Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 743/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 191, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 687/14 w sprawie ze skargi L. S. i K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz L.S. kwotę 5.405 (pięć tysięcy czterysta pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 13 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Ol 687/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. S. oraz L. S. (dalej :Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2014 r., Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie (dalej Dyrektor UKS, organ I instancji) z dnia 27 lutego 2014r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 47.133,00 zł oraz odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 1.441,00 zł.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Olsztynie).

2.1. Strona prowadząca działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży usług hotelowych i gastronomicznych pod nazwą Hotel Z. L. S. w E. przy ul. K., została skontrolowana w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2009r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor UKS uznał, że prowadzone przez stronę księgi podatkowe za 2009r. są nierzetelne i stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") przedmiotowe ewidencje nie stanowią dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego i należnego za ten okres.

Organ I instancji wskazał, że sprzedaż w Hotelu ewidencjonowana była za pomocą dwóch kas rejestrujących oraz na podstawie faktur VAT. Rozliczenia z tytułu sprzedaży dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego, gotówką jak również bezgotówkowo przy użyciu kart płatniczych, przy czym dokonane w toku kontroli zestawienie płatności za pomocą kart płatniczych (kredytowych) w łącznej kwocie 332.175,32 zł oraz wartości faktur VAT i paragonów fiskalnych w łącznej kwocie 229.216,12 zł prowadziło do wniosku, że nie wszystkie płatności dokonane za pomocą kart miały odzwierciedlenie w dokumentach sprzedaży.

Strona w toku postępowania podniosła, że zdarzały się sytuacje, że zapłata za usługę dokonywana była w części kartą a w części gotówką, jak również i takie, gdzie za usługę hotelową płatność dokonywana była kartą płatniczą i wówczas na fakturze VAT recepcjonista wpisywał "karta kredytowa", jednakże po odrzuceniu transakcji zapłata uiszczana była tylko gotówką lub częściowo kartą i częściowo gotówką. Strona twierdziła ponadto, że zdarzały się także przypadki, gdy klienci dokonywali zapłaty za usługi hotelowe kartą kredytową przez kilka kolejnych dni lub tygodni, a otrzymywali jedną fakturę, gdzie w warunkach płatności wpisywano ostatnią zapłatę dokonaną kartą lub gotówką. Ponadto wskazała, że bywało też tak, że gość hotelowy w trakcie pobytu korzystał z usług gastronomicznych, za które otrzymywał paragony fiskalne, które były przekazywane do recepcji, celem rozliczenia ich razem w dniu wyjazdu. Pismem z dnia 15 marca 2012 r. odniosła się natomiast do sporządzonego przez kontrolujących zestawienia transakcji, za które dokonano zapłaty kartami płatniczymi, jak również złożyła miesięczne zestawienie zaliczek i przedpłat za 2009r. oraz dwie kopie potwierdzeń z terminalu POS świadczące o późniejszym zwrocie środków na rachunek klienta.

Organ kontroli nie dał wiary powyższym wyjaśnieniom Strony, gdyż w jego ocenie przeczyły one zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Strona, poza gołosłownymi twierdzeniami na temat funkcjonowania zasad dotyczących ewidencjonowania sprzedaży usług, za które klienci płacili kartą płatniczą (kredytową) oraz okazanym zestawieniem zaliczek i przedpłat dokonanych w 2009 r. za pomocą kart, nie przedstawiła żadnych innych dowodów. Zdaniem organu, zestawienie to jednak zostało sporządzone już w toku postępowania wyłącznie w celu uprawdopodobnienia twierdzeń strony.

Organ uznał, że Strona niezaewidencjonowała usług świadczonych przez Hotel na kwotę 58.329,60 zł netto, jak również zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 40.134,28 zł netto. Uznał bowiem, że materiały budowlane przypisane przez Stronę do remontu lub modernizacji Hotelu zostały wykorzystane w rzeczywistości do remontu budynku w S. przy ul. Z. [...], stanowiącego własność L. i K. S. oraz ich córki I. S. - K. i wykorzystywanego na cele prywatne ich rodziny. Organ odwołał się ponadto do ustaleń poczynionych w oparciu o informacje oraz dziennik budowy uzyskane od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta E., które potwierdzały, że prace związane z rozbudową i przebudową Hotelu Z. rozpoczęto dopiero w dniu 5 sierpnia 2010 r. Dyrektor UKS nie uznał również jako kosztu uzyskania przychodów kwoty 7.806,60 zł z tytułu rozłożenia w czasie wydatków poniesionych w 2007 r. na remont elewacji i roboty malarskie dotyczące budynku mieszkalnego w S. przy ul. B. [...], który to budynek stanowił własność córki strony I. S. – K., a także wydatków na wykonanie ogrodzenia tego budynku oraz budynku w S. przy ul. Z. [...]. Według ustaleń organu Strona zaniżyła ponadto koszty uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie 21.258,36 zł netto, błędnie kwalifikując jako koszty modernizacyjne zwiększające wartość budynku hotelowego wydatki w wysokości 14.860 zł z tytułu renowacji mebli oraz w wysokości 6.398,36 zł z tytułu zakupu sprzęt AGD do kuchni, które to wydatki stanowiły bezpośrednie koszty działalności.

W konsekwencji Dyrektor UKS decyzją z dnia 27 lutego 2014r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 47.133,00 zł oraz odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 1.441,00 zł.

2.2. Utrzymując w mocy powyższą decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia 30 czerwca 2014 r. podtrzymał przedstawione wyżej stanowisko w kwestii niezaewidencjonowania przez Stronę całej zrealizowanej w 2009 r. sprzedaży usług. Odwołał się do zebranego tym zakresie materiału dowodowego, tj.: dowodów sprzedaży, ewidencji sprzedaży VAT, ustaleń z drugostronnych kontroli, odczytów z paragonów fiskalnych, wykazów transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych, przesłuchań świadków, strony i jej wyjaśnień, a także materiałów włączonych postanowieniem z dnia 4 listopada 2013 r.

W ocenie organu II instancji, słusznie też organ kontroli odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony, iż przyczyną rozbieżności pomiędzy dokumentami sprzedaży a zestawieniem płatności dokonanych za pomocą kart, mogły być przypadki, w których usługi gastronomiczne rejestrowane były poprzez kasę rejestrującą jako oddzielne transakcje, natomiast zapłata za nie następowała zbiorczo. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ kontroli zastosował normę prawną z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), uznając, że niezaewidencjonowana sprzedaż wyniosła 58.329,60 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ponadto stanowisko organu I instancji w kwestii ustaleń co do zawyżenia przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów w związku z remontem budynku mieszkalnego w S. przy ul. Z. [...], naprawą elewacji i robotami malarskimi na budynku w S. ul. B. [...], wykonaniem ogrodzenia ww. nieruchomości oraz zwiększeniem wartości początkowej budynku hotelowego w E. na podstawie faktur dotyczących budynku w S. przy ul. Z. [...]. Zasadnie zdaniem organu II instancji Dyrektor UKS nie uznał również jako kosztu uzyskania przychodów kwoty 7.806,60 zł z tytułu rozłożenia w czasie wydatków poniesionych w 2007 r. na remont elewacji i roboty malarskie dotyczące budynku mieszkalnego w S. przy ul. B. [...], który to budynek stanowił własność córki strony I. S. – K., a także wydatków na wykonanie ogrodzenia tego budynku oraz budynku w S. przy ul. Z. [...].

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na powyższą decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

– art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez wydanie decyzji wadliwie określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

– art. 210 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji,

– art. 122 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że płatności uiszczone przez klientów kartami płatniczymi nie zostały zewidencjonowane na kasie fiskalnej i stanowią sprzedaż nieopodatkowaną,

– art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca podniosła, że decyzja jest nieprawidłowa bowiem organy nie uwzględniły podnoszonych przez podatnika okoliczności i nie dokonały rozliczeń w okresie rocznym. Natomiast organ ustalił podstawy opodatkowania w sposób dowolny i wyrywkowo uznając wbrew logice, iż Strona rejestrowała przy użyciu kasy płatności gotówkowe, a zupełnie pominęła płatności kartą, które są widoczne na rachunku bankowym. W tych okolicznościach za zasadne Strona uznała ponowne, uzupełniające przesłuchanie strony, przy udziale pełnomocnika, tak aby mogła wykazać jak poprawnie należy interpretować zapisy kasy fiskalnej w kontekście płatności kartami. Wskazała, że powyższe nie było możliwe z uwagi na wydanie decyzji, wbrew sugestii pełnomocnika.

Ponadto zdaniem Strony organ uniemożliwił jej przedłożenie wcześniej powyższych wyliczeń jak też stanowiska, gdyż przed upływem wnioskowanego terminu wydał zaskarżoną decyzję. Skarżąca uznała, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy i przesądza o konieczności uchylenia decyzji.

Podniosła również, że w celu ustalenia w sposób należyty stanu faktycznego zasadne byłoby przesłuchanie Skarżącej i jej córki oraz syna celem ustalenia charakteru nieruchomości położonej w S. i zasad jej wykorzystywania w działalności gospodarczej. Uznała też za zasadne przesłuchanie księgowej, która kwalifikowała rozliczenia w oparciu o dokumenty i informacje uzyskane od podatnika.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Według WSA w Olsztynie skarga okazała niezasadna. Sąd w pierwszej kolejności poddał zatem analizie kwestie procesowe i uznał, że nie można w niniejszej sprawie postawić organom zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, w związku z czym mogły one stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. art. 122 i art. 191 O.p poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że płatności kartami płatniczymi nie zostały zaewidencjonowane na kasie fiskalnej i stanowią sprzedaż nieopodatkowaną a także przez przyjęcie, iż wydatki poniesione na inwestycje w S. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości w opinii Sądu, że organ uwzględnił w swym wyliczeniu wszystkie uzyskane w toku postępowania dane oraz informacje uzyskane od kontrahentów a także dane wynikające z faktur i paragonów, które były zgodne z kwotami płatności kartami a w przypadku paragonów również z datami płatności. Z analizy informacji uzyskanych od kontrahentów strony wynika, że tylko w kilku przypadkach potwierdzili oni płatność kartą mimo, że według dowodu sprzedaży formą płatności była gotówka.

Zdaniem WSA w Olsztynie sposób dokonywania zapłaty za usługi przy pomocy kart powoduje, że na rachunku bankowym Strony pojawiają się dane o wysokości płatności dokonanej przy pomocy karty o określonym numerze. Nie następuje jednak identyfikacja konkretnej transakcji opłaconej w ten sposób. Gdyby w Hotelu Z. w 2009 r. wszystkie transakcje dokumentowane były poprzez ich wykazanie na kasie fiskalnej ze wskazaniem sposobu płatności - karta płatnicza lub gotówka, nie powstałby oczywiście żaden problem. W sytuacji zaś, gdy rozliczenia z kontrahentami przybierają, jak w analizowanej sprawie, różne formy w zakresie płatności a jednocześnie kasy fiskalne zaprogramowane są tylko na jeden typ płatności, jakim jest gotówka oczywiste jest, że prowadzona ewidencja jest nierzetelna. Płatności kartą płatniczą są bowiem wykazywane jako dokonane przy pomocy gotówki. Dla ustalenia przychodu 2009 r. nie byłoby wystarczające posłużenie się odczytami z kas fiskalnych, które według Strony w sposób pełny dokumentują przychody, ponieważ wówczas, gdy faktury wystawiane były dla firm, to stanowiły jedyny dokument potwierdzający transakcję. W związku z tym argumentacja Strony jakoby prosty odczyt z kas fiskalnych i porównanie go z zestawieniem płatności dokonanych kartami dawał możliwość ustalenia całego przychodu danego roku, jest zdaniem Sądu pierwszej instancji nie do zaakceptowania. Sąd podzielił też stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zestawienie wszystkich faktur i paragonów i porównanie kwot z nich wynikających z płatnościami dokonanymi przy użyciu kart płatniczych nigdy nie będzie miarodajne.

Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie, w jakim organ przyjął, że wydatki jakie wiążą się z inwestycją w S. nie mają związku z działalnością gospodarczą Sąd stwierdził, że jest on całkowicie bezzasadny. Z przedłożonej bowiem w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w dniu 7.12.2011 r. ewidencji środków trwałych nie wynikało, by w 2009r. Strona posiadała jakiekolwiek środki trwałe w S. Zdaniem Sądu organ trafnie wywiódł, że gdy Strona na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów zorientowała się, że wyszło na jaw, iż materiały i roboty budowlane wymienione w zakwestionowanych przez organ fakturach nie mają związku z budynkami w E., tylko z budynkiem w S., który nie był ujęty w przedłożonej ewidencji środków trwałych, dopiero wówczas tj. 20.01.2012 r. przedłożyła dodatkową ewidencję środków trwałych nieamortyzowanych, z której miało wynikać, że w dniu 1.04.2007 r. przekazała do użytkowania budynek mieszkalny, budynek mieszkalno-gospodarczy, dwie działki oraz kawiarnię o pow.198 m2, które to obiekty znajdują się w S. przy ul Z. 9 i stanowią w ½ własność małżonków S. i w ½ własność ich córki I.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o jego uchylenie w całości i poprzedzającej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153 poz. 1270, dalej "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie :

1/ przepisów prawa procesowego:

a. art. 3, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, iż organ wydał zaskarżoną decyzję bez naruszenia niżej wskazanych regulacji Ordynacji podatkowej :

- art. 122 art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że płatności uiszczone przez klientów kartami płatniczymi nie zostały zewidencjonowane na kasie fiskalnej i stanowią sprzedaż niezaewidencjonowaną,

- art. 122,191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, iż wydatki poniesione na inwestycje w S. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,

- art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2/ prawa materialnego, tj.

a. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art.23§1 i §2 O.p. poprzez niewłaściwe niezastosowanie,

b. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż część zarzutów okazała się nieuzasadniona.

6.2. Jednym z przedmiotów sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy istniały podstawy do tego, aby podwyższyć kwotę przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2009 o kwotę 58.329,60 zł netto stanowiącą, według organów, niezaewidencjonowaną sprzedaż usług świadczonych przez Hotel Z. prowadzony przez Skarżącą. Drugim przedmiotem sporu jest zagadnienie związane z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont budynku w S. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolując legalność zaskarżonej decyzji uznał, iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego w obu wskazanych powyżej zakresach.

6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art.145§1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art.122 i art.191 O.p. w zakresie w którym uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego dotyczące zasadności zwiększenia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 58.329,60 zł netto.

Podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika zatem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Przychód ze sprzedaży usług ustala się na podstawie faktur VAT, paragonów fiskalnych. Na ich podstawie sporządza się raporty dzienne i miesięczne. Dowodem wywiązania się z zobowiązania są dokumentu sprzedaży: faktury VAT, paragony fiskalne. Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania należy stwierdzić, że wnioski organu zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji o niezaewidencjonowaniu sprzedaży nie maja pokrycia w materiale dowodowym. Organ bowiem nie ustalił, że w roku podatkowym zrejestrowane wpłaty finansowe (dokonane gotówką, przelewem bankowym, kartą płatniczą) były wyższe od wartości sprzedaży zarejestrowanej.

W sprzeczności z treścią art. 122 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego organ przyjął, że płatności uiszczone przez klientów kartami płatniczymi nie zostały zewidencjonowane na kasie fiskalnej i stanowią sprzedaż nieopodatkowaną. Organ w gruncie rzeczy nie podważył rzetelności księgi podatkowej, odnośnie osiągniętego przychodu. Natomiast wykazywał, że niektóre przychody zewidencjonowane na rachunku bankowym podatnika, nie mają odzwierciedlenia w dowodach fiskalnych. Nie był on bowiem w stanie podporządkowania transakcji płaconych kartą elektroniczną do wartości faktur VAT i odczytanych przez kontrolującego paragonów fiskalnych. W rzeczywistości organ odwoławczy zarzucił, że Skarżąca nie dysponuje dokumentami źródłowymi (fakturami i paragonami fiskalnymi). Taki wniosek wyprowadził z faktu, że nie zdołał podporządkować wszystkich transakcji płaconych kartą elektroniczną do wartości faktur VAT i odczytanych przez kontrolującego paragonów fiskalnych. Organ przyjął domniemanie faktyczne, które nie wynika z przepisów prawa. Takiego wniosku nie można też wyprowadzić z analizy wpłat za usługi, które zostały dokonane przy użyciu kart płatniczych. Można uznać za ustalone fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli wniosek taki można wyprowadzić z innych ustalonych faktów. Takie domniemanie faktyczne byłoby dopuszczalne, gdyby zapłata za wykonane usługi, związana była z wystawieniem jednego dokumentu fiskalnego. Organ ustalił niezewidencjonowany przychód na podstawie zestawienia kart płatniczych z dokumentami źródłowymi. Takie zestawienie nie mogło doprowadzić do ustaleń faktycznych przyjętych przez organ. Organ nie uwzględnił bowiem faktu, że zdarzały się płatności, które były częściowo dokonywane kartą, a częściowo gotówką. Ponadto były świadczone usługi hotelowe i gastronomiczne. W związku z tym klienci korzystali z usług hotelowych i gastronomicznych. Usługa hotelowa obejmuje nocleg ze śniadaniem. Przy rozliczeniu gości hotelowych odrębnie mogły być fakturowane usługi hotelowe, gdyż są one przedmiotem indywidualnych rozliczeń (na przykład delegacji). Natomiast nie jest celowe z punktu widzenia klienta fakturowanie pozostałych usług. Mogą one być rozliczane przy użyciu faktur i paragonów fiskalnych. Natomiast usługobiorca ma prawo płacić za całość świadczonych usług (usługi miały charakter złożony) przy wykorzystaniu kart płatniczych. Rejestracja płatności kartą płatniczą na rachunku bankowym ma charakter podmiotowo - wartościowy. To znaczy na podstawie danych tam zawartych możliwe jest ustalenie kontrahentów i ogólnej wartości świadczenia (w tym przypadku wartości świadczonych usług). Nie ma natomiast możliwości rozliczenia usług w ujęciu przedmiotowym, gdyż karta rejestruje wpłatę określonej kwoty. W związku z tym na podstawie wpłat dokonanych przy użyciu kart płatniczych nie można ustalić jakie usługi były świadczone i w jaki sposób zostały rozliczone usługi hotelowe i usługi gastronomiczne. Takie rozliczenie może być dokonane na podstawie zestawienia faktur i paragonów fiskalnych. W związku z tym uzasadniony jest zarzut skargi, że na podstawie zestawienia płatności przy wykorzystaniu kart płatniczych nie było możliwe ustalenie całości przychodu. Z przyczyn szczegółowo określonych wyżej, na tej podstawie, nie było możliwe ustalenie niezaewidencjonowanego przychodu. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia, przez organ podatkowy i zaakceptowany przez WSA w Olsztynie, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że płatności uiszczone przez klientów kartami płatniczymi nie zostały zewidencjonowane na kasie fiskalnej i stanowią sprzedaż nieopodatkowaną. W konsekwencji doszło także do niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art.14 ust.1 u.p.d.o.f.

6.4. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienia zarzut naruszenia art.145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.123 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącej wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że organ dopełnił obowiązku zawiadomienia strony o przysługującym jej uprawnieniu. Wadliwości w działaniu organu pełnomocnik strony upatruje w tym, że zakreślony stronie 7-dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym nie został na wniosek pełnomocnika przedłużony. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska pełnomocnika Strony w tym zakresie. Na tle okoliczności sprawy nie można nie zauważyć, że mimo braku formalnego przedłużenia terminu, faktyczny czas na zapoznanie się z materiałami sprawy był znacznie dłuższy niż siedmiodniowy, gdyż termin biegł od dnia 2 czerwca 2014 r. a decyzja została wydana dopiero 30 czerwca 2014 r. Nie można też pominąć okoliczności, że radca prawny O. B. reprezentowała Stronę w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 28/14, zakończonej wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., gdzie przedmiotem rozstrzygania były podobne zagadnienia. W skardze wniesionej do WSA w Olsztynie w niniejszej sprawie pełnomocnik nawet powołuje się na ww. wyrok Sądu wskazując, że sprawa ta była analogiczna do rozpatrywanej obecnie. Oznacza to, że uwzględniając nawet odmienności poprzedniego postępowania, pełnomocnik był już wprowadzony w zasadnicze kwestie sporne, co stanowiło niewątpliwie ułatwienie w zapoznaniu się z materiałami kolejnej sprawy. Jeśli nawet brak było odrębnego wypowiedzenia się przez organ w kwestii przedłużenia terminu, to z faktu, że Skarżąca wiedziała o ostatecznym terminie do wydania decyzji, wynika, że powinna była ze stosownym wyprzedzeniem zadbać o zapoznanie się z aktami sprawy.

6.5. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art.122, art.191 O.p. w związku z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. dotyczące bezpodstawnego pozbawienia możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont budynku w S.

W sposób analityczny i mający pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym organ podatkowy poddał ocenie okoliczności odnoszące się do wykazanych przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów. Do kosztów tych zaliczono miedzy innymi wydatki na zakup materiałów i usług budowlanych. Część z tych wydatków – 107.340,18 zł - została wyłączona przez stronę z kosztów uzyskania przychodów i zakwalifikowana od grudnia 2009 r. jako podwyższenie wartości początkowej budynku hotelowego znajdującego się w E. przy ulicy K. [...]-[...]. Pierwotnie wszystkie wydatki dotyczące prac budowlanych Strona ujęła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów, jako wydatki dotyczące remontu budynku hotelowego. Wydatki te wykazane zostały także w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2009r.. Dopiero 13.08.2010 r. Strona złożyła korektę tego zeznania z wyjaśnieniem, że dokonano zmiany kwalifikacji kosztów ujętych nieprawidłowo do remontu zamiast do modernizacji obiektu hotelowego. W dniu 6.10.2012 r. Strona ustnie wyjaśniła, że korekty tej dokonała w celu wykazania większego dochodu z działalności w związku z ubieganiem się o kredyt w banku.

Postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia, że materiały budowlane wymienione przez Stronę jako zużyte podczas remontu lub modernizacji budynku hotelowego w E. w rzeczywistości zostały zużyte do remontu budynku w S. przy ul. Z. [...], zaś w 2009 r. strona nie wykonywała w Hotelu Z. żadnych remontów ani modernizacji. Organ pierwszej instancji drobiazgowo wręcz badał na podstawie wielu dowodów, w tym ustaleń u kontrahentów i zeznań świadków okoliczności związane z pracami remontowymi prowadzonymi w 2009 r. Z przedłożonej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w dniu 7.12.2011 r. ewidencji środków trwałych nie wynikało, by w 2009 r. Strona posiadała jakiekolwiek środki trwałe w S. Organ trafnie wywiódł, że gdy strona na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów zorientowała się, że wyszło na jaw, iż materiały i roboty budowlane wymienione w zakwestionowanych przez organ fakturach nie mają związku z budynkami w E., tylko z budynkiem w S., który nie był ujęty w przedłożonej ewidencji środków trwałych, dopiero wówczas tj. 20.01.2012 r. przedłożyła dodatkową ewidencję środków trwałych nieamortyzowanych, z której miało wynikać, że w dniu 1.04.2007 r. przekazała do użytkowania budynek mieszkalny, budynek mieszkalno-gospodarczy, dwie działki oraz kawiarnię o pow.198 m2, które to obiekty znajdują się w S. przy ul Z. [...] i stanowią w ½ własność małżonków S. i w ½ własność ich córki I. Cały szereg faktów przemawia za trafnością wniosków organów, że przedłożone w toku kontroli umowa użyczenia i ewidencja środków trwałych nie istniały w datach w które zostały zaopatrzone i sporządzono je na potrzeby tego postępowania w celu uprawdopodobnienia, że nieruchomość ta ma związek z działalnością gospodarczą Strony, która mogła wywieść z tego korzystne dla siebie skutki w podatku od towarów i usług poprzez odliczenie podatku naliczonego i w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów (zaliczenie w koszty jednorazowo lub w postaci odpisów amortyzacyjnych).

Nie sposób nie dostrzec też, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, iż podatek od nieruchomości położonych w S. przy ul. Z. był płacony od budynku mieszkalnego oraz od trzech budynków niemieszkalnych i nieruchomości te nie były wykazywane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dopiero czynności podjęte przez Skarżącą w 2013 r. wskazują, że zgłosiła do opodatkowania 74m2 budynku mieszkalnego jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej a także złożyła wnioski o dokonanie w ewidencji zapisów o zadeklarowaniu wynajmu 4 pokoi w S. - najpierw sezonowo a następnie w sposób stały.

W tej sytuacji brak jest wystarczających podstaw do tego, by zakwestionować wnioski WSA w Olsztynie, który uznał, że zasadnie organ podatkowy, w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., pozbawił Stronę prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2009 r. wydatków dotyczących nieruchomości w S.

7. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 209 p.p.s.a.