Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1303/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 77 par. 1 pkt 1 lit. b,  art. 78 par. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. w J. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] wydana w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Spółka w piśmie z dnia 13 września 2016 r. zwróciła się do Wójta Gminy M. (dalej również: "organ pierwszej instancji" lub "Wójt") o zwrot oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. liczonego od dnia 23 grudnia 2014 r., tj. dnia wpłaty podatku. W ocenie spółki, Wójt przyczynił się do powstania nadpłaty poprzez wydanie decyzji, która została następnie uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej również: "organ odwoławczy" lub "Kolegium") decyzją z dnia [...] (nr [...]).

2. Wójt decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 78 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Wyjaśnił, że nadpłata powstała w następstwie decyzji Kolegium z dnia [...], mocą której uchylono decyzję Wójta z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzono postępowanie w sprawie. W ocenie Wójta, oprocentowanie nadpłaty jest nienależne, bowiem nie przyczynił się on do wystąpienia okoliczności będących podstawą uchylenia jego decyzji, a nadpłata została zwrócona przed upływem 30 dni od dnia jej uchylenia.

3. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Wójta z dnia [...]., zarzucając organowi naruszenie:

1) art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię przepisów, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a także uznanie, że brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od nadpłaty powstałej w związku z uiszczeniem przez spółkę podatku od nieruchomości za 2009 r. od momentu jej powstania, tj. od 23 grudnia 2014 r.,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ pierwszej instancji wszelkich działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

4. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1569 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003r., w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie Kolegium wyjaśniło, że przepisy dotyczące powstawania nadpłaty, trybu i terminów jej zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty posiadają charakter materialnoprawny. Nowela Ordynacji podatkowej z dnia 10 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.), zmieniająca z dniem 1 stycznia 2016 r. brzmienie art. 77 i 78, nie zawiera przepisów intertemporalnych, co oznacza, że zastosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty. W sprawie do powstania nadpłaty doszło przed dniem 1 stycznia 2016 r., wobec czego zastosowanie mają przepisy dotychczasowe – obowiązujące przed ww. nowelizacją.

Kolegium stwierdziło, że przy uwzględnieniu regulacji zawartych w przepisach do których odwołuje się art. 78 § 3 pkt 2 O.p., w przypadku nadpłaty będącej skutkiem wpłacenia przez podatnika kwoty zobowiązania podatkowego w wykonaniu nieostatecznej decyzji podatkowej (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) oprocentowanie jest należne jeżeli wystąpi choćby jedna z następujących okoliczności:

1) organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia wspomnianej decyzji, 2) nadpłata nie została zwrócona, w terminie 30 dni od uchylenia decyzji.

Organ pierwszej instancji odmówił spółce wypłaty oprocentowania, motywując rozstrzygnięcie brakiem przyczynienia się organu do powstania zwłoki w wydaniu decyzji. Wyjaśniono przy tym, że powodem uchylenia przez Kolegium decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości oraz umorzenia postępowania w sprawie, był upływ terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem postępowania. Zdaniem Kolegium organ pierwszej instancji zasadnie odmówił wypłaty oprocentowania od nadpłaty powstałej w podatku od nieruchomości za 2009 r. Nieostateczna decyzja Wójta z dnia [...] została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a spółka dobrowolnie dokonała wpłaty na pokrycie należności wynikających ze tej decyzji. Zwrot nadpłaty w wysokości [...] zł nastąpił na rachunek bankowy spółki w dniu 8 września 2016 r. - co wynika z wyciągu z polecenia zapłaty w aktach organu podatkowego pierwszej instancji. Zwrot nadpłaty nastąpił zatem przed upływem 30 dni od dnia uchylenia przez Kolegium nieostatecznej decyzji, w wykonaniu której doszło do powstania nadpłaty.

5. W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, spółka wniosła o:

1) o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zobowiązanie Kolegium do wydania decyzji zgodnie z żądaniem spółki dotyczącym zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. od momentu jej powstania, tj. od dnia 23 grudnia 2014 r.,

2) o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia przez Kolegium wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji,

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki z dnia [...], jak również uznanie, iż brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez spółkę podatku od nieruchomości za 2009 r. od momentu jej powstania, tj. od dnia 23 grudnia 2014 r.

W opinii spółki, nie można przyjąć, iż sam fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiący negatywną przesłankę dalszego prowadzenia postępowania, może pozbawić spółkę uprawnienia do żądania należnego oprocentowania nadpłaty, które ma w istocie charakter swoistego odszkodowania, stanowiącego kompensatę za brak możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi. Odmienne zapatrywanie naruszałoby ratio legis instytucji oprocentowania nadpłaty, gdyż w takim wypadku organ każdorazowo mógłby unikać konieczności wypłaty oprocentowania, tylko z uwagi na fakt, że sprawa na skutek upływu terminu przedawnienia nie została rozpoznana merytorycznie. Powodowałoby to również, że okoliczności takie jak to, czy organ w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie oraz czy zaskarżana decyzja nie narusza prawa, pozostawałyby bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

O przyczynieniu się organu pierwszej instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji w sprawie świadczy przede wszystkim okoliczność, iż organy podatkowe nie były w stanie w ciągu 5 lat od momentu powstania zobowiązania podatkowego, do chwili, w której wskazane zobowiązanie uległo przedawnieniu, określić zgodnie z przepisami prawa jego wysokości. Wójt po przeszło 4 latach prowadzonego postępowania wydał decyzję określającą, która była obarczona licznymi błędami wskazanymi szczegółowo w odwołaniu spółki od tej decyzji. W pełni usprawiedliwione jest przypuszczenie, że merytoryczne rozpoznanie odwołania od decyzji określającej, z uwagi na wagę naruszeń dokonanych przez Wójta, musiałoby prowadzić do uchylenia tej decyzji przez Kolegium. Świadczy o tym choćby fakt uchylenia decyzji Kolegium z [...] (nr [...]) w przedmiocie zobowiązana podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok dotyczącego gminy M., wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 maja 2017 r. (sygn. akt. I SA/Gl 33/17). Sama okoliczność, że do czasu rozpoznania odwołania przez Kolegium upłynął termin przedawnienia, nie może powodować, że ogół czynności podjętych przez organ oraz treść merytorycznego rozstrzygnięcia są uznawane dla niniejszej sprawy za irrelewantne.

6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania nadpłaty. W sytuacji, gdy ustawodawca, dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne.

Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Stan prawny zmienił się z dniem 1 stycznia 2016 r., jednocześnie ustawodawca, dokonując tej zmiany, nie zawarł przepisów przejściowych, w związku z czym zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy na podstawie stanu prawnego istniejącego w momencie powstania tych zdarzeń, tj. w momencie uiszczenia podatku w wysokości wyższej niż należna. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 833/10 "przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego. Regulują bowiem uprawnienie strony do uzyskania poza nadpłatą także dodatkowego świadczenia, stanowiącego swoistą rekompensatę za dysponowanie przez państwo kwotą nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. Trafnie w związku z tym wskazano w zaskarżonym wyroku, że dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej." Jeżeli zatem ustawa nowelizująca przepisy Ordynacji podatkowej nie zawiera przepisu intertemporalnego dotyczącego stosowania nowej regulacji, zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty (stanowisko takie zawarto także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z 17 lipca 1997 r., I SA/Ka 986/97 i z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2698/12 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych m.in. w Warszawie z 19 lutego 2007 r., III SA/Wa 3791/06, a także w Gliwicach: z 31 stycznia 2017 r., I SA/Gl 984/16 i z 21 kwietnia 2017 r., I SA/Gl 104/47; wszystkie wymienione w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, iż w sprawie do powstania nadpłaty doszło przed dniem 1 stycznia 2016 r. i należy stosować przepisy obowiązujące przed tą datą.

Przywołując zatem mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.), wskazać należy, że na mocy art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 punkt 1 O.p.). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim - niezwrócenie nadpłaty w terminie. Z przepisu tego wynika zatem, że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do postania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (art. 77 § 1 O.p.). Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga analizy w każdej indywidualnej sprawie.

Wymaga zaakcentowania, że przesłanki oprocentowania nadpłaty nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego - a to oznacza, że nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08 i sygn. akt II FSK 614/08). Istota wskazanych przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty - występuje (por. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.).

Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został opisany w pierwszej części uzasadnienia, także powstanie i wysokość nadpłaty nie są sporne - istotą sporu pomiędzy stronami jest prawo skarżącej do oprocentowania nadpłaty.

W tym miejscu wskazać trzeba, że WSA w Gliwicach rozstrzygał już analogiczne zagadnienie w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1350/17 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), oddalając skargę spółki w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Mając powyższe na względzie, w pełni podzielając ocenę prawną WSA w Gliwicach wyrażoną w powołanym wyżej wyroku, w dalszej części uzasadnienia Sąd przywoła rozważania prawne w nim zawarte.

Nie ulega wątpliwości, że przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowiące jedyną podstawę uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Trudno zatem obronić tezę, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, niezależnej od organu. Nie można zatem uwzględnić podnoszonej w skardze argumentacji, że "o przyczynieniu się Wójta do powstania przesłanki uchylenia decyzji świadczy okoliczność, iż organy podatkowe nie były w stanie w ciągu 5 lat od momentu powstania zobowiązania podatkowego, określić jego wysokości". Jak długo bowiem nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak długo organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany (art. 120 O.p.) do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Zatem upływ czasu, w wyniku którego dochodzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest okolicznością o charakterze obiektywnym. Nie można więc uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło wyłącznie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co istotne, umorzenie postępowania przez organ odwoławczy jest rozstrzygnięciem bez merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji.

Zaznaczyć ponadto należy, że tut. Sąd rozstrzygał na korzyść podatników skargi, w których wskazywano na przyczynienie się organu przy przedawnieniu zobowiązania podatkowego, jednakże - co wymaga podkreślenia - w innych sytuacjach faktycznych, tj. wtedy, kiedy przedawnienie było jednym z zarzutów przyczynienia się organu do uchylenia decyzji, przy czym organy dysponowały nadpłatą przez okres wielu lat, a tzw. decyzje wymiarowe wydawane były kilkukrotnie, postępowanie trwało latami, a organy nie zwracały nadpłaty wynikającej z pierwotnej decyzji wymiarowej uchylonej następnie bądź przez organ odwoławczy, bądź przez sąd administracyjny. Najbardziej jednak istotnym elementem był fakt, że wadliwość decyzji organu podatkowego została stwierdzona bądź w decyzjach organów odwoławczych, bądź w orzeczeniach sądów administracyjnych. Ujmując rzecz inaczej, uchylenie w takim przypadku rozstrzygnięć organów nie wynikało ani z przewlekłości postępowania, ani też przedawnienia, ale było skutkiem wadliwości poprzednich decyzji wymiarowych i braku zwrotu nadpłat, pomimo istnienia podstaw prawnych ich zwrotu.

Zdaniem Sądu, nie można tracić z pola widzenia tego, że oprocentowanie nadpłaty ma co do zasady niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej z dnia 16 grudnia 2014 r. nie były wady i błędy (czy to materialnoprawne czy procesowe) leżące w samej decyzji, ale upływ terminu przedawnienia zobowiązania. Decyzja bowiem nie była w ogóle badana pod względem merytorycznym. To zaś, jako przesłanka obiektywna, nie może być uznane za "przyczynienie" się organu pierwszej instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Warto w tym miejscu powołać się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 353/15, w którym Sąd stwierdził, że nie można uznać, iż wydanie przez organ I instancji decyzji określającej podatek na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, uchylonej następnie przez organ odwoławczy z uwagi na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi przyczynienie się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Takie też stanowisko przyjmowane jest w aktualnym orzecznictwie sądowym (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 11/17, w Rzeszowie z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1091/15; w Lublinie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 969/15; w Rzeszowie z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt SA/Rz 80/16; w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1265/15; w Rzeszowie z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 353/16). Powyższy pogląd prezentowany jest także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym oprocentowania nadpłat. Przykładowo, w wyroku z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 971/15 NSA stwierdził m.in., że: "Innymi słowy, jeśli okazałoby się, że organ pierwszej instancji wydał decyzję już po upływie terminu przedawnienia, bez wątpienia należało by przyjąć, iż przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca. W chwili, gdy decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego, zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Organ podatkowy - zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - zobowiązany był działać na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych kompetencji wypełniać określone w tych przepisach obowiązki. Ustalenie, iż podatek nie został wpłacony w należnej wysokości, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, obligowało organ w sposób bezwzględnie wiążący do wydania decyzji określającej to zobowiązanie". NSA za nietrafioną uznał zatem argumentację strony skarżącej, że organ określając w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego na nieco ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przyczynił się do uchylenia tej decyzji, nie biorąc pod uwagę możliwości zaskarżenia tej decyzji. W konsekwencji Sąd stwierdził, że "organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż zaistnienie tej przesłanki wynikało wyłącznie z faktu zaskarżenia decyzji przez stronę oraz z upływu czasu, który skutkował przedawnieniem zobowiązania podatkowego; są to okoliczności, na które organ podatkowy nie miał żadnego wpływu".

Wymaga podkreślenia, że tożsamy stan faktyczny wystąpił w badanej sprawie, gdyż decyzja organu pierwszej instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. z dnia [...] weszła do obrotu prawnego przed upływem przedawnienia tego zobowiązania. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło zatem w wyniku okoliczności, która zaistniała po jej wydaniu, trudno więc przypisać zawinienie organowi pierwszej instancji, a skoro tak - za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego.

Zważywszy zatem, że zwrot nadpłaty nastąpił na rachunek bankowy spółki w dniu 8 września 2016 r., a zatem przed upływem 30 dni od dnia uchylenia nieostatecznej decyzji, w wykonaniu której doszło do powstania nadpłaty, odmowa oprocentowania nadpłaty była zasadna.

Obszerna argumentacja skargi, w której pełnomocnik skarżącej zmierzał do wykazania, że ze względu na poważne naruszenia przepisów materialnych i proceduralnych, uwzględniając treść wyroku TK, aktualne w 2015 r. orzecznictwo oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 33/17, w razie merytorycznego rozpoznania odwołania Spółki, uchylono by decyzję wymiarową organu pierwszej instancji a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, nie mogła być uwzględniona. Jak już wyżej akcentowano, umorzenie postępowania przez organ odwoławczy ze względu na przedawnienie jest rozstrzygnięciem, które nie zawiera w sobie merytorycznego ustosunkowania się do prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania i zasadności rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji. Dla rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty zasadnicze znaczenie ma – wbrew twierdzeniom skargi - przesłanka uchylenia decyzji wymiarowej i ewentualne przyczynienie się organu do jej powstania. Jeżeli zatem przesłankę tę stanowił upływ określonego czasu skutkujący przedawnieniem zobowiązania podatkowego po wejściu do obrotu decyzji organu pierwszej instancji, to kwestia legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie podlega badaniu ani przez organy rozpatrujące wniosek strony o zwrot oprocentowania nadpłaty, ani przez sąd administracyjny rozpoznający skargę na rozstrzygnięcie w przedmiocie owego oprocentowania. Dlatego zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej również nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) oddalił skargę.