Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 785/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 4 i ust. 4a, art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 85 ust. 7
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 4 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 68/17 w sprawie ze skargi A.S.A. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz A. S.A. w W. 5500 (pięć tysięcy pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 68/17 oddalił skargę A. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

A. S.A. w dniu 9 grudnia 2013 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w O. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad 2011 r., załączając jednocześnie korektę deklaracji podatkowej. Pierwotnie Spółka za ten miesiąc złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w O. deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/A, w której wykazała do opodatkowania ubytek ponadnormatywny alkoholu etylowego w ilości 11,28 hektolitra, wyliczając kwotę podatku akcyzowego wg stawki 4960 zł na kwotę 55.999,00 zł.

Składając korektę deklaracji podatku akcyzowego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za w/w miesiąc, Spółka wyłączyła z deklaracji wcześniej zadeklarowane ubytki ponadnormatywne i wykazała ubytek alkoholu etylowego w ilości 4,25 hektolitra z kwotą podatku akcyzowego 21.131,00 zł. Uzasadniając złożony wniosek Spółka wskazała, że nienależnie zapłaciła podatek akcyzowy od ubytków, gdyż ubytki wyrobów akcyzowych powstałe w toku jej działalności podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są to "ubytki naturalne" wynikające z właściwości wyrobów akcyzowych i z wiążących się z tymi właściwościami zjawisk fizykochemicznych takich jak błąd urządzeń pomiarowych czy też parowanie. Na poparcie tego stanowiska Spółka przytoczyła treść art. 7 ust. 4 oraz 118 Dyrektywy Rady 2008/118AA/E z dnia 16 grudnia 2008 w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. L 2009, Nr 9 str. 12 ze zm. - zwaną dalej Dyrektywą 118). Jednocześnie wskazała, że w przypadku realizowanych przez nią dostaw krajowych nie stwierdzono uchybień świadczących o wyprowadzeniu bioetanolu poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, zatem należy uznać, że ubytki te powstały w sposób naturalny i wynikają z różnic miar i wag, parowania itp., a zatem podlegają zwolnieniu od akcyzy.

Odnosząc się z kolei do ubytków wyrobów powstałych w związku z wykonywaniem dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy Spółka wskazała, że podlegają one opodatkowaniu w państwie członkowskim przeznaczenia, co wynika wprost z brzmienia art. 10 ust. 1 i 2 Dyrektywy 118. Podkreśliła, że to właśnie państwo członkowskie przeznaczenia odnotowuje ubytki wyrobów akcyzowych w raporcie odbioru i to ono jest zobowiązane do stwierdzenia, czy dane ubytki podlegają opodatkowaniu, czy też nie. W opinii Spółki, regulacja art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm., dalej: u.p.a. ) również wskazuje, że organami właściwymi do opodatkowania akcyzą danej czynności, są organy właściwe ze względu na miejsce zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że w przypadku ubytków transportowych stwierdzonych w państwie członkowskim przeznaczenia, organem właściwym do ich rozliczenia będzie organ podatkowy tego państwa. W przypadku przemieszczania dostaw alkoholu etylowego z terytorium Polski przez firmę A. S.A do kontrahenta niemieckiego, dla zastosowania zwolnienia od akcyzy ubytków powstających z przyczyn naturalnych, zastosowanie znajdą przepisy Republiki Federalnej Niemiec oraz Dyrektywa 118. Tym samym, polskie organy podatkowe nie są właściwe, aby objąć ubytki bioetanolu występujące w dostawach wewnątrzwspólnotowych podatkiem akcyzowym..

Ponieważ złożona przez Spółkę korekta deklaracji budziła wątpliwości Naczelnika Urzędu Celnego w O., organ ten w celu sprawdzenia, czy zadeklarowana przez Spółkę kwota w złożonej korekcie deklaracji podatkowej jest prawidłowa, wszczął z urzędu odrębne postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazany miesiąc.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w O. wydał w dniu [...] października 2016 r. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2011 r. w wysokości 21.131,00 zł. Następnie w tym samym dniu Naczelnik Urzędu Celnego w O. wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad 2011 r. w kwocie 55.056,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty organ przywołał regulacje dotyczące nadpłaty oraz regulacje dotyczące opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych i dokonał ich wykładni, podkreślając, że do przepisów krajowych prawidłowo zaimplementowano ww. Dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Odwołał się ponadto do swojej decyzji określającej, na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), zobowiązanie Spółki w podatku akcyzowym za badany miesiąc, stwierdzając jednocześnie, że żadna z sytuacji wymienionych w art. 72 O.p. nie odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zatem, wniosek Spółki w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego nie zasługuje na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] października 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2011 r. w wysokości 21.131,00 zł a decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w O. decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2016 r. Zatem, przeprowadzone postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za badany okres wykazało, iż podatek akcyzowy, który został przez Spółkę pierwotnie zadeklarowany i wpłacony, jest podatkiem w prawidłowej wysokości, natomiast kwota wskazana w złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekcie deklaracji była nieprawidłowa.

W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego, podatek akcyzowy zapłacony przez Spółkę za miesiąc listopad 2011 r. jest podatkiem należnym, co oznacza, że nie istnieje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę spółki wskazał, iż organ odwoławczy orzekając w przedmiocie nadpłaty trafnie odwołał się do ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] października 2016 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2011 r. w kwocie innej, niż wskazana przez nią w skorygowanej deklaracji podatkowej. Rozliczenie podatku za badany okres wynika z decyzji wymiarowej, która uchyliła skutki podatkowe złożonej przez podatnika korekty deklaracji. W konsekwencji prawidłowo organ uznał, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za badany miesiąc w żądanej przez nią wysokości nie jest uzasadniony, gdyż przeprowadzone postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym wykazało, iż podatek akcyzowy, który został przez Spółkę pierwotnie zadeklarowany i wpłacony, jest podatkiem w prawidłowej wysokości, natomiast kwota wskazana w deklaracji korygującej była nieprawidłowa. Zatem, nie istnieje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 O.p.

Sąd I instancji podkreślił, że chociaż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i przedmiot tych rozstrzygnięć nie jest tożsamy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to jednak rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczy tego samego okresu podatkowego, co też miało miejsce w niniejszej sprawie, bowiem przed wydaniem decyzji w przedmiocie nadpłaty organ ostateczną decyzją określił prawidłową wysokość podatku za ten sam okres rozliczeniowy i tym samym to decyzja wymiarowa uchylająca skutki złożonej korekty deklaracji stała się – w okolicznościach tej sprawy – podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, a organy podatkowe obowiązane były do uwzględnienia w całości konsekwencji prawnych wynikających z faktu jej istnienia w obrocie prawnym. Związanie organu podatkowego decyzją wymiarową trwa przez cały okres pozostawania jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności czy też wygaśnięcia.

Uzupełniająco Sąd wskazał, że w obecnie rozpoznawanej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za sporny okres rozliczeniowy była przedmiotem skargi do tut. Sądu i wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r. skargę oddalono.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w O. w zaskarżonej decyzji nie rozstrzygał o wymiarze zobowiązania w podatku akcyzowym, zatem nie stosował przepisów prawa materialnego, a jedynie uwzględnił wysokość zobowiązania określoną w decyzji wymiarowej.

Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej p.p.s.a.) poprzez odmowę uchylenia Decyzji DIC mimo jej wydania z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 120 i 121 § 1 oraz 127 O.p.;

2) art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na kwestii, która nie była przedmiotem sporu między Spółką a organami podatkowymi, a także poprzez naruszenie zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym polegające na wydaniu orzeczenia, które pogarsza sytuację Strony skarżącej w stosunku do tej, jaką Strona skarżąca miała przed wniesieniem skargi;

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) poprzez dokonanie ponownej oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym w zakresie charakteru i sposobu powstania ubytków będących przedmiotem sprawy, zamiast ograniczenia się do kontroli oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji DIC oraz poprzedzającej ją decyzji NUC, które zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

II naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r. str.12 ze zm.; dalej: "Dyrektywa") oraz art. 85 u.p.a., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że zgodne z przedmiotowymi przepisami jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym ubytków naturalnych etanolu powstałych przy przemieszczaniu etanolu w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy;

2) art. 30 ust. 4 w związku z art. 85 ust. 1 i ust. 4 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że przepisy te właściwie implementują przepisy art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy i skutecznie zwalniają z opodatkowania akcyzą ubytki naturalne;

3) art. 7 ust. 4 Dyrektywy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uznaniu przez WSA, że art. 7 ust. 4 Dyrektywy nie powinien zostać zastosowany w sprawie bezpośrednio;

4) art. 30 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że Strona skarżąca nie wykazała w loku postępowania, że sporne ubytki etanolu miały charakter ubytków naturalnych;

5) art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4 w związku z art. 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że zgodne z przedmiotowymi przepisami jest, iż ubytki etanolu powstałe przy przemieszczaniu wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między państwami członkowskim powinny być opodatkowane w państwie wysyłki wyrobów akcyzowych, zamiast w państwie ich przeznaczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Istota sporu rozpoznawanej sprawy dotyczy wykładni przepisów nowej dyrektywy horyzontalnej - Dyrektywy 118 i regulacji krajowych w zakresie opodatkowania ubytków naturalnych przekraczających wielkości określone decyzją ustalającą te ubytki. Dlatego też w okolicznościach faktycznych sprawy, ze względu na charakter istoty sporu, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów natury materialnoprawnej.

Kompleksowy ich charakter sprowadzający się do twierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów wspólnotowych, a w szczególności art. 7 ust. 4 i ust. 5 Dyrektywy 118 oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tj.: art. 85 ust. 1, ust. 4 i art. 30 ust. 4 u.p.a. poprzez uznanie, że ubytki naturalne powstałe podczas przemieszczania (transportu) wyrobów podlegają opodatkowaniu, pozwala na łączne ich rozpoznanie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty materialnoprawne dotyczące tej kwestii są usprawiedliwione.

Wstępnie Sąd kasacyjny zauważa, że podziela zapatrywania wyrażone w zakresie spornego zagadnienia zawarte w wyroku NSA z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1293/16, LEX nr 2656896 i przyjmuje je jako własne.

Podstawową cechą charakteryzującą podatek akcyzowy jest jego konsumpcyjny charakter. Wypada w tym momencie przywołać regulacje Dyrektywy 118 nawiązujące do zasady konsumpcyjności.

Przede wszystkim z treści motywu dziewiątego preambuły do Dyrektywy 118 wynika, że "ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone".

W myśl art. 1 Dyrektywy 118 – niniejsza dyrektywa ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi":

a) produkty energetyczne i energia elektryczna objęte dyrektywą 2003/96/WE;

b) alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG;

c) wyroby tytoniowe objęte dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 – za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. Całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę danych wyrobów akcyzowych wykazuje się właściwym organom państwa członkowskiego, w którym doszło do całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty tych wyrobów, lub - jeżeli nie można określić miejsca, w którym doszło do utraty - państwa członkowskiego, w którym je wykryto, w sposób wymagany przez te organy.

Z powołanych regulacji wynika zatem jednoznacznie, że podatek akcyzowy nakładany jest na konsumpcję wyrobów akcyzowych. Nie powinien być pobierany w przypadku wyrobów akcyzowych, które zostały nieodwracalnie utracone.

Z przepisów tych wynikają cztery kategorie ubytków wyłączonych przez prawodawcę unijnego z zakresu dopuszczenia do konsumpcji, a zatem wyłączonych też z opodatkowania. Podział na cztery kategorie ubytków wyłączonych od opodatkowania prezentowany jest też w nauce. Na gruncie art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 taki podział przedstawia w komentarzu Krzysztof Lasiński-Sulecki. Autor dodatkowo stwierdza, że każdy z powodów zniszczenia lub utraty ma charakter samoistny. Wskazuje ponadto, że dyrektywa ta stanowi o wyłączeniu z zakresu pojęcia dopuszczenia do konsumpcji, w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej w tym zakresie dyrektywy, a konkretnie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 92/12, który to przepis przewidywał zwolnienie podatkowe. Konsekwencją takiej zmiany jest stwierdzenie autora, zresztą w pełni uprawnione, że nie wydaje się aby istniały przesłanki do ścisłej czy zawężającej wykładni. Zauważa również, że państwa członkowskie mogą (a nawet powinny) wprowadzić przepisy nakładające na podatnika obowiązek wykazania, że doszło do zdarzeń w postaci ubytków (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, w: K. Lasiński-Sulecki (red.), Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, P. Pietrasz, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX, Wolters Kluwer SA, 2014, s. 81-84).

Przepisy krajowe ubytki naturalne ograniczają do ubytków ustalonych w decyzji przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Zgodzić się należy ze skarżącą kasacyjnie, że polski ustawodawca rozwiązania normatywne dotyczące wyłączenia od opodatkowania ubytków naturalnych implementował do krajowego porządku prawnego w sposób wadliwy (niepełny), gdyż w jej wyniku nie objął zwolnieniem podatkowym ubytków naturalnych wykraczających ponad ubytki naturalne wskazane w decyzji ustalającej wielkość ubytków zwolnionych od opodatkowania.

W myśl bowiem art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Zatem krajowe regulacje dla ubytków naturalnych przewidują wyłączenie ograniczone wielkością ustaloną w decyzji. Ubytki te nie powinny być ograniczane do wielkości ustalonej w decyzji wydanej przez naczelnika, gdyż muszą to być ubytki w wielkości rzeczywistej. O rzeczywistej ilości ubytków naturalnych stanowi bowiem art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118.

Stwierdzić zatem należy, że taki stan rzeczy narusza cel Dyrektywy 118 wyrażony w preambule, tj. zapewnienia, ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego, w którym ściągalność podatku winna być jednakowa we wszystkich państwach członkowskich. Wypada w tym miejscu przywołać motywy preambuły, które odnoszą się do funkcjonowania rynku wewnętrznego.

W myśl motywu drugiego w celu zapewnienia właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego warunki poboru podatku akcyzowego od wyrobów objętych dyrektywą 92/12/EWG, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi", muszą pozostać zharmonizowane. Zgodnie zaś z motywem ósmym w związku z tym, że dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich, należy doprecyzować na poziomie Wspólnoty, kiedy wyroby akcyzowe zostają dopuszczone do konsumpcji i kto jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. W świetle zaś motywu dziesiątego warunki poboru i zwrotu podatków powinny być zgodne z zasadą niedyskryminacji, ponieważ mają one wpływ na właściwe funkcjonowanie rynku wewnętrznego.

W ślad za orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zauważyć trzeba, że rozbieżności w interpretacji pojęć wynikających z prawa unijnego w poszczególnych krajach zagrażają celowi harmonizacji, dlatego uznać je należy za niedopuszczalne. Z tego też względu pojęcie ubytków winno być interpretowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie TSUE w sprawie C-240/01, w którym stwierdzono, że na podstawie art. 2 ust. 2 zdanie pierwsze dyrektywy 92/81 w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, oleje mineralne, które nie są określone w dyrektywie 92/82, mają być objęte podatkiem akcyzowym, o ile są "używane jako paliwo do ogrzewania lub paliwo silnikowe". W tym względzie fakt, że prawodawca wspólnotowy nie definiuje tych zastosowań, nie daje podstaw do stwierdzenia, że zamierzał pozostawić zdefiniowanie tych zastosowań Państwom Członkowskim. Taka ewentualność wiązałaby się z ryzykiem rozbieżnych definicji, co mogłoby negatywnie wpływać na jednolite określenie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu akcyzą dokonane przez przedmiotowy artykuł (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01, LEX nr 201951, ECR 2004/4B/I-4733).

Opodatkowanie ubytków naturalnych jest zatem niezgodne z art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118.

Wskazać należy, że art. 7 ust. 5 Dyrektywy 118 przewiduje ustanowienie przez każde państwo członkowskie własnych zasad i warunków ustalania strat, o których mowa w art. 7 ust. 4. Zaznaczyć jednak należy, że w świetle zasady konsumpcyjności, celów dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE, to ustanawianie własnych zasad i warunków ustalania strat, może jedynie służyć zapewnieniu prawidłowego stosowania regulacji unijnych, w przeciwnym wypadku godziłoby to w funkcjonowanie rynku wewnętrznego, na którym powinno funkcjonować takie samo opodatkowanie akcyzą tych samych wyrobów. Dlatego też zasady i warunki przewidziane przez prawo krajowe nie mogą w żaden sposób ingerować w zakres opodatkowania przewidziany przez prawo unijne.

Dyrektywy unijne wiążą Państwa Członkowskie co do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając organom krajowym swobodę wyboru formy i środków (akapit trzeci art. 249 TWE). Podatnicy zatem winni mieć możliwość wykazania ubytków naturalnych w pełnej ich wysokości. W innym przypadku ponosiliby niesłusznie ciężar opodatkowania akcyzą, co jak wcześniej zauważono, naruszałoby reguły wspólnego rynku.

Decyzyjne ustalenie wielkości ubytków, z istoty samej formy ustalenia tej wielkości, ogranicza możliwość – przewidzianą w art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 – wyłączenia od opodatkowania ubytków rzeczywistych w pełnej ich wysokości. Podkreślić należy, że nie można a priori przewidzieć wielkości rzeczywistych ubytków naturalnych, które powstaną w przyszłości.

W wyroku z 17 lipca 2008 r. w sprawie C-226/07 Flughafen Koln/Bonn GmbH (punkty 31 i 33) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "(...) bezwarunkowy charakter obowiązku zwolnienia nie zostaje podważony przez pozostawienie państwom członkowskim pewnego zakresu swobodnego uznania przez sformułowanie pierwszej części zdania, takie jak to które znajduje się w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2003/96, zgodnie z którym zwolnienia są przyznawane przez te państwa "na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". W istocie państwo członkowskie nie może powoływać się wobec podatnika, który jest w stanie udowodnić, że jego sytuacja podatkowa należy faktycznie do jednej z kategorii zwolnień przewidzianych w dyrektywie, na fakt nieprzyjęcia przez to państwo przepisów mających właśnie ułatwić stosowanie tego zwolnienia. (...) przewidziany w artykule 14 ust. 1 lit. a dyrektywy 2003/96 obowiązek zwolnienia od określonego w tej dyrektywie podatku produktów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej jest wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy, aby przyznać jednostkom prawo powoływania się na niego przed sądem krajowym w celu sprzeciwienia się niezgodnemu z nim uregulowaniu krajowemu."

Analogiczne stanowisko Trybunał przedstawił w wyroku z 10 czerwca 1999 r. w sprawie C-346/97 Braathens (punkt 31), podkreślając, że przyznanie państwom członkowskim swobodnego uznania przez możliwość wprowadzenia warunków w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom nie może podważać bezwarunkowego charakteru obowiązku przewidzianego w tym przepisie, aby udzielić zwolnienia.

Z kolei w wyroku z 9 grudnia 2010 r., C-163/09 w sprawie Zjednoczonego Królestwa, TSUE przedstawił interesujące poglądy dotyczące wykładni prawa unijnego, a także istotne z punktu widzenia rozpoznawanego zagadnienia oraz wspierające zapadłe rozstrzygnięcie. W świetle pierwszego i czwartego motywu dyrektywy 92/12, ustanowienie i funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga swobodnego przepływu towarów, w tym objętych podatkiem akcyzowym oraz identycznej ściągalności akcyzy we wszystkich państwach członkowskich (pkt 38). Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z motywem trzecim dyrektywy 92/83 dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego ważne jest ustalenie wspólnych definicji dla wszystkich produktów zaliczanych do tej grupy oraz że zgodnie z motywem dziewiętnastym tej dyrektywy konieczne jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między państwami członkowskimi (pkt 39). Wynika stąd, że w celu zapewnienia właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz zapewnienia swobodnego przepływu towarów, określenie wyrobów podlegających akcyzie i stosowania wyłączeń powinno być ujednolicone w obrębie Unii, o ile wyraźnie nie postanowiono inaczej (pkt 40). Jednolite stosowanie przepisów dyrektywy 92/83 wymaga, by objęcie produktu akcyzą czy wyłączenie z niej, lub zwolnienia produktu z akcyzy w państwie członkowskim, zostało co do zasady uznane przez inne państwa członkowskie (pkt 41). Odmienna wykładnia zagrażałaby osiągnięciu celu realizowanego przez tę dyrektywę i mogłaby utrudniać swobodny przepływ towarów (pkt 42).

