Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 51/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 125 § 1 pkt 1 , art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia NSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Anna Rembowska po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. (sp. z o. o. w Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1812/05 w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie skompensowania wzajemnych zobowiązań oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie skompensowania wzajemnych zobowiązań.

W sprawie tej Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny.

30 listopada 2003 r. spółka złożyła korekty deklaracji VAT z wnioskiem o zwrot nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług powstałego od zakupów w październiku 2001 r. środków trwałych.

Pismem z dnia 3 stycznia 2005 r. podatnik wystąpił z wnioskiem do Urzędu Skarbowego w Z. o skompensowanie wzajemnych zobowiązań. Sąd Okręgowy w L., w związku z prowadzonym postępowaniem, zobowiązał bowiem spółkę do uiszczenia wpisu sądowego. Strona uznała, że skoro Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dysponuje środkami spółki, a Sąd Okręgowy jest tym samym Skarbem Państwa, to możliwe jest przeksięgowanie kwoty wpisu sądowego z należnej stronie kwoty podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...]czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił skompensowania zobowiązania spółki wobec sądu Okręgowego w L.

Odwołując się od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła o jego uchylenie.

Podniosła przy tym, iż organ podatkowy nie wywiązał się z 60-dniowego terminu wyznaczonego przez ustawodawcę do zwrotu podatku, strona nie może dysponować należnymi jej środkami, a zatem słuszne jest – w ocenie spółki – potrącenie z należnej jej kwoty podatku zobowiązania względem Skarbu Państwa z tytułu wpisu sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i umorzył postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe, a odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał na dwie kwestie, na które, w jego ocenie, należało zwrócić uwagę.

Po pierwsze, w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2001 r. organ zaznaczył, iż decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił ów zwrot podatku w wysokości zero złotych.

W odniesieniu natomiast do kwestii potrącania wzajemnych zobowiązań, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż ustawodawca przewidział taką ewentualność w art. 64 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."). Organ odwoławczy stwierdził jednak, iż z analizy ww. przepisu wynika, iż nie może on mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie powyższego rozstrzygnięcia.

Podtrzymując zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca podkreśliła, iż nie występowała o kompensatę w trybie art. 64 O.p., lecz na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej powoływanej jako "Kodeks cywilny").

Organ odwoławczy odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniając orzeczenie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zaskarżona decyzja mogłaby zostać uchylona w przypadku, gdyby organom podatkowym można było postawić zarzut naruszenia prawa materialnego, bądź procesowego, o ile to naruszenie miałoby, czy mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd uznał, iż w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie wydane zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, WSA w Gliwicach podkreślił, iż potrącenie w prawie podatkowym, jako jeden ze sposobów wygaśnięcia zobowiązań, może być dokonane jedynie w oparciu przepisy O.p. i w trybie tam przewidzianym. Zobowiązania podatkowe mają charakter zobowiązań publicznoprawnych i jako takie nie podlegają przepisom Kodeksu cywilnego, który reguluje stosunki prawne o charakterze prywatnym. Jedynie w przypadkach ściśle określonych w O.p. organy podatkowe są uprawnione do stosowania przepisów innych ustaw (art. 98 § 1 O.p.).

Sąd wskazał, iż z treści art. 64 § 1 O.p. wynika, iż potrącenie dotyczy zobowiązań podatkowych oraz zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa i może nastąpić, o ile wierzytelność podatnika wobec Skarbu Państwa jest wzajemna, bezsporna i wymagalna. Z kolei przepis art. 64 § 2 O.p. dotyczy możliwości potrącenia wzajemnych, bezspornych i wymagalnych wierzytelności podatnika wobec państwowych jednostek budżetowych, przy czym wierzytelność ma wynikać z robót budowlanych, dostaw lub usług wykonywanych przez podatnika w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, a nie z określonych w O.p. tytułów administracyjnoprawnych, cywilnoprawnych i karnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdził, iż słusznie postąpił organ odwoławczy umarzając, jako bezprzedmiotowe, postępowanie wszczęte na wniosek strony.

Ponadto, za bezpodstawne Sąd uznał zarzuty skarżącej odnoszące się do postępowania w sprawie określenia spółce zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za październik 2001 r. Sąd wskazał, iż zarzuty względem postępowania zakończonego odrębną decyzją nie mogły odnieść zamierzonego skutku, gdyż wykraczały poza granice zakreślone zaskarżonym rozstrzygnięciem.

Zaskarżając w całości powyższy wyrok WSA w Gliwicach, strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temuż Sądowi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej podniósł przy tym, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako P.p.s.a.), zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji w sytuacji, gdy organy podatkowe będąc zobowiązane do zawieszenia postępowania, nie uczyniły tego;

2) art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., poprzez niezawieszenie postępowania pomimo, iż rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji zależało od wyniku toczącego się postępowania administracyjnego w sprawie o zwrot skarżącemu podatku od towarów i usług.

Uzasadniając powyższe zarzuty strona wskazała, iż zgodnie z treścią art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, o ile rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Powołując się na wyrok NSA z dnia 31 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1374/01 stanowiący, że rozpatrzenie odwołania od decyzji wymiarowej stanowi zagadnienie wstępne dla udzielenia ulgi i uzasadnia zawieszenie tego ostatniego postępowania na mocy omawianego przepisu, pełnomocnik spółki podniósł, iż analogicznie w rozpatrywanej sprawie postępowanie w sprawie wniosku o skompensowanie należało zawiesić, gdyż wysokość kwoty zwrotu podatku miała być określona w ramach postępowania podatkowego, co według niego miało charakter zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Niedostrzeżenie tej okoliczności przez Sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Wskazując na treść art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podkreślił natomiast, iż sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeśli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku m.in. innego toczącego się postępowania administracyjnego. Uznaniowy charakter rozstrzygnięcia nie oznacza przy tym zupełnej swobody sądu w zakresie zawieszenia postępowania, ale zobowiązuje ów sąd do wnikliwej oceny ewentualnego wpływu innego postępowania na wynik rozpoznawanej sprawy.

W oparciu o powyższe pełnomocnik skarżącej uznał, iż organy podatkowe nie zawieszając postępowania w przedmiocie wniosku strony o potrącenie wzajemnych wierzytelności, do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w postaci zwrotu spółce podatku za październik 2001 r. naruszyły przepisy postępowania.

Podobnie Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów proceduralnych nie tylko utrzymując w mocy decyzję wydaną wskutek wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, ale także nie zawieszając postępowania sądowoadministracyjnego, mimo że jego wynik uzależniony był od nierozstrzygniętej dotychczas kwestii materialnoprawnej w zakresie wniosku spółki o zwrot podatku VAT.

W dniu 19 stycznia 2007 r. wpłynęło do NSA pismo spółki A. zatytułowane "uzupełnienie skargi kasacyjnej", w którym m.in. wskazuje się, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach decyzji z dnia [...].12.2005 r. uchylającej w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie wysokości zwrotu podatku za październik 2001 r., dokonał postanowieniami z dnia 15 listopada 2006 r. zaliczenia określonego w tej decyzji zwrotu na poczet zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych za wskazane okresy roku 2004 i 2005.

Pismo to, jako wniesione po terminie określonym dla złożenia skargi kasacyjnej, należy potraktować jako uzasadnienie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej także "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

W skardze kasacyjnej sformułowano dwa zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazujące – zdaniem autora skargi kasacyjnej – na uchybienia w toczącym się postępowaniu jurysdykcyjnym w zakresie niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji konieczności zawieszenia postępowania podatkowego oraz postępowania przed tym Sądem.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jest niezasadny, gdyż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie zachodziły żadne przesłanki do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a tym samym Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia, gdyby mogło ono samo (tzn. w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło) być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Zagadnienie to nie było też prawomocnie przesadzone na właściwej drodze. Jego treścią może zaś być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (tak: B. Graczyk, O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego, Nauki Humanistyczno-Społeczne 1965 r., nr 38, seria I, str. 91 i 92; por. też pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2003 r., sygn. akt V SA 2826/02, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 146512 i z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt III SA 32/00, opubl. w LEX pod nr 47478).

Zawieszenie postępowania na tej podstawie uzależnione jest od wystąpienia łącznie następujących przesłanek:

1) postępowanie podatkowe jest w toku,

2) rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będącej przedmiotem postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd,

3) zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte,

4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Jeżeli zatem przed tym samym organem podatkowym prowadzone są sprawy podatkowe pozostające ze sobą w związku, to brak jest podstaw (z uwagi na tożsamość organu prowadzącego postępowania) do zawieszenia jednego z nich do czasu zakończenia drugiego (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, UNIMEX Wrocław 2006, s. 743).

Już zatem z tego względu brak było przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, skoro sprawa ta była rozpatrywana przez ten sam organ podatkowy, w którego gestii znajdowała się sprawa określenia wielkości zwrotu podatku za październik 2001 r.

Użyte w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. określenie "inny organ" należy rozumieć jako każdy organ państwowy uprawniony na podstawie przepisów prawa do podejmowania rozstrzygnięć w prawem przewidzianej formie, z wyłączeniem jednak organu rozstrzygającego sprawę w tym postępowaniu, w którym wystąpiło zagadnienie prejudycjalne (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2006 r., I SA/Sz 14/06ZNSA 2006/6/135).

Ponadto, zgodnie z omawianym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, z czego wynika, iż norma ta znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć ma merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy głównej, czyli na tle rozpatrywanej sprawy – zasadność wniosku skarżącej w przedmiocie kompensaty wzajemnych zobowiązań.

Rozstrzygnięcie wniosku skarżącej strony w sprawie kompensaty z nadwyżki podatku naliczonego VAT za październik 2001 r. z zobowiązaniem podatnika w stosunku do Sądu Okręgowego w L. z tytułu opłaty za wpis sądowy, w żadnym przypadku nie było uzależnione od wyniku postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001 r. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał zresztą takiego związku, stwierdzając ogólnie, że jego zdaniem zaistniała sytuacja stanowiła zagadnienie wstępne wymagające zawieszenia postępowania.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że potrącenie (kompensata), które jest jednym ze sposobów wygasania zobowiązań podatkowych może być realizowane jedynie przy spełnieniu warunków określonych w Ordynacji podatkowej i trybie w tej ustawie przewidzianym.

Zasady dokonywania potrąceń podatków i zaległości podatkowych są bowiem całościowo uregulowane w art. 64 Ordynacji podatkowej. Mimo podobieństwa konstrukcji nie ma podstaw do posiłkowego stosowania przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących potrącenia. Podatki mogą być potrącone z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika.

Wzajemność wierzytelności istnieje wówczas, gdy obie strony są względem siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami. Podatnik jest dłużnikiem fiskusa z tytułu ciążących na nim podatków i zaległości, a jednocześnie fiskus jest dłużnikiem podatnika z tytułów wyliczonych w komentowanym przepisie (L. Etel , R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006 r.).

W świetle art. 64 Ordynacji podatkowej, jak również żadnego innego przepisu tej ustawy, nie ma możliwości potrącenia zobowiązań podatnika wobec innych jednostek budżetowych z przynależnej mu wierzytelności w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług (podobnie również z tytułu nadpłaty w innym podatku).

Ordynacja podatkowa przewiduje natomiast regulacje dotyczące zaliczenia zwrotu podatku (podobnie jak nadpłaty) na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych podatnika (por. art. 76b w zw. z art. 76a O.p.), co jednak może mieć miejsce jedynie w obrębie ściśle określonych sytuacji, czyli przysługującej podatnikowi wierzytelności z tytułu zwrotu podatku (nadpłaty) oraz ciążących na nim zobowiązań podatkowych (zaległych lub bieżących). Z tego tytułu, stronie skarżącej przysługiwało uprawnienie żądania zaliczenia przysługującego zwrotu podatku na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Regulacji tej nie można jednak rozciągać na inne niż podatkowe zobowiązania podatnika, czyli brak podstawy prawnej do zaliczania należnego podatnikowi zwrotu podatku (nadpłaty) na poczet zaległych czy też bieżących zobowiązań podatnika, z innych niż podatkowe tytułów, w tym np. jak w niniejszej sprawie, na poczet wpisu sądowego w sprawie cywilnej.

W świetle powyższego w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż nie zaistniała sytuacja wymagająca rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, bowiem sprawa żądania skarżącej w przedmiocie kompensaty wzajemnych zobowiązań była rozpatrywana przez ten sam organ podatkowy, w którego gestii znajdowała się sprawa określenia wielkości zwrotu podatku za październik 2001 r., a rozstrzygnięcie tego żądania w żadnym przypadku nie było uzależnione od wyniku postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001 r., skoro odnośnie do tych wierzytelności (zobowiązań) nie mogło w ogóle dojść do zastosowania instytucji potrącenia z art. 64 O.p., jak również instytucji potrącenia w rozumieniu prawa cywilnego, która nie ma zastosowania w stosunku do należności publicznoprawnych, niepodlegających przepisom Kodeksu cywilnego, regulującego stosunki prawne o charakterze prywatnym, a nie publicznoprawnym, jak również nie mogło mieć miejsca zaliczenie zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych (art. 76b w zw. z art. 76b O.p.).

Z tych samych powodów nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może zawiesić postępowanie z uwagi na prejudycjalność innego toczącego się postępowania, którego wynik będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skoro, jak wyżej wykazano, wynik postępowania wymiarowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2001 r. nie miał żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy żądania podatnika w postępowaniu podatkowym, tym bardziej nie miało takiego wpływu na rozstrzygnięcie Sądu w przedmiocie oceny zgodności z prawem wydanych w tym przedmiocie decyzji organów podatkowych. Ponadto, wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji wyrokował w tej sprawie 31 sierpnia 2006 r., a więc – jak wskazała spółka w piśmie z dnia 19 stycznia 2007 r. – po wydaniu już przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach ostatecznej decyzji w przedmiocie wysokości należnego spółce zwrotu podatku za październik 2001 r. Tym samym, Sąd nie mógł naruszyć art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. nie oczekując na wynik postępowania, które już się zakończyło.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.