Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 395/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2022 r. sprawy ze skargi B. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

B. S.A. w B. (dalej również jako: "Spółka") zwróciła się w trybie art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.

z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: "o.p.") o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego

z 24 lutego 2021 r. o sygn. akt SK 39/19. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji.

Decyzją z dnia [...] marca 2022 r. nr[...], Prezydent Miasta B.odmówił zwrotu nadpłaty w żądanej kwocie 85,283,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w B. decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. nr[...], utrzymało

w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że podstawą do żądania zwrotu nadpłaty

w podatku od nieruchomości za 2017 r. jest stanowisko Spółki, że grunty, budynki

i budowle w tym budynek tzw. Z. na działkach o nr geod.[...],[...],[...] obr. 2, przy ul.[...], nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ budynek stracił swoje funkcje począwszy od 2017 r.: został wysiedlony ze względu na stan techniczny, został pozbawiony mediów

w postaci wody i ogrzewania. W dniu [...] sierpnia 2016 r. wydano decyzję zezwalającą na rozbiórkę budynku, a Wnioskodawca zaprzestał wykonywać działalność gospodarczą na terenie przedmiotowej nieruchomości. Spółka powołała się przy tym na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 39/19 z dnia 24 lutego 2021 r. Według Spółki podstawową tezą wyroku TK jest niezgodność z Konstytucją przepisów zobowiązujących do zastosowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości do budynków wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej, bazując jedynie na samym fakcie posiadania tych budynków przez przedsiębiorcę, niezależnie od stanu technicznego tych budynków

i możliwości wykorzystania ich do prowadzenia działalności. Zdaniem podatnika, Trybunał wypowiedział się w zakresie nieuznania budynków znajdujących się w złym stanie technicznym, uniemożliwiającym użytkowanie, za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka powołała się przy tym na zaakceptowanie powyższego stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 19 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 3422/21 oraz sygn. akt III FSK 3449/21.

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że budynek Z.oraz działka na której się znajduje tj. nr [...]o pow. 0,4868 ha podlega opodatkowaniu według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."), za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą

z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z ust. 2a pkt 3 tego przepisu, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Związany z tymi normami art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego stanowi zaś, że jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia.

W omawianej sprawie ustalenia wskazują że przedłożona do wniosku Strony decyzja Prezydenta Białegostoku z dnia [...] sierpnia 2016 r. Nr [...]nie została wydana w trybie art. 67 ustawy Prawo budowlane, gdyż została wydana w innym przedmiocie - tj. zatwierdzenia projektu i udzielenia pozwolenia na rozbiórkę budynku zamieszkania zbiorowego – z. oraz instalacji gazowej

na działkach o nr geod.[...], [...]i [...](obręb 2 – W.)

w B. przy ul.[...]. To oznacza, że nie zachodzi wyjątek od opodatkowania określony w art. 1a ust. 2a tej ustawy. Decyzja w sprawie pozwolenia na rozbiórkę, nie jest decyzją w sprawie nakazania rozbiórki.

Organ zauważył, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w swoim brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2016 r., nie zawiera warunku wykorzystywania nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania go (w ujęciu cywilistycznym) przez przedsiębiorcę. Nie jest przy tym wymagane, by nieruchomość była faktycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, wystarczy bezpośredni lub pośredni związek

z prowadzona działalnością gospodarczą. Taką wykładnię prezentują też

w orzeczeniach sądy administracyjne (m.in. wyrok NSA z 13 września 2018 r., sygn. II FSK 479/18; z 1 lutego 2019 r., sygn. II FSK 3053/18). Dla celów tego podatku nie jest zatem istotne czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, istotne jest bowiem, że Spółka – podatnik jest przedsiębiorcą oraz jest posiadaczem gruntów i obiektów budowlanych, istnieje zatem potencjalna możliwość ich wykorzystywania. Zatem do czasu sprzedaży nieruchomości, podlega ona opodatkowaniu według stawek najwyższych

tj. związanych z działalnością gospodarczą. Nie zmienia tego faktu okoliczność otrzymania przez Spółkę pozwolenia na rozbiórkę. Jak wynika z akt sprawy,

z zapisów Dziennika budowy (rozbiórki), pierwszy wpis [...] grudnia 2017 r. dotyczy: "Rozpoczęcia organizacji placu budowy". Słusznie organ I instancji zauważył, że tego rodzaju prace nie odnoszą się bezpośrednio do budynku Z. Nie wpływają na zmianę w jego konstrukcji, a tym samym nie pozbawiają charakterystycznych elementów, świadczących o istnieniu budynku w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Kolejny wpis w dzienniku budowy (rozbiórki) nastąpił [...] sierpnia 2019 r. W tym dniu widnieje zapis: "Przystąpiono do demontażu stolarki wewnętrznej oraz stalowych krat i balustrad. Przystąpiono do demontażu obróbek blacharskich dachu i parapetów zewnętrznych blaszanych". Opisany zakres prac również nie wpływa na zmianę konstrukcyjną obiektu. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 - budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W analizowanym dokumencie nie ma mowy - aby któryś z wymienionych elementów został zdemontowany, np. dach lub konstrukcyjnie trwale uszkodzony - np. fundament lub zewnętrzne przegrody budowlane wydzielające obiekt z przestrzeni. Kolegium dodało, że budynek –Z. był przedmiotem sprzedaży zawartej aktem notarialnym nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem z dnia [...]września 2019 roku Rep. A [...](oraz dokument przesłany przez Spółkę L. z dnia [...]września 2019 roku w zakresie przekazania budynku Z. aportem do nabywcy nieruchomości). W akcie notarialnym, na stronach[...], budynek ten został opisany jako; budynek murowany, wzniesiony jako hotel robotniczy, w złym stanie technicznym, ale możliwe jest jego dalsze funkcjonowanie, ostatecznie przeznaczony jest do rozbiórki. W ocenie organu, z tego powodu, brak jest podstaw do uznania, że wyżej opisywany budynek nie istnieje, lub nie może podlegać opodatkowaniu.

Kolegium stwierdziło, że także, z przedłożonych przez podatnika dokumentów - ewidencja środków trwałych - wynika, że budynek Z. został wprowadzony dnia [...] stycznia 2015 r. i figurował w ewidencji w latach 2017-2019, do chwili sprzedaży tj. do dnia [...]września 2019 r. były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Przedmiotowy budynek w ewidencji budynków posiadał określony rodzaj - wg. KST jako pozostałe budynki niemieszkalne. Pomimo złego stanu budynku mógł być nadal potencjalnie wykorzystywany w działalności. Jak wynika z danych ujawnionych

w KRS - przedmiot przeważającej działalności gospodarczej Spółki to "hotele

i podobne obiekty zakwaterowania". Tak więc przedmiotowa nieruchomość powinna być opodatkowana stawką przewidzianą dla budynków lub ich części związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż cały czas była rozliczana

w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej.

Kolegium nie negowało złego stanu budynku. Zauważyło jednak, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. wskazał, iż przedsiębiorcy nie mogą być obciążeni wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności. Nieruchomości "służące" to nieruchomości użyteczne w prowadzonej działalności gospodarczej. Takie rozumienie służenia odpowiada faktycznemu lub potencjalnemu wykorzystywaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc posiadaniu. Podatek od nieruchomości ze swej istoty jest podatkiem typu majątkowego, a więc zależnym tylko od faktu posiadania nieruchomości, nie zaś od tego czy nieruchomość przynosi dochody (straty) lub czy podatnik dysponuje środkami na zapłatę podatku. To podatnik decyduje, czy w razie złego stanu budynku podejmie on czynności polegające na jego remontowaniu lub też na rozbiórce. Dopóki jednak budynek wchodzi w skład majątku podmiotu gospodarczego - spółki akcyjnej, może on potencjalnie być w tej działalności wykorzystywany.

W ocenie organu odwoławczego, potwierdzeniem tego, że nie w każdej sprawie podatkowej, wyrok TK ma bezpośrednie przełożenie jest np. wyrok NSA

z 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21, w którym Sąd przyjął, że zaliczenie określonego obiektu do składników majątkowych przedsiębiorstwa dla celów podatku dochodowego, świadczy także o związku danej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy wyrażono w wyroku z 14 grudnia 2021 r. sygn. akt III 4589/21.

Zdaniem Kolegium, w sprawie wykazano, że nie tylko samo posiadanie przez Spółkę nieruchomości decyduje o związaniu nieruchomości z działalnością gospodarcza, lecz także jej nabycie na potrzeby działalności gospodarczej, zapisy

w ewidencji środków trwałych, a następnie aktem notarialnym z dnia [...]września 2019 r. wniesienie tej nieruchomości jako aport na podwyższenie dotychczasowego wkładu do spółki pod firmą "B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" Spółka Komandytowa z siedzibą wB., a także potencjalna możliwość wykorzystywania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka. W skardze do sądu działająca w jej imieniu pełnomocnik zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię w kontekście stanu faktycznego jaki miał miejsce w przedmiotowej sprawie oraz treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia przez organ podatkowy I instancji, że budynek Z.

w B. stanowiący w roku 2017 (do dnia [...] września 2019 r.) własność Skarżącej był związany z działalnością gospodarczą Spółki co rzutowało na:

1) objęcie ww. budynku opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości oraz

2) decydowało o zastosowaniu przez organ najwyższej stawki podatkowej,

- art. 190 ust. 4 Konstytucji, RP poprzez jego niezastosowanie pomimo, że stanowi, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia;

- art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie interpretacji treści

art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w powiązaniu z treścią wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. na niekorzyść podatnika.

Wskazując na powyższe strona wniosła:

- o uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, dla wydania rozstrzygnięcia dotyczącego powstania i zwrotu nadpłaty podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2017 r. i nakazanie organowi podatkowemu ponowne rozpoznanie sprawy

w I instancji i zwrot nadpłaty;

- o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki

i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

W myśl art. 1a ust. 2a u.p.o.l., do gruntów, budynków i budowli związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W tym miejscu trzeba podkreślić, że stan prawny obowiązujący w 2017 r. nie przewidywał konieczności badania, czy zaistniały względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie nieruchomości do działalności gospodarczej. Wyłączenie z opodatkowania przewiduje natomiast cytowany art. 1a ust. 2a, który

w pkt 3 wiąże możliwość odstąpienia od opodatkowania nieruchomości m.in.

z wydaniem ostatecznej decyzji nakazującej rozbiórkę, o której mowa w art. 67 ust. 1 Prawa budowlanego. Decyzją Prezydenta Miasta Białegostoku z [...] sierpnia 2016 r. Spółka otrzymała pozwolenie na rozbiórkę tego obiektu budowlanego, jednak nie została wobec niej wydana ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego

z art. 67 ust. 1 ww. ustawy. Tylko bowiem taka, ściśle określona, decyzja uzasadnia zastosowanie przewidzianego wyżej wyłączenia i nie może ona być tym samym utożsamiana czy zastępowana decyzją o pozwoleniu na rozbiórkę.

Badając zaś wpływ wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 39/19 na kwestię opodatkowania spornego budynku, nie ulega wątpliwości, że na skutek tego orzeczenia zrewidowany został dotychczasowy pogląd, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądza o związku tej nieruchomości

z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu TK wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. uzależniają opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w wyższej stawce, która jest przypisana nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyłącznie od posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w swoim literalnym brzmieniu, nie uwzględnia przy tym tego czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Regulacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powoduje objęcie definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co za tym idzie opodatkowanie wyższą stawką podatkową, wszystkich (z wyjątkiem określonych w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.) nieruchomości będących w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik faktycznie wykorzystuje je lub mógłby je wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej. Tak rozumiany zaskarżony przepis powoduje, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą implikuje konieczność zapłaty podatku w wyższej stawce. Ustawodawca nie odróżnia zatem dla celów zapłaty podatku od nieruchomości sytuacji podatników posiadających nieruchomości i wykorzystujących je do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników posiadających nieruchomości, którzy nie wykorzystują ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Obie grupy przedsiębiorców będą zobowiązane do zapłaty podatku w stawce wyższej, przypisanej nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak tego rozróżnienia dotyka szczególnie przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, które występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy.

Na ten fakt zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15, podkreślając, że przyjęta interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do pobierania od podobnych, z perspektywy konstytucyjnoprawnej, nieruchomości - faktycznie niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - podatku od nieruchomości w różnej wysokości. Niezależnie od sposobu wykorzystania nieruchomości, osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą zapłaci podatek według wyższej stawki, jeżeli tylko prowadzi działalność gospodarczą. Natomiast osoba fizyczna nieprowadząca takiej działalności zapłaci podatek według stawki niższej. Każdy z tych podatników faktycznie nie wykorzystuje nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takiej sytuacji status przedsiębiorcy (osoby fizycznej) nie ma związku ze sposobem wykorzystania przedmiotu opodatkowania i nie wpływa na wartość nieruchomości.

W obu wypadkach nieruchomość nie ma związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trybunał w przytoczonym wyroku konkludował, iż samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania nieruchomości stawką podatkową od nieruchomości związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danej nieruchomości w działalności gospodarczej, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanej nieruchomości. Rozważania te zachowują pełną aktualność na gruncie rozstrzyganej sprawy.

W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji

w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów (opublikowano w OTK-A 2021/14).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym analizowano wspomniany wyrok interpretacyjny Trybunału - przyjmuje się obecnie, że

w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego czy

w danym okresie faktycznie była wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21, z dnia 9 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4049/21). Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1.01.2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją prawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej).

W tezowanym wyroku III FSK 4061/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

"Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są

w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa

w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych

i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej

w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej".

Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanej sprawy nie ma wątpliwości, że Spółka była w 2017 r. w posiadaniu spornego budynku. Zdaniem sądu organ prawidłowo ocenił, że posiadany przez Spółkę w 2017 r. budynek Z.związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornego budynku z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się jedynie na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na potencjalnej możliwości jego wykorzystania w działalności gospodarczej. Świadczy

o tym okoliczność, że Spółka uwzględniła budynek w ewidencji środków trwałych i do września 2019 r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych, z kolei w 2019 r. wniosła nieruchomość jako aport do spółki komandytowej (w akcie notarialnym budynek opisano zaś jako w złym stanie technicznym, ale możliwe jest jego dalsze funkcjonowanie, niemniej zaakcentowano, że przeznaczony został do rozbiórki).

W skardze wyrażono pogląd, że Spółka miała pełne prawo do ujęcia ww. budynku jako środka trwałego oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Pełnomocnik wskazała, że fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. budynku w okresie późniejszym także po uzyskaniu decyzji rozbiórkowej pozostawał zgodny z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i fakt ten nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika. W tym zakresie Spółka zacytowała przepisy art. 16c pt. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz orzeczenia sądów administracyjnych dotyczących dokonywania odpisów amortyzacyjnych w podatki CIT w przypadku czasowego braku wykorzystania danego środka trwałego przy kontynuowaniu działalności gospodarczej.

Z zapatrywaniem takim sąd się jednak nie zgadza. Fakt ujęcia budynku

w ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów opodatkowania podatkiem od osób prawnych świadczy o tym, że budynek stanowił składnik majątku i był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ramach podatku CIT i dokonywanie ich przez Spółkę, potwierdza związek budynku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

Pomimo złego stanu technicznego (co nie jest podważane przez organ i sąd) budynek (obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach – art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) mógł być nadal potencjalnie wykorzystywany w działalności gospodarczej i tak traktowała go strona amortyzując go, ale też np. nie dokonując natychmiastowej rozbiórki. Zauważenia bowiem wymaga, że pomimo uzyskania w 2016 r. zezwolenia na rozbiórkę Spółka pierwsze prace rozbiórkowe rozpoczęła pod koniec grudnia 2017 r. (i nie dotyczyły one samego budynku lecz organizacji placu budowy), kolejne zaś miały miejsce dopiero w sierpniu 2019 r. i dotyczyły demontażu stolarki wewnętrznej oraz stalowych krat i balustrad, demontażu obróbek blacharskich dachu i parapetów zewnętrznych blaszanych /vide: znajdujące się w aktach zapisy Dziennika budowy (rozbiórki)/. Uwypuklana przez Spółę okoliczność złego stanu technicznego budynku nie mogła zatem mieć wpływu na wysokość podatku w 2017 r.

Wobec powyższego, sąd uważa, że decyzja odmawiająca zwrotu nadpłaty jest prawidłowa. Zgodnie z art. 74 o.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa

w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

W decyzjach organów obu instancji wyjaśnione zostało dlaczego wskazywany wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 nie ma bezpośredniego przełożenia w każdej sprawie podatkowej. Do stanu faktycznego niniejszej sprawy wyrok ten nie ma zastosowania. Na uwzględnienie nie zasługiwał zatem zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sporny budynek stanowiący w roku 2017 (do dnia 4 września 2019 r.) własność Skarżącej i będący

w jej posiadaniu był związany z działalnością gospodarczą Spółki, co rzutowało na objęcie tego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki podatkowej.

Nie doszło także do naruszenia art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, ponieważ organy w tej sprawie orzekły na podstawie obowiązującego przepisu, a wyrok interpretacyjny TK - nie odnosi się do stanu faktycznego ustalonego w omawianej sprawie.

Zdaniem sądu nie można ponadto mówić o naruszeniu art. 2a o.p. Wyniki wykładni przepisów prawa materialnego wskazują bowiem, iż w omawianej sprawie nie zachodzą wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), dotyczy tylko takich wątpliwości, których nie da się usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (np. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt III FSK 4839/21). W niniejszej sprawie analiza treści przepisów ustawy podatkowej oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego pozwala na dokonanie wykładni przepisu prawa podatkowego przez organ.

Podsumowując zatem, zdaniem sądu, wspomniany budynek w 2017 r. podlegał opodatkowaniu według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czego nie zmienia wyrok TK w sprawie SK 39/19.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329).