Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 566/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.30b, art.30e ust.6 pkt 1, art.10, art.17 ust.1 pkt 10 i pkt 2;
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.6 ust.1, art.18;
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art.121 par1., art. 14b par.2 i 3, art. 14h;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Ewa Grusza po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 listopada 2010 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu


UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2010r. M. S. wniósł do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji transakcji CIRS oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu.

Wnioskodawca podał, iż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest działalność produkcyjna związana z uprawami rolnymi tj. wytwarzanie podłoża zastępczego do hodowli pieczarek. Podatnik wybrał sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010r. nr 51, poz.307 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosił wydatki inwestycyjne na szeroką skalę (budowa budynków, zakup nowoczesnych maszyn i urządzeń) służące rozwojowi przedsiębiorstwa. Źródłem finansowania tych wydatków były środki własne i inwestycyjne kredyty bankowe. W związku z koniecznością zaangażowania znacznych środków finansowych poszukiwał nowych źródeł finansowania działalności przedsiębiorstwa. Jeden z banków po dokonaniu oceny finansowej jego przedsiębiorstwa zaproponował zawarcie walutowej transakcji zamiany stóp procentowych (CIRS), będącej pochodną transakcją rynku finansowego, umożliwiającą aktywne zarządzanie ryzykiem rynkowym w warunkach działalności przedsiębiorstwa poprzez zabezpieczenie się przed wzrostem stóp procentowych i obniżenie ponoszonych kosztów finansowych. W dniu 15 września 2005 r. wnioskodawca zawarł jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą umowę ramową w sprawie zasad współpracy w zakresie transakcji rynku finansowego. Odpowiednie użycie instrumentu CIRS miało w założeniach służyć zmniejszeniu kosztów obsługi zaciągniętych kredytów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej i zapewnić stabilność ekonomiczną jego przedsiębiorstwu. Oferta banku była adresowana do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Przedsiębiorstwo wnioskodawcy w dniu 14 sierpnia 2008 r. zawarło transakcję CIRS z walutą bazową w JPY i walutą niebazową w PLN. Wszystkie operacje związane z zawartą transakcją zamiany stóp procentowych (otwarcie, odsetki, koszty dodatkowe i zamknięcie transakcji) zostały zaksięgowane w księgach handlowych firmy, ponieważ prowadzone były w ramach działalności gospodarczej za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie osobistego rachunku rozliczeniowego. W okresie od 29 sierpnia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. wnioskodawca otrzymywał, dzięki różnicom w kursie walut oraz stopach procentowych, uznania rachunku rozliczeniowego, dotyczącego działalności gospodarczej, w łącznej kwocie 48.929,12 zł wynikającej z rozliczenia transakcji CIRS. Pieniądze uzyskiwane z tych transakcji wnioskodawca wykazywał jako przychód z działalności gospodarczej i przeznaczał na bieżące potrzeby firmy. Transakcje te, zdaniem wnioskodawcy, służyły utrzymaniu źródła przychodów jakim jest prowadzone przedsiębiorstwo i miały bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W dniu 15 stycznia 2009 r., wskutek bardzo niekorzystnej sytuacji na rynkach finansowych, spowodowanej trudną do przewidzenia zmianą kursu walut, bank dokonał przedterminowego rozliczenia ww. transakcji CIRS w związku z przekroczeniem określonego poziomu negatywnej wyceny. Spowodowało to powstanie zobowiązania wnioskodawcy wobec banku w wysokości 3.435.868 zł, w kwocie stanowiącej sumę kwoty zamknięcia oraz wszystkich udokumentowanych kosztów poniesionych przez bank w związku z przedterminowym rozliczeniem transakcji. Jednocześnie w dniu 15 stycznia 2009 r. wnioskodawca jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą zawarł z bankiem umowę kredytową o kredyt obrotowy złotowy w wysokości 3.435.868 zł na zrefinansowanie przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS, co było jedynym rozwiązaniem w obliczu grożącej niewypłacalności i dalszych negatywnych konsekwencji z tym związanych, włącznie z upadłością przedsiębiorstwa. Straty związanej z przedterminowym rozliczeniem transakcji oraz odsetek od kredytu dotyczącego zrefinansowania przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS wnioskodawca nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2009 r.

Wnioskodawca zadał pytania: czy kwoty przychodów z opisanej pochodnej transakcji rynku finansowego CIRS oraz strata powstała wskutek przedterminowego rozliczenia tej transakcji stanowią odpowiednio przychody i koszty z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę w rozumieniu art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz czy odsetki od kredytu zaciągniętego na zrefinansowanie przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS będą stanowić w momencie zapłaty koszt uzyskania przychodu działalności gospodarczej wnioskodawcy?

Przedstawiając swoje stanowisko M.S. podniósł, że w świetle przepisów ustaw podatkowych i zaistniałego stanu faktycznego, zarówno uzyskane przychody, jak i poniesioną stratę w związku z przedterminowym rozliczeniem transakcji, należy zaliczyć do przychodów i kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., jak również definicję pochodnych instrumentów finansowych zawartą w art. 5a pkt 13 tej ustawy. Stwierdził, że u.p.d.o.f. uznaje wprawdzie, że przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających stanowią odrębne źródło przychodów w postaci kapitałów pieniężnych oraz wskazuje w art. 30b ust. 1 na sposób opodatkowania tych przychodów, jednak w art. 30b ust. 4 ustawa ta określa, iż taki sposób opodatkowania nie ma zastosowania, gdy odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Jest to zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania takich przychodów, polegający na wyłączeniu źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7) na rzecz źródła przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), w sytuacji gdy odpłatne zbycie lub realizacja praw z pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Ustawa nie zawiera definicji pojęcia "w wykonywaniu działalności gospodarczej", a zatem celowym jest zastosowanie wykładni językowej tego terminu. Powołując przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz.U. z 2007r. nr 155, poz.1095) wnioskodawca stwierdził, że pojęcie "w wykonywaniu działalności gospodarcze" należy rozumieć szeroko jako stan prowadzenia działalności gospodarczej pomiędzy podjęciem, a zakończeniem jej prowadzenia przez przedsiębiorcę. Zaznaczył, że transakcje CIRS dotyczące przedsiębiorstwa wnioskodawcy były zawierane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a środki uzyskiwane z tych transakcji były wykorzystywane na bieżące funkcjonowanie firmy. Gdyby nie prowadzona w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej działalność gospodarcza, nie doszłoby do zawarcia walutowej transakcji zamiany stóp procentowych. Dlatego też zdaniem wnioskodawcy realizacja praw wynikających z tych instrumentów finansowych nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, a co za tym idzie przychody jak i straty powstałe w wyniku transakcji CIRS powinny być zaliczane do przychodów i kosztów działalności gospodarczej.

Jednocześnie wnioskodawca wskazał na przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. nr 54 poz. 654), dotyczące przychodów - art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 3. Stwierdził, że określenie "związane z działalnością gospodarczą" pojmuje się szeroko, uznając, że przychodami z tego źródła są przychody z każdej działalności związanej z działalnością bezpośrednią, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych. Zastosowanie odmiennej interpretacji w stosunku do osób fizycznych uzyskujących przychody z transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa oraz zasady sprawiedliwości podatkowej w stosunku do podatników podatku dochodowego. Doszłoby bowiem do sytuacji, w której podmioty znajdujące się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, podlegałyby różnym ciężarom podatkowym.

Zdaniem wnioskodawcy koszt poniesiony w celu zamknięcia transakcji CIRS był niewątpliwie wydatkiem poniesionym w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Dodatkowo taki koszt nie jest wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., stanowiącym zamknięty katalog enumeratywnie wymienionych kosztów uzyskania przychodów. Przy czym zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych jednak do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, co miało miejsce w opisywanym stanie faktycznym. Wnioskodawca uważa, że uzyskane przychody, jak i poniesioną stratę z tytułu przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS należy zaliczyć odpowiednio do przychodów i kosztów prowadzonej działalności i opodatkować na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f..

W zakresie pytania dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na spłatę zobowiązania jego przedsiębiorstwa powstałego wskutek przedterminowego rozliczenia transakcji CIRS, wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki te stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie zapłaty na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.. Wydatek na spłatę odsetek spełnia bowiem definicję kosztów uzyskania przychodów, wynikającą z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, jako niewątpliwie poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza poprzez uniknięcie groźby upadłości i likwidacji jego przedsiębiorstwa w razie prowadzenia egzekucji przez bank.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" ., uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że podział źródeł przychodów w art.10 ust.1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. ma istotny wpływ na sposób opodatkowania. Zasadą jest, że przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających stanowią źródło określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy (kapitały pieniężne). Wskazując na ustawowe definicje pozarolniczej działalności gospodarczej oraz pochodnych instrumentów finansowych, a także zasady opodatkowania dochodów z pochodnych instrumentów finansowych, organ stwierdził, że przez zbycie pochodnych instrumentów finansowych w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art.30b ust.4 u.p.d.o.f. należy rozumieć prowadzenie działalności w zakresie kupna i sprzedaży takich instrumentów. W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest inwestowanie w pochodne instrumenty finansowe i podatnik dokonuje takich transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej. Tak uzyskany przychód (dochód) podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż obrót instrumentami finansowymi nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej wnioskodawcy, wobec czego zdaniem organu opisane we wniosku działania nie są podejmowane w wykonaniu działalności gospodarczej. Aby działalność mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Niezależnie od tych warunków, w przypadku działalności obejmującej obrót instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi, respektowane muszą być wymogi stawiane także i przez tę ustawę. Gdy przedmiotem działalności podatnika nie jest inwestowanie w papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe, ale podatnik inwestuje nadwyżki kapitału w pochodne instrumenty finansowe lub papiery wartościowe, przychód (dochód) uzyskany w ten sposób będzie traktowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany 19 % stawką podatku, na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast w sytuacji, gdy w wyniku realizacji terminowych transakcji walutowych wystąpi strata, jest ona stratą ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne. W konsekwencji dochody uzyskiwane z tego tytułu nie spełniają przesłanki negatywnej ujętej w art. 30b ust. 4 ustawy, co oznacza iż dochody uzyskane z tego tytułu nie mogą być zaliczone do dochodów z działalności gospodarczej. Przepis ten, jak wynika z jego literalnego brzmienia, ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających) jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Odnosząc się do kwestii możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej odsetek od kredytu udzielonego przez bank, na spłatę zobowiązania z tytułu przedterminowego rozliczenia tej transakcji, organ stwierdził, że konsekwencją zaliczenia powyższej transakcji i straty wynikłej z jej rozliczenia do źródła przychodów - kapitały pieniężne, jest brak możliwości zaliczenia odsetek od takiego kredytu do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Rozpatrując natomiast możliwość zaliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu do kosztów ze źródła - kapitały pieniężne, organ powołał definicję kosztów zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w tym przepisie umożliwiająca zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów - kapitały pieniężne.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wniósł o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej i przyjęcie za prawidłową interpretację przedstawioną we wniosku. W jego ocenie organ naruszył art.22 ust.1 u.p.d.o.f., gdyż całkowicie pominął okoliczności wskazane we wniosku, że zawierając transakcję CIRS wnioskodawca działał jako przedsiębiorca. Podniósł także, iż organ nie odniósł się do rozbieżności dotyczących skutków podatkowych transakcji CIRS w przypadku osób fizycznych i prawnych w identycznych stanach faktycznych.

Organ, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw od zmiany opisanej interpretacji indywidualnej.

W skardze na opisaną interpretację indywidualną M.S. wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art.30b ust.4 w związku z art.22 ust.1 oraz art.23 ust.1 pkt 38a u.p.d.o.f., wskutek nieuzasadnionego zawężenia zawartego w tym przepisie pojęcia "w wykonywaniu działalności gospodarczej" do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, jako przedmiotu działalności gospodarczej, potwierdzonego stosownym wpisem do ewidencji działalności gospodarczej,

- niepełną ocenę stanowiska zajętego we wniosku i nie uwzględnienie w ocenie wszystkich okoliczności stanu faktycznego (naruszenie art.14c §1 i §2 Ordynacji podatkowej) oraz profiskalną wykładnię przepisów podatkowych w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych (art.121 §1 w związku z art.14h Ordynacji podatkowej),

- naruszenie zasady równości podmiotów wobec prawa oraz zasady sprawiedliwości społecznej stanowiących fundament demokratycznego państwa prawa w wyniku odmiennego traktowania osób fizycznych i prawnych uzyskujących w tych samych warunkach przychody i ponoszących koszty transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych (art.2 i 32 Konstytucji RP).

Skarżący podniósł, że transakcję CIRS zawierał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zabezpieczeniem tych transakcji był majątek przedsiębiorstwa w postaci aktywów obrotowych oraz kaucje gwarancyjne składane przez przedsiębiorstwo, a środki uzyskiwane z tych transakcji były wykorzystywane na bieżące funkcjonowanie firmy. Podkreślił, że transakcja ta miała służyć zapewnieniu firmie środków finansowych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zaznaczył również, że w interpretacji organ stwierdził, iż "podatnik inwestuje nadwyżki kapitału w pochodne instrumenty finansowe lub papiery wartościowe", mimo, że taka informacja nie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Organ wydając interpretację jest zobowiązany przyjąć stan faktyczny z wniosku i dokonać interpretacji na jego tle, a nie weryfikować lub domniemywać intencje strony.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art.3 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje przy tym orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.).

Podstawę formalnoprawną interpretacji stanowią przepisy art. 14b i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), regulujące sposób udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w indywidualnych sprawach. Istotą tej instytucji jest ocena prawna stanowiska wnioskodawcy w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie kontrolne i w sprawie tej nie zostało wydane rozstrzygnięcie co do jej istoty. Wniosek o interpretację może przy tym dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Granice tego postępowania są określane przez stronę w zapytaniu skierowanym do organu.

Podkreślić także należy, iż w postępowaniach w sprawach interpretacji indywidualnych organy nie prowadzą postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, nie ustalają stanu faktycznego. Związane są stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Przedstawionego stanu organy nie mogą kwestionować, ani modyfikować. Interpretacja indywidualna zawiera jedynie ocenę stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia opodatkowania dochodów z pochodnych instrumentów finansowych. Zdaniem strony transakcje te jako związane z działalnością gospodarczą powinny być kwalifikowane do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Według organu natomiast stanowią one odrębną kategorię przychodów – z kapitałów pieniężnych, stąd winny być opodatkowane na zasadach określonych w trybie art.30b u.p.d.o.f.

Przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, co do zasady, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z treścią art.17 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.f, co skutkuje opodatkowaniem według stawki 19%. Wyłączeniu z tej kategorii podlegają wówczas, gdy odpłatne ich zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą jest zaś, w myśl art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z powołanym art.30b ust.1 u.p.d.o.f. od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Sposób ustalania dochodu z powyższego źródła został zaś określony w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu interpretacji organ skupił się na analizie art.30b ust.4 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że ust. 1 art.30b nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zatem w przypadku gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, uzyskane przychody nie podlegają opodatkowaniu, o którym mowa w art.30b ust.1 u.p.d.o.f. Innymi słowy ustawodawca wyłączył od opodatkowania "zryczałtowanego" dochody wymienione w ww. przepisie uzyskiwane przez podatnika w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zasadnicze znaczenie ma więc w przedmiotowej sprawie kwestia rozumienia wyrażenia "w wykonywaniu działalności gospodarczej".

Dokonując wykładni językowej ww. przepisu, wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod redakcję Mieczysława Szymczaka czasownik "wykonywać" łączy ze słowem "wykonać", który oznacza: wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić, wyprodukować, wytworzyć, sporządzić.

Z kolei stosownie do art. 6 ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), która reguluje podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów administracji publicznej w tym zakresie - podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Art. 17 ww. ustawy stanowi, że przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą na zasadach uczciwej konkurencji i poszanowania dobrych obyczajów oraz słusznych interesów konsumentów. Zgodnie zaś z art. 18 ww. ustawy przedsiębiorca jest obowiązany spełniać określone przepisami prawa warunki wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności dotyczące ochrony przed zagrożeniem życia, zdrowia ludzkiego i moralności publicznej, a także ochrony środowiska. Z treści powołanych przepisów wynika więc, że określenie "wykonywać działalność gospodarczą" należy wiązać z "prowadzeniem działalności gospodarczej". Z powyższego należy wywnioskować, że "w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza "w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Z kolei pojęcie "prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dokonywanie przez przedsiębiorcę czynności faktycznych i prawnych zmierzających w sposób zorganizowany i ciągły do osiągnięcia celu zarobkowego.

W ocenie Sądu, użyty w art.30b ust.4 u.p.d.o.f. zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej" nie oznacza, że podatnik musi prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Oznacza on całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Są to wszelkie czynności związane w sposób pośredni z jego aktywnością gospodarczą, będące konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej, jak np. czynności organizatorskie, zabezpieczające. Na poparcie takiego stanowiska można powołać art.14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., na podstawie którego do przychodów z działalności gospodarczej zaliczono odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Odsetki takie, co do zasady uznawane są za przychody z kapitałów pieniężnych ( art.17 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f.), o ile nie dotyczą środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zgodnie z wolą ustawodawcy, wszystkie związane ze sobą przychody stanowiące pewną całość powinny być rozliczone według tego samego źródła i jednolitych zasad. Sztucznym i nielogicznym wydaje się rozbijanie przychodów związanych z działalnością gospodarczą pomiędzy różne źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f.

Wbrew twierdzeniu organu, z literalnego brzmienia art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie wynika, aby ustawodawca ograniczył jego stosowanie jedynie do podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1424/09, że :"Użycie frazy w treści art.30b ust.4 u.p.d.o.f. "w wykonywaniu działalności gospodarczej" wskazuje na to, że ustawodawca wykonywanie działalności gospodarczej pojmuje bardzo szeroko." (publ. Lex nr 590785). Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Gl 544/09 stwierdził, że: " Użyty w art.30b ust.4 u.p.d.o.f. zwrot "następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej" w stosunku do realizacji prawa z pochodnych instrumentów finansowych nie oznacza, że chodzi wyłącznie o działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, lecz o każdą działalność gospodarczą, w wykonaniu której następuje realizacja tych praw. (...) Decydujące znaczenie dla kwalifikacji takich przychodów jest ich uzyskiwanie w wykonywaniu działalności gospodarczej, a nie prowadzeniu działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi." (publ. Lex nr 569720).

Nadto należy stwierdzić, że gdyby wolą ustawodawcy było takie rozumienie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., jak interpretuje to organ, to jego treść byłaby analogiczna do treści art.30e ust.6 pkt 1 u.p.d.o.f. i powinna brzmieć: "Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika".

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że organ dokonał błędnej wykładni art.30b ust.4 u.p.d.o.f. Skoro w w tym przepisie określono, że odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych i realizacja praw z nich wynikających ma następować w wykonywaniu działalności gospodarczej, a skarżący – przedstawiając we wniosku stan faktyczny – podkreślał, że transakcje CIRS zawarł i realizował jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w związku z tą działalnością, to nie ma podstaw do odmowy stosowania ww. przepisu.

Nadto Sąd stwierdził, że organ w interpretacji pominął treść art.30b ust.5 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art.27 oraz art.30c. Z wniosku skarżącego wynika natomiast, iż wybrał sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art.30c u.p.d.o.f.. Udzielając ponownie interpretacji indywidualnej, organ zobowiązany będzie odnieść się również do tej okoliczności faktycznej i powołanego przepisu.

Nadto należy stwierdzić, iż organ dokonujący interpretacji naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a to w związku z art.14b § 2 i § 3 O.p., gdyż wykroczył poza przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny, zakładając, że "podatnik inwestuje nadwyżki kapitału w pochodne instrumenty finansowe lub papiery wartościowe". Powyższe nie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

W konsekwencji powyższego za zasadny uznać należy również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art.121 §1 w związku z art.14h Ordynacji podatkowej, bowiem organ wydając przedmiotową interpretację pominął okoliczności wskazywane przez wnioskodawcę dotyczące związku spornych transakcji CIRS z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz przyjął opisane wyżej założenia, które nie wynikały z wniosku, a także nie odniósł się do wpływu na interpretację wybranego przez podatnika sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej.

Nie jest natomiast usprawiedliwiony zarzut naruszenia zasady równości wobec prawa i sprawiedliwości społecznej w wyniku odmiennego traktowania osób fizycznych i prawnych. Przyjęcie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych innych uregulowań niż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi o naruszeniu ww. zasad. Ustawy te kierowane są bowiem do innych podmiotów. Istotnym jest, że wszystkie osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w identycznym stanie faktycznym i prawnym, podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Rozpoznając ponownie wniosek o wydanie interpretacji organ zobowiązany będzie do dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym, mając przy tym na względzie ocenę prawną i wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu.

Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., Sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art.205 §2 w związku z §4 p.p.s.a. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. orzeczono natomiast , że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu.