Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1188/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1188/05 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lutego 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Maria Zawadzka (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2007r., spraw ze skarg P. W. - Firmy Usługowo-Transportowej "P." w R., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 czerwca 2005r. nr [...], [...], w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 2003r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...]złotych)


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...].2005 roku Nr [...] oraz Nr [...] działając na zasadzie art. 30, art. 207 i art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ) oraz art. 32 i art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej p.d.o.f.) Naczelnik Urzędu Skarbowego Targu po przeprowadzeniu kontroli oraz wszczęciu postępowania podatkowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej P. W., jako płatnika należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok i określił zobowiązanie podatkowe w zakresie nie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie:

[...] zł z tytułu wynagrodzenia wypłaconego w miesiącu listopadzie 2003 roku

[...] z tytułu wynagrodzenia wypłaconego w miesiącu grudniu 2003 roku

Organ podatkowy stwierdził, iż P. W. prowadzący Firmę Usługowo-Transportową "P." zatrudniał w 2003 roku M. P. na podstawie umowy o pracę z dnia [...].2003r. na stanowisku kierowcy w transporcie krajowym i międzynarodowym. W związku z wyjazdami służbowymi pracownika skarżący wypłacił mu diety oraz inne należności z tytułu tychże podróży w łącznej kwocie [...] zł w listopadzie oraz [...] zł w grudniu. Skarżący zastosował wobec wypłaconych kwot zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 16 podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem organu podatkowego I instancji praca kierowcy samochodu osobowego lub ciężarowego nie może być identyfikowana z odbywaniem podróży służbowych. Podróż służbowa charakteryzuje się bowiem tym, że jest okolicznością wyjątkową. Jej czas nie może być z reguły racjonalnie wykorzystany dla wykonywanie pracy na rzecz pracodawcy a także pracownik mam pewną swobodę wyboru godziny wyjazdu i środka lokomocji. Poglądu tego nie zmienia również fakt, iż w umowie jako miejsce wykonywania pracy widnieje adres siedziby pracodawcy: R. ul. [...]. Takie określenie miejsca wykonywania pracy w sytuacji oznacza, iż pracownik nie opuszcza siedziby firmy i wykonuje pracę na miejscu, a to jest sprzeczne z zakresem obowiązków kierowcy.

Wobec powyższego, w ocenie organu I instancji nie można nazwać podróżą służbową takiego wykonywania zadań, w tym przypadku kierowcy, które polegają na ciągłym wykonywaniu pewnych przemieszczeń się pracownika i stanowi tym samym nierozerwalną cechę określonego rodzaju pracy. W takiej sytuacji należy raczej mówić o "ruchomym miejscu pracy, a podróż służbową powinna zaś cechować wyjątkowość. Tym samym skoro nie można uznać, iż wykonując swe obowiązki - przemieszczając się po terenie całego kraju i poza jego granicami kierowca pozostaje cały czas w podróży służbowej. W związku z powyższym nie przysługują mu z tytułu tej podróży należności, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem jeżeli pracodawca decyduję się wypłacać pracownikowi diety oraz ryczałt za noclegi - to winien kwoty te doliczyć do pozostałych składników wynagrodzenia i opodatkować je.

W odwołaniach od powyższych decyzji P. W. wniósł o ich uchylenie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 16 podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez błędna wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie. Skarżący podniósł, iż miejscem wykonywania pracy przez zatrudnionego przez niego pracownika - kierowcę była, zgodnie z oznaczeniem zawartym w umowie, siedziba przedsiębiorstwa. Tym samym w sytuacji, gdy pracownik wykonywał zlecone przez skarżącego czynności poza tym miejscem, zgodnie z art. 775 § 1 kodeksu pracy, jako pracodawca był zobowiązany do wypłaty świadczeń z tytułu podróży służbowej, które są zwolnione z opodatkowania.

Decyzjami z dnia 13 czerwca 2005 roku Nr [...] oraz Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ) utrzymał zaskarżone decyzje w mocy.

Organ odwoławczy w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko organu I instancji i dodatkowo podkreślił, iż codzienne wykonywanie, przez pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy, obowiązków na terenie kraju i zagranicy nie może być traktowane jako podróż służbowa, ponieważ czynności związane z realizacją tych czynności i wiążące się z nimi wyjazdy krajowe należą do istoty wykonywanej pracy, a zatem nie mogą być utożsamiane z podróżą służbową. Nie są więc podróżą służbową kursy odbywane przez kierowców na trasach, których stałe pokonywanie należy do wykonywanej pracy.

W skargach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 21 ust 1 pkt 16 podatku dochodowego od osób fizycznych w zw. z art. 77 5 kodeksu pracy. Zdaniem skarżącego organ podatkowy II instancji błędnie przyjął, iż nie są podróżami służbowymi kursy odbywane przez jego pracowników - kierowców, na trasach których pokonywanie należy do obowiązków pracowniczych.

Skarżący podniósł również, iż zgodnie z art. 29 § 1 kodeksu pracy, określenie miejsca wykonywania pracy jest jednym z niezbędnych elementów umowy o pracę. Zgodnie natomiast z art. 77 5 § 1 kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w którym znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Z powołanego przepisu wynika, iż podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego. Pojęcie "podróż służbowa" obejmuje także wyjazdy pracowników, których praca związana jest ze stałym przemieszczaniem się, a których miejsce pracy jest ruchome, np. pracownicy transportu samochodowego, lotniczego lub morskiego." (J. Skoczyński Prawo pracy, Warszawa 1997-2004, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis: ISBN: 83-87558-07-9 Trzytomowy zbiór Prawo Pracy), Tym samym skarżący zakwestionował wykładnie dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, podkreślając, iż w doktrynie słusznie wskazuje się na konieczność rozróżnienia dwóch pojęć miejsca pracy oraz miejsca wykonywania obowiązków pracowniczych. Dla kierowców miejscem pracy jest siedziba pracodawcy, bowiem to w niej pracownik otrzymuje przed wyjazdem przydział zadań i po powrocie składa sprawozdanie z ich wykonania. Natomiast miejscem wykonywania obowiązków pracowniczych dla kierowców jest środek transportowy, w którym odbywają podróż. Równocześnie, co istotne w czasie podróży służbowych nie zmienia się miejsce pracy pracownika określone w umowie. Skarżący zwrócił ponadto uwagę na fakt, że art. 775 § 1 kodeksu pracy nie zawiera definicji stałego miejsca pracy. Do jego określenia powinno dojść w indywidualnych umowach o pracę zawieranych z pracownikami, których praca charakteryzuje się zmiennością miejsca jej wykonywania. Stałe miejsce pracy nie jest tożsame z miejscem wykonywania pracy. Miejsce wykonywania pracy powinno być tak ustalone, aby nie wykluczało świadczeń określonych w przedmiotowym przepisie. Stałe miejsce pracy nie powinno być automatycznie utożsamiane z miejscem świadczenia pracy określonym odrębnie dla każdego pracownika w umowie o pracę. W przypadku pracowników zatrudnionych przy pracach związanych z pokonywaniem przestrzeni, lub ze zmianami miejsca wykonywania pracy, stałe miejsce pracy powinno wskazywać określony punkt, od którego zaczyna się podróż służbowa. Może to być siedziba pracodawcy, oddział zakładu pracy bądź miejscowość, w której pracownik mieszka lub wykonuje pracę - stosownie do uzgodnień stron umowy o pracę. Jak wynika z wyjaśnień Sądu Najwyższego zawartych w wyroku z dnia 1 kwietnia 1985 roku sygn. akt l PR 19/85, OSP 1986/3/46 pod pojęciem miejsca pracy należy rozumieć bądź stały punkt w znaczeniu geograficznym, bądź pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej kraju lub w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym ma nastąpić świadczenie pracy. Zatem strony umowy wbrew temu, co twierdzi organ nie mają dużej swobody w określeniu miejsca pracy. Ze wskazanego wyroku wyraźnie wynika, że określenie w umowie o pracę miejsca jej wykonywania nie może być ogólnikowe, lecz musi być precyzyjne i skonkretyzowane. Określenie miejsca pracy jako np. "ruchomego miejsca pracy, "budowy na terenie całego kraju" czy "terytorium kraju" nie spełnia kodeksowych wymogów, ponieważ w istocie pozostaje nieokreślone. - Ubezpieczenie i Prawo Pracy nr 4, rok IV (2004), ISSN 1507-6962 pod red. Małgorzaty Kłos.

Przytaczając powyższe argumenty skarżący podkreślił, iż w jego ocenie nie ma wątpliwości co do tego, jego pracownicy odbywali podróże służbowe w rozumieniu art. 77 5 § 1 kodeksu pracy oraz, że wypłacone należności na pokrycie kosztów związanych z tymi podróżami stanowiły przychody z tytułu diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy pracownikowi, który świadczy pracę na stanowisku kierowcy przysługują diety i inne należności z tytułu podróży służbowych, a w konsekwencji, czy są one objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strony sporu są zgodne, iż punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia, czy należności wypłacane kierowcom stanowią ich przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, czy też korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a powołanej ustawy, jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy pracownik świadczący pracę na stanowisku kierowcy może odbywać podróż służbową. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia niezbędne jest odniesienie się do przepisów prawa pracy. O podróży służbowej oraz o należnościach z tytułu jej odbywania (dietach, kosztach podróży) decyduje bowiem to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest na służbowe polecenie pracodawcy poza miejscem ustalonym w umowie o pracę, jako miejscem jej wykonywania.

Punktem wyjścia przedmiotowych rozważań jest zatem art. 29 § 1 pkt 2 kodeksu pracy. Zgodnie z jego treścią jednym z niezbędnych elementów, które musi zawierać umowa o pracę jest wskazanie miejsca wykonywania pracy. W niniejszej sprawie, w umowie o pracę, jako miejsce wykonywania pracy umowy oznaczono siedzibę pracodawcy - R., ul. [...].

Dalej należy sięgnąć do przepisu art. 775 § 1 kodeksu pracy. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W tym kontekście należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie istotnym jest po pierwsze, czy zadanie służbowe, czyli wyjazdy kierowców odbywają się każdorazowo na polecenie pracodawcy, czy też wyboru zadania w ramach uzgodnionego rodzaju pracy dokonuje każdorazowo sam pracownik (por. wyrok SN z dnia 11 kwietnia 2001r. sygn. akt I PKN 350/00, OSNP 2003 nr 2, poz. 36), po wtóre zaś, czy czynności te wykonywane są poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy .

Dużym uproszczeniem, w ocenie Sądu jest stwierdzenie organu odwoławczego, iż istotą pracy kierowcy są wyjazdy do różnych miejscowości, a nie praca w siedzibie pracodawcy. Z tej tezy wynika bowiem, iż kierowcy nigdy nie są w podróży służbowej, bo istotą ich pracy jest pokonywanie odległości w związku z wykonywaniem czynności prowadzenia pojazdu. Takie stanowisko jest niedopuszczalne w świetle przepisów kodeksu pracy oraz aktów wykonawczych, orzecznictwa sądowego i utrwalonej praktyki, a także jest sprzeczne z logiką i praktyką obrotu gospodarczego. Nie można z założenia przyjąć także odwrotnej tezy, iż każda jazda kierowcy byłaby podróżą służbową. Dopiero porównanie treści umowy o pracę oraz przepisu art. 775 § 1 kodeksu pracy z okolicznościami faktycznymi, a co za tym idzie udzielenie odpowiedzi na pytanie czy pracownicy otrzymywali każdorazowo polecenie służbowe wyjazdu - ze wskazaniem jego celu i terminu, czy też wyboru konkretnego zadania dokonywał sam pracownik w ramach uzgodnionego rodzaju pracy przesądza o tym, czy pracownik, także kierowca odbywa podróż służbową, czy też nie.

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela w pełni pogląd, wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2005r. sygn. akt I SA/Gd 1167/03, z którego wynika, iż "do zaistnienia podróży służbowej niezbędnym jest, by do wykonania zadania służbowego przez pracownika pracodawca wydał polecenie odrębne niż to, w którym wskazuje on zwykłe, codzienne obowiązki pracownicze, w związku z okolicznością, że zadanie to winno być wykonane poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy". Zatem kierowcy u skarżącego odbywali podróży służbowej wyłącznie wówczas, gdy otrzymali polecenie wykonania pojedynczego zadania wyjazdu służbowego poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy, rozumiane, jako obszar działania zakładu pracy. Tym samym kwestia ta winna zostać wyjaśniona przez organy podatkowe, albowiem to od niej zależy rozstrzygnięcie przedmiotowego sporu ( art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie organy podatkowe nie ustaliły jednak zasad oraz okoliczności, w jakich pracownicy skarżącego wykonywali kursy poza miejscowość będącą siedzibą pracodawcy. Jedyne oświadczenie w tym przedmiocie złożył, już w postępowaniu przed sądem, pełnomocnik skarżącego, twierdząc, iż wyjazdy każdorazowo spowodowane były wydanym przez pracodawcę poleceniem służbowym. Oświadczeniu temu nie zaprzeczył pełnomocnik organu II instancji.

Podkreślić należy, iż dopiero wyjaśnienie czy istotnie, jak to oświadczył pełnomocnik skarżącego, każdorazowy wyjazd poprzedzony był poleceniem służbowym, pozwoli stwierdzić czy wyjazdy te można zakwalifikować jako podróże służbowe. W konsekwencji czego przesądzone zostanie czy wypłacone przez skarżącego pracownikom kwoty stanowiły diety i inne należności za czas podróży w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 16 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też winny zostać doliczone do wynagrodzenia pracownika, jako jego dodatkowy składnik, a co za tym idzie opodatkowane.

Wobec powyższego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym określając koszty zastępstwa prawnego wraz z uiszczoną opłata skarbową na zasadzie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).