Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 164/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.),, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych-interpretacja. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] 2005 r. spółka "A" Spółka z o.o. w T. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczącej możliwości "uwzględnienia straty na działalności zwolnionej za rok 2003 w kalkulacji wysokości kwoty zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych przysługującego jej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop z tytułu prowadzenia działalności na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Zdaniem Spółki straty poniesione na działalności zwolnionej powinny zostać uwzględnione "w kalkulacji wysokości zwolnienia w ten sposób, że strata pomniejsza wartość dochodu stanowiącego podstawę do wyliczenia kwoty podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop".

Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, wynika iż prowadzi ona działalność na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (KSSE) na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia [...] r. i w zakresie objętym tym zezwoleniem korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. W 2003 r. Spółka wykazała stratę, natomiast począwszy od roku 2004 r. wykazuję dochód na działalności objętej zezwoleniem i korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym na mocy wymienionego art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Zwolnienie podatkowe jest ograniczone do wysokości przysługującego Spółce limitu pomocy publicznej, który wynika z odrębnych przepisów.

Zdaniem wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania linia orzecznictwa (m.in. wyrok NSA w Warszawie z 7 jaja 1999 r., sygn. akt III SA 5404/98), zgodnie z którą nie jest możliwe rozliczenia straty z działalności zwolnionej z dochodem z działalności opodatkowanej. W ocenie Spółki w omawianej sytuacji nie mamy do czynienia z rozliczeniem straty z działalności zwolnionej z dochodem z działalności opodatkowanej, lecz z obniżeniem – dla celów kalkulacji wysokości zwolnienia – dochodu z działalności zwolnionej o stratę z działalności zwolnionej poniesionej w latach poprzednich, czyli z rozliczeniem straty z dochodem w obrębie działalności zwolnionej.

Strona zaakcentowała, iż korzysta ona – stosownie do § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej – ze zwolnienia podatkowego z tytułu działalności na terenie SSE, do momentu wyczerpania przysługującej pomocy regionalnej. Do pomocy regionalnej, jak wskazuje Spółka, zastosowanie ma przepis art. 87 ust. 1 traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). W dalszej kolejności strona odwołuje się do definicji pomocy publicznej, zawartej w ww. przepisie TWE oraz w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie EP AC-Empresa para Agroalimentayao e Cereaius S.A. przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich (T-204/97), podkreślając że "pojęcie pomocy obejmuje nie tylko pozytywne korzyści, takie jak subsydia, ale również ingerencje, które w różny sposób obniżają opłaty zwykłe przewidziane w budżecie przedsiębiorstwa i które – bez bycia subsydiami w wąskim rozumieniu tego słowa – mają podobną naturę i taki sam skutek. Przy stwierdzeniu, czy środek państwowy stanowi pomoc, konieczne jest ustalenie, czy podmiot ją otrzymujący znajduje się dzięki temu w uprzywilejowanej sytuacji ekonomicznie, jakiej by nie uzyskał w normalnych warunkach rynkowych".

Zdaniem Spółki w okresie, w którym realizuje ona stratę na działalności zwolnionej, nie otrzymuje żadnego wsparcia (pomocy) spełniającego kryteria przewidziane dla pomocy publicznej. Podkreśla ona, że podatnicy nie korzystający ze zwolnień podatkowych mogliby w takiej sytuacji rozpoznać stratę w pełnej wysokości (tj. z uwzględnieniem kosztów stanowiących u Spółki koszty działalności zwolnionej) i dokonać obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w latach następnych.

W ocenie Spółki za uwzględnieniem straty dla potrzeb kalkulacyjnych przemawiają także przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (rozporządzenie to stanowi akt wykonawczy do ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej). Strona zwraca tu uwagę na treść § 4 pkt 2 lit. a-c ww. rozporządzenia, podnosząc że kalkulacja wysokości otrzymanej pomocy publicznej powinna zostać dokonana po ewentualnym obniżeniu kwoty podatku należnego za dany rok podatkowy o straty na działalności opodatkowanej z lat poprzednich. W ocenie Spółki podatnik mógłby w opisanych przypadkach dokonać rozliczenia straty na zasadach wynikających z art. 7 ust. 5 updop. Mając na względzie powyższe strona stwierdziła, że przez kwotę zwolnienia podatkowego, o której mowa w § 4 pkt 2 lit. c ww. rozporządzenia należy rozumieć kwotę podatku, który byłby obowiązany zapłacić podatnik, gdyby nie korzystał z pomocy publicznej.

Postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. organ podatkowy dokonał interpretacji stwierdzając, że stanowisko przyjęte przez Spółkę nie jest prawidłowe.

Dokonując wykładni art. 7 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.). a także art. 17 ust. 1 pkt 34 tejże ustawy organ wskazał, że nie jest możliwe odliczenie od dochodu z działalności objętej zwolnieniem straty na tej działalności na podstawie art. 7 ust. 5 updop w okresie, w którym podatnik korzystał ze zwolnienia dochodu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy. Podkreślono, że strata poniesiona w okresie zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego.

W odrębnym postanowieniu z dnia [...] r. (nr [...]) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, iż straty poniesione na działalności zwolnionej powinny zostać uwzględnione w kalkulacji wysokości zwolnienia w ten sposób, że strata pomniejsza wartość dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia kwoty podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

To ostatnie postanowienie nie zostało zaskarżone.

Spółka natomiast wniosła zażalenie na pierwsze z wymienionych postanowień o nr [...]. W zażaleniu na powyższe to rozstrzygnięcie Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop przez przyjęcie błędnego sposobu kalkulacji wysokości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, a także naruszenie art. 122 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 14a § 3 tejże ustawy poprzez:

- oparcie postanowienia jedynie na interpretacji art. 7 ust. 4 updop, w sytuacji, gdy przepis ten nie znajduje bezpośredniego zastosowania w stanie faktycznym objętym pytaniem,

- całkowite pominięcie argumentacji przedstawionej przez Spółkę w ramach uzasadnienia wniosku.

Przytoczono w dalszej kolejności argumentację zawartą w uzasadnieniu wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, w brzmieniu obowiązującym od 31 maja 2004 r., wolne od podatku dochodowego są dochody (z zastrzeżeniem ust. 4 - 6) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. nr 123, poz. 600 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Podkreślono, że równocześnie art. 17 ust. 4 stanowi, że zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Wskazano, że istota sporu sprowadza się zatem do pytania, w jaki sposób należy ustalić wysokość ww. dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. czy Spółka może odliczyć stratę powstałą na działalności zwolnionej w roku 2003 od dochodu z działalności prowadzonej na terenie KSSE, uzyskiwanego w roku 2004 i latach kolejnych.

W dalszej kolejności zwrócono w szczególności uwagę na treść art. 17 ust 3 oraz 17 ust. 4 updop. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku, a ponadto kosztów uzyskania tych przychodów. Stosownie z kolei do art. 17 ust. 4 updop przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 3.

Z powyższych regulacji organ odwoławczy wyprowadził wniosek, iż przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, jak i straty podatkowej, nie uwzględnia się zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania.

Skonstatowano zatem, że jeżeli Spółka prowadząc działalność na terenie KSSE uzyskuje przychody wyłącznie ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku i ponosi koszty uzyskania przychodów, o których wyżej mowa, to powstaje dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powstała w takiej sytuacji strata jest wyłącznie stratą o charakterze ekonomicznym, a nie podatkowym. Uznano zatem za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji, który uznał, że nie jest możliwe odliczenie od dochodu z działalności objętej zwolnieniem straty na tej działalności w okresie, w którym podatnik korzystał ze zwolnienia dochodu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Natomiast odnosząc się do kwestii ustalenia wysokości dochodu zwolnionego dla potrzeb kalkulacji przysługującej podatnikowi pomocy publicznej, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego udzielił odpowiedzi na to pytanie w odrębnym postanowieniu z dnia [...] r. nr [...], na które to postanowienie Spółka nie wniosła zażalenia.

Z powyższych powodów uznano za chybiony zarzut podatnika dotyczący oparcia zaskarżonego postanowienia wyłącznie na interpretacji art. 7 ust. 4 updop, podobnie jak zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34.

Zaakcentowano, że organ pierwszej instancji wydając w dniu [...] r. dwa postanowienia (nr[...]– zaskarżone i [...] - niezaskarżone), udzielił wyczerpującej odpowiedzi na zadane przez podatnika pytanie ujęte we wniosku z dnia [...] 2005 r.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., a także zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zarzucono naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop w związku z § 4 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania pomocy publicznej udzielanej w różnych formach, a także art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, poprzez brak ich uwzględnienia, wskutek czego przyjęto błędny sposób kalkulacji wysokości zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Strona zarzuca również naruszenie art. 7 ust. 3 – 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, iż uniemożliwia on uwzględnienie straty na działalności zwolnionej w kalkulacji kwoty zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, przysługującej z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 135 tejże ustawy z uwagi na rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. rażące naruszenie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji, poprzez wydanie dwóch postanowień rozstrzygających tę samą sprawę. Z przepisów art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, na podstawie których w indywidualnej sprawie podatnika, na jego wniosek organ podatkowy obowiązany jest udzielić wiążącej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, strona skonstatowała, że w przypadku złożenia wniosku dotyczącego jednej sprawy podatkowej organ podatkowy jest obowiązany i uprawniony wydać tylko jedno postanowienie przedstawiającej jego stanowisko w sprawie. Strona uważa, że zaskarżenie tylko jednego z otrzymanych w dniu [...]r. postanowień, dotyczących tego samego problemu nie może w żaden sposób szkodzić skarżącej. W dalszej kolejności Spółka zwraca m.in. uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 3-4 updop, ponieważ regulacje te wprowadzają warunki i obostrzenia dla rozliczeń ze źródłem opodatkowania, natomiast przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest wyłącznie rozliczenie straty i dochodu w obrębie źródła zwolnionego. W ocenie Spółki argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którą skarżącej nie przysługuje uprawnienie do uwzględnienia straty na działalności zwolnionej w kalkulacji pomocy publicznej otrzymywanej w formie zwolnienia, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, jest przykładem niedopuszczalnej, rozszerzającej interpretacji przepisów normujących zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe, organ odwoławczy odnosząc się do wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], stwierdził, że jest to postanowienie ostateczne, na które strona nie wniosła zażalenia i w związku z niewyczerpaniem toku instancyjnego, postanowienie to nie podlega weryfikacji sądowej. Podkreślono przy tym, że przepis art. 14a Ordynacji podatkowej, będący podstawą wydania postanowienia nr [...], nie zabrania organowi podatkowemu, udzielającemu interpretacji przepisów prawa podatkowego, na wydanie więcej niż jednego postanowienia, jeżeli przedmiotem zapytania jest więcej niż jednak kwestia budząca wątpliwości interpretacyjne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie odnoszącej się do kwestii dopuszczalności pomniejszenia dochodu przez Spółkę prowadzącą działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej o kwotę strat podatkowych związanych z działalnością na obszarze tej strefy.

Przedmiotem polemiki między organami, a stroną skarżącą stały się problemy interpretacyjne wynikające z sformułowanego przez stronę skarżącą pytania o wyjaśnienie możliwości uwzględnienia straty na działalności zwolnionej (z podatku) za rok 2003 r. w kalkulacji wysokości kwoty zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych przysługującego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop z tytułu prowadzenia działalności na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Zdaniem wnioskodawcy straty poniesione na działalności zwolnionej powinny zostać uwzględnione w kalkulacji wysokości zwolnienia w ten sposób, że strata pomniejsza wartość dochodu zwolnionego, stanowiącego podstawę do wyliczenia kwoty podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. W dalszej kolejności Spółka stwierdziła, że straty na działalności zwolnionego mogą, dla celów kalkulacji pomocy publicznej, podlegać rozliczeniu z dochodem z działalności gospodarczej.

Uwzględniając treść sformułowanego przez podatnika pytania, jak też ww. stanowisko Spółki, organ interpretacyjny musiał dojść do przekonania, iż podniesione we wniosku zagadnienie składa się z dwóch problemów interpretacyjnych, wymagających oddzielnego wyjaśnienia. Owe problemy interpretacyjne to:

1) kwestia dopuszczalności rozliczenia straty poniesionej przez podatnika na działalności zwolnionej z podatku dochodowego z dochodem, w związku z działalnością na terenie SSE, dla celów kalkulacji pomocy publicznej;

2) kwestia dopuszczalności odliczenia straty powstałej w 2003 r. na działalności prowadzonej na terenie SSE, zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodu z działalności prowadzonej na terenie strefy uzyskiwanego w latach 2004 i kolejnych.

W ocenie Sądu wyodrębnione w ten sposób zagadnienia interpretacyjne różnią się, a zatem – wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki – wydanych w odniesieniu do nich dwóch oddzielnych orzeczeń nie można traktować, jako postanowień wydanych w tej samej sprawie.

Pierwsze zagadnienie problemowe zostało rozstrzygnięte przez organ interpretacyjny postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]. W orzeczeniu tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że nie jest możliwe rozliczenie straty na działalności zwolnionej z dochodem z tej działalności dla potrzeb kalkulacji przysługującej pomocy publicznej. Postanowienie to nie zostało zaskarżone przez Spółkę, ani też wyeliminowane z obrotu prawnego w inny sposób (np. na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z tych też względów Sąd nie może odnieść się w niniejszym postępowaniu do sprawy zamkniętej w postępowaniu administracyjnym ww. ostatecznym postanowieniem organu podatkowego pierwszej instancji, w którym dodatkowo strona nie wyczerpała możliwości zweryfikowania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego przez organ odwoławczy.

W osobnym postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odpowiedział na drugie z podniesionych wyżej pytań. Na postanowienie to Spółka wniosła zażalenie, w konsekwencji czego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. decyzję, zaskarżenie której uruchomiło postępowanie sądowoadministracyjne. W postępowaniu tym Sąd zobligowany jest zbadać legalność zaskarżonej decyzji, będąc związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponieważ, co już zaznaczono, pierwszy z podniesionych problemów interpretacyjnych rozstrzygnięto oddzielnym orzeczeniem, granice niniejszej sprawy wyznaczone zostały kwestią problemową, w przedmiocie której został wydany zaskarżony akt.

Oznacza to, że ocenie Sądu w niniejszej sprawie poddane jest stanowisko organów podatkowych w kwestii dopuszczalności odliczenia straty powstałej w 2003 r. na działalności prowadzonej na terenie SSE, zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodu z działalności prowadzonej na terenie strefy uzyskiwanego w latach 2004 i kolejnych.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r., Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. (pismo z dnia [...] 2006), iż przepis art. 14a Ordynacji podatkowej, będący podstawą wydania postanowienia interpretacyjnego, nie zabrania organowi podatkowemu wydania więcej niż jednego postanowienia, jeżeli przedmiotem zapytania jest więcej niż jedna kwestia budząca wątpliwości interpretacyjne. Jak już podniesiono, problem sformułowany we wniosku z dnia [...] 2005 r. wymagał odpowiedzi na dwa ww. pytania, bowiem z jednej strony Spółce chodziło o informację dotyczącą "kalkulacji pomocy publicznej", z drugiej strony wyraźnie zarysowany został drugi, powiązany z wymienionym problem, odnośnie dopuszczalności odliczania straty poniesionej w związku ze zwolnioną z podatku działalnością gospodarczą na terenie SSE, od dochodu uzyskiwanego w kolejnych latach. Natomiast strona dysponowała instrumentem prawnym w postaci zażalenia na postanowienie dotyczące pierwszego z wymienionych zagadnień, w związku z czym jej prawo do sprawdzenia legalności rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w drodze postępowania odwoławczego nie zostało w żaden sposób ograniczone. Nie skorzystanie z drogi odwoławczej to efekt decyzji strony, a nie błędu organu.

Trzeba w tym miejscu podnieść, iż w aktach sprawy znajduje się wniosek Spółki z dnia [...] r. o przywrócenie terminu złożenia zażalenia na postanowienie nr [...]. W samym zażaleniu (również z dnia [...] r.) także wskazano, iż chodzi o zaskarżenie postanowienia nr [...]. Ograniczenie się przez stronę wyłącznie do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienia nr [...], a nie do wniesienia zażalenia na postanowienie nr [...], nie dawało organowi odwoławczemu podstawy do potraktowania ww. zażalenia, jako odnoszącego się do obu wydanych postanowień.

Skoro zatem problem "kalkulacji pomocy publicznej" (de facto chodzi tutaj o sposób ustalenia wielkości pomocy publicznej, zważywszy na jej limitowaną wysokość) został w sposób jednoznaczny rozstrzygnięty w odrębnym i ostatecznym postanowieniu organu interpretacyjnego nr [...], które nadal funkcjonuje w obrocie prawnym, Sąd nie mógł odnieść się do legalności tego orzeczenia, ponieważ skargą objęta była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odmawiająca zmiany zaskarżonego postanowienia pierwszoinstancyjnego nr [...], a które to orzeczenia, jak nadmieniono, odnosiły się do inaczej zdefiniowanego problemu interpretacyjnego.

Jeszcze raz Sąd zauważa, iż organ interpretacyjny, wobec sformułowanego przez Spółkę we wniosku o interpretację pytania, mógł dokonać wyodrębnienia dwóch ww. kwestii problemowych, które zostały rozstrzygnięte w odrębnych postanowieniach. Ten sposób działania organu, zresztą powszechny w praktyce stosowania art. 14a i 14b ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwia bardziej czytelne zarysowanie sytuacji prawno-podatkowej podatnika, w podanym przez niego stanie faktycznym.

Art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje udzielenie interpretacji na pisemny wniosek podatnika, płatnika i inkasenta dotyczący zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego "w ich indywidualnych sprawach". Objęcie zakresem interpretacji "sposobu stosowania prawa podatkowego" wskazuje na obowiązek wyjaśnienia w niej wszystkich niezbędnych w konkretnym przypadku kwestii proceduralnych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2006, s. 96). Również użytego w powołanym przepisie pojęcia "indywidualnej sprawy" nie należy utożsamiać ze "sprawą podatkową", załatwianą przez organ podatkowy w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej (Postępowanie podatkowe). Postępowanie interpretacyjne w istocie nie jest postępowaniem podatkowym, nie może też zastępować postępowania podatkowego. Art. 14a § 5 Ord. pod. nakazuje do załatwienia wniosku o interpretację stosować tylko niektóre przepisy działu IV Ordynacji podatkowej (Postępowanie podatkowe). Są to jedynie: art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1. W piśmiennictwie podkreśla się, że fakt dokonania przez ustawodawcę fragmentarycznego odesłania do stosowania wprost tylko niektórych przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, wskazuje że postępowanie prowadzone na podstawie art. 14a ma charakter autonomiczny w stosunku do postępowania podatkowego – jurysdykcyjnego (por. Z. Kmieciak: Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, PiP nr 4/2006, s.24.). Oznacza to, iż organ definiując na podstawie wniosku podatnika zakres jego "indywidualnej sprawy", był uprawniony, a nawet zobowiązany do wyjaśnienia wszelkich aspektów natury prawno-podatkowej, jakie wynikają z treści postawionego pytania; brak przy tym regulacji, która zabraniałaby wydania przez organ na podstawie jednego wniosku np. dwóch postanowień, jeżeli poruszone w nich zostały różne problemy interpretacyjne. Powyżej wykazano, iż w obu postanowieniach organu interpretacyjnego chodziło o dwie różne kwestie, wymagające interpretacji. Brak tożsamości przedmiotu obu postanowień pozwala na konstatację, iż dotyczyły one różnych problemów interpretacyjnych, a zatem różnych spraw dotyczących osoby podatnika.

Mając na względzie powyższe Sąd nie znalazł prawnych podstaw do wzruszenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nr [...], co więcej uznał, iż działanie takie

W ocenie organów podatkowych obu instancji Spółka nie może odliczyć straty powstałej w 2003 r. na działalności prowadzonej na terenie SSE, zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych, od dochodu z działalności prowadzonej na terenie strefy, uzyskiwanego w latach 2004 i kolejnych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zarówno postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nr [...], jak i zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej ograniczają się do zajęcia stanowiska wyłącznie w wymienionej kwestii.

Sąd podzielił w tej mierze stanowisko organów podatkowych.

Artykuł 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) zawiera kompleksową regulację dotyczącą przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych: ust. 1 określa przedmiot opodatkowania, ust. 2 zawiera legalne definicje dochodu i straty, ust. 3 określa wyłączenia z podstawy opodatkowania, natomiast ust. 4, 4a i 5 podaje zasady odliczania straty.

Regulacja art. 7 ust. 5 daje podatnikowi prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty w najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50%. Istotne znaczenie dla celów podatkowych ma zatem w tym wypadku sposób zdefiniowania straty. Co do zasady (art. 7 ust. 2 in fine updop) stratą jest różnica między kosztami uzyskania przychodów, a sumą przychodów, w przypadku gdy koszty uzyskania są wyższe od przychodów.

Powyższa reguła doznaje ograniczenia m.in. w przypadku określonym w art. 7 ust. 4, w związku z ust. 3 pkt 1. Zgodnie z wymienionymi regulacjami, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Stosownie z kolei do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne o podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia [...], przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zezwolenia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Innymi słowy mówiąc wolą ustawodawcy było wyłączenie możliwości odliczania, przez podatników uzyskujących przychody z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE, od dochodu uzyskanego z działalności w tej strefie, strat tam poniesionych. Cel tego rozwiązania wydaje się jasny – eliminacja możliwości skorzystania z podwójnego uprzywilejowania podatkowego. Samo prowadzenie działalności na terenie SSE, objętej zwolnieniem podatkowym, stanowi określone uprzywilejowanie, które prawodawca przyznał przedsiębiorcy spełniającemu określone warunki. Zatem, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zarówno przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, jak i straty podatkowej nie uwzględnia się tak przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania.

Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym bezpośrednio przed wstąpieniem Polski do UE, (Dz. U. nr 123, poz. 600 ze zm.), tj. również w 2003 r., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wielkość zwolnień podatkowych określały rozporządzenia Rady Ministrów ustanawiające strefy, z zachowaniem zasad określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców.

Sytuacja prawna przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnych stref ekonomicznych, w szczególności w zakresie wielkości i warunków utrzymania uzyskanych uprzednio zwolnień podatkowych, zmieniła się wraz z wejściem Polski do Unii Europejskiej, z dniem 1 maja 2004 r. Modyfikacje te wprowadziła ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, Dz. U. nr 188, poz. 1840 ze zm., która weszła w życie (z pewnymi wyjątkami, nie odnoszącymi się do rozpatrywanej kwestii) z dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej (art. 12 wymienionej ustawy). Głównym celem wspomnianej nowelizacji ustawy o SSE było wprowadzenie dla wszystkich przedsiębiorców, posiadających ze zezwolenia wydane przed dniem 1 stycznia 2001 r., nowych zasad korzystania ze zwolnień podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, zgodnych z warunkami wynegocjowanymi z UE (por. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw – druk sejmowy nr 1532 z dnia 26 lutego 2003 r.).

I tak, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r., do kategorii podmiotów, które zachowały prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy o SSE, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. zostali zaliczeniu tylko mali przedsiębiorcy (pkt 1) oraz średni przedsiębiorcy (pkt 2) którzy posiadali zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. Wobec braku odmiennego uregulowania w art. 5 ust. 1 wymienionej ustawy, zasadny jest wniosek, iż do tej kategorii przedsiębiorców, utrzymujących dotychczasowe zwolnienia, odnosić się będą zastrzeżenia z art. 7 ust. 4 w związku z ust. 3 pkt 1 oraz w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem brak możliwości zastosowania odliczeń strat na podstawie art. 7 ust. 5 tejże ustawy.

Z kolei sytuacja prawna przedsiębiorców nie posiadających statusu małego lub średniego przedsiębiorcy, a które uzyskują dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., została kompleksowo uregulowana w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 2 października 2003 r. Wysokość zwolnienia z podatku dochodowego została ograniczona w postaci wprowadzenia górnej granicy tego zwolnienia, w zależności od sektora, w jakim przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą (art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. a) albo od daty wydania zezwolenia, na podstawie którego działalność taka była prowadzona (art. 5 ust. 2 pkt 1 lit b i c).

Z zaprezentowanej powyżej regulacji wynika, iż konsekwencją przystąpienia Polski do UE była znacząca redukcja zakresu pomocy publicznej, przyznanej przedsiębiorcom prowadzącym działalność na terenie SSE, na podstawie zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2001 r., nie będącymi przedsiębiorcami małymi lub średnimi. Jako swoistą "rekompensatę" za znaczące ograniczenie przyznanych uprzednio zwolnień podatkowych, należy zatem potraktować regulację art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r., w świetle którego to przepisu "do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę".

Jednakże skarżącej spółki nie dotyczy regulacja art. 5 ust. 2 pkt 4 wymienionej ustawy, jak i w ogóle przepis art. 5 ust. 1 i 2. Postanowienia bowiem tych przepisów odnoszą się wyłącznie do przedsiębiorców, którzy posiadają zezwolenia uzyskane przed 1 stycznia 2001 r. Tymczasem, jak wskazuje skarżąca Spółka we wniosku z dnia [...] 2005 r., prowadzi ona działalność na terenie KSSE na podstawie zezwolenia nr [...]z dnia [...]r. A contrario zatem, w nie budzącym wątpliwości stanie faktycznym dotyczącym Spółki, samodzielną i wyłączną regulację prawną, odnoszącą się do spornego problemu, stanowił omówiony wcześniej art. 7 ust. 3 – 5, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już podniesiono treść wymienionych regulacji w sposób nie budzący wątpliwości wyklucza możliwość odliczenia od dochodu z działalności objętej zezwoleniem straty na tej działalności w okresie, w którym podatnik korzystał ze zwolnienia dochodu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Korzystanie ze zwolnienia na podstawie ostatniego z wymienionych przepisów nie budzi wątpliwości, a z podanych przez Spółkę informacji wynika, iż prowadzi ona działalność na terenie KSSE i uzyskuje przychody ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku.

Mając na względzie powyższe bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spornego problemu jest odwoływanie się przez stronę do pojęcia pomocy publicznej. Organy nie mogły również naruszyć postanowień § 4 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz. U. nr 194, poz. 1983). przepis ten dotyczy sposobu ustalania ekwiwalentu dotacji brutto (EDB) dla ulgi podatkowej, a nie sposobu rozliczenia straty. Nadmienić przy tym należy, iż rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r., na które powołuje się w skardze Spółka, stanowi akt wykonawczy do ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących udzielania pomocy publicznej (Dz. U. nr 123, poz. 1291 ze zm.), a nie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ta ostatnia ustawa, jak już podkreślono, stanowi samodzielną i wyłączną podstawę ustalenia sposobu rozliczenia straty podatkowej, co wskazuje również treść art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych ("Dochody uzyskane z działalności prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych").

Wbrew zatem stanowisku strony skarżącej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy obu instancji powołanych w skardze przepisów prawnych.

Podniesione w niniejszym uzasadnieniu argumenty wspierają stanowisko organów, które w przedstawionych warunkach należy uznać za prawidłowe.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).