Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 12/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262 § 1 , art. 262 § 1a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi B.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z [...] października 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia B. K. – zwanego dalej skarżącym, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie nałożenia na skarżącego kary porządkowej, w wysokości 2 000 zł, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego prowadził czynności sprawdzające wobec podatnika – "A" sp. z o.o., z siedzibą w R. (zwanej dalej spółką), w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług, za okres od maja do października 2018 r. W ramach tych czynności, pismem z 18 kwietnia 2019 r., wezwał skarżącego – członka zarządu spółki, do przedłożenia dokumentów w postaci: kopii dokumentów sprzedaży (faktur VAT) za okres od maja do października 2018 r., potwierdzeń płatności za faktury, umów zawieranych na wykonanie usług i dostawy towarów, a także innych dokumentów związanych z transakcjami.

Dokumenty, o których wyżej mowa, skarżący miał przedłożyć organowi podatkowemu (w formie papierowej lub elektronicznej), w ciągu 7 dni, licząc od dnia otrzymania wezwania. W zakreślonym terminie skarżący nie przedłożył dokumentów, o które był wzywany.

Wobec tego organ, pismem z 16 maja 2019 r. ponownie wezwał go o przedłożenie wskazanych w poprzednim piśmie dokumentów. Wezwanie to, zawierające pouczenie, iż niezastosowanie się do niego może spowodować nałożenie kary, o której mowa w art. 262 § 1 w zw. z art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) zostało doręczone skarżącemu 5 czerwca 2019 r.

Skarżący nie ustosunkował się do wezwania w jakikolwiek sposób.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznał, że w przypadku skarżącego spełnione zostały wszystkie przesłanki nałożenia na niego kary porządkowej. Nie dopełnił on bowiem obowiązków do których spełnienia został prawidłowo wezwany, przy tym był pouczony o skutkach, jakie mogą się wiązać z niewykonaniem wezwania. Organ dodał też, że skarżący nie przedkładając dokumentów wyszczególnionych w wezwaniu, uniemożliwił przeprowadzenie czynności sprawdzających, w stosunku do reprezentowanej przez siebie spółki.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zwrócił ponadto uwagę na to, że skarżący nie poinformował o okolicznościach, które uzasadniałyby niewykonanie przez niego obowiązku przedłożenia stosownych dokumentów. Okoliczności tego rodzaju nie dopatrzył się również sam organ, dlatego też nałożył na skarżącego karę w wysokości 2 000 zł.

Odnosząc się do wysokości kary Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego podkreślił, że w tym zakresie wziął pod uwagę rodzaj i charakter niedopełnionego przez skarżącego obowiązku, jego postawę polegającą na ignorowaniu wezwań oraz wysokość niezadeklarowanej przez spółkę sprzedaży, ustaloną na podstawie JPK VAT, na kwotę 90 685 zł.

Zażalenie na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego wniósł skarżący, domagając się jego uchylenia, z uwagi na naruszenie art. 262 § 1 Ordynacji. W tym zakresie podniósł bezzasadność kierowania do niego wezwań o przedłożenie dokumentów na etapie postępowania sprawdzającego oraz brak należytego uzasadnienia wysokości nałożonej kary.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, zaskarżonym postanowieniem z [...] października 2019 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ rozpatrujący zażalenie podkreślił, że celem kary porządkowej, w kształcie w jakim funkcjonuje ona na gruncie regulacji Ordynacji, jest dyscyplinowanie uczestników postępowania. Sankcja ta nie stanowi instytucji typowej dla postępowania karnego, ale ma na celu zapewnienie prawidłowego przebiegu postępowania.

W zaskarżonym postanowieniu podkreślono, iż zgodnie z art. 262 § 1 a zd. 1 Ordynacji jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z mocy z art. 280 Ordynacji organ prowadzący czynności sprawdzające jest władny do skierowania do organu zarządzającego podatnika wezwania, o których mowa w art. 155 § 1 Ordynacji. Aktualnie więc, od nowelizacji Ordynacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (dokonana ustawą z dnia z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 z późn. zm.)), ma prawo do domagania się od takiej osoby odpowiednich wyjaśnień czy dokumentów, o ile są one niezbędne do poczynienia ustaleń faktycznych czy też rozstrzygnięcia sprawy.

W niniejszej sprawie warunki te zostały spełnione, jako że skarżący był członkiem zarządu spółki, a dokumenty o które został wezwany były niezbędne do zweryfikowania, w ramach czynności sprawdzających, jej rozliczeń podatkowych.

Organ II instancji zauważył również, że skarżący nie wskazał przyczyn, które uniemożliwiłyby mu wykonanie skierowanego do niego wezwania.

Obowiązek posiadania kserokopii dokumentów sprzedaży, według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wynika z art. 86 § 1 Ordynacji. Poza tym z art. 71-art. 73 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o rachunkowości) wynika obowiązek odpowiedniego przechowywania dokumentacji księgowej w siedzibie jednostki. Każde odstępstwo od tej zasady winno być zgłaszane organowi podatkowemu,

W niniejszej sprawie skarżący nie poinformował o takim zdarzeniu, zachowując bierną postawę. Nie sposób jest więc przyjąć, że nieprzedłożenie dokumentów mogło w jego przypadku wynikać z tzw. przyczyn zewnętrznych.

Organ II instancji zaznaczył również, że kara na skarżącego została nałożona po ponad dwóch miesiącach od upływu terminu na przedłożenie dokumentów. Gdyby więc skarżący w tym czasie, nawet już po upływie siedmiodniowego terminu na przedłożenie dokumentów, uczynił zadość swojemu obowiązkowi, to nie byłoby podstaw do nałożenia na niego kary. To zaś, że tego nie uczynił powoduje, iż ciężar uchybienia którego się dopuścił jest większy.

Jeżeli chodzi o kwestię wysokości nałożonej na skarżącego kary, to zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wymiar kary winien odpowiadać rodzajowi i stopniowi zawinienia strony, w zakresie zaniechania realizacji ustawowego obowiązku oraz jego skutków. Konieczne jest więc ustalenie przyczyny takiego stanu rzeczy, a także wyjaśnienie okoliczności podnoszonych przez stronę i dokonanie ich oceny. Zdaniem organu, w tym zakresie wziąć też należy pod uwagę takie kwestie jak: umyślność bądź też nieumyślny charakter naruszenia, notoryjny czy też tylko przypadkowy jego charakter, stopień nasilenia złej woli, czasokres trwania w nieprzejednanej postawie, mniej lub bardziej lekceważący stosunek danego podmiotu do ustawowego obowiązku czy też jawne i celowe działanie, mające na celu blokowanie lub utrudnianie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał wymierzenie skarżącemu kary w wysokości 2 000 zł, przy maksymalnym jej wymiarze wynoszącym 2 800 zł, za sprawiedliwe, uzasadnione oraz adekwatne do rodzaju i skutków uchybienia, którego się on dopuścił. Zignorował on bowiem dwukrotnie kierowane do niego wezwania, przy czym okoliczności sprawy wskazują na jego złą wolę w tym zakresie. Zamanifestował przy tym także lekceważący stosunek do obowiązku przedłożenia dokumentów, a jego zachowanie nosiło cechy uporczywości. W tej sytuacji wymierzenie mu kary w jej górnych granicach było dopuszczalne i uzasadnione, stanowiąc odzwierciedlenie skali dopuszczonych się uchybień.

Kolejnym argumentem uzasadniającym nałożenie na skarżącego kary w wysokości 2 000 zł, zdaniem organu II instancji, jest wielkość przychodów spółki, którą reprezentował, a które były znaczne.

Wnosząc skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. skarżący wystąpił o jego uchylenie w całości, podobnie jak uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1) art. 262 § 1 pkt 1, pkt 2 a i § 5, § 5a, § 6 Ordynacji poprzez ich błędne zastosowanie, a zatem wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem prawa – bez właściwej podstawy prawnej,

2) art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji poprzez uznanie, że doszło do realizacji przesłanek nałożenia sankcji.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że kara winna była zostać nałożona na spółkę – stronę postępowania, a nie na skarżącego. Gdyby bowiem wolą organu było karanie osób fizycznych, to zastosowanie mógłby znaleźć art. 262 § 1 a Ordynacji. W tej zaś sytuacji, z którą mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy, doszło do rażącego naruszenia prawa, jako że w rozstrzygnięciu brak było właściwej podstawy prawnej.

Skarżący podtrzymał też swoje wcześniejsze twierdzenia, podnoszone w trakcie postępowania przed organami, że brak było podstaw do kierowania do niego wezwań o przedłożenie odpowiednich dokumentów, w ramach czynności sprawdzających.

W ich ramach prowadzący je organ może się bowiem domagać jedynie złożenia wyjaśnień i to w ograniczonym zakresie, ewentualnie okazania dokumentów, ale tylko gdy podatnik skorzystał z określonych przepisami prawa ulg, co znalazło odzwierciedlenie w deklaracji podatkowej.

Możliwość obligowania podatnika istnieje zaś jedynie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. W postępowaniu sprawdzającym natomiast, przedłożenie odpowiednich dokumentów uzależnione jest jedynie od woli podatnika, wobec tego nawet celowe zignorowanie wystosowanego w ramach tych czynności wezwania, nie może być w jakikolwiek sposób sankcjonowane.

Niezależnie od powyższego skarżący zwrócił ponadto uwagę, niejako dla porządku, jako to określił, że organ nie zweryfikował nawet tego czy jest on w posiadaniu dokumentów, o które został wezwany. Ich nieprzedłożenie nie było też rezultatem złej woli samego podatnika, ani osoby zasiadającej w jego organie. Nie można zatem wykluczyć zaistnienia sytuacji, o jakiej traktuje art. 76 a ust. 3 a ustawy o rachunkowości.

Według skarżącego nałożona na niego kara jest rażąco wysoka, zwłaszcza że zakres wezwania wystosowanego do niego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nie był sprecyzowany. Poza tym nie wzięto pod uwagę ani nie rozważono takich uwarunkowań jak: niezdolność do pracy, urlop wypoczynkowy, kumulacja obowiązków zawodowych czy nawet fakt fizycznego niedysponowania dokumentami.

Zdaniem skarżącego w zaskarżonym postanowieniu nie wyjaśniono nawet w oparciu o jakie przesłanki przyjęto jego zamiar utrudniania czynności. Wszystko to zaś jego zdaniem świadczy o tym, że kara została na niego nałożona de facto jedynie z tego powodu, że organ był niezadowolony z rezultatów postępowania i jego przebiegu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli sądowej, dokonywanej pod kątem legalności, jest ostateczne, w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nakładające na skarżącego karę porządkową w wysokości 2 000 zł.

Skarżący, kwestionując legalność i prawidłowość rozstrzygnięcia, podniósł zarzuty związane przede wszystkim z naruszeniem regulacji prawa materialnego, wśród których w sposób szczególny wyeksponował zarzut związany z wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia bez właściwej podstawy prawnej, a więc, w jego ocenie, z rażącym naruszeniem prawa.

Przedmiotowy zarzut, jako najdalej idący, gdyż z jego uwzględnieniem wiązałaby się konieczność stwierdzenia nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia musi zostać rozpoznany w pierwszej kolejności.

I tak, odnosząc się do kwestii podstaw prawnych wydania zaskarżonego postanowienia, na wstępie stwierdzić należy, że zarzuty skargi są w tym zakresie nie dość precyzyjne. Skarżący nie uściślił bowiem czy braku podstaw prawnych rozstrzygnięcia upatruje w nieprzytoczeniu ich w samej treści postanowienia czy też w ich niewskazaniu, związanym z nieistnieniem w porządku prawnym odpowiednich przepisów.

Mając na względzie treść zaskarżonego postanowienia, a także poprzedzającego je postanowienia organu I instancji stwierdzić należy, że istotnie, w przypadku postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego ani w treści rozstrzygnięcia, a także w jego uzasadnieniu nie wskazano przepisu art. 262 § 1 a, który stanowi podstawę nałożenia kary porządkowej na członka zarządu osoby prawnej, choć organ wskazuje na fakt pouczenia skarżącego o możliwości nałożenia na niego kary, jako osoby reprezentującej spółkę, w sytuacji nieustosunkowania się do wezwania.

Postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nie było jednak rozstrzygnięciem ostatecznym, a skarżący złożył na nie zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał jednak w mocy zaskarżone postanowienie, a dopiero jego postanowienie nosiło cechy ostatecznego rozstrzygnięcia i jako takie podlegało kontroli sądowej.

W postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sposób wyraźny i jednoznaczny organ powołał się na art. 262 § 1 a Ordynacji jako podstawę rozstrzygnięcia, tj. nałożenia kary na skarżącego, jako członka zarządu osoby prawnej. Tak więc w tej sytuacji zarzut skarżącego odnośnie braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie tylko w znaczeniu jej formalnego wskazania, ale także funkcjonowania w porządku prawnym postaw wydania tego rodzaju postanowienia, nie znajduje uzasadnienia.

Pomimo więc tego, że rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, w zakresie wskazania podstawy prawnej, która jest obligatoryjnym składnikiem decyzji administracyjnej, a tym samym postanowienia, obarczone było brakami, to jednak zostało to uzupełnione przez organ II instancji, który był bez wątpienia do tego władny, gdyż nie wymagało to czynienia dodatkowych ustaleń faktycznych, tak więc brak jest podstaw do uwzględnienia przedmiotowego zarzutu.

Organ II instancji, po przeprowadzeniu postępowania zażaleniowego, wydał własne rozstrzygniecie, którego treść jest wyrazem zaakceptowania poczynionych w sprawie ustaleń przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. W tym zakresie, w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania, dokonał własnej interpretacji przepisów i zastosował wyinterpretowaną z nich normy prawną do stanu faktycznego sprawy, a wydane przez niego postanowienie, choć utrzymuje w mocy postanowienie organu I instancji, to eliminuje jego wady, w zakresie uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia.

Oprócz omówionej wyżej kwestii, związanej z podstawami prawnymi nałożenia sankcji, skarżący zaznaczył również, że w jego ocenie, w okolicznościach przedmiotowej sprawy w ogóle brak było podstaw do wzywania go do złożenia dokumentów, tj. kopii dokumentów sprzedaży (faktur VAT) za okres od maja do października 2018 r., potwierdzeń płatności za faktury, umów zawieranych na wykonanie usług i dostawy towarów, a także innych dokumentów związanych z transakcjami. Jego zdaniem organ mógł wzywać spółkę jedynie do składania wyjaśnień, gdyż wezwanie o dokumenty dopuszczalne jest jedynie w postępowaniach czy to kontrolnych, czy podatkowych, a poza tym dokumentów w ramach czynności sprawdzających można domagać się jedynie w sytuacji skorzystania przez podatnika z ulgi.

Z takim stanowiskiem skarżącego nie sposób się jednak zgodzić, gdyż z art. 280 Ordynacji, wynika nakaz odpowiedniego stosowania do czynności sprawdzających, między innymi przepisów o wezwaniach, tj. art. 155 Ordynacji i nast., dotyczących wezwań.

Ze wskazanej regulacji art. 155 § 1 Ordynacji wynika z sposób wyraźny, że organ korzystający z tego rodzaju instytucji nie jest ograniczony jedynie do możliwości żądania wyjaśnień, ale może domagać się przedłożenia stosownych dokumentów.

Co do tych dokumentów, to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie wskazał na art. 86 § 1 Ordynacji jako na jeden z przepisów nakazujących przechowywanie dokumentów sprzedaży, choć w przypadku faktur VAT, o które spółka została wezwana (za pośrednictwem członka jej zarządu), obowiązek ten wynika również z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie w wezwaniu wskazano szereg dokumentów, mniej lub bardziej wyszczególnionych, wśród których bez wątpienia znalazły się faktury VAT, dotyczące sprzedaży dokonanej przez spółkę w badanym okresie. W przypadku tego rodzaju dokumentów nie ulega żadnej wątpliwości, że podatnik był zobligowany je posiadać i przedstawić na wezwanie organu, prowadzącego czynności sprawdzające. Niewykonanie przedmiotowego wezwania tylko w tym zakresie, uzasadniało sięgnięcie przez organ do przewidzianych na ten wypadek sankcji.

Jeżeli chodzi o pozostałe dokumenty, do przedłożenia których skarżący został wezwany, to po pierwsze stwierdzić należy, że wezwanie w tym zakresie nie było dość precyzyjne, skoro znalazło się w nim sformułowanie o konieczności przedstawienia, pod groźbą kary, "innych dokumentów związanych z transakcjami". Trudno więc w tym ostatnim przypadku mówić o zasadności nałożenia sankcji, skoro nie wiadomo nawet jakich dokumentów domaga się organ.

W przypadku natomiast umów zawieranych z kontrahentami czy dowodów dokonywania płatności to zaznaczyć należy, że tego rodzaju dokumenty mogą mieć charakter dowodów, dopuszczanych i ocenianych w ramach postepowań kontrolnych czy podatkowych. Z zasady nie służą one formalnej weryfikacji transakcji w ramach czynności sprawdzających, tym samym karanie na tym etapie, za ich nieprzedłożenie nie znajduje uzasadnienia (zob. wyr. WSA we Wrocławiu z 28 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Wr 252/19, dost. – CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując jednak stwierdzić należy, że niezależnie od powyższego, niewywiązanie się z obowiązku przedłożenia, na wezwanie organu, wystosowane w postępowaniu sprawdzającym, dokumentacji w postaci faktur VAT, stanowiło wystarczającą podstawę nałożenia na skarżącego kary, o której mowa w art. 262 § 1 Ordynacji, na podstawie art. 262 § 1 a Ordynacji.

Kolejnym argumentem, który zdaniem skarżącego przemawia za nielegalnością zaskarżonego postanowienia jest to, że kara, skoro już zdecydowano się na jej nałożenie, winna zostać wymierzona spółce, a nie jemu – członkowi jej zarządu.

Również jednak w tym wypadku nie sposób podzielić tego zarzutu, albowiem art. 262 § 1 a Ordynacji, w brzmieniu, w jakim obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. wprost daje możliwość nałożenia kary porządkowej na członka organu osoby prawnej.

W niniejszym przypadku bezspornym jest to, że w 2019 r., kiedy to wystosowane zostały wezwania, skarżący był członkiem zarządu spółki, zatem kara porządkowa mogłaby być na niego nałożona.

Oczywiście możliwość nałożenia kary porządkowej na członka zarządu spółki nie przekreśla uprawnień organu, przysługujących mu z mocy art. 262 § 1 Ordynacji, nałożenia kary na samą spółkę, albowiem obie te ewentualności, możliwości zostały pozostawione do dyspozycji organu, niejako równolegle, w granicach przysługującego mu uznania. Służyć to ma zapewnieniu organowi skutecznych narzędzi służących realizacji prawem przepisanych czynności.

W niniejszej sprawie karą porządkową ukarano skarżącego – członka zarządu spółki i tylko to rozstrzygnięcie podlega kontroli sądowej. Wszelkie więc kwestie związane z sugerowaną w skardze powinnością ukarania "spółki" są więc bezprzedmiotowe, jako wynikające ze skorzystania przez organ z ze swoistego rodzaju swobody w tym zakresie, a także wykraczające poza granice rozpatrywanej sprawy.

W świetle powyższego, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ miał prawo nałożyć na skarżącego karę porządkową, tak więc nie sposób jest w skorzystaniu z tej możliwości doszukać się naruszenia przez niego prawa.

Odrębną kwestią jest problematyka wysokości nałożonej kary. W tym zakresie art. 262 § 1 Ordynacji precyzuje jedynie maksymalną wysokość sankcji, jaką dysponuje organ, celem dyscyplinowania stron.

Rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej twierdząc, że miarkując wysokość kary należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności, jakie są związane ze sprawą. Rozpatrując w tym kontekście niewykonanie skierowanego do strony zasadnego i w przeważającej mierze prawidłowo sformułowanego wezwania należy mieć na względzie taki cechy jego zaniechania jak: umyślny bądź też nieumyślny charakter naruszenia, notoryjny czy też tylko przypadkowy jego charakter, stopień nasilenia złej woli, czasokres trwania w nieprzejednanej postawie, mniej lub bardziej lekceważący stosunek danego podmiotu do ustawowego obowiązku czy też jawne i celowe działanie, mające na celu blokowanie lub utrudnianie postępowania.

W niniejszej sprawie skarżący dwukrotnie zignorował kierowane do niego wezwania. Przy tym nie podał ani przyczyn, z powodu których nie przedłożył wskazanych w nim dokumentów, nie wyraził też, przed nałożeniem na niego kary, w jakikolwiek sposób swojego stanowiska odnośnie chociażby niezasadności wezwania czy też jego nielegalności.

Organ miał więc powody przyjąć, że jego zachowanie nosiło znamiona celowego działania, cechującego się umyślnością i nakierowane ono było na przedłużenie postępowania. Taką ocenę uzasadniał bowiem całokształt okoliczności jego postępowania, opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wbrew twierdzeniom skargi organy rozstrzygające niniejszą sprawę nie były zobligowane do podjęcia, niejako z urzędu, działań mających na celu ustalenie, ewentualnych zewnętrznych i niezależnych od skarżącego przyczyn, z powodu których skarżący mógłby nie wykonać skierowanego do reprezentowanej przez niego spółki wezwania. Obowiązek taki nie wynika bowiem z przepisów prawa, a zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego wprost wskazują na to, że z przyczyn obiektywnych, tylko skarżący mógł dysponować odpowiednią wiedzą w tym zakresie. Skoro więc w trakcie trwania postępowania przed organami, nie powołał się na tego rodzaju okoliczności, to brak jest podstaw do domniemywania ich wystąpienia, a tym samym ich aktywnego poszukiwania, w oparciu o teoretyczne założenie możliwości ich wystąpienia.

W niniejszym przypadku istotnym jest też to, że kara porządkowa nie została na skarżącego nałożona bezpośrednio po upływie zakreślonego na wykonanie uchwały terminu, ale po prawie 2 miesiącach. Świadczy to o tym, że celem jej wymierzenia nie było nałożenie na skarżącego dodatkowej dolegliwości, ale jedynie nakłonienie go do spełnienia obowiązku wynikającego z przepisów prawa i potrzeb prowadzonych czynności sprawdzających. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie są nieuzasadnione.

Tak więc, mając na względzie uporczywy i nieuzasadniony charakter zachowania skarżącego, wagę i istotną potrzebę przeprowadzenia w sprawie czynności sprawdzających oraz skalę działalności spółki, nałożenie kary w wysokości 2 000 zł należy uznać za uzasadnione. Jej wysokość jest bowiem adekwatna do okoliczności sprawy, wynikających przede wszystkim z zakresu prowadzonej przez spółkę działalności, określonej jej przychodem, daje przy tym nadzieję na nakłonienie skarżącego do wypełnienia jego obowiązków.

Sąd nie dopatrzył się również (poza opisaną wyżej kwestią związaną z brakami w zakresie uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji) naruszenia przepisów postępowania, a także nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W tej więc sytuacji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), oddalił skargę.