Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1808/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.N. ([...]) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 666/20 w sprawie ze skargi P.N. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 30 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.N. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 666/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P.N. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2016 r.

Pismem z 2 lutego 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie został poinformowany o śmierci P.N. (dalej: "strona" lub "skarżący"), który zmarł 21 stycznia 2021 r. Następnie w piśmie z 25 maja 2021 r. przekazano Sądowi informację o następcach prawnych zmarłego, którymi zostali: żona [...] oraz synowie [...].

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł spadkobierca skarżącego - P.N. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi skarżącego, co spowodowało nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S., podczas gdy organ skarbowy naruszył szereg przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, a zaskarżona decyzja była niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa, natomiast Sąd powinien zastosować wszelkie przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do przedmiotowej decyzji,

2. art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 poz. 900 ze zm., dalej; "Ordynacja podatkowa") i przyjęcie, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje strony nie były dokonywane w dobrej wierze, a skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione przez firmanta, podczas gdy takiego wniosku nie można wyprowadzić ze zgromadzonego materiału dowodowego, transakcje przebiegały w sposób prawidłowy, a skarżący nie miał podstaw by podejrzewać, że jego kontrahent jest podmiotem nieuczciwym,

3. art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie jako postawy faktycznej wyroku wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, zaakceptowanie wadliwych ustaleń faktycznych wynikających z wybiórczej i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz z nieprzeprowadzenia żądanych przez skarżącego dowodów, mimo iż ich przeprowadzenie było istotne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i uzasadnione, przeprowadzenie wyłącznie dowodów potwierdzających tezę obraną przez organ podatkowy, w szczególności:

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka S.M. na okoliczność dokonywania przez spółkę dostaw paliwa na rzecz skarżącego, posiadania przez skarżącego infrastruktury pozwalającej na przechowywanie paliwa na nieruchomości, na której prowadzona była w okresie od stycznia do listopada 2016 r. działalność gospodarcza, kto dokonywał dostaw, w jaki sposób odbywały się płatności za dokonywane dostawy, w jaki sposób przekazywane były dokumenty dotyczące transakcji pomiędzy B. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "spółka"), a skarżącym,

- nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P.F. (organ dwukrotnie wezwał ww. osobę jako świadka, ale wobec braku stawiennictwa zaniechał przeprowadzenia tego dowodu, poprzez brak podjęcia przez organ drugiej instancji niezbędnych czynności przymuszających świadka do stawienia się i złożenia zeznań), na okoliczność rzeczywistego realizowania przez spółkę dostaw paliwa na rzecz skarżącego,

- nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień skarżącego w zakresie posiadanych przez niego w okresie od stycznia do listopada 2016 r. środków w postaci gotówki, na finansowanie zapłaty za nabywany olej napędowy,

- nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów tj.:

a.) informacji czy w okresie od stycznia do listopada 2016 r. spółka była czynnym podatnikiem podatku VAT, czy spółka składała deklaracje na podatek VAT,

b.) koncesji spółki na handel (hurtowy oraz detaliczny) paliwami ciekłymi w okresie od stycznia do listopada 2016 r. na okoliczność ustalenia, tego jakie informacje o spółce mógł uzyskać przedsiębiorca dokonując sprawdzenia tego podmiotu we właściwym Urzędzie Skarbowym oraz w Urzędzie Regulacji Energetyki, tj. informacji kto wskazywałby na prawidłowość działania spółki, które posiadało koncesję z 26 kwietnia 2017 r. - [...], co wskazuje na to, że obrót prowadzony przez ten podmiot w zakresie paliw płynnych objętych koncesją odbywał się legalnie, jak również, że spółka była w ww. okresie czynnym podatnikiem podatku VAT, a nadto, jak wynika z zeznań świadka posiadała infrastrukturę (baza paliwowa), podmioty współpracujące - kierowcy, sprzęt najęty - współpracowników czy też własny, a osoby zarządzające spółką potwierdzili, że dokonywali legalnych i rzeczywistych dostaw oleju napędowego,

- poprzez sprzeczną ocenę dowodów i przyjęcie, że wystawione przez spółkę faktury VAT nie są wiarygodne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a jednocześnie poczynienie ustaleń w zakresie wolumenu posiadanego oleju napędowego przez skarżącego, na podstawie ww. dokumentów, co jest sprzeczne nie tylko z zasadami doświadczenia życiowego ale przede wszystkim logiki, skoro dokumenty nie odpowiadają rzeczywistym transakcjom, to jak można przypisać im przymiot wiarygodności w zakresie ilości wskazanego w nich oleju napędowego,

- poprzez brak dokonania prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego lub pominięcie dowodów:

a.) w postaci dokumentów, całość wywodu organu pierwszej instancji sprawdza się jedynie do oceny osobowego materiału dowodowego, za wyjątkiem wskazania, iż organ oparł się na decyzji podatkowej wydanej przez siebie w innym postępowaniu, jako dokumencie urzędowym, przyjmując wadliwie, że całość ustaleń uzasadnienia takiej decyzji korzysta z przymiotu domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego oraz przypisaniu w sposób całkowicie nieuprawniony dokumentom - korektom deklaracji złożonym przez M.N. (brata skarżącego) znaczenia potwierdzenia ustaleń protokołu z kontroli jego działalności, gdzie brak jest podstaw w przepisach prawa do dokonania takiej wykładni, czy też w zasadach doświadczenia życiowego,

b.) w postaci dokumentów tj.: dokumentów WZ wystawionych przez spółkę, co do których uznano, że nie potwierdzają one okoliczności wydania towaru skarżącemu w ilościach w nich wskazanych, dokumentów KP wystawionych przez spółkę, gdzie całość zgromadzonego materiału dowodowego - świadkowie, faktury, strony - potwierdzają okoliczności płatności gotówkowych, wyciągów z rachunków bankowych skarżącego, przyjmując, że jedynym źródłem finansowania zakupu paliwa przez niego są środki zgromadzone na tych rachunkach i z nich wypłacane, podczas gdy organ skarbowy nie przeprowadził postępowania w zakresie ustalenia źródeł finansowania transakcji tj. środków gotówkowych podatnika, które posiadał on w związku z wcześniej osiąganymi dochodami z prowadzonej działalności gospodarczej, przyjmując wadliwe założenie, że zakupy czynione przez podatnika dokonywane były z bieżąco uzyskiwanych środków z rachunku bankowego, pomijając jednocześnie okoliczności związane z wieloletnim prowadzeniem przez niego działalności, w czasie prowadzenia której zgromadził on środki obrotowe w gotówce (czy też oszczędności),

c.) zeznań świadków - [...] poprzez przyjęcie, iż zeznania te nie potwierdzają okoliczności dokonywania rzeczywistych dostaw paliwa - oleju napędowego przez spółkę do skarżącego przez okres objęty zaskarżoną decyzją, podczas gdy zeznania te są spójne i potwierdzają najistotniejsze okoliczności sprawy, S.N., będące wyjaśnieniami podejrzanego w postępowaniu karnym, nieobwarowanymi rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań poprzez przyznanie tymże zeznaniom przymiotu wiarygodności pomimo tego, że nie są one obwarowane rygorem odpowiedzialności karnej, jednocześnie zmierzające do rozłożenia odpowiedzialności karnej ww. świadka poprzez wskazanie innych rzekomo nierzetelnie działających podmiotów, co ma na celu dążenie do zmniejszenie ewentualnego wymiaru kary orzeczonej wobec ww. świadka, co w całości zostało pominięte przez organy obu instancji, który nie dokonał żadnej oceny wiarygodności tego dowodu i nie rozważył ww. okoliczności, co stanowi niekompletność dokonanej oceny i brak jej rzetelności,

z których to dowodów wprost wynika, iż rzeczywiście dochodziło do dostaw oleju napędowego od spółki do skarżącego, co udokumentowane zostało fakturami VAT wskazanymi w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a które to WSA w Szczecinie pominął w procesie kontroli legalności decyzji.

Powyższe skutkowało poczynieniem wadliwych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę wydania zaskarżonego wyroku, w zakresie przyjęcia, że:

- nie miały miejsca zdarzenia gospodarcze, tj. umowy sprzedaży oleju napędowego pomiędzy spółką a skarżącym w okresie od stycznia do listopada 2016 r., ponieważ realizowane do skarżącego dostawy nie pochodziły rzekomo od spółki,

- skarżący był zobowiązany do podjęcia działań w celu "zaciągnięcia" szerszych informacji o spółce, z uwagi na to, iż spółka oferowała paliwo w cenach niższych niż inne podmioty, gdzie zróżnicowanie cen na rynku paliw jest znaczne i przenosi kwoty 60 groszy na litrze, zaś stosowane w okresie dłuższej współpracy ceny, np. takich podmiotów jak [...] są często niższe niż te, które w tamtym czasie stosowała spółka, mimo tego, iż posiadała ona wszelkie stosowne dokumenty, w szczególności koncesję (którą uzyskuje się po weryfikacji podmiotu w zakresie możliwości prowadzenia określonej działalności tj. wiarygodności i rzetelności),

- skarżący wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że jego kontrahent nie jest rzetelny, a nadto co najmniej godził się na to, że uczestniczy w oszustwie podatkowym z udziałem spółki, gdzie żadne okoliczności przedstawione w sprawie o tym nie przekonują, w szczególności w zakresie rzekomego "obowiązku" sprawdzenia kontrahenta w zakresie siedziby, posiadanych środków trwałych, źródła dostaw, gdy podmiot taki posiada stosowną koncesję, jest czynnym podatnikiem podatku VAT i wywiązuje się ze swoich zobowiązań w sposób prawidłowy

i niebudzący żadnych wątpliwości i zastrzeżeń - terminowo i w dobrej jakości,

i odbiera zapłatę na rachunek bankowy, gdzie w wypadku sprawdzenia ww. okoliczności pokazałyby one, iż spółka posiadała koncesję, była czynnym podatnikiem podatku VAT, składała w sposób regularny deklaracje podatkowe, posiadała infrastrukturę (baza paliwowa), posiadała podmioty współpracujące, które dysponowały odpowiednimi środkami transportu, pozwalającymi na prowadzenie tej działalności, a tym samym podjęcie jakichkolwiek dalszych działań zmierzających do ustalenia rzetelności kontrahenta wykazałyby rzetelność tego podmiotu, kwestia spotkania z członkami zarządu spółek, nie jest w obrocie ani praktykowana w branży handlowej, gdzie czynnościami sprzedaży zajmują się inne podmioty,

- mimo tego, że organ przyjmuje, że nie doszło do transakcji wskazanych w fakturach VAT, to ilość posiadanego przez podatnika paliwa odpowiada ilości wskazanej w tych fakturach,

4. art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, iż istniały podstawy do jej uwzględnienia, polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy faktury ujęte w księgach strony dokumentują faktycznie wykonane transakcje i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe strony za rzetelne i jako takie powinny one stanowić dowód w sprawie,

5. art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 123 § 1, art. 188, art. 220 § 1 i art. 229, art. 127, art. 191 oraz art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie się w sprawie i danie wiary tylko i wyłącznie zeznaniom wynikającym z protokołów przesłuchania podejrzanych i oskarżonych w toku innego (karnego) postępowania przygotowawczego, pominięciu, nieprzeprowadzeniu i nieprzyznaniu waloru wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść skarżącego, przez co nie został rozpatrzony całokształt materiału dowodowego,

6. art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i uznanie, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 28 marca 2018 r. za okres od 1 września do 31 grudnia 2015 r., mającą potwierdzić wystawianie fikcyjnych faktur przez tę spółkę oraz decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 22 czerwca 2018 r. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r., mająca potwierdzić wystawianie fikcyjnych faktur przez tą spółkę, korzystają z domniemania prawdziwości, jako dokument urzędowy, w całości, podczas gdy ww. przepis statuuje zasadę objęcia przedmiotowym domniemaniem jedynie sentencji tych decyzji, nie zaś ich uzasadnienia, tym samym organy, a za nimi WSA w Szczecinie w sposób wadliwy przyjął, że ustalenia innych organów czynione w uzasadnieniach ww. decyzji, nie wymagają weryfikacji i jako korzystające z domniemania prawdziwości na mocy ww. przepisu mogą być bezkrytycznie przejmowane, jako podstawa orzeczenia w innych postępowaniach podatkowych,

II. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 167, 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 2, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm. za okres od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r., dalej: "Dyrektywa 112") przez niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów, w następstwie przyjęcia, że faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy żaden przepis prawa krajowego warunkujący możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie został naruszony, zaś przepisy dyrektywy \/AT sprzeciwiają się praktyce krajowej, w ramach której organ odmawia prawa do odliczenia podatku, gdy spełnione są warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie, zaś podatnik nie ma podstaw (przesłanek) do tego, aby podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zrzeczono się także przeprowadzenia rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ również zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania.

Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy z faktur VAT wystawionych spółkę B. na rzecz skarżącego P.N. W ocenie organów podatkowych faktury te, które miały potwierdzać zakup przez skarżącego oleju napędowego, nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

W niniejszym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, których stanowisko słusznie zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, iż decyzją z 10 kwietnia 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2016 r. Wskazał, że skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych oraz wywozu nieczystości. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił, że w ewidencjach nabyć prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, dotyczących badanego okresu, podatnik ujął 29 faktur zakupu wystawionych przez spółkę z o.o. B., dokumentujących zakup oleju napędowego, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organ podatkowy nie kwestionował, że skarżący nabył paliwo w badanym okresie i w całości użył je do tankowania środków transportowych, którymi świadczył usługi przewozu towarów, a kwestionował jedynie, iż źródłem nabycia paliwa nie była przedmiotowa spółka.

W skład materiału dowodowego w niniejszej sprawie włączono materiały uzyskane od Prokuratora Okręgowego w [...] ze sprawy o sygn. akt [...]. Z zeznań S.A. wynikało m.in., że był on jedyną osobą podejmującą wszystkie decyzje w spółce, natomiast pełniący formalnie funkcję prezesa J.A. nie podejmował żadnych decyzji w firmie i pomimo podpisywania dokumentów nie miał wiedzy o jej nielegalnej działalności. Spółka wystawiała zarówno "puste faktury" na sprzedaż paliwa, jak i wystawiała faktury za rzeczywiście sprzedane paliwo, które nabywane było wcześniej z nielegalnych źródeł. Ponadto organ podatkowy włączył do materiału dowodowego niniejszej sprawy decyzję, określającą spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia do grudnia 2016 r. z tytułu wystawienia faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Oceniając materiał dowodowy organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom strony w zakresie transakcji przeprowadzonych pomiędzy jego firmą a spółką, m.in. z tego powodu, iż skarżący nie był w stanie podać żadnych bliższych danych na temat spółki, mimo iż w okresie od stycznia do listopada 2016 r. dokonała ona na jego rzecz 29 dostaw oleju napędowego w łącznej kwocie brutto 835.110 zł, za które dokonać miał płatności gotówką. W ocenie organu podatkowego, dokumenty przedstawione przez stronę nie potwierdzały w żaden sposób rzetelności spornych transakcji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy nie uchybił obowiązkowi załączenia do akt sprawy wszystkich dowodów, na których oparł rozstrzygnięcie, a które miały wpływ na ocenę stanu faktycznego. Organ podatkowy włączył jako dowody z akt kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego szereg dokumentów, w tym wyciąg z zarządzenia Prokuratury Okręgowej w [...] z 7 lipca 2017 r., 18 sierpnia 2017 r. i 17 lipca 2018 r., postanowienia o przedstawieniu zarzutów J.A. z 16 lipca 2017 r. oraz wyciągi z protokołów przesłuchania podejrzanego [...]. Włączył wyciągi z decyzji wydanych wobec spółki, wyciągi z wyników kontroli celno-skarbowej z 7 listopada 2017 r. i z 14 listopada 2017 r. przeprowadzonych wobec M.N., wyciąg z protokołu przesłuchania świadka T.L. Wszystkie dowody organ podatkowy ocenił z poszanowaniem reguł wynikających z Ordynacji podatkowej.

Skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie zgłaszał zastrzeżeń do materiału dowodowego włączonego do akt sprawy z innych postępowań oraz co do faktu czy zakresu jego anonimizacji, nie domagał się także wglądu do oryginalnych dokumentów. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że decyzja wydana wobec spółki nie stanowiła jedynego dowodu w sprawie, na którym oparto przyjęte ustalenia faktyczne. Została oceniona w kontekście całokształtu okoliczności sprawy i w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, tj. wyjaśnieniami S.A. i J.A. oraz zeznaniami skarżącego i świadków. Organ na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszedł do analogicznych wniosków, że transakcje pomiędzy spółką a skarżącym nie zaistniały. Zatem zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez skarżącego, należy zauważyć, że, skoro organ pierwszej instancji jednokrotnie oraz organ odwoławczy dwukrotnie wzywały na przesłuchanie w charakterze świadka P.F., a ten nie stawiał się, zaś materiał dowodowy - prawidłowo oceniony przez organy podatkowe - był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, to odstępując od dalszego poszukiwania świadka, organ nie naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Podobnie należało ocenić odstąpienie przez organy podatkowe od przesłuchania w sprawie w charakterze świadka S.M. na okoliczność rzeczywistego dokonywania transakcji i płatności przez skarżącego na rzecz spółki.

Zarzut braku przeprowadzenia dowodów z wyjaśnień skarżącego w zakresie posiadanych przez niego środków w postaci gotówki na finansowanie zapłaty za nabywany olej napędowy, również nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji słusznie podzielił stanowisko organów podatkowych, że na okoliczność braku posiadania gotówki niezbędnej do pokrycia kwot należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez spółkę organ przedstawił analizę wypływów gotówkowych, sporządzaną za badany okres na podstawie historii rachunku bankowego skarżącego, zatem przeprowadzenie dowodów z wyjaśnień skarżącego w zakresie posiadanej przez niego wcześniej gotówki nie znajdowało w sprawie uzasadnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a jego ocena, dokonana przez organ podatkowy, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż dokonano całościowej oceny okoliczności faktycznych sprawy, a wskazując również na decyzję wydaną wobec spółki odniesiono się do dowodów, na których została ona oparta, przytaczając argumenty potwierdzające stan faktyczny wskazany w rozstrzygnięciu. W szczególności ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. dokumentacji w zakresie zawartych ze spółką transakcji, zeznań strony, zeznań świadków, pozostałych materiałów z postępowania przygotowawczego udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w [...], a także decyzji wydanej wobec spółki pozwoliła na ustalenie, że spółka nie dokonała udokumentowanych spornymi fakturami VAT dostaw paliwa na rzecz skarżącego, zaś faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz skarżącego oraz dokumenty WZ i KP zostały sporządzone wyłącznie w celu uprawdopodobnienia transakcji między tymi podmiotami.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przeprowadzane przez organ podatkowy postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności. Nie oznacza to jednak, iż organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, zaś odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów nie musi oznaczać naruszenia reguł dowodzenia, w tym zasady zaufania do organów podatkowych. O ewentualnym naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 120, art. 121 § 1 oraz w art. 122 Ordynacji podatkowej, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. W sytuacji, gdy organ ustalił stan faktyczny sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, a strona skarżąca kwestionowała poczynione ustalenia, winna była zaoferować organowi dowody na poparcie swych twierdzeń. Ponieważ żaden wniosek dowodowy nie został zgłoszony, należy uznać, że ten element stanu faktycznego został ustalony w sposób prawidłowy.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wyłączył prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przyjmując, że nie doszło do nabycia towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę. Potwierdzają to zebrane w sprawie dowody. Organy wykazały dodatkowo brak istnienia po stronie skarżącego należytej staranności. Według Sądu, przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności faktyczne, mające uzasadnienie w zgromadzonych dowodach, potwierdzają przyjęte wnioski, że w sprawie nie doszło do sprzedaży dokumentowanych wskazanymi fakturami.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że skarżący wiedział, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Dostawy oleju napędowego wykazane na wystawionych przez spółkę fakturach VAT nie miały miejsca pomiędzy tymi podmiotami, a strona posłużyła się nimi w celu odliczenia podatku naliczonego. Skarżący nie podjął żadnych skutecznych czynności w celu sprawdzenia spółki. Nie był ani w siedzibie, ani w miejscu prowadzenia działalności spółki. Zeznał także, że nie zna osób prowadzących spółkę. Nie interesował się źródłem pochodzenia paliwa, które rzekomo zamawiał telefonicznie, nie znając przy tym osoby z którą się kontaktował w sprawie jego zakupu. Pieniądze za towar, według wyjaśnień skarżącego, otrzymywał kierowca, którego danych nie umiał jednak wskazać. Skarżący nie wskazał ponadto żadnej osoby ze spółki, biorącej udział w kwestionowanych transakcjach, czy też zajmującej się sprzedażą czy odpowiedzialnej za dostawy, poza wskazaniem kierowcy. Z zeznań skarżącego nie wynikało również, aby podjął jakiekolwiek czynności w celu ustalenia, czy osoba z którą miał kontakt w trakcie realizowania rzekomych transakcji, działała w imieniu i na rzecz spółki oraz czy była ona upoważniona do odbioru należności za dostarczony towar. Nie zawarł umowy w formie pisemnej dot. współpracy ze spółką, pomimo tego, że transakcje opiewały na znaczne kwoty i trwały na przestrzeni co najmniej kilkunastu miesięcy. Brak było również dowodów na to, aby w jakikolwiek sposób weryfikował jakość paliwa, nie posiadał bowiem żadnych certyfikatów jakości. Skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Ponadto ewentualne zweryfikowanie przez stronę formalnych aspektów związanych z działalnością kontrahenta nie jest wystarczające do przyjęcia, że działał on z należytą starannością. Niezbędne jest bowiem uwzględnienie również okoliczności zawarcia transakcji, które - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - odbiegały od standardowych (nawiązanie współpracy, brak kontaktu z innymi pracownikami spółki, płatność gotówką, dokumenty towarzyszące transakcjom). W świetle powyższego brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący zachował należytą staranność kupiecką.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 lit c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a jego ocena, dokonana przez organ podatkowy, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Nie można się również zgodzić z zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 2, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 112. Nie budzi wątpliwości, że dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, by faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, a warunek taki jest spełniony wówczas, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem Ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Zatem między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Takimi zaś fakturami, jak dowiedziono, skarżący nie dysponował. Jednocześnie wykazano, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, a zatem nie może również skorzystać z instytucji "dobrej wiary". Wobec tego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżącemu, mimo posiadania faktur od spółki, nie przysługiwało prawo do odliczenia wskazanego w nich podatku, albowiem organy prawidłowo ustaliły, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem norma prawna przewidziana w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wyłączała uprawnienie skarżącego do zastosowania prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 wskazanej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Danuta Oleś (spr.) Sylwester Marciniak Ryszard Pęk