Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2188/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art 7 par 1, art 14b par 1, art 165 a par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 6 pkt 10a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. c, art 152 , art 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2013 r. sprawy ze skargi D. z siedzibą w Niemczech na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. z siedzibą w Niemczech kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2011 r. D. z siedzibą w Niemczech (dalej "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10 a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.p." w odniesieniu zarówno do inwestycji bezpośrednich jak i dokonywanych za pośrednictwem spółek osobowych, a także ze zbycia inwestycji oraz w odniesieniu do opodatkowania u źródła wypłat na rzecz Wnioskodawczyni.

Opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Skarżąca wskazała, że jest otwartym funduszem inwestycyjnym, utworzonym na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego, zgodnie z odpowiednimi regulacjami prawnymi, Jest zarządzana i reprezentowana przez spółkę zarządzającą D. GmbH (dalej Spółka lub KAG). Skarżąca prowadzi działalność inwestycyjną w oparciu o środki finansowe inwestorów zbieranych poprzez emisję jednostek uczestnictwa w funduszu. Skarżąca prowadzi, m.in. na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, działalność gospodarczą polegającą głównie na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem powierzchni komercyjnej posiadanych nieruchomości. Skażąca będąc instytucją wspólnego inwestowania jest zarządzana przez Spółkę, funkcjonującą w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Podkreśliła, że Skarżąca, stanowiąc wyodrębnioną masę majątkową bez osobowości prawnej, nie posiada własnych organów zarządzających. Z tego względu, zgodnie z konstrukcją funkcjonowania Skarżącej, wszelkie czynności cywilnoprawne na rzecz Skarżącej dokonywane są przez Spółkę, działającą w takich sytuacjach we własnym imieniu (ale na rzecz Skarżącej). Oba podmioty uznawane są za niemieckich rezydentów podatkowych podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) na terytorium Niemiec, bez względu na miejsce ich osiągania (zarówno Skarżąca, jak i Spółka legitymują się wystawionymi przez odpowiednie organy skarbowe certyfikatami rezydencji). Wyłącznym przedmiotem działalności Skarżącej jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Skarżąca prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę. Ponadto podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę (w Niemczech). Same aktywa Skarżącej zostały zdeponowane w banku mającym siedzibę na terytorium Niemiec, bank ten jest więc depozytariuszem przechowującym aktywa Skarżącej. Depozytariusz jest również odpowiedzialny za stałe monitorowanie tych aktywów Skażącej , które nie mogą być powierzone do przechowywania (m. in. nieruchomości składających się na portfolio Funduszu). Ponadto Spółka zarządzająca Skażącą prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym Spółka ta ma siedzibę.

Podsumowując wskazała, iż Skarżąca charakteryzuje się następującymi cechami:

1) podlega w państwie, siedziby (w Niemczech) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

2) wyłącznym przedmiotem działalności Skarżącej jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia jego tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, w tym nieruchomości,

3) prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa (organów nadzoru nad rynkiem finansowym), w którym ma siedzibę, tj. działa na podstawie zezwolenia wydanego przez BaFin (z niem. Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht),

4) działalność Funduszu podlega nadzorowi właściwych władz (organu nadzoru nad rynkiem finansowym - BaFin) państwa, w którym ma siedzibę (w Niemczech),

5) posiada depozytariusza przechowującego aktywa Funduszu (DE Bank Deutsche Girozentrale),

6) jest zarządzany przez KAG, tj podmiot prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych niemieckich organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym KAG ma siedzibę (tj. na podstawie zezwolenia niemieckiej BaFin),

7) jest rzeczywistym właścicielem osiąganych na terytorium Polski przychodów/dochodów (zarówno z tytułu inwestycji bezpośrednich, jak i uczestnictwa w spółkach osobowych i kapitałowych), co zostało potwierdzone indywidualną interpretacją prawa podatkowego uzyskaną przez Fundusz, z dnia [...] września 2011 r., sygnatura [...].

W związku z powyższym zadała następujące pytania.

1. Zakładając, że Fundusz spełnia warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10 a

u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 234 poz. 1389, dalej: Ustawa zmieniająca), to czy korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych zarówno w zakresie inwestycji bezpośrednich, jak i dokonywanych za pośrednictwem spółek osobowych, w części udziału w zysku przypadającemu Funduszowi, a także ze zbycia inwestycji (tj. zbycia aktywów, udziałów w spółkach kapitałowych, jak i udziału w spółkach osobowych) ?

