Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1038/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 144a § 1, art. 138c § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1292
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - tekst jedn.
article: art. 391 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą K. (dalej: "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: "NUCS", "organ I instancji") z dnia [...] października 2018 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Decyzją z dnia [...] października 2018 r., NUS określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2016 r.

Organ I instancji działając na podstawie postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r., przeprowadził u Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za październik 2016 r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmówiono Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur dotyczących zakupu blachy z miedzi i blachy ze stopu cynku, na których jako wystawca widnieje A. sp. z o.o. i z jednej faktury zakupu [...] od wystawcy C., wskazując, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji powyższego NUCS uznał także, że Skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów na rzecz: W. GmbH z siedzibą w Niemczech, która była jedynym odbiorcą ww. blach i folii.

NUCS stwierdził, iż Skarżący fakturowo nabywał blachy i folię od A. sp. z o.o. i C., które następnie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do odbiorcy zagranicznego W. GmbH, w celu odzyskania podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących dostawy, od których na wcześniejszych etapach obrotu podatek należny nie został zapłacony. Zdaniem NUCS w przedmiotowej sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe wykorzystujące zasady rozliczania tego podatku w związku z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, tzw. transakcji karuzelowych.

W dniu 13 listopada 2018 r. Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego w tym w szczególności naruszenie:

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: "O.p."), przez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), w tym także przez nieuwzględnienie pro unijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Skarżący nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że firma K. dokonała przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego Stronie prawa do obniżenia podatku należnego;

- art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 193 § 6 w zw. z art. 172 § 1 i art. 173 § 1 w zw. z art. 290 § 1, 2 i 5, art. 291 § 1 i 2 i art. 291 c oraz art. 281 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez faktyczne sporządzenie przez NUCS protokołu kontroli w miejsce protokołu badania ksiąg, na co wskazuje zakres wykonanych czynności przez organ, z których wynika, że przeprowadzona została kontrola podatkowa, a nie jedynie badanie ksiąg podatkowych w ramach postępowania kontrolnego, gdyż organ KAS formalnie nie wszczynając i nie przeprowadzając kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego w praktyce ją wykonał, by móc ominąć ograniczenia w kontroli przedsiębiorcy narzucone przez Rozdział 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2013, poz. 672 z późn. zm.) oraz obowiązki spoczywające na organie przeprowadzającym kontrolę podatkową w postaci sporządzenia odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą Skarżący rzekomo nie dochował należytej staranności relacjach handlowych z kontrahentami;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów na istotne okoliczności w sprawie i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

- art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art, 210 § 4 O.p. przez wybiórczą prezentację w uzasadnieniu ww. decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie Kontrolujących ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku Skarżącego jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem;

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, przejawiające się m.in. w manipulowaniu treścią wyjaśnień otrzymanych od Skarżącego, wybiórczym cytowaniu fragmentów pisma, w oderwaniu od kontekstu całej wypowiedzi Strony.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść ww. decyzji, w tym w szczególności:

- art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie, zmierzające do bezzasadnego pozbawienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez kontrahentów;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że transakcje pomiędzy poszczególnymi kontrahentami a K. nie zostały dokonane, zaś faktury dokumentujące te transakcje nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1) przez ich niezastosowanie skutkujące bezprawnym zakwestionowaniem, przysługującego Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski z 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 121 § 1 O.p. przez ich wadliwe zastosowanie skutkujące nieuprawnionym przyjęciem przez organ jakoby Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej oraz świadomie uczestniczył w transakcjach wiążących się z nadużyciem w VAT;

- art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/EWG, przez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu faktur VAT ujętych w rejestrze zakupu VAT w badanym okresie wystawionych przez A. i C. na jej rzecz z tytułu dostaw towarów przez błędne uznanie, iż faktury VAT, wystawione przez dostawcę na rzecz K. nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane, tj. iż w tej sprawie zaistniała przesłanka art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a u.p.t.u., uniemożliwiająca odliczenie podatku VAT naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez A. i C. podczas gdy NUCS miał w decyzji nie wykazać w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niedołożenia tzw. należytej staranności przez Stronę w transakcjach zawieranych z dostawcami, jak również nie wykazał, iż Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe; tym samym wbrew temu co stwierdzono brak było w tej sprawie podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez A. i C..

Pełnomocnik Skarżącego wnioskował na podstawie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 w związku z art. 226 O.p. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: P. K., K. J., R. P., J. L. W. G., B. W., G. P., M. D.. M. M., M. S., P. W., P. S., D. C., M. L. oraz przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony Skarżącego.

W dniu 2 kwietnia 2019 r. w organie odwoławczym stawił się Skarżący wraz z pełnomocnikiem celem zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, dokonali przejrzenia akt sprawy i sporządzili fotokopie wybranych przez siebie dokumentów z akt sprawy.

Pismem z dnia 4 kwietnia 2019 r. pełnomocnik Skarżącego przedstawił stanowisko w sprawie, w którym odniósł się do stanowiska organu I instancji z dnia [...]listopada 2018 r. oraz podtrzymał wnioski i argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Uwzględniając wnioski Skarżącego zawarte w odwołaniu oraz w powyższym piśmie procesowym DIAS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. zlecił NUS przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

NUCS po przeprowadzeniu ww. postępowania przy piśmie z dnia 29 listopada 2019 r. zwrócił akta administracyjne przedmiotowych spraw podatkowych, uzupełnione o przesłuchania świadków: B. W. i J. L., przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony, korespondencję związaną z próbami przesłuchania świadków W. G. i R.P. oraz inne dokumenty w tym związane z analizą marży/zysku uzyskanego przez skarżącego w przypadku spornych transakcji.

W piśmie z dnia 14 grudnia 2019 r., Skarżący wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, stanowiącego załącznik do tegoż pisma - protokołu przesłuchania świadka – P. P. w postępowaniu podatkowym, prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie podatku VAT za marzec 2017 r. na okoliczności braku jakikolwiek powiązań, relacji osobistych, biznesowych, umów, ustaleń pomiędzy Stroną a osobą, pełniąca funkcję Prezesa Zarządu w W. sp. z o.o., przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego/biegłych w zakresie obrotu metalami, i folią w celu weryfikacji, czy kontrolowane transakcje K. były przeprowadzane na warunkach rynkowych, czy marża stosowana przez K. nie odbiegała od poziomów rynkowych, czy pozostałe warunki transakcji (transport, ubezpieczenie, kwestia certyfikatów) odbiegał od norm przyjętych w obrocie tym asortymentem oraz przeprowadzenie przez NUCS analizy porównawczej/benchmarkingowej polegającej na porównywaniu procesów, praktyk, cen, warunków umownych, poziomu marży stosowanych przez K. z procesami, praktykami, cenami, warunkami umownymi, marżą stosowaną w innych przedsiębiorstwach działających na rynku.

Następnie w dniu 8 stycznia 2020 r. do organu odwoławczego wpłynęło kolejne pismo procesowe Skarżącego, w którym powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. C-189/18, wnosił o udostępnienie wyłączonych z akt sprawy dokumentów.

DIAS postanowieniami z dnia [...] lutego 2020 r. odmówił ich przeprowadzenia.

DIAS w zaskarżonej decyzji uznał, że faktury wystawione na rzecz Strony przez A. i C. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych.

Jak ustalono na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w październiku 2016 r. skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z trzech faktur dotyczących blach miedzianych, blach ze stopu cynku, których jedynym dostawcą była A. sp. z o.o. Z kolei [...] Skarżący nabył od C. J. L.

Towary powyższe były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla jedynego odbiorcy, tj. W. GmbH. Na podstawie dokumentów księgowych przedłożonych przez W. GmbH stwierdzono, że towary nabyte uprzednio od Skarżącego zostały sprzedane firmie K. Do przestawionych faktur załączono dowody dostawy, listy przewozowe CMR, z których wynikało, że towary były przewożone z magazynu firmy D. do magazynów na terytorium Czech należących do P. S.R.O. Firma W. GmbH przedłożyła również do kontroli wyciągi bankowe, z których wynika, iż płatności za faktury w imieniu firmy K. dokonał podmiot o nazwie C. Firma W. GmbH otrzymywała płatności (przedpłaty) przed wystawieniem faktur i wydaniem towarów.

Zdaniem DIAS ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji blachami miedzianymi i ze stopu cynku odpowiada schematowi, tzw. oszustwa karuzelowego, w którym występują znikający podatnicy, tj. spółki z o.o. W. i C. Spółki te jako pierwsze krajowe ogniwa w fakturowych dostawach blach na rzecz buforów - nie mogły być rzeczywistymi dostawcami tegoż towaru, a wykazany przez te podmioty podatek na fakturach nie został przez nie zapłacony. Jako bufory uznano sp. z o.o.: A., C., B. Spółki te fakturowały jedynie towar na kolejne firmy w łańcuchu, nie poszukiwały innych odbiorców, a transakcje dokonywane były bardzo szybko, często w tym samym dniu, w którym na ich rzecz wystawiane były faktury zakupu. Firmy te stwarzały jedynie pozory prowadzenia legalnej działalności.

W rozpatrywanej sprawie brokerem jest Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą K., który nabywał ww. towary od buforów i dokonując ich WDT oraz występując o zwrot podatku niezapłaconego na poprzednich etapach dystrybucji. Wskazany schemat postępowania uczestników łańcuchów transakcji przy ustaleniu, że w pierwszym ogniwie, znajdował się tzw. "znikający podatnik" (W. i C.), fakturujący sprzedaż, lecz jej nierozliczający z budżetem państwa, jest charakterystyczny dla transakcji w ramach, tzw. zorganizowanego oszustwa VAT.

Skarżący poprzez nabycie towarów (blach miedzianych, ze stopu cynku i folii) od A. i C. (powiązane z J. L.) stała się uczestnikiem łańcucha, mającego na celu sztuczny obrót towarami.

Jak ustalono towary transportowane były z magazynu w W., towar z firmy B. został dostarczony samochodem zgodnie z załączonymi dokumentami, towar z firmy W. został dostarczony z magazynu firmy W. a następnie odebrany z tego magazynu przez samochód zamawiany przez Skarżącego.

Z kolei [...]firma K. nabyła od podmiotu C. J. L. Firma C. J. L. nabyła uprzednio towar w postaci folii od firmy W. sp. z o.o., która to nie udzieliła żadnych wyjaśnień, przesyłając jedynie kopie dokumentów, m.in. faktury nabycia od T. i F.Inc.

W pismach z dnia 24 kwietnia 2017 r. Prezes Zarządu W. sp. z o.o. udzielił następujących wyjaśnień. Towar zakupiony w firmie T. był na bazie D., P.. Odprawa celno-podatkowa nastąpiła w miejscowości granicznej na przejściu serbsko- węgierskim w miejscowości R. w agencji celnej R. Transport do Polski organizowany był przez sprzedającego jego środkiem transportu. Towar zakupiony od firmy F. Inc był na bazie D., Polska. Cło, podatek VAT w EU zostały zapłacone na terenie Holandii. Towar był przeładowany oraz wprowadzony do obrotu w UE przez magazyn S., który dostarczył go do Polski. Rozliczenie celno-podatkowe oraz za koszty transportu rozliczone zostało pomiędzy firmą z Florydy a agentem celnym i magazynem firmy S. B.V.

Z informacji uzyskanych od holenderskiej administracji podatkowej wynika, że firma C. B.V. nie była zaangażowana jako ograniczony przedstawiciel podatkowy w imieniu F. Inc. a także W. sp. z o.o., nie miała nic wspólnego z importem tych towarów z USA oraz nie brała udziału w procedurach podatkowych dotyczących dalszych dostaw tych towarów. Firmy F. Inc oraz W. sp. z o.o. nie występowały w rejestrach biznesowych firmy C. B.V.

Z kolei węgierska administracja podatkowa wskazała, że zgodnie z oświadczeniem węgierskiego podatnika, firma R. nie świadczyła usług na rzecz W. sp. z o.o. oraz T. oraz, że nie miała żadnych relacji biznesowych z tymi firmami. Natomiast firma T. została utworzona w dniu 4 stycznia 2017 r. Wpisu do Centralnego Rejestru Spółek (CRPS) w Czarnogórze dokonano zaś w dniu 9 stycznia 2017 r.

Drugim dostawcą blach do A. sp. z o.o. w październiku 2016 r. była firma B. sp. z o.o. Podmiot ten poinformował, że dokumenty PZ nie były wytworzone ze względu, iż towar transportowany był bezpośrednio z magazynu dostawcy, tj. magazyn G. do magazynu wskazanego przez spółkę A., tj. P. Ponadto jak wynika z przesłanej dokumentacji blacha ze stopu cynku była nabyta od C. sp. z o.o. Pismem z dnia 13 kwietnia 2017 r. NUCS wezwał C. sp. z o.o. do udzielenia wyjaśnień w zakresie powyższych transakcji. W wyniku nie podjęcia korespondencji w dniu 16 maja 2017 r. NUS wysłał wezwanie na adres zamieszkania Prezesa Zarządu C. sp. z o.o. – M. M. Pismo nie zostało podjęte w terminie.

Na potrzeby analizy marży/zysku uzyskanego przez Skarżącego w przypadku spornych transakcji dot. blach miedzianych i blach ze stopu cynku w porównaniu do marży/zysku uzyskanego w transakcjach z pozostałymi kontrahentami NUCS sporządził zestawienie dotyczące transakcji związanych z pozostałymi towarami, którymi w badanych okresach handlował Skarżący. Stwierdzono, iż marża w przypadku tych transakcji wynosiła od minus 9,69% do 79%. Średnio marża wy niosła około 30%. Z kolei porównanie danych zawartych na fakturach związanych z nabyciem i dostawą blach wskazuje, iż marża w tym przypadku oscylowała na poziomie 2,2 - 2,8%, a po uwzględnieniu kosztów transportu, wynosiła ona około 2%. Folia sprzedawana była zaś z marżą 4,68%.

Jak ustalono w przypadku blach nie jest możliwe określenie ich faktycznej ceny rynkowej z uwagi na to że żadna z ww. firm nie posiadała w ofercie blachy zimnowalcowanej z miedzi rafinowanej w arkuszach 800x1200 o grubości 4 mm. blachy ze stopu cynku walcowanej na gorąco w arkuszach 800x1000 mm o grubości 0,55 mm. Z danych zawartych na fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o. na rzecz skarżącego w październiku 2016 r. wynika, iż średnie ceny jednostkowe blach wynosiły: w przypadku blachy miedzianej 25582 zł/tonę, a w przypadku blachy ze stopu cynku 12237,50 zł/tonę. Pod względem powierzchni arkusza, blachy ww. polskich firm były ponad dwukrotnie większe od blach, którymi handlował Skarżący. Z powyższego wynika, że cena jednostkowa w przypadku blach ze stopu cynku była bardzo zbliżona. Zatem po przeliczeniu w przypadku blach ze stopu cynku oferowanych przez K. były one ponad dwukrotnie droższe niż blachy oferowane przez polskie firmy handlujące takimi blachami.

W ocenie DIAS organ I instancji słusznie ocenił, iż dla ustalenia czy skarżący istotnie zachował prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach, konieczne jest uważne przeanalizowanie kwestii autentyczności transakcji Skarżącego z podmiotem wystawiającym te faktury. Dla oceny autentyczności tych transakcji konieczne z kolei było przeanalizowanie charakteru transakcji wcześniejszych, tj. jakie ten podmiot przeprowadził ze swoimi poprzednikami w obrocie.

DIAS zgodził się także ze stanowiskiem NUS, zgodnie z którym transakcje zakupu oraz sprzedaży dokonywane przez Skarżącego, z tytułu których rozliczył kwoty podatku naliczonego i należnego w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. zostały dokonane w ramach tzw. karuzeli podatkowej.

W ocenie DAIS, Skarżący nie dokonał nabycia towarów, w rozumieniu czynności określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., od A. sp. z o.o. i C. towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach przez wystawców, w związku z powyższym brak możliwości dostarczenia powyższych towarów na rzecz kolejnych kontrahentów Strony - tym samym brak jest przesłanek dla twierdzenia zaistnienia z powyższego tytułu czynności opodatkowanej VAT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował zatem prawo do zastosowania przez Stronę 0% stawki VAT w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Stronę na rzecz W. GmbH z Niemiec.

W ocenie organu odwoławczego, transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonane przez Skarżącego w istocie służyły jedynie uzyskaniu korzyści w postaci zwrotu podatku i uznano je za niedokonane, bowiem nie miały miejsca. Strona nie działała w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie spornych transakcji, a działania podejmowane przez Stronę w tym zakresie nie były realizowane w celu gospodarczym. Wedle DIAS przyjęta konstrukcja dostaw miała charakter sztuczny, nieuzasadniony ekonomicznie, zaś jedynym celem kontrahentów była realizacja z góry założonych transakcji bez względu na ich opłacalność, aby uzyskać korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku VAT.

Oceniając cechu charakteryzujących rzekome zakupy dokonane przez Skarżącego przyjęto, że świadczyły one o tym, iż wiedział lub przynajmniej mógł wiedzieć, że faktury generowane w ramach fikcyjnych transakcji były wykorzystywane do celów oszustwa. Wedle organu, nie można powiedzieć, że w przedmiotowej sprawie Strona była nieświadomym uczestnikiem oszukańczych transakcji. W zaskarżonej decyzji DIAS wskazał również, że zachodził co najmniej niezachowanie należytej staranności, gdyż okoliczności towarzyszące spornym transakcjom jednoznacznie wskazują, że Skarżący jako profesjonalny doświadczony podmiot handlujący różnymi towarami powinien co najmniej powziąć wątpliwości co do legalności nabycia i zbycia przedmiotowych blach i folii.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na dowolnym założeniu, że w łańcuchu dystrybucyjnym, w którym uczestniczyła firma K. zaistniał mechanizm tzw. karuzeli podatkowej;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że transakcje Skarżącego z dostawcami A. sp. z o.o. i C. J. L. nie miały rzeczywistego charakteru;

- art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, przejawiające się między innymi w manipulowaniu treścią wyjaśnień otrzymanych od Strony, wybiórczym cytowaniu fragmentów zeznań w oderwaniu od kontekstu całej wypowiedzi Strony oraz nieuwzględnianiu niektórych dowodów przemawiających jednoznacznie na korzyść Strony;

- art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu zasady czynnego i bezpośredniego udziału strony w postępowaniu polegające w szczególności na nierozpoznaniu wniosków dowodowych Skarżącego na istotne okoliczności sprawy i brak wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów wbrew ustawowemu obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego i dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

- art. 233 § 2 w zw. z art. 229 w zw. z art. 127 O.p. przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 121 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji niezgodnie z zasadą pogłębiania zaufania i orzecznictwem TSUE w sytuacji gdy organ ogranicza się do zacytowania orzeczeń TSUE bez ich rzeczywistego uwzględnienia. Za błędne uznano przyjęcie, iż Skarżący, mimo zachowania wysokich standardów w czynnościach weryfikacji kontrahentów, które nie wykryły nieprawidłowości po stronie dostawców, nie ma prawa do odliczenia VAT, podczas gdy TSUE w ustalonej linii interpretacyjnej przyjął, iż prawa do odliczenia VAT nie można odmówić podatnikowi, który pozostawał w dobrej wierze i dochował należytej staranności, przy czym czynności dobrej wiary i należytej staranności należy oceniać przez pryzmat powszechnie przyjętej praktyki, bez wymagania od podatnika aktów staranności wykraczających poza zakres zwyczajowo przyjęty, które byłyby niewspółmierne, a w zakres których wchodzi ustalanie przebiegu rozliczeń podatkowych wszystkich podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu;

- art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/EWG przez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu faktur VAT ujętych w rejestrze zakupu VAT w badanym okresie wystawionych przez A. i C. na jej rzecz z tytułu dostaw towarów przez błędne uznanie, iż faktury VAT, wystawione przez dostawcę na rzecz K. nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane, tj. iż w tej sprawie zaistniała przesłanka art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., uniemożliwiająca odliczenie podatku od towarów i usług naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez A. oraz C. podczas gdy organ II instancji w decyzji nie wykazał w standardzie wynikającym z orzecznictwa TSUE niedołożenia tzw. należytej staranności przez Stronę w transakcjach zawieranych z dostawcami jak również nie wykazał, iż Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe; tym samym wbrew temu co stwierdzono w decyzji brak było w tej sprawie podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez A. oraz C.

