Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1612/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 290/17 w sprawie ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 290/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z 22 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 23 czerwca 2016 r., wydaną po ponownym rozpoznaniu sprawy, podzielając stanowisko tego organu, że usługi remontowo-budowlane ujęte w fakturach wystawionych przez spółkę z o.o. S. nie zostały przez nią wykonane. Za zasadne organ odwoławczy uznał pozbawienie Skarżącego, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), prawa do odliczenia podatku z tych faktur .

Organ zwrócił uwagę, że S. nie dysponowała potencjałem technicznym, pozwalającym na wykonywanie robót ujętych w wystawionych przez tę spółkę fakturach, a nie wykazano, że roboty te wykonali jej podwykonawcy.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę strony. Zdaniem tego Sądu organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że faktury wystawione przez spółkę S. nie odzwierciedlają rzeczywistości, co najmniej z przyczyn podmiotowych, gdyż usługi opisane w zakwestionowanych fakturach, nie zostały na rzecz Skarżącej wykonane przez tę spółkę. WSA za prawidłowe uznał też stanowisko organów dotyczące braku tzw. dobrej wiary po stronie Skarżącego. Sąd ten nie stwierdził także naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, żądając uchylenia wyroku WSA w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie powyższego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności organów podatkowych i wydanych przez te organy decyzji podatkowych, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm. dalej "u.k.s."), przez pozbawienie strony postępowania możliwości skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w wyniku niewskazania nieprawidłowości stwierdzonych kontrolą przed wydaniem decyzji i przed wyznaczeniem stronie postępowania 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z następującymi przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.- dalej "O.p."):

a) art. 191 i art. 122 O.p. poprzez błędnie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, iż:

- wystawione w 2011 r. przez S. sp. z o.o. faktury na rzecz Skarżącego nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmiot w nich wymieniony, jako wystawca faktur i zarazem wykonawca usług budowlanych na rzecz strony skarżącej;

- spółka S. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych i faktury wystawiane przez tę spółkę były fikcyjne;

- spółka S. nie potrafi wskazać, że faktycznie wykonała usługi budowlane, ani też nie potrafi wskazać wykonawców, którymi się posłużyła przy ich wykonaniu,

- organ pierwszej instancji w dniu 24 maja 2016 r. chciał doręczyć pełnomocnikowi Skarżącego adnotację, w której zawarte miały być stwierdzone nieprawidłowości, gdy z akt sprawy wynika, że nie było to pismo adresowane do Skarżącego lub jego pełnomocnika, a organ kontroli skarbowej oczekiwał od pełnomocnika strony podpisania adnotacji, a nie potwierdzenia jej odbioru,

- świadek J. B. nigdy nie był w 2011 r. na budowie realizowanej przez Skarżącego,

- świadek R. W. początkowo dowodził, iż prace wykonywane na zlecenie Skarżącego były wykonywane przy wykorzystaniu sprzętu i pracowników spółki J.,

- żaden ze świadków nie jest w stanie podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących wykonywanych przez spółkę S. prac,

- spółka S. była jedynie pośrednikiem, nie była wykonawcą robót ogólnobudowlanych, na które wystawiała faktury,

b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez akceptację niepodjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, których przedmiotem są okoliczności przeciwne do ustalonych przez organ, a mające istotne znaczenie dla sprawy,

c) art. 121 O.p. poprzez aprobatę przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka J. B. (akta Tom XI karty 125-134) z naruszeniem elementarnych zasad przesłuchania w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez nieprotokołowanie wszystkich pytań pełnomocnika Skarżącego oraz poprzez przekroczenie uprawnień przesłuchującego polegających na informowaniu świadka, że ten może nie odpowiadać na pytania zadane przez pełnomocnika Skarżącego,

d) art. 190 § 2 O.p. poprzez aprobatę przyznawania Skarżącemu prawa do zadawania pytań świadkom podczas ich przesłuchania dopiero po zakończeniu zadawania pytań przez pracownika organu,

e) art. 123 § 1 i art. 192 O.p. przez aprobatę powoływania się przez organ odwoławczy na dowody z przesłuchań świadków D. D. i M. J. (str. 27, 28, 36, 37, 39 i 47 decyzji organu odwoławczego), mimo, że dowody takie w przedmiotowym postępowaniu nie zostały przeprowadzone i w aktach sprawy na dzień wydania przez organ odwoławczy postanowienia wyznaczającego stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.) brak było protokołów z przeprowadzenia tych dowodów,

f) art. 120 i art. 129 O.p. poprzez aprobatę przeprowadzania przez organ kontroli skarbowej dowodów z przesłuchań świadków w ramach dwóch postępowań kontrolnych prowadzonych wobec różnych podatników

g) art. 121 §1, art. 122 w zw. z art. 233 § 2 zdanie drugie O.p. poprzez aprobatę niezbadania przez organ pierwszej instancji okoliczności faktycznych wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w decyzji z 15 maja 2015 r., które mają istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności poprzez:

- nieprzesłuchanie powołanych przez stronę pracowników na okoliczność posiadanej przez nich wiedzy na temat wykonania poszczególnych robót przez pracowników spółki S. (str. 29 decyzji DIS1);

- niedokonanie porównania harmonogramu przedłożonego przez stronę z harmonogramem będącym w posiadaniu Politechniki [...] oraz niedokonanie analizy zapisów zawartych w harmonogramie (str. 31 decyzji DIS1);

- nieprzesłuchanie powołanych przez stronę osób reprezentujących Zespół Szkół Technicznych i Ogólnokształcących [...] w C. oraz Gminny Ośrodek Zdrowia w D. (str. 31 decyzji DIS1);

-nieprzesłuchanie wskazanych przez stronę w piśmie z 13 kwietnia 2015 r. osób reprezentujących innych podwykonawców na okoliczności posiadanej przez nich wiedzy w zakresie usług świadczonych przez spółkę S. (str. 31 decyzji DIS1),

- polegające na niezastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, że organy podatkowe prowadziły postępowanie wyłącznie w kierunku gromadzenia dowodów, które mogłyby wykorzystać przeciwko stronie, dokonały obstrukcji wnioskowanego przez stronę postępowania dowodowego i w konsekwencji wydały rozstrzygnięcie oparte wyłącznie na wywołanym przez te organy negatywnym wrażeniu o podatniku, a nie na rzetelnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego;

4) art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w ustalonym przez Sąd I instancji stanie faktycznym;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie , mimo, że wszystkie posiadane przez stronę postępowania faktury wystawione przez spółkę S. stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane;

6) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi podatnika, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego II jak i I instancji, skarga ta powinna zostać uwzględniona w całości , a decyzje podatkowe w całości uchylone, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający zaskarżoną decyzję, nie zaś wyrok oddalający skargę.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w sprawie tej nie występują, rozpoznaje skargę kasacyjną w ramach zgłoszonych w niej zarzutów. Wobec tego, że skarga kasacyjna oparta została w tej sprawie na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., a w ramach naruszeń przepisów postępowania kwestionowany jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności należy poddać ocenie zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, gdyż zarzuty w zakresie niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być ocenione przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

Przypomnieć też należy, że naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane w niej naruszenie przepisów postępowania.

6.2. W ramach przepisów postępowania w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów określa wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, dostępne w Bazie Internetowej Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jaki stan faktyczny był podstawą wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten przedstawił i ocenił zarzuty skargi. Wskazał stanowiska stron, wyjaśnił motywy swego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie spełnia więc wszystkie wymogi określone w tym przepisie. To, że Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji odnośnie do prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie rzetelności zakwestionowanych faktur, czy też stwierdzenia przez Sąd braku naruszenia przez organ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c ust. 2 u.k.s. nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą jedynie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanych w sprawie ustaleń, czy też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienie tego zarzutu zawarte w skardze kasacyjnej sprowadza się bowiem do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie, co nie może jednak odnieść pozytywnego skutku. Sama natomiast lakoniczność uzasadnienia, co jednak w tej sprawie nie ma miejsca, nie jest wystarczającą podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za usprawiedliwiony. Nie wiadomo, ze skargi kasacyjnej nie wynika w jaki sposób w tej sprawie miało dojść do naruszenia 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. określającego kompetencje sądów administracyjnych.

6.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 c ust. 2 i 3 u.k.s. przywołać należy treść art. 14c ust. 2 u.k.s., zgodnie z którym podatnik może w terminie wyznaczonym zgodnie z w art. 24 ust. 4 u.k.s. (tj. wyznaczonym do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji) skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. W myśl natomiast art. 14c ust. 3 u.k.s. na możliwość skorygowania deklaracji organ kontroli skarbowej wskazuje, wyznaczając stronie termin, o którym mowa w art. 24 ust. 4. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej z treści wskazanego wyżej przepisu wyraźnie wynika, że w piśmie wyznaczającym termin zgodnie z art. 24 ust. 4 u.k.s. powinno być zawarte pouczenie o możliwości skorygowania deklaracji. W sprawie nie jest sporne to, że organ wyznaczył stronie termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W piśmie tym z 19 maja 2016 r. ( k 301 tom 12 akt podatkowych) zawarto też jednocześnie ogólne pouczenie o możliwości skorygowania deklaracji. Istotna jest więc ocena, czy zawarte w tym piśmie tak ogólne pouczenie o możliwości skorygowania deklaracji było wystarczające. To bowiem zapewne było przyczyną odmowy podpisania przez pełnomocnika Skarżącego adnotacji na piśmie, wskazującym nieprawidłowości, a przedstawionym pełnomocnikowi w trakcie zapoznawania się z materiałem dowodowym, po wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 24 ust.4 u.k.s.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie skoro ustawodawca w art. 14c ust. 3 u.k.s. nałożył na organ kontroli skarbowej, w piśmie wyznaczającym termin do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, obowiązek wskazania podatnikowi na możliwość skorygowania deklaracji, to w tym piśmie organ też powinien określić zakres w jakim podatnik ma możliwość skorygowania deklaracji. To dopiero bowiem daje podatnikowi realną możliwość skorzystania z treści normy zawartej w art. 14c ust. 2 u.k.s., i skorygowania w terminie deklaracji podatkowej. Zgodzić się więc należy ze Skarżącym, że we wskazanym wyżej zakresie, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji doszło do naruszenia wskazanych w ramach tego zarzutu przepisów postępowania. Jak wskazano jednak już wyżej naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika w żaden sposób by uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, by Skarżący podejmował próby skorygowania deklaracji, czy też by uniemożliwiono jemu skorygowanie deklaracji po przedstawieniu pisma zawierającego zakres stwierdzonych nieprawidłowości. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 14c ust. 2 uk.s. nie mógł więc odnieść pozytywnego skutku.

6.4. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, w sprawie tej prawidłowo przyjęto, że spółka S. nie mogła wykonać żadnych prac budowlanych na rzecz Skarżącego, ani nie wykonali ich jej rzekomi podwykonawcy. Spółka ta nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty. Sam zresztą przedstawiciel tej spółki stwierdził, że robót tych spółka ta nie wykonywała, a jedynie posługiwała się podwykonawcami. Nie potrafił jednak wskazać tych podwykonawców. Początkowo wskazywał, że korzystał ze sprzętu i pracowników spółki J., której był prezesem. Po zaprzeczeniu przez tych pracowników, by wykonywali te prace budowlane zmienił zeznania tym razem twierdząc, że był jedynie pośrednikiem innych firm. Nie potrafił jednak wskazać także i w tym przypadku o jakie firmy chodzi. Już te wskazane wyżej okoliczności dawały podstawę do uznania, że wystawca zakwestionowanych faktur robót w nich wykazanych nie wykonał. Nie budzi wątpliwości też ocena dokonana w tej sprawie, że spółka S. faktycznie działalności gospodarczej nie prowadziła i została stworzona jedynie do wystawiania faktur kosztowych. Słusznie wskazano przy tym na takie np. okoliczności jak fakt jej założenia po koniec 2010 r. i osiągnięcie w następnym już roku obrotów wielomilionowych, po czym zbycie jej wszystkich udziałów w krótkim czasie innej osobie, na fakt podobnego schematu działania także innych 10 firm założonych przez tę samą osobę. Ocena ta oparta została na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, jest przy tym logiczna i przekonywująca mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej poza ogólnikową polemiką oceny tej żaden sposób nie podważono. Nie wskazuje się bowiem jakimi faktycznie podwykonawcami miała posługiwać się spółka S. przy wykonywaniu tych robót, jakie znaczenie ma to, że J. B. mógł być na budowie w 2011 r. skoro nie podważa się w skardze kasacyjnej jego twierdzeń, że w tym czasie robót na tej budowie nie wykonywał. Trudno zgodzić się ze Skarżącym by na rzeczywiste wykonanie przez S. usług wskazywało większość świadków. Byli to bowiem jedynie pracownicy Skarżącego, wystawca faktur, członek Konsorcjum i sam Skarżący, a więc osoby, które miały interes w takim przedstawieniu tych okoliczności. Żadna jednak z tych osób nie potrafiła wskazać kto konkretnie roboty te wykonywał z ramienia S.. Trudno bowiem za wiarygodne i potwierdzające wykonanie tych usług p[rzez spółkę uznać samo wskazywanie jedynie trzech imion jej rzekomych pracowników w sytuacji, gdy miały być to stałe brygady, a przy tym sam wystawca faktur nie potrafił wskazać choćby jednego nazwiska osoby, czy nazwy firmy, która miała roboty te faktycznie wykonywać, zmieniając swoje twierdzenia każdorazowo, gdy wcześniej wskazywane przez niego okoliczności w toku postępowania okazywały się nieprawdziwe. Sprzeczne z doświadczeniem życiowym są sugestie autora skargi kasacyjnej, że prezes zarządu S. ze względu na brak dostępu do dokumentacji spółki mógł nie pamiętać żadnego rzekomego podwykonawcy spółki. Nie budzi też wątpliwości ocena dokonana w tej sprawie odnośnie do braku dobrej wiary Skarżącego. Skoro jak wynika z twierdzeń Skarżącego w większości sam nadzorował wykonywane prace to musiał mieć wiedzę kto faktycznie roboty te wykonywał, tym bardziej, że jak to już wyżej wskazano były to stałe brygady.

6.5. Nie są też zasadne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 122 art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W sprawie tej bowiem zebrano wyczerpujący materiał dowodowy do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Organy przesłuchały też wszystkie osoby, które były wskazywane zarówno przez Skarżącego jak i wystawcę zakwestionowanych faktur. Przesłuchały także przedstawicieli inwestorów. Zarzucając w skardze kasacyjnej nieuwzględnienie wniosków dowodowych jej autor nie podaje jakie wnioski dowodowe strony nie zostały uwzględnione przez organy. Tak ogólnikowo sformułowany zarzut naruszenia art. 188 O.p. nie poddaje się więc kontroli kasacyjnej.

6.5. Wskazując na naruszenie art. 121 O.p. w skardze kasacyjnej podnosi się, że przy przesłuchania świadka J. B. nie protokołowano wszystkich pytań pełnomocnika Skarżącego, bezpodstawnie informowano świadka, że może nie odpowiadać na zadane przez pełnomocnika Skarżącego pytania. Ze skargi kasacyjnej nie wynika jednak jakie konkretnie pytania nie były protokołowane, jakie pytania zostały pominięte przez prowadzącego przesłuchania. Tak ogólnie sformułowany zarzut Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości oceny.

6.6. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 190 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Prowadzącym postępowanie podatkowe, a także postępowanie dowodowe jest organ. Organ więc przeprowadza określone dowody, kieruje postępowaniem dowodowym. Organ jest zatem jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji gospodarzem tego postępowania. Wskazany wyżej przepis umożliwiając stronie zadawanie przesłuchiwanym przez organ świadkom i biegłym pytań stanowi realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Trudno zgodzić się ze Skarżącym, by zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, określona w tym przepisie została naruszona poprzez to, że pełnomocnikowi Skarżącego umożliwiono zadawanie pytań po zakończeniu pytań przez osobę przesłuchującą.

6.7. Chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 123 § 1 i art. 192 O.p. przez aprobatę powoływania się przez organ odwoławczy na dowody z przesłuchań świadków D. D. i M. J.. Stawiając ten zarzut autor skargi kasacyjnej nie zauważa, że Sąd pierwszej instancji zarzut ten uznał za zasadny, ale nie mający wpływu na wynik sprawy. Tej ostatniej oceny Sądu pierwszej instancji w skardze kasacyjnej w żaden sposób się nie podważa.

6.8. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 120 i art. 129 O.p. Skarżący stawiając ten zarzut pomija bowiem treść art. 180 § 1 i 181 O.p. i to że w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości jest ograniczona. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog środków dowodowych. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne prawem ( vide art. 180 § 1 O.p. ). W art. 181 O.p. ustawodawca wymienił jedynie przykładowo środki dowodowe. Dowodem w postępowaniu podatkowym mogą więc być materiały z innych postępowań. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym jest w takim przypadku realizowana poprzez umożliwienie stronie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym.

6.9. Nie może odnieść pozytywnego skutku zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 233 § 2 O.p. W skardze kasacyjnej nie wskazuje się bowiem jakich konkretnie osób organ nie przesłuchał, a także jaki to wpływ mogło mieć na wynik sprawy. Nie podaje się także jak na wynik sprawy wpłynąć mogło porównanie, czy analiza harmonogramów, na które powołuje się strona. W sprawie tej organy nie kwestionowały bowiem samego wykonania robót lecz ich wykonanie przez spółkę S.. Nie jest natomiast rolą organów podatkowych ustalanie kto roboty te faktycznie wykonał. Dla oceny, czy podatnikowi przysługuje prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest to, czy roboty ujęte w fakturach wykonane zostały przez wystawcę faktur. Faktura powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym.

6.10. Odnosząc się do zarzutu nie zastosowania art. 8 ust. 2a u.p.t.u. stwierdzić przede wszystkim należy, że wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji jedynie teoretycznie stwierdził, wskazując na kilkakrotną zmianę przez R. W. zeznań, że w przypadku pośrednictwa powinno to znaleźć odzwierciedlenie w treści faktur. Skoro wystawca faktur nie potrafił wskazać ani osób ani firm, które miały być jego podwykonawcami, to powoływanie się w skardze kasacyjnej na to, że chodziło o sytuację określoną w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. czyli o refakturowanie usług nie ma żadnego uzasadnienia.

6.11. Wobec niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika zaś, że faktury wystawione przez spółkę S. nie odzwierciedlały rzeczywistości, a Skarżącemu nie można przypisać działania w dobrej wierze. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się więc w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie doszło zatem do niewłaściwego zastosowania tego przepisu w tej sprawie.

6.12. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej skargę tę należało stosownie do art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.