Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1241/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 92, art. 96 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi S.Sp. z o.o. z siedzibą w P. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej jako: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy" lub organ II instancji") z [...] marca 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej jako: "organ I instancji") z [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej (dalej jako: "WIA").

Stan faktyczny przedstawia się następująco.

Wnioskiem z [...] kwietnia 2015 r. S. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "skarżąca", "spółka" lub strona") wystąpiła o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla wyrobu o nazwie "cydr - niskoalkoholowy napój jabłkowy półmusujący gazowany półsłodki". Zgodnie z deklaracją strony wyrób powinien być klasyfikowany do kodu CN 2206 00 51, obejmującego cydr, a jako rodzaj wyrobu wskazała napój fermentowany - cydr.

W polu 45 wniosku - nazwa handlowa i informacje dodatkowe - strona wskazała m.in.: "CYDR - napój jabłkowy o rzeczywistej zawartości alkoholu od 1,2% do 8,5% objętościowych, otrzymanym w wyniku fermentacji alkoholowej nastawu na cydr, bez dodatku alkoholu, z możliwością słodzenia jedną lub wieloma substancjami, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina, lub dodania soku jabłkowego lub zagęszczonego soku jabłkowego. Udział soku jabłkowego lub zagęszczonego soku jabłkowego, w przeliczeniu na moszcz jabłkowy, lub moszczu jabłkowego, w nastawie na cydr, nie może być mniejszy nić 60% objętościowych. Normatywny ekstrakt soku jabłkowego 9,5 Brix.".

Natomiast w polu 46 – szczegółowy opis wyrobu akcyzowego (...) skarżąca podała m.in.:

1. Skład surowcowy:

Baza do fermentacji:

Zawiera oprócz moszczu jabłkowego, co najmniej jeden z następujących składników:

a) koncentrat soku jabłkowego;

b) sacharoza w postaci cukru półbiałego. cukru białego, rafinowanego cukru białego, glukozy, fruktozy, syropu glukozowego;

c) kwas jabłkowy lub inny spożywczy;

d) drożdże;

e) pożywki.

2. Cechy organoleptyczne:

a) barwa - od jasno słomkowej do jasnożółtej;

b) klarowność - klarowność całkowita bez opalizacji, zawiesin i osadów z ewentualnym mało widocznym osadem w postaci " dymku" ukazującym się nad dnem butelki po zawirowaniu jej zawartością, ale nie powodującym zmian klarowności wyrobu;

c) zapach - zapach czysty, zharmonizowany, specyficzny dla danego wyrobu, wynikający z użytych składników, bez obcych zapachów;

d) smak - smak jabłkowy, zharmonizowany, specyficzny dla danego wyrobu, bez obcych posmaków, słodki, wyraźnie wyczuwalne perlenie dwutlenku węgla.

(...)

4. Cechy fizykochemiczne:

a) alkohol-1.2-8,5%;

b) ekstrakt rzeczywisty - 85g/l +- 5g;

c) kwasowość ogólna - kwasowość ogólna wyrażona jako kwas jabłkowy w ilości od 3,5 do 9,0 g/l;

d) kwasowość lotna - kwasowość lotna wyrażona jako kwas octowy w ilości nie większej niż 1,3 g/l;

e) ciśnienie dwutlenku węgla (bar w 20° C) - 1,7-2.3;

f) dwutlenek siarki wolny - do 50 mg/l;

g) dwutlenek siarki ogólny - do 200 mg/l;

h) popiół - min. 1,1 g/l.

Do wniosku spółka załączyła m.in.: kopię atestu na zagęszczony sok jabłkowy; kopię atestu na syrop glukozowy; kopie wzorów karty kupażu oraz metryczki nastawu, opis i schematy technologii produkcji oraz rozlewu.

