Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 383/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 183 § 1, § 2, art. 174, art. 176, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 13, art. 42, art. 97 ust. 10, art. 99, art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del) Inga Gołowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2013 r. skargi kasacyjnej C. Sp. z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 5/11 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1.Wyrokiem z 4 listopada 2011r. sygn. akt: III SA/Gl 5/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę ,,C.’’ Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 października 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2.Sąd I instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z 28 października 2010r. po rozpoznaniu odwołania C. Sp. z o.o. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z 29 kwietnia 2010r. nr [...], [...], [...], określające kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za okres od października do grudnia 2008r. odpowiednio w wysokości: 53.753 zł, 19.171 zł, i 19.117 zł. W podstawie prawnej powołał art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej-O.p.).

Uzasadniając decyzję wyjaśnił, że organ I instancji w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2008r. nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego i wysokość tego podatku przyjął zgodnie ze złożonymi za te miesiące deklaracjami VAT-7.W zakresie rozliczenia podatku należnego zakwestionował wykazaną jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, dostawę udokumentowaną fakturami o numerach od [...] do [...], gdzie jako nabywca występuje firma P.Ltd, Hong Kong, S. [...], C. R. C. [...]. Zaznaczył, że w fakturach tych wskazano, że towar należy dostarczyć do K. C. s.r.o., NIP [...] w Czechach. Podkreślił, że Firma P. dokonywała również zapłaty za ten towar.Wskazał, że z informacji podsumowującej VAT-UE za IV kwartał 2008r. przekazanej przez czeską administrację podatkową wynika, że firma K. C. s.r.o. nie dokonała opodatkowania w ramach WNT towarów otrzymanych w okresie od października do grudnia 2008r. z firmy C. sp. z o.o. Nabycia te dotyczą bowiem towarów zakupionych od firmy P.Ltd z Hongkongu, nabytych z Polski włączając transport.

Organ I instancji przeanalizował umowę nr [...] z 28 września 2007r. zawartą pomiędzy firmą P.Ltd z Hong Kongu jako Nabywcą oraz C. Sp. z o.o. jako Sprzedawcą, z której wynika, że C. Sp. z o.o. miała dostarczyć towary zgodnie z warunkami podanymi w załącznikach- pkt 2.1 umowy. Umowa ta zgodnie z pkt 3.1 miała obowiązywać w okresie od jej podpisania do 31 grudnia 2008r., a zakupione przez P.Ltd towary miały być transportowane do M.H. w Republice Czeskiej. Zgodnie z załącznikami o numerach od 1 do 3 nabywcą towarów miała być firma P.Ltd z Hong Kongu a ich odbiorcą firma K. C. s.r.o. w Republice Czeskiej. Okres dostawy obejmował miesiące: październik, listopad i grudzień 2008r. Zgodnie z pkt. 11.1 ww. umowy wszelkie załączniki, zmiany i dodatki do umowy są ważne tylko po podpisaniu przez osoby uprawnione przez Strony. Umowa staje się ważna w momencie podpisania jej przez Strony i pozostanie w mocy przez cały okres rozliczeń.

Organ zaznaczył, że z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż nabywcą towarów udokumentowanych przedmiotowymi fakturami o numerach od [...] do [...] nie jest firma K. C. s.r.o. z Republiki Czeskiej, lecz firma P. Ltd. z Hong Kongu, która nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zdefiniowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terenie innego państwa członkowskiego, o którym mowa w art. 13 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej-u.p.t.u. ).Oznacza to, w przekonaniu organu, że C. Sp. z o.o. nie dokonała dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod, o którym mowa w art. 97 ust. 10 u.p.t.u. na fakturze stwierdzającej dostawę towarów-nie spełniła zatem wymogów określonych w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i nie przysługuje jej prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%.W tym stanie rzeczy organ I instancji trzema decyzjami z 29 kwietnia 2010r. dokonał odmiennego od strony skarżącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008r. stosując dla transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla P.Ltd stawkę podatku VAT w wysokości 22 %, zgodnie z przepisem art. 41 ust.1 u.p.t.u.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne. Organ nie zgodził się ze stwierdzeniem skarżącej Spółki, iż firma P.Ltd pełniła tylko rolę gwaranta finansowego w transakcjach z czeską firmą K. C. s.r.o., argumentując, iż w fakturach jako nabywca wskazana jest firma P.Ltd z Hong Kongu niebędąca podmiotem posiadającym właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Nie został zatem spełniony warunek, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Podniósł, iż o niespełnieniu tego warunku oprócz treści faktur świadczą również inne dowody, tj.:

1) informacja przekazana przez czeską administrację podatkową zawartą we wniosku "S. [...]" o nr referencyjnym [...] dokument ten wskazuje, że firma K. C. s.r.o. nie dokonała opodatkowania w ramach WNT towarów otrzymanych w okresie od października do grudnia 2008r. z firmy C. Sp. z o.o., ponieważ nabycia te dotyczą towarów zakupionych przez K. C. s.r.o. od firmy P.Ltd z Hong Kongu;

2) rejestry sprzedaży C. Sp. z o.o. za październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz faktury o numerach od [...] do [...], gdzie jako kontrahent Spółki wymieniona jest nie firma K. C. s.r.o., lecz firma P.Ltd z Hong Kongu;

3) umowa nr [...] z 28 września 2007r. zawarta pomiędzy firmą P.Ltd z Hong Kongu jako Nabywcą oraz C. Sp. z o.o. jako Sprzedawcą, która zgodnie z pkt 3.1-miała obowiązywać w okresie od jej podpisania do 31 grudnia 2008r. a więc w okresie, którego dotyczyły transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami. Zakupione przez P.Ltd towary miały być transportowane do M.H. w Republice Czeskiej. Zgodnie z załącznikami o nr od 1 do 3 do ww. umowy-z 28 września, 5 października i 25 października 2007r. odwołująca miała być nadawcą towarów w imieniu P.Ltd z Hong Kongu do K. C. s.r.o. Zgodnie z pkt. 11.1 ww. umowy wszelkie załączniki, zmiany i dodatki do umowy są ważne tylko po podpisaniu przez osoby uprawnione przez Strony. Umowa staje się ważna w momencie podpisania jej przez Strony i pozostanie w mocy przez cały okres rozliczeń. W okresie obowiązywania umowy nie dokonano żadnej zmiany tej umowy w trybie określonym w pkt 11.1. Do umowy nie wprowadzono dodatkowego aneksu, z którego wynikałoby, że strony odstępują od realizacji umowy. Umowa nie została również pisemnie rozwiązana.

Organ podkreślił, że powyższe okoliczności pozwalają uznać, że umowa z 28 września 2007r. obowiązywała w IV kwartale 2008r. Transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały więc przeprowadzone w sposób określony ww. umową. Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza ustalenia dokonane przez organ I instancji, że dostawy stwierdzone fakturami o nr od [...] do [...] nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zdefiniowanej w art. 13 u.p.t.u. w związku z czym stronie nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0 %. Spółka nie dopełniła bowiem warunku, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 % pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 u.p.t.u. na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Bez znaczenia jest podanie przez odbiorcę, tj. firmę K. C. s.r.o. numeru identyfikacji podatkowej VAT UE dla celów rozliczeń wewnątrzwspólnotowych i posłużenie się tym numerem przez Spółkę w przedmiotowych fakturach, gdyż K. C. s.r.o. nie jest nabywcą towarów. Wskazany w fakturach nabywca-P.Ltd z Hong Kongu nie jest zarejestrowany w żadnym z państw Wspólnoty na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych i nie posiada numeru identyfikacji podatkowej VAT UE.

Odnosząc się do stwierdzenia, że Spółka zasięgała ustnych opinii w organach podatkowych w sprawie zawieranych umów, organ odwoławczy zauważył, iż w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego podatnik mógł wystąpić w trybie art. 14b O.p. z pisemnym wnioskiem w sprawie ich wyjaśnienia. Z możliwości tej podatnik nie skorzystał, ponosząc tym samym ujemne konsekwencje swojego działania. Bezzasadne jest zatem powoływanie się na informacje uzyskane ustnie od pracowników Urzędu Skarbowego i pracowników Biura Krajowej Informacji Podatkowej.

2.Skarga do Sądu I instancji.

2.1.W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzających ją decyzji pierwszoinstancyjnych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 41 i 42 w zw. z art. 13 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zakwestionowanie stawki 0%, mimo iż zarówno dostawca jak i odbiorca towaru znajdowali się na terenie wspólnotowym, a towary z Polski zostały wywiezione do Czech.

2.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga była niezasadna.

3.2.W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że kwestią sporną pomiędzy stronami było opodatkowanie preferencyjną stawką VAT w wysokości 0% dostaw towarów dokonanych przez Spółkę C. udokumentowanych fakturami o nr od [...] do [...]. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 13 ust. 2 ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zgodnie z art. 13 ust. 6 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97.Jak stanowi art. 41 ust. 3 u.p.t.u. w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie bowiem z powołanym art. 42 ust. 1 pkt 1, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0 %, pod warunkiem, że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym m owa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

Z tego przepisu wynika zatem, że aby uznać daną transakcję za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką 0%, muszą zostać spełnione dwa warunki łącznie. Pierwszy z nich związany jest ze stronami transakcji, a drugi z samą transakcją. Potraktowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga mianowicie, aby była ona dokonywana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby takiej transakcji, a więc w odniesieniu do nabywcy, powinien on posiadać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Numer ten powinien być zamieszczony na fakturze stwierdzającej dokonanie dostawy towarów. Ponadto, podatnik (dostawca) przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Naruszenie tych warunków powoduje, że w takiej sytuacji, zgodnie z art. 42 ust. 12 u.p.t.u., podatnik wykazuje dostawę w ewidencji jako dostawę krajową, czego skutkiem jest też opodatkowanie tej dostawy według stawek obowiązujących w kraju (22%), a nie według stawki 0% właściwej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Zdaniem Sądu I instancji, strona skarżąca nie spełniła warunków uprawniających ją do skorzystania ze stawki VAT 0% w odniesieniu do spornych transakcji. Sąd podzielił ustalenia faktyczne i wywody prawne poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe i przyjmuje je za własne. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996r. s. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie-Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

WSA w Gliwicach nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą zastrzeżeń. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego sporne faktury nie spełniają warunków określonych w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy. W zakresie podatku należnego C. Sp. z o.o. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2008r. wykazała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dostawę towarów udokumentowaną fakturami o numerach od [...] do [...], w których jako nabywca występuje firma P.Ltd, Hong Kong, S. [...], C. R. C. [...]. Jednocześnie w przedmiotowych fakturach wskazano, że towar należy dostarczyć do K. C. s.r.o., NIP [...]. Firma P. dokonywała zapłaty za ten towar. Z kolei z informacji przekazanej przez czeską administrację podatkową zawartej w informacji podsumowującej VAT-UE za IV kwartał 2008r. wynika, że firma K. C. s.r.o. nie dokonała opodatkowania w ramach WNT towarów otrzymanych w okresie od października do grudnia 2008r. z firmy C. Sp. z o.o., wskazując, że nabycia te dotyczą towarów zakupionych od firmy P.Ltd z Hongkongu, nabytych z Polski włączając transport.

C. Sp. z o.o. jako Sprzedawca 28 września 2007r. zawarła umowę z firmą P.Ltd z Hong Kongu jako Nabywcą, z której wynika, że skarżąca miała dostarczyć towary zgodnie z warunkami podanymi w załącznikach-pkt 2.1 umowy. Umowa miała być ważna do 31 grudnia 2008r., zaś zakupione przez P.Ltd towary miały być transportowane do M.H. w Republice Czeskiej. Wszelkie zmiany umowy były zastrzeżone w formie pisemnej pod rygorem nieważności.Spółka nie kwestionowała też, że w rejestrach sprzedaży za październik, listopad i grudzień 2008r. przy spornych fakturach wykazała jako nabywcę Firmę P.Ltd z Hong Kongu.

Te okoliczności wskazywały, że dostawa była realizowana na rzecz P. Ltd. z siedzibą w Hong Kongu. Nieuprawnione było twierdzenie strony skarżącej, że dostawy objęte spornymi fakturami nie były związane z zawartą umową z 28 września 2007r., tym bardziej, że skarżąca nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów w postaci jakichkolwiek notatek, faksów, czy dokumentów reklamacyjnych, z których jednoznacznie wynikałoby, że to K. C. s.r.o. jest nabywcą towaru. W żaden sposób nie wyjaśniła też, na czym miałaby polegać rola firmy P. Ltd. jako gwaranta finansowego, który nie uczestniczył w obrocie. W kwestionowanych fakturach wpisano numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowej, którym posługiwała się firma czeska, bowiem nawet ta okoliczność nie może stanowić o dobrej wierze skarżącej.

Rozważając kwestię dobrej wiary Sąd uznał, że skarżąca nie dochowała należytej staranności i nie podjęła wszelkich środków koniecznych dla prawidłowego rozliczenia spornych transakcji. Nie mogło odnieść pożądanych skutków prawnych powoływanie się Skarżącej na ustalenia protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 22 do 27 lutego 2007r., obejmującej okres sprzed zawarcia umowy z firmą P. Ltd., zaciąganie ustnych opinii w dziale informacji II Urzędu Skarbowego w Gliwicach, ani powoływanie się na interpretację Naczelnika II U.S. L. z 27 grudnia 2005r. [...], wydanej w innym stanie faktycznym i prawnym. Tym bardziej, że skarżąca winna mieć wątpliwości związane z prawidłowym zakwalifikowaniem dostaw, w sytuacji gdy wystawiała faktury na nabywcę w Hong Kongu oraz wskazywała firmę P. Ltd jako nabywcę spornych dostaw w rejestrach sprzedaży. Słuszne jest w związku z tym stanowisko organu odwoławczego, że wobec tych wątpliwości mogła zwrócić się w trybie art. 14b O.p. do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji podatkowej.

Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe trafnie uznały, że C. Sp. z o.o. nie dokonała dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod o którym mowa w art. 97 ust. 10 na fakturze stwierdzającej dostawę towarów-zatem nie spełniła wymogów określonych w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wobec powyższego zasadnie organy zastosowały do przedmiotowych transakcji stawkę podatku VAT w wysokości 22 %, zgodnie z przepisem art. 41 ust.1 u.p.t.u.

4.Skarga kasacyjna.

4.1.Skarżąca Spółka, działając przez pełnomocnika radcę prawnego zaskarżyła wyrok w całości. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach zarzuciła:

naruszenie przepisów o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1.art. 13 i art. 42 u.p.t.u. z uwzględnieniem faktu zmiany przepisów obowiązujących od 1 grudnia 2008r. poprzez przyjęcie, iż dostawa towaru o nazwie ,,granulat S." do firmy czeskiej o nazwie ,,K.C." potwierdzona dokumentem CMR dokonana w okresie od października do grudnia 2008r. nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową a tym samym nie daje podstaw do zastosowania zerowej stawki VAT, mimo, że dokonujący dostawy spełnił wymogi z art. 13 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. a obrót towarem dokonany został na terenie wewnątrzwspólnotowym przez podatników posiadających własne numery identyfikacyjne,

2.art. 8 k.p.a. oraz art. 122 O.p. poprzez uznanie, że ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 22 do 27 lutego 2008r. nie zaś 2007r. potwierdzające prawidłowość dostaw do ,,K." jako dostaw wewnątrzwspólnotowych nie mogą odnieść pożądanych skutków prawnych podczas gdy skarżąca kierując się zaufaniem do organu podatkowego stosowała nadal zasady przewidziane dla dostaw wewnątrzwspólnotowych w identyczny sposób realizując transakcje z ,,K." w okresie od października do grudnia 2008r.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenia kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego.

4.2.Odpowiadając na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenia kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.) i to zasadniczo z uwagi na jej wadliwe sporządzenie.

5.2. Zgodnie z art. 183§1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w §2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują.

5.3.Ocena skargi kasacyjnej w świetle wymogów art. 174 i 176 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że jest ona dotknięta wadliwością, która polega na tym, że nieprawidłowo sformułowano zarzuty kasacyjne.

Podnosząc bowiem zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu-dlaczego powinien być zastosowany. Podkreślenia wymaga również, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.(wyrok NSA z 27 czerwca 2012r. sygn. akt: I FSK 1326/11 publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Co istotne, ustalenia stanu faktycznego sprawy nie mogą być zwalczane podnoszeniem zarzutu naruszenia prawa materialnego, a kontrolą sądową w postępowaniu ze skargi kasacyjnej nie jest objęta sama sfera faktyczna, lecz droga prawna prowadząca do jej ustalenia. Zasadą w takiej sytuacji jest w pierwszej kolejności rozpoznanie zarzutów procesowych, jako że jedynie przyjęcie prawidłowych ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia pozwala na ocenę, czy dokonano prawidłowej subsumcji normy prawa materialnego. Kwestie bowiem dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia-za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego.

Nie ma też możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej-dowiedzenia ich wadliwości.(wyrok NSA z 10 stycznia 2012r. sygn. akt: I FSK 319/11 publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

5.4.Aprobując powyższy pogląd, ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie:

- po pierwsze autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) nie wskazał na czym miała polegać błędna wykładania i niewłaściwe zastosowanie przywołanych w tym zakresie przepisów art. 13 i art. 42 u.p.t.u.,

- po wtóre w ramach tej podstawy kasacyjnej został sformułowany zarzut naruszenia art. 8.k.p.a. i art. 122 O.p. czyli przepisów postępowania gdy tymczasemart. 8 k.p.a. w żadnej mierze nie mógł być naruszony bowiem ani organy podatkowe nie stosowały tego przepisu ani Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie wypowiadał się w kwestii tego artykułu.

Gdyby nawet przyjąć, że autor skargi zarzuca dokonanie błędnych ustaleń faktycznych to winien wskazać czy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy czego nie uczyniono.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania przytoczony w ramach zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowany w osnowie skargi kasacyjnej, jest zatem dotknięty wadą uniemożliwiającą ich merytoryczne rozpoznanie. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej.

Co istotne, zarzut ten nie został w żaden sposób powiązany z przepisami ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, że brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego powoduje-jak już wyżej zauważono-przyjęcie za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania Sądu I instancji (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004r. sygn. akt: FSK 181/04, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

5.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 13 i art. 42 u.p.t.u. stwierdzić należy, że jest on chybiony. Zauważyć także trzeba, że nie istnieją takie jednostki redakcyjne przepisu jak ,,art. 13.6" czy ,,art.42.1" u.p.t.u.

W myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Przechodząc do meritum sprawy w pełni należy zaakceptować rozstrzygnięcie Sądu I instancji. Zasadnie bowiem przyjęto w sprawie, że dokonana dostawa towarów nie miała charakteru wewnątrzwspólnotowego. Wskazywały na to następujące okoliczności: nabywcą towaru byłą firma P.Ltd z Hong Kongu i to ona widniała na wystawionych fakturach co nie zostało zakwestionowane, firma P. nie była zarejestrowanym podatnikiem w żadnym z państw Wspólnoty Europejskiej, należności za towar zapłaciła firma P. a nie firma czeska K.C..r.o. Dodatkowo wykazano, że firma K.C. nie opodatkowała nabycia przedmiotowych towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w rejestrach sprzedaży Skarżącej Spółki C. jako nabywca towarów figuruje P. Ltd. Warto też odnotować i tę okoliczność, że zrealizowana dostawa towarów była wynikiem uprzednio zawartej umowy pomiędzy C. a P.Ltd, który był nabywcą tego towaru.

W tych okolicznościach, posiadana przez Spółkę dokumentacja może zaświadczać jedynie o tym, że towar uległ rzeczywiście przemieszczeniu z terytorium Polski, natomiast nie potwierdza, że jego rzeczywistym nabywcą były firma K.C..r.o.w Czechach. To zaś powoduje, że w sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Wobec powyższego zasadnie zastosowano do przedmiotowych transakcji stawkę podatku VAT w wysokości 22 %, zgodnie z przepisem art. 41 ust.1 u.p.t.u.

Tym samym nie można było uznać, że doszło do naruszenia wskazanych w osnowie skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego w zakresie ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania.

5.5.Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205§2 i art. 209 p.p.s.a.