Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1260/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6561
Hasła tematyczne: Opłata skarbowa
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1000
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Asesor WSA Bożena Pindel, Monika Krywow, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A w K. na interpretację Burmistrza Miasta L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] nr [...] Burmistrz Miasta L., po rozpatrzeniu wniosku A w K. (dalej zwana: wnioskodawca, strona lub skarżący) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie sposobu rozumienia wskazanych w tym wniosku przepisów ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2019r. poz. 1000 ze zm. – dalej zwana: u.o.s.), stwierdził, że stanowisko strony odnośnie:

1. stosowania art. 7 pkt 2 u.o.s., co do zwolnienia [...], będącego jednostką budżetową A1 z siedzibą w K., od opłaty skarbowej w sytuacji, gdy będzie on dokonywał czynności podlegających opłacie skarbowej, o których mowa w art. 1 ustawy, co do których właściwym organem podatkowym będzie Burmistrz – jest prawidłowe;

2. stosowania art. 7 pkt 2 u.o.s. i przyjęcia, że [...] będący jednostką budżetową A1, w przypadku uznania, iż będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 7 pkt 2 u.o.s. w sytuacji, gdy będzie dokonywać czynności podlegających opłacie skarbowej, o których mowa w art. 1 ustawy, co do których właściwym organem podatkowym będzie Burmistrz, będzie zwolniony od opłaty skarbowej także w sytuacji, gdy jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej będzie podejmował czynności w imieniu i na rachunek A1 - jest nieprawidłowe;

3. przyjęcia, że przedkładanie na obszarze Gminy przez [...] działający w imieniu i na rachunek A1 w sprawach z zakresu administracji publicznej, w postępowaniach sądowych oraz w postępowaniach egzekucyjnych dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo ich odpisów, wypisów lub kopii nie będzie powodowało obowiązku zapłaty opłaty skarbowej - jest nieprawidłowe.

Interpretację powyższą wydano w następującym stanie sprawy (zdarzenie przyszłe):

Ustawą z 7 marca 2017 r. o związku metropolitalnym w województwie śląskim (Dz. U. z 2017 r., poz. 730) uregulowano zasady i tryb tworzenia oraz zasady funkcjonowania związku metropolitalnego w województwie śląskim. Ustawa ta stanowi m.in., że związek metropolitalny jest zrzeszeniem gmin województwa śląskiego, charakteryzujących się istnieniem silnych powiązań funkcjonalnych oraz zaawansowaniem procesów urbanizacyjnych położonych na obszarze spójnym pod względem przestrzennym, który zamieszkuje co najmniej 2.000.000 mieszkańców. Przyznaje także Radzie Ministrów kompetencje do utworzenia w województwie śląskim w drodze rozporządzenia związku metropolitalnego, ustalenia jego nazwy i siedziby jego władz oraz ustalenia jego obszarów i granic przez wskazanie gmin wchodzących w skład tego związku.

Rada Ministrów Rozporządzeniem z 26 czerwca 2017 r. utworzyła w województwie śląskim związek metropolitalny pod nazwą A1, przyjmując obszar i granice tego związku obejmujący wyszczególnione tam gminy-miasta na prawach powiatu, gminy o statusie miasta oraz gminy. Powyższy związek metropolitalny wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Ma przy tym osobowość prawną. Organami związku metropolitalnego są: Zgromadzenie oraz [...]. Na podstawie art. 12 ustawy o związku metropolitalnym w województwie śląskim, związek metropolitalny wykonuje zadania publiczne w zakresie:

1. kształtowania ładu przestrzennego;

2. rozwoju społecznego i gospodarczego obszaru związku metropolitalnego;

3. planowania, koordynacji, integracji oraz rozwoju publicznego transportu zbiorowego, w tym transportu drogowego, kolejowego oraz innego transportu szynowego, a także zrównoważonej mobilności miejskiej;

4. metropolitalnych przewozów pasażerskich;

5. współdziałania w ustalaniu przebiegu dróg krajowych i wojewódzkich na obszarze związku metropolitalnego;

6. promocji związku metropolitalnego i jego obszaru

Zgodnie z art. 14 w/w ustawy, w celu wykonywania zadań, o których mowa wyżej, związek metropolitalny może tworzyć jednostki organizacyjne. I tak Uchwałą nr 111/16/2017 Zgromadzenia A1 z 22 listopada 2017 r. utworzono jednostkę organizacyjną A1 o nazwie "[...]" w K.. Na mocy tej uchwały przyjęto, że [...] utworzono w formie jednostki budżetowej, której przedmiotem działania jest wykonywanie zadań w zakresie organizowania publicznego transportu zbiorowego (zob. także Uchwała nr XIII/83/2018 A1 z 18 grudnia 2018 r. w sprawie nadania Statutu [...]).

Dalej wnioskodawca podał, że w toku swojej działalności zamierza wykonywać na obszarze Gminy czynności, które zgodnie z art. 1 u.o.s. podlegają opłacie skarbowej. W szczególności zamierza przedkładać na obszarze Gminy w sprawach z zakresu administracji publicznej, w postępowaniach sądowych oraz egzekucyjnych - dokumenty stwierdzające udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo ich odpisy, wypisy lub kopie. W związku z tym zadał pytania:

1. Czy [...] będący jednostką budżetową A1 będzie podlegał zwolnieniu od opłaty skarbowej przewidzianemu dla jednostek budżetowych na podstawie art. 7 pkt 2 u.o.s. ?

2. Czy w przypadku uznania, że [...] będzie podlegał zwolnieniu od opłaty skarbowej przewidzianemu dla jednostek budżetowych na podstawie art. 7 pkt 2 u.o.s., w sytuacji, gdy będzie on dokonywał czynności podlegające opłacie skarbowej, o których mowa w art. 1 u.o.s., co do których właściwym organem podatkowym będzie Burmistrz, zwolnienie to będzie dotyczyło również czynności, w których z uwagi na to, że [...] nie posiada osobowości prawnej, będzie działał w imieniu i na rachunek A1 ?

3. Czy przedkładanie na obszarze Gminy przez [...], działający w imieniu i na rachunek A1, w sprawach z zakresu administracji publicznej, w postępowaniach sądowych oraz w postępowaniach egzekucyjnych - dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo ich odpisów, wypisów lub kopii będzie powodowało obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ?

Zdaniem strony odpowiedź na dwa pierwsze pytania powinna być pozytywna, a na trzecie negatywna.

Prezentując własne stanowisko w sprawie w kwestii objętej pierwszym pytaniem wnioskodawca wywiódł, że [...], będący jednostką budżetową A1, podlega zwolnieniu z opłaty skarbowej na podstawie art. 7 pkt 2 u.o.s. w sytuacji, gdy będzie on wykonywał czynności podlegające opłacie skarbowej, o których mowa w art. 1 tej ustawy, co do których właściwym organem podatkowym będzie Burmistrz.

Tak samo argumentowała strona w przypadku drugiego pytania dodając, że [...] nie ma osobowości prawnej i niekiedy wykonuje czynności w imieniu i na rachunek A1 będącej osoba prawną. W tym zakresie wnioskodawca podniósł, że jeśli stosunek prawny powstaje w wyniku działania jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, to zawsze jest on zawierany przez jednostkę samorządu terytorialnego (jeśli jednostka samorządu terytorialnego jest organem założycielskim), a nie przez tę jednostkę organizacyjną. Nic jednak nie stoi na przeszkodzie, aby obok gminy, powiatu czy województwa wskazywać taką jednostkę jako faktycznego realizatora stosunku prawnego. Z tego względu zwolnienie z opłaty skarbowej powinno dotyczyć również sytuacji, w której [...] będzie realizował w imieniu i na rachunek A1 czynności, które podlegają opłacie skarbowej, a właściwym organem podatkowym w tym zakresie jest Burmistrz.

W przypadku trzeciego z pytań, [...] ma występować w imieniu i na rachunek A1, przedstawiając dokumenty pełnomocnictwa, czy prokury. Zdaniem wnioskodawcy, nie będzie powodowało obowiązku zapłaty opłaty skarbowej przedkładanie na obszarze Gminy przez [...], działający w imieniu i na rachunek A1 w sprawach z zakresu administracji publicznej, w postępowaniach sądowych oraz w postępowaniach egzekucyjnych, dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo ich odpisów, wypisów i kopii. Strona wskazała także, że w przypadku postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez komornika nie powstaje obowiązek zapłaty opłaty skarbowej z tej przyczyny, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przez komornika nie może zostać uznane za postępowanie sądowe ani administracyjne, a także sam komornik nie jest organem administracji publicznej. Nie jest on także "instytucją państwową" ani jednostką budżetową Skarbu Państwa. W tej sytuacji pełnomocnictwa składane do komornika nie podlegają opłacie skarbowej.

Organ interpretacyjny podzielił zapatrywanie strony co do pierwszego z pytań uznając, że [...], jako jednostka budżetowa, jest objęty zakresem zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 pkt 2 u.o.s.

Nie zgodził się natomiast organ interpretacyjny z wnioskodawcą w pozostałym zakresie. Wskazał mianowicie, że A1 nie jest jednostką samorządu terytorialnego, a tylko te podmioty korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 pkt 3 u.o.s. Z kolei przyznanie osobowości prawnej A1 nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że korzysta ona ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 pkt 2 u.o.s., gdyż jest ono właściwe dla jednostek budżetowych.

Jak dalej argumentował organ, A1 nie jest ani jednostką budżetową, ani jednostką samorządu terytorialnego - objętymi wskazanymi wyżej zwolnieniami podatkowymi. Natomiast w sytuacji, gdy jedna ze stron czynności podlegającej opłacie skarbowej jest zwolniona od tej opłaty, to obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ciąży solidarnie na pozostałych stronach tej czynności.

Końcowo organ wskazał, że prawidłowe jest stanowisko strony co do tego, że nie powstaje obowiązek zapłaty opłaty skarbowej w przypadku postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez komornika – składania w ich trakcie komornikowi dokumentu potwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii. Jedynie gdy postępowanie egzekucyjne jest prowadzone przez sąd, to złożenie pełnomocnictwa w sądzie w postępowaniu egzekucyjnym będzie podlegać, jeżeli nie było składane w postępowaniu rozpoznawczym, obowiązkowi uiszczenia opłaty skarbowej, na co trafnie wskazała strona we wniosku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnioskodawca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów opłaty skarbowej.

Wydanej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. art. 7 pkt 3 u.o.s. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania; zdaniem strony polegała ona na uznaniu, że A1 jako zrzeszenie gmin nie podlega zwolnieniu z opłaty skarbowej dla jednostek samorządu terytorialnego uregulowanemu w art. 7 pkt 3 u.o.s., co jest sprzeczne z wykładnią celowościową tego przepisu;

2) prawa materialnego, tj. art. 7 pkt 2 u.o.s. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania; przejawia się to uznaniem, że w sytuacji gdy jednostka budżetowa ([...]) niemająca osobowości prawnej będzie dokonywała czynności podlegających opłacie skarbowej, o których mowa w art. 1 u.o.s., co do których właściwym organem podatkowym jest Burmistrz, a czynności te będzie wykonywała w imieniu i na rachunek organu założycielskiego (A1 będącej zrzeszeniem gmin), to opisane działania będą podlegały opłacie skarbowej i nie wystąpi zwolnienie z opłaty skarbowej dla jednostek budżetowych, uregulowane w art 7 pkt 2 u.o.s.;

3) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14j § 1 i 3 Ordynacji podatkowej - poprzez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska strony; nie pozwoliło to na zrozumienie powodów, dla których organ podatkowy rozróżnił przysługiwanie zwolnienia z opłaty skarbowej w przypadku oznaczonym we wniosku numerem 1, kiedy jednostka budżetowa ([...]) działa w imieniu własnym, od przypadku oznaczonego numer 2, kiedy jednostka budżetowa działa w imieniu i na rachunek organu założycielskiego; tym samym uzasadnienie interpretacji nie czyni zadość wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

4) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14j § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez stosowanie argumentacji nieznajdującej oparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

W odpowiedzi na skargę organ odniósł się do poszczególnych zarzutów i argumentów strony, akcentując, że nie podziela racji w nich zawartych. W konsekwencji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

Następnie wskazać trzeba, że zagadnienie prawne takie jak w tej sprawie było już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - wyrok z 9 grudnia 2020 r. sygn. I SA/Gl 1252/20. Sąd orzekający argumentacją prawną tam wyrażoną w pełni podziela.

Istota sporu w między stronami dotyczy tego, czy [...], będący jednostką budżetową, jest objęty zwolnieniem z opłaty skarbowej określonym w przepisach art. 7 pkt 2 u.o.s. oraz w art. 7 pkt 3 u.o.s. w sytuacji, gdy wykonuje opisane we wniosku o interpretację czynności będące przedmiotem opłaty skarbowej, w tym działając w imieniu i na rachunek A1.

Określając ramy prawne tej sprawy wskazać trzeba, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy

Stosownie do art. 2 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej zwana: O.p.), przepisy tej ustawy stosuje się do opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych.

Z kolei w myśl art. 4, art. 5 i art. 6 O.p. - podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.), a zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art.5 O.p.).

Zobowiązania podatkowe powstają natomiast na zasadach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, bądź z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że w polskim prawie podatkowym jedynym sposobem powstania powinności podatkowej jest urzeczywistnienie przez określony podmiot podatkowego stanu faktycznego określonego w ustawie podatkowej. To oznacza, wobec tejże ustawowej określoności, że brak jest prawnej możliwości zaistnienia powinności podatkowej w wyniku porozumienia zawartego przez podatnika z organem podatkowym. Podmioty te nie mają również możliwości nadawania obowiązkowi i zobowiązaniu podatkowemu treści będącej efektem ich uzgodnień. Oczywiste w związku z tym jest i to, że nie oddziałują na kształt powinności daninowej porozumienia zawarte pomiędzy podmiotem obowiązanym z tytułu podatku, a inną osobą, zainteresowaną wstąpieniem do stosunku podatkowoprawnego w miejsce jego strony biernej. Jedynym sposobem powstania obowiązku podatkowego jest bowiem urzeczywistnienie podatkowego stanu faktycznego przez podmiot określony w ustawie. Odbywa się to w ten sposób, że osoba będąca podatnikiem w rozumieniu ustawy podatkowej podejmuje zachowanie będące przedmiotem opodatkowania zgodnie z przepisami tej samej ustawy podatkowej. Z mocy samego prawa powoduje to powstanie obowiązku podatkowego po jej stronie, który może się przekształcić w zobowiązanie podatkowe.

W tym stanie rzeczy uzasadnione jest twierdzenie, że realizując podatkowy stan faktyczny podatnicy wstępują w "gotowe", "z góry" ukształtowane przez ustawodawcę stosunki podatkowoprawne (R.Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2019, s. 226).

Zasadnicze elementy podatkowego stanu faktycznego, które muszą być określone w treści ustawy, zostały wskazane w w/w art. 217 Konstytucji RP. Prawodawca wskazał tam na podmiot i przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatku. Dodatkowo należy wyróżnić jeszcze inne występujące składniki podatkowego stanu faktycznego, takie jak zwolnienia przedmiotowe, podstawa opodatkowania, czy kwota wolna od podatku.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że zwolnienie podatkowe stanowi element podatkowego stanu faktycznego, jeżeli podatnik (w tym także podmiot obowiązany z tytułu opłaty skarbowej) zrealizuje prawnie ukształtowany stan faktyczny zwolnienia podatkowego. Wówczas z mocy samego prawa powinność podatkowa jest determinowana przez zwolnienie podatkowe, jako element dyspozycji normy podatkowoprawnej.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na stan faktyczny zwolnienia z opłaty skarbowej, ukształtowanego w art. 7 pkt 2 oraz w art. 7 pkt 3 u.o.s. Z przepisów tych wynika, że podmiotowymi zwolnieniami podatkowymi (od opłaty skarbowej) są objęte jednostki budżetowe (art. 7 pkt 2 u.o.s.) oraz jednostki samorządu terytorialnego (art. 7 pkt 3 u.o.s.).

Wnioskodawca we wniosku o interpretację podał (pytanie drugie i trzecie), że [...] (jednostka budżetowa), dokonując czynności będących przedmiotem opłaty skarbowej, a określonych w art. 1 u.o.s., będzie działał w imieniu i na rachunek A1. Tym samym, urzeczywistnienie stanu faktycznego opłaty skarbowej (podatkowego stanu faktycznego) nie ma być realizowane przez [...], ale przez podmiot w imieniu i na rachunek którego ma działać w/w Zarząd, czyli przez A1.

Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy o związku metropolitalnym w województwie śląskim, związek metropolitalny jest zrzeszeniem gmin województwa śląskiego. Z kolei, w myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, związek metropolitalny wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a ponadto ma osobowość prawną. Cecha ta sprawia, że A (zob. § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 czerwca 2017 r. w sprawie utworzenia w województwie śląskim związku metropolitalnego pod nazwą "A1" - Dz. U. z 2017 r., poz. 1290 – zwane dalej rozporządzeniem w sprawie A1) nie może być uznana za jednostkę budżetową, objętą stanem faktycznym zwolnienia z opłaty skarbowej, określoną w art. 7 pkt 2 u.o.s. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 869), jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Przymiot posiadania osobowości prawnej wyklucza więc A1 z kategorii pojęciowej, określanej jako jednostka budżetowa, objętej zwolnieniem podmiotowym, o którym mowa w art. 7 pkt 2 u.o.s. Dodać można, że A powstała na mocy § 1 rozporządzenia w sprawie A1, wydanego na podstawie delegacji ustawowej, zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o związku metropolitalnym w województwie śląskim.

Z kolei, odnosząc się do kwestii zwolnienia podatkowego z art. 7 pkt 3 u.o.s., trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 164 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, jednostkami samorządu terytorialnego są gminy (art. 164 ust. 1 Konstytucji RP) oraz inne jednostki samorządu regionalnego albo lokalnego i regionalnego, określone w ustawie (art. 164 ust. 3 Konstytucji RP). Tymi innymi jednostkami samorządu lokalnego są powiaty (por. art. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym –Dz.U. z 2020 r., poz. 920), zaś jednostki samorządu regionalnego to województwa (art. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa - Dz.U. z 2020 r., poz. 1668). Tym samym statusu jednostki samorządu terytorialnego, objętej zwolnieniem podmiotowym określonym w art. 7 pkt 3 u.o.s. nie ma A1. W przekonaniu tym utwierdza regulacja art. 1 ust. 2 ustawy o związku metropolitalnym w województwie śląskim, według którego związek metropolitalny jest zrzeszeniem gmin województwa śląskiego, charakteryzujących się istnieniem silnych powiązań funkcjonalnych oraz zaawansowaniem procesów urbanizacyjnych, położonych na obszarze spójnym pod względem przestrzennym, który zamieszkuje co najmniej 2.000.000 mieszkańców. Jako zrzeszenie gmin nie ma on więc statusu jednostki samorządu terytorialnego.

Sąd nie podziela argumentów skargi wskazujących na potrzebę niejako rozciągnięcia na A1 , jako zrzeszenie gmin w imieniu i na rachunek którego działa [...] – ze względu na podobieństwo - zwolnień z opłaty skarbowej określonych w przepisach art. 7 pkt 2 i w art. 7 pkt 3 u.o.s. Przede wszystkim istnieją istotne różnice, a nie istotne podobieństwo, pomiędzy jednostką budżetową (do której stosuje się zwolnienie z art. 7 pkt 2 u.o.s.), a A1 (osobą prawną). Jednostka budżetowa – inaczej niż związek metropolitalny – nie ma osobowości prawnej, związek metropolitalny wykonuje zaś zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, jego samodzielność podlega ochronie sądowej (art. 2 ust. 3 ustawy o związku metropolitalnym w województwie śląskim), a ponadto obydwa te rodzaje podmiotów są tworzone w diametralnie odmienny sposób. Dlatego brak było podstaw ku temu, aby na zasadzie analogii (rozumowania przez analogię) zwolnienie podmiotowe z opłaty skarbowej właściwe jednostce budżetowej, rozciągnąć na A1.

Do podobnego wniosku prowadzi analiza zwolnienia podatkowego dla jednostek samorządu terytorialnego określonego w art. 7 pkt 3 u.o.s. Zadania tych podmiotów zostały określone w przepisach art. 6 – art. 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 713), w art. 4 i art. 4a ustawy o samorządzie powiatowym oraz w art. 2 ustawy o samorządzie województwa. Z kolei, zadania związku metropolitalnego ustawodawca zdefiniował w art. 12 i art. 12a ustawy o związku metropolitalnym w województwie śląskim. Porównanie tych regulacji prowadzi do wniosku, że zakres działania i zadania związku metropolitalnego, tj. A1, jest odmienny od zakresu działania i zadań poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego (gmin, powiatów, czy województwa). Z ustawy o związku metropolitalnym w województwie śląskim, a także z rozporządzenia w sprawie A nie wynika też, aby w następstwie utworzenia A1, z mocy samego prawa miało miejsce przeniesienie określonych zadań gmin tworzących metropolię na A1. Gdyby zaś tak się stało, dopiero wtedy celowe mogłyby się okazać postulaty objęcia zakresem zwolnienia podatkowego (art. 7 pkt 3 u.o.s.), na zasadzie rozumowania przez analogię, również związku metropolitalnego, w takim zakresie, w jakim realizowałby powierzone mu zadania poszczególnych gmin.

Uwadze Sądu nie uszło, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o związku metropolitalnym w województwie śląskim, związek metropolitalny może realizować zadania publiczne należące do zakresu działania gminy, powiatu lub samorządu województwa lub koordynować realizację tych zadań na podstawie porozumienia zawartego z jednostką samorządu terytorialnego lub ze związkiem jednostek samorządu terytorialnego. Z opisu zawartego we wniosku (zdarzenia przyszłego) nie wynika jednak, aby zawarto tego rodzaju porozumienie. Także z tych przyczyn brak było podstaw aby przyjąć, że A1, w imieniu i na rachunek której działa [...], urzeczywistnia stan faktyczny zwolnienia od opłaty skarbowej, określonego w art. 7 pkt 3 u.o.s.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi okazały się niezasadne. Nie dopatrzył się Sąd także naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14j § 1 i 3, a także art. 14c § 1 i 2 O.p. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne odnoszące się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, szczególnie w tej części (w granicach skargi), gdzie organ dokonał negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Stanowisko organu wsparte zostało przywołanymi w interpretacji przepisami znajdującymi zastosowanie, ze wskazaniem w jaki sposób należy zakwalifikować konkretne opisane we wniosku zdarzenia. Z tych przyczyn Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że uzasadnienie prawne nie zawiera rzetelnej informacji dla wnioskodawcy w w/w zakresie i narusza zasady praworządności i zaufania. Niekorzystna dla wnioskodawcy wykładnia prawa nie oznacza bowiem, że doszło do naruszenia art. 121 § 1, czy art. 120 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.