Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 593/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 285 a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2009r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 593/09

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r.,

w wysokości 81.149 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej ustalono, iż P. S. w roku 2003 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 662.410,66 zł, znacznie przewyższające dochody, które wyniosły 554.211,96 zł. Podatnik wydał :

1. 355.481,99 zł - wydatki związane z działalnością gospodarczą;

2. 1.800 zł - wydatki związane z utrzymaniem domu;

3. 75 zł - opłata skarbowa za wypisy z aktów notarialnych;

4. 197.200 zł - udzielone pożyczki;

5. 14.500 zł -zakup jachtu;

6. 290 zł - PCC od zakupu jachtu;

7. 2.449 zł koszty aktu notarialnego – nieruchomość w Złotoryi;

8. 82.923,71 zł. - opłata restrukturyzacyjna;

9. 414,62 zł - opłata za przelew;

10. 5.768,48 zł - składki na ubezpieczenie społeczne;

11. 1.507,86 zł - składki na ubezpieczenie zdrowotne;

Podatnik w roku 2003 uzyskał przychód w kwocie 554.211,96 zł, na którą złożyły się:

1. 367.474,96 zł - wpływy z działalności gospodarczej;

2. 100.000 zł - sprzedaż nieruchomości (zadatek);

3. 82.400 zł -zwrot udzielonych pożyczek;

4. 4.337 zł -zwrot podatku dochodowego za 2002 r.

Opierając się na powyższym ustalono, że kwota 108.198,70 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, w związku z czym na podstawie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

z 26.07.1991 r. (dalej Updf) ustalono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 81.149 zł.

W uzasadnieniu wskazano, iż organ podatkowy dokonuje ustalenia ww. zobowiązania, w oparciu o porównanie wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, iż obowiązek wykazania, że wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych ciąży na podatniku.

Organ podatkowy wyjaśnił także, iż w dniu wszczęcia postępowania w sprawie był w posiadaniu informacji na temat nadwyżki wydatków poczynionych w 2003 r. nad wskazywanymi w tym okresie przez podatnika dochodami, które uzasadniały przypuszczenie, iż podatnik nie dopełnił obowiązku ujawnienia wszystkich obrotów lub przychodów, mających znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W związku z czym organ podatkowy był uprawniony do zwrócenia się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając, iż przy jej wydaniu organy naruszyły przepisy :

• art. 120, 121, 180 § 1 i 285a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) Ordynacja podatkowej – dalej Op. ,

• art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. 14 poz. 176 ze zm. ),

Jednocześnie skarżący wniósł o obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż ustalenia faktyczne organów podatkowych obu instancji opierały się wyłącznie na jego oświadczeniu majątkowym oraz na uchylonej decyzji podatkowej dotyczącej roku 1996 r. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie informując podatnika o braku obowiązku składania oświadczenia o stanie majątkowym, pozyskał ten dowód w sposób bezprawny

i z naruszeniem zasady, zgodnie z którą organy podatkowe zobowiązane są działać w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżący zaprzeczył także temu, aby organ I instancji wszczynając postępowanie znał okoliczności uzasadniające przypuszczenie, iż podatnik nie ujawnił wszystkich obrotów i przychodów, wskazując jednocześnie, iż norma

art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej uprawnia organ kontrolujący do zwrócenia się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia majątkowego, tylko wtedy, gdy zachodzą uzasadnione przypuszczenia, że kontrolowany nie ujawnił wszystkich obrotów

i przychodów.

Zdaniem skarżącego niezgodny z prawem sposób uzyskania przedmiotowych dowodów, uniemożliwia skuteczne ich powołanie w celu ustalenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem

w ocenie skarżącego, organ podatkowy nie dowiódł wskazywanego stanu faktycznego.

W dalszej części swej skargi skarżący wskazał, iż niezasadnie organ podatkowy powoływał się także na wydane w 1996r. względem podatnika decyzje podatkowe, bowiem dotyczyły one innego postępowania i innej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu stanowiska organ wskazał, że zgodnie

z treścią przepisu art. 20 ust. 1 i 3 Updf, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków

i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich.

W świetle powyższego organ podatkowy wskazał, iż ustalenie zryczałtowanego podatku następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. wydatków podatnika, co uprawnia organ podatkowy do porównywania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków, zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził przed rozpoczęciem danego roku podatkowego.

Jednocześnie organ podatkowy przywołał zasadę, zgodnie z którą każdy kto z określonych faktów wyprowadza korzystne dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić, wskazując przy tym, iż to podatnik powinien podjąć wszelkie możliwe kroki w celu przedstawienia dowodów przemawiających na jego korzyść.

Odnosząc się natomiast do zarzutu bezprawnego pozyskania przez organ dowodu, w postaci oświadczenia majątkowego podatnika, organ podatkowy wskazał, iż zastosowanie środka dowodowego w postaci ww. oświadczenia majątkowego uzależnione jest jedynie od uzasadnionego przypuszczenia, iż kontrolowany nie dopełnił obowiązku ujawnienia wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jednocześnie organ podatkowy wskazał, iż wszczynając przedmiotowe postępowanie był w posiadaniu informacji dotyczących nadwyżki wydatków poczynionych w 2003 r. nad wykazanymi w tym okresie dochodami. Nadto organ podatkowy zaprzeczył jakoby stosowanie wskazywanego powyżej środka dowodowego musiało być poprzedzone poinformowaniem strony o możliwości niezłożenia przedmiotowego oświadczenia. Wskazując przy tym, iż nawet gdyby taki obowiązek istniał, to wada procesowa w postaci niepoinformowania strony o możliwości niezłożenia oświadczenia mogłaby mieć znaczenie jedynie wtedy, gdyby w sposób istotny wpłynęła na wynik sprawy, co oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie rozstrzygnięciem zachodziłby związek przyczynowy.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy zaprzeczył także twierdzeniom skarżącego jakoby przedmiotowe oświadczenie majątkowe skarżącego stanowiło jedyny dowód poczynionych ustaleń faktycznych, wskazując jednocześnie, iż ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie nastąpiło także na podstawie przedłożonych przez podatnika aktów notarialnych, zestawienia udzielonych pożyczek i dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ podatkowy wskazał także, iż zasadnym było odwołanie się w treści zaskarżonej decyzji do decyzji dotyczącej ustalenia wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdyż jakkolwiek decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego, to jednak wydana po jej uchyleniu decyzja wznowieniowa opierała się na poczynionych przy jej wydaniu ustaleniach. Świadczy o tym fakt, iż zobowiązanie podatnika zostało ustalone w kwocie wyższej od ustalonej uprzednio, tj. w decyzji uchylonej. Natomiast gdyby uchylenie decyzji skutkowało całkowitym wyeliminowaniem wcześniejszych ustaleń, to ponownie ustalone zobowiązanie byłoby niższe, a nie jak miało miejsce, wyższe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania

w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Spór w niniejszej sprawie toczy się o to, czy zasadnym było ze strony organów zwrócenie się do podatnika w trybie art. 285 § 3 Ordynacji podatkowej , w sytuacji gdy zdaniem organu istniało przypuszczenie, że podatnik nie ujawnił wszystkich przychodów - o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym.

Zgodnie z treścią ww. przepisu w sytuacji, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, kontrolujący może zwrócić się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Oświadczenie to składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Kontrolujący, zwracając się o złożenie oświadczenia, uprzedza kontrolowanego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej organ nie miał prawa do żądania takiego oświadczenia, gdyż dopiero złożone przez podatnika oświadczenie spowodowało zainicjowanie sprawy albowiem organ nie dysponował takimi dowodami, pozwalającymi na wszczęcie postępowania w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych za rok 2003.

W opinii Sądu stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na aprobatę.

Jak wynika z akt sprawy wobec skarżącego toczyło się postępowanie kontrolne w firmie skarżącego, a jej przedmiotem było wywiązywanie się podatnika z zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Podatnik w ramach działalności gospodarczej udzielał krótkoterminowych pożyczek gotówkowych osobom fizycznym. Ze swoimi dłużnikami podpisywał akty notarialne, mocą których w przypadku nie wywiązania się z terminowego zwrotu pożyczki, na skarżącego przechodziła własność zastawionych nieruchomości.

Kwestię zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - reguluje przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm.) Jest to szczególna regulacja, która na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tejże ustawy pozwala na ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu ze źródeł nieujawnionych.

Powołana ustawa podatkowa zawiera w art. 20 ust. 1 definicje przychodów z innych źródeł, wśród których wymienia się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Według tego przepisu - przychodami z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, są między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak wynika z akt sprawy postępowanie było prowadzone w sposób prawidłowy zgodnie z zasadami postępowania. Zdaniem Sądu nie doszło do ich naruszenia. Podkreślić należy, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów. Szczególnie w przypadku postępowania w sprawie przychodów ze źródeł nieujawnionych nie może się ona przeistoczyć w dowolną ocenę dowodów.

Zasada swobodnej oceny dowodów stanowi o podejściu organów do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego. Jak stanowi bowiem przepis art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena swobodna nie oznacza oceny dowolnej. Ocena swobodna przeradza się wówczas w dowolną, gdy dokonywana jest z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego czy też kontrolnego. Można tu wskazać na następujące reguły, które powinny być respektowane przy ocenie dowodów:

- ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich;

- wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, prawami nauki oraz doświadczeniem życiowym;

- wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 285 a § 3 ustawy Op. należy podkreślić, iż przepis ten pozwala kontrolującemu na zwrócenie się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień, w przypadku gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Oświadczenie to składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Kontrolujący, zwracając się o złożenie oświadczenia, uprzedza kontrolowanego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Jak wynika z powyższego wyłącznymi przesłankami dopuszczającymi stosowanie ww. środka dowodowego są uzasadnione przypuszczenie organu, iż kontrolowany nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, oraz uprzedzenie kontrolowanego o grożącej mu odpowiedzialności karnej w razie składania fałszywych zeznań. Bezspornym przy tym jest, iż w niniejszej sprawie zgodnie z wymogiem cyt. przepisu organ pouczył kontrolowanego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, oraz to, że pismo, w którym zwrócił się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia pozbawione było jakiegokolwiek rygoru na wypadek jego niezłożenia. Jakkolwiek środek ten porównywany jest do dowodu z przesłuchania stron, przeprowadzenie którego dopuszczalne jest tylko w razie wyrażenia na to zgody przez samą stronę (art. 199 Ordynacji podatkowej), to jednak wobec braku rygoru za niezłożenie oświadczenia majątkowego, nie sposób uznać, że organ doprowadził do pisemnego złożenia zeznań przez stronę, z pominięciem poinformowania jej o możliwości składania zeznań.

Mając na względzie, iż zwracając się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia, organ podatkowy dysponował już innymi dokumentami dotyczącymi wielkości przychodów i wydatków kontrolowanego, z których wynikały rozbieżności w tym zakresie, uznać należy, iż spełniona została przesłanka uzasadnionego przypuszczenia co do tego, że kontrolowany nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów, będąca podstawą zwrócenia się do kontrolowanego złożenie takiego oświadczenia.

Dlatego też nie sposób podzielić argumentacji strony skarżącej, zgodnie z którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej "wykorzystując respekt jaki otacza organy kontroli skarbowej (...) sprzecznie z prawem doprowadził do złożenia przez kontrolowanego oświadczeń o stanie majątkowym".

W okolicznościach niniejszej sprawy zwrócenie się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia majątkowego stanowiło przewidziany prawem środek dowodowy, dający kontrolowanemu jeszcze jedną możliwość przedstawienia wszelkich dowodów na potwierdzenie źródeł i wysokości osiąganych obrotów lub przychodów.

Podzielić zatem należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B.wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym żądanie złożenia przedmiotowego oświadczenia nie naruszało przepisu art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji powyższego przyjąć należało, iż zaskarżona decyzja nie narusza także przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, tj. dysponowania przez organ podatkowy uzasadnionymi przypuszczeniami co do nieujawnienia przez kontrolowanego wszystkich obrotów lub przychodów, miał on prawo zwrócić się do kontrolowanego o złożenie przedmiotowego oświadczenia, stąd działanie jego oceniać należy jako odbywające się na podstawie przepisów prawa, tj. przepisu art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej.

Jako niezasadny ocenić należy także zarzut naruszenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe zobowiązane są prowadzić postępowanie podatkowe w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. Norma ta bowiem odnosi się do sytuacji rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, uwzględniania w toku postępowania kontrolowanego wszystkich dowodów, w tym także tych przemawiających na korzyść podatnika, rzetelne uzasadnianie decyzji itp., nie zaś obciążanie organów podatkowych dodatkowymi obowiązkami, nie przewidzianymi w ustawie.

Wobec stwierdzenia w toku niniejszego postępowania poprawności uzyskania przez organ kontrolujący oświadczenia majątkowego skarżącego jako niezasadny oceniać należy zarzut naruszenia przepisu art. 180 Ordynacja podatkowa, oraz

art. 20 ust. 1 i 3 cyt. ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy ponadto wskazać, że organ miał prawo wykorzystać decyzje dotyczące skarżącego z innych postępowań zwłaszcza, że dane, informacje i okoliczności z decyzji uchylonej zostały uwzględnione w decyzji wznowieniowej Izby Skarbowej ( w wyniku inicjatywy Skarżącego), a następnie utrzymane decyzją Ministra Finansów, mocą której ustalono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1996 w kwocie wyższej od ustalonej uprzednio. Dla potwierdzenia ww. poglądu należy przywołać orzeczenie NSA z 6 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSK 594/08 , w którym NSA sformułował następującą tezę, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie :

"Rozstrzygnięcia podjęte w postępowaniu wymiarowym, nie stanowią rozstrzygnięć wstępnych dla postępowania z nieujawnionych źródeł, chociażby ze względu na różny charakter tych postępowań. Każde z tych postępowań rządzi się własnymi regułami, zwłaszcza w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Natomiast powstała ewentualnie między nimi relacja sprowadza się do tego, że materiał dowody zgromadzone w jednym postępowaniu może stanowić dowód w drugim postępowaniu, podlegający ocenie jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie".

Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącą naczelną zasada postępowania. Znajduje ona rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Komentarz. Ustawa Ordynacja Podatkowa, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa, 2004 r., str. 499).

Na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w wysokości 75% dochodu z nieujawnionego źródła lub nieznajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu art. art. 20 ust. 1 i 3 - obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jest przede wszystkim ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych

w tym roku oraz w latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku.

Dochód ten ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Postępowanie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest postępowaniem specyficznym. Organ podatkowy po stwierdzeniu, iż w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak pokrycia na ponoszone przez podatnika wydatki, zobowiązany jest wykazać brakujące kwoty, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. Złożone w tym zakresie oświadczenia przez podatników, bez żadnego dodatkowego udokumentowania, muszą być poddane szczegółowej analizie zarówno, co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości, jak i twierdzeń, iż dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania. Organ podatkowy winien wykazać, iż dochody wskazane przez podatnika, jako źródło finansowania wydatków, nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie skarżący poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy czym, nie ma znaczenia, czy skarżący uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por.: wyrok NSA z 21 marca 1996 r. SA/Wr 1905/96 - J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. Beck, W-wa 1998, str. 230-231).

Zdaniem Sądu, w sprawie zaszło uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie ujawnił wszystkich dochodów i dlatego organ był uprawniony do skorzystania z uprawnienia z art. 285 a § 3 Op. i miał prawo zażądać od podatnika złożenia oświadczenia.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że do oświadczeń składanych przez kontrolowanego w trybie art. 285a § 3 o.p. stosuje się przepis art. 233 § 1 k.k., o czym należy pouczyć kontrolowanego. Przedmiotowa instytucja dowodowa jest merytorycznie równoznaczna z przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania strony pod groźbą odpowiedzialności za fałszywe zeznania.

Przy czym, o ile do przesłuchania strony niezbędne jest wyrażenie przez nią zgody, o tyle w przypadku odebrania oświadczenia o stanie majątkowym, ustawodawca nie przewidział takiego warunku. Obowiązek złożenia oświadczenia istnieje więc nawet wówczas, gdyby związane to było z samooskarżeniem i narażało podatnika na odpowiedzialność karną. Pogląd ten, z którym skład orzekający w niniejszej sprawie się zgadza, wyraził WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 30 października 2007 r. w sprawie I SA/Bk 459/07.

W związku z powyższym zdaniem Sądu oświadczenie jest takim samym dowodem jak inne dowody i to na podatniku w tej sytuacji ciąży obowiązek wykazania, że jego wydatki znajdują pokrycie w dochodach i to w opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na umiejscowienie przepisu art. 285 a § 3. Przepis znajduje się w dziale VI zatytułowanym Kontrola podatkowa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 listopada 2008 r. w sprawie II FSK 1088/07 stwierdził m. innymi :

"Usytuowanie przepisu art. 285a § 3 o.p. w dziale VI Kontrola podatkowa oraz w przepisie zawierającym w pozostałych jednostkach redakcyjnych regulacje odnoszące się do miejsca dokonywania czynności kontrolnych (§ 1 i § 2) jednoznacznie wskazuje, iż środek dowodowy tu uregulowany ma zastosowanie wyłącznie w tym postępowaniu".

Zdaniem Sądu organy zasadnie wykorzystały w celu właściwego wyjaśnienia sprawy zakwestionowany przez stronę środek dowodowy, zwłaszcza, że jak wynika z akt sprawy mogły mieć uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie ujawnił wszystkich przychodów. W opinii organu to przypuszczenie zostało oparte na dokumentach analizowanych podczas kontroli u podatnika a także z decyzji, wydanej w trybie wznowieniowym , utrzymanej przez Ministra Finansów a dotyczącej ustalenia zobowiązania w kwocie 237.007,50 zł. ( wyższej niż pierwotnie ustalono) z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za rok 1996.

Ponadto należy zauważyć, że organy podatkowe z urzędu dysponują wiedzą o zawartych umowach notarialnych. Wystarczy więc porównanie przychodów i wydatków z danego roku, aby powstało uprawnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 285 a § 3 Op.

Organy podatkowe mają prawo do kontrolowania podatników pod kątem wywiązywania się z obowiązków względem Skarbu Państwa. Podatnik natomiast winien we własnym interesie wykazać, że obowiązki te wykonuje zgodnie z obowiązującym prawem. Dowodzenie i ustalenie mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków leży niewątpliwie w interesie podatnika, dlatego w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciła się linia, która na podatnika nakłada uprawnienie i zarazem obowiązek wykazania pokrycia wydatków w określonym źródle lub posiadanych zasobach. Ciężar dowodzenia został przerzucony na podatnika, gdyż tylko on dysponuje pełnią wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku. Zatem zwrócenie się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia majątkowego stanowi przewidziany prawem środek dowodowy. Złożone oświadczenie jest w opinii Sądu takim samym dowodem, jak każdy inny, podlegającym ocenie organów i dającym kontrolowanemu jeszcze jedną możliwość przedstawienia wszelkich dowodów na potwierdzenie źródeł i wysokości osiąganych obrotów lub przychodów. Zatem w interesie podatnika było złożenie owego oświadczenia.

Podzielić zatem należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym żądanie złożenia przedmiotowego oświadczenia nie naruszało przepisu art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, tj. dysponowania przez organ podatkowy uzasadnionymi przypuszczeniami co do nieujawnienia przez kontrolowanego wszystkich obrotów lub przychodów, Sąd stwierdza, że organ miał prawo zwrócić się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia.

Mając powyższe na względzie Sąd niniejszą skargę, jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) oddalił.