Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 138/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Sędzia WSA Irena Wesołowska Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi Sp. A w likwidacji z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 23 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 31.03.2010 r. "A" Sp. z o.o. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie roczne (CIT-8) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r., w którym wykazała nadpłatę w wysokości 323.340,00 zł - przy przychodach w wysokości 85.595.270,37 zł i kosztach ich uzyskania w kwocie 84.088.858,90 zł.

Wykazana w zeznaniu CIT-8 nadpłata została podatnikowi zwrócona na konto bankowe w dniu 24.06.2010 r.

W dniu 31.01.2012 r. "A" Sp. z o.o. w likwidacji złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wraz z korektą zeznania CIT-8 za 2009 r., w której wykazała przychody w wysokości 1.077.903,24 zł, koszty ich uzyskania w kwocie 1.033.443,27 zł i nadpłatę w kwocie 601.111,00 zł.

W wyjaśnieniach z dnia 26.01.2012 r. skarżąca Spółka wskazała, że korekta zeznania CIT-8 została sporządzona na okoliczność ukazania się uchwały NSA z dnia 16.01.2012 r., sygn. akt II FSP 1/11, w której Sąd orzekł, że:

przychód wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w chwili faktycznego otrzymania dywidendy,

nie można mówić o obowiązku podatkowym i powstałym z tego tytułu obowiązku odprowadzania zaliczki, gdy przychód faktycznie nie powstał.

Na podstawie ww. uchwały Spółka wyłączyła z przychodów i kosztów uzyskania przychodów, przychody i koszty Spółki "A" Sp. z o.o. SKA w takiej części, w jakiej przypadły one na Spółkę z tytułu posiadania akcji w Spółce "A" Sp. z o.o. SKA przez "A" Sp. z o.o.

W dniu 23.05.2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, mając na uwadze złożony przez Spółkę "A" w likwidacji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., wydał postanowienie, którym wszczął postępowanie podatkowe wobec "A" Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G., w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego - po dokonaniu weryfikacji uzyskanych przez "A" Sp. z o.o. w 2009 r. dochodów z tytułu: prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz posiadanych udziałów w dochodach "A" Sp. z o.o. SKA - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18.06.2012 r. określił "A" Sp. z o.o. w likwidacji:

zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r. w kwocie 270.315,00 zł,

nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres w kwocie 15.903,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał m.in., że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz prawa spółek handlowych, "A" Sp. z o.o. w likwidacji, będąca akcjonariuszem i jednocześnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej działającej pod firmą "A" Sp. z o.o. SKA, jest obowiązana ustalać przypadające na nią przychody i koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej p.d.o.p., tj. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie prowadzonych przez tę spółkę ksiąg rachunkowych. Jest także zobowiązana po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe, uwzględniające przedmiotowe źródło przychodów. Zdaniem organu I instancji uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.01.2012 r., sygn. akt. II FPS 1/11, stanowiąca według podatnika podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż została podjęta w odmiennym stanie faktycznym. Dotyczy ona bowiem opodatkowania przychodu (dochodu) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu otrzymania dywidendy, nie obejmuje zaś opodatkowania wspólników o podwójnym statusie, tj. komplementariusza i akcjonariusza, łączących w jednej osobie prawa i obowiązki przypisane obu kategoriom wspólników. Z tych samych powodów brak jest podstaw do uwzględnienia w sprawie powołanej przez Spółkę interpretacji Ministra Finansów z dnia 11.05.2012 r., Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W dniu 25.06.2012 r. pełnomocnik Spółki złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej zmianę poprzez uwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w całości względnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazała, że w ostatnich latach istniała rozbieżność w decyzjach urzędów skarbowych w Polsce oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów akcjonariuszy z tytułu uczestnictwa w spółkach komandytowo-akcyjnych. Przeważające było stanowisko, że dochody te należy opodatkować jak każde inne dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem podatnik zobowiązany jest do odprowadzania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Równolegle wyrażane było też stanowisko przeciwne, a mianowicie, że przychód akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w chwili faktycznego otrzymania dywidendy i nie można mówić o obowiązku podatkowym i powstałym z tego tytułu obowiązku odprowadzania zaliczek, gdy przychód faktycznie nie powstał. Powyższe wątpliwości zostały rozstrzygnięte ostatecznie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.01.2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, oraz wydanej w nawiązaniu do niej Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z dnia 11.05.2012 r., Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W związku z powyższym Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., ponieważ w okresie tym odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy, mimo iż spółka komandytowo-akcyjna, w której była akcjonariuszem, nie postawiła do dyspozycji akcjonariuszy żadnych środków pieniężnych ani innych tytułem dochodu z tej spółki - nie została podjęta żadna uchwała zgromadzenia wspólników o wypłacie zysku akcjonariuszom.

Pełnomocnik ponadto podniosła, że fakt niezakwestionowania przez biegłego rewidenta dotychczasowego sposobu zapłaty podatku dochodowego przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusza nie świadczy ani o prawidłowości takiego postępowania, ani o prawidłowości i zgodności z prawem wydanej decyzji. Takie podejście było bowiem zgodne z przeważającą praktyką urzędów skarbowych, w tym Urzędu Skarbowego. Nie zmienia to jednak tego, że przepisy prawa podatkowego w tym zakresie były błędnie interpretowane i Skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty podatku, którego stwierdzenia nadpłaty się domaga.

Wydana zaś przez NSA uchwała z dnia 16.01.2012 r., choć została wydana w indywidualnej sprawie, to jednak wyrażone w niej stanowisko ma charakter ogólny i wiąże organy podatkowe, w tym również Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nie ma przy tym znaczenia dla zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty okoliczność, że w uchwale tej i wydanej na jej podstawie interpretacji Ogólnej Ministra Finansów znalazło się stwierdzenie, że nie dotyczy ona sytuacji, gdy akcjonariusz ma jednocześnie status komplementariusza. Spółka bowiem zgadza się ze stwierdzeniem, że dochody z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jako komplementariusza nie podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach jak te wynikające z uczestnictwa w tej formie spółki jako akcjonariusza, i tego właśnie dotyczy powołane sformułowanie Sądu. Inne jego rozumienie oznaczałoby niczym nie uzasadnione różnicowanie statusu akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej i innych spółkach.

Pełnomocnik podkreśliła również, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie opodatkowania jej dochodów jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W dniu 24.05.2012 r. w wyniku uwzględnienia skargi na wydaną w dniu 04.01.2012 r. interpretację Nr ITPB3/423-537/11/PST - w której uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe - wydano interpretację Nr ITPB3/423-537/11/12-S/PST, w której uwzględniono argumenty Spółki.

Rozpatrujący sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, nie podzielił argumentów zawartych w odwołaniu i decyzją z dnia 23 listopada 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy "A" Sp. z o.o. w likwidacji, zasadnie domaga się stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. powstałej w wyniku uwzględnienia przez nią w podstawie opodatkowania dochodu spółki komandytowo-akcyjnej, w części przypadającej na nią jako akcjonariusza tej spółki.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1, art. 75 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749) i wskazał, że złożona w dniu 31.01.2012 r. korekta zeznania CIT-8 za 2009 r. oraz jej uzasadnienie wskazane we wniosku wzbudziły wątpliwości organu I instancji, dlatego przeprowadził on postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r.

Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że "A" Sp. z o.o. SKA powstała w dniu 16.09.2006 r. na mocy aktu notarialnego Rep. A [...]. Ze sprawozdania finansowego tej Spółki, sporządzonego za rok obrotowy 2009 r. wynika, że na dzień 31.12.2009 r. jej kapitał podstawowy wynosił 5.626.000,00 zł i składał się z:

450.000 akcji imiennych serii A o nominalnej wartości 10 zł każda,

112.500 akcji imiennych serii B o nominalnej wartości 10 zł każda,

wkładu Komplementariusza w wysokości 1.000 zł.

Akcjonariuszami Spółki w 2009 r. byli:

Pan R. S. - posiadający 2.500 akcji serii A i udział z zysku za 2009 r. w wys. 0,55%;

Pan M. S. - posiadający 19.640 akcji serii A i udział w zysku za 2009r. w wys. 4,32%;

"A" Sp. z o.o. - posiadająca 427.860 akcji serii A i udział w zysku za 2009 r. w wys. 94,13%;

"B" Sp. z o.o. - posiadająca 112.500 akcji serii B i udział w zysku za 2009 r. w wys. 0,00%.

Ponadto Komplementariuszem Spółki była "A" Sp. z o.o., która posiadała 1% udziału w zysku za 2009 r.

Jak wskazał organ odwoławczy, regulacje prawne dotyczące spółki komandytowo-akcyjnej zostały zawarte w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1034 ze zm.) – zwanej dalej k.s.h. Zgodnie z art. 125 k.s.h. spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem, nie ponoszącym odpowiedzialności za jej zobowiązania.

Spółka komandytowo-akcyjna nosi niewątpliwie nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej. Do spółki tej bowiem stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Powyższe wynika z treści art. 126 § 1 i 2 k.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w dziale IV, zatytułowanym "spółka komandytowo-akcyjna", do spółki tej stosuje się:

odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej - w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy,

odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia - w pozostałych sprawach.

Osobowy charakter spółki komandytowo-akcyjnej - o którym mowa a powołanym art. 125 k.s.h. - powoduje, że Spółka ta nie jest:

podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych - z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wynika bowiem, że ustawa ta reguluje jedynie opodatkowanie dochodów osób fizycznych, ani

podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - zgodnie bowiem z art. 1 p.d.o.p. ustawa ta ma zastosowanie tylko do dochodów osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Podatnikami podatku dochodowego są natomiast osoby fizyczne lub osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będące komplementariuszami lub akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej. Przy czym zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych, będących:

osobami fizycznymi - regulują przepisy art. 8 ust. 1 -2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

osobami prawnymi - tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - regulują przepisy art. 5 ust. 1-2 p.d.o.p.

Jeżeli zatem komplementariusz jest osobą prawną to stosownie do art. 5 ust. 1 p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (...) ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Przy czym - stosownie do ust. 2 powołanego przepisu - zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Powyższe oznacza, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych komplementariusz, jako wspólnik spółki osobowej, ma obowiązek ustalić - na postawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę komandytowo-akcyjną - przypadającą na niego z tytułu posiadanego udziału w zyskach tej spółki wysokość przychodów, kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, zwolnień i ulg podatkowych, obniżeń dochodu, podstawy opodatkowania i podatku. Wskazane wielkości ma obowiązek połączyć - tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie - z danymi wynikającymi z prowadzonych przez niego ksiąg rachunkowych, uzyskiwanymi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i wykazać - stosownie do art. 27 ust. 1 p.d.o.p. - w zeznaniu CIT-8 za dany rok podatkowy.

W przypadku natomiast akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego jednocześnie komplementariuszem kwestia opodatkowania przychodów (dochodów) wynikających z uczestnictwa w tej spółce przedstawiona została w powołanej przez skarżącą uchwale NSA z dnia 16.01.2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra finansów w dniu 11.05.2012 r. Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W ww. uchwale Sąd stwierdził m.in., że: W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Do spółki tej mają więc zastosowanie m.in. przepisy art. 347 § 1 k.s.h., zgodnie z którym: akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym - stosownie do § 2 powołanego przepisu - zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji, a jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje.

Prawo akcjonariusza do zysku powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania przez spółkę zysku w sprawozdaniu finansowym spółki. Co więcej zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. W myśl bowiem art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga - pod rygorem nieważności - zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Powyższe powoduje, że dopiero podjęcie przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go w całości lub w części do wypłaty daje akcjonariuszom prawo do wystąpienia z roszczeniem o jego wypłatę.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje kodeksu spółek handlowych, odnoszące się do spółki komandytowo-akcyjnej, Sąd wskazał dalej, że: ,,Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej... ". W konsekwencji uznał, że "przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) ". (...) Przychodem bowiem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych połączyć przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest on obowiązany uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Nieco odmiennego zdania w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej był natomiast Minister Finansów w wydanej w dniu 18.05.2012 r. interpretacji ogólnej, w której uznał, że przychody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowią przychody z działalności gospodarczej i stają się należne "z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy".

Zarówno jednak Sąd (w powoływanej uchwale) jak i Minister Finansów (w interpretacji ogólnej) zgodnie podkreślają, że ww. zasady opodatkowania dotyczą jedynie akcjonariuszy niebędących jednocześnie komplementariuszami.

Zdaniem organu odwoławczego brak jest zatem podstaw do przyjęcia tożsamych zasad opodatkowania tak akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jak i wspólnika o podwójnym statusie, tj. akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem, co jednoznacznie wynika zarówno z uchwały NSA z dnia 16.01.2012 r., jak i interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11.05.2012 r.

Brak było przy tym – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie powoływanej w odwołaniu indywidualnej interpretacji z dnia 24.05.2012 r., Nr ITPB3/423-537/11/12-S/PST, wydanej - w wyniku uwzględnienia skargi "A" Sp. z o.o. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 04.01.2012 r. - przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, w zakresie momentu opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Kluczowe bowiem znaczenie dla możliwości powołania się przez danego podatnika na treść uzyskanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego we wniosku o jej udzielenie.

Tymczasem Spółka, występując z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, nie zawarła w nim wyczerpującego przedstawienia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, tj. nie wskazała, że w spółce komandytowo-akcyjnej posiada nie tylko status akcjonariusza, ale również komplementariusza.

Powyższe w ocenie organu odwoławczego przesądza o tym, że ww. interpretacja nie odnosi się do stwierdzonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, a zatem nie ma podstaw do jej zastosowania.

"A" Sp. z o.o. w badanym 2009 r. posiała 94,13 % udziału w zysku za 2009 r. "A" Sp. z o.o. SKA jako jej akcjonariusz oraz 1% udziału w zysku jako jej komplementariusz.

Na podstawie sporządzonego przez "A" Sp. z o.o. SKA w dniu 18.06.2010 r. sprawozdania finansowego oraz informacji dodatkowej za 2009 r. organ podatkowy ustalił, że Spółka ta uzyskała:

przychody podatkowe w wys. 89.788.681,01 zł,

koszty uzyskania przychodów w wysokości 88.323.544,43 zł,

dochód podatkowy w wysokości 1.465.136,58 zł.

W związku z tym - zdaniem organu odwoławczego - rozliczenie "A" Sp. z o.o z podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., z uwzględnieniem przypadających na nią jako komplementariusza i akcjonariusza przychodów, kosztów uzyskania tych przychodów i dochodu wynikającego z ksiąg rachunkowych "A" Sp. z o.o. SKA - stosownie do treści art. 5 ust. 1 i 2 p.d.o.p. - przedstawia się następująco: przychody w wys. 85.595.988,67 zł, koszy w wys. 84.173.275,60 zł, dochód w wys. 1.422.713,07 zł i podatek w wys. 270.315,00 zł. Zasadnie zatem w ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 270.315,00 zł, stwierdzając jednocześnie - w stosunku do zeznania CIT-8 za 2009 r. złożonego w dniu 31.03.2010 r., w którym wykazane zostało zobowiązanie podatkowe w wysokości 286.218,00 zł – nadpłatę w wysokości 15.903,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 3 p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że rzeczywiście do roku 2012 posiadała w "A" Sp. z o.o. SKA zarówno status komplementariusza jak i akcjonariusza.

Z tytułu bycia komplementariuszem w tejże spółce, skarżąca wniosła wkład finansowy w wysokości 1000,00 złotych. Zgodnie ze statutem tejże spółki, jej komplementariusz posiadał udział w zysku spółki wynoszący 1%. W czasie trwania spółki nigdy nie została podjęta uchwała ani nie doszło do wypłacenia tego zysku skarżącej jako komplementariuszowi.

Podkreślenia wymaga, że skarżąca nie kwestionuje, że przychody przypadające na nią z tytułu uczestnictwa w ww. spółce jako komplementariuszowi, są opodatkowane na zasadzie wyrażonej w art. 5 ust. 1 i 2 p.do.p. i zobowiązana była w związku z ich wykazywaniem przez spółkę do odprowadzania zaliczek na należny od nich podatek, zgodnie z art. 25 p.d.o.p.

W ocenie skarżącej nie można jednakże z faktu posiadania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej również statusu jej komplementariusza wywodzić zasady, że przychody z tytułu bycia akcjonariuszem takiej spółki są opodatkowane w tej sytuacji inaczej niż te same przychody innych akcjonariuszy tejże spółki.

Skarżąca podniosła, że uczestnictwo w spółce komandytowo-akcyjnej jako jej komplementariusz lub akcjonariusz to są dwie odrębne kwestie nie powiązane ze sobą ani funkcjonalnie ani prawnie. Można być zarówno komplementariuszem jak i akcjonariuszem lub tylko jednym z nich, można też status w tym zakresie zmieniać w każdej chwili. W tych okolicznościach brak jest podstaw prawnych czy faktycznych by różnicować pozycję akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej w zależności od tego, czy jest on jednocześnie komplementariuszem tej spółki czy też nie. Również w zakresie opodatkowania przychodów takiego akcjonariusza.

Dalej skarżąca wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II PS 1/11, wyraził zasadę co do momentu powstania przychodu po stronie akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. W uzasadnieniu tej uchwały nie ma żadnego stwierdzenia, że zasada ta nie dotyczy też akcjonariusza, mającego również status komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Brak jest zresztą uzasadnienia prawnego dla takiego zróżnicowania, gdyż jaki argument miałby przemawiać za uznaniem, że dochód z tytułu posiadania akcji w spółce powstaje w innym momencie dla akcjonariuszy, których inne prawa i obowiązki związane z tymi akcjami nie różnią się niczym, od akcjonariusza mającego też status komplementariusza tej spółki. Dla zróżnicowania zasad opodatkowania podmiotów mających takie same przymioty, konieczne byłoby istnienie właściwej podstawy prawnej dla takiego działania. Tutaj takiej nie ma i nie podał jej też organ skarbowy wydający zaskarżoną decyzję.

Wyrażone w ww. uchwale stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dochody akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej są opodatkowane dopiero z chwilą podjęcia uchwały o ich przeznaczeniu do wypłaty akcjonariuszom, jest dla organu skarbowego wiążące. Nie ma przy tym - w ocenie skarżącej - znaczenia dla zasadności jej wniosku, że w ww. uchwale i wydanej na jej podstawie Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., DD5/033/1/12/KSM/DD-125, znalazło się stwierdzenie, że nie dotyczy ona sytuacji, gdy akcjonariusz ma jednocześnie status komplementariusza.

Skarżąca zgadza się jak najbardziej ze stwierdzeniem, że jej dochody z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jako komplementariusza nie podlegają opodatkowaniu na takich zasadach jak te wynikające z uczestnictwa w tej formie spółki jako akcjonariusz. I tego dotyczy to sformułowanie. Inne jego rozumienie oznaczałoby niczym nieuzasadnione różnicowanie statusu akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej z uwagi na uczestnictwo lub nie, w tej spółce lub innych w innym charakterze.

Końcowo skarżąca podkreśliła, że równocześnie z wnioskiem o nadpłatę wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie zasad opodatkowania jej dochodów jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. We wniosku jako prawidłowe stanowisko wskazała to, jakie wynika z ww. uchwały. Początkowo, wydano w dniu 4 stycznia 2012 r. interpretację znak ITPB3/423-537/11/PST, zgodnie z którą stanowisko skarżącej uznano za nieprawidłowe, tj. podzielono stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Jednakże w dniu 24 maja 2012 r. w wyniku uwzględnienia skargi złożonej przez "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z powołaniem się na ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego - wydano interpretację znak ITPB3/423-537/11/12-S/PST, w której zmieniono poprzednią interpretację jako niezgodną z prawem i wydano nową, uznającą stanowisko skarżącej za prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy w pierwszej kolejności wskazać, że istota sporu zaistniałego w niniejszej sprawie pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii sposobu opodatkowania przychodów wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu uczestnictwa w tej spółce, będącego jednocześnie akcjonariuszem i komplementariuszem tej spółki.

Zdaniem organu podatkowego skarżąca będąca akcjonariuszem i jednocześnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej działającej pod firmą "A" Sp. z o.o. SKA, jest obowiązana ustalać przypadające na nią przychody i koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2 p.d.o.p., tj. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, na podstawie prowadzonych przez tę spółkę ksiąg rachunkowych. Jest także zobowiązana po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe, uwzględniające przedmiotowe źródło przychodów.

Skarżąca nie zgadza się z powyższym poglądem, podnosząc, że okoliczność posiadania przez nią podwójnego statusu pozostaje bez znaczenia dla sprawy. W jej ocenie dochody z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jako komplementariusza nie podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach jak te wynikające z uczestnictwa w tej formie spółki jako akcjonariusza. Odmienne stanowisko w tym zakresie oznaczałoby jej zdaniem niczym nie uzasadnione różnicowanie statusu akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej i innych spółkach.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że spółka komandytowo-akcyjna, będąc niewątpliwie spółką osobową, nie jest podatnikiem ani podatku dochodowego od osób fizycznych, ani podatku dochodowego od osób prawnych. Dochody powstające w związku z działalnością takiej spółki podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników tych spółek. W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że wspólnikiem (komplementariuszem mającym jednocześnie status akcjonariusza) spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z czym skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki komandytowo-akcyjnej u wspólnika będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oceniać należy na gruncie przepisów p.d.o.p.

Zarówno w orzecznictwie jak i literaturze sposób opodatkowania przychodów komplementariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie budzi większych wątpliwości, gdyż jego pozycja w spółce jest podobna do pozycji wspólników w innych spółkach osobowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.p.). Należy zauważyć, że po przypisaniu do danego wspólnika przychodów, kosztów, ulg i odliczeń, obliczenie dochodu tego wspólnika odbywa się według ogólnych zasad opisanych w art. 7 p.d.o.p. Dochód ten powstaje w sposób obiektywny i nie wiąże się, jak to ma miejsce w spółkach kapitałowych, z uchwałą przyznającą właścicielom prawo do wypłaty zysku (dywidendy). Treść art. 5 ust. 1 p.d.o.p. przesądza zatem, że osoby prawne (podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych), będące komplementariuszami spółek niebędących osobami prawnymi (a więc również spółek komandytowo-akcyjnych) winny przychody z udziału w tychże spółkach niemających osobowości prawnej łączyć ze swoimi przychodami z innych tytułów. Nie ma zatem wątpliwości, że komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskuje przychód z tej spółki, który łączy się z jego przychodem z innych źródeł, a następnie opodatkowuje go na zasadach ogólnych. Wskazane przepisy podatkowe w sposób jednoznaczny i zupełny regulują bowiem tę kwestię.

Powoływana przez obie strony sporu uchwała (7) NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, dotyczy zaś sposobu opodatkowania przychodu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Kwestia ta była różnie oceniana w doktrynie, ale także orzecznictwie sądów administracyjnych. Problem ten wywoływał wątpliwości głównie ze względu na ukształtowaną na gruncie kodeksu spółek handlowych szczególną pozycję prawną akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w porównaniu do innych wspólników spółek osobowych oraz z drugiej strony jednolite dla wszystkich wspólników spółek osobowych zasady opodatkowania przyjęte w ustawach o podatkach dochodowych, tak od osób fizycznych, jak i prawnych.

Z tych właśnie względów wystąpiła konieczność podjęcia przez NSA ww. uchwały o następującej treści: "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)".

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą. Spółka ta nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są natomiast osoby prawne, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będące komplementariuszami lub akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej. Z uwagi na postawiony w pytaniu zwykłego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego problem dotyczący momentu opodatkowania dywidendy oraz trybu zapłaty podatku, rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego musi w pierwszej kolejności uwzględnić charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej z udziału w zysku tej spółki. Zagadnienie prawne nie obejmuje natomiast opodatkowania wspólników o podwójnym statusie, tj. komplementariusza i akcjonariusza, łączących w jednej osobie prawa i obowiązki przypisane obu kategoriom wspólników.

W konkluzji uzasadnienia NSA stwierdził, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy.

Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

W ocenie tut. Sądu nie powinno budzić wątpliwości, iż przywołana uchwała NSA dotyczy, jak trafnie wskazał organ podatkowy, jedynie zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie zaś jej wspólnika o podwójnym statusie, tj. komplementariusza będącego jednocześnie akcjonariuszem tej spółki.

Powyższe zostało wyrażone dwukrotnie expressis verbis w uzasadnieniu tej uchwały, w którym NSA najpierw wskazał, że "rozstrzygane nią zagadnienie prawne nie obejmuje opodatkowania wspólników o podwójnym statusie, tj. komplementariusza i akcjonariusza, łączących w jednej osobie prawa i obowiązki przypisane obu kategoriom wspólników", a następnie skonkludował, iż "przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy".

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż cytowana uchwała nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, w której skarżąca posiada zarówno status akcjonariusza jak i komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Sąd stwierdza, iż nie ma racji skarżąca, wskazując, iż okoliczność posiadania przez nią podwójnego statusu pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Wręcz przeciwnie, jest to okoliczność rozstrzygająca.

Dla zrozumienia tej kwestii konieczne jest przeanalizowanie regulacji zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1034 ze zm.) - zwanej dalej k.s.h., zgodnie z którymi istotą spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie dwóch grup wspólników o zróżnicowanej pozycji prawnej, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy.

Komplementariusze ponoszą osobistą odpowiedzialność za zobowiązania spółki, a ponadto:

na podstawie art. 140 k.s.h. - mają prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki,

na podstawie art. 137 § 1 k.s.h. - posiadają prawo jej reprezentowania.

Z uwagi na przysługujące komplementariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej uprawnienia oraz rodzaj odpowiedzialności jest on określany jako inwestor aktywny. Jego aktywny charakter jest związany również z tym, że nie inwestując w spółkę znacznych środków finansowych przyjmuje na siebie jednak ryzyko działalności spółki.

Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej jest natomiast tzw. inwestorem pasywnym (por. A. Kidyba, Nowy typ spółki - spółka komandytowo-akcyjna, op. cit., s. 14). Przepisy kodeksu spółek handlowych nie dają mu możliwości wpływu, poza potencjalnym udziałem w procesie reprezentacji spółki (pełnomocnictwo, prokura) na bieżące działanie spółki. Wspólnicy ci nie mogą aktywnie zarządzać zainwestowanymi środkami, stąd też powierzają je spółce, w której prowadzenie spraw spoczywa w ręku komplementariuszy. Układ praw i obowiązków komplementariuszy i akcjonariuszy powoduje, że akcjonariusze powierzając swoje środki komplementariuszom muszą mieć do nich zaufanie.

Z punktu widzenia akcjonariusza udział w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest zatem - co do zasady - przejawem prowadzonej działalności gospodarczej, ale stanowi formę lokaty kapitału. Z uwagi na brak możliwości prowadzenia spraw spółki akcjonariusz nie przystępuje do niej, aby realizować swoje własne pomysły na prowadzenie działalności gospodarczej, ale aby czerpać zyski z działalności prowadzonej przez komplementariuszy.

Status akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem jest jednak zupełnie inny. W takim przypadku należy dostrzegać specyfikę układu podmiotowego w spółce komandytowo-akcyjnej. Wspólnik takiej spółki będący jednocześnie komplementariuszem i akcjonariuszem - inaczej niż wspólnik spółki będący wyłącznie akcjonariuszem - ma bowiem bezpośredni wpływ na sposób prowadzenia spraw spółki, w tym również na sposób prowadzenia działalności gospodarczej i podejmowanie uchwał. Komplementariusz będący akcjonariuszem posiada bowiem dodatkowe prawo związane ze statusem akcjonariuszy, między innymi prawo głosu z każdej akcji, ma prawo głosować w grupie akcjonariuszy.

W świetle powyższego Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do przyjęcia tożsamych zasad opodatkowania tak akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jak i wspólnika o podwójnym statusie, tj. akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem.

Powyższe nabiera szczególnego znaczenia w sytuacji, gdy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - akcjonariusz posiadający większość akcji w spółce (udział w kapitale 76,06%) jest jednocześnie jej jedynym komplementariuszem.

Skoro zatem, jak trafnie wywodzi organ odwoławczy, skarżąca spółka będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, posiada równocześnie status jej komplementariusza (a to jest w sprawie bezsporne), to dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako wspólnik spółki osobowej, ma obowiązek ustalić - na postawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę komandytowo-akcyjną - przypadającą na nią z tytułu posiadanego udziału w zyskach tej spółki wysokość przychodów, kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, zwolnień i ulg podatkowych, obniżeń dochodu, podstawy opodatkowania i podatku. Wskazane wielkości ma obowiązek połączyć z danymi wynikającymi z prowadzonych przez nią ksiąg rachunkowych, uzyskiwanymi w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i wykazać - stosownie do art. 27 ust. 1 p.d.o.p. - w zeznaniu CIT-8 za dany rok podatkowy.

Sąd stwierdza ponadto, że w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do zastosowania powoływanej w skardze indywidualnej interpretacji z dnia 24.05.2012 r. Nr ITPB3/423-537/11/12-S/PST, wydanej - w wyniku uwzględnienia skargi "A" Sp. z o.o. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 04.01.2012r. - przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów w zakresie momentu opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

Kluczowe bowiem, jak słusznie podnosi organ odwoławczy, znaczenie dla możliwości powołania się przez danego podatnika na treść uzyskanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ma wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego we wniosku o jej udzielenie.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27.04.2011 r., sygn. akt I SA/Gd 140/11, postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, tym bardziej, że w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. Innymi słowy - organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu.

Sąd w niniejszym składzie podziela też stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który w wyroku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 869/09, wskazał że odmienne ustalenia od przedstawionych przez podatnika we wniosku mogą zostać poczynione w toku kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania w stosunku do podatnika wymiaru podatku (...). Przeszkodą tego wymiaru nie będzie interpretacja stwierdzająca, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest prawidłowe, gdyż stanowisko to odnosić się będzie do innego stanu faktycznego, niż stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu wymiarowym.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 496/09, orzekł, że rolą organu wydającego interpretacje jest przyjęcie stanu faktycznego i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji, albo domniemanie takich czy innych intencji strony. Interpretacja wiąże w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje.

Skarżąca Spółka, występując z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, nie zawarła w nim wyczerpującego przedstawienia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, tj. nie wskazała, że w spółce komandytowo-akcyjnej posiada nie tylko status akcjonariusza, ale również komplementariusza.

Powyższe przesądza o tym, że ww. interpretacja nie odnosi się do stwierdzonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, a zatem nie ma podstaw do jej zastosowania.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.