Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 180/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 118 §, art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 15 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt III SA/Po 805/13 w sprawie ze skarg [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] 1.060 (słownie: jeden tysiąc sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Po 805/13, oddalił skargi [...] oraz [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 28 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu firmy [...] za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r.

Decyzją z dnia 28 marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 51, art. 70 § 1, art. 115 § 1 i art. 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U z 2012r., poz. 749) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W motywach decyzji podano, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił wobec firmy [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. w wysokości 793 196 zł. Z tej kwoty wyegzekwowano jedynie kwotę 5 441,07 zł. Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej wskazuje, ze spełniony został warunek istnienia zaległości podatkowej (art. 51 Ordynacji podatkowej).

Wobec nieuregulowania należności wynikających z powyższej decyzji z [...] kwietnia 2010 r., wszczęto postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 20.05.2010 r. Wszczęcie egzekucji nastąpiło w dniu 04.06.2010 r. W toku tego postępowania organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku Polskiej Spółdzielczości oraz z rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym we [...], a także zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w DnB NORD. Z powyższego zajęcia łącznie uzyskano kwotę w wysokości 9 858,77 zł, z czego na należność główną zaliczono 5 441,07 zł.

Organ odwoławczy uznał, że istnienie zaległości oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce zostały przez organ I instancji wykazane w sposób całkowicie wystarczający ( art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej).

W trakcie prowadzonego postępowania uzyskano z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego w Warszawie odpis pełny z rejestru przedsiębiorców numer [...], z którego wynika, że [...] jest obecnie i był w 2006 r. prezesem zarządu i to od czasu powstania spółki, tj. od dnia 29.11.2001 r., natomiast [...] pełnił funkcję wiceprezesa od dnia 02.06.2004r. do dnia 06.11.2008r.

Z poczynionych ustaleń wynika nadto, że spółka [...] złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem o sygn. akt [...] z dnia 10.12.2010 r. Sąd Rejonowy w [...] wniosek ten oddalił. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśnił, że z analizy sytuacji majątkowej dłużnika wynika, że spółka nie posiada majątku, który mógłby być przeznaczony na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wniosek o ogłoszenie upadłości został zatem zgłoszony w czasie, gdy Spółka nie miała już majątku, czyli że nie tylko nie mogła zaspokoić (choćby częściowo) swoich wierzycieli, ale również nie była w stanie ponieść kosztów postępowania upadłościowego. Postanowienie Sądu Rejonowego w [...] stanowi wystarczający dowód na to, że już w 2010 r. Spółka miała poważne problemy finansowe. Dyrektor Izby Celnej w [...] uznał więc, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. W konsekwencji przyjął, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. [...] nie wykazał natomiast, że nie zgłoszenie stosownego wniosku o upadłość Spółki lub wniosku zapobiegającego jej upadłości nastąpiło bez jego winy.

Nie wystąpiła również możliwość uwolnienia się członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wskazanie mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części tych zaległości.

Termin wskazany w art. 118 o.p zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej dotyczący spornej zaległości podatkowej kończył się z upływem 2011 r. Decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zaległości spółki nosi datę 21 grudnia 2011 r., doręczona zaś została [...] 3 stycznia 2012r., a [...] - 5 stycznia 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Po 805/13, oddalił skargi [...] oraz [...] na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2013 r.

Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skarżących, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej – zgodnie z którym - nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Skarżący podnosili, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. została doręczona skarżącym w dniu 3 stycznia 2012 r., tj. to jest po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego. WSA powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r. I FPS 5/2007 podkreślił, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Zdaniem Sądu I instancji przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. WSA wskazał, że wprawdzie ww. uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., jednak z uwagi na jej znaczenie dla stosowania prawa oraz fakt, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej pozostaje w niezmienionym brzmieniu - należy w pełni zaakceptować stanowisko w niej zawarte.

W świetle powyższego WSA uznał, że skoro decyzja organu I instancji wydana została [...] grudnia 2011 r., a więc przed upływem pięciu lat od końca roku 2006, w którym powstała zaległość podatkowa, fakt doręczenia jej skarżącym po upływie pięciu lat od daty powstania tej zaległości podatkowej nie narusza art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu I instancji nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący upatrywali naruszenia tego przepisu w niezakończeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki i stwierdzeniu, że spółka [...] posiada pieniądze w kwocie 16 700 zł.

WSA stwierdził, że wprawdzie postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec firmy [...] zapadło 20 września 2012 r., a więc po wydaniu decyzji organu I instancji, jednakże postanowienie to w pełni potwierdza ustalenia tego organu wskazujące na bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec braku jakiegokolwiek majątku Spółki. Umorzenie postępowania egzekucyjnego uzasadnione zostało bowiem stwierdzeniem, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Sąd przypomniał, że ustalenia dotyczące bezskuteczności egzekucji zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

Według Sądu zasadne jest również stanowisko organów, że wniosek o ogłoszenie upadłości [...] nie został zgłoszony przez skarżących we właściwym czasie a więc nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej, uwalniająca skarżących od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki. Wniosek bowiem złożony został w sytuacji gdy Spółka nie posiadała już żadnego majątku a Sąd Rejonowy w [...] w postanowieniu z dnia 10 grudnia 2010 r. stwierdził również brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony, co zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji.

Za bezzasadny WSA uznał także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez określenie innej kwoty zaległości podatkowej niż ta , która wynika z decyzji organu I instancji z [...] kwietnia 2010r. określającej zobowiązanie podatkowe wobec [...]. W tym kontekście Sąd wskazał, że jak wynika z wyjaśnień organu odwoławczego, różnice w kwotach określonych w decyzji z [...] kwietnia 2010 r. i w zaskarżonej decyzji wynikają z faktu uwzględnienia w zaskarżonej decyzji wyegzekwowanej kwoty 5 441, 07 zł.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył zarówno [...] jak i [...].

[...] zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i merytoryczne rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz pełnomocnictwa według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

a) naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe jego zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji gdy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. doręczona została w dniu 5 stycznia 2012 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2006 r.,

2. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię polegającą na niezasadnym przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym na [...], w sytuacji gdy nie zostało zakończone postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki, a tym samym brak było podstaw do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki,

3. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe jego zastosowanie i bezzasadne uznanie przez WSA w Poznaniu, iż:

- wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. [...] nie został złożony we "właściwym czasie",

- dla dokonania oceny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. [...] "zbędne było prowadzenie postępowania dowodowego dla ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki",

4. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe jego zastosowanie i bezzasadne uznanie przez WSA w Poznaniu, iż rzekomo [...] nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez jego winy, podczas gdy sytuacja finansowa Spółki z o.o. [...] w czasie pełnienia funkcji przez skarżącego nie wymagała złożenia wymienionego wniosku,

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a przez oddalenie skargi w następstwie pominięcia przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a następnie również w uzasadnieniu wyroku argumentacji zawartej w piśmie procesowym z dnia 07 czerwca 2013 r., w sytuacji gdy dawała ona bezsprzecznie podstawę do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2013 r., a tym samym bezpodstawne poprzestanie przez WSA w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku wyłącznie na kontestacji argumentów zawartych w skardze skarżącego z dnia 27 kwietnia 2013 r., z pominięciem całości akt sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania motywów Sądu w zakresie nieuwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. przez zaniechanie wydania przez Sąd I instancji postanowienia odnoszącego się do dowodów z dokumentów załączonych do skargi z dnia 22 kwietnia 2013 r.,

4. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi i brak stosownych wskazań dla organów podatkowych w uzasadnieniu wydanego wyroku, w sytuacji gdy organy podatkowe przy wydawaniu decyzji dopuściły się naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik postępowania, tj. przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przy wydawaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. i uzupełnienie akt sprawy w dniu 24 stycznia 2012 r., czyli po wydaniu decyzji oraz po wniesieniu odwołania przez skarżącego o bezsprzecznie najistotniejszy dowód w sprawie, tj. o postanowienie Sądu Rejonowego w [...], Wydział V Gospodarczy, sygn. Akt V GU 28/10/4 z dnia 10 grudnia 2010 r.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

[...] zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i merytoryczne rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz pełnomocnictwa według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

a) naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe jego zastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji gdy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. doręczona została w dniu 3 stycznia 2012 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2006 r.,

2. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię polegającą na niezasadnym przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym na [...], w sytuacji gdy nie zostało zakończone postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki, a tym samym brak było podstaw do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki,

3. art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe jego zastosowanie i bezzasadne uznanie przez WSA w Poznaniu, iż:

- wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. [...] nie został złożony we "właściwym czasie",

- dla dokonania oceny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. [...] "zbędne było prowadzenie postępowania dowodowego dla ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki",

b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a przez oddalenie skargi w następstwie pominięcia przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a następnie również w uzasadnieniu wyroku argumentacji zawartej w piśmie procesowym z dnia 07 czerwca 2013 r., w sytuacji gdy dawała ona bezsprzecznie podstawę do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2013 r., a tym samym bezpodstawne poprzestanie przez WSA w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku wyłącznie na kontestacji argumentów zawartych w skardze skarżącego z dnia 27 kwietnia 2013 r., z pominięciem całości akt sprawy, co miało istotny wpływ na wynik postępowania,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania motywów Sądu w zakresie nieuwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, -

3. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przez oddalenie skargi i brak stosownych wskazań dla organów podatkowych w uzasadnieniu wydanego wyroku, w sytuacji gdy organy podatkowe przy wydawaniu decyzji dopuściły się naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik postępowania, tj. przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przy wydawaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. i uzupełnienie akt sprawy w dniu 24 stycznia 2012 r., czyli po wydaniu decyzji oraz po wniesieniu odwołania przez skarżącego o bezsprzecznie najistotniejszy dowód w sprawie, tj. o postanowienie Sądu Rejonowego w [...] Wydział V Gospodarczy, sygn. Akt V GU 28/10/4 z dnia 10 grudnia 2010 r.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dodatkowo pismami procesowymi z dnia 5 października 2015 r. obaj skarżący poszerzyli argumentację zawartą w skargach kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Obie skargi kasacyjne wobec usprawiedliwionych podstaw zasługiwały na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w nich zarzuty okazały się uzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Podkreślić należy, że w sytuacji, gdy skarga kasacyjna zostaje oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zasadniczo w pierwszej kolejności NSA powinien rozpoznać zarzuty naruszenia prawa procesowego, jednakże w rozpoznawanej sprawie niezbędne jest odniesienie się najpierw do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Konieczność takiego podejścia do oceny objętego skargami kasacyjnymi wyroku wynika z tego, że przepisy materialne wyznaczają granice sprawy administracyjnej, w której zapadały decyzje podlegające kontroli Sądu I instancji. To właśnie te przepisy określają podmiotowe i przedmiotowe ramy postępowania administracyjnego, w tym zakres postępowania wyjaśniającego.

W pierwszej kolejności za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać najdalej idący zarzut doręczenia skarżącym decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. z przekroczeniem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p.

W tym kontekście przypomnieć trzeba, że początek biegu terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 tej ustawy. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. W rozpoznawanej sprawie terminem tym był 31 grudnia 2011 r. W sprawie decyzja została wydana w dniu [...] grudnia 2011 r. (przed upływem terminu), zaś jej doręczenie skarżącym nastąpiło już po tym terminie – odpowiednio [...] w dniu 5 stycznia 2012 r., [...] w dniu 3 stycznia 2012 r.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, aprobując zarazem zbieżny z tym stanowiskiem pogląd zajęty przez NSA w wyrokach z dnia: 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 461/12; 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11 oraz z dnia 24 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1122/11. W punkcie wyjścia należy podkreślić, że w zakresie interpretacji analizowanej normy prawnej w dniu 17 grudnia 2007 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07 (publ. ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22 oraz CBOSA). W tezie tej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 O.p., nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie, poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu.

Skoro więc przepis art. 118 § 1 O.p. posiada takie samo brzmienie jak w chwili podjęcia przywołanej uchwały, to zasadnie Sąd I instancji przyjął, iż w dalszym ciągu znajduje ona w pełni zastosowanie (por. wyrok NSA 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3236/12).

Pogląd, że pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p., nie oznacza jej doręczenia, utrwalony jest również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. postanowienie SN z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II UK 263/11, publ. LEX nr 1215441, wyroki SN: z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt I UK 340/09; z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt II UK 111/09; z dnia 4 sierpnia 2009 r., sygn. akt I UK 85/09; z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt III UK 27/10, publ. LEX nr 786815; z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I UK 330/10, publ. LEX nr 848138).

W związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie wydanie decyzji przez właściwy organ podatkowy nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. Tak więc argumenty autora skarg kasacyjnych nie zasługują na uwzględnienie.

Zamierzonego skutku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. sformułowany w pkt 2 petitum skarg kasacyjnych. Naruszenie tego przepisu miało polegać na błędnej jego wykładni polegającej na niezasadnym przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe, w sytuacji gdy nie zostało zakończone postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki, a tym samym brak było podstaw do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki.

Jak wynika z akt sprawy wobec [...] Sp. z o.o. wszczęto postępowanie egzekucyjne, na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 20.05.2010 r. Wszczęcie egzekucji nastąpiło w dniu 04.06.2010 r. W toku tego postępowania organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku Polskiej Spółdzielczości oraz z rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym we [...], a także zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w DnB NORD. Z powyższego zajęcia łącznie uzyskano kwotę w wysokości 9 858,77 zł, z czego na należność główną zaliczono 5 441,07 zł.

W trakcie czynności egzekucyjnych uzyskano informacje z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w [...] oraz Inspektoratu w [...], że od 01.11.2010 r. , że ww. spółka nie figuruje jako płatnik składek. Nie zgłosiła również numerów rachunków bankowych.

Bezskuteczność czynności egzekucyjnych potwierdziły informacje przekazane przez poborcę skarbowego Izby Celnej w [...].. Z protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego, sporządzonego w dniu 25.10.2010 r. wynika, że "spółka w bieżącym roku ma stratę ok. 400 000,00 zł i nie posiada aktywów trwałych. Głównym udziałowcem spółki jest [...] (...)". Biuro Spółki położone w [...] jest natomiast dzierżawione od [...], co potwierdziła umowa zawarta w dniu 01.04.2010 r. Ponadto poborca ustalił, że spółka nie posiada żadnych ruchomości oraz środków transportowych stanowiących jej własność.

Kolejne czynności poborcy skarbowego zostały podjęte w dniu 21.07.2011 r. Z notatki służbowej sporządzonej na tę okoliczność wynika, iż w [...], gdzie spółka wcześniej miała swoją siedzibę, obecnie są tylko zdeponowane dokumenty. Dokumentację tę przechowuje [...] dyrektor [...] potwierdził brak majątku spółki [...] w siedzibie przy ulicy [...]. Także była księgowa spółki [...], poinformowała, iż spółka już nie funkcjonuje, złożyła do sądu wniosek o upadłość, nie posiada żadnego majątku, ani nikogo nie zatrudnia.

Ponadto pismem z dnia 11.03.2011r. Starostwo Powiatowe w [...] poinformowało, iż spółka [...] nie jest właścicielem (współwłaścicielem, użytkownikiem wieczystym) żadnej nieruchomości położonej na terenie powiatu [...].. Natomiast z pisma Ministerstwa Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralna Informacja o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych z dnia 15.07.2011r. wynika, że na dzień 14.07.2011 r. podmiot [...] nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych

W tym miejscu należy podkreślić, że w świetle jednolitego stanowiska sądów administracyjnych, bezskuteczność egzekucji może być potwierdzona na wiele sposobów. W szczególności nie jest konieczne uprzednie wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uchwale tut. Sądu z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08, w której wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W rozpoznawanej sprawie przesłanki te zostały spełnione, a zatem nie jest uprawnione twierdzenie skarżących, iż organ nie wykazał, że egzekucja wobec spółki była bezskuteczna.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za uzasadnione należy natomiast uznać zarzuty zaakceptowania przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a) O.p. sformułowane w pkt 3 petitum obu skarg kasacyjnych oraz art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b) O.p. podniesiony w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej wniesionej przez [...]. Według skarżących Sąd I instancji bezzasadnie uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości [...] nie został złożony we właściwym czasie oraz, że dla dokonania oceny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. [...] "zbędne było prowadzenie postępowania dowodowego dla ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki". Ponadto [...] zarzucił, że WSA bezzasadnie uznał, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez jego winy, podczas gdy sytuacja finansowa [...] w czasie pełnienia funkcji przez skarżącego nie wymagała złożenia wymienionego wniosku.

Odnosząc się do tak postawionego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie (podkreślenia Sądu), z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei w § 2 tego przepisu ustawodawca unormował zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, określając, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Równocześnie jednak w art. 107 § 2 sformułowano ogólną zasadę co do zakresu przedmiotowego odpowiedzialności osób trzecich stanowiąc, że: "Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za (...) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2), koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Mający zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 O.p. rozróżnia przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych podmiotów gospodarczych, jak i przesłanki negatywne. W katalogu przesłanek pozytywnych mieszczą się niewątpliwie okoliczności istnienia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Natomiast przesłanki negatywne to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie podjęcie wymienionych działań nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Podkreślić przy tym trzeba, że wystąpienie jednej z wymienionych negatywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności uniemożliwia skuteczne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu. Pogląd ten uzasadnia użycie przez ustawodawcę spójników rozłącznych "albo, bądź".

Jak wynika z powyższego, to normy prawa materialnego wyznaczały zakres i kierunki postępowania wyjaśniającego, koniecznego do ustalenia przez organ podatkowy odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe spółki.

W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących jako członków zarządu spółki [...] za zaległości tej spółki w podatku akcyzowym. Zatem postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki organ prowadził w stosunku do obu skarżących. Przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada bowiem obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność (por. uchwała NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS/4/08). Jednakże organy podatkowe, co zaakceptował Sąd I instancji - nie przeanalizowały w prawidłowy sposób sytuacji skarżących pod kątem wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości spółki [...] i wpływu każdego z nich z osobna na podjęcie kroków zmierzających do złożenia takiego wniosku - z jednoczesnym uwzględnieniem okresów, w których skarżący pełnili funkcję członków zarządu ww. spółki. Innymi słowy w sprawie nie została zindywidualizowana sytuacja każdego ze skarżących w zakresie przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. Z akt sprawy wynika, że na gruncie tych przesłanek sytuacja obu skarżących mogła być różna. Jak wynika bowiem z ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy w 2006 r. w skład zarządu spółki [...] wchodzili obaj skarżący. Jednakże [...] był prezesem ww. spółki od czasu jej powstania tj. od dnia 29 listopada 2001 r. do faktycznego zakończenia działalności spółki. Natomiast [...] pełnił funkcję wiceprezesa spółki od dnia 2 czerwca 2004 r. do dnia 6 listopada 2008 r. W tym kontekście organy podatkowe nie badały, czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu spółki przez [...] tj. od dnia 2 czerwca 2004 r. do dnia 6 listopada 2008 r. zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość spółki. Wprawdzie złożony w dniu 5 października 2010 r. przez [...] wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został oddalony, gdyż spółka nie posiadała już żadnego majątku, co potwierdza znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia 10 grudnia 2010 r., jednak w dacie złożenia tego wniosku [...] nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki, zaś o czym była już mowa w okresie gdy ją pełnił - organy nie badały, czy zaistniały przesłanki do złożenia takiego wniosku.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że odpowiedzialność członka zarządu może być rozważana tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Konsekwencją takiego ustalenia jest stwierdzenie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić najpierw, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może wystąpić, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (por. uchwała 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r II FPS 3/09, wyrok NSA z 4 listopada 2005r sygn. akt I FSK 266/05, wyrok NSA z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Przepis art. 116 § 1 O.p. zgodnie z którym, niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, wówczas od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 471/14).

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest badaniem przesłanki o charakterze obiektywnym Skoro zatem w niniejszej sprawie skarżący pełnili funkcję członków zarządu w różnych okresach, to badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno być ustalane na podstawie okoliczności faktycznych dla każdego ze skarżących indywidualnie. Przykładowo inaczej będzie oceniany wniosek [...] o żądanie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym w [...] V Gospodarczy zainicjowanej wnioskiem [...] o ogłoszenie upadłości spółki [...] a inaczej samego wnioskodawcy ([...].).

Bez wyjaśnienia powyższych kwestii przedwczesne jest stanowisko organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, że w stosunku do obu skarżących wniosek o ogłoszenie upadłości [...] Sp. z o.o. nie został zgłoszony we właściwym czasie a więc nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p., uwalniająca skarżących od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że wprawdzie w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie pozytywne przesłanki tej odpowiedzialności, ale nie zwalnia go to z obowiązku zgodnej z regułami postępowania podatkowego oceny dowodów i okoliczności zgłaszanych przez stronę dla wykazania negatywnych przesłanek odpowiedzialności (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Skoro strona ma wykazać brak swojej winy w niedopełnieniu czynności to organ podatkowy powinien umożliwić jej realizację tej powinności (por. wyroki NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 404/12). Zatem organ w sytuacji powoływania się przez członka zarządu spółki na okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności powinien również z własnej inicjatywy okoliczności te zbadać (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 701/09). Takie zaś okoliczności były powoływane przez obu skarżących na etapie postępowania przed organami podatkowymi jak również w skargach obu skarżących do Sądu I instancji. Skarżący wnioskowali o dopuszczenie dowodu z akt sądowych dotyczących wniosku o ogłoszenie upadłości spółki [...]" (wniosek [...] z dnia 15 grudnia 2011 r. – k. 101 akt administracyjnych, wniosek [...] z dnia 17 grudnia 2011 r. – k. 102 akt administracyjnych), a wraz ze skargą do Sądu I instancji [...] złożył sprawozdania finansowe ww. spółki za lata 2004-2008, za zatem również w okresie, kiedy pełnił funkcję jej członka zarządu. W takiej sytuacji szczególnego znaczenia nabiera prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów. Przepis art. 191 O.p., jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny.

W konsekwencji w sprawie doszło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Trafny jest także zarzut skarg kasacyjnych dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zawarte w sentencji wyroku sądu administracyjnego rozstrzygnięcie, ujęte w odpowiedniej formule procesowej, jest rezultatem przeprowadzenia przez Sąd kontroli administracji publicznej. W ujęciu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te jej przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego. Przedstawienie podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienie polega na wskazaniu nie tylko przepisów regulujących rozpatrywany stan faktyczny, ale także na wyjaśnieniu, dlaczego w konkretnej sytuacji prawnej mają zastosowanie powołane przepisy. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., normując treść uzasadnienia wyroku, stanowi na gruncie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odzwierciedlenie wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady budowania zaufania do organów państwa. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności WSA nie ocenił wnikliwie postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe w ww. opisanym zakresie .

Nadto Sąd I instancji nie wypowiedział się w zakresie złożonych przez [...] wraz ze skargą dokumentów finansowych spółki, obrazujących jej finansową w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej spółki. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że [...] w skardze do WSA odwoływał się do treści załączonych do niej sprawozdań finansowych spółki podnosząc, że w okresie kiedy pełnił funkcję jej członka zarządu nie występowała przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki (k. 350 – 352 akt sądowych).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku świadczy o tym, iż dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena postępowania administracyjnego i legalności zaskarżonej decyzji jest niekompletna i nosi znamiona dowolności. Poza oceną Sądu pierwszej instancji pozostały dowody złożone w toku postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego istotne dla rozpoznania sprawy, mimo że strony powoływały się na nie.

Pomimo wskazanych powyżej naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania zarzuty dotyczące naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. sformułowane w obu skargach kasacyjnych - należało uznać za niezasadne. Wprawdzie rację mają skarżący, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do argumentacji zawartej w pismach procesowych z dnia 7 czerwca 2013 r., jednakże lektura tych pism wskazuje, że w zasadzie jest ona zbieżna z argumentacją przedstawioną przez skarżących w skargach do WSA.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji uwzględni powyższe uwagi celem dokonania pełnej kontroli legalności kwestionowanej decyzji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.