Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1707/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 § 2 i 3, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3202/14 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2015 r., w sprawie III SA/Wa 3202/14, ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lipca 2014 r. w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 31 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za grudzień 2006 r. W ramach przeprowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego ustalono, że świadczyła ona usługi fryzjerskie i reklamowe (roznoszenie ulotek), sprzedawała również kosmetyki w lokalach położonych m.in. w Centrum Handlowym "A." oraz Centrum Handlowym "W.". Z wyjaśnień Spółki wynikało, że w 2006 r. E. Sp. z o.o. zleciła jej wykonanie usług w zakresie prowadzenia szkoleń z technik fryzjerskich Frederic Moreno, w następstwie czego, wystawiła jej stosowne faktury. Do faktur Spółka okazała specyfikację wykonanych usług, jak też raporty z ich wykonania. Dla trzech raportów ustalono, że dotyczyły one wykonania usług dla I. P. oraz B. W. Na podstawie dowodów zebranych w sprawie organ podatkowy stwierdził jednak, że Spółka świadczyła usługi fryzjerskie nie tylko w ramach ww. szkoleń, ale także dla klientów przychodzących z zewnątrz (odwiedzających ww. centra handlowe). Uznając za fikcyjne faktury dokumentujące wykonanie usług szkoleniowych świadczonych na rzecz ww. podmiotów, organ przyjął, że de facto należności wynikające z tych faktur dotyczyły usług fryzjerskich świadczonych przez Spółkę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tj. klientów z zewnątrz. Przedmiotowe raporty stanowiły natomiast podstawę do wystawienia ww. spornych faktur VAT i rozliczenia na rzecz E. Sp. z o.o. sprzedaży detalicznej. W konsekwencji organ, powołując się na przepisy art. 111 ust. 1 i ust. 2, art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.t.u.") oraz § 3 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51, poz. 375, ze zm., dalej powoływane jako: "rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących") stwierdził, że Spółka przekroczyła kwotę obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w wysokości 20.000 zł w dniu 20 grudnia 2006 r. i od tej daty ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które za grudzień 2006 r. wyniosło 310,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 19 listopada 2012 r. utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 3 października 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 332/13) WSA w Warszawie uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że istotą ustaleń w sprawie winny być okoliczności przesądzające, iż Skarżąca w grudniu 2006 r. naruszyła obowiązek określony w art. 111 ust. 1 u.p.t.u., a mianowicie, że dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadziła ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, przy uwzględnieniu, że korzystała ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na mocy § 3 ust. 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Inaczej mówiąc: czy Skarżąca przekroczyła kwotę obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w wysokości 20.000,00 zł w dniu 20 grudnia 2006 r. i zasadnym było od tej daty ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za grudzień 2006 r. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie przedstawiły jakiegokolwiek logicznego wywodu odnośnie tego, dlaczego uznały, iż wynagrodzenie z tytułu wykazanych przez Skarżącą usług, które uznano za fikcyjne, należy przypisać czynnościom wykonywanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i nie zebrały w tym zakresie wystarczającego materiału dowodowego, za wadliwą uznając przy tym odmowę przeprowadzenia w sprawie dowodów objętych wnioskami Spółki.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 28 lipca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podjął dalsze czynności, mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego. W tym zakresie pismem z 19 marca 2014 r., w trybie przewidzianym w art. 229 O.p., zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o ustalenie, czy usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz E. Sp. z o.o., w zakresie wykonania usług fryzjerskich (szkolenia w tym zakresie), należy uznać za fikcyjne, tj. za niewykonane na rzecz osób wymienionych w załączonych do faktur raportów wykonania, a z drugiej strony wartości w tych fakturach za kwotę obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W ramach przeprowadzonych czynności organ pierwszej instancji, na podstawie art. 157 O.p., pismem z 25 marca 2014 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie pomocy prawnej w zakresie transakcji zawartych przez Spółkę z firmą B. W. Natomiast pismem z dnia 27 marca 2014 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie informacji na temat I. P.

Do protokołu z dnia 23 kwietnia 2014 r. oraz pismem z 17 kwietnia 2014 r. B. W. oświadczyła, że nie posiada dokumentacji księgowej, ponieważ po okresie przedawnienia została ona zniszczona. Nie posiada także umowy franchisingowej zawartej w 2003 r. oraz dowodów opłat za 2006 r. Poza ww. informacjami B. W. oświadczyła również, że w 2006 r. prowadziła salon fryzjerski oraz szkołę językową, przy czym w lipcu 2006 r. została zakończona działalność w ramach salonu fryzjerskiego, która do dnia dzisiejszego nie została wznowiona. Natomiast działalność gospodarcza została faktycznie zakończona w lipcu 2007 r., a wyrejestrowana w kwietniu 2008 r.

Na potwierdzenie złożonych oświadczeń B. W. przedłożyła dokumenty pracownicze, w tym listę obecności, listę płac, deklaracje ZUS P WUA i ZUS P DRA, informacje PIT-11. Wobec okazanego ww. osobie pisma z 10 kwietnia 2006 r. o odmowie udziału pracowników salonu w szkoleniu ze względu na zbyt późne zawiadomienie i prośbą o zachowanie 7 dniowego terminu zawiadomienia o następnym terminie szkolenia, B. W. stwierdziła, że nie pamięta czy otrzymała odpowiedź od spółki E.

W przypadku I. P. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 23 kwietnia 2014 r. poinformował, że osoba ta była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 grudnia 2004 r. do 25 marca 2009 r. Przy czym od 30 czerwca 2006 r. do końca listopada 2007 r. działalność była zawieszona. W załączeniu do pisma przekazany został również wydruk złożonych deklaracji VAT-7. Wynika z niego, iż w 2006 r. działalność faktycznie prowadzona była jedynie od stycznia do czerwca 2006 r. włącznie, a za pozostałe miesiące 2006 r., tj. od lipca, wykazywane były kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (bez żadnego obrotu). I. P. przedłożyła organom umowę franchisingową z dnia 29 października 2004 r., pismo E. Sp. z o.o. z dnia 21 listopada 2005 r. o rozwiązaniu ww. umowy w trybie natychmiastowym, protokół z 25 listopada 2005 r. z przekazania pomieszczeń, dokumenty rejestracyjne i deklaracje podatkowe, rejestry zakupów, arkusz spisu z natury z dnia 30 czerwca 2006 r. i protokół likwidacji z tego samego dnia, zgłoszenie zawieszenia działalności gospodarczej, odpis protokołu Sądu Okręgowego w W. z dnia 9 listopada 2007 r., umowę z 5 grudnia 2007 r. zawartą między E. Sp. z o.o. a I. P.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzone w powyższym zakresie dowody, a także materiały i informacje uzyskane od innych organów podatkowych, pozwoliły na uznanie, że Spółka świadczyła usługi fryzjerskie nie tylko w ramach szkoleń, ale także dla klientów przychodzących z zewnątrz (odwiedzających Centrum Handlowe A. i W.). Należało zatem przyjąć, że usługi o wartości netto: 5 197,65 zł oraz 9 550 zł (wg raportów wykonania usług) nie zostały wykonane w zakresie szkolenia odpowiednio 7 i 9 fryzjerów przez C. Sp. z o.o. na rzecz B. W., jak też nie można było uznać, że usługa o wartości netto: 24 925,00 zł wykonana w zakresie usług fryzjerskich w ramach szkolenia podstawowego Frederic Moreno, została zrealizowana przez C. Sp. z o.o. na rzecz I. P.

Organ podkreślił, że Spółka przekroczyła kwotę obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w wysokości 20 000,00 zł w dniu 20 grudnia 2006 r. i od tej daty obowiązana była do prowadzenia ewidencji obrotu i podatku należnego przy pomocy kasy rejestrującej. W przypadku natomiast, kiedy taki obowiązek został naruszony zasadnym stało się ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 111 ust. 2 u.p.t.u., w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które za grudzień 2006 r. wyniosło 310,00 zł.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka w skardze do WSA w Warszawie wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 23, art. 121, art.124, art. 180, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej powoływana jako: "O.p."), wskazując na wadliwość przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego i kwestionując tym samym dokonane w tejże sprawie ustalenia faktyczne. Ponadto Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej niezastosowanie się do oceny prawnej i zaleceń zawartych w wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 332/13.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko wyrażone w kwestionowanej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna.

3.2. Mając na względzie stanowisko tego Sądu zawarte w wyroku z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 332/13 oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej powoływana jako: "P.p.s.a."), a także analizę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, WSA stwierdził, że organ odwoławczy nie zastosował się do przedstawionych w ww. wyroku zaleceń.

3.3. W ocenie Sądu, organ nadal nie wyjaśnił, dlaczego przyjął, że wynagrodzenie z tytułu usług uznanych za fikcyjne należy przypisać czynnościom wykonywanym na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy stanął na stanowisku, iż przypisanie kwot wynagrodzenia z tytułu fikcyjnych usług ujętych w fakturach wystawionych przez C. Sp. z o.o. na rzecz E. Sp. z o.o., w zakresie, w jakim wykazane w nich usługi miały dotyczyć I. P. oraz B. W., należy przypisać do kwot obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wynika to z tego, że takie postępowanie stanowiło jedyną wiarygodną metodę szacowania wartości transakcji. Sąd zwrócił przy tym uwagę, iż z treści decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż organ ten nie stosował, ani nie rozważał zastosowania art. 23 O.p. dotyczącego możliwość szacowania podstawy opodatkowania. Co więcej, organ pierwszej instancji poza przypisaniem kwot wynagrodzenia z tytułu fikcyjnych usług ujętych w kwestionowanych fakturach do kwot obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie przeprowadził żadnego wywodu na poparcie argumentacji, iż takie postępowanie stanowiło jedyną wiarygodną metodę szacowania wartości transakcji, nie odwołał się również do treści art. 23 O.p., nie analizował także, czy wystąpiły przesłanki zastosowania szacowania przez organ podatkowy, o których mowa w ww. przepisie. Sąd uznał, że jeżeli Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., poprzez przyporządkowanie części kwot z trzech faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz E. Sp. z o.o. (tj. faktur nr 83/06/03 z dnia 20 grudnia 2006 r., nr 5/06/02 z dnia 29 września 2006 r. oraz nr 3/06/02 z dnia 31 lipca 2006 r.), jako kwot dokumentujących sprzedaż usług fryzjerskich na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej de facto - jak to stwierdził organ odwoławczy - oszacował obrót w tym zakresie, to wyjaśnione powinny zostać choćby przesłanki takiego, a nie innego, szacowania obrotu. Takiej próby wyjaśnienia przesłanek szacowania nawet nie podjęto w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy skupił się na stwierdzeniu, iż "Była to bowiem jedyna wiarygodna metoda, ponieważ oparta została na dokumentach Spółki", nie zauważając choćby faktu, iż podstawą oszacowania kwot obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej były trzy raporty z wykonania spornych usług wystawione przez Skarżącą, uznane przez tenże organ za niewiarygodne.

Sąd podkreślił, że - zdaniem organu odwoławczego - usługi (wg raportów wykonania usług) o wartości netto: 5 197,65 zł oraz 9 550,00 zł nie zostały wykonane w zakresie szkolenia odpowiednio 7 i 9 fryzjerów przez C. Sp. z o.o. na rzecz B. W., jak też nie można było uznać, że usługa o wartości netto: 24 925,00 zł wykonana w zakresie usług fryzjerskich w ramach szkolenia podstawowego Frederic Moreno, została zrealizowana przez C. Sp. z o.o. na rzecz I. P. W kontekście powyższego Sąd uznał, że odwołanie się do tych dokumentów Skarżącej, które - w ocenie samego organu - nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, jest niezasadne.

3.4. Ponadto, w ocenie Sądu, zasady logiki i doświadczenia życiowego przeczą tezie stawianej przez organ podatkowy, iż dokumenty, które nie przedstawiają rzeczywistego obrazu działań gospodarczych, mogą jednocześnie stanowić jedyną i wyłączną podstawę do ustalenia, jaki obrót nie został przez Skarżącą zarejestrowany za pomocą kas fiskalnych.

3.5. Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie poczynił żadnych nowych ustaleń w zakresie kwoty wynagrodzenia otrzymywanego przez Skarżącą od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Jeżeli Skarżąca prowadziła sprzedaż na rzecz osób fizycznych, to do ustalenia jaki obrót nie został przez nią zarejestrowany za pomocą kas fiskalnych koniecznym jest - zdaniem Sądu - odwołanie się nie tylko do raportów z wykonania w zakresie przeprowadzenia szkoleń z technik fryzjerskich Frederic Moreno, które - według organów podatkowych - nie zostały zrealizowane przez Skarżącą, ale do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym choćby do zeznań świadków dotyczących np. liczby klientów będących osobami fizycznymi w salonach Skarżącej.

3.6. W ocenie Sądu, organ odwoławczy powinien wyjaśnić, na podstawie przeprowadzonych przez siebie ustaleń, jakie kwoty wynagrodzenia otrzymywała Skarżąca od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i czy te kwoty korespondują z kwotami z zakwestionowanych raportów. Zaniechanie organu w ww. zakresie - w opinii Sądu - oznacza, że organ rozpoznając niniejszą sprawę naruszył art. 153 P.p.s.a. oraz normy prawa procesowego, tj. wyrażoną w art. 122 i art. 191 O.p. zasadę dotyczącą obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że organ nie wykonał wskazań co do dalszego postępowania, wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 332/13;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uznanie, że organ nie był uprawniony do określenia obrotu określonego w art. 111 ust. 1 u.p.t.u. na podstawie innej metody niż wynikająca z art. 23 § 3 O.p.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uznanie, że materiał dowodowy sprawy został zebrany przez organ z naruszeniem art. 23 § 2, art. 121 i art. 191 O.p., ponieważ nie wynika z niego, że wskazywana przez organ wielkość obrotu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest możliwa do osiągnięcia, co - w ocenie Sądu - prowadzi do oceny, że przyjęta przez organ wielkość obrotu nie może stanowić podstawy do określenia sankcji wskazanej w art. 111 ust. 2 u.p.t.u.

Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim stwierdzić należy, że w wyroku Sądu pierwszej instancji wskazano, że w rozpatrywanej sprawie w żaden sposób nie wyjaśniono, wbrew wskazaniom wyroku z dnia 3 października 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 332/13), jakie kwoty wynagrodzenia otrzymywała Skarżąca od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i czy te kwoty korespondują z kwotami z zakwestionowanych raportów. Tym samym organ, rozpoznając niniejszą sprawę, naruszył art. 153 P.p.s.a. oraz normy prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 191 O.p.

Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami w żaden sposób nie podważono powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji.

5.2. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że organ nie wykonał wskazań co do dalszego postępowania, wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 332/13.

Uzasadnienie tego zarzutu dobitnie wskazuje, że organ odwoławczy nawet na tym etapie sprawy nie jest w stanie wyjaśnić, dlaczego (w oparciu o jaką podstawę prawną) uznano, że kwoty z raportów Spółki dokumentujących usługi szkoleniowe, które zostały uznane za fikcyjne, stały się podstawą do uznania, że wyznaczają one kwotę usług wykonanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Obecnie bowiem Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że organy podatkowe "nie zanegowały wykonania usług szkolenia, a jedynie przyjęły, że w ramach tych usług wykonano czynności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej", a w oparciu o raporty Spółki "możliwe było określenie ilości oraz wartości usług fryzjerskich zrealizowanych przez Stronę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej".

Jednak w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organ odwoławczy stwierdził, że: "Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poprzez przyporządkowanie części kwot z trzech faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz E. Sp. z o.o. (tj. faktur nr 83/06/03 z dnia 20.12.2006 r., nr 5/06/02 z dnia 29.09.2006 r. oraz nr 3/06/02 z dnia 31.07.2006 r.), jako kwot dokumentujących sprzedaż usług fryzjerskich na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zdaniem organu odwoławczego de facto oszacował obrót w tym zakresie. Była to bowiem jedyna wiarygodna metoda, ponieważ oparta została na dokumentach Spółki".

Jeżeli zatem organ pierwszej instancji "zdaniem organu odwoławczego de facto oszacował obrót w tym zakresie", to po pierwsze, skoro "oszacował obrót", to nie odstąpił od szacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., co wymaga zresztą spełnienia wskazanych w tym przepisie przesłanek i ich uzasadnienia. Jeżeli jednak szacował podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 O.p., to należało wskazać, na podstawie której z metod określonych w tym przepisie i wykazać szczegółowo sposób tego szacunku, czego także w sprawie tej nie uczyniono.

W tej sytuacji, rację ma Sąd pierwszej instancji, że w żaden sposób nie wyjaśniono, wbrew wskazaniom wyroku z dnia 3 października 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 332/13), w oparciu o jakie dane ustalono kwoty wynagrodzeń otrzymanych przez Skarżącą od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i jaka jest podstawa prawna tego ustalenia.

5.3. Z tych samych względów za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uznanie, że organ nie był uprawniony do określenia obrotu określonego w art. 111 ust. 1 u.p.t.u. na podstawie innej metody niż wynikająca z art. 23 § 3 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uznanie, że materiał dowodowy sprawy został zebrany przez organ z naruszeniem art. 23 § 2, art. 121 i art. 191 O.p.

Po pierwsze, zarzuty te są wewnętrznie sprzeczne, gdyż w pierwszym z nich organ twierdzi, że był uprawniony do "określenia obrotu określonego w art. 111 ust. 1 u.p.t.u. na podstawie innej metody niż wynikająca z art. 23 § 3 O.p.", co wskazywałoby, że obrót był ustalony o szacunek, lecz w oparciu o inna metodę "niż wynikająca z art. 23 § 3 O.p." (przy czym w żaden sposób nie wskazaną), a w drugim z zarzutów wskazuje, że Sąd wadliwie uznał, że "materiał dowodowy sprawy został zebrany przez organ z naruszeniem art. 23 § 2 O.p.", czyli z naruszeniem przepisu stanowiącego o odstąpieniu "od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania".

Wprawdzie w uzasadnieniu tych zarzutów składający skargę kasacyjną usiłuje dowodzić, że w sprawie tej organ odstąpił od szacowania obrotu na podstawie art. 23 § 2 O.p., lecz czyni to nieudolnie, twierdząc, że organ "w wydanej decyzji odniósł się do przesłanek zastosowania szacowania i z jakich przyczyn zasadne było odstąpienie od szacowania na podstawie jednej z metod wynikających z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej". Organ pomija, że odstąpienie od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. oznacza, że nie zastosowano w ogóle szacowania, co pozostaje w całkowitej sprzeczności z jego tezą z zaskarżonej decyzji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. "zdaniem organu odwoławczego de facto oszacował obrót w tym zakresie".

W ten sposób w dalszym ciągu w sprawie nie wiadomo, czy była stosowana metoda szacunku, czy też od szacunku odstąpiono, a jeżeli tak, to w oparciu o jakie przesłanki ustalono sporny obrót Spółki na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

5.4. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.