Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 363/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 54, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016r. sprawy ze skargi D. V. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanego 19 % podatkiem liniowym w kwocie [...]zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2016r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.- w brzmieniu obowiązującym w 2009r.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", w wysokości [...] zł.

W prowadzonym postępowaniu organ ustalił, że skarżący w 2009r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Zespół Artystyczny "C. G." D. S. z siedzibą w C.. Działalność ta podlegała opodatkowaniu 19% podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (druk PIT-36L), wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne w wysokości [...] zł, składek na ubezpieczenia zdrowotne w wysokości [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...]zł.

Weryfikacja przez organ podatkowy pierwszej instancji danych zadeklarowanych w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2009r. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wykazała nieprawidłowe kwoty odliczeń. Kwota składek na ubezpieczenia społeczne podlegająca odliczeniu od dochodu została zaniżona o [...] zł, a kwota składek na ubezpieczenie zdrowotne podlegająca odliczeniu od podatku została zaniżona o [...] zł. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził liczne nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych, skutkujące zaniżeniem wysokości osiągniętego w 2009r. dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł. Nieprawidłowości w ustalaniu wyniku finansowego działalności gospodarczej za 2009r. wynikały z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej po stronie przychodów, zaniżonych o łączną kwotę [...]zł, których wysokość została ustalona w oparciu o dowody źródłowe, a w części określona w trybie oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.". Konfrontacja zgromadzonych dowodów i zapisów podatkowej księgi przychodów rozchodów za 2009r. wykazała także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł. Rozliczając wynik prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2009 organ kontroli skarbowej przyjął przychody w wysokości [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, co pozwoliło na ustalenie dochodu z tego źródła w kwocie [...]zł. Po uwzględnieniu skorygowanych odliczeń od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...]zł oraz odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł, należny podatek wyniósł [...] zł - zamiast zadeklarowanego w zeznaniu rocznym PIT-36 L za 2009 rok w kwocie [...]zł.

Organ wskazał również, że badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów wykazało, iż księga prowadzona była nierzetelnie w zakresie zarówno ewidencjonowania w niej przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Stwierdzono między innymi, że w księdze nie zaewidencjonowano przychodów z koncertów, które skarżący organizował w C.. W oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przychody te określono w drodze oszacowania, gdyż brak było danych niezbędnych do ich określenia. Pozostałe przychody uzyskane z działalności gospodarczej oraz koszty uzyskania przychodów określono w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

Organ pierwszej instancji stwierdził następujące nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem (zawyżeniem) przychodów:

- nieprawidłowe zaewidencjonowanie faktury VAT numer [...] z dnia [...] sierpnia 2009r. o wartości [...] zł wystawionej dla Fundacji Rozwoju Gminy G., ul. [...], [...] G., za promocję Gminy i jednostek podległych w ramach umowy. W księdze, w oparciu o tę fakturę, w pozycji 216 wpisano przychód w wysokości [...] zł. Na skutek tej rozbieżności wartość przychodu została zawyżona o [...] zł;

- nieprawidłowe zaewidencjonowanie faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2009r. na kwotę [...]zł wystawionej dla A. Sp. z o.o. z/s w W. za koncert wykonany w dniu [...] września 2009r., gdyż cena za koncert miała wynieść [...] zł jednakże ze względu na nienależyte wykonanie usługi, uzgodniono obniżenie wartości usługi do kwoty [...]zł, co potwierdza przelew na rachunku bankowym. Na skutek tej rozbieżności wartość przychodu została zawyżona o [...] zł;

- niezaewidencjonowanie w księdze przychodu w kwocie [...]zł uzyskanego z tytułu koncertu (pokazu artystycznego) wykonanego w dniu [...] maja 2009r. w G. na zamówienie B. O., która dokonała z tego tytułu przelewu na rachunek bankowy skarżącego;

- niezaewidencjonowanie faktury VAT numer [...] z dnia [...] maja 2009r. o wartości [...] zł wystawionej dla B.-A. B. W. z K. za koncerty Z. A. "C. G." w K. i S.;

- niezaewidencjonowanie faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2009r. o wartości [...] zł wystawionej dla H. S. I. K. D. F. z Łodzi za koncert Z. A. "C. G.";

- niezaewidencjonowanie faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2009r. o wartości [...] zł wystawionej dla Agencji Imprez Kulturalnych ZDANY M. Z. z J. za koncert Z. A. "C. G." w Bielsku B.;

- niezaewidencjonowanie faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2009r. o wartości [...] zł wystawionej dla O. D. T. Ś. z W. za koncert Z. A. "C. G.";

- niezaewidencjonowanie w księdze faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2009 r. o wartości [...] zł wystawionej dla Gminnego Ośrodka Kultury w S. za koncert Z. A. "C. G.";

- zawyżenie przychodu poprzez ujęcie w księdze faktury VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009r. o wartości [...] zł wystawionej przez I. A. G. , [...] C., P. [...], NIP [...] dla Gminnego Ośrodka Kultury w P. B., z uwagi na okoliczność, iż wykonawcą koncertu był zespół D. i C. G.;

- niewykazanie w księdze przychodu w kwocie [...]zł uzyskanego z tytułu koncertu Z. A. "C. G.", który miał miejsce w dniu [...] maja 2009 r. w C. K. H. W. w J.;

- niewykazanie w księdze przychodu w kwocie [...]zł uzyskanego z tytułu koncertu zamówionego przez S. O. i przychodu w kwocie [...]zł z tytułu koncertu opłaconego przez A. G.;

- niewykazanie przychodu w kwocie [...]zł uzyskanego ze zbycia w drodze zamiany samochodu osobowego [...] numer rejestracyjny [...] Jak ustalono w dniu [...] czerwca 2009r. pomiędzy skarżącym i T. S., zam. w T. została zawarta umowa zamiany samochodów. Na podstawie tej umowy skarżący dokonał zbycia samochodu M. numer rejestracyjny [...], którego wartość strony umowy ustaliły na [...] zł. W zamian za to auto i [...] zł (dopłata w gotówce) skarżący otrzymał inne auto o wartości [...] zł.

W wyniku opisanych wyżej nieprawidłowości, przychody z działalności gospodarczej wykazane w księdze zostały zaniżone o [...] zł.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący nie zaewidencjonował przychodów uzyskanych ze sprzedaży biletów na 16 koncertów Zespołu "C. G." zorganizowanych w C.. Stosownie do przepisu art. 23 § 1 pkt 2 O.p., przychody te określono w drodze ich oszacowania w łącznej kwocie [...]zł.

Także w zakresie ujęcia w księdze kosztów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem (zawyżeniem) kosztów uzyskania przychodów, w tym m.in.: zawyżenie kosztów o [...] zł w wyniku ujęcia w księdze operacji gospodarczych udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT stwierdzającymi nabycie usług od Z. A. "C. G." W. G., zawyżenie kosztów o [...] zł poprzez ujęcie w księdze wydatków na zakup materiałów budowlanych i narzędzi, w stosunku do których nie wykazano, iż poniesiono je w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz o [...] zł na skutek wpisania do księgi kosztów w kwotach wyższych niż wynikały z dokumentów, zawyżenie kosztów o [...] zł poprzez ujęcie w księdze wydatku, który nie miał związku z przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej – w pozycji 341 podatkowej księgi przychodów i rozchodów niezasadnie ujęto fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. wystawioną przez O. G. S. Sp. z o.o. we [...] z tytułu sprzedaży kotła V. 222-W. wraz z oprzyrządowaniem, zawyżenie kosztów o [...] zł na skutek dwukrotnego ujęcia w księdze w pozycjach 178 i 180 tego samego wydatku poniesionego na rzecz B. T. za występ na Festiwalu udokumentowanego jednym dokumentem potwierdzającym poniesienie takiego kosztu, tj. dowodem wypłaty "KW" z dnia [...] lipca 2009 r., zawyżenie kosztów o [...] zł na skutek niesłusznego ujęcia w księdze wydatku udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] września 2009 r., wystawioną przez "M.-S." R. D., za wykonanie instalacji telewizji przemysłowej (materiał + robocizna), który należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W wyniku szczegółowo opisanych w decyzji nieprawidłowości, koszty uzyskania przychodów wykazane w księdze zostały zawyżone o [...] zł.

W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że to skarżący, a nie W. G. był organizatorem wszystkich koncertów, na których skarżący wraz z zespołem występował oraz że przychód z tych koncertów był w rzeczywistości przychodem skarżącego, choć W. G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie organizacji koncertów, zawierał samodzielnie w tym zakresie umowy oraz wystawiał faktury;

- art. 23 § 5 O.p. poprzez błędne oszacowanie dochodu z tytułu koncertów mających miejsce w C. w wyniku zawyżenia przychodów z tego tytułu i zaniżenia kosztów jego uzyskania;

- art. 23 § 5 O.p. poprzez błędne oszacowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków czynionych przez skarżącego za różnorodne usługi świadczone przez W. G., które wykraczały poza samą organizację koncertów i festiwalu;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż bezspornie wykonane usługi organizacji koncertów i festiwalu, które u skarżącego wygenerowały przychód do opodatkowania, zostały wykonane w sposób niskokosztowy;

- art. 9 ust. 1 i 2 cyt. u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego jedynie w oparciu o wielkość przychodów, bez odpowiedniego uwzględnienia wydatków na ich osiągnięcie;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, choć podatnik nie został prawidłowo i skutecznie o tym zawiadomiony, gdyż warunku tego nie wypełnia doręczenie pisma pełnomocnikowi umocowanemu jedynie do odbioru korespondencji procesowej w konkretnym postępowaniu.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono m.in, że organ niesłusznie przypisał podatnikowi szereg przychodów z tytułu wykonania koncertów muzycznych, gdyż istnieją wątpliwości co do podmiotu, który dany koncert zorganizował, a w konsekwencji osiągnął przychód do opodatkowania.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. ( w decyzji omyłkowo wpisano rok 2015, co organ sprostował postanowieniem z dnia [...] maja 2016r.) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał w tym zakresie, że zarówno skarżący jak i jego pełnomocnik zostali skutecznie powiadomieni o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009r. z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego o czyn z art. 56 § 2 kks, tj. o narażenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. na uszczuplenie.

Odnośnie zarzutu braku właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. do zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z CEIDG adresem głównego miejsca wykonywania działalności, a także adresem do doręczeń, jest P. [...], [...] C.. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. nie otrzymał od podatnika żadnej informacji o zmianie powyższego adresu. Do Urzędu Skarbowego w A. K. podatnik składał także od 2008r. do 2016r. zeznania podatkowe, wskazując niezmiennie adres zameldowania P. [...], [...] C. ( w tym także w PIT-37 za 2015r.). Zdaniem organu, w tej kwestii istotną jest okoliczność, że zarówno skarżący jak i jego pełnomocnik, zostali skutecznie powiadomieni o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r.

W zakresie meritum sprawy organ odwoławczy zauważył, że analiza materiałów dowodowych dotycząca ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, a przypisujących skarżącemu przychody z koncertów zespołu "C. G." potwierdza ich prawidłowość. Dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza tezę, iż skarżący był organizatorem koncertów Z. A. "C. G." w C.. Ustalając stan faktyczny w tej kwestii organ pierwszej instancji oparł się nie tylko na zeznaniach świadków (H. Z. oraz członków zespołu), ale przede wszystkim na dowodach z dokumentów. W oparciu o dowody z dokumentów ustalono, iż skarżący rozliczył się ze Stowarzyszeniem ZAIKS z tytułu 17 koncertów zespołu artystycznego "C. G.", które miały miejsce w C. (kino C.) w dniach [...]

Ponadto organ zauważył, że podatnik szesnastokrotnie w 2009r. wynajmował salę kina "Z. " i koszty wynajmu sali (na podstawie faktur VAT) ujął w swojej księdze przychodów i rozchodów. W księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował również jeden dokument, który dotyczy przychodów ze sprzedaży biletów na organizowane koncerty. W pozycji 232 ujęta została faktura VAT numer [...] z dnia [...] września 2009r. o wartości [...] zł wystawiona dla G. Sp. z o.o. z/s w H. . Z treści faktury wynika, iż wystawiono ją za koncert Zespołu "C. G." w dniu [...] września 2009r. W ocenie organu zebrana dokumentacja, w szczególności: umowa zawarta z ZAiKS-em i dowody związane z rozliczeniem należności z niej wynikających, faktury dokumentujące najem sali kina "Z. ", faktura dokumentująca sprzedaż biletów oraz umowa zlecenia z dnia [...] września 2009r. pozwalają na ustalenie, iż organizatorem koncertów w C. był skarżący. Zeznania skarżącego, iż zdarzało się, że musiał dopłacać do koncertów, stanowisko to potwierdza. W ocenie organu, fakt, że sprzedażą biletów na koncerty w C. zajmował się W. G. nie oznacza, iż to on w ramach własnej działalności organizował koncerty, tym bardziej, że z zeznań skarżącego oraz innych świadków wynika, iż w jego działalności szeregiem spraw finansowych i organizacyjnych zajmował się W. G..

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo określił przychody z koncertów w drodze ich oszacowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko organu pierwszej instancji, iż oszacowania przychodów ze sprzedaży biletów nie można było dokonać przy zastosowaniu metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Określenia wysokości uzyskanych w roku 2009 przychodów ze sprzedaży biletów na koncerty w C. organ pierwszej instancji dokonał w oparciu o zeznania podatnika, w których wskazał, że domyśla się, iż "z biletów mogło być ok. 3 tysięcy złotych za jeden koncert". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tylko taka metoda umożliwiła uzyskanie wyników zbliżonych do rzeczywistości. W. wynagrodzeń autorskich płaconych na rzecz ZAiKS-u nie mogła stanowić podstawy do ustalenia wysokości przychodów uzyskanych z opłat ze wstęp na poszczególne koncerty, gdyż nie było bezpośredniego związku pomiędzy tymi wielkościami.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowe są również ustalenia w zakresie dotyczącym przychodu uzyskanego ze zbycia samochodu M. . Z art. 19 ust. 1 i 4 cyt. u.p.d.o.f. wynika, że zasadą jest oparcie ceny rynkowej na cenie wyrażonej w umowie. Dopiero znaczna różnica między ceną umowną a ceną rynkową uzasadnia uruchomienie procedury ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji z uwzględnieniem opinii biegłego (biegłych). Takiej różnicy organ odwoławczy się nie dopatrzył.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutami odwołania odnośnie ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu koncertów i Festiwalu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej do kosztów uzyskania przychodów zaliczono bowiem wszystkie wydatki, których poniesienie zostało udokumentowane rzetelnymi dowodami (za wyjątkiem wydatków podlegających wyłączeniu w oparciu o przepis art. 23 u.p.d.o.f.). Zdaniem organu, nie zasługuje na akceptację stanowisko strony, iż do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wszystkie koszty niezbędne dla osiągnięcia przychodów, niezależnie od tego na czyją rzecz zostały poniesione oraz czy i w jaki sposób je udokumentowano, co ma z kolei nakładać na organ obowiązek szacowania kosztów, które musiały zostać poniesione w celu wykonania usług generujących przychody, pomimo ich nieudokumentowania lub nierzetelnego udokumentowania.

