Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 480/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2010-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16e, art. 16h ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[...]" i określił Spółce A z siedzibą w O. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 90.235zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek za miesiące styczeń, kwiecień i maj 2006 r., w wysokości 3.406zł.

Decyzję tę organ II instancji wydał na podstawie ustaleń przeprowadzonej przez Dyrektora UKS kontroli skarbowej w zakresie wymienionego podatku, w toku której stwierdzono, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (CIT – 8) Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę 82.834 zł. Związane było to zaś z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 435.965,88 zł, na którą składały się m.in. wydatki dotyczące:

- stypendium na rzecz M.B. - syna Prezesa Zarządu Spółki, w wysokości 112.869 zł,

- zakupu środków trwałych, tj. samochodu Mercedes oraz młota wyburzeniowego za łączną kwotę 41.419 zł,

- zakupu materiałów na budowę domu w Ł. na sumę 112.817,45 zł.

Rozpatrując przedmiotową sprawę w związku ze złożonym odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ponownej analizy stanu faktycznego oraz oceny prawnej zasadności zaliczenia przez Spółkę zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej kosztów.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie wykazanej przez Spółkę w 2006r. jako koszt uzyskania przychodu, wypłaty stypendium w kwocie 112.869 zł, organ wskazał, że stosownie do § 2 zawartej w dniu 17 sierpnia 2004 r. umowy stypendialnej pomiędzy Spółką a M.B., w związku ze zgłoszeniem oferty kontynuowania pracy w Spółce po ukończeniu studiów w USA, przyznano Jemu stypendium w wysokości 5.000zł miesięcznie na okres od 1 września 2004 r. do 1 września 2009 r.. Zgodnie z § 3 tej umowy stypendysta zobowiązał się do odpracowania w Spółce w zamian za stypendium, co najmniej trzyletniego okresu po ukończeniu podstawowego kierunku studiów, tj. marketingu i zarządzania. W dniu 1 maja 2005 r. zawarty został aneks do umowy stypendialnej, w którym podwyższono kwotę stypendium do wysokości 8.000 zł miesięcznie.

W toku postępowania Spółka A przedstawiła umowę o pracę z dnia 1 kwietnia 2009 r., według której M. B. został zatrudniony na stanowisku specjalisty ds. marketingu, na czas określony do 30 kwietnia 2011 r., w wymiarze 1/2 etatu, ze wskazaniem, iż miejscem wykonania pracy jest siedziba Spółki w O. Ponadto strona przedłożyła zakres obowiązków i uprawnień, z którego wynikało, że do obowiązków pracownika należało m.in.: przygotowanie pod względem prawnym i organizacyjnym warunków zmierzających do utworzenia filii Spółki na terenie USA, w tym pozyskanie inwestorów z zakresu projektowania i wykonawstwa budowlanego na terenie USA i przygotowanie sieci sprzedaży kosmetyków produkowanych w Polsce, opracowywanie oraz nadzór nad realizacją projektów inwestycyjnych, prowadzenie i rozwój działu marketingu w USA, pozyskiwanie i analiza informacji o klientach indywidualnych na tym rynku. Spółka przedłożyła również listy płac za styczeń – marzec 2009 r. i listy obecności.

Zdaniem organu, pomimo wypełnienia warunków umowy stypendialnej i podjęciu przez M. B. zatrudnienia w Spółce po zakończeniu nauki, wydatek z tego tytułu nie mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., brak było związku przyczynowego między tym wydatkiem, a osiągniętym dotychczas przychodem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wypłata w 2006 r. stypendium nas rzecz M.B. nie miała charakteru świadczeń na rzecz pracownika. Nie mogła więc przynieść w tym roku przychodu.

W kwestii uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatku w łącznej kwocie 34.615,64 zł na zakup samochodu osobowego Mercedes C, organ II instancji podniósł, że w dniu 17 maja 2006 r. Spółka zawarła umowę na zakup tego samochodu od M.B. Według sporządzonej w Stanach Zjednoczonych umowy, cena zakupu wyprodukowanego w 2003r. pojazdu ustalona została na kwotę 7.000 $. Poniesione przez Spółkę koszty nabycia wyniosły 13.588,64 zł, w tym z tytułu podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, transportu samochodu z USA do Niemiec oraz z Niemiec do Polski, tłumaczenia dokumentów na język polski, jak również opłaty recyklingowej i badania technicznego samochodu. W dniu 15 grudnia 2006 r. Spółka zaliczyła zakupiony samochód do środków trwałych, ustalając wartość początkową w cenie nabycia, tj. w kwocie 21.027 zł wynikającej z faktury zakupu. Ustaliła jednocześnie 100% stopę umorzenia, w wyniku czego pojazd w momencie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych został jednorazowo zamortyzowany.

Tymczasem, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych samochód ten powinien jako środek trwały podlegać amortyzacji. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Kosztem uzyskania przychodów natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentacji strony, że koszty zakupu samochodu zostały ujęte bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów z uwagi na zamiar użytkowania pojazdu w okresie krótszym niż rok. Zwrócił bowiem uwagę, iż do chwili przeprowadzenia kontroli skarbowej 2008 r., samochód był cały czas użytkowany. Ponadto, pomimo przyjęcia pojazdu do ewidencji środków trwałych w dniu 15 grudnia 2006 r., nie dokonano korekty naliczenia amortyzacji w ewidencji tych środków, stosownie do art. 16e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobnie nieprawidłowo Spółka zaliczyła bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wydatki z tytułu zakupu młota wyburzeniowego "[...]" wraz z akcesoriami w łącznej kwocie netto 7.850 zł, na podstawie faktury nr "[...]" z dnia "[...]", wystawionej przez Firmę B. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, tego rodzaju urządzenia użytkowane są znacznie dłużej niż rok, chyba, że ulegną zniszczeniu. Spółka nie przedstawiła natomiast żadnego dowodu likwidacji młota lub protokołu jego zniszczenia. Mając to na uwadze należało uznać, iż urządzenie było użytkowane przez okres ponad roku. Spółka zaś w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął, wbrew zapisom ustawowym nie zaliczyła tego składnika majątkowego do środków trwałych oraz nie dokonała korekty naliczenia amortyzacji stosownie do art. 16e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak podniósł organ, z uwagi na fakt, że podatnik nie dokonał odpowiedniej korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z używaniem urządzenia przez okres dłuższy niż rok (art. 16e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), koszty uzyskania przychodów pomniejszyć należało o pełną kwotę wydatków na nabycie środka trwałego. Podatnik może zaś dokonywać odpisów amortyzacyjnych, ale dopiero począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Tym samym, za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał działanie organu kontroli skarbowej, który dokonał naliczenia odpisów amortyzacyjnych za 8 miesięcy użytkowania urządzenia.

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołania dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodów zakupów materiałów i usług budowlanych na łączną kwotę 112.817,45zł. Związane były one bowiem w istocie z budową należącego do Prezesa Spółki J. B. domu jednorodzinnego w Ł., zaś na podstawie wystawionych faktur zaewidencjonowane zostały przez Spółkę w ciężar kosztów wykonywanych przez Nią inwestycji: "[...]", "[...]" oraz "[...]".

Organ zwrócił uwagę, iż w dokumentach "WZ" dołączonych do przypisanych poszczególnym inwestycjom faktur, wskazano jako miejsce dostawy towaru (betonu): "budowy w Ł.". Z odręcznych notatek na dokumencie dostawy z dnia 1 czerwca 2006 r. wynikało z kolei, że dostarczone w ramach usługi płyty dotyczyły "U. k/O.", czego potwierdzeniem są zeznania przesłuchanego w charakterze świadka J.Z. Fakt wykonywania robót w Ł. potwierdzili inni świadkowie, w tym właściciele firm wykonujących konstrukcję stalową dachu budynku P.K. - Prezes Zarządu Spółki C oraz P.D., jak również J.J., zajmujący się w Spółce zaopatrzeniem. Natomiast A.B., reprezentujący generalnego wykonawcę, tj. firmę D – budowa "[...]", zeznał, że koszty związane z robotami betoniarskimi, wykonaniem konstrukcji dachu, czy zakupu styropianu, wg faktur zaewidencjonowanych w ciężar kosztów Spółki A nie dotyczyły budowy obiektu "[...]".

Wykonania więźby dachowej domu jednorodzinnego w Ł., a nie wymienionych inwestycji dotyczyło ponadto złożone przez Spółkę zamówienie z dnia 12 kwietnia 2006r. na dostawę drewna konstrukcyjnego.

Organ nie dał wiary zeznaniom przesłuchanego w sprawie J.B. - Prezesa Zarządu Spółki A, iż w związku z prowadzoną w 2006 r. budową w Ł. podpisał On ze Spółką umowę na wykonanie stanu surowego zamkniętego domu wraz z elewacją zewnętrzną, czego koszt wynieść miał ok. 450.000 zł, po czym w lipcu – sierpniu tegoż roku miał dokonać sprzedaży domu i wtedy rozliczyć się ze Spółką. Prace zostały jednak wstrzymane w związku z kłopotami finansowymi, a budowa nie sprzedana. W wyniku zapłaty Spółce ok. 80.000 zł, a następnie spłaty reszty należności, wystawiona ma być faktura sprzedaży.

Odnosząc się do tych zeznań organ zwrócił uwagę, iż zawartą pomiędzy Spółką A a prezesem - J.B., umowę z dnia 1 marca 2006 r. na wykonanie robót budowlanych w budynku jednorodzinnym w Ł. przedłożono dopiero w związku z postępowaniem w sprawie, w dniu 17 sierpnia 2009 r.. Do umowy dołączono zaś kserokopie dowodów wpłat KP na łączną kwotę 115.720 zł, dokonanych przez J.B. w okresie od 6 listopada 2008 r. do 3 lipca 2009 r.. Dyrektor Izby zwrócił uwagę, iż treść umowy zaprzecza wcześniejszym zeznaniom J.B., że w budowie nie brali udziału pracownicy Spółki. Zauważył również, iż w żadnych Jej dokumentach ani w księgach rachunkowych nie było zapisów potwierdzających prowadzenie budowy w Ł. O faktycznym wykorzystaniu materiałów budowlanych świadczyły jedynie zapisy na dowodach wydania z magazynu oraz odręczne zapiski na dowodach przyjęcia materiału. Brak też protokołu odbioru końcowego, który zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 1 marca 2006 r. był podstawą wystawienia faktury przez Wykonawcę (§ 5 pkt 4 umowy).

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nieruchomość w Ł. została zajęta w wyniku postępowania komorniczego w 2006 r., po czym nastąpiła jej sprzedaż w drodze licytacji. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 10 kwietnia 2008 r. sporządzono natomiast plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji tej nieruchomości.

Organ zauważył, że faktura nr "[...]" z dnia "[...]" dokumentująca sprzedaż usługi budowlanej, została wystawiona gdy J. B. nie był już właścicielem obiektu. Zatem faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Została sporządzona jedynie na potrzeby prowadzonej kontroli, co potwierdza chociażby fakt jej wystawienia po upływie 2 lat od zakończenia prac.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wydatek w kwocie 112.817,45 zł na pokrycie kosztów zakupu materiałów budowlanych, związanych z budową domu jednorodzinnego w Ł. nie stanowił kosztu uzyskania przychodu 2006 r.. Stwierdził tym samym, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2006 r. o łączną kwotę 431.883,20 zł, co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego za 2006 r. w wysokości 90.235 zł, a więc w kwocie wyższej od zadeklarowanej o 82.834 zł .

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze Spółka A, wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu podniosła, że zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na stypendium dla M.B. dokonano na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w świetle którego wypełnienie kryterium celowości poniesienia wydatku nie skutkuje automatycznym wygenerowaniem przychodu. W ocenie strony skarżącej, organ bezpodstawnie zakwestionował powyższe koszty wskazując na nieuzyskanie konkretnej kwoty przychodu z działalności prowadzonej za granicą. Tymczasem warunek umowy stypendialnej w postaci podjęcia pracy przez stypendystę w Spółce został dotrzymany. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wypływa wniosek, że organ II instancji za możliwy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu uznałby wydatek z tytułu wypłaty stypendium na rzecz osoby będącej już pracownikiem Spółki. Tymczasem stanowisko takie nie znajduje potwierdzenia w przepisach ustawy.

