Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1891/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2001-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Przy definiowaniu eksportu usług istotne znaczenie ma zasada terytorialności w odniesieniu zarówno do usług materialnych, jak i niematerialnych.

Świadczone przez podatnika usługi pośrednictwa w sprzedaży towaru nie mogą być usługami eksportowymi w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, gdyż z istoty pośrednictwa wynika, że wykonywane są one w kraju, gdzie podatnik ma swoją siedzibę. Nie zmieniają tego faktu krótkotrwałe wyjazdy podatnika za granicę w celu realizacji czynności pośrednika.

Decydujące znaczenie w sprawie ma fakt, iż efekt usługi realizowany jest miejscu, gdzie podatnik ma swoje biuro, siedzibę czyli w Polsce. Jeśli zatem towary będące przedmiotem sprzedaż w pośrednictwie wykonywanym przez polski podmiot, nigdy nie weszły na polski obszar celny, to nie mamy do czynienia z eksportem usług polegającym na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów.

TEZY

Przy definiowaniu eksportu usług istotne znaczenie ma zasada terytorialności w odniesieniu zarówno do usług materialnych, jak i niematerialnych.

Świadczone przez podatnika usługi pośrednictwa w sprzedaży towaru nie mogą być usługami eksportowymi w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, gdyż z istoty pośrednictwa wynika, że wykonywane są one w kraju, gdzie podatnik ma swoją siedzibę. Nie zmieniają tego faktu krótkotrwałe wyjazdy podatnika za granicę w celu realizacji czynności pośrednika.

Decydujące znaczenie w sprawie ma fakt, iż efekt usługi realizowany jest miejscu, gdzie podatnik ma swoje biuro, siedzibę czyli w Polsce. Jeśli zatem towary będące przedmiotem sprzedaż w pośrednictwie wykonywanym przez polski podmiot, nigdy nie weszły na polski obszar celny, to nie mamy do czynienia z eksportem usług polegającym na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Karola G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: grudzień 1996 r. - czerwiec 1997 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 maja 2000 r. (...) Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej uchyliła w całości decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. określającą Karolowi G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres: grudzień 1996 - czerwiec 1997 r., zaległości w tym podatku za ten okres oraz nadpłatę za czerwiec 1997 r. i odsetki za zwłokę a nadto ustalające dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT i określiła Karolowi Gała podatek VAT za listopad 1996 r., luty, kwiecień i czerwiec 1997 r. oraz zaległości w tym podatku za listopad 1996 r., luty i kwiecień 1997 r. oraz odsetki za zwłokę.

W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż wykonane przez podatnika usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów pomiędzy zagranicznymi kontrahentami tj. sprzedawcą francuską firmą - "UMF" S.A. i odbiorcą - austriacką firmą "CG" w rzeczywistości były usługami wykonywanymi w kraju, bowiem podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że świadczone usługi pośrednictwa wykonywane były za granicą kraju. Takimi dokumentami mogły być umowy handlowe, natomiast podatnik okazał jedynie rachunki za hotele, bilety lotnicze, które to dowody nie świadczą o wykonywaniu usług pośrednictwa poza granicami kraju. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, iż odwołujący się wystawił rachunki za pośrednictwo w Warszawie a nie poza granicami kraju, co również świadczy o tym, że usługi pośrednictwa wykonywał w kraju.

Powyższe okoliczności dowody, zdaniem Izby Skarbowej, uzasadniały twierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie nie miał miejsca eksport usług, o których mowa w art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Stwierdzenie, że brak jest w sprawie dowodów, że podatnik świadczył usługi związane z eksportem towarów, o których mowa w art. 4 pkt 4 cyt. ustawy. Przyznała, że faktycznie podatnik dokonał sprzedaży blachy ocynkowanej firmie austriajackiej, jednakże nie można tej sprzedaży uznać za eksport towarów, gdyż towar ten nie był nigdy na polskim obszarze celnym, a jego wywóz nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny. Z tego też względu świadczone przez podatnika usługi pośrednictwa w sprzedaży towarów w myśl art. 18 ust. 1 cyt. ustawy, podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 procent.

Izba Skarbowa uwzględniła odwołanie podatnika w części dotyczącej świadczonej usługi najmu i odstąpiła od opodatkowania tej usługi.

Natomiast odnośnie faktury nr 1/M/97 wystawionej przez podatnika w dniu 30 czerwca 1997 r. to uznała, iż w myśl art. 33 cyt. ustawy podatnik miał obowiązek zapłaty wykazanego w tej fakturze podatku także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została z podatku zwolniona.

Ponadto Izba Skarbowa powołując się na obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy VAT, odstąpiła od ustalenia zobowiązania dodatkowego.

W skardze Karol G. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe ich zastosowanie oraz nieuwzględnienie wszystkich okoliczności zebranych w materiałach dowodowych związanych z istotą sprawy. W uzasadnieniu twierdzi, że stanowisko organów podatkowych odnośnie usługi eksportowej jest błędne bowiem miernikiem tejże usługi jest realizacja transakcji i zleceń sprzedaży i kupna nie zaś rachunki, umowy itp.

W rozpoznawanej sprawie realizacja transakcji jest bezsporna. Wywodzi, że przedmiot obrotu /blacha tytanowo-cynkowa/ nie wchodził na polski obszar celny pozostając w (...) Wolnym Obszarze Celnym a wszelkie czynności związane z jej sprzedażą tj. kontrolą, przeładunkiem, magazynowaniem, formalnościami celnymi, transportowymi wykonywanej pod jego nadzorem odbywały się właśnie w strefie wolnocłowej, czyli poza polskim obszarem celnym. Ponadto podniósł, że w 1994 r. Urząd Skarbowy W.-Ż. zaakceptował dokonane przez niego rozliczenia transakcji zwracając mu podatek VAT a tym samym uznał przedmiotowe transakcje za eksportowe.

Kwestionuje także należne odsetki i twierdzi, iż to on wystąpił o interpretację przepisów dotyczących ww. problemu powodując tym samym to, że organy podatkowe zajęły się tą kwestią. Fakt, że wyjaśnienie sprawy zajęło organom tak dużo czasu, nie może skutkować naliczeniem podatnikowi odsetek.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z unormowaniami zwrotnymi w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z punktu widzenia przedmiotowego - opodatkowaniu podlega między innymi odpłatne świadczenie usług /art. 2 ust. 2 cyt. ustawy/ natomiast z punktu widzenia podmiotowego podatek ten obciąża osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne /art. 5 ust. 1 ustawy/.

Wspólną cechą tych uregulowań stanowi warunek, aby świadczenie usług miało miejsce na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Takie usługi, co do zasady obciążone są stawką podatkową wynoszącą 22 procent /art. 18 ust. 1 ustawy/.

Normodawca w art. 4 pkt 6 ustawy objął podatkiem VAT również eksport usług, czyli wykonywanie usług poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże w takim przypadku ustanowił stawkę podatku w wysokości 0 procent /art. 18 ust. 3/.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do zaklasyfikowania świadczonej przez skarżącego usług pośrednictwa tzn. ustalenie czy jest to usługa eksportowa czy też jest to usługa w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z niekwestionowanego, zebranego w sprawie materiału dowodowego Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się usługami pośrednictwa. Pośrednictwem jest działalność polegająca na udzielaniu pomocy najczęściej w obrocie towarami lub usługami.

Przepisy dotyczące pośrednictwa zostały zamieszczone w kodeksie cywilnym. Ustawodawca rozróżnia pośrednictwo zawarte na podstawie umów: zlecenia, agencji, Komisu. Dwie ostatnie formy pośrednictwa są formami profesjonalnymi podlegającymi przepisom o działalności gospodarczej.

Usługa eksportowa jest wykonana za granicą, gdy działanie podatnika, stanowiące o jej istocie, mają miejsce za granicą.

Eksportem usług może być również część usługi wykonana na terytorium Polski, jeżeli jest niezbędna dla wykonania usługi poza granicami Polski lub stanowi jej część, bez której wykonanie usługi nie byłoby możliwe oraz jeżeli kontrahent, zgodnie z zawartą umową, pokrzywa również wartość tej części usługi. Usługa ta w zakresie pośrednictwa jest usługą o charakterze niematerialnym, bowiem jej istotą nie jest wytworzenie określonego dobra o charakterze marketingowym. Polega ona na wystąpieniu określonego umową stanu skutku będącego przedmiotem świadczonej usługi. W związku z tym decydujące znaczenie ma w tym przypadku miejsce w którym realizuje się efekt usługi, a więc jej przedmiot a nie miejsce gdzie znajduje się fizycznie osoba świadcząca usługę.

Innymi słowy decyduje tutaj miejsce usługobiorcy a nie usługodawcy.

Faktem jest, iż w obowiązującym stanie prawnym decydujące znaczenie przy definiowaniu eksportu usług ma zasada terytorialności. Dotyczy to zarówno usług materialnych jak i niematerialnych. Jednakże wyjątkiem od tej zasady jest par. 66 ust. 1 pkt 9, 10, 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./.

Jednakże powyższy wyjątek nie ma w sprawie niniejszej zastosowania, gdyż dotyczy usługi polegającej na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu i towarów, zaś w rozpoznawanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z eksportem towarów, gdyż towary będące przedmiotem sprzedaży, w której pośredniczył skarżący, nigdy nie weszły na polski obszar celny.

Reasumując stwierdzić należy, iż świadczone przez skarżącego usługi pośrednictwa w sprzedaży blachy nie są usługami eksportowymi w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy VAT, gdyż z istoty pośrednictwa wynika, że wykazywane były przez podatnika w kraju, gdzie ma on swoją siedzibę. Nie zmieniają tego faktu krótkotrwałe wyjazdy podatnika za granicę w celu realizacji czynności pośrednika.

Decydujące znaczenie w sprawie ma fakt, iż efekt usługi realizowany jest miejscu, gdzie podatnik ma swoje biuro, siedzibę czyli w Polsce. Również, jak wyżej podniesiono, świadczona przez skarżącego usługa nie jest usługą polegającą na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów. Z tych też względów decyzja organów podatkowych jest prawidłowa, zgodna z obowiązującym prawem.

Również prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż w przypadku wystawienia przez podatnika podatku VAT faktury lub rachunku uproszczonego /w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym decyzją/ jest on zobowiązany do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku /art. 33 ustawy o VAT/. W związku z tym wystawiając fakturę VAT skarżący miał obowiązek wpłacenia wykazanego w niej podatku do urzędu skarbowego. Zwłoka w wypełnieniu obowiązku spowodowała naliczenie odsetek za zwłokę. Nadmienić należy przy tym, że bez znaczenia w sprawie odsetek pozostaje okoliczność, iż to sam skarżący zainicjował postępowanie podatkowe zwracając się z wnioskiem o interpretację przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.