Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 589/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150 § 2, art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 749/16 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 749/16, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, obecnie Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] maja 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie z [...] listopada 2015 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd podał, że spór w sprawie dotyczy wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). w stosunku do skarżącego.

Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki się toczyło i zostało wszczęte przez doręczenie jej tytułów wykonawczych w trybie art. 150 § 2 o.p. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, co do prawidłowości zapisów na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki, odnoszących się do jej awizowania.

Sąd wskazał, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

W sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji przedmiotowej zaległości wobec spółki.

Sąd zgodził się z organami, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego, który pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, w którym powstała przedmiotowa zaległość spółki w podatku akcyzowym. W toku postępowania skarżący nie wykazał, że w stosownym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący także nie wskazał mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja przedmiotowej zaległości w znacznej części. W czasie, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość i jego obowiązkiem było zgłoszenie takiego wniosku, zaś zaniedbanie w tym zakresie skutkowało odpowiedzialnością w trybie art. 116 o.p. Jak wskazały organy, spółka nie dysponowała majątkiem pozwalającym na spłatę zadłużenia względem Skarbu Państwa.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że niepłacenie przez spółkę należnych zobowiązań podatkowych nie było stanem przejściowym i już poczynając od sierpnia 2011 r., zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Wbrew zarzutom skarżącego, miał on zapewnioną przez organy możliwość udziału w toczącym się postępowaniu i zgłaszania stosownych wniosków. Skarżący wykazał w tym zakresie postawę bierną. Przed wydaniem decyzji, organ pierwszej instancji skierował za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres zamieszkania skarżącego postanowienie z 6 lutego 2015 r., zawierające stosowne pouczenia. Postanowienie to doręczono dorosłemu domownikowi w dniu 9 lutego 2015 r. Zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierało stosowne zapisy, z których wynikało, że domownik podjął się przekazania pisma adresatowi. Tym samym prawidłowe było stanowisko organów podatkowych o skutecznym doręczeniu tej przesyłki w trybie art. 149 o.p. Fakt, że pomiędzy datą doręczenia ww. postanowienia a datą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji upłynęło prawie osiem miesięcy, w ocenie Sądu, nie świadczy o naruszeniu praw procesowych skarżącego. Naruszenie praw skarżącego nastąpiłoby wówczas gdyby naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, a taka sytuacja nie wystąpiła w sprawie. Sąd podkreślił, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że skarżący oprócz zawiadomienia dokonanego przez organ pierwszej instancji był także dwukrotnie zawiadomiony o służących mu prawach przez organ odwoławczy postanowieniami z 9 marca 2016 r. i z 19 kwietnia 2016 r. (w obu tych wypadach na adres pełnomocnika) i z przysługujących mu uprawnień nie skorzystał.

Zdaniem Sądu, skoro organ pierwszej instancji nie doręczył skarżącemu w sposób prawidłowy decyzji z [...] lutego 2015 r. i nie weszła ona przez to obrotu prawnego, nie wiązała ona organu ani skarżącego, dlatego też organ pierwszej instancji mógł wydać "ponownie" decyzję w dniu [...] listopada 2015 r. "Nowa" decyzja zawierała określenie odsetek w sposób korzystniejszy niż "poprzednia". Okoliczność, że zakwestionowano prawidłowość doręczenia decyzji z [...] lutego 2015 r. w trybie art. 150 § 2 o.p. nie świadczyła o nieprawidłowości całego postępowania podatkowego, ani nieprawidłowości doręczeń innych pism, kierowanych do skarżącego zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i drugiej instancji. Prawidłowość doręczenia pism jest badana co do każdego pisma osobno przez właściwy organ.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów obu instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie a także zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 1, 2, 3, art. 51 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 145 § 1, art. 149, art. 165 § 4, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 200 § 1, art. 207 § 1 i § 2, art. 211, art. 212, art. 213 § 1, 2, 3 oraz art. 116 § 1 ust. 1 b i 2 o.p. polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które prowadziło do nieuwzględnienia skargi przy akceptacji przez Sąd jako rzekomo prawidłowych istotnych naruszeń zasad prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie:

a) wymogów stwierdzenia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", która w sprawie nie zachodziła, w sytuacji gdy postępowanie egzekucyjne wobec spółki nie było praktycznie w ogóle prowadzone;

b) pominięcia okoliczności wskazujących na wypełnienie przesłanek egzoneracyjnych – braku winy w niezgłoszeniu wniosku o wszczęcie postępowań przewidzianych przepisami prawa upadłościowego, co było potwierdzone niedającym podstaw do podjęcia takich działań, stanem finansowym spółki w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki,

c) orzeczenie odpowiedzialności skarżącego za rzekome zaległości podatkowej spółki w kwocie, która nie była przedmiotem odrębnej decyzji, mogącej stanowić źródło powstania zobowiązania, tym bardziej, że ocena czy spółka posiada zaległości podatkowe w ramach danego podatku powinna być przeprowadzona przez pryzmat całościowej oceny sytuacji spółki, a nie w odniesieniu do jednego zdarzenia, co zresztą prowadzi do niczym nieuzasadnionego, sprzecznego z zasadami postępowania podatkowego mnożenia decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności,

d) rażącego naruszenia zasady zapewnienia czynnego udziału stronie postępowania poprzez zaniechanie umożliwienia stronie wypowiedzenia się stronie co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, które w ocenie Sądu miałoby być sanowane poprzez przyjęcie nieznajdującej oparcia w przepisach tezy o utracie mocy wiążącej decyzji, która nie została doręczona stronie co miałoby umożliwić organowi zmianę takiej decyzji i powtórne doręczenie w jej miejsce innej decyzji wydanej po kilku miesiącach,

e) wadliwego sposobu rozpoczęcia postępowania prowadzącego do wydania decyzji pomimo niespełnienia przesłanki skutecznego wszczęcia postępowania w sytuacji gdy stronie nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania, a tym samym nie można uznać, że postępowanie było ważnie prowadzone,

f) zaniechanie przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego przez organy podatkowe przy całkowitym pomijaniu argumentacji skarżącego, które to naruszenia wskazywały na przyjęcie z góry założenia o konieczności orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości spółki, a dodatkowo skutkowały tym, że zaskarżone decyzje wydane zostały w postępowaniu, które nie zostało wszczęte i praktycznie nie było prowadzone;

2. prawa materialnego tj.: art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., polegające na jego błędnej wykładni poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że przesłanka egzoneracyjna braku winy w niezgłoszeniu wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego nie jest rozpatrywane w sytuacji, gdy postępowanie takie nie było prowadzone.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, co obligowałoby do wydania postanowienia w trybie art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, a więc zarzuty w niej formułowane powinny być kierowane do tego sądu. Z kolei związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym była mowa wyżej, sprawia, że zakres kontroli instancyjnej jest wyznaczany przez samego autora skargi kasacyjnej przez podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego czy przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, od początku, a jedynie w granicach podniesionych zarzutów kasacyjnych. Oznacza to, że nie może on uzupełniać, rozszerzać ani poszukiwać nowych zarzutów kasacyjnych, jak też przedstawiać, niejako za stronę, argumentacji służącej uzasadnieniu tych zarzutów. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie wykładni przepisów prawa, odmiennej niż przyjął sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, ewentualnie wskazanie, na czym polega niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, a dodatkowo, w odniesieniu do naruszeń procesowych – uzasadnienie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o odmiennej treści.

Stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę podniesionych w niej zarzutów.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Powszechnie za błędną wykładnię prawa uznaje się mylne rozumienie konkretnego przepisu prawa. Stąd, sformułowanie zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego wymaga od strony wykazania, na czym polega wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji treści kwestionowanego przepisu oraz wskazania jak należy odczytywać ten przepis. Natomiast podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie strona powinna wskazać, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Z kolei podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga od wnoszącego skargę kasacyjną wykazania istoty tego naruszenia. Mimo, że przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r., sygn. akt GSK 1423/04; 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1657/04; 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05; 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06; 4 października 2006 r., sygn. akt I OSK 459/06).

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymogów. Przede wszystkim zarzuty kasacyjne nie zostały uzasadnione, co niewątpliwie stanowi wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej. Uwzględniając jednak treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010 r., nr 1, poz. 1), w której NSA wyraził pogląd, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał ją w zakresie wyznaczonym przez autora skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do pierwszego z wymienionych w skardze kasacyjnej zarzutów wypada stwierdzić, że organ podatkowy wykazał bezskuteczność egzekucji.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w stosunku do podmiotu spółki A prowadzone było postępowanie zabezpieczające, a następnie – w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze – postępowanie egzekucyjne. Podjęte w toku postępowania egzekucyjnego czynności nie doprowadziły do ujawnienia dochodów i wierzytelności spółki podlegających zajęciu oraz do ujawnienia jakiegokolwiek mienia należącego do spółki. Z informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Szczecinie wynikało, że spółka nie figuruje w ewidencji ZUS. Natomiast z informacji otrzymanych od Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie wynikało, że przedmiotowa spółka figuruje w ewidencji podatników i ma otwarte obowiązki w podatku od towarów i usług oraz podatku od osób prawnych, składa deklaracje podatkowe i że nie przysługuje jej żadna wierzytelność z tytułu nadpłat w podatkach. Organ nie ustalił majątku spółki. Również z informacji banków wynikało, że spółka nie posiada aktywnych rachunków bankowych. Z kolei z zajętego rachunku bankowego w Banku Zachodnim WBK S.A. na rzecz organu egzekucyjnego nie wpłynęła żadna kwota na zaspokojenie wierzytelności, z uwagi na brak środków pieniężnych. Spółka nie posiadała również zarejestrowanych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców pojazdów oraz nie figurowała w rejestrze Ksiąg Wieczystych, jako właściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości. Powyższe okoliczności były przyczyną umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, a tym samym organ wykazał istnienie okoliczności potwierdzających bezskuteczność egzekucji.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut z pkt 1. a) petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu należy wskazać, że stosownie do art. 116 § 1 i 2 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja.

