Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1424/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c, art.121 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust.1 pkt 7, art.17 ust.1 pkt 10, art. 17 ust.1b, art.5a pkt 13, art.13 pkt 7,art41 ust.1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 pkt 28a
journal: Dz.U. 2010 nr 211 poz 1384
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2001 nr 149 poz 1674
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i  sposobu prezentacji instrumentów finansowych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1424/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2011 r., sprawy ze skargi "C" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 18 kwietnia 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2010 roku "C" S.A. z siedzibą w K. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając zaistniały stan faktyczny spółka podniosła, że wyemitowała na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzania Wspólników akcje wirtualne, które zostały nabyte przez osobę fizyczną w osobie prezesa jej zarządu. Stosownie do uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników akcje wirtualne zostały nabyte na podstawie osobnej umowy zawartej pomiędzy prezesem a spółką. Zgodnie z tą umową termin "akcja wirtualna bez prawa głosu" oznaczał prawo do otrzymania kwoty równej wartości jednej zwykłej akcji spółki po wartości księgowej obliczonej według ostatniego zweryfikowanego sprawozdania, podzielonej przez liczbę akcji z prawem głosu lub też w takiej samej proporcji obliczonej wartości jednego udziału w kwocie pieniężnej, papierach wartościowych lub innej formie zapłaty jaka może być otrzymana za sprzedaż, wymianę akcji lub w publicznej ofercie. Choć umowa wymieniła kilka zdarzeń inicjujących, to w praktyce należało zdaniem wnioskodawcy oczekiwać, że będzie nim złożenie przez prezesa spółki akcji wirtualnych w celu ich wykupu przez spółkę. Po wykupie akcji spółka ma dokonać ich umorzenia. Zatem prezes spółki - z tytułu rozporządzenia prawami, jakie są związane z nabytymi akcjami wirtualnymi, otrzyma przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości równej wartości księgowej akcji spółki lub ich wartości zbywczej (tj. wartości po jakiej mogliby te akcje zbyć). W związku z tym, że przychód ten będzie miał swoje źródło w środkach wypłaconych przez spółkę jej prezesowi, zrodziło to wątpliwości co do ewentualnych obowiązków spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu opisanego wyżej zdarzenia (realizacji przez prezesa praw inkorporowanych w akcjach wirtualnych wyemitowanych przez spółkę). W celu wyjaśnienia charakterystyki przedmiotowych akcji wirtualnych wyjaśniono, że z umowy wynika, iż akcje te nie stanowią akcji w rozumieniu Kodeksu Spółek Handlowych i nie dają nabywcy żadnych praw udziałowych w stosunku do spółki. Posiadacz akcji wirtualnych nie jest uważany za akcjonariusza spółki z tytułu posiadania tych akcji, ani za jakiegokolwiek jej uczestnika. W szczególności nie przysługuje mu z racji posiadania tych akcji prawo głosu na Zgromadzeniu Wspólników. Akcje wirtualne nie są opcjami na akcje, to znaczy nie są wymienialne na akcje spółki i są instrumentem rozliczanym wyłącznie pieniężnie – tzn. posiadacz akcji wirtualnych nabył je po określonej cenie, a po złożeniu akcji lub wystąpieniu zdarzeń określonych w umowie będzie miał prawo do otrzymania wynagrodzenia równego wartości księgowej udziałów przypadających na te akcje lub wartości kwoty pieniężnej, papierów wartościowych lub innej formy zapłaty, jaka może być otrzymana przez akcjonariusza w wyniku sprzedaży lub wymiany akcji lub w publicznej ofercie. Umowa definiuje "akcje wirtualne" jako prawa pochodne od akcji spółki. Spółka prowadzi rejestr akcji wirtualnych, a ich posiadaczowi zostały wydane certyfikaty akcji wirtualnych. Akcje wirtualne nie mogą być przeniesione, przekazane lub zaoferowane na sprzedaż jakiejkolwiek stronie lub podmiotowi innemu niż spółka. Zapłata za akcje wirtualne zostanie dokonana w równych ratach w ciągu trzech lat od realizacji zawartych w nich praw.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy spółka będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku skorzystania przez prezesa z prawa do złożenia akcji wirtualnych celem ich wykupu przez spółkę (lub wystąpienia innego zdarzenia inicjującego określonego w umowie) i uzyskania przez niego z tego tytułu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na postawione pytanie zależy od właściwego zakwalifikowania określonego wyżej przychodu do jednego ze źródeł przychodów określonego w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym celu w pierwszej kolejności rozważyć należy czy akcje wirtualne są "pochodnym instrumentem finansowym". Zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "pochodne instrumenty finansowe" oznacza instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi, czyli m.in. opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych (np. papierów wartościowych w formie akcji), a także inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie. Natomiast papierem wartościowym w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b tej ustawy są m.in. inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Spółka uważa, że akcje wirtualne są "innym równoważnym instrumentem finansowym rozliczanym pieniężnie" (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi), wobec czego dochód z ich zbycia powinien być opodatkowany zryczałtowaną stawką w wysokości 19% uzyskanego dochodu, jako przychód z kapitałów pieniężnych. Specyfika wskazanego w umowie prawa pozwala twierdzić, że jest to pochodny instrument finansowy - nie ma bowiem możliwości określenia a priori kwoty wynagrodzenia, jaka przysługiwałaby przy realizacji tego prawa (wszak nie mogłaby być to wartość księgowa z dnia zawarcia umowy o nabyciu akcji wirtualnych).

