Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1719/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odpowiedzialności osób trzecich) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...], orzekające o odpowiedzialności podatkowej P. K. jako prezesa zarządu spółki "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z.:

1) z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy: wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł,

2) z tytułu odsetek od tych zaległości w kwocie [...] zł (liczonych od [...] r. do [...] r. oraz od [...] r. do dnia wydania niniejszej decyzji);

3) z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w ogólnej kwocie: [...] zł .

W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.).

W uzasadnieniu wyjaśnił, że pismem z [...] r. Wydział Egzekucji Izby Celnej w K. przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. informację, że w związku z niezapłaceniem w terminie należności z tytułu podatku akcyzowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G., z deklaracji dla podatku akcyzowego oraz z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w tym z decyzji z [...] r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. - tytuł wykonawczy nr [...] z [...] r. - należności z tytułu opłaty paliwowej obejmujący miesiące od [...] do [...]r. oraz za miesiąc [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. skierował do egzekucji wystawione przez siebie tytuły wykonawcze obejmujące podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową. Jednocześnie poinformował, iż w związku ze zbiegiem egzekucji sądowej i administracyjnej postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. z [...] r. komornik sądowy został wyznaczony do łącznego prowadzenia egzekucji. Z kolei komornik sądowy zawiadomieniem z [...] r. poinformował o bezskutecznej licytacji ruchomości, zaś pismem z [...] r. zawiadomił, że majątek dłużnika nie wystarczy na pokrycie należności objętych egzekucją.

Mając to na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich - P.K. - za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z., m.in. za okres rozliczeniowy: wrzesień 2005 r., w którym to okresie P.K. był prezesem zarządu ww. spółki. Następnie decyzją z [...]r. nr [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej P.K., jako prezesa zarządu spółki "A" Sp. z o.o. w Z. z tytułu zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r., a także z tytułu odsetek od tych zaległości oraz z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego. W podstawie prawnej powołał m. in.: art. 17a, art. 47 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), pkt 2, § 2, § 4 O.p.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu przedstawiła sytuację gospodarczą "A" Sp. z o.o. w 2006 r. i na początku 2007 r., która – jego zdaniem - rzutuje na całą późniejszą sytuację spółki. W pierwszym rzędzie P. K. wyjaśnił, że spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na przetwórstwie odpadów z tworzyw sztucznych na komponenty do paliw silnikowych, rozpoczęła też budowę instalacji hydroodsiarczania, która z przyczyn niezależnych od spółki nie została ukończona w terminie.

Podniósł, że w związku ze zniesieniem ulgi w podatku akcyzowym od [...]r., jedyny odbiorca wyrobów spółki – "B" – pismem z dnia [...] r. (wpływ do spółki [...] r.) wypowiedział umowę o współpracy. Starania podjęte w zakresie uzgodnienia warunków współpracy nie przyniosły rezultatu. W związku z zaistniałą sytuacją t.j. brakiem nabywcy wyrobów spółki, zatrzymana została produkcja zakładu - ostatni raport produkcyjny pochodzi z [...] r.

Sytuacja ta odbiła się niekorzystnie na trwających w tym czasie negocjacjach z bankiem w związku z rozpatrywaniem wniosku o zwiększenie kredytowania. W dniu [...]r. spółka otrzymała z Banku "C" S.A. pismo zawierające informację, że bank nie zwiększy swojego zaangażowania w zakresie finansowania kredytowego, co w konsekwencji groziło utratą płynności finansowej. Zaakcentował, że powołane pismo z Banku było przedmiotem badania w postępowaniu upadłościowym i uznane zostało przez biegłego sądowego jako podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, czemu biegły dał wyraz w opinii z [...]r.

Następnie zaakcentował, że spółka "A" Sp. z o.o. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości [...]r., a więc w ustawowym terminie. Na dowód tego przedstawił uzasadnienie postanowienia Sądu Rejonowego w G. z [...] r. sygn. akt [...], o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Zaznaczył też, że finansujący działalność spółki Bank "C" S.A. wypowiedział spółce wszystkie umowy kredytowe, co spowodowało całkowitą utratę płynności finansowej.

