Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 766/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 5, art. 106 ust. 1, art. 106 ust. 8 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 218, art. 226, art. 232-234
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] Sp. z o.o. w dniu [...] lutego 2012 r. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia [...] lutego 2012 r. o brakujące elementy wniosku powstałe przy jego wydruku oraz pismem z dnia [...] kwietnia 2012 r. o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1. [...] Sp. z o.o. (dalej: [...] lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Spółka jest członkiem [...] S.A. (dalej: [...]) oraz [...] S.A. W ramach swojej działalności, [...] nabywa oraz zbywa towary, np. energię elektryczną, prawa majątkowe etc, na rzecz [...] w ramach obrotu giełdowego.

Z uwagi na intensywną współpracę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pomiędzy Spółką a [...], podmioty te zdecydowały się w zakresie transakcji sprzedaży dokonywanej przez [...] na rzecz [...] na implementowanie mechanizmu tzw. samofakturowania określonego w § 6 rozporządzenia ws. faktur. Strony zawarły odpowiednią umowę upoważniającą [...] do wystawiania faktur, faktur korygujących i ich duplikatów w imieniu i na rzecz Spółki (dalej: umowa samofakturowania), spełniającej wymogi określone w § 6 rozporządzenia ws. faktur. Zaproponowana procedura związana jest ze znaczną ilością generowanych dokumentów i ma na celu poprawienie wydajności systemu dystrybucji faktur.

2. Z początkiem 2012 r. [...] wdrożył nowy system dystrybucji faktur oparty na umieszczaniu wystawionych faktur na niepublicznej stronie internetowej i ich pobieraniu przez kontrahentów (w tym Spółkę). Przedmiotowy system znajduje zastosowanie zarówno do faktur sprzedażowych [...] wystawianych w ramach umowy o samofakturowanie oraz sprzedażowych wystawianych przez [...] na rzecz [...]. System oparty jest o następujące założenia:

- faktury są udostępniane przez [...] na niepublicznej stronie internetowej (www.[...].pl), do której dostęp jest chroniony hasłem, a całość transmisji szyfrowana protokołem [...] zapewniając integralność i poufność danych,

- każdy członek [...], w tym [...], posiada dostęp jedynie do faktur wystawianych w związku z dokonywanymi przez niego transakcjami z [...], który jest zapewniony poprzez przekazany mu unikatowy login oraz hasło do systemu,

- faktury transakcyjne kupna, transakcyjne sprzedażowe oraz faktury prowizyjne wygenerowane przez [...] są umieszczane na niepublicznej stronie w postaci niemodyfikowanego pliku PDF,

- faktury transakcyjne sprzedażowe wystawiane w ramach procesu samofakturowania są udostępniane ponadto w formie plików.txt, za pomocą których możliwe jest zaimportowanie danych przez sprzedawców (np. [...]) do ich systemów księgowych,

- system jest zbudowany w oparciu o redundantną architekturę zapewniającą ciągłość działania systemu.

3. Faktury wystawiane przez [...] w ramach samofakturowania są generowane przez system oparty na powyższych założeniach, przy czym na wygenerowanej fakturze każdorazowo pojawia się podpis wystawcy w formie wpisanego w systemie imienia i nazwiska, jak również podpis osoby akceptującej fakturę w imieniu Spółki, również w formie wpisanego w systemie imienia i nazwiska. System zapewnia integralność oraz poprawność złożonych w ten sposób podpisów. Związane jest to bezpośrednio ze strukturą systemu, z której wynika, że złożenie w ten sposób podpisu musi być poprzedzone zalogowaniem się wystawiającego fakturę oraz potwierdzeniem wystawienia przez wpisanie odpowiedniego indywidualnego kodu (hasła). Podobnie w przypadku akceptującego fakturę, który posiada swój unikalny login i hasło, bez podania którego niemożliwe jest zaakceptowanie faktury oraz wpisanie na jej dokumencie w systemie imienia i nazwiska stanowiącego podpis. Co więcej, budowa systemu uniemożliwia wygenerowanie faktury i w konsekwencji jej późniejsze pobranie ze strony internetowej (www.[...].pl) bez uprzedniego zalogowania się i podania hasła przez osobę upoważnioną do akceptacji.

Podsumowując, w zakresie faktur wystawianych w ramach samofakturowania, system ten opiera się na następującej strukturze:

a). Wystawienie faktury w systemie.

b). Zalogowanie się wystawiającego do systemu.

c). Podpisanie faktury przez wystawiającego, poprzez wpisanie imienia i nazwiska, które pojawią się na dokumencie faktury po uprzednim podaniu osobistego, indywidualnego kodu (hasła).

d). Zalogowanie się do systemu osoby upoważnionej na podstawie pełnomocnictwa do akceptacji faktur w systemie.

e). Zaakceptowanie faktury poprzez jej podpisanie, czyli wpisanie imienia i nazwiska, które pojawią się na dokumencie faktury po uprzednim podaniu osobistego, indywidualnego kodu (hasła).

f). Wygenerowanie faktury w systemie, umożliwiające jej pobranie przez sprzedawcę ([...]).

W konsekwencji powyższego, na dokumencie faktury, który zostaje wygenerowany w systemie opartym na samofakturowaniu, gotowym do pobrania po zalogowaniu się i podaniu hasła, znajdą się dwa podpisy - wystawiającego fakturę oraz osoby posiadającej pełnomocnictwo do akceptacji faktury w imieniu [...]. Nie będą to jednak podpisy odręczne, lecz podpisy generowane w systemie, nieedytowalne, pojawiające się po akceptacji faktury przez podanie osobistego i indywidualnego kodu (hasła).

Faktury wystawiane przez [...] w procedurze samofakturowania, po wygenerowaniu i udostępnieniu w systemie, będą pobierane przez Spółkę, drukowane i przechorowywane przez [...], natomiast podatek należny z nich wynikający będzie rozliczany przez Spółkę.

4. Za pośrednictwem powyższej zaprezentowanego systemu, [...] udostępnia również kontrahentom, w tym Spółce, faktury dokumentujące transakcje sprzedaży dokonanej przez [...] na ich rzecz (z perspektywy Spółki są to faktury zakupowe). Faktury te są fakturami papierowymi, udostępnianymi jedynie drogą elektroniczną w postaci nieedytowalnych plików PDF, które po otrzymaniu przez Spółkę są drukowane i przechowywane zgodnie z postanowieniami rozporządzenia w sprawie faktur. Wszelkie wcześniej wymienione pozostałe cechy systemu są analogiczne. W szczególności, w zakresie faktur zakupowych, system opiera się na następującej strukturze:

a). Udostępnienie faktury wystawionej przez [...] w systemie.

b). Zalogowanie się pracownika [...] do systemu.

c). Pobranie faktury przez pracownika [...].

5. Jednym z warunków implementacji umowy samofakturowania przewidzianym w § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia ws. faktur, jest obowiązek podatnika dokonującego nabycia towarów lub usług oraz wystawiającego fakturę VAT ([...]), przedstawienia drugiej stronie ([...]) oryginału i kopii faktury do jej akceptacji w formie podpisu. Celem przyspieszenia procesu fakturowania w powyżej przewidzianym trybie, Spółka udzieliła wybranym pracownikom [...] pełnomocnictwa szczególnego uprawniającego ich do podpisywania (akceptacji) w imieniu Spółki faktur wystawianych przez [...] na mocy umowy samofakturowania.

6. [...] uzyskała potwierdzenie prawidłowości powyżej zaprezentowanego systemu, w tym możliwość upoważnienia jej pracowników do akceptacji faktur wystawianych w ramach procedury samofakturowania, jak również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wygenerowanych za pośrednictwem systemu, w indywidualnych interpretacjach z dnia [...] stycznia 2011 r. (sygn. [...]) oraz z dnia [...] listopada 2011 r. (sygn. [...]).

Faktury będące przedmiotem wniosku, tj. faktury wystawiane przez [...] w procedurze samofakturowania, jak również faktury dokumentujące transakcje sprzedaży dokonanej przez [...] na rzecz Spółki nie są fakturami przesyłanymi w formie elektronicznej, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 249, poz. 1661).

Spółka wskazała, że: "Faktury wystawiane przez [...] w procedurze samofakturowania, po wygenerowaniu i udostępnieniu w systemie, będą pobierane przez Spółkę, drukowane i przechowywane przez [...], natomiast podatek należny z nich wynikający będzie rozliczany przez Spółkę" oraz "Za pośrednictwem powyżej zaprezentowanego systemu, [...] udostępnili również kontrahentom, w tym Spółce, faktury dokumentujące transakcje sprzedaży dokonanej przez [...] na ich rzecz (z perspektywy Spółki są to faktury zakupowe). Faktury te są fakturami papierowymi, udostępnianymi jedynie drogą elektroniczną, w postaci nieedytowalnych plików PDF, które po otrzymaniu przez Spółkę są drukowane i przechowywane zgodnie z postanowieniami rozporządzenia w sprawie faktur".

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach udostępnionych przez [...] w opisanym systemie, a następnie pobranych i wydrukowanych przez nią?

Zdaniem wnioskodawcy, jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez [...] i udostępnionych w opisanym systemie, a następnie pobranych i wydrukowanych przez niego.

W wydanej w dniu [...] maja 2012 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, art. 106 ust. 1, ust. 8, ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 – dalej: "ustawa o VAT"); § 4 ust. 1, § 19 ust. 1 i ust. 2, § 21 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dniu 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360); § 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, § 2 ust. 2, § 3 ust. 1 i ust. 2, § 4, § 6 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661); art. 218, art. 232 i art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie obowiązkiem wystawiającego faktury jest stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym przypadku art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 19 i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., nakazujących wystawienie faktury dla odbiorcy towaru lub usługi na materiałach piśmiennych i w takiej postaci doręczenia jej temuż odbiorcy.

Oczywiście istnieje możliwość otrzymania faktur w formie opisanej przez wnioskodawcę (za pośrednictwem poczty elektronicznej – po ich wydrukowaniu), jednakże na gruncie przepisów prawa podatkowego faktury te nie rodzą żadnych skutków prawnych. W takim przypadku mamy do czynienia wyłącznie z przekazaniem, do wiadomości odbiorcy, treści faktury, a nie wystawieniem i doręczeniem dokumentu, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując organ stwierdził, że otrzymane przez Spółkę faktury VAT od kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej, które nie będą fakturami elektronicznymi w myśl rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej, nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na tych fakturach. Bowiem, otrzymanie faktur w opisany sposób powyżej powoduje, że przedmiotowe faktury nie zostaną wprowadzone do obrotu prawnego.

W interpretacji organ stwierdził również, że Dyrektywa 112 określa w sposób niebudzący wątpliwości, że faktura wystawiona w formie papierowej winna zostać przesłana w tej samej formie, tj. w formie papierowej. W odniesieniu do faktury wystawionej w formie papierowej Dyrektywa 112 nie przewiduje możliwości, aby była ona udostępniana w innej formie niż papierowa, podczas gdy faktura wystawiona elektronicznie (zdematerializowana) może zostać nie tylko przesłana elektronicznie lecz również udostępniona drogą elektroniczną, pod warunkiem jednakże uprzedniej akceptacji odbiorcy oraz pod warunkiem, że autentyczność pochodzenia tych faktur i integralność ich treści zostanie zagwarantowana w sposób określony w art. 233 ust. 1 Dyrektywy 112.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 19 i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), poprzez błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych i przesłanych stronie we wskazany we wniosku sposób (papierowych faktur udostępnianych w formie elektronicznej);

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z interpretacją indywidualną wydaną w analogicznym stanie faktycznym przez kontrahenta skarżącej korzystającego również z systemu wymiany faktur przedstawionego we wniosku;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14e § 1 i art. 14a § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ interpretacji nie uwzględniającej ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych co do sposobu wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur papierowych udostępnianych w formie elektronicznej, potwierdzającej w całości prawidłowość stanowiska strony przedstawionego we wniosku, a w efekcie naruszenie obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w rozpatrywanej sprawie koncentruje się wokół możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika z faktur VAT otrzymanych od kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej, wydrukowanych następnie przez nabywcę.

