Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3022/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 6, pkt 8, art. 14 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2016 r. nr IPPB2/4511-431/16-4/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 8 września 2016 r. M. P. (zwana dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia

22 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów (dalej również jako: "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu lokali użytkowych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem pięciu lokali użytkowych, przy czym trzy z nich są lokalami położonymi w tym samym budynku w W.. Lokale znajdują się w trzech różnych miejscowościach (W., Z. i S.). Lokale są przedmiotem wynajmu. Umowy najmu mają charakter ciągły. Trzy lokale znajdujące się w W. w dacie ich zakupu przez Wnioskodawcę były już wynajmowane, a Wnioskodawca z mocy samego prawa wstąpił w stosunek najmu na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Najemcą lokali w Z. i w S. jest ten sam podmiot.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako przedsiębiorca w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W związku z wynajmem lokali Wnioskodawca początkowo nie był zarejestrowany jako podatnik VAT. Jednakże w późniejszym czasie, w związku z przekroczeniem kwoty sprzedaży wskazanej w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników i nie posiada żadnego biura. Nie zawarł też żadnej umowy dotyczącej administrowania wynajmowanymi nieruchomościami. Przy zawieraniu umów najmu nie korzystał z usług pośredników w obrocie nieruchomościami, ani nie zlecił przygotowania umów najmu lub sprawdzenia wiarygodności potencjalnych najemców kancelarii prawnej.

Wnioskodawca nie posiada własnej strony internetowej, ani w żaden inny sposób nie ogłasza ofert wynajmu nieruchomości. Wynajmowane lokale nigdy nie stanowiły dla Wnioskodawcy składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej.

Przychód z wynajmu lokali Wnioskodawca opodatkowuje i ma zamiar opodatkowywać ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 2 ust. 1a, art. 6 ust. 1a i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym PIT. Wnioskodawca prawidłowo złożył oświadczenie o wyborze opodatkowania najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym PIT.

Wnioskodawca powyższy opis traktuje jednocześnie jako opis zaistniałego stanu faktycznego (w odniesieniu do dotychczasowych okresów najmu i otrzymanych do tej pory przychodów) oraz jako opis zdarzenia przyszłego (w odniesieniu do przyszłych okresów najmu i otrzymanych w przyszłości z tego tytułu przychodów).

Na wezwanie organu interpretacyjnego Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku, wskazując, że wynajem lokali użytkowych przez Wnioskodawcę jest dokonywany we własnym imieniu. Ma on charakter zarobkowy. Lokale stanowią źródło tzw. dochodów biernych, przynoszą one zyski Wnioskodawcy w związku z samym prawem własności lokali i zawarciem umowy najmu. Wnioskodawca nie planuje w żaden szczególny sposób swych działań, nie wyodrębnia w ramach najmu żadnych poszczególnych zamierzeń. Nie korzysta z pomocy innych podmiotów, nie zatrudnia pracowników, ani nie posiada żadnego biura, w którym prowadzi działalność. Wnioskodawca nie planuje w przyszłości żadnych zmian w tym zakresie. Według Wnioskodawcy jego działalność nie ma i nie będzie miała charakteru zorganizowanego, profesjonalnego. Wnioskodawca nie dostrzega w swej działalności jakiejś metodyki, czy systematyczności. Lokale mają charakter użytkowy, a więc nie mogą być zamieszkane przez Wnioskodawcę. Na chwilę obecną Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej, tak więc lokale nie będą też wykorzystywane w takiej działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca ogólnie zamierza z lokali uzyskiwać dochody poprzez ich najem na rzecz przedsiębiorców.

Umowa najmu lokalu w S. została zawarta w dniu 29 marca 2013 r., zaś w Z. - w dniu 8 stycznia 2015 r. Umowy te zostały zawarte na czas nieoznaczony i trwają cały czas z tym samym najemcą.

Jeżeli chodzi o umowy najmu trzech lokali w W., to zostały one zawarte przez poprzedniego ich właściciela, a Wnioskodawca wstąpił w jego prawa w związku z samym zakupem tych lokali. Te umowy mają charakter umów na czas oznaczony - dwa lokale w W. zostały wynajęte na rzecz tego samego najemcy do dnia 18 lutego 2020 r. Umowa najmu trzeciego lokalu w W. ma trwać do 16 stycznia 2025 r. Umowy najmu zawierają postanowienia umożliwiające wcześniejsze ich zakończenie za porozumieniem stron albo ich rozwiązanie przez wynajmującego w przypadku zalegania z czynszem lub używania lokalu niezgodnie z przeznaczeniem.

Z powyższego wynika, że najem ma charakter ciągły, długotrwały, natomiast jego podstawą są zawierane sporadycznie umowy najmu.

Wnioskodawca nie podejmował, nie podejmuje i nie zamierza podejmować żadnych czynności celem dostosowania lokali użytkowych na potrzeby najemców.

Żadne aktywne czynności lub działania nie są i nie były podejmowane celem zawarcia umów najmu. Dwa lokale użytkowe zlokalizowane w Z. i w S. zostały wynajęte na rzecz spółki, której wspólnikami są członkowie rodziny Wnioskodawcy. Znajomość wynikająca z więzów rodzinnych doprowadziła do zawarcia umów najmu tych dwóch lokali. Z kolei trzy pozostałe lokale użytkowe (położone w W.) w chwili nabycia przez Wnioskodawcę były już wynajmowane, a Wnioskodawca z mocy samego prawa wstąpił w stosunek najmu na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Jeżeli umowy najmu ulegną zakończeniu, wówczas Wnioskodawca umieści w witrynie okiennej informację o przeznaczeniu lokalu do wynajęcia, inne działania celem ponownego wynajmu nie będą prowadzone.

Według Wnioskodawcy najem lokali użytkowych nie przybrał u niego zorganizowanego charakteru. Żadne działania, które miałyby to zmienić nie są planowane przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższy opis, Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy dotychczas uzyskany przychód oraz przychód otrzymany w przyszłości z tytułu wynajmu lokali podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%?

Przedstawiając własne stanowisko prawne Wnioskodawca uznał, że skoro nie zawarł umów najmu lokali w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, więc przychody uzyskane z tego tytułu mogą być opodatkowane przez niego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%.

Minister Finansów (zwany dalej również jako: "organ interpretacyjny")

w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2016 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, iż w przedmiotowej sprawie najem spełnia przesłanki, o których mowa w art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Minister Finansów zauważył, że Wnioskodawca wynajmuje pięć lokali użytkowych zlokalizowanych w różnych miejscowościach w Polsce (W., Z. i S.). Najem lokali ma charakter zarobkowy, ciągły, długotrwały, co automatycznie zdaniem organu przesądza, że prowadzony najem nie ma charakteru okazjonalnego, przypadkowego i nieregularnego.

Charakter wynajmowanych lokali przesądza, że nie zostały one nabyte na potrzeby osobiste Wnioskodawcy, ale na zaspokojenie potrzeb najemców - osób trzecich, którymi są w niniejszej sprawie przedsiębiorcy. Z uwagi na ilość wynajmowanych lokali znajdujących się w kilku miastach w Polsce, logicznym zdaje się, że Wnioskodawca decydując się na taki rozmiar inwestycji i jej lokalizację, czerpie i planuje czerpać z niech korzyści finansowe na szeroką skalę, co potwierdzić może fakt, że w związku z wynajmem lokali Wnioskodawca, w związku z przekroczeniem kwoty sprzedaży wskazanej w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, zmuszony był dokonać rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Minister Finansów wskazał dalej, że najem lokali dokonywany jest we własnym imieniu Wnioskodawcy, w sposób ciągły (stały), możliwe są zmiany najemców, a lokale będą przeznaczone na wynajem cały czas, bowiem Wnioskodawca przewiduje, że zakończenie dotychczasowych umów spowoduje umieszczenie w witrynie okiennej lokalu informacji o przeznaczeniu lokalu do wynajęcia, co wymusza powtarzalność czynności polegających na zawieraniu umów najmu, bowiem umowa najmu lokalu w S. została zawarta w dniu 29 marca 2013 r., w Z. w dniu 8 stycznia 2015 r. i umowy te zostały zawarte na czas nieoznaczony, trwający cały czas z tym samym najemcą. Wnioskodawca wstąpił natomiast w stosunek najmu, w związku z samym zakupem trzech lokali w W., gdzie umowy mają charakter umów na czas oznaczony - dwa lokale wynajęte na rzecz tego samego najemcy do dnia 18 lutego 2020 r., natomiast trzeciego lokalu ma trwać do 16 stycznia 2025 r.

Organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawcy towarzyszy chęć zorganizowanego i ciągłego uzyskiwania dochodu z najmu (co najmniej od 2013 r.) i będzie prowadził w przyszłości (umowa na czas oznaczony do 2025 r.). Zatem, najem nie ma charakteru incydentalnego, przypadkowego, a co za tym idzie nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawą najmu są zawierane sporadycznie umowy najmu i że wynajem nie przybrał zorganizowanego charakteru.

Zdaniem organu interpretacyjnego z wykładni literalnej art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wynika jasno, że wynajem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą nie jest przychodem z najmu, lecz z działalności gospodarczej. O tym, czy nieruchomości (lokale użytkowe) będą wchodziły w skład majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie, nie decyduje wola Wnioskodawcy, lecz to czy najem lokali spełnia przesłanki definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Ministra Finansów wynajem przedmiotowych lokali należy zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczej. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, ciągłość, zarobkowy charakter - co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to wynajem lokali użytkowych spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika, jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

W ocenie organu interpretacyjnego opisany we wniosku wynajem, pomimo że w istocie Wnioskodawca nie korzysta z pomocy innych podmiotów, nie zatrudnia pracowników, ani nie posiada żadnego biura, w którym prowadziłby działalność, nie zawarł też żadnej umowy dotyczącej administrowania wynajmowanymi nieruchomościami, a przy zawieraniu umów najmu nie korzystał z usług pośredników w obrocie nieruchomościami, ani nie zlecił przygotowania umów najmu lub sprawdzenia wiarygodności potencjalnych najemców kancelarii prawnej, nie posiada własnej strony internetowej, ani w żaden inny sposób nie ogłasza ofert wynajmu nieruchomości - spełnia wymogi uznania najmu za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Minister Finansów stwierdził, że powyższe wyklucza prawo do opodatkowania przychodów Wnioskodawcy z ww. najmu jako najem prywatny określony w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., co oznacza, że Wnioskodawca przychody z najmu lokali użytkowych powinien zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczą działalność gospodarczą i opodatkować je w sposób przewidziany dla tego źródła.

W ocenie organu interpretacyjnego szeroki zakres prowadzonego najmu, tj. najem pięciu lokali użytkowych zlokalizowanych w kilku miejscowościach w Polsce, w sposób ciągły i długotrwały oraz jego rozmiar wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania, przy podanej ilości wynajmowanych lokali, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich - w opisanym przypadku - wynajmujących lokale przedsiębiorców. Minister Finansów podkreślił ponownie, że z treści wniosku wynika również, że czynności związane z wynajmem lokali użytkowych podejmowane są w sposób ciągły, czyli w sposób stały, nie okazjonalny.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia

ww. interpretacji oraz o zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

a) art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez przedstawienie w interpretacji nieobiektywnej oceny stanowiska zawartego przez Skarżącą we wniosku ORD-IN, która jednocześnie wykracza poza przedstawiony w tym wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a ponadto poprzez brak wyjaśnienia, na czym miałby polegać zorganizowany charakter działalności Skarżącej,

b) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wynajem przez Skarżącą lokali użytkowych wypełnia zawartą w tym przepisie definicję działalności gospodarczej, w konsekwencji przychody z tego wynajmu należy kwalifikować jako osiągnięte ze źródła w postaci działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), podczas gdy prawidłowo powinny one być przyporządkowane do źródła w postaci najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi

na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną Interpretację w świetle wskazanych przepisów, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii czy uzyskany przez Skarżącą przychód oraz przychód otrzymany w przyszłości z tytułu wynajmu lokali podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%, jak wskazuje podatnik, czy też przychody uzyskiwane z tytułu najmu określonych we wniosku lokali Wnioskodawczyni winna zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła dochodów. Tym samym spór - co do zasady - dotyczy kwalifikacji przez podatnika (będącego osobą fizyczną) przychodów uzyskiwanych przez niego z tytułu zawartych umów najmu lokali do prawidłowego źródła przychodów podatkowych, tj. wymienionych odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 6 lub w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd zauważa, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14 (opubl. na stronach: www. cbois.nsa.gov.pl). Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane w przywołanym wyroku stanowisko prawne i traktuje je jako argumentację własną, podnosząc, że przy zaistniałym sporze i granicach skargi, w pierwszej kolejności należy rozważyć wzajemne relacje zachodzące pomiędzy źródłem przychodów określanym jako pozarolnicza działalność gospodarcza, a źródłem przychodów określanym jako najem.

Definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2006) oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Do innego źródła przychodów zaliczone zostały przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawy, poddzierżawy działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zestawienie tych przepisów wskazuje, że na podstawie definicji legalnej dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej z przychodów przypisanej do niej wyłączone zostały te, które można zakwalifikować do innego źródła przychodów, z wyjątkiem przychodów z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Co do zasady zatem przychody z tytułu najmu powinny zostać zaliczone do odrębnego źródła przychodów. Jednakże z uwagi na zastrzeżenie poczynione w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f., a dotyczące wyjątku przedmiotowego rozważyć należy co może zostać uznane za składnik majątku związany z działalnością gospodarczą, a także kto powinien dokonywać tej kwalifikacji. W relacji do definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano pogląd, że przy zaliczaniu przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności (m.in. w wyrokach NSA: z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08, z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1364/11, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2446/12). W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., w sprawie II FPS 1/15 (publ. ONSAiWSA 2015/6/101), wskazano, że przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 analizowanej ustawy, pomimo formalnej równorzędności źródeł przychodów przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9, jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza.

Konkurencja zatem dwóch źródeł jest możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełnieniu przesłanek negatywnych w rozumieniu art. 5b ust. 1 tej ustawy. Mając to na uwadze podkreślić należy, że działalność gospodarcza charakteryzowana jest na gruncie u.p.d.o.f. jako zarobkowa, prowadzona we własnym imieniu, zorganizowana i ciągła. Podstawowymi zatem jej cechami są: a) zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności; b) podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku); c) powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca); d) uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91, publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235).

Podstawowym wyznacznikiem działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności. Ponadto subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. Co do zasady o kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Nie ma (i nie może mieć) znaczenia okoliczność, że osoba prowadząca określoną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak bądź też oświadcza, że jej nie prowadzi. Poza tym wymaga podkreślenia, że w orzecznictwie nie jest kwestionowane, że wymóg zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej nie jest warunkiem konstytuującym obiektywną z natury rzeczy działalność gospodarczą ( por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1994 r. w sprawie SA/Łd 365/93, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1997/2/42; wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10, publ. CBOSA). Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Działalność taka oznacza, że dany "towar" (rozumiany szeroko - zarówno jako produkt materialny, jak i usługa) jest oferowany, zbywany (świadczony) na rzecz anonimowego klienta (por. t. 3.2 do art.2 w K.Kohutek, Komentarz do art.2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, publ. LEX/el. 2005).

Z zarobkowym charakterem działalności gospodarczej wiąże się nierozerwalnie prowadzenie jej we własnym imieniu i na własny rachunek. Ponadto jak wynika z art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. działalność zarobkowa może polegać także na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy w tym miejscu jedynie zasygnalizować, że w tym zakresie przepis ten koresponduje z zastrzeżeniem poczynionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie stanowi źródła przychodów określonego w tym przepisie najem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z kolei warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak biuro i jego wyposażenie. Należy na wstępie zauważyć, że pojęcie "zorganizowania" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania funkcjonalnego (faktycznego). Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się przede wszystkim wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana. Decydujące znaczenie dla oceny spełnienia omawianej przesłanki, a wynikającej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma kryterium funkcjonalne, ponieważ - co jest najczęstszym przypadkiem w tego rodzaju sprawach - podatnik nie "rejestruje" działalności gospodarczej, lecz ją faktycznie wykonuje. To zaś wiąże się bezpośrednio z rozróżnieniem reguł gospodarności od zasad prowadzenia i wykonywania działalności gospodarczej. Szerzej o tym dalej w pkt 4.18. uzasadnienia. Należy także zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W.Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające bowiem jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, sporadycznie nawet jeśli jest odpłatna (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2007 r., w sprawie I SA/Po 833/07, publ. CBOSA).

Kolejnym elementem pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie, okazjonalnie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia zarobku, czyli dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Godzi się także odnotować to, iż jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy ( por. J.Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

Powyższe uwagi dotyczące cech charakteryzujących działalność gospodarczą należy odnieść do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w tym przede wszystkim z tytułu "najmu". Ustawodawca nie zawarł w u.p.d.o.f. definicji legalnej najmu. Jednakże w samej treści tego przepisu wymieniając ab initio poszczególne tytuły stanowiące źródło przychodu, jak najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa wskazał następnie, że należą do niego także inne umowy o podobnym charakterze. To zaś wskazuje, że legislator podatkowy odwołał się do rozumienia tego pojęcia, które przypisywane jest instytucji prawa obligacyjnego należącej do gałęzi prawa cywilnego. Dokonując wobec tego analizy źródła przychodów z tytułu najmu, należy przyjąć, że jest on rezultatem umowy nazwanej z Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2104 r. poz. 121 ze zm; zwana dalej: "k.c."), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (§ 1). Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (§ 2). Przedmiotem umowy najmu jest zatem korzystanie z rzeczy. Jak wskazano w literaturze wskutek zawarcia umowy najmu powstaje trwały (ciągły) stosunek prawny między stronami, którego cechą jest wpływ czasu na treść i rozmiar świadczenia ( por. G. Kozieł, t. 3 w Komentarz do art.659 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el).

W doktrynie podkreśla się, że najem został skonstruowany jako umowa wzajemna, w którym świadczenie wynajmującego polega na oddaniu rzeczy do używania czasowego, co kwalifikuje go do rzędu świadczeń ciągłych, a cały stosunek prawny do zobowiązań trwałych (por. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania – część szczegółowa, C.H. Beck 1996, Nb 226-229). Wskazano także, że najem obejmuje odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy zarówno w celach produkcyjnych, jak i konsumpcyjnych. Może dotyczyć przedmiotów codziennego użytku, jak i całych zespołów dóbr, w tym pomieszczeń mieszkalnych i użytkowych. Pozwala m.in. właścicielowi na wykorzystanie wartości dobra, którego sam dla swych potrzeb nie używa lub którego użycia czasowo się zrzeka (por. W Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1995 PWN, str. 318). Podsumowując należy wskazać, że umowa najmu jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną o trwałym charakterze, w której zarówno określenie przedmiotu najmu, jak i czynszu stanowi element przedmiotowo istotny (essentialia negotii).

Dla charakterystyki najmu jako źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych istotne są także obowiązki, które przepisy nakładają na wynajmującego. Przede wszystkim jest on obowiązany wydać najemcy rzecz najętą i to w stanie przydatnym do umówionego użytku, a następnie powinien utrzymywać tę rzecz w takim stanie przez cały czas trwania najmu (art. 662 § 1 k.c.). Jedynie drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę (art. 662 § 2 k.c.). Na wynajmującym ciąży obowiązek zapewnienia najemcy spokojnego używania rzeczy, w tym podejmowania czynności zmierzających do ochrony najemcy przed wszelkimi zakłóceniami ze strony osób trzecich, które mogą polegać bądź na działaniach faktycznych, bądź na podnoszeniu roszczeń prawnych w odniesieniu do rzeczy oddanej w najem. Ponadto wynajmujący ponosi opartą na zasadzie ryzyka odpowiedzialność za wady rzeczy najętej, w tym takie, które wyłączają lub ograniczają jej przydatność do umówionego użytku (art. 664 § 1 k.c.). Z obowiązkami tymi łączy się konieczność ponoszenia przez wynajmującego nakładów na rzecz i dokonywania jej napraw (por. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, op.cit. Nb 233-237; W Czachórski, op.cit., str. 320-321). Ponadto ustawodawca za szczególny rodzaj najmu uznał najem lokali, w tym obejmujący lokale mieszkalne i użytkowe (art. 680- art. 692 k.c.). Dodatkowo najem lokali mieszkalnych, regulowany jest przepisami ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 poz. 150 ze zm.; zwana dalej: "u.o.p.l.").

W art. 6a u.o.p.l. wskazano kazuistycznie na szereg obowiązków obciążających wynajmującego, jak np. nakaz zapewnienia sprawnego działania istniejących instalacji i urządzeń związanych z budynkiem umożliwiających najemcy korzystanie z wody, paliw gazowych i ciekłych, ciepła, energii elektrycznej, dźwigów osobowych oraz innych instalacji i urządzeń stanowiących wyposażenie lokalu, utrzymanie w należytym stanie, porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku, służących do wspólnego użytku mieszkańców, oraz jego otoczenia, dokonywanie napraw budynku, jego pomieszczeń i urządzeń, oraz przywrócenie poprzedniego stanu budynku uszkodzonego, niezależnie od przyczyn, dokonywanie napraw lokalu, napraw lub wymiany instalacji i elementów wyposażenia technicznego w zakresie nieobciążającym najemcy.

