Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1239/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 258 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 175, 178
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz E. J. kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi pierwszej instancji.

1.1. Przedmiotem skargi E. J. (dalej: Podatnik, Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: DIAS/ organ odwoławczy) z dnia [...] października 2018 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] o odmowie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS) z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: DUKS) z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] i określającej małżonkom J. i E. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 609.651 zł.

1.2. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, powołaną wyżej decyzją z dnia [...] maja 2007 r. DIS uchylił w całości decyzję DUKS z dnia 21 grudnia 2006 r. określając w to miejsce małżonkom J. i E. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie wynikającej z tej decyzji.

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2009 r., I FSK 1089/11, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2008 r., I SA/Wr 1319/07 oddalającego skargę na decyzję z dnia [...] maja 2007 r. nr [...].

NSA oddalił również - wyrokiem z dnia 21 lipca 2017 r., II FSK 1824/15, skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2015, I SA/Wr 2/15 oddalającego skargę Strony na wydaną w trybie wznowieniowym prowadzonym w trybie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. decyzję DIS odmawiającą uchylenia decyzji z dnia [...] maja 2007 r.

1.2. Pismem z dnia 24 maja 2018 r. Podatnik, działając na podstawie art. 258 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) wniósł o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji DIS z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] podnosząc, że decyzja ta stała się bezprzedmiotowa w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W rozwinięciu tej argumentacji podatnik wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, OTK-A 2013/7/97, podnosząc, że w orzeczeniu tym Trybunał za niezgodną z Konstytucją uznał normę prawną wykluczającą przedawnienie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Zdaniem Podatnika, pogląd Trybunału zawarty w tym orzeczeniu, choć odnosi się do nieobowiązującej normy z art. 70 § 6 O.p., winien znajdować zastosowanie do art. 70 § 8 O.p., którego norma funkcjonalnie odpowiada treści normy z art. 70 § 6 O.p., zakwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny z powodu jej niezgodności z Konstytucją RP.

1.3. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., DIAS odmówił stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej uznając brak podstaw do wydania takiego orzeczenia.

1.4. W następstwie wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] października 2018 r. nr [...] DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] sierpnia 2018 r.

W uzasadnieniu tego orzeczenia organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości decyzji DIS z dnia [...] maja 2007 r. w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 O.p., co by uzasadniało stwierdzenie wygaśnięcia rzeczonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że o bezprzedmiotowości decyzji można mówić wtedy, gdy przestał istnieć byt praw lub obowiązków stanowiących treść stosunku prawnego tą decyzją ukształtowanego. Żadna z tych przesłanek w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Istnieje zarówno podmiot tej decyzji, tj. małżonkowie E. i J. J., jak i jej przedmiot, tj. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Sytuacja faktyczna i prawna również pozostają niezmienne. Zauważył, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązuje zasada samoobliczenia, bowiem zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Decyzja określająca wysokość tego zobowiązania wydawana jest przez organ podatkowy jedynie w sytuacji, gdy strona nieprawidłowo zadeklarowała wysokość tego podatku lub nie zadeklarowała go w ogóle. Decyzja taka stwierdza zatem, że zobowiązanie podatkowe było inne niż wykazane w deklaracji podatkowej. Na jej byt i tym samym na jej przedmiot nie ma wpływu m.in. upływ terminu przedawnienia. Zauważył, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2007 r. nie została wydana w oparciu o przepis, którego niekonstytucyjność została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12. Podkreślił, że organy podatkowe nie mają uprawnień do samodzielnego orzekania o niezgodności danej normy prawnej z Konstytucją, bowiem to uprawnienie przysługuje tylko i wyłącznie Trybunałowi Konstytucyjnemu. Obowiązek organów podatkowych stosowania prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa polega zaś na takim interpretowaniu przepisu, które zgodne jest z Konstytucją, a nie na wyłączeniu ze stosowania określonej normy prawnej, której niekonstytucyjności nie stwierdził powołany do tego organ.

Odnosząc się do wskazanego w odwołaniu wyroku WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2015 r., I SA/Wr 619/15 zaznaczył, że jest to wyrok w indywidualnej sprawie, który nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku podejmowania działań mających na celu zabezpieczenie istniejących bądź przyszłych należności Skarbu Państwa. Organ podatkowy może odstąpić od stosowania spornego przepisu jedynie w sytuacji wydania przez sąd administracyjny wyroku w konkretnej sprawie. Wówczas organy podatkowe związane są treścią zapadłego rozstrzygnięcia. Dopóki jednak Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi niezgodności danego przepisu z Konstytucją RP, organ musi respektować przepisy wynikające z ustaw. Obowiązek działania na podstawie obowiązujących przepisów prawa wyraża się w braku możliwości pominięcia istniejących regulacji prawnych czy działania wbrew tym przepisom.

W nawiązaniu do argumentów podniesionych przez Podatnika we wniosku, organ odwoławczy podniósł, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, na co wskazuje Strona, została już ostatecznie i prawomocnie rozstrzygnięta na mocy wydanych w sprawie wyroków sądowych.

Z tych wszystkich powodów organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w wydanej w sprawie decyzji pierwszoinstancyjnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący podniósł zarzut naruszenia:

-art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w związku z brakiem zastosowania niniejszego przepisu w sytuacji , gdy zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji Organu podatkowego pierwszej instancji, a zamiast wskazanego powyżej przepisu bezpodstawne utrzymanie decyzji przez Organ odwoławczy w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p.;

- art. 258 § 1 O.p. w związku z bezpodstawnym uznaniem przez Organ braku podstaw do zastosowania niniejszego przepisu w sytuacji, gdy z uzasadnienia wniosku, ale także tez zawartych w decyzji Organu wynika, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji jest w pełni uzasadnione. Brak możliwości działania Organów przy egzekwowaniu należności objętych decyzją, w związku z niezgodnością normy prawnej dotyczącej nieprzedawnialności zobowiązań zabezpieczonych hipoteką, skutkuje tym, że decyzje stały się bezprzedmiotowe. Taka zmiana sytuacji prawnej wynika z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12;

- art. 70 § 8 O.p. w związku z uznaniem przez Trybunał Konstytucyjny, że norma prawna zawarta w niniejszym przepisie, jako tożsama z niekonstytucyjną norma zawartą w przepisie art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r., jest także niezgodna z Konstytucją, a tym samym przepis art. 70 § 8 O.p. nie może być wykorzystywany przy stosowaniu prawa. Organ podatkowy bezzasadnie uznał, że ta okoliczność nie daje podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sytuacji, gdy jedynym źródłem zaspokojenia roszczeń wynikających z decyzji jest hipoteka ustanowiona na nieruchomości. Przy czym zauważył, ze pierwotna hipoteka została ustanowiona jeszcze podczas obowiązywania w tym zakresie przepisów art. 70 § 6 Op.

Wskazując na powyższe, Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zgłosiła również wniosek o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 17 kwietnia 2019 r. Skarżący powołując się na uchwalę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17, dodatkowo wyraził pogląd, że dokonane zabezpieczenie hipoteczne, jako że nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, nie odnosi skutków prawnych zarówno w świetle tej uchwały, jak i art. 2 Konstytucji RP. Podniósł, że stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z obowiązującą wykładnią prawa. Dodatkowo na poparcie swojego stanowiska wskazał na zapadły w tożsamym stanie faktycznym i prawnym wyrok WSA we Wrocławiu z dnia z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1235/18

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna albowiem wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych obu instancji wynikało z naruszenia Konstytucji RP.

Wskazać należy, że tożsamy problem był przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1235/18. Wyrażone w nim stanowisko Sąd w pełni podziela odnosząc się do niego w dalszej części uzasadnienia.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107; dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 pusa).

Sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne (art. 175 ust. 1 Konstytucji) w granicach określonych w art. 184 Konstytucji RP oznacza obowiązek respektowania zawartej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, art. 8 stanowiącego, że Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej oraz że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Nie można zapominać, że prawo administracyjne jest skonkretyzowanym prawem konstytucyjnym (por. E. Ochendowski, Prawo administracyjne. Część Ogólna. Toruń 1997 r., s. 17 i nast.). Zaś hierarchiczna nadrzędność konstytucji wobec wszystkich norm systemu prawa jest wyrazem tożsamości konstytucyjnej państwa (M. Safjan, Konstytucja a członkostwo Polski w Unii Europejskiej, PiP 2001, z. 3, s. 19).

Dokonując wykładni przepisów prawa, sąd powinien zmierzać do osiągnięcia rezultatu wynikającego z takiego rozumienia prawa, które zapewnia jego spójność oraz konstytucyjność. Sąd jest zatem zobowiązany wybrać taką interpretację normy ustawowej, która umożliwia najpełniejsze urzeczywistnienie norm, zasad i wartości zawartych w konstytucji. Taki obowiązek sądu wynika z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Sformułowanie o podległości konstytucji i ustawom oznacza, że rozstrzygając jakąś sprawę, sąd powinien najpierw zbadać, czy nie jest naruszona żadna norma konstytucyjna i tym samym, czy przestrzegana jest wyrażona w art. 8 ust. 1 Konstytucji RP zasada jej nadrzędności, i dokonywać wykładni przepisów ustawy w sposób zgodny z postanowieniami ustawy zasadniczej (por. R. M. Hauser, Wykładnia przepisów konstytucji w orzecznictwie sądów administracyjnych [w:] M. Smolak (red.) Wykładnia konstytucji. Aktualne problemy i tendencje, WK 2016, LEX/el.).

W szczególnie skomplikowanych trudnych sprawach i przypadkach rola sędziego sądu administracyjnego nie może sprowadzać się do prostego i zwykłego zastosowania ustawy, do jej egzegezy. W takich sytuacjach sędzia staje przed obowiązkiem wypełniania funkcji prawodawczej wówczas, gdy prawodawca sprzeniewierza się idei prawa. Tym samym sędzia sądu administracyjnego rozstrzygając sprawę musi dokonać wykładni Konstytucji, najczęściej przy wykładni prokonstytucyjnej ustawy (por. J. Trzciński Znaczenie autonomicznej wykładni Konstytucji na przykładzie orzecznictwa sądów administracyjnych [w:] M. Smolak (red.) Wykładnia konstytucji. Aktualne problemy i tendencje, WK 2016, LEX/el.). Granicę tego aktywizmu wyznaczają zawsze przepis ustawy oraz możliwe rodzaje wykładni dopuszczalne w ramach wykładni autonomicznej, prowadzące do nadania pojęciu określonej treści. Granice, w których sędzia może się poruszać w ramach tzw. aktywizmu sędziowskiego to z jednej strony jest to skrajny pozytywizm i formalizm mający cechę legalności formalnej, z drugiej strony taki legalizm, który ma cechę sprawiedliwości i racjonalności, niegdyś nazywanej moralnością. Jest to więc obszar położony pomiędzy legalnością formalną a koniecznym dla ochrony praw jednostki racjonalizmem (por. J. Trzciński, Prawotwórcza funkcja sądów [w:] Prawo w służbie państwa i społeczeństwa. Prace dedykowane prof. Kazimierzowi Działosze, B. Banaszak (red.), M. Jabłoński (red.), S. Jarosz-Żukowska (red.), Wrocław 2012). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, stwierdził, że nawet zasada kognicji NSA ograniczająca się do zarzutów skargi kasacyjnej nie może być pretekstem do blokowania nadrzędności konstytucji i obowiązku sądu administracyjnego przywrócenia zgodnych z konstytucją relacji prawnych w konkretnej sprawie (por. też M. Zirk-Sadowski, Tożsamość konstytucyjna sądów administracyjnych [w:] M. Smolak (red.) Wykładnia konstytucji. Aktualne problemy i tendencje, WK 2016, LEX/el.). Tym bardziej taki obowiązek spoczywa na wojewódzkim sądzie administracyjnym, który w myśl art. 134 § 2 ppsa, rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (poza pewnymi wyjątkami nie dotyczącymi niniejszej sprawy).

3.3. W przedmiotowej sprawie dokonano wpisu hipoteki przymusowej zabezpieczającej należność podatkową.

Ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczony zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w przedmiotowej sprawie upłynął 31 grudnia 2004 r. Organy podatkowe odwołują się do obowiązującego wówczas art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Powołany wyżej przepis korelował z art. 77 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r. Nr 124 poz.1361 ze zm.; dalej: u.k.w.h.) w myśl którego przedawnienie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką nie narusza uprawnienia wierzyciela hipotecznego do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej. Z ww. przepisów wynika, że zabezpieczenie hipoteką przymusową należności podatkowych wyłącza wygaśnięcie tych należności w wyniku przedawnienia. Jednakże po upływie terminu przedawnienia zabezpieczone należności mogą być dochodzone wyłącznie z przedmiotu hipoteki.

3.4. W związku z powyższym należy wpierw wskazać, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12, mocą którego Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p. Zdaniem TK, art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. TK zwrócił uwagę, że posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie Ordynacji podatkowej (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Zdecydowanie nie można zgodzić się ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (por. wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008 r., I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11). Brak jest bowiem wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem TK, art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok TK z dnia 19 czerwca 2012 r. P 41/10, OTK-A 2012/6/65) w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji RP). TK uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie TK z dnia 18 listopada 2008 r. SK 23/06, OTK-A 2008/9/166). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. ww. postanowienie TK), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Zdaniem TK ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. ww. wyroki TK, P 30/11 i P 41/10).

Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12.

W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853; por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 listopada 2013r., I SA/Łd 317/14).

3.4. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym uznano, że ww. orzeczeniu TK wyraził jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy tego przepisu (art. 70 § 8 O.p.), co – zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej". Tym samym dokonując wykładni zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, Sąd jest w pełni uprawniony do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r., I FSK 317/14, CBOSA). O ile racje mają organy podatkowe, że nie mogą badać niekonstytucyjności, to takie ograniczenie nie dotyczy sądu administracyjnego, co zostało wyartykułowane już na wstępie. Zdaniem Sądu art. 70 § 8 O.p. jest sprzeczny art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

3.5. W związku z powyższym skoro norma wynikająca z treści art. 70 § 8 O.p. jest niezgodna z Konstytucją to nie może mieć w sprawie zastosowania wspomniany przepis art. 77 u.k.w.h. Niezbędnym jest zatem zauważenie, że w myśl art. 94 u.k.w.h. wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że z danego stosunku prawnego mogą powstać w przyszłości kolejne wierzytelności podlegające zabezpieczeniu. Akcesoryjność hipoteki na płaszczyźnie treści oznacza powiązanie normatywne między treścią wierzytelności a treścią hipoteki. Zależność ta przejawia się przede wszystkim w toku wykonywania hipoteki, w tym dochodzenia przez wierzyciela zaspokojenia z obciążonej nieruchomości. Zgodnie z art. 94 in principio hipoteka wygasa najpóźniej wtedy, gdy przestaje istnieć zabezpieczona wierzytelność (por. T. Czech, Księgi wieczyste i hipoteka. Komentarz, LEX/el.). Wygaśnięcie hipoteki na podstawie art. 94 u.k.w.h. dotyczy wszystkich przypadków wygaśnięcia wierzytelności niezależnie od przyczyny, czy to na skutek zaspokojenia interesu wierzyciela, czy wygaśnięcia mimo niezaspokojenia (wyrok SN z 10 lutego 2012 r., II CSK 325/2011, Lexis.pl nr 3920366). Wykreślenie wygasłej hipoteki z księgi wieczystej ma charakter deklaratoryjny. Jednakże do czasu wykreślenia obowiązuje domniemanie prawne, że hipoteka taka istnieje (art. 3 ust. 1). Tak też wyrok SN z 10 lutego 2012 r., II CSK 325/2011, Lexis.pl nr 3920366. Stosownie zaś do treści art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

3.6. Odnosząc się do twierdzenia związania organów podatkowych wyrokami sądów administracyjnych w kwestii braku przedawnienia warto jest zauważyć, że tak naprawdę wspomniana kwestia była rozważana każdorazowo przez sądy na moment wydawania decyzji, które były przedmiotem kontroli tych sądów. Kluczowym jest również to, że przedmiotem kontroli sądowej były różne tryby proceduralne, które tym samym nie mogą wiązać tut. Sądu w sprawie, której przedmiotem jest inny tryb proceduralny: wygaśnięcie decyzji.

Stosownie do treści art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., II OSK 2562/10, ONSA WSA 2013/1, poz. 8, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VII, WKP 2018, LEX/el.).

Art. 190 zd. 1 ppsa wskazuje, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł 190 ppsa znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 ppsa, a mianowicie gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Z przepisu art. 190 ppsa wynika związanie wykładnią prawa tylko przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, a nie "przy podejmowaniu każdego rozstrzygnięcia w sprawie tożsamej" (wyrok NSA z dnia 16 października 2007 r., II OSK 1388/06, LEX nr 394869). Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się więc do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA z 2.12.2014 r., I FSK 1448/13, LEX nr 1643195).

Ponadto trzeba zauważyć, że wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2009 r., I FSK 1089/11 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2008 r., I SA/Wr 1319/07 - zapadły przed wyrokiem TK z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12 i oceniły kwestię przedawnienia na moment wydania decyzji wymiarowej przez organy podatkowe.

Kolejne wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2015, I SA/Wr 2/15 oraz NSA z dnia 21 lipca 2017 r., II FSK 1824/15, dotyczyły kontroli legalności decyzji wydanej w oparciu o przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i tak naprawdę rozważania dotyczyły nie tyle zaistnienia przedawnienia, co spełnienia ww. przesłanki.

Jako, że przedmiotem kontroli legalności w niniejszej sprawie jest decyzja organu podatkowego w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ostatecznej to trudno jest stwierdzić, że tut. Sąd jest związany wcześniej wyrażonym poglądami w przedmiocie przedawnienia. Tak naprawdę zaistnienie tej przesłanki bada się każdorazowo na moment kontroli decyzji. W niniejszej sprawie Sąd nie ma wątpliwości, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jest przedawnione. Sąd zaś niewątpliwie jest związany ustaleniami dotyczącymi wpisu hipoteki.

3.7. Warto jest zauważyć, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją impasu.

Z jednej strony na nieruchomości podatnika zabezpieczono hipoteką wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych. Hipoteka ta ciąży na tej nieruchomości pomimo, faktu, że art. 70 § 8 O.p. zawiera w sobie normę niekonstytucyjną. Podatnik zaś podejmował różne kroki aby doprowadzić do wzruszenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od osób fizycznych (wznowienie postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego). Nie może podjąć kroków – jak to próbuje twierdzić organ podatkowy, w toku postępowania egzekucyjnego, który w istocie się nie toczy, bo jest to uzależnianie działania podatnika od trybu hipotetycznego i potencjalnego. Choć tak naprawdę egzekucja ma walor następczy do kwestii wymiarowej. Należy zatem zauważyć, że w sytuacji podatnika jedynym środkiem prawnym, który może doprowadzić do wygaśnięcia wierzytelności a tym samym daje podatnikowi możliwość wykreślenia hipoteki jest właśnie procedura wygaśnięcia decyzji przewidziana w treści w art. 258 i nast. O.p. Skutkiem takiej sytuacji jest niemożność sprzedania takiej nieruchomości przez Skarżącego albowiem wierzycielowi na podstawie hipoteki przysługuje prawo do zaspokojenia z obciążonej nieruchomości.

Z drugiej strony, organ podatkowy na mocy wspomnianego, niekonstytucyjnego przepisu art. 70 § 8 O.p. ma możliwość egzekwowania zobowiązania tylko z przedmiotu hipoteki. Nie podejmuje jednak takich działań egzekucyjnych albowiem sprzedaż takiej nieruchomości gdyby się dokonała obarczona jest zbyt dużym ryzykiem postępowania odszkodowawczego. Organ podatkowy nie może stwierdzić niekonstytucyjności przepisu. Jednocześnie organ podatkowy nie chce podjąć ryzyka wygaśnięcia decyzji z obawy przed odpowiedzialnością za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Choć tak naprawdę sam ponosi negatywne tego skutki albowiem zobowiązany jest do wykazywania w statystykach urzędu wierzytelności, która nie została wyegzekwowana, co też wpływa na ocenę działalności urzędu skarbowego.

Dodatkowo należy zauważyć, że z wyroku TK z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12 wynika, że z punktu widzenia Konstytucji nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadniało to – zdaniem TK - konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej. Jednakże działania takie nie zostały podjęte przez ustawodawcę do dnia dzisiejszego.

3.8. W myśl art. 258 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Bezprzedmiotowość decyzji, będąca niezbędną przesłanką jej wygaśnięcia, wynika z ustania prawnego bytu elementu stosunku materialno-prawnego, nawiązanego na podstawie decyzji administracyjnej – z powodu ustania bytu podmiotu, zniszczenia lub przekształcenia rzeczy, rezygnacji z uprawnień przez stronę, a także z powodu zmiany stanu faktycznego, uniemożliwiającego wykonanie decyzji lub zmiany w stanie prawnym w przypadku, gdy powoduje ona taki skutek (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., I FSK 116/11). W literaturze podniesiono, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia stanowi przesłankę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, jako bezprzedmiotowej, określającej wysokość tego zobowiązania. Wygasł bowiem przedmiot (stosunek prawny), którego dotyczyła decyzja (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. II, s. 617). Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd odmienny, zgodnie z którym przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji, gdyż nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego jej przedmiotem. Decyzja ta nie może być natomiast wykonana w postępowaniu egzekucyjnym (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 września 2016 r., I FSK 978/14).

3.9. Jednakże pogląd ten nie może być zaakceptowany w szczególnej i niezwykle trudnej sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie albowiem uznanie, że decyzja nie może być wykonana w postępowaniu egzekucyjnym niczego nie zmienia w sytuacji prawnej Skarżącego. Pomimo niemożności działania organów podatkowych nadal na nieruchomości Skarżącego ciąży hipoteka i stan ten może utrzymywać się bezterminowo. Ciężar dowodu, że zabezpieczona wierzytelność wygasła, a w rezultacie zabezpieczająca ją hipoteka przestała istnieć, spoczywa zasadniczo na właścicielu nieruchomości (art. 6 k.c. w zw. z art. 3 ust. 1 u.k.w.h.). W postępowaniu wieczystoksięgowym właściciel, który złożył wniosek o wykreślenie hipoteki, powinien wykazać tę okoliczność za pomocą odpowiedniego dokumentu. Podstawą wykreślenia hipoteki z księgi wieczystej może być odpis prawomocnego orzeczenia sądu lub innego właściwego organu, który potwierdza odpadnięcie podstawy prawnej wpisu hipoteki przymusowej (art. 31 ust. 2 u.k.w.h.).

Dlatego, kierując się wykładnią prokonstytucyjną celem ochrony prawa jednostki – prawa własności wyrażonego w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do zmiany stanu prawnego – niekonstytucyjność normy art. 70 § 8 O.p. – która wywołała konieczność uznania za bezprzedmiotową decyzję z dnia [...] maja 2007 r., co powinno skutkować stwierdzeniem jej wygaśnięcia. Nie można bowiem uznać, że kontynuator § 6 art. 70 O.p., nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem § 6 art. 70 O.p obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkująca wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje.

Tym samym w sprawie doszło do naruszenia art. 258 § 1 pkt 1 O.p. i art. 258 § 1a i § 2 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

3.10. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję DIAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty składają się: wpis sądowy – 200 zł; opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł; wynagrodzenie doradcy podatkowego – 480 zł.

3.11. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do rozpatrzenia pozytywnie wniosku Skarżącego z dnia 24 maja 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.