Podkreślić w kontekście przywołanego powyżej wyroku TSUE należy, że funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga swobodnego przepływu towarów, w tym objętych podatkiem akcyzowym oraz identycznej ściągalności akcyzy we wszystkich państwach członkowskich. Dla prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego ważne jest ustalenie wspólnych definicji dla wszystkich produktów zaliczanych do tej grupy. W celu zapewnienia właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz zapewnienia swobodnego przepływu towarów, określenie wyrobów podlegających akcyzie i stosowania wyłączeń powinno być ujednolicone w obrębie Unii. Odmienna zaś wykładnia zagrażałaby osiągnięciu celu realizowanego przez dyrektywę i mogłaby utrudniać swobodny przepływ towarów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka jako podatnik podatku akcyzowego miała prawo powołać się na przepis art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 w celu sprzeciwienia się niezgodnemu z nim uregulowaniu krajowemu, ograniczającemu zwolnienie ubytków naturalnych do ich wielkości wskazanej w decyzji administracyjnej (art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Niemniej jednak zauważyć należy, że to na podatniku, który chce skorzystać z wyłączenia od opodatkowania podatkiem akcyzowym, spoczywa obowiązek wykazania wielkości ubytków powstałych w czasie transportu.

Warto też w tym zakresie przedstawić stanowisko doktryny. Szymon Parulski w komentarzu do art. 30 u.p.a. stwierdza, że dyrektywa horyzontalna oprócz wyżej przedstawionych przypadków zwolnień od akcyzy o charakterze kompleksowym wskazuje jasno w art. 7 ust. 4, że za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się ubytków ani całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych. Oznacza to, że ustawodawca unijny zakazuje państwom członkowskim pobierania akcyzy z tytułu ubytków naturalnych i całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych. W celu wyeliminowania wątpliwości, jakie sytuacje należy traktować jako ubytki czy całkowite zniszczenie, ustawodawca unijny wskazał w tym przepisie dyrektywy, że ubytki czy całkowite zniszczenie powstają wtedy, kiedy wyroby akcyzowe nie mogą zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe, tj. skonsumowane. Dalej zauważa, że analiza przepisów ustawy dotyczących zakresu zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych prowadzi do wniosku, że polski ustawodawca w sposób zbyt wąski określił zakres zwolnień od akcyzy. Ograniczenie zwolnienia od akcyzy strat wyrobów akcyzowych tylko do wysokości norm określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów powoduje, że w praktyce występują sytuacje, kiedy podmioty dokonujące produkcji czy wysyłki wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy są zobowiązane do zapłaty akcyzy, pomimo że całość strat wynika z właściwości fizykochemicznych wyrobów. Problem ten z jednej strony może wynikać ze zbyt niskich norm maksymalnych ubytków wyrobów akcyzowych, jakie zostały określone w rozporządzeniu w sprawie ubytków (w szczególności problem ten dotyczy strat alkoholu etylowego). Z drugiej zaś strony ustawa nie pozwala podmiotom na udowodnienie, że stwierdzone nadmierne straty powstały w wyniku właściwości fizykochemicznych wyrobów, a nie konsumpcji. W rezultacie podmioty na gruncie polskich przepisów akcyzowych nie mają instrumentów, aby uwolnić się od obowiązku zapłaty akcyzy. Instrumenty takie funkcjonują jednak w innych państwach członkowskich UE, chociażby w Niemczech, gdzie oprócz norm wynikających wprost z mocy prawa każdy podatnik, który taką normę przekroczy, jest uprawniony do udowodnienia, że całość straty nie powinna podlegać opodatkowaniu, ponieważ wynika z właściwości fizykochemicznych wyrobów akcyzowych. Taki instrument pozwala zapobiec opodatkowaniu tych strat wyrobów, które nie były faktyczną konsumpcją. Niestety taki instrument nie został zawarty w przepisach ustawy ani rozporządzeń akcyzowych. W rezultacie należy uznać, że polskie przepisy akcyzowe są w tym zakresie niezgodne z prawem unijnym (por. S. Parulski, Komentarz do artykułu 30 ustawy o podatku akcyzowym, stan prawny 2016.01.01).

W związku z tym, że art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, wskazujący przypadki, kiedy nie można opodatkować ubytków wyrobów akcyzowych, jest jasny i precyzyjny, podatnicy oraz – co równie ważne – organy podatkowe powinni mieć prawo do nieopodatkowania tych ubytków, które wynikają z właściwości fizykochemicznych wyrobów akcyzowych. Oczywiście w takim przypadku podatnik powinien udowodnić organowi podatkowemu, że nie doszło do konsumpcji wyrobów, które zostały utracone. Organy podatkowe z kolei powinny być zobowiązane do przyjęcia takich wyjaśnień i nienaliczania akcyzy bezpośrednio na podstawie art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118.

Brak przedstawionego powyżej instrumentu prawnego nie powinien stać na przeszkodzie nieopodatkowaniu tego typu strat.

Reasumując stwierdzić należy, że opodatkowanie ubytków naturalnych podatkiem akcyzowym, jako koszt dodatkowy ponoszony przez przedsiębiorcę wpływa na podwyższenie ceny wyrobów rzeczywiście wyprodukowanych, konkurencyjność takiego wyrobu z tego powodu się obniża. Jednocześnie zaburza to zasady funkcjonowania rynku wewnętrznego, na którym produkty nie powinny być obciążone przerzuconym podatkiem akcyzowym z tytułu opodatkowania ubytków naturalnych. Poza tym wskazać trzeba, że podatkiem akcyzowym - podatkiem konsumpcyjnym nie można opodatkować czegoś czego nie ma (ubytków naturalnych), czegoś co w ogóle nie może być dopuszczone do konsumpcji w rozumieniu art. 7 Dyrektywy 118.

Wskazać końcowo należy, że krajowy prawodawca zauważył jednak tę niezgodność uregulowań krajowych z prawem unijnym i wprowadził do systemu podatku akcyzowego w art. 30 ust. 4a przepis na mocy którego od 19 września 2018 r. zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych przekraczające normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, albo określone w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7, do wysokości równej rzeczywistym stratom, jeżeli podmiot udowodni ich naturalny charakter wynikający z właściwości tych wyrobów.

W uzasadnieniu do projektu powołanej wyżej zmiany wskazano, że obecny zakres zwolnienia określony w art. 30 ust. 4 u.p.a. obejmuje ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a. lub też określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7 u.p.a. Zdaniem Komisji stanowi to naruszenie art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118 przez brak procedury umożliwiającej udowodnienie naturalnego charakteru ubytków. Organy podatkowe nie mają bowiem możliwości ustalenia norm na poziomie przekraczającym maksymalne wielkości wyznaczone w rozporządzeniu w sprawie ubytków. Może to prowadzić do sytuacji, w której ubytki naturalne, wyłączone z opodatkowania akcyzą na gruncie regulacji unijnych, w Polsce są objęte podatkiem akcyzowym. Wobec powyższego zaproponowano zmianę art. 30 ust. 4a u.p.a., przez rozszerzenie zakresu zwolnienia od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości równej rzeczywistym stratom, jeżeli podmiot udowodni ich naturalny charakter wynikający z właściwości wyrobów.

Jacek Matarewicz w komentarzu do art. 30 u.p.a. zauważa, że polskie ustawodawstwo ustanawia jedynie maksymalne dopuszczalne poziomy strat produktów objętych podatkiem akcyzowym, nie przewidując żadnej możliwości dla podatnika, aby wykazał faktycznie generowane straty podczas produkcji powyżej tych maksymalnych poziomów. Według służb Komisji sytuacja najwyraźniej nie jest zgodna z dyrektywą 2008/118/WE, art. 7 ust. 4 dyrektywy 2008/118/WE i zasadą proporcjonalności (por. J. Matarewicz, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, wyd. III, stan prawny 2019.01.01, LEX/el. 2018).

Podkreślić należy, że przepisy krajowe muszą wdrażać postanowienia dyrektywy i być z nią zgodne. Zgodność polskich regulacji o podatku akcyzowym ocenia się przez pryzmat zachowania zasady proporcjonalności, która oznacza, że przepisy krajowe w swych regulacjach nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu dyrektywy czyli zachowania wspólnych zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazanych produktów. Zasadę taką wyraża wprost punkt 37 preambuły Dyrektywy 118 w którym stwierdza się – w związku z tym, że cel niniejszej dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodne z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym artykule dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 2 lit. a i ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 Dyrektywy 118 i twierdzenia, że ubytki te winny być opodatkowane w państwie przeznaczenia, a nie w państwie wysyłki.

W tym zakresie przede wszystkim wskazać należy na art. 10 ust. 6 Dyrektywy 118. Z przepisu tego wynika, że na użytek niniejszego artykułu "nieprawidłowość" oznacza sytuację, do której dochodzi w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, inną niż sytuacja, o której mowa w art. 7 ust. 4, i powodującą, że przemieszczenie lub część przemieszczenia wyrobów akcyzowych nie zakończyły się zgodnie z art. 20 ust. 2. Stwierdzić zatem trzeba, że na gruncie art. 10 Dyrektywy 118 "nieprawidłowość" oznacza sytuację, która powstała w trakcie przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ale inną niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 4 tej dyrektywy, czyli inną niż całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę wyrobów akcyzowych, w tym zniszczenie lub utratę wynikającą z właściwości tych wyrobów.

Dalej wskazać należy, że w myśl art. 10 ust. 4 Dyrektywy 118, jeżeli wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji zgodnie z art. 7 ust. 2 lit. a), uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania, chyba że w ciągu czterech miesięcy od rozpoczęcia przemieszczania zgodnie z art. 20 ust. 1, właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki otrzymają wystarczające dowody, że przemieszczanie dobiegło końca zgodnie z art. 20 ust. 2, lub potwierdzające miejsce wystąpienia nieprawidłowości. Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli przemieszczane wyroby akcyzowe nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji, uznaje się, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania. Podkreślenia wymaga to – jak wcześniej to już zauważono – że "nieprawidłowością" nie są objęte sytuacje, o których mowa w art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118, czyli ubytki wynikające z właściwości wyrobów. Poza tym powstanie "nieprawidłowości" w rozumieniu tego przepisu związane jest z dopuszczeniem tych wyrobów do konsumpcji, a przecież utrata wyrobów akcyzowych wynikająca z ich właściwości nie skutkuje dopuszczeniem tych wyrobów do konsumpcji.

Skonstatować zatem należy, że z art. 10 ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 6 Dyrektywy 118 wynika, że jeżeli przemieszczane wyroby akcyzowe nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji, w czym mieści się zaistnienie ubytków wynikających z właściwości wyrobów, uznaje się wtedy, że nieprawidłowość wystąpiła w państwie członkowskim wysyłki i w momencie rozpoczęcia przemieszczania.

Zaprezentowaną wykładnię potwierdza wyrok TSUE z 28 stycznia 2016 r., C-64/15, ZOTSiS 2016/1/I-62. Trybunał zauważył w nim bowiem, że nieprawidłowość, jaką reguluje art. 10 ust. 2 Dyrektywy 118, dotyczy sytuacji innej niż ta, o której mowa w art. 7 ust. 4 tej dyrektywy, czyli innej niż sytuacji "całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty [wyrobów akcyzowych]". Jeśli zatem przedstawiono dowód takiego całkowitego zniszczenia lub takiej nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, w tej sytuacji nie może mieć miejsca dopuszczenie do konsumpcji w rozumieniu art. 7 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 118 ani w konsekwencji stosowanie art. 10 ust. 2 tej dyrektywy. Zatem sytuacje objęte tymi przepisami są niewątpliwie wyłączone z sytuacji, o której mowa w art. 7 ust. 4 Dyrektywy 118.

Także, w nauce na tle art. 10 Dyrektywy 118 z uwzględnieniem powołanego wyżej wyroku TSUE, Ovsepyan Arsen reasumując rozważania w swym artykule stwierdza, że w przypadku zastosowania art. 10 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej muszą istnieć dodatkowe przesłanki, pozwalające przyjąć tezę, że dopuszczenie wyrobów do konsumpcji miało miejsce właśnie w kraju wykrycia nieprawidłowości. Uzasadniające zarazem powierzenie władzom tego kraju kompetencji w zakresie zbadania oraz opodatkowania akcyzą takiego przypadku dopuszczenia wyrobów akcyzowych do konsumpcji. Z kolei wszystkie inne przypadki, o ile wyroby objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dotarły do miejsca przeznaczenia, a w trakcie przemieszczania nie wykryto żadnej nieprawidłowości prowadzącej do dopuszczenia tych wyrobów do konsumpcji, powinny być zawsze pozostawione kompetencji władzom właściwym dla podmiotu wysyłającego wyroby w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Powyższe jest uzasadnione nie tylko ekonomiką procesową, o której była już wyżej mowa, ale również koniecznością gruntownego wyjaśnienia przebiegu konkretnego przemieszczenia wyrobów akcyzowych, które najłatwiej jest przeprowadzić w państwie właściwym dla podatnika oraz miejsca rozpoczęcia przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (por. Ovsepyan Arsen, Rozliczanie ubytków powstałych podczas przemieszczania wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pomiędzy krajami Unii Europejskiej; pub. St.PiA. 2017/1/21-26, dostępne w LEX).

Dodatkowo zauważyć należy, że to państwo wysyłki wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy posiada największą wiedzę na temat podatnika odpowiedzialnego za wewnątrzwspólnotowe przemieszczanie tych wyrobów. Podatnik ten zobowiązany jest też do zabezpieczenia pokrycia ryzyka związanego z przemieszczaniem wyrobów w ramach wskazanej procedury. W myśl bowiem art. 18 Dyrektywy 118 właściwe organy państwa członkowskiego wysyłki wymagają, na ustalonych przez siebie warunkach, złożenia przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy wysyłki lub zarejestrowanego wysyłającego gwarancji na pokrycie ryzyka związanego z przemieszczaniem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Działalność gospodarczą podatnik ten prowadzi w składzie podatkowym mieszczącym się w państwie wysyłki wyrobów akcyzowych. W tym państwie podatnik składa deklaracje podatkowe i rozlicza swoje zobowiązania związane z wyrobami akcyzowymi. W tym państwie rozliczane są też ubytki. W przypadku decyzyjnego ustalania wielkości ubytków przez organ podatkowy państwa wysyłki wielkość tych ubytków kształtowana jest przy udziale podatnika, który współdziałając z organem przedstawia w tym zakresie stosowne dane. Ze względu zatem na szeroką wiedzę na temat działalności akcyzowej podatnika posiadaną przez organ podatkowy państwa wysyłki, to ten organ winien być właściwy do ewentualnego opodatkowania ubytków powstałych podczas przemieszczania wyrobów akcyzowym pomiędzy Państwami Członkowskimi UE.

Z powyższych powodów postawiony zarzut okazał się nieusprawiedliwiony.

Naczelny Sąd Administracyjny, w okolicznościach faktycznych sprawy, uznał za chybiony zarzut dotyczący naruszenia art. 134 p.p.s.a. Bowiem w zakresie przedmiotu sporu opodatkowania ubytków naturalnych nie można przyjąć, że organy podatkowe uznały, że wszystkie te ubytki mają charakter ubytków naturalnych. Zasadnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w wydanej decyzji stwierdził, że nie wszystkie te ubytki wykazane w okresie rozliczeniowym są ubytkami wynikającymi z właściwości wyrobów.

Poza tym formułując zarzut procesowy należy wykazać wpływ takiego naruszenia na wynik sprawy. W okolicznościach faktycznych sprawy takiego wpływu nie wykazano. Nie można go było wykazać, gdyż WSA jednoznacznie stwierdził, że ubytki przewyższające wielkość ubytków ustaloną w decyzji podlegają opodatkowaniu i to bez względu na swój charakter. Zatem twierdzenie skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogło być skuteczne, gdyż bez względu na podnoszoną kwestię orzeczenie WSA byłoby takie samo, sąd oddaliłby skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora IC mimo jej wydania z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 127 o.p. Spółka upatruje naruszenia tych przepisów w odmowie uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji pomimo tego, że organ nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania i uchylił się od dogłębnej analizy powołanych w odwołaniu przepisów prawa europejskiego.

W tym zakresie wskazać należy, że kwestie merytoryczne zostały rozstrzygnięte przez Dyrektora IC decyzją ostateczną z [...] grudnia 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] października 2016 r., którą określono spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2011 r. Decyzja zaś z którą mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, tj. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty – wydana na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 o.p. – jest jedynie jej konsekwencją. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 – "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 o.p. Na podstawie art. 79 § 1 o.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego".

W takiej jednak sytuacji w postępowaniu "nadpłatowym" zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 o.p., porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Innymi słowy nie było potrzeby powielania tej samej argumentacji w decyzji dotyczącej nadpłaty. Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wielkości wskazanej w pierwotnej deklaracji przesądza bowiem o braku nadpłaty. Prawidłowo zatem zarówno organy podatkowe obu instancji, a następnie WSA w zaskarżonym wyroku, skupiły się na tym aspekcie nie odnosząc się do kwestii merytorycznych dotyczących zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym od ubytków etanolu za listopad 2011 r. będąc w tym zakresie związanymi decyzją określającą zobowiązanie za ten okres.

Reasumując, w kontekście zapadłego rozstrzygnięcia, wyeliminowania z obrotu prawnego z uwagi na naruszenia przepisów prawa materialnego także decyzji, sprawa powraca do ponownego rozpoznania. Podkreślić w tym miejscu należy, że także z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku woli wykazania przez podatnika stanu zwolnionego lub wyłączonego od opodatkowania, to podatnik winien wskazać ten stan niepodlegający opodatkowaniu. W przywołanym już wyroku w sprawie C-226/07 Trybunał skonstatował bowiem, że w istocie państwo członkowskie nie może powoływać się wobec podatnika, który jest w stanie udowodnić, że jego sytuacja podatkowa należy faktycznie do jednej z kategorii zwolnień przewidzianych w dyrektywie, na fakt nieprzyjęcia przez to państwo przepisów mających właśnie ułatwić stosowanie tego zwolnienia.

Niemniej jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach faktycznych sprawy stwierdzić należy, że podatnik wskazał wielkość ubytków wyłączonych, jego zdaniem, od opodatkowania. Organ zobowiązany jest zatem do oceny prawidłowości tego stanowiska z uwzględnieniem przedstawionych w niniejszym orzeczeniu rozważań. Powinien też podczas tej oceny, wspartej doświadczeniem życiowym i zasadami logiki, uwzględnić rozmiar prowadzonej przez spółkę działalności, wielkości zaistniałych ubytków oraz ubytków, które zostały opodatkowane. Pomocne podczas tej oceny winno być również uwzględnienie wielkości limitów ubytków uznawanych przez organy innych państw członkowskich, jako nieopodatkowane, na podstawie przepisów prawa państwa przeznaczenia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz poprzedzającą go decyzję organu odwoławczego.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Zasądzenie kosztów postępowania sądowego (zastępstwa doradcy podatkowego) w części było podyktowane tym, że na tej samej sesji zostało rozpoznanych kilkanaście spraw o tożsamym charakterze, z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika skarżącej kasacyjnie w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Miarkowanie polegało na zasądzeniu kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 50%.