Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1210/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 Art. 4 pkt 5 i pkt 18, art. 5 ust. 2, art. 6 ust. 3 i ust. 4, art. 7, art. 20 ust. 1 i ust. 3, ust. 6, art. 62, art. 63, art. 67, art. 71, art. 78, art. 201, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1, ust. 2 lit. b), art. 221, art. 244
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: Art. 1
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 301 poz 1
law: ROZPORZĄDZENIE KOMISJI (WE) NR 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej
article: Art. 65 ust. 5, ust. 6, art. 73 ust. 1, art. 76
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: Art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner Sędziowie WSA Maria Zawadzka WSA Tadeusz Wołek (spr.) Protokolant Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2012 r. sprawy ze skargi "A" H. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego skargę oddala


UZASADNIENIE

W dniu [...] 2007 r. za zgłoszeniem celnym SAD nr [...], firma "A" H. A. z K, zadeklarowała do procedury celnej dopuszczenia do obrotu towar opisany w poz. 1 zgłoszenia w polu 31 jako "akcesoria do aparatów cyfrowych". Towar zgłoszony został do kodu 8529902090 (kod TARIC), z przypisaną mu stawką dla krajów trzecich 0%.

Towar został zwolniony do deklarowanej procedury w dniu 5.06.2007 r.

W związku z przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Celnego tzw. kontrolą postimportową zgłoszenia celnego w trybie art. 78 WKC, we wszczętym z urzędu postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] 2010r. znak [...], określił kwotę długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 9616,00 zł., powiadomił o jej retrospektywnym zaksięgowaniu, poinformował o obowiązku zapłaty odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 Prawa celnego, określił jako dłużnika firmę "A" H. A. z K.

W decyzji organ określił, jako prawidłowy kod towaru (kod CN) dla towarów objętych zgłoszeniem celnym:

- fotograficznych filtrów optycznych kod CN 9002 20 00 (kod TARIC 9002200090), z przypisaną mu stawką celną w wysokości 6,7%;

- akcesoriów obiektywów fotograficznych: konwerterów oraz pierścieni pośrednich kod CN 9002 11 00 (kod TARIC 9002110090), z przypisaną mu stawką celną w wysokości 6,7%.

Organ odrzucając prawidłowość klasyfikacji towarów dokonanej przez zgłaszającego i określając ich taryfikację, oparł się na 1 i 6 regule Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, stanowiących integralną część Taryfy celnej oraz na uwadze 1 m) do sekcji XVI oraz dodatkowo, w stosunku do pierścieni pośrednich, na uwadze 2b) do działu 90 WTC. Organ oparł się także na brzmieniu pozycji 9002, podpozycji 90022000 i 90021100.

Strona, złożyła odwołanie od decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania, a także złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 244 WKC.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] 2010 r. znak: [...], odmówił wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego znak: [...] z dnia [...] 2010 r.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 16.08.2010 r. znak [...] - na podstawie art. 207, art. 210 § 1 i § 4, art. 233 § 1 ust. 2 a) ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej O.p., art. 65 ust. 5 i ust. 6; art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19.03.2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 4 pkt 5, pkt 18; art. 6 ust. 3 i ust. 4; art. 7, art. 20 ust. 1, ust. 3 i ust. 6; art. 67, art. 78; art. 201, 214 ust. 1, art. 220 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r. ze zmianami; Dz.Urz. polskie wydanie specjalne z 2004 r, rozdz. 2, t. 4, str. 307; dalej: WKC), oraz na podstawie art. 1 Rozporządzenia Rady /EWG/ Nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 256 z 07.09.1987 r. Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 2 str. 382), zmienionego Rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającym załącznik l do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 301 z 31.10.2006 r.)

- uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz informacji o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 9.616,00 zł. i w tym zakresie orzekł co do istoty, natomiast w pozostałej części utrzymał w/w decyzję w mocy.

Organ odwoławczy określił kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 9304,00 zł. oraz poinformował o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 9304,00 zł.

Organ odwoławczy przyjął, że klasyfikacja taryfowa dokonana przez organ I instancji w przypadku:

- fotograficznych filtrów optycznych (kod CN 9002.20.00) oraz konwerterów (kod CN 9002.11.00), jest prawidłowa;

- pierścieni pośrednich jest nieprawidłowa i zmienił ustalony przez organ I instancji, kod CN (9002.11.00) oraz określił, jako prawidłowy kod towaru (kod CN) 9006.91.00 (ze stawką celną 3,7%).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że klasyfikacji taryfowej towarów (wskazanie właściwej pozycji lub podpozycji Taryfy celnej) dokonuje się na podstawie: dostępnych danych dotyczących produktu, Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie: ORINS) - podanych w Taryfie celnej, uwag do sekcji i działów Taryfy, które decydując tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary. Dodatkową pomoc w klasyfikacji taryfowej stanowi opracowanie pn. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną (WCO). Polska wersja językowa Not do HS (wersja 2002) została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej w Monitorze Polskim (MP Nr 86, poz. 880; zwane dalej: Noty Wyjaśniające do HS). W okresie, gdy miała miejsce odprawa celna towaru w sprawie, tj. w dniu 15.01.2007 r., funkcjonowały Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz.Urz. UE C 50 z 28.02.2006 r. ze zm.). Przedmowa do wydania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich stanowi, że noty wyjaśniające do CN nie zastępują not wyjaśniających do HS, ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi.

Do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze podlega, bowiem pewnym regułom. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Zgodnie z regułą 1 ORINS opis pozycji, jak również uwagi do sekcji i działów, zwykle mają pierwszeństwo w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych o numerach 2 - 6, co potwierdza chronologiczny układ uwag. Dopiero, jeśli wyroby nie mogą być zaklasyfikowane zgodnie z postanowieniami reguły 1 ORINS lub gdy mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacja winna być dokonana zgodnie z kryteriami zawartymi w kolejnych regułach ORINS.

Odnośnie klasyfikacji taryfowej filtrów optycznych.

W grupie importowanych filtrów występują zarówno filtry przeznaczone wyłącznie do aparatów cyfrowych, jak i przeznaczone do aparatów fotograficznych (analogowych). Jak wynika z informacji na stronie internetowej producenta filtrów - firmy H, tylko filtry "P" są przeznaczone wyłącznie do aparatów cyfrowych. Na tej stronie producent zamieścił niezwykle istotną informację odnoszącą się do tej serii filtrów (P) - (takiej informacji nie ma przy innych filtrach). W tej grupie (w skrócie P) występują również filtry UV, ND4, ND8, Circular-PL, a więc takie, jak i do innych aparatów fotograficznych – UV seria ND, R72, C-PL - które wykorzystywane są do fotografowania z odpowiednim filmem, a więc z wykorzystaniem tradycyjnych aparatów fotograficznych. Jednak filtry przeznaczone wyłącznie do aparatów cyfrowych są odpowiednio oznakowane – P lub P. Jak wynika z zapisów na fakturze handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego, tylko nieliczne filtry H posiadają stosowne oznakowanie, jako filtrów przeznaczonych wyłącznie do aparatów cyfrowych (P, P). Jednak zastosowanie filtrów ma o tyle znaczenie dla ich klasyfikacji taryfowej, że wszystkie filtry, przeznaczone i do aparatów cyfrowych i do tradycyjnych aparatów fotograficznych służą do jednego celu - do fotografowania, niezależnie którym aparatem posługuje się użytkownik.

Organ przywołując treść 1 ORINS wskazał, że pozycja 9002 Taryfy celnej obejmuje soczewki, pryzmaty, zwierciadła i pozostałe elementy optyczne, z dowolnego materiału, oprawione, stanowiące część lub wyposażenie przyrządów lub aparatury, ale inne niż elementy tego rodzaju ze szkła nieobrobionego optycznie. Pozycja 9002 Taryfy celnej obejmuje:

- Soczewki obiektywów:

9002 11 00 - - Do aparatów fotograficznych, projektorów, powiększalników lub pomniejszalników

9002 19 00 - - Do pozostałych

9002 20 00 -Filtry

9002 90 00 –Pozostałe

Zatem filtry, wszelkiego rodzaju, a więc również wykorzystywane w fotografii, niezależnie od tego, z jakim typem aparatu fotograficznego, czy cyfrowego współpracują objęte są podpozycją (kodem CN) 9002.20.00, a nie pozycją 8529, która obejmuje części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528. Wyklucza to też treść Uwagi 1 m) do sekcji XVI Taryfy celnej, zgodnie z którą sekcja ta nie obejmuje artykułów objętych działem 90. Na istotność tej Uwagi zwracają Noty Wyjaśniające do HS dotyczące części do aparatów objętych pozycją 8525: Z zastrzeżeniem postanowień ogólnych dotyczących klasyfikacji części (patrz Uwagi ogólne do sekcji XVI Not wyjaśniających), części do urządzeń objętych póz. 8525 klasyfikuje się do poz. 8529. Zatem w pierwszym rzędzie należy uwzględnić Uwagi ogólne do sekcji, a w dalszej kolejności rozważać możliwość stosowania pozycji 8529. Wątpliwości, co do tego, czy filtry fotograficzne są elementami optycznymi, nie ma ani ich producent, ani organ celny. Z tego, więc względu, jako wyłączone Uwagą 1 m do Sekcji XVI Taryfy celnej, filtry nie mogą być klasyfikowane w dziale 85 Taryfy celnej i tym samym w poz. 8529.

Wobec tego filtry objęte zgłoszeniem celnym winny być klasyfikowane do kodu CN 9002.20.00 ze stawką celną 6,7%, zgodnie z regułą 1 i 6 ORINS oraz Uwagą 1 m do Sekcji XVI Nomenklatury Scalonej. Zastosowana reguła 6 ORINS ma jedynie charakter techniczny (porządkowy) i informuje, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Z tych względów zarzut błędnej klasyfikacji filtrów optycznych do kodu CN 9002.20.00 jest bezpodstawny.

Odnośnie klasyfikacji taryfowej "konwerterów".

Konwertery przeznaczone są do celów fotograficznych, realizowanych również przez aparaty cyfrowe. Konwertery montowane w aparatach cyfrowych służą do wykonywania fotografii. Same aparaty cyfrowe są aparatami fotograficznymi, które jedynie ze względu na rodzaj nośnika zapisywanych obrazów (zdjęć), zostały ujęte w taryfie celnej w pozycji 8525.80.30. Podobnie, jak w przypadku filtrów optycznych, Uwaga 2 b) do sekcji XVI Taryfy celnej nie może być podstawą klasyfikacji konwerterów. Uwaga 1 m) do sekcji XVI Taryfy celnej informuje, że sekcja ta nie obejmuje artykułów objętych działem 90. Zatem stosowanie Uwagi 2 do sekcji XVI w ogóle nie wchodzi w rachubę w stosunku do towarów, które wykluczone zostały z sekcji XVI, tym bardziej, że Uwaga 2 nakazuje w pierwszym rzędzie uwzględnienie Uwagi 1. Zatem mając na uwadze treść Uwagi 1 m) należy uwzględnić w toku klasyfikacji taryfowej towary objęte działem 90, który obejmuje m.in. elementy, przyrządy i aparaturę optyczną fotograficzną (również z zastosowaniem ORINS). Do tego działu odsyła właśnie Uwaga 1 m) do sekcji XVI. Dopiero wtedy, gdy w grę nie wchodzą towary wykluczone z sekcji XVI Uwagą 1 a) do q), mogą być brane pod uwagę kolejne Uwagi do sekcji XVI, w tym Uwaga 2 b). Towary objęte zgłoszeniem celnym są niewątpliwie przede wszystkim przyrządami optycznymi, zatem winny być, zgodnie z Uwagą 1 m) do sekcji XVI klasyfikowane w dziale 90 Taryfy celnej.

Konwertery mają ten sam cel - zwiększenie ogniskowej obiektywu w celu odpowiedniego skupienia obrazu na nośniku światłoczułym. Zatem importowane konwertery, jako przeznaczone do wykonywania fotografii, wykorzystywane w połączeniu z aparatami cyfrowymi, są objęte kodem CN 9002.11.00. Wobec tego sporne konwertery winny być klasyfikowane do kodu CN 9002.1 1 .00 ze stawką celną 6,7%, zgodnie z regułą 1 i 6 ORINS oraz Uwagą 1 m do Sekcji XVI Nomenklatury Scalonej.

Odnośnie klasyfikacji taryfowej pierścieni pośrednich.

Organ zwrócił uwagę na istotną informację producenta, iż pierścienie mogą współpracować zarówno z aparatami fotograficznymi, jak i z aparatami cyfrowymi. Tak, więc pomimo oznakowania pierścieni symbolem "DG", który, jak podnosi strona, wskazuje, że pierścienie te mogą współpracować tylko z aparatami cyfrowymi, producent przewidział ich współdziałanie także z aparatami fotograficznymi.

Strona w prowadzonym sklepie internetowym B, oferuje do sprzedaży przedmiotowe pierścienie. W opisach zestawów pierścieni informuje, iż zakładane są pomiędzy aparatem i obiektywem, a ich działanie polega na zmianie odległości między soczewkami obiektywu a filmem fotograficznym lub matrycą CCD w aparacie - co pozwala uzyskać większą skalę odwzorowania. Zatem jest w posiadaniu wiedzy, że zestaw pierścieni może współpracować tak z aparatami cyfrowymi, jak i fotograficznymi. Wobec tego organ I instancji nie przeanalizował wnikliwie materiału dowodowego stwierdzając, że przedmiotowe pierścienie stosowane są tylko w aparatach cyfrowych i niewłaściwe określił cechy i właściwości pierścieni.

Organ przyznał rację stronie, że pierścienie pośrednie nie stanowią elementu, części, ani akcesorium obiektywu oraz, że pierścienie są równorzędnym elementem stosowanym w fotografii, co obiektywy, czy konwertery. Z tego względu nie można ich klasyfikować do pozycji 9002. Taka klasyfikacja nie uwzględnia obiektywnych cech, właściwości oraz przeznaczenia towaru. W związku z tym klasyfikacja pierścieni pośrednich przez organ I instancji do kodu 9002.11.00 jest nieprawidłowa.

Pierścienie pośrednie nie posiadają optyki.

O ile, więc przedmiotowe pierścienie stanowią oprzyrządowanie aparatów cyfrowych i fotograficznych, o tyle pojawia kwestia ich prawidłowej klasyfikacji taryfowej. Czy powinna być związana z aparatami cyfrowymi objętymi podpozycją 8525.80.30 WTC, czy z aparatami fotograficznymi objętymi pozycją 9006. Czy powinny być klasyfikowane do kodu CN 8529.90.20, jak zadeklarował zgłaszający, czy do kodu 9006.91.00 obejmującego części i akcesoria do aparatów fotograficznych.

