Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 587/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, del. Sędzia SO Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Miasta K. - Urząd Miasta K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...], Nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ upoważniony do wydawania interpretacji w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Miasta K. - Urzędu Miasta K. (zwanego dalej "wnioskodawcą" lub "skarżącym"), przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych udziału pracowników w spotkaniach okolicznościowych, jest nieprawidłowe.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Urząd Miasta) – jednostka budżetowa obsługująca organ Miasta na prawach powiatu – jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych organizuje spotkania okolicznościowe związane z zakresem działalności Urzędu Miasta i gminy. Spotkania te dotyczą: cyklicznych (półrocznych) spotkań pracowników, którzy nabyli z uwagi na staż pracy prawo do nagrody jubileuszowej oraz jednego spotkania kierownictwa o charakterze noworocznym.

Na ww. spotkaniach poczęstunek jest serwowany w formie szwedzkiego stołu (drobne przekąski, ciasta, kawa, herbata) dostępnego dla wszystkich uczestników i ewentualnie organizowany jest występ artystyczny. Wnioskodawca podał przykładowe sytuacje, w której uczestniczą pracownicy Urzędu Miasta i jednostek organizacyjnych Miasta, z tytułu wskazanych powyżej zdarzeń:

1) spotkanie, na które pracownik jest zaproszony i w nim uczestniczy oraz korzysta z poczęstunku,

2) spotkanie, na które pracownik jest zaproszony i w nim nie uczestniczy,

3) spotkanie, na które pracownik jest zaproszony i w nim uczestniczy natomiast nie korzysta z poczęstunku,

4) spotkanie, na które pracownik nie jest zaproszony natomiast w nim uczestniczy i korzysta z poczęstunku,

5) spotkanie, na które pracownik nie jest zaproszony ale w nim uczestniczy, nie korzysta jednak z poczęstunku.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, iż stwierdzenie, że "pracownik nie korzysta z poczęstunku" oznacza, że poczęstunek ten jest do jego dyspozycji lecz on go nie konsumuje.

Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Urząd Miasta jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych winien naliczyć i pobrać podatek dochodowy od wartości nieodpłatnego świadczenia w przypadku uczestniczenia pracownika w spotkaniu okolicznościowym organizowanym przez Urząd Miasta – jednostkę budżetową obsługującą organ Miasta na prawach powiatu – bez względu na to czy pracownik był zaproszony na spotkanie czy też nie oraz czy korzystał lub nie z poczęstunku i innych atrakcji z tym związanych?

Wnioskodawca uważa, że jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie posiada obowiązku naliczania i pobrania podatku dochodowego od wartości nieodpłatnego świadczenia w przypadku uczestniczenia pracownika w spotkaniu okolicznościowym organizowanym przez Urząd Miasta – jednostkę budżetową obsługującą organ Miasta na prawach powiatu – bez względu na to czy pracownik był zaproszony na spotkanie czy też nie oraz czy korzystał lub nie z poczęstunku i innych atrakcji z tym związanych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych może podlegać tylko przychód, który pracownik faktycznie otrzymał, a nie możliwy do otrzymania.

Wnioskodawca stwierdził, że sam fakt możliwości wzięcia udziału w spotkaniu obojętnie czy pracownik był na niego zaproszony czy też nie, nie stanowi podstawy do opodatkowania tego typu przychodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nawet jeśli pracownik weźmie udział w spotkaniu organizowanym przez Urząd Miasta to i tak nie jest możliwe ustalenie, z jakiej ilości pozostawionego mu do dyspozycji poczęstunku rzeczywiście skorzystał. Tezę tę potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1812/11.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytaczając treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") stwierdził, że tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu (za wyjątkiem określonych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f.). Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzyma w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia "nieodpłatne świadczenie", odwołując się do wykładni gramatycznej uznał za takie świadczenie "nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne". Zatem jest to takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

W dalszej części uzasadnienia organ interpretacyjny przytoczył przepisy art. 12 ust. 2 i 3, art. 11 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.f. Podał, że z podatkowego punktu widzenia bez znaczenia jest czy pracownik skorzysta z atrakcji zaproponowanych w trakcie spotkania. Nie zmienia to faktu, że je otrzymał, co pozostaje bez wpływu na cenę jaką zapłacił pracodawca.

Podsumowując uznał, że świadczenia uzyskane przez pracowników w związku z udziałem w spotkaniu okolicznościowym, sfinansowanym ze środków pracodawcy, stanowią nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Świadczenie to należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym podkreślił, że stanowią one przychód tylko dla osób, które faktycznie w spotkaniu uczestniczyły. Przychód nie powstanie dla osób, które zaproszono na spotkanie, ale które nie wzięły w nim udziału.

W piśmie z dnia 3 marca 2014 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia 1 kwietnia 2014 r. organ podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę na wydaną interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając błędną wykładnię art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem skarżącego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych może podlegać tylko przychód, który pracownik faktycznie otrzymał, a nie przychód możliwy do otrzymania. Istotna jest wartość świadczenia, z którego pracownik w rzeczywistości skorzysta, a nie wartość świadczeń postawionych jedynie do jego dyspozycji. Sam fakt możliwości wzięcia udziału w imprezie obojętnie czy pracownik był na nią zaproszony, czy też nie – nie stanowi podstawy do opodatkowania tego typu przychodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nawet jeśli pracownik weźmie udział w imprezie organizowanej przez Urząd Miasta, to i tak nie jest możliwe ustalenie, z jakiej ilości pozostawionego mu do dyspozycji poczęstunku rzeczywiście skorzystał.

Skarżący uważa, że jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie posiada obowiązku naliczenia i pobrania podatku dochodowego od wartości nieodpłatnego świadczenia w przypadku uczestniczenia pracownika w imprezie okolicznościowej organizowanej przez Urząd Miasta, bez względu na to czy pracownik był zaproszony na imprezę czy też nie oraz czy korzystał z poczęstunku i innych atrakcji z tym związanych.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący przytoczył uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1812/11, w którym Sąd orzekł, że w przypadku świadczeń nieodpłatnych przychodem pracownika może być tylko konkretna wartość, jaką uzyskuje.

Ponadto wskazał, że takie stanowisko znajduje także potwierdzenie w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (na przykład wyroki: z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1531/09; z 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1064/11 oraz z 20 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1256/11).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu, odpierając zarzuty skargi, podał, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy decyduje sam fakt nieodpłatnego uczestniczenia w danym spotkaniu organizowanym przez pracodawcę i możliwość skorzystania z każdej dostępnej atrakcji (w tym z poczęstunku). Okoliczność, że podczas spotkania okolicznościowego pracownik nie korzysta z poczęstunku, nie zmienia faktu, iż je otrzymał i pozostaje bez wpływu na cenę, jaką zapłacił pracodawca. Nie ma więc uzasadnienia do rozpatrywania kwestia skonsumowania przez pracowników poczęstunku w trakcie spotkania. Odnosząc się do stwierdzenia, że aby coś uznać za przychód, to winno dojść do otrzymania, przekazania świadczenia kosztem majątku świadczeniodawcy podkreślił, iż zawsze na spotkaniach okolicznościowych następuje przekazanie (otrzymanie świadczeń). Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, że po zakończeniu spotkania "szwedzki stół" pozostaje dalej "pełny" – nikt z poczęstunku oferowanego kosztem pracodawcy nie skorzystał.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa jest więc bezzasadny. Wynikająca z przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obliguje organ podatkowy wydający indywidualną interpretację przepisów prawa do respektowania określonych prawem warunków i zbadania czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, jego stanowisko w zakresie jest prawidłowe, czy nie. Organ dokonał oceny prawnej wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego z powołaniem się na przepisy, które miały zastosowanie w sprawie.

Odnosząc się do przywołanych w skardze wyroków, podkreślił, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Organ interpretacyjny nie jest więc zobowiązany aby stosować je wprost przy rozstrzyganiu danej sprawy, szczególnie wówczas, gdy nie podziela stanowiska orzecznictwa. Tak właśnie jest w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona.

Przede wszystkim należy wskazać, że granice postępowania, którego celem jest wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa strona składająca wniosek. Wnioskodawca bowiem zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tej sprawie organ udzielający interpretacji orzekał na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Przedmiot sporu w niniejszej sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uczestnictwa przez pracownika w spotkaniach organizowanych przez pracodawcę (związanych z otrzymaniem nagrody jubileuszowej przez pracowników oraz noworocznym), na których przewidziany jest poczęstunek serwowany w formie "szwedzkiego stołu" oraz sposobie ustalenia podstawy opodatkowania takich świadczeń otrzymywanych w ramach imprez, z których pracownik może, ale nie musi korzystać. Kwestią sporną pozostaje zatem czy po stronie pracownika powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem skarżącego (jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych) nie posiada on obowiązku naliczania i pobrania podatku dochodowego od wartości nieodpłatnego świadczenia w przypadku uczestniczenia pracownika w spotkaniu okolicznościowym organizowanym przez niego, bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych może podlegać tylko przychód, który pracownik faktycznie otrzymał, a nie możliwy do otrzymania.

Zdaniem organu interpretacyjnego świadczenia uzyskane przez pracowników w związku z udziałem w spotkaniu okolicznościowym, sfinansowanym ze środków pracodawcy, stanowią nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy, określony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym stanowią one przychód tylko dla osób, które faktycznie w spotkaniu uczestniczyły.

Celem rozstrzygnięcia przedstawionego sporu należy przytoczyć przepisy rozstrzygające kwestie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń zapewnianych przez pracodawcę na rzecz pracowników w ramach wyjazdów okolicznościowych i szkoleniowo-integracyjnych, tj. treść art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne i wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii powstania przychodu (w tym przychodu ze stosunku pracy) ma treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca wskazał, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W powołanym przepisie ustawodawca wyróżnia dwa sposoby zaistnienia przychodu:

a) otrzymanie określonego świadczenia;

b) postawienie go do dyspozycji podatnika.

W przypadku nieodpłatnych świadczeń muszą być one faktycznie otrzymane, w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych, które mogą być nie tylko otrzymane, ale również postawione do dyspozycji. Skoro ustawodawca te pojęcia rozróżnia, to nie można zwrotom "otrzymywać" i "postawić do dyspozycji" nadawać tych samych znaczeń. Nie można więc zwrotów tych utożsamiać, gdyż zbędne okazałoby się ich rozróżnienie w ustawie podatkowej. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że w odniesieniu do świadczeń w naturze (innych nieodpłatnych świadczeń) przychód podatkowy powstaje wówczas, gdy nie są one tylko postawione do dyspozycji podatnika lecz zostały przez niego otrzymane. Zwrot "otrzymane" odnosi się zarówno do samego faktu uzyskania świadczenia, jak i jego wielkości. Stanowisko takie było prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach (powołanych także przez skarżącego): z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1531/09; z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1064/11; z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1256/11 oraz z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1812/11 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W rozpoznawanej sprawie organ w wydanej interpretacji zaakcentował, że świadczenia uzyskane przez pracowników w związku z udziałem w spotkaniu okolicznościowym, sfinansowanym ze środków pracodawcy, stanowią nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym stanowią one przychód tylko dla osób, które faktycznie w spotkaniu uczestniczyły. Przychód nie powstanie dla osób, które zaproszono na spotkanie, ale które nie wzięły w nim udziału. Zaś skarżący zapytał organ, czy winien naliczyć i pobrać podatek od wartości nieodpłatnego świadczenia bez względu na to czy pracownik był zaproszony na spotkanie czy też nie oraz czy korzystał lub nie z poczęstunku i innych atrakcji z tym związanych. Ponadto skarżący przedstawił przykładowe sytuacje uczestnictwa pracowników w organizowanej imprezie. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że pracownikom jedynie umożliwiono udział w imprezie, w której nawet jak wezmą udział, pracodawca nie jest w stanie wskazać w jakim rozmiarze poszczególni uczestnicy imprezy z niej skorzystają. Zatem zakupione towary i usługi są postawione do dyspozycji pracowników, zaś brak jest ustaleń, czy dana osoba (pracownik) z tego świadczenia skorzysta i w jakim zakresie. Nie można wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta i z jakich przyczyn. Skoro wartości świadczeń nieodpłatnych nie da się przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika (bez względu na to, czy skorzystał on z poczęstunku czy też nie, ewentualnie w jakim zakresie to nastąpiło), brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych w związku z organizacją przez skarżącego imprez okolicznościowych. W takiej bowiem sytuacji nie można stwierdzić, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Przychód nie może bowiem zostać hipotetycznie przypisany podatnikowi, lecz ustalony zgodnie ze wskazaniami w treści art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 1-4 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenia i jaka jest ich wartość. Wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., wobec tego nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Omawiane zagadnienie zostało przedstawione do rozstrzygnięcia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w składzie siedmiu sędziów, który postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. sygn. akt II FPS 6/14 odmówił podjęcia uchwały mającej na celu wyjaśnienie:

1. Czy sfinansowane przez pracodawcę koszty udziału pracowników w imprezie integracyjnej, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), stanowią dla pracowników, którym umożliwiono udział w tej imprezie, przychód z innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy? 2. Czy w sytuacji, gdy wartości świadczeń udostępnionych podczas imprezy integracyjnej i sfinansowanych przez pracodawcę nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych (otrzymanych) przez konkretnego pracownika, możliwe jest ustalenie - na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu z innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy?

Powodem takiego rozstrzygnięcia było wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947), w którym orzekł, że "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036,1287,1304,1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598) rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnej określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

NSA w uzasadnieniu ww. postanowienia stwierdził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem o charakterze interpretacyjnym. Trybunał zwrócił, m.in. uwagę, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy - nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Następnie sformułował zasadnicze kryteria pozwalające wyodrębnić te "inne nieodpłatne świadczenia" (w ogólności) spełniane przez pracodawcę, które u pracowników mogą być traktowane jako przychód w rozumieniu u.p.d.o.f.:

- świadczenia zostały spełnione za zgodą pracownika (korzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- zostały one spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść,

- korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uznał, że nie stanowią one dla pracowników przychodu (dochodu) w rozumieniu u.p.d.o.f., gdyż nie spełniają drugiego i trzeciego kryterium pozwalającego uznać je za przychód na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Uzasadniając to stanowisko Trybunał Konstytucyjny stwierdził, m.in.:

"3.4.6. Obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania." (...)

"4.2.3. (...) Natomiast - w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku (por. pkt 3.4.7. uzasadnienia) - nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść."

W dalszej części uzasadnienia NSA wywiódł, że w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, nawet gdyby udział pracownika w imprezie integracyjnej traktować w kategoriach przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń, to i tak nie ma możliwości ustalenia wysokości tej podstawy dla konkretnego pracownika: "4.3.2. Trybunał przyznaje, że gdyby traktować jako przychód pracownika jego udział w organizowanych przez pracodawcę imprezach zbiorowych, adresowanych do wszystkich pracowników, wówczas rzeczywiście nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania indywidualnych osób (podatników). Całkowicie nieadekwatny okazałby się wtedy wskazany w art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. sposób określania podstawy opodatkowania."

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w tym wyroku jest jednoznaczne, a przy tym wszechstronnie uzasadnione. W odniesieniu do tej grupy stanów faktycznych, w której mamy do czynienia z "imprezami integracyjnymi", sprowadza się ono do zasadniczej tezy, że udział pracownika w imprezie integracyjnej sfinansowanej przez pracodawcę nie stanowi dla tego pracownika przychodu ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Tylko takie rozumienie tego przepisu w związku z innymi uregulowaniami tej ustawy, które dotyczą przychodów w ogólności (art. 11 ust. 1) oraz zasad ustalania wartości pieniężnej innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 2a pkt 2 i art. 12 ust. 3), sprawia, że może być on uznany za zgodny z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Podniesiony problem, który wywołał rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, został więc już definitywnie rozwiązany w płaszczyźnie konstytucyjnej, a więc w relacji przepisów ustawy zwykłej do przepisów Ustawy Zasadniczej. Jest to płaszczyzna prymarna, dla której zastrzeżona jest wyłączna kompetencja Trybunału Konstytucyjnego. Zaznaczył przy tym, że wszystkie sądy administracyjne rozstrzygając tego rodzaju sprawy, a więc podatkowych aspektów (po stronie pracowników) uczestnictwa w imprezach integracyjnych finansowanych przez pracodawców zobowiązane będą do respektowania wskazań wynikających z tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Rozpoznając ponownie wniosek organ interpretacyjny winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490). Zasądzone koszty postępowania obejmują zwrot wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika.