Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 779/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2 i 2a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) w interpretacji z dnia [...] (Nr [...]) stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w G. (dalej jako Wnioskodawca lub Spółka) przedstawione we wniosku z [...], uzupełnionego [...], o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku dokonania przez Spółkę płatności naliczonych odsetek, które odnoszą się zarówno do działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej, dla których nie jest możliwe precyzyjne przypisanie do kosztów uzyskania przychodów przypadających na źródła przychodów zwolnionych albo opodatkowanych, prawidłowym będzie alokowanie powstałych kosztów do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej poprzez zastosowanie klucza alokacji zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszty te ustalać się będzie w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów w okresie, w którym dokonywana jest płatność odsetek (dotyczy tej części odsetek które nie zostały ujęte w wartości początkowej składników majątkowych) - jest nieprawidłowe.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca (dalej: "Spółka") zajmuje się produkcją elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego, oferując między innymi dystrybutory wody bądź osuszacze powietrza. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "Strefa" lub "SSE"), na podstawie Zezwolenia (dalej: "Zezwolenie") i w związku z tym korzysta z pomocy publicznej w formie zwolnienia od podatku dochodowego.

W latach 2001 do 2010 Spółka również korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie Zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie tej samej SSE, zmienionego następnie decyzją (dalej: "Stare Zezwolenie").

Działalność prowadzona przez Spółkę w okresie od 2001 r. do teraz nie uległa zasadniczym zmianom i w całym tym okresie Spółka zajmowała się produkcją elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego, którą zamierza też kontynuować w przyszłości. Zarówno w okresie, kiedy Spółka prowadziła działalność na podstawie Starego Zezwolenia, jak i obecnie, Wnioskodawca generuje tak dochody zwolnione, jak i opodatkowane.

31 grudnia 2010 r. Spółka zakończyła korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie Starego Zezwolenia. Od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. działalność prowadzona przez Spółkę nie korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie zezwolenia SSE, tj. w całości podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, poczym od 1 stycznia 2014 r. działalność Spółki ponownie zaczęła korzystać ze zwolnienia podatkowego w związku z realizacją nowej inwestycji na terenie SSE na podstawie Zezwolenia. W [...] r. Spółka otrzymała pożyczkę od podmiotu z grupy kapitałowej, do której należy Spółka (dalej: "Pożyczka"), która została spłacona w [...]. Pożyczka została wykorzystana przez Spółkę na cele prowadzonej działalności gospodarczej (zarówno korzystającej ze zwolnienia, jak i opodatkowanej), poprzez finansowanie nabycia składników majątkowych oraz bieżącej działalności. Większość składników majątkowych, których zakup został sfinansowany środkami pochodzącymi z Pożyczki, jest przez Spółkę nadal wykorzystywana wprowadzonej działalności gospodarczej.

Obecnie Spółka posiada saldo odsetek, które zostały naliczone w związku z przedmiotową Pożyczką, a które nie zostały zapłacone (dalej: "Odsetki"). Spółka zamierza dokonać płatności całości lub części Odsetek w najbliższej przyszłości. W związku z tym, Spółka pragnie potwierdzić prawidłowość sposobu ujęcia kosztów Odsetek, które zostaną zapłacone, dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym należy przyjąć, iż pojęcie Odsetek odnosi się wyłącznie do tej części odsetek naliczonych w związku z Pożyczką i niezapłaconych, która może stanowić koszt uzyskania przychodów biorąc pod uwagę przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji. Przedmiotem niniejszego zapytania nie są wątpliwości w zakresie przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku wskazano, że środki z otrzymanej pożyczki służyły m. in. do sfinansowania zakupu składników majątkowych zaliczonych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ujęto przypadające na finansowanie przedmiotowych składników majątkowych odsetki naliczone od tej pożyczki do dnia przekazania ich do użytkowania. Tym samym ta część odsetek od pożyczki, która została ujęta w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych była lub jest odnoszona w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od tych składników majątkowych, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają amortyzacji.

Pytanie zadane we Wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczy jedynie tej części odsetek naliczonych, które nie zostały ujęte w wartości początkowej składników majątkowych, albowiem służyły finansowaniu działalności bieżącej lub też jeśli związane były z zakupem składników majątkowych zostały poniesione po dniu przekazania ich do używania.

W latach, kiedy Wnioskodawca wydatkował środki pochodzące z pożyczki, działalność bieżąca była finansowana częściowo ze środków pożyczki, a częściowo ze środków własnych pochodzących m. in. z przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych oraz innych. W toku prowadzonej działalności gospodarczej w przedmiotowym okresie Spółka ponosiła wraz z wydatkami uznawanymi za koszty uzyskania przychodów, również wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, co stanowi naturalną konsekwencję prowadzonej działalności gospodarczej wykonywanej przez podatników, w tym przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zaznaczył, że lata w których opisana pożyczka była wykorzystywana uległy już przedawnieniu zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej w związku z czym Wnioskodawca nie dysponuje szczegółowymi informacjami dotyczącymi tego okresu. W konsekwencji, nie jest w stanie również precyzyjnie wskazać, z jakich środków - własnych lub obcych - były finansowane wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca zaznacza jednak, że każdego roku kwoty kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów były niematerialne biorąc pod uwagę wysokość generowanych w danym okresie przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytanie (ostatecznie doprecyzowane w odpowiedzi na wezwanie):

Czy w przypadku dokonania przez Spółkę płatności naliczonych Odsetek, które odnoszą się zarówno do działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej, dla których nie jest możliwe precyzyjne przypisanie do kosztów uzyskania przychodów przypadających na źródła przychodów zwolnionych albo opodatkowanych, prawidłowym będzie alokowanie powstałych kosztów do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej poprzez zastosowanie klucza alokacji zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszty te ustalać się będzie w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów w okresie, w którym dokonywana jest płatność Odsetek (dotyczy tej części odsetek, które nie zostały ujęte w wartości początkowej składników majątkowych)?

W ocenie Spółki, prawidłowym będzie przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym powinna ona dokonać alokacji kosztów uzyskania przychodów powstałych w związku z zapłatą całości lub części naliczonych Odsetek, odnoszących się zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania za pomocą tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), co oznacza, iż koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W przypadku Spółki - w okresie, w którym dokonywana jest dana płatność Odsetek.

Wnioskodawca prezentując własne stanowisko w sprawie wywodził, że w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższy przepis stanowi zasadę ogólną, zgodnie z którą wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tj. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, albowiem w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów) lub służą zachowaniu czy zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów podatnika.

W ocenie Spółki, ponieważ Pożyczka została zaciągnięta w celu finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (zwolnionej i opodatkowanej) - zarówno poprzez finansowanie działalności bieżącej, jak i finansowanie nabycia składników majątkowych, należy uznać, iż wydatki poniesione w związku z jej zaciągnięciem są uzasadnione ekonomicznie, albowiem związane były i są z generowaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, w związku z czym - o ile nie zostały wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, iż odsetki stają się kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie zapłaty. A zatem momentem właściwym do ujęcia kosztów Odsetek w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy będzie moment dokonania ich płatności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (...). Równocześnie art. 17 ust. 4 tejże ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Stosownie do przepisów art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Natomiast z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

Pożyczka zaciągnięta przez Wnioskodawcę w [...] r. związana była z całokształtem prowadzonej działalności. Część otrzymanych środków finansowych została przeznaczona na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej - zarówno podlegającej opodatkowaniu, jak i korzystającej ze zwolnienia w oparciu o przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Jednocześnie część Pożyczki została przez Spółkę wykorzystana do finansowania zakupu składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że naliczone Odsetki reprezentują tzw. koszty wspólne, to znaczy takie, które związane są jednocześnie z działalnością korzystającą ze zwolnienia, jak i opodatkowaną, zaś biorąc pod uwagę charakter kosztów w postaci Odsetek oraz przeznaczenie Pożyczki, nie jest możliwe ich precyzyjne, dychotomiczne przyporządkowanie do obu wspomnianych rodzajów działalności.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w celu ustalenia, jaka część Odsetek, które będą zapłacone odnosi się do działalności korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jaka zaś do działalności podlegającej opodatkowaniu, zasadnym będzie zastosowanie art. 15 ust. 2 w powiązaniu z ust. 2a u.p.d.o.p. Będzie to oznaczać, że koszty Odsetek związanych z przychodami ze źródeł zwolnionych oraz związanych z przychodami ze źródeł podlegających opodatkowaniu ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w danym okresie w ogólnej kwocie przychodów.

