Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2648/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniach 2, 9, 10 kwietnia 2013 r. przeprowadzono w [...] Sp. z o.o., dalej Skarżąca, Strona lub Spółka kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartej na podstawie faktury z dnia 12 grudnia 2012r., nr FVP [...] z firmą [...]Sp. z o.o., z siedzibą w W., oraz ustalenie źródła pochodzenia sprzedanej nieruchomości.

W toku czynności kontrolnych dokonano analizy faktury zakupu VAT z dnia 30 listopada 2012r., nr [...] wystawionej przez [...] Sp. z o.o. 00- 071 Warszawa, ul. [...] na wartość netto 1.950.600,00 zł, podatek VAT 23% 448.63800 zł, wartość brutto 2.399.238,00 zł, dokumentującej zakup zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Ustalono też, iż przedmiotowa nieruchomość w krótkim terminie została sprzedana przez Stronę firmie [...] Sp. z. o. o. z siedzibą w W.. Transakcja ta została udokumentowana fakturą VAT z dnia 12 grudnia 2012r., nr FVD 10/12, wartość netto 2.050.600,00 zł, podatek VAT 23% 471.638.00 zł, wartość brutto 2.522.238,00 zł. W trakcie zaś kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 6 września 2013r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r., podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia oraz wywiązania się z funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń - czerwiec 2013r. kontrolujący w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzili nieprawidłowości dotycząc m.in. IV kwartału 2012r.

W dniu 5 maja 2014r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012r. uwzględniającą w całości nieprawidłowości opisane w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 6 września 2013r.

Postanowieniem z dnia 21 stycznia 2015r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 20 kwietnia 2015r., określił Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r., kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nadpłatę w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktura VAT z dnia 30 listopada 2012r., nr [...] na wartość brutto: 2.399.238,00 zł, wartość netto: 1.950.600.00 zł, VAT 23% - 448.638,00 wystawiona przez ,,[...] " Sp. z o.o. tytułem sprzedaży 6 budynków, dróg i placów prawa wieczystego użytkowania gruntu położonych w K., przy ul. [...], potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. W związku z powyższym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej jako ustawa o VAT. Organ zakwestionował prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury VAT stwierdzając, iż transakcja udokumentowana przedmiotową fakturą dotknięta jest wadą pozorności określoną w art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964, Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), dalej Kodeks cywilny. Uznał także, iż czynność zbycia przez Stronę przedmiotowej nieruchomości udokumentowanej fakturą VAT FVP 10/12 z dnia 12 grudnia 2012r. na wartość brutto 2.522.238,00 zł, netto 2.050.600,00 zł, VAT 23% - 471.638,00 zł obarczona jest również wadą pozorności i nie nosi znamion transakcji sprzedaży. Zatem stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Spółka zobowiązana jest do zapłaty wykazanego na ww. fakturze podatku należnego wraz z odsetkami. Tym samym w zaskarżonej decyzji organ podatkowy skorygował kwotę podatku należnego wynikającą z deklaracji złożonej przez Stronę za IV kwartał 2012r. stwierdzając, iż Spółka nie miała prawa do wykazania podatku należnego w deklaracji VAT 7 i dokonał odrębnego rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2015r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów:

1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015r. poz. 631), dalej O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na korzystanie z materiałów dowodowych zebranych w trakcie innych postępowań, w których Strona nie uczestniczyła,

2. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

3. art. 210 § 4 O.p. poprzez niepełne wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, a także niewskazanie, dlaczego nie przeprowadził dowodu z całości dokumentów statutowych podatnika i podmiotów związanych ze sprawą,

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że umowy sprzedaży nieruchomości położonych w K. przy ul. [...]-5 (KW nr [...] i [...]) zawarte w listopadzie i grudniu są pozorne.

Zdaniem Skarżącej ustalenia organu podatkowego w zakresie transakcji związanych ze sprzedażą nieruchomości położonych w K. są całkowicie dowolne, odbiegają od rzeczywistych przyczyn dokonanej transakcji, nie uwzględniają wszystkich aspektów transakcji i oparte są na błędnych przesłankach, a tym samym, w ocenie Strony błędne i niedopuszczalne było przyjęcie przez organ podatkowy pozorności transakcji objętych aktami notarialnymi Rep A nr [...] z dnia [...] listopada 2012r. i Rep. A nr [...] z dnia [...] grudnia 2012r" a tym samym przyjęcie, że stanowiące podstawę rozliczenia podatku naliczonego faktury VAT obrazowały czynności mające na celu obejście przepisów prawa, co skutkowało pozbawieniem Strony prawa rozliczenia podatku wskazanego w fakturach, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT (przy uwzględnieniu art. 199a § 1 i § 2 O.p.). W ocenie Skarżącej gdyby przed wydaniem decyzji w sprawie, organ podatkowy wskazał Podatnikowi, że zamierza przyjąć taki sposób interpretacji działań Podatnika jak wskazany w uzasadnieniu decyzji, z całą pewnością przedstawiłaby materiał lub przeprowadziła dowody wskazujące na wadliwość przyjętych założeń. Wskazała, iż na dzień 29 listopada 2012r. właścicielem nieruchomości położonych w K. przy ul. [...] była "[...] " Sp. z o.o. w W., której jedynym wspólnikiem był J. S. na podstawie umowy sprzedaży z dnia 5 listopada 2012 r. za Rep A nr [...]. W dniu 28.06.2012 r. ówcześni wspólnicy "[...] " Sp. z o.o. w W. - W. B. i S. B., podjęli uchwałę o rozwiązaniu Spółki i postawieniu jej w stan likwidacji. Zamiarem dotychczasowych wspólników było zatem zaprzestanie dalszej działalności Spółki i likwidacja majątku, na który składały się m.in. nieruchomości położone w K., przy ul. [...]-5. Zadaniem likwidatora i dotychczasowych wspólników było poszukiwanie nowych kontrahentów i zmiana dotychczasowej formuły funkcjonowania Spółki przy jednoczesnym przeniesieniu dotychczasowej działalności podstawowej (wynajem powierzchni komercyjnych na własnej nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]- 5) do innego podmiotu powiązanego z właścicielami. Podjęte zostały czynności związane z przeniesieniem majątku a jako podmiot docelowy wybrana została "[...] " Sp. z o.o. w W. (obecnie "[...]" Sp. z o.o.) kontrolowana przez tych samych wspólników co ,,[...] " Sp. z o.o. Podjęto czynności organizacyjne związane z przeniesieniem majątku i porządkowaniem struktury majątkowej obu podmiotów, z których jeden był przewidziany do likwidacji. Rozpoczęcia procesu likwidacji nie zgłoszono do rejestru przedsiębiorców, gdyż znaleziono nową formułę działania dla "[...] " Sp. z o.o. z jednoczesnym znalezieniem nowego partnera. Odzwierciedleniem przewidywanych zmian było zbycie udziałów przez W. B. i S. B. na rzecz J. S. w dniu 5 listopada 2012 r., przy jednoczesnym uchyleniu uchwały o rozwiązaniu Spółki w tym samym dniu. W dniu 28.12.2012 r. podjęto uchwałę o podniesieniu kapitału zakładowego o 3.654.000,00 zł przez "[...]" Sp. z o.o. (już po nabyciu nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]-5 przez ,.[...] [...]" Sp. z o.o. - obecnie "[...]" Sp. z o.o.) oraz wniesiono aport na poczet podwyższonego kapitału zakładowego.

