Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 495/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 4, art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 9 ust. 1 pkt 26
journal: Dz.U. 1995 nr 35 poz 173
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: par. 2 ust. 1, par. 5
journal: Dz.U. 1992 nr 34 poz 147
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 marca 1992 r. w sprawie żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie misji specjalnych organizacji międzynarodowych.
article: par. 12, par. 13
journal: Dz.U. 1998 nr 127 poz 840
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 22 września 1998 r. w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1055/06 w sprawie ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1055/06, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 maja 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że podatnik - żołnierz pełniący służbę w Siłach Międzynarodowych SFOR w Bośni i Hercegowinie ubiegał się o zwrot podatku pobranego przez płatnika od wynagrodzenia ze stosunku pracy na ostatnio zajmowanym stanowisku w kraju.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 1 marca 2006 r. załatwił wniosek odmownie.

Dyrektor Izby Skarbowej skarżoną następnie decyzję z 5 maja 2006 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wskazał, że do zastosowania zwolnienia, na które powołał się podatnik, konieczne było wystąpienie łączne dwóch przesłanek, a to faktu, że należności pieniężne wypłacane są żołnierzowi bezpośrednio w związku z wykonywaniem służby poza granicami kraju i wynikają z celów określonych w zwolnieniu. Zwolnieniem nie były objęte należności, które przysługiwały podatnikowi niezależnie od jego udziału w misjach specjalnych poza granicami kraju. W związku z tym zwolnieniem nie były objęte uposażenia wynikające ze stosunku służbowego, a tylko dodatkowe świadczenia, przysługujące podatnikom w związku z wyznaczeniem ich do jednostek biorących udział w misjach specjalnych. Otrzymywane w kraju należności z tytułu stosunku służbowego nie były uwarunkowane uczestniczeniem podatnika w misji specjalnej poza granicami kraju, płatnik był zobligowany do obliczenia i pobrania zaliczki na poczet podatku dochodowego od tej należności, co też prawidłowo uczynił. Stosownie do § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych były należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 maja 2006 r. G. O. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucając jej naruszenie:

art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej,

§ 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w 2000 r. poprzez błędną jego wykładnię,

naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego poprzez nieuwzględnienie przepisów podatkowych określających należności pieniężne ze stosunku służbowego, tj. przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujących w 2000 r.

W uzasadnieniu skargi powołał się na błędną interpretację przepisu § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.), dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Zdaniem autora skargi zwolnieniem od podatku objęte były wszelkie należności przysługujące żołnierzom pełniącym służbę poza granicami kraju, gdyż wyraźnie użyto w nim sformułowania "należności pieniężne wypłacone". Jakie są to należności pieniężne i z czego one wynikają precyzyjnie zostały określone przez ustawodawcę w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe nie zwróciły uwagi na te przepisy i takim postępowaniem naruszyły zasady wynikające z art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie była zasadna.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania uzasadniających jej uchylenie.

Jakkolwiek w skardze podniesiono zarzut naruszenia postępowania podatkowego poprzez wskazanie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, to z treści skargi wynikało, że naruszenie tych przepisów w ocenie skarżącego nastąpiło poprzez błędną wykładnię i interpretację prawa materialnego zastosowanego w sprawie przez organy podatkowe. Ustalenia faktyczne nie były w rozpoznawanej sprawie w żaden sposób przez skarżącego kwestionowane.

Natomiast wątpliwości skarżącego, które znalazły wyraz w skardze, wzbudzała przede wszystkim dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów prawa materialnego.

Na gruncie § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. ukształtowało się jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące, że zwolnieniem od podatku objęte były jedynie należności pieniężne wypłacane żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Ograniczenie takie wynikało wprost z brzmienia przepisu, a w szczególności użycia w nim słów "w związku z wyznaczeniem" (por. wyrok NSA z 25 marca 1998 r. sygn. akt III SA 1802/96, niepublikowany; wyrok NSA z dnia 5 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 3159/97, niepublikowany, wyrok NSA z dnia 20 października 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2063/98, ONSA 2001, nr 4, poz. 191).

