Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1322/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 111 § 2, art. 133 § 1, art. 134, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 3,4 i 5, art. 89
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 21 § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 73a § 1-3
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: § 3 pkt 18, ust. 1.1 pkt 6 i ust. 9 załącznika nr 5
journal: Dz.U. 2007 nr 3 poz 27
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych.
article: § 69 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 77 poz 731
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny  odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2, art. 4 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1 lit. c), art. 21 ust. 4
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędziowie NSA Magdalena Bosakirska Stanisław Gronowski Protokolant Dorota Gaj - Mizerska po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.S., J.E. - PHU B.P. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 14 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Po 297/12 w sprawie ze skargi J.S., J.E. - PHU B.P. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.S., J.E. - PHU B.P. s.c. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 297/12 oddalił skargę J.S., J.E. – PHU B.P. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku akcyzowego od oleju opałowego należnego za marzec 2009 r. Podczas kontroli podatkowej organ stwierdził, że w podłączonym do odmierzacza paliw zbiorniku nr 4 o pojemności 19.585 l. znajdował się olej opałowy w ilości 1.450 l. Sprzedaż odbywała się za pomocą dystrybutora szybkiego wydawania, w którym znajduje się odmierzacz paliw ciekłych o numerze fabrycznym [...], podający wydawane litry bez podawania ceny. Urządzenie nie było zalegalizowane przez Urząd Miar, posiadało natomiast Świadectwo Uwierzytelnienia z dnia [...] września 2001 r. dla odmierzacza paliw ciekłych typu [...] z terminem ważności do dnia 30 września 2003 r. Oświadczenia Zakładu Usług Remontowo-Budowlanych E.K. określały również powyższe urządzenie jako odmierzacz paliw ciekłych, wyposażony w tzw. pistolet do nalewania o średnicy zewnętrznej wynoszącej 30 mm. Jak wskazał organ, olej opałowy wydawany był poprzez nalewanie paliwa za pomocą tego urządzenia do pojemników klienta. Paliwo to według składanych oświadczeń zużywane było do celów opałowych.

Organ stwierdził, że odmierzacz nie był aktualnie zalegalizowany przez Urząd Miar, jednakże spełniał wymagania przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda, które zostały określone w Zarządzeniu nr 184 Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 20 grudnia 1995r. (Dz. Urz. Miar i Probiernictwa nr 34, poz. 182 ze zm.), za wyjątkiem postanowień § 51 ust. 5 - odmierzacz nie posiadał urządzenia wskazującego cenę paliwa i należności za nie pobrane, wobec czego nie mógł być używany w obrocie publicznym.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym od oleju opałowego za marzec 2009 r. w wysokości 2.932,00 zł.

Organ I instancji przyjął, że na terenie B.P. w G. w marcu 2009 r. spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego, przeznaczonego na cele grzewcze, bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy - co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 3, w związku z art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Datę powstania obowiązku podatkowego ustalono na dzień dokonania sprzedaży oleju opałowego w marcu 2009 r. (art. 10 ust. 1). Z kolei stawka akcyzy wyniosła 1.822,00 zł./1.000 l. Ostatecznie jako podstawę opodatkowania przyjęto 1.609 l. (1.109 l. + 500 l.).

W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w P. ustalił na podstawie dokumentacji przedstawionej przez stronę, że w marcu 2009 r. spółka PHU B.P. dokonywała obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów grzewczych. W okresie tym stwierdzono nabycie przez stronę 1.500 l. przedmiotowego wyrobu od firmy A. Sp. z o.o. S., Oddział U. w dniu 16 marca 2009 r. oraz w dniu 27 marca 2009 r. Jak wskazał organ, w ww. okresie podatnik dokonał sprzedaży 1.609,00 litrów oleju opałowego na rzecz 4 podmiotów (łącznie 6 transakcji udokumentowanych fakturami VAT), które potwierdziły okoliczność zakupu wyrobu od PHU B.P., z przeznaczeniem do celów grzewczych w ilościach i terminach zgodnych z dokumentacją podatnika.

Organ wskazał, że sprzedaż oleju opałowego na terenie B.P. w G. w większości dokonywana była przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych TYP [...], sporadycznie zaś poprzez autocysternę dostawcy z pominięciem odmierzacza paliw. Okoliczności te potwierdza, w ocenie organu, protokół kontroli nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. oraz pismo spółki z dnia 21 października 2009 r. W kolejnych pismach podatnik wskazał również na inne sposoby sprzedaży oleju opałowego (tj. sprzedaż poprzez napełnianie z autocysterny zbiorników pozostawionych przez klientów oraz dowóz paliwa autocysterną). Organ stwierdził, że sprzedaż za pomocą urządzenia o numerze fabrycznym [...] należy określić jako sprzedaż oleju opałowego przez odmierzacz paliw ciekłych, co stanowi czynność, podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.a.), bowiem sam fakt sprzedaży oleju opałowego ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw ciekłych jest traktowany przez ustawodawcę jako zużycie niezgodne z przeznaczeniem. Organ przyjął, że opodatkowaniu z zastosowaniem stawki w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów podlegała ilość oleju opałowego jaką podatnik sprzedał w marcu 2009 r. przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził ponadto, że żadne z oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego w marcu 2009 r. nie spełniało wymogów zawartych w przepisach prawa, tj. art. 89 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym, poprzez niespełnienie wymogów formalnych dotyczących ww. oświadczeń, PHU B.P. s.c. stała się, na podstawie art. 13 u.p.a., podatnikiem podatku akcyzowego z tego tytułu.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że urządzenie TYP [...] o nr fabrycznym [...] to odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu przepisów prawa metrologicznego.

W ocenie organu, nie ma znaczenia fakt, że urządzenie to nie posiadało od 1 października 2003 r. ważnego świadectwa legalizacji, gdyż wskutek nowelizacji przepisów obowiązek legalizacji nie dotyczył już tego typu odmierzaczy, ponieważ nie powinny one być stosowane w obrocie publicznym. W ocenie organu nie ma również znaczenia późniejsze wykorzystanie sprzedanego oleju opałowego. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, niespełnienie przez wskazane urządzenie wszystkich wymogów technicznych dla odmierzaczy (brak urządzenia wskazującego cenę paliwa i należności za pobrane paliwo) nie powoduje, że nie może być ono uznane za odmierzacz paliw ciekłych i nie ma wpływu na zakwalifikowanie urządzenia jako odmierzacza paliw ciekłych w sytuacji, gdy faktycznie jest ono pod względem technicznym przystosowane do wydawania paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych.

Organ odwoławczy stwierdził, że odmierzacz przeznaczony jest do pomiaru wydawanego do pojazdów mechanicznych paliwa ciekłego, a nie oleju opałowego. W związku z powyższym, zdaniem organu, każda sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza skutkować będzie, w świetle art. 65 ust. 1a u.p.a. (organ powołał błędny przepis wskazując art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym zamiast art. 89 ust. 4 u.p.a.), zastosowaniem wyższej stawki akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w P. podniósł ponadto, że z pisma Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w G. z dnia [...] września 2010 r. nie wynika, iż powyższe urządzenie nie jest odmierzaczem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę.

Sąd I instancji stwierdził, że dokonane przez organy ustalenia faktyczne są prawidłowe, w związku z czym zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.) był bezzasadny. Zdaniem Sądu, dokonanie przez skarżącą odmiennej kwalifikacji prawnej użytkowanej przez nią instalacji pomiarowej, nie przesądza o sprzeczności ustaleń faktycznych organów celnych z rzeczywistym stanem rzeczy, bowiem dowody włączone do akt administracyjnych jednoznacznie potwierdzają, że instalacja wykorzystywana do sprzedaży oleju opałowego stanowiła odmierzacz paliw ciekłych.

Wskazując na treść art. 88 ust. 4 u.p.a. Sąd I instancji podniósł, że w przepisie tym wprost określono, iż nie tylko samo użycie, lecz również posiadanie paliwa w zbiorniku pojazdu lub innego środka transportowego, jak i posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, uznawane jest za użycie niezgodne z przeznaczeniem, a w stosunku do oleju opałowego przechowywanego lub sprzedawanego ze zbiornika podłączonego do tego urządzenia powstaje obowiązek podatkowy. Sąd wskazał, że w art. 88 ust. 5 u.p.a. zawarto definicję odmierzacza, zgodnie z którą za odmierzacz paliw uznaje się instalację pomiarową, przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Taka sama definicja znajduje się również w ust. 1.1 pkt 6 Załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3 poz. 27; powoływanym dalej jako: rozporządzenie MG z dnia 18 grudnia 2006 r.). W § 3 pkt 18 tego rozporządzenia określono, że instalacja pomiarowa to przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości i masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Nadto w ust. 9 Załącznika nr 5 określono warunki jakie powinien spełnić taki odmierzacz paliw. W ocenie Sądu I instancji, przedstawione definicje odmierzacza paliw, instalacji pomiarowej oraz zasadnicze wymagania, jakie muszą spełniać te urządzenia są zgodne z rozwiązaniami i kryteriami przyjętymi w Załączniku MI-005 (Instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda) Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz. Urz. UE L 2004 nr 135 str. 1, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 13, t. 34, str. 149 – dalej jako: dyrektywa w sprawie przyrządów pomiarowych). Sąd stwierdził zatem, że aby uznać urządzenie służące do dystrybuowania paliw za odmierzacz paliw nie jest konieczne, by było ono wyposażone we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności. Jak wskazał Sąd, w definicji odmierzacza paliw (art. 88 ust. 5 u.p.a.) ustawodawca posłużył się pojęciem instalacji pomiarowej, przeznaczonej do tankowania pojazdów silnikowych, a nie wykorzystywanej do tankowania.

Zdaniem Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie, organy celne dokonały prawidłowej wykładni pojęcia "odmierzacz paliw ciekłych", wobec czego trafnie zastosowały art. 88 ust. 5 u.p.a. uznając, że urządzenie pomiarowe wykorzystywane przez skarżącą do sprzedaży oleju opałowego było odmierzaczem paliw ciekłych. Samo zaś posiadanie lub sprzedaż oleju opałowego ze zbiornika z podłączoną instalacją pomiarową, wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony pistoletem (pod warunkiem, że instalacja ta spełnia wymogi dla odmierzacza paliw), jest- jak zaznaczył Sąd- wystarczające do uznania, że wyroby zostały użyte niezgodnie z przeznaczeniem, do celów napędowych. W tym przypadku nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, w jaki faktycznie sposób został wykorzystany olej opałowy.

W ocenie Sądu, organy obu instancji zasadnie ustaliły skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego, w konsekwencji uznania za spełnione przesłanek do zastosowania sankcyjnej stawki opodatkowania, określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (1.822,00 zł/1000 litrów).

Za niemające istotnego wpływu na wynik sprawy Sąd I instancji uznał uchybienie organu odwoławczego w postaci powołania nieobowiązującego w 2009 r. art. 65 ust. 1a u.p.a.. Sąd podkreślił, że Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w której prawidłowo zastosowano art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. i obliczono podatek przy zastosowaniu właściwej stawki sankcyjnej.

Sąd podniósł ponadto, że sprzedawany przez skarżącą olej opałowy był produktem energetycznym, w rozumieniu art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51; Dz.U.UE-sp.09-1-405 – dalej: dyrektywa energetyczna), nie będąc tym samym produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w powyższej dyrektywie. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, wskazany wyrób nie mógł podlegać podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej, Sąd uznał, że krajowe regulacje w ustawie o podatku akcyzowym nie pozostają w sprzeczności z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej.

Sąd I instancji zauważył, że skarżąca uzyskała status podatnika podatku akcyzowego w związku z utratą prawa do korzystania z obniżonych stawek podatku, wskutek sprzedaży oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych, a organy podatkowe prawidłowo wskazały, że była to samoistna czynność, podlegająca opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.a. w zw. z art. 88 ust. 4 u.p.a. W takim przypadku zasada jednofazowości opodatkowania doznaje wyłomu i powstaje obowiązek podatkowy, w konsekwencji czego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. Sąd zaznaczył, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiły warunki przemawiające za obniżeniem podatku należnego, na podstawie art. 8 ust. 6 w zw. z art. 88 ust. 4 u.p.a., o kwotę podatku zawartego w cenie nabywanego oleju opałowego.

Za nieuzasadnione Sąd I instancji uznał również zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 o.p., gdyż po stronie organów celnych nie stwierdzono naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 120 o.p., wskazując, że zaskarżona decyzja wydana została w prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniu, zaś organy celne działały w granicach i na podstawie przepisów prawa. Zaskarżone rozstrzygnięcie znajduje usprawiedliwienie w prawidłowych ustaleniach faktycznych i jest zgodne z prawem materialnym. Kwestia nieterminowego załatwienia sprawy zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wykracza, zdaniem Sądu, poza granice rozpoznawanej sprawy, ponieważ w tym zakresie przysługuje odrębna skarga do sądu administracyjnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. spółka PHU B.P. s.c. J.S., J.E., zaskarżając orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na podstawie:

1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), tj. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że te uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

a) art. 7 w zw. art. 111 § 2 z cyt. ustawy poprzez niepołączenie spraw, pozostających ze sobą w związku z uwagi na ich podobieństwo podmiotowe i przedmiotowe, w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia;

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 134, art. 135 i art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) cyt. ustawy w związku z uznaniem przez Sąd za prawidłowe działanie organów podatkowych, które przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszyły przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 cyt. ustawy poprzez oddalenie skargi wskazującej na istotne naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego, których dopatrzyć się można w działaniu Dyrektora Izby Celnej w P. jak i Naczelnika Urzędu Celnego w P., a które w konsekwencji doprowadziły do niesłusznego określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez naruszenie przepisu prawa materialnego w drodze błędnej subsumcji, co wyraża się w tym, iż ustalony w sprawie stan faktyczny został błędnie uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej określonej w art. 88 ust. 4 i 5 u.p.a.

Uzasadniając zarzuty, strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że Sąd I instancji nie połączył spraw dotyczących decyzji w zakresie podatku akcyzowego, wydanych odrębnie za każdy miesiąc 2009 r., co skutkowało nieuzasadnionym wydłużeniem postępowania sądowego.

Ponadto w ocenie kasatora, Sąd dokonał błędnych ustaleń faktycznych, uznając sporne urządzenie za odmierzacz paliw, pomimo że z dowodów wynika, iż instalacja ta nie jest i nie była odmierzaczem paliw (pismo Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar z dnia [...].09.2010 r., nr [...]). Nie zostało zatem wyjaśnione, dlaczego Sąd I instancji uznał wskazane urządzenie za odmierzacz paliw, pomimo iż organ właściwy do oceny tego rodzaju urządzeń, tj. Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar uznał, że nie jest to odmierzacz.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła również bezpodstawne uznanie przez Sąd, że po stronie organów nie zachodziła potrzeba przeprowadzania postępowania dowodowego w celu ustalenia, w jaki faktycznie sposób był wykorzystany

olej opałowy. Ponadto w jej ocenie, WSA bezzasadnie uznał za prawidłowe działanie organu odwoławczego, który sporządził uzasadnienie prawne decyzji w oparciu o nieobowiązujące w 2009 r. przepisy.

Zdaniem skarżącej, w świetle obowiązującego w 2009 r. prawa nie posiadała ona odmierzacza paliw, zaś sam fakt, iż używane przez nią urządzenie przypominało odmierzacz paliw, nie uprawniało organów podatkowych do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podkreślono przy tym, że organy podatkowe nie uznały za stosowne powołać biegłego do oceny spornego urządzenia, pomimo istotnych wątpliwości w tym zakresie. Spółka podniosła, że z definicji wynika, iż odmierzaczem paliw jest instalacja pomiarowa określona w odrębnych przepisach, a organem uprawnionym do oceny, czy dane urządzenie jest odmierzaczem paliw jest Naczelnik Obwodowego Urzędu Miar, a nie pracownicy urzędu celnego czy Sąd. Skoro zatem do oceny tych zagadnień powołane są odpowiednie organy, to obowiązkiem organów podatkowych było powołanie biegłego. W świetle powyższego Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżone decyzje w celu uzupełnienia materiału dowodowego o opinię biegłego, która w sprawie ma decydujące znaczenie.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji nie zauważył istotnych naruszeń w prowadzonym postępowaniu podatkowym, przeciwnie uznając działanie organów za prawidłowe, nawet pomimo nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie sposobu wykorzystania oleju opałowego. W ocenie kasatora, Sąd w sposób lapidarny odnosi się do podniesionych w skardze zarzutów, nie rozpatrując ich w kontekście zaistniałego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Przystępując do jej rozpoznania w pierwszej kolejności wypada odnieść się do zarzutów natury procesowej.

Kasator podniósł, iż Sąd I instancji nie połączył do wspólnego rozpoznania spraw, mimo ich podobieństwa podmiotowego i przedmiotowego, co doprowadziło do nieuzasadnionego wydłużenia postępowania sądowego, czym naruszył art. 7 w zw. z art. 111 § 2 p.p.s.a.

Artykuł 7 p.p.s.a. wyraża jedną z naczelnych zasad procesowych obowiązujących w postępowaniu sądowoadministracyjnym, tzw. zasadę koncentracji materiału procesowego, której zadaniem jest zapobieganie przewlekłości postępowania sądowego. Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Realizacja wyrażonej w tym przepisie reguły nie polega jednak, jak tego oczekuje kasator, na łącznym rozpoznaniu kilku podobnych spraw, lecz na właściwym przygotowaniu rozprawy, w taki sposób, który pozwalałby na rozstrzygnięcie sprawy bez zbędnej zwłoki, tj. na pierwszym posiedzeniu sądu.

Jak wynika z sentencji zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wydał wyrok na pierwszej rozprawie, w niespełna pół roku od zaskarżenia decyzji, a co za tym idzie nie można przypisać Sądowi naruszenia art. 7 p.p.s.a.

Podniesiony zarzut nie znajduje też oparcia w art. 111 § 2 p.p.s.a.

Zgodnie z powołanym przepisem sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku.

W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że zarządzenie o połączeniu kilku oddzielnych spraw ma czysto techniczny charakter i jest podyktowane ekonomiką procesową, mającą usprawnić działanie sądu. Stąd, decyzja o konieczności podjęcia takich działań została pozostawiona do swobodnego uznania sądu.

W stanie sprawy przedmiotem zaskarżenia były decyzje określające podatek akcyzowy za poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym za marzec 2009 r.

Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.a. podatnicy podatku akcyzowego są obowiązani bez wezwania organu podatkowego przygotowywać oraz składać deklaracje podatkowe za miesięczne okresy rozliczeniowe do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.).

Oznacza to, że przedmiotem postępowania, a więc sprawą podatkową w rozumieniu prawa podatkowego, jest określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące roku podatkowego, co zasadniczo daje możliwość połączenia kilku oddzielnych okresów rozliczeniowych do łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia. Ocena celowości połączenia rozpoznawanych przez sąd spraw została pozostawiona jednak swobodnemu uznaniu tego sądu, a co za tym idzie nie podlega kontroli instancyjnej.

Na marginesie trzeba jedynie zauważyć, iż Sąd I instancji rozpoznał skargi strony na kilku następujących po sobie posiedzeniach sądu, co jest zbliżone do skutków procesowych, o jakich mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać poniesiony w skardze kasacyjnej zarzut przewlekłości postępowania, skierowany pod adresem Sądu I instancji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 1 w zw. z art. 134, art. 135. art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.), należy stwierdzić, iż są one rezultatem błędnej wykładni prawa materialnego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego. Ich rozpoznanie powinno więc być poprzedzone wyjaśnieniem niektórych z przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie.

Na wstępie należy wskazać, iż unijnym podstawowym aktem prawnym regulującym opodatkowanie podatkiem akcyzowym jest dyrektywa energetyczna, która zawiera istotne postanowienia dla państw członkowskich w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 powołanej dyrektywy dla wyrobów energetycznych, wymienionych w art. 2, został określony minimalny poziom opodatkowania, co jest wyrazem dążenia przez UE do zbliżenia poziomów opodatkowania w państwach członkowskich. Działania te, co nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości, mają na celu ochronę rynku wewnętrznego UE.

Wspomniana dyrektywa energetyczna przewiduje różne poziomy opodatkowania dla wyrobów energetycznych, w tym dla paliw silnikowych (art. 7 ust. 1) i paliw do ogrzewania (art. 9 ust. 1).

Niezależnie od tego, w dalszych przepisach art. 9 przewiduje ona możliwość obniżenia stawki akcyzy dla paliw ze względu na przeznaczenie. Państwa członkowskie nie muszą stosować niższych stawek akcyzy wobec paliw do ogrzewania, niż stosują do paliw silnikowych. Natomiast, jeśli zdecydują się na obniżenie stawki akcyzy, jak ma to miejsce w przypadku Polski, to są one zobowiązane do podjęcia środków oraz efektywnych działań zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania (v. art. 20 ust. 1 lit. c) dyrektywy energetycznej; wyrok TS z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Fińska, ECR 2003, s. I-14189), takich chociażby, jak wprowadzony zakaz sprzedaży czy przechowywania oleju opałowego w dystrybutorach mających połączenie z odmierzaczami paliw albo też wprowadzony obowiązek uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na wskazany cel.

Z uwagi na potencjalną możliwość obniżenia stawki akcyzy na oleje opałowe ze względu na ich przeznaczenie, dyrektywa energetyczna w art. 2 ust. 3 normuje, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Wskazana regulacja unijna znajduje odzwierciedlenie w ustawodawstwie krajowym.

Na mocy art. 89 u.p.a., stawki akcyzy na wyroby energetyczne zostały określone dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi na kwotę 232,00 zł/1000 litrów (ust. 1 pkt 9).

W przypadku posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stawki akcyzy zostały określone odpowiednio na kwotę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów (ust. 4 pkt 1).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Za użycie olejów opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3 art. 88 u.p.a., niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 u.p.a.).

Przedstawiona powyżej regulacja wskazuje, że użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, przez co należy rozumieć również posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, stanowi podstawę do opodatkowania tego oleju akcyzą w podwyższonej stawce, w stosunku do stawki podstawowej przewidzianej dla oleju opałowego.

Wbrew twierdzeniom kasatora nie jest to jednak równoznaczne z zastosowaniem stawki podatku o charakterze sankcyjnym. W tym wypadku chodzi bowiem o odzyskanie podatku we właściwej wysokości, do czego zobowiązują postanowienia dyrektywy energetycznej, a nie o stosowanie sankcji za zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Z unormowań zarówno krajowych jak i wspólnotowych trudno bowiem wywieść istnienie zakazu zmiany przeznaczenia oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Zatem, dokonanie takiej zmiany jest możliwe, choć rodzi to, z jednej strony, obowiązek zapłaty akcyzy w kwocie właściwej dla tego wyrobu energetycznego, a z drugiej strony, uprawnia państwa członkowskie do stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego, skoro nie zostały spełnione warunki, od których krajowe ustawodawstwo uzależnia możliwość zastosowania niższej, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (v. art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej).

Na niezasadność twierdzeń o sankcyjnym charakterze stawek akcyzy na oleje opałowe zużyte na inne cele niż opałowe wskazuje również fakt, iż w polskim ustawodawstwie przewidziano sankcje karne za zmianę przeznaczenia wyrobów akcyzowych, skutkującą uszczupleniem podatkowym w podatku akcyzowym (v. art. 73a § 1-3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy – j.t. z 2013 r., poz. 186 ze zm. i art. 52b ustawy z dnia 20 maja 1971 r. Kodeks wykroczeń – j.t. z 2013 r. poz. 482 ze zm.).

Podwyższenie stawki akcyzy nie stanowi także odstępstwa od przyjętej w podatku akcyzowym zasady jednofazowości, która wprawdzie zakłada jednokrotne pobranie podatku, pod warunkiem jednak, iż nastąpi ono w prawidłowej wysokości.

W kontekście podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji należy też stwierdzić, że wykorzystanie odmierzacza paliw ciekłych do sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczający warunek do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku, a co za tym idzie nie ma konieczności prowadzenia postępowania na okoliczność faktycznego zużycia oleju opałowego. Prawnie doniosłe jest natomiast ustalenie okoliczności wskazujących na sposób, w jaki dokonywano obrotu olejem opałowym, co niewątpliwie wiąże się z wyjaśnieniem pojęcia "odmierzacz paliw".

Zgodnie z art. 88 ust. 5 u.p.a. za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów.

Przepisy u.p.a. nie zawierają więc pełnej definicji pojęcia "odmierzacz paliw", a jedynie odsyłają do przepisów regulujących tę materię, co w praktyce mogło rodzić pewne trudności interpretacyjne, lecz nie na tyle, aby mogły one stanowić uzasadnienie dla naruszenia warunków sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy.

W okresie objętym kontrolą obowiązywało rozporządzenie MG z dnia 18 grudnia 2006 r., wdrążające postanowienia dyrektywy w sprawie przyrządów pomiarowych, według którego (§ 3 pkt 18) za instalację pomiarową uznaje się przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzanie czynności pomiarowych. Natomiast, według ust. 1.1 pkt 6 zał. nr 5 do rozporządzenia – odmierzacz paliwa to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów, spełniająca warunki, o jakich mowa w ust. 9 zał. nr 5 do rozporządzenia, tj.:

1) jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru;

2) rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania;

3) jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń.

Jak wynika z wskazanej powyżej regulacji dla uznania instalacji pomiarowej za odmierzacz paliw nie jest niezbędne wyposażenie jej w liczydło należności, ponieważ wystarczy, aby była ona pod względem technicznym przystosowana do wydawania paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych.

Uznanie urządzenia za odmierzacz paliw nie zostało też uzależnione od jego legalizacji. O tym, że dana instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw decyduje jego mechaniczna konstrukcja, a nie dopełnienie wymogów formalnoprawnych (np. w postaci przeprowadzenia legalizacji instalacji pomiarowej) czy też wykorzystywanie go w określony sposób. Chodzi bowiem o funkcjonalne przeznaczenie instalacji pomiarowej jako odmierzacza paliw (do tankowania pojazdów silnikowych), a nie jego faktyczne wykorzystywanie.

Na marginesie powyższych rozważań trzeba zauważyć, iż obowiązek wyposażenia odmierzacza paliw w urządzenie wskazujące cenę jednostkową oraz wskaźnik należności, wynikał z § 69 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz.U. nr 77, poz. 731), które utraciło moc z dniem 1 stycznia 2008 r. i było to związane z uzyskaniem legalizacji, na podstawie której odmierzacz taki mógł być wykorzystywany w obrocie publicznym.

Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy, za niezasadne należało więc uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Na wstępie należy zauważyć, iż sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji, co polega na badaniu czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Innymi słowy Sąd I instancji nie dokonuje ustaleń stanu faktycznego. Tym samym za chybiony należy uznać zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnych ustaleń. Sąd mógł jedynie dokonać nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Dokonana przez Sąd I instancji ocena jest prawidłowa.

Niezasadne są bowiem twierdzenia kasatora, że urządzenie to nigdy nie było odmierzaczem paliw ciekłych. Jak wynika z akt sprawy posiadany przez podatnika odmierzacz paliw ciekłych o nr fabrycznym [...], w poprzednim stanie prawnym spełniał wymagania przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda, z przeznaczeniem do wydawania paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi, co zostało potwierdzone Świadectwem Uwierzytelnienia z dnia [...] września 2001 r. (ważnym do dnia 30 września 2003 r.).

Faktem jest, że wykorzystywany w działalności gospodarczej odmierzacz paliw ciekłych nie posiadał legalizacji.

Nie można jednak podzielić poglądu kasatora, że brak legalizacji spowodował utratę przez przedmiotowy odmierzacz cech technicznych przypisywanych tego typu urządzeniom, co jak należy wnioskować, w ocenie strony, pozwalało na wykorzystywanie go w obrocie publicznym.

Brak legalizacji nie oznacza jeszcze, że odmierzacz paliw utracił właściwe dla tego rodzaju urządzenia cechy, a jedynie to, że podatnik nie mógł wykorzystywać go w obrocie publicznym lecz na potrzeby wewnątrzzakładowe. De facto jednak podatnik wykorzystywał przedmiotowy odmierzacz paliw w obrocie publicznym. Trudno bowiem uznać, iż był on wykorzystywany wyłącznie na potrzeby firmy, na co ewentualnie miałoby wskazywać usytuowanie dystrybutora oraz wskazywany przez stronę sposób sprzedaży oleju opałowego, skoro był on podłączony do zbiornika, z którego był sprzedawany olej opałowy klientom stacji paliw. Ponadto o zachowaniu przez to urządzenie cech odmierzacza paliw świadczy dokumentacja fotograficzna włączona do akt sprawy i opis urządzenia zamieszczony w protokole sporządzonym przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w P. Strona nie zaprzecza też, że dystrybutor był faktycznie wykorzystywany. Z materiału dowodowego wynika, że w zbiorniku nr 4 w dniu kontroli znajdował się olej opałowy. Zbiornik był podłączony do odmierzacza paliw wyposażonego w tzw. pistolet do nalewania o średnicy zewnętrznej wynoszącej 30 mm, a więc pozwalający na tankowanie samochodów, małych łodzi lub samolotów oraz w licznik wydanego oleju.

Za niezasadne należy zatem uznać żądanie przeprowadzenia postępowania dowodowego (z udziałem biegłego) na okoliczność ustalenia czy wskazane urządzenie było odmierzaczem paliw ciekłych i dla jakich celów było wykorzystywane.

Zgodnie z art. 197 § 1 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają, że olej opałowy był sprzedawany za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, który posiadał takie cechy zarówno w chwili przyjęcia go do używania w przedsiębiorstwie jak i na dzień kontroli. Strona nie wykazała natomiast istnienia okoliczności, które by podważały wiarygodność ustaleń w tym zakresie, a zwłaszcza takich, które pozwalałyby na powołanie biegłego. Wręcz przeciwnie, jak wynika z wyjaśnień strony odmierzacz paliw przechodził okresowy przegląd, w tym, w zakresie dokładności funkcji obliczeniowych co do ilości nalewanego oleju opałowego.

Pozbawione znaczenia prawnego jest również to, w jaki sposób była zorganizowana w przedsiębiorstwie sprzedaż oleju opałowego oraz czy odmierzacz paliw pełnił, jak twierdzi spółka, jedynie funkcję licznika. W każdym przypadku, gdy zbiornik z olejem opałowym ma bezpośrednie połączenie z odmierzaczem paliw należy przyjąć, iż sprzedaż następowała za pomocą tego urządzenia. Liczy się bowiem ostateczny skutek podjętych czynności, a więc sprzedaż oleju opałowego nabywcy. Dla nabywcy oleju opałowego nie ma bowiem znaczenia jakie czynności musi podjąć sprzedawca oleju w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, aby doszło do jego sprzedaży.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ nie był zobowiązany do prowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktycznego zużycia oleju.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne.

Sąd I instancji dokonał oceny zaskarżonej decyzji na podstawie akt sprawy, wypełniając tym samym normę art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz należycie wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia, czemu dał wyraz w uzasadnieniu spełniającym wymogi art. 141 § 4 k.p.a. Skoro brak było podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji to tym samym Sąd nie naruszył też ani art. 134, ani art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c).

Wobec nieuwzględnienia zarzutów natury procesowej, za niezasadny należało też uznać zarzut nieprawidłowej subsumcji art. 88 ust. 4 i 5 u.p.a.

Jak wykazało postępowanie dowodowe w obrocie olejem opałowym był wykorzystywany odmierzacz paliw.

Z przyczyn podanych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Warunkiem wystąpienia z takim zapytaniem jest jednak powzięcie uzasadnionych wątpliwości co do konstytucyjności przepisów regulujących daną materię, co przy rozpoznawaniu niniejszej skargi kasacyjnej nie wystąpiło.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.