Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1029/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1 pkt 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 233;  art. 234
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy L. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. na rzecz skarżącej [...] Spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., znak [...],

po rozpoznaniu odwołania "S." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako skarżąca) od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy L. z dnia [...] kwietnia 2014 r., znak: [...], stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 dotyczącego obiektu o nazwie "[...]" w wysokości [...] zł oraz odmawiającej wyżej wymienionego stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 dotyczącego obiektu o nazwie "[...]", utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO wskazało, że decyzją z dnia

[...] kwietnia 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy L. stwierdził dla skarżącej nadpłatę

w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 co do obiektu o nazwie "[...]" w wysokości [...] zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 dotyczącej obiektu o nazwie "[...]". Organ podatkowy stwierdził, że kompleks jakim jest "[...]" jest nieruchomością, która powinna być w całości zaliczona do kategorii "budowle", tak jak wcześniej było to przyjęte.

Od decyzji powyższej odwołanie złożył pełnomocnik podatnika, który zarzucił zaskarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

art. 191 w zw. z art. 197 §1 Ordynacji podatkowej, tj. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na dokonaniu dowolnej i błędnej oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego oraz ustalenie, że kompleks "[...]" stanowi jeden przedmiot opodatkowania, pomimo,

że poczynienie takich ustaleń wymaga wiadomości specjalnych, a więc powołania biegłego;

art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej (będące konsekwencją naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej), polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, prowadzącym do uznania, że kompleks "[...]" stanowi jeden przedmiot opodatkowania (budowlę), podczas gdy kompleks ten składa się z kilku obiektów budowlanych stanowiących całość techniczno - użytkową, a jednym z elementów tego kompleksu jest obiekt będący budynkiem w rozumieniu ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych;

art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego wymogom ustawowym, tj. niewskazanie

w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione (co odnosi się do ustalenia na jakiej podstawie organ uznał kompleks "[...]" za jeden przedmiot opodatkowania i jeden obiekt budowlany) oraz niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy pierwszej instancji uznał za niewiarygodny dowód w postaci opinii specjalisty mgr inż. arch. K. I. oraz niewskazanie powodów odmowy wiarygodności wyjaśnieniom i dowodom przedłożonym przez Skarżącego, w szczególności w zakresie interpretacji przepisów i definicji legalnych, zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zmianami, dalej: ustawa p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

- definicja budynku i budowli, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie są rozłączne, to znaczy, że ustawodawca dopuszcza istnienie obiektów spełniających przesłanki uznania ich zarówno za budynek jak i za budowlę;

- kompleks przemysłowy nie może składać się z kilku samodzielnych obiektów budowlanych, stanowiących odrębne przedmioty opodatkowania, aczkolwiek tak połączone ze sobą, że z punktu widzenia funkcjonalności tworzą nierozerwalną całość techniczno - użytkową;

- kompleksy przemysłowe, o złożonej strukturze i budowie, należy kwalifikować jako jeden obiekt budowlany, stanowiący budowlę, nawet wtedy gdy składają się na nie obiekty spełniające definicję budynku, budowli, urządzenia budowlanego, jak i obiekty nie stanowiące przedmiotu opodatkowania, tj. przykładowo urządzenia techniczne na fundamentach;

- przedmiot opodatkowania może stanowić wyłącznie budynek albo budowla, stanowiąca całość techniczno-użytkową podczas gdy ustawodawca w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprost wskazuje, że przedmiotem opodatkowania mogą być budynki lub ich części albo budowle lub ich części związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- uznaniu, że obiekt budowlany spełniający wszystkie przesłanki do kwalifikacji jako budynek, może zostać zakwalifikowany jako budowla, w sytuacji gdy ustawa

o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie wskazuje, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem, a więc taki, który nie posiada chociażby jednej z cech umożliwiających jego kwalifikację jako budynek;

- przyjęciu, że budynek wskutek umiejscowienia w nim sieci i urządzeń technicznych może przestać być budynkiem i stać się budowlą, pomimo że definicja legalna budynku nie przewiduje takiej sytuacji, a więc przedmiotowa wykładnia powinna być oceniana jako wykładnia contra legem;

