Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 145/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Cezary Koziński, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 128/14 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 22 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 128/14 ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 22 października 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny za podstawę rozstrzygnięcia.

Decyzją z dnia 22 października 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu utrzymało w mocy decyzję Burmistrza D. z dnia 28 sierpnia 2013 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 rok w wysokości 473 zł od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione decyzje zostały podjęte po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 948/11, uchylającym poprzednio wydane w niniejszej sprawie decyzje organu odwoławczego i organu podatkowego pierwszej instancji, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organy podatkowe bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i zgromadzenia niezbędnych dowodów w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania oraz rozpoznania właściciela przedmiotu opodatkowania, uznały Spółkę za podatnika podatku od nieruchomości, przyjmując do opodatkowania zbiorniki na gaz płynny (LPG) jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji - jako budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm. – dalej: u.p.o.l) – art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: "Prawo budowlane") w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Na skutek powyższego wyroku, który uprawomocnił się z dniem 6 października 2011 r., organ podatkowy pierwszej instancji w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu podatkowym ustalił na podstawie przedstawionych przez Spółkę wyciągów z ewidencji środków trwałych oraz zestawienia środków trwałych wraz ze wskazaniem ich wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, że przez cały 2009 r. była ona właścicielem 5 zbiorników na gaz płynny, posadowionych na posesjach prywatnych podmiotów, które to podmioty użytkowały je w celach grzewczych na podstawie stosownych umów zawartych ze Spółką. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji zbiorniki te w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego, są urządzeniami budowlanymi, które stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy pierwszej instancji zaznaczył, że dla ustalenia obowiązku podatkowego bez znaczenia jest fizyczne usytuowanie zbiornika. Wskazał również, że w art. 29 ust. 1 pkt 19 Prawa budowlanego wymienione są wprost instalacje zbiornikowe na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o pojemności do 7 m³, przeznaczone do zasilania instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych jako obiekty budowlane, których budowa nie wymaga pozwolenia na budowę, a jedynie zgłoszenia. A contrario inne urządzenia zbiornikowe pozwolenia takiego nie wymagają. Organ podatkowy pierwszej instancji dodał, że zbiornik na gaz płynny jest elementem instalacji zbiornikowej, a z budynkiem związany jest nie technicznie a funkcjonalnie. Nie można go traktować jako instalacji wewnętrznej budynku. Stwierdził, mając na uwadze treść art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 (z zastrzeżeniem ust. 4-6) u.p.o.l., że przedmiotowe budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki wynoszącej 2%, przyjmując za podstawę opodatkowania ich wartość wynoszącą 23.670 zł. W kwestii własności zbiorników na gaz, organ podatkowy pierwszej instancji - po przywołaniu treści art. 3 ust. 1 u.p.o.l. – uznał, że właścicielem tych zbiorników jest Spółka. Zbiorniki te, co wynika z przedstawionych przez Spółkę umów, są oddawane odbiorcom gazu jedynie w użytkowanie, są oni zatem ich posiadaczami zależnymi.

Spółka wniosła odwołanie zarzucając powyższej decyzji naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zbiornik LPG spełnia łącznie cechy urządzenia budowlanego. W ocenie skarżącej spółki, zbiornik nie spełnia żadnej z trzech wskazanych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego cech dla uznania go za urządzenie budowlane, a przepis ten wymaga, by cechy te były spełnione łącznie.

SKO wspomnianą na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie wykazała, aby poprzez niezebranie dowodów w sposób przez nią wskazany doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w taki sposób, który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego pierwszej instancji co do konieczności opodatkowania spornych zbiorników gazu podatkiem od nieruchomości, gdyż Spółka jest przedsiębiorcą zajmującym się profesjonalnie dystrybucją gazu płynnego (LPG ), wykonującym m. in. instalacje zbiornikowe na gaz płynny służące do ogrzewania budynków. Instalację stanowi zbiornik wraz z orurowaniem, przyłączem gazowym i armaturą.

Zdaniem organu odwoławczego, zbiornik na gaz jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a nie tylko urządzeniem technicznym, a to w konsekwencji oznacza, że podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zbiorniki, które są konstrukcją metalową, nie stanowią samodzielnych urządzeń, lecz są elementami tzw. instalacji zbiornikowej. Na instalację tę składają się również inne elementy. Główne cechy zbiorników, instalacji zbiornikowej i ich przeznaczenie wynikały m. in. z oferty internetowej Spółki oraz zawartych umów dotyczących montowania instalacji i dostawy gazu. Z umów tych wynika bezpośrednio, że ich celem jest montowanie całej instalacji gazowej - grzewczej, a nie tylko instalowanie zbiorników do magazynowania gazu. Zbiorniki gazu stanowią uzupełnienie tej instalacji i nie istnieją same dla siebie. Zbiornik gazu płynnego nie jest częścią składową nieruchomości bądź budynku, ponieważ połączony jest jedynie dla przemijającego użytku (art. 47 ust. 3 Kodeksu cywilnego). W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał za niezasadne stanowisko Spółki, że skoro zbiornik jest częścią instalacji zbiornikowej, to nie może on stanowić przedmiotu opodatkowania z uwagi na to, że nie jest spełniona jedna z przesłanek uznania go za urządzenie budowlane.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wymienioną decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zbiornik LPG spełnia łącznie cechy urządzenia budowlanego, tj. że:

- jest związany z obiektem budowlanym (budynkiem) - podczas gdy prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że urządzenie techniczne może być uznane za urządzenie budowlane tylko wtedy, gdy jest trwale i nieprzemijająco związane z obiektem budowlanym i gdy jest jego częścią składową, a organy podatkowe ustaliły, że zbiornik nie jest częścią składową budynku i nie jest trwale z nim związany;

- zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego (budynku) zgodnie z jego przeznaczeniem poprzez dostarczanie gazu, pomimo ustalenia przez organy podatkowe, że to instalacja zbiornikowa zapewnia właściwe użytkowanie budynków, poprzez dostarczanie do nich gazu, a sam zbiornik nie jest urządzeniem samodzielnym;

- cechy zbiornika na gaz płynny odpowiadają cechom przyłączy i urządzeń instalacyjnych, podczas gdy zbiornik na gaz płynny, będący elementem instalacji zbiornikowej, w skład której wchodzi również przyłącze gazowe, nie może posiadać cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych.

Powyższe, w ocenie Spółki, doprowadziło do wadliwego uznania przez organy podatkowe obu instancji, wbrew ustaleniom poczynionym w sprawie, że stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawnej, tj. uznania, że zbiornik na gaz płynny (LPG) stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, w efekcie czego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Na wstępie Sąd odnotował, że zagadnienie opodatkowania podatkiem od nieruchomości tego rodzaju obiektów, będących również własnością Spółki, było przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1575/13 oddalił skargę Spółki. Sąd w całości podzielił stanowisko i argumentację wyrażone w tym wyroku, uznając, że pozostaje ono aktualne także w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Jednocześnie, orzekając w rozpoznawanej sprawie Sąd brał pod uwagę poglądy i sformułowane wobec organów zalecenia co do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 948/11. Jedną z kwestii, na które zwrócił uwagę WSA we Wrocławiu w powołanym wyżej wyroku z dnia 4 sierpnia 2011 r. była konieczność jednoznacznego przesądzenia na podstawie materiału dowodowego, czy Spółka może być uznana za podatnika podatku od nieruchomości.

W przypadku opisanych na wstępie zbiorników wątpliwość, na jaką zwracał uwagę WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 czerwca 2011 r. dotyczyła tego komu można było przypisać prawo własności zbiorników. Zdaniem Sądu, w decyzji będącej obecnie przedmiotem zaskarżenia, prawidłowo organ uznał (podtrzymując w tym względzie stanowisko organu I instancji), że właścicielem wspomnianych zbiorników pozostawała Spółka. Po pierwsze Spółka nabyła zbiorniki dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i ujęła je w ewidencji środków trwałych (co potwierdza znajdujący się w aktach administracyjnych wyciąg z ewidencji środków trwałych) oraz nie kwestionowała ona swojego statusu jako ich właściciela. Również w umowach z podmiotami, u których dokonywano instalacji zbiorników zastrzeżono, że zbiorniki pozostają własnością Spółki. Fakt iż właścicielem zbiorników pozostaje Spółka, nie narusza przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "K.c.").

Odnośnie kwalifikacji samego zbiornika na gaz płynny jako obiektu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości Sąd wskazał, że dla oceny, czy zbiornik LPG można uznać za urządzenie związane z budowlą trzeba w pierwszej kolejności rozpoznać właściwie funkcje (przeznaczenie) tych urządzeń. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd zgodził się z organem podatkowym, że urządzenia takie jak zbiorniki LPG, miały każdorazowo na celu umożliwienie użytkowania budynku w określony sposób. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na otrzymywanie gazu, to bez zamontowania zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Tym samym zbiornik LPG umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, poprzez dostarczanie do budynku gazu.

Powołując się na akta administracyjne (wyciąg z ewidencji środków trwałych, dołączony do pisma Spółki z dnia 22 maja 2013 r.) Sąd stwierdził, że wszystkie wymienione w decyzji zbiorniki na gaz płynny, których właścicielem w na dzień 20 maja 2013 r. była Spółka były związane z obiektami budowlanymi i zapewniały możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Główne cechy zbiorników, instalacji zbiornikowej i ich przeznaczenie wynikały m. in. z oferty internetowej Spółki oraz zawartych umów dotyczących montowania instalacji i dostawy gazu. Z umów tych wynika bezpośrednio, że ich celem jest montowanie całej instalacji gazowej – grzewczej, a nie tylko instalowanie zbiorników do magazynowania gazu. Tym samym organy były obowiązane uwzględnić, w kontekście opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie tylko to, że chodziło o zbiorniki na gaz płynny, ale o zbiorniki zainstalowane w ramach instalacji zbiornikowej i służące dostarczaniu gazu do budynku.

W aspekcie wyżej przedstawionego stanowiska, bez znaczenia w ocenie Sądu była okoliczność braku lub istnienia trwałego połączenia zbiornika z gruntem, czy możliwość wymiany bądź przeniesienia urządzeń. Również bez znaczenia dla ustalenia obowiązku opodatkowania pozostawało fizyczne usytuowane zbiornika. Mając na uwadze powyższe, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że zbiornik LPG jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a nie tylko urządzeniem technicznym, a to w konsekwencji oznacza, iż podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a, - naruszenie prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 1 pkt 3 i.art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego

a) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla stwierdzenia związania urządzenia technicznego z obiektem budowlanym nie ma znaczenia poziom ścisłości połączenia fizycznego urządzenia technicznego z obiektem budowlanym, lecz determinujące jest powiązanie funkcjonalne polegające na zapewnieniu przez urządzenie techniczne możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, że związek urządzenia technicznego z obiektem budowlanym dla uznania go za urządzenie budowlane nie musi być trwały i nieprzemijający, podczas gdy prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że urządzenie techniczne może być uznane za urządzenie budowlane tylko wtedy, gdy urządzenie techniczne jest trwale i nieprzemijająco związane z obiektem budowlanym,

b) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zbiornik zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego (budynku) zgodnie z jego przeznaczeniem poprzez dostarczanie gazu, podczas gdy zbiornik fizycznie nie związany z budynkiem, będący jednym z elementów instalacji zbiornikowej służącej zasilaniu instalacji gazowych, samodzielnie nie jest w stanie spełnić funkcji dostarczania gazu do budynku,

c) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że cechy zbiornika na gaz płynny odpowiadają cechom przyłączy i urządzeń instalacyjnych, podczas gdy ze stanu faktycznego prawidłowo przyjętego w zaskarżonym wyroku wynika, że zbiornik na gaz płynny jest urządzeniem technicznym stanowiącym element instalacji zbiornikowej w skład, której wchodzi również przyłącze, a zatem zbiornik nie może posiadać cech przyłączy i urządzeń instalacyjnych, skoro nie służy instalacji innego urządzenia lecz sam jest instalowany do instalacji zbiornikowej, jak również nie służy przyłączeniu czegokolwiek innego lecz sam jest przyłączany do instalacji,

- co doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania i wadliwego uznania przez Sąd I instancji, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawnej tj. uznania, że zbiornik na gaz płynny (LPG) stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, a w efekcie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, o której mowa w art. 2 us. 1 pkt 3 i art. la ust. 1 pkt 2 in fine u.p.o.l., co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi Spółki.

Z ostrożności procesowej, w dalszej kolejności, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 Prawa budowlanego przez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że urządzenie odpowiadające cechom zbiornika na gaz płynny będącego urządzeniem technicznym, ciśnieniowym, którego projektowanie, wytworzenie i eksploatację reguluje ustawa z dnia 21 grudnia 2000r. o dozorze technicznym (Dz.U. Nr 122 poz. 1321 z późn.zm.), należy uznać za obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, a w konsekwencji za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że "zbiornikiem", o którym mowa w art. 3 pkt 3 w zw, z art, 3 pkt 1 lit, b) i w zw. z art. 1 Prawa budowlanego, a więc i budowlą opodatkowaną podatkiem od nieruchomości, jest samodzielna konstrukcja budowlana, powstająca w procesie budowlanym, regulowanym przepisami prawa budowlanego, stanowiąca całość techniczno-użytkową, w rezultacie czego zbiornik na gaz płynny będący urządzeniem technicznym, który nie powstaje w procesie budowlanym, nie będący urządzeniem samodzielnym i nie stanowiącym całości techniczno-użytkowej, nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. la ust. 1 pkt 2 in principio u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów podatkowych obu instancji i rozpoznanie skargi, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (jak przyjęły organy podatkowe), czy też zbiornik ten jest urządzeniem technicznym, które nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem (jak twierdzi strona skarżąca).

Tożsama problematyka w analogicznym stanie faktycznym była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 4 lutego 2016 r. o sygn. akt II FSK 3837/13 oraz z 15 stycznia 2015 r. o sygn. akt II FSK 2841/12, w których przesądzono o klasyfikacji jako budowli stacji zgazowania skroplonego gazu ziemnego LNG. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podziela zawarte w nich poglądy i argumentację.

W powyższych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. (...) Instalacja grzewcza budynku składa się z instalacji gazowej i instalacji zbiornikowej. Zbiornik na gaz płynny jest jednym z elementów instalacji grzewczej danego budynku – instalacji zbiornikowej. Nie jest on jednak techniczne związany z tym budynkiem, lecz tylko funkcjonalnie. Jest to odrębny od budynku obiekt budowlany i nie można go traktować jako instalacji wewnętrznej budynku. Instalacja wewnętrzna budynku kończy się na ścianie zewnętrznej budynku. (...) Nawet obiekty, które są elementem ciągu technologicznego – np. urządzenia techniczne – mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. (...) Okoliczność, że do budowy instalacji zbiornikowej na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o pojemności do 7 m³, przeznaczonych do zasilania instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych nie jest wymagane pozwolenie na budowę - a tylko zgłoszenie - dla instalacji o parametrach ilościowych lub pojemnościowych większych - takie pozwolenie jest wymagane oznacza ni mniej, ni więcej to, że oba te rodzaje instalacji są obiektami budowlanymi, a w konsekwencji budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Regulacja ta odsyła posiłkowo do przepisów prawa budowlanego. W myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami

i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Do budowli zalicza się m.in. zbiorniki i urządzenia techniczne (art. 3 pkt 3).

Z kolei urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak np. przyłącza i urządzenia instalacyjne (art. 3 pkt 9).

W kontekście przytoczonych powyżej przepisów budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, że opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie ma znaczenia - biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli - że obiekt został przywieziony w miejsce montażu, czy też, że jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w określonym miejscu montowany (prace budowlane). Sposób, w jaki powstaje dany obiekt, pozostaje bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania.

Odnośnie zaś wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnoszących się do wniosków wyprowadzonych z wykładni art. 29 ust. 1 pkt 19 Prawa budowlanego, to są one nieuzasadnione. Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 19 Prawa budowlanego pozwolenia na budowę nie wymaga budowa instalacji zbiornikowych na gaz płynny z pojedynczym zbiornikiem o pojemności do 7 m³, przeznaczonych do zasilania instalacji gazowych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych. W tym wypadku wymagane jest jedynie zgłoszenie do właściwego organu nadzoru budowlanego, co wynika wprost z art. 30 ust. 1 pkt 1 Prawa budowlanego. Do zgłoszenia budowy, o której mowa w powołanym przepisie, należy dołączyć projekt zagospodarowania działki lub terenu wraz z opisem technicznym instalacji, wykonany przez projektanta posiadającego odpowiednie uprawnienia budowlane. Projekt zagospodarowania działki lub terenu, w przypadku budowy instalacji gazowej, powinien być także uzgodniony z podmiotem właściwym do spraw zabezpieczeń przeciwpożarowych (art. 30 ust. 3 Prawa budowlanego).

A contrario, budowa innych instalacji zbiornikowych na gaz płynny niż wyżej wymienione wymaga już pozwolenia na budowę (np. o pojemności powyżej 7 m³). Powołane przepisy jednoznacznie wskazują, że budowa zbiorników na gaz płynny (LPG) wymaga, w zależności od wielkości zbiornika, wydania decyzji o pozwoleniu na budowę lub zgłoszenia właściwemu organowi administracji architektoniczno-budowlanej. Świadczy to tylko o tym, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W przeciwnym razie - gdyby owe zbiorniki nie były obiektami budowlanymi - przepisy prawa budowlanego nie miałyby zastosowania. Uznanie danej rzeczy za obiekt budowlany na gruncie przepisów prawa budowlanego upoważnia do zakwalifikowania go do kategorii budowli w rozumieniu ustawy podatkowej.

Reasumując, nieuzasadnione są wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnoszące się do wniosków wyprowadzonych z wykładni art. 29 ust. 1 pkt 19 Prawa budowlanego.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.