Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 886/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia SO del. Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z dnia 18 stycznia 2017 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. R. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

1.1. We wrześniu i październiku 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził kontrolę podatkową u Skarżącego w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 stycznia 2013 r. do 31 sierpnia 2015 r. Kontrola została zakończona dnia 3 listopada 2015 r.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami postanowieniem z dnia 26 stycznia 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.

W toku kontroli ustalono, iż w okresie od lutego 2013 r. do lipca 2015 r. J.R. dokonywała sprzedaży artykułów kosmetycznych głównie firmy A. w postaci perfum, wód perfumowanych i toaletowych za pomocą portalu A. wykorzystując różne nicki. J. R. zeznała w protokole przesłuchania strony w dniu 3 września 2015 r., że nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży internetowej, natomiast taką działalność na jej nazwisko prowadził syn, A. R..

W dniu 3 września 2015 r. dokonano przesłuchania Skarżącego, który zeznał, iż od stycznia 2013 r. prowadzi sprzedaż internetową kosmetyków bez zgłoszenia do opodatkowania, wykorzystuje do sprzedaży na portalu A. konta użytkowników o różnych nazwach.

W trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono, iż Skarżący prowadził sprzedaż artykułów kosmetycznych (głównie firmy A.) w postaci perfum, wód perfumowanych i toaletowych za pomocą portalu A. wykorzystując różne nicki oraz konta.

1.2. W dniu [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której ustalił podatek od towarów i usług od niezaewidencjonowanej sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do lipca 2013 r. oraz określił prawidłową wysokość zobowiązania w tym podatku za poszczególne okresy od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż z racji nieprowadzenia ksiąg podatkowych konieczne było oszacowanie podstawy opodatkowania. W powyższym zakresie oparto się na analizie rachunków bankowych Skarżącego. Natomiast z uwagi na nieprowadzenie stosownej ewidencji sprzedaży (do kwoty podlegającej zwolnieniu z mocy art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u." - tj. 150.000 zł) organ ustalił podatek należny z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży. Jednocześnie Naczelnik Urzędu nie przyznał Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego za kontrolowany okres, ponieważ Skarżący nie okazał dokumentów źródłowych zawierających podatek naliczony (faktur zakupu).

1.3. Pismem z dnia 2 listopada 2016 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jako, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w znacznej części.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo powołuje się na zastosowanie norm z art. 23 O.p.

Odnośnie prawidłowości przeprowadzenia szacowania Skarżący podniósł, iż nie istniały przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania, bowiem z treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że poniósł on określone koszty, które dawały podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Skarżącego, mimo iż nie posiada on faktur zakupu, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu. Faktura nie jest wyłącznym dowodem warunkującym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Odnośnie zaś poniesionych kosztów Skarżący wskazał na szereg wydatków (prowizja dla A., koszty przesyłek z P. , zakupy od S. sp. z o. o.), z których analizy możliwe było ustalenie podatku naliczonego, gdyby zwrócono się o szczegółowe dane do wymienionych podmiotów. Do odwołania Skarżący załączył płytę CD ze swoimi wyliczeniami w powyższym zakresie. Zaniechanie organu w powyższym zakresie narusza, zdaniem Skarżącego, normy prawa procesowego związane ze zbieraniem i oceną materiału dowodowego. Jak zauważa Skarżący, organ prowadzący postępowanie winien był oszacować, jaka część kwot otrzymywanych od nabywców stanowi koszty zakupu poszczególnych towarów, a jaka wartość dodaną przez Skarżącego, stanowiącą jego zarobek (marżę). Naczelnik Urzędu, jeśli przystąpił do oszacowania, winien zatem oszacować nie tylko wysokość obrotu, lecz także wysokość kosztów poniesionych przez Skarżącego, bowiem istniały dane wskazane zarówno przez Skarżącego, jak też zgromadzone lub mogące być zgromadzone przez organ podatkowy.

1.4. W dniu 7 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] września 2016 r. w przedmiocie ustalenia podatku od niezaewidencjonowanej sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2013 r. oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował instytucję szacowania podstawy opodatkowania od niezaewidencjonowanej przez Skarżącego sprzedaży w 2013 r. Ponadto Skarżący nie zgadza się z odmówieniem mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak faktur dokumentujących dokonane zakupy.