Wnioskodawca podkreślał, że stanowisko takie, utrwalone w praktyce organów podatkowych, zostało wyrażone m. in. w interpretacjach indywidualnych:

- Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...], (sygn. [...]), w której kategorią kosztów wspólnych były objęte m. in. koszty finansowe: (...) w odniesieniu do tzw. kosztów wspólnych, tj. takich, których Spółka nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania do działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych lub działalności opodatkowanej, należy dokonać ich alokacji do działalności strefowej lub działalności pozastrefowej z wykorzystaniem klucza alokacji, o którym mowa wart. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a ww. ustawy. A zatem, koszty wspólne powinny podlegać alokacji do działalności strefowej i do działalności pozastrefowej w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów uzyskiwanych przez Spółkę w ramach całokształtu prowadzonej działalności. Wnioskodawca wskazał również na inne interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] (sygn. [...]); Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] (sygn. [...]); Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z [...] (sygn. [...]); Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] (sygn. [...]); Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] (sygn. [...]).

W opinii Wnioskodawcy, zasadnym będzie alokowanie kosztów wspólnych w postaci kosztów Odsetek do działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. za pomocą tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Zatem prawidłowym będzie ustalenie wysokości kosztów Odsetek zapłaconych przypadających na oba te rodzaje działalności w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów w okresie (tj. w roku podatkowym), w którym dokonywana będzie dana płatność Odsetek.

Dodatkowo Spółka wskazała, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 8 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Rz 254/07), przepisy rozporządzenia regulujące szczegółowe kwestie związane z korzystaniem ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III Sa/Wa 1737/07), w którym stwierdził, iż nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, m. in. stwierdził, że specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 282). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Następnie organ interpretacyjny przywołał postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 tej ustawy, a także podkreślił, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych są przepisami szczególnymi określającymi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, dlatego winny one być interpretowane ściśle, zgodnie z literalnym brzmieniem. Organ interpretacyjny wyjaśniał przy tym, że pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Odwołując się do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny podkreślał, że podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

W dalszej części swojego wywodu organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Organ interpretacyjny odnosząc stan faktyczny zaprezentowany we wniosku do stanu prawnego sprawy stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Przepisy te znajdują zastosowanie jedynie w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać podziału, bowiem są to koszty wspólne, tj. dotyczące zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Spółka otrzymując bowiem pożyczkę na podstawie właściwie prowadzonej ewidencji, była w stanie ustalić, które koszty zostały sfinansowane tą pożyczką. Tym samym, w ocenie organu interpretacyjnego, możliwe było przyporządkowanie poniesionych kosztów do prowadzonej działalności opodatkowanej lub zwolnionej.

Dodatkowo organ podkreślał, że nie można zgodzić się ze Spółką, iż na brak możliwości ustalenia wydatków, które sfinansowane były pożyczką, wpływ ma fakt przedawnienia zobowiązań podatkowych za lata, w których pożyczka była wykorzystywana. Spółka świadoma była konieczności odpowiedniego przyporządkowania odsetek od pożyczki do działalności opodatkowanej i zwolnionej i powinna była zachować dokumentację w tym zakresie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o uznanie go za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...] pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca) domagając się jej uchylenia po pierwsze zarzucał: naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak udzielenia rzeczywistej odpowiedzi na pytanie Spółki w wyniku przyjęcia, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, założeń sprzecznych z przedstawionym przez Spółkę zdarzeniem przyszłym, jak również brak przedstawienia uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki oraz jednocześnie brak wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie; art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa, a w efekcie naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Po drugie pełnomocnik zarzucał naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. poprzez: jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że wskazana w tym przepisie niemożność ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła nie jest kryterium obiektywnym, lecz uzależnionym od subiektywnej oceny organu podatkowego, co oznacza, że niemożność ta nie wystąpi, gdy podatnik wprawdzie nie jest w stanie ustalić kosztów przypadających na poszczególne źródła, lecz w ocenie organu podatkowego powinien być w stanie to uczynić; niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu skutkującą błędnym uznaniem, że art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do odsetek z tytułu pożyczki, która została przeznaczona na działalność gospodarczą Spółki (zwolnioną oraz opodatkowaną), w sytuacji gdy niemożliwe jest ich obiektywne przyporządkowanie do prowadzonej działalności (odpowiednio zwolnionej oraz opodatkowanej).

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik wywodził, że w ocenie Spółki, zaskarżona interpretacja przede wszystkim nie spełnia funkcji wskazanej w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż została oparta na założeniu sprzecznym z opisanym przez Spółkę zdarzeniem przyszłym oraz nie zawiera ani odpowiedzi na pytanie Spółki ani wskazania prawidłowego sposobu postępowania w sytuacji Spółki.

Autor skargi podkreślał, że skarżąca stoi na stanowisku, iż zastosowanie klucza przychodowego do alokacji Odsetek jako kosztów wspólnych (związanych zarówno z działalnością zwolnioną, jak i podlegającą opodatkowaniu) jest w świetle art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. nie tylko prawidłowe, ale również z uwagi na brzmienie przepisu - obligatoryjne dla Spółki w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności zwolnionej i opodatkowanej i jednoczesnej niemożności przyporządkowania Odsetek (jako kosztów) do poszczególnych rodzajów działalności.

W zakresie naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podkreślał, że zaskarżona interpretacja nie zawiera obligatoryjnych elementów wynikających z obowiązujących przepisów prawa, tj. nie zawiera ani uzasadnienia prawnego, ani też wskazania prawidłowego stanowiska, co świadczy o istotnym naruszeniu przepisów postępowania.

W kwestii braku odpowiedzi na pytanie Spółki pełnomocnik zaznaczał, że organ interpretacyjny w istocie zmodyfikował zdarzenie przyszłe opisane przez skarżącą we wniosku, przez co nie udzielił odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie. Spółka, składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, chciała zasadniczo ustalić "Czy w przypadku dokonania przez Spółkę płatności naliczonych Odsetek, które odnoszą się zarówno do działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej, dla których nie jest możliwe precyzyjne przypisanie do kosztów uzyskania przy chodów przypadających na źródła przychodów zwolnionych albo opodatkowanych, prawidłowym będzie alokowanie powstałych kosztów do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej poprzez zastosowanie klucza alokacji zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?".

Zdaniem pełnomocnika organ interpretacyjny wyjaśnił tymczasem, że Spółka nie może zastosować klucza alokacji kosztów wspólnych w odniesieniu do Odsetek, bowiem "możliwe było przyporządkowanie poniesionych kosztów do prowadzonej działalności opodatkowanej lub zwolnionej". Spółka nadal nie zna więc stanowiska organu interpretacyjnego w odniesieniu do tych Odsetek, dla których nie jest możliwe precyzyjne przypisanie do kosztów uzyskania przychodów przypadających na źródła przychodów zwolnionych albo opodatkowanych.

Autor skargi podkreślał, że jednocześnie w przedstawionym przez organ interpretacyjny uzasadnieniu brak jest wyjaśnienia, na jakiej podstawie Spółka powinna być w stanie przyporządkować Odsetki do poszczególnych rodzajów działalności (zwolnionej i opodatkowanej), skoro, jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka nie jest w stanie dokonać takiego podziału. W tym kontekście Skarżąca zwracał uwagę, że w ocenie sądów administracyjnych "(...) to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę. (...) specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów O.p., polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.

W zakresie braku uzasadnienia prawnego, pełnomocnik podkreślał, że w świetle regulacji art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, powinno ono stanowić dla podatnika klarowną informację, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują lub nie znajdują zastosowania, a także dlaczego, w ocenie organu podatkowego, wyrażony przez podatnika pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Cel oraz istota uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnych zostały w przekonujący sposób wyjaśnione w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym "Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zaś zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. (...) W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie." Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w istocie ogranicza się do przytoczenia jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zaskarżonej interpretacji organ najpierw przytacza ogólne brzmienie przepisów (m. in. art. 12 ustawy z dnia 10 lutego 2015 r. o specjalnych strefach ekonomicznych; art. 17 ust. 1 pkt 34, 17 ust. 4, 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.). Następnie wskazuje na generalny kierunek wykładni ww. przepisów w kontekście warunków które muszą być spełnione tak, aby odsetki z tytułu pożyczki mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a na zakończenie wywodu jedynie przytacza brzmienie regulacji art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.

Zdaniem pełnomocnika z powyższego organ interpretacyjny wyciąga wniosek, że regulacja art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania w sytuacji skarżącej, przy czym z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji w żaden sposób nie wynika, z czego organ interpretacyjny wywiódł, że koszt wynikający z zapłaty Odsetek od Pożyczki nie może zostać uznany za tzw. koszt wspólny - skoro, jak to zostało przedstawione we wniosku Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji, Pożyczka została przeznaczona na cele prowadzonej działalności gospodarczej, tj. zarówno zwolnionej, jak i podlegającej opodatkowaniu.

W ocenie pełnomocnika z uwagi na brak wyjaśnienia znaczenia przepisu art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. w kontekście podanego przez Spółkę stanu faktycznego, zaskarżona interpretacja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego i tym samym narusza przepis postępowania w sposób istotny.

W zakresie brak wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie pełnomocnik podkreślał, że wydający interpretację podatkową organ winien wskazać prawidłowe stanowisko w sposób jasny i konkretny, tak aby podatnik mógł się zastosować do otrzymanej interpretacji podatkowej i postąpić zgodnie ze wskazanym w niej stanowiskiem, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Pełnomocnik podkreślał, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, organ kwestionuje możliwość zastosowania przez Spółkę klucza przychodowego w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. w odniesieniu do Odsetek, a jednocześnie w żadnym miejscu nie wskazuje, jakie jest (w jego ocenie) prawidłowe stanowisko w tej sprawie. Jest to o tyle istotne, że w sytuacji Spółki wyobrazić sobie można przynajmniej dwa rozwiązania inne niż zastosowanie proporcji służącej alokacji Odsetek jako kosztów do działalności opodatkowanej oraz zwolnionej. Autor skargi podkreślał, że organ interpretacyjny nie wyjaśnił jednak, czy Spółka powinna przykładowo uwzględnić Odsetki z tytułu otrzymanej Pożyczki jako koszty uzyskania przychodów związane w całości z prowadzoną działalnością strefową (zwolnioną z opodatkowania), czy też raczej uwzględnić Odsetki w całości jako koszty uzyskania przychodów związanych z działalnością pozastrefową Spółki (podlegającą opodatkowaniu).

Zdaniem pełnomocnika trudno jednocześnie uznać za wskazówkę prawidłowego postępowania w sprawie uwagę organu, że "Spółka świadoma była konieczności odpowiedniego przyporządkowania odsetek od pożyczki do działalności opodatkowanej i zwolnionej i powinna była zachować dokumentację w tym zakresie." Po pierwsze, uwaga ta nie wnosi nic do sprawy, bowiem Spółka dokumentacji takiej zwyczajnie nie posiada, a faktu tego nie są w stanie zmienić pouczenia organu. Po drugie, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył pożyczki otrzymanej przez Spółkę w roku [...]. Okres przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego tego roku upłynął w końcem roku [...]. Zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu z tamtego okresu) "Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego", co oznacza, że Spółka nie miała obowiązku przechowywać do roku 2015 dokumentów księgowych związanych z wydatkowaniem środków z pożyczki w roku [...] - zwłaszcza mając na uwadze, iż w roku [...] Spółka nie przewidywała jeszcze potencjalnego problemu związanego z alokacją odsetek do poszczególnych rodzajów działalności.

W tym kontekście, skarżąca nie wie - pomimo otrzymania interpretacji indywidualnej - w jaki sposób powinna się zachować. Tym samym zaskarżona interpretacja - wobec braku wskazania przez organ prawidłowego stanowiska, do którego zastosować powinna się Spółka - nie odpowiada wymogom formalnym określonym w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej i narusza w sposób oczywisty przepisy postępowania.

W zakresie naruszenie art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podkreślał, że ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, iż w kontekście wydawanych interpretacji indywidualnych (w szczególności negatywnych), wskazane powyżej zasady legalności działania oraz zaufania wymagają od organów podatkowych z jednej strony odniesienia się do stanu faktycznego oraz argumentacji wskazanej przez podatnika, z drugiej zaś strony do wyjaśnienia stanowiska zajętego przez organ w sposób niebudzący wątpliwości, pozwalający zrozumieć stojącą za tym argumentację prawną oraz w sposób jednoznaczny zastosować się do stanowiska organu. Jak wyjaśnia NSA "Odesłanie zawarte w art. 14h ustawy Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Bezwzględnym wymogiem jest aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna".

Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do przedstawionej w stanie faktycznym niemożności przyporządkowania Odsetek do działalności opodatkowanej oraz zwolnionej i tym samym do argumentów Spółki w zakresie możliwości zastosowania klucza alokacji w odniesieniu do Odsetek jako kosztu wspólnego. Co więcej, uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, organ nie wskazał jednocześnie jakie podejście powinno w jego ocenie znaleźć zastosowanie. Lakoniczne stwierdzenie, że "(...) Spółka świadoma była konieczności przyporządkowania odsetek od pożyczki do działalności opodatkowanej i zwolnionej i powinna przechowywać dokumentację w tym zakresie" w żaden sposób nie rozwiązuje problemu Spółki.

W ocenie pełnomocnika sposób postępowania organu jest zatem nie tylko niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa, ale również narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W zakresie naruszenie przepisów prawa materialnego pełnomocnik wywodził, że Spółka uważa, iż stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji narusza art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., zarówno z uwagi na jego błędną wykładnię, jak i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania (prowadzącą do uznania, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie Spółki).

Pełnomocnik wskazując na błąd w wykładni art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. podkreślał, że należyta wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż klucz alokacji kosztów znajduje obligatoryjnie zastosowanie do wszystkich kosztów wspólnych, tj. kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną, dla których nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do poszczególnych działalności.

Zdaniem pełnomocnika wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazują podatnikowi ustalić proporcję służącą alokacji kosztów w sytuacji, gdy nie jest on w stanie ustalić precyzyjnie kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów (tj. na źródło przychodów opodatkowanych i źródło przychodów zwolnionych). Podkreślić należy, że zarówno brzmienie regulacji art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., jak i jego prawidłowa wykładnia prowadzą do wniosku, że dotyczy on obiektywnej niemożliwości przyporządkowania kosztów, która nie jest zależna od woli czy działania podatnika czy organu podatkowego.

Tymczasem stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji prowadzi w istocie do wniosku, iż w zakresie sformułowania "nie jest możliwe" użytego w przywołanym przepisie mieści się również sytuacji, w której podatnik wprawdzie nie jest w stanie przyporządkować kosztów, ale zdaniem organu podatkowego powinien być w stanie to uczynić ("w ocenie tut. Organu możliwe było przyporządkowanie poniesionych kosztów do prowadzonej działalności opodatkowanej i zwolnionej").

Zdaniem pełnomocnika taka wykładania dokonana przez organ jest w sposób oczywisty nieprawidłowa i sprzeczna z brzmieniem przepisu, jak również prowadzi do niedających się zaakceptować wniosków - takim jest bowiem sytuacja, w której podatnik, pomimo obiektywnego braku możliwości ustalenia kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów, nie może zastosować klucza alokacji z uwagi na subiektywne przekonanie organu podatkowego, iż dokonanie ustaleń co do kosztów powinno być możliwe.

W zakresie zarzutu niewłaściwej oceny odnośnie do zastosowania prawa materialnego, pełnomocnik podkreślał, że skutkiem błędnej wykładni art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. jest również uznanie przez organ interpretacyjny, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji Spółki. Tymczasem, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego (którym organ był związany przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji), Pożyczka została zaciągnięta (i faktycznie przeznaczona) na finansowanie działalności gospodarczej prowadzoną przez Spółkę (zwolnioną i opodatkowaną). Środki uzyskane z Pożyczki zostały przeznaczone zarówno na bieżącą działalność gospodarczą Spółki, jak i na zakup składników majątkowych (nadal wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej). Jednocześnie, co Skarżąca zastrzegła w treści pytania, nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie Odsetek bezpośrednio do prowadzonej działalności strefowej i pozastrefowej.

W tym kontekście pełnomocnik podkreślał, że utrwalone orzecznictwo NSA potwierdza, iż warunkiem zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. jest "(...) kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz z innych źródeł; brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów".

Skoro zatem - w sytuacji Spółki - nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie Odsetek naliczonych z tytułu Pożyczki do odpowiednio działalności zwolnionej i opodatkowanej Spółki, zasadne jest zastosowanie klucza alokacji opisanego w art. art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Podkreślić przy tym należy, że w takiej sytuacji ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia podatnikowi wyboru - jest on (podobnie jak organ podatkowy) zobligowany do zastosowania klucza alokacji kosztów wspólnych.

Pełnomocnik podkreślał, że nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem organu, że "(...) Spółka otrzymując bowiem pożyczkę na podstawie właściwie prowadzonej ewidencji, była w stanie ustalić, które koszty zostały sfinansowane tą pożyczką. Tym samym, w ocenie tut. Organu, możliwe było przyporządkowanie poniesionych kosztów do prowadzonej działalności opodatkowanej łub zwolnionej.". Stanowisko to przeczy bowiem istocie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, którego celem jest wskazanie jednolitego dla wszystkich podatników i prostego kryterium alokacji kosztów wspólnych, jakim jest klucz przychodowy.

Autor skargi podkreślał, że orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, iż klucz przychodowy z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik (nawet wbrew obowiązkowi) nie prowadził/nie posiada ewidencji pozwalających na ustalenie kosztów związanych z przychodami opodatkowanymi i zwolnionymi (tak przykładowo NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. II FSK 1375/07; WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 12 października 2011 r., sygn. I SA/BD 546/11).

Pełnomocnik wywodził, że stanowisko to zdaje się podzielać sam "Dyrektor IS", który w interpretacji indywidualnej z dnia [...] (sygn. [...]) odnosząc się do klucza przychodowego wyjaśnił, iż "ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisie. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła". Jest to w istocie pogląd, który Skarżąca chciała potwierdzić składając wniosek o wydanie zaskarżonej interpretacji.

Końcowo pełnomocnik podkreślił, że w sprawie Spółki organ niewłaściwie uznał, iż art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania do Odsetek.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Skarga jest bezzasadna, a Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego.

Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku dokonania przez Spółkę płatności naliczonych odsetek, które odnoszą się zarówno do działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej, dla których nie jest możliwe precyzyjne przypisanie do kosztów uzyskania przychodów przypadających na źródła przychodów zwolnionych albo opodatkowanych, prawidłowym będzie alokowanie powstałych kosztów do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej poprzez zastosowanie klucza alokacji zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszty te ustalać się będzie w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów w okresie, w którym dokonywana jest płatność odsetek (dotyczy tej części odsetek, które nie zostały ujęte w wartości początkowej składników majątkowych).

Stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania dotychczasowego przebiegu postępowania brak jest w ocenie Sądu konieczności jego powielania. Niezależnie od tego przyjdzie wskazać, że we wniosku Spółka wniosła o potwierdzenie poprawności stanowiska, zgodnie z którym w przypadku dokonania przez Spółkę płatności odsetek (naliczonych z tytułu otrzymanej pożyczki), które odnoszą się zarówno do działalności zwolnionej, jak i opodatkowanej Spółki oraz dla których nie jest możliwe precyzyjne przypisanie do kosztów uzyskania przychodów przypadających na źródła przychodów zwolnionych albo opodatkowanych, prawidłowe będzie alokowanie powstałych kosztów do działalności zwolnionej oraz opodatkowanej poprzez zastosowanie klucza alokacji zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., które to stanowisko organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe. Zdaniem Spółki zasadnym będzie alokowanie kosztów wspólnych w postaci kosztów odsetek do działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. za pomocą tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a) u.p.d.o.p. Zatem prawidłowym będzie ustalenie wysokości kosztów odsetek zapłaconych przypadających na oba te rodzaje działalności w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów w okresie (tj. w roku podatkowym), w którym dokonywana będzie dana płatność odsetek.

Odnosząc się do sporu oraz mając na uwadze treść zarzutów w sprawie w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych rozważań zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów winien odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, wykazać dlaczego jest ona nieprawidłowa.

Zdaniem Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu spełnia powyższe kryteria.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy przyjdzie wskazać, że stosownie do art. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosownie do ust. 2a) art. 15 u.p.d.o.p. zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W myśl art. 7 ust. 3 pkt. 1 i 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1); kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład (pkt 3).

W myśl postanowień art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są: dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie zaś do art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Sąd orzekający podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że zaprezentowanym we wniosku zdarzeniu przyszłym art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania. Normy te stosuje się bowiem do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać ich podziału, bowiem są to koszty wspólne, a więc dotyczące zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Ze stanu faktycznego sprawy wynika nie tylko to, że Spółka zaciągnęła pożyczkę jeszcze w [...] r., przeznaczając ją na finansowanie działalności zarówno korzystającej ze zwolnienia jak i nie korzystającej. Z opisu stanu faktycznego wynika m. in. również to, iż pożyczka została spłacona dopiero w [...] oraz, że od 1 stycznia 2014 r. Spółka znowu korzysta ze zwolnienia z uwagi na fakt prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej. Przy czym Spółka podkreślała, że lata w których opisana pożyczka była wykorzystywana uległy już przedawnieniu zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej w związku z czym nie dysponuje szczegółowymi informacjami dotyczącymi tego okresu. W konsekwencji, nie jest w stanie również precyzyjnie wskazać, z jakich środków - własnych lub obcych - były finansowane wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie odnotowania wymaga to, że Spółka zaznaczała, iż każdego roku koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów były niematerialne biorąc pod uwagę wysokość generowanych w danym okresie przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych.

Sąd mając na uwadze takie ujęcie przez Spółkę zaprezentowanego stanu faktycznego podziela pogląd organu interpretacyjnego, że do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie mają zastosowania uregulowania art. 15 ust. 2 i 2a) u.p.d.o.p. Spółka prezentując stan faktyczny z jednej strony wskazała m. in., że nie dysponuje szczegółowymi informacjami dotyczącymi okresu w którym opisywana pożyczka była wykorzystywana oraz, że nie jest w stanie precyzyjnie wskazać z jakich środków – własnych lub obcych – były finansowane wydatki, a jednocześnie Spółka zaznaczała, że każdego roku koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów były niematerialne biorąc pod uwagę wysokość generowanych w danym okresie przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych.

W ocenie Sądu powyższe m. in. oznacza, że Spółka jest jednak w stanie za cały okres wskazywany we wniosku wskazać pewne dane, choć jednocześnie twierdzi, że takowych nie posiada, co m. in. oznacza sprzeczności w zaprezentowanym we wniosku i jego uzupełnieniu stanie faktycznym. Tym samym rację ma organ, który twierdzi, że otrzymując pożyczkę (spłacona dopiero w [...]) Spółka prowadząc stosowną ewidencję była w stanie ustalić, które koszty zostały sfinansowane tą pożyczką. Uwagę Sądu zwraca również i ten fragment stanu faktycznego, w którym Spółka jednoznacznie wskazała, że większość składników majątkowych, których zakup został sfinalizowany środkami pochodzącymi z pożyczki, jest przez Spółkę nadal wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, co także przekonuje o tym, że Spółka posiada stosowną wiedzę w tym zakresie.

W konsekwencji rację ma organ interpretacyjny, który twierdzi, że możliwe było przyporządkowanie poniesionych kosztów do prowadzonej działalności opodatkowanej lub zwolnionej. Podkreślenia wymaga przy tym to, że postępowanie interpretacyjne ma szczególny i specyficzny charakter, a ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy jest ograniczona zaprezentowanym we wniosku stanem faktycznym. Zdaniem Sądu wobec takiego a nie innego sformułowania przez wnioskodawcę stanu faktycznego, organ był uprawniony do zajęcia sformułowanego w interpretacji poglądu.

Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, w tym art. 14c § 1 i 2 O.p. uznając je za bezzasadne wskazuje, że nie dopatrzył się w stanowisku organu ani sprzeczności z opisanym we wniosku przez Spółkę zdarzeniem przyszłym ani braku wskazania prawidłowego sposobu postępowania. Organ jednoznacznie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe wskazując na możliwość ustalenia, które koszty zostały sfinansowane tą pożyczką oraz podkreślając w związku z tym brak możliwości zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a) u.p.d.o.p. do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku.

Wbrew twierdzeniu skargi interpretacja zawiera przy tym uzasadnienie prawne oraz wskazuje prawidłowe stanowisko. Skoro bowiem organ interpretacyjny wskazał, że spółka była w stanie ustalić, które koszty zostały sfinansowane tą pożyczką, to tym samym było możliwe przyporządkowanie poniesionych kosztów do prowadzonej działalności opodatkowanej lub zwolnionej.

Z tych samych powodów oraz ze względów wyżej wyrażonych należy stwierdzić, że bezzasadne są zarzuty wskazujące na brak wyjaśnienia znaczenia przepisu art. 15 ust. 2 i 2a) u.p.d.o.p., w kontekście podanego przez Spółkę stanu faktycznego oraz jego błędną wykładnię. Podkreślenia wymaga przy tym i to, że strona skarżąca wskazywała, iż nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie Odsetek naliczanych z tytułu pożyczki do odpowiednio działalności zwolnionej i opodatkowanej Spółki, natomiast sporny przepis art. 15 ust. 2 i 2a) u.p.d.o.p. nie stanowi o bezpośrednim braku przyporządkowania ponoszonych kosztów uzyskania przychodów.

W tym stanie rzeczy Sąd, nie dopatrzywszy się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.