- pojęcie budynku nie ma charakteru nadrzędnego w stosunku do pojęcia budowli,

w sytuacji gdy definicja budynku została sformułowana pozytywnie, poprzez wskazanie pozytywnych przesłanek kwalifikacji obiektu do kategorii budynków, natomiast definicja budowli, stanowi niejako dopełnienie definicji obiektu budowlanego i budynku, jest definicją negatywną, bowiem obejmuje innego rodzaju obiekty aniżeli będące budynkami;

b) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie jak budowlę, obiektu wewnętrznego, który spełnia wszystkie przesłanki do uznania go za przedmiot opodatkowania będący budynkiem,

a więc opodatkowany według stawki właściwej dla jego powierzchni użytkowej, podczas gdy przedmiotowy przepis wprost dopuszcza opodatkowanie części budynków albo części budowli.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R., (dalej: SKO lub "Kolegium") rozpoznając sprawę wskazało, że budowlą w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca odsyła podatnika

w zakresie zdefiniowania budowli, a tym samym urządzenia budowlanego do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (jt. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., dalej: ustawa prawo budowlane). Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami

i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Stosownie natomiast do art. 3 pkt 3 ustawy przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny

i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W ocenie organu w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego przesądzono, że oczyszczalnie ścieków stanowią budowle, co powoduje, że mimo spełnienia w wielu przypadkach wszystkich elementów kwalifikujących części takich oczyszczalni jako budynków (posiadają bowiem trwały związek z gruntem, wyodrębnienie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, fundamenty oraz dach) ze względu na ich przeznaczenie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Zatem w świetle powyżej przedstawionych definicji należy przyjąć,

że "[...]" stanowi zespół powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych tworzących wraz z zabudową całość pod względem technicznym. Brak zabudowy, w formie ścian i dachu, spowodowałby niewątpliwie brak możliwości użytkowania obiektu "[...]" zgodnie z jego przeznaczeniem, zabudowa ta stanowi integralną część budowli i tym samym powinna być traktowana tak samo, jak ta budowla, a dla oceny tej nie ma znaczenia okoliczność trwałego związania z gruntem zabudowy, ani spełnianie przez tą zabudowę (w oderwaniu od urządzeń w niej umieszczonych) definicji budynku. Nie można ponadto stwierdzić, iż zamiarem ustawodawcy podatkowego byłoby opodatkowanie oczyszczalni ścieków, w oderwaniu od integralnych jej części, tj. zabudowy w formie ścian i dachu, która przesądza o istnieniu takiej oczyszczalni de facto.

Z protokołu oględzin sporządzonego w dniu [...] lutego 2014r. oraz z załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że ściany i dach to jedynie elementy zabudowy powstałe z uwagi na istniejące wymogi bezpieczeństwa oraz uwarunkowania technologiczne, tym samym pełnią rolę podporządkowaną zasadniczemu celowi, jakim jest zapewnienie całemu kompleksowi "[...]" działania zgodnie

z jego przeznaczeniem.

Kolegium nie podzieliło poglądu skarżącego co do kwalifikacji podatkowej nieruchomości przedstawionego w przedłożonych w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji dokumentów, tj. opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego - "[...]" oraz inwentaryzacji architektoniczna i bilans powierzchni budynku podczyszczalni ścieków. Dokumenty te całkowicie przemilczają kwestię związku techniczno - użytkowego zabudowy części obiektu

z urządzeniami i instalacjami niezbędnymi dla istnienia takiego obiektu w ogóle.

SKO za chybiony uznało zarzut co do niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji poprzez nie odniesienie się do przedstawionych przez stronę dowodów w postaci profesjonalnych opinii. Do prawidłowego rozumienia i zastosowania przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane specjalne wiadomości techniczne z zakresu budownictwa, bowiem wykładnia prawa jako etap stosowania prawa stanowi wyłączną domenę organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie w sprawie, a opinia biegłego, jako instrument postępowania dowodowego, nie ma żadnego wpływu na kształt rozumowań interpretacyjnych dotyczących treści przepisów prawa. Należy więc wyraźnie odróżnić interpretację przepisów prawnych (wykładnię prawa, tj. rozumienie znaczeń wyrażeń zawartych w tekście prawnym) od ustalania faktycznej podstawy rozstrzygnięcia podatkowego, dokonywanego przez organ podatkowy w ramach określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w trakcie którego organy podatkowe na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Kolegium stwierdziło, że materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przed organem podatkowym pierwszej instancji jest wystarczający dla rozstrzygnięcia.