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Skarżący nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, gdy Skarżący posiadał faktury, stwierdzające nabycie towarów od dostawców, które zostały następnie odsprzedane a zatem wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

- art. 10 ustawy Prawo Przedsiębiorców przez prowadzenie postępowania sprzecznie z zasadą zaufania do przedsiębiorcy oraz rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego wyłącznie na niekorzyść przedsiębiorcy.

W obszernym uzasadnieniu skargi, Skarżący podnosi, że nie jest dla niego jasne, czy organy obu instancji kwestionują istnienie towaru będącego przedmiotem nabyć i dostaw K. w kontrolowanym okresie, czy przyjmują, że towar rzeczywiście istniał, jednakże nie był przedmiotem czynności opodatkowanych, nie jest jasne, czy Skarżącemu postawiono zarzut braku należytej staranności czy przyjęto, że Strona działała w warunkach świadomego uczestnictwa w mechanizmie karuzeli podatkowej. Wedle Skarżącego, organy podatkowe nie udowodniły tezy o rzekomym wykryciu mechanizmu karuzeli podatkowej w odniesieniu do transakcji przez niego realizowanych.

Zdaniem Strony jest bezspornym, że na żadnym etapie postępowania nie został ujawniony jakikolwiek fakt, dokument lub inny dowód wskazujący na świadome jej uczestnictwo w oszustwach karuzelowych. Strona uznała również, że podjęła wszelkie możliwe, prawnie dostępne działania, aby nie stać się ofiarą przestępstwa. Nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT lub jakiekolwiek inne działania przestępcze, jeżeli w sprawie zaistniały, odbywały się bez jakiejkolwiek wiedzy Strony. Także bez jej zgody i udziału - na takich etapach obrotu, na które nie miała żadnego wpływu.

Strona stwierdziła, że nie miała wiedzy ile i jakich firm uczestniczy w obrocie towarem na wcześniejszych etapach obrotu, natomiast miała wiedzę, że jej dostawcy (A. i C.) nie są producentami towaru oraz, że W. nie jest ostatecznym odbiorcą. Zdaniem Strony nie ma dowodów na to, że W. i C. nie zapłaciły należnego podatku. Według Skarżącego decyzja zawiera niepoparte dowodami zbiór twierdzeń organu, stojących ponadto w sprzeczności z dowodami zgromadzonymi w sprawie, których organ nie zdołał obalić, lecz oparł się na ocenach, poglądach i nieuprawnionych wnioskach, nierzadko manipulując zgromadzonymi informacjami, deklarując nieprawdę oraz zatajając niektóre dowody.

Odnosząc się do twierdzeń i zarzutów, stawianych w treści decyzji, Skarżący stwierdził, że prowadzi normalną działalność gospodarczą zgodną ze standardami należytej staranności, co przejawiało się m.in. we wdrożonych przez podatnika działaniach ostrożnościowych. Miał również dochować należytej staranności przy wyborze kontrahentów oraz w relacjach z nimi. Według niego organy nie wykazały, iż sporne transakcje zakupu towarów, które zawierał podatnik w badanym okresie nie miały faktycznie miejsca, a zrealizowane transakcje kupna - sprzedaży pomiędzy kontrahentami a podatnikiem zostały dokonane, a faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz Skarżącego dokumentują rzeczywisty przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie Skarżącego nie wykazano aby doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia podatkowego dla Skarbu Państwa, na którymkolwiek etapie obrotu towarem, nie ustalono wyłudzonych kwot podatku jak też organizatorów domniemanego procederu; w rezultacie, nie doszło do zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego za kontrolowany okres, a tym samym brak jest jakichkolwiek nieprawidłowości po stronie podatnika w rozliczeniu z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za ten okres.

Strona podnosi następnie, że praktyka kupiecka K. była w przeszłości przedmiotem regularnych kontroli i czynności sprawdzających, związanych z wykazywaną kwotą VAT do zwrotu za poszczególne miesiące. Organ podatkowy właściwy podatnikowi w przeszłości nigdy nie kwestionował poprawności transakcji i związanego z nimi prawa do uzyskania zwrotu podatku VAT. Tym samym podatnik, działając w zaufaniu do administracji skarbowej mógł zakładać, że jego działania są nie tylko obiektywnie zgodne z prawem ale również nie budzą one zastrzeżeń i wątpliwości organów. Jego zdaniem z decyzji nie wynika w jasny sposób, jakie są ustalenia organu jeśli chodzi o określenie konkretnych nieprawidłowości, których miała dopuścić się Strona. Skarżący zarzucił organom nie rozważenie w sposób rzetelnie jego argumentów, co do braku świadomości uczestnictwa w jakimkolwiek nielegalnym procederze, co miało w jego ocenie zaprzeczać regułom rzetelnego postępowania podatkowego.

W następnej kolejności Strona uzasadniając zarzuty naruszenia procedury przez organy podatkowe obu instancji stwierdza, że w realiach niniejszej sprawy, wobec daleko idących naruszeń procedury i faktycznych zaniechań organu I instancji w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, próby konwalidacji zaskarżonej decyzji NUCS przez DIAS w trybie art. 229 O.p. Strona uznaje za niedopuszczalne. Strona zarzuca, że DIAS bezrefleksyjnie oddalił wnioski dowodowe Strony zgłaszane w celu wykazania kluczowych dla niniejszej sprawy okoliczności w postaci dokonania przez Stronę rzeczywistego zakupu towarów od kontrahentów, czyli wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego/biegłych w zakresie obrotu metalami, folią oraz wniosków o przesłuchanie dodatkowych świadków. Strona zarzuca, ze dowody przeprowadzone w sprawie były prezentowane w sposób wybiórczy, tendencyjny i wyrywkowy.

Strona zarzuca także naruszenie zasady poszanowania jej prawa do obrony w związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. C-189/18, z uwagi na odmowę przez DIAS postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. udostępnienia wszystkich wyłączonych z akt sprawy dokumentów pochodzących z jakichkolwiek innych postępowań (w tym protokołów przesłuchań).

Ponadto Strona podnosi także zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. w związku z tym. że zaskarżona decyzja została doręczona profesjonalnemu pełnomocnikowi reprezentującemu podatnika za pośrednictwem operatora pocztowego, zamiast za pośrednictwem platformy ePUAP.

Reasumując, Skarżący stwierdził, że zarzuty stawiane przez DIAS nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a sama decyzja wydana została z naruszeniem norm prawnych, zarówno odnoszących się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego, jak i przepisów materialnego prawa podatkowego. Organ zignorował zasadnicze wskazówki interpretacyjne, formułowane przez krajowe sądy administracyjne, jak również wynikające z orzecznictwa TSUE. Zaskarżona decyzja jest jednym z elementów represji aparatu skarbowego względem podatnika, które mają charakter wszechstronny. DIAS wespół z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. jest również odpowiedzialny za inne, bezprawne działania wobec Strony, mające na celu pozbawić ją majątku, możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, a w efekcie - możliwości jakiejkolwiek obrony wobec działań organów skarbowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r., poz. 2167), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanego przez Stronę rozliczenia w podatku od towarów i usług za październik 2016 r.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącemu, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur dotyczących obrotu blachą oraz folią, a także czy zasadnie uznano, że wystawione przez Skarżącego faktury VAT dokumentujące WDT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący kwestionował przede wszystkim ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanego przez organy, w tym niezasadne przyjęcie, że zakwestionowane transakcje nie zostały wykonane oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez niego dowodów, które miały wykazać tezę przeciwną.

Organy zakwestionowały zasadność uwzględnienia przez Stronę w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez A. Sp. z o.o. i C. J. L., na rzecz Strony, w oparciu o regulację art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wedle organów zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto organ zakwestionował faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy wystawione przez Stronę na rzecz odbiorcy z Niemiec, tj. W. GmbH. Wedle organu Skarżący pełnił rolę brokera w karuzeli podatkowej.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd DIAS, zgodnie z którym w przypadku gdy celem transakcji jest oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez podmioty uczestniczące w tym procederze nie mogą kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego oraz nie mogą kreować prawa podatnika do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej też jako "WDT"), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Powyższy przepis stosuje się między innymi pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Aby uznać daną czynność za WDT, muszą być spełnione dwa warunki; po pierwsze musi nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy; po drugie nabywca takich towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego.

Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (w przypadku przepisów krajowych korzystającym ze stawki 0%), z uwagi na rozliczenia podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zastosowanie stawki 0% przy WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego i w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy.

Podatnik, chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla WDT, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega bowiem konkretna transakcja, świadczona pomiędzy określonymi podmiotami.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornej fakturze nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji usługi czy dostawy towaru, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona usługa/ dostawa towaru została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do wykonania usługi/dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą (świadczącym usługę) a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość świadczonej usługi, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez DIAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanej w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca A. Sp. z o.o. i C. sp. z o.o. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT zakupu i sprzedaży na rzecz W. GmbH dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towaru (blachy, folii) nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a czynności zostały wyreżyserowane w celu wyłudzenia podatku VAT. W szczególności na słuszność stanowiska organów podatkowych wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Podkreślić należy, że jednym z towarów wykorzystywanych w ramach mechanizmu "karuzeli podatkowej" są między innymi różnego rodzaju blachy, oraz folii.

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów, przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker" (w niniejszej sprawie Skarżący), który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Niemniej jednak, o ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby transakcje dokonane przez Skarżącego dotyczące nabycia blachy i folii, a następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy uznać za stanowiące element transakcji karuzelowej, to należy pamiętać, że nie każdy uczestnik karuzeli podatkowej jest jej świadomym uczestnikiem. Ponadto dla zaistnienia tego rodzaju oszustwa niezbędne jest wciągnięcie w ten proceder nieświadomych podatników, którzy będą finansować karuzelę podatkową. Warto również podkreślić, że w oszustwach typu "karuzela podatkowa" najczęściej nieświadomym podmiotem biorącym udział w takim oszustwie jest tzw. "broker", czyli podmiot, który dokonuje WDT (w niniejszym przypadku taką rolę przypisano Skarżącemu). Podmiot ten, z uwagi na fakt, że występuje o zwrot podatku jest niemal automatycznie kontrolowany przez organy podatkowe i tym samym narażony na zakwestionowanie zwrotu podatku.

Zauważyć należy, że taka kwalifikacja prawnopodatkowa jakiej dokonały organy, tj. uznanie, że Skarżący była jedynie "pozornym" pośrednikiem, nie powstał u niego obrót z prowadzonej działalności jest możliwa jedynie przy wykazaniu, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczył w karuzeli podatkowej (był lub powinien być tego świadomy), a towar był jedynie nośnikiem podatku VAT.

Zdaniem Sądu, słuszne są wnioski organów w tym przedmiocie. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego. Bezpośredni kontrahent Skarżącego – spółka A. i C. pełniła role "bufora", nabywając towar będący przedmiotem dalszej dostawy od znikających podatników (W. i C.).

Nabycie przez Stronę towarów od A. i C., na podstawie faktur VAT, posłużyło do "sztucznego" wygenerowania wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy, nie naruszają prawa ustalenia organów, iż Skarżący nabywając towary od buforów (A. i C.), dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz – W. GmbH miał na celu zrealizowanie zwrotu podatku niezapłaconego na wcześniejszych etapach dystrybucji.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że rzekomi dostawcy A. i C. nie dysponowali towarami, który wskazywali na wystawionych przez siebie fakturach. Jak ustalono w okresie wrzesień - listopad 2016 r. K. otrzymała od firm powiązanych z J. L. faktury na łączną kwotę brutto 12 805 713,57 zł. Firmy A. i C. posiadały siedzibę pod tym samym adresem i nie posiadały majątku. Praktycznie jedynym odbiorcą tych firm była firma Skarżącego.

Analizując łańcuch obiegu faktur w przypadku blachy miedzianej, ze stopu cynku i folii należy podkreślić iż W. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie dysponowała towarem, który wskazywała na wystawianych przez siebie fakturach. Spółka ta wskazała, że blachy miedziane nabyła od F. Inc z USA, która nie potwierdziła żadnych transakcji ze W.. W przypadku zaś folii, jako dostawcę, Spółka W. wskazała podmiot z Czarnogóry, tj. T. Spółka ta została zawiązana w dniu 4 stycznia 2017 r., a więc po dokonaniu rzekomych transakcji dotyczących [...]. Zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wykazał, iż transakcje takie nie miały miejsca. W. spółka z o.o. wprowadzała więc do obrotu gospodarczego faktury wskazujące na czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W ten sam sposób W. funkcjonowała także w okresie wcześniejszym, tj. od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. Spółka ta korzystała z "wirtualnego biura", nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Od momentu powstania, Spółka wykazywała znaczne kwoty obrotów oraz generowała z miesiąca na miesiąc coraz wyższe kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy. Wśród kontrahentów W. Sp. z o.o. występowały takie podmioty jak: C. LTD oraz K. Pomimo tych kontaktów handlowych Spółka dokonywała sprzedaży do spółki A. lub C. Dalszy obieg faktur, jak obrazuje schemat, przebiega następująco:

A. lub C. (zapłat dokonywała firma C. LTD). W. nie działała więc w sposób racjonalny, gdyż nie starała się pominąć pośredników w tych transakcjach w celu zwiększenia swoich zysków.

Podkreślenia wymaga, że jak wynika z informacji od zagranicznych administracji podatkowych, firma C. LTD z Wielkiej Brytanii została wyrejestrowana z VAT- UE w dniu 2 lipca 2016 r., a brytyjska administracja podatkowa poinformowała, że brak jest kontaktu z tym podmiotem oraz, że został on wyrejestrowany jako znikający podatnik. Z kolei firma K. została zarejestrowana dla potrzeb VAT-UE w dniu 18 lipca 2016 r. Cypryjska administracja podatkowa poinformowała, że nie posiada żadnych informacji dotyczących tego podmiotu, a księgowi firmy stwierdzili, iż nie mają żadnego kontaktu z K. Od czerwca 2015 r. firma składała deklaracje VAT z zerowymi wartościami. Administracja cypryjska wskazała ponadto, że zostanie przeprowadzone wyrejestrowanie tego podmiotu.

Na podstawie powyższych ustaleń zasadnym jest zatem stwierdzenie, że W. Sp. z o.o. w ustalonym łańcuchu fakturowego obrotu blachami i folii pełniła rolę "znikającego podatnika'", który miał za zadanie wprowadzić do obrotu "puste faktury", generujące podatek naliczony, które posłużyły następnej w schemacie spółce A. (buforowi) do obniżenia podatku należnego. We wrześniu 2016 r. cała wartość sprzedaży wykazana przez W. w deklaracji VAT-7, tj. 809 370 zł wynikała z faktur wystawionych na rzecz A. sp. z o.o. i C.

W przypadku blachy ze stopu cynku istniał także drugi łańcuch dostaw w którym uczestniczyły: C. sp. z o.o. B. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Pierwszym ustalonym ogniwem w łańcuch dostaw była firma C. sp. z o.o. Powstała ona w lutym 2016 r. Spółka C. w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. wykazała łączną wartość dostaw w kwocie 2 945 619 zł. Wartość ta wynikała z czterech faktur wystawionych w październiku 2016 r. na rzecz B. sp. z o.o.

Pismem z dnia 13 kwietnia 2017 r. wezwano C. sp. z o.o. do udzielenia wyjaśnień w zakresie powyższych transakcji. Spółka nie podjęła korespondencji. W związku z tym, w dniu 16 maja 2017 r. wezwanie wysłano na adres zamieszkania Prezesa Zarządu C. sp. z o.o. – M. M. Pismo to również nie zostało podjęte w terminie.

Odnośnie B. sp. z o.o. wskazać należy, iż z danych zawartych w deklaracjach VAT-7 (pozycje dotyczące dostaw na zasadach odwróconego obciążenia podatkiem od towarów i usług) oraz z informacji znajdujących się na platformach internetowych A. i A. wynika, iż Spółka ta w rzeczywistości prowadziła działalność w zakresie sprzętu elektronicznego (telefony komórkowe). Jeśli zaś chodzi o sprzedaż opodatkowaną wg stawki 23%, to około 87% tej sprzedaży wykazanej przez B. sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r. dotyczyła dostaw na rzecz A. sp. z o.o. Z kolei około 93% dostaw wykazanych przez A. spółka z o.o. w deklaracji VAT-7 za październik 2016 r., wynikało z faktur wystawionych na rzecz K.

Przede wszystkim jednak podkreślić należy, że w przypadku transakcji dotyczących blach miedzianych i ze stopu cynku oraz folii, brak jest realnego źródła pochodzenia tych towarów. Podmioty występujące w łańcuchu dostaw, tj. A. i C., C. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. w zasadzie zajmowały się przefakturowaniem towaru na kolejny podmiot. Transakcje dokonywane były zazwyczaj w ciągu tego samego dnia. C. powstała w lutym 2016 r. i od początku wykazywała wysokie kwoty obrotów. Wynajmowała pomieszczenie biurowe w W., a w deklaracjach VAT-7 wykazywała kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Zarówno Spółka jak i Prezes Zarządu nie odpowiedzieli na skierowane do nich wezwania. Z kolei B. sp. z o.o. prowadziła faktyczną działalność w zakresie sprzętu elektronicznego.

Natomiast niemiecka firma W. GmbH, to podmiot nieposiadający strony internetowej i mający tylko jednego dostawcę towarów handlowych (firmę Skarżącego) oraz jednego odbiorcę (K. z siedzibą na Cyprze). Ostatnim ogniwem w łańcuchu dostaw była zaś firma K. z Cypru, która w praktyce nie prowadziła w tym okresie działalności. Co więcej, płatności za towar w imieniu K., dokonywał inny znikający podatnik, tj. firma C. LTD z Wielkiej Brytanii. Zarówno firma cypryjska, jak i angielska były również kontrahentami Skarżącego. Oczywistym jest, że tak doświadczona na rynku firma Skarżącego, dokonując realnych transakcji gospodarczych, dokonałaby sprzedaży towarów na rzecz tych właśnie firm z pominięciem pośrednika w postaci W. GmbH. Tymczasem firma K. fakturowała dostawy blach i folii wyłącznie na rzecz W. GmbH. Z kolei niemiecka firma całość sprzedaży realizowała na rzecz firmy cypryjskiej. Podobna sytuacja (brak pominięcia pośredników) wystąpiła w przypadku działań firmy W.

Powyższe okoliczności, tj.: brak źródła pochodzenia towarów, nieracjonalne zachowania podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, występowanie podmiotów pełniących funkcję "znikających podatników", odwrócony - w stosunku do występującego w realnym obrocie gospodarczym - łańcuch dostaw (tj. dostawy następują od podmiotu nowopowstałego, mającego siedzibę pod użyczonym adresem, nieznanego na rynku i nieposiadającego infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej do podmiotu znanego na rynku, posiadającego zaplecze techniczne i występującego od dłuższego czasu w danej branży) czynią w ocenie Sądu zasadnym twierdzenie, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. "oszustwo karuzelowe" w VAT.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo więc zidentyfikowały cały proceder i w sposób właściwy ustaliły, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. Skarżąca spółka uczestniczyła w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, jako tzw. "broker", czyli podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, umiejscowiony w łańcuchu transakcji za podmiotami określanymi jako "znikający podatnik" i "bufor" oraz przed kontrahentem, na rzecz którego deklarowała (z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług) wewnątrzwspólnotową dostawę.

Zauważyć również należy, że w "karuzeli podatkowej", w której strona Skarżąca pełniła rola brokera, rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Brak wiedzy o uczestnictwie w procederze uniemożliwiałby podmiotom, będącym organizatorami karuzeli, uzyskanie zwrotu podatku, o jaki ubiega się właśnie "broker" w związku z dokonaną operacją wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W ocenie Sądu, słuszne są także wnioski organu, że stworzony podmiot - pośrednik w postaci Skarżącego - powodował podniesienie ceny towaru dla kolejnego odbiorcy, ale jednocześnie pozwalał na uzyskanie zwrotu podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Zarówno wystawienie faktury, jak i wysyłka towaru przy każdej transakcji miały miejsce w tym samym lub następnym dniu.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że proceder, w którym uczestniczyła strona, ustalony na podstawie postępowań prowadzonych u poprzednich kontrahentów według łańcucha podmiotów uczestniczących w transakcji aż do firmy A. i C., będącym bezpośrednim kontrahentami strony, polegał na "zafakturowaniu towaru" przez kolejne podmioty, celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu. Podmioty te faktycznie nie nabywały i nie dokonywały dalszej odsprzedaży towarów wyszczególnionych na wystawianych przez nie fakturach. W większości przypadków wskazywały jako daty kolejnych rzekomych transakcji, ten sam, bądź następny dzień. Podmioty wystawiające faktury działały świadomie według ściśle określonego schematu, obejmującego przede wszystkim: włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających" podatników, bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, brak gromadzenia zapasów, brak kontroli nad towarami, brak gwarancji na towary, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, nieposiadanie budynków i magazynów, nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych. Ponadto dla uwiarygodnienia transakcji sprzedaży wykorzystywano mechanizmy legalizujące w postaci wzajemnych rozliczeń m.in. za pośrednictwem rachunków bankowych, czy przenoszenie prawa do towaru w ramach dokonywania ich transportu przez zewnętrzne firmy przewozowe.

Zdaniem Sądu ustalony przed organy łańcuch transakcji blachami i folii odpowiada schematowi, tzw. oszustwa karuzelowego, w którym występują znikający podatnicy, tj. spółki z o.o. W. i C.. W sprawie bezspornie bowiem ustalono, że spółki te - pierwsze krajowe ogniwa w fakturowych dostawach na rzecz buforów - nie mogły być rzeczywistymi dostawcami tegoż towaru, a wykazany przez te podmioty podatek na fakturach nie został przez nie zapłacony. Niepodważonym zatem jest ustalenie, że do budżetu państwa nie został odprowadzony podatek od towarów i usług w pierwszym ogniwie łańcucha, tj. ww. spółki, który został następnie odliczony jako podatek naliczony przez następne podmioty w ogniwach łańcucha.

Podzielić należy zapatrywania organu, iż celem uczestników karuzeli podatkowej nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji (o czym świadczą chociażby tworzenie dokumentacji magazynowej, przewozowej oraz zdjęciowej), aby w rezultacie wyłudzić zwrot podatku VAT (przez Skarżącego) który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Stwierdzić zatem należy, że sporne faktury nie dają podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skoro więc celem transakcji zawartych z A. i C. było jedynie oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez te podmioty: po pierwsze nie mogły kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Po drugie, nie mogły kreować prawa podatnika do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Opisany w kwestionowanej decyzji obrót w zakresie blach i folii jest klasyczną formą łańcucha transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. Cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Dokonywanie płatności, czy dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy celem tego typu działań jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT.

W dalszej kolejności podnieść należy, że w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02 wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Otóż, z tego wyroku jasno wynika, że istotnym jest to, by transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

W ocenie Sądu, obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej ustawy o VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są wyreżyserowane jedynie by wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy.

Sąd uznał przy tym, że takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa (pkt 72 uzasadnienia wyroku), gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności.

Konkludując, nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę.

Poza tym, mimo iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zasadnie przyjęły, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku, wynikającego ze spornych faktur. Wskazane przez organy obiektywne okoliczności świadczą, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Sąd podziela argumentację DIAS w tym przedmiocie.

Oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Należy również wskazać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Z drugiej strony dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Odnosząc się do argumentów Skarżącej o dokonywaniu weryfikacji dostawcy i odbiorcy przez wymianę dokumentów rejestracyjnych to wskazać należy, że Sąd nie neguje podjętych działań w tym zakresie. Odnotować również należy, że syn Skarżącego – B. W. jak zeznał weryfikował formalnie kontrahentów swojego ojca. W ocenie Sądu jednak wskazane czynności uznać należy za niewystarczające.

Skarżący zwalczając ustalenia organu akcentuje formalną poprawność dokumentacji towarzyszącej transakcjom, przepływ pieniędzy oraz fizyczne istnienie i przemieszczenie towaru. Jednocześnie Skarżący jednak bagatelizuje lub pomija te okoliczności, które przemawiają na jego niekorzyść, a również wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dotyczące powierzchowności czynności weryfikacyjnych kontrahentów. Zebrane dowody wskazują, że weryfikacja dostawców była powierzchowna.

Powoływane również toku postępowania Listy przesłanek zachowania należytej staranności (dokument Sądeckiej Izby Gospodarczej), zawiera jedynie zbiór wskazówek w ocenie dochowania należytej staranności w VAT przez przedsiębiorców i jest to zbiór jedynie przykładowy. Skarżącemu umyka, że w końcowej okoliczności określone nie mają charakteru zamkniętego – organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszystkie okoliczności jakie uznają za konieczne dla rzetelnej oceny dochowania przez podatnika należytej staranności. Każda sytuacja powinna być rozpatrywana przez organ podatkowy na tle całokształtu okoliczności towarzyszących danej transakcji gospodarczej.

Nadmienić również należy, że Skarżący nie zawarł umów pisemnych z dostawcami.

Pisemna umowa handlowa zabezpiecza podatnika na wypadek niekorzystnego dla niego zadysponowania towarami lub pieniędzmi mimo przeprowadzania transakcji o znacznych wartościach (w niniejszych przypadku powyżej transakcje opiewały na ponad 12 mln zł).

Obowiązkiem przedsiębiorcy jest czytelne dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe). Dlatego brak pisemnej umowy świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym, strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami podatkowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta. Nie chodzi bowiem o to, jak faktycznie działa podatnik, ale jaki powinien być prawidłowy przebieg transakcji nie odbiegający od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście. Słusznie również w tym kontekście zwrócono uwagę, że w dokumentacji brak jest jakichkolwiek dowodów na istnienie procedur lub podejmowanie działań mających zabezpieczyć interes firmy podatnika w przypadku roszczeń związanych z towarem lub jego dostawą. Oczywiście, nie ma prawnego obowiązku zawierania w obrocie gospodarczym umów w formie pisemnej. Jednakże nie jest czymś naturalnym, że przy dużych wartościach transakcji, podatnik w żaden sposób nie starał się zabezpieczyć swoich interesów poprzez zawarcie stosownych umów.

Z całą pewnością nie jest to działanie charakteryzujące się przezornością i racjonalnością przy tak znacznej wartości dostaw i to dokonywanych przez podmiot niebędący ani producentem ani dystrybutorem, nieznanym na rynku obrotu blachą oraz folią oraz nie posiadającym jakiegokolwiek zaplecza technicznego.

Sąd nie kwestionuje wieloletniej znajomości Skarżącego z J. L., który to reprezentował spółki – A. i C., w ocenie sądu Skarżący obdarzył tegoż kontrahenta zbytnim zaufaniem w zakresie dostaw blachy i folii, czego skutki ponosi w chwili obecnej. Sąd nie ocenia w niniejszym postępowaniu transakcji przeprowadzonym z ww. kontrahentem w innych okresach i obejmujących inne towary, bowiem wykracza to poza ramy niniejszej sprawy.

Pomijając nawet ustalenia dokonaniu przez NUCS w zakresie marży przez inne spółki krajowe zajmujące się dystrybucją towarów którego obrotem miał zajmować się Skarżący (podmioty te nie dysponowały taką blachą jaką miał nabywać i sprzedawać Skarżący), to jednak wynika z nich istotna okoliczność, mianowicie towar który miał być sprzedawany nie jest oferowany na rynku krajowym, co sugeruje, że w istocie nie miał być w ogóle wprowadzony do sprzedaży ale stanowił "nośnik" podatku VAT i za pomocą firmy W. i podmiotu cypryjskiego K., towar ten krążył nie trafiając do finalnego konsumenta.

Zaznaczyć również należy, że z zeznań Skarżącego wynika, że nie interesował się źródłem pochodzenia towarów, którymi miał handlować, ani nie miał potrzeby jego weryfikowania. Natomiast weryfikacja rzetelności i wypłacalności kontrahentów miała w jego przypadku polegać na wieloletnie znajomości oraz długofalowej współpracy. Znamienne jest również, że J. L. w swoich zeznaniach wskazał na brak wiedzy kto był producentem blach i folii sprzedawanych przez firmy A. i C. Nie posiadał certyfikatów odbiorcy, co znamienne nie dochodziło również do żadnych reklamacji towarów.

W związku z powyższymi okolicznościami Sąd zauważa nienaturalny poziom zaufania pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie przedmiotowym towarem. Nienaturalny poziom zaufania jest również rzeczą charakterystyczną dla oszustw podatkowych. Analizując bowiem transakcje dokonywane faktycznie w ramach oszustwa podatkowego ale przez pryzmat zachowań podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą dostrzega się nienaturalny poziom zaufania wyrażający się w przyjęciu przez nabywcę towarów całego ryzyka gospodarczego.

Z akt sprawy wynika również, że zakwestionowane transakcje zawierane były pod konkretne zamówienie, bez konieczności przechowywania towaru i dotyczyły dostaw całopojazdowych. Towar był nabywany i sprzedawany praktycznie w tym samym dniu, co również nie wzbudziło żadnych podejrzeń Skarżącego. Można by rzec, że Skarżący trafił na rynek wręcz idealny, w którym popyt zazębia się z podażą. Nie zawierano umów pisemnych, a nabywca z zagranicy nie ma żadnych obaw co do jakości towaru.

Z całą pewnością sytuacja, gdy podmiot niebędący ani producentem, ani nawet autoryzowanym dystrybutorem, sprzedaje nowy produkt w dużej ilości po atrakcyjnej cenie, powinna budzić wątpliwości Skarżącego, co do pochodzenia tego towaru. Szczególnie, że Skarżący ma jak sam wskazuje ponad 30 letnie doświadczenie w handlu różnymi towarami. W ocenie Sądu, Skarżący mając wieloletnie doświadczenie, powinien zdawać sobie sprawę, że wiąże się to ze zwiększeniem ryzyka uczestnictwa w transakcjach karuzelowych.

Wskazać należy, że przedmiotem transakcji jest towar będący częstym przedmiotem karuzeli podatkowej (blacha i folia), a przedmiotem czynności miały być transakcje bez ponoszenia ryzyka handlowego (będącego typowym elementem prowadzenia działalności gospodarczej) bowiem zakup i sprzedaż następowały tego samego dnia, ilość sprzedanego towaru była identyczna jak zakupionego, brak konieczności prowadzenia reklamy, promocji (występowanie idealnych warunków rynkowych). Podkreślić że wątpliwości co do przeprowadzanej transakcji powinny wzbudzić oferowanie dużej ilości towarów przez podmioty nieznane na rynku.

Słusznie DIAS wskazywał na takie okoliczności jak brak konieczności promowania i reklamy towaru, brak reklamacji towarów, brak konieczności długiego poszukiwania kontrahentów, brak zabiegania o odbiorców (nie stosowanie rabatów, obniżek, korzystnych terminów płatności) w odróżnieniu od transakcji w realnym obrocie gospodarczym. Powyższe okoliczności również winny wzbudzić podejrzenie Skarżącego co do rzetelności podejmowanych transakcji.

Wiedza o występujących oszustwach podatkowych opartych na schematach karuzeli podatkowej, wbrew twierdzeniom Skarżącego, była szeroko rozpowszechniona w czasie dokonywania przez niego kwestionowanych transakcji. Trudno przyznać, że podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem danym towarem nie miał świadomości skali nieprawidłowości występujących na rynku. Racjonalnym było zatem minimalizowanie ryzyka, tak, aby nie zostać uwikłanym w nielegalny proceder.

Ogół prawidłowo przedstawionych w decyzji okoliczności wskazuje, że Skarżący zrealizował transakcje w określonym z góry schemacie, nie zwracając uwagi choćby na to, że równocześnie pojawia się odbiorca i dostawca zainteresowany dokładnie taką samą partią towaru. Kolejni nabywcy de facto finansują transakcje nabycia towaru, transakcje przebiegają szybko, bez zabezpieczeń.

Przebieg transakcji, ich charakter, organizacja wskazują na to, że towar był jedynie "przepuszczany" przez Skarżącego w celu odnotowania transakcji w rozliczeniu VAT, zapłaty tego podatku w cenie towaru i wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wskazać również należy, że Skarżący – duży podmiot handlujący - nabywa hurtowe ilości towarów nie od autoryzowanych dystrybutorów, tylko od mniejszych w posiadanym potencjale, od siebie podmiotów, tolerując występowanie w łańcuchu transakcji pośredników.

Skarżący podnosił, że dokonywał weryfikacji kontrahentów, jednakże z przedstawionych dokumentów wynika, że sprowadzały się one do gromadzenia dokumentów rejestracyjnych. Jako profesjonalny przedsiębiorca powinien był zauważyć, że podmioty chcące ukryć swoją oszukańczą działalność będą dbały o to, aby ich działalność spełniała formalne wymogi z tym związane, w szczególności, żeby posiadać w tym zakresie podstawowe dokumenty. Skarżący nie przedstawił w toku postępowania podatkowego jak i w skardze procedur, jak również wykonywane w tym zakresie czynności nie były nakierowane na sprawdzenie kontrahentów w stopniu pozwalającym na eliminację ryzyka nadużycia i oszustwa podatkowego.

W konsekwencji powyższego Skarżący nie dokonał kompleksowej i rzetelnej weryfikacji swoich kontrahentów, a jego zainteresowaniem było jedynie wypracowanie marży w związku z podejmowanymi transakcjami.

Trzeba wskazać, że jakkolwiek żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku weryfikacji kontrahenta, niemniej jednak w jego interesie leży podjęcie działań, które przynajmniej ograniczyłyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Z orzecznictwa TSUE wynika, że działanie w dobrej wierze, stanowiące ochronę podatnika przed konsekwencjami nierzetelnego działania jego kontrahentów, będzie miało miejsce wtedy, gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie będzie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że towarzyszące spornym transakcją okoliczności odbiegały od tych obowiązujących w normalnym obrocie gospodarczym.

Odnosząc się zatem do podniesionego w skardze zarzutu w zakresie niewykazania przez organy, że Skarżący miał świadomość co do udziału w karuzeli podatkowej, jak i nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy przedmiotowe transakcje nie stanowią oszustwa podatkowego, to wskazać należy, że ustalenia organów i ich ocena w zakresie świadomości Skarżącego co do uczestnictwa w łańcuchu transakcji mających charakter transakcji karuzelowych (Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym) wskazują w istocie na pewne nieścisłości w tym zakresie. Niewątpliwie wynika to z tego, że takie jednoznaczne wykazanie świadomego udziału w oszustwie podatkowym nie jest proste.

Niemniej jednak, zdaniem Sądu, niewątpliwie materiał dowodowy, który został w sprawie zebrany, potwierdza stanowisko organów, że Skarżący albo wiedział albo przynajmniej powinien był wiedzieć/mieć świadomość tego, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu, oceniając kwestię świadomości Skarżącego, czy też kwestie dochowania przez niego należytej staranności w relacjach z kontrahentami nie tyle znaczenie mają te wszystkie dokumenty, które zebrał Skarżący odnośnie swoich kontrahentów , ale okoliczności, które towarzyszyły spornym transakcjom oraz to jak w istocie wyglądały relacje Skarżącego z kontrahentami. Jak już było wskazywane uczestnicy transakcji karuzelowej starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji i poza "znikającymi podatnikami" są zarejestrowanymi podatnikami VAT, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji, składają deklaracje, rozliczają się.

Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie karuzeli podatkowej lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać anomalię tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium należytej staranności (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem.

W ocenie Sądu, organy wykazały, mając na względzie całokształt zebranego materiału i ustalonych w sprawie faktów, że Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym i nie można mu przypisać dochowania należytej staranności w relacjach z kontrahentami.

To, że mógł nie mieć (nie miał) wiedzy na temat wcześniejszych etapów obrotu, nie zwalania go z odpowiedzialności za współudział w opisanym procederze, ponieważ szereg obiektywnych okoliczności nakazywało przypuszczać, że transakcje te i taki sposób handlowania są podejrzane, nie są "czyste". Z pewnością pomocne przy tej ocenie powinno być podkreślane wieloletnie doświadczenie biznesowe.

Przy tym jak wynika z ww. zeznań Skarżący nie był zainteresowany źródłem pochodzenia nabywanych towarów, będących następnie przedmiotem WDT, w zakresie weryfikacji dostawców zgodnie z wyjaśnieniami najistotniejsze były znajomości personalne, wcześniejsza współpraca i zaufanie. Odbiorem towarów z magazynów A. sp. z o.o. lub C. zajmowali się jedynie kierowcy zatrudnieni w firmach zewnętrznych (Skarżący nigdy nie był obecny przy załadunku/rozładunku), wypełnianiem dokumentów CMR dotyczących transportu towarów z Polski do Niemiec zajmował się J. L. - Prezes Zarządu A. sp. z o.o. i właściciel firmy C. Warto wskazać w tym miejscu, na co również zwróciły uwagę organy podatkowe Skarżący, pomimo eksperckiej wiedzy w zakresie handlu międzynarodowego oraz szerokich kontaktów handlowych z renomowanymi firmami na wszystkich kontynentach, jak zeznał, nie szukał innego dostawcy na zamawiane przez W. GmbH towary. Ponadto K. nie szukał także innych odbiorców, a wszystkie zakupione o A. blachy i folię w C. sprzedał do W., która była jak sam wskazał - "dedykowana" do transakcji ze Skarżącym, co samo w sobie wydaje się wątpliwe. Z całą pewnością warunkach rynkowych normą jest poszukiwanie tańszych dostawców i eliminowanie pośredników w celu uzyskania lepszej ceny i zwiększenia zysku. Takie postępowanie Skarżącego jest w opozycji z głoszoną przez niego tezą, że jedynym celem spornych transakcji sprzedaży była chęć osiągnięcia przez zysku i marży handlowej. Jak wynika, że złożonych zeznań miał on pełną świadomość, że blachy cynkowe ani blachy miedziane, którymi miał handlować, nie były produkowane w Polsce, co jednak w żaden sposób nie wzbudziło jego wątpliwości w jaki sposób weszła w ich posiadanie firma A.

Ponadto z zeznań J. L. wynika, że nie miał wiedzy, kto był producentem blach i folii sprzedawanych do Skarżącego, nie posiadał certyfikatów producentów, był tylko pośrednikiem, o czym Skarżący doskonale wiedział. Nie można także pominąć, że w przypadku folii ani B. W., ani J. L. w toku przesłuchania nie wiedzieli nawet co oznacza nazwa: [..] Tymczasem Skarżący z jednej strony zeznawał, że zamówienie określa istotne dla odbiorcy parametry towaru, które bezwzględnie muszą być spełnione, po czym z drugiej wskazywał, że informacje o pochodzeniu niektórych towarów traktowaliśmy niezobowiązująco.

Skarżący osobiście nie weryfikował ilości, jakości, autentyczności i źródła pochodzenia towaru. Co budzi również wątpliwości i rzuca cieniem na charakter zakwestionowanych transakcji jest składanie prze podmiot niemiecki (W.) zamówień do Skarżącego, że wskazaniem, iż jest zainteresowana blachą miedzianą z firmy E. lub blachą ze stopu cynku pochodzącą z firmy I. Te same parametry towaru wskazywał Skarżący na zamówieniach składanych do A. sp. z o.o. Sama już jednak Spółka A. nie wskazywała na wystawianych dokumentach źródła pochodzenia towaru. Skarżący jak i W. GmbH nie żądały certyfikatów producentów, zadawalając się certyfikatami wystawianym przez J. L. (na których również nie było wzmianki o źródle pochodzenia towaru). Powyższe wskazuje, że obrót towarem był w z góry ustalonym charakterze i nie występuje w realnym obrocie gospodarczym.

Znamienne jest, że Skarżący wskazywał, iż już w latach wcześniejszych współpracował z innymi firmami powiązanymi z panami L. i G.: A. i F. (ostatnia z firm występowała już w oszustwach związanych z VAT). Towary takie jak ołów, cynk, aluminium, stopy aluminium, cyna, miedź, srebro w sztabkach i granulat, złoto inwestycyjne i diamenty. Towary te były następnie sprzedawane przez Skarżącego do firm na Słowacji, w Niemczech, Wielkiej Brytanii i Austrii. Blacha Cu od 2014 r., blacha cynkowa od 2015 r., a diamenty od I połowy bieżącej dekady. Do firm związanych z państwem L. (reprezentacji między innymi W. GmbH), Skarżący sprzedawał towary od 2014 r.: cynk i stopy aluminium, blachy cynkowe i miedziane (od 2015 r.). Przezornego i doświadczonego przedsiębiorcę powinno było to zastanowić, że firmy pośredniczące: A., F. (stwierdzona karuzela), A., C. (firmy o podobnym profilu działalności), nie posiadające majątku, potencjału i możliwości finansowych zawsze posiadają różnorodny towar o pochodzeniu zagranicznym i wielkiej wartości. Podkreślenia wymaga, że we wrześniu, październiku i listopadzie 2016r. K. większość towarów nabywała od A. i C. (firm powiązanych z J. L.), które to towary następnie fakturowała głównie na jeden podmiot: W. GmbH. Takie relacje handlowe (uzależnienie od jednego odbiorcy i dostawcy) powinny były skłonić doświadczonego przedsiębiorcę jakim jest Skarżący do bacznego monitorowania transakcji w obawie o zachwianie płynności finansowej w przypadku wycofania się dostawcy lub odbiorcy. Skarżący dostarczał swojemu głównemu dostawcy (A. sp. z o.o.) informacji o tym komu sprzedała nabyty uprzednio od A. sp. z o.o. towar oraz o miejscu jego przeznaczenia. Wynika to z awizacji przesyłanych na adres poczty elektronicznej J.L. oraz w wielu przypadkach również na adres udziałowca A. sp. z o.o. – W. G., w których podawano dane firmy W. GmbH oraz miejsce rozładunku. Z jednej strony Skarżący argumentował, że nie jest możliwym uzyskanie wiedzy na temat np. dostawców swoich dostawców czy też odbiorców swoich odbiorców, po czym w istocie sam informował swoich dostawców, do jakiego podmiotu zbywa towary.

Konkludując, transakcje objęte ustalonym, przez organy podatkowe, łańcuchem tworzącym "karuzelę podatkową", nieuprawnione było odliczenie przez Skarżącego kwoty podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionej przez A. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Skarżący nie był również uprawniony do wykazania obrotu opodatkowanego stawką 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ani przywołanych w skardze przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej

Skarżący nie wykazał w toku postępowania, ani argumentów takich nie dostarczył również w skardze, że przy realizacji ww. transakcji dochował należytej staranności kupieckiej. Samo tylko formalne weryfikowanie dostawcy w opisanych wyżej okolicznościach nie miało wpływu na ww. ocenę. W sytuacji istnienia uzasadnionych podejrzeń co do nieprawidłowości lub naruszenia prawa przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szczegółowych informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć towar, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a w ostateczności nie podejmować ryzyka "wplątania się" w oszukańczy proceder. Dane z rejestru przedsiębiorców także nie mogły być przy tej ocenie przesądzające. Oczywiście nie można przerzucić na podatnika ciężaru pełnej weryfikacji kontrahenta, ale należało wymagać od niej w opisanych okolicznościach transakcji przeanalizowania, czy nie uczestniczy w przestępstwie (por. wyrok TSUE z 19 października 2017 r. C-101/16). Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczyć musiałby o niedbalstwie w prowadzonej działalności.

Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Jeśli odstępuje od takich podstawowych czynności, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie sądu, trudno mieć uzasadnione wątpliwości co do udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści materialnej. Podatnik co najmniej powinien był uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że jest uprawniony do odliczenia VAT zawsze, kiedy został on wykazany w fakturze. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy określonymi w nich podmiotami. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez A. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego oraz wystawione przez Skarżącego na rzecz W. GmbH. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z ujętych w ewidencji i deklaracji faktur VAT.

W uzasadnieniu skargi Skarżący próbuje podważać poszczególne okoliczności, na które powoływały się organy podatkowe, a które miały świadczyć o co najmniej nieświadomym udziale w oszustwie podatkowym. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że wskazywane pojedyncze okoliczności same w sobie nie pozwalałby na wyciagnięcie tak dalekich wniosków jak nierzetelność kontrahentów, czy też niestaranności po stronie Skarżącego, niemniej jednak jeśli podda się je wspólnej ocenie, we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają one prawidłowość ustaleń organów podatkowych.

W związku z powyższym twierdzenie Strony zawarte w skardze, że Skarżący działając w dobrej wierze nie uczestniczył w oszustwie podatkowym i nie może ponosić odpowiedzialności za swych nierzetelnych kontrahentów jest całkowicie bezpodstawne i nie znajduje poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym w skardze przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Ocena dowodów prowadzona przez organy różni się do wniosków, jakie z ich treści wyprowadza Skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych podnoszone w skardze są więc niezasadne.

Jak trafnie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 612/12).

Sądowa kontrola prawidłowości zastosowania w niniejszej sprawie przepisów postępowania w kontekście ewentualnego naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p., wymaga uprzedniego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do przeprowadzenia uzupełniającego (dodatkowego) postępowania dodatkowego. Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego, co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń.

W orzecznictwie podkreśla się nadto, że przepis art. 233 § 2 O.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy, co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu pierwszej instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 731/12).

Nie ulega wątpliwości, że decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p.. Żadne więc inne wady postępowania, ani wady zaskarżonej decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania tego rodzaju decyzji. (por. wyrok NSA z 25 września 2019 r., II FSK 3206/17). Przy czym, jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2 tej ustawy. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17).

Ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ pierwszej instancji w kontekście zastosowanego przez ten organ prawa materialnego.

W ocenie Sądu z okoliczności sprawy wynika, że przedłożone przez Skarżącego wnioski dowodowe w zakresie przesłuchania strony, wskazanych i świadków oraz przeprowadzenie analizy marży/zysku, zostały na etapie postępowania odwoławczego uwzględnione i świetle powyższych wywodów pozwalały DIAS na zlecenie przeprowadzenie postępowania w tym przedmiocie organowi I instancji, który wydał decyzję (vide: postanowienie DIAS z [...] czerwca 2019 r.). Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 w zw. z art. 127 O.p. Takie działanie leżało bowiem kompetencji DIAS i nie wiązało się z przeprowadzeniem postępowania dowodowego w znacznej części, bowiem NUCS przeprowadził stosowne postępowanie, w których zgromadził liczne dowody, pozwalające na wydanie rozstrzygnięcia, a przekazane do realizacji wnioski dowodowe tylko uzupełniały materiał dowodowy.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że organy dokonując ustaleń faktycznych korzystały z obszernego spektrum dowodów zgromadzonych przede wszystkim w toku przedmiotowego postępowania (w tym w trybie art. 229 O.p.), tj. zeznań świadków, zeznań i wyjaśnień Strony oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów Strony i od niej samej, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach (vide: protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. sp. z o.o.).

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody, DIAS słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżący padł ofiarą oszustwa oraz, że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Skarżący nie miał świadomości, iż uczestniczy w oszukańczym procederze.

W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych, jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę sąd w całości podziela.

Zauważyć również należy, że to Skarżący, jako podmiot wykazujący wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (opodatkowaną 0% stawką VAT), jednocześnie dokonujący w rozliczeniach odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów - de facto był beneficjentem łańcucha transakcji, z tytułu zadeklarowanego zwrotu podatku. Jako broker - ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywał towar, po czym nie płacił podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT, aby odzyskać całość podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi związane z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 123 §, art. 188 czy art. 191 O.p. (rozpatrywanych osobno, jak i we wzajemnym powiązaniu). W ocenie sądu, w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, dlatego też nie można mówić o naruszeniu art. 10 ustawy - Prawo przedsiębiorców.

Niezasadna jest przy tym argumentacja autora skargi, jakoby w niniejszej sprawie organ odmówił zapoznania Skarżącego ze wszystkimi wyłączonymi z akt sprawy dowodami pochodzącymi z innych postępowań, na skutek czego Skarżący miał by być pozbawiony możliwości skutecznego kwestionowania ustaleń w nich zawartych. Tym samym, zdaniem strony skarżącej, organ postąpił w sprzeczności z wytycznymi zawartymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18.

Wobec powyższego należy wyjaśnić, że przedmiotem orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "...w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." - (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." - (pkt 58).

Co wymaga podkreślenia, na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie w rozpatrywanej przez TSUE sprawie polegało natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem na gruncie O.p. obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania (o czym wyżej).

Mając na względzie wytyczne TSUE w powołanym orzeczeniu, a także specyfikę węgierskiego systemu prawnego, skład orzekający nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń, na jakie powołuje się strona skarżąca.

W wielu orzeczeniach polskich sądów podkreśla się specyfikę polskiego systemu podatkowego, która uniemożliwia przełożenie ocen prawnych w wyroku TSUE C-189/18 w sposób bezpośredni na sposób gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez polskie organy podatkowe. Przykładem niech będzie post. WSA w Bydgoszczy z 6 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Bd 341/20: "Na marginesie już tylko należy zauważyć, na co zwrócił uwagę organ w piśmie procesowym, że na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie polega natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami ma formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem na gruncie Ordynacji podatkowej obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania".

Przenosząc powyższe rozważania z wyroku TSUE na grunt przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, że organ nie włączył do akt streszczenia decyzji czy innych dokumentów, lecz wyciągi z tych oryginalnych dokumentów, ze względu na informacje dotyczące podmiotów, których interes publiczny jest chroniony przez prawo. Takie postępowanie nie pozostaje w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Nie ma bowiem absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników, na co wskazywał też powoływany wyrok TSUE.

Niezależnie od powyższego Sąd podkreśla, że w wydanych postanowieniach organ pierwszej instancji jednocześnie włączył jako dowód do akt przedmiotowego postępowania kontrolnego zanonimizowane wyciągi z pozyskanych dokumentów, a Strona w toku postępowania przed organami obu instancji zapoznała się z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie. Z tych względów zarzuty o naruszeniu prawa Strony do obrony, są w ocenie Sądu niezasadne.

W rozpatrywanej sprawie niewątpliwie zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy, opisany szczegółowo w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Przede wszystkim jednak organ pierwszej instancji realizując wnioski dowodowe Skarżącego w dniu 13 sierpnia 2019 r. przesłuchał w charakterze świadka B. W. (syna Skarżącego), w dniu 27 września 2019 r. przesłuchał w charakterze świadka J. L., w dniu 10 października 2019 r. przesłuchał w charakterze strony Skarżącego. Organ dwukrotnie także podjął próbę przesłuchania W. G. (wspólnika A.) i R. P. (prowadzącego działalności transportową pod firma P.). Jednakże ww. osoby, mimo doręczenia im wezwań, nie skorzystały z takiej możliwości.

W tym miejscu należy podkreślić, że prawidłowo organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: przedstawicieli spedytorów – P. K. i K. J. na okoliczność dostaw towarów) oraz G. P. (prezesa zarządu W.), M. D. (prezesa zarządu B.), M. M. (prezesa zarządu C.), M. S. (byłego prezesa zarządu C.), P. W. (prezesa zarządu E. sp. z o.o.), P. S. (prezesa zarządu B. sp. z o.o.) na okoliczność braku powiązań między Skarżącym a dostawcami jego kontrahentów, M. L./H. L. (reprezentantów firmy W. GmbH) oraz pracowników biur rachunkowych obsługujących Skarżącego.

Zdaniem Sądu, nie doszło w sprawie do naruszenia art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność marż stosowanych przez Skarżącego. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wniosek strony o przeprowadzenie dowodów został przeanalizowany i wnikliwie rozpatrzony. DIAS wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Argumentację tę powtórzono w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie prawidłowo organ wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia. W sprawie nie pozostawały nie wyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a stan faktyczny sprawy nie pozostawiał wątpliwości, które nakładałyby obowiązek dalszego ustalania stanu faktycznego przez organ podatkowy na podstawie innych dowodów. Słusznie organ wskazał, że nie jest zasadny wniosek o przesłuchanie spedytorów, bowiem nie kwestionowano, że towary istniały i były przewożone, jednak celem uczestników karuzeli podatkowej nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, pozorujący legalność transakcji w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Odnośnie przesłuchania przedstawicieli dostawców kontrahentów, tj. podmiotów uznanych za "znikających podatników" i "buforów", to wskazać należy, że istotne jest ocena karuzeli podatkowej przez pryzmat całości okoliczność sprawy a nie tylko wiedzy tych osób o ewentualnych powiązaniach. Wskazać należy, że osoby te aby uniknąć odpowiedzialności karnej raczej będą zeznawać na swoją korzyść, przez co nie są wiarygodnym źródłem wiedzy.

Z kolei nie było również potrzeby przesłuchiwania pracowników firm księgowych, gdyż zakwestionowanie faktur nie wynikało w oceny charakteru operacji księgowych a oceny charakteru transakcji jako karuzelowych.

Słusznie również zauważono, że spółki E. i B. nie występują w łańcuchu zakwestionowanych transakcji w październiku 2016 r.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że organy podatkowe jednoznacznie wykazały, iż działania wymienionych w niniejszym uzasadnieniu podmiotów miały służyć wyłącznie uzyskaniu nienależnych korzyści z tytułu nadużyć podatkowych i wyłudzeniu podatku od towarów i usług w ramach tzw. "oszustwa karuzelowego". Opis działań odpowiada cechom oszustwa tzw. karuzeli podatkowej, wśród których wymienia się:

1) udział w transakcjach, tzw. "znikającego podatnika", tzn. podmiotu gospodarczego zarejestrowanego jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym;

2) mechanizm "karuzeli podatkowej" polega na sprzedaży towarów z wykorzystaniem instytucji dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) i nabycia wewnątrzwspólnotowego (WNT), przy czym łańcuch dostaw jest domykany w ten sposób, że towary zostają ostatecznie sprzedane do nabywcy z kraju członkowskiego, z którego zostały nabyte, a elementem istotnym tego procederu jest "znikający podatnik", który z tytułu nabycia towaru i jego zbycia nie rozlicza VAT;

3) w transakcjach uczestniczy wiele podmiotów pośredniczących (tzw. buforów) co utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", czyli podmiotu nierozliczającego podatku VAT i nieskładającego deklaracji VAT;

4) w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT", w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu lub wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie; częsty jest brak fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe; PZ, WZ);

5) znaczne rozmiary transakcji - towary są oferowane w dużych, hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone;

6) w transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko);

7) brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów, mimo ich wysokiej wartości;

8) źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; płatności od podmiotu zagranicznego, przez "brokera", "bufory" do "znikającego podatnika";

9) brak jest finalnego konsumenta towarów: krążą one w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 257/17, Lex nr 2653618).

Poczynić należy przy tym zastrzeżenie, że nie są to cechy, które muszą wystąpić łącznie.

Stwierdzić należy również, że z akt sprawy wynika, że organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2671/11, Lex nr 1493833).

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ podatkowy drugiej instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z przesłuchania świadków i z opinii biegłego. Skarżący nie wskazał również, w jaki sposób niezrealizowanie określonych dowodów odniosło wpływ na wynik sprawy.

W szczególności brak jest podstaw do stwierdzenia, że nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego odniosło wpływ na wynik sprawy. Ustalenie bowiem stanu faktycznego należy do kompetencji organu podatkowego, a nie biegłego. Stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób jednoznaczny na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy (szczegółowo wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji).

Wskazać należy, iż zgodnie z zasadami postępowania podatkowego - zwłaszcza z normą art. 188 O.p., organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzić postępowania dowodowego tak długo, dopóki nie znajdą się takie dowody, które świadczą na korzyść podatnika, w sytuacji, kiedy stan faktyczny sprawy został już w pełni prawidłowo ustalony, jak to miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu, bowiem z mocy obowiązujących przepisów wynika, że organ podatkowy jest władny dokonać oceny skonkretyzowanych skutków prawnopodatkowych, bez potrzeby przeprowadzania dowodu z opinii biegłego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Pamiętać należy, że zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz naświetlenie i wyjaśnienie przez sąd okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału sprawy. Przedmiotem opinii biegłego nie mogą być kwestie prawne, w tym wykładnia pojęć użytych w przepisie.

Sąd za niezasadny uznał zarzutu zawarty w treści skargi w zakresie naruszenia art. 144 § 5 O.p. w związku z tym. że zaskarżona decyzja została doręczona profesjonalnemu pełnomocnikowi reprezentującemu Skarżącego za pośrednictwem operatora pocztowego, zamiast za pośrednictwem platformy ePUAP.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2016 r., stosownie do treści art. 1 pkt 100 w zw. z art. 31 ustawy zmieniającej, treść art. 144 § 5 O.p. brzmi: "doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego". Zgodnie zaś z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 138c § 1 O.p. pełnomocnictwo udzielone adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu wskazuje m.in. adres elektroniczny pełnomocnika umożliwiający doręczanie mu pism za urzędowym poświadczeniem odbioru, o którym stanowi art. 144 § 1 pkt 2 O.p.

W ocenie Sądu, doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dodać należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle których nie ma normy przewidującej bezskuteczność doręczenia decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy strona wnioskowała o doręczanie decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Przepis art. 144a § 1 O.p. (odpowiednio art. 391 § 1 k.p.a.) określa bowiem warunki, które muszą być spełnione, aby możliwe było dokonywanie doręczeń w formie elektronicznej. Nie stanowi jednak podstawy do kwestionowania prawidłowości doręczania decyzji w formie papierowej, czy też nie wyłącza zasady pisemności postępowania administracyjnego. Jeżeli zatem doręczenie orzeczenia nastąpiło do rąk adresata (pełnomocnika strony), choćby w formie papierowej, to nie można powiedzieć, że nie doszło do skutecznego doręczenia w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie postanowienia (decyzji) do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. np. wyroki NSA: z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3608/15; z 12 października 2017 r., II FSK 2449/15). Powyższa argumentacja pozostaje aktualna również w świetle art. 144 § 5 O.p. (zob. postanowienie NSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 852/18 oraz wyrok NSA z 6 listopada 2019 r., II FSK 3851/17).

Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy – Prawo przedsiębiorców ten stanowi, że organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Niezbędnym jest odniesienie się, przed oceną tego zarzutu, do preambuły ustawy, w której wskazano że ustawę tę uchwalono kierując się konstytucyjną zasadą wolności działalności gospodarczej, a także innymi zasadami konstytucyjnymi mającymi znaczenie dla przedsiębiorców i wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, w tym zasadami praworządności, pewności prawa, niedyskryminacji oraz zrównoważonego rozwoju. Wspomniany art. 10 ust. 1 ustawy mieści w sobie domniemanie, że przedsiębiorca (a więc podatnik) działa zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Istotą domniemania jest, że stanowi zobowiązująca normę dopóki nie zaistnieją podstawy do obalenia tego domniemania. Sposób procedowania organów w niniejszej sprawie i dokonana ocena działania Skarżącego w określonym okresie pozwala stwierdzić, że organy nie naruszyły tego przepisu. Skoro wystąpiły nieprawidłowości, według oceny Sądu, należycie ustalone, wykazane i ocenione, to w żaden sposób nie naruszono tego przepisu, jak i "istoty Prawa przedsiębiorców", skoro – co wynika wprost z preambuły tej ustawy - ustawa ta honoruje m.in. zasadę praworządności.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców wskazać należy, że uregulowanie w nim zawarte może mieć zastosowanie do realnych niejasności lub wątpliwości, których nie da się usunąć, tj. takich, które pozostały mimo przeprowadzenia wszystkich dostępnych dowodów. Pozostawanie niedających się usunąć wątpliwości oznacza, że mimo przeprowadzenia postępowania dowodowego równie prawdopodobne są przynajmniej dwie wersje ustaleń. Zebrane w sprawie dowody nie stawiają na równym poziomie wersji wydarzeń przedstawianej przez Skarżącego oraz tej przedstawianej przez organ. Wersja Skarżącego nie jest wiarygodna. Nie ma przesłanek, aby w niniejszej sprawie doszukiwać się nieusuwalnych wątpliwości co do stanu faktycznego, tylko dlatego że Skarżący neguje twierdzenia organu, mimo że mają one oparcie w zebranych dowodach. Wątpliwości co do stanu faktycznego są jedynie wynikiem subiektywnego zapatrywania się Skarżącego na zebrane dowody i zaprzeczania temu, co z nich nakazuje wywieść logika i doświadczenie życiowe.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzuciła Skarżąca. W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów u.p.t.u., w powiązaniu ze wskazanymi przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną