Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 267/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Alojzego M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1055/05 w sprawie ze skargi Alojzego M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 maja 2005 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego za rok 2003 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Alojzego M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 267/06

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Alojzego M. i Barbary W.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 maja 2005 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego za 2003 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy świadczenie wypłacane Alojzemu M. na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia 21 stycznia 2003 r. jest wolne od podatku dochodowego, oraz czy świadczenie to należy do przychodu ze stosunku pracy, czy też innego stosunku prawnego, czy należy ono do katalogu wolnych od podatku odszkodowań na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd twierdzi, że powyższe świadczenie było przychodem ze stosunku pracy /art. 12 ust. 1 cyt. ustawy/. Ponadto potwierdza to fakt, że sporny przychód został zasądzony przez Wydział Pracy Sądu Okręgowego na podstawie przepisów Działu III Tytułu VII Księgi I Kpc.

Sąd wyjaśnił, iż przyjmując, że Pakiet Socjalny Pracowników PZPS "P." w P. z dnia 16 lipca zawarty pomiędzy Zakładowymi Organizacjami Związkowymi "P." S.A. a inwestorem - "SL" S.A. i "PR" S.A. miał charakter umowy cywilnoprawnej na rzecz osób trzecich stosownie do przepisu art. 393 Kc, to i tak nie można przyjąć, że podstawą jego wypłaty był przepis rangi ustawowej lecz właśnie to umowne zobowiązanie. W preambule do niego stwierdzono, że Pakiet określa gwarancje zatrudnienia i podstawowych spraw wynikających ze stosunku pracy udzielone przez Inwestora jako większościowego właściciela akcji, przy jednoczesnym gwarantowaniu, że są to zobowiązania Spółki jako pracodawcy. Wypłaconą zatem na rzecz skarżącego kwotę uznać należy za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy.

Należało w dalszej kolejności rozważyć, czy wypłacone świadczenie przewidziane w art. 7 ust. 1 Pakietu Socjalnego i nazwane tam odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zawierając w art. 21 ust. 1 pkt 3 katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego ustawa w 2003 r. zaliczyła do niego otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami /a-g/.

Z przytoczonego przepisu wynika, że zwolnieniem od podatku objęte są przychody mające charakter odszkodowań, dla wypłaty których podstawę stanowią normy rangi ustawowej. W ppkt g wyłączono zaś odszkodowania wynikające z zwartych umów lub ugód i to nawet wówczas, gdy podstawą ich zawarcia był przepis rangi ustawowej, jak wskazano w niniejszej sprawie miał to być przepis art. 393 Kc mający zastosowanie w prawie pracy poprzez art. 300 Kp. Odszkodowanie to zostało wypłacone na podstawie Pakietu Socjalnego, a nie ustawy. Niezależnie zatem pomiędzy jakimi podmiotami porozumienie zostało zawarte to kwoty wypłacone Alojzemu M. stanowiły umowną rekompensatę za zgodne z prawem, lecz przedwczesne w stosunku do gwarantowanego okresu zatrudnienia rozwiązanie stosunku pracy.

Rozważając drugą ze wskazanych podstaw, przewidzianą mianowicie w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowiącą, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań: a/ otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b/ dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono stwierdzić należy, iż niewątpliwie odszkodowanie dla Alojzego M. wypłacone zostało na podstawie wyroku sądowego. Lecz jak wskazano w art. 21 ust. 1 pkt 3b ppkt b ustawy zwolnienie nie dotyczy zasądzonych wyrokiem utraconych korzyści. Należy wskazać, że termin odszkodowanie w języku prawniczym ma utrwalone znaczenie, obejmujące zarówno damnum emergens, jak i lacrum cessans. Potwierdza to również praktyka ustawodawcza, zgodnie z którą ograniczenie odpowiedzialności do pierwszego z tych składników następuje przez wyraźne zaznaczenie tego skutku w tekście przepisu /np. art. 260 par. 1 Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 r.; art. 160 par. 1 Kpa do 1 września 2004 r./. Analizowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ppkt b ustawy zawiera takie ograniczenia. Należy bowiem wyróżnić dwa rodzaje szkody majątkowej: 1/ stratę, polegającą na zmniejszeniu majątku poszkodowanego wskutek zdarzenia, z którym związana jest czyjaś odpowiedzialność, i 2/ utracone korzyści, kiedy to majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się to stało, gdyby nie nastąpiło zdarzenie, z którym złączona jest czyjaś odpowiedzialność.

Zdaniem Sądu, Alojzy M. na skutek wypłaty świadczenia z wyroku Sądu Okręgowego otrzymał korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Prawidłowy jest pogląd, że funkcja tego świadczenia jest wyraźnie kompensacyjna, lecz również nie pozbawia możliwości jakiegokolwiek innego zarobkowania w okresie objętym gwarancją zatrudnienia.

Z tych przyczyn nie doszło także do naruszenia art. 72 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, albowiem sporna kwota nie stanowiła podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Skoro zatem nie stwierdzono nadpłaty, a rozliczenie w ramach samoobliczenia podatników było prawidłowe postępowanie należało umorzyć.

W skardze kasacyjnej Alojzy M. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucił mu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1. art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, które doprowadziło do wydania decyzji odmawiającej stronie zwrotu nienależnego podatku dochodowego za 2003 r.,

2. art. 208 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne umorzenie postępowania.

Na podstawie art. 176 w związku z art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu,

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej twierdzi, że Sąd pierwszej instancji orzekając w niniejszej sprawie, pominął fakt że to w wyniku wyroku Okręgowego Sądu podatnik otrzymał odszkodowanie nie zaś zostało ono dobrowolnie wypłacone przez pracodawcę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ powołanej dalej jako p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, co oznacza, iż w razie niestwierdzenia występowania przesłanek stwierdzenia nieważności, o jakich mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a. związany jest podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej /art. 174 i art. 176 p.p.s.a./. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż w niej wskazane.

Przy czym w myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2 naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie w skardze kasacyjnej, co prawda nie powołano powyższych przepisów, jednakże wobec postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie można przyjąć, że wskazano na podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zauważyć należy, iż naruszenie prawa materialnego mające postać błędnej wykładni polega na wadliwym zrozumieniu przez Sąd pierwszej instancji treści określonego przepisu prawa materialnego. Opierając więc skargę kasacyjną na tym zarzucie skarżący winien wskazać, jak według niego, przepis taki powinien być rozumiany. Zarzut taki może być formułowany dopiero wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości.

Wobec tego, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jak kwestionowany przepis winien być rozumiany należało uznać powyższy zarzut za bezzasadny.

Błędne zastosowanie /bądź niezastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego o ile równocześnie nie zostaną zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. W niniejszej sprawie skarżący nie zakwestionował ustaleń faktycznych wobec czego omawiany zarzut jest również bezzasadny.

Natomiast naruszenie prawa polegające na niewłaściwym zastosowaniu czyli błąd subsumcji polega na błędnym zastosowaniu przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

W tym miejscy należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna winna zawierać oprócz przytoczenia podstaw kasacji także ich uzasadnienie.

W rozpoznawanej sprawie autorka skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sprecyzowała na czym faktycznie to naruszenie polegało oraz nie uzasadniła swojego stanowiska. Powoduje to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości dokonania "kasacyjnej" oceny zaskarżonego wyroku.

Ponadto należy wskazać, iż zarzut naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej stawiany Sądowi jest absolutnym nieporozumieniem, bowiem Sąd w swoim postępowaniu nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej a to oznacza, że nie mógł tego przepisu naruszyć.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.