Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1094/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 1 i ust. 2, art. 113 ust. 1 i ust. 9
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 250
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 2 ust. 1 pkt 1 lit a).
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 14 września 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu Z. A. kwotę 60,- (sześćdziesiąt) złotych plus należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu oraz kwotę 17,- (siedemnaście) złotych tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art.233 §1 pkt 1, art.21 § 1 pkt 2, art.23 §1 pkt 1 i 2, art.23 § 4, art.47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.),zwanej dalej Op, oraz art.5 ust 1, art.15 ust. 1 i ust.2, art.109 ust. 1 i ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U Nr 54 poz.535 z późn. zmian.), zwanej dalej ustawą o VAT, decyzją z dnia [...] r. [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] . Nr [...] ustalającą G. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2007r.

W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, iż G. K. w latach 2006 - 2007r. na podstawie umowy zawartej w dniu [...] r. z firmą A. sp. z o.o, dokonywała zakupu kosmetyków od tej firmy. Z umowy tej, podpisanej własnoręcznym podpisem przez G. K. wynika, że konsultantka jest odpowiedzialna za dopełnienie wszystkich formalności, w szczególności za zarejestrowanie we właściwy sposób swojej działalności gospodarczej, uiszczenie należności podatkowych i składek ubezpieczenia społecznego.

