Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 498/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant: Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu w dniu 3 października 2006 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi S. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 1995 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług, mocą której określono S. P., prowadzącemu Przedsiębiorstwo A w G., za maj 1995 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] i zaległość podatkową [...], za czerwiec 1995 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...], za październik 1995 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] oraz zaległość podatkową [...], za listopad 1995 r.- zobowiązanie podatkowe [...] oraz zaległość [...] i za grudzień 1995 r. - zobowiązanie podatkowe [...], a także zaległość podatkową w wysokości [...]. Od kwot zaległości organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę. Dokonanie wymiaru podatkowego za czerwiec 1995 r. nastąpiło po wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], nr [...].

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w toku postępowania wszczętego żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych od wyniku kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej, zaś w odniesieniu do czerwca 1995 r.- po wznowieniu postępowania, Urząd Skarbowy w G. ustalił, iż podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny, jak i zaniżył podatek należny.

W zakresie podatku naliczonego organ stwierdził, że w rozliczeniu za październik 1995 r. zawyżenie podatku spowodowane było odliczeniem kwoty [...] z faktury VAT nr [...] za rozmowy telefoniczne oraz kwoty [...] z faktury [...] za usługi księgowe, które to faktury wystawione zostały przez A s.c. POM. Przeprowadzona u wystawcy kontrola wykazała, że nie posiadał on tych faktur, jak również ich nie zaewidencjonował w ewidencji VAT ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Brak faktury u wystawcy w oparciu o przepis § 35 ust. 4 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 133 poz. 688) uniemożliwiał odliczenie od podatku. W ewidencji za listopad 1995 r. podatnik ujął dwie faktury z dnia [...], a mianowicie fakturę VAT nr [...] z kwotą podatku [...] oraz nr [...] z kwotą podatku [...], których brakowało w jego dokumentacji. W toku kontroli stwierdzono, iż podatnik posiadał natomiast oryginały faktury o numerze [...], lecz z kwotą podatku naliczonego [...], którą zaewidencjonował w grudniu 1995 r. Wobec braku oryginałów faktur rozliczonych w listopadzie, odliczenie na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługiwało. Stwierdził nadto organ, że w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, zakończonym decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], wydatki według faktury [...] z dnia [...] oraz według faktur [...] i [...] z dnia [...] nie zostały uznane za koszt podatkowy, co wyklucza odliczenie wynikającego z nich podatku także na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku od towarów i usług. Zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniu za grudzień 1995 r. nastąpiło o kwotę [...] z faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez A s.c. POM na sprzedaż węzła betoniarskiego. Podatnik nie posiadał oryginału tej faktury, który został ujawniony dopiero przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w L. podczas przeszukania w mieszkaniu księgowej E. Sz. Przede wszystkim jednak kopii faktury nie posiadał jej wystawca, jak również nie zaewidencjonował wynikającej z niej sprzedaży, co uniemożliwiało odliczenie na podstawie § 35 ust. 4 pkt 2) rozporządzenia wykonawczego.

W zakresie podatku należnego ustalono, że podatnik nie zaewidencjonował i nie wykazał w deklaracji VAT -7 za maj 1995 r. podatku należnego w kwocie [...] z faktur VAT wystawionych w dniu [...] dla A s.c. POM z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych, w tym produkowanych przez S. P., o numerach: [...] (kwota podatku [...]) oraz [...] (kwota podatku [...]). Z kolei w odniesieniu do rozliczenia za czerwiec1995 r. stwierdzono, iż strona wystawiła dla B sp. z o.o. faktury nr [...] i nr [...] - obie z dnia [...] na sprzedaż betonu o wartości netto [...] każda. Faktury te zostały zaewidencjonowane, a następnie ich wartość wystornowano, gdy tymczasem sprzedaż ta rzeczywiście miała miejsce, lecz w kwotach niższych, to jest w sumie [...] netto, przez co podatek należny wyniósł [...]. Nadto podatnik wystawił dla tego samego podmiotu faktury VAT: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] oraz [...] z dnia [...] - wszystkie na sprzedaż betonu o wartości netto [...] każda, które również zostały zewidencjonowane, a następnie wystornowane, gdy tymczasem B sp. z o.o. uwzględniła w swoich rozliczeniach faktury o takich numerach ale opiewające na kwoty niższe, to jest brutto [...] każda z nich, przez co podatek należny został zaniżony o kwotę [...]. Okolicznością nową, jako przesłanką wznowienia postępowania, było dla organu, iż S. P. posiadał przekreślone oryginały wskazanych faktur, jak również, iż nabywca faktur zaewidencjonował je w niższych kwotach. Reasumując, podatnik zaniżył podatek należny za maj 1995 r. o [...], zaś za czerwiec 1995 r. o [...]. Ustaleniom powyższym i wnioskom Urząd Skarbowy w G. dał wyraz w decyzji z dnia [...].