Zdaniem strony skarżącej analiza przepisów ustawy o VAT, jak też przepisów Dyrektywy 112, nie stoi na przeszkodzie, aby strona mogła odliczyć podatek z faktur papierowych przesłanych w formie elektronicznej, które są przez obie strony transakcji drukowane i przechowywane w formie papierowej.

Przeciwnego zdania jest organ, który twierdzi, że otrzymane przez stronę faktury VAT od kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej, które nie będą fakturami elektronicznymi, nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na tych fakturach. W ocenie organu otrzymywanie faktur w sposób wskazany przez Spółkę powoduje, że przedmiotowe faktury nie zostaną wprowadzone do obrotu prawnego.

W zaistniałym sporze racje należy przyznać skarżącej Spółce.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Podkreślić należy, że realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest obostrzona ograniczeniami zawartymi w dziale IX ustawy. Ustawodawca umożliwił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych np. faktu, iż zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Jedno z ograniczeń wskazano w art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie do art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Analiza przepisu art. 106 ust. 1 ustawy VAT prowadzi do wniosku, że prawodawca w ogóle nie wypowiada się w tym przepisie co do formy faktury VAT, w tym co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników faktur VAT w formie papierowej. Jego czysto językowa wykładnia nie stoi zatem na przeszkodzie konstatacji, że faktury VAT mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. Posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza bowiem zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Kwestię, czy użyte przez prawodawcę pojęcie "wystawienia faktury" odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym zakresem łącznie proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, trzeba rozstrzygnąć na korzyść pierwszego z przywołanych poglądów. Po pierwsze, wskazuje na to analiza leksykalna (zgodnie ze słownikiem języka polskiego "wystawić" znaczy tyle co "sporządzić dokument, rachunek" - por. http://sjp.pwn.pl/szukaj/wystawić). Po drugie, potwierdza to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 ustawy o VAT. Przykładowo w art. 106 ust. 7 ustawy ustawodawca posługuje się tym pojęciem w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które są wystawiane w jednym egzemplarzu i nie są przekazywane nikomu przez wystawcę. Z kolei w art. 106 ust. 10 prawodawca upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków "wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej".

Z powyższego wynika, że ustawodawca rozróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury od jej przekazania odbiorcy (wręczenia, przesłania).

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, do celów niniejszej Dyrektywy, państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale (rozdział 3 Fakturowanie). Dyrektywa potwierdza zatem, iż dla wystawienia faktury podstawowe znaczenie będzie miało zgromadzenie wymaganych informacji, stosownie do treści jej art. 226 (odpowiednik tego przepisu stanowi art. 106 ust. 1 ustawy VAT). Forma wystawienia faktury ma zaś charakter wtórny.

Faktura VAT nie musi być przesyłana w takiej formie, w jakiej została wystawiona. W sprawie niezbędnym jest dokonanie rozróżnienia, które ułatwia zrozumienie przepisów wspólnotowych. Po pierwsze, trzeba wyróżnić sytuacje, w których podatnik VAT zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej). Po drugie, należy uznać, iż w obrocie gospodarczym mogą również wystąpić przypadki, kiedy podatnik sporządza i przesyła faktury VAT w formie niepapierowej, ale są one przy tym - przez obie strony transakcji - drukowane i przechowywane w formie papierowej,

a nie elektronicznej.

Przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 232 tej Dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 analizowanej Dyrektywy, państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem, że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie, zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie. Z kolei, zgodnie z art. 234 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną. Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, państwa członkowskie mogą dopuścić - jako inną metodę - przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej z pominięciem obostrzeń wskazanych w art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy). Po drugie, państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy). Odnosząc powyższe rozważania do wskazanych dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, trzeba z jednej strony stwierdzić, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej natomiast przyjąć, iż krajowe rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje tylko sytuacje, w których - łącznie - sporządzenie, przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej.

Dokonując wykładni prowspólnotowej należy uznać, iż ustawodawca wprost uregulował - jako wymagające pod tym względem wyraźnej interwencji prawnej - jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej. Wykładnię prowspólnotową można zastosować także odnośnie drugiego typu sytuacji, tzn. uznać z przeciwieństwa, że również ona została uregulowana, lecz w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost ustanowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści. Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, iż skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to - a contrario - w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

Za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Niewątpliwym jest bowiem, że posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy.

Z kolei uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści. Racjonalne jest bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej.

Na marginesie warto wspomnieć, że z dniem 11 sierpnia 2010 r. przepisy art. 232-234 Dyrektywy 2006/112/WE zostały zmienione na podstawie art. 1 pkt 21-23 Dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. U. UE z dnia 22 lipca 2010 r. L 189, s. 1). Zgodnie z art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury, niezależnie od tego, czy wystawiono ją w formie papierowej czy elektronicznej, zapewnia się od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu jej przechowywania. Każdy podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. Można to zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług. "Autentyczność pochodzenia" oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury. "Integralność treści" oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych wymaganych na mocy niniejszej Dyrektywy.

Powyższe jest efektem prac Komisji Europejskiej zmierzających do zachęcenia przedsiębiorstw do korzystania z oszczędnej i wydajnej metody fakturowania elektronicznego, m. in. poprzez stworzenie takiej sytuacji, w której organy podatkowe akceptowałyby faktury elektroniczne na takich samych zasadach, jakie obowiązują w odniesieniu do faktur papierowych (por. R. Pięta-Mintus, H. Zawal-Kubiak, Inicjatywy Komisji Europejskiej dotyczące VAT. Uproszczenie zasad fakturowania, PP 2009 Nr 5, s. 15 i nast.). Komisja Europejskiej we wniosku z dnia 28 stycznia 2009 r., dotyczącym Dyrektywy Rady zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu VAT w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania, wskazała: "Możliwość wyboru różnych opcji sprawiła, że państwa członkowskie wdrożyły przepisy dotyczące fakturowania elektronicznego na różne sposoby. Sytuacja ta doprowadziła do powstania niezharmonizowanych przepisów dotyczących fakturowania elektronicznego, przestrzeganie których sprawia przedsiębiorstwom trudności, zwłaszcza w przypadku faktur elektronicznych wystawianych w kontekście transgranicznym. Wprowadzając zasadę równego traktowania faktur, bez względu na to, czy wysłano je drogą elektroniczną, czy w wersji papierowej, niniejszy wniosek ma na celu usunięcie przeszkód prawnych w fakturowaniu elektronicznym wynikających z Dyrektywy o podatku VAT. Usuwa się więc odniesienia do tego, że ważność faktury elektronicznej powinna być potwierdzona zaawansowanym podpisem elektronicznym lub EDI (...)".

Pomimo, że termin implementacji przedmiotowej Dyrektywy przypada na dzień 1 stycznia 2013 r. to jednak powołane przepisy wskazują na kierunek dokonywanej wykładni. Nie ma znaczenia, czy sprzedawca wystawi fakturę, wydrukuje ją, a następnie wyśle pocztą tradycyjną (kurierem), czy też wystawi ją, wydrukuje i wyśle faksem lub pocztą elektroniczną, a nabywca ją wydrukuje. W każdym z tych przypadków efekt dla nabywcy jest identyczny niezależnie od metody przesłania faktury - o ile tylko nabywca będzie dysponował fakturą papierową.

Zdaniem Sądu, dysponując (będąc w jej posiadaniu) fakturą przesłaną drogą elektroniczną (w sposób opisany we wniosku), stronie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w takiej fakturze, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy VAT.

Sąd zauważa także, że w kwestii takiej jak rozpatrywana sprawa zapadło wiele orzeczeń sądów administracyjnych, zgodnych ze stanowiskiem strony skarżącej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygnaturach: I FSK 1444/09, I FSK 1102/11, I FSK 1296/10, I FSK 804/11 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl.)

Zignorowanie przez organ orzecznictwa, pomimo odwoływania się do niego w treści wniosku o interpretację, kłóci się z istotą i celem interpretacji, a także nie sprzyja zapewnieniu jednolitości stosowania prawa podatkowego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w punkcie 1 sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 w/w ustawy.