Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 276/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1 i 2; art. 122; art. 187; art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 37 poz 24 art. 3 ust. 4 lit. b
law: Dyrektywa 2002/96/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 stycznia 2003 r. w sprawie zużytego sprzętu elektrotechnicznego i  elektronicznego (WEEE)
article: par. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 74 poz 673
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów  akcyzowych niezharmonizowanych.
article: art. 77 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., rozpatrując odwołanie "A" Sp. z o.o. w T. (zwaną dalej Spółką), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...], którą organ ten odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w wysokości [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Wnioskiem z dnia [...] r. Spółka wystąpiła "o zwrot akcyzy w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych" w wysokości [...] zł, zawartej w cenie nabywanego oleju silnikowego od dystrybutora firmy "B" Sp. z o.o.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że produkuje silniki wysokoprężne do samochodów osobowych, które w trakcie procesu produkcyjnego napełniane są olejem silnikowym i w takiej postaci są przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Do wniosku zostały dołączone następujące dokumenty: zestawienie sprzedaży za miesiąc [...] - [...] r. wraz z wykazem faktur wysyłkowych, rozliczenie zużycia oleju silnikowego z wykazaniem kwot akcyzy do zwrotu, normy zużycia oleju silnikowego, dokumenty przelewu i wyciągi bankowe sprzedającego – "B" Sp. z o.o. dotyczące zapłaty akcyzy od oleju silnikowego.

Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał Spółkę między innymi do sprecyzowania swojego żądania poprzez stwierdzenie, czy jest to wniosek w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wynikający z przepisu art. 60 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwaną dalej u.p.a.), czy też chodzi o zwrot podatku akcyzowego w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na podstawie art. 77 ust 3 u.p.a. Ponadto organ podatkowy wskazał, iż wniosek ten wymaga uzupełnienia o dokumenty określone w stosownych przepisach wykonawczych.

Pismami z dnia [...] r. i [...] r. Spółka uzupełniła wniosek poprzez:

- złożenie dokumentów założycielskich Spółki,

- określenie podstawy prawnej i sprecyzowanie, iż wniosek dotyczy zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na podstawie art. 77 ust. 3 u.p.a.,

- przedstawienie wymaganego upoważnienia do reprezentowania Spółki,

- przedstawienie przykładowych dokumentów, które według strony potwierdzały dostawę wewnątrzwspólnotową,

- poinformowanie, iż Spółka nie otrzymuje dokumentów przewozowych CMR potwierdzonych przez odbiorcę towaru, a dostawa rejestrowana jest w systemie komputerowym odbiorcy i na tej podstawie następuje kontrola wzajemnych rozliczeń,

- nadesłanie przykładowego CMR oraz wydruku z systemu klienta, stanowiącego potwierdzenie realizacji dostawy towaru ujętego w CMR,

- określenie kodów PKWiU olejów silnikowych, od których zapłacona została akcyza, a mianowicie: [...] o kodzie PKWiU 23.20.18-02.40, [...] o kodzie PKWiU 23.20.18-02.30, [...] o kodzie PKWiU 23.20.18-02.30.

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. pozostawił wniosek z dnia [...]r. bez rozpatrzenia uznając, że Spółka nie uzupełniła jego braków formalnych.

Po wniesieniu zażalenia postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił powyższe postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Pismem z dnia [...]r. organ wezwał ponownie Spółkę do sprecyzowania swego żądania zawartego we wniosku z dnia [...]r. poprzez jednoznaczne określenie, czy jest to wniosek w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na podstawie art. 60 ust. 1 u.p.a., czy też wniosek w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na podstawie art. 77 ust. 3 u.p.a.

W piśmie z dnia [...]r. Spółka wyjaśniła, że złożony wniosek dotyczy zwrotu podatku akcyzowego w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych niezharmonizowanyh na podstawie art. 77 ust. 3 u.p.a. Jednocześnie w piśmie tym Spółka wskazała, iż "(...) zgodnie z klasyfikacją PKWiU towary wg podanych kodów stanowią towary akcyzowe zharmonizowane, natomiast przepisy Unii Europejskiej Dyrektywa 2003/93/EC z 27.10.2003 r. traktują te towary jako akcyzowe niezharmonizowane. Jest to spowodowane tym, że harmonizacja kontroli obrotu i opodatkowania wyrobów akcyzowych w ramach UE nie obejmuje olejów smarowych/technicznych używanych do innych celów niż napędowe i grzewcze - a właśnie z tego typu olejami mamy do czynienia w przedmiotowym wniosku".

Dodatkowo Spółka wyjaśniła, iż podstawą domagania się zwrotu akcyzy w oparciu o procedurę odnoszącą się do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych były rozbieżności między prawem krajowym, a prawem wspólnotowym, jak również fakt, iż w jej przekonaniu oleje smarowe winny być traktowane jako wyroby akcyzowe niezharmonizowane.

Dnia [...]r. organ wezwał Spółkę do nadesłania faktur sprzedaży dotyczących wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej w okresie od [...] do [...] r.

W odpowiedzi na to wezwanie strona nadesłała przykładową fakturę nr [...] z dnia [...]r. dotyczącą sprzedaży silników wysokoprężnych, zaznaczając, iż wszystkich faktur jest ponad [...] szt. i że wszystkie faktury wystawione zostały w podobny sposób różniąc się tylko typami sprzedawanych silników.

Ponadto w piśmie z dnia [...] r. przesłała tabele zawierającą kody silników będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej z przyporządkowanymi do nich kodami CN (84081039, 84082051 oraz 84082055).

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji, ustalając okoliczność faktyczne sprawy, organ wskazał, że:

"1. Przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej przez "A" Sp. z o.o. były silniki wysokoprężne o kodach CN 84081039, 84082051 oraz 84082055.

2. Przedmiotem wniosku Strony jest zwrot akcyzy zapłaconej od olejów smarowych (olej silnikowy): [...] o kodzie PKWiU 23.20.18-02.40, [...] o kodzie PKWiU 23.20.18-02.30, [...] o kodzie PKWiU 23.20.18-02.30, którymi napełnione były sprzedawane do zakładów koncernu "C" w Europie silniki wysokoprężne.

3. Spółka zwraca się o zwrot akcyzy na podstawie art. 77 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, a który dotyczy dostawy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na terytorium państwa członkowskiego, stwierdzając jednocześnie, że zgodnie z przepisami Unii Europejskiej oleje, którymi napełniono dostarczane silniki nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

4. Strona pierwotnie nadesłała kserokopie przelewów dokonanych przez sprzedającego olej silnikowy – "B" na konto Izby Celnej w W., zestawienie sprzedaży za miesiąc [...] - [...] r., rozliczenie zużycia oleju silnikowego wraz z wykazaniem kwot akcyzy do zwrotu. Ponadto nadesłała przykładowy CMR dotyczący faktury nr [...] wraz z wydrukiem komputerowym klienta, stanowiącym potwierdzenie realizacji dostawy. W dniu [...] nadesłała przykładową fakturę dotyczącą sprzedawanych silników wysokoprężnych".

Zdaniem organu w takich okolicznościach, gdzie strona powołuje się na art. 77 ust. 3 u.p.a. jako podstawę zwrotu akcyzy, istotnym jest ustalenie, czy Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, czy też innych wyrobów, nie będących wyrobami akcyzowymi, gdyż podstawowym kryterium zwrotu akcyzy w oparciu o wskazany przez stronę przepis jest dokonanie dostawy wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych.

Analizując stan prawny organ powołał się na art. 2 ust. 2 i 3 u.p.a. oraz wykaz wyrobów akcyzowych zawarty w załączniku nr 1 do tej ustawy i wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w załączniku nr 2 i stwierdził, że za wyroby akcyzowe niezharmonizowane należy uznać wyroby wymienione w załączniku nr 1 inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Poza tym w oparciu o przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. uznał, że do celów poboru akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), która podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretacje. W ramach tego organ wskazał na zasadę, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy.

Reasumując swoje wywody organ stwierdził, że z przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego na podstawie przedłożonych przez Spółkę wyjaśnień oraz dokumentów wynika, iż przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej były wyroby o kodach CN 8408, czyli silniki spalinowe, a nie jak wskazano we wniosku olej silnikowy.

Organ powołując się na pismo strony z dnia [...] r. zaznaczył, że olejem tym są napełniane silniki w trakcie procesu produkcyjnego, które to silniki są przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tym samym uznał, że przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej były produkty, które nie stanowiły wyrobów akcyzowych, gdyż silniki spalinowe o podanych kodach CN nie zostały ujęte w załączniku nr 1.

Ostatecznie, w kwestii zwolnień z podatku akcyzowego zauważono, że mogą one być realizowane poprzez zwrot akcyzy jak stanowi art. 25 ust. 3 u.p.a. i że obowiązujący stan prawny nie przewiduje możliwości ubiegania się o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych, tj. od olejów silnikowych zużytych do wyprodukowania wyrobów nieakcyzowych jakimi są silniki spalinowe, które to wyroby nieakcyzowe były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W odwołaniu z dnia [...]r. strona wnosiła o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz wydanie decyzji co do istoty sprawy orzekającej zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terenie kraju od oleju silnikowego w związku z jego dostawą wewnątrzwspólnotową. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 77 ust. 3 u.p.a. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizownaych (Dz. U. Nr 74, poz. 673) poprzez odmowę zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki dla dokonania zwrotu tego podatku,

2/ przepisów prawa poprzez pominięcie postanowień Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.03.283.51, Dz.U.UE-sp.09-1-405, zwanej dalej Dyrektywą energetyczną), co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy,

3/ zasady bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego w systemach prawnych Państw Członkowskich Unii Europejskiej,

4/ przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187, art. 191, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 121 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że po dokonaniu analizy akt w przedmiotowej sprawie należało przyjąć, że strona swoim wnioskiem zażądała zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych wynikający z uregulowania zawartego w art. 77 ust. 3 u.p.a., gdzie ustawodawca przewidział, że podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium państwa członkowskiego, przysługuje zwrot akcyzy.

Natomiast, według organu odwoławczego, z dokumentów zebranych w trakcie prowadzonego postępowania, tj. przykładowych faktur, dokumentów przewozowych (CMR) oraz nadesłanych oświadczeń strony, wynika, że przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej były silniki spalinowe, które nie są uznawane, w świetle załącznika 1 do ustawy, za wyroby akcyzowe.

Odnosząc się do okoliczności zużycia olejów silnikowych do produkcji tych silników dostarczonych do innego państwa członkowskiego uznano, że podatek akcyzowy uiszczony przy zakupie olejów stanowi koszt produkcji silników i powinien stanowić element zawarty w cenie sprzedaży.

Organ nie doszukał się też naruszenia prawa wspólnotowego przez organ pierwszej instancji. Zauważył przy tym, że zgodnie z art.7 Konstytucji RP wszystkie organy władzy publicznej w tym i organy podatkowe, powinny działać na podstawie i w granicach prawa i że prawem tym mogą być wyłącznie przepisy prawa powszechnie obowiązującego, gdyż to one mogą stanowić o prawach i obowiązkach obywateli. Odwołując się do art. 87 Konstytucji RP, gdzie jako źródło prawa wymienione zostały przepisy zawarte w Konstytucji, ustawach, ratyfikowanych umowach międzynarodowych oraz rozporządzeniach, a ponadto w aktach prawa miejscowego, organ stwierdził, że wydał swoje rozstrzygnięciu w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe w postaci ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. Przy czym podkreślił, że powyższa ustawa jest aktem obowiązującym i że ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją RP, ani też Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) nie orzekł o jej niezgodności z prawem wspólnotowym, a tym samym zarzuty strony uznał za nietrafne.

Ustosunkowując się do twierdzenia strony, że zwrot podatku akcyzowego jest należny z tej przyczyny, że olej silnikowy, w oparciu o art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej, powinien być traktowany jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany z tego względu, że był przez Spółkę wykorzystywany do innego celu niż paliwo lub paliwo do ogrzewania, organ odwoławczy zauważył, że stanowisko to jest błędne. Według organu przepisy Dyrektywy energetycznej nie zostały wprowadzone w celu dokonania nowego podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane, co wynika z pkt 27 preambuły do tej Dyrektywy, tylko w celu implementacji prawa UE w zakresie wyrobów zharmonizowanych, tj. paliw silnikowych, olejów opałowych i gazu, napojów alkoholowych oraz wyroby tytoniowe, pozostawiając dowolność w zakresie doboru wyrobów niezharmonizowanych.

W nawiązaniu do tego stwierdzono, że oleje silnikowe, którymi zostały napełnione silniki spalinowe dostarczone wewnątrzwspólnotowo zgodnie z zaleceniami Rady w postaci Dyrektywy 92/12/EWG i zgodnie z treścią załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym (po dokonaniu implementacji prawa europejskiego) są wyrobami zharmonizowanymi (poz. 4 tego załącznika - 23.20.18-02.40 PKWiU) zaliczanymi zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a., do "paliw silnikowych i olejów opałowych".

Ostatecznie podkreślono, że przedmiotem dostawy wewnatrzwspólnotowej były silniki spalinowe, do których w procesie produkcji został zastosowany w formie komponentów olej silnikowy, którego według prawodawstwa zarówno unijnego jak również krajowego nie są żadnymi wyrobami akcyzowymi tak zharmonizowanymi jak i niezharmonizowanymi.

Zdaniem organu zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego realizuje się na poziomie stosowania prawa, gdy dochodzi do konfliktu prawa wspólnotowego z normą krajową, ale istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie jego nieważności. W przypadku naruszenia prawa wspólnotowego sposób postępowania określa art. 226 TWE wskazujący na działanie Komisji Europejskiej względem państwa członkowskiego. Natomiast organy podatkowe zobligowane są do ustalenia obowiązywania normy prawnej i stwierdzenia przede wszystkim, czy konkretna norma prawna weszła w życie oraz czy nie została w okresie jej stosowania formalnie derogowana. Według organu w istniejącym porządku prawnym nie ma instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny zgodności z prawem wspólnotowym, co oznacza, iż mają one obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym. Dalej zauważono, że organy nie mogą odmówić ich przestrzegania tylko ze wzglądu na powzięcie wątpliwości co do zgodności z prawem wspólnotowym i powinny je stosować dopóty dopóki uprawnione do tego organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego, czy to z Konstytucją, czy też z aktami prawa wspólnotowego.

Organ odwoławczy nie doszukał się także naruszenia przepisów postępowania. Według organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie w sposób jawny i zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Mianowicie wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie w szczególności biorąc pod uwagę przykładowe faktury, dokumenty przewozowe oraz całą korespondencję pomiędzy organem podatkowym i stroną. Poza tym zauważył, że kierując się jednocześnie zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania, organ w uzasadnieniu decyzji szeroko umotywował zawarte w niej rozstrzygnięcie.

Zdaniem organu odwoławczego w toku prowadzonego postępowania został zebrany cały materiał dowodowy, organ pierwszej instancji wskazał okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a na podstawie zgromadzonego materiału dokonał oceny, czy dana okoliczność faktycznie zaszła oraz prawidłowo przytoczył przepisy prawa i dokonał ich wykładni.

W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik strony skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1/ art. 249 zdanie 3 TWE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegającą na uznaniu, że w sprawie możliwe jest pominięcie postanowień Dyrektywy energetycznej,

2/ art. 3 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej,

3/ art. 122 i art. 187 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie przez organy podatkowe, że olej silnikowy wlany do silników i w takiej postaci dostarczony poza Polskę nie może być przedmiotem samoistnej dostawy wewnątrzwspólnotowej,

4/ art. 77 ust. 3 u.p.a. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673) poprzez odmowę zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki dla dokonania zwrotu podatku akcyzowego,

5/ naruszenie innych przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 210 § 4 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 i 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki, powołując się na orzecznictwo ETS (sprawy: C-437/01 w sprawie Włoch i C-346/97 w sprawie Szwecji), zarzucił organom podatkowym wadliwą interpretację przepisów wspólnotowych dotyczących akcyzy i pominięcie postanowień Dyrektywy energetycznej. Według pełnomocnika dyrektywa ta wyłącza spod opodatkowania takie produkty energetyczne, które są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania (art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy). Poza tym skoro oleje silnikowe, wykorzystywane na inne niż wskazane cele, pozostają poza zakresem unijnych regulacji, to nie można uznać, że należą do wyrobów zharmonizowanych, a co najwyżej mogą być one traktowane jak wyroby niezharmonizowane opodatkowane akcyzą na podstawie przepisów krajowych. W efekcie pełnomocnik podkreślił, że jeśli Spółka zapłaciła akcyzę w cenie nabywanego oleju zużytego do celów smarowych, który to podatek odprowadził do urzędu skarbowego sprzedający, to tym samym uprawniona jest do odzyskania tej akcyzy.

Dodatkowo podkreślono, że olej silnikowy, zalany do silnika, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, może być przedmiotem samoistnej dostawy wewnątrzwspólnotowej, ponieważ nie ma znaczenia ich jednoczesne opuszczenie terytorium Polski, a zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku okoliczność, że taki olej, od którego akcyzę zapłacono w Polsce, został przeznaczony do zużycia poza jej terytorium.

Poza tym pełnomocnik podniósł, że:

- polskie przepisy dyskryminują krajowych producentów silników samochodowych, gdyż producenci w innych krajach członkowskich w ogóle nie ponoszą takiego obciążenia.

- ustalenie stanu faktycznego w tej sprawie, było arbitralne i niepełne, co prowadziło do naruszenia art. 122 i art. 187 O.p., a naruszenia art. 210 O.p. upatrywał w braku wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego organy uznały, że nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa oleju silnikowego, ograniczając się do stwierdzenia, że przedmiotem dostawy były silniki spalinowe.

W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Na rozprawie dnia 8 grudnia 2006 r. pełnomocnik strony wniósł o wystąpienie przez Sąd do ETS z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni prawa wspólnotowego, tj. "Czy art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wyłącza możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie w ustawodawstwie krajowym opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych, w tym olejów silnikowych, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa grzewcze, na zasadach przewidzianych dla wyrobów zharmonizowanych?". Powołując się na wyrok ETS C-346/07 pełnomocnik uznał, że w tym kontekście rodzi się wątpliwość co do zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym w zakresie w jakim ustawa krajowa przewiduje opodatkowanie produktów energetycznych wykorzystywanych w sposób, który wyłącza stosowanie postanowień Dyrektywy energetycznej, na zasadach przewidzianych dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Wyrokiem z dnia 14 maja 2007 r. Sąd oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd na wstępie podkreślił, że podstawą prawną żądania strony był art. 77 ust. 3 u.p.a. dotyczący wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych i organy podatkowe obu instancji nie były uprawnione do zmiany tej podstawy, co skutkowało tym, że podstawą materialnoprawną ich rozstrzygnięcia musiał być ten przepis.

Poza tym Sąd podał, że bezspornym w sprawie był fakt dostawy przez Spółkę, będącą producentem silników wysokoprężnych na terytorium państwa członkowskiego, wyrobów o kodach CN 84081039, 84082051 oraz 84082055. Zdaniem Sądu organy zasadnie nie uwzględniły wniosku podatnika o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju od olejów silnikowych zużytych do wyprodukowania silników na podstawie art. 77 ust. 3 u.p.a., ponieważ Spółka nie dostarczyła wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na terytorium państwa członkowskiego..

Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. i podkreślił, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, co zostało uczynione w tej sprawie. Sąd nie dopatrzył się również w postępowaniu organów naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 O.p., gdyż decyzje organów obu instancji zostały oparte na wystarczającym materiale dowodowym, a w uzasadnieniu odniosły się do złożonych przez skarżącą wyjaśnień i żądań.

Sąd stwierdził również, że brak było podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do ETS w tej sprawie. Wynikało to z faktu, że art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwszy Dyrektywy energetycznej wprost zakazuje państwu członkowskiemu utrzymywanie w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do celów smarowych. Również orzecznictwo ETS wyraźnie potwierdza, że niedopuszczalnym jest opodatkowanie akcyzą olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do innych celów niż opałowe lub grzewcze, co powoduje, zdaniem Sądu, że wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym było zbędne. Następnie Sąd stwierdził, że konsekwencją braku podstaw do wystąpienia do ETS jest stwierdzenie, że od odpowiedzi na pytanie o treści zaproponowanej przez stronę nie zależała treść wyroku, bowiem strona wskazała jako podstawę prawną zwrotu akcyzy art. 77 ust. 3 u.p.a.

Następnie Sąd zauważył, że Polska nie wykonała Dyrektywy energetycznej w zakresie zwolnienia z akcyzy olejów smarowych. W jego ocenie art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwszy tej Dyrektywy jest bezwarunkowy i precyzyjny w stosunku do państwa członkowskiego, jednakże nie może być zastosowany bezpośrednio przez Sąd, bowiem nie jest na tyle precyzyjny i bezwarunkowy, aby na jego podstawie uwzględnić żądanie strony zawarte we wniosku wszczynającym postępowania administracyjne. Innymi słowy przepis ten nie posiada właściwości bezpośredniego skutku, a więc Sąd w niniejszej sprawie obowiązany był do dokonania wykładni prawa polskiego w świetle celów i brzmienia przedmiotowej Dyrektywy. Tymczasem, z uwagi na fakt wskazania jako podstawy prawnej wniosku art. 77 ust. 3 u.p.a., nie było możliwym w drodze interpretacji osiągnięcie skutku, którego oczekiwała skarżąca, bowiem przepis ten nie upoważnia Sądu do działania na zasadzie uznania w sprawie zwrotu podatku akcyzowego. Przepis ten nie da się zinterpretować z zastosowaniem zgodnej z prawem wspólnotowym wykładni, tak aby osiągnąć cel Dyrektywy określony w art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwsze.

W skardze kasacyjnej z dnia [...]r. od powyższego wyroku, sporządzonej przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od pełnomocnictwa.

Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik zarzucił, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z uwagi na nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wydania jej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które nastąpiło poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, że olej silnikowy wlany do silników i w takiej postaci dostarczony do innego niż Polska państwa Unii Europejskiej nie może być przedmiotem samoistnej dostawy wewnątrzwspólnotowej,

2/ art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nazbyt lakoniczną i ogólnikową treść uzasadnienia, a także brak odniesienia się do istotnych zarzutów Spółki podanych w skardze i argumentacji, powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia.

W ocenie pełnomocnika przepisy prawa nie stały na przeszkodzie, by uznać olej transportowany wewnątrz silnika za samoistną dostawę wewnątrzwspólnotową. Poza tym pełnomocnik powołał się na § 31a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) zauważając, iż przepis ten świadczy o tym, że wyroby akcyzowe przywożone w standardowych zbiornikach handlowych pojazdów samochodowych mogą być przedmiotem samoistnej dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Zdaniem pełnomocnika nie było istotne dla sprawy to, że oleje silnikowe opuściły terytorium Polski razem z silnikami, do których zostały wlane w procesie produkcji tych silników. Podstawowe znaczenie miał bowiem fakt, że sporne oleje były przeznaczone do zużycia poza granicami Polski. Pełnomocnik przypomniał, że zgodnie z zasadą sformułowaną w przepisach o podatku akcyzowym, zwrot akcyzy przysługuje w związku z faktem, że wyrób akcyzowy, od którego akcyza została zapłacona w Polsce jest następnie przeznaczony do zużycia poza terytorium Polski. Dodał, że inna interpretacja przepisów dyskryminowałaby krajowych producentów silników samochodowych.

Dalej podniósł, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych i Sądu administracyjnego pierwszej instancji olej silnikowy wlany do silnika może być odrębnym od silnika przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych, a organy podatkowe twierdząc, że przedmiotem dostawy mogą być jedynie silniki, nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, czym naruszyły wskazane wyżej przepisy postępowania. Zdaniem pełnomocnika konsekwencją błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy było naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ silniki nie podlegają opodatkowaniu akcyzą, a olej silnikowy jest ujęty w wykazie wyrobów akcyzowych. Tym samym uznał, że Sąd powinien był uwzględnić skargę Spółki, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z uwagi na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W dalszej kolejności uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w szczególności pełnomocnik podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uzasadnił, dlaczego olej wlany do silnika nie może być odrębnym od silnika przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej ograniczając się wyłącznie do stwierdzenia, że skarżąca dostarczała wyroby o stosownych kodach CN, tj. silniki, które nie figurują w wykazie wyrobów akcyzowych i że w konsekwencji nie zaistniała przesłanka zwrotu z art. 77 ust. 3 u.p.a.

Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik Spółki uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zwracając uwagę na sprzeczności w motywach zaskarżonego wyroku w części dotyczącej rozbieżności prawa krajowego i Dyrektywy energetycznej podkreślając, że jeśli treść Dyrektywy energetycznej w części dotyczącej olejów nie używanych na cele napędowe lub grzewcze jest jasna, to dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie wyciągnął z tego wniosku ?

Poza tym w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik zarzucił również naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

1/ art. 77 ust. 3 u.p.a. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w zw. z art. 2 pkt 1 - 3 i pkt 10 u.p.a. poprzez odmowę zwrotu podatku akcyzowego, gdy wystąpiły przesłanki tego zwrotu,

2/ art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 10 TWE i art. 249 zdanie trzecie TWE poprzez uznanie, że odmowa zwrotu akcyzy zapłaconej w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową olejów zalanych do silników na podstawie art. 77 ust. 3 u.p.a. nie narusza art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy tej dyrektywy.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego pełnomocnik podał, że w jego ocenie oleje smarowe (oleje silnikowe) produkowane przez Spółkę, które w stanie faktycznym w niniejszej sprawie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, mieszczą się w poz. 5 wykazu wyrobów akcyzowych (produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20), stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy. Produkty te są w oparciu o art. 2 pkt 2 u.p.a. oraz poz. 4 załącznika nr 2 do tej ustawy zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Regulacja ta w odniesieniu do olejów smarowych jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, a co potwierdził w wyroku Sąd pierwszej instancji. Stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej wyłączone z opodatkowania akcyzą są takie produkty energetyczne, które są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wskazał, że słusznie stwierdził Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, iż art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej jest precyzyjny, sformułowany jednoznacznie i bezwarunkowy i że od dnia 1 stycznia 2004 r. zakazuje państwu członkowskiemu utrzymywanie w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do celów smarowych. Tym samym uznał, że Polska jako państwo członkowskie od 1 maja 2004 r. nie wykonało Dyrektywy energetycznej w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego olejów smarowych. Pełnomocnik podkreślił, że także w świetle orzecznictwa ETS nie jest możliwe traktowanie oleju silnikowego (smarowego) przeznaczonego do użycia na cele smarowe jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06). W konsekwencji uznał, że nie jest możliwa taka interpretacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności art. 77 ust. 3, wskutek której podmiot, który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju silnikowego nieprzeznaczonego do użycia na cele napędowe lub grzewcze nie otrzyma zwrotu akcyzy zapłaconej od tego oleju na terytorium kraju. Przeciwna interpretacja powodowałaby zakazane w myśl wymienionych orzeczeń ETS zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi Unii Europejskiej.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że jeśli w świetle art. 2 pkt 1 u.p.a. oraz poz. 5 załącznika nr 1 do tej ustawy oleje będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej w omawianym stanie faktycznym stanowią wyroby akcyzowe, to ponieważ są one przeznaczone na cele inne niż grzewcze lub napędowe, muszą być wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. W konsekwencji zapłacona od nich akcyza podlega zwrotowi na podstawie art. 77 ust. 3 u.p.a.

Pełnomocnik stron skarżącej nie zgodził się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że art. 77 ust. 3 u.p.a. nie da się zinterpretować z zastosowaniem zgodnej z prawem wspólnotowym wykładni, w taki sposób, aby osiągnąć cel Dyrektywy energetycznej. Podniósł, że tylko taka wykładnia art. 2 pkt 1 i 3 u.p.a. w zw. z poz. 5 załącznika nr 1 do tej ustawy i art. 77 ust. 3 u.p.a., wskutek której przyzna się podmiotowi, który dostarczył oleje silnikowe (smarowe) nie używane na cele napędowe lub grzewcze na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej prawo zwrotu tej akcyzy, będzie zgodna z przepisami Dyrektywy energetycznej oraz orzecznictwem ETS. Dlatego też zarzucił Sądowi wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 77 ust. 3 u.p.a. oraz § 2 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów i uznanie za prawidłowe orzeczenia organów podatkowych, które dokonały błędnej wykładni tych przepisów.

Dodatkowo w piśmie z dnia [...]r. pełnomocnik Spółki powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 62/08, który w podobnym stanie faktycznym doszedł do wniosków korzystnych dla skarżącej.

Rozpatrując powyższą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 listopada 2008 r., I FSK 1678/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi zasądzając na rzecz strony skarżącej koszty postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie dnia 11 maja 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze zwracając uwagę na dwie kwestie: czy olej silnikowy może być przedmiotem dostawy oraz to, czy olej ten jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym czy też niezharmonizowanym z powołaniem się na przepisy prawa wspólnotowego i § 31a rozporządzenia wykonawczego. W tym zakresie pełnomocnik wyraził przekonanie, że olej ten jest częścią składową silnika, ale ponieważ nie został zużyty jest samoistnym towarem. Poza tym podkreślił, że w momencie dokonywania kontroli silnika na etapie produkcji olej ten nie jest wykorzystywany i silnik nie jest uruchamiany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów.

Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy to materialnego, czy procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych lub wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

W przedmiotowej sprawie Sąd ponownie badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając materialny stan prawny w pierwszej kolejności uwzględnił wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrażoną w uzasadnieniu zapadłego w sprawie wyroku z dnia 28 listopada 2008 r., I FSK 1678/07, zgodnie z art. 190 P.p.s.a.

Uchylając poprzedni wyrok tut. Sądu NSA, wskazując na naruszenie przepisów procesowych, zauważył, że Sąd nie wyjaśnił "na jakiej podstawie przyjął, że ustalenia dokonane w tej materii w zaskarżonej decyzji są prawidłowe i dlaczego nie można uznać, że olej silnikowy w rozpatrywanej sprawie nie może być przedmiotem odrębnej dostawy, niezależnej od dostawy wyrobu, w którym się znajduje, mimo że Skarżąca wskazywała na rozwiązanie zawarte w § 31a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które, mając na względzie wymogi wykładni systemowej, przemawiałoby za taką możliwością".

Dalej NSA podkreślił, że:

- "w tym ostatnio wymienionym przepisie zwolnieniem od akcyzy objęto bowiem paliwa silnikowe przywożone z terytorium innego państwa członkowskiego w standardowych zbiornikach handlowych lub pojemnikach specjalnego przeznaczenia pojazdów samochodowych. Sąd, podzielając stanowisko organów podatkowych w kwestii stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie, w istocie nie przeprowadził kontroli prawidłowości stanowiska organów podatkowych, które sprowadza się do konkluzji, że olej silnikowy zawarty w wyprodukowanym silniku, czy jak podaje strona transportowany w takim silniku, stanowi część tego silnika i nie może być traktowany jako samoistny przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej",

- "Sąd nie podał bowiem na podstawie jakiego materiału dowodowego zebranego w sprawie organy wyprowadziły taki wniosek, ograniczając się do ogólnych twierdzeń o dokonaniu przez nie ustaleń w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy, który został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej",

- "w przypadku gdy w sprawie istnieje spór pomiędzy stroną, a organem, co do ustaleń stanu faktycznego, które są niezbędne do prawidłowego załatwienia sprawy (zastosowania prawa materialnego), Sąd administracyjny pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonego aktu nie może ograniczyć się do ogólnych twierdzeń związanych z przeprowadzaniem procesu dowodowego, tylko powinien skonfrontować te twierdzenia z tym, co wynika z akt danej sprawy i uzasadnienia zaskarżonego aktu. Brak takiego zestawienia, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, prowadził do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej".

Poza tym NSA podzielił zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez to, że tut. Sąd:

- "w istocie nie ustosunkował się do części - i to najistotniejszej - zawartych w skardze zarzutów, które dotyczyły ustalenia przedmiotu dostawy wewnątrzwspólnotowej, a poza tym nie wyjaśnił dlaczego uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że przedmiotem takiej dostawy były tylko silniki wysokoprężne",

- "niewyjaśnił w motywach zaskarżonego wyroku dlaczego Sąd Administracyjny pierwszej instancji z jednej strony przyznaje, że z art. 2 ust. 4 pkt b tiret pierwszy dyrektywy energetycznej jest bezwarunkowy i precyzyjny i nie dopuszcza poddania olejów smarowych akcyzie, a jednocześnie twierdzi, że nie może on być bezpośrednio stosowany gdyż nie jest na tyle precyzyjny i bezwarunkowy, aby na jego podstawie można było rozpatrzeć wniosek strony o zwrot akcyzy w związku z dostawą wyrobów wewnątrzwspólnotowych niezharmonizowanych",

- "nie odniósł się przy tym do proponowanej przez stronę prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym zakładającej uznanie olejów smarowych za wyroby akcyzowe niezharmonizowane, co pozwoliłoby zastosować do takich wyrobów art. 77 ust. 3 tej ustawy".

Ostatecznie NSA uznał, że "skarga Spółki będzie wymagała ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z uwzględnieniem wskazanych wyżej uchybień. Dopiero bowiem po ustaleniu czy stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji był prawidłowy i czy właściwie organy ustaliły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy będzie możliwa ocena zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej. Mimo, że Skarżąca podnosi błędną wykładnię tych przepisów, to w istocie kwestionuje brak ich zastosowania zarzucając bezzasadną odmowę zwrotu podatku akcyzowego, gdy zostały spełnione warunki do takiego zwrotu. W takim zaś przypadku w pierwszym rzędzie należy zbadać czy w istocie warunki do takiego zwrotu zostały spełnione".

Mając to na uwadze Sąd, badając zaistnienie warunków żądanego zwrotu podatku akcyzowego, w pierwszej kolejności ustalił ramy prawne sprawy, następnie określił warunki z nich wynikające, które muszą zostać spełnione, aby zwrot został dokonany, a w końcu przeprowadził ocenę ich wypełnienia w niniejszej sprawie na tle okoliczności faktycznych z uwzględnieniem wywiązania się z obowiązków nałożonych przez przepisy na organy podatkowe i stronę skarżącą.

Jeśli chodzi o podstawy prawne żądania, to nie ulega wątpliwości, że strona skarżąca wnosiła o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego na podstawie przepisu krajowego, jakim na dzień wniesienia wniosku i wydania decyzji przez organy obu instancji był art. 77 ust. 3 u.p.a. Wynika to z wyraźnego oświadczenia strony skarżącej, która na wezwania organu podatkowego kilkakrotnie podawała ten przepis jako podstawę swego żądania. Podstawą prawną żądania zwrotu podatku nie był art. 60 ust. 1 u.p.a. ani przepisu dotyczące nadpłaty podatku. Element ten nie był sporny w sprawie.

W związku z tym wykładnię tego przepisu, pod kątem konstrukcji wymaganych warunków zwrotu akcyzy, należy przeprowadzić z uwzględnieniem wykładni językowej pojęć tam użytych, wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej oraz wykładni funkcjonalnej.

Zauważyć należy, że instytucja zwrotu zapłaconej akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych jest jedną z form realizacji zwolnienia podatkowego w podatku akcyzowym (art. 25 ust. 3 u.p.a.) obok zwrotu zapłaconej akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o którym mowa w art. 60 ust. 1 u.p.a. oraz innych zwolnień uregulowanych w art. 23, art. 24, art. 25 u.p.a. i w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.).

Przepis art. 77 u.p.a. stanowi, że (podkreślenia i pogrubienia Sądu):

1. Podatnicy dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej są obowiązani posiadać dokumenty potwierdzające wykonanie dostawy tych wyrobów do innego państwa członkowskiego.

2. Dokumentami potwierdzającymi dokonanie przez podatnika dostawy wewnątrzwspólnotowej w szczególności są: dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą.

3. Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu.

4. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i rodzaje dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową, szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz terminy zwrotu akcyzy, uwzględniając:

1) sytuację gospodarczą poszczególnych grup podatników;

2) sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi;

3) konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy.

Przy tym należy zwrócić uwagę, że wykonując powyższą delegację określoną art. 77 ust. 4 u.p.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 75, poz. 673), w którym między innymi określił szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz terminy zwrotu akcyzy.

Tym samym z art. 77 ust. 3 u.p.a. wynika, że warunkiem zwrotu podatku akcyzowego jest:

1/ dostarczenie przez wnioskodawcę na terytorium innego państwa członkowskiego,

2/ wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego,

3/ od którego na terytorium kraju została zapłacona akcyza.

Odnośnie pierwszego warunku zwrotu podatku należy zauważyć, że wykładnia językowa pojęcia "dostarczyć" prowadzi do wniosku, że chodzi tu "sprawienie, żeby się coś znalazło; sprowadzenie coś komuś, dokądś; doręczenie" ("Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, str. 436). Jednak odczytanie analizowanego warunku zawartego w ust. 3 art. 77 winno nastąpić dodatkowo z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej, czyli w kontekście całej jednostki redakcyjnej, jaką jest art. 77 u.p.a., przepisów wykonawczych regulujących szczegółowe warunki zwrotu akcyzy, innych przepisów tej ustawy określających pozostałe przypadki zwrotu akcyzy, a także istotnych definicji ustawowych oraz wykładni systemowej zewnętrznej, czyli poprzez odniesienie się do odpowiednich przepisów wspólnotowych dotyczących podatku akcyzowego. Ostatecznie należy też odwołać się do celu, funkcji jaką w podatku akcyzowym pełni zwrot akcyzy. Dopiero jednolite wnioski wynikające z tych wykładni doprowadzą do odczytania treści tego warunku.

Z art. 77 ust. 1, 2 i 4 u.p.a. wynika, że "dostarczenie", o którym mowa w ust. 3 musi się odbywać w ramach określonej ustawowo czynności, a mianowicie "dostawy wewnątrzwspólnotowej" wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Dlatego podatnik powinien posiadać dokumenty potwierdzające wykonanie "dostawy" tych wyrobów do innego państwa członkowskiego (ust. 1). Przepis ust. 2 wskazuje ogólnie, że takimi dokumentami mogą być dokumenty przewozowe, faktury i specyfikacje dostaw oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą. Natomiast w przepisach wykonawczych § 2 ostatnio powołanego rozporządzenia Ministra Finansów szczegółowo uregulowano, jakie są wymagane dokumenty potwierdzające dostawę wyrobów akcyzowych, które powinny stanowić załączniki do wniosku o zwrot podatku. Z istoty wymienionych dokumentów, tj. dokumentów przewozowych, faktur i specyfikacji wynika bezpośrednio, np. jaki jest rodzaj i ilość wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem dostawy oraz jakie jest miejsce przeznaczenia wyrobu, a także, czy dotarło do tego miejsca. W przypadku mniej sformalizowanych dokumentów w przepisie tym podkreśla się, że musi z nich jednoznacznie wynikać, że wyroby akcyzowe niezharmonizowane zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego z określeniem, jakie to były wyroby i określeniem ich ilości (np. w § 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 3).

Podobne regulacje, jeśli chodzi o "dostarczenie" wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w ramach między innymi "dostawy wewnątrzwspólnotowej", zawiera art. 60 u.p.a. i przepisy wykonawcze wydane na jego podstawie. W tym przypadku organ podatkowy jest zobowiązany dokonać weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy uwzględniając w szczególności dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (ust. 4).

Definicję ustawową "dostawy wewnątrzwspólnotowej" zawierał art. 2 pkt 10 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem jest to: przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ustawodawca uznawał, że "przemieszcza się" je na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT), gdy zastosowana jest procedura zawieszenia poboru akcyzy lub na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT), gdy następuje z zapłaconą akcyzą (art. 2 pkt 15 i 16 u.p.a.).

W prawie wspólnotowym, jeśli chodzi o zwrot podatku, podkreśla się, że uiszczenie podatków akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym Państwie Członkowskim. Tak stanowi jedna z tez preambuły dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1, Dz.U.UE-sp.09-1-179 z późn. zm., zwana dalej Dyrektywą horyzontalną).

Zwrot podatku uregulowany został w art. 22 Dyrektywy horyzontalnej. Zgodnie z tym przepisem:

1. W stosownych przypadkach, na prośbę podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą, wyroby objęte podatkiem akcyzowym, które zostały dopuszczone do konsumpcji mogą podlegać zwrotowi podatku akcyzowego przez władze podatkowe Państwa Członkowskiego, w którym zostały one dopuszczone do konsumpcji w przypadku gdy nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim.

Państwa Członkowskie mogą odrzucić wniosek o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez nie kryteriów poprawności.

2. Przy stosowaniu ust. 1, stosuje się następujące przepisy:

a) przed wysyłką towarów, nadawca musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego Państwa Członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Jednakże właściwe władze nie mogą odmówić zwrotu wyłącznie na podstawie nie zgłoszenia dokumentu przygotowanego przez te same władze stwierdzającego, że wstępna zapłata została dokonana;

b) przepływ towarów wymienionych w lit. a) będzie się odbywało na zgodnie z przepisami tytułu III;

c) nadawca przedkłada właściwym władzom swojego Państwa Członkowskiego zwróconą kopię dokumentu wymienionego w lit. b) odpowiednio opisaną przez odbiorcę, która musi występować albo z dokumentem potwierdzającym, że podatek akcyzowy został pobrany w Państwie Członkowskim konsumpcji, albo musi zawierać następujące informacje:

– adres odnośnego urzędu podatkowy w Państwie Członkowskim przeznaczenia,

– datę przyjęcia deklaracji przez ten urząd razem z numerem sprawy lub numerem rejestru tej deklaracji;

d) wyroby objęte podatkiem akcyzowym dopuszczone do konsumpcji w Państwie Członkowskim i w związku z tym posiadające oznaczenie podatkowe lub identyfikacyjne tego Państwa Członkowskiego, mogą kwalifikować się do zwrotu akcyzy przez władze podatkowe Państw Członkowskich, które wydały te oznaczenia podatkowe lub znaki identyfikacyjne pod warunkiem że władze podatkowe Państwa Członkowskiego, które je wydało ustalą, że oznaczenia te lub znaki zostały zniszczone.

3. W przypadkach wymienionych w art. 7 wymaga się, aby wysyłające Państwo Członkowskie zwróciło zapłacony podatek akcyzowy tylko w takim przypadku gdy podatek akcyzowy został wcześniej uiszczony w Państwie Członkowskim przeznaczenia zgodnie z procedurą określoną w art. 7 ust. 5.

Jednakże Państwa Członkowskie mogą odrzucić wniosek o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez nie kryteriów poprawności.

4. W przypadkach wymienionych w art. 8 lit. b) Państwo Członkowskie wysyłki musi, na prośbę sprzedawcy, zwrócić uiszczony podatek akcyzowy w przypadku gdy sprzedawca wystąpił o to zgodnie z procedura określoną w art. 10 ust. 3.

Państwa Członkowskie mogą jednak odrzucić wniosek o zwrot podatku, jeżeli nie spełnia on ustalonych przez nie kryteriów poprawności.

W przypadkach, gdy sprzedawca jest uprawnionym właścicielem składu, Państwa Członkowskie mogą zarządzić uproszczenie procedury zwrotu.

5. Władze podatkowe każdego Państwa Członkowskiego określają procedury kontrolne i metody odnoszące się do zwrotów dokonanych na ich terytorium. Państwa Członkowskie zapewnią, aby zwrot podatku akcyzowego nie przekroczył sumy faktycznie zapłaconej.

Z regulacji tych wynika, jak i z samych założeń funkcjonowania podatku akcyzowego, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, co zostało wyrażone też w art. 4 ust. 5 u.p.a. i że celem wprowadzenia nowych przepisów w zakresie obrotu wewnątrzwspólnotowego było zagwarantowanie, że akcyza będzie pobierana w państwie członkowskim, w którym następuje rzeczywista konsumpcja wyrobów akcyzowych. Przy czym zwrot podatku następuje w państwie członkowskim, w którym wyrób został dopuszczony do konsumpcji, ale ta konsumpcja nie nastąpiła. Dodatkowym warunkiem jest obowiązek zachowania procedur przepływu towaru między państwami członkowskimi i wykazanie się określonymi dokumentami im towarzyszącymi. W myśl tych przepisów, to państwa członkowskie określają procedury kontrolne i metody dotyczące zwrotów podatków uiszczonych na ich terytorium.

Reasumując tę część rozważań, odnoszących się do wykładni pierwszego warunku określonego w art. 77 ust. 3 u.p.a., należy stwierdzić, że "dostarczenie" wyrobu akcyzowego winno odbywać się w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej z koniecznością zapewnienia przepływu informacji wyrażonej w postaci stosownych dokumentów, gdy wyrób ten został na terenie naszego kraju dopuszczony do konsumpcji, ale jego rzeczywista konsumpcja nastąpiła na terenie innego kraju członkowskiego.

Odnośnie drugiego warunku, to towar będący przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej musi mieć cechy wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego. Polski ustawodawca zdefiniował ustawowo pojęcie "wyroby akcyzowego niezharmonizowanego" w ten sposób, że określił, iż są to wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 3 u.p.a.). Tym samym w rozumieniu tej definicji byłyby to te wyroby akcyzowe, które mieszczą się w zbiorze wyrobów akcyzowych (określa to załącznik nr 1 do ustawy – art. 2 pkt 1 u.p.a.), ale nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi (określonymi w załączniku nr 2 do ustawy – art. 2 pkt 2 u.p.a.). W poz. 1 załącznika nr 1 do ustawy (o treści obowiązującej w 2004 r) wymienione zostały wyroby akcyzowe - "produkty rafinacji ropy naftowej" o kodzie PKWiU "23.20" w tym towary o kodzie CN "2710" opisane jako "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe". Takie też wyroby zostały wymienione w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy. W związku z tym z zestawień tych wynika, że wyroby mieszczące się w grupowaniu PKWiU 23.20 i CN 2710, tj. też oleje smarowe (oleje silnikowe) według polskiego ustawodawcy, należy uznawać za wyroby akcyzowe zharmonizowane bez względu na to, czy są wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Taka regulacja stoi w sprzeczności z wyłączeniem wynikającym z art. 3 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej. Przez to oleje smarowe (oleje silnikowe) wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie mogą być objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Tak też stwierdził ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06 w sprawie Fendt Italiana Srl. W związku z tym należy podzielić stanowisko WSA w Szczecinie zawarte w wyroku z dnia 20 maja 2008 r., I SA/Sz 62/08 (Lex nr 385173), że oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie, że nie są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania obrotu we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Natomiast w ramach trzeciego warunku ustawodawca wskazuje na konieczność wykazania, że akcyza dotycząca wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, o której zwrot podatnik występuje, w tej żądanej wysokości została zapłacona na terenie kraju.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd doszedł do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły dwa pierwsze z trzech wyżej opisanych warunków, o których mowa w art. 77 ust. 3 u.p.a. uzasadniających zwrot zapłaconej akcyzy.

Przeprowadzając postępowanie dowodowe organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że olej silnikowy nie był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ustalając stan faktyczny sprawy w uzasadnieniu decyzji pierwszej i drugiej instancji wyraźnie powołano się na dokumenty zebrane w trakcie przeprowadzonego postępowania, tj. przykładowe faktury, dokumenty przewozowe (CMR) oraz nadesłane oświadczenia strony. Przy czym organy zauważyły, że strona wyjaśniała, że olej silnikowy, przy nabyciu którego na terytorium kraju została zapłacona akcyza, został wlany do silników w procesie ich produkcji, które następnie były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej (akapit drugi uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i akapit pierwszy uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Strona na wezwanie organu i z własnej inicjatywy wypowiedziała się w pełnym zakresie. Nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, czyli nie zostały naruszone przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. dotyczące dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pozostała kwestia oceny zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i uzewnętrznieniem tego w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Zdaniem Sądu organy nie naruszyły również tych przepisów procesowych w sposób uzasadniający uchylenie zaskarżonej decyzji. Z opisów zawartych w tych dokumentach jasno wynika, że strona dostarczyła kontrahentowi zagranicznemu określone towary, jakimi są silniki spalinowe z podaniem właściwego kodu klasyfikacyjnego (CN 8408), w określonej ilości i za określoną cenę. Tym samym dokumenty potwierdzające czynność dostawy wewnątrzwspólnotowej w ramach kontroli przepływu towarów wskazują, że jej przedmiotem były te silniki a nie olej silnikowy znajdujący się w nich. Zasadnie organy przyjęły, powołując się na ogólne reguły klasyfikacyjne (towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę i że o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy), że olej silnikowy (olej smarowy) należy uznać za komponent silnika, a w związku z tym, że podatek akcyzowy uiszczony przy zakupie tego oleju winien stanowić element ceny w przypadku sprzedaży silnika. Generalnie zadaniem oleju silnikowego jest: smarowanie w szerokim zakresie temperatur, uszczelnianie (głównie układu tuleja cylindrowa – pierścienie tłokowe – tłok), tłumienie drgań, utrzymywanie czystości wewnątrz silnika, ochrona przed korozją oraz brak destrukcyjnego oddziaływania na materiały uszczelnień (elastomerów) i chłodzenia (zob. artykuł W. Zwierzyckiego "OIeje silnikowe – funkcje i własności" opublikowany na stronie www.auto-online.pl/serwis/wykaz/oleje/oleje1.htm). Przy tym należy podkreślić, że olej silnikowy (olej smarowy) dopóty jest wyrobem akcyzowym, czyli samodzielnym towarem, dopóki nie zostanie wykorzystany w procesie produkcji silnika stając się jego elementem tak jak inne części składowe. Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie dnia 11 maja 2009 r. przyznał, że olej jest częścią składową silnika, ale uznał, że ponieważ nie został on "zużyty", to jest samoistnym towarem. Nie można przyjmować, że przy dostawie wewnątrzwspólnotowej samego silnika spalinowego następuje dostawa wszystkich jego części składowych, jako samoistnych towarów, a ich "zużycie" następuje dopiero przy eksploatacji silnika zamontowanego w pojeździe. Wykorzystanie oleju smarowego do produkcji silnika spalinowego w kraju powoduje, że w ten sposób następuje jego "konsumpcja", co oznacza, że w tym kraju gdzie był dopuszczony do konsumpcji został rzeczywiście wykorzystany, zużyty. Dopiero takie wykorzystanie produktu energetycznego, jakim jest z zasady olej smarowy, może być uznane za wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, a tym samym podlegające wyłączeniu na podstawie art. 3 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej. Do tego momentu, w rozumieniu przepisów krajowych, towar ten mógł być uważany za wyrób akcyzowy zharmonizowany. Dostawa wewnątrzwspólnotowa tak określonego "samoistnego" - jak określiła strona - wyrobu akcyzowego, od którego w kraju została zapłacona akcyza uzasadniałaby wystąpienie ze stosownym wnioskiem o zwrot zapłaconej akcyzy.

Nie można też zgodzić się wnioskami płynącymi z zajętego przez stronę stanowiska, że w ten sposób silnik spalinowy napełniony w odpowiedniej jego części olejem smarowy niezbędnym do jego pracy mógł być uznany jedynie za zbiornik, w którym przewozi się ten olej. Wykładnia systemowa art. 77 ust. 3 u.p.a. z zastosowaniem § 31a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie uzasadnia takiego wniosku. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od akcyzy paliwa silnikowe przywożone z terytorium innego państwa członkowskiego w standardowych zbiornikach handlowych pojazdów samochodowych, przeznaczone do użycia do napędu tych pojazdów oraz w pojemnikach specjalnego przeznaczenia, o których mowa w § 31 ust. 6, przeznaczone do napędu pojazdów samochodowych, w których są zamontowane. Po pierwsze, należy zwrócić uwagę, że przepis ten reguluje kwestię zwolnienia z podatku, a nie jego zwrotu, co na gruncie podatku akcyzowego jest istotne, gdyż następstwem zapłaty podatku w przypadku, gdy istnieje zwolnienie podatkowe jest powstanie nadpłaty, której dochodzić można na innej podstawie niż zwrotu podatku. Po drugie, nie można z jednego przepisu wnioskować warunków stosowania innego i poprzez to dokonywać wykładni rozszerzającej pojęcia "wyrobu akcyzowego" również na części składowe danego towaru. Po trzecie, nie można porównywać paliwa silnikowego, które nie jest częścią składową silnika spalinowego i które jest przewożone w osobnych zbiornikach z olejem smarowym będącym taką częścią i znajdującym się w silniku.

Organy podatkowe wydając decyzje w sprawie nie naruszyły także art. 249 zd. 3 TWE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, ponieważ nie zachodziła konieczność w stanie faktycznym sprawy stosowania przepisów wspólnotowych dotyczących podatku akcyzowego na zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego skutku. Przedmiotem dostawy nie były oleje smarowe jako wyroby akcyzowe z powodów podanych powyżej. Sąd jedynie w ramach ogólnych rozważań powołał się na wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06 w sprawie Fendt Italiana Srl i podzielił ogólny pogląd WSA w Szczecinie wyrażony w wyroku z dnia 20 maja 2008 r., że oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych z powodu braku regulacji krajowych uwzględniających wyłączenie z art. 3 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy energetycznej.

W związku z tym nie było też podstaw w rozumieniu art. 234 TWE do występowania z pytaniem prejudycjalnym do ETS.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie naruszył prawa, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało skargę oddalić.