Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1595/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 i ust. 12, art. 2 pkt. 12,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko(sprawozdawca) Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi "J." sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "J." sp. k. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2009 r. "J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością –spółka komandytowa (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z balkonem, przynależnym pomieszczeniem gospodarczym w piwnicy, prawem do korzystania z miejsca postojowego w garażu oraz udziałem w prawie własności gruntu i częściach wspólnych budynku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka będzie zawierać umowy o wybudowanie na rzecz zamawiającego i zobowiązanie się do sprzedaży na jego rzecz lokalu mieszkalnego zlokalizowanego w budynku mieszkalnym wraz z balkonem, przynależnym pomieszczeniem gospodarczym w piwnicy, prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu w budynku oraz udziałem w prawie własności gruntu przynależnego do lokalu mieszkalnego i częściach wspólnych budynku. Garaż nie będzie wyodrębnionym lokalem. Nabywcy lokalu mieszkalnego zostanie sprzedane prawo do korzystania z wydzielonego miejsca postojowego. Wszystkie lokale mieszkalne będą miały powierzchnię użytkową mniejszą niż 150 mkw. Od zamawiających Spółka będzie pobierać przedpłaty na poczet łącznej ceny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy spółka może stosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7%?

Zdaniem Skarżącej lokale mieszkalne oraz pozostałe składniki będące przedmiotem umowy z zamawiającym spełniają definicję budownictwa społecznego o którym mowa w art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"). Znajdują się w budynku mieszkalnym i mają powierzchnię użytkową mniejszą niż 150 mkw. W związku z tym dostawa tych lokali (a także pobierane wcześniej przedpłaty) są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 7%.

Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i stwierdził, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z balkonem, przynależnym pomieszczeniem gospodarczym w piwnicy oraz udział w prawie własności gruntu przynależnego do lokalu mieszkalnego i pomieszczenia gospodarczego podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 7%. Natomiast sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w garażu budynku mieszkalnego oraz udział w prawie własności gruntu związanego z miejscem postojowym podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku, bez względu na sposób sprzedaży tego miejsca postojowego i przynależność do lokalu mieszkalnego, gdyż na gruncie ustawy o VAT traktowane są one jako lokale użytkowe (nie stanowią lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia pomocniczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych).

W dniu [...] czerwca 2009 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W dniu [...] lipca 2009 r. organ udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie, w którym stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższe rozstrzygnięcie, zachowując ustawowy termin, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W złożonej skardze wydanej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1) art. 41 ust. 12-12b ustawy o VAT,

2) art. 2 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903 ze zm.),

3) art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali,

4) § 3 pkt 13 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690),

5) art. 14a i 14e § 1 Ordynacji podatkowej,

6) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej,

7) art. 7 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych prawem.

Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty Skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług stawkę 7 % stosuje się do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej nie kwestionuje faktu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dostawy obiektu budownictwa mieszkaniowego. Skoro tak, to zdaniem Skarżącej dostawa ta winna być opodatkowana stawką 7 %, chyba że w ustawie o VAT znajdowałby się przepis, który konkretnie wskazuje, że właściwa będzie inna stawka podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej jedyny przepis odnoszący się do takiej sytuacji to art. 41 ust. 12a, który stwierdza, że stawki 7 % nie należy odnosić do dostawy lokali użytkowych, gdyż nawet jeśli znajdują się w budynku mieszkalnym, to na potrzeby ustawy o VAT nie są zaliczane do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Skarżąca wskazuje, iż we wniosku o interpretację napisała, iż: "Garaż nie będzie wyodrębnionym lokalem. Nabywcy lokalu mieszkalnego zostanie sprzedane prawo do korzystania z wydzielonego miejsca postojowego". W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie zinterpretował art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że cały budynek mieszkalny jest obiektem budownictwa mieszkaniowego i tylko lokal użytkowy może być wyłączony z budownictwa mieszkaniowego. Tym samym nie można uznać, że pomieszczenie (przynależne, pomocnicze), w tym hala garażowa, czy cokolwiek innego nie zalicza się do obiektu budownictwa mieszkaniowego. Dopiero wyodrębnienie własności lokalu użytkowego spowodowałoby, że ta część budynku nie jest obiektem budownictwa mieszkaniowego. Pomieszczenie jest integralną częścią lokalu mieszkalnego i nie może być uznane za inny przedmiot opodatkowania. Natomiast lokal użytkowy jest przedmiotem odrębnej własności.

Zdaniem Skarżącej należy także zwrócić uwagę, iż w/w garaż spełnia definicję pomieszczenia gospodarczego zawartą w § 3 pkt 13 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Według tego przepisu pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące między innymi do przechowywania przedmiotów. Spółka podnosi, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął w swoich rozważaniach, że w garażu mieszkańcy przechowują swoje przedmioty tj. samochody.

Skarżąca zarzuciła, że naruszono również zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazano bowiem, że samochód jest przedmiotem, a pomieszczenie gospodarcze według w/w rozporządzenia ministra infrastruktury służy między innymi do przechowywania przedmiotów. To oznacza, że garaż spełnia definicję pomieszczenia gospodarczego i nie musi być uważany za lokal użytkowy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor winien był wyjaśnić, dlaczego nie uważa się samochodu za przedmiot. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej nie ustosunkował się do argumentu Skarżącej. Powtarza na stronie 6 odpowiedzi te same słowa, co na stronie 4 interpretacji indywidualnej: "Zgodnie z tą definicją pod pojęciem lokalu użytkowego (...) nie mieści się garaż ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy". Skarżąca podniosła, iż nie dostrzega w ustawie o własności lokali rozróżnienia pomiędzy terminami "pomieszczenie pomocnicze" oraz "pomieszczenie przynależne".

Zdaniem Strony Dyrektor Izby Skarbowej nie podał uzasadnienia prawnego dla stosowania odmiennej stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży miejsc postojowych. Podatek od towarów i usług jest de facto płacony przez ostatecznego konsumenta. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej spowoduje podniesienie ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego, co narusza słuszny interes publiczny. Albowiem Skarżąca tylko obliczy podatek od towarów i usług, pobierze go od swoich klientów i wpłaci na rachunek bankowy urzędu skarbowego.

Spółka zwraca również uwagę, że garaż niebędący wyodrębnionym lokalem, nie jest objęty zaświadczeniem o samodzielności lokalu wydawanym przez starostę. Tym samym zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali nie będzie istnieć grunt przynależący do miejsca postojowego: "Udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właścicieli samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi". Tym samym bezprzedmiotowe są wskazania Dyrektora Izby Skarbowej o opodatkowaniu gruntu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22 %. Wzmianka "jeśli z zawartej umowy wynika, iż również do garażu przynależy ułamkowa część gruntu" jest bezpodstawna. Nie można bowiem umową zmienić bezwzględnie obowiązującej normy z art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali. Jeżeli garaż nie będzie wyodrębnionym lokalem, to nie będzie zaświadczenia starosty o samodzielności lokalu i tym samym jego powierzchnia nie wpływa na udział właściciela wyodrębnionego lokalu w nieruchomości wspólnej.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i ponowił przedstawioną tam argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wysokości stawki podatku od towarów i usług od sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym, a właściwie wyłącznym prawem do korzystania z określonej powierzchni wspólnej, które to prawo nie stanowi odrębnego przedmiotu własności.

Stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - 7% stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 tej ustawy - stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (art. 41 ust. 12b ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jednakże na mocy § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r. stawka podatku wymieniona w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniżona została do wysokości 7 % również w odniesieniu do:

1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,

2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Zdaniem Skarżącej, zarówno do sprzedaży mieszkania jak i miejsca postojowego (ustanowionego wyłącznego prawa korzystania z określonej powierzchni wspólnej) należy zastosować, wynikającą z powyższych przepisów, stawkę podatkową w wysokości 7%; natomiast w ocenie Ministra Finansów, sprzedaż przedmiotowego miejsca postojowego podlega opodatkowaniu, wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawką podstawową w wysokości 22%.

W tym miejscu należy wskazać, iż kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 2480/04 (LEX nr 175282) oraz sygn. akt I FSK 103/2005 (LEX nr157989) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) prawa do korzystania z miejsca postojowego bez lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych wydzielonych trwałymi ścianami izb w budynku (por. R. Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, Doradztwo podatkowe 2001, nr 6, s. 12). Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego (por. T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego - artykuł dyskusyjny, Doradztwo podatkowe 2002, nr 12, s. 31). Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego przedmiotu własności (por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, Doradztwo podatkowe 1999 r., nr 6, s. 27-28; por. też wyroki NSA z 22 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2581/04 i z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1455/06 oraz wyrok WSA w W. z 17 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 262/08).

