zł, podatek naliczony 1.299.015 zł.

Z powyższego wynika, że łączna kwota podatku naliczonego wykazanego w tym okresie kształtowała się na poziomie 4.272.078 zł, w czym zawierał się podatek naliczony wynikający z wewnątrzwspólnotowych nabyć w kwocie ogółem 1.648.945 zł.

Zważywszy zatem, że jak wynika z zawartych w aktach dowodów źródłowych (faktur sprzedaży przekazanych przez spółkę G), łączna kwota podatku naliczonego dotyczącego nabyć śruty w tym okresie przez H od tej spółki (zob. zestawienie na str. 26- 32 protokołu kontroli z 9 lipca 2018 r.) wyniosła 146.219,10 zł, zaś z przedłożonych przez H faktur dokumentujących nabycie usług transportowych (k. 773-810 akt administracyjnych) wynika, że łączna kwota podatku naliczonego z tych faktur wyniosła 22.517,17 zł, wskazać należy, że H w okresie styczeń marzec 2017 r. dodatkowo wykazywała podatek naliczony w kwocie 2.454.396 zł (4.272.078 – 1.648.945 – 146.219 - 22.517), nie mający związku z prowadzoną działalnością obrotu śrutą. Za wykazaną zatem Sąd uznaje okoliczność, że spółka ta uchylała się od regulowania podatków należnych od tych transakcji, co pozwala na zidentyfikowanie jej jako "znikającego podatnika". Niewiarygodne jest bowiem, by spółka ta mogła w takiej skali ponosić koszty operacyjne swej działalności, zważywszy, że nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów i innego majątku, wobec czego racjonalne jest założenie, że koszty te ograniczały się właściwie do czynszu za najem biura i wydatków na art. biurowe i opłaty telefoniczne. Zwrócić również należy uwagę na postawę prezesa zarządu H - A. L., który wybiórczo przedstawiał organom dokumenty, o które został wezwany (nie przedłożył ewidencji zakupów, faktur nabycia śruty i dokumentów w postaci kontraktów handlowych), nie odpowiadał na wezwania organu o udzielenie wyjaśnień i uniemożliwił próbę przeprowadzenia przez organ czynności sprawdzających w dniu 9 października 2018 r. Nie może być zatem poczytywane na korzyść A. L., co podnosi pełnomocnik w skardze, że przedstawił on dowody źródłowe dotyczące obrotu śrutą i stawił się na przesłuchanie przed organem. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że dodatkowe światło na faktyczną działalności spółki H rzucają wiadomości pochodzące z ogólnodostępnej bazy orzeczeń sądów administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), z których wynika, że powiązana z H osobowo spółka I prowadziła spory sądowe z organami podatkowymi, zakończone wyrokami oddalającymi skargi tej spółki (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 19.11.2020 r., sygn. akt I SA/Wr 132/20 i wyrok WSA w Warszawie z 30.07.2019 r., sygn. akt I SA/Wa 1527/19). Podstawą tych orzeczeń był stan faktyczny obrazujący działalność obu spółek, tj. zarówno H, jak i I. Co prawda sprawy te nie dotyczyły rozliczeń podatkowych, jak też dotyczyły lat późniejszych niż w tej sprawie, jednakże, zdaniem Sądu, warto w tym miejscu przedstawić fragmenty uzasadnień tych orzeczeń, gdyż okoliczności faktyczne tam przedstawione pokazują nielegalne mechanizmy występujące w spółkach zarządzanych przez A. L. i potwierdzają, że podmioty te również w latach następnych uchylały się od wypełniania obowiązków podatkowych. Otóż, w wyroku I SA/Wr 132/20, w sprawie określenia I przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za maj 2018 r., wskazano: "Istotne w tym aspekcie jest ustalenie, nie negowane przez skarżącą, że spółka H nie płaciła w tym czasie należnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Zobowiązania tej spółki przekroczyły 10.000.000 mln. zł. Istotne jest również, że H kupując towar płaciła (...) więcej niż sprzedając ten towar na rzecz skarżącej. Przy czym, co także ma znaczenie dla sprawy, koszty H obejmowały również transport towarów, za który także płaciła skarżąca.

