Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1095/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8,art. 14 ust 1 i ust 2 pkt 1, art. 24 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił W. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł.

Z ustaleń organu wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej podatnika w 2008 r. były: sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych z wznoszeniem budynków, transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że 5 lipca 2005 r. podatnik nabył od osób fizycznych (R. M. i Z. M.) niezabudowaną nieruchomość położoną przy ulicy [...] w W. , stanowiącą działki nr [...] i nr [...]. W § 3 aktu notarialnego zapisano, że przedmiotowe działki stanowią tereny zurbanizowane niezabudowane oznaczone symbolem Bp i nie są objęte obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta W. . Cenę nieruchomości strony ustaliły na kwotę [...]zł. Kontrolowany oświadczył, że nabył tą nieruchomość z majątku osobistego (§ 4 aktu notarialnego). Następnie podatnik w dniu 19 września 2005 r. złożył do Burmistrza [...] wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla powyższych działek wskazując, że na terenie tych działek zamierza prowadzić inwestycję polegającą na budowie hali sprzedażowej materiałów budowlanych oraz magazynu materiałów budowlanych.

W dniu 14 października 2008 r. podatnik sprzedał powyższe działki, o łącznym obszarze 3000 m2. Przychodów uzyskanych z tej transakcji w kwocie [...]zł oraz kosztów związanych z jej nabyciem, nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Natomiast w dniu 27 października 2008 r. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, w którym wskazał, iż przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomość w kwocie [...]zł przeznaczy w okresie najbliższych dwóch lat (licząc od dnia sprzedaży) na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.").

Organy podatkowe uznały, że skarżący miał zamiar przeznaczyć nieruchomość położoną przy ulicy [...] w W. na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i jej nabycie zakwalifikowały jako dokonane w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Wskazały, że ze złożonych przez skarżącego zeznań wynika, iż kupował on wiele nieruchomości, co potwierdzają akty notarialne.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał ponadto, że przeprowadził u skarżącego postępowanie kontrolne także w zakresie kontroli podatku od towarów i usług za 2008 r., podczas którego ustalił, że nabycie i sprzedaż nieruchomości stanowiącej sporne działki miało miejsce w ramach działalności gospodarczej skarżącego. Decyzja ta została utrzymana przez organ II instancji w mocy. W dniu 23 grudnia 2011 r. w wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Decyzja ta została utrzymana w mocy, a podatnik wniósł skargę do WSA w Poznaniu, który ją oddalił.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.);

- art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

- § 11 ust. 1, ust. 3, ust. 4 pkt 1, § 27, § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W uzasadnieniu odwołania skarżący powołał się na uchwałę NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego przedmiotem sporu w sprawie jest zakwalifikowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] do źródła przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej, wobec odmiennej kwalifikacji dokonanej przez podatnika tj. do źródła przychodu o jakim mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. - odpłatne zbycie nieruchomości, które nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw, aby nie łączyć podjętych przez skarżącego czynności z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zdaniem organu uchwała NSA z dnia 17 lutego 2014r. sygn. akt II FPS 8/13, nie znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ odnosi się do składników majątku, które były wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej tylko nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Tymczasem, nabyta przez podatnika nieruchomość nie była na takie cele wykorzystywana.

W skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 O.p.;

- przepisów prawa materialnego, w tym art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

Skarżący nie zgodził się z organem jakoby sprzedaż nieruchomości w październiku 2008 r. była przychodem ze sprzedaży towaru handlowego. W jego ocenie uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, ponieważ skarżący dokonał sprzedaży własnego środka trwałego, a nie towaru handlowego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał uchwałę NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13 oraz wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1397/12.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę, ponieważ uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 24 ust 2 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że zbycie nieruchomości przez skarżącego należy traktować jako zbycie towaru handlowego, a tym samym uznać, że skarżący poszerzył swoją działalność gospodarczą o obrót nieruchomościami. Zdaniem Sądu, w toku postępowania nie ujawniono żadnego dowodu, z którego można wysnuć wniosek, że nabywając w 2005 r. przedmiotową nieruchomość skarżący działał w zamiarze innym niż użycie jej w wówczas prowadzonej działalności gospodarczej, której zakres obejmował jedynie sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Fakt, że nie wykluczał jej sprzedaży z zyskiem, ani że ostatecznie nie składował na niej żadnych materiałów, i nie podjął działań inwestycyjnych nie niweczy w ocenie Sądu kwalifikacji zakupu, jako nabywanego do majątku trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd uznał, że nie ma też żadnej przesłanki pozwalającej na ustalenie, że w 2008 r. skarżący poszerzył zakres swojej działalności o sprzedaż nieruchomości, prowadząc w tamtym czasie działalność taką w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1,2 i 4-9 u.p.d.o.f. – w myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Sąd przyjął, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., określający źródła przychodu z działalności gospodarczej i w tym zakresie odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13. Wywód na temat zastosowania w sprawie art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Sąd zakończył zdaniem, iż brak wpisu do ewidencji środków trwałych jest kwestią o zasadniczym znaczeniu przy dokonywaniu interpretacji tego przepisu oraz że mając na uwadze jego literalne brzmienie sprzedaż danego składnika (środka trwałego) nie generuje przychodu z działalności gospodarczej.

W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2061/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W powołanym wyroku NSA stwierdził, że uzasadnienie wyroku nie spełniło wymagań art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej "P.p.s.a.").

Odnośnie zastosowania w sprawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. zdaniem NSA stanowisko Sądu I instancji jest tak niespójne, że nie sposób z niego wywieźć jaka jest ostateczna wypowiedź Sądu w tym zakresie. Zdaniem NSA niewątpliwie treść art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz uchwała NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. II FPS 8/13 wyklucza w warunkach rozpoznawanej sprawy zastosowanie tego przepisu, bowiem skarżący nie wykorzystywał sprzedanej nieruchomości w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a wystąpienie skarżącego o ustalenie warunków zabudowy, świadczy co najwyżej o zamiarze wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej, ale nie jest tożsame z wykorzystaniem.

Zdaniem NSA Sąd I instancji w ogóle nie nawiązał do ustaleń organów podatkowych w oparciu, o które uznały one, że skarżący poszerzył swoją działalność o obrót nieruchomościach. Sąd nie poddał też kontroli stanowiska organów, które uznały, że w sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W związku z powyższym nie jest zasadny zdaniem NSA zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stwierdzenie takie jest zdaniem NSA przedwczesne. NSA wskazał jednak, że błędnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dla oceny, czy występuje przesłanka ciągłości prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., należy wziąć pod uwagę, że skarżący zakupił inne nieruchomości gruntowe i mieszkalne. Sam zakup nieruchomości nie przesądza, że mogą one być wykorzystane w działalności gospodarczej, podobnie jak sprzedaż jednej działki sama w sobie nie przesądza, że sprzedaż nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Konieczne jest według NSA ustalenie szeregu innych okoliczności, a to czy organy je ustaliły powinien ocenić Sąd I instancji.

W ocenie NSA Sąd I instancji niezasadnie zarzucił też organowi, że ten nie zbadał, czy w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem z przepisu tego wynika, iż regulacja w nim zawarta nie ma zastosowania do przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, a Dyrektor Izby Skarbowej właśnie na tę okoliczność się powołał.

NSA zarzucił również, że Sąd I instancji nie wyjaśnił w jaki sposób, jego zdaniem organ podatkowy naruszył art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać trzeba, że sprawa jest po raz kolejny rozpoznawana przez Sąd I instancji, po uprzednim uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 sierpnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 2061/15) orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Po 876/14).

Obecnie rozpoznając sprawę Sąd I instancji, stosownie do art. 190 P.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Spór w sprawie sprowadza się do klasyfikacji podatkowej przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu zbycia w 2008 r. nieruchomości położonej w W. . W opinii organów podatkowych okoliczności nabycia i sprzedaży ww. nieruchomości nakazują przyjęcie, że uzyskany przychód winien być klasyfikowany jako uzyskany z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący podważa ten pogląd wywodząc, że przychód ten winien być postrzegany poprzez art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Rozstrzygając tak nakreślony spór, w kontekście zaleceń przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazywanym już wyroku, należy wskazać, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Nie budzi wątpliwości, że aby zaklasyfikować przychody uzyskiwane ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zachowanie podatnika musi spełniać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednak ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od zwykłego odpłatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji musi decydować całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 – dostępny w CBOSA). Każda sprawa musi być zatem rozpatrywana odrębnie, z uwzględnieniem wszelkich występujących w niej okoliczności faktycznych.

Według wskazanego art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pojęcia "działalność gospodarcza" albo "pozarolnicza działalność gospodarcza" oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, dostępny w CBOSA). Ponadto wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów omawianej ustawy nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07 oraz z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 28/08 – wszystkie dostępne w CBOSA).

Odnosząc ww. uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy przyznać rację organom podatkowym, kwalifikującym przychód z tytułu sprzedaży spornej nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej, a zatem do kategorii opisanej w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przekonują o tym zebrane w sprawie dowody.

Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w momencie zakupu przez skarżącego nieruchomości w W. nie była ona objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta W. . Bezpośrednio po zakupie nieruchomości (2 miesiące) skarżący wystąpił z wnioskiem do Burmistrza [...] o ustalenie warunków zabudowy, wskazując, że zamierza podjąć inwestycję polegającą na budowie hali sprzedażowej materiałów budowlanych oraz magazynu materiałów budowlanych. W odpowiedzi na wniosek organ administracji wydał w dniu [...]. decyzję o warunkach zabudowy, w której ustalił sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla ww. inwestycji. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego była sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Zatem przedmiot prowadzonej przez niego działalności wskazywał jednoznacznie na związek z zamierzeniem inwestycyjnym polegającym na budowie magazynu i hali sprzedażowej materiałów budowlanych.

W celu podwyższenia wartości przedmiotowej nieruchomości skarżący zwrócił się do [...] w P. o pozwolenie na wjazd na tę działkę, bo z obwodnicy nie było bezpośrednio wjazdu do tej działki. Wykonał również na tej nieruchomości przyłącze wodne i energetyczne.

Ponadto ustalono, że sporna nieruchomość znajdowała się w sąsiedztwie zabudowy przemysłowej należącej m.in. do firmy "[...]", której to firmie skarżący ją sprzedał. Biorąc pod uwagę fakt, że nieruchomość sąsiadowała z nieruchomością należącą do ww. nabywcy można wnioskować, że skarżący dokonując zakupu tych działek miał wiedzę o ograniczonych możliwościach przeznaczenia ich na zabudowę mieszkaniową i możliwościach do wykorzystania ww. działek do celów osobistych.

Równocześnie z zamiarem dokonania ww. inwestycji skarżący dopuszczał możliwość sprzedaży omawianej nieruchomości. Wskazują na to jego wyjaśnienia, z których wynika, że zmiana przeznaczenia przysporzyła nieruchomości nowych walorów użytkowych, co skutkowało podniesieniem wartości oraz atrakcyjności działek również dla potencjalnych nabywców.

Z zeznań skarżącego wynika, że nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Nie potrafił jednak dokładnie powiedzieć w jakim celu nabył tę nieruchomość, twierdził, że może to była okazja zakupu po korzystnej cenie, może kupował tę nieruchomość jako lokatę w celu osiągnięcia zysku. Ponadto dodał, że często kupuje nieruchomości i ma wobec nich różne plany i dlatego nie potrafi ich skonkretyzować.

Zdaniem Sądu na podstawie całokształtu zachowań skarżącego można stwierdzić, że działał w celu zarobkowym i osiągnął ten cel, dowodem na to jest fakt, że cena jaką uzyskał z tytułu sprzedaży nieruchomości była kilkakrotnie wyższa od ceny zakupu, a dochód który uzyskał, był wyższy, aniżeli dochód, który wykazał w zeznaniu rocznym PIT 36 L, na który składają się przychody z handlu materiałami budowlanymi i przychody z wynajmu nieruchomości.

Wszystkie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały zatem ocenione łącznie zorganizowane działania podjęte w dążeniu do podwyższenia wartości i atrakcyjności nieruchomości: ustalenie warunków zabudowy, wykonanie przyłączy wodnych i energetycznych. O zarobkowych charakterze może świadczyć cel w jakim nieruchomość została zakupiona, a więc sprzedaż z zyskiem bądź motywacja podjęcia decyzji o sprzedaży posiadanego obiektu, którą także jest osiągnięcie zysku. Ciągłość działalności, ze względu na specyfikę rynku nieruchomości związaną przede wszystkim ze znaczną wartością przedmiotu sprzedaży nie koniecznie musi oznaczać krótkich odstępów czasu między poszczególnymi transakcjami, ani stałej ich częstotliwości. Czynnikiem przemawiającym za tym, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą jest natomiast to, że kupione nieruchomości nie mogły być wykorzystywane do celów osobistych, co jest ewidentne w przypadku kupna działek położonych w sąsiedztwie zabudowy przemysłowej przy obwodnicy miasta. Skarżący dokonując zakupu tych działek miał wiedzę o ograniczonych możliwościach przeznaczenia ich na zabudowę mieszkaniową.

W tych okolicznościach nie budzi zastrzeżeń klasyfikacja uzyskanego z tej sprzedaży przychodu do kategorii dochodów z działalności gospodarczej. Zarówno okoliczności zakupu spornej nieruchomości, jej posiadania jak i zbycia wskazują, że działania strony nosiły znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. tj. działalności zarobkowej (m.in. handlowej, usługowej) - prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. u.p.d.o.f.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 14 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W przytoczonym przepisie mowa jest o wykorzystywaniu środka trwałego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast według ustaleń poczynionych w sprawie, skarżący nie wykorzystywał sprzedanej nieruchomości w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - nie były tam składowane ani magazynowane żadne produkty oraz materiały, nie była prowadzona działalność handlowa, nie była przedmiotem umów ani zobowiązań i przychodów pochodzących od osób trzecich. Wystąpienie skarżącego o ustalenie warunków zabudowy, świadczy co najwyżej o zamiarze wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej, ale nie jest tożsame z wykorzystaniem. Tym samym treść art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13 wyklucza w warunkach rozpoznanej sprawy zastosowanie tego przepisu.

Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., a skarżący nie wyjaśnił na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu.

Odnosząc się końcowo do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia procedury podatkowej (w tym przede wszystkim art. 121 O.p.) należy stwierdzić, że także i one nie były uzasadnione. Prowadzone w sprawie postępowanie dowodowe w całości podporządkowane zostało dążeniu do ujawnienia prawdy obiektywnej. Organy podatkowe w toku postępowania podejmowały wszystkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Został on przy tym poddany pełnej analizie i oceniony bez przekroczenia ustawowych granic, wyciągnięte przez organy wnioski są logiczne i merytorycznie poprawne. Okoliczność, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został oceniony w sposób odpowiadający oczekiwaniom strony, nie może zostać uznana ani za postępowanie skutkujące działaniem na niekorzyść podatnika, ani też za naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 w związku z art. 190 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.