Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1683/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie WSA Teresa Randak,, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Tomasz Grzesik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2007r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ( słownie: [...]złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił A Spółka z o.o. w C. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...]zł. oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w okresie [...]2002 -[...]2003 r. w kwocie [...]zł.

Organ pierwszej instancji uznał, że Spółka zaniżyła w 2002 r. zobowiązanie podatkowe w złożonym zeznaniu CIT-8 o kwotę [...]zł., wskutek zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł.

W dalszej kolejności przytoczono okoliczności stanu faktycznego, z którego wynika, iż na podstawie umowy zawartej przez Spółkę z B Spółka z o.o. we W., podatnik zobowiązał się do wykonania robót, których wartość strony ustaliły na zryczałtowaną kwotę [...]zł. Ustalono, iż przedmiot umowy zostanie zrealizowany do dnia [...]r. Realizację robót wynikających z powyższej umowy spółka A udokumentowała pięcioma fakturami na łączną kwotę [...]zł.

W dniu [...]r. doszło do podpisania porozumienia, w którym strony ustaliły, iż w związku z opóźnieniem w wykonaniu umowy przez firmę A, wynikające z umowy wynagrodzenie zostanie pomniejszone o kwotę [...]zł., co wiązało się z koniecznością wystawienia do końca [...]2002 r. odpowiednich korekt do faktur.

W konsekwencji powyższego porozumienia firma A wystawiła w dniu [...]r. dwie faktury korygujące na łączna kwotę [...]zł.

Organ pierwszej instancji uznał, że o wymienioną kwotę [...]zł. nastąpiło zaniżenie przychodów Spółki za 2002 r. Przytoczono przy tym treść art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Uznano, że korekta sprzedaży usługi wykonanej na rzecz B była konsekwencją niewykonania robót w terminie określonym umową, w związku z czym zamawiający miał prawo (zgodnie z tą umową) do obciążenia wykonawcy karą umowną. Kara ta – w ocenie organu – stanowiła wartość pomniejszenia wierzytelności spółki A wobec zamawiającego. Powołano się również na zeznanie członka zarządu spółki (A. P.), który m.in. stwierdził, że wartość wynikająca z ugody w kwocie [...]zł. jest odzwierciedleniem kary za przekroczenie terminu wykonania umowy. Przytoczono również zeznanie innego członka zarządu (Z. M.), który zaprzeczył twierdzeniom A. P., stwierdzając iż nie prowadził on umowy i nie był obecny przy negocjowaniu jej treści. Według Z. M. w trakcie realizacji zlecenia dokonano odstępstw od warunków umowy, zmieniając zakres robót oraz technologii, co z kolei wpłynęło na zmianę terminu wykonania przedmiotu umowy. Organ uznał zeznanie Z. M. za sprzeczne z zeznaniami A. P., stwierdzając że zeznania tego ostatniego są spójne z dokumentem, jakim jest porozumienie z dnia [...]r., a co za tym idzie skonstatowano, że podstawą dokonania korekty przychodów było opóźnienie wykonania robót. Podniesiono nadto, że obciążenie spółki A karą za nieterminowe wykonanie umowy powoduje, że wydatek ten – w świetle art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez przyjęcie, że kwota obniżki wynagrodzenia winna być zaliczona w poczet przychodów i opodatkowana, a nadto naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy podatkowej przez zakwalifikowanie zwróconej kwoty jako kary umownej.

Strona utrzymuje, że organ pierwszej instancji kwalifikując kwotę [...]zł., jako karę umowną, a podpisany dokument z dnia [...]r. jako odrębne porozumienie, a nie aneks do umowy, wywiódł błędne wnioski w wydanej decyzji. Dla poparcia swej argumentacji strona powołała się na odpowiednie postanowienie umowy oraz literalny zapis zawarty w dokumencie z dnia [...]r., w którym zawarto określenie: "opóźnione wykonanie umowy". Zdaniem odwołującego organ oparł się wyłącznie na zeznaniach członka zarządu A. P., niezasadnie ignorując zeznania Z. M., które – w ocenie strony – są miarodajne. Zakwestionowano przy tym kompetencje A. P. do poprawnej oceny dokonanych czynności. Podkreślono, że dokument z dnia [...]r. był oparty o § [...] pkt [...] umowy. Zdaniem strony podpisanie protokołu z dnia [...]r. nie zwolniło jednostki z obowiązku usunięcia usterek powstałych w trakcie wykonania usługi, co spowodowało wyznaczenie kolejnego terminu ich usunięcie.

W ocenie odwołującej się spółki z dokumentu podpisanego w dniu [...]r. wynika, że spółka A przekazała zleceniodawcy zakres prac wymienionych w protokole, co nie spotkało się z akceptacją zamawiającego. Z tych też względów - jak zaznaczono – zleceniodawca miał prawo wyboru dochodzenia kary umownej albo żądanie obniżenia wynagrodzenia. Opierając się o art. 637 § 2 K. c. dokonano wyboru drugiej opcji, tj. obniżenia wynagrodzenia. Nie żądano natomiast kar umownych.

Za niezasadne i nieudokumentowane uznano również stwierdzenie organu, iż dokonany zwrot kwoty [...]zł. miał na celu obejście prawa podatkowego.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organ kontrolny było porozumienie z dnia [...]r., natomiast uzupełniającą rolę pełniły dowody z przesłuchania strony. Zeznania A. P. uznano za spójne z postanowieniami zawartego porozumienia, podkreślając że rodzaj wykształcenia tego członka zarządu nie ma w przypadku reprezentacji spółki żadnego znaczenia (podkreślono, że do reprezentacji spółki upoważniony jest każdy członek zarządu oddzielnie). Nie zgodzono się zatem z twierdzeniem odwołania, że zawarte porozumienie miało charakter aneksu, w którym strony uzgodniły, że nie będą się wzajemnie obciążać karami. Zaakcentowano, że zamawiający zobowiązał się do nieobciążania wykonawcy karą za nieterminowe wykonanie przedmiotu umowy, a wykonawcza zobowiązał się do nienaliczania odsetek za zwłokę w regulowaniu należności. Wskazano przy tym, że z datą [...]r. podpisano protokół zdawczo-odbiorczy, na podstawie którego zakończono i oddano do użytkowania przedmiot umowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej skoro podpisanie protokołu miało miejsce w dniu [...]r., to w żadnym wypadku porozumienia zawartego w dniu [...]r. nie można nazwać aneksem do umowy, która już została zrealizowana.

Za niezasadne uznano powoływanie się przez stronę na postanowienia § [...] pkt [...] umowy, z którego wynika, iż zamawiającemu przysługuje uprawnienie do żądania obniżenia wynagrodzenia jeżeli w wykonaniu robót wystąpią wady, które nie nadają się do usunięcia.

Podkreślono, że stanowisko spółki, jakoby w oparciu o wymieniony § [...]pkt [...] umowy dokonano uzgodnień między stronami, nie znajduje potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym. Wynika z niego, że przy wykonaniu robót nie wystąpiły wady nie nadające się do usunięcia, a tylko w tym wypadku można by mówić o powstaniu uprawnienia do obniżenia ceny. Zaznaczono, że zaistniałe w trakcie realizacji robót wady zostały usunięte, o czym świadczą protokoły odbioru.

Zwrócono też uwagę, iż na podstawie umowy zamawiający miał prawo dochodzenia kar umownych (§[...]umowy) z tytułu niedotrzymania terminu wykonania dzieła, jednak na bazie zawartego porozumienia, które w ocenie organu odwoławczego ma charakter ugody zawarte między stronami, doszło do obniżenia umówionej ceny. Zdaniem organu to obniżenie wynagrodzenia ma charakter odszkodowawczy, a kara – w świetle przepisów prawa podatkowego – nie może być uznana za koszty uzyskania przychodu.

W skardze na powyższą decyzję spółka – podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej - zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 tejże ustawy. Zarzucono nadto naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona wytyka organom obu instancji sprzeczność pomiędzy zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu decyzji. Podkreślono, że poddawany ocenie stosunek cywilnoprawny miał charakter dwustronny, a kontrahentem skarżącej spółki była firma B. Zarzucono, że organ oparł się wyłącznie na materiale, który "miał pod ręką", a nie pokusił się o uzyskanie zeznań drugiej strony umowy. W ocenie skarżącej spółki przyjęte w decyzjach konkluzje mogły mieć miejsce tylko wówczas, gdyby wynikało to z materiału dowodowego zebranego w wyniku wszechstronnego postępowania dowodowego. Twierdzenia organów uznaje za poszlakowe.

Wskazując na sprzeczność ustaleń organy, a zebranym materiałem dowodowym skarżąca spółka zwróciła uwagę na wystawione korekty faktur, świadczące o obniżeniu wynagrodzenia. Świadczy to o obniżeniu ceny transakcji, a nie do ustalenia kary umownej, której istotą jest powiększenie zobowiązania strony, a nie pomniejszenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. w szczególności organ odwoławczy podniósł, że dowody w postaci umowy z dnia [...]r., porozumienia z dnia [...]r., a także zeznania świadków A. P. i Z. M. pozwoliły na wyprowadzenie wniosku, "że dokonana korekta sprzedaży usługi wykonanej na rzecz firmy B była konsekwencją nie wykonania robót w terminie określonym umową". W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał za zbyteczne przeprowadzanie dodatkowych czynności w postaci przesłuchiwania drugiej strony.

Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że wyrokiem z dnia 4 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. dotyczące podatku od towarów i usług, a również w tamtym postępowaniu podatkowym przedmiotem sporu było to, czy doszło do obniżenia wynagrodzenia, czy też zastosowania kary umownej.

Zdaniem pełnomocnika organu odwoławczego znaczenie dla rozstrzygnięcia spornych kwestii ma protokół odbioru robót z dnia [...]r., w którym dokonano odbioru bez żadnych zastrzeżeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Polemika między organem odwoławczym, a skarżącą spółką odnosi się do wykazania, jakiej wysokości przychód – stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) – uzyskał podatnik, w związku z wykonaniem robót na rzecz firmy B we W..

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem są w szczególności (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wyraża pewną regułę, od której wyjątki przewidziano w art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 ustawy podatkowej. Przypadki określone w art. 12 ust. 4 oraz art. 13 i 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Natomiast stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej (zdanie pierwsze), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Spór powstał na tle odmiennej oceny dokonanego przez strony umowy cywilnoprawnej obniżenia o [...]zł. zryczałtowanego wynagrodzenia w kwocie [...]zł., wynikającego z umowy o wykonanie robót, a przypadającego spółce A (wykonawcy) od zamawiającego (B).

Skarżąca spółka stoi na stanowisku, że do przychodu spółki, uzyskanego z realizacji robót na rzecz firmy B, winna zostać zaliczona kwota powstała po obniżeniu wynagrodzenia przewidzianego w umowie o kwotę [...]zł., która to suma nie stanowi kary umownej.

Natomiast organy obu instancji uznały, że kwota [...]zł., o którą skorygowano określoną w umowie ryczałtową cenę sprzedaży usługi wykonanej na rzecz B, tj. [...]zł. (skarżąca spółka obciążyła firmę b 5 fakturami na łączną kwotę [...]zł., dokonując później jej korekty), stanowiła w istocie karę umowną, o którą pomniejszono wierzytelność spółki A wobec zamawiającego. Organ pierwszej instancji powołał się przy tym na treść art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Sąd nie podzielił argumentacji organu odwoławczego.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż za przychód związany z działalnością gospodarczą uważa się "należny przychód". Zadaniem zatem organu odwoławczego, powtórnie rozpatrującego sprawę (stosownie do wymogów art. 127 Ordynacji podatkowej) było również zweryfikowanie dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny, jaka kwota, w związku z wykonaniem umowy o realizację robót na rzecz firmy B, stanowiła faktycznie kwotę należną. Odpowiedzi na to pytanie nie daje zarówno uzasadnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektora Izby Skarbowej, co wiąże się z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy obu instancji skoncentrowały się raczej na wykazywaniu czym jest kwota [...]zł. (karą umowną, czy też obniżeniem wynagrodzenia), niż ustaleniem, jaka była faktyczne wysokość należnego spółce A przychodu. Za nietrafne należy w tym wypadku uznać powoływanie się przez organ pierwszej instancji na treść art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepis ten w istocie określa, jakiego wydatku podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. W rozpatrywanym przypadku, jak już wcześniej zaznaczono, spór odnosi się do ustalenia prawidłowej wysokości przychodu, a nie kosztów jego uzyskania. Na aspekt ten nie zwrócił uwagi organ odwoławczy.

Decyzja organu odwoławczego de facto nie wyjaśnia, jakie znaczenie – w aspekcie prawnopodatkowym, dla ustalenia wysokości należnego przychodu skarżącej spółki - ma zakwalifikowanie kwoty [...]zł. do kategorii kar umownych, czy też potraktowanie jej jako obniżenia wynagrodzenia.

Z akt sprawy bezspornie wynika, że skarżąca spółka na podstawie umowy nr [...] zawartej w dniu [...]r. z B Spółka z o.o. we W., zobowiązała się do wykonania robót, których wartość strony ustaliły na zryczałtowaną kwotę [...]zł, przy czym termin wykonania przedmiotu umowy określono do dnia [...]r. Na realizację robót wynikających z powyższej umowy Spółka A wystawiła 5 faktur na łączną kwotę [...]zł, w tym w dniu [...]r. fakturę nr [...] na konstrukcje aluminiowo-szklane (netto [...]zł, podatek [...]zł) oraz w dniu [...]r. w przedmiocie "Konstrukcja aluminiowa" (netto [...]zł, podatek [...]zł). Następnie w dniu [...]r. doszło do podpisania porozumienia, w którym strony ustaliły, iż w związku z opóźnieniem w wykonaniu umowy przez firmę A, wynikające z umowy wynagrodzenie zostanie pomniejszone o kwotę [...]zł. Okoliczność ta stanowiła podstawę do wystawienia w dniach: [...]i [...]r. faktur korygujących nr [...]i [...], przy czym faktura z dnia [...]r. została zniwelowana do "0", a faktura z dnia [...]r. zmniejszyła wartość netto o [...]zł. W konsekwencji wystawienie w [...]r. wymienionych faktur korygujących skutkowało zmniejszeniem obrotu o łączną kwotę [...]zł. Na marginesie należy dodać, iż tut. Sąd w wyrokach z dnia 4 grudnia 2006 r. (sygn. Akt III SA/GL 488/06 oraz III SA/GL 489/06), rozpatrując skargi tego samego podatnika na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., dotyczące oceny tych samych czynności prawnych, z tym że pod kątem podatku od towarów i usług, uznał za prawidłową ww. korektę.

W ocenie Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wyjaśnienie pojęcia użytego w art. 12 ust. 3: "przychody należne". Ponieważ ustawa podatkowa nie zawiera definicji tego określenia, należy raczej szukać wyjaśnienia terminu "przychody należne" na gruncie prawa cywilnego. W orzecznictwie akcentuje się, że przychody należne to takie, których wydania podatnik może się domagać, a jednocześnie wynikające z konkretnej podstawy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt SA/Bk 370/02. Inaczej mówiąc, jeżeli podatnikowi nie przysługuje zapłata ceny, to nie mógł wystąpić należny przychód w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 października 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 663/01). Ową podstawą prawną, z której wynika określona należność, może być stosunek umowny łączący np. dwie strony. Zgodnie z zasadą swobodnego kształtowania stosunków umownych strony mogą samodzielnie ustalać wzajemne obowiązki, w tym rozliczenia z tytułu wykonania określonych umową zadań. Strony mogą również dokonywać zmian ustalonych w umowie warunków.

W ocenie Sądu nie znajduje natomiast oparcia w materii prawnej stwierdzenie organu odwoławczego, że porozumienia zawartego w dniu [...]r. "nie można nazwać aneksem do umowy, która już została zrealizowana". Powołano się przy tym na okoliczność, iż z datą [...]r. podpisany został protokół zdawczo-odbiorczy, na podstawie którego zakończono i oddano do użytkowania przedmiot umowy.

Zdaniem Sądu tak długo, jak długo umowa może wywierać skutki prawne, możliwe jest korygowanie jej treści przez strony, w szczególności w zakresie - który wobec wykonania jej przedmiotu - nie został ostatecznie zamknięty. Dotyczyć to może np. sposobu rozliczenia zobowiązań wypływających z umowy, zakresu odpowiedzialności wykonawcy, sposobu usunięcia wad itp. Skoro w dokumencie, nazwanym "Porozumieniem", strony uzgodniły inny niż wynikający z treści wcześniejszej umowy ostateczny sposób rozliczenia wypływającego z niej zobowiązania, trudno uznać, że nie doszło do zmiany warunków umowy. Nie znajduje zatem uzasadnienia konstatacja Dyrektora Izby Skarbowej, który – wbrew stanowisku strony – uznał porozumienie z dnia [...]r. za "odrębne porozumienie finansowe", a nie aneks do umowy.

Jeszcze raz należy podkreślić, iż kwestia oceny wysokości przypadającej spółce A należności, z tytułu realizacji robót na rzecz firmy B we W., rozumianej jako kwota, której zapłaty podatnik mógł prawnie (tzn. z uwzględnieniem warunków umowy, porozumienia oraz innych dokumentów) się domagać, nie została w sposób wyczerpujący wyjaśniona w zaskarżonej decyzji. Organy nie ustaliły uregulowania jakiej wierzytelności spółka A mogła się w istocie domagać. Czy mogła się również domagać zapłaty spornej kwoty [...]zł.

W ocenie Sądu przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji argumentacja, nie usprawiedliwia też wniosku, iż sporna kwota [...]zł stanowiła karę umowną. Jak słusznie zwraca na to uwagę strona skarżącą, z porozumienia z dnia [...]r. wynika jednoznacznie, iż wobec zastrzeżeń zamawiającego, co do sposobu wykonania zadania przez spółkę A, miał on prawo wyboru: dochodzenia kary umownej albo żądania obniżenia wynagrodzenia. Wybrana została opcja druga. O wątpliwościach organu odwoławczego w tym zakresie i pewnym braku konsekwencji świadczy stwierdzenie na s. [...] zaskarżonej decyzji, że "zrezygnowanie z części wynagrodzenia ma charakter odszkodowawczy". W innym fragmencie organ odwoławczy zaznacza, że "zamawiający na podstawie zawartej umowy miał możliwość dochodzenia kar umownych z tytułu niedotrzymania terminu wykonania dzieła, jednak na bazie zawartego porozumienia [...] doszło do obniżenia umówionej ceny". Skoro zatem, jak wskazuje organ, doszło do obniżenia ceny, stwierdzenie to winno zostać uzupełnione wywodem wskazującym na to, że – stosownie do warunków umownych – łączących wykonawcę z zamawiającym – ten pierwszy mógł domagać się zapłaty również kwoty [...]. Tylko w takim wypadku mogłaby ona uchodzić za należną w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej.

Słusznie również strona skarżąca wskazała na sprzeczność pomiędzy zgromadzonym materiałem dowodowym, a ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu decyzji.

Zdaniem Sądu, organy dokonując oceny materialnopodatkowych skutków obniżenia wynagrodzenia na podstawie porozumienia z dnia [...]r., uchybiły zasadom postępowania, wynikającym chociażby z art. 122 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 122 O. p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie z kolei do art. 187 § 1 O. p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów, przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jeżeli wspomniane okoliczności nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i 187 § 1 O. p. W szczególności ma to miejsce, gdy podatnik określając cel dokonanej czynności, jednocześnie wskazuje organom dowody, a przynajmniej miejsca ich pozyskania, które mogą potwierdzać okoliczności mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z przedstawionego w aktach sprawy opisu zdarzeń wynika, iż ustalenia w kwestii spornej, jaką było określenie prawnopodatkowych skutków korekty pierwotnie ustalonej ceny umownej, zostały oparte de facto wyłącznie na zeznaniach członka zarządu A. P., który zeznał, iż jest to kara za nieterminową realizację robót, w sytuacji, gdy z dokumentów i zeznań Z. M. niezbicie wynika, iż strony umowy uzgodniły zmniejszenie wynagrodzenia (ceny) o konkretną kwotę. Nadto skoro zarówno umowa, jak i porozumienie z dnia [...]r. miały charakter dwustronny, to obowiązkiem organów podatkowych było przeprowadzenie postępowania dowodowego u kontrahenta skarżącej spółki, co pozwoliłoby na dokonanie jednoznacznego ustalenia odnośnie kwalifikacji spornej korekty. Nie można przy tym uznać argumentacji organów podatkowych o braku obowiązku w poszukiwaniu wszelkich dowodów, bowiem w niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy wskazuje na rację strony skarżącej, natomiast stanowisko organów podatkowych – w ocenie Sądu – zarówno pozbawione jest podstawy prawnej, jak i oparte na niewystarczającym materiale dowodowy. W tej sytuacji za uzasadniony należy uznać pogląd, iż zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na domniemaniu. Zdaniem Sądu organy nie wykluczyły możliwości popełnienia pomyłki (przejęzyczenia) przez A. P.. Wobec przeciwnego stanowiska podatnika, popartego wymienionym porozumieniem, organ winien był przeprowadzić dodatkowy dowód, umożliwiający weryfikację twierdzenia strony.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.