Tym samym słusznie wywodzony jest argument dotyczący mechanizmu łamania ceny i wiążący się z nim fakt ponoszenia przez stronę kosztów działalności innego podmiotu i to bez uzasadnionej racjonalnej przyczyny. (...) Wskazywane przez organ podatkowy okoliczności, w szczególności związane z obiegiem towaru nabywanego od podmiotu brytyjskiego, transportowanego bezpośrednio z N. do Polski, poprzez szereg podmiotów pośredniczących (H, skarżącą) do dalszych odbiorców. Ponadto nieekonomiczny sposób prowadzenia działalności, wspominany mechanizm łamania ceny i wreszcie brak zapłaty podatku przez pierwszy podmiot nabywający towar w ramach WNT wskazuje, że sporne transakcje budzą uzasadnione wątpliwości, co ich rzetelności." Z kolei w wyroku I SA/Wa 1527/19 wskazano, że "Jak wynika z dokonanej analizy ryzyka, H Sp. z o.o. nierzetelnie wywiązuje się z obowiązków podatkowych, na co wskazują rozbieżności między deklaracją dla podatku od towarów i usług oraz plikiem JPK VAT za maj 2018 r. Podmiot ten nie reguluje ciążących na niej zobowiązań podatkowych, tj. posiada zaległości wymagalne na łączną kwotę ponad 11 mln zł, które wynikają głównie z faktur VAT wystawianych na rzecz Skarżącej."

Nie budzi zastrzeżeń Sądu również stanowisko organów odnośnie dalszych etapów w łańcuchu dostaw oraz zidentyfikowania - jako "buforów" - występujących na tych etapach spółek I i B. Z poczynionych w tym zakresie bezspornych ustaleń wynikało, że w/w spółki w żadnym momencie nie wchodziły w posiadanie towaru, nie posiadały infrastruktury, która służyłaby odbiorowi, składowaniu i zorganizowaniu dalszej wysyłki śruty sojowej, a ich udział w transakcjach ograniczał się właściwie jedynie do ewidencjonowania faktur zakupowych w rejestrach oraz wystawiania faktur sprzedaży. Jeśli chodzi o spółkę I istotna jest przy tym okoliczność, że była ona powiązana osobowo ze spółką H (prezesem zarządu w obu tych podmiotach był A. L.), jej siedziba mieściła się pod tym samym adresem "wirtualnego biura", jak siedziba H oraz że 27 listopada 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników. Zdaniem Sądu, łączna ocena wszystkich tych okoliczności dawała organom podatkowym wystarczające podstawy do stwierdzenia, że nie można uznać transakcji zawartych pomiędzy H a I za rzeczywiste, lecz za zmierzające do ukrycia wyżej opisanego oszustwa, poprzez nienaturalne wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w tych transakcjach.

Odnośnie bezpośredniego dostawcy śruty sojowej dla skarżącej - spółki B zwrócić należy uwagę na treść zeznań i wyjaśnień jej przedstawicieli, z których wynikało, że handel pomiędzy I a B odbywał się na zasadzie przedpłat, że wspólnik spółki – P. S. kontaktował się z M. C. kilka razy dziennie, w celu uzgodnienia warunków dostawy towaru, że zanim dochodziło do podpisania kontraktów z I, uzgadniana była cena sprzedaży śruty sojowej z A (z wyjaśnień B. S. zawartych w piśmie z 12.04.2018 r. wynikało, że ustalanie cen śruty sojowej ujętych w kontraktach przebiegało odwrotnie niż ma to miejsce w rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż to najpierw skarżąca decydowała o cenie zakupu, którą uzgadniała z B, a dopiero wtedy, w tym samym dniu, zawierany był kontrakt z I), oraz że wspólnicy mieli świadomość, iż ceny śruty oferowane przez dostawcę były niższe od cen rynkowych (co wynika, z zeznań B. S., który wyjaśnił, że wiedzę odnośnie cen śruty sojowej czerpał z bieżących notowań największych importerów, na przykład P, R), oraz że śruta przewożona była z N. do Polski pod adresy wskazane przez M. C.

Wszystkie te okoliczności, rozpatrywane łącznie, świadczą, że spółka B została sztucznie włączona w łańcuch dostaw, jedynie w celu jego wydłużenia. Nie wchodziła ona w żadnym momencie w posiadanie towaru, nie posiadała swobody w ustalaniu cen, czy warunków dostaw, nie ponosiła ryzyka handlowego, nie dysponowała infrastrukturą konieczną do tego rodzaju działalności. Jej rola w transakcjach w zasadzie ograniczała się do przefakturowywania otrzymanych faktur na skarżącą. Należy przy tym zauważyć, że jak wynika z zeznań A. L., łączyły go z M. C. relacje prywatne i że w związku z przedmiotowymi transakcjami obie te osoby porozumiewały się ze sobą w celu przyśpieszenia dostaw i kontroli wagi towaru. Okoliczności te również wskazują na sztuczne włączenie spółki B w obrót śrutą, gdyż w typowym obrocie przedsiębiorca uzgadnia terminy dostaw ze swym bezpośrednim dostawcą i nie zna źródła jego dostaw. Skarżąca natomiast (co potwierdzają powyższe zeznania) znała podmioty występujące na poprzednich etapach obrotu (spółki zarządzane przez A. L.), mimo to, wbrew zasadom biznesowym, nie dążyła do wyeliminowania pośredników, by zwiększyć zyski.

W świetle powyższego nie sposób zarzucić organom dowolności w uznaniu, że spółka B w żadnym momencie nie stała się właścicielem władającym zafakturowanym na nią towarem. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że ustawa VAT określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu abstrahuje od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1 uptu, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym. Przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 uptu należy rozumieć szeroko (por. wyrok NSA z 14 września 2010 r. I FSK 1389/09). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VIII, LEX 2014). Nawiązując zatem do zarzutów skargi wskazać należy, że sprzedawca nie musi wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy, ale musi posiadać nad towarem faktyczne władztwo ekonomiczne tzn. np. mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia (co do rodzaju i ilości towaru), następnie warunki dostawy, cenę towaru itp. Z okoliczności sprawy wynika, że zarówno pośredni (F, G, K, H, I), jak i bezpośredni dostawcy śruty sojowej na rzecz skarżącej (B) nie mieli prawa do ekonomicznego władztwa nad tym towarem, tym samym nie mogli przenieść na kupującego prawa do dysponowania nim.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie, w odniesieniu do kontrolowanych transakcji oprócz ustaleń dotyczących jej uczestników, zidentyfikowane zostały właściwe dla fikcyjnych transakcji łańcuchowych cechy, takie jak: brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, tj. brak dążeń do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku, powiązania osobowe podmiotów biorących udział w transakcjach (spółki H i I), pewność obrotu, odwrócony łańcuch płatności, realizacja możliwie największych obrotów w stosunkowo krótkim czasie, wielość transakcji przy tych samych schematach łańcuchów dostaw. Ze stanu faktycznego sprawy wyraźnie wynika, że łańcuch dostaw został sztucznie wydłużony, gdyż w istocie większość podmiotów uczestniczących w transakcjach nie wykonywała żadnych czynności dotyczących pozyskania towarów, transportu i poszukiwania ostatecznego odbiorcy (jedynie H organizowała transport, przy czym, jak już wyżej wskazano, jej nadzór nad towarem podczas transportu budzi wątpliwości), a jedynymi czynnościami, które wykonywały, było wystawianie i przyjmowanie dokumentów uwiarygodniających obrót. W normalnych warunkach rynkowych uczestnicy tych transakcji dążyliby do skrócenia łańcucha dostaw w celu maksymalizacji własnego zysku, tymczasem w niniejszej sprawie sytuacja przedstawiała się wręcz odwrotnie – w schemacie obiegu towaru uczestniczyło kilku rzekomych pośredników, a pomimo tego, możliwa była sprzedaż śruty po cenach niższych od rynkowych. Dzięki oszustwom podatkowym, tj. łamaniu ceny i nieodprowadzaniu podatku na wcześniejszych etapach przez znikającego podatnika, pomimo następujących po sobie pośredników, możliwa była sprzedaż towaru po cenie średnio o 9,03 % niższych niż ceny notowane w porcie w H., przy czym pamiętać należy, że w ceny nabycia śrutu przez skarżącą nie był wliczany koszt usług transportowych.

Wbrew więc zarzutom skargi, organy podatkowe dysponowały dostateczną liczbą przesłanek, których łączne uwzględnienie uzasadniało tezę, że transakcje w których skarżąca brała udział, wpisują się w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, polegającego na stworzeniu fikcyjnego łańcucha dostaw z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowych nabyć i znikającego podatnika, dzięki czemu możliwa była sprzedaż towaru ostatecznym odbiorcom w zaniżonej cenie, kosztem niezapłaconego podatku VAT. Naczelnik [...]UCS prawidłowo opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia organu, uznając, że przedstawiony w zaskarżonej decyzji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości.

Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego doznaje ograniczenia w tych wszystkich przypadkach, w których miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i to sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści oraz znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Rozpatrując zatem kwestię świadomości skarżącej co do uczestnictwa w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu, warto zauważyć, że nawet nieświadomy udział podatnika w mechanizmie oszustw podatkowych w schemacie wykazanym jak w niniejszej sprawie, nie eliminuje stwierdzenia obiektywnych przesłanek do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust 3a pkt 4a uptu.

Sąd podziela stanowisko organu, że Spółce można postawić zarzut świadomości w podjęciu współpracy handlowej na podstawie szeregu okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego i racjonalnego kupca wątpliwości co do uczciwości transakcji.

