Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1830/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 , art. 8 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 316/15 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4000 (słownie: cztery tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 316/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 13 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 22 maja 2014 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 77.988 zł.

W skardze Strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 7, art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm. - zwanej dalej "k.p.a.") wobec odstąpienia od podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie słuszny interes obywatela, a nie tylko interes urzędu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm. - zwanej dalej "u.p.s.d.") stwierdził, że w sprawie spór dotyczy wartości darowizn uczynionych dnia 19 października 2011 r. na rzecz Skarżącej przyjętych do opodatkowania w zakwestionowanej decyzji na poziomie po 103.188 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego bazował na ustaleniach operatu szacunkowego autorstwa rzeczoznawcy majątkowego - Pani A. G. - z uwzględnieniem pisemnych wyjaśnień ww. z dnia 29 lipca 2014 r. oraz dokonując z urzędu zmiany jednostki porównawczej w zastosowanej metodzie porównywania parami (z 1m2 powierzchni całkowitej na 1 m2 powierzchni użytkowej budynków). Strona zarzuciła natomiast organowi pominięcie złego stanu technicznego budynków (kamienicy i oficyny) usytuowanych na nieruchomości położonej w W. przy ul. S. [...]. W ocenie WSA, zarzuty Skarżącej nie są zasadne.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, okoliczności dotyczące złego stanu budynków zostały przez organy uwzględnione bowiem opis zawarty w operacie szacunkowym opracowanym przez biegłego powołanego z urzędu wskazuje, że:

- kamienica – z końca XIX w., utrzymana w niskim standardzie, w stanie technicznym kwalifikującym do remontu kapitalnego. Elewacja z ubytkami cegły licówki, widoczne pęknięcia na nadprożach nadokiennych oraz innych fragmentach elewacji. Niesprawna izolacja przeciwwilgotnościowa - widoczne ślady zawilgocenia ścian piwnic oraz murów przyziemia. Elementy konstrukcyjne budynku (fundamenty, ściany konstrukcyjne, stropy, konstrukcja dachu) wymagają remontu kapitalnego ze względu na znaczne zużycie. Wewnątrz budynku elementy wykończenia znacznie zużyte;

- oficyna - z końca XIX w., mieszkania położone w budynku posiadają niski standard tylko w dwóch są łazienki, większość jest ogrzewana piecami kaflowymi, wszystkie lokale na parterze są zawilgocone z powodu przemarzania ścian. Oficyna utrzymana w bardzo niskim standardzie, w stanie technicznym kwalifikującym do remontu generalnego. Elewacja budynku z ubytkami cegły licówki. Zawilgocenia ścian oraz murów przyziemia. Wewnątrz budynku elementy wykończenia znacznie zużyte.

Zaakcentowana więc została konieczność przeprowadzenia remontu generalnego, co pokrywa się z wnioskami Pana K. L., który w celu wykonania naprawy uszkodzonych elementów konstrukcyjno-budowlanych oraz usunięcia przyczyny ich powstania określił w pkt 7.0 ekspertyzy przedłożonej przez podatniczkę w toku postępowania odwoławczego program zasadniczych robót.

Wyłącznie w odniesieniu do budynku gospodarczego autor ww. ekspertyzy stwierdził, że stan techniczny zagraża użytkownikom posesji. Taki sam wniosek wynika z opinii biegłej A. G., która w konsekwencji pominęła ten obiekt w dokonanych wyliczeniach.

Także w protokole z okresowej kontroli sprawności stanu technicznego budynku przeprowadzonej w maju 2012 r., w której brała udział Skarżąca, inspektor nadzoru w pozycji "porządek i bezpieczeństwo" nie stwierdził zagrożenia. W odniesieniu do wielu elementów kamienicy stan techniczny został określony jako dobry, zadowalający, zaś te wymagające koniecznego remontu lub wymiany wyliczone zostały w 18 punktach. Jak wynika z Załącznika nr 2 do Protokołu, przy procentowym zużyciu budynku określonym na 43,02, i niskim stanie technicznym, za celowy uznany został remont schodów wejściowych przybudówki, zejścia do piwnicy, dachu wraz z kominami i pokryciem.

