Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 220/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 972/15 w sprawie ze skargi "I." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 kwietnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "I." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 października 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 972/15) w którym oddalono skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 8 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z dnia 10 października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2006, określił stronie zobowiązanie w tym podatku w kwocie 6.786.473 zł.

Organ I instancji zakwestionował wysokość przychodu wykazanego przez spółkę w korekcie zeznania CIT-8 za 2006 r. Zdaniem organu, spółka nie ujęła w zeznaniu podatkowym przychodów w łącznej kwocie 35.894.049,13 zł. Ponadto, według organu I instancji, spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 218.832,47 zł.

W odwołaniu od tej decyzji spółka domagała się jej uchylenia w całości oraz umorzenia postępowania. Zasadnicza część zarzutów odwołania odnosiła się do wadliwości ustaleń organu dotyczących uzyskanej w 2006 r. kwoty przychodu, w tym w szczególności dokonanej przez organ zmiany kwalifikacji otrzymanych w 2006 r. środków od podmiotów hiszpańskich z pożyczek na darowizny. Odwołująca podniosła ponadto zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z dnia 8 kwietnia 2015 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i, orzekając co do istoty sprawy, określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w kwocie 137.036 zł.

W pierwszym rzędzie Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznał, że zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej o.p.) nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. podał bowiem, że w dniu 10 października 2012 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r., Nr 111 poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.), o czym spółka została powiadomiona w dniu 17 listopada 2012 r. Zatem w związku z wystąpieniem przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok uległ zawieszeniu.

W ocenie organu odwoławczego, nie było podstaw do uznania otrzymanych przez podatnika w 2006 r. od udziałowców (...) środków pieniężnych w łącznej kwocie 35.718.278 zł jako darowizn, a tym samym nie można uznać - jak to uczynił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej - że spółka uzyskała w 2006 r. przychód odpowiadający wysokości otrzymanych środków. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ww. kwota winna być zakwalifikowana jako nieodpłatne pożyczki, co skutkowało ustaleniem spółce dodatkowego przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Przychód ten ustalono na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem najkorzystniejszego średniego oprocentowania kredytów na działalność gospodarczą w 2006 r. w banku, w którym spółka posiadała rachunek bankowy ((...) S.A.).

W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji.

W skierowanej do WSA w Gdańsku skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G., strona zarzuciła naruszenie: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 o.p. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczym zarzutem podniesionym w skardze jest naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zdaniem skarżącej zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2012 r. Ponadto brak jest podstaw do uznania, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W ocenie skarżącej, skutku takiego z całą pewnością nie mogło wywołać wszczęcie w dniu 10 października 2012 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. ma zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przepis ten stanowił wówczas, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Podniósł, że z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 848), co słusznie zauważyła skarżąca. Trybunał uznał art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., za niekonstytucyjny (niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa).

W ocenie sądu, interpretacja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, prezentowana przez skarżącą jest nieprawidłowa. Sąd administracyjny pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wbrew temu, co podnosi skarżąca, Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Według Trybunału, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, sąd zauważył, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok, gdyby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona w dniu 10 października 2013 r., a więc po ww. dacie.

Co istotne, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. pismem z dnia 9 listopada 2012 r., doręczonym podatnikowi w dniu 17 listopada 2012 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia, powiadomił spółkę, że w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec niej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w powyższym zakresie uległ zawieszeniu z uwagi na zaistnienie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, ze wspomnianego pisma wynika, że przed upływem terminu przedawnienia została ona poinformowana o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Jako bezzasadny sąd uznał także zarzut podjęcia przez organ postępowania karnoskarbowego instrumentalnie, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organ skorzystał z instytucji wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy obowiązujących przepisów prawa.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 1 o.p. i. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych nie uległo przedawnieniu z końcem 2012 r. z uwagi na zawieszenie biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego, gdy wszczęcie tego postępowania – w związku z:

- faktem, iż jego jedynym celem było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

- brakiem skutecznego powiadomienia skarżącej o wszczęciu postępowania

karno-skarbowego,

- brakiem uprzedniej konkretyzacji zobowiązania spółki w formie decyzji,

nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej.

Na tej podstawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z 30 stycznia 2018 r. (data wpływu) skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów: zawiadomienia z 9 listopada 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; pisma UKS w G. z 23 listopada 2012 r. zawierającego uzasadnienie zarzutów; postanowienia z 8 stycznia 2013 r. o zawieszeniu śledztwa; postanowienia Sądu Rejonowego w S. z 6 listopada 2013 r. uchylającego postanowienie o zawieszeniu śledztwa; postanowienia z 29 grudnia 2014 r. o umorzeniu śledztwa. Skarżąca wyraziła przekonanie, że skoro śledztwo w sprawie zostało umorzone, to nie można przyjąć, że wszczęte postępowanie karne skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Ponadto nawet gdyby przyjąć, że doszło do zawieszenia jego biegu, to ostateczną decyzję i tak wydano po upływie terminu przedawnienia.

W piśmie procesowym z 9 lutego 2018 r. (data wpływu) organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż sposób zakończenia postępowania karno-skarbowego nie jest dla sprawy istotny. Ponadto Dyrektor wskazał, że w analizowanej sprawie dalszy bieg terminu przedawnienia rozpoczął się nie z chwilą wydania postanowienia o umorzeniu śledztwa (29 grudnia 2014 r.), lecz w dniu jego uprawomocnienia, czyli 20 lutego 2015 r. W konsekwencji decyzja Dyrektora z 8 kwietnia 2015 r. została wydana w terminie.

Skarżąca nadesłała do sądu także pismo z 14 lutego 2018 r., w którym podtrzymała dotychczasową argumentację podkreślając, że w sprawie w ogólne nie było podstaw do wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, jakie okoliczności uznaje się za zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz czy w rozpatrywanej sprawie okoliczności te miały miejsce.

Prawidłowa odpowiedź na powyższe wątpliwości, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, wymaga odwołania się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, czyli takim, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu. Zadaniem wyroków interpretacyjnych nie jest eliminacja przepisu (normy) z porządku prawnego, lecz wykluczenie tego sposobu jego wykładni, który jest nie do pogodzenia ze standardem konstytucyjnym. Innymi słowy ich celem jest nadanie przepisowi takiego rozumienia, który będzie z Konstytucyjką zgodny.

Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Wyrok taki posiada moc powszechnie obowiązującą na podstawie art. 190 ust. 1 Konstytucji, co oznacza, że przyjęcie za podstawę orzeczenia innego rozumienia przepisu, niż wynika to z orzeczenia Trybunału, powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo z 2000 r., nr 12, s. 26).

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p., w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Przed 15 października 2013 r. (od tej daty do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c) nie było regulacji wprost dotyczącej sposobu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie to, przed tą datą, winno być jednak dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z art. 121 § 1 i § 2 tej ustawy stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji.

W orzecznictwie aktualny jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1240/15, publik. CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że organ w toku postępowania doręczył skarżącej pismo z 9 listopada 2012 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zostało ono doręczone skarżącej przed upływem terminu przedawnienia. Zawierało ono, z powołaniem na art. 121 o.p., informację, że w związku z postępowaniem kontrolnym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu.

Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika o tym fakcie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy – zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych wskazówek, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym podatnik mógłby tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Jeśli poinformowania dokonuje się w ramach postępowania karnego – może nim być doręczenie wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego z opisem przedmiotu postępowania, można także zawiadomić podatnika skutecznie w ramach toczącego się postępowania podatkowego, tak jak miało to miejsce w analizowanej sprawie, na podstawie art. 121 o.p. Obowiązek ten niejako "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż okolicznością niekwestionowaną w sprawie było powiadomienie skarżącej pismem zawierającym wszystkie istotne informacje dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, doręczonym w dniu 14 listopada 2012 r. Uwzględniając treść pisma należało uznać, że czynność ta skutecznie zawieszała bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za analizowany okres. Twierdzenie spółki, że zawiadomienie o toczącym się postępowaniu karnym w sprawie nie było skuteczne, jest niezasadne. Wspierając się argumentacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawnopodatkową.

Za nietrafną uznać należało argumentację skarżącej prezentowaną w skardze kasacyjnej oraz pismach procesowych składanych w toku postępowania kasacyjnego sprowadzającą się do twierdzenia, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zawiera wszystkich niezbędnych elementów, w tym przede wszystkim nie wynika z niego fakt wszczęcia postępowania karnego, czego to postępowanie dotyczy, na jakiej podstawie zostało ono wszczęte i jaki jest związek z prowadzonym postępowaniem kontrolnym (por. str. 4 skargi kasacyjnej).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie warunki, jaki nakreślił Trybunał Konstytucyjny w cytowanym orzeczeniu o sygn. P 30/11 zostały spełnione. W toku postępowania kontrolnego zostało doręczone skarżącej zawiadomienie zawierające informację, że w związku z postępowaniem kontrolnym dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. W ocenie NSA samo powołanie się na przyczynę (podstawę) zawieszenia, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazuje, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego i jego związek z niewykonaniem zobowiązania wynika zatem z samej z treści powołanego przez organ przepisu. Stan faktyczny sprawy okoliczności te potwierdza. Podstawa prawna wszczęcia postępowania karnego skarbowego wynika natomiast z prowadzonego postępowania karnego skarbowego i nie jest, w ocenie składu orzekającego, elementem koniecznym dla skuteczności zawiadomienia informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wbrew twierdzeniom skarżącej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15, CBOSA). Skarżąca przywołała to orzeczenie w uzasadnieniu swojego stanowiska, jednak sytuacja w nim opisana nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. W niniejszej sprawie wydane zostało postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia 29 grudnia 2014 r., jednak jego przyczyną był brak wydania ostatecznej decyzji podatkowej. Nie zaistniały zatem bezwzględne przeszkody procesowe uniemożliwiające wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego.

W konsekwencji należy ponownie zaakcentować, że sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie był uprawniony do kontroli prawidłowości postępowania karnego skarbowego.

Z załączonej do pisma procesowego Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kopii pisma Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. (potwierdzonej za zgodność z oryginałem), wynika, że postanowienie o umorzeniu śledztwa przeciwko podejrzanym B. P. i J. R. (byłemu członkowi zarządu i osobie odpowiedzialnej za rozliczenia finansowe skarżącej – przyp. NSA) uprawomocniło się 20 lutego 2015 r. W konsekwencji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 8 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. została wydana przed upływem terminu przedawnienia, co wynika z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. Wskazany przepis przewiduje bowiem, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Tym samym zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. i z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych nie uległo przedawnieniu z końcem 2012 r. z uwagi na zawieszenie biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, należało uznać za bezzasadny.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.