Na podstawie analizy akt rejestracyjnych G.K. oraz zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-3, złożonego w dniu [...]r. w Urzędzie Skarbowym w P. organ ustalił, że figuruje ona w ewidencji podatników nie prowadzących samodzielnie działalności gospodarczej. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ustępie 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z art.15 ust.2 ustawy o VAT wynika, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...), a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykazana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organ podatkowy I instancji w toku prowadzonego postępowania, na podstawie przesłanych przez firmę A. zestawień zakupu kosmetyków oraz wykazu faktur dokumentujących dokonywane przez G. K. zakupy kosmetyków stwierdził, iż strona w okresie od stycznia 2006r. do grudnia 2007r. w każdym miesiącu składała zamówienia na kosmetyki i materiały pomocne w sprzedaży, zaś należności za zakupione produkty wynikające z poszczególnych faktur regulowała za pośrednictwem rachunku bankowego. W 2006 i 2007r. strona składała w każdym miesiącu dwa zamówienia, z wyjątkiem maja 2006r. w którym złożyła 3 zamówienia, w maju 2007r. - 3 zamówienia, w lipcu 2007r. - 4 zamówienia, w sierpniu 2007r. - 4 zamówienia, w październiku 2007r. - 4 zamówienia i w listopadzie 2007r. - 4 zamówienia. Zebrany materiał dowodowy w sprawie pozwolił ustalić, iż strona w sposób zorganizowany i ciągły zajmowała się zakupem kosmetyków od firmy A., co znajduje poparcie w powtarzaniu tych czynności. Strona podpisała umowę z firmą A. i dokonywała co miesiąc kolejnych zamówień oraz regulowała należności przez kolejne lata począwszy od 2002r. W latach 2006 i 2007r. strona dokonała 64 zamówień na kosmetyki z firmy A., regulując wszystkie należności. Podkreślił, że w latach 2002-2005 strona dokonała 97 zamówień. Zostało to udowodnione w postępowaniach podatkowych zakończonych decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002, 2003, 2004 i 2005r. Biorąc pod uwagę fakt, iż strona podpisała umowę z firmą A. i dokonywała co miesiąc kolejnych zamówień oraz regulowała należności przez kolejne lata, stwierdził, iż wszystkie działania były dokładnie zaplanowane i zorganizowane, zmierzały do osiągnięcia zysków ze sprzedaży nabywanych w firmie A. kosmetyków. Na podstawie analizy przesłanych, poświadczonych za zgodność z oryginałem kserokopii faktur wystawionych przez A. na rzecz G. K. organ ustalił, iż w 2007r. strona dokonała zakupu kosmetyków od firmy A. za kwotę 5.768,32 zł oraz materiałów pomocnych w sprzedaży za kwotę 1.922,80zł. Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom strony, że kosmetyki kupowane były przez nią jedynie na potrzeby jej i członków jej rodziny, gdyż zamówienia dokonywane były co miesiąc, niekiedy kilkakrotnie, i o wartości przekraczającej jej możliwości dochodowe. Za kosmetyki i materiały pomocne w sprzedaży, zgodnie z otrzymanymi fakturami od A., strona zapłaciła kwotę 7.691,12 zł, co stanowi 71,04 % dochodu uzyskanego przez G. i W. K.. Powyższe potwierdza zatem, że zakup kosmetyków stanowił znaczący udział w dochodach G. K. i jej męża. Strona wydawała na kosmetyki i materiały pomocne w sprzedaży co miesiąc, w przedziale od 308,50 zł do 1.026,23 zł przy jednoczesnym posiadaniu zaległości z tytułu opłat za czynsz (w 2007r. zaległość wynosiła 2.321,31 zł). Poza tym różnorodność asortymentu kosmetyków oraz ilość wynikająca z faktur zakupu towarów jednoznacznie wskazuje, iż strona nabywała te produkty nie tylko do własnych celów ale także do dalszej odsprzedaży. Przykładem może być zakup w m-cu styczniu 4 żeli pod prysznic, 4 kremów do rąk, w maju 7 żeli pod prysznic, w lipcu 5 kremów do pięt, 4 balsamów i 3 żeli pod prysznic. Prowadzenie sprzedaży kosmetyków przez G.K. potwierdza również zakupywanie przez nią w znacznych ilościach materiałów pomocniczych w sprzedaży, tj. torebek do pakowania kosmetyków, katalogów na poszczególne dwutygodniowe kampanie w ilościach od 30 do 40 szt. oraz próbek kosmetyków. Wartość zakupionych przez stronę materiałów pomocnych w sprzedaży (torebek, katalogów, próbek kosmetyków) wyniosła 1.922,80 zł, co w zestawieniu z dochodem jednoznacznie wskazuje na cel zakupu. A. K. - syn strony zeznał do protokołu przesłuchania świadka, iż otrzymywał od matki okazjonalnie kosmetyki tzn. na urodziny, imieniny czy z okazji świąt. Wartość tych kosmetyków określił na kwotę 100 zł miesięcznie. W sprawie wykazano także, że wydatki na kosmetyki zadeklarowane przez stronę rażąco odbiegają od średniej statystycznej i stanowią znaczny udział w dochodach strony. Na podstawie Małego Rocznika Statystycznego w 2007r. wydatki gospodarstw domowych na zakup kosmetyków na potrzeby własne oraz członków rodziny kształtowały się w wysokości 4,81% dochodu na 1 osobę, co w przypadku G. K. stanowi kwotę 43,81 zł, tj. na dwie osoby 87,62 zł.

Nieuzasadnione jest, aby strona przy dochodach męża w wysokości 10.825,85 zł, wydawała na zakup kosmetyków od 58 do 77 razy więcej, niż wynika to ze średniej statystycznej. Organ I instancji celem zbadania obciążeń podatnika ponoszonych w związku z utrzymaniem domu w toku prowadzonego postępowania wystosował zapytania do B. SA, Zakładu Energetycznego oraz Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych. Pisma tej instytucji zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy, jako dowody potwierdzające wydatki strony i jej męża dokonywane w latach 2006-2007. Zestawienie wydatków ponoszonych przez stronę z tytułu odpłatności za wyżywienie, najem mieszkania, energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych oraz zakup kosmetyków w porównaniu z uzyskanymi przez G. i W. K. dochodami za lata 2006-2007 pozwala stwierdzić, iż strona nie posiadała możliwości finansowych przeznaczania tak znacznych kwot na zakup kosmetyków dla potrzeb swojej rodziny. Z przesłuchania G. K. w charakterze strony z dnia 06 listopada 2008r. wynikła, iż strona w latach 2006-2007 nie otrzymywała darowizn. Fakt ten potwierdził również przesłuchany w dniu 09 czerwca 2009r. w charakterze świadka, mąż G. K..

Z przedstawionych danych wynika jednoznacznie, iż w przypadku dwuosobowej rodziny, posiadającej zadłużenie z tytułu opłat czynszowych, nie posiadającej żadnych rzeczy ruchomych i oszczędności, zakup kosmetyków w tak znacznych ilościach, tj. w przedziale od 125 zł do 904 zł, jest nielogiczny i całkowicie pozbawiony racji. Wobec powyższych ustaleń bezzasadny jest zarzut strony zawarty w odwołaniu, iż nie dokonywała ona sprzedaży zakupionych kosmetyków, a zaskarżona decyzja nie zawiera dowodów, aby sprzedawała kosmetyki. Zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał bowiem, że strona dokonywała sprzedaży kosmetyków zakupywanych od A. osobom trzecim. Fakt, że strona nie przedstawiła dowodów sprzedaży kosmetyków potwierdza jedynie, że nie wystawiała dowodów sprzedaży. Zebrany materiał dowodowy pozwala zatem stwierdzić jednoznacznie, że G.K. prowadziła handel kosmetykami firmy A. i we własnym imieniu oraz na własny rachunek wykonywała czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te wykonywała w sposób ciągły. Nie sposób bowiem uznać zamawiania i sprzedaży kosmetyków w pokaźnych ilościach, dwa, trzy, a nawet cztery razy w miesiącu za czynność dokonywaną sporadycznie. Różnorodność i ilość zamawianych kosmetyków, a także sytuacja finansowa strony wskazują jednoznacznie, że strona nie miała możliwości nabywania tych produktów wyłącznie dla celów osobistych i najbliższej rodziny, lecz także a przede wszystkim w celach ich dalszej odsprzedaży. Uznał zatem, że strona wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdził, że zarzuty strony, iż organ podatkowy nie udowodnił, że strona prowadziła sprzedaż kosmetyków i uzyskiwała z tego tytułu dochody jest w pełni nieuzasadniony. Ustalony stan faktyczny potwierdza zatem, że w sprawie nie naruszono art. 30 konstytucji RP, w myśl którego, jak podaje strona, naruszono jej godność. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że niezrozumiały jest zarzut strony, iż decyzja zawiera sankcję z art. 300 § 2 kk. Powyższy przepis nie odnosi się bowiem do przedmiotowego zakresu sprawy. Zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, iż wniosek strony o uchylenie wymienionych w odwołaniu postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. [...] z dnia [...]r. oraz nr [...] z dnia [...] r. jest bezpodstawny. Zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie stan faktyczny upoważniał organ podatkowy I instancji do wszczęcia postępowania i wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. W myśl art.180 § 1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art.181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...)". Dokumenty włączone do akt przedmiotowej sprawy na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. nr [...] miały ścisły związek z prowadzonym wobec strony postępowaniem podatkowym, a zatem ich włączenie do sprawy było w pełni uzasadnione.

Podniósł, iz strona mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Nie dopełniła jednak obowiązku wynikającego z art.109 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którym "podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust.9, są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za każdy dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Z kolei art.109 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust.1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu 22% stawki, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art.86.

Ponieważ strona nie prowadziła żadnej ewidencji sprzedaży, to z uwagi na przepis art. 109 ust.2 ustawy o VAT, zasadnym było ustalenie za okres objęty niniejszą decyzją, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Przepis art. 23 §1 Op stanowi, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Przepis art. 23 § 3 Op wskazuje metody szacowania, w oparciu o które winna zostać ustalona podstawa opodatkowania. W przedmiotowej sprawie stwierdził, iż brak jest podstaw do zastosowania metod szacunkowych wymienionych w tym przepisie, tj. metody porównawczej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodu w obrocie. Metody te nie mogły być wykonane z uwagi na brak remanentów i nie prowadzenie ewidencji przez stronę oraz brak danych w zakresie udziału zakupów towarów przeznaczonych na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ podatkowy dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o posiadane faktury dokumentujące zakupy kosmetyków, z których przyjęto tylko kwoty dotyczące zakupu kosmetyków brutto (z uwzględnieniem faktur korygujących), pominięto zaś zawarte w tych fakturach kwoty dotyczące zakupu materiałów pomocniczych w sprzedaży i innych wydatków. Następnie wartość zakupu kosmetyków pomniejszył o ustaloną wartość wydatków gospodarstw domowych na zakup kosmetyków na potrzeby własne oraz członków rodziny w wysokości 83,70zł.

Stwierdził, że organ I instancji prowadząc postępowanie działał na podstawie przepisów prawa - Op oraz ustawy o VAT. Z uwagi na konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego, który był uzupełniany o faktury wystawione przez A. na rzecz G. K., przesłuchania strony oraz świadków, informacje w zakresie ponoszonych comiesięcznych obciążeń, termin zakończenia postępowania był przedłużony, zgodnie z postanowieniami art. 140 § 1 Op. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji przeprowadził pełne postępowanie dowodowe. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został szczegółowo przeanalizowany, co pozwoliło w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy. Podkreślił, że strona miała zapewnioną możliwość brania czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Z akt sprawy wynika, iż strona odmawiała stawienia się na wezwanie Urzędu Skarbowego, a jej wyjaśnienia były sprzeczne i nielogiczne z punktu widzenia doświadczenia życiowego. Przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy I instancji strona odmówiła zapoznania się z aktami sprawy. Również przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy pomimo, iż strona została powiadomiona o prawie do zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego, z prawa tego nie skorzystała. Organ odwoławczy stwierdził, iż wydana decyzja jest zgodna zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego.

W skardze na tą decyzję G. K. podniosła, iż zaskarżyła wszystkie 24 decyzje Dyrektora Izby Skarbowej oraz wniosła o włączenie ich do jednego postępowania sądowego i rozpoznanie sprawy w jednym wyroku za lata 2006 i 2007. Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja są bezpodstawne, ponieważ nie opierają się na żadnych dowodach złamania prawa podatkowego, o czym świadczy bezdowodowe postępowanie kontrolne i podatkowe. Stwierdziła, iz organy podatkowe w ogóle nie dokonały oględzin towaru zakupionego w A., który strona gromadzi w swoim mieszkaniu. Organy podatkowe bezprawnie dokonały wyliczeń zakupionego towaru od A., a brak dowodów sprzedaży wykorzystano przeciwko niej. Strona nadmieniła, ze nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, gdyz od roku 2005 nie jest podatnikiem i nie sprzedaje zakupionego towaru. Podała, ze w zaskarżonych decyzjach nie wskazano żadnej osoby, która nabyła od niej towar zakupiony od A.. Według niej, zaskarżone decyzje wydano na podstawie sugestii i domysłów, a nie na podstawie dowodów, które powinny być niepodważalne i zebrane w toku postępowania podatkowego. Stwierdziła, iż zarówno postępowanie kontrolne, jak i podatkowe nie dostarczyły żadnych dowodów, tj. faktur, umów lub zeznań świadków, świadczących o zarobkowym używaniu towaru zakupionego od A.. Tymczasem organy podatkowe wydały decyzje na podstawie własnej interpretacji definicji działalności gospodarczej, w której gdy nawet strona nie prowadziła tej działalności a systematycznie dokonywała zakupów od A. to uznały, iż jest to podstawa do naliczenia podatku VAT po raz drugi, mimo ze pierwszy raz w całości zapłaciła ten podatek podczas zapłaty należności za towar A.. Oświadczyła, ze kupuje towar od A. od 2002r. w oparciu o zawartą umowę, lecz nie ma obowiązku rejestracji działalności gospodarczej, ponieważ może kupować towary na własny użytek jako osoba fizyczna, a nie jako firma jak podają organy podatkowe w wydanych decyzjach. Podała ponadto, iż faktury VAT zakupu towaru od A. uregulowała wraz z podatkiem i nie prowadzi działalności zarobkowej.

W tych okolicznościach wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji ostatecznych, uchylenie wszystkich decyzji poprzedzających jako rażąco naruszających prawo procesowe, zwolnienie z kosztów sądowych i ustanowienie z urzędu doradcy podatkowego, zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów pocztowych, a nadto o niezwłoczne wstrzymanie wykonania decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej jako ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu.

Kontrolując zaskarżoną decyzję w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia stanowiących podstawę prawną tej decyzji przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, oraz prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej oraz O.p.

W niniejszej sprawie, jak wynika z załączonych akt administracyjnych, skarżąca od 2002r. jest konsultantką firmy A. oraz w okresie objętym zaskarżoną decyzją, tj. w lutym 2007r., dokonywała zakupu produktów tej firmy, z których część przeznaczyła na własne potrzeby, a część przekazała członkom rodziny. Nie budzi też wątpliwości, ani też nie jest sporne, że faktu tego nie zgłosiła do ewidencji działalności gospodarczej, jak również właściwemu urzędowi skarbowemu, a także nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej zakupów i sprzedaży produktów firmy A., czy ewidencji prowadzonej do celów podatkowych. Nadto skarżąca dokonywała w 2007, jak i w latach poprzednich zakupu kosmetyków wielokrotnie, regularnie w każdym z miesięcy danego roku, a w niektórych nawet 3 i 4 – krotnie, jak i materiałów pomocniczych, tj. torebki do pakowania czy katalogi. W tych okolicznościach faktycznych sporne między stronami jest natomiast to, czy wykonywane przez skarżącą czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy skarżąca miała obowiązek prowadzenia ewidencji oraz okoliczności "podwójnego" opodatkowania dokonywanych przez skarżącą czynności.

Rozstrzygnięcie tych kwestii wymaga dokonania analizy wykonywanych przez skarżącą czynności w świetle przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy, Sąd, w oparciu o załączone akta, uznał po pierwsze, że skarżąca, pomimo nie zarejestrowania działalności gospodarczej ani nie dokonania stosownego zgłoszenia w organie podatkowym, działała w charakterze podatnika, a po drugie, że wykonywane przez skarżącą czynności polegające na zakupie w firmie A. kosmetyków stanowi działalność handlową. Z akt tych wynika bowiem, iż skarżąca, wykonując opisane wyżej czynności, działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Wprawdzie skarżąca twierdzi, iż jej intencją nie było prowadzenie działalności gospodarczej obejmującej zakup kosmetyków od firmy A. i dalsza ich odsprzedaż. Twierdzenia te nie znajdują jednak potwierdzenia w okolicznościach towarzyszących wykonywaniu tych czynności, a okoliczności te mają istotne znaczenie dla oceny rozstrzygnięcia organów podatkowych. Orzecznictwo sądowe przyjmuje bowiem, iż ocenie organów nie podlegają same intencje osób dokonujących czynności ujętych w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lecz także okoliczności towarzyszące tym czynnościom (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2003r., III SA 2780/01, LEX nr 102282). W niniejszej sprawie okoliczności towarzyszące dokonywaniu przez skarżącą spornych czynności nie pozwalają uznać za uzasadnione jej twierdzenia o zakupie kosmetyków wyłącznie na własne potrzeby i prezenty dla najbliższych członków rodziny, jak o gromadzeniu ich w domu. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, skarżąca zakupu kosmetyków dokonywała we wszystkich miesiącach 2007, a także w latach poprzednich, z tym że w roku 2007 i 2006 kosmetyki zamawiała dwa razy w poszczególnych miesiącach z wyjątkiem maja 2006 i 2007, kiedy zamówienia dokonała 3 razy oraz lipca, sierpnia, października i listopada, kiedy kosmetyki zamawiała aż cztery razy, co w sumie dowodzi o dokonaniu 64 zamówień tych kosmetyków. Z kolei w latach 2002 – 2005 złożyła w sumie 97 zamówień na kosmetyki, co jest też Sądowi znane z urzędu z akt spraw innych toczących się przed tym Sądem za lata poprzednie postępowań w tym samym przedmiocie. Za zamówione kosmetyki w badanym okresie, jak i innych okresach dokonywania ich zakupu, skarżąca regulowała należności na rzecz A. za pośrednictwem rachunku bankowego. Zwrócić należy też na inną istotną okoliczność faktyczną, wynikającą z zawartych w aktach sprawy i przytoczonych w uzasadnieniu decyzji pierwszoisntancyjnej zeznaniach świadków, iż skarżąca zakupione katalogi rozkładała jako ulotki, jak i prowadziła rozmowy z ludźmi o kosmetykach A., co świadczy o aktywnym poszukiwaniu przez skarżącą klientów na kosmetyki A., jak i o rozpowszechnianiu informacji o ich właściwościach i tym samym zachęcaniu do ich nabycia. Wskazane okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują, na świadome, zorganizowane, zaplanowane i ciągłe dokonywanie czynności zakupu kosmetyków, niezależnie od tego, czy skarżąca osiągnęła jakikolwiek zysk z tytułu dokonywania tych czynności. Powyższej oceny okoliczności faktycznych nie podważają twierdzenia skarżącej o dokonywaniu zakupu tych kosmetyków wyłącznie na własne potrzeby i prezenty dla rodziny. Twierdzeniom tym przeczy szereg okoliczności faktycznych. Nie sposób bowiem nie dostrzec tego, iż kosmetyki te były zamawiane, jak już wskazano, w ciągu jednego miesiąca kilkakrotnie, kilka sztuk tego samego rodzaju kosmetyku, a wartość ich zakupu przekraczała możliwości dochodowe rodziny. Nadto skarżąca zamawiała znaczne ilości materiałów pomocniczych, tj. torebki do pakowania kosmetyków, katalogów na poszczególne dwutygodniowe kampanie, w tym w każdym miesiącu danego roku podatkowego. Zdarzało się tak, jak wynika z faktur, iż w jednym miesiącu skarżąca zakupiła 7 żeli pod prysznic, 4 kremy do rąk, 4 balsamy, jak i od 30 do 40 sztuk materiałów pomocniczych oraz próbek kosmetyków, a wartość materiałów pomocniczych była znaczna w porównaniu do wartości zamówionych kosmetyków i wynosiła odpowiednio 1.922,80 zł i 5.768,32 zł. Jeśli dane te porówna się z dochodem męża, na utrzymaniu którego skarżąca pozostawała, wynoszącym 10.825,84 zł w 2007r. przy uwzględnieniu choćby minimalnych kosztów utrzymania jej dwuosobowej rodziny nie budzi wątpliwości, iż skarżąca nie byłaby w stanie zakupić na własne potrzeby tak znacznych ilości kosmetyków i materiałów pomocniczych w łącznej wartości 7.691,12 zł w 2007r., co stanowi około 71 % tego dochodu, tym bardziej, iż rodzina posiadała zadłużenie w wysokości 2.321,31 zł w 2007r. i 619,00 zł w 2006r. z tytułu opłat za czynsz i nie otrzymywała, co wynika ze zgodnych zeznań przesłuchanych w sprawie osób, żadnych darowizn, a rodzina nie posiadała żadnych oszczędności. Zwrócić też należy uwagę na to, iż wydatki na utrzymanie rodziny wraz z wydatkami na zakup kosmetyków przekraczały uzyskiwane przez rodzinę skarżącej dochody w 2007r. Wydatki na utrzymanie rodziny i domu kształtowały się, co szczegółowo organ pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu swojej decyzji, w poszczególnych miesiącach od 968 zł do 1.647 zł, co średnio daje kwotę około 1300 zł miesięcznie i około 15.600 zł rocznie, wszystkie wydatki na kosmetyki w 2007r. zaś - 7.691,12 zł. Również dane statystyczne potwierdzają tezę, iż skarżąca nie byłaby w stanie w 2007r. wydać tak znacznych kwot na kosmetyki wyłącznie na własne potrzeby. Jak bowiem zasadnie ustaliły organy podatkowe, w 2007r. wydatki gospodarstw domowych na zakup kosmetyków na potrzeby własne oraz członków rodziny kształtowały się w wysokości 4,81% dochodu na osobę. W przypadku rodziny G. K. byłaby to kwota 87,62 zł, nie sposób zatem dać wiarę twierdzeniom skarżącej, iż mogła na to przeznaczać od 58 do 77 razy więcej niż dane statystyczne. Skarżąca nawet nie uprawdopodobniła, iż ponoszone przez nią wydatki na zakup kosmetyków na potrzeby własne i jej męża oraz jej dzieci mogłyby być wyższe niż statystyczne wydatki ponoszone na taki cel, tym bardziej więc nie uprawdopodobniła, że wszystkie kosmetyki nabywała na potrzeby własnego gospodarstwa domowego oraz na potrzeby córki i syna. Nawet jeśli by przyjąć, iż część tych kosmetyków przeznaczała na prezenty dla członków rodziny, to i tak nie wydaje się logiczne, jak i zgodne z doświadczeniem życiowym, aby była to tak znaczna kwota, tym bardziej, że jej syn A. zeznał, iż otrzymywał kosmetyki od matki w prezencie okazjonalnie, tj. z okazji świąt, urodzin i imienin. Także mąż skarżącej zeznał, iż przekazywała ona dzieciom kosmetyki jako prezenty okazjonalnie. Skoro zatem w poszczególnych miesiącach skarżąca dokonywała zakupu kilku kosmetyków tego samego rodzaju, a prezenty dzieciom wręczała okazjonalnie, to nie budzi wątpliwości, iż musiała je zakupywać celem dalszej odsprzedaży. Nie ma więc znaczenia, że organ podatkowy nie wskazał żadnej osoby, której skarżąca sprzedawała kosmetyki i brak jest dowodów na to komu sprzedała kosmetyki. Jest to konsekwencja braku ewidencjonowania sprzedaży i ukrywania przez podatniczkę tego faktu.

Dodatkowo podnieść należy, iż zaistniałe w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne i prawne są analogiczne jak w rozpoznawanych przez ten Sąd skargach skarżącej za 2004 i 2005r., które Sąd ten oddalił, zaś NSA oddalił skargi kasacyjne skarżącej na wyroki oddalające jej skargi. Jako przykład podać należy choćby wyrok WSA w Ł. z dnia [...] r., [...] i wyrok NSA z dnia [...] r., [...] czy wyrok WSA w Ł. z dnia [...] r., [...] i wyrok NSA z dnia [...] r., [...]. Pomimo więc, iż wyroki te zapadły w innych sprawach, tj. za inny okres podatkowy, jednakże w stosunku tej samej skarżącej, w tym samym (niezmienionym) stanie prawnym i faktycznym, uznać należało, iż kwestia statusu skarżącej jako podatnika podatku VAT z uwagi na dostawę kosmetyków A. została już w sposób wiążący przesądzona. Niedopuszczalnym byłoby zatem dokonywanie odmiennej oceny. Zgodnie z art. 170 ppsa, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl).

Uznanie skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług oznacza w konsekwencji, iż obowiązana ona było do prowadzenia ewidencji sprzedaży. Skoro jednak ewidencji tej nie prowadziła, co nie jest sporne, prawidłowo organy obu instancji zastosowały art. 109 ust. 1 i ust. 2 VAT. Stosownie bowiem do pierwszego z powołanych przepisów, podatnicy zwolnieni od podatku, na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 6, są obowiązani do zaewidencjonowania sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22% - bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19. Zgodnie zaś z drugim z powołanych przepisów, podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22 %, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86. W świetle powołanych przepisów bez wpływu na wynik niniejszej sprawy ma okoliczność, iż skarżąca z uwagi na wysokość obrotu mniejszą niż 10.000 euro podlegałaby zwolnieniu podmiotowemu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 113 ust. 1 VAT. Zwolnienie to przysługiwałoby bowiem skarżącej wówczas gdyby prowadziła ewidencję sprzedaży i dokonała stosownego zgłoszenia w organie podatkowym. To że skarżąca z własnej woli nie zgłosiła prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji nie może skorzystać z prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny, bo przysługuje ono tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom VAT, nie jest równoznaczne z podwójnym opodatkowaniem dostawy kosmetyków. Bez znaczenia w sprawie jest też okoliczność, iż kosmetyki skarżąca zakupywała na podstawie zawartej z A. umowy cywilnoprawnej. Zawracie takiej umowy nie jest bowiem równoznaczne z dochowaniem warunków przewidzianych prawem podatkowym. Skarżąca dokonując na podstawie tej umowy zakupy w A. kosmetyków, a następnie je odsprzedając obowiązana była dokonać stosownych zgłoszeń w organach podatkowych i realizować wynikające z tych czynności obowiązki podatkowe, tym bardziej, że z treści umowy zawartej z A. wynika, iż to konsultantka ponosi odpowiedzialność za dopełnienie wszystkich warunków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie budzi też wątpliwości Sądu niekwestionowany w skardze dokonany przez organy sposób wyliczenia wysokości obrotu, a w konsekwencji i zobowiązania podatkowego. Zasadnie uznały one, iż żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 Op nie mogła mieć zastosowania z przyczyn szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, a oszacowanie podstawy opodatkowania mogło nastąpić na podstawie art. 23 § 4 Op, tj. na podstawie faktur VAT zakupu kosmetyków przy uwzględnieniu wydatków gospodarstw domowych w 2007r. na zakup kosmetyków według danych statystycznych.

Nie zasługuje również na uwzględnienie argument skargi, sprowadzający się do braku oględzin towaru zakupionego przez skarżącą, a zgromadzonego w jej domu. Ilości i rodzaj zakupionych przez skarżącą kosmetyków nie budzi wszak żadnej wątpliwości, ani nie jest sporny między stronami, nadto wynika on wprost z nadesłanych na wezwanie organu przez A. faktur. Nie bez znaczenia jest i to, że skarżąca nie wskazała celu, jakiemu owe oględziny miałyby służyć, a Sąd nie powinien domniemywać intencji strony.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności określone w art. 111 ppsa, sprawy objęte zaskarżonymi decyzjami, pomimo, iż dotyczyły tego samego podatnika i tego samego stanu prawnego i faktycznego, a jedynie za inne okresy, nie mogły być przedmiotem jednego postępowania. Skoro organy podatkowe za każdy okres podjęły odrębne decyzje, to w konsekwencji stanowią one odrębny przedmiot zaskarzenia i nie mogły być objęte jedną skargą. Sprawy te nie pozostawały też ze sobą w związku, rozstrzygnięcie w kazdej z nich nie ma bowiem wpływu na wynik innej sprawy. Dlatego też Sąd skargi skarżącej za poszczególne miesiące 2007r. wyznaczył do rozpoznania w tym samym dniu, jednakże z uwagi na odrębny ich przedmiot rozpoznał je odrębnymi wyrokami.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.

Sz.Ch.