Z powyższego wynika, że przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej można podzielić na pozytywne i negatywne. Do przesłanek pozytywnych należy zaliczyć: pełnienie funkcji członka zarządu spółki w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa tej spółki – co w tej sprawie nie jest kwestionowane przez skarżącego, a nadto, bezskuteczność egzekucji z majątku spółki – co organ należycie wykazał. Natomiast za przesłanki negatywne, uwalniające od odpowiedzialności należy uznać: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, bądź wykazanie braku winy w niezgłoszeniu tych wniosków, a także wskazanie mienia spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Poza tym odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy ma obowiązek wykazać jedynie dwie okoliczności, a mianowicie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Z kolei członek zarządu spółki ma obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność.

Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy wezwał wnoszącego skargę kasacyjną do udzielenia informacji czy wystąpiły przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki w podatku akcyzowym za wskazany okres. W toku postępowania skarżący nie wykazał, że w stosownym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Wnoszący skargę kasacyjną także nie wskazał mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja przedmiotowej zaległości w znacznej części. Ponadto z ustaleń organu podatkowego wynika, że zaległości w płaceniu przez spółkę należnych zobowiązań podatkowych nie były stanem przejściowym i co najmniej od sierpnia 2011 r., zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ustaleń tych wnoszący skargę kasacyjną nie podważył.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut z pkt 1. b) petitum skargi kasacyjnej.

W ocenie składu orzekającego brak jest również podstaw do uznania zarzutu z pkt 1. c) petitum skargi kasacyjnej. Przede wszystkim wypada zauważyć, że Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za zaległość podatkową spółki dotyczącą zobowiązania podatkowego powstałego 30 sierpnia 2011 r., określonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie. Trzeba też wskazać, że tzw. decyzje wymiarowe mają charakter deklaratoryjny, a nie kształtujący, co wynika wprost z charakteru zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, powstających z mocy prawa. Decyzja określająca zobowiązane w podatku akcyzowym potwierdza jedynie rozmiar tego zobowiązania i moment jego powstania. Ma ona niezależny byt, różniący się od decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. A skoro tak, to strona nie mogła zasadnie podnosić zarzutu o "rzekomej zaległość podatkowej spółki", jak i o "mnożenia decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności".

Odnosząc się do kolejnego zarzutu natury procesowej wypada wskazać, że zgodnie z art. 212 o.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie i dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji nie doręczył skarżącemu w sposób prawidłowy decyzji z [...] lutego 2015 r. i nie weszła ona przez to do obrotu prawnego, nie wiązała ona tym samym ani organu, ani strony. Dlatego też organ I instancji był uprawniony do wydania kolejnej decyzji z [...] listopada 2015 r. Stronie przed wydaniem decyzji z [...] lutego 2015 r. został wyznaczony siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, a tym samym został zrealizowany wymóg z art. 200 § 1 o.p.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut z pkt 1. d) petitum skargi kasacyjnej.

Niezasadny okazał się też zarzut z pkt 1. e) petitum skargi kasacyjnej.

Wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał, w czym upatruje wadliwości wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności solidarnej za zaległość podatkową spółki w podatku akcyzowym. Postanowieniem z 16 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Koszalinie wszczął z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej. Postanowienie to zostało doręczone stronie w trybie art. 150 § 2 o.p. 2 lutego 2015 r., co potwierdzają zapisy na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki wskazujące, że była ona awizowana.

Zatem postępowanie zostało wszczęte prawidłowo.

Odnosząc się do następnego zarzutu z pkt 1. f) petitum skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że w postępowaniu w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka oraz, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że zaistniały wszystkie te przesłanki. W sprawie niekwestionowano faktu, że zaległość podatkowa z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2011 r. powstała, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, był prezesem spółki. Organy wykazały także, że prowadzona egzekucja wobec spółki nie przyniosła żadnego efektu z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku. W świetle tych ustaleń, prawidłowo zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, zarzut zaniechania przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego przez organy podatkowe jest zupełnie chybiony i stanowi próbę podważenia ustaleń dokonanych przez organ. Natomiast to, że organy nie stwierdziły istnienia żadnej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności nie jest wynikiem z góry przyjętego założenia przez organy, jak sugeruje autor skargi kasacyjnej, lecz jest rezultatem oceny zgromadzonego materiału dowodowego, o czym była mowa wyżej.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać ten zarzut.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie został skutecznie podważony, co oznacza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił zastosowanie przez organ art. 116 o.p. Przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny odpowiada bowiem hipotezie normy prawnej zawartej w powołanym przepisie prawa. Nietrafny jest także zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 116 § 1 ust. 1b) o.p. Zarzut ten nie został właściwie uzasadniony, a niezależnie od tego Sąd nie dokonał wykładni tego przepisu w taki sposób jak zostało to wskazane w zarzucie kasacyjnym. Strona nie wskazała też jak jej zdaniem należy rozumieć ten przepis.

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze z zm.).