Uchwała NSA, sygn. akt II FPS 1/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Teza: Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

TEZY

Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (współsprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Kinga Kosowska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2021 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z dnia 8 stycznia 2021 r., nr WIP.2652.2020.KKB o podjęcie na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 648) oraz art. 264 § 1 i § 2 i art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) uchwały wyjaśniającej: "Czy w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.) o zakwalifikowaniu przychodów z najmu składników majątkowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą do wymienionego w tym przepisie źródła przychodów decydują kryteria przedmiotowe czy też zamiar (decyzja) podatnika ?" podjął następującą uchwałę: "Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.), chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej."


UZASADNIENIE

1. Stanowisko wnioskodawcy.

1.1. Wnioskiem z dnia 8 stycznia 2021 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorstw (dalej: RMiŚP) na podstawie art. art. 9 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 648) oraz art. 264 § 1 i 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a."), wystąpił o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.f.) o zakwalifikowaniu przychodów z najmu składników majątkowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą do wymienionego w tym przepisie źródła przychodów decydują kryteria przedmiotowe czy też zamiar (decyzja) podatnika?".

1.2. Pytanie sformułowane przez RMiŚP, które dotyczy podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) uchwały abstrakcyjnej sformułowane zostało wadliwie. Nawiązując do pytania RMiŚP, przytoczyć trzeba treść art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Stanowi on, że "Źródłami przychodów są: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą."

Tym samym odpowiedź na pytanie RMiŚP jest oczywista. Przychody z najmu składników niezwiązanych z działalnością gospodarczą kwalifikowane są do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Odpowiedź na pytanie RMiŚP nie wnosi zatem niczego w rozwiązanie realnych sporów występujących na tle kwalifikowania wynajmowania składników majątkowych do określonego źródła przychodów.

Z uzasadnienia i przytoczonych w uzasadnieniu wniosku RMiŚP orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że problemem interpretacyjnym jest to, co decyduje o związku danych składników majątkowych z działalnością gospodarczą, które znajdują się w posiadaniu osoby fizycznej i jednocześnie są przedmiotem umowy najmu. Jeżeli jednak chodzi o składniki majątku "niezwiązane" z działalnością gospodarczą osoby fizycznej, do czego nawiązuje pytanie RMiŚP, to zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f. nie może w ogóle być mowy o ich kwalifikacji do źródła przychodu z działalności gospodarczej, gdyż wyklucza to literalne brzmienie tego przepisu. Składniki majątku "niezwiązane" z działalnością gospodarczą, a takie założenie w pytaniu poczynił RMiŚP, zawsze zgodnie ze wskazanym przepisem ustawy podatkowej muszą być kwalifikowane do odrębnego źródła przychodów: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze.

Nie oznacza to jednak, że w orzecznictwie nie występuje problem z kwalifikacją przychodów z najmu do odpowiedniego źródła przychodów. Problemem interpretacyjnym jest jednak to, według jakich kryteriów należy dokonywać wykładni zwrotu legislacyjnego: "składników majątku związanych z działalnością gospodarczą", w relacji do definicji legalnej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Właściwe zatem pytanie, które dawałoby odpowiedź na pojawiające się w orzecznictwie rozbieżności interpretacyjne powinno dotyczyć tego, czy przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze mogą być zaliczone bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., jeżeli stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który nie został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej?

Na rozprawie RMiŚP podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyjaśniając jednocześnie, że problem tkwi w wykładni pojęcia "składnik majątku niezwiązany z działalnością gospodarczą" i tego, kto ma decydować o istnieniu związku z działalnością – czy decyduje o tym podatnik.

Uznając z treści uzasadnienie wniosku RMiŚP, że jego intencją jest de facto rozstrzygnięcie sporu sformułowanego w powyżej przedstawionym pytaniu, NSA odniesie się do tak zmodyfikowanego pytania.

2. Stanowisko Prokuratora Krajowego.

2.1. Prokurator Krajowy do zamknięcia rozprawy nie zajął stanowiska w sprawie. O skierowaniu pytania do rozstrzygnięcia przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz o terminie posiedzenia Prokurator Krajowy został prawidłowo zawiadomiony.

3. Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje:

3.1. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził posiedzenie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie go na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

3.2. Przedstawione przez RMiŚP zagadnienie prawne, pomimo wadliwie sformułowanego pytania, odpowiada warunkom z art. 15 § 2 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ została spełniona określona w nim przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały abstrakcyjnej. Podstawowym celem uchwał podejmowanych na podstawie wskazanego przepisu jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądów. Przedmiotem abstrakcyjnych uchwał mogą być zatem wyłącznie wątpliwości prawne, a ich zasadniczą przesłanką jest rozbieżność w orzecznictwie wynikająca z odmiennej wykładni tego samego stosowania prawa (por. R. Hauser, W Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, publ. Państwo i Prawo 2004/2). Wskazane we wniosku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego odzwierciedlają istnienie rozbieżności w procesie stosowania przez sądy administracyjne przepisów dotyczących kwalifikowania składników majątku osób fizycznych, bądź to do przychodów z najmu bądź do przychodów z działalności gospodarczej. Przez pojęcie "rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych" w ujęciu art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć nie tylko różnicę poglądów prawnych wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych, ale również, a nawet przede wszystkim, pewną tendencję do niejakiego "umacniania się" składów orzekających w zajmowanych przez siebie stanowiskach prawnych (por. J. Drachal, A. Wiktorowska, P. Wajda [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski [red.], Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Legalis, komentarz do art. 269, teza II.3). W uzasadnieniu wniosku o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów NSA wyraźnie wskazano na dwie konkurujące ze sobą linie orzecznicze sądów administracyjnych odnoszące się do spornego zagadnienia. Istnienie dwóch funkcjonujących równolegle hipotez interpretacyjnych w judykaturze sądów administracyjnych świadczy o istniejących rozbieżnościach w poglądach poszczególnych składów orzekających.

Powyższe powoduje, że koniecznym jest podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, przez poszerzony skład siedmiu sędziów NSA na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 oraz art. 264 § 2 p.p.s.a.

3.3. W pierwszej kolejności konieczne jest przedstawienie przepisów u.p.d.o.f., które mogą mieć wpływ na rozwiązanie spornego zagadnienia.

Art. 10 ust. 1

Źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

4) działy specjalne produkcji rolnej;

5) (uchylony);

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9) inne źródła.

Art. 16a

Przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

Art. 14 ust. 2b

W przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, do przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności. Opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu wymagalności zapłaty.

Art. 14 ust. 2 pkt 11)

Przychodem z działalności gospodarczej są również:

przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Art. 5a pkt 6)

Ilekroć w ustawi jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

3.4. Z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik co do zasady nie ma "swobody wyboru" co do zaliczenia uzyskiwanego przychodu do samodzielnie i dowolnie wybranego źródła przychodów. Katalog źródeł przechodów wymienionych w tym przepisie ma charakter rozłączny, co już na wstępie uprawnia NSA do sformułowania wniosku, że najem jest odrębnym od innych źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jak wskazano w uchwale NSA z 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13 (wszystkie orzeczenia, które nie zawierają oznaczenia publikacji dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA), o kwalifikacji określonej działalności w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych decyduje zasadniczo jej przedmiot oraz sposób funkcjonowania w obrocie prawnym. Z kolei w uchwale NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15 (CBOSA) wskazano, że katalog źródeł przychodu ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów. W orzecznictwie zaś podkreśla się, że przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła.

Problemy interpretacyjne występujące w omawianym temacie, dotyczą rozgraniczenia na gruncie u.p.d.o.f., a także ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1905 ze zm.; dalej jako: "u.z.p.d.o.f."), przychodów uzyskiwanych z tytułu umowy najmu, czyli uzyskiwanego czynszu z tego tytułu przez wynajmującego, a konkretnie przypisania go do właściwego źródła. W praktyce dotyczą one sytuacji, w których osoba fizyczna wynajmuje większą liczbę nieruchomości (w tym lokali), albo jednocześnie wynajmuje nieruchomości w ramach działalności gospodarczej oraz poza nią. Podobne problemy powstają także, gdy osoba fizyczna wynajmuje nieruchomości, które wcześniej wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej.

Uregulowania wynikające z definicji legalnej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. mówią o przychodach, które nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei przy określeniu źródła najem z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. in fine mówi się, że "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;". Stanowi to zatem odmienne uregulowanie niż w przypadku zbywania rzeczy (nieruchomości). Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. mówi o sytuacji "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej".

3.5. Omawiane zagadnienie poruszane jest również w piśmiennictwie.

W ocenie M. Jamrożego "nie zdołano dotychczas ukształtować jednolitej wykładni, do jakiego źródła należy zaliczać przychody osiągane w związku z zawarciem umowy najmu nieruchomości, która nie jest składnikiem majątku związanym z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Różnie jest oceniany m.in. wpływ liczby wynajmowanych lokali na zaliczenie przychodów z najmu do działalności gospodarczej. (...) Najwyższy czas zabrać się za rozwiązanie tej łamigłówki kwalifikacyjnej, porządkując regulacje w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W nowoczesnym państwie podatnicy nie powinni nieustannie zmagać się z tak podstawowym problemem, jak identyfikacja źródła przychodów. De lege ferenda warto rozważyć przyznanie pierwszeństwa źródłu "działalność gospodarcza", czyli odwróceniu dzisiejszych zasad." (por. M. Jamroży, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów - łamigłówka nie do rozwiązania?, publ. Przegląd Podatkowy 2014/10, s. 7-9).

Z kolei B. Brzeziński ocenił, że "kwestia pierwsza to dylemat kwalifikacji takich rodzajów działalności podatnika, które, w konkretnym wypadku, mają z jednej strony niezaprzeczalnie cechy działalności gospodarczej, a z drugiej strony w »opisie« tej działalności prezentują kształt odpowiadający opisowi kwalifikującemu tę działalność – ze względu na brzmienie przepisu – do innych źródeł. Klasycznym przykładem jest tutaj wynajem, który z jednej strony w świetle wykładni językowej mieści się w odrębnym źródle przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), a z drugiej może być treścią działalności gospodarczej określonego podmiotu (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).". Jak dalej zauważył wspomniany autor, "Ustawodawca, w definicji działalności gospodarczej zamieszczonej w art. 5a pkt 6 lit. c in fine u.p.d.o.f. całkowicie zbędnie umieścił zastrzeżenie, że w wypadku tego źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, zaliczenie do tej kategorii może nastąpić pod warunkiem, iż »uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9«. Ta formuła pozostaje w oczywistej sprzeczności z konstrukcją katalogu źródeł przychodów, który jest oparty na zasadach: zupełności (ściślej – quasi-zupełności), rozłączności oraz formalnej równorzędności poszczególnych źródeł przychodów.".

Zdaniem B. Brzezińskiego "(...) działalność gospodarcza ma charakter kwalifikowany i jest niezależna treściowo od rodzajów aktywności ludzkiej, które są lub mogą być w jej ramach wykonywane. Jeżeli więc wynajem, wydzierżawianie rzeczy czy operowanie papierami wartościowymi ma w konkretnym wypadku cechy działalności gospodarczej (ze względu na posiadanie właściwych cech kwalifikujących), to przychody z tego tytułu są przychodami z działalności gospodarczej. Rozważania, czy nie mieszczą się one aby w ramach innych kategorii przychodów, stają się w tym momencie bezzasadne, bo w tych innych kategoriach nie mogą się one już mieścić. (...) Tak więc passus z art. 5a pkt 6 lit. c in fine: »jeżeli uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4–9« nie ma żadnego waloru normatywnego. Bo co prawda dosyć powszechnie przyjmuje się, że przepisu prawa nie należy interpretować w taki sposób, aby w rezultacie okazywało się, iż jakieś jego elementy nie mają żadnego znaczenia, ale warto pamiętać, że jest to zaledwie domniemanie interpretacyjne, które może być obalone dostatecznie mocną argumentacją przeciwną.". Jak dalej zauważył B. Brzeziński "(...) I to jest rozwiązanie łamigłówki – jeśli jakiś rodzaj aktywności podatnika ma cechy działalności gospodarczej, to dla celów opodatkowania jest źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jeśli natomiast nie ma takich cech, to może być zaliczony do innego źródła przychodów. Brzmienie art. 5a pkt 6 lit. c in fine nie prowadzi do przełamania tej hipotezy interpretacyjnej.". Jednocześnie B. Brzeziński zauważył, że "żadna z kilku definicji działalności gospodarczej, jakie można spotkać w polskim ustawodawstwie (nie tylko w ustawach podatkowych), nie rozwiązuje definitywnie problemów aplikacyjnych". Ponadto wskazał, że "w ramach oceny konkretnych przypadków z punktu widzenia kwalifikacji określonych zachowań podatnika jako działalności gospodarczej można już teraz stosować zasadę in dubio pro tributario" (B. Brzeziński, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów - łamigłówka rozwiązana..., publ. Przegląd Podatkowy 2015/2, s. 14-15).

