Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2027/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5, art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 16g ust. 10 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 125, art. 120, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 441/09 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 16 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz M. sp. z o.o. w W. kwotę 3.700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 441/09 oddalił skargę M. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 16 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że Spółka otrzymała od P. S.A. (P.) w zamian za udziały wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w którego skład wchodził m.in. Oddział w B.. W związku z powyższym nabyciem Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 r. wskazując do opodatkowania od dnia 1 lutego 2003 r. m.in. budowle, a konkretnie sieć gazowniczą wchodzącą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powodem złożenia korekty deklaracji była wycena majątku otrzymanego w drodze aportu w styczniu i maju 2003 r. Za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli nabytych aportem Spółka przyjęła jako wartość początkową środków trwałych wartość początkową budowli wykazanych w ewidencji środków trwałych P. SA pomniejszona o stan ich umorzenia określony w ewidencji.

Burmistrz Miasta P. wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za miesiące od lutego do grudnia 2003 r. i powołał rzeczoznawcę majątkowego Z. Z. do sporządzenia operatu szacunkowego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli wniesionych do Spółki a następnie decyzją z dnia 18 czerwca 2008 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od lutego do grudnia 2003 r. w kwocie 80872 zł, biorąc za podstawę opodatkowania budowli wartości wynikające z opracowania rzeczoznawcy powołanego przez ten organ.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 , ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 z późn. zm. dalej u.p.o.l. w zw. z art. art. 16 g ust. 10 pkt 1, art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej O.p., a to: art.197 par. 1 w związku z przyjęciem przez organ pierwszej instancji za podstawę opodatkowania budowli kwot wynikających z wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę powołanego przez Burmistrza Miasta P..

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (SKO) decyzją z dnia 16 kwietnia 2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia SKO przywołując treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, treść art. 4 ust. 5 tej ustawy oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l. odniosło się do ustaleń stanu faktycznego. SKO podkreśliło, że podatnik miał obowiązek ustalenia wartości rynkowej wszystkich środków trwałych na dzień 1 stycznia 2003 r. Jeżeli organ podatkowy nie zgadzał się z podaną przez podatnika wartością rynkową składników aportu mógł stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.ol. powołać biegłego, który dokonał wyceny majątku. Zastosowanie znajduje przepis art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., zgodnie z którym "w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2". Organ odwoławczy przyjął również, ze Burmistrz Miasta P. miał prawo w postępowaniu w zakresie podatku od nieruchomości kwestionować zapisy ewidencji środków trwałych i podważać ich rzetelność w takim zakresie w jakim jest to konieczne do ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości.

W skardze na wymienioną decyzję Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l., art. 16 g ust. 10 u.p.d.o.p. oraz zasad postępowania wyrażonych w art. 122, 187 i 193 oraz art. 210 par. 1 pkt 6 Op. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta P..

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 441/09 oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji powołał się na art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.ol. stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.ol. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Przepis art. 4 ust. 7 u.p.ol. daje z kolei organowi podatkowemu uprawnienie do powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli, w sytuacji, gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko organu odwoławczego wyprowadzone z treści przepisu art. 4 ust. 7 u.p.ol. zawiera konsekwencje prawne przesądzające o możliwości określenia przez organ we własnym zakresie podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, ustalanej w oparciu o wartość środków trwałych określaną na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym. Powołany wyżej przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.ol. zawiera w swej treści odesłanie do "wartości, której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne". Z kolei art. 4 ust. 3 up.ol. stanowi, iż w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstał w ciągu roku podatkowego, podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie ulega wątpliwości, iż przyjęty przez ustawodawcę sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sposób wyraźny odsyła do wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji na potrzeby podatku dochodowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie zasługiwało stanowisko organu odwoławczego, iż formuła przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 u.p.ol. nie zakłada automatyzmu uznania przyjętej przez podatnika wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w podatku dochodowym jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Ustawodawca, określając podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, posłużył się konstrukcją odesłania do przepisów dotyczących innego podatku. Przy czym, jak wynika z literalnego brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, odesłanie to wskazuje w ocenie Sądu pierwszej instancji, iż podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest wartość, jaką przyjął podatnik na potrzeby obliczania amortyzacji, lecz wartość określona zgodnie z odpowiednimi przepisami o podatkach dochodowych. Wartość ta w przypadku Spółki winna być ustalona na podstawie art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., tj. w oparciu o obliczoną zgodnie z tym przepisem wartość początkową nabytych środków trwałych.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut Spółki, iż dokonując ustaleń w zakresie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, organ podatkowy nie posiada kompetencji do badania wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w podatku dochodowym oraz nie legitymuje się uprawnieniem do badania ksiąg podatkowych prowadzonych na potrzeby tego podatku.

Sąd pierwszej instancji przyjął, mając na uwadze wypływający z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.ol. obowiązek określenia podstawy opodatkowania w sposób określony w przepisach podatku dochodowego, iż organy podatkowe były zobowiązane w niniejszej sprawie zbadać prawidłowość wykazanej przez Spółkę w ewidencji środków trwałych wartości nabytych środków trwałych. Z przepisu art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) wynika w ocenie Sądu, że w razie nabycia m.in. w drodze wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatkiem wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2. Z kolei art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. przewiduje, że wartość początkową firmy (w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wniesienia) stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionej do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjmując zatem, dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych określone wartości poszczególnych składników majątkowych, nabytych w formie aportu (jako element większej części), podatnik winien uwzględniać ich jednostkową wartość rynkową. Strona w oparciu o powołany operat szacunkowy sama dokonała określenia wartości poszczególnych budowli, organ był w ocenie Sądu pierwszej instancji uprawniony do jej weryfikacji na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.ol. W dyspozycji art. 4 ust. 7 u.p.o.l. mieści się również sytuacja, w której podatnik określił wartość budowli w sposób niezgodny z przepisami o podatkach dochodowych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według oświadczenia pełnomocnika złożonego do protokołu rozprawy, zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie wygasło wskutek dobrowolnej zapłaty przez podatnika. Z akt sprawy wynikało, że Spółka w złożonej w dniu 17 lutego 2003 r. deklaracji podatku od nieruchomości wykazała podatek w wysokości 113151 zł. Korektę deklaracji, w której wykazała podatek w wysokości 40758,80 zł złożyła dopiero w dniu 17 listopada 2003 r., a zatem do tego momentu uiszczała w proporcjonalnych miesięcznych ratach podatek wynikający z pierwotnej deklaracji. Zobowiązanie, które wygasło wskutek zapłaty, nie może ponownie wygasnąć na wskutek przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że sposób prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie nie mógł zyskać akceptacji. Organ odwoławczy sześciokrotnie uchylił decyzję organu podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, co w konsekwencji spowodowało wydłużenie się postępowania podatkowego do pięciu lat. Uzasadnionym w tym kontekście stał się w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe naruszenia przepisów postępowania zdaniem Sądu pierwszej instancji nie mogły stanowić jednak o uchyleniu zaskarżonej decyzji, gdyż brak było podstaw do zakwalifikowania tego działania jako naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej M. Spółka z o. o. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie w celu ponownego rozpoznania.

Zarzuty postawione zaskarżonemu wyrokowi w skardze kasacyjnej opierały się na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej P.p.s.a.)

Sądowi pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię

- art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l poprzez uznanie, że Burmistrz Miasta P. miał możliwość odrębnego od wskazanych we właściwych rejestrach środków trwałych prowadzonych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych ustalenia wartości początkowej środków trwałych (budowli) dla celów podatku od nieruchomości,

- art. 16 g ust. 10 u.p.d.op. poprzez błędne i nieznajdujące żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym uznanie, że w wyniku wniesienia aportem przez P. Oddziału B. do majątku Spółki wystąpiła dodatnia wartość firmy, a w efekcie błędne uznanie, że łączna wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki powinna być równa ich wartości rynkowej.

Naruszenie przepisów postępowania:

- art. 3 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit c P.p.s.a.w zw. z art. 120, 122, 180 par. 1, art. 187 par. 1 O.p. przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych mim, ze zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy i budzący wątpliwości samego Sądu, nie stwierdził, że materiał dowodowy powinien zostać uzupełniony w szczególności o dowód z dodatkowej opinii biegłego w sprawie wyceny nieruchomości oraz dowód z opinii biegłego lub weryfikacji ksiąg podatnika w kwestii czy na skutek wniesienia aportu powstała dodatnia wartość firmy,

- art. 3 par. 1, art. 134 par. 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 125 i art. 247 O.p. przejawiające się tym, że Sąd nie uwzględnił w wyroku, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa tj. zasadami ogólnymi postępowania podatkowego: zasady szybkości postępowania oraz zasady pogłębiania zaufania do obywateli, co stanowi przesłankę nieważności decyzji,

- art. 3 par. 1 i art. 134 par. 1 I art. 145 par. 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 233 O.p. w związku z zarzutem wymienionym powyżej, iż zaskarżona decyzja była nieważna z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Strona skarżąca w dniu 30 marca 2011 r. złożyła do naczelnego Sądu Administracyjnego pismo procesowe wraz z załącznikami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnianie. Zasadne okazały się w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, wynika, że Spółka otrzymała od P. w zamian za udziały wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym nabyciem Spółka złożyła korektę deklaracji dla celów podatku od nieruchomości na 2003 r. wskazując do opodatkowania od 1 lutego 2003 r. m. in. budowle (sieć gazowniczą). W maju 2003 r. P. wniosła aportem do Spółki kolejne budowle, nie stanowiące przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co spowodowało złożenie kolejnej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2003 r. i ujęcie w podstawie opodatkowania nabytych budowli. Za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości Spółka przyjęła wartości stanowiące podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Organy podatkowe zakwestionowały przyjętą przez spółkę wartość budowli i przyjęły wartość rynkową ustaloną w operacie szacunkowym sporządzonym przez biegłego powołanego przez Prezydenta Miasta P.. Sąd pierwszej instancji akceptując stanowisko organów podatkowych wskazał, że jego zasadność wynika z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wynika z nich, iż zamiarem strony było ustalenie, dla celów podatku od nieruchomości, wartości rynkowych budowli. W konsekwencji organy podatkowe stały się kompetentne do weryfikacji tej wartości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona wyżej teza Sądu pierwszej instancji nie ma uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności wniosku takiego nie można wyprowadzać z tej okoliczności, że Spółka ustalając wartość początkową nabytych składników majątkowych wykorzystała opinię biegłego, względnie wskazując na poszczególne zapisy tej opinii, jak również stąd, że Spółka składała korekty deklaracji podatkowych. Pozostaje także w sprzeczności z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepisy te nie dopuszczają bowiem sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych, odmiennie dla celów podatku od nieruchomości przyjmując wartość rynkową budowli.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. stanowi, iż jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik (art. 4 ust. 7 u.p.ol.).

Zasadą jest, że podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość. Zatem ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości nie nakazuje ustalać podstawy opodatkowania, wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w ustawie procent tej wartości. Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując jak Sąd pierwszej instancji, wartość rynkową. Owa wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego może stanowić podstawę opodatkowania, o ile od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Analizy wymaga również art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Stanowi on w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. Akt II FSK 1229/10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, iż określenie wartości rynkowej przy pomocy biegłego i ewentualne obciążenie podatnika kosztami takiego działania ma zastosowanie tylko wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Odnośnie sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową.

W konsekwencji należy stwierdzić, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze kasacyjnej. Trafny bowiem okazał się stanowiący o istocie tych zarzutów pogląd, że podstawę opodatkowania budowli, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne stanowi ich wartość początkowa ustalona przez podatnika dla celów podatku dochodowego. Zarzut naruszenia art. 16g ust. 10 pkt 1 u.p.d.o.p. jest o tyle zasadny, że w niniejszej sprawie nie miał on zastosowania. Organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości nie jest kompetentny do ustalania wartości budowli w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego wskazanych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż w świetle poczynionych wyżej ustaleń jest on bezprzedmiotowy. Spółka zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, Art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. twierdząc, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł uchybienia wskazanym przepisom postępowania przez organy podatkowe wskutek niedokonanie oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności operatów szacunkowych sporządzonych na zlecenie Spółki oraz organów podatkowych. Jak wyżej wskazano, błędna wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziła do sytuacji, w której organy podatkowe określały wartość rynkową budowli. Tymczasem podstaw do ustalania wartości rynkowej budowli w okolicznościach niniejszej sprawy nie było, zatem ewentualne uchybienia w ocenie operatów szacunkowych pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art.120, art. 125 i art. 247 O.p. Sąd pierwszej instancji ocenił zarzut skargi dotyczący prowadzenia postępowania I w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjął, że organy podatkowe naruszyły zasadę szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 O.p. i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 120 O.p. Niemniej jednak Sąd pierwszej instancji stwierdził, że naruszenia przepisów postępowania nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji, Iz zaskarżona decyzja była nieważna z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, że zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z Art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu przewidzianego w Art. 70 § 1 O.p. po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przez organ pierwszej instancji powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, chyba ze zobowiązanie wygasło wcześniej na skutek zapłaty podatku. Wówczas organ odwoławczy musi merytorycznie rozpoznać odwołanie. Jeżeli zapłata była niższa od kwoty zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie może egzekwować różnicy z uwagi na upływ przedawnienia. Jeżeli natomiast zapłacona kwota była wyższa od należnego podatku, organ podatkowy powinien zwrócić różnicę podatnikowi. Zapłata podatku mogła spowodować wygaśnięcie zobowiązania tylko realnie istniejącego, a nie zobowiązania błędnie określonego w decyzji organu pierwszej instancji (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Warszawa 2011, s. 413 i n.). Słusznie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, iż zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę prawną niniejszego wyroku stanowił art. 185 § 1 P.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie powinien skontrolować stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem uwag wyżej poczynionych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.