Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 579/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 29 października 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza do Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A.W. - reprezentowana przez doradcę podatkowego T.Z. - wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r. ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 116.169 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2008 r. skarżąca prowadziła gospodarstwo domowe wspólnie z mężem R.W. (ustawowa wspólność majątkowa małżeńska od dnia [...] września 2002 r.). Na ich utrzymaniu pozostawała córka J. ur. [...] sierpnia 2006 r. Nadto R.W. posiadał obowiązek alimentacyjny na rzecz syna A. (ur. w 1995 r.).

W przeprowadzonym odrębnie postępowaniu kontrolnym nr [...] wobec męża skarżącej organ ustalił, że w 2008 r. R.W. prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu w zakresie artykułów cukierniczych, która opodatkowana była na zasadach ogólnych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przejął do niniejszego postępowania materiały zgromadzone podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec R.W..

Organ ustalił, że w kontrolowanym roku podatkowym wydatki skarżącej opiewały na kwotę 520.098,93 zł, w tym:

- koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej R.W. zadeklarowane w PIT-36 w tej samej co wykazane w p.k.p.ir., w kwocie 93.021,12 zł;

- podatek naliczony wg deklaracji VAT-7 i ewidencji zakupu VAT w kwocie 19.670,09 zł;

- wartość netto nabycia środka trwałego (zestawu komputerowego) w kwocie 3.590,16 zł;

- amortyzacja ww. środka trwałego za okres od października do grudnia 2008 r. wykazana w p.k.p.ir. w kwocie (-) 269,25 zł;

- wpłaty podatku VAT wraz z odsetkami w kwocie 903,00 zł;

- wpłaty składek na ubezpieczenie społeczne (nie ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) i ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 2.524,05 zł;

- wpłata tytułem egzekucji mandatu karnego na rzecz Urzędu Wojewódzkiego w kwocie 52,74 zł;

- zakup nieruchomości przy ul. [...] w kwocie 227.500 zł,

- ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności lokalu przy ul. [...] w kwocie 958,84 zł;

- podatek od ww. nieruchomości w kwocie 29 zł;

- zakup samochodów w łącznej kwocie 154.454,41 zł;

- alimenty na rzecz syna R.W. w kwocie 2.400 zł (12 m-cy x 200 zł/mc);

- opłaty i prowizje bankowe wynikające z historii rachunku należącego do A.W. w [...] nr [...] w kwocie 151 zł;

- mandat karny w kwocie 200 zł;

- wydatki socjalno-bytowe w kwocie 14.913,77 zł.

W rozliczeniu wydatków roku podatkowego organ uwzględnił kwotę 2.524,05 zł, na którą złożyły się:

- 2.471,46 zł, tj. kwota uiszczonych przez R.W. składek zdrowotnych oraz

- 52,29 zł, tj. różnica między kwotą faktycznie wpłaconych składek do ZUS na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych tytułem prowadzonej przez ww. działalności gospodarczej (6.809,64 zł ) a łączną kwotą składek zaewidencjonowanych jako koszty uzyskania przychodów w p.k.p.ir. (6.757,35 zł).

Koszty utrzymania gospodarstwa domowego za rok podatkowy organ ustalił w łącznej kwocie 14.913,77 zł (w niższej wysokości niż ta, którą wykazała skarżąca, tj. 15.900 zł). Uwzględniając okoliczność, że A.W. w roku podatkowym nie posiadała stałych źródeł dochodów, organ przyjął, że podatnicy nie ponosili wydatków socjalno - bytowych ponad wysokości zadeklarowane.

Za lata poprzedzające rok podatkowy, tj. 2002-2007 wydatki dotyczące czynszu, energii elektrycznej, gazu organ ustalił w oparciu o dane rzeczywiste. Pozostałe wydatki socjalno bytowe wyliczył na podstawie danych statystycznych GUS za poszczególne lata z uwzględnieniem udziału średniorocznych wielkości deklarowanych za 2008 r. w danych statystycznych za ten rok, tj. z tytułu wyżywienia 75%, zakupu ubrania 11%, eksploatacji samochodu 8%, opłat za telefon i RTV 45%, środków czystości i kosmetyków 19%.