W ocenie strony przedstawione okoliczności świadczą o tym, że spółka we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Uczyniła to w terminie wobec zaistnienia wskazanych wyżej szczególnych okoliczności, a to wypowiedzenia umowy przez strategicznego kontrahenta tj. "B", które doprowadziły do przekonania, że dalszy byt spółki jest zagrożony, spółka stała się z dnia na dzień niewypłacalna i wystąpiła konieczność ochrony wierzycieli poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Na zakończenie zauważył, iż w czasie kiedy spółka "A" zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości, który został oddalony, nie prowadziła już żadnej działalności gospodarczej, zwolniła większość pracowników, zatrudniała jedynie kilku pracowników do pilnowania mienia spółki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził w spółce kontrolę, w wyniku której uznał, że spółka nie jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w § 17 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.), gdyż zdaniem organu celnego zwolnienie to dotyczy wyłącznie podmiotów, które przerabiając ropę naftową produkują paliwa silnikowe. W ocenie organu celnego, spółka nie przerabiała ropy naftowej w ogóle. W tej sytuacji Dyrektor uznał, że spółka zaniżyła zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za omawiany okres i decyzją z [...] r. określił to zobowiązanie bez uwzględniania ulgi.

W takiej sytuacji, zdaniem skarżącego, występują okoliczności przewidziane art. 116 § 1 O.p. zwalniające go z odpowiedzialności za zobowiązania spółki "A" Sp. z o.o., albowiem dochował należytej staranności jako prezes zarządu, w terminie zgłaszając upadłość spółki i nie naraził swoim zachowaniem organu celnego jako wierzyciela spółki na straty, albowiem w momencie zgłaszania upadłości t.j. [...] r. zobowiązania spółki w podatku akcyzowym określone decyzją z [...] r. nie były mu znane. Nadmienił również, iż w wyniku opisanych okoliczności, utracił wraz z żoną cały majątek poręczając nim za zobowiązania spółki.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu podkreślił, że:

1) P. K., pełnił funkcję prezesa zarządu spółki "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z., w okresie gdy powstały zaległości w podatku akcyzowym spółki;

2) spółka "A" Sp. z o.o. w okresie pełnienia przez P. K. funkcji prezesa zarządu składała deklaracje z tytułu podatku akcyzowego;

3) decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce "A" Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za wrzesień 2005 r. w kwocie [...] zł (zaległość podatkowa [...] zł), rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...], wyrokiem z 9 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1548/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na ww. decyzję;

4) wobec nieuregulowania ciążących na spółce "A" Sp. z o.o. zobowiązań podatkowych i powstania tym samym zaległości w podatku akcyzowym zostało wszczęte przez Dyrektora Izby Celnej w K. postępowanie egzekucyjne i wystawiono [...] r. tytuł wykonawczy nr [...], który został przydzielony do służby poborcy skarbowemu Izby Celnej w K.;

4) jednocześnie sporządzono:

- zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego w "D" Bank, "E" Bank, "F" Bank, Bank "G", "H" Bank, "I" Bank - ww. banki poinformowały, że nie prowadzą rachunku dla spółki "A" Sp. z o.o.,

- zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego w "C" S.A. w G., Banku "J" S.A. Departament Płatności i Rozliczeń w K., Banku "K" w G. - ww. banki poinformowały o braku środków na pokrycie należności,

- zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego w "L" S.A. - ww. bank poinformował, iż na zajętym rachunku nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej,

- zawiadomienia o zajęciu innych wierzytelności w Urzędzie Skarbowym oraz zajęcia innych wierzytelności wynikających z faktur sprzedaży oleju napędowego dłużnikom spółki "A" Sp. z o.o. - egzekucja z tego środka okazała się bezskuteczna z uwagi na uregulowanie przez ww. podmioty zobowiązań wobec spółki;

5) w związku ze zbiegiem egzekucji sądowej i administracyjnej na rachunku bankowym w "L" S.A. oraz do zajętych ruchomości, postanowieniem Sądu Rejonowego w Z. z [...]. do łącznego prowadzenia egzekucji został wyznaczony Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Z.;

6) pismem z [...]r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Z. zawiadomił Dyrektora Izby Celnej w K. o bezskutecznej licytacji ruchomości, a pismem z [...] r. poinformował, że majątek dłużnika nie wystarczy na pokrycie należności objętych egzekucją.

Organ zaznaczył, iż te okoliczności dały podstawę, zgodnie z art. 107 O.p. do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a po jego zakończeniu do wydania decyzji.

Następnie stwierdził, iż pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Z. informujące, że majątek dłużnika nie wystarczy na pokrycie należności objętych niniejszą egzekucją, świadczy o tym, iż została spełniona przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej tzn. przesłanka bezskutecznej częściowo egzekucji co do podatnika.

Dyrektor Izby Celnej zaakcentował, iż P. K. nie spełnił przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 O.p. wyłączających jego odpowiedzialność, a mianowicie nie wykazał, że:

- we właściwym czasie (czyli w czasie powstania zaległości podatkowych, tj. w 2005 r.) zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

- nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a także

- nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Wyjaśnił, że ustawodawca użył w art. 116 O.p. elastycznego zwrotu niedookreślonego i nie zdefiniował zarówno właściwego czasu (terminu), jak również nie określił od jakiego momentu ten właściwy czas rozpoczyna swój bieg. Ważna jest ocena dopuszczalności zastosowania do regulacji prawnej zawartej w przepisach podatkowych, przepisów innych, w tym przepisów prawa upadłościowego, które zawierają takie regulacje, np. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K., niezależnie od podstaw odpowiedzialności członków zarządu w spółce, wszystkie reżimy tej odpowiedzialności mają na celu ochronę wierzycieli spółki, którzy we wszczętym we właściwym czasie postępowaniu upadłościowym mają szansę równomiernego (chociaż nawet częściowego) zaspokojenia z jej majątku. Niedokonanie tych czynności pozwoliłoby niektórym wierzycielom na pełne zaspokojenie, kosztem niektórych lub pozostałych. Dla poparcia swego stanowiska przywołał wyrok NSA z 5 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1663/04, (publ.: LEX nr 171368).

Odnosząc się do sytuacji gospodarczej spółki przedstawionej przez stronę zaznaczył, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż spółka "A" Sp. z o.o. wnioskiem z [...] r. wystąpiła o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] w G. postanowieniem z [...] r. oddalił wniosek spółki. W uzasadnieniu postanowienia sąd zauważył, iż: "obecnie dłużnik nie dysponuje majątkiem wystarczającym na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego a ponadto nie posiada żadnych wolnych środków pieniężnych i tym samym brak jest w ogóle środków na pokrycie już wstępnych kosztów postępowania w postaci kosztów obwieszczeń ogłoszeń i wynagrodzenia dla tymczasowego nadzorcy sądowego".

Na poparcie swego stanowiska, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został ogłoszony we właściwym czasie przywołał też wyrok WSA z 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, gdzie Sąd stwierdził, iż: "skoro w dniu zgłoszenia wniosku stan majątkowy spółki był tak zły, że nie wystarczał nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, to zasadnym jest uznanie zgłoszenia upadłości za dokonane z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z dyspozycji art. 5 Prawa upadłościowego".

Odnosząc się do stwierdzenia skarżącego, że w 2006 r. spółka realizowała swoje zadania i regulowała zobowiązania. Nie zachodziła więc podstawa do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Bank finansował działalność inwestycyjną i stale monitorował sytuację spółki, a organy celne nadzorowały działalność objętą nadzorem celnym i nie zgłaszały jakichkolwiek zastrzeżeń co do sytuacji spółki, zauważył, że oprócz zaległości podatkowych, o których mowa w niniejszej decyzji, na spółce "A" Sp. z o.o. ciążą również zaległości podatkowe za inne okresy rozliczeniowe, wcześniejsze, jak i późniejsze - z czego wynika, że zaległości podatkowe ciążące na spółce "A" Sp. z o.o. wzrastały z miesiąca na miesiąc, a zarząd w tym czasie nie realizował żadnego procesu naprawczego.

Organ przywołał też uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, zgodnie z którą: "Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 u p.d.o.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt lI FSK 1605/06). Wbrew zatem temu, co podano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało".

Podsumowując te rozważania organ wyraził stanowisko, że mimo złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, P.K. nie wykazał, że wniosek ten zgłosił we właściwym czasie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1. art. 116 § 1 ustawy O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż odpowiada za zaległości podatkowe spółki "A" jako członek jej zarządu mimo, iż we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki,

2. art. 116 § 1 ustawy O.p. poprzez błędne przyjęcie, że okresem właściwym dla ustalenia okoliczności, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszeni upadłości spółki jest okres, którego zobowiązanie dotyczy, a nie okres w którym to zobowiązanie stało się wymagalne na skutek wydania decyzji o jego wymiarze,

3. art. 210 § 4 O.p. poprzez wykazanie braku konsekwencji w ocenie momentu właściwego do ogłoszenia upadłości spółki i oceny materiału dowodowego w sprawie z tego punktu widzenia,

4. art. 120 i 121 O.p. poprzez przyjęcie stanowiska, że prawo może działać wstecz.

Argumentując podniesione zarzuty skarżący wskazał, iż w niniejszej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okresie, w którym pełnił funkcję członka zarządu spółki "A" Sp. z o.o. zachodzą przesłanki wymienione w art. 116 O.p. uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

W ocenie skarżącego, zobowiązanie podatkowe skonkretyzowane kwotą wynikającą z przeprowadzonej kontroli podatkowej, odmienną (wyższą) od kwoty zadeklarowanej i zapłaconej przez spółkę, pojawiło się po raz pierwszy w decyzji podatkowej wydanej w stosunku do spółki i stało się wymagalne w terminie 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji. Wtedy dopiero po stronie spółki zrodził się obowiązek uregulowania tego zobowiązania tj. stało się ono zobowiązaniem wymagalnym.

Powyższy fakt miał miejsce kiedy spółka "A" Sp. z o.o.:

- zgłosiła już wcześniej wniosek o ogłoszenie upadłości, co miało miejsce [...] r.,

- nie prowadziła już żadnej działalności gospodarczej,

- zwolniła większość pracowników, a zatrudniała jedynie kilku pracowników do pilnowania mienia spółki,

- sąd oddalił wniosek spółki o ogłoszenie upadłości z powodu niewystarczających środków na prowadzenie postępowania upadłościowego, co miało miejsce [...] r. i w rzeczywistości wtedy spółka była już bankrutem.

Ponadto, zdaniem skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w K. uznaje za okres właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości okres dotyczący zobowiązania, a analizuje i ocenia zupełnie inny okres tj. okres zgłoszenia przez spółkę "A" wniosku o upadłość, przy czym nie odnosi się do okresu wydania spornej decyzji wymiarowej i jej wymagalności. Całkowicie pomija też stanowisko skarżącego w tej kwestii podniesione w odwołaniu.

W ocenie skarżącego nie jest zupełnie zrozumiałe, jak możliwe byłoby zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w roku 2004 tj. w roku, którego dotyczy wymierzony podatek skoro spółka nie miała żadnych podstaw przypuszczać, że podatek ten zadeklaruje w nieprawidłowej wysokości i nie może korzystać z ulgi podatkowej: nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe, nie była prowadzona kontrola, deklaracje podatkowe były przyjmowane bez zastrzeżeń, a wręcz przeciwnie wszystkie czynności, z których wynikał sporny podatek odbywały się pod nadzorem organu celnego. Domiar podatku został dokonany 4 lata później.

Stąd też P.K. stwierdził, że stanowisko prezentowane przez organ odwoławczy prowadzi do uznania, że prawo działa wstecz, co powoduje, że odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie da się przewidzieć.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powołując się ponownie na orzecznictwo sądowe skonkludował, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie.

Na rozprawie w dniu 11 lutego 2011 r. skarżący wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując, że spółka "A" Sp. z o.o. jako skład celny była pod stałym nadzorem służb celnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz przepisów prawa procesowego, a to art. 122, art., 187, art. 191 O.,p., poprzez przeprowadzenie niepełnego postępowania dowodowego oraz 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, że zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2005 r.: "Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części."

Z kolei zgodnie z § 2 tego przepisu: "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu."

Z treści tych przepisów (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowej tj. po upływie terminu płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r., czyli [...] r.) wynika, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042).

Oznacza to, że z punktu widzenia obowiązków organów, wynikających z konieczności wykazania istnienia przesłanek odpowiedzialności określonych w art. 116 O.p. znaczenie miało ustalenie stanu majątkowego spółki w okresie, kiedy prowadzona była wobec niej egzekucja. Decydował on bowiem o skuteczności tej egzekucji, a także ustalenie czy osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki była członkiem zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych, a wiec ustalenie, czy może ona odpowiadać za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu.

Z kolei w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r. sygn. III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie z obowiązkiem dowodzenia i ciężarem dowodowym w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz: Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r. sygn. FSK 30/05, LEX nr 187813).

Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne.

Z kolei ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne.

W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia.

Na tym etapie rozważań ponownie przypomnieć wypada, że organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu):

1) istnienie zaległości podatkowych spółki,

2) bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych przeciwko spółce,

3) że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki.

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenie zaległości podatkowych. Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z KRS, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego.

Z kolei strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 O.p.), gdy wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości,

b) we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe),

c) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło nie z jej winy,

2) wskaże mienie, z którego egzekucja zaległości podatkowych spółki jest możliwa .

Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże".

Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia takich postępowań do dnia 30 września 2003 r. regulowało rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), a po tym dniu ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.).

Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z organem odwoławczym, że prawidłowo wykazał wystąpienie przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 oraz z § 2 O.p. W ramach tych ustalił, na podstawie odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, że P. K. pełnił obowiązki członka zarządu "A" Sp. z o.o. we wrześniu 2005 r. do chwili orzekania. Zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r., powstały zatem w okresie pełnienia przez P. K. obowiązków członka zarządu tej Spółki.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią tego przepisu w wersji obowiązującej w 2005 r.: "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu".

Do kwestii tej wielokrotnie odnosił się Naczelny Sąd Administracyjny. I tak np. w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1267/08, (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd wyraził pogląd, że zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 O.p. jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a podatkiem stosownie do art. 6 O.p. jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Art. 116 § 2 O.p. określając odpowiedzialność członka organu zarządzającego innej osoby prawnej za jej zaległości podatkowe, statuuje jego odpowiedzialność za zobowiązania tej osoby prawnej, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka organu zarządzającego. Przepis ten został ustanowiony, aby uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe członków organów zarządzających osób prawnych, którzy stali się nimi po powstaniu zobowiązań podatkowych nieuiszczonych w terminie płatności.

Odnosząc to do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że chodzi o podatek akcyzowy za wrzesień 2005 r., który powinien być zapłacony do [...] r., gdyż z tym dniem upłynął termin jego płatności. Podstawowym okresem rozliczeniowym w podatku akcyzowym jest bowiem okres miesięczny. W ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) określone zostały terminy płatności zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku. Stosownie do art. 19 ust. 1 tej ustawy podatnicy są obowiązani bez wezwania organu podatkowego do obliczania i wpłacania akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, co oznacza, że termin płatności podatku (zobowiązania podatkowego) został określony na tenże 25 dzień, a tym samym konkretyzacja powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego następuje z tym dniem.

Art. 5 O.p. definiuje pojęcie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z tym przepisem zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z przepisu tego wynika, że zobowiązanie podatkowe jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego, może ono powstać wyłącznie wtedy, gdy powstał wcześniej obowiązek podatkowy określonego podmiotu. Treścią zobowiązania podatkowego jest obowiązek zapłaty podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym musi wynikać z obowiązku podatkowego, a konkretyzuje się (powstaje) dopiero w wysokości i terminie określonym zgodnie z przepisami materialnymi normującymi dany podatek, czyli w przypadku podatku akcyzowego, rozliczanego w okresie miesięcznym, nie później niż z 25 dniem następującym po miesiącu, za który ma nastąpić rozliczenie. Wyliczenia w zakresie akcyzy powinny być uwzględnione w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy składanej najpóźniej 25 dnia następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z tym też dniem upływa termin płatności tego podatku, stając się zaległością podatkową w razie niezapłacenia tego zobowiązania w tym terminie. Za zaległość podatkową odpowiada więc ten członek organu zarządzającego osoby prawnej, za którego kadencji przypadał termin płatności zobowiązania podatkowego, którego w tym terminie nie uiszczono, co równocześnie spowodowało powstanie zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie zaległość podatkowa powstała wskutek nieuiszczenia podatku we właściwej wysokości za wrzesień 2005 r., który nie został uiszczony w terminie do [...] r. Nie ma zaś znaczenia w sprawie, że został on określony w prawidłowej wysokości dopiero decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. Termin zapłaty tego podatku we właściwej wysokości upływał zatem nie po wydaniu decyzji lecz we właściwym terminie płatności podatku akcyzowego tj. do [...] r.

Badając dalej stan faktyczny sprawy pod kątem wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, zauważyć należy, że ta przesłanka nie była kwestionowana przez stronę skarżącą. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że egzekwowana należność nie może być zaspokojona z jakiegokolwiek majątku spółki, gdyż spółka go nie posiada. Czynności podjęte przez organy podatkowe i egzekucyjne w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. z majątku tej spółki wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Jednakże nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać, że w sprawie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 116 O.p. zwalniające go od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki. Skarżący podniósł szereg okoliczności, które spowodowały niewypłacalność spółki. Wyjaśnił, że bezpośrednim powodem zaprzestania działalności spółki była utrata głównego kontrahenta, co pociągnęło za sobą wypowiedzenie umów kredytowych przez bank finansujący w dniu [...] r. Podniósł też, że w ustawowym terminie 14 dni od daty wypowiedzenia kredytu, tj. w dniu [...] r. zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek ten został rozpoznany przez Sąd [...] r., czyli dopiero po upływie 10 miesięcy od daty jego zgłoszenia. W tym czasie spółka spłacała należności pracownicze, prowadzona była wobec niej egzekucja z majątku i ponoszone były przez spółkę koszty tej egzekucji. Stąd też, oczywistym jest, że w momencie orzekania przez Sąd, czyli [...] r. majątek spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Z opinii biegłego powołanego przez Sąd upadłościowy wynika, że [...] r. tj. w dniu otrzymania pisma z banku finansującego, wypowiadającego kredyt wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości spółki. Z kolei uzasadniając postanowienie z [...] r. oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd upadłościowy dokonał analizy stanu majątkowego spółki na dzień sporządzenia opinii biegłego tj. na dzień [...] r. Z uzasadnienia tego wynika, że na dzień orzekania dłużnik nie posiada wolnych środków finansowych, ani środków trwałych, które pozwoliłyby na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Oznacza to, że Sąd przeprowadził analizę stanu majątkowego spółki na dzień [...] r., a nie na dzień złożenia wniosku. Mało tego nie odniósł się nawet do tej okoliczności, czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w terminie. Jedynie z opinii biegłego można wywieść, że wniosek ten został złożony w terminie wobec wypowiedzenia kredytu przez bank finansujący.