Przepisy o zwolnieniach podatkowych, stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania podatników, muszą być interpretowane w sposób ścisły. Skoro zatem zostały zwolnione od podatku należności pieniężne wypłacone "w związku z wyznaczeniem" do składu polskiego kontyngentu wojskowego, to znaczy, że zwolnienie podatkowe obejmuje tylko te należności, których żołnierz nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do tego kontyngentu.

Taki charakter miały wyłącznie świadczenia wymienione w § 13 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 września 1998 r. w sprawie pełnienia służby w poza granicami kraju przez żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 127, poz. 840). Natomiast w związku z takim wyznaczeniem nie pozostawały świadczenia, o których mowa w § 12 tego rozporządzenia. Przepis ten stanowił, że żołnierz przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa zachowuje wszelkie uprawnienia i świadczenia, w tym prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych, przysługujące mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Oznaczało to, że żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami kraju nie tracili dotychczasowego uposażenia i innych dotychczasowych należności pieniężnych, które im przysługiwały z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej.

O trafności dokonanej wykładni świadczył dodatkowo fakt, że po dniu 1 stycznia 2001 r. zwolnienie, zamieszczone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczenia takiego nie zawierało.

Za nieskuteczny - w ocenie Sądu - należało uznać zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 4 ustawy podatkowej.

Stosunek służbowy żołnierza zawodowego stanowi źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przychody te, pomniejszone o koszty ich uzyskania, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Z art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy wynikało, że za przychody ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym.

W tym przepisie została sformułowana definicja przychodu ze stosunku służbowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez objęcie pojęciem przychodu wszelkich wypłat otrzymywanych w ramach stosunku służbowego. Przyjęcie przez ustawodawcę takiej definicji przychodów ze stosunku służbowego rodziło konsekwencje w postaci opodatkowania w zasadzie wszystkich należności otrzymywanych w ramach stosunku pracy, czy też stosunku służbowego.

Natomiast do ustawodawcy, ewentualnie Ministra Finansów w ramach posiadanej delegacji ustawowej, wprowadzającego zwolnienie od podatku o charakterze przedmiotowym należy określenie zakresu przedmiotowego tego zwolnienia. W § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia wykonawczego z dnia 24 marca 1995 r., taki zakres przedmiotowy został określony poprzez jego ograniczenie wyłącznie do "należności pieniężnych wypłacanych w związku z wyznaczeniem żołnierzy do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych".

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku G. O. wniósł o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i określenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 847,34 zł ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, to jest naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.),

2) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, to jest naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez nowe szczególne określenie należności pieniężnych innych niż w wymienionych ww. przepisach,

3) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez brak kontroli zgodności z prawem postanowień organów podatkowych I i II instancji,

4) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w szczególności przepisów art. 120 i art. 121 poprzez odmienne stosowanie wobec skarżącego takiego samego rodzaju przepisów związanych ze zwolnieniem podatkowym przy identycznych sprawach bez podania przyczyn i uzasadnienia prawnego takiego postępowania,

5) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nieuchylenie postanowienia Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w N. nr [...] wydanej z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.),

6) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z dnia 16 lipca 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez takie postępowanie organów państwa, które budzi brak zaufania do tych organów i utwierdza w przekonaniu o dowolnej interpretacji i stosowanie przepisów prawnych inaczej niż wola Rządu, Ministra Finansów i ustawodawcy,

7) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez brak kontroli zgodności z prawem decyzji podatkowych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wszystkie należności pieniężne jakie były wypłacane G. O. w 2000 r. jako żołnierzowi będącemu na misji pokojowej poza granicami RP podlegały zwolnieniu przedmiotowemu wynikającemu z § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.). Przepis był jasny i klarowny.

W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe I i II instancji jak również w zaskarżonym wyroku z dnia 18 października 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zastosowano całkowicie błędną wykładnię tego przepisu. Przepis ten w żaden sposób nie dzielił lub ograniczał zwolnienie przedmiotowe tylko do części należności pieniężnych.

Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 24 marca 1995 r. w przepisie § 9 ust. 1 pkt 26 wyraźnie określił, że zwolnieniu podlegają należności pieniężne. Jak określa się należności pieniężne wynikające ze stosunku służbowego określają precyzyjnie przepisy zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwaną dalej u.p.d.o.f. Zgodnie z zasadą prawa podatkowego przepisy o zwolnieniu przedmiotowym od podatku dochodowego są przepisami szczególnymi i ustawodawca lub Minister Finansów zawsze precyzyjnie określa jaka część przychodu podlega zwolnieniu gdy wolą ustawodawcy lub Rządu jest jedynie częściowe zwolnienie. W literalnym brzmieniu § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) nie było żadnego szczególnego określenia, że tylko części należności pieniężnych podlegają zwolnieniu. Analogiczny przepis zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mógł mieć zastosowanie do stanu faktycznego zaistniałego w 2000 r. gdyż w tym przepisie nie uległ zmianie zakres przedmiotowy zwolnienia i jest taki sam jak w § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r.

Dalej skarżący obszernie przedstawił tok prac Sejmu RP związany ze zmianami ustawy podatkowej od 1 stycznia 2001 r. i w konkluzji stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w N. z 5 maja 2006 r. ([...]), utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z 1 marca 2006 r. (sygn. akt [...]) w sprawie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych pobranych przez płatnika Jednostkę Wojskową Nr [...] w K. za czas pobytu na misji pokojowej w składzie Polskiego Kontyngentu Wojskowego SFOR w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 12 lipca 2000 r. w wysokości 847,34 zł jako żołnierz winna być uchylona wyrokiem WSA w Krakowie w dniu 18 października 2007 r. tak jak miało to miejsce w przypadku zwrotu nadpłaty dla skarżącego w latach 2001 i 2002 zgodnie z pismem z 2 października 2007 r. dostarczonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przed rozprawą. Takie postępowanie sądu administracyjnego naruszało zasady zawarte w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odpowiadając na skargę kasacyjną G. O. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga kasacyjna była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu..., a mianowicie na:

naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Zgodnie z art. 176 ustawy: "Skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany".

Zatem zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego autor skargi winien wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie, przepisy prawa materialnego naruszone skarżonym wyrokiem i wyjaśnić na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie dokonane przez sąd dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i jaka - jego zdaniem - była wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie tych przepisów (przepisu).

Natomiast zarzucając naruszenie przepisów postępowania strona skarżąca poza wskazaniem tych przepisów spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, winna wskazać na czym polegał możliwy, istotny wpływ tych naruszeń na wynik sprawy - treść skarżonego wyroku; wywieść, że gdyby naruszenie prawa nie miało miejsca wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga zarówno jeśli chodziło o sformułowanie większości zarzutów, jak i o ich uzasadnienie dalece tym wymaganiom nie odpowiadała.

Powołane w niej przepisy art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są przepisami ustrojowymi a nie przepisami materialnego prawa podatkowego odnoszącego się do rozpoznawanej sprawy. Artykuł 174 Prawa o postępowaniu... nie uzasadniał formułowania zarzutu naruszenia tego rodzaju przepisów jako samodzielnej podstawy kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Uzasadnienie rozpoznawanej skargi nie pozwalało na wysunięcie wniosku, że do naruszenia zasad konstytucyjnych doszło w efekcie naruszenia innych przepisów, które realizacji tych zasad miały służyć.

Podobnie ustrojowy charakter ma art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Realizacji wyrażonej w nim zasady służą postanowienia Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedmiotem oceny, co do zgodności z prawem, była decyzja organu administracji podatkowej wydana w sprawie indywidualnej G. O. a, a więc przedmiot wskazany w art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu..., a całe postępowanie toczyło się zgodnie z "dyrektywą" wymienioną w art. 3 ust. 1 tej ustawy.

Sformułowanie zarzutów skargi i ich uzasadnienie należy do strony skarżącej; w wypadku skargi kasacyjnej zastępowanej przez fachowego pełnomocnika. Nie mogło być zatem tak, że wyborowi Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawia się zakwalifikowanie wskazanych przepisów do prawa materialnego bądź procesowego. Taka, potencjalna konieczność wystąpiła odnośnie art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Raz (pkt 4 i 5 osnowy skargi) były przepisami postępowania, a raz (pkt 6) przepisami prawa materialnego.

Były (i są) to przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Zarzut ich naruszenia winien być zatem uzasadniony w świetle przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu..., a następnie fakt niedostrzeżenia wystąpienia tego naruszenia przez WSA w świetle przesłanki z art. 174 pkt 2 ustawy - możliwego istotnego wpływu naruszenia na treść skarżonego wyroku.

Uzasadnienie zarzutu nie może ograniczyć się do powtórzenia treści przepisu i wyrażenia niezadowolenia z rozstrzygnięcia sprawy, odmiennego od oczekiwanego przez stronę.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia skarżonym wyrokiem art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym przez błędną ich wykładnię w skarżonym wyroku. WSA nie dokonywał "nowego szczególnego" określenia "należności pieniężnych". Określenia takie wprost nie zawierał zresztą żaden ze wskazanych przepisów. Stanowiły one bowiem odpowiednio, że:

art. 10 ust. 1 pkt 1 - " Źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej bądź innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta",

art. 11 ust. 1 - "Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń",

art. 12 ust. 1 i ust. 4 - "Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych";

"Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy".

G. O. pozostawał w stosunku służbowym ze swoją jednostką wojskową. Uzyskiwał wypłaty pieniężne będące przychodami ze stosunku służbowego stanowiącego źródło przychodów w rozumieniu prawa podatkowego.

Jak to prawidłowo wskazał WSA w skarżonym wyroku normodawca miał prawo zwolnić od podatku jedynie niektóre spośród przychodów podatkowych.

Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) zwolnione były od tego podatku "należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych".

Utrwalony został w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, podzielony przez skład orzekający, pogląd co do tego, że: "... uposażenie i inne należności pieniężne, zachowane przez żołnierza na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 24 marca 1992 r. w sprawie żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie misji specjalnych organizacji międzynarodowych (Dz. U. Nr 34, poz. 147 ze zm. - obecnie § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 września 1998 r. w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych - Dz. U. Nr 127, poz. 840), pozostają w związku z pełnieniem przez niego czynnej służby wojskowej, natomiast w związku z pełnieniem tej służby za granicą pozostają jedynie należności pieniężne wymienione w § 5 tego rozporządzenia (obecnie § 13 rozporządzenia z dnia 22 września 1998 r.). Tylko te ostatnie należności podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.)" (wyrok NSA Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 2063/98 - ONSA 2001/4/191, PP 2001/5/61, "Prawo Gospodarcze" 2001/7-8/72, POP 2001/1/11); por. także wyroki: z 9 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1000/07, z 4 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1594/00, z 28 maja 2002 r. sygn. akt I SA/Po 3266/00 - wszystkie opublikowane w Wydawnictwie LEX.

Wbrew przekonaniu autora skargi treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzonego przez art. 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) - w wykonaniu dyspozycji art. 263 ust. 1 ustawy zasadniczej - nie była identyczna z cytowaną wyżej treścią § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia i nie mogła mieć zastosowania do przychodów skarżącego osiągniętych w 2000 r. Zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i miały zastosowanie do dochodów osiągniętych od tego dnia (art. 8 ustawy z 9 listopada 2000 r.). Przepis stanowił, że zwalnia się od podatku: "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych".

Obejmował zatem zakresem przedmiotowym wszystkie należności pieniężne wypłacane wymienionym w nim osobom, podczas gdy § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia zwalniał od podatku, jw., tylko tę część uposażenia, która związana była z wyznaczeniem żołnierza do składu osobowego polskiego kontyngentu w ramach misji specjalnych.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.