Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 377/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2007r. sprawy ze skargi W. W., M. P. , "A" s.c. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2001r. oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Małek /-/ G.Gorzan


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] o Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla "A" s.c W. W., M. P. w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2001 r. kwoty podatku należnego, podatku naliczonego do odliczenia, kwotę zwrotu i zobowiązanie podatkowe w innych wysokościach aniżeli wynikające z deklaracji oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jako podstawę prawną wskazano art.8 ust.1 pkt.3, art.24 ust.1 pkt.1 lit.a), art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 r. , nr 8, poz.65 ze zm.; dalej uks), art.21 § 1 pkt.1 i 2, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.10 ust.2 oraz art.25 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.; dalej p.t.u.), art.109 ust.4 i ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.). W uzasadnieniu podniesiono, iż przedmiotem działalności Spółki cywilnej A w P. w 2001 r. była produkcja odzieży, uszlachetnianie tkanin oraz import i eksport w powyższym zakresie. Zakwestionowano podatnikowi 5 faktur dokumentujących zakup usług badania rynku, na podstawie których zaliczał dany wydatek w koszty uzyskania przychodu firmy oraz dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Były to dowody zakupu wystawione przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. stanowiące fakturę VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto sprzedaży [...] i podatek VAT[...] zł i fakturę VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę sprzedaży [...] zł i podatek VAT[...] zł oraz przez firmę "C" s.c. z siedzibą w W. stanowiące fakturę VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto sprzedaży [...]zł i podatek VAT [...] zł, fakturę VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto sprzedaży [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł, fakturę VAT [...] z dnia [...] na kwotę netto sprzedaży [...] zł i podatek VAT [...] zł. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik nie wykazał istnienia związku pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanymi w badanym okresie przychodami, ponadto w czasie całego postępowania nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających przeprowadzenie badań rynku w Polsce i na Ukrainie.

W odwołaniu złożonym w dniu [...] marca 2006r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie zasady praworządności (art.120 Ordynacji podatkowej), zasady zaufania do organów podatkowych (art.121 Ordynacji podatkowej), pominięcie w postępowaniu wniosków dowodowych prezentowanych przez Stronę oraz naruszenie art.22 ust.1 ustawy z dnia lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz.176 ze zm.; dalej ustawa). Niedopuszczalne było zdaniem odwołującej Spółki dokonywanie jakichkolwiek ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług w oparciu o art.25 ust.1 pkt 3 p.t.u. bez uprzedniego zakwestionowania wspólnikom Spółki Cywilnej A prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za wskazany okres.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej w sprawie [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając podniesiono, że organ II instancji uznał za zasadną argumentację, iż przy określonym w sprawie stanie faktycznym i zastosowanej w zaskarżonym rozstrzygnięciu podstawie prawnej zakwestionowanie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2001 r. nie powinno nastąpić z pominięciem zbadania prawidłowości rozliczenia przez wspólników Spółki podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001. Stwierdzono wobec tego, że w dniu [...] września 2006r. wydane zostały decyzje w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. osobno dla każdego wspólnika Spółki cywilnej A. W wydanych decyzjach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej skorygował wspólnikom wysokość kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie w formie Spółki cywilnej A. Wskazano, że zgodnie z art.25 ust.1 pkt.3 p.t.u. "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego". Rozliczenie przez podatnika podatku naliczonego z podatkiem należnym za dany okres uzależnia się między innymi od możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Za rozstrzygający w sprawie uznano przepis art.22 ust.1 ustawy, zgodnie z tym, którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów określonego wydatku wymaga łącznego spełnienia dwóch przesłanek, które zakładają, że wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz wydatek ten nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ustawy. Usługi marketingowe czyli badania rynku odpowiadają wymogowi określonemu w cytowanym art.22 ust.1 ustawy, gdyż w gospodarce rynkowej usługi związane z rozpoznaniem, tworzeniem i utrzymywaniem popytu, kształtowaniem polityki rynkowej itp. są niezbędnym elementem prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty takie co do zasady służą uzyskiwaniu przychodów, jednakże obowiązkiem podatnika jest ich prawidłowe udokumentowanie. Zaliczenie określonych wydatków na nabycie usług marketingowych do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach. badań, również nie pozwalały na precyzyjne określenie zakresu i przedmiotu zlecenia. Były to wyłącznie wydruki komputerowe stanowiące wykaz dystrybutorów i producentów odzieży na Ukrainie, przy czym brak było daty sporządzenia tej listy, wskazania adresata tych informacji oraz podpisu osoby, która ją sporządziła. Z kolei przedłożony dowód w postaci wydruku komputerowego dotyczącego oferowanego przez Spółkę "B" oprogramowania [...], zdawał się być ogólnie dostępną ulotką informacyjną na temat wykorzystania reklamy i marketingu w Internecie. W treści tej ulotki nie odnaleziono żadnych odnośników do umowy zawartej z Firmą A , brak było adresata tej ulotki, daty jej sporządzenia oraz nie było podpisu osoby reprezentującej Firmę "B". Chociaż działania marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich kosztów do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itd. Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Sama faktura w przypadku wydatków na usługi marketingowe nie jest wystarczającym dowodem, potwierdzającym faktyczne poniesienie tego typu wydatków. Aby można było stwierdzić, że dany wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu musi być uwidoczniony efekt (wynik) zawartych umów. Organ I instancji słusznie oczekiwał wskazania przez wspólników Spółki A innych dowodów mogących potwierdzić faktyczne wykonanie zamówionych przez Spółkę usług. Dowodami takimi mogłyby być w szczególności jakiekolwiek materiały na piśmie lub w formie elektronicznej, świadczące o tym, że zlecone badania zostały istotnie przeprowadzone, oraz stwierdzające kiedy i czy w ogóle Firma A otrzymała ich wyniki oraz w jaki sposób i kiedy rezultaty tych badań miały wpłynąć na zwiększenie przychodów. Przedłożone umowy określają przedmiot umowy w sposób bardzo ogólnikowy. W pierwszym przypadku w umowie zapisano, iż jej przedmiotem jest wykonanie przez Spółkę "B" - cyt.: "badań rynku na Ukrainie oraz wykonanie prac oraz materiałów promocyjnych". Podobnie w umowie zawartej z Firmą "C" jako przedmiot zlecenia podano wykonanie badań rynku w Polsce dotyczących oceny wielkości rynku, określenia udziału w rynku poszczególnych producentów i dostawców, informacji o konkurencji. Przedłożone materiały, mające stanowić - według strony odwołującej - tylko częściowo efekt przeprowadzonych badań ,również nie pozwalały na precyzyjne określenie zakresu i przedmiotu zlecenia. Były to wyłącznie wydruki komputerowe stanowiące wykaz dystrybutorów i producentów odzieży na Ukrainie , przy czym brak było daty sporządzenia tej listy , wskazania adresatów tych informacji oraz podpisu osoby , która ją sporządziła . Z kolei przedłożony dowód w postaci wydruku komputerowego dotyczącego oferowanego przez Spółkę "B" oprogramowania [...] zdawał się być ogólnie dostępną ulotka informacyjną na temat wykorzystania reklamy i marketingu w Internecie. W treści tej ulotki nie odnaleziono żadnych odnośników do umowy zawartej z Firmą A , brak było adresata tej ulotki, daty jej sporządzenia oraz nie było podpisu osoby reprezentującej Firmę "B" . Chociaż działania marketingowe mogą mieć rożną formę , a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie , niemniej jednak zaliczenie ich kosztów do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata itd. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, iż poszerzone zostały kontakty handlowe, nie był oczywistym dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości. Firma A nie dokonała ani jednej transakcji z jakimkolwiek podmiotem ukraińskim. W odniesieniu natomiast do transakcji krajowych obliczono, iż w 2001 roku obroty z podmiotami polskimi stanowiły zaledwie [...]% ogółem wartości sprzedaży Spółki za 2001r., natomiast w następnych latach systematycznie malały.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [...] 01.2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyła A s.c. W. W. i M. P. działająca przez pełnomocnika i wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji w całości. Decyzji zarzucono rażące naruszenie art.22 ust.1 ustawy poprzez jego błędną, niedopuszczalną i zawężającą interpretację oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy i pominięcie wniosków dowodowych prezentowanych przez stronę, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art.210 § 4 Ordynacji podatkowej ponieważ nie zawiera uzasadnienia co do wykazania przyczyn, dla których organy nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów (weryfikacja podmiotów na Ukrainie), art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie dowodu jakim są księgi podatkowe, bez orzekania o ich nierzetelności, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez złamanie zasady praworządności i niedopuszczalności stosowania w razie wątpliwości zasady in dubio pro fisco i żądanie od strony dokumentów, których posiadania nie wymagają ustawy podatkowe oraz oczywiste naruszenie art.121 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych, jak i art. 2 Konstytucji stanowiący, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Uzasadniając podniesiono, że skarga ma ścisły związek ze skargami wniesionymi przez wspólników w sprawie nie uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że art.22 ust.1 ustawy zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. Dla zakwalifikowania określonego wydatku czy nakładu poniesionego przez podatnika do kategorii kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest łączne spełnienie warunków jak : wydatek lub nakład muszą być rzeczywiście poniesione, co nie było sporne, koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich szerzej rozumianej celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu w postaci konkretnego przychodu. Trzecim wymogiem pozostaje nie zaliczenie poniesionego przez podatnika wydatku do kategorii tak zwanych kosztów zabronionych, czyli wydatków , które ustawodawca zakazuje wliczać w ciężar kosztów. W sprawie najistotniejsze jest określenie zasad dokumentowania kosztów. Poniesienie kosztu może być udowodnione każdym dowodem zasługującym na wiarę. Zwrócono uwagę, iż sporne wydatki są nie tylko zgodne z przepisami rachunkowymi i prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (faktury, których istnienie potwierdzono w kontroli krzyżowej) ale również spółka dysponowała innymi dowodami ich poniesienia, przedstawionymi w trakcie kontroli (umowy, dokumenty). Ponadto organy nie uznały prowadzonej księgi za nierzetelną, a więc księga winna stanowić dowód tego, co z niej wynika. Zgodnie więc z wszelkimi przesłankami prawnymi poniesione wydatki winny być uznane za koszt uzyskania przychodu. Podkreślono, co uczyniły organy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, iż nietrafne jest odwoływanie się w tym zakresie do art. 6 k.c. Przepis ten głoszący, że " ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne " odnosi się bowiem, zgodnie z art. 1 k.c. do stosunków cywilnoprawnych i nie ma zastosowania do postępowania administracyjnego. Art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy w sposób pozwalający na ustalenie stanu faktycznego - możliwie wiernie oddającego rzeczywisty stan faktyczny sprawy. Zasada ta wyznacza zakres obowiązków organów prowadzących postępowanie wyjaśniające. Nawiązujący do art.122 art. 187 § 1 Ordynacji nakłada na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wypełnienie tego obowiązku polega na przeprowadzeniu postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Organ podatkowy nie może tego obowiązku przerzucić na stronę. Strona przedstawiła poza umowami, dowodami zapłat i fakturami wszelkie dowody wykonania usług, które posiadała (3 lata po zdarzeniach). Ustalenia zarówno organów podatkowych ograniczyły się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Nie przedstawiły żadnych innych dowodów czy ustaleń wnoszących cokolwiek do sprawy ponad te, przedstawione przez podatnika. Powyższe wskazuje na pogwałcenie wspomnianych zasad wynikających z art.122 (zasada prawdy materialnej) i 187 ordynacji (zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego). Dodatkowo zwrócono uwagę, że w decyzji ostatecznej padły m.in. zarzuty, że przedstawiona dokumentacja nie jest przetłumaczona - podczas gdy organy w trakcie trwającego 3 lata postępowania nigdy, za wyjątkiem decyzji ostatecznej takiego zarzutu nie precyzowały, że przedstawione dokumenty sporządzone są w języku rosyjskim, podczas gdy w rzeczywistości jest to język ukraiński , co dobitnie świadczy o tym, że organy nie zapoznały się z jego treścią, a podejmują się jego oceny, wywodząc z tego skutki prawne niekorzystne dla strony, że przedstawiony materiał dowodowy nie może być uznany za wiarygodny, bo nie wiadomo kto i kiedy go sporządził, choć skarżący wskazywał źródło pochodzenia dokumentacji, a organy mogły zweryfikować te dowody podczas zwykłych czynności kontrolnych, które i tak prowadziły (kontrole krzyżowe), ale tego nie uczyniły. Nie dość, że pozostawały bierne zamiast dążyć do wyjaśnienia sprawy, to wykorzystują skutek swego zaniechania jako argument w sprawie. Naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji, zdaniem strony skarżącej miało polegać na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn, dla których organy nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów (np. sprawdzenia kontrahentów na Ukrainie wg przedstawionych list adresowych). Nie uwzględnienie wniosków dowodowych i wyjaśnień, które mogły być pomocne w usunięciu wątpliwości stanowi naruszenie art.188 Ordynacji. Wnioski dowodowe dotyczyły kwestii spornych, co do których uznano za nieprzekonywujące wyjaśnienia. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. W wyniku badania i analiz organ podatkowy może zakwestionować księgi podatkowe stwierdzając ich nierzetelność lub wadliwość, ale sam musi to udowodnić. Organ podatkowy nie może domagać się od prowadzącego owe księgi udowodnienia, że są one rzetelne i niewadliwe. Organy skarbowe nie stwierdziły na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, ani w protokole z kontroli ani w decyzji (pierwszej i drugiej instancji), że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika są wadliwe lub nierzetelne, a więc księgi te korzystają z domniemania prawdziwości, ponieważ domniemanie to w toku postępowania nie zostało obalone, a wobec tego i zeznanie podatkowe sporządzone w oparciu o te księgi korzysta z domniemania prawdziwości. Organ podatkowy w niniejszej sprawie żądał dodatkowego wykazywania przez stronę istnienia faktów udowodnionych już dokumentacją księgową (faktury, księgi) wobec jedynie powzięcia przez siebie nie udowodnionych podejrzeń, że określone świadczenia nie zostały wykonane lub nie służyły osiąganiu przychodów, co nie znajduje żadnego odniesienia w obowiązujących przepisach (art. 120 ordynacji). Podmiot kontrolowany zgodnie z przepisami prawa podatkowego oraz przepisami prawa bilansowego jest zobowiązany przechowywać przez okres pięciu lat wyłącznie dokumenty będące podstawą wpisów do ewidencji księgowych tzn. faktury, rachunki itp. Pismo zawierające opinię marketingową (wyłącznie w przypadku, gdy opinia marketingowa przybrała taką formę) nie jest dokumentem, do którego mogą mieć zastosowanie wskazane przepisy. Organy podatkowe w swych żądaniach wykraczają więc poza zakres uregulowań dotyczących prawa podatkowego, nie mając ku temu żadnych przesłanek prawnych. Zdaniem autora skargi dezaprobatę dla takiego postępowania wyraził Naczelny Sąd Administracyjny.

Organ sformułował też w decyzji zarzut, że trudno uznać za racjonalnie uzasadniony wydatek [...] zł (wydatek w styczniu 2001 r.) skoro w wyniku tych działań pozyskano klienta na rzecz którego uzyskano w 2001 roku przychód w wysokości [...] zł. Oczywistym jest, że ponosząc wydatek podatnik miał nadzieję na lepsze efekty tych działań już w roku 2001. Jednakże po pierwsze to nie efektywność, a cel wydatków jest miarą do uznania ich za koszt, a po drugie organy podatkowe nie badały kolejnych lat, w których uzyskiwano dalsze efekty będące następstwem wykonanych badań marketingowych. Wobec tego zawnioskowano o uznanie kwestionowanych wydatków, jako wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów i o uznanie prawidłowości rozliczenia w tym zakresie, albowiem w wystarczający sposób wykazano i udowodniono (umowy, faktury, dowody poniesienia wydatków, dodatkowe dokumenty świadczące, że usługa została wykonana).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2007 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia M.St.Cz., o treści, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez "C" s.c. zostały faktycznie wykonane zgodnie z zakresem określonym umową , a Sąd postanowił przeprowadzić dowód z tego dokumentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie należy zauważyć, że w petitum skargi nie wskazano jako naruszonych przepisów ustawy p.t.u. Z uzasadnienia jednakże skargi należy wnosić, iż strona skarżąca podniosła także naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art.25 ust.1 pkt.3 p.t.u., który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tym samym zasadne staje się dokonanie oceny w pierwszym rzędzie zarzutów dotyczących tak procedury podatkowej, jak i prawa materialnego w zakresie ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Za błędny należy uznać zarzuty naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej i powiązany z nim zarzut naruszenia art.187 Ordynacji podatkowej oraz art.188 Ordynacji podatkowej, które to miały polegać na biernej postawie organów podatkowych, ograniczającej się do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. W istocie rzeczy zarzuty te sprowadzają się do zasad gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego stosowanych przez organy podatkowe. W ocenie Sądu zaś w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło także poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień i twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie pominęły żadnego materiału dowodowego i nie odmówiły stronie przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu. Stanowisko zaś prezentowane przez stronę skarżącą sprowadzało się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Nie można wobec tego podzielić zarzutów naruszenia przepisów art.122, art.187 i art.188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tą należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach, w przeciwieństwie do ogólnych i abstrakcyjnych wywodów zawartych wpierw w wyjaśnieniach podatnika, następnie w odwołaniu oraz w uzasadnieniu skargi. Jako dowody zostały dopuszczone wszystkie dokumenty przedłożone przez stronę jak i zgromadzone z inicjatywy organu stosownie do zapisów art.180 i art.181 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że organy podatkowe nie powoływały się w swoich decyzjach na obowiązywanie czy to w procedurze podatkowej, czy to w przepisach prawa materialnego reguły rozkładu ciężaru dowodu z art.6 Kodeksu cywilnego. Twierdzenia o tym zawarte w skardze uznać należy za nadużycie. Przepis art.122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w nim zasada prawdy materialnej nie oznacza, że w każdym przypadku ciężar dowodzenia nie może być przeniesiony na podatnika. Co do pewnych okoliczności wiedzę ma tylko podatnik i to on powinien dysponować dokumentami lub innymi środkami dowodowymi na potwierdzenie swych twierdzeń. Za powszechnie obowiązującą należy uznać taką wykładnię tego przepisu, że tam gdzie podatnik zamierza do uzyskania korzyści podatkowej, jak w niniejszej sprawie prawa do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Wskazać należy także na powinność przyczynienia się strony postępowania podatkowego do zebrania materiału dowodowego. Za powszechnie akceptowaną w orzecznictwie i literaturze należy uznać aprobatę dla wykładni tego przepisu zakładającej możliwość żądania przez organ podatkowy od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej. Nie przeprowadzenie w takich okolicznościach dowodu przez podatnika oznacza w takiej sytuacji nie wykazanie okoliczności, z której podatnik chce wywodzić korzyść podatkową, a w konsekwencji nie osiągnięcie tej korzyści. Powołując się na reguły logiki formalnej należy podkreślić , że dowód powinien być pozytywny, tzn. powinien go przeprowadzić ten, kto twierdzi , że dany fakt miał miejsce, a nie ten, kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Za ugruntowany zatem należy uznać pogląd, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia , że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana w celu osiągnięcia przychodu (por. t.6 do art.122 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.415-417 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura ). Pogląd ten należy powtórzyć co do zasady zupełności materiału dowodowego wynikającej z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej (por. t.7 i 8 do art.187 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni, op. cit., str.522-3 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura). Organ podatkowy nie jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony ( por. wyrok NSA z 22.05.2000 r. w sprawie I SA/Lu 249/99 ,publ. LEX 45373, wyrok NSA z 3.04.2001 r. w sprawie I SA/Ka 101/00 ,publ. ONSA 2002/2/87 i wyrok NSA z 6.06.2000 r. w sprawie III SA 1252/99 ,publ. LEX 43953). W interesie zatem podatnika było, aby sporne faktury wystawiane przez firmy "B" sp. z o.o. i "C." s.c. dotyczące usług badania rynku (ukraińskiego i polskiego) znalazły swój materialny substrat jeżeli podatnik chciał się powoływać na okoliczność ich związku z osiąganymi przychodami. Inaczej organy podatkowe, jak w niniejszej sprawie, pozbawione są możliwości oceny przydatności tych wydatków pod kątem w ogóle ich związku z osiąganymi przychodami. Mało tego pełnomocnik podatnika w swoich wyjaśnieniach podawał, iż W.W., jako wspólnik A na bieżąco monitorował działania związane z badaniem rynku i miał otrzymywać raporty z przeprowadzonych działań (pismo pełnomocnika z [...] 02.2004r.). W innym piśmie z dnia [...] 11.2005 r. ten sam pełnomocnik podniósł z kolei, że dokumenty związane z realizacją umów o badanie rynku zaginęły lub zostały zniszczone na przełomie 2004r. i 2005 r. Wobec tego nie powinno być przeszkód aby dokumenty te zostały dołączone do pisma z [...] 02.2004 r., co pozwoliłoby organom podatkowym na ocenę ich przydatności jako kosztu uzyskania przychodu. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż zarówno z dokumentu [...] , jak i ze spisu zawierającego jedynie numery telefonów dystrybutorów i producentów odzieży na Ukrainie nie wynika realizacja badania rynku na terenie tego kraju przez "B" sp. z o.o. pod kątem potrzeb A s.c. Charakterystycznym jest jedynie wskazywanie na potrzebę i przydatność tego rodzaju wydatku, w tym także przygotowania i wykonania ulotek na rynek ukraiński, co można wnosić z § [...] umowy z dnia [...] 01.2001 r., w pismach i wyjaśnieniach składanych przez stronę skarżącą. Brak jest zaś jakichkolwiek materiałów czy dokumentów, które wskazywałyby na fakt wykonania będących przedmiotem sporu umów w takim zakresie, który byłby możliwy do powiązania z prowadzoną przez A s.c. działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami. Zupełnie bez znaczenia jest fakt, iż organ podatkowy przyjął, iż spis dystrybutorów i producentów odzieży został sporządzony w języku rosyjskim, a nie w języku ukraińskim. Zupełnie niezrozumiałym jest zarzut braku sprawdzenia przez organy podatkowe wszystkich podmiotów wskazanych w przedłożonym spisie. Organ podatkowy nie negował bowiem faktu sporządzenia tego spisu, lecz domagał się od podatnika wyjaśnienia jaki związek miał ten spis z badaniem rynku na Ukrainie. Poza tym spis ten poza numerami telefonów nie zawiera danych adresowych wymienionych tam firm. Nie można wobec tego w ogóle mówić, iż organy podatkowe nie uwzględniły jakiegoś wniosku dowodowego strony postępowania podatkowego, co uzasadniałoby naruszenie przepisu art.188 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania podatkowego nie było bowiem ustalenie prawdziwości przedłożonego spisu, lecz jego przydatność i związek z uzyskiwanymi przychodami. Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że zasada wynikająca z art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co również zwracano uwagę w orzecznictwie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl. , wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl. , wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06, niepubl.). W tej postaci bowiem, prowadziłaby ona do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. To nie organ podatkowy winien zatem sprawdzać nie dysponując nawet danymi adresowymi producentów i dystrybutorów odzieży na Ukrainie, czy A s.c. nawiązywała z nimi kontakty i jaki był ich charakter oraz czy były one związane z uzyskaniem przychodów. Prawidłowo w ocenie Sądu został oceniony przez organy podatkowe także dokument [...] . Zapisy i stwierdzenia w nim zawarte, a także wyartykułowane na końcu zaproszenie do współpracy wskazują, że dokument ten stanowi ogólną ofertę współpracy ze strony nieznanego podmiotu, a nie efekt badań rynkowych. Ewentualne działania marketingowe powinny być zatem skierowane na ocenę przydatności tego projektu dla A s.c. pod kątem rynku ukraińskiego, a nie stanowić co najwyżej ofertę współpracy, jeżeli nie tylko zaproszenie do rokowań. Brak jest zaś jakichkolwiek dokumentów sygnowanych przez "B" sp. z o.o., które dokonywałyby oceny tego konkretnego projektu pod kątem zamiaru handlu na Ukrainie.

Ponadto wymaga podkreślenia, iż organy podatkowe nie dokonywały w zakresie faktur pochodzących od "B" sp. z o.o. tzw. kontroli krzyżowej i tym samym nie mogły w tym trybie uzyskiwać innych informacji, czy dokumentów bezpośrednio od tego podmiotu.

W odniesieniu zaś do faktur wystawionych przez "C." s.c. skarżąca Spółka wcale nie przedstawiła żadnych efektów prac wykonanych przez tą firmę, a które zgodnie z umową miały dotyczyć badań rynku w Polsce pod kątem oceny wielkości rynku, określenia udziału w rynku poszczególnych producentów i informacji o konkurencji. Z nader lakonicznych i ogólnych stwierdzeń pełnomocnika wspólników A s.c. można jedynie wywnioskować, iż sprzecznie z przedmiotem umowy "C" s.c. wystąpiło w charakterze pośrednika przy nawiązaniu kontaktów handlowych z jednym z kontrahentów z P.. Również ta okoliczność, ani nie wynika z umowy, ani też nie została przez stronę skarżącą w jakikolwiek sposób wykazana. Jak wskazano w uzasadnieniach decyzji organy podatkowe nie twierdziły, że podatnik nie może zaliczyć w koszty wydatków, których wartość przewyższa uzyskany z tego tytułu przychód, lecz wskazywały, iż nie wykazano w żaden sposób aby transakcja z firmą "D" w P. na kwotę [...] zł. doszła do skutku za pośrednictwem "C" s.c. Nie można także przyjąć, aby organy podatkowe przeprowadzając kontrolę krzyżową w firmie "C" s.c. nie zabiegały o informacje, czy dokumenty bezpośrednio od tego podmiotu. Jednakże z protokołu kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 01.2006r. wynika, że jeden ze wspólników - M.Cz. - na wezwanie kontrolujących prócz ewidencji, deklaracji VAT 7 i faktur przedłożył jedynie umowy zawarte z A s.c. W 2000 r. i w 2001 r. Wnioskować można stąd, iż nie dysponował on również innymi dokumentami dotyczącymi transakcji z A s.c.

Takiej oceny materiału dowodowego nie może zmienić przedłożone przez stronę skarżącą na rozprawie w dniu 28. 08.2007 r. do akt sprawy oświadczenie M..S. Cz., z którego wynika jedynie, iż umowa została wykonana. Po pierwsze należy zauważyć, że z mocy art.106 § 5 p.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Za ugruntowany zaś w procedurze cywilnej uznać należy pogląd, iż obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości zastępowania dowodu z zeznań świadka dowodem z prywatnych świadectw pisemnych, a dowodem mogą być jedynie zeznania osób złożone w charakterze świadka (por. t.7 do art.258 w T. Ereciński i inni, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, Tom I, str.413, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1997; komentarz do art.271 w A. Jakubecki i inni, Kodeks postępowania cywilnego. Praktyczny komentarz, Zakamycze, 2005). Tym samym ten dokument prywatny nie mógł stanowić podstawy do jakichkolwiek ustaleń własnych dokonywanych przez Sąd w niniejszej sprawie. Po drugie ponownie wymaga podkreślenia, iż istotą sporu nie było wykonanie prac i wystawienie faktury, lecz związek wykonanej usługi z celem osiągnięcia przychodu.

Nie doszło także, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, do naruszenia dyspozycji art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Uzasadnienie faktyczne decyzji należy zatem uznać za zindywidualizowane i w pełni oparte na poczynionych ustaleniach.

Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu związanego z naruszeniem art.193 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie wskazała w skardze, która z jednostek redakcyjnych tego przepisu została naruszona. Ze stwierdzenia jednakże, iż "orzekanie wbrew rzetelnej księdze stanowi rażące naruszenie art.193 ordynacji" można wnosić, iż upatrywała naruszenia art.193 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nierzetelność ksiąg odnosi się zawsze do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Naruszenie prawa materialnego przez podatnika polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty, nie jest nierzetelnością księgi - i to niezależnie od wielkości tego błędu w stosunku do wielkości przychodu. Pojęcie rzetelności księgi odnosi się do zgodności zapisów ze stanem rzeczywistym. Innymi słowy jest błędem co do faktów, a nie co do prawa. Organy podatkowe nie przyjęły, iż transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, a faktury dokumentowały czynności fikcyjne, lecz to, iż brak było związku tych wydatków z celem osiągnięcia przychodu ( por. t.1 do art.193 w R. Dowgier i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006 i powołane tam orzeczenie).

Brak jest przesłanek do przyjęcia zarzutu rażącego naruszenia art.120 Ordynacji podatkowej poprzez żądanie od strony dokumentów, których posiadania nie wymagają ustawy podatkowe. Skarżąca Spółka nie może także zasadnie twierdzić, że nie miała obowiązku przechowywania dokumentów innych niż księgowe przez okres 5 lat od daty ich wystawienia. Zakupując usługi niematerialne wspólnicy A s.c. chcąc dokonać potrącenia od przychodu kosztów jego uzyskania w 2001 r. jako podatnicy zobowiązani byli do posiadania właśnie w tym roku dowodów zarówno na potwierdzenie ich poniesienia, jak również ich związku z osiąganymi przychodami. Rzeczą strony skarżącej było zatem posiadanie dokumentów w 2001 r. i przez pięć kolejnych lat kiedy to organy podatkowe posiadają kompetencje do kontroli prawidłowości rozliczeń podatników m.in. z tytułu podatku od towarów i usług. Nie można zatem twierdzić, iż organy podatkowe posłużyły się w rozpatrywanym przypadku regułą interpretacyjną in dubio pro fisco. Autor skargi przypisuje nadmierne znaczenie dla ewidencji i dowodów księgowych, pomija w ogóle aspekt celowości określonego wydatku i jego związku z przychodami, który to nie może zostać oceniony jedynie na gruncie wskazanych wyżej dokumentów.

Nie jest także zasadny zarzut błędnej, niedopuszczalnej i zawężającej interpretacji art.22 ust.1 w zw. z art.23 ustawy. Przepis art.22 ust.1 zdanie 1 ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodzić się należy z tymi poglądami, które mówią, że kryterium zaliczania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest cel, w jakim wydatek ten został poniesiony, a także kryterium jego związku z prowadzona działalnością gospodarczą oraz możliwością osiągnięcia przychodu. Jednakże wymaga podkreślenia, że zwrot "w celu" użyty w art. 22 ust. 1 ustawy oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem , a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na to powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Ponadto podatnik musi wykazać, że określony wydatek miał na celu uzyskanie przychodu, tj. że na podstawie dostępnej wiedzy można było zasadnie przypuszczać, że poniesione wydatki mogą zaowocować przychodem (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.03.2004 r. , w sprawie III SA 2366/02, publ. LEX nr 146524 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.05.2003 r. , w sprawie III SA 3361/01, publ. LEX nr 145016). Nie można w sposób abstrakcyjny i oderwany od materiału dowodowego twierdzić, iż zawsze usługi o charakterze marketingowym, promocyjnym, czy doradczym stanowiły będą w prowadzonej działalności gospodarczej koszt, czy to bezpośredni, czy pośredni nie związany z konkretnie wskazaną inwestycją. Koszty uzyskania przychodu należą do podstawowych instytucji prawnych podatków dochodowych. Decydują one o podstawie opodatkowania, a w konsekwencji o wysokości obciążenia podatkowego. Podstawowym kryterium pozwalającym na zaliczenie danego wydatku w składnik kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie w celu uzyskania przychodu. Prawodawca przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Rację ma strona skarżąca, że nie tylko skutek jest rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie przychodu. Chcą w przyszłości dokonywać inwestycji w branży odzieżowej wspólnicy A s.c mogliby podjąć czynności zmierzające do uzyskania w tym celu niezbędnej wiedzy. To przedsiębiorca decyduje o kierunkach rozwoju prowadzonej przez siebie firmy. Jednakże organy podatkowe trafnie przyjęły, że na podstawie samych umów, faktur i dokumentów przedłożonych w toku kontroli podatkowej sporządzonych przez "B" sp. z o.o. i "C" s.c. nie można było oczekiwać podjęcia nie tylko racjonalnej, ale w ogóle żadnej decyzji co do inwestycji tak na rynku ukraińskim jak i polskim. Rzekome badanie rynku Ukrainy sprowadzone zostało do podstawowych informacji o telefonach o kilkudziesięciu producentach i dystrybutorach odzieży oraz oferty założenia i eksploatacji rosyjsko lub ukraińskojęzycznej domeny internetowej. Trudno nawet przyjąć, które z zawartych tam informacji miałyby dawać podstawy do operacji myślowej polegającej na przewidywaniu przebiegu jakiegoś zjawiska na terenie całej Ukrainy, mającego być przedmiotem badań rynkowych. Przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty nie zawierają bowiem żadnych analiz, sugestii czy wskazań mogących służyć w procesie decyzyjnym. Tymczasem słowo "badanie" pochodzi od czasownika "badać", który oznacza "dokładnie gruntownie poznawać coś za pomocą analizy (...), sprawdzać, starać się poznać" (por. Słownik języka polskiego, T I, wyd. PWN Warszawa 1983, str.110). Tymczasem spis producentów i dystrybutorów odzieży zawiera nawet mniej informacji, aniżeli bezpłatne foldery reklamowe firm.

Ponadto podkreślenia wymaga, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd o tym , że udowodnienie, iż wydatki marketingowe stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywa na podatniku. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. A więc podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy tą usługą a źródłami przychodu. Nie wystarczą oświadczenia, czy wyjaśnienia, iż osoba doprowadziła do podpisania i realizacji konkretnego kontraktu handlowego. Należy to w sposób szczegółowy wykazać, uzasadnić ( por. wyrok NSA z dnia 29.01.1999 r. w sprawie III SA 3155/97, publ. LEX nr 36909). W rozpatrywanej sprawie nie można przypisać dowolności organom podatkowym w ustaleniu, że usługi niematerialne miały jakikolwiek wpływ na uzyskany przychód. Sformułowanie "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" powinno być interpretowane w ten sposób, iż za koszt uzyskania przychodu może być uznany jedynie wydatek, który pozostaje w związku o charakterze skutkowo-przyczynowym lub gospodarczym ze źródłem przychodu. Nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodu wydatki, które obiektywnie nie mogą przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła ( por. wyrok NSA z dnia 7.07.1999 r. w sprawie III SA 7693/98, publ. LEX nr 42001). Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego (por. t.3 do art.22 w A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003).

Wobec bezzasadności podniesionych zarzutów godzi się zauważyć, że nie doszło tym samym do naruszenia wyrażonej w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych, jak i art.2 Konstytucji RP. Zasada demokratycznego państwa prawnego w praktyce oznacza to, iż organy podatkowe przy stosowaniu prawa podatkowego powinien stosować zasadę równego podziału przywilejów, jak i obciążeń podatników zapisanych w ustawach podatkowych. Nie może być ona rozumiana jako prawo podatnika do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych wydatków nie zaliczonych do tej kategorii przez art.22 ust.1 ustawy. Tym samym prawidłowo zastosowały organy podatkowe prawo materialne, tj. przepis art.25 ust.1 pkt.3 p.t.u.

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 P.p.s.a.

/-/ M.Jaśniewicz /-/ S. Małek /-/ G. Gorzan