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach. Wprawdzie zostało ono sformułowane na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), niemniej biorąc pod uwagę treść powołanych powyżej przepisów art. 41 ust. 2, ust. 12, ust. 12a i ust. 12b ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r., zachowuje ono nadal w pełni swoją aktualność (por. wyroki WSA w W. z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 320/08, z 9 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 363/08 oraz z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 247/08).

Przedstawiając powyższe stanowisko należy jednak wyraźnie podkreślić, iż opiera się ono na założeniu, iż mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego zwykle liniami poziomymi miejsca postojowego) znajdującej się w części podziemnej budynku i stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań (część wspólną). W każdym razie istotne jest to, iż chodzi tu o sytuację, w której miejsce postojowe nie jest przedmiotem odrębnej własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Innymi słowy może ono być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane. Co prawda o takim schemacie transakcji można wnosić zarówno z przepisów kodeksu cywilnego, jak również z powoływanej przez obie strony sporu ustawy o własności lokali, a należy również dodać, iż w zakresie prawa rzeczowego w odróżnieniu od prawa zobowiązaniowego, strony umów nie mają pełnej swobody w kształtowaniu stosunków prawnych, to jednak wskazać należy, że istnieje także możliwość przyjęcia innego rozwiązania, tj. wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quo ad usum.

Stanowisko takie zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I FSK 907/08 (niepubl.). W wyroku tym NSA wskazał, że w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży jest miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, to należy uwzględnić to, iż "w akcie notarialnym możliwe jest albo uznanie tego garażu jako elementu nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, albo - co uznaje się za bardziej poprawne - wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quo ad usum" (por. też G. Bieniek, NPN 2000/5-6/35, Ustawa o własności lokali w praktyce notarialnej (wybrane zagadnienia); patrz. także J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, tom I, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 762-765).

W przypadku przyjęcia pierwszego z powyższych rozwiązań zastosowanie będzie miała stawka 7%. Natomiast w sytuacji przyjęcia drugiego rozwiązania, w wyniku którego będzie dokonywana sprzedaż udziału we współwłasności odrębnego lokalu użytkowego (garażu wielostanowiskowego) zastosowanie będzie miała stawka 22%. W tym bowiem drugim przypadku będzie możliwe dokonanie sprzedaży jedynie samego "miejsca postojowego" (udziału we współwłasności odrębnego samodzielnego lokalu użytkowego - garażu wielostanowiskowego), które stanowić będzie odrębny od lokalu mieszkalnego przedmiot sprzedaży. Innymi słowy będzie ono mogło być przedmiotem odrębnego obrotu. Zatem nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, że dla potrzeb opodatkowania dostawy miejsca postojowego w garażu podziemnym, zlokalizowanym w budynku mieszkalnym, bez znaczenia pozostaje, czy miejsce postojowe jest odrębnym przedmiotem sprzedaży, czy też nie stanowi odrębnego od mieszkania przedmiotu sprzedaży.

Wskazać również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku z dnia 9 września 2008 r., podzielił stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w postanowieniu z dnia 19 maja 2004 r. (sygn. akt I CK 696/03, publ. OSP 2005/5/61), że miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. NSA stwierdził, iż pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego jest pomieszczenie (garaż jednostanowiskowy) spełniające dla jednego samochodu kryteria § 102 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, a nie jest nim miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, który to garaż wielostanowiskowy (a nie miejsce garażowe) spełnia te kryteria.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca, przedstawiając we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny wskazała, że garaż nie będzie wyodrębnionym lokalem i nabywcy lokalu mieszkalnego będzie sprzedane prawo do korzystania z wydzielonego miejsca postojowego. Jeśli zatem garaż, w którym usytuowane są miejsca postojowe nie będzie przedmiotem odrębnej własności, tj. będzie stanowił element nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, zastosowanie w tym przypadku będzie miała stawka 7% podatku VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ naruszył art. 41 ust. 2, 12 i 12a ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r. Zgodzić się trzeba ze Skarżącą, iż stawka podatku nie może być wywodzona z przepisów innych niż podatkowe, chociażby przez wzgląd na przywołany w skardze art. 217 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.