Skargę na powyższa decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniosła skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

definicja budynku i budowli, na gruncie ustawy p.o.l., nie są rozłączne, to znaczy,

że ustawodawca dopuszcza istnienie obiektów spełniających przesłanki uznania ich zarówno za budynek jak i za budowlę;

kompleks przemysłowy podczyszczalni ścieków nie może składać się

z kilku samodzielnych obiektów budowlanych, stanowiących odrębne przedmioty opodatkowania, aczkolwiek tak połączone ze sobą, że z punktu widzenia funkcjonalności tworzą nierozerwalną całość techniczno-użytkową;

kompleksy przemysłowe, o złożonej strukturze i budowie, należy kwalifikować jako jeden obiekt budowlany, stanowiący budowlę, nawet wtedy gdy składają się na nie obiekty spełniające definicję budynku, budowli, urządzenia budowlanego, jak i obiekty nie stanowiące przedmiotu opodatkowania, tj. przykładowo urządzenia techniczne na fundamentach;

przedmiot opodatkowania może stanowić wyłącznie budynek albo budowla, stanowiąca całość techniczno-użytkową, podczas gdy ustawodawca w art. 2 ust 1 pkt 2 i 3 ustawy p.o.l. wprost wskazuje, że przedmiotem opodatkowania mogą być budynki lub ich części albo budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

uznaniu, że obiekt budowlany spełniający wszystkie przesłanki do kwalifikacji jako budynek, może zostać zakwalifikowany jako budowla, w sytuacji, gdy ustawy p.o.l. wyraźnie wskazuje, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem, a więc taki, który nie posiada chociażby jednej z cech umożliwiających jego kwalifikację jako budynek;

przyjęciu, że budynek wskutek umiejscowienia w nim sieci i urządzeń technicznych może przestać być budynkiem i stać się budowlą, pomimo, że definicja legalna budynku nie przewiduje takiej sytuacji, a więc przedmiotowa wykładnia

i sformułowanie nieznanej ustawie przesłanki negatywnej uznania obiektu za budynek, w postaci przeznaczenia budynku, powinna być oceniana jako wykładnia contra legem;

pojęcie budynku nie ma charakteru nadrzędnego w stosunku do pojęcia budowli, w sytuacji gdy definicja budynku została sformułowania pozytywnie, poprzez wskazanie pozytywnych przesłanek kwalifikacji obiektu do kategorii budynków, natomiast definicja budowli, stanowi niejako dopełnienie definicji obiektu budowlanego i budynku, jest definicją negatywną, bowiem obejmuje innego rodzaju obiekty aniżeli będące budynkami;

art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie

i opodatkowanie jak budowlę, obiektu budowlanego, który spełnia wszystkie przesłanki do uznania go za przedmiot opodatkowania będący budynkiem, a więc opodatkowany według stawki właściwej dla jego powierzchni użytkowej, podczas gdy przedmiotowy przepis wprost dopuszcza opodatkowania części budynków albo części budowli.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał m.in, że zasadnicze znaczenie dla kwalifikacji danego obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości mają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przy rozstrzyganiu sposobu opodatkowania poszczególnych obiektów nie sposób pominąć regulacji art. 2 ust 1 ustawy p.o.l., z której wprost wynika, że przedmiotem opodatkowania może być część budynku lub część budowli. Również sama ustawa Prawo budowlane dopuszcza uznanie za budowlę elementu, który stanowi całość techniczno-użytkową dopiero w powiązaniu z innym urządzeniem. Przykładowo wskazał na zawarcie w katalogu budowli z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. części budowlanych urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamentów pod maszyny

i urządzenia, jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Powszechnie akceptuje się w takim przypadku,

że budowlę, a więc i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w takich przypadkach, stanowią wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych lub fundamenty pod maszyny i urządzenia.

Nie można zatem, jak przyjęły organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, związku funkcjonalno-technicznego traktować nazbyt szeroko, tj. w taki sposób, który będzie prowadził do tego, że obiekt budowlany spełniający wszystkie kryteria dla uznania go za budynek, dla celów opodatkowania zostanie zakwalifikowany jako część budowli. Jak również na tyle szeroko by do podstawy opodatkowania budowli wliczać wartość wszystkiego co jest w sensie techniczno - użytkowym połączone z budowlą.

Według organów podatkowych definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy p.o.l. należy uzupełnić przepisem art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy prawo budowlane. W ten sposób organy podatkowe doprowadziły jednak do zrównania pojęcia "budowla" z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy p.o.l. z pojęciem "obiekt budowlany" z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy prawo budowlane.. Nieprawidłowość powyższego stanowiska polega na całkowitym pominięciu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.l.. Organy podatkowe zapominają,

że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest obiekt budowlany, ale budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w pozostałych przepisach ustawy p.o.l., m.in. w art. 4 ust. 1, który podaje podstawy opodatkowania dla poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Przepis nie wymienia jako przedmiotu opodatkowania "obiektu budowlanego", lecz odrębnie budynek, budowlę, grunt. Pojęcie obiektu budowlanego jest pojęciem szerszym niż pojęcie budowli. Definicja obiektu budowlanego wskazuje, że za "obiekt budowlany" należy uznać m. in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Zdaniem organów "budowla" będąca przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości to: budowla (obiekt budowlany) stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, nie będąca budynkiem ani obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak więc obiekt budowlany to budowla + instalacje + urządzenia, natomiast sama budowla nie może składać się z tych samych trzech kategorii, ponieważ byłaby wtedy obiektem budowlanym. Wykładnia prowadząca do nadania tożsamego znaczenia obu pojęciom jest nieprawidłowa, skoro sam ustawodawca rozróżnia te pojęcia. W ocenie Skarżącego wadliwość wykładni polega na nieuzasadnionym dopełnieniu definicji budowli z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane Pb treścią art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy prawo budowlane. Zarówno w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane, jak i art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy prawo budowlane. ustawodawca posłużył się pojęciem "budowla", jednak użył tego pojęcia w każdym z przepisów

w odmiennych kontekście. W art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane. ustalono, co należy rozumieć przez "obiekt budowlany". Wskazano trzy odrębne rodzaje obiektów budowlanych, przy czym jednym z owych rodzajów jest budowla. Przepis ten to definicja legalna pojęcia "obiekt budowlany". Natomiast art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. to definicja legalna "budowli". Porównanie tych regulacji prowadzi do oczywistego wniosku, że art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy prawo budowlane. jest zakresowo szerszy niż art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. Pierwszy z przepisów - określa pewną grupę desygnatów pojęcia "obiekt budowlany", w której to grupie zawiera się grupa desygnatów pojęcia zdefiniowanego w drugim przepisie. Na tej podstawie stwierdzić należy, że "obiekt budowlany" to coś więcej niż sama budowla scharakteryzowana w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. "Obiekt budowlany" to pewna całość techniczno - użytkowa, na którą składa się budowla określona w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. oraz instalacje i urządzenia.

Posiłkowanie się art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy prawo budowlane. przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla" z ustawy p.o.l. jest nieuzasadnione, albowiem przepis ten zawiera definicję "obiektu budowlanego". Wykładnia językowa art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.l. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest "budowla" i nie jest nim obiekt budowlany, nie jest nim również obiekt rozumiany jako całość techniczno - użytkowa. Pogląd, wedle którego budowlą jest całość techniczno - użytkowa, o której mowa w art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane., jest zdecydowanie zbyt daleko idący i stanowi przykład niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego wykładni rozszerzającej. Jaskrawym przykładem takiej nieprawidłowej, rozszerzającej wykładni jest interpretacja organów podatkowych. Błędne założenie sprowadzające się do tego, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany doprowadziło do nieprawidłowych wniosków. Konsekwencją potraktowania obiektu budowlanego jako przedmiotu opodatkowania było położenie przez organy podatkowe nacisku na kwestię związku techniczno - użytkowego pomiędzy budowlanymi i niebudowlanymi częściami (instalacje i urządzenia) "[...]" oraz budynkiem.

Skoro w ustawie Prawo budowlane zawarto definicję budowli, to należy założyć, że została ona sformułowana w sposób poprawny legislacyjnie, w taki sposób, że zakresy poszczególnych pojęć zawartych w tej definicji, nie krzyżują się. Gdyby natomiast możliwa była sytuacja, w której budowlą jest nie tylko fundament, ale także urządzenie techniczne na nim posadowione, to fragment definicji zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane., mówiący o budowli jako elementach budowlanych urządzenia technicznego czy też fundamencie pod maszynę lub urządzenie byłby zbędny, a taka interpretacja przeczy dyrektywie interpretacyjnej per non est, zakazującej interpretacji przepisów prawa w sposób, który powodowałby, że część przepisu staje się zbędna.

Uzasadniając dalej skargę jej autor wskazał na liczne orzeczenia: Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sadu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie

w sprawie, przytaczając obszerne ich fragmenty.

W konkluzji stwierdził, że orzeczenia te wskazują na nieprecyzyjność, wieloznaczność definicji legalnych zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i w ustawie prawo budowlane. Na tej podstawie Trybunał Konstytucyjny sformułował ogólną refleksję, iż "zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników,

a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych."

W związku z powyższym, za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie mogą być uznane obiekty nie wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. lub też tworzące kompleksy wielu obiektów budowlanych i urządzeń, które na potrzeby opodatkowania winny być traktowane indywidualne przedmioty opodatkowania.

Kompleks "[...]" stanowi zatem zbiór kilku przedmiotów opodatkowania, które wraz z instalacjami i urządzenia technicznymi tworzą całość techniczno- użytkową. Na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy w ramach tego kompleksu wyróżnić przedmioty opodatkowania, tj. budynek

i budowlę oraz instalację i urządzenia techniczne o charakterze niebudowlanym, które na gruncie ustawy p.o.l. nie powinny być opodatkowane.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. wniosło o oddalenie podtrzymując dotychczasowa argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione.

W pierwszej kolejności Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami, dalej: p.p.s.a.) zauważa, że decyzja organu pierwszej instancji, czego nie zauważył organ odwoławczy, była wadliwa pod względem formalnym. Organ i instancji orzekł łącznie co do 6 lat podatkowych (od 2008 do 2013 r.). Okresem rozliczeniowym podatku od nieruchomości jest rok. Zgodnie z art. 6 ust 9 ustawy p.o.l. osoby prawne (jest nią skarżąca zobowiązane są składać roczne deklaracje podatkowe. A więc skoro organ kwestionuje wysokość zadeklarowanego podatku, to zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej powinien w pierwszej kolejności określić wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne lata, a następnie zgodnie z art. 74 a Ordynacji podatkowej określić wysokość nadpłaty. Może to być pryz tym dokonane w jednej decyzji, jednak muszą być w niej zawarte odrębne rozstrzygnięcia dla poszczególnych okresów podatkowych.

Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć,

że istotą sporu w niniejszej sprawie jest wykładnia przepisów prawa materialnego dotyczącego opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i budowli oraz subsumpcja norm pranych do istniejącego obiektywnie stanu faktycznego. Stan faktyczny sprowadza się do tego, że jednym z obiektów budowlanych podczyszczalni ścieków jest obiekt uznawany przez skarżącą za budynek, a przez organy za jeden

z elementów budowli będącej podczyszczalnią ścieków. W budynku tym jak wynika

z protokołu oględzin i załączonych fotografii, znajdują się urządzenia służące funkcjonowaniu podczyszczalni, ale można też zaobserwować na fotografiach wieszak z wiszącą odzieżą, stolik, na którym leżą dokumenty.

Na wstępie zgodzić się należy ze skarżącą co do konieczności prokonstytucyjnej wykładni prawa. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołana norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie.

Z zasady demokratycznego państwa prawa, zawartej w art. 2 Konstytucji wynika,

że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty unormowania art. 217 Konstytucji, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być uregulowane

w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Dopiero realizacja tych standardów stanowi precyzyjne wyznaczenie zakresu ingerencji państwa w prawa

i obowiązki podmiotów prawa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992 nr 1, poz. 13). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia

10 listopada 1998 r., K 39/97, OTK 1998 nr 6, poz. 99). Wymóg określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia

29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994 nr 1 poz. 6).

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 ustawy p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1. grunty;

2. budynki lub ich części;

3. budowle lub ich części związane prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja budynku zawarta w art. 1a ust.1 pkt 1 ustawy p.o.l. przy uwzględnieniu definicji budynku z art. 3 pkt 1 lit. a prawa budowlanego sprowadza się do określenia,

że jest to obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 prawa budowlanego nie będący żadnym z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 1 lit. b i lit. c prawa budowlanego (nie będący budowlą lub obiektem małej architektury), a więc budynek wraz z instalacjami

i urządzeniami technicznymi trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach.

Proces wykładni musi prowadzić do takiego jak wyżej rozumienia budynku na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy p.o.l., mimo że literalne brzmienie tego przepisu

z odwołaniem się do definicji obiektu budowlanego mogłoby prowadzić do takiego rozumienia, że każdy z trzech rodzajów obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 1 prawa budowlanego o cechach takich jak: wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie dachu i posadowienie na fundamencie (np. przydrożna kapliczka, murowana buda dla psa czy tzw. stacja "trafo") stanowiłby budynek. Jednak konieczność jednoznacznego rozróżnienia poszczególnych przedmiotów opodatkowania, oraz wykluczenie z definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 ustawy p.o.l. budynków i obiektów małej architektury prowadzić musi do wykładni celowościowej, że pojęcie budynku z art. 1 a pkt 1 lit a ustawy p.o.l. odpowiada definicji obiektu budowlanego stanowiącego budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

W definicjach ustawowych w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy p.o.l. definiuje się budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Należy tu zauważyć, że definicja budowli jest w pewnej mierze definicją negatywną: nie jest budowlą to, co jest budynkiem ("obiekt budowlany .... niebędący budynkiem"). Ta częściowo negatywna definicja jest powtórzona w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, przy czym jest ona nieco rozwinięta w stosunku do definicji budowli z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy p.o.l.

W art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane definicja budowli zostaje rozwinięta w stosunku do definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy p.o.l. i zostaje określona jako: "obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne

i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki a także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyliczenie obiektów budowlanych stanowiących budowle jest tylko przykładowe. Należy przy tym zauważyć, że obejmuje zarówno obiekty jednorodne, niewielkie i proste konstrukcyjnie jak np. pomniki, maszty antenowe, urządzenia reklamowe, przepusty, jak i obiekty skomplikowane, stanowiące zespół różnorodnych obiektów pod względem funkcjonalnym i konstrukcyjnym jak np. lotniska czy oczyszczalnie ścieków.

Niewątpliwie przedmiotowa podczyszczalnie ścieków co do zasady może być zaliczona do tak zdefiniowanych budowli. Jednak nie może to prowadzić do prostego wniosku, że każdy obiekt budowlany, w tym mający cechy budynku w wyżej przedstawionym rozumieniu, o ile tylko związany jest z podczyszczalnią funkcjonalnie stanowi integralny element całości podczyszczalni jako budowli.

Sąd ma przy tym na uwadze, że taka sytuacja, gdy obiekt mający cechy budynku (posadowiony na fundamentach, wygrodzony przegrodami trwałymi z przestrzeni, zadaszony) może być opodatkowany jak budowla, jeżeli celem wykorzystania tego budynku jest umieszczenie w nim jako wypełniającego zasadniczą część przestrzeni budynku określonej całości sprzętu technicznego i urządzeń służących funkcjonowaniu budowli, z budowlą ta integralnie związanych, jak ma to miejsce z przypadku obiektu budowlanego stacji transformatorowej. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela taki pogląd wyrażony w wyrokach naczelnego Sądu Administracyjnego

z 10.01.2008 r. sygn. II FSK 1310/07, 1311/07, 1312/07, 1313/07.

Jednak przedmiotowy w sprawie obiekt mający cechy budynku nie posiada takich właściwości, jak wskazane wyżej cechy budynku stacji transformatorowej.

Na załączonej do akt sprawy dokumentacji fotograficznej bez trudy można zauważyć, że urządzenia podczyszczalni nie wypełniają cechy budynku. Pełni on też inne funkcje, skoro można w nim zaobserwować wieszak na odzież, stolik, na którym leżą dokumenty. Jest oczywiście wysoce prawdopodobne, że są to funkcje związane

z obsługą podczyszczalni, istnieje więc szeroko rozumiany funkcjonalny związek tego budynku z podczyszczalnią ścieków.

Jak wyżej wskazano definicja budowli w części jest definicją negatywną, z której zakresu pojęciowego do zasady należy wykluczyć obiekty budowlane będące budynkami. Dlatego też mając na uwadze wspomniany wyżej wynikający z Konstytucji wymóg dostatecznej określoności, zgodnie z którą wszystkie przedmioty unormowania art. 217 Konstytucji, w tym przedmiot opodatkowania, powinny być uregulowane

w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Zatem skoro

z zakresu pojęciowego "budowli" wyłączono w części negatywnej tej definicji "budynek", to uznanie budynku za budowlę czy jego część może mieć charakter wyjątkowy, gdy stan wypełnienia budynku urządzeniami, do których ochrony (osłony) ma służyć wyłącza użytkowanie budynku do takich typowych przeznaczeń budynku, jak przebywanie w nim ludzi w celu wykonywania obowiązków, ochrony przed warunkami atmosferycznym czy w celu wypoczynku. Taka sytuacja w przypadku przedmiotowego obiektu nie zachodzi, co jednoznacznie wynika z jego fotografii.

Należy się też zgodzić ze skarżącą gdy twierdzi, że mogą istnieć i istnieją takie zespoły obiektów spełniających wspólnie określoną funkcję, które składają się

z różnego rodzaju obiektów, w tym zarówno budowli jak i budynków. Związek funkcjonalny pomiędzy różnymi obiektami budowlanymi tworzącymi zespół oczyszczalni ścieków (czy innych obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego) nie może przesądzać o tym, że jest to jeden obiekt, który należy zaliczyć do jednej tylko

z kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy p.o.l.. Takie rozumowanie mogłoby prowadzić do nieuprawnionej konkluzji, że niemal każde zespół obiektów budowlanych takich jak np. oczyszczalnia ścieków, lotnisko

z halami odpraw pasażerów i towarów, elektrownia wraz z budynkami biurowymi czy magazynowymi itp. Podlegałyby opodatkowaniu jako jedna budowla.

Należy więc przyjąć, że w zakresie przedmiotowego kompleksu podczyszczalni ścieków w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budowlę należy uznać obiekty wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, które są ze sobą powiązane

w zakresie realizacji funkcji podczyszczania ścieków, stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą ten proces technologiczny, a nie stanowiące jednocześnie budynku. Ta część podczyszczalni ścieków będzie stanowić przedmiot opodatkowania jako budowla, gdzie podstawa opodatkowania jest wartość. Natomiast budynek, który wprawdzie wchodzi w skład podczyszczalni, jako że służy bezpośrednio realizacji jej funkcji, jednak nie przestaje nosić wyżej przedstawionych cech budynku, powinien stanowić odrębny przedmiot opodatkowania jako budynek, gdzie podstawą opodatkowania jest jego powierzchnia.

Tak więc organy uznając za niedopuszczalne odrębne opodatkowanie budynku (na podstawie powierzchni) i opodatkowanie jako budowli (od wartości) innych niż budynek części podczyszczalni ścieków dokonały wadliwej wykładni i subsumcji przepisów prawa materialnego, to jest art. 1 a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. a i lit b oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadziło do określenia wadliwego określenia wysokości podatku. Organ odwoławczy nie dostrzegając tych uchybień naruszył przepis art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie ma jednak racji skarżąca, gdy twierdzi (zarówno ujmując w korekcie deklaracji podatek od podczyszczalni jako podatek wyłącznie liczony od powierzchni budynku, jak i w pkt VI uzasadnienia skargi), że budynek podczyszczalni wraz

z urządzaniami technicznymi podczyszczalni stanowi jeden przedmiot opodatkowania: budynek. Pogląd ten autor skargi wywodzi z zawartego w art. 3 pkt 3 stwierdzenia,

że budowle stanowią m.in. wolno stojące urządzenia techniczne, za które w jego ocenie za takie urządzenia nie można uznać urządzeń znajdujących się na fundamentach.

W ocenie sądu nie sposób wywieść takich wniosków z treści przepisu, który nie wskazuje na takie okoliczności, by "wolno stojący" oznaczał nie posadowiony na fundamentach. Z językowego brzmienia nie da się wywieść takiego wniosku, bo wystarczy wskazać chociażby na funkcjonujące i jednoznaczne językowo pojęcie "dom wolno stojący". Również we wskazywanych w skardze na poparcie tego stwierdzenia orzeczeniach NSA i WSA sąd nie dopatrzył się uzasadnienia dla takiej konstatacji.

Ponieważ w przedmiotowej podczyszczalni ścieków należy wyróżnić zarówno budowlę jak i budynek, to określając przedmiot opodatkowania należy mieć na uwadze, co stanowi budowlę, a co budynek. Zgodnie z art. 1a pkt 1 stawy p.o.l. w zw.

z art. 3 pkt 2 prawa budowlanego przedmiotem opodatkowania jako budynek (gdzie podstawą opodatkowania jest jego powierzchnia) jest budynek wraz z instalacjami

i urządzeniami technicznymi. Natomiast budowla podczyszczalni ścieków to budowle lub ich części realizujące funkcję podczyszczalni wraz z urządzeniami budowlanymi

w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane, a więc wraz z urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu o gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Tak więc tak rozumiane urządzenia podczyszczalni związane z nią i zapewaniające możliwość użytkowania oczyszczalni stanowią część podczyszczalni ścieków, jej część składową jako budowli, nawet jeśli zlokalizowane są w stanowiącym odrębny przedmiot opodatkowania budynku. Pojęcie "urządzeń budowlanych" zdefiniowane w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego nie jest tożsame z pojęciem "instalacji i urządzeń technicznych" z art. 3 pkt 1 lit a prawa budowlanego. Do instalacji i urządzeń technicznych budynku nie stanowiących odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania można bowiem uznać tylko takie instalacje i urządzenia, które służą wyłącznie pełnieniu przez budynek typowych funkcji budynku (np. oświetlenie, zaopatrzenie w wodę i ogrzewanie dla celów niezbędnych do przebywania ludzi czy pełnienia innych typowych funkcji budynku), a nie służące realizacji zasadniczych funkcji podczyszczalni ścieków.

Właściwego określenia wysokości podatku organy dokonają z uwzględnieniem przedstawionej wyżej przez Sąd wykładni prawa. Za podstawę wyliczenia wartości budowli jako podstawy opodatkowania powinny być przyjęte zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy p.o.l. wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalone na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiące podstawę obliczania amortyzacji

w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Na marginesie należy zauważyć, że organy określając wysokość podatku powinny wrócić uwagę na ewentualne różnice pomiędzy stawkami amortyzacyjnymi dla budynków i innych obiektów będących środkami trwałymi, gdyż konsekwencją nieuznania budynku za składnik jednego obiektu, jakim jest podczyszczalnia ścieków tylko jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinno być też traktowanie go jako odrębnego środka trwałego.

Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę powyższe wytyczne Sądu i rozważy możliwość reformatoryjnego orzeczenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej lub uchylenia decyzji organu I instancji

i przekazanie temu organowi sprawy do rozpatrzenia. Musi mieć przy tym na uwadze zakres odwołanie oraz przepis art. 234 Ordynacji podatkowej. ,

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c), art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2, art. 206 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.

Co do częściowego tylko zasądzenia kosztów należy wskazać co następuje: Wprawdzie decyzja została uchylona w całości, ale tylko ze względu na swoją niepodzielność. Jednakże Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd sformułowany

w orzecznictwie, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi (art. 206 P.p.s.a.) rozumieć należy zarówno sytuację, w której Sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak

i sytuację, w której, z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej, uchylił ją w całości (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed organem drugiej instancji. Nie jest jednak wówczas uzasadnione obliczenie kwoty zwracanych kosztów postępowania na podstawie stosunku procentowego kwoty "wygranej" do całej wartości. Koszty niezbędne - to takie koszty, które musiałby ponieść skarżący, aby "wygrać" sprawę w tej części, w której ją rzeczywiście wygrał (postanowienie NSA z dnia 14 października 2010 r. w sprawie I GZ 333/10, SIP Lex nr 741327).

Przy metodzie skarżącego dla wyliczenia podatku (wysokość podatku od podczyszczalni liczona wyłącznie od powierzchni budynku) różnica podatku wyliczonego przez skarżącą i podatku wyliczonego przez organy wyniosła [...]. Jednak sąd uznał argumenty skarżącej tylko w tym zakresie, że w skład podczyszczalni wchodziłyby dwa przedmioty opodatkowania: budynek i pozostała część podczyszczalni jako budowla. We wskazanym okresie skarżący wyliczył podatek od budynku na kwotę [...] zł. Gdyby zaś odjąć od wskazywanej przez ten okres podstawy opodatkowania wartość budynku (pierwsza i druga pozycja załącznika nr 6 do wniosku o stwierdzenie nadpłaty –razem [...] zł), pomnożoną przez 6 lat, których dotyczył wniosek(6 x [...] = [...] zł), to podatek od budowli za ten okres uległby zmniejszeniu o [...] zł. Zatem w sumie doszłoby do zmniejszenia wysokości podatku o kwotę [...] zł i w takim zakresie kwotowym skarga została uznana. Zatem dla "wygrania" sprawy w części, w jakiej skarżący ją wygrał wystarczałoby ponieść koszty: wpis od kwoty [...] zł – w wysokości [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i wynagrodzenia radcy prawnego – [...] zł, co daje łącznie zasądzoną tytułem zwrotu kosztów procesu kwotę [...] zł.