Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 434/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 2, art. 86 ust 2, art. 7 ust 8
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (zwany dalej również Organem II instancji lub Organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (w dalszej części uzasadnienia określenego także mianem Organu I instancji) z [...]r., nr [...]. W tym rozstrzygnięciu nieostatecznym określono B.C. (zwanej dalej Podatniczką, Stroną lub Skarżącą) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za następujące okresy rozliczeniowe i w następujących kwotach:

1) za maj 2012 r., w wysokości [...]zł;

2) za czerwiec 2012 r., w wysokości [...]zł;

3) za lipiec 2012 r., w wysokości [...]zł;

4) za sierpień 2012 r., w wysokości [...] zł.

Podstawą prawną ostatecznej decyzji podatkowej wydanej przez Organ odwoławczy był art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.), a także – jak to ujęto w treści wspomnianego rozstrzygnięcia - pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym decyzji. Decyzja ta zapadła w niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym, ustalonym przez Organ I instancji i przyjętym jak podstawa rozstrzygnięcia także przez Organ odwoławczy.

Na mocy postanowienia z [...]r. nr [...] oraz w oparciu o upoważnienie do prowadzenia postępowania kontrolnego z [...]r. numer [...] Organ I instancji wszczął wobec Podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. W trakcie tej procedury zakwestionowano kwoty naliczonego podatku od towarów i usług dokumentowane fakturami wystawionymi Skarżącej przez podmiot o nazwie A. Ponadto, akceptacji organu nie znalazło dokonywanie przez Podatniczkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do dwóch podmiotów – czeskiej spółki B oraz słowackiej spółki C s.r.o. i – w związku z tym – stosowanie w tym zakresie stawki podatkowej w wysokości 0 %. Dlatego, Organ I instancji, formułujac swoje rozstrzygnięcie zanegował u Podatniczki kwoty podatku naliczonego, dokumentowane fakturami wystawionymi przez A.G., w wysokości [...]zł. oraz nie zgodził się z tezą, że Strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów stalowych do B, o wartości [...]zł. oraz do C s.r.o., na kwotę [...] zł., uzasadniających zwrot bezpośredni podatku od towarów i usług.

Jak wynika z materiału dowodowego gromadzonego w sprawie, Skarżąca prowadziła biuro rachunkowe. Od pewnego momentu zakres jej dzialalności gospodarczej został jednak rozszerzony na obrót stalą. Wg dokumentacji księgowej nabywała ona pręty stalowe od klienta swojego biura rachunkowego – A. G. oraz dokonywała ich dostawy do wcześniej wspomnianych, dwóch podmiotów unijnych. W przekonaniu organów podatkowych obydwu instancji obrót ten był jednak fikcyjny (wyłącznie fakturowy), a Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w weryfikacji kontrahenta od którego nabywala stal. Z kolei, słowacka spółka C s.r.o. była podmiotem wirtualnym (skrzynka pocztowa), a co do czeskiej spółki B SE, od czeskiej administracji podatkowej uzyskano informację, że nabywała ona z Polski stal, która następnie z powrotem wysyłana była do Polski. Ponadto, uzyskano raporty z GDDKiA, z których wynikało, że samochody transportujace towar za granicę w ogóle nie opuszczały kraju, albo wyjeżdżały na bardzo krótko (od 1 godziny, 23 minut do 2 godzin 12 minut).

Skarżąca, przesłuchiwana zarówno podczas postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu karnym zeznała, że A.G. (klient biura rachunkowego) prowadzący handel stalą dopuścił ją do swoich transakcji z podmiotem czeskim i słowackim. Ponieważ wspomniany kontrahent nie dysponował potrzebnym kapitałem, zaproponował jej udział w jego transakcjach, wydłużając tym samym łańcuch dostawców. Towar wędrował od A. G. do Skarżącej, a następnie był wysyłany do Czech i na Słowację. Organizacją całego przedsięwzięcia (łącznie z transportem) zajmował się zaś A.G.. Jak zeznała Podatniczka, w całym okresie współdziałania z A.G. w obrocie stalą, raz tylko widziała ten towar, ale nie pamiętała w którym to bylo mieście. Nie składała ona też ofert zagranicznym podmiotom – B oraz C s.r.o. – cały obrót towarem od A.G., po zagraniczne podmioty był organizowany przez A.G.. On wskazywał Skarżącej cenę zakupu stali od siebie oraz określał, za ile ma ona zbyć towar za granicę. Płatność na rzecz A.G. realizowana zaś była dopiero po tym, jak Podatniczka otrzymała zapłatę z zagranicy.

Dodatkowo, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżąca nie miała magazynu na towar i nie interesowała się jakością wyrobów, gwarancją na nie oraz ich ubezpieczeniem. Nie wypełniała ona też dokumentów CMR, a jedynie podpisywała przedstawione jej dokumenty.

Przedstawione okoliczności znalazły potwierdzenie w zeznaniach A. G., który potwierdził, że nie dysponował zapleczem technicznym, magazynem, ani pojazdami do transporu stali. Jednocześnie, poinformował on, że Skarżąca była “operatorem VAT" – zapewniała fundusze na pokrycie kwoty podatku od towarów i usług i na tym zarabiała - zwrot podatku od towarów i usług w całości jej przypadał (jej zysk wynosił ok. 8 gr. / kg stali). Jak zeznał wspomniany świadek, nie byl on obecny przy przeładunkach, z kierowcami spotykał się na trasie, a dokumenty CMR były wypisywane przez niego, a “podbijane" przez Podatniczkę lub tylko “podbijane" przez nią, a wypisywane na stacji paliw. Istotnym faktem jest ponadto to, że na mocy ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z [...] r., nr [...], na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług okreslono A.G. za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2012 r., podatek do zapłaty, w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach.

Z kolei, R.G., prowadzący działalność transoprtową pod firmą D zeznał, że w maju 2012 r. zrealizował 5 usług transportowych na rzecz firmy B. Wykorzystano do tego zestaw środków transportowych o numerach rejestracyjnych [...], który prowadzony był przez kierowcę A.K.. Drugim dostarczycielem usług był E H.S. . Z kolei, z wcześniej już wspominanych danych przekazanych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA), dotyczących poboru opłat od pojazdów służących do wykonywania usług transportowych (Via Toll) wynikało – o czym już była mowa – że pojazdy nie wyjeżdżały za granicę lub, przemieszczając się tam, przebywały za granicą od 1 godz. 23 min do 2 godz. 12 min. Dodatkowo, z informacji od czeskiej administracji podatkowej wynika, że B nabywała z Polski stal do odsprzedaży z powrotem do Polski, z minimalną marżą. Czeski organ podatkowy podejrzewał przy tym, że w tych transakcjach może mieć miejsce unikanie podatku od wartości dodanej. Jak zaś ustalił administrator podatkowy, B uczestniczy w karuzelowych transakcjach dotyczących stali.

Z kolei, słowacki organ podatkowy poinformował polską administrację podatkową o tym, że pod zarejestrowanym adresem siedziby firmy C s.r.o. znajduje się jedynie skrzynka pocztowa, księgowość prowadzona jest przez zewnętrzną firmę, a C s.r.o. nie posiada jakiejkolwiek własności. Ani właściciele firm, które wg dokumentów CMR miały przewozić stal na Słowację, ani zatrudnieni przez nich kierowcy nie potwierdzili zaś wykonania usługi transportu towaru do firmy C s.r.o, ani nawet otrzymania zlecenia tego transportu.

W ten sposób ustalony stan faktyczny stał się podstawą do wydania wspomnianej wcześniej, określającej decyzji podatkowej, która następnie – po rozpatrzeniu wniesionego odwołania - została utrzymana w mocy przez Organ II instancji. Organy podatkowe obydwu instancji konsekwentnie przyjęły, że dostawy towaru ujęte w fakturach zakupowych wystawionych Podatniczce przez A.G. nie dokumentowaly faktycznych zdarzeń gospodarczych, tzn. nie zostaly sprzedane Skarżącej. W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, dokumenty te nie mogły dla Podatniczki stanowić podstawy do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Skarbowej stanęli na stanowisku, że Strona nie dysponowała towarem wskazanym w fakturach, a skoro tak, to nie sposób przyjąć, iz działała ona w dobrej wierze i przy dołożeniu należytej staranności nie mogła wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Zwrócono także uwagę na to, że Skarżąca nigdy nie widziala odsprzedawanego towaru, jej zachowania nie były rynkowe i nie sposób było dopatrzyć się w nich typowych działań konkurencyjnych, ponieważ poczynaniami Skarżącej w zakresie obrotu stalą faktycznie kierował jej dostawca – A.G.. To on określał ceny, marżę, kontrahentów, a także dostarczał i odbierał faktury oraz dokumenty CMR. Podatniczka otrzymywala zaś stały zysk. Organy podatkowe wyartykułowały wreszcie szybkie zapłaty w odwróconym ciągu płatności, a także dokonywane zmiany w jednym z dokumentów CMR – późniejsze jego przerabianie - dostosowywanie jego treści do zawartości faktury. Nie zgodzono sie też z tezą, że Skarżąca była pośredniczką kojarzącą kontrahentów. W przekonaniu administracji podatkowej nie mogło tak być, skoro miała ona z góry wskazanego dostawcę (A.G.) oraz odbiorców (B oraz C s.r.o.). Poza tym, w swoich fakturach Podatniczka nie wskazywała usługi pośrednictwa. Z jej dokumentacji wynika natomiast, że nabywała towary oraz dokonywała ich dostaw.

W swoim odwołaniu od decyzji nieostatecznej, Strona akcentowała brak świadomości nielegalnej działalności jej kontrahentów, wskazywała, iż motywacją do zajęcia się handlem stala była chęć zróżnicowania źródeł swojego przychodu oraz podkreślała, iż nie było jej zamiarem narażenie Państwa na straty.

Z kolei, w skardze na ostateczną decyzję podatkową, Skarżąca zarzuciła temu rozstrzygnięciu:

1) naruszenie przepisów postępowania - art. 2 ust. 1 lit. a., art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść Podatniczki. W jej przekonaniu, polegało to na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest to, że Strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy w ustawie krajowej wyrazem implementacji tej przesłanki są przepisy dotyczące firmanctwa i fikcyjnych transakcji;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 88 od ust. 1 do ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że przesłanką ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, że podatnik powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy przesłanka ta nie jest wymieniona w grupie ww. przepisów; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust.1 i 2 pkt 1a) ustawy o podatku od towarów i usług;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - przez pozbawienie Strony prawa odliczenia podatku naliczonego ze względu na stosowanie przez skarżącego zwykłych w działalności gospodarczej form i sposobów jej prowadzenia takich jak np. dokonywanie rozliczeń za pomocą przelewów bankowych, szybkie regulowanie należności, wykorzystywanie rachunków bankowych zarządzanych przez pośredników (platformy płatnicze), wykorzystywanie do składania oświadczeń poczty elektronicznej oraz komunikacji telefonicznej i brak umowy papierowej, podejmowanie decyzji biznesowych na podstawie złożonej przez dostawcę oferty (zarzut nieinteresowania się źródłem towaru);

4) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań Skarżącej, czy też świadka A.G., w sprawie doszło do tzw. sprzedaży łańcuchowej;

5) naruszenie przepisów postępowania - art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającego na przyjęciu, iż Skarżąca nie zachowała aktów należytej staranności, poprzez sprawdzenie swoich kontrahentów, celem wykluczenia, czy transakcje, w których uczestniczy nie są procederem polegającym na wyłudzaniu podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy na dzień dokonania transakcji przez Skarżącą, wszystkie podmioty biorące w niej udział były zarejestrowanymi podatnikami VAT, posiadały ważne wpisy do ewidencji działalności gospodarczej, stąd Skarżąca nie miała prawa przypuszczać, że kontrahenci mogą być nierzetelni;

6) naruszenie przepisów postępowania - art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającego na przyjęciu, iż zasadniczym celem transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą, było uzyskanie korzyści podatkowej, w sytuacji, gdy Skarżąca nie osiągnęła z zakwestionowanych transakcji korzyści podatkowej, a jedynie korzyść w postaci marży ze sprzedanego towaru, albowiem podatek od towarów i usług zapłacony został przez nią na rzecz sprzedawcy towaru – A.G..

W związku z tym, Strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji,

2) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych w treści skargi,

3) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, Organ odwoławczy wystąpił o jej oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko powtórzył on argumentację uprzednio zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji ostatecznej oraz wyartykułował, że nie jest tak, iż Skarżąca odnosiła korzyść na marży, a nie korzyść podatkową. Cena sprzedaży dostarczanych przez nią towarów była bowiem niższa niż kwota uprzednio uiszczana z tytułu ich nabycia. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej zachowania Podatniczki nie można też klasyfikować jako transakcji łańcuchowej. Także w takim przypadku konieczne jest bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel – dysponowanie nimi w dowolny sposób. Tego zaś w przedmiotowej sprawie nie było, ponieważ Podatniczka fakturowo nabywała towar z jednego, wskazanego źródła i fakturowo zbywała go do innego, wskazanego źródła. Ponadto, w przekonaniu Organu odwolawczego transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do podmiotów, które uczestnicząc w obrocie karuzelowym nie dochowaly należytej staranności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu oraz w poprzedzającej je decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację przedstawioną przez Organ odwoławczy i potwierdza słuszność stanowiska organów podatkowych zajętego w sprawie. W ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty obrazy prawa materialnego i procesowego. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

W przedmiotowej sprawie ujawniły się dwie zasadnicze kwestie sporne. Zastrzeżenia administracji podatkowej wzbudziło bowiem to, czy Podatniczka istotnie nabywała towary od A.G., a – co za tym idzie – czy zasadne było redukowanie przez nią kwot podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług wskazany w fakturach dokumentujących dostawy od wspomnianego kontrahenta. Odrębnym zagadnieniem było zaś to, czy Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólntowej dostawy towarów, uzasadniającej stosowanie zerowej stawki podatkowej w podatku od towarów i usług oraz uzyskiwanie zwrotu tej daniny.

Zdaniem Sądu, brak było podstaw do odliczania przez Stronę podatku naliczonego, a także nie dokonywała ona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dającej podstawy do odzyskiwania nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Należy mieć na względzie okoliczność, że wbrew temu, co się powszechnie przyjmuje, odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług nie jest przywilejem podatnika, czy “aktem wspaniałomyślności" ustawodawcy w stosunku do niego. Dzięki temu prawodawca osiąga natomiast efekt opodatkowania wartości dodanej. Tym samym, mechanizm redukowania podatku należnego o kwoty naliczonego podatku od towarów i usług jest elementem podatkowego stanu faktycznego, dzięki któremu podatek od towarów i usług może być klasyfikowany jako podatek obrotowy, wielofazowy netto i przeciwstawiany klasycznemu podatkowi obrotowemu, postrzeganemu jako danina od obrotów brutto. Po to jednak, aby ten efekt wystąpił, podatnik musi urzeczywistnić zachowanie stanowiące element normy hipotezy i dyspozycji normy podatkowoprawnej, którego konsekwencją jest zrealizowanie stanu faktycznego odliczenia. Tym zaś jest zarówno dysponowanie właściwym dokumentem (szczególnego rodzaju rachunkiem, jakim jest faktura), jak i rzeczywiste nabycie towaru (uzyskanie prawa dysponowania towarem jak właściciel).

Odnosząc się do normatywnych przesłanek redukcji kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 10 b i 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U z 2017 r., poz. 1221 – ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Jednocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty).

W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może odliczać podatku naliczonego. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.- zwana dalej O.p.). Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał choćby jeden z dwóch ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku (bo w świetle art. 5 w zw. z art. 4 i art. 21 O.p. tylko na podatniku może ciążyć skonkretyzowana powinność podatkowa) jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. Tym samym, w opisanej sytuacji należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty.

Z kolei, przesłanką zastosowania stawki w wysokości 0 % i "odzyskania" naliczonego podatku od towarów i usług jest m.in. dokonanie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Zachowaniem tym jest zaś wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności, określonej w art. 7 u.p.t.u. (czynności będącej dostawa towaru) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (por. art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Stanowi ono wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, jeżeli spełnione są warunki wskazane w art. 13 ust. 2-8 u.p.t.u.

Odnosząc tę regulację prawną do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie należy zauważyć, że Skarżąca de facto nie kierowała swoją własną działalnością gospodarczą w zakresie handlu stalą. Jak bowiem w niewątpliwy sposób ustalił Organ I instancji, rzeczywistym animatorem jej aktywności w tym zakresie był A.G.. To on dyktował Podatniczce zasady działania – nabywanie wyrobów stalowych od niego po cenie narzuconej przez dostawcę oraz zbywanie ich za podyktowaną przez niego cenę, wskazanym przez niego podmiotom zagranicznym. Jednocześnie, to A.G., formalnie dostawca do Skarżącej organizował dalsze dostawy rzekomo realizowane przez nią do Czech i na Słowację (wypełniał on nawet druki CMR) Jednocześnie, płatność dostawcy – A.G. realizowana była dopiero po tym, jak Strona uzyskała zapłatę od podmiotu czeskiego i słowackiego. W dodatku, cena sprzedaży za granicę była niższa niż kwota wypłacana A.G. z tytułu nabycia wyrobów od niego.

Żadne z tych zachowań, rozpatrywanych w kontekście Skarżącej nie mieści się w kanonie działań osoby wykonującej działalność gospodarczą, wskazanych w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Do czasu nawiązania współpracy przez Stronę z jej dostawcą, to on sam handlował artykułami stalowymi, wysyłając je za granicę. W tej sytuacji, wkomponowanie w ten łańcuch rzekomych dostaw, dodatkowego ich ogniwa (Skarżącej) wymyka się spod kryteriów racjonalnego działania osoby wykonującej działalność gospodarczą. Wbrew temu, co chce osiągnąć typowy przedsiębiorca dążący do obniżenia ceny, m.in. poprzez skrócenie drogi towaru do konsumenta, w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie miało miejsce zjawisko przeciwne – w całkowicie nieracjonalny i sztuczny sposób, łańcuch dostawców został wydłużony o Skarżącą, co spowodowało niepotrzebne podwyższenie ceny (doliczała ona swoją marżę – ok. 8 gr. za kg.). Wszystko to oznacza zaś, że nawet gdyby przyjąć, iż towar (wyroby stalowe) rzeczywiście był dostarczany do Czech i na Słowację, jego dostawcą nie była Skarżąca, ale A.G.. Już chociażby z tego powodu słuszne jest stanowisko organów podatkowych obydwu instancji, negujących zarówno kwoty naliczonego podatku od towarów i usług deklarowane przez Podatniczkę, wynikające z faktur wystawionych przez A.G., jak i stosowanie przez nią zerowej stawki podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, uzyskiwanie zwrotu podatku.

W przekonaniu Sądu o zasadności stanowiska organów podatkowych świadczą również inne okoliczności. Jak wynika z przekonującego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, ani A.G., ani Skarżąca nie dysponowali jakakolwiek infrastrukturą niezbędną dla handlu stalą (w szczególności urządzeniami przeładunkowymi, sprzętem transportowym, czy magazynami). Obrót sprowadzał się zaś do odbierania i wystawiania faktur, a następnie do wykazywania nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Tym samym, nie został spełniony jeden z ustawowych warunków odliczenia podatku naliczonego – uzyskanie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Jest ono immanentną cechą także dostawy łańcuchowej w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. (bo jest wyróżnikiem każdej dostawy). Jak zaś już wcześniej wspomniano, Skarżąca nie władała stalą, chociażby z tego powodu, że nad jej działalnością gospodarczą w tym zakresie panował A.G. – zgodnie z treścią faktur - jej dostawca. Tym samym, nie jest trafny sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u.

Nie sposób też nie podkreślić, że w odniesieniu do rozliczenia podatkowego A.G. za maj 2012 r., biorąc pod uwagę faktury wystawione przez niego w tym miesiącu, na mocy ostatecznej decyzji podatkowej określono mu zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym, dodatkowego wzmocnienia doznała zasadność zakwestionowania u Podatniczki odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług za wspomniany okres rozliczeniowy (maj 2012 r.).

W przekonaniu Sądu, faktury wystawione Skarżącej przez A.G. nie potwierdzały żadnych dostaw. Tym samym, nie ma podstaw badanie należytej staranności Podatniczki w kontaktach handlowych z jej dostawcą. Odnosząc się jednak do artykułowanych przez Stronę kwestii jej dobrej wiary, należy zauważyć, że nawet gdyby założyć, iż wyroby stalowe istniały i były przemieszczane od A.G. do Skarżącej, a następnie od niej, za granicę, okoliczności tej nie potwierdzają dokumenty załączone do skargi, w szczególności wpis A.G. do CEDG. Także wcześniejsza współpraca Podatniczki z tym podmiotem, związana z działalnością biura rachunkowego prowadzonego przez Stronę nie uzasadnia przekonania o tym, że istniał towar dostarczany następnie do Czech i na Słowację i że pochodził on od A.G. Działalność biura rachunkowego nie ma bowiem nic wspólnego z obrotem stalą i zaufanie do kontrahenta jako do klienta biura rachunkowego nie przekłada się na jego weryfikacje jako dostawcy stali. Ponad wszelka wątpliwość Skarżąca nie interesowała się zaś wyrobami stalowymi, które rzekomo nabywała, nie uczestniczyła w ich załadunku, czy przeładunku, nie było też dla niej zastanawiające, że ani ona, ani jej kontrahent handlując wyrobami stalowymi nie dysponują potrzebnym do tego sprzętem. Jak zaś zeznała Podatniczka, raz tylko widziała pręty stalowe, ale nie pamięta, gdzie to było.

Przechodząc do analizy kwestii dostawy wyrobów do Czech i na Słowację i związanego z tym zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, należy zauważyć, że także w tym zakresie nie sposób dopatrzyć się rzeczywistego charakteru transakcji, uzasadniającego zwrot podatku. Okolicznością która przekonuje Sąd do tej tezy są w przypadku transakcji z czeskim podmiotem B nie tylko wskazane wcześniej informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej, potwierdzające zaangażowanie tej spółki w obrót karuzelowy, ale i dane otrzymane z GDDKiA (z systemu Via Toll). Pozwoliły one na stwierdzenie, że samochody ciężarowe, zgodnie z dokumentacją wwożące towar dla tego podmiotu wjeżdżały do Czech na bardzo krótko (od 1godz. 23 min. do 2 godz. 12 min.). Kierując się zasadami doświadczenia życiowego, nie sposób przyjąć, że był to czas wystarczający na dojazd na miejsce przeznaczenia oraz rozładunek towaru.

Z kolei, słowacka spółka C s.r.o. nie jest rzeczywistym podmiotem gospodarczym. Jak już wcześniej wskazywao, pod jej adresem znajduje się jedynie skrzynka pocztowa, księgowość prowadzona jest przez zewnętrzną firmę, a C s.r.o. nie posiada jakiejkolwiek własności. Ani właściciele firm, które wg dokumentów CMR mieli przewozić stal na Słowację, ani zatrudnieni przez nich kierowcy nie potwierdzili zaś wykonania usługi transportu towaru do firmy C s.r.o, ani nawet otrzymania zlecenia tego transportu. Jak zaś zeznała sama Skarżąca, nie składała ona ofert zagranicznym podmiotom – B oraz C s.r.o.

W tej sytuacji, nie sposób podzielić zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, wyartykułowanych w skardze. O nietrafności wytykania organom podatkowym obrazy art. 7 ust. 8 u.p.t.u. była już mowa wczesniej. Stojąc na straży neutralności podatku od towarów i usług administracja podatkowa nie naruszyła też żadnego z przepisów czy to dyrektywy 2006/112/WE, czy to stanowiącej jej implementację, ustawy o podatku od towarów i usług (w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 1 do 4 u.p.t.u.). Ponadto, Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych obrazy art. 6 ust. 1 i 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ponieważ okoliczność szybkiego regulowania należności przy wykorzystaniu przelewów bankowych, czy wykorzystywanie w kontaktach handlowych telefonów i poczty elektronicznej nie była czynnikiem przesądzającym o fikcyjności transakcji. Poza sformułowanymi wcześniej argumentami potwierdzającymi tezę o braku dostaw i pozornym udziale Skarżącej w łańcuchu dostaw świadczy o tym praktyka niespotykana w realnym życiu gospodarczym – otrzymywanie zapłaty za towar sprzedawany nabywcy, w takim punkcie czasu, aby można było ze wspomnianych kwot uiścić należność na rzecz dostawcy (poprzedniego uczestnika obrotu).

Nie sposób wreszcie zaakceptować zarzutu naruszenia art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego przede wszystkim dlatego, że wspomniany akt prawny nie reguluje postępowania podatkowego. Odnosząc zaś zarzuty sformulowane w skardze w nawiązaniu do Kodeksu postępowania administracyjnego i nawiązując w tym zakresie do odpowiedników art. 80 tej ustawy, zawartych w Ordynacji podatkowej, także nie sposób znaleźć potwierdzenia dla tez sformułowanych w piśmie procesowym Skarżącej, inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne. Jak już bowiem wcześniej wskazano, nawet gdyby przyjąć, iż miał miejsce rzeczywisty przepływ towarów od A.G., brak jest jakiegokolwiek argumentu potwierdzajacego dobrę wiarę Podatniczki. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zaś prawidłowo oceniony przez organy obydwu instancji, akcentujące korzyść Skarżącej z otrzymywanych zwrotów naliczonego podatku od towarów i usług.

Z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.).