Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1129/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 par 1, art. 209, art. 205 par 2 i3, art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 199a par 1, par 2, par3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, del. WSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. Spółki Akcyjnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1113/10 w sprawie ze skargi O. Spółki Akcyjnej w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz O. Spółki Akcyjnej w T. kwotę 1.803 (jeden tysiąc osiemset trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 24 sierpnia 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 17 lutego 2009 r. określił spółce O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 33.508 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował ujęcie przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodów następujących wydatków: (1) 11.882,10 zł – kwota związana z zakupem przez Spółkę nieruchomości obejmująca koszty zawarcia aktu notarialnego, podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty sądowej, (2) 69.741,92 zł – wartość świadczeń urlopowych wypłaconych w 2004 r. pracownikom Spółki, (3) 1.680 zł – wydatek poniesiony na zakup karnetów na mecze III ligi piłkarskiej, (4) 6.090 zł – wydatek na zakup szczepionek przeciwko grypie, (5) 17.250 zł – wydatek poniesiony z tytułu ugody zawartej z B. [...] S.A., (6) 401.113 zł – wydatek z tytułu rekompensaty wypłaconej przez Spółkę A.H., w związku z zawartą 30 stycznia 2004 r. umową oraz koszty zawarcia aktu notarialnego. Ponadto organ kontroli skarbowej stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą wartość odpisów amortyzacyjnych wyliczonych przez organ w związku z zakwestionowaniem wydatków związanych z zakupem nieruchomości (222,79 zł) oraz kwotę poniesioną tytułem kosztów reprezentacji i reklamy (1.677,69 zł).

Powyższa decyzja została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z 24 sierpnia 2008 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał 2 lutego 2010 r. decyzję, którą określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004 w wysokości 33.508 zł. Organ pierwszej instancji ponownie uznał wydatki wymienione wyżej w pkt. 1–5, za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, wskazując między innymi, że strona nie kwestionowała w tym zakresie ustaleń organu podatkowego.

Odnosząc się natomiast do wydatków poniesionych w związku z umową zawartą z P.H.U. A. A. H. ("Umowa regulująca warunki zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę oraz akt ustanowienia tytułów egzekucyjnych"), organ pierwszej instancji wyjaśnił, że mocą tej umowy Spółka w istocie dokonała nabycia przedsiębiorstwa. Organ pierwszej instancji, powołując się na art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), uznał za nie znajdujące uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie Spółki, że uiściła jedynie rekompensatę i dokonała zapłaty za rzeczowe składniki majątku. Kwestionowana umowa objęła: wypłatę rekompensaty (400.000 zł), opłatę notarialną (1.098 zł) i skarbową (15 zł), zakup baz danych klientów (netto 30.000 zł), zakup składników majątku firmy P.H.U. A. (wyposażenie wynajmowanych pomieszczeń, samochód ciężarowo-asenizacyjny), a także przejecie przez Spółkę miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, zatrudnienie w Spółce na dotychczasowych warunkach wszystkich zatrudnionych tam pracowników i zatrudnienie A. H. jako kierownika Bazy O., z zagwarantowanym wynagrodzeniem do 31 grudnia 2007 r.

Zdaniem organu pierwszej instancji spółka O. stała się kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez P.H.U. A. Spółka dokonała zakupu przedsiębiorstwa wraz z funkcjonującym, zorganizowanym rynkiem klientów, posiadając zagwarantowane miejsce prowadzenia działalności. Dodatkowo poprzez zatrudnienie A. H. oraz jego dotychczasowych pracowników Spółka przejęła również ich wiedzę i doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Dzięki zespołowi składników zakupionych i przejętych od A. H. podatnik, w sposób zorganizowany, rozpoczął prowadzenie działalności w nowoutworzonym oddziale, na Śląsku. Z przedłożonych materiałów wynikało, że Spółka przejęła z rejonu Wrocławia 712 klientów, natomiast z rejonu Katowic 843 klientów. Wstąpiła w umowy handlowe zawarte wcześniej przez A. H., zawarła również nowe umowy z przejętymi klientami. Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że umowa o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej zawarta została w formie aktu notarialnego, a zatem dochowana została forma zbycia przedsiębiorstwa wymagana przepisami Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor UKS określił dodatnią wartość firmy jako różnicę pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa (500.943 zł) a wartością rynkową składników majątkowych (99.830 zł), to jest na kwotę 401.113 zł. Wartość firmy, jako wartość niematerialna i prawna, podlegała amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.p."). Biorąc jednak pod uwagę, że Spółka nie ujawniła i nie wprowadziła w 2004 r. do ewidencji środków trwałych zakupionego przedsiębiorstwa, odpisy amortyzacyjne nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w tym roku.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu wyjaśnił, że – mając na względzie treść art. 552 Kodeksu cywilnego – bez względu na dokonane wyłączenia przedmiotem transakcji gospodarczej będzie przedsiębiorstwo, jeżeli nastąpi przejęcie przez nabywcę funkcji tego przedsiębiorstwa (musi istnieć tożsamość funkcjonalna przejętej działalności gospodarczej z działalnością sprzed przejęcia) oraz jeżeli do prowadzenia działalności w takim samym charakterze i zakresie, wystarczą nabyte składniki. W okolicznościach faktycznych sprawy, zdaniem organu odwoławczego, przedmiotem czynności prawnej pomiędzy Spółką a A. H. była sprzedaż przedsiębiorstwa, a nie wyeliminowanie konkurencji.

Odnosząc się do stwierdzenia, że organ podatkowy, kwestionując wymienioną wyżej transakcję, powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie stanu faktycznego sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 199a O.p. i wywiódł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że przedmiotem transakcji była sprzedaż przedsiębiorstwa a towarzysząca jej forma stanowiła próbę obejścia prawa. W zaistniałych okolicznościach sprawy nie było podstaw do wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego.

W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 199a § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że umowa o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej była umową sprzedaży przedsiębiorstwa i na skutek powyższego – naruszenie art. 16 ust. 1 lit. b u.p.d.p., poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów, o kwotę wydatków w wysokości 401.113 zł. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie wystąpienie do sądu powszechnego, mimo wątpliwości odnośnie treści umowy zawartej pomiędzy Spółką a A. H.

W uzasadnieniu Spółka podtrzymała zarzut, że z umowy o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej nie dało się wywieść, wobec braku w jej treści jakiejkolwiek stosownej wzmianki, aby dotyczyła przeniesienia własności czegokolwiek, w tym w szczególności przedsiębiorstwa. Stwierdziła też, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odparł skutecznie jej zarzutu odnośnie naruszenia art. 551 Kodeksu cywilnego, odwołując się do art. 552 tej ustawy. Przepis ten nie zmieniał bowiem ogólnej zasady, że przedsiębiorstwem jest zespół (grupa) składników majątkowych, a nie jedynie ich wyselekcjonowana (według jakiegoś kryterium) część. Wskazano, że w wyniku umowy A. H. zlikwidował swoje przedsiębiorstwo, a w trakcie likwidacji dokonał zbycia zbędnych mu składników majątkowych. Nie przekazał skarżącej żadnych wierzytelności, zobowiązań, nazwy przedsiębiorstwa, środków pieniężnych, koncesji ani zezwoleń, prawa do rachunku bankowego, ksiąg i dokumentów księgowych. Ponadto Spółka we własnym zakresie nawiązała umowy najmu oraz umowy o pracę, podczas gdy w świetle art. 551 Kc oraz art. 231 Kodeksu pracy byłoby to zupełnie zbędne. Skarżąca nie weszła w żadne prawa ani obowiązki związane z nabyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Skarżąca zwróciła też uwagę, że wedle art. 751 Kc zbycie przedsiębiorstwa wymagało zachowania formy podpisu notarialnie poświadczonego. Zachowania tej formy nie można było wywodzić z tego tylko, że Spółka zawarła umowę w formie aktu notarialnego o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej, która nie zawierała żadnych postanowień odnośnie sprzedaży przedsiębiorstwa.

Ponadto, zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem wystąpił spór odnośnie treści czynności cywilnoprawnej, a trudno uznać sprawę za oczywistą, organy podatkowe obowiązane były wystąpić w trybie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego. Poprzedzić powinno to przeprowadzenie dowodów osobowych (zeznań osób uczestniczących w transakcji), bez których trudno było kwalifikować zamiar stron, co było istotą postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izy Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko reprezentowane dotychczas w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

W uzasadnieniu Sąd podzielił w całości ustalenia organów podatkowych, jak i przyjętą przez nie kwalifikację prawną wydatków poniesionych przez podatnika, w szczególności wynikających z wykonania umowy z 30 stycznia 2004 r. Zdaniem sądu nie mogło budzić wątpliwości, że zamiarem stron było wywołanie określonych skutków prawnych, co znalazło potwierdzenie w rzeczywistym wykonaniu postanowień umowy: A. H. zlikwidował i wykreślił z ewidencji prowadzoną działalność gospodarczą, a Spółka wypłaciła mu umówioną z tego tytułu kwotę. Organy podatkowe trafnie dostrzegły szereg towarzyszących wyżej wymienionej umowie okoliczności, sprowadzających się do przejęcia przez Spółkę istotnych funkcjonalnie składników przedsiębiorstwa P.H.U. A. Umowie towarzyszyło przejście zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, o których można było – w ocenie Sądu – zasadnie orzec, że stanowią w sensie funkcjonalnym przedsiębiorstwo. Zachowana też została forma prawna przewidziana dla tej czynności. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy w samej treści aktu notarialnego brak było wskazania, że dotyczy sprzedaży przedsiębiorstwa, a z całokształtu okoliczności sprawy wynikało, że taka była rzeczywista treść czynności prawnej zdziałanej przez strony, organy podatkowe były uprawnione do dokonania samodzielnej oceny takiej umowy i zastosowania art. 199a § 2 O.p.