Z obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że proceder w obrocie śrutą sojową nie mógłby zostać zrealizowany bez udziału Spółki, która w odróżnieniu od pozostałych podmiotów w łańcuchu dostaw prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie handlu paszami i która dokonała sprzedaży tego towaru finalnym konsumentom. Niewątpliwie również to skarżąca była beneficjentem tego procederu. Nabywając bowiem śrutę po cenach niższych niż ceny rynkowe była znacznie bardziej konkurencyjna od podmiotów nabywających takie same towary z legalnych źródeł a dzięki niższym cenom nabycia towarów, mogła osiągać wyższe zyski operacyjne. Co ważne, jak podkreśla sama skarżąca, Spółka A jest podmiotem działającym wiele lat w branży, zatem uwzględniając jej doświadczenie zawodowe i wiedzę niewiarygodnym jest, by nie znała cen rynkowych, jakie notowano w portach w G. i w H., czy na giełdzie w C. Dokonując więc zakupów śruty od B musiała zdawać sobie sprawę z tego, że nabywała towar po cenie niemożliwej do uzyskania w warunkach rzetelnego obrotu rynkowego. Z racji posiadanego doświadczenia w handlu paszami, skarżąca winna również zdawać sobie sprawę z powszechnych w tej branży oszustw podatkowych, o czym szeroko informowały publikacje branżowe, zatem tym bardziej powinna być szczególnie wyczulona na transakcje z podmiotami, które bez żadnego potencjału handlowego, bez żadnego zaplecza technicznego, magazynowego, transportowego, osobowego, itp. (a takim podmiotem bez wątpienia była B), oferują sprzedaż śruty w cenach odbiegających od rynkowych. W ustalonych okolicznościach faktycznych, wbrew zarzutom skargi, zasadnym było również uznanie, że skarżąca dysponowała wiedzą o innych występujących w transakcjach pośrednikach, w tym zwłaszcza o spółkach zarządzanych przez A. L., co wynika włączonego do akt sprawy protokołu przesłuchania w/w, złożonych podczas postępowania prowadzonego wobec skarżącej w zakresie podatku VAT za grudzień 2016 r. Dowód ten potwierdza również, że przedstawiciel skarżącej M. C. kontaktowała się z A. L., uzgadniając z nim szczegóły transakcji. Jak bowiem wyjaśniał A. L., cyt: "bywało często tak, że Pani M. C., kontaktowała się ze mną bezpośrednio, po to żeby przyspieszyć dostawę towaru. Z Panią M. znamy się prywatnie, natomiast nie uczestniczymy we wspólnych imprezach."; "[...] informacja o wadze załadunkowej wysyłana była przez kierowcę do firmy spedycyjnej N a ta przekazywała ją do firmy H, wagę załadunkową przesyłałem do M. C. albo do M. C., gdyż trzeba było przygotować dokumenty weterynaryjne zwane etykietami". Co więcej, wniosek o wzajemnych kontaktach między tymi osobami znajduje oparcie przede wszystkim w fakcie, że musiały się one między sobą porozumiewać przynajmniej w kwestii miejsca rozładunku towaru, zważywszy, że wiedzę o ostatecznych odbiorcach i ich adresach miała tylko skarżąca, zaś transport, organizowany przez A. L., który przekazywał spółce spedycyjnej informację o miejscu rozładunku, był tak zorganizowany, że towar przemieszczany był z portów w N. bezpośrednio do finalnych odbiorców skarżącej. Nie bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że A. L. łączyły z M. C. również relacje prywatne i że posiadał on o Spółce A informacje gospodarcze, które w normalnym obrocie są chronione tajemnicą handlową przedsiębiorstwa i podmioty trzecie nie mają do nich dostępu (co dotyczyło informacji o zawartych przez skarżącą w październiku 2016 r. kontraktach na dostawę śruty sojowej). Zdaniem Sądu, powyższe potwierdza istnienie nieformalnego związku pomiędzy przedstawicielami skarżącej, a zarządzającym spółkami H i I A. L. W tych okolicznościach skarżąca musiała zdawać sobie sprawę, iż udział w transakcjach spółki B, nie dysponującej zapleczem magazynowym, kadrowym i sprzętowym do handlu śrutą, nie miał gospodarczego uzasadnienia i jedynie w nienaturalny sposób wydłużał łańcuch dostaw. Spółka z pewnością wiedziała również o udziale w transakcjach spółki H, z którą bezpośrednio kontaktowała się w kwestii transportu, zaś relacje łączące ją z A. L. budzą uzasadnione podejrzenia, że znała całą sieć pośredników na terenie kraju (skoro H, jak i I były zarządzane przez A. L.).

W rezultacie uznać należy, że skarżąca nabywając towar poniżej cen rynkowych (o notowaniach których, jako doświadczony przedsiębiorca, musiała mieć wiedzę), w dodatku nie ponosząc przy tym kosztów transportu i wiedząc, że towar "przechodzi" przez sieć "pośredników", którzy w normalnych warunkach gospodarczych powodują podwyższenie ceny, a nie jej obniżenie, musiała mieć świadomość, że nabywa towar w ramach oszustwa podatkowego. Spółka mając tę świadomość godziła się na udział w owym oszustwie. Zdaniem Sądu, już samo doświadczenie życiowe wskazuje, że mało prawdopodobne jest, by rola podmiotu, bez którego oszukańczy proceder nie mógłby zostać zorganizowany i który czerpie z niego intratne zyski, była przypadkowa i by pozostawał on całkowicie nieświadomy sposobu funkcjonowania całego mechanizmu prowadzącego do nadużyć podatkowych. Tym samym Sąd akceptuje ocenę organów, że skarżąca świadomie i czynnie uczestniczyła w oszukańczym łańcuchu transakcji.

