Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 692/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust.3a pkt 4 lit a, art. 86 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., decyzją z [...] listopada 2014r., określił Skarżącemu D. R. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą D., kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2009r.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji, w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Skarżącego na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z [...] lutego 2014r., ujawniono nieprawidłowości w obniżeniu zadeklarowanego podatku należnego za ww. miesiące 2009r. Do przedmiotowego postępowania kontrolnego Skarżący nie przedłożył ksiąg podatkowych, ewidencji zakupów i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2009r. oraz nie przedstawił za ww. okresy rozliczeniowe dokumentacji źródłowej (faktur VAT zakupów i sprzedaży). Pomimo wezwania do okazania celem oględzin ewidencji sprzedaży i zakupów prowadzonych dla potrzeb VAT za miesiące od września do grudnia 2009r. oraz faktur VAT zakupów i sprzedaży za ww. okresy rozliczeniowe Skarżący nie przedstawił wskazanych w wezwaniu dokumentów. Przesłał natomiast spis i opis rzeczy wydanych dobrowolnie, wystawiony przez CBŚ KGP w W. z 20 lipca 2010r., dokumentujący pobranie przez ww. organ dzienników dokumentów za miesiące od września do grudnia 2009r. Przesłał też wniosek o wpis informacji o zawieszeniu działalności gospodarczej do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej, opatrzony pieczęcią Urzędu Gminy w K. z datą 30 grudnia 2010r., wniosek do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej o wykreśleniu wpisu do CEIDG, decyzję o wykreśleniu wpisu z ewidencji działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wystąpienie organu kontroli skarbowej Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. poinformował w piśmie z dnia 4 czerwca 2014r., że nie jest w posiadaniu dokumentacji księgowej Skarżącego w postaci dziennika dokumentów za okres wrzesień - grudzień 2009r., zabezpieczonej 20 lipca 2010r. od D. K., prowadzącej Biuro Księgowe w K.. Jednocześnie Prokurator Prokuratury Okręgowej W. poinformował, że faktycznie wskazana dokumentacja księgowa Skarżącego została zabezpieczona u D. Kl., prowadzącej usługi księgowe na rzecz Skarżącego, jednakże w dniu 15 września 2011r. dokumentacja ta została wydana D. K., która jak wynika z notatki urzędowej zobowiązała się, że tę dokumentację przekaże osobiście Skarżącemu.

W odpowiedzi na wystosowane przez organ kontroli skarbowej wezwanie D. K. przesłała oświadczenie, w którym poinformowała, że dokumenty firmy Skarżącego za 2009r., odebrane z siedziby Zarządu Centralnego Biura Śledczego w W. przekazała Skarżącemu 8 listopada 2011r.

Organ kontroli skarbowej w trybie art. 33a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2011r. Nr 41, poz. 214, ze zm.; dalej: "ustawa o kontroli skarbowej") wystąpił do [...] S.A. o informacje dotyczące operacji bankowych Skarżącego za okres od 1 września 2009r. do 31 grudnia 2009r. W odpowiedzi na powyższe pismo [...] S.A. poinformował, iż prowadził w okresie od 1 września do 31 grudnia 2009r. na rzecz Skarżącego: rachunek [...] w PLN oraz rachunek bieżący podmiotów gospodarczych w PLN wraz z limitem kredytowym na rachunku bieżącym przeznaczonym na finansowanie działalności bieżącej, a ponadto przesłał historię ww. rachunków za okres od 1 września 2009r. do 31 grudnia 2009r. Z przeprowadzonej analizy listy operacji na rachunku [...] S.A. wynikało m.in., iż w ww. okresie były dokonywane przelewy przez: T. B. L., B. S.A., C. sp. z o.o., U. W. S., P. S. I., A. sp. z o.o., U. R. S..

Z listy operacji na ww. rachunku bankowym wynikały również wypłaty dokonane w formie przelewów dla następujących podmiotów:

- A. sp. z o.o., tytułem "przedpłata na olej napędowy", bez podania faktur. Łączna wartość wypłat na rzecz ww. spółki w okresie od 1 września do 31 grudnia 2009r. wynosi 1.995.601,58 zł,

- P.H.U. E. E. W. za dzierżawę stacji paliw, opłatę parkingową i energię elektryczną, ze wskazaniem faktur, jakich dotyczą wypłaty. Łączna wartość wypłat dla ww. podmiotu w okresie od 1 września do 31 grudnia 2009r. wynosi 13.763,31 zł,

- B. sp. z o.o., tytułem "powypadkowy sam. ciężarowy [...] nr rej. [...]", ze wskazaniem faktury z 7 grudnia 2009r. Wartość wypłaty z ww. tytułu dla B. sp. z o. o. wynosi 5.490 zł.

W toku postępowania kontrolnego wystąpiono do powyżej wymienionych podmiotów, od których wpłynęły płatności na rachunek bankowy Skarżącego, o przesłanie informacji, czy zostały zawarte transakcje z firmą Skarżącego w okresie od 1 września do 30 września 2009r. i w przypadku ich zawarcia o przesłanie potwierdzonych kserokopii faktur dokumentujących te transakcje oraz o wskazanie okoliczności ich zawarcia. W odpowiedzi na wezwania otrzymano faktury na zakup oleju napędowego wystawione przez Skarżącego. Ponadto ujawniono inne podmioty nabywające od Skarżącego paliwo.

Dyrektor UKS wskazał, że wobec A., na rzecz której Skarżący dokonywał płatności tytułem "przedpłata na olej napędowy", zostały przeprowadzone odrębne postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. oraz w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od października 2009r. do marca 2010r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W postępowaniach tych zostały wydane decyzje dla A. określające kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w kwocie zero i określające obowiązek zapłaty ww. podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") z tytułu faktur wystawionych na sprzedaż oleju napędowego, zaewidencjonowanych w jej rejestrach sprzedaży. W uzasadnieniu ww. decyzji odpowiednio z 3 czerwca 2014r. i z 2 stycznia 2013r. wskazano, że A. wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż faktycznie nie posiadała oleju napędowego i nie dokonała dostaw tego paliwa. W ww. postępowaniach kontrolnych ustalono, iż A. wystawiła faktury niepotwierdzające rzeczywiście dokonanych przez nią transakcji dostaw oleju napędowego m.in. dla Skarżącego.

Dyrektor UKS zauważył, że Skarżący złożył zeznania w charakterze świadka w odrębnym postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora UKS w W. wobec A. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2009r. do marca 2010r. na okoliczność nabycia oleju napędowego, fakturowanego przez A.. Protokół przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka sporządzony 11 maja 2012r. w ramach ww. postępowania kontrolnego został włączony do akt niniejszego postępowania. Organ kontroli skarbowej omówił zeznania Skarżącego, który oświadczył, iż przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej była sprzedaż hurtowa oleju napędowego. W związku z tą sprzedażą posiadał zbiorniki podziemne o pojemności 60.000 litrów zlokalizowane w M.. Zbiorniki najmował od PHU E. E. W.. Ponadto posiadał autocysternę o pojemności 12.500 litrów. Spółka A. była wyłącznym dostawcą oleju napędowego do jego firmy. Od ww. spółki nabywał olej napędowy "chyba od lipca 2009r.". Współpracę z A. nawiązał przez handlowca M., którego innych danych nie zna, widział go tylko raz. Nikt nie pośredniczył w nawiązaniu kontaktu z A.. Wymieniony M. zadzwonił do niego pierwszy i przyjechał do niego na bazę w M., aby omówić szczegóły dostaw. Współpraca z A. nie była udokumentowana żadną umową lub porozumieniem handlowym. Paliwo było zamawiane najpierw u handlowca Mirka, a później u prezesa firmy A. M. C., który w miesiącu wrześniu lub październiku 2009r. przedstawił się jako prezes ww. firmy. Wszystkie zamówienia były składane telefonicznie. Oprócz faktur czasami były dokumenty Wz, które przywoził kierowca oraz do każdej dostawy certyfikat jakości paliwa. Nie wie czy ma te dokumenty, gdyż nie były one księgowane. Nie zna źródła pochodzenia paliwa. Płatność następowała przelewem bankowym w formie przedpłaty na konto, jakie było na fakturach zakupu paliwa. Dostawę - odbiór paliwa potwierdzał na liście przewozowym, który kierowca zabierał ze sobą. Faktura od A. przychodziła na maila, a oryginał faktury pocztą w dwóch egzemplarzach. Jeden egzemplarz podpisywał i odsyłał pocztą do S. do Biura Rachunkowego do A. P.. W momencie nawiązania współpracy było uzgodnione, że dostawy będą "ich transportem", ale jednocześnie wie, że "nie mieli własnych środków transportu". Nie wie czyimi środkami było przywożone paliwo i nie wie, jakie były numery rejestracyjne środków transportu, to były Many, Scanie, Dafy. Nie wie jakie było miejsce wysyłki paliwa, które było odbierane w M.. Osobiście był zawsze obecny przy odbiorze paliwa, nie zatrudniał żadnego pracownika. Zakupywane paliwo było zlewane do zbiornika i w zależności od potrzeb sprzedawane odbiorcom hurtowym. Były to przeważnie firmy transportowe. Było ich kilkanaście, największą była firma B. S.A. z W.. Nie zna dostawcy paliwa dla A. Swoją działalność gospodarczą zakończył w listopadzie 2011r.

Skarżący złożył ponadto zeznania w charakterze świadka w CBŚ KGP w W. w dniu 20 lipca 2010r. Do protokołu z ww. przesłuchania zeznał, iż zakupywał olej napędowy od A. od września 2009r., podając, iż był to jego jedyny dostawca paliwa. Z kolejnych zeznań wynika, iż olej napędowy od A. był dostarczany przez tę firmę, a głównymi jego odbiorcami były C. sp. z o.o. i B. S.A.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej opisał dowody, z których wynika, że A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie papierowy obieg dokumentów, nie potwierdzony rzeczywiście dokonanymi transakcjami nabycia i sprzedaży oleju napędowego, który miał uwiarygodnić prowadzenie przez nią działalności w zakresie obrotu olejem napędowym.

Zdaniem organu kontroli skarbowej okoliczności, które zaistniały w przedmiotowej sprawie świadczą o tym, że Skarżący mógł mieć świadomość, iż uczestniczy w nierzetelnych transakcjach.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że analizując okoliczności towarzyszące dokonywaniu przez Skarżącego zakupu paliwa, fakt nieweryfikowania kontrahenta, a przede wszystkim nieokazanie stosownej dokumentacji źródłowej do przedmiotowego postępowania poprzez zasłanianie się zabezpieczeniem jej przez CBŚ KGP w W. (wykazano, że ta dokumentacja została mu zwrócona w dniu 8 listopada 2011r.) oraz notoryczne nieodbieranie wysyłanej do niego korespondencji, w tym wezwania na przesłuchanie w charakterze strony, po tym, jak poinformował organ kontroli skarbowej o ww. zabezpieczeniu dokumentów oraz wykreśleniu wpisu z ewidencji działalności gospodarczej, nie pozostawia wątpliwości, co do świadomości Skarżącego, iż uczestniczył w transakcjach dokumentowanych fakturami niepotwierdzającymi rzetelnego ich przebiegu. Organ kontroli skarbowej zaznaczył, że wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej od dnia 30 listopada 2011r., po uprzednim złożeniu w dniu 30 grudnia 2010r. wniosku o zawieszeniu działalności gospodarczej, nastąpiło po zabezpieczeniu w dniu 20 lipca 2010r. dokumentów Skarżącego przez CBŚ w W..

Organ kontroli skarbowej odmówił zatem prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Ponadto organ kontroli skarbowej odwołał się do regulacji art. 86 ust. 1 ust. 2 ustawy o VAT i wskazał, że Skarżący nie przedstawił oryginałów faktur bądź ich duplikatów, choć miał obowiązek przechowywania dokumentów, z których wynika prawo do odliczenia.

Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji podnosząc zarzuty:

- naruszenia właściwości;

- wydania decyzji z naruszeniem art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm.; dalej: "O.p."), to jest bez pełnego rozpoznania materiału dowodowego niezbędnego do wydania decyzji w sprawie, a mianowicie ksiąg podatkowych oraz dokumentacji źródłowej dokumentującej zdarzenia gospodarcze dotyczącej kontrolowanego podatnika.

Skarżący wskazał, że właściwym dyrektorem urzędu kontroli skarbowej nie jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. Zgodnie z art. 9a ustawy o kontroli skarbowej oraz wydanym na jego podstawie rozporządzeniem, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. jest właściwy dla: województwa [...], a także wchodzących w skład województwa mazowieckiego powiatów: g., s., z. - a R. leży w gminie K. powiat w.

Zdaniem Skarżącego, organ przeprowadził postępowanie kontrolne i wydał decyzję pomimo nieustalenia prawdy obiektywnej ze względu na brak niezbędnych dokumentów. Do odwołania załączono: rejestry sprzedaży i zakupu VAT, faktury sprzedaży i zakupu, wyciągi z rachunku bieżącego, z okresu objętego postępowaniem.

Ponadto Skarżący wskazał, że jest w posiadaniu również innych dokumentów związanych z obrotem gospodarczym, które w jego ocenie nie są związane z zakresem i okresem kontroli, ale organ może mieć w tym zakresie inne zdanie – w tym przypadku oczekuje wezwań do złożenia innej niż dołączona do odwołania dokumentacja.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2014r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, listopad, grudzień 2009r. Na wstępie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia właściwości. Organ odwoławczy uznał ten zarzut za nietrafny podkreślając, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej na mocy art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, pismem z 13 listopada 2013r., wyznaczył do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powołał się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i wskazał, że aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku musi spełniać 3 warunki łącznie, tj.: prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której podatek naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę. Odliczenie to nie może być jednak wiązane tylko z faktem posiadania faktury. Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Pod pojęciem transakcji rzeczywistych, faktycznie dokonanych należy przy tym rozumieć nie tylko taką sytuację, w której dana transakcja została realnie przeprowadzona, lecz dodatkowo gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Tylko w takim przypadku można bowiem mówić o podatku naliczonym związanym z nabyciem przez podatnika towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie będzie zatem można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wskazał, że słusznie organ pierwszej instancji ocenił, iż kontrahent Skarżącego, tj. spółka A. w rzeczywistości jedynie pozorowała działalność gospodarczą. Ustaleń tych dokonano w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, a włączony do akt rozpatrywanej sprawy. Organ kontroli skarbowej prawidłowo ocenił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie składający się głównie z dowodów przeprowadzonych z tzw. osobowych źródeł dowodowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że wskazują na to fakty wynikające z zeznań udziałowców spółki A.. Wspólnikami tej spółki, będącymi wyłącznie jedynymi udziałowcami byli: G. K. (w okresie od 4 stycznia 2008r. do 4 września 2008r.), J. B. (w okresie od 5 września 2008r. do 18 listopada 2008r.), E. S. (w okresie od 19 listopada 2008r. do 31 sierpnia 2009r.), Z. K. (w okresie od 1 września 2009r. do 16 listopada 2009r.), M. C. (od 17 listopada 2009r.).

Organ odwoławczy przytoczył również przesłuchania w charakterze świadków: S. B., A. P., M. S. oraz H. K..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności dzierżawy zbiorników na bazie w P. przy ul. [...] przedstawione przez H. K. oraz zeznania S. B. (handlowca i jedynego pracownika spółki A.) i M. C. (jedynego udziałowca spółki A. i zarazem Prezesa Zarządu), z których wynika, iż nie byli w miejscu przechowywania paliwa i nie znali adresu lokalizacji zbiorników oraz nie posiadali wiedzy skąd było wydawane paliwo, fakturowane dla odbiorcy A. sp. z o.o. (zatem żaden z nich nie odbierał dokumentacji dotyczącej przyjęcia i wydania paliwa od H. K.) są argumentami, które przekonują, iż A. nie przechowywała paliwa na bazie paliwowej w P., ul. [...]. Świadek H. K. nie potrafi podać żadnych bliższych danych, które pozwoliłyby na weryfikację, kto odbierał i dostarczał paliwo.

Organ odwoławczy wskazał, że w odrębnych postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec A. za miesiąc wrzesień 2009r. oraz za miesiące od października 2009r. do marca 2010r., ustalono, iż wyłącznym według faktur dostawcą oleju napędowego dla ww. spółki była P. sp. z o.o., na rzecz której były dokonywane przelewem płatności od A.. Również z zeznań M. C., prezesa zarządu A., wynika, iż P. wystawiała faktury na zakup oleju napędowego dla A.. P., która była według faktur wyłącznym dostawcą oleju napędowego do A., ujmowała w dokumentacji finansowo-księgowej faktury na zakup oleju napędowego wystawione przez O. sp. z o.o., prowadzącą fikcyjną działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu pustych faktur. Zatem O. nie mogła być dostawcą oleju napędowego do P., która z kolei fakturowała to paliwo dla A..

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zeznania świadków wskazują, że A. nie dokonywała faktycznego nabycia ani dostaw oleju napędowego. Jedynie stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej. O fikcyjności transakcji nabycia przez tę spółkę oleju napędowego od P. świadczą zeznania A. T. (prezesa zarządu P.) w kontekście z zeznaniami Z. D. (prezesa zarządu O. - fikcyjnego dostawcy oleju napędowego dla P.) oraz zeznania M. C. (prezesa zarządu A.). Firmy O. i P. nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków transportu, a A. T. nigdy nie był w magazynach, w których składowano paliwa. Jak wynika z zeznań M. C. A. również nie posiadała środków transportu oraz ich nie najmowała. Poza tym ww. zeznał, iż nie wie czyimi środkami transportu było przewożone paliwo, jakie było miejsce jego wysyłki i odbioru. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na rozbieżności w zeznaniach, w których z jednej strony podaje, iż nie zajmował się transportem i nie był obecny przy odbiorze, a z drugiej strony zeznaje, iż pobierał próbki paliwa bezpośrednio z cysterny w celu jego badań. Wiedzy na temat działalności prowadzonej przez A. nie posiada również jedyny pracownik tej spółki – S. B., który zeznał, iż do jego obowiązków należała wyłącznie obsługa firmy "D." (odbiorcy paliwa według faktur wystawionych przez A.) oraz składanie zamówień na paliwo u M. C.. Również okoliczności prowadzenia przez A. dokumentacji finansowo-księgowej, wskazane w zeznaniach przez A. P., są potwierdzeniem wymienionego wyżej mechanizmu funkcjonowania tej spółki, który opierał się wyłącznie na papierowym wykazywaniu transakcji zakupów i sprzedaży oleju napędowego, a nie na rzeczywistym ich dokonaniu. Rola A. sprowadzała się do ujmowania w ewidencjach księgowych faktur VAT na zakup oleju napędowego, otrzymywanych pocztą i wystawiania faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego, które były najpierw przesyłane na adres e-mail do Biura Rachunkowego prowadzonego w S., drukowane przez jego właścicielkę A. P. i przez nią podpisywane, a następnie wysyłane pocztą do adresatów tych faktur oraz na dokonywaniu przelewów bankowych z rachunków A. na rachunek bankowy dostawcy oleju napędowego wpisanego w treść faktur wystawionych dla tej Spółki. Jak natomiast dowiedziono P., choć wystawiła faktury dla A. na sprzedaż oleju napędowego to nie była jego rzeczywistym dostawcą. Przechowywanie paliwa należącego do A. w zbiornikach na bazie paliwowej D. sp. z o.o. w P. nie zostało również potwierdzone.

Fakt wystawiania pustych faktur został potwierdzony w wydanych wobec A. decyzjach, w których jako podstawę prawną wskazano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego w kontaktach z A. Skarżący nie dołożył również należytej staranności aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Przede wszystkim firma A. była jedynym dostawcą paliwa do Skarżącego. W takiej sytuacji nabywca paliwa powinien wykazać się większą starannością niż w przypadku kontrahenta, który dostarcza towar jedynie w niewielkim marginalnym zakresie w porównaniu do ogółu obrotu. Tymczasem Skarżący kontakty z A. rozpoczął przez nieznanego mu bliżej handlowca, którego nazwiska nie potrafił podać. Z handlowcem tym spotkał się tylko raz, zamówień paliwa dokonywał telefonicznie, nie potrafił podać kto dostarczał paliwo, nie znał nazwisk kierowców, numerów rejestracyjnych pojazdów. Nie zawierał umów w formie pisemnej.

W ocenie organu odwoławczego Skarżący nie wykazał zainteresowania pochodzeniem paliwa, jego jakością, możliwościami kontrahenta w zakresie prowadzenia działalności w branży obrotu paliwami. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w kontaktach z A., która z kolei jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Jakkolwiek w ocenie organu odwoławczego postawa Skarżącego w trakcie postępowania kontrolnego nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny dobrej wiary. Kwestia czy podatnik mógł przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym winna być ustalona w świetle okoliczności towarzyszącym samym transakcjom.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie przyjął, że Skarżący dokonywał obrotu paliwem z niewiadomego źródła pochodzenia w związku z tym nie zakwestionował podatku należnego. Skarżący miał bowiem możliwości dokonywania obrotu paliwem, a nabycie paliwa potwierdzili również odbiorcy Skarżącego.

Odnosząc się do okoliczności, że na etapie postępowania odwoławczego Skarżący przedstawił faktury zakupu, w tym także od innych podmiotów niż A., organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw, aby odmówić prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez innych kontrahentów. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił tabelę zawierającą wykaz faktur dołączonych do odwołania i wskazał, że w związku z uwzględnieniem podatku naliczonego z tych faktur (nie uwzględniono podatku z faktur, na których jako wystawcę wskazano A.) przedstawił ponowne rozliczenie podatku za okres październik – grudzień 2009r.

Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (organów państwa);

2) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

3) naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej;

4) bezzasadne oparcie rozstrzygnięcia na normie prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

5) wydanie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia instytucji "dobrej wiary" w zakresie prawa podatkowego dotyczącego podatku od wartości dodanej, której obowiązek stosowania wynika z orzecznictwa TSUE;

6) naruszenie zasady zakazu retroakcji poprzez zastosowanie de facto przepisów działu Xa - art. 105a i następne ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 października 2013r.;

7) wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego co narusza normę art. 70 O.p.;

8) wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej to jest art. 9a ustawy o kontroli skarbowej w związku z pozycją 9 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej;

9) naruszenie zasady jawności postępowania wobec strony poprzez nie skierowanie do pełnomocnika zawiadomienia w trybie art. 200 O.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że organy podatkowe obu instancji nie ustaliły w sposób bezsporny, iż Skarżący wiedział, iż mogą być jakiekolwiek nieprawidłowości u dostawcy paliwa. Zdaniem Skarżącego, zmiana właściwości miejscowej powinna być stronie postępowania ogłoszona w postaci postanowienia, a nie "pisma w aktach sprawy". Zobowiązanie podatkowe objęte przedmiotową decyzją przedawniło się wobec faktu, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości Decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu [...] grudnia 2014r., a decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana w miejsce uchylonej decyzji została doręczona w dniu 7 stycznia 2015r. Wobec uchylenia decyzji Dyrektora UKS, a więc "usunięcia" z obrotu prawnego zobowiązania podatkowego, przestają mieć znaczenia jakiekolwiek zastosowane przez organy "instytucje" przerywające bieg przedawnienia - zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz orzecznictwem powstałym na jej kanwie - nie przedawania się tylko takie zobowiązanie, które na dzień upływu okresu przedawnienia jest skonkretyzowane i znane podatnikowi - w przedmiotowej sprawie tak nie jest.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego przez podmiot wyszczególniony w tych fakturach.

W związku z tym, że przedmiotem niniejszej sprawy jest prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2009r., zasadnym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do kwestii dotyczącej przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem co do zasady, zobowiązania podatkowe za okresy od września do listopada 2009r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2014r., z kolei zobowiązanie podatkowe za grudzień 2009r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2015r. W niniejszej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia tych zobowiązań podatkowych we wskazanych datach. Zważyć bowiem należało, że w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r., bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta jednoznacznie miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu, poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. W końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Należy zatem przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - także w obecnie obowiązującym stanie prawnym - wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 26 listopada 2014r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn zabroniony z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013r., poz. 186 ze zm.; dalej: "kks") w zw. z art. 54 § 1 kks, polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach za okres od września do grudnia 2009r. (k. 505-506). Natomiast pismem z 27 listopada 2014r. Dyrektor UKS w L. poinformował Skarżącego, że 26 listopada 2014r. wszczęto ww. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które to pismo zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego 28 listopada 2014r. (k. 507, 510). Ponadto pismem z 3 grudnia 2014r. Naczelnik US w W. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu z dniem 26 listopada 2014r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od września do grudnia 2009r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 O.p. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało uznane za doręczone w dniu 22 grudnia 2014r., w trybie art. 150 O.p. (k. 820, 843-844). Podkreślić należy, że prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał informację (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 marca 2014r., I FSK 1880/13 i z 10 lutego 2016r., I FSK 1585/14, dost. CBOSA).

Zatem wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za miesiące od września do grudnia 2009r. z dniem wszczęcia ww. postępowania, tj. z dniem 26 listopada 2014r. Możliwym było więc orzekanie w przedmiocie zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, z uwagi na fakt, iż zarówno w dacie wydania tej decyzji, jak i w dacie jej doręczenia, termin przedawnienia tych zobowiązań jeszcze nie upłynął. Wbrew twierdzeniom Skarżącego okoliczność, iż zaskarżona decyzja wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. została doręczona 7 stycznia 2015r., nie ma wpływu na wystąpienie skutku wynikającego z art. 70 § 6 O.p., tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych z dniem 26 listopada 2014r. Zauważyć również należy, że poddana kontroli Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana [...] grudnia 2014r., a zatem organ odwoławczy prowadził postępowanie podatkowe i orzekł przed upływem terminu przedawnienia określonym w art. 70 § 1 O.p., a tym samym w dniu wydania tej decyzji nie mógł mieć zastosowania przepis art. 208 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że data wydania decyzji ma istotne znaczenie przy ocenie legalności decyzji. Podstawą prawną decyzji jest prawo obowiązujące w dniu jej wydania. To prawo stosuje się dla oceny ustalonego stanu faktycznego. Sąd zobowiązany jest więc dokonać oceny, czy decyzja jest prawidłowa w dniu jej wydania. Zaznaczyć przy tym należy, że decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne dopiero od daty jej doręczenia. Zgodnie bowiem z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zatem ewentualne doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miałoby natomiast wpływ na kwestię wykonania decyzji, gdyż przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że zobowiązanie nie istnieje, a tym samym nie podlega wykonaniu, również w drodze egzekucji. Jak wynika jednakże z akt sprawy, w rozpoznawanej sprawie doręczenie decyzji organu odwoławczego nie nastąpiło po przedawnieniu przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a to wobec wskazanego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia właściwości miejscowej. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy o kontroli skarbowej, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. W aktach sprawy znajduje się pismo Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 13 listopada 2013r., wyznaczające Dyrektora UKS w L. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009r. (k. 1 akt podatkowych). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że brak jest podstawy prawnej do wydania w tym zakresie postanowienia podlegającego doręczeniu stronie. Istotnym jest, aby w aktach sprawy znajdował się dokument o wyznaczeniu dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego. W rozpoznawanej sprawie taki dokument znajduje się w aktach sprawy i Skarżący mógł się z nim zapoznać.

Zauważyć należy, że pozostałe zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy przepisów postępowania, których konsekwencją było zdaniem Skarżącego naruszenie przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że Skarżący nie mógł obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A., ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników, jak też materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro protokoły przesłuchania świadka oraz protokoły przesłuchania podejrzanego są materiałami (dokumentami) gromadzonymi w w/w postępowaniach, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia ich wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

Wskazać też należy, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka lub podejrzanego, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Jak wynika z akt sprawy Skarżący miał możliwość zapoznania się ze znajdującymi się w aktach rozpoznawanej sprawy protokołami przesłuchań. Zważyć bowiem należy, że postanowieniem z [...] października 2014r. Dyrektor UKS w L. wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to wraz z protokołem badania dowodów zostało doręczone Skarżącemu 3 listopada 2014r.

W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez A. na rzecz Skarżącego nie są rzetelnymi dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji i nie dokumentują wykonania przez tę firmę wskazanych w nich dostaw.

Ustalenia w tym zakresie, poczynione zostały m.in. w oparciu o zeznania Skarżącego oraz wspólników spółki A., będących jedynymi jej udziałowcami, tj.: G. K., J. B., E. S., Z. K. i M. C..

I tak Skarżący, w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 11 maja 2012r. (protokół włączony do akt przedmiotowego postępowania) zeznał, iż przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej była sprzedaż hurtowa oleju napędowego. W związku z tą sprzedażą posiadał zbiorniki podziemne o pojemności 60.000 litrów zlokalizowane w M. przy ul. [...]. Te zbiorniki najmował od PHU E. E. W.. Ponadto posiadał autocysternę [...] o pojemności 12.500 litrów. A. była wyłącznym dostawcą oleju napędowego do jego firmy. Od spółki tej nabywał olej napędowy "chyba od lipca 2009r.". Współpracę z A. nawiązał przez handlowca M., którego innych danych nie zna, widział go tylko raz. Nikt nie pośredniczył w nawiązaniu kontaktu z A., wymieniony M. zadzwonił do niego pierwszy i przyjechał do niego na bazę w M., aby omówić szczegóły dostaw. Współpraca z A. nie była udokumentowana żadną umową lub porozumieniem handlowym. Paliwo było zamawiane najpierw u handlowca M., a później u M. C., który w miesiącu wrześniu lub październiku 2009r. przedstawił się jako prezes ww. firmy. Wszystkie zamówienia były składane telefonicznie. Oprócz faktur VAT czasami były dokumenty Wz, które przywoził kierowca oraz do każdej dostawy certyfikat jakości paliwa. Nie wie czy ma te dokumenty, gdyż nie były one księgowane. Nie zna, jakie jest źródło pochodzenia paliwa. Płatność następowała przelewem bankowym w formie przedpłaty na konto, jakie było na fakturach zakupu paliwa. Dostawę - odbiór paliwa potwierdzał na liście przewozowym, który kierowca zabierał ze sobą. Faktura od A. przychodziła na maila, a oryginał faktury pocztą w dwóch egzemplarzach. Jeden egzemplarz podpisywał i odsyłał pocztą do Szczecina do Biura Rachunkowego do A. P.. W momencie nawiązania współpracy było uzgodnione, że dostawy będą "ich transportem", ale jednocześnie wie, że "nie mieli własnych środków transportu". Nie wie czyimi środkami było przywożone paliwo i nie wie, jakie były numery rejestracyjne środków transportu. Nie wie jakie było miejsce wysyłki paliwa, które było odbierane w M.. Osobiście był zawsze obecny przy odbiorze paliwa, nie zatrudniał żadnego pracownika. Zakupywane paliwo było zlewane do zbiornika i w zależności od potrzeb sprzedawane odbiorcom hurtowym. Były to przeważnie firmy transportowe. Było ich kilkanaście, największą była B. S.A. z W.. Nie zna dostawcy paliwa dla A.. Swoją działalność gospodarczą zakończył w listopadzie 2011r.

Skarżący złożył ponadto zeznania w charakterze świadka w CBŚ KGP w W. w dniu 20 lipca 2010r. Zeznał wówczas, że dokonywał zakupu oleju napędowego od A. od września 2009r., podając, iż był to jego jedyny dostawca paliwa. Z kolejnych zeznań wynika, że olej napędowy od A. był dostarczany przez tę firmę, a głównymi jego odbiorcami były C. sp. z o.o. i B. S.A.

Z kolei G. K. przesłuchany 3 września 2010r. (k. 344 - 348) zeznał, że umowa spółki A. została sporządzona 7 grudnia 2007r., a spółka została wpisana do KRS - 4 stycznia 2008r. Udziały spółki zbył 9 maja 2008r. Do dnia zbycia tych udziałów spółka nie podjęła żadnej działalności. Nie posiadała środków transportu i zaplecza do prowadzenia działalności. Posiadała jedynie koncesję na obrót paliwem. Kontakt z J. B., który nabył od niego udziały, nawiązał poprzez ogłoszenie zamieszczone w Gazecie Wyborczej lub Rzeczpospolitej, cyt. "Kupię spółkę". W tym ogłoszeniu był wskazany numer telefonu, na jaki należy się skontaktować.

Przesłuchany 8 września 2010r. i 6 października 2010r. w charakterze świadka J. B. (k. 349 - 354) zeznał, że kupił 100% udziałów w A. 9 maja 2008r. od G. K. i był jedynym jej udziałowcem do 29 października 2008r. Poza tym w okresie jednego roku na przełomie lat 2007 i 2008 był właścicielem 100% udziałów w innej spółce z o.o. – P., która była sprzedawcą oleju napędowego do A. w ww. okresie. Po "zakupie spółki", jej siedzibę, która uprzednio mieściła się w L., przeniósł do W. na ul. [...]. Faktycznie jednak działalność prowadził w swoim domu w L., gdzie była przesyłana korespondencja przychodząca na adres w Warszawie. W okresie, kiedy był właścicielem i prezesem A., tj. od 9 maja 2008r. do 29 października 2008r. (zmiany wspólnika w KRS dokonano z dniem 19.11.2008r.) spółka nie zatrudniała żadnego pracownika, nie posiadała żadnych środków transportu, lecz korzystała z transportu dostawców, nie wynajmowała magazynów do przechowywania paliwa. Świadek w imieniu A. wystawiał faktury VAT i był osobiście odpowiedzialny za sprawy księgowe spółki. Paliwo w imieniu A. odbierał faktycznie finalny odbiorca, który informował go telefonicznie o odebraniu dostawy. Faktury z A. były najpierw wysyłane faksem, a następnie pocztą, po czym świadek otrzymywał zwrotnie podpisaną fakturę od kontrahenta. Taka procedura miała miejsce w momencie dostawy, po dokonaniu wcześniejszej zapłaty za towar.

E. S. przesłuchany w charakterze świadka 30 września 2010r. (k. 355 - 358) zeznał, że spółkę A. zakupił od J. B. i jako jej prezes prowadził działalność w S. pod adresem ul. [...], gdzie mieściło się biuro handlowe. W okresie od listopada do grudnia 2008r. księgi spółki prowadził samodzielnie z pomocą J. B., a od stycznia 2009r. księgi tej spółki prowadziło Biuro Rachunkowe A. P., mieszczące się w S. przy ul. [...]. W okresie, kiedy był prezesem A., spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie była właścicielem magazynów, cystern, zbiorników, itp. zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem napędowym. Zgodnie z umową z 3 listopada 2008r. rezerwowała od D. sp. z o.o. z/s w P. przy ul. [...], powierzchnię magazynową 200m. Swoją rolę w A. określił jako pośrednika, wyszukującego kontrahentów na kupno i sprzedaż paliwa. Fizycznie nie miał do czynienia z cysternami, zbiornikami paliwa, "tj. ogólnie mówiąc z olejem napędowym". Zamawiał paliwo telefonicznie lub pocztą elektroniczną i dostawca był zobligowany do dostarczenia paliwa we wskazane przez niego miejsce. Zapłaty na rzecz kontrahenta (dostawcy) dokonywał przelewem z rachunku bankowego spółki. Był odpowiedzialny za wystawianie faktur VAT, które dostarczał pocztą po otrzymaniu przez odbiorcę towaru i wpłacie za towar na konto spółki. Jako pośrednik w sprzedaży wystawiał fakturę VAT odbiorcy towaru w momencie otrzymania zapłaty za towar, a jako kupujący otrzymywał faktury też po uiszczeniu należności dla dostawcy towaru. Ponadto W. S. zeznał, że było uzgodnione z prezesem M. – M. S., że magazynier M., będzie wystawiał dowody Wz z ramienia A..

M. C. - prezes zarządu i jedyny wspólnik A., który pozostał jedynym wspólnikiem spółki do ostatniego jej wpisu w KRS z 2 kwietnia 2013r., objął funkcję prezesa zarządu i został jej wspólnikiem po Z. K., który według wpisu do KRS z 1 września 2009r. został prezesem zarządu A. i jedynym jej wspólnikiem. Zatem Z. K. reprezentował A., będąc jej jedynym wspólnikiem przez dwa i pół miesiąca, w okresie od 1 września 2009r. do 16 listopada 2009r. Z zeznań M. C., przesłuchanego w ramach odrębnego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w L. (k. 362 - 368) wynika, iż był pośrednikiem sprzedaży, nie posiada własnego transportu, gdyż przewozem towaru zajmuje się albo dostawca, albo klient. Uzgodnienia dotyczące adresu lub nazwy miejscowości dostawy były uzgadniane z dostawcą lub przez handlowca. Nie wie czyimi środkami transportu były dokonywane dostawy paliwa dla odbiorcy A., jak również nie wie jakimi markami samochodów i o jakich numerach rejestracyjnych było dostarczane paliwo. Nie posiada również wiedzy z jakiego miejsca było wywożone paliwo fakturowane dla odbiorcy A.. Płatności natomiast od odbiorcy paliwa były dokonywane na konto bankowe spółki.

M. C. przesłuchany 26 stycznia 2011r. w charakterze strony w ramach odrębnie prowadzonego postępowania wobec A. (k. 369 - 373) przez Dyrektora UKS w W., zeznał, że odkąd pełni funkcję prezesa zarządu A., to zatrudniała ona jednego pracownika na stanowisku przedstawiciela handlowego – S. B.. Jako księgową firmy A. wskazał A. P., podając, iż podpisuje ona faktury i jest upoważniona do operacji bankowych A.. Poza tym zeznał, że A. nie posiada środków transportu do przewozu paliwa i nie korzysta z najmu środków transportu, paliwo jest dostarczane przez dostawcę lub odbierane przez klienta. Zamówienia przyjmuje w formie telefonicznej, mailem lub faksem. A. posiada zaplecze techniczne do składowania paliwa, ale nie pamięta adresu, wie tylko, że to są zbiorniki i że posiada umowy najmu. Podobne zeznania złożył podczas przesłuchania w charakterze świadka w Zarządzie w W. CBŚ KGP w dniu 30 lipca 2010r. Ponadto wskazał, że w W. pod adresem ul. [...], gdzie jest główna siedziba firmy, wynajmuje biuro od firmy świadczącej usługi biurowe. Pod tym adresem odbywa spotkania biurowe i na ten adres jest przesyłana korespondencja. W S. natomiast przy ul. [...], gdzie znajduje się Biuro Rachunkowe A. P., przyjmuje interesantów i załatwia sprawy finansowe. A. istnieje od 2008r. i przedmiotem jej działalności jest sprzedaż oleju napędowego. Posiada bazę paliwową, którą dzierżawi od firmy "M." z siedzibą P., ul. [...], nie podał jednakże adresu tej bazy. Na tej bazie znajdują się zbiorniki, z których korzysta jeszcze firma "M.". Na chwilę obecną nie wie, jaka ilość paliwa znajduje się w tych zbiornikach. W przedmiotowych zbiornikach gromadzony jest olej napędowy przywożony przez jego dostawcę. Z tych zbiorników korzysta w przypadku potrzeby magazynowania oleju napędowego. Z firmą P. sp. z o.o., która była dostawcą paliwa, kontaktuje się telefonicznie, tj. z A. T., bądź umawia się na spotkania. T. poznał poprzez poprzedniego właściciela firmy A. W. S., który umówił ich na spotkanie. Wszelkie płatności sprzedaży i zakupu odbywają się przez przelew bankowy. Nie widzi paliwa, które jest kupowane przez A., a następnie sprzedawane przez tę spółkę. Zajmuje się tylko wystawianiem faktur i kontaktami z firmami. Badaniami jakości paliwa zajmuje się niezależny ośrodek w S. przy ul. [...] - firma P., gdzie otrzymuje certyfikat jakości oleju napędowego. Próbki paliwa są mu dostarczane, czasami osobiście przez dostawcę lub pobiera je sam bezpośrednio z cysterny. Nie ma kontaktu z kierowcami, którzy przewożą olej napędowy do klientów A..

S. B. przesłuchany w charakterze świadka w CBŚ KGP w dniu 21 września 2010r. (k. 374 - 376) zeznał, że pracował w A. od grudnia 2008r. Do jego obowiązków należał handel i obsługa wyłącznie firmy "D." z siedzibą w N.. Zamawiał paliwo u prezesa A. i pilnował terminowości wykonywania przelewów przez tę firmę. Kontaktował się tylko z firmą "D." i nie ma wiedzy, z jakimi innymi firmami handlowała spółka A.. W A. pracował ze względu na swoje koneksje, podając nazwisko B. B. jako wujka, który zna właściciela firmy "D.". Świadek zeznał, że olej napędowy dostarczany do firmy "D." był transportowany samochodami nienależącymi do tej firmy, a prezes A. informował go jedynie, kiedy te samochody będą w firmie "D.". Świadkowi nic nie wiadomo na temat, czy A. posiadała środki transportu, natomiast wie, że posiadała zbiorniki paliwowe w P., choć nigdy nie był w miejscu, gdzie znajdowały się te zbiorniki i nie podał adresu ich lokalizacji. Nie wie jakie dokumenty szły w ślad za dostarczanym towarem, poza fakturą wystawioną dla firmy "D.", zaznaczając, że ta firma nie wymagała żadnego certyfikatu, ponieważ sama robiła badania paliwa na miejscu.

Prowadząca dokumentację finansowo-księgową A. A. P. (k. 377- 382) zeznała, że dokumentację tę prowadzi od stycznia 2009r. Do jej obowiązków należało ewidencjonowanie faktur zakupu, faktur sprzedaży, rozliczanie podatku dochodowego i podatku VAT, wysyłka faktur sprzedaży do klientów spółki. Ponadto dokonywała przelewów bankowych w imieniu A. zgodnie z dyspozycją prezesa zarządu. Osoba prezesa zmieniała się w różnych okresach czasu. Przelewów z konta firmy dokonywała na podstawie faktur wystawianych przez dostawców. Faktury sprzedaży firmy A., które drukowała, przychodziły mailem na skrzynkę. Po ich wydrukowaniu podpisywała oryginał i kopię faktury i wysyłała odbiorcy celem potwierdzenia kopii. Natomiast faktury zakupu A. przychodziły pocztą, bądź przynosił je prezes zarządu do biura rachunkowego. Nigdy nie była świadkiem zakupów ani dostaw przez A., nie odbierała i nie składała żadnych zamówień.

M. S., udziałowiec D. sp. z o.o. z/s w P. (ul. [...]) przesłuchany w charakterze świadka 18 lipca 2012r. w odrębnym postępowaniu kontrolnym (k. 385 - 387) zeznał, że D. świadczyła usługę przechowywania paliwa firmie A. w P. przy ul. [...], jednocześnie wyjaśniając, iż w momencie, kiedy jego firma D. potrzebowała paliwa, to zgłaszał się do A. i kupował, pobierał ze zbiorników na ul. [...] w P. olej napędowy. W okresie od 1 października 2009r. do 31 marca 2010r. D. zakupiła cztery razy olej napędowy, co zostało udokumentowane fakturami VAT. W sprawach zakupu kontaktował się z prezesem W. S.. Zamówienia były w formie ustnej. Nie był obecny przy odbiorze paliwa na bazie paliwowej i wskazał H. K. - magazyniera jako odbierającego paliwo na tej bazie.

H. K. przesłuchany w charakterze świadka 17 października 2012r. (k. 390-392) wskazał, że od około pięciu, sześciu lat pracuje na bazie paliwowej, należącej do D., najpierw na umowę o pracę jako kierownik tej bazy, a od około trzech lat na umowę o dzieło i umowę zlecenia. Do jego obowiązków należało przyjmowanie i wydawanie towaru - oleju napędowego. Swoją wiedzę, że był to olej napędowy opiera na dokumentach przyjęcia, na których była wskazana klasa towaru. Zbiorniki paliwowe na bazie były i są wynajmowane przez D. innym firmom. Paliwo, które jest magazynowane w tych zbiornikach jest dostarczane koleją przez PKP i cysternami. Podał nazwy aktualnych najemców oraz zeznał, iż zapamiętał jedną z firm, która dzierżawiła, ale nie pamięta w jakim okresie czasu, zbiorniki na bazie w P., wskazując jej nazwę A.. Fakt zapamiętania nazwy tej właśnie firmy uzasadnił posiadaniem na bazie paliwowej umowy z nią zawartej na dzierżawę zbiorników. Nie pamięta, czy paliwo, które było przechowywane na podstawie tej umowy było dostarczane oznakowanymi cysternami. Do przechowywania paliwa firmy A. służyły zbiorniki podziemne: pięć, sześć i osiem, mające łączną pojemność 153 tys. litów, w których może być przechowywane paliwo w ilości maksymalnej około 137,7 tys. litrów. Zaznaczył, że nie wolno napełniać tych zbiorników do ich pełnych pojemności, lecz co najmniej 10% pojemności mniej. Nie zna imienia i nazwiska mężczyzny, który jako przedstawiciel handlowy A. przyjeżdżał po odbiór dokumentacji prowadzonej przez niego w związku z przyjęciem i wydaniem przechowywanego paliwa, nie pamięta jego wyglądu zewnętrznego. Kartę magazynową wraz z dowodami Wz przekazywał przedstawicielowi A. z częstotliwością "czasami raz w miesiącu i różnie". Dokumentację, którą zdawał przedstawicielowi A., stanowiła karta magazynowa, zawierająca rubryki przychodu, rozchodu i stanu paliwa oraz dowody Wz dokumentujące przyjęcie i wydanie paliwa. W karcie magazynowej świadek jako przychód wpisywał przyjęcie oleju napędowego według dowodu Wz, dostarczanego przez kierowcę, dowożącego paliwo, a jako rozchód wydanie oleju napędowego według dowodu Wz, który osobiście wystawiał. Nie pamięta, jakim wystawcą był oznaczony dowód Wz, na podstawie którego wpisywał przychód do karty magazynowej, stanowiący przyjęcie paliwa. W przypadku dowodu Wz, który osobiście wystawiał na okoliczność wydania przechowywanego paliwa, przystawiał pieczątkę A. (której nie był pracownikiem) i uzyskiwał na nim potwierdzenie odbioru paliwa przez kierowcę, który to paliwo odbierał. Obowiązki te wykonywał z polecenia swojego pracodawcy. Nie pamięta danych kierowców, którym wydawał paliwo przechowywane przez ww. firmę.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IS, że powyższe okoliczności dzierżawy zbiorników na bazie w P. przy ul. [...] przedstawione przez H. K. oraz zeznania S. B. (handlowca i jedynego pracownika A.) i M. C. (jedynego udziałowca A. i zarazem prezesa zarządu), z których wynika, iż nie byli w miejscu przechowywania paliwa i nie znali adresu lokalizacji zbiorników oraz nie posiadali wiedzy skąd było wydawane paliwo, fakturowane dla odbiorcy A. (zatem żaden z nich nie odbierał dokumentacji dotyczącej przyjęcia i wydania paliwa od H. K.) są argumentami, które przekonują, iż A. nie przechowywała paliwa na bazie paliwowej w P. przy ul. [...]. Zauważyć należy, że H. K. nie potrafi podać żadnych bliższych danych, które pozwoliłyby na weryfikację, kto odbierał i dostarczał paliwo.

Wskazać również należy, że w odrębnych postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec A. za miesiąc wrzesień 2009r. oraz za miesiące od października 2009r. do marca 2010r., ustalono, iż wyłącznym według faktur dostawcą oleju napędowego dla ww. spółki była P. sp. z o.o., na rzecz której były dokonywane przelewem płatności od A.. Również z zeznań M. C. wynika, iż P. wystawiała faktury na zakup oleju napędowego dla A.. Z kolei P., która była według faktur wyłącznym dostawcą oleju napędowego do A., ujmowała w dokumentacji finansowo-księgowej faktury na zakup oleju napędowego wystawione przez O. sp. z o.o., prowadzącą fikcyjną działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu pustych faktur. Zatem P. nie nabywała oleju napędowego od O. i nie mogła być dostawcą oleju napędowego do A.. Tożsame ustalenia zostały dokonane w sprawie I SA/Bk 394/15 zakończonej wyrokiem WSA w Białymstoku z 6 października 2015r. (dost. CBOSA).

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego A. nie dokonywała faktycznego nabycia ani dostawy oleju napędowego. Jedynie stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej. O fikcyjności transakcji nabycia przez tę spółkę oleju napędowego od P. świadczą zeznania A. T. (prezesa zarządu P.) w kontekście z zeznaniami Z. D. (prezesa zarządu O. - fikcyjnego dostawcy oleju napędowego dla P.) oraz zeznania M. C. (prezesa zarządu A.). Firmy O. i P. nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków transportu, a A. T. nigdy nie był w magazynach, w których składowano paliwa. Z. D. wprost wskazał, że "Wszystkie transakcje O. to wyłącznie papierowy obrót. To była fikcja. Nie miałem kontaktu z towarem, transportem, przechowaniem towaru, z rachunkiem bankowym, płatnościami, z pozostałymi klientami, z nikim." (k. 322). Jak wynika z zeznań M. C. A. również nie posiadała środków transportu oraz ich nie najmowała. Poza tym nie wie on czyimi środkami transportu było przewożone paliwo, jakie było miejsce jego wysyłki i odbioru. Ponadto z jednej strony podaje, iż nie zajmował się transportem i nie był obecny przy odbiorze, a z drugiej strony zeznaje, iż pobierał próbki paliwa bezpośrednio z cysterny w celu jego badań. Wiedzy na temat działalności prowadzonej przez A. nie posiada również jedyny pracownik tej spółki – S. B., który zeznał, iż do jego obowiązków należała wyłącznie obsługa firmy "D." (odbiorcy paliwa według faktur wystawionych przez A.) oraz składanie zamówień na paliwo u M. C.. Również okoliczności prowadzenia przez A. dokumentacji finansowo-księgowej, wskazane w zeznaniach przez A. P., są potwierdzeniem wymienionego wyżej mechanizmu funkcjonowania tej spółki, który opierał się wyłącznie na papierowym wykazywaniu transakcji zakupów i sprzedaży oleju napędowego, a nie na rzeczywistym ich dokonaniu. Rola A. sprowadzała się do ujmowania w ewidencjach księgowych faktur VAT na zakup oleju napędowego, otrzymywanych pocztą i wystawiania faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego, które były najpierw przesyłane na adres e-mail do Biura Rachunkowego prowadzonego w S., drukowane przez jego właścicielkę A. P. i przez nią podpisywane, a następnie wysyłane pocztą do adresatów tych faktur oraz na dokonywaniu przelewów bankowych z rachunków spółki A. na rachunek bankowy dostawcy oleju napędowego wpisanego w treść faktur wystawionych dla tej spółki. Jak natomiast dowiedziono P., choć wystawiła faktury dla A. na sprzedaż oleju napędowego to nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Zatem A. nie mogła sprzedać towaru pochodzącego od tej spółki. Przechowywanie paliwa należącego do A. w zbiornikach na bazie paliwowej D. nie zostało również potwierdzone.

Odnośnie kolejnych dowodów mających znaczenie w niniejszej sprawie podnieść należy, że w stosunku do A. wydane zostały decyzje eliminujące podatek należny i określające w to miejsce kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniach tych decyzji organy stwierdziły, że spółka ta nie dokonywała nabycia towarów i nie realizowała ich dostaw na rzecz podmiotów wykazanych w wystawionych w 2009r. fakturach VAT, a swoją działalność ograniczała wyłącznie do wystawiania pustych faktur.

Decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2010r. I GSK 426/09, LEX nr 744776). Według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II).

Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy uznał decyzje ostateczne wydane w stosunku do A. za dowody w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie tym decyzjom mocy dowodowej było zasadne i uprawnione.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że firma A. miała na celu jedynie stworzenie pozorów legalności obrotu paliwem. Faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz Skarżącego, dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. W związku z tym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Podkreślenia wymaga, że Skarżący w zasadzie poza fakturami wystawionymi przez A., nie przedłożył innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych dostaw przez ww. spółkę. Choć w toku przesłuchania wskazał, że otrzymywał dokumenty Wz oraz certyfikaty jakości paliwa, to jednak w toku całego postępowania nie przedłożył tej dokumentacji.

Zauważyć należy, że zeznania Skarżącego w zakresie współpracy z A. są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Pytany o szczegóły tej współpracy Skarżący zasłania się niewiedzą i niepamięcią. Fakt ten wynika jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że działalność tej firmy była fikcyjna i nie wykonała ona spornych dostaw na rzecz Skarżącego. Powyższe odnieść należy też do przesłuchanych świadków.

Wskazać również trzeba, że okoliczność, iż płatności związane z zakwestionowanymi fakturami dokonywane były poprzez przelewy bankowe sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Jak już wskazano powyżej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonywanie zaś przelewów bankowych, miało na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Notoryjnie znany jest fakt, że w przypadku transakcji pozornych co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Transakcjom pozornym często towarzyszą również "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi.

W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika M. z dnia 16.02.2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że faktury wystawione przez A. na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem Sądu, słusznie zatem organy podatkowe uznały, biorąc powyższe pod uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę.

W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa.

Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 190 i art. 191 O.p.

Wskazać też należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone przepisem art. 210 § 4 O.p. Dyrektor IS przedstawił dowody, które wziął pod uwagę wydając swoją decyzję, poddał je ocenie, wyjaśnił którym dowodom nie dał wiary i dlaczego, wskazał, które dowody zasługiwały na uwzględnienie i dlaczego, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyjaśnił tym samym zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, nadto wyjaśnił dlaczego za niezasadne uznał przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. należy wskazać, że w niniejszej sprawie przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej nie został zastosowany art. 200 § 1 O.p. Przepis ten realizując wyrażoną w art. 123 § 1 tej ustawy zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, nakłada na organy podatkowe obowiązek wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji 7-dniowego terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek ten obciąża także organ odwoławczy.

Naganne było odstąpienie od realizacji tego obowiązku. Jednakże nie zmienia to faktu, że art. 200 O.p. należy do przepisów postępowania, których naruszenie skutkować może uchyleniem decyzji tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać w tym miejscu należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04 (publ. ONSAiWSA 2005/4 poz. 66), zgodnie z którą niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wystąpiła podstawa wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Naruszenie natomiast art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "(...) w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności. Skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy (...)".

Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy Sąd nie dostrzegł możliwości wpływu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. na wynik sprawy. Argumentów w tym zakresie nie przedstawił również Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, a podniesione przez niego zarzuty nie dotyczą kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący nie wskazał takich dowodów i okoliczności, które wytworzone zostały w postępowaniu odwoławczym, a z którymi nie miał możliwości zapoznać się przed wydaniem decyzji odwoławczej. Oceniając wpływ omawianego naruszenia na wynik sprawy Sąd miał również na względzie, że Skarżący przez cały czas postępowania podatkowego brał w nim udział i miał możność składania dowodów i wniosków dowodowych na potwierdzenie swej argumentacji. Dowody w postaci dokumentów źródłowych (faktur i rejestrów) złożył dopiero na etapie odwołania, pomimo że organ pierwszej instancji trzykrotnie wzywał go do ich przedłożenia. Te właśnie dowody były powodem wydania przez organ odwoławczy decyzji korzystniejszej dla Skarżącego niż decyzja pierwszoinstancyjna. Dowody te były dokładnie znane Skarżącemu, albowiem były w jego posiadaniu i to Skarżący sam je przedłożył organowi odwoławczemu. Sąd miał także na względzie okoliczność, że Skarżącemu został wyznaczony 7-dniowy termin na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Skarżący nie wskazał w skardze dowodów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych.

Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia zasady retroakcji poprzez zastosowanie przepisów działu Xa – art. 105a i następne ustawy o VAT obowiązujących od 1 października 2013r., albowiem rozstrzygnięcia wydane w niniejszej sprawie nie zostały oparte na przepisach działu Xa ustawy o VAT – "Odpowiedzialność podatkowa nabywcy w szczególnych przypadkach".

Organy nie naruszyły również art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z artykułem 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego – art. 108 ustawy o VAT). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały.

Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries TSUE wskazał, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika.

Z kolei w wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C142/11 TSUE stwierdził m.in., że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W rozpoznawanej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby, że Skarżący dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. spółką, w celu uniknięcia udziału w transakcjach, które miały znamiona oszustwa podatkowego. Podkreślić należy, że nie jest wymagane, aby podatnik dokonywał zweryfikowania dostawców. Jednak logicznym jest oczekiwanie od podatnika dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji, czyli dochowania zwykłej kupieckiej zwyczajowo przyjętej staranności, związanej z uzyskaniem przekonania, że transakcje przeprowadzane są z podmiotami uprawnionymi do obrotu paliwami, a ich zawarcie nie doprowadzi do naruszenia obowiązujących norm prawnych. Na potwierdzenie okoliczności sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów, Skarżący podczas przesłuchania wskazał jedynie na pozyskane od kontrahenta dokumenty Wz oraz certyfikaty jakości paliwa, których jednak w toku całego postępowania nie przedłożył. Skarżący nie żądał też żadnych innych dokumentów. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że niewątpliwie w takiej sferze działalności, jaką trudnił się Skarżący (handel paliwami) poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta (np. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, rejestracja podatnika VAT) jest nie wystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi kontrahentów, z którymi nawiązał współpracę (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013r., I FSK 1028/12, dost. CBOSA).

Skarżący nie przedstawił konkretnych dowodów potwierdzających, że w momencie zawierania transakcji handlowych, tj. w 2009r. podjął czynności w celu sprawdzenia, wiarygodności kontrahenta. Nie dokonał, bowiem ani jego sprawdzenia we właściwym Urzędzie Skarbowym, ani sprawdzenia, czy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czy podatku akcyzowego. Tym samym w trakcie trwania rzekomej współpracy Skarżący nie wykorzystał nawet podstawowego narzędzia weryfikacyjnego, przewidzianego w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Przed nawiązaniem współpracy z A. Skarżący nie wystąpił do Urzędu Regulacji Energetyki czy podmiot ten posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi ani do właściwego urzędu celnego, czy jest on podatnikiem podatku akcyzowego. Skutki prawne niedopełnienia należytej staranności przy doborze i weryfikacji wiarygodności kontrahentów bez wątpienia obciążają podatnika, który popełnił zaniedbania w ww. zakresie.

W ocenie Sądu, podnoszona współpraca między firmami znacznie obiegała od przyjętych standardów. Brak bowiem jakiejkolwiek umowy odnośnie przeprowadzanych transakcji, czy też jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż zdarzenia wykazane w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście miały miejsce. Nie należy bowiem do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący tę działalność, dokonując wielokrotnie przez dłuższy czas transakcji o znacznej wartości, nie tylko nie podpisał żadnej umowy w tym zakresie, ale przede wszystkim nie posiadał w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy co do kontrahenta. Stoi to w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem gospodarczym, jak i należytą starannością, która powinna przyświecać podmiotowi prowadzącemu działalność na polskim rynku paliwowym, szczególnie w zakresie sprawdzenia rzetelności dostawcy towaru.

Jak słusznie podnosi Dyrektor IS firma A. była jedynym dostawcą paliwa do Skarżącego. W takiej sytuacji nabywca paliwa powinien wykazać się większą starannością niż w przypadku kontrahenta, który dostarcza towar jedynie w niewielkim marginalnym zakresie w porównaniu do ogółu obrotu. Tymczasem Skarżący kontakty z A. rozpoczął przez nieznanego mu bliżej handlowca, którego nazwiska nie potrafił podać. Z handlowcem tym spotkał się tylko raz, zamówień paliwa dokonywał telefonicznie, nie potrafił podać kto dostarczał paliwo, nie znał nazwisk kierowców, numerów rejestracyjnych pojazdów. Nie zawierał umów w formie pisemnej (k. 187- 190).

Skarżący nie zasięgał informacji o źródłach zaopatrzenia swojego kontrahenta, nie interesował się sposobem jego funkcjonowania - jaką ma bazą techniczną, transportową, zaopatrzeniową. W przedstawionych okolicznościach trudno uznać, aby Skarżący działając w branży narażonej na liczne nadużycia, zachował należytą staranność w transakcjach z kontrahentem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa nie jest ujawnione. Ta powszechnie dostępna wiedza (publikacje prasowe czy telewizyjne) powinna powodować, że odbiorcy paliwa szczególnie ostrożnie winni dobierać swoich dostawców tym bardziej, że firmy takie pozorują legalną działalność za pomocą dokumentów wystawionych przez uprawnione organy (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2012r., I FSK 1055/11; z 28 września 2010r. I FSK 1654/09, dost. CBOSA).

Powyższe ocenić należy zatem jako niedołożenie należytej staranności, jakiej należałoby wymagać od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, by zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem. Na uwagę zasługuje także to, iż podmiot prowadzący stację paliw dla zabezpieczenia interesów swoich klientów w wymiarze praktycznym powinien przykładać szczególną uwagę do jakości sprzedawanego przez siebie paliwa. Powinien posiadać aktualne badania sprzedawanych paliw, a także mieć wiedzę co do jego pochodzenia.

Powyższe świadczy o absolutnym braku przezorności, a tym samym Skarżący nie może skutecznie powoływać się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Brak zainteresowania Skarżącego odnośnie do sposobu funkcjonowania jego kontrahenta jest o tyle oczywisty, że dla potrzeb pozyskania tzw. pustych faktur taka wiedza nie jest potrzebna. Natomiast okoliczność, że spółka ta wystawiała faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych została wykazana przez organy podatkowe.

Zważywszy powyższe stwierdzić należy, iż zasadnie organy uznały, że Skarżący nie dołożył należytej staranności w kontaktach z A., która z kolei jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego bezsprzecznie bowiem wynika, że A. w rzeczywistości nie nabywała, nie posiadała i nie dysponowała żadnym olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Była w tym zakresie podmiotem fikcyjnym, a jej działalność sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzenia do obiegu faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, ponieważ czynności w nich wykazane nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami figurującymi na tych fakturach.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy przyjęły na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżący dokonywał obrotu paliwem z niewiadomego źródła pochodzenia i w związku z tym nie zakwestionowały podatku należnego. Skarżący miał bowiem możliwości dokonywania obrotu paliwem, a nabycie paliwa potwierdzili również jego odbiorcy.

W konsekwencji zasadnie zastosowano art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro Skarżący w złożonych deklaracjach uwzględnił faktury wystawione przez ww. spółkę nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego, to organ bezsprzecznie miał prawo i obowiązek nie uwzględnić tych faktur i na podstawie art. 21 § 3 O.p. określić wysokość zobowiązania podatkowego.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.