Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 461/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1 §1i 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1066
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity
article: art. 22 g
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi T. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, wyrokiem z 27.10.2016 r., sygn. akt I SA/Sz 998/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. A. (dalej "Podatnik", "Wnioskodawca" lub "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w B., (dalej "Organ interpretacyjny") z dnia 01.06.2016 r. przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższy wyrok został wydany w oparciu o następujący stan sprawy.

W dniu 19.03.2015 r. Podatnik złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej oraz

- ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową tej nieruchomości gruntowej i zbycia lokali posadowionych na tej nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w tej nieruchomości - w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej jako środek trwały lub środek obrotowy.

Podatnik sformułował pytanie, a mianowicie, jak należy ustalić dla Podatnika wysokość kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową:

- prawa własności nieruchomości gruntowej wniesionej jako aport do spółki komandytowej,

- prawa własności wyodrębnionych lokali posadowionych na nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej wniesionej jako aport, uwzględniając sytuacje, w których wniesiona jako aport nieruchomość gruntowa będzie dla spółki komandytowej środkiem trwałym lub zakwalifikowana zostanie jako środek obrotowy, a w szczególności, czy prawidłowe jest stanowisko, że na potrzeby rozliczenia w przyszłości kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą prawa własności nieruchomości gruntowej bądź prawa własności wyodrębnionych lokali posadowionych na nieruchomości gruntowej waz z udziałem w nieruchomości gruntowej wnioskodawca powinien określić wartość początkową tej nieruchomości gruntowej, zarówno w przypadku ujęcia jej jako środek trwały, jak też ujęcia jako środek obrotowy - jako wartość rynkową wyliczoną na dzień wniesienia wkładu. Zdaniem Podatnika, zarówno w przypadku zakwalifikowania przez spółkę komandytową prawa własności działki grantu wniesionej aportem jako środka trwałego, jak też w sytuacji ujęcia tego prawa jako towaru handlowego, wartość początkową tego prawa określić należy przy zastosowaniu przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. ) - dalej "u.p.d.o.f.".

W zaskarżonej interpretacji z 19.06.2015 r. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Podatnika za prawidłowe w zakresie zakwalifikowania wniesionej aportem nieruchomości gruntowej jako środek trwały wskazując, że w sytuacji, gdy przedmiotem zbycia będzie środek trwały i nie jest możliwe ustalenie w sposób miarodajny wartości wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości będącej przedmiotem tego wkładu, to spółka, do której została wniesiona aportem ww. nieruchomość, będzie uprawniona do ustalenia jej wartości początkowej na podstawie art. 22g ust.1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f., tj. w wysokości jej wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu. Koszt uzyskania przychodów dla Podatnika stanowić będzie wówczas wartość początkowa tej nieruchomości, ustalona według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu, zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f.

Natomiast za nieprawidłowe stanowisko Podatnika, Organ interpretacyjny uznał w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości, w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki jako środek obrotowy (towar handlowy) stwierdzając przy tym, że koszty uzyskania przychodów z jej zbycia należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f., tj. według poniesionych wydatków na jej nabycie.

Wyrokiem z 17.12.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1105/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił powyższą interpretację indywidualną i wskazał, że zaprezentowany w interpretacji pogląd Organu dotyczący konieczności zastosowania art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną towarów handlowych, choć trafny, był niezrozumiały dla wnioskodawcy (Podatnika). A nadto, Sąd ten wskazał, że obszerny i prawidłowy wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dokonania ich wykładni w oderwaniu jednak od przedstawionego stanu faktycznego oraz zadanego pytania, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14 c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej w skrócie "O.p.". Przepis ten stanowi bowiem, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z tego też względu zarzut powyższy jest, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, uzasadniony. To skutkowało uznaniem przez ten Sąd naruszenia przez Organ interpretacyjny przepisów proceduralnych, zaś odnoszenie się do zarzutów merytorycznych uznał za przedwczesne, zobowiązując jednocześnie Organ interpretacyjny by przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretacje dokonał oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny Sądu wyrażonej w uzasadnieniu tego wyroku.

W kolejnej interpretacji indywidualnej z dnia 01.06.2016 r. Organ interpretacyjny uznał stanowisko Podatnika:

- za prawidłowe w kwestii ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości,

w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki jako środek trwały;

- za nieprawidłowe w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości, w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki jako środek obrotowy.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki w przypadku zakwalifikowania ich do środków obrotowych została wprost uregulowana w art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. W przypadku zaś zakwalifikowania wniesionej aportem nieruchomości gruntowej jako towar handlowy - podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione, ponieważ ustawodawca nie dopuszcza w tym przypadku możliwości zastosowania przez analogię art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f. Z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f. wprost wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki, natomiast do środków obrotowych ustawodawca nakazuje stosować art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f.

Odpowiadając końcowo na pytanie, po uprzednim przytoczeniu przepisów u.p.d.o.f. oraz opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, oraz wskazaniu na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17.12.2015 r., I SA/SZ 1105/15, Organ interpretacyjny stwierdził, że ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę komandytowa opisanej we wniosku nieruchomości gruntowej (działki) wniesionej aportem do tej spółki w sytuacji zakwalifikowania jej do środków obrotowych – koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art. 22 ust.8a pkt 2 u.p.d.o.f.. koszt uzyskania przychodów w tym przypadku, stanowią wyłącznie wydatki faktycznie poniesione. Oznacza to, że wniesiony aportem do spółki komandytowej składnik majątkowy zakwalifikowany jako towar handlowy powinien być wyceniony w wartości historycznej, a więc w wartości z dnia jego nabycia (wydatki faktycznie poniesione). Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują możliwości ustalenia tych wydatków w inny sposób (np. według wartości rynkowej).

W wykonaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Organ interpretacyjny nie zmienił przedstawionego stanowiska.

Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą interpretacje indywidualną z dnia 01.06.2016 r., wnosząc o jej uchylenie całości oraz:

- zobowiązanie Organu do udzielenia odpowiedzi na pytanie o sposób, w jaki na gruncie przepisów u.p.d.o.f. postąpić w sytuacji, gdy w konkretnych okolicznościach danej sprawy spółka komandytowa dokonuje zbycia rzeczy lub prawa wniesionego aportem i nie zakwalifikowanego jako środek trwały w majątku tej spółki, co do którego to przedmiotu (działki) nie jest możliwe określenie wydatków na jego nabycie, tj. wyraźnego wskazania, czy koszty (i ewentualnie jakie) w opisywanym przez Skarżącego hipotetycznym przypadku będzie mógł odliczyć;

- do przyznania, że w przypadku braku możliwości określenia wydatków

w opisywanym przez Skarżącego stanie hipotetycznym zarówno w razie zakwalifikowania prawa własności działki gruntu wniesionej aportem jako środka trwałego, jak i w przypadku ujęcia tego prawa jako towaru handlowego, wartość początkową tego prawa należy określić przy zastosowaniu art. 22 g ust. 1 pkt. 4 lit. c) u.p.d.o.f. zgodnie z treścią art. 19 u.p.d.o.f.;

- do przyznania, że w przypadku opisanym przez Skarżącego (tj. w razie braku możliwości określenia wydatków na nabycie działki) zbycie prawa własności wyodrębnionych lokali posadowionych na nieruchomości gruntowej wraz z udziałem

w nieruchomości gruntowej wniesionej jako aport (zarówno gdy wniesiona jako aport nieruchomość gruntowa zakwalifikowana zostanie jako środek trwały jak i gdy zostanie zakwalifikowana jako środek obrotowy) wysokość kosztów uzyskania przychodów skarżącego należy ustalić zgodnie z art. 22 g ust. 1 pkt. 4 lit. c) u.p.d.o.f., a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej "O.p.", przez uznanie, że wymagane przez treść podanego artykułu uzasadnienie stanowiska organu jest wystarczające w przypadku wyczerpującego odniesienia się jedynie do fragmentu stanowiska skarżącego, do którego przychylił się organ, przy jednoczesnym braku wyczerpującego uzasadnienia poglądu organu w zakresie, w którym organ nie przychylił się do osądu skarżącego (przede wszystkim odnośnie praktycznego zastosowania treści art. 22 ust. 8a pkt. 2 u.p.d.o.f.) w przytoczonym przez skarżącego zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji zdawkowe uzasadnienie stanowiska organu w zakresie, w jakim nie przychylił się do zdania skarżącego. Dokładna analiza poglądu skarżącego wyrażona przez organ

w treści uzasadnienia Interpretacji Indywidualnej doprowadziłaby do uwzględnienia stanowiska wskazanego w treści wniosku z dnia 09.03.2015 r.;

2. art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP polegające na niewłaściwym zastosowaniu treści wskazanych przepisów poprzez rutynowe przyjęcie przez organ zastosowania art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. przy jednoczesnym uchyleniu się organu od udzielenia odpowiedzi na pytanie o sposób, w który należy przyjąć wysokość kosztów uzyskania przychodu, jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu (zakwalifikowanego jako towar handlowy) przez wspólnika wnoszącego taki wkład (będącego osobą fizyczną) jest niemożliwe, podczas gdy właściwe zastosowanie powszechnie obowiązującego prawa, tj. art. 2a O.p. oraz wymienionych wyżej przepisów zawartych w Konstytucji prowadziłoby do zastosowania przez organ właściwych przepisów prawa materialnego przy ich wykładni dokonanej w sposób zgodny z zaprezentowanym przez skarżącego stanowiskiem;

3. art. 129 O.p. w zw. z art. 14h O.p. polegające na ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej o treści wewnętrznie sprzecznej, niezrozumiałej dla skarżącego, uniemożliwiającej poznanie przebiegu decyzyjnego i motywów, którymi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie;

4. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. i art. 14c § 2 O.p. przez wydanie wewnętrznie sprzecznej, warunkowej Interpretacji Indywidualnej, w której treści organ nie wskazuje sposobu umożliwiającego skarżącemu, w przedstawionej przez niego sprawie ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zakwalifikowania działki do środków obrotowych przy jednoczesnej warunkowej odpowiedzi na pytanie o koszty uzyskania przychodu w razie zaliczenia działki do środków trwałych w jednoznacznie przedstawionym przez skarżącego pytaniu, co (ponownie) nie spełnia wymogów wskazanych w treści art. 14c § 2 O.p. w stopniu rażącym naruszając nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

5. art. 14c O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 14h O.p. i art. 2 Konstytucji RP polegające na braku ustosunkowania się organu do podanych przez skarżącego indywidualnych interpretacji podatkowych, w których treści w zbieżnych

z przedstawionym przez skarżącego pytaniach udzielono odmiennej niż w niniejszej sprawie odpowiedzi, co prowadzi do naruszenia nakazu uwzględnienia przez organ zasady pewności prawa w toku dokonywania wykładni prawa materialnego oraz nie budzi zaufania skarżącego do organu prowadzącego postępowanie;

6. art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 125 O.p., art. 129 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez brak dokonania przez organ dokładnej analizy wniosku skarżącego służącej wyjaśnieniu stanowiska organu w jednoznaczny i zrozumiały sposób, a w konsekwencji brak dokonania subsumcji stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego pod normę prawa materialnego w sposób prowadzący do udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku Skarżącego

z dnia 9 marca 2015 r.;

7. art. 125 O.p. i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez ponowne wydanie niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej, co prowadzi do zasadności zarzucenia organowi przewlekłego prowadzenia postępowania i w rezultacie podważenia zaufania skarżącego do organu;

II. naruszenie prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – zwanej w skrócie "p.p.s.a.", przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, że Sąd przychylił się w wyroku do rozstrzygnięcia organu, a w konsekwencji błędne uznanie, że zastosowanie znajdzie treść art. 22 ust. 8a pkt. 2 u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu powinno prowadzić do wniosku, iż Sąd nie wskazał, który przepis prawa materialnego powinien stanowić podstawę udzielenia odpowiedzi na zadane przez Skarżącego we wniosku z dnia 09.03.2015 r. pytanie;

2. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku przychylenia się przez Sąd do stanowiska organu nie znajdują zastosowania wymogi wskazane w treści art. 14c § 1 i 2 O.p. i w konsekwencji błędne przyjęcie za wystarczające ponownego przytoczenia

w Interpretacji Indywidualnej treści przepisów prawa i ich wykładni w oderwaniu od stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego, podczas gdy prawidłowa wykładnia treści art. 153 p.p.s.a. powinna prowadzić do właściwego zastosowania zapisów art. 14c § 1 i 2 O.p. i jednoznacznej oceny stanowiska skarżącego w wydanej w dniu 01.06.2016 r. interpretacji indywidualnej z zachowaniem warunków formalnych podanych w treści art. 14c § 1 i 2 O.p.;

