Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 716/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grabowski Sędziowie NSA Urszula Raczkiewicz Jerzy Sulimierski (spr.) Protokolant Grażyna Zboralska po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 930/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 grudnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 930/05, w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...], w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a w pozostałej części skargę oddalił. Ponadto zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja w części objętej uchyleniem nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Na podstawie dokumentu SAD o nr [...] z dnia [...] listopada 2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki, uprzednio objęte procedurą składu celnego. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury handlowe wystawione przez eksportera - firmę [...] S.A. ze Słowenii.

Decyzją z dnia [...] października 2003 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona, oraz kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono umowę z 1/2 lipca 1999 r. nr PL 1/99 wraz z załącznikami (m.in. załącznik z 18/26 października 2000 r., obowiązujący od dnia 1 maja 2000 r.), z których wynika, iż dystrybutorowi ([...] Sp. z o.o.) udzielona zostanie premia pieniężna w wysokości do 11,82% liczona od łącznej wartości leków zakupionych w danym roku kalendarzowym (2000). Dodatkowo ujawniono noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą [...] a kontrahentem zagranicznym, mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu celnego II instancji, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie wniosła o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zarzuciła naruszenie:

art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

przepisów prawa materialnego: art. 23 § 1 i § 9, art. 24 § 1, art. 25 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., Dz. U. Załącznik do Nr 80, poz. 908),

przepisów proceduralnych: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie mające wpływ na wynik postępowania,

art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez brak zastosowania w sprawie przejawiający się w wydaniu zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe po upływie 3 lat od przyjęcia zgłoszenia celnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie wskutek ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o nieprawidłową wartość celną importowanego towaru,

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu celnego I instancji pomimo, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 165 § 1 i § 4 oraz art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej,

art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej przez brak zastosowania w sprawie z uwagi na niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT, tj. zastosowanie - pomimo braku obowiązywania w dacie wydania zaskarżonej decyzji - ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Orzekając w sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna w części dotyczącej zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, ze względu na fakt wydania decyzji odnośnie podatku od towarów i usług bez uprzedniego wszczęcia postępowania w tym zakresie i niepowiadomienie strony o toczącym się postępowaniu. Sąd wskazał, że w ten sposób strona była pozbawiona możliwości obrony swych praw i wzięcia czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji. Podkreślił, że postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie z dnia 10 października 2003 r. w przedmiocie uzupełnienia postanowienia z dnia 3 stycznia 2003 r. w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług wykracza poza granice trybu rektyfikacji postanowienia, o którym mowa w art. 213 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej zważywszy, iż wady postanowienia (decyzji) wymienione w art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej należą do takich, które uznaje się za nieistotne, bo nie dają podstaw do jego zmiany lub uchylenia. W niniejszej sprawie organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz wydania odrębnego rozstrzygnięcia w zakresie podatków, po uzupełnieniu postępowania wyjaśniającego w tej części.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego i wskazał, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie wartość celna towarów zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera, bez uwzględnienia not kredytowych nr 12/P/2000 z dnia 20 grudnia 2000 r. i nr 12/P1/2000 z dnia 29 grudnia 2000 r., wystawionych przez eksportera, przyporządkowanych do zgłoszeń celnych z miesiąca października, listopada i grudnia 2000 r., w tym do przedmiotowego zgłoszenia celnego, z których wynikała zagwarantowana ww. umową premia pieniężna.

Sąd podzielił pogląd organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z 1/2 lipca 1999 r. nr PL 1/99 wraz z załącznikami oraz noty kredytowe miały wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych farmaceutyków. Konsekwencją zawarcia umowy w sprawie rabatu, wraz z załącznikami, powinno być przedstawienie jej organowi cleniu w dniu zgłoszenia celnego, zgodnie z treścią art. 64 Kodeksu celnego.

Sąd wskazał, iż z umowy wynika, że [...] SA ze Słowenii zobowiązała się sprzedawać swoje wyroby firmie [...] Sp. z o.o. celem ich odsprzedaży na terytorium Polski. Umowa reguluje również ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków, zaś Załącznik Nr 1 z 18/26 października 2000 r. w pkt 4 określił, że premia pieniężna przyznana została w wysokości 11,82%, liczonej od łącznej wartości wyrobów sprzedanych przez dystrybutora, zakupionych uprzednio od eksportera w wysokości określonej w pkt 1 tego załącznika. Takie postanowienia umowy świadczą wyraźnie o sposobie uzyskiwania rabatu i bez wątpienia, zdaniem Sądu, miały wpływ na wartość celną importowanych towarów.

Sąd wskazał, że nie zachodzi tu taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą.

Poza sporem jest, że wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielania. Nie ma przy tym znaczenia czy rabat był udzielony w formie bezpłatnego przekazania części leków czy też proporcjonalnego rozłożenia obniżki ceny w stosunku do wszystkich importowanych towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziana umową premia pieniężna była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o proporcjonalną wielkość wynikającą z ww. not kredytowych eksportera i dopiero tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Sąd wskazał, że sposób wyliczenia wartości celnej został syntetycznie przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu I instancji.

W toku przeprowadzonej kontroli postimportowej ustalono, że w niniejszej sprawie noty kredytowe wystawione dla kontrahenta polskiego nie odnoszą się wprost do konkretnych faktur importowych. Kompensacja płatności za notę kredytową i fakturę importową obniżała zobowiązania Spółki polskiej przeważnie do wartości zerowej.

W świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ odwoławczy błędnie powołał się na załącznik z 18/26 października 2000 r., nie zaś na załącznik z 12 kwietnia 2000 r. określający wysokość rabatów naturalnych na poziomie do 15 %, Sąd stwierdził, iż okoliczność ta nie wpływa na zmianę oceny, że udzielony upust stanowił czynnik kształtujący cenę ostateczną, gdyż faktyczna płatność za importowane leki następowała z uwzględnieniem kwoty upustu wynikającego z wystawionych przez eksportera not kredytowych.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., w szczególności opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Opinia ta dotyczy bowiem sposobu uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, co nie jest przedmiotem tego postępowania, które dotyczy uwzględniania rabatu (upustu) co do zasady. Ponadto należy zauważyć, że rabat, o którym mowa w pkt 16, 17 i 18 powołanej opinii został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz, po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji.

W ocenie Sądu chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

Za błędny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego podnosząc, że decyzja organu celnego I instancji, korygująca zgłoszenie celne z dnia 2 listopada 2000 r. wydana została dnia 24 października 2003 r. i doręczona stronie w tym samym dniu, a więc z zachowaniem trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Za nietrafny uznano też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego. Wyjaśniono, że pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r., skierowane do dyrektorów urzędów celnych, wskazywało na konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych w celu weryfikacji prawidłowości ustalenia wartości celnej. Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie decyzje zostały wydane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadniał, zdaniem Sądu, również podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Analiza akt postępowania nie potwierdziła także zasadności zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 2 i 7 Konstytucji RP. W niniejszej sprawie organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja, z wyjątkiem rozstrzygnięcia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, jest zgodna z prawem.

[...] Spółka z o.o. w Pruszkowie wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, domagając się uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części oddalającej skargę i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., tj.:

1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., poprzez odmowę uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organy celne podjęcia działań w celu ustalenia stanu faktycznego istniejącego w sprawie, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o nieobowiązujący w niniejszej sprawie załącznik do Umowy PL 1 /99, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić fakt udzielenia skarżącej rabatów naturalnych, a nie premii pieniężnych, a także inną wysokość rabatów (do 15%) niż premii (do 11,82%), jak również inną wysokość limitu dla przyznania rabatu i inną dla przyznania premii pieniężnej oraz zasad jego obliczania (wartość rocznych zakupów w przypadku rabatów i rocznej sprzedaży w przypadku premii),

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu, w jaki była realizowana Umowa nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączanych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów importowanych przez skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów,

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości zakupu farmaceutyków w 2000 r. od zagranicznego dostawcy, co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji Umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a realizacja powyższej umowy została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w niej uregulowania dotyczące rabatu naturalnego, którego wielkość uzależniona została od wartości rocznych zakupów, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznych zakupów oraz przyjęcie przez te organy okresów miesięcznych jako okresów rozliczeniowych dla ustalenia wysokości rabatu nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia przyczyn przypisania not kredytowych, na podstawie których udzielono skarżącej premii pieniężnych do towarów objętych zakwestionowanym w niniejszej sprawie zgłoszeniem celnym, podczas gdy w stosunku do tych towarów załączniki do Umowy Nr PL 1/99 nie przewidywały przyznania premii, a także poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu; naruszenie powyższego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące, to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości, co mogłoby skutkować innym rozstrzygnięciem sprawy.

Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy celne przepisów o postępowaniu, WSA zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Brak uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w całości stanowi naruszenie powołanych na wstępie przepisów o postępowaniu przed WSA, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie z tymi przepisami skutkowałoby wydaniem odmiennego wyroku, tj. uchylającego w całości zaskarżone decyzje organów celnych.

2. art. 134 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez uznanie, iż zastosowanie niższego niż wynikający ze stanu faktycznego sprawy upustu/rabatu, tj. w wysokości do 11,82%, jest korzystniejsze dla skarżącej niż zastosowanie właściwego dla niniejszej sprawy rabatu 15%.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika (str. 12), iż utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję kierował się zakazem reformationis in peius wyrażonym w art. 134 § 2 p.p.s.a. Przesłanka ta spowodowała, że Sąd uznał za prawidłową wartość celną ustaloną w wysokości określonej przez organy celne, tj. z uwzględnieniem premii do 11,82% (która nie ma zastosowania w niniejszej sprawie) w przeciwieństwie do rabatu w wysokości do 15%, który powinien być zastosowany w niniejszej sprawie. Naruszenie powyższe nastąpiło zatem kosztem prawidłowego ustalenia wartości celnej, która powinna być ustalona z uwzględnieniem właściwego rabatu, tj. wynikającego z okoliczności faktycznych sprawy. Naruszenie zatem art. 134 § 2 p.p.s.a. doprowadziło do ustalenia wartości celnej z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9 Kodeku celnego, z których to przepisów wynika, iż wartość celna powinna być ustalona z uwzględnieniem przyznanych rabatów/upustów w odniesieniu do konkretnej partii towaru. W tym przejawia się wpływ tego naruszenia na wynik sprawy.

Ponadto, naruszenie art. 134 § 2 p.p.s.a. polega również na samodzielnym uznaniu, iż korzystniejsze dla skarżącej jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w przeciwieństwie do jej uchylenia. Gdyby Sąd ocenił prawidłowo działania Spółki polegające na złożeniu skargi do WSA i prowadzeniu długotrwałego sporu z organami celnymi to doszedłby do przekonania, iż uwzględnienie prawidłowej wysokości rabatu wynikającej z prawidłowego załącznika do umowy z 1 lipca 1999 r. spowodować powinno uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej ze względu na błędne, tj. w nieprawidłowej wysokości, ustalenie wartości celnej. Zastosowanie natomiast zakazu reformationis in peius w interpretacji zaprezentowanej przez WSA i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji doprowadziło do pogorszenia sytuacji skarżącej, bo jest sprzeczne z jej dążeniem do uchylenia zaskarżonej decyzji i zatem jest przeciwieństwem zasady wyrażonej w art. 134 § 2 p.p.s.a. W tym przejawia się wpływ naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. na wynik sprawy.

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie bądź niedostateczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zawartego w skardze do WSA zarzutu:

- błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne, a w szczególności uwzględnienia niewłaściwego załącznika do Umowy Nr PL 1/99 i wynikających stąd konsekwencji dla rozstrzygnięcia sprawy,

- błędnego przyjęcia przez organy celne tożsamości rabatów naturalnych i premii pieniężnych.

Powyższe uchybienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazują na brak wnikliwej oceny przez WSA legalności zaskarżonej decyzji, tj. na naruszenie przez WSA art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny zaskarżonych decyzji, to wydane rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1) art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar wprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki zastosowania dyspozycji tego przepisu oraz poprzez brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia w całości decyzji organów celnych obydwu instancji, jako wydanych na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Natomiast przepis art. 135 p.p.s.a. traktuje o obowiązku wyjścia przez sąd poza granice skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego, nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli były podjęte w granicach danej sprawy. Z kolei przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest inne niż wymienione w pkt 1 lit. b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej WSA wykonał powierzoną mu w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 p.p.s.a. funkcję kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i wobec ustalenia, że decyzja ta, z wyjątkiem rozstrzygnięcia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do jej uchylenia w całości i zastosowania w sprawie przepisu art. 135 p.p.s.a.

Przechodząc do szczegółowej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania przez niedostrzeżenie naruszeń procesowych przy wydaniu zaskarżonej decyzji, należy w szczególności wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie polega na ocenie zasadności uwzględnienia przy określaniu wartości celnej towarów rabatu naturalnego w sytuacji, gdy rabat ten był określony w załączonej do SAD fakturze, a także i tego czy powołanie przez organ I instancji w motywach decyzji niewłaściwego załącznika do łączącej strony umowy nr PL 1/99 (zał. z dnia 18/26 października 2000 r. przewidującego dla spornych leków rabat naturalny do 11,82 %, podczas gdy w dacie zgłoszenia celnego obowiązywał załącznik z dnia 12 kwietnia 2000 r. przewidujący rabat naturalny do 15 % (oczywiście przy założeniu, że warunki do uzyskania rabatu zostały spełnione) stanowiło okoliczność mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Sądu I instancji, który stwierdził, iż jakkolwiek organy orzekające powoływały w motywach decyzji załącznik do umowy niewłaściwy, przewidujący prawo do rabatu do 11,82 % to równocześnie organ odwoławczy wskazał na właściwy załącznik z dnia 12 kwietnia 2000 r. przewidujący dla leków bez recepty rabat naturalny do 15 %. Sąd podkreślił, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego analizuje postanowienia umowy z dnia 1/2 lipca 1999 r. wraz z załącznikami, wykazując mechanizm udzielania rabatów. Konkludując Sąd uznał, że rozstrzygnięcie organów celnych jest prawidłowe i zgodne ze stanem faktycznym, skoro uwzględnia mechanizm rozliczeń rabatów wynikający z umowy PL 1/99.

Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny podziela, bowiem w sytuacji gdy obniżenie wartości celnej towaru nastąpiło przez uwzględnienie rabatu określonego na omawianej fakturze, kwestia powołania w motywach decyzji niewłaściwego załącznika do umowy nie miała wpływu na wysokość rabatu a zatem i wpływu na wynik sprawy. W świetle powyższego zarzut, iż w zaskarżonym wyroku nie dostrzeżono naruszenia w powyższy sposób art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia okoliczności, że w sprawie chodzi o rabat naturalny oraz przez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości sprowadzonych przez skarżącą w 2000 r. farmaceutyków. Jeśli chodzi o kwestię pierwszą to podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, iż bez znaczenia jest czy udzielono rabatu w naturze, w formie bezpłatnego przekazania części leków, o określonej wartości pieniężnej czy wprost w określonej kwocie pieniężnej, gdyż w jednym i drugim przypadku istnieje techniczna możliwość proporcjonalnego rozłożenia kwoty odpowiadającej wartości rabatu na poszczególne importowane towary.

W odniesieniu do kwestii drugiej, to skoro skarżąca taki zarzut procesowy podniosła, to winna była w jego uzasadnieniu, stosownie do art. 176 p.p.s.a, wykazać że okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego jednak nie uczyniła mimo tego, że wszelkie dowody dotyczące wartości dokonanych zakupów leków są w jej posiadaniu i mogła je wskazać już na etapie postępowania administracyjnego, choćby ze względu na treść art. 222 Ordynacji podatkowej. Zatem i ten zarzut usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej nie stanowi ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Niezasadny jest także zarzut dotyczący niedostrzeżenia naruszenia przepisów art. 122, 124, 187 § 1, i 210 § 4 Ordynacji podatkowej jeśli zważyć, że w motywach decyzji I instancji przedstawiono sposób wyliczenia wartości celnej wskazując, że w każdym zgłoszeniu celnym od ogólnej wartości leków odjęto łączną kwotę rabatów określonych w fakturach, a następnie kwoty z not nr 12/P/2000 z 20 grudnia 2000 r. i nr 12/P1/2000 z 29 grudnia 2000 r. przypisano do towaru zgłoszonego do obrotu przez skarżącą w październiku, listopadzie i grudniu 2000 r., rozbijając sumę tych kwot proporcjonalnie do wartości celnej towarów według wszystkich zgłoszeń celnych dokonanych w tych miesiącach.

W rozpoznawanej sprawie, podaną w zgłoszeniu celnym SAD z dnia 2 listopada 2000 r. wartość zaimportowanych leków (SAD pole 42) pomniejszono zatem o kwoty z faktur i odpowiednią kwotę wynikającą z ujawnionych not kredytowych przy zastosowaniu metody proporcjonalności. Kwota rabatu, o którą pomniejszono wartość transakcyjną, została podana w sentencji decyzji organu I instancji, co pozwalało skarżącej na zweryfikowanie prawidłowości dokonanej korekty zgłoszenia celnego. Nie jest zrozumiały i nie ma wpływu na wynik sprawy zarzut niedostatecznego uzasadnienia co do przyporządkowania do SAD z października, listopada i grudnia 2000 r. not kredytowych nr 12/P/2000 i nr 12/P1/2000, skoro noty te są dokumentami księgowymi skarżącej, z których treści wynika, że dotyczą realizacji umowy nr PL 1/99 i określają kwotę obniżki z tytułu sprzedaży leków w październiku, listopadzie i grudniu 2000 r.

Zauważyć także należy, że stanowisko skarżącej, gdy chodzi o odliczanie premii od wartości celnej towaru jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony Spółka kwestionuje odliczanie rabatów od wartości celnej towaru, z drugiej zaś zarzuca, że odliczenia te są zbyt małe, gdyż organy celne zastosowały niewłaściwy załącznik do umowy nr PL 1/99 z dnia 1/2 lipca 1999 r., tj. załącznik z dnia 18/26 października 2000 r., przewidujący możliwość przyznania premii pieniężnej w wysokości do 11,82 % w odniesieniu do leków wydawanych na receptę. Tymczasem w załączniku z dnia 12 kwietnia 2000 r., który powinien - zdaniem skarżącej Spółki - znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, przewidziano możliwość przyznania rabatu na fakturze w wysokości do 15 %. Sąd I instancji w motywach zaskarżonego wyroku wskazał, iż uwzględnieniu zarzutu dotyczącego przyjęcia przez organy celne niższej wysokości premii finansowej sprzeciwia się zasada orzekania na niekorzyść skarżącego wyrażona w art. 134 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela takie stanowisko Sądu I instancji.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczący niedostatecznego, w ocenie strony, uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego wyroku, nie tylko dlatego, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał wpływu tych braków na wynik sprawy, lecz przede wszystkim dlatego, że braki takie nie występują.

Konkludując, należy uznać, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe nie stanowią usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej.

Wobec braku naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, należy rozpatrywać przy uwzględnieniu przyjętych przez Sąd I instancji niewadliwych ustaleń organów orzekających co do stanu faktycznego sprawy. Chybiony jest zarzut dotyczący błędnego zastosowania w sprawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego jako materialnoprawnej podstawy określenia wartości celnej i braku zastosowania art. 24 i 25 Kodeksu celnego. Unormowana w art. 23 Kodeksu celnego zasada ustalania wartości celnej metodą określania wartości transakcyjnej jest podstawową zasadą określania wartości celnej, od której organy celne obowiązane są odstąpić jedynie wówczas, gdy ze względu na niewiarygodność formalną lub materialną dokumentów służących do określania wartości celnej albo w przypadku gdy stosownych dokumentów brak - metody tej zastosować nie można. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zachodziła. Istnieją bowiem dokumenty (faktura, umowa rabatowa wraz z załącznikami, nota kredytowa) pozwalające na ustalenie wartości celnej leków bez odwoływania się do metod zastępczych, których stosowanie w myśl art. 24 Kodeksu celnego jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy wartość ta nie może być ustalona na podstawie art. 23 Kodeksu celnego. Okoliczność, iż skarżąca uzyskała od eksportera rabat naturalny nic tu nie zmienia, skoro jego wartość określona została w nocie kredytowej i proporcjonalnie rozdzielona, co szczegółowo zostało omówione wyżej.

W tych warunkach zastosowanie metody wartości transakcyjnej unormowanej w

art. 23 § 1 Kodeksu celnego było prawidłowe, nie wchodziły w grę pozostałe metody, w tym metoda stosowania wartości transakcyjnej towarów identycznych określona w art. 25 Kodeksu celnego.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.