Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 104/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 121  par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100, art. 101, art. 104
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 2 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Sekretarz sądowy – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 roku sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz W. K. kwotę 109 (sto dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. b.a.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektora Izby Celnej w [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 2 pkt 9, art. 3, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pktg 1, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, ust. 11, art. 105 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 2 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 nr 108, poz. 626 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania W. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Nissan Terrano II 2,7 TD 4W nr nadwozia [...], poj. silnika 2664 cm³, rok produkcji 1999 w wysokości 2.703,00 PLN, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec W. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w R. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Terrano o numerze nadwozia VIN [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. ustalił, że nabyty przez skarżącego pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w związku z czym decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości 2 703 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W decyzji wyjaśniono powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Powołano się przy tym na Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

W odwołaniu W. K. podniósł, że przedmiotowy samochód nabył w Holandii jako samochód ciężarowy. Według dostępnych mu dokumentów pojazd ten, od początku eksploatacji, tj. od 1999 r. był użytkowany jako samochód ciężarowy. Jest to udokumentowane w holenderskim dowodzie rejestracyjnym. Powyższe potwierdza także przeprowadzone badanie techniczne, dokonane w Polsce po sprowadzeniu pojazdu. W toku postępowania organ I instancji skupił się jedynie na ocenie zmian konstrukcyjnych dokonanych przez nabywcę pojazdu – J. J., który dokonał istotnych zmian konstrukcyjnych lecz nie przywrócił stanu fabrycznego. Na wykonanie tych zmian skarżący nie miał wpływu. Organ nie próbował natomiast nawet ustalić stanu pojazdu w dniu jego sprowadzenia do kraju. Nie zwrócono się także do dystrybutora marki Nissan w Holandii, co do homologacji pojazdu.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z holenderskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd po raz pierwszy zarejestrowany został w roku 1999 jako samochód ciężarowy, paka zamknięta. Z przeprowadzonego w dniu 24 lutego 2011 r. badania technicznego w PSKP w R., nr [...] wynika, że pojazd jest samochodem ciężarowym, z dwoma miejscami siedzącymi. Natomiast z zaświadczenia nr [...] wystawionego w dniu 24 lutego 2011 r. przez OSKP w J., potwierdzającego zakres dokonanych zmian w pojeździe wynika, że przedmiotowy samochód jest pojazdem ciężarowym, 5 miejscowym.

Przesłuchany w charakterze świadka J. J. - obecny użytkownik samochodu, zeznał, że przedmiotowy pojazd w dniu zakupu posiadał szybę przednią, szyby boczne w drzwiach kierowcy i pasażera oraz szybę w tylnych drzwiach bagażnika. Pojazd posiadał dwa miejsca siedzące kierowcy i pasażera, za którymi zamontowana była metalowa przegroda. Za przegrodą znajdowała się dodatkowa płyta blaszana zamontowana za pomocą masy KDM, przykryta wykładzina podłogową. Pojazd posiadał jednolitą podsufitkę i tapicerkę ścian bocznych. Pojazd nie posiadał tylnych bocznych szyb. Świadek zeznał, że samodzielnie dokonał przeróbki pojazdu polegającej na demontażu przegrody, zamontowaniu drugiego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa. Powyższe zamontowane zostało w fabrycznie przystosowane do tego otwory. Po dokonanych zmianach pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy, 5 miejscowy. Pojazd w dniu nabycia nie posiadał: tylnej kanapy, tylnych pasów bezpieczeństwa, popielniczek dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, nawiewów na tył. Posiadał natomiast ubytki lakiernicze na całej karoserii, przegnite progi, zepsute sprzęgiełka, luz w skrzyni biegów.

W dniu 6 sierpnia 2013 r. przeprowadzono oględziny wymienionego pojazdu oraz sporządzono dokumentację fotograficzną. W wyniku oględzin stwierdzono, że pojazd posiada jedną zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów. W przedniej części pojazdu zamontowane są na stałe 2 siedzenia welurowe wraz z pasami bezpieczeństwa i z zagłówkami; za pierwszym rzędem siedzeń jest zamontowana kanapa 3 osobowa welurowa wraz z pasami bezpieczeństwa zamocowanymi w punkty ich kotwiczenia (łącznie 5 miejsc siedzących). W pojeździe brak jest panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenią tylną pojazdu. Posiada on szybę przednią, 2 szyby w przednich drzwiach otwieranych wahadłowo oraz szybę w klapie bagażnika. W drugim rzędzie siedzeń brak okien bocznych, w ich miejsce widnieje tworzywo sztuczne (pleksa) od zewnątrz a od środka widnieje wykładzina dywanowa. Przedmiotowy samochód wyposażony jest w wykładzinę na całej długości pojazdu, oświetlenie na środku sufitu, uchwyty górne boczne dla pasażerów w I rzędzie siedzeń i pasażerów w II rzędzie siedzeń, panele boczne pokryte tworzywem sztucznym. Przy II rzędzie siedzeń na panelach bocznych znajdują się podłokietniki ze schowkami oraz popielniczki i głośniki. Sufit

pojazdu wyłożony jednolitą podsufitką. Pojazd wyposażony jest w klimatyzację, przednie szyby otwierane elektrycznie, 2 poduszki powietrzne, ABS, centralny zamek, hak, felgi aluminiowe, przednie halogeny, wspomaganie kierownicy, dywaniki.

