Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4837/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 333
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - t.j.
article: art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. R. i M. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 287/21, w sprawie ze skargi A. R. i M. Ż. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 3 lutego 2021 r., nr SKO.4141/103/2020, w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 marca do 31 grudnia 2019 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 287/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. R. i M. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z 3 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 marca do 31 grudnia 2019 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Podatniczki są współwłaścicielkami gruntów oznaczonych w ewidencji jako działki nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha, na których A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. w lutym 2019 r. rozpoczęła budowę farmy fotowoltaicznej. Część gruntu o powierzchni [...] ha sklasyfikowane jest w ewidencji jako Tr (tereny różne), a pozostały grunt stanowi użytki rolne V i VI klasy. Teren został oddany spółce na podstawie umowy dzierżawy z 8 lutego 2019 r., na mocy której wydzierżawiający zezwolił dzierżawcy na ogrodzenie działki. Prace rozpoczęto zgodnie z oświadczeniem prezesa i wpisem do dziennika budowy w lutym 2019 r.

Decyzją Wójta Gminy Z. z 14 października 2020 r. podatniczkom ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 1 marca do 31 grudnia 2019 r., który to podatek uwzględniał grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 30.806 m2 oraz grunty pozostałe (Tr), o powierzchni 1056 m2, zwolnione z podatku. Zdaniem organu, w przypadku farmy fotowoltaicznej nastąpiło zajęcie całych działek nieruchomości rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadniało ich opodatkowanie z zastosowaniem podwyższonych stawek. Organ uznał, że w informacjach na podatek od nieruchomości skarżące zadeklarowały nieprawidłową podstawę opodatkowania, deklarując powierzchnię działki jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej od listopada 2019 r. i budowlę o wartości 438.333 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania skarżących decyzją z 3 lutego 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wymiarowe Wójta. W treści uzasadnienia wskazano na tymczasowy plan sytuacyjny (stanowiący załącznik do umowy, zawierający koncepcję zagospodarowania terenu oraz wykonania przyłącza energetycznego), zgodnie z którym panele fotowoltaiczne rozlokowane są na całej powierzchni działek będących własnością podatniczek, a nie jak wskazują podatniczki - jedynie na powierzchni 3.388 m2 jako powierzchni farmy związanej z istnieniem części budowlanych mocowań paneli do gruntów. W ocenie organu, o opodatkowaniu gruntu zgodnie z twierdzeniem stron nie może decydować wyłącznie okoliczność, że na podstawie umowy spółce wydzierżawiono 0,67 ha gruntu oraz że dopuszczono możliwość rolniczego użytkowania powierzchni gruntu pomiędzy urządzeniami. Uznano, że będący własnością podatniczek grunt stanowiący działki nr [...] i [...], sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako rolny, został w lutym 2019 r. zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z budową farmy fotowoltaicznej. W okresie budowy działki, pomimo swojego rolnego charakteru, zostały w całości zajęte celem usytuowania paneli fotowoltaicznych oraz innych urządzeń związanych z produkcją prądu, a także ogrodzenia, zaś po jej zakończeniu - zrealizowana inwestycja skutkowała ulokowaniem na całej powierzchni działek urządzeń oraz ich ogrodzeniem.

Organ podzielił stanowisko skarżących o braku możliwości uznania paneli fotowoltaicznych za budowle, wskazując, że opodatkowaniu z tej kwalifikacji podlegają wyłącznie części budowlane urządzeń, niemniej wyjaśnił, że czym innym pozostaje opodatkowanie odmiennego przedmiotu opodatkowania w postaci gruntu, na którym znajduje się farma fotowoltaiczna. Zdaniem organu, skoro grunty te w rozstrzyganej sprawie zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej, należało je opodatkować w sposób przewidziany najwyższymi stawkami. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje okoliczność, że przestrzenie pomiędzy urządzeniami skarżące planują wykorzystywać rolniczo jako łąkę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżące zarzuciły naruszenie art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 333 ze zm., dalej: u.p.r.) i art. 2 ust 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.), a także naruszenie przepisów prawa procesowego wobec wydawania decyzji sprzecznych z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. W uzasadnieniu skarżące podniosły, że organy podatkowe błędnie ustaliły, że cała działka służy prowadzeniu działalności gospodarczej m.in. w oparciu o błędnie wypełnioną informację o nieruchomościach. Skarżące powołały się na dokumenty, m.in. umowę dzierżawy spornych gruntów celem wykazania zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej dużo mniejszej powierzchni działki (oscylującej w granicach 10% całej powierzchni gruntu). Zwróciły uwagę, że panele są ułożone na działce w taki sposób, że istnieją wolne przestrzenie obok paneli, więc organy podatkowe powinny wyliczać podatek rolny z wyłączeniem tylko gruntu faktycznie zajętego przez farmę fotowoltaiczną. W ocenie strony, ustawa wprost nie nakazuje, aby grunt między lub obok farmy fotowoltaicznej był wykorzystywany na cele rolne; musi być do takich celów przeznaczony w ewidencji, więc gdyby nawet inwestor pozostawił grunt odłogiem, nie byłoby to jednoznaczne z zajęciem go przez farmę fotowoltaiczną.

Zdaniem skarżących, skoro wspominana inwestycja realizowana była w 2019 r., obowiązek podatkowy powstał 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Odnosząc się do kwalifikacji obiektu w postaci farmy fotowoltaicznej jako budowli na gruncie podatku od nieruchomości, podatniczki podniosły, że ogniwa fotowoltaiczne wraz ze stołami konstrukcyjnymi oraz innymi elementami farmy tworzą całość użytkową, ale nie całość techniczną, gdyż wykonane są według innej techniki. W ocenie strony, za budowlę należy uznać wyłącznie części budowlane farmy fotowoltaicznej, tj. części budowlane mocowań paneli do gruntu. Wyłącznie w tym zakresie sporny obiekt powinien jako budowla podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W zakresie uchybień proceduralnych skarżące powołały się na powierzchnię gruntu faktycznie zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej (wspominane 3.388 m2), wynikające chociażby z decyzji o warunkach zabudowy wydanej przez Wójta Gminy Z. z 6 czerwca 2016 r. określającej sposób zagospodarowania terenu - farma fotowoltaiczna składająca się z ok. 7140 sztuk paneli, wskazując, że z uwagi na wady decyzji oraz konieczność uzyskania przez inwestora zezwolenia na wyłączenie gruntów z produkcji rolniczej opóźnieniu uległa ewidencja geodezyjna farmy. Zdaniem skarżących, inwestor zgłosił inwestycję do użytkowania w końcowych miesiącach 2019 r., a ta do dnia dzisiejszego z winy błędnych decyzji Wójta nie została geodezyjnie odebrana.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie podzielił stanowiska skarżących i oddalił skargę. Na wstępie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie nie była kwalifikacja zlokalizowanej na spornych gruntach farmy fotowoltaicznej jako budowli, lecz odrębnego od tego obiektu przedmiotu opodatkowania, tj. gruntu, co skądinąd znalazło potwierdzenie w stanowisku organu odwoławczego podzielającego poglądy skarżących co do kwalifikacji prawnopodatkowej ww. obiektu.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, że grunt pomiędzy panelami, jak też pomiędzy panelami a ogrodzeniem, należy traktować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, niezbędny i wykorzystywany do osiągnięcia zamierzonego rezultatu, jakim jest instalacja i eksploatacja farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, przez "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Rzeczywiste wykonywanie na gruntach rolnych czy leśnych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób trwały, nieincydentalny, świadczy o zaistnieniu takiego stanu. W ocenie sądu, nie jest konieczne stwierdzenie, że wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności. Za nieistotną w omawianym zakresie sąd uznał mniejszą powierzchnię projektowanej zabudowy (6.699 m2) wynikającą z decyzji zatwierdzającej projekt budowlany, wskazując, że czym innym jest powierzchnia zabudowy, a czym innym faktyczne zajęcie na prowadzenie na gruncie działalności gospodarczej, w tym wypadku eksploatacji instalacji prądotwórczej. Niezależnie od powyższego sąd zwrócił uwagę, że w opisie technicznym projektu budowlanego określono powierzchnię działki przeznaczonej pod inwestycję (farmę), która odpowiada obszarowi przyjętemu przez organ odwoławczy.

O trafności prezentowanej oceny zdaniem sądu pierwszej instancji świadczy fakt, że cała powierzchnia nieruchomości, na której znajduje się infrastruktura farmy fotowoltaicznej, została ogrodzona na wysokość 2,2 m, co jednoznacznie potwierdza wyodrębnienie tego terenu celem zapewnienia pewnej "strefy bezpieczeństwa" przed niepowołanym wyjściem na teren farmy postronnych ludzi czy zwierząt. Co więcej, z wizualizacji załącznika do umowy dzierżawy wynika, że urządzenia zostały rozlokowane z wykorzystaniem całej nieruchomości, z zachowaniem w miarę równomiernych odstępów pomiędzy poszczególnymi rzędami paneli. Zdaniem sądu, przestrzeń ta (odstępy między panelami stanowiące użytki rolne) warunkuje właściwe wykorzystanie paneli celem wytworzenia energii i wykonywania wszelkich prac konserwacyjnych, naprawczych czy porządkowych mających zapewniać prawidłowe funkcjonowanie farmy, co znajduje odzwierciedlenie w postanowieniu § 2 ust. 4 umowy dzierżawy zezwalającym dzierżawcy na wchodzenie, wjeżdżanie pojazdami na grunt stanowiący przedmiot dzierżawy w celu dokonania wszelkich niezbędnych czynności pomiarowych oraz innych czynności faktycznych zmierzających bezpośrednio do realizacji urządzeń wytwórczych, a także § 6 ust. 1, w świetle którego skarżące zobowiązały się wydać dzierżawcy w posiadanie całą nieruchomość oraz powstrzymać od sadzenia drzew czy krzewów, poza tymi, które istniały już w chwili zawarcia umowy.

Za irrelewantne dla oceny sposobu korzystania ze spornych gruntów przez przedsiębiorcę sąd uznał fakt i zakres wyłączenia gruntów z produkcji rolnej, a także możliwość prowadzenia w ograniczonym zakresie działalności rolniczej na spornej nieruchomości, np. koszenie traw. W ocenie sądu, z dyspozycji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym rolna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Byłaby to jednak działalność uboczna, związana z należytym utrzymaniem terenu zajętego przez farmę fotowoltaiczną (w rozpoznawanej sprawie ugorowanie, co koreluje z zapisem § 6 ust. 6 umowy dzierżawy - utrzymywanie terenów zielonych, łąk).

W ocenie sądu pierwszej instancji, jako moment, od którego sporny grunt podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy przyjąć czas, w którym nastąpiło faktyczne wyłączenie gruntów rolnych z możliwości prowadzenia nieskrępowanej działalności rolniczej, bowiem prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje nie tylko faktyczne wykonywanie czynności należących do zakresu tej działalności, lecz także czynności zmierzające do zaistnienia takich czynności gospodarczych, a więc także czynności przygotowawcze. Zdaniem sądu, skoro z zeznań świadka (prezesa zarządu spółki) oraz zapisów Dziennika Budowy nr [...] farmy fotowoltaicznej wejście przez spółkę na grunt w celu podjęcia czynności budowlanych nastąpiło 11 lutego 2019 r., sporne grunty w myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 marca 2019 r., niezależnie od okoliczności daty oddania obiektu do użytkowania czy jego geodezyjnego odebrania.

Sąd nie podzielił argumentów skarżących co do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania tak w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, jak również budowy i sposobu redakcji uzasadnienia kwestionowanej decyzji.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżące zarzuciły naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie:

1) art. 1. u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że cały grunt będący własnością skarżących jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej;

2) art. 47 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że podatnikiem w zakresie budowli są skarżące;

3) art. 6 ust. 2 i 3 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał od marca 2019 r.;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez oparcie się przez sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości;

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie skarżące przedkładały liczne dokumenty świadczące o wielkości terenów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości.

Przy tak zakreślonych zarzutach kasacyjnych skarżące wniosły o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżące wniosły o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 29 września 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to skarżące otrzymały 18 listopada 2022 r., zaś organ – 19 października 2022 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (6 grudnia 2022 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest sposób opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności skarżących, oznaczonej jako działki ewidencyjne nr [...] i nr [...], to jest gruntu obejmującego m.in. użytki rolne (grunty orne, łaki i pastwiska) o powierzchni 3,0806 ha (30 806 m2), na której to nieruchomości zlokalizowana jest farma fotowoltaiczna. W ocenie skarżących natomiast, tylko grunt o powierzchni 3388 m2 tj. powierzchnia pod panelami, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pozostała zaś powierzchnia w/w nieruchomości (poza gruntem podlegającym zwolnieniu od opodatkowania co nie jest sporne) podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast stanowisko organu odwoławczego, że cały grunt, pomimo, że w ewidencji gruntów i budynków oznaczony został jako grunt rolny, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęty na działalność gospodarczą, tj. eksploatację urządzeń składających się na farmę fotowoltaiczną, służących wytwarzaniu energii elektrycznej ze słońca.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko WSA w Rzeszowie, jako odpowiadające prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z punktu widzenia istoty sprawy kluczowe, a zarazem wyjściowe staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a także art. 1 u.p.r. W ramach zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący podnosi bowiem niewłaściwe zastosowanie tych regulacji. W przywołanych unormowaniach ustawodawca wprowadził przesłankę zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, której spełnienie warunkuje objęcie opodatkowaniem w podatku od nieruchomości i wyłączenie z opodatkowania podatkiem rolnym. Przesłanka ta ma charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków. Przyjęcie bowiem, że grunty sklasyfikowane przykładowo jako użytki rolne zostały zajęte na prowadzenie tej działalności decyduje o ich opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i wyłączenie z opodatkowania podatkiem rolnym. Kluczowe staje się zatem wskazanie sposobu jej rozumienia.

Ustawowe sformułowanie tej przesłanki w istocie opiera się na wykorzystaniu przez normodawcę jednego z typowych środków techniki prawodawczej, o którym mowa w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 283). tj. określenia nieostrego. Ustawodawca podatkowy uznał zatem, że zachodzi konieczność zapewnienia elastyczności przepisów prawa podatkowego w ramach określenia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości z konsekwencją w odniesieniu do tegoż elementu konstrukcji prawej podatku rolnego. Sformułowanie to obejmuje zatem szeroki zakres sytuacji, których konsekwencje należy kwalifikować w postaci skutku, będącego w rezultacie zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem jednocześnie z zastosowaniem definicji tej działalności z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Skoro zatem normodawca w ramach tej przesłanki odnosi się do działalności gospodarczej należy uwzględnić taki zakres sytuacji, który jest dopasowany do konkretnego rodzaju działalności, a zatem z uwzględnieniem jej specyfiki, charakteru i czasu prowadzenia. Uwzględnienie rodzaju, specyfiki, i charakteru tej działalności jest konsekwencją zarówno odniesienia się w tym zwrocie do definicji działalności gospodarczej, jak również wyrażenia ,,zajęcie na’’ tak określoną działalność. Dlatego też rozstrzygniecie w konkretnym przypadku obszaru znaczeniowego odpowiadającego tak wyrażonej przesłance wymaga uwzględnienia tych wszystkich kryteriów.

Ustalając sposób rozumienia tej ustawowej przesłanki decydującej o przedmiocie opodatkowania w podatku od nieruchomości z konsekwencją w ramach tego elementu konstrukcji prawnej podatku rolnego Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca nie wprowadził dodatkowych wyrażeń, które w rezultacie spowodowałyby zawężenie jej zakresu znaczeniowego. Takie wyrażenia zostały użyte przez normodawcę w konstrukcji podatku od nieruchomości, jak choćby w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., gdzie normodawca wskazuje na grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży. Skoro zatem w ramach tej ustawowej przesłanki prawodawca nie posłużył się dodatkowym wyrażeniem doprecyzowującym, czy też ograniczającym jej zakres nie można tego dokonywać w ramach procesu wykładni.

Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już sposób rozumienia tego normatywnego zwrotu, gdzie ,,(...)Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą(...)’’ (wyroki NSA z 28 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 389/22, z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 266/22). Jednocześnie trzeba również nadmienić, że z przesłanki tej nie wynika ,,(...)aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to zasadniczy - gospodarczy cel ich wykorzystywania (...)’’ – wyrok NSA z 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 607/22.

