Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 655/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 11 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2012 roku sprawy ze skargi Banku A Spółki Akcyjnej [...] Oddziału w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek pobranych nienależnie w poszczególnych miesiącach 2009 roku oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w miesiącach styczeń - czerwiec 2009 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 655/12

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] Nr [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek pobranych nienależnie przez A S.A. jako płatnika od wypłaconych w wymienionych w tej decyzji świadczeń emerytalno – rentowych z zagranicy w miesiącach od stycznia do grudnia 2009r. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu tego podatku w przypadkach wymienionych odrębnie w tej decyzji za okres luty – czerwiec 2009r.

W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 8 lutego 2010 r. Bank jako płatnik złożył deklarację PIT-4R, następnie w dniu 31 grudnia 2009 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynął złożony przez Bank wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Bank, jako płatnik, powołując się na przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2009r. w kwocie 6.998,00 zł z tytułu zaliczek pobranych przez Bank od zagranicznych świadczeń emerytalno-rentowych wypłacanych w 2009 r., oraz o zaliczenie części nadpłaty na poczet niedopłaty za miesiące styczeń i luty 2009 r. w wysokości 973,00zł, a także dokonania korekty wynagrodzenia płatnika w wysokości 18 zł i zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych płatności w kwocie 6.007,00 zł. Następnie, wnioskiem z dnia 28 czerwca 2010 r., Bank wystąpił o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w kwocie 8.940 zł z tytułu zaliczek pobranych od wypłaconych zagranicznych świadczeń emerytalne -rentowych i zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych płatności, wraz z korektą.

Pismem z dnia 29 czerwca 2010 r. Bank wyjaśnił różnicę pomiędzy kwotą pobranego podatku a kwotą wpłaconego podatku oraz przedłożył zestawienie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzonych do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. tytułem zrealizowanych przez Bank zagranicznych świadczeń emerytalne - rentowych w 2009 r. W dniu 14 października 2010 r. (data wpływu: 19 października 2010 r.) Bank złożył kolejną korektę PIT-4R za rok 2009.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek pobranych nienależnie przez A S.A. jako płatnika za poszczególne miesiące 2009 r., tj. styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień w przypadku T. C.-S., A. B., S. D., S. C., C. R., K.R., E.K., K.P., J. S., M. J., H. B., F. P., E. S., J. G., R. S., S. P., J. T., T. K., S. C., M. K., J. Ł., J. S., L. S., Z.J. G., K. C., S. M., S. A., E. K., A. K.-A., W. D., G. C., B. B., H. C., J. P., F. T., M. W., S. T., M. K., A. N., P. J., H. W., S. C., K. Z., P. B., J. K., B. P., oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek pobranych przez A S.A. jako płatnika za poszczególne miesiące 2009 r., tj. styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec w stosunku do H. B., M. K., J. Ł., L. D., S. A., E. K., B. B., H. C., J. P., S. T., M. K., H. W., F. P., W. D., F. T. i T. C.-S.

Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do postanowień art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.), zwanej dalej Op, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka niemająca osobowości prawnej obowiązana, na podstawie przepisów prawa podatkowego, do obliczania i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W świetle powyższej definicji płatnik jest obowiązany do wykonania poniżej określonych czynności łącznie, jeżeli przepisy prawa podatkowego tak stanowią i pobrania obliczonego podatku od podatnika i wpłacenia pobranego podatku do właściwego organu podatkowego.

Spójnik "i" oznacza, że konsekwencją dokonania pierwszej czynności (obliczenie podatku) jest konieczność wykonania drugiej (pobranie kwoty obliczonego podatku od podatnika) oraz trzeciej (wpłata kwoty pobranego podatku do właściwego organu podatkowego). Płatnik pełni zatem rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i odprowadzeniu należności do organu podatkowego mają charakter czynności materialno-technicznych. Płatnik przekazuje organowi podatkowemu pieniądze podatnika. Natomiast obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie na podatniku. Z chwilą pobrania podatku od podatnika i przekazania jego równowartości na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązek płatnika wygasa. Przed rozstrzygnięciem zasadności złożonego wniosku przez płatnika organ podatkowy dokonuje oceny czy w momencie wypłaty danego świadczenia, stosownie do przepisów podatkowych, istniał obowiązek płatnika do obliczenia, poboru i zapłaty podatku.

Obowiązki Banku jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych zagranicznych świadczeń emerytalno - rentowych określa art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), zwanej dalej pdf, zgodnie z którym, do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy - od wypłacanych emerytur i rent. Zaliczki o których mowa w ust. 1 pkt 1,2,4 i 7 za miesiące od stycznia do grudnia ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 11 c pdf, z tym że w przypadku poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem z którego pochodzą emerytury i renty (art. 35 ust. 3 pdf). Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 zmniejsza się o kwotę, o której mowa w art. 32 ust. 3, jeżeli zaliczkę pobierają płatnicy określeni w ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7, a podatnik przed pierwszą wypłatą należności w roku podatkowym albo przed upływem, w którym zaczął osiągać takie dochody, złoży płatnikowi oświadczenie, według ustalonego wzoru, że nie osiąga równocześnie innych dochodów, z wyjątkiem określonych w art. 30-30c oraz art. 30e (art. 35 ust. 4 pdf).

Obowiązkiem organów podatkowych oceniających zasadność złożonego przez konkretny podmiot wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest ustalenie, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy, na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot może nastąpić na rzecz tego właśnie podmiotu, tj. Banku.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż przepis art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Op stanowi, iż za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1), podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 2). Przepis art. 73 § 1 Op określa moment powstania nadpłaty, a także zdarzenie je powodujące, odrębnie w odniesieniu do podatników i odrębnie w stosunku do płatników. W myśl wskazanej regulacji po stronie płatnika nadpłata powstaje z dniem:- pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (pkt 2); - zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 3); - wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku (pkt 4). Natomiast, w przypadku podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 Op).

Dalej organ odwoławczy zauważył, iż w myśl art. 75 § 1 Op, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Natomiast zgodnie z art. 75 § 2 pkt 2 Op, możliwość dochodzenia nadpłaty przysługuje płatnikowi, gdy:- w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; - w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej; - nie będąc obowiązanym do składania deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Wymienione powyżej regulacje prawne, w ocenie organu odwoławczego, wskazują jednoznacznie, że płatnik może domagać się od organu podatkowego stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego i przekazanego nienależnie do urzędu skarbowego w sytuacji, gdy nadpłacony podatek został zapłacony kosztem majątku płatnika. Zatem nadpłata wystąpi wtedy, gdy po jednej stronie (wierzyciela) nastąpi zwiększenie majątku, po drugiej zaś uszczuplenie majątku. Możliwość stwierdzenia nadpłaty istnieje zatem tylko wobec tych podmiotów, których majątek w wyniku uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia uległ uszczupleniu. Oznacza to, że podmiot, który nie poniósł ciężaru uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia z własnego majątku nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na jego rzecz.

Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy podkreślił, że odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ma swoją podstawę nie tylko w obowiązku poniesienia przez płatnika - ciężaru ekonomicznego odprowadzonego do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. podatku. Organ zauważył, że w niniejszej sprawie płatnik nie poniósł w stosunku do kwot co do których odmówiono stwierdzenia nadpłaty, uszczerbku na swoim majątku - dokonał to kosztem majątku innego podmiotu. Organ zauważył, że okoliczność poniesienia ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w tych spawach, w których płatnik występuje o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku, gdy ten ciężar ekonomiczny faktycznie poniósł. Celem przyznania podatnikowi, czy też płatnikowi (inkasentowi) prawa żądania stwierdzenia nadpłaty jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku na skutek nienależnie zapłaconego podatku. Prawo, o którym mowa, nie powstaje zatem w sytuacji, gdy nienależnie zapłacony podatek nie doprowadził do zmniejszenia substancji majątkowej jednostki. Istotą procedury zwrotu nadpłaty jest zatem przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki. Można więc powiedzieć, że mechanizm ten pełni funkcję przede wszystkim restytucyjną, a nie kompensacyjną.

Biorąc pod uwagę wskazane przepisy prawa, organ odwoławczy stwierdził, iż niezasadny jest zarzut zawarty w odwołaniu dotyczący naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 73 i art. 75 § 2 pkt 2 Op poprzez błędne uznanie, że prawo płatnika do domagania się od organu podatkowego stwierdzenia nadpłaty - podatku pobranego i przekazanego do urzędu skarbowego jest uzależnione od poniesienia przez płatnika ekonomicznego ciężaru wpłaconych zaliczek i w tym zakresie organ odwoławczy uznaje, iż stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji ma oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, nieuzasadnione było żądanie zwrotu nadpłaty w wymienionych w odwołaniu przypadkach, gdzie Bank dokonał zwrotu kwoty nienależnego świadczenia w wysokości netto, tj. nie pomniejszonej o kwotę pobranej zaliczki na podatek, bowiem zapłata nienależnego świadczenia nie była dokonana kosztem majątku Banku. Dotyczyło to następujących osób: H. B., M. K., J. Ł., L. S., S. A., E. K., B. B., H. C., J. F., S. T., M. K., H. W..

W przypadku wypłaconego świadczenia dla W. D. oraz F. T., które nie było rentą ani emeryturą z zagranicy, a pobrana zaliczka była nienależna i w związku z tym, że płatnik nie zwrócił podatnikowi pobranej zaliczki zapłata nienależnego świadczenia, nie była dokonana kosztem majątku Banku. Nieuzasadnione jest zatem żądanie zwrotu nadpłaty w tych przypadkach.

Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika w zakresie prawidłowości poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od świadczenia wypłaconego T. C.-S., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż na podstawie art. 18 ust. 1 z uwzględnieniem postanowień art. 19 ust. 2 Konwencji podpisanej dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania emerytury i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie w związku z wcześniejszym zatrudnieniem, jak i renty wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Oznacza to, że państwo rezydencji podatnika, którym w przedmiotowej sprawie jest Polska, posiada wyłączne prawo do opodatkowania takich wypłat. Biorąc pod uwagę treść art. 18 ust.2 Konwencji, pod pewnymi warunkami wymienionymi w pkt a), b) i c) tego artykułu bez względu na postanowienia ust. 1, emerytura lub inne podobne świadczenia albo renta może być również opodatkowana w tym umawiającym się państwie, z którego jest ona uzyskiwana, zgodnie z prawem tego Państwa. Oznacza to, że po spełnieniu określonych warunków, również Holandia ma prawo do opodatkowania tego typu wypłat. Ponadto w myśl art. 18 ust. 5 Konwencji, wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym pierwszym Państwie. Oznacza to, że dochody uzyskane przez podatnika z systemu ubezpieczeń społecznych Holandii, wypłacone według przepisów holenderskiego systemu ubezpieczeń społecznych mogą być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Holandii.

Natomiast, zawarte w art. 23 pkt 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie, sformułowanie: "Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach", daje podatnikowi możliwość odliczenia podatku dopiero po zakończeniu roku podatkowego w rocznym zeznaniu podatkowym od zapłaconego w tym roku podatku od dochodu, na co wskazuje wprost brzmienie art. 27 ust 9 pdf, a w szczególności sposób zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu odwoławczego, rozstrzygnięcie co do istoty Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., uznać należało za zasadne jako oparte na obowiązujących przepisach prawa.

W skardze na tą decyzję A S.A. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucił naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c Op poprzez błędną wykładnię polegającą na wyprowadzeniu z tych przepisów dodatkowych kryteriów powstania prawa płatnika do zwrotu nadpłaty - w postaci uszczuplenia majątku płatnika oraz poniesienia przez niego w danym momencie ekonomicznego ciężaru podatku;

- art. 23 ust. 5 Konwencji z 13 lutego 2002 r. pomiędzy RP a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz art. 35 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie w sytuacji, w której Bank, jako płatnik, obowiązany był przyjąć metodę kredytu podatkowego do obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych podatnikom rent i emerytur powstających w Holandii.

W uzasadnieniu skargi Bank, odnosząc się do problemu prawnego dopuszczalności zwrotu nadpłaty płatnikowi, który nie dokonał uprzednio zwrotu kwoty podatku na rzecz podatnika, wskazał, że Ordynacja podatkowa nie wprowadza kryterium "uszczuplenia majątku" płatnika, które miałoby jakoby znaczenie dla określenia, który podmiot - płatnik czy też podatnik, są uprawnieni do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Żaden przepis prawa podatkowego nie wymaga jednocześnie, aby podatek został zwrócony podatnikowi, co otwierać ma dopiero drogę płatnikowi do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W razie uzyskania przez płatnika zwrotu nadpłaty, świadczenie, którego nie zwrócił on na rzecz podatnika, stanowi po jego stronie bezpodstawne wzbogacenie, które powinno być zwrócone podatnikowi w trybie przewidzianym przez przepisy prawa cywilnego. Ten aspekt nie ma jednak znaczenia w niniejszej sprawie, która winna być oceniana tylko z punktu widzenia prawa podatkowego, tj. przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do drugiego zagadnienia prawnego będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie Bank wskazał, że zgodnie z art. 18 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej wszelkie emerytury i inne płatności wypłacane według przepisów systemu ubezpieczeń społecznych Umawiającego się Państwa osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym pierwszym wymienionym Umawiającym się Państwie.

W myśl natomiast art. 23 ust. 5 lit. a) umowy polsko-holenderskiej w odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób - jeśli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowienie niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach. Oznacza to, w ocenie skarżącego, że w stosunku do dochodów z emerytur i rent, co do których zarówno Polsce, jak i Holandii przysługuje prawo do ich opodatkowania, Polska obowiązana jest do zapewnienia odliczenia od podatku dochodu kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Holandii, a odliczenie nie może przekroczyć określonego umowie polsko-holenderskiej limitu. Polska obowiązana jest zatem na gruncie art. 18 ust. 5 w zw. z art. 23 us lit. a) umowy polsko-holenderskiej do umożliwienia zastosowania metody zwykłego kredytu podatkowego względem dochodów uzyskanych przez Panią T. C.-S. Z tego też względu pobranie podatku przez Bank bez uwzględnienia tych unormowań było nienależne i upoważniało skarżącego do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej Op.

Zasady i tryb postępowania w przedmiocie nadpłaty uregulowane są precyzyjnie w Rozdziale 9 Op zatytułowanym "Nadpłata". Stosownie do art. 75 Op jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również płatnikom lub inkasentom, jeżeli: a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej (§ 2 pakt 2). Nadpłata w podatku dochodowym powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego (art. 73 § 2 Op). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (§ 4).

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, wedle którego w przypadku, gdy wniosek podatnika korygującego deklarację zasługuje na uwzględnienie, to jest gdy po stronie wnioskodawcy występuje nadpłata, wówczas organ podatkowy obowiązany jest do jej zwrotu, bez potrzeby wydawania decyzji. Prawną formą działania administracji jest wówczas czynność zwrotu nadpłaty. Nie dochodzi w takiej sytuacji do wydania żadnego aktu o charakterze władczym. Wydawanie decyzji administracyjnej byłoby w takiej sytuacji zbędne. W sytuacji przeciwnej, jeżeli wniosek nie jest zasadny, ponieważ nadpłata, w ocenie organu podatkowego, nie występuje, zachodzi konieczność negatywnego ustosunkowania się do wniosku strony w sposób władczy. Organ wydaje wówczas decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w żądanej przez stronę wysokości. Rozstrzygnięcie wniosku w ten sposób otwiera jednocześnie podatnikowi drogę do uruchomienia kontroli instancyjnej, a w dalszej kolejności - sądowej uzyskanego rozstrzygnięcia. W omawianym zakresie regulacja w przedmiocie nadpłaty jest wyczerpująca: w razie złożenia korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty albo ma miejsce czynność zwrotu nadpłaty albo negatywne rozstrzygnięcie wniosku w drodze decyzji. Podkreślić nadto należy, że ustawodawca precyzyjnie określił w art. 75 § 3 pkt 2 Op zdarzenia uprawniające płatnika do wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty, a nadpłata w podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy jedynie tych przypadków w których dochodzi do uszczerbku majątku u płatnika lub inkasenta, na skutek zapłacenia nienależnego świadczenia ewentualnie należnego jednakże w większej wysokości od tej w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia (lub wysokości większej od należnej) w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawianym do jej zwrotu.

Zwrócić uwagę należy również na to, iż w podatku dochodowym od osób fizycznych kwoty uiszczonych zaliczek, jak i uiszczenie zawyżonych zaliczek na podatek dochodowy, nie stanowi nadpłat w ciągu roku podatkowego, a ich uiszczenie w wyższej wysokości nie jest równoznaczne z powstaniem nadpłaty w podatku dochodowym (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 marca 2008r., I SA/Rz 21/08, LEX nr 43995, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2000 r., I SA/Ka 1586/99, LexPolonica 382572, wyrok NSA z dnia 26 maja 1999 r., I SA/Wr 344/97, LexPolonica nr 346333, wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2000 r., III SA1598/99, (LexPolonica). Sformułowanie przepisu art. 72 § 1 pakt 1 i 2 Op, w których ustawodawca używa wyłącznie pojęcia "podatku", pozwala na stwierdzenie, iż nadpłata powstać może wyłącznie w podatku, jako świadczeniu kończącym dany rok podatkowy. Treść tego przepisu wskazuje ponadto na zamknięty katalog stanów faktycznych, z których wystąpieniem ustawodawca powiązał możliwość wystąpienia nadpłaty w tym podatku. Także art. 73 § 1 Op odnosi się wyłącznie do podatku (poza odpowiedzialnością majątkową płatnika lub inkasenta), jak i art. 73 § 2 pkt 1 Op, w którym to przepisie ustawodawca postanowił, że dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Instytucja nadpłaty w prawie podatkowym odnosi się zatem wyłącznie do podatku, nie zaś do zaliczek na podatek. Pogląd ten poza powołanymi przepisami, znajduje oparcie również w samej konstrukcji podatku dochodowego, opartego na zasadzie zaliczkowego świadczenia w ciągu całego roku, a następnie rozliczanego po zakończeniu roku podatkowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera regulacje w zakresie obowiązku zapłaty zaliczek miesięcznych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą (art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 2), a także zasadę sporządzania zeznania o rocznych dochodach i zapłacenia różnicy pomiędzy wyliczonym w tym zeznaniu podatkiem, a wpłaconymi zaliczkami (art. 45 ust. 1 i 4). Zaliczka jest więc płatnością na poczet przyszłego podatku dochodowego, którego wysokość jest obliczana po upływie roku podatkowego, z chwilą zakończenia danego roku podatkowego zaliczki wygasają i przekształcają się w zobowiązanie podatkowe. Podatkiem należnym jest jednocześnie na mocy art. 45 ust. 6 pdf podatek zeznany, chyba że urząd skarbowy określi go w innej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2003 r., I SA/Wr 4215/01, Lex 49/2007).Tak więc nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje dopiero po rozliczeniu rocznym. Zwrot nadpłaty wynikającej z wpłaconych zaliczek następuje po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek (art. 76c Op) - wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007r., I SA/Wr 1121/07, LEX nr 469774). W konsekwencji by można stwierdzić nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych musi istnieć zobowiązanie podatkowe. Dopiero złożenie rocznego zeznania może spowodować powstanie nadpłaty z tytułu uiszczonych zaliczek w danym okresie rozliczeniowym.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, iż skarżący Bank jako płatnik domaga się, co nie budzi żadnych wątpliwości i nie jest sporne między stronami, stwierdzenia nadpłaty w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne wskazane we wniosku miesiące roku 2009r. wskazanych indywidualnie podatników. Pomijając istotną okoliczność, iż wniosek ten Bank złożył w dniu 31 grudnia 2009r., a więc w czasie kiedy jeszcze nie powstały zobowiązania podatkowe poszczególnych podatników, zaś deklaracje PIT-4R – w dniu 8 lutego 2010r., zauważyć należy, iż Bank, co również jest bezsporne, dokonał zwrotu świadczeniodawcy nienależnego świadczenia w wysokości netto, tj. pomniejszone o kwotę pobranej zaliczki na podatek, a w przypadku wypłaconego świadczenia dla W. D. oraz F. T., które nie było rentą ani emeryturą z zagranicy i pobrana zaliczka była nienależna, nie zwrócił podatnikowi pobranej zaliczki. Oznacza to, iż z przekazanych uprzednio przez bank zagraniczny kwot na prowadzone przez skarżący Bank konta poszczególnych klientów, tylko część tych kwot zwrócił, tj. pomniejszoną o wskazane we wniosku kwoty zaliczek obliczonych od przekazanej przez bank zagraniczny całej kwoty świadczenia. W konsekwencji więc pozostające na koncie poszczególnych podatników we właściwych urzędach skarbowych kwoty pobrane przez skarżący Bank z tytułu zaliczek stanowią nadpłatę w podatku dochodowym tychże podatników, zostały one bowiem odliczone od przychodu, którego to przychodu nie osiągnęli oni, skoro zaksięgowane przez Bank na ich rachunkach bankowych świadczenia pomniejszone o obliczone i pobrane zaliczki na podatek zostały zwrócone do banku zagranicznego. Nie zmienia tego okoliczność, iż przekazane przez bank zagraniczny kwoty, które następnie okazały się nienależne, nie stanowiły do czasu ich zwrotu przychodu brutto poszczególnych świadczeniobiorców - podatników. Przychód wypłacony i pozostający w dyspozycji podatnika jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Zwrot z tytułu tychże zaliczek, przekształconych z końcem roku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, przysługuje zatem samym podatnikom, względem nich bowiem bank zagraniczny posiada roszczenie o ich zwrot w wysokości brutto, nie zaś netto. To na poszczególnych świadczeniobiorcach ciąży obowiązek zwrotu bankowi zagranicznemu świadczenia nienależnego w kwocie stanowiącej zwróconą przez skarżący Bank kwotę netto wraz z kwotą pobranej i odprowadzonej zaliczki, ci zaś posiadają uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty przez właściwy organ podatkowy, o ile po dokonaniu rocznego rozliczenia takowa nadpłata powstanie. Skarżący Bank nie jest natomiast dysponentem przekazanych przez bank zagraniczny środków, a jedynie pośrednikiem w ich przekazie. Bank miałby rację, gdyby zwrócił on bankowi zagranicznemu całą przekazaną uprzednio przez ten ostatni kwotę (por. analogicznie wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2007r., III SA/Wa 2876/06). Z taką sytuacją nie mamy jednakże do czynienia w niniejszej sprawie. Pobranie zaliczki w wyższej wysokości lub od świadczenia nienależnego nie nastąpiło więc kosztem majątku skarżącego Banku jako płatnika. Uwzględnienie żądania Banku o stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia majątkowego po stronie skarżącego Banku kosztem podatnika, zobowiązanego względem banku zagranicznego do zwrotu kwoty w związku z pobraniem przez skarżący Bank zaliczek od nienależnie wypłaconych świadczeń. Pomimo więc, iż we wskazanych w skardze przepisach art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i c Op, wprost ustawodawca nie określił przesłanki zubożenia czy poniesienia ciężaru ekonomicznego, to jednak wynikają one z konstrukcji samej instytucji nadpłaty i jej natury prawnej. Trudno bowiem mówić o nadpłacie podatku przez podmiot, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego tegoż podatku. Analogiczny pogląd na gruncie art. 72 § 1 pakt 1 Op w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wyraził NSA w przywołanej przez Dyrektora w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchwale z dnia 22 czerwca 2011r., I GPS 1/11, w której Sąd ten przyjął, iż w rozumieniu wskazanego przepisu nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Zgodzić się natomiast należy ze skarżącym Bankiem, wedle którego przy ustalaniu wysokości zaliczek miesięcznych od świadczeń zagranicznych płatnik obowiązany jest na podstawie art. 35 ust. 3 pdf uwzględnić postanowienia umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie sposób jednakże zarzucić Dyrektorowi w okolicznościach faktycznych i prawnych tej sprawy naruszenia art. 23 ust. 5 Konwencji z 13 lutego 2002 r. pomiędzy RP a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003r., Nr 216, poz. 2120). Stosownie do art. 23 ust. 5 lit. a Konwencji w odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Niderlandach, to Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która odpowiada tej części dochodu, która może być opodatkowana w Niderlandach. Na mocy art. 3 pdf osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów, jest to jedyne kryterium decydujące o powstaniu nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Na mocy tych przepisów podatnik, mieszkający w Polsce i osiągający dochody w Holandii, może rozliczyć zapłacony w Holandii podatek w swoim rozliczeniu rocznym, a rozliczenia tego dokonuje zgodnie z art. 27 ust. 9 pdf. Stosownie do tego przepisu, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio. Na gruncie tegoż przepisu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu następuje w oparciu o przewidzianą w nim metodę zaliczenia proporcjonalnego, inaczej metodę kredytu podatkowego (ang. tax credit metod). Zgodnie z tą metodą, jeżeli podatnik osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 pdf, tak jak w tej sprawie, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Zastosowanie tej metody polega na zaliczeniu podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów - w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika, a przesłankami jej zastosowania zgodnie z przytoczoną regulacją są 1) podleganie przez podatnika nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, 2) równoczesne uzyskiwanie (w tym samym roku podatkowym) dochodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza tym terytorium, 3) postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z krajem źródła nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Niemająca zastosowania w tej sprawie metoda wyłączenia z progresją (ang. exemption method) polega z kolei na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczeniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Podstawowa różnica pomiędzy tymi metodami polega na tym, że w metodzie wyłączenia decydującą przesłanką jest dochód, podczas gdy w metodzie zaliczenia proporcjonalnego (inaczej kredytu podatkowego) decydującą przesłanka jest podatek (por: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007 r., K 18/06, OTK-A 2007 r., Nr 10, poz. 122; uzasadnienie poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 29 stycznia 2008 r., sejm VI Kadencji nr druku 548; J. Fiszer, Zaliczenie pośrednie - nowa metoda unikania międzynarodowego podwójnego opodatkowania w polskim prawie podatkowym, "Monitor Podatkowy" 2002 r. nr 2).

Przyjęte za podstawę zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne jednoznacznie potwierdzają trafność zastosowania w sprawie metody zaliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust. 9 pdf). Z niespornych między stronami okoliczności faktycznych wynika, iż podatnicy, od przychodów których skarżący Bank obliczył, pobrał i wpłacił do właściwego organu podatkowego zaliczki, zamieszkiwali na terytorium Polski i podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a wskazana w Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania, wyrażona zwrotem "od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie", dowodzi zasadności poglądu organu odwoławczego. Odliczenie od podatku od dochodu dokonywane jest, jak słusznie podniósł organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dopiero po zakończeniu roku podatkowego w rocznym zeznaniu podatkowym od zapłaconego w tym roku podatku od dochodu (art. 27 ust. 9 pdf). Ustalając wysokość zaliczek na podatek dochodowy od przychodu osiągniętego w Holandii, skarżący Bank obowiązany był zastosować sposób określony w art. 32 ust. 1-1c pdf (art. 35 ust. 3), skoro wskazana Konwencja nie zezwala na zaliczenie na poczet przyszłego podatku zapłaconego w Holandii podatku, lecz jak wskazano dopiero na odliczenie od podatku obliczonego po zakończeniu roku podatkowego i to proporcjonalnie. W konsekwencji więc Bank nie miał podstaw do "uwzględnienia" przy ustalaniu wysokości zaliczki podatku zapłaconego w Holandii, co z kolei oznacza, iż pierwotnie ustalona przez Bank wysokość zaliczki od świadczenia holenderskiego, a następnie odprowadzona w tej wysokości, była prawidłowa. Zresztą przed zakończeniem roku podatkowego Bank nawet nie byłby w stanie zastosować wskazanej metody. Z tego już tylko powodu w przypadku świadczeń z Holandii nie mogła w ogóle powstać nadpłata w podatku dochodowym w momencie obliczania zaliczki (w istocie w zaliczce w danym miesiącu). W przypadku przychodów uzyskiwanych w Holandii aktualność zachowują nadto wcześniejsze rozważania co do tego, iż płatnik zaliczki wypłacił z przekazanych środków z zagranicy (nie zaś własnych) oraz wpływu rocznego charakteru rozliczenia podatku dochodowego na moment powstania nadpłaty. Wbrew przekonaniu Banku, zawarte w umowie między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych z dnia 8 października 1974r. (Dz.U. z 1976r., Nr 31, poz. 178) sformułowanie "Polska zezwoli ... na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków zapłaconych Stanach" nie jest tożsamo znaczące z zawartym we wskazanej wyżej Konwencji zwrotem "zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Niderlandach". Ten pierwszy odnosi się do przyszłego podatku i oznacza zaliczenie na poczet jeszcze nie określonego co do wysokości podatku kwot już zapłaconych w Stanach, ten drugi zaś do obliczonego dopiero po zakończeniu roku podatkowego podatku i oznacza pomniejszenie już obliczonego podatku.

Wobec nie zaistnienia zdarzeń, z którymi Ordynacja podatkowa wiąże wystąpienie nadpłaty u płatnika i uprawnia go do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 2) zaskarżona decyzja jest prawidłowa.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę.

A.D.