Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2711/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 119a § 1, art. 199a § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 144/18 w sprawie ze skargi A.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz A.N. kwotę 18 750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 144/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi A.N. uchylił decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżając ten wyrok w całości. Wniósł o

1. rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie,

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny,

3. zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oparł na następujących podstawach:

- naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a mianowicie:

3) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – dalej jako: "P.u.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu narusza przepisy prawa materialnego (przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie), oraz że organ naruszył przepisy postępowania, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez uchylenie decyzji organu II instancji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, co było następstwem wadliwej oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, nie dokonał prawidłowej oceny podejmowanych przez stronę czynności cywilnoprawnych, dokonał błędnej wykładni przepisów art. 199a § 1 i § 2 O.p. i niewłaściwie zastosował te przepisy w sprawie, podczas gdy należało przyjąć, że organ ustalił w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, dokonał prawidłowej oceny podejmowanych czynności cywilnoprawnych oraz dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 199a § 1 i § 2 O.p. i w sposób właściwy zastosował te przepisy w przedmiotowej sprawie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i § 2 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku uchylającego decyzję organu II instancji, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny - wbrew obowiązkowi wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania - nie wyjaśnił motywów podjętego rozstrzygnięcia; Sąd I instancji nie wyjaśnił bowiem, dlaczego przepis art. 199a § 1 O.p. należy stosować łącznie z przepisem art. 199a § 2 O.p., nie rozważył i nie odniósł się do kwestii samodzielności regulacji zawartej w art. 199a § 1 O.p.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z przepisami art. 14m, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu II instancji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania - a to w zakresie zobowiązania organu do zdecydowania, czy w sprawie zastosowanie ma interpretacja indywidualna wydana na wniosek skarżącego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 lipca 2013 r., co było skutkiem błędnego uznania, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony przez organy w sposób prawidłowy i dlatego wypowiadanie się w kwestii praw ochronnych wynikających z przedmiotowej interpretacji jest przedwczesne;

5) art. 145 § 1 pkt 1 Iit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i § 2 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek wadliwej oceny, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji w zakresie przychodu skarżącego z odsetek od pożyczki w kwocie 1 141 434,17 zł, podczas gdy organy obu instancji jednoznacznie wskazały, że strona skarżąca osiągnęła przychód z odsetek od pożyczki w kwocie 1 141 434,17 zł w ramach działalności gospodarczej, a kwota ta jest pochodną naliczenia odsetek od wartości, która odpowiadała cenie netto sprzedaży praw do znaku R., jakiej strona skarżąca w istocie dokonała na rzecz S. sp. z o. o.;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i § 2 O.p. oraz w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm - dalej: "u.p.d.o.f.") oraz w zw. z art. 3 ust. 9 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek wadliwej oceny, że naruszono art. 187 § 1 O.p. w zakresie ustaleń dotyczących przychodu z odsetek od pożyczki udzielonej O. nie wyjaśniając, w jaki sposób O. traktowała skarżącego jako udzielającego pożyczki, podczas gdy należało przyjąć, że w toku postępowania przed organami ustalono, iż strona skarżąca zajmowała się niezgłoszoną działalnością gospodarczą w postaci działalności finansowej związanej z udzielaniem pożyczek i obrotem wierzytelnościami, która spełniała wszystkie przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 3 ust. 9 O.p.; przewidziany w art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. sposób opodatkowania nie dotyczy przychodów z tytułu udzielania pożyczek w ramach działalności gospodarczej, którą prowadziła strona skarżąca, wobec czego bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jaki sposób O. traktowała stronę skarżącą jako udzielającą pożyczki - czy jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą i w związku z tą działalnością udzielającą pożyczki, czy jako osobę fizyczną udzielającą takiej pożyczki.

- naruszeniu przepisów prawa materialnego (art.174 pkt 1 P.p.s.a.), a mianowicie:

1) art. 199a § 1 w zw. z art. 199a § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ działając na podstawie art. 199a § 1 i ustalając treść czynności prawnej nie może stosować środków innych niż wynikające z art. 199a § 2 O.p., co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny de facto przyjął, iż art. 199a § 1 O.p. nie może stanowić samodzielnej podstawy do zakwestionowania - na gruncie prawa podatkowego - dokonanych w danej sprawie czynności, podczas gdy należało przyjąć, że art. 199a § 1 O.p. może stanowić samodzielną podstawę oceny transakcji, oraz że organy podatkowe są zobligowane do ustalenia czynności prawnej do jakiej w rzeczywistości (faktycznie) doszło, w stosunku do wskazywanej przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu - takie działanie organów ma oparcie również w przepisach art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. - których Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie w niniejszej sprawie nie zastosował;