Istotną okolicznością jest brak decyzji nadzoru budowlanego o wyłączeniu obiektów z użytkowania, z uwagi na bezpośrednią groźbę zawalenia. Zatem w dacie zawarcia umowy darowizny kamienica i oficyna były i nadal są przeznaczone do zamieszkania, co więcej generują przychody z tytułu objęcia najmem ponad 20 lokali. Kwalifikacja do generalnego remontu dwóch budynków mieszkalnych nie jest więc jednoznaczna z zerową ich wartością. Bezsporne natomiast jest, że na właścicielach ciążą liczne powinności przewidziane w ustawie - Prawo budowlane, w tym głównie zapewnienie bezpiecznego użytkowania, co wiąże się często ze znacznymi wydatkami. Bez znaczenia w sprawie pozostaje kwestia nagannego sposobu wieloletniego administrowania nieruchomością przez jednostkę samorządu terytorialnego i problemu w nakłonieniu do udziału w partycypowaniu w kosztach remontu. Natomiast okoliczność, i zarzut w tym zakresie, dotyczący doprowadzenia do zdewastowania budynków, wobec odstąpienia przez Miasto od wykonywania prac naprawczych, znalazła odzwierciedlenie w uwzględnionym w sprawie ich stanie technicznym.

W ocenie WSA, prawidłowo uznały organy podatkowe, że jakkolwiek przeznaczone do generalnego remontu, to zarówno kamienica jak i oficyna na dzień dokonania darowizny miały charakter mieszkalny. Za uzasadnione Sąd uznał ustalenie wartości rynkowej nieruchomości na tle danych z rynku obrotu nieruchomościami zabudowanymi budynkami wielomieszkaniowymi, spełniającymi wymóg porównania z rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, w kontekście art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Powołany przez organ I instancji rzeczoznawca do analizy porównawczej przyjął trzy obiekty o zbliżonych parametrach, z zaakcentowaniem ich złego stanu technicznego. Z definicji wartości rynkowej przyjmowanej dla celów przedmiotowego podatku wynika natomiast, że punktem wyjścia do jej ustalenia są przeciętne ceny. Z tego względu w przyjętej metodzie porównywania parami zostały uwzględnione ceny transakcyjne tych trzech obiektów, przy jednoczesnym zastosowaniu korekt niwelujących różnice między porównywanymi parami w odniesieniu do konkretnych cech rynkowych. W końcowym rozliczeniu biegły, jak i organ podatkowy dodatkowo uwzględnili tak zwany współczynnik ekspercki (z uwagi na ochronę konserwatorską nieruchomości), a także wskaźnik zgodności, wobec porównania przedmiotu szacowania z obiektami położonymi w innej miejscowości.

W wyniku zastosowanych korekt wartość jednostkowa, tj. wartość rynkowa 1 m2 powierzchni użytkowej budynków usytuowanych na szacowanej nieruchomości (wynoszącej 1.210,80 m2) przyjęta została na poziomie 1.445,95 zł (dla porównania ceny transakcyjne nieruchomości przyjętych do analizy porównawczej to, odpowiednio: 2.818,93 zł/m2, 3.167,32 zł/m2, 3.242,15 zł/m2 ).

W ocenie WSA, słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że w opinii biegłego uwzględnione zostały w sposób prawidłowy wyznaczniki wartości rynkowej przewidziane w art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Biegły w sposób odpowiadający zasadom wyceny nieruchomości dokonał ich wyceny. Ocena tego dowodu, dokonana przez organy podatkowe, nie nosi cech dowolności, mieszcząc się w granicach wyznaczonych przez art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."). Skarżąca nie zdołała podważyć rzetelności sporządzonej przez biegłego opinii. Przyjęte do porównania transakcje sprzedaży nieruchomości dotyczyły nieruchomości podobnych, tak co do przedmiotu, jak i czasu zawarcia tych transakcji. Także stan techniczny nabytej przez Stronę nieruchomości (wymagający kapitalnego remontu), podobnie jak i inne cechy wpływające na jego wartość, zostały w tej opinii uwzględnione. Słusznie zatem opinia ta uznana została za wiarygodną i miarodajną w sprawie, a określona w niej wartość nabytej nieruchomości, przyjęta została jako podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym wartość podarowanych udziałów (po 24/384) w prawie własności zabudowanej nieruchomości zasadnie określona została w wysokości po 109.438 zł. Przy ustalaniu podatku Skarżąca została również prawidłowo zaliczona - jako inny nabywca - do III grupy podatkowej (art. 14 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.). Okoliczność ta w istotny sposób wpłynęła na rozmiar zobowiązania podatkowego z tytułu zdziałania każdej z 4 darowizn. Po odliczeniu kwoty wolnej od opodatkowania (4.902 zł) i uwzględnionych nakładów na remont (883 zł) do nadwyżki (103.653 zł) ma bowiem zastosowanie 20% stawka podatkowa zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy, dając podatek w rozmiarze 19.497 zł. W konsekwencji łączną wartość zobowiązania podatkowego z tytułu czterech darowizn uczynionych na rzecz Skarżącej prawidłowo określono w kwocie 77.988 zł. Z uwagi na pobranie przez notariusza, jako płatnika, 7.220 zł, do uiszczenia pozostał podatek w wysokości 70.768 zł.

Strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a., które z oczywistych względów nie miały zastosowania w sprawie, gdyż postępowanie w przedmiocie podatku od spadków i darowizn reguluje O.p., jednakże ogólne zasady prowadzenia postępowań znajdują również odzwierciedlenie w ww. ustawie. Sąd nie stwierdził naruszenia norm prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 O.p., a w szczególności w § 4. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, więc zachowany został wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (wynikający z art. 124 O.p.).

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Strony, która wiosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wraz z należnym podatkiem VAT; opłaty za czynności adwokackie nie zostały uiszczone ani w całości, ani w części.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisu art. 151 p.p.s.a., przez jego zastosowanie polegające na oddaleniu skargi na decyzję, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przez organy podatkowe następujących przepisów:

a) art. 121 § 1 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez dokonanie przez organy podatkowe niedopuszczalnej ingerencji w merytoryczną treść operatu szacunkowego z dnia 28 lutego 2012 r. sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego A. G. oraz określenie przez te organy wartości udziału w prawie własności nieruchomości na podstawie wyżej opisanego operatu szacunkowego - mimo artykułowanych przez same organy wątpliwości co do jego poprawności,

b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz brak rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy, co skutkowało brakiem możliwości wszechstronnego rozpatrzenia okoliczności sprawy, a w konsekwencji nieprawidłowym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego,

2) przepisu postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie okoliczności wskazanych na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r., a ujawnionych w protokole rozprawy oraz przez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organy orzekające ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny,

3) prawa materialnego, to jest przepisu art. 8 ust. 4 u.p.s.d., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez WSA, że ingerencja w treść operatu szacunkowego dokonana przez organy podatkowe znajduje uzasadnienie w treści tego przepisu, stanowiącego że naczelnik urzędu skarbowego dokonuje określenia wartości prawa z uwzględnieniem opinii biegłego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postepowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Podkreślić także należy, że zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" należy wiązać z hipotetycznym następstwem uchybień przepisów postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 330/10).

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedstawionego w pkt 2 dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., podkreślić należy to, że w ocenie autora skargi kasacyjnej polegał on na pominięciu przez Sąd, że "wycenie podlegała wartość rynkowa nabytego udziału we współwłasności nieruchomości, a nie wartość całej nieruchomości", gdyż "wartość rynkowa nabytego udziału we współwłasności nieruchomości nie jest równa części wartości nieruchomości odpowiadającej wielkości udziału" (s. 5). Z tych powodów "dokonanie wyceny poprzez ustalenie stosunku wartości prawa własności do określonego udziału - w stanie faktycznym sprawy – wypacza wartość wyceny poprzez jej nieuprawnione podwyższenie" (s. 6). Oceniając tak przedstawioną argumentację należy zwrócić uwagę, że strona nie kwestionuje ustalonego w sprawie stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia a jedynie zastosowanie niewłaściwej metody wyceny wartości nabytych w drodze darowizny udziałów (po 24/384) w prawie własności zabudowanej nieruchomości.

Podzielić należy pogląd, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3-4, nie dają organom skarbowym oraz biegłym podstaw prawnych do odrębnej wyceny samego udziału w prawie współwłasności bez uwzględnienia wartości przedmiotu współwłasności, jako, że wartość udziału w prawie współwłasności jest zawsze pochodną wartości całego prawa

Udział w prawie własności rzeczy (nieruchomości) nie jest odrębnym prawem majątkowym, lecz mieści się w prawie własności tej rzeczy. Pomiędzy własnością rzeczy, a jej współwłasnością brak jest różnic, które pozwoliłyby na gruncie prawa podatkowego inaczej traktować rzecz i udział w rzeczy. Przedmiotem własności są rzeczy, podobnie jak przedmiotem współwłasności, zatem zarówno wartość prawa własności, jak wartość współwłasności rzeczy należy odnosić do wartości rzeczy.

Jeżeli chodzi o istotę udziału we współwłasności, to współwłasność nie jest instytucją samodzielną lecz stanowi tylko odmianę własności, udział więc - właśnie dlatego, że jest niejako wycinkiem prawa własności - jest ze swej istoty prawem własności (J. Ignatowicz "Prawo rzeczowe" W-wa 1995, s. 126).

Jeśli własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom, to "wspólne prawo" własności tworzy "zespół udziałów" we współwłasności. Wbrew spotykanym tendencjom nie można z udziału we współwłasności tworzyć odrębnego prawa rzeczowego. Wypada bowiem zauważyć, że ustawodawca - ciągle pamiętając o konstrukcji wspólnego prawa własności - określa w znaczeniu idealnym uprawnienia wszystkich współwłaścicieli wobec jednej wspólnej rzeczy. Dlatego udział współwłaściciela w sensie wymiaru określa się jako część ułamkową, a w sennie opisu jako "idealną" ("myślową") część wspólnego prawa. Współwłaściciel nie jest zaś samoistnym podmiotowym prawem rzeczowym. Każdy ze współwłaścicieli posiada skuteczne inter partes (wobec pozostałych współwłaścicieli) określone uprawnienia uzasadnione jego udziałem we współwłasności. Dotyczy to współposiadania i współkorzystania z rzeczy wspólnej (art. 206 k.c.), a także pobierania pożytków i innych dochodów z rzeczy (art. 207 k.c.). Konkludując, współwłaścicielom przysługują idealne udziały we wspólnym prawie własności. Współwłasność przedstawia się zatem jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów. Tym bardziej na zewnątrz współwłasność przedstawia się jako wspólne prawo własności, stanowiące zespolenie udziałów we współwłasności (E. Gniewek. Komentarz do art. 195 Kodeksu cywilnego 2001 r.).

Fakt, że prawo własności rzeczy (nieruchomości) przysługuje kilku osobom (współwłasność) nie ma wpływu na ustalenie wartości rynkowej, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Z punktu widzenia prawa cywilnego, nie ma istotnych różnic między przeniesieniem własności nieruchomości z jednej strony, a przeniesieniem udziału w tej własności - z drugiej, Takie traktowanie przez prawo współwłasności uzasadnia fakt, że z ekonomicznego punktu widzenia własność i współwłasność niczym istotnym się nie różnią.

A zatem, w celu ustalenia wartości rynkowej udziału we współwłasności, należy ustalić wartość rynkową nieruchomości, a następnie wyliczyć ułamkową wartość nieruchomości, odpowiadająca nabytemu udziałowi.

Odnośnie do dalszej argumentacji autora skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy podkreślić, że zgodnie z jego treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, pisemne motywy powinny ponadto obejmować wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Sama okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się szczegółowo do wszystkich argumentów strony, stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia. Zarzuty w tym zakresie nie są jednak skuteczne w sytuacji, gdy Sąd nie odniósł się do okoliczności wskazanych na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r., a zaskarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do kwestii ustalania wartości udziału we współwłasności, co podkreślono w skardze kasacyjnej oraz nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. Jednakże w tym stanie faktycznym oraz w zarysowanym stanie prawnym brak ten pozostaje bez wpływu na treść prawidłowego orzeczenia.

Nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 8 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię z uwagi na "ingerencję w treść operatu szacunkowego dokonaną przez organy podatkowe".

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p., organ podatkowy powołuje biegłego, gdy konieczne są wiadomości specjalne, czyli takie których organ nie posiada. A zatem organ nie posiadając wiadomości specjalnych nie może poddać merytorycznej ocenie opinii biegłego wydanej w oparciu o takie wiadomości. Do dokonania oceny merytorycznej konieczne są odpowiednie kwalifikacje.

Jednakże organ może i powinien sprawdzić, czy operat zawiera wszystkie wymagane prawem elementy oraz czy został sporządzony i podpisany przez uprawnioną osobę, czy jest on jasny, logiczny i spójny, czy nie zawiera błędów (także rachunkowych), pomyłek lub braków. (vide wyroki NSA: z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I OSK 534/13, z 17 października 2014 r. sygn. akt I OSK 446/13, z 16 października 2014 r. sygn. akt I OSK 611/13, z 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I OSK 1930/11, z dnia 27 grudnia 2016 r. sygn. akt II OSK 801/15 - dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Z kolei, postanowienia art. 8 u.p.s.d. określają zasady ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, a więc stanowią uzupełnienie unormowań wynikających z art. 7 u.p.s.d. określających podstawę opodatkowania. Wartość tych rzeczy i praw może być przyjęta w wysokości określonej przez nabywcę (art. 8 ust. 1). Powinna ona bowiem być określona odpowiednio do wartości rynkowej tych rzeczy i praw majątkowych. Odwołanie się przez ustawodawcę do tzw. wartości rynkowej oznacza konieczność określania tej wartości na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, a także w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Nie ulega natomiast wątpliwości, że organ podatkowy, działając na podstawie art. 8 ust. 4 u.p.s.d. winien określić wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych.

NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 324/07 zaakcentował, że przepis art. 8 ust. 4 u.p.s.d. reguluje sposób ustalenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie podał wartości tych rzeczy i praw majątkowych lub gdy podana przez niego wartość nie odpowiada wartości rynkowej, a w konsekwencji do ustalenia tej wartości na podstawie opinii biegłego.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d., to organ podatkowy, a nie biegły, określa wartość rzeczy i praw majątkowych. Określenie tej wartości następuje bowiem z uwzględnieniem opinii biegłego. Przez "wartość określoną", o której mowa w art. 8 ust. 4 u.p.s.d., należy więc rozumieć nie kwotę wyliczoną w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku.

Oznacza to, że organ podatkowy w takim stanie prawnym nie jest związany opinią biegłego, która stanowi jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ nie ma obowiązku akceptacji każdej opinii biegłego.

Przed ustaleniem wartości rzeczy i praw majątkowych organ podatkowy powinien dokonać oceny takiej opinii pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d., a w wypadku gdy opinia nie jest opracowana z uwzględnieniem cen rynkowych, zażądać jej uzupełnienia.

Należy zaznaczyć, że przepisy O.p. nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego. Jednakże w literaturze przedmiotu oraz piśmiennictwie podkreśla się, że nie można mieć wątpliwości, iż opinia taka musi zawierać uzasadnienie pozwalające na dokonanie analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej.

Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych w opinii konkluzji. Natomiast brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii, a ponadto biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (por. Piotr Pietrasz w Komentarzu do Ordynacji podatkowej C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz S. Presnarowicz Wyd. Wolters Kluwer Polska Sp. o.o. 2007 r. wydanie 2, str.725).

Ponadto, zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że Ordynacja podatkowa nie rozstrzygnęła problemu oceny opinii organów administracji publicznej oraz opinii biegłych w żaden szczególny sposób. W związku z powyższym obowiązuje w takiej sytuacji zasada swobodnej oceny dowodów, przy czym założenie to jest prawdziwe pod warunkiem, iż opinie nie są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. lub, kiedy przepisy szczególne prawa podatkowego nie przyznają im szczególnej mocy dowodowej (por. A. Hanusz w artykule "Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice" opublikowanym w zeszycie 10 PiP z 2001 r. poz. 64, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 154/09).

Z tych powodów brak ustosunkowania się biegłej do pism organu z 30 marca 2012 r., 15 lipca 2013 r., 6 września 2013 r. oraz 31 grudnia 2013 r. nie pozbawiał mocy dowodowej opinii biegłego. Chociaż art. 8 ust. 4 u.p.s.d. stanowi, że to naczelnik urzędu skarbowego dokonuje określenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę oceny rzeczoznawcy, to opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją ocenie, jak każdy inny dowód, gdyż to organ podatkowy - a nie biegły - rozstrzyga sprawę. Organ podatkowy dokonując swobodnej oceny dowodów powinien dokonać oceny opinii biegłych pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d.

Z tych powodów posługiwanie się w treści operatu szacunkowego zamiennie pojęciem powierzchni użytkowej lub powierzchni zabudowy aby następnie przyjąć powierzchnię całkowitą budynku mogło stanowić podstawę do przyjęcia przez organ podatkowy zmiany jednostki porównawczej. Jednakże w świetle uprawnień organów podatkowych i w tak ustalonym stanie faktycznym nie obligowała organu do przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego.

Przepis art. 8 ust. 3 u.p.s.d. wyznacza regułę, w oparciu o którą dochodzi do określenia wartości rynkowej nabytej rzeczy (w nin. sprawie nieruchomości), odwołując się do przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem miejsca położenia stanu i stopnia zużycia (...), z dnia powstania obowiązku podatkowego. A zatem określenie wartości nieruchomości metodą porównawczą nie musi dotyczyć tych, które znajdują się w miejscu położenia nieruchomości, której wartość stanowi przedmiot oceny. Z tych też powodów przemiotę oceny mogły stanowić nieruchomości będące w G.

Ponadto należy zwrócić uwagę regulację prawną, tj. przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 782 ze zm. - zwanej dalej "u.g.n.") stanowiące podstawę szacowania. Jak wynika z art. 154 tej ustawy rzeczoznawca majątkowy dokonuje wyboru metody i techniki szacowania, biorąc pod uwagę takie czynniki jak: cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Natomiast zgodnie z treścią art. 153 ust. 1 ustawy, podejście porównawcze polega na określeniu wartości nieruchomości przy założeniu, że wartość ta odpowiada cenom, jakie uzyskano za nieruchomości podobne, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Ceny te koryguje się ze względu na cechy różniące nieruchomości podobne od nieruchomości wycenianej oraz uwzględnia się zmiany poziomu cen wskutek upływu czasu. Podejście porównawcze stosuje się, jeżeli są znane ceny i cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej.

Z przepisów tych wynika, że pod dokonanym wyborze podejścia i metody jako podstaw szacowania biegły zobowiązany jest przyjmować do porównania nieruchomości najbardziej zbliżone do nieruchomości wycenianej co do jej atrybutów, a wybór takich nieruchomości nie może być dowolny, nadto musi być właściwie uzasadniony. Przyjęte podobieństwo nie może budzić wątpliwości albowiem strona ma prawo ustalenia czy analizowane nieruchomości są rzeczywiście podobne. Wśród istotnych elementów, do których nawiązuje ustawodawca są wyartykułowane te, które opisano jako "cechy nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej" z uwypukleniem słowa "podobnych" - art. 153 u.g.n. ust. 1 in fine. A zatem "podobieństwo" a nie miejsce położenia wyznacza podstawowe kryterium, którym należy się kierować dokonując wyboru nieruchomości do porównania. Bez wątpienia wśród desygnatów tego pojęcia są takie jak; stan techniczny, funkcjonalność, powierzchnia nieruchomości, lokalizacja. Te wszystkie elementy dotyczące ustalenia wartości nieruchomości zostały uwzględnione, co znalazło odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego orzeczenia. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował w sposób skuteczny takiej oceny.

Powtórzyć zatem należy, że wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Według takich kryteriów został oceniony przez organy podatkowe operat szacunkowy sporządzony dla potrzeb niniejszej sprawy. Organy poddały go też szczegółowej analizie i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski wysnute z owej analizy pozwalały na uznanie go, jako dowodu mającego istotne znaczenie w sprawie. Zatem wbrew stanowisku skargi kasacyjnej uwzględnienie tej opinii nie narusza art. 121 §1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.[pic]