Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 526/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 24 maja 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf - Mendecka WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Marta Lewicka po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie potrącenia opłaty restrukturyzacyjnej, oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku rozpatrzenia wniosku "A" Spółka z o.o. o restrukturyzację wskazanych zaległości podatkowych w trybie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287), Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] orzekł o warunkach restrukturyzacji, stosownie do żądania podatnika. Wymienioną decyzją ustalono opłatę restrukturyzacyjną w wysokości [...] zł., co stanowiło 15% należności objętych restrukturyzacją.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w B. orzekł o rozłożeniu na raty opłaty restrukturyzacyjnej w kwocie [...] zł., ustalając 11 rat oraz terminy ich płatności.

Pismem z dnia [...] 2003 r. spółka powiadomiła organ restrukturyzacyjny, iż z uwagi na brak możliwości podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o dopłatach, proponuje przejęcie przez Urząd Skarbowy części zobowiązań K. P. wobec spółki, wynikających z wyroku sądowego, w wysokości kwoty opłaty restrukturyzacyjnej wraz z kosztami z tytułu ściągnięcia należności.

Pismem z dnia [...] 2003 r. spółka ponowiła wniosek o pokrycie opłaty restrukturyzacyjnej (zaległej i przyszłej) oraz dodatkowych kosztów z bezspornej należności "A" Spółka z o.o. od K. P.. Wskazano przy tym, że jest to jedyne możliwe źródło finansowania opłaty restrukturyzacyjnej. Podkreślono również, że zdaniem spółki, właściwe dla rozpatrzenia tego wniosku jest zastosowanie art. 59 i 66 ustawy Ordynacja podatkowa. Zaakcentowano, że opłata restrukturyzacyjna jest zobowiązaniem wynikających z braku obowiązku podatkowego, a ustawodawca wprowadził ją dla zaspokojenia budżetu państwa w miejsce zaległości podatkowej, nadając jej wszelkie cechy zobowiązania podatkowego.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił potrącenia opłaty restrukturyzacyjnej (zaległej i przyszłej) i dodatkowych kosztów, opłat z należności spółki K. P..

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, iż jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych jest potrącenie (art. 59 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa). Powołując się na treść art. 64 § 1 tejże ustawy stwierdzono, że warunkiem potrącenia jest posiadanie przez podatnika określonej w tym przepisie wierzytelności wobec Skarbu Państwa, a ponadto, że wierzytelność podatnika musi wynikać z innego tytułu niż tytuł podatkowy. Stwierdzono, że w omawianym przypadku nie zostały spełnione warunki potrącenia. Jednocześnie zaakcentowano, ze opłata restrukturyzacyjne nie jest zobowiązaniem podatkowym, ponieważ jeżeli nie zostanie wpłacona w decyzji restrukturyzacyjnej, nie staje się zaległością podatkową, nie ma zatem podstaw do pobierania odsetek za zwłokę. W przypadku braku zapłaty opłaty restrukturyzacyjnej nie wszczyna się postępowania egzekucyjnego, jako przymusowej formy realizacji zobowiązania.

W dniu [...] 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie nr [...], którym w wyniku rozpatrzenia wniosku spółki z dnia [...] 2003 r., nie wyraził zgody na przeniesienie należności spółki od K. P. w zamian za opłatę restrukturyzacyjną (zaległą i przyszłą) i dodatkowe koszty, opłaty. Postanowienie oparto o art. 66 § 1, § 2 pkt 1,§ 3b oraz art. 216, 217 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu postanowienia również zaznaczono, iż opłata restrukturyzacyjne nie jest zobowiązaniem podatkowym. Poinformowano też, ze na postanowienie to nie służy zażalenie (art. 236 O.p.).

W/w decyzja oraz postanowienie zostały doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 1 grudnia 2003 r. (data na pocztowym potwierdzeniu odbioru)

Pismem zatytułowanym: "Odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] r. wraz z zażaleniem na postanowienie z dnia [...] r. nr [...]", pełnomocnik spółki – doradca podatkowy wniósł o "uchylenie przedmiotowej decyzji i uwzględnienie wniosków podatnika". Powyższe pismo zostało nadane w Urzędzie pocztowym w dniu [...] 2003 r. (data stempla pocztowego na kopercie).

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że podstawą do potrącenia opłaty restrukturyzacyjnej z bezspornej należności spółki od K. P. jest art. 66 Ordynacji podatkowej, a sama opłata restrukturyzacyjne jest należnością budżetową i mają do niej zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Podkreślono, ze wydane postanowienie odmawiające pokrycia opłaty restrukturyzacyjnej z bezspornej należności spółki, rozstrzyga o istocie sprawy, co narusza art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazano na nieprawidłową interpretację przepisu art. 66 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podniesiono również zarzut niewłaściwości organu, co zdaniem pełnomocnika naruszyło art. 170 i 171 O.p.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu dowołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż potrącenie z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa, stanowi jeden ze sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, aczkolwiek potrącenie takie można zastosować, jeżeli dwie strony są wobec siebie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. To ostatnie z kolei wyklucza, zdaniem organu, włączenie do kompensaty osób trzecich. Organ odwoławczy zaakcentował, iż w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z żadną z wierzytelności wymienionych w art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis określa zamknięty katalog wierzytelności, do których może mieć zastosowanie instytucja potrącenia. Jednocześnie zaznaczono, że nie zostały również wypełnione przesłanki zawarte w art. 66 Ordynacji podatkowej dot. przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległość podatkową. Organ zaakcentował, iż opłata restrukturyzacyjna nie jest zaległością podatkową. Nadmieniono przy tym, że stronami umowy o przeniesienie są starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej i podatnik, a wyrażenie o odmowa wyrażenia zgody na przeniesienie własności rzeczy następuje w drodze postanowienia. Tym samym organ odwoławczy uznał również za niesłuszny zarzut strony naruszenia art. 216 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a także art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem strony opłata restrukturyzacyjna stanowi ściśle określoną część zaległości podatkowej (zobowiązania podatkowego), a zatem zobowiązanie to wygasa poprzez przeniesienie lub przejęcie praw majątkowych. Podkreślono, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie (art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa), a zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. c Ordynacji, podatkiem są również opłaty i niepodatkowe należności budżetowe. W tym świetle, zdaniem strony, opłata restrukturyzacyjna stanowi zobowiązanie podatkowe opisane w art. 21 Ordynacji. Strona skarżąca podniosła również, że przyczyna nie uregulowania w terminie opłaty restrukturyzacyjnej leży wyłącznie po stronie organu podatkowego. Zarzucono również naruszenie art. 216 Ordynacji podatkowej, przez nie zachowanie właściwej formy rozstrzygnięcia sprawy, a także art. 123 oraz 139 ustawy wymienionej ustawy. Zaakcentowano, że decyzja organu odwoławczego nie odnosi się do zarzutów naruszenia art. 123 i 139 Ordynacji, w związku z czym jest niekompletna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Podkreślono m.in., iż organ podatkowy zapoznał podatnika z zebranym materiałem dowodowym, jak również informował go o terminie załatwienia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Istota spornego problemu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy podatnik, w stosunku do którego wydana została decyzja określająca warunki restrukturyzacji zaległości podatkowych i ustalona opłata restrukturyzacyjna (stosownie do przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, Dz. U. nr 155, poz. 1287), może żądać od organu podatkowego przejęcia prawa majątkowego, tj. bezspornej wierzytelności wobec osoby trzeciej, w zamian za w/w opłatę restrukturyzacyjną.

Zdaniem podatnika przewidziana cyt. ustawą z 30 sierpnia 2002 r. opłata restrukturyzacyjna, jest zobowiązaniem podatkowym, które – stosownie do art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – wygasa poprzez przeniesienie lub przejęcie praw majątkowych. Strona założyła, iż w wypadku przejęcia przypadającej jej wierzytelności wobec K. P., zrealizowane zostaną warunki restrukturyzacji zaległości podatkowych.

Sąd nie zgodził się z tym stanowiskiem.

Wyjaśnienie powyższego problemu wymaga przeprowadzenia analizy celu ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, jak i istoty opłaty restrukturyzacyjnej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 19 tejże ustawy.

Celem wprowadzenia ustawy restrukturyzacyjnej było doprowadzenie do radykalnego oddłużenia przedsiębiorstw w zakresie należności publicznoprawnych znanych oraz należności samodzielnie ujawnionych przez przedsiębiorców. Ustawę adresowano tylko do tych przedsiębiorców, którzy mimo trudnej sytuacji ekonomicznej mają perspektywy rozwoju i są w stanie określić działania, jakie powinny być zrealizowane w celu ustabilizowania kondycji finansowej oraz dalszego rozwoju, a także stwarzają warunki na wzrost zatrudnienia (por. Uzasadnienie projektu ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, Druk sejmowy nr 758 z 2002 r.). Powyższy zamiar ustawodawcy wynika również z treści art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, w którym podnosi się, że restrukturyzacją objęci są przedsiębiorcy, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów i in. Prowadzi to do konstatacji, iż Państwo udzielając określonej w ustawie restrukturyzacyjnej pomocy publicznej, zakładało iż spowoduje to odzyskanie przez beneficjenta stabilizacji gospodarczej, a także stworzy warunki do jego ekonomicznego rozwoju, w tym spowoduje wzrost zatrudnienia. Wszystko to pozwala na wniosek, że z tej formy pomocy publicznej mogły korzystać jedynie podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz jednocześnie rokujące pozytywnie na przyszłość. Potwierdzeniem tego jest chociażby przepis art. 3 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, w świetle którego ustawy nie stosuje się do przedsiębiorców znajdujących się w upadłości lub likwidacji (zakłada się więc, że adresat ustawy posiada zdolność upadłościową). Wreszcie, zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1, do wniosku o wszczęcie postępowaniu restrukturyzacyjnego należało dołączyć program restrukturyzacji. Z obowiązku tego zwolnieni byli jedynie mali przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy – prawo działalności gospodarczej (art. 13 ust. 3).

W każdym razie miernikiem oceny zdolności przedsiębiorcy do uzyskania, wskutek restrukturyzacji jego zadłużenia publicznoprawnego, pożądanych efektów gospodarczych, jest m.in. wypełnienie przez niego trzech warunków, określonych w art. 10 ust. 1 omawianej ustawy:

1) przedstawienia organowi restrukturyzacyjnemu, z zastrzeżeniem art. 13 ust. 3, programu restrukturyzacji oraz informacji zawierającej dane o jego bieżącej sytuacji finansowej,

2) wpłacenia opłaty restrukturyzacyjnej,

3) nie posiadania, w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego (z pewnymi wyjątkami).

Skoro zatem umorzenie, określonych art. 6 ustawy restrukturyzacyjnej należności podatkowych, uzależnione jest od spełnienia w/w warunków, do czasu ich wypełnienia, a w konsekwencji do czasu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, w której stwierdzono umorzenie określonych należności publicznoprawnych (art. 21 ust. 1 pkt 1), zaległość podatkowa objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym istnieje. Sama natomiast opłata restrukturyzacyjna stanowi dobrowolną daninę podatnika, której nie uiszczenie wywołuje wyłącznie konsekwencje określone art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej, tzn. organ restrukturyzacyjny umarza postępowanie restrukturyzacyjne w związku z nie spełnieniem warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3.

Bezsporną okolicznością jest, iż organ restrukturyzacyjny w stosownej decyzji określił warunki restrukturyzacji zaległości podatnika (zaległości te wynosiły [...] zł.) oraz ustalił opłatę restrukturyzacyjną w wysokości [...] zł., która to kwota nie została przez stronę zapłacona.

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, iż opłata restrukturyzacyjna stanowi zobowiązanie podatkowe. Definicja zobowiązania podatkowego zawarta została w art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle tego przepisu zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z regulacji tej jednoznacznie wynika, iż cechą zobowiązania podatkowego jest istnienie szczególnego stosunku zobowiązaniowego między wierzycielem (określonym organem państwa), który może żądać wypełnienia świadczenia, również w drodze egzekucji administracyjnej oraz dłużnikiem (podatnikiem), który obowiązany jest świadczenie wykonać. Takich cech nie ma, jak już wcześniej zaznaczono, opłata restrukturyzacyjna. Organ podatkowy nie może żądać od podatnika jej zapłaty, nie może również jej dochodzić w trybie egzekucji administracyjnej. Jeżeli nie zostanie uiszczona, postępowanie restrukturyzacyjne podlega umorzeniu i wymagalne staje się zobowiązanie podatkowe objęte restrukturyzacją. Trudno też wyobrazić sobie sytuację, w której w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego istniałyby dwa zobowiązania podatkowe z tego samego tytułu – zobowiązanie objęte restrukturyzacją i opłata restrukturyzacyjna. W wypadku umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego z innych powodów niż nieuiszczenie opłaty restrukturyzacyjnej (np. z powodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 lub art. 21 ust. 3), organ opłatę restrukturyzacyjną wpłaconą przez przedsiębiorcę zalicza, w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Opłatę rozlicza się na należności z poszczególnych tytułów proporcjonalnie do udziału tych należności w kwocie będącej podstawą określenia opłaty restrukturyzacyjnej (art. 21 ust. 5 ustawy restrukturyzacyjnej).

Ustawa o restrukturyzacji nie przewiduje innej formy uregulowania opłaty restrukturyzacyjnej niż jej zapłata w ścisłym znaczeniu tego słowa (np. gotówką w kasie organu lub na rachunek tego organu, przekazem pocztowym albo przelewem bankowym). Biorąc pod uwagę podane wyżej cechy opłaty restrukturyzacyjnej, należy stwierdzić, iż dotycząca jej regulacja, zawarta w ustawie restrukturyzacyjnej, ma autonomiczny charakter w stosunku do rozwiązań przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa, a odnoszących się w szczególności do sposobów wygasania zobowiązań podatkowych. Z tych też względów do opłaty restrukturyzacyjnej nie będą miały zastosowania regulacje Ordynacji podatkowej, dotyczące form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, takich jak potrącenie, czy też przejęcie własności rzeczy lub prawa majątkowego (art. 59 § 1 pkt 3 i 6 Ordynacji).

Tym samym wniosek podatnika nie mógł być załatwiony przez organ restrukturyzacyjny pozytywnie.

Odnośnie formy załatwienia sprawy przez organ (decyzja administracyjna), Sąd również nie dopatrzył się w tym przypadku naruszenia prawa. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego rozstrzygała w sposób definitywny i co do istoty sprawę, zainicjowaną wprawdzie wnioskiem strony o przeniesienie praw majątkowych, ale nie odnoszącym się do zobowiązania podatkowego. Organ dokonał oceny charakteru prawnego opłaty restrukturyzacyjnej, uznając iż nie mogą do niej mieć zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Natomiast postanowienie, o którym mowa w art. 66 § 3b ustawy Ordynacja podatkowa, rozstrzygające o wyrażeniu zgody albo odmowie zgody na przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych, odnosi się wyłącznie do ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego.

Wobec nie sprecyzowania przez stronę skarżącą, na czym polega naruszenie przez organ odwoławczy art. 2 Konstytucji RP i to w stopniu stanowiącym samodzielną podstawę żądania uchylenia decyzji, Sąd nie mógł odnieść się do tej kwestii.

Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).