Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1063/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2013 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 czerwca 2013 r. ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 kwietnia 2011 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 10.519,00 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (formularz PIT-37) D. S. wykazała m.in.: przychód

z wynagrodzenia ze stosunku pracy 4.055,63 zł (dochód z tego tytułu 3.748,88 zł), przychód z tytułu praw majątkowych (w tym praw autorskich) w wysokości 4.048,10 zł (dochód z tego tytułu 2.402,75 zł). Uzyskany po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne podatek w wysokości 350,57 zł, pomniejszono o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne w rezultacie czego zadeklarowany należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. wyniósł 0,00 zł, a nadpłata 295,70 zł.

Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec D. S. postępowanie w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

W jego toku ustalono, że w 2005 r. oprócz dochodów z wynagrodzenia

ze stosunku pracy oraz praw autorskich D. S. osiągnęła przychód ze Stanów Zjednoczonych Ameryki w łącznej kwocie 30.604,00 USD, który został zakwalifikowany przez amerykańską administrację podatkową jako świadczenie studenckie. Powyższe dane zostały przekazane przez Dyrektora Izby Skarbowej przy piśmie z dnia 29 lipca 2009 r. w związku z realizacją postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Dyrektywy Rady 77/799/EWG dotyczącej wzajemnej pomocy właściwych władz Państw Członkowskich w dziedzinie podatków bezpośrednich oraz konwencji Rady Europy OECD o wzajemnej pomocy administracji w sprawach podatkowych.

Na podstawie uzyskanych dowodów Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwalifikował dochód uzyskany w USA jako dochód uzyskany z tytułu praw autorskich. Dokonując obliczeń ustalono, że z tego źródła podatnik uzyskał dochód w wysokości 47.426,17 zł, który nie został jednak wykazany w zeznaniu rocznym za ten rok. Mając powyższe na względzie zwiększono wykazaną w zeznaniu podatkowym za 2005 r. podstawę opodatkowania z kwoty 4.635,00 zł do wysokości 52.062,00 zł. Należny podatek wyniósł zatem 10.519,00 zł.

Na podstawie dokonanych ustaleń decyzją z dnia 19 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił D. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 10.519,00 zł.

W odwołaniu z dnia 10 maja 2011 r. D. S. zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że strona może skorzystać z przewidzianego tym zapisem zwolnienia tylko w wypadku gdy przekazanie zagranicznych środków pomocowych jest dokonywane za pośrednictwem upoważnionego podmiotu krajowego, tj. podmiotu upoważnionego na podstawie prawa polskiego przez właściwe władze polskie,

2) art. 21 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że nie ma on zastosowania w rozpatrywanej sprawie i błędne zastosowanie w jego miejsce art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3) art. 20 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem USA

4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz błędną wykładnię przepisów,

5) art. 123 w zw. z art. 200, art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 21 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu wskazano, że w 2005 r. D. S. uzyskała w Polsce przychód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy (4.055,63 zł) oraz z tytułu praw autorskich (4.048,10 zł). Wskazano w związku z tym, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż w przedmiotowym roku podatkowym strona podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustalono bowiem, że od dnia 1 października 2000 r. D. S. była zatrudniona w Uniwersytecie "A" na czas nieokreślony. W trakcie obowiązywania umowy o pracę pracodawca strony sfinansował jej koszty podróży w związku z wyjazdem w ramach programu wymiany kulturalno-naukowej, celem odbycia stypendium podoktorskiego w "B" USA. Po upływie bezpłatnego urlopu naukowego D. S. podjęła pracę w Uniwersytecie "A". Ponadto, w 2005 r. D. S. posiadała na terytorium RP spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, samochód oraz rachunek bankowy, jak również nabyła udziały w spółce prawa handlowego.

Wspomnianego bezpłatnego urlopu naukowego pierwotnie udzielono stronie na okres od 14 lutego 2005 r. do 16 lutego 2007 r., jednak w związku z pobytem w "B" pracodawca wyraził zgodę na jego przedłużenie do dnia 31 grudnia 2008 r. Organ dodał, że w związku z przedmiotowym wyjazdem D. S. uzyskała wizę typu J-1, która przeznaczona jest dla osób pragnących podjąć w Stanach Zjednoczonych zatrudnienie, staż lub prowadzić badania na wcześniej ustalonych warunkach w ramach zatwierdzonego programu sponsorowanego przez placówki oświatowe lub organizacje typu non-profit. Jednocześnie zaznaczono, że z zaświadczenia o zakwalifikowaniu do programu wymiany wynika, iż uczestnik programu podlega obowiązkowi dwuletniego pobytu w kraju ze względu na finansowanie stypendium z funduszy rządowych.

W trakcie zagranicznego pobytu, w 2005 r., D. S. złożyła w Stanach Zjednoczonych Ameryki zeznanie dotyczące osób wyłączonych spod opodatkowania i osób ze schorzeniami przeznaczone wyłącznie dla obcokrajowców, z którego wynika, że podatnik uczestniczył w charakterze pracownika akademickiego, stażysty w programie akademickim lub specjalistycznym w "C". Strona złożyła również zeznanie podatkowe rezydenta stanu M., w którym wykazała przychód w kwocie 30.604,00 USD, od której potrącono podatek tego stanu (1.193,00 USD) oraz podatek lokalny (799,00 USD).

Osobno Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dążąc do wyjaśnienia sprawy, wnioskami z dnia 7 października 2011 r. oraz 24 października 2011 r., wystąpił za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki w celu dokonania ustaleń w kwestii charakteru świadczenia wypłaconego stronie przez "B" w 2005 r. (czy było to stypendium, czy wynagrodzenie za pracę wykonaną na terytorium USA) oraz czy wskazany dochód D. S. uzyskała w związku z wykonywaniem czynności (prac) jako twórca, które objęte są ochroną prawno-autorską. Organ wystosował również zapytanie czy ww. dochód, pochodził z funduszy rządowych USA przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej pomiędzy USA i RP. W przypadku odpowiedzi twierdzącej organ wystąpił z pytaniem jaki organ ze strony polskiej zaakceptował tę deklarację lub umowę?

W dniu 16 lipca 2012 r. wpłynęła odpowiedź administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki. W związku jednak z tym, że nie stanowiła ona wystarczającej odpowiedzi na ww. zapytania, kolejnym wnioskiem z dnia 27 września 2012 r. zwrócono się do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki o wystąpienie

do "B" o udzielenie odpowiedzi w zakresie charakteru świadczenia wypłaconego D. S. przez ww. instytucję w 2005 r. (czy było to stypendium czy wynagrodzenie za pracę wykonaną na terytorium USA) oraz czy wskazany dochód D. S. uzyskała w związku z wykonywaniem czynności (prac) jako twórca, które objęte są ochroną prawno-autorską. Organ wystosował również zapytanie czy ww. dochód, pochodził z funduszy rządowych USA przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej pomiędzy USA i RP. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, zadano pytanie: jaki organ ze strony polskiej zaakceptował tę deklarację lub umowę?

W dniu 29 kwietnia 2013 r. do Biura Wymiany Informacji Podatkowych wpłynęła informacja od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki, w której podano, że D. S. brała udział w "B" Visiting Fellows Program, który stworzony został z myślą o uczestnikach zagranicznych- nie imigrantach. Miał on dać możliwość uzyskania zaawansowanego, praktycznego, badawczego doświadczenia lekarzom i innym badaczom doktoranckim, będącym w początkowych stadiach ich profesjonalnej kariery badawczej.

Wskazano również, że jako część tego programu osoby wizytujące otrzymywały roczne dodatki (uposażenie) na wydatki na życie. Wyjaśniono, że uposażenie jest czymś innym niż wynagrodzenie czy pensja, dlatego że nie odzwierciedla płatności

za wykonywaną pracą, ale raczej jest wykorzystywane do umożliwienia gościowi kontynuowania studiów. Uposażenia te są ustalane w oparciu o odpowiednie doświadczenie badawcze, czy poziom ukończonego wykształcenia, a nie zadania powiązane z programem badawczym danej osoby. jednocześnie podano,

że uposażenie strony zostało ustalone na kwotę 30.604,00 USD.

Na podstawie powyższego organ uznał, że uzyskane w 2005 r. na terytorium USA środki (30.604,00 USD) stanowią stypendium, które zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu jest wyłączone spod opodatkowania na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, natomiast na podstawie art. 20 ust. 1 ww. umowy międzynarodowej, jako dochód, podlega opodatkowaniu

na terytorium Polski.

Zgodnie zaś z treścią art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody uzyskane na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki łączy się

z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Od podatku obliczonego od łącznej sumy tych dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w USA. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Jednocześnie wskazano, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie istnieje możliwość odliczenia podatków zapłaconych przez D. S. w Stanach Zjednoczonych Ameryki, tj. podatku stanowego i podatku lokalnego. Jak bowiem wskazano, art. 2 ww. umowy z dnia 8 października 1974 r. przewiduje możliwość zastosowania takiego odliczenia wyłącznie w odniesieniu do podatków federalnych zapłaconych w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Podzielono z kolei pogląd podatnika, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotowy dochód z tytułu stypendium jest wolny od podatku w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane

to stypendium.

Mając na uwadze powyższe ustalono, że w 2005 r. podatnik uzyskał dochód krajowy do opodatkowania w wysokości 4.635,42 zł oraz podlegający opodatkowaniu

w Polsce dochód zagraniczny w wysokości 53.197,02 zł. Podstawa obliczenia podatku wyniosła zatem łącznie 57.832,00 zł, podatek 12.746,88 zł. Mając na uwadze wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne (496,63 zł) podatek należny wyniósł ostatecznie 12.250,00 zł.

Organ odwoławczy nie podzielił tym samym kwalifikacji uzyskanego na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dochodu dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ ten nieprawidłowo przyjął bowiem, że środki są dochodem uzyskanym z tytułu praw autorskich, przez co dokonał pomniejszenia przychodu w wysokości 30.604,00 USD o kwotę 1.380,00 USD [30 diet (art. 20 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) x 46 USD] oraz 50% koszty uzyskania przychodu (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w rezultacie czego ustalono wysokość tego dochodu w kwocie 47.426,17 zł. Niemniej jednak, z uwagi na korzystny fiskalnie charakter decyzji, nie dokonano zmiany wysokości zobowiązania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, reprezentowana przez pełnomocnika D. S. wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie postępowania mimo upływu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 127, art. 129 i art. 232 § 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie naruszenie zasady dwuinstancyjności i zaniechanie przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 21 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędna wykładnię i niezastosowanie w sprawie.

Biorąc pod uwagę, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upływa w dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym osiągnięto dochód strona skarżąca wyjaśniła, że bieg przedawnienia rozpoczął się

w sprawie z upływem dnia 31 grudnia 2006 r. i powinien zakończyć się z upływem

dnia 31 grudnia 2011 r.

Jednakże, jak stanowi art. 70a § 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Tak było w przypadku skarżącej, u której możliwość określenia zobowiązania podatkowego wynikała z umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania z rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki. Zawieszenie terminu przedawnienia następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji (art. 70a § 2 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie, organ drugiej instancji wystąpił za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki w celu dokonania niezbędnych ustaleń, co nastąpiło pismem z dnia 7 października 2011 r. Odpowiedź na powyższe zapytanie wpłynęła w dniu 16 lipca 2012 r. i z tym dniem bieg terminu przedawnienia został wznowiony, aż do dnia 27 września 2012 r., kiedy to organ zwrócił się do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki o dalsze wyjaśnienia, a bieg przedawnienia został ponownie zawieszony. Odpowiedź uzyskano w dniu 29 kwietnia 2013 r. i z tym dniem bieg terminu przedawnienia został wznowiony.

Strona podniosła w związku z tym, że między 16 lipca 2012 r. a 27 września 2012 r. upłynęły 73 dni, zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. uległo przedawnieniu z upływem 12 maja 2013 roku.

W tych okolicznościach, w myśl art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie stało się bezprzedmiotowe ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

a organ odwoławczy powinien wydać decyzję o umorzeniu postępowania.

Osobno zasygnalizowano naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Podkreślono, że w niniejszym postępowaniu sprawa została rozpoznana w całości tylko przez organ odwoławczy. Ustalenia organu pierwszej instancji trudno uznać choćby

za fragmentarycznie, tym bardziej nie można ich uznać za zupełne. Zauważono,

że postępowanie przed organem pierwszej instancji - od momentu wszczęcia

do wydania decyzji - trwało 88 dni. W tym czasie nie zostały wyjaśnione żadne okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Tymczasem postępowanie przed organem odwoławczym trwało - od dnia złożenia odwołania

do wydania decyzji - 772 dni i w jego toku zebrano cały materiał dowodowy w tej sprawie. Wskazano także szereg zaniechań organu pierwszej instancji w zakresie postępowania dowodowego w ogóle, jak i ustawowych wymogów uzasadnienia decyzji, polegające na braku wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś w zakresie uzasadnienia prawnego brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji

z przytoczeniem przepisów prawa.

Końcowo wyjaśniono, że stwierdzona przez organ odwoławczy dodatkowa przesłanka wynikająca z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w postaci konieczności akceptacji jednostronnej deklaracji strony świadczącej pomoc przez władze Polski, nie znajduje odzwierciedlenia w brzmieniu przepisu.

Zastosowanie ww. przepisu organ odwoławczy obwarował również koniecznością wprowadzenia przyznanych środków "do kraju". Tymczasem, przepis wspomina wyłącznie o pochodzeniu środków od podmiotów zagranicznych. Trudno nawet określić, co miałoby zdaniem organu odwoławczego oznaczać wprowadzenie środków "do kraju", skoro nie następuje to w formie gotówkowej, a przepis na ten temat milczy. Jeżeli miałoby to oznaczać przekazanie środków w pierwszym rzędzie instytucjom krajowym, to taka interpretacja przepisu jest niezgodna z ustaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która potwierdza, że środki pomocowe mogą być wypłacane podatnikom bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe (zagraniczne).

Nie sposób też stwierdzić, dlaczego ustawodawca miałby wyróżnić w przepisie umowę od jednostronnej deklaracji, skoro - zdaniem organu odwoławczego - obie podstawy przyznania pomocy wymagają zgodnych ustaleń zarówno podmiotu przyznającego pomoc jak i instytucji polskiej.

Skala podniesionych nieścisłości przesądza, że przyjęta przez organ odwoławczy wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej jest błędna. Ponadto, wbrew wyrażonemu stanowisku, sporny przepis miał w niniejszej sprawie zastosowanie,

a objęte nim dochody powinny były zostać objęte zwolnieniem.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Jedynie w przypadku podniesionego dopiero na etapie skargi zarzutu przedawnienia organ dodał, że złożony w dniu 27 września 2012 r. wniosek

do administracji podatkowej Stanów zjednoczonych stanowił uzupełnienie wcześniejszych wniosków. Okres zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zatem przerwany dopiero w dniu 9 maja 2013 r., kiedy to organ uzyskał żądaną informację, a zobowiązanie podatnika przedawniłoby się w przypadku, gdyby decyzja wydana została po upływie 86 dni od tej daty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby

w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Dokonując kontroli Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy,

co wynika wprost z treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd ma zatem prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Sąd podzielił bowiem stanowisko strony skarżącej wskazujące na wystąpienie w sprawie przedawnienia zobowiązania podatkowego D. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Wskazania zatem wymaga, że zgodnie z wynikającą z przepisu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749

ze zm., zwanej dalej w skrócie: "O.p.") zasadą, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie bezspornym pozostaje między stronami, że skoro zobowiązanie podatkowe dotyczyło 2005 r., to mając na uwadze termin zapłaty podatku, czyli 30 kwietnia 2006 r., termin jego przedawnienia rozpoczynał swój bieg z końcem tego właśnie roku kalendarzowego, a więc dnia 31 grudnia 2006 r.

Jego upływ powinien zatem, w normalnych okolicznościach, nastąpić z końcem 2011 r. W konsekwencji, zobowiązanie podatkowe powstałe po dniu 31 grudnia 2011 r. uznać należałoby za przedawnione.

Ustawodawca przewidział jednakże szereg przesłanek, od wystąpienia których zależy przebieg okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istnieją bowiem okoliczności, które z woli prawodawcy powodują, że bieg tego terminu w ogóle nie rozpoczyna się oraz takie, których skutkiem jest jego czasowe zawieszenie.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy szczególne znaczenie ma właśnie taki przepis prawa, statuujący jedną z przesłanek uzasadniających zawieszenie biegu przedawnienia. Mowa o przepisie art. 70a O.p., który przewiduje, że bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa (§ 1). Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat (§ 2). Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, może następować wielokrotnie; w takich przypadkach okres łącznego zawieszenia terminu przedawnienia nie może przekraczać 3 lat (§ 3). Zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkuje natomiast tym, że termin w granicach którego takie zobowiązanie może skutecznie powstać podlega wydłużeniu o okres jego zawieszenia.

W rozpoznawanej sprawie celem prowadzonego postępowania było określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast na jego rezultat decydujący wpływ miała okoliczność uzyskania przez niego przychodu poza granicami Państwa Polskiego. Jak bowiem ustalono, od 2005 r., celem odbycia stypendium podoktorskiego, skarżąca brała udział w programie wymiany kulturalno-naukowej realizowanym na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki,

i w związku z udziałem w którym uzyskała wspominany przychód.

Wobec stwierdzonych przez organ odwoławczy wątpliwości dotyczących charakteru świadczenia wypłaconego stronie przez "B" organ ten, dwoma wnioskami wystosowanymi odpowiednio w dniach 7 i 24 października 2011 r., wystąpił za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki z odpowiedniej treści zapytaniem. Uzyskana w dniu 16 lipca 2012 r. od strony amerykańskiej odpowiedź okazała się jednak niewystarczająca dla rozstrzygnięcia sprawy, w związku z czym, wnioskiem z dnia 27 września 2012 r., organ podatkowy ponownie wystąpił do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki o uzyskanie, tym razem od "B", informacji w zakresie charakteru wypłaconego D. S. przez ww. instytucję świadczenia. Odpowiedź na ponowione zapytanie wpłynęła do organu w dniu 29 kwietnia 2013 r. Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładnia przepisu art. 70a O.p. skłoniła ten organ do wniosku, że okres zawieszenia biegu zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie powinien być liczony od dnia wystąpienia z pierwszym wnioskiem do dnia uzyskania ostatecznej odpowiedzi. Z tego względu, wydając w dniu 21 czerwca 2013 r. zaskarżoną decyzję organ nie stwierdził przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i rozstrzygnął sprawę co do istoty.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznaje jednak, że w tej ważkiej kwestii rację ma autor skargi wskazujący, że w okresie pomiędzy dniem uzyskania pierwszej odpowiedzi, a dniem wystąpienia z kolejnym wnioskiem okres przedawnienia biegł,

co miało wpływ na wcześniejsze od woli organu przedawnienie zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga przy tym, że z uwagi na przedmiot prowadzonego postępowania oraz rodzaj wymagających zbadania kwestii Sąd nie kwestionuje zasadności samego wystąpienia w przedmiotowej sprawie do organów podatkowych obcego państwa z pierwotnym zapytaniem, jak i jego ponowienia, a już tym bardziej łącznego okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który nie przekroczył 3 lat. W realiach sprawy działanie organu było uzasadnione, albowiem zmierzało do wyjaśnienia sprawy.

Niemniej jednak, komentowany przepis nie pozostawia najmniejszych wątpliwości, wyraźnie wskazując ramy czasowe zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy

z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji. Powtórzenie zapytania, bez względu na przyczyny uzasadniające podjęcie takiego działania, nie powoduje w świetle komentowanego przepisu rozciągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia do dnia uzyskania ostatecznej odpowiedzi. Takie ponowione zapytanie należy bowiem co do zasady traktować jako kolejny wniosek, a wówczas termin przedawnienia zobowiązania powinien być zawieszany dla każdego z nich osobno. Przeciwny wniosek byłby sprzeczny z treścią cytowanego przepisu.

Należy dostrzec, że przepis art. 70a § 2 O.p. abstrahuje od tego, czy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego można wielokrotnie występować

z wnioskiem do organu obcego państwa, czy też nie. Mając jednak na uwadze znaczenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), która nakazuje organom podatkowym podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie powinno budzić wątpliwości, że takie postępowanie jest dopuszczalne. Omawiany przepis wskazuje natomiast wprost możliwość wielokrotnego zawieszania biegu przedmiotowego terminu, jeżeli ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Dzięki zatem omawianej regulacji okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszenia za każdym razem,

gdy zachodzi potrzeba wystąpienia z odpowiednim wnioskiem. Podkreślić w związku

z tym należy, że jest to jednak jedynie skutek samego wystąpienia z wnioskiem

do organu innego państwa. Spełnienie się skutku zawsze zależne jest od wystąpienia stosownej przyczyny, stąd wniosek, że omawiany skutek nierozerwalnie związany jest

z wystosowanym wnioskiem. Gdy organ uzyska odpowiedź obcego państwa skutek ten odpada, a okres przedawnienia biegnie dalej.

W konsekwencji, jeżeli w trakcie tego samego postępowania podatkowego organ za właściwe uzna wystosowanie kolejnego zapytania, to skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako związany z tym wnioskiem, obejmować będzie wyłącznie okres, którego ten konkretny wniosek dotyczy. Innymi słowy, ilekroć organ występuje o udzielnie informacji, tyle razy bieg terminu zawiesza się.

Na aprobatę nie zasługuje natomiast stanowisko organu odwoławczego, który utrzymuje, że wniosek z dnia 27 września 2012 r. stanowił jedynie uzupełnienie wcześniej złożonych wniosków, przez co zawieszenie terminu przedawnienia powinno dotyczyć nieprzerwanie okresu od dnia wystąpienia z zapytaniem do chwili uzyskania ostatecznej odpowiedzi. Twierdzenie to nie znajduje przede wszystkim uzasadnienia

w okolicznościach sprawy. Jak bowiem wynika z chronologii podejmowanych czynności, organ odwoławczy uzyskał odpowiedź na pierwotnie postawione zapytania w dniu

16 lipca 2012 r., natomiast z kolejnymi wnioskami wystąpił dopiero w dniu 27 września 2012 r. Zanim Dyrektor Izby Skarbowej zdecydował się ponownie skorzystać z pomocy organów podatkowych obcego państwa upłynęły zatem ponad 2 miesiące. Okres ten był więc dłuższy nawet od tego, dla którego ustawodawca zastrzegł załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym (nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy- art. 139 § 3 O.p.). Ta niebagatelna okoliczność przesądza, że wniosek z dnia 27 września 2012 r., pomimo treści zapytania, traktować należy jako osobny wniosek.

W tym świetle, od dnia 16 lipca do dnia 27 września 2012 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie podlegał zawieszeniu.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 12 § 1 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Mając na uwadze, że pierwsze dokonane

w sprawie zwieszenie terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 7 października 2011 r., czyli 85 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, termin ten ulegał wydłużeniu o taką właśnie ilość dni. W związku z uzyskaną odpowiedzią, termin przedawnienia zobowiązania kontynuował swój bieg od dnia 16 lipca 2012 r.

do dnia 27 września 2012 r., kiedy to organ wystąpił z kolejnym wnioskiem. Termin przedawnienia biegł zatem 72 dni. Wobec uzyskanej w dniu 29 kwietnia 2013 r. odpowiedzi organu podatkowego obcego państwa, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe podlegało przedawnieniu z dniem 13 maja 2013 r.

Mając na uwadze, że przed dniem przedawnienia zobowiązania podatkowego D. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. decyzja powodująca jego powstanie nie została wydana, prowadzone postępowanie stało się bezprzedmiotowe. W tej sytuacji, na podstawie art. 208 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej powinien umorzyć postępowanie w sprawie.

Rodzaj stwierdzonego naruszenia prawa powoduje, że zbędnym byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że decyzja nie może być wykonana.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a.