Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 963/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6411 Rozstrzygnięcia nadzorcze dotyczące gminy; skargi organów gminy na czynności nadzorcze
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Regionalna Izba Obrachunkowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 7 ust .3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 84 oraz art. 168
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta G. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr[...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności części uchwały w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną uchwałę w części stwierdzającej nieważność § 1 ust. 5 oraz § 9 ust. 1 uchwały Nr[...]Rady Miasta G. z dnia 26 marca 2015 r.; 2. zasądza od Regionalnej Izby Obrachunkowej na rzecz strony skarżącej kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną uchwałą z dnia 16 kwietnia 2015 r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej, działając na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 5 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1113 ze zm.), art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), w wyniku badania uchwały Nr [...] Rady Miasta z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości nowych inwestycji na terenie portu morskiego w [...] w ramach pomocy de minimis, orzekło nieważność: § 1 ust. 5, § 9, § 10 ust. 2 oraz załącznika Nr 2 do badanej uchwały w części od słów: "Oświadczam, że znana jest mi treść art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. 1997 r. Nr 88, poz. 553 ze zm.), o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań.".

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wyjaśniło, że w § 1 ust. 1 Rada Miasta ustaliła, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, zwolnienie od podatku od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nowo wybudowanych budynków, nowo wybudowanych części budynków, nowo wybudowanych budowli, nowo wybudowanych części budowli, znajdujących się w granicach portu morskiego w [...] ustalonych rozporządzeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 29 maja 2012 r. w sprawie ustalenia granicy portu morskiego w [...] od strony morza, redy i lądu (Dz. U. z 2012 r., poz. 650) na terenie dzielnic [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Zwolnienie obejmuje nowo wybudowane budynki, nowo wybudowane części budynków, nowo wybudowane budowle, nowo wybudowane części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które, w ramach jednej inwestycji, zostały zbudowane, odbudowane, rozbudowane lub nadbudowane i w stosunku do których poniesiono nakłady na ich budowę, odbudowę, rozbudowę lub nadbudowę w łącznej udokumentowanej wysokości nie mniejszej niż 10.000.000,00 PLN netto (tj. z wyłączeniem podatku od towarów i usług).

Ponadto w § 1 ust. 5 badanej uchwały Rada Miasta zapisała, że: "W przypadku powstania zaległości wobec Gminy Miasta w trakcie korzystania ze zwolnienia, podatnik traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 od dnia jego uzyskania."

Następnie w § 9 ust. 1 ww. uchwały Rada Miasta zapisała, że: "Podatnik traci prawo do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w § 1 ust. 1 w przypadku:

upływu okresu zwolnienia od podatku od nieruchomości wskazanego w § 3 ,

gdy wartość brutto otrzymanej pomocy, łącznie z wartością innej pomocy de minimis, otrzymanej przez tego podatnika w danym roku kalendarzowym oraz dwóch poprzedzających go latach, osiągnie lub przekroczy kwotę stanowiącą równowartość 200.000,00 EUR, a w przypadku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu drogowego towarów osiągnie lub przekroczy kwotę stanowiącą równowartość 100.000,00 EUR,

postawienia podatnika w stan likwidacji od dnia ogłoszenia likwidacji lub postawienia podatnika w stan upadłości od dnia ogłoszenia upadłości,

gdy inwestycja w rozumieniu § 1 ust. 1 nie zostanie utrzymana na warunkach wskazanych w §7,

niewywiązania się z warunków określonych w § 8 niniejszej uchwały ".

Ponadto w § 9 ust. 2 badanej uchwały zapisano, że: "W przypadku utraty prawa do zwolnienia od podatku z powodu niedotrzymywania przez podatnika warunków korzystania ze zwolnienia określonych w ust. 1 pkt 4 i 5 oraz § 1 ust. 5, podatnik zapłaci podatek od nieruchomości za cały okres czasu, w którym korzystał ze zwolnienia od podatku wraz z odsetkami za zwłokę w zapłacie podatku, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). ".

Następnie w § 10 ust. 2 ww. uchwały Rada Miasta postanowiła, że: "Prawo do korzystania ze zwolnienia ustaje z chwilą, w której zaistniały okoliczności powodujące utratę prawa do zwolnienia z zastrzeżeniem § 9 ust. 2 ".

Mając na względzie zapisy ww. § 1 ust. 5, § 9 i § 10 ust. 2 badanej uchwały Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 z późn. zm.).

Zatem mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, w ocenie organu nadzoru, rada gminy może wprowadzić zwolnienia od podatku od nieruchomości, ale nie może wprowadzać sankcji w postaci utraty prawa do tego zwolnienia, które nie są przewidziane ustawami.

Możliwość wprowadzenia takich sankcji nie jest ponadto przewidziana zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak i w ustawie Ordynacja podatkowa. Zwolnienie oznacza definitywne, ostateczne wyłączenie określonej kategorii przedmiotów opodatkowania spod obowiązku podatkowego, tym samym zakres zwolnienia powinien wynikać z treści uchwały. Zapisy przewidujące utratę prawa do zwolnienia przybierają charakter rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach podatkowych, do których uprawniony jest wyłącznie Wójt Gminy (w przypadku gminy miasta - Prezydent Miasta, jako organ podatkowy). Wprowadzając ww. regulacje Rada Miasta prawidłowo dokonała zwolnień, jednakże wprowadziła sankcje w postaci utraty prawa do zwolnienia, do czego nie była uprawniona.

Organ wskazał również, że w jego ocenie, istniejące zapisy badanej uchwały w sposób dalece wystarczający zapewniają możliwość zweryfikowania przysługiwania pomocy de minimis w każdym konkretnym przypadku i na każdym etapie jej realizacji. Gwarantem tego są zapisy m.in. § 8 ust. 2 badanej uchwały, gdzie przewidziano obowiązek przedkładania Prezydentowi Miasta, na każde jego żądanie, dodatkowych informacji niezbędnych dla oceny zasadności udzielonej pomocy de minimis oraz prawidłowego jej nadzorowania i monitorowania. W konsekwencji, przyjąć należy, że interes majątkowy gminy został skutecznie zabezpieczony, a właściwy organ ma możliwość weryfikacji zasadności pomocy de minimis na każdym etapie jej realizacji.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej, wymóg złożenia oświadczenia z odwołaniem się do odpowiedzialności karnej, przewidziany w załączniku Nr 2 do badanej uchwały, nie znajduje oparcia w podstawie prawnej podjętej uchwały. Żaden ze wskazanych w niej przepisów - w szczególności cyt. art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - nie daje możliwości nakładania przez organ stanowiący gminy na podatnika składającego przedmiotowy wniosek obowiązku podania danych pod groźbą odpowiedzialności karnej.

Ponadto w myśl art. 233 § 1 Kodeksu karnego karze podlega ten, kto, składając zeznanie mające służyć za dowód w postępowaniu sądowym lub w innym postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy, zeznaje nieprawdę lub zataja prawdę. Zgodnie natomiast z art. 233 § 6 przywołanego kodeksu przepisy § 1-3 oraz 5 stosuje się odpowiednio do osoby, która składa fałszywe oświadczenie, jeżeli przepis ustawy przewiduje możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Z powyższego unormowania wynika, że przestępstwem jest złożenie fałszywego oświadczenia, na przykład w kwestionariuszach lub formularzach, warunkiem jednak odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest to, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej.

Jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas, w razie przeniesienia kompetencji na organ stanowiący gminy do podjęcia uchwały, winien przewidzieć w treści upoważnienia wymóg pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań). Tymczasem przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości. Ustawowego upoważnienia dla organu stanowiącego nie można zaś domniemywać, żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też innych obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do wymagania złożenia oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności wynikającej z art. 233 Kodeksu karnego.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Kolegium, ustalenie w załączniku Nr 2 do badanej uchwały obowiązku złożenia oświadczenia o znajomości przepisów kodeksu karnego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością wykracza poza zakres kompetencji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do kształtowania zawartości uchwały ustalającej wzór tego oświadczenia i stanowi istotne naruszenie przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zawierającego jedynie upoważnienie dla rady gminy do wprowadzania zwolnień podatkowych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona skarżąca zaskarżyła ww. uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w zakresie w jakim stwierdza ona nieważność § 1 ust. 5 oraz § 9 ust. 1 uchwały Rady Miasta i wniosła o jej uchylenie we wskazanej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1. art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 84 oraz art. 168 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w uprawnieniu rady gminy do podejmowania uchwał w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości nie mieści się prawo do określenia szczegółowych warunków korzystania ze zwolnienia, w tym okresu jego stosowania oraz konsekwencji naruszenia przesłanek jego zastosowania w postaci utraty prawa do zwolnienia, podczas gdy tego rodzaju zastrzeżenie mieści się w granicach wyznaczonego przepisami Konstytucji RP oraz ww. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych władztwa podatkowego gmin, a ponadto pozostaje w zgodzie z konstytucyjnie wyrażoną zasadą powszechności opodatkowania;

2. art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w następstwie przyjęcia, iż użyte w § 1 ust. 5 oraz § 9 ust. 1 przedmiotowej uchwały zastrzeżenie dotyczące konsekwencji naruszenia przesłanek stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości stanowi istotne naruszenie prawa uzasadniające stwierdzenie nieważności uchwały, podczas gdy stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wówczas, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym, co jest oczywiste i bezpośrednie oraz wynika wprost z treści tego przepisu, a taka sytuacja w analizowanym stanie faktycznym i prawnym nie występuje;

3. art. 91 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym polegające na brakach uzasadnienia prawnego skarżonej uchwały w zakresie wykazania, że § 1 ust. 5 oraz § 9 ust. 1 naruszają prawo w sposób istotny oraz, iż zapisy te przybierają charakter rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach podatkowych, a ponadto sprzecznościach w uzasadnieniu uchwały w zakresie, w jakim z jednej strony Kolegium stwierdza, że wprowadzając zakwestionowane regulacje Rada Miasta prawidłowo dokonała zwolnień, a jednocześnie orzeczono nieważność tych zapisów.

W uzasadnieniu skargi, strona przywołując treść art. 84 Konstytucji RP i wynikającą z niego zasadę powszechności opodatkowania oraz słownikową definicję "sankcji" wywiodła, że obowiązek zapłaty podatku nie jest żadną sankcją, rozumianą jako niedogodność, kara. W przypadku naruszenia warunków do korzystania ze zwolnień podatkowych stanowi on konsekwencję prawną naruszenia tych obowiązków i powrót do zasady powszechności opodatkowania. Zatem nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że tak rozumianej sankcji nie przewidują przepisy prawa.

Kolejno skarżąca wskazała, że przepis art. 168 Konstytucji RP wyznacza granice władztwa podatkowego jednostek samorządu terytorialnego, która musi być przestrzegana przy tworzeniu aktów miejscowego prawa podatkowego. Przewidziane w tym przepisie pojęcie "ustalanie wysokości podatków i opłat lokalnych" rozumieć należy szeroko, odnosząc je do wszystkich elementów konstrukcyjnych tych świadczeń, które mogą rzutować na ich wysokość. Obok, co oczywiste, stawek tych świadczeń, na ich wysokość wpływają również takie elementy ich konstrukcji jak zwolnienia i ulgi. Zawsze jednak wprowadzenie ulg, jak i zwolnień odbywa się w granicach ustawowego upoważnienia.

Zakres upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych musi być ustalony z uwzględnieniem przepisów art. 84, 168 i 217 Konstytucji RP, co oznacza, że nie jest możliwa taka interpretacja tego przepisu, która pozbawiałaby jednostki samorządu terytorialnego określonego granicami ustawy władztwa podatkowego.

W ocenie strony skarżącej odtwarzając zakres upoważnienia do tworzenia aktów prawa miejscowego zawartego w art. 7 ust. 3 ww. ustawy należy przyjąć zasadę, iż rady gmin są uprawnione do określenia w uchwale nie tylko samego brzmienia zwolnienia z podatku od nieruchomości, ale także dodatkowych elementów, które są niezbędne do jego poprawnego stosowania, zgodnie z przyjętymi założeniami, o ile nie narusza to innych aktów prawnych. Oznacza to, że w uprawnieniu do wprowadzania zwolnień podatkowych mieści się również prawo do określenia, na jakich zasadach i w jakim okresie są one stosowane, byleby te postanowienia nie pozostawały w sprzeczności z innymi przepisami prawa, w tym rangi ustawowej.

Skarżąca nie zgodziła się również, że postanowienia określające konsekwencje prawne naruszenia przesłanek stosowania zwolnienia przybierają charakter rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach podatkowych, gdyż określenia tych konsekwencji nie można uznać za wprowadzenie przepisu kompetencyjnego dla organu podatkowego do wydawania rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach. Tego rodzaju rozstrzygnięcia nie są bowiem wydawane w oparciu o uchwałę rady gminy, lecz są ewentualnie konsekwencją stwierdzenia, że prawo do zwolnienia nie przysługuje.

Końcowo autor skargi podniósł, że zaskarżona uchwała nie zawiera obligatoryjnego elementu - wywodu w zakresie naruszenia prawa. Ponadto jej uzasadnienie zawiera wewnętrzną sprzeczność polegającą na tym, iż wprowadzając zakwestionowane regulacje rada miasta prawidłowo dokonała zwolnień, jednakże w zakresie tych zapisów orzeczono o ich nieważności. Doprowadziło to do sytuacji, w której w obrocie prawnym pozostała uchwała wprowadzająca zwolnienie z podatku od nieruchomości, ale już bez istotnych, z punktu widzenia rady gminy, przesłanek jego zastosowania. Prowadzi to do wypaczenia celu wprowadzonego zwolnienia, albowiem – wbrew wyraźnie wyartykułowanej woli rady – utrzymanie w mocy uchwały RIO prowadzi do tego, że zwolnienie będzie mogło być stosowane również przez podatników, którzy posiadają zaległości podatkowe wobec Gminy, czy też są postawieni w stan likwidacji lub upadłości. Jednocześnie RIO nie zakwestionowało przesłanek zwolnienia – nie wskazano ich niezgodności z prawem.

Do skargi dołączono ekspertyzę prawną dotyczącą zasadności uchwały RIO.

W odpowiedzi na skargę Regionalna Izba Obrachunkowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a" - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego.

Przeprowadzona we wskazanym zakresie kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia nadzorczego wykazała, że skarga jest zasadna.

Wskazać w pierwszej kolejności należy, że zasady funkcjonowania samorządu terytorialnego, zadania, uprawnienia oraz funkcje nadzorcze zostały ujęte w art. 163-172 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która nadaje jednostkom samorządu terytorialnego w zakresie przyznanych im uprawnień samodzielność i zapewnia na mocy art. 165 ochronę sądową. Jednocześnie w art. 171 Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poddaje działalność samorządu terytorialnego z punktu widzenia legalności nadzorowi, wykonywanemu przez Prezesa Rady Ministrów i wojewodów, a w zakresie spraw finansowych przez regionalne izby obrachunkowe. Kryterium nadzoru jest zgodność działalności samorządu z Konstytucją i ustawami.

W celu umożliwienia sprawowania nadzoru przez regionalne izby obrachunkowe w zakresie spraw finansowych, w art. 90 ust. 2 ustawy o z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U z 2013 r., poz. 594 ze zm.) określony został obowiązek przedkładania regionalnym izbom obrachunkowym uchwał rady gminy objętych nadzorem regionalnej izby obrachunkowej w terminie 7 dni od dnia podjęcia uchwały. Natomiast w art. 91 ust. 1 ww. ustawy określono, że uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. O nieważności uchwały w całości lub części orzeka organ nadzoru, w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia doręczenia uchwały. W przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały, ograniczając się do wskazania, że uchwałę wydano z naruszeniem prawa (art. 91 ust. 4).

Wskazana regulacja, określając kategorie wad (istotne naruszenie prawa, nieistotne naruszenie prawa) wyznacza podstawy do stwierdzenia nieważności uchwały rozstrzygnięciem nadzorczym.

Za nieistotne naruszenia prawa uznaje się naruszenia drobne, niedotyczące istoty zagadnienia, a zatem będą to takie naruszenie prawa, jak błąd lub nieścisłość prawna niemająca wpływu na materialną treść uchwały.

Natomiast do kategorii istotnych naruszeń należy zaliczyć naruszenia znaczące, wpływające na treść uchwały, dotyczące meritum sprawy, jak np. naruszenie przepisów wyznaczających kompetencje do podejmowania uchwał, przepisów podstawy prawnej podejmowanych uchwał, przepisów ustrojowych, przepisów prawa materialnego - przez wadliwą ich wykładnię - oraz przepisów regulujących procedurę podejmowania uchwał.

Dlatego rozpoznając skargę na akt nadzoru stwierdzający nieważność uchwały rady gminy, Sąd zobowiązany jest zbadać zwłaszcza treść samej uchwały, rozstrzygając między innymi to, czy stwierdzenie nieważności zostało podjęte zgodnie z przepisem ustanawiającym kryteria tego stwierdzenia.

Przedmiotem oceny Sądu jest jednocześnie ustalenie, czy rzeczywiście uchwała w sposób istotny narusza prawo, a jak się podkreśla w orzecznictwie, działanie Sądu winno mieć charakter dwustopniowy: najpierw obejmuje badanie zgodności z prawem samej uchwały, potem badanie zgodności z prawem rozstrzygnięcia nadzorczego stwierdzającego jej nieważność.

Wskazania również wymaga, że w zakresie podatku od nieruchomości uprawnienia prawodawcze organów jednostek samorządu terytorialnego (rady gminy) dotyczą określania wysokości stawek podatku od nieruchomości w granicach określonych ustawą (art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) oraz wprowadzenia zwolnień przedmiotowych, innych niż określone w art. 7 ust. 1 ww. ustawy i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Natomiast granice uprawnień prawodawczych jednostek samorządu terytorialnego określają ustawy, co wynika jednoznacznie z art. 168 Konstytucji RP oraz art. 18 ust. 1 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Mają one charakter lokalny. W zakresie prawa daninowego jednostce samorządu terytorialnego wolno jedynie tyle, ile jest wyraźnie dozwolone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2012 r., II FSK 1756/12). Prawo do ustanawiania zwolnień przez gminę dotyczy zatem wyłącznie tych, które odnoszą się do pewnej kategorii przedmiotów opodatkowania, nie obejmuje natomiast prawa do ustanowienia zwolnień podmiotowo-przedmiotowych, to jest wyłączenia z opodatkowania pewnych kategorii podmiotów znajdujących się w określonej sytuacji faktycznej lub prawnej. Z art. 217 Konstytucji wynika bowiem, że zwolnienia podmiotowe mogą być stanowione wyłącznie w drodze ustawy. Tymczasem zwolnienia, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, stanowione są w drodze uchwał rady gminy (art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

W niniejszej sprawie organ nadzoru nie kwestionował uchwały Rady Miasta w zakresie prawidłowości wprowadzenia zwolnień, tj. że dotyczyła zwolnienia przedmiotowego innego niż określone w art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

Organ nadzoru zakwestionował zapisy uchwały § 1 ust. 5 i § 9 ust. 1 uznając, że wprowadzają one sankcje w postaci utraty prawa do tego zwolnienia, które nie są przewidziane ustawami, i do wprowadzenia których, rada nie jest uprawniona.

W ocenie Sądu takie stanowisko Regionalnej Izby Obrachunkowej nie jest uprawnione.

Słusznie wywiódł autor skargi, że obowiązek zapłaty podatku nie jest sankcją, rozumianą jako niedogodność, kara. W przypadku naruszenia warunków do korzystania ze zwolnień podatkowych stanowi on konsekwencję prawną naruszenia tych obowiązków i powrót do zasady powszechności opodatkowania. Naruszenie wymogów zwolnienia nie jest karą czy sankcją, a pozbawieniem podatnika pewnych preferencji czy przywilejów podatkowych. Konstrukcja ta jest powszechnie stosowana w prawie podatkowym (chociażby tzw. ulga meldunkowa czy zwolnienie od akcyzy olejów opałowych – pod warunkiem złożenia lub uzyskania stosownego oświadczenia). Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem, że tak rozumianej sankcji nie przewidują przepisy prawa. Powyższe wynika z art. 84 Konstytucji RP zgodnie, z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Skoro zatem zasadą jest powszechność opodatkowania, a wyjątkiem zwolnienie od opodatkowania, nie sposób za Kolegium Izby uznać, że ustanowienie przez Radę Miasta, w ramach autonomii prawodawczej w zakresie wprowadzania zwolnień przedmiotowych w podatku od nieruchomości, warunków skorzystania ze zwolnienia, stanowi sankcję podatkową nieprzewidzianą przepisami prawa. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie taka interpretacja art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, i ingerencja w samodzielność jednostek samorządu terytorialnego w tym zakresie, pozbawiłaby je określonego granicami ustawy władztwa podatkowego.

W ocenie Sądu organy jednostek samorządu są uprawnione do określania warunków korzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości oraz skutków ich niedotrzymania. Przy czym przesłanki utraty prawa do zwolnienia muszą być jasno, precyzyjnie i wyczerpująco wskazane. Podatnik nie powinien mieć wątpliwości co do przesłanek, które mogą powodować niekorzystne dla niego skutki.

O ile można mieć pewne zastrzeżenia co do techniki prawodawczej wskazania przesłanek utraty prawa do korzystania ze zwolnienia w punktach § 9, gdyż wydaje się, że stanowią niejako powtórzenie poprzednich zapisów uchwały lub są oczywiste (utrata uprawnienia po upływie okresu zwolnienia, przekroczenie wartości otrzymanej pomocy, nieutrzymywanie inwestycji w wymaganych warunkach i niewywiązywanie się z określonych uchwałą obowiązków), o tyle podkreślenia wymaga, że organ nadzoru stwierdza nieważność aktu jednostki samorządu jedynie w przypadku istotnego naruszenia prawa. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie, prowadzące do skutków, które nie mogą być akceptowane w demokratycznym państwie prawnym. Zalicza się do nich między innymi naruszenie przepisów wyznaczających kompetencję do podejmowania uchwał, podstawy prawnej podejmowania uchwał, prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał. Mimo wskazanych wyżej zastrzeżeń natury redakcyjnej przepisów uchwały, z treści aktu wynika jasno jakie warunki spełnić musi podatnik aby skorzystać ze zwolnienia i jakie są przesłanki jego utraty.

Wbrew twierdzeniu organu nadzoru zapisy przewidujące utratę prawa do zwolnienia, nie przybierają charakteru rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach podatkowych. Określenie w uchwale, a więc powszechnie obowiązującym akcie o charakterze generalnym, skutków naruszenia przesłanek do stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości, nie może być uznane za wprowadzenie przepisu kompetencyjnego dla organu podatkowego do wydawania rozstrzygnięć w indywidualnych sprawach. Odmienną kwestią jest natomiast stosowanie prawa i ewentualne prowadzenie postępowania podatkowego i ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy (Prezydenta Miasta).

Zatem w ocenie Sądu w niniejszej sprawie, wobec uznania, że Rada Miasta była uprawniona do określenia warunków korzystania ze zwolnienia oraz skutków ich niedotrzymania, nie miało miejsce istotne naruszenie prawa mogące skutkować stwierdzeniem nieważności uchwały Rady.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że Regionalna Izba Obrachunkowa stwierdzając nieważność zapisów całego § 9, winna w wydanym rozstrzygnięciu uzasadnić i wyjaśnić Radzie Miasta na czym polegało, występujące w jej ocenie, istotne naruszenie prawa poszczególnych, enumeratywnie wymienionych punktów ust. 1. Uzasadnienia w tym zakresie w wydanej uchwale zabrakło.

Zdaniem składu orzekającego stwierdzenie nieważności aktu Rady Miasta we wskazanym wyżej zakresie wykazuje się również pewną niekonsekwencją. Organ nadzoru stwierdza bowiem nieważność § 9 ust. 1 pkt 1, dotyczącego utraty prawa do korzystania ze zwolnienia w przypadku upływu okresu zwolnienia przewidzianego w § 3, przy czym nie kwestionuje samego przepisu § 3, tj. obowiązywania zwolnienia przez trzy kolejne lata kalendarzowe następujące po roku, w którym zakończono realizację inwestycji.

Podobnie stwierdzając nieważność ww. przepisu § 9 ust. 1 pkt 4 i 5 organ nadzoru nie zakwestionował przepisów dotyczących konieczności utrzymywania inwestycji (§ 7) jak również składania Prezydentowi Miasta informacji wskazanych w § 8.

W rozstrzygnięciu nadzorczym brak również uzasadnienia w czym organ upatruje istotnego naruszenia prawa w pozbawieniu uprawnienia do zwolnienia przez podmioty postawione w stan likwidacji lub upadłości (§ 9 ust. 1 pkt 3), jak też podmiotów, które przekroczyły kwoty limitów pomocy de minimis (§ 9 ust. 1 pkt 2), określone w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.U.UE.L.2013.352.1).

Końcowo Sąd wskazuje, że co prawda, jak słusznie zauważył organ nadzoru w odpowiedzi na skargę, nie wykształciło się dotąd orzecznictwo sądowo-administracyjne na gruncie problematyki objętej niniejszą sprawą, to jednak sądy administracyjne rozpatrywały szereg spraw w zakresie wymiaru podatku czy interpretacji podatkowych, w których to kluczową kwestią była utrata zwolnienia od podatku od nieruchomości. Przy czym sądy w rozpatrywanych sprawach w żaden sposób nie kwestionowały możliwości określenia warunków zwolnienia i przesłanek jego utraty w uchwałach organów jednostek samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2833/12, wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 83/15 i z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1701/13, wyrok WSA w Warszawie z 15 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2813/12 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 78/13).

Rozpoznając sprawę ponownie Regionalna Izba Obrachunkowa, mając na względzie przedstawione wyżej uwagi, dokona powtórnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej uchwały Rady Miasta a wydane rozstrzygnięcie uzasadni w stopniu pozwalającym na ustalenie, w czym upatruje ewentualnego istotnego naruszenia prawa, skutkującego stwierdzeniem nieważności zakwestionowanych przepisów uchwały.

Wobec stwierdzonych naruszeń, Sąd na podstawie art. 148 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną uchwałę w części stwierdzającej nieważność § 1 ust. 5 oraz § 9 ust. 1 uchwały Rady Miasta z dnia 26 marca 2015 r. W złożonej skardze strona nie kwestionowała natomiast zaskarżonej uchwały w pozostałym zakresie – uchwałę RIO zaskarżono w części.

O kosztach orzeczono na mocy art. 205 § 2 w zw. z 200 p.p.s.a.