Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 3409/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...]/100 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W miesiącach maj i czerwiec 2000r. w Spółce A., która rozpoczęła działalność usługową w zakresie napraw i przeglądów samochodów w lutym 1999r. Urząd Skarbowy W. przeprowadził kontrolę podatkową. Ustalenia kontroli spowodowały określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. w wysokości innej niż wykazana w złożonym zeznaniu, określenie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę od tej zaległości.

Zdaniem organu podatkowego Skarżąca spółka nie wykazała części uzyskanych przychodów i zaniżyła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999.

Wysokość zaniżenia przychodów kontrolujący ustalili na podstawie porównania przychodów ewidencjonowanych w prowadzonych księgach podatkowych z wysokością przychodów wynikających z potwierdzających wykonanie usług "przewodników warsztatowych" za okres od maja do października 1999r. Za wcześniejszy okres (luty – kwiecień 1999r) w związku z brakiem "przewodników warsztatowych" dokonano szacunku zaniżenia w oparciu o średnią kwotę zaniżonej sprzedaży za okres od maja do października 1999r. Za pozostałe miesiące 1999r. nie stwierdzono zaniżenia. Tak obliczoną wysokość przychodu pomniejszono o należny podatek VAT oraz wartość wykazanych w "przewodnikach warsztatowych" usług wykonywanych przez funkcjonującą w tych samych pomieszczeniach firmę Al.

Organ podatkowy zakwestionował także uwzględnioną w kosztach spółki kwotę odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego uregulowania podatku od towarów i usług.

Ustalenia kontroli znalazły wyraz w decyzji Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2002r. nr [...]. Była to druga decyzja wydana w tym postępowaniu, bowiem poprzednia decyzja urzędu skarbowego została uchylona przez Izbę Skarbową do ponownego rozpatrzenia. Kwoty zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej określone zostały w tych samych wysokościach co w poprzednio wydanej decyzji urzędu skarbowego.

Od decyzji tej pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, którego niedopuszczalność stwierdziła Izba Skarbowa w W. Postanowienie Izby Skarbowej w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania zostało uchylone wyrokiem NSA z dnia 27.06.2002r. sygn. akt IIISA 552/03.

W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła brak obiektywizmu osoby przeprowadzającej kontrolę. Naruszenie postanowień art.54 §1 pkt 2 i 3, art. 76 § 1 pkt 1 lit. d), art.77 § 1 pkt 1, art.120, art.121 §1, art.122, art.123 § 1, art.124, art.125 § 1, art. 139 § 1, art.233 § 2 zdanie ostatnie i 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – dalej ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji po uprzednim przeprowadzeniu kontroli przez inną osobę, niż przeprowadzająca kontrolę, na podstawie ustaleń której, zaskarżona decyzja została wydana. Wniosła także o zastosowanie przepisu art. 226 § 1 ordynacji podatkowej.

Rozpatrująca odwołanie Izba Skarbowa w W. nie uwzględniła zgłoszonych zarzutów, jednakże uznała, iż szacunek przychodów za okres od lutego do kwietnia 1999r. w oparciu o średnią kwotę zaniżonej sprzedaży za okres późniejszy nie znajduje uzasadnienia w świetle zebranych dowodów i po uchyleniu decyzji urzędu skarbowego zmieniła wysokość określonego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.

Izba uwzględniła postanowienia art. 54 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej i nie naliczyła odsetek za okres po przekroczeniu terminu do wydania decyzji odwoławczej do dnia jej wydania.

Izba uznała natomiast za niezasadny wniosek dowodowy spółki dotyczący zbadania dokumentów dotyczących napraw gwarancyjnych w celu wyeliminowania z przychodów spółki przychodów firmy Al. , która w tym okresie dokonywała napraw gwarancyjnych. Izba uznała, że kontrola przeprowadzona w firmie Al. wyjaśniła te kwestie w sposób wyczerpujący.

Izba Skarbowa nie uznała również zasadności zarzutu naruszenia art. 76 § 1 pkt 1 lit. d), art.77 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, bowiem wydana decyzja w ogóle nie określała nadpłaty. Organ odwoławczy nie uznał także, by doszło do naruszenia zasad postępowania dowodowego.

W skardze złożonej do NSA pismem z dnia 11 grudnia 2003r. pełnomocnik Skarżącej spółki zarzucił naruszenie art. art. 120, 121 § 1, 122, 124, 125 § 1, 139 § 1, 187 § 1, 188, 191, 212, 233 § 2 i 235 ordynacji podatkowej. Zarzucił tendencyjność ustaleń pracownika urzędu skarbowego, oparcie się wyłącznie na dowodach przedstawionych przez wspólnika, z którym drugi ze wspólników jest w konflikcie i pominięcie jego wniosków dowodowych. Podniósł, iż do 30 czerwca 1999r. napraw gwarancyjnych dokonywała wyłącznie spółka Al. , tymczasem w określonej na podstawie "przewodników warsztatowych" kwocie przychodów przypisano Skarżącej spółce także przychody z tytułu napraw gwarancyjnych. Pełnomocnik wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę nie uznał zgłoszonych zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie który stał się właściwy do rozpatrzenia niniejszej skargi stosownie do przepisów art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył co następuje:

Kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) pozwala stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów aniżeli podniesione w skardze. Sąd bowiem oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Sąd wziął pod uwagę, iż - jak wynika z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych – dalej u.p.d.o.p. (jedn. tekst: Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - podatnicy podatku dochodowego są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Ewidencja ta stanowi księgi podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 4 ordynacji podatkowej, do których mają zastosowanie postanowienia art. 193 § 1- 8 cyt. ustawy.

Art. 193 § 1 ordynacji podatkowej określa, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe, jako szczególny rodzaj dokumentu, objęte zostały domniemaniem prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może zostać obalone - co do całej księgi lub jej części - jedynie poprzez wykazanie przez organ podatkowy jej nierzetelności lub istotnej wadliwości odnośnie do całości lub wskazanej części jej zapisów. Zauważyć też należy, iż przepis art. 193 ordynacji podatkowej nie określa jak daleko idą konsekwencje stwierdzenia przez organ podatkowy uchybień w prowadzonej księdze. Wskazuje tylko (w § 5), że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają, istotnego znaczenia dla sprawy. Za niewadliwe uważa się przy tym księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Dlatego też, organy podatkowe chcąc przyjąć przychody w innej wysokości niż wynikające z ksiąg, miały obowiązek przeprowadzić, uregulowane w przepisach art. 193 Ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości.

W szczególności organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej miał obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu.

Dopóki organ nie dokonał tych czynności prowadzona przez podatnika ewidencja korzysta z wynikającej z art. 193 § 1 ordynacji podatkowej szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych, którą należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem, prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, skutkujący zniekształceniem tych elementów stanu faktycznego, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego i które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe dokonały określenia przychodów podatnika w wysokości wyższej od zaewidencjonowanej w księgach. Organy te jednocześnie zaniedbały zastosowania w sprawie postanowień art. 193 § 6, 7 i 8 ordynacji podatkowej, przez co naruszyły te przepisy oraz art. 193 § 1 tej ustawy.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie nie wyjaśniono także wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla sprawy, w szczególności nie wyjaśniono podnoszonych przez Z. W. okoliczności związanych z wykazaniem w "przewodnikach warsztatowych" spółki "A", które stanowiły podstawę ustaleń w przedmiocie zaniżenia przychodów spółki, usług wykonanych przez firmę Al.

Z. W. w toku postępowania podatkowego podnosił, że przeprowadzone w firmie Al. czynności kontrolne w trakcie, których porównano wyłącznie księgi podatkowe obu firm bez uwzględnienia dokumentów gwarancyjnych nie mogły wyjaśnić tej kwestii w sposób zupełny. W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie Al stwierdzono okoliczności faktyczne częściowo potwierdzające twierdzenia Z. W. z tego względu, w ocenie Sądu, organ podatkowy niezasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów na tę okoliczność, przez co naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, niezasadne są jednakże zawarte w skardze zarzuty o bezpodstawnym uznaniu przez organy za dowód "przewodników warsztatowych". Oczywiście dokumenty te nie są dowodami księgowymi na podstawie, których dokonuje się zapisów w księgach podatkowych, jednakże mogą stanowić dowód tego, iż rzeczywiste obroty uzyskiwane przez skarżąca spółkę z tytułu świadczenia usług naprawy pojazdów były inne od wykazanych w księgach podatkowych.

Przepisy art. 180 § 1 i art. 181 ordynacji podatkowej jako dowód w sprawie nakazują traktować wszystko co nie jest sprzeczne z prawem i może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Stąd organy mogły je uznać za dowód świadczący o rzeczywistym zakresie prowadzonej przez spółkę działalności. Nie ma znaczenia dla oceny mocy dowodowej "przewodników warsztatowych", kto je przekazał organom skarbowym. Ocenie podlega bowiem treść dokumentów, a nie intencje osób je przekazujących.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie są podnoszone przez stronę argumenty o niewywiązywaniu się z zawartej umowy Biura Rachunkowego - z usług, którego korzystała Spółka. Przepisy ustawy podatkowej obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób określony w odrębnych przepisach nakładają na podatnika. Fakt, że korzysta on przy wypełnianiu tego obowiązku z usług Biura Rachunkowego nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności za nienależyte wypełnianie tego obowiązku. Wzajemne rozliczenia między stroną, a obsługującym go Biurem Rachunkowym reguluje prawo cywilne, a nie prawo podatkowe.

Nie jest również przedmiotem postępowania podatkowego ocena prawidłowości działań wspólników Spółki w odniesieniu do praw i obowiązków wspólników określonych przepisami prawa handlowego, stąd Sąd nie podziela zarzutów skargi, iż organy podatkowe pominęły nieprawidłowości w działaniach wspólnika T. M. (zatrzymanie dokumentacji podatkowej) i całą odpowiedzialnością za nieprawidłowości obciążyły drugiego ze wspólników. Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych spółki z o.o. A.– osoby prawnej, a nie Z. W.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu strony skarżącej dotyczącego przewlekłości postępowania prowadzonego przez organy I i II instancji, Sąd wskazuje, iż uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, dlatego też nie stanowiło ono podstawy do uchylenia decyzji, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Z tych wszystkich względów należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 193 § 1, 6, 7 i 8 w związku z art. 3 pkt 4 ordynacji podatkowej i art. 9 u.p.d.o.p. oraz art. 122, 187 § 1, art. 188 ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt lit c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.