Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1850/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 123, art. 130 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 29, art. 30
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1304/14 w sprawie ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od I. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 700 (siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 23 kwietnia 2015 r. po rozpoznaniu sprawy ze skargi Iwony B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] października 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru uchylił zaskarżoną decyzję; orzekł, że nie podlega ona wykonaniu w całości oraz zasądził na rzecz Iwony B. koszty postępowania.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie sprawy:

W dniu 11 stycznia 2008 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy Audi Q7, rok produkcji 2006. Do zgłoszenia celnego dołączono rachunek z dnia 6 czerwca 2007 r., określający wartość pojazdu na kwotę 7000 CHF oraz ocenę techniczną Mieczysława M. z [...] stycznia 2008 r. Do zgłoszenia celnego dołączono również świadectwo przewozowe z 3 stycznia 2008 r. i w związku z powyższym do obliczenia cła zastosowano preferencyjną stawkę celną w wysokości 0%.

W dniu 30 czerwca 2011 r. Prokuratura Apelacyjna w Lublinie nadesłała Naczelnikowi Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej dokumenty uzyskane w wyniku realizowanej przez szwajcarskie władze celne pomocy prawnej, z których wynika, że H. J. (sprzedawca pojazdu) nie wystawił i nie podpisał rachunku dołączonego do zgłoszenia celnego. Organ celny ustalił nadto, iż cena pojazdu Audi Q7 na rynku szwajcarskim wynosiła 47500 CHF, wg katalogu szwajcarskiego EurotaxGlass's 2008 PW-CH 1/2008. Uwzględniając procentowy stopień uszkodzeń zespołów pojazdu, korekty oraz współczynniki stopnia uszkodzenia, zawarte w ocenie technicznej załączonej do zgłoszenia celnego, organ I instancji wyliczył rzeczywistą wartość pojazdu na kwotę 16477 CHF.

W związku z powyższym decyzją z [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej ustalił wartość celną pojazdu na podstawie art. 31 Wspólnotowego Kodeksu Celnego na kwotę 24 866 zł. Jako podstawę wyliczeń przyjęto wartość rynkową samochodu określoną w opinii biegłego rzeczoznawcy Jacka P. z [...] lutego 2013 r.

Decyzją [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej uchylił powyższą decyzję w całości z uwagi na wydanie i doręczenie jej stronom po upływie 5-letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego, wskazanego w art. 56 Prawa celnego. W sprawie importu pojazdu termin ten upłynął 11 stycznia 2013 r.

Pismem z 26 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej poinformował Iwonę B. oraz uczestnika postępowania - Witolda P., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu importu w/w samochodu uległ zawieszeniu 31 marca 2008 r., z uwagi na wszczęcie w dniu 31 marca 2008 r. śledztwa przez Prokuraturę Krajową, a następnie postanowieniem z [...] października 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego i kwoty podatku od towarów i usług, należnych z tytułu importu samochodu osobowego.

Z uwagi na upływ terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego, przy weryfikowaniu podatków należnych z tytułu importu pojazdu, organ zobowiązany był określić wartość celną samochodu w postępowaniu podatkowym. W tym celu postanowieniem z [...] listopada 2013 r. włączył do postępowania podatkowego wybrane dokumenty zgromadzone w postępowaniu celnym dotyczącym w/w zgłoszenia celnego.

Decyzją z [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej uchylił w całości decyzję organu I instancji z 1 grudnia 2013 r. określającą wartość celną samochodu na 24.866 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3.382 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 6.215 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej decyzją z [...] lipca 2014 r. określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 6.050 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 4.711 zł należnych z tytułu importu towaru.

Decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie.

Odmawiając uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej wskazał, że okoliczności objęte wnioskiem nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Stwierdził, że pomimo niemożności powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego z powodu jego przedawnienia, organ celny może na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (które, z uwagi na treść przepisu art. 70 § 6 Op nie przedawniły się pomimo upływu 5 lat wskazanych w art. 70 § 1 Op, na skutek wszczęcia 31 marca 2008 r. śledztwa przez Prokuraturę Krajową, o czym Iwonę B. poinformowano 5 listopada 2012 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia) określić elementy kalkulacyjne według zasad wynikających z przepisów celnych (art. 22 ust. 2 upa i art. 38 ust. 2 uptu).

Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 2 upa, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: uptu) - obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa z dniem powstania długu celnego tj. 11 stycznia 2008 r.

Zgodnie z art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym, w razie powzięcia wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, organ celny może pominąć metodę wartości transakcyjnej i zastosować inną, przewidzianą w art. 30 bądź w art. 31. Z uwagi na przekazane przez władze celne Szwajcarii dokumenty, organ ustalił wartość celną dopuszczając w tym celu dowód z opinii biegłego, zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC.

W opinii z [...] listopada 2012 r. biegły Jacek P. określił wartość rynkową brutto pojazdu na kwotę 74.600 PLN. Jako najbardziej zbliżony do występującego w zleceniu wybrał pojazd marki BMW X5, produkowany w Stanach Zjednoczonych Ameryki o wartości bazowej brutto pojazdu na dzień 11 stycznia 2008 r. - 168 500 zł. Stan techniczny pojazdu i zakres uszkodzeń biegły określił na podstawie zgłoszenia celnego, szwajcarskiego dokumentu pojazdu, protokołu oględzin z dnia 11 stycznia 2008 r. oraz oceny technicznej nr [...] z dnia 11 stycznia 2008 r. dołączonej przez stronę do zgłoszenia celnego. Wyjaśnił, że zastosowane korekty ujemne uwzględniają wcześniejsze naprawy wynikające z oceny technicznej nr 036/02/08, minimalną liczbę właścicieli, brak aktualnych badań technicznych pojazdu, brak dokumentacji serwisowej dla pojazdu poniżej 5 lat, sprowadzenie w ramach importu prywatnego, nierejestrowanie w Polsce. W korekcie "konieczne naprawy pojazdu" uwzględniono maksymalną wartość korekty (-30%) możliwą do wprowadzenia w systemie Info-Ekspert bez szczegółowej analizy uszkodzeń w systemie Audatex, bowiem zakres uszkodzeń był nieprecyzyjny (bez dokumentacji fotograficznej) i nie zawierał informacji niezbędnych do wykonania szczegółowego kosztorysu napraw.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 4 upa, określając kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego organ przyjął za podstawę opodatkowania wartość celną, która została określona przez organ celny na podstawie opinii biegłego z [...] listopada 2012 r. w wysokości 44.485 zł (poprzez skorygowanie wartości rynkowej wskazanej w w/w opinii tj. 74.600 zł o korekty: z tytułu cła (10%), zwyczajowej marży (10%), podatku VAT (22%) i podatku akcyzowego (13,6%). Wartość tę powiększył o cło wynikające ze zgłoszenia celnego (w sprawie, w wysokości 0,00 zł, z uwagi na zastosowaną preferencyjną stawkę celną). Zastosował stawkę podatku w wysokości 13,6% i określił podatek akcyzowy w wysokości 6.050 zł.

Przy określaniu kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu samochodu osobowego marki Audi Q7 wskazał, że wartość celna towaru nie mogła być określona na nowo na potrzeby obliczenia podatku od towarów i usług z uwagi na upływ terminu z art. 38 ust. 2 ustawy o VAT. Za podstawę obliczenia podatku przyjęto wartość celną (15.297 zł) i należne cło (0,00 zł) wynikające ze zgłoszenia celnego z 11.01.2008 r. Mając na względzie art. 29 ust. 15 uptu organ I instancji powiększył wartość celną towaru o krajowe koszty transportu zadeklarowane w polu 44 zgłoszenia celnego w wysokości 65,40 zł. Natomiast podatek akcyzowy wliczany do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług - który nie jest elementem kalkulacyjnym w rozumieniu przepisów celnych - przyjęto w wysokości określonej przez organ podatkowy w decyzji, tj. 6.050 zł. W związku z tym organy określiły kwotę podatku VAT w wysokości 4.711 zł. Jednocześnie wskazał, że w związku z powyższym powstał niedobór podatku akcyzowego w wysokości 3.961 zł oraz niedobór podatku VAT w wysokości 872 zł, będący różnicą pomiędzy kwotą podatków określoną w decyzji, a kwotą podatków zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. Organ I instancji w sposób korzystny dla podatnika nie uwzględnił w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyższej wartości celnej, określonej w zaskarżonej decyzji. Podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu wynikało wyłącznie z wyższej kwoty podatku akcyzowego, zgodnie z decyzją określającą prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił powyższą decyzję uznając skargę za częściowo uzasadnioną.

Wskazał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op. W dniu 31 marca 2008 r. wszczęto postępowanie karne nr PR IV-V Ds. 15.08/sp o przestępstwo z art. 54 § 1 w zw. z art. 87 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 i w zw. z art. 6 § 2 kks wiążące się z niewykonaniem zobowiązań będących przedmiotem postępowania w sprawie. Pismem z 26 października 2012 r. (k. 156 akt podatkowych) Naczelnik UC w Białej Podlaskiej poinformował skarżącą, że wskutek wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Krajową bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 31 marca 2008 r. Tym samym podatniczka została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. W sprawie nie wystąpiły również przesłanki wznowienia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 Op. Kontrolowana decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie zostały zatem wydane z naruszeniem prawa z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Za uzasadnione Sąd uznał również odstąpienie przez organy od metody wartości transakcyjnej i zastosowanie metody tzw. ostatniej szansy (art. 31 WKC). Podstawą dla tej decyzji były informacje uzyskane od władz Szwajcarii, podważające fakt dokonania transakcji z osobą wskazaną w dokumencie rozliczeniowym (fakturze VAT) oraz istotna rozbieżność pomiędzy zadeklarowaną przez skarżącą wartością celną pojazdu, a cenami wskazanymi w katalogach branżowych.

Sąd nie podzielił jednak stanowiska organów co do słuszności metodologii pracy biegłego. Wskazał, że nie uwzględnił on rzeczywistych uszkodzeń pojazdu, przyjmując jedynie maksymalną katalogowo dopuszczalną korektę z tego tytułu w wysokości -30%. Podkreślił, że dane dotyczące uszkodzeń nie są w jego ocenie precyzyjne, nie ma dokumentacji fotograficznej auta, przy tym nie uwzględnił wydatków dokumentowanych przez skarżącą fakturą pro forma nr [...]. Podkreślił, że ocena przez biegłego wartości importowanego pojazdu musi mieć charakter maksymalnie zindywidualizowany, odnosić się do konkretnego pojazdu i uwzględniać jego cechy, w tym zakres uszkodzeń wymagających naprawy, bądź stopień zużycia. Przyjmowanie zaś korekty procentowej wynikającej z programu komputerowego jest uproszczeniem, dopuszczalnym i usprawiedliwionym jedynie w wyjątkowych wypadkach, gdy materiał dowodowy sprawy uniemożliwia w sposób faktyczny dokonania określonych ustaleń. Wskazał na konieczność dokonania oceny opinii biegłego z punktu widzenia zakresu okoliczności faktycznych, co dotyczy np. odniesienia się biegłego do prywatnej opinii Mieczysława M. załączonej do zgłoszenia celnego, ustosunkowania się do uszkodzeń, które wbrew jego twierdzeniom zostały (przynajmniej w części) w sposób jasny i precyzyjny opisane w sprawie, a które wpływają na wartość pojazdu.

Zdaniem Sądu organy niezasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań Rafała . i Andrzeja S., a także odmówiły analizy rynku, na którym zakupiono pojazd.

Tym samym organ nie ustalił w sposób należyty stanu faktycznego sprawy w zakresie kluczowych faktów - wartości pojazdu, stanowiącej podstawę dla określenia wartości celnej, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 Op).

WSA w Lublinie zwrócił również uwagę na konieczność, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ, wyjaśnienia rozbieżności w przyjętej przez organ podstawie wyliczenia obu należności podatkowych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: ppsa) w zw. z art. 197 Op poprzez uznanie opinii biegłego Nr [...] z [...].11.2012 r. jako nieodzwierciedlającej rzeczywistego stanu technicznego importowanego samochodu Audi Q7, podczas gdy spełnia ona wszystkie warunki i kryteria pozwalające uznanie jej za dowód w rozumieniu art. 197 w/w ustawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez uznanie konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków Rafała Ł. i Andrzeja S. na okoliczność stanu technicznego importowanego samochodu, pomimo braku w aktach sprawy informacji o posiadaniu przez tych świadków wiedzy dotyczącej umiejętności oceny stanów technicznych pojazdów samochodowych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 191 Op na skutek uznania istnienia rozbieżności w podstawie wyliczenia należności podatkowych w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług w imporcie w sytuacji konieczności zastosowania regulacji zawartej w art. 38 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której Naczelny Sąd Administracyjny operuje, zgodnie z art. 174 ppsa można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesiony przez Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej środek prawny w granicach zarzutów kasacyjnych. Został on oparty na usprawiedliwionych podstawach prawnych, co oznacza, że zasługuje na uwzględnienie.

Rozważając zasadność pierwszego zarzutu podniesionego w środku prawnym, a mianowicie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 197 Op, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 197 Op w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać w celu wydania opinii w charakterze biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, powołanie to następuje z urzędu, jeżeli opinii wymagają przepisy prawa podatkowego; do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2 Op; w pozostałym zakresie do biegłych stosuje się przepisy dotyczące przesłuchania świadków.

Użyte w art. 197 § 1 Op stwierdzenie "może", oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wówczas, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (v. wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14).

W sprawie organ nie mogąc ustalić wartości celnej towaru za pomocą metody wartości transakcyjnej wynikającej z art. 29 WKC ani stosując kolejność przewidzianą w ust. 2 lit. a/ b/ c/ d/ art. 30 ust. 1 WKC, co szczegółowo uzasadnił, skorzystał, zgodnie z art. 31 WKC, z metody ostatniej szansy. Metoda ta pozwala na ustalenie wartości celnej z wykorzystaniem danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.; artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.; przepisów Tytułu II Rozdziału 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

Zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., w przypadku ustalania wartości celnej przywożonych używanych pojazdów samochodowych w oparciu o wymienioną metodę tzw. ostatniej szansy, istnieje możliwość skorzystania z opinii rzeczoznawców, wyspecjalizowanych katalogów, czasopism zawierających ceny rynkowe pojazdów, w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych na podstawie ogólnokrajowych badań rzeczoznawczych, prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji (np. Eurotax, Info-Ekspert). W przypadku używanych pojazdów samochodowych ta metoda pozwala na właściwe uwzględnienie indywidualnych cech pojazdu używanego, również wtedy (albo szczególnie wtedy), gdy określone one zostają przez rzeczoznawcę w specjalistycznej opinii technicznej.

Światowa Organizacja Celna (Studium 1.1. Postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych) zaleca zastosowanie w ramach metody ostatniej szansy, metody wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych, w oparciu o podobne pojazdy produkowane w innych krajach. Wobec tego, dla sporządzenia odpowiedniej kalkulacji używanego pojazdu samochodowego wyprodukowanego we Wspólnocie, za punkt wyjścia należy przyjąć katalogową cenę samochodu "identycznego" lub "podobnego" wyprodukowanego poza Wspólnotą, a więc w kraju trzecim. Model samochodu "podobnego" musi być w jak największym stopniu zbliżony do samochodu wycenianego, uwzględniając różnego rodzaju kryteria (rocznik, klasa samochodu, rodzaj i pojemność silnika, wyposażenie itp.).

Prawidłowo uzasadniając konieczność powołania biegłego rzeczoznawcy samochodowego w celu ustalenia wartości rynkowej importowanego pojazdu, organy wywiązały się obowiązku nałożonego przez ww. przepisy.

Powołany biegły Jacek P. przyjął jako pojazd wyprodukowany poza Wspólnotą, który spełnił kryterium "podobieństwa" do pojazdu objętego zgłoszeniem celnym samochód marki BMW X5, produkowany w USA. Wartość bazowa brutto pojazdu na dzień 11 stycznia 2008 r. określona została na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe 1-2008" na kwotę 168 500 PLN. Stopień uszkodzenia pojazdu został zaś określony na podstawie danych zawartych w: zgłoszeniu celnym, szwajcarskim dokumencie pojazdu oraz protokole oględzin i ocenie technicznej z dnia 11 stycznia 2008 r., dołączonej przez stronę do zgłoszenia celnego.

Biorąc pod uwagę powyższe dane biegły zastosował korekty: za przebieg, z tytułu wcześniejszych napraw, ze względu na liczbę właścicieli, aktualność badań technicznych, ze względu na serwisowanie pojazdu, konieczne naprawy pojazdu oraz import prywatny. Tym samym wartość rynkową pojazdu określił na 74.600 zł.

Uzupełniając opinię rzeczoznawca stwierdził, że uwzględnił korekty z tytułu większego przebiegu samochodu (61980 km), wcześniejsze naprawy pojazdu wynikające z oceny technicznej, fakt, że kupujący jest kolejnym właścicielem, brak aktualnych badań technicznych pojazdu, z uwagi na anulowany dowód rejestracyjny, import prywatny nierejestrowany w Polsce, co powoduje niską wiarygodność dokumentów pochodzenia. Z uwagi na nieprecyzyjny zakres uszkodzeń (bez dokumentacji fotograficznej), co uniemożliwiało wykonanie szczegółowego kosztorysu napraw, uwzględniono zaś maksymalną wartość korekty (- 30%) możliwą do wprowadzenia w systemie Info-ekspert bez szczegółowej analizy uszkodzeń w systemie Audatex. Wskazał, że przyjęta korekta na konieczne naprawy pojazdu w wysokości -30% odpowiada stanowi technicznemu wycenianego samochodu, w zakresie jaki był możliwy do ustalenia na podstawie dołączonej dokumentacji. Biegły, wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, uwzględnił materiał dowodowy przedłożony przez stronę w postaci opinii biegłego samochodowego Mieczysława M. sporządzonej na potrzeby właściciela pojazdu (co wynika zarówno z opinii nr [...], jak i opinii uzupełniającej nr [...]).

Z zapisów znajdujących się w w/w ocenie wynika, że samochód znajdował się w stanie technicznym po uszkodzeniach eksploatacyjnych. Elementy uszkodzone nadwozia: automatyka, atrapy poduszek, 30% powierzchni lakierowanej do odnowienia, ślady wcześniejszych napraw powypadkowych prawej części nadwozia. Uszkodzenia silnika: miska olejowa, rama zawieszenia silnika, domniemanie zatarcia układu korbowego. Podwozie: układ przedniego zawieszenia - do wymiany wahacze, skrzynia biegów - pęknięta obudowa, układ tylnego zawieszenia - do sprawdzenia warsztatowego, układ kierowniczy - nadmierny luz, układ hamulcowy - do sprawdzenia warsztatowego. Ogumienie zużyte

60%. Ocena ta nie wskazuje, aby importowany samochód w chwili wprowadzania go na terytorium Wspólnoty znajdował się w stanie po wypadku.

Wymienione uszkodzenia obejmują konieczność naprawy silnika i skrzyni biegów, co zostało wzięte pod uwagę przez biegłego przy sporządzaniu opinii. Koszty ich naprawy poniesione przez stronę nie mogły natomiast zostać uwzględnione przez organ "oddzielnie", z uwagi na nieprzedstawienie przez stronę na tę okoliczność faktury czy paragonu fiskalnego (faktura pro forma nie mogła stanowić dowodu).

Podsumowując, powołany przez organ biegły uwzględnił całą zgromadzoną w sprawie dokumentację, która doprowadziła do przyjęcia maksymalnej możliwej korekty w wysokości - 30%, na konieczne naprawy pojazdu, co uzasadnił w opinii będącej podstawą do przyjęcia wartości pojazdu przez organy celne, a co czyni zasadnym zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez uznanie konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków Rafała Ł. i Andrzeja S., na okoliczność stanu technicznego importowanego samochodu wskazać należy, że zarzut ten również zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże, zgodnie z art. 188 Op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 Op zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zatem zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Strona w toku postępowania domagała się przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność potwierdzenia ceny pojazdu wynikającej z faktury z [...] czerwca 2007 r., co miałoby wpłynąć na ocenę wartości tego pojazdu dokonaną przez organ. Wskazać jednak należy, że Prokuratura Apelacyjna w Lublinie przesłała Naczelnikowi Urzędu Celnego w Białej Podlaskiej dokumenty, z których wynika, że H. J. (wskazany jako sprzedawca pojazdu) nie wystawił i nie podpisał rachunku dołączonego do zgłoszenia celnego z 11 stycznia 2008 r., którym dopuszczono do obrotu pojazd. Pomimo oświadczenia skarżącej, że posiada i przedstawi organowi oświadczenie przewoźnika, który przywiózł samochód ze Szwajcarii i miał osobiście odebrać oryginalną fakturę z [...] czerwca 2007 r. od sprzedawcy, takiego oświadczenia nie przedstawiła.

W sytuacji zatem gdy organ dysponował zgłoszeniem celnym, szwajcarskim dokumentem pojazdu, protokołem oględzin z 11 stycznia 2008 r., oceną techniczną z 11 stycznia 2008 r. dołączoną przez stronę do zgłoszenia celnego oraz sporządzoną na tej podstawie opinią rzeczoznawcy, do określenia wartości importowanego pojazdu nie było konieczne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków mających potwierdzić wartość wynikającą z zakwestionowanej w innym postępowaniu faktury. Okoliczności, na dowód których strona żądała przeprowadzenia wskazanych dowodów stwierdzone nadto zostały innymi dowodami. Tym samym organ miał podstawy do odmowy dopuszczenia wnioskowanego dowodu.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 191 Op na skutek uznania istnienia rozbieżności w podstawie wyliczenia należności podatkowych w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług w imporcie, w sytuacji konieczności zastosowania regulacji zawartej w art. 38 ust. 2 uptu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Powyższy zarzut nie może odnieść zamierzonego skutku jednakże z zupełnie innych przyczyn niż wskazał to Sąd I instancji.

Organ bardzo dokładnie, wbrew twierdzeniom Sądu, wyjaśnił bowiem podniesione w uzasadnieniu tego Sądu rozbieżności w przyjętej podstawie opodatkowania obu należności podatkowych. Wskazał, że z uwagi na różną treść przepisów art. 22 ust. 2 upa i art. 38 ust. 2 uptu przewidujących ustalenie w odmienny sposób elementów kalkulacyjnych tych podatków w przypadku upływu terminu na powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego, w sytuacji, gdy istnieje podstawa do zweryfikowania należności w tych podatkach, był zobowiązany do przyjęcia różnych podstaw opodatkowania. Wskazał, że w odróżnieniu od art. 22 ust. 2 upa, który na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych przewiduje możliwość określenia elementów kalkulacyjnych tego podatku według zasad określonych w przepisach prawa celnego, nawet w sytuacji przedawnienia możliwości powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego, art. 38 ust. 2 uptu nie dopuszcza takiej możliwości w przypadku gdy upłynęło pięć lat od końca roku, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, a więc tak jak w rozpoznawanej sprawie. Tym samym, przy określaniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym organ podatkowy za podstawę opodatkowania mógł przyjąć wartość celną określoną w zaskarżonej decyzji, czyli 44.485 zł, natomiast przy określaniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług musiał przyjąć wartość celną i należne cło wynikające ze zgłoszenia celnego.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że przepis art. 38 ust. 2 uptu we wskazanym przez organ brzmieniu nie miał w sprawie zastosowania. Przepis o powołanej treści zaczął bowiem obowiązywać od 1 kwietnia 2011 r., zgodnie z art. 11 ustawy z 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. z 2011 r. nr 64, poz. 332), podczas gdy zgłoszenia celnego samochodu dokonano 11 stycznia 2008 r. W sprawie miał zatem zastosowanie art. 38 uptu w poprzednim brzmieniu, które nie ograniczało możliwości określenia elementów kalkulacyjnych tego podatku do 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu.

Ponieważ jednak ani strona, ani organy nie dostrzegły powyższego uchybienia, a sytuacja skarżącej, przy zastosowaniu powyższego przepisu o obowiązującej w dacie zgłoszenia celnego treści, uległaby pogorszeniu, organy nawet przy innym rozstrzygnięciu nie mogłyby dokonać określenia tego podatku w odpowiedni sposób z uwagi na zakaz reformationis in peius.

Tym samym dostrzeżone uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy.

W tej sytuacji należy uznać, że istota spornego w sprawie zagadnienia została w toku postępowania administracyjnego dostatecznie wyjaśniona, na bazie ustalonego w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktyczny sprawy. Organy podatkowe dokonały właściwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która to analiza, wbrew niektórym twierdzeniom Sądu I instancji, była prawidłowa i zawierała wyczerpujące uzasadnienie zajętego stanowiska.

Przedstawione argumenty nie mogły pozostawać bez wpływu na ocenę zasadności skargi wywodzonej przez skarżącą od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] października 2014 r. Uchylając zaskarżony wyrok Sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że istota sprawy jest należycie wyjaśniona, a skargę Iwony B. należało uznać za niezasadną i podlegającą oddaleniu.

Wyprowadzenie wadliwych wniosków z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego uzasadnia wydanie orzeczenia reformatoryjnego. W sytuacji, w której stan faktyczny i prawny sprawy nie budził wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 ppsa uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 188 i na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 ppsa oddalił skargę.

O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa. W ramach tych kosztów NSA uwzględnił koszty zastępstwa procesowego wykonanego przez radcę prawnego, który sporządził skargę kasacyjną, jak również stawienie się radcy prawnego na rozprawie przed NSA. Uwzględniając nakład pracy pełnomocnika organu przy sporządzeniu skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie NSA uznał, że zasadne będzie zasądzenie na rzecz organu administracji kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 600 zł na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).