Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 668/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2023 r. sprawy ze skargi T. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 marca 2022 r. nr 2401-IOV2-4103.163.2021/IB UNP: 2401-22-051890 w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od października do grudnia 2013 r. i za I kwartał 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 125.017 (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 marca 2022 r. nr 2401-IOV2-4103.163.2021/IB UNP: 2401-22-051890 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS w Katowicach, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) nr [...] z dnia 17 września 2020r. określającą T. S.A. (dalej: skarżąca, spółka)

I. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za:

- październik 2013 r. w kwocie 3.813.951,00 zł,

- listopad 2013 r. w kwocie 6.041.406,00 zł,

- grudzień 2013 r. w kwocie 6.939.816,00 zł,

- I kwartał 2014 r. w kwocie 98.378.882,00 zł;

II. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.) za:

- październik 2013 r. w wysokości 55,00 zł,

- listopad 2013 r. w wysokości 55,00 zł,

- grudzień 2013 r. w wysokości 55,00 zł,

- I kwartał 2014 r. w wysokości 166,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia 10 października 2014r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec T. S.A. postępowanie kontrolne znak: [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2013 r. do kwietnia 2014 r.

Organ zakwestionował spółce, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., odliczenia podatku naliczonego za:

• październik 2013 r. w kwocie 829.208,57 zł,

• listopad 2013 r. w kwocie 2.443.092,28 zł,

• grudzień 2013 r. w kwocie 5.707.330,67 zł,

• I kwartał 2014 r. w kwocie 42.837.224,96 zł.

Organ uznał, iż skarżąca uczestniczyła w mechanizmie wyłudzenia podatku od towarów i usług, z użyciem tzw. "znikającego podatnika", gdyż faktury mające dokumentować nabycie energii elektrycznej nie zawierają prawdziwych danych dotyczących podmiotu dokonującego sprzedaży, podmiotem tym nie był wystawca faktur VAT – C. sp. z o.o. (dalej: spółka C.). Organ stwierdził przy tym, iż skarżąca wchodząc we współpracę z rzekomym kontrahentem nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej dla uchronienia się od udziału w oszustwie podatkowym.

Na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., organ pierwszej instancji dokonał zmniejszenia podatku VAT naliczonego za miesiące od października do grudnia 2013 r. każdorazowo o wartość 184 zł, a za I kwartał 2014 r. o wartość 552 zł, z przyczyny nieuregulowania płatności wynikających z faktur Spółdzielni [...] "I." w K. w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności oraz ustalił spółce wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur w powyższym terminie, w kwotach po 55 zł za październik, listopad, grudzień 2013 r. i w kwocie 166 zł za I kwartał 2014r. Organ dokonał również zmniejszenia za grudzień 2013 r. podatku naliczonego o kwotę 253,12 zł, w związku z nieuwzględnieniem otrzymanej w grudniu 2013r. faktury korygującej firmy D. Spółka Jawna, dokonał zwiększenia za I kwartał 2014 r. podatku należnego o kwotę 140,24 zł, z tytułu przekazanych nieodpłatnie towarów o wartości brutto 750,00 zł.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie do DIAS w Katowicach.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, iż spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę C., gdyż dostawy energii elektrycznej nie zostały dokonane, podczas gdy w rzeczywistości dostawy te miały miejsce;

- art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. oraz art 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a w związku z art 220 ust 1 pkt 1 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej polegającą na uznaniu, jakoby spółka nie zachowała adekwatnych do sytuacji środków bezpieczeństwa przy podejmowaniu relacji biznesowych ze spółką C. sp. z o.o. uczestniczącej w oszustwie podatkowym;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 720 ze zm., dalej: ustawa o kontroli skarbowej) poprzez przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w prowadzonym postępowaniu i uznanie, że:

- faktury nabycia energii elektrycznej od C. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółka w rzeczywistości nabyła przedmiotową energię elektryczną od podmiotu C1.,

- okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu energii elektrycznej od C. sp. z o.o. dowodzą, że spółka wiedziała albo powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji zakupu energii elektrycznej od C. sp. z o.o., gdyż nie przeprowadziła szeregu czynności sprawdzających, podczas gdy zdaniem pełnomocnika skarżącej, z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka faktycznie nabyła energię elektryczną od C. sp. z o.o., a przebieg kwestionowanych transakcji nie odbiegał od standardowego przebiegu transakcji nabycia energii elektrycznej na rynku OTC, przy czym spółka dokonała w stosunku do C. sp. z o.o. szeregu czynności mających na celu zweryfikowanie jej statusu wiarygodności na potrzeby rozliczeń podatkowych i uniknięcie udziału w transakcjach o oszukańczym charakterze;

- art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji polegające na zawarciu w niej stwierdzeń wzajemnie sprzecznych, tj.:

- iż spółka nie nabywała energii elektrycznej od C. sp. z o.o., a jednocześnie iż spółka faktycznie dokonała nabycia energii elektrycznej oraz iż C. sp. z o.o. zbywał energię elektryczną do spółki,

- iż podstawą do odmowy przyznania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. jest faktyczne niedokonanie dostaw, których dotyczą te faktury, a zatem ocena dochowania przez spółkę należytej staranności jest zbędna, a jednocześnie, iż podstawą do odmowy przyznania spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. jest niedochowanie przez spółkę należytej staranności w toku transakcji z tym kontrahentem.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 14 marca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i wywiódł, że na podstawie zaprezentowanych okoliczności nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług skarżącej spółki za miesiące od października do grudnia 2013 r. oraz za pierwszy kwartał 2014 r.