Prawidłowości tej oceny nie zdołały skutecznie podważyć argumenty skarżącej, że żaden z zebranych dowodów nie potwierdza wprost, że działała ona w porozumieniu z kontrahentami, w celu popełnienia rzekomego oszustwa. Należy zauważyć, że istotnie w tego rodzaju sprawach, jak oszustwa z wykorzystaniem mechanizmów VAT, organy podatkowe raczej nie mają możliwości pozyskania bezpośrednich, materialnych dowodów na potwierdzenie zawarcia porozumień między uczestnikami stworzonych sztucznie łańcuchów dostaw, gdyż takie dokumenty z oczywistych względów nie są sporządzane (przeciwnie, uczestnicy takiego procederu szczególnie dbają o zachowanie pozorów legalności transakcji). Chociaż więc wnioskowanie organów miało miejsce na podstawie okoliczności w pewnej mierze poszlakowych, a ocena poszczególnych dowodów rozpatrywana osobno nie była wystarczająca dla jednoznacznego stwierdzenia zaangażowania skarżącej w przestępczy proceder, to jednak ich całokształt nie pozostawia wątpliwości, że Spółka musiała, albo co najmniej powinna sobie zdawać sobie sprawę z niezgodności ze stanem faktycznym faktur dokumentujących obrót śrutą, które otrzymała.

Reasumując, zdaniem Sądu, suma opisanych powyżej prawidłowo ustalonych przez organ okoliczności świadczy o tym, że Spółka nabyła towar w efekcie nielegalnego procederu prowadzonego w celu dokonania oszustwa podatkowego, zaś okoliczności transakcji wskazują, że świadomie w tym procederze uczestniczyła.

Słusznie zatem organy przyjęły, że wystawione na rzecz Spółki faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy skarżącą a spółką B. W sposób bezsporny wykazano, że kontrahent skarżącej nie mógł dysponować spornym towarem jak właściciel, a skoro tak, to skarżąca nie mogła nabyć od tego podmiotu towaru. Prawidłowości ustaleń organów nie zdołała skutecznie podważyć również akcentowana przez skarżącą okoliczność, że ceny zakupu ustalane były z B w ramach zawieranych z kontraktów terminowych. Sąd nie neguje, że skarżąca prowadzi działalność w oparciu o zawierane kontrakty terminowe (co potwierdzają również wskazywane w skardze umowy zawarte z firmą S), eliminując takimi umowami ryzyko związane np. z niedostępnością towaru, niemniej jednak kontrakty zawierane z B budzą zdaniem Sądu poważne wątpliwości co do ich wiarygodności. Sama skarżąca w skardze podnosi, że przy zawieraniu kontraktów terminowych ustalana jest cena jaka obowiązuje na rynku w dniu zawarcia kontraktu, z uwzględnieniem ilości kontraktowanych towarów. Sąd zatem zwraca uwagę, że do akt sprawy włączony został (k. 171 akt administracyjnych) kontrakt zawarty między B (sprzedający) a skarżącą (kupujący) noszący datę 26 października 2016 r. (a nie 06.10.2016 r. jak mylnie wskazuje pełnomocnik w skardze), w którym strony ustaliły cenę nabycia śruty wynoszącą 1.430 zł/t oraz termin dostawy: styczeń, luty, marzec 2017 r. Tymczasem z zawartych na stronie [...] notowań wynika, że w tym dniu wartość tony śruty w porcie w H. wynosiła 1.510 zł, a w porcie w G. 1.501 zł. Powyższe dowodzi, że przedmiotowe kontrakty miały jedynie uwiarygodnić zawarte transakcje, ustalając bowiem ceny nabycia o ok. 70-80 zł niższe od cen rynkowych, strony tych umów musiały zdawać sobie sprawę, że ustalona w kontraktach cena jest niemożliwa do uzyskania w warunkach rzetelnego obrotu rynkowego. Odnosząc się natomiast do przedstawionych w skardze przykładów zmierzających do wykazania, że ceny ustalane na podstawie kontraktów terminowych (jak w przypadku umów zawartych z firmą S) mogą się różnić od cen rynkowych na dzień dostawy, Sąd takiego przebiegu zdarzeń nie neguje, niemniej jednak, wbrew przekonaniu skarżącej, nie mogło to stanowić wystarczającego argumentu do przyjęcia odmiennego niż ustalony przez organy stanu faktycznego. Wyjaśnić bowiem należy, że przyjęte przez organ notowania cen w porcie w H. nie miały przesądzającego znaczenia na wynik sprawy i służyły jedynie jako wskaźnik poziomu cen rynkowych (organ słusznie przy tym przyjął, że ponieważ w realiach tej sprawy śruta była nabywana od [...] podmiotów, miarodajne były notowania obowiązujące w porcie w H.). Natomiast podstawą kontrolowanego w sprawie rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że skarżąca brała udział w transakcjach, w których został zorganizowany fikcyjny łańcuch dostaw śruty sojowej, gdzie na poprzednich etapach obrotu nie został odprowadzony podatek związany z wewnątrzwspólnotowym nabyciem śruty a dzięki zastosowaniu mechanizmu tzw. "łamania ceny" możliwa była sprzedaż towaru ostatecznym odbiorcom w zaniżonej cenie, kosztem niezapłaconego podatku VAT. Te elementy oszustwa zostały przez organy skutecznie wykazane. Kwestia natomiast notowań cen śruty, przyjętych przez organy na podstawie informacji publikowanych przez portal [...], była rzeczą wtórną wobec powyższych ustaleń i nie miała sama w sobie decydującego wpływu na wynik sprawy.

