Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 987/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 1, art. 65 ust. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 200, art. 235
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145. par. 1 pkt. 1 lit. c/, art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2473/02 w sprawie ze skargi "E." sp. z o. o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 9 września 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 2473/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę "E." Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 9 września 2002 r., utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 maja 2002 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

2. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej określił spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 39.437,40 zł od dochodu w kwocie 131.458,00 zł oraz zaległość w tym podatku w kwocie 17.717,40 zł wraz z należnymi odsetkami. Organ I instancji dokonał korekty przychodów spółki o kwotę 483.476,69 zł w wyniku: zwiększenia o kwotę 42.000 zł z tytułu nieuwzględnienia przez spółkę wynagrodzenia należnego za zarządzanie nieruchomością na podstawie umowy zarządu z dnia 30 września 1999 r., zwiększenie o kwotę 43.316,40 zł będącej wartością nieodpłatnie otrzymanych świadczeń z tytułu korzystania z pomieszczeń biurowych i magazynowych, a także zmniejszenia o kwotę 568.793,09 zł obejmującą przychody nie dotyczące działalności spółki. Ponadto przeprowadzono korektę kosztów uzyskania przychodów: zmniejszając je o 542.536,35 zł, na co składały się koszty w kwocie 534.733,09 zł nie dotyczące działalności spółki, 6.594,68 zł związane z nieprawidłowym ustaleniem kosztu własnego sprzedaży mieszanki "Groszek Marchewka" i fasolki ciętej, 1.208,58 zł związane z przekroczeniem ustawowych limitów kosztów reprezentacji i reklamy.

Ustalono, że pomiędzy spółką a właścicielami nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], J. S. - S., A. S., J. S., M. S. zawarta została w dniu 30 września 1999 r. umowa o zarządzenie powyższą nieruchomością na czas od dnia 30 września 1999 r. do 31 stycznia 2001 r. Zgodnie z treścią § 2 ust. 4 umowy spółka jako zarządca nieruchomości przejęła na siebie obowiązki i uprawnienia związane z podejmowaniem wszelkich decyzji i czynności zmierzających do utrzymania nieruchomości w stanie nie pogorszonym, zgodnie z jej przeznaczeniem, jak również do uzasadnionego inwestowania w przedmiotową nieruchomość. Do 31 stycznia każdego roku zarządca zobowiązany był na podstawie § 4 ust. 2 przekazać właścicielowi nieruchomości osiągnięty zysk, według proporcji podanych w umowie. Ponadto w § 5 postanowiono, że zarządca dokonuje czynności prawnych i faktycznych związanych z zarządzaniem nieruchomością na zasadach i w trybie określonym w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 741 ze zm., zwanej dalej ustawa o gospodarce nieruchomościami). W § 6 określono natomiast, że zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie zasadnicze w kwocie 3.500 zł miesięcznie za nadzór, prowadzenie księgowości, koszty zaopatrzenia i materiały biurowe. Natomiast prawo do amortyzacji nieruchomości przysługiwało według § 4 ust. 11 właścicielom według proporcji określonych w umowie.

Organy podatkowe skonstatowały, iż na podstawie pisemnej umowy o zarządzie nieruchomością z dnia 30 września 1999 r. zarządzający miał obowiązek dokonywania czynności prawnych i faktycznych związanych z zarządem nieruchomością na zasadach i w trybie określonym w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Był umocowany do dokonywania tylko czynności zwykłego zarządu, a zatem nie miał uprawnień ani do zawierania we własnym imieniu i na własny rachunek umów najmu pomieszczeń, umów o dostawę wody energii elektrycznej i cieplnej, ochrony oraz wykonywania remontów, ani także wystawiania i przyjmowania we własnym imieniu faktur VAT z tego tytułu. Czynności tych mógł zgodnie z art. 185 ust. 2, 3, 4 i 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami dokonywać tylko ze skutkiem odnoszącym się bezpośrednio do właścicieli, którzy powierzyli mu zarząd. Umowa nie przewidywała także, aby zarządca w związku ze swoimi obowiązkami był uprawniony do użytkowania lokali biurowych i magazynowych. Ponadto organ II instancji wskazał, że w świetle art. 98 i 99 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r., nr 16 poz. 93 ze zm., zwanej dalej Kodeks cywilny) do ważności czynności prawnych przekraczających zakres zwykłego zarządu wymagane jest pełnomocnictwo w formie pisemnej, którego spółka nie posiadała.

3. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego spółka zarzuciła organom podatkowym obu instancji naruszenie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego polegające na dokonaniu dowolnej, niekorzystnej dla podatnika interpretacji § 5 umowy o zarządzanie nieruchomością, pomijając zgodny zamiar stron i cel umowy, a opierając się tylko na jej dosłownym brzmieniu. Naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) ponieważ nie uwzględniono przychodów otrzymanych przez spółkę z czynszów za wynajem lokali w zarządzanej przez nią nieruchomości, jak również i kosztów uzyskania przychodów poniesionych na jej zarządzanie.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 122, 187 i 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa), ponieważ nastąpiło rozstrzygnięcie sprawy bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego; nie przesłuchano pozostałych stron umowy, a także nie wyjaśniono istniejących rozbieżności w zeznaniach świadków. Wskazano także, że Izba Skarbowa przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie umożliwiła stronie wypowiedzenia się co do zebranych w postępowaniu odwoławczym dowodów i materiałów, co w ocenie strony, stanowiło naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej.

4. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny stosunku prawnego wiążącego podatnika z właścicielami nieruchomości. Zgodnie z § 9 umowy o zarządzeniu nieruchomością z dnia 30 września 1999 r. wszelkie zmiany jej postanowień wymagały formy pisemnej pod rygorem nieważności, a zatem, w ocenie Sądu, nieuzasadnione były twierdzenia skarżącej, co do ustnych porozumień miedzy stronami na okoliczność obowiązków zarządcy i rozliczania przysługującego mu wynagrodzenia. W pisemnej umowie strony w § 2 ust. 4 określiły, że na zarządcy spoczywają obowiązki i uprawniania związane z podejmowaniem wszelkich decyzji i dokonywaniu wszelkich czynności zmierzających do utrzymania nieruchomości w stanie nie pogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem jak również do uzasadnionego inwestowania w nieruchomość. Określając skutki tych czynności strony odesłały w § 5 umowy do ustawy o gospodarce nieruchomościami. Art. 185 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami określa zakres obowiązków zarządcy w sposób analogiczny do treści umowy, świadczy ono o woli stron uregulowania zasad, w oparciu o jakie miał działać zarządca, w sposób zgodny z brzmieniem powyższej ustawy. Zdaniem Sądu, nie miało znaczenia, czy podatnik spełniał wszystkie wymogi w niej określone, jej stosowanie nie wynika z samego zapisu ustawowego, ale woli stron, które odwołały się do jej treści. Wobec tego Sąd skonstatował, że organy podatkowe prawidłowo oceniając uprawnienia zarządcy powołały się na art. 185 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym zarządca nieruchomości działa na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością zawartej z jej właścicielem, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby, a umowa wymagała formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Z tych też względów także, zdaniem Sądu, prawidłowo uznano, że strona skarżąca nie miała podstaw do zaliczania przychodów przynoszonych przez zarządzaną nieruchomość do swoich przychodów w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Były przychody właścicieli nieruchomości. To samo dotyczy wydatków związanych z tą nieruchomością, były wypłacane z majątku właścicieli a nie zarządcy, a ponadto nie były poniesione w celu osiągnięcia jego przychodów.

Sąd skonstatował, iż przy uwzględnieniu jednoznacznych i spójnych postanowień umowy o zarządzaniu nieruchomością bezpodstawne były twierdzenia strony skarżącej, że umowa upoważniała ją do dokonywania czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu. W szczególności nie świadczył o tym zapis § 4 ust. 2, 3 i 4 umowy dotyczył wypłacania zysku. Zapis ten miał charakter ściśle techniczny i dotyczy proporcji w jakich kwoty zysku miały być przekazane poszczególnym współwłaścicielom. Nie stanowił on natomiast uprawnienia do dokonywania czynności prawnych związanych z zarządem nieruchomością bezpośrednio na rzecz zarządcy. Brak było podstaw do utożsamiania zysku określonego w tym punkcie umowy z dochodem netto. W umowie strony nie odwołały się w ogóle do pojęcia dochodu, używając pojęcia zysku, co także wskazywało na czysto techniczny i niepodatkowy charakter powyższego zapisu. W ocenie Sądu, to samo dotyczyło § 6 ust. 1 umowy, w którym określono tylko wysokość wynagrodzenia zarządcy zastrzegając, iż będzie ono obciążało koszty nieruchomości. Co prawda § 10 umowy nakazywał stosować przepisy Kodeksu cywilnego, ale tylko do spraw nie uregulowanych w umowie. Kwestia zastosowania do czynności prawnych i faktycznych dokonywanych przez zarządcę ustawy o gospodarce nieruchomościami została natomiast uregulowania w § 5 umowy. Nie można było zatem w tym zakresie odwoływać się do art. 203 Kodeksu cywilnego, ani do art. 935 Kodeksu postępowania cywilnego, gdyż umowa nie zawierała odesłania do kodeksu postępowania cywilnego. Ponadto Sąd wskazał, że na gruncie Kodeksu cywilnego przez czynności zwykłego zarządu rozumie się załatwianie bieżących spraw związanych ze zwykłą eksploatacją rzeczy i utrzymaniem jej w stanie nie pogorszonym w ramach aktualnego jej przeznaczenia. W związku z tym zalicza się do nich zawieranie umów najmu lokali w domu czynszowym, wykonywanie tych umów, pobieranie czynszu, a także dokonywanie koniecznych napraw i zawieranie zmierzających do tego celu umów. Dlatego także, zdaniem Sądu, z tego punktu widzenia zakres obowiązków strony skarżącej mieścił się w graniach zwykłego zarządu.

W świetle powyższych wywodów Sąd uznał także za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. Przepis ten nakazuje co prawda brać pod uwagę zamiar stron i cel umowy, ale nie może on stanowić podstawy do dokonywania jej wykładni wbrew wyraźnym postanowieniom stron. Reguły interpretacyjne obowiązujące przy tłumaczeniu oświadczeń woli mają, zdaniem Sądu, zastosowanie dopiero wtedy, gdy postanowienia umowy nie są dostatecznie jasne, natomiast za pomocą reguł wykładni nie można nigdy dokonywać ustaleń całkowicie sprzecznych z treścią umowy, a tym bardziej w odniesieniu do samych stron umowy. Dotyczy to zwłaszcza umów zawartych w formie pisemnej, w przypadku których za podstawę wykładni przyjmuje się przede wszystkim tekst dokumentu. W procesie jego interpretacji podstawowa rola przypada językowym regułom znaczeniowym. Wykładni poszczególnych wyrażeń dokonuje się z uwzględnieniem kontekstu, w tym także związków treściowych występujących między zawartymi w tekście postanowieniami. Bierze się pod uwagę również okoliczności, w jakich oświadczenie woli zostało złożone, o ile dokument obejmuje takie informacje. Sąd ocenił, iż wykładnia dokonana przez organy skarbowe odpowiada tym wymogom, uwzględnia bowiem zarówno wyraźne odesłanie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak również fakt, że zakres obowiązków zarządcy odpowiada wymogom zwykłego zarządu i to zarówno z punktu widzenia tej ustawy, jak i przepisów prawa cywilnego.

