Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 471/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 ust. 10 i ust. 13, w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 780/17 w sprawie ze skargi Gminy C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Gminy C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. W dniu 6 maja 2014 r. Gmina C. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w T. korekty deklaracji VAT-7 z wykazanymi nadwyżkami podatku naliczonego nad wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty za miesiące: luty 2010 r., od kwietnia do czerwca 2010 r., od sierpnia do października 2010 r., styczeń 2011 r., od marca do kwietnia 2011 r. oraz od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r., za marzec 2012 r. i wrzesień 2013 r.

1.2. W toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że skarżąca rozliczyła w przedmiotowych korektach pierwotnie odliczony, a następnie skorygowany podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących prowadzone w latach 2010-2012 inwestycje wodno-kanalizacyjne (realizacja III i VI etapu budowy sieci wodociągowej, budowa sieci kanalizacji deszczowej na ulicach [...] i [...] wraz z modernizacją drogi w ww. miejscowości) oraz zakup samochodu-śmieciarki, ciągnika z żurawiem załadunkowym i przyczepy pojemników do selektywnej zbiórki odpadów gminnych, jako niezbędnych urządzeń w gospodarce odpadami.

1.3. Decyzją z dnia 26 stycznia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. odmówił skarżącej odliczenia VAT dokumentującego przedmiotowe inwestycje oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane okresy za wskazane okresy od lutego 2010 r. do września 2013 r.

1.4. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest ich związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W opinii organu skarżąca takich czynności nie wykonywała, gdyż przekazanie Gminnemu Zakładowi Komunalnemu wytworzonych środków trwałych było czynnością nieopodatkowaną, zatem prawo do odliczenia VAT nie wystąpiło.

1.5. Decyzją z dnia 21 kwietnia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

1.6. W wyniku złożonej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 15 września 2015 r., I SA/Bd 566/15, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zakład budżetowy, jako forma organizacyjno-prawna sektora finansów publicznych, utworzony przez gminę, wyposażany został w środki obrotowe oraz składniki majątkowe stanowiące cały czas własność gminy. Przeznaczenie towarów i usług wykorzystywanych do budowy infrastruktury związanej z gospodarką nie ulega zmianie wskutek rezygnacji z odpłatnego oddania tej infrastruktury na rzecz zakładu budżetowego. Zdaniem Sądu, w konsekwencji to Gminie należy przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych, które poniosła w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez zakład budżetowy, utworzony przez nią. Sąd wskazał, że w sprawie istotnym jest to, że Gmina, dokonując powyższej inwestycji, działała jako podatnik VAT, a zakład komunalny, wyodrębniony z jej struktur, nieposiadający odrębnej osobowości prawnej, jedynie wykonuje usługi komunalne w imieniu Gminy, wykorzystując przy tym mienie, które zostało przez nią wytworzone. To uzasadnia, zdaniem Sądu, przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach, związanych z realizacją wymienionych inwestycji, mimo że opodatkowana sprzedaż usług na rzecz mieszkańców nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną – Gminny Zakład Komunalny.

1.7. Wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 września 2015 r., I SA/Bd 566/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, decyzją z dnia 8 lutego 2016 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wskazał, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego należy uwzględnić stanowiska zapadłych w tym czasie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Dlatego zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji powinien ustalić w porozumieniu z Gminą C., czy w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za ww. miesiące roku 2010, 2011, 2012 i za 2013 Gmina uwzględni aktualne orzecznictwo co do statusu prawno-podatkowego jej jednostek organizacyjnych i dokona "centralnego" rozliczenia swoich jednostek, a wtedy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy dokonywanej inwestycji. Czy też, mając na uwadze dotychczasowe orzecznictwo, dopuszczające odrębność podatkową zakładu budżetowego – pozostanie przy dotychczasowym systemie rozliczeń. Organ podał, że określenie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2011 r., 2012 r. i 2013 r. objęte postępowaniem oznaczonym numerem [...] spowodowało konieczność wszczęcia z urzędu postępowania za miesiące luty, maj, czerwiec 2011 r., luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r.

1.8. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T., pismem z dnia 5 października 2016 r., wezwał Gminę do złożenia informacji w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, czy za miesiące od stycznia 2011 r. do września 2013 r. dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, z uwzględnieniem wszystkich warunków określonych w rozdziale 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego i zobowiązał Gminę do określenia terminu, w jakim zostaną złożone ewentualne korekty deklaracji podatkowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 280; dalej: ustawa centralizacyjna).

1.9. W odpowiedzi, pismem z dnia 25 listopada 2016 r., Gmina poinformowała organ, iż nie zamierza dokonać korekt deklaracji podatkowych za miesiące od stycznia 2011 r. do września 2013 r. z uwzględnieniem wszystkich warunków określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej.

