Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1406/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. a i b, art. 27a ust. 2, 3 i 5a,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. i J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 622/08 w sprawie ze skargi W. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. i J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę państwa W. i J. S. (dalej: "Skarżący", lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym. W dniu 15 kwietnia 2004 r. Skarżący złożyli w Drugim Urzędzie Skarbowym w F. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003 na formularzu PIT-37, w którym wykazali dochód do opodatkowania w łącznej kwocie 95.489,59 zł (mąż: 55.115,63 zł, żona: 40.373,96 zł). Od dochodu przed opodatkowaniem J. S. odliczył składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 7.926,75 zł a W. S. w kwocie 7.713,71 zł. Natomiast od obliczonego podatku w kwocie 14.749,56 zł podatnicy odliczyli: składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 5.572,50 zł (mąż: 2.975,15zł, żona: 2.597,35 zł), kwotę 119,70 zł z tytułu wydatków poniesionych na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych oraz kwotę 51,11 zł w związku z zakupem przyrządów i pomocy naukowych. Ponadto od podatku odliczono kwotę 7.207,95 zł z tytułu ulg mieszkaniowych w tym, zgodnie z załącznikiem PIT- D z tytułu budowy budynku mieszkalnego - 7.089,24 zł, z tytułu remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego oraz wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej -118,71 zł. W konsekwencji powyższych odliczeń podatnicy wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 1.798,30 zł.

3. W dniu 6 grudnia 2007 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do Skarżących w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2003. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ten ustalił, że Skarżący dokonali w dniu 26 czerwca 2000 r. zakupu działki nr 150/29 położonej w miejscowości M. pod budowę budynku mieszkalnego, co stanowiło podstawę do skorzystania z odliczenia od podatku z tego tytułu w zeznaniu podatkowym za rok 2000. Natomiast pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na terenie tej działki uzyskali na podstawie decyzji Starostwa Powiatowego - Wydział Architektury i Budownictwa w P. z dnia 28 sierpnia 2003r. Ustalono również, że podatnicy w latach 2000-2001 nie korzystali z odliczeń od podatku z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego. W wyniku powyższych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo podatników do odliczenia od podatku kwoty 7.207,95 zł z tytułu poniesionych w roku 2003 wydatków na budowę budynku mieszkalnego wskazując na fakt, że nie rozpoczęli oni inwestycji związanej z budową budynku mieszkalnego przed dniem 1 stycznia 2002 r. a zatem nie nastąpiła kontynuacja inwestycji rozpoczętej przed dniem 1 stycznia 2002 r. w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U Nr 134, poz. 1509 z późn. zm.; dalej: "nowela z 2001 r."). Ponadto organ nie uwzględnił odliczenia z tytułu poniesionych wydatków na odpłatne kształcenie córki Skarżących B. S. w Policealnej Szkole Plastycznej w F. w kwocie 119,70 zł, gdyż nie jest ona szkołą wyższą w rozumieniu przepisów o szkolnictwie wyższym lub przepisów o wyższych szkołach zawodowych. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w F. decyzją z dnia 13 marca 2008 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 dla Skarżących w kwocie 9.007,00 zł.