Za chybiony organ uznał zarzut, że organ kontroli skarbowej ograniczył się wyłącznie do szacowania przychodów, ignorując całkowicie stronę kosztową, przyjmując nieuprawnione założenie, iż poza kosztem wynajmu sali, organizacja koncertu nie wymagała poniesienia żadnych innych kosztów. Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania organ pierwszej instancji dostrzegł fakt, iż koszty uzyskania przychodów ujęte w księdze mogą być niekompletne. W związku z tym wielokrotnie wzywano podatnika do udzielenia informacji o niezaewidencjonowanych kosztach, stanowiących koszty uzyskania przychodów oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Podatnik nie podjął w tym zakresie żadnej współpracy z organem.

Odnosząc się do nieprawidłowości związanych z rozliczeniem dochodów z tytułu organizacji XIII M. F. R. - G. 2009 organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania stwierdzono, iż w 2009r. z tytułu organizacji Festiwalu skarżący uzyskał przychód w wysokości [...] zł na który złożyła się kwota [...]zł uzyskana od Fundacji Rozwoju Gminy G. z/s w G. zgodnie z umową z dnia [...] października 2008r. i [...] zł uzyskana od Telewizji [...] S.A. w W. zgodnie z umową z dnia [...] lipca 2009r. Natomiast skarżący wystawił w roku 2009 dla Fundacji trzy faktury VAT o łącznej wartości [...] zł. W oparciu o przedłożoną dokumentację stwierdzono, iż w księdze ujęto koszty bezpośrednio związane z organizacją tego Festiwalu w łącznej kwocie [...]zł.

Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy wskazuje m.in, że faktury VAT: nr [...] z dnia [...] lipca 2009r. o wartości brutto [...] zł i nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. o wartości brutto [...] zł, stwierdzające rzekome nabycia usług od W. G. w roku 2009 są nierzetelne, nie zostały wystawione przez tego podatnika i nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Za taką oceną przemawia m.in. okoliczność, że data ostatniej z faktur zgromadzonych w materiale dowodowym jest późniejsza, niż data śmierci W. G., nadto, zgodnie z opinią biegłego, faktury te nie zostały podpisane przez W. G., a osoba, która podpisy na fakturach złożyła starała się naśladować jego podpis (próba naśladownictwa wzrokowego ).

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wydatki, których rzetelność została potwierdzona dowodami źródłowymi i zgromadzonym materiałem dowodowym dotyczące organizacji Festiwalu zostały przez organ kontroli skarbowej uwzględnione. Stwierdzono, iż rzetelnymi dowodami udokumentowane zostały koszty w wysokości [...] zł. Ponadto, do kosztów uzyskania przychodów zaliczono koszty prowizyjnego wynagrodzenia W. G. z tytułu organizacji Festiwalu w wysokości [...] zł, stanowiącej 15% kwoty przychodów uzyskanych przez stronę z tego tytułu. Organ odwoławczy wskazał, że nie znajduje uzasadnienia argumentacja strony, iż niewystarczające jest zaliczenie przez organ pierwszej instancji do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł obliczonej jako 15% prowizji W. G. od przychodu podatnika z tytułu organizacji koncertów i festiwalu, bowiem istniały różne tytuły do wypłaty wynagrodzenia za poszczególne usługi świadczone przez W. G.. Zdaniem organu, brak jest dowodów stanowisko to potwierdzających, a zeznania podatnika nie dają podstaw do przyjęcia, że poniósł na rzecz W. G. wyższe koszty. W ocenie organu odwoławczego uwzględniona przy obliczaniu podstawy opodatkowania kwota prowizji za okres od 21 maja do [...] grudnia 2009r. obejmuje wszystkie świadczone przez niego usługi co potwierdza m.in. to, że W. G. w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009r. wykazał przychody w wysokości [...] zł.

Rozpoznając dalsze zarzuty odwołania dotyczące ustaleń wyłączających z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł na zakup materiałów budowlanych i narzędzi organ podkreślił, że bezspornym jest, iż w roku 2009 podatnik ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 100 faktur VAT dokumentujących zakupy materiałów budowlanych, narzędzi oraz w jednym przypadku usługi budowlanej, o łącznej wartości [...] zł opisanych najczęściej jako materiały do remontu. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż obiekt budowlany w którym prowadzono remont to dom A. W. (córki podatnika), w którym podatnik prowadził działalność gospodarczą i mieszkał z rodziną. Część rachunków dotyczyła również budowy sali tanecznej na działce syna - D. S., a także dotyczyły remontu w mieszkaniu syna - W. D.. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż brak jest dowodów pozwalających na ustalenie czy i ewentualnie które z wydatków ujętych w księdze wiązały się remontami pomieszczeń zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, albowiem ani skarżący ani jego synowie nie potrafili wskazać, które z faktur dokumentujących wydatki poniesione na prace remontowe, prowadzone zarówno w domu, w którym mieszkał podatnik, jak również w mieszkaniu syna W. J. i na działce syna D. dotyczą poszczególnych zadań. Skarżący, poza twierdzeniem o ponoszeniu kosztów i żądaniu ich uwzględnienia przez organ, żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne ich poniesienie nie przedłożył.

Nieuzasadnione jest także zdaniem organu żądanie strony dotyczące uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów badanego roku podatkowego stosownych odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym - w postaci rozbudowy domu pod adresem P. [...] oraz środków trwałych wymienionych w odwołaniu, tj. kotła do podgrzewania wody, systemu telewizji przemysłowej oraz samochodu M. nabytego w oparciu o umowę zamiany z dnia [...] czerwca 2009r. Organ podał, że skarżący w 2009 roku nie ujął w ewidencji żadnego z wymienionych środków trwałych.

W złożonej do tut. Sądu skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie ustalenia, że to skarżący, a nie W. G. był organizatorem wszystkich koncertów, na których występował skarżący i jego zespół oraz że przychód z tych koncertów był w rzeczywistości przychodem podatnika, choć W. G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie organizacji koncertów, zawierał samodzielnie w tym zakresie umowy oraz wystawiał faktury;

- art. 23 § 5 O.p. poprzez błędne oszacowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków czynionych przez podatnika za różnorodne usługi świadczone przez W. G., które wykraczały poza samą organizację koncertów i festiwalu;

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, choć Podatnik nie został prawidłowo i skutecznie o tym zawiadomiony, gdyż warunku tego nie wypełnia skutecznie zawiadomienie poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K., który na skutek zmiany miejsca zamieszkania skarżącego, przestał być organem właściwym miejscowo dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r.

W uzasadnieniu skargi, strona m,in. odniosła się do zarzutu najdalej idącego, tj. przedawnienia zobowiązania. Zdaniem skarżącego, prawidłowość i skuteczność zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia budzi zastrzeżenia z punku widzenia właściwości organu, który podjął próbę dokonania tego powiadomienia. Skarżący nie zakwestionował samej skuteczności doręczenia dokonanej w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, ujawnionym w CEIDG, ale podniósł zarzut braku właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K.. W konsekwencji argumenty organu odwoławczego odnośnie funkcjonowania w CEIDG informacji, że głównym miejscem wykonywania działalności gospodarczej jest: P. [...], [...] C., pozostają bez doniosłości prawnej dla istoty zarzutu.

Skarżący zaznaczył, że w momencie powstania zobowiązania za rok 2009 oraz w momencie wszczęcia niniejszego postępowania zamieszkiwał, co prawda, pod adresem: P. [...], [...] C., jednakże w trakcie trwania postępowania zmienił adres zamieszkania, co powinno wpłynąć także na zmianę właściwości organu podatkowego dla potrzeb zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Skarżący najpierw przeprowadził się do B. - ul[...], o czym pełnomocnik poinformował organy prowadzące niniejsze postępowanie w treści odwołania z dnia [...] marca 2015r. Następnie, w sierpniu 2015r., Skarżący przeprowadził się w B. na ul. [...], o czym pełnomocnik powiadomił organ prowadzący postępowanie w kolejnych pismach procesowych. Co istotne, jak wynika z treści zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w ramach toczącego się równolegle postępowania za 2008r., Dyrektor UKS w B. wiedział o kolejnej zmianie miejsca zamieszkania skarżącego, co najmniej od dnia [...] września 2015r., a więc od dnia, w którym Naczelnik US w A. K. sporządził i wysłał na nieaktualny już adres sporne zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia.

Zmiana miejsca zamieszkania skarżącego spowodowała, w jego ocenie, doniosłe prawnie konsekwencje dla zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. Skarżący zauważył, że wprawdzie konsekwencje w zakresie zmiany miejsca zamieszkania w trakcie trwania postępowania podatkowego zależały od przejawienia przez niego stosownej aktywności i powiadomienia o tym fakcie organu prowadzącego to postępowanie, to skutek w postaci zmiany właściwości organu podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. nastąpił automatycznie wraz ze zmianą miejsca zamieszkania i nie był zależny od podjęcia dodatkowych czynności podatnika. W konsekwencji bez znaczenia dla istoty niniejszego sporu pozostaje okoliczność, że skarżący nie zawiadomił oddzielnie Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. o tym zdarzeniu. Brak bowiem jest regulacji, która tak jak w przypadku trwania postępowania podatkowego, nakazywałaby przyjmowanie fikcji prawnej skutecznego doręczenia w sytuacji, w której podatnik nie zawiadomił poprzednio właściwego organu o zmianie swego miejsca zamieszkania.

Odnośnie ustaleń organów, że to podatnik a nie W. G. był organizatorem wszystkich koncertów skarżący zauważył, iż sam fakt, że sporne koncerty odbyły się i brali w nich udział członkowie jego zespołu, jak również on sam jako solista, nie oznacza jeszcze, że rzeczywistym ich organizatorem zawsze był podatnik, i że to on osiągał cały przychód z tego tytułu. Stany faktyczne w tym zakresie przedstawiały się bowiem rozmaicie. Sam organ pierwszej instancji wskazał bowiem, iż treść umów dotyczących koncertów zespołu artystycznego "C. G.", które zostały podpisane przez W. G. nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy W. G. zawarł je we własnym imieniu, czy w imieniu skarżącego. Fakt, iż w dokumentacji podatnika panuje w tym zakresie pewien bałagan i niekonsekwencja nie przesądza jeszcze o tym, aby we wszystkich spornych i wątpliwych przypadkach przychód zaliczyć podatnikowi. Przekonanie zleceniodawców, iż kontraktują zespół D. V. było zgodne z prawdą, bowiem faktycznym wykonawcą i frontmanem był właśnie D. V. z zespołem. Nie występował jednak jako bezpośredni zleceniobiorca, ale jako dalszy zleceniobiorca, który rozliczał się z W. G.

Odnosząc się do największej pozycji z wyłączonych przez organy podatkowe kosztów uzysku, dotyczącej faktur wystawionych przez W. G., skarżący podkreślił, iż ewentualne wątpliwości odnośnie formalnej strony wystawienia i ewidencjonowania spornych faktur nie mogą samodzielnie dowodzić braku faktycznego wykonania usług na jego rzecz oraz poniesienia z tego tytułu wydatków. Skoro organy podatkowe nie kwestionują szerokiego i zróżnicowanego zakresu obowiązków W. G. oraz tego, że zostały faktycznie odpłatnie wykonane w okresie do [...] maja 2009r., to brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, iż w pozostałej części roku 2009 było inaczej, i to niezależnie od zgłaszanych wątpliwości odnośnie formalnej poprawności spornych faktur. Co prawda, organy podatkowe zaliczyły do kosztów uzysku kwotę [...]zł, obliczoną jako 15% prowizji W. G. od przychodu podatnika z tytułu organizacji koncertów i festiwalu w okresie od 21 maja do [...] grudnia 2009r., jednakże działanie to nie jest wystarczające. Po pierwsze, w swej ocenie i wyliczeniach wydatków poniesionych na rzecz W. G. po dniu [...] maja 2009r. organy ograniczyły się jedynie do prowizji z tytułu organizacji koncertów, choć jak wskazano i co potwierdziły same organy podatkowe, istniały rozmaite tytuły do wypłaty wynagrodzenia za poszczególne usługi świadczone przez W. G.. Po drugie, sam sposób opisu spornych faktur - oprawa muzyczna koncertów, oprawa artystyczna i muzyczna F. R. w 2009r. - wskazuje jednoznacznie, że dotyczą one zakresu usług, wykraczających poza samą organizację koncertów i festiwalu oraz prowizyjne wynagrodzenie z tego tytułu. Po trzecie, skoro same organy podatkowe uznały prawidłowość faktury nr [...] z dnia [...] maja 2009r., wystawionej na kwotę [...]zł, to tym samym potwierdziły, że istniały różne tytułu do wypłaty wynagrodzenia W. G. za usługi wykonane przez niego na rzecz podatnika do dnia [...] maja 2009r. Nie można bowiem uznać, że ww. faktura obejmowała jedynie 15% prowizji za organizację koncertów, gdyż podatnik do dnia [...] maja 2009r. nie osiągnął przychodu, który mógłby być podstawą naliczenia takiej prowizji. Albo zatem procentowo określona wysokość prowizji była w rzeczywistości większa, co organy powinny uwzględnić w swych wyliczeniach odnoszących się do kolejnych okresów, albo w skład wynagrodzenia dla W. G. wchodziły dodatkowe elementy, które również występowały w innych okresach rozliczeniowych.

W kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości [...] zł poniesionych na zakup materiałów budowlanych, narzędzi i usług budowlanych, zdaniem skarżącego, koniecznym jest ustalenie, czy w badanym okresie, ale i w latach poprzednich, podatnik czynił inwestycje w obcy środek trwały, które mogłyby być uwzględnione w kosztach badanego roku w ramach odpisów amortyzacyjnych. To samo dotyczy wydatków na zakup kotła do podgrzewania wody do kąpieli oraz wydatków na zakup i montaż telewizji przemysłowej. Nadto, część wykonanych prac miała charakter remontowy, które mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzysku.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

II. W pierwszej kolejności, należało rozważyć podniesiony w skardze, najdalej idący w skutkach materialno-procesowych zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego, podatnik nie został prawidłowo i skutecznie o tym zawiadomiony, gdyż warunku tego nie wypełnia skutecznie zawiadomienie poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K., który na skutek zmiany miejsca zamieszkania skarżącego przestał być organem właściwym miejscowo dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r., a więc także nie był właściwy do skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Skoro zatem bieg terminu nie został przerwany, to upłynął w dniu [...] grudnia 2015r., co powinno skutkować uchyleniem decyzji i umorzeniem postępowania.

Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, stanowisko skarżącego w nakreślonej powyżej, spornej między stronami kwestii nie jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 upływałby, stosownie do tego przepisu, z dniem [...] grudnia 2015 r. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast jak stanowi art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przepis art. 70c dodany został ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne ( Dz. U. 2013.1149). Z uzasadnienia projektu tej ustawy wynika, że celem tej zmiany było dostosowanie systemu prawa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. W wyroku tym, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 września 2005r., jednak w punkcie 7 uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że po nowelizacji przepisu ustawą z dnia 30 czerwca 2005r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. Nr 143, poz. 1199), ustawa również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

Podjęty w takim kształcie wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest uznawany za tzw. orzeczenie interpretacyjne, które wydawane jest wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, natomiast budzi je możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny (por. J.Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo, 2002 r., nr 1, s.6-7). Trybunał nie zakwestionował zasadności i dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując, że "organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Natomiast stwierdzona przez Trybunał wada normy prawnej, tkwi w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Trybunał wskazał również, że zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie przedawniło się czy nie.

We wskazanym wyroku, Trybunał odnosząc się do treści art. 113 Kodeksu karnego skarbowego oraz art. 313 i art. 314 ustawy Kodeksu postępowania karnego i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie podanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by zawiadomienie podatnika o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe było powiązane z konkretną czynnością procesową. Nakaz poinformowania podatnika, że przedawnienie nie następuje może nastąpić w różnych trybach i w ramach różnych postępowań. Obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym się łączy. Istotna jest bowiem w tym przypadku wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie ( np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., I FSK 1454/13 oraz z 14 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1052/14, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jak wynika z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwzględnieniem wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyżej wyroku jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu tych postępowań przed upływem terminu przedawnienia. Skoro zatem w przepisie tym wskazano, że przyczyną zawieszenia terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a warunkiem zawieszenia terminu przedawnienia, jak wynika z tego przepisu, z uwzględnieniem wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyżej wyroku jest zawiadomienie podatnika o wszczęciu tych postępowań przed upływem terminu przedawnienia, to wystosowane do skarżącego w dniu [...] września 2015r. i odebrane przez niego osobiście w dniu [...] września 2015r. zawiadomienie sporządzone na podstawie art. 70c O.p. informujące, że w dniu [...] września 2015r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powoduje, że istotnie taki skutek prawny nastąpił. Na marginesie można wskazać, że zawiadomienie o tożsamej treści, datowane [...] listopada 2015r., zostało w dniu [...] listopada 2015r. doręczone pełnomocnikowi skarżącego.

W ocenie składu orzekającego, w przedstawionym kontekście faktycznym i prawnym, zarzut dokonania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez organ niewłaściwy, nie ma znaczenia dla oceny wystąpienia skutków prawnych związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, te bowiem, należy wiązać z samym faktem zawiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia o zaistnieniu okoliczności wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie z właściwością miejscową organu.

W wyroku z dnia 3 czerwca 2016r., I FSK 2019/14 Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, które skład orzekający w tej sprawie podziela, że w art. 70c O.p. ustawodawca wskazał w jakiej formie nastąpić ma zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skoro art. 70c O.p. określa jedynie formę zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. to nie powinno budzić wątpliwości, że jest to przepis prawa formalnego, a nie przepis prawa materialnego. W takiej sytuacji istotne jest to, czy zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. przez niewłaściwy organ jest uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, że dla skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotne jest to, by podatnik przed upływem terminu przedawnienia został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, to fakt takiego zawiadomienia przez organ niewłaściwy (...) nie niweczy tego zawiadomienia, nie ma więc ma wpływu na jego skuteczność. W tej sytuacji trudno uznać, by wskazane wyżej uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, skoro postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w dniu [...] września 2015r. a zastosowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K. formuła zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 była poprawna, to należy przyjąć, że z tym dniem tj. [...] września 2015r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., skutkiem czego nie uległo ono przedawnieniu, a organy podatkowe był uprawnione do orzekania w sprawie tego zobowiązania.

III. Przechodząc do meritum sprawy i oceny podniesionych w skardze, związanych z tym zarzutów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kontestowanych przez stronę ustaleń organu, że to skarżący, a nie W. G. był organizatorem koncertów, na których występował skarżący i jego zespół oraz że przychód z tych koncertów był w rzeczywistości przychodem podatnika, choć W. G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie organizacji koncertów, zawierał samodzielnie w tym zakresie umowy oraz wystawiał faktury.

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że D. S. w 2009 roku działalność gospodarczą wykonywał w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta [...] w R., dokonany w dniu [...] grudnia 2007 r. pod nazwą: Zespół Artystyczny "C. G." D. S.. Jako miejsce wykonywania działalności (siedzibę i adres głównego zakładu) wskazał: P. [...], [...] C.. Także W. G. zgłosił działalność gospodarczą pod nazwą: Zespół Artystyczny "C. G." W. G., P. [...], [...] C.. Na jego wniosek z dnia [...] marca 2009 r. we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej dokonano zmiany nazwy przedsiębiorcy na: I. A. G., adres j.w. Za rok 2008 i 2009 W. G. złożył zeznania PIT-36, w których zadeklarował przychody z działalności gospodarczej w wysokości odpowiednio [...] zł i [...] zł. Za rok 2010 nie złożył zeznania, ponieważ zmarł [...] grudnia 2010 r.

Przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2013r. w toku kontroli D. S. podał m.in., że W. G. grał w zespole skarżącego "C. G.", ponadto był kierownikiem muzycznym tego zespołu oraz zajmował się jego koncertami i zawieraniem umów na te koncerty. Zajmował się również pilnowaniem wszystkich spraw związanych z rachunkami, fakturami, rozliczeniami finansowymi za jego koncerty. Między skarżącym a W. G. nie zawarto żadnej pisemnej umowy. Skarżący nie pamiętał takiej umowy, choć zastrzegł, iż W. G. mógł "zrobić" taką umowę dla potrzeb swojej firmy oraz, że nie raz podpisywał mu jakieś papiery. W. G. zajmował się również pisaniem nut do piosenek skarżącego i zgłaszaniem ich do ZAIKS-u, nadzorował również prace w studiach nagrań, grał także na fortepianie. Skarżący wskazał również, że "jak ktoś chciał mieć koncert to dzwonił albo do mnie albo do W. G.. Mnie jako artyście nie wypada się targować o pieniądze za koncert dlatego odsyłałem zainteresowanych do W. G., dawałem im do niego nr telefonu ( t. 4/11, k. 773-782 akt administracyjnych ).

Na istotną rolę W. G. w działalności prowadzonej przez skarżącego wskazała również M. E., która zajmowała się prowadzeniem dla skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów w latach 2008-2010. Przesłuchana w dniu [...] kwietnia 2014r. oświadczyła, że wie, iż W. G. odgrywał znaczną rolę w działalności skarżącego. Zajmował się organizacją Festiwali i koncertów różnego rodzaju. Według świadka był menagerem D. S.. Miał też zespół muzyczny, który brał udział w koncertach D. S. ( t. 7/11, k. 1333-1339 ).

Podobnie zeznała przesłuchana [...] lipca 2013r. H. Z., która od października 2008 do końca 2010r. była członkiem zespołu skarżącego "C. G.". Świadek podała, że W. G. zajmował się działalnością gospodarczą skarżącego, w tym koncertami, wypisywaniem faktur, sprawami ZAIKS-u, "był takim impresario i kierownikiem muzycznym zespołu C. G." ( t. 4/11, k. 681-684 ).

IV. Dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że W. G. pełnił istotną rolę w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Brak umów, z których wynikałby zakres oraz zasady współpracy, sposób dokumentowania zdarzeń gospodarczych, w tym umów dotyczących organizowanych koncertów, podpisanych przez W. G. oraz ich ewidencjonowania w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów niewątpliwie utrudnia jednoznaczne określenie roli, w jakiej występował W. G., zawierając stosowne umowy na organizacje koncertów D. V. S.. Na ten aspekt sprawy zwraca uwagę skarżący, podając w skardze, że fakt, iż w dokumentacji podatnika panuje pewien bałagan i niekonsekwencja nie przesądza jeszcze o tym, aby we wszystkich spornych i wątpliwych przypadkach przychód zaliczyć podatnikowi.

Nie mniej, w ocenie Sądu rację ma organ, że to skarżącemu należało przypisać przychody z tych koncertów, w których wraz z zespołem "C. G." uczestniczył występując w nich jako lider i jednocześnie solista. W złożonych zeznaniach skarżący zasadniczo tych okoliczności nie podważał, akcentując jedynie, że W. G. zajmował się jego sprawami od strony organizacyjnej i finansowej, w tym podpisywał umowy na wykonanie koncertów, sporządzał i podpisywał faktury, przyjmował zapłaty za wykonane koncerty, a także komponował utwory i występował w jego zespole. Na taką rolę W. G. w koncertach, w których uczestniczył skarżący i z których wpływy uznano za jego przychody z prowadzonej działalności gospodarczej wskazują również zeznania pozostałych, wskazanych w decyzji organów obu instancji świadków, w tym w szczególności przytoczone zeznania M. E. i H. Z..

W tym zakresie organ ustalił również, że nie ma żadnych dowodów wskazujących na to, iż do udziału w koncertach organizowanych przez W. G. jako samodzielnego przedsiębiorcę, skarżący byłby angażowany jako podwykonawca. Skarżący nie wykazał w tym zakresie żadnych przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie przedłożył również żadnych dokumentów i rozliczeń z tym związanych.

W ocenie Sądu, oceny tej nie zmienia podnoszona w skardze okoliczność związana z wykonaniem w dniu [...] maja 2009r. koncertu w C. K. H. W. w J., gdzie organy zaliczyły przychody podatnikowi, pomimo faktu zawarcia umowy oraz wystawienia faktury za ten koncert na firmę W. G..

W oparciu o zgromadzone w tym zakresie dokumenty ustalono, że Krajowa Izba Rozliczeniowa S.A. w W. zawarła w dniu [...] kwietnia 2009 r. umowę z W. G. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą I. A. G., której przedmiotem były: koncert Z. A. C. G. z udziałem D. V. w dniu [...] maja 2009 r. w C. K. H. W. w J., przygrywanie kapeli cygańskiej przy stołach oraz pieczenie chleba przez wójta cygańskiego. W. wynagrodzenia ustalono na [...] zł. Przewidzianą w umowie zaliczkę w wysokości 10% wynagrodzenia, tj. [...] zł przekazano w dniu [...] maja 2009 roku przelewem na rachunek bankowy Zleceniobiorcy. W dniu [...] maja 2009 r. została wystawiona dla kontrahenta faktura VAT nr [...] na kwotę [...]zł, w której jako sprzedawca widnieje I. A. G.. Pozostała kwota należności, tj. [...] zł została przelana - zgodnie z dyspozycją zamieszczoną w treści faktury - na rachunek bankowy D. S.. Skarżący nie wykazał w księdze przychodu związanego z występem w Jachrance w dniu [...] maja 2009 r, nie przedłożył również dokumentu potwierdzającego sprzedaż usługi w postaci tego koncertu. Zasadnie zatem przyjęto, że przelew w kwocie [...]zł, który wpłynął na rachunek skarżącego w [...] Bank S.A. z/s w W., należy wiązać z zapłatą za koncert, który miał miejsce w dniu [...] maja 2009 r. w C. K. H. W. w J. oraz że skarżący nie wykazał w księdze przychodu uzyskanego z tego koncertu ( t. 1/11, k. 97-98 i 100 oraz t. 3/11, k. 538-539 i t. 4/11, k. 631-636 ). Sugerowana przez skarżącego w skardze wersja, że dokonany przelew mógł być elementem zwrotu przez W. G. pożyczki lub innej należności, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a skarżący poza ogólny stwierdzeniem, że osoba ta była jego dłużnikiem nie przedstawił żadnych dowodów w postaci np. umów, rozliczeń, potwierdzenia przekazania lub otrzymania środków finansowych z tego tytułu.

Z kolei w zakresie wpłat dokonywanych przez podmioty nabywające usługi koncertowe na konto M. S., ( co również podnosi w skardze skarżący wywodząc, że w tym wypadku organy nie miały wątpliwości, że wpłaty były elementem wewnętrznych rozliczeń ) ustalono, że wpłaty, których kontrahenci dokonali na konto tego podmiotu, dotyczyły wykonywania przez niego usług pośrednictwa w zawieraniu umów na koncerty i odzwierciedlały z jednej strony jego przychody, z drugiej natomiast stanowiły koszty skarżącego.

Nie jest również adekwatna w tej kwestii argumentacja strony, że "stanowisko organów podatkowych jest tym bardziej niezrozumiałe, że jednocześnie organ I instancji wskazuje (pkt 9) na zawyżenie przychodu poprzez ujęcie faktury VAT nr [...] wystawionej przez I. A. G., powołując wyjaśnienia kontrahenta, iż nie zawierał transakcji z Panem D. S..

W tym zakresie organ ustalił, że skarżący zawyżył przychód poprzez ujęcie w księdze faktury VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. o wartości [...] zł wystawionej przez I. A. G., dla Gminnego Ośrodka Kultury w [...] B.. Z informacji i dokumentów przesłanych przez kontrahenta wynika, że podmiot ten zawarł umowę z Impresariatem Artystycznym "G." na koncert Zespołu D. i "C. G.". Transakcję udokumentowano fakturą VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. o wartości [...] zł. Treść faktury i wyjaśnienia kontrahenta wskazują, iż wykonawcą koncertu był zespół D. i C. G. (Dziani to pseudonim artystyczny D. S., syna D. S.), natomiast D. S. nie był ani stroną umowy, ani wykonawcą koncertu ( t. 2/11, k. 378 i t. 3/11, k. 425-427 ).

Zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne potwierdzają uzyskanie przez skarżącego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - występującego jako lider i solista zespołu "C. G." – przychodów z koncertów, w których w takim charakterze uczestniczył. Skarżący, jak sam podał, wolał i faktycznie angażował się głównie w działania artystyczne, udzielając w sposób niesformalizowany, szerokich kompetencji W. G. do prowadzenia spraw o charakterze organizacyjno finansowym. Skarżący wynagradzał również W. G. za organizację koncertów, zawieranie umów, wystawianie faktur, nadzorowanie księgowej, za grę w zespole i kierownictwo muzyczne, pisanie nut do wykonywanych piosenek. Ze zgromadzonych dokumentów oraz składanych przez skarżącego zeznań nie wynika natomiast, aby w ustalonym zakresie uczestniczył jako podwykonawca w koncertach organizowanych przez W. G., w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skarżący poza samą polemiką z tymi ustaleniami, nie przedstawił konkretnej argumentacji bądź dokumentów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych.

W tej sytuacji, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że to skarżący, a nie W. G. był organizatorem wszystkich koncertów, na których występował Skarżący i jego zespół oraz że przychód z tych koncertów był w rzeczywistości przychodem podatnika, nie mógł zostać uwzględniony.

V. W ocenie Sądu, prawidłowe są również ustalenia organu odnośnie organizowania przez skarżącego koncertów Z. A. "C. G." w C. oraz ustalonych w drodze oszacowania przychodów osiągniętych z tych koncertów. Za taką oceną przemawia szereg dowodów i okoliczności ustalonych w toku postępowania kontrolnego.

W tym zakresie ustalono, że skarżący w dniu [...] marca 2008 r. zawarł ze Stowarzyszeniem Autorów ZAiKS z/s w W. umowę licencyjną na publiczne wykonywanie utworów na organizowanych przez siebie imprezach. Zgodnie z umową, w 2009r. D. S. rozliczył się ze Stowarzyszeniem z tytułu 17 koncertów zespołu artystycznego "C. G.", które miały miejsce w C. (kino C.) w dniach [...] r. W rozliczeniach wykazał, iż wynagrodzenie autorskie należne Stowarzyszeniu wynosiło [...] zł od każdego koncertu. Łącznie D. S. wykazał wpłaty w wysokości [...] zł. Przelewu należności za I kwartał 2009 r. dokonano z rachunku bankowego D. S.. Pozostałe przelewy zrealizowano z rachunków bankowych nr [...] (z akt sprawy nie wynika do kogo należą).

Ustalono również, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r. skarżący ujął między innymi 16 faktur VAT dokumentujących zakup usług wynajmu sali kina "[...]" od Miejskiego Centrum Kultury w C. ( t. 5/11, k. 920-933 ). Z informacji uzyskanej od kontrahenta wynika, że D. S. wynajmował salę w celu organizacji koncertów. Sala liczyła 350 miejsc. Miejskie Centrum Kultury w C. nie posiada informacji dotyczącej ilości sprzedanych biletów ani ich cen, a jego pracownicy nie brali udziału w obsłudze koncertów.

Nadto, w księdze tej, skarżący zaewidencjonował fakturę, obejmującą przychody uzyskane ze sprzedaży biletów na organizowany koncert. W pozycji 232 ujęta została faktura VAT numer [...] z dnia [...] września 2009 r. o wartości [...] zł wystawiona dla G. Sp. z o.o. z/s w [...]. Z treści faktury wynika, iż wystawiono ją za koncert Zespołu "C. G." w dniu [...] września 2009 r. W piśmie z dnia [...] lutego 2013 r. kontrahent wyjaśnił, iż transakcja polegała na zakupie 100 biletów na ogólnodostępny koncert, który miał miejsce w dniu [...] września 2009 r.

Organizowanie i wykonywanie przez skarżącego koncertów w C. potwierdził również przesłuchany [...] grudnia 2014r. M. K.. Zeznał on, że bywał na koncertach D. S. organizowanych w latach 2008-2009 oraz, że pomagał przy organizacji koncertów zespołu "C. G." w C.. W dniu [...] września 2009 r. zawarta została umowa zlecenia, która określała wynagrodzenie przysługujące świadkowi w kwocie [...]zł brutto. W umowie tej zleceniodawca, którym zgodnie z jej treścią był skarżący, zlecił świadkowi do wykonania czynności określone jako "pomoc przy organizacji imprez artystycznych dla Z. A. "C. G.". M. K. otrzymał od płatnika (skarżącego) również informację PIT-11 i rozliczył się z uzyskanych dochodów z Urzędem Skarbowym w A. K. ( t. 9/11, k. 1723-1728 ).

Skarżący przesłuchany w dniu w dniu [...] sierpnia 2013 r. nie potrafił wyjaśnić dlaczego w jego księgach brak jest przychodów z koncertów organizowanych w C.. Wskazał, że sprawy związane z organizacją koncertów w C. załatwiał W. G. oraz że on płacił mu za koncerty. Za jeden koncert otrzymywał 200-300 zł, gdyż W. G. mówił mu, że tyle zostało po zapłaceniu wszystkiego. Dodał, że czasami zdarzało się, że dokładał do koncertów w C.. Było tak wtedy, gdy przyszło mało ludzi, a nie chciał zawieść kuracjuszy i odwoływać koncertu. Kontrolowany wskazał też, iż sprzedażą biletów na koncerty w C. zajmował się W. G. oraz że domyśla się, iż z biletów mogło być około 3 tysięcy złotych za jeden koncert ( t. 4/11, k. 773-782 ).

Fakt organizowania przez skarżącego koncertów w C. potwierdzają również zeznania przesłuchanej w dniu [...] lipca 2013r. H. Z.. Świadek zeznała, że w latach 2008-2010 D. S. organizował koncerty w C. w Teatrze Letnim i w Kinie C., nie pamiętała natomiast ile było tych koncertów i jaka była na nich frekwencja. Potwierdziła, iż przynajmniej w części tych koncertów brała udział. Zeznała ponadto, że sprawami biletów zajmował się W. G. ( t. 4/11, k. 681-684 ).

Uczestnictwo w koncertach Zespołu "C. G." organizowanych w C. potwierdzili również świadkowie Z. R. oraz P. P. (t. 9/11, k. 1719-1722 i k. 1742-1754). Także świadek K. B., przesłuchany [...] grudnia 2014r. zeznał, że brał udział w koncertach zespołu "C. G." w latach 2008-2009 w okresie, kiedy był zatrudniony u D. S. na umowę o pracę, tj. od [...] października 2008 do [...] marca 2009 r. oraz doraźnie (gościnnie) poza tym okresem. Brał też udział w koncertach zespołu "C. G." organizowanych w C., które były organizowane dość regularnie (z tego co pamiętał raz lub 2 razy w miesiącu) i odbywały w kinie "[...]". Frekwencja na koncertach była zawsze duża, zajęte były wszystkie miejsca siedzące albo znaczna ich część ( t. 4/11, k. 1715-1718 ).

W ocenie Sądu, należy podzielić stanowisko organów, że analiza zgromadzonych w postępowaniu dowodów, w tym: umowa zawarta z ZAiKS-em i dowody związane z rozliczeniem należności z niej wynikających, faktury dokumentujące najem sali kina "[...]" oraz faktura za bilety na jeden z koncertów ujęta w księdze skarżącego, a także uzupełniające je zeznania świadków, pozwalają na ostatecznie trafną konkluzję, że organizatorem koncertów w C. był skarżący, a jego zeznanie, iż zdarzało się, że musiał dopłacać do koncertów, stanowisko to potwierdza. Także w przypadku tych koncertów, aktywność W. G. obejmowała sferę organizacyjną i finansową, co również potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie.

VI. Prawidłowo organy uznały również, że nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wynikająca z niezaewidencjonowania w niej przychodów uzyskanych ze sprzedaży biletów na koncerty zorganizowane w C. ( za wyjątkiem przychodu wynikającego z zaewidencjonowanej w księdze faktury nr [...] z dnia [...] września 2009 r. o wartości [...] zł, wystawionej za koncert Zespołu "C. G.", który odbył się w dniu [...] września 2009 r. ) uprawniała organ do ich oszacowania. W myśl art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Charakter i istota stwierdzonych nieprawidłowości, znajdujące wyraz w braku rzetelności zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie dawał organowi możliwości odstąpienia od szacowania uzyskanych przez skarżącego przychodów, na podstawie art. 23 § 2 O.p. Organy prawidłowo również uzasadniły przyjętą metodę szacowania, kierując się przy tym dyrektywą zawartą w § 5 tego przepisu, w tym stanowiącą, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Należy przy tym zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2016r., na podstawie art. 1 pkt 34 lit. "b" i "c" ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. z 2015 poz. 1649 ) - art. 23 § 3 O.p., w części wstępnej, zawierającej wprowadzenie do wyliczenia otrzymał brzmienie: "Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:". Natomiast § 4 tego przepisu, stanowiący, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania - został uchylony.

W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej powyższy przepis wskazano, że przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej preferuje metody szacowania wymienione w tej ustawie. Zastosowanie metody szacowania spoza ustawowego katalogu wymaga nie tylko uzasadnienia zastosowania tej metody lecz także uzasadnienia przyczyn niezastosowania metod wymienionych w Ordynacji podatkowej. To rozwiązanie powoduje nadmierne przedłużanie postępowań podatkowych, w których dochodzi do oszacowania podstawy opodatkowania. Powodem przedłużania postępowania nie jest uzasadnianie metody zastosowanej w wydanej decyzji ale przede wszystkim uzasadnienie powodów nie zastosowania innych, licznych metod. Uzasadnienie wyboru metody i uzasadnienie odrzucenia innych metod wymaga specjalistycznej wiedzy z kilku dziedzin np. ekonomika przedsiębiorstwa, zarządzanie, technologia produkcji. Stąd należy umożliwić organom podatkowym w szerszym zakresie, niż w aktualnym stanie prawnym korzystanie z metod szacowania podstawy opodatkowania niewymienionych w art. 23 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa (dodanie "w szczególności" w zdaniu wstępnym). Wymaga to rezygnacji z pierwszeństwa metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, co wiąże się z uchyleniem art. 23 § 4 tej ustawy. Potrzeba proponowanych zmian wiąże się z różnorodnością stanów faktycznych. Zaakcentowania wymaga, że na wybór optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania wpływają realia konkretnej sprawy, w tym posiadane dane wynikające z ksiąg i inne dowody. Konieczność uzasadnienia wyboru metody szacowania pozostaje tak jak dotychczas elementem każdej decyzji podatkowej, w której dokonano szacunku.

Dokonana zmiana przepisu art. 23 O.p. w podanym zakresie oznacza, że procedując po dniu 1 stycznia 2016r., organy podatkowe są uprawnione do wyboru innej metody szacowania, aniżeli wymienione w jego § 3, co w powiązaniu z uchyleniem § 4 tego przepisu powoduje, że organ nie musi uzasadniać odstąpienia od metod szacowania wskazanych w pkt 1-6 § 3 art. 23 O.p., a jedynie uzasadnia wybór metody szacowania. Wobec zmiany treści przepisu art. 24 § 3 O.p., poprzez użycie w nim zwrotu "w szczególności", wymienione w pkt 1-6 metody szacowania mają bowiem charakter przykładowy, równorzędny, a organ jest uprawniony do zastosowania innej metody szacowania podstawy opodatkowania oraz jej uzasadnienia.

VII. W rozpoznawanej sprawie organ uzasadnił jednakowoż przyczyny odstąpienia od metod szacowania określonych w 23 § 3 O.p. podając, że zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej (określenie wysokości przychodów uzyskanych ze sprzedaży biletów w roku 2009 na podstawie przychodów uzyskanych przez skarżącego z tego tytułu w latach poprzednich) nie było możliwe z uwagi na fakt, iż skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej [...] stycznia 2008 r., a w roku 2008 również nie ewidencjonował przychodów ze sprzedaży biletów na koncerty organizowane w C.. Uzależnienie wielkości przychodów osiąganych ze sprzedaży biletów przez różnych artystów (zespoły) od wielu niemożliwych do porównania czynników zależnych od ich klasy artystycznej, rozpoznawalności, popularności, wykluczyło zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Pozostałe metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogły mieć zastosowania ze względu na specyfikę szacowanych przychodów.

Organ dokonał wyboru innej metody szacowania przychodów, opierającej się m.in. na zeznaniach skarżącego, który podał, że domyśla się, iż "z biletów mogło być ok. 3 tysięcy złotych za jeden koncert". Organ podał, że wysokość wynagrodzeń autorskich płaconych na rzecz ZAiKS-u nie mogła stanowić podstawy do ustalenia wysokości przychodów uzyskanych z opłat ze wstęp na poszczególne koncerty, gdyż nie było bezpośredniego związku pomiędzy tymi wielkościami. Od każdego koncertu płacono wynagrodzenia autorskie w tej samej wysokości, tj. [...] zł, a skarżący zeznał, iż tak uzgodniono z ZAiKS-em. To wskazuje, że wynagrodzenia autorskie płacone były według ryczałtu, co z kolei uzasadnia wniosek, iż ten sposób rozliczenia był najbardziej korzystny dla organizatora. Organ założył, że przychody ze sprzedaży biletów musiały być wyższe niż [...] zł. Gdyby były niższe, korzystniejsze byłoby ustalenie wynagrodzenia autorskiego według innej, możliwej do zastosowania stawki, tj. 8% wpływów brutto z opłat za wstęp.

Kolejne, brane przez organ pod uwagę okoliczności, to zeznania świadków, m.in. P. P., Z. R. i K. B., z których wynika, że frekwencja na koncertach była wysoka i mieściła się w przedziale od 60 do 100%. Organ wskazał również, że z dokumentacji zebranej w spawie wynika, iż G. Sp. z o.o. z/s w [...] kupiła bilety na koncert w dniu [...] września 2009 roku w cenie [...] zł za sztukę. Przy frekwencji na poziomie od 60 do 100 % i cenie biletu [...] zł za sztukę, przychód z jednego koncertu powinien oscylować w granicach od [...] zł do [...] zł, gdyż na sali kina "[...]" było 350 miejscach siedzących. Nie mniej, nie jest wiadomym czy takie same ceny biletów były na pozostałych koncertach oraz czy stosowano zniżki.

Z powyższych względów, opierając się na zeznaniach strony przyjęto, że przychód ze sprzedaży biletów na jeden koncert wynosił [...] zł, z tym że,

w przypadku 2 koncertów zorganizowanych w dniu [...] czerwca 2009 roku przychód zmniejszono o 25%, tj. przyjęto, że przychód z każdego z tych koncertów wynosił [...] zł. [...] tej dokonano z uwagi na fakt, iż zorganizowanie dwóch koncertów w tym samym dniu, w stosunkowo niedużej miejscowości, w której koncerty D. S. odbywały się cyklicznie, mogło skutkować mniejszą frekwencją na poszczególnych koncertach. Uwzględniając powyższe stwierdzono, że skarżący nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży biletów na koncerty zorganizowane w C. w dniach [...] r. w łącznej kwocie [...]zł (według wyliczenia: 14 x 3.000 + 2 x 2.250 = [...] zł).

W zakresie szacowania przychodów wniesiona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, a w ocenie Sądu, organy prawidłowo i bez naruszenia art. 23 O.p. wykazały i uzasadniły zarówno przesłanki jak i wybraną metodę szacowania podstawy opodatkowania. Organy logicznie, spójnie i przekonująco uzasadniły swoje stanowisko, a przyjęty sposób ustalenia wysokości uzyskanych w 2009r. przychodów z tytułu koncertów zorganizowanych przez skarżącego w C., był – w świetle przepisów art. 23 § 3 O.p. - dopuszczalny i pozwolił na określenie ich w wysokości zbliżonej do rzeczywiście uzyskanych.

VIII. W ocenie Sądu prawidłowe są również, niekwestionowane w skardze ustalenia organu w zakresie zaniżenia bądź zawyżenia pozostałych, wykazanych w decyzjach organów przychodów podatkowych. Stwierdzone uchybienia to:

- nieprawidłowe zaewidencjonowanie faktury VAT numer [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. o wartości [...] zł wystawionej dla Fundacji Rozwoju Gminy G., za promocję Gminy i jednostek podległych w ramach umowy. W księdze, w oparciu o tę fakturę, w pozycji 216 wpisano przychód w wysokości [...] zł. Na skutek tej rozbieżności wartość przychodu została zawyżona o [...] zł;

- nieprawidłowe zaewidencjonowanie faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2009 r. na kwotę [...]zł. wystawionej dla [...] Sp. z o.o. z/s w W. za koncert wykonany w dniu [...] września 2009 r. Cena za koncert miała wynieść [...] zł jednakże ze względu na nienależyte wykonanie usługi (Zespół dotarł na miejsce z dwugodzinnym opóźnieniem), uzgodniono obniżenie wartości usługi do kwoty [...]zł, co potwierdza przelew na rachunku bankowym. Na skutek tej rozbieżności wartość przychodu została zawyżona o [...] zł;

- niezaewidencjonowanie w księdze przychodu w kwocie [...]zł uzyskanego z tytułu koncertu (pokazu artystycznego) wykonanego w dniu [...] maja 2009 r. w G. na zamówienie B. O., która dokonała z tego tytułu przelewu na rachunek bankowy skarżącego;

- niezaewidencjonowanie faktury VAT numer [...] z dnia [...] maja 2009r. o wartości [...] zł wystawionej dla B.-A.. B. W. z K. za koncerty Z. A. "C. G." w K.;

- niezaewidencjonowanie faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. o wartości [...] zł wystawionej dla H. S. I. K. D. F. z Łodzi za koncert Z. A. "C. G.";

- niezaewidencjonowanie faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. o wartości [...] zł wystawionej dla Agencji Imprez Kulturalnych ZDANY M. Z. z J. za koncert Z. A. "C. G." w Bielsku B.;

- niezaewidencjonowanie faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. o wartości [...] zł wystawionej dla O. D. T. Ś. z W. za koncert Z. A. "C. G.";

- niezaewidencjonowanie w księdze faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2009 r. o wartości [...] zł wystawionej dla Gminnego Ośrodka Kultury w S. za koncert Z. A. "C. G.";

- zawyżenie przychodu poprzez ujęcie w księdze faktury VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. o wartości [...] zł wystawionej przez I. A. G. dla Gminnego Ośrodka Kultury w [...] B., z uwagi na to, że wykonawcą koncertu był zespół D. i C. G.;

- niewykazanie w księdze przychodu w kwocie [...]zł uzyskanego z tytułu koncertu Z. A. "C. G.", który miał miejsce w dniu [...] maja 2009 r. w C. K. H. W. w J.;

- niewykazanie w księdze przychodu w kwocie [...]zł uzyskanego z tytułu koncertu zamówionego przez S. O. i przychodu w kwocie [...]zł z tytułu koncertu opłaconego przez A. G..

Poza tym, skarżący nie wykazał przychodu w kwocie [...]zł, uzyskanego ze zbycia w drodze zamiany samochodu osobowego [...] numer rejestracyjny [...]. Organ podał, że z art. 19 ust. 1 i 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zasadą jest oparcie ceny rynkowej na cenie wyrażonej w umowie. Dopiero znaczna różnica między ceną umowną a ceną rynkową uzasadnia uruchomienie procedury ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji z uwzględnieniem opinii biegłego (biegłych),a takiej różnicy organ odwoławczy się nie dopatrzył. Organ ustalił, że w deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) złożona przez skarżącego w dniu [...] grudnia 2008 r. w związku z nabyciem przedmiotowego samochodu, podana została wartość rynkowa samochodu w kwocie [...]zł. Według zbioru notowań wartości rynkowych pojazdów INFO-EKSPERT wydanego przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych - EKSPERTMOT oraz Eksperci Techniczno-Motoryzacyjni "Rzeczoznawcy - PZM" Spółka Akcyjna w czerwcu 2009 r., wartość rynkowa samochodu [...] z silnikiem o pojemności 3222 cm3 i mocy 150KW, rok produkcji 2003 (takie auto skarżący zbył) wynosiła [...] zł (przy przebiegu 170 tys. km), a takiego samego auta z 2002 r. [...] zł (przy przebiegu 194 tys. km). W umowie zamiany z dnia [...] czerwca 2009 r. Strony wskazały, że wartość auta zbywanego przez skarżącego wynosi [...] zł, przy czym zaznaczono, że auto jest uszkodzone. Z umowy kupna - sprzedaży z dnia [...] września 2008 r. oraz zeznań sprzedającej E. B. wynika, iż także w chwili nabycia auta było ono uszkodzone. Cena wskazana w umowie tj. [...] zł zdaje się wskazywać, iż zakres tych uszkodzeń był znaczny. Jednak miesiąc przed zbyciem auta skarżący zarejestrował je w Starostwie Powiatowym w A. K., co bezspornie dowodzi, że w tym czasie jego stan techniczny uzasadniał dopuszczenie go do ruchu drogowego. Te fakty wskazują, że albo auto zostało po jego zakupie naprawione, albo było sprawne technicznie już w chwili zakupu. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że cena auta podana w umowie zbycia (zamiany) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od wartości rynkowej.

Zdaniem organu, jeżeli skarżący poniósł koszty naprawy auta, to powinny być one odpowiednio udokumentowane, co umożliwiłoby ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nie ma obowiązku szacowania kosztów gospodarczo uzasadnionych, których poniesienia podatnik nie udokumentował. Gdyby przyjąć automatyzm w stosowaniu oszacowania dla określania wysokości kosztów uzyskania przychodów, to z punktu widzenia podatnika niecelowe byłoby prowadzenie jakiejkolwiek ewidencji podatkowej, czy też rzetelne dokumentowanie ponoszonych kosztów uzyskania przychodów, gdyż zawsze można byłoby zażądać dokonania ich oszacowania, według jednej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu nie miał on obowiązku szacowania kosztów wskazywanych przez podatnika jako gospodarczo uzasadnione, których poniesienia nie udokumentowano.

Zdaniem Sądu, niekwestionowane w skardze stanowisko organu w rozważanej kwestii jest prawidłowe, a przedstawiona argumentacja przekonująca, logiczna i znajdująca umocowanie w podanych przepisach prawa.

Zgodnie bowiem z art. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl natomiast przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Stosownie do przepisu art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy w drodze zamiany, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość rzeczy zbywanej w drodze zamiany.

VIII. Trafne w ocenie składu orzekającego są również ustalenia i konkluzje organu dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionych wydatków, skutkujące zaniżeniem bądź zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów.

W tym zakresie skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 23 § 5 O.p., poprzez błędne oszacowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków czynionych przez Podatnika za różnorodne usługi świadczone przez W. G., które wykraczały poza samą organizację koncertów i festiwalu. Skarżący ddnosząc się do największej pozycji z wyłączonych przez organy podatkowe kosztów uzysku, dotyczącej faktur wystawionych przez W. G., podkreślił, że ewentualne wątpliwości odnośnie formalnej strony wystawienia i ewidencjonowania spornych faktur nie mogą samodzielnie dowodzić braku faktycznego wykonania usług na rzecz Podatnika oraz poniesienia z tego tytułu wydatków. Wskazał, że faktura wystawiona w dniu [...] maja 2009r. o wartości [...] zł brutto, choć miała zbiorczy charakter, to z oczywistych względów mogła dotyczyć usług wykonanych uprzednio, a nie w przyszłości. W konsekwencji należy uznać, iż za wykonanie szerokiego wachlarza usług w okresie od [...] maja 2009r. do [...] grudnia 2009r., kiedy to wystawiono odrębną, zbiorczą fakturę tytułem oprawy koncertów muzycznych na kwotę [...]zł brutto, Podatnik był faktycznie zobowiązany dodatkowo wynagrodzić W. G.. Kwota wynagrodzenia z faktury z dnia [...] grudnia 2009r. jest znacznie wyższa, gdyż dotyczy znacznie dłuższego okresu, a poza tym, okresu w którym koncerty były wykonywane z dużo większą częstotliwością, co oznacza, iż koncertów tych było kilka razy więcej niż w okresie do [...] maja 2009r.

IX. Odnosząc się do spornej kwestii należy wskazać, że z ustaleń organu wynika, że skarżący m.in. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł, w wyniku ujęcia w księdze wartości zakupionych od W. G. usług, udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT. W księdze ujęto faktury VAT stwierdzające nabycia usług od Z. A. "C. G." W. G.:

- nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. o wartości brutto [...] zł, wystawioną za oprawę muzyczną koncertów,

- nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. o wartości brutto [...] zł, wystawioną tytułem "oprawa artystyczna i muzyczna F. R. w 2009",

- nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. o wartości brutto [...] zł, wystawioną tytułem "oprawa muzyczna koncertów".

Także w księgach za 2008r. i 2010 r. skarżący ujął faktury VAT stwierdzające nabycia usług od W. G., w tym fakturę - nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. wystawioną na kwotę brutto [...] zł tytułem "oprawa muzyczna koncertów w 2010 r.", której data wystawienia jest późniejsza, niż data śmierci W. G., który zmarł [...] grudnia 2010r.

Pismami z dnia [...] grudnia 2012 r. i [...] stycznia 2013 r. wezwano skarżącego do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji udokumentowanych tymi fakturami. P. te pozostały bez odpowiedzi.

Z uwagi na to, że data ostatniej z wymienionych faktur jest późniejsza, niż data śmierci W. G., a podpisy złożone na wszystkich fakturach sugerują, iż podpisał je W. G. (podpisy w pozycji "podpis wystawcy faktury" są podobne do podpisów na złożonych przez W. G. zeznaniach podatkowych PIT-36, zgłoszeniu NIP-1), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. powołał biegłego w celu wydania opinii, której przedmiotem było ustalenie, czy podpisy na ww. fakturach VAT w polu "podpis wystawcy faktury" i na materiale porównawczym przekazanym biegłemu, zostały złożone przez tę samą osobę ( t. 3/11, k. 517-518 ).

Z opinii sporządzonej przez biegłego wynika, że podpisy złożone m.in. na fakturach numer [...] z dnia [...] lipca 2009r. i nr [...] z dnia [...] grudnia 2009r. nie zostały nakreślone przez probanta, którego wzorce pisma zamieszczono w materiale porównawczym ( t. 4/11, k. 638-645 ). Zasadnie zatem organ uznał, że faktury te o wartościach brutto odpowiednio [...] zł i [...] zł, stwierdzające rzekome nabycia usług od W. G. w roku 2009 są nierzetelne, nie zostały wystawione przez tego podatnika i nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Za taką oceną przemawia również to, że przychody z działalności gospodarczej deklarowane przez W. G. za rok 2009 były znacznie niższe, niż przychody wynikające ze spornych faktur. W zeznaniu PIT-36 złożonym za 2009r. wykazał on przychody z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Nadto, brak jest jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie świadczeń o takiej wartości oraz dokonanie zapłat kwot na wskazanych fakturach.

Organ ustalił również, że brak jest dowodów, iż skarżący dysponował tymi fakturami w roku 2009r. Zasadnym jest przyjęcie, że wpisów w księdze dotyczących tych transakcji dokonano po [...] września 2011 r. tj., po dniu w którym funkcjonariusze ABW zabezpieczyli w biurze M. E. wydruk podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zeznania M. E. (szczegółowo opisane na stronach 20-21 i 45-46 decyzji organu pierwszej instancji ), wyjaśniające rozbieżności pomiędzy ilością zapisów w księdze przedłożonej w toku postępowania kontrolnego (łącznie 349 pozycji), a księdze wydanej ABW (łącznie 150 pozycje), w ten sposób, że na potrzeby ABW sporządzono wersję księgi, która zawierała tylko zdarzenia gospodarcze dotyczące organizacji Festiwalu w G., są nieprzekonujące. Wbrew twierdzeniom świadka, w księdze zabezpieczonej przez ABW były wpisy dotyczące różnych zdarzeń gospodarczych, w większości niezwiązanych z Festiwalem w G.. Nie było w niej natomiast np. wpisu dokumentującego poniesienie kosztu udokumentowanego fakturą numer [...] z dnia [...] lipca 2009 r. o wartości brutto [...] zł, stwierdzającą nabycie usługi opisanej jako "oprawa artystyczna i muzyczna F. R. w 2009".

