Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1425/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 190, art. 191, art. 212
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1425/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 czerwca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2008r., sprawy ze skarg E. S. i W. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000, 2001 oraz 2002, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Trzema decyzjami o kolejno następujących po sobie numerach [...], [...], i [...] z dnia [...] października 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy trzy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] o kolejnych numerach [...], [...], i [...] w sprawie określenia małżonkom E. i W. S. (zwanych dalej skarżącymi) wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne lata od 2000 do 2002r. oraz wysokości odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy.

Powyższe decyzje zostały wydane po powtórnym przeprowadzeniu postępowania na skutek uchylenia poprzednich decyzji Izby Skarbowej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2006r. sygn. akt I SA/Kr 1201/05.

Powyższe decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wydane po przeprowadzeniu kontroli skarbowej u skarżących, którzy jako współwłaściciele kilku lokali użytkowych w Z. wynajmowali je i deklarowali z tego tytułu osiągane przychody w wysokości po 50% na każdego z małżonków, składając w latach 2000 - 2002 wspólne zaznanie podatkowe. W trakcie kontroli skarbowej, pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej ustalili jednak, że w przypadku jednego z lokali, położonego przy ul. K. w Z., zawarta umowa najmu z M. i T. G., właścicielami Salonu Fryzjerskiego "S" s.c., określała wysokość miesięcznego czynszu w kwocie 1 000zł., podczas gdy w rzeczywistości, czynsz ten wynosił 3 200zł.

W wydanych w tej sprawie ww. decyzjach, organ kontroli skarbowej określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i wysokość odsetek za zwłokę wskazując, że skarżący, zaniżając deklarowaną wysokość przychodów, naruszyli art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zmianami). W uzasadnieniach decyzji, opisując ustalenia faktyczne, organ kontroli skarbowej powołał się przede wszystkim na zeznania świadków, a w szczególności zeznania M. G., T. G. oraz zeznania pracowników zakładu fryzjerskiego, a także zapis kasety video dokonany przez M.G. Na kasecie miała zostać nagrana rozmowa W. S. z M. G, z której to rozmowy wynikać miało, że w rzeczywistości należny czynsz wynosił 3 200zł (sama rozmowa dotyczyła trudności w regulowaniu ustalonego czynszu w związku z jego wysokością).

W pierwotnie wniesionych odwołaniach (pisma z [...] października 2004r.) skarżący zarzucali błędne ustalenia faktyczne, kwestionując wiarygodność świadków, w szczególności M. G., która miała wymuszać w ten sposób przedłużenie umowy najmu. Wskazywali na niewiarygodność zeznań męża M. G. i pracowników salonu fryzjerskiego z uwagi na łączące te osoby więzy osobiste albo podległości służbowej. Skarżący kwestionowali również prawidłowość przeprowadzenia dowodu z nagrania na kasecie TDK HS High Quality Standard AGAF 401 E 180 HS, argumentując, że kaseta została nagrana w tajemnicy, z ukrycia, nagranie może nie być oryginalne a sama treść rozmowy mogła być spreparowana. Wskazywali również na fakt, że istnieje druga kaseta z nagraniem, a sam W. S. twierdził, iż głos nagrany na kasecie nie jest jego głosem, a i sama rozmowa nie dotyczy czynszu. Działający w imieniu skarżących pełnomocnik, zażądał więc przeprowadzenia ekspertyzy przez biegłego z Instytutu Ekspertyz Sądowych Pracowni Badania Głosu i Fonoskopii w K. na okoliczność zbadania oryginalności i treści nagrania.

Organ odwoławczy nie uznał zarzutów skarżących za zasadne i utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, przyjmując, że nagrana kaseta jest tylko jednym z dowodów w sprawie i uzasadniając przy tym brak przeprowadzenia żądanej ekspertyzy wystarczającymi dowodami w sprawie w postaci zeznań świadków.

W wniesionych skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ponownie podnieśli m.in. naruszenie reguł postępowania dowodowego poprzez brak przeprowadzenia ekspertyzy biegłego.

Wyrokiem z dnia 14 września 2006r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1201/05, po połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkich trzech skarg prowadzonych dotychczas pod sygnaturami I SA/Kr 1201/05, I SA/Kr 1202/05 i I SA/Kr 1203/05 uchylił trzy zaskarżone decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 - 2002, podzielając w uzasadnieniu wyroku pogląd skarżących, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wadliwy, pominęły bowiem wniosek o ekspertyzę nagrania kasety video. Orzekający w sprawie Sąd nakazał również organowi w powtórnym postępowaniu, rozważenie czy świadek M. G., pozostająca ze skarżącymi w konflikcie, jest osobą wiarygodną i czy zeznana przez świadka wysokość czynszu zgodna jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przy bezspornej wysokości czynszu płaconej przez pozostałych najemców za podobne lokale i w podobnej okolicy.

W toku powtórnie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej zlecił przeprowadzenie biegłemu ekspertyzy z kasety video na okoliczność oryginalności zapisu i braku dokonywania modyfikacji w samym zapisie, a nadto ponownie przesłuchał M. G. Skarżący W. S. odmówił przy tym umożliwienia nagrania swojego głosu na kasetę w celu porównania autentyczności nagranego głosu na kasetę video wskazując, że kaseta typu jaka miała być użyta przez pracowników organów podatkowych do nagrania, nie spełnia wymogów technicznych.

W wydanych w sprawie ww. decyzjach z dnia [...] października 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy trzy ww. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. w sprawie określenia małżonkom E. i W. S. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne lata od 2000 do 2002r. oraz wysokości odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy uzasadniając, że przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło ustalić, że skarżący zaniżali wysokość deklarowanych przychodów z tytułu umowy zawartej z M. i T. G, a rzeczywisty czynsz miesięczny wynosił 3 200zł, a nie deklarowane 1 000zł. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzono ekspertyzę kasety video, która to ekspertyza potwierdziła brak montowania i manipulowania nagraniem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że strona skarżąca pomimo początkowego kwestionowania autentyczności głosu W. S. (w piśmie z [...] maja 2005r.) uniemożliwiła przeprowadzenie ekspertyzy w tym zakresie, odmawiając dokonania nagrania próbki głosu skarżącego, zgodnie z zaleceniami biegłego.

W decyzjach wypunktowano przyczyny dania wiary zeznaniom M. G. i jej męża T. G., a nadto w końcowej części decyzji odniesiono się do uzyskanych danych o czynszach najmu w lokalach przy ul. K. - uzasadniając, że przyjęty czynsz w wysokości 3 200 mieści się w granicach deklarowanych czynszów w zgłaszanych do urzędu umowach.

W wniesionych skargach na powyższe decyzje (identycznych w swej treści) pełnomocnik skarżących wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił organom naruszenie art. 122, 180,187,188,190,191, 200 i 212 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, a nadto wniósł o przyjęcie jako dowodu w sprawie kopii kaset magnetowidowych, znajdujących się w posiadaniu skarżącego i wykonanych w trakcie postępowania kontrolnego w obecności przedstawicieli organów skarbowych. Dodatkowo wniósł o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżących.

W uzasadnieniu skarg pełnomocnik skarżących wskazał, że podtrzymuje również zarzuty zawarte w skardze dotyczącej pierwotnie postępowania o sygn. I SA/Kr 1201/05, I SA/Kr 1202/05, I SA/Kr 1203/05 jako integralnej części materiału w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących powtórnego postępowania - po uchyleniu przez WSA w Krakowie zaskarżonych decyzji - pełnomocnik skarżących wskazał, iż w istocie ponowne postępowanie polegało ono na badaniu jednej kasety (podczas gdy wniosek dowodowy dotyczył dwóch kaset), a nadto przesłuchaniu świadka. Działania te, zdaniem pełnomocnika skarżących miały służyć utrzymaniu dotychczasowej decyzji. W ocenie pełnomocnika skarżących podjęto również czynności dyskredytujące skarżących tj. prowadzono postępowanie karne skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji.

Pełnomocnik skarżących wskazał, że podstawowym dowodem w sprawie są kasety videomagnetofonowe, przy czym, zdaniem pełnomocnika skarżących, przedmiotem badania przez biegłego była kaseta, która nie była kasetą oryginalną ani też kopią kasety okazanej i przesłuchiwanej pierwotnie jako dowód w postępowaniu prowadzonym przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej. Dodatkowo pełnomocnik skarżących wskazał, że w istocie były dwie kasety, a ekspertyzę przeprowadzono co do jednej z kaset. Biegły stwierdził przy tym, że nie może ustalić czy badana kaseta jest zapisem oryginalnym czy kopią. Dodatkowo wskazano na różnice pomiędzy długością nagranej rozmowy na obu kasetach, treścią nagrań (co miały potwierdzać oświadczenia z [...] czerwca 2004r.) niejasności w sposobie i czasie kopiowania kaset (kasety małoformatowa i dużoformatowa). Pełnomocnik skarżących podkreślił, że organ drugiej instancji konsekwentnie odmawiał przeprowadzenia ekspertyzy kaset przez biegłego, czego dowodem miało być pismo Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2006r. kierowane do Ministra Finansów, gdzie wskazano, jak zacytował pełnomocnik skarżących "...W przedmiotowej sprawie (...) ponieważ dałoby to podatnikowi prawo do żądania przesłuchania biegłego w jego obecności." W ocenie pełnomocnika skarżących organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy usiłował nagrać głos W. S. w innym systemie (kamera Panasonic Super 8) niż system w którym nagrano pierwotnie kasetę magnetowidową (VHSC) - takie działania organu uzasadniały odmowę W. S. co do nagrania próbki swojego głosu. Zdaniem pełnomocnika skarżących, organ odwoławczy bezzasadnie odmówił dodatkowo wnioskowanego przesłuchania biegłego powołując się na brak precyzyjnego wskazania okoliczności na jakie miał być przesłuchiwany biegły, pomimo doręczenia stosownego wezwania. Zdaniem pełnomocnika skarżących odpowiedź została sprecyzowana w piśmie z dnia [...] sierpnia 2007r.

W ocenie pełnomocnika skarżących kluczowym problemem postępowania była ocena materiału dowodowego. Pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa wskazując, że organy podatkowe uznały za wiarygodne umowy i dowody wpłat wszystkich najemców z wyjątkiem M. G., pomimo, że i w tym przypadku wysokość deklarowanego przez skarżących przychodu z najmu lokalu M. G. potwierdzona została stosowną umową, dowodami wpłat a także zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów M. G. Organy podatkowe prowadząc postępowanie kontrolne M. G. uznały, że ponosiła ona koszt najmu w kwocie 1000zł., podczas gdy w postępowaniu dotyczącym skarżących, przyjęły miesięczny przychód z tego samego najmu w wysokości 3 200zł. Pełnomocnik skarżących zaznaczył, że umowy najmu (określające wysokość czynszu na kwotę 1 000zł) zostały poświadczone przez urząd skarbowy, co czyni te dokumenty razem z księgami M. G. dokumentami urzędowymi posiadającymi szczególna moc dowodową.

Pełnomocnik skarżących wskazał również, ze kluczowy dowód w sprawie - kaseta nie zawiera żądania zapłaty czynszu w kwocie 3 200zł, żaden z fragmentów zarejestrowanej rozmowy nie zawiera jednoznacznego stwierdzenia w tym zakresie. Zeznania świadków potwierdzających zeznania M. G. były zeznaniami osób powiązanych rodzinnie (syn i mąż) i służbowo (pracownicy) i sprzecznymi z zeznaniami innych świadków. Nadto pełnomocnik skarżących wskazał, że radca prawny Izby Skarbowej w swojej opinii z dnia [...] grudnia 2005r. dotyczącej oceny tych samych dowodów w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. wskazywała na brak dostatecznych dowodów w sprawie na okoliczność pobierania wyższego czynszu niż czynsz zastrzeżony w umowie najmu. Decyzją nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. uchylono decyzje organu pierwszej instancji uznając, że zeznania M. G. i jej syna są niewiarygodne podczas gdy w postępowaniach za lata 2000-2002 uznano te zeznania za wiarygodne. Organy podatkowe były związane treścią uzasadnienia swojej poprzedniej decyzji, nie mogły więc zdaniem pełnomocnika strony skarżącej zmienić oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Pełnomocnik skarżących zarzucił organom zadawanie podczas powtórnego przesłuchania M. G. ( w dniu [...] września 2006r.) pytań sugerujących i uniemożliwienie zadawania pytań pełnomocnikowi czym naruszono przepisy art. 122 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

Dodatkowo w skardze podniesiono zarzut uzupełniania materiału dowodowego o nowe dokumenty, po zapoznaniu pełnomocnika skarżących z zgromadzonym materiałem w sprawie w trybie art. 200 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, domagając się ich oddalenia, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, zapewniając m.in., że do materiału dowodowego po zapoznaniu z nim pełnomocnika skarżących nie dołączano żadnych nowych dowodów w sprawie.

Na rozprawie w dniu [...] czerwca 2008r. Sąd połączył sprawy wszystkich trzech skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Strony podtrzymały swoje stanowisko, przy czym pełnomocnik skarżących przedłożył do akt postanowienie Prokuratury Rejonowej w K. z dnia [...] czerwca 2008r. umarzające dochodzenie, na dowód, że kaseta przekazana do ekspertyzy nie była dowodem prawdziwym. Z kolei pełnomocnicy organu przedłożyli pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2008r.oraz postanowienie z dnia [...] stycznia 2008r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi nie są zasadne

Przedmiotem sporu jest prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego, w szczególności postępowania, które zostało przeprowadzone skutek uchylenia poprzednich decyzji Izby Skarbowej.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy, przeprowadzając ponownie dodatkowe postępowanie dowodowe oraz oceniając ponownie prawidłowość wydanych w sprawie decyzji przez organ pierwszej instancji, nie naruszył prawa, a w szczególności nie naruszył wymienionych w zarzutach skarg art. 122, 180,187,188,190,191, 200 i 212 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. W oparciu o tak prawidłowe przeprowadzone postępowanie zasadnie też organy przyjęły, że skarżący zaniżając deklarowaną wysokość przychodów, naruszyli art. 10 ust. 1 pkt 6 oraz art. 11 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy na wstępie zaznaczyć, że organ odwoławczy wykonał podstawowe zalecenie orzekającego poprzednio w sprawie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (wyrok z 14 września 2006r. sygn. akt I SA/Kr 1201/05) to jest zlecił wykonanie ekspertyzy kasety video, o co wnioskowali skarżący na początkowym etapie postępowania. Biegły w swojej opinii wykluczył dokonywanie manipulacji nagraniem, przy czym nie był w stanie orzec czy udostępniona mu kaseta jest oryginałem czy kopią nagrania. Okoliczność ta, w ocenie Sądu, została jednak dodatkowo wyjaśniona przez organ odwoławczy, który na podstawie dokumentacji z Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, ustalił, ze początkowo nagrana przez M. G. kaseta małoformatowa (BASF) została przekazana ABW i skopiowana przez pracowników ABW na kasetę wielkoformatową (TDK), a następnie kaseta oryginalna (BASF) została zwrócona M. G., która skasowała ostatni z fragmentów rozmowy (zachowany na kasecie TDK), przy czym skasowany fragment nie dotyczył wysokości czynszu - okoliczność ta nie miała więc znaczenia w ocenie organu odwoławczego. Przedmiotem ekspertyzy była kaseta BASF udostępniona przez M. G. pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej. Powyższe okoliczności zgodne są z dokumentami zgromadzonymi w sprawie, a nadto z treścią uzasadnienia postanowienia Prokuratury Rejonowej sygn. akt 1Ds. [...] umarzającej dochodzenie z powodu braku znamion czynu zabronionego (postanowienie to zostało złożone przez pełnomocnika skarżących na rozprawie w dniu 24 czerwca 2008r.).

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy odniósł się również do pozostałych zaleceń Sądu oceniając wiarygodność zeznań M. G. i opisując swoje działania w zakresie ustaleń co do zeznanej wysokości czynszu.

Pozostałe zarzuty skarg dotyczą albo prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy (przesłuchanie świadka M. G i ekspertyza biegłego) albo prawidłowości oceny zebranych w sprawie dowodów.

Odnosząc się więc do pierwszej części zarzutów skarg (identycznych w swej treści) to bezzasadnym jest zarzut manipulowania zeznaniami M. G. opierający się na zestawieniu treści stenogramu (sporządzonego z nagrania na kasecie BASF) z treścią pytań zadawanych świadkowi M. G. (na podstawie protokołu z dnia [...] września 2006r.). W ocenie Sądu dopuszczalnym było zadawanie pytań w formie sprawdzającej treść wcześniej nagranej rozmowy, tym bardziej, że z pozostałej części zeznań M. G. wynika, że w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzała wysokość umówionego czynszu na kwotę 3 200zł. W ocenie Sądu przesłuchanie M. G. w dniu [...] września 2006r. zostało dokonane zgodnie z przepisami art. 190 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi m.in., że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu i może zadawać pytania świadkom. Zasada ta jednak nie oznacza, że strona (lub jej pełnomocnik) prowadzi przesłuchanie. W ocenie Sądu uchylanie niektórych pytań pełnomocnika było usprawiedliwione, gdyż dotyczyło osobistych rozliczeń podatkowych świadka lub okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy. W takiej sytuacji, nieusprawiedliwionym jest, w ocenie Sądu, zarzut braku możliwości zadawania świadkowi pytań przez pełnomocnika skarżących - zarzut koncentrujący się jedynie na tym samym fakcie, bez wykazania, że uchylenie konkretnego pytania wpłynęło na błędną ocenę zeznań świadka.

Niezasadnymi są również zarzuty dotyczące nieprawidłowego przeprowadzenia ekspertyzy przez biegłego, braku przeprowadzenia ekspertyzy co do drugiej z kaset (kopii nagrania na kasecie TDK) i braku przesłuchania biegłego.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż nie jest rzetelnym, w ocenie Sądu, postępowanie strony skarżącej, która w pierwotnym postępowaniu w ogóle kwestionowała uczestnictwo W. S. w nagranej rozmowie (co wynika wprost z twierdzeń skarg rozpatrywanych poprzednio przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. I SA/Kr 1201/05) domagając się przeprowadzenia ekspertyzy biegłego, a przy ponownym postępowaniu, nie kwestionując już uczestnictwa W. S. w nagranej rozmowie - odmówiła sporządzenia nagrania - próbki głosu. Dodatkowo, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wniosek o przesłuchanie biegłego nie został poparty (pomimo wezwania organu z dni a 10 lipca 2007r. k. 957, t.III akt administracyjnych) wskazaniem okoliczności, które miałyby być przedmiotem zadawanych pytań. Zgodnie z art. 188 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jednakże w sytuacji, gdy strona zgłasza jedynie żądanie przeprowadzenia dowodu w sprawie, a uchyla się od wskazania okoliczności (pismo pełnomocnika skarżących z 1 sierpnia 2007r. - k. 962 t.III akt administracyjnych) , które mają być dowiedzone żądanym dowodem, to tym samym pozostawia organowi swobodę w podjęciu decyzji czy dany dowód przeprowadzić czy też nie. Prawidłowość takiego postępowania organu podlega ocenie sądu administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, brak przesłuchania biegłego nie wpłynął na błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Strona skarżąca nie wskazała zresztą w skardze jakie to istotne dla sprawy okoliczności miały być dowiedzone w przesłuchaniu biegłego. Nie jest również zasadny zarzut braku przeprowadzenia ekspertyzy drugiej z kaset (kaseta TDK) skoro kaseta ta sporządzona była przez ABW jako kopia kasety (BASF) przekazanej przez świadka M. G. Różnice w zapisach na obu kasetach zostały bowiem potwierdzone innymi dowodami w sprawie i różnice te nie dotyczą przedmiotu sporu - tj. zapisu tej części rozmowy M. G. z W. S., która miała dotyczyć czynszu. W konsekwencji, zdaniem Sądu, uprawnionym było nieprzeprowadzenie drugiej z ekspertyz. Zgodnie bowiem z art. 188 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W opinii Sądu, fakt istnienia różnic w zapisach na obu kasetach został potwierdzony i przyznany przez organ, przy czym różnice te nie dotyczyły istotnych w sprawie okoliczności i miały wpływu na integralność zapisu nagranej rozmowy oraz jej ocenę - nie jest więc zasadny zarzut strony skarżącej i w tej części.

Odnosząc się natomiast do pozostałej części zarzutów skarg dotyczących błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego to i w tym zakresie zarzuty te, zdaniem Sądu, są bezzasadne.

Strona skarżąca przede wszystkim podkreśla, że w żadnym z fragmentów nagranej rozmowy W. S. z M. G. nie ma mowy o czynszu (str. 7 skarg), przy czym wbrew twierdzeniom skarg, właśnie kontekst całej rozmowy wskazuje na to, że dotyczy ona wysokości czynszu. Zdaniem Sądu, należałoby jednak zaznaczyć, że W. S., uczestniczący w rozmowie, podnosząc tego typu zarzuty, nie wskazał jednocześnie, czego w istocie dotyczyła rozmowa o kwocie 3 200zł, skoro nie dotyczyła czynszu. Dalsze zarzuty dotyczące sprzeczności ustaleń dowodowych co do wysokości czynszu należnego od M. G. z zapisami jej ksiąg i dokumentami (umowa, przelewy) są o tyle bezzasadne, że istotą ustaleń faktycznych organów jest przyjęcie, że skarżący zaniżyli wielkość deklarowanych przychodów poprzez umieszczenie w umowie i innych dokumentach zaniżonej kwoty czynszu w porównaniu do wielkości umówionej w rzeczywistości kwot. W konsekwencji powoływanie się skarżących na powyższe sprzeczności jest bezzasadne, gdyż organy, dokonując powyższych ustaleń, uwzględniły powyższe sprzeczności jako element stanu faktycznego świadczący o zamierzonym działaniu skarżących podejmowanym w celu ukrycia realnie osiąganych przychodów.

Bezzasadnymi są również zarzuty opierające się na opinii radcy prawnego K. W. i fakcie umorzenia postępowania za 1999r. Opinia ta została bowiem wydana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w poprzednio prowadzonym postępowaniu tj. przed uchyleniem zaskarżonych decyzji wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2006r. - nie może więc rozstrzygać o ocenie dowodów gromadzonych po tej dacie. Umorzenie zaś postępowania za 1999r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (a właściwie uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i odmowa uchylenia decyzji umarzającej postępowanie) wynikało wyłącznie z przyczyn formalnych, a to braku istnienia przesłanek z art. 240§1 pkt 5 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa zezwalających na skuteczne wznowienie postępowania i określenie wielkości zobowiązań podatkowych. W rezultacie brak wymierzenia zobowiązań podatkowych za 1999r., zdaniem Sądu, nie był związany z odmienną oceną tych samych dowodów w sprawie, co w konsekwencji nie czyniło zarzutów skarżących usprawiedliwionymi.

Wbrew zarzutom skarg, organ odwoławczy nie uzupełniał materiałów dowodowych po zapoznaniu stron z zgromadzonym materiałem w trybie art. 200 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Skarżący poza podniesionym w tej sprawie zarzutem, nie wskazują jaki to dowód włączono do akt sprawy - a z samych akt, przedstawionych z odpowiedzią na skargi - fakt taki nie wynika.

Odnosząc się też do zarzutów skarg o braku lub nienależytej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności oceny wiarygodności zeznań samej M. G. to, zdaniem Sądu, organ ocenił te zeznania wszechstronnie, powiązał wynikające z nich fakty z innymi dowodami w sprawie - a zwłaszcza z odręcznym zestawieniem zaległości czynszowych sporządzonym przez W. S. (czemu on na żadnym etapie postępowania nie zaprzeczał). Z zestawienia tego wynika (znajduje się w aktach sprawy -k. 208 t.I akt administracyjnych), że kwotą wyjściową do przyjętych rozliczeń zaległości była kwota 3 200zł. Powyższa okoliczność, potwierdza również, w ocenie Sądu, prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Odnosząc się natomiast do wniosków pełnomocnika skarżących o przyjęcie jako dowodów kopii kaset magnetowidowych to należy zauważyć, że sąd administracyjny rozpatrujący skargę na konkretną decyzję orzeka jedynie kasatoryjnie. Oznacza to, że sąd nie ustala na nowo stanu faktycznego, nie przeprowadza w tym celu postępowania dowodowego, a więc nie może orzec merytorycznie. Zadaniem sądu administracyjnego jest jedynie ocena, czy organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i czy zgromadzony przez organy materiał dowodowy został prawidłowo oceniony; czy stan faktyczny w sprawie został prawidłowo ustalony i czy zostały w sprawie zastosowane właściwe przepisy, prawidłowo zinterpretowane. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) zwanej dalej - p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują bowiem kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych z przepisami prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla jedynie decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie sąd skargę oddala na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawę skarg na wszystkie ww. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 §2 p.p.s.a. -, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach jedynym elementem spornym była prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego co do wysokości należnego czynszu od małżonków M. i T. G., a zarzuty skarg były identyczne w swej treści - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy obiema sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargi oddalił na zasadzie art. 151 p.p.s.a.