Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2588/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14, art. 15, art. 24 a ust.2 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2017 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ustalenia zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej na 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A.L. (dalej jako "Skarżący", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2016 r. odmawiającą ustalenia zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej na 2016 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. W dniu 19 października 2015 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła deklaracja do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2016 r. (PIT-6), w której Skarżący wykazał: rodzaj produkcji - drób rzeźny (kurczęta), numer działu - 51, rozmiar produkcji - 5.500.000 szt. Z wydruków deklaracji VAT-7 za styczeń - grudzień 2015 r. złożonych przez skarżącego, wynika, że łączna kwota dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju wykazana w tychże deklaracjach wynosi [...]zł.

2. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. odmówił Skarżącemu ustalenia miesięcznych zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż skarżący, co wynika z deklaracji VAT-7, przekroczył w 2015 r. obrót stanowiący równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro i wobec tego jest obowiązany w 2016 r. ustalić przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych, co powoduje że nie spełnia on wymogów do ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie norm szacunkowych.

3. Kwestionując ustalenia zawarte w ww. decyzji A.L. pismem z dnia 25 marca 2016 r. odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o pozostawienie dotychczasowej zasady opodatkowania tj. na podstawie dochodu ustalonego przy zastosowaniu norm szacunkowych, o których mowa w art. 43 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361) – dalej: "u.p.d.o.f". Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił wybiórcze zastosowanie przepisu art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., na podstawie którego, zdaniem organu pierwszej instancji, podatnik bez konieczności zawiadamiania, po przekroczeniu kwoty obrotu w poprzednim roku w wysokości 1.200.000 euro jest zobowiązany do prowadzenia w roku 2016 ksiąg rachunkowych i ustalenia dochodu do opodatkowania na podstawie danych wynikających z tych ksiąg. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał na art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., który należy, jego zdaniem, interpretować w ten sposób, że jeżeli osoby zajmujące się działami specjalnymi produkcji rolnej nie zgłoszą zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych to nie muszą takich ksiąg prowadzić.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2016 r. odmawiającą ustalenia zaliczek na podatek dochodowy z działów specjalnych produkcji rolnej na 2016 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - co do zasady - dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Jednakże przepisów tej ustawy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1: pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza, w pkt 4 - działy specjalne produkcji rolnej. Działami specjalnymi produkcji rolnej w myśl art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Natomiast jak wynika z przepisu art. 2 ust. 3a wyżej cytowanej ustawy nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego - zwanym "załącznikiem nr 2". Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., który stanowi, iż dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg - o czym stanowi art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym. Począwszy od 1 stycznia 2016 r. - w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699) - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych (art. 15 ust. 2 tej ustawy). Organ podniósł, że przepis powyższy nakazuje ustalanie przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych, gdy obowiązek ich prowadzenia wynika wprost z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) - dalej: "ustawa o rachunkowości". Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: pkt 1 - spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego, pkt 2 - osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Wyrażone w euro wielkości, o których mowa m. in. w w/w przepisie przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok obrotowy (art. 3 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, że osiągnięcie przychodów za 2015 r, w kwocie 5.092.440 zł, tj. 1.200.000 euro x 4,2437 zł/euro (kurs średni NBP z dnia 01.10.2015 r. według tabeli A kursów średnich walut obcych Nr 191/A/NBP/2015) zobowiązuje ww. podmioty do otwarcia na dzień 1 stycznia 2016 r. ksiąg rachunkowych. Reasumując, w konsekwencji zmiany zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2016 r., ograniczona została możliwość zastosowania norm szacunkowych, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 1 lub ust. 2 u.p.d.o.f. Analiza art. 15 ust. 1 - 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie przekroczyli limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości. Natomiast osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie - jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro - zobowiązane są do ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f, co - z uwagi na treść art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 (o czym stanowi art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f).Biorąc pod uwagę powyższe organ drugiej instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...]marca 2016 r. prawidłowo odmówił Skarżącemu ustalenia miesięcznych zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2016 r. ponieważ suma przychodów netto ze sprzedaży towarów (z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej) osiągniętych przez skarżącego w 2015 r. przekroczyła równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, co oznacza, że w świetle przepisów o rachunkowości - na skarżącym ciąży obowiązek (a nie uprawnienie) prowadzenia w 2016 r. ksiąg rachunkowych do tych działalności.

5. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. A.L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił on naruszenie: a) art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. polegające na błędnej interpretacji przepisu oraz wadliwym jego zastosowaniu, poprzez przyjęcie, że powołany przepis obliguje skarżącego do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ustalenia przychodów według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. w sytuacji gdy skarżący nie zgłosił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych, b) art. 24a ust. 2 pkt. 2 u.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania i w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa wyboru sposobu opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej i pozbawienie skarżącego możliwości skorzystania z opodatkowania powyższych przychodów przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 (obecnie rozporządzeniu Ministra Finansów z 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej), c) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613) - dalej: "O.p." polegające na jego niezastosowaniu w przypadku, gdy zachodziły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a w szczególności art. 15 w zestawieniu z art. 24a ust. 2 pkt. 2 u.p.d.o.f, d) art. 210 § 1 pkt. 6 oraz 210 § 4 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia prawnego wydanej decyzji, w tym niewyjaśnieniu odmowy zastosowania art. 2a O.p. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

7. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy po wprowadzeniu zmiany przepisów ustawą zmieniającą z dnia 9 kwietnia 2015 r., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a mianowicie art. 15 u.p.d.o.f., obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych - po przekroczeniu przez Skarżącego limitu przychodów w 2015 r. (określonego w ustawie o rachunkowości jako równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro), prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej, obciążać będzie Skarżącego i jak wpłynie to na sposób ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej przez Skarżącego, jeżeli Skarżący nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, w tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu podzielając stanowisko i ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

8. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. działy specjalne produkcji rolnej stanowią odrębne źródło przychodu. Działami specjalnymi, na podstawie art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f. nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w Tabeli rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego, zwanym "załącznikiem nr 2". Przepis art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. normuje zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, zgodnie z którym dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Na mocy art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg - o czym stanowi art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f.). Na mocy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W związku z wejściem w życie począwszy od 1 stycznia 2016 r. ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. Jednakże w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. i wówczas, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 1a pkt 3 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przelicza się zgodnie z art. 3 ustawy o rachunkowości na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy.

9. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy uznać należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowej wykładni normy art. 15 u.p.d.o.f. w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tą wykładnią w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016r. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co z uwagi na treść art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej zmiana treści art. 15 u.p.d.o.f wpłynie na sposób opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tego tytułu. W świetle powołanych przepisów Skarżący będzie obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz zobowiązany będzie do ustalenia przychodu na zasadach określonych w art. 14 u.p.d.o.f., a nie na podstawie norm szacunkowych, co z kolei wynika z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten wskazuje bowiem, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych, ale pod warunkiem, że istnieje obowiązek ich prowadzenia, choć ustawodawca w przeciwieństwie do przepisów ust. 1 art. 15 u.p.d.o.f. nie określa, że obowiązek ten spoczywa na podatniku.

10. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w skardze, w ocenie Sądu, wykładnia przepisów, na które powołuje się Skarżący prezentowana była w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., gdzie dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany był przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. bez względu na wysokość przychodów uzyskanych podatnika będącego osobą fizyczną, spółkę cywilną osób fizycznych, spółkę jawną osób fizycznych oraz spółkę partnerską. Obowiązek prowadzenia księgi dotyczył natomiast osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar jej prowadzenia. Stan prawny obowiązujący po 1 stycznia 2016 r. jest jednak odmienny. Istotą nowelizacji ustawy z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016r. jest zmiana brzmienia art. 15 u.p.d.o.f. poprzez dodanie do niego przepisu ust. 2 i choć zmianie nie uległa treść art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., to jednak ustawodawca zmienił zasady opodatkowania podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Konsekwencją tej zmiany jest ograniczenie możliwości wyboru zastosowania norm szacunkowych dla podatników uzyskujących przychody z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. Analiza art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie został przekroczony limit przychodów określony w ustawie o rachunkowości nakładający obowiązek ich prowadzenia. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. należy jednak interpretować z uwzględnieniem postanowień innych przepisów ustawy, w tym zwłaszcza art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. W rezultacie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w rozpatrywanym przypadku, Skarżący przekroczy bowiem limit przychodów zobowiązujący go do prowadzenia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W przedmiotowej sprawie zostanie więc wypełniona dyspozycja art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f.

11. Reasumując, w ocenie Sądu, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że skoro na dzień 1 stycznia 2016 r. na Skarżącym będzie ciążył obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, to od tej daty na podstawie znowelizowanych przepisów Skarżący będzie zobowiązany do ustalania przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach wskazanych w art. 14 u.p.d.o.f., nie zaś na podstawie norm szacunkowych dochodu. W takim przypadku wprawdzie nie będzie obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych, ale Skarżący nie będzie też mógł skorzystać z możliwości opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie norm szacunkowych, do czego upoważniał podatników w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r. przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Zasadnie więc organ uznał, że od dnia 1 stycznia 2016 r. Skarżący zobowiązany będzie do ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., ponieważ u Skarżącego przychody netto wyniosą co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, jednocześnie Skarżący nie będzie miał obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. Stanowisko tożsame z prezentowanym w niniejszym wyroku zawarto w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z dnia 27 marca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 953/16, z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 321/16, sygn. akt I SA/Sz 337/16, z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 431/16; z dnia 6 września 2016, sygn. akt I SA/Sz 538/16, z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 407/16, z dnia 29 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Kr 515/16, z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 159/16.

12. W sprawie będącej przedmiotem skargi, z danych wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015r., złożonych przez Skarżącego wynika bezspornie, że łączna kwota dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju w tym okresie wyniosła 35.818.612 zł. Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie odmówiły Stronie ustalenia miesięcznych zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2016r., ponieważ suma przychodów netto ze sprzedaży towarów (z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej) osiągniętych przez Stronę w 2015r. przekroczyła równowartość W walucie polskiej 1.200.000 euro, co oznacza, że w świetle przepisów o rachunkowości - na Stronie obowiązek (a nie uprawnienie) prowadzenia w 2016 r. ksiąg rachunkowych do tych działalności. Obowiązek ten powstaje z mocy prawa. W konsekwencji, brak było podstaw prawnych do ustalania w 2016 r. dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu, a tym samym Strona zobowiązana była przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalić na podstawie ksiąg rachunkowych, według zasad przewidzianych w art. 14 u.p.d.o.f.

13. Reasumując, decyzje organów podatkowych nie naruszają zarówno wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 15 u.p.d.o.f. w związku z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. jak i wskazanych powyżej przepisów.

14. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.