Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 129/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 156 poz 1641
law: Ustawa z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej - tekst jednolity
article: art. 281-292
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 290 par. 2
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1590
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 65 ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 220 ust. 1 i 2, art. 78, art. 221 ust. 3
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marcin Miemiec, Maciej Guziński, , Protokolant Ewa Pąsiek, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622), art. 20, art. 67 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. i zm., dalej WKC), rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 291 z dnia 31 października 2008 r.), Dyrektor Izby Celnej we W. – po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. (dalej: strona skarżąca) - utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r. (nr [...]): określającą kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości: [...] zł i zawiadamiającą o zaksięgowaniu retrospektywnym powyższej kwoty oraz wzywającą do jej zapłaty wraz z odsetkami obliczonymi samodzielnie przez stronę od dnia następującego pod dniu powstania długu celnego.

Organ wskazał, że na podstawie zgłoszenia celnego nr OGL nr [...] w dniu [...] r. strona skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu rolety bambusowe klasyfikując je według kodu TARIC 4420 90 99 00. W wyniku kontroli przedmiotowego zgłoszenia celnego, dokonanej w oparciu o art. 78 WKC, Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie celne, o czym poinformował stronę skarżącą. W toku postępowania strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dołączenie do akt sprawy: odpisu zgłoszenia celnego z dnia [...]r., [...]r., [...] r.; odpisu protokołu pokontrolnego nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. włączył jako dowód do postępowania celnego ww. odpisy zgłoszeń celnych i odpis protokołu pokontrolnego.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w W. opisaną wyżej decyzją określił kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, zawiadomił o zaksięgowaniu retrospektywnym ww. kwoty oraz wezwał do jej zapłaty wraz z odsetkami. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że strona skarżąca dokonała nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru wyszczególnionego w zgłoszeniu SAD – rolet bambusowych ze stawką celną erga omnes 0%. Prawidłowo powinno nastąpić jego ujęcie w kodzie TARIC 4602 11 00 90 - jako wyroby z bambusa, ze stawką erga omnes w wysokości 3,7 %. W konsekwencji określono kwotę długo celnego, a ponieważ kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowego kodu taryfy celnej podanego przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, to zgodnie z art. 65 ust. 5 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne, zasadnie było pobranie odsetek od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego.

fib

W odwołaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 220 ust. 1 WKC, poprzez jego zastosowanie mimo, ze w sprawie powinien być zastosowany przepis art. 220 ust. 2 lit b WKC, wobec zaistnienie przesłanki przewidzianej nim odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego; 2) art. 65 ust. 5 Prawa celnego, przez niewłaściwe zastosowanie odnośnie naliczania odsetek; 3) art. 73 ust.1 ustawy Prawo celne w związku z art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie poczynił działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania dowodów i nie dokonał należytej oceny w zakresie możliwości odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego.

Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, wskazując na brak w sprawie zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 220 ust. 2 lit. b WKC odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego i od przewidzianego w art. 65 ust. 5 Prawa celnego naliczania odsetek.

W uzasadnieniu podniesiono, że taryfa celna, stanowiąca załącznik nr I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celne (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 291 z dnia 31.10.2008r.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje:

nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN.

Dalej organ przytoczył, że ostateczny, wskazywany w zgłoszeniu celnym (w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu) kod towaru, to kod TARIC, obejmujący, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie natomiast z regułą 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Podniesiono w uzasadnieniu, że w sprawie bezspornym jest fakt, że przedmiotem importu były towary określone w przedmiotowym zgłoszeniu celnym jako rolety bambusowe, które strona skarżąca zadeklarowała do kodu CN 4420 90 99. Zgodnie zaś z uwagą 1(b) do działu 44 Taryfy celnej, niniejszy dział nie obejmuje: bambusa lub pozostałych materiałów o charakterze drewna, w rodzaju stosowanych głównie do wyplatania, w stanie surowym, nawet rozszczepione, przetartych wzdłużnie lub ciętych na długość (pozycja 1401). Wskazuje to, zdaniem organu, że ta uwaga wyklucza klasyfikowanie spornego towaru do działu 44 Taryfy celnej.

Z kolei według noty do działu 46 Taryfy celnej (Uwagi ogólne): "Poza artykułami z luffy, dział ten obejmuje półprodukty (pozycja 4601) i niektóre artykuły (pozycje 4601 i 4602) wykonane przez przeplatanie, tkanie lub podobnymi metodami przez połączenie nieprzędnych materiałów, a w szczególności: (1) Słomy, wikliny lub wierzby, bambusa, rattanu, (...)". Pozycja TARIC 4602 11 00 90 obejmuje: Wyroby koszykarskie, wyroby wikliniarskie i pozostałe wyroby z materiałów do wyplatania lub wykonane z materiałów objętych pozycją 4601; wyroby z luffy: - Z materiałów roślinnych:

Z bambusa: — Pozostałe.

Ponadto dla towaru w postaci rolet z bambusa wydana została wiążąca informacja taryfowa nr [...] z dnia [...] r. (data końcowa ważności: [...] r.) wskazująca kod TARIC 4602 11 00 90 jako właściwy dla towaru o nazwie rolety z bambusa, z materiałów do wyplatania.

Biorąc pod uwagę reguły 1 i 6 ORINS oraz wskazane noty, organ uznał że organ pierwszej instancji prawidłowo zaklasyfikował sporny towar do kodu TARIC 4602 11 00 90. Podkreślono, że strona skarżąca nie kwestionuje taryfikacji.

W dalszej części uzasadnienia wskazano, że ponieważ kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowego kodu Taryfy celnej podanego przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, to zgodnie z art. 65 ust. 5 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne, zasadne było pobranie odsetek od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego, od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie. Możliwość odstąpienia od poboru wskazanych odsetek występuje tylko w przypadku, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

fib

W tym zakresie organ celny wskazał, że instytucja odsetek od długu celnego określona w art. 65 ust. 5 Prawa celnego stanowi instrument do niwelowania potencjalnych korzyści z tytułu nieterminowego uiszczania należności celnych. W takim stanie rzeczy w przypadku przesunięcia terminu zarejestrowania kwoty długu celnego i tym samym terminu jego uiszczenia Strona skarżąca odnosiłaby nieuzasadnione korzyści z racji opóźnionego uregulowania należności, które to opóźnienie powstało w wyniku nieprawidłowego złożenia deklaracji, której charakter ma zgłoszenie celne. Tym samym, zdaniem organu, odstąpienie od naliczenia odsetek, może nastąpić wyjątkowo - jedynie w wyżej wskazanej sytuacji, z tym, że obowiązek wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy spoczywa na nie na organach podatkowych ale na stronie. Konstrukcja zgłoszenia celnego przewidziana przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego nadaje mu charakter zbliżony do deklaracji podatkowej, a zatem zgłoszenie celne nie jest decyzją administracyjną.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy strona nie jest w stanie przedstawić dowodu potwierdzającego, iż zaszły szczególne okoliczności uzasadniające odstąpienie od poboru odsetek, organ celny nie może zaniechać ich poboru, gdyż stanowiłoby to naruszenie istniejących regulacji. Natomiast, jak podniósł organ, w sprawie strona skarżąca dowodów takich nie przedstawiła. Strona dbająca o poprawne stosowanie nomenklatury taryfowej może wystąpić z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej, która jest decyzją ustalającą właściwy kod Taryfy celnej i wiążącą organ celny w odniesieniu do wskazanych towarów, czego w sprawie nie uczyniono.

Następnie podniesiono, odnosząc się do kwestii zasadności retrospektywnego zaksięgowania przez organ celny kwoty długu celnego, że art. 220 WKC zawiera regulacje dotyczące retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego w przypadkach, gdy kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej. Artykuł 220 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w tym względzie stanowi m.in.: "(...) zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy: (...)

b) kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego (...)".

Zdaniem organu, wskazane przez stronę skarżącą okoliczności nie uzasadniają zastosowania powyższego przepisu. Przedmiotowe zgłoszenie celne nie było weryfikowane, zostało przyjęte bez weryfikacji, nie przeprowadzano również rewizji celnej towaru. Jak zauważył organ - nie potwierdza prawidłowości przedmiotowego zgłoszenia celnego decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia [...] r. Decyzja ta, wydana na wniosek strony skarżącej, nie dotyczyła bowiem spornego zgłoszenia celnego. Wniosek dotyczył określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług w związku ze zmianą elementów innego zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu. Wnioskodawca uzasadnił powyższe błędem podczas sporządzania zgłoszenia celnego. Błąd polegał na zadeklarowaniu w polu 44 SAD zgłoszenia celnego nieprawidłowych danych odnośnie kosztów transportu poniesionych przez importera do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Koszty te są wliczane do podstawy opodatkowania w imporcie. Organ celny działając zgodnie z wnioskiem strony skarżącej nie był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania poza elementy wskazane w żądaniu, bowiem to ono wyznacza przedmiot i granice postępowania.

c

Powyższe, w ocenie organu, nie stanowi okoliczności wykluczających brak staranności i zaniedbania sporządzającego zgłoszenie celne, co do pozostałych elementów dokumentu SAD, tj. klasyfikacji taryfowej zaimportowanego towaru. Natomiast w postanowieniu nr [...] z dnia [...]r. sprostowano jedynie oczywistą omyłkę pisarską zawartą w wymienionej decyzji, którą popełniono w zapisie symbolu określającego typ opłaty w polu 47 poz. 2 JDA SAD BIS.

Odnosząc się do zarzutów, jakoby załączone do pisma z dnia [...] r. kserokopie zgłoszeń celnych z [...] r. potwierdzały tezę, że organ celny udzielił ustnej informacji odnośnie stosowania kodu dla importowanego towaru organ podniósł, że warunkiem przyjęcia zgłoszenia celnego jest jego kompletne wypełnienie zgodnie z instrukcją SAD. Z zapisów przywołanych zgłoszeń nie wynika, że były one weryfikowane pod względem merytorycznym, w tym w zakresie klasyfikacji taryfowej. Częściową rewizję towarów jaką przeprowadzono w roku [...] nie można odnieść do towaru będącego przedmiotem niniejszego sporu, bowiem obecnie rewizji nie przeprowadzano. Ponadto w odniesieniu do zgłoszeń z roku [...] nie była wydana decyzja z zakresu taryfikacji towaru. Zatem bezpodstawne jest twierdzenie, iż prawidłowość zadeklarowanego przez stronę skarżącą kodu Taryfy celnej potwierdził organ celny, bowiem jak już wskazano wyżej rozstrzygającymi o klasyfikacji taryfowej towarów są decyzje WIT.

Organ odwoławczy podkreślił dalej, że kontrola w wyniku której sporządzono protokół pokontrolny nr [...] z dnia [...] r. nie obejmowała zgłoszenia celnego będącego przedmiotem niniejszego sporu. Ponadto protokół ten stwierdza tylko dokonane ustalenia faktyczne, iż kontrolowany podmiot w [...] r. importował m.in. rolety okienne bambusowe, które klasyfikował do kodu CN 4420 90 99. W Protokole tym nie stwierdzono, że wyżej wymieniona klasyfikacja taryfowa jest prawidłowa.

Wyjaśniając, że instytucja retrospektywnego zaksięgowania należności celnych służy doprowadzeniu do zgodności kwoty należności celnych wynikających z przepisów prawa celnego - Dyrektor Izby Celnej argumentował, że zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w następstwie błędu samego organu celnego, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego (art. 220 ust. 2 lit. b WKC). Zatem, retrospektywne zaksięgowanie kwoty długu celnego nie jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie cztery warunki:

zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych,

błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności,

osoba zobowiązana działała w dobrej wierze i

osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

r

W tej materii organ celny przywołał wyrok z dnia 14.01.2011 r. ( sygn. akt I GSK 8/10), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się na temat definicji błędu organu celnego stwierdzając, że, cyt: "Tak w doktrynie, jak i w judykaturze, na tle art. 220 ust. 2 lit. b) WKC i zawartej w nim przesłanki "błędu" organu celnego, umożliwiającej odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, zwraca się uwagę, że pojęcie błędu nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa celnego, ale ETS, który kilkakrotnie wypowiadał się na ten temat, przyjmował szerokie rozumienie tego pojęcia, uznając, że nie może chodzić tu tylko o proste błędy rachunkowe czy pisarskie, ale także o wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej interpretacji lub zastosowaniu prawa. Podkreśla się przy tym, że ETS dość konsekwentnie wskazuje, że chodzi o "samodzielny" błąd organu celnego, który polega na jego "aktywnym" zachowaniu, a nie taki, który nastąpił wskutek przyczynienia się dłużnika."

W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, sytuacje w których organ celny pełni rolę pasywną, nie stanowią błędu, ponieważ organ celny w takim przypadku nie jest faktycznie odpowiedzialny za błąd. Z tego względu błąd organu celnego występuje jedynie w sytuacji, gdy organ ten go popełnia, a nie w sytuacji, gdy mu zostaje jedynie poddany. W takim kontekście, w przeświadczeniu organu, zadeklarowanie przez importera (świadomie lub nieświadomie) nieprawidłowego kodu Taryfy celnej dla sprowadzonego towaru, nie może uzasadniać przypisania organowi tego, iż własnym działaniem doprowadził do błędnego ustalenia klasyfikacji.

Dalej w kwestii rozumienia kategorii "błędu" organ wskazał, że w wskazanym przez stronę wyroku ETS C-15/99 z dnia 19.10.2000 r. dopuszcza się uznanie za "samodzielny" błąd organu, błąd polegający na zaniechaniu organu w sytuacji, gdy błąd ten mógł być wykryty przez funkcjonariusza celnego. Jednakże, zdaniem organu, ETS w tym przypadku uznał, że zaniechanie było błędem organu ponieważ sprowadzony towar został poddany rewizji w związku z wątpliwościami dotyczącymi klasyfikacji taryfowej i pomimo tego organ zwolnił towar bez zmiany klasyfikacji. Taka natomiast sytuacja nie miała miejsca w sprawie, bowiem zgłoszenie celne do którego wszczęto postępowanie nie było weryfikowane, nie przeprowadzano również rewizji celnej towaru. Organ celny podkreślił, powołując się na orzecznictwo, że błąd nie wystąpi w sytuacji, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym jedynie zostały przyjęte, tzn. zostały bez kwestionowania wzięte za podstawę określenia należności (ETS, wyrok z 27 czerwca 1991 Rs C-348, z 1 kwietnia 1993 Rs C-250/91).

Dyrektor Izby Celnej podniósł również, że ustawodawca uczynił osobę dokonującą importu odpowiedzialną za zgłoszenie towarów we właściwej dla nich pozycji i przewidział stosowny instrument tj. możliwość uzyskania wiążącej informacji taryfowej, która daje gwarancję zastosowania prawidłowego kodu Taryfy celnej. Zwrócił nadto uwagę, że w sprawie zgłoszenia celnego w imieniu strony skarżącej dokonała agencja celna, działająca w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego, będąca podmiotem profesjonalnym - zajmującym się prawem celnym, posiadającym na ten temat wysoce specjalistyczną wiedzę. Z tego względu nie można przyjąć, zdaniem organu, że brak było doświadczenia profesjonalnego po stronie przedsiębiorcy. Do podmiotów gospodarczych należy bowiem, w ramach należytej staranności, podjęcie niezbędnych działań dla zabezpieczenia się przed ryzykiem ponoszenia konsekwencji wynikłych z niekorzystnych dla strony rozstrzygnięć organu celnego.

W świetle powyższych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego, nie zostały spełnione przesłanki odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. Strona skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się nie tylko do ustaleń stanu faktycznego, ale także stanu prawnego. Nieuzasadniony jest więc zarzut, że nie widziała jakie jest stanowisko organy, w oparciu o jakie dowody określono zobowiązanie.

Z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej we W. nie zgodziła się strona skarżąca, która złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

Art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany przepis art. 220 ust. 2 lit. b tego rozporządzenia.

Art. 78 ust. 1 i 2 WKC, poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż zgodnie z tym przepisem organy celne uprawnione są do kontroli zgłoszenia celnego, a w razie ustalenia naruszenia przepisów procedury celnej, czyli stwierdzenia, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane mają obowiązek podjąć niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują, co powoduje, że w przedmiotowej sprawie przepis ten nie mógł być zastosowany, gdyż wszystkie dane zgłoszone zostały w spornym zgłoszeniu celnym i nie wyszły na jaw nowe dane nieznane organowi celnemu, którymi nie dysponowałby w trakcie dokonanego zgłoszenia.

Art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż strona skarżąca udowodniła i wykazała, że jej działanie miało na celu przestrzeganie obowiązującego prawa a ewentualne nieprawidłowości w określeniu cła nie było jej świadomym działaniem czy zaniedbaniem. Spółka działała w pełnym zaufaniu do organów celnych dopuszczających towar do obrotu, zgłaszając do procedury dopuszczenia do obrotu do sprowadzonych rolet bambusowych kod 4420 90 99 podany z uzyskanej informacji od pracowników Urzędu Celnego, co powodowało, że odsetki nie powinny być naliczone.

Art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez jego wadliwe zastosowanie skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja winna zostać uchylona, gdyż organ I instancji wydał decyzje z naruszeniem:

- art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne w związku z art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie poczynił działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania dowodów i nie dokonał należytej oceny w zakresie możliwości odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, gdyż zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych, która działała w dobrej wierze i przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, co doprowadziło do określenia kwoty cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu i obciążeniu Spółki dodatkowymi odsetkami, gdy w przedmiotowej sprawie nie powinno być ono dokonane. Działanie takie nie może budzić zaufania do organu praworządnego państwa urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, co powoduje, że Spółka rozważa dokonywanie odpraw celnych poza Polską na terenie Unii.

Skarżąca strona skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, zasądzenie na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 220 ust. 2 lit. b WKC, uniemożliwiający dokonanie retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. Podane w przedmiotowym zgłoszeniu celnym dane były prawidłowe, bowiem pracownicy Urzędu Celnego w W. przekazali Spółce ustnie informacje, że przy imporcie rolet bambusowych powinna stosować kod towaru 4420 90 99 i taki też kod strona skarżąca wykazywała w zgłoszeniach celnych przy sprowadzaniu tych wyrobów od [...] r. do [...] r. Świadczą o tym, zdaniem strony skarżącej, następujące dowody:

1) rewizja pierwszych dostaw towarów odprawionych za zgłoszeniami celnymi z dnia [...] r., [...] r., [...] r. oraz weryfikacji treści zgłoszeń celnych stwierdzającą, że wszystkie pola zostały wypełnione poprawnie;

2) kontrola celna przeprowadzona od [...] do [...] r. przez pracowników Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w W. strony skarżącej. W sporządzonym protokół Pokontrolny nr [...] z dnia [...] r. odnośnie także kontroli zgłoszeń celnych dot. importu rolet bambusowych, nie stwierdzono nieprawidłowości;

3) decyzja administracyjna wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia [...] r., dotycząca zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] r. obejmującego m.in. rolety bambusowe w której określono prawidłową kwotę podatku od towarów i usług. Wydając decyzję organ nie wniósł żadnych uwag, co do zastosowanej stawki celnej.

4) ponowna kontrola powyższej decyzji, poprzez wydanie postanowienia nr [...] z dnia [...] r. prostującego oczywistą omyłkę w zapisach symboli opłat.

Na tym tle strona skarżąca argumentowała, że jej działanie w zakresie nieprawidłowości danych objętych zgłoszeniem celnym nie było świadome, gdyż sporne dane były weryfikowane przez pracowników celnych podczas dopuszczenia do obrotu i w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu wyżej wymienionego towaru i wówczas nie stwierdzono nieprawidłowości. Stronie skarżącej należy zatem przypisać działanie w dobrej wierze, z zaufaniem do organów celnych, iż w tej sytuacji w prawidłowy sposób określono wysokość cła. Tym samym, w przedmiotowej sprawie powinien znajdować zastosowanie art. 220 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności wskazał na podstawy prawne i zasady klasyfikacji taryfowej towarów, w tym będącego przedmiotem zgłoszenia w sprawie. Odnosząc się do istoty sprawy, podkreślono w uzasadnieniu odpowiedzi, że biorąc pod uwagę reguły 1 i 6 ORINS oraz wskazane noty do określonych działów Taryfy celnej i wiążącą informację taryfową nr [...] z dnia [...]r. (data końcowa ważności: [...] r.), właściwym było zaklasyfikowanie spornego towaru do kodu TARIC 4602 11 00 90. Podkreślono, że strona skarżąca nie kwestionuje takiej taryfikacji. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności retrospektywnego zaksięgowania przez organ celny kwoty długu celnego, a także możliwości odstąpienia od poboru odsetek w związku z zaksięgowaniem kwoty długu celnego.

r

W zakresie popełnienia błędu organ podtrzymał stanowisko, że błąd nie wystąpi w sytuacji, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym zostały jedynie przyjęte, tzn. zostały bez kwestionowania wzięte za podstawę określenia należności. Przedmiotowe zgłoszenie celne nie było weryfikowane, nie przeprowadzano również rewizji celnej towaru. Dlatego, zdaniem organu, zadeklarowanie przez importera (świadomie lub nieświadomie) nieprawidłowego kodu Taryfy celnej dla sprowadzonego towaru, nie może uzasadniać przypisania organowi tego, iż własnym działaniem doprowadził do błędnego ustalenia klasyfikacji.

Ustosunkowując się do podnoszonej przez stronę skarżącą okoliczności, że organ celny udzielił ustnej informacji dotyczącej stosowania kodu dla importowanego towaru, organ zaprzeczył jakoby taka sytuacja miała miejsce. Z zapisów przywołanych zgłoszeń nie wynika, że były one weryfikowane pod względem merytorycznym, w tym w aspekcie klasyfikacji taryfowej. Częściową rewizję towarów, jaką przeprowadzono w roku [...], nie można odnieść do towaru będącego przedmiotem niniejszego sporu, bowiem obecnie rewizji nie przeprowadzano. Wobec zgłoszeń z roku [...] nie była wydana decyzja z zakresu taryfikacji towaru.

W kontekście zarzutów strony skarżącej związanych z treścią protokołu pokontrolnego z dnia [...] r., organ podtrzymał stanowisko, że kontrola ta nie obejmowała zgłoszenia celnego będącego przedmiotem niniejszego sporu. Protokół ten stwierdza tylko dokonane ustalenia faktyczne, iż kontrolowany podmiot w [...] r. importował, między innymi, rolety okienne bambusowe, które klasyfikował do kodu CN 4420 90 99 i stosował do nich stawki celne w wysokości 0%. W protokole nie stwierdzono, że wyżej wymieniona klasyfikacja taryfowa jest prawidłowa. Zdaniem organu, jeżeli w protokole nie zawarto kwestii dotyczących prawidłowości (bądź nieprawidłowości) klasyfikacji sprowadzanych rolet okiennych bambusowych, nie można przyjmować, że zastosowany kod Taryfy celnej jest poprawny.

Z kolei decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r. nie dotyczy ona spornego zgłoszenia celnego. Została wydana na wniosek strony skarżącej w zakresie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług w związku ze zmianą elementów zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu z dnia [...] r. Dane te, zgodnie z wnioskiem strony skarżącej zmienione. Nie zmieniano klasyfikacji taryfowej, bowiem organ nie był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania poza elementy wskazane w żądaniu, bowiem to zakres żądania wyznacza przedmiot i granice postępowania. Powyższa zmiana – zdaniem organu - nie stanowi okoliczności wykluczających brak staranności i zaniedbania sporządzającego zgłoszenie celne, co do pozostałych elementów dokumentu SAD, tj. klasyfikacji taryfowej zaimportowanego towaru.

Podkreślono, że skarżąca działała za pośrednictwem agencji celnej. Z tego względu nie można przyjąć, że zachodził brak doświadczenia profesjonalnego po stronie przedsiębiorcy. Do podmiotów gospodarczych należy również, w ramach należytej staranności, podjęcie niezbędnych działań dla zabezpieczenia się przed ryzykiem ponoszenia konsekwencji wynikłych z niekorzystnych dla strony rozstrzygnięć organu celnego. Instytucja Wiążącej Informacji Taryfowej ułatwia m.in. zarządzanie przedsiębiorstwem w zakresie kalkulacji przewidywanych zysków, ponieważ gwarantuje właściwe naliczenie należności celnych. Strona skarżąca z tej sposobności nie skorzystała.

W tym stanie rzeczy zdaniem organu celnego, nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych wskazane w art. 220 ust. 2 lit. b WKC, zatem odstąpienie od retrospektywnego księgowania nie było możliwe.

fib

Odwołując się do treści art. 65 ust. 5 Prawa celnego organ zauważył, że odstąpienie od naliczenia odsetek może nastąpić wyjątkowo, przy czym obowiązek wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy z tym związanych spoczywa na nie na organach podatkowych, ale na stronie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy strona nie jest w stanie przedstawić dowodu potwierdzającego, iż zaszły szczególne okoliczności uzasadniające odstąpienie od poboru odsetek, organ celny nie może zaniechać ich poboru, gdyż stanowiłoby to naruszenie istniejących regulacji. W przedmiotowej zaś sprawie strona skarżąca dowodów takich nie przedstawiła.

Co do zarzutu naruszenia art. 78 ust. 1 i 2 WKC wskazano, że przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru, nie stanowi błędu organu celnego, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Organ celny w momencie przyjmowania zgłoszenia obowiązany jest sprawdzić, czy spełnia ono wymogi formalne określone w art. 62 WKC, to znaczy, czy jest złożone na właściwym formularzu, prawidłowo wypełnionym, czy jest podpisane oraz czy załączono do niego wszystkie dokumenty wymagane do objęcia towaru procedura celną. Jeżeli zgłoszenie spełnia określone wymogi, organ celny zobowiązany jest je przyjąć. Jeżeli zgłoszenie nie odpowiada wymogom formalnym, odmawia jego przyjęcia, co nie jest równoznaczne z weryfikacją zgłoszenia celnego. Organ celny dokonując kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów do wnioskowanej procedury na podstawie art. 78 WKC, może w okresie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego wydać decyzję, w której inaczej rozstrzygnie o przeznaczeniu celnym towaru lub o kwocie wynikającej z długu celnego, zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC

Na rozprawie w dniu [...] r. Sąd postanowił dopuścić dowód z decyzji nr 31/OC MF z dnia 27 września 2005 r. w sprawie wprowadzenia" Sytemu kontroli prowadzonych przez Służbę Celną" wraz z wyciągiem z instrukcji w sprawie kontroli przedsiębiorcy; arkusz analizy nr [...] z dnia [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c").

W sprawie, której istota sprowadza się do oceny prawidłowości taryfikacji celnej sprowadzonego towaru, formalnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią unormowania Prawa celnego, ordynacji podatkowej oraz zapisy zawarte w Taryfie celnej, Notach Wyjaśniających do Taryfy celnej, a także zapisy Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Taryfa celna, stanowiąca załącznik nr I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256) w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 291 z dnia 31 października 2008 r.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określana jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN.

Ostateczny, wykazywany w zgłoszeniu celnym kod towaru, to kod TARIC, obejmujący, zgodnie z zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Z kolei w myśl reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna zostać przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane.

Nie jest sporne, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie był towar oznaczony w zgłoszeniu celnym jako rolety bambusowe, które strona skarżąca zadeklarowała do kodu CN 4420 90 99 00.

Jak trafnie wskazały organy celne, zgodnie z uwagą 1(b) do działu 44 Taryfy celnej, niniejszy dział nie obejmuje: bambusa lub pozostałych materiałów o charakterze drewna, w rodzaju stosowanych głównie do wyplatania, w stanie surowym, nawet rozszczepione, przetartych wzdłużnie lub ciętych na długość (pozycja 1401). Wskazuje to, że ta uwaga wyklucza klasyfikowanie spornego towaru do działu 44 Taryfy celnej. Natomiast zgodnie z notą do działu 46 Taryfy celnej (Uwagi ogólne); "Poza artykułami z luffy, dział ten obejmuje półprodukty (pozycja 4601) i niektóre artykuły (pozycje 4601 i 4602) wykonane przez przeplatanie, tkanie lub podobnymi metodami przez połączenie nieprzędnych materiałów, a w szczególności: (1) Słomy, wikliny lub wierzby, bambusa, rattanu, ...". Pozycja TARIC 4602 11 00 90 obejmuje: Wyroby koszykarskie, wyroby wikliniarskie i pozostałe wyroby z materiałów do wyplatania lub wykonane z materiałów objętych pozycją 4601; wyroby z luffy: - Z materiałów roślinnych:

Z bambusa: — Pozostałe.

Ponadto dla towaru w postaci rolet z bambusa wydana została wiążąca informacja taryfowa nr [...] z dnia [...] r. (data końcowa ważności: [...] r.) wskazująca kod TARIC 4602 11 00 90 jako właściwy dla towaru o nazwie rolety z bambusa, z materiałów do wyplatania.

W tym stanie, biorąc pod uwagę reguły 1 i 6 ORINS oraz wskazane noty, uznać należy, że organy celne prawidłowo zaklasyfikowały sporny towar do kodu TARIC 4602 11 00 90, której to klasyfikacji strona skarżąca nie kwestionuje.

Kwestią sporną w sprawie jest natomiast zasadność retrospektywnego zaksięgowania przez organ celny kwoty długu celnego, a także możliwość odstąpienia od poboru odsetek w związku z zaksięgowaniem kwoty długi celnego na podstawie nieprawidłowego kodu taryfy celnej.

Odnosząc się do zarzutu, że organy celne nie odstąpiły od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych wynikających z długu celnego, zauważyć należy, że z treści przepisu art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.192 r. ze zm., w skrócie: WKC) wynika, że retrospektywne zaksięgowanie prawnie należnej kwoty wynikającej z długu celnego, powstającego z mocy samego prawa i obiektywnie istniejącego, jest obowiązkiem organu celnego w sytuacji, gdy kwota ta nie została zaksięgowana zgodnie z przepisami lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej.

Jak dalej wywieść należy z ust. 2 art. 220 WKC - od obowiązku retrospektywnego zaksięgowania organy celne odstępują w przypadkach w tym przepisie przewidzianych, w tym także w sytuacji, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego (art. 220 ust. 2 lit. b WKC) ,

Trafnie wskazał organ celny, że retrospektywne zaksięgowanie kwoty długu celnego nie jest możliwe w sprawie, gdy zostaną spełnione łącznie cztery warunki:

1. zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych,

2. błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności,

3. osoba zobowiązana działała w dobrej wierze i

4. osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

r

Powstaje do rozważenia kwestia, czy w rozpatrywanej sprawie można stwierdzić spełnienie opisanych warunków, wymaganych dla zaistnienia wyjątku polegającego na odstąpieniu od retrospektywnego księgowania należności celnych, w tym o błędzie organów celnych, na który powołuje się strona skarżąca.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie, że w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC i zawartej w nim przesłanki "błędu", chodzi o samodzielny błąd organu celnego, który polega na jego "aktywnym" zachowaniu, a nie o taki, który nastąpił wskutek przyczynienia się dłużnika (wyrok z dnia 14.01.2011 r. NSA, sygn. akt I GSK 8/10). Tym samym, sytuacje w których organ celny pełni rolę pasywną, nie stanowią błędu, ponieważ organ celny w takim przypadku nie jest faktycznie odpowiedzialny za błąd. Z tego względu błąd organu celnego występuje niewątpliwie w sytuacji, gdy organ ten go popełnia, a nie w sytuacji, gdy mu zostaje jedynie poddany.

W przedstawionym kontekście, jak trafnie argumentował organ, zadeklarowanie przez importera (świadomie lub nieświadomie) nieprawidłowego kodu Taryfy celnej dla sprowadzonego towaru, nie może uzasadniać przypisania organowi, iż własnym działaniem doprowadził do wadliwego określenia klasyfikacji. Tym samym błąd nie występuje w sytuacji, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym jedynie zostały przyjęte, tzn. zostały wzięte za podstawę określenia należności, bez ich weryfikacji.

Tego rodzaju przypadek wystąpienia błędu organu w niniejszej sprawie nie zaistniał, bowiem zgłoszenie celne, do którego wszczęto przedmiotowe postępowanie, nie było weryfikowane, nie przeprowadzano również rewizji celnej zgłoszonego w nim towaru.

Można także mówić o "samodzielnym" błędzie organu, jako przesłance odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, w sytuacji zachowania polegającego na powtarzającym się akceptowaniu przez organy celne błędów zgłaszającego, polegających na niewłaściwym zastosowaniu klasyfikacji taryfowej, gdy organy celne mogły łatwo ten błąd wykryć. Niemniej ten błąd organu, polegający na takim zachowaniu organu, które można określić jako zaniechanie, może nastąpić wówczas, gdy organ celny dysponował wszelkimi informacjami aby ten błąd wykryć (vide wyrok ETS C-15/99 z dnia 19.10.2000 r.).

W tej materii strona skarżąca sformułowała zarzuty, że organy celne akceptowały wcześniej stosowany kod 4420 90 99 przy imporcie rolet bambusowych wykazany w zgłoszeniach celnych, przy sprowadzaniu tych wyrobów od [...] r. do [...] r., co potwierdzają – jej zdaniem – następujące dowody:

1/ rewizja pierwszych dostaw towarów odprawionych za zgłoszeniami celnymi z dnia [...] r., [...] r., [...] r. oraz weryfikacji treści zgłoszeń celnych stwierdzającą, że wszystkie pola zostały wypełnione poprawnie;

2/ kontrola celna przeprowadzona od [...] do [...] r. przez pracowników Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w W. u strony skarżącej. W sporządzonym protokół Pokontrolnym nr [...] z dnia [...] r., odnośnie także kontroli zgłoszeń celnych dotyczących importu rolet bambusowych, nie stwierdzono nieprawidłowości;

3/ decyzja administracyjna wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...] z dnia [...] r. dotycząca zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] r. obejmującego m.in. rolety bambusowe, w której określono prawidłową kwotę podatku od towarów i usług. Wydając decyzję organ nie wniósł żadnych uwag, co do zastosowanej stawki celnej.

4) ponowna kontrola powyższej decyzji, poprzez wydanie postanowienia nr [...] z dnia [...] r. prostującego oczywistą omyłkę w zapisach symboli opłat.

Tymczasem, przy analizie wskazanych dowodów, trzeba podzielić ocenę organu, że zgłoszenia celne z [...] r. stanowią jedynie kserokopie pierwszych stron dokumentu złożonego przez stronę, ponieważ organy nie dysponują oryginalnymi dokumentami SAD. Z treści przywołanych zgłoszeń wynika, że niektóre poddane były częściowej rewizji, której wyniki zapisano na odwrocie karty 6 (brak w aktach). Z zapisów na załączonych kartach nie wynika, że były one weryfikowane pod względem merytorycznym, obejmującym klasyfikację taryfową. Jak wynika ze złożonego na rozprawie oświadczenia pełnomocnika, weryfikacja dotyczyła tylko kwestii formalnych, tzn. prawidłowości wypełnienia dokumentu – jego poszczególnych pól. Potwierdza to informacja umieszczona na powyższych zgłoszeniach. Wynika z powyższych ustaleń, że dokonano wyłącznie częściowej, formalnej rewizji towarów, jaką przeprowadzono w odniesieniu do zgłoszeń z roku [...]. Ponadto, co do tychże zgłoszeń z roku [...], nie została wydana decyzja z zakresu taryfikacji towaru.

W podanych okolicznościach, w szczególności braku przeprowadzenia pełnej rewizji, trzeba zatem skonstatować, że zgłoszeń celnych z [...] roku nie można odnosić do towaru będącego przedmiotem niniejszego sporu i na ich podstawie wywodzić skutki prawne.

Odnośnie do przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych kontroli od [...] do [...] r., w siedzibie strony skarżącej, trzeba przyznać, że w protokole, w pkt 2: "Przedmiot i zakres kontroli", napisano, że obejmuje ona m.in. zgłoszenia celne towarów w procedurze 4000 dopuszczonych do obrotu w celu weryfikacji klasyfikacji taryfowej towarów warunków dostaw, pochodzenia i wartości celnej towarów. Z treści pkt. 4 protokołu: "Dokonane ustalenia", wynika, że kontrolowany w [...] r. importował, między innymi rolety okienne bambusowe, które klasyfikował do kodu CN 4420 90 99.

Przytoczone z protokołu adnotacje wskazywałyby na ocenę klasyfikacji taryfowej importowanych towarów objętych kontrolą. W protokole tym brak jednak jakiegokolwiek stwierdzenia, choćby pośredniej natury, czy ta klasyfikacja taryfowa jest prawidłowa, czy też wadliwa. Ponadto wskazać w tym miejscu należy, że do akt sprawy dołączono: decyzję Nr 31/OC Ministra Finansów z dnia 27 września 2005 r. w sprawie wprowadzenia "Sytemu kontroli prowadzonych przez Służbę Celną" wraz z wyciągiem z instrukcji w sprawie kontroli przedsiębiorcy i arkusz analizy nr [...] z dnia [...] r. W wymienionej instrukcji w sprawie kontroli przedsiębiorcy, stanowiącym załącznik do wskazanej decyzji, w § 10 "Zakończenie kontroli (kontrola celna)", wpisano: protokół pokontrolny zawiera min. opis ustaleń (ust. 2 pkt 9); protokół pokontrolny w części "Dokonanie ustaleń" zawiera opis stanu faktycznego działalności kontrolowanego, tylko w zakresie udzielonego upoważnienia. Nie może zawierać w swej treści zawierać oceny (ust. 5). Powyższy dokument wskazuje, że protokół pokontrolny stwierdza jedynie stan faktyczny, a nie wypowiada się odnośnie poprawności zastosowanych kodów taryfowych kontrolowanych wyrobów, w tym z drewna bambusowego. Wskazuje, że przedmiotowy protokół zawiera jedynie informacje, że kontrolowany sprowadzał w [...] r. rolety bambusowe, nie zawiera - w myśl wskazanej instrukcji - oceny co do prawidłowości bądź nieprawidłowości klasyfikowania rolet bambusowych.

Jak wynika z dołączonych do akt sprawy dokumentów, przedmiotowa kontrola u strony skarżącej ukierunkowana była na podstawie analizy przedkontrolnej, zawartej we wskazanym wcześniej arkuszu analizy z dnia [...] r. Z arkusza analizy, objętego tajemnicą celną, w którym zawarto wnioski z analizy przedkontrolnej i określono kierunki i obszary kontroli, wnosić trzeba, że dotyczyły one klasyfikacji towarowej tkanin, dla których zastosowano obniżone stawki celne i obniżone stawki podatku, Z treści analizy – służącej do określenia kierunków i obszarów kontroli nie można wyprowadzić wniosku, że dotyczyła ona klasyfikacji taryfowej rolet bambusowych.

Powyższe pozwala uznać, jak to uczynił organ celny, że zawarte w protokole sformułowanie, iż kontrola jest prowadzona "w celu klasyfikacji taryfowej towarów, warunków dostawy, pochodzenia i wartości celnej", ma charakter wskazania ogólnego przedmiotu i zakresu jej prowadzenia, nie ma natomiast waloru zapisu wprowadzającego do kontroli wartości ocenne.

Na takie ujęcie zapisów protokołu wskazują także obowiązujące wówczas rozwiązania prawne. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2004 r. nr 156, poz. 1641 ze zm.), na podstawie którego sporządzono przedmiotowy protokół powinien on zawierać: 1) wskazanie kontrolowanego; 2) wskazanie osób kontrolujących; 3) określenie przedmiotu i zakresu kontroli celnej; 4) określenie miejsca i czasu przeprowadzenia czynności kontroli celnej; 5) opis dokonanych ustaleń; 6) przedstawienie dowodów; 7) pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień (ust. 2.). Brak jest zapisu odnośnie oceny prawnej przedmiotu kontroli. Stosownie do art. 6e powyżej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale do wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące kontroli celnej, a w zakresie nieuregulowanym w tych przepisach - przepisy art. 281-292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W świetle zaś art. 290 Ordynacji podatkowej, w wersji obowiązującej do 2007 r. (Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.): Protokół kontroli zawiera w szczególności: 1) wskazanie kontrolowanego; 2) wskazanie osób kontrolujących; 3) określenie przedmiotu i zakresu kontroli; 4) określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli; 5) opis dokonanych ustaleń faktycznych; 6) dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów; 7) pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień (§ 2). Protokół nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli (§ 3). Dopiero ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2006 r. nr 217, poz. 1590), z dniem 1 stycznia 2007 r. wprowadzono zapis w art. 290 § 2, że protokół kontroli zawiera ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli, skreślono jednocześnie § 3.

W tym stanie rzeczy, zasadne jest stanowisko organu celnego, że w protokole nie zawarto żadnych twierdzeń przesądzających w zakresie merytorycznej poprawności (zgodności z prawem) klasyfikacji sprowadzanych rolet okiennych bambusowych, a tym samym nie można podzielić przekonania strony skarżącej, iż w wyniku kontroli nie stwierdzono żadnych nieprawidłowych danych w zgłoszonych do odpraw celnych importowanych roletach bambusowych oraz że organy akceptowały zadeklarowany kod Taryfy celnej.

Podobnie, nie można podzielić argumentacji strony skarżącej w kontekście decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r. Rozstrzygnięcie to wydane zostało na wniosek strony skarżącej i bezsprzecznie nie dotyczyło spornego zgłoszenia celnego. Wniosek dotyczył określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług w związku ze zmianą elementów innego zgłoszenia celnego. Wnioskodawca uzasadnił stanowisko błędem podczas sporządzania zgłoszenia celnego, polegającym na zadeklarowaniu w polu 44 SAD zgłoszenia celnego nieprawidłowych danych odnośnie kosztów transportu poniesionych przez importera do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, które wchodzą do podstawy opodatkowania. Wobec tego, organ celny, działając zgodnie z wnioskiem strony skarżącej, nie był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania poza elementy wskazane w żądaniu, bowiem to zakres żądania wyznaczył przedmiot i granice postępowania. Nie dokonano więc w ramach tamtego postępowania oceny zadeklarowanego kodu Taryfy celnej. Tym samym wydanie przedmiotowej decyzji, jak trafnie wskazał organ celny, nie stanowi okoliczności wykluczających brak staranności i zaniedbania sporządzającego zgłoszenie celne, co do pozostałych elementów dokumentu SAD, w tym klasyfikacji taryfowej zaimportowanego towaru. Podobny charakter ma postanowienie z dnia [...] r., sprostowano w nim jedynie oczywistą omyłkę pisarską zawartą w wymienionej decyzji.

Powyższe ustalenia stanu faktycznego wskazują niewątpliwie, że nie zachodzi w sprawie przypadek "samodzielnego" błędu organu, polegającego na powtarzającym się akceptowaniu przez organy celne błędów zgłaszającego co do zastosowania klasyfikacji taryfowej, które organy celne mogły łatwo wykryć. Nie można tu również uznać istnienia błędu polegającego na zaniechaniu organu w zakresie wykrycia nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej, bowiem zachowanie organu, które można określić jako zaniechanie, może nastąpić wówczas, gdy organ celny dysponował wszelkimi informacjami aby ten błąd wykryć ( wyrok ETS C-15/99 z dnia 19.10.2000 r.). Sprowadzone na podstawie zgłoszeń celnych z [...] r. rolety bambusowe nie zostały poddane rewizji w związku z wątpliwościami dotyczącymi klasyfikacji taryfowej. Także w ramach kontroli przeprowadzonej u strony skarżącej nie oceniano klasyfikacji towarowej wyrobów z bambusa, analogicznie wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r. nie wiązało się z powyższą oceną prawną.

Niezależnie od przesłanki błędu samego organu, koniecznym warunkiem odstąpienia do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, jest – co wskazano wcześniej – stwierdzenie by błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności oraz że ta osoba działała w dobrej wierze i przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego.

Jak wynika z akt sprawy, przedmiotowego zgłoszenia w imieniu strony skarżącej dokonała agencja celna. Niewątpliwie do obowiązków strony skarżącej, reprezentowanej przez ten profesjonalny podmiot, należy ustalenie jakie przepisy powszechnie obowiązujące stosowane są do dokonywanego zgłoszenia celnego, w tym zawarte w Taryfie celnej wraz z ujętymi tam uwagami, a mającymi istotne znaczenie w sprawie, a także z wydanymi Wiążącymi Informacjami Taryfowymi. Podkreślić należy, że dla towaru w postaci rolet z bambusa wydana została wiążąca informacja taryfowa nr [...] z dnia [...] r. (data końcowa ważności: [...]r.) wskazująca kod TARIC 4602 11 00 90 jako właściwy dla towaru o nazwie rolety z bambusa, z materiałów do wyplatania.

Zważając wobec powyższego na fakt istnienia już w dacie kwestionowanego w niniejszej sprawie zgłoszenia celnego - uwagi 1(b) do działu 44 Taryfy celnej, noty do działu 46 Taryfy celnej (Uwagi ogólne) wiążącej informacji taryfowej - nie można uznać, że strona skarżąca działała w dobrej wierze i przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie przedmiotowego zgłoszenia celnego, czy też, że nie była w stanie w racjonalny sposób wykryć ewentualnego błędu organu. Nie jest trafne więc stanowisko strony skarżącej, że działała w dobrej wierze i w przekonaniu do organów celnych, że w przedmiotowej sprawie w prawidłowy sposób określono kod Taryfy celnej, skoro w obrocie funkcjonowała wiążąca informacja taryfowa o podanej treści .

Ponadto godzi się zauważyć, na co słusznie wskazał organ, że podmioty gospodarcze powinny, w ramach należytej staranności, podejmować niezbędne działania dla zabezpieczenia się przed ryzykiem ponoszenia konsekwencji wynikłych z niekorzystnych dla strony rozstrzygnięć organu celnego, czemu służy instytucja Wiążącej Informacji Taryfowej.

W konsekwencji uznać należy w tym stanie rzeczy, jak wskazał organ celny, że nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki odstąpienia w przedmiotowej sprawie od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych wskazane w art. 220 ust. 2 lit. b WKC. W konsekwencji odstąpienie od retrospektywnego księgowania długu celnego nie było możliwe.

Innym spornym w sprawie zagadnieniem jest naruszenie art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622), poprzez zobowiązanie strony skarżącej do zapłacenia odsetek za zwłokę od kwoty długu celnego. Zgodnie z tym przepisem, organ celny pobiera odsetki w przypadku, gdy kwota długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem, gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Przepis art. 65 ust. 5 ustawy, stanowiący wyjątek od ogólnej zasady poboru odsetek i określający przesłanki, w których znajduje on zastosowanie, składa jednocześnie obowiązek ich wykazania na dłużnika, tj. stronę postępowania. Inaczej rzecz ujmując, to na stronie skarżącej spoczywał ciężar dowodu, że zaistniały "szczególne okoliczności, niewynikające z jej zaniedbania lub świadomego działania" podania nieprawdziwych lub niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym. Wskazany przepis nie precyzuje jakie okoliczności uznać należałoby za "szczególne", dające podstawę do uznania, że taki wyjątek zaistniał. Tym niemniej, w sposób precyzyjny ustawodawca wskazuje, iż owe okoliczności nie mogą wynikać z zaniedbania dłużnika, ani z jego świadomego działania i być wskazane przez zainteresowanego.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy strona nie jest w stanie przedstawić dowodu potwierdzającego, że zaszły szczególne okoliczności uzasadniające odstąpienie od poboru odsetek, organ celny nie może zaniechać ich poboru, gdyż stanowiłoby to naruszenie istniejących regulacji. Natomiast, jak podniósł organ, w sprawie strona skarżąca dowodów takich nie przedstawiła. Tym samym nie sposób więc uznać, - także w świetle wcześniejszych rozważań - że podjęła wszelkie dostępne kroki w celu ustalenia klasyfikacji zgodnej z prawem i zastosowania właściwej stawki celnej, że podniesione okoliczności są tymi "szczególnymi", o których mowa w art. 65 ust. 5 ustawy.

Na tym tle godzi się przyjąć, że organy celne prawidłowo ustaliły, że strona skarżąca nie wykazała zaistnienia "szczególnych okoliczności", o których mowa w art. 65 ust.5 ustawy Prawo celne. Przywołanego w skardze argumentu, że strona skarżąca działała w zaufaniu do organów celnych nie można uznać za trafny, albowiem – o czym mowa wyżej - organy celne przedkładanych zgłoszeń celnych (wcześniejszych i przedmiotowego) nie oceniały w zakresie poprawności kwalifikacji taryfowej.

Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 78 WKC. Jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Celnej we W., przyjęcie zgłoszenia celnego bez skorzystania z możliwości jego weryfikacji przed zwolnieniem towaru, nie stanowi błędu organu celnego, który wyłącza możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów, a w następstwie wydać decyzję, w której inaczej rozstrzygną o przeznaczeniu celnym towaru lub o kwocie wynikającej z długu celnego, zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC.

Lektura akt administracyjnych sprawy wskazuje, że organ celny rozpatrzył sprawę na podstawie całego zgromadzonego materiału, wzięto pod uwagę treść protokołu z dnia [...] r., zgłoszenia celne z [...] r., decyzję z dnia [...]r. i do tych dowodów odniesiono się zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę. W uzasadnieniu decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione oraz wskazano podstawę prawną wraz z przytoczeniem przepisów prawa i zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy. Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Z przywołanych względów, na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.