Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 272/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] grudnia 2017 r., nr [...] określił firmie A sp. z o.o. z siedzibą [...] (dalej zwanej również skarżącą) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU").

W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca w badanym okresie w rzeczywistości nie dokonywała zakupu i sprzedaży stali, lecz świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw związanych z oszustwami podatkowymi.

Skarżącą uznano za ogniowo w łańcuchu podmiotów VAT przedstawionym na stronie [...] decyzji Naczelnika biorących udział w mechanizmie mającym na celu nieuprawnione obniżenie kwoty.

Organ zakwestionował faktury zakupu wystawione przez spółkę firmę B, faktury korygujące otrzymane od P.H.U. C J. K. oraz faktury na zakup usług windykacji należności od Biura Handlowo Usługowego firmy D sp. z o.o.

W ocenie organu spółka z o.o. B nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Pełniła w łańcuchu dostaw funkcję bufora. Kontrahent ten w dniu otrzymania faktur dokumentujących nabycie towaru od P.H.U. C. J. K. wystawiał faktury dostawy dla skarżacej. Nikt w imieniu firmy B sp. z o.o. nie odbierał towaru. P.H.U. C. J. K. został uznany za podmiot pełniący rolę tzw. bufora. Rola J. K. podobnie jak firmy B sp. z o.o. ograniczała się do przyjmowania faktur zakupu towaru i wystawiania w tym samym dniu faktury dokumentującej sprzedaż. J. K. nie odbierał fizycznie prętów żebrowanych i walcówki, nie ważył, nie rozładowywał, nie magazynował towaru oraz nie ponosił kosztów jego transportu. Nie znał podmiotów zajmujących się transportem. J. K. prowadził produkcję na posesji wynajmowanej w F. . Pracownicy zatrudnieni przy produkcji nie wiedzieli nic o handlu wyrobami stalowymi.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzją z [...] czerwca 2017 r. określił za poszczególne miesiące kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organ stwierdził, że J. K. w 2012 r. nie dokonywał faktycznych transakcji obrotu stalą i uczestniczył w tzw. Karuzelach podatkowych.

Faktury dokumentujące zakup stali przez J. K. zostały wystawione przez firmę E sp. z o.o. oraz firmę F sp. z o.o.

Wskazane spółki w ocenie Naczelnika pełniły w zidentyfikowanym procederze rolę znikających podatników. Kontrahentami tych spółek były podmioty mające siedzibę w R. C. i R. S., tj. firma G., firma H., firma I., firma J., firma K., firma L. i firma M Działalność c. i s. podmiotów polegała na wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów oraz następnie jego wewnątrzwspólnotowej dostawie.

Postępowania kontrolne przeprowadzone w firmie E sp. z o.o. oraz firmie F sp. z o.o. zakończyły się wydaniem decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2012 r. Spółka E została wykreślona z rejestru podatników VAT [...] kwietnia 2014 r. Składała deklaracje VAT za 2012 r., w których wykazywała kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, tylko w lutym 2012 r. wykazała podatek do wpłaty kilkaset złotych. W toku postępowania kontrolnego spółka nie przedstawiła ksiąg podatkowych ani żadnych dokumentów. Decyzją z [...] września 2016 r. określono kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe od VIII do 31 XII 2012 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT wystawionych m.in. dla P.H.U. C. J. K..

Firma F sp. z o.o. w toku postępowanie kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie przedłożyła ksiąg podatkowych ani dokumentów źródłowych. Decyzją z [...] listopada 2016 r. określono spółce kwotę do zapłaty na podatnie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT m.in. w zakresie faktur wystawionych dla P.H.U. C. J. K..

W decyzjach wydanych wobec firmy E oraz firmy F przyjęto, że wskazane spółki nie prowadziły działalności gospodarczej, nie zakupiły towarów, nie sprzedały ich, lecz jedynie wystawiły faktury VAT sprzedaży. W ocenie organu pierwszej instancji faktury wystawione przez firmę E sp. z o.o. oraz firmę F sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W związku z powyższym firma A sp. z o.o. nie nabywała towaru udokumentowanego fakturami wystawionymi przez firmę B sp. z o.o.

W ocenie Naczelnika J. R. i K. R. (członkowie zarządu skarżącej) wiedzieli lub co najmniej powinni byli wiedzieć, że transakcje prętami żebrowanymi, walcówką mają na celu oszustwo w VAT. Wskazano, że nikogo nie interesowało ustalenia źródeł pochodzenia towaru, nie sprawdzano, czy towar jest w rzeczywistości przedmiotem obrotu. Członkowie zarządu skarżącej nie byli nigdy obecni przy załadunku ani rozładunku towaru. Nie interesowali się rzeczywistą drogą transportu. Pilnowano jedynie dokumentów, wystawiając fikcyjne dowody przyjęcia towaru na magazyn (PZ) i wydania z magazynu (WZ) oraz zapłat, pomimo że towar nigdy nie był magazynowany.

Organ zwrócił uwagę, że skarżąca spółka podnajmowała pomieszczenia biurowe od firmy B sp. z o.o. Siedziby obu spółek były zarejestrowane pod tym samym adresem. Z uwagi na powyższe uznano, że członkowie zarządu skarżącej byli zorientowani, od jakiego podmiotu B sp. z o.o. otrzymywała faktury VAT na towar. Jak twierdzi E. K. to M. P. (prezes firmy N sp. z o.o.) kontaktował się z nim w sprawach transportu towaru z C. do Polski w imieniu firmy B sp. z o.o. i wskazywał mu miejsca rozładunku towaru. M. P. jest szwagrem E. K., stąd E. K. i jego pracownik dysponowali in blanco drukami WZ B sp. z o.o., skarżącej oraz firmy N sp. z o.o., które wypełniali zgodnie z informacjami otrzymanymi Sms-em. Towar dostarczano bezpośrednio do odbiorcy zgodnie z wystawionym dokumentem WZ, głównie do firmy O sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej.

Organ stwierdził, że skarżąca spółka nie miała żadnego realnego wpływu na kierunek sprzedaży towaru. Nie zawierała transakcji nabycia towarów z innymi podmiotami, nie szukała dostawców ani odbiorców towaru. Członkowie zarządu skarżącej wiedzieli, od jakiego podmiotu otrzymają fakturę i dla jakiego podmiotu mają wystawić fakturę sprzedaży. Faktury zakupu pochodziły od podmiotu powiązanego, mającego siedzibę pod tym samym adresem. Informację o tym, dla jakiego podmiotu należy wystawić fakturę otrzymywano pocztą elektroniczną. To samo dotyczyło zapłat za faktury. Członkowie zarządu polegali na informacjach uzyskanych pocztą elektroniczną i telefonicznie. Skarżąca nie dokonywała żadnych czynności w celu poszukiwania dostawcy ani odbiory, gdyż nie było takiej potrzeby. Faktury na sprzedaż w imieniu skarżącej wystawiano dla tych samych podmiotów, co w imieniu firmy N sp. z o.o. Skarżąca miała również tych samych dostawców i odbiorców co wskazana ostatnio spółka. Największym odbiorcą towarów od skarżącej i firmy N sp. z o.o. była firma O sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. W 2012 r. [...]% wartości obrotu skarżącej wynikało z tytułu transakcji na rzecz wskazanej spółki. W ocenie Dyrektora UKS w K. firma O sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej brała udział w grupie podmiotów wykorzystujących konstrukcję VAT do oszustwa podatkowego. W aktach znajduje się decyzja z [...] sierpnia 2016 r. wydana dla firmy O sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od II 2011 r. do IV 2012 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Uznano, że spółka ta uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Spółka ta pełniła rolę broker, tj. podmiot występujący jako ostatnie ogniowo w łańcuchu dostaw na terenie kraju.

Rolę bufora pełnił również drugi co do wielkości wykazanych w 2012 r. obrotów ([...]%) - F.H.U. "firma P" J. M.. J. M. nie prowadził działalności gospodarczej, lecz jedynie pozorował wykonywanie czynności zakupu i sprzedaży, a faktycznie uczestniczył w karuzeli podatkowej. Część tego samego towaru rzekomo sprzedanego przez skarżącą była przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do podmiotów z C. i S. przez pierwszych lub kolejnych kontrahentów, w tym firmie O sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, firmie Q sp. z o.o., firmie R sp. j., firmie S sp. z o.o., firmie T sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał decyzję [...] listopada 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do lipca 2012 r., określając zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz decyzję z [...] września 2017 r. za okres od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. określając zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Naczelnika skarżąca nie miała również prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących zakup usług ściągania długów otrzymanych od firmy D sp. z o.o. Usługi te dotyczyły bowiem ściągania wierzytelność udokumentowanej nierzetelną fakturą sprzedaży.

Spółka [...] stycznia 2017 r. wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...] ([...]) utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego [...] października 2017 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") w związku ze wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. postępowania przygotowawczego o sygnaturze akt [...] w sprawie o przestępstwa skarbowe. Skarżąca została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pismem z 8 listopada 2017 r. (doręczonym 29 listopada 2017 r.).

Zdaniem organu odwoławczego zebrany i szeroko opisany w zaskarżonej decyzji materiał dowodzi, że faktury wystawione przez firmę B sp. z o.o. mające dokumentować zakup przez skarżącą prętów żebrowanych i walcówki są nierzetelne i stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Organy ustaliły, że zarówno skarżącą, jak i przedstawiciele pozostałych firmy w ustalonym łańcuchu nie byli obecni przy załadunku towaru, nie widzieli towaru, który był fakturowany. Firmy te nie posiadały zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego stalą. Zatrudniały jedynie pracowników do prac biurowych. Osoby reprezentujące poszczególne firmy występujące w łańcuchu w złożonych zeznaniach stwierdzały, że ich działalność polegała na pośrednictwie, co wskazywałoby na to, że w sprzedaży towaru głównie do firmy O sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej uczestniczyły cztery firmy pośredniczące. Organ stwierdził, że tworzenie łańcucha firm pośredniczących w dostawie towaru do odbiorcy przeczy zasadom obowiązującym na rynku, ponieważ powoduje wzrost ceny.

Nadto zdaniem organu odwoławczego z góry określona droga towaru, tj. załadunek w firmie firma H., rozładunek w firmie O sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wskazuje, że firma A sp. z o.o. nie miała władztwa jak właściciel nad towarem, którego nabycie udokumentowała fakturami wystawionymi przez firmę B sp. z o.o.

W związku z powyższym skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie była rzeczywistym dostawcą wyrobów stalowych do firmy O sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Skarżąca nie posiadała towaru, którym mogła rozporządzać jak właściciel, tym samym nie mogła dokonać jego dostawy. W ocenie Dyrektora obszerny materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżąca była świadomym uczestnikiem fakturowych transakcji łańcuchowych. Osoby reprezentujące skarżącą miały wiedzę, że firma B sp. z o.o., wystawiając faktury, również nie rozporządzała towarem jak właściciel, ponieważ była kolejnym ogniwem w łańcuchu firm fakturujących ten sam towar. Działalność skarżącej, jak i pozostałych podmiotów w łańcuchu sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur, dokumentów magazynowych, pozorujących rzeczywiste transakcje. Faktycznie skarżąca realizowała zyski nie z tytułu dostawy towaru do odbiorcy, tylko dzięki uczestniczeniu w zorganizowanych łańcuchowych transakcjach, w których wykorzystano fakt opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych stawką 0% oraz dokonywano odliczenia VAT na podstawie faktur wystawionych przez tzw. znikającego podatnika. Stwierdzono również, że nieodprowadzenie należnego VAT do budżetu państwa przez firmę F sp. z o.o. stanowiło źródło zysków dla pozostałych podmiotów.

W ocenie Dyrektora o rzetelności obrotu prętami żebrowanymi, blachą walcówką nie świadczą dowody, takie jak: zamówienia złożone przez firmę O sp. z o.o. w okresie od stycznia do grudnia 2012 r., dowody wagowe wystawione dla skarżącej przez wskazanego ostatnio kontrahenta, dowody WZ wystawione przez skarżącą, zapytania ofertowe, wydruki wiadomości elektronicznych dotyczące także atestów czy też wyciągi z rachunku bankowego. Dowody te zostały sporządzone w celu uwiarygodnienia czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Osoby zarządzające skarżącą wystawiały fikcyjne dowody wydania z magazynu (WZ), choć w kontrolowanym okresie podmiot ten nie posiadał pomieszczeń magazynowych ani nie użytkował ich na podstawie zawartej umowy. Spółka nie posiadała środków transportu, a w dokumentacji brak było faktur dotyczących kosztów z tego tytułu (oprócz jednej faktury z firmy firmy U).

Uznano, że przeprowadzenie żądanych przez skarżącą dowodów nie jest konieczne dla wydania rozstrzygnięcia.

W przypadku stwierdzenia (tak jak w niniejszej sprawie), że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji w sensie materialnym, gdyż nie zostały zrealizowane, brak jest przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z domniemania dobrej wiary. Podkreślono, że nie sposób przyjąć, iż osoby zarządzające skarżącą, odliczając podatek z faktur wystawionych przez firmę B sp. z o.o. nie były świadome nadużycia prawa, skoro faktury te były fikcyjne a obrót istniał jedynie na fakturze. Powtórnie wskazano, że rola osób zarządzających skarżącą ograniczała się do odbierania faktur zakupu od firmy B sp. z o.o., mającej siedzibę pod tym samym adresem oraz powiązanej ze skarżącą i wystawiania faktur sprzedaży dla odbiorców, z którymi nawiązano kontakt telefonicznie, elektronicznie bądź wskazanych przez dotychczasowych odbiorców i dostawców.

Pismem z [...] lutego 2021 r. skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 167, art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji pomimo odmowy uwzględnienia przez ten organ w rozliczeniu skarżącej podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom, mimo iż transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności;

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a oraz art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego na skutek:

– wykroczenia poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

– wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT;

– rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario;

– pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez podwykonawców kontrahentów;

b) art. 165 § 2 w zw. z art. 180 i 181 O.p. poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczonych w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z [...] października 2015 r. czym organy dopuściły się naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu przez brak zapewnienia możliwości wglądu do akt postępowań, w ramach których rozstrzygnięcia te zostały wydane;

c) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 124 w zw. z art. 187 i art. 199 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji pierwszej instancji mimo odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej przez ten organ, a także brak uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania odwoławczego przed organem drugiej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Wbrew zarzutom skargi w ocenie Sądu organy w toku postępowania wykazały, że w badanym okresie w rzeczywistości skarżąca spółka nie dokonywała zakupu i sprzedaży stali, lecz świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw związanych z oszustwami podatkowymi.

Organ w decyzji I instancji przedstawił łańcuch podmiotów uczestniczących w procederze oszustwa podatkowego. Do akt sprawy włączono decyzje właściwych organów podatkowych wydane wobec poszczególnych podmiotów.

Sąd podziela stanowisko organów, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi, że osoby zarządzające skarżącą, odliczając podatek z faktur wystawionych przez firmę B sp. z o.o., były świadome nadużycia prawa, skoro faktury te były fikcyjne, a obrót istniał jedynie na fakturze.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania omawianego prawa konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo – orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury. W orzecznictwie TS wskazuje się, że usługobiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli usługodawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów podatku VAT, jeżeli faktury dotyczące wyświadczonych usług zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy 112, a zwłaszcza te, które konieczne są dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-324/11, pkt 32].

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi. Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. W konsekwencji w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. W tego rodzaju sytuacji obowiązkiem organu nie jest badanie kwestii tzw. dobrej wiary [por. wyrok TS z 27 czerwca 2018 r., C-459/17 i C-460/18, sentencja oraz pkt 35, 36, 38 , 40].

W ocenie Sądu skarżąca nie nabywała towaru od firmy B sp. z o.o. Spółka B nie posiadała bowiem władztwa nad zafakturowanym na rzecz skarżącej towarem. W konsekwencji trafnie uznano, że skarżąca nie mogła zrealizować zakwestionowanych dostaw towarów na rzecz firmy O sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, Q sp. z o.o., F.H.U. P J. M., V sp. z o.o., firmy W sp. z o.o. Skarżąca nie nabyła towaru od firmy B, a nie posiadała faktur zakupu prętów żebrowanych i walcówki od innych podmiotów.

Za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe.

Wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu [tak: wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., II FSK 1756/18]. Jeżeli ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15].

Z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] listopada 2017 r. wydanej względem firmy B sp. z o.o. wynika, że faktury dokumentujące zakup przez ten podmiot wyrobów stalowych oraz usług transportowych i usług składowaniami przeładunku towarów w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. są nierzetelne. Transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez rzekomych dostawców towarów w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji firma B sp. z o.o. nie mogła odsprzedać towaru m. in. na rzecz skarżącej. W decyzji tej wskazano, że firma B sp. z o.o. nie potwierdziła organizowania transportu towarów. Frma B sp. z o.o. ujęła w swoich księgach faktury dokumentujące zakup usług transportowych od firmy U K. S. oraz firmy X E. K..

Z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec firmy U K. S. wynika, że w dokumentacji tego podmiotu nie stwierdzono faktur potwierdzających transport towarów do magazynów firmy O sp. z o.o. w D. i do wynajmowanego przez firmę B sp. z o.o. magazynu w B., z którego zgodnie z oświadczeniem prokurenta tej spółki C. R. miano transportować wyroby stalowe. Dokonując analizy dowodów świadczenia usług transportu przez firmę X E. K. tnie stwierdzono przewozu towaru z magazynu firmy B sp. z o.o. w B..

Rola PHU C. J. K. podobnie jak firma B sp. z o.o. ograniczała się do przyjmowania faktury VAT na rzekomy zakup towaru i wystawiania w tym samym dniu faktury sprzedaży. J. K. nie odbierał fizycznie towaru, mającego być przedmiotem obrotu (prętów żebrowanych i walcówki) nie ważył, nie rozładowywał, nie magazynował, ani nie ponosił kosztów transportu. Nie znał podmiotów zajmujących się transportem. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. w decyzji z [...] lipca 2017 r. wydanej względem PHU J. K. stwierdził, że nie dokonywał on faktycznych transakcji obrotu stalą i uczestniczył w tzw. karuzelach podatkowych, których przedmiotem był wielokrotny obrót tym samym towarem.

Organ dokonał również trafnej oceny działalności firmy E sp. z o.o. i firmy F sp. z o.o. uznając, że spółki te pełniły w zidentyfikowanym procederze rolę znikających podatników. Kontrahentami tych spółek, w zakresie rzekomego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, były podmioty mające siedzibę poza terytorium kraju (w R. C. i R. S.), tj. firma G., firma H., firma I., firma J., firma K firma L i firma M Działalność c. i s. podmiotów polegała na wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów od podmiotów mających siedziby w innym kraju wspólnoty niż siedziba spółki oraz wewnątrzwspólnotowej dostawie tego samego towaru.

Prezes zarządu firmy E sp. z o.o. O. T. (zamieszkały [...]) twierdził podczas przesłuchania, że spółką tą zarządzał K. P., a z nim nikt się nie liczył. Prezes firmy E sp. z o.o. nie szukał dostawców ani odbiorców, zakupił udziały w spółce z polecenia K. P.. O. T. przyjeżdżał do Polski przeważnie dwa razy w miesiącu, podpisywał przedłożone mu dokumenty, nieraz też faktury. Nie wiedział, gdzie były przechowywane i prowadzone księgi rachunkowe, nie wiedział, kto je prowadzi. Twierdził, że niedaleko W. była zatrudniona księgowa. Nie zajmował się zakupami ani sprzedażą. Nie znał dostawców z C. ani odbiorców w Polsce i na L. Nie znał też firm transportowych przewożących towar zakupiony przez firmę E sp. z o.o. Fakt zarządzania przez K. P. firma E sp. z o.o. potwierdzają zeznania pracownic biurowych, zatrudnionych w tej spółce. To K. P. wydawał polecenia, w tym polecenia wystawienia faktury na sprzedaż. Pracownice nie wiedziały, kto prowadzi księgi rachunkowe i ewidencję VAT. Dokumenty do biura rachunkowego przekazywane były przez K. P. i wracały do biura po 1,5 miesiąca. Pracownica biura, nie mając wglądu do ksiąg podatkowych, podpisywała deklaracje podatkowe, sporządzane przez nieznane jej osoby. K. P. był odbierany przez osoby z podmiotów współpracujących jako właściciel firmy E sp. z o.o.

Ustalono, że firma F sp. z o.o. nie złożyła w 2012 r. żadnych deklaracji podatkowych mimo, że rzekomo dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z C. . Prezesem zarządu tej spółki był P. G. (zamieszkały [...]). Firma F sp. z o.o. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem. Korespondencja wysyłana na adres wskazany w KRS nie była odbierana. T. P. (prezes firmy Y sp. z o.o. – będącej odbiorcą towarów od firmy F sp. z o.o.) zeznał, że firmę F sp. z o.o. polecił mu J. K.. Transakcje zawierał telefonicznie, nie znał nikogo z tej spółki.

W ocenie Sądu trafnie przyjęto, że firma E sp. z o.o. oraz firma F sp. z o.o. były znikającymi podatnikami. Postępowania kontrolne przeprowadzone w tych spółkach zakończyły się wydaniem decyzji w zakresie zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2012 r. W decyzjach tych przyjęto, że wskazane spółki nie prowadziły działalności gospodarczej, nie zakupiły towarów, nie sprzedały ich, lecz jedynie wystawiły faktury VAT sprzedaży.

Z uwagi na zgromadzenie przez organy kompletnego materiału dowodowego, zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi, podnoszące naruszenie przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe. W realiach niniejszej sprawy odmowa przeprowadzenia żądanych przez skarżącą dowodów nie może być w żadnej mierze poczytywane za naruszenie prawa.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15].

Wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego pozwalającego na niebudzące żadnych wątpliwości ustalenie okoliczności obrazujących działalność podmiotów znajdujących się na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec jednoznaczności ustaleń w powyższym zakresie zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego.

O naruszeniu reguł postępowania dowodowego nie może również w żadnej mierze świadczyć wykorzystanie dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań.

Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przytoczony przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym [por.: wyrok NSA z 04 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15].

Korzystanie z materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w opisanym łańcuchu dostaw jest uzasadnione ekonomiką procesową. Postępowania te wymagają ustaleń wobec licznych podmiotów. Gdyby w każdym postępowaniu organ miał zebrać dowody bezpośrednie dotyczące wszystkich podmiotów, większość postępowań nie mogłaby się zakończyć. Strona w każdym stadium postępowania musi mieć dostęp do zebranego materiału dowodowego, w tym materiałów włączonych do akt sprawy, aby mogła do nich się ustosunkować.

Podsumowując należy stwierdzić, że wydanie zapadłych w sprawie decyzji zostało poprzedzone prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Organy obu instancji trafnie przyjęły, że skarżąca nie nabywała towaru od firmy B sp. z o.o., ponieważ spółka ta nie posiadała władztwa nad zafakturowanym na rzecz skarżącej towarem. W konsekwencji trafnie uznano również, że skarżąca nie mogła zrealizować zakwestionowanych dostaw towarów na rzecz firmy O sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, Firmy Q sp. z o.o., F.H.U. firmy P J. M., firmy V sp. z o.o., firmy W sp. z o.o.

Nie można również przyjąć, że skarżąca spółka jak i firma B sp. z o.o. była pośrednikiem w sprzedaży, ponieważ zakwestionowane dokumenty nie dokumentują usługi pośrednictwa.

W konsekwencji poczynionych ustaleń dokonano prawidłowego zastosowania postanowień ustawy o PTU, pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określając jej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tego aktu. Z uwagi na powyższe za bezzasadne należało uznać również zarzuty naruszenia przepisów dyrektywy 112.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) należało orzec jak w sentencji.