Wyrok NSA, sygn. akt III SA 3063/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 65
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: 1. Aby umowa stypendium mogła być uznana za trwały ciężar i podlegała odliczeniu od podatku dochodowego, świadczenia powinny być wypłacane okresowo. Jeśli z postanowień umowy wynika, że ustanowiona kwota zostanie wypłacona dopiero po zaliczeniu przez stypendystę semestru, można ją uznać jedynie za nagrodę, która odliczeniu nie podlega.

2. Przy ocenie charakteru czynności prawnej decydujące znaczenie mają jej istotne postanowienia, a nie nadana przez strony nazwa. Organy prowadzące postępowanie podatkowe nie tylko mają prawo, ale i obowiązek dokonania oceny umowy cywilnoprawnej z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie to powinno być realizowane w ramach oceny materiału sprawy, zgodnie z art. 191  ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, przy zastosowaniu reguł wykładni wskazanych w art. 65 Kodeksu cywilnego.

TEZY

1. Aby umowa stypendium mogła być uznana za trwały ciężar i podlegała odliczeniu od podatku dochodowego, świadczenia powinny być wypłacane okresowo. Jeśli z postanowień umowy wynika, że ustanowiona kwota zostanie wypłacona dopiero po zaliczeniu przez stypendystę semestru, można ją uznać jedynie za nagrodę, która odliczeniu nie podlega.

2. Przy ocenie charakteru czynności prawnej decydujące znaczenie mają jej istotne postanowienia, a nie nadana przez strony nazwa. Organy prowadzące postępowanie podatkowe nie tylko mają prawo, ale i obowiązek dokonania oceny umowy cywilnoprawnej z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie to powinno być realizowane w ramach oceny materiału sprawy, zgodnie z art. 191  ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, przy zastosowaniu reguł wykładni wskazanych w art. 65 Kodeksu cywilnego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Tomasza G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 28 października 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w związku z art. 220 par. 2 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-T. określającą Tomaszowi G. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 11.897,70 zł. oraz zaległość w kwocie 7.260,40 zł. wraz z należnymi odsetkami.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w zeznaniu PIT-30 podatnik odliczył od dochodu kwotę 20.000 zł. z tytułu stypendium za wyniki w nauce ufundowanego na rzecz Barbary G., studentki II roku Akademii Ekonomicznej w K. Urząd Skarbowy zakwestionował to odliczenie i w oparciu o art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ określił Tomaszowi G. podatek dochodowy w wyższej wysokości niż deklarowana przez podatnika. Urząd uznał, że stypendium to nie stanowi renty czy trwałego ciężaru w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy, lecz jest darowizną na cele naukowe.

Rozpatrująca odwołanie podatnika Izba Skarbowa w W. po dokonaniu analizy materiału dowodowego zaakceptowała określoną przez Urząd Skarbowy wysokość zobowiązania. W ocenie Izby powołana wyżej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu stanowiącego, że świadczenie wynikające z umowy stypendium mogą być odliczone od podstawy opodatkowania lub w inny sposób wpływać na obniżenie wysokości należnego podatku. Podstawy prawnej do takiego odliczenia nie stanowi art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym odliczeniu od dochodu podlegają renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym.

Analizując "umowę o stypendium za wyniki w nauce" zawartą przez dwie osoby fizyczne i dokonując jej kwalifikacji zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, organ odwoławczy uznał, że umowa ta jest umową darowizny połączoną z poleceniem. Zgodnie bowiem z art. 893 Kc darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem. Według art. 26 ust. 5 pkt 1 wymienionej ustawy nie podlegają odliczeniu od dochodu darowizny przekazane na rzecz osób fizycznych niezależnie od ich celu i wysokości.

Ponadto Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w myśl rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 stycznia 1991 r. /Dz.U. nr 9 poz. 32/, określającego szczegółowe zasady przyznawania stypendiów, są to świadczenia pochodzące ze środków budżetu państwa, a więc nie można uznać za stypendium świadczeń pochodzących od osób fizycznych. Zatem w ocenie Izby świadczenie przekazane Barbarze G. na podstawie umowy z dnia 1 października 1997 r. w okresie od października do grudnia 1998 r. w łącznej kwocie 20.000 zł. nie podlegało odliczeniu od dochodu pana Tomasza G.

We wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze podatnik zakwestionował stanowisko organów skarbowych, że stypendium nie jest trwałym ciężarem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący stwierdził, że pojęcie "stypendium" w prawie cywilnym nie występuje, jednak według Słownika Wyrazów Obcych PWN pod redakcją Tokarskiego /wydanie XXII z 1981 r. str. 708/ "stypendium to okresowa pomoc finansowa /z funduszów państwowych lub społecznych/ dla uczących się, zwłaszcza studentów". Definicja o podobnej treści widnieje w trzytomowym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją Szymczaka /wydanie IV z 1981 r. tom 3 strona 364/. Zdaniem skarżącego nie można jednak ograniczać pojęcia "stypendium" wyłącznie do świadczeń pochodzących ze środków budżetu państwa, jak twierdzi Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji. Nadal bowiem nie jest rozstrzygnięty spór o to, czy stypendia /naukowe lub za wyniki w nauce/ są tzw. trwałym ciężarem upoważniającym podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym jest to różnie interpretowane przez różne osoby, w tym fiskusa. Właśnie takie niejasności i brak konkretnego wyjaśnienia mogą powodować nadużycia, ale nie podatnik powinien ponosić tego konsekwencje. Ministerstwo Finansów stwierdziło wprawdzie w marcu 1999 r., iż umowy stypendium są w rzeczywistości umowami darowizny, nie dając na to jednak żadnych argumentów oraz praktycznie nie mając żadnych podstaw do takiego zawężenia pojęcia trwałych ciężarów. Takie zawężenie nastąpiło na skutek zbyt licznych publikacji prasowych ukazujących nową możliwość odliczeń od podatków. Zdaniem skarżącego powtórzył się więc rok 1996, kiedy dopiero w listopadzie Ministerstwo Finansów próbowało zawęzić pojęcie darowizny na rzecz osób fizycznych.

Według skarżącego ustanowione przez niego stypendium jest takim właśnie wspomnianym świadczeniem okresowym, ustanowionym na cały okres studiów stypendysty. Znając ten planowany okres oraz przyjmując ustaloną stałą wielkość miesięcznego stypendium można w ten sposób symulacyjnie wyliczyć orientacyjną wysokość całej okresowej pomocy finansowej, przy założeniu ciągłego wywiązywania się stypendysty z warunków postawionych mu w umowie o stypendium za wyniki w nauce. Wielkość ta jest podana w umowie jedynie informacyjnie, gdyż znając ją uprzednio świadczący może później odpowiednio planować inne swoje trwałe ciężary, tak aby nie utracić bieżącej płynności finansowej, czemu ma służyć również uzgodniona przez obie strony możliwość kumulowania przekazywanego stypendium. Podatnik nie może się więc zgodzić na zakwalifikowanie przedmiotowej umowy jako umowy darowizny na cele naukowe. Darowizna bowiem jest czynnością prawną bezwarunkową, zaś umowa o stypendium uwarunkowana jest uzyskaniem przez stypendystę zaliczenia każdego semestru studiów oraz otrzymaniem odpowiedniej średniej ocen. Udzielone w ten sposób stypendium jest trwałym ciężarem opartym na zawartej w dniu 1 października 1997 r. umowie, który obciąża dochód podatnika w sposób ciągły /przez cały okres nauki stypendysty/ i nieekwiwalentny.

Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi podtrzymując argumentację wywiedzioną w motywach zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W przepisie tym ustawodawca odwołał się do dwóch pojęć: renty - instytucji mającej utrwalone znaczenie w prawie cywilnym, oraz trwałego ciężaru - które to pojęcie nie ma normatywnej definicji i utrwalonego w prawie znaczenia. Z treści powyższego przepisu wynika, że ustawodawca używając zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów" wskazał, że renta ze swej istoty stanowi jeden z trwałych ciężarów i została użyta jako przykład trwałego ciężaru, a poza nią istnieją jeszcze inne "trwałe ciężary". Stanowisko takie zaprezentował Sąd Najwyższy w trzech wyrokach z dnia 3 lutego 2000 r. /III RN 192/99, III RN 193/99 i III RN 194/99/.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela co do zasady powyższe stanowisko, że stypendium za wyniki w nauce może być uznane za trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile świadczenie przewidziane w umowie zawartej pomiędzy podatnikiem i stypendystą, z uwagi na jego źródło, rodzaj i czas trwania, można uznać za trwały ciężar w postaci stypendium rozumianego jako okresowa pomoc finansowa z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych, głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki czy artystów /por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1982 r. t. III, str. 364/.

Powyższej zasady nie można jednak mechanicznie odnosić do wszystkich umów określanych przez strony jako umowy o stypendium, w tym o stypendium za wyniki w nauce, gdyż rozstrzygnięcie każdej sprawy winno mieć indywidualny charakter /ad causum/.

W ocenie Sądu słusznie w sprawie niniejszej organy obu instancji zakwestionowały odliczenie przez podatnika od dochodu w 1998 r. kwoty 20.000 zł. z tytułu świadczeń przekazanych Barbarze G. na podstawie umowy określonej przez strony jako umowa o stypendium za wyniki w nauce.

Jak już wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, przy ocenie charakteru czynności prawnej decydujące znaczenie mają jej istotne postanowienia, a nie nadana przez strony nazwa. Organy prowadzące postępowanie podatkowe nie tylko mają prawo, ale i obowiązek dokonania oceny umowy cywilnoprawnej z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie to powinno być realizowane w ramach oceny materiału sprawy, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, przy zastosowaniu reguł wykładni wskazanych w art. 65 Kodeksu cywilnego.

Analiza treści umowy, zawartej w dniu 1 października 1997 r. pomiędzy podatnikiem a Barbarą G., nie pozwala na uznanie tej czynności cywilnoprawnej za umowę stanowiącą tytuł prawny trwałego ciężaru, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie w umowie tej przewidziano, że w ramach stypendium co miesiąc przekazywana będzie kwota 1.300 zł. /par. 1 pkt- 1/ oraz że wysokość stypendium pozostaje niezmienna przez cały okres studiów i nie podlega żadnym zmianom waloryzacyjnym /par. 1 pkt 2/, a także iż przez cały okres studiów, czyli od 1 października 1997 r. do 30 czerwca 2002 r. łączna kwota wypłaconego stypendium wyniesie 74.100 zł., licząc po 1.300 zł. za 57 miesięcy /par. 2 umowy/. Okresowemu charakterowi powyższych świadczeń przeczą jednak inne postanowienia tejże umowy. W par. 1 pkt 5 przewidziano bowiem, że stypendium za rok 1997 zostanie wypłacone w ciągu 1998 roku, przy tym bez podania w ilu ewentualnie i jakiej wysokości ratach, zaś według punktu 6 tego paragrafu przekazywane stypendium może być kumulowane w czasie. Ponadto z dołączonych do akt sprawy kopii bankowych dowodów wpłaty wynika, że Barbara G. otrzymywała od pana Tomasza G. świadczenia z tytułu "stypendium" wyłącznie w IV kwartale 1998 r., w łącznej kwocie 20.000 zł., na którą składały się:

- kwota 5.000 zł. przekazana w dniu 15 października 1998 r.,

- kwota 3.800 zł. przekazana 29 października 1998 r.,

- kwota 4.200 zł. przekazana 16 listopada 1998 r.,

- kwota 2.000 zł. przekazana 30 listopada 1998 r.,

- kwota 5.000 zł. przekazana 29 grudnia 1998 r.

Z powyższego zestawienia wynika, że wypłacone świadczenia nie odpowiadały treści umowy, bowiem żadna z wymienionych kwot nie odpowiadała wysokości przewidzianego w umowie miesięcznego stypendium /1.300 zł./ ani nie stanowiła wielokrotności tej kwoty, a także łącznie wypłacona w 1998 r. kwota 20.000 zł. nie odpowiadała sumie stypendium za cały 1998 rok /12 x 1.300 = 15.600 zł./, nawet przy ewentualnym uwzględnieniu "zaległego" stypendium za trzy miesiące 1997 r. /15.600 + 3.900 = 19.500 zł/.

Wbrew twierdzeniom skarżącego trudno powyższą umowę traktować jako umowę o stypendium, jakby to wynikało z jej nazwy, bowiem w świetle postanowień jej par. 1 pkt 5 i 6 świadczenia z tej umowy nie stanowią okresowej /podkr. NSA/ pomocy dla studenta. Tak więc zarówno sama treść umowy jak i sposób jej wykonania świadczy o braku jednego z istotnych elementów umowy stypendialnej, jakim jest okresowość tego rodzaju świadczeń. Zatem wypłacone w wyniku realizacji tej umowy świadczenia nie spełniały wymogów "trwałego ciężaru" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegały odliczeniu od dochodu na podstawie tego przepisu.

Skoro osoba uprawniona otrzymała w ostatnim kwartale roku podatkowego skapitalizowane świadczenia, które - w myśl par. 1 pkt 1 i 2 przedmiotowej umowy - miały mieć charakter okresowy /miesięczny/, i to tytułem darmym, to nie może ulegać wątpliwości, że chodziło tu o nie o stypendium, ale o darowiznę, do którego to wniosku zasadnie ostatecznie doszły organy skarbowe.

W tej sytuacji nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy pewne nieprawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wynikające z błędnego założenia, iż co do zasady stypendium nie może stanowić "trwałego ciężaru" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wobec stwierdzenia, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek przewidzianych w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, które warunkują uchylenie zaskarżonej decyzji, należało na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy orzec jak w sentencji wyroku.