Do tego ostatniego stanowiska trafnie odniósł się NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 1423/14 (CBOSA), wydanym jednak na kanwie odpłatnego zbywania nieruchomości, w którym stwierdzono, że "przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (jak np. przychody z tytułu najmu i dzierżawy) nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik dokonał wyboru innego źródła (np. do przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - z tytułu umowy najmu czy dzierżawy, które z istoty swojej kreują stałe źródło przychodu).". Zauważono w tym orzeczeniu, że "wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot: »jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej«, nie został powtórzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (jak np. przychody z tytułu najmu i dzierżawy) nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik dokonał wyboru innego źródła (np. do przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - z tytułu umowy najmu czy dzierżawy, które z istoty swojej kreują stałe źródło przychodu).".

Właśnie to jest podstawą sporów interpretacyjnych i różnej wykładni art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W orzecznictwie często w przypadku rozróżnienia przychodów z działalności gospodarczej i najmu wskazywano na obiektywny charakter prowadzenia działalności gospodarczej. Prezentowana wykładnia była często jednak kalką stanowiska w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości, niekiedy wprost z odwołaniem się do wyroków dotyczących pkt 8 a nie pkt 6 z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W pierwszym rzędzie jest to jednak zagadnienie wykładni przepisów dotyczącej przychodów.

Działalność gospodarcza jest definiowana w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i rzeczywiście chodzi w niej o obiektywny charakter, tak jak np. w definicjach wynikających wcześniej z ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168), a teraz ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162). Jednak nie można zapominać, że w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. in fine jest zastrzeżenie, że jest to działalność gospodarcza, "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;". Wobec tego przychody należy kwalifikować w pierwszej kolejności do źródeł wymienionych w tych punktach. Konflikt występuje w pierwszym rzędzie pomiędzy pkt 3 i pkt 8 z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli dotyczy przychodów ze sprzedaży, najczęściej nieruchomości (przeważnie działek gruntu po podziale), a działalnością gospodarcza polegająca na zbywaniu nieruchomości. Jednak jak wskazano w przywołanym powyżej wyroku w sprawie II FSK 1423/14, w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest zastrzeżenie, że sprzedaż nie może następować "w wykonaniu działalności gospodarczej". Stąd słusznie na gruncie wzajemnych relacji pomiędzy zapisami art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., a art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sformułowano w orzecznictwie regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, którą to regułę można wyprowadzić z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (por. także wyroki NSA: z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14, CBOSA).

Inaczej jest jednak w przypadku najmu, gdyż tu w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. mówi się o tym, że przychodem jest najem, (podnajem, itd.), "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Ustawodawca ustanowił w tym przepisie kryterium wyłączające, które nie odnosi się jednak do charakteru aktywności danego podatnika, lecz ma charakter przedmiotowy poprzez odniesienie do kwalifikacji danego składnika majątkowego (czyli przedmiotu najmu), jako związanego z działalnością gospodarczą, gdyż nie stanowi on o wykonywaniu działalności gospodarczej, lecz o składnikach związanych z taką działalnością. Podatnik będący osobą fizyczną ma zatem prawo prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem swojego mienia, lecz może także wykorzystywać je do celów "prywatnych" oddając w najem, który też wymaga pewnego stopnia zorganizowania jako umowa nazwana z Kodeksu cywilnego. Wówczas nieruchomości i lokale nie będąc składnikami majątku przedsiębiorstwa i nie stanowiąc jego środków trwałych, które dodatkowo muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika, nie są "składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą". Ustawa nie rozróżnia też czy ma to być nieruchomość, w tym także lokal mieszkalny, czy użytkowy. W przypadku umów najmu nie można ignorować uwarunkowań faktycznych i prawnych związanych z mieniem (majątkiem i jego składnikami) podatnika i zarządem tym majątkiem. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tak jak to uczyniono co do przychodów z tytułu najmu, nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zwłaszcza wtedy, kiedy podatnik dokonał wyboru innego źródła, w tym także wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., czyli z tytułu umowy najmu, która ze swojej istoty także kreuje stałe źródło przychodu (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1647/18, CBOSA).

3.6. Zagadnienie kwalifikowania przychodów do odpowiedniego źródła w omawianym zakresie budzi wątpliwości od początku obowiązywania u.p.d.o.f. Już w wyroku z dnia 16 września 1998 r., sygn. akt III SA 4726/97 (publ. ONSA 1999/2/67, LEX nr 35657) NSA rozważał, czy do źródła przychodu określanego jako "najem" należy zaliczyć każdy bez wyjątku najem, czy też tylko taki najem, który nie stanowi jednocześnie działalności gospodarczej. W orzeczeniu tym Sąd postawił tezę, że art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. obejmował tylko taki najem, który nie stanowił działalności gospodarczej. Trzeba jednak mieć na uwadze, że wyrok ten zapadł w innym stanie prawnym. Brak było bowiem w u.p.d.o.f. legalnej definicji działalności gospodarczej, a art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. pozbawiony był zwrotu "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Ten ostatni zwrot ustawowy dodany został do przepisu ustawą nowelizującą u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2001 r. W projekcie do ustawy zakwalifikowano tą zmianę, jako "upraszczającą". Spory przed tą datą dotyczyły stanów faktycznych, w których w wyniku przeprowadzonego postępowania uznawano, że podatnicy wadliwie kwalifikują przychody do źródła przychodów z działalności gospodarczej, a nie do przychodów z najmu. W wyroku tym, jak również w innych judykatach z tamtego okresu wskazywano, że z punktu widzenia zasad logiki formalnej między pojęciami najem i działalność gospodarcza zachodzi stosunek krzyżowania się, gdyż istnieje taki wynajem, który stanowi działalność gospodarczą, jednak nie każda pozarolnicza działalność gospodarcza polega na świadczeniu usług w zakresie wynajmu. Z drugiej strony nie każdy wynajem traktowany być może jako działalność gospodarcza (por. wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 1996 r., sygn. akt III RN 4/96, publ. OSNAPiUS 1997/10 poz. 160; wyrok NSA OZ w Warszawie z 16 września 1998 r., sygn. akt III SA 1504/97, publ. LEX nr 1692468).

Dokonanie zmian w ustawie poprzez dodanie cytowanego zwrotu do art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jak również dodanie w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. pkt 11 w brzmieniu: "Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą" oraz wprowadzenie w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. definicji legalnej działalności gospodarczej do ustawy podatkowej, wbrew intencji ustawodawcy nie uprościło zasad opodatkowania przychodów z tytułu najmu. Wywołały one natomiast kolejne spory. Obecnie organy podatkowe nadal w wielu przypadkach kwestionują zaliczenie przez podatników przychodów do kategorii – najem, zamiast do działalności gospodarczej.

Nadmienić jeszcze należy, że w stanie prawnym obowiązujący do 1 stycznia 2001 r. obowiązywała tzw. ulga na budowę mieszkań na wynajem. W art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przewidywano możliwość odliczenia od dochodu podatnika wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Obowiązująca do tego dnia ulga pozwalała zmniejszyć podstawę opodatkowania była ponadto uzależniona od wynajmowania wybudowanych lokali lub budynków przez 10 lat od końca roku kalendarzowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie lokalu lub budynku. Niespełnienie tego warunku obligowało podatnika do doliczenia w roku, w którym zaistniały okoliczności w postaci zmiany przeznaczenia lokali, wynajęcia ich osobom bliskim, sprzedaży budynku lub lokalu, kwot odliczonych uprzednio (początkowo nawet powiększonych o 10 % odliczenia za każdy brakujący do 10 lat rok kalendarzowy).

Trudno uznać, że racjonalny ustawodawca z jednej strony najpierw zachęcał podatników do inwestowania własnych środków w budowę budynków i lokali na wynajem (z budynków tych i lokali nie mógł korzystać podatnik ani jego bliscy, bo wyłączało to możliwość skorzystania z ulgi), a następnie, w okresie wyznaczonym jako warunek pozwalający na skorzystanie z pomniejszenia podstawy opodatkowania, obligował podatników do zmiany sposobu rozliczania podatku, zmieniając źródło przychodów i uznając tego rodzaju przychody za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 13 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 960/18, CBOSA).

Można ponadto z tej regulacji wysnuć dodatkowy wniosek, że wynajmowanie 5 lokali nie przesądzało o uznaniu, że podatnik uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej. Obecnie m.in. ilość wynajmowanych np. lokali mieszkalnych jest poddawana ocenie w kontekście spełnienia warunków do uznania, że podatnik uzyskuje przychód z działalności gospodarczej.

3.7. Należy także ustalić normatywne znaczenie źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w tym przede wszystkim z tytułu "najmu". Ustawodawca nie zawarł w u.p.d.o.f. definicji legalnej najmu. Jednakże w samej treści tego przepisu wymieniając ab initio poszczególne tytuły stanowiące źródło przychodu, jak najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa wskazał następnie, że należą do niego także inne umowy o podobnym charakterze. To zaś wskazuje, że legislator podatkowy odwołał się do rozumienia tego pojęcia, które przypisywane jest instytucji prawa zobowiązań należącej do gałęzi prawa cywilnego.

Dokonując wobec tego analizy źródła przychodów z tytułu najmu, należy przyjąć, że jest on skutkiem wynikającym z umowy nazwanej z Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 659 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (§ 1). Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (§ 2). Przedmiotem umowy najmu jest zatem korzystanie z rzeczy. Jak wskazano w literaturze wskutek zawarcia umowy najmu powstaje trwały (ciągły) stosunek prawny między stronami, którego cechą jest wpływ czasu na treść i rozmiar świadczenia (por. G. Kozieł [w:] A. Kidyba [red.], Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część szczegółowa, publ. LEX/el 2014, komentarz do art. 659). W doktrynie podkreśla się, że najem został skonstruowany jako umowa wzajemna, w którym świadczenie wynajmującego polega na oddaniu rzeczy do używania czasowego, co kwalifikuje go do rzędu świadczeń ciągłych, a cały stosunek prawny do zobowiązań trwałych (por. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1996, Nb 226-229). Wskazano także, że najem obejmuje odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy zarówno w celach produkcyjnych, jak i konsumpcyjnych. Może dotyczyć przedmiotów codziennego użytku, jak i całych zespołów dóbr, w tym pomieszczeń mieszkalnych i użytkowych. Pozwala m.in. właścicielowi na wykorzystanie wartości dobra, którego sam dla swych potrzeb nie używa lub którego użycia czasowo się zrzeka (por. W Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1995, s. 318).

Podsumowując należy wskazać, że umowa najmu jest umową konsensualną, odpłatną, wzajemną o trwałym charakterze, w której zarówno określenie przedmiotu najmu, jak i czynszu stanowi element przedmiotowo istotny (essentialia negotii). Przedmiotem opodatkowania jest czynsz uzyskiwany z tytułu najmu. Z tego tytułu wynajmujący (najczęściej właściciel) uzyskuje ekwiwalent za oddanie najemcy rzeczy do używania. Stanowi on pożytek cywilny przynoszony przez rzecz, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Jak przyjęto w literaturze, skoro czynsz najmu jest pożytkiem cywilnym z posiadanego majątku, to błędne byłoby przyjęcie, że bierne uzyskiwanie przez podatnika pożytków z majątku stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (por. M. Jamroży, A. Główka, Kwalifikacja przychodów z najmu prywatnego do źródła przychodów, publ. Monitor Podatkowy 2017/6, s. 55).

Jak z kolei wyjaśniono w przywołanym powyżej wyroku NSA w sprawie II FSK 1647/18, "Wynajmujący działa przy umowie najmu jako jej strona we własnym imieniu i na własny rachunek, nawet wówczas, gdy nie jest właścicielem rzeczy oddanej w najem. Oddanie rzeczy w najem wymaga także od niego odpowiedniego zorganizowania nie tylko z uwagi na obowiązki obciążające wynajmującego, a dotyczące dbałości i utrzymania w odpowiednim stanie rzeczy, ale niekiedy także jej części składowych, które jedynie służą do prawidłowego korzystania z wynajmowanej części rzeczy (np. lokalu). W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego.".

Ponadto jak wskazano we wspomnianym wyroku NSA, (...) "konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Wobec tego czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, której nie można rozciągać na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu.".

3.8. Dokonując z kolei wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wyrażenia "składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą", które decyduje o przypisaniu przychodów z najmu do źródła przychodów z działalności gospodarczej zauważyć należy, że pojęcie "składniki majątkowe" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. i rozumie się przez nie aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 tej ustawy. Są to zatem kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz. U. z 2021 poz. 217 ze zm.). Dla zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ustawodawca wymaga, aby składniki majątku, będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. "Związany" oznacza "mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś" (por. Wielki Słownik Języka Polskiego, publ. https://wsjp.pl). Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 55¹ k.c., mający zastosowanie także do podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zindentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18, CBOSA).

Jeżeli zatem podatnik: a) nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności, b) nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku, c) nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje, to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą. Trafnie zatem przyjęto w wyroku NSA z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15 (CBOSA), przywołanym także w treści wniosku RMiŚP, lecz w innej części uzasadnienia tego orzeczenia i w innym kontekście, że użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot legislacyjny: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" nie jest tożsamy znaczeniowo z określeniem, jakim ustawodawca posłużył się w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, tj. "z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". O ile bowiem w pierwszym przypadku prawodawca eksponuje wyraźnie element funkcjonalny (wskazuje na charakter aktywności podatnika), o tyle kolejny zwrot dotyczy aspektu przedmiotowego (powiązania określonych składników majątku z działalnością gospodarczą).

3.9. Problem prawny będący przedmiotem rozstrzygnięcia dotyczy najczęściej relacji miedzy stosowaniem regulacji u.p.d.o.f. albo u.z.p.d.o.f. Trzeba wobec tego zauważyć, że od 1 stycznia 2018 r. zmieniono art. 12 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. i wprowadzono dodatkową stawkę progresywną co do przychodów powyżej 100.000 zł. Obecnie obowiązują zatem dwie stawki zryczałtowanego podatku: 8,5% do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów. Ustawodawca zatem musi zakładać osiąganie większych przychodów z tytułu najmu niż tylko czynsz z posiadania pojedynczych, czy nawet kilku lokali. Uzasadnienie do tej noweli jest dość skromne, ale zmianę tą zbiorczo potraktowano, jako przeciwdziałanie optymalizacji. Wobec tego należy to rozumieć w ten sposób, że podatnik, który chce "wyłączyć" z majątku firmy i przenieść do majątku "prywatnego" (czyli nie związanego z działalnością gospodarczą) najem nieruchomości, wówczas powinien osiągając przychód powyżej 100.000 zł z tytułu najmu zapłacić wyższą stawkę podatku. Z samej wielkości osiąganego przychodu jak również liczby wynajmowanych nieruchomości nie da się jednak wyprowadzić wniosku, że nie jest to już przychód z najmu, a z działalności gospodarczej.

To zatem podatnik decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. W niektórych przypadkach o tego rodzaju związaniu świadczyć będą obiektywne okoliczności, jak np. amortyzowanie danego składnika majątku jako środka trwałego w ramach działalności gospodarczej wskazuje, że przychody z najmu należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej niezależnie od stanowiska samego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2832/11, CBOSA). Jak jednak wskazano w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14 (CBOSA) w większości przypadków decydujące znaczenie co do kwalifikacji określonych przychodów wynikających ze stosunku najmu przypisać należy samemu podatnikowi, który może "powiązać" posiadane i będące przedmiotem najmu składniki majątku z wykonywaniem działalności gospodarczej lub tez "pozostawić" je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Czynność polegająca na wycofaniu składnika majątku (np. nieruchomości) z działalności gospodarczej i przekazania go na potrzeby osobiste, na gruncie u.p.d.o.f. nie rodzi dla osoby fizycznej żadnych skutków podatkowych w tym podatku. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony od jej majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą (nazywanego również "prywatnym" lub "osobistym"), dlatego też przekazanie składnika majątku z prowadzonej działalności gospodarczej na inne własne potrzeby, w tym także zarobkowe poprzez oddanie go w najem, nie może być postrzegany jako bezskuteczny na gruncie podatkowym. Nastąpi w takim przypadku wyłącznie przesunięcie rzeczy z majątku związanego z działalnością gospodarczą do majątku niezwiązanego z taką działalnością, lecz nadal pozostającą mieniem tej samej osoby.

3.10. Podsumowując NSA w składzie poszerzonym stwierdza, że uwzględniając powyżej zaprezentowaną argumentację, w szczególności w sytuacji braku ingerencji ustawodawcy, który może na potrzeby opodatkowania uznać, że najem w określonych przypadkach będzie kwalifikowany jako działalność gospodarcza (przykładowo wskazując próg ilościowy czy kwotowy), a także biorąc pod uwagę wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadę rozłączności źródeł przychodów należało podjąć uchwałę o treści następującej:

"Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej."

Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła - najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" - do przychodów z działalności gospodarczej.

3.11. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 i art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji uchwały.