1.10. W rezultacie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T., decyzją z dnia 9 lutego 2017 r., umorzył wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia VAT za: luty, maj, czerwiec 2011 r., za luty, kwiecień, maj czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2013 r. wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy centralizacyjnej.

1.11. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, decyzją z dnia 14 czerwca 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że co prawda WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 września 2015 r. przyznał to prawo do odliczeń podatku naliczonego Gminie, ale zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skorzystanie z tego prawa jest możliwe wyłącznie w przypadku wspólnego, scentralizowanego rozliczenia Gminy wraz z wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. W skardze do sądu administracyjnego Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

2.2. Gmina zarzuciła rozstrzygnięciu organu odwoławczego naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 170 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), poprzez jego niezastosowanie i umorzenie postępowania, a w konsekwencji wydanie decyzji z naruszeniem wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 566/15 dającego Gminie prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z przebudową i rozbudową sieci wodno-kanalizacyjnej w miejscowości C. – Etap III (w tym przebudowa i rozbudowa sieci kanalizacji deszczowej) oraz przebudową i rozbudową sieci kanalizacji w miejscowości C. Etap IV (w tym przebudowa i rozbudowa sieci kanalizacji deszczowej);

- art. 170 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez umorzenie postępowania i wydanie decyzji na podstawie wyroku w innej sprawie, który nie był wiążący dla stron, tj. Naczelnika, Dyrektora IS i Gminy;

- art. 171 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy I SA/Bd 566/15 w zakresie, który w związku ze skargą stanowił przedmiot zaskarżenia;

- art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego błędną wykładnię;

- art. 15 KPA (zasada dwuinstancyjności) poprzez brak zbadania przez organ drugiej instancji wszystkich przesłanek do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a ograniczenia się do podzielenia decyzji organu pierwszej instancji i powielenia argumentów tego organu w uzasadnieniu decyzji;

- art. 138 § 1 pkt 1 KPA poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo uchybień wskazanych w niniejszej skardze;

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie przez organy ogólnych zasad prawa, jakimi powinien się kierować aparat podatkowy przy rozstrzyganiu spraw;

- art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 13 w związku z art. 87 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 347, str. 1) poprzez uznanie, że strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycjami, które były wykorzystywane do świadczenia usług opodatkowanych VAT, a w konsekwencji uznania przez Dyrektora stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, że doszło do nieodpłatnego przekazania sieci wodno-kanalizacyjnych przez Gminę na rzecz Gminnego Zakładu Komunalnego w związku z czym Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy inwestycjach związanych z budową tych sieci zgodnie z art. 86 ww. ustawy;

- art. 91 ust. 2, 3 i 7a w związku z ust. 1 ustawy o PTU, poprzez uznanie, że podatnik nie powinien dokonać tzw. korekty wielorocznej podatku w sytuacji gdy doszło do zmiany przeznaczenia środka trwałego tj. inwestycji pn. budowa sieci kanalizacji deszczowej na ulicach [...] i [...] w C. wraz z modernizacją drogi umożliwiającej odprowadzanie wody opadowej do kanału deszczowego;

- art. 3 i art. 11 ustawy centralizacyjnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie przedmiotowej ustawy w sytuacji, gdy nie miała ona zastosowania.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 16 października 2017 r., I SA/Bd 780/17, uchylił zaskarżoną decyzję.