X. Istotne dla oceny powyższej kwestii, a także argumentacji skarżącego, że w okresie od 21 maja do [...] grudnia 2009r. poniósł koszty wyższe od ustalonych przez organ, są sprzeczne zeznania skarżącego oraz M. E., odnośnie dokonywania wypłat na rzecz W. G..

Skarżący przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2013r. podał, że płacił W. G. za usługi, prace, świadczenia, które ten wykonywał, nie pamiętał jednak jakie to były kwoty. Za napisanie nut do kilkudziesięciu piosenek skarżący zapłacił mu ok. 10 tysięcy złotych. W. G. nadzorował również prace w studiach nagrań, grał także na fortepianie. Za jedną sesję nagraniową skarżący płacił mu ok. 5-10 tysięcy złotych, natomiast za pilnowanie spraw dotyczących koncertów, tj. ich organizację, zawieranie umów, pilnowanie wszystkich rachunków, faktur, nadzorowanie księgowej ok. 3 tysięcy zł miesięcznie, ale faktycznie W. G. "wyciągał" od niego więcej, tj. 5-7 tysięcy złotych. Część tych pieniędzy pożyczał i nie oddawał. Z zeznań wynika, że odrębne wynagrodzenie W. G. otrzymywał za grę w zespole i kierownictwo muzyczne. D. S. nie potrafi powiedzieć, jakie to były kwoty. Stwierdził: "płaciłem mu różnie". Najpierw sugerował, że dokumenty dotyczące wypłat W. G. są u księgowej, potem jednak wycofał się z tego i wyjaśnił, iż W. G. był jego przyjacielem (mieli do siebie zaufanie), wypłaty dla niego nie były dokumentowane, nie potwierdzał odbioru pieniędzy. Zaytany o faktury VAT potwierdzające transakcje z W. G., skarżący zeznał: "Od W. G. nie dostawałem żadnych faktur, ale wykonywał mi usługi. Może tam jakaś była. Jak na F. R. w G. był kierownikiem muzycznym to dostawał duże pieniądze, ale faktur od niego nie dostawałem". Dalej wskazał, że za kierownictwo muzyczne na każdym z Festiwali w G. W. G. dostawał od niego od 20 do 50 tysięcy złotych. Po okazaniu faktur VAT nr [...] i 1/12/10 stwierdzających nabycia usług od W. G., skarżący podał, że wcześniej ich nie widział i zapytał: "Czy to znaczy, iż W. G. wziął od mojej firmy takie pieniądze". Potem dodał, że może się pomylił, a W. G. brał za Festiwale w G. nie po 20 tysięcy złotych, ale min. 200 tysięcy złotych. Nie potrafił powiedzieć w jaki sposób faktury stwierdzające transakcje z W. G. znalazły się u jego księgowej, nie mniej zaznaczył, że jak były u księgowej to musiało to być zrobione oficjalnie i legalnie. Zeznał też, że nie wypłacił kwot wykazanych na fakturach W. G.. Jego zdaniem musiała je wypłacić księgowa M. E. i odebrała te rachunki jako pokwitowanie. Wskazał, że księgowa jeździła na wszystkie Festiwale do G. i wypłacała pieniądze wszystkim artystom i obsłudze technicznej za wszystkie sprawy związane z Festiwalem. Pieniądze na wypłaty M. E. przynosił Burmistrz z ochroną do przyczepy kempingowej przy scenie. To były pieniądze, które miasto płaciło skarżącemu za Festiwal ( t. 4/11, k. 773-782 ).

Zeznania skarżącego potwierdzają, że nie miał żadnej wiedzy, jak chodzi o faktury wystawione przez W. G., nie wiedział jakie kwoty faktycznie były z tego tytułu wypłacane, wreszcie zakładał, że wypłat na ich podstawie dokonywała księgowa M. E..

Przesłuchana w dniu [...] września 2011r. M. E. zeznała, że w oparciu o ustną umowę prowadziła D. S. podatkowe księgi przychodów i rozchodów za lata 2008-2010. W ramach tej umowy wpisywała dokumenty do księgi przychodów i rozchodów, sporządzała zeznania podatkowe skarżącego, pomagała w małym zakresie przy obsłudze Festiwali w G.. Jej praca przy Festiwalach polegała tylko na tym, że wypłacała pieniądze występującym na nich artystom. Z dalszych zeznań M. E. wynika również, iż nie dokonywała w imieniu D. S. wypłat nie związanych z organizacją Festiwali, albo związanych z organizacją Festiwali, ale następujących wcześniej lub później niż w dniach, w których Festiwale miały miejsce. Pieniądze na wypłaty zawsze otrzymywała od pań, które pracowały w Urzędzie Gminy albo w Fundacji Rozwoju Gminy utworzonej przy Gminie. Nie pamiętała jednak dokładnie jakie to były kwoty Łącznie dla artystów i obsługi w każdym z lat wypłaciła takie kwoty pieniędzy jakie otrzymała od Pań z Gminy G., czyli w 2008 r. było to ok. [...] zł, w 2009 r. było to ok. [...] zł i w 2010 r. ok. [...] zł. Nie potrafiła podać danych osób i podmiotów, którym wypłacała pieniądze za obsługę Festiwali w latach 2008-2010. Podała, że niektórzy artyści biorący udział w Festiwalach otrzymywali zwrot kosztów podróży jednakże nie potrafiła powiedzieć jakiej wielkości, jakiego rzędu były to kwoty i od czego zależały. Na polecenie skarżącego niektórym artystom wypłacała pieniądze z tytułu zwrotu kosztów podróży. Zeznała też, że niektóre wypłaty dotyczące kosztów podróży w ogóle nie były dokumentowane. Świadek nie pamiętała, czy faktury VAT dokumentujące nabycia usług od W. G. otrzymała za pośrednictwem poczty, czy też przywiózł je Pan G. oraz czy dotarły one do niej z opóźnieniem. Nie widziała, kto wypisał treść faktur, zeznała, że ona treści faktur nie wypisała. Nie wiedziała, czy należności wykazane na tych fakturach zostały W. G. wypłacone, natomiast ona mu pieniędzy nie wypłacała. Wie, że W. G. z tytułu organizacji Festiwali i koncertów otrzymywał jakieś wynagrodzenia od skarżącego, nie wiedziała natomiast, czy były to wynagrodzenia prowizyjne ( t. 7/11, k. 1333-1339 ).

Zeznania M. E. przeczą stanowisku skarżącego, że dokonywała ona wypłat na rzecz W. G. należności, w tym wykazanych na spornych fakturach. Jej zeznania nie pozwalają również na ustalenie jakie, niezaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki, na czyją rzecz i w jakiej wysokości zostały poniesione na organizację Festiwali. Zeznania świadka są ogólnikowe, niejasne, nieprecyzyjne, nie dają rzetelnego obrazu operacji gospodarczych, osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów, mimo wykonywania przez świadka na rzecz skarżącego czynności o charakterze księgowym, w tym prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Trafnie organ zwrócił również uwagę na rozbieżności w zeznaniach składanych przez M. E. w dniu [...] września 2011 r. podczas przesłuchania przez funkcjonariusza Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, z których wynikało m.in., że nie prowadziła ksiąg podatkowych skarżącego, natomiast przesłuchana w postępowaniu kontrolnym podała, ze księgi takie prowadziła. Nadto, [...] września 2011r. Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego zabezpieczyła u M. E. między innymi wydruki podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów D. S. za lata 2008-2011. Księga za rok 2009 wydana w toku tych czynności zawierała 150 pozycji, nie było w niej m.in. zapisów dotyczących transakcji zakupu usług od W. G., potwierdzonych opisanymi wyżej fakturami VAT.

XI. W zakresie rozliczenia dochodów z tytułu organizacji "[...]" organ ustalił, że z tytułu organizacji Festiwalu skarżący uzyskał przychód w wysokości [...] zł. Na przychód ten złożyły się kwoty: [...] zł uzyskane od Fundacji Rozwoju Gminy G. z/s w G. zgodnie z umową z dnia [...] października 2008 r., zmienioną aneksem z dnia [...] lipca 2009 r., i [...] zł uzyskane od Telewizji [...] S.A. z/s w W., zgodnie z umową z dnia [...] lipca 2009 r.

W oparciu o przedłożoną dokumentację stwierdzono, że w księdze ujęto koszty bezpośrednio związane z organizacją tego Festiwalu w łącznej kwocie [...]zł, które organ pierwszej instancji przedstawił tabelarycznie na stronach 41-42 decyzji.

W tej kwestii, niezależnie od okoliczności wynikających z przytoczonych już zeznań skarżącego i świadków, na podstawie umowy w sprawie organizacji imprezy artystycznej pod nazwą "[...]" zawartej z Fundacją Rozwoju Gminy G. z/s w G. oraz umowy pomiędzy skarżącym i Telewizją [...] S.A. zawartej w dniu [...] lipca 2009 r., organ ustalił zakres wzajemnych zobowiązań stron z tytułu zawartych umów.

W oparciu o pismo Telewizji [...] S.A. z dnia [...] kwietnia 2014r. oraz załączone zestawienie kosztów jakie Spółka poniosła w związku z organizacją festiwalu ustalono, że oprócz kosztów związanych wprost z przygotowaniem i wykonaniem audycji telewizyjnej pt. F. K. R., na które złożyły się przede wszystkim koszty wynagrodzeń i składek ZUS pracowników i współpracowników Telewizji [...] S.A. oraz koszty wynajmu sprzętu niezbędnego do nagrania i emisji audycji, Telewizja poniosła również koszty związane z zakupem usług zewnętrznych, w tym m.in.: wykonaniem scenografii, montażem i demontażem dekoracji oraz obsługą podczas realizacji Festiwalu, wynajęciem kurtyny diodowej, przygotowaniem wizualizacji w technice animacji komputerowej i obsługą planu. Poniesione przez TP S.A. koszty przeczą twierdzeniu skarżącego, ze to na nim ciążył obowiązek i koszt zapewnienia m.in. profesjonalnej i zadaszonej sceny, oświetlenia, nagłośnienia, scenografii, co wymagało poniesienia szeregu znaczących wydatków.

Niezależnie od tego, z pisma Fundacji Rozwoju Gminy G. z dnia [...] maja 2014r. oraz załączonych do niego dokumentów wynika, że Fundacja, poza kosztami wynikającymi z umowy zawartej ze skarżącym, poniosła inne koszty organizacji Festiwalu, takie jak: zabezpieczenie imprezy (barierki zabezpieczające, ochrona, ubezpieczenie, sanitaria, opieka lekarska, koszty promocji i reklamy (ogłoszenia w prasie, druk plakatów i biletów, wynajem tablic reklamowych) - [...] zł, noclegi dla artystów, noclegi dla obsługi i gości festiwalowych, wynajem składanych krzeseł, kempingów, opłaty dla ZAIKS-u.

Burmistrz M. i Gminy G. w piśmie z dnia [...] kwietnia 2014 r. poinformował organ kontroli skarbowej, że nie ma dokumentów związanych z organizowaniem festiwali w latach 2008-2010, które wskazywałyby na bezpośrednie finansowanie kosztów przez skarżącego. Burmistrz M. i Gminy G. wskazał, że gmina finansowała festiwale poprzez udzielanie dotacji bądź zlecenie promocji gminy F. R. M. i Gminy G.. Na konto Fundacji były przekazywane środki na finansowanie festiwali.

Z zeznań D. S. złożonych w dniu [...] kwietnia 2014 r. m.in. na okoliczność występów na Festiwalach w G. w latach 2008-2010, wynika, że za konferansjerkę na jednym z tych Festiwali dostał pieniądze od Telewizji [...]. W pozostałych dwóch latach zawarto takie umowy, z których wynikało, że to skarżący ma płacić wynagrodzenie konferansjerom. Wtedy nie brał pieniędzy za swoje występy na Festiwalach w charakterze artysty gdyż w wielu sprawach skarżący pomagał jemu i jego bratu. Dlatego nie brali pieniędzy za występy na Festiwalach. Według świadka skarżący wypłacał jakieś wynagrodzenia artystom, którzy byli członkami zespołu świadka. Nie wiedział jednak jakie to były kwoty. Świadek wyjaśnił, iż część tych osób występowała na Festiwalach nieodpłatnie tak jak on, tylko dla przyjemności, część otrzymywała pieniądze od skarżącego, a pozostałym świadek płacił z własnych pieniędzy.. Według świadka, artyści biorący udział w Festiwalach otrzymywali pieniądze tytułem zwrotu wydatków za przejazd. Świadek nie miał jednak wiedzy jakie to były kwoty. Jeżeli w umowach mieli zapisany zwrot kosztów to go otrzymywali. Według świadka czasami zwracał Pan koszty podróży artystom, z którymi nie miał zawartych umów. Niektórzy artyści, którzy przyjeżdżali na Festiwal jako miłośnicy romskiej muzyki występowali na Festiwalach z czystej przyjemności nie chcąc brać ani wynagrodzenia ani zwrotu poniesionych kosztów podróży. Świadek nie widział umów jakie skarżący zawarł z artystamj występującymi na Festiwalach ( t. 7/11, k. 1342-1346).

Organ podjął również próby przesłuchania dwóch wskazanych przez skarżącego w piśmie z dnia [...] listopada 2015r. świadków E. K. i N. K., kierując wezwania na podane w nim adresy. P. z dnia [...] listopada 2015 r. Młodzieżowy Dom Kultury w I. poinformował, że N. K. nie jest znana, nigdy nie świadczyła pracy na ich rzecz i nie podnajmuje pomieszczeń.

Natomiast przesłuchana w dniu [...] stycznia 2016 r. J. K. zeznała, że brała udział w Festiwalach w G. w latach 2008-2010 oraz że do niej należało przygotowanie choreografii dla baletu tanecznego. Świadek zeznała, że nie było żadnego wynagrodzenia, ani dla niej ani dla żadnego z członków Zespołu. Zwracane były jedynie koszty podróży i koszty śniadań oraz kolacji lecz nie na wszystkich Festiwalach. Na każdym z tych Festiwali świadek z własnych pieniędzy opłacała koszty podróży całego Zespołu oraz finansowała zakup posiłków tj. śniadań oraz kolacji. Koszty zakwaterowania i obiadów zapewniał w 2008 r. i 2009 r. organizator lecz świadek nie pamiętała jakie to były kwoty zeznając, że w granicach ok. [...] zł, które otrzymywała bez żadnych dokumentów. Pieniądze zwracał ktoś z organizatorów, którego nazwiska nie potrafiła wskazać. J. K. podała natomiast, że skarżący nie dokonywał zwrotu gotówki. Zeznała także, iż z własnych środków finansowała szycie strojów dla tancerek zespołu, których koszty po części pokrywał Dom Kultury w I.. Organizator Festiwali w G. nigdy tych kosztów nie zwracał. Świadek prowadząc Zespół S. nie znała aktualnych adresów jej członków.

Zeznania J. K. nie dowodzą, że koszty na rzecz grupy tanecznej skarżący pokrył z własnych środków finansowych. Stwierdzenie świadka, iż koszty te zapewniał organizator, nie podważa dotychczasowych ustaleń, że koszty te pokrywała Fundacja Rozwoju Gminy G.. Zeznania świadka dowodzą natomiast, iż choreograf i członkowie zespołu S. nie otrzymali od skarżącego żadnych wynagrodzeń.

W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że w związku z organizacją Festiwalu w G. skarżący mógł ponieść koszty, które nie zostały ujęte w księdze. Jednakże pomimo wielokrotnych wezwań w toku prowadzonego postępowania skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie nie ujętych w księdze kosztów, dotyczących występów artystycznych na Festiwalu w G., w tym ewentualnych wydatków poniesionych na rzecz występujących artystów oraz innych kosztów związanych z organizacją tego Festiwalu. W piśmie z dnia [...] października 2015 r. skarżący poinformował, że przekazał już posiadane informacje, nie dysponuje dodatkowymi wiadomościami i nie wyraża zgody na kolejne przesłuchanie.

XII. W ocenie Sądu ustalenia organu i sformułowane konkluzje są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w zebranym, obszernym materiale dowodowym. Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest odpowiednie jego udokumentowanie. Wykazanie poniesienia wydatku jak i jego celowości w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, jest obowiązkiem podatnika.

Wobec tego organy zasadnie przyjęły, że tylko wydatki, których rzetelność została potwierdzona dowodami źródłowymi i zgromadzonym materiałem dowodowym, dotyczące organizacji Festiwalu mogły zostać uwzględnione. Stwierdzono, że rzetelnymi dowodami udokumentowane zostały koszty w wysokości [...] zł.

Zdaniem składu orzekającego, nie sposób również zakwestionować, zaliczenia przez organ do kosztów uzyskania przychodów, ustalonych kosztów prowizyjnego wynagrodzenia W. G. z tytułu organizacji koncertów i Festiwalu w wysokości [...] zł, stanowiącej 15% kwoty przychodów uzyskanych przez skarżącego z tego tytułu. W tym zakresie organ uwzględniając stanowisko skarżącego przyjął, że W. G. zajmował się organizacją wszystkich koncertów skarżącego oraz organizacją festiwalu w G.. Organ wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący ujął fakturę nr [...] z dnia [...] maja 2009r. o wartości [...] zł, dokumentującą zakup od W. G. usług opisanych jako "oprawa muzyczna koncertów", której rzetelności nie podważono. Przyjęto, że faktura ta obejmuje świadczenia wykonane przez W. G. do dnia [...] maja 2009r. W okresie od 21 maja do [...] grudnia 2009r. skarżący uzyskał z koncertów i festiwalu w G. przychody w łącznej kwocie [...]zł. Koszty wynagrodzenia prowizyjnego W. G. za ten okres wyniosły zatem [...], według wyliczenia: [...] zł x 15% = [...] zł.

W ocenie Sądu, wykorzystanie przez organ niezakwestionowanych danych z części roku podatkowego, w tym dotyczących poniesionych na rzecz W. G. kosztów podatkowych i wyliczenie na tej podstawie kosztów uzyskania przychodów w pozostałej części roku podatkowego, było jedyną możliwą - wobec braku innych danych - formułą ustalenia wydatków poniesionych na rzecz W. G.. Wskaźnik 15% uzyskano, odnosząc udokumentowaną rzetelną fakturą kwotę poniesionych wydatków tj. [...] zł, do kwoty przychodów osiągniętych w okresie od 1 stycznia do [...] maja 2009r. Tak ustalony wskaźnik, zastosowano następnie do kwoty przychodów uzyskanych w okresie od [...] maja do [...] grudnia 2009r.

Skarżący w skardze polemizując z tymi ustaleniami, pozytywnie oceniając zasadność i kierunek wyliczeń, uznaje, że nie są one kompletne i wszechstronne. Jednocześnie jednak, poza teoretycznymi rozważaniami, wskazaniem, że istniały rozmaite tytuły do wypłaty wynagrodzenia za poszczególne usługi świadczone przez W. G. skarżący nie wykazał jakie konkretnie wydatki, na czyją rzecz i w jakiej wysokości powinny zostać uwzględnione. Należy przy tym dostrzec, że organ zasadniczo nie kwestionował tego, że skarżący mógł ponosić koszty niezaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W związku z tym jak podał organ odwoławczy, wielokrotnie wzywano skarżącego do udzielenia informacji o niezaewidencjonowanych kosztach stanowiących koszty uzyskania przychodów oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Żądano m.in. przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z występami artystów biorących udział w różnych koncertach organizowanych przez skarżącego, a także wszelkich, nie ujętych w księdze, kosztów związanych zorganizowaniem m. in koncertów w C.. W wezwaniach wskazywano również, że jeżeli w roku 2009 skarżący poniósł wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które zostały udokumentowane, a dokumentów tych z różnych przyczyn nie posiada i nie może odtworzyć, należy wskazać szczegółowe dane kontrahentów (osób, firm), na rzecz których koszty zostały poniesione. Jednakże skarżący nie podjął w tym zakresie żadnej współpracy z organem.

Także organ pierwszej instancji wskazał, że trzykrotnie, pismami z dnia [...] czerwca, [...] lipca i [...] sierpnia 2015 roku, wzywano skarżącego do wskazania miejsc zamieszkania choreografki i tancerek, o przesłuchanie których wnosił. Innymi pismami z dnia 17 lipca i [...] sierpnia 2015 roku wezwano stronę do przedłożenia wykazu kosztów nie ujętych w księdze i dokumentów potwierdzających ich poniesienie oraz udzielenia wyjaśnień dotyczących robót budowlanych prowadzonych w budynku mieszkalnym położonym pod adresem P. [...].

Żądanych informacji i dokumentów skarżący także nie przedłożył, a na kolejne pisma z dnia [...] sierpnia 2015 r. w ogóle nie odpowiedział. Nie powiodła się również próba przesłuchania strony m.in. w celu ustalenia miejsc zamieszkania świadków, gdyż D. S. odmówił złożenia zeznań. W piśmie z dnia [...] października 2015 r. poinformował organ, że przekazał już posiadane informacje, nie dysponuje dodatkowymi wiadomościami w zakreślonych tematach i dlatego nie wyraża zgody na kolejne przesłuchanie w charakterze strony. Ponieważ nie udało się ustalić miejsc zamieszkania świadków, zasadnie postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. organ odstąpił od ich przesłuchania.

XIII. W złożonej skardze skarżący kontestuje również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości [...] zł poniesionych na zakup materiałów budowlanych, narzędzi i usług budowlanych. Zdaniem skarżącego, dokładnej analizie podlegać powinna kwestia, czy sporne wydatki nawet jeśli nie bezpośrednio, to choćby poprzez odpisy amortyzacyjne nie powinny jednak obciążać kosztów działalności podatnika, który ponosił koszty nie tylko na budynek szkoły muzycznej na działce syna D., ale również na budynek przy ul. [...], w którym mieszkał i prowadził działalność, posadowiony na nieruchomości należącej obecnie do córki. Zdaniem skarżącego, konieczne jest zatem ustalenie, czy podatnik w badanym okresie, ale i w latach poprzednich, czynił inwestycje w obcy środek trwały, które mogłyby być uwzględnione w kosztach badanego roku w ramach odpisów amortyzacyjnych. To samo dotyczy wydatków na zakup kotła do podgrzewania wody do kąpieli oraz na zakup i montaż telewizji przemysłowej. Należy również rozróżnić prace budowlane, które zmierzały do budowy, rozbudowy, czy modernizacji budynku, od prac o charakterze remontowym, których koszty mogą być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzysku.

W ocenie Sądu organ podjął wszelkie możliwe działania, celem wyjaśnienia charakteru i faktycznego przeznaczenia spornych wydatków, a dokonane ustalenia w tym zakresie są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym, możliwym do uzyskania w okolicznościach tej sprawy materiale dowodowym. W spornej kwestii ustalono, że skarżący w roku 2009 ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 100 faktur VAT dokumentujących zakupy materiałów budowlanych, narzędzi oraz w jednym przypadku usługi budowlanej, o łącznej wartości [...] zł, których szczegółowe zestawienie zawarto na stronach 33-36 protokołu badania ksiąg (t. 5/11, k. 812-915 ).

Pismami z dnia [...] czerwca i [...] lipca 2013 r. organ kontroli wezwał skarżącego do wyjaśnienia m.in. w jakich obiektach budowlanych (lokalizacja, właściciel) prowadzone były remonty, jaki był ich zakres (jakie prace były wykonywane) oraz jaki jest związek obiektu z działalnością gospodarczą skarżącego. W przypadku, gdy remontowane obiekty nie były jego własnością proszono o wskazanie na podstawie jakich tytułów prawnych z nich korzystał oraz o przedłożenie dokumentów to potwierdzających. Jeżeli remonty dotyczyły budynku mieszkalnego wzywano do wyjaśniania, czy i ewentualnie w jakiej części budynek ten zajęty był na prowadzenie działalności gospodarczej. Na pisma te Kontrolowany nie odpowiedział ( t. 3/11, k. 521-523 oraz t. 4/11, k. 627-630 ).

Skarżący, przesłuchany w dniu [...] sierpnia 2013r. podał, że remonty prowadzone były w budynku, w którym mieszka pod adresem P. [...] oraz w mieszkaniu syna W. J., które znajduje się w budynku wielorodzinnym położonym tuż obok. Część rachunków dotyczyła budowy sali na posesji syna D.. Właścicielem domu, w którym mieszka jest córka. Nie zawierał z nią żadnej umowy. Nie płaci za korzystanie z domu, ale jej pomaga co dużo drożej kosztuje. Nie pamięta jakie remonty, prace były robione w tym domu w latach 2008-2010. Wskazał, iż "cały czas coś tam jest robione, przebudowujemy i remontujemy go do dziś". Stronie okazano faktury VAT dokumentujące zakupy w 2008 roku 12 okien PCV, blach, 3 okien dachowych i trzech kołnierzy i proszono o wskazanie do jakich pomieszczeń zakupiono okna. Kontrolowany stwierdził, iż nie pamięta tego. Cały czas kupuje materiały budowlane. Nie jest w stanie odpowiedzieć na wszystkie pytania, bo choruje na cukrzyce i inne choroby i pamięć mu szwankuje. Nie potrafi powiedzieć w jakich pomieszczeniach zamontował okna. Oświadczył też, żeby nie okazywać mu również rachunków za kolejne lata dotyczących remontów, gdyż nie jest w stanie powiedzieć jakie konkretnie remonty były prowadzone i w jakich pomieszczeniach. Stwierdził, iż remonty robi do tej pory, u siebie, u synów, u brata i u siostry. Razem się składają i robią remonty, bo chcą tam mieszkać ( t. 4/11, k. 773-782 ).

Podczas kolejnego przesłuchania w dniu [...] września 2013 r. skarżący potwierdził, że nie jest w stanie powiedzieć, które z faktur ujętych w jego księgach za lata 2008-2010 dotyczą remontów domu, w którym mieszka, a które remontów w mieszkaniu syna W. J. oraz budowy sali na działce syna D.. Wskazał przy tym, iż wszystkie te faktury potwierdzają, że kupił materiały budowlane w nich wykazane. Na pytanie, jakie prace, remonty były prowadzone w latach 2008-2010 w pomieszczeniach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (biuro, sala prób, studio nagrań, pokoje dla artystów) odpowiedział, że wymieniane były okna. W tych pomieszczeniach jest 10 okien, wszystkie wymienił. Zmieniał też podłogi. We wszystkich tych pomieszczeniach założył panele podłogowe. Robił też centralne ogrzewanie, wymienił grzejniki, rury i piec. Ten remont dotyczył całego domu. Na pewno też pomieszczenia były malowane, robił też łazienkę i ubikację, z których na co dzień korzystają. W latach 2009-2010 materiały budowlane, tj. gazobeton, bloczki Solbet, beton komórkowy, cement kupował żeby postawić salę z przeznaczeniem na szkołę muzyczną. Natomiast glazurę i terakotę kupował żeby zrobić podłogę w sali prób ( t. 4/11, k. 788-790 ).

Przesłuchany [...] kwietnia 2014r. D. S. potwierdził, że w latach 2008-2010 na jego działce położonej w C. przy ul. [...] prowadzone były prace budowlane związane z budową ośrodka kultury romskiej, w którym miała być szkoła muzyczna. Większość wydatków związanych z tą inwestycją finansował ojciec świadka. D. S. nie umiał powiedzieć kiedy budowa się rozpoczęła. Pamiętał natomiast, że była ona prowadzona przez kilka lat, potem był przestój około roku, i potem prace znowu były kontynuowane. Aktualnie prace są zawieszone. Świadkowi okazano ujęte w księgach Kontrolowanego faktury VAT dokumentujące zakup materiałów budowlanych, narzędzi i usług budowlanych w latach 2008-2010 i poproszono o wskazanie tych dokumentów, które dotyczą wydatków związanych z budową szkoły muzycznej. Świadek wyjaśnił, iż dużo z tych faktur jest mu znajomych. Firma W.-P. znajduje się tuż po sąsiedzku. Zakupy robione były także w firmie S. i markecie L. M. . Podał, że nie jest w stanie określić, które z okazanych faktur dotyczyły budowy prowadzonej na jego działce, a które prac prowadzonych pod adresem P. [...]. W tym samym czasie prowadzone były prace budowlane w obu miejscach. Na posesji ojca prowadzone były różne remonty, budynek był remontowany, przerabiany dużo razy, były prowadzone też prace związane z ogrodem ( t. 7/11, k. 1342-1346 ).

A. W., córka skarżącego i właścicielka nieruchomości pod adresem P. [...], [...] C., w piśmie z dnia [...] września 2013r. wskazała, że skarżący korzystał z nieruchomości na podstawie umowy ustnej, nie podała jednak jakie prace remontowe lub modernizacyjne były w latach 2008-2010 prowadzone oraz które z nich dotyczyły pomieszczeń zajętych wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej ( t. 4/11, k. 792-793 ).

Organ kontroli podjął również próbę przesłuchania W. D., na okoliczność wydatków poniesionych przez skarżącego na remont jego mieszkania, jednak świadek nie stawił się na żadne z trzech wysłanych do niego wezwań.

Wreszcie, pismem z dnia [...] września 2014 r. po raz kolejny wezwano skarżącego do złożenia szczegółowych wyjaśnień, dotyczących robót budowlanych prowadzonych w roku 2009 w budynku mieszkalnym położonym pod adresem P. [...] oraz poniesionych kosztów. W tym zakresie proszono o wymienienie jakie przedsięwzięcia (prace) budowlane prowadzone były w budynku, wyjaśnienie jaki miały charakter (remontowy czy inwestycyjny) oraz jakich pomieszczeń dotyczyły. Wezwano również skarżącego do przyporządkowania do poszczególnych przedsięwzięć faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych i narzędzi. Na te żądania skarżący nie odpowiedział.

XIV. W zakresie spornych wydatków na zakup materiałów budowlanych i narzędzi, związanych z pracami o charakterze budowlano-remontowym, które prowadzone były zarówno w domu, w którym skarżący mieszkał, jak również w mieszkaniu syna W. D. i na działce syna D., gdzie budowano obiekt z przeznaczeniem na szkołę muzyczną, należy podzielić stanowisko organu, że skarżący nie wykazał, które z wydatków udokumentowanych spornymi fakturami VAT, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zarówno skarżący, jak i pozostałe, przesłuchane w sprawie osoby, nie potrafiły zakwalifikować poszczególnych wydatków (faktur) do konkretnych zamierzeń remontowych, budowlanych podejmowanych w tym okresie, ani wskazać, które z zakupionych materiałów, zostały wykorzystane do remontowania pomieszczeń zajętych wyłącznie na prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej.

Rodzaj zakupionych w 2009 r. materiałów budowlanych, w powiązaniu z zeznaniami skarżącego oraz D. S. wskazywałby, że wydatki w znacznej części dotyczyły budowy szkoły muzycznej na działce syna D.. Pośród kupowanych materiałów budowlanych są bowiem materiały typowe dla budowy (przebudowy) obiektów takie jak gazobeton, zaprawa murarska, bloczki Solbet, wełna mineralna, cement, natomiast w roku tym, nie zostały zakupione wskazywane przez skarżącego okna oraz materiały związane z założeniem centralnego ogrzewania, grzejniki, rury i piec. D. S. potwierdził przy tym, iż w latach 2008-2010 na jego działkach położonych w C. przy ul. [...] prowadzone były prace budowlane związane z rozbudową budynku, w którym miała być szkoła muzyczna oraz że większość wydatków związanych z tą inwestycją finansował D. S..

Skarżący nie udokumentował również, ani nie wykazał w inny sposób, jakie konkretnie wydatki i w jakiej wysokości poniósł na utrzymanie lokali, które wykorzystywał w ramach działalności gospodarczej. Ogólne stwierdzenie, że ponosił koszty związane z utrzymaniem nieruchomości stanowiącej własność córki, bez sprecyzowania i wykazania ( mimo wielokrotnych wezwań ), które z nich zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie pozwala - bez ich konkretyzacji co do rodzaju i kwot poniesionych wydatków oraz ich powiązania z wykonywaną działalnością gospodarczą - do zakwalifikowania ich jako kosztów uzyskania przychodu, w sposób zgodny z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tej sytuacji, organ mógł zaliczyć i zaliczył do kosztów podatkowych drzwi tarasowe, nabyte wraz z usługą monterską, zakupione zgodnie z fakturą VAT numer [...] z dnia [...] marca 2009 r. o wartości [...] zł. W piśmie z dnia [...] września 2014 r. skarżący wyjaśnił bowiem, że drzwi zostały zamontowane w pomieszczeniu wykorzystywanym na działalność gospodarczą ( t. 8/11, k. 1641 ).

XV. Nie było również możliwe postulowane w skardze uwzględnienie w kosztach podatkowych 2009r. odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych tj. rozbudowy domu mieszkalnego w C. pod adresem P. [...], a także zakupu i montażu kotła do podgrzewania wody do kąpieli i systemu telewizji przemysłowej.

W szczególności jak ustalono na podstawie informacji i dokumentów uzyskanych od Starostwa Powiatowego w A. K., organ ten nie wydał decyzji o pozwoleniu na budowę, które zezwalałyby na prowadzenie w latach 2008-2010 prac budowlanych w zakresie rozbudowy czy przebudowy wymienionego budynku mieszkalnego. Ponadto, jak stanowi art. 22 ust. 8 cyt. u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W myśl art. 22h u.p.d.o.f., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji (art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy). W 2009r. jak i wcześniej, skarżący nie wprowadził do ewidencji, o której mowa żadnego, z wymienionych w skardze środków trwałych, którym zgodnie z przepisem art. 22a ust. 2 u.p.d.o.f. może być także inwestycja w obcym środku trwałym, co również wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych stosownych odpisów amortyzacyjnych.

Podobnie należy ocenić możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego na budowę sali na działce syna D. S.. W tym zakresie organ ustalił, że w dniu [...] listopada 2010 r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego wydał decyzję wstrzymującą D. S. rozbudowę budynku gospodarczego w C. przy ul. [...]. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że podczas czynności kontrolnych związanych z wykonywaniem uprawnień organu nadzoru budowlanego przeprowadzonych w dniu [...] października 2010 r. stwierdzono samowolne wykonanie rozbudowy parterowego budynku gospodarczego bez wymaganego prawem pozwolenia na budowę. D. S. przedłożył organowi nadzoru budowlanego decyzję Burmistrza M. C. z dnia [...] października 2008 r. o warunkach zabudowy na rozbudowę i nadbudowę istniejącego budynku gospodarczego. Nie przedłożył natomiast decyzji o pozwoleniu na budowę, dotyczącej tego zadania.

Wobec powyższego, nie budzi wątpliwości, że do końca 2009r. rozbudowywany budynek nie został oddany do użytku. Ponieważ zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, a także w myśl ust. 2 pkt 1 i 2 tego przepisu przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, jest oczywiste, że w ustalonych okolicznościach brak jest podstaw do podatkowego rozliczenia poniesionych na budowę sali wydatków, poprzez odpisy amortyzacyjne.

XVI. W ocenie Sądu, prawidłowe są również pozostałe, niezaskarżone ustalenia organu i sformułowane oceny, odnośnie zawyżenia ( zaniżenia ) kosztów uzyskania przychodów, w tym:

- zawyżenia kosztów o [...] zł poprzez ujęcie w księdze wydatku o charakterze osobistym, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydatek ten udokumentowano fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. wystawioną przez T. [...] Sp. z o.o. z/s w K., potwierdzającą m.in. zakup artykułów spożywczych, odzieży, bajek na płytach DVD oraz krzesła i stolika dziecięcego;

- zawyżenia kosztów o [...] zł poprzez ujęcie w księdze wydatków o charakterze osobistym, niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesionych na konsumpcję, usługi hotelowe i gastronomiczne, imprezy;

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie [...]zł poniesione z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych samochodów osobowych, których przebieg nie został udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu. Szczegółowe zestawienie faktur dokumentujących te wydatki zamieszczono na stronie 32 protokołu badania ksiąg;

- zawyżenia kosztów o [...] zł na skutek ujęcia w księdze wydatku niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczącego zakupu zestawu dziecięcego "Żabka" składającego się ze stolika i dwóch krzeseł;

- zaniżenia kosztów o [...] zł na skutek nieprawidłowego wpisania do księgi kosztu udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. wystawioną przez A. C.-Z. Sp. z o.o., M. K. [...] Stare M. za sprzedaż maszyny "arka singer". Faktura wystawiona została na kwotę brutto [...] zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano ją z pozycji 44, przy czym, zamiast kwoty brutto, wpisano kwotę netto, tj. [...] zł;

- zaniżenia kosztów o [...] zł na skutek nie ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów dotyczących wynagrodzeń autorskich poniesionych na rzecz Stowarzyszenia Autorów ZAIKS z/s w W., które poniesiono zgodnie z postanowieniami umowy licencyjnej na publiczne wykonywanie utworów z dnia [...] marca 2008 r. zawartej ze Stowarzyszeniem Autorów ZAiKS Ustalono, że w roku 2009 skarżący poniósł koszty wynagrodzeń autorskich, związane z organizacją 17 koncertów zespołu artystycznego "C. G.", które miały miejsce w C.. Natomiast zgodnie z rozliczeniami imprez złożonymi do ZAiKS od każdego z koncertów opłata wynosiła [...] zł, czyli łącznie [...] zł;

- zaniżenia kosztów o [...] zł poprzez nie ujęcie w księdze wydatków poniesionych na wykonanie nagłośnienia F. R. w G. w 2009 r. udokumentowanych fakturą VAT nr [...] na kwotę [...]zł dla Z. A. "C. G.";

- zawyżenia kosztów o [...] zł na skutek ujęcia w księdze kosztów składek na ubezpieczenia społeczne pracowników (w części finansowanej przez płatnika) w kwocie wyższej niż faktycznie opłacona w roku podatkowym oraz zaniżenie kosztów o [...] zł w wyniku zaewidencjonowania w księdze kosztów składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie niższej niż faktycznie zapłacona w roku podatkowym;

- zaniżenia kosztów o [...] zł poprzez nie ujęcie w księdze wydatków poniesionych przez skarżącego na rzecz M. S., związanych z organizacją koncertów;

- zaniżenia kosztów o [...] zł na skutek nie ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów dotyczących funkcjonowania rachunków bankowych związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą;

- zaniżenia kosztów o [...] zł na skutek ujęcia w księdze wydatku w kwocie innej niż wynikająca z dokumentu potwierdzającego jego poniesienie, tj. dowodu wypłaty KW z dnia [...] lipca 2009 r. na kwotę [...]USD "za występ artystyczny na XIII Międzynarodowym F. R. G. 2009 r.". Błędnie w księdze wpisano wydatek w kwocie [...]zł, tymczasem faktycznie kwota wydatku wyniosła [...] USD. W dniu [...] lipca 2009 r. średni kurs dolara amerykańskiego wynosił [...] zł. Po przeliczeniu na złote polskie wydatek wyniósł więc [...] zł (wg wyliczenia 1500 x 3,063 = 4.594,50), co oznacza, że kwota wydatku została zaniżona o [...] zł;

- zawyżenia kosztów o [...] zł na skutek nieprawidłowego przeliczenia na złote polskie wydatków poniesionych w dolarach amerykańskich za występy na XIII Międzynarodowym F. R. w G. zespołów artystycznych "S. " i "G. R.";

- zaniżenia kosztów o [...] zł na skutek nie ujęcia w księdze zapisów związanych z amortyzacją samochodu osobowego Mercedes S320 CDI numer rejestracyjny [...] oraz jego zbyciem. Ustalono, że niesłusznie we wrześniu 2008r. auto wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz dokonano odpisu amortyzacyjnego w wysokości 100% jego wartości początkowej. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 rok powinny być dokonane zapisy dotyczące amortyzacji tego środka trwałego oraz kosztów związanych z jego zbyciem;

- zaniżenia kosztów o [...] zł na skutek nieprawidłowości związanych z ustaleniem wartości początkowej oraz stawki amortyzacyjnej dla nabytego w roku 2008 samochodu M. ;

- zawyżenia kosztów o [...] zł poprzez ujęcie w księdze wydatku o charakterze osobistym, nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. W pozycji 257 księgi ujęto rachunek numer [...] z dnia [...] września 2009 r. wystawiony przez T. Sp. z o.o. o wartości [...] zł., który dotyczy zakupu usługi medycznej;

- zaniżenia kosztów o [...] zł na skutek nie ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztu wynagrodzenia M. K. wynikającego z umowy zlecenia zawartej w dniu [...] września 2009 r., na mocy której zlecono pomoc przy organizacji imprez artystycznych dla Z. A. "C. G." w okresie od [...] września 2009 r. do [...] grudnia 2009r.

XVII. Sąd podziela stanowisko organu, zarówno co do zawyżenia jak i zaniżenia wskazanych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik ma zatem możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło, a także wydatek, mieszczący się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 23 u.p.d.o.f.

Nadto, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11)".

W ocenie składu orzekającego, to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich konkretnie podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz szczegółowe warunki, jakie musi spełniać dokument, aby mógł stanowić podstawę dokonania wpisu w księdze, określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Określenie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie ksiąg jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z ich prowadzeniem, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami, w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1–2 i § 4 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, dokonane przez organy ustalenia, w dostateczny sposób uzasadniają wadliwość i nierzetelność prowadzonych przez skarżącą ksiąg, w zakresie wykazanych w nich, zakwestionowanych zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, co znalazło odzwierciedlenie w Protokole badania ksiąg, doręczonym skarżącemu w dniu [...] listopada 2013r. Jak stanowi o tym art. 193 § 1 O.p., tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty ( § 2 ). Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów

( § 3 ). W świetle powyższego, podstawą zapisów w księdze są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy ( § 4 ).

W ocenie Sądu, skoro skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, to prawem organu było przeprowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego, w celu określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Warty podkreślenia jest również prezentowany w literaturze przedmiotu pogląd, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające własne stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia ( tak A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9, s. 49). W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, skarżąca kontestując podejmowane przez organy czynności i formułowane przez nie oceny prawne, nie przedstawiła dowodów, które podważałyby ustalenia organów podatkowych.

W ocenie Sądu, wobec dokonanych kompleksowych ustaleń w sprawie, zdecydowanie nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ( art. 122 O.p.), zebrany, możliwy do uzyskania w realiach tej sprawy materiał dowodowy jest kompletny ( art. 187 § 1 O.p ), a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa ( art. 191 O.p ).

Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast skarżący nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika skarżącego odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogło jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji.

Z tych względów, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

M. Łent H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc