Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2007/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Zasądzono zwrot nadpłaconego wpisu
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Dopłaty do kapitału muszą wnieść wszyscy wspólnicy odpowiednio do swoich udziałów.

TEZY

Dopłaty do kapitału muszą wnieść wszyscy wspólnicy odpowiednio do swoich udziałów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 maja 2004 r. I SA/Wr 1406/02 w sprawie ze skargi "DOP" Spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 27 marca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia straty podatkowej za 1999 r. - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Opolu; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2004 r., I SA/Wr 1406/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi "DOP" Sp. z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z 27 marca 2002 r., (...) w przedmiocie określenia straty podatkowej za 1999 r., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w O. z dnia 12 listopada 2001 r., (...) oraz określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 5.153, 20 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Sąd I instancji ustalił następujący stan faktyczny:

Inspektor Kontroli Skarbowej wyżej wspomnianą decyzją określił Spółce "DOP" wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 59.364,73 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 1999 r. udziałowiec podatnika - Spółka "DOL" z Sandy, dokonał wpłat na poczet kapitału zakładowego Spółki w łącznej kwocie 158.200,13 zł, w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki z 29 września 1999 r. Zdaniem Inspektora nadwyżka nad wartością nominalną udziałów, o które podwyższono kapitał /845 x 100 zł każdy/, w związku z różnicami kursowymi walut, w myśl art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, zwiększyła przychody podlegające opodatkowaniu.

Organ I instancji wskazał, że podatnik koszty sprzedanych w roku 1999 towarów w kwocie 7.077, 86 zł, księgował w ciężar kosztów roku 2000, mimo iż na podstawie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien tę kwotę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w roku 1999.

Organ skarbowy zakwestionował również charakter wpłat dokonanych przez "DOL" na konto podatnika w dniach: 12 listopada 1999 r. - 47.219,20 zł; 8 grudnia 1999 r. - 13.606 zł; 14 grudnia 1999 r. - 16.835 zł. Kwoty powyższe stanowiły równowartość dopłat, do których "DSO" została zobowiązana uchwałą wspólników nr 1 z 1 grudnia 1999 r. Inspektor uznał, że dokonane wpłaty nie są dopłatami, o jakich mowa w art. 178 par. 1 i 2 Kh, bowiem według tego artykułu umowa spółki może zobowiązać wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów, ale obowiązek dopłat musi się odnosić do wszystkich wspólników. W przypadku Spółki do wniesienia dopłat zobowiązano tylko jednego wspólnika; wpłaty były dokonywane na konto Spółki bez podania tytułu płatności; księgowane były na kontach "pożyczki udzielane przez "DOL" i "pozostałe rozrachunki - dopłata do kapitału "DOL"; jedna z wpłat wpłynęła przed podjęciem uchwały o dopłatach. Z tych względów, w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzono, iż nie można wyłączyć wspomnianych wpłat z przychodów podatnika.

Spółka złożyła odwołanie, wskutek czego Izba Skarbowa decyzją z 27 marca 2002 r., po rozpoznaniu sprawy, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Izba podzieliła stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej wskazując, że prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i udokumentował zawartymi w aktach dowodami. Organ odwoławczy nie podzielił twierdzeń podatnika dotyczących błędu pisarskiego w uchwale z 1 grudnia 1999 r. oraz nie zgodził się z jego wywodami dotyczącymi przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wspólników na okoliczność "intencji" uchwały.

