Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 404/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi A.G.-D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 marca 2011 r. ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. G. – D., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2010 r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2001 r. (PIT-36) A. G. – D. wykazała łączny dochód w wysokości 54.311,60 zł w tym: 7.889,53 zł (emerytury - renty krajowej) i 46.422,07 zł (pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona pod nazwą "A").

Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 4.789,29 zł, dochód do opodatkowania stanowił kwotę 49.522,31 zł, a podatek dochodowy wyniósł 10.290,64 zł. Po uwzględnieniu składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.256,49 zł oraz ulgi mieszkaniowej w wysokości 9.034,15 zł, należny podatek dochodowy nie wystąpił.

Decyzją z dnia 17 lipca 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił A. G. – D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 210.026,00 zł.

W następstwie rozpatrzenia odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 9 listopada 2006r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Rozpatrując sprawę po raz drugi decyzją z dnia 30 marca 2007r. organ pierwszej instancji ponownie określił A. G. – D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001, tym razem w kwocie 96.609,00 zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że pominięto przychód w kwocie 370.120,00 zł udokumentowany fakturami wystawionymi dla firmy "B" S.A. za usługi serwisowe, konfigurację bibliotek taśmowych i konfigurację sprzętu komputerowego oraz wydatki poniesione w związku z tymi usługami na łączną kwotę 542.591,00 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez W. D. prowadzącego firmę ,,"C"'", ponieważ usługi te nie zostały wykonane na rzecz zleceniodawcy - spółki akcyjnej "B".

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia

5 października 2007 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z kwoty 96.609,00 zł do kwoty 96.577,00 zł.

Na skutek wniesionej skargi sprawa trafiła do rozpoznania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1130/07 oddalił skargę A. G. – D. na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Wyrok Sądu I instancji został zaskarżony do Naczelnego Sadu Administracyjnego, który to wyrokiem z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1158/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Jak podniesiono w uzasadnieniu wyroku ten sam element stanu faktycznego

w sprawie podatkowej skarżącej został oceniony odmiennie, niż w sprawie podatkowej drugiej strony tej samej umowy cywilnoprawnej. U W. D. stwierdzono bowiem rzeczywisty charakter tej umowy i zaliczono uzyskany z niej przychód do przychodu opodatkowanego, u drugiej zaś nie uznano wydatku na zakup usługi wynikającej z tej umowy za koszt uzyskania przychodów skarżącej.

W konsekwencji, wyrokiem z dnia 29 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 151/10) WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję wskazując w uzasadnieniu swego wyroku na konieczność jednoznacznej oceny umowy cywilnoprawnej zawartej przez skarżącą

z firmą ""C" w zakresie jej fikcyjnego bądź rzeczywistego charakteru - przy czym niedopuszczalnym jest, aby ta sama umowa była wzajemnie sprzecznie oceniona wobec stron analizowanej umowy cywilnoprawnej.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu odwołania strony, stosując się do zaleceń Sądu - decyzją z dnia 6 sierpnia 2010 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę

do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność zebrania materiału dowodowego i jego ponownej oceny w kontekście zaleceń wyroku z dnia 29 marca 2010 r.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia 8 listopada 2010 r. określił A. G. – D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 96.577,00 zł.

Z uwagi na brak ksiąg podatkowych oraz dowodów źródłowych dochód podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A" określono w drodze oszacowania jako różnicę pomiędzy przychodem w kwocie 623.606,85 zł, a kosztami jego uzyskania w kwocie 280.919,50 zł.

Ponownie za przychód nie uznano kwoty 370.120,00 zł udokumentowanej przedmiotowymi fakturami wystawionymi dla firmy "B" S.A. za usługi serwisowe, konfigurację bibliotek taśmowych i konfigurację sprzętu komputerowego, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało, że usługi te nie zostały wykonane.