Zdaniem organu drugiej instancji, w realiach przedmiotowej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie oparł swoje rozstrzygnięcie na instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Skarżący nie prowadził bowiem ksiąg podatkowych, zaś dowody uzyskane w toku postępowania nie pozwalały na określenie rzeczywistej wielkości obrotu.

Dalej organ wskazał, że z analizy ilości sprzedanych przedmiotów wystawionych na portalu A. wynika, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w myśl którego obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono (na podstawie zaksięgowanych wpłat na rachunek bankowy Skarżącego po uwzględnieniu dokonanych zwrotów), że od stycznia 2013 r. do 14 lipca 2013 r. wartość uzyskanego obrotu wyniosła 148.340,38 zł. W dniu 15 lipca 2013 r. uzyskano obrót w wysokości 2.118,38 zł, a łączna wartość obrotu od stycznia 2013 r. do 15 lipca 2013 r. wynosi 150.458,76 zł. Zatem wartość sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego A. od początku 2013 r. przekroczyła kwotę 150.000,00 zł w dniu 15 lipca 2013 r.

W rozpatrywanej sprawie Skarżący, pomimo kontynuowania sprzedaży po utracie podmiotowego zwolnienia z art. 113 u.p.t.u., nie dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny, nie prowadził także ewidencji sprzedaży, jak również nie składał deklaracji VAT.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż nie dokonując rozliczeń z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej jako podatnik VAT czynny (czyli po przekroczeniu progu 150 000 zł) Skarżący nie wykazał należnego z tego tytułu podatku, co skutkowało koniecznością wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okres od lipca (w zakresie sprzedaży po 15 lipca 2013 r.) do grudnia 2013 r. Z uwagi zaś na nieprowadzenie wymaganej przez art. 109 ust. 1 u.p.t.u. ewidencji sprzedaży konieczne było ustalenie za poszczególne okresy od stycznia do lipca 2013 r. kwoty podatku należnego od niezaewidencjonowanej sprzedaży. Zgodnie bowiem z art. 109 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Swoista sankcja za naruszenie powyższego przepisu została zawarta w art. 109 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22%.

W niniejszej sprawie organ prawidłowo oszacował wielkość sprzedaży opodatkowanej w wysokości 301 227,20 zł. Zatem cała przewidziana przez ustawę kwota zwolnienia podmiotowego (150 000 zł) została wyczerpana przez Skarżącego do dnia 15 lipca 2013 r. i od tej kwoty ustalono podatek należny na mocy art. 109 ust. 2 u.p.t.u.

Przechodząc zatem do omówienia kwestii podatku naliczonego, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji prawidłowo nie przyznał Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego za kontrolowany okres, bowiem Skarżący nie przedstawił dokumentacji źródłowej w postaci faktur zakupu dającej mu prawo do obniżenia podatku należnego.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p.") w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 23 § 3 pkt 1 - 6 O.p. w zw. z art. 23 § 5 O.p. poprzez brak wskazania w podstawie prawnej decyzji, jak też w jej uzasadnieniu metody szacowania przyjętej za podstawę ustalenia i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT, a także argumentacji przemawiającej za wyborem konkretnej metody szacowania, co uniemożliwia lub znacząco utrudnia kontrolę instancyjną zaskarżonej decyzji,

2) art. 23 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 23 § 3 pkt 1 - 6 i § 5 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której nie istniały przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania, bowiem z treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że Skarżący poniósł określone koszty, które dawały podstawę do odliczenia podatku naliczonego,

3) art. 23 § 1, 3 pkt 1 - 6 oraz § 5 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT wskazane normy nie znajdują zastosowania,

4) art. 181 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że faktura jest wyłącznym dowodem warunkującym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a przez to błędne uznanie, że w toku postępowania podatkowego stosuje się zasadę legalnej (formalnej) oceny dowodów,

5) art. 122 O.p. w: zw. z art. 181 O.p. poprzez zaniechanie dokonania czynności dowodowych mających na celu ustalenie wysokości podatku naliczonego, a odnoszących się do uzyskania informacji od właściciela serwisu [...] co do wysokości uiszczonej w 2013 r. prowizji przez Skarżącego, a także wysokości opłat uiszczonych na rzecz P. S.A. przez Skarżącego w związku z wysyłką przedmiotów stanowiących przedmiot sprzedaży,