W dalszej części uzasadnienia Sąd szczegółowo analizował argumenty przemawiające za przyjętą przez organy podatkowe oceną przedmiotowej umowy. Wskazał między innymi, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, w sposób nie budzący wątpliwości, że nabyte składniki o charakterze zarówno majątkowym, jak i niemajątkowym (infrastruktura obejmująca miejsca prowadzenia działalności, sprzęt i pracownicy, pozyskanie do pracy na rzecz Spółki A. H., baza klientów oraz wiedza marketingowa i doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie aglomeracji górnośląskiej i Wrocławia) stanowiły funkcjonalnie przedsiębiorstwo, które pozwoliło Spółce realizować zadania gospodarcze na nowym terenie "z marszu", jak również pozwoliło od razu realizować zyski. Składniki przedsiębiorstwa nie przejęte przez Spółkę nie miały, w ocenie Sądu, znaczenia dla powyższej oceny czynności prawnej zdziałanej między stronami. Nie stanowiły one bowiem o funkcjonalnej istocie tego przedsiębiorstwa.

Sąd pierwszej instancji podzielił również, przyjęte przez organy podatkowe, stanowisko, że skoro ustalono w toku postępowania podatkowego wszystkie essentialia negotii czynności prawnej, jaką była sprzedaż przedsiębiorstwa, organy podatkowe były uprawnione do wyprowadzenia właściwych skutków podatkowych z tej ukrytej czynności, bez potrzeby występowania do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

(1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 195, art. 199 oraz 199a § 1 i art. 199a § 2 O.p., poprzez zaakceptowanie dokonanych przez organy kontroli naruszeń przepisów postępowania oraz wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału i wywiedzionej konkluzji, że umowa regulująca warunki zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej z 30 stycznia 2004 r., była umową sprzedaży przedsiębiorstwa;

(2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. poprzez uznanie, że nie zachodziły przesłanki uzasadniające wystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa pomiędzy A. H. a Spółką;

(3) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku nie spełniającego wymogów określonych w tym przepisie i niewyjaśnienie w sposób szczegółowy z jakich przyczyn Sąd zaakceptował nieprzeprowadzenie przez organy kontroli skarbowej dowodów osobowych z zeznań świadka i przesłuchania strony, na okoliczność zgodnego zamiaru stron i celu stron umowy z 30 styczna 2004 r. oraz – z jakich przyczyn zaakceptował ocenę organów kontroli skarbowej, że wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. nie było konieczne.

Ponadto skarżący podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego:

(1) art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów, o wydatki w wysokości 401.113 zł, uznając, że stanowią koszt działalności w dacie ich poniesienia nie zaś poprzez odpisy amortyzacyjne;

(2) art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że wydatki na wypłatę świadczenia oznaczonego jako rekompensata na rzecz A. H. oraz koszty aktu notarialnego, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Podniesiono między innymi, że Sąd pierwszej instancji powielił koncepcję sprzedaży przedsiębiorstwa, mimo że nie ustalił tytułem, jakich elementów przedsiębiorstwa skarżący zapłacił kwotę 400.000 zł, a także tego, że w ramach wspomnianej kwoty kontrahent Spółki otrzymał odszkodowanie za powstrzymanie się od świadczenia. Sąd całkowicie pominął fakt, że wspomniana kwota stanowiła rekompensatę pieniężną z tytułu zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, a więc odszkodowanie w zamian za zakończenie działalności konkurencyjnej.

Strona skarżąca podniosła następnie, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. W każdym więc wypadku, gdy zastosowanie trybu określonego w art. 199a § 3 O.p. było możliwe, organ podatkowy winien rozważyć możliwość zastosowania tej regulacji, a jeżeli z trybu tego nie korzysta — odpowiednio swoją decyzję uzasadnić. W sprawie niniejszej nie miało to miejsca, czego sąd pierwszej instancji nie dostrzegł.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że najdalej idącym zarzutem sformułowanym w skardze kasacyjnej był zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Rozpoznawana sprawa dotyczy zagadnienia wyboru drogi najmniej opodatkowanej i ingerencji organów podatkowych w tym zakresie w oparciu o treść art. 199a § 1 i 2 O. p. Przepis ten nawiązuje do koncepcji tzw. gospodarczej wykładni prawa podatkowego, która stanowi odmianę funkcjonalnej wykładni przepisów prawa podatkowego, a bliżej stanowi kolejną próbę wprowadzenia do polskiego systemu prawnego klauzuli "obejścia prawa podatkowego". Wybór drogi najmniej opodatkowanej polega bowiem zazwyczaj na zastępowaniu przez podatników formy cywilnoprawnej czynności prawnych skutkujących powstaniem obowiązku zapłaty podatku w określonej wysokości, innymi czynnościami, które pozwalają im osiągnąć ten sam gospodarczy rezultat przy jednoczesnym zmniejszeniu wysokości obciążenia podatkowego.

W tym kontekście organy podatkowe zostały wyposażone w uprawnienie do dokonywania wykładni oświadczeń woli, która ma uwzględniać zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie złożonych oświadczeń woli. Dodatkowo § 2 art. 199a O. p. ma przeciwdziałać działaniom o charakterze in fraudem legis. Czynność prawna zmierzająca do obejścia konkretnego przepisu polega bowiem na takim ukształtowaniu jej treści, które formalnie (pozornie) nie jest sprzeczne z danym przepisem, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) prowadzi do osiągnięcia celu zakazanego przez określoną ustawę. Stąd też organ został wyposażony w możliwość wywiedzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej.

Pamiętać przy tym należy, że formy ograniczania zjawiska unikania opodatkowania budzą liczne kontrowersje i były przedmiotem analizy ze strony Trybunału Konstytucyjnego. W doktrynie i judykaturze przyjmuje się co do zasady, że wybór drogi najmniej opodatkowanej jest legalny i dozwolony, ale ze względu na skuteczność prawa podatkowego oraz zasadę sprawiedliwości podatkowej, podatnik nie może używać legalnych konstrukcji prawnych w celu uniknięcia znalezienia się w sytuacji faktycznej stanowiącej przedmiot podatku. Zapobieganie takiemu zjawisku powinno jednak być wykonywane w sposób szczególnie wnikliwy i respektujący zasady konstytucyjne. Zwrócił na to uwagę m. in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 roku (K 53/05, Dz. U. nr 118, poz. 812), stwierdzając o zgodności z art. 199a § 3 O. p. i art. 1891 k.p.c. z art. 2 i art. 22 Konstytucji.

Trybunał w cytowanym wyroku wskazał mianowicie, że "sąd powszechny, rozpoznając powództwo o ustalenie wytoczone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, bada jedynie kwestię istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa powstałego na gruncie prawa cywilnego, a jego kompetencja nie obejmuje stosunków podatkowych. W szczególności, sąd powszechny nie ustala, czy miało miejsce obejście prawa podatkowego, ani nie określa konsekwencji wynikających z takiego obejścia. Z kolei organ podatkowy konkretyzuje stosunki z zakresu prawa podatkowego, przy czym w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne i prawa powstałe na gruncie prawa cywilnego mają znaczenie dla konkretyzacji stosunków podatkowych, nie ma kompetencji do samodzielnego rozstrzygania wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa i jest związany orzeczeniami sądów powszechnych".

Wynika stąd zatem podział kompetencji pomiędzy sądem powszechnym a organem podatkowym. Zgodzić się bowiem należy z poglądem, że art. 199a § 3 O. p. nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia tudzież nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 189 1 k.p.c., gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikną wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (por. B. Dauter, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 819).

Z takimi wątpliwościami dotyczącymi czy to zawarcia umowy regulującej warunki zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, czy też umowy sprzedaży przedsiębiorstwa mamy – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Rozbieżności powstają bowiem na gruncie wykładni art. 551 k.c., mając na uwadze okoliczność, że przedmiotem umowy – jak wskazuje skarżący – nie były objęte takie składniki, jak: firma przedsiębiorstwa A. H., wierzytelności, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych związane z przedsiębiorstwem A. H., księgi i dokumenty księgowe związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, koncesje, licencje i zezwolenia, ani inne składniki określone w niniejszym przepisie, jakie posiadał A. H. Dopiero rozstrzygnięcie kontrowersji rodzących się w zakresie cywilnoprawnej kwalifikacji spornej umowy pozwoli organowi w sposób prawidłowy zakwalifikować skutki ustalonego stosunku prawnego w obszarze obowiązku podatkowego. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy nie sposób przesądzić w sposób rozstrzygający, że zaistniały wszystkie essentialia negotii umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, co pozwala na wyprowadzenie skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej, a tylko wówczas byłoby możliwe pominięcie obowiązku wynikającego z art. 199a § 3 O. p. (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2009 r., II FSK 1509/07). Innymi słowy, organ podatkowy – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – powinien był uczynić zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 199a § 3 O. p. i zwrócić się do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, czy w rozpoznawanej sprawie mamy rzeczywiście do czynienia z umową sprzedaży przedsiębiorstwa, albowiem rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli na poprawną kwalifikację skutków spornej czynności prawnej.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 209 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 203 pkt. 1 P.p.s.a.