Organ odwoławczy wskazał, że czasowy demontaż kanap i pasów bezpieczeństwa nie może mieć wpływu na prawidłową klasyfikację pojazdu. Czynność ta jest odwracalna o charakterze nietrwałym i w każdym momencie pojazd może ponownie zostać wyposażony w ten element. Skoro pojazd może spełniać wymogi do przewozu towarów, to nie wyłącza to jego przeznaczenia zasadniczego do przewozu osób. Natomiast zmiany w jego wyposażeniu ( montaż/demontaż foteli wraz z pasami bezpieczeństwa ) umożliwiające przewóz towarów, nie są właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Już na etapie produkcji pojazdowi nadano zasadnicze cechy pojazdu osobowego.

Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób.

W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej .

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup].

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] ww. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Nissan Terrano posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi takie jak:

obecność stałych punktów kotwiących dla pasów bezpieczeństwa oraz fabrycznych

mocowań siedzeń tylnych,

tylnych bocznych drzwi

obecność we wnętrzu pojazdu obicia tapicerskiego na suficie, oraz oświetlenia

sufitowego, elektrycznie otwieranych szyb

brak stałej przegrody między przednimi siedzeniami a przestrzenią tylną.

Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji, jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjął dzień 10 marca 2010 r., czyli dzień przywiezienia przedmiotowego pojazdu do kraju (zgodnie z pisemnymi wyjaśnieniami strony).

Dyrektor Izby Celnej w [...] za podstawę opodatkowania nabycia wewnatrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu przyjął kwotę 14.531,00 PLN. Stosując, zgodnie z art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawkę podatku 18,6% w stosunku do obliczonej powyżej podstawy opodatkowania, prawidłowa wysokość kwoty podatku akcyzowego należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w pojazdu wynosi 2.703,00 PLN.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie zgadza z zarzutem naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i wyjaśnił, że w świetle warunków wynikających z ustawy o podatku akcyzowym oraz zapisów Nomenklatury Scalonej, poza wskazaną przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w powołanych Notach wyjaśniających do Taryfy celnej, o kwalifikacji do tej pozycji świadczą m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które są objęte pozycją CN 8703. Zmiany dokonane w pojeździe w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju świadczą jedynie o tym, że w pojeździe dokonano zmian, które nie pozbawiły tego pojazdu charakteru samochodu osobowego w myśl obowiązujących w tym zakresie i powołanych wyżej przepisów podatkowych. Dowody, na które powołano się w odwołaniu, tj. dowód rejestracyjny w Holandii oraz zaświadczenie badania technicznego pojazdu po sprowadzeniu do Polski nie mogą stanowić podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatku akcyzowego.

W skardze z dnia 23 grudnia 2013 r. W. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i podniósł, że przedmiotowy pojazd od samego początku eksploatacji w Holandii był dopuszczony do ruchu i zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Zdaniem skarżącego zmiany dokonane w pojeździe w sposób zasadniczy zmieniły jego cechy konstrukcyjne, ale nie przywróciły cech samochodu osobowego. Skarżący podkreślił, że w toku postępowania organy zwróciły się do NISSAN POLSKA o udzielenie informacji związanych z pojazdem, który w odpowiedzi wskazał, że nie wprowadzał przedmiotowego pojazdu na teren UE i o taką informację należy zwrócić się do dystrybutora samochodów NISSAN na terenie Holandii. Skarżący zaznaczył, że organy nie zwróciły się o udzielenie takiej informacji i nie powołując nawet biegłego z dziedziny budowy i eksploatacji pojazdów samochodów przyjęły że samochód należy zakwalifikować do kodu CN 8703.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga W. K. jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki Nissan Terrano II 2,7 TD 4W, nr VIN [...], rok produkcji 1999, poj. silnika 2664 cm³, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznanie, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Natomiast w ocenie strony skarżącej wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż pojazd od samego początku na terenie Holandii użytkowany był jako ciężarowy. Importer tego pojazdu do Holandii musiał uzyskać homologację samochodu ciężarowego od producenta i dopiero na tej podstawie dopuszczony został do ruchu na terenie Holandii jako samochód ciężarowy. W tym stanie został przez skarżącego sprowadzony do kraju, a zmiany w nim dokonane nie przywróciły cech samochodu osobowego.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 628 ze zm.) - dalej u.p.a.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są natomiast między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.).

W myśl art. 100 ust. 4 ustawy - samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższego przepisu wynika, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2 ustawy).

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułą) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie " ORINS") w załączniku I , Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I – Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, opisanego w art. 3 ust 1 u.p.a. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. NR 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 – w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703. Wyjaśnienia do taryfy celnej wskazują na następujące cechy tych pojazdów: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punktów do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; siedzenia te zwykle są składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy ( pojazdy typu pickup) do transportu towarów, b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą ( pojazdy typu pickup), c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany), d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów ( dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. W każdej sprawie ocena taka powinna być dokonywana indywidualnie i z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, bo choć zasadnicze przeznaczenie pojazdu, jakie nadał mu producent, ma bardzo istotne znaczenie dla ustalenia przeznaczenia pojazdu, to jednak nie można automatycznie przyjmować, że ta okoliczność ma znaczenie decydujące i przesądzające o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kod 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 i art. 100 ust. 4 u.p.a. , tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)".

W ocenie Sądu za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, iż dokonując klasyfikacji samochodu marki Nissan Terrano należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Wskazać należy, że zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym z uwagi na własne uregulowania nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908), jak również dokumenty homologacji, czy też dokumenty rejestracji za granicą, które w istocie nie rodzą żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym z klasyfikacją taryfową. Dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma, jak już podkreślono, klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej ( CN).

W niniejszej sprawie skarżący powołał się na okoliczność, że nabyty przez niego pojazd jest to pojazd ciężarowy, klasyfikowany w pozycji CN 8704 i niepodlegający z tego względu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżący na poparcie swojego stanowiska podał, że w dacie nabycia wewnątrzwspółnotowego pojazd posiadał dwa miejsca siedzące łącznie z kierowcą, ładowność pojazdu – 810 kg, brak okien bocznych w części ładunkowej, brak siedzeń i pasów w części ładunkowej pojazdu, podwyższony dach w części ładunkowej pojazdu oraz przegrodę oddzielającą część ładunkową od pasażerskiej. Skarżący podkreślił, że pojazd ten od samego początku, w Holandii, był dopuszczony do ruchu i zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Strona zaznaczyła, że zmiany dokonane przez obecnego użytkownika pojazdu zmieniły jego cechy konstrukcyjne, ale nie przywróciły cech samochodu osobowego (brak szyb w tylnej części, podwyższony dach w części ładunkowej pojazdu, brak panelu pomiędzy częścią pasażerską a ładunkową). Skarżący zaznaczył, że wszelkie istotne elementy danego stanu prawno-podatkowego w tym postępowaniu należy ustalać od momentu nabycia pojazdu w Holandii do dnia sprzedaży pojazdu w dniu 2 lutego 2011 r. Ponadto skarżący zaznaczył, że organy zaniechały uzyskania informacji od dystrybutora samochodów NISSAN w Holandii dotyczącej homologacji przedmiotowego pojazdu, gdy tymczasem pojazd ten od początku w Holandii zarejestrowany był jako ciężarowy.

Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalenia poczynione na jego podstawie przez organy podatkowe oraz twierdzenia strony skarżącej Sąd stwierdził, że organy nie zebrały w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału, a tym samym ustalony stan faktyczny nie jest wyczerpujący i przekonujący i nie powinien stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Doszło więc w sprawie do naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organów, z całokształtu okoliczności sprawy wynikało, że przedmiotowy pojazd głównie przeznaczony jest do przewozu osób, a organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji okoliczności, które jego ocenie miały istotne znaczenie i prowadziły dla takiego wniosku.

W ocenie Sądu organ nie odniósł się jednak w należyty sposób do argumentów podnoszonych przez stronę skarżącą i nie ocenił dostatecznie wnikliwie przedstawionych przez nią dowodów, czym naruszył także art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Jak wynika z pisma skarżącego z dnia 11 kwietnia 2013 r. (k. 37) po nabyciu przedmiotowego pojazdu w dniu 2 marca 2010 r. nie dokonywał w nim żadnych przeróbek. Przeróbki wykonane zostały na zlecenie J. J. Skarżący wskazał, że samochód posiadał ściankę w postaci kratki metalowej oddzielającej część ładowną od kabiny pasażerskiej, nie posiadał drugiego rzędu siedzeń oraz bocznych okien. Strona podkreśliła także, że pojazd miał wyciętą metalową część dachu dla zwiększenia części ładownej pojazdu. Do pisma załączyła 4 fotografie samochodu, najprawdopodobniej z daty wewnątrzwspólnotowego nabycia (k. 36). Skarżący zwracał również uwagę na wskazane powyżej cechy pojazdu w odwołaniu od decyzji organu I instancji (k. 117). Dodatkowo trzeba zauważyć, że organ przeprowadził oględziny przedmiotowego pojazdu w dniu 6 sierpnia 2013 r. oraz sporządził obszerną dokumentację fotograficzną (k. 69-93). W tym zakresie, zdaniem Sądu organ nie porównał dokumentacji fotograficznej sporządzonej w toku oględzin ze zdjęciami załączonymi przez skarżącego do pisma z dnia 11 kwietnia 2013 r. Zatem organ nie odniósł się do podnoszonych przez stronę argumentów, przede wszystkim w zakresie podwyższenia dachu w tylnej części samochodu oraz braku szyb za fotelem kierowcy. Stanowi to naruszenie art. 187 § 1 o.p. Ponadto należy wskazać, że w toku postępowania organ zwracał się trzykrotnie do NISSAN [...] Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. o udzielenie informacji o przedmiotowym samochodzie na podstawie numeru VIN oraz wskazania rodzaju homologacji przedmiotowego pojazdu (k. 21, 27, 41). W piśmie z dnia 22 maja 2013 r. Spółka odpowiedziała, że pojazd nie był przez nią ani importowany ani sprzedawany, dlatego zapytanie powinno zostać skierowane do podmiotu, który faktycznie dokonał sprzedaży pojazdu w Polsce lub wewnątrzwspólnotowego nabycia. W tym zakresie organ zaniechał przeprowadzenia dalszych dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie rodzaju homologacji przedmiotowego pojazdu. Organ nie zwrócił się do przedstawiciela koncernu NISSAN w Holandii, jak również nie dokonał rozkodowania numeru VIN w dostępnym do tego celu programie. Tymczasem przeznaczenie jakie nadał producent pojazdowi na etapie produkcji ma istotne, choć oczywiście nie decydujące znaczenie, dla prawidłowej klasyfikacji samochodu i powinno zostać uwzględnione przez organy przy ocenie całego materiału dowodowego. Organ nie odniósł się także do zarzutu, że w pojeździe zamontowana była metalowa przegroda oraz nie wyjaśnił, czy była zamontowane na stałe (k. 36 - zdjęcie skarżącego). Można w ocenie Sądu mieć wątpliwości, czy trafnie zarzuca strona skarżąca, że przedmiotowy pojazd w stanie w jakim został nabyty wewnątrzwspólnotowo spełniał więcej kryteriów opisanych w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej – Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. ( MP Nr 86, poz. 880) – dla pojazdów samochodowych do transportu towarowego (CN 8704), niż dla pojazdów samochodowych objętych pozycją CN 8703. W części towarowej samochód nie posiadał żadnych siedzeń, wyposażenie tej części pojazdu wskazuje, że jest ona wykorzystywana wyłącznie do przewozu towarów, nie zostały zachowane żadne widoczne elementy wyposażenia kojarzące się z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (podwyższony sufit, boki samochodu nietapicerowane, wykonane z plastiku), zamontowany był metalowy panel od sufitu do podłogi pomiędzy częścią dla kierowcy (jeden rząd siedzeń), a częścią tylną. Wątpliwości te mogłaby wyjaśnić odpowiedź producenta pojazdu. Organ powinien także ustalić, czy jak twierdzi skarżący, na takiej samej płycie podłogowej produkowane były w tym czasie (1999 r.) samochody Nissan Terrano osobowe i ciężarowe, co mogłoby wyjaśnić istnienie punktów mocowań drugiego rzędu siedzeń w samochodzie.

W ocenie Sądu, należy także zauważyć, że w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich ( Dz. Urz. UE C 133/1) w uwagach do pozycji 8703 podano, że pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary 1. typu pickup /.../, 2. Typu van. Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu , ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Sąd podkreśla, że przy niejednoznacznym charakterze i przeznaczeniu pojazdu należało dokonać istotnego dla klasyfikacji porównania wielkości ładowności części osobowej częścią towarową przedmiotowego pojazdu, o jakiej mowa w Notach Wyjaśniających. W opiniach klasyfikacyjnych Komitet HS przyjął, że przy klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704 istotne znaczenie ma ładowność pojazdu.

W związku z powyższym przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ wyjaśni wszystkie wskazane wyżej okoliczności i dopiero wówczas oceni, czy przedmiotowy pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego należy zakwalifikować do pozycji 8703 czy też 8704.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania (wpis sądowy od skargi) orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.

ds