6) art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a przez to nieuwzględnienie dowodów wskazanych przez Skarżącego dotyczących wysokości uiszczonej prowizji na rzecz serwisu [...] oraz opłat uiszczonych na rzecz P. S.A. z tytułu wysyłki przesyłek na rzecz nabywców towarów,

7) art. 122 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia, w tym także w drodze dowodu z opinii biegłego, jaka część kwot otrzymanych przez Skarżącego stanowiła koszty zakupu towarów w poprzednich fazach obrotu, a jaka wartość dodaną (marżę) przez Skarżącego, co doprowadziło do niedającego się zaakceptować wniosku, że Skarżący był wytwórcą towarów, które odsprzedawał nie ponosząc przy tym żadnych kosztów,

8) art. 188 O.p. w zakresie, w jakim nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków, co uniemożliwiło ustalenie stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia, 9) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, w której organ drugiej instancji winien był uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia,

10) art. 229 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i nie zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w zakresie, w jakim wytknięto naruszenie norm postępowania dowodowego, a także nie przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie dowodu z dokumentu stanowiącego zestawienie zakupów poczynionych w 2013 r. od spółki pod firmą S. sp. z o.o., co miało wpływ na końcową wartość należności publicznoprawnej, do której zapłaty zobowiązany został Skarżący.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy dopuszczalne jest szacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

4.2. Sporne jest też to, czy organy przyjęły prawidłową metodę szacowania oraz czy jej zastosowanie jest wystarczająco uzasadnione.

4.3. W razie stwierdzenia prawidłowości decyzji w powyższym zakresie, rozstrzygnięcia wymaga możliwość wywodzenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z innych dowodów niż faktura, a jeżeli tak to czy organ przeprowadził postępowanie dowodowe w celu ustalenia wysokości podatku naliczonego.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. Zarzutem najdalej idącym jest negowanie stosowania unormowanej w art. 23 O.p. instytucji szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uwzględnienie tego zarzutu czyniłoby bezprzedmiotowym pozostałe zarzuty i przesądziłoby o wadliwości decyzji.

6.2. W ocenie Sądu, oszacowanie określone w art. 23 O.p. jest instytucją ogólną prawa podatkowego. Znajduje ona zatem zastosowanie w każdym przypadku, w którym stosunek prawny podpada pod unormowanie danej, kompleksowej regulacji. Zatem to nie u.p.t.u. winna wprost odsyłać do instytucji szacunku z art. 23 O.p., a jedynie szczególne unormowanie wynikające z ustaw podatkowych może wyłączyć działanie normy o charakterze ogólnym. Brak takiej normy wyłączającej stosowanie art. 23 O.p. na gruncie u.p.t.u. otwiera w każdym przypadku możliwość jego zastosowania w sposób uniwersalny.

Przyznać należy, że analizowana kwestia nie była jednolicie rozumiana w pierwszych latach po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, a więc implementacji dyrektywy UE dotyczącej VAT co owocowało też rozbieżnościami w orzecznictwie sądowym.

Jednak obecnie, orzecznictwo sądowoadministracyjne opowiada się konsekwentnie za przyjęciem art. 23 O.p. jako unormowania należącego do norm części ogólnej prawa podatkowego (por. jedynie tytułem przykładu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1138/09; 6 października 2010 r., sygn. akt. I FSK 1751/09; 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1259/08; 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 454/11; 29 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2307/15 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA"). Jak stwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1351/17 (CBOSA): "W podatku VAT dopuszczalne jest szacowanie obrotu na podstawie art. 23 § 1 o.p. Z uwagi na fakt, że szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, to tym samym uznać należy, że tak określony obrót może zostać ustalony przez organy podatkowe jedynie w przybliżonej wysokości i co do zasady nie jest możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Taka praktyka jest dopuszczalna, skoro to właśnie nierzetelność podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji doprowadziła do konieczności określenia dokonanej sprzedaży, a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób odbiegający w pewnym stopniu od rzeczywistej".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie te poglądy podziela i przyjmuje za własne. Zarzuty dotyczące zastosowania szacowania podstawy opodatkowania, wyrażonej w art. 23 O.p. w podatku od towarów i usług nie zasługują na uwzględnienie.

7. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. O.p. nie zawiera legalnej definicji oszacowania. Słownik internetowy PWN (https://sjp.pwn.pl/slowniki/szacowanie) czasownik "szacować" wyjaśnia jako "określać w przybliżeniu wartość, wielkość lub ilość czegoś". W ocenie Sądu, przyjąć należy, że oszacowanie polega na przybliżonym określaniu wartości jakiejś wielkości przy posiadaniu niepełnych danych, występowania zakłóceń lub stosowaniu uproszczonego modelu opisującego parametry, cechy lub charakter tej wielkości (lub zjawiska wpływające na jej zachowanie).

W świetle art. 23 § 5 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Szacowanie zawsze będzie więc operować wartościami mniej lub bardziej przybliżonymi do rzeczywistych, ale nie można oczekiwać, że tę rzeczywistość wiernie odwzoruje. Ustawodawca nie wskazał więc, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Oszacowanie z natury rzeczy nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt III SA 164/99 oraz z dnia 14 grudnia 1999 r., sygn. akt III SA 5202/98).

Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując szacowania podstawy opodatkowania organ winien uwzględnić wszystkie istotne okoliczności i zastosować taką metodę oszacowania, która pozwala na określenie podstawy opodatkowania jak najbliższą rzeczywistym rozmiarom i obarczoną niewielkim ryzykiem. Podkreślić w tym miejscu należy, że ryzyko związane z błędnym prowadzeniem ksiąg podatkowych i koniecznością oszacowania podstawy opodatkowania obciąża podatnika – z samej istoty szacunku wynika bowiem, że przyjęte dane są jedynie zbliżone do rzeczywistych.

To do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a Sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: dnia z 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09 i z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1540/11, CBOSA).

8. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

Odnośnie do prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa o VAT stawia przed podatnikiem szereg warunków do spełnienia, aby to prawo urzeczywistnić. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nieistotnymi w tej sprawie). Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. z kolei stwierdza, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (z zastrzeżeniami nieistotnymi w tej sprawie). Powyższe regulacje wykonują też przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68. poz. 360 ze zm.), z których wynika, że dokumentem potwierdzającym nabycie towarów i usług jest faktura VAT lub dokumenty wymienione w § 17 tego rozporządzenia.

9.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

9.2. W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych.

Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

9.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

9.4. Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Art. 188 O.p. wskazuje także na potrzebę rozłożenia ciężaru dowodu również na stronę postępowania przez jej aktywny udział w postępowaniu dowodowym. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zasada o jakiej mowa w art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma charakteru bezwzględnego. Gromadzenie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 149/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 492/13 - CBOSA).

9.5. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. Akt I FSK 256/07 oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09, CBOSA).

10. W postępowaniu podatkowym zebrany został materiał dowodowy w postaci m.in.: wydruki transakcji sprzedaży na portalu A. z różnych kont Skarżącego i wyciągi z kont bankowych, na które wpływały należności uzyskane z tytułu sprzedaży towarów: za pośrednictwem internetowego portalu A.; dowody te przedłożył Skarżący.

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy orzecznictwo wyżej wskazane, które Sąd podziela i przyjmuje za własne należy zgodzić się z organem odwoławczym, że materiał ten stanowił wystarczające odtworzenie stanu faktycznego i uzasadniał podjęte rozstrzygnięcie.

11. 1. Odnosząc się do podstaw prawnych wydanej decyzji, w szczególności zarzutu przywołania w podstawie prawnej art. 23 § 3 O.p., bez wyszczególniania jakiegokolwiek punktu zawartego w tym paragrafie, podnieść należy, że art. 23 § 3 O.p. zawiera jedynie przykładowy katalog metod szacowania (ujęty "w szczególności"). Skoro organ nie zamierzał korzystać z żadnej metod wskazanych w art. 23 § 3 1-6 O.p., a jednocześnie zmierzał do zastosowania reguły wyrażającej się we wstępie do wyliczenia w art. 23 § 3 O.p., w tym do reguły otwartości metod szacowania to prawidłowym było wskazanie w podstawie prawnej decyzji właśnie art. 23 § 3 O.p., bez wyszczególniania punktów. Ujęcie jakiegokolwiek punktu z art. 23 § 3 O.p. doprowadziłoby do tego, że organ wybiera jedną z metod ujętych w § 3, co prowadziłoby do sprzeczności z treścią decyzji i jej uzasadnieniem.

11.2. Nie jest też tak, że organ ma obowiązek zastosowania, jednej z metod wskazanych w ustawie, a jeżeli tego nie czyni musi to uzasadniać w odniesieniu do każdej niezastosowanej metody. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie obowiązuje już art. 23 § 4 O.p. Orzeczenia sądów administracyjnych szeroko przywołane w skardze w znacznej mierze straciły więc aktualność z uwagi na zmianę stanu prawnego.