W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka zarzuciła organowi II instancji błędne ustalenie stanu faktycznego, który nie został w pełni wyjaśniony, co stanowi naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Spółka stwierdziła, że zapisy księgowe są czynnością wtórną w stosunku do dokumentów źródłowych. Dokumentem źródłowym była uchwała z 1 grudnia 1999 r., w której popełniono błąd pisarski. Wyjaśnienie błędu pisarskiego w uchwale jest niezbędne i może to nastąpić dopiero po wysłuchaniu wspólników uczestniczących w podejmowaniu uchwały. Przelewy środków pieniężnych dokonywane przez "DOL" nie zawierały tytułu płatności, zatem uznanie przez organy, że przekazane środki są dopłatami było dowolne. Nadto par. 12 umowy spółki odnoszący się do różnicowania dopłat został zaakceptowany przez Sąd Rejestrowy, który nie stwierdził jego sprzeczności z art. 178 Kh.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając w oparciu o art. 145 par. 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie w sposób niebudzący wątpliwości podstawowej kwestii dotyczącej treści uchwały wspólników nakładającej obowiązek dopłat. Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie wyjaśnienie treści uchwały wspólników ma istotne znaczenie, gdyż to właśnie na podstawie tejże uchwały oraz jej realizacji ustalono zobowiązania podatkowe Spółki. Celem wyeliminowania wszelkich wątpliwości w tym zakresie należało materiał dowodowy uzupełnić poprzez przesłuchanie wnioskowanych świadków. Odmowa przeprowadzenia takiego dowodu naruszała art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji przytoczył także na poparcie swoich wywodów literaturę i orzecznictwo.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w O. zarzucił mu naruszenie:

- przepisów prawa materialnego: art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego nie zastosowanie dla merytorycznej oceny ustaleń w zakresie zwiększenia przychodów o otrzymane środki pieniężne i art. 178 par. 1 i 2 Kh przez jego nie zastosowanie dla merytorycznej oceny w zakresie kwot wnoszonych jako dopłaty do kapitału oraz;

- przepisów postępowania: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uwzględnienie skargi w oparciu o przesłanki nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy; art. 122, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, wnioskowanych przez skarżącą; art. 191 Ordynacji podatkowej przez nie uwzględnienie określonego w tym przepisie prawa organów podatkowych do swobodnej oceny dowodów.

Organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, oddalenie skargi i zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi od skarżącej na jego rzecz zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przedstawił pokrótce stan faktyczny sprawy, w tym przebieg postępowania. Następnie przywołał treść par. 12 umowy Spółki i wywiódł z niego, że suma ewentualnych dopłat do kapitału nie mogła przekroczyć kwoty 65.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił swoją interpretację art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 178 Kh, z podkreśleniem, że określone w umowie spółki dopłaty muszą być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do udziałów. Stwierdził przy tym, że zapisy w umowie spółki /par. 12/ nie mogą mieć pierwszeństwa przed obowiązującym zapisem Kodeksu handlowego. W odniesieniu do kwestii przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazał, że Spółka nie postawiła żadnej tezy dowodowej, mogła zaś wyjaśnienia tychże świadków przedstawić - w trakcie całego postępowania - na piśmie. Podatnik nie udowodnił, że kwota 77.660,20 zł stanowi dopłaty do kapitału lub pożyczkę. WSA w Opolu - zdaniem organu - nie wskazał na czym istotność środka dowodowego wnioskowanego przez stronę miałaby polegać. Znaczenie dowodu dla sprawy ocenia organ w ramach uprzedniej oceny dowodów, zaś wiarygodność i siłę dowodów ocenić może na mocy swego wewnętrznego przekonania /art. 191 Ordynacji podatkowej/.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny zbadał, stosownie do brzemienia art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy zaistniała którakolwiek z przesłanek określonych w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co nakazywałoby stwierdzić nieważność zaskarżonego wyroku. W tym zakresie nie dopatrzył się wystąpienia żadnej z przyczyn nieważności postępowania, co umożliwiło merytoryczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia w świetle podniesionych zarzutów.

Przed przejściem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej trzeba wyjaśnić jednakże - w nawiązaniu do sformułowanych podstaw kasacyjnych w niniejszej sprawie - niektóre zagadnienia związane z prawną konstrukcją skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Przede wszystkim konieczne jest podkreślenie, iż omawiany środek zaskarżenia ma charakter wysoce sformalizowany. Wskazują na to m. in. jego elementy konstrukcyjne oraz wymóg sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika lub podmioty o szczególnych kompetencjach, względnie osoby, które z racji wykonywanego zawodu lub posiadanego stopnia lub tytułu naukowego dają gwarancję sprostania wymogom ustanowionym przez ustawodawcę.

Centralnym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy. Artykuł 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że ten środek odwoławczy można oprzeć na:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odniesieniu do pierwszej z wymienionych podstaw trzeba wskazać, że błędna wykładnia oznacza niewłaściwe odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać jak naruszenie prawa materialnego.

Przywołanie w skardze kasacyjnej właściwych podstaw zaskarżenia jest szczególnie istotne w kontekście określonych w art. 183 par. 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granic rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA jest związany wnioskiem skarżącego określającym przedmiot zaskarżenia /całość bądź oznaczona część zaskarżonego orzeczenia/. W konsekwencji Sąd ten nie może poddać kontroli niezaskarżoną część orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, ponieważ oznaczałoby to działanie ex officio, które - poza przypadkami nieważności postępowania - nie jest dopuszczalne. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaką powinien on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tym systemie Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego /J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 259/.

W uzupełnieniu dotychczasowych rozważań niezbędne wydaje się podkreślenie, iż błędne określenie podstaw kasacyjnych skutkować może odrzuceniem skargi kasacyjnej, np. w przypadku nieprecyzyjnego sformułowania podstawy /postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., FSK 355/04 - nie publ./, czy też jako skutek ogólnikowości zarzutów /postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2004 r., FSK 161/04 - nie publ./. Najczęściej jednakże wadliwe sformułowanie podstaw pociągać za sobą będzie oddalenie skargi kasacyjnej /np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04 - nie publ./.

Przedstawione wyżej zagadnienia mają wymiar praktyczny w przedmiotowej sprawie, gdyż o ile prawidłowość sformułowania pierwszej z podstaw nie budzi zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, o tyle konieczna jest analiza drugiej. Autor skargi kasacyjnej powołał bowiem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez uwypuklonego w ramach podstawy powiązania ze wskazanymi niżej przepisami Ordynacji podatkowej. Rozpatrzenie zarzutów odnoszących się do tych przepisów oddzielnie musiałoby skutkować uznaniem zarzutu naruszenia wyżej wskazanego przepisu za bezzasadny, gdyż jego zastosowanie jest wynikiem stwierdzenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mających zastosowanie w sprawie. W tym zakresie NSA wypowiadał się już stwierdzając, że zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mógł być rozpoznany w oderwaniu od skuteczności postawionych zarzutów naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego /wyrok z dnia 29 października 2004 r., FSK 1203/04 - nie publ./. Z kolei ocena prawidłowości zaskarżonego wyroku w świetle powołanych przepisów Ordynacji podatkowej i w oderwaniu od przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogłaby doprowadzić do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu naruszył prawo, gdyż nie stanowiły one podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w kwestionowanym orzeczeniu. Co więcej nie można byłoby traktować ich jako podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2004 r., FSK 817/04 - nie publ./, a w konsekwencji stwierdzić, w ramach badanych podstaw kasacyjnych, że Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszył ten przepis.

W odniesieniu do pierwszego zarzutu z tej podstawy autor skargi kasacyjnej podał, że naruszenie nastąpiło poprzez uwzględnienie skargi w oparciu o przesłanki nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Kolejne - dotyczące art. 122, art. 187-188, art. 191 Ordynacji podatkowej - precyzują ten zarzut wskazując błędną - w opinii wnoszącego kasację - ocenę zachowania organów podatkowych w świetle wcześniej wspomnianych reguł postępowania podatkowego. Strona zarzuca, że naruszono wcześniej wspomniane przepisy poprzez uznanie, iż organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego oraz nie uwzględnienie prawa tychże organów do swobodnej oceny. Zarzuty te skierowane są - prawidłowo - przeciwko zaskarżonemu wyrokowi.

W uzasadnieniu rozpatrywanego środka odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w O. przedstawił własną interpretację art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz powiązał ją z zarzutami dotyczącymi oceny przez Sąd I instancji postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe. Następnie - odnosząc się expressis verbis do swoich wcześniejszych rozważań - przedstawił zarzuty związane z przepisami Ordynacji podatkowej. W ramach tych ostatnich uzupełnił swoją argumentację odnoszącą się do wyżej wskazanego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sprecyzowanie, że Sąd uchylając decyzje podatkowe w oparciu o ten przepis naruszył także wymienione przepisy Ordynacji podatkowej.

Suma przedstawionych wyżej rozważań skłania do stwierdzenia, iż prawidłowe jest oparcie podstawy kasacyjnej o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli zarzut naruszenia tego przepisu jest powiązany ze wskazanymi enumeratywnie w podstawie kasacyjnej przepisami postępowania podatkowego, przy czym powiązanie to wynika zarówno z treści podstawy jak i z treści uzasadnienia, a strona zarzuca dokonanie przez Sąd I instancji błędnej oceny działań organów podatkowych w świetle wymienionych przepisów postępowania podatkowego i wywodzi, że skutkowała ona wadliwym zastosowaniem przywołanego na wstępie przepisu procedury sądowoadministracyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny badając merytorycznie postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania zwrócił uwagę, że organy podatkowe wydając uchylone decyzje ustaliły m.in. następujące okoliczności:

- wszystkie wpłaty zostały dokonane przez jednego wspólnika, tj. "DOL" z Anglii;

- drugi wspólnik Rafał K. nie dokonał żadnych wpłat;

- od powyższych wpłat, jako dopłat Spółka nie uiściła opłaty skarbowej;

- określona w uchwale z dnia 1 grudnia 1999 r. kwota 11.300 GBP obejmuje także wpłatę dokonaną na konto Spółki w dniu 12 listopada 1999 r.;

- wysokość dopłat przewyższał wysokość nominalną kapitału, co było sprzeczne z par. 12 umowy Spółki;

- nie przedstawiono dokumentów, które by świadczyły o zawarciu umowy pożyczki;

- sporny zapis nie został przez Spółkę sprostowany, mimo istnienia ku temu czasu i możliwości.

Powyższe ustalenia nie zostały zakwestionowane przez Sąd I instancji, który uznał za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie świadków wnioskowanych przez podatnika w celu ustalenia rzeczywistej treści uchwały.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - w świetle zarzutów skargi kasacyjnej - stanowisko WSA w Opolu nie może zostać uznane za prawidłowe. Przede wszystkim należy zgodzić się z poglądem zawartym w skardze kasacyjnej, że Sąd ten uznając, iż nie przeprowadzenie przez organy podatkowe wnioskowanego przez podatnika środka dowodowego miało istotny wpływ na wynik sprawy nie wskazał na czym ta istotność miałaby polegać. Trafne jest także stanowisko zakładające, że jeżeli Sąd uchyla decyzję tylko z tego powodu, iż w jego ocenie wnioskowany przez stronę dowód ma znaczenie dla sprawy, powinien wykazać w jaki sposób przeprowadzenie tegoż dowodu mogło wpłynąć na wydanie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia. Sąd I instancji ograniczając się do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły określone przepisy zaniechał wyjaśnienia, jaki, takie naruszenie - jeżeli było to naruszenie - mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzenie powyższego nie przesądza jeszcze o wyniku postępowania kasacyjnego ponieważ, jak wskazano wyżej, nie jest to wystarczający powód do uznania zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi za zasadny. Nadto należy nadmienić, że w podstawach skargi kasacyjnej nie wskazano art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przy tak skonstruowanej argumentacji mógłby służyć za podstawę zarzutu. Niezbędne jest rozstrzygnięcie trafności pozostałych powiązanych zarzutów.

Sąd Kasacyjny dokonując oceny zaskarżonego wyroku w świetle podniesionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. zarzutów oraz przedstawionych przez ten organ okoliczności faktycznych stwierdził, że ocena zachowania organów podatkowych dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu była błędna. Przede wszystkim trzeba się zgodzić z twierdzeniem organu, że Spółka nie postawiła żadnej tezy dowodowej, która by uzasadniała przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Co więcej organ ma rację twierdząc, że niezrozumiały jest powód, dla którego podatnik przywiązuje tak wielką wagę do przeprowadzenia tego dowodu, skoro mógł złożyć pisemne oświadczenie na każdym etapie postępowania. Sąd orzekający w pierwszej instancji nie wziął pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy pozostałych okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe. Szczególnie istotne były wyżej przytoczone ustalenia, które zdaniem organów przesądzały o tym, że danych wpłat - niezależnie od ewentualnych korekt treści uchwały wspólników z dnia 1 grudnia 1999 r. - nie można było zakwalifikować jako dopłat do kapitału.

W odniesieniu do tej ostatnio powołanej okoliczności należy zwrócić uwagę, iż brak tezy dowodowej oraz wspierającej ją argumentacji dyskwalifikował wniosek o przeprowadzenie dowodu złożony w oparciu o art. 188 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w przypadku, gdy organy stwierdziły kwestionowaną okoliczność na podstawie dowodu z dokumentu. Niezasadnie w związku z tym WSA w Opolu uznał, że organy podatkowe naruszyły ten przepis, a także art. 187 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że organy dołożyły wszelkich starań w celu zrealizowania zasady prawdy obiektywnej i w sposób należyty wyjaśniły stan faktyczny. Ich ustaleń nie zdołała podważyć Spółka ani w postępowaniu podatkowym, ani przed sądem administracyjnym. Jak wyżej wskazano Sąd I instancji także ich nie kwestionował. W tym stanie rzeczy nie można było przyjąć, że organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem nie było podstaw do zastosowania art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odrębnego potraktowania wymaga kwestia naruszenia przez Sąd art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie zgodzić się należy, że Sąd I instancji nie uwzględnił prawa organów do dokonania swobodnej oceny dowodów. Organy te bowiem ustaliły szereg okoliczności faktycznych na podstawie których oceniły, stosując prawo materialne, że podatnik zawyżył zadeklarowaną stratę. Sąd natomiast - bez odnoszenia się do tych okoliczności - zdyskredytował je decydując, że konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego. Takie postępowanie byłoby uzasadnione gdyby zgromadzone dowody były niespójne i Sąd to w sposób wyraźny wyartykułował. Niczego takiego nie można jednakże znaleźć w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Warto - w uzupełnieniu przedstawionych wyżej uwag - poruszyć jeszcze jedną kwestię. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w skardze kasacyjnej stwierdził, że organy dokonały tzw. uprzedniej oceny dowodów, badając przydatność zaoferowanego przez stronę środka dowodowego z punktu jego znaczenia dla sprawy, a więc dla osiągnięcia prawdy obiektywnej. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są co prawda przeprowadzić dowody wskazane przez stronę, lecz żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, oraz po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Oznacza to, że organ podatkowy może nie uwzględnić żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, gdy w jego ocenie przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy oraz gdy co prawda dowód taki ma znaczenie dla sprawy, lecz dowód zgłoszony przez stronę dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. O uwzględnieniu wniosku strony w sprawie przeprowadzenia dowodu decyduje organ podatkowy, kierując się wyłącznie tymi dwiema przesłankami podlegającymi jego swobodnej ocenie /A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 132/. Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że o "uprzedniej ocenie dowodów" można mówić jedynie w kontekście treści art. 188 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organy podatkowe mogą dokonywać takiej oceny jedynie na warunkach określonych w tym przepisie.

W odniesieniu do drugiej z powołanych podstaw odnoszącej się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Kh nie można tracić z pola widzenia okoliczności, iż WSA w Opolu nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tych przepisów, co pozwala stwierdzić, że nie były one przedmiotem jego rozważań. Tym samym powstaje pytanie, czy w ogóle zarzuty powyższe mogą być rozpoznane.

Warto podkreślić, iż w orzecznictwie NSA wskazano, że brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego /wyrok z dnia 19 maja 2004 r., FSK 59/04/. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że Sąd niższej instancji zajął się wyłącznie kwestiami proceduralnymi w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy i to także było głównym przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu kasacyjnym. W tym stanie rzeczy zbędne jest ocenianie zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt 1 sentencji. Sąd II instancji orzekając o kosztach stwierdził, że w sprawie należało pobrać wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 250 zł, gdyż określenie straty podatkowej nie mieści się w kategorii spraw, od których należy pobierać wpis stosunkowy. W świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 221 poz. 2193/ wpis należało określić biorąc pod uwagę par. 3 w związku z par. 2 ust. 3 pkt 12 tego rozporządzenia, czyli jako połowę wpisu stałego w sprawach zobowiązań podatkowych. Konsekwencją powyższego było rozstrzygnięcie o zwrocie nadpłaconego wpisu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi