Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2620/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2007 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... czerwca 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia ... kwietnia 2005 r. D. K. – Skarżący w rozpatrywanej sprawie, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie w trybie art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżący wskazał, iż zawiera umowy o dzieło na wykonanie zdjęć do filmów fabularnych i umowy o dzieło na wyreżyserowanie tych filmów, w tym ostatnio filmu z gatunku reklama, z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, osobami prawnymi i ich jednostkami organizacyjnymi oraz jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej. Dodał, iż na mocy powyższych umów przenosi na zlecającego, prawa autorskie do wykonanych dzieł. Nadmienił, że czynności wykonywane w ramach tych umów mieszczą się w kategorii przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "updof". Skarżący wyjaśnił, że zawierane przez niego umowy określają warunki ich wykonywania, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Odpowiedzialność ta wynika z bezpośredniego wpływu zlecającego na prace poprzedzające powstanie dzieła. Skarżący zaznaczył, że odbiór dzieła następuje na podstawie osądu komisji, której opinia warunkuje oddanie dzieła i wypłatę wynagrodzenia.

W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie czy czynności dotyczące realizacji filmu reklamowego wraz z przeniesieniem praw autorskich do powstałego dzieła po przekroczeniu określonej wysokości będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący wyraził jednocześnie pogląd, iż omówione wyżej umowy o dzieło spełniają warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia ... sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia, powołując się na art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zauważył, iż aby wyłączyć daną czynność z opodatkowania podatkiem od towarów i usług spełnione być muszą określone w tym przepisie przesłanki, a mianowicie:

- przychody z tej czynności muszą być wymienione w art. 13 pkt 2-8 updof,

- osoba fizyczna wykonująca tę czynność musi być związana ze zlecającym więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy nią a zlecającym co do warunków wykonania tej czynności, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego za wykonane czynności.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że niewystąpienie chociażby jednej z wymienionych wyżej przesłanek skutkuje brakiem możliwości wyłączenia danej czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zauważył, iż zawierane przez Skarżącego umowy o dzieło są w istocie umowami sprzedaży majątkowych praw autorskich do dzieła, które powstanie w przyszłości. Dodał jednocześnie, że sprzedaż tych praw następuje w drodze umów o dzieło i jest ściśle związana z uprzednim wykonaniem tego dzieła.

Oznacza to, że przychody, o których mowa we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nie mieszczą się w katalogu przychodów uzyskiwanych z czynności wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji wykonywane przez Skarżącego czynności stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na marginesie organ pierwszej instancji zauważył, że Skarżący uzyskuje przychody z praw majątkowych, o czym świadczy złożone przez niego zeznanie PIT-36 za 2004 r.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając, iż jest ono oparte na błędnych przesłankach.

Pismem z dnia ... września 2005 r. Skarżący złożył dodatkowe wyjaśnienia w sprawie. Podniósł w nich, że wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji zawierane przez niego umowy są umowami o dzieło, nie zaś umowami sprzedaży praw autorskich. Podstawową treścią tych umów jest bowiem wykonanie określonego utworu (dzieła sztuki). Takie natomiast zachowanie wypełnia, zdaniem Skarżącego, znamiona osobiście wykonywanej działalności artystycznej w rozumieniu art. 13 pkt 2 updof. Skarżący zauważył jednocześnie, iż przeniesienie praw autorskich do wykonanego dzieła stanowi jedynie pomocniczy element zawartej umowy, który nie przesądza o jej istocie, w szczególności zaś nie czyni z niej umowy sprzedaży. Skarżący wskazał także powód, dla którego następuje przeniesienie tych praw, a którym jest chęć korzystania przez zlecającego – z wyłączeniem osób trzecich – z efektów wykonanej dla niego pracy. Podkreślił, że przeniesienie praw autorskich do dzieła wykonanego osobiście w ramach działalności artystycznej nie powoduje zmiany kwalifikacji osiąganych z tego tytułu przychodów. Nadal bowiem pozostają one przychodami z tej działalności.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał przykład interpretacji wydanej przez organ podatkowy zgodnej ze stanowiskiem prezentowanym przez niego we wniosku z dnia z dnia ... kwietnia 2005 r.

Decyzją z dnia ... czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przypomniał, jakie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz jakie podmioty są podatnikami tego podatku. Przywołując art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wyjaśnił również, jakie przesłanki należy spełnić, aby wyłączyć daną czynność z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż zawierane przez Skarżącego umowy o dzieło są w istocie umowami sprzedaży majątkowych praw autorskich do dzieła, które powstanie w przyszłości. Tymczasem do przychodów z praw autorskich, o których mowa w art. 18 updof, nie ma zastosowania cytowany wyżej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił przy tym uwagę na treść § 3 i § 5 załączonych do wniosku umów o dzieło, mających, jego zdaniem, świadczyć jednoznacznie o tym, iż przedmiotem tych umów jest przeniesienie praw autorskich. Oznacza to, że przychody, o których mowa we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji nie mieszczą się w katalogu przychodów uzyskiwanych z czynności wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji wykonywane przez Skarżącego czynności stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powołując się na zapisy umów dołączonych przez Skarżącego do wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zlecający wykonanie dzieła ograniczył swoją odpowiedzialność wobec osób trzecich, bowiem Skarżący nadal ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich za ewentualne naruszenia cudzych praw autorskich lub dóbr osobistych, jakie wynikają ze skutków jego działania i określonych w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000r., Nr 80, poz. 904, z późn. zm.).

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył także, iż w obecnym stanie prawnym, tj. po dodaniu do art. 15 - ust. 3a stwierdzającego, że przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio, nie uważa się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą usług twórców, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania, w sytuacji, gdy usługi te spełniają warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tj. m. in. warunek o odpowiedzialności zleceniodawcy za czynności wykonane przez zleceniobiorcę.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w przedmiocie odpowiedzialności za stworzone dzieło;

- niewłaściwą wykładnię art. 13 i art. 18 updof poprzez zakwalifikowanie przychodów osiąganych przez Skarżącego do przychodów, o których mowa w art. 18 updof;

- niewłaściwą wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 3a ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowym stosunku prawnym nie są spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do skorzystania z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi powtórzył, iż podstawową treścią (essentialia negotii) zawieranych przez niego umów jest wykonanie określonego utworu (dzieła sztuki). Takie natomiast zachowanie wypełnia, zdaniem Skarżącego, znamiona osobiście wykonywanej działalności artystycznej w rozumieniu art. 13 pkt 2 updof. Skarżący zauważył jednocześnie, iż przeniesienie praw autorskich do wykonanego dzieła stanowi jedynie pomocniczy element zawartej umowy (accidentalia negotii), który nie przesądza o jej istocie, w szczególności zaś nie czyni z niej umowy sprzedaży.

Wyjaśniając istotę umowy o dzieło Skarżący podkreślił, że jej elementem – choć nie koniecznym - jest również przeniesienie własności (praw autorskich) do wytworzonego dzieła. Jest to element, bez którego trudno wyobrazić sobie umowę o dzieło. Wskazał, iż przyjęcie odmiennej interpretacji skutkowałoby koniecznością zawierania dwóch umów, tj. w pierwszej kolejności umowy o dzieło, a następnie umowy sprzedaży. To z kolei podważałoby sens umowy o dzieło. Skarżący zarzucił także Dyrektorowi Izby Skarbowej błędną interpretację treści załączonych umów odnośnie odpowiedzialności zamawiającego za wykonane dzieło. Stwierdził, iż odpowiedzialność ta obejmuje wszystkie możliwe (fizyczne) szkody wynikłe przy realizacji filmu, ale przede wszystkim odpowiedzialność ta obejmuje odpowiedzialność za to, że przy realizacji twórca naruszy prawa autorskie osób trzecich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zauważył, że treść przedstawionych przez Skarżącego umów wskazuje, że są one w istocie umowami starannego działania, a zatem umowami zlecenia, a nie umowami o dzieło. Świadczy o tym zapis § 2 stanowiący, iż "operator/reżyser zobowiązuje się wykonać powierzone mu dzieło osobiście, sumiennie i według swej najlepszej wiedzy (...)". Odwołując się do treści umów Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił ponadto uwagę, że zawarte w nich postanowienia jednoznacznie wskazują, że ich przedmiotem jest udzielenie licencji na korzystanie z utworu w oznaczonym zakresie i czasie. Oznacza to, jego zdaniem, że Skarżący nadal dysponuje pełnymi prawami do utworu. W takiej zaś sytuacji jego twierdzenie o odpowiedzialności zleceniodawcy za naruszenie cudzych praw autorskich lub dóbr osobistych uznać należy za chybione. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył również argumentację o zakwalifikowaniu przychodów osiąganych przez Skarżącego do przychodów uzyskanych z praw autorskich, o których mowa w art. 18 updof.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii, czy Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych przez siebie osobiście czynności, polegających na odpłatnym świadczeniu usług na rzecz innych podmiotów w oparciu o zawierane umowy, które zostały dołączone do wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Innymi słowy chodzi o ustalenie, czy Skarżący świadcząc tego rodzaju usługi może być uznany za podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Tylko w takim przypadku byłby on objęty podmiotowym zakresem stosowania tej ustawy. Jak bowiem wynika z art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei wspomniany wyżej ust. 2 tego artykułu stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Spośród szeregu przesłanek wymienionych w powyższych przepisach, warunkujących uznanie wykonywania określonych czynności za prowadzenie działalności gospodarczej sporna jest ta, która dotyczy cechy "samodzielności". Skarżący twierdzi bowiem, powołując się na art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, iż racji charakteru i podstawy prawnej wykonywanych przez niego czynności, nie mogą być one uznane na podstawie powyższego przepisu za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji wykonując tego rodzaju czynności nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług. W myśl, powoływanego wyżej art. 15 ust. 3 pkt 3, w brzmieniu obowiązującym, w dacie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 updof, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności.

Należy dodać, iż w toku postępowania, tj. od dnia 1 czerwca 2005 r. przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). Zmiana ta polegała, m.in. na dodaniu na końcu zdania po wyrazie "czynności" wyrazów "wobec osób trzecich". Na mocy tej samej ustawy w art. 15 ustawy o VAT dodany został również nowy ust. 3a o następującym brzmieniu "Przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi."

O ile w postanowieniu organu pierwszej instancji wyraźnie zaznaczono, że dotyczy ono stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia przedstawionego we wniosku zdarzenia, a więc jak należy przyjąć w dacie złożenia wniosku, sygnalizując jedynie zmianę stanu prawnego od dnia 1 czerwca 2005 r., tak w zaskarżonej decyzji przedstawiono stanowisko, które nawiązuje także do wprowadzonych zmian w ustawie poprzez odniesienie się do regulacji wynikających z nowowprowadzonego ust. 3a w art. 15 ustawy o VAT. Takie działanie organu odwoławczego należy uznać za prawidłowe, ponieważ Skarżący nie umiejscowił wyraźnie w czasie opisanych we wniosku czynności, a zatem mogło tu chodzić zarówno o umowy już zawarte jak i te, które mają być przez niego zawierane w przyszłości i z tego punktu widzenia istotne było dla niego poznanie stanowiska organów podatkowych co do jego statusu prawnego na gruncie ustawy o VAT zarówno przed nowelizacją przepisów tej ustawy, jak i w okresie po tej nowelizacji.

Sporny co do zakresu jego zastosowania - art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odwołuje się w swojej treści do uregulowań zawartych w updof. Jednym z warunków zastosowania tego przepisu, a więc wyłączenia określonych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez nieuznanie tych czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, jest to, aby przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania tych czynności zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 updof. Skarżący w swoim wniosku przedstawia zawierane przez siebie umowy, na podstawie których świadczy usługi (wykonuje czynności), jako umowy o dzieło, którym towarzyszy przeniesienie praw autorskich do wykonanych na ich podstawie dzieł wskazując jednocześnie, iż uzyskiwane przez niego z tego tytułu przychody wskazane zostały w art. 13 pkt 8 updof, do którego odwołuje się wspomniany wyżej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Natomiast organy podatkowe, na podstawie dokonanej przez siebie analizy załączonych do wniosku Skarżącego umów, podważają taki charakter tych umów, twierdząc, iż w istocie rzeczy są one umowami sprzedaży autorskich praw majątkowych do dzieła, co sprawia, iż uzyskane z tego tytułu przychody należy zaklasyfikować nie jako przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło (art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.), lecz jako przychody z praw majątkowych, do których zaliczają się także przychody z praw autorskich i praw pokrewnych – wymienione w art. 18 updof. W konsekwencji, ich zdaniem, już z tego powodu nie mógł znaleźć zastosowania do wykonywanych przez Skarżącego czynności postulowany przez niego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Dla ścisłości należy zaznaczyć, iż takie stanowisko organów podatkowych mogło zostać odniesione jedynie do okresu sprzed dnia 1 czerwca 2005 r., a więc do czasu wprowadzenia do ustawy o VAT ust. 3a w art. 15, odwołującego się w swojej treści, m.in. do usług twórców wynagradzanych za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich.

W ocenie Sądu, brak było jednak podstaw do dokonania przez organy podatkowe tak arbitralnej interpretacji załączonych do wniosku Skarżącego umów i podważania charakteru tych umów jako umów o dzieło. Nie jest przy tym sporne pomiędzy stronami sporu, iż w rezultacie wykonania czynności (usług) opisanych w załączonych przez Skarżącego umowach i polegających, czy to na wykonaniu zdjęć do filmu, czy też na wyreżyserowaniu utworu audiowizualnego, dochodzi do powstania utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego z racji jego wytworzenia Skarżącemu jako twórcy przysługują prawa autorskie. Nie rozstrzygając kwestii, gdyż nie ona jest istotna, czy przedmiotem zawieranych umów było przeniesienie autorskich praw majątkowych, czy tylko udzielenie licencji, na co mogłaby wskazywać ograniczona w czasie możliwość eksploatacji przez zamawiającego wytworzonego utworu, należy podkreślić, iż w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż usługi świadczone przez twórców związane z faktem dysponowania przez nich i rozporządzania prawami do stworzonych przez siebie utworów można podzielić na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy przypadków, w których utwór powstaje na zamówienie, zaś twórca przenosi na dającego zamówienie prawa do stworzonego utworu lub udziela mu licencji. Natomiast druga kategoria odnosi się do sytuacji, w której utwór już istnieje, a twórca przenosi na określony podmiot prawa autorskie lub udziela licencji na korzystanie z niego (zob. M. Chudzik, Usługi twórców i artystów wykonawców a VAT, Mon. Pod. 11/2005 str. 11). Przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny należy zaklasyfikować do pierwszej z tych kategorii, a więc usług świadczonych w postaci tzw. autorskiej umowy o dzieło, w ramach której utwór wykonywany jest na zamówienie. Zamawiający chcąc skorzystać z takiego utworu musi najpierw zamówić go u twórcy, ponieważ w chwili podpisywania umowy utwór ten jeszcze nie istnieje. W takiej sytuacji twórca jest przyjmującym zamówienie i nie ma podstaw, aby podpisywanej przez niego umowy, w ramach której zobowiązał się do stworzenia utworu, nie uważać za umowę o dzieło, a uzyskanego przychodu nie traktować jako przychodu powstałego z tytułu stworzenia określonego dzieła. Samo przeniesienie praw autorskich do dzieła, albo upoważnienie do korzystania z niego na określonych polach eksploatacji, jest tylko konsekwencją autorskiego charakteru dzieła. Przychód uzyskiwany jest jednak z racji osobistego stworzenia dzieła i w związku z tym powinien być kwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Przeniesienie prawa autorskich a VAT; Przegląd Podatkowy 3/2005 str. 26).

Analizując treść umów załączonych do wniosku Skarżącego nie ma również uzasadnionych powodów, aby kwestionować ich charakter jako umów o dzieło, na podstawie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, co sugeruje organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę.

W powyżej omówionym zakresie argumentację organów podatkowych, zawartą w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć, uznać należy zatem za błędną. Jak jednak słusznie wskazuje organ odwoławczy, aby uznać, iż dana czynność mogła być wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, jako niewykonywana w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, konieczne jest łączne spełnienie wszystkich, określonych w tym przepisie przesłanek. W odniesieniu do usług twórców, sytuacji w tym zakresie nie zmieniło wprowadzenie od dnia 1 czerwca 2005 r. ust. 3a w art. 15 ustawy o VAT, regulacja ta nakazuje bowiem odpowiednie stosowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Odpowiednie stosowanie tego ostatniego przepisu do twórców oraz artystów wykonawców, sprowadza się do jego odpowiedniego stosowania pod względem wymogów jakie stawia on umowom zawieranym przez podmioty świadczące swoje usługi, których to wymogów spełnienie lub niespełnienie decyduje o tym, czy dany podmiot w zakresie świadczonych przez siebie usług należy traktować jako podatnika czy też nie.

Oznacza to, w świetle powyższych uregulowań, że nie są uważane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą usługi twórców, jeżeli z tytułu ich świadczenia twórcy ci związani są z osobami zlecającymi ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi między nimi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Analizę spełnienia wymogów określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, trzeba jednak poprzedzić kilkoma uwagami o charakterze ogólnym, zwłaszcza w kontekście spornego w rozpatrywanej sprawie wymogu odnoszącego się do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.

Należy zwrócić uwagę, iż unormowania dotyczące podatników podatku od towarów i usług, zawarte w art. 15 ustawy o VAT, oparte zostały na regulacjach przyjętych w art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), powoływanej dalej jako "VI Dyrektywa". Podobnie jak w art. 4 VI Dyrektywy, w ustawie o VAT w art. 15 ust. 1 postanowiono, że podatnikami VAT są jedynie podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Unormowanie to ma na celu wskazanie, że podatnikami VAT są jedynie podmioty działające bez stosunku podporządkowania, funkcjonujące w warunkach niepewności i ryzyka ekonomicznego, a także ostatecznego rezultatu podjętej działalności, czyli na własny rachunek i ryzyko. W art. 15 ust. 3 określono czynności, które właśnie ze względu na brak cechy samodzielności, nie mogą być uznawane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. O ile jednak w art. 4(4) VI Dyrektywy wskazano, iż użycie określenia "niezależnie" (będącego odpowiednikiem pojęcia "samodzielnie" używanego na gruncie ustawy o VAT) w ust. 1 oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy, tak w będących jego odpowiednikiem uregulowaniach zawartych w art. 15 ust. 3, a zwłaszcza w jego pkt 3 poprzez odesłanie do wskazanych w art. 13 updof przychodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej osobiście, nie zawarto wprost jakiegokolwiek sformułowania, które wskazywałoby, że dla wyłączenia danego podmiotu z kręgu podatników VAT, stosunek prawny o cechach podanych w tym przepisie powinien być stosunkiem prawnym o charakterze zbliżonym do stosunku pracy, co może być odczytywane jako rozszerzenie w polskiej ustawie o VAT zakresu wyłączeń z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w porównaniu do uregulowań zawartych w VI Dyrektywie.

Trzeba jednak mieć na względzie, iż dokonując na tle konkretnego stanu faktycznego interpretacji niezbyt jednoznacznych i precyzyjnych sformułowań użytych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT opisujących czynności, których wykonywanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy czynić to w kontekście nadrzędnego pojęcia "samodzielności", przepis ten wyłącza bowiem, według wskazanych w nim kryteriów, z opodatkowania, opisane w nim czynności właśnie ze względu na brak tej cechy. Umowa o dzieło w przeciwieństwie do umowy o pracę, co do zasady nie stwarza ani stosunku podporządkowania, ani trwałego związania, a ponadto jest umową rezultatu, a nie jedynie starannego działania. Dodać trzeba, iż w ustawie o VAT określając, że dla jej regulacji wykonywanie działalności w ramach wolnych zawodów zalicza się do działalności gospodarczej, nie zdefiniowano pojęcia wolnych zawodów. Brak jest takiej definicji również w VI Dyrektywie, gdzie jednak w załączniku F wymieniono przykłady wolnych zawodów, a wśród nich usługi świadczone przez autorów, artystów i wykonawców dzieł sztuki, jak również usługi wykonywane przez prawników i wykonujących zawody medyczne i paramedyczne. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-267/99 (Christiane Adam) wskazał, iż określenie zakresu czynności zaliczanych do wolnych zawodów należy do państw członkowskich, przy czym w przedmiocie tym należy uwzględniać, że zawody te wymagają najczęściej wysokich kwalifikacji, odgrywa w nich dużą rolę czynnik ludzki, z uwagi na ich umysłowy charakter, a cechy te decydują o wysokim stopniu niezależności przy ich wykonywaniu.

Ponownego podkreślenia wymaga również, iż ustawa o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego postanowień VI Dyrektywy. Z tego też powodu poszczególne przepisy tej ustawy, o ile nie będzie to prowadziło do efektów sprzecznych z efektami wykładni językowej, powinny być interpretowane w zgodzie z brzmieniem i celem tej dyrektywy oraz w taki sposób, aby zapewnić respektowanie podstawowych złożeń konstrukcyjnych całego systemu podatku od wartości dodanej. Dlatego też, jeżeli określone pojęcie ma istotne znaczenie dla konstrukcji podatku, to dokonując określenia zakresu tego pojęcia poprzez wskazanie czynności, które się w nim nie mieszczą, należy uwzględniać jego sens na tle całej regulacji dotyczącej tego podatku. Powracając zaś w kontekście powyższych uwag do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wskazać należy, iż na jego tle pojęcie samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej nie powinno być zasadniczo rozumiane odmiennie niż w VI Dyrektywie, aby nie prowadziło to naruszenia jednej z podstawowych cech systemu podatku od wartości dodanej, jaką jest powszechność opodatkowania, a tym samym, aby nie było to również źródłem naruszenia zasad konkurencyjności (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, wyd. Unimex, str. 358).

Opisane w powyższym przepisie przesłanki warunkujące wyłączenie wskazanych w nim czynności z pojęcia wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej odnoszą się do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przy czym, uwzględniając konieczność dokonywania wykładni przepisów ustawy w zgodzie z treścią VI Dyrektywy, ten ostatni warunek powinien być rozumiany jako odpowiedzialność wobec osób trzecich, także przed nowelizacją ustawy o VAT.

O ile spełnienie dwóch pierwszych z tych przesłanek nie jest w rozpatrywanej sprawie sporne, tak Dyrektor Izby Skarbowej kwestionuje zaistnienie trzeciej z nich wskazując, iż zawarty w § 4 ust. 3 załączonych do wniosku umów zapis, stanowiący, iż zamawiający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie dzieła, może być tylko odniesiony do "fizycznego wykonania dzieła" natomiast nie może powodować ograniczenia odpowiedzialności Skarżącego wobec osób trzecich, wynikającej z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z kolei Skarżący twierdzi, iż odpowiedzialność przejęta na podstawie powyższego zapisu umowy obejmuje zarówno wszystkie możliwe (fizyczne) szkody wynikłe przy realizacji filmu, ale przede wszystkim odpowiedzialność za to, że przy realizacji twórca naruszy prawa autorskie osób trzecich. Dokonując oceny tego sporu w tym zakresie, na wstępie należy wskazać, iż ustawodawca nie wymaga, aby opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 warunki wynikały wprost z treści umowy pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym zlecane czynności. Wprost przeciwnie odwołuje się on nie do umowy, lecz do stosunku prawnego pomiędzy zlecającym a usługodawcą. Dlatego też należy uznać, że mogą one także wynikać z odpowiednich postanowień Kodeksu cywilnego, czy też ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z art. 56 Kodeksu cywilnego, czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają, m.in. z ustawy (por. Mariusz Chudzik, Usługi twórców i artystów wykonawców a VAT, Monitor Podatkowy 11/2005 str. 12). Analizując zawarty w załączonych do wniosku umowach zapis odnoszący się do odpowiedzialności zamawiającego, należy stwierdzić, iż jeżeli przyjąć by, iż odnosi się on do "fizycznego" wykonania dzieła, to jest on w pewien sposób bezprzedmiotowy, ponieważ z przedstawionych przez Skarżącego okoliczności sprawy nie wynika, aby Skarżącego łączyły z jakimkolwiek innym podmiotem poza zamawiającym zobowiązania umowne odnoszące się do wykonywanego przez niego utworu, co mogłoby uzasadniać jego odpowiedzialność kontraktową z tytułu wykonania utworu wobec jakichkolwiek osób trzecich. Natomiast gdyby przyjąć, iż odnosi się on do skutków naruszenia przez niego przy wykonywaniu utworu dóbr osobistych, czy też praw autorskich innych osób, to przejęcie tej odpowiedzialności przez zamawiającego jest o tyle nieskuteczne, iż przewidziane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych roszczenia tytułu naruszenia zarówno osobistych, jak i majątkowych praw autorskich (art. 78 i art. 79) mogą być kierowane wobec każdej osoby naruszającej te prawa, a zakres mieszczących się w ramach tych roszczeń możliwych żądań nie uzasadnia tezy, iż możliwe jest poprzez wprowadzenie zapisu umownego, wyłączenie odpowiedzialności osoby, która naruszenia tego dokonała. Również umieszczony w powyższym zapisie umownym fragment odnoszący się do "ingerencji w końcowy efekt" nie może uzasadniać zdjęcia z zamawiającego odpowiedzialności za wytworzone dzieło, ponieważ to on jest jego twórcą, któremu z racji wytworzenia tego dzieła przysługują prawa autorskie do dzieła, przenoszone w ramach tej umowy na zamawiającego, za co wykonawca otrzymuje stosowne wynagrodzenie. Samo więc umieszczenie w umowie elementów nawiązujących w swej treści do wymogów zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie jest wystarczające do uznania, iż nie mamy do czynienia z wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski oraz uznając, iż wskazywane wyżej wadliwości w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.