2. Zakładając, że Fundusz będzie spełniał w przyszłości warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10 a u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą, to czy będzie korzystał ze zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych zarówno w zakresie inwestycji bezpośrednich, jak i dokonywanych za pośrednictwem spółek osobowych, w części udziału w zysku przypadającemu Funduszowi, a także ze zbycia inwestycji (tj. zbycia aktywów, udziałów w spółkach kapitałowych, jak i udziału w spółkach osobowych) ?

3. Zakładając, że Fundusz spełnia warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt. 10 a

u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą, to czy wypłaty dokonywane na rzecz Funduszu podlegają obowiązkowi opodatkowania u źródła na podstawie art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p.w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ?

4. Zakładając, że Fundusz będzie spełniał warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt. 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą, to czy wypłaty dokonywane na rzecz Funduszu nie będą podlegały obowiązkowi opodatkowania u źródła na podstawie art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.?

Ad. 1 i 2

Zdaniem Skarżącej korzysta ze zwolnienia podmiotowego ustanowionego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Równocześnie, korzysta ze zwolnienia w zakresie inwestycji pośrednich dokonywanych za pośrednictwem spółek osobowych, w części udziału w zyskach przypadających Funduszowi. Ponadto, będzie korzystała z przedmiotowego zwolnienia również w przyszłości.

Ad. 3 i 4

W ocenie Skarżącej , zwolnienie z opodatkowania określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 a u.p.d.o.p.w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą obejmuje swoim zakresem również przychody/dochody podlegające obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku "u źródła", w związku z czym wypłaty te dokonywane na rzecz Funduszu nie podlegają oraz nie będą podlegać opodatkowaniu u źródła.

Postanowieniem z dnia [...] maca 2012 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącej. W uzasadnieniu stwierdził, iż przedmiot wniosku Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej. Zaznaczył, iż sformułowanie pytania w sposób hipotetyczny (czyli dotyczącego pewnego teoretycznego stanu faktycznego, w którym Wnioskodawca spełnia określone warunki zwolnienia) wyklucza możliwość wydania interpretacji indywidualnej w danej sprawie. Podkreślił, iż wydanie interpretacji indywidualnej opartej jedynie na przyjęciu za Skarżącą, iż Fundusz wypełnia określone przesłanki zwolnienia byłoby sprzeczne z ratio legis interpretacji indywidualnej, w szczególności zaś z funkcją ochronną tej instytucji oraz jej podstawowych celów. Zdaniem Ministra wydanie interpretacji uznającej stanowisko Skarżącej za prawidłowe w przypadku, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości co do uznania samego Funduszu za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (co do uznania Funduszu za jednostkę nie posiadającą osobowości prawnej), a w konsekwencji za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm. dalej jako O.p.) oraz w zakresie wypełnienia przesłanki określonej w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c) u.p.d.o.p. (z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych, "Fundusz" nie dysponuje zezwoleniem udzielonym przez organ nadzoru finansowego na prowadzenie działalności - może posiadać je jedynie spółka zarządzająca, czego Minister Finansów podatkowy nie mógłby analizować z uwagi na związanie treścią pytań), naruszałoby zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W konsekwencji Minister Finansów stwiedził, iż nie mógł rozpoznać złożonego wniosku co do meritum z uwagi zaistnienie nieusuwalnej w trybie art. 169 § 1 O.p. przeszkody (uniemożliwiającej rozpoznanie wniosku co do meritum), w wyniku określenia zakresu przedmiotowego wniosku przez Wnioskodawcę (tj. poprzez niewłaściwie sformułowanie pytania/przedstawionego problemu) w sposób uniemożliwiający wypełnienie funkcji ochronnej przez akt interpretacyjny.

