Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1343/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.20 ust.1 i 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 25 listopada 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Państwa E. i J. T. postępowanie podatkowe w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 maja 2011 r. ustalił J.T. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007r. w kwocie 105.554,00 zł. W sprawie E.T. wydana została odrębna decyzja.

Wysokość dochodu strony podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w kwocie 140.739,00 zł ustalona została na podstawie dokonanej wspólnie z małżonką w dniu 28 marca 2007r. darowizny środków pieniężnych na rzecz syna M. T. w wysokości 280.000,00 zł, potwierdzonej złożonym we właściwym organie podatkowym w dniu 19 kwietnia 2007r. zgłoszeniem SD-Z1 wraz z załączoną kserokopią dowodu wpłaty gotówkowej za pośrednictwem Poczty Polskiej. Organ pierwszej instancji uznał za niewiarygodne wyjaśnienia podatników, że środki pieniężne będące przedmiotem ww. darowizny stanowiły przechowywane w domu, w gotówce, oszczędności zgromadzone na przestrzeni 34 lat - pochodzące z własnej pracy, handlu walutami i biżuterią oraz ze spadków i darowizn.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 lutego 2012 r., po rozpoznaniu odwołania strony, uchylił w całości powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji - w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy jak i dane uzyskane od strony, dokonał szczegółowego rozliczenia ogółu wydatków oraz źródeł ich finansowania na przestrzeni całego 2007 roku, z którego wynikało, że w miesiącu marcu wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie 137.060,71 zł, w miesiącu kwietniu wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie 116,26 zł, w miesiącu czerwcu wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie 326,63 zł, w miesiącu lipcu wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie 21,31 zł, w miesiącu sierpniu wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie 273,68 zł, w miesiącu wrześniu wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie 551,31 zł, w miesiącu październiku wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie 78,68 zł, w miesiącu listopadzie wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie 546,31 zł, w miesiącu grudniu wystąpił niedobór środków finansowych w kwocie 1.218,68 zł.

W związku z powyższym, decyzją z dnia 12 marca 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił J.T. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007r. w kwocie 105.146,00 zł.

We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu strona oświadczyła, iż zeznania złożone przez nią w powyższym zakresie są zgodne z prawdą i stanem rzeczywistym. Zdaniem strony, przechowywanie środków pieniężnych w domu - wbrew twierdzeniu organu I instancji - wcale nie jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Przeprowadzone w tym zakresie badania wskazują, że Polacy przechowują bardzo wysokie środki pieniężne w domach z pominięciem instytucji finansowych. Dotyczy to zwłaszcza ludzi starszych i wiąże się to również z nawykami wyniesionymi z poprzedniego systemu społeczno-gospodarczego. Instytucje finansowe w czasach komunizmu były słabo wykształcone i Polacy w przeciwieństwie do mieszkańców państw zachodnich nie mieli nawyku gromadzenia oszczędności w bankach, a regułą było przechowywanie pieniędzy i kosztowności w domu. Nawyki te, zwłaszcza u ludzi starszych pozostały do dzisiaj i twierdzenie organu podatkowego wywodzone rzekomo z doświadczenia życiowego nie ma poparcia w rzeczywistości. Mając powyższe na uwadze uznać należy, że środki, które strona otrzymała w darowiźnie oraz zarobiła ciężką pracą, są legalne i strona miała pełne prawo nimi dysponować.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 czerwca 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.f.") w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustała się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ wskazał, że istota przedmiotowego sporu sprowadza się do oceny wiarygodności okoliczności posiadania przez Państwa T. zasobów majątkowych na dzień 1 stycznia 2007r. i ich uwzględnienia w kategorii mienia zgromadzonego w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zwłaszcza, że w odwołaniu strona nie podniosła żadnych zarzutów w przedmiocie wysokości ustalonych wydatków, które w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zostały ustalone w sposób prawidłowy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wbrew zarzutom strony ocena wiarygodności okoliczności posiadania zasobów majątkowych na dzień 1 stycznia 2007r. w wysokości umożliwiającej podatnikom dokonanie w dniu 28 marca 2007r. darowizny środków pieniężnych w wysokości 280.000,00 zł, nie została oparta jedynie na kwestii ich gromadzenia poza systemem bankowym. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał obszernych ustaleń faktycznych w zakresie przywoływanych przez stronę źródeł gromadzenia oszczędności, w tym także w zakresie przychodów z tytułu wynagrodzenia za okres wcześniejszy niż wskazany w odwołaniu (1995r.). W oparciu o zgromadzoną dokumentację z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz zeznania roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono kwotę podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za okres: od 1980r. do 2006r. (J.T.) oraz od 1988 do 2006r. (E.T.). Mając na względzie oświadczenia J.T. o uzyskiwanych bardzo wysokich wynagrodzeniach z tytułu zatrudnienia w przedsiębiorstwie [...], organ podatkowy pierwszej instancji odniósł powyższe dane do kwot przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Jak wynikało z analizy ww. informacji, wynagrodzenie J.T. za lata od 1980 do 1983 było wyższe od kwoty rocznego przeciętnego wynagrodzenia ogłaszanego za dany rok kalendarzowy, w pozostałych latach wynagrodzenie obojga podatników było niższe od przeciętnego.

W wyjaśnieniach złożonych do protokołu z dnia 14 października 2010 r. E.T. stwierdziła, że "od 2006 roku mąż prowadził działalność gospodarczą w zakresie prac remontowych." W bazie POLTAX brak informacji o zarejestrowaniu przez J.T. działalności w ww. zakresie w tym okresie. Z bazy danych POLTAX Urzędu Skarbowego wynika, że w okresie od 15 maja 1998r. do 14 października 2003r. J.T. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "[...]", malowanie, tapetowanie, kładzenie gładzi, opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, jednakże ze złożonych zeznań PIT-28 za lata 1993 do 2003 wynika, że nie uzyskał z tytułu jej prowadzenia żadnych przychodów.

Z uwagi na powoływanie się przez stronę na darowizny w łącznej kwocie 180.000,00 zł otrzymywane od rodziców, Państwa E. i S.T., w okresie od 1973 roku do 1989, organ pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji materialno-finansowej darczyńców. W jej wyniku uznał za niemożliwe aby dokonywane darowizny pochodziły z oszczędności zgromadzonych przez E. i S.T., w tym - jak utrzymywał J.T. - stanowiły całość środków pochodzących ze sprzedaży przez rodziców gospodarstwa rolnego w dniu 13 kwietnia 1972r. Organ wskazał następujące argumenty: średnią dochodowość 15-sto hektarowego gospodarstwa rolnego ustaloną na podstawie informacji przekazanej przez Urząd Statystyczny - z uwzględnieniem kosztów utrzymania ośmioosobowej rodziny; fakt zakupu w dniu 6 lipca 1970r. roku nieruchomości położonej w Ch. przy ul. G. za kwotę 70.000,00 zł (akt notarialny Repertorium A nr [...]); sprzeczności między twierdzeniami strony a treścią zeznań przesłuchanych w dniu 4 lutego 2011 r. w charakterze świadków sióstr J.T. – H.B. i T.B., w tym w szczególności w zakresie samego faktu dokonania darowizn (zeznania H.B.) jak również ich rozmiaru (zeznania T.B.); fakt zakupu samochodu w 1969r. (zeznania H.B.); fakt współfinansowania budowy domu w Ch. przy ul. [...] będącego własnością T.B. i jej męża J.B. oraz zamieszkania tam razem z dziećmi po jego wybudowaniu (zeznania T.B.). Ponadto organ zauważył, że poza darowiznami dokonanymi na podstawie aktów notarialnych Repertorium A numer [...] i Repertorium A numer [...] z których wynika, że E. i S.T. dokonali na rzecz córek H.B., T.B. Z.A. i ich małżonków darowizn w postaci 1/3 udziału nieruchomości położonej w Ch. przy ul. G. o wartości 20.000,00 zł, brak jest danych o dokonaniu innych darowizn na rzecz pozostałych dzieci.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wbrew stwierdzeniu zawartemu w odwołaniu, negatywna ocena wiarygodności przechowywania przez podatników środków pieniężnych w wysokości 280.000,00 zł poza systemem bankowym nie wynikała wyłącznie z odniesienia się przez organ pierwszej instancji do kategorii "doświadczenia życiowego". Jak wynika z akt sprawy, wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom o braku zaufania do instytucji finansowych, organ rentowy w piśmie z dnia 2 października 2012r. potwierdził fakt czynnego posługiwania się przez J.T. w 2000r. rachunkiem bankowym.

Ponadto organ zwrócił uwagę na "dynamikę" strony we wskazywaniu kolejnych źródeł pokrycia spornego wydatku. W wyjaśnieniach złożonych do protokołu przesłuchania strony w dniu 14 października 2010 r. E.T. stwierdziła, iż środki pieniężne będące przedmiotem darowizny pochodziły z oszczędności zgromadzonych z tytułu wynagrodzenia za pracę (w wymienionych z nazwy podmiotach) oraz pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez J.T. - przechowywanych w domu. Na okoliczność darowizn uzyskiwanych od rodziców (bez określenia kwoty i daty), po raz pierwszy powołał się J.T. w wyjaśnieniach pisemnych z dnia 28 grudnia 2010 r. stwierdzając, iż pozyskane środki lokował w dewizy i biżuterię. W wyjaśnieniach złożonych do protokołu z dnia 19 stycznia 2011 r. podatnik stwierdził, iż w 1973r. otrzymał darowiznę od rodziców w wysokości 30.000,00 zł, a w latach 1974-1989 po 10.000,00 zł na rok stwierdzając, iż ww. kwoty stanowią środki pieniężne wg wartości przed denominacją. Dwa miesiące później, w wyjaśnieniach złożonych do protokołu z dnia 23 marca 2011 r. J.T. stwierdził, iż powyższe kwoty stanowią przeliczenie na obecnie funkcjonujące środki pieniężne. Powyższe wskazuje, iż strona modyfikowała treść składanych przez siebie oświadczeń w zależności od dokonywanych przez organ podatkowy ustaleń.

Podstawą do oceny wiarygodności faktu posiadania przez podatników oszczędności na dzień 1 stycznia 2007r. był brak jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność (ich stanu, miejsca i formy przechowywania), postawa strony charakteryzująca się ogólnikowymi wyjaśnieniami - uszczegóławianymi w toku prowadzonego postępowania oraz brak odpowiedzi na kierowane do niej kilkukrotnie wezwania do złożenia dodatkowych dowodów oraz złożenia bardziej szczegółowych wyjaśnień w sprawie.

W tych okolicznościach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie ustalił stronie wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2007r. w łącznej wysokości 105.146,00 zł, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona oświadczyła, że w pełni podtrzymuje prezentowane w toku postępowania stanowisko o ciążącym na organie podatkowym obowiązku zebrania całego materiału dowodowego i jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Strona jest osobą starej daty i nigdy nie miała zaufania do instytucji finansowych. Nie jest jej winą, że urząd posiada informacje dotyczące dochodów tylko od 1995 roku. W świetle przepisów prawa strona nie miała obowiązku gromadzenia dokumentów sprzed kilkudziesięciu lat. Strona zeznania składała zgodnie z prawdą i stanem rzeczywistym i uważa, że przechowywanie środków pieniężnych w domu wcale nie jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Ponadto strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w którym uznano art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 27 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił postępowanie w sprawie do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 336/13 (sprawa została zarejestrowana w Trybunale Konstytucyjnym pod sygn. akt P 49/13).

Postanowieniem z dnia 24 października 2014 r. Sąd podjął postępowanie w sprawie wobec ustania przyczyny jego zawieszenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że stanowiący materialnoprawną podstawę postępowania w tej sprawie przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13.

Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę w pełnym zakresie.

Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do mienia zgromadzonego przed ich poniesieniem, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 oraz z dnia 31 lipca 2001, sygn. akt III SA 643/00, CBOSA).

Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami.

Z treści formułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych przez stronę w roku 2007 nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jakim strona dysponowała w tym roku z przeznaczeniem na wydatki, a konkretnie na sfinansowanie darowizny dokonanej na rzecz syna w kwocie 280.000,00 zł.

Dokonując oceny wskazanych przez skarżącego źródeł gromadzenia oszczędności, Sąd w pełni podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji. W sytuacji, gdy ocena dotyczy środków finansowych przechowywanych w domu a także gdy postępowanie wykazało, iż w okresie poprzedzającym rozliczany rok strona nie uzyskała dochodu podlegającego opodatkowaniu lub wolnego od opodatkowania w wysokości pozwalającej na pokrycie kwestionowanych wydatków, organ nie może poprzestać na twierdzeniach strony, lecz musi przeprowadzić bardzo wnikliwe postępowanie. Musi więc skonfrontować twierdzenia strony oraz dowody przedłożone przez nią ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i ocenić ich wiarygodność.

Jak wynika z akt niniejszej sprawy wyjaśnienia strony w zakresie źródeł finansowania dokonanej na rzecz syna darowizny nie były spójne. W wyjaśnieniach złożonych do protokołu przesłuchania strony w dniu 14 października 2010 r. E.T. stwierdziła, iż środki pieniężne będące przedmiotem darowizny pochodziły z oszczędności zgromadzonych z tytułu wynagrodzenia za pracę (w wymienionych z nazwy podmiotach) oraz pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez J.T. - przechowywanych w domu. Na okoliczność darowizn uzyskiwanych od rodziców (bez określenia kwoty i daty), po raz pierwszy powołał się J.T. w wyjaśnieniach pisemnych z dnia 28 grudnia 2010 r. stwierdzając, iż pozyskane środki lokował w dewizy i biżuterię. W wyjaśnieniach złożonych do protokołu z dnia 19 stycznia 2011 r., a więc 3 miesiące po złożeniu pierwszych wyjaśnień w sprawie, podatnik stwierdził, iż w 1973r. otrzymał darowiznę od rodziców w wysokości 30.000,00 zł, a w latach 1974-1989 po 10.000,00 zł na rok stwierdzając, iż ww. kwoty stanowią środki pieniężne wg wartości przed denominacją. Dwa miesiące później, w wyjaśnieniach złożonych do protokołu z dnia 23 marca 2011 r. J.T. stwierdził, iż powyższe kwoty stanowią przeliczenie na obecnie funkcjonujące środki pieniężne. Powyższe wskazuje, iż strona modyfikowała treść składanych przez siebie oświadczeń w zależności od dokonywanych przez organ podatkowy ustaleń, co w sytuacji braku dowodów potwierdzających fakt zgromadzenia przez stronę oszczędności pozwalających na dokonanie darowizny w kwocie 280.000 zł musi mieć wpływ na ocenę ich wiarygodności.

Organ podatkowy podjął czynności zmierzające do zweryfikowania powyższych wyjaśnień, jednakże materiał dowodowy nie potwierdził twierdzeń strony. W szczególności analiza przychodów uzyskiwanych przez małżonków T. ze źródeł podlegających opodatkowaniu wykazała, że nie mogły być one źródłem poczynienia oszczędności w kwocie 280.000 zł. W oparciu o zgromadzoną dokumentację z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz zeznania roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono kwotę podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za okres: od 1980r. do 2006r. (J.T.) oraz od 1988 do 2006r. (E.T.). Ustalono, że wynagrodzenie J.T. za lata od 1980 do 1983 było wyższe od kwoty rocznego przeciętnego wynagrodzenia ogłaszanego za dany rok kalendarzowy, w pozostałych latach jednak wynagrodzenie podatników było niższe od przeciętnego. Z bazy danych POLTAX Urzędu Skarbowego wynikało, że w okresie od 15 maja 1998r. do 14 października 2003r. J.T. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, jednakże ze złożonych zeznań PIT-28 za lata 1993 do 2003 wynika, że nie uzyskał z tytułu jej prowadzenia żadnych przychodów.

Organ uzasadnił też szczegółowo, dlaczego jego zdaniem zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że J.T. otrzymał od swych rodziców w okresie od 1973 do 1989 roku darowizny w łącznej kwocie 180.000 zł. Przede wszystkim wyjaśnienia strony w tym zakresie nie były konsekwentne, co wykazano wyżej. Ponadto analiza sytuacji majątkowej rzekomych darczyńców przeprowadzona przez organ także wykazała niewiarygodność wyjaśnień strony w tym zakresie. Analiza ta uwzględniała średnią dochodowość 15-sto hektarowego gospodarstwa rolnego z uwzględnieniem kosztów utrzymania ośmioosobowej rodziny; fakt zakupu w dniu 6 lipca 1970r. nieruchomości położonej w Ch. przy ul. G. za kwotę 70.000,00 zł; sprzeczności między twierdzeniami strony a treścią zeznań świadków H.B. i T.B., w tym w szczególności w zakresie samego faktu dokonania darowizn (zeznania H.B.) jak również ich rozmiaru (zeznania T.B.); fakt zakupu samochodu w 1969r.; fakt współfinansowania budowy domu w Ch. Zwrócić także należy uwagę na fakt, że poza darowiznami dokonanymi na podstawie aktów notarialnych na rzecz córek H.B., T.B., Z.A. i ich małżonków, których przedmiotem była 1/3 udziału nieruchomości położonej w Ch. przy ul. G. o wartości 20.000,00 zł, brak jest danych o dokonaniu innych darowizn na rzecz pozostałych dzieci, w tym na rzecz J.T. Jest to istotne, bowiem kwota darowizn na które powołuje się strona (łącznie: 180.000,00 zł), przekracza wartość ww. darowizn na rzecz córek, jak również przekracza skalę świadczeń praktykowanych w stosunkach rodzinnych w drobnych bieżących sprawach życia codziennego. W związku z powyższym, jak słusznie zauważył organ, za niewiarygodny należy uznać zarówno brak wiedzy co do faktu ich otrzymania w początkowym stadium rozpatrywania przedmiotowej sprawy jak i wynikający z wyjaśnień strony stopień ich odformalizowania.

Wbrew zarzutom skargi, negatywna ocena wiarygodności przechowywania przez podatników środków pieniężnych w wysokości 280.000,00 zł poza systemem bankowym nie wynikała wyłącznie z odniesienia się przez organ pierwszej instancji do kategorii "doświadczenia życiowego". Jak przy tym wynika z akt sprawy, wbrew twierdzeniom o braku zaufania do instytucji finansowych, organ rentowy w piśmie z dnia 2 października 2012r. potwierdził fakt czynnego posługiwania się przez J.T. w 2000r. rachunkiem bankowym.

Oceniając działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie nie można podzielić podnoszonego w skardze zarzutu przekroczenia wynikających z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i oceniły zgromadzone w sprawie dowody. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą ww. przepisu, który zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośródek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99; LEX nr 43051).

Jak wynika z przywołanych ustaleń postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, uwzględniły zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Za taką pozytywną oceną procesu dowodowego przemawia analiza motywów zawartych w decyzjach, która pozwala przyjąć, iż wnioskowanie organów w pełnym zakresie uwzględnia reguły postępowania podatkowego wskazane w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a nadto pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.