Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1053/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1-3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 i art. 3
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 301 poz 1 załącznik I do tego rozporządzenia: reguły 2b), 3b) i 3c)
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie Kazimierz Brzeziński (spr.) NSA Jerzy Sulimierski Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "G." Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 183/08 w sprawie ze skargi "G." Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "G." Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 183/08 Wojewódzki Sad Administracyjny w O. po rozpoznaniu sprawy ze skargi "G." Spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] marca 2008 r., nr [...] - oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W dniu [...] sierpnia 2007 r. skarżąca Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD nr [...] towar opisany jako węglowodory gazowe skroplone, mieszanina propan-butan, deklarując w polu 33 SAD kod CN 2711 19 00 00 ze stawką celną 0% załączając do zgłoszenia m.in. deklarację elementów dotyczących wartości celnej oraz certyfikaty ilościowe z [...] lipca 2007 r. o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. W wyniku kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów oraz rewizji celnej z pobraniem próbek towaru, Naczelnik Urzędu Celnego w E. decyzją z [...] grudnia 2007 r. zmienił nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym, w tym klasyfikację taryfową sprowadzonego towaru wskazując jako prawidłowy kod CN 2711 12 97 00 ze stawką celną 0,7 % oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego, kwotę podatku akcyzowego i kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Dyrektor Izby Celnej w O. na skutek wniesionego przez stronę odwołania decyzją z [...] marca 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru, podstawy wymiaru cła, kwoty długu celnego, podstawy naliczenia podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku od towarów i usług w związku ze stwierdzoną nadwyżką towaru w stosunku do ilości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym i wymierzył na nowo należności celne i podatkowe. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że będącą przedmiotem importu mieszaninę propanu i butanu należy klasyfikować do działu 27 załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z 17 października 2006 r. (Dz.U.UE.L.2006.301.1), zwanego dalej: rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006, zmieniającego załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1), zwanego dalej: rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że klasyfikacja sprowadzonego towaru podlega regule 3b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą wyroby stanowiące mieszaniny składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych komponentów, których klasyfikacja nie może być przeprowadzona na podstawie reguły 3a), należy klasyfikować stosując pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zdaniem organu odwoławczego, zadeklarowana przez Spółkę podpozycja 2711 19, nie może być wzięta pod uwagę, ponieważ nie odnosi się nawet w części do zawartej w mieszaninie substancji, przez co nie opisuje towaru w sposób bardziej szczegółowy od podpozycji 2711 12 oraz 2711 13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję stwierdził, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy celne prawidłowo zaklasyfikowały sprowadzony towar do kodu CN 2711 12 97 00, co skutkowało zmianą stawki celnej i w konsekwencji podwyższeniem należności celnych i podatkowych.

Sąd I instancji podkreślił, że sprowadzony przez skarżącą towar stanowi mieszaninę gazów propan i butan oraz innych, używaną jako tzw. LPG do celów paliwowych oraz że w wyniku badania laboratoryjnego ustalono, iż udział propanu w tej mieszaninie był wyższy od butanu, wynosząc (w zakresie objętej sprawą dostawy w poszczególnych wagonach) od 51,31% do 55,73%. Sąd podzielił stanowisko organów, czego nie kwestionuje również skarżąca, że sprowadzony towar należy zaklasyfikować do działu 27 Nomenklatury Scalonej obejmującego "Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne", w pozycji 2711 obejmującej "Gazy ziemne i pozostałe węglowodory gazowe". Sąd I instancji wskazał, iż w pozycji 2711 nie występuje odrębna podpozycja – obejmująca mieszaninę obu tych gazów. W pozycji 2711 występują zdefiniowane podpozycje – 2711 12 dotycząca propanu i 2711 13 dotycząca butanu. Zdaniem Sądu, z systematyki tych podpozycji wynika, że towar noszący cechy np. propanu, o czystości przekraczającej 90%, ale nie mniej niż 99% oraz o czystości nie mniejszej niż 99% i nieprzeznaczony do przeprowadzenia procesu specyficznego albo do przeprowadzenia przemian chemicznych w innym procesie, powinien być zaklasyfikowany do kodu 2711 12 97, tj. "propan pozostały" w przypadku, gdy udział tego gazu w mieszaninie jest dominujący, tj. przekracza 50%.

W ocenie Sądu, w celu rozstrzygnięcia spornej kwestii, czy sprowadzony towar powinien być klasyfikowany w podpozycji 2711 12 dotyczącej propanu, jak przyjęły organy, czy w podpozycji 2711 19, jak przyjęła skarżąca, należało zastosować regułę 3b) (w związku z regułami 2b) i 6 ORINS). Sąd podkreślił, że zastosowanie reguły 3b) wymaga porównania udziału każdego z dwóch gazów w mieszaninie i uwzględnienia ich roli ze względu na właściwości fizykochemiczne i uznał, że istotne znaczenie ma ilościowy udział jednego z gazów w mieszaninie, gdyż wówczas jego cechy dominują i wyznaczają przydatność mieszaniny w danych warunkach. Sąd wskazał, że odmienne właściwości obu gazów są powodem różnych proporcji tych gazów w mieszaninie wskazując, że im większy udział propanu, tym większa wartość opałowa mieszaniny. Sąd zauważył, że proporcje tych gazów w mieszaninie zależne są także od warunków klimatycznych i pory roku oraz że wymagania Polskiej Normy PN-C-95008:1998 przewidują dla gazu płynnego propan-butan zawartość propanu (C3) od 18 do 55%, a butanu (C4) minimum 45%.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organy celne prawidłowo uznały propan za komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, bowiem w sprowadzonym towarze zawartość propanu w mieszaninie przekracza 50% i jest wyższa od zawartości butanu. W konsekwencji za chybiony Sąd uznał zarzut niezastosowania podpozycji 2711 19 wskazując, że dotyczy ona wyrobów, do których nie ma zastosowania żadna z poprzedzających ją podpozycji, dotyczących: gazu ziemnego, propanu, butanu, etylenu, propylenu, butylenu lub butadienu. Z systematyki pozycji 2711 wynika, że do kodu 2711 19 00 klasyfikowane są inne, niewymienione wyżej skroplone gazy, a więc przykładowo etan lub metan, o których mowa w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. - Wyjaśnienia do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), gdzie wskazuje się, że pozycja 2711 obejmuje m.in. te gazy (nawet skroplone). Sąd uznał również, że proporcje zawartości gazów w mieszaninie mają znaczenie, a fakt, że doszło do ich zmieszania nie uzasadnia klasyfikacji według kodu 2711 19 00 nieodnoszącego się w żadnej mierze do jednego z tych gazów.

W skardze kasacyjnej "G." Sp. z o.o. z siedzibą w B. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego zmianę w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi na podstawie:

I. art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., naruszenie:

1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej: p.u.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem postępowania podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności w postaci

niepowołania biegłego, mimo iż w sprawie konieczne były wiadomości specjalne;

Naruszenie to, zdaniem skarżącej, doprowadziło do oddalenia skargi na decyzję, która wydana została w wyniku naruszenia prawa. Brak powołania biegłego w sprawie mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przedmiot sporu dotyczy wiedzy specjalnej. Opinia biegłego uzupełniłaby materiał dowodowy, co mogło zmienić obraz stanu faktycznego sprawy, a to z kolei mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

2) art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie do uzasadnienia wyroku nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, który w rzeczywistości nie zaistniał i który był ustalany przez organy podatkowe sprzecznie z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. z powodu przemilczenia w uzasadnieniu wyroku naruszeń prawa dokonanych przez organy podatkowe w zakresie ww. przepisów procedury podatkowej oraz poprzez przemilczenie;

Naruszenie to, zdaniem skarżącej, jest istotne dla sprawy ponieważ Sąd I instancji zobowiązany był umieścić w wyroku wszystkie naruszenia prawa dokonane przez organy podatkowe. Część naruszeń przemilczał, jak np. naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a część uznał, że nie miały miejsca. Przyjęcie w uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy zgodnego z rzeczywistością, tj. przedstawienie działania organów w sposób naruszający ww. przepis prawa, doprowadziłoby do wyeliminowania decyzji z obrotu.

3) przepisów postępowania, gdzie uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym zakresie.

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 2 w zw. z art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez jego błędną wykładnię;

- reguły 2b) w zw. z regułą 3c) ORINS z rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca powołała się na 2 decyzje organów celnych wydane w 2008 roku, których adresatem była skarżąca, w których zaklasyfikowano importowany gaz propan-butan do kodu CN 2711 19 00 i podniosła, że stosowała taką klasyfikację działając w oparciu o zaufanie do organów celnych. Przywołała również wiążące informacje taryfowe wydane w państwach UE twierdząc, że klasyfikowanie mieszaniny propanu i butanu przysparza trudności organom celnym. Wobec powyższego podniosła, że w sprawie tej konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, powołując się na poglądy wyrażone w orzecznictwie dotyczące tego środka dowodowego. Zdaniem skarżącej, opinia biegłego mogłaby przyczynić się do zmiany zastosowanej klasyfikacji, jeżeli np. biegły wykluczyłby związek czystego propanu z mieszaniną propanu i butanu, tj. wskazałby na różnice między tymi dwoma wyrobami, lub stwierdziłby, że propan ma rzeczywiście znaczenie pod względem chemicznym.

Skarżąca podniosła, że brak w materiale dowodowym opinii biegłego stanowił naruszenie powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej oraz że Sąd I instancji nie dostrzegł braków materiału dowodowego i wadliwego działania organów w tej sprawie, a w konsekwencji nieprawidłowo spełnił swą funkcję kontrolną określoną w art. 1 § 2 ustawy p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., gdyż z naruszeniem art. 151 p.p.s.a. nie wyeliminował wadliwej decyzji z obrotu. Skarżąca wskazała, iż organy celne nie mają kompetencji w ustalaniu cech fizykochemicznych towarów, wobec których stosują przepisy celne, zatem w sprawach spornych powinny odwoływać się do wiedzy osób i instytucji dysponujących wiadomościami specjalnymi, tymczasem podstawą wydanych decyzji była opinia laboratorium celnego w B., badającego próbki importowanego towaru. Skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie reguł postępowania podatkowego przez niezapewnienie jej udziału w tym postępowaniu. W ocenie skarżącej, Sąd potwierdził w uzasadnieniu wyroku, że w sprawie potrzebne były wiadomości specjalne, pozyskując je z witryn internetowych Wikipedii i firm paliwowych O., S., L. i S. Zdaniem skarżącej, świadczy to o brakach postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy celne. Skarżąca zarzuciła również, że Sąd I instancji nie zbadał i nie wyjaśnił zarzutów Spółki wskazujących na odrębność fizykochemiczną mieszaniny propanu i butanu, niepozwalającą na zaklasyfikowanie jej do kategorii "czystego propanu" lub "czystego butanu". Zdaniem skarżącej, przyjęcie przez Sąd, że właściwości fizykochemiczne mieszaniny gazów wynikały z ilościowego udziału w mieszaninie jest niedopuszczalne i stanowi niesprawdzone uproszczenie, idące dalej niż błędne twierdzenia organów celnych. W konsekwencji skarżąca zarzuciła, że Sąd nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego.

W uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego skarżąca podniosła, że Sąd I instancji naruszył art. 2 i art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 uznając wskutek nieprawidłowej interpretacji zasad klasyfikacji towarów, że mieszanina propanu i butanu powinna być zaklasyfikowana do kodu CN 2711 12 97 00 ze stawką celną 0,7%, zamiast do kodu CN 2711 19 00. Zdaniem skarżącej, powodem powyższego naruszenia były błędy postępowania dowodowego i niekonsekwencja w sposobie ustalania klasyfikacji według "kryterium ilościowego", zamiast kryterium właściwości fizykochemicznych, które są różne w czystym propanie lub butanie w porównaniu do ich mieszaniny. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Sądu, że mieszanina propanu i butanu powinna być klasyfikowana według reguły 3b) ORINS, ponieważ jej zdaniem, żaden z głównych składników mieszaniny nie decyduje o jej zasadniczym charakterze, a taki wyłączny warunek wynika z tej reguły. Zdaniem skarżącej, zastosowanie w sprawie miała reguła 3c) ORINS. Niezastosowanie tej reguły w sprawie wynikało z braków postępowania dowodowego, bowiem nie wyjaśniono, jakie cechy mają czysty propan i mieszanina propanu i butanu, a to pozwoliłoby na ocenę, czy propan nadaje mieszaninie cechy zasadnicze. Skarżąca podniosła, że zgodnie z regułą 3c) ORINS po wyczerpaniu innych możliwości należy przyjąć dla danego towaru kod ostatni z możliwych, w tym przypadku kod CN 2711 19 00.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach wymienionych w § 2.

Zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują działalność kontrolną Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z

art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1-3 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem przez organy celne przepisów postępowania, w szczególności wskutek niepowołania biegłego oraz przez nieprzedstawienie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze na decyzję i niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów przytoczonych w pkt II petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną tylko wówczas, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że pomiędzy uchybieniem procesowym sądu a wydanym w sprawie orzeczeniem musi zachodzić potencjalny związek przyczynowy. Skarżąca powołując się na podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji przepisów wymienionych w punkcie I 1 skargi kasacyjnej poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzje wydane przez organy celne z naruszeniem przepisów postępowania wskutek niepowołania biegłego mimo, że ustalenie stanu sprowadzonego towaru wymagało wiadomości specjalnych.

Rozpatrzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny tak sformułowanego zarzutu wymaga dokonania oceny, czy stan faktyczny sprawy ustalony przez organy celne i przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyroku, a w szczególności, czy dokonane przez organy celne i zaakceptowane przez Sąd ustalenia dotyczące stanu towaru były wystarczające dla dokonania zastosowanej klasyfikacji taryfowej mieszaniny propanu i butanu bez konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie budzi wątpliwości w sprawie okoliczność, że sprowadzony przez skarżącą towar powinien być klasyfikowany w pozycji 2711 obejmującej "Gazy ziemne i pozostałe węglowodory gazowe". Sporna jest natomiast kwestia według którego kodu w tej pozycji klasyfikacja ta powinna być dokonana. W pozycji 2711 nie występuje bowiem odrębna podpozycja obejmująca mieszaninę propanu i butanu. Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że w związku z brakiem w taryfie takiej podpozycji konieczne jest sięgnięcie przy klasyfikowaniu sprowadzonej mieszaniny do metod klasyfikacji zawartych w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury Scalonej, stanowiących załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006.

Zgodnie z regułą 2b) ORINS klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. Skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji podzielając stanowisko organów celnych niewłaściwie zastosował do przeprowadzenia klasyfikacji sprowadzonej mieszaniny propanu i butanu zasady określonej w regule 3b), zamiast przeprowadzić tę klasyfikację według zasad określonych w regule 3c). W myśl reguły 3b) ORINS do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów (...), których klasyfikacja w myśl reguły 3a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do reguły 3b) ORINS zawartymi w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) w oparciu o regułę 3b) towary powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. Treść przytoczonych not wyjaśniających wskazuje, że czynnikiem, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru może być ilość, a więc także procentowy udział materiałów (komponentów) w mieszaninie. Z treści dołączonych do zgłoszenia celnego certyfikatów jakości wystawionych przez eksportera wynika, że udział propanu w sprowadzonej mieszaninie przekracza 50%. Skarżąca nie kwestionuje w skardze kasacyjnej stanowiska Sądu I instancji, że im większy udział propanu tym większa wartość energetyczna mieszaniny. Nie powinno budzić wątpliwości, że czynnik ten odgrywa znaczenie przy zastosowaniu sprowadzonej mieszaniny jako paliwa napędowego.

W świetle przedstawionych wywodów Sąd I instancji miał zatem uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że kryterium ilościowego (procentowego) udziału propanu rozstrzyga o zasadniczym charakterze sprowadzonej mieszaniny i uzasadnia jej klasyfikację do podpozycji 2711 12.

W tym miejscu należy ubocznie zauważyć, że w przedłożonym do akt sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w O. przy piśmie procesowym z dnia 16 listopada 2009 r. sprawozdaniu z posiedzenia Komitetu Kodeksu Celnego w Brukseli w dniach 11-13 marca 2009 r. zgodzono się, że do czasu wyjaśnienia wątpliwości związanych z klasyfikacją mieszaniny propanu i butanu (LPG) konieczne jest zapewnienie jednolitej klasyfikacji taryfowej w ramach Unii Europejskiej i w głosowaniu nad propozycją oświadczenia klasyfikacyjnego dla naturalnych mieszanin propanu i butanu Komitet zaakceptował propozycję, by do podpozycji 2711 12 lub 2711 13 klasyfikować te mieszaniny w zależności od procentowego udziału komponentów mieszaniny.

W związku z powyższym nie może być uznany za usprawiedliwiony podniesiony w pkt I 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania wskutek niepowołania w sprawie biegłego, ponieważ w sprawie nie zachodziła taka potrzeba, gdyż przeprowadzenie klasyfikacji taryfowej sprowadzonej mieszaniny było możliwe przy zastosowaniu reguły 3b) ORINS z uwzględnieniem jako decydującego o zasadniczym charakterze tej mieszaniny kryterium zawartości procentowej propanu. Zawartość ta, jak to już wyżej wskazano, wynikała z dołączonych do zgłoszenia celnego certyfikatów eksportera i jako niekwestionowana przez skarżącą nie wymagała przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Sąd I instancji, wbrew zarzutom skarżącej, wykonał powierzoną mu kontrolę zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, co czyni chybionym podniesiony w pkt I 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a.

Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w pkt I 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa obligatoryjne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Tylko w przypadku braku tych elementów można mówić o naruszeniu tego przepisu. Skarżąca nie wskazała w skardze kasacyjnej, których elementów przewidzianych przepisem

art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera oraz że brak tych elementów uniemożliwia jej podjęcie obrony przed niekorzystnym rozstrzygnięciem bądź, że z tego powodu wydany wyrok nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Skarżąca zarzuciła wprawdzie, że Sąd I instancji nie przedstawił w uzasadnieniu wyroku wszystkich zarzutów podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O., w tym w szczególności zarzutu niezbadania przez organy celne właściwości fizykochemicznych mieszaniny propan-butan, lecz jak to już wyżej wskazano, dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w tym zakresie nie było konieczne, ponieważ przeprowadzenie klasyfikacji taryfowej sprowadzonej mieszaniny było możliwe w oparciu o kryterium zawartości procentowej propanu w mieszaninie. Brak szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do powyższego zarzutu nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie stanowi usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Podstawy takiej nie stanowią również podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów wymienionych w pkt II petitum skargi kasacyjnej. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Powołany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 2 w związku z art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 reguluje kompetencje Komisji w zakresie ustanowienia Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich, natomiast art. 3 określa normatywną treść podpozycji Nomenklatury Scalonej (CN). W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji ograniczył się w istocie jedynie do przytoczenia tych przepisów nie dokonując ich wykładni, co czyni zarzut naruszenia tych przepisów przez błędną wykładnię nieuzasadnionym.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie

art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.