Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 710/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 9, art.20 ust 1 i 3, art.30 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art.188,art.191, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 710/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 czerwca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r., sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 24 lutego 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania J.M., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 grudnia 2013 r. o nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 1.116.104 zł i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 922.832 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ wskazał, że na podstawie materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniu kontrolnym, jakie toczyło się względem podatnika oraz równolegle względem jego żony M.M. ustalono, iż J.M. w 2007 r. pozostawał w związku małżeńskim z M.M. (zawarcie małżeństwa nastąpiło w październiku 1985 r.), a między małżonkami istniała wspólność majątkowa. Ze złożonych zeznań podatkowych PIT-36 oraz PIT-36L za 2007 r. wynikało, że J.M. uzyskiwał w tym roku przychody z tytułu najmu lub dzierżawy, jak również z jednoosobowej działalności gospodarczej pod firmą "A" M.J. i z "A" J. M. M.M. s.j. (udział 50%), zaś jego żona ze stosunku pracy, jak również z pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci udziału 50% w spółce jawnej "A".

W toku postępowania szeregiem pism kierowanych do podatników wezwano J.M. i M.M. do wskazania posiadanych rachunków bankowych, rachunków inwestycyjnych, rachunków papierów wartościowych, zawartych umów kredytowych, pożyczek lub upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wystąpienia o te informacje do banków i instytucji finansowych, a także o przedłożenie pisemnego oświadczenia odnośnie do wysokości posiadanego na dzień 1 stycznia 2007 r. majątku (mienia) i zasobów finansowych w rozbiciu na poszczególne jego składniki oraz wysokości uzyskanych w latach 2007-2008 przychodów i ponoszonych w tych latach wydatków. Wszystkie wezwania pozostały jednak bez odpowiedzi.

W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił w trybie art. 33a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej z żądaniem udzielenia powyższych informacji do instytucji bankowych i finansowych, a uzyskane w ten sposób dane zostały wykorzystane w przedmiotowym postępowaniu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył także do akt postępowania kontrolnego dane dotyczące przeciętnych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych według Małego Rocznika Statystycznego Polski 2008, z których wynikało, iż przeciętne miesięczne wydatki osób pracujących na własny rachunek na 1 osobę w 2007 r. wynosiły 1.093,81 zł oraz decyzję nr [...] z dnia 4 grudnia 2012 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Z treści tej decyzji wynikało, że małżonkowie J. i M.M. nie posiadali na koniec 2006 r. wolnych środków pochodzących z majątku wspólnego z ujawnionych, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów.

Ponadto organ I instancji po przeanalizowaniu otrzymanych wydruków z historią operacji na rachunkach bankowych należących do M.M. i J. M. w 2007 r. stwierdził, że J.M. dokonał wpłat gotówkowych na rachunki bankowe w łącznej kwocie 2.465.015 zł, zaś wypłacił z nich 445.200 zł, z kolei M.M. dokonała wypłat gotówkowych z rachunku bankowego na łączną kwotę 24.211 zł, zaś wypłaty wynagrodzenia ze stosunku pracy dokonywane były wyłącznie w formie przelewów na należący do M. M. rachunek bankowy w Banku PKO BP.

Do Urzędu Skarbowego w W. w październiku 2012 r. złożone zostały deklaracje PCC-3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według których M.M. udzieliła w 2007 r. M.P. (swojemu bratu) dwóch pożyczek gotówkowych na łączną kwotę 10.000 zł. Według deklaracji PCC-3 złożonej do Urzędu Skarbowego w dniu 12 grudnia 2007r. M. M. nabyła w dniu 10 grudnia 2007 r. samochód marki Toyota RAV-4, 2.00 KAT, rok produkcji 2003 za kwotę 10.000 i zapłaciła należny podatek w wysokości 200 zł. Ponadto ze złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracji PCC-3 wynikało, że J. M. przekazał synowi B. M. łączną kwotę 2.303.000 zł w ramach depozytu nieprawidłowego, w tym 1. 226.000 zł przelewem, a 1.077.000 zł gotówką. Natomiast z oświadczenia podatnika z dnia 15 listopada 2011 r. wynika, że w dniu 19 kwietnia 2007 r. przekazał synowi J. M. kwotę 50.000 zł. Wobec faktu, iż w przelewach bankowych nie ma transakcji z dnia 19 kwietnia 2007 r. na kwotę 50.000 zł przyjęto, że przekazanie środków pieniężnych nastąpiło w formie gotówki. Z przedłożonych przez podatnika dowodów (deklaracja PCC-3 złożona 11 czerwca 2012 r. do Urzędu Skarbowego) oraz protokołu przesłuchania świadka M.J. z dnia 29 stycznia 2013 r. wynikało, że J. M. na podstawie ustnej umowy pożyczki otrzymał od M. J. w dniu 5 czerwca 2007 r. pożyczkę w wysokości 200.000 zł. Natomiast z informacji uzyskanych od Firmy Handlowej "B" wynika, iż w okresie 2006 - 2008 J. M. zawarł 36 transakcji zakupu waluty, a w samym 2007 r. był to łączny zakup 363.600 EURO o wartości 1.325.659 zł.

W oparciu zgromadzony w powyższy sposób materiał dowodowy organ I instancji rozliczył osiągnięte przez podatników przychody i poniesione wydatki metodą kasową, chronologicznie począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. i ustalił, iż wydatki w łącznej kwocie 3.386.733,74 zł nie znajdują pokrycia w udokumentowanych przychodach. Wskazano, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2001 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Zatem należny, zryczałtowany podatek od dochodów niemających pokrycia w ujawnionych przez J.M. źródłach przychodów w 2007 r. organ I instancji wyliczył na kwotę 1.270.025 zł (decyzja z dnia 15 lipca 2013 r. nr [...]).

J. M. złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wnosił o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania kontrolnego, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak również postępowania. Poniósł, że organ dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego, zaniechał podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczył inicjatywę dowodową strony, nie dopełnił obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz prowadził postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej (z dnia 30 września 2013 r. nr [...]) uchylając powyższą decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nieprawidłowo ustalono stan faktyczny. Wskazano, że M. M. i J. M. osiągali w roku 2007 dochody z prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej "A", a dodatkowo J. M. z działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo pod firmą "A". W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prowadząc postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów powinien przeprowadzić weryfikację prowadzonej przez podatników w 2007 r. działalności gospodarczej.

Wskazano też, że rozliczając źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ I instancji powinien do wydatków w ujęciu art. 20 ust. 3 tej ustawy zaliczyć koszty uzyskania przychodów rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej (powołano się na wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1167/10). Wskazano, że księgi podatkowe (księgi rachunkowe) prowadzone są dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych (art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i w związku z tym uwzględnia się w nich wartości właściwe ze względu na konstrukcję tego podatku. Wobec tego, w księdze wykazuje się przykładowo jako przychody danego okresu kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1), z kolei wśród kosztów wykazuje się przykładowo odpisy amortyzacyjne (art. 22 ust. 8) oraz koszty zarachowane, chociaż w sensie kasowym jeszcze ich nie poniesiono (art. 22 ust. 5). Jednak wartości te nie są ani przychodem (mieniem), ani też wydatkiem w rozumieniu mającego zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód (zgromadzone mienie) w ujęciu tego przepisu to rzeczywisty przyrost aktywów podatnika (w znaczeniu kasowym), zaś wydatki obejmują faktycznie rozdysponowane środki podatnika, uszczuplające jego zasoby finansowe. Wskazano zatem, że rozliczając źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ I instancji powinien do wydatków zaliczyć koszty uzyskania przychodu rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej (powołano się na wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1216/08).

Zwrócono też uwagę, że z deklaracji PCC-3 wynikało, iż M. M. udzieliła swojemu bratu M.P. dwóch pożyczek gotówkowych: w dniu 10 stycznia 2007 r. kwotę 5.000 zł, w dniu 15 stycznia 2007 r. kwotę 5.000 zł, natomiast powyższe kwoty nie zostały uwzględnione przez organ I instancji jako wydatki gotówkowe. Ponadto w aktach podatkowych znajdują się deklaracje PCC-3, z których wynika, iż J. M. w 2007 r. przekazał swojemu synowi B. M. środki pieniężne w ramach depozytu nieprawidłowego. Dane te nie zostały uwzględnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ I instancji celem uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego pozyskał dokumenty księgowe i ewidencje dotyczące działalności firmy "A" J. M. M. M. s.j. oraz działalności firmy "A" J. M. za lata 2007-2008 (między innymi ewidencje środków trwałych, plan amortyzacji środków trwałych, rejestr zakupów, rejestr sprzedaży, dokumenty sprzedaży i zakupu towarów, faktury, umowy spółki jawnej, informacje o rachunkach bankowych), by po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydać decyzję z dnia 11 grudnia 2013 r. o nr [...], w której ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 1.116.104 zł.

Organ I instancji przyjął, że na dzień 1 stycznia 2007 r. podatnicy nie dysponowali środkami finansowymi stanowiącymi zasoby gotówkowe, które pochodziłyby z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania przychodów. Oparto się również o ustalenia zawarte w adnotacji nr [...], z których wynika, iż M. i J. M. na dzień 31 grudnia 2006r. nie posiadali mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji sporządził chronologiczne zestawienie środków pieniężnych uzyskanych i wydatkowanych przez M. i J. M. w 2007 r. metodą kasową. Uwzględniono sprzedaż oraz zakupy dokonane przez podatnika w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej oraz firmy "A" sp. j. Nie uwzględniono dokonanych odpisów amortyzacyjnych ani różnic kursowych. Po stronie przychodów organ podatkowy wykazał środki pieniężne w gotówce, które podatnik uzyskał ze sprzedaży dokonanej w ramach działalności gospodarczej, natomiast nie wzięto pod uwagę środków pieniężnych otrzymanych przelewem za sprzedany towar, gdyż dopiero w momencie ich wypłaty z rachunku bankowego podatnicy mogli dysponować tymi środkami. Po stronie wydatków organ podatkowy wykazał środki pieniężne w gotówce związane z zakupami dotyczącymi prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast nie wykazano wydatków płatnych przelewem, gdyż nie wpływały na stan zasobów gotówkowych. Do wydatków zaliczono statystyczne koszty utrzymania 4 osobowej rodziny w kwocie 4.375,24 zł miesięcznie (1.093,81 zł x 4) na koniec każdego miesiąca. Organ I instancji do "przychodów" gotówkowych zaliczył wszystkie wypłaty gotówkowe dokonane z rachunków bankowych należących do podatników, gdyż z tą chwilą podatnicy uzyskali możliwość fizycznego dysponowania tymi środkami, analogicznie do "wydatków" zaliczył wszystkie wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe. Zatem w rozliczeniu 2007 r. nie uwzględniono dochodów uzyskanych przez J. M. z tytułu najmu, a także dochodów ze stosunku pracy M. M., gdyż płatności z tych tytułów dokonywane były wyłącznie przelewem na konta bankowe (zostały uwzględnione dopiero w momencie wypłaty gotówki z rachunku bankowego). Do wydatków organ I instancji zaliczył również przekazane przez J. M. wyłącznie w formie gotówki środki finansowe dla synów B i J. Ponadto do wydatków gotówkowych organ I instancji zaliczył wpłatę 13.500 EURO na rachunek bankowy według kursu z dnia 18 stycznia 2007 r., tj. 3,8787 zł po przeliczeniu 51.004,90 zł, gdyż nie miała pokrycia w zakupionych dewizach z firmy "B". W późniejszym okresie J. M. dokonywał wpłat walut obcych na swoje rachunki bankowe, które miały pokrycie w dewizach zakupionych w Firmie Handlowej "B". Po stronie wydatków uwzględniono również dwie pożyczki gotówkowe każda po 5.000 zł jakie zostały udzielone przez M. M. swojemu bratu M. P. w dniach 10 stycznia 2007 r. i 15 stycznia 2007 r. Ostatecznie przyjęto, że w roku 2007 r. wydatki podatników w kwocie 2.976.278,02 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych, opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach przychodu.

Wskazano na przepis art. 43 k.r.i o., zgodnie z którym oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, podnosząc że na jego podstawie należy przyjąć, iż wysokość ustalonych wydatków nieznajdujących pokrycia w udokumentowanych przychodach przypada w równych częściach na oboje małżonków M. i J. M.. Zatem na J. M. za 2007 r. przypada kwota 1.488.139 zł (2.976.278 zł : 2) jako wysokość ustalonych wydatków nieznajdujących pokrycia w udokumentowanych przychodach.

W oparciu o przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono, że zryczałtowany podatek od dochodów niemających pokrycia w ujawnionych przez J. M. źródłach przychodów w 2007 r. wynosi 1.116.104 zł (1.488.139 x 75%).

Od powyższej decyzji J. M. wniósł odwołanie, w którym zażądał jej uchylenia i umorzenia postępowania kontrolnego, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że poniósł wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub też, że pochodzą one ze źródeł, których nie ujawnił organom podatkowym, jak również nieprawidłowe ustalenie zasobów finansowych z poprzednich lat. Ponadto zarzucił naruszenie art. 120, art 121 §1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu, zasady prawdy materialnej oraz związanego z nią obowiązku właściwego rozłożenia ciężaru dowodzenia, jak również zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzucił nadto dowolną ocenę materiału dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczenie inicjatywy dowodowej strony, niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Ponadto zarzucił, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wykonał polecenia Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie weryfikacji prowadzonej w 2007 r. działalności gospodarczej i wyjaśnienia przepływów środków pieniężnych w ramach depozytów nieprawidłowych.

Zdaniem podatnika nie została zweryfikowana działalność gospodarcza w zakresie ustalenia rzeczywistych dochodów bez uwzględnienia dochodów należnych a nieotrzymanych, z kolei wśród kosztów i wydatków wskazano odpisy amortyzacyjne, które nie są kosztem oraz koszty zarachowane, chociaż w sensie kosztowym jeszcze nieponiesione. Wskazał, że przychód (zgromadzone mienie) w ujęciu art. 20 ust. 3 o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być rozumiany jako rzeczywisty przyrost aktywów podatnika (w znaczeniu kasowym) – a nie "przychód gotówkowy - w postaci wypłacanych środków pieniężnych z banku", zaś wydatki obejmują faktycznie rozdysponowane środki podatnika uszczuplające jego zasoby finansowe, a nie jak przyjął organ mają to być wpłaty gotówki na rachunek bankowy. Rozwijając zarzut nierealizowania polecenia organu odwoławczego podniesiono niekonsekwencję organu, iż po stronie przychodów uznano sprzedaż, za którą płacono gotówką, nie uznano natomiast sprzedaży towarów i usług, za które płacono przelewem, podobnie traktowano zakupy towarów handlowych i innych usług. Natomiast do wydatków zaliczono wpłaty własne na konto (tylko wybrane rachunki bankowe). J. M. wyjaśnił, że były to rachunki związane z prowadzoną działalnością oraz oszczędnościowe, na które dokonywał wpłaty gotówkowej uzyskanej ze sprzedaży towarów i usług. Zarzucił, że ten sam przychód początkowo zaliczany jest do przychodów a równocześnie traktowany jest jako koszt w momencie wpłaty na rachunek bankowy.

J. M. zarzucił ponadto, że organ nieprawidłowo zaliczył do wydatków wszystkie przekazane w formie gotówki synowi środki pieniężne, mimo, że większa część tych depozytów została zwrócona jeszcze w 2007 r. Podniósł, iż nie zostały uwzględnione jego dochody z tytułu najmu oraz dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy. Zdaniem podatnika niezasadnie zaliczono też do wydatków utrzymanie dla 4 osób, skoro synowie otrzymywali pożyczki. Ponadto zarzucił, iż zakup środków dewizowych w kantorze B potraktowano jako wydatek gotówkowy, natomiast jak wyjaśnił, dokonywał zakupów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w spółkach ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży gotówkowej. Zakupywał środki dewizowe dla celów handlowych i dokonywał nimi zapłaty za zakupiony towar handlowy za granicą, czyli wydatek ten pojawia się dwukrotnie. Podniósł następnie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołuje się na dokumenty zebrane podczas kontroli za 2006 r. wyciągając z nich wniosek, że w 2006 r. M. i J. M. nie posiadali mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W jego ocenie te dowody nie mogą zostać włączone do tego postępowania, gdyż decyzja za 2006 r., która została wydana na podstawie tych dowodów została uchylona. Dowody nie zostały zebrane podczas prowadzonej kontroli skarbowej za 2007 r., tylko za 2006 r., a ponieważ decyzja za 2006 r. została uchylona, a postępowanie za ten rok zostało umorzone, można uznać zdaniem J. M., że dowody zostały zweryfikowane przez Dyrektora Izby Skarbowej negatywnie. Zdaniem podatnika należało przesłuchać strony oraz wszystkich świadków w celu ustalenia jaki został zebrany majątek i zasoby finansowe w ciągu prawie 30 lat prowadzenia działalności gospodarczej, a także jakie ponosili podatnicy wydatki w 2007 r. i czy mieli odpowiednie zasoby finansowe na ich pokrycie. Na koniec odwołał się do orzecznictwa WSA i NSA oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w którym stwierdzono, że orzeczona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się również do stanu prawnego sprawy dotyczącej opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł za 2007 r. Zatem odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszym rzędzie zwrócił uwagę na to, że w trakcie toczącego się postępowania zapadły dwa orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Pierwszy z wyroków zapadł w dniu 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) i stwierdzono nim niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., co spowodowało odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Drugi z wyroków zapadł w dniu 29 lipca 2014 r. (sygn. P 49/13) i odnosił się do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. Trybunał wypowiedział się w nim w kwestii braku zgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednocześnie jednak orzekł, że badany przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Organ uznał więc, że dopóki przepis obowiązuje, mimo że niekonstytucyjny, dopóty należy go stosować. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Zwrócono jednak uwagę, że organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku o sygn. P 49/13 i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

W związku z tym rozpatrując ponownie sprawę merytorycznie, organ nie podzielił argumentacji odwołania odnośnie do błędnie ustalonego stanu środków pieniężnych na początek 2007 r., zwłaszcza z powodu oparcia się w tym zakresie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na ustaleniach wynikających z uchylonej decyzji za 2006 r. Wskazano na okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 października 2013 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 grudnia 2012 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i umorzył postępowanie w sprawie jedynie z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji wobec braku podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy uznano za niecelowe odniesienie się do zarzutów zawartych w złożonym odwołaniu, nie dokonując weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego. Zatem decyzja została uchylona nie z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, bądź oparcie się na "negatywnych dowodach".

Dalej wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 8 listopada 2013 r. nr [...] włączył do postępowania kontrolnego adnotację z dnia 5 listopada 2012 r. nr [...] z czynności organu kontroli skarbowej w zakresie: kontrola źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W adnotacji zawarto między innymi:

Ustalenia dotyczące źródeł pokrycia wydatków i uzyskanych przychodów za 2007 r.,

Dochody oraz wydatki M. M. i J. M. za lata 1995-2006,

Stan majątkowy na dzień 1 stycznia 2007 r.,

Informacje wynikające z historii rachunków bankowych,

Dowody z przesłuchań stron oraz świadków,

Rozliczenie przychodów i wydatków gotówkowych za 2007 r.

W adnotacji szczegółowo opisano dochody i wydatki, jakie ponieśli M. i J. M. od momentu zawarcia związku małżeńskiego do końca 2006 r. Pominięto dochody i wydatki za lata 1985-1988, gdyż zostały przeznaczone na budowę domu w P. Za lata 1989-1994 dochody J. M. przyjęto w oparciu o statystyczne dane o wysokości dochodów w gospodarstwach domowych uzyskiwanych na terenie ówczesnego województwa bielskiego, a M. M. zgodnie z zeznaniem. Natomiast za lata 1995 – 2006 w oparciu o składane przez podatników zeznania podatkowe (PIT).

Podniesiono, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, iż na dzień 1 stycznia 2007 r. podatnicy nie posiadali środków finansowych znajdujących pokrycie w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania źródłach przychodu. Zdaniem organu w ciągu prowadzonego postępowania podatkowego w składanych wyjaśnieniach i oświadczeniach podatnicy nie uprawdopodobnili, że posiadali oszczędności mogące być źródłem pokrycia poniesionych wydatków. Odwołano się w tym miejscu do pisma ówczesnego pełnomocnika podatników z dnia 19 czerwca 2013 r., w którym złożono wniosek o "(...) uwzględnienie w toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok kwoty oszczędności zgromadzonej przez Państwa M. na dzień 31 grudnia 2005 roku w wysokości 1.650.592,39zł oraz wysokości dochodów osiąganych przez J. M. za lata 1988-2005 przedstawionych w uzasadnieniu niniejszego wniosku". Pełnomocnik przedstawił w cyt. piśmie zdolności produkcyjne działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w latach 1988-1994 w oparciu o ceny obuwia według rocznika statystycznego GUS, marże w granicach 40-100%, ilości dni w miesiącu w pomnożeniu z ilością produkowanych par obuwia dziennie, a następnie kwoty oszczędności przeliczył na dolary amerykańskie w oparciu o kursy walut publikowane na stronach internetowych NBP. Dokonując ponownego rozliczenia przychodów i wydatków za lata 1988-2005 (w oparciu o własne szacunkowe metody wyliczeń, a także zgodnie z metodologią organu kontroli skarbowej) ustalono stan zasobów gotówkowych na dzień 1 stycznia 2006 r. w kwocie 1.650.592,39 zł. Natomiast rok 2006 rozliczono w następujący sposób:

"(...) Wydatki:

Wpłaty gotówkowe na rachunki bankowe 4.137.107,22zł

Koszty utrzymania według M. M. 32.000,00zł

Pożyczka udzielona przez M. M. 22.900,00zł

Pożyczka udzielona I. J. 10.000,00zł

Razem: 4.202.007,22zł

Przychody:

Wypłaty gotówkowe z rachunków bankowych 679.322,18zł

Zasoby gotówkowe z firmy A sp.j. 202.750,55zł

Zasoby gotówkowe z firmy A J. M. 320.911,48zł

Zasoby gotówkowe strony na dzień 01.01.2006r. 1 .650.592,39zł

Odpisy amortyzacyjne za 2006r. M. M. 16.610,04zł

Odpisy amortyzacyjne za 2006r. J. M. 42.861,24zł

Odsetki od udzielonej pożyczki I.J. 1 .500,00zł

Razem: 2.914.547,88zł

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż kwota wydatków poniesionych przez Państwa M. w 2006 r. przewyższa kwotę przychodów z uwzględnieniem zasobów gotówkowych posiadanych przez podatników na dzień 1 stycznia 2006 r. o kwotę 1.287.459,34zł, a nie tak jak wskazano na stronie 42 decyzji I instancji o 2.989.023,01 zł".

Organ wskazał, że przedstawione w ten sposób przez pełnomocnika podatnika argumenty potwierdzają tylko ustalenia dokonane przez organ I instancji, iż na dzień 1 stycznia 2007 r. podatnicy nie posiadali środków finansowych znajdujących pokrycie w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania źródłach przychodu.

Wskazano dalej, że podatnik wnosił o przesłuchanie około 18 osób w charakterze świadków na okoliczność potwierdzenia wielkości realizowanej produkcji przez J. M. w latach 1988-1994, a tym samym w celu potwierdzenia wysokości uzyskiwanych dochodów za ww. okresy rozliczeniowe. Jednakże w opinii organu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż ewentualni kontrahenci J. M. nie posiadają wiedzy czy deklarował on wszystkie dochody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem posiadane przez podatnika zasoby majątkowe, z których chce rozliczyć swoje przychody muszą pochodzić z ujawnionych źródeł przychodów bez względu na czas nabycia tych zasobów. Stąd też samo oświadczenie skarżącego czy zeznania innych osób nie mogą być uznane za wystarczające do wykazania, iż pochodzą one z innych legalnych źródeł przychodów, o jakich mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczono też, że w toku postępowania organy podatkowe nie negowały faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez J. M. w latach 1985-1994, zatem przesłuchanie świadków (kontrahentów), którzy dokonywali zakupu towarów i usług w ww. okresie od podatnika w celu potwierdzenia prowadzenia przez niego działalności produkcyjnej nie było uzasadnione.

W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii uznania, iż wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków należało uznać za bezzasadny, ponieważ ich zeznania nie pozwoliłyby na jednoznaczne wykazanie jaką kwotę dochodów podatnik osiągnął z działalności gospodarczej, a tym bardziej jaka kwota została wykazana i opodatkowana.

Nie podzielono nadto zarzutu podatnika o tym, że organ I instancji nie wykonał polecenia Dyrektora Izby Skarbowej i nie zweryfikował w prawidłowy sposób działalności gospodarczej prowadzonej przez J. M. w zakresie ustalenia rzeczywistych dochodów. Organ II instancji wskazał powołując się na wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1167/10, że rozliczając źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów, organ I instancji powinien do wydatków w ujęciu art. 20 ust. 3 tej ustawy zaliczyć koszty uzyskania przychodów rzeczywiście poniesione w roku podatkowym, a do wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, rzeczywiście uzyskane przychody z działalności gospodarczej Księgi podatkowe (księgi rachunkowe) prowadzone są dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych (art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i w związku z tym uwzględnia się w niej wartości właściwe ze względu na konstrukcję tego podatku. Wobec tego, w księdze tej wykazuje się np. jako przychody danego okresu kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. 1), z kolei wśród kosztów wykazuje się np. odpisy amortyzacyjne (art. 22 ust. 8) oraz koszty zarachowane chociaż w sensie kasowym jeszcze ich nie poniesiono (art. 22 ust. 5). Wartości te nie są jednak ani przychodem (mieniem), ani też wydatkiem w rozumieniu mającego zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód (zgromadzone mienie) w ujęciu tego przepisu to rzeczywisty przyrost aktywów podatnika (w znaczeniu kasowym), zaś wydatki obejmują faktycznie rozdysponowane środki podatnika, uszczuplające jego zasoby finansowe.

Weryfikacja działalności gospodarczej nie miała dotyczyć "urealnienia rzeczywistych dochodów działalności gospodarczej" jak sugeruje podatnik, ale przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność faktycznie poniesionego wydatku (data zapłaty) i faktycznego osiągnięcia przychodów (otrzymania zapłaty). Aby sprostać powyższemu organ I instancji oparł się na dokumentach księgowych obu firm podatnika. Ponadto dokonano analizy wpłat i wypłat na konta bankowe środków pieniężnych uznając, iż kwoty wpłacone stanowią wydatek, kwoty wypłacone stanowią przychód, natomiast środki pieniężne pozostałe na koncie nie mogą być źródłem pokrycia wydatków. Zaznaczono, iż odpisy amortyzacyjne stanowią koszt podatkowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za dany rok podatkowy, natomiast do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w formie ryczałtu od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za dany rok podatkowy są brane pod uwagę wyłącznie otrzymane (nie należne) przychody i faktycznie poniesione (zapłacone) wydatki. Uznano, że interpretacja dokonana przez organ I instancji uwzględniająca chronologię ponoszenia wydatków i gromadzenia mienia oraz uzyskania przychodu według dat poniesienia lub uzyskania, narastająco i wynikowo w poszczególnych miesiącach analizowanego roku podatkowego jest uzasadniona. Sporządzone chronologicznie przez organ I instancji zestawienie przedstawia bowiem wszystkie w 2007r. faktycznie otrzymane przychody i poniesione wydatki. Do przychodów zaliczono przychody ze sprzedaży towarów i usług udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w 2007 r., w gotówce w dacie ich otrzymania, koszty związane z działalnością gospodarczą wykazane zostały w dacie ich faktycznego poniesienia w przypadku zapłaty gotówką. Wyjaśniono, że w zestawieniu zasadnie nie wykazano po stronie przychodów środków pieniężnych otrzymanych przelewem z tytułu sprzedaży towarów, wynagrodzenia ze stosunku pracy, z tytułu najmu, gdyż podatnicy mogli dysponować tymi środkami dopiero w momencie ich wypłaty z rachunku bankowego. Natomiast po stronie wydatków nie wykazano środków pieniężnych związanych z zakupami z działalności gospodarczej, bądź innymi kosztami, które były płatne przelewem, gdyż nie wpływały na stan zasobów gotówkowych.

Co do zarzutu odwołania, iż w tabeli na stronie 13 decyzji podano wpłaty na rachunek [...], który nie został wymieniony w decyzji i że brano pod uwagę wybrane rachunki bankowe, uznano go za słuszny. Wyjaśniono, że z powodu błędu literowego podano mylny numer rachunku, właściwy numer rachunku bankowego brzmi [...], jest to rachunek bankowy założony w Banku Spółdzielczym w K. na rzecz "A" J. M. M. M. sp. j., a wykazane kwoty mają odzwierciedlenie w przekazanej historii rachunku bankowego. Natomiast rachunek bankowy [...] założony w ING Bank Śląski S.A. w PLN został wykazany w decyzji, a środki pieniężne zostały wykazane w poszczególnych dniach zgodnie z historią rachunku.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia operacji na rachunkach bankowych w EURO i USD wskazano, iż nie zostały uwzględnione z uwagi na to, że na te rachunki były dokonywane wpłaty gotówkowe. Organ I instancji przyjął, że środki pieniężne w walutach obcych wpłacone na ten rachunek pochodziły ze środków pieniężnych uzyskanych podczas zamiany złotówek na środki dewizowe w Firmie Handlowej "B". Dotyczy to również kwot wykazanych na rachunku bieżącym [...] założonym w ING Bank Śląski S.A., przyjęto, iż środki pieniężne wpłacane na wykazane rachunki pochodziły ze środków pieniężnych uzyskanych podczas zamiany złotówek na środki dewizowe w Firmie Handlowej "B".

Jednakże organ odwoławczy, dokonując ponownej analizy rachunków bankowych, zauważył, iż nie została w zestawieniu ujęta przez organ I instancji wpłata gotówkowa na kwotę 20.000 zł w dniu 25 października 2007 r. na rachunek bieżący PLN założony w ING Bank Śląski na rzecz Firmy "A" J. M., M. M. sp. j. Zatem postanowiono uwzględnić kwotę 20.000 zł po stronie wydatków w dniu 25 października 2007 r.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że niesłusznie zaliczono do wydatków utrzymanie dla 4 osób, skoro jego synowie otrzymywali pożyczki, zatem wydatki te powinny być pomniejszone o udzielone pożyczki na ich rzecz, organ wskazał, że zasadą jest, że wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest jednak ustalenie wydatków na podstawie uśrednionych danych statystycznych. Dotyczy to w szczególności wydatków w postaci kosztów utrzymania podatnika wraz z rodziną zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik takich kosztów nie wskazuje. Zatem zasadne jest określenie ich wysokości na poziomie średnich danych Urzędu Statystycznego. Jednakże organ odwoławczy dokonując ponownej analizy przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych, stwierdził, iż z konta podatnika systematycznie przelewane były środki pieniężne na konta bankowe synów J. i B. Jako tytuły wpłat podawano między innymi zwrot kosztów za paliwo, zwrot za opony zimowe, OC i AC, zwrot za egzamin, opłata za kurs, zapłata za ASTER (telewizja kablowa). Ponadto dokonywano prawie regularnie co miesiąc wpłat w wysokości 2.000 zł "dla K. i B.". Zatem organ odwoławczy postanowił uznać statystyczne koszty utrzymania tylko dla dwóch osób J. M. i M. M. w kwocie 2.187,62 zł miesięcznie, na koniec każdego miesiąca, tym samym pomniejszając ustalone przez organ I instancji wydatki - koszty utrzymania o kwotę 2.187,62 zł miesięcznie.

Organ uznał również za zasadną argumentację odwołania, z której wynikało, że zwrot depozytów od synów podatnika nastąpił jeszcze w 2007 r. i w tym zakresie zmodyfikował wyliczenia Dyrektora UKS zawarte w zaskarżonej decyzji, uwzględniając po stronie przychodów zwrot w gotówce depozytów nieprawidłowych na rzecz J. M. w dniach: 26 kwietnia 2007 r. wpłata własna J. M. kwota 100.000 zł, 24 sierpnia 200 7r. wpłata własna J. M. kwota 90.000 zł, 31 października 2007 r. wpłata własna B. M. kwota 50.000 zł, 26 listopada 2007 r. wpłata własna B. M. kwota 55.000 zł.

Ponadto organ zauważył, że jak wynika z akt podatkowych na podstawie umowy kupna sprzedaży w dniu 27 lipca 2007 r. J. M. dokonał zakupu samochodu osobowego marki DAIMLER CHRYSLER 221 za kwotę 8.100 EURO, w przeliczeniu cena nabycia wynosi 30.856,95 zł. Zatem postanowiono uwzględnić kwotę 30.856,95 zł jako wydatek poniesiony w dniu 27 lipca 2007 r. (w zestawieniu organu I instancji nie wykazano ww. wydatku).

W związku z powyższymi ustaleniami organ odwoławczy ponownie sporządził chronologiczne zestawienie środków pieniężnych uzyskanych i wydatkowanych przez podatników w 2007 r. (str. 25 – 133 decyzji).

Z tego zestawienia wynika według organu odwoławczego, że wydatki M.M. i J. M. na kwotę 2.460.883,53 zł nie mają pokrycia w dochodach pochodzących z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów. Zatem należny zryczałtowany podatek dochodowy za 2007 r. wyliczono w kwocie 922.832 zł (tj. 1.230.442 zł x 75%).

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi J. M. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skardze znalazły się zarzuty naruszenia:

- przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, wynikające z naruszenia przepisów prawa, w szczególności:

1. art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający prawo oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2. art 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia zasobów finansowych oraz majątku na koniec 2006 r.,

3. art. 123 Ordynacji podatkowej, art. 187, art. 188 oraz art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej

poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu

faktycznego oraz nie zebranie kompletnego materiału dowodowego jak również

ustalenie, iż na początku roku 2007 podatnik nie dysponował żadnymi zasobami

gotówkowymi tylko w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał

zgromadzony w sprawie, odmowa dowodom w postaci przesłuchania świadków

oraz poprzez naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego,

4. art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odmawiając mocy dowodowej zeznań świadków;

- przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że J. M. otrzymał w roku 2007 dochody ze źródeł bez pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, jak również nieprawidłowe ustalenie zasobów finansowych z poprzednich lat, podczas gdy w trakcie postępowania przed organami podatkowymi należycie wykazał źródła pochodzenia swojego majątku oraz oszczędności z lat poprzednich.

W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi J. M. zakwestionował podstawowe ustalenie organu, że na początku 2007 r. nie dysponował oszczędnościami. Przeciwnie, dysponował wysokimi środkami finansowymi, które lokował w bonach skarbowych i lokatach krótkoterminowych. Załączył do skargi potwierdzenie transakcji nabycia bonów skarbowych w obrocie wtórnym nr 46132 z dnia 21 lutego 2003 r. na kwotę 1.490.000 zł z terminem wykupu 17 grudnia 2003 r. oraz zestawienie 3 lokat dziesięciodniowych Bank BPH z dnia 16 kwietnia 2003 r. na łączną kwotę 1.525.776,52 zł plus odsetki. W sumie na koniec marca 2003 r. dysponował kwotą w wysokości 3.015.776,52 zł. Przedstawił własne wyliczenie, z którego wynikało, że w roku 2006 dysponował kwotą 2.548.817,88 zł. Zakwestionował ponadto poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o decyzję, w której ustalono wysokość zobowiązania za rok 2006, z uwagi na jej uchylenie, zwłaszcza, że w jego ocenie dokonano wybiórczej selekcji materiału z tej sprawy, który uznano za istotny dla sprawy. Ponowił wniosek o przesłuchanie stron i świadków na okoliczność zgromadzonych przez 30 lat działalności gospodarczej środków pieniężnych.

Ocenił jako nieprawdziwy argument organu, iż nie mógł w latach 1985 – 1991 osiągać wyższych dochodów, gdyż nie płacił podatku wyrównawczego na podstawie ustawy z 19 grudnia 1975 r. o podatku wyrównawczym (Dz.U. z 1975 r., nr 45, poz. 227 z późn. zm.). Tymczasem, jak wskazał skarżący, ustawa ta została uchylona ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym (Dz.U. z 1983 r., nr 42, poz. 188 z późn. zm.). Nowa ustawa wprowadziła zwolnienie od podatku wyrównawczego dochodów z wykonywania rzemiosła na podstawie potwierdzenia wykonywania rzemiosła, od których zamiast podatków obrotowego i dochodowego pobiera się opłatę skarbową.

Podniósł, że to na organie leży inicjatywa dowodowa w zakresie wysokości poniesionych przez podatnika w danym roku wydatków lub zgromadzonego mienia oraz wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przyznał, że podatnik zobowiązany jest do czynnego udziału w postepowaniu, jednak ma ograniczoną możliwość dowodzenia z racji upływu czasu. Nie dysponuje dokumentacją, którą mógłby dowieść w pełnym zakresie podniesione twierdzenia. Nie można zdaniem skarżącego przerzucić całkowicie na podatnika ciężar dowodzenia. Organ ma gromadzić materiał dowodowy zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść strony. Skarżący szeroko zacytował tezy i uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 zaznaczając, że zgodnie z tym wyrokiem organom winno wystarczyć uprawdopodobnienie okoliczności przez podatnika.

Odnosząc się do kwestii odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisów zakwestionowanych przez wyżej wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego skarżący podniósł, że kwestia ta nie jest jednolicie postrzegana przez orzecznictwo. Przyjmuje się stanowisko odmienne od wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie.

J. M. zarzucił na koniec dowolność w rozstrzygnięciu, wybiórczość w kompletowaniu materiału dowodowego i orzekanie niezgodnie z zasadą, że wątpliwości muszą być rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazując, że załączone do skargi dokumenty nie są nowym dowodem w sprawie, zostały uwzględnione przy ustalaniu zasobów gotówkowych za lata 2003 i następne. Okoliczność, że dowody zostały inaczej ocenione niż chce tego podatnik, nie może stanowić podstawy zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Posiadane przez podatnika zasoby majątkowe, z których chce rozliczyć swoje przychody muszą pochodzić z ujawnionych źródeł przychodów, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Istotne jest źródło pochodzenia tych środków, a nie sam fakt ich posiadania. Stąd nie jest wystarczające oświadczenie o ich posiadaniu. Zaznaczono, iż w postępowaniu nie negowano faktu prowadzenia działalności gospodarczej w latach 1985 – 1994, zatem przesłuchanie świadków na tę okoliczność nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Organy podatkowe oparły się na konkretnych dowodach, natomiast skarżący nie uprawdopodobnił wbrew temu, co twierdzi wysokości posiadanych oszczędności, a przedstawione w formie tabelarycznej dane za lata 1988 – 1994 stanowią hipotetyczne wyliczenie matematyczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o powyższe zasady należy podnieść, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu nie narusza ona przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do argumentacji skargi o wadliwości zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w którym orzeczono o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że orzeczenie to dotyczyło kwestii obalenia konstytucyjności wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., zatem nie odnosiło się do okresu późniejszego. Organy nie miały zatem żadnych podstaw prawnych, by pomijać przy orzekaniu nie wyeliminowany z porządku prawnego przez TK przepis art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., a nadanym mu ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw. Jak słusznie zaznaczył Dyrektor Izby Skarbowej, organy administracji zobowiązane są stosować przepisy ustawy dopóty, dopóki nie zostaną one wyeliminowane przez ustawodawcę lub pozbawione mocy obowiązującej w wyniku stwierdzenia ich niekonstytucyjności orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.

Niemniej jednak Sąd podkreśla, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (pkt I wyroku). Jednakże Trybunał orzekł jednocześnie, że: "Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej" (pkt II wyroku).

W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej ww. art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił przy tym, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu ma także ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wcześniejszego wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13.

W konsekwencji, w ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, oba ww. wyroki Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno do dnia 31 grudnia 2006 r., jak i po tej dacie, a w szczególności wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 - nie mogą być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wyłącznie z uwagi na niezgodność z Konstytucją zastosowanych w sprawie przepisów ustawy podatkowej, jeżeli nie upłynął jeszcze okres 18 miesięcy od publikacji ww. wyroku P 49/13 w Dzienniku Ustaw. Wyrok ten został opublikowany dnia 6 sierpnia 2014 r. w Dzienniku Ustaw z 2014 r., poz. 1052, a więc okres 18 miesięcy jeszcze nie upłynął.

Z uwagi na to orzekający w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był do merytorycznego zbadania prawidłowości wydanej w sprawie decyzji.

Odwołując się zatem do wskazówek zawartych w szczególności w uzasadnieniu wyroku TK w sprawie o sygn. akt SK 18/09 wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 cyt. ustawy). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2007 r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez niego w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 Kodeksu cywilnego zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie, czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało.

Mając na uwadze powyższe rozważania i zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że organy podatkowe niezasadnie przerzuciły ciężar dowodzenia na skarżącego wskazać należy, że w opinii Sądu postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. W opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organy podatkowe także wyczerpująco i przekonywująco uzasadniły dlaczego nie uwzględniły niektórych wniosków dowodowych skarżącego.

Na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały zatem analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione. W istocie bowiem treść uzasadnienia skargi sprowadza się do polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organy w niniejszej sprawie.

Podstawową kwestią sporną jest ustalenie stanu środków finansowych będących w dyspozycji skarżącego oraz jego małżonki na dzień 1 stycznia 2007 r. Skarżący utrzymuje, że w dacie tej posiadał oszczędności w kwocie ponad 2,5 mln zł, a zatem większej niż suma poniesionych w 2007 r. wydatków. Zdaniem podatnika oszczędności te pozyskane zostały w latach 1985-2006, kiedy to prowadził intratną działalność gospodarczą w zakresie wyrobu obuwia, a następnie lokował je w zakup akcji i na lokatach bankowych, na którą to okoliczność przedłożył stosowne dokumenty.

W opinii Sądu jednak opierając się o zgromadzone dowody, a także w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, organy słusznie zakwestionowały powyższe twierdzenia. W latach 1985-1988 skarżący wraz z żoną budowali dom, zasadnie więc organy uznały, że dochody uzyskiwane w tym okresie musiały zostać zużyte na bieżące utrzymanie rodziny oraz na przedmiotowa umowę. Zważywszy na fakt, że M. M. zeznała, iż budowa była w części finansowana z kredytu niewiarygodne pozostają twierdzenia, by w tej sytuacji możliwym było zaoszczędzenie jakichś środków. Z kolei brak było jakichkolwiek wiarygodnych dowodów odnośnie do uzyskiwanych dochodów w latach 1989-1994, dlatego organy prawidłowo ustaliły te dochody w oparciu o statystyczne dane o wysokości dochodów uzyskiwanych w gospodarstwach domowych na terenie ówczesnego województwa bielskiego. Z kolei za okres od 1995 r. do 2006 r. organy przyjęły wysokość dochodów skarżącego i jego żony w kwotach wykazywanych w zeznaniach podatkowych PIT. W toku postępowania skarżący twierdził, że największa dochodowość jego firmy przypadała na okres 1995-2000, tymczasem analiza wskazanych zeznań podatkowych złożonych z te lata wskazuje, że dochody te nie były zbyt wysokie. Ponadto nawet zakładając, że dochodowość prowadzonej działalności gospodarczej od 1985 do 1994 r. była na poziomie z lat najlepszych, tj. wskazywanych przez podatnika 1995-2001 (jak obecnie twierdzi się w skardze), to dochody uzyskane w tych latach mogłyby wystarczyć co najwyżej na zakup nieruchomości w P. i W., natomiast nie wystarczyłyby na posiadanie dodatkowych oszczędności pieniężnych mogących być źródłem pokrycia wydatków w 2006 r. Z pola widzenia nie może nadto umknąć fakt, że w toku postępowania podatnik sam przyznał, że na dzień 1 stycznia 2006 r. nie posiadał oszczędności, gdyż kwota wydatków za ten rok przewyższyła kwotę przychodów z uwzględnieniem zasobów gotówkowych o kwotę ponad miliona złotych (pismo pełnomocnika skarżącego z dnia 19 czerwca 2013 r. zawierające stosowne wyliczenia w tej materii).

Odnosząc się do kwestii kompletności materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie oraz odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów wskazać należy, co następuje. Wbrew twierdzeniom skarżącego, okoliczności i dane wynikające z załączonych do skargi dokumentów w postaci potwierdzenia transakcji sprzedaży bonów skarbowych w obrocie wtórnym oraz zestawienie lokat bankowych wzięte zostały przez organy pod uwagę w rozliczeniach zawartych w decyzji. Po stronie dochodów wykazano bowiem dochód z tytułu wykupu obligacji w kwocie 1.400.000 zł oraz odsetki od lokat bankowych w kwocie 1.766,92 zł, natomiast po stronie wydatków – wydatek na zakup obligacji 1.411.871,85 zł. Jeśli chodzi natomiast o kwestie składanych w toku postępowania wniosków dowodowych, to w opinii Sądu organy prawidłowo odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kontrahentów skarżącego, którzy dokonywali zakupów towarów i usług w latach 1985-1994 na okoliczność potwierdzenia prowadzenia działalności produkcyjnej obuwia w tym okresie oraz potwierdzenia wysokości uzyskiwanych dochodów. Organy nie kwestionowały przecież prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, natomiast wnioskowani świadkowie nie mogliby potwierdzić, czy skarżący deklarował wszystkie uzyskiwane przez siebie dochody (a tylko takie mogą stanowić źródło pokrycia dla wydatków), zeznania te nie pozwoliłyby tez na jednoznaczne wskazanie jaką kwotę dochodów skarżący osiągnął z działalności gospodarczej, a tym bardziej czy została ona wykazana i opodatkowana. Co do ponownego przesłuchania stron, to wskazać należy, że skarżący był przesłuchiwany dwukrotnie, mógł zatem udzielać stosowanych wyjaśnień, także na piśmie. W tym miejscu wskazać należy, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami lub nie mające istotnego znaczenia dla sprawy. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

Nie mogą nadto zostać uwzględnione twierdzenia skargi, że organy wadliwie oparły się na dokumentach zebranych podczas kontroli za 2006 r. w sytuacji, gdy decyzja za tenże rok została uchylona, zaś postępowanie umorzone. Wskazać należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Nie ma więc przeszkód co do tego, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, niezależnie od ich wyniku. Istotne na gruncie niniejszej sprawy jest również to, że wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora UKS z dnia 4 grudnia 2012 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i umorzył postępowanie w sprawie, ale uczynił to wyłącznie z uwagi na treść orzeczenia trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. W wyroku tym TK stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem odpadła podstawa prawna do prowadzenia za ten okres postępowania podatkowego i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie dokonał więc "negatywnej weryfikacji materiału dowodowego", jak mówi się w skardze, bowiem decyzja i instancji za 2006 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego wyłącznie ze względów formalnych.

Reasumując, w opinii Sądu, organy doszły do zasadnej konkluzji, iż nie jest prawdopodobne, by na dzień 1 stycznia 2007 r. skarżący zdołał zgromadzić oszczędności w kwocie ok. 2,5 mln zł ze źródła przez niego wskazanego. To zaś implikuje twierdzenie, że prawidłowo został ustalony stan faktyczny w sprawie, a zatem również prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, co czyni zarzut ich naruszenia (w szczególności art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) niezasadnym.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).