Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 518/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31 zo ust. 1 i 2, art. 31 zp ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: 145 §. 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 9 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 771/20 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. S. na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA) wyrokiem z 3 marca 2021 r. I SA/Ol 771/20 oddalił skargę A. S. (dalej: skarżący) na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS) z [...] września 2020 r. w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek.

Przedstawiając stan sprawy WSA wskazał, że skarżący złożył [...] kwietnia 2020 r., wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności z tytułu składek za marzec-maj 2020 r., jako płatnik składek za osoby zgłoszone do ubezpieczeń społecznych.

ZUS decyzją z [...] czerwca 2020 r. – na podstawie art. 31zq ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVlD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa COVID-19) – odmówił skarżącemu prawa do wnioskowanego zwolnienia. ZUS wskazał, że zgodnie z zaewidencjonowanymi danymi na 29 lutego 2020 r. skarżący był płatnikiem składek wyłącznie na własne ubezpieczenie społeczne i nie stwierdzono zgłoszonych do ubezpieczenia społecznego innych ubezpieczonych.

Skarżący [...] czerwca 2020 r. złożył kolejny wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek za maj 2020 r., jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność opłacającą składki wyłącznie za siebie.

Pismem z [...] lipca 2020 r. poinformowano skarżącego o zwolnieniu z opłacenia składek za maj 2020 r.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skarżący wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej Kancelaria Radców Prawnych P. i S. W ramach tej działalności wraz z drugim wspólnikiem zatrudniają pracownika. W związku z brakiem technicznej możliwości złożenia jednego wniosku o zwolnienie z opłacenia składek obejmującego wszystkie 3 osoby (2 wspólników i 1 pracownik), zostały złożone 3 odrębne wnioski za wszystkie osoby, za które wspólnicy opłacają składki.

ZUS decyzją z [...] września 2020 r. utrzymał w mocy decyzję z [...] czerwca 2020 r. w części dotyczącej odmowy prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na własne ubezpieczenia za marzec i kwiecień 2020 r. (pkt 2) oraz uchylił decyzję w części i orzekł o zwolnieniu z opłacenia składek na własne ubezpieczenia za maj 2020 r. (pkt 1).

Odnosząc się do zarzutów dyskryminacji skarżącego jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, ZUS stwierdził, że w przypadku płatnika zatrudniającego pracowników zastosowanie znajduje art. 31zo ust. 1 lub ust. 1a ustawy COVID-19 dotyczący kryterium wysokości przychodu, bez względu na to, czy płatnik jest osobą fizyczną, spółką cywilną, spółką osobową czy kapitałową.

Skarżący zaskarżył ww. decyzję ZUS w części dotyczącej odmowy zwolnienia ze składek za marzec i kwiecień 2020 r.

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę.

W motywach wyroku WSA wskazał na przepisy art. 31zo ust. 1 i ust. 2 oraz art. 31zp ust. 2 pkt 1 ustawy COVID-19, które zakreślają podstawy prawne wniosku płatnika składek o zwolnienie z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek za okres od marca do maja 2020 r. oraz wymagane elementy tego wniosku, w zakresie istotnym dla sprawy.

WSA wskazał, że skarżący we wniosku z 18 maja 2020 r. zwrócił się o zwolnienie z obowiązku zapłaty składek za marzec-maj 2020 r., jako płatnik składek za osoby zgłoszone do ubezpieczeń społecznych, podając numer NIP, pod którym został zgłoszony do ubezpieczeń wyłącznie skarżący i pod którym nie figurowała żadna inna osoba ubezpieczona. Bezsporne było przy tym to, że zatrudniony pracownik został zgłoszony do ubezpieczeń społecznych pod numerem NIP spółki cywilnej. Wobec oczywistych sprzeczności w treści wniosku, ZUS zobowiązał skarżącego do złożenia wyjaśnień w terminie 14 dni, na które nie udzielono odpowiedzi. Pomimo wezwania organu skarżący nie dokonał korekty wniosku, tj. nie zmienił oznaczenia wnioskodawcy ani też zakresu wniosku. Złożył zaś ([...] czerwca 2020 r.) kolejny wniosek, w którym podając numer NIP, pod którym widnieje jako płatnik składek na własne ubezpieczenia, wniósł o zwolnienie ze składek w oparciu o art. 31zo ust. 2 ustawy COVID-19, jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą opłacająca składki wyłącznie za siebie. W tym zakresie decyzja organu była dla skarżącego pozytywna, lecz objęła, zgodnie z treścią wniosku z [...] czerwca 2020 r., wyłącznie zwolnienie z obowiązku opłacenia składek na ubezpieczenie własne za maj 2020 r.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, WSA uznał, że ZUS prawidłowo ocenił, że wniosek z [...] maja 2020 r. był wadliwy, ponieważ nie został odpowiednio skorygowany, a jego zakresem objęto m.in. obowiązek zapłaty składek za osoby ubezpieczone, które nie zostały zgłoszone pod podanym we wniosku numerem NIP płatnika. WSA podkreślił, że art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 ustanawia, jako przesłankę zwolnienia, wymóg zgłoszenia przez płatnika składek określonej ilości osób ubezpieczonych. Przepis ten stanowi bowiem, że zwolnienie z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek jest uzależnione m.in. od tego, by w ściśle określonych przez ustawodawcę ramach czasowych wnioskodawca był zgłoszony jako płatnik składek i zgłosił do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych. Nie można zatem twierdzić, że ustawodawca nie powiązał prawa do zwolnienia z obowiązku opłacenia składek ze statusem wnioskodawcy jako płatnika, w tym także numerem NIP, pod którym dokonano zgłoszenia do ubezpieczenia. Przepis art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 ustanawia wyraźnie wymóg, aby wnioskodawca był zgłoszony jako płatnik składek w ściśle oznaczonym terminie.

W efekcie WSA uznał, że organ podjął właściwe działania i dokonał próby ustalenia z udziałem skarżącego treści wniosku. Podjęte czynności w celu naprawienia braków wniosku były prawidłowe i trudno obarczać organ odpowiedzialnością za to, że działania te nie implikowały koniecznych czynności ze strony skarżącego, umożliwiających pozytywne procedowanie w przedmiocie jego wniosku. Przy czym WSA podkreślił, że ocena legalności zaskarżonej decyzji nie jest w żaden sposób determinowana rozstrzygnięciem kwestii, której skarżący poświęca znaczną część swych rozważań, dotyczącej tego, kto winien być płatnikiem składek na ubezpieczenia pracownika zatrudnionego w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Bowiem art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 ustanawia wyraźnie jako przesłankę zwolnienia wymóg, aby wnioskodawca był zgłoszony jako płatnik składek w ściśle oznaczonym terminie. Zatem w sytuacji gdy, wspólnicy dokonali odrębnego zgłoszenia jako płatnicy składek na własne ubezpieczenia (na indywidualnych NIP), powinni oni złożyć odrębne wnioski. Każdy wspólnik powinien wystąpić o zwolnienie z opłacania składek wyłącznie na własne ubezpieczenia. Konsekwentnie odrębnie powinien być złożony wniosek o zwolnienie z opłacania składek dla spółki cywilnej, w sytuacji gdy została ona zgłoszona jako płatnik składek za ubezpieczonych zatrudnionych w spółce. W przypadku, gdy osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą opłaca składki sama za siebie i jest jednocześnie wspólnikiem spółki cywilnej, która została zgłoszona jako odrębny płatnik składek za zatrudnione w niej osoby, powinny zostać złożone dwa odrębne wnioski: "indywidualny" i "za spółkę cywilną".

WSA dodał, że w świetle wyjaśnień skarżącego jego działania były zamierzone, a kolejne wnioski celowo zostały oparte na różnych podstawach prawnych i różne były ich zakresy. Skarżący pomija jednak okoliczność, że wnioski te wzajemnie się wykluczają, w sytuacji gdy ten sam płatnik składek w odniesieniu do analogicznych okresów w jednym z wniosków oświadcza, że opłaca składki wyłącznie za siebie, a w drugim zaś, że opłaca składki również za inne osoby ubezpieczone. Nie mogły być skuteczne prawnie jednocześnie dwa różne oświadczenia tego samego płatnika składek. Skarżący nie uwzględnił, że składając dwa odrębne wnioski, żadnym z nich nie objął kwestii zwolnienia z obowiązku opłacenia składek na własne ubezpieczenia za marzec i kwiecień 2020 r. Kwestionowanie istnienia w sytuacji skarżącego przesłanki zwolnienia w postaci osiągnięcia przychodu w określonej wysokości mogłoby być skuteczne jedynie w sprawie z wniosku złożonego przez przedsiębiorcę opłacającego wyłącznie składki na własne ubezpieczenia społeczne, a nie opłacającego składki na ubezpieczenia innych zatrudnionych osób, gdyż tego podmiotu kryterium przychodu w ogóle nie dotyczy. Brak wniosku przedsiębiorcy opłacającego wyłącznie składki na własne ubezpieczenia społeczne za marzec i kwiecień 2020 r. uniemożliwił WSA odniesienie się do argumentacji dotyczącej zarzutu nierównego traktowania wspólnika spółki cywilnej i innych przedsiębiorców, w przypadku których zwolnienie z obowiązku opłacenia składek nie zostało uzależnione od kryterium przychodu. Analogicznie argumentacja dotycząca nieuwzględnienia wniosku o zwolnienie ze składek na ubezpieczenia społeczne pracownika podlegałaby rozpoznaniu jedynie w sprawie z wniosku spółki, o ile taki zostałby złożony, przy czym na zasadność takiego postępowania wskazywało to, że pracownik został zgłoszony do ubezpieczeń pod numerem NIP spółki cywilnej.

WSA uznał również, że ZUS przeprowadził postępowanie z poszanowaniem art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.; dalej: kpa).

Skarżący zaskarżył wyrok WSA w całości zarzucając naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 kpa, poprzez oddalenie skargi, mimo błędnego ustalenia przez organ, że:

- skarżący złożył błędny wniosek, ponieważ powinien był złożyć dwa odrębne wnioski;

- "indywidualny" i "za spółkę cywilną", podczas gdy takie wnioski złożył i uzyskał zwolnienie ze składek za pracownika za marzec, kwiecień i maj 2020 r. (2 wnioski "indywidualne" i 1 "za spółkę", pod numerem NIP spółki);

- istnieje "rozdźwięk" między wnioskiem skarżącego o zwolnienie ze składek za własne ubezpieczenie, zgłoszonym pod numerem NIP skarżącego, a tym, że w ewidencji organu figuruje jako płatnik za inne osoby pod numerem NIP spółki cywilnej, a nie pod numerem NIP przedsiębiorcy;

- skarżący nie złożył wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacenia składek na własne ubezpieczenie za marzec i kwiecień 2020 r., podczas gdy z treści wniosku z [...] kwietnia 2020 r. i [...] maja 2020 r. (zgłoszonego pod numerem NIP skarżącego) wynika expressis verbis, że obejmuje on: "osoby ubezpieczone" - czyli "osoby zgłoszone do ubezpieczeń społecznych lub ubezpieczenia zdrowotnego, w tym osoby współpracujące z osobą prowadząca pozarolniczą działalność oraz osoba prowadząca pozarolniczą działalność, która opłaca składki jednocześnie za innych ubezpieczonych" - por. część II pkt 1 formularza wniosku o zwolnienie;

b) art. 141 § 4 ppsa, poprzez niewyjaśnienie z jakich powodów WSA uznał za prawidłowy pogląd organu, że spółka cywilna może mieć status płatnika i pracodawcy i nieodniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 8 § 1 kpa i art. 12 Prawa przedsiębiorców i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ zasady równego traktowania przedsiębiorców;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa przepisów prawa materialnego, tj.:

a) niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 32 ust. 1 Konstytucji RP – naruszenie zasady równości obywateli wyrażonej w tym przepisie w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa – przez akceptację odmiennego traktowania przedsiębiorcy opłacającego własne składki pod własnym numerem NIP, a składki za pracownika pod numerem NIP spółki cywilnej od przedsiębiorcy, który opłaca składki własne za pracownika pod numerem NIP spółki cywilnej;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 w zw. z art. 4 pkt 2 lit. a i d usus, art. 3 Kodeksu pracy i art. 4 ust. 2 Prawa przedsiębiorców i uznanie, że skarżący nie jest płatnikiem składek uprawnionym do wnioskowanego zwolnienia z opłacania własnych składek, tj. płatnik nie opłaca składek za siebie (jako przedsiębiorca) i za osobę zatrudnioną (jako pracodawca) tylko dlatego, że nie opłaca swoich składek i składek za pracownika pod tym samym numerem NIP, a pod dwoma odrębnymi.

Skarżący wniósł o uchylenie wyroku wraz z decyzją ZUS, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, w obu przypadkach wniosła o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Ponadto oświadczył, że zrzeka się prawa do rozpoznania sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną ZUS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy WSA słusznie uznał za prawidłową, decyzję ZUS o odmowie udzielania skarżącemu prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych za okres od marca do kwietnia 2020 r. Podstawą takiej decyzji było to, że skarżący złożył wniosek o zwolnienie z ww. należności jedynie za maj 2020 r. ([...] czerwca 2020 r.) i takie zwolnienie otrzymał. Natomiast nie złożył takiego wniosku za marzec i kwiecień 2020 r. Przy czym ZUS nie uznał za takowy wniosku skarżącego z 6 kwietnia 2020 r., gdyż skarżący złożył go jako płatnik składek za osoby ubezpieczone a nie za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność opłacającą składki własne. Z takim stanowiskiem nie zgadza się skarżący, podnosząc że złożony wniosek obejmował także należności za jego składki za marzec i kwiecień 2020 r.

W tak zarysowanym polu sporu skarżący skonstruował zarzuty w oparciu o obydwie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa.

W orzecznictwie przyjmuje się, że co do zasady, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Do kontroli subsumcji stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można co do zasady przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. wyroki NSA z 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11 i z 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08 – te i kolejne cytowane orzeczenia dostępne na stronie: www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże niekiedy ze względu na sposób sformułowania zarzutów albo ocena prawidłowości wykładni lub zastosowania prawa materialnego determinują zakres koniecznych ustaleń faktycznych, celowe jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja wystąpiła, ponieważ wykładnia art. 31zo ust. 1 ustawy COVID miała decydujący wpływ na zakres ustaleń faktycznych w sprawie. W zarzucie 2b petitum skargi kasacyjnej skarżący zarzucił co prawda jedynie niewłaściwe zastosowanie art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19, jednak z motywów skargi kasacyjnej wynika, że zarzuca także błędną interpretację pojęcia "płatnik" użytego w wymienionym przepisie.

Nie jest to zarzut usprawiedliwiony.

Zgodnie z art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 – na wniosek płatnika składek zwalnia się z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek: 1) przed dniem 1 lutego 2020 r. i na dzień 29 lutego 2020 r., 2) w okresie od dnia 1 lutego 2020 r. do dnia 29 lutego 2020 r. i na dzień 31 marca 2020 r., 3) w okresie od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 marca 2020 r. i na dzień 30 kwietnia 2020 r. – zgłosił do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych.

