Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1605/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 8a pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 922
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 14c i b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1160/13 w sprawie ze skargi D. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2013 r. nr IPTPB1/415-154/13-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1160/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. K. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

D. K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W styczniu 2013 r. zmarł mąż wnioskodawczyni. Za życia przez wiele lat prowadził działalność gospodarczą jako przedsiębiorca, na własne nazwisko. Dochody z tej działalności, w ostatnich latach przed śmiercią, rozliczał wg liniowej 19% stawki podatku, prowadząc księgi rachunkowe. W małżeństwie wnioskodawczyni istniał ustrój majątkowej małżeńskiej wspólności ustawowej, który obejmował również majątek przedsiębiorstwa prowadzonego przez męża. Spadkobiercami po zmarłym mężu zostali wnioskodawczyni oraz trójka dorosłych dzieci. W celu kontynuowania działalności prowadzonej przez męża, jeszcze w styczniu 2013 r., spadkobiercy (wnioskodawczyni i trójka dzieci) zawiązali spółkę cywilną. W skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez męża wchodziły m. in. towary i materiały do produkcji nabyte przez małżonków odpłatnie. Aktywa te, po śmierci męża, stały się przedmiotem współwłasności ułamkowej trójki dzieci, z tym jednak zaznaczeniem, że udział w wysokości 1/2 stanowił majątek wnioskodawczyni, jako udział w majątku małżeńskim, natomiast udział w wysokości 1/2 należący do męża, stanowił przedmiot dziedziczenia. Po śmierci męża udział wnioskodawczyni w majątku pozostałym po przedsiębiorstwie jakie prowadził mąż składa się z części dorobkowej (udział wnioskodawczyni w wysokości 1/2 w majątku wspólnym małżeńskim) oraz z części dziedziczonej (udział w spadku, do którego należy udział męża w wysokości 1/2 w majątku wspólnym małżeńskim). Część towarów i materiałów została przez wspólników nowoutworzonej spółki cywilnej wniesiona w formie wkładu do tej spółki. Od tego momentu wniesione towary i materiały stały się przedmiotem współwłasności łącznej wspólników spółki, wynikającej ze stosunku spółki cywilnej. W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawczyni wskazała, iż:

- dochody, jakie uzyskuje z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, o której mowa we wniosku, opodatkowuje podatkiem liniowym, wg zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); w spółce cywilnej prowadzone są księgi rachunkowe,

- wg dowodów zakupu, nabywcą towarów i materiałów będących na stanie przedsiębiorstwa prowadzonego przez męża w dniu jego śmierci było P. S. W. K.; powyższe wynikało z faktu, że działalność gospodarcza prowadzona była na nazwisko męża, majątek przedsiębiorstwa prowadzonego na nazwisko męża należał do majątku objętego małżeńską ustawową wspólnością majątkową,

- na dzień datowania niniejszego pisma sąd spadku nie rozpatrzył jeszcze wniosku o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym mężu; w ocenie wnioskodawczyni, jak i prawników zajmujących się sprawą spadkową, taki wniosek zawarty jest we wniosku o stwierdzenie nabycia spadku złożonym w sądzie spadku; spadek po zmarłym mężu nabyli żona i dzieci spadkodawcy w stosownych częściach; przedsiębiorstwo prowadzone przez męża nie jest odrębnym przedmiotem spadkobrania, lecz wchodzi w skład spadku, który łącznie z innymi prawami i obowiązkami spadkodawcy, niewchodzącymi w skład przedsiębiorstwa, podlega dziedziczeniu; w tym stanie rzeczy, wnioskodawczyni w dniu śmierci męża, stała się podmiotem praw i obowiązków przysługujących zmarłemu, wchodzących w skład spadku, zarówno tych, które związane były z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jak i tych, które takiego przymiotu nie posiadały, w udziale na nią przypadającym,

- ma świadomość, że istnieje teoretyczna możliwość innego rozstrzygnięcia tej kwestii przez sąd spadku, polegając jednak na swojej wiedzy oraz opinii prawników prowadzących sprawę spadkową, a ponadto mając świadomość nabycia praw po zmarłym mężu w dniu otwarcia spadku, deklaratywny charakter postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, a także konieczność dalszego prowadzenia rodzinnej firmy, która oprócz pracy i utrzymania dla spadkobierców, zatrudnia ponad 300 pracowników, którzy utrzymują rodziny, nie było możliwe zatrzymanie jej działalności i długie, bezczynne oczekiwanie z decyzjami na prawomocne orzeczenie sądu spadku; przyjęcie więc, że w chwili otwarcia spadku spadek po zmarłym mężu wnioskodawczyni nabyła wraz z dziećmi w stosownych częściach było jedyną słuszną decyzją, jaką mogli podjąć z uwagi na niespodziewaną śmierć męża i w oparciu o nią konfigurować dalsze prowadzenie działalności gospodarczej; wnioskodawczyni sądzi, że prawidłowość tych ustaleń potwierdzi sąd spadku,

- podstawę prawną wskazującą na prawo wnioskodawczyni do udziału w majątku dorobkowym, w tym i w majątku przedsiębiorstwa, jakie prowadził jej zmarły mąż, stanowią art. 31 i 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.); dodała, że ze zmarłym mężem pozostawała w związku małżeńskim od 1969 r., a w małżeństwie obowiązywał ustrój małżeńskiej majątkowej wspólności ustawowej.

W związku z powyższym we wniosku zadano następujące pytania:

1. Czy wartość wniesionego przez wnioskodawczynię do spółki cywilnej wkładu w postaci towarów i materiałów, w części dotyczącej udziału w majątku dorobkowym, stanowi koszt uzyskania przychodów w spółce cywilnej i w jakiej wysokości go ustalić ?

2. Czy wartość wniesionego przez wnioskodawczynię do spółki cywilnej wkładu w postaci towarów i materiałów w części dotyczącej udziału, który nabyty został w drodze spadku po mężu, stanowi koszt uzyskania przychodów w spółce cywilnej ?

Zdaniem wnioskodawczyni, powołującej się na art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1. wartość wniesionego przez nią do spółki cywilnej wkładu w postaci towarów i materiałów, w części dotyczącej udziału w majątku dorobkowym, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w spółce cywilnej w wysokości odpowiadającej historycznej cenie jego nabycia (np. towar zakupiony za 100 zł netto, udział wnioskodawczyni – 1/2 wartość, kosztu uzyskania przychodu 50 zł)

2. wartość wniesionego przez nią do spółki cywilnej wkładu w postaci towarów i materiałów, w części dotyczącej udziału, który nabyty został w drodze spadku po mężu, nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów, gdyż nabyty został nieodpłatnie (w drodze dziedziczenia).

Wydając zaskarżoną interpretację z dnia 11 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) podkreślono, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazano, że towary i materiały wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które prowadził mąż wnioskodawczyni, po jego śmierci może ona nabyć wyłącznie w drodze spadku. Przytaczając treść art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stwierdzono, że skoro nabycie towarów handlowych i materiałów nastąpi w drodze spadku, czyli nieodpłatnie, to wartość tych towarów nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem nie została spełniona jedna z przesłanek wynikających z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg poniesienia kosztu. Zdaniem organu, w przypadku wnioskodawczyni nie można mówić o "poniesieniu kosztu". Wnioskodawczyni nie posiada bowiem wystawionych na jej imię i nazwisko dowodów poniesienia wydatków na nabycie towarów i materiałów. Brak poniesienia odpłatności decyduje o niemożności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości towarów i materiałów. W odniesieniu do towarów handlowych i materiałów nabytych w spadku podkreślono, że nabycie to nastąpiło nieodpłatnie, wartość tych towarów i materiałów- jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów - nie może być brana pod uwagę, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 36 § 1 i art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.) oraz art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), - dalej jako "u.p.d.o.f." poprzez ich niezastosowanie,

2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p.", poprzez:

a. uznanie w zaskarżonej interpretacji stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe, podczas gdy stanowisko to jest prawidłowe, a także

b. modyfikację przedstawionego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego polegającego na przyjęciu do orzekania, że nabycie przez skarżącą towarów i materiałów wniesionych do spółki cywilnej nastąpiło w całości w drodze spadku i w związku z tym nieodpłatnie.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2013 r. oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W ocenie Sądu i instancji wydana interpretacja nie odnosi się do wszystkich okoliczności stanu faktycznego wskazanych we wniosku. Analiza zaskarżonej interpretacji wskazuje zdaniem Sądu I instancji, że organ interpretacyjny samodzielnie przyjął, nie podając na jakiej podstawie, że "towary i materiały wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które prowadził mąż skarżącej, po jego śmierci, skarżąca może nabyć wyłącznie w drodze spadku", a dalej na tej podstawie rozstrzygnął o nieprawidłowości zaprezentowanego przez skarżącą stanowiska powołując przy tym i cytując przepis dotyczący ustawowego dziedziczenia, tj. art. 922 k.c. Organ podniósł, że w odniesieniu do ww. towarów handlowych i materiałów nabytych w spadku, nabycie to nastąpiło nieodpłatnie, zatem wartość tych towarów i materiałów - jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów - nie może być brana pod uwagę, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe wywody zostały więc zawężone wyłącznie do tej części wniosku, która dotyczyła możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej wartości wniesionego przez wnioskodawczynię do spółki wkładu w postaci towarów i materiałów w zakresie udziału nabytego w drodze spadku po mężu. Co do tego pytania oznaczonego we wniosku numerem 2) stanowisko strony i organu w zasadzie nie różni się, bowiem jedna i druga strona wydatków na towary i materiały w części odziedziczonej po zmarłym mężu nie uznaje za koszty uzyskania przychodów spółki, do której wnioskodawczyni wniosła tytułem wkładu ww. towary i materiały.

Organ nie odnosi się natomiast w ogóle do stanowiska strony w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wartości wniesionego do niej przez wnioskodawczynię wkładu w postaci towarów i materiałów w zakresie udziału nabytego w majątku dorobkowym z mężem, z którym pozostawała we wspólności ustawowej małżeńskiej. Co do tego pytania oznaczonego we wniosku numerem 1) stanowisko strony było odmienne niż w zakresie pytania nr 2).

Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji w zakresie art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazanych przez skarżącą przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, nie pozwala na poznanie przyczyn, z powodu których organ interpretacyjny stanowisko wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe. Nie wyjaśnia bowiem, jakie przesłanki zadecydowały o takim brzmieniu interpretacji. Wydając zaskarżoną interpretację nie dokonał oceny stanowiska wnioskodawczyni pod kątem ww. przepisów. W tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trudno doszukiwać się jakichkolwiek rozważań organu interpretacyjnego.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł Minister Finansów - organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżając ten wyrok w całości. Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania:

- art. 14c § 1 i 2 O. p. poprzez uznanie, że zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego i nie odnosi się do wszystkich okoliczności stanu faktycznego wskazanych we wniosku;

- art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że organ winien dokonać kwalifikacji podatkowej opisanego we wniosku stanu faktycznego w kontekście tego przepisu.

Wskazując na powyższe podstawy autor skargi kasacyjnej wniósł o:

- na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi;

- uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi;

- o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Odnosząc się do poniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy w pierwszej kolejności wskazać, że przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. są przepisami o charakterze procesowym. Dlatego też ocenić trzeba, że autor skargi kasacyjnej wadliwie podniósł zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. zarzutu naruszenia prawa materialnego. Uchybienie to nie wpływa jednak na możliwość rozpoznania tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; stosownie do art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Ocenę zarzutu naruszenia art. 14c § 1 § 2 O.p. należy poprzedzić spostrzeżeniem, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanowiska albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Postępowanie w zakresie wydania interpretacji indywidualnej dotyczy bowiem interpretacji konkretnych przepisów prawa, które, według stanowiska wnioskodawcy, mogą mieć znaczenie w jego określonej indywidualnej sprawie, a nie zakwalifikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku pod jakiekolwiek, niewymienione w nim, przepisy prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2011 r., II FSK 1814/09, LEX nr 798137). Wydana interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący. Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku (wyrok NSA z dnia 3 września 2010 r., II FSK 1688/09, LEX nr 745701). Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ podatkowy jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Kr 1643/11, LEX nr 1071783). Zatem organ interpretacyjny z jednej strony nie może wyjść poza granice stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jak i nie może tego stanu modyfikować z drugiej jednak strony ma obowiązek odnieść się do wszystkich elementów stanu faktycznego w tym wniosku przedstawionego.

Zasadniczą przyczyną uchylenia interpretacji indywidualnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi było stwierdzenie, że wydana interpretacja nie odnosi się do wszystkich okoliczności stanu faktycznego wskazanych we wniosku. Sąd I instancji zarzucił, że organ nie odniósł się w ogóle do stanowiska strony w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wartości wniesionego do niej przez wnioskodawczynię wkładu w postaci towarów i materiałów w zakresie udziału nabytego w majątku dorobkowym z mężem, z którym pozostawała we współwłasności ustawowej małżeńskiej. Kontestując tą ocenę w skardze kasacyjnej, w jej uzasadnieniu organ wskazał, że przedsiębiorstwo prowadzone przez męża nie było odrębnym przedmiotem spadkobrania, lecz wchodziło w skład spadku, który łącznie z innymi prawami i obowiązkami spadkodawcy, niewchodzącymi w skład przedsiębiorstwa, podlegało dziedziczeniu. Skoro przedsiębiorstwo prowadzone przez zmarłego męża wnioskodawczyni wchodziło w skład spadku, to w ocenie organu zasadnym było przyjęcie w zaskarżonej interpretacji, że towary i materiały wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które prowadził mąż, po jego śmierci skarżąca mogła była nabyć wyłącznie w drodze spadku, stosownie do art. 922 K.c.

Trzeba zatem przypomnieć istotne elementy stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Otóż: w styczniu 2013 r. zmarł mąż wnioskodawczyni. Za życia przez wiele lat prowadził działalność gospodarczą jako przedsiębiorca, na własne nazwisko. Dochody z tej działalności, w ostatnich latach przed śmiercią, rozliczał wg liniowej 19% stawki podatku, prowadząc księgi rachunkowe. W małżeństwie wnioskodawczyni istniał ustrój majątkowej małżeńskiej wspólności ustawowej, który obejmował również majątek przedsiębiorstwa prowadzonego przez męża. Spadkobiercami po zmarłym mężu zostali wnioskodawczyni oraz trójka dorosłych dzieci. W celu kontynuowania działalności prowadzonej przez męża, jeszcze w styczniu 2013 r., spadkobiercy (wnioskodawczyni i trójka dzieci) zawiązali spółkę cywilną. W skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez męża wchodziły m. in. towary i materiały do produkcji nabyte przez małżonków odpłatnie. Aktywa te, po śmierci męża, stały się przedmiotem współwłasności ułamkowej trójki dzieci, z tym jednak zaznaczeniem, że udział w wysokości 1/2 stanowił majątek wnioskodawczyni, jako udział w majątku małżeńskim, natomiast udział w wysokości 1/2 należący do męża, stanowił przedmiot dziedziczenia. Po śmierci męża udział wnioskodawczyni w majątku pozostałym po przedsiębiorstwie jakie prowadził mąż składa się z części dorobkowej (udział wnioskodawczyni w wysokości 1/2 w majątku wspólnym małżeńskim) oraz z części dziedziczonej (udział w spadku, do którego należy udział męża w wysokości 1/2 w majątku wspólnym małżeńskim). Część towarów i materiałów została przez wspólników nowoutworzonej spółki cywilnej wniesiona w formie wkładu do tej spółki. Od tego momentu wniesione towary i materiały stały się przedmiotem współwłasności łącznej wspólników spółki, wynikającej ze stosunku spółki cywilnej. W odniesieniu do stanu faktycznego podniesione zostały dwa pytania:

1. Czy wartość wniesionego przez wnioskodawczynię do spółki cywilnej wkładu w postaci towarów i materiałów, w części dotyczącej udziału w majątku dorobkowym, stanowi koszt uzyskania przychodów w spółce cywilnej i w jakiej wysokości go ustalić ?

2. Czy wartość wniesionego przez wnioskodawczynię do spółki cywilnej wkładu w postaci towarów i materiałów w części dotyczącej udziału, który nabyty został w drodze spadku po mężu, stanowi koszt uzyskania przychodów w spółce cywilnej?

Trzeba zauważyć, że ze stanu faktycznego wynika, że małżonkowie pozostawiali we współwłasności małżeńskiej ustawowej. Ustawowa wspólność majątkowa małżonków jest szczególnym rodzajem współwłasności. W trakcie trwania małżeństwa - lub do czasu zniesienia wspólności każdy przedmiot należący do majątku wspólnego małżonków należy jednocześnie do ich obojga. Oznacza to, że każdy z małżonków jest właścicielem całości danego przedmiotu- jednocześnie taka sama własność przysługuje drugiemu małżonkowi. W odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych – w przypadku wspólności małżeńskiej nie można mówić o udziałach we własności przysługujących danemu małżonkowi. Nie można powiedzieć, że każdy z małżonków ma po 1/2 majątku. Wspólność majątkowa wygasa m. in. wraz z ustaniem małżeństwa – czy to w skutek rozwodu, czy śmierci jednego z małżonków. W takim przypadku w miejscu wspólności powstanie współwłasność w częściach ułamkowych. Dopiero w tym momencie można powiedzieć, że każdy z małżonków ma po połowie majątku dorobkowego. W przypadku dziedziczenia oznacza to, że po śmieci jednego z małżonków dziedziczeniu podlega połowa majątku wspólnego – pozostała pozostaje przy drugim małżonku. Konsekwentnie zadane zostały pytania zainteresowanej: w odniesieniu do części majątku stanowiącej udział w majątku dorobkowym małżeńskim oraz części majątku nabytej w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku.

Organ interpretujący przyjął, że zainteresowana przejęła przedsiębiorstwo tylko w drodze spadkobrania. Organ nie wyjaśnił jednak z czego wynika, że przedsiębiorstwo w stanie faktycznym sprawy w całości wchodzi w skład masy spadkowej, nie występuje zaś z chwilą śmierci jednego z małżonków ustanie współwłasności majątkowej małżeńskiej i połowa majątku wspólnego pozostaje przy drugim małżonku, a więc nie mamy do czynienia z nabyciem tej połowy w drodze spadku. Przyjęcie i uzasadnienie takiego stanowiska uzasadniałoby ewentualnie uznanie stanowiska skarżącej zawartego w odniesieniu do pytania 1 za nieprawidłowe. Brak jest jednak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stosownego wywodu. Także w skardze kasacyjnej organ konsekwentnie nie dostrzega zarysowanego wyżej rozróżnienia.

Skoro zatem organ nie przedstawił i nie uzasadnił, że wbrew stanowisku zainteresowanej nabycie przedsiębiorstwa w ujęciu prawnym może mieć miejsce tylko w drodze spadkobrania to powinien był uwzględnić i ocenić te okoliczności, które zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym miejscu należy wyjaśnić, że czyniąc powyższą uwagę Sąd nie dopuszcza możliwości zmiany przez organ interpretacyjny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku ale wskazuje, że organ interpretujący oceniając stanowisko jako nieprawidłowe może to wywodzić z okoliczności, iż pozostaje ono w sprzeczności z obowiązującym prawem. Zatem organ powinien był ocenić możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wniesionego przez zainteresowaną do spółki wkładu w postaci towarów i usług, w części dotyczącej udziału w majątku dorobkowym oraz części dotyczącej udziału, który nabyty został w drodze spadku po mężu. Sąd I instancji trafnie dostrzegł i wskazał, że wydana interpretacja nie odnosi się do wszystkich okoliczności stanu faktycznego wskazanych we wniosku. Organ przemilczał bowiem tę okoliczność stanu faktycznego, która nawiązywała do wniesionego przez zainteresowaną do spółki wkładu w postaci towarów i usług, w części dotyczącej udziału w majątku dorobkowym. Brak jakiejkolwiek wypowiedzi organu interpretacyjnego w tym zakresie pozbawia sąd administracyjny możliwości kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. Sąd I instancji w zaleceniach co do dalszego postępowania rzeczywiście nakazał aby organ wnikliwie rozważył stanowisko skarżącej, zwłaszcza w kontekście rozumienia art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. oraz wskazanych przez nią przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Rzecz jednak w tym, że Sąd I instancji nie przesądził, że te przepisy będą miały zastosowanie ale mając na uwadze, że organ w tym zakresie w ogóle nie rozpoznał wniosku nakazał to uczynić w szczególności w kontekście przepisów wskazanych przez zainteresowaną. Dopiero pełna i adekwatna wypowiedź organu interpretacyjnego co do stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umożliwi ewentualną sądową kontrolę zgodności z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.