2) art. 30a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 3 ust. 9 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym brak dostatecznych podstaw do przyjęcia, że do przychodu strony skarżącej z odsetek od pożyczki udzielonej O. nie ma zastosowania przepis art. 30 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., podczas gdy należało przyjąć, że w odniesieniu do przedmiotowego przychodu nie znajduje zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - organy ustaliły bowiem w sposób jednoznaczny, że strona skarżąca zajmowała się niezgłoszoną działalnością gospodarczą w postaci działalności finansowej związanej z udzielaniem pożyczek i obrotem wierzytelnościami, która spełniała wszystkie przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 3 ust. 9 O.p., zaś przewidziany w art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. sposób opodatkowania nie dotyczy przychodów z tytułu udzielania pożyczek w ramach działalności gospodarczej, którą prowadziła strona skarżąca.

A.N. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddaleniu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego – zgodnie z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Rozstrzygnięcie organu podatkowego, jak i zarzuty wywiedzionej przez ten organ skargi kasacyjnej, opierają się na stwierdzeniu, że strona zaniżyła przychód z działalności gospodarczej za 2013 r. Zaniżenie przychodu miało nastąpić m. in. na skutek ukrycia przychodu ze sprzedaży praw ochronnych do słownego znaku towarowego R. oraz majątkowych praw autorskich do utworu w postaci słownego znaku R. na rzecz S. sp. z o. o.

Organy podatkowe analizując poczynione w sprawie ustalenia, zrekonstruowane w chronologicznie ułożony ciąg czynności faktycznych i prawnych dokonanych przez podatnika (podmioty powiązane z podatnikiem) uznały, że są to działania mające znamiona obejścia prawa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. Stwierdzono, że nastąpiło takie ułożenie transakcji, że z jednej strony A.N. otrzymał wielomilionowe przysporzenie bez opodatkowania, z drugiej strony kontrolowana przez niego S. sp. z o. o. mogła obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych o kwotę ekwiwalentną do uzyskanej przez A.N. korzyści poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości nabytego znaku towarowego a także z tytułu odsetek od rzekomo udzielonej S. sp. z o. o. pożyczki.

Organ nie kwestionuje, że wszystkie opisane czynności co do zasady miały miejsce, oraz że wchodziły w skład operacji rebrandingu. Niemniej, w ocenie organu rebranding marki był w części optymalizacją podatkową wobec czego skutki podatkowe transferu praw do znaku towarowego powinny zostać wywiedzione z pominięciem zdziałanych, ale zbędnych w sensie ekonomicznym czynności. Dla celów podatkowych przyjęto, że miała miejsce sprzedaż znaku towarowego przez A.N. na rzecz S. sp. z o. o. z pominięciem: darowizny tego znaku dokonanej przez A.N. na rzecz I. sp. z o. o. SKA oraz sprzedaży tego znaku dokonanej przez I. sp. z o. o. na rzecz S. sp. z o. o. Organy podatkowe uznały, że dokonana w ramach rebrandingu darowizna jest pozbawiona racji gospodarczych, z wyłączeniem podatkowych.

Zdaniem organu przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., w tym w szczególności art. 199a § 1 i § 2 O.p. stanowiły wystarczającą podstawę prawną dla pominięcia skutków prawnych czynności, których jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej.

Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że organ podatkowy niewłaściwie zrozumiał zakres możliwego zastosowania art. 199a § 1 i § 2 O.p. Wyjaśnił, że aby na tej podstawie prawnej zakwestionować darowiznę oraz inne czynności prawne dokonane przez stronę organ podatkowy powinien dokonać odrębnej oceny każdej z tych czynności w kontekście art. 199a § 1 i § 2 O.p. Stawiając zarzut pozorności powinien wskazać, która z czynności jest pozorna i jaką czynność strony czynności pozornej ukryły, czyli jakiej faktycznie czynności strony dokonały. Takiej analizy organy podatkowe w ocenie Sądu nie przeprowadziły, co skutkowało wadliwością zaskarżonej decyzji.

W kontekście sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, adekwatnych do zarysowanego wyżej zagadnienia spornego, należy ocenić, czy działaniom podatnika mającym znamiona obejścia prawa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego organy podatkowe mogły, w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2013 r., przeciwdziałać według schematu przyjętego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, czy też powinny to czynić w sposób wskazany przez Sąd I instancji.

Organ podatkowy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przyznaje, że w 2013 r. brak było w prawie polskim przepisów regulujących ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Niemniej, stoi na stanowisku, że ma obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter stosunków cywilnych nie jest wykorzystywany przez strony do unikania opodatkowania. Z tego zaś wywodzi, że jest uprawniony do pominięcia skutków zdziałanych przez podatnika czynności prawnych i w ich miejsce wyprowadzenia skutków, z czynności jakich należałoby oczekiwać, gdyby podatnik kierował się racjonalnie ujętym celem gospodarczym a nie tylko korzyścią podatkową.

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje prawa, i obowiązku, organu podatkowego do wyczerpującego ustalania okoliczności faktycznych, nie podważa także obowiązku podejmowania działań zmierzających do przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Podkreśla jednak, że wyprowadzanie konsekwencji prawnych określonych stanów faktycznych możliwe jest tylko w takiej formie i w takim zakresie w jakim przewidują to obowiązujące przepisy prawa. Innymi słowy, stwierdzenie wskutek poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, że działania podatnika mają znamiona obejścia prawa podatkowego samo przez się nie może uzasadniać nieuwzględnienia skutków podatkowych tych czynności. Organ musi wskazać, stosownie do art. 120 O.p., adekwatną podstawę prawną takiego działania.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy podstawy prawnej rozstrzygnięcia upatruje w szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 191, jednak kluczowe znaczenie przypisuje art. 199a § 1 i § 2 O.p.

Zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Według zaś art. 199a § 2 O.p. jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Z treści powołanych przepisów wynika, że dotyczą one ustalenia treści czynności prawnej (1) i skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej (2). Funkcją unormowania zawartego w art. 199a O.p. jest uzupełnienie – wynikających z pozostałych regulacji postępowania dowodowego – kompetencji organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego, co stanowi realizację zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Unormowania te mają stricte proceduralny charakter i nie kształtują praw i obowiązków podatników. Regulacje te dają organowi prawo niejako "sięgnięcia głębiej" w stan faktyczny sprawy albo poprzez dookreślenie według wskazanych ustawowo zasad treści stosunku prawnego, ale zawsze tylko między stronami tego stosunku co wynika z brzmienia tego przepisu, albo poprzez "odkrycie" czynności ukrytej pod pozorem innej czynności, ale także w obrębie podmiotów będących stronami czynności.

W kontekście argumentacji wspierającej zarzuty podniesione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu należy zwrócić uwagę na przesłanki zastosowania art. 199a § 1 i § 2 O.p. Organ podatkowy podkreśla bowiem mający wynikać z ustalonego układu czynności podejmowanych przez podatnika jego zamiar uzyskania korzyści podatkowej, i uzyskanie tej korzyści, jak również fakt, że wszystkie zaangażowane w rebranding podmioty są powiązane (zależne) w różnych formach od A.N. Rzecz jednak w tym, że zarówno § 1 jak i § 2 art. 199a O.p. nie statuują takich przesłanek. Przepis art. 199a § 1 O.p. opiera się na istnieniu wątpliwości co do rzeczywistej treści czynności prawnej; w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do żadnej czynności organ podatkowy nie miał wątpliwości co do jej charakteru, w szczególności nie kwestionuje jako takiej umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego, nie kwestionuje również umowy sprzedaży sporządzonej w formie pisemnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia skargi kasacyjnej jak i uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie da się wywieść, że organ stwierdził pozorność którejkolwiek z czynności konstruujących operacje rebrandingu i w konsekwencji wyprowadził skutki podatkowe z czynności ukrytej. Zastrzeżenia organu budzi to, że w wyniku ich dokonania podatnik uzyskał nieuprawniona korzyść podatkową, ale ta okoliczność nie stanowi istotnej przesłanki zastosowania art. 199a § 1 i § 2 O.p.

Chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie wyjaśnił dlaczego przepis art. 199a § 1 O.p. należy stosować łącznie z przepisem art. 199a § 2 O.p., oraz że nie rozważył i nie odniósł się do samodzielności regulacji zawartej w art. 199a § 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że przepisy art. 199a § 1 i § 2 O.p. są przepisami o odrębnym zakresie stosowania, są przepisami samodzielnymi. Oceny tej Sąd I instancji nie podważył przywołując fragment uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 3162/13,: "To, że stosownie do art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 O.p. Ustalając skutki prawne zaistniałego zdarzenia, z jednej strony uwzględnia zatem rzeczywisty charakter prawny czynności, a nie np. nazwę umowy (art. 199a § 1 O.p.). Z drugiej strony pomija skutki podatkowe czynności pozornej, wywodząc je z czynności ukrytej, i to reguluje art. 199a § 2 O.p. Organ podatkowy nie może natomiast całkowicie pominąć skutków czynności podatnika."

Analizując powyższą wypowiedź należy zwrócić uwagę na stwierdzenie, że "organ podatkowy nie może natomiast całkowicie pominąć skutków czynności podatnika." Organ podatkowy cały czas musi więc pozostawać w obszarze faktycznym wyznaczonym zachowaniem podatnika; organ ustala rzeczywisty zamiar stron konkretnej umowy i w odniesieniu do tak doprecyzowanej czynności, i tylko tej czynności, może wyprowadzić skutki prawne przewidziane ustawą podatkową, albo w sytuacji, gdy uzna że pod pozorem czynności prawnej została ukryta inna czynność prawna, konsekwencje prawne wyprowadza z tej innej czynności prawnej. Niemniej, nie może pominąć żadnej z tych czynności, jak również nie może określać skutków od tych czynności oderwanych. O ile więc strony umowy złożyły skuteczne i ważne oświadczenia woli, a następnie realizują czynności prawne przynoszące korzyści podatkowe (nie ukrywając pod ich pozorem innych czynności) nie ma podstaw prawnych do zakwestionowania ich skutków podatkowych (W.Nykiel, M. Wilk. Nieprzydatność art. 199a § 2 ordynacji podatkowej w walce z unikaniem opodatkowania a następstwa czynności pozornych. Przegląd Podatkowy 2/2017).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można także zgodzić się z zarzutem, że wykładnia art. 199a § 1 i § 2 O.p. dokonana przez Sąd I instancji jest "łącznym stosowaniem analizowanych przepisów". Wykładnia dokonana przez Sąd I instancji ujawnia swoistą łączność analizowanych przepisów, polegającą na tym, że następuje przesunięcie stanu faktycznego wskutek jego doprecyzowania z zakresu stosowania jednej normy (§ 1) do zakresu stosowania innej normy (§ 2). Na początku analizy jest bowiem wątpliwość co do treści czynności prawnej, która w dalszej kolejności przekształca się w ocenę, że w sprawie mamy do czynienia z pozornością, a to oznacza konieczność zastosowania środka, o którym mowa w art. 199a § 2 O.p. Dodać należy, że "wywiedzenie skutków prawnych z ukrytej czynności prawnej" jest jedynym środkiem prawnym jaki ustawodawca wiąże z zakwestionowaniem czynności prawnej w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. W sytuacji opisanej w § 1 nie mamy do czynienia z żadnym środkiem ale z obowiązkiem ustalenia rzeczywistego charakteru umowy. Schemat powyższy nie zawsze musi się zaktualizować, stwierdzenie pozorności nie musi być poprzedzone wątpliwością co do rzeczywistej treści czynności prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zastrzec, że posługiwanie się w uzasadnieniu niniejszego wyroku zwrotem "działania mające znaczenia obejścia prawa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego" nie może być utożsamianie z uznaniem przez Sąd, że analizowane czynności rzeczywiście mają charakter obejścia prawa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. Na tym etapie postępowania jest to tylko przesłanka działań organów podatkowych, która stosownie do zaleceń zawartych w wyroku Sądu I instancji wymaga procesowego zweryfikowania. Stąd też argumentacja zawarta w odpowiedzi na skargę kasacyjną zmierzająca do wykazania, że czynności podejmowane w ramach procesu rebrandingu, zwłaszcza zakwestionowana umowa darowizny mają uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze także nie jest przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Działanie organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, co trafnie uchwycił Sąd I instancji, sprowadzało się do zastosowania rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa. Zresztą organ podatkowy stoi na stanowisku, że okoliczność, że przed 2016 r. brak było w polskim porządku prawnym ogólnej klauzuli obejścia prawa podatkowego nie może oznaczać, że organy podatkowe nie są uprawnione do podejmowania działań zmierzających do eliminowania optymalizacji podatkowych.

Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera art. 119a § 1 O.p., w myśl którego "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania)". Najogólniej można powiedzieć, że "mechanizm działania klauzuli ogólnej polega na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym organ wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika (...). Klauzula ogólna jest zatem przepisem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny". W przypadkach objętych art. 119a O.p. mamy więc do czynienia z dwiema dyspozycjami norm prawa podatkowego: jedną, która byłaby właściwa dla modelu działania przyjętego przez podatnika, i drugą, którą przyjmuje się za prawidłową z uwagi na znamiona unikania opodatkowania przez podatnika. Problem nie leży więc w tym, że nie znamy dokładnych zamiarów podatnika, ale w tym, że zamiary te – po ich zrekonstruowaniu – traktowane są jako niedopuszczalne.

Zgodnie natomiast z art. 199a § 1 O.p. "organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności". Nie ulega wątpliwości, że tak ukształtowana dyrektywa badania treści czynności prawnych o skutkach podatkowych zmierza do obiektywizacji ocen i zapobiega wywodzeniu następstw (najczęściej korzystnych dla co najmniej jednej strony) z czynności tylko z nazwy przybierających określoną postać. Jednocześnie zgodnie z art. 199a § 2 O.p. "jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej". Artykuł 199a § 1 i 2 O.p. ma charakter procesowy – u podstaw jego wprowadzenia legła potrzeba stworzenia ogólnej ramy proceduralnej dla analizy charakteru czynności prawnych o podatkowoprawnych konsekwencjach. Z treści art. 199a O.p. nie wynika więc materialna klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, bowiem przepis ten nie prowadzi do skutku typowego dla klauzuli, tzn. do przerwania więzi między hipotezą a dyspozycją właściwej normy materialnego prawa podatkowego i zastąpienia tej dyspozycji innym skutkiem. Podjęcie przez podatników działań kamuflujących rzeczywisty charakter dokonanych czynności (bądź mylne przeświadczenie co do tego charakteru) nie wiedzie do pojawienia się nowego wzorca subsumpcji – wzorzec ten jest w takiej sytuacji tylko jeden, a art. 199a O.p. ma umożliwić organowi jego przypisanie na podstawie realnego przebiegu wypadków. (Jarosław Olesiak, Łukasz Pajor Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania a ustalanie treści czynności prawnej oraz istnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej Glosa 2018/2/107-113).

Przedstawiona wyżej ogólna charakterystyka wprowadzonej do porządku prawnego od 2016 r. klauzuli abuzywnej w zestawieniu z art. 199a § 1 i § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że ostatnio wymienione przepisy nie stanowią substytutu/alternatywy dla obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania. Pogląd taki prezentują także W. Nykiel i M. Wilk (Nieprzydatność art. 199a § 2 O.p. ...).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przedstawionych wyżej uwag, z uwzględnieniem ustalonych okoliczności faktycznych, nie mógłby być stosowany w sprawie art. 199a § 1 O.p. bowiem nie wykazano, aby istniały wątpliwości co do treści tych umów. Strony jasno i precyzyjnie określiły przedmiot umowy i jej treść. Odnotować trzeba, że umowa darowizny została zawarta w formie aktu notarialnego, który posiada przymiot dokumentu urzędowego, co wiąże się z określoną mocą dowodową. Umowa sprzedaży została zawarta w formie pisemnej, zastrzeżonej ustawowo dla przeniesienia własności znaku towarowego. Co istotne organ podatkowy w toku postępowania podatkowego jak i w skardze kasacyjnej nie zgłaszał zastrzeżeń co do ważności tych umów.

Zastosowanie środka o którym mowa w art. 199a § 2 O.p. musi się opierać na stwierdzeniu, że faktycznie pomiędzy skarżącym a I. sp. z o. o. doszło do zawarcia umowy pozornej i wykazaniu jaka rzeczywiście umowa pomiędzy tymi podmiotami została zawarta. Analogiczne ustalenia powinny być przeprowadzona w odniesieniu do stosunku prawnego pomiędzy I. sp. z o. o. a S.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko Sądu I instancji, który przyjął, że organ podatkowy winien dokonać oceny każdej z tych czynności odrębnie w kontekście ww. przepisów, przy czym stawiając zarzut pozorności winien wskazać, która z czynności jest pozorna i jaką rzeczywistą umowę strony czynności pozornej ukryły.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy także odnieść się do akcentowanej przez organ podatkowy tezy, że w zakwestionowanej przez Sąd I instancji decyzji wywiódł tylko skutki prawne ustalonego stanu faktycznego. Otóż twierdzenie to nie jest do końca prawdziwe. Sam proces subsumpcji jest rzeczywiście modelowy, do przyjętego stanu faktycznego następuje przyłożenie właściwych norm prawa materialnego. Rzecz jednak w tym, że ów stan faktyczny jest nie tyle ustalony ale przyjęty - organ podatkowy określił bowiem stan faktyczny nie na podstawie ustalonych okoliczności, ale dokonał jego rekonstrukcji przyjmując jako kierunkową wytyczną zamiar podatnika osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej. Ów stan faktyczny nie tyle więc wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale z przyjęcia, że gdyby podatnik kierował się tylko racjami ekonomicznymi i gospodarczymi a nie zamiarem osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej to właśnie w taki sposób jak chce organ podatkowy, ułożyłby swoje stosunki. Raz więc jeszcze należy powtórzyć, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. brak było podstaw do takiego działania organu podatkowego.

Znamienne jest tutaj stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż faktycznym zamiarem i celem podatnika była sprzedaż praw do znaku towarowego R. bezpośrednio na rzecz S. sp. z o. o. w związku z zrealizowanym przez nią procesem rebrandingu i takiej sprzedaży strona faktycznie dokonała. Jednakże ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona dokonała darowizny znaku towarowego R. na rzecz I. sp. z o. o., co stwierdza akt notarialny – i której to okoliczności wprost organ nie zakwestionował, a I. sp. z o. o. dokonała sprzedaży znaku towarowego na rzecz S. sp. z o. o. Przy braku ogólnej klauzuli obejścia prawa rodzi się pytanie, jaki konkretnie dowód świadczy, że nie miały miejsca dwie wspomniane czynności prawne natomiast doszło do sprzedaży pomiędzy A.N. a S. Sp. z o. o.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14m, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu II instancji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania – a to w zakresie zobowiązania organu podatkowego do zdecydowania, czy w sprawie zastosowanie ma interpretacja indywidualna wydana na wniosek A.N. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 31 lipca 2013 r.

Organ podatkowy odmawiając stronie skarżącej ochrony wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej stwierdza, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się w sposób istotny od stanu faktycznego ustalonego w toku postepowania podatkowego.

Sąd I instancji zakwestionował poprawność ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, zatem upadł argument uzasadniający odmowę przyznania ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej. Stąd też w pełni prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, który stwierdza, że nie jest możliwa ocena czy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez stwierdzenie, że organ nie zawarł w decyzji prawidłowego uzasadnienia w zakresie kwalifikacji przychodu z odsetek od pożyczki w kwocie 1 141 434,17 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wątpliwość Sądu I instancji co do kwalifikacji podatkowej spornej kwoty. Stwierdza bowiem organ podatkowy, że przychód przypisany został skarżącemu jako wynik wzajemnych potrąceń, stanowi kwotę opowiadającą odsetkom od pożyczki naliczonym na dzień potrącenia, w końcu, że jest to zwolnienie z długu odpowiadające wartości ceny sprzedaży praw do znaku R. przez skarżącego na rzecz S. sp. z o. o. Trafnie więc Sąd I instancji wskazuje, że z uzasadnienia decyzji w sposób jednoznaczny powinno wynikać na podstawie jakich dokonanych przez podatnika czynności powstał przychód z tytułu odsetek od pożyczki, w szczególności kiedy przychód ten powstał, w jaki sposób i jakiej pożyczki dotyczy, a także na jakiej podstawie prawnej nastąpiło przypisanie podatnikowi tego przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji co do konieczności wyjaśnienia kwestii w jaki sposób O. traktował skarżącego jako udzielającego pożyczki, czy jako osobę prowadząca działalność, i w związku z tą działalnością udzielającą pożyczki, czy jako osobę fizyczną udzielająca takiej pożyczki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w tym zakresie pojawia się tylko jedno zdanie – Przychód ten został osiągnięty w ramach prowadzonej przez A.N. działalności gospodarczej. W uzasadnieniu zaś skargi kasacyjnej odnośnie analizowanego obecnie zarzutu stwierdza się, że skarżący w badanym okresie i wcześniej zajmował się niezgłoszoną działalnością gospodarczą w postaci działalności finansowej związanej z udzielaniem pożyczek i obrotem wierzytelnościami. Niemniej, wymaga doprecyzowania jak słusznie dostrzegł Sąd I instancji, dlaczego przychód z odsetek od tej konkretnej pożyczki powinien zostać zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.