Kwota, którą może otrzymać posiadacz akcji wirtualnej związana jest z ceną instrumentu bazowego, którym jest akcja. Nie jest to zatem opcja na kupno akcji w rozumieniu ustawy, gdyż w żadnym z wypadków przewidzianych w umowie, posiadaczowi akcji nie przysługuje prawo poboru rzeczywistych akcji spółki. Oznacza to, że przychód uzyskany przez prezesa spółki z tytułu realizacji praw inkorpowanych w akcjach wirtualnych należy zaliczyć do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Przychód wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Zgodnie z art. 17 ust. 1b tej ustawy, przychód powstanie w momencie realizacji praw wynikających z tego pochodnego instrumentu finansowego. Mając na uwadze powyższe, zdaniem wnioskodawcy, spółka nie jest płatnikiem podatku dochodowego nakładanego zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż żaden z przepisów ustawy nie ustanawia instytucji płatnika w przypadku uzyskania przez osobę fizyczną dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności nie przewiduje tego art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ogranicza obowiązki osoby prawnej jako płatnika do sytuacji, kiedy osoba fizyczna uzyskuje od tej osoby prawnej jako zakładu pracy przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, czy też zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady. Prezes spółki (nabywca akcji wirtualnych) nie jest zatrudniony w spółce na podstawie umowy o pracę. Funkcję prezesa wykonuje on w oparciu o cywilnoprawny kontrakt o zarządzanie spółką. Nie istnieje więc między prezesem a zarządzaną spółką stosunek pracy, czy też stosunek pracy nakładczej. Zdaniem spółki posiadacz akcji wirtualnych zobowiązany będzie do złożenia informacji o przychodach o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, gdzie w sekcji E3 samodzielnie powinien wykazać przychód, koszty jego uzyskania, dochód (lub stratę) z tytułu zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Powyższe wartości powinny być przez niego wykazane również w sekcji C1 zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-38.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 kwietnia 2010 roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że kwalifikacja otrzymanych przez prezesa spółki przychodów uzależniona jest od stosunku prawnego łączącego go ze spółką, w oparciu o który spółka wypłaca mu wynagrodzenie. Akcje wirtualne, o których mowa w zagadnieniu nie mają bowiem odzwierciedlenia w kapitale spółki. Stanowią natomiast formę wynagrodzenia (bonusa) prezesa, który otrzymuje je tylko dlatego, że wykonuje swoją funkcję w spółce. Tym samym przychodu w wysokości równej wartości księgowej akcji spółki lub ich wartości zbywczej (tj. wartości po jakiej mogliby te akcje zbyć) nie można zaliczyć do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych lecz do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie wyjaśniono, że od tak uzyskanego przez prezesa spółki przychodu wnioskodawca zobowiązany będzie pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazano wysokość kosztów tak uzyskanego przychodu. Wspomniano też o wynikającym z art. 42 ust. 1a ww. ustawy, ciążącym na płatniku obowiązku przesyłania do urzędów skarbowych rocznych deklaracji oraz przewidzianym w ust. 2 tego przepisu obowiązku przesyłania podatnikom imiennych informacji o wysokości dochodu.

W wyniku skutecznie wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1183/10 uchylił powyższą interpretację podatkową z dnia 14 kwietnia 2010 r., o nr [...] i określił, że nie może być ona wykonana w całości.

Uchylenie zaskarżonej interpretacji nie nastąpiło ze względu na to, że Sąd zaakceptował interpretację strony skarżącej lecz z uwagi na fakt, iż przedmiotowa interpretacja nie zawierała uzasadnienia prawnego, spełniającego wymogi określone w art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 z późn. zm.). Po przedstawieniu zasad, którym powinna odpowiadać prawidłowo skonstruowana interpretacja podatkowa, organowi wytknięto, że w uzasadnieniu prawnym ograniczono się właściwie jedynie do zacytowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdzenia, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ przedstawił tezę, że przydzielone akcje wirtualne stanowią wynagrodzenie prezesa, która została wyrażona jedynie w stwierdzeniu, że "akcje, o których mowa w zagadnieniu, nie mają odzwierciedlenia w kapitale spółki". Zdaniem Sądu taka interpretacja, w żaden sposób nie stanowiła uzasadnienia przedstawionej tezy o potraktowaniu przydzielonych akcji wirtualnych, jako wynagrodzenia prezesa spółki. Wskazanie, że przedmiotowe akcje nie mają odzwierciedlenia w kapitale spółki było jedynie opisem tych akcji, gdyż organ nie wyjaśnił, dlaczego uznał, że akcje nie mające odzwierciedlenia w kapitale spółki, stanowić mają rodzaj wynagrodzenia jej prezesa, w przeciwieństwie do, jak należałoby domniemywać, akcji "rzeczywistych", czyli stanowiących odzwierciedlenie w kapitale spółki.

Tak przedstawione stanowisko organu w ocenie Sądu pozbawiło stronę skarżącą zrozumienia motywów, jakimi kierował się organ i nie wyjaśniło z jakich powodów argumentacja wnioskodawcy jest niezasadna i jak organ "interpretuje" przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska. Podkreślono, że z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska, a także wskazania dlaczego wyrażony przez stronę skarżącą pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Po ponownym przeanalizowaniu sprawy stanowisko organu nie uległo zmianie, gdyż w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2011 r. o nr [...] ponownie stwierdzono, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczono, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają co do zasady wszelkiego rodzaju dochody, których odrębnym źródłem są m.in. wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 13 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Organ wymienił następnie przedstawiony w powyższym przepisie katalog instrumentów finansowych, na które składają się:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,

f) niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Przechodząc następnie do oceny charakteru akcji wirtualnych, będących przedmiotem zapytania wnioskodawcy, organ wyjaśnił, że jedną z cech pochodnego instrumentu finansowego jest to, że jego cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentu bazowego np. akcji, obligacji, kwitów depozytowych, walut obcych, towarów lub od zmiany wysokości stóp procentowych. W przedmiotowej sprawie pomiędzy prezesem spółki a spółką została zawarta umowa, na podstawie której prezes spółki ma otrzymać wynagrodzenie, którego wysokość - po zaistnieniu zdarzenia inicjującego określonego w umowie lub po złożeniu i umorzeniu rzeczonej akcji wirtualnej - została ustalona jako kwota równa wartości księgowej jednej zwykłej akcji spółki po wartości księgowej obliczonej jako wartość księgowa spółki według ostatniego zweryfikowanego sprawozdania, podzielona przez liczbę akcji z prawem głosu lub też w takiej samej proporcji obliczonej wartości jednego udziału w kwocie pieniężnej, papierach wartościowych lub innej formie zapłaty jaka może być otrzymana za sprzedaż lub wymianę akcji, lub w publicznej ofercie.

Zdaniem organu samo uzależnienie ceny akcji wirtualnych od ceny akcji spółki, nie czyni jeszcze z akcji wirtualnych pochodnych instrumentów finansowych. Aby można mówić o pochodnych instrumentach finansowych należy uwzględnić całą ustawę o obrocie instrumentami finansowymi, która w art. 1 ust. 1 stanowi, że rzeczona ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Aby instrument finansowy mógł być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu bez wątpienia musi być zmaterializowany czyli musi istnieć. Tymczasem w przedmiotowej sprawie de facto instrument ten nie istnieje. Jest to coś wirtualnego, coś czego nie ma - jak wskazała bowiem spółka w stanie faktycznym "termin akcje wirtualne oznacza (...)", a więc nie istnieją żadne akcje (akcje wirtualne nie stanowią akcji w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych) a terminem takim nazwano jedynie podstawę do ustalenia kwoty, którą ma otrzymać Prezes spółki, tylko i wyłącznie na potrzeby zawartej między spółką a jej prezesem umowy. Akcje, o których mowa w zagadnieniu nie mają odzwierciedlenia w kapitale spółki - jak wskazała sama spółka i nie dają nabywcy żadnych praw udziałowych w stosunku do spółki. Posiadacz akcji wirtualnych nie jest uważany za akcjonariusza spółki z tytułu posiadania tych akcji, ani za jakiegokolwiek jej uczestnika. W szczególności posiadaczowi akcji wirtualnych nie przysługuje z racji posiadania tych akcji prawo głosu na Zgromadzeniu Wspólników Spółki. Tym samym akcje wirtualne nie istnieją w obrocie. Nazwa jest wyłącznie sztucznym tworem potrzebnym do ustalenia tytułu, z jakiego wypłacone będzie wynagrodzenie prezesa. Ów twór figuruje jedynie w dokumentach jako element sposobu wypłaty wynagrodzenia dla prezesa. Samo pojęcie "emisji akcji wirtualnych" jest wewnętrznie sprzeczne, bo oznacza emisję czegoś, czego nie ma, co nie zaistniało i nigdy nie zaistnieje w realnym świecie. Tak samo ocenić należy pojęcie "umorzenie akcji wirtualnej". Nie można prowadzić obrotu czymś, co nie istnieje. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie dopuszcza wirtualnych praw. Prawa mogą być rzeczywiste. Nie wystarczy przy tym stworzyć samej nazwy produktu i ustalić sposobu w jaki będzie się ustalać jego wartość przy odwołaniu do innych rzeczy lub praw. Powyższe wnioski zilustrowano następującym przykładem: zawierając jakąkolwiek umowę cywilnoprawną, np. umowę sprzedaży nieruchomości, można oprzeć cenę sprzedaży o cenę akcji spółki X lub innego instrumentu bazowego, co bynajmniej nie będzie oznaczało, że sprzedawany produkt staje się pochodnym instrumentem finansowym, ponieważ jego cena będzie zależała od ceny akcji spółki X, a przychód ze sprzedaży należy traktować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Umowa taka pozostanie nadal umową sprzedaży, np. nieruchomości, a przychód będzie traktowany jak przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, choć strony w ten sposób ustaliły cenę tej nieruchomości, opierając ją o cenę akcji spółki X. Samo oparcie ceny zbycia o wartość innych praw lub towarów nie czyni jeszcze z przedmiotu zbycia pochodnego instrumentu finansowego. W przeciwnym wypadku uzależnienie ceny zbycia od wartości jakiejkolwiek rzeczy lub prawa mnożyłoby powstanie kolejnych praw pochodnych. Tym samym zdaniem organu nie można zgodzić się z twierdzeniem spółki, że skoro kwota, którą może otrzymać posiadacz akcji wirtualnej związana jest z ceną instrumentu bazowego - akcją, to przesądza to o tym, że przychód uzyskany przez prezesa spółki z tytułu realizacji algorytmu sporządzonego w oparciu o akcje spółki należy zaliczyć do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zwrócono też uwagę na fakt, że wnioskodawca odwołuje się do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w którym upatruje definicji swoich akcji wirtualnych. Tymczasem przepis ten zdaniem organu nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż odwołuje się do instrumentu bazowego jakim jest towar. Towarem zaś stosownie do art. 3 pkt 48 ww. ustawy musi być rozumiany w świetle definicji art. 2 pkt 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1287/2006 jako wszelkie dobra o charakterze zmiennym, podlegające dostawie, w tym metale i stopy metali, produkty rolne i energia, m.in. energia elektryczna. Nie ulega zatem w opinii organu wątpliwości, że w świetle tej definicji akcje nie są towarem, a zatem nie są instrumentem bazowym o jakim mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d-f ustawy. Tym samym przychodu w wysokości równej wartości księgowej akcji spółki lub ich wartości zbywczej (tj. wartości po jakiej można te akcje zbyć) nie da się zaliczyć do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych.

W podsumowaniu organ stwierdził, że kwalifikacja otrzymanych przez prezesa spółki przychodów uzależniona jest od stosunku prawnego łączącego go ze spółką, w oparciu o który spółka wypłaca mu wynagrodzenie, gdyż uzyskana przez prezesa spółki kwota z tytułu zbycia akcji wirtualnych nie może zostać zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych, ponieważ w niniejszej sprawie nie istnieje pochodny instrument finansowy, a jedynie umowa stworzona na użytek algorytmu do obliczenia zmiennej części wynagrodzenia prezesa.

Skoro, jak wyjaśnił wnioskodawca, prezes pełni swoją funkcję na podstawie kontraktu cywilnoprawnego, a nie łączy go ze spółką stosunek pracy, czy też stosunek pracy nakładczej, to przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości równej wartości księgowej akcji spółki lub ich wartości zbywczej (tj. wartości po jakiej mógłby te akcje zbyć) należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśniono, że w art. 13 pkt 7 zakwalifikowano do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Z kolei w pkt 9 powołanego artykułu ustawodawca określił, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 ustawy. Wyjątek, o którym mowa, oznacza, że przychody podatnika, który funkcję prezesa spółki wykonuje w oparciu o cywilnoprawny kontrakt o zarządzanie spółką, są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy.

W konsekwencji powyższego stwierdzenia, wymieniono wypływające z niego obowiązki w zakresie pobierania zaliczek, składania rocznych deklaracji oraz sporządzania imiennych informacji o wysokości dochodu. Wskazano, że z uzyskanego przez prezesa spółki przychodu wnioskodawca zobowiązany będzie pobrać zaliczkę na podatek dochodowy na zasadzie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z przepisu art. 22 ust. 9 pkt 5 ww. ustawy wynika, że koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 określa się w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2.

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (art. 42 ust. 1 ww. ustawy).

Wyjaśniono też, że z art. 42 ust. 1a ww. ustawy wynika, iż w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. , sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

Pismem z dnia 4 maja 2011 r. strona wniosła o usunięcie naruszenia prawa, zarzucając, że po ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy znowu ograniczył się do wskazania przepisów i do stwierdzenia, że aby instrument finansowy mógł być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu, musi być zmaterializowany. Zdaniem spółki fakt, że akcje wirtualne nie mają odzwierciedlenia w majątku spółki nie przesądza o ich kwalifikacji prawno-podatkowej. Zauważono, że gdyby przedmiotowe akcje były akcjami w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, to instrument ten mógłby stanowić opcje na akcje, a nie inny instrument pochodny, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy i jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne. Wyjaśniono, że "akcje wirtualne" są tylko przyjętą przez strony umowną nazwą instrumentu pochodnego, którego instrumentem bazowym są akcje spółki akcyjnej, a wynagrodzenie zależne jest od wartości księgowej akcji w dniu rozliczenia. Strona nie zgodziła się z postawioną przez organ tezą, że skoro posiadacz akcji wirtualnych nie jest uważany za akcjonariusza spółki, to tym samym akcje wirtualne nie istnieją w obrocie. Zwrócono uwagę, że wiele nierzeczywistych instrumentów finansowych będących przedmiotem publicznego obrotu polega na rozliczeniu w oparciu o wskaźniki czy indeksy, a więc de facto do ich wykonania konieczne jest istnienie jedynie wskaźnika (bazy instrumentu), sposób obliczania ceny rozliczenia oraz daty rozliczenia. Zdaniem spółki nie jest adekwatnym przykład umowy zbycia nieruchomości przytoczony dla zilustrowania tezy, że nie czyni pochodnego instrumentu finansowego samo oparcie ceny zbycia prawa o wartość innych praw lub towarów. Podkreślono, że Prezes spółki za "akcje wirtualne" już de facto zapłacił, a spółka poprzez rozliczenie z Prezesem spowoduje, że nie będzie już istniało zwrotne zobowiązanie w stosunku do Prezesa spółki, polegające na wypłaceniu Prezesowi określonej kwoty. Zwrócono uwagę, że istotą "akcji wirtualnych" jest zwrotne zobowiązanie do zapłaty, a nie samo ich nabycie. Strona zgodziła się, że w sprawie nie ma zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lecz jej zdaniem zastosowanie znajdzie art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c tej ustawy, a przedmiotowe "akcje wirtualne", to inny instrument pochodny, którego instrumentem bazowym jest papier wartościowy, który jest wykonywany poprzez rozliczenie pieniężne. Zarzucono w końcu, że nie wskazano w jaki sposób spółka ma obliczyć należną zdaniem organu zaliczkę, skoro wynagrodzeniem będzie wartość księgowa akcji spółki w dniu rozliczenia oraz że nie odniesiono się do sytuacji, w której ta wartość będzie niższa od wartości, po jakiej Prezes wykupił "akcje wirtualne".

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji, stwierdzając m.in. że odpowiedział na zadane przez stronę pytanie, które nie obejmowało swoim zakresem kwestii obliczenia zaliczki.

Z uwagi na powyższe spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 11 ust. 1, art. 17 ust.1 pkt 10 i art. 13 pkt 9 tej ustawy. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniesiono przytoczone uprzednio argumenty mające potwierdzić słuszność stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym zarówno okoliczność, że akcje wirtualne nie mają odzwierciedlenia w majątku skarżącej jak i sposób nazwania przedmiotowego instrumentu w żaden sposób nie przesądzają o kwalifikacji prawno-podatkowej "akcji wirtualnych". Wyjaśniono, że pojęcie "emisja akcji wirtualnych" jest terminem umownym dotyczącym powstania prawa majątkowego, co nastąpiło w momencie nabycia tych akcji przez prezesa. Trudno zaś przyjąć, że prezes uiścił cenę za nabycie czegoś, co nie istnieje, a skarżąca zaliczyła do swoich przychodów należność za coś, co wyemitowała, aczkolwiek w ogóle to nie istnieje. Podkreślono, że "akcje wirtualne" rzeczywiście istnieją, a tylko sposób rozliczenia jest nierzeczywisty, tj. nabywcy nie przysługuje prawo do wymiany "akcji wirtualnych" na akcje skarżącej, a tylko prawo do rozliczenia pieniężnego po złożeniu "akcji wirtualnych". Zauważono, że wiele nierzeczywistych instrumentów finansowych będących przedmiotem publicznego obrotu polega na rozliczeniu w oparciu o wskaźniki czy indeksy, a więc de facto do ich wykonania konieczne jest istnienie jedynie wskaźnika (bazy instrumentu), sposobu obliczenia ceny rozliczenia oraz daty rozliczenia, a nie ich zmaterializowanie. W nawiązaniu zadano pytanie, w jaki sposób skarżąca ma wykonać obowiązki płatnika przy przedmiotowej transakcji i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od czegoś co nie istnieje, ale pomimo tego potrafi wygenerować wynagrodzenie prezesa. Zarzucając z kolei brak szerszych wyjaśnień w kwestii zaliczek strona skarżąca pragnęła wskazać na absurdalność zawartych w interpretacji tez. Skoro bowiem nabycie akcji wirtualnych, których zdaniem organu nie ma, jest jednak wynagrodzeniem prezesa, z tytułu którego prezes do dnia dzisiejszego nie uzyskał najmniejszego przychodu, to pytanie w jaki sposób należy wykonać zaskarżoną interpretację, jest zdaniem strony skarżącej zasadne. Podkreślono też, że prezes wykupując "akcje wirtualne" nie nabył wynagrodzenia, gdyż jest to zdaniem strony niemożliwe, a tylko roszczenie o wypłatę kwoty wynikającej z wartości księgowej akcji strony skarżącej w dniu wykupu "akcji wirtualnych" i może się okazać, że otrzyma środki pieniężne w kwocie niższej od kwoty, po jakiej nabył "akcje wirtualne". Powyższa argumentacja przemawia zdaniem strony za tym, że ewentualny dochód z "akcji wirtualnych" ma charakter dochodu kapitałowego i nie może być uznawany za wynagrodzenie prezesa z tytułu pełnionej przez niego funkcji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się na problemie, czy przychód uzyskany ze zbycia z tzw. akcji wirtualnych (poprzez skorzystanie z prawa złożenia akcji wirtualnych celem ich wykupu przez spółkę) jest przychodem z kapitałów pieniężnych z uwagi na to, że akcje wirtualne są pochodnym instrumentem finansowym, którego instrumentem bazowym jest papier wartościowy i który jest wykonywany przez rozliczenie pieniężne.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2). Niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego.

Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom organu oraz wbrew zaleceniom wynikającym z wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1183/10, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w kluczowej kwestii jest arbitralne i nie poparte żadną pogłębioną argumentacją. Ogranicza się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa, tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 z późn. zm.) bez dokonania jakiejkolwiek ich wykładni i odniesienia do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji oraz do sformułowania tezy, zgodnie z którą, aby można było mówić o instrumencie finansowym musi być on zmaterializowany, tj. musi istnieć, którego to przymiotu nie mają akcje wirtualne.

W tym miejscu podnieść należy, że jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Przychód określony powyżej powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o czym stanowi art. 17 ust. 1b ustawy. Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384 z późn. zm.).

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c i d cytowanej instrumentami finansowymi są m. inn. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową i inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest bądź papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne bądź też towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron.

Art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi definiuje natomiast instrumenty pochodne jako opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z uwagi, iż jest to definicja bardzo ogólna i mało precyzyjna, należy sięgnąć do definicji finansowego instrumentu pochodnego zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. nr 149, poz. 1674 z późn. zm.). W art. 3 pkt 4 rozporządzenia wymienione zostały cechy pochodnego instrumentu finansowego. Zgodnie z tym przepisem pochodnym instrumentem finansowym jest instrument, którego 1) wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i 2) nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena zależy od zmiany warunków rynkowych i 3) rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Organ oceniając opisaną we wniosku instytucję "akcji wirtualnych" nie posiłkował się powyższymi definicjami ustawowymi, wprowadził natomiast własną przesłankę w postaci zmaterializowania instrumentu finansowego i w oparciu głównie o ten argument zakwestionował stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Sądu jednak instrumenty finansowe to niejednokrotnie umowy (wiązki umów), które w sensie konstrukcyjnym oparte są na konstrukcjach umów stosowanych w obrocie gospodarczym, w tym często na umowach nazwanych, jednak ich cel gospodarczy, sposób realizacji świadczeń itp. powodują, że stają się one autonomicznymi konstrukcjami umownymi zasadniczo odmiennymi od umów nazwanych, których konstrukcją się "posługują" (A. Chłopecki, Instrumenty pochodne w polskim systemie prawnym (rozważania na kanwie "toksycznych opcji"), artykuł PPH 2009/7/4).

Akcje wirtualne opisane we wniosku są rodzajem zobowiązania spółki do zapłaty prezesowi określonej sumy pieniężnej, mało tego - istnieje certyfikat akcji, potwierdzający ich zakup i wypływające z niego prawa, stanowią ewentualne źródło przychodu lub straty prezesa, nie można zatem powiedzieć, że nie istnieją. Aby zatem mówić o instrumencie finansowym i jego istnieniu, nie musimy mieć do czynienia wyłącznie z formą dokumentu, jak chce organ, papiery wartościowe też mogą przecież przybrać formę zdematerializowaną.

Jak słusznie również zauważa skarżąca spółka w obrocie funkcjonują instrumenty rzeczywiste - rozliczane poprzez fizyczną dostawę instrumentu bazowego oraz instrumenty nierzeczywiste – rozliczane poprzez różnicę między ceną umowną a ceną rzeczywistą instrumentu bazowego, a więc de facto do ich wykonania konieczne jest istnienie jedynie wskaźnika, sposobu obliczenia ceny rozliczenia oraz daty rozliczenia, a nie ich zmaterializowanie.

Nie można również ograniczać się przy definiowaniu instrumentów finansowych wyłącznie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i w nawiązaniu do definicji towaru, skoro w punkcie c tego przepisu jest mowa o innych instrumentach pochodnych, których instrumentem bazowym jest bądź papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy. Zresztą skarżąca spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyraźnie zaznaczyła, że w jej przekonaniu "akcje wirtualne" stanowią instrument pochodny, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. c, gdzie instrumentem bazowym jest papier wartościowy, a nie towar. Ponadto, skoro aby odpowiedzieć na zadane we wniosku pytanie, organ musiał ocenić, czy "akcje wirtualne" są pochodnym instrumentem finansowym, to należało to uczynić w całokształcie przepisów dotyczących instrumentów finansowych, a nie w sposób wybiórczy.

