Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 546/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4-5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 5b-5c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r., o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy M. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu organ odwoławczy zrelacjonował przede wszystkim treść wniosku z 16 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionego pismem z 19 marca 2018 r. Gmina wskazała w nim, że jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W 2017 r. rozpoczęła inwestycję pod nazwą: "Podniesienie atrakcyjności inwestycyjnej województwa [...] poprzez kompleksowe uzbrojenie [...] Terenów Inwestycyjnych (MTI)", polegającą na uzbrojeniu poprzemysłowych terenów inwestycyjnych na ściśle wskazanych działkach gminy i przygotowaniu ww. działek inwestycyjnych do dzierżawy albo sprzedaży. W ramach Inwestycji zostanie zrealizowana między innymi sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacji sanitarnej. Dzierżawa lub sprzedaż ww. działek nie będzie obejmowała infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która nadal pozostanie własnością i w posiadaniu gminy. Wnioskodawca wskazał dalej, że na terenie gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo Komunalne spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wszystkie udziały posiada gmina, którego przedmiotem działalności jest między innymi zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną gminy. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek należny VAT.

Gmina planuje przekazanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do spółki na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy lub (oraz) w formie aportu. Jeżeli gmina zdecyduje się na wniesienie aportu, nastąpi to albo już z momentem oddania infrastruktury do użytkowania (Opcja 1) lub w okresie późniejszym, po uprzednim wydzierżawieniu ww. infrastruktury spółce i następnie po oddaniu jej do użytkowania (Opcja 2). Wybudowana w ramach inwestycji infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie podłączona do pozostałej infrastruktury zarządzanej przez spółkę i będzie jej służyła do świadczenia odpłatnych usług sprzedaży wody oraz odbioru ścieków. Poszczególne części infrastruktury będą miały wartość początkową przekraczającą 15 tys. zł i będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. W konsekwencji gmina będzie w stanie przyporządkować koszt związany z wybudowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do odpłatnej umowy dzierżawy lub przekazania jej w formie aportu do spółki. W przypadku podjęcia przez gminę decyzji o aporcie po uprzedniej dzierżawie — jeżeli dostawa nastąpi po okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia — gmina przyjmuje, że wraz ze spółką złożą zgodne oświadczenie, że zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania, korzystając z opcji dobrowolnego opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W przypadku wydzierżawienia infrastruktury wynagrodzenie należne od spółki będzie pobierane w okresach rozliczeniowych i jego wysokość zostanie skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, z uwzględnieniem realiów rynkowych, przy jednoczesnym uwzględnieniu wpływu kalkulacji czynszu na taryfę wodnokanalizacyjną. Równocześnie, w kalkulacji czynszu gmina uwzględni zobowiązanie po stronie spółki do realizowania bieżących przeglądów, napraw i konserwacji infrastruktury, ponoszenia kosztów związanych z jej utrzymywaniem i eksploatacją w stanie gotowości, dokonywania wszelkich czynności koniecznych do odcinania przyłączy kanalizacyjnych w sytuacjach określonych przepisami prawa oraz prowadzenia i przechowywania niezbędnej dokumentacji.

W dalszej części wniosku gmina wskazała na uregulowania prawne wpływające na wysokość cen za usługi doprowadzania wody i odprowadzania ścieków. Jednym z elementów kalkulacji taryfy są koszty, jakie przedsiębiorstwo świadczące te usługi zobowiązane jest ponieść w celu zapewnienia możliwości ich świadczenia. Wysokość czynszu dzierżawnego za infrastrukturę wodno-kanalizacyjną ma więc bezpośrednie przełożenie na kalkulację wysokość ceny wody i ścieków. Z drugiej strony realizacja zadań własnych przez gminę, w tym w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, powinna opierać się na zasadzie realnej powszechności usług, której przejawem jest m. in. minimalizowanie kosztów usług świadczonych w interesie publicznym. Gmina kalkulując stawkę odpłatności za korzystanie z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powinna tak ukształtować cenę za korzystanie, by ta nie wpływała nadmiernie na zwiększenie taryfy za dostarczaną wodę i odprowadzane ścieki. Ten element miał podstawowe znaczenie dla ustalenia wysokości stawki odpłatności. Wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia spółce ww. infrastruktury zostanie zatem skalkulowana przy uwzględnieniu: (i) realnej możliwości udostępnienia infrastruktury; (ii) celu i przeznaczenia tej infrastruktury; (iii) kosztów ponoszonych przez spółkę oraz rozsądnego zysku dla spółki.

Wnioskodawca wskazał następnie, że inwestycja jest finansowana w części ze środków własnych, a w pozostałej — z dofinansowania uzyskanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Do chwili złożenia wniosku gmina nie odliczyła VAT naliczonego od kosztów inwestycji. Gmina podniosła dalej, że zasadniczym jej zamiarem jest wydzierżawienie infrastruktury ww. spółce. Zawarcie umowy dzierżawy będzie jednak wymagać zgody instytucji dofinansowującej. W przypadku, gdy takiej zgody nie uda się uzyskać, nie jest wykluczone, że infrastruktura zostanie udostępniona spółce na podstawie innej umowy o charakterze odpłatnym, np. umowy przesyłu. Gmina zakłada dalej, że łączny okres trwania umowy dzierżawy (lub innej odpłatnej umowy) przekroczy 10 lat. Łączna wartość inwestycji wyniesie około 6,5 mln zł brutto, zaś przewidywana wysokość nakładów gminy wyniesie 608.850 zł brutto. Gmina nie może wykluczyć, że ostateczna wartość projektu będzie odbiegać od zaplanowanych kwot. Podobnie trudno jest jej dokładnie przewidzieć wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Niemniej przyjmując, że czynsz dzierżawny byłby równy planowanemu rocznemu odpisowi amortyzacyjnemu dla infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz, że — jak zakłada gmina — odpis ten wyniesie 2,5%, roczna kwota czynszu dzierżawnego powinna wynieść 15.221,25 zł brutto, czyli miesięcznie — 1.268,44 zł brutto.

W uzupełnieniu wniosku gmina wyjaśniła, że w przypadku dokonania aportu z uprzednim wydzierżawieniem (oddaniem w odpłatne udostępnienie) infrastruktury, do jej pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie rozpoczęcia dzierżawy (odpłatnego udostępnienia). Natomiast w przypadku, gdy gmina zdecyduje się na dokonanie aportu infrastruktury bez uprzedniej dzierżawy (odpłatnego udostępnienia), do jej pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie wniesienia aportem ww. infrastruktury do spółki. Gmina wyjaśniła, że nie będzie wykorzystywała infrastruktury przed wniesieniem aportu, nie będzie ponosić wydatków na ulepszenie infrastruktury po oddaniu jej do użytkowania, infrastruktura nie będzie stanowić części składowej nieruchomości. Gmina oświadczyła dalej, że nie dokonuje amortyzacji środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz, że nie ma podstaw do zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano między innymi następujące pytania:

1) Czy odpłatne udostępnienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy o charakterze cywilnoprawnym, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT? (we wniosku pytanie 1);

2) Czy wniesienie aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do spółki przy założeniu Opcji 2, to jest: dokonanie aportu po uprzednim udostępnieniu ww. infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy o charakterze cywilnoprawnym, będzie podlegać opodatkowaniu VAT z zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT? (we wniosku pytanie 3);

3) Czy w związku z odpłatną umową dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z tą infrastrukturą? (we wniosku pytanie 4);

4) Czy w związku z aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zgodnie z Opcją 2, to jest: aportem po zawarciu uprzedniej umowy dzierżawy, gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z tą infrastrukturą? (we wniosku pytanie 6);

5) W jaki sposób gmina powinna dokonać odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków na wytworzenie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej? (we wniosku pytanie 7).

W opinii gminy, odpłatne udostępnienie spółce ww. infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy o charakterze cywilnoprawnym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. Po drugie, wniesienie aportem infrastruktury do spółki przy założeniu Opcji 2 (dokonanie aportu po uprzednim udostępnieniu infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy), podlega opodatkowaniu VAT z zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT/art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Po trzecie, w związku z odpłatną umową dzierżawy infrastruktury na rzecz spółki, gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne. Po czwarte, w związku z aportem infrastruktury do spółki zgodnie z Opcją 2, gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Po czwarte, gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie realizacji ww. inwestycji w bieżącej deklaracji VAT, w której otrzyma fakturę dokumentującą wydatek inwestycyjny (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej tą fakturą. Po upływie tych okresów, gmina będzie mogła dokonać korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku z 16 stycznia 2018 r., uzupełnionego pismem z 19 marca 2018 r. w zakresie:

- uznania czynności odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy o charakterze cywilnoprawnym za czynność opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia;

- zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT aportu infrastruktury wodnokanalizacyjnej przy założeniu Opcji 2;

- prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem umowy dzierżawy;

- prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 2;

- sposobu odliczenia podatku od wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 2.

Dyrektor KIS powołał się w uzasadnieniu na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r. wydaną w analogicznej sprawie. W opinii tej Szef KAS stwierdził, że za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu ww. art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągniecie korzyści podatkowej. W ocenie Szefa KAS, działanie polegające na wydzierżawieniu gminnej spółce zmodernizowanej sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z oczyszczalnią ścieków, prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT. Jednakże gdyby inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez spółkę komunalną do wykonywania czynności opodatkowanych, gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.

W stanie faktycznym rozpatrywanym przez Szefa KAS kwota rocznego czynszu została ustalona na tak niskim poziomie (0,10% wartości przedmiotu dzierżawy), że uzasadniała wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy gminą a należącą do niej spółką. Wartość dzierżawy nie była w tym przypadku kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez gminę na inwestycję, a tym samym brak było ekonomicznego uzasadnienia dla tak niskiej wartości dzierżawy.

W ocenie organu podatkowego, stan faktyczny przedstawiony przez Gminę M. w jej wniosku, odpowiadał zagadnieniu, które było przedmiotem ww. opinii Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r. Zdaniem organu w obu przypadkach gminy kierowały się tym samym schematem działania. W konsekwencji także w rozpatrywanej sprawie istniało uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Dyrektor KIS powołał się dalej na art. 14b § 5c O.p., który uprawniał go do skorzystania z wydanej wcześniej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Organ podatkowy podkreślił, że z powołanego unormowania wynika, że nie jest konieczne aby stan rozpatrywanej sprawy był analogiczny (tożsamy) ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii. Wystarczające było aby schemat działania wskazany we wniosku pokrywał się ze schematem działania będącym przedmiotem opinii. Taka zaś sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie.

W zażaleniu na to postanowienie wnioskodawca podniósł zarzuty naruszenia art. 14b § 1, 5b i 5c, art. 14h, art. 121 § 1 i art. 165a § 1 O.p. oraz art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W ocenie gminy Dyrektor KIS błędnie przyjął, że opinia Szefa KAS, wydana w sprawie innego podmiotu, dotyczyła zagadnienia, które odpowiadało stanowi faktycznemu przedstawionemu przez gminę we wniosku o interpretację. Gmina nie zgodziła się także z twierdzeniem, że rozważane przez nią działania są nakierowane zasadniczo na osiągnięcie korzyści podatkowej, a w konsekwencji stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Zdaniem strony działania te dotyczą wyłącznie prawnie dopuszczalnego wykorzystania infrastruktury gminnej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia i postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r.

Postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez Gminę M., która wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

(1) art. 217 § 2 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, która to niekonsekwencja organu znalazła wyraz w braku przedstawienia właściwego zdaniem DKIS poziomu czynszu, który powinna zastosować skarżąca wydzierżawiając inwestycje do spółki, aby organ nie powziął wątpliwości w przedmiocie zgodności wspomnianej transakcji z celem w jakim zostały wprowadzone przepisy ustawy o VAT;

(2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie objętej wnioskiem skarżącej w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągniecie korzyści podatkowej, w przypadku, w którym organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o wydzierżawienia Inwestycji do Spółki za określoną cenę (czynsz);

(3) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania i uznanie, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej można uznać za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego pomimo spełnienia warunków formalnych wyrażonych na gruncie ustawy o VAT, tj. zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych przy pomocy Inwestycji (dzierżawa do spółki), w wyniku których to czynności zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powstałoby po stronie gminy prawo do odliczenia VAT, stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT — w sytuacji, w której działanie gminy nie jest nakierowane na osiągnięcie takiej korzyści, a stanowi wyłącznie prawnie dopuszczalne wykorzystanie infrastruktury gminnej, które to wykorzystanie jest również gospodarczo uzasadnione,

a w konsekwencji powyższego naruszenia:

(4) naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, iż postępowanie w sprawie objętej wnioskiem skarżącej nie może być wszczęte z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT, a w konsekwencji wydanie przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego;

(5) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221 w zw. z art. 239 O.p. poprzez ich niezastosowanie, sprowadzające się do bezpodstawnego uznania, że w sprawie objętej wnioskiem skarżącej zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem któremu służą przepisy ustawy o VAT, które to działanie doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego przez skarżącą postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego w jej sprawie;

a ponadto:

(6) art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie objętej wnioskiem skarżącej w oparciu o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydaną w sprawie innego podmiotu — w sytuacji, gdy przedmiotem tej opinii było zagadnienie, które było osadzone w odmiennym od przedstawionego przez gminę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w konsekwencji czego takie działanie organu doprowadziło do pominięcia ogółu obiektywnych czynników towarzyszących podjętym przez gminę działaniom (dzierżawa Inwestycji do spółki);

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia czy zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego elementy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, można rozpatrywać jako mające na celu zasadniczo osiągniecie korzyści podatkowej, stanowiące nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Organ podatkowy przyjmując, że doszło do takiego nadużycia, powołał się na opinię Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., wydaną — zdaniem organ — w analogicznym stanie faktycznym. W skardze gmina kwestionuje zarówno możliwość posłużenia się ww. opinią, jak i same wnioski wysnute przez Dyrektora KIS, prowadzące wprost do wydania zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu w sporze tym rację przyznać należy Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Zgodnie z art. 14b § 5b O.p., w brzmieniu obowiązującym od 15 lipca 2016 r., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Z kolei, zgodnie z art. 14b § 5c O.p., w brzmieniu obowiązującym od 17 sierpnia 2017 r., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

W świetle powyższego zapisu warunkiem wydania interpretacji indywidualnej jest uzasadnione stwierdzenie czy przypuszczenie organu, że wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W art. 14b § 5c O.p. ustawodawca zastosował normatywną ocenę uzasadnienia owego przypuszczenia. Oceny zasadności przypuszczenia nie pozostawił bowiem organowi interpretacyjnemu, lecz nakazał weryfikację wątpliwości poprzez zwrócenie się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię czy w danym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może dojść do unikania opodatkowania. Z powołanych przepisów nie wynika wprawdzie by opinia Szefa KAS miała charakter wiążący, lecz nie wynika również, by dopuszczalne było odwołanie od niej w drodze instancji administracyjnej lub badanie legalności w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Oznacza to, że wydanie opinii przez Szefa KAS, co do tego czy wskazane przez wnioskodawcę elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą ww. stanowić nadużycie prawa, czyni uzasadnionym przypuszczenie organu interpretacyjnego, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 14b § 5b O.p.

W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny powołał się na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r. Nr [...], wydaną w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego we wniosku gminy. Opinia dotyczyła problemu czy działanie polegające na planowanej dzierżawie inwestycji "Modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z modernizacją oczyszczalni ścieków w gminie" A Spółka z o.o., prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT. W ocenie Szefa KAS wydzierżawienie inwestycji przez gminę prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT. Inaczej jest jednak w przypadku gdy inwestycja gminy nie będzie przedmiotem dzierżawy, a zostanie nieodpłatnie przekazana i będzie wykorzystywana przez A Spółkę z o.o. do wykonywania przez tę spółkę czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Szef KAS zwrócił dalej uwagę, że kwota rocznego czynszu podana w stanie faktycznym została ustalona na tak niskim poziomie (w wysokości 0,10% wartości przedmiotu dzierżawy), że uzasadnia to powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności planowanych pomiędzy gminą a A spółka z o.o. Zdaniem Szefa KAS, wskazana wartość dzierżawy nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez gminę na przedmiotową inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy.

W konsekwencji Szef KAS stwierdził w cytowanej opinii, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągniecie korzyści podatkowej.

W obecnie rozpatrywanej sprawie — jak słusznie zauważył Dyrektor KIS — stan faktyczny przedstawiony we wniosku Gminy M. z 16 stycznia 2018 r. odpowiada okolicznościom uwzględnionym w ww. opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W obu sprawach każda z jednostek samorządu terytorialnego dokonywała bądź będzie dokonywała znacznych nakładów na modernizację sieci wodno-kanalizacyjnej. Następnie inwestycje te są, bądź będą przekazywane na podstawie umowy dzierżawy spółkom komunalnym, będącym jednak odrębnymi od jednostek samorządu terytorialnego podatnikami podatku VAT. W obu stanach faktycznych czynsz dzierżawny nie jest, bądź nie będzie kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione na przedmiotowe inwestycje. Przeciwnie — brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości czynszu dzierżawnego ustalonego przez te jednostki samorządu terytorialnego.

W niniejszej sprawie, co należy podkreślić, sama gmina we wniosku o wydanie interpretacji podnosi, że przy określaniu wysokości czynszu dzierżawnego względy ekonomiczne będą musiały ustąpić wobec konieczności realizacji zadań własnych przez gminę, w tym zadań w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Realizacja tych zadań — jak zakłada wnioskodawca — powinna opierać się na zasadzie realnej powszechności usług, której przejawem jest m.in. minimalizowanie kosztów usług świadczonych w interesie publicznym. Gmina przyjmuje, że kalkulując stawkę odpłatności za korzystanie z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powinna tak ukształtować cenę za jej korzystanie, by ta nie wpływała nadmiernie na zwiększenie taryfy za dostarczaną wodę i odprowadzane ścieki. Wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia spółce komunalnej ww. infrastruktury zostanie zatem skalkulowana przy uwzględnieniu: (i) realnej możliwości udostępnienia infrastruktury; (ii) celu i przeznaczenia tej infrastruktury; (iii) kosztów ponoszonych przez spółkę oraz rozsądnego zysku dla spółki. Z samego więc wniosku o wydanie interpretacji wynika, że przy kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego, elementy ekonomiczne związane z nakładami poniesionymi przez gminę na realizację inwestycji, nie będą brane pod uwagę. Świadczy o tym również prognozowana wysokość rocznej kwoty czynszu dzierżawnego, którą określono na 2,5% nakładów gminy (to jest 0,23% całej inwestycji, której łączna wartość ma wynosić 6,5 mln zł brutto).

Trafnie zatem przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, że okoliczności sprawy, w której Szef KAS wydał opinię z 17 sierpnia 2017 r. jak i okoliczności niniejszej sprawy, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, który w swoich skutkach jest taki same, to jest: chodzi o takie ułożenie działań, które doprowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Na mocy art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W rozpatrywanej sprawie gmina realizując opisaną inwestycję co do zasady powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Jednakże gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem dzierżawy/innego odpłatnego udostępnienia, a została nieodpłatnie przekazana i byłaby wykorzystywana przez należącą do tej gminy spółkę do czynności opodatkowanych, to wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. W przedmiotowej sprawie — jak słusznie przyjął Dyrektor KIS — wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. Zatem, w przedmiotowej sprawie możemy mieć do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W konsekwencji zaistniały podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia przewidziane w art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b i 5c w zw. z art. 14h O.p.

Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., do którego odpowiedniego stosowania odsyła przepis art. 14h O.p., gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W zawartym w tym przepisie pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie (poza przypadkiem, w którym z żądaniem wystąpiła osoba niebędąca stroną) okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W niniejszej sprawie — jak to zostało wyżej wskazane — organ interpretacyjny słusznie zwrócił uwagę na te elementy stanu faktycznego, które uzasadniają przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Skoro rozpatrywany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał przesłanki wskazane w art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p., organ interpretacyjny zasadnie przyjął istnienie podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji.

W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), podlega oddaleniu.

db