Prawidłowo także, zdaniem Sądu, organy podatkowe zakwalifikowały korzystanie z lokali biurowych i magazynowych w zarządzanej nieruchomości na potrzeby spółki jako nieodpłatne świadczenie. Umowa spółki nie przewidywała udostępnienia lokali jako formy wynagrodzenia zarządcy. Co więcej wyraźnie określała konkretną kwotę wynagrodzenia przysługującego mu z tytułu zarządu. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 185 ust. 4 i 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami sposób ustalenia lub wysokość wynagrodzenia za zarządzanie nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością. Przy czym zarządca nieruchomości nie może czerpać korzyści z zarządzania nieruchomością oprócz pobierania wynagrodzenia, chyba że umowa o zarządzanie stanowi inaczej. Bezpodstawne są zatem zarzuty, że dopuszczalne było ustalenie odroczonego terminu płatności za zajmowane lokale podatnika. Zawarta między stronami umowa nie przewidywała takiego rozwiązania. Wręcz przeciwnie w § 6 ust. 1 umowy wyraźnie określono, że wynagrodzenie miało charakter miesięczny. W związku z tym Sąd uznał, że prawidłowo organy skarbowe zaliczyły go do przychodu w tym okresie, w którym stał się on należny, został on bowiem osiągnięty z działalności gospodarczej spółki. Odroczenie płatności nie miało natomiast wpływu na termin w jakim przychód uznaje się za należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Ponadto Sąd wskazał, że z uwagi na treść § 9 umowy organy skarbowe miały pełne prawo oprzeć się na jej brzmieniu i nie były obowiązane do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego na okoliczność treści łączącego strony stosunku prawnego. Zeznania świadków, oraz zarządu strony skarżącej nie mogły bowiem wskazać na istnienie wiążących strony ustnych porozumień, skoro były one nieważne. W świetle powyższych wywodów nieuzasadniony był także zarzut, że współwłaściciele nie sprzeciwiali się sposobowi księgowania przez zarządcę zarówno przychodów jak i kosztów. Nie miało to wpływu na określony w umowie zakres obowiązków stron, który mógł być zmieniony tylko w formie pisemnej. Sąd ocenił, że nieuzasadnione były zarzuty naruszenia art. 121 § 1, 122, 187 i 199 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; zebrały także i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy.

Sąd skonstatował także, iż podstawą do uchylenia decyzji nie mógł być również zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Co prawda art. 123 § 1 i ściśle z nim związany art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej są adresowane zarówno do organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Przepis art. 235 Ordynacji podatkowej nakazuje bowiem w postępowaniu odwoławczym stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234. W tych ostatnich przepisach kwestia umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie została uregulowana. Prawo takie przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady wyrażonej w art. 123 § 1 in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych na równi organy pierwszej i drugiej instancji. Art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi o materiał zebrany przez organ pierwszej i drugiej instancji. Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, a stanowisko to należy do materiału dowodowego. Zauważono także, że prawo strony do wypowiedzenia się "w sprawie zebranego materiału" oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie.

5. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego:

- naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez błędne jego zastosowanie, w związku z dokonaną przez Sąd oceną, iż organ skarbowy uznał, że skarżący nie miał podstaw do zaliczania przychodów przynoszonych przez zarządzaną nieruchomość do swoich przychodów,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez błędne jego zastosowanie, w związku z dokonaną przez Sąd oceną, iż organ skarbowy uznał, że wydatki na zarządzaną nieruchomość były ponoszone przez właścicieli nieruchomości a nie przez skarżącego,

- art. 65 ust. 2 Kodeksu cywilnego, przez odmowę jego zastosowania, w związku z dokonaną przez Sąd oceną, iż organ skarbowy dokonał prawidłowej wykładni postanowień umowy, z dnia 30 września 1999 r., o zarządzanie nieruchomością,

2) naruszenie prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.) w związku z dokonaną przez Sąd oceną, iż:

- organy wyjaśniły dokładnie stan faktyczny, a więc nie naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej,

- organy przeprowadziły dowody, niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały prawidłowej oceny dowodów, a więc nie naruszyły art. 180 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej,

- uniemożliwienie skarżącemu, skorzystania z uprawnień o których mowa w art. 200 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, t.j. uniemożliwienie wypowiedzenia się na temat dowodów zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które może skutkować uchyleniem zaskarżanej decyzji.

Zdaniem skarżącego, wadliwe jest stanowisko Sądu, który opierając się wyłącznie na brzmieniu § 5 umowy o zarządzanie nieruchomością oraz przepisie art. 185 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazał, iż działania spółki - zarządcy nieruchomości, podejmowane na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością, zawartej z jej właścicielami, wywoływały skutki prawne, bezpośrednio dla właścicieli nieruchomości. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pominął brzmienie art. 184 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który wskazuje, iż zarządzanie nieruchomościami jest działalnością zawodową wykonywaną przez licencjonowanych zarządców. Spółka nie trudniła się zawodowym zarządzaniem nieruchomościami - sprawowała tylko zarząd jednej nieruchomości, której właścicielami byli m.in. udziałowcy spółki. Zdaniem skarżącej, ustalenie treści w/w stosunku prawnego możliwe jest wyłącznie w oparciu o treść umowy o zarządzanie nieruchomością oraz przepisy Kodeksu cywilnego. Podkreślono, iż przy dokonywaniu wykładni postanowień umowy o zarządzanie nieruchomością należało uwzględnić treść przepisu art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, który wskazuje, iż przy dokonywaniu wykładni umów należy uwzględniać przede wszystkim zgodny zamiar stron i cel umowy. W § 4 ust. 2 umowy wskazano, iż "Zarządca przekaże właścicielom nieruchomości osiągnięty zysk", a w § 6 ust. 1 umowy postanowiono; iż "zarządcy przysługuje wynagrodzenie zasadnicze w kwocie 3.500 zł miesięcznie, obciążające koszty nieruchomości". Z powyższych postanowień pełnomocnik skarżących wywiódł, iż zamiarem właścicieli nieruchomości było ustanowienie zarządcy, którego działania nie będą wywoływać skutków bezpośrednio w sferze prawnej właścicieli nieruchomości. W konsekwencji dokonana przez organy skarbowe, a następnie zaakceptowana przez Sąd interpretacja § 5 umowy jest sprzeczna z pozostałą częścią umowy, tzn. z § 4 ust, 2,3,4, § 6, § 10.

Autor skargi kasacyjnej wskazywał, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia czynności zwykłego zarządu i czynności przekraczających zwykły zarząd. W doktrynie i orzecznictwie dominuje pogląd, iż do czynności podejmowanych w ramach zwykłego zarządu zalicza się prowadzenie bieżących spraw związanych ze zwykłą eksploatacją i utrzymaniem rzeczy w stanie niepogorszonym w ramach aktualnego jej przeznaczenia. W przypadku zarządu rzeczą wspólną, jaka zdaniem skarżącego, miała miejsce w niniejszej sprawie, zakres zarządu zależy od woli stron, stosujących się do własnych potrzeb. Z postanowień § 2 oraz § 3 umowy o zarządzanie nieruchomością, charakteru czynności dokonywanych przez zarządcę a aprobowanych przez właścicieli nieruchomości wynika, iż zarządca został upoważniony przez właścicieli do dokonywania czynności przekraczających zwykły zarząd. Umowa o zarządzane nieruchomością oprócz upoważnienia skarżącego do dokonywania wszelkich czynności mających na celu utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym, zgodnie z jej przeznaczeniem jak również do uzasadnionego inwestowania - dawała skarżącemu także prawo do zbywania, za zgodą właścicieli, składników nieruchomości oraz prawo do zaciągania zobowiązań. Jedyne ograniczenie ujęte zostało w § 3 umowy, zgodnie z którym w przypadkach dokonywania rozporządzeń składnikami majątkowymi lub zaciągania zobowiązań, których wartość przekraczała 10.000 zł., zarządca miał obowiązek-uzyskania zgody właścicieli nieruchomości na dokonanie tych czynności. Zdaniem skarżącego, faktyczny zakres czynności wykonywanych przez zarządcę wskazuje, iż zamiarem właścicieli nieruchomości nie było upoważnienie zarządcy do wykonywania zarządu w granicach określonych w art. 185 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Wskazano na bezzasadne zwiększenie spółce przychodów o kwotę 42.000 zł., z tytułu nieuwzględnienia wynagrodzenia należnego za zarządzanie nieruchomością. Umowa o zarządzanie nieruchomością została zawarta na czas określony do dnia 31 stycznia 2001r. W § 6 umowy określono wyłącznie wysokość należnego zarządcy wynagrodzenia (3.500 zł miesięcznie); W umowie tej nie określono terminu zapłaty wynagrodzenia, dlatego też należy uznać, iż obowiązek zapłaty wynagrodzenia powstał dopiero po zakończeniu umowy, t.j. po dniu 31 stycznia 2001 r.

A także bezzasadnie zwiększono spółce przychody o kwotę 43.316,40 zł. z tytułu nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w związku z korzystaniem z pomieszczeń biurowych i magazynowych. W toku postępowania spółka wyjaśniała, iż strony umowy postanowiły, iż należności z tytułu najmu pomieszczeń będą kompensowane z wynagrodzeniem za zarząd nieruchomością. Zdaniem skarżącego, podobnie jak w przypadkach omawianych uprzednio decydujące znaczenie miał zgodny zamiar stron umowy, a nie fakt braku w umowie zapisu wskazującego na udostępnienie lokalu jako formy wynagrodzenia dla zarządcy.

Zaakcentowano także, iż w niniejszej sprawie nie został wyjaśniony stan faktyczny odnośnie: zakresu wykonywanego zarządu, wzajemnych rozliczeń między stronami umowy o zarząd nieruchomością, terminu tych wzajemnych rozliczeń.

Zakwestionowano prawidłowość stanowiska Sądu, iż naruszenie w niniejszej sprawie, określonej w art. 123 Ordynacji podatkowej, zasady czynnego udziału w postępowaniu, w związku z pozbawieniem strony prawa do wypowiedzenia się co do zebranych w postępowaniu odwoławczym dowodów i materiałów, nie mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a., bowiem naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Podkreślono także, iż pozbawienie skarżącego praw, o których mowa w art. 200 Ordynacja podatkowa, uniemożliwiło skarżącemu zapoznanie się ze stanowiskiem Inspektora Kontroli Skarbowej, z dnia 5 lipca 2002r., dotyczącym zarzutów podniesionych w odwołaniu. Skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się na temat sprzeczności występujących w tym stanowisku (w szczególności Inspektor w jednym miejscu stwierdza, iż Spółka nie wykonywała czynności przekraczających zwykły zarząd w innym miejscu stwierdza, iż takie czynności dokonywała).

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej spółki powołał się zarówno na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

9. Za nietrafny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. w związku z dokonaną przez Sąd oceną, iż organy wyjaśniły dokładnie stan faktyczny, a więc nie naruszyły art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa) oraz, że organy przeprowadziły dowody, niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały prawidłowej oceny dowodów, a więc nie naruszyły art. 180 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Sąd nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a., gdyż uznał, że organy podatkowe zebrały należycie materiał dowodowy i był on wystarczający do podjęcia decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad ogólnych postępowania podatkowego - zasadę prawdy obiektywnej. Jej konkretyzację stanowią między innymi powoływane przez autora skargi kasacyjnej przepisy art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi normami to na organie ciąży obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia dowodów, przy czym jako dowód powinny one dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Obowiązek organów nie jest nieograniczony i powinien być ograniczony do wyjaśnienia tych okoliczności, które odnoszą się do przedmiotu postępowania. Jak podniesiono w wyroku z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, publ. LEX nr 187431, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że postępowanie organów doprowadziło do zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, pozwalającego na wydanie decyzji podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że stosunki pomiędzy spółką a współwłaścicielami nieruchomości oparte były na zapisach wynikających z zawartej umowy, a z uwagi na treść § 9 umowy, organy skarbowe miały pełne prawo oprzeć się na jej brzmieniu i nie były obowiązane do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego na okoliczność treści łączącego strony stosunku prawnego. Zeznania świadków, oraz zarządu strony skarżącej nie mogły bowiem wskazać na istnienie wiążących strony ustnych porozumień, skoro były one nieważne. W świetle powyższych wywodów nieuzasadniony jest także zarzut, że współwłaściciele nie sprzeciwiali się sposobowi księgowania przez zarządcę zarówno przychodów jak i kosztów. Nie ma to bowiem wpływu na określony w umowie zakres obowiązków stron, który mógł być zmieniony tylko w formie pisemnej. Nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z powyższych wywodów Sąd I instancji dokonał prawidłowej konstatacji, że organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały także i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy.

Treść uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor nie zgadza się z oceną zebranego materiału dowodowego wskazując, że na jego podstawie zostały wyciągnięte błędne wnioski. Powyższe mogłoby uzasadniać zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez powiązanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak takiego zarzutu w skardze kasacyjnej uniemożliwia jednak Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do tej materii.

10. Bezzasadnym jest także zarzut uniemożliwienia skarżącemu, skorzystania z uprawnień o których mowa w art. 200 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, t.j. że uniemożliwienie wypowiedzenia się na temat dowodów zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które może skutkować uchyleniem zaskarżanej decyzji. Sąd I instancji przyznał, że obowiązek wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej, ciąży również na organie odwoławczym. Uznał jednak, że w omawianej sprawie nie można uznać aby uchybienie wymogom powyższego przepisu mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie wskazuje na to, ani treść akt administracyjnych, także strona skarżąca nie przedłożyła żadnych argumentów w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten podziela. W skardze kasacyjnej wskazano, że uchybienie to uniemożliwiło skarżącemu zapoznanie się ze stanowiskiem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 5 lipca 2002r., dotyczącym zarzutów podniesionych w odwołaniu. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał jednak, że Sąd I instancji, który dostrzegł uchybienie organu odwoławczego, błędnie uznał, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie wykazano, żeby brak możliwości zapoznania się ze stanowiskiem Inspektora Kontroli Skarbowej dotyczącym zarzutów podniesionych w odwołaniu, był takim uchybieniem, które powinno skutkować uchyleniem decyzji przez Sąd I instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do stosowania przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. w związku z art. 200 i art. 235 Ordynacji podatkowej.

11. Za nieuzasadnione należało również uznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

Wobec braku innych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2006, sygn. akt II FSK 1503/05, publ. LEX nr 261995 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, publ. ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Podkreślenia wymaga, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko dla prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego skutkujące powstaniem prawa i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okazały się nieuzasadnione. Brak skutecznego podważenia ustaleń faktycznych oznacza, że są one wiążące. Trzeba zauważyć, że uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego faktycznie zmierza do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd jako podstawę orzekania. Autor skargi zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.), przez błędne jego zastosowanie, w związku z dokonaną przez Sąd oceną, iż organ skarbowy uznał, że skarżący nie miał podstaw do zaliczania przychodów przynoszonych przez zarządzaną nieruchomość do swoich przychodów, oraz że wydatki na zarządzaną nieruchomość były ponoszone przez właścicieli nieruchomości a nie przez skarżącego. Należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ocenił, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny stosunku prawnego wiążącego podatnika z właścicielami nieruchomości. Stwierdził, że stosunki pomiędzy spółką a współwłaścicielami nieruchomości oparte były na zapisach wynikających z zawartej umowy, na tej podstawie uznał za prawidłowe stanowisko organów, że skarżący nie miał podstaw do zaliczania przychodów przynoszonych przez zarządzaną nieruchomość do swoich przychodów, bo były to przychody właścicieli nieruchomości. To samo dotyczy wydatków związanych z tą nieruchomością.

Powyższe ustalenia są elementami stanu faktycznego sprawy, który jak wcześniej wskazano nie został skutecznie podważony przez autora skargi kasacyjnej. W tym kontekście nie można uznać za uzasadniony zarzut błędnego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro bowiem uzyskiwane przychody były przychodami właścicieli, a obciążały ich ponoszone koszty, to spółka "E." nie mogła ich zaliczać odpowiednio do przychodów i kosztów ich uzyskania.

12. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 65 ust. 2 Kodeksu cywilnego, przez odmowę jego zastosowania, w związku z dokonaną przez Sąd oceną, iż organ skarbowy dokonał prawidłowej wykładni postanowień umowy z dnia 30 września 1999 r., o zarządzanie nieruchomością. Rozpoznając powyższy zarzut należy ponownie zaakcentować, że przyjęcie ustaleń w zakresie treści stosunku prawnego łączącego spółkę "E." z właścicielami nieruchomości związane było z ustaleniami faktycznymi sprawy. Ocena Sądu I instancji uznająca, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły treść prawnych obowiązków stron umowy, umożliwiała ocenę zastosowanych w sprawie norm prawa materialnego. Normami tymi były przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie przepisy kodeksu cywilnego. Kodeks cywilny reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi (art. 1 K.c.), a nie sferę stosunków publicznoprawnych regulowanych przez prawo podatkowe. Stąd bezzasadnie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji odmowę zastosowania art. 65 ust. 2 Kodeksu cywilnego.

13. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.