Organ dokonał weryfikacji wskazanych w oświadczeniu podatników wydatków w kwocie 169.400 zł tytułu nabycia samochodów, ustalając na podstawie informacji z działu ewidencji pojazdów Urzędu Miasta, że w 2008 r. małżonkowie W. wydatkowali na ten cel 154.454,41 zł.

Jako źródło pokrycia wydatków w kontrolowanym roku podatkowym A.W. wskazała kwotę 486.654,33 zł, obejmującą:

- oszczędności z lat ubiegłych: 350.658,30 zł,

- przychody roku podatkowego 2008: 135.996,03 zł, tj. zaliczkę na [...] w wysokości 30.000 zł oraz kwotę 114.700 zł ze sprzedaży samochodów, pomniejszoną o stratę z działalności gospodarczej męża (-) 8 703,97 zł.

W wyniku dokonanej weryfikacji organ w rozliczeniu po stronie przychodów 2008 r. uwzględnił kwotę 210.297,99 zł, w tym:

- przychody z działalności gospodarczej R.W. wg zeznania PIT-36 i p.k.p.ir. w kwocie 84.317,15 zł, pomniejszone o należności w łącznej kwocie 15.501,59 zł wynikające z faktur nr [...] wystawionych w roku podatkowym a zapłaconych w 2009 r.

- podatek należny wg ewidencji sprzedaży VAT, deklaracji VAT-7 i dokumentów źródłowych w kwocie 18.549,77 zł,

- należności wg faktury nr [...] wystawionej [...].12.2007 r. na kwotę 8.190,66, uregulowanej w 2008 r.,

- przychody ze sprzedaży samochodów w wysokości 114.700 zł, ustalone na podstawie informacji z działu ewidencji pojazdów Urzędu Miasta.

- przychody z tytułu zwrotu opłat bankowych i prowizji na podstawie historii rachunku bankowego [...] należącego do A.W. w kwocie 42,00 zł.

Organ nie uwzględnił wyjaśnień małżonków W. jakoby otrzymali w roku podatkowym od R.D. (ojca skarżącej), zaliczkę w kwocie 30.000 zł na zakup przez niego w 2009 r., za kwotę 60.000 zł, samochodu [...], zakupionego przez skarżącą w roku podatkowym za kwotę 9.700 Euro, tj. równowartość 32.276,80 zł.

W zakresie zgromadzonych przez małżonków W. na dzień [...] stycznia 2008 r. oszczędności organ kontroli podatkowej, na podstawie analizy przychodów i wydatków okresu 2002-2007 ustalił, że oprócz środków pieniężnych w wysokości 18,17 zł znajdujących się na rachunku bankowym [...], podatnicy nie posiadali jakichkolwiek innych zasobów pieniężnych. Przeprowadzona przez organ analiza wykazała, że na dzień [...] grudnia 2007 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami (niedobór) w wysokości (-) 5,365,66 zł.

Nadto organ kontroli podatkowej nie uwzględnił wyjaśnień podatników aby w latach poprzedzających rok podatkowy dysponowali:

- kwotą 50.000 zł uzyskaną w 2002 r. w ramach darowizny od L.M. (matki R.W.) z tytułu ślubu;

- środkami od 2.000 do 3.000 dolarów kanadyjskich przekazywanych przez matkę R.W. w poszczególnych latach okresu 2004-2008;

- kwotami z tytułu przekazywania przez L.M. wielokrotnie w latach 2002-2008 od 100 do 150 dolarów amerykańskich.

Nie uwzględnił także wyjaśnień podatników, jakoby przelewy dokonane w 2006 r. przez D.P. i I.P. na rachunek R.W. opiewające na łączną kwotę 59.200 zł były związane z udzieleniem pożyczki przez ww. R.W.. W analogiczny sposób oceniono wyjaśnienia odnośnie charakteru przelewów opiewających na łączną kwotę 18.800 zł dokonanych na rachunek podatników w roku podatkowym przez S.W..

Organ za niewiarygodną uznał także okoliczność, że z łącznej kwoty wpłat na rachunek podatników przez D.P. w okresie od listopada 2006 do marca 2007r. (114.700 zł), znaczna jej część, tj. 104.700 zł to zaliczka na poczet planowanej sprzedaży przez małżonków W. lokalu mieszkalnego przy ul. [...].

Zakwestionował także okoliczność udzielenia przez R.W. w lutym 2007 r. pożyczki W.P. na kwotę 2000 zł, którą ten za pośrednictwem żony miał zwrócić po miesiącu na rachunek bankowy, podając w tytule przelewu ww. kwoty "m". W ocenie organu kontroli opis na dowodzie bankowym jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy przelew wiązał się z zapłatą za cukierki "M", a nie ze zwrotem rzekomej pożyczki.

Organ podważył również okoliczność udzielenia przez R.W. R.S. pożyczki w kwocie 10.000 zł, tytułem zwrotu której na rachunek [...] miały w okresie od [...].11.2006 r. do [...].01.2007 r. wpłynąć środki od rzekomego pożyczkobiorcy. Wskazał przy tym na niespójności w zeznaniach podatnika i pożyczkobiorcy.

Jako wskazane wyłącznie na cele toczącego się postępowania organ kontroli podatkowej ocenił ponadto:

- okoliczność udzielenia przez R.W. ok. 2004 r. pożyczki M.M. w wysokości 10.000 zł, którą ten miałby zwrócić przelewem na tę samą kwotę zrealizowanym w dniu [...].11.2006 r. na rachunek podatników;

- okoliczność udzielenia pożyczki przez M.M. na kwotę 10.000 zł, poprzez przelew na rachunek podatników ww. kwoty w dniu [...].02.2007 r.

W toku postępowania organ kontroli wyjaśniał także tytuły przelewów dokonanych w 2006 r. przez R.K. na łączna kwotę 88.936,80 zł. Podatnik zeznał, że pieniądze jakie wpłynęły na jego konto od wyżej wymienionego przeznaczone zostały na zakup samochodów na terytorium Niemiec. Z uwagi na fakt, że nie udało się pozyskać dowodów nabycia ww. pojazdów, ani też odebrać wyjaśnień od R.K. (którego miejsca pobytu nie udało się ustalić), organ uznał udzielenie pożyczki i jej zwrot w 2006 r. jako zdarzenia mające charakter neutralny dla rozliczenia tego roku.

Dokonując chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków roku podatkowego, uwzględniając przy tym stan środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na początek i koniec poszczególnych miesięcy rozliczeniowych organ kontroli podatkowej ustalił, że kwota niedoborów, tj. nadwyżek wydatków nad przychodami wyniosła w roku podatkowym 309.784,46 zł.

Wobec powyższego decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wydaną m.in. na podstawie art. 1, art. 3 ust. 1, art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 116.169 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przytoczył ustalenia kontroli oraz wskazał, że wobec stwierdzenia nadwyżki wydatków nad przychodami za 2008 r. w wysokości 309.784,46 zł stwierdzono brak pokrycia poniesionych przez małżonków w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w myśl przepisów art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadto wskazał, że od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu, w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Od powyższej decyzji skarżąca w ustawowym terminie wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich pokrywającymi poniesione w 2008 r. wydatki.

Uzasadniając odwołanie skarżąca podniosła zastrzeżenia co do ustalenia jej zasobów finansowych pochodzących z lat poprzednich (sprzed 2008 r.). W jej ocenie nie można arbitralnie pomijać twierdzeń i oświadczeń podatnika, który logicznie i zwięźle opisuje źródła pochodzenia posiadanych środków ulokowane w latach odległych, jedynie ze względu na fakt, iż podatnik nie posiada już dowodów na uzyskanie tychże środków.

Skarżąca wskazała, że składała stosowne wnioski dowodowe wskazujące na źródła finansowania poczynionych wydatków, w tym szczególnie dotyczące uprawdopodobnienia możliwości posiadania środków z lat ubiegłych. Stwierdziła, że organ kontroli skarbowej nie uznał w tym względzie dowodów wskazywanych przez podatnika, a tym samym nie dał wiary, iż podatnik posiadał oszczędności w deklarowanej kwocie.

W ocenie skarżącej zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek dążenia do poznania i ustalenia możliwie wszystkich okoliczności faktycznych przemawiających zarówno na niekorzyść podatnika jak i tych okoliczności, które potwierdzają przedstawiony przez niego stan faktyczny. Pominięcie oświadczeń podatnika lub ich bezpodstawne odrzucenie, bądź odmowa dania im wiary bez konkretnego uzasadnienia, jak również pominięcie przychodów osiąganych przez tego podatnika w latach poprzednich, świadczyć może o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1, art. 6 ust 1, art. 10 ust 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji.

W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu I instancji. Jednocześnie wskazał na art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Zauważył, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej zawiera w swojej treści konstrukcję domniemania prawnego, która w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Z wykładni powyższej normy prawnej dla organów podatkowych wynika powinność stwierdzenia, w sposób nie budzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków. Podatnik zobowiązany jest natomiast do wykazania źródła finansowania wydatków, gdyż tylko on dysponuje pełną w tym zakresie wiedzą, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz udowodnienia lub co najmniej uprawdopodobnienia, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami z określonych źródeł, które mają walor legalności. Do strony należy zatem realne wykazanie, że posiadała pokrycie dla wydatków poniesionych w roku podatkowym.

Organ odwoławczy stwierdził, że małżonkowie W., wbrew obowiązkowi wynikającemu z rozłożenia ciężaru dowodów w postępowaniu w zakresie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, nie wykazali ani nawet nie uprawdopodobnili by źródłem pokrycia poniesionych przez nich w 2008 r. wydatków i zgromadzonego mienia były: dochód z otrzymanej od ojca A.W. zaliczki na zakup samochodu w wysokości 30.000 zł a także oszczędności z uzyskanych w latach poprzedzających rok podatkowy darowizn od L.M., czy też pożyczek i zaliczki od osób trzecich. Zgromadzone w toku postępowania dowody nie dają podstaw do przyjęcia po stronie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego wskazywanych przez podatników wielkości, które nie mogą być ustalane w sposób dowolny czy domniemany.

Na powyższą decyzję A.W. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich, a także w kontrolowanym okresie, pokrywającymi poniesione w 2008 r. wydatki. W uzasadnieniu skargi powieliła argumentację podniesioną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Podczas rozprawy przeprowadzonej w dniu 25 września 2013 r. pełnomocnik skarżącej przedłożył pismo procesowe z [...] września 2013 r.(stanowiące załącznik do protokołu rozprawy) zatytułowane "Uzupełnienie zarzutów skargi" w którym wskazał, że mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. SK 18/09, w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 20 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. z art. 2 w związku z art.64 ust.1 Konstytucji RP, zaskarżonemu orzeczeniu jako opartemu o przepis art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust.1, pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008r. zarzuca tzw. "niekonstytucyjność wtórną".

Uzasadniając powyższy zarzut pełnomocnik skarżącej stwierdził, że wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku wypowiedział się m.in. w zakresie zgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, lecz wnioski płynące z uzasadnienia wyroku pozwalają na ich rozciągnięcie na art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym również po dniu 1 stycznia 2007r.

Pełnomocnik skarżącej porównał treść art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. z tym obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. i stwierdził, że prawodawca z dniem 1 stycznia 2007 r. postanowił zastąpić zwrot "w roku podatkowym oraz w latach poprzednich" zwrotem "przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia" i zmiana ta miała wyłącznie na celu doprecyzowanie normy prawnej (nie zmieniła w żadnej mierze sensu i celu tej regulacji, a także skutków prawnopodatkowych).

Ustosunkowując się do nowego zarzutu pełnomocnik organu podniósł, że sprawa dotyczy okresu, w którym przepis ten nadal obowiązuje, nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny a organ podatkowy był zobowiązany go stosować. Zaznaczył również, że kontrola sądowa też odbywa się na moment wydania zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z [...] października 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne:

"czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późń zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588

z późń zm.), jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Jednocześnie zawiesił postępowanie sądowe do czasu udzielenia przez TK odpowiedzi.

Nadto postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. (sygn. akt II FSK 1835/13)

z pytaniem do TK wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny o wyjaśnienie, czy ww. przepis jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?".

Wyrokiem z 29 lipca 29 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (pkt 1), oraz że traci moc obowiązującą

z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP (pkt 2).

Postanowieniem z 7 października 2014r. tut. Sąd podjął z urzędu postępowanie w sprawie. Na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. pełnomocnik skarżącej cofnął zarzut w zakresie wtórnej niekonstytucyjności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Z akt sprawy wynika, że podstawą prawną opodatkowania skarżącej za rok 2007, stanowiły przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Regulacja prawna zawarta w art. 20 ust. 3 updof budziła zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie poważne wątpliwości interpretacyjne.

W art. 20 ust.3 updof, w stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r., normodawca stwierdził, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Jednocześnie wskazał w art. 30 ust.1 pkt. 7 updof, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%.

Zgodnie natomiast z art. 68 § 4 cyt. Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

Wskazane przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 20013. Sygn. SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. (DZ.U. poz. 985 z 29013 r.) stwierdził, że:

- art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2001r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, , art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP,

- art. 20 ust.3 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP,

- art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust.1 Konstytucji RP.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis art. 68 ust.4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw RP - czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokonana jego zmiany.

Trybunał Konstytucyjny dokonując analizy treści art. 20 ust. 3 updof stwierdził mi. in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie" ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania, "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenia dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Ustawodawca nie wskazał jednak występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3 updof.

Trybunał Konstytucyjny podniósł również zastrzeżenia, co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 updof, ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Trybunał Konstytucyjny wskazał również, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Trybunał wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust.1 pkt.4 updof) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii.

Trybunał Konstytucyjny zwrócił również uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt. 7 updof w związku z art. 21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust.6 updof), co w praktyce powoduje, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy.

Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu określony w art. 20 ust.3 updof, ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 updof w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

Jeśli chodzi o art. 30 ust.1 pkt. 7 updof, to wskazana w nim stawka podatku w wysokości 75% obowiązywała także w latach późniejszych, również w 2007 r. do którego odnosi się zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja.

Art. 20 ust. 3 updof, od 1 stycznia 2007 r. i otrzymał następujące brzmienie: "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Przepis art. 20 ust 3 updof w tym brzmieniu był również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 29 lipca 2014r. sygn. P 49/13 stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust.3 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny postanowił, iż przepis art. 20 ust.3 updof utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052 i tym samym utrata mocy obowiązującej przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając wyrok z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. – w zakresie treści art. 20 ust.3 updof – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania.

Odnosząc się do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 updof wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust.3 updof. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków.

Wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej.

Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych).

Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 updof, niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednak zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia itd. W wyroku z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania i w konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust.3 updof nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W zakresie skutków wyroku Trybunał stwierdził, że konsekwencją rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał wskazał przy tym, że postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 updof stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Trybunał podkreślił, że "Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej

Jednocześnie Trybunał wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.".

Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa.

Trybunał wskazał, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie".

Wskazał również, iż "Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa.". Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji w świetle, których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu.

Ostatecznie Trybunał stwierdził, iż "Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.".

Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się również w zakresie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust.4 Konstytucji RP) stwierdzając, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia – czyli w niniejszym przypadku po dniu 6 lutego 2016 r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach tj. SK 19/09 i P 49/13.

Wskazać w tym miejscu należy, że zagadnienie stosowania przez sądy przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej budzi spory zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Generalnie można w tym względzie wyróżnić dwa rodzaje poglądów. Zgodnie z pierwszym, podjęcie przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP, wyklucza możliwość dokonania przez sądy oceny stanów faktycznych, które powstały przed utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy z pominięciem tej normy. Oznacza to, że od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału do określonego

w sentencji dnia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, zachowuje ona moc obowiązującą (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 1 grudnia 2010 r., K. 41/07). Zatem taka norma prawna powinna być przestrzegana i stosowana przez wszystkich adresatów oraz odpowiednie organy władzy publicznej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 grudnia 2008 r., P 16/08). Tym samym wyrok Trybunału odraczający utratę mocy obowiązywania zakwestionowanego przepisu, ma wyłącznie skutki prospektywne, nie tylko dla systemu prawa ale także dla sądów (wyrok Sądu Najwyższego z 20 kwietnia 2010 r., I CSK 410/10). W wyroku tym Sąd Najwyższy stwierdził, że takie orzeczenie Trybunału nie ma skutku retrospektywnego i do czasu upływu terminu odroczenia, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania zakończonego przed upływem terminu określonego w sentencji rozstrzygnięcia

o niekonstytucyjności. Zatem do stanów faktycznych, zaistniałych przed ogłoszeniem wyroku Trybunału jak również między ogłoszeniem wyroku i utratą mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy, taki wyrok Trybunału nie będzie miał zastosowania (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego w świetle orzecznictwa SN i TK, Europejski Przegląd Sądowy,

2012 r., Nr 4, s. 17).

Zgodnie z drugim poglądem ustalenie innego terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnej normy nie musi oznaczać, że norma ta ma być stosowana do daty wskazanej w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym zakresie wskazuje się, że takie orzeczenie Trybunału, nie oznacza, że do określonego dnia dana norma jest zgodna z Konstytucją, a od dnia następnego już nie, mimo że Trybunał orzeka na podstawie obowiązującego stanu prawnego. Istotą zagadnienia jest bowiem stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu, natomiast odroczenie wejścia w życie orzeczenia ma na celu umożliwienie odpowiedniemu organowi zmiany tego przepisu, tak aby był on zgodny z Konstytucją. Prawo powinno być funkcjonalne, natomiast przyjęcie, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie działa ex tunc sprawia, że prawo staje się dysfunkcjonalne, gdyż nakazuje stosować regulacje niezgodne z Konstytucją w okresie odroczenia wyroku Trybunału, tylko po to, by następnie, po utracie już mocy obowiązywania przepisu, wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny w kilku wyrokach wskazał, na możliwość niestosowania przez organy i sądy przepisów, uznanych przez Trybunał za niezgodne z Konstytucją, mimo odroczenia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. Stwierdził, że choć niekonstytucyjna norma, odnośnie do której ustalono inny termin utraty mocy obowiązującej, pozostaje elementem systemu prawnego, to jednak organy stosujące prawo są zobowiązane – z mocy art. 8 ust. 1 Konstytucji RP – uwzględnić obalenie domniemania konstytucyjności tej normy (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 r., P 43/06). Podkreślał również, że rolą Trybunału nie jest wkraczanie w sferę stosowania prawa i sugerowanie organom władzy publicznej, jakie czynności powinny być podejmowane w tzw. okresie odroczenia, a sądom przysługuje w takim wypadku autonomia interpretacyjna oparta na art. 8 w zw. z art. 190 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 lutego 2010 r., P 16/09). Tym samym obowiązywanie niekonstytucyjnej normy w okresie tzw. odroczenia nie wyłącza autonomii interpretacyjnej sądów, które w ramach konkretnej sprawy powinny poszukiwać rozwiązań w możliwie pełen sposób gwarantujących konstytucyjny standard. W tym zakresie istotne jest,

że odmowa zastosowania niekonstytucyjnej normy przez sąd w konkretnym postępowaniu nie pozbawia jej mocy obowiązującej, gdyż skutek taki wywołać może jedynie wyrok Trybunału Konstytucyjnego (zob. szerzej: M. Ziółkowski, Skutki czasowe wyroków Trybunału Konstytucyjnego ..., op. cit., s. 19).

Wskazane zagadnienie było również przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 stwierdził, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu – czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu.".

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd.

Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy ocena taka musi być dodatkowo dokonana w oparciu o wskazania wynikające z wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. Tym samym kontrola legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału i odnosić się do nich. Rolą Sądu jest bowiem dokonanie oceny, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz czy dokonały prawidłowej jego subsumpcji do normy prawa materialnego. Sąd musi zatem rozważyć, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie oraz dokonana wykładnia art. 20 ust.3 updof jest zgodna z konstytucyjnymi wartościami wskazanymi przez Trybunał Konstytucyjny.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej, a dokonana przez organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego naruszyła art. 191 tej ustawy.

Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "...Podatnicy w żaden sposób nie wykazali, aby na początek roku podatkowego posiadali poza systemem bankowym jakiekolwiek oszczędności.", (s.9 decyzji).

O tym, że małżonkowie dysponowali środkami finansowymi świadczą poczynione przez nich wydatki w roku 2008. To właśnie prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma odpowiedzieć na pytanie, czy środki te pochodziły, miały pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków oraz czy pochodziły one z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji, czy środki takie mogły stanowić źródło pokrycia wydatków. Samo bowiem "przetrzymywanie" środków w "systemie bankowym" nie świadczy przecież, że pochodziły one ze z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i nie zwalnia organów od prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego.

W szczególności organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły w zgromadzonych przez małżonków zasobach finansowych na dzień [...] stycznia 2008 r. oszczędności pochodzących z darowizn otrzymanych od matki R.W., L.M., między innymi z okazji jego ślubu.

W ocenie organów skarżący nawet nie uprawdopodobnili otrzymania środków pieniężnych w kwocie 100.000,00 zł, w tym z okazji ślubu w gotówce w wysokości 50.000,00 zł. Organy podatkowe odrzuciły wyjaśnienia L.M. w zakresie okoliczności przekazania darowizny z okazji ślubu syna stwierdzając, że wyjaśnienia są nieprecyzyjne ( brak wskazania daty przekazania darowizny, tego czy przekazanie pieniędzy odbyło się przed ślubem, czy w jego dniu). Organ stwierdził, że "Istotnym przy ocenie wiarygodności ww. okoliczności jest fakt, iż Pani M. nie wskazał na nazwę polskiego banku, z którego wypłaciła ww. kwotę, co można byłoby zweryfikować.".

Przypomnieć należy, że przesłuchanie L.M. odbyło się w drodze pomocy prawnej. Polska administracja podatkowa sformułowała we wniosku o przesłuchanie szereg pytań, m. in. pytanie: "Jak weszła pani w posiadanie 50.000,00 zł". Z informacji uzyskanych od kanadyjskiej administracji podatkowej wynika, że L.M. przesłuchana został w dniu [...] października 2011 r. Na wskazane powyżej pytanie udzieliła odpowiedzi, iż miała te pieniądze w banku w Polsce. Nikt nie dopytywał L.M. w jakim konkretnie banku w Polsce miała zgromadzone środki pieniężne. Pytania takiego nie sformułowała polska administracja podatkowa ani tym bardziej kanadyjska.

Nie można w tym zakresie czynić zarzutu nieprecyzyjności zeznaniom, skoro organy podatkowe nie formułowały precyzyjnych pytań.

Wskazać również należy, że kanadyjska administracja podatkowa stwierdziła, na pytanie strony polskiej, że według zeznań podatkowych złożonych w Kanadzie za powyższe lata (2002, 2004, 2005, 2006, 2007 i 2008), rodzina (L.M.) miała wystarczające środki, aby udzielić wsparcia odnośnie kwot pieniędzy zidentyfikowanych we wniosku polskiej administracji podatkowej.

L.M. podczas przesłuchania wskazała również, że pieniądze dała synowi przed ślubem. Stwierdziła również, że nie pamięta dokładnej daty ślubu. Miejscem wesela była Polska, dalej doprecyzowała, że była to miejscowość rodzinna.

W ocenie Sądu skarżąca uprawdopodobniła, że otrzymała (jej mąż R.) darowiznę w wysokości 50.000, 00 zł z okazji ślubu.

Podkreślić należy, że upływ czasu może powodować, że twierdzenia podatnika, jak i świadków, mogą być nieprecyzyjne, czasami sprzeczne, a niektóre okoliczności mogą ulec całkowitemu zapomnieniu. Tym bardziej pożądana jest zatem aktywności organów podatkowych w procencie ustalania rzeczywistych zdarzeń będących źródłem twierdzeń podatnika. Proste negowanie każdego twierdzenia i wskazywanie, iż na każdą okoliczność podatnik powinien przedstawić w tego typu postępowaniu, jednoznaczny dowód, nie jest do pogodzenia z zasadami wynikającymi z art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć również należy, iż Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika.

Brak dokumentów, który może być spowodowany m.in. upływem czasu, może być zastąpiony przez uprawdopodobnienie wskazanych przez podatnika okoliczności faktycznych. Uprawdopodobnienie to środek zastępczy dowodu. Jest to środek odformalizowany, mający na celu przyspieszenie postępowania. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 5 lipca 1967 r. (I PR 174/67, OSNC 1968/2/26), w procesie nie zawsze da się przeprowadzić każdy dowód bez reszty. Jest to często trudne ze względu na uwarunkowanie aktualnym stanem wiedzy, która nie zawsze jest w stanie dać stanowczą odpowiedź na każde pytanie. W takiej sytuacji sąd może, po rozważeniu całokształtu okoliczności sprawy, uznać dowód za przeprowadzony, mając na uwadze wysoki stopień prawdopodobieństwa. Uprawdopodobnienie nie powinno opierać się jednak na samych twierdzeniach strony. Środkiem pozwalającym na uprawdopodobnienie może być np. pisemnie oświadczenie osób trzecich lub odformalizowane przesłuchanie tych osób.

Podkreślić jeszcze raz należy, że nieprecyzyjności w zeznaniach L.M. wynikały w znacznej mierze z braku precyzji w sformułowanych przez polskie organy podatkowe pytaniach. Należy mieć również na uwadze, że przesłuchanie odbywało się w drodze zagranicznej pomocy prawnej. W takiej sytuacji zakres pytań i ich precyzja ma tym większe znaczenie.

Powyższe stwierdzenia nie przesądzają jednak o tym, czy skarżąca i jej mąż mogli dysponować na początku 2008 roku środkami pochodzącymi (zgromadzonymi) m.in. z uzyskanej przed ślubu darowizny 50.000,00 zł, jak również z innych środków przekazanych przez matkę R.W.. Okoliczność ta powinna być przedmiotem dalszego postępowania organów podatkowych, przy uwzględnieniu zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej i wskazań Trybunału Konstytucyjnego.

Kolejną kwestią, która została w ocenie Sądu niewłaściwie oceniona przez organy podatkowe, była udzielenie przez R.D. zaliczki w kwocie 30.000, 00 zł, mężowi skarżącej, na poczet zakupu samochodu osobowego.

Przesłuchany w dniu [...] czerwca 2011 r. R.D. stwierdził, że w 2008 r. nabył samochód [...] za 60.000,00 zł. W 2008 r. wpłacił 30.000,00 zł, a w 2009 r. przerejestrował samochód i wpłacił pozostałą kwotę 30.000, 00 zł.

R.W., podczas przesłuchania w dniu [...] marca 2012r. zeznał, że "...teść R.D. zaliczkował kwotę 30.000,00 zł na zakup samochodu osobowego [...]. Który sprowadziłem z Niemiec na kwotę ok. 60.000,00 zł. 30.000,00 zł dołożyłem ze swoich pieniędzy, które teść zwrócił mi po sprzedaży przez niego samochodu, który posiadła wcześniej...".

Wyjaśnienia stron są w tym zakresie spójne i logiczne. Nie sposób postawić im zarzutu niewiarygodności. Organy podatkowe muszą mieć na uwadze, że w sytuacji, w której dochodzi do przekazywania środków pieniężnych między członkami rodziny, jak miało to miejsce w przypadku zaliczki, strony z zasadny nie sporządzają dokumentów takich czynności. Wynika to z zasad doświadczenia życiowego. Okoliczność, że strony mogły zaniżyć wartość samochodu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, jak sugeruje to organ, jest naganna ale nie przesądza o tym, iż do przekazania środków pieniężnych nie doszło. Organy podatkowe nie zakwestionowały również tego, że R.D. posiadła środki umożliwiające mu udzielenie zaliczki.

Z powyższych wywodów wynika, że dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego była, we wskazanych zakresach, oceną dowolną i naruszała tym samym art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazane wady przeprowadzonego przez organy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 updof.

Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku. W szczególności organ podatkowy winien mieć na uwadze, iż wszelkie niejasności winny być, w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnione na korzyść podatnika, czyli zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Natomiast na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.