Zastosowanie tych uwag ogólnych do niniejszej sprawy pozwala stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji przyjął prawidłową wykładnię art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zasadnie zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając czynności organów podatkowych, które trafnie uznały, że powierzchnia gruntu, na której znajdują się panele fotowoltaiczne, jak również infrastruktura towarzysząca podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem tej działalności. Istotne w tym względzie staje się stwierdzenie Sądu pierwszej instancji odnoszące się do pełnego wykorzystania potencjału paneli, które wymaga na tyle dużych odstępów, aby panele te nie zaciemniały się wzajemnie. Stwierdzenie to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi potwierdzenie właściwego sposobu rozumienia przesłanki zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem z uwzględnieniem rodzaju i specyfiki danej działalności. Jednocześnie zachodzi konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni dla prowadzenie różnych czynności, tj. porządkowych, naprawczych, czy konserwacyjnych, a przy tym na tych gruntach nie jest wyłączona możliwość prowadzenia innego rodzaju działalności, w tym rolniczej, a zatem prowadzonej przy okazji.

Trafne jest więc stanowisko Sądu pierwszej instancji, który oceniając czynności organów podatkowych uznał, że grunt pomiędzy panelami, jak również pomiędzy panelami a ogrodzeniem należy kwalifikować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem niezbędny do osiągniecia zamierzonego rezultatu, tj. instalacji i eksploatacji farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej. Zaprezentowany sposób wykładni odpowiada zatem istocie zwrotu normatywnego ,,zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej’’ uwzględniając rodzaj i specyfikę tej działalności gospodarczej w ramach, której rozmieszczone są panele w takiej odległości od siebie, aby nie zaciemniały się wzajemnie, z jednoczesnym zabezpieczeniem wolnej przestrzeni dla wykonywania odpowiednich dla tej działalności czynności, tj. porządkowych, naprawczych, czy konserwacyjnych. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji właściwie zastosował art. 1 u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przyjmując, że użytki rolne są w tym przypadku zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż spełniają ustawową przesłankę zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym nie ma zastosowania stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w niniejszej sprawie nie doszło do niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.r., na podstawie którego wyłączono z zakresu gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej grunty skalsyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, zajęte na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany przez WSA, że panele fotowoltaiczne nie stanowią urządzeń służących do doprowadzania energii elektrycznej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 i ust. 3 u.p.o.l., Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że momentem zajęcia spornego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, jest dzień rozpoczęcia inwestycji związanej z realizacją farmy wiatrowej, a nie jej zakończenia. Zauważyć wypada, ze prace rozpoczęto (zgodnie z wpisem do dziennika budowy) w lutym 2019 r.

Lokalizacja paneli fotowoltaicznych przez dzierżawcę na terenie stanowiącym przedmiot współwłasności skarżących, niewątpliwie oznacza rozpoczęcie tam działalności gospodarczej. Przed podjęcie działalności gospodarczej należy rozumieć również sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) aktywności nakierowanej na uzyskiwanie przychodów. Takie właśnie działanie na nieruchomości skarżących podjęła spółka będąca dzierżawcą gruntu. Fakt lokalizacji na nim obiektów, z których nie wszystkie zakwalifikowane zostały do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (panele fotowoltaiczne) nie zmianie faktu, że gruntom na których zlokalizowana została farma przydano gospodarcze przeznaczenie, a zatem winny zostać opodatkowane od tychże gruntów podatkiem od nieruchomości (a nie rolnym), z zastosowaniem stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Z kolei, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. skarżące, jako współwłaściciele nieruchomości, są podatnikami podatku od nieruchomości od powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej..

Stwierdzenie braku zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, z uwagi na specyfikę tej sprawy, rzutuje także bezpośrednio na ocenę zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które Naczelny Sad Administracyjny również uznał jako niezasadne. Ponownie zatem stwierdzić należy, że trafnie zatem uznał Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi, że powierzchnia gruntu, na której są umieszczone panele fotowoltaiczne wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek dla gruntów związanych z tą działalnością. W tym zakresie stan faktyczny został poprawnie ustalony. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym przede wszystkim umowa dzierżawy, dawał podstawę do takiego stwierdzenia. W konsekwencji chybione są zarzuty naruszenia art. 133 § 1, 134 § 1 145 § 1 pkt. 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, art. 191 O.p.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Alicja Polańska Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski