Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1811/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1811/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 stycznia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr), Protokolant: Patryk Jawor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012r., sprawy ze skargi Centrum [...] w W., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 września 2011r. Nr [ ], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011 r. nr [...] na podstawie art. 165a i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r.Dz.U. Nr 8 poz.60 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 13.514 zł za 2010 r. wykazanym w zeznaniu podatkowym CIT-8 złożonym przez Ośrodek Wczasów MSWiA "D" w Z. na rzecz Centrum Usług Logistycznych w W. W jego uzasadnieniu organ wskazał , że pismem z dnia 20 kwietnia 2011 r. Centrum Usług Logistycznych w W. zwróciło się o zwrot takiej nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych, a swoje żądanie wnioskodawca oparł na decyzji nr 145 Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 1 października 2010 r., na podstawie której Ośrodek Wczasów MSWiA "D" w Z. został zlikwidowany z dniem 30 grudnia 2010 r. i na zarządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 9 listopada 2010 r. w sprawie utworzenia instytucji gospodarki budżetowej pod nazwą "Centrum Usług Logistycznych", jako organu, który przejął m.in. należności zlikwidowanego Ośrodka Wczasów MSWiA "D" w Z. Odnosząc powyższe okoliczności faktyczne do przepisów art. 93 do 106 ustawy Ordynacja podatkowa, regulujących zagadnienie sukcesji podatkowej organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie występuje sukcesja podatkowa, o której mowa w tych przepisach. Sukcesja podatkowa dotyczy bowiem wyłącznie wskazanych w przedmiotowych przepisach podmiotów oraz zmiany ich formy prawno-organizacyjnej, polegającej na łączeniu się tych podmiotów, przekształcaniu lub podziale. Likwidacja jednostek sektora finansów publicznych stanowi natomiast odrębny tryb zmiany formy organizacyjno-prawnej tych jednostek. W przypadku likwidacji gospodarstw pomocniczych i zakładów budżetowych nie stosuje się przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, co w przedmiotowej sprawie oznacza, iż nowo utworzonej jednostce nie przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych likwidowanego podmiotu, co skutkować musiało w przedmiotowej sprawie uznaniem, że Centrum Usług Logistycznych nie jest stroną postępowania, a w konsekwencji odmową wszczęcia postępowania.

Centrum Usług Logistycznych nie godząc się z wydanym rozstrzygnięciem złożyło zażalenie, w którym domagało się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz orzeczenia co do istoty sprawy i zarzuciło, że poprzez niewłaściwą interpretację przepisów rozdziału czternastego Ordynacji podatkowej, a także przepisów ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych dotyczących instytucji gospodarki budżetowej (Dz. U Nr 157, poz. 1241 z późn. zm.) stanowisko organu podatkowego nie uwzględnia kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów. Centrum Usług Logistycznych przywołało zapis art. 93, art. 93a § 1, art. 93e Ordynacji podatkowej i art. 88 ust. 3 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, w którym jest mowa, że pozostałe po likwidacji środki pieniężne, należności i zobowiązania zlikwidowanego zakładu budżetowego przejmuje organ, który przeprowadza likwidację, albo nowo utworzona jednostka organizacyjna oraz § 5 ust. 1 pkt 4 zarządzenia nr 41 z dnia 9 listopada 2010 r. Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie utworzenia instytucji gospodarki budżetowej pod nazwą "Centrum Usług Logistycznych", który stanowi, że CUL przejmuje środki pieniężne, należności i zobowiązania powstałe po likwidacji zakładu budżetowego m.in. Ośrodka Wczasów MSWiA "D" w Z. Zdaniem Centrum Usług Logistycznych należy zauważyć ścisły związek pomiędzy art. 93e Ordynacji podatkowej, art. 116 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych oraz § 5 ust. 1 pkt 4 zarządzenia nr 41 z dnia 9 listopada 2010 r. Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie utworzenia instytucji gospodarki budżetowej pod nazwą "Centrum Usług Logistycznych". Art. 93e Ordynacji podatkowej dopuszcza istnienie lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, tak więc w/w przepisy należało właśnie uznać za lex specialis.

Postanowieniem z dnia 19 października 2011 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.z 2005 r.: Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu powyższego zażalenia utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, tak samo jak organ I instancji, iż uregulowana w przepisach art. 93 do 106 Ordynacji podatkowej sukcesja podatkowa dotyczy wyłącznie wskazanych w tych przepisach podmiotów oraz zmiany ich formy prawno-organizacyjnej, polegającej na łączeniu się tych podmiotów, przekształcaniu lub podziale, a likwidacja zakładu budżetowego, tj. Ośrodka Wczasów MSWiA "D" w Z. stanowi odrębny tryb zmiany formy organizacyjno-prawnej, co w konsekwencji oznacza brak prawa nowo utworzonej instytucji gospodarki budżetowej Centrum Usług Logistycznych w W. do przejęcia praw wynikających z przepisów podatkowych, w tym m.in. prawa do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych., a tym samym do uznania tego podmiotu jako strony w takim postępowaniu, co musiało skutkować odmową jego wszczęcia na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu, że przepisy art. 88 ust. 3 i art. 116 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych oraz § 5 ust. 1 pkt 4 zarządzenia nr 41 z dnia 9 listopada 2010 r. Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie utworzenia instytucji gospodarki budżetowej pod nazwą "Centrum Usług Logistycznych" stanowią lex specialis w stosunku do przepisu art. 93e Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jest on bezzasadny, gdyż z art. 93e Ordynacji podatkowej wynika, że przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej, a powołane w zażaleniu przepisy innych ustaw nie mogą i nie regulują kwestii wstępowania w prawa i obowiązki podatkowe podmiotów likwidowanych; zagadnienia te rozstrzygają wyłącznie przepisy rozdziału czternastego ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze od powyższego postanowienia wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Centrum Usług Logistycznych w W. zarzuciło naruszenie przepisów: - art. 88 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U.Nr 157 poz.1241 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie , że skarżący nie jest stroną w sprawie chociaż przepis ten jako przepis szczególny powinien zostać zastosowany do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, co skutkowałoby uznaniem strony skarżącej jako strony w postępowaniu podatkowym, - art. 93 e Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a to poprzez uznanie , że art. 88 ust. 3 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych nie jest przepisem szczególnym w stosunku do tego przepisu, a w konsekwencji uznanie, że strona skarżąca nie jest stroną w sprawie oraz naruszenie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że skarżący nie jest stroną postępowania, podczas gdy przepis ten nie powinien być zastosowany. Strona skarżąca domagała się uchylenia postanowienia organu odwoławczego w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył ponownie argumenty uprzednio zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Stosownie zaś do treści art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona albowiem w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

Bezspornym było w nin. sprawie, że decyzją nr 145 Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 1 października 2010 r. w sprawie likwidacji zakładów budżetowych Ośrodek Wczasów MSWiA "D" w Z. został zlikwidowany z dniem 30 grudnia 2010 r. oraz , że zarządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 9 listopada 2010 r. w sprawie utworzenia instytucji gospodarki budżetowej pod nazwą "Centrum Usług Logistycznych" został utworzony podmiot, który przejął środki pieniężne, należności i zobowiązania pozostałe po likwidacji wskazanych w tym zarządzeniu zakładów budżetowych MSWiA, w tym zlikwidowanego zakładu budżetowego Ośrodka Wczasów MSWiA "D" w Z. Sporną pozostawała kwestia czy Centrum Usług Logistycznych jest stroną postępowania o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 13.514 zł za 2010 r. wykazanym w zeznaniu podatkowym CIT-8 złożonym przez Ośrodek Wczasów MSWiA "D" w Z. czy też takiego statusu nie posiada i należało odmówić wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem strony skarżącej z dnia 20 kwietnia 2011 r.

Zgodnie z treścią art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej O.p.), postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Jest to przepis procesowy, który nie tworzy dla stron postępowania podatkowego uprawnień do żądania jego wszczęcia. To, kto może być stroną postępowania podatkowego określają przepisy art. 133 O.p. Zaś przepis ten stanowi, iż stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 – 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zgodnie z § 2 tego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Konstrukcja pojęcia strony przyjęta w cyt. przepisach opiera się na interesie prawnym, a interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z tym prawem i chroniony przez to prawo. Powinien on opierać się na konkretnej normie prawa materialnego i konkretny podmiot staje się stroną, gdy przepisy prawa materialnego ustanawiają prawa i obowiązki tego podmiotu.

