Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 329/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 94 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 par. 3 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 224
law: Rozporzadzenie MInistra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy  opodatkowania piwa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 857/10, oddalający skargę "A" S.A. w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym.

"A" S.A. w Z. zwróciła się wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego. Spółka zwróciła się z pytaniem "czy począwszy od 1 marca 2009 r., określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym, spółka powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych?".

W ocenie wnioskodawcy, jako producenta piwa w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 dalej powoływana jako u.p.a.) produkującego między innymi piwa smakowe, dosładzane w toku produkcji syropami smakowymi, w których zawartość alkoholu przewyższa 0,5% ich objętości, do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piwa smakowego, począwszy od 1 marca 2009 r., należało przyjmować stopień Plato obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego ustalonego dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką zawartość ekstraktu wzrosła wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 94 ust. 1 u.p.a., piwem jest zarówno piwo otrzymane ze słodu (piwo jasne), jak również wyroby będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, jeśli ich rzeczywista objętościowa moc alkoholu przekracza 0,5% objętości. Podniósł, że zgodnie z art. 94 ust. 3 u.p.a., podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, który zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piw (Dz. U. Nr 32, poz. 224, dalej powoływane jako rozporządzenie), ustala się jako ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Przepis § 3 ust. 3 rozporządzenia stanowi, że metody badań stosowane przy oznaczeniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2: 2000, która dla ustalenia wartości brzeczki podstawowej nakazuje stosować wzór Ballinga. Kluczowe znaczenie dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania piwa ma, w ocenie Spółki, ustalenie ekstraktu brzeczki podstawowej, który powinien zostać wyliczony w oparciu o dwa parametry gotowego wyrobu, a mianowicie zawartość ekstraktu rzeczywistego i zawartość alkoholu. Wnioskodawca wskazał, że w procesie produkcji piw smakowych wykorzystywane są dodatki w postaci syropów smakowych, których użycie prowadzi do podwyższenia ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Podstawienie zaś do wzoru Ballinga, jako zmiennej, zawartości ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu podwyższonego poprzez dodanie syropu smakowego po fazie fermentacji, powoduje, że otrzymany wynik zostanie niesłusznie zawyżony. Będzie on uwzględniał także ekstrakt gotowego wyrobu, który nie został otrzymany z brzeczki podstawowej, lecz powstał po fazie fermentacji w wyniku dodania syropów smakowych.

Interpretacją indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Organ wskazując na przepisy rozporządzenia, Polskiej Normy PN-A-79093-2: 2000 oraz ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piwa, w tym piwa smakowego, należy przyjmować stopień Plato rozumiany, jako ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, a więc do wyrobu, dla którego został zakończony cały proces produkcyjny. Przepisy precyzyjnie bowiem wskazują na wyrób gotowy, jako ten, którego parametry, zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego będą determinowały obliczenie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. Dla opodatkowania akcyzą wyrób musi, zatem spełniać łącznie dwa warunki: stanowić wyrób gotowy oraz umożliwiać określenie stopni Plato. Organ podkreślił, że definicję 1 stopnia Plato zawartą w § 3 ust. 1 rozporządzenia determinują parametry fizykochemiczne, zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego, wyrobu gotowego. Tak oznaczone parametry podstawia się do wzoru Ballinga, mimo tego, że wzór dotyczy piwa tradycyjnego niedosładzanego, to nakazu stosowania Polskiej Normy, a więc i wzoru Ballinga do każdego wyrobu nazywanego piwem, nie wyłącza obowiązywania określonych nim zasad w stosunku do piwa dosładzanego. W ocenie organu, jeżeli ustalono jeden algorytm postępowania to stosuje się go do wszystkich napojów pod nazwą piwo niezależnie od receptury ich wytworzenia czy walorów organoleptycznych. Organ podatkowy zauważył także, że powołane wyżej normy obowiązują w dotychczasowym kształcie od roku 2000, a zatem zostały wprowadzone w okresie, w którym technologia piwa dosładzanego była już znana.

