Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 311/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b, art. 14c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska,, asesor sądowy WSA Elżbieta Lemańska, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2019 r. sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2016 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek W. K. o (dalej powoływany jako: wnioskodawca, skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania na podstawie wyroku odszkodowania wraz z odsetkami ustawowymi.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu [...] sierpnia 2010 r. została zawarta umowa pomiędzy J. S. a skarżącym, zgodnie z którą uregulowano warunki przejścia skarżącego z dotychczasowego miejsca pracy do firmy T. sp. z o.o. w Ł. oraz zabezpieczenia na jego rzecz odszkodowania w przypadku rozwiązania spółki, zgłoszenia jej upadłości, sprzedaży, niedofinansowania bądź wypowiedzenia umowy o pracę przez T. i związaną z tym utratą zatrudnienia. W § 2 umowy, J. S. jako większościowy udziałowiec firmy T. (będący również Prezesem Zarządu spółki T.) w związku z trudną sytuacją finansową firmy oraz rezygnacją skarżącego z dotychczasowego zatrudnienia celem objęcia stanowiska w firmie T., w przypadku braku dofinansowania uniemożliwiającego wyjście T. z kryzysu finansowego, rozwiązania spółki, zgłoszenia jej upadłości, sprzedaży lub wypowiedzenia umowy o pracę przez T. w okresie 5 lat od dnia podpisania umowy o pracę ze skarżącym, zobowiązuje się do wypłaty na jego rzecz odszkodowania w wysokości 50.000 zł, w terminie 30 dni od zajścia któregokolwiek z ww. zdarzeń. Podpisy stron na umowie zostały poświadczone notarialnie. W dniu [...] sierpnia 2010 r. została zawarta umowa o pracę na czas nieokreślony pomiędzy T. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu - J. S. a skarżącym. W dniu [...] sierpnia 2013 r. skarżący otrzymał pismo o rozwiązaniu umowy o pracę przez T. z zachowaniem okresu wypowiedzenia zgodnie z art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy z powodu likwidacji stanowiska pracy. W związku z brakiem realizacji umowy podpisanej w dniu [...] sierpnia 2010 r., skarżący po wcześniejszym wezwaniu do zapłaty, wystąpił na drogę postępowania sądowego o zapłatę odszkodowania w wysokości 50.000 zł wraz z odsetkami. W dniu [...] kwietnia 2015 r. Sąd Okręgowy w Ł. po rozpoznaniu sprawy z powództwa skarżącego przeciwko J. S. i T. o odszkodowanie na skutek apelacji pełnomocnika powoda od wyroku Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] stycznia 2015 r., zmienił zaskarżony wyrok w ten sposób, że zasądził od J. S. na rzecz skarżącego 50.000 zł z odsetkami ustawowymi od dnia 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym skarżący sformułował pytanie: Czy zasądzone prawomocnym wyrokiem przez Sąd Okręgowy odszkodowanie w wysokości 50.000 zł wraz z odsetkami podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem skarżącego, odszkodowanie w wysokości 50 000 zł wraz z odsetkami jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.).

W wydanej 2 sierpnia 2016 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. i stwierdził, że zapisy pierwszego z wymienionych przepisów nie pozwalają na jego zastosowanie do omawianego przypadku Z treści złożonego wniosku wynika, że świadczenie otrzymane przez wnioskodawcę nie miało swojego źródła w przepisach rangi ustawowej czy też normatywnych źródłach prawa pracy o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Z opisu stanu faktycznego wynika zaś, że podstawą określającą wysokość otrzymanego świadczenia była umowa zawarta pomiędzy pracownikiem (wnioskodawcą) a pracodawcą.

Odnosząc się natomiast do dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. organ podkreślił, że powyższy przepis zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący

w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Na podstawie ww. przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym - jako wyłączone ze zwolnienia - podlega odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać gdyby mu szkody nie wyrządzono. Opodatkowanie to wynika stąd, iż gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści, to korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym art. 21 ust. 1 pkt 3b została więc wyłączona (poza odszkodowaniami otrzymanymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą) kategoria odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

W ocenie organu świadczenie które otrzymał wnioskodawca wynika

z ustaleń pomiędzy stronami umowy, wobec czego ma charakter umowny. Treść umowy z góry określała kwotę świadczenia, które miało rekompensować pracownikowi utracone przez niego, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę. W związku z tym, należy przyjąć kwalifikację tego świadczenia jako korzyści, które pracownik otrzymałby, gdyby nie nastąpiło rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę i które wówczas podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskanych ze stosunku pracy. W związku z powyższym w sprawie nie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Tym samym wypłacone świadczenie (zasądzone wyrokiem sądu) stanowi dla wnioskodawcy przychód

ze stosunku pracy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z przychodem ze stosunku pracy mamy do czynienia również w sytuacji, gdy były pracodawca wypłaca pracownikowi po ustaniu zatrudnienia świadczenia zagwarantowane w łączącej go w przeszłości umowie o pracę.

Odnosząc się z kolei do zasądzonych odsetek ustawowych od przedmiotowego świadczenia, Minister Finansów uznał, że będą korzystały ze zwolnienia na podstawie treść art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez niewłaściwe uzasadnienie będące w sprzeczności z sentencją interpretacji z uwagi na fakt, iż przedmiotem interpretacji był podatek od odszkodowania i podatek od odsetek. Tymczasem sentencja interpretacji stwierdza, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, natomiast z uzasadnienia wynika, iż stanowisko podatnika w zakresie podatku od zasądzonego odszkodowania jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie odsetek jest prawidłowe. Zatem zdaniem wnioskodawcy sentencja powinna rozgraniczać i wskazywać, że stanowisko podatnika w części podatku od odszkodowania jest nieprawidłowe a w części podatku od odsetek jest prawidłowe,

- art. 121 § 1 o.p. naruszającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegającą na całkowitym nie odniesieniu się do zarzutów przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz pominięcie całkowicie kwestii i braku odniesienia, że odszkodowanie zostało zasądzone nie od pracodawcy ale od osoby fizycznej,

- art. 21 ust 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

i błędną wykładnię w odniesieniu do stanu faktycznego polegającą na bezzasadnym przyjęciu, iż z przychodem ze stosunku pracy mamy do czynienia również w sytuacji, gdy były pracodawca wypłaca pracownikowi po ustaniu zatrudnienia świadczenia zagwarantowane w łączącej go w przeszłości umowie o pracę. Przez to organ bezzasadnie wydał interpretację ale nie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę.

Wskazując na powyższy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł

o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1130/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację. Stwierdził, że zasadniczą kwestią sporną w sprawie było dokonanie prawidłowego zakwalifikowania świadczenia zasądzonego wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. w sprawie o sygnaturze [...]. Zdaniem Sądu, organ świadczenie to błędnie zakwalifikował jako wynikające z umowy pomiędzy pracodawcą a pracownikiem (skarżącym) i w dalszej kolejności uznał, że do tego rodzaju świadczeń nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 b lit. b u.p.d.o.f. Sąd pokreślił, że materiał zgromadzony w aktach sprawy, który potwierdza rzetelność przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, a mianowicie odpis wyroku z uzasadnieniem pozwala na odmienną ocenę świadczenia, aniżeli uczynił to organ interpretujący. Z sentencji wyroku wynika bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, iż świadczenie zasądzone zostało na rzecz skarżącego od J. S. jako osoby fizycznej. Bez znaczenia są zatem wywody organu odnośnie funkcji i stanowisk jakie J. S. pełnił w spółce T., bowiem zobowiązanie zaciągnięte przez J. S. nie było zobowiązaniem Spółki, a J. S. nie występował przy zawarciu umowy jako jej reprezentant. Sąd przyjął za Sądem Okręgowym w Ł., że umowa łącząca strony, a będąca źródłem zasądzonego świadczenia, nie jest umową prawa pracy, lecz umową regulującą stosunek cywilnoprawny w rozumieniu art. 1 k.c. Umowa ta zakwalifikowana została jako umowa nienazwana, w swojej treści zbliżona do konstrukcji zobowiązania gwarancyjnego określonego w art. 391 k.c. Sąd Okręgowy uznał, że skutkiem przyrzeczenia ujętego w tym przepisie jest udzielenie gwarancji, że zaistnieje skutek w postaci zobowiązania lub spełnienia świadczenia, w związku z czym ocenił, iż chodzi o skutek w postaci realizowania stosunku pracy przez okres 5 lat (niewypowiadania umowy o pracę w tym okresie). Brak tego rezultatu spowodował obowiązek gwaranta naprawienia szkody wyrządzonej ryczałtowo. Dodatkowo Sąd Okręgowy stwierdził, iż umowa o świadczenie przez osobę trzecią należy do umów o charakterze gwarancyjnym, które obciążają zobowiązanego ryzykiem pewnego przedsięwzięcia, wiążąc jego odpowiedzialność z nieosiągnięciem określonego skutku.

Sąd zaznaczył, że argument organu, iż o tym, że świadczenie ma charakter odszkodowania związanego ze stosunkiem pracy świadczy okoliczność, iż wyrok zapadł przed Sądem Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, a nie przed sądem cywilnym jest chybiony. Uzasadnienie wyroku w powołanej wyżej sprawie jednoznacznie, a zarazem odmiennie aniżeli uczynił to organ, wypowiada się na ten temat konkludując, że "sprawa przeciwko J. S. nie jest sprawą z zakresu prawa pracy. Oznacza to, że nie powinna być rozpoznana w postępowaniu odrębnym dla spraw z zakresu prawa pracy. Ma to znaczenie dla kosztów postepowania".

Reasumując Sąd I instancji za zasadny uznał zarzut skarżącego, iż organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3 b u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne przyjęcie, że świadczenie zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. ma charakter świadczenia pracowniczego, odszkodowawczego, wynikającego z łączącego strony stosunku pracowniczego i umowy o pracę. Taka kwalifikacja doprowadziła organ do odmiennej aniżeli zaprezentował skarżący we wniosku konkluzji o braku podstaw do zwolnienia świadczenia od podatku dochodowego. Zdaniem Sądu, niewątpliwie odszkodowanie uzyskane przez skarżącego nie znalazło się w katalogu wyłączeń przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z uwagi na gwarancyjny charakter świadczenia zasądzonego wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. przyjąć więc należało, iż mieści się ono w kategorii odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku (art. 21 ust. 1 lit. 3b u.p.d.o.f.), którego nie dotyczą wyłączenia przewidziane w punktach a i b ( nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie dotyczą korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono).

Jednocześnie Sąd, odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 14c o.p. nie podzielił stanowiska skarżącego, iż sentencja odpowiedzi na wniosek skarżącego jest błędnie skonstruowana. Zdaniem Sądu, skoro pytanie brzmiało: "Czy zasądzone przez Sąd Okręgowy odszkodowanie w wysokości 50.000 zł wraz z odsetkami na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 b u.p.d.o.f. jest zwolnione z opodatkowania?", a więc skarżący po zaprezentowaniu stanu faktycznego zadał jedno pytanie w którym zapytał o dwa rodzaje świadczeń – należność główną i odsetki od niej, gdzie każde z tych świadczeń podlega odrębnym regulacjom zawartym w u.p.d.o.f., a odsetki od zasądzonego odszkodowania nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na wskazanej przez skarżącego podstawie, to trafnie organ udzielił w tym zakresie odpowiedzi negatywnej. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 121 § 1 o.p., bowiem organ przedstawił uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji, dokonał subsumcji stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zaskarżając ów wyrok w całości, zarzucając zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1403/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zdaniem NSA, skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zasadne okazały się postawione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i art. 14c § 1 i § 2 o.p. oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a.

W ocenie NSA, w rozpoznanej sprawie Sąd I instancji uchybił zasadom sądowej kontroli interpretacji indywidualnych, bowiem dokonał oceny zaskarżonego aktu wykraczając poza przedstawiony przez skarżącego opis stanu faktycznego przez poczynienie w tym względzie samodzielnych ustaleń faktycznych, a nadto poddał weryfikacji ich rzetelność. Jak bowiem wprost wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji oparł się na "materiale zgromadzonym w aktach", który – jego zdaniem – "potwierdza rzetelność przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego" (s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ów materiał dowodowy, do którego Sąd się odwołał, stanowił załączony do skargi wyrok Sądu Okręgowego w Ł. z dnia [...] kwietnia 2015 r. sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem, który pozwolił – jak to stwierdził Sąd I instancji – "na odmienną ocenę świadczenia, aniżeli uczynił to organ interpretujący" (s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Problem w tym, że w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący podał tylko tyle, że Sąd Okręgowy w Ł. zasądził na rzecz skarżącego od J. S. kwotę 50.000 zł wraz z odsetkami i kwoty te zostały zapłacone przez J. S. (k. 7 akt administracyjnych). Próżno w tym wniosku szukać informacji, jaka była sentencja wyroku Sądu Okręgowego, jak i tego, co wynika z uzasadnienia tego wyroku. Nie ma więc racji skarżący, że we wniosku o interpretację bardzo szczegółowo opisał wyrok Sądu Okręgowego, cytując nawet jego. To zaś, że uczynił to w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, na tym etapie bowiem skarżący nie może już wniosku modyfikować i oczekiwać, że organ modyfikację tę uwzględni. Z tego powodu za trafne należało uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 i art. 153 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego w powyższych okolicznościach rozstrzygnięcia, co oznaczało brak dostatecznych podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji, jak również nie zawiera prawidłowych wskazań co do dalszego postępowania. Nie można bowiem za takie uznać nakazu uwzględnienia przez organ ustaleń Sądu poczynionych nie na podstawie podanego we wniosku o interpretację opisu stanu faktycznego, lecz na podstawie załączonych do skargi dokumentów. Przesądza to o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W tym stanie rzeczy przedwczesna byłaby ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

NSA podkreślił, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji będzie zobowiązany dokonać kontroli zgodności zaskarżonej interpretacji z prawem bez odwoływania się do wniosków płynących z analizy materiałów przedstawionych przez skarżącego w postępowaniu sądowym i bez formułowania ocen co do rzetelności informacji podanych we wniosku o udzielenie interpretacji.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Mając na uwadze treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji - zob. wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2010 r., II SAB/Wa 291/10, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na uwadze powyższe, oraz zarzuty podniesione w skardze, przyjąć należało, że skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Zakres kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest ściśle związany z jej istotą. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ interpretacyjny udziela interpretacji w stanie faktycznym przedstawionym przez stronę we wniosku interpretacyjnym. Organ interpretacyjny nie ma uprawnień ani też środków prawnych do tego, by stan faktyczny wydawanej interpretacji, poza przedstawiony przez wnioskodawcę, ustalać, albo też go zmieniać lub weryfikować (zob. wyrok WSA w Kielcach z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 326/17). Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu Ordynacji podatkowej i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11).

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazana regulacja wprowadza wyjątek od zasady niezwiązania sądu granicami skargi, wyrażonej w art. 134 § 1 ww. ustawy procesowej. Na tle art. 57a wyrażono w doktrynie pogląd, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie

(zob. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, dostępny

w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 498511).

W świetle powyższych rozważań oraz uzasadnienia wyroku kasacyjnego NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1403/17 stwierdzić należało, oceniając postawione przez skarżącego w skardze zarzuty, że Sąd nie może odwoływać się do materiałów czy treści przedstawionych przez skarżącego, czy to w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa czy też w skardze do sądu administracyjnego, wykraczających poza treść wniosku o udzielenie interpretacji. Oznacza to, że dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd nie może poddać analizie treści sentencji jak i uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w Ł. z dnia [...] kwietnia 2015 r. sygn. akt [...], bowiem te materiały nie były zawarte w treści wniosku o udzielenie interpretacji. Jak słusznie dostrzegł NSA, w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący podał tylko tyle, że Sąd Okręgowy w Ł. zasądził na rzecz skarżącego od J. S. kwotę 50.000 zł wraz z odsetkami i kwoty te zostały zapłacone przez J. S., bez wskazywania charakteru tego odszkodowania czy też podstawy prawnej roszczenia.

Mając tak zakreśloną kognicję kontroli Sąd uznał że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i dopuszczenia się błędu wykładni co do przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl postanowień art. 14c § 1 o.p. zdanie pierwsze, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 o.p. stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Co więcej organ nie jest uprawniony do dokonywania wykładni rozszerzającej treści postawionego przez wnioskodawcę pytania prawnego i podanego w nim przepisu (przepisów) prawa. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14 h o.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). Zatem stanowisko organu powinno odnosić się tylko i wyłącznie do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

W świetle powyższych zasad, nie można zgodzić się z zarzutem skarżącego naruszenia art. 14c o.p., jakoby udzielona interpretacja w swej sentencji była sprzeczna z jej uzasadnieniem. Skarżący zadał pytanie: "Czy zasądzone przez Sąd Okręgowy odszkodowanie w wysokości 50.000 zł wraz z odsetkami podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?" Zajmując własne stanowisko w sprawie stwierdził, że ww. odszkodowanie wraz z odsetkami "na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwolnione jest z opodatkowania" (treść wniosku o udzielenie interpretacji - k. 6 akt adm.). Skoro skarżący zadał jedno pytanie, dotyczące zarówno kwoty odszkodowania jak i odsetek za zwłokę, zaś każde z tych świadczeń podlega odrębnym regulacjom zawartym w u.p.d.o.f., udzielona skarżącemu przez organ interpretacyjny odpowiedź, że jego stanowisko jest nieprawidłowe, należy uznać za właściwą. Odsetki od zasądzonego odszkodowania nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na wskazanej przez skarżącego podstawie prawnej (art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.) a zatem trafnie organ udzielił w tym zakresie odpowiedzi negatywnej, uzasadniając szczegółowo swoje stanowisko w uzasadnieniu interpretacji. Fakt, że odsetki od powyższego odszkodowania korzystać będą ze zwolnienia na innej podstawie prawnej (art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.) nie oznacza, że w tym zakresie stanowisko skarżącego zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji było prawidłowe.

W ocenie Sądu, również zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. należało uznać za bezpodstawny. Organ przedstawił uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji, dokonał subsumcji stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd. Postępowanie takie odpowiada wymogom przewidzianym w art. 121 o.p. i nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych. Zaznaczyć jednocześnie należy, na co zwrócił uwagę organ interpretujący w odpowiedzi na skargę, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z art. 52 § 3 p.p.s.a., z którym wystąpił skarżący do organu, nie jest środkiem odwoławczym od wydanej interpretacji, obligującym organ do ustosunkowania się do jego treści, lecz czynnością prawną zmierzającą do zaskarżenia tejże interpretacji do sądu administracyjnego. Tym samym, brak ustosunkowania się organu do poniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzutów, nie może być postrzegany jako naruszenie wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

Obok przepisów postępowania, w niniejszej sprawie skarżący zarzucił również zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, polegającą na bezzasadnym przyjęciu, iż z przychodem ze stosunku pracy mamy do czynienia również w sytuacji, gdy były pracodawca wypłaca pracownikowi po ustaniu zatrudnienia świadczenia zagwarantowane w łączącej go w przeszłości umowie o pracę. W ocenie Sądu, powyższy zarzut, w świetle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, nie mógł być uwzględniony.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na postawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zwolnienia od podatku dochodowego uregulowane w art. 21 ust. 3 i ust. 3b. u.p.d.o.f. dotyczą odszkodowań - w pierwszym wypadku tych, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z określonymi wyjątkami), zaś w drugim innych niż wymienione w ust. 3 i 3a) odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczących korzyści, jakie podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony przez skarżącego we wniosku u udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie budzi wątpliwości Sądu, że wypłacone skarżącemu odszkodowanie w kwocie 50 000 zł nie będzie korzystało ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wyraźnie i jednoznacznie wskazuje, że wysokość odkodowania lub zasady jego ustalania muszą wprost wynikać z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z określonymi wyjątkami), gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie, świadczenie wypłacone skarżącemu wynika z umowy zawartej pomiędzy nim a p. J. S. Skarżący wyraźnie wskazał, że zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. świadczenie wynika z umowy zawartej w dniu [...] sierpnia 2010 r. pomiędzy nim a p. J. S., a zatem nie ma ono swego źródła w przepisach rangi ustawowej, czy też innych normatywnych źródłach prawa pracy. Świadczenie, które zostało wypłacone skarżącemu wynika z ustaleń zawartych w umowie, nie wynika z przepisów prawa, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodzić się należało z organem interpretującym, że w sprawie nie może być również mowy o zastosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zwolnienie to dotyczy bowiem odszkodowań przyznanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej w wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, ale nie może ono dotyczyć korzyści, jakie podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W świetle powyższego przepisu, ze zwolnienia mogą korzystać jedynie te odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia w majątku podatnika. Opodatkowanie innych odszkodowań, powodujące przysporzenie majątkowe wynika z tego, że gdyby podatnik osiągnął spodziewane korzyści bez udziału sądu, wówczas korzyści te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego w Ł. świadczenie wynika z braku realizacji umowy zawartej w dniu [...] sierpnia 2010 r. pomiędzy nim a p. J. S.. Zgodnie z jej treścią (§2 umowy), J. S. jako większościowy udziałowiec firmy T. (będący również Prezesem Zarządu spółki T.) w związku z trudną sytuacją finansową firmy oraz rezygnacją skarżącego z dotychczasowego zatrudnienia celem objęcia stanowiska w firmie T., w przypadku braku dofinansowania uniemożliwiającego wyjście T. z kryzysu finansowego, rozwiązania spółki, zgłoszenia jej upadłości, sprzedaży lub wypowiedzenia umowy o pracę przez T. w okresie 5 lat od dnia podpisania umowy o pracę ze skarżącym, zobowiązuje się do wypłaty na jego rzecz odszkodowania w wysokości 50.000 zł, w terminie 30 dni od zajścia któregokolwiek z ww. zdarzeń. Umowa o pracę na czas nieokreślony pomiędzy T. a skarżącym została zawarta w dniu [...] sierpnia 2010 r., zaś w dniu [...] sierpnia 2013 r. skarżący otrzymał pismo o rozwiązaniu umowy o pracę przez T. z zachowaniem okresu wypowiedzenia zgodnie z art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy z powodu likwidacji stanowiska pracy.

Treść powyższej umowy nie pozostawia wątpliwości, że związana jest ona z zabezpieczeniem interesów skarżącego, w sytuacji kłopotów finansowych jego nowego pracodawcy. Przyjąć zatem należy, że świadczenie w wysokości 50 000 zł, wynikające z tejże umowy a zasądzone przez Sąd Okręgowy w Ł. miało rekompensować skarżącemu, jako pracownikowi, utracone przez niego korzyści finansowe w postaci wynagrodzenia za pracę, w wyniku wcześniejszego (niż 5 lat od zawarcia) rozwiązania umowy o pracę z przyczyn leżących po stronie pracodawcy. Tym samym organ słusznie zakwalifikował wskazane we wniosku wypłacone odszkodowanie jako dotyczące korzyści, których skarżący nie osiągnął, w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy o pracę. Skarżący nie otrzymałby wskazanego odszkodowania w wysokości 50 000 zł, gdyby pozostawał w dalszym ciągu zatrudniony w spółce T. w Ł.. Z tytułu zatrudnienia otrzymywałby wynagrodzenie za pracę, z którego przychód podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako uzyskany ze stosunku pracy.

Podkreślić należy, że na powyższą ocenę nie ma wpływu podnoszona w skardze okoliczność, że wypłata zasądzonego odszkodowania nie nastąpiła od byłego pracodawcy (spółki T.) lecz od osoby fizycznej, będącej prezesem tej spółki. Skarżący w sposób wyraźny wskazał we wniosku, że otrzymane świadczenie odszkodowawcze jest powiązane w sposób bezpośredni ze stosunkiem pracy i gdyby nie wcześniejsze jego rozwiązanie, nigdy by nie powstało. Tym samym, wypłata spornego odszkodowania przez osobę trzecią względem byłego pracodawcy a nie bezpośrednio przez byłego pracodawcę, nie zmienia jego charakteru. W dalszym ciągu, wypłacone odszkodowanie związane jest ze wcześniejszym niż 5 lat rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, a zatem dotyczy korzyści, które osiągnąłby skarżący, gdyby tego stosunku nie rozwiązano. Tym samym, w sprawie nie może znaleźć zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., bowiem otrzymane przez skarżącego odszkodowanie dotyczy korzyści, które skarżący by osiągnął, gdyby wcześniej nie rozwiązano z nim stosunku pracy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.