Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 585/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 197,  art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2010 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. S. kwotę 3.229 zł (trzy tysiące dwieście dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołanie wniesionego przez E. S. – zwaną dalej Skarżącą – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2009 r. ustalającą Skarżącej podatek od spadku w wysokości 70.393 zł.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 31 sierpnia 2009r. Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu spadku po zmarłej w dniu [...] stycznia 2007r. siostrze ciotecznej – A.S. Jako przedmiot spadku podatniczka wykazała lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o pow. użytkowej 55,18 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości o wartości 220.000,00 zł. Ponadto Skarżąca wykazała ruchomości, tj. zużyty sprzęt gospodarstwa domowego o wartości 500 zł. Do powyższego zeznania zostały dołączone dokumenty potwierdzające nabycie spadku przez Skarżącą jak też dowody, tj. zdjęcia przedstawiające stan techniczny lokalu będącego przedmiotem spadku.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r. organ wezwał Skarżącą do podwyższenia wartości mieszkania do kwoty 362 533 zł Skarżąca wyraziła zgodę na zaproponowaną wartość mieszkania.

Przyjmując tę wartość do podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2009 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 70.393 zł . W podstawie prawnej powołał się na treść art. 207 § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 1, art. 5 -9, art. 14 - 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: "u.p.s.d.").

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 122 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie oraz nie powołanie biegłego z zakresu rzeczoznawstwa,

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie dowodu w treści aktu notarialnego w przedmiocie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania,

- art. 210 O.p. poprzez pominięcie w całości w uzasadnieniu decyzji informacji o sposobie obliczenia wysokości podstawy opodatkowania oraz przyczyny pominięcia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy.

W uzasadnieniu odwołania, Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy pominął w decyzji dokonanie ustalenia wysokości należnego podatku jak również nie poinformował o sposobie ustalenia tej wysokości. Powołując się na treść art. 122 w zw. z art. 197 O.p. podniosła, iż organ podatkowy ma obowiązek powołać biegłego w sprawie celem pozyskania precyzyjnej opinii w kwestii wartości rynkowej otrzymanego lokalu mieszkalnego, przyjmując jednocześnie jako wartość kwotę 363.033,00 zł i nie podając powodu jej przyjęcia jako kwoty właściwej. Ponadto zdaniem Skarżącej organ pominął dowód z treści aktu notarialnego - tj. wyceny przedmiotowego lokalu przez biegłego rzeczoznawcę w 2004r. na kwotę 174.874,00 zł - w przedmiocie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania. Dodatkowo, jak uznała, Naczelnik Urzędu Skarbowego w całości pominął treść art. 210 O.p. nie przedstawiając w uzasadnieniu jakie okoliczności faktyczne uznał za udowodnione i jaką przyjął metodę ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, a także z czego wynika wartość lokalu mieszkalnego jaką przyjął organ podatkowy.

Ponadto Skarżąca wskazała informacje o stanie technicznym przedmiotowego budynku, z której wynika wartość 174.874,00 zł. Skarżąca dodała, że przedmiotowy lokal znajduje się w budynku komunalnym z 1950 roku wybudowanym z płyty betonowej. Lokalizacja tego budynku jest w bardzo bliskiej odległości od trakcji tramwajowej i autobusowej a okna mieszkania po jednej stronie wychodzą na ulicę P.. W pobliżu budynku nie znajduje się żadna szkoła czy też żłobek, za to na parterze budynku znajdują się sklepy z silnym natężeniem ruchu i restauracja z ogródkiem letnim. Dodatkowo, budynek sąsiaduje z parkingiem ulicznym oraz stacją benzynową. Skarżąca zaznaczyła, iż lokal ten nadaje się do generalnego remontu, co dowodzą załączone do akt sprawy zdjęcia.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o zmianę przedmiotowej decyzji oraz ponowne ustalenie wysokości należnego podatku, ewentualnie o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak też wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2009 r. utrzymał w mocy ww. decyzję, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wskazał, że organ pierwszej instancji w dniu 31 sierpnia 2009 r. dokonał wyceny nieruchomości będącej przedmiotem spadku na kwotę 362.533 zł. Organ odwoławczy dodał ponadto, że organ pierwszej instancji jednocześnie wezwał Skarżącą do podwyższenia wartości nabytej nieruchomości zgodnie z powyższą wyceną. Organ odwoławczy dodał, że w odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca pisemnie wyraziła zgodę na zaproponowaną przez ten organ wartość nieruchomości będącej przedmiotem spadku. Organ odwoławczy zaznaczył, że Skarżąca zaakceptowała określoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wartość przedmiotu spadku tj. kwotę 363.533,00 zł, przy ustalaniu której organ pierwszej instancji wziął pod uwagę okoliczności, iż lokal wymaga generalnego remontu.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego nie powołania przez organ pierwszej instancji biegłego z zakresu rzeczoznawstwa a tym samym naruszenia art. 197 § 1 O.p., w kontekście wyżej wskazanego faktu, uznał, że jest on bezzasadny, bowiem jak uznał przepis ten daje możliwość powołania biegłego w sytuacji gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, zatem powyższa instytucja uregulowana w/w przepisem nie stanowi obowiązku obligatoryjnego organu podatkowego a jedynie możliwość.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem Skarżącej, że organ podatkowy pominął jako dowód znajdujący się w aktach sprawy akt notarialny z dnia [...] kwietnia 2005r. w przedmiocie ustalenia podstawy opodatkowania. Organ wyjaśnił, że sam akt notarialny jest dla organu podatkowego dowodem potwierdzającym fakt, że spadkodawczyni była właścicielem nieruchomości będącej przedmiotem spadku. Zarówno w kontekście daty sporządzenia tego aktu notarialnego jak również wynikającej z jego treści wyceny nieruchomości na kwotę 174.874,00 zł dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu 20 września 2004r. Organ dodał, że w rozpatrywanej sprawie nabycie spadku nastąpiło z dniem śmierci spadkodawcy, tj. z dniem 19 stycznia 2007 r. Ustalenie kręgu spadkobierców, a co za tym idzie wysokości udziałów spadkowych, następuje w drodze postanowienia sądu, co wynika z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego. Przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jednakże dla organów podatkowych podstawą do prowadzenia postępowania w sprawie opodatkowania nabycia spadku jest prawomocne postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku, bowiem przyjęcie spadku nie potwierdzone stosownym postanowieniem sądowym nie stanowi dostatecznej podstawy do przypisania jego nabycia określonym osobom fizycznym. Dlatego też, przy nabyciu w drodze dziedziczenia stwierdzonego postanowieniem sądu, obowiązek podatkowy dla celów ustalenia należnego podatku powstaje - jak wyżej wskazano - z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Zatem obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w dacie uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] lipca 2009 r. sygn. akt [...] tj. w dniu 30 lipca 2009r.

Tak więc zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał wyceny przedmiotowej nieruchomość, biorąc pod uwagę jej wartość rynkową z uwzględnieniem przeciętnych cen stosowanych w obrocie tego typu nieruchomościami jak też z uwzględnieniem jej miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia z dnia powstania obowiązku podatkowego tj. z dnia 30 lipca 2009r.

Organ odwoławczy dodał ponadto, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 363.033,00 zł, którą stanowi czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, o czym stanowi art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.. Organ podatkowy prawidłowo również ustalił kwotę należnego podatku w wysokości 70.393,00 zł przyjmując do obliczenia tej kwoty wartość przedmiotu spadku określoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem kwoty wolnej w III grupie podatkowej w wysokości 4.902,00 zł /9 ust. 1 pkt 3/ jak też skalę podatkową określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązującą w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Ponadto organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji wbrew twierdzeniom Skarżącej wskazał w uzasadnieniu decyzji sposób wyliczenia podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego. Tym samym zarzut naruszenia art. 210 O.p. jest niezasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 stycznia 2010 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. oraz poprzedzającej ją decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 122 w zw. z art. 197 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie oraz niepowołanie biegłego z zakresu rzeczoznawstwa

- art. 122 w związku z art. 180 § 1 O.p. - poprzez pominięcie dowodu z treści aktu notarialnego w przedmiocie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, - art. 210 O.p. - poprzez pominięcie w całości w uzasadnieniu decyzji informacji o sposobie obliczenia wysokości podstawy opodatkowania oraz przyczyny pominięcia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy miał za zadanie dokonać ustalenia wysokości należnego podatku oraz poinformowania o sposobie ustalenia tej wysokości w uzasadnieniu decyzji podatkowej, jednakże w opinii Skarżącej, pominął te czynności przedstawiając tylko wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość należnego podatku bez poinformowania o sposobie obliczenia tych kwot.

Ponadto, powołując się na treść art. 122 w zw. z art. 197 § 1 O.p. Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy ma obowiązek powołać biegłego w sprawie celem pozyskania opinii w kwestii wartości rynkowej otrzymanego lokalu mieszkalnego. Organ powyższej czynności nie dokonał przyjmując jednocześnie jako wartość otrzymanego mieszkania kwotę w wysokości 363.033,00 zł, nie podając powodu przyjęcia tej kwoty jako właściwej. Ponadto Skarżąca wskazał na okoliczność posiadania umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz jego sprzedaży w formie aktu notarialnego, z którego wynika, że inny biegły rzeczoznawca majątkowy wycenił w 2004r. przedmiotowe mieszkanie na kwotę 174.874,00 zł. Pominięcie tego faktu, w ocenie Skarżącej, stanowi naruszenie w/w art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez pominiecie dowodu z treści aktu notarialnego w przedmiocie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania.

Dodatkowo zdaniem Skarżącej, organ podatkowy pominął treść art. 210 O.p. nie przedstawiając w uzasadnieniu jakie okoliczności faktyczne uznał za udowodnione i jaką przyjął metodę ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, a także skąd wynika wartość lokalu mieszkalnego jaką przyjął organ podatkowy.

Skarżąca uznała, iż zgodnie ze stanem technicznym lokalu a także jego otoczenia maksymalna wartość lokalu wynosi 174.874,00 zł i jest rażąco inna niż przyjęta przez organ podatkowy. W związku z takimi rozbieżnościami konieczne było, zdaniem Skarżącej, powołanie biegłego dla wyceny rynkowej nieruchomości.

Ponadto Skarżąca dodała, że wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, nigdy nie zaakceptowała wartości wskazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ działając bez pełnomocnika traktowała kwotę wskazaną przez organ Pierwszej instancję jedynie jako propozycję - wobec której odniosła się przedstawiając rzeczywisty stan techniczny mieszkania, jak też oczekując realnej wyceny jego wartości w oparciu i przekazane informacje. Pomimo tego, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wartość mieszkania ponad 6600 zł za 1 m 2 a faktem jest, że wartość taką osiągają lokale nowe i w pełni wartościowe na rynku pierwotnym w Warszawie w lipcu 2009 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 4 u.p.s.d. organ podatkowy może wezwać podatnika do podwyższenia wartości odziedziczonych rzeczy i prawa majątkowych jeżeli uzna, że zadeklarowana przez podatnika wartość jest niższa od wartości rynkowej. Na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Przepisy prawa nie określają innych skutków prawnych oświadczenia podatnika złożonego w związku z wezwaniem na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. poza tym, że oświadczenie to może spowodować dokonanie wyceny przedmiotu dziedziczenia z zastosowaniem opinii biegłego. Z tego względu zdaniem Sądu oświadczenie to należy traktować tak, jak każde inne oświadczenie podatnika składane w toku postępowania podatkowego. Od skutków złożenia tego oświadczenia podatnik może uchylić się na każdym etapie postępowania podatkowego. Przyjęcie, że złożenie oświadczenia nrzez podatnika w przedmiocie podwyższenia wartości nabytych rzeczy na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. jest wiążące dla podatnika w toku całego przyszłego postępowania podatkowego byłoby sprzeczne z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy materialnej, która ma pełne zastosowanie także przy wymiarze podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Sądu w przypadku, gdy podatnik w toku postępowania w sposób jednoznaczny uchyli się od skutków oświadczenia złożonego na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. wskazując, że pierwotna wartość przedmiotu darowizny lub dziedziczenia określona w zeznaniu podatkowym jest prawidłowa organ obowiązany jest uznać, że tym samym podatnik odmawia podwyższenia wartości rynkowej przedmiotu darowizny lub dziedziczenia. W takiej sytuacji organ ma obowiązek zgodnie z treścią art. 8 ust. 4 u.p.s.d. określić tę wartość z zastosowaniem opinii biegłego.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca w odwołaniu zakwestionowała przyjęcie do obliczenia podstawy opodatkowania wartości rynkowej nabytego przez nią mieszkania wynikającej z przyjęcia wartości rynkowej tego mieszkania, którą wskazał organ w piśmie z dnia 31 sierpnia 2009 r. Skarżąca w odwołaniu podniosła, że wartość odziedziczonego przez nią mieszkania powinna zostać ustalona przez biegłego. Zdaniem Sądu to jednoznaczne oświadczenie oznaczało, że Skarżąca miała zamiar uchylić się od skutków wcześniejszego przyjęcia wartości rynkowej nabytego mieszkania zaproponowanej jej przez organ podatkowy. Z treści odwołania wynika, że Skarżąca uznała iż prawidłowa była wartość rynkowa nabytego przez nią mieszkania, którą wykazała w zeznaniu podatkowym na podatek od spodków i darowizn.

W tej sytuacji należało uznać, że Skarżącą odmawia podwyższenia wartości rynkowej nabytego mieszkania i związku z tym na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d wartość tę należało ustalić na podstawie opinii biegłego. Z uwagi na to, że do stwierdzenia przez Skarżącą iż nie zgadza się na podwyższenie wartości rynkowej mieszkania doszło dopiero na etapie postępowania odwoławczego organ drugiej instancji obwiązany był na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Sądu organ drugiej instancji nie mógł w niniejszej sprawie przeprowadzić dowodu z biegłego, gdyż dowód ten w znacznej części wyczerpywałby postępowanie dowodowe jakie należało przeprowadzić w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu prowadzenie dopiero przed organem drugiej instancji postępowania dowodowego w sprawie w znacznej części mogłoby stanowić podstawę do postawienia przez podatnika zarzutu naruszenia przez organ drugiej instancji określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Z tych względów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie wskutek błędnej oceny skutków jakie wywarło złożenia przez Skarżącą oświadczenia na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 197 i art. 180 § 1 O.p. związany z nieuwzględnieniem przez organ drugiej instancji obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego należało także uznać za zasadny.

Zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenia prawa mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyły postępowania dowodowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja została opatrzona wyczerpującym uzasadnieniem prawnym i faktycznym W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

Na obecny etapie postępowania niecelowe jest odnoszenie się przez Sąd do argumentów podniesionych w skardze uzasadniających wartość rynkową mieszkania zadeklarowaną przesz Skarżącą w zeznaniu na podatek od spadków i darowizn, ponieważ w niniejszej sprawie w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, wartość ta zgodnie z treścią art. 8 ust. 4 u.p.s.d. będzie ustalona przez biegłego.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 p[kt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. ) orzekł jak w sentencji.