Z analizy powyższych przepisów wynika, iż stronie skarżącej przysługiwałby w przedmiotowej sprawie status strony jedynie wówczas gdyby był sukcesorem podatkowym zlikwidowanego zakładu budżetowego Ośrodka Wczasów MSWiA "D" w Z., przy czym taka sukcesja musi wynikać z przepisów prawa podatkowego, które reguluje tę kwestię w Rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej- art.93 do art.106 O.p.

W prawie podatkowym następstwo prawne to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika, w tym również nabyte na mocy decyzji, wydawanych na podstawie prawa podatkowego, co nie oznacza, aby do przejścia tych praw i obowiązków nie była w każdym przypadku wymagana szczegółowa podstawa prawna. Na gruncie prawa podatkowego należy wykluczyć następstwo prawne w tych sytuacjach, w których nie przewidują go przepisy prawa podatkowego, przede wszystkim dlatego, że zasadą jest, iż następstwo prawne może zaistnieć tylko w przypadkach wyraźnie wskazanych w przepisach prawa, a także dlatego, że przedmiotem sukcesji mogą być tylko prawa i obowiązki wskazane w prawie podatkowym. (Stefan Babiarz i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Wydanie 6, 2010 r., str. 513).

Z przepisów wskazanego wyżej Rozdziału 14 Ordynacji podatkowej nie wynika następstwo prawne strony skarżącej gdyż nie jest ona podmiotem powstałym w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, w wyniku przejęcia innej osoby prawnej czy osobowej spółki handlowej (art. 93). Nie jest też podmiotem przekształconym lub powstałym w wyniku łączenia się, którego sytuację reguluje art. 93a. Stosownie do treści art. 93b O.p. wynika, iż przepisy art. 93 i art. 93a stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych, lecz strona skarżąca nie jest samorządowym zakładem budżetowym, powstałym w wyniku łączenia się lub przekształcenia zakładu budżetowego. Stosownie do treści art. 15 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.Nr 157 poz. 1240 ze zm.) – samorządowy zakład budżetowy jest formą organizacyjno–prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania, a koszty działalności pokrywa z przychodów własnych. Strona skarżąca nie jest takim podmiotem lecz jest instytucją gospodarki budżetowej , określoną w art. 23 tej ustawy , a zatem jest jednostką sektora finansów publicznych utworzoną w celu realizacji zadań publicznych i która została utworzona już po likwidacji Ośrodka Wczasów MSWiA "D" w Z. Likwidacja zaś jednostek sektora finansów publicznych stanowi odrębny tryb zmiany formy prawno-organizacyjnej tych jednostek, której to formy przepisy prawa podatkowego nie przewidują, a zatem w przypadku likwidacji zakładów budżetowych nie stosuje się przepisów o sukcesji podatkowej zawartych w Rozdziale 14 Działu III O.p., a to oznacza w sprawie nin., iż nowo utworzonej jednostce Centrum Usług Logistycznych nie przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych zlikwidowanego podmiotu Ośrodka "D". W tej sytuacji organy podatkowe prawidłowo uznały , że w sprawie ma zastosowanie art. 165 a O.p. i odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie.

Strona skarżąca Centrum Usług Logistycznych w W. swoje następstwo podatkowe w stosunku do zlikwidowanego zakładu budżetowego wywodzi z treści art. 88 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych(Dz.U.Nr 157 poz.1241 ze zm.), który stanowi, że pozostałe po likwidacji środki pieniężne, należności i zobowiązania zlikwidowanego zakładu budżetowego przejmuje organ, który przeprowadza likwidację albo nowo utworzona jednostka organizacyjna oraz w § 5 ust. 1 pkt 4 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, który stanowi, że Centrum Usług Logistycznych przejmuje środki pieniężne, należności i zobowiązania powstałe po likwidacji zakładu budżetowego m.in. Ośrodka "D" w Z. Zd. strony skarżącej przepis art. 88 ust. 3 cyt. ustawy w zw. z treścią art. 93 e O.p. stanowi , przepis szczególny w stosunku do przepisów ustawy O.p.

Zdaniem Sądu pogląd taki nie jest uprawniony, albowiem następstwo prawne w prawie podatkowym musi mieć podstawę w przepisach Rozdziału 14 Ordynacji podatkowej i źródło w prawie materialnym, a jak już wyżej wykazano przepisy Rozdziału 14 takiej podstawy nie dają i tym samym nie może tworzyć jej przepis art. 88 ust. 3 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi za nieuzasadnione i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił