Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2530/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 170, art.133 par 1, art. 141 par 4, art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art. 209, art. 204, art. 205
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: 70 par 1 i 4, art. 239 par 1 i 2, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 59 par 1 pkt 2, art. 60 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 2, art. 31 ust 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Efektywność funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. - i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., Nr  poz. 270 ze zm.) - w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz zasadą pewności prawa - wymaga, aby konsekwencją prawną stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do bezprawnego w świetle art. 239b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) nadania decyzji podatkowej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, co spowodowało dalej bezprawne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, był w danej sprawie brak przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O. p.

TEZY

Efektywność funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. - i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., Nr  poz. 270 ze zm.) - w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz zasadą pewności prawa - wymaga, aby konsekwencją prawną stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do bezprawnego w świetle art. 239b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) nadania decyzji podatkowej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, co spowodowało dalej bezprawne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, był w danej sprawie brak przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O. p.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 472/11 w sprawie ze skargi W.M. i J.A.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W.M. i J.A.-M. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r., I SA/Wr 472/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – w sprawie ze skargi W. M. i J. A.-M. (powoływanych dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (powoływanego dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 4 stycznia 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) orzekał, że ww. decyzja nie podlega wykonaniu; (3) zasądzał od Dyrektora IS na rzecz Skarżących kwotę 5.134 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, WSA w W. podał, że decyzją z dnia 4 stycznia 2011 r., nr [...], Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z dnia 2 września 2010 r., nr [...], określającą Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 183.714 zł (po zmniejszeniu o 1 % z tytułu wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego).

Pismem z dnia 6 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował Naczelnika US, że Skarżący nabył w dniu 10 czerwca 2003 r. od P.-O. sp. z o.o. w B. (dalej: spółka P.) własność działek objętych księgą wieczystą nr 4248 oraz prawa użytkowania wieczystego działek objętych księgami wieczystymi nr 8311 i nr 10179 za kwotę 1.477.068 zł. Postępowanie windykacyjne prowadzone w związku z niezapłaceniem przez podatnika ceny sprzedaży w terminie wynikającym z notarialnej umowy sprzedaży, doprowadziło do zawarcia porozumienia, w wyniku którego spółka P. po wpłacie przez podatnika w sierpniu 2004 r. kwoty 400.000 zł, umorzyło mu kwotę 400.000 zł. W związku z powyższym podatnik uzyskał w 2004 r. przychód w kwocie 400.000 zł z tytułu umorzenia zobowiązania wobec zbywcy działek.

W związku z niewykazaniem przez Skarżących ww. przychodu w zeznaniu podatkowym za 2004 rok (PIT-36), Naczelnik US postanowieniem z dnia 30 marca 2010 r. wszczął wobec Skarżących postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w zakresie poprawności danych wykazanych w zeznaniu podatkowym, uznając ich prawidłowość, za wyjątkiem wykazanych w zeznaniu odliczeń wydatków mieszkaniowych, których wysokość skorygował z kwoty 1.026,24 zł do kwoty 973,70 zł. W efekcie poczynionych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że umorzenie Skarżącemu przez zbywcę nieruchomości zadłużenia w kwocie 400.000 zł stanowi dla Skarżącego przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.f.) i podlega opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych.

2.2. Nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami, Skarżący złożyli odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f. oraz rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: O.p.) i zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), mających wpływ na wynik postępowania.

W piśmie z dnia 17 grudnia 2010 r. złożonym w trakcie postępowania odwoławczego, Skarżący dodatkowo wskazali, że w sprawie doszło do podwójnego opodatkowania dochodów podatnika. Zdaniem strony, gdyby organ podatkowy dokonał rzetelnej oceny wszystkich okoliczności sprawy i spojrzał na poszczególne transakcje i ich związek przyczynowy z pierwotnym zdarzeniem jakim było nabycie i zbycie działek oraz wnikliwie wyjaśnił wszelkie okoliczności i fakty na podstawie starannie zebranych dowodów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, doszedłby do odmiennych wniosków niż te, które zaprezentował w kwestionowanym rozstrzygnięciu. W konsekwencji organ doprowadził do podwójnego opodatkowania dochodów i to dodatkowo wirtualnych (które nigdy nie zostaną osiągnięte w sensie przysporzenia majątkowego). W ocenie Skarżących przy sprzedaży prawa własności i prawa użytkowania wieczystego, należy wziąć pod uwagę również ciężar kosztów związanych z transakcją, występujących po dokonaniu tej sprzedaży. Wobec tego, prawidłowe opodatkowanie osiągniętych dochodów, może nastąpić dopiero po dokonaniu całościowego rozliczenia tej transakcji.

2.3. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 4 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem sporu jest wyłącznie niewykazanie w zeznaniu podatkowym za 2004 rok przychodu w kwocie 400.000 zł, wynikającego z umorzenia zadłużenia jakie Skarżący posiadał wobec spółki P. Zdaniem organu odwoławczego na podstawie całości zebranego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, ze w sprawie doszło do umorzenia wierzytelności a zatem do zwolnienia z długu Skarżącego przez wierzyciela spółki P. w związku z zobowiązaniem wynikającym z umowy z dnia 10 czerwca 2003 r. Skarżący zatem uzyskał przychód ze źródła przychodu określonego przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. z innych źródeł.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. W skardze do WSA we Wrocławiu, Skarżący wnieśli o umorzenie sprawy z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji przez organ odwoławczy, tj. naruszenie art. 70 § 1 O.p. Skarżący stwierdzili, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy dopiero w dniu 4 stycznia 2011 r. (doręczonej w dniu 11 stycznia 2011 r.), tj. po przedawnieniu zobowiązania, skutkowało koniecznością umorzenia postępowania w sprawie. Nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przesądzało - w ocenie Skarżących - o skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na zaskarżenie postanowień organu pierwszej i drugiej instancji w tym zakresie. Z ostrożności procesowej Skarżący wnieśli również o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie określenia wysokości podatku dochodowego za 2004 r., a w szczególności dokonania przypisu z "innych źródeł" w wysokości 400.000 zł i wynikającej z niego korekty podatku za ten rok oraz o dopuszczenie dowodów z przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność zawarcia umowy zwolnienia z długu w dniu 31 sierpnia 2009 r., a także dopuszczenie dowodów z akt rejestrowych spółki P., tj. rocznego sprawozdania finansowego za rok obrotowy od 1 stycznia 2009 do 31 grudnia 2009., potwierdzających, że wierzytelność wobec Skarżącego, umorzyła w 2009 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia stwierdził, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe za 2004 rok przedawniać się powinno z dniem 30 grudnia 2010 r. Niemniej jednak stosownie do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie w związku z nadaniem postanowieniem z dnia 29 października 2010 r. rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 21 września 2010 r. określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., został wystawiony w dniu 10 listopada 2010 r. tytuł wykonawczy nr SM1/1008, a następnie w dniu 12 listopada 2010 r. zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego, którego odbiór potwierdziła Skarżąca w dniu 18 listopada 2010 r. W związku z powyższym w dniu 18 listopada 2010 r. bieg terminu przedawnienia o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. został skutecznie przerwany i termin ten biegnie na nowo od dnia 19 listopada 2011 r. W tym stanie sprawy organ odwoławczy wydając w dniu 4 stycznia 2011 r. zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisu art. 70 § 1 O.p.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Sądu pierwszej instancji):

Uwzględniając skargę kasacyjną, WSA we Wrocławiu ocenił, że w sprawie zasadnym okazał się zarzut przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. upływał z dniem 30 kwietnia 2005 r. w związku z powyższym zobowiązanie podatkowe za ten rok (tak jak w sprawie) przedawniło się z dniem 30 grudnia 2010 r. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W sprawie w związku z nadaniem postanowieniem Naczelnika US z dnia 29 października 2010r. rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tegoż organu z dnia 21 września 2010 r. określającej stronie zobowiązanie podatkowe za 2004 r. w wysokości 183.174 zł został wystawiony w dniu 10 listopada 2010 r. tytuł wykonawczy nr [...], a następnie w dniu 12 listopada 2010 r. zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego nr [...] (doręczone w dniu 18 listopada 2010r.) Zdaniem organów podatkowych, w dniu 18 listopada 2010 r. bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany i biegnie na nowo od dnia 19 listopada 2011 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozstrzygnięcie w sprawie jest nieodłącznie związane z wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r., I SA/Wr 456/11, zapadłym na skutek skargi Skarżących, w którym WSA we Wrocławiu uchylił postanowienie organu odwoławczego, jak i organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, uznając że nie spełniono wszystkich przesłanek nadania takiego rygoru. Skoro uznano, że postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności naruszało prawo to tym samym nieuprawnionym było wystawienie tytułu wykonawczego, jak też zastosowanie środka egzekucyjnego przez organy podatkowe. Konsekwencją takiej sytuacji była konstatacja, że nie przerwano biegu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w oparciu o treść art. 70 § 4 O.p.

Konsekwencją uchylenia przez WSA we Wrocławiu ww. wyrokiem rygoru natychmiastowej wykonalności, uprawniającego organy podatkowe do podjęcia czynności egzekucyjnych jest uchylenie podjętych czynności egzekucyjnych. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; zwana dalej u.p.e.a.) postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Zgodnie zaś z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Przepis art. 60 § 1 u.p.e.a. dotyczy sytuacji, gdy mamy do czynienia z umorzeniem postępowania egzekucyjnego, które skutkuje uchyleniem czynności. Zasadniczo chodzi o sytuacje, gdy postępowanie egzekucyjne prowadzone jest wadliwie, niezgodnie z prawem lub obowiązek jest niewykonalny lub ściśle związany z osobą zobowiązanego. W każdej z tych sytuacji prowadzenie egzekucji byłoby albo sprzeczne z innymi przepisami prawa, albo niecelowe z uwagi na obiektywny brak możliwości wyegzekwowania obowiązku. Przepis ten zakłada więc przywrócenie stanu sprzed dokonania czynności egzekucyjnych, jeżeli postępowanie egzekucyjne nie może się toczyć dalej z innych przyczyn niż wyegzekwowanie obowiązku lub wola wierzyciela. Powyższe skutkuje tym, że nie można również mówić o zaistnieniu skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia

Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie z uwagi na uchylenie postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie doszło do przerwania biegu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w oparciu o ww. rygor. Na takie rozumienie wspomnianego przepisu wpłynęło również przekonanie Sądu pierwszej instancji co do zapewnienia minimalnej ochrony podatnikowi przed nielegalnym działaniem organów podatkowych w postaci nadania rygoru wbrew przepisom ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 239a O.p. i nast. W sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 239b § 2 O.p., stosownie do rozstrzygnięcia zapadłego w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r., I SA/Wr 456/11.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu, Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył go w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

(I) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej w skrócie: p.u.s.a.), poprzez uchylenie się od dokonania kontroli zaskarżonego aktu i przyjęcie oceny prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. jako "niewłaściwego" (str. 11 uzasadnienia), nie poprzez własną kontrolę, ale jedynie poprzez zaczerpnięcie takiej oceny wyrażonej w innym postępowaniu - w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (I SA/Wr 456/11); (2) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie jako stan faktyczny sprawy okoliczności nie wynikających z akt przedmiotowej sprawy, tj okoliczności i faktów wynikających z postępowania w sprawie nadania rygoru wykonalności decyzji organu pierwszej instancji (I SA/Wr 456/11) bez poddania ich samodzielnej ocenie, a przejętych z uzasadnienia wyroku w ww. sprawie sporządzonego po dacie wyrokowania; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. orzekania przez organ drugiej instancji w warunkach przedawnienia zobowiązania ; (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 70 § 4 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę jego zastosowanie w sytuacji, w której przy wydawaniu zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano ww. przepis prawa; (5) art. 60 § 1 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że uchylenie czynności egzekucyjnych nie powoduje wywołania skutku materialnoprawnego przerwania biegu terminu przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 4 O.p; (6) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wszystkich jego obligatoryjnych elementów, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę rozumowania Sądu pierwszej instancji, a co za tym idzie merytoryczną kontrolę wyroku, jak również podanie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brak prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia oraz wewnętrzna sprzeczność ocen wyrażonych w podjętym rozstrzygnięciu, albowiem z jednej strony wydano rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez przyjęcie wygaśnięcia zobowiązania wskutek przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.); przy czym w uzasadnieniu nie wskazano na naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., co zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną winno mieć miejsce; z drugiej zaś strony oparcie rozstrzygnięcia o ustalenie, że doszło "w przedmiotowej sprawie" do naruszenia art. 239a o.p., co konsekwentnie winno skutkować powołaniem jako podstawy prawnej wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a.; (7) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 239b § 2 O.p., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy polegające na wskazaniu, że w sprawie doszło do nielegalnego działania organów podatkowych w postaci nadania rygoru wbrew przepisom ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 239a i nast., wobec niespełnienia "wszystkich przesłanek nadania takiego rygoru"; podczas gdy organ podatkowy w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dokonał oceny okoliczności, uzasadniających nadanie przedmiotowego rygoru, istniejących w chwili jego nadania, a prawidłowość dokonanej oceny została potwierdzona także w trakcie postępowania egzekucyjnego; (8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji (podczas gdy skarga winna była ulec oddaleniu), wskutek uznania, że "organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego art. 70 § 1 p.p.s.a.";

(II) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. orzekania przez organ drugiej instancji w warunkach przedawnienia zobowiązania; (2) art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 239a . oraz art. 239b § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię ww. przepisów sprowadzającą się do tezy, że uchylenie czynności egzekucyjnych, wskutek uchylenia postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie powoduje wywołania skutku materialnoprawnego przerwania biegu terminu przedawnienia o jakim mowa w art. 70 § 4 O.p, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów winna prowadzić do wniosku, że nawet w przypadku uchylenia postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, które było podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, na podstawie którego zastosowano środki egzekucyjne, nie niweczy to materialnoprawnego skutku przerwania biegu terminu przedawnienia o jakim mowa w art. 70 § 4 O.p. (3) art. 59. § 1 pkt 9 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i przyjęcie, iż nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.).

Powołując powyższe zarzuty kasacyjne, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – radcę prawnego) wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Analiza obszernych zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy zaszła okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących w myśl art. 70 § 1 O.p. Wokół tej kwestii skupione są bowiem zarzuty naruszenia przez WSA we Wrocławiu prawa materialnego (II.1-II.3, II.8), a Dyrektor IS w efekcie przyjęcia, że do takiego naruszenia doszło, formułuje zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania (I.2-I.6), polegającego na wywiedzeniu procesowych konsekwencji z przyjętej wykładni i zastosowania norm prawa materialnego. Ponadto Dyrektor IS podnosi w skardze kasacyjne zarzuty związane z uwzględnieniem przez WSA we Wrocławiu oceny prawnej wyrażonej w innym postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym stroną byli Skarżący (I.1, I.2, I.7). Z uwagi na okoliczność, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia norm prawa materialnego jest integralnie powiązana z ustaleniami poczynionymi, co do prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika US z dnia z dnia 2 września 2010 r., nr [...], w sprawie o sygn. I SA/Wr 456/11, w pierwszej kolejności, należy ocenić ostatnią grupę zarzutów, a następnie zarzuty naruszenia prawa materialnego i dalsze zarzuty proceduralne.

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji uwzględnił w rozpoznawanej sprawie relewantne ustalenia poczynione w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 456/11 (skarga kasacyjna od powyższego orzeczenia została również oddalona wyrokiem NSA z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2449/11, a więc w efekcie stało się ono prawomocne). Stosownie do treści art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten odnosi się do omawianej sytuacji poprzez zastosowanie rozumowania a fortiori w jego pozytywnej wersji (a maiori ad minus). Uprawnione jest bowiem zastosowanie wnioskowania, zgodnie z którym pomimo braku formalnego związania treścią wyroku zgodnie z dyspozycją art. 170 p.p.s.a., w żaden sposób nie jest wyłączona możliwość powołania się na nieprawomocny wyrok, który ma charakter prejudykatu w innej sprawie, zwłaszcza gdy Sąd podziela pogląd prawny i ustalenia faktyczne tam wyrażone.

Ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/)). Uwagi te odnoszą się również do przypadku, gdy Sąd – tak jak w rozpoznawanej sprawie – powołuje się co prawda na nieprawomocny wyrok, ale który w pełni aprobuje. Wynikający z art. 170 stan związania ograniczony jest co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98, Lex nr 51062). Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne, zwłaszcza jeżeli stan faktyczny podlegający ocenie prawnej w danej sprawie jest merytorycznie związany z rozstrzygnięciem wydanym w sprawie wcześniejszej. Zależność taka – pomimo braku prawomocności omawianego rozstrzygnięcia - zachodzi w rozpoznawanej sprawie, co zasadnie skonstatował Sąd pierwszej instancji. Skoro bowiem uznano w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 456/11, że postanowienie Naczelnika US nadające rygor natychmiastowej wykonalności naruszało prawo, a tym samym nieuprawnionym było wystawienie tytułu wykonawczego, jak też zastosowanie środka egzekucyjnego przez organy podatkowe, to konsekwencją takiej sytuacji jest to, że w sprawie Skarżących (rozumianej materialnie a nie formalnie) nie przerwano biegu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w oparciu o treść art. 70 § 4 O.p. Kwestia ta była kluczowa w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 472/11, co wynikało z treści skargi Skarżących, wniesionej do WSA we Wrocławiu. Z punktu widzenia logiki i poprawności rozumowania nie jest możliwe zaakceptowanie poglądu organu, że Sąd I instancji nie mógł powołać się na to orzeczenie, przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że miało ono charakter prejudykatu, w znaczeniu decydującego argumentu wpływającego na wynik niniejszego postępowania, a po drugie zapadło ono w tym samym dniu i dodatkowo mamy do czynienia z tożsamością składu orzekającego, a więc znane były mu motywy ferowanego wyroku.

Prawidłowe uwzględnienie ustaleń leżących u podstaw wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2011 r., I SA/Wr 456/11, nie może być więc trafnym zarzutem kasacyjnym. Stąd należy skonkludować, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej WSA we Wrocławiu nie naruszył art. 1 § 1 p.u.s.a. oraz art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.3. W aspekcie prawnomaterialnym sprawy, należy zaaprobować ocenę WSA we Wrocławiu, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących zgodnie z art. 70. § 1 O.p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W trakcie okresu przedawnienia przewidzianego w ww. przepisie Ordynacji podatkowej powinny być wydane dwie decyzje zarówno przez organ podatkowy pierwszej, jak i organ podatkowy drugiej instancji, albowiem dopiero decyzja ostateczna podlega wykonaniu. Wyjątek od powyższej zasady wprowadza instytucja nadania decyzji podatkowej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skorzystanie z tej wyjątkowej instytucji przez organy podatkowe jest uzależnione od spełnienia przesłanek zawartych w art. art. 239b § 1 i 2 O.p. Takie rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę służy przeciwdziałaniu nadużywania analizowanej instytucji prawnej przez organy podatkowe, które inaczej mogłyby przedłużać postępowanie podatkowe o kolejne pięć lat z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia na skutek podjęcia czynności egzekucyjnych. podjętych w oparciu o ww. rygor.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że skoro ustawodawca przewidział kontrolę sądową postanowień organów podatkowych dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to kontrola ta nie może mieć charakteru iluzorycznego a przeciwnie powinna ona wywoływać określone konsekwencje prawne, w sytuacji gdy sąd administracyjny stwierdzi naruszenie prawa. Efektywność funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a.) w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) oraz zasadą pewności prawa - wymaga, aby konsekwencją prawną stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do bezprawnego w świetle art. 239b § 1 i 2 O.p. nadania decyzji podatkowej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, co spowodowało dalej bezprawne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, był w danej sprawie brak przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O. p.

W przypadku przyjęcia odmiennej oceny prawnej, organy podatkowe swobodnie mogłyby wykorzystywać instytucję nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (pomimo jej wyjątkowego charakteru) bez konieczności spełnienia ustawowych przesłanek, a w konsekwencji mogłyby doprowadzać do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nawet w sytuacji braku podstaw prawnych, nie obawiając się w tym względzie negatywnego wyniku kontroli legalności swoich działań przez sądy administracyjne. Takiego zaś działania nie można zaakceptować, mając na względzie treść art. 1 § 1 p.u.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej.

Istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki, a jej przyjęcie tej wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Od realizacji tej funkcji w sposób doniosły zależy wypracowanie takich standardów stosowania prawa przez organy podatkowe, który będzie służyło realizacji zasady zaufania obywateli Rzeczypospolitej Polskiej do własnego państwa. W myśl bowiem art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mamy w rozstrzyganym przypadku do czynienia z klasycznym konfliktem zasad (wartości) prawnych. Konflikt kolidujących w procesie argumentacji zasad zarysowuje potrzebę rozumienia zarówno procesu stosowania prawa jako modelu polegającego na wyważaniu odpowiednich zasad i celów. Za przedmiot wyważania mogą być uważane: preferencje, interesy, dobra, wartości lub zasady. Wyważanie zasad obejmuje tutaj uzasadnione ustalenie relacji pierwszeństwa między kolidującymi zasadami. Taka kolizja zasad bądź celów wynika stąd, że różnorodne zasady w konkretnym przypadku, konsensusie nie mogą zostać jednocześnie spełnione w zupełny sposób. Najbardziej ogólna reguła, która ma zastosowanie dla wyważania zasad brzmi: "Im wyższy jest stopień niespełnienia lub uszczuplenia działania jednej zasady, tym większa musi być w danym przypadku ranga ważności innej zasady" (por. R. Alexy, Teoria praw podstawowych, Warszawa 2010, s. 80 i n., M. Kordela, Zasady prawa. Studium teoretycznoprawne, Poznań 2012, s. 260 i n.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka kolizja zasad zachodzi w niniejszej sprawie. Z jednej strony mamy do czynienia z wymogiem skuteczności (efektywności) realizacji obowiązku podatkowego (inaczej wyegzekwowania obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP), który leży u podstaw działań organów podatkowych. Z drugiej zaś strony mamy wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego. Pamiętać bowiem należy, że – jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny – dopuszczalność regulacji prawnej dotyczącej ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych "nie może być rozpatrywana w kategoriach ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji), lecz w kategoriach relacji między obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony i ochroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej strony" (wyrok TK z dnia 22 maja 2002 r., K 6/02, OTK-A 2002, nr 3, poz. 33). W tym kontekście warto zauważyć, że o pewności prawnej możemy mówić co najmniej w dwóch aspektach, to jest o "pewności proceduralnej", co ma oznaczać przewidywalność procedur i o "pewności materialnej", odnoszącej się do treści regulacji prawnych i opartych na nich decyzji stosowania prawa. Pewność prawa stawia organom państwa wymóg, aby ich działania były pewne, to jest gwarantowały obywatelom bezpieczeństwo, a więc realizowały sprawiedliwość i ich skutki były przewidywalne.

W nawiązaniu do sprawy będącej przedmiotem orzekania należy podkreślić, że wskazana pewność proceduralna przemawia za uznaniem, że kontrola postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma doniosłe znaczenie w zakresie skuteczności zastosowania na tej podstawie środka egzekucyjnego. Z kolei pewność materialna oznacza tutaj, że uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje upadek - wywołanych wskutek wydania wadliwego orzeczenia – skutków materialnoprawnych, a więc w przedmiotowym przypadku braku konsekwencji w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie oznacza to, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności ma skutek ex tunc (w znaczeniu formalnym), lecz że zasada pewności prawa i bezpieczeństwa obrotu prawnego w zestawieniu z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP mają w tym przypadku relatywnie większą doniosłość aniżeli zasada skuteczności w egzekwowaniu obowiązku podatkowego, co powoduje, że konieczne jest stwierdzenie upadku wywołanych takim orzeczeniem skutków materialnoprawnych. Innymi słowy, oznacza to, że wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydanego z naruszeniem przepisów o postępowaniu musi prowadzić do upadku powstałych na jego podstawie konsekwencji o charakterze materialnoprawnym w postaci przerwania biegu przedawnienia i to bez względu na to, że było ono bezpośrednio skutkiem zastosowania środka egzekucyjnego. W przeciwnym razie naruszylibyśmy właśnie zasadę pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, albowiem w postępowaniu podatkowym nie chodzi tylko o skuteczność w realizacji obowiązku podatkowego, a taki był w rzeczywistości zamiar organów.

W rozpoznawanej sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że konsekwencją uchylenia przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r., I SA/Wr 456/11, rygoru natychmiastowej wykonalności, uprawniającego organy podatkowe do podjęcia czynności egzekucyjnych było uchylenie podjętych czynności egzekucyjnych, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. Ten ostatni przepis służy przywróceniu stanu sprzed dokonania czynności egzekucyjnych, jeżeli postępowanie egzekucyjne nie może się toczyć dalej z innych przyczyn niż wyegzekwowanie obowiązku lub wola wierzyciela. Powyższe skutkuje tym, że nie można również mówić o zaistnieniu skutku w postaci przerwania biegu materialnoprawnego terminu przedawnienia (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Pr. i P. z 2007 r. Nr 8, s. 27 i n.). Tym samym zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego (II.1-II.3) są chybione,

6.4. Konsekwencją powyższej oceny jest konstatacja o nietrafności zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących wyprowadzenia przez WSA we Wrocławiu następstw prawnoprocesowych z przeprowadzonej wykładni i zastosowania norm prawa materialnego (tj. zarzutu I.3-I5, I.7 i I.8.). Jeżeli chodzi natomiast o zarzut kasacyjny powiązany z art. 141 § 4 p.p.s.a. (I.6.), to także jest on chybiony.

Zarzut naruszenia powyższego przepisu p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., II FSK 781/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Powołanie samego art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można ocenić jako skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez wojewódzki sąd administracyjny. Nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Tym samym w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej (I.6) jest wadliwie skonstruowany, bowiem przy jego pomocy Dyrektor IS wydaje się polemizować z oceną stanu faktycznego, przeprowadzoną przez WSA we Wrocławiu. Wbrew bowiem poglądowi zawartemu w skardze kasacyjnej, zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie sposób także zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora IS, jakoby Sąd pierwszej instancji błędnie wskazał podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., zamiast lit. c/ tegoż przepisu. O uwzględnieniu skargi Skarżących przesądziła ocena, że w sprawie rozumianej w sensie procesowym, doszło do naruszania przez organy podatkowe art. 70 § 4 O.p., a tym samym prawidłowo wskazano podstawę prawną orzeczenia. Natomiast powyższa ocena prawna Sądu pierwszej instancji jest powiązania ze stwierdzeniem naruszania przez organy podatkowe art. 239a i nast. O.p., poczynionym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 456/11. Obie sprawy procesowe są bowiem z sobą powiązane materialnie (merytorycznie) w tym sensie, że zachodzi zgodność pomiędzy ich elementami podmiotowymi (strony postępowania, organy podatkowe) i ścisły związek elementów przedmiotowym (obie sprawy dotyczą procedowania organów podatkowych wokół tego samego zobowiązania podatkowego). Stąd, WSA we Wrocławiu uwzględnił w rozpoznawanej sprawie ustalenia wcześniejszej sprawy o sygn. akt I SA/Wr 456/11, co jednak nie powinno prowadzić, jak twierdzi Dyrektor IS, to zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia, z tego powodu, że uwzględniono ocena prawna dotyczy art. 239a i nast. O.p. Ponadto, Dyrektor IS identyfikuje ten ostatni przepis jako przepis postępowania, podczas gdy zasadne jest skategoryzowanie go jako przepisu mieszanego, a to z tego powodu, że nadaje organom podatkowym kompetencję do stosowania dla decyzji nieostatecznym instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności.

6.5. Reasumując, należy stwierdzić, że wobec bezzasadności zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a/ i ust. 2 pkt 2 lit. b/ i § 6 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).