Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1063/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w T., zwana dalej "wnioskodawcą", "spółką" lub "skarżącą", reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...] r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2013 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego: 17 stycznia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 8 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udziału pracowników w spotkaniach integracyjnych, integracyjno-szkoleniowych oraz okolicznościowych – jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny ustalił, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje zorganizować w przyszłości spotkania integracyjne i okolicznościowe, w tym: spotkanie związane z rocznicą powstania spółki (w którym wezmą udział pracownicy oraz członkowie ich rodzin, zaproszeni goście oraz kontrahenci), spotkanie integracyjne z kontrahentami (w którym uczestniczyć będą pracownicy spółki) oraz spotkanie szkoleniowo – integracyjne dla pracowników i kontrahentów, w którym uczestniczyć będą członkowie rodzin pracowników.

Koszty organizacji spotkań ponoszone przez wnioskodawcę będą miały charakter ryczałtowy i obejmować mogą różnego rodzaju atrakcje (gry, występy artystyczne, itp.) oraz konsumpcję w formie uzależnionej od charakteru spotkania. Organizując spotkanie spółka zawierała będzie umowę z firmą zewnętrzną podając orientacyjną ilość uczestników spotkania. Koszty finansowane będą ze środków obrotowych spółki. Spotkania będą miały na celu wzajemną integrację pracowników, integrację z firmą, poprawę atmosfery w pracy, wzrost motywacji, przedstawienie planów spółki na przyszłość (spotkanie z pracownikami) oraz promocję spółki i zwiększenie jej rozpoznawalności oraz przedstawienie nowych wyrobów (spotkanie z kontrahentami). W przypadku spotkania szkoleniowo – integracyjnego typowe spotkanie integracyjne pracowników i kontrahentów byłoby rozszerzone o dodatkowy element – szkolenia (z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, ochrony przeciwpożarowej, zarządzania czasem, kierowania ludźmi). Uczestnictwo w spotkaniu jak i w szkoleniach nie będzie obowiązkowe, spółka nie będzie również w stanie prowadzić ewidencji pozwalającej na ustalenie, który z pracowników (ewentualnie pozostałych uczestników) z jakich świadczeń skorzystał, jaka była wartość skonsumowanych posiłków, napojów, itp. Pracownicy będą mogli uczestniczyć w całym spotkaniu lub tylko w jego części.

W uzupełnieniu wniosku o udzielenie interpretacji spółka dodała, że zaproszenia kierowane do gości będą zaproszeniami otwartymi, bez wskazywania konkretnych osób, wnioskodawca nie będzie sporządzał listy gości ani odbierał deklaracji uczestnictwa. Orientacyjna liczba uczestników ustalana będzie na podstawie liczby pracowników oraz liczby wysłanych zaproszeń.

Wnioskodawca zadał pytanie, czy uczestnictwo pracownika w powyższych spotkaniach w przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym należy zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenie ze strony spółki, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej w skrócie: u.p.d.o.f. lub "ustawą podatkową", i - zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. – należy ich wartość doliczyć do przychodów ze stosunku pracy?

Powołując się na treść art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. spółka stanęła na stanowisku, że wartość wydatków, poniesionych przez nią na organizację planowanych spotkań, nie będzie stanowić dla pracowników przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Spółka wskazała, że zgodnie z tymi przepisami, żeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być przychodem podatkowym, wystarczy by były one postawione do dyspozycji podatnika; natomiast w przypadku świadczenia w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń mogą być one uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika (pracownika). Przychodem nie są bowiem same nieodpłatne świadczenia, lecz ich wartość, a sposób jej określenia reguluje art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

Spółka podała, że za zakupione świadczenia poniesie opłatę ryczałtową za wszystkich uczestników spotkania, przy czym nie będzie w stanie ustalić, w jakim zakresie dany pracownik (i pozostali uczestnicy spotkania) skorzystali z postawionych im do dyspozycji świadczeń i czy w ogóle z nich skorzystali oraz jaka ewentualnie będzie indywidualna wartość otrzymanego świadczenia. Sytuacja taka powoduje, że nie są spełnione warunki do doliczenia pracownikowi przychodu z tytułu przedmiotowych świadczeń, wynikające z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na poglądy prezentowane w wyrokach: NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., II FSK 1531/09, WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2012 r., I SA/Gd 293/12 i WSA w Łodzi z dnia 2 marca 2012 r., I SA/Łd 41/12.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17 kwietnia 2013 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe.

Uzasadniając to twierdzenie organ interpretacyjny w pierwszej kolejności przybliżył regulację prawną zawartą w art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2, art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., odwołał się do rozumienia pojęcia "nieodpłatne świadczenie" prezentowanego w uchwale NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 oraz odniósł się do opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. Mając powyższe na względzie stwierdził, że pracownicy, którzy wezmą udział we wskazanych przez spółkę spotkaniach osiągną z tego tytułu dochód podlegający opodatkowaniu.

Organ interpretacyjny podkreślił, że de facto spotkania, o których mowa we wniosku, mają charakter zamknięty, gdyż nie każdy może brać w nich udział (jedynie pracownicy, w pewnych przypadkach – członkowie ich rodzin, oraz zaproszeni goście). Co więcej, pracownicy z pewnością są w stanie wskazać, ilu spośród członków ich rodzin weźmie udział w spotkaniu i czy oni sami będą w spotkaniu uczestniczyć. Organ zaznaczył, że przy zachowaniu należytej staranności wnioskodawca będzie mógł dysponować danymi niezbędnymi do obliczenia wartości świadczenia, przypadającego na jednego uczestnika spotkania. Znana będzie wnioskodawcy zarówno cena za zorganizowanie spotkania, jak i liczba orientacyjna wszystkich uczestników spotkania, albowiem liczba osób, dla których spotkanie jest zorganizowane jest ustalona w ściśle określony sposób, a opłata z tego tytułu ma charakter ryczałtowy.

Organ stwierdził, że wartość świadczenia jaką spółka winna doliczyć do przychodu każdego pracownika, który weźmie udział w spotkaniu, należy obliczyć dzieląc sumę kosztów zorganizowania spotkania przez liczbę osób, dla których spotkanie jest przewidziane a następnie tak ustaloną cenę jednostkową przypisać, jako przychód, pracownikom uczestniczącym w danej imprezie. Wskazał, że przychód w wysokości kosztów przypadających na członków rodzin pracowników, którzy będą brali udział w imprezie okolicznościowej będzie podlegał doliczeniu do przychodu ze stosunku pracy pracownika, ponieważ gdyby nie łączący go z pracodawcą stosunek pracy, ani pracownik ani członek jego rodziny nie otrzymaliby tego świadczenia.

Podsumowując, organ interpretacyjny wskazał, że zarówno nieodpłatne świadczenie dla pracowników, jak również dla członków ich rodzin w postaci uczestnictwa w spotkaniu organizowanym przez spółkę, stanowić będzie dla pracowników przychód ze stosunku pracy. Podkreślił, odwołując się do wyroku NSA z dnia 3 czerwca 1998 r., I SA/Ka 1719/96, że ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego.

Organ zaznaczył też, że na wysokość przychodu pracownika nie wpłynie fakt, w jakim stopniu skorzystał z oferowanych w ramach spotkania atrakcji, gdyż opłata za zorganizowanie imprezy będzie miała charakter ryczałtowy – niezależny od ilości osób uczestniczących oraz od tego, z jakich atrakcji każdy uczestnik zechce faktycznie skorzystać. Z podatkowego punktu widzenia bez znaczenia jest, czy pracownik skorzystał z wszystkich atrakcji zaproponowanych w trakcie spotkania; o powstaniu przychodu ze stosunku pracy decyduje sam fakt nieodpłatnego uczestniczenia w danym spotkaniu – sfinansowanym przez pracodawcę i możliwość skorzystania z każdej dostępnej atrakcji (w tym z wyżywienia).

Dodatkowo organ interpretacyjny wskazał, że organizowanie imprez integracyjnych czy okolicznościowych nie jest koniecznością wynikającą z przepisów powszechnie obowiązujących, a nawet szkolenia planowane w ramach imprez nie mają charakteru obowiązkowego.

Wnioskodawca, pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, a organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w udzielonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, a polegało na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na uznaniu, że zaoferowanie nieodpłatnego świadczenia na spotkaniach integracyjnych dla pracowników i zaproszonych gości powoduje u nich powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, pomimo braku możliwości jego przypisania konkretnym, zindywidualizowanym osobom, a także wskazanie metody obliczenia przychodu, która nie wynika z przepisów prawa podatkowego,

2. istotne naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a polegało na: a) naruszeniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p.", poprzez wydanie interpretacji, w której organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, podczas gdy w przedmiotowej sprawie winna zostać wydana interpretacja podzielająca stanowisko strony, b) naruszeniu art. 120 O.p. poprzez naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, c) naruszeniu art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie strony do organów Państwa, głównie przez błędną interpretacje przepisów.

Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie przedmiotowej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Motywując ww. zarzuty i żądania skarżąca stwierdziła, że uczestnictwo w spotkaniach może po stronie pracownika generować przychód jedynie, gdy w konkretnym, możliwym do ustalenia zakresie da się go przypisać danemu pracownikowi (uczestnikowi spotkania). Nie można ustalać przedmiotowego przychodu w drodze arytmetycznego działania polegającego na podzieleniu kosztów spotkania integracyjnego przez liczbę osób dla których spotkanie jest przewidziane, a następnie tak ustaloną cenę jednostkową przypisać, jako przychód pracownikom uczestniczącym w danym spotkaniu, gdyż takiej metody nie przewidują przepisy ustawy podatkowej.

Skarżąca podkreśliła, że nie można mówić o przychodzie podatkowym, w sytuacji gdy znana jest łączna wartość świadczenia oraz planowana liczba uczestników, ale nie można stwierdzić, jaką wartość świadczenia uzyskał każdy uczestnik spotkania. Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, ponieważ podatnikiem jest osoba fizyczna, a nie grono zaproszonych osób. Skarżąca stwierdziła, że na taką interpretacje przepisów nie ma wpływu ryczałtowy sposób rozliczenia kosztów organizacji spotkań, bowiem istotą podatku dochodowego jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a nie możliwości jego otrzymania. Szczególne znaczenie ma to w przypadku świadczeń w naturze oraz innych świadczeń nieodpłatnych, w przypadku których ustawodawca posłużył się określeniem "otrzymanych". Istotne znaczenie przy opodatkowaniu ma możliwość przypisania pracownikowi konkretnego przychodu, a nie arytmetycznego wyliczenia przysporzenia. Aby można było przypisać pracownikom wartość nieodpłatnego świadczenia należałoby zastosować art. 11 ust. 2a pkt 2) w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.; jednakże zastosowanie tych przepisów wymagałoby przypisania podatnikowi wartości otrzymanego przez niego świadczenia, co nie jest możliwe ze względu na sposób organizowania spotkań (nie będzie listy obecności, wnioskodawca nie będzie monitorował, z jakich świadczeń skorzystały poszczególne osoby). Skarżąca podkreśliła, że statystyczna metoda wyliczenia przychodu uczestnikom spotkania, wskazana przez organ, nie ma oparcia w przepisach podatkowych.

Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca odwołała się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, cytując i przywołując wyroki: NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11, z dnia 20 lutego 2013 r., II FSK 1256/11, z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1356/10, z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 1064/11, z dnia 11 stycznia 2011 r., II FSK 1531/09 oraz WSA w Gdańsku z dnia 15 maja 2012 r., I SA/Gd 293/12, WSA w Łodzi z dnia 2 marca 2012 r., I SA/Łd 41/12, WSA we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1339/11 i z dnia 20 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1284/10.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację, zawarte w zaskarżonej interpretacji. Nadto wskazał, że wbrew zarzutowi spółki w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie zajmował stanowiska na temat skutków podatkowych uczestnictwa w spotkaniach integracyjnych zaproszonych gości, ponieważ to zagadnienie nie było przedmiotem interpretacji.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że żaden przepis ustawy podatkowej nie wskazuje bezpośrednio na podany przez organ sposób obliczenia dochodu pracownika z tytułu udziału w imprezie okolicznościowej, organ interpretacyjny stwierdził, że jest to pogląd błędny, ponieważ art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. bezpośrednio wskazuje na to, że w sytuacji gdy przedmiotem świadczenia są usługi zakupione, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Nie ma potrzeby, aby przepisy zawierały dodatkowe uregulowania w tej sprawie, gdyż wystarczające jest zastosowanie podstawowych zasad matematyki.

Kolejno organ interpretacyjny wywiódł, że potwierdzeniem otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez pracownika jest jego uczestnictwo w adresowanej do niego imprezie, sfinansowanej przez pracodawcę. Wskazał, że istotą sporu jest odmienne rozumienie – przez stronę i organ - określenia "otrzymane świadczenia". Strona utożsamia bowiem pojęcia "otrzymać", "skonsumować" i "wykorzystać", co organ ocenił jako nieuprawnione na gruncie języka polskiego. Wskazał, że aby coś skonsumować bądź wykorzystać należy tym najpierw dysponować, a w tym przypadku – otrzymać. Dlatego pracownik otrzymuje nieodpłatne świadczenie o określonej wartości w związku z przyjściem na imprezę, bez względu na to czy i w jakim stopniu skorzysta z atrakcji; w tym z konsumpcji. Z tego względu jako nietrafny ocenił zarzut, że dla organu nie jest ważna rzeczywista wartość przychodu oraz zarzut przypisania pracownikowi hipotetycznej, a nie rzeczywistej wartości świadczenia. Organ podkreślił, że na wysokość przychodu pracownika nie wpływa fakt, w jakim stopniu pracownik skorzystał z oferowanych atrakcji również z tego powodu, że opłata za zorganizowanie imprezy będzie miała charakter ryczałtowy. O powstaniu przychodu decyduje sam fakt nieodpłatnego uczestniczenia w spotkaniu i możliwość skorzystania z każdej dostępnej atrakcji. Organ podkreślił potencjalną możliwość nadużyć podatkowych w przypadku przyjęcia interpretacji dokonanej przez skarżącą.

Na poparcie swojego stanowiska organ interpretacyjny odwołał się do poglądów judykatury, prezentowanych w wyrokach NSA z dnia 2 grudnia 2011 r., II FSK 1017/10 i z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 2740/11 oraz w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 10 stycznia 2012 r., I SA/Kr 1512/11 i WSA we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2012 r., I SA/Wr 1107/12. Stanowczo też zaprzeczył zarzuconym naruszeniom przepisów postępowania.

Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie mając na względzie okoliczność, że przepis prawa materialnego, będący przedmiotem spornej wykładni w zaskarżonej interpretacji został poddany ocenie Trybunału Konstytucyjnego pod kątem zgodności z Konstytucją RP (art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.").

Ze względu na ustanie przyczyny zawieszenia postępowania, Sąd postanowieniem z dnia 22 września 2014 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej w pełnym zakresie podtrzymał stanowisko i argumentację oraz żądania zawarte w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Stosownie do art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uczestnictwa przez pracownika (oraz członków jego rodziny) w spotkaniach integracyjnych, okolicznościowych i szkoleniowo – integracyjnych, w ramach których przewidziana jest konsumpcja oraz różnego rodzaju atrakcje (gry, występy artystyczne, itp.), organizowanych przez pracodawcę oraz sposobu ustalenia podstawy opodatkowania takich świadczeń otrzymywanych w ramach imprez, z których pracownik może, ale nie musi korzystać. Z wniosku wynika, że koszty organizacji spotkań ponoszone przez pracodawcę będą miały charakter ryczałtowy i nie będzie prowadzona ewidencja, z których świadczeń pracownik skorzystał. Sporna pozostaje zatem kwestia, czy po stronie pracownika powstanie przychód z nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem skarżącej wartość wydatków, poniesionych przez nią na organizację planowanych spotkań, nie będzie stanowić dla pracowników przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Spółka wskazała, że w przypadku świadczenia w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń mogą być one uznane za przychód jedynie po otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika (pracownika). Ponieważ nie będzie w stanie ustalić, w jakim zakresie dany pracownik (i pozostali uczestnicy spotkania) skorzystali z postawionych im do dyspozycji świadczeń i czy w ogóle z nich skorzystali oraz jaka ewentualnie będzie indywidualna wartość otrzymanego świadczenia - nie są spełnione warunki do doliczenia pracownikowi przychodu z tytułu przedmiotowych świadczeń, wynikające z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem natomiast organu interpretacyjnego świadczenia uzyskane przez pracowników i członków ich rodzin w związku z udziałem w ww. spotkaniach, sfinansowanych ze środków pracodawcy, stanowią nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy, określony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przy czym stanowią one przychód tylko dla osób, które faktycznie w spotkaniu uczestniczyły. Wartość tego przychodu winna zostać ustalona na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., w ten sposób, że suma kosztów zorganizowania spotkania będzie podlegała podzieleniu przez liczbę osób, dla których spotkanie jest przewidziane, a tak ustalona cena jednostkowa zostanie przypisana jako przychód pracownikowi uczestniczącemu w imprezie.

Ocena prawna spornej kwestii wymaga przywołania przepisów ustawy podatkowej mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne i wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zauważyć należy, że sposób obliczania wartości dla wymienionych kategorii świadczeń został określony w sposób zróżnicowany, czemu ustawodawca dał wyraz w art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ust. 2, 2a i 2b u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, z uwzględnieniem okoliczności, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy podatkowej.

Jak wynika z cytowanego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wyróżnia dwa sposoby powstania przychodu: 1) otrzymanie określonego świadczenia, 2) postawienie go do dyspozycji podatnika. W przypadku nieodpłatnych świadczeń muszą być one faktycznie otrzymane - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych, które mogą być nie tylko otrzymane, ale również postawione do dyspozycji.

Skoro ustawodawca te pojęcia rozróżnia, to nie można zwrotom "otrzymywać" i "postawić do dyspozycji" nadawać tych samych znaczeń. Nie można więc zwrotów tych utożsamiać, gdyż zbędne okazałoby się ich rozróżnienie w ustawie podatkowej. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że w odniesieniu do świadczeń w naturze (innych nieodpłatnych świadczeń) przychód podatkowy powstaje wówczas, gdy nie są one tylko postawione do dyspozycji podatnika lecz zostały przez niego otrzymane. Zwrot "otrzymane" odnosi się zarówno do samego faktu uzyskania świadczenia, jak i jego wielkości. Stanowisko takie było prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1531/09; z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1064/11; z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1256/11 oraz z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1812/11 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Odnosząc powyższe do kontrolowanej interpretacji podatkowej Sąd wskazuje, że w przypadku świadczeń nieodpłatnych, opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie przychód możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Ponadto, o przychodzie pracownika można mówić wówczas, gdy poza wskazanym warunkiem otrzymania nieodpłatnego świadczenia, możliwe jest ustalenie jego wartości według zasad określonych w art. 11 ust. 2a w związku z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. Trzeba więc zgodzić się ze stroną skarżącą, że wykładnia przepisów prezentowana przez organ jest nieprawidłowa zarówno co do rozumienia określenia "otrzymane świadczenie", jak i - będącej konsekwencją owego rozumienia - metody wyliczenia przychodu.

Podkreślić trzeba, że pojawiające się w judykaturze rozbieżności i wątpliwości interpretacyjne w omawianej problematyce rozwiał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. Nr 947). Wymienione orzeczenie miało zasadnicze i przesądzające znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" .

W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał między innymi, że kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Trybunał wyjaśnił, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.

Według Trybunału Konstytucyjnego, obiektywne kryterium – wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) – nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). Nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Dalej Trybunał zwrócił uwagę, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu ("postawienie do dyspozycji" pieniędzy i wartości pieniężnych oraz "otrzymanie" innych nieodpłatnych świadczeń), musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku - nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie "inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy:

1. zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

2. zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

3. korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Przenosząc powyższą wykładnię przytoczonych regulacji prawnych na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony stwierdził, że dla opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia nie ma znaczenia, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż istotnym jest samo uczestnictwo pracownika w organizowanym spotkaniu, które ma konkretny wymiar finansowy. Z przyjętego przez organ interpretacyjny poglądu wynika zatem, że de facto samo uczestnictwo pracownika w imprezie stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia. Takie stanowisko stanowi naruszenie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. albowiem – jak to zostało wcześniej wywiedzione – przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje, gdy można to świadczenie zindywidualizować, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę, a także gdy świadczenie to udzielone zostało w interesie odbiorcy świadczenia (w konsekwencji zostało przez niego otrzymane). Z wyżej opisanych względów również metoda wyliczenia przychodu preferowana przez organ, jest oczywiście błędna i nie znajduje oparcia w przepisach prawnych.

Odnosząc się do wszystkich przypadków opisanych przez skarżącą, Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy świadczeń nie można przyporządkować do konkretnie oznaczonego pracownika, a koszt ponoszony jest przez pracodawcę ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik ze świadczeń skorzysta, czy też nie; brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów imprez integracyjnych (okolicznościowych, szkoleniowo - integracyjnych), w których pracownik wziął udział. Konsekwencją przyjęcia tego poglądu jest również brak podstaw do kwalifikowania jako przychodu po stronie pracownika kosztów uczestnictwa w imprezie okolicznościowej – na zasadach wyżej opisanych - członków rodziny pracownika.

Rozpoznając ponownie wniosek organ interpretacyjny winien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając powyższe na względzie, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania zostało podjęte na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.