Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1081/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1081/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 stycznia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2010 r., sprawy ze skargi S. G., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 17 marca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457, 00 (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

S. G. wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opłat licencyjnych wynikających z zawartej umowy na użytkowanie znaku towarowego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że jest on komandytariuszem spółki komandytowej. Komplementariuszem tejże spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która udzieliła spółce komandytowej licencji na użytkowanie znaku towarowego - znaku słowno-graficznego. W związku z tym, że spółka z o.o. jest podmiotem działającym od roku 2003, a spółka komandytowa rozpoczęła działalność z dniem 1 stycznia 2008r. i posługuje się tym samym logo co spółka z o.o., strony postanowiły zawrzeć umowę związaną z użytkowaniem znaku towarowego, zgłoszonego w listopadzie 2008 r. do Urzędu Patentowego. Wynagrodzenie zostało określone w ten sposób, że opłata licencyjna za pierwszy rok użytkowania znaku, tj. okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2008r. wynosi 500 000 zł, jeżeli obrót osiągnięty przez spółkę komandytową za ten okres nie przekroczy wartości 200 000 000 zł, a jeżeli obrót za ten okres przekroczy wartość 200 000 000 zł, opłata licencyjna zostanie ustalona według wzoru: 500 000 zł plus 0,35% różnicy między obrotem za dany okres, a kwotą 200 000 000 zł. Za kolejne lata ustalono, iż będzie to odpowiedni procent od obrotu osiąganego przez spółkę komandytową, uzależniony od skali obrotów. W umowie powyższej ustalono także, iż opłaty licencyjne będą pobierane przez okres 5 lat, który jest równoważny z okresem budowania świadomości klientów o istnieniu marki przez spółkę z o.o., oraz że po tym okresie wkład spółki komandytowej w rozpoznawalność znaku będzie istotny. Opłata licencyjna za pierwszy rok użytkowania znaku towarowego będzie pobrana w grudniu 2008 r. w kwocie 500 000 zł. Ewentualna korekta zwiększająca opłatę zostanie wystawiona przez spółkę z o.o. w styczniu 2009r. W następnych okresach rozliczeniowych opłata będzie uiszczana miesięcznie w oparciu o obroty roku ubiegłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wartość licencji za znak towarowy będzie stanowiła koszty uzyskania przychodu dla wnioskodawcy w wysokości udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej w momencie poniesienia kosztu przez spółkę komandytową oraz

2. Czy część korekty opłaty licencyjnej, przypadającą na wnioskodawcę, wystawionej w styczniu roku następnego, a dotyczącej rozliczenia opłaty za rok ubiegły należy ująć w księgach roku wystawienia korekty, czy księgach roku, którego dotyczy opłata.

Zdaniem wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, ponoszone opłaty licencyjne będą stanowić koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości przypadającego na niego udziału w kosztach spółki komandytowej. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że możliwość korzystania z tego znaku przyczynia się do generowania przez spółkę komandytową przychodów od samego początku jej działalności - była ona od pierwszych dni rozpoznawalna wśród podmiotów gospodarczych, jako podmiot gwarantujący rzetelne dostawy i wysoką jakość oferowanych towarów. Zdaniem wnioskodawcy koszt ten powinien być zaliczony do kosztów podatkowych w momencie poniesienia, stanowi bowiem koszt pośrednio związany z przychodami, do którego odnosi się art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.". Odnośnie pytania drugiego, wnioskodawca stwierdził, że koszt związany z opłatą licencyjną, uiszczany przez spółkę komandytową, jest kosztem pośrednim, który winien być w całości ujęty w księgach okresu, którego opłata dotyczy. Zatem w księgach spółki komandytowej koszt ten zostanie w całości, łącznie z wartością faktury korygującej wystawionej np. w styczniu 2009r., ujęty zgodnie z zasadami rachunkowości i zaksięgowany w kosztach roku 2008.

Na potwierdzenie zajętego stanowiska wnioskodawca powołał się na interpretację indywidualną z dnia 18 czerwca 2008r., Nr [...] wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej oraz na interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2008 r., Nr [...] wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej .

W dniu 17 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego, Nr[...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W jej uzasadnieniu obszernie zacytowano przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów i wskazano, iż wskazana we wniosku opłata licencyjna za korzystanie ze znaku towarowego podlega uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów spółki komandytowej, w dacie poniesienia wydatku, lecz jedynie w tej części, w której uzależniona jest od wysokości uzyskanego przez spółkę obrotu. W takiej też dacie należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu opłatę za pierwszy rok korzystania ze znaku towarowego w części przekraczającej kwotę 500 000 zł oraz pozostałe (uiszczane miesięcznie w oparciu o obroty ze sprzedaży) kwoty z tytułu korzystania ze znaku towarowego. Natomiast kwota 500 000 zł, która nie jest ona uzależniona bezpośrednio od uzyskanego przez Spółkę obrotu i stanowi wartość początkową licencji, winna zostać odniesiona w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane według zasad określonych w art. 22a-22o u.p.d.o.f.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wskazał, iż stanowisko prezentowane w kwestionowanej interpretacji indywidualnej nie uwzględnia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w efekcie czego jest sprzeczne z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ugruntowanym stanowiskiem Ministerstwa Finansów w przedmiotowej kwestii. Jednocześnie podtrzymał stanowisko, że wszystkie opisane w stanie faktycznym wniosku kwoty opłat licencyjnych będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia, gdyż całość opłaty licencyjnej uzależniona jest od wysokości obrotów spółki komandytowej. Wnioskodawca zauważył także, w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego organ w dniu 6 marca 2009r. wydał interpretację indywidualną [...] dla innego udziałowca spółki komandytowej, w której potwierdził stanowisko tego udziałowca, zgodnie z którym wartość licencji na znak towarowy będzie stanowiła koszty uzyskania przychodu tego podmiotu w wysokości udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej w momencie poniesienia kosztu przez spółkę komandytową. W opinii wnioskodawcy taka rozbieżność rozstrzygnięć dokonanych przez ten sam organ godzi w wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej zasadę praworządności oraz zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji. Organ wskazał, iż interpretacja z dnia 6 marca 2009 r., na którą powołuje się wnioskodawca, budzi wątpliwości co do oceny wyrażonego w niej stanowiska i dlatego podjęte zostały działania przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej w celu jej weryfikacji przez upoważniony organ. Podkreślił, że fakt, iż w stosunku do jednego ze wspólników wydana została odmienna interpretacja, nie oznacza, że pozostali obywatele (w tym wnioskodawca) mogą, powołując się na zasadę równości, domagać się wydania interpretacji o takiej samej treści w swoich sprawach.

W konsekwencji na w/w interpretację indywidualną wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o jej uchylenie w całości. Wydanej interpretacji zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22b ust. 1 i art. 22g ust. 18 oraz art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy,

- przepisów postępowania, tj., art. 14d, art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej określanej skrótem "O.p.", które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem skarżącego sposób rozliczenia dla celów podatku dochodowego określonej kwotowo części opłaty licencyjnej zależy od tego, czy spełnia ona kryteria do rozpoznania podlegającej amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej. Istota sprawy sprowadza się więc do ustalenia, czy część kwoty opłaty licencyjnej za pierwszy rok korzystania ze znaku towarowego w wysokości 500 000 zł jest uzależniona od obrotów spółki komandytowej.

Skarżący podniósł, że organ błędnie odczytał treść § 7 umowy licencyjnej określającego sposób naliczania tych opłat. Skarżący podniósł, że samo określenie wysokości części opłaty licencyjnej za dany rok w sposób kwotowy, jak również określenie w umowie licencyjnej terminu zapłaty tej kwoty, nie pozwala na przyjęcie prezentowanego w zaskarżonej interpretacji stanowiska, zgodnie z którym wartość ta nie jest uzależniona od obrotów spółki komandytowej. Zdaniem skarżącego organ nie zrozumiał analizowanego stan faktycznego albowiem na jego obronę powołał argumenty, które potwierdzają w istocie stanowisko skarżącego, zgodnie z którym określona kwotowo część opłaty licencyjnej za 2008 r. również jest uzależniona od osiągniętych w tym roku przychodów tej spółki. Skarżący podkreślił też, że w sytuacjach, gdy wartość rocznych opłat nie jest uzależniona od obrotu (co ma miejsce np. w przypadku opłat za oprogramowanie) powszechnie uznaje się, że cykliczność tych opłat oraz brak wstępnej opłaty, która mogłaby stanowić wartość początkową danej wartości niematerialnej i prawnej przemawia za tym, że jedynym prawidłowym rozwiązaniem jest zaliczanie każdej opłaty bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący zarzucił, że w interpretacji organ nie odniósł się wprost do kwestii zastosowania ww. reguły także do faktury korygującej. Podkreślił, że dla pierwszej faktury jak i dla faktury korygującej momentem poniesienia kosztu będzie rok 2008. Dopiero po prawidłowym ustaleniu momentu poniesienia kosztu można wskazać moment jego potrącenia dla celów podatkowych. Ponieważ jest to koszt pośrednio związanym z przychodami, to zgodnie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. koszt ten powinien zostać potrącony w roku jego poniesienia, tj. 2008.

Skarżący jeszcze raz podniósł, że organ w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego wydał interpretację indywidualną dla innego udziałowca spółki komandytowej, potwierdzającą prawidłowość stanowisko tego udziałowca. Skarżący dodał też, że jeżeli organ miał wątpliwości, co do niektórych elementów stanu faktycznego powinien w tym zakresie zażądać od skarżącego, na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 O.p., szczegółowego określenia stanu faktycznego oraz intencji stron umowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Dodał, że wydając interpretację organ nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny dołączonych ewentualnie do wniosku środków dowodowych. Wniosek o wydanie interpretacji nie zawierał załączników, a więc za bezzasadne uznano powoływanie się skarżącego na zapisy poszczególnych paragrafów zawartej umowy licencyjnej oraz stawianie zarzutu niezrozumienia stanu faktycznego i intencji stron zawartej umowy licencyjnej. Wydając zaskarżoną interpretację organ nie dysponował bowiem zapisami w/w umowy. Jednocześnie uznano, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny był jasny i nie wymagał wezwania skarżącego do jego uzupełnienia.

W piśmie procesowym z dnia 30 lipca 2009 r. skarżący odniósł się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe zarzuty. Skarżący podniósł, że nie było konieczności przedkładania całej umowy licencyjnej albowiem istotne dla sprawy fragmenty jej treści zostały przedstawione we wniosku. Co do charakteru opłat licencyjnych ponoszonych przez skarżącego, wyjaśniono, że po przeanalizowaniu wysokości obrotu licencjobiorcy w pierwszym roku użytkowania licencji wysokość opłat za ten rok (całość kwoty za ten rok) może być zmieniona fakturą korygującą. W kwestii wysokości opłaty za pierwszy rok podniesiono, że o wysokości całej opłaty decyduje ostatecznie wysokość obrotu za cały okres. Ponadto stwierdzono, że licencjobiorca nie miał zamiaru uiścić opłaty za korzystanie ze znaku towarowego w sytuacji, w której nie uzyskałby związanych z tym znakiem przychodów. W piśmie odniesiono się także do sposobu księgowania kosztów na gruncie przepisów rachunkowych.

Sąd ustalił, że interpretacją indywidualną z dnia 6 marca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów uznał za prawidłowe stanowisko innego udziałowca spółki komandytowej – Q. Sp. z o.o., przy czym przedstawiony we wniosku stan faktyczny był analogiczny jak w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej określanej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Badanie zgodności z prawem indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów oznacza obowiązek zbadania zarówno kwestii związanych z zachowaniem przepisów proceduralnych, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji jak również kwestii zgodności interpretacji z przepisami prawa materialnego.

W pierwszej kolejności zatem Sąd był zobowiązany zbadać formalno – procesową stronę zaskarżone interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Art. 14b § 3 O.p. stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten nakłada zatem na wnioskodawcę wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego przedstawiane jest stanowisko w sprawie oceny prawnej. Zgodnie z art. 14c § 1 O. p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2). Organ może odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Powyższy przepis określa więc elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna. Analiza powyższych przepisów pokazuje, że interpretacja indywidualna jest swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych w art. 14 c O.p. elementów o równorzędnym znaczeniu.

Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe. Musi być ona jednoznaczna i nie może budzić wątpliwości co do jej zakresu.

W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że skarżona interpretacja zawiera istotne braki, które powodują, że narusza ona przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania interpretacji i już z tego powodu nie może się ostać. Z cytowanych wcześniej przepisów wynika, że interpretacja indywidualna winna być kompletna, a więc winna zawierać wyczerpującą ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, czego nie można powiedzieć o skarżonej interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie udzielił bowiem wprost odpowiedzi na drugie z pytań skarżącego dotyczące ujęcia w księgach korekty opłaty licencyjnej. W sytuacji, gdy organ uznaje stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe (a więc w zakresie obu pytań zawartych we wniosku), samo zacytowanie przepisów nie może być zatem uznane za wydanie w tej kwestii interpretacji (zob. K. Zaorski, "Interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów – najważniejsze wątpliwości interpretacyjne", Jurysdykcja Podatkowa 3/2009, s.30 i n.). W interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie ocenia stanowiska wnioskodawcy "co do zasady". Ocenia osobno każdą z kwestii przedstawionych we wniosku o interpretację, co do których wnioskodawca zajął stanowisko. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle zacytowanych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Jeszcze raz powtórzyć należy, że zaskarżona interpretacja w zakresie pytania drugiego uzasadnienia takiego nie zawiera. W świetle art. 14c § 1 i 2 O.p. uprawniony jest wniosek, że wszelkie aspekty istotne z punktu widzenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji muszą być rozważone przez organ na etapie udzielania interpretacji. To interpretacja powinna zatem zawierać szczegółową argumentację organu i to ona podlega ocenie sądu. Interpretacja, która nie zawiera wszystkich elementów wymaganych w art. 14c O.p. nie może być uznana za prawidłową. Nie może być tak, aby uzasadnienie oceny swego stanowiska oraz stanowiska organu, wnioskodawca poznawał dopiero z odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, która niejako doprecyzowała stanowisko organu wyrażone w interpretacji indywidualnej. Przeczy to bowiem idei interpretacji.

Za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 121 O.p. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W orzecznictwie podkreśla się, iż ww. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, którą należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec tych organów, ale także jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Gdańsku z 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 82/09, Lex 510712). Nie do pogodzenia z tą zasadą (jak również konstytucyjną zasadą równości wobec prawa) jest sytuacja, gdy ten sam organ, kilkanaście dni wcześniej, w identycznym stanie faktycznym i prawnym, w sposób odmienny rozstrzyga sprawę innego udziałowca tej samej Spółki, uznając jego stanowisko za prawidłowe. Podkreślić należy, że podstawowym celem wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego (czy to ogólnej, czy to indywidualnej) jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika (płatnika, inkasenta) - co jest szczególnie istotne na gruncie ingerencyjnych gałęzi prawa, a takim jest prawo podatkowe - oraz właśnie wspomnianej już zasady zaufania do państwa, jego organów oraz do stanowionego i stosowanego prawa (wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 664/08).

Opisane wyżej wady interpretacji, przedwczesną czynią wypowiedź Sądu co do prawidłowości merytorycznego stanowiska organu co do problemów przedstawionych przez skarżącego, a także ocenę zarzutów skargi w tym przedmiocie. Sąd nie może bowiem wypowiadać się w kwestiach istotnych, co do których w zaskarżonej interpretacji organ w ogóle nie zajął stanowiska, a które mogą decydować o prawidłowości ocen wyrażonych w zaskarżonej interpretacji. Oznaczałoby to w istocie zastąpienie organu i udzielenie interpretacji, co jest obowiązkiem Ministra Finansów.

Na marginesie jedynie wskazać jeszcze należy, że zaskarżona interpretacja, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie została wydana z naruszeniem art. 14d O.p., który to przepis obliguje organ do wydania interpretacji bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W rozpoznanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 22 grudnia 2008 r. Termin do wydania interpretacji, a więc jej sporządzenia i podpisania, upływał więc w dniu 23 marca 2009 r. (poniedziałek). Wskazać należy, iż w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, Naczelny Sad Administracyjny stanął na stanowisku, iż nie można utożsamiać pojęć "wydanie" i "doręczenie". W uchwale tej NSA wskazał, iż "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy".

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wytknięte przez Sąd braki, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań. Z wydanej ponownie interpretacji winna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie. Organ zobligowany będzie także uwzględnić fakt, iż w odniesieniu do innego udziałowca spółki komandytowej, w tym samym stanie faktycznym, ten sam organ wydał interpretację indywidualną, w której uznał zaprezentowane przez niego stanowisko za prawidłowe. Konieczne zatem będzie merytoryczne odniesienie się do wydanej w dniu 6 marca 2009 r. interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności, Sąd uznając, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 O.p., jak również z naruszeniem art. 121§1 O.p., uchylił ją biorąc za podstawę swego rozstrzygnięcia art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) oraz opłatę od pełnomocnictwa.