Z unormowań tych wynika, że najem jest stosunkiem prawnym, w którym wynajmujący (najczęściej właściciel) uzyskuje ekwiwalent za oddanie najemcy rzeczy do używania w postaci wynagrodzenia przyjmującego postać czynszu. Stanowi on pożytek cywilny przynoszony przez rzecz, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Wynajmujący działa także przy umowie najmu jako jej strona we własnym imieniu i na własny rachunek, nawet wówczas, gdy nie jest właścicielem rzeczy oddanej w najem (bądź podnajem). Oddanie rzeczy w najem wymaga także od niego odpowiedniego zorganizowania nie tylko z uwagi na wskazane powyżej obowiązki obciążające wynajmującego, a dotyczące dbałości i utrzymania w odpowiednim stanie rzeczy, a niekiedy także jej części składowych, które jedynie służą do prawidłowego korzystania z wynajmowanej części rzeczy (np. lokalu). W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego. Ponadto konstytutywnym elementem najmu jest także jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Dodatkowo należy zauważyć, że zakup i posiadanie nieruchomości może być wynikiem lokowania kapitału przez osoby, które nie trudnią się działalnością gospodarczą. Czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku. Ponadto ustawodawca w żaden sposób nie limituje ani w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ani w innym przepisie tej ustawy ilości rzeczy oddawanych w najem, jak też i ich przeznaczenia na określone cele (np. nieruchomości na mieszkaniowe, zakwaterowania związanego z wykonywaniem pracy, użytkowe, komercyjne). Jedynym wyjątkiem są wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.d.o.f. składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Jednakże również w tym przypadku ustawodawca nie wskazuje w jaki sposób należy dokonywać rozgraniczenia składników związanych z działalnością gospodarczą. Jednocześnie w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wskazano, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Tym samym ustawodawca dopuszcza możliwość, aby najem był wykonywany w przypadku osób fizycznych również jako ich działalność gospodarcza. Czym są składniki majątkowe wyjaśnia definicja legalna z art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którą ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12) ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. z 2013 poz. 330 ze zm.; zwana dalej: "u.rach."), przez aktywa należy rozumieć kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Przepisy te jednak nie wyjaśniają, które z tak definiowanych składników należy uznawać za związane z działalnością gospodarczą. Decydujący zatem dla tego rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą (nazywanym także niekiedy mylnie "prywatnym" lub "osobistym"), a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika.

To on decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem.

W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., w sprawie II FSK 2832/11, publ. CBOSA).

W większości przypadków decydujące znaczenie, co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub też "pozostawić" je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

Jak wskazano powyżej przychody z obydwu analizowanych źródeł mają charakter zarobkowy, stały (ciągły), a także wymagają pewnej formy zorganizowania. Wobec braku zatem sformułowania przez ustawodawcę wyraźnych pozytywnych reguł klasyfikacji przychodów z najmu do jednego z dwóch konkurencyjnych źródeł, decydujące znaczenie przyznać należy decyzji samego podatnika.

Wymaga tego zasada określoności wynikająca z art. 217 Konstytucji RP, który wskazuje, jakie elementy musi określać ustawa, aby spełniała konstytucyjne wymogi nakładania podatków i innych danin publicznych. Wypływa z niego zakaz domniemania istnienia obowiązku podatkowego, jeżeli nie wynika on wprost z ustawy, która winna określać w sposób precyzyjny elementy norm podatkowych. W zakresie prawa daninowego, mimo konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, zakaz rozszerzającego interpretowania przepisów dotyczy nie tylko wyjątków, ale także przepisów nakładających obowiązek płacenia tych danin ( tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. w sprawie K 7/08, publ. OTK-A 2009/11/166).

W pewnych zatem przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Możliwość taką potwierdza np. uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13 (publ. CBOSA), w której wyeksponowano tezę, że wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Z kolei w kwestii wątpliwości, co do sposobu kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez sportowców wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/14 (publ. CBOSA).

Tym samym podkreślany przez organ interpretujący zarobkowy, zorganizowany i ciągły najem lokali dokonywany we własnym imieniu, który miał charakter powtarzalny i nie przypadkowy, nie pozwala na klasyfikowanie przychodów z tego tytułu do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Z przestawionego przez Skarżącą stanu faktycznego nie wynikało bowiem, że najem będzie dotyczył składników związanych z działalnością gospodarczą.

Niezależnie od powyższego Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że w przedmiotowej sprawie przy wynajmie lokali nie zostały spełnione przesłanki w postaci ciągłości (w rozumieniu przyjętym przez Organ Podatkowy) i zorganizowania działalności Skarżącej. Jak bowiem wyjaśniła Skarżąca w piśmie z dnia 4 lipca 2016 r., umowy najmu zostały zawarte sporadycznie i faktycznie jedynie dwukrotnie - pierwsza z nich w dniu 29 marca 2013 r., zaś druga w dniu 8 stycznia 2015 r. Umowy te trwają od początku z jednym, tym samym najemcą, którym jest spółka ze wspólnikami powiązanymi rodzinnie ze Skarżącą. Z dat zawarciu umów najmu wynika, że pierwsza z nich obowiązuje już ponad 3 lata, a druga ponad 1,5 roku - w tym czasie nie doszło do zmiany najemcy.

Z kolei, w stosunek najmu dotyczący trzech pozostałych lokali użytkowych (znajdujących się w tym samym budynku w W. i wynajmowanych na rzecz dwóch najemców) Skarżąca wstąpiła z mocy samego prawa, w wyniku zakupu dokonanego w tym samym dniu od tych samych współwłaścicieli wszystkich trzech lokali. W tym wypadku Skarżąca nie zawierała żadnej umowy najmu. Jak wynika bowiem z art. 678 § 1 K.c., w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Umowy te mają charakter długoterminowy i zostały zawarte na czas oznaczony. Pierwsza z nich ma obowiązywać do dnia 18 lutego 2020 r. (czyli jeszcze 3,5 roku), a druga ma trwać do dnia 16 stycznia 2025 r. (czyli jeszcze 8,5 roku).

Biorąc zatem pod uwagę ilość zawartych umów najmu i długość ich trwania (w każdym przypadku cały czas z jednym najemcą) nie można obiektywnie twierdzić, że działalność Skarżącej w zakresie wynajmu cechuje się powtarzalnością podejmowanych czynności. Przy czym sam Organ w Zaskarżonej Interpretacji wyjaśnił, że o ciągłym charakterze najmu nie decyduje wynajmowanie nieruchomości przez kilka lat. Przy takim rozumieniu pojęcia ciągłości, nieprawidłowe jest stanowisko Zaskarżonej Interpretacji, że najem nieruchomości ma ciągły charakter.

Jednocześnie w świetle wskazanych przez Sąd rozważań, jako chybioną należy uznać argumentację Organu akcentującą, iż lokale nie zostały nabyte na potrzeby osobiste Skarżącej, lecz celem zaspokojenia potrzeb najemców będących przedsiębiorcami. Z takiego stanowiska wynika niedopuszczalny w świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wniosek, że zawsze najem lokali użytkowych będzie równoznaczny z wykonywaniem działalności gospodarczej przez wynajmującego, bowiem tylko lokale mieszkalne mogą służyć potrzebom osobistym ich właściciela. Z przywołanego przepisu wynika tymczasem, że znaczenie dla rozpoznania działalności gospodarczej ma wyłącznie zarobkowy, ciągły i zorganizowany charakter wykonywanych czynności, co musi zostać spełnione łącznie. Nie ma natomiast żadnego znaczenia, co jest przedmiotem tej działalności. Nie istnieje również norma prawna wskazująca, że jeżeli przedmiotem czynności podatnika nie są rzeczy, które teoretycznie mogą służyć jego potrzebom osobistym, to okoliczność ta przesądza o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej.

Reasumując dotychczasowe rozważania, za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez Organ Interpretacyjny prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i uznanie, że wynajem przez Skarżącą lokali użytkowych wypełnia zawartą w tym przepisie definicję działalności gospodarczej, a w konsekwencji przychody z tego wynajmu należy kwalifikować jako osiągnięte ze źródła w postaci działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), podczas gdy prawidłowo powinny one być przyporządkowane do źródła w postaci najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

Wskazując na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 146 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny udzieli Wnioskodawczyni pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, kwota 17 zł tytułem opłaty od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.).