Pismem z dnia 4 kwietnia 2012 r. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie w całości i wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 165a §1 w zw. z art. 120 O.p., w związku z błędną interpretacją art. 14b, art. 14p i art. 3 pkt 2 O.p., oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego;

2) art. 14b § 2 O.p. poprzez nieprawidłową interpretację zakresu przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego;

3) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niewezwanie Spółki do uzupełnienia pisemnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu zażalenia wskazała, iż złożony przez nią wniosek był prawidłowy i kompletny, a przedstawione we wniosku zapytanie mieści się w zakresie zagadnień, które mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zdaniem Skarżącej jeżeli Minister Finansów uznał, że wniosek jest niekompletny, gdyż nie zawiera prawidłowo sformułowanego pytania, bądź wyczerpującego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powinien był wezwać Skarżącą do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni. W ocenie Skażącej Minister Finansów nie dochował powyższej procedury, w związku z czym albo naruszył art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., albo nie było prawdą iż wniosek był niekompletny lub obciążony brakami formalnymi. Zaznaczyła, że była uprzednio wzywana przez Ministra Finansów do uzupełnienia braków formalnych przedmiotowego wniosku o interpretację na podstawie art. 169 § 1 O.p. (wezwanie z dnia 5 marca 2012), na które złożył kompletną i wyczerpującą odpowiedź. Zdaniem Skarżącej odmowa wszczęcia postępowania po uprzednim wezwaniu do uzupełnienia braków jest w sprzeczności z procedurami Ordynacji podatkowej. Jeśli Minister Finansów uznał, że uzupełnienie wniosku przez Spółkę jest niewystarczające, nie miał podstaw na tym etapie postępowania do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, skoro uprzednio, wzywając Spółkę do uzupełnienia braków, postępowanie to wszczął.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] marca 2012 r. W uzasadnieniu stwiedził, iż treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dla Skarżącej wskazuje, że jest to założenie o formie potencjalnego działania, albo wniosek o udzielenie porady z zakresu potencjalnych, prawdopodobnych, hipotetycznych obowiązków podatkowych w bliżej nieokreślonej przyszłości, w celu zoptymalizowania obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie z uwagi na sposób sformułowania przedstawionego problemu (we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) nie jest możliwe wydanie interpretacji spełniającej wymogi art. 14a do 14p O.p. (niemającej charakteru warunkowego) nawet w przypadku skorzystania ze środka przewidzianego w art. 169 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie obowiązkiem Ministra Finansówu było zastosowanie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zdaniem Ministra Finansówu teza ta jest prawidłowa, tym bardziej, iż w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zaznaczył, iż "podmiotu" wskazanego jako Wnioskodawca nie można uznać za "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

Podkreślił, iż w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej błędnie wskazano:

• w sekcji B.1. Rodzaj Wnioskodawcy — jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej.

Zaznaczył, iż z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz pisma z dnia 14 marca 2012 r. wynika bowiem, iż:

• jako Wnioskodawcę wskazano Fundusz, który jest wyodrębniona masą majątkowa, zarządzaną przez Spółkę zarządzającą

• Wnioskodawca nie jest zatem jednostka organizacyjną (nie może być zatem jednostką organizacyjnąnieposiadającej osobowości prawnej;

• Wnioskodawca jako masa majątkowa nie posiada zdolności do czynności prawnych, zdolności upadłościowej, struktury organizacyjnej, własnych organów, zdolności procesowej. Wszystkie te funkcje przejmuje Spółka zarządzająca pełniąca rolę zarządcy masy majątkowej "Funduszu".

Minister Finansów zwrócił uwagę, iż pojęcie jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej nie zostało zdefiniowane dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, "(...) przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemającymi osobowości prawnej są: 1) posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 k.c.), 2) działanie za pośrednictwem organów (art. 38 k.c.), 3) zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, 4) zdolność procesowa, 5) zdolność upadłościowa i układowa, 6) posiadanie własnego majątku, 7) odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania. W związku z powyższym w ocenie Ministra Finansówu, brak jest podstaw do uznania Skażącej za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 7 § 1 O.p, czy też przepisów u.p.d.o.p. Podkreślił, iż katalog podmiotów, które mogą być uznane za podatników w rozumieniu ww. ustawy ma charakter zamknięty. Zaznaczył, iż brak możliwości uznania Skarżącej za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej implikuje niemożność do uznania "Funduszu" za podatnika (wyodrębniona masa majątkowa nie mieści się w żadnej z ww. kategorii podatników). Wskazał, iż Skarżąca nie jest też innym podmiotem "zainteresowanym" w przedmiotowej sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Wyjaśnił, iż przepis powyższy wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, iż przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Stwiedził, iż ww. przepis wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację. Zdaniem Ministra Finansówu Skarżącej jako wyodrębnionej masy majątkowej nieposiadającej zdolności do czynności prawnych nie można uznać ani za płatnika, ani inkasenta, ani za osobę trzecią odpowiedzialną za zobowiązania podatników. Skarżąca nie jest także podmiotem, u którego może wystąpić zaległość podatkowa, czy też osobą planującą utworzenie spółki (jako wspólnik może być ujawniona jedynie spółka zarządzająca), oddziału lub przedstawicielstwa.