Skarżąca wyjaśniła, iż podniesienia kapitału zakładowego nie zgłoszono do rejestru przedsiębiorców ze względu na impas w rozmowach z zewnętrznymi kontrahentami. W dniu 13 sierpnia 2013 r. J. S. sprzedał posiadane udziały w "[...] " Sp. z o.o. na rzecz V. S.. W dniu 21 stycznia 2014 r. "[...]" Sp. z o.o. złożyła oświadczenie o przystąpieniu do Spółki i objęciu udziałów w "[...] " Sp. z o.o. Na ostatnim zgromadzeniu dokonano również zmiany nazwy Spółki. Powyższe czynności zostały zgłoszone do Rejestru Przedsiębiorców KRS.

Zdaniem Strony przedstawiony stan faktyczny wynikający z dokumentów statutowych wskazanych podmiotów wskazuje, że przystępując do nabycia, a potem zbycia nieruchomości położonych w K. przy ul. [...] Spółka nie zamierzała dokonać czynności pozornych: takich czynności nie dokonała również "[...] [...]" Sp. z o.o. (obecnie "[...]" Sp. z o.o. w K.) ani "[...] " Sp. z o.o. w W. (obecnie [...]Sp. z o.o. w K.). Podkreśla, iż jedynym założeniem jaki przyświecał w listopadzie i grudniu 2012r. właścicielom powiązanych osobowo spółek ("[...] " w W. i "[...]" Sp. z o.o. w W.) było, aby przychody z wynajmu powierzchni komercyjnych z nieruchomości położonych w K. przy ul. [...] generowane były w "[...]" Sp. z o.o. w W. (obecnie w K.). W zamian za przenoszoną nieruchomość wniesiono wierzytelności i udziały, które nie przynosiły bieżących wpływów.

Skarżąca wyjaśniła, iż wykorzystanie w transakcjach podmiotu trzeciego, tj. Spółki związane było z potrzebami jakie występowały w tym podmiocie trzecim. Właściciele obu podmiotów znali się a Spółka w tym czasie starała się o kredyt i w kontaktach z bankiem chciała wykazać się większymi przychodami i dochodami. Spółka wykorzystała transakcje i uzyskała zwiększenia przychodu rocznego o ponad 2 min zł i zwiększenie zysku operacyjnego o 100 tys. zł. Skarżąca podkreśliła, iż prawo nie przewiduje w stosunkach gospodarczych innego niż sprzedaż przeniesienia własności nieruchomości i z tego powodu w celu zmiany właściciela uczestniczące w transakcji podmioty musiały dokonać sprzedaży podlegającej opodatkowaniu.

Zaznaczyła, że zarówno z zeznań D. B. (Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o.) i J. S. (Prezesa Zarządu [...]) oraz K. L. nie wynika, aby strony umów próbowały wywołać wobec osób trzecich rzeczywiste przeświadczenie, że ich zamiarem nie jest wywołanie skutków prawnych właściwych dla przeniesienia własności. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998r., sygn. akt II CKN 816/97, Strona wskazała, że brak zamiaru wywołania skutków prawnych musi zostać przejawiony wobec drugiej strony czynności prawnej tak otwarcie, aby miała ona pełną świadomość co do pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i co do rzeczywistej woli jego kontrahenta i w pełni się z tym zgadzała.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że pozorność czynności prawnych (obu zawartych umów - kupna, a potem sprzedaży) potwierdzają przepływy środków finansowych i sposoby zapłaty (w tym dokonywanie rozliczeń poprzez umowy przelewu wierzytelności). Odwołując się z kolei do wyroku Sądu Apelacyjnego w P. z dnia 10 października 2012r., sygn. akt I ACa [...] wskazała, że umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej i o tym czy doszło do jej zawarcia decyduje wyłącznie złożenie zgodnych oświadczeń woli stron. Wydanie rzeczy, czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi jedynie przejawami wykonania umowy i nie mają wpływu na ocenę jej ważności. Podkreśliła także, iż dokonana pomiędzy stronami czynność prawna jest ważna na gruncie prawa cywilnego, gdyż wywołała zamierzony przez strony skutek - nastąpiło przeniesienie prawa własności. Zdaniem Strony nie może być mowy o pozorności kwestionowanych umów, skoro wszystkie strony rzeczywiście chciały, aby nabywca stał się właścicielem nieruchomości. W ocenie Skarżącej potwierdza to również orzecznictwo, np. wyrok Sądu Apelacyjnego w P., syg. Akt I ACa [...], w którym stwierdzono, że gdy umowa jest przez obie strony wykonywana, nie może być mowy o jej pozorności.

Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji, iż nie przesłuchał na powyższą okoliczność uczestników kwestionowanych czynności prawnych. Według Skarżącej bezpośrednie przesłuchanie wszystkich uczestników czynności jest przy tym niezbędne i nie może być zastąpione wybiórczym doborem zeznań dotyczących innych okoliczności sprawy i to składanych w innych postępowaniach, w których Strona nie miała możliwości zadania pytań.

W ocenie Strony organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT do rzeczywistego stanu faktycznego.

Wskazała, że zgodnie z treścią art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej zobowiązany jest uwzględnić zamiar strony i cel czynności, a tym bardziej jedynie domniemywany cel umowy. Z uwagi na powyższe wniosła o:

• uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o:

• uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji celem uzupełnienia w znacznym stopniu materiału dowodowego sprawy poprzez przesłuchanie w charakterze upoważnionego przedstawiciela Strony oraz w charakterze świadków D. B. i J.a S. na okoliczność rzeczywistej treści i zamiaru związanego z oświadczeniami woli składanymi w związku z umowami zawieranymi przez strony co do nieruchomości, powadzenia badania dokumentów statutowych uczestników zakwestionowanych transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Spółka zawarła w dniu 30 listopada 2012r. umowę sprzedaży nieruchomości zabudowanej (za Rep. A nr [...] z dnia [...].11.2012r.) z [...] Sp. z o. o. Przedmiotem umowy była sprzedaż na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] położonej w K. przy ul. [...]-5 o obszarze 0,8946 ha oraz własność budynków na niej posadowionych stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, opisanych w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. KW nr [...]oraz prawo użytkowania wieczystego działek gruntu nr 276, 277 i 279 położonych w K. o łącznym obszarze 0,4256 ha i własność budowli stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności opisanych w księdze wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. KW nr [...]. Ww. transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr U000010/12/11-01 z dnia 30 listopada 2012r. wystawioną przez [...] .

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że faktura VAT z dnia 30 listopada 2012r., nr [...] wystawiona przez "[...] " Sp. z o.o. tytułem sprzedaży nieruchomości zabudowanej według aktu notarialnego Rep A nr [...] z dnia [...].11.2012r. dotknięta jest wadą pozorności, określoną w art. 83 Kodeksu cywilnego, co skutkuje pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do przeanalizowania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się z organem pierwszej instancji, że przebieg transakcji nabycia/zbycia przedmiotowej nieruchomości wskazuje, iż została ona dokonana dla pozoru, bez żadnego uzasadnienia gospodarczego, bez koniecznych do jej nabycia środków pieniężnych, w celu wykorzystania mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Zaznaczył, iż taki wniosek uzasadniają następujące okoliczności:

1. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w dniu 30 listopada 2012 r. przez "[...]" [...] Sp. z o.o. od firmy [...] Sp. z o.o., w której Prezesem Zarządu jest J. S., a wspólnikami W. B. i S. B., a następnie po ok. 2 tygodniach, tj. dnia 12.12.2012 r. została sprzedana "[...] [...]" Sp. o.o., w której Prezesem Zarządu jest J. S. a wspólnikami W. B. i S. B. (ten sam zarząd i właściciele).

2. Prezes Zarządu "[...]" [...]go Sp. z o.o. K. L. przedmiotową nieruchomość i jej właścicieli znał od wielu lat, zakup nieruchomości zaproponował mu D. B.. W momencie zakupu nieruchomości w listopadzie 2012 r. znał cenę jej sprzedaży w grudniu 2012 r. oraz że nabywcą będzie "[...] [...]" Sp. z o.o. Na terenie nieruchomości nie były prowadzone żadne inwestycje, ani żadne prace związane z jej ulepszeniem, nie dokonano wyceny nieruchomości. Do transakcji doszło po miesiącu od nabycia. Na tej transakcji miał zarobić 100.000,00 zł. K. L. występując jako kupujący/sprzedający nie znał obciążeń przedmiotowej nieruchomości zabezpieczonych hipotekami a jej zbycie zlecił pełnomocnikowi już w dniu 29.11.2012 r. (tj. przed dniem nabycia) na warunkach wg uznania pełnomocnika.

3. Brak ekonomicznego uzasadnienia do wzrostu ceny nieruchomości o 123.000,00 zł brutto (tj. z kwoty 2.399.238,00 do kwoty 2.522.238,00 zł) w okresie ok. 2 tygodni, w sytuacji gdy sprzedający nie poniósł żadnych kosztów inwestycyjnych związanych z jej ulepszeniem.

4. Brak przepływu środków pieniężnych tytułem zapłaty za nieruchomość nabytą przez "[...]" Sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia 12.12.2012 r., nr [...]. W celu uwiarygodnienia zapłaty Spółka przedłożyła m.in.:

- Umowę przelewu wierzytelności w zamian za zwolnienie z zobowiązania z dnia 13.12.2012 r. dotyczącą zapłaty kwoty 200.000 zł z faktury z dnia 12.12.2012 r" nr [...] - jako wierzytelność należną "[...] [...]" Sp. z o.o. od "[...]" Ltd w Londynie. Na potwierdzenie posiadania przedmiotowej wierzytelności "[...] [...]" Sp. z o.o. okazała Umowę przelewu wierzytelności w zamian za zwolnienie z zobowiązania zawartą 20.07.2012 r. z "[...]" Sp. z o.o., której udziałowcem jest W. B.. Zgodnie z umową Spółka ta przelewa na "[...] [...]" Sp. z o.o. wierzytelność od "[...]" Ltd w Londynie w wysokości 500.000,00 zł. "[...]" Sp. z o.o. nie odpowiada jednak za wypłacalność dłużnika przelanej wierzytelności. Jednocześnie w toku przesłuchania w charakterze strony K. L. Prezes Zarządu "[...]" [...]go Sp. z o.o. zeznał, iż wiarygodność wierzytelności należnej od "[...]" Ltd w Londynie na kwotę 200.000,00 zł nie została potwierdzona przez "[...] [...]" Sp. z o.o. i nie została spłacona przez dłużnika.

- Umowę zastawu na udziałach zawartą w dniu 17.12.2012 r., w której jako zastawca dłużnika "[...] [...]" Sp. z o.o. występuje W. B., wspólnik "[...] [...]" Sp. z o.o. i "[...]" Sp. z o.o. W umowie wskazano, iż wierzytelność w kwocie 2.322.238.00 zł (2.522.238.00 zł - 200.000,00 zł) z faktury z dnia 12.12.2012 r., nr [...] jest niespłacona i wymagalna gdyż termin płatności upłynął. Jednakże z analizy okazanych przez Spółkę dokumentów wynika, że w dniu, w którym podpisano ww. umowę zastawu na udziałach termin płatności przedmiotowej wierzytelności faktycznie nie upłynął. Na fakturze wskazano termin płatności do dnia 11.01.2013 r., natomiast w umowie sprzedaży (za Rep. A Nr [...] z dnia 12.12.2012 r.) zapisano, iż cena w kwocie 2.522.238,00 zł zostanie zapłacona do dnia 20.12.2012 r.

- Następnie zastawca dłużnika W. B. Umową przelewu wierzytelności w zamian za zwolnienie z zobowiązania z 28.12.2012 r. przeniósł na rzecz "[...]" [...] Sp. z o.o. 23 udziały o wartości 2.300.000 zł w "[...]"' Sp. z o.o., w wyniku czego zobowiązane do wysokości 2.300.000 zł wygasło.

- Pozostała kwota z faktury nr FVP [...] z dnia 12.12.2012 r. w wysokości 22.238,00 zł nie została Spółce zapłacona przez "[...] [...]" Sp. z o.o.

5. Brak przepływu środków pieniężnych tytułem zapłaty za przedmiotową nieruchomość przez "[...]" [...] Sp. z o.o. na rzecz "[...] " Sp. z o.o. nabytą na podstawie faktury nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r.

6. Z analizy przebiegu transakcji nabycia/zbycia przedmiotowej nieruchomości przez Stronę wynika, że Spółka ta jako zapłatę za zbycie nieruchomości do "[...] [...]" Sp. z o.o. w dniu 28 grudnia 2012 r. otrzymała od W. B. 23 udziały w "[...]" Sp. z o.o., które następnie w dniu 29.12.2012 r. przeniosła na rzecz "[...] " Sp. z o.o. jako zapłatę należną za jej nabycie. Jednocześnie Pan W. B. właściciel udziałów "[...]" Sp. z o.o. jest wspólnikiem spółek biorących udział w przedmiotowej transakcji: "[...] [...]" Sp. z o.o. oraz "[...] " Sp. z o.o.

7. D. B. przesłuchany w charakterze strony w dniu 02.07.2013 r. zeznał, że odkupił po prostu swoją nieruchomość. Z zapisów ujawnionych w księdze wieczystej nieruchomości wynika, iż nieruchomość ta była przedmiotem wielokrotnego obrotu pomiędzy podmiotami powiązanymi: zakupiona dnia 24.11.2000r. przez [...] Sp. z o.o., której udziałowcem w tym czasie był W. B., w dniu 31.08.2006 r. została sprzedana do [...] Sp. z o.o., której udziałowcem była Strona następnie dnia 18.03.2008 r. została sprzedana do [...] Sp. z o.o., której Prezesem Zarządu był J. S.. Z kolei w dniu 12.05.2010 r. została sprzedana do "[...] " Sp. z o.o., której udziałowcem jest W. B., by poprzez Spółkę trafić dnia 12.12.2012 r. do ..[...]" Sp. z o.o., której udziałowcem jest również W. B..

8. Z przedłożonych dokumentów (operaty szacunkowe) i wyjaśnień "[...] [...]" Sp. z o.o. wynika, iż w dniu 17.05.2007 r. wartość rynkowa (WRU) całej przedmiotowej nieruchomości wynosiła 11.270.000,00 zł, natomiast wg stanu i poziomu cen na dzień 5 marca 2013 r. wartość części nieruchomości (działka 286) oszacowana dla potrzeb ubezpieczenia wynosiła 20.959.800,00 zł.