Z tego samego powodu, do kategorii kosztów uzyskania przychodu konsekwentnie nie wliczono kwoty 542.591,00 zł wynikającej z faktur wystawionych przez W. D. prowadzącego firmę "C" za usługi komputerowe.

W odwołaniu z dnia 25 listopada 2010 r. A. G. – D. zarzuciła organowi pierwszej instancji:

– naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej,

– nieuwzględnienie zapadłych w sprawie wyroków WSA i NSA,

– naruszenie zasady trwałości decyzji podatkowej oraz zasady związania organu wcześniej wydaną decyzją w sprawie W. D., w tym sprzeczność ustaleń pomiędzy obiema decyzjami,

– przyjmowanie i wykorzystywanie faktów przeciwko podatniczce, z decyzji wydanej dla spółki "B", która to decyzja nie dotyczy faktur przez nią wystawionych i która została wydana bez jej udziału, przy czym w przedmiotowej sprawie toczy się postępowanie karne, które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone,

– wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego poprzez nieuwzględnienie zeznań strony oraz W. D.,

– zakwestionowanie usług z powodu braku dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług przez odwołującą się w sytuacji, gdy dowodem

na ich wykonanie są zeznania strony oraz decyzja wydana w sprawie W. D.

W uzasadnieniu podkreślono, że w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe W. D. przyjęto za podstawę opodatkowania faktury wystawione dla A. G. – D., podczas gdy przy określaniu zobowiązania podatniczki za ten sam rok podatkowy nie uznano przedmiotowych faktur, co stanowiło naruszenie zasady związania organu podatkowego decyzją od chwili jej doręczenia stronie. Ponadto, wydane rozstrzygnięcie nie uwzględniało zapadłych w sprawie wyroków WSA i NSA.

Podatniczka wskazała, że osiągnęła przychody z prowizji za pośrednictwo polegające na skojarzeniu firmy "B" zlecającym usługi, z faktycznym wykonawcą W. D. Nie musiała przy tym odbierać usług wykonanych przez W. D., żeby wykonywać usługi pośrednictwa. Zdaniem podatniczki o rzeczywistym wykonaniu usług świadczą jej zeznania i W. D., w których wskazał jak naliczał wynagrodzenie i od czego zależał narzut i przychód. Zeznania te nie zostały uznane za niewiarygodne, zatem brak jest podstaw do ich odrzucenia przy ustalaniu kosztów w firmie A. G. – D. Nieuprawnionym jest także powoływanie się na okoliczności ustalone w spółce "B", gdyż w tej sprawie podatniczka nie była ani stroną postępowania, ani nie miała możliwości obrony swoich praw. Usługi dla firmy "B" SA zostały wykonane i dowodem tego są wystawione faktury oraz zeznania złożone przez podatniczkę i przez W. D.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 3 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie uznając stanowiska strony za zasadne.

W uzasadnianiu wskazano, że A. G. – D. uzyskiwała w 2001 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, na podstawie art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą".

Poza sporem jest, że A. G. – D. nie posiada przedmiotowych ksiąg podatkowych w zakresie pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług, reklamy publicznej, pośrednictwa ubezpieczeniowego, skupu i sprzedaży samochodów za rok 2001, ani innych dokumentów dotyczących sprzedaży i kosztów, na podstawie których można by określić podstawę opodatkowania. Z tego względu, do ustalenia dochodu należało przyjąć zasadę podstawową wynikającą z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy, która stanowi, że dochodem ze źródła przychodu jest różnica pomiędzy osiągniętymi przychodami, a poniesionymi w tym celu kosztami uzyskania przychodu.

W związku z koniecznością ustalenia przychodu w w/w sposób przedmiotem sporu w głównej mierze stał się rzeczywisty charakter usług zafakturowanych przez A. G. – D. jako usług wykonanych na rzecz spółki "B" (przychodu), jak również przez W. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "C" na rzecz A. G. – D. (koszty uzyskania przychodu).

