Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 341/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 240 par. 1 pkt 7, art. 245 par. 1 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. spraw ze skarg spółki "A" z siedzibą w M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2016 r. - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym, - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym, - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym, - nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym, oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lutego 2016r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2015r., nr [...] którymi :

- stwierdzono, że decyzje ostateczne z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za odpowiednio wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r. dotknięte są wadą kwalifikowaną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej o.p., tj. zostały wydane na podstawie innej decyzji, która została następnie zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść decyzji ostatecznej,

- odmówiono uchylenia wskazanych decyzji ostatecznych z dnia [...] lutego 2012r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r., z tego względu, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz akt sprawy, w dniu 25 sierpnia 2008r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek A. spółka z o. o. z siedzibą w M. (dalej Spółka lub Skarżąca) o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, wpłaconego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za miesiące wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r. Do wniosku dołączono korektę deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3, dotyczącą tych okresów.

Uzasadniając swój wniosek Skarżąca stwierdziła, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym w zakresie, w którym określają, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w przypadku energii elektrycznej w momencie jej wydania, są niezgodne z Dyrektywą Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zgodnie z którą, podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora. W konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty akcyzy od dostaw energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów. Zdaniem spółki akcyza przez nią zapłacona z tytułu takich dostaw jest podatkiem zapłaconym nienależnie. Stąd na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. stanowi ona nadpłatę i podlega zwrotowi na zasadach określonych w rozdziale 9 o.p.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] października 2008r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy Spółka złożyła odwołania od wyżej wymienionych decyzji, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit a o.p. i stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za wskazane miesiące 2006r.

Dyrektor Izby Celnej [...] decyzjami z dnia [...] maja 2010r. uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, przekazując jednocześnie sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zawarte zostały wskazania dla organu I instancji polegające m. in. na wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r.

Naczelnik Urzędu Celnego wykonując zalecenia Dyrektora Izby Celnej, przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową. Spółka złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, w których ponowiła przedstawione podczas kontroli wyjaśnienia odnośnie kalkulacji cen sprzedaży energii elektrycznej, w szczególności wskazała, że nie wliczała zapłaconego podatku akcyzowego do ceny energii sprzedawanej swoim kontrahentom.

Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r. które zostało zakończone w dniu [...] listopada 2011r. decyzjami umarzającymi postępowanie.

U podstaw takich rozstrzygnięć legło przekonanie, że decydującą dla rozstrzygnięcia kwestię ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego uwzględnić należy już na etapie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji organ podatkowy odnosząc swoje ustalenia do pierwotnej deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika za badany okres stwierdził, że w zeznaniu tym zadeklarował on wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Tę z kolei okoliczność przyjęto za podstawę umorzenia prowadzonego postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego wywodząc, że art. 21 § 3 o.p. nie uprawnia do określenia zobowiązania podatkowego w tej samej kwocie, w jakiej wysokość tego zobowiązania zadeklarował podatnik w złożonym zeznaniu podatkowym.

Spółka od tych rozstrzygnięć złożyła odwołania do Dyrektora Izby Celnej [...], który po ich rozpatrzeniu w dniu [...] lutego 2012r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W następstwie wydanych decyzji umarzających postępowania podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] lutego 2012r. decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za te okresy podatkowe.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że podatek akcyzowy do zapłaty zadeklarowany przez podatnika w deklaracjach pierwotnych za okresy objęte wnioskiem został wykazany w prawidłowej wysokości. W tej samej wysokości podatek ten został przez podatnika uiszczony. Ponadto organ I instancji stwierdził, że podmiot wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty nie poniósł ciężaru ekonomicznego podatku. Zapłacony podatek akcyzowy od wyprodukowanej i sprzedanej energii elektrycznej został bowiem w całości przerzucony na kontrahenta nabywającego energię. Decyzje te, wobec braku złożenia przez stronę środka odwoławczego, stały się ostateczne w toku instancji.

Z kolei decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2011r. umarzające postępowanie podatkowe za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r. oraz utrzymujące je w mocy decyzje organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2012r. zostały poddane kontroli sądowej w wyniku wniesionych przez spółkę skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd ten wyrokiem z dnia 15 maja 2012r. sygn. akt I SA/Rz 281/12 uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2012r. i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2011r.

Przedmiotowy wyrok stał się prawomocny od dnia 26 marca 2014r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Celnego, wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponownie umorzył postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe wskazując, że okoliczność przedawnienia ma taki skutek, że w obrocie prawnym pozostaje rozliczenie podatkowe wynikające ze złożonych przez spółkę korekt deklaracji podatkowych.

W następstwie wskazanego powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego wnioski o wznowienie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r. zakończonego ostatecznymi decyzjami z dnia [...] lutego 2012r. odmawiającymi stwierdzenia nadpłaty za te okresy oraz uchylenie w całości tych decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie rozstrzygnięcia o stwierdzeniu nadpłaty zgodnie ze złożonym przez Spółkę wnioskiem oraz załączoną do wniosku korektą deklaracji.

Jako podstawę wznowienia Spółka podała art. 240 § 1 pkt 7 w związku z art. 241 § 1 oraz art. 244 § 1 o.p. wobec uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2012r. i poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2011r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r.

Powyższa okoliczność zdaniem Spółki uzasadnia uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2012r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty i rozstrzygnięcia sprawy objętej tymi decyzjami co do istoty poprzez wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym oraz załączoną korektą deklaracji podatkowej dotyczącej tego okresu. Decyzja określająca zobowiązanie stanowi bowiem w przedmiotowej sprawie prejudykat decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Mając to na uwadze uchylenie decyzji określającej zobowiązanie prowadzić winno do wznowienia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zwłaszcza w sytuacji, gdy ustalenia stanowiące podstawę wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty były w całości oparte na ustaleniach zawartych w decyzji określającej zobowiązanie, bez przeprowadzenia żadnych dodatkowych ustaleń przez organ podatkowy. Oznacza to, że jej uchylenie unicestwiło także całość ustaleń będących podstawą wydania decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji postępowanie to powinno zostać wznowione, albowiem koniecznym staje się ponowne rozważenie wszystkich aspektów sprawy.

W razie nie uznania przez organ podatkowy za zasadne wznowienia postępowania w związku z podstawą wskazaną powyżej, Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 241 § oraz art. 244 § 1 o.p. tj. ujawnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji, ale nieznanych organowi, który wydał decyzję.

W wyniku rozpatrzenia przedmiotowych wniosków Naczelnik Urzędu Celnego wydał, powołane już na wstępie, decyzje z dnia [...] sierpnia 2015r., którymi:

- stwierdził, że decyzje ostateczne z dnia [...] lutego 2012r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r. dotknięte są wadą kwalifikowaną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, tj. zostały wydane na podstawie innej decyzji, która została następnie zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść decyzji ostatecznej,

- odmówił uchylenia wskazanych decyzji ostatecznych w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za powyższe okresy 2006r. z tego względu, że w wyniku uchylenia mogłyby zostać wydane wyłącznie decyzje rozstrzygające istotę sprawy tak jak decyzje dotychczasowe.

Spółka złożyła odwołania od powyższych decyzji. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2008 C 115/13 z 9 maja 2008r. ze zm., dalej: "TUE"), przez nie respektowanie zasad prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem unijnym wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"),

- art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 122 i 187 § 1 o.p., przez nie przeprowadzenie analizy ekonomicznej, która stanowi wyłączny środek dowodowy, na podstawie którego możliwe jest dokonanie oceny, czy i w jakim zakresie podatnik poniósł uszczerbek majątkowy,

- art. 122 w związku z art. 191 o.p., przez dokonanie niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 188 oraz art. 197 § 1 o.p., przez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, pomimo że do dokonania analizy ekonomicznej niezbędne są wiadomości specjalne, a dokonanie takiej analizy jest jedynym środkiem dowodowym pozwalającym na ustalenie poniesienia przez Spółkę uszczerbku majątkowego.

W uzasadnieniu odwołań Spółka powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r., I GPS 1/11 i podniosła, że dowód w zakresie poniesienia przez podatnika uszczerbku majątkowego może zostać przeprowadzony wyłącznie za pomocą jednego środka dowodowego - analizy ekonomicznej. Oznacza to, że w tym postępowaniu zastosowanie ma formalna teoria dowodów, zgodnie z którą dana okoliczność (brak poniesienia uszczerbku majątkowego) może być udowodniona wyłącznie ściśle określonym środkiem dowodowym (analizą ekonomiczną). W konsekwencji następuje ograniczenie koncepcji otwartego postępowania dowodowego, wyrażonej w art. 180 o.p.

Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe Spółka zakwestionowała argumenty, jakimi kierował się Naczelnik Urzędu Celnego uznając, że nie poniosła ona uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą nienależnego podatku akcyzowego. Uznała za błędne stanowisko organu, że przerzucenie ciężaru opodatkowania na kontrahentów wynika z samej istoty podatku akcyzowego a podatek akcyzowy stanowił koszt uzyskania przychodu spółki, który został ujęty w sprawozdaniach finansowych Spółki w pozycji "Koszty działalności operacyjnej". Spółka osiągała zysk, przepisy ustawy o VAT nakazywały wliczenie podatku akcyzowego do ceny sprzedawanej energii elektrycznej. W ocenie spółki jedynym dowodem pozwalającym organom krajowym na odmowę zwrotu podatku jest przeprowadzona przez biegłego analiza ekonomiczna wskazująca, że podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego.

W ocenie spółki postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z naruszeniem wniosków płynących z uchwały NSA. Rozstrzygnięcia oparte zostały bowiem na niedozwolonych domniemaniach bądź na twierdzeniach nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jednocześnie organ I instancji nie przeprowadził analizy ekonomicznej, która wskazywałaby, że spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego. W sprawie nie został również przeprowadzony dowód z opinii biegłego, pomimo że przeprowadzenie postępowania dowodowego wymaga wiadomości specjalnych.

Dyrektor Izby Celnej [...] decyzjami z dnia [...] lutego 2016r., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2015r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Celnego, że w niniejszej sprawie nastąpiła negatywna przesłanka, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3a o.p., tj. w wyniku uchylenia decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca sprawę tak, jak decyzja dotychczasowa.

W decyzji z dnia [...] lutego 2012r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej stwierdzono, że zaistniały dwie przesłanki. Po pierwsze, Spółka została uznana za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom. Po drugie stwierdzono, że Spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego uiszczonego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, ponieważ ciężar tego podatku został przerzucony na ostatecznych konsumentów. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że wystąpienie w postępowaniu nadpłatowym chociażby jednej z tych przesłanek daje podstawę do wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że wykluczenie pierwszej z ww. przesłanek wskutek uchylenia przez WSA w Rzeszowie decyzji z dnia [...] listopada 2011r. i związania organu podatkowego stanowiskiem, że Spółka w zakresie, w jakim dokonywała sprzedaży energii elektrycznej B. sp. z o.o. oraz C. S.A. nie mogła zostać uznana za podatnika podatku akcyzowego, gdyż podmioty te były dystrybutorem energii elektrycznej, nie skutkuje uchylenie decyzji z dnia [...] lutego 2012r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Dla stwierdzenia prawidłowości tej decyzji wystarczające jest wystąpienie drugiej przesłanki, tj. nieponiesienie przez Spółkę ciężaru ekonomicznego uiszczonego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom.

A. sp. z o.o. w M., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie w całości oraz poprzedzających decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz Spółki od Dyrektora Izby Celnej [...] zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

Zaskarżonym decyzjom Spółka zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 lit. a o.p., przez nierozpoznanie sprawy, co w konsekwencji spowodowało naruszenie:

- art. 187 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 OP i art. 4 ust. 3 TUE, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym w orzecznictwie TSUE zakresie i nieudowodnienie, że Spółka w badanym okresie nie poniosła uszczerbku majątkowego, co stanowi jedyną podstawę do odmowy zwrotu podatku nałożonego niezgodnie z prawem unijnym;

- art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 120 o.p. i w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez pominięcie w zaskarżonych decyzjach wykładni prawa Unii Europejskiej dokonanej przez TSUE,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie szczegółowej analizy ekonomicznej, podczas gdy zgodnie z uchwałą NSA z 22.06.2011r., I GPS 1/11 stanowiła ona wyłączny środek dowodowy, na podstawie którego możliwe było dokonanie oceny, czy i w jakim zakresie podatnik poniósł uszczerbek majątkowy;

- art. 188 oraz art. 197 § 1 o.p., przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, pomimo że do dokonania analizy ekonomicznej niezbędna była wiedza specjalistyczna.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Celnego, na skutek wydania przez WSA w Rzeszowie wyroku, wydał decyzję, w której uznał co prawda, że Spółka uiściła podatek akcyzowy w związku ze sprzedażą energii elektrycznej w zawyżonej wysokości, lecz nie odniósł się co do tego, czy Spółka poniosła w związku z tym uszczerbek majątkowy. Spółka, powołując się na uchwałę I GPS 1/11 podniosła, że celem postępowania nadpłatowego w zakresie podatku. akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej jest wykazanie w postępowaniu dowodowym, czy i w jakim zakresie podatnik poniósł uszczerbek majątkowy. Jednocześnie organy państwa członkowskiego nie mogą opierać dowodu, że podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego, na domniemaniach (zarówno faktycznych jak i prawnych). Taki wniosek wynika m.in. z orzeczenia TSUE z dnia 2 października 2003 r. w sprawie Weber’s Winę World i in. (C-147/01). Pod pojęciem uszczerbku majątkowego należy rozumieć zarówno sytuacje, w których podatnik nie przerzucił ekonomicznego ciężaru podatku w cenie sprzedawanej energii elektrycznej, jak również szkody związane z koniecznością zapłaty przez podatnika nienależnego podatku. Wynika to zdaniem Spółki z orzeczeń TSUE, w których stwierdzono, że nawet wówczas, gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (tak wyroki ETS w sprawie Comateb, pkt 29; w sprawie Mikhailidis, pkt 34; w sprawie Weber’s Wine, pkt 98).

Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Celnej oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na domniemaniach i całkowicie zignorował tezy płynące z orzecznictwa TSUE, w świetle których na gruncie spraw dotyczących zwrotu nadpłaconej akcyzy jedynym środkiem dowodowym w zakresie ustalenia poniesienia przez podatnika uszczerbku majątkowego i jego wysokości jest analiza ekonomiczna. Przeprowadzenie analizy ekonomicznej wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy z dziedziny ekonomii, w celu weryfikacji, czy w konkretnej sytuacji podatnik został zubożony na skutek zapłaty podatku. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 197 § 1 o.p., należało przeprowadzić dowód z opinii biegłego, co w niniejszym postępowaniu nie nastąpiło.

Skarżąca zakwestionowała również stanowisko organu odnośnie zaliczenia przez Spółkę uiszczonego podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodu. Organ uznał, że brak wyłączenia w art. 16 u.p.d.o.p. podatku akcyzowego z kosztów uzyskania przychodu oznacza, że ustawodawca uznaje podatek akcyzowy zawarły w cenie towaru za wydatek ekonomicznie obciążający nabywcę. Spółka podniosła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka była uprawniona do zaliczenia podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodów, gdyż poniosła koszt podatku w związku ze sprzedażą energii elektrycznej z tytułu której uzyskiwała przychody. Omawiany przepis, wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Celnej nie wskazuje natomiast, że kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które zostały refakturowane bądź ekonomicznie przerzucone przez podatnika na inne podmioty. Sam fakt, że u.p.d.o.p. przewiduje możliwość wystąpienia u podatnika straty podatkowej przeczy temu stanowisku.

Skarżąca podniosła również, że Dyrektor Izby Celnej nie wyjaśnił, w jakim zakresie fakt generowania przez Spółkę zysku jest istotny, jaki ma on związek i wpływ na fakt poniesienia lub nieponiesienia przez Spółkę uszczerbku majątkowego w związku z pobraniem nienależnego podatku akcyzowego, czy Spółka wypracowała zysk z całości prowadzonej działalności, czy z tytułu produkcji i sprzedaży energii elektrycznej oraz w szczególności, czy zysk ten nie byłby większy, gdyby Spółka nie była bezprawnie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego. Z tego względu argument organu, że Spółka osiągnęła w 2006r. dodatni wynik finansowy, nie ma związku z przedmiotem postępowania dowodowego.

Strona zarzuciła ponadto, że Dyrektor Izby Celnej nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na poparcie swojego stanowiska zgodnie z którym, sam fakt posiadania przez Spółkę udziałów w spółce B. Sp. z o.o. świadczy o obowiązku nabywania przez tego kontrahenta energii elektrycznej od Spółki. Z faktu powiązania kapitałowego Spółki z odbiorcą energii elektrycznej organ wyprowadził wniosek, że ceny sprzedawanej energii elektrycznej kształtowane były bez uwzględnienia cen na rynku energii. Jednak w zaskarżonej decyzji nie wskazano, jakie to były ceny, nie porównano ich również do średnich cen stosowanych na rynku relewantnym. W tej sytuacji Organ nie mógł również udowodnić, że stosowanie określonego poziomu cen pozwoliło Spółce na uniknięcie poniesienia uszczerbku majątkowego w wyniku konieczności uiszczenia nienależnego podatku.

Przedstawiona argumentacja bezpodstawnie pomija więc fakt mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, iż Spółka mogła uzyskać za sprzedawaną energię elektryczną cenę obowiązującą na relewantnym rynku konkurencyjnym, co uniemożliwiło Spółce przerzucenie poniesionego nienależnie kosztu podatku akcyzowego.

Spółka wskazała również, że Dyrektor Izby Celnej błędnie odczytał normy wynikające z przepisów ustawy o VAT wskazując, że faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców uzasadnia również treść art. 29 ust. 20 tej ustawy. Zdaniem Spółki ustęp 20 tego artykułu stanowi tylko doprecyzowanie wskazujące, że z kwoty należnej z tytułu sprzedaży podatnik nie może sztucznie wyłączyć kwoty, którą zapłacił tytułem podatku akcyzowego. Zagadnienie, czy w kwocie należnej z tytułu sprzedaży (cenie umownej) udało się sprzedawcy uwzględnić wszystkie poniesione przez niego koszty, w tym koszt podatku akcyzowego, pozostaje poza zakresem tej regulacji. Nawet jeśli uznać, że przepis ten nakazuje podatnikowi uwzględnienie w cenie sprzedawanego towaru poniesionego kosztu podatku akcyzowego, to zgodnie z orzecznictwem TSUE, takie domniemanie nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie o zwrot podatku pobranego, z naruszeniem prawa unijnego.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej [...] wskazał, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 o.p. Podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem administracyjnym "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. (wyrok NSA, I FSK 1848/08). Zaznaczył także, że przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony.

W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przeprowadzenie analizy ekonomiczno- finansowej uwzględniającej wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy, a wynik tej analizy prowadzi do jednoznacznych wniosków, a mianowicie, że Spółka nie poniosła uszczerbku w związku z uiszczeniem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem, poprzez wydanie orzeczenia o odpowiedniej treści. Sąd administracyjny bowiem został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze zm. oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje, zgodnie z kryterium zgodności z prawem, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organ orzekający w sprawie w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie ocenił w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., II FSK 1665/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Stan faktyczny sprawy został wyżej przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

Wobec stanowiska skarżącej, w sprawie należy wyraźnie podkreślić, że postępowanie podatkowe prowadzone było w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym), określonym w przepisach Ordynacji podatkowej.

Powyższa uwaga nie jest przy tym bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Wskazać bowiem należy, że tryby postępowania nadzwyczajnego, w tym wznowieniowego wyznaczają granice kognicji zarówno organów podatkowych jak i sądu administracyjnego. Wynika to z faktu, że postępowania nadzwyczajne mają na celu weryfikację prawidłowości decyzji wydanych w postępowaniach zwyczajnych. Istota tych postępowań sprowadza się zatem w pierwszym rzędzie do rozstrzygnięcia kwestii przesłanek występowania, określonych wprost w ustawie, wad decyzji ostatecznych oraz dopuszczalności "uruchomienia" stosownych trybów nadzwyczajnych z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań publicznoprawnych dochodzonych w trybie przepisów procesowych zawartych w we wskazanej wyżej Ordynacji podatkowej.

Innymi słowy, w postępowaniach nadzwyczajnych badaniu (na które składają się stosowne ustalenia i oceny) podlega w pierwszej kolejności kwestia, czy zaistniały w niej przesłanki warunkujące uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego i dopiero gdy okoliczność ta zostanie potwierdzona, dopuszczalnym staje się przejście do już raz rozstrzygniętej istoty danej sprawy. Sprawia to tym samym, że w okolicznościach niniejszej sprawy zasadniczym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia było występowanie w niej przesłanek określonych w przepisach art. 240 § 1 o.p.

Stwierdzić należy, że kontrolując prawidłowość rozstrzygnięć podjętych w postępowaniach nadzwyczajnych nie można zająć się uchybieniami zaistniałymi na etapie postępowania pierwotnego - o ile nie powiąże się ich ze stosownymi, prawem określonymi, wadami warunkującymi uruchomienie danego trybu nadzwyczajnego.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, ale tylko jeżeli postępowanie, w którym decyzja ta została wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 o.p., co w przypadku stwierdzenia tej wady, ma skutkować jej wyeliminowaniem. W rozpoznawanej sprawie Spółka zdaje się zaś spodziewać, że wznowienie postępowania spowoduje kontynuację postępowania pierwotnego, w którym na nowo zostanie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, na podstawie którego organ podatkowy podejmie nowe rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, czy też, że wznowienie postępowania ma na celu skorygowanie wszelkich błędów, jakie można wytknąć decyzji ostatecznej, a nie tylko tych kwalifikowanych. Takie rozumienie postępowania wznowieniowego przeczy jego istocie.

Trzeba także w tym miejscu podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli jest prawidłowość decyzji organu podjętych na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a o.p., którą to po wznowieniu postępowania w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 o.p., odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowych, gdyż w wyniku uchylenia tych decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Zgodnie z powołanym przepisem art. 245 § 1 pkt 3 lit. a o.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 o.p., czyli postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy wydaje decyzję, w której: odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

Takie też decyzje w niniejszej sprawie słusznie wydano po stwierdzeniu zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 o.p., gdyż decyzje ostateczne w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące 2006r. zostały poprzedzone decyzjami umarzającymi postępowania wymiarowe w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2006r. Decyzje te zostały uchylone a następnie zostały wydane w tym przedmiocie nowe decyzje, którymi postępowanie także umorzono. Skoro zatem przed wydaniem decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zostały wydane decyzje w postępowaniu wymiarowym, którymi umorzono postępowanie z uwagi na uznanie przez organy, że podatek został prawidłowo zadeklarowany w pierwotnej deklaracji podatkowej i decyzje te zostały następnie uchylone, to słusznie organy uznały, w takim stanie rzeczy, że wydanie decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty które zostały poprzedzone decyzjami wydanymi w postępowaniu wymiarowym - następnie uchylonymi oznacza, że decyzje w przedmiocie nadpłaty zostały wydane na podstawie innych decyzji, które zostały następnie zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść decyzji ostatecznej.

Owa zmiana polegała na tym, że ponownie umarzając postępowania wymiarowe organy uznały, że podatek został zadeklarowany w korektach deklaracji w sposób prawidłowy, jednakże konieczne stało się umorzenie postępowań wymiarowych z uwagi na upływ terminu przedawnienia.

W tej sytuacji organy prawidłowo uznały, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznych w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, ponieważ w wyniku uchylenia mogłyby zostać wydanie jedynie decyzje rozstrzygające istotę sprawy tak jak decyzje dotychczasowe.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi dotyczących braku wykazania przez organ, że strona przeniosła ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego na nabywców końcowych a zatem, że w takim przypadku zwrot zapłaconego podatku akcyzowego nie skutkowałby bezpodstawnym wzbogaceniem zauważyć należy, że w decyzjach wydanych w trybie zwyczajnym w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego organ I instancji wyraźnie wskazał, że strona nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, stąd zwrot tegoż podatku na rzecz strony oznaczałby bezpodstawne jej wzbogacenie. W tej sytuacji, gdy strona wówczas nie zakwestionowała twierdzenia organu, że ciężar podatku akcyzowego przeniesiony został na nabywców końcowych, zarzuty formułowane obecnie w tym względzie, gdy spór dotyczy legalności decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania w trybie nadzwyczajnym, są spóźnione i nie mogą zasługiwać na uwzględnienie.

Reasumując w ocenie Sądu, zamiarem skarżącej Spółki było de facto dokonanie przez organ w ramach postępowania wznowieniowego ponownej, merytorycznej analizy zebranego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie przez ten organ co do istoty spraw zakończonych już wcześniej decyzjami ostatecznymi. Fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może natomiast stanowić podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej. Zarzuty podnoszone przez skarżącą w tym zakresie są typowymi zarzutami nadającymi się wyłącznie do ich oceny w postępowaniu odwoławczym, określonym w art. 220-235 o.p.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.