11.3. Z powyższych względów nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że sposób ujęcia podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji uniemożliwił dokonanie jej kontroli instancyjnej z powodu nie wskazania konkretnego punktu z art. 23 § 3 O.p., określającego wybór konkretnej metody szacowania

12. 1. W niezastosowaniu żadnej metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p Sąd nie dopatruje się naruszenia prawa. Specyfika rozstrzyganej sprawy wymagała opracowania adekwatnej metodologii szacowania podstawy opodatkowania.

Syntetycznie rzecz ujmując, szacowanie opiera się na wyciągach rachunków bankowych, na podstawie których ustalono wpływy ze sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2013 r., uwzględniając kwoty wpłat i korygując to o wypłaty, które nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Następnie dokonano pomniejszenia tak otrzymanej kwoty o wartość dokonanych zwrotów towarów. Ta metoda została szczegółowo przedstawiona i uzasadniona w decyzji organu pierwszej instancji i zaakceptowana przez organ odwoławczy (strona 6).

Sąd nie dopatruje się w opisanej metodzie szacowania błędów logicznych lub przyjmowania parametrów oderwanych od realiów tej sprawy. Nie ma powodów, aby tej metodzie zarzucić naruszenie art. 23 § 5 O.p. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przystępnie wyjaśnia na czym polega przyjęta metoda i dlaczego uznaje ją za miarodajną, przywołując przykłady z orzecznictwa dotyczącego analogicznych spraw.

Skarżący, wywodząc brak uzasadnienia dla przyjętej przez organ na potrzeby tej sprawy metody szacowania nie przedstawia, nawet w zarysie, żadnej innej metody, bardziej zbliżającej podstawę opodatkowania do rzeczywistości.

12.2. W konsekwencji, Sąd nie przyznaje racji Skarżącemu w zakresie zarzutów naruszenia art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. w zw. z art. 23 § 5 O.p.

13. 1. Przechodząc od zbadania decyzji w zakresie ujęcia podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania był obrót, tj. co do zasady "kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku". Powyższe oznaczało, że "szacowaniem" nie mogła być kwota podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wynika bowiem, że kwotę podatku naliczonego stanowi "suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów". Ponieważ przepis powyższy oraz art. 178 lit. a Dyrektywy 112/2006/WE wyraźnie uzależniają skorzystanie z prawa do odliczenia od warunku formalnego, tj. posiadania faktury VAT, to przewidziane przez art. 23 § 1 O.p. "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania" nie może dotyczyć podatku naliczonego. Zatem organ podatkowy nie był zobligowany do szacowania wysokości podatku naliczonego. Taki pogląd jest prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 345/16 i z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 242/16, CBOSA) i Sąd orzekający w tej sprawie w pełni te poglądy podziela i przyjmuje za własne.

13.2. Analizowane przepisy nie naruszają zasady neutralności podatku to jest prawa podatnika do odliczenia podatku VAT poniesionego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego. Zgodnie z nimi prawo to przysługuje każdemu podatnikowi z tym, że aby je wykonać podatnik musi dysponować dowodem, którym jest właśnie faktura VAT wystawiona przez sprzedającego. Ciężar wykazania istnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego spoczywa na podatniku i to podatnik winien przedłożyć faktury, a w przypadku ich braku, z uwagi na zniszczenie - duplikaty. Zauważyć należy, że ani ustawodawca unijny ani ustawodawca krajowy nie dopuszcza możliwości zastąpienia faktury VAT innymi dokumentami finansowo - księgowymi to jest umowami czy dokumentami bankowymi. Wynika to z oczywistego faktu - skoro jest to podatek samoobliczalny i odliczalny przez samego podatnika na poszczególnych szczeblach obrotu gospodarczego, kwota podatku musi być skonkretyzowana pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. Musi być to kwota jednakowa dla obu stron transakcji, a zatem niesporna i wymagalna.

O ile zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie VAT, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą VAT. Potwierdza to również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sprawie Terra Baubedarf, C-152/02 z 29 kwietnia 2004 r. stwierdzono, że "(...) cel dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 17 (2) VI Dyrektywy VAT, pierwszy paragraf art. 18 (2) VI Dyrektywy powinien być rozumiany w ten sposób, że prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub inny dokument, który zgodnie z wymaganiami państwa członkowskiego może służyć jako faktura" (podobnie TSUE w sprawie John Reisdorf, C-85/95).

13.3. Oczywiście nie oznacza to, że faktura stanowi w tym zakresie warunek wystarczający, ponieważ podatek wykazany w fakturze może zostać odliczony w szczególności wyłącznie wtedy, gdy faktura ta odzwierciedla rzeczywiście dokonaną czynność opodatkowaną (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09, CBOSA). Jedynie w takim kontekście można przyjąć tezę, że warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest posiadanie faktury ani zapłata należności na konto, ale faktyczne wykonanie czynności.

13.4. Wbrew twierdzeniu skargi, Sąd stwierdza, że nieposiadanie oryginałów faktur ani ich duplikatów, prowadzi wprost do zakwestionowania określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Skarżący myli się wywodząc, że prawo do odliczenia podatku naliczonego można wykreować innymi środkami dowodowymi, niejako "w zastępstwie" faktur np. księgami podatkowymi kontrahentów Skarżącego czy zeznaniami świadków. Tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 314/11 (CBOSA).

13.5. Nie jest sporne, że Skarżący sprzedawał realny towar i otrzymywał za to pieniądze, a czynił to w warunkach pozwalających kwalifikować je jako prowadzenie działalności gospodarczej. Nie jest przedmiotem sporu dokonywanie przez Skarżącego wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w tym zakupu towarów kierowanych do odsprzedaży, uiszczania prowizji na rzecz firmy A. i ponoszenia kosztów przesyłek pocztowych, w zakresie w jakim nie ponieśli ich nabywcy towarów. Nieprawidłowe z punktu widzenia u.p.t.u. jest niedokumentowanie tych podatku naliczonego fakturom lub jej duplikatem, co jest niemożliwe do zastąpienia innymi dowodami, także w ramach szacowania podstawy opodatkowania.

13.6. Szacowanie podstawy opodatkowania nie tworzy innych, autonomicznych podstaw do korzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego, oderwanych od instytucji faktury VAT i całego systemu VAT. Przy takim rozumieniu przepisów jakie prezentuje Skarżący, podatnik nie prowadzący ewidencji zakupów miałby większe możliwości odliczenia podatku naliczonego (wynikającego z "niefakturowych" dowodów) niż podatnik, który ewidencję prowadzi, ale i tak nie dysponuje fakturą.

13.7. Z informacji uzyskanych od P. S.A. i Grupa A. Sp. z o.o. wynika, że Skarżący był przez te podmioty rozpoznawany jako klient nie prowadzący działalności gospodarczej i faktury na niego nie wystawiano. Co do tych podmiotów, a także S. Sp. z o.o., od której Skarżący miał kupować towary, Skarżący wprost przyznaje (strona 9 skargi), że nie istnieją faktury wystawiane przez te podmioty na rzecz Skarżącego, bo wystawienia faktur nie żądał. Fakt nieistnienia faktur jest więc ewidentny.

Poszukiwanie dowodów, innych niż faktury, na odliczenie podatku naliczonego jest bezcelowe w świetle powołanych wyżej przepisów prawa materialnego. Dalsze postępowanie dowodowe nie doprowadziłoby więc do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, bo takich okoliczności - istnienia niewystawionej faktury - udowodnić się nie da. Dowodzenie ponoszenia przez Skarżącego kosztów w ramach prowadzonej działalności nie ma więc znaczenia dla tej sprawy.

Orzeczenia przywoływane w skardze dotyczą zasadniczo innego zagadnienia tj. odtworzenia ksiąg podatkowych przy pozyskaniu faktur wystawionych przez kontrahentów. Dotyczy to jednak sytuacji, gdy faktury były wystawiane jednak zostały utracone lub nie uwzględniono ich w księgach. W niniejszej sprawie było jednak zupełnie inaczej; księgi podatkowe nie były prowadzone i faktury nie były wystawione.

13.8. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe wyjaśnienia co do reguł prowadzenia postępowania dowodowego i stosowania prawa materialnego, które Sąd podziela, należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo.

Sąd stwierdza więc niezasadność zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej oraz powiązanych z nimi zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. odnośnie nieuwzględnienia podatku naliczonego przy szacowaniu podstawy opodatkowania.

14. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

14.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.