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie zarzucając naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także § 35 ust. 4 pkt 2) rozporządzenia wykonawczego z dnia 8 grudnia 1994 r. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż organ I instancji nie wyjaśnił, czy podatnik posiadał faktury nr [...] w dacie ich ewidencjonowania, zwłaszcza wobec pozbawienia go całej dokumentacji przez inspektora kontroli skarbowej, wobec czego należało przeprowadzić np. dowód z przesłuchania kontrahenta oraz osoby prowadzącej księgi. Dalej zarzucono, iż także w odniesieniu do niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy faktur nr [...] nie ustalono, czy A POM faktycznie ich nie posiadała, zanim dokumenty zostały zabrane przez organ kontroli skarbowej. Zdaniem podatnika zastosowanie § 35 ust. 4 pkt 2) rozporządzenia nie może mieść miejsca, gdy brak dokumentu jest następstwem bezprawnego zaboru albo gdy dokument został zagubiony przez organ kontroli. Zarzucono dalej w odwołaniu, że pozbawienie podatnika odliczenia z faktury [...] zostało oparte wyłącznie na ustaleniach kontroli skarbowej, nie zaś w oparciu o podjęte przez Urząd Skarbowy czynności, zwłaszcza w zakresie sprawdzenia kompletności dokumentów i ksiąg sprzedawcy, kolejności zapisów itd. Podniesiono także, że organ w istocie nie wyjaśnił, czy sprzedaż w maju 1995 r. według faktury nr [...] oraz rzeczywiście miała miejsce.

Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podniósł między innymi, że skoro kontrahent podatnika - spółka cywilna A POM nie posiadała i nie zaewidencjonowała, a w efekcie i nie rozliczyła podatku należnego z wystawionych faktur, to odliczenie podatku nie przysługiwało, bez względu na przyczynę takiego stanu rzeczy. Stwierdził dalej organ, że potwierdzeniem dokonanej przez S. P. sprzedaży materiałów budowlanych dla tego samego kontrahenta było rozliczenie przez niego spornych faktur. Izba Skarbowa nie podzieliła także zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając, że organy stwierdziły jedynie, iż wystawca faktur spółka A POM nie posiadała kopii faktur i ich nie zaewidencjonowała, natomiast nie wykazano, że nie odprowadziła wynikającego z nich podatku. W ocenie skarżącego przepis § 35 ust. 4 pkt 2) rozporządzenia wykonawczego nie mógł być zastosowany, albowiem dotyczy sytuacji, gdy podatnik dysponuje oryginałem faktury wystawionej przez firmę nieistniejącą lub nie będącą podatnikiem podatku od towarów i usług, bądź też przez firmę, która wprawdzie wystawiła oryginał faktury ale nie wystawiła jej kopii. Podatnikowi zatem nie przysługiwałoby prawo do odliczenia, gdyby posiadany przez niego oryginał faktury nie był potwierdzony kopią w dacie jego wystawienia. Nadto podniesiono, że wbrew wywodom organu odwoławczego strona nie mogła przeglądać ksiąg i dokumentów w Komendzie Rejonowej Policji w G., bowiem znaczna ich część zaginęła, a tym samym kompletu tych dokumentów nie posiadają organy podatkowe, kontroli skarbowej, policja, czy też prokuratura.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie przytaczając dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 22 listopada 2004 r., sygn. akt I SA / Wr 2954 / 00, oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, powołując się na przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 35 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, iż prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towaru lub usługi, a nadto musi być potwierdzone fakturą VAT, przy czym podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku czy zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty. Obok tych pozytywnych przesłanek skutkujących zmniejszeniem podatku należnego, podatnik zachowuje to prawo jeżeli jednocześnie nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 25 ust. 1 pkt 3) ustawy oraz § 35 ust. 4 pkt 2) rozporządzenia, spośród których znaczenie dla niniejszej sprawy ma wymóg, aby rozporządzenie towarami i usługami nie nastąpiło w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jak również wymóg, aby faktura posiadana przez podatnika była potwierdzona kopią u sprzedawcy. Sąd stwierdził, że nie jest istotny stan rzeczy istniejący w dniu wystawienia faktury, zaś brak kopii faktury u sprzedawcy podczas kontroli przy jednoczesnych zaniechaniu przez niego rozliczenia podatku jest dostatecznym powodem do pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia. Zdaniem Sądu przepis § 35 ust. 4 pkt 2) rozporządzenia był barierą dla odliczania przez nabywcę podatku, który nie został rozliczony przez sprzedawcę, a nie sankcją za naruszenie zasad wystawiania faktur, dlatego też organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania odliczenia podatku przez skarżącego. Sąd nie podzielił również stanowiska wyrażonego w skardze, iż organ podatkowy prowadzący postępowanie w stosunku do skarżącego, powinien był samodzielnie przeprowadzić kontrolę u wystawcy faktur. Na przeszkodzie temu twierdzeniu, w przekonaniu Sądu, stoi przepis art. 181 pkt 3) Ordynacji podatkowej, w myśl którego dowodami w postępowaniu podatkowym są również dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, co oznacza, że dowodem takim mogą być protokoły kontroli skarbowej, przy czym nie musi to być kontrola dokonana przez ten sam organ podatkowy. W ocenie Sądu organy podatkowe bez naruszenia obowiązującego prawa pozbawiły także skarżącego prawa odliczenia podatku w kwocie [...] oraz [...] z faktur o numerach [...] z dnia [...], gdyż, obok braku oryginału faktur, kwoty z nich wynikające zostały zakwestionowane jako koszt uzyskania przychodu na podstawie ostatecznej i prawomocnej decyzji Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...], co spowodowało zakaz odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 25 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku od towarów i usług. To samo zdaniem Sądu dotyczy kwoty podatku [...] wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...].

Również w odniesieniu do podatku należnego wynikającego z wystawionych przez skarżącego faktur VAT o numerach [...] z dnia [...] Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, skoro organy bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przyjęły, iż transakcja ta rzeczywiście miała miejsce.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie oraz uchylenie obu decyzji, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokowi temu skarżący zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie go prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) naruszenie § 35 ust. 4 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów poprzez uniemożliwienie mu odliczenia podatku w sytuacji, w której sporne faktury znajdowały się w innym miejscu niż prowadzona była kontrola,

3) naruszenie art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie podatnikowi protokołu badania ksiąg rachunkowych, co uniemożliwiło mu skorzystanie z dostępnych środków prawnych,

4) naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, a przede wszystkim faktu, czy podatnik posiadał dowody w postaci powołanych w wyroku faktur w dacie ich ewidencjonowania, szczególnie w sytuacji pozbawienia podatnika znacznej ilości dokumentacji wskutek kontroli skarbowej,

5) naruszenie art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) poprzez dokonanie kontroli Przedsiębiorstwa A w sposób uniemożliwiający podatnikowi odniesienie się do zarzutów związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy,

6) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do zarzutów zawartych w trzech pismach uzupełniających skargę: z dnia [...], z dnia [...] oraz z dnia [...].