W piśmie z [...] czerwca 2015 r. skarżąca wskazała dodatkowo, że cydrem jest zarówno produkt otrzymany w wyniku fermentacji nastawu na cydr sporządzonego z moszczu jabłkowego, jak i cydr otrzymany z nastawu sporządzonego z soku zagęszczonego lub z obu tych form soku jabłkowego stosowanych jednocześnie w nastawie tak, aby udział soku w przeliczeniu na moszcz jabłkowy nie był mniejszy niż 60 % obj. W ocenie strony otrzymana WIA dotyczyć będzie każdej z tych form sporządzenia nastawu na cydr, gdyż ustawodawca nie ogranicza formy soku jabłkowego stosowanego do sporządzenia nastawów na cydr. W efekcie, podatnik w procesie technologicznym może założyć zamienne stosowanie obu form soku jabłkowego w procesie technologicznym w zależności od dostępności soku i pory roku.

Pismem z [...] maja 2015 r. organ I instancji zwrócił się do Centralnego Laboratorium Celnego w O. o przeprowadzenie badania próbki przedmiotowego wyrobu. Ze sprawozdania z przeprowadzonych badań z [...] maja 2015 r. nr [...] (ocena właściwości fizycznych produktów spożywczych) wynika, że "Badaną próbkę stanowi klarowana ciecz barwy słomkowej. Po przelaniu cieczy do naczynia widoczne bardzo liczne pęcherzyki gazu unoszące się z dna naczynia ku górze tworząc obfitą pianę krótko utrzymującą się. Zapach - czysty, winno-owocowy (lekko jabłkowy), wyczuwalny lekko fermentacyjny, bez zapachów obcych. Smak - zharmonizowany, orzeźwiający z perleniem na języku, slodko-alkoholowy, kwaskowy, owocowy (lekko jabłkowy), bez posmaków obcych. Badana próbka posiada cechy fizyczne charakterystyczne dla napoju winiarskiego o smaku i zapachu owocowym (lekko wyczuwalnym charakterystycznym dla owocu jabłka zmienionego procesem technologicznym)". W podsumowaniu sprawozdania stwierdzono m.in., że "badana próbka towaru stanowi napój alkoholowy fermentacyjny wykazujący cechy fizykochemiczne charakterystyczne dla cydru".

Decyzją WIA z [...] listopada 2015 r. organ I instancji określił, że przedmiotowy wyrób jest napojem fermentowanym. W opisie wyrobu wskazano: "Produkt o zawartości alkoholu etylowego 4,16 % obj. otrzymany, zgodnie z oświadczeniem wnioskodawcy, w wyniku fermentacji alkoholowej nastawu składającego się z koncentratu soku jabłkowego (70° Brix), syropu glukozowego (75 % m/m), kwasu jabłkowego, wody, drożdży i pożywki. Po zakończeniu procesu fermentacji wyrób poddawany jest wirowaniu, stabilizacji, leżakowaniu, kupażowaniu polegającemu na dodaniu cukru i kwasu jabłkowego, a następnie poddawany jest saturacji przy pomocy ditlenku węgla. Gotowy wyrób rozlewany jest do puszek aluminiowych o pojemności 330 ml lub butelek szklanych o pojemności 330 ml. Ciśnienie ditlenku węgla zgodnie z oświadczeniem wnioskodawcy wynosi 1,7 - 2,3 Bar w temperaturze 20°C.".

Organ I instancji wskazał m.in., że przedmiotowy wyrób nie spełnia wymogów napojów fermentowanych klasyfikowanych do kodów CN obejmujących cydry (kod 2206 0031, 2206 00 51, 2206 00 81), z uwagi na brzmienie not wyjaśniających do pozycji 2206: Cydr (cidr), napój alkoholowy otrzymany przez fermentację soku jabłkowego. Wyjaśnił, że wyrób klasyfikowany do pozycji obejmującej cydry stanowi jedynie taki produkt, w którym głównym i przeważającym składnikiem wykorzystywanym do jego produkcji jest sok jabłkowy, posiadający właściwości wyrobu klasyfikowanego do pozycji 2009 Soki owocowe (włączając moszcz gronowy) i soki warzywne, niesfermentowane i niezawierające dodatku alkoholu, nawet z dodatkiem cukru lub innej substancji słodzącej. Dodał, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 2009 klasyfikowane są do tej pozycji również soki odtworzone, tj. produkty otrzymane przez dodatek do zagęszczonego soku wody w ilości nie większej niż występuje w podobnym niezagęszczonym soku o standardowym składzie.

Organ I instancji podkreślił, że Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1340/2004 z 22 lipca 2004 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE z 23.07.2004 r., L 249 s. 5, dalej jako: "rozporządzenie 1340/2004") wprowadzono wartość standardową dla niezagęszczonego soku jabłkowego 13° Brix oraz zmieniono uwagę 5a do działu 20 poprzez włączenie soku jabłkowego do kategorii pozostałe soki owocowe lub warzywne, włącznie z mieszaninami soków: 13. Powołując się na treść not wyjaśniających do pozycji 2009 podkreślił dodatkowo, że dodanie zbyt dużej ilości wody do zagęszczonego soku skutkuje zaklasyfikowaniem takiegowyrobu jako napój.

Mając na uwadze treść wniosku skarżącej organ I instancji stwierdził, że gotowy wyrób powstał z nastawu, którego przeważającym i głównym składnikiem nie był sok jabłkowy lecz napój, co skutkuje klasyfikacją gotowego wyrobu do pozycji 2206 00 39 jako Pozostałe tj. napoje fermentowana musujące w pojemnikach o objętości 2 litry lub mniejszej. W ocenie organu I instancji powyższe zgodne jest z uwagą dodatkową 10 do działu 22, która wskazuje, że napoje sfermentowane, ale pozostające w pojemnikach pod ciśnieniem nie mniejszym niż 1,5 bara, mierzonym w temperaturze 20 °C , uważane są za napoje musujące. Ponadto organ uznał przedmiotowy towar za niemusujący napój fermentowany w rozumieniu art. 96 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej jako: "u.p.a.").

Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania Dyrektor IC decyzją z 9 marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor IC podzielił w całości ustalenia organu I instancji i stwierdził, że mimo cech fizycznych charakterystycznych dla cydru (smak, zapach, itp.) wyrób będący przedmiotem zaskarżonej WIA nie jest cydrem w rozumieniu nomenklatury taryfowej, gdyż do sporządzenia nastawu na cydr będzie użyty napój jabłkowy, a nie sok jabłkowy. Wyjaśnił, że z zadeklarowanego przez stronę składu surowcowego towaru, wynika, że przedmiotowy napój fermentowany zostanie wyprodukowany z koncentratu jabłkowego rozcieńczonego wodą, w takiej ilości, która powoduje niespełnienie wymagań określonych w przepisach prawa celnego dotyczących soków owocowych, tzn. nie spełnia minimalnych wymagań dla soku z jabłka określonych w uwadze dodatkowej 5a) do Działu 20 - tj. 13.

W ocenie Dyrektora IC przedmiotowy napój fermentowany o nazwie handlowej "Cydr – [...]" w myśl postanowień reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, oraz uwag do działu 20 i 22, należy zaklasyfikować zatem do kodu CN 2206 00 39, tj. pozostałe musujące napoje fermentowane, oraz musujące.

W skardze z 15 kwietnia 2016 r. skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IC oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organowi II instancji skarżąca zarzuciła:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny i wadliwie oceniony materiał dowodowy:

• z pominięciem przepisów branżowych i przygotowanego w oparciu o nie opisu technologii produkcji, z których wyraźnie wynika, że sporny wyrób jest cydrem w rozumieniu krajowych przepisów branżowych;

• poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych co do udziału soku w nastawie na cdr, modyfikujących stan faktyczny na niekorzyść spółki, celem potwierdzenia tezy, że sporny wyrób nie jest cydrem;

• dokonanie wadliwej oceny dowodu w postaci wyników badań laboratoryjnych Centralnego Laboratorium Celnego (sygn. [...]), z których jasno wynika, że sporny wyrób tj. cydr posiada cechy fizykochemiczne cydru;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 u.p.a. w związku z treścią zasady 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w Sekcji I Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej" (dalej jako: "ORINS") poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że wyrób objęty niniejszym postępowaniem tj. Cydr nie jest napojem fermentowanym klasyfikowanym do kodu CN 2206 00 51.

Zdaniem strony powyższe naruszenia skutkowały arbitralnym przyjęciem, że przedmiotowy wyrób jest niemusującym napojem fermentowanym klasyfikowanym do kodu CN 2206 00 39, tj. pozostałe napoje fermentowane, spokojne, w pojemnikach o objętości 2 litry lub mniejszej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja wyrobu akcyzowego o nazwie handlowej "Cydr – [...]".

Spółka opisała we wniosku przedmiotowy towar jako cydr, który jej zdaniem winien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 2206 00 51. Natomiast organy celne zaklasyfikowały go do kodu CN 2206 00 39 przyjmując, że jest on innym niż cydr napojem fermentowanym.

Skarżąca zarzuciła organowi II instancji, że wydając zaskarżoną decyzję pominął postanowienia przepisów branżowych, tj. ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. z 2014 r., poz. 1104 ze zm., dalej jako: "ustawa o wyrobach winiarskich") i rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 21 maja 2013 r. w sprawie szczegółowego sposobu wyrobu fermentowanych napojów winiarskich oraz metod analiz tych napojów do celów urzędowej kontroli w zakresie jakości handlowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 624, dalej jako: "rozporządzenie z 21 maja 2013 r."), łącznie zwanych dalej jako: "przepisy branżowe" i przygotowany w oparciu o nie opis technologii produkcji, z których wyraźnie wynika, że sporny wyrób jest cydrem w rozumieniu krajowych przepisów branżowych. Zdaniem Sądu powyższy zarzut jest całkowicie bezzasadny.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że WIA wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 u.p.a. jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:

1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo

2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.

Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały zatem określone w przepisach prawa celnego. Natomiast jak wynika z art. 1 ustawy o wyrobach winiarskich, reguluje ona przede wszystkim zasady wyrobu fermentowanych wyrobów winiarskich oraz obrotu wyrobami winiarskimi, zasady wykonywania działalności gospodarczej w tym zakresie oraz organizację rynku wina. Z kolei rozporządzenie z 21 maja 2013 r. zostało ustanowione na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 16 ustawy o wyrobach winiarskich, w celu określenia szczegółowego sposobu wyrobu napojów winiarskich.

Zdaniem Sądu, nie można więc zaakceptować stanowiska strony, że podstaw prawnych dla klasyfikacji taryfowej przedmiotowego wyrobu szukać należy we wskazanych wyżej przepisach branżowych. Akty te odnoszą się bowiem do innej materii i nie regulują zasad taryfikacji towarów. Natomiast bez znaczenia pozostaje przy tym, że odnoszą się one do fermentowanych napojów winiarskich, do których zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. q) ustawy o wyrobach winiarskich zaliczany jest również "cydr" (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 612/15, dostępny w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Bez wątpienia spółka, która jest podmiotem wykonującym działalność gospodarczą w zakresie wyrobu i rozlewu wyrobów winiarskich, jest związana postanowieniami przepisów branżowych. Zdaniem Sądu podkreślenia jednak wymagało to, że ubiegając się o konkretną klasyfikację wytwarzanego produktu jego cechy powinny odpowiadać tym, które wynikają właśnie z przepisów prawa celnego, nie zaś innych regulacji, w tym krajowych przepisów branżowych.

Wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W pozycji 16 ww. załącznika (zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych) wymieniono "Pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny) mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napój ów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone" o kodzie CN 2206 00.

Zgodnie z art. 92 u.p.a. do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Natomiast art. 96 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że napojami fermentowanymi w rozumieniu ustawy są:

1) musujące napoje fermentowane - wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2206 00 oraz wyroby oznaczone kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10 i objęte pozycją 2205, niewymienione w art. 95, które znajdują się w butelkach zaopatrzonych w korek w kształcie grzybka, umocowany za pomocą węzłów lub spinek, albo cechują się ciśnieniem wynoszącym co najmniej 3 bary, spowodowanym obecnością dwutlenku węgla w roztworze, oraz:

a) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 1,2% objętości, lecz nicprzekraczającą 13% objętości, albo

b) mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu przekraczającą 13% objętości, lecz nieprzekraczającą 15% objętości

- pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji;

2) niemusujące napoje fennentowane - niebędące musującymi napojami fermentowanymi określonymi w pkt 1 - wszelkie wyroby objęte pozycjami CN 2204 i 2205, z wyjątkiem wyrobów określonych w art. 95 ust. 1, oraz wyroby objęte pozycją CN 2206 00, z wyjątkiem wszelkich wyrobów określonych w art. 94 ust. 1:

a) rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, lecz nieprzekraczającej 10% objętości, albo

b) o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 10% objętości, lecz nieprzekraczającej 15% objętości

- pod warunkiem że cały alkohol etylowy zawarty w gotowym wyrobie pochodzi wyłącznie z procesu fermentacji.

W myśl art. 96 ust. 4 u.p.a. stawki akcyzy na napoje fermentowane wynoszą:

1) na cydr i perry o kodach CN 2206 00 31, 2206 00 51 oraz 2206 00 81, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 5,0% objętości - 97,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu;

2) na pozostałe napoje fermentowane - 158,00 zł od 1 hektolitra gotowego wyrobu.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych (WIA), stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm..; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm., dalej jako: "rozporządzenie 2658/87").

Z zacytowanych wyżej regulacji ustawy o podatku akcyzowym wynika zatem, że w celu dokonania klasyfikacji taryfowej przedmiotowego wyrobu akcyzowego organy zobowiązane były posłużyć się Nomenklaturą Scaloną.

Przypomnieć wypada, że Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN) organ winien wyjść od reguły 1 ORINS. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Natomiast zgodnie regułą 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy obu instancji w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS dokonały prawidłowej klasyfikacji wyrobu o nazwie handlowej "Cydr - [...]" do pozycji CN 2206 00 39 - Pozostałe tj. napoje fermentowana musujące w pojemnikach o objętości 2 litry lub mniejszej.

W przedmiotowej sprawie do ustalenia właściwej pozycji CN dla napoju alkoholowego stanowiącego przedmiot wniosku o wydanie WIA należało w pierwszej kolejności odwołać się do uwag 2 i 3 Działu 22 Taryfy Celnej (napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet).

Uwaga 2 stanowi, że w niniejszym dziale i działach 20 i 21 objętościowa moc alkoholu ustalana jest w temperaturze 20 °C. Zgodnie zaś z treścią uwagi 3: w pozycji 2202 określenie "napoje bezalkoholowe" oznacza napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5 % objętości. Napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości.

W dziale 22 napoje alkoholowe zostały pogrupowane w następujących pozycjach CN:

- 2203 - piwo otrzymane ze słodu,

- 2204 - wino ze świeżych winogron, włącznie z winami wzmocnionymi, moszcz gronowy inny niż objęty pozycją 2009,

- 2205 - wermut i pozostałe wina ze świeżych winogron aromatyzowane roślinami lub

substancjami aromatycznymi,

- 2206 - pozostałe napoje fermentowane (np. cydr, perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone,

- 2208 - alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe,

- 2209 - ocet i namiastki octu otrzymane z kwasu octowego.

Zgodnie z treścią not wyjaśniających do HS do pozycji 2206 – pozycja ta obejmuje wszystkie napoje fermentowane, inne niż te, które zostały objęte pozycjami od 2203 do 2205, tj. między innymi:

(1) Cydr (cidr), napój alkoholowy otrzymany przez fermentację soku jabłkowego.

Z not wyjaśniających do HS wynika dalej, że wszystkie napoje zaliczone do pozycji 2206 mogą być zarówno naturalnie musujące, jak też sztucznie nasycane ditlenkiem węgla. Klasyfikowane są do tej pozycji, jeśli zostały wzmocnione przez dodanie alkoholu lub jeżeli zawartość alkoholu zwiększyła się w wyniku dalszej fermentacji, pod warunkiem że zachowują charakter produktów objętych tą pozycją. Pozycja 2206 nie obejmuje natomiast soków owocowych (jabłkowych, gruszkowych itd.) i pozostałych napojów o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczajacej 0,5% obj. (odpowiednio pozycje 2009 i 2202).

W oparciu o ww. wyjaśnienia organy celne słusznie uznały, że dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji wyrobów akcyzowych za cydr uznać należy napój alkoholowy otrzymany przez fermentację soku jabłkowego, co oznacza, że sok jabłkowy jest jego głównym i przeważającym składnikiem.

W świetle uwagi 6 do Działu 20 – Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin w pozycji 2009 – Soki owocowe (włączając moszcz gronowy) i soki warzywne niesfermentowane i niezawierające dodatku alkoholu, nawet z dodatkiem cukru lub innej substancji słodzącej, wyrażenie "soki niesfermentowane i niezawierające dodatku alkoholu" oznacza soki o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5 % objętości.

Natomiast zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS do pozycji 2009: Soki objęte niniejszą pozycją mogą być zagęszczone (nawet zamrożone) lub w postaci kryształków lub proszku, pod warunkiem że w ostatnim przypadku będą całkowicie lub prawie całkowicie rozpuszczalne w wodzie. Takie produkty zazwyczaj otrzymuje się w wyniku procesów wymagających ogrzewania (nawet w próżni) lub chłodzenia (liofilizacja).

W dalszej części not wskazano również, że: podobnie mieszanki soków owocowych lub warzywnych tych samych lub różnych rodzajów są klasyfikowane do niniejszej pozycji jako soki odtwarzane (tj. produkty otrzymane przez dodatek do zagęszczonego soku wody w ilości nie większej niż występuje w podobnym niezagęszczonym soku o standardowym składzie). Jednakże dodatek wody do standardowego soku owocowego lub warzywnego, lub dodatek do soku zagęszczonego większej ilości wody niż jest to konieczne do odtworzenia naturalnego charakteru soku powoduje rozcieńczenie produktów, które posiadają wtedy charakter napojów objętych pozycją 2202. Soki owocowe lub warzywne zawierające większe ilości ditlenku węgla niż zazwyczaj, są obecne w sokach nasycanych tym gazem (gazowane soki owocowe), lemoniady i wody gazowane aromatyzowane sokami owocowymi są również wyłączone (pozycja 2202).

W klasyfikacji niniejszego towaru decydujące znaczenie miało zatem ustalenie, czy powstaje on w wyniku fermentacji soku jabłkowego, co stanowiłoby podstawę do sklasyfikowania go jako cydr, czy też fermentacji poddawany jest napój jabłkowy, a finalny produkt określić należało jako pozostały napój fermentowany.

Zgodnie z oświadczeniem spółki przedmiotowy nastaw na cydr spełnia postanowienia przepisów branżowych, tzn. w myśl ustawy o wyrobach winiarskich udział soku jabłkowego lub zagęszczonego soku jabłkowego, w przeliczeniu na moszcz jabłkowy, lub moszczu jabłkowego, w nastawie na cydr, nie może być mniejszy niż 60% objętościowych, a minimalna zawartość ekstraktu ogólnego w moszczu owocowym (w % masowych) dla jabłka, zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia z dnia 21 maja 2013 r. wynosi 9,5 Brix.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że skala Brixa jest miarą zawartości cukru stosowaną w produkcji piwa i wina, ale również mierzy zawartość cukru w roztworach takich jak soki owocowe lub syropy, a zatem stopnie Brix stosuje się do pomiaru stosunku wagi cukru i wody, w której określona objętość cukru została rozpuszczona Jeden stopień Brix to jeden gram cukru na 100 gramów roztworu lub 1 procent cukru.

Przepisy zarówno ustawy o wyrobach winiarskich jak i rozporządzenia z 21 maja 2013 r., o czym byłą już mowa wyżej, nie mogły stanowić podstawy do ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru.

Należy podkreślić, iż organy prawidłowo odwołały się w tej kwestii do postanowień rozporządzenia 1340/2004 na mocy którego zmieniono załącznik I do rozporządzenia 2658/87 i wprowadzono wartość standardową dla niezagęszczonego soku jabłkowego 13° Brix oraz zmieniono uwagę 5a do działu 20 poprzez włączenie soku jabłkowego do kategorii pozostałe soki owocowe lub warzywne, włącznie z mieszaninami soków: 13. Mając na uwadze powyższe dla niezagęszczonego soku jabłkowego bez dodatku cukru klasyfikowanego do pozycji 2009 standardowa wartość Brix wynosi 13.

W oparciu o dane przedstawione przez spółkę w dokumencie "metryczka nastawu nr 1" organ II instancji obliczył ilość koncentratu i wody jaka musi być użyta zamiast soku do sporządzenia nastawu na cydr. Przyjmując wartość Brix 13 objętość wody niezbędna do odtworzenia soku z koncentratu wyniosła 513,4 l. W ww. dokumencie skarżąca wskazała natomiast, że do sporządzenia 1000 l nastawu ma zamiar użyć 900,1 l wody, czyli o 386,7 l więcej niż jest to niezbędne do odtworzenia soku z koncentratu.

Mając na uwadze cytowane wyżej postanowienia not wyjaśniających do HS do pozycji 2009, że dodatek wody do standardowego soku owocowego lub warzywnego, lub dodatek do soku zagęszczonego większej ilości wody niż jest to konieczne do odtworzenia naturalnego charakteru soku powoduje rozcieńczenie produktów, które posiadają wtedy charakter napojów objętych pozycją 2202, organ odwoławczy słusznie uznał, że przy wskazanej przez stronę ilości zadeklarowanych składników na nastaw na cydr zostanie on sporządzony przy użyciu napoju jabłkowego, a nie soku jabłkowego. W konsekwencji powyższe skutkowało prawidłowym uznaniem, że na podstawie deklarowanego przez skarżącą składu surowcowego klasyfikowanego towaru, przedmiotowy napój fermentowany zostanie wyprodukowany z koncentratu jabłkowego rozcieńczonego wodą, w takiej ilości, która powoduje niespełnienie wymagań określonych w przepisach prawa celnego dotyczących soków owocowych, tzn. nie spełnia minimalnych wymagań dla soku z jabłka określonych w uwadze dodatkowej 5a) do Działu 20.

Za błędne uznać zatem należało stanowisko strony, że wartość udziału wody w nastawie nie powoduje spadku procentowego udziału soku normatywnego w nastawie poniżej wymaganych 60 % objętościowych. W celu wyjaśnienia powodów użycia tak dużej ilości wody w nastawie na cydr skarżąca odwołała się bowiem po raz kolejny do przepisów ustawy o wyrobach winiarskich oraz rozporządzenia z 21 maja 2013 r., które to akty, co zostało wyjaśnione we wcześniej części uzasadnienia, nie mogą stanowić podstawy do klasyfikacji taryfowej towarów.

Z przedstawionych powyżej względów za błędne należało również uznać stanowisko strony, że noty HS dotyczące pozycji 2009 Soki owocowe nie miały w sprawie decydującego znaczenia, bowiem uwagi tam poczynione odnoszą się do zupełnie innej kategorii towarów i nie powinno się tych uwag stosować w taki sposób, że wypaczają one prawidłową klasyfikację towaru (tu: cydru). Zdaniem strony pojęcie "soku jabłkowego", z fermentacji którego powstawać ma cydr jest pojęciem szerszym niż sok określony w nocie CN 2009, zwłaszcza, że przepisy krajowe dopuszczają produkcję cydru z ekstraktu soku na poziomie 9,5 Brix.

Raz jeszcze wskazać w tym miejscu wypada, że w celu klasyfikacji przedmiotowego produktu zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. organy obu instancji prawidłowo odwołały się do wskazanych w decyzjach przepisów prawa oraz treści not wyjaśniających do HS i CN do pozycji 2206 oraz 2009, nie zaś do cytowanych przez stronę przepisów branżowych, które nie mogły stanowić podstawy klasyfikacji przedmiotowego napoju fermentowanego. W sytuacji gdy strona ubiegała się o zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru jako cydru powinna była uwzględnić w procesie technologicznym wymagania dla cydru wynikające z przepisów prawa celnego.

Podkreślenia wymaga, że jakkolwiek (na co wskazuje strona) noty wyjaśniające do CN jak i HS nie stanowią prawa powszechnie obowiązującego, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyczyniają się one w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych i stanowią dodatkową pomoc w klasyfikacji taryfowej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 613/15, dostępny w CBOSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło zatem do naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.a. w związku z treścią zasady 1 ORINS. Organy, co zostało przedstawione wyżej, w myśl postanowień reguły 1 i 6 ORINS, oraz uwag do działu 20 i 22, opierając się również na notach wyjaśniających do HS pozycji 2206 i 2009 przedmiotowy wyrób w sposób prawidłowy zaklasyfikowały do kodu CN 2206 00 39 tj. pozostałe musujące napoje fermentowane, oraz musujące.

Okoliczność ta ma w związku z tym znaczenie dla stawki opodatkowania, ponieważ zgodnie z cytowanym wyżej art. 96 ust. 1 pkt 2 lit. a, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotowy produkt uznać należało za niemusujący napój fermentowany, który zgodnie z art. 96 ust. 4 pkt 2 u.p.a., jako pozostały napój fermentowany, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki – 158 zł od 1 hektolitra gotowego produktu.

Spółka zarzuciła Dyrektorowi IC ponadto niekonsekwencję w ustaleniu udziału soku w nastawie na cydr, bowiem jak wskazała, organ odwoławczy powołuje się na gęstość soku, która wynika z przepisów branżowych, zaś w innej części decyzji kwestionuje on zasadność powoływania się przez stronę na owe przepisy. Powyższy zarzut uznać należało jednak za nieuzasadniony. Z treści uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika bowiem wprost, że organ w tym zakresie oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o przepisy celne. Wyliczenia dla soku jabłkowego o ekstrakcie 9,5° Brix i o ekstrakcie 13° Brix, miało natomiast na celu jedynie wykazanie, że przy zadeklarowanej przez spółkę ilości składników na nastaw na cydr, strona nie spełnia wymagań określonych również w przepisach branżowych. To samo dotyczy przyjęcia do wyliczeń procentowego udziału soku jabłkowego w wysokości 60%.

Niezrozumiały jest także zarzut strony, że w zaskarżonej decyzji (str. 16 akapit 2) organ II instancji uznał, że do sporządzenia nastawu na cydr konieczny był wyłącznie sok jabłkowy (a nie jego koncentrat). Należy bowiem podkreślić, że Dyrektor IC konsekwentnie wskazywał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przedmiotowy nastaw mógł być sporządzony również z soku odtworzonego z zagęszczonego soku jabłkowego poprzez dodanie odpowiedniej ilości wody (tak np. na str. 16 akapit 3). Powyższa ocena zgodna jest również z brzmieniem cytowanych wyżej not wyjaśniających do HS zarówno do pozycji 2206 jak i 2009, które nie wykluczają użycia zagęszczonego soku jabłkowego (koncentratu).

Nie sposób również zgodzić się z zarzutem wadliwej oceny dowodu w postaci sprawozdania Centralnego Laboratorium Celnego w O. z badania próbki przedmiotowego wyrobu. W ocenie strony wnioski płynące ze ww. sprawozdania przeczą zasadniczej tezie wynikającej z zaskarżonej decyzji.

Przypomnieć jednak trzeba, że klasyfikacji taryfowej wyrobów akcyzowych dokonują organy celne, zaś opinia sporządzona przez Laboratorium jest jedynie jednym z dowodów w sprawie, których ocena należy do organów celnych. Zauważyć również wypada, że poza stwierdzeniem znajdującym się w podsumowaniu sprawozdania: "badana próbka stanowi napój alkoholowy fermentacyjny wykazujący cechy fizykochemiczne charakterystyczne dla cydru", w tabeli III (ocena właściwości fizycznych produktów spożywczych) wskazano również: "Badana próbka posiada cechy fizyczne charakterystyczne dla napoju winiarskiego o smaku i zapachu owocowym (lekko wyczuwalnym charakterystycznym dla owocu jabłka zmienionego procesem technologicznym", co nie jest jednoznaczne ze stwierdzeniem "posiada cechy fizykochemiczne charakterystyczne dla cydru".

Podkreślenia również wymaga fakt, że w celu ustalenia składu i parametrów niezbędnych do określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego wyrobu organy swoje stanowisko oparły również na materiale dowodowym załączonym przez stronę do wniosku o WIA, w tym m.in. na informacjach wynikających z metryczki nastawu nr 1, zgodnie z którą do nastawu użyto napoju jabłkowego odtworzonego z koncentratu jabłkowego.

Zdaniem Sądu ustalenia poczynione przez organ I i II instancji są prawidłowe i mają oparcie w zebranym materiale dowodowym, przy czym za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez orzekające w sprawie organy. W kontrolowanej sprawie organy podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Wyciągnięte w sprawie wnioski Sąd uznaje za logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W związku z czym brak jest podstaw do uznania, iż doszło do naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ani też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.