Rozpoznając wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Spółki, organ podatkowy nie stwierdził podstaw do zmiany wydanej interpretacji, wobec czego Spółka zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że wyrażone w interpretacji stanowisko organu było prawidłowe. Sąd wskazał, że od dnia 1 marca 2009 r. sposób ustalania podstawy opodatkowania piwa normuje ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przepis art. 94 ust. 1, 3 i 4 tej ustawy definiuje piwo, jako wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. W ocenie Sądu pierwszej instancji, mając na uwadze wyrób, jakiego dotyczyła interpretacja podatkowa, tj. piwa smakowego, dosładzanego syropami smakowymi, którego objętość przekracza 0,5% objętości, mieści się on w definicji wyrobu ujętego w regulacji art. 94 ust. 1 u.p.a. jako "piwo". Piwo smakowe stanowi mieszankę opisaną w kodzie CN 2206 00 będąc mieszanką napoju fermentowanego i napojów bezalkoholowych. W konsekwencji przedmiotem opodatkowania jest piwo, jako mieszanina z napojami bezalkoholowymi, co uzasadnia pogląd organu, że nie można opodatkować "produktu" na pewnym etapie jego produkcji. Takie działanie nie skutkowałoby bowiem w istocie opodatkowaniem wyrobu gotowego, lecz składnika będącego dopiero na jednym z etapów produkcji w toku procesu technologicznego, którego finalnym efektem jest powstanie wyrobu gotowego w postaci piwa smakowego. Sąd ponadto stwierdził, że z treści art. 94 ust. 3 i 4 u.p.a. można wnioskować, że ustalając zasady ustalania podstawy opodatkowania dla piwa przy uwzględnieniu stopnia Plato ustawodawca miał na uwadze ten parametr, określony przede wszystkim dla wyrobu gotowego. Taki sposób interpretacji, co do sposobu ustalania podstawy opodatkowania znajduje uzasadnienie w regulacjach rozporządzenia, gdzie w § 3 ust. 1 określono, że przy ustaleniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wprawdzie definiując pojecie "stopień Plato" wskazano, że jest ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, co oznacza odwołanie się o pojęcia substancji z pierwszego etapu produkcji piwa – etapu jego warzenia, to jednak w dalszej części tego przepisu wyraźnie stwierdzono, że obliczając 1 stopień Plato, jako ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczać go należy na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w wyrobie gotowym. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pojęcia: zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej - użyte w rozporządzeniu zdefiniowane zostały w sposób nawiązujący wprost do gotowego wyrobu. Rozporządzenie definiuje te pojęcia w sposób następujący: zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie; zawartość alkoholu to ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, a w odniesieniu do zawartości brzeczki podstawowej wskazano, iż parametry tej wartości należy obliczać na podstawie zarówno zawartości ekstraktu rzeczywistego jak i zawartości alkoholu w wyrobie gotowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zwrócił uwagę, że wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jakiej dokonał organ jest zgodna z prawem wspólnotowym, a to z przepisami Dyrektywy Rady 92/83 EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UEL Nr 316) oraz Dyrektywy Rady 92/84/EWG z 19 października 1992 r.w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UEL Nr 316), w myśl, których to stawkę podatku akcyzowego dla piwa ustala się na 0, 748 ECU za 1 hektolitr / stopień Plato, lub 1, 87 ECU za hektolitr / stopień zawartości alkoholu w wyrobie gotowym. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu skarżącej, co do naruszenia w wydanej pisemnej interpretacji art. 94 ust. 3 u.p.a. oraz § 3 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię i w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) skargę oddalił.

Skargą kasacyjną "A" S.A. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania. Skarżąca domagała się uchylenia wyroku w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W zakresie podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie art. 94 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 3 ust. 1 oraz ust. 3 w zw. z § 2 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych w okresie po 1 marca 2009 r. należy przyjąć stopień Plato obliczony w oparciu o zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu, która została zawyżona ekstraktem dodatków smakowych dodanych w procesie produkcyjnym.

W oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której zasługiwała ona na uwzględnienie, tj. w sytuacji, w której interpretacja powinna zostać uchylona, gdyż przy jej wydaniu organ naruszył art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) poprzez nieprzedstawienie kompletnego i przekonywującego uzasadnienia potwierdzającego nieprawidłowość stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji;

2. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której zasługiwała ona na uwzględnienie, tj. w sytuacji, w której interpretacja powinna zostać uchylona, gdyż przy jej wydaniu organ naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nie odwołanie się w interpretacji do wszystkich okoliczności stanu faktycznego, a także poprzez nierozstrzygnięcie istotnych wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika;

3. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której zasługiwała ona na uwzględnienie, tj. w sytuacji, w której interpretacja powinna zostać uchylona, gdyż przy jej wydaniu organ naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14a i art. 14e § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji poglądów orzecznictwa sądowego;

4. art. 146 § 1 oraz art. 151 w zw. z art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów art. 94 ust. 3 u.p.a. w zw. z § 3 ust. 1 oraz § 3 ust. 3 w zw. z § 2 rozporządzenia.

W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko. Podkreśliła, że wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piw prezentowana przez organ i Sąd pierwszej instancji prowadzi do niezasadnego zawyżenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o wartość dodanych do piwa składników smakowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W związku z postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W przedstawionym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontrolowanym w jej granicach wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd interpretującego organu, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania piw smakowych, należy przyjmować stopień Plato rozumiany, jako ułamek masowy o wartości 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, odnoszonych do wyrobu gotowego, tj. wyrobu, dla którego został zakończony cały proces produkcyjny. W istocie wywód Sądu pierwszej instancji tak jak i organu opiera się na wykładni przepisów rozporządzenia z 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, a ściślej rzecz ujmując rozumienia pojęcia "gotowego wyrobu" niezdefiniowanego normatywnie.

W rozważaniach tak organu jak i Sądu pierwszej instancji użycie w przepisach rozporządzenia pojęcia "wyrobu gotowego" przesądza o sposobie obliczania stopnia Plato, od którego uzależniona jest wysokość podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wnioski wynikające z analizy prawnej przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny są, co najmniej przedwczesne.

Zgodnie, bowiem z 94 ust. 3 u.p.a. podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Ustawodawca w przepisach ustawy ani nie zdefiniował pojęcia stopnia Plato ani też nie określił sposobu wyznaczenia liczby stopni Plato. Upoważnił natomiast ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania stopni Plato w piwie gotowym. Delegacja ustawowa zawarta w art. 94 ust. 5 u.p.a. nakazuje w rozporządzeniu uwzględnić przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

W wydanym na podstawie art. 94 ust. 5 rozporządzeniu Minister Finansów w § 3 określił metodę ustalania podstawy opodatkowania piwa, stanowiąc, że przy ustaleniu podstawy opodatkowania piwa na 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W § 2 rozporządzenia zdefiniowano znaczenie pojęć "zawartość alkoholu", "zawartość ekstraktu rzeczywistego" oraz "zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej". Natomiast § 3 ust. 3 rozporządzenia odsyła do metod badania, przy oznaczeniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, określonych w Polskiej Normie PN- A-79093-2-2000.

Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika, że prawodawca przesądził, iż podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, a stopień Plato wyznacza się na podstawie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. W przepisach rozporządzenia, stosownie do zakresu delegacji ustawowej nakazującej uwzględnić technologię wytwarzania piwa, użyto szeregu specjalistycznych pojęć z zakresu technologii browarnictwa, w tym mających podstawowe znaczenie dla ustalenie stopnia Plato: brzeczka podstawowa, ekstrakt brzeczki podstawowej oraz wyrób gotowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnienie tych pojęć wymaga wiadomości specjalnych, którymi nie dysponuje ani sąd administracyjny ani organ podatkowy. Jeżeli spór z podatnikiem dotyczy skomplikowanych procesów technologicznych, specjalistycznej wiedzy na ten temat, to organ skarbowy powinien powołać biegłego. Nie może poprzestać jedynie na własnej, pobieżnej znajomości rzeczy (wyrok WSA w W. z dnia 4 marca 2004 r., III SA 1917/02, Wspólnota 2004, nr 7, s. 56).

Obowiązkiem organu podatkowego było dokładne wyjaśnienie tych pojęć opierając się na opinii osób posiadających wiadomości specjalne w tym zakresie. Organ podatkowy jednak tego nie uczynił zaś w zaskarżonej interpretacji pominął ekspertyzę Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno - Spożywczego w W. . Zgodzić się przy tym należy, zarówno z organem jak i Sądem pierwszej instancji, że autor ekspertyzy nie jest uprawniony do określania, jaka powinna być podstawa opodatkowania piwa smakowego niemniej jednak tę ekspertyzę, opracowaną na zlecenie strony potraktować należało, jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony z uwzględnieniem wiadomości specjalistycznych i w tym zakresie odnieść się do niej, oceniając czy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zaznaczył, że praktyka organów skarbowych w ocenie konieczności dysponowania wiadomościami specjalistycznymi przy ustalaniu stopnia Plato (a zatem podstawy opodatkowania piwa) nie jest jednolita. Analiza orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych pokazuje, że w niektórych sprawach organy podatkowe z urzędu dopuszczały dowody w postaci opinii biegłych, czy też ekspertyz instytutów naukowych uznając, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne (wyrok WSA w Szczecinie z 5 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 185/05, wyroki WSA w Poznaniu z 16 listopada 2011r. sygn. akt III SA/Po 40/11 i sygn. akt III SA/Po 16/11oraz z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Po 815/10). Jakkolwiek kontroli sądowoadministracyjnej w powołanych sprawach poddane zostały decyzje organów podatkowych wydane w oparciu o przepisy obowiązujące uprzednio, to w istocie były to takie same zasady opodatkowania piwa podatkiem akcyzowym jak obowiązujące obecnie. W myśl, bowiem art. 68 ust.3 i 4 wówczas obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania piwa była liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Natomiast zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym do tej ustawy z dnia 31 marca 2004r. przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie (§ 1 ust.1). Zarówno zatem pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. jak i obecnie obowiązującej ustawy ustalenie stopnia Plato oparte zostało o parametry brzeczki podstawowej.

Metody badań zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma powołana w § 3 ust. 3 rozporządzenia. Polska Norma PN- A- 79093-2 "Piwo. Metody badań. Oznaczenie zawartości alkoholu, ekstraktu rzeczywistego i ekstraktu brzeczki podstawowej metodą destylacyjną oraz metodą refraktometryczną" posługuje się wzorem Ballinga, na który wielokrotnie powoływała się strona skarżąca wskazując, jakie dane winny być wstawiane do tego wzoru i dlaczego we wzorze tym należy pominąć substancje słodzące dodawane do piw smakowych.

Określając ramy prawne sprawowanej kontroli Sąd pierwszej instancji powołał Polską Normę PN-A-79093-2, jednakże w zasadzie w ogóle do niej się nie odniósł, uznając, że art. 94 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 rozporządzenia przesądza, że opodatkowaniem objęty jest wyrób gotowy – piwo smakowe, a nie substancja powstała na jednym z etapów produkcji piwa smakowego. Z tego względu uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie argument skarżącej Spółki, "iż bezpośrednie podstawienie do wzoru Ballinga opracowanego dla piwa jasnego wynikającego z Polskiej Normy, do której odsyła § 3 rozporządzenia wykonawczego, wartości dot. ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, skutkują faktycznie podstawieniem do tegoż wzoru, także części ekstraktu rzeczywistego piwa smakowego niewchodzącego w skład brzeczki podstawowej". Jest to w istocie jedynie odniesienie się do Polskiej Normy, której brak jest w aktach i nie sposób ustalić, czy Sąd pierwszej instancji dysponował jej treścią, ale uznał, że nie ma ona istotnego znaczenia, bo np. dotyczy tylko metod badania, czy też nie zapoznał się w ogóle z treścią Polskiej Normy. Tymczasem pytanie skarżącej Spółki dotyczyło metody ustalania stopnia Plato, a dokładniej rzecz ujmując wartości, jakie należy podstawić do wzoru Ballinga.

Brak wyjaśnienia specjalistycznych pojęć występujących w przepisach rozporządzenia nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ocenę trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji, że przyjęcie poglądu strony skarżącej oznaczałoby opodatkowanie akcyzą nie wyrobu gotowego, lecz jego składnika powstałego na jednym z etapów procesu technologicznego. Zauważył więc jeszcze raz, że podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato zaś w myśl § 3 ust.1 rozporządzenia, 1 stopień Plato to 1% m/m ekstraktu brzeczki podatkowej. Wielkość tego ekstraktu jest, zatem decydującym czynnikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato a jest to substancja powstała na początkowym etapie produkcji piwa. Ustawodawca przyjął, zatem, że to ta substancja (ekstrakt brzeczki podstawowej) a nie gotowy wyrób jest wyznacznikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato. Istota sporu sprowadza się jednak do interpretacji drugiej części przepisu § 3 ust.1 rozporządzenia a mianowicie do sposobu obliczenia zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wobec tego, że nie zostały dokładnie wyjaśnione specjalistyczne pojęcia z zakresu piwowarstwa występujące w tym przepisie przedwczesne byłoby przesądzanie jak prawidłowo winna być obliczona podstawa opodatkowania piw smakowych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że nieuzasadniony, a przynajmniej niedostatecznie umotywowany jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że za stanowiskiem przyjętym w kontrolowanej interpretacji przemawiają przepisy prawa wspólnotowego.

Zgodnie z treścią art. 3 ust.1 Dyrektywy 92/83/EWG podatek akcyzowy od piwa nakładany przez Państwa Członkowskie ustala się według: liczby hektolitrów/stopni Plato lub liczby hektolitrów/rzeczywistej zawartości alkoholu objętościowego w gotowym produkcie. Prawo wspólnotowe dopuszcza, zatem dwie alternatywne metody określenia podstawy opodatkowania piwa, jakie mogą ustalić Państwa Członkowskie. Pierwsza metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez ilość stopni Plato. Druga metoda to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez rzeczywistą zawartość procentową alkoholu w gotowym wyrobie. W polskim ustawodawstwie przyjęto pierwszą metodę. W sytuacji, gdy przepisy wspólnotowe przewidują możliwość przyjęcia jednej z dwóch alternatywnych metod określenia podstawy opodatkowania piwa to obydwie metody powinny prowadzić do bardzo zbliżonych a nawet identycznych rezultatów (Sz. Parulski "Akcyza. Komentarz" II wydanie Wydawnictwo Wolters Kluwer 2010r.).

Jak trafnie podniosła strona skarżąca w piśmie procesowym z [...] r., w niektórych Państwach Członkowskich obowiązują równocześnie obie metody obliczania podstaw opodatkowania piwa (np w Portugalii). Skoro obowiązują obie metody, aby mogły one funkcjonować jednocześnie, to muszą prowadzić do zbliżonych rezultatów. Nie może być, bowiem tak, że w ramach jednego systemu prawnego Państwa Członkowskiego obowiązują jednocześnie dwie metody obliczania podstawy opodatkowania piwa i każda z tych metod prowadzi do zupełnie odmiennych wyników.

Strona skarżąca do pisma procesowego z [...] r. załączyła trzy stanowiska organów podatkowych Republiki Słowackiej dotyczące tego samego problemu, jaki jest przedmiotem niniejszego postępowania. W pismach tych słowackie organy uznały, że do obliczenia 1 stopnia Plato nie uwzględnia się substancji słodzących dodanych w końcowej fazie produkcji piw smakowych. Stanowisko słowackich organów podatkowych nie ma oczywiście znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, niemniej jednak wskazuje ono na możliwość odmiennej interpretacji tego samego pojęcia użytego w Dyrektywach 92/83/EWG i 92/84/EWG przez organy podatkowe Państw Członkowskich.

Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie, o której stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a.. Nie zostały wyjaśnione specjalistyczne pojęcia mające podstawowe znaczenie dla ustalenia stopnia Plato, nie odniesiono się do Polskiej Norma PN-A-79093-2: 2000 jak i do szeregu zarzutów strony skarżącej zaś stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostało poparte szczegółową i przekonującą argumentacją. Uzasadniony jest, zatem zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 14a, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy przedwczesna jest ocena zarzutu skargi kasacyjnej postawionego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przystępując w tej sytuacji do ponownego rozpoznania skargi zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stan prawny sprawy wyznaczony został zakresem pytania zawartego we wniosku o interpretację dotyczącego określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych i obejmował zaistniały począwszy od 1 marca 2009 r. stan faktyczny

Od dnia 1 marca 2009 r. obowiązują przepisy art. 94 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zgodnie z którymi:

3. Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. (...)

5. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, o których mowa w ust. 3, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, uwzględniając przepisy prawa Unii Europejskiej w zakresie akcyzy oraz technologię wytwarzania piwa.

Z kolei, według § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224):

1. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

2. Zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się z dokładnością do 0,1 procenta.

3. Metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej, o którym mowa w ust. 1, określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000, ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Zdefiniowanie określonych pojęć nastąpiło w § 2 powyższego rozporządzenia w ten sposób, że:

Użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają:

1) zawartość alkoholu - ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;

2) zawartość ekstraktu rzeczywistego - ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;

3) zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej - ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3.

Na tle tych regulacji Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2012 r., którego wykładnia prawa jest wiążąca dla Sądu w niniejszej sprawie na zasadzie art. 190 P.p.s.a., zauważył, że istota sporu sprowadza się do prawidłowego ustalenia 1 stopnia Plato, tj. 1 % m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, od którego zależy wysokość podatku akcyzowego od piwa smakowego. Przy czym w ocenie organu interpretującego w przypadku piw smakowych 1 stopień Plato winien uwzględniać dodatki smakowe wprowadzone do piwa na etapie filtracji. Natomiast zdaniem Strony skarżącej przy obliczeniu 1 stopnia Plato należy pominąć wprowadzone dodatki słodzące.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy NSA uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 14a, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p.

W tym zakresie między innymi stwierdził, że:

Wnioski wynikające z analizy prawnej przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji są co najmniej przedwczesne. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma wyjaśnienie pojęć występujących w art. 94 ust. 3 u.p.a. i § 2 rozporządzenia. W wymienionych przepisach użyto szeregu specjalistycznych określeń z zakresu technologii browarnictwa takich jak brzeczka podstawowa, ekstrakt brzeczki podstawowej, ekstrakt rzeczywisty czy zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wyjaśnienie tych pojęć ma podstawowe znaczenie w sprawie. Bez ich wyjaśnienia nie można ustalić jaka winna być prawidłowa podstawa opodatkowania piwa smakowego

Obowiązkiem organu podatkowego było dokładne wyjaśnienie tych pojęć opierając się na opinii osób posiadających wiadomości specjalne w tym zakresie. Organ podatkowy nie wyjaśnił dokładnie tych określeń, zaś w zaskarżonej interpretacji pominął ekspertyzę Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w W. opracowaną na zlecenie strony.

Dokładne wyjaśnienie wszystkich wymienionych pojęć wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Konieczna do tego jest wiedza specjalistyczna z zakresu technologii browarnictwa. Wiedzy takiej nie posiada ani organ podatkowy ani Sąd.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, na brak w aktach sprawy Polskiej Normy PN-A-79093-2:2000, o której mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 13 lutego 2009 r.

Norma ta określa metody badań stosowane przy oznaczeniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej. Dotyczy zatem niezwykle istotnej kwestii. Norma ta nie była jednak przedmiotem rozważań ani organu podatkowego ani Sądu pierwszej instancji. Brak wyjaśnień wymienionych pojęć uniemożliwia ocenę zasadności podstawowego zarzutu skargi kasacyjnej a mianowicie błędnej wykładni art. 94 ust. 3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia z 13 lutego 2009 r. Nie można bowiem dokonać prawidłowej wykładni tych przepisów w sytuacji gdy nie zostały dokładnie wyjaśnione takie określenia jak ekstrakt brzeczki podstawowej czy też zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie i brak jest w aktach wzoru Ballinga.

Analizując wskazane przepisy uznał, że:

"(...) podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato zaś w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, 1 stopień Plato to 1 % m/m ekstraktu brzeczki podatkowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Ustawodawca przesądził zatem, iż to ta substancja (ekstrakt brzeczki podstawowej) jest wyznacznikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato.

Istota sporu sprowadza się do interpretacji drugiej części przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia a mianowicie do sposobu obliczenia zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie.

Wobec tego, że nie zostały dokładnie wyjaśnione specjalistyczne pojęcia z zakresu piwowarstwa występujące w tym przepisie przedwczesne byłoby przesądzanie jak prawidłowo winna być obliczona podstawa opodatkowania piw smakowych.

NSA nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że za stanowiskiem Organu przemawiały stosowne przepisy prawa wspólnotowego dotyczące harmonizacji podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Zauważył przy tym, że przepisy te przewidują dwie alternatywne metody określenia podstawy opodatkowania piwa jakie mogą ustalić Państwa Członkowskie. Pierwsza metoda, to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez ilość stopni Plato. Druga metoda, to ilość hektolitrów gotowego wyrobu pomnożona przez rzeczywistą zawartość procentową alkoholu w gotowym wyrobie. Dalej zaznaczył, że w polskim ustawodawstwie przyjęto pierwszą metodę oraz że w sytuacji gdy przepisy wspólnotowe przewidują możliwość przyjęcia jednej z dwóch alternatywnych metod określenia podstawy opodatkowania piwa, to obydwie metody powinny prowadzić do bardzo zbliżonych a nawet identycznych rezultatów. W konsekwencji wywiódł, że:

Przy zastosowaniu drugiej metody (liczba hektolitrów/rzeczywista zawartość alkoholu) substancje słodzące nie podlegałyby opodatkowaniu akcyzą gdyż decydującym czynnikiem byłaby tu zawartość alkoholu w gotowym wyrobie. W przypadku natomiast przyjęcia pierwszej metody (liczba hektolitrów/stopień Plato), przy interpretacji przyjętej przez organ podatkowy i Sądu pierwszej instancji, dodatki smakowe uwzględniane byłyby do podstawy opodatkowania a tym samym skutkowałoby to znacznie wyższą akcyzą niż przy zastosowaniu pierwszej metody. Pojęcie "stopnia Plato" użyte w Dyrektywach 92/83/EWG i 92/84/EWG winno być tak samo interpretowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Państwa Unii Europejskiej nie powinny różnie tłumaczyć tego samego pojęcia użytego w przepisach wspólnotowych.

Według NSA zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a w związku z art.14c § 1 i 2 O.p. z tej przyczyny, że: nie zostały wyjaśnione wszystkich specjalistyczne pojęcia mające znaczenie dla ustalenia stopnia Plato, nie odniesiono się do Polskiej Normy PN-A-79093-2:2000 jak i do szeregu zarzutów strony skarżącej zaś stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostało poparte szczegółową i przekonującą argumentacją.

Dając wskazówki, co do dalszego postępowania zaznaczył, że należy uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu, a przede wszystkim wyjaśnić dokładnie specjalistyczne pojęcia występujące w spornych przepisach a następnie dokonać wnikliwej analizy całego materiału dowodowego w kontekście treści spornych przepisów odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą.

Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji miał jeszcze na uwadze następujące reguły, jakie wynikają ze szczególnego charakteru instytucji indywidualnej interpretacji oraz obowiązku badania zgodności z prawem tego aktu przez sąd administracyjny.

Podany we wniosku stan faktyczny, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). Oznacza to, że w procesie udzielania i kontroli indywidualnych interpretacji nie ustala się stanu faktycznego poprzez prowadzenie postępowania dowodowego, a jedynie przyjmuje się i ocenia stan faktyczny wynikający z wniosku o udzielenie interpretacji. W interesie składającego wniosek o interpretację jest takie przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego, aby jak najprecyzyjniej odzwierciedlał stan faktyczny, ponieważ tylko dokładne przedstawienie stanu faktycznego gwarantuje skorzystanie z ochrony wynikającej z zastosowania się do indywidualnej interpretacji (zob. wyroki NSA z dnia 27 listopada 2012 r., I FSK 768/11; z dnia 8 maja 2012 r., I FSK 1116/11, dostępne na http//orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzupełnienie okoliczności faktycznych podanych we wniosku ogranicza się do przypadków, gdy wniosek zawiera w tym zakresie ewidentne, oczywiste, braki. W przeciwnym razie żądanie ich uzupełnienia de facto powodowałoby, że w istocie prowadzono by jednak postępowanie dowodowe. W ten sposób dochodziłoby do obejścia prawa, skoro uregulowania zawarte w art. 14a i nast. O.p. wykluczają postępowanie dowodowe w postępowaniu "interpretacyjnym" (zob. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., I FSK 1116/11, dostępny jak wyżej).

Przepisy art. 14h O.p. nie odsyłają do odpowiedniego stosowania art. 122 i art. 187 § 1 O.p., czyli przepisów określających, tzw. zasadę prawdy obiektywnej (konieczność wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy poprzez zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego). Natomiast odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2010 r., I SA/Po 767/09, LEX nr 600008 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2011 r., I SA/Bd 1052/10, LEX nr 952091).

Sąd administracyjny będąc sądem kasacyjnym ma za zadanie badanie zgodności z prawem między innymi wydawanych przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji, tak jak innych aktów, a nie zastępowanie organu w załatwianiu tych spraw przez wydanie końcowego rozstrzygnięcia. Co do zasady Sąd orzeka na podstawie przekazanych akt sprawy na dzień wydania aktu nie prowadząc własnego postępowania wyjaśniającego; tylko wyjątkowo może z urzędu lub na wniosek przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W sprawach wydanych indywidualnych interpretacji - ze względu na ich specyfikę i funkcję jaką one pełnią - przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. w praktyce będzie wyłączone. To organ w indywidualnej interpretacji winien dokonać pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i wskazania prawidłowego rozwiązania problemu prawnego wraz z właściwym uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 O.p.). Jeśli interpretacja nie odpowiada tym wymogom Sąd w tym zakresie nie może zastąpić organu. Wówczas wskazuje jedynie na wady zaskarżonej interpretacji czy to procesowe, czy materialne odnośnie wykładni i zastosowania danych przepisów do podanego ewentualnie uzupełnionego stanu faktycznego sprawy.

Organ w zaskarżonej interpretacji oceniając stanowisko Strony skarżącej i uznając, że jest ono nieprawidłowe skupił się przy wykładni art. 94 ust. 3 u.p.a. z 2008 r. i § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2009 r. na pojęciu "wyrobu gotowego" występującego w tych przepisach przyjmując, że jest to piwo już dosłodzone, czyli produkt w stanie, w którym wprowadzany jest do obrotu handlowego. Dlatego z tym wyrobem wiązał pojęcie "ekstraktu brzeczki podstawowej", "zawartości alkoholu" i "zawartości ekstraktu rzeczywistego" przy ustalaniu 1 stopnia Plato i dokonywał ogólnego odwołania do wzoru Ballinga wynikającego ze wskazanej Polskiej Normy. Jednak NSA w powołanym wyroku stwierdził, że stanowisko Organu w tym zakresie było nieprawidłowe, ponieważ wyznacznikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato powinien być ekstrakt brzeczki podstawowej, a nie gotowy wyrób. Do podobnych wniosków NSA doszedł dokonując analizy przepisów wspólnotowych i stosowania różnych metod ustalania podstawy opodatkowania dla piw smakowych, które powinny w efekcie stanowić te same wielkości. Zwrócił przy tym uwagę, że przy takim rozumieniu pojęcia "wyrobu gotowego", jakie zaprezentował Organ, w przypadku zastosowania metody opierającej się na zawartości alkoholu, podstawa opodatkowania byłaby niższa niż przy metodzie ilości Plato, z której skorzystał polski ustawodawca, ponieważ dodatki smakowe wówczas nie byłyby uwzględniane.

Wyjaśnienie powyższej kwestii nie prowadzi jeszcze do rozstrzygnięcia istoty sporu, który sprowadza się do interpretacji § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2009 r. i ustalenia sposobu obliczenia zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w przypadku piw smakowych, tzn. problemu, czy substancje słodzące dodawane w fazie filtracji piwa winny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania. Według NSA nawet przy zastosowaniu określonych definicji w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 marca 2009 r., problem nie został rozwiązany. W związku z tym niezbędne jest, jak podkreślił NSA, dokładne wyjaśnienie specjalistycznych pojęć z zakresu piwowarstwa wynikających z tego przepisu takich jak: "brzeczka podstawowa", "ekstrakt brzeczki podstawowej", "ekstrakt rzeczywisty", czy "zawartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie". W tym zakresie niezbędna jest wiedza z technologii browarnictwa, której nie posiada ani Organ, ani Sąd. Nie ulega wątpliwości, że Organ nie wyjaśnił tych pojęć w oparciu o opinie osób posiadających wiadomości specjalne. Wprawdzie przy wydaniu interpretacji Organ nie mógł prowadzić postępowania dowodowego i powołać z urzędu stosownego biegłego, tak jak to może uczynić w postępowaniu podatkowym, to jednak w ramach obowiązku uzupełnienia elementu stanu faktycznego dotyczącego procesu produkcji niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy mógł wezwać Stronę do przedłożenia stosownego dokumentu. Mimo braku wezwania Strona dodatkowo przedłożyła ekspertyzę z Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w W. z dnia [...] r., która została pominięta przez Organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji.

Z tej przyczyny należy stwierdzić, że Organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 121 § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h O.p. Wady te dotyczą ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowości i kompletności uzasadnienia. Dopiero po spełnieniu tych warunków formalnych Sąd mógłby ocenić prawidłowość stanowiska Organu od strony merytorycznej.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ weźmie pod uwagę powyższe wskazania Sądu i w pierwszej kolejności ustali, czy wszystkie elementy stanu faktycznego niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy zostały podane przez Stronę z uwzględnieniem postanowień Polskiej Normy, która w formie dokumentu została przedłożona na rozprawie kasacyjnej, zawierających wzór Ballinga z określonymi elementami przy stosowaniu destylacyjnej metody badań oraz opinii złożonej przez Stronę skarżącą na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. przed tut. Sądem. Jeśli uzna, że brak jest pewnych elementów, to wezwie Stronę do jego uzupełnienia poprzez wyjaśnienie specjalistycznych pojęć i precyzyjny opis procesu produkcji piwa smakowego. Następnie dokona oceny prawidłowości stanowiska Strony skarżącej, tzn. ustali, czy przy podstawie opodatkowania piwa smakowo należy uwzględniać substancje słodzące dodawane do tego piwa na określonym etapie procesu produkcji.

Uwzględniając skargę Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. zasądzając koszty postępowania sądowego w kwocie 457 zł (200 zł – wpis sądowy, 240 zł – koszty zastępstwa procesowego i 17 zł – opłata skarbowa od jednego pełnomocnictwa) na mocy art. 200 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji Sąd orzekł stosownie do art. 152 P.p.s.a.