W związku z nieuznaniem za koszt wydatku na zakup samochodu marki Mercedes C, skarżąca podniosła, iż wbrew wymogom art. 120 i art. 210 Ordynacji podatkowej, w zaskarżonej decyzji nie wskazano podstawy prawnej, na mocy której organ II instancji przyjął, że przekazanie przez podmiot środka trwałego do użytkowania następuje z datą sporządzenia dowodu OT. Ponadto, zdaniem Spółki, w związku z ujęciem pojazdu w ewidencji środków trwałych w grudniu 2006 r., organy podatkowe powinny były uwzględniając treść art. 16e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednio zastosować jej art. 16e ust. 1, dokonując stosownej korekty kosztów we własnym zakresie.

W ocenie skarżącej, twierdzenie organu II instancji, że w przypadku kiedy podatnik nie dokona korekty kosztów w sposób określony w art. 16e ust. 1 ustawy, korekty tych kosztów dokonuje organ kontrolujący - w sposób polegający na pomniejszeniu wydatków podatnika o pełną kwotę wydatków na nabycie danego składnika majątku, nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa podatkowego. Nieuwzględnienie w kosztach pełnych kwot wydatków poniesionych na zakup wymienionego samochodu oraz młota wyburzeniowego było tym samym niezasadne.

Nie zgadzając się z zakwestionowaniem wydatków na budowę domu w Ł. Spółka podniosła, że oceny stanu faktycznego w tym zakresie organy dokonały w sposób dowolny i z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podważając wiarygodność zeznań J.B., organ podatkowy II instancji pominął to, że na fakt zawarcia umowy ze Spółką J. B. powołał się składając zeznania do protokołu przesłuchania strony z dnia 19 września 2008 r.. Zatem już na etapie postępowania kontrolnego organ I instancji miał wiedzę o istnieniu w/w umowy, jednak wbrew obowiązkowi zgromadzenia pełnego materiału dowodowego nie zwrócił się o jej przedłożenie. Była to jedna z przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji organu I instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]". Zdaniem skarżącej, obecne wywodzenie skutków prawnych w oparciu o opisane powyżej okoliczności i przy uprzednio reprezentowanym przez organ II instancji stanowisku wskazuje na nieobiektywną ocenę materiału dowodowego. Organ odwoławczy wskazując na niedopełnienie warunków tej umowy wobec niesporządzenia końcowego protokołu odbioru robót, czy niewykonania pełnego zakresu prac, pomija to, że już sam fakt jej zawarcia skutkował powstaniem stosunku zobowiązaniowego J.B. wobec Spółki. Uprawniało to stronę skarżącą do zaliczenia poniesionych w związku z budową wydatków. Nie można w zaistniałej sytuacji uznać, że fakt ponoszenia przez nią wydatków był niecelowy. Gdyby faktycznie, tak jak sugeruje organ II instancji, umowę sporządzono w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, nie obejmowałaby ona pełnego zakresu prac budowlanych, jak również nie zawierałaby postanowień dotyczących konieczności sporządzenia protokołu odbiorczego. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia "[...]" wskazał na konieczność ustalenia przez organ I instancji dokładnych dat sprzedaży towarów i usług wynikających z faktury wystawionej przez Spółkę. Jednakże uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wyników analizy tych ustaleń.

Zdaniem skarżącej, bezpodstawnie organ II instancji wywiódł, że faktura ta dokumentuje sprzedaż usług i towarów w dacie jej wystawienia, a zatem po zbyciu nieruchomości przez komornika.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej jako "p.p.s.a.".

W zakreślonych powyżej ramach kontroli sądowej działalności organów administracji publicznej, stwierdzić należało, że wydana w rozpoznawanej sprawie decyzja nie naruszała prawa.

Na tle przyjętej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicji kosztów uzyskania przychodów, jak też metody zaliczania do nich poniesionych wydatków, w dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych zwraca się szczególną uwagę m. in. faktyczne poniesienie kosztów przez podatnika, ich celowość, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem a przychodem oraz ciężar udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika. W wyroku NSA z dnia 3 listopada 1992 r., o sygn. akt SA/Po 1393/91, ONSA1993, nr 3, poz. 101, wyjaśniono, że wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie jest to wydatek wyliczony jako wyłączony z kosztu podatkowego. Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest również to, by jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Natomiast w wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 1996 r. sygn. akt SA/Gd 2959/94, "Przegląd Gospodarczy" 1997, s. 31 zwrócono m. in. uwagę, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten winien być widoczny, a ponoszone wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Ponadto w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. rozumieć należy jako dopuszczający możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wówczas, gdy koszt został poniesiony, to jest faktycznie zrealizowany w tym znaczeniu, że wydatek został przez podatnika należycie udokumentowany (wyrok NSA z dnia 16 lipca 1999 r., III SA 7708/98, Mon. Pod. 2000, nr 3, s. 40; J. Ożóg: Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, s. 19). Jednolicie traktowana w praktyce stosowania prawa jest też kwestia ciężaru udowodnienia okoliczności związanych z udokumentowaniem poniesienia wydatku i wykazania, że wydatek został rzeczywiście poniesiony z zamiarem uzyskania przychodów. Ciężar udowodnienia powyższych okoliczności spoczywa wyłącznie na podatniku, jako na podmiocie materialnie zainteresowanym w określeniu podstawy opodatkowania oraz obniżeniu swego przychodu o poniesione wydatki - podmiocie zainteresowanym w obniżeniu ciężaru podatkowego. Tylko podatnik władny jest do określenia i wykazania związku przyczynowo-skutkowego przychodu z poniesionym wydatkiem. Przedstawione przez podatnika dowody na poniesione przez niego wydatki oraz ich związek przyczynowo-skutkowy z przychodem - podlegają ocenie organu podatkowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (por. np. wyrok NSA z dnia 9 lipca 1999 r., sygn. akt III SA 5417/98, Lex nr 39706).

W przedmiotowej sprawie zasadniczy spór pomiędzy stronami dotyczył zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku: z wypłatą stypendium na rzecz syna Prezesa Zarządu Spółki – M.B. w kwocie 112.869 zł, zakupem środków trwałych, tj. samochodu osobowego i młota wyburzeniowego w łącznej kwocie 41.419 zł oraz zakupem materiałów na budowę domu w Ł. w kwocie 112.817,45 zł.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii za niewątpliwie słuszne uznać należało zaakcentowanie przez organ, iż wypłacone w 2006 r. M.B. stypendium nie było związane ze świadczeniem przez Niego w tymże roku podatkowym, pracy na rzecz Spółki. Jak wynika z akt, zostało ono przyznane na okres od 1 września 2004 r. do 1 września 2009 r.. Umowę o pracę z M.B. zawarto zaś dopiero 1 kwietnia 2009 r., przy czym strona nie wykazała w toku postępowania, mających wpływ na osiągane przez Spółkę przychody, konkretnych efektów wykonywanej przez M. B. pracy za granicą. Uznanie w powyższej sytuacji, że wydatki na stypendium fundowane dla przyszłego pracownika, nie są kosztem uzyskania przychodów, nie narusza art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle wywodów skargi związanych z zaliczeniem do kosztów, wydatków z tytułu stypendium udzielonego przyszłemu pracownikowi, skład orzekający w sprawie podzielił stanowisko wyrażone przez tut. Sąd na tle analogicznej kwestii spornej w wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r., o sygn. akt I SA/Ol 326/10 oddalającym skargę Spółki A na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.. W jego uzasadnieniu Sąd wskazał, że dokonując kwalifikacji wydatków z tytułu ufundowanego przez podatnika stypendium na rzecz przyszłego pracownika należałoby zastanowić się, czy nie były to koszty pośrednio związane z przychodem, które mogą być potrącone w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. W przypadku kosztów pośrednich nie jest bowiem możliwe ustalenie, w którym roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Jeżeli zatem efekt umowy i wypłata M.B. stypendium miały nastąpić w konkretnych latach przewidzianych umową, poczynając od daty rozpoczęcia pracy w Spółce przez stypendystę, to w okolicznościach sprawy zasadnie organy podatkowe uznały, że wydatki te nie są kosztem uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Nie istniał bowiem związek przyczynowy między wydatkiem na stypendium fundowane dla przyszłego pracownika, a osiągniętym przychodem Spółki w 2006 r..

Sąd nie zgodził się tym samym z argumentacją skargi, iż w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.d. wystarczy dotrzymać warunku umowy stypendialnej w postaci podjęcia pracy przez stypendystę, aby uznać wydatki z tytułu stypendium za koszty uzyskania przychodów Spółki. Wbrew twierdzeniom strony, zaliczenie omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów mogłoby nastąpić dopiero po podjęciu przez stypendystę zatrudnienia w Spółce i osiągnięciu przez Nią przychodów z tego tytułu.

Nie budzi zastrzeżeń zakwestionowanie w decyzji bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie samochodu osobowego Mercedes C oraz młota wyburzeniowego "[...]" wraz z akcesoriami. W tym zakresie należało zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż po dokonaniu zakupu tych składników majątku skarżąca powinna była dokonywać stosownych odpisów amortyzacyjnych. Zachodziły bowiem podstawy do uznania ich za środki trwałe.

Zgodnie art. 16e u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok, podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

1) zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia,

2) zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, (...),

3) stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

4) wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok i naliczoną kwotę odsetek wykazać w składanych deklaracjach lub zeznaniu, o których mowa w art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1; odsetki obliczone od różnicy, o której mowa w pkt 2, wynoszą 0,1% za każdy dzień.

Z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że wprowadzony do ewidencji środków trwałych z dniem 15 grudnia 2006 r., samochód marki Mercedes wykorzystywany był w Spółce przez okres dłuższy niż 1 rok postępowania, przy czym nie budzi wątpliwości, iż jego wartość początkowa przekroczyła 3.500zł. Zatem, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, podatnik stosownie do art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od prawidłowo ustalonej wartości początkowej (34.615,64 zł), począwszy od stycznia 2007 r., który to okres nie został objęty postępowaniem w niniejszej sprawie.

Wobec nie przedstawienia przez Spółkę żadnego dowodu likwidacji spornego młota wyburzeniowego lub protokołu jego zniszczenia, nie budzi zastrzeżeń uznanie przez organy, iż urządzenie było użytkowane przez okres ponad roku. Zatem najpóźniej w pierwszym miesiącu po upływie tego okresu, Spółka powinna dokonać odpowiedniej korekty kosztów poprzez zaliczenie tego składnika majątkowego do środków trwałych, po czym rozliczyć je stosując odpisy i stawki w ramach amortyzacji, stosownie do art. 16e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wbrew twierdzeniom skargi, organy skarbowe nie były uprawnione do dokonania przewidzianej w przepisie art. 16e u.p.d.o.p. korekty odpisów amortyzacyjnych, tj. obliczenia wysokości odpisu amortyzacyjnego i pomniejszenia o tę kwotę przychodu 2006 r.. W sytuacji, gdy podatnik nie dokona odpowiedniej korekty odpisów amortyzacyjnych w związku używaniem środka trwałego przez okres dłuższy niż 1 rok, organ podatkowy w toku postępowania wyeliminuje wydatek na nabycie lub wytworzenie tego środka z kosztów podatkowych. Nie zostaną natomiast naliczone koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych, gdyż podatnik nie ujął środka trwałego w stosownej ewidencji (komentarz do art. 16(e) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, [w:] M. Mazurkiewicz, P. Małecki, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX, 2010). Prawidłowo tym samym organ odwoławczy uznał, że koszty uzyskania przychodów należało pomniejszyć o pełną kwotę wydatków na nabycie w/w składników majątkowych. W toku postępowania organy nie mogły natomiast naliczyć odpisów amortyzacyjnych za okres 8 m – cy użytkowania tego urządzenia w 2006 r., gdyż warunkiem rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego jest jego wprowadzenie do ewidencji przez podatnika, nie zaś oddanie do używania.

Sąd orzekający w sprawie nie stwierdził podstaw do zakwestionowania stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie wydatków dotyczących inwestycji w obcym obiekcie, związanych z zakupem materiałów budowlanych na budowę domu jednorodzinnego w Ł., na działce stanowiącej własność Prezesa Spółki J.B. - a zaewidencjonowanych w ciężar kosztów inwestycji "[...]","[...]" oraz "[...]"- na kwotę netto 112.817,45 zł.

W tym zakresie organy zebrały obszerny materiał dowodowy w postaci m.in.:

- załączonych do wystawionych przez Spółkę faktur (wymienionych na str. 14 – 15 decyzji) - dokumentów "WZ", wskazujących wprost miejsce dostawy betonu na "budowy w Ł.",

- zeznań świadków potwierdzających odbiór betonu oraz wykonywanie prac budowlanych Ł., bądź przeznaczenie tam materiałów budowlanych, w tym G. B., D. K., J. Z., J.J., czy A.B.,

- zapisków na dokumencie dostawy o nr "[...]" z dnia 01.06.2006r., czy

- dowodu zamówienia (kserokopia) z dnia 12.04.2006r. przez kontrolowaną Spółkę dostawy drewna konstrukcyjnego na wykonanie więźby dachowej domu jednorodzinnego w Ł. jak też

- kopii dokumentów wydania z magazynu WZ materiałów.

Z uwagi na to, że w świetle powyższych dowodów nie budzi wątpliwości, iż fakturowane z przeznaczeniem na inwestycje "[...]","[...]" oraz "[...]" wydatki, w istocie nie były związane z działalnością i przychodami Spółki A zdaniem Sądu nie uchybia regułom swobodnej oceny dowodów, nieuwzględnienie przez organ wyjaśnień J.B. wskazujących na zawartą z tą Spółką umowę z dnia 01.03. 2006r.. Tym bardziej w sytuacji, gdy umowę tę strona przedłożyła organowi dopiero w dniu 17.08.2009r., a więc ponad półtora roku po wszczęciu postępowania kontrolnego (co miało miejsce w dniu 10.03.2008r.).

Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zwrócił przy tym uwagę na sprzeczność z postanowieniami tej umowy, zarówno wyjaśnień J.B. z dnia 19 września 2008r. odnośnie nie brania udziału w robotach na budowie w Ł. pracowników Spółki, jak również zeznań G.B. i D.K..

Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu decyzji, dokumentacja księgowa Spółki nie zawierała zapisów potwierdzających prowadzenie przez Nią budowy w Ł. Dowody poniesienia wydatków na budowę domu J. B. zadekretowane zostały zaś, po czym rozliczone w ramach zadań inwestycyjnych "[...]" oraz "[...]". Potwierdzenie faktycznego miejsca przekazania i wykorzystania materiałów budowlanych stanowiły zapisy na dowodach wydania z magazynu oraz dowodach przyjęcia materiału. Część dowodów potwierdzających miejsce faktycznego wykorzystania materiałów zadekretowanych pierwotnie na inwestycje "[...]","[...]" oraz "[...]" organy ujawniły dopiero na podstawie kontroli sprawdzających i zeznań świadków. W toku postępowania strona nie przedstawiła ponadto protokołu odbioru końcowego robót, wskazanego w cyt. wyżej umowie dnia 01.03.2006r., który stanowić miał podstawę do wystawienia przez Nią faktury za wykonane prace.

Kwestionując natomiast zgodność ze stanem rzeczywistym faktury nr "[...]" z dnia "[...]"na sprzedaż przez Spółkę J. B. usługi budowlanej, organ trafnie zwrócił uwagę, iż dokument ten wystawiono po utracie przez Wymienionego prawa własności nieruchomości w Ł.

Powołując powyższe okoliczności organ przekonywująco wykazał, iż wydatki w kwocie 112.817,45 zł na pokrycie kosztów zakupu materiałów budowlanych, związanych z budową domu jednorodzinnego Prezesa Spółki A, nie miały związku z Jej przychodami. Dlatego też, wydatki te nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z kontrolą zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, aby prowadząc postępowanie organy podatkowe naruszyły prawo procesowe. Zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do poczynionych ustaleń faktycznych. W związku z oceną tego materiału zostały wszechstronnie przeanalizowane wszystkie okoliczności istotne dla ustalenia zasadniczej w sprawie kwestii, dotyczącej zasadności zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wymienionych wyżej, spornych wydatków 2006r..

W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) skargę oddalił z powodu jej bezzasadności.