Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1344/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 2, art. 65 ust. 1 i ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1010/12 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., wyrokiem z 14 czerwca 2013 r. w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2007 r. oraz odsetek od wpłat dziennych, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w K., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] maja 2012 r. określił podatnikowi M. S. prowadzącemu P. H.-U. "T.-M." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2007 r. w kwocie 3.000 zł oraz odsetki od wpłat dziennych w wysokości 14 zł w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu tj. obrót olejem opałowym.

W stanie faktycznym ustalono, że podatnik nabywał olej opałowy przeznaczony do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego w celu dalszej odsprzedaży na rzecz zarówno podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W październiku 2007 r. skarżący sprzedał łącznie 56.296 litrów oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego, a [...] października 2007 r. sprzedając olej w ilości 1.500 litrów uzyskał od nabywcy niekompletne oświadczenie (brak danych określających rodzaj i typ urządzenia grzewczego), naruszając przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzeniem). W konsekwencji, organ uznał, że olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, a podatnik zobowiązany był do opodatkowania takiej sprzedaży podwyższoną stawką akcyzy, zgodnie z art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a.")

Dyrektor Izby Celnej w S. po rozpoznaniu odwołania skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że podatnik prowadził sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, do której miały zastosowanie specjalne regulacje dotyczące warunków tej sprzedaży przy zastosowaniu obniżonej stawki podatkowej wskazanej w rozporządzeniu. Stwierdzona u podatnika sprzedaż powinna być opodatkowana podatkiem akcyzowym. Organ uznał, że spełnione zostały dwa warunki opodatkowania podatnika podatkiem akcyzowym, gdyż strona wykonywała czynności wymienione w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., a przedmiotem tych czynności był wyrób akcyzowy, tj. olej opałowy przeznaczony na cele opałowe (specjalnie barwiony i znakowany, będący produktem rafinacji ropy naftowej), z zastosowaniem stawki w wysokości 232 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu, wskazanej w § 3 ust. 1 rozporządzenia.

Dalej, organ przytoczył przepisy zobowiązujące skarżącego do odbierania oświadczeń – kompletnych i pochodzących od podmiotów istniejących – gdyż tylko kompletne oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Brak oświadczenia, jak również oświadczenia nieprawidłowe, niepełne lub złożone przez nieistniejące podmioty, nie pozwalają uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem, decydującym o możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Konsekwencją pobrania przez sprzedawcę wadliwego oświadczenia lub niepobrania go w ogóle był brak możliwości skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnego opodatkowania tych wyrobów.

W sytuacji braku pobrania oświadczenia i posiadania prawidłowego oświadczenia podatnik zobowiązany jest we własnym zakresie prawidłowo obliczyć przy zastosowaniu właściwej stawki podatku akcyzowego, podstawę opodatkowania i wyliczoną kwotę podatku akcyzowego, zadeklarować i wpłacić/przekazać na rachunek organu podatkowego.

W październiku 2007 r. podatnik sprzedał 56.296 litrów oleju opałowego na rzecz osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą lub nieprowadzących takiej działalności, jednakże w wyniku porównania 4 oświadczeń pochodzących od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z oświadczeniami przesłanymi do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wraz z miesięcznym zestawieniem (sporządzonym zgodnie z wymogami § 4 ust. 4 rozporządzenia), stwierdzono, że złożone przez G. S. oświadczenie z dnia [...] października 2007 r., potwierdzone fakturą VAT nr [...] z dnia [...] października 2007 r. dotyczącą sprzedaży 1.500 litrów oleju opałowego, nie zawierało danych kompletnych tj. określających rodzaj i typ urządzenia grzewczego.

Organ odwoławczy powołał również pismo podatnika z dnia [...] października 2011 r., przesłane wraz z miesięcznym zestawieniem, z którego wynikało, że w wyniku analizy faktur i oświadczeń z października 2007 r. dostrzegł on brak wskazania rodzaju i typu urządzenia grzewczego, który to brak skarżący uzupełnił tylko na oryginale oświadczenia wkrótce po wysłaniu zestawienia oświadczeń z tego miesiąca, stąd kopia oświadczenia przesłana do organu nie była prawidłowo – kompletnie - wypełniona.

W ocenie organu odwoławczego stwierdzone wady na oświadczeniach nie uprawniają skarżącego do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego, przeznaczonego na cele opałowe. Sprzedający nie dochował należytej staranności w uzyskiwaniu od nabywców wymaganych przepisami prawa oświadczeń, tym samym nie mógł skorzystać z preferencji podatkowej w wysokości 232 zł na 1.000 litrów wyrobu.

Reasumując organ przedstawił, że wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi środkami dowodowymi.

M. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S..

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. nie podzielił zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną i poprzedzająca ją decyzję.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że z przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) oraz z przepisów rozporządzenia wykonawczego, tj. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzeniem), wynika, że tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenie uprawnia sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, natomiast brak jakiekolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Ponadto, organ prowadził postępowanie z naruszeniem przepisów proceduralnych określonych w art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacją podatkową).

Skarżący, sprzedając olej opałowy [...] października 2007 r., nie uzyskał od jego nabywcy, będącej osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia zawierającego wszystkie dane określone przepisami § 4 ust. 2 rozporządzenia (brak rodzaju i typu urządzeń grzewczych). Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym oraz Rozporządzeniem Ministra Finansów z 22.04.2004 r. sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe opodatkowana była, w okresie objętym postępowaniem podatkowym, stawką akcyzy określoną w § 3 ust. 1 i w załączniku nr 1 poz. 2 lit. a rozporządzenia w wysokości 232 zł od 1.000 litrów, gdy olej był zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem. Przepis ten wskazuje także, iż określone nim stawki akcyzy należało stosować do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, a więc, że odnosi się on do tych samych wyrobów, o których mowa jest w art. 65 ust. 1 ustawy, tj. do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Określona w art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy w wysokości 233 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu obniżona została - zgodnie z zawartym w art. 65 ust. 2 u.p.a. upoważnieniem dla ministra finansów - do kwoty 232 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Sąd I instancji stwierdził, że należy zgodzić się z organami podatkowymi obu instancji, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednakże - wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy w sprawie - tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, tj. danych umożliwiających identyfikację nabywcy, a zatem tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego.

Jednakże, na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa jest w rozporządzeniu, nie wpływają zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organy rozstrzygające sprawę podatkową indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Dotyczy to w szczególności takich oświadczeń, w których organy podatkowe ustaliły istnienie braków w zakresie wskazania typu i rodzaju urządzenia grzewczego, jeżeli z samej formuły tych oświadczeń wynika, że składane one są w tym właśnie celu, tj. w celu wykorzystania oleju na cele opałowe, gdy podane jest w oświadczeniach miejsce położenia tych urządzeń, które to elementy znajdowały się w zakwestionowanym przez organy podatkowe w sprawie oświadczeniu.

Oświadczenia aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Przede wszystkim chodzi tutaj o dane, które pozwolą zidentyfikować nabywcę oleju opałowego.

Reasumując zdaniem Sądu I instancji nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że nieprawidłowość w oświadczeniu polegająca na braku określenia typu i rodzaju urządzeń grzewczych, w chwili jego odebrania przez skarżącego od nabywcy oleju opałowego, jako niespełniająca wymogów o których mowa jest w przepisie § 4 ust. 2 rozporządzenia, skutkuje zastosowaniem w sprawie przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz stawki akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W ocenie sądu "sankcja" nałożona na podatnika z uwagi na niewywiązanie się

z obowiązku przedłożenia organowi podatkowemu kompletnego oświadczenia, jest rażąco niewspółmierna do stopnia zawinienia podatnika, który - niezwłocznie po stwierdzeniu, że w jednym na kilkadziesiąt przyjętych w październiku 2007 r. oświadczeniu nie wpisano typu i rodzaju urządzenia grzewczego - skorygował ten brak poprzez wpisanie odpowiednich danych, o czym poinformował organ podatkowy znacznie przed kontrolą podatkową.

Sąd I instancji podał, a czego w ocenie Sądu nie dostrzegły organy podatkowe obu instancji w sprawie, nabywca oleju na cele grzewcze – G. S. nie była jednorazowym czy też przypadkowym nabywcą (klientem), gdyż wielokrotnie dokonywała u skarżącego podatnika nabyć oleju na cele opałowe, także jako przedstawiciel Piekarni W. W. Sp. z o.o. z/s w W.. W aktach sprawy znajdują się jej oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe oleju nabytego na rzecz tejże Piekarni z: [...],[...] i [...] października 2007 r. oraz z [...] i [...] listopada 2007 r., a także z [...] i [...] grudnia 2007 r.

Tym samym w sprawie rozpoznawanej nie było żadnych przeszkód do podjęcia próby zweryfikowania oświadczenia wskazanej nabywczyni przez organy podatkowe, które nie dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz zgromadzonych oświadczeń o przeznaczeniu nabytego u skarżącego oleju.

Decyzja ostateczna obarczona została wadami procesowymi wynikającymi z zaniechania ustalenia, czy olej opałowy nabyty przez wskazaną nabywczynię – G. S. - został przeznaczony na cel opałowy, gdyż proces weryfikacji oświadczenia tego nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe przeprowadzony w sprawie przez organy podatkowe nie odpowiadał wymogom przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd WSA wskazał, że okoliczności sprawy wymagającą ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego co skutkuje koniecznością uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, z uwagi na uchybienia wykładni przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a., przepisów rozporządzenia tj. § 4 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i § 2 oraz naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op.

Dyrektor Izby Celnej w S. złożył skargę kasacyjną na orzeczenie Sądu I instancji wnosząc o jego uchylenie i oddalenie skargi M. S. od decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2012r., zasądzenie kosztów, ewentualnie z ostrożności procesowej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. oraz zasądzenie kosztów.

Skargą kasacyjną organ zarzucił:

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 wyżej wymienionej ustawy wyrokowi temu zarzucono:

a) Naruszenie prawa materialnego art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez:

- błędną wykładnię art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w październiku 2007 r., polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, iż tylko brak elementów koniecznych w oświadczeniach o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia, powoduje skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego, tj. zastosowanie przepisu art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29, poz. 257 ze zm.), podczas gdy wspomniane przepisy § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm.) nie dają podstawy do rozróżnienia braków oświadczenia na istotne i te, które są "zwykłymi błędami, nieistotnymi wadami i technicznymi usterkami takiego dokumentu" i przepisy te winny być wykładane ściśle;

b/ naruszenia prawa "formalnego" art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że nastąpiło naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 , poz. 60 ze zm.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organ zaniechał dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmiot, który złożył oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten ceł przeznaczony, podczas gdy ocena taka mogłaby zostać dokonana po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, które nie ma żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub) zaprzeczenia warunków hipotezy określonej normy prawa materialnego prawa podatkowego w tym przypadku § 4 ust. 1 pkt. 1 i pkt 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w październiku 2007 r.:

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji w wyniku błędnej wykładni przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w październiku 2007 r., że organ II instancji naruszył przepisy art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § Op, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego determinuje zakres postępowania dowodowego i określa co należy ustalić w tym postępowaniu w świetle prawidłowo rozumianych przepisów prawa materialnego,

- naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. przez uzasadnienie wyroku uchylającego decyzję administracyjną, w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem Sąd I instancji nakazał organom podatkowym, aby uwzględniając wykładnie przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w październiku 2007 r. przeprowadziły ocenę, czy olej opałowy nabyty przez G. S. został przeznaczony na cel opałowy, podczas gdy oświadczenie złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe nie może być w późniejszym czasie uzupełnianie lub poprawiane.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów.

M. S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w S. nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a.

Na wstępie przypomnieć należy, że wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Utrata z pola widzenia celu, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa z reguły prowadzi do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do wypaczania całego przyjętego rozwiązania prawnego. Taką właśnie wadliwością nacechowane było działanie organów celnych w sprawie niniejszej i taką wadliwością dotknięte jest zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko organu w kwestiach materialnoprawnych i procesowych.

Na wstępie rozważań warto w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 141 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ograniczenie się w uzasadnieniu wyroku do przytoczenia przepisu prawnego, czy też ogólnikowego powoływania się na poglądy doktryny czy judykatury, bez gruntownego odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, jest naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a gdyż nie pozwala na przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia.

Dyrektor Izby Celnej w S. podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wskazuje, aby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało któregoś z elementów wymienionych we wskazanym przepisie, również nie podnosi, iż nie jest możliwa kontrola orzeczenia. Ogólnikowo jednak twierdzi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że uzasadnienie orzeczenia z jednej strony zawiera niespójne wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a z drugiej nie zawiera jasnych wskazań co do dalszego postępowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tak skonstruowany i uzasadniony zarzut nie jest zasadny. Podkreślić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. obszernie uzasadnił swoje stanowisko co do ponownego badania przez organ braków postępowania i konieczności ponownej oceny materiału dowodowego. Sąd I instancji wyraźnie wskazał również podstawę rozstrzygnięcia, orzecznictwo w sprawach podobnych oraz podał, że organy podatkowe nie dokonały wyczerpującej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności treści zweryfikowanego przez organ I instancji oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu nabytego u skarżącego oleju.

Decyzja będąca przedmiotem postępowania obarczona została wadami procesowymi wynikającymi z zaniechania ustalenia, czy olej opałowy nabyty przez stałą nabywczynię Grażynę Sobańską został przeznaczony na cel opałowy, gdyż proces weryfikacji oświadczenia tego nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe przeprowadzony w sprawie nie odpowiadał wymogom przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op. Tym samym Sąd I instancji wykazał potrzebę ponownej oceny materiału dowodowego w szczególności złożonego i kwestionowanego oświadczenia w celu ustalenia faktycznego przeznaczenia sprzedawanego oleju opałowego.

Odnosząc się do wskazywanego naruszenia prawa materialnego i normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego "preferencyjną" stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze zasadne jest odwołanie się do treści uregulowań, dotyczących spornej kwestii.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu - w zakresie istotnym dla sprawy - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast ust. 2 powołanego art. 65 u.p.a. zawiera delegację, na mocy której minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W wykonaniu upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Z kolei warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Według § 4 ust. 2 oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać informację – dane, które będą identyfikować nabywcę oleju opałowego.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W przedstawionym stanie prawnym można zatem mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego: 1/ o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - która to stawka została obniżona (z 233 zł/1.000 l do 232 zł/1.000 l) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienie obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz 2/ o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu). O prawidłowości zastosowania jednej z wymienionych stawek decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem.

Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004r. Oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano znaczenie dowodowe. Oświadczenia te - będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

W wyrokach z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 oraz z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenie istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe.

Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Wymogi zawarte w § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. mają umożliwić realizację tego celu.

Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że obowiązkiem organu jest dokonanie oceny czy treść i dane złożonego oświadczenia dają podstawy do ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy oraz tym samym czy materiał dowodowy jest wystarczający do zastosowania stawki preferencyjnej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe upoważnione do przeprowadzania kontroli winne były w oparciu o dane oświadczenia sprawdzić, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został prawidłowo zbyty a następnie zgodnie z oświadczeniem nabywcy zużyty na cele opałowe. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że celem kontroli i nadanych uprawnień kontrolnych nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń (czy oświadczenie zawiera wypełnioną każdą rubrykę, wszystkie dane), tylko sprawdzenie w oparciu o dane zawarte w oświadczeniu, czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Właśnie pod takim kątem organy winny sprawdzić treść oświadczeń. Złożenie oświadczenia, które spełnia opisane wymogi jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, biorąc jednocześnie pod uwagę, że nie każde uchybienie warunkom formalnym oświadczenia skutkować musi utratą uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Zatem w oświadczeniu muszą być zawarte takie dane, które pozwalają na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy, tym samym organ na podstawie – nawet nie kompletnych danych lub danych obarczonych błędami/omyłkami pisarskimi - w powiązaniu z konkretną transakcją może ustalić przeznaczenie zakupionego oleju. Techniczna usterka oświadczenia nie może zatem przesądzić o braku możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, gdyż nie oświadczenie a przeznaczenie zakupionego oleju decyduje o możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Skarżący będący w rozpoznawanej sprawie sprzedawcą oleju opałowego odebrał od nabywcy oświadczenie, w którym brakowało danych dotyczących typu urządzenia grzewczego, w którym zakupiony olej opałowy będzie używany na cele grzewcze. Jednakże jak zostało już wcześniej wskazane nabywca oleju – G. S. nie była jednorazowym, przypadkowym nabywcą oleju opałowego, gdyż zgodnie z oświadczeniami z dnia [...],[...],[...] października 2007 r. oraz [...] i [...] listopada 2007 r. znajdującymi się w aktach wielokrotnie dokonywała ona zakupu oleju u skarżącego, także jako przedstawiciel Spółki z o.o. (piekarni). Zatem organ mógł a nawet powinien zgodnie ze swoimi uprawnieniami dokonać samodzielnej kontroli/weryfikacji oświadczeń, aby jak już zostało wskazane ocenić, czy zgodnie z ustawowymi wymogami została zastosowana preferencyjna stawka podatku akcyzowego, tym samym czy nabyty olej opałowy został przeznaczony na cele grzewcze. Natomiast organ bez zastosowania swoich uprawnień kontrolnych dokonał jedynie technicznej weryfikacji oświadczenia w kwestii kontroli posiadanych – uzupełnionych danych i automatycznie odrzucił oświadczenie, które nie posiadało informacji o wykorzystywanym typie pieca grzewczego. Oświadczenie to posiadało natomiast wszystkie inne dane, poprzez które organ mógł w łatwy sposób dokonać rzeczywistej identyfikacji nabywcy oraz zastosowania zakupionego oleju opałowego zgonie z celem rozporządzenia na cele grzewcze.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko Sądu I instancji oraz zalecenia, iż organ winien postępowanie w przedmiotowej sprawie przeprowadzić raz jeszcze w celu prawidłowego zbadania zastosowania zakupionego oleju opałowego. Wykładania prawa zastosowana przez Sąd I instancji w szczególności art. 65 ust. 1 i ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest w pełni trafna.

W tym stanie rzeczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie zakwestionował stanowisko organu II instancji wskazujące, że stwierdzone wady na oświadczeniach nie uprawniały skarżącego do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego, przeznaczonego na cele opałowe.

Tak więc stwierdzić raz jeszcze należy, że celem oświadczenia jest w pierwszej kolejności zebranie danych, które w łatwy sposób pozwolą organowi podatkowemu na identyfikację nabywcy i kontrolę zużycia zakupionego oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem na cele grzewcze. Nakładanie na podatnika "sankcji" w postaci wyższej stawki akcyzy gotowego wyroku bez sprawdzenia rzeczywistego zastosowania nabytego oleju opałowego jest zaprzeczeniem ustawowego celu ustawy i rozporządzenia o zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.