Dla wykładni zacytowanego przepisu art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19, niezbędne jest także przytoczenie ustępu 2 tego artkułu, w myśl którego – na wniosek płatnika składek, będącego osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, o której mowa w art. 8 ust. 6 usus, zwanej dalej "osobą prowadzącą pozarolniczą działalność", opłacającego składki wyłącznie na własne ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne, zwalnia się z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności z tytułu składek na jego obowiązkowe ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz wypadkowe, dobrowolne ubezpieczenie chorobowe, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., jeżeli prowadził działalność przed dniem 1 kwietnia 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany w pierwszym miesiącu, za który jest składany wniosek o zwolnienie z opłacania składek, o którym mowa w art. 31zp ust. 1, nie był wyższy niż 300% prognozowanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia brutto w gospodarce narodowej w 2020 r.

Ponadto zgodnie z art. 31zp ust. 2 pkt 1 ustawy COVID-19 – wniosek o zwolnienie z opłacania składek zawiera: dane płatnika składek: a) imię i nazwisko, nazwę skróconą, b) numer NIP i REGON, a jeżeli płatnikowi składek nie nadano tych numerów lub jednego z nich - numer PESEL lub serię i numer dowodu osobistego albo paszportu, c) adres do korespondencji.

Skarżący kasacyjnie w swoim wywodzie, pomija – przywołane przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – treść art. 31zo ust. 2 oraz art. 31zp ust. 2 pkt 1 ustawy COVID-19 – które mają zasadnicze znaczenie dla rozumienia przyjętych przez ustawodawcę zasad udzielenia spornego zwolnienia. Tymczasem przepisy te w sposób jasny rozróżniają sytuacje, kiedy płatnik składa wniosek o własne zwolnienie z obowiązku opłacenia nieopłacenia należności składkowych, a kiedy płatnik składa wniosek za zgłoszonych do ubezpieczeń społecznych pracowników. I tak przepis art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 dotyczy przypadku, gdy wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek wnosi płatnik, który zgłosił do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych. Natomiast przepis art. 31zo ust. 2 ustawy COVID-19 dotyczy przypadku, gdy wniosek składa płatnik, będący osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, który opłaca składki wyłącznie na własne ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne. Podkreślić należy, że z art. 33 ust. 1 pkt 2 usus wynika, iż ZUS prowadzi konta płatników składek oznaczone numerem NIP (...).

Na podstawie powyższych przepisów został opracowany przez ZUS wniosek o zwolnienie z obowiązku należności z tytułu składek za marzec-maj 2020 r., którego punkt II.1 dotyczy przypadku płatnika składek, o którym mowa w art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19, a punkt II.2 dotyczy przypadku płatnika, o którym w art. 31zo ust. 2 ustawy COVID-19. Przy czym zaznaczyć należy, że kontrola legalności decyzji ZUS nie obejmuje rozstrzygnięcia tego, kto powinien być płatnikiem składek na ubezpieczenia pracownika zatrudnionego w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Bowiem art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19 ustanawia wyraźnie jako przesłankę zwolnienia wymóg, aby wnioskodawca był zgłoszony jako płatnik składek w ściśle oznaczonym terminie. Zatem w sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, wspólnicy dokonali odrębnego zgłoszenia jako płatnicy składek na własne ubezpieczenia (na indywidualnych NIP) i odrębnie zgłosili ubezpieczenie pracownika (na NIP spółki), to postępowanie prowadzone na podstawie art. 31zo ustawy COVID-19 musi uwzględniać tę okoliczność.

W takiej sytuacji w treści art. 31zo ust. 1 ustawy COVID-19, nie ma potrzeby – czego domaga się skarżący – poszukiwania uprawnienia do złożenia wniosku o zwolnienie z opłacenia własnych składek. Bowiem, jak wskazano wyżej, do tego przypadku przeznaczony jest art. 31zo ust. 2 ustawy COVID-19, który wprowadza dodatkowo warunek nieprzekroczenia przez wnioskodawcę 300% prognozowanego przeciętnego miesięcznego brutto w gospodarce narodowej w 2020 r.

W związku z powyższym bez znaczenia dla wyniku sprawy była podnoszona przez skarżącego konieczność czynienia rozważań w zakresie interpretacji art. 4 pkt 2 lit. a i d usus, art. 3 Kodeksu pracy i art. 4 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, które dotyczą odpowiednio definicji płatnika składek, ubezpieczonego i przedsiębiorcy.

W efekcie WSA prawidłowo wywiódł, że w sytuacji, gdy wspólnicy spółki cywilnej dokonali odrębnego zgłoszenia jako płatnicy składek na własne ubezpieczenia (na indywidualnych NIP), powinni złożyć odrębne wnioski. Każdy wspólnik powinien wystąpić o zwolnienie z opłacania składek wyłącznie na własne ubezpieczenia. Konsekwentnie odrębnie powinien być złożony wniosek o zwolnienie z opłacania składek dla spółki cywilnej, w sytuacji gdy została ona zgłoszona jako płatnik składek za ubezpieczonych zatrudnionych w spółce.

Powyższe czyni niezasadnym zarzuty niewłaściwego zastosowanie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, tj. naruszenia zasady równości obywateli przez akceptację odmiennego traktowania przedsiębiorcy opłacającego własne składki pod własnym numerem NIP, a składki za pracownika pod numerem NIP spółki cywilnej od przedsiębiorcy, który opłaca składki własne za pracownika pod numerem NIP spółki cywilnej (pkt 2a petitum skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny nie doszukał się w tym zakresie jakiegokolwiek naruszenia, ponieważ przepisy ustawy COVID-19 dawały możliwość uzyskania wnioskowanego zwolnienia nieopłaconych należności składkowych, zarówno płatnikowi składek za własne składki jak i za składki ubezpieczonego pracownika. W związku z tym nie wstępuje tu dyskryminacja polegającą na nieuzasadnionym różnicowaniu osób w oparciu o ich obiektywne cechy. Tak jak wskazano wyżej, złożenia poprawnie wypełnionego wniosku na opracowanym formularzu, dawało możliwość uzyskania omawianego zwolnienia obu płatnikom.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty materialne wskazane w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej.

W punkcie 1a petitum skargi kasacyjnej, skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 kpa, poprzez oddalenie skargi, mimo błędnego ustalenia przez organ, że: skarżący złożył błędny wniosek, ponieważ winien był złożyć dwa odrębne wnioski "indywidualny" i "za spółkę cywilną", podczas gdy takie wnioski złożył; istnieje "rozdźwięk" między wnioskiem skarżącego o zwolnienie ze składek za własne ubezpieczenie, zgłoszonym pod numerem NIP skarżącego, a tym, że w ewidencji organu figuruje jako płatnik za inne osoby pod numerem NIP spółki cywilnej, a nie pod numerem NIP przedsiębiorcy; skarżący nie złożył wniosku o zwolnienie z obowiązku opłacenia składek na własne ubezpieczenie za marzec i kwiecień 2020 r., podczas gdy z treści wniosku z [...] kwietnia i [...] maja 2020 r. wynika, że obejmuje on: "osoby ubezpieczone" - czyli "osoby zgłoszone do ubezpieczeń społecznych lub ubezpieczenia zdrowotnego, w tym osoby współpracujące z osobą prowadząca pozarolniczą działalność oraz osoba prowadząca pozarolniczą działalność, która opłaca składki jednocześnie za innych ubezpieczonych".

Nie jest to zarzut usprawiedliwiony.

Naczelny Sąd Administracyjny wyżej wyjaśnił, jak należało na bazie art. 31zo ust. 1 i ust. 2 ustawy COVID-19, rozumieć procedurę przyznawania zwolnienia ze składek. W związku z tym uznać należy, że WSA prawidłowo przyjął do rozpoznania stan faktyczny sprawy ustalony przez ZUS. Ze stanu faktycznego wynika, że skarżący jako osoba (płatnik) prowadzący pozarolniczą działalność opłacająca składki wyłącznie za siebie (NIP [...]) oraz jako wspólnik spółki cywilnej - pracodawcy będącego płatnikiem składek za zatrudnioną osobę (NIP [...]). W pierwszym z wniosków (z [...] kwietnia i [...] maja 2020 r.) skarżący wystąpił jako płatnik składek za osoby zgłoszone do ubezpieczenia (za pracownika) posługując się NIP-em płatnika opłacającego składki za samego siebie. To, jak również brak wypełniania punktu II.2 formularza, czyniło wniosek wadliwym. Z kolei we wniosku z [...] czerwca 2020 r. NIP współgrał ze statusem płatnika, lecz obejmował tylko zwolnienie z nieopłaconych składek tylko za maj 2020 r. Opisany stan rzeczy poskutkował zwolnieniem z opłacenia składki jedynie za maj 2020 r. Przez co w efekcie w sprawie nie został złożony wniosek skarżącego o zwolnienie z własnych niepłaconych należności składkowych za marzec i kwiecień 2020 r. na podstawie art. 31zo ust. 2 ustawy COVID-19.

W tej sytuacji nie można zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 kpa. WSA prawidłowo bowiem wskazał, że postępowanie administracyjne została przeprowadzone z poszanowaniem zasad wyrażonych w wymienionych wyżej przepisach. Dodać należy, że w związku z tym, że wniosek skarżącego z [...] maja 2020 r. dotyczył zwolnienia z obowiązku zapłaty składek, jako płatnika składek za osoby zgłoszone do ubezpieczeń społecznych, z podaniem numer NIP skarżącego i pod którym nie figurowała żadna inna osoba ubezpieczona. ZUS zobowiązał skarżącego do złożenia wyjaśnień w terminie 14 dni, na które nie udzielono odpowiedzi, a więc nie zmieniono oznaczenia wnioskodawcy i zakresu wniosku. Zatem organ poczynił niezbędne działania mające na celu udzielenie pomocy skarżącemu, a więc zrealizował zasadę słusznego interesu obywatela.

Z podobnych przyczyn za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 8 § 1 kpa i art. 12 Prawa przedsiębiorców dotyczący naruszenia przez organ zasady równego traktowania przedsiębiorców (pkt 1c petitum skargi kasacyjnej). Jak wskazano wyżej, organ dokonał w sprawie niezbędnych działań aby umożliwić skarżącemu poprawne złożenie wniosku o omawiane zwolnienie, z czego skarżący, przyjmując własną błędną interpretację przepisów ustawy COVID-19, nie skorzystał.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, przez niewyjaśnienie z jakich powodów WSA uznał za prawidłowy pogląd organu, że spółka cywilna może mieć status płatnika i pracodawcy oraz nieodniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie (pkt 1b petitum skargi kasacyjnej).

Przypomnieć należy, że art. 141 § 4 ppsa określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, a do jego naruszenia może dojść, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym jeżeli w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu lub jeżeli nie wyjaśni podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Przy tym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa. W tym kontekście należy wskazać, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2012 r., II OSK 1485/11; z 9 stycznia 2020 r., II GSK 2966/17). Zarzut uchybienia wymogom z art. 141 § 4 ppsa jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób umożliwiający kontrolę wyroku, dlaczego nie stwierdził (lub stwierdził) w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Najistotniejsze jest, aby z treści uzasadnienia wyroku wynikało, dlaczego sąd uznał, że w sprawie nie doszło lub doszło do naruszenia prawa i dlaczego skarga została uwzględniona lub oddalona.

Odnosząc powyższe do kwestionowanego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty przez WSA, jak również zawarte są w nim rozważania dotyczące zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. WSA wyjaśnił, z jakich powodów uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wyjaśnienie to umożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia. Okoliczność zaś, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska WSA czy też jego ocena, że uzasadnienie wyroku jest niepełne i nieprzekonujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Wobec powyższego omawiany zarzut okazał się chybiony.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 zw. z art. 182 § 2 ppsa orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego (240 zł), obejmujące koszt sporządzania odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).