DIAS w Katowicach stwierdził, że w myśl art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o ile nie wystąpią sytuacje, w których bieg terminu tego przedawnienia ulega zawieszeniu lub przerwaniu, zatem co do zasady zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2013 r. przedawniają się z dniem 31 grudnia 2018 r., a za miesiąc grudzień 2013r. i za pierwszy kwartał 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c o.p.).

Jak podkreślono, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. działając na podstawie art. 70c o.p. pismem z dnia 25 kwietnia 2018 r. zawiadomił skarżącą o wszczęciu w dniu 3 kwietnia 2015r. przez Prokuraturę Apelacyjną w K. śledztwa w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstw z art. 271 § 1 1 i 3 ustawy z dnia 7 czerwca 1997r. - Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 1138 ze zm., dalej: k.k.) oraz art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. – Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 859 ze zm., dalej: k.k.s.) ozn. sygn. [...] (obecnie sygn. [...]), w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w: T. S.A. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2013r. do kwietnia 2014r. W powyższym piśmie wyjaśniono, iż na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w dniu 3 kwietnia 2015r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2013r. do kwietnia 2014r. Powyższe pismo doręczono spółce T. S.A. w dniu 30 kwietnia 2018 r.

Natomiast pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r, przesłanym za pośrednictwem ePUAP, zawiadomiono ówczesnego pełnomocnika do doręczeń spółki – P. B. o wszczęciu w dniu 3 kwietnia 2015 r. przez Prokuraturę Apelacyjną w K. śledztwa w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstw oznaczonego sygn. [...], w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w T. S.A. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. oraz o zawieszeniu w dniu 3 kwietnia 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe. Pełnomocnik spółki P. B. odebrała zawiadomienie w dniu 7 maja 2018 r.

Organ odwoławczy wskazując na zawiadomienie Prokuratury Regionalnej w K. z dnia 8 czerwca 2016 r. skierowane do Urzędu Kontroli Skarbowej w W., wyjaśnił, że po likwidacji prokuratur apelacyjnych ustawą z dnia 28 stycznia 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o prokuraturze (Dz. U z 2016 r. poz. 178), sprawa Prokuratury Apelacyjnej w K. o sygn. [...] została przejęta przez Prokuraturę Regionalną w K. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Finansowo - Skarbowej i zarejestrowana pod sygn. [...]. Dodał, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji przedmiotowe postępowanie nie zostało prawomocnie zakończone.

Zwrócono uwagę, iż śledztwo wszczęte w dniu 3 kwietnia 2015 r., postanowieniem Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w K., sygn. akt [...] (przejęte następnie przez Prokuraturę Regionalną w K. Wydział [...] Do Spraw Przestępczości Finansowo - Skarbowej i prowadzone pod sygn. akt [...], a następnie [...]) było bezpośrednim skutkiem złożenia zawiadomienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 13 lutego 2015 r. nr [...] o podejrzeniu popełnienia przestępstw przewidzianych przepisami art. 55 § 1, 56 § 1, 76 § 1 k.k.s. oraz art. 299 § 1 k.k. przez podmioty: C2. sp. z o.o. z/s w W., S. sp. z o.o. z/s w W., C. sp. z o.o. z/s w W., (....) S.A z/s w K. oraz T. S.A. z/s w K., poprzez ich uczestnictwo podmiotów w oszustwie mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, związanym z obrotem energią elektryczną.

W toku śledztwa Prokurator Prokuratury Regionalnej w K. Wydziału [...] Do Spraw Przestępczości Finansowo - Skarbowej w dniu 15 lipca 2019 r. sformułował akt oskarżenia, sygn. akt [...] przeciwko J. L., G. S. i D. J., w którym oskarżył: J. L. oraz G. S., członka zarządu C. sp. z o.o. z/s w W. m.in. o to, że we wskazanych okresach 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, współpracując ze sobą oraz z D. J., członkiem zarządu S. sp. z o.o. z/s w W., będącymi osobami uprawnionymi do wystawiania dokumentów oraz innymi ustalonymi osobami, poświadczali nieprawdę na wystawionych przez S. sp. z o.o. dokumentach w postaci faktur VAT, poświadczających sprzedaż przez tą spółkę do C. sp. z o.o. energii elektrycznej, z wykazanym na tych fakturach podatkiem VAT, w sytuacji gdy faktycznie taka sprzedaż nie miała miejsca. Następnie J. L. współpracując z ustaloną osobą oraz G. S., członkami zarządu C. sp. z o.o., uprawnionymi do wystawienia dokumentu, wystawili na rzecz dwóch spółek, w tym na rzecz spółki T. S.A. z/s w K., faktury VAT na sprzedaż energii elektrycznej przez firmę C. sp. z o.o., choć sprzedaż taka w rzeczywistości nie miała miejsca, przez co poświadczyli nieprawdę w dokumentach, tj. w fakturach VAT wymienionych m.in. na stronach 22-27 przedmiotowego aktu oskarżenia, co umożliwiło władzom spółki T. S.A. wprowadzenie w błąd przedstawicieli właściwego dla spółki urzędu skarbowego i odliczenie wykazanego w tych fakturach podatku VAT, jako podatku naliczonego i odliczenie od podatku należnego do zapłaty, co z kolei doprowadziło pracowników urzędu skarbowego do niekorzystnego rozporządzenia mieniem wielkiej wartości poprzez zwrot nadwyżki podatku VAT.