3.2. W opinii Sądu pierwszej instancji zarówno argumentacja organu I instancji, jak i organu odwoławczego sprowadzała się do podważenia prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur potwierdzających wydatki Gminy na realizację inwestycji. A przecież prawo to zostało potwierdzone nie tylko przez mający zastosowanie w sprawie wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 września 2015 r., I SA/Bd 566/15, ale przez orzecznictwo unijne przywoływane przez skład orzekający z poprzedniego rozstrzygnięcia – vide: uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 oraz z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, jak i TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie Gmina W., C-276/14 (ECLI:EU:C:2015:635 ).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 22 grudnia 2017 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 października 2017 r., I SA/Bd 780/17.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 p.p.s.a., polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy poprzez wydanie wyroku, w którym wskazano, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przed tutejszym. Sądem, który wyrokiem z dnia 15 września 2015 r., I SA/Bd 566/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2015 r., podczas gdy wskazanym wyrokiem Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dotyczącą gminy C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 r., od kwietnia do czerwca 2010 r., od sierpnia do października 2010 r., styczeń 2011 r., marzec 2011 r., kwiecień 2011r., od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r., marzec 2012 r. oraz wrzesień 2013 r. natomiast decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2017 r. uchylona zaskarżonym wyrokiem I SA/Bd 780/17 dotyczy podatku od towarów i usług Gminy C. za luty, maj, czerwiec 2011 r., luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r.;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 i art. 170, art. 134 § 1 oraz art. 171 p.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, że pomiędzy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2015 r. a decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2017 r. zachodzi tożsamość sprawy, przez co Sąd rozpatrując sprawę ze skargi na decyzję z dnia 14 czerwca 2017 r. był związany oceną prawna wyrażoną w wyroku I SA/Bd 566/15 dotyczącym skargi na decyzja z dnia 21 kwietnia 2015 r., podczas gdy wprawdzie obie sprawy dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług gminy C., jednakże przedmiotem obu postępowań objęte były inne okresy rozliczeniowe, a więc zakres powagi rzeczy osadzonej był w obu sprawach inny;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: jako Ordynacja podatkowa albo o.p.) poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, podczas gdy organy podatkowe miały podstawy do umorzenia postępowania za okresy rozliczeniowe, względem których postępowanie zostało wszczęte z urzędu w dniu 3 sierpnia 2016 r., bowiem Gmina C. w piśmie z dnia 25 listopada 2016 r. poinformowała, że nie zamierza dokonywać korekt deklaracji podatkowych za miesiące od stycznia 2011 r. do września 2013 r. z uwzględnieniem wszystkich warunków określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, a w związku z tym prawidłowo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. w dniu 9 lutego 2017 r. wydał decyzję Nr [...], którą określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r., styczeń i marzec 2012 r. oraz wrzesień 2013 r. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2017 r. Nr [...], która miała wpływ na decyzję będącą przedmiotem uchylenia przez WSA w Bydgoszczy zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2017 r., I SA/Bd 780/17;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji odpowiadającej prawu, podczas gdy skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W oparciu natomiast o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ust. 10 i ust. 13, w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 ustawy o PTU w zw. z art. 168 Dyrektywy rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w związku z art. 22 ust. 1 ust. 3, art. 23 oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej przez błędną wykładnię i niewłaściwe niezastosowanie w sprawie poprzez błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Bydgoszczy, że organy podatkowe przyjęły, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o PTU doznaje ograniczeń w związku z wejściem w życie ustawy centralizacyjnej, podczas gdy organy nie kwestionują prawa Gminy jako podatnika VAT do odliczenia kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją wykorzystywaną przez gminną jednostkę budżetową do świadczenia usług opodatkowanych VAT, jednakże jeżeli Gmina chce dokonać wspólnych rozliczeń w terminie wcześniejszym niż 1 stycznia 2017 r. to powinna zgodnie z przepisami art. 22 ustawy centralizacyjnej stosować przepisy tej ustawy.

4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oraz o zasadzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest zasadna.

7.1. W szczególność zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 i art. 170, art. 134 § 1 oraz art. 171 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy że pomiędzy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 kwietnia 2015 r. a decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2017 r. zachodzi tożsamość sprawy, przez co Sąd rozpatrując sprawę ze skargi na decyzję z dnia 14 czerwca 2017 r. był związany oceną prawna wyrażoną w wyroku I SA/Bd 566/15 dotyczącym skargi na decyzja z dnia 21 kwietnia 2015 r., podczas gdy wprawdzie obie sprawy dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług gminy C., jednakże przedmiotem obu postępowań objęte były inne okresy rozliczeniowe, a więc zakres powagi rzeczy osadzonej był w obu sprawach inny. Należy jednak zauważyć, że wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczącej naruszenia przepisów postępowania zasadzając się na stanowisku, że pomiędzy wskazanym powyżej postępowaniami nie zachodzi tożsamość sprawy, która uzasadniałaby zastosowanie w szczególności art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

7.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że organy, umarzając postępowanie w poddanej sądowej kontroli sprawie podatkowej, naruszyły art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Nadto w opinii Sądu pierwszej instancji naruszono art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w sprawie, podczas gdy nie zaszła żadna z przesłanek wskazanych w tym przepisie.

7.3. Sąd pierwszej instancji – odwołując się do art. 153 p.p.s.a. – wyjaśnił także, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem. Dalej wskazano, że dokonana przez sąd ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

7.4. Następnie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że spór w sprawie zasadza się na odpowiedzi na pytanie, czy istotnie w sprawie stan prawny uległ zmianie w takim stopniu, że organy zostały zwolnione z obowiązku respektowania wydanego przez WSA w Bydgoszczy wyroku z dnia 15 września 2015 r., I SA/Bd 566/15. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wprowadzenie w życie ustawy centralizacyjnej zmieniło jedynie sposób rozliczeń VAT, a nie odebrało Gminie prawa do odliczeń VAT od zrealizowanych inwestycji, następnie przekazanych jednostce budżetowej, która w imieniu Gminy realizuje jej zadania ustawowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji, bezsporne w sprawie jest to, ze jedynym podatnikiem jest Gmina, a nie jej jednostki, w tym wypadku Gminny Zakład Komunalny, który to wytworzone nadal gminne mienie wykorzystuje do czynności opodatkowanych.

7.5. Przytoczone fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzą do wniosku, że Sąd pierwszej instancji przyjął, że sprawa będą przedmiotem kontroli sądowej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 września 2015 r., I SA/Bd 566/15 jest tożsama ze sprawą, poddaną sądowej kontroli w postępowaniu prowadzonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy pod sygnaturą I SA/Bd 780/17, zakończonym wyrokiem z dnia 16 października 2017 r.

8.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zauważyć, że trafnie zwrócił uwagę Autor skargi kasacyjnej, że z art. 153 p.p.s.a. należy wywieść zasadę związania, według której skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygniecie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy.

8.2. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy’’ oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w art. 153 p.p.s.a. ustawodawca posłużył się stwierdzeniem ,,wiąże w sprawie". Zwrot ten odnosi się do tożsamości sprawy. Oznacza to, ze sformułowana ocena prawna i wskazania wiążą dany organ lub sąd w sprawie tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

8.3. O tożsamości sprawy będzie zatem świadczyć podstawa prawna oraz stan faktyczny. Zwrot "w granicach tej samej sprawy" dotyczy sprawy w ujęciu materialnym. Na "sprawę administracyjną" w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej'. W konsekwencji, istotna zmiana któregokolwiek ze wskazanych elementów spowoduje, ze związanie organów i sądów "upadnie", bowiem nie będzie to już ta sama sprawa, w której sąd administracyjny sformułował ocenę prawną i wskazania.

9.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnia, należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 15 września 2015 r., I SA/Bd 566/15 uchylił decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 r., od kwietnia do czerwca 2010 r., od sierpnia do października 2010 r., styczeń 2011 r., od marca do kwietnia 2011 r. oraz od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r., i za marzec 2012 r., i wrzesień 2013 r. Postępowanie w tym zakresie zostało wszczęte na wniosek podatnika.

9.2. Tymczasem, podlegająca sądowej kontroli w tym postępowaniu decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego dotyczy podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec 2011 r., luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. Postępowanie to toczyło się zatem za inne okresy niż postępowanie będące przedmiotem sądowej kontroli w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 września 2015 r., I SA/Bd 566/15. Ponadto postępowanie zostało wszczęte z urzędu przez organ.

9.3. Umarzając postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec 2011 r., luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r., na podstawie 208 Ordynacji podatkowej, organ uznał, że nie ma podstaw do prowadzenia postępowania w związku z odmową podatnika dokonania centralizacji rozliczeń ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi gminy na podstawie przepisów ustawy centralizacyjnej.

9.4. W rezultacie należy przyznać rację Autorowi skargi kasacyjnej, że pomiędzy sprawą rozpoznaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 15 września 2015 r., I SA/Bd 566/15 a sprawą poddaną sądowej kontroli w postępowaniu zakończonym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 października 2017 r., I SA/Bd 780/17 nie zachodzi tożsamość przedmiotowa. Stroną postępowania podatkowego jest wprawdzie ten sam podmiot, ale przedmiotem postępowania są zobowiązania podatkowe za inne okresy rozliczeniowe.

9.5. Tym samym argumentacja Sądu pierwszej instancji zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest nieadekwatna do okoliczności faktycznych sprawy. Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko nawiązujące do związania organów wyrokiem Sądu pierwszej instancji z dnia 15 września 2015 r. I SA/Bd 566/15 w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Pomiędzy tymi sprawami nie zachodzi bowiem tożsamość przedmiotowa. Nie można zatem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w tej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało potwierdzone przez wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2015 r., I SA/Bd 566/15.

9.6. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, umarzając postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, maj, czerwiec 2011 r., luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r., organ nie naruszyły zatem art. 153 i art. 170 p.p.s.a.

10. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego jest natomiast konsekwencją stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, jak i procesowe, w szczególności art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 13 , w zw. z art. 87 ust. 1 ust. 2 ustawy o PTU w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Sąd pierwszej instancji nie zwrócił jednak uwagi na fakt, że w niniejszym postępowaniu za wskazane w decyzji okresy organ nie odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Złożona przez Gminę korekta okresów tych bowiem nie obejmowała. W rezultacie, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, przepisy te w toku tego postępowania podatkowego nie mogły zostać naruszone.

11. W świetle przedstawionych wyjaśnień Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, ponownie rozpoznając skargę wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 czerwca 2017 r. w przedmiocie umorzenia wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku VAT za luty, maj, czerwiec 2011 r., za luty, kwiecień, maj czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r., oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2013 r., winien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę, ze szczególnym uwzględnieniem braku tożsamości sprawy będącej przedmiotem sądowej kontroli w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 września 2015 r., I SA/Bd 566/15 ze sprawą poddaną sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu.

12. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

13. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

D. Mączyński M. Kołaczek H. Sęk