Kwestia ta była już przedmiotem analizy w postępowaniu sądowym zakończonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca

2010 r., sygn. akt I SA/Gd 151/10. Fikcyjny charakter usług rzekomo świadczonych

na rzecz spółki "B" został jednoznacznie potwierdzony. Natomiast odnośnie faktur wystawionych przez "C" Sąd stwierdził, że "(..) ponownie rozpoznając sprawę

w oparciu o materiał dowodowy już zgromadzony w sprawie oraz w oparciu

o ewentualne nowe dowody organy podatkowe ocenią w sposób jednoznaczny

czy przedmiotowa umowa cywilnoprawna zawarta przez skarżącą z firmą "C" miała charakter fikcyjny, czy też rzeczywisty - przy czym niedopuszczalnym jest, aby ta sama umowa była wzajemnie sprzecznie oceniona wobec stron analizowanej umowy cywilnoprawnej".

Podkreślono, że w powołanym wyroku z dnia 29 marca 2010 r. zobligowano organy podatkowe do ponownej oceny "umowy" (faktur) zawartej przez podatniczkę

z firmą "C" W. D. pod kątem rzeczywistego jej wykonania. Wypełniając te zalecenia Sądu Naczelnik US uzupełnił materiał dowodowy. W tym celu ponownie przesłuchano w charakterze świadka W. D. Przeprowadzono również analizę wiarygodności wykonania usług przez firmę "A" A. G. – D.

Uzupełnione postępowanie nie wykazało rzeczywistego świadczenia przedmiotowych usług. Zdaniem organu firma "A" sprzedawała usługi poniżej ceny ich zakupu, co zważywszy na pośredni charakter działalności tej firmy nie znajduje logicznego uzasadnienia. Ponadto rzekoma sprzedaż usług na rzecz spółki "B" SA następowała przed ich zakupem od "wykonawcy".

Wskazano, że spółka nie posiada przy tym żadnych materialnych dowodów potwierdzających fakt wykonania zakwestionowanych usług, żadnych protokołów zdawczo - odbiorczych, ani jakiejkolwiek wewnętrznej dokumentacji umożliwiającej ustalenie wynagrodzenia dla wykonawcy. Nie posiada również żadnych kosztorysów, cenników dokumentujących sposób ustalania i rozliczania cen za usługi świadczone przez firmę Pani G. – D. na łączną kwotę 370.120,00 zł. Spółka nie interesowała się sposobem wykonania usług przez zleceniobiorcę.

Organ odwoławczy stwierdził, że bezpodstawne są zarzuty dot. wykorzystania okoliczności stwierdzonych w spółce "B" SA, bowiem spółka ta była kontrahentem podatniczki i to dla niej rzekomo "A" świadczyła usługi. Podano szereg przyczyn, dla których nie uwzględniono wyjaśnień stron spornych transakcji (podatniczki i wykonawcy) oraz głównego zleceniodawcy - spółki "B".

Podkreślono, że zarówno podatniczka, jak i W. D. (rzekomy wykonawca zakwestionowanych usług) nie są w stanie wykazać żadnych materialnych dowodów wykonania usług opisanych ww. fakturami, ani przedstawić jakichkolwiek dowodów niezbędnych do realizacji umowy. Żadnych dowodów świadczenia tych usług nie posiada także spółka "B". Oceniając zatem zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy organ doszedł do wniosku, że brak jest podstaw do uznania jakoby czynności opisane na fakturach faktycznie miały miejsce. Również przelane na konto środki nie potwierdzają faktu wykonania spornych usług. A. G. – D. wybierała je bowiem z kont bankowych działalności wraz z mężem - W. D., z którym w 2001 r. miała ustrój wspólności majątkowej.

Dodatkowo w związku z uwzględnieniem przez NSA zarzutów co do niespójności oceny spornych usług w treści decyzji w zakresie podatku dochodowego wydanej dla W. D. i decyzji wydanej dla A. G. – D., uzupełniono materiał dowodowy o informacje dot. sposobu rozliczenia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez W. D. w 2001 r.

Wskazano zatem, że W. D. w związku prowadzeniem w 2001 r. działalności gospodarczej ("C") wybrał jako formę opodatkowania kartę podatkową. Na skutek naruszenia warunków uprawniających do korzystania z tej formy opodatkowania Naczelnik US decyzją z dnia 4 lipca 2006r. Nr [...] określił W. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na zasadach ogólnych.

Wyjaśniono, że podstawa opodatkowania określona została w drodze oszacowania stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dochód ten wyliczono z uwzględnieniem faktur przedłożonych przez podatnika na sprzedaż usług oraz 20% wskaźnika zysku netto. Nie przeprowadzono przy tym analizy przedmiotowych faktur pod kątem ich rzetelności. Wydając decyzję organ podatkowy oparł się wyłącznie na wyjaśnieniach W. D. przyjmując założenie, że faktury przez niego wystawione dot. czynności faktycznie zrealizowanych.

Rozstrzygnięcia wynikającego z tej decyzji W. D. nie zakwestionował i dlatego przedmiotowa decyzja stała się ostateczna.

Zgadzając się co do zasady ze stanowiskiem Sądu że ten sam element stanu taktycznego u każdej ze stron umowy transakcji nie może być oceniony odmiennie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że fakt przyjęcia do wyliczenia dochodu W. D. faktur sprzedaży, których rzetelność została zakwestionowana u A. G. – D. nie oznacza, że doszło do odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego.

Wysokość dochodu W. D. ustalona została bowiem w drodze oszacowania, a zatem sporne faktury nie stwierdzają wprost podstawy wyliczenia dochodu, ani podatku. Istotą rozliczenia dochodu A. G. – D. jest natomiast ustalenie poziomu przychodów i kosztów uzyskania przychodów z pominięciem faktur, których nierzetelność została dowiedziona (są fikcyjne).

Decyzja wydana dla W. D. nie przesądza ani o rzeczywistym wykonaniu usług udokumentowanych spornymi fakturami, ani o tym że dokonano oceny prawnej faktur, które wskazany wystawił. Skoro zatem z treści decyzji wydanej Panu D. nie wynika, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji potwierdzono rzeczywiste wykonanie usług opisanych fakturami, które u A. G. – D. zostały zakwestionowane (po stronie kosztów), to nie można mówić o odmiennej ocenie tych samych dowodów.

Zwrócono uwagę na fakt analogicznej korekty przychodów w tym zakresie

u podatniczki. Z przychodów wyłączono bowiem zafakturowaną przez podatniczkę kwotę 370.120,00 zł dot. usług rzekomo zrealizowanych dla firmy "B", a dotyczyły one rzekomo tych samych "usług".

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że kwestia usług świadczonych przez W. D. i przez A. G. – D. dla spółki "B" SA była także przedmiotem orzekania w sprawie dot. tej spółki. Fikcyjność tych usług potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 30 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 199/05.

Tym samym organ potwierdził dokonaną przez organ pierwszej instancji kwalifikację prawną, jak i ustalony w sprawie stan faktyczny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, skarżąca zarzuciła jej mające istotny wpływ na wynik sprawy nasuszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 O.p.,

art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p.

Zarzuty skarżącej wskazują na błędy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, które nie doprowadziło do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Po raz kolejny zaznaczono, że zaskarżona decyzja niezasadnie odnosi się do sprawy spółki "B", w której skarżąca nie była stroną i nie miała wpływu na rozstrzygnięcie. Zarzucono ponadto, że ustalenia zaskarżonej decyzji są sprzeczne z prawomocną

i ostateczną decyzją z 4 lipca 2006 r., wydaną przez Pierwszy Urząd skarbowy w Gdyni w sprawie W. D. dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Skarżąca zarzuciła też nieodniesienie się do postawionych w odwołaniu zarzutów i powtarzanie tych samych argumentów, które wcześniej już obalono. Dodatkowo, analizie poddano tylko wybrane faktury, a organ ponownie przerzucił ciężar dowodu

na stronę, żądając licznych dokumentów, których skarżąca nie ma obowiązku posiadać.

Wbrew treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wykonano także zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. W wyniku takiej kontroli akt może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie

w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się

w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja narusza prawo, co stanowi podstawę wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Podkreślenia na wstępie wymaga okoliczność, że spór w niniejszej sprawie krąży nieustannie wokół uznania za rzeczywiście wykonane usług przez A. G.

– D. na rzecz spółki "B" S.A. oraz W. D. na rzecz skarżącej – A. G., które to usługi stanowiły podstawę do sporządzenia faktur, a następnie ujęcia ich u skarżącej odpowiednio po stronie przychodów, bądź kosztów prowadzonej działalności.

Istotne znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji

ma stanowisko wyrażone przez tut. Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 29 marca

2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 151/10) wydanym w wyniku ponownego rozpoznania sprawy po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt

II FSK 1158/08. Wydając wskazany wyrok uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2007 r., Sąd I instancji był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawierało zalecenie, zgodnie z którym ponownie rozpoznając sprawę organy miały obowiązek uwzględnić tę ocenę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.

Stosownie bowiem do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie. Z kolei wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi

i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Mają one wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają sposób ich postępowania w przyszłości. Zmierzają do uniknięcia błędów już popełnionych oraz wskazują kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną

a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek. Podnieść nadto należy, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA

w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego

z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych

z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest

do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.

Przyjmuje się przy tym, że wiążąca ocena prawna traci na znaczeniu jedynie

w przypadku, gdy po wydaniu wyroku nastąpiła zmiana stanu prawnego (mającą wpływ na wynik sprawy) bądź istotna zmiana stanu faktycznego (tak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 1990 r., sygn. akt SA/Wr 137/90, A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Zakamycze 2006, wyd. II, str. 325-326 oraz Jan Paweł Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004,

str. 220).

Zgodnie z tak ugruntowanym poglądem, możliwość odstąpienia od oceny prawnej, dotyczącej stanu faktycznego jest zatem dopuszczalna w sytuacji, gdy

po wydaniu wyroku zajdą okoliczności mające znaczenie dla sprawy, nie stanowi natomiast takiej okoliczności możliwość przeprowadzania nowych dowodów, mających podważyć dotychczasowe ustalenia, uznane za prawidłowe. Nie wyklucza

to odstąpienia od związania wyrokiem w sytuacji, gdy zostanie on wzruszony

w odpowiednim trybie przewidzianym przepisami prawa.

Rozstrzygnięcie co do zakresu związania wydanym wcześniej wyrokiem jest

o tyle istotne, że naruszenie przez organ podatkowy reguły z art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Jeżeli zatem w prawomocnym wyroku sądu podniesiono, że ta sama umowa cywilnoprawna nie może zostać odmiennie oceniona w stosunku do wskazanych w niej stron, a dokonana ocena powinna być jednoznaczna w zakresie jej fikcyjnego bądź rzeczywistego charakteru to tą konkluzją związany jest zarówno organ, którego rozstrzygnięcie zaskarżono, jak i sąd kolejno orzekający w tej sprawie. Niedopuszczal-ne jest zatem formułowanie odmiennych ocen, sprzecznych w swojej istocie

z poprzednio wyrażonym poglądem, lecz musi mu się w pełni podporządkować

do wyrażonej w wyroku oceny prawnej (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, a także z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05). Logiczny jest w konsekwencji wniosek, że w wyniku uchylenia decyzji organu odwoławczego nie może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do podważenia przyjętych już za wiążące ustaleń faktycznych, prowadzący je organ podatkowy działałby bowiem wbrew wiążącej go ocenie prawnej. Odmienne zachowanie byłoby niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości - pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził,

że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wykazały zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym

w tej sprawie wyroku z dnia 29 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 151/10). Stanowisko wyrażone w przytoczonym orzeczeniu oraz poprzedzającym je wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego było zatem aktualne i ponad wszelką wątpliwość wiązało strony.

Zadaniem organów, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, było zatem dokonanie powtórnej oceny przedmiotowej umowy z uwzględnieniem tezy

o niedopuszczalności jej odmiennej oceny wobec stron tejże umowy. Tymczasem organy obu instancji, poprzez wydane w sprawie decyzje, konsekwentnie realizują wcześniej przyjęty tok rozumowania, który jak wskazał NSA narusza zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 212 § 1 O.p.).

Przywołana reguła postępowania odgrywa niezwykle istotną rolę w procesie stosowania prawa względem podatników. Jej rangę podkreśla już same umiejscowienie przepisu ją statuującego w ustawie, albowiem ustawodawca wymienił omawianą zasadę na drugim miejscu, zaraz za zasadą legalności działania organów podatkowych. Doniosłość komentowanej normy przejawia się w tym, że działanie organów powinno być staranne i merytorycznie poprawne, tj. takie, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się na równi interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Jakakolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza tę zasadę, powodując poważne konsekwencje zarówno na gruncie konkretnej sprawy, ale również w ujęciu szerszym, tj. społecznym odczuciu sprawiedliwości. Za naganne uznać należy postąpienie organu polegające na ignorowaniu okoliczności stwierdzonych już przez organ podatkowy w innej decyzji (zwłaszcza ten sam organ), skierowanej do drugiej strony tej samej umowy cywilnoprawnej, dla przykładu można wskazać sytuację,

w której bez próby uzasadnienia odmiennej oceny, tę samą czynność w odniesieniu

do świadczącego uznano za darowiznę, zaś w odniesieniu do przyjmującego świadczenie, za rentę. Sytuacja wyżej opisana ma miejsce w rozpatrywanej

po raz kolejny przez tut. Sąd niniejszej sprawie, ponieważ jedna umowa, zawarta pomiędzy dwoma podmiotami, wedle organu nie zawiera nie prawidłowości i odnosi skutki podatkowe w stosunku do W. D., przeciwne zaś wnioski konsekwentnie wyprowadzane są w stosunku do drugiej strony – A. G. – D.

W związku z powyższym uznać należy, że pomimo wyraźnych sugestii organy dokonały oceny przedmiotowej umowy w sposób odmienny od wytycznych

im wskazanych, czym naruszyły dyspozycję art. 153 P.p.s.a.

Nie zasługuje bowiem na uwzględnienie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej

w Gdańsku, który w odpowiedzi na skargę wskazując, że wydana w stosunku

do W. D. decyzja nie wypowiadała się w kwestii rzeczywistego wykonania usług udokumentowanych spornym fakturami nie stanowi odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego. Wszelkie, dotyczące nieprawidłowości przy wykonaniu spornej umowy zarzuty podniesione zostały dopiero na etapie ustalania zobowiązania podatkowego skarżącej, nie zasygnalizowano ich w sprawie drugiej strony tej czynności cywilnoprawnej. Przyjęte przez organ motywy będące podstawą zaskarżonej decyzji

są powtórzeniem wcześniej ujawnionych w uchylanych decyzjach, łamiąc

w konsekwencji przekazane do wykonania wytyczne.

Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić powyższe uwagi i zastosować się do wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 29 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 151/10, mając na uwadze stan faktyczny, który był przedmiotem rozstrzygania przez ten Sąd, jak i uwagi zawarte w treści uzasadnienia niniejszego wyroku.

Poza wymienionym naruszeniem przepisu art. 121 § 1 O.p. Sąd w składzie

tu obecnym nie dostrzegł naruszenia pozostałych, wymienionych w skardze podatnika przepisów procesowych. W szczególności przyznać należy organom fakt wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w zgodzie z obowiązującymi

w tej mierze przepisami.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. .c) p.p.s.a. skargę uwzględnił. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.