Do podniesionych przez skarżącego dowodów, organy podatkowe wcale się nie odniosły. Przywołały szereg orzeczeń WSA i NSA, które dotyczą odpowiedzialności osób trzecich, lecz nie rozważyły ich adekwatnie do stanu faktycznego sprawy. Nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczności wskazane przez skarżącego. Nie odniosły się do nich w uzasadnieniu decyzji.

Rację przyznać trzeba organom podatkowym, że powołały uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, zgodnie z którą: "Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy". Sąd orzekający podziela też pogląd wyrażony w wyroku NSA z 5 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1663/04, (publ.: LEX nr 171368), gdzie Sąd uznał, że w sytuacji, gdy w art. 116 O.p. ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu, nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo istnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Nie powinien być zatem uznany za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów".

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie zastosowały się do tych orzeczeń. Nie rozważyły bowiem, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we "właściwym czasie". Nie wiemy jak wyglądał stan majątkowy spółki we wrześniu 2005 r. Organy podatkowe nie wykazały, że w okresie gdy powstała zaległość podatkowa istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. W aktach sprawy znajduje się umowa kredytowa zawarta [...] r., z której wynika, że spółce udzielono kredytu odnawialnego w kwocie [...] zł na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie wiemy jednak w jaki sposób kwota ta była wykorzystywana, jakie były bieżące zobowiązania spółki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że: "oprócz zaległości podatkowych, o których mowa w niniejszej decyzji, na spółce "A" Sp. z o.o. ciążą również zaległości podatkowe za inne okresy rozliczeniowe, wcześniejsze, jak i późniejsze - z czego wynika, że zaległości podatkowe ciążące na spółce "A" Sp. z o.o. wzrastały z miesiąca na miesiąc, a zarząd w tym czasie nie realizował żadnego procesu naprawczego". Jednakże nie wskazano jakie to konkretnie były zobowiązania. Ponadto zauważyć trzeba, jak wskazał skarżący, że decyzje w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe zostały wydane po długotrwałym postępowaniu kontrolnym, na skutek uznania, że spółka nie jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w § 17 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Decyzje te zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Częściowo skargi na te decyzje zostały oddalone. Z urzędu jednak wiadomo Sądowi, że np. w sprawie o sygn. akt III SA/GL 632/08, wyrokiem z 3 grudnia 2008 r. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z [...] r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2005 r., nie podzielając stanowiska organów w zakresie interpretacji § 17 pkt 2 rozporządzenia. W tym stanie rzeczy organ winien uwzględnić rzeczywiste zobowiązania podatkowe spółki, biorąc także pod uwagę ewentualne rozstrzygnięcia WSA w zakresie zaskarżonych decyzji. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ podatkowy dokonał jakichkolwiek rozważań w zakresie przywołanych przez skarżącego okoliczności. Okoliczności te organ w zupełności pominął. Oparł się natomiast na uzasadnieniu postanowienia Sądu upadłościowego, w którym Sąd jedynie wskazał, że w dacie orzekania brak jest przesłanek do ogłoszenia upadłości.

W ocenie Sądu przedstawił źródła dowodowe, z których wywodził skutki prawne, natomiast organ podatkowy nie rozważył okoliczności sprawy i zaniechał obowiązków w zakresie ponoszenia ciężaru dowodzenia, co spowodowało niepełne zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji naruszył przepisy prawa materialnego, uznając, że w sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające odpowiedzialność P.K. jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki "A" sp. z o.o. Naruszył też przepisy prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 O.p., art. 191 O.p., poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności przedstawione przez skarżącego oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez istotne braki uzasadnienia, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.