Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2898/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Maksymilian Kulczycki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2010r. Minister Finansów, organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. otrzymał wniosek Spółki pod firmą A. Sp. z o.o. (Skarżąca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy dodatków paszowych stawkami preferencyjnymi, tj. 3% i 7%.

W powyższym wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny :

Skarżąca w ramach swojej działalności dystrybuuje różnego rodzaju dodatki paszowe (m.in. środki zakwaszające, preparaty probiotyczne, preparaty proteinowe itp.). Cechą wspólną dystrybuowanych produktów jest to, że stanowią one produkty spożywcze przeznaczone do żywienia zwierząt. W odniesieniu do niektórych z tych produktów Skarżąca dysponuje opiniami klasyfikacyjnymi organów statystycznych zaliczającymi te preparaty do grupowań innych niż PKWIU 15.7 "pasza dla zwierząt".

Skarżąca wskazała, że wszystkie towary, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji stanowią dodatki paszowe i produkty paszowe, stosowane w żywieniu zwierząt hodowlanych. Klasyfikacja przedmiotowych towarów na gruncie PKWiU nie ma żadnego znaczenia dla celów określenia właściwej dla nich stawki podatku od towarów i usług i pozostaje bez znaczenia w kontekście pytań przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji. Wyjaśniła, że co do zasady nie występowała do organów statystycznych w celu uzyskania opinii klasyfikacyjnych w zakresie klasyfikacji do PKWiU, jednak przedstawiła organowi zestawienie wybranych towarów, będących przedmiotem jej działalności, które zdaniem organów statystycznych należy zakwalifikować do grupowań innych niż PKWiU 15.71 to jest :

Acid-Ali - PKWiU: 24.20.14-90.00, Acid-Pak WS 2X - PKWiU: 24.20.14-90.00, Acid-Pak Liquid - PKWiU: 24.20.14-90.00, Actigen - PKWiU: 15.89.13-50, All-Lac – PKWiU 24.41.60-50.30, PKWiU alternatywne 15.71.10, Bio-Chrome- PKWiU 15.89.13, Bio Mos- PKWiU 15.89.13, Elevate – PKWiU 15.89.13-50, Epsil PKWiU 24.41.60-50, Immunate - PKWiU 15.89.13-50, Lifeforce Formula – PKWiU 15.89.13, Muscosorbe PKWiU 15.89.13-50, NuPro PKWiU 15.89.13-50, Optigen PKWiU 24.15.30-19.00, Rumenate- PKWiU 15.89.13-50, Sil-All- PKWiU 24.41.60-50Yea-Sacc – PKWiU 15.89.13.

W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytania :

Czy Skarżąca w okresie od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2010 r. ma prawo stosować w sprzedaży wskazanych preparatów obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 3%?

Czy Skarżąca, począwszy od 1 stycznia 2011 roku będzie miała prawo stosować do sprzedaży wskazanych preparatów obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7%?

Skarżąca wskazała, że w jej ocenie odpowiedź na oba powyższe pytania winna być twierdząca, przytaczając następujące argumenty :

Skarżąca wskazała, że przepisy art. 41 ust. 2 i 146 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 zwanej dalej ustawą o VAT), jak również przepisy art. art. 2 ust. 1 ustawy z 11 kwietnia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku do towarów i usług (Dz. U. nr 74 poz. 444, zwanej dalej ustawą zmieniającą), wprowadzające obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów takich jak pasza dla zwierząt (PKWIU ex 15.7) z wyłączeniem : roztworów z ryb i ssaków morskich (PKWiU 15.71.10-00.95) oraz karmy dla psów i kotów (PWKiU 15.72.10-00.101.00.20) w zamierzeniu polskiego ustawodawcy miały stanowić implementację art. 96 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/1I2/WE z 26 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT). Zakres prawa do stosowania obniżonej stawki VAT został identycznie określony w szóstej Dyrektywie Rady 771388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (art. 12 ust. 3 lit. a w związku z pkt 1 załącznika H do VI Dyrektywy).

Podniosła, że art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT stanowi dodatkową opcję dla państw członkowskich, które mogą dokonywać identyfikacji towarów korzystających z obniżonej stawki, o ile wyboru takiego dokonają wyłącznie w oparciu o treść nomenklatury scalonej, przy czym korzystanie z nomenklatury scalonej może przy tym służyć wyłącznie doprecyzowaniu zakresu kategorii produktów określonych w Dyrektywie VAT objętych preferencją stosowania stawki obniżonej. Nie jest dopuszczalne korzystanie z jakiejkolwiek innej klasyfikacji obowiązującej w danym państwie członkowskim i wykorzystywanej do innych celów, np. Klasyfikacji Statystycznej.

Korzystanie z klasyfikacji, nie może prowadzić do zawężania lub rozszerzania zakresu stosowania stawki obniżonej, wbrew wyraźnej treści dyrektywy VAT (treści załącznika III dyrektywy VAT), która wskazuje na stosowanie tej stawki do wszystkich towarów będących środkami spożywczymi przeznaczonymi do spożycia przez ludzi lub zwierzęta.

Z perspektywy przepisów ustawy o VAT wynika, że przepisy te ustalają zakres stosowania obniżonej stawki VAT 3% i 7% odwołując się do grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Z 1997 r. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Przepisy wspólnotowe natomiast nie uzależniają stosowania obniżonych stawek VAT od określonej klasyfikacji wewnętrznej danego państwa członkowskiego i zakwalifikowania towaru na jej podstawie, co wskazuje na dokonanie błędnej implementacji tych przepisów do ustawodawstwa krajowego. Dodatkowo, analiza zakresów przedmiotowych stosowania obniżonej stawki VAT, ustalonych na podstawie ustawy o VAT i ustawy zmieniającej z jednej strony, a traktatu akcesyjnego i dyrektywy VAT z drugiej strony, prowadzi do wniosku, że zakres stosowania obniżonych stawek VAT 3% i 7% jest węższy na podstawie polskich . przepisów o VAT niż określony w dyrektywie VAT. W praktyce bowiem, na gruncie przepisów ustawy o VAT stosowanie stawki VAT 3% i 7% uwarunkowane jest zakwalifikowaniem danego towaru do grupowania 15.7 PKWiU, mimo że produkt ten, mimo jego odmiennej klasyfikacji, spełnia warunki uznania go za środek spożywczy przeznaczony do żywienia zwierząt. Z przepisów wspólnotowych wynika natomiast, że zwolnienie dotyczy wszystkich "produktów spożywczych dla ludzi lub zwierząt, składników przeznaczonych do wykorzystania w procesie przygotowywania produktów spożywczych produktów przeznaczonych do wykorzystania jako dodatki do produktów spożywczych lub produktów zastępczych", o których mowa w regulacjach wspólnotowych

Oznacza to, że Dyrektywa została nieprawidłowo implementowana, a w konsekwencji, Skarżąca od 1 maja 2004r. miała i nadal (do 31 grudnia 2010r.) ma prawo stosować stawkę VAT 3%, a od 1 stycznia 2011 r. stawkę VAT 7% przy sprzedaży preparatów paszowych, opierając się bezpośrednio na prawie wspólnotowym (regulacjach traktatu akcesyjnego oraz Dyrektywy VAT). Uprawnienie to wynika dla Spółki z zasady bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego (wynikającej z zasady supremacji prawa wspólnotowego nad normami krajowymi), zgodnie z którą w przypadku sprzeczności prawa polskiego z prawem wspólnotowym podatnicy mają prawo stosować prawo wspólnotowe bezpośrednio pomijając przepisy prawa krajowego. Uprawnieniu temu odpowiada bezwzględny obowiązek dla organów podatkowych orzekania w zgodzie z prawem wspólnotowym.

Interpretacją indywidualną z [...] lipca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, podnosząc następujące argumenty :

W pierwszej kolejności, powołując się na treść przepisów ustawy o VAT i ustawy zmieniającej organ wskazał, że do dnia 30 kwietnia 2008r. sprzedaż preparatów paszowych stosowanych w żywieniu zwierząt, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 15.7 oraz nawozów azotowych sklasyfikowanych w grupowaniu 24.1 5.30.podlegała opodatkowaniu według stawki podatku VAT obniżonej do 3% - zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej w okresie do dnia 31 grudnia 2010r. stosuje się stawkę podatku VAT w wysokości 3% w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, których przedmiotem są towary wymienione w załączniku do ustawy, z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów. W poz. 43 załącznika do ww. ustawy, zawierającego wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 3%, wskazano grupowanie PKW 15.7 - pasza dla zwierząt - z wyłączeniem: przetworów z ryb i z ssaków morskich (PKWiU 15.71.10- 00.95), karmy dla psów i kotów (PKW 15.72.10-00.10 I -00.20). Zatem brzmienie poz. 47 załącznika Nr 6 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług jest tożsame z brzmieniem załącznika do ustawy z dnia 11 kwietnia 2008r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. Natomiast poz. 52 załącznika Nr 6 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. nie znalazła swojego odpowiednika w załączniku do ustawy z dnia 11 kwietnia 2008r.

Następnie organ wskazał, że Polska, korzystając z uprawnień wynikających z art. 98 oraz art. 128 cyt. Dyrektywy, wprowadziła stawki obniżone dla niektórych rodzajów towarów. Wysokość powyższych stawek jest również zgodna z przepisami cyt. Dyrektywy, tj. z art. 99, który nakazuje aby stawki obniżone stosowane w krajach członkowskich nie były niższe niż 5% oraz wskazanym już art. 128, który w ściśle określonym okresie dopuszcza stosowanie stawki niższej niż wskazana w art. 99 cyt. Dyrektywy, tj. stawki w wysokości 3%. Ustawodawca unijny w art. 98 ust. 3 cyt. Dyrektywy dał możliwość państwom członkowskim stosowania nomenklatury scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii przy stosowaniu stawek obniżonych.

Zgodnie z art.. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2009r. (Dz. U. Nr 226 poz. 1813, a także poprzedzających je rozporządzeń Rady Ministrów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosuje się Dział 99 Nomenklatury Scalonej. Dział 99 służy do uproszczonego kodowania w zakresie kodów towarowych w ściśle określonych przypadkach to jest do ściśle określonych kategorii towarów, będących przedmiotem wywozu bądź przywozu na terytorium Polski.

Natomiast towary będące przedmiotem obrotu na rynku krajowym nie są identyfikowane za pomocą kodów towarowych nomenklatury scalonej. Zgodnie z cytowanym powyżej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) PKWiU stosuje się min. do celów podatku od towarów i usług. Podkreślić należy, iż w załączniku do ww. rozporządzenia, w części dotyczącej zasad metodycznych polskiej klasyfikacji wyrobów i usług określone zostało miejsce polskiej klasyfikacji wyrobów i usług w systemie klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z powyższym obowiązujący system gospodarczych klasyfikacji statystycznych wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów do stosowania od dnia 1 maja 2004 r. obejmuje:

- Polską Klasyfikację Działalności (PKD),

- Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU),

- Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego (CN).

W dalszej części wskazano, iż klasyfikacje tego samego rodzaju zachowują wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i W większości przypadków kodowe, a wyróżniają się przede wszystkim rozwiniętą strukturą (rozbudowaną szczegółowością). Dotyczy to odpowiednio zharmonizowania ISIC, NACE i PKD oraz kolejno zharmonizowania CPC, CPA i PKW1U, a także zharmonizowania HS, CN. Na gruncie obowiązujących przepisów oznacza to w praktyce, iż do symbolu PKWiU zostały przyporządkowane odpowiednie kody nomenklatury scalonej CN. Biorąc pod uwagę symbole PKWiU wskazane przez Skarżącą stwierdzić należy, że do każdego z nich, na podstawie załącznika do rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), można przyporządkować odpowiedni kod nomenklatury scalonej, tj.: - do PKWiU 15.7 kod CN 2309, do PKWiU 24.15.30-19.00 kod CN 3102 1090, do PKWIU 24.20.14-90.00 kod CN 380840 90, do PKW1U 24.41.60.50 kod CN 3002 90.

Obowiązujące na terenie Unii Europejskiej kody nomenklatury scalonej, stosowane są na podstawie Rozporządzenia Komisji (WE) NR 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia kody nomenklatury scalonej oznaczają odpowiednio:

- Kod CN 2309 — "Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt",

- Kod CN 3002 — "Krew ludzka; krew zwierzęca preparowana do celów terapeutycznych, profilaktycznych lub diagnostycznych; antysurowice i pozostałe frakcje krwi oraz modyfikowane produkty immunologiczne, nawet otrzymywane w procesach biotechnologicznych; szczepionki, toksyny, hodowle mikroorganizmów (z wyłączeniem drożdży) oraz produkty podobne",

- Kod CN 3102 — "Nawozy mineralne lub chemiczne, azotowe"

- Kod CN 3808 — "Środki owadobójcze, gryzoniobójcze, grzybobójcze, chwastobójcze, opóźniające kiełkowanie, regulatory wzrostu roślin, środki odkażające i podobne produkty, pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci preparatów lub artykułów (na przykład taśm nasyconych siarką knotów i świec oraz lepów na muchy)".

Skoro zatem do każdego symbolu PKWIU można przyporządkować odpowiadający mu kod CN stwierdzić należy, iż nie ma znaczenia którym z symboli posługuje się polska ustawa o podatku od towarów i usług. Nie miałoby bowiem wpływu na określenie stawek podatkowych posługiwanie się w ustawie kodami CN, gdyż określają one te same kategorie towarów co odpowiadające im symbole PKWiU wprowadzone przepisami polskiego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r.

Z uwagi na powyższe niezasadne staje się stwierdzenie, iż polski ustawodawca w sposób niewłaściwy dokonał implementacji przepisów Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego.

W konsekwencji, organ wskazał, że z uwagi na treść w art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej, w związku z poz. 43 załącznika do tej ustawy stwierdzić należy, iż do sprzedaży produktów sklasyfikowanych przez Skarżącą pod symbolem PKW 15.7, od dnia 1 maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2010r. ma on prawo stosować stawkę podatku obniżoną do wysokości 3%. W odniesieniu do preparatów sklasyfikowanych w grupowaniach: PKWiU 24.20.14-90.00 oraz PKWIU 24.41.60-50.30 Skarżąca ma prawo do stosowania, począwszy od dnia 1 maja 2004r., stawki podatku VAT w wysokości 7%, na podstawie załącznika Nr 3 do ustawy o podatku VAT w związku z art. 41 ust. 2 tej ustawy. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży towarów, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 24.15.30-19.00, Spółka w okresie od dnia I maja 2004r. do dnia 30 kwietnia 2008r. miała prawo do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 3% - na podstawie art. art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, zaś od dnia 1 maja 2008r. może stosować stawkę podatku VAT w wysokości 7%, w oparciu o poz. 56 załącznika Nr 3 do cyt. ustawy w związku z art. 41 ust. 2 tej ustawy.

Organ wskazał również, że odpowiedź na pytanie nr 2 będzie przedmiotem odrębnej interpretacji.

Nie podzielając powyższego stanowiska Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie - art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. 98 oraz art. 128 ust. 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez błędną wykładnię zakresu stosowania stawki obniżonej VAT, art. 98 oraz art. 128 ust. 3 Dyrektywy VAT, poprzez odmowę ich bezpośredniego zastosowania, mimo wadliwej implementacji treści tych przepisów do prawa krajowego i w związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu powyższego stanowiska Skarżąca wskazała, że ustawodawca krajowy, który dokonał wyboru opcji stosowania stawek obniżonych dla środków spożywczych, obowiązany jest do objęcia zakresem stosowania tych stawek wszelkich środków spożywczych wykorzystywanych do żywienia zwierząt Konsekwentnie, nie może wprowadzać różnicowania tych towarów w obrębie tej kategorii, tj. objąć stawką podstawową produktów należących do tej kategorii. Skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji, że porównanie zakresów przedstawionych stosowani obniżonej stawki VAT ustalonych na podstawie ustawy o podatku VAT i ustawy zmieniającej a Dyrektywy VAAT prowadzi do wniosku, że zakres zastosowania obniżonych stawek VAT jest węższy na podstawie polskich przepisów o VAT niż określony w Dyrektywie VAT: W praktyce bowiem, na gruncie ustawy o VAT stosowanie stawki VAT obniżonej uwarunkowane jest zakwalifikowaniem danego towaru sprzedawanego przez Skarżącą do grupowania 15.7. PKWiU, mimo że produkt ten mimo jego odmiennej klasyfikacji spełnia warunki uznania go za środek spożywczy przeznaczony do żywienia zwierząt, co oznacza, że polskie przepisy nie obejmują swoim zakresem wszystkich produktów spożywczych dla ludzi i zwierząt, składników przeznaczonych do wykorzystania w procesie przygotowywania produktów spożywczych, produktów przeznaczonych do wykorzystania jako dodatki do produktów spożywczych lub produktów zastępczych, o których mowa w regulacjach wspólnotowych.

Rozbieżności te wskazują na nieprawidłowości w implementacji Dyrektywy VAT, co skutkowało, zróżnicowaniem stawek w stosunku do podobnych towarów w ramach jednej kategorii wymienionej w załączniku III Dyrektywy VAT.

Skarżąca uznała również za błędne stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym Polska mogła dokonać implementacji przepisów Dyrektywy odwołując się do klasyfikacji statystycznej usług. W ocenie Skarżącej, Dyrektywa daje Państwom członkowskim możliwość identyfikowania towarów wyłącznie poprzez odwołanie do nomenklatury scalonej.

Wobec powyższego w ocenie Skarżącej konieczne jest bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy, z pominięciem przepisów prawa krajowego.

Swoje stanowisko Skarżąca podtrzymała w piśmie z 2 czerwca 2011r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona.

Stosownie do treści art. 98 Dyrektywy 112 1."Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. 2. (23) Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną. 3. Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii". Z punktu 1 załącznika nr III do Dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych; produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Obowiązująca do 31 grudnia 2007 roku VI Dyrektywa przewidywała w art. 12 ust. 3 (a), że Państwa Członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te ustalane są jako stopa procentowa podstawy opodatkowania, która nie może być niższa niż 5 %, i jest stosowana tylko do dostaw towarów i usług z kategorii wymienionych w załączniku H. W powyższym załączniku zawarty został wykaz towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku VAT. Wskazano również, że transponując wymienione poniżej kategorie odnoszące się do towarów do ustawodawstwa krajowego, Państwa Członkowskie mogą używać Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. W punkcie 1 załącznika H wskazano Środki spożywcze i pasze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych), żywe zwierzęta, nasiona, rośliny i składniki normalnie przeznaczone do przygotowywania środków spożywczych; produkty zazwyczaj przeznaczone do użycia jako dodatek lub substytut artykułów żywnościowych.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy możliwe było dokonanie przez państwo polskie ograniczenia co do zakresu przedmiotowego przewidzianego w art. 12 ust. 3 lit. a w związku z załącznikiem h do VI dyrektywy, przejętego następnie przez art. 98 Dyrektywy 112 w związku z pkt 1 załącznika III do tejże Dyrektywy , poprzez wprowadzenie odwołania do klasyfikacji statystycznej.

Udzielenie odpowiedzi na powyższe pytanie wymaga poczynienia kilku uwag o charakterze ogólnym dotyczących podatku od towarów i usług. Podatek ten opiera się na zasadzie powszechności. Powszechność ta przejawia się m.in. w aspekcie przedmiotowym, co oznacza konieczność i zasadność opodatkowania wszystkich czynności. Wyjątkiem od tej zasady są zwolnienia podatkowe oraz obniżone stawki VAT. Oba instrumenty mają charakter wyjątkowy, gdyż wpływają na naruszenie łańcucha opodatkowania. Stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku od wartości dodanej jest opcją przyznaną państwom członkowskim jako wyjątek od zasady, iż zastosowanie ma stawka podstawowa (np. wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C – 83/99). Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać jak również, że do ich uznania pozostaje kwestia stawki, jaka zostanie zastosowana, z tym zastrzeżeniem, że stawka ta nie może być niższa niż wskazana w Dyrektywach. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawstwa unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Stwierdzić w konsekwencji należy, że ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowanie tych samych produktów różnymi stawkami, w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, jako naruszenia zasad konkurencji.

W ocenie Sąd rozpoznającego sprawę oznacza to również, wbrew stanowisku wyrażonemu przez Skarżącą, że państwo członkowskie może nie tylko zdecydować czy i jaką stawkę obniżoną zastosuje ale również, czy wszystkie produkty z danej kategorii zostaną objęte stawką obniżoną czy też tylko niektóre. Skoro bowiem ustawodawca unijny wprowadził jedynie minimalną stawkę obniżoną, pozostawiając państwom członkowskim wybór stawki, jaką zastosują oraz zezwolił na podjęcie decyzji, czy stawka obniżona zostanie zastosowana czy też nie, nie można przyjąć, by ten sam ustawodawca narzucał państwom członkowskim konieczność wprowadzenia stawek obniżonych na wszystkie produkty z danej kategorii.

Oznacza to, że ustawodawca polski mógł przewidzieć, że stawka obniżona znajdzie zastosowanie jedynie do określonych produktów z kategorii wskazanej w VI Dyrektywie a następnie Dyrektywie 112.

Wobec powyższego rozważyć należało, czy istotnie państwo polskie dokonało wadliwej implementacji Dyrektywy VI a następnie Dyrektywy 112 odwołując się do klasyfikacji statystycznej a nie do nomenklatury scalonej. W ocenie Sądu na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej.

Sąd rozpoznający sprawę podziela wyrażone w interpretacji stanowisko Ministra Finansów zgodnie z którym, klasyfikacja statystyczna, do której odwołał się polski ustawodawca odpowiada nomenklaturze scalonej. W konsekwencji, odwołanie się przez ustawodawcę do klasyfikacji statystycznej, której zakresy pokrywają się z zakresami nomenklatury scalonej, jak to wyjaśnił Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, nie może stanowić o wadliwości implementacji. Nie doprowadza bowiem do nierównego traktowania podatników ze względu na ich siedzibę ani też nie sprzeciwia się zasadzie harmonizacji przepisów podatkowych, gdyż jak już wyżej podkreślono, stosowanie obniżonej stawki podatku VAT jest fakultatywne i uzależnione od decyzji państwa członkowskiego.

Ustosunkowując się do przytoczonego w piśmie z 2 czerwca 2011r. orzecznictwa ETSu, sąd wskazuje, że nie można uznać wyrażone w nich argumentacji za przemawiającą przeciwko wykładni dokonanej w niniejszym wyroku. Jak już bowiem wyżej wskazano, w sytuacji w której ustawodawca unijny przyznaje państwom członkowskim możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, wskazując jedynie stawkę minimalną, akceptuje możliwość odmiennego opodatkowania danych towarów czy usług w poszczególnych państwach członkowskich, nie uznając tego za naruszenie konkurencji czy też neutralności podatku.

W konsekwencji, sąd uznaje zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wskazuje, że nie podziela zarzutu dokonania przez państwo polskie wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy i Dyrektywy 112.

Końcowo rozważyć należy, czy w razie wadliwej implementacji przepisów przewidujących możliwość zastosowania przez państwo członkowskie obniżonej stawki podatku VAT możliwe byłoby powołanie się przez podatnika bezpośrednio na przepisy prawa unijnego. W ocenie Sądu, na tak postawione pytanie odpowiedź winna być przecząca. Jak już kilkakrotnie wskazywano, wprowadzenie stawki obniżonej jest uprawnieniem państwa członkowskiego, przy czym państwo członkowskie ma również duży zakres swobody jeżeli chodzi o wybór stawki obniżonej, która nie może być niższa niż minimum wskazane przez ustawodawcę unijnego. Wobec powyższego, w razie wadliwej implementacji takiego przepisu powstawałoby pytanie, w jakim zakresie podatnik miałby stosować bezpośrednio przepis Dyrektywy. Skarżąca powołując się na taką możliwość zdaje się akceptować wadliwą (w jej ocenie) implementację, jeżeli chodzi o wysokość stawki, jednak chce sięgnąć do ustawodawstwa unijnego, jeżeli chodzi o przedmiotowy zakres ewentualnego zwolnienia. Tego typu stanowisko jest w ocenie sądu nieprawidłowe. Nie jest możliwie regulowanie jednego stanu fatycznego poprzez częściowe odwołanie się wprost do przepisów unijnych a częściowe odwołanie do przepisów krajowych. Konsekwencją uznania, że przepisy przewidujące fakultatywne zwolnienie są wadliwie implementowane powinno być ich pominięcie, jedynie w sytuacji, w której podatnik powoływałby się na obniżoną stawkę podatku, wynikającą z wadliwie implementowanego przepisu dyrektywy, sąd zobowiązany byłby uznać za wadliwe ewentualne stanowisko odmawiające podatnikowi skorzystania z powyższego uprawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie siedmiu sędziów z 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08).

Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Sąd oddalił skargę stosownie do art. 151 p.p.s.a.