Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 215/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.67 a par.1 pkt 2, art. 121 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. B. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że Skarżący – A.B., pismem z dnia 30 kwietnia 2013r. zwrócił się z prośbą o rozłożenie na 36 rat kwoty 11 174 zł zaległości w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010r. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] maja 2009r. o stwierdzeniu nabycia spadku po mamie Z. B., nabył część spadku w skład którego wchodziła nieruchomość położona w O. Nieruchomość ta została sprzedana w 2010r. Oświadczeniem z dnia 30 kwietnia 2010r. Skarżący zobowiązał się do przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży przypadającej części nieruchomości na cele mieszkaniowe. Na cele mieszkaniowe przeznaczył część przychodu, natomiast od pozostałej niewydatkowanej na ww. cele części zobowiązany jest zapłacić podatek w wysokości 11 203 zł. Skarżący wyjaśnił, że pieniądze na podatek zmuszony był przeznaczyć na inne cel, na skutek nieprzewidzianych wypadków losowych. Dochody z prowadzonej działalności gospodarczej od kilku lat systematycznie spadały. Wskazał, że jego żona nigdy nie pracowała zawodowo, a na utrzymaniu jego pozostaje także uczący się syn. Skarżący wskazał, że środki na zapłatę zobowiązania przeznaczył na wynajem mieszkania zastępczego, gdyż mieszkanie w którym zamieszkiwał wraz z rodziną zostało zalane i nie nadawało się do zamieszkania. Ubezpieczyciel odmówił wypłaty odszkodowania i obecnie przed Sądem Rejonowym dla W. toczy się postępowanie w sprawie o odszkodowanie. Ponadto Skarżący wyjaśnił, że na skutek powyższych okoliczności oraz problemów małżeńskich został stwierdzony u niego [...] Dolegliwość ta w znacznym stopniu utrudniała wykonywanie zawodu [...]. W tej sytuacji zmuszony był zawiesić działalność gospodarczą. W wyniku podjętego leczenia stan zdrowia poprawił się na tyle, że posiada możliwość zarobkowania, jednak obecnie nie posiada możliwości jednorazowej zapłaty należnego zobowiązania podatkowego. Rozłożenie jego na raty umożliwi wywiązanie się z zobowiązania podatkowego, normalne funkcjonowanie zawodowe i możliwość utrzymania siebie i rodziny.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013r. rozłożył Skarżącemu na 5 rat kwotę 11 174 zł zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010r., wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3 101 zł, obliczonymi na dzień złożenia wniosku tj. 7 maja 2013r., oraz ustalił opłatę prolongacyjną w kwocie 346 zł.

W uzasadnieniu organ powołał się na przepis art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") i stwierdził, że sytuacja Skarżącego jest na tyle trudna, że nie pozwala na jednorazowe uregulowanie przedmiotowego zobowiązania. W związku z powyższym postanowił rozłożyć przedmiotową zaległość na 5 miesięcznych rat, z tym że cztery raty zostały ustalone zgodnie z wnioskiem Strony przy uwzględnieniu obecnych możliwości płatniczych w wysokości 400 zł, a ostatnia 5 rata stanowi pozostałą kwotę zaległości. Tak udzielona spłata zaległości w ratach w ocenie Naczelnika Urzędu pozwoli Stronie na bieżącą ich realizację i jednocześnie zgromadzenie w okresie czterech miesięcy na uiszczenie ostatniej 5 raty.

Skarżący w odwołaniu z dnia 29 sierpnia 2013 r. wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej 5-tej raty i rozłożenie 5-tej raty wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną zgodnie z wnioskiem wszczynającym postępowanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 O.p., ponieważ w jego ocenie rozłożenie zaległości na 5 rat "z ostatnią ratą tzw. balonową" uniemożliwi mu wywiązanie się z płatności w terminie. W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy I instancji wypaczył funkcję art. 67a § 1 pkt 2 O.p., ponieważ nie będzie miał możliwości finansowych do spłaty w terminie do 27 grudnia 2013r. 5-tej raty, wynoszącej łącznie z odsetkami i opłatą prolongacyjną 13.021 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r.:

1) uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej 5-tej raty i rozłożyć na 12 rat wynikającą z 5-tej raty decyzji kwotę 9.942,71 zł zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.759,29 zł obliczonymi na dzień złożenia wniosku tj. 7 maja 2013r., 2) ustalił opłatę prolongacyjną w wysokości 565,00 zł, 3) w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu DIS wskazał powołując się na przepis art. 67a § 1 pkt 2 O.p. i wyjaśnił, że ważny interes podatnika dotyczy ochrony powszechnie aprobowanych społecznie wartości takich jak życie i zdrowie ludzkie oraz możliwości zarobkowania postrzeganej jako środek do utrzymania podatnika i rodziny. Mieszczą się w nim również wszelkie nadzwyczajne okoliczności, które wystąpiły niezależnie od podatnika. Interes publiczny jest przesłanką odnoszącą się do wartości właściwych funkcjonowaniu całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, porządek publiczny rozumiany jako zaufanie do organów administracji publicznej, szeroko rozumiane działanie w interesie państwa.

DIS zgodził się z organem I instancji, iż w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika uzasadniająca przyznanie Stronie ulgi w spłacie zaległości. Nie zgodził się jednak z rozstrzygnięciem co do ilości przyznanych zaskarżoną decyzją rat, w tym wysokości 5-tej raty. Wskazał, że z akt sprawy, w tym z danych zgromadzonych w toku postępowania odwoławczego wynika bowiem, że Strona prowadzi kancelarię doradztwa podatkowego (działalność zawieszona w okresie od 14.02.2013r. do 14.08.2013r., od 15.08.2013r. do 14.08.2015r.- zgodnie z CKIDG). Z załączonego do pisma z dnia 04.10.2013r. wydruku zestawienia księgi przychodów i rozchodów za okres styczeń-sierpień 2013r. wynika, że w miesiącu lutym oraz sierpniu 2013r. Strona osiągnęła łączny dochód w wysokości 6.153,13zł (przychód 8.353,64zł, koszty 2.200,51 zł). Strona prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną uzyskującą dochody z najmu nieruchomości, z tego tytułu za dwa kwartały 2013r. dochód żony wyniósł 4.585,00zł. Z zeznania podatkowego PIT-36 za 2012r. wynika, że Strona wraz z żoną z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz najmu uzyskała w 2012r. dochód w łącznej wysokości 37.268,19zł. (tj. ok. 3.106,00 zł miesięcznie) Strona ma na utrzymaniu syna ucznia liceum. Stałe miesięczne koszty utrzymania wykazane przez Stronę stanowią kwotę ok. 740 zł (w tym czynsz ok. 280 zł, gaz ok. 100 zł, energia elektryczna ok. 360 zł). Strona posiada wierzytelności u kontrahentów na kwotę 5.000 EURO, zaś żona Strony posiada roszczenie odszkodowawcze wobec P. oraz Wspólnoty Mieszkaniowej o wartości ponad 30.000 zł wraz z odsetkami, z tytułu zalania mieszkania (w piśmie z dnia 31.10.2013r., Strona wskazała, iż Sąd Rejonowy dla W. , przed którym toczy się postępowanie o odszkodowanie, na rozprawie w dniu [...] .10.2013r. postanowił odroczyć rozprawę do dnia [...] .02.2014r.). Ponadto z akt sprawy wynika, że Strona jest właścicielem 1/3 mieszkania o pow. 27nr oraz samochodu osobowego [...] rok produkcji 1997r. o wartości ok. 3.000-4.000 zł.

Powyższe dane, w ocenie DIS, wskazują, że obecna sytuacja finansowa Skarżącego nie gwarantuje wywiązania się Strony, w wyznaczonym terminie płatności, tj. do 27 grudnia 2013r., z zapłaty ustalonej zaskarżoną decyzją 5- tej raty w wysokości 13.021 zł.

DIS wyjaśnił, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego - przy założeniu, iż z tytułu działalności gospodarczej, umów zleceń oraz najmu Strona wraz z żoną uzyskiwać będzie zbliżone dochody do dochodów uzyskanych w 2012r. oraz przy uwzględnieniu faktu wskazującego, że Strona posiada wierzytelności u kontrahentów na kwotę 5.000 EURO, zaś żona Strony posiada roszczenie odszkodowawcze wobec P. oraz Wspólnoty Mieszkaniowej o wartości ponad 30.000 zł wraz z odsetkami - wskazuje natomiast, że rozłożenie na 12 rat (w wysokości od 1086 zł do 1117 zł), kwoty wynikającej z 5-tej raty, umożliwi Stronie regulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w wysokościach i terminach wskazanych w harmonogramie spłaty rat, bez zagrożenia jej egzystencji.

DIS wyjaśnił również, że ustalenie opłaty prolongacyjnej nastąpiło na podstawie art. 57 § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 O.p.

W uzasadnieniu skargi wskazał, iż wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy II instancji wypaczył funkcję art. 67a § 1 pkt 2 O.p., ponieważ nie ma on możliwości majątkowych do spłaty rat w terminach i wysokościach określonych przez organ. Podkreślił, że wnioskował o rozłożenie zaległości na 36 równych miesięcznych rat. Skarżący zarzucił, iż okoliczności, jakimi kierował się organ II instancji, ustalając ilość i wysokość rat są takie same, jak te, którymi kierował się organ I instancji tj. posiadaniem przez skarżącego wierzytelności od kontrahentów w kwocie 5.000 euro, a żonę Skarżącego roszczenia odszkodowawczego wobec P. i Wspólnoty Mieszkaniowej o wartości ponad 30.000 zł. W jego opinii, kierowanie się przez organ przy ustalania terminu spłat rat i ich wysokości czynnikami zewnętrznymi, na które nie ma wpływu, stanowi naruszenia art. 67 a § 1 pkt 2 O.p.

Skarżący wskazał, że Sąd Rejonowy dla W. przed którym toczy się postępowanie o odszkodowanie postanowił odroczyć rozprawę do dnia 10 lutego 2013 r. - odpis postanowienia S.R. znajduje się w aktach. Wierzytelności, które posiada u kontrahentów do dzisiejszego dnia nie zostały zaspokojone. Ponadto na wskutek wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowania egzekucyjnego i zajęcia rachunku firmowego Skarżącego celem wyegzekwowania rozłożonej decyzją tego organu na raty zaległości podatkowej, nie był w stanie prowadzić działalności zawodowej i uzyskać środki na spłatę rat w wysokości określonej zaskarżoną decyzją, co zostało wykazane we wniosku do organu II instancji o zmianę zaskarżonej decyzji i odroczenie terminów płatności rat.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a."), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.

Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134§1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejszą sprawę w świetle powyższych kryteriów oraz w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie i dlatego zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego.

Spór między stronami dotyczy decyzji organu odwoławczego, który po rozpoznaniu odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2013r., uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej 5 raty i postanowił rozłożyć na 12 rat wynikającą z 5 raty decyzji kwotę 9.942,71 zł zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.759,29 zł, obliczonymi na dzień złożenia wniosku i ustalił opłatę prolongacyjną w wysokości 565 zł.

Zdaniem Skarżącego, Organ odwoławczy rozkładając przedmiotową zaległość podatkową na 12 rat (co oznacza konieczność ich uiszczania odpowiednio w wysokości od 1.086 zł do 1.117 zł miesięcznie), zamiast wnioskowanych 36 rat, nie uwzględnił faktycznych możliwości płatniczych Skarżącego wynikających z "nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności", w wyniku czego przyznana Skarżącemu ulga jest "pozorna i niemożliwa do zrealizowania".

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Skarżący nie kwestionuje, że instytucja rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej mieści się w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że kwestia ta pozostawiona jest swobodnemu uznaniu organu podatkowego.

W ocenie Sądu, przy tak zakreślonym sporze przyznać należy rację Skarżącemu albowiem Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję uchybił obowiązkowi zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w rozumieniu art. 187 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem przeprowadzona przez Organ analiza sytuacji finansowej strony pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym, co z kolei miało bezpośredni wpływ na przyznanie przez Organ podatkowy II instancji ulgi w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na określoną liczbę rat.

Na wstępie podnieść należy, że sądowa kontrola legalności także w odniesieniu do tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym takich decyzji podatkowych ma swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on trzecią instancją postępowania administracyjnego.

Dalej, wskazać należy, iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego i terminowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział jednakże w przepisie art. 67a §1 O.p. poprzez dopuszczenie możliwości udzielania indywidualnej ulgi podatkowej (w formach określonych w pkt 1 - 3), w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę rozłożenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami na raty.

Decyzje dotyczące ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw.

Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a§1 O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002r. sygn. akt: III SA 830/00, prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 15 lipca 2010r. sygn. akt: I SA/GL 906/10, wyrok NSA z 31 października 2012r., sygn. akt: II FSK 510/11 - dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58).

Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a §1 O.p.

W ocenie Sądu organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a §1 O.p. lecz także obowiązany jest w przypadku uznania, że spełniona jest przesłanka "ważnego interesu podatnika" do wyważenia interesu publicznego, z indywidualnym interesem strony. Jedynie w takim wypadku podatnik może mieć pewność, że organ w sposób należyty zbadał wszystkie okoliczności sprawy i zdefiniował sytuację, w jakiej się znalazł, w kontekście przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie.

Jednocześnie, jak słusznie zauważył Skarżący, opierając się na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1174/14 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), "w przypadku ulg w spłacie zobowiązań podatkowych najistotniejsze znaczenie ma ustalenie czy podatnik jest w stanie udźwignąć ciężar powstałych zaległości", co wymaga szczególnie wnikliwej analizy stanu faktycznego w aspekcie jego sytuacji osobistej, rodzinnej i majątkowej. Co także należy zauważyć, ocena istnienia okoliczności uzasadniających przyznanie omawianej ulgi winna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, zaś "zdarzenia przyszłe", jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.06.2014r. w sprawie II FSK 1774/12 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), mają charakter drugorzędny.

Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy upoważnia do stwierdzenia, że Organ II instancji rozpatrując odwołanie Strony i następnie wydając zaskarżoną decyzję, nie uwzględnił nowych i istotnych okoliczności dla oceny możliwości płatniczych Skarżącego, gdyż dokonując zgromadzonego materiału dowodowego założył, iż Skarżący z tytułu działalności gospodarczej, umów zleceń oraz dochodów żony skarżącego z najmu, uzyskiwać będzie dochody zbliżone do dochodów uzyskanych w 2012r. (por. k. 24 akt adm.). Z uzasadnienia Organu odwoławczego wynika także, że Organ ten ustalając sporną ilość rat, uwzględnił także fakt posiadania przez skarżącego wierzytelności u kontrahentów oraz okoliczność przysługującego żonie Skarżącego roszczenia odszkodowawczego wobec PZU oraz Wspólnoty Mieszkaniowej. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wskazywanego przez Skarżącego w piśmie z dnia 4 października 2013r. faktu, iż organ podatkowy I instancji pomimo wydania w dniu [...] sierpnia 2013r. decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej, wszczął postępowanie egzekucyjne, zajmując prawa majątkowe Skarżącego stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego jego firmy (por. k. 21 akt adm.).

Już choćby powyższe wskazuje, że organ podatkowy dokonując zajęcia firmowego rachunku bankowego Skarżącego ograniczył możliwości zarobkowe Skarżącego, co miało wpływ na jego sytuację finansową na dzień wydania zaskarżonej decyzji przez Organ odwoławczy. Podzielić należy w tej sytuacji pogląd skarżącego, że już choćby powyższa okoliczność wpłynęła na możliwości płatnicze Skarżącego i czyniła niewykonalną zaskarżoną decyzję, gdyż zapłacenie raty w wysokości i terminie w niej określonym było, praktycznie biorąc, niemożliwe. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że ustalony przez Organ odwoławczy dochód skarżącego uzyskany w okresie od lutego do sierpnia 2013r. wynosił 6.153, 13 zł, co oznacza, że miesięczny dochód Skarżącego do sierpnia 2013r. był niższy niż wysokość raty określonej przez Organ odwoławczy i wynosił 769,14 zł. Inaczej mówiąc, w tym stanie rzeczy, Skarżący nie miał możliwości spłacania rat w wysokości ponad 1000zł, a więc ustalonej w ratach wynikających w zaskarżonej decyzji.

Analogicznie, analizowane i wzięte pod uwagę przez organ odwoławczy wierzytelności i roszczenia odszkodowawcze przysługujące Skarżącemu lub jego żonie, jako zdarzenia przyszłe i niepewne, w dacie rozstrzygania zaskarżonej decyzji miały znaczenie drugorzędne, gdyż nie uwzględniały rzeczywistej sytuacji majątkowej Skarżącego.

Poprzez brak wszechstronnej analizy wskazanych okoliczności, w tym zwłaszcza ewentualnego wpływu zajęcia przez organ podatkowy zajęcia rachunku bankowego Skarżącego (w aspekcie zdolności Strony do wywiązania się z nałożonego zaskarżoną decyzją obowiązku) oraz oparcie się przez Organ odwoławczy jedynie na ustaleniach dokonanych przez Organ I instancji w zakresie sytuacji finansowej Skarżącego, w ocenie Sądu, jako zasadny trzeba uznać zarzut Skarżącego , że Organ odwoławczy nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 187 § 1 O.p., co doprowadziło do sytuacji, że Sąd nie może na obecnym etapie postępowania dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Jak już podniesiono na wstępie rozważań, w procesie dochodzenia do decyzji w przedmiocie przyznania określonej ulgi podatkowej w rozumieniu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ ma obowiązek uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych, a podejmując rozstrzygnięcie w danej sprawie winien odnieść się do wszystkich wynikających z zastosowanego przepisu przesłanek. Decyzja podatkowa - także w sprawach z zakresu uznania administracyjnego - wydana z uchybieniem co do właściwego ustalenia stanu faktycznego lub bez należytego jej uzasadnienia faktycznego i prawnego jest decyzją dowolną (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 134/05, LEX nr 187915). Wydanie decyzji musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie jej przesłanek i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 września 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 478/98, Biul.Skarb.1999/6/30).

Jednocześnie oceny zasadności wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej zawsze należy dokonywać według stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania decyzji. Organy orzekające nie mogą bowiem ignorować zmian sytuacji materialnej wnioskodawcy bez względu na to, czy zmiana ta polega na poprawie, czy też pogorszeniu tej sytuacji (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 477/08, LEX nr 584792).

Ponownie przy tym należy podkreślić, że ocena istnienia okoliczności uzasadniających przyznanie ulgi podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 570/05, LEX nr 187593; wyrok NAS z 22 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1389/06, LEX nr 439937 oraz wyrok WSA w Krakowie z 12 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1641/06, LEX nr 417027).

Przywołane orzecznictwo z uwzględnieniem dewolutywnego charakteru odwołania (przeniesienia kompetencji na organ odwoławczy), oznacza, że właściwym stanem faktycznym stanowiącym podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, jest stan z chwili podejmowania decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji.

Tymczasem, jak to wywiedziono wcześniej, organ odwoławczy oparł się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, nie dokonując oceny sytuacji wskazanej przez Skarżącego w odwołaniu, ani się też do niej nie odniósł. Taki tryb postępowania, jak słusznie zauważył Skarżący, może doprowadzić do "wypaczenia" określonej w przepisie art. 67a §1 pkt 2) O.p. instytucji możliwości odroczenia na raty zaległości podatkowej poprzez "pozorowanie" ulgi i uniemożliwienie jej realizacji w rzeczywistości, co narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, określoną w art. 121 §1 O.p.

Rekapitulując dotychczasowe rozważania i ustalenia, zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie Organ odwoławczy uchybił, w szczególności, obowiązkowi wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynikającego z art. 187 §1 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenie granic uznania administracyjnego przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Dlatego też, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Organ powinien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 P.p.s.a orzeczono, że uchylona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a.