Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 993/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1352/06 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1352/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 czerwca 2006 r. wydaną w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego.

T. S. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania w jego sprawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej zwanej p.d.o.f.). Z załączonych do wniosku dokumentów wynikało, że w okresie od maja 2005 r. na podstawie umowy o pracę z B. D. S.A. w W. był on zatrudniony na stanowisku inżyniera budowy w ramach kontraktu nr [...] przy budowie Autostrady A2 odcinek [...]. Z kolei kontrakt został zawarty przez konsorcjum F. A. S.A./B. D. S.A. z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w L. w ramach programu pomocy zagranicznej Funduszu Spójności (projekt [...]) i był finansowany w 82% ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W B. D. S.A. nie były wyodrębniane szczególne fundusze, z których pokrywane mogłyby być pensje osób zatrudnionych przy realizacji wspomnianego wyżej kontraktu. Wynagrodzenia wypłacane były więc ze środków obrotowych tej Spółki. Zdaniem wnioskodawcy realizował on bezpośrednio cel opisanego programu pomocowego i w związku z tym jego dochód z umowy o pracę był zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wyżej powołanego przepisu.

Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko jest nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. wolne od tego podatku są dochody otrzymane przez podatnika jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przepisu tego wg organu podatkowego I instancji wynika, że zwolnienie w nim określone jest uzależnione od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Jedną z nich jest pochodzenie dochodu ze środków bezzwrotnej pomocy. Przesłanki tej wnioskodawca nie spełnił.

Z postanowieniem tym T. S. nie zgodził się i wniósł od niego zażalenie.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia 12 czerwca 2006 r., odmówił zmiany postanowienia organu I instancji, co uzasadnił tym, że podziela stanowisko organu I instancji.

W skardze na tę decyzję T. S. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym postanowieniem organu I instancji z powodu błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że o dochodach z bezzwrotnej pomocy można mówić tylko wówczas, gdy środki te są gromadzone na oddzielnych rachunkach bankowych beneficjenta i z tych środków są wypłacane m.jn. wynagrodzenia za pracę osób bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko wywodził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest budowa dróg, autostrad itp. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej nie jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł finansowania, np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe (zob. wyrok NSA z dnia 24 września 2003 r., sygn. akt III SA 2667/01).

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że oczywistym jest, że źródłem finansowania działalności Generalnego Wykonawcy Budowy Autostrady A2 na odcinku czy też sekcji [...] i beneficjenta środków unijnych z Funduszu Spójności i członka Konsorcjum F. A. S.A./B. D. S.A. (zob. pismo Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych i Autostrad, Oddział w L. z dnia 1 marca 2006 r.) mogły być środki własne pochodzące z zaliczki udzielanej z tego funduszu. Wówczas jak można sądzić organy podatkowe nie miałyby wątpliwości, że wynagrodzenia za pracę osób zatrudnionych bezpośrednio przy realizacji programu pomocowego byłyby finansowane ze środków unijnych z Funduszu Spójności, o ile środki te byłyby gromadzone na oddzielnych rachunkach bankowych. Jednakże zaliczki nie zawsze występują. Stąd też trudno przyjąć, aby racjonalny ustawodawca wiązał przedmiotowe zwolnienie tylko z takim mechanizmem finansowania generalnego wykonawcy inwestycji. Dlatego też należy przyjąć, że mechanizm ten jest również zrealizowany gdy najpierw wynagrodzenia te są wypłacane z własnych środków obrotowych wykonawcy, a następnie środki te są odtwarzane ze środków pochodzących z zapłaty za wykonane roboty budowlane dokonane przez Generalną Dyrekcję Dróg Publicznych i Autostrad, Oddział w L. ze środków unijnych z Funduszu Spójności. Do ustalenia zaś bezpośredniego (ścisłego) związku między tymi środkami a wynagrodzeniami za pracę osób zatrudnionych bezpośrednio przy realizacji programu pomocowego wystarcza ujęcie tych ostatnich w bezpośrednich kosztach uzyskania przychodu. Koszty te zaś zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) są potrącane z przychodów za roboty budowlane i w roku, w którym te przychody zostały uzyskane. W związku z tym wymóg gromadzenia środków unijnych z Funduszu Spójności na oddzielnych rachunkach należy uznać za zbędny i dlatego też nie został on przewidziany w przepisie przewidującym zwolnienie podatkowe.

W tym stanie sprawy skarga była w ocenie Sądu uzasadniona, w związku z tym na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a., orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie:

1) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm), wskazując to naruszenie jako podstawę, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. i art. 151 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie, tj. uwzględnienie skargi na decyzję i uchylenie decyzji w całości, pomimo nienaruszenia przepisów prawa materialnego, wskazując to naruszenie jako podstawę, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), polegające na zastosowaniu wykładni rozszerzającej tego przepisu, prowadzącej do błędnego wniosku, że norma prawna zawarta w tym przepisie ma zastosowanie do dochodów osób fizycznych finansowanych ze środków obrotowych spółki, a następnie refundowanych z funduszu spójności, wskazując to naruszenie jako podstawę, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię.

W związku z powyższym organ wniósł:

1) o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.,

3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Według organu stanowisko Sądu stanowi nieuprawnioną interpretację rozszerzającą art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ p.d.o.f.