3. art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą wykładnię,

a w konsekwencji niezastosowanie pomimo wskazanego we wniosku skarżącego stanu faktycznego, który nie jest wyraźnie uregulowane żadnym przepisem, co

w przedstawionym stanie faktycznym obligowało Organ interpretacyjny do określenia kosztów uzyskania przychodu w wartości określonej zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f.;

4. art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji zastosowanie pomimo, że treść ww. artykułu reguluje sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez spółkę nieposiadającą osobowości prawnej rzeczy i praw wniesionych jako wkład do tej spółki zakwalifikowanych jako towar handlowy w majątku spółki, nakazując ustalanie kosztów uzyskania przychodu jako wartości wydatków poniesionych na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów

w jakiejkolwiek innej formie, które to ustalenie wydatków na nabycie działki nie jest możliwe pomimo ich poniesienia przez Skarżącego, a w konsekwencji błędne uznanie, że stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 09.03.2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki (w przypadku zakwalifikowania tej nieruchomości jako towar handlowy), jest nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 27.10.2016 r., sygn. akt I SA/Sz 998/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę wskazując, że prawidłowość stanowiska organu dotyczącego spornej kwestii materialnoprawnej została zaakceptowana przez Sąd w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r., a uchylenie interpretacji spowodowane było wyłącznie niewystarczającym uzasadnieniem wydanego aktu. W ocenie Sądu, organ – wydając interpretację - nie naruszył art. 153 P.p.s.a., zaś uchylenie ww. interpretacji przez Sąd było spowodowane naruszeniem przepisów postępowania w zakresie uzasadnienia oceny organu zawartej w tej interpretacji.

W wyniku skargi kasacyjnej od powyższego wyroku z dnia 27.10.2016 r.,

I SA/Sz 998/16, wyrokiem z dnia 25.04.2017 r., sygn. akt II FSK 143/17, Naczelny Sąd Administracyjny, uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, uznając za trafne zarzuty naruszenia art. 153 P.p.s.a. oraz art. 141 § 1 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjęcie przez WSA w Szczecinie, że sporne zagadnienie materialnoprawne zostało już uprzednio rozstrzygnięte wyrokiem tego Sądu w sprawie I SA/Sz 1105/15, a organ był związany w tym zakresie na podstawie art. 153 P.p.s.a., zdeterminowało wynik kontroli przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji w niniejszej sprawie. W konsekwencji NSA uznało, że WSA w Szczecinie nie przeprowadził samodzielnie analizy legalności zaskarżonego aktu w jego warstwie materialnoprawnej, lecz w sposób nieuprawniony oparł się na ocenach, rzekomo wyrażonych w innym prawomocnym orzeczeniu tego sądu.

Wobec powyższego, jak końcowo wskazał NSA, koniecznym było uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, w którym Sąd I instancji zobowiązany będzie dokonać kontroli interpretacji indywidualnej, merytorycznie odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, uwzględniając przy tym, że organ interpretacyjny nie był związany stanowiskiem sądu administracyjnego w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje:

Niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej, przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 17.12.2015 r., I SA/Sz 1105/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 19.06.2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Organ interpretacyjny, który ponownie wydał interpretację indywidualną w dniu 01.06.2016 r. Wyrokiem z dnia 27.10.2016 r., I SA/Sz 998/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na interpretację indywidualną z dnia 01.06.2016 r., który to wyrok Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25.04.2017 r., II FSK 143/17, uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, zobowiązując Sąd I instancji do dokonania kontroli interpretacji indywidualnej w zakresie merytorycznego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, uwzględniając przy tym, że organ interpretacyjny nie był związany stanowiskiem sądu administracyjnego w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego.

Pokreślić zatem należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie zaś z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., w tym pisemnych interpretacji indywidualnych, sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) i pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Na podstawie obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. przepisu art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W tak zakreślonych ramach sądowoadministracyjnej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych, Sąd stwierdził, że w skardze podniesiono zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania jak i zarzut niewłaściwej wykładni przepisu prawa materialnego.

Wskazać również należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem szczególnym, jego bowiem przedmiotem jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów Rozdziału 1a Działu I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) – zwanej "O.p.". W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji.

Skargi w rozpoznawanej sprawie nie uwzględniono, gdyż w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna z dnia 01.06.2016 r. nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uwzględnienia skargi ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że stanowisko Skarżącego co do ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości, w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki jako środek trwały Organ interpretacyjny uznał za prawidłowe. A zatem, nie ma potrzeby badania tej kwestii, skoro kwestia ta pozostaje poza sporem stron.

Istota sporu interpretacyjnego sprowadza się zatem do ustalenia, czy Organ interpretacyjny zgodnie z prawem uznał stanowisko Skarżącego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości,

w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki jako środek obrotowy (towar handlowy) – za nieprawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki.

I tak, za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1) wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki (podkreślenie własne);

2) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki (podkreślenie własne).

Wskazany przepis art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. został dodany przez art. 1 pkt 12 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz.U. Nr 226, poz.1478) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2011 r.

Ta ustawa nowelizująca, w art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. wprowadziła regulację dotyczącą sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki - odmiennie w przypadku zaliczenia ich do środków trwałych (pkt 1) i odmiennie w przypadku zaliczenia ich do środków obrotowych (pkt 2).

W przypadku zaliczenia rzeczy i praw (będących przedmiotem wkładu do takiej spółki), zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych (podkreślenie własne) oraz wartości niematerialnych i prawnych,

z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,

b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,

c) wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład wprowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Wskazany przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przewiduje zatem trzy alternatywne sposoby ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (a nie środków obrotowych), których jednak stosowanie nie jest dowolne, lecz uzależnione od rodzaju przedmiotu wkładu.

Zgodzić się należało z Organem interpretacyjnym, że mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego decydujące znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tej nieruchomości będzie miało jej zakwalifikowanie (w momencie wniesienia jej w formie aportu)

w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej do środków trwałych lub aktywów obrotowych.

Odnosząc się do dwóch przypadków jeszcze nie przesądzonych co do zakwalifikowania przez spółkę komandytową wniesionej aportem nieruchomości gruntowej co do jej zakwalifikowania jako środek trwały lub jako środek obrotowy (towar handlowy) trafnie Organ interpretacyjny wskazał, że o klasyfikacji nieruchomości do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje sam podatnik, który jednakże powinien uwzględniać obowiązujące przepisy u.p.d.o.f., określające kryteria, jakie zobowiązany jest spełniać składnik majątku, aby mógł być uznany za środek trwały lub środek obrotowy (towar handlowy). Decyzja podatnika w tym zakresie nie może być dowolna, decydujące bowiem znaczenie dla klasyfikacji tej nieruchomości ma jej przeznaczenie (wykorzystanie). Jeżeli Spółka wyrazi wolę sprzedania nieruchomości w przyszłości i z takim zamiarem wniesie tę nieruchomość do spółki – powinna być wówczas ta nieruchomość uznana za towar handlowy, natomiast w przypadku, gdy spółka zamierza nieruchomość wykorzystywać w inny sposób na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a nie skutkujący przeniesieniem jej prawa własności – powinna zostać uznana za środek trwały.

A zatem, rozważając dwa przypadki zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości opisanej we wniosku, wówczas koszty uzyskania przychodu należy ustalić według reguł wskazanych w ww. art. 22 ust. 8a u.p.o.l., w zależności od jej zakwalifikowania, czy do środków trwałych, czy też do środków obrotowych.

W stanie sprawy przedstawionej we wniosku, Podatnik w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie wprowadził wniesionej aportem do spółki komandytowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych swojego przedsiębiorstwa. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Podatnik wykorzystał część nieruchomości przez jej wydzielenie, pozostała zaś jej część pozostała w majątku prywatnym. Jak już wyżej wskazano, nie jest jednak sporne stanowisko organu co do ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości, w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki jako środek trwały.

W przypadku zatem zamiaru spółki zakwalifikowania przedmiotowej nieruchomości jako towar handlowy (środek obrotowy), w przypadku odpłatnego jej zbycia, wówczas do ustalania kosztów uzyskania przychodu znajduje zastosowanie przepis art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f.

Tym samym, odnośnie do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów

z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną wniesionej aportem nieruchomości gruntowej, nie zaliczonej do środków trwałych, lecz zakwalifikowanej do środków obrotowych, zasadnie Organ interpretacyjny uznał, że kwestia ta została wprost uregulowana w art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym koszt uzyskania przychodu należy ustalić według wartości poniesionych na nabycie tej nieruchomości wydatków, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Zwrócić należy uwagę, że do podatkowych kosztów, w przypadku zakwalifikowania wniesionej aportem nieruchomości gruntowej jako towar handlowy, podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione na jej nabycie. W tej sytuacji nie jest możliwe zastosowanie przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. przez analogię, gdyż przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie ustalania wartości początkowej rzeczy lub praw zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki, a nie środków obrotowych – w zależności od rodzaju przedmiotu wkładu. W stosunku do rzeczy i praw, jeżeli nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki, ale do środków obrotowych, ustawodawca w art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. wprost nakazuje uważać za koszt uzyskania przychodu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie - wartość poniesionych wydatków.

Zgodzić się więc należało się z Organem interpretacyjnym, że przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Skarżącego - w przypadku zaliczenie przedmiotowej nieruchomości do środków obrotowych - oznaczać musiałoby całkowite zignorowanie treści art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym nakazu ustawodawcy co do sposobu ustalania kosztu uzyskania przychodu, jeżeli rzeczy lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki, co jest byłoby działaniem wbrew obowiązującemu prawu. Przepis ten zawiera dyrektywę nakazującą wiązać koszty uzyskania przychodu z faktycznie poniesionymi wydatkami na nabycie lub wytworzenie zbywanej rzeczy lub prawa, a nie z wartością symulowaną. Tylko wydatki (koszty) rzeczywiście poniesione (koszty historyczne) mogą być zaliczane przez podatników do kosztów uzyskania przychodów. Rozszerzająca, wykraczająca poza wykładnię językową interpretacja omawianego przepisu, i objęcie jego dyspozycją środków obrotowych, jak chce tego Skarżący, nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym porządku prawnym w spornej kwestii, tym bardziej w sytuacji, gdy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości gruntowej (uznanej przez wnioskodawcę jako środek obrotowy) wynika wprost z art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f., zaś ustawodawca nie dopuścił w takim przypadku wyjątku czy też alternatywnego sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, np. w wartości rynkowej.

Podkreślić zatem ponownie należy, że pkt 2 art. 22 ust. 8a u.p.d.o.f. dotyczy rzeczy lub prawa nie zaliczonych do środków trwałych - a więc sytuacji wskazanej we wniosku, że nieruchomość gruntowa nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Skarżącego - i nie odsyła do ustalania wartości początkowej na podstawie art. 19 p.d.o.f., tj. w wysokości jej wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu. Dlatego w stanie sprawy przedstawionej we wniosku nie znajduje zastosowania przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Wobec tego zgodzić się należało z Organem interpretacyjnym, że wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana

z "poniesieniem" wydatku - ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników.

Do kosztów podatkowych, podatnicy zaliczać mogą jedynie wydatki (koszty) rzeczywiście przez nich poniesione. Nie podlegają natomiast takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów.

W przypadku zatem odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową wniesionej aportem przez wnioskodawcę do tej spółki nieruchomości gruntowej (działki), zakwalifikowanej jako towar handlowy - kosztem uzyskania przychodu będzie wartość poniesionych wydatków na jej nabycie, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Tak ustalony koszt Wnioskodawca powinien ustalić zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a więc proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej. Powyższe zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu znajdą również zastosowanie w przypadku zbycia udziałów w nieruchomości gruntowej (działce) dokonywanego wraz ze zbyciem lokali wyodrębnionych w budynkach wybudowanych na tej nieruchomości. Przy czym również w tym przypadku, sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w części dotyczącej zbycia udziału w nieruchomości gruntowej, będzie uzależniony od sposobu zakwalifikowania tej nieruchomości w majątku spółki komandytowej, tj. w zależności od tego czy będzie ona środkiem trwałym lub towarem handlowym.

Odpowiadając zatem na sformułowane we wniosku pytanie co do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę komandytową opisanej we wniosku nieruchomości gruntowej (działki) wniesionej aportem do tej spółki w sytuacji zakwalifikowania jej do środków obrotowych – w sposób uprawniony Organ interpretacyjny uznał, że koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 2 u.p.d.o.f. Koszty uzyskania przychodu w tym przypadku stanowią wyłącznie wydatki faktycznie poniesione. Oznacza to, że wniesiony aportem do spółki komandytowej składnik majątkowy zakwalifikowany jako towar handlowy powinien być wyceniony w wartości historycznej, a więc w wartości z dnia jego nabycia (wydatki faktycznie poniesione). Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują możliwości ustalenia tych wydatków w inny sposób, np. według wartości rynkowej.

W tym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje ocenę stanowiska wnioskodawcy dokonaną przez Organ interpretacyjny.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (14c § 2 O.p.).

Zdaniem Sądu, organ dochował ww. przepisom postępowania. Zaskarżona interpretacja zawiera odpowiedź na postawione przez wnioskodawcę pytanie. Kosztami uzyskania przychodu, w sytuacji sprzedaży nieruchomości gruntowej jako środka obrotowego przez spółkę komandytową, wniesionej do niej aportem, są wyłącznie wydatki poniesione na jego nabycie, co oznacza, że jeżeli, jak twierdzi Skarżący, nie jest w stanie ustalić wysokości wydatków na nabycie działki (bo nie ponoszono jakichkolwiek wydatków, które zostałyby zaliczone w ciężar kosztów działalności prowadzonej przez wnioskodawcę), ale nieruchomość – jak wskazał Skarżący we wniosku - nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych, wówczas po stronie spółki nie występują koszty uzyskania przychodu. Taka sama sytuacja wystąpiłaby w przypadku, gdyby Skarżący wniósł do spółki aportem działkę, którą otrzymał w drodze darowizny. Ustawodawca uznał, że w sytuacji sprzedaży środka obrotowego w celu ustalenia kosztów, to spółka komandytowa jest w stanie określić wartość poniesioną na nabycie tego środka, to podatnik bowiem ma najlepszą wiedzę w tym zakresie, a nie Organ interpretacyjny.

Zdaniem Skarżący, do przedstawionego przypadku co do sprzedaży nieruchomości nie będącego środkiem trwałym, lecz towarem handlowym należy zastosować przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w drodze analogii.

Dopuszczenie analogii w prawie podatkowym - jako sposobu wypełnienia luk

w ustawie podatkowej, polegającym na stosowaniu normy prawnej do przypadku podobnego, lecz przez przepisy nieuregulowanego - jest powszechnie przyjmowane, tak w doktrynie, jaki i w orzecznictwie sądów administracyjnych, oczywiście

z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się również, że analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego. Taka sytuacja – zdaniem Sądu - nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie.

Ustawodawca nie dokonał zróżnicowania podatników pod względem prawnym, a jedynie zastosował odmienne regulacje zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów w zależności od zakwalifikowania przez podatnika przedmiotu aportu do środków trwałych, które podlegają dodatkowym uregulowaniom ze względów podatkowych, albo do środków obrotowych.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego, Organ odniósł się do powołanych przez niego interpretacji, wskazał bowiem, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane

w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nie nakładają na organ obowiązku szczegółowego ustosunkowania się do innych rozstrzygnięć zarówno w sytuacji, gdy organ nie podziela poglądów w nich zawartych, ani w sytuacji gdy poglądy te podziela. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Na tle ww. przepisów zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna (jednoznaczna), aby podatnik mógł się do niej zastosować (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.06.2011 r., sygn. akt I FSK 1182/11 i sygn. akt

I FSK 1183/11). W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Rzetelne wykonanie przez organ administracji obowiązku interpretacyjnego, to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego i wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie to musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.01.2010 r., sygn. akt I FSK 1217/09).

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymagania określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z ich uzasadnieniem prawnym, zaś przy jej wydaniu Organ interpretacyjny nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że w interpretacji tej Organ nie odniósł się szczegółowo do wszystkich przedstawionych przez Skarżącą argumentów, a tylko odpowiednio istotnych w kontekście interpretowanego zagadnienia, nie może być poczytywana za taką wadliwość, która automatycznie nakazuje wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 17.04.2015 r.,

II FSK 731/13, że: "(...) organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12)".

Natomiast przepis art. 14k O.p. wyraża tzw. zasadę nieszkodzenia. Nawiązuje się do niej inaczej niż dotychczas, chociaż oznacza ona to samo, a mianowicie,

że podmiot, który zastosował się do interpretacji, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Jednakże wydana interpretacja wiąże tylko i wyłącznie w zakresie okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku jako stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Podatnik nie podlega ochronie, jeżeli wskazany we wniosku stan sprawy będzie odbiegał od rzeczywistego stanu. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku, gdy stan sprawy nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje. Takie pouczenie zawarł organ w wydanej interpretacji i nie może to być poczytywane jako naruszenie przepisów postępowania, lecz jako wypełnienie zasady informowania przewidzianej w art. 121 § 2 O.p.

W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.

Wszystkie przywołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.