W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa procesowego, zwłaszcza dotyczących postępowania dowodowego, gromadzenia dowodów i ich oceny (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 op). W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody, były wystarczające do ustalenia kluczowych okoliczności sprawy, które zostały wystarczająco wyjaśnione i wskazują, ze Spółka świadomie brała udział w transakcjach mających na celu nadużycie podatkowe.

Nie można podzielić zapatrywania Spółki, że organy działały pod z góry założoną tezę, skoro zebrany materiał dowodowy wyraźnie wskazywał, iż skarżąca uczestniczyła w łańcuchu dostaw z udziałem "znikającego podatnika" (H), który nie odprowadzał należnego od zawartych transakcji i poprzez sprzeczne z rachunkiem ekonomicznym działania (łamanie ceny) umożliwiał obrót towarem w cenach niemożliwych do uzyskania w warunkach rzetelnego obrotu rynkowego. W ocenie Sądu, organy podjęły niezbędne działania mające na celu odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Przeprowadziły czynności dowodowe mające na celu wykazanie, czy podmioty dokonujące dostaw śruty na rzecz Spółki prowadziły faktyczną działalność gospodarczą i czy w związku z tym mogły przenieść na skarżącą prawo dysponowania towarem jak właściciel. W tym celu zgromadzono i przeanalizowano zasadnicze dowody dotyczące specyfiki funkcjonowania firm: F, G, K, H, I i B, których łączna ocena prowadziła do słusznego wniosku, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż działały one według z góry przyjętego schematu, opartego nie na przesłankach ekonomicznych, lecz nakierowanego na uzyskiwanie nienależnych korzyści kosztem niezapłaconego podatku VAT. Tym samym Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia art. 120, art. 121 op oraz art. 7 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących oddalenia wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie A. L., B. S. i P. S. i M. C. wskazać należy że osoby te zostały przesłuchane w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącej w zakresie podatku VAT za grudzień 2016 r. a protokoły z tych czynności zostały włączone do akt tej sprawy. Należy zauważyć, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 op), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Zatem w takim przypadku nie jest wystarczające powołanie się tylko na zasadę bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r., sygn. akt II FSK 110/07). Zdaniem Sądu, pełnomocnik skarżącej nie wskazał okoliczności, które uzasadniałyby ponowne przesłuchanie świadków. Zeznania wynikające z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań ww. świadków zawierały okoliczności istotne dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, opisywały bowiem sposób nawiązania współpracy i przebieg transakcji. Brak jest przy tym podstaw do podważania tych dowodów tylko z tego powodu, że odnosiły się one do transakcji przeprowadzonych w 2016 r. Zdaniem Sądu, okoliczności przedstawione w zeznaniach w/w osób miały na tyle uniwersalne znaczenie, że mogły również zostać wykorzystane dla oceny przeprowadzonych w tym samym schemacie transakcji w okresie styczeń-marzec 2017 r. Pełnomocnik skarżącej we wniosku o przeprowadzenie tych dowodów nie wskazał przy tym, jakie nowe okoliczności nieznane dotychczas miałyby zostać ustalone z pomocą tych dowodów, nie podał również żadnych zarzutów co do prowadzonych przesłuchań, ani jakich pytań w nich zabrakło. Skoro więc okoliczności istotne dla niniejszej sprawy zostały przez przesłuchiwanych w dotychczas odebranych zeznaniach wyjaśnione, słusznie uznał organ, że dokonanie ponownego przesłuchania tych samych osób, co do tych samych okoliczności sprawy byłoby procesowo nieuzasadnione. Tym samym zarzut naruszenia art. 180 należy uznać za bezzasadny.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy przeanalizował w sposób wszechstronny wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności i ocenił je z zachowaniem reguł z art. 191 op. Sam fakt, że Naczelnik [...]USC w O. nie podzielił interpretacji dowodów przedstawionych przez stronę nie świadczy, co zarzuca skarżąca, iż stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo. Trzeba tu wskazać, że zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 op wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Zdaniem tut. Sądu, skarżąca naruszenia przez organ tych zasad nie wykazała, zawarta w skardze argumentacja w dużej mierze opiera się bowiem na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem organ ocenił poszczególne dowody w zestawieniu z pozostałymi oraz w kontekście całego materiału dowodowego i wyprowadziły z nich wnioski odpowiadające zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Należy zatem powtórzyć, iż w świetle całokształtu materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, którego ocenę sąd uznał za prawidłową, trafnie organy zakwestionowały sporne faktury jako nie dokumentujące opisanych w nich czynności opodatkowanych.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy w sposób wystarczający uargumentował podjęte przez siebie rozstrzygnięcie, wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną.

Nieuzasadnione okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego. Stwierdzić należy, że całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał organom wystarczające podstawy do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (...) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei z art. 86 ust. 1 i 2 uptu wynika, że podstawowym warunkiem uprawniającym podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest to, aby faktura, z której wynika podatek naliczony, wystawiona była przez podmiot uprawniony do jej wystawienia i odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. wykonanie usługi czy sprzedaż towaru.

Jak wskazano powyżej, z prawidłowych ustaleń faktycznych wynikało, że spółka B nie dokonała rzeczywistej sprzedaży towaru na rzecz Spółki, gdyż jej rola polegała na pozorowaniu takich dostaw. Również faktury wystawione na rzecz B przez jej rzekomych dostawców nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Tym samym B nie dysponowała śrutą, aby następnie móc zrealizować jej dostawę do Spółki. Podkreślić przy tym należy, że organy nie negowały istnienia towaru, skutecznie jednak wykazały, że skarżąca otrzymywała go z innego źródła, niż wynikające z faktur wystawionych przez dostawcę w fikcyjnym łańcuchu transakcji. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, w sprawie nie wystąpiła sytuacja o której mowa w art. 7 ust. 8 uptu. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową, jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wskazać również należy, że sama możliwość odmowy podatnikowi prawa do podatku odliczonego ma oparcie zarówno w przepisach krajowych, jak i unijnych. Nie jest to sprzeczne z przepisami art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, art. 7 ust. 1 uptu i art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 112, stąd brak było podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 167 i 168 a dyrektywy 2006/112/WE.

Końcowo Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 uptu. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. W ocenie Sądu, poczynione w sprawie ustalenia dawały organom wszelkie podstawy do zastosowania tej regulacji, a ustalone przez organ kwoty tego zobowiązania nie budzą zastrzeżeń i nie kwestionuje ich również skarżąca w skardze.

Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. W konsekwencji wobec nieuwzględnienia zarzutów skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.