Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1228/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki, Sędziowie NSA Sylwia Zapalska, As.sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./, Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 października 2006 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ S.Zapalska /-/ J.Małecki


UZASADNIENIE

I S.A./Po 1228/05

UZASADNIENIE

E.S. w 2000 roku prowadził działalność w ramach jednoosobowej firmy "A E. S", opodatkowaną podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych, oraz uzyskał przychody z tytułu najmu i stosunku pracy.

W zeznaniu podatkowym za 2000 rok PIT[...] E.S. wykazał dochód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, ze stosunku pracy [...], natomiast z tytułu najmu wykazał stratę w kwocie [...] zł.

Podatek dochodowy po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne ([...] zł), składek na ubezpieczenie zdrowotne ([...] zł), został zadeklarowany w wysokości [...] zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w 2004 roku na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdzono zaniżenie dochodu za 2000 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz z najmu łącznie o [...] zł.

Wobec powyższego decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił E S zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł, tj. o kwotę [...] zł wyższą od deklarowanej przez podatnika (k.[...]-[...] akt administracyjnych).

Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej, uznał iż podatnik zaniżył dochód z tytułu najmu wskutek niżej wskazanych przyczyn.

1. Zaniżenia przychodu o [...] zł poprzez niewykazanie przychodów z tytułu najmu domu przy ul. [...] w P.,

2. Zawyżenia kosztów z tytułu najmu o łączną kwotę [...] zł poprzez ujęcie nieudokumentowanych wydatków dotyczących:

- najmu nieruchomości w K. - kwota [...] zł (z tego [...] zł dot. ryczałtu na dojazdy samochodem),

- najmu nieruchomości w P. - kwota [...] zł,

- najmu nieruchomości w G., gmina K. - kwota [..] zł;

Organ kontroli skarbowej stwierdził również zawyżenie kosztów z tytułu działalności gospodarczej łącznie o [...] zł w wyniku ujęcia poniżej przedstawionych wydatków.

1. W kwocie [...] zł z tytułu wydatku zakupu 30 sztuk programów komputerowych, których sprzedaż nastąpiła w 2001 roku. Organ kontroli skarbowej uznał, że przedmiotowe programy nie służyły działalności gospodarczej podatnika, ponieważ nie posiadał on wystarczającej ilości sprzętu komputerowego, czy też kadry pracowników, która mogła by wykorzystać 30 sztuk programów komputerowych.

2. W kwocie [...] zł z tytułu opłat związanych z nieruchomością w P. przy ul. [...]. Organ kontroli skarbowej ustalił, że poniesione wydatki dotyczyły opłat za zużycie wody, gazu, energii elektrycznej oraz usługi kominiarskie. Jednocześnie ustalono, że nieruchomość nie była wykorzystywana w prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnik wynajął natomiast przedmiotową nieruchomość spółce A E. S. sp. z o. o., w dniu [...] 09.1999 r. w drodze "umowy użytkowania". Natomiast jak ustalił organ kontroli skarbowej zgodnie z §3 ust. 3 umowy Spółka A sp. z o. o. została zobowiązana do ponoszenia "nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z przedmiotu użytkowania". Jednocześnie w §4 ust. 1 umowy ustalono czynsz miesięczny w wysokości [...] zł.

3. W kwocie [...] zł z tytułu kosztów najmu i dzierżawy lokali w N. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydatki na wynajmowanie lokali w N, nie mogą zostać uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów, ponieważ podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów uwiarygodniających wykorzystywanie przedmiotowych lokali dla potrzeb działalności gospodarczej, jak również na okoliczność faktycznego poniesienia wydatków.

4. W kwocie [...]zł z tytułu wydatków udokumentowanych dowodami, wystawionymi na inne podmioty.

5.W kwocie [...] zł z tytułu utworzenia rezerw na wierzytelności.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował obciążenie kosztów uzyskania przychodów tytułem utworzenia rezerw na należności od następujących firm:

- "B sp. z o.o." - kwota rezerwy [...] zł

- "C sp. z o.o. P." - kwota rezerwy [...] zł

- "D, G." - kwota rezerwy [...] zł

- "E S.A. "- - kwota rezerwy [...] zł

- "F Sp. z o.o." - kwota rezerwy [...] zł

- "G" - kwota rezerwy [...] zł

- "H Sp. z o.o." - kwota rezerwy [...] zł

Zdaniem organu kontroli skarbowej w przedmiotowej sprawie podatnik nie przedłożył wiarygodnych dowodów, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 23 ust.1 pkt21 w związku z art. 23 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm.; dalej UPDOF). Podatnik nie udokumentował zaliczenia kwot rezerw do przychodów podatkowych w rozumieniu art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik nie przedłożył również stosownych dokumentów zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności kwot objętych rezerwami.

6. W kwocie [...] zł, zł z tytułu wydatków za media dot. nieruchomości położonych w P. przy ul. [...], [...] i [...].

Zdaniem organu kontroli skarbowej podatnik nie uwiarygodnił zasadności zaliczenia do własnych kosztów wydatków na przedmiotowe nieruchomości.

7. W kwocie [...] zł, którą odpisano w koszty na Fundusz Świadczeń Socjalnych, nie odprowadzonej na wyodrębniony rachunek bankowy ZFŚS. W opinii Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik nie udowodnił, że dokonał faktycznego przelewu środków pieniężnych na rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

8. Kwoty [...] zł, którą wykazano jako koszt nabycia w dniu [...]12.2000r. karty rabatowej od spółki I sp. z o.o. Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik nie przedstawił dowodów świadczących, iż karta rabatowa dotyczy przychodów 2000r.

9. Kwoty [...] zł, za opłacenie faktury wystawionej dla podatnika przez spółkę A E.S (KDP) sp. z o.o. "za usługi księgowe związane z obsługą umów zawartych przez spółkę A przed zmianą organizacji pracy firmy". W ocenie organu kontroli skarbowej w rozpatrywanym przypadku brak jest wiarygodnych dowodów, na potwierdzenie zarówno przedmiotu umowy, jej faktycznej realizacji, jak również jej związku z uzyskanym przychodem.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej E.S., pismem z dnia [...] lutego 2005 roku uzupełnionym pismem z [...] 02.2005r. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej wyłączenia z kosztów:

- zakupu 30 sztuk programów komputerowych - kwota [...] zł,

- użytkowania punktu kontaktowego w N. - kwota [...] zł,

- rezerw na wierzytelności - kwota [...] zł,

- wydatków dot. nieruchomości położonych w P. przy ul. [...], [...] i [...], za wodę, prąd i wywóz śmieci - kwota [...] zł,

- nabycia karty rabatowej od spółki I sp. z o.o. - kwota [...] zł,

- prowizji dla A sp. z o.o. za przyjęcie bazy klientów i zastępcze wykonanie usług - kwota [...] zł.

W zakresie korekty kosztów z tytułu najmu E. S. wskazał, iż na nieudokumentowaną kwotę [...] zł dot. najmu nieruchomości w K. składa się amortyzacja oraz umorzenie należności, przysługujących od dwóch lokatorów. Odnośnie kosztów dot. nieruchomości w P. stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie uwzględnił amortyzacji. Natomiast nieudokumentowane koszty na kwotę [...] zł przy nieruchomości w G. wynikają z umowy dzierżawy zawartej z firmą J w P. W sprawie zakwestionowania wydatków z tytułu sprawowania zarządu Podatnik wniósł o przesłuchanie na tę okoliczność T.S.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała na nie dość wyczerpujące przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, gdyż jak wywodzi, nie przeprowadzono dowodu, o który wnioskowała, tj. nie przesłuchano świadków, będących pracownikami podatnika, na okoliczność związku zakwestionowanych przez organ kontrolny wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie E.S. powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III S.A. 908/02, z którego wywodzi iż przesłuchanie pracowników jest wystarczającym dowodem na uwiarygodnienie wykonania usług, wykazanie zasadności poniesienia wydatków oraz ich bezpośredniego związku z działalnością gospodarczą.

Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie:

- art. 120, 121, 122, 123, 216§ 2 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez pozbawienie przywileju czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym,

- ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art.22 ust. i i art. 23 ust.1 (jedn. tekst Dz. U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm.), oraz §376 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Wobec podniesionych zarzutów E.S. wniósł o uchylenie decyzji w całości i uwzględnienie twierdzeń zawartych w odwołaniu, z wyjątkiem korekty przychodów z tytułu najmu (kwota: [...] zł).

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów Strony i decyzją dnia [...] roku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W odniesieniu do wydatku poniesionego na zakup 30 programów komputerowych, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w trakcie postępowania Strona wyjaśniła, iż przedmiotowe komputery nabyła w ramach rozliczeń za świadczone usługi, oraz że programy te zostały sprzedane w następnym roku, tj. w 2001, bowiem Kancelaria nie posiadała własnego sprzętu komputerowego. W świetle powyższego stosownie do art. 22 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.) wydatki na kwotę [...] zł nie stanowią kosztu uzyskania przychodu 2000 roku, bowiem dotyczą przychodów następnego roku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił również stanowiska strony zawartego w zastrzeżeniach, iż do momentu sprzedaży programy te zostały zainstalowane na sprzęcie spółki I, który Strona wykorzystywała na podstawie umowy z dnia [...] 01.1999r., bowiem jak Strona sama wskazała w drugiej połowie 2000 roku Kancelaria zredukowała zatrudnienie do dwóch osób. Zatem wykorzystanie 30 programów komputerowych przez dwóch pracowników jest niewiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę również na fakt, iż według umowy z dnia [...] 01.1999r. zawartej pomiędzy Kancelarią, a spółką I spółka I zobowiązana była do kompleksowej obsługi Kancelarii, w tym do udostępnienia komputerów wraz z oprogramowaniem.

W odniesieniu do wydatku poniesionego na zakup karty rabatowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wydatek poniesiony na jej nabycie nie stanowi kosztu 2000 roku, bowiem jak wyjaśniła strona karta uprawniała do zniżki po dniu [...] 12.2000r. przy zakupie usług świadczonych przez spółkę I sp. z o.o. w ramach umowy z dnia [...] 01.1999r., dotyczącej udostępnienia biur, środków trwałych oraz kompleksowej obsługi logistycznej udostępnionych środków.

Zajmując stanowisko w kwestii opłat za miejsca kontaktowe w N., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w koszty uzyskania przychodu Kancelarii odniesiono kwotę [...] zł, jako opłatę za miejsce kontaktowe w B. na terenie N. na podstawie rachunku nr [...] wystawionego na papierze firmowym Kancelarii, na którym jako wystawca widnieje żona Podatnika, Pani E.S. Strona w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożyła umowy najmu lokalu w N. jak i nie wykazała by wykorzystywała ten lokal w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach Kancelarii. Wprawdzie Podatnik wskazał, iż w określonych miesiącach 2000 roku przebywał w biurze w N., lecz na poparcie swoich twierdzeń przedłożył delegacje rozliczone przez I spółkę z o.o., które, jak podnosi organ odwoławczy, mogą stanowić wyłącznie dowód wykonania czynności dla tej spółki. Organ II instancji wywodzi, że odwołujący nie przedstawił też żadnej dokumentacji potwierdzającej terminy i godziny urzędowania w biurze w N., nie wskazał obsługiwanych podmiotów, jak i świadczonych w N. usług. Materiał dowodowy wskazuje również, iż Kancelaria E.S. nie dokonała w 2000 roku żadnej sprzedaży eksportowej.

Odnosząc się do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu utworzenia rezerw na należności nieściągalne, organ odwoławczy stwierdził, iż strona nie uprawdopodobniła nieściągalności ujętych po stronie kosztów 2000r. rezerw jak i w wielu przypadkach nie udowodniła iż kwoty objęte rezerwą ujęte uprzednio były w przychodach spółki A. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że w odniesieniu do rezerwy na wierzytelności A sp. z o.o. E.S. w piśmie z dnia [...] 08.2004r. wskazał, iż wierzytelność została umorzona, po bezskutecznej egzekucji oraz ustaleniu iż spółka przestała istnieć w obrocie gospodarczym. Jednakże, wg organu II instancji, Odwołujący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających powyższe oświadczenia. Wprawdzie w 1997 roku Strona wystąpiła do Sądu o zapłatę kwoty [...] zł, jednak postanowieniem Sądu z dnia [...] lipca 1998 roku pozew odrzucono. Brak jest również dowodów wskazujących, że podatnik skierował sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego. Podkreślenia, zdaniem organu odwoławczego, wymaga również to, że strona nie udokumentowała zaliczenia kwoty [...] zł do przychodów. Z materiału dowodowego wynika natomiast, iż kwota ujęta była na koncie [...] jako "Koszty postępowania Kancelarii". Przedłożone natomiast przez Stronę dokumenty wskazują, że w trakcie postępowania prowadzonego przed Sądem Kancelaria obowiązana była do uiszczenia kwoty [...] zł tytułem kosztów tłumaczenia - czego dokonano [...] 06.1998r.

W zakresie rezerwy na kwotę [...] zł z tytułu należności od spółki H sp. z o.o., w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dokumentów na okoliczność powstania należności we wskazanej wysokości, ujęcia jej w przychodach, jak również nie uprawdopodobniła jej nieściągalności. Nie przedstawiła także żadnych dokumentów dot. bezskutecznej egzekucji i faktu wycofania się inwestora z Polski, a w konsekwencji likwidacji spółki H sp. z o.o., pomimo składania na etapie postępowania kontrolnego takich oświadczeń w piśmie z dnia [...] 08.2004r. Przedłożone w trakcie postępowania pismo z dnia [...] 03.2000r. Komornika Sądowego w sprawie wysłuchania wierzyciela, tj. I sp. z o.o., nie stanowi podstawy do uznania w/w rezerwy za koszt, bowiem nie świadczy ono o nieściągalności wierzytelności Kancelarii.

Dyrektor Izby Skarbowej uważa stanowisko strony, iż z uwagi na fakt że kontrola prowadzona była w 2004 roku podatnik nie był zobowiązany do posiadania dokumentacji za lata wcześniejsze niż 1999, za sprzeczne z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przytoczony przepis oznacza, że w 2004 roku Strona powinna posiadać pełną dokumentację za 1998 rok.

W przedmiocie rezerwy na wierzytelność od G o wartości [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż strona zarówno nie udowodniła ujęcia w/w kwoty w przychodach jak i nie przedstawiła żadnych dokumentów w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności - pomimo oświadczenia iż wierzytelność ta została umorzona po bezskutecznej egzekucji oraz likwidacji firmy - pismo z dnia [...] 08.2004r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu 2000 roku również rezerwa na wierzytelność od E S.A. o wartości [...] zł, bowiem E.S. nie uprawdopodobnił jej nieściągalności w tym roku. Wprawdzie strona przedstawiła wyrok Sądu, w którym uwzględniono należności od E S.A., jednakże zapadł on [...] stycznia 2002 roku. Natomiast postępowanie egzekucyjne zostało zakończone postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 roku.

W odniesieniu do rezerw na łączną kwotę [...] zł dotyczących należności od B sp. z o.o. (kwota [...] zł), C sp. z o.o. (kwota [...] zł), D o (kwota [...] zł), F sp. z o.o. (kwota [...] zł), organ odwoławczy stwierdził, iż E.S. nie przedłożył żadnych dokumentów i wyjaśnień.

Organ odwoławczy potwierdził również prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia w odniesieniu do wyłączenia z kosztów kwoty [...] zł, stanowiącej opłaty za energię elektryczną, wodę, wywóz nieczystości oraz śmieci w nieruchomościach położonych w P. przy ul. [...], [...]i [...].

Z przedłożonych przez Stronę dokumentów oraz materiału dowodowego nie można, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ustalić związku ponoszonych opłat z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy stwierdził, iż wymienione nieruchomości nie stanowią majątku trwałego Kancelarii. Strona nie zgłosiła również prowadzenia działalności w wymienionych lokalach. Wywód Strony, iż opłaty za media dotyczyły administrowania w/w nieruchomości przez Kancelarię nie zasługuje na uwzględnienie. Wprawdzie odwołujący przedłożył umowy na administrowanie w/w obiektami zawarte w 1996 i 1997 roku z ich właścicielami tj. K sp. z o.o. i I sp. z o.o., które reprezentował jako zarząd E.S., oraz protokół z 1997 roku z zebrania Wspólnoty Właścicielskiej Nieruchomości przy ul. [...] - lecz nie przestawił dowodów na ich obowiązywanie w 2000 roku. Z treści umów wynika bowiem, że administrator upoważniony jest do przyjmowania wpłat z tytułu czynszu, odsetek, rozliczania kaucji, regulowania rachunków za opłaty bieżące, które następnie rozlicza ze zleceniodawcą. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stanowią one przychody i koszty zleceniodawcy i nie mają one wpływu na wynik finansowy spółki A. Natomiast wynagrodzenie z tytułu administrowania obiektami jest ustalane w corocznym aneksie do niniejszej umowy

Strona pomimo wezwań nie przedłożyła żadnych dokumentów wskazujących na obowiązywanie umów w 2000 roku jak i nie przedstawiła aneksu dot. wynagrodzenia z tytułu administrowania za 1999 rok. W dokumentacji podatkowej Odwołujący również nie wykazał w 2000 roku żadnych przychodów z tytułu czynności, które jak twierdzi wykonywał w 2000 roku w ramach omawianych umów o administrowanie.

Natomiast z protokołu z Zebrania Wspólnoty Nieruchomości w P. przy ul. [...] wynika, że administrowanie tym obiektem powierzono Kancelarii na okres od [...] 11.1996r do [...] 12.1997r. Wynagrodzenie ustalono również na okres do [...]12.1997r Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów aktualnych na 2000 rok.

Powyższe fakty, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowodzą, że strona nie posiada umów na administrowanie obiektów przy ul. [...], [...], [...] obowiązujących w 1999 roku jak i nie uzyskała z tego tytułu żadnych przychodów.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania w/w wydatków jako związanych z administrowaniem obiektów w ramach działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał również wyjaśnienia strony, zawartego w zastrzeżeniach, iż opłaty za media w wymienionych nieruchomościach stanowią koszt uzyskania przychodu, gdyż podatnik w pomieszczeniach tych budynków prowadził działalność gospodarczą. Organ odwoławczy uważa, że takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z umową z dnia [...] 01.1999r. zawartą pomiędzy Kancelarią, a właścicielem lokali przy ul. [...] i [...] - I sp. z o.o. stanowiącą, iż I sp. z o.o. zobowiązana była do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z obsługą logistyczną udostępnionych lokali i sprzętu oraz dostarczania wszelkich materiałów eksploatacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla również, iż I sp. z o.o. posiadała prawo do rozporządzania również lokalem nr [...] wskazanym przez stronę jako miejsce prowadzenia działalności przy ul. [...], na podstawie umowy użytkowania lokalu mieszkalnego z dnia [...] 01.1999r. zawartej z właścicielką Panią I.J., z której wynika iż I sp. z o.o. zobowiązana była do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z użytkowaniem tego lokalu. W odniesieniu natomiast do lokali przy ul. [...], organ odwoławczy zauważa, iż strona nie przedłożyła żadnych umów wskazujących na posiadanie tytułu prawnego do korzystania z pomieszczeń firmy K sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał również za koszt uzyskania przychodów wydatku związanego z fakturą wystawioną przez spółkę A E.S. sp. z o.o. za "usługi księgowe związane z obsługą umów zawartych przez Kancelarię przed zmianą organizacji pracy".

W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jednoznacznie dowiedziono, że strona w żaden wiarygodny sposób nie wykazała związku pomiędzy poniesionym wydatkiem na łączną kwotę netto [...] zł z tytułu "usług księgowych", wynikającą z faktury wystawionej przez A sp. z o.o. a uzyskanym przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej. Według Dyrektora Izby Skarbowej strona nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu usług, sposobie naliczenia należności, a nawet rodzaju wykonanych usług, itp.

W piśmie z dnia [...] lipca 2004r., Strona wskazała, iż omawiany wydatek związany był z reorganizacją Kancelarii, gdyż od [...] stycznia 2000r. Spółka A sp. z o.o. przejęła wszystkie umowy z klientami oraz wszystkich pracowników. Faktura stanowi natomiast rozliczenie pokrycia kosztów przepisania umów, przerejestrowania pracowników oraz wszystkich innych prac z tym związanych.

W zastrzeżeniach z dnia [...] października 2004 roku podatnik wyjaśnił natomiast, że reorganizacja miała miejsce już w 1999 roku i od lipca 1999 roku A sp. z o.o. wykonywała na podstawie umowy niektóre czynności związane z realizacją umów zawartych przez Podatnika z klientami.

Jednakże na potwierdzenie powyższych wywodów Strona nie przedłożyła umowy na świadczenie powyższych usług, pomimo iż jak twierdzi stanowiła ona podstawę ich realizacji, jak i nie przestawiła żadnych dowodów świadczących o faktycznym ich wykonaniu. Treść przedstawionego aneksu z dnia [...]12.1999r. do umowy zawiera jedynie ogólnikowe stwierdzenia, z których nie można ustalić przedmiotu umowy. Wskazuje ona jedynie, iż zamawiającym jest A sp. z o.o. (poprzednio L sp. z o.o. a przyjmującym zamówienie Kancelaria oraz, że umowę rozwiązano z dniem [...]12.1999r. Zatem w 2000 roku, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, umowa ta nie obowiązywała. E.S. nie wskazał również którzy klienci Kancelarii zostali przekazani spółce A do obsługi w ramach wskazywanej przez Stronę umowy, ani w jaki sposób została ustalona należność w wysokości [...] zł. Powyższe okoliczności świadczą, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie można powiązać wydatku na kwotę [...] zł z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przedłożone natomiast do zastrzeżeń oraz do odwołania cztery umowy zlecenia dot. obsługi księgowej następujących firm: M, N, O, P - zostały zawarte z A sp. z o.o. Zatem , w opinii organu odwoławczego, nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zmienił również rozstrzygnięcia organu I Instancji w odniesieniu do kwestionowanego przez E.S. wyłączenia z kosztów najmu kwoty [...] zł .Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej strona nie przedstawiła dowodu ujęcia kwoty [...] zł w kosztach najmu nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], w 2000r. na podstawie dowodu księgowego z dnia [...]12.2000r. w którym wykazano roczne koszty dojazdu własnym samochodem, wskazując jako kontrahenta T. S.

Dyrektor Izby Skarbowej uważa, że strona nie udokumentowała również wydatków na kwotę [...] zł wykazanych jako koszty w 2000r. z tytułu najmu nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. W toku kontroli ustalono bowiem, iż w Zestawieniu przychodów i kosztów tej nieruchomości w roku 2000 E.S. wykazał [...] zł. Natomiast w księdze zaewidencjonowane zostały koszty w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł niższe. W trakcie postępowania strona stwierdziła, iż pozostałe koszty w wysokości [...] stanowią oszacowaną przez biegłego stratę, powstałą w wyniku pożaru w wynajmowanym budynku. Jako dowód podatnik przedłożył opinię biegłego sądowego, z której wynika, że wartość nakładów do odtworzenia stanu sprzed pożaru wynosi [...] zł. Opinia biegłego o wysokości szkody, w ocenie organu odwoławczego, nie stanowi jednak dowodu na poniesienie wydatków w tej wysokości przez Stronę w związku z czym nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Następnie w zastrzeżeniach E.S. oświadczył, że na koszty te składają amortyzacja ([...] zł), która w analizowanej decyzji została uznana jako koszt, oraz umorzenia wierzytelności od lokatorów ([...] zł) - łącznie [...] zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wywód w zakresie uznania za koszt umorzonych wierzytelności nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem najem nieruchomości stanowił u podatnika źródło przychodów opisane w art. 10 ust. 1 pkt 6 UPDOF, czyli całkowicie odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast uznanie za koszt umorzonych wierzytelności ma miejsce jedynie w odniesieniu do wierzytelności, które na podstawie art. 14 ustawy zostały zarachowane jako przychody należne z działalności gospodarczej - art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Prawidłowo, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, wyłączono z kosztów również nieudokumentowaną kwotę [...] zł dot. najmu nieruchomości w P. przy ul. [...]. W zestawieniu przychodów i kosztów najmu podatnik wykazał koszty z tytułu najmu omawianej nieruchomości w kwocie [...] zł. W trakcie postępowania Strona wyjaśniła, iż na tę kwotę składa się amortyzacja o wartości [...] zł. W odniesieniu do pozostałej części wykazanych kosztów ([...] zł) strona się nie odniosła. Analiza sposobu ustalenia wartości odpisów amortyzacyjnych na poziomie [...] zł wykazała natomiast, iż do ustalenia wartości amortyzacji Podatnik przyjął zawyżoną powierzchnię nieruchomości ([...] m obejmująca garaże ([...] m przy zastosowaniu uproszczonej metody ustalającej wartość nieruchomości odnoszącą się wyłącznie do budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych (iloczyn powierzchni lokali mieszkalnych i kwoty [...] zł) - przepis § 6 ust. 8 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 1997 roku Nr 6, poz. 35 ze zm.). W konsekwencji zawyżono odpis amortyzacyjny o [...] zł.

Łącznie nieudokumentowane przez Stronę koszty dot. nieruchomości w P. wyniosły wg Dyrektora Izby Skarbowej wyniosły [...] zł.

Podobnie, zdaniem organu odwoławczego, nie zostały udokumentowane przez E.S. wydatki na kwotę [...] zł odnoszące się do najmu nieruchomości położonej w G. W zestawieniu przychodów i kosztów nieruchomości w G. Strona wykazała bowiem wydatki w wysokości [...] zł, jednakże w trakcie postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o ich poniesieniu. Podnoszony w odwołaniu wywód, iż wydatki te wynikają z umowy dzierżawy zawartej z firmą J w P. nie został uwzględniony przez organ II instancji, bowiem stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 i ust. 4 UPDOF, dotyczącego kwalifikowania wydatku jako koszt, wydatek musi być poniesiony i prawidłowo udokumentowany.

Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadków, w sumie około 17 osób, z tego będących pracownikami Podatnika, na okoliczność związku zakwestionowanych przez organ kontrolny wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przesłuchanie pracowników nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W toku postępowania zebrano bowiem materiały, które jednoznacznie wykluczają uznanie omówionych wyżej wydatków za koszt.

W odniesieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I S.A. 908/02, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zapadł on w indywidualnej sprawie, dotyczącej odmiennego stanu faktycznego.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

W skardze z dnia [...] 08.2005r. E.S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie:

- art. 120, 121, 122, 123§ 1, 190, 210 §1 pkt6, 216 §1i §2 ustawy - Ordynacja podatkowa,

- ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art.22 ust. 1 i art. 23 ust.1 (jedn. tekst Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz.176 ze zm.) poprzez błędną interpretację,

- oraz art. 23 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

W uzasadnieniu skargi Strona podtrzymała swoje stanowisko zawarte w odwołaniu w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu 2000 roku:

- zakupu 30 sztuk programów komputerowych - kwota [...] zł,

- użytkowania punktu kontaktowego w N. - kwota [...] zł,

- rezerw na wierzytelności - kwota [...] zł,

- wydatków dot. nieruchomości położonych w P. przy ul.[...], [...] i [...], za wodę, prąd i wywóz

śmieci - kwota [...] zł,

- nabycia karty rabatowej od spółki I - kwota [...] zł,

- prowizji dla A sp. z o.o. za przyjęcie

bazy klientów i zastępcze wykonanie usług - kwota [...] zł.

Ponadto skarżący wniósł zarzuty przeciwko ustaleniom organów podatkowych dotyczących zawyżenia kosztów z tytułu najmu o łączną kwotę [...] zł poprzez ujęcie nieudokumentowanych wydatków dotyczących:

najmu nieruchomości w K. - kwota [....] zł (z tego [...] zł dot. ryczałtu na dojazdy samochodem),

najmu nieruchomości w P. - kwota [...] zł,

najmu nieruchomości w G., gmina K. - kwota [...] zł;

W odniesieniu do wydatku w kwocie [...] zł, poniesionego na zakupu 30 sztuk programów komputerowych, skarżący podnosi, iż kwota będąca przedmiotem wskazanej faktury została przez podatnika poniesiona na zakup (w ramach rozliczeń między firmami) programów komputerowych, które używał do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Wprawdzie programy te zostały później sprzedane, lecz w 2000 roku zostały one zakupiona do wykorzystania w pracy Kancelarii i zostały zainstalowane na jej potrzeby na sprzęcie komputerowym, który był dzierżawiony od Spółki I sp. z o.o. Ich późniejsza sprzedaż nie oznacza, że nie mogły być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w roku 2000 r.

Odnośnie użytkowania punktu kontaktowego w N., skarżący podnosi, iż wydatek ten stanowi opłatę z tytułu utrzymania dzierżawy zagranicznej. Wydatek ten, jak wskazuje skarżący, stanowi równowartość [...] marek niemieckich i obejmuje cały rok 1999. Jest to opłata z tytułu utrzymania biura kontrolowanego. Kontrolowany nie dokonał zgłoszenia zakładu zagranicą albowiem działalność tam prowadzona nie ma charakteru stałego. Skarżący podnosi, iż przebywał w nim w następujących miesiącach 02/1999, 03/1999, 04/1999. 05/1999, 06/1999 07/1999 i 01/2000 - delegacje zostały rozliczone przez I Sp. z o. o., które na żądanie kontrolującego mogą zostać ponownie przedłożone i które były przez kontrolującego badane z okazji równocześnie prowadzonej kontroli w spółce I sp. z o. o. Podczas w/w kontroli zostały one uznane jako uzasadnione koszty powiązane z przychodami spółki I sp. z o. o. powstałe w związku z wykonywaniem zlecenia logistycznego na korzyść Kancelarii E.S. oraz Spółki A (A) Sp. z o. o. Podczas podróży służbowych skarżący miał załatwiać zarówno sprawy Spółki I jak i sprawy związane z wykonywaniem przeze niego zawodu doradcy podatkowego, w tym również celem ustalenia możliwości ściągnięcia należności od swoich dłużników - bez tych wyjazdów takie ustalenia nie mogłyby zostać poczynione.

Podatnik wywodzi, iż w biurze w N. odbywają się spotkania ze wspólnikami Zarządami spółek będących klientami kontrolowanego, ponadto członkowie zarządów spółek mających siedzibę za granicą, będących wspólnikami spółek polskich, podpisują bilanse czy inne dokumenty dotyczące spółek polskich. Na adres biura ([...] B.) przychodzi część korespondencji m. in. oferty współpracy, broszury czy fachowe czasopisma.

Z tych powodów Podatnik nie dokonał w kontrolowanym roku 1999 żadnej sprzedaży eksportowej, przychody z wykorzystywania przedmiotowego biura Podatnik uzyskał w Polsce ,a nie za granicą. Natomiast w innych latach podatkowych podatnik dokonywał sprzedaży eksportowej.

Odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów rezerw na wierzytelności w kwocie [...] zł, skarżący podniósł następujące okoliczności:

a) W zakresie A Sp. z o. o. ([...] zł),H Sp. z o.o. ([...] zł)

Kontrolujący podnosi, że z powodu braku dokumentacji źródłowej za lata przed 1999 rokiem, nie był w stanie wykazać, że kwota utworzona dla ww. spółek rezerwa należności została zaliczona przez niego do przychodu w latach wcześniejszych. W zakresie należności H Sp. z o. o., skarżący wywodzi, iż przedstawił pismo z postępowania egzekucyjnego dotyczącego Spółki I, z którego wynikało, że pod adresem spółki ujawnionym w rejestrze handlowym funkcjonuje klub wioślarski. Komornik zaznaczył również, że egzekucja zostanie umorzona z powodu jej bezskuteczności, jeżeli wierzyciel (I Sp. z o. o.) nie przedstawił aktualnego adresu dłużnika. W związku z tym, że adres H sp. z o.o. nie był znany wierzycielowi, egzekucja została umorzona jako bezskuteczna.

b) G ([...] zł)

Skarżący wywodzi, iż nie mógł udokumentować zaliczenia przedmiotowej kwoty do przychodów podatkowych z powodu braku dokumentacji źródłowej za lata wcześniejsze niż 1999 rok. Natomiast, jeżeli chodzi o udokumentowanie nieściągalności powyższej kwoty to należy mieć na uwadze, że zostało ustalone, że dłużnik zgłosił w N. osobistą upadłość.

c) E S.A. ([...] zł)

Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych, że nie został udokumentowany fakt nieściągalności powyższej kwoty, skarżący wyjaśnił, że po zaprzestaniu działalności Spółki E S.A. nie było możliwe ustalenie jej adresu i w konsekwencji egzekucja została umorzona jako bezskuteczna.

W odniesieniu do wyłączenia przez organy podatkowe kwoty [...] zł stanowiącej wydatki związane z nieruchomościami położonymi w P. przy ul.[...], [...] i [...] skarżący ustosunkował się jedynie do wydatków poniesionych na utrzymanie nieruchomości położonej przy ul. [...]. Skarżący wywodzi, iż już wcześniej przedstawił dowody, które należało przeprowadzić celem ustalenia tytułu prawnego potwierdzającego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu opłat dotyczących nieruchomości przy ul. [...].

Odnośnie kwoty [...] zł wynikającej z faktury VAT NR [...] z dnia

[...] wystawionej przez I Sp. z o.o. tytułem sprzedaży karty rabatowej, skarżący w całości podtrzymał swoje dotychczasowe wyjaśnienia.

Skarżący zakwestionował również wyłączenie z kosztów prowizji dla A sp. z o.o. w kwocie [...] zł za "usługi księgowe związane z obsługą umów zawartych przez Kancelarię przed zmianą organizacji pracy".

Skarżący wywodzi, że ustalenie prowizji, należy do wyłącznej kompetencji stron umowy - w tym przypadku umowy nienazwanej (tzn. nie uregulowanej w kodeksie cywilnym, ani w innym akcie prawnym) - i strony ustaliły wysokość prowizji poprzez wystawienie i akceptację faktury. Jest bowiem powszechnie praktykowany zwyczaj, że strony jeżeli strony nie zawierają umowy pisemnej lecz jej treść znajduje ucieleśnienie fakturze VAT, tzn., jeżeli strony porozumieją się co istotnych treści umowy to jej postanowienia często nie są spisywane, a jedynie poprzez wystawienie faktury i jej przyjęcie następuje akceptacja zawartych w niej treści, mających często na celu uszczegółowienie treści zawartego porozumienia. Zdaniem skarżącego nie ma przeszkód do uznania, że aneksem może być faktura VAT. Fakt jej wystawienia przez jedną stronę i przyjęcia przez drugą należy uważać za zawarcie aneksu do umowy, w którym to aneksie strony mogą np. ustalić wysokość prowizji od urnowy. Taka też sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Prowizja została ustalona na mocy porozumienia stron, które znalazło odzwierciedlenie w treści zakwestionowanych faktur VAT.

Brak umowy podatnik tłumaczy tym, że pomiędzy rokiem 1999 a datą przeprowadzenia kontroli miały miejsca trzy włamania i niewykluczone, że przedmiotowa umowa mogła zaginąć w związku z tym faktem.

W ocenie podatnika najbardziej istotną kwestią przy rozpatrywaniu zasadności uznania powyższej kwoty jako kosztu uzyskania przychodu jest rozważenie przedmiotu umowy podatnika z Spółką L (po zmianie Kancelaria. E.S. (A) sp. z o.o. Przedmiot umowy miał być związany z reorganizacją pracy w podmiocie gospodarczym, który E.S. prowadził, jako osoba fizyczna. Pracownicy, których E.S. zatrudniał, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, zostali zatrudnieni w Spółce E.S. (A) sp. z o. o. Brak kadry niezbędnej do obsługi klientów spowodował konieczność zlecenia Spółce (A) sp. z o. o. wykonywanie szeregu czynności związanych obsługą klientów. Czynności te wykonywali pracownicy, którzy wcześniej pracowali w Kancelarii, którą podatnik prowadził jako osoba fizyczna. Wynagrodzenie za wykonane przez pracowników Spółki A Sp. z o. o. usługi, przedmiotowa spółka fakturowała na koszt podatnika, który z kolei rozliczał się z klientami, osiągając w ten sposób przychód podatkowy.

Zabieg ten miał na celu przygotowanie działalności w spółce z ograniczona odpowiedzialnością. Od tej pory w zasadnie podatnik nie zawierał jako osoba fizyczna nowych umów, lecz umowy na obsługę prawno księgową zawierała Spółka E.S. (A Sp. z o. o. Wiązało się to z koniecznością zatrudnienia tam pracowników. Ponieważ podatnik musiał wywiązać się z umów z dotychczasowymi klientami, wykonywanie niektórych czynności zlecał A Sp. z o.o., która stała się pracodawcą dla osób, które poprzednio były zatrudnione u podatnika.

Skarżący zauważa również, że przedmiot umowy wynika również z załącznika nr [...] do protokołu kontroli - aneksu do umowy z dnia [...] 04.1999 roku. W §3 przedmiotowego aneksu zawarto, że zamawiający (Spółka) zobowiązuje się do wykonywania wszelkich czynności koniecznych do obsługi umów zawartych przez przyjmującego zamówienie (kontrolowanego) przed [...] 01. 2000 r.

Odnośnie nieuwzględnienia przez organy podatkowe kosztów najmu Skarżący podniósł następujące argumenty:

1. Odnośnie kosztów z tytułu najmu dzierżawy nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], wskazał, że na powyższe koszty składają się: amortyzacja (zgodnie z zestawieniem wartości amortyzacyjnej wraz z określeniem obmiarów nieruchomości) a także umorzeń należności, które przysługiwały przeciwko dwóm lokatorom, K.S. oraz E. I., które zostały przed 1999 r. zaliczone w przychody, a którzy to lokatorzy zmarli w 1999 roku i przez to ściągnięcie należności od nich nie było możliwe.

Jeżeli chodzi natomiast o zakwestionowanie wydatków, które poniósł podatnik z tytułu sprawowania zarządu przez Pana T.S. to skarżący wniósł o przesłuchanie na tę okoliczność w charakterze świadka T.S., który przychody z w/w nieruchomości pobierał samoczynnie i nie raczył informować podatnika o realizowanych przychodach i przez niego poniesionych kosztach.

2. Odnośnie kosztów z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości położonej w P. zdaniem skarżącego kontrolujący nie uwzględnił przy ustalaniu kosztów odpisów amortyzacyjnych, które zostały w trakcie kontroli przedstawione (zestawienie wartości amortyzacyjnej wraz z określeniem obmiarów nieruchomości).

3. Z kolei jeżeli chodzi o koszty z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości położonej w G., to wynikają one, zdaniem skarżącego, z umowy dzierżawy zawartej z firmą J w P. Podatnik nie jest obecnie w stanie przedstawić umowy dzierżawy w oryginale z uwagi na to, iż zaginęła, kserokopia została przedstawiona w trakcie kontroli. Koszty te wynikają z zawartej umowy dzierżawy. Skarżący wywodzi, iż starał się uzyskać duplikat oryginału powyższej umowy z firmy J, jednakże jego prośba została zignorowana, na dowód, czego przedstawił kontroli pismo z firmy J Oddział Terenowy w P. W związku z powyższym wniósł aby kontrolujący zwrócił się do firmy J, Oddziału Terenowego w P., o duplikat oryginału zawartej przez Podatnika umowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjnych zważył, co następuje:

Sądy Administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo- administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej decyzji, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie w odniesieniu do wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Przedmiotem zarzutów powołanych w skardze pozostają zakwestionowane przez organy podatkowe niektóre koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz zaniżenie dochodu z tytułu najmu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. Nr 90, poz.416 z późn.zm.; dalej zwana UPDOF) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów, wymienionych w art. 23.

Aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: musi zachodzić związek między wydatkiem a przychodem i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów

W orzecznictwie sądowym decydujące znaczenie ma koncepcja adekwatnego związku przyczynowego( por.A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów- Zasady ogólne, Difin, Warszawa 2005, str. 72)., która polega na tym, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość przychodu (por. Wyrok NSA z dnia 23.09.1999r., I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724). W przeciwieństwie do prezentowanej, również w orzecznictwie zasady bezpośredniego związku przyczynowego, pierwsza z zasad nie wymaga od podatnika bezwzględnego osiągnięcia przychodu wskutek poniesienia wydatku ale możliwe jest badanie warunków wymaganych przez ustawodawcę w kryteriach możliwości osiągnięcia przychodu.

Z powyższego uregulowania zawartego w art. 22 UPDOF wynika, że aby określony wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów wystarczające jest, że podatnik wydatek ten poniesie oraz wykaże, że poniesienie wydatku ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Wskazane przez skarżącego przepisy art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.; dalej Ordynacja podatkowa), wyrażają zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą nałożony został na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zasada ta nie nakłada na organy podatkowe podejmowania bliżej niesprecyzowanych i nieograniczonych w czasie czynności dowodowych również w zakresie wykazania istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatku z przychodem ( por. wyrok NSA z 24.05.2000 r. I SA/Ka 2121/98 i wyrok z dnia 17.06.2003,NSA I SA/Łd 1653/02, M.Podat. 2004/8/48.)

Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli brak udowodnienia określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Współdziałanie to powinno przybrać wymiar powoływania przez podatnika konkretnych okoliczności i dowodów wskazujących na istnienie przesłanek dla skorzystania z korzyści podatkowej np. w postaci odliczenia kosztów od przychodu.

Powyższe nie oznacza jednak rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika

W rozpatrywanej sprawie wbrew twierdzeniom skargi ,a wcześniej odwołania brak jest uzasadnionych podstaw do uznania, że w każdym z zakwestionowanych przez organy podatkowe przypadków rozliczenia się podatnika z należnych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu podatkowym naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów: art:120, art. 121, art. 123§1, art. 190, art. 216 §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.). Nie stwierdzono również naruszenia art. 23 ust. 1 ustawy 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 8 poz. 65 z późn.zm.).

W większości przypadków organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W większości spornych kosztów związanych z prowadzoną działalnością podatnik nie zdołał nawet uprawdopodobnić związku poniesionych wydatków z kosztami uzyskania przychodów. Podatnik nie potrafił, bowiem poza ogólnym stwierdzeniami dowodowo powiązać kwestionowanych wydatków z konkretnymi wydarzeniami i czynnościami związanymi z uzyskiwaniem przychodów.

W skardze podatnik m.in. zarzucił organom podatkowym, że te bezpodstawnie zakwestionowały wydatek w kwocie [...] zł, poniesiony na nabycie 30 sztuk programów komputerowych. Z materiału dowodowego wynika, że fakturą z dnia [...] 05.2000r. nr [...] wystawioną przez R sp. z o.o. podatnik nabył 30 sztuk programów komputerowych o wartości netto [...] ( k. [...] akt administracyjnych). W toku postępowania I.J. -osoba reprezentująca podatnika - w piśmie z dnia [...] 07.2004 r. ( k.[....] akt administracyjnych) wyjaśniła, iż Spółka, która wystawiła powyższą fakturę "była obsługiwana przez Kancelarię E.S. zgodnie z umową z dnia [...] 04.2000 r. W trakcie obsługi okazało się, że spółka (...) nie jest w stanie wywiązać się ze swoich zobowiązań finansowych wobec Kancelarii. Drogą rozliczenia zobowiązań nabyte zostały przez Kancelarię programy komputerowe będące w posiadaniu spółki R. Ponieważ Kancelaria nie posiada własnego sprzętu komputerowego, nabyte programy zostały odsprzedane w 2001 r. spółce I Sp. z o. o."

Następnie Podatnik, pismem z dnia z dnia [...] 10.2004 r., złożył wyjaśnienia i wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli skarbowej z dnia [...] 09.2004 r. , w których potwierdził swoje dotychczasowe wyjaśnienia w zakresie okoliczności nabycia w 2000r. przedmiotowych programów komputerowych. Ponadto stwierdził, że programy te - do momentu ich odsprzedaży w 2001 r - " używał do prowadzenia swojej działalności gospodarczej ". Podatnik oświadczył, że programy zostały zainstalowane na sprzęcie komputerowym Spółki I, tj. sprzęcie wykorzystywanym przez podatnika na podstawie zawartej przez te podmioty umowy zlecenia z dnia [...] 01.1999 r.( k. [...] akt administracyjnych).

Zdaniem podatnika, wyrażonym w skardze do WSA, wykorzystywanie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki I nie wykluczało instalowania na użytkowanym sprzęcie komputerowym nowych programów, które mogły być wykorzystane w pracy Kancelarii.

Nie budzi żadnych wątpliwości, w świetle art. 22 ust.1 i ust.5 UPDOF, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodów w 2000r., wydatku w postaci nabycia programów komputerowych, z którego przychód wynikający ze sprzedaży tych programów, został uzyskany dopiero w 2001r. Zaliczenie wydatku na nabycie programów komputerowych do kosztów uzyskania przychodów w 2000r. byłoby jednak możliwe wówczas, gdyby podatnik wykorzystywał nabyte programy do prowadzonej w 2000r. działalności gospodarczej. Ta okoliczność nie została jednak wykazana. Organy podatkowe trafnie podkreśliły, powołaną przez podatnika okoliczność w zastrzeżeniach do protokołu kontroli (K [...] akt), podtrzymaną w odwołaniu (K [...]-[...] akt) oraz skardze, iż do momentu sprzedaży programy te zostały zainstalowane na sprzęcie spółki I , który to sprzęt strona wykorzystywała na podstawie umowy z dnia [...] 01.1999r. (K [...]-[...] akt).

Przeciwko stanowisku strony przemawia, zarówno to, że od października 1999 roku Kancelaria zredukowała zatrudnienie do dwóch osób (K [...], [...], [...] akt), a także zapisy ww. umowy z dnia [...] 01.1999r. zawartej pomiędzy Kancelarią ,a spółką I, gdzie Spółka I zobowiązana była do kompleksowej obsługi Kancelarii, w tym do udostępnienia komputerów wraz z oprogramowaniem (K [...] akt - art.3 pkt 2 lit. a umowy).

W świetle okoliczności, że obsługę programów 30 komputerowych miałoby być obsługiwanych przez dwóch pracowników Kancelarii oraz w wobec wyraźnych zapisów umowy z dnia [...] 01.1999r. nakładających na Spółkę [...] obowiązek udostępnienia programów komputerowych wraz z oprogramowaniem, nie sposób uznać wyjaśnień podatnika o wykorzystywaniu programów komputerowych do prowadzonej w 2000r. działalności gospodarczej.

Nie może zostać również uznany za koszt uzyskania przychodów 2000r. wydatek w kwocie [...] zł poniesiony na nabycie karty rabatowej.

Z akt sprawy wynika, że poniesienie wydatku w kwocie [...] zł udokumentowane zostało fakturą VAT nr [...] z [...]12.2000 r. wystawioną dla podatnika przez I Sp. z o. o., tytułem " karty rabatowej " (k.[...] akt). Jak wyjaśniła strona karta ta skutkowała zmniejszeniem kosztów w przyszłości (K [...] akt), przy zakupie usług świadczonych przez I sp. z o.o. w ramach umowy z dnia [...] 01.1999r., dotyczącej udostępnienia biur, środków trwałych oraz kompleksowej obsługi logistycznej udostępnionych środków. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać ustalenia organów podatkowych, że karta ta mogła stanowić podstawy do umniejszania kwot zobowiązań za wykonane usługi dopiero na fakturach wystawionych po [...]12.2000r., tj. po dacie sprzedaży.

Mając na względzie treść art.22 ust.5 UPDOF, zgodnie z którym u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącalne tylko w tym roku, którego dotyczą - kwota [...] zł może być odniesiona w koszty po dacie [...]12.2000r.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty kierowane w skardze w stosunku do zakwestionowania przez organy podatkowe kosztów najmu i dzierżawy lokali w N.

Z akt sprawy wynika, że w koszty uzyskania przychodu Kancelarii odniesiono kwotę [...] zł, jako opłatę za miejsce kontaktowe w B. na terenie N. na podstawie rachunku nr [...] wystawionego na papierze firmowym Kancelarii, na którym jako wystawca widnieje żona Podatnika, E.S. (k.[...] akt).

Strona w trakcie prowadzonego postępowania nie przedłożyła umowy najmu lokalu w N.

Prawidłowo organy podatkowe ustaliły również, że strona nie wykazała by wykorzystywała lokal w N. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach Kancelarii. Skarżący nie przedstawił, bowiem żadnej dokumentacji potwierdzającej terminy i godziny urzędowania w biurze w N., nie wskazał obsługiwanych podmiotów, jak i świadczonych w N usług. Materiał dowodowy, zebrany przez organy podatkowe wskazuje również, iż Kancelaria E.S. nie dokonała w 2000 roku żadnej sprzedaży eksportowej.

W skardze podatnik wywodzi, iż w biurze w N. w następujących miesiącach 02/1999, 03/1999, 04/1999. 05/1999, 06/1999, 07/1999 i 01/2000, o czym świadczą delegacje, które zostały rozliczone przez I Sp. z o.o. Podatnik deklaruje możliwość ponownego przedłożenia i zaznacza, że one były one już kontrolowane z okazji równocześnie prowadzonej kontroli w spółce I sp. z o. o.

Powyższe delegacje rozliczone przez I spółkę z o.o. nie mogą jednak stanowić dowodu na okoliczność prowadzenia działalności w N. Jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, mogą one stanowić wyłącznie dowód wykonania czynności dla tej spółki. Nie uzasadnia również potrzeby utrzymywania biura w N., wbrew twierdzeniu strony zawartemu w skardze, ani konieczność dokonywania ustaleń w zakresie możliwości ściągnięcia należności od dłużników podatnika, ani też sam fakt obsługi na terenie kraju klientów niemieckojęzycznych.

Mając powyższe na uwadze należy w tym zakresie podzielić zapatrywania organów podatkowych co do braku związku tego wydatku z uzyskiwanymi przychodami.

Słusznie zostały wyłączone z kosztów również rezerwy na wierzytelności w kwocie [...] zł.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że dwoma poleceniami księgowania z dnia[...] marca 2001 roku ( k. [...] i [...] akt administracyjnych), E.S. utworzył rezerwy na wierzytelności od następujących firm:

- B Sp. z o.o. - kwota rezerw [...] zł

- C Sp. z o.o. - kwota rezerwy [...] zł,

w tym przypadku polecenie księgowania zostało zaksięgowane pod datą [...]11.2000r. oraz

- D - kwota rezerwy [...] zł

- E S.A. - kwota rezerwy [...] zł

- F Sp. z o.o. - kwota rezerwy [...] zł

- G - kwota rezerwy [...] zł

- H Sp. z o.o. - kwota rezerwy [...] zł

w tym przypadku polecenie księgowania zaksięgowano pod datą [...]12.2000r.

Przy rozpatrywaniu zagadnienia utworzonych rezerw na nieściągalne wierzytelności, na uwadze należy mieć treść art. 23 ust. 1 pkt21 UPDOF, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z powyższego przepisu wynika, że dla zaliczenia utworzonej rezerwy na wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie przez podatnika, że wierzytelność została uprzednio wykazana jako należna oraz uprawdopodobnienie jej nieściągalności.

Stosownie do ust.3 art.23 UPDOF - nieściągalność wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt21 ustawy - uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności, gdy:

- dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo

- na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo

- wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wyliczenie podane w art. 23 ust.3 UPDOF ma charakter przykładowy, o czym świadczy wyraźnie użycie terminu "w szczególności". Omawiany przepis zawierał tylko niektóre typowe sytuacje uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności. Oznacza to, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w innych sytuacjach jest również możliwe, z tym jednak że dowody, które pozwolą wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności muszą istnieć w chwili tworzenia rezerwy.

W uzasadnieniu skargi podatnik odnosząc się do zakwestionowania rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności od A sp. z o.o. i H sp. z o.o., stwierdził, iż nie jest wstanie wykazać, że kwota utworzonych dla ww. spółek rezerw na należności została zaliczona przez niego do przychodu w latach wcześniejszych z powodu braku dokumentacji źródłowej przed 1999r.

W odniesieniu do tego zarzutu zauważyć należy, iż podatnik zaliczając do kosztów uzyskania przychodów rezerwę na pokrycie nieściągalnych wierzytelności powinien liczyć się z koniecznością wykazania przesłanek, o których mowa w art.23 ust.1 UPDOF w tym również, wykazania uprzedniego zarachowania tej wierzytelności jako przychodu należnego. Ponadto orany podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie powyższych kosztów nie tylko na stwierdzeniu, że podatnik nie udowodnił, że kwoty objęte rezerwą ujęte uprzednio były w przychodach podatnika, ale również na fakcie braku uprawdopodobnienia ich nieściągalności.

Tak w przypadku rezerwy w kwocie [...] zł na wierzytelności A sp. z o.o. podatnik w żaden sposób nie potrafił wykazać powołanej w piśmie z dnia [...] 08.2004r. ( K.[...], [...] akt) okoliczności, że wierzytelność ta została umorzona, po bezskutecznej egzekucji oraz ustaleniu, że spółka ta przestała istnieć w obrocie gospodarczym. Dowodem przemawiającym na powołaną przez skarżącego w piśmie z dnia [...].08.2004r. okoliczność nie może zostać uznany, jak to wskazały organy podatkowe, przedłożony przez stronę pozew o zapłatę kwoty. [...] zł (k.[...]-[...] akt), ponieważ postanowieniem z dnia [...] lipca 1998r. sąd powyższy pozew odrzucił co wynika z wniosku strony o zwrot wpisu ( k.[...] akt).

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, słusznie zauważył, ze strona nie udokumentowała zaliczenia kwoty [...] zł do przychodów, powołując się na okoliczność, że z materiału dowodowego wynika natomiast, iż kwota ujęta była na koncie [...] jako "Koszty postępowania A" a z przedłożonych przez stronę dokumentów wynika, że w trakcie postępowania prowadzonego przed Sądem Kancelaria obowiązana była do uiszczenia kwoty [...] zł tytułem kosztów tłumaczenia - czego dokonano [...] 06.1998r.(k.[...] -[...] akt).

Dodatkowo w odniesieniu do rezerwy na wierzytelności H sp. z o.o. w kwocie [...] zł. strona w złożonej skardze wywodzi, iż przedstawiła pismo z postępowania egzekucyjnego dotyczącego Spółki I, z którego wynikało, że pod adresem spółki ujawnionym w rejestrze handlowym funkcjonuje klub wioślarski. Komornik zaznaczył również, że egzekucja zostanie umorzona z powodu jej bezskuteczności, jeżeli wierzyciel (I Sp. z o. o.) nie przedstawił aktualnego adresu dłużnika. W związku z tym, że adres H sp. z o.o. nie był znany wierzycielowi, egzekucja została umorzona jako bezskuteczna.

W aktach sprawy (k. [...] ) znajduje się pismo Komornika Sądowego - "Wysłuchanie wierzyciela przed zawieszeniem i umorzeniem postępowania", którym Komornik wezwał wierzyciela I sp. z o.o. do podania aktualnego adresu dłużnika, ponieważ dłużnik nie ma swojej siedziby pod wskazanymi wcześniej adresami. Pismo to nie może jednak stanowić uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności podatnika, ponieważ dotyczy wierzytelności I sp. z o.o.

Rozpatrując kwestię związaną z rezerwą na wierzytelność od G o wartości [...] zł, zauważyć się godzi, że podatnik nie może zasłaniać się brakiem dokumentacji źródłowej za lata wcześniejsze niż 1999r. ponieważ powinien liczyć się z koniecznością wykazania uprzedniego zarachowania tej wierzytelności jako przychodu należnego, w celu zadośćuczynienia jednemu z warunków określonych w art. 23 ust. 1 pkt21 UPDOF. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że G sp. z o.o. zgłosiła upadłość.

W konsekwencji prawidłowo organy podatkowe uznały, że strona zarówno nie udowodniła ujęcia w/w kwoty w przychodach jak i nie przedstawiła dokumentów, które mogłyby uprawdopodobnić nieściągalność tej wierzytelności.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skarżącego w odniesieniu do zanegowania jako kosztu uzyskania w 2000r. rezerwy utworzonej na wierzytelność od E S.A. o wartości [...] zł, bowiem nie uprawdopodobniono jej nieściągalności w 2000r. Przedstawiony przez stronę wyrok Sądu sygn. akt XI GC 90/02 (K [...] akt) w którym uwzględniono należności od E S.A., zapadł [...] stycznia 2002 roku. Natomiast postępowanie egzekucyjne zostało zakończone postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004 roku (K [...] akt). Wobec czego dowody, które pozwolą wyciągnąć wniosek, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności nie istniały w czasie tworzenia rezerw.

Nie może również zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodów łączna kwota [...]zł w której utworzono rezerwy dotyczące należności od B sp. z o.o. (kwota [...] zł), C sp. z o.o. (kwota [...] zł), D (kwota [...] zł), F sp. z o.o. (kwota [...] zł), ponieważ jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów i wyjaśnień w tej kwestii.

Jak wyżej wykazano wynikającym z art. 23 ust. 1 pkt 21 UPDOF warunkiem zaliczenia utworzonej rezerwy na nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest m.in. udowodnienie, że wierzytelność została uprzednio wykazana jako należna. Wykazanie tej okoliczności spoczywa na podatniku i nie może się on tłumaczyć brakiem w tym zakresie stosownych dokumentów.

W zaskarżonej decyzji zakwestionowano również jako koszt uzyskania przychodów kwotę [...] zł, stanowiącą opłaty za energię elektryczną, wodę, wywóz nieczystości oraz śmieci w nieruchomościach położonych w P. przy ul. [...], [...] i [...].

W złożonej skardze strona odniosła się jedynie do wydatków dotyczących nieruchomości położonej na ul. [...] stwierdzając, że już wcześniej podatnik przedstawił dowody, które należało przeprowadzić celem ustalenia tytułu prawnego pozwalającego na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłat dotyczących nieruchomości przy ul. [...].

Zgodne ze stanem faktycznym pozostają ustalenia organów podatkowych, z których wynika, iż nieruchomości przy ul. [...], [...] i [...] nie stanowią majątku trwałego Kancelarii. Strona nie zgłosiła również prowadzenia działalności w wymienionych lokalach.

Na wstępie zauważyć należy, że sama strona nie ma w kwestii zaliczonych wydatków na media w budynkach przy ul. [...], [...] i [...] jednolitego stanowiska. Mianowicie w piśmie z dnia [...] 07.2004 r. I. J. (osoba reprezentująca Podatnika)- wyjaśniła, że ",wydatki związane z przedmiotowymi nieruchomościami pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ podatnik jest administratorem w/w nieruchomości, a to na podstawie umów zawartych z ich właścicielami. Dlatego też na przedmiotowych dokumentach księgowych to kontrolowany widnieje jako odbiorca mediów. Dopiero później w/w opłaty za media mogą być refakturowane na bezpośrednich odbiorców (k.[...] akt administracyjnych).

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli ( k. [...] i k.[...] akt administracyjnych) podatnik, wyjaśnił, że koszty związane z nieruchomością położoną w P., przy ul. [...], były prawidłowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ dotyczyły lokali, w których - zdaniem Podatnika - prowadzona była jego działalność gospodarcza. Celem udokumentowania faktu prowadzenia działalności przy ul. [...] w P. podatnik wniósł o przesłuchanie osób - ówczesnych pracowników Podatnika oraz p. A.A. byłego inspektora kontroli skarbowej.

Wywód Strony, iż opłaty za media dotyczyły administrowania w/w nieruchomości przez Kancelarię (K [...] akt) nie zasługuje na uwzględnienie. Dowodu takiego nie stanowią przedłożone umowy na administrowanie w/w obiektami zawarte w 1996 i 1997 roku z ich właścicielami tj. K Sp. z o.o. i I sp. z o.o. (K [...]-[...], [..] akt), które reprezentował jako zarząd Pan E.S., oraz protokół z 1997 roku z Zebrania Wspólnoty Właścicielskiej Nieruchomości przy ul. [.....] (K [...]-[...] akt), ponieważ podatnik nie przestawił dowodów na obowiązywanie tych umów w 1999 roku. Z treści umów (K [...]-[...], [...] akt) jednoznacznie wynika bowiem, że administrator upoważniony jest do przyjmowania wpłat z tytułu czynszu, odsetek, rozliczania kaucji, regulowania rachunków za opłaty bieżące, które następnie rozlicza ze zleceniodawcą. W konsekwencji, wbrew wywodom skargi, stanowią one przychody i koszty zleceniodawcy i nie mają one wpływu na wynik finansowy Kancelarii . Natomiast wynagrodzenie z tytułu administrowania obiektami jest ustalane w corocznym aneksie do przedmiotowej umowy.

Strona pomimo wezwań nie przedłożyła żadnych dokumentów wskazujących na obowiązywanie umów w 2000 roku jak i nie przedstawiła aneksu dot. wynagrodzenia z tytułu administrowania za 2000 rok. W dokumentacji podatkowej podatnik również nie wykazał w 2000 roku żadnych przychodów z tytułu czynności, które jak twierdzi wykonywał w 2000 roku w ramach omawianych umów o administrowanie.

Dodatkowo zauważyć należy, że z protokołu z dnia [...]11.1996r. z Zebrania Wspólnoty Nieruchomości w P. przy ul. [...] (K [...]-[...] akt) wynika, że administrowanie tym obiektem powierzono Kancelarii na okres od [...]11.1996r do [...]12.1 997r Wynagrodzenie ustalono również na okres do [...]12.1997r. Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów aktualnych na 2000 rok.

Powyższego wynika, że strona nie posiada umów na administrowanie obiektów przy ul. [...], [...], [...] obowiązujących w 2000 roku jak i nie uzyskała z tego tytułu żadnych przychodów.

W związku z powyższym, tak jak ustaliły to organy podatkowe, brak jest podstaw do uznania w/w wydatków jako związanych z administrowaniem obiektów w ramach działalności gospodarczej.

Nie można przyjąć również zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wyjaśnień strony, iż opłaty za media w wymienionych nieruchomościach stanowią koszt uzyskania przychodu, gdyż w pomieszczeniach przy ul. [...] podatnik działalność gospodarczą.

Należy bowiem zauważyć, że nieruchomość położona przy ul. [...] w P. jest przedmiotem współwłasności. Jak wynika z Protokołu Zebrania Wspólnoty Właścicielskiej Nieruchomości przy ul. [...] w P. - podatnik nie był współwłaścicielem nieruchomości, jednakże jednym ze współwłaścicieli była Spółka I Sp. z o. o. (posiadająca [...] udziałów z ogólnej ich liczby [...]) (k.[...] akt administracyjnych). Ponadto Spółka I Sp. z o. o. użytkowała również, nie będący jej własnością znajdujący się w tym budynku lokal nr [...], na podstawie tzw. umowy użytkowania lokalu mieszkalnego, zawartej w dniu [...] 01.1999 r. z właścicielką - p. I. J. (kserokopia przedmiotowej umowy została przesłana przez p. I.J. - osobę reprezentującą Podatnika, przy piśmie z dnia [...] 11.2004 r.) (K.[...]-[...]). Z umowy tej wynika, że Spółka I sp. z o. o. była zobowiązana do ponoszenia wszystkich kosztów związanych z użytkowaniem lokalu nr [...]. I. J. wyjaśniła ponadto, że na podstawie przedmiotowej umowy użytkowania, Spółka I Sp. z o. o. następnie udostępniała Podatnikowi przedmiotowy lokal, w ramach umowy logistycznej. Zauważyć należy, że z całokształtu materiału dowodowego, dotyczącego także zobowiązania podatnika za 1999r., wynika, że podatnik nie kwestionuje, że udostępnienie pozostałych lokali nr [...] i [...] na ul. [...] nastąpiło również na podstawie ww. umowy logistycznej, a jedynie nie zgadza się z interpretacją tej umowy.

Z kolei z przedmiotowej, logistycznej umowy zlecenia wynika, że [...] Sp. z o. o. zobowiązała się, za wynagrodzeniem, do kompleksowej obsługi biurowej podatnika, w tym do udostępnienia podatnikowi posiadanych środków trwałych wraz z wyposażeniem, dostawy wszelkich materiałów oraz wykonywania innych usług związanych z obsługą logistyczną (k.[...] i [...] akt).

Reasumując, jeżeli przyjąć, że podatnik rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą w pomieszczeniach znajdujących się w budynku przy ul. [...], to w świetle przedstawionej przez podatnika dokumentacji, jedyną podstawą do korzystania przez podatnika z przedmiotowych pomieszczeń była powołana wyżej umowa zawarta przez podatnika ze Spółką I Sp. z o. o- umowa logistyczna. Z postanowień tej umowy, dotyczącej kompleksowej obsługi biurowej podatnika, nie wynika, aby podatnik poza zapłatą Spółce I Sp. z o. o. wynagrodzenia, miał obowiązek ponoszenia jakichkolwiek kosztów dotyczących udostępnionych mu środków trwałych.

Jak wyżej wywiedziono do ponoszenia opłat za media dot. lokali, będących własnością I sp. z o.o. lub do użytkowania których spółka miała prawo, udostępnionych podatnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej, stosownie do umowy z dnia [...] 01.1999r. (K [...]-[...] akt) zobowiązana była I spółka z o.o. Organy podatkowe w kwestii wydatków na media ul. [...] miały również prawo odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Pomijając już fakt niespójnych wywodów związanych z tymi wydatkami i w konsekwencji niejasną tezą na okoliczność, której miałyby zostać przeprowadzone przedmiotowe dowody, zauważyć należy, że obowiązek przeprowadzenia dowodów w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej istnieje wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Dowód z przesłuchania świadków, mógłby mieć znaczenie jedynie dla ustalenia, czy podatnik prowadził działalność przy ul. [...] w P., co jednak, jak wykazano wyżej, nie ma istotnego znaczenia przy ustalaniu zasadności zaliczenia omawianej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na ustalenia, których dokonano w związku z umową logistyczną z dnia [...] 01.1999r.

Za naruszające przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego należy uznać rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł poniesionego za opłacenie faktury wystawionej dla podatnika przez spółkę E.S. (A) sp. z o.o. "za usługi księgowe związane z obsługą umów zawartych przez Kancelarię przed zmianą organizacji pracy firmy".

Z akt sprawy wynika, że podatnik do kosztów uzyskania przychodów w 2000r. zaliczył kwotę [...] zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] 04.2000 r. (kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) wystawioną dla podatnika przez spółkę E.S. (A) Sp. z o. o. D.G., za "usługi księgowe związane z obsługą umów zawartych przez Kancelarię przed zmianą organizacji pracy firmy"(k.[...] akt).

I.J. - osoba reprezentująca podatnika - w piśmie z dnia [...] 07.2004 r. wyjaśniła, że " W związku z reorganizacją Kancelarii E.S. od dnia [...] 01.2000r. Spółką E.S. (A sp. z o.o.) przejęła wszystkie umowy z klientami oraz wszystkich pracowników Kancelarii E.S. na podstawie porozumienia stron. Faktura stanowi rozliczenie pokrycia kosztów przepisania umów, przerejestrowania pracowników oraz wszystkich innych prac z tym związanych ". Do wyjaśnień I.J. załączyła aneks z dnia [...]12.1999r. do umowy z dnia [...] 04.1999 r. zawartej pomiędzy spółką E.S. A sp. z o. o jako Zamawiającym, a Kancelarią E.S. jako Przyjmującym zamówienie( K[...]-[...] akt administracyjnych).

Następnie w zastrzeżeniach do protokołu z dnia [...] 10.2004r. (K [...] - [...]) strona wskazała, że omawiany wydatek stanowił wynagrodzenie spółki L za obsługę klientów, przekazanych spółce z o.o. przez Stronę, tj. Kancelarię Dodatkowego E.S. Z uwagi bowiem na reorganizację pracy podatnika, pracowników zatrudnionych w Kancelarii, działającej jako osoba fizyczna, przejęła spółka E.S. A sp. z o.o. (poprzednio spółka L), która na podstawie umowy zajęła się również obsługą klientów Kancelarii. Na powyższą okoliczność strona zgłosiła wniosek dowodowy w postaci przesłuchania świadków.

Organ kontroli skarbowej nie przeprowadził jednak takiego dowodu. W decyzji pierwszej instancji uznano, że żądanie przeprowadzenia dowodu, ze świadków nie zasługuje on na uwzględnienie. Organ kontroli skarbowej wywiódł, że zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ustalenie treści stosunku prawnego będącego podstawą wystawienia przez Spółkę L Sp. z o. o. (A Sp. z o. o.) omawianych faktur. Zdaniem organu I instancji ustalenie tej treści - wobec braku dowodów dokumentalnych - mogłoby ewentualnie opierać się tylko na zeznaniach osób będących stronami umowy lub składających oświadczenie woli w imieniu stron. Natomiast jak ustalono toku postępowania kontrolnego- jako strony w umowach tych występował sam podatnik albo I.J., którym zapewniono czynny udział w prowadzonym postępowaniu, a pomimo to nie potrafili oni wyjaśnić i udokumentować spornej kwestii.

Również we wniesionym odwołaniu podatnik podnosił kwestię związaną przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania świadków.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadków, w sumie około 17 osób, z tego będących pracownikami podatnika, na okoliczność związku zakwestionowanych przez organ kontrolny wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przesłuchanie pracowników nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W toku postępowania zebrano bowiem materiały, które jednoznacznie wykluczają uznanie omówionych wyżej wydatków za koszt.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, bowiem, że na potwierdzenie swojego stanowiska strona nie przedłożyła umowy zawartej ze spółką A sp. z o.o. na świadczenie powyższych usług, jak i nie przestawiła żadnych dowodów świadczących o faktycznym ich wykonaniu. Treść przedstawionego aneksu z dnia [...] 12.1999r. (K [...] akt) do umowy zawiera jedynie ogólnikowe stwierdzenia, z których nie można ustalić przedmiotu umowy. Wskazuje tylko, iż zamawiającym jest A sp. z o.o. (poprzednio L) a przyjmującym zamówienie Kancelaria oraz, że umowę rozwiązano z dniem [...]12.1999r. Pan E.S. nie wskazał również którzy klienci Kancelarii zostali przekazani spółce A (bądź odwrotnie) do obsługi w ramach wskazywanej przez Stronę urnowy, ani w jaki sposób została ustalona należność w wysokości [...] zł. Podatnik, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie przedstawił także żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług, sposób naliczenia należności, a nawet rodzaju wykonanych usług, itp. Jako podstawę uznania wydatku za koszt Strona wskazuje jedynie fakturę na kwotę [...] wystawione przez A sp. z o.o.

Zasadnicze znaczenie dla oceny poprawności działania organów podatkowych w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków będą miały przepisy art. 180§1, 187§1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.

Pierwszy z wymienionych przepisów wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Natomiast art. 187 §1 konkretyzuje zasadę prawdy obiektywnej, w ten sposób, że formułuje zasadę kompletności ( spójności) materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest kompletny jedynie wówczas, jeżeli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną , spójną i logiczną całość. Organ podatkowy nie może pominąć żadnego mającego znaczenie dla sprawy dowodu. Może natomiast, zgodnie z wyrażoną w art. 191 zasadą swobodnej oceny dowodów odmówić dowodowi wiarygodności ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić, z jakie robi to przyczyny. Zgodnie z art. 188 stronie przysługuje żądanie przeprowadzenia dowodów. Skuteczność prawna takiego żądania uzależniona jest od tego czy przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Ponadto z przepisu art. 188 wynika, iż organ podatkowy dokonując oceny żądania strony organ podatkowy uwzględnia znaczenie wcześniej już przeprowadzonych dowodów i jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały ustalone wyczerpująco innymi dowodami odmówi stronie uwzględnienia jej wniosku dowodowego.

Oceny zgłoszonego żądania dowodowego organ podatkowy zobowiązany jest dokonać, ze szczególną starannością tak, żeby odmowa przeprowadzenia dowodu nie nastąpiła wówczas, kiedy okoliczność na którą miał być przeprowadzony dowód miała znaczenie dla sprawy a dotychczas zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na udowodnienie stanu faktycznego w sposób spójny i kompletny. W orzecznictwie reprezentowany jest także pogląd, że zawarte w art.188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. (por. wyrok NSA z dnia 22.11.2005 r. w sprawie FSK 2669/04 LEX nr 172170, wyrok NSA z 4.01.2002 r., w sprawie I SA/Ka 2164/00, publ. ONSA Nr 1/2003, poz. 33, wyrok NSA z 4.01.2002 r. w sprawie I SA/Łd 2164/00, publ. OPP 2002/6/55).

Odnosząc powyższe rozważania dotyczące postępowania dowodowego do zaistniałego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na powołaną przez podatnika, w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, tezę dowodową, że obsługę klientów podatnika przejęła spółka A E.S. sp. z o.o. (poprzednio spółka L), ze względu na reorganizację pracy kancelarii podatnika.

Organy podatkowe nie stwierdziły, że zapłata A sp. z o.o. za obsługę klientów nie może być kosztem podatkowym ani ze względu na przedmiot zleconych czynności, ani też ze względu na powiązania, które pomiędzy podatnikiem, a A nie powinien zostać przeprowadzony. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku postępowania wystarczająco zebrano materiały, które jednoznacznie wykluczają uznanie wydatków za koszt , natomiast organ I instancji uznał, że dowód nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż wyjaśnienie treści stosunku prawnego łączącego strony umowy mogłoby nastąpić ewentualnie przez przesłuchanie stron tego stosunku.

Poglądów tych nie sposób podzielić. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że strona nie przedłożyła umowy zawartej ze spółka A E. S.sp. z o.o. , jak i nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o faktycznym ich wykonaniu, a treść przedstawionego aneksu z dnia [...] 12.1999r. nie pozwala ustalić przedmiotu umowy, ani też innych dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić wykonanie usług, ustalić sposób naliczania należności a nawet rodzaju wykonywanych usług.

Z powyższego wynika, że organ odwoławczy sam stwierdza, że nie zostały ustalone wszystkie okoliczności dotyczące poniesionego wydatku w kwocie [...] zł. W takiej sytuacji nie można wywodzić, że w toku postępowania wystarczająco zebrano materiały, które jednoznacznie wykluczają uznanie wydatków za koszt.

Oczywiście, co wyżej już podkreślono, organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania bliżej niesprecyzowanych i nieograniczonych w czasie czynności dowodowych również w zakresie wykazania istnienia związku przyczynowo-skutkowego wydatku z przychodem. W rozpatrywanej jednak sytuacji podatnik wniósł o przeprowadzenie konkretnych dowodów z przesłuchania świadków, wskazując osoby, które należy przesłuchać i podając ich adresy. Organ podatkowy nie może z góry zakładać, jak w badanym przypadku, że przesłuchanie świadków nie wniesie nic nowego do sprawy i nie pozwoli na dokonanie ustaleń, które są niezbędne do uznania przedmiotowego wydatku za koszt, bądź wykluczenia takiej możliwości. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków na takiej podstawie, że podatnik nie przedstawił dowodów w formie dokumentów stanowi o tym, że organy podatkowe dają wyraźne pierwszeństwo dokumentom w stosunku do zeznań świadków. A takiej hierarchii dowodów w Ordynacji podatkowej nie przewidziano.

Wobec powyższego, w przypadku ustalania czy wydatek w kwocie [...] złotych zapłacony na podstawie faktur wystawionych przez spółkę A E.S. sp. z o.o. ,stanowi koszt uzyskania przychodów, doszło do naruszenia przepisów art.187§1 i 188 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodu, o który wnioskowała strona, a który miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a w konsekwencji nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całości materiału dowodowego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny przeprowadzić dowód z przesłuchania wskazanych świadków celem ustalenia czy rzeczywiście spółka A E.S. sp. z o.o. wykonywała usługi polegające na obsłudze klientów podatnika oraz jaki był zakres tych czynności.

Wynik przeprowadzonego postępowania dowodowego będzie mógł być uznany jako dowód udowadniający powołaną przez podatnika tezę jedynie wówczas, jeżeli w konsekwencji jego przeprowadzenia możliwe będzie ustalenie nie tylko samego faktu wykonywania przez A sp. z o.o. czynności na rzecz podatnika ale również jaki był zakres tych czynności.

Tylko takie ustalenia pozwolą na ocenę czy wynikająca z ww. faktur wystawionych przez spółkę A E.S. sp. z o.o. kwota [...] zł stanowiła koszt uzyskania podatnika w świetle przepisów UPDOF w tym również przepisów dotyczących powiązań, o których mowa w art. 25 tej ustawy. Organy podatkowe nie będą jednak wyjaśnieniami świadków bezwzględnie związane, ponieważ dowody te jak każde inne podlegają swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego, że nie przeprowadzono również dowodu z przesłuchania świadków w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe innych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, zauważyć należy, że skarżący nie wskazał na jakie konkretnie tezy dowodowe ww. świadkowie mieliby zostać przesłuchani. Organ podatkowy nie może natomiast sam domyślać się na jaką konkretną okoliczność należałoby dowód przeprowadzić.

W złożonej skardze zawarte zostały również zarzuty przeciwko ustaleniom organów podatkowych w zakresie kosztów najmu.

Odnośnie kosztów z tytułu dzierżawy nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], strona w skardze wskazała, że na powyższe koszty składają się: amortyzacja (zgodnie z zestawieniem wartości amortyzacyjnej wraz z określeniem obmiarów nieruchomości) a także umorzenia należności, które przysługiwały przeciwko dwóm lokatorom, K.S. oraz E.I., które zostały przed 1999 r. zaliczone w przychody, a którzy to lokatorzy zmarli w 1999 roku i przez to ściągnięcie należności od nich nie było możliwe.

Jeżeli chodzi natomiast o zakwestionowanie wydatków, które poniósł podatnik z tytułu sprawowania zarządu przez T.S. to skarżący wniósł o przesłuchanie na tę okoliczność w charakterze świadka T.S., który przychody z w/w nieruchomości pobierał samoczynnie, ponieważ jak wywodzi skarżący "...w/w świadek nie raczył informować podatnika o realizowanych przychodach i przez niego poniesionych kosztach."

Po rozpatrzeniu powyższych zarzutów skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę uznał rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie kosztów dot. nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] za prawidłowe.

W kosztach najmu nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], w 2000r. na podstawie dowodu księgowego z dnia [...]12.2000r. nr [...] ujęto kwotę [...] zł (K [...] akt) opisując zdarzenie jako "[...]" - zarządca nieruchomości - roczne koszty dojazdu własnym samochodem 12 miesięcy x [...] zł = roczny ryczałt uzgodniono z właścicielem nieruchomości" (kolumny [...] Księgi) oraz wskazując jako kontrahenta p. T.S. (kolumna [...] Księgi).

Na okoliczność powyższego zapisu podatnik nie przedłożył żadnego dokumentu źródłowego.

Nie można żądać przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w takiej sytuacji, kiedy strona nie dysponuje dowodem poniesienia wydatku i jednocześnie nie wskazuje konkretnych okoliczności związanych z poniesieniem tego wydatku. Za takim wnioskiem dowodowym nie przemawia również zawarte w skardze sformułowanie, że T.S. "...przychody z ww. nieruchomości pobierał samoczynnie (...) i nie raczył informować podatnika o realizowanych przychodach i przez niego poniesionych kosztach." Świadczy ono o tym, że skarżący nie sprawował właściwej kontroli nad źródłem przychodów w postaci najmu nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] i nie może też domagać się od organów podatkowych zastępowania go w tym zakresie.

Skarżący nie udokumentował również wydatków na kwotę [...] zł wykazanych jako koszty w 2000r. z tytułu najmu nieruchomości położonej w K. przy ul. [...].

W zestawieniu przychodów i kosztów tej nieruchomości w roku 2000 E. S. wykazał [...] zł jako koszty (K [...] lub [...] akt). Natomiast w księdze zaewidencjonowane zostały koszty w wysokości [...] zł (K [...] lub [...]-[...] akt), tj. o [...] zł niższe. W trakcie postępowania Strona stwierdziła, iż pozostałe koszty w wysokości [...] stanowią oszacowaną przez biegłego stratę, powstałą w wyniku pożaru w wynajmowanym budynku (notatka z [...] 09.2004r. K [...] akt). Jako dowód Podatnik przedłożył opinię biegłego sądowego z której wynika, że wartość nakładów do odtworzenia stanu sprzed pożaru wynosi [...] zł (K [...]-[...] akt). Opinia biegłego o wysokości szkody nie stanowi jednak dowodu na poniesienie wydatków w tej wysokości przez stronę w związku z czym nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Następnie w zastrzeżeniach E.S. oświadczył, że na koszty te składają się amortyzacja - kwota [...] zł (K [...] akt), która w analizowanej sprawie została uznana jako koszt oraz umorzenia wierzytelności od lokatorów - kwota [...] zł (K [...], [...] akt) - łącznie [...] zł.

Wobec podniesiona w skardze okoliczności, że na koszty składa się amortyzacja stwierdzić należy, że została ona już uwzględniona przed organem podatkowym pierwszej instancji. Natomiast odniesieniu do umorzonych wierzytelności stwierdzić należy, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, bowiem, jak słusznie podkreślił to Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, najem nieruchomości stanowił u podatnika odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów. Natomiast uznanie za koszt umorzonych wierzytelności może nastąpić jedynie w odniesieniu do wierzytelności, które na podstawie art. 14 UPDOF zostały zarachowane jako przychody należne z działalności gospodarczej - art. 23 ust. 1 pkt 41 UPDOF.

Nie mogą również znaleźć uznania podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do kosztów uzyskania przychodu w kwocie [...] zł dot. najmu nieruchomości w P. przy ul. [...].

Wg skarżącego kontrolujący nie uwzględnił przy ustalaniu kosztów odpisów amortyzacyjnych, które zostały w trakcie kontroli przedstawione (zestawienie wartości amortyzacyjnej wraz z określeniem obmiarów nieruchomości).

W zestawieniu przychodów i kosztów najmu (K [...] lub [...] akt) podatnik wykazał koszty z tytułu najmu omawianej nieruchomości w kwocie [...] zł. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarżący wyjaśnił, iż na tę kwotę składa się amortyzacja o wartości [...] zł (K [...], [...] akt). W odniesieniu do pozostałej części wykazanych kosztów ([...] zł) strona się nie odniosła. Dokonana przez organy podatkowe analiza sposobu ustalenia wartości odpisów amortyzacyjnych jest zgodna z przepisami prawa podatkowego. Wynika z niej, że podatnik do ustalenia wartości odpisów amortyzacyjnych przyjął sposób szczególny, przewidziany przepisami § 5 ust. 4 pkt 2, § 6 ust. 8, § 7 ust. 1 pkt 1, § 9 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 ze zm.), tylko dla budynków mieszkalnych. Podatnik do wyliczeń przyjął jednak nieprawidłową - zawyżoną ([...] m. kw.) wielkość powierzchni, i w konsekwencji zawyżył wartość początkową stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanego budynku. Mianowicie Podatnik do wyliczeń kosztów amortyzacji, oprócz powierzchni budynku mieszkalnego ([...] m. kw.) przyjął także powierzchnię garaży ([...] m. kw.).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 22 ust. 8 UPDOF uznać należy, że zasadnie zaliczono do kosztów z najmu nieruchomości w P. wartości odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie [...] zł ([...] m. kw. x [...] x [...]% = [...] zł). W konsekwencji podatnik nie udokumentował poniesienia wydatków w wysokości [...] zł ([...] zł minus [...] zł-wartość amortyzacji).

W skardze zarzuty postawione zostały również przeciw stanowisku organów podatkowych dotyczącym kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości położonej w G. Zdaniem skarżącego koszty te wynikają z umowy dzierżawy zawartej z firmy J w P., której skarżący nie jest w stanie przedstawić w oryginale. Natomiast kserokopia umowy została przedstawiona w trakcie kontroli. Skarżący wywodzi, że nie mogąc uzyskać duplikatu oryginału umowy od firmy J wniósł aby to kontrolujący zwrócili się o ten dokument do firmy J.

W przedmiocie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie [...] zł. związanych z najmem nieruchomości położonej w G., gm. K., całkowicie należy podzielić stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę. W zestawieniu przychodów i kosztów nieruchomości D. G. podatnik wykazał wydatki w wysokości [...] zł (K [...] lub [...] akt).W trakcie postępowania nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o ich faktycznym poniesieniu, pomimo wielokrotnych wezwań kierowanych w tym zakresie do podatnika przez organy podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik nie przedstawił dowodu poniesienia wydatku niewystarczające pozostaje powoływanie się na umowę dzierżawy zawartą z firmą J w P. Dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów należy wykazać nie tylko związek z możliwym do osiągnięcia przychodem ale również należy przedstawić dowody poniesienia wydatku czego w tym przypadku nie uczyniono. Powyższa zasada uznawania wydatków za koszt uzyskania przychodu ma zastosowanie do przychodów z najmu, jak w tym przypadku, podobnie jak do przychodów z działalności gospodarczej, gdzie również organy podatkowe mają prawo domagania się od podatników dowodu poniesienia wydatku, w tym także dotyczących nieruchomości, co dopiero stanowi podstawę do zbadania czy wydatki związane z tą nieruchomością mogły być dla prowadzenia tej działalności gospodarczej uzasadnione.

Z tych też względów , wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.c) prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/ R.Wiatrowski /-/ J. Małecki /-/S. Zapalska