Zdaniem organu odwoławczego w pełni uprawniona jest ocena organu pierwszej instancji, że udział podmiotów: "[...]" [...] Sp. z o.o., tj. Strony, "[...] [...]" Sp. z o.o. (obecnie "[...]" Sp. z o.o.), "[...] " Sp. z o.o. i "[...]" Sp. z o.o. działających w porozumieniu umożliwił przeprowadzenie przedmiotowej transakcji oraz wykazanie przez [...]Sp. z o.o. zwrotu podatku za grudzień 2012r. w kwocie 623.993,00 zł w terminie 60 dni (w tym po stronie podatku naliczonego została ujęta kwota - 471.638.00 zł). Transakcja ta nie miała również gospodarczego uzasadnienia, a jej celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci znacznego zwiększenia kwoty zwrotu poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego w ww. Spółce. Organ odwoławczy podniósł, iż niniejsze stanowisko potwierdzają również przepływy środków finansowych, sposoby zapłaty (w tym dokonywanie rozliczeń poprzez umowy przelewu wierzytelności), fakturowanie sprzedaży nieruchomości za kwotę przewyższającą wartość przedmiotu sprzedaży, krótkie odstępy czasu pomiędzy transakcjami, sposób wyceny wartości nieruchomości w poszczególnych transakcjach. W przedmiotowej sprawie nie tylko powiązania osobowe i kapitałowe przemawiają za tym, że rzeczywistym celem transakcji było jedynie uzyskanie nienależnych korzyści. Według Organu odwoławczego sposób płatności, który nie wymagał angażowania środków pieniężnych, brak ekonomicznego uzasadnienia dla dokonywanych transakcji uzasadnia twierdzenie, ze rzeczywistym celem umów nie było przeniesienie ekonomicznego władztwa nieruchomości.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż w zakresie transakcji zawartych przez Spółkę mamy do czynienia z nadużyciem prawa podatkowego, co skutkowało pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zwrócił uwagę, iż wprawdzie strony mogą kształtować treść umów cywilnoprawnych z wykorzystaniem zasady swobody umów, jednak bez zamiaru ukrycia rzeczywistej treści czynności prawnej, w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Podkreślił, iż dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez nie wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Okoliczności zaistniałe w niniejszej sprawie, powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy stronami transakcji oraz brak uwiarygodnionej zapłaty za przedmiotowe transakcje, uzasadniają twierdzenie, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwiększenia kwot podatku naliczonego. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 30 listopada 2012r., nr U000010/12/11-01 stwierdzając, iż transakcja udokumentowana ww. fakturą dotknięta jest wadą pozorności określoną w art. 83 Kodeksu Cywilnego. W ocenie Organu odwoławczego zasadnie też uznał, iż czynność zbycia przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości udokumentowanej fakturą VAT FVP 10/12 z dnia 12.12.2012r. obarczona jest również wadą pozorności i nie nosi znamion transakcji sprzedaży. Zatem stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Spółka zobowiązana jest do zapłaty wykazanego na ww. fakturze podatku należnego wraz z odsetkami. Tym samym w zaskarżonej decyzji organ podatkowy prawidłowo skorygował kwotę podatku należnego wynikającą z deklaracji złożonej przez Stronę za IV kwartał 2012r. stwierdzając, iż Spółka nie miała prawa do wykazania podatku należnego w deklaracji VAT - 7 i dokonał odrębnego rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Jak ustalono zaś, faktura wystawiona przez Spółkę została przekazana do [...]Sp. z o.o. która ujęła ją w swojej ewidencji.

Odnosząc się do wyjaśnień Strony podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż nie dają one podstaw do kwestionowania ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie pozorności wyżej omówionych transakcji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienia Strony wręcz potwierdzają, że udział podmiotów uczestniczących w powyższej transakcji nie był przypadkowy. Właściciele Spółek znali się i działali w porozumieniu, a przeprowadzenie przedmiotowej transakcji umożliwiło im zrealizować zamierzone cele, tj. w przypadku Spółki uzyskanie kredytu, a "[...] [...]" Sp. z o.o. zwiększenie zwrotu podatku za grudzień 2012 r. o kwotę 471.638,00 zł.

Zdaniem organu podatkowego okoliczności sprawy wskazują, że oświadczenia woli zostały złożone drugim stronom tylko dla pozoru, a Skarżąca miała tego świadomość. Odnośnie zaś uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze strony upoważnionego przedstawiciela Spółki oraz w charakterze świadków D. B. i J.a S., zauważył, iż ww. osoby zostały przesłuchane na okoliczność transakcji związanych z przedmiotową nieruchomością.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1. art. 83 Kodeksu Cywilnego, poprzez błędne jego zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy;

2. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 83 Kodeksu cywilnego w stanie faktycznym, w którym te przepisy prawa cywilnego nie mają zastosowania;

3. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy możliwe jest przyjęcie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, ponieważ zaistniały łącznie następujące przesłanki: (1) dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem tych przepisów: (2) z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej;

4. przyjęciu, że transakcje zakupu a potem sprzedaży nieruchomości są dotknięte wadą pozorności, w sytuacji gdy nie zostało wskazane spełnienie wszystkich elementów, które charakteryzują czynność prawną pozorną oraz nie wskazano jakich skutków prawnych

Skarżąca nie chciała wywołać bądź wskazanie innych, które chciała wywołać, a które nie wynikają ze złożonych przez nią oświadczeń woli;

5. art. 108 ustawy o VAT, poprzez błędne jego zastosowanie w stanie sprawy, albowiem w toku postępowania nie wykazano, aby ciąg transakcji objętych badaniem stanowił oszustwo podatkowe, a zatem wystawionej faktury nie można traktować jako faktury obrazującej nieistniejącą transakcję, wystawionej wyłącznie w celu uzyskania przez wskazanego w fakturze nabywcę nieuzasadnionego prawa odliczenia podatku naliczonego: sankcja przewidziana w art. 108 ustawy o VAT, jako element systemu podatkowego karzący niesolidnych podatników, nie ma zastosowania do transakcji nie stanowiących wykazanego postępowaniem podatkowym oszustwa podatkowego;

II naruszenie przepisów postępowania, w szczególności:

1. art. 121 O.p., poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, objawiające się niewłaściwym zastosowaniem przepisów podatkowych i nierozsądną subsumcją ich do ustalonego stanu faktycznego;

2. art. 122 O.p., polegającego na niepodjęciu niezbędnych działań, których zaniechanie doprowadziło do niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zwłaszcza w przypadku przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia z pozornością, w tym w szczególności poprzez brak wyjaśnienia jakie korzyści podatkowe uzyskali poszczególni uczestnicy ocenianych transakcji, a których by nie uzyskali gdyby transakcje przeprowadzone były w inny sposób, a nadto nieprzeprowadzenie dowodów umożliwiających uczestnictwo Strony przy ich przeprowadzaniu - brak przesłuchania świadków z udziałem Strony (wykorzystano przesłuchania zebrane w innych sprawach, przy których Strona nie uczestniczyła, ani o których nie była informowana);

3. art. 187 O.p. polegające na nie wyczerpującym rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego w sprawie i nie wskazaniu jakie korzyści uzyskały strony transakcji, których by nie uzyskały gdyby transakcje przeprowadzone zostały bez uczestnictwa w nich Skarżącej (względnie jakie korzyści podatkowe osiągnęła Skarżąca), oraz iż wszystkie czynności uczestników ciągu opisanych transakcji dokonywane zostały wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych;

4. Art. 199a § 1 i § 3 O.p. polegające na klasyfikacji zdarzenia dotyczącego nieruchomości na gruncie prawa podatkowego, bez wcześniejszego ustalenia statusu czynności prawnej (zachowania Skarżącej) na gruncie prawa prywatnego oraz skutków prawnych, jakie to zachowanie wywołało,

5. Art. 199a § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że nie ma wątpliwości co do nieistnienia stosunku prawnego obejmującego umowę przenoszącą własność nieruchomości, która odnotowana została w księdze wieczystej nieruchomości, a zatem dopuszczalne jest stwierdzenie nieważności całości lub części takiej czynności prawnej (mające istotne skutki na gruncie prawa cywilnego) przez organy podatkowe bez uprzedniego zbadania sprawy przez sąd powszechny, który ustali skutki cywilnoprawne kwestionowanych transakcji, przyjęcie, że dopuszczalne jest samodzielne orzekanie nieważności lub pozorność czynności prawnych mających istotne skutki na gruncie prawa cywilnego (a takimi są czynności dotyczące nieruchomości) przez jednostki inne niż sąd powszechny narusza zasadę spójności systemu w państwie prawa, gdzie ta sama czynność prawna nie może wywierać różnych skutków na gruncie różnych ustaw (być inaczej oceniana);

6. Art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu uzupełniającego postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oceny dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń, zwłaszcza w zakresie spełnienia ustawowych przesłanek pozorności czynności prawnej oraz celu jaki przyświecał uczestnikom czynności przy ich dokonywaniu.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że jeśli badana przez organy podatkowe czynność ma istotne znaczenie prawne na gruncie prawa cywilnego, to w żadnym przypadku nie jest dopuszczalne przyjęcie przez organy podatkowe samodzielnie (bez wcześniejszego wypowiedzenia się przez sąd powszechny), że w sprawie nie występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Podkreśliła, że jeżeli badaniu w postępowaniu podatkowym podlegają transakcje mające za przedmiot nieruchomości i transakcje te odnotowane zostały w przepisanym prawem sposób w odpowiedniej księdze wieczystej, to nie jest dopuszczalne w postępowaniu podatkowym przyjęcie, że w sprawie nie występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W ocenie Skarżącej w takim przypadku nie jest dopuszczalne skorzystanie przez organy podatkowe z prawa wynikającego z art. 199a § 3 O.p.

Skarżąca zarzuciła, iż w materiale dowodowym sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu uzyskania jakichkolwiek korzyści przez któregokolwiek z uczestników. Według Skarżącej skoro żaden z uczestników transakcji z listopada i grudnia 2012r., pomimo występujących pomiędzy nimi powiązań i różnych celów jakie mieli podejmując czynności prawne, nie uzyskał żadnych dodatkowych korzyści podatkowych poza powszechnie obowiązującym prawem wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to oczywistym jest, że postępowanie stron nie mogło naruszać żadnego z obowiązujących przepisów, a w szczególności nie można temu działaniu stron zarzucić pozorności.

Zdaniem Skarżącej za brakiem pozorności przemawiają argumenty, że do przyjęcia pozorności konieczne jest ustalenie, że obie strony złożyły oświadczenie woli mając pełną, zgodną świadomość braku zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych, pozorność oświadczenia woli może zachodzić zarówno wtedy, gdy pod pozorowaną czynnością nie kryje się inna czynność prawna, jak i wtedy, gdy pod oświadczeniem pozornym ukrywa się inna czynność prawna. Stwierdziła, iż organy podatkowe powołują się ogólnie na pozorność - art. 83 Kodeksu cywilnego). Nie zgodziła się z twierdzeniem organów podatkowych, że pozorność czynności prawnych potwierdzają przepływy środków finansowych i sposoby zapłaty zarzucając także, iż organy nie wskazały jaki przepis prawa został w ten sposób naruszony. W ocenie Skarżącej organy podatkowe błędnie zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 108 ustawy o VAT. Podkreśliła, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji gdy wystawiona przez podatnika faktura sprzedaży jest skutkiem błędnego przekonania podatnika o skutecznym nabyciu rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży. Zaznaczyła, iż art. 108 ustawy o VAT nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż w sprawie nie wystąpiła pozorność ani na etapie zakupu, ani na etapie sprzedaży objętych postępowaniem nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że odpowiada ona prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie, sprowadza się do zasadności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., który odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 30.11.2012 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o. na wartość netto 1.950.600,00 zł, VAT 23% 448.638.00 zł, wartość brutto 2.399.238.00 zł, dokumentującej zakup 6 budynków, dróg i placów, prawa użytkowania wieczystego gruntu położonych w K., przy ulicy [...] - 5.

Druga kwestia objęta sporem dotyczy prawidłowości ustalenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że podatek należny wynikający z faktury VAT [...] z dnia 12.12.2012 r. o wartości netto 2.050.600.00 zł, VAT 23% 471.638,00 zł oraz wartości brutto 2.522.238,00 zł wystawionej przez Skarżącą na rzecz [...]Sp. z o.o. dokumentującej sprzedaż powyższej nieruchomości, podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe słusznie zarzuciły Skarżącej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i stanęły na stanowisku, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że powyższe faktury nie odzwierciedlają rzetelnego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż dokumentują czynności pozorne, a wystawione zostały w celu wykorzystania mechanizmu rozliczenia podatku VAT do nienależnego odliczenia tego podatku przez Skarżącą.

Zdaniem Skarżącej brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT, a w konsekwencji art. 83 k.c., bowiem zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że doszło do zawarcia przez Skarżącą ze wskazanymi w decyzji podmiotami pozornych transakcji związanych z nieruchomością w K.. Zarzut ten zdaniem Sądu, jest niezasadny.

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Przywołany przepis art. 88 ustawy VAT ogranicza zatem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług wskazując zamknięty katalog sytuacji, kiedy uprawnienie to nie może zostać zrealizowane. Analizując treść tego przepisu w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: "k.c."), do których się odwołuje należy stwierdzić, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało podatnikowi wówczas, gdy faktura będzie dokumentować czynność prawną dotkniętą wadą nieważności z powodu jej sprzeczności z ustawą, zasadami współżycia społecznego lub z uwagi na zamiar obejścia prawa (art. 58 § 1 i 2 k.c.) bądź też wówczas, gdy faktura ma potwierdzać czynność prawną dokonaną dla pozoru (art. 83 k.c.).

W niniejszej sprawie to właśnie sytuacja związana z dokonaniem czynności prawnej pozornej stanowiła podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, które zasadnie zdaniem Sądu, zastosowały w sprawie art. 83 k.c.

Przepis art. 83 § 1 k.c. stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Dla przyjęcia pozorności wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: oświadczenie jednej strony jest składane dla pozoru, oświadczenie to musi być złożone drugiej stronie, a adresat oświadczenia woli musi zgadzać się na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru. Brak któregokolwiek z tych elementów nie pozwala na uznanie czynności prawnej za dokonaną jedynie dla pozoru.

Pierwszą i zasadniczą przesłanką czynności prawnej dokonanej dla pozoru jest to, że osoba składająca oświadczenie woli, nie chce, aby powstały te skutki prawne, które normalnie prawo z tego typu oświadczeniem łączy. Inaczej mówiąc albo nie chce wywołać żadnych skutków prawnych, albo też chce wywołać inne, niż wynikałyby ze złożonego przez nią oświadczenia woli. Osoba składająca oświadczenie woli dla pozoru nie chcąc wywołania skutków prawnych, jednocześnie jednak dąży do wywołania pozoru rzeczywistego dokonania czynności prawnej w takiej postaci, na jaką wskazuje uzewnętrznione oświadczenie woli. Celem takiego działania jest wywołanie w otoczeniu przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana w takiej postaci, jaka wynika z treści złożonych oświadczeń woli. Oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej" (wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, Lex, nr 56054).

Kolejnymi warunkami koniecznymi do uznania oświadczenia woli za pozorne jest wymóg, by było ono złożone drugiej stronie oraz, aby adresat oświadczenia woli zgadzał się na pozorność. Zgoda drugiej strony musi być wyraźna i nie budzić żadnych wątpliwości. Warunek zgody wskazuje na konieczność porozumienia między stronami co do dokonania czynności pozornej. Nie wystarczy, że na podstawie okoliczności adresat mógł się domyślać, iż składający oświadczenie woli nie traktuje go poważnie, podobnie jak nie można by postawić mu zarzutu, że przy dołożeniu należytej staranności mógł się o tym dowiedzieć. Wymóg zgody oznacza, że adresat musi mieć pozytywną wiadomość o tym, że oświadczenie nie ma wywołać tych skutków prawnych, jakie normalnie z niego wypływają, i ponadto na stan taki musi wyrazić niebudzącą wątpliwości zgodę. Zgoda drugiej strony na pozorność musi być uprzednia w stosunku do pozornego oświadczenia woli, a zatem powinna być wyrażona najpóźniej w chwili dokonywania czynności prawnej.

Rozróżnia się dwie podstawowe postaci pozorności; pierwszy to pozorność czysta, kiedy to strony, dokonując czynności prawnej, nie mają zamiaru wywołania żadnych skutków prawnych. W ich sferze prawnej nic się nie zmienia, a jedynym celem ich zachowania jest stworzenie u innych przeświadczenia, że czynność prawna, w takiej postaci jak ujawniona, została w rzeczywistości dokonana. Drugi to pozorność kwalifikowana, względna kiedy strony zawierają czynność prawną pozorną tzw. symulowaną dla ukrycia innej, rzeczywiście przez te strony zamierzonej i dokonanej. Rzeczywistym zamiarem stron jest wówczas wywołanie innych skutków prawnych niż wynikałoby to z treści ujawnionych oświadczeń. W razie ukrycia pod pozornym oświadczeniem woli innej czynności prawnej, jej ważność "ocenia się według właściwości tej czynności" (Małgorzata Pyziak-Szafnicka (red.), Beata Giesen, Wojciech J. Katner, Paweł Księżak, Biruta Lewaszkiewicz-Petrykowska, Rafał Majda, Ewa Michniewicz-Broda, Tomasz Pajor, Urszula Promińska, Wojciech Robaczyński, Małgorzata Serwach, Zbigniew Świderski, Michał Wojewoda, Kodeks cywilny. Część ogólna. Komentarz, Lex 2009).

Mimo, że skutkiem złożenia oświadczenia woli dla pozoru (przy zachowaniu wymogów z art. 83 § 1 k.c.) jest nieważność czynności prawnej, to jednak pozorności nie należy utożsamiać z działaniem w celu obejścia prawa. Ta sama czynność prawna nie może być równocześnie kwalifikowana jako pozorna i mająca na celu obejście ustawy (wyrok SN z dnia 29 marca 2006 r., II PK 163/05, OSNP 2007, nr 5-6, poz. 71). Przepisy art. 83 i 58 § 1 k.c. stanowią odrębne, samodzielne i wykluczające się wzajemnie podstawy nieważności czynności prawnej.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy faktura potwierdza czynność prawną dotkniętą wadą nieważności, a przyczyną tej nieważności jest wystąpienie wady oświadczenia woli w postaci złożenia go dla pozoru przez jedną ze stron, przy jednoczesnej akceptacji takiego stanu rzeczy przez adresata oświadczenia. Zatem ocena tego, czy faktura dokumentuje czynność prawną pozorną musi odbywać się przy uwzględnieniu reguł, jakie art. 83 § 1 k.c. wyznacza dla ustalenia, że oświadczenie woli zostało złożone tylko dla pozoru. Stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., wymaga zatem wykazania, że oświadczenie woli jednej ze stron czynności prawnej zostało złożone dla pozoru przy jednoczesnej wiedzy drugiej strony o takim stanie rzeczy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/12 dostępny w CBOSA).

Nie można zgodzić się Skarżącą, że dla ustalenia pozorności czynności prawnej i ustalenia jej skutków, konieczne było uprzednie zbadanie sprawy przez sąd powszechny.

W orzecznictwie, wielokrotnie bowiem wskazywano, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p..

Organy w niniejszej sprawie, nie naruszyły także art. 199a § 3 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1638/10, LEX nr 1069302, czy z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1034/10, LEX nr 1068088). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10, LEX nr 1135402).

Art. 199a O.p. zawiera też regulację korespondującą z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Przepis art. 199a § 2 O.p. stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. dotyczy sytuacji, gdy strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej, która to czynność ma wywołać skutki prawne.

Ustawodawca nie kwestionuje tu skuteczności czynności na gruncie prawa podatkowego, ale nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej.

Natomiast uregulowanie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., odwołując się wprost do art. 83 k.c. nie wymaga, aby fikcyjne oświadczenie woli miało na celu ukrycie rzeczywistej transakcji.

W rozpatrywanej sprawie nie doszło do wywołania skutków prawnych zawartych przez Skarżącą transakcji, ale stworzony został ich pozór celem wywołania przeświadczenia, że czynności te zostały rzeczywiście dokonane.

Sąd stanął na stanowisku, że okoliczności związane z zakwestionowanymi przez organy podatkowe transakcjami w niniejszej sprawie odpowiadają wymogom i rozumieniu pozorności, albowiem kumulatywnie spełnione zostały jej przesłanki. Skarżąca uczestniczyła w transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości z podmiotami gospodarczymi wskazanymi w zaskarżonej decyzji i zgodziła się na dokonanie tych czynności jedynie dla pozoru.

Świadczą o tym następujące okoliczności ustalone w toku postępowania:

1. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w dniu 30.11.2012 r. przez "[...]" [...] Sp. z o.o. od firmy [...] Sp. z o.o., w której Prezesem Zarządu jest J. S., a wspólnikami W. B. i S. B., a następnie po ok. 2 tygodniach, tj. dnia 12.12.2012 r. została sprzedana "[...] [...]" Sp. o.o., w której Prezesem Zarządu jest J. S. a wspólnikami W. B. i S. B. (ten sam zarząd i właściciele).

2. Prezes Zarządu "[...]" [...]go Sp. z o.o. K. L., przedmiotową nieruchomość i jej właścicieli znał od wielu lat, zakup nieruchomości zaproponował mu D. B.. W momencie zakupu nieruchomości w listopadzie 2012 r. znał cenę jej sprzedaży w grudniu 2012 r. oraz wiedział, że nabywcą będzie "[...] [...]" Sp. z o.o. Na terenie nieruchomości nie były prowadzone żadne inwestycje, ani żadne prace związane z jej ulepszeniem, nie dokonano wyceny nieruchomości. Do transakcji doszło po miesiącu od nabycia. Na tej transakcji miał zarobić 100.000,00 zł. K. L. występując jako kupujący/sprzedający. Nie znał on obciążeń przedmiotowej nieruchomości zabezpieczonych hipotekami a jej zbycie zlecił pełnomocnikowi już w dniu 29.11.2012 r. (tj. przed dniem nabycia) na warunkach wg uznania pełnomocnika.

3. Brak ekonomicznego uzasadnienia do wzrostu ceny nieruchomości o 123.000,00 zł brutto (tj. z kwoty 2.399.238,00 do kwoty 2.522.238,00 zł) w okresie ok. 2 tygodni, w sytuacji gdy sprzedający nie poniósł żadnych kosztów inwestycyjnych związanych z jej ulepszeniem.

4. Brak przepływu środków pieniężnych tytułem zapłaty za nieruchomość nabytą przez "[...]" Sp. z o.o. na podstawie faktury z dnia 12.12.2012 r" nr [...]. W celu uwiarygodnienia zapłaty Skarżąca przedłożyła m.in.:

Umowę przelewu wierzytelności w zamian za zwolnienie z zobowiązania z dnia 13.12.2012 r. dotyczącą zapłaty kwoty 200.000 zł z faktury z dnia 12.12.2012 r" nr FVP 10/12 - jako wierzytelność należną "[...] [...]" Sp. z o.o. od "[...]" Ltd w Londynie. Na potwierdzenie posiadania przedmiotowej wierzytelności "[...] [...]" Sp. z o.o. okazała Umowę przelewu wierzytelności w zamian za zwolnienie z zobowiązania zawartą 20.07.2012 r. z "[...]" Sp. z o.o., której udziałowcem jest W. B.. Zgodnie z umową Spółka ta przelewa na "[...] [...]" Sp. z o.o. wierzytelność od "[...]" Ltd w Londynie w wysokości 500.000,00 zł. "[...]" Sp. z o.o. nie odpowiada jednak za wypłacalność dłużnika przelanej wierzytelności. Jednocześnie w toku przesłuchania w charakterze strony K. L. Prezes Zarządu "[...]" [...]go Sp. z o.o. zeznał, iż wiarygodność wierzytelności należnej od "[...]" Ltd w Londynie na kwotę 200.000,00 zł nie została potwierdzona przez "[...] [...]" Sp. z o.o. i nie została spłacona przez dłużnika.

Umowę zastawu na udziałach zawartą w dniu 17.12.2012 r., w której jako zastawca dłużnika "[...] [...]" Sp. z o.o. występuje W. B., wspólnik "[...] [...]" Sp. z o.o. i "[...]" Sp. z o.o. W umowie wskazano, iż wierzytelność w kwocie 2.322.238.00 zł (2.522.238.00 zł - 200.000,00 zł) z faktury z dnia 12.12.2012 r" nr [...] jest niespłacona i wymagalna gdyż termin płatności upłynął. Jednakże z analizy okazanych przez Spółkę dokumentów wynika, że w dniu, w którym podpisano ww. umowę zastawu na udziałach termin płatności przedmiotowej wierzytelności faktycznie nie upłynął. Na fakturze wskazano termin płatności do dnia 11.01.2013 r., natomiast w umowie sprzedaży (za Rep. A Nr [...] z dnia 12.12.2012 r.) zapisano, iż cena w kwocie 2.522.238,00 zł zostanie zapłacona do dnia 20.12.2012 r.

Następnie zastawca dłużnika W. B., umową przelewu wierzytelności w zamian za zwolnienie z zobowiązania z 28.12.2012 r. przeniósł na rzecz "[...]" [...] Sp. z o.o. 23 udziały o wartości 2.300.000 zł w "[...]"' Sp. z o.o., w wyniku czego zobowiązane do wysokości 2.300.000 zł wygasło.

Pozostała kwota z faktury nr [...] z dnia 12.12.2012 r. w wysokości 22.238,00 zł nie została Spółce zapłacona przez "[...] [...]" Sp. z o.o.

5. Brak przepływu środków pieniężnych tytułem zapłaty za przedmiotową nieruchomość przez "[...]" [...] Sp. z o.o. na rzecz "[...] " Sp. z o.o. nabytą na podstawie faktury nr [...] z dnia

30.11.2012 r.

6. Z analizy przebiegu transakcji nabycia/zbycia przedmiotowej nieruchomości przez Stronę wynika, że Spółka ta jako zapłatę za zbycie nieruchomości do "[...] [...]" Sp. z o.o. w dniu 28.12.2012 r. otrzymała od W. B. 23 udziały w "[...]" Sp. z o.o., które następnie w dniu 29.12.2012 r. przeniosła na rzecz "[...] " Sp. z o.o. jako zapłatę należną za jej nabycie. Jednocześnie W. B. właściciel udziałów "[...]" Sp. z o.o. jest wspólnikiem spółek biorących udział w przedmiotowej transakcji: "[...] [...]" Sp. z o.o. oraz "[...] " Sp. z o.o.

7. D. B. przesłuchany w charakterze strony w dniu 02.07.2013 r. zeznał, że odkupił po prostu swoją nieruchomość. Z zapisów ujawnionych w księdze wieczystej nieruchomości wynika, iż nieruchomość ta była przedmiotem wielokrotnego obrotu pomiędzy podmiotami powiązanymi: zakupiona dnia 24.11.2000 r. przez [...] Sp. z o.o., której udziałowcem w tym czasie był W. B., w dniu 31.08.2006 r. została sprzedana do [...] Sp. z o.o., której udziałowcem była Strona, następnie dnia 18.03.2008 r. została sprzedana do [...] Sp. z o.o., której Prezesem Zarządu był J. S.. Z kolei w dniu 12.05.2010 r. została sprzedana do "[...] " Sp. z o.o., której udziałowcem jest W. B., by poprzez Spółkę trafić dnia 12.12.2012 r. do "[...]" Sp. z o.o., której udziałowcem jest również W. B..

8. Z przedłożonych dokumentów (operaty szacunkowe) i wyjaśnień "[...] [...]" Sp. z o.o. wynika, iż w dniu 17.05.2007 r. wartość rynkowa (WRU) całej przedmiotowej nieruchomości wynosiła 11.270.000,00 zł, natomiast wg stanu i poziomu cen na dzień

05.03.2013 r. wartość części nieruchomości (działka 286) oszacowana dla potrzeb ubezpieczenia wynosiła 20.959.800,00 zł.

Ustalenia te, które Sąd uznaje za prawidłowe, poparte zostały zgromadzonymi w sprawie dowodami w postaci dokumentów oraz zeznań i wyjaśnień. Ustaleń tych w żaden sposób nie zmienia odzwierciedlenie przebiegu obu transakcji w księgach wieczystych i dokonanie w nich stosownych wpisów.

Dlatego w zdaniem Sądu należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w W., że udział podmiotów: "[...]" [...] Sp. z o.o., tj. Strony, "[...] [...]" Sp. z o.o. (obecnie "[...]" Sp. z o.o.), "[...] " Sp. z o.o. i "[...]" Sp. z o.o. działających w porozumieniu umożliwił przeprowadzenie przedmiotowej transakcji oraz wykazanie przez [...]Sp. z o.o. zwrotu podatku za grudzień 2012r. w kwocie 623.993,00 zł w terminie 60 dni (w tym po stronie podatku naliczonego została ujęta kwota - 471.638.00 zł). Jak już wyżej wskazano, transakcja ta nie miała żadnego gospodarczego uzasadnienia, a jej celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci znacznego zwiększenia kwoty zwrotu poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego w ww. Spółce. To właśnie ta korzyść, jest wskazanym przez organ skutkiem, jaki Skarżąca chciała wywołać wykorzystując do tego przedmiotowe transakcje.

Potwierdzają to również przepływy środków finansowych, sposoby zapłaty (w tym dokonywanie rozliczeń poprzez umowy przelewu wierzytelności), fakturowanie sprzedaży nieruchomości za kwotę przewyższającą wartość przedmiotu sprzedaży, krótkie odstępy czasu pomiędzy transakcjami, sposób wyceny wartości nieruchomości w poszczególnych transakcjach.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, zarówno powiązania osobowe, jak też kapitałowe przemawiają za tym, że rzeczywistym celem transakcji było jedynie uzyskanie nienależnych korzyści. Wykorzystany w transakcjach sposób płatności, który nie wymagał angażowania środków pieniężnych, zaś brak ekonomicznego uzasadnienia dla dokonywanych transakcji uzasadnia twierdzenie, że rzeczywistym celem umów nie było przeniesienie ekonomicznego władztwa nieruchomości.

Nie ma zatem w ocenie Sądu wątpliwości, że zaistniały w sprawie stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Powyższe oznacza pozorność czynności dokonanych przez Skarżącą, a w związku z tym nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w sprawie doszło do błędnego zastosowania art. 83 § 1 k.c.

Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że faktura VAT z dnia 30.11.2012 r., nr [...] wystawiona przez "[...] " Sp. z o.o. tytułem sprzedaży nieruchomości zabudowanej według aktu notarialnego Rep A nr [...] z dnia 30.11.2012 r., dotknięta jest wadą pozorności, określoną w art. 83 Kodeksu cywilnego, co skutkuje pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. zakazuje odliczania podatku na postawie dokumentów potwierdzających czynności nieważne, tj. sprzeczne z ustawą albo mające na celu obejście ustawy, a także czynności pozorne.

Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., ma zastosowanie, jeśli może być zastosowany którykolwiek z przepisów prawa cywilnego wymieniony w tym przepisie.

Jak już wcześniej wspomniano, organ podatkowy nie ma kompetencji do określenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nie, może jednak zanalizować jej treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., był zatem uprawniony do przeanalizowania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia.

Należy wskazać za Dyrektorem Izby Skarbowej, że prawo wspólnotowe posiada zasady ogólne, które stanowią niepisane źródła prawa definiowane przez TSUE. Zasady ogólne mają takie same znaczenie jak prawo pierwotne pod warunkiem, że inne normy wspólnotowe są im podporządkowane. Do takich zasad TSUE zaliczył zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego. Każdy porządek prawny, który dąży do osiągnięcia minimalnego stopnia realizacji, musi zawierać środki ochrony własnej, aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi nadużycia ani nie następuje w sposób nadmierny lub wypaczony. Prawo wspólnotowe nie może być podstawą dla celów nadużycia lub oszustwa (patrz wyroki TSUE: z dnia 23 marca 2000r. C-373/97, sprawa Diamantis, pkt 33; z dnia 12 maja 1998r. C-367/96, Kefalas, pkt 20; z dnia 2 maja 1996r. C-206/94, Paletta, pkt 24; z dnia 5 października 1994r. C-23/93, TV 10, pkt 21; z dnia 3 marca 1993r., C-8/92, General Milk Products, pkt 21; z dnia 21 czerwca 1988r. 39/86, Lair, pkt 43; z dnia 10 stycznia 1985r. 229/83, Leclerc, pkt 27; z dnia 3 grudnia 1974r. 33/74, Van Binsbergen, pkt 13). Z nadużyciem mamy do czynienia, gdy przepisy prawa wspólnotowego są nadużywane w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich celami. Powyżej sformułowana zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powyższy wniosek można wywieść z analizy wyroków TSUE: z dnia 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax i in. wraz z opinią RG Maduro z dnia 7 kwietnia 2005r.; z dnia 21 lutego 2008r. sprawa C-425/06 Part Service; z dnia 22 maja 2008r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin; z dnia 22 grudnia 201 Or. sprawa C-103/09 Weald Lesing. Koncepcja, iż pojęcie nadużycia w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze VAT, jest całkowicie spójna ze stanowiskiem zajętym przez TSUE (m.in. w wyroku w sprawie Gemeente Leusden, pkt 76, wyroku z dnia 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, Kittel i Recolta Recycling SPRL, pkt 54), zgodnie z którym "zapobieganie możliwym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu jest celem uznanym i inspirowanym przez szóstą dyrektywę". Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie zaś, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Zakres zasady interpretacyjnej prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. Organy podatkowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel musi być obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. Z powyższego wynika, iż transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie (patrz: wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005r. sprawa C- 32/03, pkt 33).

Niewątpliwie ustalenia organów, dokonane w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dają podstawę do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa podatkowego, co skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Nie ma racji Skarżąca, twierdząc, że Organ naruszył zasady określone w art 122 i 187 O.p., bowiem nie ustalono, jakie korzyści odnieśli lub mogli odnieść uczestnicy transakcji. Jak bowiem już wskazano, okoliczności sprawy upoważniają do stwierdzenia, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwiększenia kwot podatku naliczonego.

Zasadnie więc przyjęto, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Czynność prawna pozorna jest czynnością prawnie bezskuteczną, a więc faktury wystawione celem udokumentowania takiej czynności, nie uprawniają nabywcy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Zasadnie także zdaniem Sądu, znalazł zastosowanie w rozpatrywanej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty wykazanego na ww. fakturze podatku należnego wraz z odsetkami. Prawidłowo także skorygowano kwotę podatku należnego wynikającą z deklaracji złożonej przez Skarżącą za IV kwartał 2012r. stwierdzając, iż nie miała ona prawa do wykazania podatku należnego w deklaracji VAT - 7 i dokonał odrębnego rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 108 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak ustalono zaś, faktura wystawiona przez Skarżącą, została przekazana do [...]Sp. z o.o. która ujęła ją w swojej ewidencji.

Zgodzić się należy ze Skarżącą, że same powiązania osobowe i kapitałowe nie przesądzają o pozorności transakcji. W rozpatrywanej sprawie, wskazują jednak wyraźnie, że udział podmiotów uczestniczących w powyższej transakcji nie był przypadkowy. Właściciele Spółek znali się i działali w porozumieniu, a przeprowadzenie przedmiotowej transakcji umożliwiło im zrealizować zamierzone cele, tj. w przypadku Spółki uzyskanie kredytu, a "[...] [...]" Sp. z o.o. zwiększenie zwrotu podatku za grudzień 2012 r. o kwotę 471.638,00 zł.

Niezasadny jest także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 122 O.p. polegający na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i niezapewnieniu Skarżącej uczestnictwa w przeprowadzanych dowodach.

Zgodnie z treścią art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Przepis art. 181 O.p., nie nakłada jednak na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz dopuszcza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym. że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, nawet w postępowaniu karnym. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Konsekwencją tego w niniejszej sprawie była niemożność uczestniczenia Skarżącej w przeprowadzanych dowodach. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają prawnego nakazu bezpośredniego przesłuchiwania przy udziale strony świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu.

W ocenie Sądu, w toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował.

Natomiast przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07, dostępny w CBOSA).

Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego, dokonana przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie, nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 83 k.c., jak również przepisów postępowania art. 122, 187 § 1, 191 O.p.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę