Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1634/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 7,  ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3394 zł (słownie: trzy tysiące trzysta dziewięćdziesiąt cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania, "A" SA (następca prawny "A" sp. z o.o. SK) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r., nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł oraz kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...] zł -utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawna wydanego rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej jako op) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 12, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 2 pkt 1 i 2, art. 40 ust. 6, art. 41 ust. 4, art. 42 ust. 1 pkt 7 i pkt 8, art. 45 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.- dalej upa).

Organ orzekał w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie składu podatkowego na podstawie posiadanego zezwolenia z [...]r. nr [...]. W składzie podatkowym produkuje, magazynuje, przetwarza, wprowadza i wyprowadza wyroby akcyzowe, tj. oleje silnikowe, oleje sprężarkowe, turbinowe, przekładniowe o określonych kodach CN

W trakcie przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego i stosowania procedury zawieszenia akcyzy w okresie od [...] do [...]r. funkcjonariusze celni stwierdzili, ze w okresie tym Spółka zajmowała się wytwarzaniem wyrobu akcyzowego o nazwie handlowej "B" i "C" (kod CN 2710 19 91), który sukcesywnie był sprzedawany i przemieszczany do państw UE w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych w procedurze zawieszenia akcyzy przy zastosowaniu dokumentów handlowych (faktura sprzedaży VAT, Auto WZ, CMR), zgodnie z dyspozycja wynikającą z art. 41 ust. 4 upa. Zidentyfikowano 1 839 takich transakcji i stwierdzono liczne nieprawidłowości w dokumentach na podstawie których Spółka uznawała, że doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (brak daty odbioru towaru, brak potwierdzenia odbioru towaru na CMR, brak informacji o przewoźniku).

Mając na uwadze art. 42 ust. 1 pkt 7 upa oraz skale obrotów i deklarowane przeznaczenie produkowanego wyrobu jako oleju smarowego o parametrach chemicznych wskazujących na możliwość wykorzystania oleju smarowego do celów napędowych organy podjęły czynności mające na celu weryfikację wiarygodności potwierdzonych dostaw i faktycznego przeznaczenia towaru. W tym celu przesłuchiwano właścicieli firm przewozowych, kierowców oraz wystąpiono do administracji Niemiec, Litwy, Belgii i Słowacji o potwierdzenie konkretnych transakcji. Min. sprawdzeniem objęto dostawy do podmiotu belgijskiego PDFB Group BVBA z Antwerpii. Administracja belgijska nie potwierdziła wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju "B", zgodnie z fakturą z [...] r. nr [...]. Spółka ta nie zarejestrowała żadnego wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru i nie rozliczyła go podatkowo, jako podatnik VAT została wykreślona z rejestru a osoby nią zarządzające z ewidencji ludności. Jednocześnie organ ustalił, że Prokuratura okręgowa w K. prowadzi postepowanie karne, sygn.. akt VI Ds. 19/14, w ramach którego ustaliła, że spółka PDFB Group nabywała wewnątrzwspólnotowo olej smarowy, który jednak nie wywoziła z kraju i sprzedawała jako olej napędowy. Działalność ta obejmowała okres od [...]r. a odbiorcami krajowymi były firmy "D" i "E". Podejrzanymi w sprawie są min. M. B., A. K. i P. P. de L. (dyrektor w PDFB Group).

Analiza zgromadzonego w toku kontroli materiału dowodowego stanowiła podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za [...] r. i pozwoliła na stwierdzenie, ze w [...] r. Spółka dokonała jednej wysyłki oleju "B" dla belgijskiej firmy PDFB Group, która została negatywnie zweryfikowana przez belgijskie organy podatkowe. Organ wskazał także, że dostawy towarów do tego kontrahenta zostały również zakwestionowane u innego dostawcy, gdyż trafiały do krajowych nabywców jako olej napędowy.

