Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1806/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska – Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2014r. sprawy ze skargi "S." S.A. W. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz "S. " S.A. W. z siedzibą w W. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Prezydent W. (dalej zwany: "Prezydent") decyzją z [...] listopada 2010r. określił S. S.A. w W. (dalej zwana: "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007r. w wysokości 57.119zł, wskazując płatności miesięcznych rat podatkowych. W podstawie prawnej wskazano m.in. art. 6 ust. 9 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613, dalej zwana: "u.p.o.l."), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, zwana dalej: "O.p.").

Do opodatkowania przyjęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pow. 33.356 m² (stawka 0,68zł), grunty pozostałe - pow. 45,14 m² (stawka 0,2zł); grunty pozostałe - pow. 51,42 m² (stawka 0,2zł), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - pow. 242,58 m² (stawka 17,31zł), budowle o wartości 1.510.906zł.

Prezydent przyjął, że od stycznia do grudnia 2007r. Spółka była użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem budynków i budowli położonych w W. w Dzielnicy U. Podniósł, że w deklaracji podatkowej Spółka wykazała nieprawidłową powierzchnię gruntów i nie wskazała budynków i budowli.

Prezydent w celu ustalenia stanu własności, stanu posiadania i podstaw opodatkowania przeprowadzono kontrolę podatkową w okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2009r., zakończoną 24 lutego 2010r., a następnie postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r.

Spółka - w związku z wezwaniem z 15 czerwca 2010r. do dostarczenia odpisu z ksiąg wieczystych bądź kopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem świadczących, iż Spółka nie jest wpisana w księgach wieczystych jako współużytkownik wieczysty działek o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] z obrębu 1-11-14 – odpowiedziała, że w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych posadowionych na ww. działkach nie jest właścicielem żadnej nieruchomości lokalowej z przynależnym do niej udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu pod budynkiem.

Prezydent wskazał, że przedmiotem działalności Spółki jest, na podstawie KRS 24 listopada 2009r. działalność w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka jest więc przedsiębiorcą i zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie nieruchomości będące własnością przedsiębiorcy należy traktować jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z wyrokiem WSA w Białymstoku z 30 maja 2006r. sygn. akt I SA/Bk 95/06 "sam fakt posiadania lokalu przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nawet budynki niewykorzystywane przez przedsiębiorcę w danym momencie lub też wykorzystywane na inną działalność niż gospodarcza, za wyjątkiem budynków mieszkalnych, należy uznać za związane z działalnością gospodarczą".

Spółka zgodnie z aktami notarialnymi z [...] stycznia 1992r. i z [...]marca 1993r. oraz z odpisem z księgi wieczystej [...] z [...] lipca 2008r. (załącznik do protokołu z kontroli podatkowej) Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, w skład której wchodzi działka nr [...] z obrębu [...] o powierzchni 33.334 m², położona w W. przy ul. [...] i ul. [...]. Na podstawie decyzji Prezydenta z [...] grudnia 2006r. (załącznik do protokołu z kontroli podatkowej) zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości uregulowanej w księdze wieczystej nr [...] dokonano podziału działki nr [...] z obrębu [...] o obszarze 33.356 m² na 107 działek (od [...] do nr [...]).

Zgodnie z informacjami uproszczonymi z ewidencji gruntów na [...].01.2010r. (załącznik do protokołu z kontroli podatkowej) Spółka jest również współużytkownikiem wieczystym działek nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] z obrębu [...]. Spółka, mimo wezwania z 15.06.2010r. do dostarczenia odpisu z ksiąg wieczystych bądź jego kopii potwierdzającego, iż nie jest wpisana w księgach wieczystych jako współużytkownik wieczysty ww. działek, nie przedstawiła dokumentu, z którego wynikałoby, iż dane te są nieprawdziwe, choć zakwestionowała zapisy w ewidencji w piśmie z [...].06.2010r. Z informacji z Delegatury Biura Geodezji i Katastru dla Dzielnicy U. notatka służbowa z 8.04.2010r.), zgodnej z rejestrem gruntów, budynków i lokali wynikają udziały posiadane przez Spółka. Podstawę wymiaru podatków, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005r. Nr 240 poz. 2027 ze zm., dalej zwana: "u.p.g.k.") stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, które mają walor dokumentu urzędowego z art. 194 O.p. i stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone. Prezydent nie może więc pominąć tych danych w postępowaniu podatkowym i za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjął powierzchnię 33.356 m², od gruntów pozostałych: 45,14 m² i 51,42 m².

Zgodnie z informacjami uproszczonymi z ewidencji gruntów na 22 stycznia 2010r. i informacjami z rejestru lokali na 27 października 2010r. Spółka jest też właścicielem lokali niemieszkalnych, więc należało w tym przypadku zastosować stawkę podatku, jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. (por. wyroki: NSA z 23 marca 2009r. sygn. akt Il FSK 1888/07; WSA w Warszawie z 23 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2010/08, 23 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Bk 407/07):

- nr U1 (pomieszczenie wodomierza i węzła cieplnego przy ul. [...], o powierzchni użytkowej 16,8 m² (KW: [...]);

- nr U1 (pomieszczenie wodomierza i węzła cieplnego przy ul. [...], o powierzchni użytkowej 14,3m² (KW: [...]);

- nr U1 przy ul. [...]o powierzchni użytkowej 11 m² (KW: [...]);

- nr 2A przy ul. [...], o powierzchni użytkowej 68,24 m² (KW: [...]);

- nr U1 (pomieszczenie wodomierza i węzła cieplnego) przy ul. [...], o powierzchni użytkowej 12,30 m² (KW: [...]);

- nr U1 przy ul. [...], o powierzchni użytkowej 13,20 m² (KW: [...]);

- nr U1 przy ul. [...], o powierzchni użytkowej 68,94 m² (KW: [...]);

- nr U1 (pomieszczenie wodomierza i węzła cieplnego) przy ul. K. [...]o powierzchni użytkowej 12,80 m² (KW: [...]);

- nr U1 (pomieszczenie wodomierza i węzła cieplnego) przy ul. K. [...], o powierzchni użytkowej 12,50 m² (KW: [...]);

- nr U1 przy ul. [...], o powierzchni użytkowej 12,50 m² (KW: [...]).

Prezydent w odniesieniu do budowli przyjął, że Spółka powinna zapłacić 2% podatek od nieruchomości od następujących budowli: czterech szlabanów G4000 (dwa o wartości 5.920zł, a dwa o wartości 4460zł), dwóch zbiorników olejowych dwupłaszczyznowych (każdy o wartości 2871,86 zł), osiedlowej sieci wodociągowej (wartość 41.521,29zł), dróg, chodników, trawników (wartość 982.278,20zł), osiedlowej kanalizacji deszczowej (wartość 17.331,31zł), osiedlowej kanalizacji sanitarnej (wartość 21.894,59zł), osiedlowej sieci cieplnej (wartość 233.089,66zł), rurociągu wody miejskiej (wartość 59.891,70 zł), ogrodzenia osiedla (wartość 128.395,13zł).

2. Spółka w odwołaniu zarzuciła ww. decyzji naruszenie: a) art. 121 § 1 i art. 122 O.p.; b) art. 6, art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 u.p.o.l. w sposób rażący przez zastosowania błędnej stawki podatkowej do działki nr [...] o pow. 33.334 m², która jest terenem wewnątrzosiedlowym, bezpośrednio związanym z 36 budynkami mieszkalnymi, służy ich obsłudze i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych; c) art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali; rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie: przez dowolną i swobodną interpretację "infrastruktury technicznej", "osiedla" (sieć wodociągowa, kanalizacyjna, cieplna, chodniki, trawniki) nie będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, a ewidencjonowanej jako "obce środki trwałe" nieamortyzowane pozostające w "depozycie ewidencyjnym" zakwalifikowanej – w zaskarżonej decyzji jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Spółka wskazała, iż nie jest właścicielem żadnego lokalu w budynkach położonych na działkach [...][...],[...],[...],[...],[...].[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...] i nie może być użytkownikiem wieczystym tych gruntów. Na potwierdzenie tej okoliczności załączyła aktualne odpisy z ksiąg wieczystych działek nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]. Podniosła, iż budynki i budowle na działce nr [...] nie były jej własnością i nie były przez nią użytkowane. Wybudowała je Spółdzielnia Mieszkaniowa Lokatorsko-Własnościowa "P.", którą zlikwidowano w 1993r. Naniesienia związane z infrastrukturą techniczną osiedla pozostały więc od 1992r. na stanie ewidencyjnym Spółki - "obce środki trwałe", nie amortyzowane i nie używane w działalności gospodarczej. Spółka nie zarządzała wybudowanym osiedlem, ani nie prowadziła działalności eksploatacyjnej z wykorzystaniem ww. urządzeń. W 2008r. wykreślono z ewidencji środków trwałych obce środki trwałe stanowiące urządzenia infrastruktury technicznej osiedla jako nie służące działalności gospodarczej, ani nie wybudowane ze środków Spółki. Wymienione w decyzji Prezydenta budowle wiążą się z funkcją mieszkaniową, bo służą przede wszystkim do obsługi budynków mieszkalnych, nie są więc wyłącznie związane z działalnością gospodarczą. Należało więc częściowo zaliczyć wartości tych budowli jako obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (ułamek lub procent a nie całą wartość). Spółka zakwestionowała też prawidłowość zaliczenia: szlabanów, dróg, chodników i trawników do budowli wskazując, iż u.p.o.l. nie wymienia tych obiektów w definicji budowli.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej zwane: "SKO") decyzją z [...] maja 2013r. utrzymało w mocy ww. decyzję Prezydenta.

W uzasadnieniu SKO po zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy, wyjaśniło, że [...] listopada 2012r. przeprowadziło rozprawę administracyjną, w trakcie której Spółka wyjaśniła, że Sąd uznał oświadczenie o zrzeczeniu się użytkowania wieczystego tylko w odniesieniu do działek nr ew. [...],[...][...]; zbiorniki olejowe wymienione w decyzji Prezydenta były plastikowe, nie miały fundamentów i miały być wykorzystane do innej inwestycji; zbiorniki i szlabany są położone na innej nieruchomości poza działką opodatkowaną; ogrodzenie osiedla jest usytuowane na gruncie m. W.. Spółka potwierdziła, iż na działce nr [...] istniały i istnieją budowle wymienione w decyzji a ich wartość odpowiada tej z ewidencji środków trwałych na [...] grudnia 2000r., lecz powinna wynosić "0", z uwagi na całkowite zamortyzowanie. Wskazała, że S. i M. nie przejęły sieci cieplnej i wodociągowej. Oświadczyła, iż nie jest właścicielem lokali i współużytkownikiem wieczystym gruntu związanego z tymi lokalami; opodatkowane lokale stanowią współwłasność wszystkich mieszkańców.

Prezydent wskazał, iż zbiorniki figurują w ewidencji środków trwałych; wyjaśnił, że nie jest mu wiadome, kiedy ujawniono zmiany w ewidencji gruntów odnośnie podzielonej działki nr [...]

Strona i Prezydent potwierdzili, że działki nr [...] i [...] (figurujące w ewidencji gruntów) zbyto w 2004r., nie byli jednak w stanie udzielić informacji, co do zbycia i nabycia działek w 2005r., 2006r., 2007r. o nr: [...] w 2010r. działki nr [...]

SKO odwołało się również do treści przepisów: art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 1a ust. 1 pkt 1-3, art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.

W odniesieniu do opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej SKO wyjaśniło, że jako podstawę ich opodatkowania przyjęło lokale niemieszkalne i związane z nimi udziały w gruncie, które na podstawie akt sprawy są wyodrębnione i stanowią własność Spółki – znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy – łącznie 348,17 m². Prezydent przyjął do opodatkowania łączną powierzchnię ww. lokali – 242,58 m². Zdaniem SKO Prezydent pominął lokale nr[...],[...],[...],[...], opodatkował zaś lokal [...], który nie figurował w ewidencji gruntów i budynków jako będący we współużytkowaniu wieczystym Spółki w 2007r.; nie przedstawił też wypisów z kartoteki budynków i lokali na 1 stycznia 2005r., 1 stycznia 2006r., 1 stycznia 2007r., lecz wypis z kartoteki niektórych lokali sporządzony na 2010r. SKO wzięło więc pod rozwagę ewidencje gruntów na 1 stycznia danego roku podatkowego oraz wypisy z kartoteki lokali lub księgę wieczystą, w której jako właściciel figuruje Spółka.

SKO, odnosząc się do opodatkowania gruntów wskazało, że działka nr [...], podobnie jak działki nr [...] sklasyfikowane są jako tereny mieszkaniowe, jedynie działki nr [...] i [...] sklasyfikowane są jako tereny zurbanizowane. Prezydent ustalił stan faktyczny na podstawie informacji z ewidencji gruntów i kartoteki budynków sporządzonych na 2010r. SKO uzupełniło materiał dowodowy o wypisy z archiwalnej ewidencji gruntów dla działek będących w użytkowaniu wieczystym lub współużytkowaniu wieczystym Spółki – według stanu na 1 stycznia 2005r., 1 stycznia 2006r., 1 stycznia 2007r., ale dwukrotna prośba o przekazanie wypisów z kartoteki budynków i lokali stanowiących własność Spółki - według stanu rejestru na 1 stycznia danego roku podatkowego zakończyła się przekazaniem przez Prezydenta jedynie danych w formie opisowej (pisma z 13 października 2001r. i 23 marca 2012r.). Zdaniem SKO w obecnym stanie prawnym nie budzi wątpliwości, iż decydujące znaczenie dla wymiaru podatków lokalnych mają, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027 ze zm., dalej zwana: "u.p.g.k."), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Na konieczność ustalenia charakteru gruntu na podstawie danych wynikające z ewidencji gruntów wskazują art. 1a ust. 3 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone.

SKO stwierdziło, że postępowanie wyjaśniające wykazało, iż część zapisów w ewidencji gruntów jest niezgodnych z rzeczywistym stanem prawnym (działki nr [...] i [...] figurują w ewidencji jako będące w użytkowaniu wieczystym Spółki w latach 2005-2008, gdy Spółka zbyła ww. prawo w 2004r., co potwierdza także Prezydent). Zdaniem SKO, mimo iż stan faktyczny budzi pewne wątpliwości, bezcelowe byłoby uchylenie sprawy i przekazanie do ponownego rozpoznania Prezydentowi, bo postępowanie wyjaśniające wykazało, iż nie ma innych dowodów poza tymi będącymi w posiadaniu SKO. Do opodatkowania należało przyjąć tylko te lokale, co do których nie ma wątpliwości, iż stanowiły własność Spółki, a udziały gruncie, co do których Spółka była użytkownikiem wieczystym. W postępowaniu wykazano, że Spółka była właścicielem lokali i użytkownikiem wieczystym gruntów związanych z ww. lokalami - działki nr: [...]. Zdaniem SKO opodatkowaniu nie powinny podlegać ww. lokale i związane z nimi grunty – działki [...],[...] (inni właściciele), [...],[...],[...] (brak księgi wieczystej, Spółka zaprzecza, że jest właścicielem, a Prezydent nie udowodnił, że Spółka nim jest). Opodatkowaniem nie mogą być objęte lokale na działkach nr [...] i [...], gdyż brak dowodów, że Spółka była ich właścicielem, a Prezydent nie przedstawił wypisu z kartoteki lokali - wskazując, iż nie jest możliwe wydanie wypisów według stanu archiwalnego - zawarł jedynie dane w formie opisowej - pismo z 13 października 2011r. w którym brak jakiekolwiek danych odnośnie ww. nieruchomości i które dotyczy lat 2008 - 2010. SKO w odniesieniu do działki nr [...] stwierdziło, że z aktów notarialnych z [...] lipca 2008r. wynika, że Spółka nabyła lokal mieszkalny i niemieszkalny, zaś z aktu notarialnego z [...] lutego 2009r. wynika, że Spółka zbyła ww. lokal mieszkalny.

SKO, odnosząc się do kserokopii ksiąg wieczystych, potwierdzających zdaniem Spółki, iż nie jest ona użytkownikiem wieczystym działek nr [...],[...],[...][...][...][...],[...] i [...] zauważyło, iż są to księgi wieczyste nieruchomości gruntowej i wynika z nich, że w budynkach znajdujących się na ww. działkach zostały wyodrębnione lokale, dla których założono odrębne księgi wieczyste. Argument Spółki, że pomieszczenia te (np. węzłów cieplnych, wodomierzy) stanowią współwłasność wszystkich mieszkańców nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż lokale niemieszkalne przyjęte do opodatkowania przez SKO stanowią własność Spółki. Fakt, iż w księgach wieczystych Spółka nie figuruje jako użytkownik wieczysty nie przesądza, iż nie jest współużytkownikiem wieczystym, skoro w budynku wzniesionym na gruncie wyodrębniono własność lokali. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż Spółka jest właścicielem lokali i opodatkowanych przez SKO udziałów w gruncie. Nie budzi więc wątpliwości, iż w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości opodatkowane powinny być działki nr [...], o łącznej powierzchni 44,48 m².

SKO wskazało, że Spółka była w 2007r. użytkownikiem wieczystym działki nr [...], której powierzchnia według rejestru gruntów na 1 stycznia 2007r. wynosiła 33.334 m², a na 10 stycznia 2007r., kiedy ujawniono zmianę w ewidencji gruntów i budynków wynosiła 33.356 m². Do opodatkowania w styczniu 2007r. należało więc przyjąć powierzchnię 33.334 m², a od lutego do grudnia 2007r. - powierzchnię 33.356 m².

SKO, odnosząc się do opodatkowanie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stwierdziło, że drogi, zbiorniki i sieci uzbrojenia terenu stanowią budowle, gdyż zaklasyfikowano je do takich obiektów w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo budowlana (Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej zwane: "u.P.b"), do której odsyła u.p.o.l. Chodniki i trawniki Prezydent określił, jako budowle, bo Spółka ewidencjonowała drogi w ewidencji środków trwałych pod pozycją "drogi, chodniki, trawniki". Szlaban też jest budowlą, bo nie jest budynkiem i nie może zostać zaliczony do obiektów małej architektury; jego rozmiary mogłyby pozwolić na zaliczenie go do obiektów niewielkich, ale wyliczenie to wskazuje na cel, jakiemu ma służyć jego użytkowanie: rekreacja codzienna i utrzymanie porządku. Szlaban swymi funkcjami nie odpowiada takim obiektom, jak piaskownice, huśtawki lub śmietniki.

SKO przyjęło, że ogrodzenie terenu osiedla znajduje się na terenie działek (nr [...],[...],[...] ), które nie są w użytkowaniu wieczystym Spółki i położone są w liniach rozgraniczających dróg gminnych. Ogrodzenie i szlabany są budowlą będącą własnością Spółki, wykazywaną w ewidencji środków trwałych, ale grunt, na którym posadowione są ww. budowle nie jest w posiadaniu Spółki.

SKO podzieliło zarzut Spółki dotyczący opodatkowania zbiorników olejowych i wyłączyło je z opodatkowania, gdyż w aktach brak jest opisu zbiorników, a na tym etapie postępowania nie jest możliwe ustalenie czy mogą być uznane za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Spółka na rozprawie administracyjnej wyjaśniła, iż zbiorniki były plastikowe, nie miały fundamentów, miały być wykorzystane do innej inwestycji.

SKO stwierdziło, że zgodnie z definicją normatywną zawartą w u.p.o.l. grunty, budynki i budowie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wyjątkiem są budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. W definicji nie ma warunku wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę. Spółka posiada status przedsiębiorcy (odpis z KRS) i jako użytkownik wieczysty gruntu jest podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a od budynków i budowli na tych gruntach, jako ich właściciel (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.).

SKO ustaliło wartość budowli w oparciu o ewidencję środków trwałych prowadzoną przez Spółkę (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Nie uznało zarzutu, że skoro ww. budowle są związane z funkcją mieszkaniową, organ podatkowy powinien wyliczyć procentowo, w jakiej części są one związane z działalnością gospodarczą i wskazało, że taką możliwość należałoby dopuścić, gdyby budowle były położone na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi, ale w sprawie budowle posadowione są na działce nie związanej z budynkami mieszkalnymi i podlegają opodatkowaniu.

Zdaniem SKO, choć Prezydent zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego, co stanowi naruszenie prawa, jednakże nie może to skutkować uchyleniem decyzji. Do opodatkowania należało przyjąć: grunty związane z działalnością gospodarczą (44,48 m² x 0.68 zł. = 30.24 zł), grunty związane z działalnością gospodarczą: za styczeń 2007r. - 1.888,92 zł (33.334,00 m² x 0,68 = 22.667,12 zł : 12); za okres od lutego do grudnia 2007r. - 20.791,90 zł (33.356,00 m² x 0,68 = 22.682,08 zł : 12); budynki związane z działalnością gospodarczą - 6.026,82 zł (348,17 m² x 17,31); budowle związane z działalnością gospodarczą - 30.103,24 zł (1.505.162,28zł x 2%): łącznie w zaokrągleniu - 58.841 zł. W chwili obecnej nie jest możliwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2007r. w wysokości wyżej niż określona w decyzji podatkowej, zobowiązanie to w tej części uległo przedawnieniu. Barierę czasową do wydania i doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania jest termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucają decyzji SKO naruszenie: 1) art. 6 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 u.p.o.l., art. 3 u.w.l. oraz § 3 ust. 22 oraz § 39 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690, ze zm.), przez: dowolną interpretację definicji "gruntu wokół budynku mieszkalnego" jako gruntu nie związanego z tym budynkiem, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, iż pod danym pojęciem należy rozumieć grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób jego zakwalifikowania w ewidencji gruntów budynków; przez dowolną interpretację definicji "części wspólnych budynku stanowiących pomieszczenia wodomierzy i węzłów cieplnych", służących do użytku mieszkańców, jako pomieszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co doprowadziło do ustalenia nieprawidłowej stawki podatku; przez dowolną interpretację infrastruktury technicznej osiedla (sieć wodociągowa, kanalizacyjna, cieplna, chodniki, trawniki) nie będącej w posiadaniu przedsiębiorcy a tylko ewidencjonowanej jako "obce środki trwałe", nieamortyzowane, pozostające w "depozycie ewidencyjnym" i zakwalifikowanie jej jako budowli związanej z działalnością gospodarczą; 2) art. 127 O.p., bo SKO orzekło o opodatkowaniu nowych przedmiotów, które nie były objęte decyzją Prezydenta (lokali na działkach nr [...] i [...] a także wadliwie uwzględniło lokal na działce [...] - gdyby nie to zobowiązanie byłoby mniejsze o 1.828 zł (6.026,82 - 4.199,06) i wynosiłoby 55.420 zł, nie jak w decyzji Prezydenta - 55.526 zł; 3) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez wydanie decyzji bez wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 4) art. 120 w związku z art. 121 i art. 122 O.p. przez nierozważenie i brak w uzasadnieniu decyzji oceny wszystkich istotnych aspektów sprawy, a także dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkiem czego organ dokonał błędnych ustaleń faktycznych; 5) art. 187 O.p. przez niezebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący; 6) art. 191 O.p. przez bezpodstawne wyprowadzenie ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków z niego niepłynących, co doprowadziło do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów; 7) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - błędne zastosowaniu, gdy istniały przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. - uchylenia decyzji Prezydenta i umorzenia postępowania w sprawie.

W ocenie Spółki skoro w dacie decyzji SKO nastąpiło przedawnienie części zobowiązania, nie można było orzekać w zakresie przedawnionej części, a tak się stało odnośnie pominiętych przez Prezydenta lokali. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie lokali stanowiących przedmiot opodatkowania jest wewnętrznie sprzeczne. SKO wymienia lokale przyjęte do opodatkowania przez Prezydenta, a w następnym zdaniu stawia zarzut, że pominął lokale [...] i [...], chociaż przed chwilą wymienił je jako uwzględnione przy opodatkowaniu. SKO manipuluje też prawem, stwierdzając "fakt, że w przedstawionych księgach wieczystych spółka nie figuruje jako użytkownik wieczysty nie przesądza, iż nie jest współużytkownikiem wieczystym skoro w budynku wzniesionym na gruncie wyodrębniono własność lokali. Stanowi to rażące naruszenie art. 27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej zwana: "u.g.n."), według, którego wpis do księgi wieczystej użytkowania wieczystego ma charakter konstytutywny (bez wpisu nie ma użytkowania). Nie jest również możliwe ustanowienie odrębnej własności lokalu bez określenia udziału w gruncie (art. 7 ust 2, art. 8 ust. 1 pkt 2 i art 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali - Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej zwana: "u.w.l." oraz art. 58 § 1 k.c.).

W zakresie działki nr [...] SKO w całości zakwalifikował ją jako związaną z działalnością gospodarczą, bo wynika to z definicji legalnej. Działka ta ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystana na działalność gospodarczą, jest terenem związanym z budynkami mieszkaniowym, na którym zlokalizowane są drogi dojazdowe do budynków, tereny zielone wokół budynków i pod powierzchnią gruntów sieci dostarczające media do budynków. Skoro podatnik podnosi argument, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych - organ podatkowy powinien ustalić te okoliczności, aby nie doszło do zastosowania wyższej stawki podatkowej 0,62 zł/m²zamiast 0,20 zł/ m².

Wobec gruntów pozostałych na działkach nr [...] z obrębu [...] też przyjęto nieprawidłową powierzchnię i kwalifikację. Spółka nie jest właścicielem lokalu mieszkalnego w budynkach położonych na tych działkach, a tylko z lokalem mieszkalnym lub użytkowym może być związany udział w gruncie pod budynkiem i w takiej samej części udział w częściach wspólnych budynku.

W zakresie budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przyjęto nieprawidłowo powierzchnię części wspólnych (wodomierzy i węzłów cieplnych) służących wszystkim mieszkańcom, jako powierzchnię którą Skarżąca rzekomo wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej.

SKO wadliwie rozumie definicję legalną z art. 1 ust 1 pkt 3 u.p.o.l., co budynków i budowli - związania przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga bowiem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 u.P.b., a jeżeli nie, czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Mieszkania w budynkach przekazano członkom Spółdzielni, a naniesienia związane z infrastrukturą techniczną osiedla (osiedlowa sieć cieplna sieć kanalizacji sanitarnej i deszczowej, sieć wodociągowa, drogi, oświetlenie, ogrodzenia i inne) pozostały od 1992r. na stanie ewidencyjnym Spółki jako "obce środki trwałe", nie amortyzowane i nie używane w jej działalności gospodarczej, bo nie zarządzała osiedlem i nie prowadziła działalności eksploatacyjnej z wykorzystaniem tych urządzeń. SKO akcentując, że budowle są w posiadaniu przedsiębiorcy, co przesądza o ich związaniu z działalnością gospodarczą, nie wyjaśniło na czym władztwo składające się na posiadanie mogłyby polegać. Spółka jako "posiadacz" w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej nie może odciąć ciepła, zakręcić wody do mieszkańców 36 budynków wielomieszkaniowych lub zamknąć szlabanów - drogi dostępu do budynków; rozebrać ogrodzenia, które nie stoi na "jej" gruncie. Spółka nie może dysponować "posiadanymi" budowlami, ze względów technicznych, bez konsekwencji dla ich rzeczywistych użytkowników (mieszkańców osiedla). Skoro Spółka nie prowadzi eksploatacji ww. urządzeń, nie może zaliczyć ich amortyzacji w koszty działalności.

Bezpodstawnie naliczona wysokość zobowiązania wynika z dowolnej interpretacji i uznania terenu wewnątrzosiedlowego o powierzchni 33.334 m² jako gruntu nie związanego z 36 budynkami położonymi na zamkniętym urbanistycznie i architektonicznie obszarze, na którym wybudowano naniesienia "infrastruktury technicznej osiedla" stanowiące własność mieszkańców (osiedlowa sieć cieplna, sieć kanalizacji sanitarnej i deszczowej, sieć wodociągowa, rurociąg wody miejskiej, drogi, trawniki i chodniki, ogrodzenie zamkniętego osiedla).

5. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze mogły być uznane za zasadne.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009r. sygn. akt I OPS 10/09 niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

3. Sąd, mając na uwadze powołane wyżej kryteria, stwierdza, że zaskarżona decyzja SKO narusza w szczególności przepisy prawa procesowego wskazane skardze (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), aczkolwiek zdaniem składu orzekającego, należało w sposób nieco odmienny przedstawić uzasadnienie z tego zakresu i naruszenie tych przepisów powiązać z wykładnią przepisów prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

4. Zdaniem Sądu organ odwoławczy, na którym ciążył obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przewidzianą w art. 127 O.p., wydając w sprawie zaskarżoną decyzję, po pierwsze nie wyjaśnił dwóch najistotniejszych kwestii odnoszących się do gruntów, co których uznał, że powinny być opodatkowane wyższą stawką podatkową:

a) jak rozumieć sformułowanie "grunty związane z budynkami mieszkalnymi", w sytuacji, gdy znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy;

b) czy można przyjąć, że skarżąca Spółka była ich użytkownikiem wieczystym w 2007r. tylko z tego względu, że na podstawie aktów notarialnych z [...] stycznia 1992r. i z [...] marca 1993r. i odpisu z księgi wieczystej z [...] lipca 2008r. (KW [...]) nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, w skład której wchodzi działka nr [...] z obrębu [...] o powierzchni 33.334 m², położona w W. przy ul. [...] i ul. [...]

Zagadnienia te – w ocenie Sądu - implikowały zarówno opodatkowanie podatkiem od nieruchomości zarówno budynków, jak również budowli znajdujących się na ww. gruncie, a przede wszystkim samego gruntu.

4.1. Sąd, odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii stwierdza, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, żeby SKO dało wyraz w uzasadnieniu swej decyzji ustaleniom i ocenom czy grunty, które zostały objęte opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (działka nr [...]) według wyższej stawki podatkowej – dla przedsiębiorców - są związane z budynkami mieszkalnymi, czy też nie są (art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.).

Sąd, co do zasady nie kwestionuje stanowiska SKO, że grunty, budynki i budowle będące posiadaniu osoby prawnej, która prowadzi działalność gospodarczą, na mocy art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy zakwalifikować jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sąd zwraca jednak uwagę SKO na wyjątek przewidziany w wyżej wskazanym przepisie - dotyczący m.in. gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi (inne wyjątki są nieistotne w rozpoznawanej sprawie).

W tym miejscu warto odwołać się do orzecznictwa sądowego, z którego wynika, że grunt związany z budynkiem mieszkalnym jest pojęciem szerszym niż grunt pod budynkiem mieszkalnym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008r. sygn. akt II FSK 425/2007, (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy też wskazać, że skarżąca Spółka w toku postępowania podatkowego twierdziła konsekwentnie, że grunty (działka nr [...]), które zdaniem organu podatkowego drugiej instancji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wyższej stawki podatkowej – przewidzianej dla przedsiębiorców - znajdują się wewnątrz osiedla mieszkalnego i wykorzystywane są na potrzeby mieszkańców (36 budynków), grunty te służą ponadto obsłudze tych budynków.

Motywy zaskarżonej decyzji, oprócz odwołania się do treści art. 1a pkt 3 u.p.o.l., nie odnoszą się do ww. kwestii w żaden sposób. Stanowi to zatem naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażającej się w treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są wiążące dla organu na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Poza tym niepełne ustalenie stanu faktycznego prowadzi do wadliwości postępowania i jednoczesnego naruszenia prawa materialnego. W takich sytuacjach sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie, zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej, a w szczególności z uwzględnieniem art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p., czy też nie.

Skoro SKO, mając obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy nie rozpatrzyło zgromadzonego w aktach materiału dowodowego pod kontem "związania" gruntu (działki nr 18) z budynkami mieszkalnymi (art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.), należało przyjąć, że naruszyło ww. przepisy procedury.

Zdaniem Sądu przy rozpatrywaniu kwestii "związania" gruntu z budynkami mieszkalnymi organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę związek tegoż gruntu z realizacją potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących osiedle.

Ustawodawca w u.p.o.l. nie określił normatywnie charakteru związku gruntu z realizacją potrzeb mieszkaniowych, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z całą pewnością grunt pod budynkiem mieszkalnym należy traktować jako grunt związany z tym budynkiem. Również związek funkcjonalny, techniczny i prawny będzie pozwalał na uznanie, że dany grunt – nieruchomość - jest związana z budynkiem mieszkalnym, bądź też o takim związku nie może być mowy.

Zdaniem Sądu z punktu widzenia interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ważne jest również czy przedsiębiorca, który jest w posiadaniu gruntu wykorzystuje go do innych celów niż mieszkalne np. czerpie korzyści z tego gruntu, obciążając przy tym należnościami z tego tytułu mieszkańców, albo ma potencjalne możliwości wykorzystywania posiadanego gruntu do działalności gospodarczej. W powyższym zakresie brak jest ustaleń faktycznych, co nie może być uznane za prawidłowe w świetle ww. przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy pominął przy wykładni ww. przepisu art. 1a pkt 3 u.p.o.l. zwrot, którym posługuje się ustawodawca "gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi" w kontekście zarówno stanu faktycznego sprawy, jak również zarzutów zawartych w odwołaniu. SKO nie odniosło się w zaskarżonej decyzji do charakteru nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnym [...]oraz czy może być uznana za powierzchnię wewnątrzosiedlową związaną z budynkami mieszkalnymi osiedla. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w ewidencji gruntów i budynków działka nr [...] jest kwalifikowana jako tereny mieszkaniowe (czerwony segregator, bez oznaczenia poszczególnych kart).

Sąd stwierdza ponadto, że lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że SKO ograniczyło się wyłącznie do stwierdzenia, że ww. grunty są w posiadaniu przedsiębiorcy (działka nr [...] oraz powiązało udziały w innych działkach z lokalami niemieszkalnymi. Skarżąca Spółka wskazywała, że 36 budynków mieszkalnych posadowionych jest na działkach (nie objętych postępowaniem podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości), które swoim konturem stanowią obrys budynku. Oznacza to, że wychodząc z budynku mieszkalnego od razu przekracza się granicę gruntu, na którym budynek mieszkalny stoi – wchodzi się na działkę nr [...]. Budynki mieszkalne nie mają ani bezpośredniego dostępu do dróg publicznych ani też dostępu prawnego w formie służebności lub innej.

W tym kontekście Sąd uznaje, że nie było wystarczające odwołanie się przez SKO w zaskarżonej decyzji jedynie do "definicji zawartej w u.p.o.l." oraz stwierdzenie, że jeśli ww. grunty (działka nr [...]) znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą należy je opodatkować podatkiem od nieruchomości w wyższej stawce podatkowej. W przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. doszło bowiem do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyższą stawką podatkową gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi oraz budynków mieszkalnych. SKO kierując się więc jasną treścią ww. przepisu art. 1a pkt 3 u.p.o.l., powinno ustosunkować się do materiałów znajdujących się w aktach sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem argumentów podnoszonych przez stronę o mieszkaniowym charakterze działki. SKO powinno też wyjaśnić dlaczego, w jego ocenie, ww. grunt (działka nr [...]) nie jest związany z budynkami mieszkalnymi, skoro skarżąca Spółka wyraźnie podkreślała, że działka ta przylega do gruntu pod budynkami mieszkalnymi stanowi teren wewnątrzosiedlowy. Jest to ważne skoro skarżąca Spółka wskazuje, że na ww. działce znajdują się urządzenie infrastruktury technicznej osiedla, trakty pieszo-jezdne oznaczone symbolem dr, tereny zielone, zadrzewione i zakrzewione, domowe węzły cieplne. Z akt administracyjnych wynika ponadto, że osiedle w skład, którego wchodzi działka nr 18 zostało ogrodzone.

W ocenie Sądu brak odniesienia się przez organ podatkowy do argumentów i twierdzeń podatnika oraz lakoniczne uzasadnienie kwestii spornych - istnienia związku oraz charakteru tego związku gruntu, który przyjęto jako podstawę opodatkowania, z budynkami mieszkalnymi - świadczy, że SKO nie zastosowało się w sposób prawidłowy treści art. 124 i art. 210 § 1 i 4 O.p. i wadliwie skonstruowało uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew treści ww. przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje ponadto, że było prowadzone postępowanie, które dowiodłoby, że działka nr [...] nie może zostać uznać za związaną z budynkami mieszkalnymi.

4.2. Sąd uznaje, że w świetle powyższych rozważań zaskarżona decyzja narusza więc ww. przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w kontekście niewyjaśnieni istotnych okoliczności sprawy z punktu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 124 i art. 210 § 1 i 4 O.p. w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy SKO powinno naprawić wyżej wskazane wadliwości, jak również wziąć pod rozwagę pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 15 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 933/11 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku.

4.3. Sąd stwierdza ponadto, że poczynienie prawidłowych ustaleń oraz dokonanie rozważań przez SKO, na podstawie danych znajdujących się w aktach sprawy w zakresie "związania", bądź nie, gruntów z budynkami mieszkalnymi pozwoli organowi podatkowemu na prawidłowe zakwalifikowanie budowli do opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Sąd zauważa, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który obowiązuje od 1 stycznia 2003r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części, ale wyłącznie te, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie każda zatem budowla, ale tylko "związana z prowadzeniem działalności gospodarczej" podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Każda więc budowla będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, nawet mu nieprzydatna, z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w definicji z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. brak jest warunku wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny lub leśny, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 39).

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 15 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 933/11 stwierdził, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą, nie może dotyczyć położonych poza budynkiem "pomieszczeń przynależnych" lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.w.l., które nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie dotyczy też budowli zlokalizowanych na gruntach, które należy traktować jako związane z budynkami mieszkalnymi (w przedstawionym wyżej znaczeniu), nawet jeżeli nie stanowią części składowej lokali mieszkalnych, ale których przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych i nie są one wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustalenie zatem przez organ podatkowy, że grunt, na którym znajdują się budowle (takie jak np. trawniki, chodniki, drogi wewnątrzosiedlowe, szlabany) jest związany z budynkami mieszkalnymi - służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych - powoduje, że budowle, położone na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi, nie będą mogły być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, według stawek przewidzianych dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba, że SKO wykaże, że skarżąca Spółka czerpie pożytki z ww. gruntów, takie, które czerpałby każdy przedsiębiorca zarządzający nieruchomością na zasadach rynkowych.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu z 15 stycznia 2013r., jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 25 marca 2013r. sygn. akt I SA/Gl 1022/12. W ostatnim, z orzeczeń wskazano, że jeżeli budowla jest zlokalizowana na gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym (grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku), nie jest wykorzystywana dla prowadzenia działalności gospodarczej, a jej przeznaczenie wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przewidzianym dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd rozpoznający skargę Spółki w pełni podziela ww. poglądy oraz stwierdza, że pojęcie gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym, którym posługuje się przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinno być interpretowane w odniesieniu do celu, jakim jest realizacja potrzeb mieszkaniowych. Oznacza to, że budowle, które znajdują się na gruncie związanym z budynkiem (-ami) mieszkalnym (-ymi), na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy SKO powinno uwzględnić ww. stanowisko Sądu.

4.4. Sąd, odnosząc się do drugiej z istotnych w sprawie kwestii, wiążącej się z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości gruntów: czy skarżąca Spółka była i od jakiego momentu użytkownikiem wieczystym gruntów, w tym działki nr [...] - stwierdza, że SKO nie rozważało w zaskarżonej decyzji unormowania art. 27 u.g.n., a mimo to przyjęło, że skarżąca Spółka była użytkownikiem wieczystym działki nr [...] i była podatnikiem podatku od nieruchomości od wymienionych w decyzji gruntów stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wadliwość ta jest tym bardziej istotna, że strona wskazywała w toku postępowania podatkowego, że nie jest użytkownikiem wieczystym ww. nieruchomości.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 27 u.g.n. sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Tym samym do powstania prawa użytkowania wieczystego nie wystarczy zawarcie umowy w formie aktu notarialnego, lub wydanie orzeczenia w trybie art. 64 k.c., albowiem zdanie drugie art. 27 u.g.n. wymaga wpisu w księdze wieczystej zarówno w przypadku oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, jak i w przypadku przenoszenia prawa użytkowania wieczystego na inną osobę. Wpis do księgi ma w tych przypadkach znaczenie konstytutywne. Prawo użytkowania wieczystego nie powstaje bez wpisu do księgi wieczystej. Dotyczy to także odpowiednio przeniesienia tego prawa.

Jedynie w przypadku nabycia prawa wieczystego użytkowania z mocy prawa (co ma być potwierdzone wydawaną później decyzją administracyjną) wpis użytkowania wieczystego do księgi wieczystej ma charakter deklaratoryjny, gdyż nabycie prawa wieczystego użytkowania nastąpiło z mocy prawa z konkretną datą i nie zależy od tego, kiedy zostanie wydana decyzja potwierdzająca nabycie tego prawa, ani od tego, kiedy i czy w ogóle prawo to zostanie ujawnione w księdze wieczystej - por. m.in. uchwałę Sądu Najwyższego z 5 grudnia 2002r. sygn. akt III CZP 71/02, OSNC 2003, nr 10, poz. 133).

W rozpoznawanej sprawie nie mieliśmy do czynienia z użytkowaniem wieczystym, które powstałoby z mocy prawa. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie do chwili, do której użytkowanie wieczyste nie zostało wpisane do księgi wieczystej, prawo użytkowania wieczystego nie powstało.

Sąd podkreśla, że w doktrynie i orzecznictwie problematyka charakteru prawnego wpisu do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego, jak również zasada, że prawo własności budynków związane jest z prawem użytkowania wieczystego jest bezsporna.

Konstytutywny charakter wpisu do księgi wieczystej, na mocy art. 27 u.g.n., przesądza o tym, czy daną osobę można uznać za użytkownika wieczystego gruntu czy też nie i od jakiej chwili można go uznać za podatnika podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Chwila ta to dzień wpisu prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej. Analogiczne stanowisko wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z 4 lutego 2005r. sygn. akt I CK 512/04, wskazując wprawdzie, że od chwili wpisu prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej należy liczyć zarówno terminy wykonania przez użytkownika wieczystego zobowiązań zawartych w umowie, w tym w szczególności uiszczania opłat rocznych oraz wykonania prac związanych z zagospodarowaniem gruntu (przede wszystkim terminy rozpoczęcia i zakończenia budowy, LEX nr 394484).

Sąd w związku z tym uznaje, że przed dokonaniem przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie daty dokonania wpisu użytkowania wieczystego gruntu w księdze wieczystej oraz daty złożenia przez Spółkę wniosku o dokonanie ww. wpisu – w kontekście dyspozycji art. 27 u.g.n. - przedwczesne było wskazywanie przez SKO w zaskarżonej decyzji, że skarżąca Spółka – jako użytkownik wieczysty gruntu – jest, na mocy art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie gruntów wymienionych w decyzji, zaś na mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. właścicielem obiektów budowlanych (budynków, budowli) posadowionych na ww. gruntach.

Skoro bowiem SKO nie czyniło ustaleń, w jakiej dacie i czy w ogóle skarżąca Spółka złożyła wniosek o wpisanie prawa użytkowania wieczystego spornych gruntów do ksiąg wieczystych, a skarżąca Spółka podnosiła, że nie jest użytkownikiem wieczystym, należało przyjąć, że organ podatkowy nie rozpatrzył sprawy w sposób odpowiadający zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), a wadliwość ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy – prawidłowość opodatkowania podatkiem od nieruchomości ww. gruntu.

Zdaniem Sądu konstytutywny charakter wpisu użytkowania wieczystego gruntu przesądza o tym, czy daną osobę można uznać za użytkownika wieczystego gruntu czy też nie. Bez poczynienia ustaleń z tego zakresu w toku postępowania podatkowego nie można wiążąco uznać, tak jak uczyniło to SKO, że skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości, stosownie do treści art. art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który m.in. powołano w podstawie prawnej decyzji. W przypadku, gdy dochodzi do oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste bądź do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego w drodze umowy (ten ostatni przypadek zachodzi w rozpoznawanej sprawie), a więc, gdy konieczne jest dokonanie wpisu w księdze wieczystej, aby powstało prawo użytkowania wieczystego gruntu (art. 27 u.g.n.), niewystarczające jest jedynie zweryfikowanie przez organ podatkowych danych z ewidencji gruntów, szczególnie gdy podatnik wskazuje, że nie jest użytkownikiem wieczystym gruntu. W takim przypadku organ podatkowy powinien również zweryfikować zapisy zawarte w księgach wieczystych. Jakkolwiek bowiem dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu podważającego zapisy z ewidencji gruntów i budynków, na podstawie art. 194 § 3 O.p. w związku z art. 27 u.g.n., który ustanawia zasadę wpisu konstytutywnego użytkowania wieczystego m.in. przy przeniesieniu tego prawa w drodze umowy.

4.5. Sąd ocenia również, że nieprawidłowe i niezgodne z zasadami wynikającymi z: art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., jak również z treścią ww. przepisu art. 27 u.g.n. było przyjęcie przez SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w odniesieniu do możliwości opodatkowania udziałów w gruncie związanych z lokalami niemieszkalnymi (udziałów w działkach o nr ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]), że "fakt, iż w przedstawionych księgach wieczystych spółka nie figuruje jako użytkownik wieczysty nie przesądza, iż nie jest współużytkownikiem wieczystym skoro w budynku wzniesionym na gruncie wyodrębniono własność lokali".

Sąd, w kontekście ww. twierdzenia SKO, stwierdza po pierwsze, że aktualne są rozważania podniesione w ww. pkt 4.4. uzasadnienia, szczególnie w kontekście zasady, że prawo własności budynków związane jest z prawem użytkowania wieczystego, które nie wiadomo czy powstało w sprawie. SKO nie zweryfikowało bowiem danych zawartych w księgach wieczystych, choć skarżąca Spółka zgłaszała zarzuty w tym zakresie.

Po drugie Sąd zauważa, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika wprost, czy na ww. działkach (o nr ewidencyjnych [...] zostały wybudowane budynki mieszkalne czy też nie. Wskazanie tej okoliczności ma decydujące znaczenie w spawie, w której organ podatkowy przyjmuje bez szerszego uzasadnienia, że możliwe jest zastosowanie stawki podatkowej właściwej wobec przedsiębiorcy (wyższej od ogólnie stosowanej w przypadku opodatkowania gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi – art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Po trzecie Sąd zauważa, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, wbrew dyspozycji art. 210 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p., na jakiej podstawie organ podatkowy drugiej instancji przyjął, że doszło do wyodrębnienia własności poszczególnych lokali niemieszkalnych oraz na jakiej podstawie konkretnie przyjmuje, że skarżąca Spółka jest właścicielem lokalu na ww. działkach. Poczynienie ustaleń i rozważań w powyższym zakresie pozwalałoby Sądowi na zweryfikowanie prawidłowość twierdzeń organu podatkowego drugiej instancji w zakresie opodatkowania udziałów w gruncie związanych z lokalami niemieszkalnymi. SKO stwierdza jedynie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż Spółka jest właścicielem lokali. Zdaniem Sądu w świetle art. 210 § 1 i 4 O.p. należało wskazać konkretne dokumenty oraz dowody w odniesieniu do poszczególnych lokali znajdujących się na ww. działkach, które zdaniem SKO należą do skarżącej Spółki, a następnie czynić ustalenia w odniesieniu do opodatkowania udziałów w gruncie związanych z lokalami niemieszkalnymi, które również znajdują się na ww. działkach.

Nie stanowi – zdaniem Sądu – o prawidłowym rozpatrzeniu sprawy stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że SKO wzięło więc pod rozwagę ww. ewidencje na 1 stycznia danego roku podatkowego oraz wypisy z kartoteki lokali lub księgę wieczystą, w której jako właściciel figuruje Spółka - bez wskazania konkretnych ewidencji, kartotek i ksiąg wieczystych odnoszących się do poszczególnych lokali niemieszkalnych, szczególnie, gdy strona skarżąca kwestionuje w toku całego postępowania, że nie jest właścicielem żadnego z ww. lokali niemieszkalnych, w których znajdują się wodomierze i węzły cieplne oraz wskazuje, że służą one potrzebom mieszkaniowym osób zamieszkujących osiedle.

Po czwarte Sąd zauważa, że jedyną podstawą do ustaleń w kwestii własności lokali i udziałów w gruncie nie mogą być dane z kartoteki budynków i lokali, co do których nie wiadomo, jak wskazuje SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na jaki konkretnie dzień zostały sporządzone, jak również dane skonstruowane w formie opisowej przez organ pierwszej instancji – pisma z [...] października 2011r. i z [...] marca 2012r.

W ocenie Sądu ustalanie podatku od nieruchomości na podstawie danych z kartoteki budynków i lokali, które zostały sporządzone w okresie późniejszym niż okres, którego dotyczy zaskarżona decyzja nie może być uznane za prawidłowe. Zdaniem Sądu nie stanowi to o rozpatrzeniu stanu sprawy w sposób zgodny zarówno z zasadą zaufania do organu podatkowego, w tym przede wszystkim do organu podatkowego drugiej instancji (art. 121 § 1 O.p.), jak również z regułą prawdy obiektywnej, która wypływa z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., która powinna doprowadzić do prawidłowego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 6 u.p.o.l. w dacie ich obowiązywania.

Dane, które zostały wprowadzone czy to do ewidencji gruntów czy to do kartoteki budynków i lokali w dacie późniejszej niż powstał obowiązek podatkowy nie mogą stanowić wiążącej podstawy do określenia wysokości tego podatku, na mocy art. 21 u.p.g.k. Dane te nie istniały bowiem w dniu powstaniu obowiązku podatkowego. Tym samym organ podatkowy drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję nie mógł odwoływać się do danych nieistniejących w ewidencji gruntów oraz danych z kartoteki budynków i lokali na inny dzień niż ten, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powinien również, dla wypełnienia zasady prawdy obiektywnej i zasady zaufania do organów podatkowych, które wynikają z wyżej wskazanych przepisów, poddać analizie dokumenty źródłowe, które stanowiły lub mogły stanowić podstawę do dokonania wpisów w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd podziela pogląd SKO, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co do zasady, mają znaczenie przy wymiarze podatku od nieruchomości, na mocy art. 21 u.p.g.k. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że dane te powinny istnieć w ewidencji gruntów oraz w kartotece budynków i lokali w dacie powstania obowiązku podatkowego. Wprowadzenie danych do ww. ewidencji czy do kartotek budynków i lokali w okresie późniejszym niż powstały obowiązek podatkowy nie może rodzić negatywnych konsekwencji podatkowych dla podatnika, bez weryfikacji w postępowaniu podatkowym dokumentów źródłowych stanowiących podstawę wpisu do ewidencji.

W sprawie znamienne jest to, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji poinformował SKO, że nie jest możliwe wydanie wpisów według stanu archiwalnego na dzień 1 stycznia 2007r., i przekazał dane w formie opisowej (pisma z [...] października 2011r i z [...] marca 2012r.), zaś [...] listopada 2012r. na rozprawie administracyjnej przed SKO Prezydent, który wydawał decyzję w pierwszej instancji, wskazał ponadto, że nie jest mu wiadome, kiedy ujawniono zmiany w ewidencji gruntów odnośnie podzielonej działki nr [...].

Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, jak również biorąc pod uwagę, że SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje, że nie dysponowało wypisem z kartoteki budynków i lokali, który może korzystać z walor dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 O.p.), lecz dysponując jedynie ww. informacją opisową, powinno, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, dokonać samodzielnych ustaleń faktycznych w kwestii informacji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania znajdujących się na ww. działkach i dać temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opodatkowania: lokali niemieszkalnych.

Dopiero po uwzględnieniu powyższych wskazań Sądu dojdzie do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, z uwzględnieniem norm z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i możliwe będzie wypowiadania się, co do poszczególnych przepisów u.p.o.l. dających podstawę prawną do opodatkowania poszczególnych składników majątkowych skarżącej Spółki.

4.6. Sąd wskazuje również, że niedopuszczalne i niezgodne z art. 121 § 1 O.p. jest stanowisko SKO przyjęte w zaskarżonej decyzji, że można dokonać opodatkowania podatkiem od nieruchomości poszczególnych przedmiotów, w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości, co do stanu prawnego części lokali, jak również istnieje niezgodność zapisów w odniesieniu do gruntów znajdujących się w ewidencji gruntów i budynków z rzeczywistym stanem prawnym, oraz w sytuacji, gdy zdaniem organu podatkowego istnieją trudności w ustaleniu stanu faktycznego. Organ podatkowy wszelkimi możliwymi środkami dowodowymi powinien w toku postępowania podatkowego dążyć do wyjaśnienia stanu sprawy, a rodzących się wątpliwości nie powinien rozpatrywać na niekorzyść podatnika (art. 122, art. 180, art. 181 i art. 191 O.p.). Rolą organu podatkowego drugiej instancji jest również wykazanie wszelkich okoliczności istotnych z punktu widzenia opodatkowania w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, tak aby w sposób najpełniejszy zrealizować zasadę przekonywania podatnika do prawidłowości rozstrzygnięcia zapadłego przed organem podatkowym (art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 i 4 O.p). Decyzja winna więc odzwierciedlać proces subsumcji prawa (materialnego lub procesowego) w postępowaniu odwoławczym. Jest to niezwykle ważne, ponieważ z decyzji właśnie (a więc również i decyzji odwoławczej) strona uzyskuje wiedzę o swojej sytuacji prawnej w zakresie prawa materialnego i procesowego i decyzję tę poddaje kontroli - własnej lub (i) innego właściwego organu państwowego w adekwatnym postępowaniu prawnym. Właściwe uzasadnienie decyzji (jako jej immanentnego składnika) jest więc istotne, dla strony, jak i dla organu, który decyzję tę ma wykonywać lub kontrolować. Naruszenie powyższych unormowań prawnych nie może budzić zaufania do organu podatkowego drugiej instancji. Zdaniem Sąd wskazane wadliwości proceduralne doprowadziły do ustalenia nieprawidłowej stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do skarżącej Spółki, co zaważyło również na nieprawidłowym ustaleniu wysokości podatku od nieruchomości.

5. Zdaniem Sądu nie zasługiwały natomiast na uwzględnienie zarzuty skargi o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z tym, że na bazie znajdujących się w aktach sprawy materiałów dowodowych SKO przyjęło, że podatkiem od nieruchomości mogą być objęte dwa inne składniki majątkowe, niż te które przyjął do opodatkowania organ pierwszej instancji.

Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) wynika bowiem, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, że każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji (wyrok NSA z 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1361/10, LEX nr 1069238). WSA w Szczecinie w wyroku z 25 stycznia 2005r. podkreślał, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p. (wyrok z 12 stycznia 2005r. sygn. akt SA/Sz 2273/03, Biul. Skarb. 2005, nr 4, s. 30). W sytuacji natomiast, gdy materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy pozwala na zajęcie merytorycznego stanowiska przez organ odwoławczy, możliwe jest wydanie decyzji wskazanej w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Sąd w tym miejscu zauważa jednak, że należy zwrócić uwagę na treść przepisów art. 233 § 3 O.p. oraz art. 234 O.p.

Stosownie do treści art. 233 § 3 O.p. samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji.

Przepis art. 234 O. stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W przepisie tym ustawodawca wprowadził więc zasadę "reformationis in peius", czyli zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się. W orzecznictwie sądowym odnoszącym się do spraw podatkowych podkreśla się, iż pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są bowiem wyrażone kwotowo (wyrok NSA z 28 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Lu 455/99, LEX nr 45394). Przepis art. 230 § 1 O.p. stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 234 O.p. zasady reformationis in peius, dopuszcza bowiem możliwość pogorszenia sytuacji odwołującej się strony na skutek wniesienia przez nią odwołania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2003r. sygn. akt I SA/Wr 3040/00, POP 2003, z. 6, poz. 58). Istota zakazu "reformations in peius" polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gliwicach z 3 listopada 2010r. sygn. akt I SA/Gl 698/10, LEX nr 748310).

WSA w Łodzi w wyroku z 30 listopada 2010r. sygn. ak I SA/Łd 1209/10 wskazał, że zakaz, o którym mowa w art. 234 O.p. oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu drugoinstancyjnym organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji (LEX nr 751470).

Sąd zauważa, że jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO nie odwołało się do treści art. 234 O.p. oraz nie wskazało, że nie może działać na niekorzyść odwołującej strony, tym niemniej nie wydało decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i nie zwiększyło – poprzez orzeczenie w sentencji zaskarżonej decyzji – wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Natomiast rozważania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Prezydent wydając zaskarżoną odwołaniem decyzję pominął pewne przedmioty opodatkowania stanowi o ponownym rozpatrzeniu sprawy i nie może być uznane za naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

6. Zdaniem Sąd wadliwością zaskarżoną decyzji, która powinna być rozpoznawana z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) jest natomiast to, że SKO w uzasadnieniu swej decyzji nieprawidłowo przyjęło, że Prezydent wydając decyzję w pierwszej instancji pominął lokale na działkach o nr ewidencyjnych [...], [...]. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji w sposób wyraźny wynika, że lokale na ww. działkach były przedmiotem opodatkowania. W świetle akt sprawy należało zatem przyjąć jedynie, że Prezydent nie wziął pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, lokali znajdujących się na działkach o nr ewidencyjnych: [...], [...].

Zdaniem Sądu przepis art. 121 § 1 O.p. został też naruszony w związku ze stwierdzeniem przez SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że możliwe było przyjęcie w odniesieniu do budowli położonych na gruntach związanych z budynkami mieszkalnymi ich procentowego związku z działalnością gospodarczą – bez wskazania przepisu prawa, który o tym stanowi - oraz jednoczesne wskazanie, bez żadnego uzasadnienia, że budowle nie są posadowione na działce związanej z budynkami mieszkalnymi. Należy też podnieść, że SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując poszczególne rodzaje budowli, które jego zdaniem powinny być objęte podatkiem od nieruchomości, w ogóle nie wyjaśniło, wbrew treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdzie się one znajdują, na jakich działkach i czy rzeczywiście działki te nie są związane z budynkami mieszkalnymi (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Jedynie z odwołania skarżącej Spółki można wnioskować, że budowle te znajdują się na działce nr [...]. Rolą jednak organu podatkowego, a nie Sądu, jest czynienie ustaleń faktycznych, które mają pozwolić na prawidłowe przyjęcie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli.

7. Za zasadne Sąd uznaje również zarzuty skargi, że w zaskarżonej decyzji doszło do dowolnej interpretacji pojęcia części wspólnych budynku stanowiących pomieszczenia wodomierzy i węzłów cieplnych, przez uznanie, że są to pomieszczenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej Spółki. Spółka podnosiła również w toku postępowania podatkowego, że tylko z lokalem mieszkalnym lub użytkowym w budynku może być związany udział w gruncie, który może być opodatkowany podatkiem od nieruchomości, w stawce podatkowej przewidzianej dla przedsiębiorcy. SKO natomiast nie ustosunkowało się do ww. kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób pozwalający stwierdzić, że wyrażone oceny nie są dowolne. SKO nie podało bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które konkretnie lokale i od jakiego czasu są własnością Spółki, dla których z nich ustanowione są księgi wieczyste, w których jako właściciel figuruje skarżąca Spółka. Brak wyrażenia stanowiska przez SKO w powyższym zakresie, popartego konkretnymi dowodami uniemożliwia Sądowi dokonanie ocen prawidłowości stawianych przez SKO tez, które należy uznać za dowolne w rozumieniu art. 191 O.p.

8. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.