DIAS nie zgodził się z zarzutem pełnomocnika skarżącego, co do braku związku wszczętego postępowania przygotowawczego z niewykonaniem zobowiązania stanowiącego przedmiot postępowania podatkowego. DIAS wskazał na spełnienie przesłanki materialnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W decyzji zwrócono uwagę na akt oskarżenia z dnia 15 lipca 2019 r., który dotyczący m.in. wystawienia w okresach od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. przez firmę C. sp. z o.o. z/s w W. dla spółki T. S.A. poświadczających nieprawdę faktur VAT, stanowiących następnie podstawę do nienależnego odliczenia przez skarżącą spółkę w składanych deklaracjach VAT-7 wykazanego w tych fakturach podatku VAT, co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia przez spółkę T. w złożonych deklaracjach podatku naliczonego do odliczenia od podatku zależnego za wymienione okresy o kwotę przekraczającą 52 mln złotych. W przekonaniu organu odwoławczego - w sposób oczywisty wskazuje to na związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa, w przedmiocie którego toczy się wszczęte w dniu 3 kwietnia 2015 r. śledztwo (w ramach którego wydano akt oskarżenia wobec m.in. J. L. i G. S.), a niewykonaniem zobowiązania przez skarżącą.

W decyzji zaznaczono, iż śledztwo nadal pozostaje w toku, zatem proces gromadzenia materiału dowodowego nie został zakończony, co potwierdza m.in. Zarządzenie Prokuratora Prokuratury Regionalnej w K. z dnia 4 lutego 2022r. sygn. akt [...] w przedmiocie udostępnienia akt z ww. postępowania powierzonego ABW Delegatura w K. oraz [...] Urzędowi Celno-Skarbowemu - Pion Dochodzeniowo-Śledczy w W., pismo Prokuratury Regionalnej w K. z dnia 4 lutego 2022r, a także notatka służbowa z dnia 3 sierpnia 2021 r. z rozmowy pracownika tut. organu z Prokuratorem Prokuratury Regionalnej w K. Wydziału [...] Ds. Przestępczości Finansowo-Skarbowej. Zwrócono uwagę, że treść złożonego przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w K. Wydziału [...] Do Spraw Przestępczości Finansowo - Skarbowej w dniu 15 lipca 2019 r. aktu oskarżenia, sygn. akt [...], odzwierciedla rozległość i stopień skomplikowania prowadzonej sprawy karnej oraz rozmiar przeprowadzonych w tym postępowaniu czynności procesowych.

Wobec wszczęcia śledztwa w dniu 3 kwietnia 2015 r. - po otrzymaniu zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o podejrzeniu popełnienia przestępstw karnych i karnych skarbowych, nie może być mowy o jakimkolwiek instrumentalnym wszczęciu tego postępowania jedynie dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki T. za rozpatrywany okres.

W ocenie organu odwoławczego okoliczność, iż organ kontroli celno-skarbowej zawiadomił spółkę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. w kwietniu 2018 r., czyli na osiem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań spółki za październik i listopad 2013 r. oraz na rok i osiem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia za dalsze rozpatrywane okresy nie przemawia w żaden sposób za instrumentalnością postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w K. sygn. [...], którego przedmiotem jest popełnienie przestępstw skarbowych w związku obrotem energią elektryczną z nieustalonego źródła i pochodzenia.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu, DIAS uznał, że moment włączenia do materiałów postępowania przez organ podatkowy dokumentów związanych z wszczęciem śledztwa nie ma żadnego wpływu na ocenę prawidłowości przesłanek leżących u podstaw zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c o.p.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, powołując się na wskazania zawarte w podjętej w dniu 24 maja 2021 r. uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21, że zrealizowane zostały ustawowe przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług firmy T. za rozpatrywane okresy od października do grudnia 2013 r. oraz za pierwszy kwartał 2014 r. W konsekwencji organ był uprawniony do orzekania odnośnie prawidłowości dokonanych przez spółkę T. rozliczeń za te okresy.

Jak wyjaśniono, istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmówienia podatnikowi - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - ujęcia w rozliczeniach podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. oraz za I kwartał 2014 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 51.816.856,48 zł (kwoty ujęte w rejestrze), wynikającego z faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o., dotyczących nabycia energii elektrycznej. Jednocześnie sporne jest czy skarżąca spółka przedsięwzięła wszystkie działania jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać, celem upewnienia się, że dokonywane z C. sp. z o.o. transakcje, nie prowadzą do udziału w przestępstwie, czy też nie dochowała należytej staranności (dobrej wiary) w tej kwestii.

Organ odwoławczy w całości podzielił tezy organu pierwszej instancji, co do ustalenia w zakresie fikcyjnego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi firmie T. S.A. przez C. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży energii elektrycznej przez tę firmę oraz niezachowania przez spółkę T. należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, co doprowadziło ją do udziału w procederze wyłudzenia podatku VAT i w konsekwencji spowodowało bezprawność odliczenia podatku VAT wykazanego w tychże fakturach.

Zdaniem DIAS czynności dowodowe i ocena dokonanych ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez skarżącą spółkę w transakcjach z C. sp. z o.o. były zdeterminowane dokonaniem - w pierwszej kolejności - ustaleń w zakresie materialnej prawidłowości faktur VAT wystawionych dla T. S.A. przez C. sp. z o.o. W tym zakresie zgromadzony materiał dowodowy wykazał istnienie łańcucha fasadowych firm: C2. sp. z o.o. w W. – S. Sp. z o.o. w W. oraz C. sp. z o.o. w W., która z kolei fakturowała sprzedaż energii dla spółki T. w K.. Pozwalało to na stwierdzenie, iż skarżąca była kolejnym z ogniw w łańcuchu firm, zaangażowanych w proceder wyłudzenia podatku od towarów i usług niezapłaconego do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalenia co do przebiegu transakcji gospodarczych wykazanych w dokumentacji podatkowej kolejnych rzekomych "kontrahentów"- dokonane w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec C2. sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o., wykazały brak posiadania przez te podmioty znamion rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. Akt oskarżenia sformułowany w ramach toczącego się postępowania karnego o sygn. akt [...] wobec m.in. J. L. i G. S. (tj. wobec osób bezpośrednio związanych z powstaniem i "działalnością" firmy C. sp. z o.o.) potwierdził ustalenia o fasadowym charakterze m.in. spółki C. sp. z o.o., która powstała jedynie w celu fakturowania energii pochodzącej z nieznanego źródła. Powyższe zaś jednoznacznie wykazało, że wystawione przez C. sp. z o.o. dla T. S.A. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a zatem są nierzetelne.

Według DIAS ocena braku dochowania dobrej wiary (należytej staranności) przez skarżącą spółkę w doborze kontrahenta, była konsekwencją wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności (i to takich, które budziłyby podejrzenia przeciętnego przedsiębiorcy prowadzącego analogiczną działalność gospodarczą na podobnym rynku), które skarżąca spółka mogła i powinna była ustalić wobec C.sp. z o.o. na podstawie dostępnych jej dokumentów (KYC, rejestru KRS, raportów wywiadowni gospodarczej) i informacji zewnętrznych (strony internetowej C., informacji o kontrahencie od innych uczestników rynku energetycznego), w momencie nawiązania współpracy i prowadzenia tej współpracy, w celu uniknięcia udziału w przestępczym procederze.

Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać za wiarygodne wyjaśnień spółki T. zawartych w jej piśmie z dnia 17 grudnia 2014 r., iż w momencie nawiązywania kontaktu z "C.", brak było jakichkolwiek sygnałów o pojawieniu się problemu wyłudzeń i oszustw podatkowych, a co za tym idzie - także i ryzyk, na rynku hurtowego handlu energią. Nie można także zaakceptować twierdzeń spółki, iż zjawiska takie w masowej skali w rozpatrywanym okresie dotknęły jedynie rynku handlu uprawnieniami CO2 (fikcyjne transakcje na rynku uprawnień CO2). Za przyjęciem stanowiska, iż w okresie nawiązania współpracy z C. sp. z o.o. przedsiębiorstwom energetycznym nie był obcy problem oszustw w zakresie VAT, świadczą również zeznania przedstawicieli innych firm zaprezentowane decyzji oraz przesłany drogą elektroniczną członkom EPEX SPOT w dniu 14 listopada 2011 r. okólnik o nazwie "PRZYPOMNIENIE DOTYCZĄCE DOBRYCH PRAKTYK MAJĄCYCH NA CELU ZAPOBIEGANIE OSZUSTWOM DOTYCZĄCYM PODATKU VAT". Oznacza to, że spółka uzyskała wiedzę o konieczności wzmożenia ostrożności by zapobiec oszustwom dotyczącym podatku VAT, na długo przed podjęciem współpracy z C. sp. z o.o. W kolejnym Okólniku, który został przesłany spółce 17 kwietnia 2014 r. giełdy ECC, EEX, EPEX SPOT i POWERNEXT zwróciły się ponownie do swoich członków w sprawie oszustw podatkowych w sektorze energetycznym i gazowym.

Jak zaznaczono, brak znajomości wśród pracowników i kadry kierowniczej spółki T. dokumentów giełdy EPEX SPOT oraz jej zaleceń kierowanych do członków giełdy dotyczących okoliczności na jakie należy zwracać uwagę w kontaktach z nowym, nieznanym na rynku hurtowego obrotu energią elektryczną podmiotem, niewątpliwie przyczynił się do zaniedbań w badaniu C. sp. z o.o. pod kątem cech mogących świadczyć o nierzetelności tej spółki jako kontrahenta.

Organ wskazał ponadto, iż dokonywanie płatności na zagraniczny rachunek bankowy powiązane z innymi okolicznościami możliwymi do stwierdzenia dla skarżącej spółki, a wynikających ze zweryfikowania informacji wynikających z dokumentów dotyczących C. sp. z o. o. oraz innych dostępnych dla spółki źródeł wiedzy o grupie C. (dokumentu KYC, strony internetowej grupy C., publicznie dostępnych rejestrów, raportów wywiadowni gospodarczej Coface) - bezsprzecznie powinno wzbudzić u pracowników T. wątpliwości dlaczego spółka C. sp. z o .o . nie posługiwała się do obsługi transakcji własnym krajowym rachunkiem bankowym, a wykorzystywała zagraniczny rachunek bankowy.

Ponadto w dniu 22 lipca 2014 r. Europejska Giełda Energii EPEX SPOT wystosowała do D. L. (L.) - Prezesa Zarządu T. S.A. prywatne ostrzeżenie dla T. S.A., w którym na podstawie zebranych informacji w toku prowadzonego dochodzenia Biura Nadzoru Rynku, Giełda stwierdziła, że:

- T. S.A, zaangażował się w transakcje, które nie mają uzasadnienia ekonomicznego.

- procedura decyzji o nawiązywaniu współpracy obowiązująca w T. S.A. jest niezgodna z wymogami ustalonymi przez EPEX SPOT SE.

Jak podkreślono w decyzji, w powyższym ostrzeżeniu wskazano, że opisane fakty stanowią naruszenie art. 5.6 Kodeksu postępowania Giełdy Energii EPEX SPOT - Obowiązujących praktyk przeciwko oszustom związanym z podatkiem VAT i praniem pieniędzy - oraz Regulaminu Giełdy Energii EPEX SPOT, co może naruszyć prawidłowy obrót na giełdzie. EPEX SPOT wezwała również T. S.A. do powrotu do przestrzegania Regulaminu giełdy.

Ustalone okoliczności, w ocenie DIAS, świadczą o tym, iż twierdzenia spółki o wszechstronnym, szczegółowym, wnikliwym i rzetelnym przeprowadzeniu procesu weryfikacji kontrahenta, w konsekwencji o dochowaniu przez nią należytej staranności, nie są do zaakceptowania. Według DIAS, istniały obiektywne podstawy do powzięcia podejrzeń co do rzetelności C. sp. z o.o. jako kontrahenta i skarżąca spółka przy zachowaniu należytej staranności przy wykonywaniu czynności weryfikacyjnych wobec tego podmiotu, mogła i powinna je dostrzec. Nie można zatem – zdaniem organu odwoławczego- spółce przypisać cech podmiotu działającego w dobrej wierze, który padł ofiarą oszukańczego działania C. sp. z o.o.

Kończąc organ drugoinstancyjny przytoczył wnioski ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów Giełdy EPEX SPOT, w tym z treści analizy z dnia 23 czerwca 2014r. z prowadzonego m.in. w odniesieniu do T. S.A. śledztwa przez Biuro Nadzoru Rynku Giełdy, z którego wynika, iż 46,8% podejrzanych wolumenów energii, które zostało sprzedanych przez T. na niemiecko-austriackim rynku, dnia następnego zostało wcześniej zakupionych na tym samym rynku (pochodzenie 53,2 % wolumenu energii było jeszcze nieznane, tym niemniej Giełda wskazała, iż jedynym i najbardziej prawdopodobnym uzasadnieniem ekonomicznym dla tych wolumenów jest wyłudzenie VAT a poziom tego wolumenu nie był uzasadniony przez siły rynkowe popytu i podaży). Ponadto w ustaleniach przeprowadzonego śledztwa giełda EPEX SPOT wskazała, że spółka zachęcona oferowanymi jej olbrzymimi wolumenami energii, od których pobierała niespotykanie wysoką prowizję - w sposób niedbały i jedynie formalny dokonała czynności weryfikacyjnych kontrahenta, co doprowadziło do nierozpoznania wręcz typowych oznak podmiotu mogącego uwikłać spółkę w oszustwo podatkowe.

Organ zwrócił uwagę, że podmiot dysponujący najlepszymi możliwościami technicznymi i dostępem do informacji od operatorów sieci przesyłowych dla stwierdzenia faktycznego obiegu energii, dokonał ustaleń, iż energia faktycznie "krążyła w kółko" zakupowana w znacznej części na giełdzie i tam finalnie sprzedawana. Krążenie energii elektrycznej z udziałem C1. AS oraz T. S.A. wynika również z danych dostarczonych przez operatora sieci przesyłowych 50Hrtz norweskiej administracji podatkowej.

Na powyższą decyzję DIAS, spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 oraz art. 70c w zw. z art. 208 § 1 o.p. - poprzez brak umorzenia postępowania i wydanie decyzji w zakresie zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2013 r. oraz za I kwartał 2014 r., podczas gdy zobowiązanie to uległo przedawnieniu,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - poprzez jego błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, iż Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego na fakturach wystawionych przez C. sp. z o.o., gdyż dostawa energii elektrycznej nie została dokonana, podczas gdy w rzeczywistości dostawa ta miała miejsce,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a w zw. z art. 220 ust. 1 pkt 1 i art. 273 Dyrektywy Rady - poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i stwierdzeniu, że spółka na moment nawiązania współpracy i dokonywania transakcji z rzekomym kontrahentem, powinna nabrać wątpliwości, graniczących z pewnością, co do braku rzetelności C. sp. z o.o. i jej spółki – matki, podczas gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a w zw. z art. 220 ust. 1 pkt 1 i art. 273 Dyrektywy Rady - poprzez ich błędną wykładnię i wydanie decyzji w oparciu o założenie, że otrzymanie towaru od podmiotu innego niż wystawca faktury uniemożliwia odliczenie podatku VAT, co jest sprzeczne z oczywistymi wnioskami wynikającymi z wyroku TSUE z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 oraz postanowienia TSUE z dnia 3 września 2020 r., w sprawie C-610/19.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 § 1 i art. 191 o.p. - poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczność tego, czy na wcześniejszym etapie obrotu towarem nabytym przez spółkę doszło do nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT - w szczególności poprzez zaniechanie włączenia do akt sprawy całości akt postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów i oparcie się przez organ wyłącznie na dowodach pośrednich (tj. decyzjach),

- art. 124 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji polegające na zawarciu w niej stwierdzeń oraz ustaleń wzajemnie sprzecznych.

W związku z powyższymi naruszeniami wniesiono o:

- uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, a także umorzenie postępowania podatkowego,

- zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki szeroko odniósł się do kwestii rzetelności wystawionych faktur, obciążenia spółki skutkami oszustwa podatkowego, rzetelności weryfikacji kontrahenta, nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę a także przedawniania zobowiązania podatkowego.

Pełnomocnik skarżącej wskazał, iż zdaniem spółki zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja, uległo przedawnieniu. Podkreślił, iż w sprawie nie doszło do ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z tej przyczyny, iż zawiadomienie z 26 kwietnia 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do kwietnia 2014 r. zostało wydane w oparciu o materiał dowodowy niezawierający na dzień jego wydania dowodów wskazujących na spełnienie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dokumenty dotyczące tej okoliczności zostały bowiem włączone do akt niniejszego postępowania dopiero w dniu 10 lutego 2022 r. zgodnie z postanowieniem z tego dnia nr 2401-IOV2-4103.163.2021/IB, UNP: 2401-22- 032704 co oznacza, że wydanie przez organ podatkowy zawiadomienia, a w konsekwencji zastosowanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stanowiło nadużycie prawa i jako takie nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Tym samym zobowiązanie podatkowe za badany okres przedawniło się, co skutkować powinno umorzeniem postępowania.

Stanowisko skarżącej spółki w tym zakresie potwierdza treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale wskazano, że jedną z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie i związek ten musi istnieć na moment wszczęcia śledztwa i wystawienia zawiadomienia a organ musi posiadać dokumenty potwierdzające ten związek.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 1 lutego 2023 r. skarżąca spółka podniosła, iż działania weryfikacyjne przez nią podejmowane dokonywany były z zachowaniem należytej staranności a przebieg transakcji nie dawał możliwości wykrycia, że w ciąg transakcji zaangażowane C2. sp. z o.o. Według spółki rozstrzygnięcie Organu pomija rzeczywisty charakter transakcji, ponadto organ prowadził postępowanie pod z góry założoną tezę, o czym świadczy argumentacja w odniesieniu wskazał do należytej staranności spółki oraz ustaleń organów podatkowych w analogicznej transakcji z podmiotem V. sp. z o.o.

W odpowiedzi, pismem z 7 lutego 2023 r. DIAS szeroko odniósł się do twierdzeń pełnomocnika spółki oraz, że zawarta w piśmie spółki argumentacja i przywołane w nim orzecznictwo nie podważa prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego zaskarżoną decyzją z 14 marca 2022 r.

Na rozprawie w dniu 9 lutego 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał na kluczowy zarzut przedawnienia – w tym zakresie podniósł, że zawiadomienie z dnia 26 kwietnia 2018 r. sporządzone w trybie art. 70c o.p. nie spełnia wszystkich wymogów, aby strona została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż zawiadomienie to odnosi się do nieprawidłowości w spółce T. których nie było. Zawiadomienie ponadto nie określa zakresu postępowania karnoskarbowego. Natomiast postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało dołączone do akt sprawy podatkowej dopiero w lutym 2022 r. Pełnomocnik dodatkowo wskazał, że w sprawie nie przedstawiono zarzutów żadnej osobie ze spółki T.. W jego ocenie, aby postępowanie karnoskarbowe zawiesiło bieg terminu przedawnienia musi przejść z fazy ad rem do fazy in personam. Dla poparcia swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na wyroki - WSA w Gliwicach sygn. I SA/GI 1726/20, WSA w Olsztynie o sygn. I SA/Ol 399/21 i I SA/Ol 152/22. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że wiedzę spółki na temat kontrahenta należy oceniać na dzień dokonanych transakcji, a nie w oparciu o zdarzenia późniejsze, jak raport giełdy EPEX SPOT. Wskazał, że spółka dokonała nabycia energii i ta okoliczność powinna być priorytetowa dla prawnopodatkowej kwalifikacji działań spółki. Na poparcie swojego stanowiska wskazał na wyroki: WSA w Łodzi I SA/Łd 218/19 i WSA w Gliwicach I SA/GI 417/19.

Pełnomocnik organu podkreślił, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zawiadomienie z dnia 26 kwietnia 2018 r. spełnia wszelkie wymogi z art. 70c o.p. Postępowanie przygotowawcze prowadzi Prokuratura Regionalna w K.. Zakres zawiadomienia pokrywa się z zobowiązaniem, które jest przedmiotem postępowania. Podkreślił, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie są poprawne merytorycznie, a spółka nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta.

Pełnomocnik strony skarżącej w replice na wypowiedź pełnomocnika organu odwoławczego wskazał, że zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. powinno być sporządzone w oparciu o dokument jakim jest postanowienie o wszczęciu śledztwa, a taki dokument w aktach sprawy znalazł się dopiero w lutym 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie ponieważ narusza przepisy prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Zasadny okazał się zarzut przedawnienia.

Organy nie wykazały bowiem, że wszczęcie w dniu 3 kwietnia 2015 r. przez Prokuraturę Apelacyjną w K. śledztwa w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstw z art. 271 § 1 i 3 k.k., z art. 299 § 1 i 5 k.k. oraz z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku VAT za październik, listopad i grudzień 2013r. oraz za I kwartał 2014r.

Tym samym Sąd uznaje za trafny zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p.

Jednocześnie Sąd zastrzega, że w tym miejscu nie przesądza, iż w rozpoznanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją DIAS. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ wyjaśni czy w rozpoznanej sprawie nie zaszły inne niż wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. okoliczności stanowiące podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do analizy zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych w pierwszej kolejności należy zauważyć, że stosowanie do postanowień art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał:

a) w 2013 r. (za październik i listopad 2013 r.), a zatem termin ich przedawnienia upływał, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2018 r.,

b) w 2014r. (za grudzień 2013r. oraz za pierwszy kwartał 2014r.), a zatem termin ich przedawnienia upływał, z dniem 31 grudnia 2019 r.,

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z tym przepisem związany jest art. 70c o.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Tym samym, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego w/w postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c o.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Nie budzi wątpliwości Sąd, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (wykroczenie skarbowe) związane ze zobowiązaniem podatkowym. Istotne jest, aby objęty postępowaniem karnoskarbowym czyn podatnika, pozostawał w związku z danym zobowiązaniem, tj. aby działanie podatnika mogło wpływać na niewykonanie zobowiązania.

Na konieczność ustalenia związku popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie wskazuje także aktualne orzecznictwo NSA, który w uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA) stwierdził, że aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c o.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego.

Organy powołują się w tej sprawie na instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i tym uzasadniają możliwość merytorycznego orzekania w sprawie w dniu wydania zaskarżonej decyzji (14 marca 2022r.). Twierdzą bowiem, że postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2015r. Prokuratura Apelacyjna w K. wszczęła śledztwo w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstw z art. 271 § 1 i 3 k.k., z art. 299 § 1 i 5 k.k. oraz z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s.

W odniesieniu do kwestii przedawnienia wskazać należy, iż jak wynika z akt sprawy:

- postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2015 r. sygn.. [...] Prokuratura Apelacyjna K. wszczęto śledztwo w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstw z art. 271 § 1 i 3 k.k., z art. 299 § 1 i 5 k.k. oraz z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s.

Jak wynika z uzasadnienia powyższego postanowienia, Prokuratura Apelacyjna w K. otrzymała z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. materiały w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia szeregu przestępstw skarbowych w związku z obrotem energią nieustalonego źródła i pochodzenia przy wykorzystaniu "pustych" faktur VAT oraz podejmowania czynności mających utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia korzyści uzyskanych z tej działalności. Z uwagi na wskazane okoliczności celem weryfikacji posiadanych informacji, zebrania pełnego materiału dowodowego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności popełnienia wskazanych w postanowieniu przestępstw, zasadnym było wszcząć śledztwo.

- Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. działając na podstawie art. 70c o.p. pismem z dnia 25 kwietnia 2018 r. zawiadomił skarżącą o wszczęciu w dniu 3 kwietnia 2015r. przez Prokuraturę Apelacyjną w K. śledztwa w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstw z art. 271 § 1 i 3 k.k. art. 76 § 1 k.k.s. ozn. sygn. [...] (obecnie sygn. [...]). W zawiadomieniu podano, iż wszczęcie śledztwa nastąpiło w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w T. S.A. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe okresy rozliczeniowe od października 2013r. do kwietnia 2014r. W powyższym piśmie wyjaśniono, iż na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w dniu 3 kwietnia 2015r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2013r. do kwietnia 2014r. Zawiadomienie doręczono spółce T. S.A. w dniu 30 kwietnia 2018 r. Natomiast pełnomocnikowi spółki zawiadomienie doręczono w dniu 7 maja 2018r.

Na wstępie zauważyć należy, iż zawiadomieniu wystosowanym na podstawie art. 70c o.p., spółkę poinformowano o wszczęciu w dniu 3 kwietnia 2015 przez Prokuraturę Apelacyjną w K. śledztwa w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstw z art. 271 § 1 i 3 k.k. oraz art. 76 § 1 k.k.s. w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w T. S.A. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2013r. do kwietnia 2014r.

Wbrew treści powyższego zawiadomienia, w postanowieniu Prokuratury Apelacyjnej z dnia 3 kwietnia 2015r. sygn. akt [...], brak wskazania, iż śledztwo dotyczy stwierdzonych nieprawidłowości w T. S.A. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe okresy rozliczeniowe od października 2013r. do kwietnia 2014r.

Zatem analiza postanowienia o wszczęciu śledztwa nie uprawnia do twierdzenia, iż w rozpoznanej sprawie zaistniał związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa objętego śledztwem z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, które jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie.

Z omawianego postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w K. wynika jedynie, iż śledztwo dotyczy uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstw z art. 271 § 1 i 3 k.k., z art. 299 § 1 i 5 k.k. oraz z art. 56 § 1 k.k.s. i z art. 76 § 1 k.k.s. W uzasadnieniu postanowienia zawarto informację, iż wszczęcie nastąpiło w związku z uzasadnionym podejrzeniem szeregu przestępstw skarbowych związanych z obrotem energią nieustalonego źródła i pochodzenia przy wykorzystaniu "pustych" faktur. Omawiane postanowienie nie odnosi się w żadnej mierze ani do skarżącej, ani nie precyzuje czasookresu w odniesieniu do którego prowadzone będzie śledztwo.

Należy dostrzec i to, że z akt sprawy nie wynika czy organ ścigania w ramach prowadzonego śledztwa podjął jakiekolwiek czynności w odniesieniu do skarżącej spółki. Wątpliwości tych nie wyjaśnia również zaskarżona decyzja DIAS, która nie zawiera informacji jakie czynności wobec skarżącej wykonał organ ścigania w ramach prowadzonego śledztwa. Co istotne, żadnej z osób fizycznych reprezentujących skarżącą, nie przedstawiono w toczącym się śledztwie zarzutów.

Literalna wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. prowadzi do wniosku, iż do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest konieczne przekształcenie postępowania z fazy in rem w fazę ad personam, czyli przedstawienie zarzutów osobom podejrzanym o popełnienie czynu zabronionego. Jednak również w przypadku, gdy postępowanie karnoskarbowe znajduje się w fazie in rem konieczne jest zaistnienie związku pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe a niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Związek ten winien być niewątpliwy. Tymczasem organy nie wykazały niepodważalnego związku pomiędzy przestępstwem karnoskarbowym objętym śledztwem w sprawie sygn.. akt [...] (obecnie sygn.. [...]) a niewykonaniem przez skarżącą zobowiązania podatkowego objętego rozpoznaną sprawą.

Wszczęcie postępowania karnego w stosunku do kontrahentów podatnika nie stanowi zdarzenia określonego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powodującego zawieszenie przedawnienia zobowiązania podatnika (tak NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 1303/12). W konsekwencji wymaganego treścią art. 70 § 6 pkt 1 o.p. związku nie sposób wywodzić z aktu oskarżenia skierowanego w ramach toczącego się śledztwa, wobec osób reprezentujących kontrahenta skarżącej. Skierowanie aktu oskarżenia wobec kontrahenta spółki nie świadczy o tym, iż postępowanie w ramach którego wniesiono akt oskarżenia stanowi zdarzenie określone w 70 § 6 pkt 1 o.p.

Ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywołać jedynie postępowanie karne czy też postępowanie karnoskarbowe, które niewątpliwie odnosi się do niewywiązywania się skarżącej z obowiązków podatkowych.

Ponieważ organ podatkowy zastosował zbyt rozszerzającą wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Wobec uznania skargi za zasadną ze względu na naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. zbędne było odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 125.017 zł złożył się wpis (100 000, 00 zł), opłata skarbowa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (25 000 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).