4. Korzystając z przysługującego prawa Skarżący złożyli odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Wskazali, że zakup działki w 2000 r., której koszt odliczyli od podatku, jak również wybudowanie przyłącza energetycznego w 2001 r., którego nie odliczyli od podatku, ponieważ E. nie jest podatnikiem VAT-u (rachunek jednak posiadają) oraz następne działania po grudniu 2001 r. służyły budowie domu jednorodzinnego, celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych a tym samym upoważniały do skorzystania z ulgi budowlanej.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, powołując się na art. 4 ust. 2 noweli z 2001 r. wskazał, że podatnikom, którzy w latach 1997 - 2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt. 1 lit. a) - f) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: "p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Jak wskazał dalej organ odwoławczy, wśród wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe, uprawniających do przedmiotowej ulgi w podatku dochodowym, ustawodawca w art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. odrębnie wymienia wydatki na: zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego - lita oraz budowę budynku mieszkalnego - lit. b. Organ odwoławczy uznał zatem, że każdy z tych wymienionych rodzajów wydatków mieszkaniowych objęty był odrębną ulgą i odrębnym limitem co oznacza, że fakt zakupu przez podatników w 2000 r., gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i wydatek zadeklarowany z tego tytułu do odliczenia od podatku nie stanowi pozytywnej przesłanki do uznania, że podatnicy nabyli tym samym po dniu 1 stycznia 2001 prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego (rozpoczętą w 2003 r.). Przy czym wydatek na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit a p.d.o.f., nie jest tożsamy z pojęciem budowy budynku mieszkalnego stosownie do art. 27a ust. 1 pkt 1 lit b tej ustawy. Organ odwoławczy wskazał, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i przywilejów podatkowych są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania w związku z czym należy je interpretować ściśle, nie stosując tym samym wykładni rozszerzającej co w świetle powołanych przepisów oznacza, że jedynie rozpoczęcie jednej z w/wym. inwestycji i odliczanie wydatków poniesionych na ten cel w związku z jej realizacją przed dniem nowelizacji p.d.o.f., tj. 1 stycznia 2002 r., uprawnia do dalszego odliczania od podatku ponoszonych z tego tytułu wydatków na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy o zmianie. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że Skarżący w latach 2000-2001 nie korzystali z odliczeń od podatku z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, a pozwolenie na budowę uzyskali dopiero w 2003 r. Organ zauważył, że zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016, ze zm.; dalej: "ustawa Prawo budowlane") - moment rozpoczęcia budowy wyznacza pozwolenie na budowę, na podstawie zaś art. 4 ust. 2 prawo do kontynuowania ulgi budowlanej w latach 2002-2004, przysługuje tylko w takiej sytuacji, gdy poniesione w 2001 r. wydatki były wydatkami m.in. na budowę budynku mieszkalnego, a to oznacza, że ich poniesienie musiałoby mieć związek z prowadzonym procesem budowlanym (budową budynku w sensie fizycznym), tym samym w opinii organu II instancji brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi za przyłącze energetyczne a realizacją inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego. Zdaniem organu odwoławczego w ustalonym stanie faktycznym bezspornym jest, że budowę rozpoczęto dopiero w 2003 r. po uzyskaniu stosownej decyzji. Wykonanie bowiem uzbrojenia działki, w tym przypadku wykonanie przyłącza energetycznego, nie jest równoznaczne z rozpoczęciem budowy budynku mieszkalnego. Tym samym podatnicy nie nabyli w roku 2001 prawa do odliczeń od podatku wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit a p.d.o.f.

6. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., wskazując, że zgodnie z ustawą o zmianie, stosownie do postanowień art. 4 ust. 2 nowelizacji, podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczeń od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 lit a-f p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje na zasadach określonych w ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków do dnia 31 grudnia 2004 r. Zdaniem Skarżących, prawo do dokonywania odliczeń na zasadach nabytych przysługiwało podatnikom, którzy pierwsze wydatki zawiązane z daną inwestycją ponieśli przed dniem 1 stycznia 2002 r., a z brzmienia przepisu nie wynika, że prawo do odliczeń przysługiwało podatnikom, którzy przed 1 stycznia 2002 r. rozpoczęli fizycznie budowę domu, tym samym prawo to nie zostało przez ustawodawcę uzależnione od terminu rozpoczęcia budowy, ani od uzyskania pozwolenia na budowę.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w orzeczeniu oddalającym skargę wskazał, iż w świetle art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. oraz art. 1 ust. 1 pkt 6 i art. 4 ust. 2 noweli z 2001 r., zakup przez Skarżących w 2000 r. działki pod budowę budynku mieszkalnego, udokumentowany aktem notarialnym dawał im prawo do dokonania z tego tytułu odliczenia od podatku w 2001 r. Natomiast zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w 2000 r., nie dawał prawa do odliczenia od podatku wydatków ponoszonych w 2002 r. na budowę na powyższej działce budynku mieszkalnego, co wynika z wyżej cyt. art. 4 ust. 2 noweli z 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że powyższy przepis odnosi się tylko do podatników, którzy w okresie od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. ponosili wydatki na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. (m.in. na budowę budynku mieszkalnego), ale wydatki te dotyczyły kontynuowania danej inwestycji (m.in. budowy budynku mieszkalnego). Zatem, w świetle powyższych przepisów, w ramach praw nabytych do dnia 31 grudnia 2004 r. przysługiwałoby Skarżącym jedynie prawo do dokonywania dalszych odliczeń, ale tylko w zakresie wydatków dokonanych przez podatników na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. W ocenie Sądu, wydatki poniesione na inwestycję związaną z budową budynku mieszkalnego podlegają odliczeniu od podatku w granicach określonych w art. 27a ust. 2 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. Natomiast wydatki dotyczące inwestycji polegającej na zakupie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w granicach określonych w art. 27a ust. 3 pkt 2 p.d.o.f. Powyższe rozróżnienie świadczy zatem, że są to dwie odrębne inwestycje, na realizację których istnieją dwa oddzielne limity odliczeń wydatków od podatku. Udokumentowanie zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym rozpoczęcia budowy budynku mieszkalnego w 2003 r. na zakupionej w roku 2000 działce, brak dokonywania odliczeń od podatku z tytułu budowy budynku mieszkalnego w zeznaniach podatkowych przed 2002 r., jakichkolwiek faktur potwierdzających ponoszenie przed 2002 r. wydatków z tytułu budowy budynku mieszkalnego powodują, zdaniem Sądu, że Skarżący nie mają prawa do odliczeń z tego tytułu, ponieważ wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego w 2002 r. nie są wydatkami na kontynuację inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego rozpoczętej przed dniem 1 stycznia 2002 r. Sąd wyjaśnił, że podstawą do skorzystania z ulg po ich wykreśleniu z ustawy jest zagwarantowanie prawa do kontynuacji inwestycji rozpoczętych w odpowiednim czasie. W przypadku ulgi budowlanej najważniejsza jest więc ciągłość inwestycji, chodzi bowiem o kontynuację konkretnej inwestycji, w związku z którą podatnicy ponieśli wydatki przed 1 stycznia 2002 r. Przez użyte w powołanym przepisie sformułowanie "kontynuacja danej inwestycji" należy rozumieć ponoszenie dalszych wydatków po dniu 31 grudnia 2001 r., np. na wkład budowlany, budowę czy zakup lokalu (budynku) mieszkalnego. Problem sprowadza się zatem do ustalenia znaczenia pojęcia "budowa budynku mieszkalnego" oraz momentu, w którym następuje rozpoczęcie budowy, co ma zasadnicze znaczenie dla określenia, czy w ogóle powstało prawo do dokonania odliczeń wydatków poniesionych na ww. cel. Stanowiąc o wydatkach przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego, ustawodawca nie wyjaśnił ani w ustawie o podatku dochodowym, ani w innych przepisach prawa podatkowego, co należy rozumieć przez budowę, a więc odpowiedzi na to pytanie należy szukać w tych aktach prawnych, w których pojęcie to jest podstawowym elementem terminologii. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż taką dziedziną jest prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a w myśl art. 28 ust. 1 tejże ustawy, roboty budowlane można rozpocząć wyłącznie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Jak podatnik sam zauważył, z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika wymóg posiadania pozwolenia na budowę - jako warunku skorzystania z ulgi podatkowej - to jednak należy pamiętać, że prowadzenie robót budowlanych bez wymaganego pozwolenia nie może zostać objęte przywilejem podatkowym. Z pewnością wolą ustawodawcy nie było nagradzanie (w postaci ulg i zwolnień podatkowych) samowoli budowlanych. Przewidziane w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b p.d.o.f. prawo odliczenia wydatków ściśle związane jest z rozpoczętym procesem budowy (którym nie jest zakup działki budowlanej, projektu budynku mieszkalnego, materiałów budowlanych przeznaczonych na jego wybudowanie, czy też rozpoczęcie oszczędzania w kasie mieszkaniowej), którego początek wyznacza wyżej wspomniane prawomocne pozwolenie na budowę. Brak takiego pozwolenia lub zgłoszenia podjęcia robót budowlanych stanowiący przeszkodę w osiągnięciu celu, jakiemu ma służyć ulga budowlana powoduje, iż wydatki poczynione przez podatnika, a przeznaczone na wykonanie przyłączy energetycznych, nie mogą w ocenie Sądu, zostać uznane za wydatki na cele mieszkaniowe i nie podlegają tym samym odliczeniu od podatku. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy.

9. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku, Strona (reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika) opierając się na przepisach art. 173, art. 175 § 3 pkt 1 w związku z art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: "p.p.s.a.") podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów:

a) art. 27a ust. 1 lit. b) p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię w stosunku do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 lipca 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w F. z dnia 13 marca 2008 r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 9007 zł, polegającą na przyjęciu, iż warunkiem skorzystania z ulgi budowlanej, o której mowa w powołanym przepisie, jest posiadanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz nieuznaniu, iż poniesione przez podatników wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego mieszczą się w zakresie wydatków wskazanych w powołanym przepisie,

b) art. 4 ust. ust. 2 noweli z 2001 r. poprzez jego błędną wykładnię w stosunku do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 lipca 2008 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w F. z dnia 13 marca 2008 r., polegającą na przyjęciu, iż prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji jest uzależnione od posiadanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz nieuznaniu, iż pomimo nabycia przez podatników prawa do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 roku - nie mają oni prawa do odliczania dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji,

c) art. 4 ust. 2 noweli z 2001 r. w zw. art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b) p.d.o.f. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie mimo, iż Skarżący posiadali prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji,

d) art. 3 pkt 6, pkt 12, art. 28 ust. 1 ustawy Prawo budowlane poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż prawo podatkowe ma charakter autonomiczny i tłumaczenie określonych pojęć winno odbywać się w oderwaniu od innych dziedzin prawa z uwzględnieniem ich potocznego rozumienia, co odnosi się również do pojęcia "budowa budynku mieszkalnego" oraz momentu, w którym następuje rozpoczęcie budowy.

e) art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.; dalej: "p.u.s.a.") poprzez rażące naruszenie normy prawnej, nakazującej sądom administracyjnym sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej polegające na nie rozpoznaniu, nie poddaniu ocenie prawnej sprawy i uzasadnieniu wydanego orzeczenia poprzez przepisanie zasadniczej treści z interpretacji indywidualnej, dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Biłgoraju z dnia 13 lutego 2006 r.

Skarżący podnieśli również zarzut naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd administracyjny zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "ustawa Ord. pod."),

b) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd administracyjny zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 27a ust. 1 lit. b) p.d.o.f., art. 4 ust. ust. 2 ustawy o zmianie oraz art. 3 pkt 6, pkt 12, art. 28 ust. 1 ustawy Prawo budowlane,

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku poprzez oparcie go wyłącznie na interpretacji indywidualnej, dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Biłgoraju z dnia 13 lutego 2006 r.

Wobec Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i kosztów postępowania kasacyjnego (kosztów sporządzenia kasacji) według norm przepisanych. Strona przedstawiła stan faktyczny sprawy. Wskazała, że w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma właściwa wykładnia pojęć "kontynuacja danej inwestycji", a więc określenie momentu rozpoczęcia danej inwestycji oraz "budowa budynku mieszkalnego", a także rozstrzygnięcie kwestii, czy intencją ustawodawcy był wymóg posiadania przez podatnika ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę jako warunkującej prawo do dokonywania stosownych odliczeń. Z treści art. 4 ust. 2 noweli z 2001 r. oraz art. 27a ust. 1 pkt. 1 lit. a)-f) p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. wynika, iż akt uzyskania pozwolenia na budowę przed 2002 rokiem nie przesądza o nabyciu prawa do ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego; niezbędnym bowiem jest poniesienie pierwszych wydatków przed dniem 1 stycznia 2002 roku. Strona uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania wskazała, że w świetle art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest decyzją wadliwą i jako taka powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Gdyby prowadzone postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, z uwzględnieniem wskazanych przepisów, organ podatkowy wydałby prawidłową decyzję. Odnosząc się do zarzutu wadliwego uzasadnienia wyroku przez Sąd administracyjny Strona wskazała, iż szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono pozwalać na skontrolowanie przez stronę postępowania lub przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji może podzielić poglądy i stanowisko zajęte przez organy podatkowe, jednakże powinien to uczynić po przeanalizowania przesłanek tych poglądów i wyrazić własne stanowisko co do ich prawidłowości w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii. Strona powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2007 roku, sygn. akt II FSK 330/06 wskazała, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku ma jedynie charakter sprawozdawczy, a zatem nie spełnia wymogów stawianych przez ustawodawcę w p.p.s.a. "Skopiowanie" jedynie stanowiska wyrażonego w indywidualnej interpretacji, dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Biłgoraju z dnia 13 lutego 2006 r. nie licuje z powagą sądu. Jeśliby uznać postępowanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za wypełniające normę prawną, która sytuuje sądy administracyjne jako sprawujące wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, to kontrola ta nie może polegać na powielaniu (plagiacie) aktów tejże administracji. Kontrola ta sprawowana powinna być pod względem zgodności z prawem, akceptowanymi zasadami wykładni prawa z uwzględnieniem źródeł tego prawa. Podobnie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2006 r. (I FSK 274/2006). O ile celem postępowania podatkowego jest wydanie decyzji określającej w sposób autorytatywny prawa i obowiązki strony postępowania, na podstawie norm prawa materialnego, w ustalonym stanie faktycznym, przy zachowaniu określonej procedury, o tyle celem postępowania sądowego jest kontrola tej konkretyzacji. Zdaniem Strony niewątpliwym jest, iż powyższe naruszenia przepisów miały istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie Sąd administracyjny zobligowany była na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. uchylić przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

10. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na powyższą skargę kasacyjną stwierdził, że zaskarżony wyrok nie został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, ani procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje;

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

11. Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na podstawie naruszenia przez Sąd wojewódzki przepisów prawa materialnego, a więc art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jak również na podstawie naruszenia przepisów postępowania, czyli art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z tej przyczyny w pierwszej kolejności należy odnieść się do podstaw dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa formalnego, podobnie jak pozostałe zarzuty, mają w większości charakter polemiczny. Dotyczą one uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dyspozycji art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji. Zarzut ten jest jednak całkowicie chybiony. Z treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie te elementy. Umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Mając taką możliwość sąd kasacyjny, akceptuje w pełni treść rozstrzygnięcia sądowego. Na akceptację nie zasługują również zarzuty odnoszące się do uchybienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez odmowę ich zastosowania.

12. Stanowisko strony Skarżącej wynikające z zarzutów skargi kasacyjnej oraz z uzasadnienia tejże skargi w części dotyczącej naruszenia prawa materialnego dotyczyło oceny sądu pierwszej instancji co do wykładni art. 27 a ust. 1 lit. b p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 2 noweli z 2001 r. Skarżący podnieśli, że Sąd pierwszej instancji co do zasady błędnie przyjął, iż warunkiem skorzystania z ulgi budowlanej , o której mowa w ww. przepisach jest posiadanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę w rozumieniu przepisów Prawo budowlane. Skarżący zarzucili także w skardze kasacyjnej, iż Sąd błędnie ocenił, iż Skarżącym nie przysługuje prawo do odliczania od podatku wydatków na kontynuację danej inwestycji w sytuacji gdy w ich ocenie posiadali oni prawo od odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27 a p.d.o.f. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przez Sąd wojewódzki norm prawa wynikających z przepisów – Prawo budowlane poprzez błędne ich zastosowanie wobec autonomicznego charakteru prawa podatkowego. W ocenie Strony tłumaczenie określonych pojęć winno odbywać się w oderwaniu od innych dziedzin prawa z uwzględnieniem ich potocznego rozumienia co odnosi się również do pojęcia "budowa budynku mieszkalnego" oraz momentu w którym następuje rozpoczęcie budowy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zarzuty naruszenia przez Sąd wojewódzki norm prawa materialnego są niezasadne. Wskazać należy, iż ustawa p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. przewidywała tzw. dużą ulgę budowlaną. Zgodnie bowiem z art. 27 a ust. 1 tej ustawy podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 a -f , obliczony zgodnie z art. 27 zmniejszał się na zasadach określonych w ust. 2 - 17 , jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na: 1) zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, 2) budowę budynku mieszkalnego, 3) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, 4) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, 5) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne, 6) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym , do dnia zasiedlenia tego lokalu. W związku z likwidacją z dniem 1 stycznia 2002 r. dużej ulgi budowlanej ustawodawca w art. 4 ust. 2 noweli z 2001 r. umożliwił podatnikom, którzy nabyli prawo do odliczeń wydatków na cele mieszkaniowe przed 2002 r. dalsze odliczenie tych wydatków. Stosownie bowiem do dyspozycji tego przepisu podatnikom, którzy w latach 1997 -2001 nabyli prawo do odliczenia od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczenia od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. W przepisie tym ustawodawca nawiązał do zasady praw nabytych, umożliwiając podatnikom mimo likwidacji dużej ulgi budowlanej dalsze odliczanie wydatków w razie kontynuacji danej inwestycji. W rozpoznawanej sprawie tak jak wskazywał w swoim uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji istotne jest ustalenie jak należy rozumieć sformułowanie zawarte we wskazanym wyżej przepisie "dana inwestycja". Skarżący w zarzutach skargi kasacyjnej podnosi odsyłając do potocznego rozumienia pojęcia "budowa budynku mieszkalnego" oraz momentu, w którym następuje rozpoczęcie budowy, że określone w art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. a i b p.d.f. wydatki dotyczą tej samej inwestycji, o której mowa w art. 4 ust. 2 noweli z 2001 r., składającej się jedynie z dwóch etapów. Sąd wskazuje, iż co do zasady w poszukiwaniu znaczenia sformułowań zawartych w przepisach podatkowych sięgać przede wszystkim należy do ustaw podatkowych. Dopiero w braku definicji w tych ustawach możliwe jest sięganie do rozumienia tych pojęć w innych ustawach lub w języku potocznym. Przy wykładni przepisów ustaw podatkowych dotyczących ulg, czy zwolnień nie powinno stosować się wykładni rozszerzającej, przepisy te powinny być bowiem interpretowane ściśle. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. w art. 27a ust. 5a zawierała sformułowanie "dana inwestycja " Zgodnie z tym przepisem odliczeniu od podatku podlegają wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt lit.b - f, dokonywane dla danej inwestycji wynikającej z jednego z tytułów określonych w ust. 1 pkt 1 lit. b - f , w okresie nie dłuższym niż cztery lata , licząc od początku roku podatkowego, za który podatnik po raz pierwszy dokonał odliczeń związanych z tą inwestycją. Podnieść należy, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem w tym przedmiocie (vide wyrok NSA z dnia 31 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 413/05, wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 438/05, wyrok WSA w Kielcach z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 223/10) przepis ten utożsamia "daną inwestycję" z jednym z tytułów określonych w ust. 1 pkt 1 tego artykułu. Skoro ustawa o podatku dochodowym od fizycznych określa co należy rozumieć pod sformułowaniem "dana inwestycja" i utożsamia daną inwestycję z poszczególnymi tytułami wymienionymi w art. 27 a ust. 1 pkt 1, to nie ma uzasadnienia, by sięgać do wykładni celowościowej, czy też rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, bądź też w ujęciu cywilistycznym. W art. 27a ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. ustawodawca wyodrębnił wydatki na zakup działki i budowę budynku mieszkalnego, traktując te wydatki jako wydatki na dwie różne inwestycje. Zważywszy powyższe należy podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu, iż zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w 2000 r., nie dawał prawa do odliczenia od podatku wydatków ponoszonych w 2002 r. na budowę na powyższej działce budynku mieszkalnego, co wynika z wyżej cyt. art. 4 ust. 2 noweli z 2001 r. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej podnieść należy, iż powyższy przepis ustawy zmieniającej ustawę podatkową odnosi się tylko do podatników, którzy w okresie od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. ponosili wydatki na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. (m.in. na budowę budynku mieszkalnego), ale wydatki te dotyczyły kontynuowania danej inwestycji (m.in. budowy budynku mieszkalnego). W ramach praw nabytych do dnia 31 grudnia 2004 r. przysługiwałoby Skarżącym jedynie prawo do dokonywania dalszych odliczeń, ale tylko w zakresie wydatków dokonanych przez podatników na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Wydatki poniesione na inwestycję związaną z budową budynku mieszkalnego podlegają odliczeniu od podatku w granicach określonych w art. 27a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. Natomiast wydatki dotyczące inwestycji polegającej na zakupie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w granicach określonych w art. 27a ust. 3 pkt 2 ww. ustawy. Powyższe rozróżnienie świadczy zatem, że są to dwie odrębne inwestycje, na realizację których istnieją dwa oddzielne limity odliczeń wydatków od podatku. Podnieść także należy, iż powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji jednoznacznie wynika z ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy. Z akt sprawy wynikało, iż Skarżący w 2000 r. zakupili grunt budowlany, na którym w 2003 r. rozpoczęli budowę budynku mieszkalnego. Przed rozpoczęciem budowy budynku mieszalnego nie dokonywali odliczeń od podatku z tego tytułu w zeznaniach podatkowych przed 2002 r., nie przedstawili w toku postępowania podatkowego jakichkolwiek faktur potwierdzających ponoszenie przed 2002 r. wydatków z tytułu budowy budynku mieszkalnego. Zatem słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił, że wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego w 2002 r. nie są wydatkami na kontynuację inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego rozpoczętej przed dniem 1 stycznia 2002 r.

13. Odnosząc się do grupy zarzutów skargi kasacyjnej wskazujących na potrzebę odniesienia się przez Sąd oraz przez organy podatkowe do potocznego rozumienia pojęcia rozpoczęcie budowy budynku mieszkalnego bez uwzględnienia wymogu formalnego w postaci posiadania pozwolenia na budowę podnieść należy, iż zarzut ten Sąd uznał za nietrafiony. Po pierwsze wskazać należy, iż dopiero z chwilą uzyskania pozwolenia na budowę, w którym zatwierdzono projekt budowlany budynku mieszkalnego można mówić, iż jest to budynek o takim charakterze. Po drugi co wynika z przyjętej linii orzecznictwa ulga podatkowa nie może wspierać tzw. samowoli budowlanej, która podlega karze niezależnie od nakazu rozbiórki (art. 48 Prawa budowlanego). Stąd też należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że jedynym dowodem przesądzającym o związku poniesionych wydatków z określonym w ustawie celem mieszkaniowym, którego realizacja wymaga pozwolenie na budowę jest to pozwolenie. Ten kto wykonuje prace budowlane bez wymaganego pozwolenia narusza prawo i nie może z tego tytułu odnosić jakichkolwiek korzyści - także w postaci ulgi podatkowej. W świetle zasad wynikających z art. 2 Konstytucji RP, na który powołali się Skarżący, byłaby to sytuacja nie do przyjęcia (vide orzeczenie NSA z dnia 28 listopada 2006 r. II FSK 1438/05).

14. W świetle powyższego bezzasadność skargi kasacyjnej była oczywista co nakazywało jej oddalenie (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).