Wszelkie zwolnienia i ulgi w prawie podatkowym mają charakter wyjątkowy, dlatego przy ich stosowaniu konieczna jest ścisła wykładnia przepisów dotyczących tych instytucji. W sytuacji, gdy podatnik otrzymuje wynagrodzenie ze środków obrotowych spółki, zaś środki uzyskane następnie z Funduszu Spójności przeznaczone zostają na refinansowanie środków wyłożonych uprzednio ze środków obrotowych Spółki, brak jest podstaw do uznania, że podatnik uzyskał wynagrodzenie od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a/ p.d.o.f.

Dokonana przez Sąd wykładnia omawianego przepisu jest błędna, przez co narusza prawo materialne, stanowiąc podstawę niniejszej skargi kasacyjnej.

Dokonując błędnej wykładni prawa materialnego, Sąd uchylił zaskarżone orzeczenia organów podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., jako wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, czym sam naruszył ten przepis oraz przepis art. 151, bowiem gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni powołanego przepisu prawa materialnego, nie znalazłby podstaw do uchylenia zaskarżonych orzeczeń i skarga podlegałaby oddaleniu, a zatem doszło do naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisu prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. regulującego warunki zwolnienia dochodu pochodzącego z bezzwrotnej pomocy unijnej z podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku strony, złożonego w trybie przewidzianym w art. 14a § 2 O.p. stanu faktycznego wynikało, że T. S. był zatrudniony u beneficjenta pomocy (B. D. S.A.) przy realizacji projektu Budowy Autostrady A2 finansowanego w 82% z Funduszu Spójności, jednakże wynagrodzenia wnioskodawcy wypłacane były ze środków obrotowych a nie z wyodrębnionego rachunku, na którym gromadzone byłyby środki pomocowe. Z tej przyczyny organ I instancji uznał, że źródłem finansowania dochodów podatnika nie były środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy unijnej. Organ I instancji przytoczył przy tym treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46, w myśl którego zwolnione od podatku są:

46) dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie ma zastosowanie do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Natomiast organ odwoławczy nie uwzględniając zażalenia podatnika uznał, że jego pracodawca nie był w ogóle jednostką korzystającą z pomocy unijnej, a była nią Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad.

Sąd I instancji uchylając wydane w sprawie rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. wyraził przede wszystkim pogląd, że warunek, z powodu którego organy podatkowe uznały, że uzyskane przez podatnika dochody nie podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. – wypłata wynagrodzenia z odrębnego rachunku, na którym byłyby gromadzone środki z bezzwrotnej pomocy unijnej – nie wynika z analizowanego przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe.

Sąd uznał też, iż nie można założyć, aby racjonalny ustawodawca uzależnił zwolnienie od przestrzegania czysto technicznego mechanizmu finansowania realizacji programu.

Z poglądem tym należy się zgodzić. O zwolnieniu dochodu osób fizycznych bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy unijnej w myśl analizowanego przepisu powinno decydować to, czy projekt ten faktycznie został sfinansowany (w określonym w kontrakcie procencie) ze środków pomocowych (w tym wypadku z Funduszu Spójności). Zwolnienie nie zostało uzależnione od tego, czy środki unijne zostały przekazane beneficjentowi zaliczkowo czy też – stanowiły zwrot poniesionych przez niego kosztów.

Finansowanie programu oznacza bowiem faktyczne poniesienie kosztów realizacji celu przewidzianego programem.

Bezzasadne jest stanowisko organów podatkowych o istotnym dla załatwienia sprawy znaczeniu okoliczności, że wypłata wynagrodzenia pracownika następowała ze środków obrotowych pracodawcy. O źródle pochodzenia dochodów podatnika nie powinien przesądzać czysto techniczny sposób realizacji bezzwrotnej pomocy unijnej, lecz faktyczny sposób finansowania programu.

Sygnalizowane na etapie postępowania odwoławczego wątpliwości dotyczące stanu faktycznego – roli Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad i beneficjenta pomocy unijnej z tytułu realizacji programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy powinny być wyjaśnione przez organ I instancji przed wydaniem postanowienia – stosownie do art. 14a § 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.).

Organ odwoławczy nie był uprawniony – w świetle art. 14b § 5 O.p. – do oparcia swojej decyzji na innych, niż wynikające z danych przedstawionych we wniosku podatnika okolicznościach faktycznych. Interpretacja prawa podatkowego dotyczy bowiem sprawy przedstawionej we wniosku podatnika, w którym obowiązany jest on do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (por. art. 14a § 2 O.p.). Ewentualne wątpliwości co do okoliczności faktycznych powinny zostać wyjaśnione przez organ I instancji poprzez wezwanie podatnika do uzupełnienia wniosku w wyznaczonym terminie (art. 14a § 5 O.p.).

W świetle powyższych rozważań skarga kasacyjna oparta na zarzucie błędnej wykładni omawianego przepisu prawa materialnego i dokonaniu wskutek tego niewłaściwej kontroli zaskarżonego aktu była nieuzasadniona.

Pochodzenie środków, z których wypłacono wynagrodzenia osób bezpośrednio uczestniczących w realizacji programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie należy bowiem utożsamiać z rachunkiem, z którego dokonano wypłaty, lecz z faktycznym źródłem finansowania (pokrywania kosztów) danej inwestycji.

Wobec tego, że podstawy skargi kasacyjnej były nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.