Konsekwencją powyższego było wydane decyzji z [...] r. określającej "A" SA zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł i zaległość podatkowa w kwocie [...] zł w związku z brakiem potwierdzenia wywozu towaru objętego fakturą z [...] r. do nabywcy poza granicami kraju. Uzasadniając rozstrzygniecie organ stwierdził, że z gromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że dokumenty handlowe na podstawie których doszło do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy nie potwierdzają dostawy zarówno do kontrahenta jak i do miejsca dostawy, co powoduje, że nie doszło do zamknięcia tej procedury w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 upa. Jednocześnie wyjaśnił, że dla dostawy objętej niniejszym postępowaniem z [...]r. obowiązek podatkowy powstał w [...] r., zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 8 upa, który zakreśla termin 4 miesięcy dla zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku nieotrzymania przez podmiot wysyłający wyroby akcyzowe ze składu podatkowego dokumentu potwierdzenia dostawy na terytorium państwa członkowskiego albo potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium UE w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Tym samym organ określił kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec 2012 r. wynikającą z niezakończenia procedury zawieszenia poboru akcyz dla 28 054 litrów oleju "B", kod CN 2710 19 91 sprzedanego "F" [...] r. z zastosowaniem stawki 1180 zł/1000 l określonej w art. 89 ust. 1 pkt 11 upa.

Nie zgadzając się z wydana decyzją, Spółka wniosła odwołanie zarzucając organowi naruszenie:

- art. 42 ust. 1 pkt 7 upa w związku z art. 2 konstytucji poprzez uznanie, że na Spółce ciąży obowiązek podatkowy, mimo że spełniła wszystkie wymogi do uznania zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyz oraz uznania, że powinna spełnić dodatkowe warunki, których ustawodawca nie określił w przepisach prawa,

- art. 42 ust. 1 pkt 5 upa w związku z art. 2 i art. 31 Konstytucji przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy, mimo że została oszukana przez nabywcę, co zostało potwierdzone w dokumentach urzędowych będących w posiadaniu organu,

zako upa poprzez określenie, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego za [...]r. w kwocie [...]zł podczas gdy prawidłowa analiza tego przepisu nie pozwala na uznanie, że podatnik powinien być zobowiązany do zapłaty powyższego podatku;

- art. 122 i art. 180 § 1 op przez rozstrzygniecie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, nie przeprowadzenie kluczowych dla sprawy dowodów, w szczególności przesłuchanie kierowców, weryfikacji zapisów GPS zamontowanego na samochodzie nabywcy czy informacji z systemu viaTOL i MYTO. Nie ustalono też, które dostawy na rzecz "F" zostały dostarczone do innych krajów UE.

Decyzja z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając wydane rozstrzygniecie szczegółowo omówił znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy ustawy ordynacja podatkowa oraz o podatku akcyzowym. Dalej podkreślił, ze spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ pierwszej instancji w świetle zebranego materiału dowodowego oraz obowiązujących przepisów prawa zasadnie określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...]r. uznając, że w przypadku dostawy olejów smarowych z [...] r. do firmy duńskiej "F" nie doszło do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Podsumowując poczynione ustalenia dowodowe i ich ocenę Organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, które są opodatkowane podatkiem akcyzowym jedynie w Polsce ustawodawca wskazał (art. 42 ust. 1 pkt 7 upa), że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów procedura zawieszenia poboru akcyz kończy się w momencie otrzymania przez dostawcę- podmiot prowadzący skład podatkowy dokumentu handlowego lub jakiegokolwiek innego potwierdzającego dostawę towaru na terytorium państwa członkowskiego. W części objętej potwierdzeniem zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonanej czynności obowiązek podatkowy. Czas na potwierdzenie dostawy nie może być dłuższy niż 4 miesiące liczone od dnia dostawy (art. 42 ust. 1 pkt 8 upa). Organ odwołując się do art. 41 ust. 10 upa oraz § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych wskazał na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji dokumentów handlowych towarzyszących przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, umożliwiających identyfikacje przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia. Tak więc miejsce odbioru, data odbioru, dane osoby potwierdzającej odbiór towaru są dla tej identyfikacji niezbędne.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, z dokumentów handlowych i transportowych, tj. faktury VAT [...] z [...]r[...] z [...]r., [...] nr [...] wynika, że Spółka zrealizowała dostawę wewnątrzwspólnotową w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleju smarowego "B" w ilości 28 054 litry (jedna cysterna) dla belgijskie firmy "F" z Antwerpii, z miejscem dostawy adres firmy. Towar został odebrany przez nabywcę wskazanym w [...] samochodem o nr rej. [...]. W [...] nie wskazano nazwiska kierowcy.

Organ dokumentom tym nie dał wiary, gdyż w jego ocenie towar ujęty w fakturze do nabywcy nigdy nie trafił. Zakupione wyroby, w znacznej większości były dostarczane cysternami na bazę w B., a następnie sprzedawany jako olej napędowy w kraju. Częściowo mógł być dostarczany do innych krajów ale w większości był legalizowany z wykorzystaniem spółek "D" oraz "E". Swoje stanowisko oparł na ponownej analizie materiału dowodowego, a w szczególności umowie z [...] r. i ustalonych w niej warunków dostawy i wzajemnych rozliczeń. Umowę podpisał w imieniu "F" P. D. L. a w imieniu skarżącej A. S. – Prezes Zarządu. Dalej organ wskazał, że Spółka "A" dokonała 6 transakcji sprzedaży olejów smarowych na rzecz odbiorcy belgijskiego, które obejmowały okres od [...]do v r. Jako przewoźnik występował odbiorca towaru a miejscem dostawy była Antwerpia, adres jego siedziby. Towar przewozili min. A. K., L. D., F. I.. Podstawa zakończenia procedury zawieszenia były dokumenty handlowe z potwierdzeniem odbioru towaru przez kontrahenta.

Weryfikując sporną transakcje organ skorzystał z wymiany informacji z belgijskimi służbami podatkowymi w ramach systemu SCAC. Wynika z niej, że spółka "G" nie deklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie została odnaleziona i z tej przyczyny został z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT UE [...] r. podobnie jak osoby nią zarządzające. Organ posiłkował się równie aktami śledztwa Prokuratury Okręgowej w K., sygn.. akt VI Ds. 19/14. Wynika z nich, że śledztwo obejmuje okres od [...]r. i dotyczy oszustw podatkowych polegających na zakupie olejów smarowych ze składów podatkowych przez spółki belgijskie, w tym "F", które finalnie nie trafiały do nabywcy ale zostały sprzedana w kraju jako olej napędowy z wykorzystaniem innych firm. Śledztwem objęto członków zarządu "F", w tym P. D. L., F. I. i D. I..

Na podstawie analizy wyjaśnień M. B., P. L., A. K., opisanych na k.16-18 decyzji organ stwierdził, że podważają one wiarygodność dostaw do spółki "F". Nie dał jednak wiary tym wyjaśnieniem w pełnym zakresie, gdyż P. L. mówi o 11 dostawach od spółki "F" do Belgii a udało się zidentyfikować tylko 6 i to w okresie od [...]r. do [...] r.

Podsumowując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dokumenty handlowe, którymi dysponuje skarżącą nie potwierdzają prawdziwych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawa zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy dla dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 42 ust. 1 pkt 7 upa) i stąd konieczność opodatkowania transakcji jak dostawa krajowa. Dowodami potwierdzającymi dostawę mogą być wszelkie dokumenty handlowe potwierdzające dostawę, dane w nich zawarte umożliwiają przeprowadzenie kontroli, np. wykorzystana wyrobu czy przemieszczenia. Stąd obowiązek zawiadomienia organu o przemieszczeniu towaru. Informacje zawarte w dokumentach muszą być jednak prawdziwe a dokumenty poprawne nie tylko formalnie. Organ podatkowy nie kwestionuje, że transakcja została rzeczywiście zrealizowana, towar został wydany i uiszczono zań zapłatę. Nie trafił jednak do kontrahenta ani miejsca wskazanego na fakturze. Faktyczni odbiorcy towaru nie są organowi znani. Powyższe powoduje, że posiadane przez skarżąca dokument, w tym [...] nie mogą stanowić potwierdzenia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju smarowego "B" w dniu [...]r. Organ podatkowy jednocześnie wskazuje na podobny przebieg transakcji w roku [...] do odbiorców w Słowacji i Litwie.

Organ wyjaśnił też brak zasadności zarzutu o odmowie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Spółkę. Podkreślił, że o ich przeprowadzenie Spółka wystąpiła na etapie postępowania odwoławczego, część jest niewykonalna, gdyż np. nie jest znane nazwisko kierowcy przewożącego towar, a brak wywozu towaru organ wykazał innymi dowodami. Nie wykazano też przekazania nabywcy GPS dla potrzeb monitorowania dostawy. Podkreślił, że kwestia dobrej wiary i należytej staranności była przedmiotem badania przez organ I instancji i wypadła dla Spółki negatywnie. Wskazują na to nie tylko transakcje z podmiotami wątpliwymi czy znikającymi w latach [...], ale także realizowanie transakcji wbrew ustaleniom umowy (art. IV pkt 2 i 3). Wręczając dokumenty handlowe kierowcom nie weryfikowała tych osób, nie wymagała upoważnienia dla potwierdzenia odbioru towaru. Na koniec organ podkreślił, że zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa a zwolnienie z akcyzy wymaga przestrzegania sformalizowanej procedury i nie ma znaczenia dobra wiara. Brak jest również regulacji prawnych pozwalających na odstąpieniu od opodatkowania w przypadku braku winy podatnika. Dotyczy to zwłaszcza podmiotów prowadzących składy podatkowe, gdzie handel podlega ścisłej kontroli. Organ odwoławczy nie zgodził się tez z zarzutem naruszenia prawa procesowego przez rozstrzygniecie przy niepełnym materiale dowodowy. Zdaniem organu materiał dowodowy był wystarczający a odmienna jego ocena nie dowodzi przekroczenia granic swobodnej oceny. Organ podkreślił, że wspólnotowe przepisy dotyczące harmonizacji akcyzy koncentrują się na rozwiązaniach, które doprowadzą do ograniczenia oszustw podatkowych i nie ma takich regulacji prawnych, które pozwalałyby na odstąpienie od opodatkowania podatkiem akcyzowym podmiotu, który spełnił przesłanki takiego opodatkowania "bez swojej winy". Wprowadzenie takiego systemu zagrażałoby efektywności systemu kontroli i nadzoru wyrobów akcyzowych oraz uprawnień wierzyciela podatkowego. Do podatku akcyzowego nie ma zastosowania orzecznictwo TSUE dotyczące dobrej wiary w rozliczaniu podatku VAT z racji ich odmienności. Powyższe powoduje, ze nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, przez uznanie, że Spółkę obciążają konsekwencje ewentualnych przestępstw popełnionych przez osoby trzecie na terytorium państwa członkowskiego UE, n które nie miała wpływu.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej powieliła zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu dotyczące wadliwego zastosowania art. 42 ust. 1 pkt 5 i 7 upa oraz art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 op przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu wskazała, że w okresie, w którym miała miejsce sporna dostawa nie było podstaw do uznania "F" za kontrahenta nierzetelnego i że towary nie zostały wywiezione z kraju. Wbrew twierdzeniom organu nie ma takiej pewności, co wynika z zeznań świadków potwierdzających wywóz towaru do Niemiec i Luksemburga.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i wskazał, że wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 618/15 z 25 sierpnia 2015 r., na który powołuje się skarżąca został wydany w innej sprawie i innym stanie faktycznym i nie ma mocy wiążącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należało uznać za słuszne.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej zwana ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wskazać trzeba, że tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można prawidłowo zastosować prawo materialne. Zatem w pierwszej kolejności należało ocenić zarzuty dotyczące wadliwości postępowania dowodowego oraz błędnej oceny materiału dowodowego, który organy obu instancji zgromadziły w sprawie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organ podatkowy prawidłowo uznał Spółkę za podatnika podatku akcyzowego w związku z dostawą w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleju "B" dla kontrahenta belgijskiego, "F", która miała miejsce [...] r. transportem nabywcy. Innymi słowy czy spółka "A" dysponowała dokumentami potwierdzającymi wywóz sprzedanego oleju smarowego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że towar sprzedany na podstawie faktury z [...] r. nigdy do nabywcy w Antwerpii nie trafił, gdyż nie został rozliczony podatkowo w kraju nabycia a postępowanie karne wykazało, że zakupiony olej smarowy został sprzedany w kraju jako olej napędowy. Podkreślił również, że Spółka posiadała dokumenty potwierdzające tylko formalnie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, co nie uprawnia jej do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym. Nie ma też znaczenia, ze podła ofiarą nieuczciwości swojego kontrahenta.

Odnosząc się do tych zarzutów skargi Sąd zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, ze postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone powierzchownie i nie wyjaśniło w sposób prawidłowy istotnych dla wydania rozstrzygnięcia kwestii, jak również powstałych wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji w zakresie wywozu towaru poza granice UE. W szczególności należy wskazać, że organy obu instancji nie zakwestionowały formalnej poprawności dokumentów na podstawie których Spółka zamknęła procedurę poboru akcyzy w związku z dokonaną w [...]r. transakcją ze spółka "F". Wręcz wskazał, że są one formalnie poprawne ale nie potwierdzają rzeczywistej dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz tego kontrahenta. Swoje stwierdzenie organ oparł na ustaleniach poczyni0nych przez Prokuraturę Okręgowa w K. w ramach śledztwa sygn. akt [...] w sprawie oszustw podatkowych w handlu towarami ropopochodnymi popełnianych przez M. B. oraz P. D. L., F. I. i D. I.. W swojej działalności pozorowali transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego, z wykorzystaniem min. spółki "F" z siedziba w Belgii, od producentów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, który sprzedawali w kraju jako olej napędowy. Nie ma wątpliwości, że analiza dokumentów na podstawie których Spółka uznała, że procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona (str. 6 decyzji). Sporządzona przez organ tabelka wskazuje, że sprzedaż miała miejsce [...]r., została potwierdzona przez nabywcę [...] r., przewoźnikiem był nabywca. W [...] nr [...] wskazano nr rej ciągnika i naczepy a towar został wydany nabywcy na podstawie [...]. Transakcja została też rozliczona przelewem bankowym a transakcja zwolniona z zabezpieczenia akcyzowego.

Organ w ramach prowadzonego postępowania podjął w jego ocenia wszelkie dostępne działania w celu potwierdzenia dostawy towarów do kontrahenta belgijskiego, w tym wymianę informacji w ramach SCAC z administracją podatkową belgijską. W odpowiedzi z 24 kwietnia 2014 r. wynikało, że spółka "F" nie rozliczyła podatkowo żadnej transakcji, była zarejestrowana jako podatnik VAT-UE do [...]r., kiedy to została wykreślona z urzędu w związku z ustaleniami własnymi organów podatkowych. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, co wynika z Protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny w K. u skarżącej w okresie od [...] do [...] i zakończonej Protokołem kontroli z [...] r. nr [...], że transakcja opisana w sprawie była pierwszą z 6 zawartą miedzy obu podmiotami gospodarczymi. Kolejne miały miejsce w [...] r. i dotyczyły .każdorazowo jednej cysterny odbieranej przez nabywcę tym samym pojazdem o nr rej. [...] z przyczepą nr [...]. Z akt sprawy nie wynika aby organ podjął działania identyfikacyjne tego pojazdu i obsługujących go kierowców. Posiłkował się przesłuchaniem A. K., który był kierowcą w spółce "F" od [...] r. do [...] r. i odbierał towar ze spółki "A" od [...] r. lub później (protokół przesłuchania z [...] r.). nie posiada zatem wiedzy o transakcji z [...]r., w tym używania GPS dla kontroli dostawy. Mówi jedynie o pozorowaniu wyjazdów płatnymi drogami w Czechach i na Słowacji dla upozorowania wywozu towaru poza granice Polski. Wskazać również należy na przesłuchanie P. D. L., z [...] r., który zeznając w Urzędzie Celnym stwierdził, że towar kupowany od "A" był do [...] r. i na początku trafił do Luksemburga, gdyż w Belgii został przefakturowany. Na początku woził jeden belgijski samochód ciężarowy i "A" na moim tirze postawiło satelitę by sprawdzić czy towar na pewno idzie do Belgii. Korzystali z cysterny belgijskiej i dwóch ciągników polskiego i belgijskiego. !! transportów na pewno opuściło Polskę. Dokumenty potwierdzające wywóz towaru dostarczał do "A" osobiście lub przez kierowcę, (...) podpisywał [...] w poz 24, (...) F. I. organizował zagranicę, (...) na pytanie "F" czy towar idzie za granicę zawsze odpowiadał, że tak. Zeznania te nie pokrywają się ani nie uzupełniają z wyjaśnieniami z [...] r., czego organ nie dostrzegł i nie wyjaśnił. Nie dokonał analizy przesłuchań innych wskazanych w nich osób, w ty, F. I.. Nie wynika z akt sprawy czy transakcje ze skarżącą zostały objęte zarzutami karnymi dla M. B. i P. L.. Z pisma Prokuratury Okręgowej w K. z [...] r. (k. 86c akt) wynika, że obejmuje ono głównie transakcje innego producenta od [...] r. do [...] r. Prokurator wskazuje jednocześnie na przesłuchania innych osób, z których wynika, że towar nie był wywożony do Belgii. Nie wiadomo jednak o jakie osoby chodzi, jaki czasokres i jakiego producenta sprzedającego towar dla "F" a następnie "H", której właścicielem był F. I.. Olej smarowy zlewany był do zbiorników w Bytomiu a następnie sprzedany jako olej napędowy za pośrednictwem spółek "E" czy "D". Z pisma Prokuratury oraz przesłuchań świadków nie wynika aby w grupie prowadzącej oszukańcze transakcje był A. S. – Prezes Zarządu "A".. Spółka "F" była jednym z najmniejszych odbiorców skarżącej w [...] r. (28 004 litry, jedna cysterna). Inne dostawy obejmowały 1 382 267 l, 595 739 l, 210 479 l. 272 822 l. Transakcje były rozliczane przelewami w formie przedpłaty. Nie sposób też zauważyć, że w trakcie kontroli nie zostały zakwestionowane. prawidłowość rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych ze spółą "F". Organ postępowanie podatkowe za [...]r. wszczął dopiero [...]r., po uzyskaniu informacji SCSC oraz z Prokuratury o udziale spółki "F" w działaniach oszukańczych.

Organ podatkowy nie dostrzegł rozbieżności w materiale dowodowym a wręcz stwierdził, ze zgromadzony materiał "podważa wiarygodność" dostawy z [...] r. co stanowi naruszenie generalnego warunku wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 8 upa, zgodnie z którym, dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 45 ust. 1 upa). Oznacza to, że nie nastąpiło prawidłowe zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 7 upa, zgodnie z którym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym w sprawie znajduje zastosowanie art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy z racji braku potwierdzenia dostawy w terminie 4 miesięcy. Stanowisko takie pozostaje w sprzeczności z treścią uzasadnienia rozstrzygnięcia, które nie kwestionuje braku potwierdzenia dostawy ale brak domniemany brak wywozu towaru poza granice kraju o czym stanowi art. 42 ust. 1 pkt 5 upa. Zgodnie z jego brzmieniem zakończenie przedmiotowej procedury następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3 i 4 warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ.

Sąd wziął również pod uwagę, że dostawy wewnątrzwspólnotowe olejów bazowych oznaczonych kodem 2710 19 99 odbywają się na podstawie dokumentu handlowego, gdyż do tych wyrobów nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy przy użyciu Systemu Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych pomiędzy wiarygodnymi - zweryfikowanymi przez właściwe organy państw członkowskich - podmiotami oraz objęte jest stosownym nadzorem (art. 2 ust. 1 pkt 26 u), nie są to bowiem wyroby akcyzowe zharmonizowane a podatek akcyzowy jest podatkiem krajowym, który winien zapłacić konsument w kraju.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Rzeszowie z 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 618/15, że stanowi naruszenie zasady proporcjonalności wynikającą z art. 5 Traktatu Unii Europejskiej oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji obciążenie obowiązkiem podatkowym przedsiębiorcy, który spełnił wszystkie wymogi określone w przepisach art. 41 ust. 1 upa, uprawniające do skutecznego wszczęcia i zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. wystawiła dokumenty handlowe towarzyszące wysyłce towarów, złożyła zabezpieczenia akcyzowe oraz uzyskała dokumenty handlowe potwierdzające dostawę towarów na terytorium państwa członkowskiego (Belgia).

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie nakładają na dostawcę dodatkowych obowiązków, takich jak organizacja i realizacja transportu, kontrola wywiązywania się przez nabywcę z obowiązku fizycznego przemieszczenia towaru z kraju na terytorium państwa członkowskiego czy dokonywania zapisów w umowach handlowych dotyczących obciążenia kwotą akcyzy nabywcy, w przypadku braku przemieszczenia towaru z kraju na terytorium państwa członkowskiego i podpisana takiej umowy przy pierwszej transakcji.

W wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Teleos pic i in. przeciwko Commissioners of Customs & Exciste (Wielka Brytania) odnoszącym się co prawda do preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług TSUE orzekł, że " sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, gdzie państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom, i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z tą dostawą, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, towary w rzeczywistości nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy. Stwierdzono, że rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą, a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności."

Sąd podziela pogląd, ze regulacje podatkowe powinny być tak odczytywane, aby nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na oszukańcze działania osób trzecich a sam sprzedawca aby nie ponosić ryzyka odmawiał realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zasada proporcjonalności wielokrotnie stanowiła wzorzec kontroli konstytucyjności przepisów w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego.

Do zasady proporcjonalności odwołał się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12, w którym uznając za niezgodne z art.64 ust.1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust.3 Konstytucji przepisy dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, stwierdził, że: "prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych (...). Powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu".

Podobnie w orzeczeniu z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03 Trybunał Konstytucyjny uznał, że jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione (...). Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art.2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa".

Z powyższych względów, dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy w pierwszej kolejności winien zweryfikować poprawność formalną dokumentów potwierdzających zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadku ich prawidłowości i zwolnienia z zabezpieczenia akcyzowego transakcji jeżeli poweźmie wątpliwości co rzeczywistego wywozu towaru z kraju musi wykazać, że dotyczy to konkretnego towaru i konkretnej transakcji, zwłaszcza gdy dostawca nie uczestniczy w przestępczym procederze oraz podejmuje działania w celu potwierdzenia wywozu towaru. Z uzasadnienia decyzji nie wynika by organ zakwestionował poprawność formalna dokumentów potwierdzających wywóz towar z kraju, a uznając skarżąca za podatnika oparł się na niepełnym materiale dowodowym i dokonał jego oceny przekraczając granicę swobodnej oceny dowodów. Naruszył podstawowe zasady prowadzenia postepowania podatkowego określone w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op.

Nie wyjaśnił też dlaczego akcyzą nie obciążył spółki "F", która prowadziła działalność na terenie Polski i w jego ocenie była konsumentem oleju"B"r. Skarżąca otrzymywała tylko fałszywe potwierdzenia wywozu towaru. Nie można tez zgodzić się z twierdzeniem, że wnioskowane przez spółkę dowody były bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (poza przesłuchaniem A. K.).

Mając na względzie powyższe Sąd uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa, gdyż zaskarżoną decyzję uznał za przedwczesną. Organ ponownie rozpatrując sprawę winien uwzględnić wskazaną wyżej argumentację i wyjaśnić dające się usunąć wątpliwości oraz sprzeczności występujące w materiale dowodowy. W szczególności wykazać, że sporny towar nie wyjechał do Belgii i Luksemburga i jakie dowody wskazują, że został sprzedany w Polsce. Należy zatem zweryfikować widniejące w [...] numery rejestracyjne samochodów i ustalić kto był ich dyspozytorem i ponosił koszty ich utrzymania w dniu [...]r. Rozważenia wymaga weryfikacji przejazdu samochodu w systemie VIATOL czy Myto. Zarówno późniejsza działalność oszukańcza kontrahenta, jako późniejsze ustalenia organów ścigania nie mogą podważać dokumentów o których fałszywości skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć. Nie budziły też wątpliwości organu w trakcie kontroli. Koniecznym jest również przesłuchanie A. S. na okoliczność montowania GPS na samochodach odbiorców towaru i podpisanej [...]r. umowy o współpracy z "F" umowy o dostawach oleju formowanego, która w dacie transakcji nie obowiązywała i w istocie nie weszła w życie z racji braku transakcji po jej podpisaniu. Organ powinien też wyjaśnić pominięcie w rozważaniach zastosowania art. 42 ust. 1 pkt 5 upa.

O kosztach Sąd orzekł, według stanu prawnego w dacie wniesienia skargi, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa.