Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1328/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, par 6 pkt 1, art. 121 par 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12 ust 1, ust. 4, ust. 6, art. 15, art. 16 ust. 1, ust. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 710
journal: Dz.U. 2018 poz 1025
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
article: art. 157 par 1 pkt 3, art. 166 par 1 pkt 3, art. 169, art. 255 par 1, art. 256 par 1, par 3, art. 257 par 1, art. 262 par 1, par 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1577
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] E. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 maja 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił E. Spółce z o.o. z siedzibą w [...] (zwanej dalej także Spółką) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2013 r. na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wskazał, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 Spółka wykazała, iż podatek nie występuje, gdyż dokonano odliczeń od osiągniętego dochodu w wysokości [...] zł. Organ I instancji wyjaśnił, że podstawą faktyczną wydanego rozstrzygnięcia były ustalenia kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego prowadzonych w Spółce w zakresie prawidłowego rozliczania się z budżetem Państwa za 2012 i 2013 r. W protokole kontroli podatkowej organ I instancji na podstawie art. 193 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził wadliwość prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w części, tj. w zakresie szczegółowo opisanym w treści protokołu związanym ze stwierdzonymi nieprawidłowościami. W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., znajdując podstawę prawną w uregulowaniach art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że Spółka zaniżyła przychód podatkowy o kwotę [...]zł, nie wykazując przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń związanych z wykorzystywaniem przez nią prywatnego samochodu dla celów służbowych ([...] zł) oraz w związku z korzystaniem przez Spółkę ze środków pieniężnych udziałowców przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego ([...] zł). W zakresie odnoszącym się do kosztów uzyskania przychodów organ I instancji zmniejszył ich wartość o kwotę [...]zł - na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej, bowiem: 1) stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł (zakup roślin ogrodowych, torfu, grilla, usług gastronomicznych, zakup benzyny do prywatnych samochodów, szafek, krzeseł, leżaków, kieliszków, usług hotelowych), 2) wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur dokumentujących transakcje, które zdaniem organu I instancji nie miały miejsca w rzeczywistości: w wysokości [...] zł - transakcje z firmą [...] R. J. oraz w wysokości [...] zł - transakcje z firmą E. M. Ś.. Innych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie stwierdził.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji E. Spółka z o.o. wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie niniejszego postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 2 w związku z art. 287 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji;

2. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na braku dokonania przez organ wnikliwej analizy dokumentacji zgromadzonej w toku czynności kontrolnych i w toku ponownego postępowania wyjaśniającego, co spowodowało wyprowadzenie przez organ błędnych wniosków w przedmiocie okoliczności faktycznych, na których następnie oparta została zaskarżona decyzja;

3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez brak kompletnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w niniejszej sprawie, o czym świadczyć może wybiórczość uwzględnionych w toku procesu decyzyjnego faktów, a przy tym brak ustosunkowania się do przedkładanych przez podatnika dowodów, w szczególności w postaci dokumentów pozwalających na precyzyjne i niewątpliwe odtworzenie całokształtu kwestionowanych transakcji;

4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynikającego z całokształtu czynności organu podjętych celem zebrania materiału dowodowego w sprawie. Czynności te zrealizowane zostały w sposób niedokładny oraz niekompletny, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana wybiórczo i pobieżnie. Zarzucane w tym zakresie działania i zaniechania organu wykluczają jeden z podstawowych walorów normatywnych postępowania podatkowego, jakim jest dążenie do pozyskania zaufania względem organów podatkowych.

Decyzją z dnia 15 października 2018 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 22 maja 2018 r. nr [...] W uzasadnieniu organ II instancji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii prawa organu podatkowego do orzekania w sprawie, czyli rozważenia kwestii czy nie doszło do przedawnienia prawa do wydania w 2018 r. decyzji w ramach postępowania odwoławczego, która co do istoty rozstrzygać ma w sprawie określenia Spółce o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2013. Organ II instancji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (z dniem zaistnienia zdarzenia). Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W analizowanym przypadku termin płatności przedmiotowego podatku upływał w dniu 31 marca 2014 r. - stosownie do uregulowań art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem pierwotny termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływa z dniem 31 grudnia 2019 r. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu I instancji wydana w dniu 22 maja 2018 r., doręczona została stronie w dniu 28 maja 2018 r., natomiast odwołanie od decyzji wniesiono w dniu 8 czerwca 2018 r. W tych okolicznościach uzasadnione jest, zdaniem organu odwoławczego, prowadzenie postępowania odwoławczego, gdyż nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., co oznacza, że nie upłynął termin, w którym organy podatkowe są uprawnione do orzekania w przedmiotowej sprawie w drodze decyzji, jednocześnie odwołanie wniesiono w ustawowym terminie. Nadto, stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem 30 sierpnia 2017 r, ze względu na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 2, 61 § 1 oraz 62 § 2 i art. 6 § 2, art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego, o którym podatnik został powiadomiony pismem z dnia 9 listopada 2017 r.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w księgach Spółki ewidencjonowano zakup paliwa (w wysokości limitu przewidzianego w przepisach ustawy) do prywatnego samochodu osobowego S. M. o nr rej [...] Samochód ten marki O. wykorzystywany był w 2013 r. na potrzeby działalności Spółki na podstawie zawartej w dniu 12 lutego 2007 r. umowy użyczenia, której stronami byli S. M. (użyczający) oraz PPHU E. Spółka z o.o. (biorący w używanie). Przedmiot umowy został oddany do używania Spółce na czas nieokreślony. Organ II instancji wyjaśnił, że z istoty umowy użyczenia uregulowanej w przepisach art. 710 Kodeksu cywilnego wynika, iż jest ona umową nieodpłatną, zatem na gruncie prawa cywilnego świadczeniu użyczającego w postaci oddania do używania przedmiotu użyczenia (samochodu) nie odpowiada ze strony biorącego w używanie żadne świadczenie wzajemne. Jednakże pojęcie nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma szersze znaczenie niż jego odpowiednik w prawie cywilnym. Skoro zatem w następstwie dokonania czynności polegającej na oddaniu do używania Spółce samochodu uzyskuje ona kosztem użyczającego mającą wymiar finansowy korzyść w postaci możliwości korzystania z niego nieodpłatnie, oznacza to, zdaniem organu, iż uzyskuje nieodpłatne świadczenie o wartości, która zgodnie z treścią art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiada równowartości czynszu jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy dzierżawy, w tym konkretnym przypadku samochodu. Organ odwoławczy uznał zatem, że zasadnie organ I instancji podniósł, iż Spółka nie wykazując w rachunku podatkowym przychodu z nieodpłatnych świadczeń naruszyła postanowienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej i prawidłowo wyliczył wartość tych świadczeń przyjmując najkorzystniejszą dla Spółki wersję w postaci najniższej ceny wynajmu takich samochodów w 2013 r. na rynku na jakim działa Spółka w wysokości [...] zł miesięcznie. W skali całego roku stanowi to kwotę [...]zł.

W odniesieniu do zdarzeń związanych z dokonanymi w 2012 r. i 2013 r. wpłatami środków pieniężnych na objęcie udziałów w Spółce organ II instancji wskazał, że w dniu 2 stycznia 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników E. Spółki z o.o. podjęło uchwałę Nr 1 o wyrażeniu zgody na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z dotychczasowych [...] zł o kwotę [...]zł, poprzez wydanie nowych udziałów - udokumentowaną stosownym protokołem. Następnie w dniu 2 stycznia 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników E. Spółki z o.o. podjęło uchwałę Nr 1 o wyrażeniu zgody na podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę [...]zł poprzez wydanie nowych udziałów. Jednakże faktycznie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w 2012 r. ani w 2013 r. nie doszło, bowiem w Krajowym Rejestrze Sądowym brak jakichkolwiek wpisów w tym zakresie w roku 2012 czy 2013. Ponadto, w dniu 3 października 2014 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w C. informacja - druk PCC-3 za lata 2012 i 2013, w którym jako przedmiot czynności cywilnoprawnej wskazano podwyższenie kapitału zakładowego Spółki - uchwały z dnia 2 stycznia 2012 r. oraz z dnia 2 stycznia 2013 r., podstawa opodatkowania za 2012 r. to [...] zł oraz podatek w wysokości [...] zł, podstawa opodatkowania za 2013 r. to kwota [...]zł i podatek w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że w 2014 r. w Spółce zaistniały następujące zdarzenia:

w dniu 21 października 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę Nr [...] o unieważnieniu uchwały Nr [...] z dnia 2 stycznia 2012 r. o wyrażeniu zgody na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...]zł oraz uchwałę Nr [...] o unieważnieniu uchwały Nr 1 z dnia 2 stycznia 2013 r. o wyrażeniu zgody na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...]zł poprzez wydanie nowych udziałów – udokumentowaną stosownym protokołem,

w dniu 22 października 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę Nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki do kwoty [...]zł z dotychczasowych [...] zł, tj. o kwotę [...]zł - akt notarialny Rep. A Nr [...],

aktami notarialnymi: Rep. A Nr [...], Rep. A Nr [...], Rep. A Nr [...], Rep. A Nr [...] udokumentowano oświadczenia o objęciu udziałów,

w dniu 22 października 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę Nr [...] o zarachowaniu wpłat na udziały dokonanych w latach 2012 r. i 2013 r. na poczet udziałów objętych zgodnie z Uchwałą Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 22 października 2014 r.,

w dniu 18 listopada 2014 r. dokonano wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym – poz. 301162 Monitor Sądowy I Gospodarczy Nr [...] o podwyższenia kapitału zakładowego PPHU E. Spółki z o.o. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że analiza zapisów na rachunkach bankowych Spółki wykazała, iż w 2012 r. i 2013 r. na jej konto nie wpłynęły wpłaty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. Strona przedstawiła dwie wersje raportów kasowych jedną w trakcie prowadzonej kontroli (w dniu 2 października 2014 r.) drugą pismem z dnia 10 lutego 2015 r., w których stwierdzono zapisy o wpłatach gotówkowych opisanych jako "wpływ środków pieniężnych dofinansowanie". Jednakże dokonywane wpłaty nie znalazły odzwierciedlenia w księgach Spółki. Organ odwoławczy podniósł, że ze względu na fakt, iż przedmiotowe raporty różniły się w dokonanych w nich zapisach, przesłuchano w sprawie w charakterze świadków osoby, które miały wnieść w 2012 r. i 2013 r. środki na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. I tak świadkowe: J. G., A. L., T. M., Z. O., J. P., D. L., J. O. potwierdzili, iż dokonali w 2012 r. czy w 2013 r. wpłat gotówkowych na podwyższenie kapitału zakładowego (bądź objecie udziałów) oraz przedstawili dowody potwierdzenia dokonania wpłat. Również świadek M. H. potwierdziła dokonanie wpłat gotówkowych nie podając jednak szczegółów, jednocześnie okazała dowody "wypłaty" potwierdzające dokonanie na jej rzecz zwrotu gotówki w 2012 r. i 2013 r. Także w odniesieniu do kwoty wpłat dokonanych przez H. M. widniejącej w raporcie kasowym ustalono, iż część wpłat została jej zwrócona - a zgodnie z wyjaśnieniami strony z uwagi na jej zgon następnie wpłaty Spółka zwracała spadkobiercom. Zatem dotychczasowi wspólnicy i przyszli nowi wspólnicy dokonywali sukcesywnie wpłat na rzecz Spółki w wysokości od [...] zł do [...] zł na objęcie nowych udziałów w Spółce, a wymienieni wyżej świadkowie objęli w 2014 r. udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki (bądź nowe udziały).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że stosownie do uregulowań ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 poz. 1577) podwyższenie kapitału zakładowego odbywa się w trybie zmiany umowy spółki bądź na podstawie jej postanowień, tj. przez podjęcie uchwały o jego podwyższeniu w kwocie nieprzekraczającej określonej aktem założycielskim wysokości kapitału zakładowego i bez konieczności zmiany umowy spółki albo przez podjęcie uchwały o jego podwyższeniu w kwocie przekraczającej wysokość dotychczasowego kapitału zakładowego i zmianę aktu założycielskiego spółki. Niezależnie od trybu podwyższenia konieczne jest podjęcie przez wspólników uchwały w tej sprawie i dokonanie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. W analizowanym przypadku wymagana była zmiana aktu założycielskiego - akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 22 października 2014 r. W takim przypadku w razie niedokonania zgłoszenia do KRS zmiany aktu założycielskiego przez podwyższenie kapitału w terminie 6 miesięcy, uchwała o zmianie aktu założycielskiego traci swoją moc. Wynika to z art. 257 § 1 w związku z art. 255 § 1, art. 256 § 1 i 3 oraz art. 169 K.s.h. a także z art. 262 § 1 K.s.h., który stanowi, że podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Organ II instancji stwierdził, że skoro zatem w niniejszej sprawie podwyższenie kapitału nastąpiło w sposób określony w art. 257 § 1 K.s.h. (przez zmianę umowy spółki), to nie wystarczy powzięcie przez wspólników odpowiednich uchwał o podwyższenie jej kapitału zakładowego. Zdaniem organu, w analizowanym stanie faktycznym do podwyższenia kapitału zakładowego E. Spółki z o.o. skutecznie doszło dopiero w 2014 r. z chwilą wpisu do rejestru w dniu 18 listopada 2014 r., a wpis ten ma charakter konstytutywny zgodnie z treścią art. 262 § 4 K.s.h. W związku z powołanymi regulacjami podjęcie w dniu 2 stycznia 2012 r. i w dniu 2 stycznia 2013 r. samej uchwały o wyrażeniu zgody na podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę [...]zł i wniesienie na jej podstawie stosownych wpłat do Spółki tytułem objęcia udziałów, wobec niedokonania zgłoszenia do KRS zmiany aktu założycielskiego w terminie 6 miesięcy, nie wywołało skutku w postaci podwyższenia kapitału i objęcia przez dotychczasowych i nowych udziałowców udziałów w zamian za przekazanie środków pieniężnych na to podwyższenie. Nastąpiło to dopiero na mocy ponownej uchwały z dnia 22 października 2014 r. - akt notarialny Rep. A Nr [...], na podstawie której sąd rejestrowy dokonał w dniu 18 listopada 2014 r. wpisu zmiany wysokości kapitału zakładowego Spółki. Od tego momentu skutki podwyższenia kapitału zakładowego następują w stosunku do osób trzecich jak i do spółki. Brak osiągnięcia zamierzonego celu w latach 2012 i 2013 jakim jest rejestracja w odpowiednim terminie podwyższenia kapitału zakładowego sprawia, że Spółka osiąga wymierną korzyść majątkową, bowiem od momentu kiedy zostały wpłacone środki pieniężne na poczet podwyższenia kapitału zakładowego miała prawo korzystać z tych środków. W 2012 r. i 2013 r. Spółka władała przedmiotem wkładu, natomiast nie wydała w zamian udziałów. Organ odwoławczy przyznał zatem rację organowi I instancji, że nieodpłatne wykorzystywanie cudzych pieniędzy do prowadzenia działalności gospodarczej dla osiągnięcia z tej działalności przychodów, stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za prawidłowy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał również zastosowany sposób wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia w oparciu o przepis art. 12 ust. 5 i ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość nieodpłatnych świadczeń z tyt. korzystania z wpłaconych na poczet podwyższenia kapitału zakładowego środków, wyliczono bowiem w wysokości oprocentowania kredytu jaki Spółka otrzymałaby w banku, z którego usług korzystała w latach 2012/2013 - udzielanego w związku z prowadzoną działalnością.

Organ II instancji stwierdził zatem, że z tytułu korzystania ze środków pieniężnych wpłaconych na poczet podwyższenia kapitału zakładowego E. Spółka z o.o. uzyskała w 2013 r. nieodpłatne świadczenie w wysokości [...] zł. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczność, iż z zeznań S. M. wynika, iż w analizowanym okresie również dokonał wpłat gotówkowych na podwyższenie kapitału zakładowego (aczkolwiek dowody dokonania wpłat w tym przypadku zawierają pewne braki), który również w konsekwencji w 2014 r. objął udziały w podwyższonym kapitale Spółki, a organ I instancji nie naliczył od tej części wpłat przychodu z tyt. nieodpłatnych świadczeń. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odstąpił jednak od zwiększenia kwoty nieodpłatnych świadczeń w tej części. Naliczenie w decyzji odwoławczej wartości nieodpłatnych świadczeń od tej części wpłat skutkowałoby bowiem jednocześnie określeniem przychodu Spółki w nieznacznie wyższej wartości, a to z kolei skutkowałoby zwiększeniem zobowiązania podatkowego Spółki, tj. nałożeniem na nią decyzją organu odwoławczego większych obowiązków niż wynika to z decyzji organu I instancji, co stanowiłoby naruszenie zakazu reformationis in peius przewidzianego w art. 234 Ordynacji podatkowej, czyli zakazu orzekania na niekorzyść strony.

Odnosząc się do udokumentowanego fakturami VAT zakupu roślin ogrodowych organ II instancji stwierdził, że w dniach 19 września 2014 r. oraz 20 listopada 2014 r. przeprowadzono oględziny miejsca prowadzenia działalności a zarazem siedziby Spółki w [...] ul. [...] oraz sporządzono dokumentację fotograficzną. Stwierdzono, iż na całej posesji zajmowanej przez Spółkę składowane są odpady do produkcji a teren jest utwardzony, wybetonowany. Wokół nie ma żadnej roślinności ani nawet miejsca pod ewentualne rabaty. Zatem zakupione rośliny nie były i nie mogły być, zdaniem organu, wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności jako elementy dekoracyjne na posesji gdzie mieści się siedziba Spółki.

Odnośnie zakupu usługi gastronomicznej na kwotę [...]zł z dnia 23 kwietnia 2013 r. organ II instancji wskazał, że z wyjaśnień S. M. wynika, że usługa ta dotyczyła jego posiłku na trasie z T. z firmy P. . Jednakże nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających wyjazd służbowy do T.. Organ odwoławczy stwierdził, że z ewidencji przebiegu pojazdu za kwiecień wynika, że osoba używająca pojazdu o nr rej [...] w miesiącu kwietniu 2013 r. poruszała się tylko na trasie L. -C. -O. -L. . Ponadto w kwietniu 2013 r. E. Spółka z o.o. nie księgowała w kosztach zakupu paliwa do samochodu o nr rej. [...] stanowiącego środek trwały, a z zestawienia faktur dotyczących zakupu paliwa w tym miesiącu wynika, że Spółka dokonywała zakupu paliwa na lokalnych stacjach paliw. Zatem wydatek dotyczący zakupu usługi gastronomicznej nie stanowi, w ocenie organu II instancji, kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał również, że w kosztach uzyskania przychodów Spółka ujęła wydatki na zakup benzyny oraz oleju do samochodów o nr rej [...], [...] tj. prywatnych samochodów J. G. oraz D. L. na podstawie faktur wystawionych w okresie od lutego 2013 r. do października 2013 r. na ogólną kwotę [...]zł. Jednak analiza dokumentacji księgowej wykazała, że ww. samochody osobowe nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych, nie były również dla nich prowadzone ewidencje przebiegu pojazdu. Nadto z wyjaśnień S. M. - P. Zarządu Spółki wynika, że są to prywatne samochody pracowników. Na przedmiotową okoliczność przesłuchano w sprawie świadków J. L. byłego Prezesa Zarządu S. Spółki z o.o. (stacja paliw), J. O. i J. O. współwłaścicieli stacji paliw A. Spółka jawna oraz pracownika tej spółki K. W.. Organ II instancji wskazał, że J. L. i K. W. dokładnie opisali sposób sprzedaży paliwa i metodę rozliczenia tego zakupu przez stację paliw. Wynika z nich, że na stacji paliw znajduje się lista dla określonej firmy, na której zapisywana jest ilość i rodzaj kupowanego paliwa. Na podstawie takiego wykazu na koniec miesiąca wystawiana była faktura VAT dla danej firmy. Z oświadczenia złożonego w dniu 17 lutego 2015 r. przez S. M. oraz składanych w dniu 4 sierpnia 2016 r. zeznań wynika, że odbioru paliwa dla Spółki E. dokonywali pracownicy firmy: D. L., R. T., J. G. i K. B., którzy odbierali paliwo i dowozili do firmy w kanistrach. Organ dodał, że wszyscy przesłuchani w postępowaniu podatkowym pracownicy E. Spółki z o.o. potwierdzili, że paliwo (benzyna i olej napędowy) do maszyn i urządzeń dostarczane było przez Kierownika D. L. lub Prezesa S. M. w pojemnikach.

Organ odwoławczy stwierdził, że w uzasadnieniu wydanej w dniu 22 maja 2018 r. decyzji organ I instancji wyjaśnił po spełnieniu jakich warunków możliwe jest zaliczenie w koszty uzyskania przychodów Spółki wydatków związanych z używaniem przez pracowników prywatnych samochodów na potrzeby pracodawcy - umowa cywilnoprawna zawarta miedzy pracodawcą a pracownikiem o używanie pojazdu do celów służbowych, oświadczenie pracownika o używaniu przez niego jego prywatnego samochodu, rozliczanie paliwa ryczałtem lub stawką za jeden kilometr przebiegu pojazdu. Natomiast w niniejszej sprawie Spółka nie przedłożyła dokumentów mogących świadczyć o tym, że D. L. mógł wykorzystywać swój prywatny samochód do czynności służbowych, brak jest w dokumentacji Spółki jakichkolwiek dokumentów na przedmiotową okoliczność, jak też ewentualnego sposobu rozliczania paliwa ryczałtem czy też stawką kilometrową.

Organ II instancji stwierdził, że w kosztach uzyskania przychodu Spółka ujęła również wydatki na zakup usług hotelowych w okresie 10-15 lutego 2013 r. (pobyt w DW "S. " w K. ) na kwotę [...]zł. Z wyjaśnień S. M. wynika, że przebywał wraz z żoną służbowo w Z., N. S., N. T., R. i S. B.. Były prawdopodobnie ferie więc zabrali do K. ze sobą wnuczki. Organ odwoławczy dodał, że z informacji uzyskanej z F. Spółki z o.o. w K. wynika, że w okresie tym w DW "S. " przebywali S. M., T. M. (żona), W. L. (wnuczka) i G. L. (wnuczka). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji zasadnie wskazał, powołując się na rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 r., że prezes zarządu odbywający podróż służbową występuje jako pracownik spółki i winien być rozliczany na podstawie dokumentu "polecenie wyjazdu służbowego" do którego załącza się bilety, faktury VAT i rachunki dokumentujące faktycznie poniesione koszty. W dokumentacji Spółki brak jest jednak dokumentów dotyczących delegowania pracownika w celu wyjazdu służbowego do K.. Zatem tego typu wydatki o charakterze osobistym nie mają, w ocenie organu odwoławczego, związku z prowadzoną działalnością Spółki i nie spełniają przesłanek niezbędnych w celu uznania ich za koszty uzyskania przychodu.

Za słuszne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał również stanowisko organu I instancji w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów pozostałej kwoty udokumentowanej fakturami w wysokości [...] zł na zakup szafek, krzeseł ogrodowych, dywanów, lamp solarnych, leżaków, krzeseł metalowych, kieliszków do wódki, grillów ogrodowych, opiekaczy do ryb i węgla drzewnego z uwagi na brak związku z uzyskaniem przez Spółkę przychodu. Z zeznań S. M. wynika bowiem, że krzesełka dla dzieci zostały zakupione na własne potrzeby. Natomiast pozostałe wydatki poniesione zostały "prawdopodobnie na cele firmowe lecz nie pamięta", grill zakupiony został w celu urządzenia poczęstunku dla kontrahentów. Szafki według S. M. zamontowane zostały "prawdopodobnie w szatni męskiej i damskiej". Przedłożono również dokumentację fotograficzną zamontowanych szafek. Organ I instancji ustalił jednak, iż szafki jakie zamontowano w pomieszczeniach Spółki nie odpowiadają symbolom szafek widniejących w fakturach, natomiast przesłuchani pracownicy Spółki zgodnie zeznali, iż nie uczestniczyli w spotkaniach integracyjnych typu grill itp. Spółka nie przedstawiła również żadnych dowodów świadczących o organizowaniu spotkań "przy grillu" z kontrahentami. Organ II instancji uznał zatem, że zakup krzeseł ogrodowych, dywanów, lamp solarnych, leżaków, krzeseł metalowych, czy takich akcesoriów jak kieliszki do wódki, grillów ogrodowych, opiekaczy do ryb i węgla drzewnego nie spełnia kryteriów kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, brak jest zatem podstaw do ujęcia przedmiotowych wydatków w łącznej kwocie [...]zł w podatkowych kosztach uzyskania przychodu w świetle uregulowań art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie miały one związku z osiąganym przez Spółkę przychodem. Nadto na mocy przepisów szczególnych art. 16 ust. 1 pkt 28 (usługi gastronomiczne) oraz pkt 30 (wydatki na cele osobiste pracowników) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyłączył tego rodzaju wydatki z podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot: [...] zł - udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez firmę [...] R. J., [...] oraz [...] zł - udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez firmę E. M. Ś. organ odwoławczy stwierdził, że zdaniem organu I instancji zostało udowodnione, iż kwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, zatem nie mogą zostać uwzględnione przy konstruowaniu podstawy opodatkowania i określaniu wysokości zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z opisu przedmiotu zakwestionowanych transakcji wynikającego z faktur wystawionych w okresie od stycznia do września 2013 r. przez firmę [...] R. J., [...], na ogólną kwotę [...]zł, wynika, że podmiot ten wykonywał dla E. Spółki z o.o. usługi napawania i szlifowania noży do małego i dużego młyna, wykonywał noże stałe i ruchome do młynów, do łamacza, oprzyrządowanie do rozdrabniaczy tworzyw, wirników do wentylatora, naprawę instalacji suszenia przemiałów, demontaż wału głównego, napawanie wału, toczenie pod łożyska, wymianę łożysk, naprawę przenośnika taśmowego, regeneracje podzespołów, naprawę dachu hali głównej, remont łamacza i rozdrabniacza. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami Biura [...] z dnia 17 kwietnia 2015 r. pozostałe wydatki objęte fakturami nie ujętymi w kosztach uzyskania przychodów Spółki w 2013 r., tj. fakturami Nr [...] z dnia 14 stycznia 2013 r, Nr [...] z dnia 28 lutego 2013 r, Nr [...] z dnia 18 marca 2013 r., Nr [...] z dnia 16 kwietnia 2013 r., Nr [...]/2013 z dnia 20 maja 2013 r., Nr [...] z dnia 14 czerwca 2013 r., Nr [...] z dnia 10 lipca 2013 r., Nr [...] z dnia 12 sierpnia 2013 r., Nr [...] z dnia 16 sierpnia 2013 r., Nr [...] z dnia 16 września 2013 r. zostały zakwalifikowane przez skarżącą do inwestycji i przeniesione w ewidencję pozabilansową. Organ zauważył, że przedmiot usług opisanych w treści wyszczególnionych wyżej faktur, które nie zostały ujęte przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów odnosił się wyłącznie do usług napawania i szlifowania noży do młyna oraz w dwóch przypadkach wykonania noży do młyna, tj. usług, które na podstawie innych faktur ujęte zostały w kosztach uzyskania przychodów Spółki. Nadto tego rodzaju usługi ze swej istoty nie stanowią wydatków inwestycyjnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł również, że w 2013 r. firma [...] R. J. [...] zatrudniała maksymalnie 3-4 pracowników w tym 2 osoby na 1/2 etatu (informacja PIT-4 R). Z ewidencji księgowych oraz z wystawionych faktur wynika, że firma R. J. dokonała sprzedaży towarów i usług również dla innych podmiotów gospodarczych. Faktury na rzecz E. Spółki z o.o. wystawiane były od stycznia do września 2013 r. W samym miesiącu styczniu 2013 r. firma [...] R. J. dokonała sprzedaży towarów i usług dla innych podmiotów gospodarczych na kwotę [...]zł netto. Podobna sytuacja miała miejsce w następnych miesiącach.

Zdaniem organu II instancji, porównanie danych wynikających np. z faktury Nr [...] r. z dnia 16 stycznia 2013 r. z zeznaniami R. J., w których wyjaśnia ile czasu wymaga wykonanie noży (jednego noża 7-8 godzin) wskazuje, że jego firma miała wykonać 5 kpl noży do młyna i zgodnie z fakturami nr [...] z dnia 14 stycznia i nr [...] z dnia 31 stycznia 2013 r. napawać i oszlifować 50 kpl noży. Komplet noży do młyna składa się z 10 szt. 10 szt. x 5 kpl = 50 szt. x 7 godz. = 350 godzin. Przyjmując 8 godzinny dzień pracy na wykonanie tylko samych noży w miesiącu potrzeba było około 40 dni pracy. Z kolei z zeznań pracowników firmy [...] R. J. - J. D., S. L., a także P. S. oraz P. D. wynika, że wykonywali oni proste prace tylko w warsztacie mieszczącym się "na B. na terenie ogrodu Państwa P. w pomieszczeniach garażowych, gdzie znajdują się tylko obrabiarki i jest mało miejsca". Nie wykonywali żadnych prac w terenie. Przesłuchani nic nie wiedzieli też na temat wykonywania noży do aglomeratora, noży ruchomych do łamacza i młynów, napawania i ostrzenia noży do młynów, nie znają kontrahentów R. J..

Organ odwoławczy stwierdził, że po okazaniu w trakcie przesłuchań pracownikom R. J., tj. S. L. oraz P. S. faktur wystawionych przez firmę [...] R. J. z wyszczególnionymi w nich usługami wykonanymi między innymi na rzecz E. Spółki z o.o. zeznający nie potrafili określić dla jakiego podmiotu prace objęte fakturami miały być wykonane, niejednokrotnie nie umieli nic powiedzieć na temat zafakturowanych prac, wręcz wskazali, że oni sami prac wyszczególnionych w fakturach nie wykonali w trakcie zatrudnienia u R. J.. Zdaniem organu, brak podstaw by odmawiać wiarygodności tym zeznaniom.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zauważył, że biorąc pod uwagę skalę i rozpiętość prac wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę [...] R. J. na rzecz E. Spółki z o.o. oraz porównując wartość sprzedanych usług w 2013 r. obiektywnie brak jest możliwości wykonania tych prac przez pracowników tej firmy, która średnio zatrudniała od 1-4 pracowników, w tym dwóch zatrudnionych na 1/2 etatu. Niemożliwym jest bowiem aby pracownicy ci mogli wykonać tego typu usługi o wartości około [...] zł. Poza tym pracownicy R. J. nie byliby w stanie równocześnie wykonywać prac w warsztacie dla Spółki, montować maszyny i urządzenia na jej terenie oraz wykonywać usługi dla innych podmiotów gospodarczych. Nadto żaden z przesłuchanych pracowników firmy [...] R. J. nie zeznał, że pracował w godzinach nadliczbowych.

Organ II instancji stwierdził, że w postępowaniu wykazano także, iż prac objętych fakturami wystawionymi przez R. J. nie wykonał wskazany w jego dokumentacji podwykonawca P. P. B., będący jego głównym dostawcą towarów i usług. W okresie od stycznia do września 2013 r. podmiot ten wystawił dla firmy Remont [...] R. R. J. faktury z tytułu wykonania różnych usług w tym robót budowlanych na kwotę [...]zł (netto). Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. dokonał zestawienia i opracowania faktur wystawionych przez te podmioty, w których opis usług związany był z wykonaniem czy regeneracją noży rozdrabniających i innych usług. Organ II instancji zaznaczył, że wykazane w fakturach usługi wykonane przez [...] R. J. dla E. Spółki z o.o. oraz przez P. P. B. dla [...] R. J. w zasadzie są tożsame, niewielka różnica występuje w wartościach netto za czynności opisane w fakturach oraz różnica jednego do maksymalnie trzech dni w datach ich wystawienia.

Organ odwoławczy wskazał, że firma P. P. B. została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych jako "podmiot nieistniejący". W postępowaniu ustalono bowiem, iż w zasadzie firma ta nie istnieje a pełniła jedynie rolę tzw. "słupa". P. B. dokonał wprawdzie zgłoszenia działalności gospodarczej do ewidencji od dnia 3 listopada 2011 r., jednakże nigdy nie rozpoczął faktycznie prowadzenia działalności gospodarczej, nie dokonywał rozliczeń z Urzędem Skarbowym (brak deklaracji VAT, PIT), nie posiadał warunków technicznych, magazynowych ani warsztatowych do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, brak również jakichkolwiek informacji o jego ewentualnych podwykonawcach.

W tych okolicznościach, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., faktury wystawione przez firmę P. P. B., zasadnie uznano za nierzetelne (puste) i nieodzwierciedlające zdarzeń gospodarczych na nich opisanych. Założona przez niego firma miała na celu tylko pozorowanie prowadzenia działalności, a nie faktyczne wykonywanie różnego rodzaju usług w tym budowlanych.

Organ II instancji podniósł, że w przedmiocie usług związanych z wykonaniem i napawaniem noży rozdrabniających w toku prowadzonego postępowania wykazano, że w dokumentacji księgowej E. Spółka z o.o. posiadała również faktury VAT wystawione przez firmę K. z siedzibą w C., z którą współpracowała w pierwszym półroczu 2012 r., jak również przez W. M. W. C., z którą współpraca trwała przez cały 2012 r. a także do września 2013 r. (tj. do likwidacji działalności przez kontrahenta). Jednocześnie w składanych zeznaniach S. M. potwierdził współpracę z powyższymi podmiotami w przedstawionym zakresie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że F. w okresie od stycznia do maja 2012 r. wstawiła dla E. Spółki z o.o. faktury za wykonanie noży do młyna oraz remont kruszarki na ogólną kwotę netto [...] zł. Współpraca z F. obok wystawionych faktur udokumentowana została również składanymi przez Spółkę pisemnymi zamówieniami na wykonanie usług. Jednocześnie organ wskazał, że przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie W. M. W. w zakresie przebiegu transakcji z E. Spółką z o.o. w okresie od stycznia 2012 r. do maja 2013 r. oraz zeznania z dnia 11 maja 2017 r. M. W. wskazują, iż podmiot ten wykonywał przedmiotowe usługi na rzecz Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że na okoliczność procesów związanych z rozdrabnianiem, sortowaniem odpadów obsługą urządzeń, młynów wirówek, wymiany noży i ich regeneracji oraz kontaktów z firmą [...] R. J. w sprawie przesłuchano S. M. oraz wielu pracowników Spółki. Na tej podstawie organ II instancji stwierdził, że pracownicy E. Spółki z o.o. w 2013 r. zawozili noże do napawania i ostrzenia do warsztatu na ulicę B. w C., z tym, że funkcjonował tam pod nr [...] warsztat L. P. (do maja 2012 r.) oraz pod numerem 160 warsztat M. W., które to podmioty jak wykazało postępowanie rzeczywiście świadczyły prace w zakresie wykonywania i regeneracji noży na rzecz Spółki. Usług tych nie wykonała więc firma [...] R. J. zlokalizowana w C. przy ul. [...], bowiem jej pracownicy nie potwierdzili, iż takie roboty wykonywali, nie wykonał tych prac również rzekomy podwykonawca tj. P. P. B..

Organ II instancji stwierdził, że obalone zostały również twierdzenia S. M., że o nawiązaniu współpracy z firmą [...] R. J. zdecydowały atrakcyjne ceny oferowane przez ten podmiot w odniesieniu do napawania noży. Z faktur VAT wystawionych przez [...] R. J. wynika bowiem, że napawanie i ostrzenie noży w tej firmie za komplet wynosiło około [...] zł netto, a w tym samym okresie według faktur wystawionych przez W. M. W., średnia cena za napawanie i ostrzenie noży w tej firmie wyniosła około [...] zł netto za komplet. Zatem, w żaden sposób nie można stwierdzić, że firma [...] R. J. oferowała bardziej atrakcyjne ceny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił pogląd organu I instancji, że E. Spółka z o.o. współpracę z firmą [...] R. J. rozpoczęła od sierpnia 2012 r. i według wystawionych przez ten podmiot faktur dokonała od niego zakupu zarówno wytworzonych noży jak też usług ich regeneracji (napawania) w znacznie większym rozmiarze od dotychczasowych zakupów dokonanych w pierwszym półroczu 2012 r. W opinii organu odwoławczego, w analogicznym okresie, tj. od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. w zakresie regeneracji noży wystarczała współpraca z firmą W. M. W., a w zakresie wykonania noży współpraca z F. . Wzrost zakupów w tym przedmiocie w drugiej połowie 2012 r. oraz w 2013 r. od podmiotu, który jak wykazało postępowanie nie miał nawet możliwości technicznych wykonania zafakturowanych prac, przy nie odnotowaniu znaczącego wzrostu przerobu surowców nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Zdaniem organu, okoliczność ta, stanowi jeden z czynników przekonujących, iż w analizowanym stanie faktycznym zasadna jest konkluzja, że firma R. J. w rzeczywistości nie wykonała objętych kwestionowanymi fakturami prac.

Odnosząc się do zarzutu zignorowania przez organ I instancji dowodu w postaci opinii biegłego przedłożonej w postępowaniu w dniu 31 maja 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w uzasadnieniu wydanej w dniu 22 maja 2018 r. decyzji organ I instancji odniósł się i dokonał oceny dowodu w postaci przedłożonej przez Spółkę opinii sporządzonej przez Ośrodek Rzeczoznawstwa i Postępu Technicznego S. w K. dotyczącej oceny i określenia średniej trwałości noży do młyna rozdrabniającego, a także uzasadnił z jakich względów informacje zawarte w przedmiotowej opinii nie okazały się przydatne w prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W następnej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w 2013 r. firma E. M. Ś. wystawiła dla E. Spółki z o.o. 14 szt. faktur, z czego 9 z nich zaliczonych zostało przez Spółkę bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego na ogólną kwotę netto [...] zł. Z opisu przedmiotu faktur o numerach [...] wystawionych w okresie od stycznia do września 2013 r. jakie ujęte zostały w kosztach uzyskania przychodów Spółki w 2013 r. wynika, że E. M. Ś. wykonała usługi sprzętowe, rozładunek i załadunek samochodów odpadami z tworzyw (PCV, PVC), usługi segregacji odpadów. Zgodnie z wyjaśnieniami Biura Podatkowo-Księgowego z dnia 17 kwietnia 2015 r. wydatki z pozostałych faktur, których zakres odnosił się do usług remontowo budowlanych różnych obiektów na terenie posesji E. Spółki z o.o. uznane zostały przez Podatnika za inwestycje i przeniesione do ewidencji pozabilansowej.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. podniósł, że z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie E. M. Ś. i postępowania podatkowego zakończonego wydaniem dla M. Ś. stosownych decyzji w zakresie podatku VAT wynika, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę E. M. Ś. dla E. Spółki z o.o. nie miały miejsca. O fikcyjności transakcji świadczy bowiem, zdaniem organu, to, że M. Ś. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej od dnia 1 października 2010 r. w przeważającym zakresie obejmującej roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych PKD [...] Nie zarejestrował się jednak jako podatnik podatku od towarów i usług, a mimo to wystawiał faktury VAT. Wartości wynikające z faktur VAT nie zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 lub VAT-7K. Również w złożonym zeznaniu PIT-28 za 2012 r. podatnik nie wykazał przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei za rok podatkowy 2013 M. Ś. nie złożył ani zeznania PIT-28 ani PIT-36, zatem nie wykazał żadnych przychodów. Co więcej firma E. M. Ś. nie zatrudniała żadnych pracowników. Podatnik nie składał deklaracji PIT-4R, informacji [...] oraz nie dokonywał wpłat z tytułu zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzeń. Organ II instancji podkreślił, że mimo podejmowania wszelkich starań, również z udziałem Policji, w ciągu kilku lat nie udało się nawiązać kontaktu z M. Ś. ani ustalić miejsca jego pobytu. Korespondencja kierowana do M. Ś. na adres zamieszkania, czy zgłoszony adres prowadzenia działalności nie była przez adresata podejmowana. Ustalono natomiast, że M. Ś. od dnia 1 grudnia 2012 r. zatrudniony był w firmie D. s.c. C. na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku kierowcy - od 12 lipca 2014 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim. Jednocześnie M. Ś. nie zgłaszał pracodawcy, iż posiada inne źródło dochodu tj. że prowadzi działalność gospodarczą. Podatnik nie zgłosił innych miejsc prowadzenia działalności ani magazynu lub placu, na którym mogłyby być przechowywane maszyny i urządzenia np. koparko-ładowarki, które miały być wykorzystywane w jego działalności. Organ odwoławczy wskazał, że w latach 2012 i 2013 M. Ś. posiadał dwa rachunki bankowe w [...], a na jego konto osobiste wpływały środki pieniężne z tytułu wystawionych faktur. Organ stwierdził, że porównanie kwot, opisów i numerów faktur z obrotami na koncie M. Ś. wykazało, że na konto to wpływało 50% wartości podatku VAT wynikającego z każdej faktury VAT wystawionej na rzecz firmy E. Spółki z o.o. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że firma E. M. Ś. nie wykonała operacji gospodarczych wykazanych w wystawionych dla E. Spółki z o.o. fakturach, a w zasadzie nie prowadziła działalności gospodarczej, co dodatkowo potwierdzone zostało tym, że podmiot ten nie prowadził wymaganych przez prawo podatkowe ewidencji księgowych, nie składał deklaracji podatkowych a dowody te były jednymi z wielu, na podstawie których dokonano ustaleń w niniejszym postępowaniu.

Organ odwoławczy stwierdził, że w uzasadnieniu wydanej w dniu 22 maja 2018 r. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przytoczył obszerne fragmenty zeznań świadków pracowników E. Spółki z o.o., z których wynika, że w trakcie kontroli podatkowej pracownicy Spółki zgodnie zeznali, że różne prace budowlano-remontowe zostały wykonane na terenie firmy. Nikt jednak nie umiał wskazać z imienia i nazwiska osób, jak też rodzaju prac jakie były wykonywane. Mając zatem na względzie nikłą znajomość osoby M. Ś. i nieznajomość jego pracowników oraz brak jakiegokolwiek potencjału firmy E. M. Ś. (brak pracowników, sprzętu koniecznego do wykonania zafakturowanych prac, nie wykazywanie w rozliczeniach z urzędem skarbowym osiągania jakiegokolwiek przychodu z działalności gospodarczej itd.) organ II instancji uznał, że prac tych nie wykonywał podmiot wskazany w kwestionowanych fakturach. Za zasadne Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zatem stanowisko, że faktury VAT wystawione przez E. M. Ś. dla E. Spółki z o.o. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentują czynności, które nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi kontrahentami.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zagadnienia mocy dowodowej poszczególnych dowodów tj. prawidłowo wystawionych pod względem formalnym faktur VAT, organ odwoławczy zauważył, że samo posiadanie faktury dotyczącej zakupu towaru lub usługi nie jest wystarczającą przesłanką zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynikającej z tejże faktury. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej tj. dokumentuje zakup usługi, której de facto nie było nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez jej wystawcę stanowi jedynie formalną przesłankę skorzystania z prawa do uwzględnienia wynikającej z niej wartości przy konstruowaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie uprawnia to jednak do zaliczenia wartości faktury do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie towarzyszy temu spełnienie warunku w postaci rzeczywistego wykonania czynności przez podmiot wykazany w fakturze. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, nie dokumentuje legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i nie może wywołać skutków, które wpływają na elementy konstrukcyjne podatku. Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z uregulowaniami art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, także wymaganymi przy określaniu dochodu/straty. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z przesłankami określonymi w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej - podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Organy podatkowe kontrolujące prawidłowość rozliczenia podatkowego mają obowiązek prowadzenia postępowania w celu ustalenia realnego zakupu towaru czy też usług, a nie tylko formalnego wykazanego w treści faktur. Organ II instancji uznał zatem, że w analizowanym przypadku zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wyłączył z kosztów uzyskania przychodów pozycje wykazane przez podatnika w prowadzonych urządzeniach księgowych, które nie dokumentowały faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych co zostało wykazane na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie organu odwoławczego, nie znajdują również uzasadnienia zarzuty strony jakoby w sposób nieprawidłowy przeprowadzono przesłuchiwania poszczególnych świadków. Organ I instancji prowadził bowiem przesłuchania świadków, o których wnioskowała Spółka, która też każdorazowo była zawiadamiana o terminie przesłuchania świadków, stosownie do uregulowań art. 190 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik Spółki brał udział w każdym przesłuchaniu świadków/pracowników firmy E. Spółki z o.o. z wyjątkiem przesłuchania J. G. (szwagra prezesa). Pełnomocnik miał prawo zadawać świadkom szczegółowe pytania, które mogły doprowadzić do dokładnego i szczegółowego wyjaśnienia sprawy z czego jednak nie skorzystał poza kilkoma prostymi pytaniami, które jednak nie wniosły istotnych elementów do sprawy, a przesłuchani świadkowie w zasadzie odpowiedzieli na te same pytania tylko inaczej sformułowane w trakcie przesłuchania przez organ podatkowy. Także w końcowej fazie postępowania przed organem I instancji, jak również w postępowaniu odwoławczym Strona nie składała już wniosków o przesłuchania innych osób w charakterze świadków, które posiadałyby wiedzę na temat kwestionowanych prac, formułując jednocześnie pod adresem organu podatkowego zarzuty w tym zakresie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie ingerował w stosunki gospodarcze strony, a jedynie wywiódł z tych stosunków skutki podatkowe w oparciu o materiał dowodowy zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Organ II instancji stwierdził, że w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji dokonano indywidualizacji występujących w tej konkretnej sprawie problemów, powołano przepisy materialno-prawne związane z rozstrzyganymi kwestiami, dokonano wykładni powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów Ordynacji podatkowej w kontekście analizowanych problemów - dowodów: umów i innych dokumentów, wyjaśnień, zeznań strony i świadków. W decyzji jasno sprecyzowano w jaki sposób i jakie materiały zgromadzone w innych postępowaniach stały się dowodami w niniejszym postępowaniu -ocenionymi następnie wraz z pozostałym materiałem dowodowym. Jednocześnie ze względu na stopień skomplikowania problemów występujących w sprawie, badanych dowodów organ I instancji pogrupował poszczególne pozycje według odpowiednich zagadnień, wskazał którym dowodom i wyjaśnieniom dał wiarę, a które zostały odrzucone ze względu na okoliczność, że nie uwiarygodniały w sposób logiczny twierdzeń Strony. Wobec powyższego zarzuty proceduralne zawarte w odwołaniu, nie są, zdaniem organu odwoławczego, zasadne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, która odwołując się do zasady in dubio pro tributario przekonywała, że wskazana konstrukcja prawna nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Na poparcie prezentowanego stanowiska strona odwołała się również do zasady in dubio pro reo w prawie karnym. Organ II instancji wskazał, że wynikająca z art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, odnosi się wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego a nie do ustalenia stanu faktycznego, nie obejmuje wątpliwości dotyczących sfery faktów, czy dowodów zgromadzonych w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, zasada z art. 2a ww. ustawy nie stanowi przeciwwagi dla obowiązku zapłaty podatku lecz pełni funkcje gwarancyjne w przedmiocie ustalenia prawidłowej wysokości podatku. Organ stwierdził, że ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny w powiązaniu z dokonaną analizą i wykładnią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza, iż wystąpił przychód podatkowy z nieodpłatnych świadczeń jak również brak przesłanek do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów pozycji, które odnoszą się do świadczeń jakie nie zaistniały w rzeczywistości, stąd w konsekwencji wystąpił obowiązek zapłaty podatku. W ocenie organu II instancji, w tej konkretnej sprawie trudno dopatrzyć się naruszenia przepisów art. 2a Ordynacji podatkowej, bowiem treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 tej na gruncie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Z postanowień art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej jednoznacznie wynika bowiem obowiązek zaliczenia do przychodów podatkowych przychodów z nieodpłatnych świadczeń, a przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ustawy w sposób wyczerpujący reguluje kwestie kosztów uzyskania przychodów. Nie ma zatem, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, możliwości takiego zinterpretowania przywołanych regulacji, które pozwoliłyby w stanie faktycznym niniejszej sprawy na uwzględnienie stanowiska strony w zakresie skutków podatkowych jakie wywołane zostały przez działania podejmowane przez władze Spółki. Ponadto organ wyjaśnił, że prawo podatkowe jest w polskim systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną i nie można bezpośrednio przenosić zasad obowiązujących w innych dziedzinach prawa na prawo podatkowe, w tym zasady in dubio pro reo.

Mając zatem na względzie treść z art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że w sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do poczynienia ustaleń faktycznych, rozpatrzenia zarzutów sprecyzowanych w odwołaniu oraz zweryfikowania prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego zaskarżoną decyzją. W ocenie organu II instancji, ustalenia w istotnym dla sprawy przedmiocie są spójne, logiczne, znajdują oparcie w konkretnych dowodach. Materiał dowodowy został wnikliwie przeanalizowany, w pełni uwzględniony przy rozpatrywaniu sprawy, zaś wyciągnięte wnioski nie przeczą zasadom logiki oraz nie są sprzeczne ze zgromadzonymi w sprawie dowodami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie stwierdził by przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszono wskazane w odwołaniu przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 125 i art. 187 § 1, czy art. 190 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został bowiem zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy, bowiem organ podatkowy I instancji przeprowadził wszelkie dowody niezbędne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych. Organ I instancji nie mógł też naruszyć postanowień art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zwłaszcza, że przepis ten ma zastosowanie do rozstrzygnięć wydawanych przez organ odwoławczy.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodziła się E. Spółka z o.o. z siedzibą w [...] i pismem z dnia 15 listopada 2018 r. wniosła na nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez błędną i dowolną wykładnie, tj.:

1. art. 233 § 2 w zw. z art. 287 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji;

2. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na braku dokonania przez organ wnikliwej analizy dokumentacji zgromadzonej w toku czynności kontrolnych i w toku postępowania wyjaśniającego, co spowodowało wyprowadzenie przez organ błędnych wniosków w przedmiocie okoliczności faktycznych, na których następnie oparta została zaskarżona decyzja;

3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez brak kompletnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w niniejszej sprawie, o czym świadczyć może wybiórczość uwzględnianych w toku procesu decyzyjnego faktów, a przy tym brak ustosunkowania się do przedkładanych przez podatnika dowodów, w szczególności w postaci dokumentów pozwalających na precyzyjne i niewątpliwe odtworzenia całokształtu kwestionowanych transakcji;

4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, która to norma prawa zobowiązuje organ do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy działania organu w przedmiotowej sprawie cechowała zupełna dowolność oceny materiału dowodowego i uznanie, że zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący, a postępowanie prowadzone jest w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdy tymczasem dowolność postępowania organu wpłynęła na treść orzeczenia oraz spowodowała ocenę materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny.

W ocenie skarżącej Spółki, twierdzenia o rzeczywistości kwestionowanych transakcji organ nie był w stanie podważyć w oparciu o zebrany materiał dowodowy obejmujący zeznania wielu świadków, przesłuchanie przedstawiciela podatnika oraz załączoną przez stronę dokumentację , w tym specjalistyczną opinię biegłego powołaną na okoliczność określenia średniej żywotności noży pracujących w młynie do mielenia tworzyw sztucznych oraz przeciętnej ceny rynkowej naprawiania noży do młyna mielącego. Strona skarżąca wyjaśniła, że w toku zarówno czynności kontrolnych, jak i wszczętego w ich następstwie postępowania podatkowego, stanowczo i konsekwentnie podtrzymywała oraz dowodziła, iż rzeczywiście zlecenie R. J. oraz M. Ś. usługi zostały prawidłowo wykonanie. Natomiast organowi umknął fakt, iż zakwestionowane transakcje handlowe dokonane pomiędzy zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi zostały w sposób należyty udokumentowane stosownymi i niekwestionowanymi co do swojej autentyczności i pochodzenia dowodami. W ocenie Spółki, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego za bezzasadne należy uznać zarzuty organu I instancji, że sporne faktury nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzut fikcyjności transakcji został bowiem wywiedziony przez organ z domysłów odnoszących się w większości nie do skarżącej Spółki, jako strony kwestionowanych czynności gospodarczych, ale do firmy [...] R. J. oraz jego kontrahenta, deklarowanego podwykonawcy P. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. P. B. z siedzibą w K.. Podwykonawca ten był kompletnie nieznany stronie skarżącej. Spółka podkreśliła przy tym, że zasadniczo dla współpracy gospodarczej dwóch podmiotów, której przedmiotem jest otrzymanie danej ilości towaru jest obojętne, czy bezpośredni kontrahent wykona je osobiście, czy za pomocą podwykonawcy, byle otrzymał zamówiony produkt. Z tego względu za niezasadne Spółka uznała twierdzenie organu odwoławczego, zgodnie z którym wielkość zamówienia w korelacji z ilością zatrudnionych przez R. J. pracowników oraz wymiarem ich czasu pracy wskazuje na nierealność dokonanych transakcji. Ponadto analizując stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy organ nie uwzględnił przedkładanych przez Spółkę dowodów w postaci dokumentów, które wskazywały na rzeczywisty charakter transakcji między Skarżącym, a firmą R. J.. W ocenie skarżącej, takie stanowisko organu wynikało z apriorycznego przyjęcia, że rzekoma nierzetelność R. J. w kontaktach z innym przedsiębiorcą automatycznie wpływa na prawdziwość dokonywanych przez niego transakcji ze stroną. W ocenie Spółki, wszystkie argumenty organu miały charakter wybitnie poszlakowy. Takie działanie doprowadziło zaś do niekompletności zebranego materiału dowodowego i w związku z tym nastąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego, na podstawie którego wydana została później przedmiotowa decyzja.

Zdaniem skarżącej Spółki, z treści zaskarżonej decyzji wynika ponadto, iż organ oczekiwał od niej, iż uzyska dostęp do środków dowodowych nie będących w jego posiadaniu, a znanych R. J., tłumacząc iż na organie podatkowym nie ciąży obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika. Tyczy się to w szczególności listy zakupów dokonywanych przez R. J. oraz okazywania przez niego faktur w innych postępowaniach, a także korzystania z usług podwykonawczych. Skarżąca nie znała jednak kontrahentów R. J. i nie musiała ich znać.

Spółka zarzuciła również, że organy skarbowe przerzuciły nią także odpowiedzialność za zaniechania swoje i innych kontrahentów. O fikcyjności transakcji skarżącej z R. J. świadczyć ma wpis do Bazy Podmiotów Szczególnych podwykonawcy R. J. - P. B.. Jednak z informacji posiadanych przez Spółkę, Baza Podmiotów Szczególnych jest bazą wewnętrzną urzędów skarbowych i nie ma możliwości uzyskania z niej informacji o ewentualnej nierzetelności potencjalnego kontrahenta.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej skarżąca Spółka wskazała, że przeprowadzone przesłuchania skutkowały domysłami organu w zakresie nieprecyzyjnych, niekompletnych lub niejasnych zeznań świadków, prowadząc w konsekwencji do nieprawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącej, w toku postępowania podatkowego w sposób nieprawidłowy przesłuchiwano poszczególnych świadków. Organ I instancji miał bowiem słuchać osoby, które mogły posiadać informacje istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Jednak świadkowie pytani przez pracowników organu o stosunki handlowe pomiędzy podatnikiem, a jego kontrahentami z uwagi na zajmowane funkcje i zakres obowiązków służbowych nie mieli możliwości dysponować taką wiedzą. Dotyczyło to m.in. przesłuchania: R. T., I. B., D. S., czy A. C.. W ocenie Spółki, przesłuchanie tych osób nie mogło przynieść żadnych dowodów na wykazanie legalności bądź nielegalności transakcji ze spornej faktury, gdyż pracownicy ci nie mieli żadnej wiedzy w tym temacie, a jakiekolwiek sprzeczności wynikać mogły li tylko z poczucia tych pracowników o konieczności powiedzenia przez organem podatkowym czegoś, co mogłoby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. Poza tym pracownicy Spółki nie mieli także obowiązku zapoznawania się z osobami wchodzącymi na teren firmy i wykonującymi rozmaite czynności ani nawiązywać kontakty towarzyskie z tymi osobami, w związku z czym nie znali imion współpracowników R. J., ani M. Ś.. W związku z tym strona skarżąca uważa, że nie można jej zarzucić nierzetelności w doborze kontrahentów. Spółka oświadczyła, że gdyby miała świadomość, że faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia, to by jej nie przyjęła. Jednakże zamówienie usługi i towary zostały jej dostarczone bez żadnych zastrzeżeń.

Spółka E. stwierdziła, że w głównej mierze uzasadnienie zaskarżonej decyzji koncentruje się na rozważaniu rzekomej nierzetelności firmy R. J. oraz M. Ś. w prowadzeniu przez nich przedsiębiorstw. Skarżąca stwierdziła, że nie jest jej rzeczą kontrola formalno- prawna jej kontrahentów w zakresie sugerowanym przez organy obu instancji. Dla skarżącej Spółki istotnym faktem w wyborze takiego, a nie innego wykonawcy, który przyjmuje jej zlecenie była wcześniejsza dobra współpraca oraz korzystna cena.

Zdaniem strony skarżącej organy obu instancji nie wykazały, że miała ona świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie lub że mogła czy też powinna była przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się bowiem na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom, które nie wykazują jednoznacznie faktu nielegalności przedmiotowej transakcji.

W ocenie Spółki organ nie sprostał wymaganiu obalenia domniemania dotyczącego wiedzy i świadomości skarżącego co do rzekomego fikcyjnego charakteru transakcji między nią a R. J. oraz M. Ś..

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała na brak uznania za wiarygodne zeznań S. M. i R. J. w kontekście nieprzydatnej w ocenie organów opinii sporządzonej przez Stowarzyszenie [...] "S. " w K.. Zdaniem Spółki, przedmiotowa opinia w szczególności koreluje z treścią zestawienia jej produkcji z okresu kontroli oraz zeznaniami S. M.. E. sp. z o.o. podkreśliła, że kwestionowane transakcje handlowe, których dotyczy to postępowanie, dokonywane pomiędzy zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi zostały w sposób należyty udokumentowane. Wszystkie zlecenia powierzone przez Spółkę Firmie [...] [...] R. J. w okresie objętym weryfikacją zostały wykonane i przekazane zamawiającym, co zostało w sposób należyty udokumentowane .

W opinii skarżącej Spółki, całokształt dotychczas wskazanych nieprawidłowości w praktyce organu uzupełnić należy naruszeniem przepisów art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, które to normy prawa obligują organ administracji do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, co spowodowało wyprowadzenie błędnych wniosków co do stanu faktycznego, w oparciu o który wydana została przedmiotowa decyzja.

Zdaniem Spółki E. prowadząc postępowanie organ skarbowy ma realizować zasadę prawdy obiektywnej stosownie do regulacji art. 122 Ordynacji podatkowej, która nakazuje mu podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Celem wskazanych działań jest zebranie materiału dowodowego, odzwierciedlającego stan faktyczny. Ponadto organ skarbowy ma obowiązek zebrać kompletny materiał dowodowy , bowiem tylko taki materiał umożliwi ustalenie stanu faktycznego. W opinii skarżącej Spółki, organ w niniejszym postępowaniu dokonał jego oceny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z istniejącą prawdą obiektywną.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała, że czynności organu podjęte celem zebrania materiału dowodowego w sprawie zostały zrealizowane w sposób niedokładny oraz niekompletny, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana wybiórczo i pobieżnie. W ocenie skarżącej, organ podczas czynności uzupełniających nie zapewnił przestrzegania wskazanej zasady, gdyż pytania zadawane pracownikom podatnika były niecelowe, niejasne, nielogicznie niespójne oraz całkowicie niepowiązane z zajmowanymi przez nich stanowiskami.

W związku z powyższym Spółka uważa, że wszczęcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpiło w oparciu o zarzut rzekomych nieprawidłowości w sposobie rozliczania zobowiązań podatkowych spoczywających na podatniku w analizowanym okresie, co stanowi wynik niewyczerpującego postępowania dowodowego, uzasadniającego stawienie organowi już na etapie kontroli podatkowej zarzutu naruszenia regulacji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że w toku postępowania organ nie wyjaśnił w sposób należyty stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji rzekomymi nieprawidłowościami po stronie R. J. próbuje w sposób nieuprawniony obarczyć ją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że organ II instancji prawidłowo przyjął, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W analizowanym przypadku termin płatności przedmiotowego podatku upływał w dniu 31 marca 2014 r. - stosownie do uregulowań art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem pierwotny termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływał w dniu 31 grudnia 2019 r. Decyzja organu I instancji wydana została w dniu 22 maja 2018 r., zaś decyzja organu II instancji w dniu 15 października 2018 r. Nie upłynął zatem termin przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Ponadto, stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 30 sierpnia 2017 r. ze względu na wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 2, art. 61 § 1 oraz art. 62 § 2 i art. 6 § 2, art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, o którym Spółka została powiadomiona pismem z dnia 9 listopada 2017r .

Przechodząc natomiast do merytorycznego rozpoznania sprawy wskazać należy, że jak wynika z akt sprawy, w wyniku przeprowadzonej kontroli skarżącej Spółki organy podatkowe ustaliły, że zaniżyła ona przychód podatkowy o kwotę [...]zł, nie wykazując przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń związanych z wykorzystywaniem przez nią prywatnego samochodu dla celów służbowych (16.800,00 zł) oraz w związku z korzystaniem przez Spółkę ze środków pieniężnych udziałowców przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (47.921,00 zł). Z kolei w zakresie kosztów uzyskania przychodów organy zmniejszyły ich wartość o kwotę [...]zł stwierdzając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł (zakup roślin ogrodowych, torfu, grilla, usług gastronomicznych, zakup benzyny do prywatnych samochodów, szafek, krzeseł, leżaków, kieliszków, usług hotelowych) oraz wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur dokumentujących transakcje, które ich zdaniem nie miały miejsca w rzeczywistości: w wysokości [...] zł - transakcje z firmą [...] R. J. oraz w wysokości [...] zł - transakcje z firmą E. M. Ś..

Wskazać należy, że w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "przychodu", a jedynie w art. 12 ust. 1-9 tej ustawy wymienił przykładowe kategorie przychodów. Użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrot "w szczególności" oznacza, że zawarty tam katalog ma charakter otwarty. Posiłkowo można sięgnąć do definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przychodami, poza pewnymi wyjątkami, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przypadku natomiast podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (nie kalendarzowym, ponieważ u osób prawnych rok podatkowy niekoniecznie musi być rokiem kalendarzowym). Z reguły jednak w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych przychodem będą przychody należne, nawet jeśli nie zostały jeszcze otrzymane. Podatek dochodowy będzie zatem naliczany od przysporzeń majątkowych należnych, a czasami od przysporzeń otrzymanych. Jednocześnie pamiętać należy, że w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wymieniono jakiego rodzaju wpływy podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. Oznacza to więc, że każde przysporzenie majątkowe nie wymienione w katalogu art. 12 ust. 4 stanowi przychód podatkowy.

W rozpoznawanej sprawie za przychód Spółki organy podatkowe uznały m.in. przekazanie Spółce do używania na czas nieokreślony samochodu osobowego stanowiącego własność S. M. na podstawie umowy użyczenia z dnia 12 lutego 2007 r. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej nieodpłatnego świadczenia. Doktryna i judykatura (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1503/10) przyjmuje, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06).

Zgodnie z treścią art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Użyczenie jest więc zawsze umową nieodpłatną. Przychodem Spółki w takiej sytuacji jest możliwość nieodpłatnego korzystania z samochodu oraz brak konieczności ponoszenia kosztów najmu, dzierżawy lub leasingu innego pojazdu, który byłby przez nią wykorzystywany do prowadzenia działalności. Prawidłowo zatem, w ocenie Sądu, organy obu instancji uznały, że Spółka uzyskała przychód z przekazania jej do używania samochodu osobowego stanowiącego własność S. M.. Prawidło też organy ustaliły, na podstawie art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., wysokość tego przychodu przyjmując najkorzystniejszą dla Spółki cenę wynajmu samochodu w 2012 r. na rynku na jakim ona działa w wysokości [...] zł miesięcznie, co w skali roku dało kwotę [...]zł.

Prawidłowo też zdaniem Sądu organy uznały za przychód Spółki możliwość korzystania przez nią ze środków pieniężnych udziałowców przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (47.921,00 zł). Jak wynika z akt sprawy w dniu 2 stycznia 2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników E. Spółki z o.o. podjęło uchwałę Nr 1 o wyrażeniu zgody na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z dotychczasowych [...] zł o kwotę [...]zł, poprzez wydanie nowych udziałów. Następnie w dniu 2 stycznia 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników E. Spółki z o.o. podjęło uchwałę Nr [...] o wyrażeniu zgody na podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę [...]zł poprzez wydanie nowych udziałów. W dniu 21 października 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę Nr [...] o unieważnieniu uchwały Nr [...] z dnia 2 stycznia 2012 r. oraz uchwałę Nr 6 o unieważnieniu uchwały Nr [...] z dnia 2 stycznia 2013 r. Z kolei w dniu 22 października 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę Nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki do kwoty [...]zł z dotychczasowych [...] zł, tj. o kwotę [...]zł. W dniu 22 października 2014 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło również uchwałę Nr [...] o zarachowaniu wpłat na udziały dokonanych w latach 2012 r. i 2013 r. na poczet udziałów objętych zgodnie z Uchwałą Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 22 października 2014 r. W dniu 18 listopada 2014 r. dokonano wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym o podwyższenia kapitału zakładowego PPHU E. Spółki z o.o. z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł.

Wskazać należy, że wysokość kapitału zakładowego spółki z o.o. określa umowa spółki i wysokość ta podlega zgłoszeniu do sądu rejestrowego (art. 157 § 1 pkt 3 i art. 166 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., zwanej dalej k.s.h.), a zgłoszeniu do sądu rejestrowego podlega również zmiana umowy spółki (art. 256 § 1 k.s.h.) oraz podwyższenie kapitału zakładowego (art. 262 § 1 k.s.h.). Przy tym wpisy w tych przedmiotach mają charakter konstytutywny (art. 255 § 1 i art. 262 § 4 k.s.h.), a niezgłoszenie do sądu rejestrowego zmiany umowy spółki w terminie 6 miesięcy od podjęcia uchwały o tej zmianie powoduje, że uchwała ta nie wywołuje skutków prawnych (art. 256 § 3 w związku z art. 169 k.s.h.). Zgodnie z przepisami k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. może nastąpić albo poprzez zmianę umowy spółki (aktu założycielskiego) albo poprzez samo podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Art. 257 § 1 k.s.h. stanowi w tym zakresie, że jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i terminu podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. Zatem, aby mogło nastąpić skuteczne podwyższenie kapitału zakładowego bez zmiany umowy spółki, musi być ono dokonane na mocy dotychczasowych postanowień tej umowy, z których wynika maksymalna wysokość podwyższenia i jego termin.

Jak zostało to powyżej wskazane w dniu 2 stycznia 2012 r. oraz w dniu 2 stycznia 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników skarżącej Spółki podjęło uchwały o wyrażeniu zgody na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Zmiany te nie zostały jednak zgłoszone do sądu rejestrowego, a w związku z tym powyższe uchwały nie mogły odnieść skutku, tj. nie mogły spowodować podwyższenia kapitału zakładowego. W konsekwencji pieniądze wpłacone przez dotychczasowych oraz nowych wspólników Spółki nie mogły być traktowane jako otrzymane przez skarżącą na powiększenie kapitału zakładowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a co za tym idzie jako niepodlegające zaliczeniu do przychodu. Za środki pieniężne otrzymane przez podatnika na powiększenie kapitału zakładowego mogą być bowiem uznane tylko środki wpłacone przez udziałowców na podstawie uchwały, której zgłoszenie do sądu rejestrowego zgodnie z art. 262 § 1 lub art. 256 § 1 k.s.h. wywołało skutek, o którym mowa w art. 262 § 4 lub art. 255 § 1 in fine w związku z art. 256 § 2 i art. 166 § 1 pkt 3 k.s.h. Oznacza to, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nastąpiło dopiero w 2014 r. kiedy to Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło w dniu 22 października 2014 r. uchwałę Nr 7/2014 o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki oraz uchwałę Nr 12/2014 o zarachowaniu wpłat na udziały dokonanych w latach 2012 r. i 2013 r. na poczet udziałów objętych zgodnie z Uchwałą Nr 7, a sąd rejestrowy dokonał w dniu 18 listopada 2014 r. wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym o podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Prawidłowo zatem organy uznały, że nieodpłatne wykorzystywanie cudzych pieniędzy do prowadzenia działalności gospodarczej dla osiągnięcia z tej działalności przychodów, stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Za prawidłowy należy również uznać zastosowany przez organy sposób wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia w oparciu o przepis art. 12 ust. 5 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. w wysokości oprocentowania kredytu jaki Spółka otrzymałaby w banku, z którego usług korzystała w latach 2012-2013 udzielanego w związku z prowadzoną działalnością.

Przechodząc z kolei do oceny dokonanego prze organy zmniejszenia wartości kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 15 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przyjęta zarówno w piśmiennictwie, jak i w judykaturze wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienia go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy.

Z ustaleń organów wynika, że do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła zakup roślin ogrodowych (faktury VAT z dnia 24 kwietnia 2013 r. i z dnia 5 września 2013 r. na łączną kwotę [...]zł). Jednak przeprowadzone w dniach 19 września 2014 r. oraz 20 listopada 2014 r. oględziny miejsca prowadzenia działalności a zarazem siedziby Spółki w [...] oraz sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że na całej posesji zajmowanej przez Spółkę składowane są odpady do produkcji a teren jest utwardzony, wybetonowany. Wokół nie ma żadnej roślinności ani nawet miejsca pod ewentualne rabaty. Rację miały zatem organy podatkowe obu instancji stwierdzając, że zakupione rośliny nie były i nie mogły być wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności jako elementy dekoracyjne na posesji, gdzie mieści się siedziba skarżącej.

Zdaniem Sądu, prawidłowo również organy podatkowe uznały, że do kosztów uzyskania przychodów Spółki nie można wliczyć zakupów benzyny oraz oleju do samochodów o numerach rejestracyjnych [...] i [...] na podstawie faktur wystawionych w okresie od lutego 2013 r. do października 2013 r. na ogólną kwotę [...]zł, a będące prywatnymi samochodami pracowników skarżącej. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 30 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika: a) w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu lub w pełnej wysokości, jeżeli podróż służbowa pracownika nie jest udokumentowana delegacją służbową, b) w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Jednocześnie w ramach ust. 5 art. 16 u.p.d.o.p. przewidziano, że przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Tylko zatem prowadzenie ewidencji w powyższy sposób umożliwi sprawdzenie czy wykazane na jej podstawie wydatki spełniają przesłankę, o której stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Brak ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej według ustalonego wzoru lub prowadzenie tej ewidencji w sposób nie pozwalający na stwierdzenie powyższych warunków powoduje, iż wydatek poniesiony na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej nie może zostać zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów. Z ustaleń organów obu instancji wynika, że ww. samochody osobowe nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Ponadto w toku postępowania Spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów mogących świadczyć, że samochody te były wykorzystywane do czynności służbowych.

Do kosztów uzyskania przychodów Spółki nie można również wliczyć zakupu usług gastronomicznych na kwotę [...]zł z dnia 23 kwietnia 2013 r. Usługa ta dotyczyła zakupu przez S. M. posiłku na trasie z T. z firmy P. . Na poparcie tego Spółka nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów potwierdzających wyjazd służbowy jej Prezesa do T.. Poza tym na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

W ocenie Sądu, za koszty uzyskania przychodów nie można uznać wydatków Spółki na zakup usług hotelowych w okresie 10-15 lutego 2013 r. w DW "S. " w K. na kwotę [...]zł. Z wyjaśnień S. M. wynika, że przebywał tam służbowo wraz z żoną oraz dwiema wnuczkami. Zgodnie z § 8a ust. 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. nr 236, poz. 1990 ze zm.) rozliczenie kosztów podróży pracownika następuje na podstawie dokumentów (rachunków) potwierdzających poszczególne wydatki. W dokumentacji Spółki brak jest jednak takich dokumentów. Skoro zatem tego typu wydatki o charakterze osobistym nie mają związku z prowadzoną działalnością Spółki, to nie spełniają przesłanek niezbędnych do uznania ich za koszty uzyskania przychodu.

Za słuszne Sąd uznał również wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł udokumentowanej fakturami na zakup szafek, krzeseł ogrodowych, dywanów, lamp solarnych, leżaków, krzeseł metalowych, kieliszków do wódki, grillów ogrodowych, opiekaczy do ryb i węgla drzewnego z uwagi na brak związku z uzyskaniem przez Spółkę przychodu. Z zeznań S. M. wynika, że krzesełka dla dzieci zostały zakupione na własne potrzeby. Natomiast pozostałe wydatki poniesione zostały na cele firmowe np. grill zakupiony został w celu urządzenia poczęstunku dla kontrahentów, a szafki zostały zamontowane w szatni męskiej i damskiej. Z ustaleń organów wynika jednak, że szafki jakie zamontowano w pomieszczeniach Spółki nie odpowiadają symbolom szafek widniejących w fakturach, zaś pracownicy Spółki nie uczestniczyli w spotkaniach integracyjnych typu grill. Spółka nie przedstawiła również żadnych dowodów świadczących o organizowaniu spotkań "przy grillu" z kontrahentami. Poniesione zatem przez Spółkę wydatki na zakup krzeseł ogrodowych, dywanów, lamp solarnych, leżaków, krzeseł metalowych, czy takich akcesoriów jak kieliszki do wódki, grillów ogrodowych, opiekaczy do ryb i węgla drzewnego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie miały one związku z osiąganym przez nią przychodem. Poza tym na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 (usługi gastronomiczne) oraz pkt 30 (wydatki na cele osobiste pracowników) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyłączył tego rodzaju wydatki z kosztów uzyskania przychodów.

Sąd uznał również, że prawidłowo organy podatkowe nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów kwoty: [...] zł - udokumentowaną fakturami VAT wystawionymi przez firmę [...] R. J. [...] oraz [...] zł - udokumentowaną fakturami VAT wystawionymi przez firmę E. M. Ś.. Z akt sprawy wynika, że usługi świadczone na rzecz skarżącej przez firmę [...] R. J., [...] polegały na napawaniu i szlifowaniu noży do małego i dużego młyna, wykonywaniu noży stałych i ruchomych do młynów, do łamacza, oprzyrządowania do rozdrabniaczy tworzyw, wirników do wentylatora, naprawianiu instalacji suszenia przemiałów, demontażu wału głównego, napawaniu wału, toczeniu pod łożyska, wymianie łożysk, naprawianiu przenośnika taśmowego, regeneracji podzespołów, naprawianiu dachu hali głównej, remontowaniu łamacza i rozdrabniacza. Z ustaleń organów wynika, że w 2013 r. firma [...] R. J. [...] zatrudniała maksymalnie 3-4 pracowników w tym 2 osoby na ˝ etatu. Z ewidencji księgowych oraz z wystawionych faktur wynika również, że firma R. J. dokonała sprzedaży towarów i usług także dla innych podmiotów gospodarczych. W ocenie Sądu, rację mają organy, że biorąc pod uwagę skalę i rozpiętość prac wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę [...] R. J. na rzecz skarżącej Spółki oraz porównując wartość sprzedanych usług w 2013 r. obiektywnie brak jest możliwości wykonania tych prac przez 1-4 pracowników, w tym dwóch zatrudnionych na ˝ etatu. Poza tym pracownicy R. J. nie byliby w stanie równocześnie wykonywać prac w warsztacie dla skarżącej, montować maszyny i urządzenia na terenie Spółki oraz wykonywać usługi dla innych podmiotów gospodarczych. Ponadto należy zauważyć, że z ewidencji nabyć towarów i usług firmy [...] R. J. wynika, że nie dysponował on wystarczającą ilością materiału ani sprzętu do wykonania tego rodzaju usług.

Zauważyć również należy, że z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że głównym dostawcą towarów i usług dla firmy [...] R. J. była firma P. P. B.. Firma ta została jednak wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych jako "podmiot nieistniejący". Co prawda P. B. dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej do ewidencji od dnia 3 listopada 2011 r., jednakże nigdy nie rozpoczął faktycznie prowadzenia działalności gospodarczej, nie dokonywał rozliczeń z Urzędem Skarbowym (brak deklaracji VAT, PIT), nie posiadał warunków technicznych, magazynowych ani warsztatowych do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniał pracowników, brak również jakichkolwiek informacji o jego ewentualnych podwykonawcach. Poza tym działalność P. B. w zakresie produkcji konstrukcji metalowych i części zgłoszona została pod adresem będącym adresem zamieszkania i zameldowania w wynajmowanym lokalu w K. przy ul. [...] w budynku mieszkalnym. P. B. opuścił jednak ten lokal w dniu 4 czerwca 2012 r. ze względu na zaległości czynszowe. Prawidłowo zatem faktury wystawione przez firmę P. P. B. zostały uznane za nierzetelne (puste) i nieodzwierciedlające zdarzeń gospodarczych na nich opisanych. Skoro zatem firma P. B., będąca głównym dostawcą towarów i usług dla firmy [...] R. J., nie wykonywała na jej rzecz prac wymienionych w fakturach, to i firma R. J. nie mogła świadczyć tych usług na rzecz skarżącej Spółki.

W swojej dokumentacji księgowej skarżąca posiadała również faktury VAT wystawione przez firmę K. z siedzibą w C., z którą współpracowała w pierwszym półroczu 2012 r., jak również przez W. M. W. C., z którą współpraca trwała przez cały 2012 r. a także do września 2013 r. (tj. do likwidacji działalności przez kontrahenta). Z ustaleń organów wynika, że pracownicy skarżącej Spółki w 2012 r. i w 2013 r. zawozili noże do napawania i ostrzenia do warsztatu na ulicę B. w C., z tym, że funkcjonował tam pod nr [...] warsztat M. W. (a w 2012 r. pod nr [...] również warsztat L. P.). Usług tych nie wykonała więc firma [...] R. J. zlokalizowana w C. przy ul. [...], bowiem jej pracownicy nie potwierdzili, iż takie roboty wykonywali. Prac tych nie wykonała również firma P. P. B..

Odnośnie natomiast współpracy skarżącej z firmą E. M. Ś. wskazać należy, że z wystawionych przez tą firmę faktur wynika, że świadczyła ona usługi sprzętowe, rozładunek i załadunek samochodów odpadami z tworzyw (PCV, PVC), segregacji odpadów oraz remontowo budowlanych. Z ustaleń organów wynika jednak, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę E. M. Ś. dla skarżącej Spółki nie miały miejsca. O fikcyjności transakcji świadczy bowiem to, że choć M. Ś. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej od dnia 1 października 2010 r., to nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług. Mimo to wystawiał faktury VAT. Co więcej jego firma nie zatrudniała żadnych pracowników. M. Ś. nie składał też deklaracji PIT-4R, informacji PIT-11 oraz nie dokonywał wpłat z tytułu zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzeń. Ponadto mimo starań organów, również z udziałem Policji, w ciągu kilku lat nie udało się nawiązać kontaktu z M. Ś. ani ustalić miejsca jego pobytu. Porównanie kwot, opisów i numerów faktur z obrotami na koncie M. Ś. wykazało, że na konto to wpływało 50% wartości podatku VAT wynikającego z każdej faktury VAT wystawionej na rzecz skarżącej. Słusznie zatem organy uznały, że firma E. M. Ś. nie wykonała operacji gospodarczych wykazanych w wystawionych dla Spółki fakturach.

Podkreślić należy, że aby podatnik mógł odliczyć od swojego przychodu koszty jego uzyskania musi przedstawić faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną, daje jej odbiorcy możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodu. Oznacza to, że jeżeli opisane w fakturze zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci możliwość dokonania na jej podstawie odliczeń.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że transakcje opisane w fakturach wystawionych przez firmę [...] R. J. [...] oraz przez firmę E. M. Ś. nie miały w rzeczywistości miejsca. W związku z tym nie mogły one kreować prawa skarżącej do odliczenia kosztów od uzyskanego przez nią przychodu.

Wobec wszystkich powyższych okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom skarżącej) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym kontekście podać także należy, że skarżąca Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Należy także zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym, nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in., poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań, podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ, wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącego, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.

Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organ nie był zatem zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Nie należy tracić z pola widzenia, że kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny zebrały materiał dowodowy. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Zarzuty skarżącej Spółki dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione. Skarżąca nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

Warto także podkreślić, że w sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Ustosunkowały się bowiem do twierdzeń i wniosków Spółki. Nadto Skarżąca była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Mając powyższe na względzie Sąd podziela wnioski organów podatkowych, co do powyższych okoliczności i ustaleń faktycznych w sprawie, a ponadto przychyla się do argumentacji zawartej w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji i w odpowiedzi na skargę w zakresie zarzutów sformułowanych przez skarżącą.

Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe obu instancji orzekały w sprawach na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.