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 586 / 05, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Rozpoznając w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 193 § 6- 8, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, Sąd kasacyjny podniósł, iż zarzuty te nie mogą doprowadzić do skontrolowania zaskarżonego wyroku w zakresie podniesionych w nich kwestii albowiem zamiast powiązania ich z procesem kontroli przeprowadzonej przez Sąd administracyjny zostały one sformułowane bezpośrednio pod adresem organów administracyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnym jest natomiast zarzut procesowy dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się Sądu I instancji w treści uzasadnienia wyroku do zarzutów zawartych w pismach uzupełniających skargę. Sąd kasacyjny wywodził w tym względzie, iż w sytuacji jeżeli skarżący w toku postępowania przed sądem administracyjnym uzupełni skargę w kolejnych pismach procesowych, co jest prawnie dopuszczalne, wówczas Sąd rozpoznając sprawę ma obowiązek zbadać również zasadność zarzutów podniesionych w tych pismach procesowych. Sąd II instancji zauważył przy tym, że w aktach niniejszej sprawy znajdują się pisma procesowe datowane na [...] (dotyczy jednakże innej sprawy), na [...], na [...], na [...] (w istocie złożone na rozprawie w tym dniu), na [...] i na [...], a jednocześnie brak jest w aktach sprawy pisma uzupełniającego skargę z dnia [...], które skarżący wskazuje w skardze kasacyjnej. Zdaniem tego Sądu kwestia, czy takie pismo zostało w tej sprawie złożone, czy też skarżący omyłkowo podał nieprawidłową datę pisma, wymaga zatem również zbadania przez Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny podał ponadto, iż w związku z uznaniem za usprawiedliwiony zarzutu dotyczącego naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 P.p.s.a. to stwierdzić należało, że w rozpatrywanej sprawie nie zostało przesądzone jaki stan faktyczny powinien zostać przyjęty za podstawę do dokonania przez Sąd I instancji oceny stosowania prawa materialnego przez organy podatkowe, a tym samym przedwczesnym byłoby ustosunkowywanie się przez Sąd II instancji do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie sprawę, zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Jak stanowi natomiast przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy lub w razie stwierdzenia wad w przeprowadzonym postępowaniu jeśli mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie rozważań odnieść się należy do dyspozycji zawartych w art. 190 P.p.s.a., które stanowią, iż sąd, któremu sprawa została przekazana po uwzględnieniu skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie "wykładni prawa" powinno być rozumiane w sposób ścisły jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi. W niniejszym postępowaniu Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku kasacyjnym z dnia 14 luty 2006 r. wyraźnie stwierdził, iż ze wszystkich zarzutów o charakterze procesowym zasadnym jest jedynie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., przez co w konsekwencji nakazał zbadanie zasadności wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego, również i tych zawartych w jego pismach procesowych nadesłanych po wniesieniu skargi.

W tak zakreślonych ramach niniejszego postępowania Sąd w pierwszym rzędzie skoncentrował się na zbadaniu treści pism skarżącego uzupełniających skargę i rozpatrzenia podniesionych w tych pismach zarzutów, o ile będą to zarzuty wykraczające poza treść przedstawioną w skardze.

W skardze kasacyjnej skarżący powołał się na brak ustosunkowania się przez Sąd do złożonych przez niego pism z dat: [...], [...] oraz [...]. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pismo z dnia [...], o którym mowa w skardze kasacyjnej, dotyczy innej decyzji niż zaskarżona w niniejszej sprawie. Zwrócił jednocześnie uwagę, że skarżący błędnie podał datę ostatniego z wymienionych wyżej pism (winno być [...]), jak również, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy nakazał ustalenie, czy pismo z dnia [...], które nie znajduje się w aktach tej sprawy, dotyczy zaskarżonej decyzji, czy też nie. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na inne jeszcze pisma skarżącego wymagające zbadania pod kątem zasadności podniesionych w nich ewentualnych zarzutów, a to na pisma i załączniki z dnia: [...], [...], [...] i [...].

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że powołane w skardze kasacyjnej pismo z dnia [...] nie zostało złożone przez skarżącego w niniejszej sprawie, lecz w sprawach o sygnaturze akt: I SA / Wr 1192 / 00, I SA / Wr 199 / 01, I SA / Wr 1126 / 01 oraz I SA / Wr 1292 / 06, co wynika z notatki służbowej sporządzonej do akt sprawy w dniu [...] przez kierownika sekretariatu. Ustalenia powyższe potwierdza ponadto analiza treści pism z dnia [...] i załączonych do nich dokumentów, która świadczy o tym, że pisma te, o identycznej treści lecz podpisane przez różne osoby, dotyczy innych decyzji niż będąca przedmiotem zaskarżenia w tej sprawie.

Przystępując do omawiania pism złożonych przez skarżacego po wywiedzeniu skargi rozpocząć należy od pisma z dnia [...], w którym skarżący wniósł o uwzględnienie dowodów nie znanych do tej pory Sądowi, jak również nie będących przedmiotem analizy w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym i Izbą Skarbową. Abstrahując od prawnej możliwości dopuszczenia takich dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym, należy stwierdzić, że również w tym piśmie skarżący wskazuje na inne decyzje niż ta, której dotyczy niniejsze postępowanie. Również załączniki do tego pisma dotyczą innych postępowań (w tym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania oraz przed Europejskim Trybunałem Praw Człowieka).

Po zbadaniu treści pism skarżącego złożonych do akt niniejszej sprawy z dnia [...] oraz [...] Sąd uznał, że w pismach tych skarżący nie podniósł dodatkowych zarzutów wobec rozstrzygnięcia organów podatkowych.

Pismo z dnia [...] stanowi uzupełnienie wezwania Sądu do złożenia drugiego kompletu załączników do pisma z dnia [...] celem doręczenia tych załączników stronie przeciwnej.

Wraz z pismem z dnia [...], w którego treści nie znalazły się żadne dodatkowe zarzuty, strona złożyła protokoły rozpraw toczących się przed sądem karnym, wnosząc o ich ujawnienie i przyjęcie w poczet dowodów. Na marginesie należy w tym miejscu jedynie wskazać, że myśl powołanego już przepisu art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, sądy te sprawują kontrolę rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Z uwagi na fakt, iż sąd administracyjny sprawuje kontrolę rozstrzygnięcia administracyjnego biorąc pod uwagę okoliczności istniejące w momencie jego wydania, nie jest możliwe dopuszczenie dowodów, które nie były przedmiotem rozpoznania przez organ podatkowy i dokonywanie w oparciu o te dowody oceny rozstrzygnięcia pod kątem zgodności z prawem.

Z kolei za pismem skarżącego z dnia [...], złożył on decyzję z dnia [...] w przedmiocie odmowy uchylenia zaskarżonej decyzji po wznowieniu postępowania oraz postanowienie Ministra Finansów z sierpnia 2003 r. dotyczące odwołania od innej decyzji. Również w tym piśmie skarżący nie podniósł dodatkowych zarzutów w stosunku do zaskarżonej decyzji.

Dodatkowe zarzuty poza podniesionymi w skardze znalazły się natomiast w piśmie z dnia [...], w którym skarżący, oprócz wyszczególnienia podjętych przez siebie czynności po wydaniu zaskarżonej decyzji (tj. od dnia [...]), wskazał, że:

- postępowanie podatkowe rozpoczęto w dniu [...], a powiadomiono o tym fakcie skarżącego po 5 miesiącach, co oznacza, że postępowanie podatkowe było prowadzone przed jego formalnym wszczęciem, które wyznacza data doręczenia podatnikowi postanowienia w tym przedmiocie,

- od dnia [...] nie posiada on żadnych dokumentów finansowo - księgowych za okres objęty postępowaniem podatkowym i stąd, nie dysponując materiałem źródłowym, w trakcie postępowania był pozbawiony możliwości obrony,

- od dnia [...] również organ nie posiadał tej dokumentacji, bowiem w tym dniu przekazano ją Prokuraturze Wojewódzkiej w L. (przy czym około [...] sztuk dokumentów zaginęło), zatem organ nie dysponował odpowiednimi dowodami pozwalającymi na wydanie przedmiotowej decyzji,

- fakty te potwierdzone zostały przez Inspektorów UKS w L. przesłuchiwanych w charakterze świadków w toku postępowania karnego w sprawie o sygn. akt [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w L.

Rozwijając powyższe zarzuty skarżący przedstawił rozważania teoretyczne na temat przepisów art. 120 i art. 123 Ordynacji podatkowej, nie odnosząc jednocześnie tych przepisów do okoliczności związanych z niniejszą sprawą, jak również zwrócił uwagę, że pozbawienie go dokumentacji księgowej naruszyło zasadę równości stron w postępowaniu podatkowym i spowodowało przerzucenie na niego ciężaru udowodnienia okoliczności, czemu nie był w stanie zadośćuczynić. Zdaniem skarżącego w sytuacji nie zawinionej przez niego utraty dokumentów źródłowych to organ podatkowy powinien był przeprowadzić wnikliwe postępowanie wyjaśniające, gdy tymczasem jedynym dokumentem, na podstawie którego przeprowadzono postępowanie podatkowe, był wynik kontroli. W ocenie podatnika złamano tym samym zasadę praworządności i dochodzenia do prawdy obiektywnej, a nadto nie zebrano w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego. Jednocześnie skarżący podniósł, że jego czynny udział w postępowaniu był fikcją, skoro nie miał dostępu do oryginałów dokumentów, a organ w tym zakresie ograniczył się do wysyłania mu zawiadomień o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Dodatkowo w piśmie z dnia [...] (a więc już po uchyleniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny) skarżący wskazał, iż nadal nie wyjaśniono kwestii zagubienia lub utracenia około 20 tys. sztuk dokumentów, zaś brak dostępu do tych dokumentów uniemożliwił mu przedkładanie dowodów w postępowaniu podatkowym. Podatnik ponadto przedstawił postanowienie Sądu Rejonowego w L. Wydział Grodzki z dnia [...] o oddaleniu wniosku Prokuratora Okręgowego w L. o zezwolenie na złożenie dokumentów do depozytu z uwagi na brak opisu tych dokumentów uniemożliwiający ich identyfikację. W ocenie skarżącego oznacza to, iż mimo upływu 10 lat dokumentacja nie jest opisana, przez co nie było i nie ma możliwości korzystania z niej. Jednocześnie skarżący wskazał, iż zaginęła tak znaczna część dokumentacji, że w złożonym przez siebie zawiadomieniu do prokuratury sam nie był w stanie zidentyfikować poszczególnych dokumentów, co nie świadczy jednak o tym, że dokumenty takie nie istniały od początku.

Odnosząc się do powyższych zarzutów skarżącego Sąd stwierdza, że trudno uznać je za zasadne. Przede wszystkim podatnik, obarczając organy podatkowe odpowiedzialnością za zaginięcie części dokumentacji podatkowej, powoływał się na związany z tym faktem zwiększony obowiązek przeprowadzenia przez te organy wnikliwego postępowania wyjaśniającego. Warunkiem przyjęcia takiego stanowiska byłoby jednak w pierwszej kolejności wykazanie przez podatnika, że dokumenty stanowiące podstawę do odliczenia podatku w niniejszej sprawie znajdowały się wśród zagubionej dokumentacji, a następnie, że utrata tych dokumentów istotnie obciąża organy podatkowe. Dopiero wówczas można by ewentualnie zaakceptować pogląd o przerzuceniu na organy ciężaru dowodzenia w tej konkretnej sprawie, w której co do zasady ciężar ten spoczywa na podatniku. Nie jest natomiast możliwe wyciąganie tak daleko idących wniosków z mającego miejsce w niniejszej sprawie faktu utraty nieokreślonej co do zawartości dokumentacji księgowej, której zaginięcie można zresztą próbować wiązać nie tylko z działalnością organów podatkowych. Po pierwsze, sam fakt nieopisania przez organ kontroli skarbowej w sposób należyty zabezpieczonych dokumentów, aczkolwiek niewątpliwie wymagający krytycznej oceny, nie może jeszcze przesądzać o tym, że utracie uległy właśnie te dokumenty, które mają znaczenie w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją. Nie bez znaczenia jest tu fakt, iż nawet skarżący przyznaje, że w zawiadomieniu o zaginięciu dokumentów z dnia [...] złożonym w prokuraturze, on sam nie wymienił kwestionowanych faktur. W opinii skarżącego nie dowodzi to jednak nieistnienia tych faktur od samego początku, skoro zaginęła znaczna część dokumentacji i nie można jej było dokładnie opisać. Wbrew jego stanowisku, na tej podstawie nie można mimo wszystko stwierdzić w sposób kategoryczny (a tylko takie stwierdzenie mogłoby pociągać za sobą skutek w postaci przerzucenia ciężaru dowodu), że doszło do utraty tych konkretnych faktur, ponieważ przeczyłoby to wszelkim regułom wnioskowania. Z podobnych przyczyn na utratę tych faktur nie wskazuje również podnoszona przez skarżącego okoliczność, że Sąd Rejonowy w L. oddalił wniosek prokuratora o zezwolenie na złożenie dokumentacji do depozytu sądowego z uwagi na fakt nieopisania tej dokumentacji przez wnioskodawcę.

Ponadto nie sposób nie zauważyć, że powiązanie faktu utraty dokumentacji z działaniami organów podatkowych, konsekwentnie przyjmowane przez skarżącego w niniejszym postępowaniu, nie było przez niego wyrażane na etapie m.in. składania pozwów o wydanie dokumentacji, które to pozwy skierował on zarówno przeciwko dwóm Inspektorom Kontroli Skarbowej w L., jak i Prokuratorowi Prokuratury Okręgowej w L. Osłabia to w znaczny sposób argumentację skarżącego prezentowaną w niniejszej sprawie, zgodnie z którą odpowiedzialność za zagubienie dokumentacji ponoszą organy podatkowe. Na marginesie wskazać trzeba, iż skarżący wraz z upływem lat podaje coraz większą liczbę utraconych dokumentów, gdy początkowo był to rząd kilku tysięcy, a w ostatnim piśmie datowanym na dzień [...] wskazuje już około [...] sztuk dokumentów.

W tej sytuacji, skoro skarżący nie wykazał, że dokumenty mające znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie rozliczenia przez niego podatku od towarów i usług za badany okres zostały utracone i to za sprawą organów podatkowych, należy przyjąć, że to na nim jako na podatniku spoczywał ciężar udowodnienia zasadności dokonanych rozliczeń, bowiem skoro podatnik dąży do zmniejszenia swojego zobowiązania podatkowego, to on powinien udowodnić istnienie uprawnienia w tym zakresie. Takie rozumowanie wynika z przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 35 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego (obowiązujących w dacie powstania zobowiązana podatkowego), w myśl których prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związane jest z nabyciem towaru lub usługi, a ponadto winno być potwierdzone fakturą VAT (oryginałem lub duplikatem tej faktury). Tymczasem z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że podatnik mimo licznych wezwań do przedstawienia dowodów nie okazał żadnych faktur VAT ani ich duplikatów, z których wynikałby należny lub naliczony podatek VAT, nie wykazując jednocześnie zainteresowania i nie podejmując żadnych działań w celu odtworzenia dokumentacji lub choćby uzyskania duplikatów faktur. Aktywność podatnika w postępowaniu podatkowym ograniczała się w zasadzie do kwestionowania wszelkich ustaleń organów i obwinianiu ich o niewłaściwe zabezpieczenie dowodów. Jednocześnie należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom podatnika organy podjęły starania w celu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Wobec odmowy przedstawienia dokumentów lub ich duplikatów przez podatnika zasadnie włączyły w poczet dowodów protokoły z przeprowadzonej kontroli u wystawcy faktur, z których wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że nie posiadał on kopii faktur oraz nie rozliczył wynikającego z nich podatku.

Nie można zgodzić się też z zarzutem skarżącego, że organy nie zapewniły mu czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący również i ten zarzut łączył z brakiem dokumentacji księgowej, uniemożliwiającym mu przedstawianie dowodów. Zauważyć jednak należy, że obowiązkiem organów podatkowych na gruncie przepisu art. 123 Ordynacji podatkowej jest m.in. umożliwienie udziału w podejmowanych czynnościach, umożliwienie zapoznania i ustosunkowania się do wszystkich dowodów, jak również - w szerszym znaczeniu - otwartość na dopuszczenie wszelkich dowodów, które mogą przyczynić się do rozpoznania sprawy i tego obowiązku organy dopełniły. Natomiast skarżący zdaje się rozumieć ów obowiązek w ten sposób, że w sytuacji utraty dokumentów organ winien wziąć na siebie cały ciężar postępowania dowodowego przy zupełnie biernej postawie jego samego w tym postępowaniu. Poglądu tego nie sposób podzielić nie tylko dlatego, że bierność taka przeczy samej istocie czynnego udziału w postępowaniu, lecz również i przede wszystkim dlatego, że podatnik nie wykazał, aby w skład zagubionej dokumentacji wchodziły oryginały tych faktur, które były podstawą dokonania przez niego rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres.

Odnosząc się w ostatniej kolejności do zarzutu skarżącego dotyczącego prowadzenia przez organ postępowania podatkowego przed jego wszczęciem, Sąd uznał i ten zarzut za niezasadny. Z akt administracyjnych nie wynika bowiem aby wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło z urzędu z dniem [...], tak jak wskazuje skarżący, lecz w rzeczywistości dokonano tego na wniosek złożony m.in. przez skarżącego w dniu [...]. Przypomnieć tylko należy w tym miejscu, że po zapoznaniu się z wynikiem kontroli, z którego treścią skarżący się nie zgadzał, wystosował on pismo do Dyrektora Urzędu Skarbowego w G., które to pismo zostało przez ten organ uznane za żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego. Konstatując powyższe wywody stwierdzić należało, iż skoro wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w innym trybie i w innej dacie, niż podaje skarżący, to zarzut ten nie może podlegać uwzględnieniu.

W tym stanie rzeczy, wobec nie potwierdzenia się zarzutów skarżącego zawartych w pismach uzupełniających skargę, należało ponownie przeanalizować zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Dalszy ust. 2 tegoż artykułu stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Z przytoczonych przepisów wynika bezsprzecznie, iż prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związane jest z nabyciem towarów bądź usług, a ponadto musi być potwierdzone fakturą VAT. Wspomnieć należy również, że według § 35 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego z dnia 8 grudnia 1994 r. podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Nie można zapominać również o przesłankach negatywnych przewidzianych w art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w § 35 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, których wystąpienie powoduje utratę prawa do zmniejszenia podatku należnego. Na szczególną uwagę, zważywszy na wywody skargi, zasługuje § 35 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia wykonawczego, z którego wynika, iż faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, jeżeli nabywca posiada fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy. Konsekwencja takiego unormowania jest twierdzenie, że brak kopii faktury u sprzedawcy podczas kontroli podatkowej, czy też skarbowej, przy jednoczesnym zaniechaniu rozliczenia podatku, jest wystarczającą podstawą do pozbawienia nabywcy prawa odliczenia. Przekładając powyższe wywody do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należało, iż skoro w toku kontroli skarbowej u wystawcy faktury stwierdzono, że nie posiadał on kopii faktur i jednocześnie nie rozliczył wynikającego z nich podatku, to organy podatkowe w sposób prawidłowy zakwestionowały odliczenia u nabywcy.

Niezasadnym był również zgłoszony zarzut odnośnie konieczności prowadzenia przez organ podatkowy, w ramach postępowania w stosunku do skarżącego S. P., samodzielnej kontroli podatkowej u wystawcy faktur, gdyż takiego obowiązku nie można wywieść z obowiązujących przepisów prawnych, a wręcz odwrotnie, na przeszkodzie uwzględnienia tego zarzutu stoją zwłaszcza przepisy art. 180 § 1 i art. 181 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Za prawidłowe należało uznać postępowanie organów podatkowych co do pozbawienia skarżącego podatnika prawa odliczenia podatku na podstawie faktur z października i listopada 1995 r. o numerach [...], skoro obok braku oryginałów tych faktur, kwoty z nich wynikające zostały zakwestionowane jako koszt uzyskania przychodu na podstawie ostatecznych i prawomocnych decyzji Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. Podobne stanowisko co do stwierdzenia braku naruszenia prawa należało przyjąć również w odniesieniu do określenia podatku należnego wynikającego z wystawionych przez skarżącego w maju 1995 r. faktur nr [...], gdyż prawidłowym było przyjęcie przez organy podatkowe, iż podpisanie przedmiotowych faktur, które dokumentowały sprzedaży materiałów budowlanych, wchodząca w zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, przy jednoczesnym ujęciu ich w urządzeniach księgowych nabywcy, świadczyło o rzeczywistym dokonaniu transakcji.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.