Organ nie wyjaśnił też w oparciu o jakie przepisy, a przede wszystkim na podstawie jakich przesłanek kwalifikuje sporne przychody jako wynagrodzenie prezesa spółki mieszczące się w przychodach z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwłaszcza w kontekście wskazywanych przez skarżącą spółkę okoliczności, że wynagrodzenie jest kwotą należną z uwagi na pełnioną funkcję prezesa i wykonywanie obowiązków z tym związanych, natomiast ekwiwalentem ewentualnego przychodu prezesa z tytułu złożenia akcji wirtualnych nie jest pełniona przez niego funkcja, ale fakt, że wcześniej te akcje zakupił; z wyjaśnień spółki wynika też, że prezes może ponieść stratę, gdy wartość księgowa akcji spadnie poniżej wartości, za którą nabył akcje wirtualne.

Twierdząc natomiast w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz w odpowiedzi na skargę, iż kwestia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie była przedmiotem zapytania spółki, a zatem organ nie jest zobligowany do analizy sposobu ustalenia przez spółkę zaliczki na podatek dochodowy, organ – w opinii Sądu – unika ustosunkowania się do niewygodnego dla niego argumentu skarżącej strony obrazującego w istocie lukę w rozumowaniu i argumentacji organu. W zaskarżonej interpretacji organ uznając, że uzyskany przychód z tytułu złożenia akcji wirtualnych celem ich wykupu przez spółkę stanowi część wynagrodzenia prezesa, wskazał jednocześnie na obowiązek spółki jako płatnika wynikający z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobierania zaliczki na poczet tego podatku (str. 10 i 11). Zatem słuszna i otwarta pozostaje wątpliwość spółki, w jaki sposób ma wykonać obowiązki wynikające z cytowanego przepisu, a wskazane w zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do przychodu, który może powstać, a nie musi (jest bowiem możliwość poniesienia straty), w którym momencie należy pobrać tę zaliczkę (przy założeniu, że ewentualny przychód powstanie dopiero w chwili zbycia akcji na rzecz spółki, tj. rozliczenie następuje w przyszłości), w jaki sposób ją obliczyć zważywszy na to, że wartość akcji w dniu rozliczenia może być niższa od tej, po jakiej zakupiono akcje wirtualne. Jeśli podatnik zadaje pytanie o to, czy będzie płatnikiem w sytuacji faktycznej wskazanej we wniosku, a organ udziela twierdzącej odpowiedzi wskazując jednocześnie na obowiązek odprowadzania zaliczek miesięcznych, to nie ustosunkowanie się do wątpliwości podatnika w tym zakresie nie można tłumaczyć brakiem pytania zadanym w tej materii we wniosku o wydanie interpretacji. O kwestii zaliczek spółka nie mogła pytać we wniosku, skoro stanęła na stanowisku, że sporny przychód należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych z uwagi na to, że "akcje wirtualne" mają charakter pochodnych instrumentów finansowych. W takiej sytuacji podatnik mógł wyrazić swoje wątpliwości jedynie w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i ewentualnie w skardze do WSA.

W świetle powyższych uwag Sąd stwierdził, że zaskarżone interpretacje zawierają istotne braki, które powodują, że naruszają one przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania interpretacji i już z tego powodu nie mogą się ostać. Odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy, a w razie wniesienia skargi na indywidualną interpretację do sądu administracyjnego, także i temu sądowi, poznać przyczyny, dla których stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. A zatem interpretacja indywidualna winna być kompletna, czyli powinna zawierać wyczerpującą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, czego nie można powiedzieć o zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Brak uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu lub na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Zdaniem Sądu, z taką właśnie wadliwością mamy do czynienia na gruncie zaskarżonej interpretacji.

Przy czym podkreślić należy, że Sąd nie jest uprawniony do administrowania za organ i dokonania interpretacji w zakresie wskazanym przez podatnika. Jak wskazano na wstępie, sądy administracyjne kontrolują jedynie legalność zaskarżonych aktów, co w kontekście interpretacji oznacza m. inn. merytoryczną kontrolę stanowiska organu w niej wyrażonego. W sytuacji jednak, gdy brak takiego stanowiska lub jest ono niekompletne, kontrola zaskarżonego aktu w tym zakresie jest utrudniona, a Sąd nie ma kompetencji do zastępowania i rozstrzygania za organ kwestii podnoszonych we wniosku o wydanie interpretacji. Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów będzie szczegółowe odniesienie się do wyżej wskazanych kwestii i argumentacji podatnika.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.