W związku z powyższym w ocenie Ministra Finansówu nie można uznać Skarżącej nie tylko za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., ale także za jakikolwiek z podmiotów, które mają legitymację czynną do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaznaczył, iż wykładnia funkcjonalna przepisów art. 14k i 14m O.p. nie pozostawia wątpliwości, iż funkcja ochronna stanowi drugą z podstawowych funkcji (oprócz informacyjnej) instytucji interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji, iż interpretacja indywidualna może zostać wydana tylko dla takiego podmiotu, który może skorzystać z tej funkcji. Podkreślił, iż Skarżącej nie można uznać za ww. podmiot z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych. Zdaniem Ministra Finansówu w świetle powyższego brak jest możliwości uznania, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy, jako którego w niniejszej sprawie wskazano wyodrębnioną masę majątkową nieposiadającą zdolności do czynności prawnych, nie mogącą być podmiotem praw i obowiązków według prawa polskiego. W konsekwencji nie można uznać Skarżącej za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Według Ministra Finansówu konstatację tą potwierdza także okoliczność, iż z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej w rozumieniu art. 25 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej także: "p.p.s.a.") "podmiot" wskazany jako wnioskodawca w niniejszej sprawie byłby pozbawiony ustawowego (por. art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.) prawa do zaskarżenia interpretacji.

Reasumując Minister Finansów stwiedził, iż wydanie interpretacji indywidualnej opartej o hipotetyczne założenia (sformułowane we wniosku o jej wydanie) co do wypełnienia warunków zwolnienia podmiotowego, byłoby sprzeczne z ratio legis instytucji interpretacji indywidualnej gdyż:

- wyodrębniona masa majątkowa wskazana jako Skarżąca nie posiada zdolności do czynności prawnych i nie może ponieść żadnej odpowiedzialności podatkowej, w konsekwencji nie może skorzystać z funkcji ochronnej przewidzianej w art. 14k i 14m O.p.

- nie można założyć, iż wyodrębniona masa majątkowa wskazana jako Skarżąca spełnia warunki zwolnienia w sytuacji, gdy z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych nie może ona złożyć żadnego oświadczenia, nie może prowadzić żadnej działalności

Zdaniem Oganu nawet ewentualne wydanie przedmiotowej interpretacji nie przyniosłoby żadnych korzyści ani wyodrębnionej masie majątkowej wskazanej jako Wnioskodawca (w polskim systemie prawnym z uwagi na brak zdolności do czynności prawnych nie może być podmiotem praw i obowiązków), ani spółce zarządzającej (nie jest ani Wnioskodawcą, ani też podmiotem wymienionym w art. 14n § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p).Podkreślił, iż sposób, w jaki niemiecki Prawodawca traktuje dla celów podatkowych "podmiot" wskazany jako Wnioskodawca nie ma wpływu na jego status w świetle uregulowań u.p.d.o.p. W ocenie Ministra Finansówu brzmienie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wykluczają uznanie za podatnika wyodrębnionej masy majątkowej nieposiadającej zdolności do czynności prawnych (nie może więc być ona zwolniona z podatku, któremu nie podlega). Nadto nawet wydanie interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Skażącej za prawidłowe nie mogłoby rozwiać wątpliwości w przedmiotowej sprawie (czy Fundusz może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego), gdyż z uwagi na sposób, w jaki sformułowane zostały pytania (których zakres wiąże Ministra Finansów). Minister Finansów nie mógłby analizować kwestii wypełnienia warunków zwolnienia określonych w art. 6 ust. 1 pkt 10 a i ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Minister Finansówu trudno także byłoby więc w tym przypadku stwierdzić, iż takie rozstrzygnięcie wypełnia funkcje informacyjną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie z dnia [...] maja 2012 r. Skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a O.p. oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.w zw. z art. 3 ust. 1 lit. b i c umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), zwanej dalej "Konwencją", a także art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 165 a § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż wykazała w postępowaniu, iż jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech w rozumieniu Konwencji oraz że jest objęta w Niemczech nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Podkreśliła, iż stanowisko organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu:

- stoi w oczywistej sprzeczności z postanowieniami Konwencji,

- nie ma uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale (tj. opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz certyfikacie rezydencji),

- nie ma uzasadnienia w powołanych przepisach art. 217 Konstytucji oraz art. 1-3 u.p.d.o.p.,

- jest sprzeczne z art. 14b § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a O.p.

Zaznaczyła, iż uzyskany przez Skarżącą certyfikat rezydencji wydany przez Niemcy (znajdujący się w aktach sprawy) zaświadcza, że jest dla celów Konwencji jest podatnikiem - rezydentem Niemiec. Podniosła, iż Konwencja, wskazując adresatów zawartych w niej norm, nie posługuje się terminem "podatnik", lecz "osoba". Do "osób" należą m.in. "spółki", przez które rozumie się "osobę prawną, lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną" (art. 3 ust. 1 lit. b i c Konwencji). Skoro - co jest bezsporne - Skarżąca jest podatnikiem objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Niemczech i nie jest osobą prawną, oznacza to, że w rozumieniu Konwencji jest "inną jednostką, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną". Gdyby organ podatkowy niemiecki nie uznawał Skarżącej za "jednostkę", nie mógłby wydać mu certyfikatu rezydencji potwierdzającego jego status podatnika. Już sam fakt uznawania danego tworu za podmiot prawa podatkowego przez władze podatkowe ("zdolność prawna" na gruncie prawa podatkowego) świadczy o przysługującym temu bytowi statusie jednostki organizacyjnej. Zdaniem Skarżącej skoro jest - w świetle Konwencji - podatnikiem, a jednocześnie - jak wynika z wniosku - uzyskuje (zaistniały stan faktyczny) i będzie uzyskiwała (zdarzenie przyszłe) na terenie Polski m.in. dochody ze sprzedaży i wynajmu nieruchomości, to dochody te - w myśl art. 6 Konwencji, mogą być opodatkowane w Polsce. Bezsporne jest, że w świetle wewnętrznego prawa polskiego ww. dochody są opodatkowane w Polsce, a zatem Skarżąca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce i jest zainteresowana interpretacją przepisów, na podstawie których może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. W ocenie Skarżącej nawet gdyby nie legitymowała się certyfikatem rezydencji, nieznane pozostaje źródło, na podstawie którego Minister Finansów ustalił, że Skarżąca nie jest jednostką organizacyjną. Źródłem takim nie jest opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku. Zarzuciła, iż Minister Finansów nie wiadomo, na jakiej podstawie ustalił, że Skarżąca nie posiada zdolności do czynności prawnych, zdolności upadłościowej, struktury organizacyjnej, zdolności procesowej, a także że nie może prowadzić żadnej działalności choć z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że - wprost przeciwnie - Skarżąca prowadzi działalność. Podniosła, iż fakt czynienia ustaleń co do okoliczności nie ujętych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi naruszenie art. 14b § 3 O.p. Podniosła, iż Minister Finansów nie tylko czynił "własne" ustalenia faktyczne lecz ustalenia te były sprzeczne z opisem zawartym we wniosku, co nosi znamiona naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Zdaniem Skarżącej z powołanych przez Ministra Finansów przepisów art. 217 Konstytucji oraz art. 1-3 u.p.d.o.p. nie wynika, aby wykluczały one uznanie za podatnika podmiotu składającego się z wyodrębnionej masy majątkowej i nieposiadającego zdolności do czynności prawnych. Skoro bezspornym jest, że Skarżąca nie ma osobowości prawnej i nie jest spółką, to - skoro jest jednostką organizacyjną - jest ona w świetle art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Podniosła, iż w niniejszej sprawie Minister zastosował normę art 165a O.p. nie wskazując podstawy faktycznej jej zastosowania, analogicznej do stanów przykładowo wymienionych przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Skarżącej taką podstawą faktyczną nie jest stwiedzenie, że wnioskodawca nie jest podatnikiem, gdyz jest to nie stwiedzenie faktu lecz efekt wykładni prawa. Według Skarżącej odmowa wydania interpretacji indywidualnej pod pretekstem "teoretycznego" charakteru zdarzenia przyszłego, w sytuacji gdy opisywane zdarzenie leży w sferze rzeczywiście prowadzonej działalności wnioskodawcy, stanowi rażące naruszenie art. 14b § 1 O.p. Twierdzenie, że w opisie stanu faktycznego czynione są "założenia" bez wskazania w tym opisie (rubr. 68 formularza ORD-IN), jakiego rodzaju miały być te rzekome założenia, stanowi rażące naruszenie art. 121 § 1 O.p. Zaznaczyła, iż w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie poczyniła żadnych założeń, a jedynie opisała zaistniały stan faktyczny, który pokrywa się ze zdarzeniem przyszłym. Wskazała te same zdarzenia jako zaistniały stan faktyczny i jako zdarzenie przyszłe, z uwagi na to, że jej wniosek dotyczył działalności którą prowadzi i którą zamierza prowadzić w przyszłości. Podniosła, iż nie sformułowała żadnych założeń w rubryce 68 formularza ORD-IN ani nawet nie użyła słów "założenie" lub "zakładać" w tej rubryce. Zdaneim Skarżącej zadośćuczniła ona swoim obowiązkom w zakesie własnego stanowiska w spawie nie uzależniając swej oceny prawnej od żadnych założeń. Zaznaczyła, iż jedynym "założeniem" znajdującym się w końcowych częściach stanowiska prawnego w odniesieniu odpowiednio do pytań 1 i 2 oraz 3 i 4 jest prawdziwość opisanego stanu faktycznego/zgodność zdarzenia przyszłego z jego opisem zawartym we wniosku). Miejscem, gdzie Skarżąca użyła sformułowania "zakładając że" są pytania, które nie stanowią w świetle Ordynacji podatkowej niezbędnego elementu wniosku interpretacyjnego.

Zarzuciła, iż organ uchylił się od wydania interpretacji oraz wyjaśnienia intencji Skarżącej zawartej w stanowisku prawnym. Zaznaczyła, iż nie oczekiwała odpowiedzi na pytanie, czy spełnia poszczególne kryteria zwolnienia zawarte w lit. a - f w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. i w tym względzie - wbrew stanowisku Minister Finansówu nie ma wątpliwości. Skarżąca przedstawił do rozstrzygnięcia zupełnie inny problem (problemy):

- czy opisany przez Skarżącą sposób realizacji inwestycji nie stoi na przeszkodzie korzystaniu ze zwolnienia;

- czy wypłaty dokonywane na rzecz Skarżącej podlegają opodatkowaniu u źródła.

Zdaniem Skarżącej stanowisko Minister Finansówu czyni zasadnym kolejne pytanie o korzystanie ze zwolnienia niezależne od spełnienia szczegółowych warunków art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p: czy Skarżącej przysługuje zwolnienie z uwagi na kryteria podmiotowe (status podatnika). Fakt ten przeczy tezie Oganu, iż interpretacja wydana w tej sprawie nie rozwiałaby wątpliwości Skarżącego w kwestii korzystania ze zwolnienia. Podtrzymała, iż ma wątpliwości w tym zakresie i wątpliwości te jasno sformułowała. Nie oczekiwała natomiast rozstrzygania wątpliwości, których nie ma.

Skarżąca podniosła, iż Minister Finansów nie wyjaśnił, co rozumie przez "zoptymalizowanie obciążeń podatkowych". Zdaniem Skarżącej celem każdego wniosku interpretacyjnego (z wyjątkiem wniosków uzasadnionych celem zawodowym lub czysto poznawczym, które- nie podlegają rozpatrzeniu) jest dążenie do zapłaty zobowiązania nie wyższego i nie niższego niż należne (uniknięcia nadpłaty i zaległości podatkowej). Odnosząc się do stanowiska Minister Finansów, co do braku prawa zaskarżenia interpretacji do sądu administracyjnego przez Skarżącą zauważyła, że kwestia ta leży poza zakresem kompetencji i możliwości rozstrzygnięcia Minister Finansówu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej odrzucenie, a w przypadku gdyby Sąd nie podzielił stanowiska w tej kwestii o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym przypadku zaskarżonego postanowienia z przepisami prawa procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej jako "p.p.s.a." - sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W sprawie tej występujący problem ma charakter ściśle prawny sprowadza się bowiem do wykładni i pojęć ogólnych używanych w przepisach podatkowych. Do nich należą :

1. Pojęcie podmiotu, który jest uprawniony do wystąpienia o interpretację podatkową;

2. sposobu formułowania pytań kierowanych do Ministra Finansów we wnioskach o interpretację;

3. pojęć użytych w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.f. na określenie osób ubiegających się o zwolnienie podatkowe;

4. zasadność stosowania art. 165a § 1Ordynacji podatkowej w sprawach o interpretacje indywidualne.

Na wstępie należy zaznaczyć, że:

Ad 1. Zainteresowanym o wydanie interpretacji może być każdy, którego dotyczą przepisy podatkowe, a więc osoby prawne, osoby fizycznie i osoby nie posiadające osobowości prawnej (art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej). Do tej grupy należą też jednostki wskazane w art. 33¹Kodeksu cywilnego to jest jednostki organizacyjne nie będące osobami prawnymi, a którym ustawa przyznaje zdolność prawną. Do tych jednostek stosuje się również przepisy o osobach prawnych. Przykładowo jest nią: główny oddział w ustawie o działalności ubezpieczeniowej – art. 106 ust. 1; wspólnota mieszkaniowa w ustawie o własności lokali – art. 6; spółka osobowa i spółka kapitałowa w organizacji w kodeksie spółek handlowych - art. 8 i art. 11. Jednostką tę może być również podmiot zagraniczny, o którym mowa w art. 3 pkt 12 Ordynacji podatkowej przez który rozumie się podmiot zagraniczny według przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych oraz zagraniczny zakład podmiotu krajowego w rozumieniu tych przepisów, położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Może to być też osoba określona w art. 3 ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rzeczypospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec z 14 maja 2003 r., którą jest osoba fizyczna, osoba prawna, spółka oraz każda inne zrzeszenie osób, przy czym przez określenie spółka rozumie się osobę prawną lub inną jednostką, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Zgodnie zaś z art. 25 p.p.s.a. osoba fizyczna i osoba prawna ma zdolność występowania przed sądem administracyjnym jako strona, zdolność sądową mają także państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz organizacje społeczne nieposiadające osobowości prawnej. Zgodnie z

§ 3 zdolność sądową mają także inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień lub skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa, a zgodnie z § 4 zdolność sądową mają ponadto organizacje społeczne, choćby nie posiadały osobowości prawnej, w zakresie ich statutowej działalności w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób.

Wszystkie te osoby mogą być podmiotami zainteresowanymi w rozumieniu art. 14 b§ 1 O.p. W tej sprawie jest to osoba prawna – spółka zarządzająca podmiotem w postaci instytucji wspólnego inwestowania, funkcjonującego w prawie niemieckim, którego istnienie w postaci przyznanej ulgi podatkowej dopuszcza art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Przynajmniej takie założenie czyni na wstępie Spółka zarządzająca, a więc działająca w imieniu i na rzecz instytucji wspólnego inwestowania.

Zdaniem Sądu przy uwzględnieniu użytego w art. 14b § 1 O.p. pojęcia zainteresowanego oraz szerokiego spectrum tego pojęcia – Skarżąca była uprawniona do złożenia opisanego wniosku o indywidualną interpretację podatkową. Jest osobą prawną i jej zdaniem, reprezentuje podmiot, o którym mowa w ustawie podatkowej, a którym zarządza.

Ad 2. Przepis art. 14b § 1 O.p. wyraźnie stanowi, że zainteresowany może wskazać zdarzenie przyszłe. Nie jest zatem podstawa wniosku istniejący stan faktyczny. Siłą rzeczy zatem interpretacja dotyczy domniemań faktycznych, a więc zdarzeń, które jedynie hipotetycznie mogą zaistnieć. Hipotetyczny to oparty na hipotezie, przypuszczalny, niepewny (Władysław Kopaliński "Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych" Wiedza Powszechna 1967), a hipoteza normy prawnej to składowa normy określająca teoretyczne powiązania z możliwymi, dotyczącymi jej działania, sytuacjami rzeczywistymi ("Słownik wyrazów obcych" Wydawnictwo Europa 2001). Wobec tego pytania wskazane przez pełnomocnika spółki zarządzającej są ocenione przez Sąd jako prawidłowe. Zakładają one, że o ile hipoteza normy prawnej się spełni to wystąpi skutek objęty przepisem podatkowym, o którego interpretacje wnosi. Sąd nie dostrzega błędu konstrukcyjnego. Pytania i odpowiedzi zweryfikują zdarzenia prawne, które będą mogłoby być ustalone w postępowaniu podatkowym. O ile chociażby jedna z przesłanka wymieniona w art. 6 pkt 10a u.p.d.o.p. nie zostanie spełniona – interpretacja podatkowa nie wywrze żadnych skutków w świecie zewnętrznym. W ocenie Sądu pełnomocnik Spółki zarządzającej ma tą świadomość i stąd taki, a nie inny ,sposób formułowania pytań. Sąd pragnie podkreślić, że prawo do wystąpienia o interpretację indywidualną nie oznacza, że podmiot który wystąpił o taką interpretację jest tą jednostką, o której mowa w art. 6 pkt 10a u.p.d.o.p.

Ad 3. Przepis art. 6 pkt 10a został zbudowany warunkowo i niespełnienie chociażby jednej z przesłanek w nim wskazanych, eliminuje możliwość wprowadzenia w życie normy prawnej przepisu. Jednocześnie posiadając taki charakter, zmusza interpretatora do wykładni ściśle językowej z pominięciem celowościowej i systemowej, W ocenie Sądu, pojęcia użyte w przepisie oznaczają dokładnie to co zostało zapisane. Dlatego też niezrozumiała jest dla Sądu polemika Ministra Finansów, zawarta w zaskarżonym postanowieniu na temat spełnienia warunku "wyodrębnionej masy majątkowej" z art. 6 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p., gdyż stosownie do art. 14b§ 1 O.p Minister Finansów winien udzielić interpretacji na bazie stanu faktycznego wniosku i nie jest uprawniony do insynuowania innego - własnego stanu faktyczneg, odbiegającego od wniosku. Skoro Spółka zarządzająca jako podmiot zainteresowany wskazała, że wyodrębniona masa majątkowa jest fundamentem wspólnego inwestowania to należy odpowiedzieć na wniosek przy takim właśnie założeniu. Gdyby okazało się z czasem, że nie spełnia przyjętego kryterium, interpretacja nie będzie mogła być użyta. Ta sama uwaga odnosi się do warunku z art. 6 pkt 10a lit. c) u.p.d.o.p.

Ad 4. Zdaniem Sądu, oceniając teoretycznie przepis art. 165a O.p., Minister Finansów, jest uprawniony do jego zastosowania w przypadku złożenia wniosku przez osobę nieuprawnioną lub w przypadku gdy nie został we wniosku określony przepis prawa, który ma być poddany interpretacji.

W tej sprawie jednak nie wystąpiła żadna z tych przesłanek. Spółka zarządzająca jest zainteresowana odpowiedzialnością podatkową funduszu, którym zarządza, a przepis art. 6 pkt 10a u.p.d.o.p. jest przepisem podatkowym poddającym się interpretacji.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, uznając, że naruszyło ono art. 165 a § 1w zw. z art. 14b § 1 O.p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wypowiadanie się natomiast przez Sąd w przedmiocie wykładni przepisu jest przedwczesne, bowiem Minister Finansów wyda nową interpretację indywidualną, ponownie rozpoznając wniosek Spółki zarządzającej. Sąd wyjaśnia też, że wbrew stanowisku Ministra Finansów nie było podstaw do odrzucenia skargi, którą złożyła osoba prawna – spółka zarządzająca z siedzibą w Unii Europejskiej. Gdyby jednak był to fundusz, również byłby uprawniony do wniesienia skargi, na zasadzie art. 25§ 3 p.p.s.a., jako niemiecki podmiot podatkowy.

Podstawą prawna uchylenia zaskarżonego postanowienia jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., stwierdzenia, że nie może być ono wykonane – art. 152 p.p.s.a. zaś o kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a.