Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 298/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.14 ust. 2 pkt 8  art. 14 ust. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2009 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz L. P. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W 2002r. L. P. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą

w firmie U. spółka jawna L. P., M. P. w C.,

w której posiadał udziały w stratach i zyskach wynoszące 50%.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 skarżący zadeklarował stosownie do posiadanych udziałów, stratę

z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 10.777,50 zł, a także wskazał jako źródło przychodów "najem lub dzierżawa", z którego wysokość osiągniętego przychodu odpowiadała wysokości kosztom uzyskania przychodów. W konsekwencji podatek dochodowy nie wystąpił.

W wyniku wszczętego postępowania kontrolnego decyzją z dnia 9 grudnia 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2002 w kwocie 474.063 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem podjętym przez organ pierwszoinstancyjny podatnik złożył odwołanie. W środku zaskarżenia wniósł o umorzenie postępowania

w sprawie bądź o uchylenie przedmiotowej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Zdaniem strony zaskarżoną decyzję oparto

o przepisy nie mające zastosowania w sprawie bądź dokonano błędnej wykładni zastosowanych przepisów.

Decyzją z dnia 9 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest każdy wspólnik spółki jawnej U. a wszelkie nieprawidłowości w ustaleniu wysokości dochodu bądź straty osiągniętej przez wspólników, w ramach wspólnie prowadzonej działalności gospodarczej, będą

w sposób bezpośredni wpływały na ich zobowiązania podatkowe.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej decyzja pierwszoinstancyjna nie narusza przepisów art 33' § 1 kodeksu cywilnego i art. 8 § 1 kodeksu spółek handlowych,

a zatem zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące braku podstawy prawnej do wydania decyzji określającej osobie fizycznej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji stwierdzenia nieprawidłowości w funkcjonowaniu spółki jawnej są bezpodstawne.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się nieprawidłowego zastosowania przepisów regulujących zagadnienie przedawnienia przepisów i prawa międzynarodowego. Organ pierwszoinstancyjny uznając, że w kontrolowanym okresie za przychód firmy U. nieuregulowane zobowiązania wobec dostawcy za otrzymane towary handlowe, a w konsekwencji i wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieuregulowanych odsetek od zobowiązań wobec kontrahentów, był zobligowany do ustalenia momentu ich przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązania decydował z kolei o momencie uznania go za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z uwagi na okoliczność, iż termin "przedawnione zobowiązanie" nie został uregulowany w ustawie podatkowej, organ pierwszoinstancyjny miał podstawę do powołania się na stosowne uregulowania zawarte w innych aktach prawnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwestię przedawnienia prawidłowo rozstrzygnięto w oparciu

o przepisy art. 118 w związku z art. 554 kodeksu cywilnego, przyjmując dwuletni okres od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne, tj. od dnia, w którym kontrahent mógł domagać się spełnienia świadczenia. Organ pierwszoinstancyjny, określając upływ terminu przedawnienia roszczeń ustalił przy tym, że nie zaszły okoliczności powodujące przerwanie tego biegu wyszczególnione w art. 123 kodeksu cywilnego.

W konsekwencji prawidłowo przyjęto, w oparciu o stosowne przepisy kodeksu cywilnego i właściwie przeprowadzoną ich wykładnię, że zobowiązania wobec firmy H. wynikające z faktur wystawionych w 2000r. przedawniły się w 2002r.

W ocenie organu II instancji nie znajduje również uzasadnienia zarzut dokonania przez organ pierwszoinstancyjny błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisu art. 11 ust. 2 a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

a także braku podstaw do uznania, że skarżący uzyskał nieodpłatne świadczenia.

Organ stwierdził, że bezspornym w sprawie jest, że firma U. w badanym okresie nie uregulowała żadnej kwoty wymagalnych zobowiązań wobec firmy H. a jedynie część zobowiązań wobec L. z lat poprzedzających badany okres. W tym czasie kontrahenci nie poczynili żadnych działań w celu odzyskania należności. Jedynym udokumentowanym działaniem było naliczenie przez H. odsetek karnych w latach 2000-2002, które za aprobatą wierzyciela nie zostały uregulowane, a następnie na wniosek firmy U. przez niego umorzone. Organ zauważył, że brak jest dowodów potwierdzających podjęcie przez wierzycieli starań o odzyskanie należnych im kwot, w tym także zrekompensowania nieterminowego regulowania zobowiązań w postaci naliczonych odsetek, co świadczy o zaniechaniu działań zmierzających do uzyskania ekwiwalentu za korzystanie przez firmę "UNIVERS" ze środków pieniężnych należących do innych podmiotów gospodarczych, tj. do jej kontrahentów zagranicznych. Jednocześnie uchylanie się spółki, w której skarżący jest udziałowcem, od dokonywania płatności na rzecz kontrahentów za dostarczony towar spowodowało, iż firma U. mogła nieodpłatnie dysponować środkami pieniężnymi pochodzącymi z nieuregulowanych wymagalnych zobowiązań względem dostawców. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, brak zapłaty zobowiązań wobec dostawców był sposobem finansowania działalności gospodarczej spółki jawnej. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie

w zeznaniach G.W.złożonych w dniu [...] a także w piśmie z dnia [...] podpisanym przez obu wspólników spółki jawnej.

Reasumując – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej firma U. opóźniając termin przekazania zobowiązań należnych kontrahentom bądź ich nie regulując bez żadnych konsekwencji finansowych, miała możliwość nieodpłatnego korzystania ze środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej wartości tych zobowiązań w okresie od daty ich wymagalności do dnia przedawnienia. Firma ta nie musiała bowiem korzystać z kredytów bankowych w celu finansowania bieżącej działalności,

a w konsekwencji ponosić wydatków z tytułu odsetek od takich kredytów.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b. Nieodpłatne świadczenie obejmuje zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób fizycznych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie konkretnego majątku. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw, w tym

w szczególności ze środków pieniężnych.

Organ stwierdził, że spółka U. dysponowała środkami pieniężnymi

w wysokości wartości zobowiązań wobec H. i L. które wykorzystywała na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka korzystała nieodpłatnie z cudzego kapitału pieniężnego, a zatem wartość otrzymanego przez nią nieodpłatnego świadczenia odpowiadała kosztowi uzyskania takiego kapitału na rynku finansowym. Ustalona więc przez organ pierwszoinstancyjny wartość otrzymanego przez firmę U. nieodpłatnego świadczenia w wysokości oprocentowania kredytów obrotowych udzielanych w PLN przez PKO BP S. A., z którego usług korzystała wspomniana firma, przy zastosowaniu średniej stawki referencyjnej WIBOR 1M, powiększonej o średnią marżę banku uznać należy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, za odpowiadające zasadzie określonej w art. 11 ust. 2a pkt 4 cyt. ustawy.

Odnosząc się do zarzutu, iż zaskarżoną decyzję wydano bez sporządzenia protokołu kontroli, co pozbawiło stronę możliwości wniesienia zastrzeżeń i zarzutów do jego treści oraz nieustosunkowanie się do zastrzeżeń kontrolowanego organ odwoławczy stwierdził, że nie dopatrzył się naruszeń prawa.

Za bezpodstawny uznał też zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Również ustalenia dokonane w przedmiocie zaliczenia do przychodów spółki przedawnionych zobowiązań z tytułu zakupu towarów w łącznej kwocie 2.146.463,82 zł, powodujące zwiększenie przychodów skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 1.225.923,25zł organ uznał za prawidłowe i zgodne z przepisami prawa.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Bydgoszczy L.P. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej brak podstaw prawnych do zwiększenia przychodu uzyskanego przez spółkę U. o wartość przedawnionych zobowiązań z tytułu zakupu towarów handlowych od firmy H. na łączną kwotę 2.146.846,50 zł oraz o wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieuregulowanych odsetek od wymagalnych i nieprzedawnionych zobowiązań wobec kontrahentów. Zdaniem podatnika organ odwoławczy, rozstrzygając kwestię przedawnienia wierzytelności

w oparciu o art. 118 k.c., dokonał jego nieprawidłowej wykładni. Powołany przepis, jak wskazuje skarżący, określa bowiem dla roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej trzyletni, a nie dwuletni okres ich przedawnienia.

W konsekwencji sporne wierzytelności, których terminy płatności przypadały na rok 2000 przedawniły się najwcześniej w roku 2003, a więc nie podlegały uwzględnieniu przy ustalaniu wartości przychodów z działalności za 2002r. Odnośnie przedawnienia strona podniosła również, iż kwestię tę należało rozważyć z uwzględnieniem art. 605 k.c. z uwagi na okoliczność, że spółka jawna U. zawarła z firmą H. umowę dostawy, a nie sprzedaży. Ponadto skarżący uważa, że organ drugoinstancyjny naruszył art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 1 w/w ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie za przychód z działalności za 2002r. wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z cudzego kapitału pieniężnego w wysokości odpowiadającej kosztowi jego uzyskania na rynku finansowym. Zobowiązania wobec firmy H. nie przedawniły się bowiem

z upływem 31 grudnia 2002r., a więc do upływu tego terminu spółka U. musiała się liczyć z obowiązkiem zapłaty należności głównych oraz należności akcesoryjnych. W kontrolowanym okresie firma, w której skarżący jest udziałowcem, nie mogła zatem uzyskać nieodpłatnego świadczenia z wyżej wymienionego tytułu.

W kwestii nieuregulowanych zobowiązań wobec kontrahenta strona wyjaśnia, że odroczenia płatności dokonano za dorozumianą jego zgodą, co daje podstawę do przyjęcia, że spółkę U. korzystała z tzw. kredytu kupieckiego. Niezależnie od powyższego skarżący wnosi o przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego

w postaci postanowienia lnspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sygn. akt [...], umarzającego śledztwo przeciwko L.P. podejrzanego o przestępstwo skarbowe. Dokument ten, zdaniem strony, świadczy o tym, że w sytuacji, gdy obowiązki w zakresie rozliczania się z fiskusem scedowano na główną księgową, to podatnika nie mogą obciążać negatywne skutki prawne, w tym konsekwencje natury finansowej nałożone w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Organy podatkowe przyjęły, że spółka jawna U. której L. P. był udziałowcem, zaniżyła przychód o kwotę 2.451.846,50 zł, na którą złożyło się niezaewidencjonowanie jako przychodów przedawnionych zobowiązań z tytułu zakupu towarów handlowych od firmy H. na kwotę 2.146.463,82 zł oraz wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń od wymagalnych i nieprzedawnionych zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych na łączną kwotę 305.382,68 zł. Ustalenia te miały wpływ na określenie stronie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W odniesieniu do tej pierwszej kwestii należy zauważyć, że art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem

z działalności gospodarczej jest m.in. wartość przedawnionych zobowiązań. Uznając, że sprawie nastąpiło przedawnienie roszczeń wobec spółki organy podatkowe odwołały się do przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 118 k.c., jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń

o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – trzy lata. W myśl natomiast art. 554 k.c. roszczenia z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy, roszczenia rzemieślników z takiego tytułu oraz roszczenia prowadzących gospodarstwa rolne

z tytułu sprzedaży płodów rolnych i leśnych przedawniają się z upływem lat dwóch.

Przewidziany w art. 554 k.c. skrócony do dwu lat okres przedawnienia odnosi się do roszczenia z tytułu sprzedaży dokonywanej przez profesjonalistę, a mianowicie prowadzącego przedsiębiorstwo w zakresie jego działalności. Termin ten odnosi się przede wszystkim do roszczeń o zapłatę ceny.

Odwołując się do art. 554 k.c. organy podatkowe uznały, że w przedmiotowej sprawie roszczenia firmy H. wobec skarżącej dotyczą umowy sprzedaży

i uległy przedawnieniu w 2002 r. Zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzeczy, a kupujący zobowiązuje się rzeczy odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Aby zastosować art. 554 k.c. charakter więzi łączących spółkę z kontrahentami zagranicznym - firmą H. i L. powinien odpowiadać zatem treści umowy sprzedaży. Z akt sprawy wynika, że firma H. nabywała towary handlowe, a następnie odsprzedawała je spółce. Za dostarczone towary wystawiała faktury, wyszczególniające wartość sprzedanych towarów. W trakcie przesłuchania w dniu [...] skarżący zeznał, że zamówienia na towar były przesyłane faksem do G. W. – przedstawiciela obydwu firm zagranicznych, który zajmował się kompleksowo realizacją zamówienia. Z kolei G. W. zeznał, że firma H. była sprzedawcą towarów na rzecz spółki. Zakupy były finansowane przez tę firmę, która dokonywała ich we własnym imieniu i na własny rachunek.

Tym samym, w ocenie Sądu spółkę U. łączyła z firmą H. umowa sprzedaży. Podobny charakter miała umowa łącząca spółkę U. z firmą L. Z pkt 1 tej umowy wynika, że jej przedmiotem jest sprzedaż wykładzin dywanowych oraz innych produktów znajdujących się w ofercie firmy L.

W świetle powyższego nie można podzielić stanowiska skarżącego, że spółka U. zawarła z firmą H. umowę dostawy. Należy zauważyć, że zgodnie

z art.605 k.c. przez umowę dostawy dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny. Kontrahenci zagraniczni spółki nie zobowiązywali się wytworzenia rzeczy. Ponadto w myśl art. 612 k.c. w przedmiotach nie uregulowanych do praw i obowiązków dostawcy i odbiorcy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 lutego 2005 r., II CK 423/04 orzekł, że dwuletni termin przedawnienia przewidziany w art. 554 k.c. stosuje się także do umowy dostawy.

Analizując kwestię przedawnienia w świetle kodeksu cywilnego, organ podatkowy doszedł do wniosku, że nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia.

W myśl art.123 § 1 pkt 2 k.c. bieg terminu przedawnienia przerywa się przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje. Bieg terminu przedawnienia może być przerwany jedynie przez zdarzenia, które wystąpiły przed upływem tego terminu (por. wyrok SN z dnia 29 października 1998 r., II UKN 282/98).

Uznanie roszczenia może występować w formie tzw. uznania właściwego

i uznania niewłaściwego. Pierwsza forma uznania stanowi nieuregulowaną odrębną umowę ustalającą co do zasady i zakresu istnienie albo nieistnienie jakiegoś stosunku prawnego. Uznanie niewłaściwe jest natomiast określane jako przyznanie przez dłużnika wobec wierzyciela istnienia długu. Natura prawna tzw. uznania niewłaściwego wywołuje spory, ale w orzecznictwie przeważył pogląd, że jest ono jedynie oświadczeniem wiedzy, a nie oświadczeniem woli dłużnika (por. wyrok SN z dnia 19 marca 1997 r., II CKN 46/97).

Do uznania niewłaściwego zalicza się także zachowania się zobowiązanego, które nie są wprawdzie czynnościami prawnymi, ale wskazują na świadomość zobowiązanego istnienia roszczenia i mogą przez to uzasadniać przekonanie uprawnionego, że zobowiązany uczyni zadość jego roszczeniu. Sąd Najwyższy

w wyroku z dnia 19 września 2002 r., II CKN 1312/00 stwierdził, że zwrócenie się przez dłużnika do wierzyciela o rozłożenie należności głównej na raty i zwolnienie

z obowiązku zapłaty odsetek za opóźnienie może stanowić uznanie roszczenia (art. 123 § 1 pkt 2 k.c.) także wtedy, gdy proponowane porozumienie między stronami nie doszło do skutku.

Należy zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się pisma spółki U. skierowane do firmy H. o anulowanie odsetek od kredytu kupieckiego za 2000 r. (pismo z dnia 30 grudnia 2002 r.), 2001 r. (pismo z dnia 30 grudnia 2002 r.) oraz 2002 r. (pismo z dnia 28 stycznia 2002 r.). Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy pominęły powyższe pisma w swoich rozważaniach. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy oceni, czy pisma te mają znaczenie, w świetle powyższych wywodów, dla przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art.123 § 1 pkt 2 k.c.

W myśl art.187§1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe są zobowiązane do wyczerpującego całego materiału dowodowego z punktu widzenia stosowanej normy prawnej, natomiast zgodnie z art.124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy. Ten ostatni przepis wyraża zasadę przekonywania, która wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji. Trudno mówić o wykonaniu tych obowiązków, gdy organ pomija w swoich rozważaniach dowody znajdujące się w aktach sprawy, które mogą mieć istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Reasumując tę część rozważań - w ocenie Sądu, organy skarbowe przedwcześnie uznały, że przedawnienie zobowiązań spółki wobec kontrahentów zagranicznych nastąpiło w 2002 r. i że wartość umorzonych zobowiązań stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie ponownie rozpatrując sprawę organ odniesie się do twierdzenia strony zawartego w piśmie z dnia 22 września 2009 r., złożonego na rozprawie,

w którym podkreśla się, że wartość zobowiązań wobec firmy H. została wniesiona do spółki jako aport. W aktach sprawy znajduje się umowa przystąpienia do spółki jawnej z dnia 1 marca 2005 r., na mocy której G. W. zobowiązał się do uregulowania zobowiązań spółki U. wobec firmy H. w łącznej kwocie 2.503.258,77 zł. Jednocześnie postanowiono, że przysługująca G. W. z tego tytułu wierzytelność zostanie wniesiona do kapitału zakładowego spółki jako wkład pieniężny wyżej wymienionego. W aktach sprawy znajduje się pismo firmy H.

z dnia [...] z którego wynika, że jej należności zostały uregulowane przez G. W. . Należy zauważyć, że już wcześniej, w piśmie z dnia [...]., spółka informowała Urząd Kontroli Skarbowej w B., że jej zobowiązania wobec firmy H. zostały uregulowane. Organ oceni znaczenie tych zdarzeń dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organ ustosunkuje się stosunkuje sięa, także do zarzutu zawartego w powyższym piśmie dotyczącego zastosowania w sprawie art.199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie drugiej kwestii organ odwoławczy uznał, że spółka U. dysponowała środkami pieniężnymi w wysokości wartości niezapłaconych zobowiązań wobec H. i L. które wykorzystywała na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Korzystała zatem nieodpłatnie z cudzego kapitału pieniężnego, a zatem wartość otrzymanego przez nią nieodpłatnego świadczenia odpowiadała kosztowi uzyskania takiego kapitału na rynku finansowym. Wartość tego nieodpłatnego świadczenia odpowiada kwocie odsetek od wymagalnych i nieprzedawnionych zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń obliczonych zgodnie z art.11 ust. 2 -2b.

Należy zauważyć, że ustawodawca podatkowy nie sprecyzował bliżej, co rozumieć pod pojęciem "otrzymania nieodpłatnego świadczenia", ograniczając się jedynie do określenia w art. 11 ust.2 -2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sposobu ustalania wartości tego świadczenia. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że przychodami z nieodpłatnych świadczeń są przede wszystkim korzyści wynikające z nieodpłatnego: korzystania z różnych form energii, pary, gazów itp., korzystania z usług innych podmiotów, używania cudzych rzeczy ( B. Brzeziński,

M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz do ustawy, Toruń 1996, s. 45). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne

i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane

z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06).

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejsza sprawę nie ma jednak podstaw prawnych, aby pojęciem nieodpłatnego świadczenia obejmować każdą korzyść ekonomiczną. Taka wykładnia prowadzi do niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji. Przedmiot opodatkowania musi wyraźnie wynikać z przepisów prawnych, a nie być rezultatem domniemań. Zgodnie z konstytucyjną zasadą określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji) przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - powinien być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Stanowisko, według którego wszystko, co nie zostało wymienione w ustawie podatkowej jako niestanowiące przychodu, jest przychodem, należy odrzucić

Otrzymaniem świadczenia nie jest powstrzymywanie się przez dłużnika

z wykonaniem świadczenia wobec wierzyciela, do którego spełnienia jest zobowiązany. W przeciwnym razie każde nieterminowe regulowanie zobowiązań cywilnoprawnych (np. za telefon, czynsz za najmowany lokal) podlegałoby opodatkowaniu, jako nieodpłatne świadczenie. Do momentu przedawnienia zobowiązania wierzyciel zachowuje roszczenie o zapłatę należnej sumy.

Z tego samego też względu w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia

1 sierpnia 2001 r., I SA/Łd 1117/99, przyjęto, że "spełnienie świadczenia ze zwłoką, (...), nie oznacza, że w ten sposób doszło do otrzymania przez dłużnika (...) nieodpłatnego świadczenia od wierzycieli, a tym samym, że dłużnik uzyskał przychód (...)". Podobną opinię wyraził też skład orzekający w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1999 r., SA/Wr 115/90, wedle której "z faktu (...), iż dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania nielogicznym jest wyciąganie wniosku, iż fakt ten stanowi równocześnie nieodpłatne świadczenie wierzyciela wobec dłużnika. Przy takim toku rozumowania opodatkowaniu należy poddać - jako nieodpłatne świadczenia - wszystkie nieterminowo regulowane zobowiązania podmiotów gospodarczych, uznając, że wierzyciele świadczą je nieodpłatnie na rzecz swoich dłużników".

Źródłem nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu musi być działanie świadczeniodawcy, a nie zachowanie podatnika, w szczególności polegające na powstrzymaniu się od spełnienia świadczenia, wynikającego z umowy. Nieodpłatność świadczenia winna przy tym wynikać z istoty stosunku zobowiązaniowego łączącego świadczeniodawcę i świadczeniobiorcę lub charakteru zdarzenia, z którym łączy się przysporzenie majątkowe. Nie może być natomiast rezultatem przyjęcia swojego rodzaju fikcji, polegającej na tym, że dłużnik otrzymuje takie świadczenie przez sam fakt niedochodzenia przez wierzyciela swoich roszczeń. Jeżeli wierzyciel będzie bezczynny przez wystarczająco długi okres czasu, dłużnik uzyska przychód, ale będzie to przychód w postaci wartości przedawnionego zobowiązania (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., II FSK 969/05).

Należy zauważyć, że w piśmie z dnia 3 listopada 2003 r. spółka U. wyjaśniła, że brak spłaty zobowiązań był spowodowany złą sytuacją gospodarczą w kraju, brakiem popytu na sprzedawane produkty, a w związku z tym małymi obrotami, "słabym spływem pieniędzy ze sklepów" oraz niekorzystnymi kursami EURO

w stosunku do złotego. Wszystkie te czynniki doprowadziły do złej sytuacji finansowej

w spółce. Jedynym sposobem na przetrwanie było wstrzymanie spłat zobowiązań wobec firmy H. Organ skarbowy tych okoliczności nie podważa.

Firma H. aprobowała odraczanie terminów płatności i nie podejmowała działań w celu wyegzekwowania swoich należności. W istocie zatem udzieliła spółce U. kredytu kupieckiego. Wartość korzyści wynikająca z tego kredytu nie powinna podlegać opodatkowaniu.

W rezultacie Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, że opóźnienie spółki w regulowaniu zobowiązań wobec kontrahentów zagranicznych stanowi podstawę do wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii wydania w dniu [...] postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego wobec L.P. należy stwierdzić, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wspomnianym postanowieniem uznano skarżącego za osobę, która nie ponosi odpowiedzialności karnej skarbowej, co nie zwalnia go jednak

z odpowiedzialności podatkowej za zobowiązanie podatkowe za 2002 r. Z tych też powodów Sąd oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z powyższego postanowienia.

Mając powyższe uwadze na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy

z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski D. Dudra