Kod 8529.90.20 obejmuje Części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528 -Części aparatur objętych podpozycjami 8525 60 00, 8525 80 30 [aparaty cyfrowe], 8528 41 00, 8528 51 00 i 8528 61 00.

Próba klasyfikacji pierścieni do CN 8529.90.20 znajduje swoje oparcie w regule 1 i 6 ORINS oraz w Uwadze 2 b) do Sekcji XVI Taryfy celnej, natomiast próba klasyfikacji do CN 9006.91.00 znajduje swoje oparcie w regule 1 i 6 ORINS oraz w Uwadze 2 a) do Działu 90 Taryfy celnej.

W myśl Uwagi 2 a) do Działu 90 "z zastrzeżeniem postanowień uwagi 1 do niniejszego działu [dotyczy towarów wykluczonych z działu 90], części lub akcesoria do maszyn, aparatury, przyrządów lub artykułów, objętych niniejszym działem klasyfikuje się zgodnie z następującymi zasadami: a) części i akcesoria, które są towarami objętymi dowolną pozycją niniejszego działu lub działu 84, 85 lub 91 (inne niż objęte pozycją 8487, 8548 lub 9033), należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do ich odpowiednich pozycji", a taką pozycją jest właśnie 9006.91.00 (części i akcesoria do aparatów fotograficznych).

Nie można, więc dokonać prawidłowej klasyfikacji taryfowej pierścieni jedynie na podstawie 1 reguły ORINS, bowiem zachodzi możliwość pozornego klasyfikowania towaru do dwóch różnych pozycji. W przypadku, jeśli wyroby nie mogą być zaklasyfikowane zgodnie z postanowieniami reguły 1 ORINS lub gdy mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacja winna być dokonana zgodnie z kryteriami zawartymi w kolejnych regułach ORINS.

Organ wykluczając kolejno możliwość zastosowania reguły 2a), 2 b) wskazał, że w myśl reguły 3 ORINS, jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać zgodnie z kolejnymi regułami.

Zgodnie z regułą 3 a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W tym przypadku mamy do czynienia z dwoma pozycjami (CN 8529.90.20 i CN 9006.91.00), które w jednakowym stopniu określają towar.

Organ wykluczając kolejno możliwość zastosowania drugiej części reguły 3 a) oraz reguły 3 b), wskazał, że zgodnie z kolejną regułą 3c) ORINS, jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Stosując tę regułę bez trudności można określić właściwy kod towaru. Z dwóch pozycji możliwych pozornie do zastosowania tj. CN 8529.90.20 i CN 9006.91.00, pozycją ostatnią w kolejności numerycznej jest CN 9006.91.00, z przypisaną przez WTC stawką celną 3,7%.

Zatem zgodnie z regułą 1, 3c) i 6 ORINS oraz brzmieniem pozycji 8529 i 9006 oraz Uwagi 2b) do sekcji XVI i Uwagi 2a) do działu 90 Taryfy celnej, pierścienie pośrednie należy klasyfikować do kodu CN 9006.91.00, który obejmuje "części i akcesoria do aparatów fotograficznych".

Organ odwoławczy uznał za słuszny zarzut strony naruszenia przez organ I instancji przepisów zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady(EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, przez dokonanie klasyfikacji pierścieni pośrednich, niezgodnie z zasadami wynikającymi z tego aktu. Przyczyniło się do tego nieuprawnione stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym ma w sprawie zastosowanie wyjaśnienie pojęcia "części", ogłoszone w wyroku ETS C-250 z dnia 26.10.2006. Z orzeczenia Trybunału wynika, że termin część w rozumieniu pozycji CN 8473 wskazuje na obecność całości, dla której działania ta część jest niezbędna. ETS nie sformułował jednak generalnej zasady jak rozumieć termin część na gruncie całej taryfy celnej, a odniósł się bezpośrednio do sprawy, jaką rozstrzygał.

Stwierdzone naruszenie skutkuje uchyleniem decyzji organu l instancji w zakresie wskazanym w sentencji i orzeczeniem w tym zakresie, co do istoty sprawy.

Błędna klasyfikacja taryfowa doprowadziła do zastosowania niewłaściwej stawki celnej - tj. 6,7%, zamiast stawki 3,7% przypisanej do towarów klasyfikowanych do kodu CN 9006.91.00. To spowodowało określenie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu w niewłaściwej wysokości.

Kwota wynikająca z długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu wynosi 9.304,00 zł i jest to kwota prawnie należna za towar objęty zgłoszeniem celnym. W związku z tym, że prawnie należna kwota należności celnych, określona w decyzji jest większa od kwoty zadeklarowanej przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym (tj. 0,00 zł.), powstały przesłanki do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o art. 220 ust. 1 WKC. Zgodnie z art. 221 ust. 1 WKC, dłużnik, którym jest "A" H. A., został powiadomiony o kwocie należności celnych w dniu doręczenia jej zaskarżonej decyzji (23.03.2010) w wysokości 9616,00 zł., a więc w kwocie wyższej, niż określona w niniejszej decyzji. Zatem zarzut naruszenia art. 220 ust. 1 i art. 221 WKC nie znajduje uzasadnienia.

Konsekwencją jest stwierdzenie, iż w sprawie zaistniały przesłanki do poboru odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Nieprawidłowe dane (szczególnie kod CN towaru i stawka celna), które zostały zadeklarowane w zgłoszeniu celnym, doprowadziły do zaksięgowania kwoty długu celnego w wysokości 0,00 zł., a więc w wysokości niższej od prawnie należnej (9304,00 zł.).

Możliwość uwolnienia się od rygoru art. 65 ust. 5 Prawa celnego zachodzi w przypadku zadziałania dłużnika, polegającego na udowodnieniu, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Odwołujący podnosi, że nigdy nie miał wątpliwości, co do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej towaru. Ponadto w przekonaniu o słuszności klasyfikacji utwierdzał go fakt, iż stosując przez dłuższy okres czasu kodu CN 8529, nie napotkał ze strony organów celnych na jakiekolwiek zastrzeżenia. Wiedza o praktyce niekwestionowania przez organy celne zgłoszeń celnych dokonanych przez odwołującego jest w posiadaniu Naczelnika Urzędu Celnego, odwołujący nie musiał, więc tych faktów udowadniać w jakiś specjalny sposób. Opis towaru w zgłoszeniu celnym (akcesoria do aparatów cyfrowych) przyjmując argumentację organu celnego, był w sposób wyraźny sprzeczny z brzmieniem pozycji WTC, do której był ten towar w zgłoszeniu zaklasyfikowany. Powinno to spowodować po stronie organów celnych szybką reakcję i wskazanie właściwego kodu CN, co jednak nie nastąpiło. Strona odwołuje się przy tym do wyroku ETS w sprawie C-250/91 i wskazuje, iż w przypadku, gdy pomimo znacznej ilości odpraw dokonywanych przez osobę zobowiązaną organy celne nie podnoszą żadnych zastrzeżeń dotyczących klasyfikacji taryfowej towaru, chociaż porównanie zgłoszonej pozycji taryfy z opisem towarów ujawniłoby nieprawidłową klasyfikację towarów, to takie działanie można określić jako błąd organów celnych.

Zdaniem organu odwoławczego, postanowienia art. 65 ust. 5 Prawa celnego, nie wskazują, jako przesłanki do odstąpienia od poboru odsetek - działania organów celnych, którym można przypisać błąd. To dłużnik powinien udowodnić, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającym i z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Wyrok ETS, na który powołuje się strona dotyczy przypadków, gdy opis towaru w zgłoszeniu celnym stoi w sprzeczności z zadeklarowanym w zgłoszeniu celnym kodem towaru (kod CN). W tym przypadku opis towaru "akcesoria do aparatów cyfrowych" nie stał w sprzeczności do zadeklarowanego kodu CN 8529.90.20.

Zgłoszenie celne nie było przedmiotem weryfikacji w oparciu o art. 68 WKC. Art. 78 WKC daje organom celnym podstawę do podjęcia wszelkich niezbędnych czynności kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów do deklarowanej procedury celnej. Fakt, że w wyniku kontroli postimportowej kod taryfy dla towarów okazał się być nieprawidłowy, mogłoby wskazywać, że organ celny popełnił błąd przyjmując, jako prawidłowy kod zadeklarowany w zgłoszeniu celnym. Jak wynika jednak z dokumentów, w tym przypadku nie poddano weryfikacji dokumentu SAD. Skoro, więc nie weryfikowano m.in. taryfikacji, to trudno mówić o potencjalnym błędzie popełnionym przez organ celny w tym zakresie.

Strona, jako podmiot, którego rodzaj prowadzonej działalności polega na sprzedaży sprzętu fotograficznego oraz na przywozie takiego towaru, specjalizująca się w tej materii, nie wykazała się starannością i dbałością w należytym sporządzeniu zgłoszenia celnego. Sprowadzany różnorodny sprzęt fotograficzny, w tym przypadku filtry optyczne, konwertery i pierścienie pośrednie, konsekwentnie zgłaszała do jednej i tej samej pozycji taryfy celnej (CN 8529.90.20 ze stawką celną 0%) zdając sobie sprawę, iż sprzęt ten nie jest przeznaczony wyłącznie do współpracy z aparatami cyfrowymi. Mając świadomość dokumentacji technicznej producentów w/w towarów o przeznaczeniu filtrów optycznych i pierścieni pośrednich, jednocześnie publikując te informacje na witrynie internetowej sklepu internetowego, deklarowała te towary mimo to, jako części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatów cyfrowych ignorując jednocześnie te istotne informacje producenta. W przypadku filtrów optycznych strona nie uwzględniła reguł ORINS oraz treści Uwag do sekcji XVI, do których odsyłają reguły. Takie podejście świadczy o ewidentnym nie przestrzeganiu przepisów dotyczących klasyfikacji towarów. Jako doświadczony podmiot gospodarczy, winna zapoznać się z obowiązującymi w tym zakresie przepisami celnymi i stosować je w praktyce. Działania strony wskazują, więc albo na niedbałość, albo na celowe działanie w celu obchodzenia przepisów lub wprowadzenia organów celnych w błąd.

Zatem zarzut naruszenia art. 65 ust. 5 Prawa celnego, jest bezzasadny.

Organ odwoławczy nie podzielił trafności zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 O.p. organ odwoławczy wskazał, że dowody zgromadzone w toku kontroli postimportowej zostały uzyskane zgodnie z przepisami, a tym samym mogły być wykorzystane w toku prowadzonych postępowań celnych dotyczących kontrolowanego przedsiębiorcy. Zatem zarzut naruszenia art. 180 O.p. przez posługiwanie się dowodami zgromadzonymi z naruszeniem czasu trwania kontroli, jest pozbawiony podstaw.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że w sprawie na wszystkich etapach postępowania, strona była informowana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a więc również z zebranymi dowodami. Przed wydaniem rozstrzygnięcia organ celny poinformował stronę o uprawnieniu wynikającym z art. 200 O.p. - do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Powyższe świadczy, iż organ I instancji prowadził postępowanie nie naruszając zasady wzbudzania zaufania do organów. Zatem zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. jest niezasadny.

Naruszeniem tej zasady, wg Strony, jest skwitowanie kwestii obowiązku zapłaty odsetek, bez poddawania jakiejkolwiek analizie, jednym zdaniem, iż strona nie udowodniła przesłanek wyłączających konieczność zapłaty odsetek. Zarzut ten wiąże się z zarzutem naruszenia art. 65 ust. 5 Prawa celnego.

Z art. 65 ust. 5 Prawa celnego, nie wynikają, jako przesłanki do odstąpienia od poboru odsetek - działania organów celnych. To dłużnik powinien udowodnić, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Ciężar dowodzenia ustawodawca przeniósł na dłużnika, a organ I instancji nie mógł narazić się na zarzut łamania prawa i działać w imieniu dłużnika. Zatem zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., jest bezpodstawny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 O.p., przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ wskazał, że odwołujący nie sprecyzował, na czym polegało naruszenie. Organ I instancji, będąc w posiadaniu dowodów, jakimi były informacje o pierścieniach pośrednich (wydruki z witryny internetowej sklepu internetowego prowadzonego przez Stronę), nie dokonał należytej ich analizy i oceny, co doprowadziło do zafałszowanego ustalenia właściwości i cech oraz przeznaczenia towaru. Zatem w przypadku klasyfikacji taryfowej pierścieni pośrednich doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 O.p., które m.in. spowodowały uchylenie zaskarżonej decyzji w części wskazanej w sentencji decyzji i orzeczenie co do istoty w tym zakresie.

H. A. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej zarzucając jej rażące naruszenie przepisów, które miało wpływ na wynik sprawy, przez:

• błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006 r., zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady(EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez dokonanie klasyfikacji towarów będących przedmiotem zgłoszenia niezgodnie z zasadami wynikającymi z tego aktu;

• błędną wykładnię art. 220 ust. 1 WKC przez zaksięgowanie retrospektywne kwoty należności celnych w przypadku, gdy nie nastąpiła przesłanka do takiego zaksięgowania;

• obrazę art. 220 ust. 2 lit. b WKC przez jego niezastosowanie, a zaksięgowanie retrospektywne kwoty należności celnych w przypadku, gdy zostały spełnione przesłanki nakładające na organ celny obowiązek powstrzymania się od zaksięgowania retrospektywnego;

• obrazę art. 65 ust. 5 Prawa celnego przez obciążenie odsetkami z tytułu długu celnego zaksięgowanego retrospektywnie w związku z uznaniem, że skarżący nie udowodnił, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania;

• obrazę art. 122, 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz nieustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich faktów i okoliczności przedstawionych przez skarżącego;

• obrazę art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 125 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów oraz zasadę udzielania informacji przez organ oraz zasadę ekonomii procesowej.

Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanej części (tj. w części dotyczącej przyjętej przez organ odwoławczy klasyfikacji celnej w odniesieniu do towaru będącego pierścieniami pośrednimi).

Równocześnie skarżący zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010 r. znak: [...] o odmowie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego znak: [...] z dnia [...] 2010 r., zarzucając naruszenie art.244 WKC przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zostały spełnione przesłanki wstrzymania wykonania ww. decyzji.

Treść skargi wskazuje, że skarżący się nie kwestionuje klasyfikacji taryfowej fotograficznych filtrów optycznych i konwerterów.

I. Zarzut dokonania niewłaściwej klasyfikacji taryfowej przez organy -pierścienie pośrednie skarżący uzasadniał tym, że argumenty organu odwoławczego, wielokrotnie powtarzane przez skarżącego w toku sprawy, które umożliwiły przyjęcie innego kodu celnego niż wskazany przez organ I instancji, nie uzasadniają nadal przyjęcia kodu z działu 90.

Analizując chronologicznie reguły ORINS, organ ustalił, że możliwymi do zastosowania w odniesieniu do towaru będącego pierścieniami pośrednimi, są dwa kody: 8529 90 20 oraz 9006 91 00. Zatem organ odwoławczy rozważania skierował w stronę reguły 2 ORINS. Kolejno organ odwoławczy wykluczył możliwość użycia reguły 2 a), gdyż dotyczy jedynie wyrobów niekompletnych/niegotowych, oraz możliwość użycia reguły 2 b) ze względu na odmienność problemu w odniesieniu do pierścieni pośrednich. Do tego momentu skarżący może się zgodzić z wywodami organu odwoławczego.

Według organu, niemożliwym było również zastosowanie reguły 3 a) ORINS, gdyż w jego opinii zarówno kod CN 8529 90 20, jak i kod CN 9006 91 00, w jednakowym stopniu określają towar.

Opisy pozycji przedstawiają się następująco:- pozycja 9006 91 00: Aparaty fotograficzne (inne niż kinematograficzne); lampy błyskowe (flesze) oraz żarówki błyskowe, inne niż lampy wyładowcze objęte pozycją 8539 - Części i akcesoria - -Aparatów fotograficznych. W ocenie skarżącego powyższy opis nie określa towaru w sposób najbardziej szczegółowy. Przeznaczeniem pierścieni pośrednich, oznaczonych skrótem DG, są jedynie aparaty cyfrowe. Natomiast brzmienie pozycji 9006 91 00 dotyczy części i akcesoriów aparatów fotograficznych. Przypisanie tego towaru do pozycji obejmującej aparaty fotograficzne jest błędne, gdyż podważałaby sens istnienia pozycji 8529 90 20, obejmującej części i akcesoria do aparatów cyfrowych.

Nadto w Notach do pozycji 9006 zostały taksatywnie wyliczone części i akcesoria do aparatów fotograficznych, które powinny być klasyfikowane do omawianej pozycji. Nie ma wśród nich pierścieni pośrednich do aparatów cyfrowych.

Opis drugiej z typowanych przez organ odwoławczy pozycji to: - pozycja 8529 90 20 to: Części nadające się -wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528 - Pozostałe.

Pozycja 8525 obejmuje aparaty cyfrowe, a parafrazując brzmienie pozycji 8529 90 20, ma ona zastosowanie do części nadających się wyłącznie lub głównie do aparatów cyfrowych.

Kwestię, czy pozycja 8529 obejmuje części i akcesoria do aparatów cyfrowych, została rozstrzygnięta w decyzjach Dyrektora Izby Celnej jak również przez treść Wiążącej Informacji Taryfowej z 18.06.2010 r. nr [...], które określając kod celny dla battery pack'ów do aparatów cyfrowych (uznawanych przez organy celne za akcesoria do aparatów cyfrowych), jako 8529 90 20, dowodzą, iż do tej pozycji należy również klasyfikować akcesoria do aparatów cyfrowych.

Ponadto sprawa wymaga przyjrzenia się aktualnemu rynkowi szeroko rozumianego sprzętu fotograficznego. Żadna firma, której sprzęt dystrybuuje skarżący, nie produkuje już aparatów analogowych. Firmy N oraz C wstrzymały produkcję aparatów analogowych w 2006 r. Nawet, jeżeli któreś z produkowanych przez nie części bądź akcesoriów fotograficznych (w tym pierścieni pośrednich), nominalnie nie zostały zaprojektowane typowo do aparatów cyfrowych, ale współpracują również z aparatami analogowymi, w obecnych czasach są sprzedawane do aparatów cyfrowych i tak powinny zostać zaklasyfikowane. Dane te były wielokrotnie przedstawiane organowi l instancji. Biorąc pod uwagę obecny obraz rynku fotograficznego, pierścienie pośrednie, które skarżący sprowadza, są pierścieniami pośrednimi do aparatów cyfrowych.

Dodatkowo w sprawie istotne jest brzmienie uwagi 2b do sekcji XVI. Ta uwaga wskazuje, iż do przyjęcia, jako właściwej pozycji 8529 90 20 nie jest koniecznym by część miała zastosowanie wyłącznie z aparatami cyfrowymi, może być to ich główne zastosowanie. Dlatego też ze względu na aktualny rynek fotograficzny, pierścienie pośrednie znajdują głównie zastosowanie z aparatami cyfrowymi, podczas gdy użycie ich z aparatami analogowymi nie jest już praktykowane.

Organ powołuje zasadę chronologicznego stosowania reguł ORINS oraz Uwag do sekcji i działów. Uwaga 2b do sekcji XVI Taryfy celnej jest zapisem chronologicznie wcześniejszym od uwag dotyczących sekcji XVIII, jak również uwag do działu 90. Stosując się do zasady chronologicznego stosowania regulacji Taryfy celnej, organ odwoławczy miał obowiązek zastosowania reguły wcześniejszej, tj. 2 b do sekcji XVI, która w sprawie miała zastosowanie, równocześnie wyłączając możliwość zastosowania reguł niżej usytuowanych, np. w dziale 90.

Zatem, za brzmieniem pozycji 8529 90 20 skarżący wskazał, iż pierścienie pośrednie, mogą zostać uznane za części/akcesoria nadające się głównie do aparatów cyfrowych. Jest to pozycja wskazana zgodnie z brzmieniem reguły 3a) ORINS, jako określającej towar w sposób najbardziej szczegółowy. W związku z powyższym właściwym kodem dla towaru będącego pierścieniami pośrednimi jest kod CN 8529 90 20.

II. Uzasadniając niezasadność dokonania retrospektywnego zaksięgowania długu celnego w sprawie, skarżący podniósł, iż WKC reguluje sytuacje, w których, zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b), dokonanie retrospektywnego zaksięgowanie kwoty długu celnego nie jest możliwe. WKC uzależnia niezastosowanie tej instytucji od łącznego spełnienia czterech warunków: 1) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych, 2) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności, 3) osoba zobowiązana działała w dobrej wierze i 4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Termin "błędu organu celnego" wielokrotnie był przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Generalnie ETS kwestię organu, którego "błąd" mógł doprowadzić do zaniżenia kwoty zaksięgowania, traktuje szeroko. Zgodnie z Komentarzem LEX do Wspólnotowego Kodeksu Celnego z 2007 r., "zasadniczo chodzi o błąd każdego organu, a nie tylko tego, który dokonuje retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego". Koniecznym jest by taki błąd organu celnego miał charakter błędu samodzielnego, tj. takiego, który nie został wywołany działaniem dłużnika. ETS przyjmuje, że błąd może polegać także na powtarzającym się akceptowaniu przez organy celne błędów zgłaszającego, polegających przykładowo na niewłaściwym zastosowaniu klasyfikacji taryfowej, gdy organy celne mogły łatwo ten błąd wykryć na podstawie danych zawartych w deklaracji celnej.

Towar zgłoszony jako akcesoria do aparatu cyfrowego z dołączoną fakturą, szczegółowo przedstawiającą importowany towar, były wystarczającymi dokumentami pozwalającymi organowi celnemu na bieżące sprawdzanie poprawności taryfikowanego towaru. Brak reakcji ze strony organu celnego potwierdziła w ocenie skarżącego, iż zgłoszony towar został prawidłowo opisany.

W wyroku w sprawie H, ETS zwrócił szczególną uwagę na dużą liczbę i znaczenia transakcji dokonanych przez importera. Sprawa dotyczyła dużej ilości zgłoszeń celnych, co w ocenie ETS mogło umocnić przekonanie handlowca o tym, że postępuje właściwie. ETS uznał, iż: "istnieje błąd organów właściwych do zaksięgowania w znaczeniu tej regulacji, jeżeli te organy, mimo liczby i znaczenia przywozów wykonanych przez zobowiązanego, nie podniosły żadnych obiekcji, co do klasyfikacji taryfowej spornych towarów, podczas gdy porównanie między zadeklarowaną pozycją taryfową a wyraźnym opisem towarów według specyfikacji nomenklatury taryfowej pozwoliłoby odkryć błędność klasyfikacji taryfowej. " Powyższa sytuacja zaistniała w sprawie, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod firmą "A" H. A., zajmującej się importem oraz dystrybucją aparatów cyfrowych oraz części i wyposażenia do nich. Przedmiotowe pierścienie pośrednie, skarżący importuje od rozpoczęcia działalności gospodarczej. Towar taryfikowany do zakwestionowanego przez organy kodu CN 8529 90 20, przed kontrolą celną, był akceptowany przez organy przyjmujące zgłoszenie do procedury celnej. Ponadto do momentu zwolnienia importowanego towaru znajduje się on do dyspozycji organu celnego, tak, więc przez ten czas ma możliwość weryfikacji zgłoszenia.

Zachowanie skarżącego podczas procedury celnej wypełniło także drugi warunek wyłączenia retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, odnoszący się do działania w błędzie zgłaszającego. ETS wskazuje, że aby ustalić możliwość wykrycia błędu, należy zbadać: po pierwsze - naturę błędu, po drugie - doświadczenie profesjonalne przedsiębiorcy, po trzecie - stopień staranności przedsiębiorcy. W odniesieniu do pierwszej przesłanki, czyli natury błędu, należy ustalić, czy błędu podmiotu dokonującego zgłoszenia celnego można było uniknąć przez literalną wykładnię przepisów, których zastosowania błąd dotyczył.

Wg organów towar w postaci pierścieni pośrednich, podlega klasyfikacji do kodu CN 9006 91 00. Do działu 90 klasyfikowane są jedynie aparaty fotograficzne (analogowe), natomiast aparaty cyfrowe mają swoją pozycję w dziale 85. Skarżący dokonując klasyfikacji taryfowej, kierował się przeznaczeniem importowanych towarów, tj. użycia ich razem z aparatem cyfrowym. W chwili dokonywania zgłoszenia celnego, w przekonaniu skarżącego, niedopuszczalną i błędną była taryfikacja akcesoriów do aparatów cyfrowych w dziale zawierającym pozycję klasyfikacji dla aparatów fotograficznych. Ponadto w treści taryfy celnej nie istnieje pozycja, która wyklucza zastosowanie innych pozycji do pierścieni pośrednich.

Również organ I instancji, nie był w stanie określić prawidłowo kodu celnego dla przedmiotowego towaru.

Zatem z uwagi na brzmienie przepisów szeroko rozumianego prawa celnego nie jest możliwe prawidłowe dokonanie klasyfikacji celnej przedmiotowego towaru, tak, więc skarżący nie ponosi odpowiedzialności za błędne określenie kodu celnego. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegająca na dystrybucji tylko aparatów cyfrowych oraz części i akcesoriów do nich. Dlatego też stosowany przez skarżącego kod 8529 90 20, nigdy nie wzbudził w nim wątpliwości.

Określając stopień staranności skarżącego w zgłoszeniu celnym podkreślił, iż powierzył kwestię przeprowadzenia importowanego towaru przez procedurę celną profesjonalnej Agencji Celnej C Sp. z o.o., która samodzielnie dokonywała określenia kodu celnego towaru w zgłoszeniu. Agencja dokonywała wielokrotnie klasyfikacji celnej, wg kodu zakwestionowanego przez organy i do czasu kontroli w firmie, nie spotkała się z negatywną reakcją ze strony organów celnych.

Według wiedzy skarżącego, inny sposób zakwalifikowania towaru nie był możliwy, mimo dochowania staranności był to dla niego niewykrywalny błąd.

W odniesieniu do warunku działania w dobrej wierze skarżący podkreślił, iż do momentu kontroli celnej w firmie, skarżący nie zdawał sobie sprawy, iż błędnie klasyfikuje przedmiotowy towar, ponieważ nigdy organy celne nie zakwestionowały używanego przez niego kodu. Od powzięcia informacji o błędnym określaniu kodu celnego w odniesieniu do akcesoriów do aparatów cyfrowych tj. pierścieni pośrednich, skarżący w kolejnych zgłoszeniach celnych dotyczących tego rodzaju towaru, używa kodu wskazanego przez organ celny, jako prawidłowy.

O spełnieniu ostatniej przesłanki świadczy przestrzeganie przez skarżącego przepisów prawa w trakcie dokonywania zgłoszenia towaru. W przedmiotowym zgłoszeniu zostały przedstawione organowi celnemu wszystkie wymagane dane odnośnie sprowadzanych towarów, wg wiedzy zgłaszającej wystarczające i prawidłowe.

Zgodnie z komentarzem "Wspólnotowy Kodeks Celny - LEX 2007" W. Morawski, M. Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, omawiana przesłanka zostaje spełniona również wówczas, gdy zgłaszający towar, "działając w dobrej wierze, przedstawił dane lub dokumenty błędne lub niekompletne, ale racjonalnie rzecz oceniając były to jedyne dane lub dokumenty, którymi mógł dysponować, to należy uznać, że spełnił on wymóg przestrzegania przepisów dotyczących zgłoszenia celnego ". Skarżący przedstawił wszystkie dane wymagane przy zgłaszaniu towaru do procedury celnej. Towar został szczegółowo opisany w zgłoszeniu celnym pod nazwą akcesoria do aparatów cyfrowych - pierścienie pośrednie. Towar został również wyszczególniony na fakturze załączonej do zgłoszenia celnego. Nie można, zatem zarzucić skarżącemu działania niezgodnego z prawem bądź w celu ominięcia prawa. Dla skarżącego była to kolejna, wielokrotnie wcześniej powtarzana procedura celna w odniesieniu do akcesoriów do aparatów cyfrowych.

W związku z powyższym organy wydały decyzje o retrospektywnym zaksięgowaniu z naruszeniem art. 220 ust. 2 pkt. b) WKC.

III. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, skarżący podniósł, że nie przyczynił się swoim zachowaniem do błędnej klasyfikacji celnej importowanego towaru. Organy nie wskazały, jakich zaniedbań skarżący się dopuścił bądź, jakie niekompletne/nieprawidłowe dane podał, aby w konsekwencji pobrać odsetki. Organy zarzuciły skarżącemu, iż podał nieprawidłowe dane w zgłoszeniu celnym, tj. nieprawidłowe: kod celny, stawkę celną. Nie zostało jednak wskazane, na czym polega zaniedbanie lub świadome działanie skarżącego. W sprawie zaistniały okoliczności, które wskazują, iż nieprawidłowo określenie kodu celnego przez skarżącego nie miało źródła w jego celowym działaniu. Usprawiedliwiają skarżącego: niejasność przepisów celnych, (o czym świadczy błędne określenie kodu przez organ I instancji), wieloletnie określanie w odniesieniu do pierścieni pośrednich kodu CN 8529 90 20 oraz korzystanie z usług profesjonalnej agencji celnej.

Decydujące znaczenie w sprawie, zdaniem skarżącego, ma kwestia faktycznego zastosowania towarów tj. po zamontowaniu z aparatem cyfrowym. Organ odwoławczy zarzucił, iż przedmiotowy towar znajduje również zastosowanie z aparatami fotograficznymi, pomimo, iż zastosowanie to przestało mieć znaczenie na rynku fotograficznym. Wg organu odwoławczego powyższa kwestia nie ma znaczenia dla sprawy. W ocenie skarżącego jest to jednak wątek kluczowy, gdyż w nim tkwi przyczyna zastosowanej błędnej klasyfikacji towaru. Skarżący zgłaszał do procedury celnej towar, jako akcesoria do aparatów cyfrowych - pierścienie pośrednie, ponieważ jego firma zajmuje się dystrybucją tylko tego typu sprzętu.

Również organy mają trudności z prawidłowym określeniem kodu CN dla sprowadzanego towaru. Świadczy o tym długość postępowania, jak również przypisywanie pierścieniom pośrednim różnych pozycji Taryfy celnej.

Uzupełniając wywód odnoszący się do naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, organ odniósł się do wyroku ETS C-250/91. Zgodnie z twierdzeniami organu odwoławczego, przytoczone orzeczenie ETS nie miało zastosowania w sprawie z uwagi na fakt, iż opis towaru zamieszczony w zgłoszeniu celnym tj. "akcesoria do aparatów cyfrowych" nie stał w sprzeczności do zadeklarowanego kodu CN 8529 90 20, który obejmuje "części" nadające się m.in. do aparatów cyfrowych.

Główną tezą uzasadnienia organów dla kwestionowania kodów, była właśnie podnoszona w decyzjach różnica pomiędzy znaczeniem słowa akcesorium (niezawartego w brzmieniu podpozycji 8529 90 20 taryfy celnej) oraz znaczeniem słowa część (zawartego w brzmieniu podpozycji 8529 90 20 taryfy celnej).

Również w decyzji organ I instancji w sprawie, przytacza pkt. 17 wyroku ETS z dnia 26.10.2006 r. - sprawa C-250/05, argumentując, iż ze względu na fakt, że pierścienie pośrednie nie są częściami aparatu cyfrowego, ale jego akcesoriami, nie mogą one zostać zaklasyfikowane do pozycji 8529 90 20, gdyż zgodnie z jej brzmieniem obejmuje ona: Części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528. W związku z powyższym, zgodnie z tezą wyroku ETS C-250/91, opis towaru w zgłoszeniu celnym, stał w sprzeczności z deklarowanym w tym zgłoszeniu celnym kodem towaru tj. 8529 90 20. Opis towaru obejmował akcesoria do aparatów cyfrowych, które zdaniem organów celnych, nie mogły być klasyfikowane do pozycji obejmującej jedynie części do aparatów cyfrowych. W związku z powyższym, organy na etapie przyjmowania zgłoszenia celnego, wykonując prawidłowo swoje obowiązki, mogły już w 2007 r. wychwycić błędną klasyfikację celną stosowaną przez skarżącego, w odniesieniu do towaru będącego pierścieniami pośrednimi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2.04.2004 r. stwierdził, iż nie do pogodzenia z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych), jest sytuacja, w której organ celny, pomimo powziętej informacji o nieprawidłowym zgłoszeniu celnym, nie podejmuje żadnych działań, natomiast po upływie kilku lat, w oparciu o te właśnie badania, weryfikuje inne zgłoszenia celne. W sprawie organ celny już przy weryfikacji zgłoszenia celnego, mógł podważać jego poprawność, chociażby przez wskazanie sprzeczności wynikające z opisu towaru, a brzmieniem zastosowanego kodu CN 8529 90 20.

Odnosząc się do art. 68 WKC, organ celny, po przyjęciu zgłoszenia celnego, lecz przed zwolnieniem towarów, został uprawniony do weryfikacji zgłoszenia. Przeprowadzenie weryfikacji zgłoszenia nie jest każdorazowym obowiązkiem organu celnego. Jej podjęcie winno być wynikiem analizy ryzyka ze strony organu celnego. Zatem w odniesieniu do zaklasyfikowania towaru będącego akcesoriami do aparatów cyfrowych do pozycji taryfy celnej dotyczącej części do aparatów cyfrowych, powinno wzbudzić czujność organu przyjmującego zgłoszenie oraz doprowadzić do weryfikacji zgłoszenia.

Art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celnego nie różnicuje podmiotów dokonujących zgłoszeń celnych na takie, które są i takie, które nie są przedsiębiorcami, jak również nie wskazuje, iż przedsiębiorcy podlegają surowszym kryteriom ustawowym. Organy uznają profesjonalizm skarżącego jedynie, jako przesłankę uzasadniającą pobór odsetek. Natomiast w innych kwestiach takich jak wyjaśnienia techniczne, zastosowanie towaru, profesjonalizm skarżącego nie miał znaczenia a wyjaśnienia były pomijane. Takie działanie organu wskazuje na brak obiektywizmu.

Ponadto skarżący wskazał, iż organ niesłusznie podnosi, iż sprowadzany różnorodny sprzęt fotograficzny, w tym wypadku pierścienie pośrednie, konsekwentnie zgłasza do jednej i tej samej pozycji taryfy celnej zdając sobie równocześnie sprawę, iż sprzęt ten nie jest przeznaczony wyłącznie do współpracy z aparatami cyfrowymi. Zgodnie z treścią uwagi 2 b do sekcji XVI Taryfy celnej, o ile organ odwoławczy nie mógł się zgodzić, iż pierścienie pośrednie są przeznaczone wyłącznie do współpracy z aparatem cyfrowym, niesłusznie pominął drugą opcję wskazaną w uwadze, tj. współpracy pierścieni pośrednich głównie z aparatami cyfrowymi, (co wynika z obserwacji rynku fotograficznego).

Organ przypisując skarżącemu świadome działanie oraz celowe wprowadzenie organu celnego w błąd, pomija fakt, że kwestią zgłoszenia do procedury celnej przedmiotowego towaru zajmowała się profesjonalna Agencja Celna C Sp. z o.o. Podmiot korzystający z usług agencji celnej, która w założeniu dokonuje profesjonalnej pomocy w sprawach celnych, nie ma na celu wprowadzenia w błąd organów celnych, jak również nie można zarzucić mu cechy niedbalstwa w działaniu.

Zatem pobór odsetek od kwoty zaksięgowanego długu celnego w sprawie był bezzasadny.

IV. Naruszenie przepisów proceduralnych - art. 122, 187 § 1 O.p.

Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W sprawie organy celne nie objęły postępowaniem dowodowym faktów przemawiających za możliwością powstrzymania się od zastosowania instytucji retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, wynikających z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, jak również powstrzymania się od poboru odsetek od długu celnego zgodnie z art. 65 ust. 5 ustawy prawo celne.

Z art. 122 O.p. wynika, iż ciężar dowodu obciąża organ prowadzący postępowanie. Pomimo, iż art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne nakłada na dłużnika obowiązek udowodnienia, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania, organ celny jest związany obowiązkiem wyrażonym w art. 187 O.p., zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne, nie wyłącza obowiązku organu celnego wykazania, że skarżący nie udowodnił, iż nie przyczynił się do błędnego określenia kodu dla zgłaszanego towaru.

Kwestię poboru odsetek organ rozpatrzył powielając ten sam błąd, który towarzyszył całej procedurze celnej w sprawie. Organy celne przyjęły strategię omijania faktów i okoliczności mogących świadczyć na korzyść skarżącego np. faktu korzystania z usług profesjonalnej agencji celnej, wieloletnie stosowanie kwestionowanego kodu CN w odniesieniu do tych samych towarów, sprowadzanych wcześniej. Były to okoliczności, których organy celne nie mogły pominąć w postępowaniu, aby mogło ono zachować cechę obiektywnego i rzetelnego.

V. Od momentu rozpoczęcia kontroli postimportowej, organy naruszyły jedną z głównych zasad Ordynacji podatkowej z art. 121 § 1, tj. zasady, iż organ celny powinien prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie.

Powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podnieść, iż nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja - wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1988 r., III SA 118/88, Gazeta Prawnicza 1988, nr 20). Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W sprawie w procesie ustalenia właściwego kodu celnego dla pierścieni pośrednich, brały udział dwie instancje. Organ celny brał pod uwagę łącznie trzy pozycje taryfy celnej. Problemy organów celnych z określeniem właściwego kodu celnego jednoznacznie dowodzi zawiłości regulacji celnych. Jednak nie można obarczyć skarżącego odpowiedzialnością za niejasne przepisy.

W wyroku z dnia 2 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. V SA 808/03) wskazał, że jeżeli weryfikacja dotyczy klasyfikacji taryfowej, organ celny powinien uwzględniać, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu prawidłowy kod celny, to znaczy, czy obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji (tzn. regulacje zawarte bezpośrednio w Taryfie celnej, Wyjaśnieniach do taryfy celnej lub w innych przepisach) są na tyle precyzyjnie sformułowane, że umożliwiały zgłaszającemu, przy zachowaniu należytej staranności, prawidłowe zaklasyfikowanie towaru, a także czy wcześniejsze działania organu celnego nie przyczyniły się do zastosowania przez zgłaszającego nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru.

W sprawie organy celne nie stosowały się do powyższej zasady, co więcej z góry założyły, iż wina za błędne zakwalifikowanie zgłoszonych przez skarżącego towarów leży wyłącznie po jego stronie. Świadczy o tym przede wszystkim pominięcie przez organ celny mających znaczenie okoliczności tj. korzystania z usług profesjonalnej agencji celnej oraz okoliczności wpływającej na pewność skarżącego, co do stosowanego kodu w odniesieniu do akcesoriów do aparatów cyfrowych, jaką było niekwestionowanie tego kodu przez organ celny w kilkuletnim okresie działania firmy. Powyższe fakty wskazują na brak zamiaru skarżącego wprowadzenia w błąd organu celnego i budzą wątpliwości w odniesieniu do motywacji, czy też staranności działań skarżącego. Zgodnie z przytoczonym orzecznictwem, w takiej sytuacji organy celne nie mogły w sprawie dokonać retrospektywnego zaksięgowania długu celnego jak również pobrać odsetek od należności celnej.

Skarżący przytoczył wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r. (VSA 4350/03), wskazujący, iż jeżeli prawidłowa taryfikacja nie wynika wprost z przepisów prawa, ustalona przez organ klasyfikacja powinna być stosowana do zgłoszeń celnych dokonanych po dniu, w którym organy celne takiego ustalenia dokonały. Weryfikacja wsteczna zgłoszeń celnych w takim wypadku może być oceniona, jako naruszająca zasadę zaufania do organów państwa.

Z powyższego wynika, iż o ile organ celny mógł dokonać kontroli postimprotowej zgłoszeń celnych oraz ustalić prawidłową klasyfikację celną importowanych towarów, to jednak za bezprawną należy uznać sytuację, w której organ wszczyna postępowania w celu retrospektywnego zaksięgowania długu celnego z powodu błędnego określenia kodu celnego, w odniesieniu do towarów importowanych przed dniem dokonania klasyfikacji przez organ, a których taryfikacja celna nie wynikała wprost z przepisów prawa. Do takich artykułów należą również przedmiotowe pierścienie pośrednie, co do których organy celne dwóch instancji rozważały trzy pozycje taryfy celnej. W konsekwencji w sprawie została naruszona zasada prowadzenia postępowania przez organy celne w sposób budzący zaufanie.

Zgodnie z art. 121 § 2 O.p. organ prowadzący postępowanie obowiązany jest do udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Realizacja tej zasady musi odbywać się z urzędu. Zatem podmioty zainteresowane w tych kwestiach nie muszą formułować jakichkolwiek wniosków. "Niezbędne informacje i wyjaśnienia" to podstawowy katalog przepisów, komentarzy, interpretacji, orzecznictwa itp.

Organ I instancji nie poinformował skarżącego o potrzebie udowadniania, iż użycie błędnego kodu celnego, a w konsekwencji uruchomienie instytucji retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, nie wynikała z jego zaniedbań i świadomego działania, aby uniknąć obowiązku zapłaty odsetek. W sytuacji, gdy przedłożony przez skarżącego materiał dowodowy, w ocenie organu nie był wystarczający do odstąpienia od poboru odsetek od długu celnego, w świetle zasady informacji, organ winien był wskazać skarżącemu, jakie kwestie wymagają dodatkowych wyjaśnień.

Organy celne unikając głębszej analizy okoliczności sprawy, ukształtowały praktykę, iż we wszystkich wydanych decyzjach w sprawach skarżącego, w części dotyczącej zastosowania art. 65 ust. 5 ustawy prawo celne, umieszczają identycznie brzmiącą formułkę tj., iż "w przedmiotowej sprawie dłużnik nie udowodnił, że zaksięgowanie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbań lub świadomego działania, tak, więc zasadnym jest naliczenie przedmiotowych odsetek". Taka praktyka wskazuje, iż organy nie wiedzą jak taki dowód dłużnika należy przeprowadzić, w szczególności, które okoliczności powinny zostać uznane za przemawiające na korzyść dłużnika.

W konsekwencji wszystkie decyzje wydane w I instancji, również w sprawie, kończą się poinformowaniem skarżącego o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty długu celnego. Faktem jest, iż wg obowiązującego prawa celnego, organy celne mają możliwość poboru odsetek w każdej sprawie, niezależnie od zaistniałych w niej okoliczności. Pozycja dłużnika celnego jest z góry przegrana, gdyż przy braku jednoznacznych kryteriów, kwestia poboru odsetek zależy od uznania organu celnego, co w sprawie można nazwać "dowolnością".

Na marginesie skarżący podniósł, iż zgodnie z art. 33 ust. 2 zdanie drugie, ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Użycie słowa "może" świadczy wprawdzie o swobodzie wyboru formy załatwienia sprawy celnej i podatkowej wydając jedną lub dwie decyzje, jednak w sytuacji skarżącego wybór tej drugiej formy rodzi wątpliwości interpretacyjne. Tradycją [...] organów celnych jest załatwianie spraw podatkowo-celnych dwiema odrębnymi decyzjami, mimo, iż decyzja podatkowa jest ściśle związana z poprzedzającą ją chronologicznie decyzją o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego. Obie decyzje dotyczące tej samej sprawy, w niniejszym przypadku zgłoszenia celnego, zostają sporządzone przez organ w tym samym czasie, jak również równocześnie zostają doręczone (w tej samej kopercie). Inne urzędy celne sporządzają jedną decyzję zawierającą łącznie rozstrzygnięcie kwestii celnej i podatkowej. W konsekwencji działanie [...] urzędów celnych prowadzą do podwojenia spraw, co wiąże się z narażeniem skarżącego na dodatkowe koszty, które ponosi w związku z korzystaniem z prawa do odwołania, a w późniejszym etapie z możliwości wniesienia skargi. Wg treści art. 13 O.p. organ celny został włączony do grona organów podatkowych. Nie ma, więc prawnych przeszkód by organ celny rozpoznając sprawę o tym samym stanie faktycznym, zawierał rozstrzygnięcie zarówno w kwestii retrospektywnego zaksięgowania, jak i wskazania zaległej wartości podatku w jednej decyzji. Działanie [...] organów celnych jest sprzeczne z zasadą ekonomii procesowej, tj. postulatu sprawnego działania, zapewniającego postępowaniu odpowiednią dynamikę przy możliwie oszczędnym wykorzystaniu środków finansowych. Zasadę tą wyraża art. 125 O.p. Realizując powołany przepis w odniesieniu do art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, organy celne zobowiązane są zasadniczo do wydania jednej decyzji zawierającej dwa rozstrzygnięcia, celne i podatkowe. Osobne rozstrzygnięcie tych kwestii mogłoby nastąpić w sytuacji napotkania trudności przez organ celny w jednoczesnym wydaniu takich decyzji, co w sprawie nie miało miejsca.

VI. W odniesieniu do postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010 r. znak: [...], skarżący podniósł, iż wnioskując o wstrzymanie wykonania decyzji wskazał, iż istnieją uzasadnione powody, by sądzić, że zaskarżona w odwołaniu decyzja jest sprzeczna z przepisami prawa celnego oraz, iż istnieje obawa, że wykonanie decyzji spowoduje nieodwracalną szkodę dla skarżącego i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Jak wynika z decyzji organu odwoławczego, organ I instancji błędnie wskazał kod celny dla towaru będącego pierścieniami pośrednimi, co świadczy o tym, iż przedmiotowa decyzji organu I instancji została wydana sprzecznie z przepisami prawa celnego. Organ zwrócił uwagę również na fakt naruszenia przez organ I instancji art. 122 oraz 187 O.p., przez dokonanie nienależytej analizy i oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do zafałszowania ustalenia właściwości i cech oraz przeznaczenia towaru.

Skarżący podkreślił, że wykonanie decyzji organu I instancji stwarzało realne zagrożenie dla dalszego istnienia na rynku firmy "A" H. A. Biorąc pod uwagę wysokość kwoty długu celnego z niej wynikającej, a także kwot długu celnego wynikających z pozostałych decyzji, wydanych w innych sprawach przez krakowskie organy celne, na skarżącego niemal równocześnie został nałożony obowiązek zapłaty należności celnych, w łącznej wysokości ok. 100.000,00 zł. Taka sytuacja stwarzała realne zagrożenie dla dalszego istnienia na rynku firmy. W efekcie działań Dyrektora Izby Celnej, została wyrządzona firmie skarżącego nieodwracalna szkoda w postaci ograniczenia rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, utraty pozycji rynkowej, a w konsekwencji powstania poważnych trudności gospodarczych związanych z jej kontynuacją.

Zgodnie z linią orzeczniczą ETS: nie jest konieczne ustalenie z całkowitą pewnością, że szkoda jest bliska. Wystarczające jest by szkoda, w szczególności, gdy jej wystąpienie uzależnione jest od szeregu czynników, była przewidywalna z wystarczającym stopniem prawdopodobieństwa (postanowienie Trybunału z dnia 19 lipca 1995 r. w sprawie A, C-l 49/95 P(R), ECR [1995] I-02165).

Organ rozpatrując wnioski o wstrzymanie wykonania decyzji określających dług celny, przyjął zasadę wydawania postanowień o odmowie wstrzymania wykonania decyzji. Przeciwko skarżącemu toczy się wiele postępowań w sprawie określenia długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu. W związku z powyższym organy są świadome ogromnego ciężaru finansowego, jaki spoczął na firmie w wyniku kontroli i wszczętych postępowań. Dlatego też postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji, było bezpodstawne oraz sprzeczne z art. 244 WKC.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz szczegółowo odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga nie jest zasadna.

W sprawie dla towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, zgłaszający ("A" H. A.), zadeklarował kod CN 8529.90.20 ze stawką celną 0% opisując towar jako akcesoria do aparatów cyfrowych.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przedmiotem postępowania w sprawie były filtry optyczne, konwertery i pierścienie pośrednie. Organ odwoławczy przyjął, że klasyfikacja taryfowa dokonana przez organ I instancji

- jest prawidłowa w przypadku fotograficznych filtrów optycznych (kod CN 9002.20.00) oraz konwerterów (kod CN 9002.11.00),

- natomiast w przypadku pierścieni pośrednich zmienił ustalony przez organ I instancji, kod CN (9002.11.00) i określił, jako prawidłowy kod towaru (kod CN) 9006.91.00 (ze stawką celną 3,7%).

Klasyfikacji taryfowej filtrów optycznych i konwerterów skarżący nie kwestionuje.

W ocenie Sądu, nie były zasadne zarzuty dotyczące klasyfikacji taryfowej pierścieni pośrednich. Trafnie organ odwoławczy wskazał, że:

- należy zwrócić uwagę na istotną informację producenta, iż pierścienie mogą współpracować zarówno z aparatami fotograficznymi, jak i z aparatami cyfrowymi skoro pomimo oznakowania pierścieni symbolem "DG", który, jak podnosi skarżący, wskazuje, że pierścienie te mogą współpracować tylko z aparatami cyfrowymi, producent przewidział ich współdziałanie także z aparatami fotograficznymi;

- skarżący jest w posiadaniu wiedzy, że zestaw pierścieni pośrednich może współpracować tak z aparatami cyfrowymi, jak i z tradycyjnymi aparatami fotograficznymi, skoro w prowadzonym sklepie internetowym informuje, iż zakładane są [pierścienie pośrednie] pomiędzy aparatem i obiektywem, a ich działanie polega na zmianie odległości między soczewkami obiektywu a filmem fotograficznym lub matrycą CCD w aparacie - co pozwala uzyskać większą skalę odwzorowania.

Zasadnie, zatem organ odwoławczy wskazał, iż:

- pierścienie pośrednie nie stanowią elementu, części, ani akcesorium obiektywu, że są równorzędnym elementem stosowanym w fotografii, co obiektywy czy konwertery;

- nie można ich klasyfikować do pozycji 9002 obejmującej m.in. obiektywy fotograficzne, konwertery, filtry- taka klasyfikacja nie uwzględnia obiektywnych cech i właściwości oraz przeznaczenia towaru;

-- organ I instancji nie przeanalizował całego materiału dowodowego, a stwierdzając, że pierścienie stosowane są tylko w aparatach cyfrowych, niewłaściwe określił cechy i właściwości pierścieni;

- dokonana przez organ I instancji klasyfikacja pierścieni pośrednich do kodu 9002.11.00 była nieprawidłowa (pozycja 9002.11.00 obejmuje, bowiem soczewki obiektywów, jak i same obiektywy do aparatów fotograficznych, powiększalników lub pomniejszalników).

Wobec takiego stanu rzeczy trafnie organ odwoławczy podniósł, iż organ I instancji nie przeanalizował dość wnikliwie całego materiału dowodowego, a stwierdzając, że przedmiotowe pierścienie pośrednie stosowane są tylko w aparatach cyfrowych, oparł się tylko na oświadczeniu strony oraz ulotce prezentującej skrótowo osprzęt fotograficzny firmy K. Wobec informacji zamieszczonych na stronach internetowych sklepu B, oświadczenie strony nie było, jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, w pełni wiarygodne, a ulotka podając w krótkiej formie informacje dotyczące wielu przyrządów, w tym pierścieni pośrednich, nie zawierała pełnej informacji producenta o towarach, ich właściwościach i zastosowaniu.

Pierścienie pośrednie nie posiadają optyki. Zatem nie jest to element optyczny. Tak, więc organ II instancji nie miał wątpliwości, że przedmiotowe pierścienie stanowią oprzyrządowanie aparatów cyfrowych i fotograficznych (analogowych), o tyle pojawiła się kwestia ich prawidłowej klasyfikacji taryfowej. W kwestii klasyfikacji taryfowej przedmiotowych pierścieni organ odwoławczy rozważał: czy powinna być związana z: aparatami cyfrowymi objętymi podpozycją 8525.80.30 WTC, czy z aparatami fotograficznymi objętymi pozycją 9006, czy powinny być klasyfikowane do kodu CN 8529.90.20, jak zadeklarował zgłaszający w zgłoszeniu celnym, czy do kodu 9006.91.00 obejmującego części i akcesoria do aparatów fotograficznych.

Kod 8529.90.20 obejmuje Części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528 -Części aparatur objętych podpozycjami 8525 60 00, 8525 80 30 [aparaty cyfrowe], 8528 41 00, 8528 51 00 i 8528 61 00. Próba klasyfikacji pierścieni pośrednich do CN 8529.90.20 znajduje swoje oparcie w regule 1 i 6 ORINS oraz w Uwadze 2 b) do Sekcji XVI Taryfy celnej, natomiast próba klasyfikacji do CN 9006.91.00 znajduje swoje oparcie w regule 1 i 6 ORINS oraz w Uwadze 2 a) do Działu 90 Taryfy celnej. Treść uwagi 2 b) do sekcji XVI Taryfy celnej.

Natomiast w myśl Uwagi 2 a) do Działu 90 "z zastrzeżeniem postanowień uwagi 1 do niniejszego działu [dotyczy towarów wykluczonych z działu 90], części lub akcesoria do maszyn, aparatury, przyrządów lub artykułów, objętych niniejszym działem klasyfikuje się zgodnie z następującymi zasadami: a) części i akcesoria, które są towarami objętymi dowolną pozycją niniejszego działu lub działu 84, 85 lub 91 (inne niż objęte pozycją 8487, 8548 lub 9033), należy we wszystkich przypadkach klasyfikować do ich odpowiednich pozycji", a taką pozycją jest właśnie 9006.91.00 (części i akcesoria do aparatów fotograficznych).

Mając na uwadze, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, nie można, więc dokonać prawidłowej klasyfikacji taryfowej w/w pierścieni jedynie na podstawie 1 reguły ORINS. Zachodzi, bowiem możliwość pozornego klasyfikowania towaru do dwóch różnych pozycji, z uwzględnieniem w każdym przypadku także reguły 6 ORINS, która przypomina zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. W przypadku, jeśli wyroby nie mogą być zaklasyfikowane zgodnie z postanowieniami reguły 1 ORINS lub gdy mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacja winna być dokonana zgodnie z kryteriami zawartymi w kolejnych regułach ORINS. Zasadnie, zatem organ eliminując możliwość zastosowania reguł 2a, 2b ORINS wskazał, że w myśl reguły 3 ORINS, jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać zgodnie z kolejnymi regułami. Zgodnie z regułą 3 a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W tym przypadku mamy do czynienia z dwoma pozycjami (CN 8529.90.20 i CN 9006.91.00), które w jednakowym stopniu określają towar. Trafnie też organ przyjął, że druga część reguły 3 a) oraz reguła 3 b) ORINS również nie mogą być zastosowane.

Zgodnie z kolejną regułą - regułą 3 c), jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Trafnie, zatem stosując tę regułę organ odwoławczy określił właściwy kod towaru. Z dwóch pozycji (kodów CN) możliwych pozornie do zastosowania tj. CN 8529.90.20 i CN 9006.91.00, pozycją ostatnią w kolejności numerycznej jest CN 9006.91.00, z przypisaną, przez Wspólną Taryfę Celną, stawką celną 3,7%.

Zatem zgodnie z regułą 1, 3c) i 6 ORINS oraz brzmieniem pozycji 8529 i 9006 oraz Uwagi 2b) do sekcji XVI i Uwagi 2a) do działu 90 Taryfy celnej, pierścienie pośrednie, będące przedmiotem importu wg zgłoszenia celnego, zaklasyfikowano do kodu CN 9006.91.00, który obejmuje "części i akcesoria do aparatów fotograficznych".

Zasadnie, więc organ odwoławczy przyznał w zaskarżonej decyzji rację stronie, iż jest słuszny zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady(EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez dokonanie klasyfikacji pierścieni pośrednich objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym SAD nr [...], niezgodnie z zasadami wynikającymi z tego aktu. Przyczyniło się do tego nieuprawnione stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym ma w sprawie zastosowanie wyjaśnienie pojęcia "części", zawarte w wyroku ETS C-250 z dnia 26.10.2006. Z orzeczenia Trybunału wynika, że termin cześć w rozumieniu pozycji CN 8473 wskazuje na obecność całości, dla której działania ta część jest niezbędna. ETS nie sformułował jednak generalnej zasady jak rozumieć termin część na gruncie całej taryfy celnej, a odniósł się bezpośrednio do sprawy, jaką rozstrzygał.

Stwierdzone naruszenie w/w przepisów skutkowało uchyleniem decyzji organu l instancji w zakresie wskazanym w sentencji i orzeczeniem w tym zakresie, co do istoty sprawy.

Skarżący zarzucił, że zdaniem organu odwoławczego, niemożliwym było również zastosowanie reguły 3a) ORINS oraz, że pozycje 8529 90 20 oraz 9006 91 00 w jednakowym stopniu określają sporny towar. W odniesieniu do opisu pozycji 9006 skarżący wskazał, iż pozycja ta nie określa towaru w sposób najbardziej szczegółowy. Ponadto skarżący podniósł, iż przeznaczeniem pierścieni pośrednich oznaczonych skrótem DG są jedynie aparaty cyfrowe. Natomiast brzmienie pozycji 9006 9100 dotyczy części i akcesoriów aparatów fotograficznych.

Argumentacja skarżącego nie była zasadna, gdyż jak ustalił organ, sporny towar, zgodnie z informacją producenta może współpracować zarówno z aparatami fotograficznymi, w których materiałem światłoczułym jest film (błona) fotograficzny, jak i z aparatami cyfrowymi, w których materiałem światłoczułym jest matryca CCD. Tak, więc pomimo oznakowania pierścieni symbolem "DG", który, jak podnosi skarżący, wskazuje, że pierścienie te mogą współpracować tylko z aparatami cyfrowymi, producent przewidział ich współdziałanie także z tradycyjnymi aparatami fotograficznymi.

Zasadnie też organ przyjął, że w prowadzonym przez "A" H. A. sklepie internetowym B, oferowane są do sprzedaży pierścienie pośrednie do aparatów N, C oraz S. W opisach zestawów pierścieni skarżący informuje, iż zakładane są [pierścienie pośrednie] pomiędzy aparatem i obiektywem, a ich działanie polega na zmianie odległości między soczewkami obiektywu a filmem fotograficznym lub matrycą CCD w aparacie - co pozwala uzyskać większą skalę odwzorowania. Zatem skarżący się jest w posiadaniu wiedzy, że zestaw pierścieni pośrednich E (firmy K) może współpracować tak z aparatami cyfrowymi, jak i z tradycyjnymi aparatami fotograficznymi.

Stanowisko skarżącego, że klasyfikacja spornego towaru winna być dokonana w oparciu o regułę 3 a) ORINS, nie jest trafne, natomiast zasadnie organ przyjął, że pozycja 8529.90.20 nie określa spornych pierścieni w sposób bardziej szczegółowy niż 9006.91.00.

Argumentacja, że przeznaczeniem przedmiotowego towaru oznaczonego skrótem DG są jedynie aparaty cyfrowe, a brzmienie pozycji 9006.91.00 dotyczy części i akcesoriów aparatów fotograficznych, tak, więc przypisanie przedmiotowego towaru do pozycji obejmującej aparaty fotograficzne jest błędne, gdyż podważałoby sens istnienia pozycji 8529.90.20, obejmującej części i akcesoria do aparatów cyfrowych, nie znajduje w sprawie potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym.

W skardze skarżący cytuje Noty Wyjaśniające do poz. 9006 i wskazuje, że w wymienionych tam, zdaniem skarżącego taksatywnie, częściach i akcesoriach nie są wymienione pierścienie pośrednie. Ma to świadczyć o tym, że poz. 9006.91.00 nie opisuje towaru w sposób bardziej szczegółowy niż póz. 8529.90.20 obejmująca części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528. Kwestię, czy poz. 8529 obejmuje części i akcesoria do aparatów cyfrowych została rozstrzygnięta w decyzjach Dyrektora Izby Celnej (a także WIT nr [...] z [...] 2010), które określając kod celny dla baterry pack'ów do aparatów cyfrowych jako 8529.90.20 dowodzą, iż do tej pozycji należy również klasyfikować akcesoria do aparatów cyfrowych. Ewentualne działanie z aparatami analogowymi stanowi nikły procent zastosowania.

Jak już wyżej wskazano zasadnie organ przyjął, że w tym przypadku mamy do czynienia z dwoma pozycjami (CN 8529.90.20 i CN 9006.91.00), które w jednakowym stopniu określają towar. Zarówno w jednym, jak i drugim przypadku pozycje te sytuują przedmiotowe pierścienie, jako części lub akcesoria do aparatów odpowiednio - cyfrowych lub fotograficznych (analogowych). Z analizy dokumentacji technicznej towaru wynika, iż pierścienie te mogą być w równorzędny sposób i z tym samym pożądanym efektem fotograficznym stosowane zarówno w aparatach jednego, jak i drugiego typu. Taką informację jak wyżej wskazano, podaje również skarżący na stronach internetowych prowadzonego sklepu internetowego.

To, że Noty Wyjaśniające do HS, do poz. 9006 nie wymieniają w części dotyczącej części i akcesoriów towaru w postaci pierścieni pośrednich, nie jest argumentem przemawiającym za tym, że poz. 9006.91.00 nie opisuje towaru w sposób bardziej szczegółowy niż poz. 8529.90.20. Noty nie wymieniają również pierścieni pośrednich w wyjaśnieniach do pozycji 8529. Noty Wyjaśniające do HS nie są źródłem taryfikacji, stanowią jedynie formę wyjaśnień lub interpretacji pojęć. Wskazany przez skarżącego wykaz części i akcesoriów (w Notach) do poz. 9006 nie jest katalogiem zamkniętym, bowiem Noty, jako że nie są źródłem przepisów nie mogą ograniczać lub poszerzać zakresu przedmiotowego konkretnej pozycji Taryfy celnej posługującej się Nomenklaturą Scaloną w tym ORINS.

Skarżący podniósł, że przypisanie przedmiotowego towaru do pozycji obejmującej aparaty fotograficzne jest błędne, gdyż podważałoby sens istnienia pozycji 8529.90.20. Takie twierdzenie jest pozbawione podstaw, bowiem klasyfikacja taryfowa towarów dokonana zgodnie z regułami ORINS i uwzględniająca obiektywne cechy i właściwości towaru nakazuje klasyfikację towarów do kodu CN 8529.90.20.

Nie mogła przynieść zamierzonego skutku argumentacja skarżącego odnosząca się do klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie baterry pack'i, albowiem sprawa poddana kontroli Sądu, dotyczy klasyfikacji pierścieni pośrednich ze względu na ich obiektywne cechy i właściwości.

Mając powyższe na uwadze brak jest podstaw do stwierdzenia, iż jedna z pozycji (8529.90.20 lub CN 9006.91.00) określa pierścienie pośrednie w sposób najbardziej szczegółowy a druga w sposób ogólny. W tym przypadku mamy do czynienia z dwoma pozycjami (CN 8529.90.20 i CN 9006.91.00), które w jednakowym stopniu szczegółowości określają towar. Z tego względu reguła 3a) ORINS nie może mieć zastosowania w klasyfikowaniu spornego towaru, w związku z czym organ zasadnie przeszedł do stosowania kolejnych reguł ORINS wskazując w końcu, iż klasyfikacja taryfowa może być dokonana dopiero w oparciu o regułę 3c) ORINS .

Z tych względów zarzut błędnej klasyfikacji pierścieni pośrednich do kodu CN 9006.91.00 jest niezasadny.

Nie mogła przynieść zamierzonego skutku argumentacja skarżącego odnosząca się do aktualnego rynku szeroko rozumianego sprzętu fotograficznego. Taryfa celna nie ma na celu porządkowania rynku fotograficznego. Trafnie również organ w powyższym zakresie uznał, iż na obiektywne cechy i właściwości towaru (również pierścieni pośrednich) nie ma wpływu to, że skarżący dystrybuuje sprzęt firm, które nie produkują już aparatów analogowych. To nie stan rynku towarów decyduje i przesądza o obiektywnych cechach i właściwościach towarów, ale ich producent. Skoro producent produkuje i rozprowadza towar o określonych obiektywnych cechach i właściwościach, to nie zmieni ich dystrybutor, sprzedawca, ani tzw. obraz rynku, do którego odwołuje się skarżący. Skoro producent przewiduje możliwość współpracy towarów zarówno z aparatami cyfrowymi jak i fotograficznymi (analogowymi), oznacza to, iż segment aparatów fotograficznych (analogowych) stanowi nadal istotną część rynku fotograficznego.

Skarżący podnosi, iż w sprawie istotne jest brzmienie Uwagi 2 b) do Sekcji XVI, zgodnie z którą: Z uwzględnieniem treści uwagi 1 do niniejszej sekcji, uwagi 1 do działu 84 i uwagi 1 do działu 85, części maszyn ( niebędące częściami artykułów objętych pozycja 8484, 8544,8545,8546 lub 8547) należy klasyfikować zgodnie z następującymi zasadami: pozostałe części , jeśli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny lub do pewnej liczby maszyn objętych tą samą pozycją (włączając maszyny objęte pozycją 8479 lub 8543), należy klasyfikować wraz z tymi maszynami lub odpowiednio do pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529, lub 8538; jednakże części, które w jednakowym stopniu nadają się do wykorzystania zarówno z towarami objętymi pozycją 8517, jak i pozycjami od 8525 do 8528, należy klasyfikować do pozycji 8517. Zdaniem skarżącego ta uwaga wskazuje na fakt, że do przyjęcia jako właściwej pozycji 8529.90.20 nie jest koniecznym by część miała zastosowanie wyłącznie z aparatami cyfrowymi, może być to ich główne zastosowanie. Strona stwierdza, iż w sprawie należy uznać, iż ze względu na aktualny rynek fotograficzny, przedmiotowe pierścienie pośrednie znajdują głównie zastosowanie z aparatami cyfrowymi, podczas gdy użycie ich z aparatami analogowymi nie jest już praktykowane.

Jak wskazano wyżej, to nie rynek fotograficzny decyduje i przesądza o obiektywnych cechach i właściwościach towarów, ale ich producent. Producent spornego towaru przewiduje możliwość współpracy pierścieni pośrednich zarówno z aparatami cyfrowymi jak i fotograficznymi (analogowymi), oznacza to, iż segment aparatów fotograficznych (analogowych) stanowi nadal istotną część rynku fotograficznego. Właściwości, stan towaru, zastosowanie, budowa pierścieni pośrednich określają ich przeznaczenie. Organ celny trafnie podkreśla, iż uwzględniając specyfikę aparatów cyfrowych, sporny towar w takim samym stopniu znajduje swoje zastosowanie zarówno w aparatach cyfrowych jak i analogowych. Tak, więc trafnie organ przyjął, iż brzmienie pozycji 8529.90.20 nie odpowiada cechom właściwościom, zastosowaniu, budowie i przeznaczeniu tego sprzętu, które w równym stopniu określa przydatność i możliwość stosowania z aparatami cyfrowymi i analogowymi.

Skarżący wskazuje, iż organ odwoławczy powołuje w uzasadnieniu decyzji zasadę chronologicznego stosowania reguł ORINS oraz Uwag do sekcji i działów. Tym samym skarżący twierdzi, iż należy wskazać, że uwaga 2 b do sekcji XVI Taryfy celnej jest zapisem chronologicznie wcześniejszym od wszystkich uwag dotyczących sekcji XVIII, jak również uwag do działu 90. Stosując się do zasady chronologicznego stosowania regulacji Taryfy celnej, organ odwoławczy miał obowiązek zastosowania się do reguły wcześniejszej, tj.2b do sekcji XVI, która w sprawie miała zastosowanie, równocześnie wyłączając możliwość zastosowania reguł niżej usytuowanych, np. w dziale 90.

Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej mają zastosowanie do wszystkich Sekcji Taryfy. Tak jak w przypadku ORINS, które stosuje się w kolejności ich chronologicznego układu, taka sama zasada stosowana odnosi się do stosowania Uwag do sekcji i działów Taryfy celnej. Kolejność ta ma istotne znaczenie dla klasyfikacji towarów, redukuje, bowiem możliwość pozornego klasyfikowania tego samego towaru do dwóch różnych pozycji. W związku z powyższym nie można mówić o pierwszeństwie uwag do Sekcji XVI, w stosunku do uwag z Sekcji XVIII, ponieważ obejmują one inne grupy towarów. Chronologia w stosowaniu uwag dotyczy poszczególnych sekcji czy też działów Taryfy celnej.

W sprawie organ celny klasyfikując sporny towar oparł się o brzmienie Reguły 1, 3c i 6 ORINS, po wykluczeniu zastosowania wcześniejszych Reguł.

Niewątpliwie nie można mylić chronologii stosowania REGUŁ ORINS oraz UWAG DO SEKCJI i DZIAŁÓW, z budową Taryfy celnej (podziałem towarów na SEKCJE). ORINS oraz uwagi do sekcji i działów służą, bowiem prawidłowemu określeniu kodu CN, natomiast podział Taryfy na sekcje służy pogrupowaniu towarów z uwagi np. na stopień ich przetworzenia, budowę, właściwości i przypisanie im właściwych stawek celnych. Z tego względu, dla celów klasyfikacyjnych nie można posługiwać się kolejnością sekcji Taryfy celnej, gdyż to nie układ sekcji wskazuje, gdzie należy klasyfikować dany towar, do tego celu służą wyłącznie reguły ORINS i chronologicznie wskazane uwagi do Sekcji i Działów (chronologia ich stosowania dotyczy grup towarów określonych w poszczególnych sekcjach).

Błędna klasyfikacja taryfowa doprowadziła do zastosowania niewłaściwej stawki celnej - tj. 6,7%. Zamiast stawki 3,7% przypisanej do towarów klasyfikowanych do kodu CN 9006.91.00. To z kolei spowodowało określenie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu w niewłaściwej wysokości.

Podsumowując, zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów zawartych w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady(EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez dokonanie klasyfikacji towarów będących przedmiotem zgłoszenia wg SAD OGL [...] niezgodnie z zasadami wynikającymi z tego aktu -jest niezasadny.

Klasyfikacja towarów objętych zgłoszeniem celnym do kodu CN 9006.91.00 (pierścienie pośrednie) spowodowała zastosowanie do w/w towarów (wg Taryfy celnej), stawki celnej 3,7%; do kodu CN 9002.20.00 (fotograficznie filtry optyczne) spowodowała zastosowanie do w/w towarów stawki celnej 6,7%; do kodu CN 9002.10.00 (konwertery) spowodowała zastosowanie do w/w towarów stawki celnej 6,7% oraz określenie kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 9304,00 zł. W związku z tym, że prawnie należna kwota należności celnych, określona w zaskarżonej decyzji w wysokości 9304,00 zł. jest większa od kwoty zadeklarowanej przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym (tj. 0,00 zł.), powstały przesłanki do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o art. 220 ust. 1 WKC, zgodnie z którym jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywne). Termin ten może zostać przedłużony zgodnie z art. 219. Zgodnie z art. 221 ust. 1 WKC, dłużnik, którym jest "A" H. A. z K, został powiadomiony o kwocie należności w dniu doręczenia mu zaskarżonej decyzji.

Nie był trafny zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b WKC .

Zgodnie z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, organ celny nie dokonuje retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Możliwość odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego wymaga spełnienia wskazanych przesłanek w sposób kumulatywny.

Sąd podziela argumentację organu odwoławczego w tym zakresie.

W odniesieniu do przesłanki, jaką jest błąd organu celnego. Obowiązkiem zgłaszającego jest przedstawić do odprawy celnej towar wraz z odpowiednimi dokumentami. Zapisy zawarte w zgłoszeniu celnym powinny być zgodne ze stanem faktycznym oraz z zapisami zawartymi w dokumentach handlowych. Organ celny ma obowiązek przyjąć zgłoszenie celne, jeśli spełnia ono wymogi formalne, tj. ma wypełnione wszystkie wymagane przy danej procedurze celnej pola oraz przedstawiono organowi określone w przepisach prawnych dokumenty (art. 63 WKC w związku z art. 62 WKC). Zgłoszenie celne może zostać przyjęte bez weryfikacji lub z weryfikacją, która jednak dotyczyć może albo całości danych zawartych w zgłoszeniu albo tylko niektórych elementów tego zgłoszenia. W sprawie żadne dane zawarte w zgłoszeniu celnym nie były weryfikowane. Organ celny przyjął te dane, podane przez zgłaszającego, jako prawdziwe i wiarygodne.

Zgodnie z art. 71 WKC podstawę stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą objęte są towary, stanowią wyniki dokonanej weryfikacji zgłoszenia. W przypadku niedokonania weryfikacji zgłoszenia przepisy określone w ust. 1 stosuje się na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu. Dane (zawarte w zgłoszeniu celnym) stały się zgodnie z art. 71 WKC, podstawą stosowania przepisów regulujących procedurę celną, w tym przypadku procedurę dopuszczenia do obrotu. Oznacza to, że nie jest zasadny zarzut skarżącego, iż organ celny do momentu zwolnienia importowanego towaru, dysponując nim, ma możliwość weryfikacji zgłoszenia celnego, a tego nie uczynił. Fakt, że w wyniku kontroli postimportowej określonej w art. 78 WKC, kod taryfy dla towarów okazał się być nieprawidłowy, mogłoby wskazywać, że organ celny popełnił błąd przyjmując jako prawidłowy kod zadeklarowany przez stronę w zgłoszeniu celnym. Jednak, jak wskazano wyżej, nie poddano weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia celnego, zatem i pola 33 SAD, w którym wpisuje się kod Taryfy celnej. Skoro, więc nie weryfikowano taryfikacji (kodu CN), to nie można mówić o błędzie popełnionym przez organ celny w tym zakresie.

Obowiązkiem organów celnych, wynikającym z przepisów WKC, było przyjęcie zgłoszenia celnego spełniającego wymogi formalne, zatem takim działaniom nie można przypisać błędu. Weryfikacja zgłoszenia celnego jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organów celnych. Powoływanie się na błąd organu polegający na braku sprawdzenia prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym uznać należy za niezasadne, co też w konsekwencji prowadzi do uznania bezzasadności zarzutu naruszenia przez organy celne art. 220 ust. 1 lit. b) WKC .

W praktyce błąd wystąpi w sytuacji, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym zostały rzeczywiście sprawdzone i wynik został przyjęty jako podstawa określenia należności celnych (np. dane zawarte w zgłoszeniu celnym zostały wyraźnie potwierdzone jako prawidłowe). Błąd nie wystąpi natomiast w sytuacji, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym zostały przyjęte, tzn. bez kwestionowania przyjęte za podstawę należności, co miało miejsce w sprawie.

Skarżący podnosi, że błąd organu powstał na etapie przyjęcia błędnego zgłoszenia celnego. Nie był to trafny argument skoro mając na uwadze treść art. 63 WKC w związku z art. 62 WKC, przyjęcie (nawet niepoprawnego) zgłoszenia celnego, ale spełniającego wymogi formalne było obowiązkiem organów celnych, który wynikał wprost z przepisów WKC. Zatem takim działaniom organu celnego nie można przypisać błędu.

Skarżący podnosi również, że za błędy organu celnego uznawane są także niektóre działania "bierne". Chodzi tu o sytuacje, w których organy celne nie zgłosiły żadnego zastrzeżenia dotyczącego klasyfikacji taryfowej towarów w odniesieniu do znacznej liczby przywozów, podczas gdy zwykłe porównanie między zgłoszoną pozycją taryfową a wyraźnym (dokładnym) oznaczeniem towarów zgodnym ze specyfikacjami nomenklatury pozwalało na stwierdzenie błędnej klasyfikacji taryfowej (wyrok ETS w sprawie H sygn. 250/91 z dnia 1.04.1993 oraz 314/85 z 22.10.1987). Trafnie organ wskazał, że powołany przez skarżącego wyrok ETS dotyczy tylko tych sytuacji, gdy zgłaszający w sposób wyraźny, a więc dokładny (sprecyzowany) opisał towary w zgłoszeniu celnym.

W sprawie zgłaszający nie zamieścił w zgłoszeniu celnym dokładnego opisu towaru, który wystarczyłby do prostego, zwykłego porównania go z zadeklarowanym kodem CN. Zapis w polu 31 zgłoszenia celnego brzmiał "akcesoria do aparatów cyfrowych", a więc nie stał w sprzeczności do zadeklarowanego kodu CN 8529.90.20, który obejmuje Części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528 - pozostałe Części aparatur objętych podpozycjami 8525 60 00, 8525 80 30 [aparaty cyfrowe], 8528 41 00, 8528 51 00 i 8528 61 00. Z tego względu nie można mówić, iż zwykłe porównanie między zgłoszoną pozycją taryfową a wyraźnym (dokładnym) oznaczeniem towarów zgodnym ze specyfikacjami nomenklatury, pozwalało na stwierdzenie błędnej klasyfikacji taryfowej, gdy przedmiotem importu były pierścienie pośrednie, przewidziane do współpracy zarówno z aparatami cyfrowymi, jak i fotograficznymi aparatami tzw. analogowymi.

Zgodnie z instrukcją wypełniania formularza zgłoszenia celnego SAD (zał. 37 i 38 do rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2.07.1993 r. określającego niektóre przepisy wykonawcze do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993 z późniejszymi zmianami; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, s. 3 z późniejszymi zmianami)- w polu 31 SAD "Opakowania i opis towaru" zgłaszający winien zamieścić taki opis towaru, który, (z wyjątkiem towarów niewspólnotowych objętych procedurą składu celnego w rodzaju składu A, B, C, E lub F), musi być wystarczająco dokładny, aby umożliwić niezwłoczną i jednoznaczną identyfikację i klasyfikację (Instrukcja wypełniania do pola 31 formularza zgłoszenia celnego).

W przypadku pierścieni pośrednich, takiego wystarczająco dokładnego opisu towaru w zgłoszeniu celnym zgłaszający nie zamieścił. Skarżący wpisał, w polu 31 zgłoszenia celnego, "akcesoria/części do aparatów cyfrowych", a więc opisywał towar w sposób uniemożliwiający niezwłoczną i jednoznaczną jego identyfikację i klasyfikację. Stanowi to zarazem naruszenie przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Dołączona do zgłoszenia celnego faktura zawiera, jako opis towaru, jedynie symbole sprzedanych towarów, co wprost nie wskazuje na rodzaj sprowadzanego towaru.

Skarżący podniósł, że opis towaru "akcesoria do aparatów cyfrowych" jest niezgodny z brzmieniem pozycji 8529 Taryfy celnej tj. Części nadające się wyłącznie lub głównie do aparatury objętej pozycjami od 8525 do 8528.

Przykładem sytuacji, który wskazuje na możliwość klasyfikowania części do pozycji obejmującej określony rodzaj maszyny może być powoływana już uwaga 2 b) do sekcji XVI Taryfy celnej (z uwzględnieniem wcześniejszych uwag), zgodnie z którą części, jeśli nadają się do stosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny lub do pewnej liczby maszyn objętych tą samą pozycją (włączając maszyny objęte pozycją 8479 lub 8543), należy klasyfikować wraz z tymi maszynami (...). W takim przypadku pozycja obejmująca daną maszynę obejmuje również części, choć wprost z brzmienia pozycji to nie wynika. Jednak każdy taki przypadek wynika wprost ze starannego i rzetelnego stosowania ORINS.

Wobec powyższego trafnie organ uznał, że zaniżenie zaksięgowanej kwoty długu celnego (lub brak zaksięgowania), nie było następstwem błędu organów celnych.

Kolejną przesłanką odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności jest wykazanie, że błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności celnych, która to osoba działała w dobrej wierze i przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Skoro zaniżenie zaksięgowanej kwoty długu celnego nie było następstwem błędu organów celnych rozważania na temat, czy błąd, (który faktycznie nie zaistniał) mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności celnych, która to osoba działała w dobrej wierze i przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego -jest bezprzedmiotowe.

Trafnie jednak organ odwoławczy uznał, że skarżący, mimo posiadania wiedzy na temat obiektywnych cech i właściwości sprowadzonego sprzętu, określonych przez producenta w dokumentacji technicznej, nie uwzględniał wszystkich tych danych lub uwzględniał je wybiórczo, co prowadziło do deklarowania niewłaściwego kodu CN. Zasadnie też organ wskazywał na fakt, iż skarżący jest doświadczonym przedsiębiorcą, specjalizującym się w sprowadzanym profesjonalnym sprzęcie fotograficznym, podającym dane dotyczących poszczególnych towarów, także na stronie internetowej prowadzonego sklepu internetowego. Skoro w publikowanych tam danych nie uwzględnia w kwestii klasyfikacji towarów, taka postawa podważa dobrą wiarę zgłaszającego. Uwzględnienie wszystkich obiektywnych cech i właściwości sprowadzanych towarów umożliwia, bowiem odpowiednią subsumpcję przepisów dotyczących klasyfikacji towarów i określenie prawidłowego kodu CN.

Do obowiązków podmiotu należy zbadanie, jakie przepisy stosowane są do dokonywanej przez niego czynności oraz jakie związane są z nią należności. Zatem podmiot zajmujący się zawodowo importem sprzętu fotograficznego, winien zapoznać się z obowiązującymi w tym zakresie przepisami celnymi i stosować je w praktyce. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, strona nie uwzględniała treści ORINS, stanowiących integralną część Taryfy celnej, które wskazują na sposób ustalenia właściwego kodu towaru. Zasadnie, zatem organ uznał, że działania skarżącego wskazywały albo na niedbałość, albo na celowe działanie w celu obchodzenia przepisów lub wprowadzenia organów celnych w błąd.

Nie był trafny zarzut, że określając stopień staranności skarżącego, należy wziąć pod uwagę, iż powierzył kwestię przeprowadzenia importowanego towaru przez procedurę celną profesjonalnej Agencji Celnej C sp. z o.o.

Zgodnie z art. 4 ust. 18 WKC, "zgłaszającym" jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne. Do dokonania zgłoszenia celnego strona upoważniła Agencję Celną C sp. z o.o., która reprezentowała skarżącego w formie przedstawicielstwa bezpośredniego. W przypadku przedstawicielstwa bezpośredniego, zgodnie z art. 5 ust. 2 WKC, przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby (mocodawcy). Wobec tego, w przypadku przedmiotowego zgłoszenia celnego zgłaszającym był H. A. prowadzący działalność pod firmą "A" H. A. (w myśl art. 4 ust. 18 WKC).

Zasadnie organ przyjął, że dla oceny, czy potencjalny błąd organów celnych mógł być z racjonalnego punktu widzenia wykryty, należy wziąć pod uwagę m.in. doświadczenie zawodowe podmiotu. Jak wskazano wyżej zasadnie organ podnosił, że zarówno skarżący, a przede wszystkim działająca w imieniu skarżącego Agencja Celna jest podmiotem doświadczonym, zajmuje się, bowiem zawodowo odprawami celnymi. Taki stopień profesjonalizacji zawodowej, połączony ze starannością winien wystarczyć do ustalenia prawidłowego kodu towaru. Jednak w tym przypadku doszło do zadeklarowania błędnego kodu towaru (kodu CN) na skutek nieprzestrzegania obowiązujących przepisów.

Zgodnie z art. 76 ustawy Prawo celne, czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. Dotyczy to również skutków, które wyniknąć mogą z zaniedbań, braku rzetelności, braku należytej staranności, nieznajomości przepisów itp. po stronie upoważnionej agencji celnej. Nienależyte wykonanie czynności przez upoważnioną agencję celną, nie jest w przypadku przedstawicielstwa bezpośredniego przesłanką wyłączającą, czy uwalniającą stronę od negatywnych skutków tych czynności. Udzielając agencji celnej upoważnienia do działania, jako przedstawiciel bezpośredni skarżący musi akceptować konsekwencje prawne, jakie wiążą się z taką formą przedstawicielstwa. W przypadku, więc, gdy zgłoszenia dokona profesjonalny przedstawiciel - agent celny, wykazanie, że ewentualny błąd organów nie mógł zostać przez osobę wykryty jest znacznie trudniejsze, niż w przypadku, gdy zgłoszenia takiego dokona osoba niedoświadczona, która dokonuje takich czynności sporadycznie.

Skarżący podnosi, że o warunku działania w dobrej wierze przez zgłaszającego świadczy fakt, że od chwili powzięcia informacji o możliwym błędnym określeniu kodu celnego w odniesieniu do akcesoriów do aparatów cyfrowych tj. filtrów optycznych i pierścieni pośrednich, w kolejnych zgłoszeniach celnych dotyczących tego rodzaju towaru używa kodu wskazanego przez organ celny, jako prawidłowy. Niewątpliwie taka postawa świadczy o odpowiedzialności, ale odnosi się dopiero do zgłoszeń celnych dokonywanych po prawidłowym określeniu przez organ celny kodów CN w/w towarów.

Podsumowując stwierdzić należy, że trafnie organ odwoławczy uznał, iż nie zostały spełnione warunki dopuszczające możliwość odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, określone w art. 220 ust. 2 lit. b WKC, wobec czego zarzut naruszenia tego przepisu jest bezzasadny.

Nie był równie zasadny zarzut naruszenia art. 65 ust. 5 Prawa celnego.

Zgodnie z art. 65 ust. 5 Prawa celnego organ celny pobiera odsetki, w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba, że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikaiacymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Jak już wskazano, nieprawidłowe dane (szczególnie kod CN towaru, stawka celna), które zostały zadeklarowane w zgłoszeniu celnym przez zgłaszającego ("A" H. A. z K), doprowadziły do zaksięgowania kwoty długu celnego w wysokości niższej od prawnie należnej.

Przepis art. 65 ust. 5 Prawa celnego zawiera wyjątek od ogólnej zasady poboru odsetek określając jednocześnie przesłanki, w których zasada ta znajduje zastosowanie. Obowiązek ich wykazania spoczywa na dłużniku - stronie postępowania. Zatem to na skarżącym spoczywał ciężar dowodu. Przepis nie określa, jakie okoliczności należy uznać za "szczególne", dające podstawę do uznania, że taki wyjątek zaistniał. Tym niemniej, w sposób precyzyjny ustawodawca wskazuje, że te okoliczności nie mogą wynikać z zaniedbania dłużnika, ani jego świadomego działania. Przepis powyższy znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. Z takim właśnie przypadkiem (podania nieprawidłowych danych) mamy do czynienia w sprawie. Jak wcześniej wykazano, organy celne dowiodły, że dla towarów należało zastosować inny kod CN niż przyjęty przez skarżącego, a w konsekwencji inną stawkę celną.

Nadto zgodnie z art. 73 ust 1 ustawy Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego została wyrażona w art. 122 O.p. - w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Art. 65 ust. 5 Prawa celnego jest wyjątkiem od tej zasady, odnoszącym się do postępowań celnych w części dotyczącej poboru odsetek w ściśle określonym przypadku. W tym zakresie ustawodawca zastosował odmienną regulację przenosząc ciężar udowodnienia okoliczności leżących po stronie dłużnika - na stronę postępowania celnego. Szczególny przepis, jakim jest art. 65 ust. 5 Prawa celnego, nie dopuszcza przejęcia w tym zakresie inicjatywy przez organy celne, co powoduje, że zarzut naruszenia w tym zakresie art. 122 i 187 O.p., jest niezasadny.

Niewątpliwie za okoliczność uzasadniającą zastosowanie wyjątku od obowiązku pobrania przez organ celny odsetek nie można uznać przekonania skarżącego, co do prawidłowości zastosowanej klasyfikacji oraz wyjaśnienia zawartego w skardze, że "Skarżący zgłaszał do procedury celnej towar, jako akcesoria do aparatów cyfrowych- pierścienie pośrednie, ponieważ jego firma zajmuje się dystrybucją tylko tego typu sprzętu". Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia w faktach, skoro, jak trafnie wskazał organ, z oferty prowadzonego przez stronę sklepu internetowego, wynika, że skarżący prowadzi również sprzedaż sprzętu fotograficznego przeznaczonego i współpracującego także z aparatami fotograficznymi (analogowymi).

Trafnie organy przyjęły, że na podmiocie dokonującym zgłoszenia ciąży nie tylko obowiązek dołączenia wszelkich dokumentów, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną (art.62 ust. 2 WKC), ale także zgłaszający odpowiada za prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu, jak również dołączonych do niego dokumentów. Skarżący w zgłoszeniu celnym podał zaś nieprawidłowe dane odnośnie spornych towarów wykazując je, jako akcesoria wyłącznie do aparatów cyfrowych- pierścienie pośrednie i nie deklarując prawidłowego kodu CN (co łączyło się z zadeklarowaniem niewłaściwej stawki celnej). Nieprawidłowość ta wynikała z naruszenia obowiązujących przepisów regulujących zasady klasyfikacji, przez niezastosowanie odpowiednich reguł ORINS. Reguły te stanowią element obowiązującego porządku prawnego i strona dokonująca klasyfikacji towarowej powinna się tymi regułami bezwzględnie kierować zwłaszcza, że mamy do czynienia z podmiotem, który prowadzi określoną profesjonalną działalność. Nie zmienia tego fakt, że skarżący działał przez upoważnioną agencję celną. To skarżący powinien udostępnić przedstawicielowi wszystkie dane dotyczące towaru, aby możliwe było, po rzetelnym zastosowaniu przepisów klasyfikacyjnych, określenie prawidłowego kodu CN.

Zatem zarzut naruszenia art. 65 ust. 5 Prawa celnego jest bezzasadny.

Nie był trafny zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 O.p.

Skarżący podnosi, że organy celne nie objęły postępowaniem dowodowym faktów przemawiających za możliwością powstrzymania się od zastosowania instytucji retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, wynikających z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, jak również powstrzymania się od poboru odsetek od długu celnego zgodnie z art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne.

Jak już wyjaśniono wyżej trafnie organ uznał, że dłużnik nie wykazał, iż podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania, zgodnie z ciężarem dowodzenia okoliczności, o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne. Kwestie związane z odstąpieniem od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego (art. 220 ust. 2 lit. b) WKC), zostały one szczegółowo omówione w części dotyczącej zarzutów naruszenia tego przepisu. Z analizy treści przepisu i okoliczności faktycznych wynika jednoznacznie, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki dopuszczające możliwość odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego i zastosowanie art. 220 ust. 2 lit. b WKC.

W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia wymienionych przepisów. W konsekwencji nietrafny jest zarzut naruszenia art. 122, 187 § 1 O.p.

Nie był trafny zarzut naruszenia art. 121 § 1 i § 2 O.p.

Skarżący przywołuje wyrok NSA z dnia 17.06.1988 (III SA 118/88), w myśl którego nie można niejasności, czy wątpliwości dotyczących stanu faktycznego rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W wyroku z dnia 2.04.2004 r. WSA w Warszawie (sygn. V SA 808/03) wskazał, że jeżeli weryfikacja dotyczy klasyfikacji taryfowej, organ celny winien uwzględniać, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu prawidłowy kod celny, to znaczy czy obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji (tzn. regulacje zawarte w Taryfie celnej, Wyjaśnieniach do taryfy celnej lub w innych przepisach) są na tyle precyzyjnie sformułowane, że umożliwiały zgłaszającemu przy zachowaniu należytej staranności prawidłowe zaklasyfikowanie towaru, a także czy wcześniejsze działania organu celnego nie przyczyniły się do zastosowania przez zgłaszającego nieprawidłowej klasyfikacji towaru. Zdaniem Skarżącego organy celne nie stosowały się do powyższej zasady i z góry założyły, iż wina za błędne zaklasyfikowanie zgłoszonych przez niego towarów leży wyłącznie po jego stronie.

Skarżący nie sprecyzował, jakie niejasności, czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięte zostały na niekorzyść skarżącego. Zatem nie ma możliwości odniesienia się do tego zarzutu.

Odnośnie wyroku WSA z dnia 2.04.2004 r. (sygn. V SA 808/03), stwierdzić trzeba, że organ celny trafnie podkreślał, że należyte i pełne określenie wszystkich obiektywnych właściwości i cech towaru oraz jego przeznaczenia pozwala na dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej przedmiotowych pierścieni pośrednich w oparciu o regułę 1, 3c) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Skarżący brał pod uwagę tylko wybrane cechy i właściwości w/w towarów oraz przeznaczenie wykluczając dane niekorzystne.

Skarżący stosował reguły wynikające z ORINS w sposób wybiórczy. Obiektywne, a nie subiektywne cechy i właściwości pierścieni pośrednich, pozwalały zastosować odpowiednie reguły ORINS, aby ustalić prawidłowy kod CN. Skarżący, jak już wyżej wskazano, nie uwzględniał obiektywnych cech i właściwości, wybierał tylko te, które w jego przekonaniu odpowiadały profilowi prowadzonego sklepu, tj. sklepu sprzedającego wyłącznie aparaty cyfrowe i sprzęt fotograficzny do aparatów cyfrowych. Jak jednak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, skarżący importuje i sprzedaje sprzęt fotograficzny, który przeznaczony jest również do tradycyjnych aparatów fotograficznych.

Skarżący podnosi także, iż w przypadku pierścieni pośrednich organ celny brał pod uwagę łącznie trzy pozycje taryfy celnej, co wskazuje na problemy organów z określeniem właściwego kodu celnego i dowodzi zawiłości regulacji celnych, którymi nie można obarczać skarżącego. Nie była to argumentacja zasadna.

Organ celny, określając prawidłowy kod CN pierścieni pośrednich przedstawił cały tok klasyfikacji wskazując na poszczególne jego etapy i sposób ustalenia właściwego kodu CN. Stanowi to część uzasadnienia decyzji, do którego zobowiązują organy celne przepisy art. 210 § 1 i § 4 O.p. Zatem przedstawiony wyczerpująco proces klasyfikacji pierścieni pośrednich (i eliminacja kolejnych pozycji CN) nie dowodzi zawiłości przepisów celnych, ale czyni zadość w/w regulacjom oraz zasadzie wyrażonej w art. 124 O.p., w myśl której organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi się kieruje przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania przymusu. Dokładnie opisany proces klasyfikacji taryfowej wykazał, iż uwzględnienie obiektywnych cech i właściwości towaru umożliwia wprost zastosowanie odpowiednich reguł ORINS w celu określenia prawidłowego kodu CN.

Zatem zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. jest niezasadny.

Nie był również trafny zarzut naruszenia art. 121 § 2 O.p., tj. zasady udzielania informacji przez organ.

Jak już wskazano trafnie organ przyjął, że ustawodawca precyzyjnie, w sposób nie budzący zastrzeżeń, sformułował art. 65 § 5 Prawa celnego, iż to dłużnik ma udowodnić, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Przepis ten nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do jego rozumienia. Organ celny I instancji, jak przyznaje skarżący, informował stronę w wydawanych przez siebie decyzjach o treści art. 65 § 5 Prawa celnego i jego konsekwencjach prawnych. Jak już wcześniej wyjaśniano, to na skarżącym spoczywał ciężar dowodu. Art. 65 § 5 Prawa celnego nie przewiduje przejęcia w tym zakresie inicjatywy przez organy celne. Z tego względu organy celne nie mogą wyręczać strony postępowania i sugerować, jakie to szczególne okoliczności należy uwzględnić, czy też, jakie okoliczności wymagają dodatkowych wyjaśnień. Natomiast do organów celnych należy ocena wskazanych przez stronę "szczególnych okoliczności, niewynikających z jego (dłużnika) zaniedbania lub świadomego działania", czy zostały one dostatecznie udowodnione. Nie można w tym zakresie mówić, jak podnosi skarżący, o dowolności rozstrzygnięcia organów celnych, gdyż zasady swobodnej oceny dowodów, o których mowa w art. 191 O.p., nie można mylić z samowolą.

Nie była równie zasadna podniesiona przez skarżącego kwestia, dotycząca stosowania art. 33 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z zasadą wyrażoną w art. 125 O.p. W art. art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zawarł generalną zasadę wydawania oddzielnych decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W przepisie tym zawarł możliwość zawarcia rozstrzygnięcia z tego zakresu w decyzji dotyczącej należności celnej, co nie jest jednak zasadą. Działaniom organów celnych w oparciu o takie uregulowanie nie można zarzucić naruszenia art. 125 O.p.

Skarżący podniósł również zarzuty dotyczące postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010 roku znak: [...], dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 244 WKC przez jego niezastosowanie.

Zgodnie z art. 244 WKC co do zasady odwołanie nie powoduje wstrzymania wykonania decyzji, od której się odwołano. Jednakże w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione powody, by sądzić, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z przepisami prawa celnego, lub gdy istnieje obawa spowodowania nieodwracalnej szkody dla osoby zainteresowanej, wstrzymują w całości lub w części wykonanie takiej decyzji. Jeżeli zaskarżana decyzja nakłada należności celne przywozowe lub należności celne wywozowe, wstrzymanie jej wykonania uzależnione jest od złożenia zabezpieczenia. Jednakże nie wymaga się złożenia zabezpieczenia, jeżeli mogłoby to spowodować, ze względu na sytuację dłużnika, poważne trudności natury gospodarczej lub społecznej.

W sprawie wstrzymanie wykonania decyzji, której domagał się skarżący uzależnione było od spełnienia dwóch przesłanek tj.: uzasadnionych powodów, by sądzić, iż decyzja jest sprzeczna z przepisami lub istniała obawa spowodowania nieodwracalnej szkody dla osoby zainteresowanej oraz złożenia przez stronę zabezpieczenia należności celnych przywozowych lub wykazanie, że złożenie tego zabezpieczenia mogłoby spowodować dla dłużnika poważne trudności.

W dniu wniesienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie stwierdzono, aby decyzja l instancji naruszała przepisy prawa celnego zaś strona nie przedstawiła dowodów świadczących o zagrożeniu wystąpienia poważnej i nieodwracalnej szkody dla firmy "A" H. A., a także nie uiściła stosownego zabezpieczenia, nie uzasadniając przyczyn jego nie złożenia. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na stan czy kondycję prowadzonej działalności gospodarczej, które świadczyłyby o realnym zagrożeniu bytu firmy na rynku. Jak trafnie wskazano w postanowieniu, decydując się na importowanie towarów, należy liczyć się z koniecznością uiszczania opłat związanych z jego importem tj. cłem oraz podatkiem od towarów i usług. Powoływanie się, zatem na obowiązek równoczesnej zapłaty należności celnych wynikających z różnych decyzji celnych nie uzasadnia wstrzymania wykonania decyzji oraz nie wskazuje na złą kondycje finansową firmy czy też prawdopodobieństwo likwidacji, nie uzasadnia twierdzenia, że szkoda taka może nastąpić. W sprawie dopiero analiza zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym pozwoliła na ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów i ustalenie prawidłowej kwoty długu celnego podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu.

Ponadto w sprawie, decyzja organu celnego, której wstrzymania domagał się skarżący, dotyczyła należności celnych przywozowych, a zatem wstrzymanie jej wykonania było uzależnione do złożenia zabezpieczenia. Skarżący takiego zabezpieczenia nie złożył, a zatem o wstrzymaniu wykonania decyzji można byłoby mówić tylko wówczas, gdy mogło to spowodować, ze względu na sytuację dłużnika, poważne trudności natury gospodarczej lub społecznej (art. 244 zd. 3 WKC).Tylko te, bowiem przesłanki mają wpływ na wstrzymanie wykonania decyzji w przypadku obowiązku złożenia zabezpieczenia. Pozostałe przesłanki wymienione w art. 244 zd. 2 WKC dotyczą wstrzymania wykonania decyzji, w przypadku, gdy takie zabezpieczenie nie jest wymagane, co wynika z literalnej treści tego przepisu.

W sprawie organ nie miał podstaw do wstrzymania wykonania decyzji bez uprzedniego zabezpieczenia, skoro wykonanie decyzji nie mogło spowodować dla skarżącego poważnych trudności natury gospodarczej lub społecznej. Jak wskazano wyżej strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt, iż jej sytuacja finansowa nie pozwala na złożenie zabezpieczenia, co umożliwiłoby zwolnienie przez organ celny strony z obowiązku jego złożenia oraz dokonania ich stosownej oceny. Poważnych trudności społecznych nie można zaś utożsamiać z trudnościami dotyczącymi sytuacji finansowej.

Mając na względzie powyższe ustalenia oraz argumentacje przedstawioną przez stronę stwierdzić należy, iż w sprawie w żaden sposób nie uprawdopodobniła okoliczności uzasadniających zasadność wstrzymania wykonania decyzji, zaś sam wywód strony nie poparty żadnymi dowodami, iż zachodzi niebezpieczeństwo wystąpienia w/w skutków nie jest wystarczający.

Skarga nie może być uwzględniona, ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził takich wad i uchybień, dlatego należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.