Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 291/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 191, art. 121 par. 1, art. 122, art. 120, art. 188, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2018 r. sprawy ze skargi E.G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. G. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 19.062 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 3 stycznia 2018 r. E. sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwana dalej: "Skarżącą", "Stroną" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Na podstawie postanowienia z [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

1.2. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. decyzją z [...] marca 2017 r., określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

W powyższej decyzji na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty:

- N. z siedzibą w K.;

- [...] Kancelaria Doradztwa Podatkowego - Doradca Podatkowy z siedzibą w W.;

- Kancelarię Doradztwa Finansowego E. sp. z o.o.. z siedzibą w W.;

- P. sp. z o.o. z siedzibą w W.;

- Kancelarię Doradztwa Podatkowego G. sp. z o.o. z siedzibą w W.;

- C. sp. z o.o. z siedzibą w W.;

- [...] Systemy I. z siedzibą w W.

1.3. Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. z [...] marca 2017 r. Skarżąca pismem z 18 kwietnia 2017 r. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości.

1.4. Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. z [...] marca 2017 r.

W okresie objętym niniejszą decyzją głównym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej była sprzedaż artykułów elektrycznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z dokumentacji prowadzonej przez Stronę wynika, że dokonano odliczenia podatku naliczonego zawartego w 12 fakturach wystawionych przez firmę N., należącą do K. M., udziałowca i Prezesa Zarządu Spółki w okresie objętym niniejszą decyzją. W treści ww. faktur wskazano jedynie, że wynagrodzenie jest zgodne z umową. Natomiast podstawę wystawienia ww. faktur stanowiła umowa najmu oraz świadczenia usług z 1 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy Spółką jako zlecającym, reprezentowaną przez prezesa zarządu K. M. a K. M. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą N. j ako zleceniobiorcą, której przedmiotem było zlecenie wykonania następujących usług:

- przekazanie Spółce przez K. M. bazy danych klientów i dostawców oraz asortymentu towarów w formie elektronicznego pliku;

- usług doradczych prowadzących do ustalenia w imieniu Spółki z klientami i dostawcami stawek i marż sprzedaży nie mniej korzystnych niż te ustalone uprzednio na rzecz firmy K. M.;

- usług zaprzestania prowadzenia działalności konkurencyjnej przez K. M. wobec Spółki;

- najem lokalu usługowego o powierzchni 150 m2 w K. na potrzeby prowadzenia biura Spółki;

- najem magazynu o powierzchni 400 m2 w K. na potrzeby magazynowania materiałów elektrycznych;

- najem części nieruchomości gruntowej niezabudowanej o powierzchni 2000 m2 w K. w celu stworzenia magazynu zewnętrznego i parkingu.

Z kolei w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec K. M. wyjaśniono, że K. M. posiadał w swoich ewidencjach zakupu faktury dokumentujące nabycie usług marketingowych i logistycznych, na których jako wystawca widnieje firma D.. W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T. Z. ustalono, że T. Z. swój udział w świadczeniu usług określał jako pośrednictwo, lecz nie wykonywał ich samodzielnie, nie posiadał żadnych środków trwałych czy pojazdów, nie zatrudniał pracowników, jak również nie znał żadnych szczegółów przeprowadzanych transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawianymi na rzecz K. M..

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. przedstawiony powyżej stan faktyczny pozwala na niewątpliwe stwierdzenie, iż faktury VAT wystawione przez K. M. dokumentujące otrzymanie wynagrodzenia zgodne z umową, nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych i z tego względu brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że poza spornymi fakturami, w treści których wskazano jedynie "wynagrodzenie zgodne z umową" oraz poza umową z 1 stycznia 2009 r., Spółka nie przedstawiła żadnych innych, materialnych dowodów świadczących, iż usługi wymienione w treści ww. umowy zostały wykonane. W ocenie organu odwoławczego nie może być dowodem rzeczywistego działania firmy N. na rzecz Skarżącej jedynie wypłacone wynagrodzenie czy wystawiona faktura VAT, gdyż sama zapłata i wystawiona faktura nie dowodzi czynności wykonanych przez dany podmiot, a w toku wykonywania czynności, pomimo ich niematerialnego charakteru powinny powstać dowody potwierdzające ich wykonanie tj. e-maile z korespondencją dotyczącą wykonywanego zlecenia, protokoły, opinie, raporty z wykonanych prac itp. Tymczasem Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na przekazanie Jej przez kontrahenta, tj. N. know-how działalności, informacji handlowych, bazy klientów. Powyższe zdaniem organu odwoławczego uzasadnia wniosek, że N. nie świadczyła usług pośrednictwa i doradztwa w działalności gospodarczej na rzecz Strony.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku postępowania prowadzonego wobec T. Z. wyjaśniono, że pomimo wystawiania przez T. Z. faktur VAT na rzecz K. M. o treści "usługa marketingowa zgodnie z umową" T. Z. nie wykonywał czynności w nich opisanych. T. Z. nie znał żadnych szczegółów przeprowadzonych transakcji, nie posiadał żadnych środków trwałych czy pojazdów, którymi mógł się poruszać w celu wykonywania usług marketingowych, jak również nie zatrudniał żadnych pracowników. Z kolei księgowa T. Z. prowadziła rejestry zakupów nie w oparciu o dokumenty źródłowe, lecz w oparciu o dyspozycje księgowania otrzymywane na zwykłych kartkach papieru, co podważa wiarygodność prowadzonych ewidencji jak również potwierdza brak rzeczywistego nabywania jakichkolwiek usług przez T. Z.. Równocześnie podmioty, których dane widniały na przedstawionych przez T. Z. fakturach zakupów nie potwierdziły wykonania usług w nich opisanych. Powyższe zatem jednoznacznie oznaczało, iż zarówno podmioty mające być rzekomymi podwykonawcami usług T. Z. (tj. I. Sp. z o.o., W. K. oraz L. A.) jak i T. Z. nie wykonywali usług na rzecz K. M., które następnie były odsprzedawane na rzecz Spółki.

Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ustalono w sprawie niewątpliwy stan faktyczny potwierdzający, iż ani K. M. działający z ramienia firmy N., ani T. Z. a także jego podwykonawcy nie wykonywali żadnych usług, które miała rzekomo nabywać Spółka. Tym samym sporne faktury sprzedaży usług wystawione przez N. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a K. M. uczestniczył w procederze przekazywania fikcyjnej dokumentacji, mającym na celu uzyskanie korzyści finansowych, w tym m.in. polegających na rozliczaniu podatku naliczonego zawartego w fakturach nie potwierdzających faktycznego wykonania usług. Z uwagi zatem na powyższe brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K. M. na rzecz Spółki, w treści których wskazano "wynagrodzenie zgodne z umową" .

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że firmy T. Z. i K. M. miały występować w łańcuchu kolejnych dostawców jako podmioty świadczące usługi docelowo świadczone na rzecz Skarżącą. O czym świadczy, w ocenie organu, zbieżność wartości otrzymanych przez K. M. faktur od T. Z. oraz następnie wystawionych faktur na rzecz Spółki w wykonaniu zawartej umowy z 1 stycznia 2009 r. jak również zeznania K. M. złożone w charakterze świadka z 7 kwietnia 2014 r. oraz wyjaśnienia z dnia 17 października 2014 r, o współpracy z T. Z.. Powyższa okoliczność w ocenie organu odwoławczego potwierdza tezę, iż sporne faktury VAT były jedynie refakturami "pustych" faktur VAT wystawianych przez T. Z. na K. M.. Tym samym brak jest podstaw do dokonania na ich podstawie odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy, przyjął, że skoro Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury niepotwierdzające wykonania usług w nich określonych, to świadomie uczestniczyła w niezgodnym z prawem działaniu w celu uzyskania korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu kwoty podatku należnego o wartość podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Spółka musiała bowiem mieć wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem i brała czynny udział w tym procederze, gdyż sporne transakcje zostały de facto przeprowadzone przez tę samą osobę tj. K. M., który uczestniczył w tych operacjach jednocześnie jako właściciel firmy N. oraz jedyny udziałowiec i prezes jednoosobowego zarządu Spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrane dowody wskazują niezbicie, iż Kancelaria Doradztwa Podatkowego. [...] - Doradca Podatkowy, Kancelaria Doradztwa Finansowego E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., Kancelaria Doradztwa Podatkowego G. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz [...], Systemy I. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmioty te w okresie, w którym wystawiane były faktury na rzecz Strony nie deklarowały żadnych obrotów podlegających opodatkowaniu z tytułu sprzedaży w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za 2012 r. Brak jest jakiegokolwiek kontaktu z osobą reprezentującą te podmioty, tj. M. W. pełniącym w tych podmiotach funkcję prezesa Zarządu lub właściciela za okres objęty niniejszą decyzją. Ponadto wskazano, iż M. W. utracił uprawnienia do wykonywania zawodu doradcy podatkowego, w związku z czym sposób nieuprawniony fakturował usługi doradcy podatkowego określone na wystawionych przez siebie fakturach. Organ odwoławczy zauważył również, że Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż doszło do świadczenia usług doradczych, w postaci przykładowo opinii czy raportów. Z tego względu należało podtrzymać ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poszczególnych faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że Spółka poza fakturami VAT nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających ich wykonanie, tj. dokumentacja związanej z procesem wyboru przewoźnika, rozliczaniem szkód poniesionych z tytułu uszkodzeń towarów w trakcie transportu czy jakichkolwiek dokumentów związanych z koordynowaniem procesu transportu. Nie stwierdzono także jakichkolwiek umów zawartych przez N. w swoim imieniu z wybranymi firmami transportowymi, ale na rzecz zleceniodawcy na wykonanie usług przewozowych. Ponadto z treści zeznań pracowników K. M. nie wynikało, aby to oni realizowali zakres zawartej umowy o świadczenie usług pośrednictwa w transporcie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wartość zakupionych usług transportowych de facto odpowiadała wartości zakupionych usług pośrednictwa, co w świetle braku pozostałych jakichkolwiek dowodów na okoliczność wykonanego pośrednictwa, świadczy o tym, że faktury VAT mające dokumentować usługi wynikające z umowy z dnia 1 stycznia 2010 r., nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. Powyższe potwierdza też fakt, że w przedmiotowej umowie ustalono obowiązek płatności miesięcznego abonamentu w wysokości 20.000,00 zł netto płatnym z góry, bez względu na ilość czy wartość zleconych usług przewozu, co nie jest typowe w realiach rynku. Organ odwoławczy wskazał również, iż brak było podstaw do uznania, że na potrzeby świadczenia usług wynikających z ww. umowy zatrudniono firmę kurierską w celu wykonywania usług pośrednictwa w transporcie, gdyż koszty zatrudnienia firmy kurierskiej nie zostały refakturowane przez N. na Spółkę.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

- art. 86 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą wykładnię i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmówieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w oparciu o błędne założenie, że usługi nabyte od K. M., ponieważ są to w rzeczywistości refakturowane usługi T. Z. i nie zostały rzeczywiście wykonane, a w przypadku usług spedycyjno-logistycznych w ogóle wykonane,

- art. 86 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą wykładnię i art 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o błędne założenie, że usługi nabyte od Kancelarii Doradztwa Podatkowego [...] - Doradca Podatkowy, Kancelarii Doradztwa Finansowego E. sp. z o.o., P. z o.o., Kancelarii Doradztwa Podatkowego G. sp. z o.o., C. sp. zo.o. oraz od [...] Systemy I., nie zostały wykonane bowiem po czterech latach organ nie mógł nawiązać kontaktu z M. W. reprezentującym te podmioty (z wyjątkiem P. sp. z o.o.), został on skreślony z listy doradców podatkowych, a organy ustaliły z osobą nieznaną z imienia i nazwiska, że z dużym prawdopodobieństwem nie mieściła się w 2012 r. pod wskazanym adresem siedziba ww. firm, a co za tym idzie uznano, że usługi nie zostały wykonane.

2. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy:

- art. 120 i art. 122, art. 188 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez zignorowanie wniosków dowodowych strony, pomimo braku wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji i nieustosunkowanie się do zarzutu odstąpienia przez organ pierwszej instancji od przesłuchania przedstawiciela strony, w sytuacji gdy K. M. wyraził chęć czynnego uczestnictwa w postępowaniu i usprawiedliwił on swoją nieobecność podczas wezwania zwolnieniem lekarskim, jednocześnie wnosząc o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania, w konsekwencji brak odniesienia się do twierdzeń organu pierwszej instancji, iż:

a) strona nie usprawiedliwiła swojego niestawiennictwa, a wysoka gorączka i wynikająca z tego przejściowa niemożność stawiennictwa potwierdzona zwolnieniem lekarskim nie zwalniała strony z obowiązku złożenia zeznań,

b) strona nie wzięła udziału w czynnościach procesowych z własnej woli,

c) organ, z uwagi na to, że jest dysponentem postępowania miał prawo zmienić zdanie na temat zasadności przesłuchania strony i odstąpić od wcześniejszego zamiaru przesłuchania, gdyż organ ustalił samodzielnie stan faktyczny w sprawie, a zatem miał prawo uznać, że zeznania przedstawiciela strony nie mają w sprawie znaczenia,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na wydaniu decyzji wymiarowej bez przeprowadzenia działań koniecznych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jak i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że faktury VAT wystawione przez K. M. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wymienionych w umowie z 1 stycznia 2009 r., a zatem uznanie, iż nie najęto Skarżącej bazy klientów wraz z ustalonymi stawkami i marżami, nie podjęto negocjacji z poszczególnymi klientami w celu przejęcia przez Skarżącą umów na zasadach nie mniej korzystnych niż umowy K. M., nie oddano w najem części nieruchomości gruntowej w celu tworzenia magazynu zewnętrznego i parkingu na rzecz Skarżącej, nie zobowiązano się do utrzymywania w najmowanych nieruchomościach przez czas trwania umowy Skarżącej jako wyłącznego najemcę, nie udzielono zgody na przystosowanie przez Spółkę najmowanych nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji gołosłowne stwierdzenie, że usługi te nie miały miejsca, a dokumentujące je faktury zostały wprowadzone do obrotu jako faktury fikcyjne,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organ stanu faktycznego, a w konsekwencji ustalenie, iż nie zostały na rzecz Spółki wykonane usługi logistyczno-spedycyjne,

- art. 180, art. 181 § 1, art. 188 w związku z art. 123 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów złożonych na etapie drugiej instancji, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a konsekwencją czego było zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego,

- art. 191, art. 190 i art. 187 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i ocenę dowodów w sposób dowolny a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki oraz błędne rozważenie wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych, a tym samym ocenę dowodów pod kątem z góry założonej i błędnej tezy, wyrażającej się w twierdzeniu, ze K. M. refakturował usługi na rzecz Spółki, podczas gdy nie tylko nie ma to oparcia w dokumentach księgowych, lecz także nigdy nie było to zamiarem stron,

- art 193 § 2 i § 4 O.p., poprzez błędne uznanie, ze prowadzone przez Skarżącą ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług są nierzetelne, podczas gdy twierdzenia te oparto na ustaleniach z postępowań nie mających związku z nabytymi przez Spółkę usługami na podstawie umowy z 1 stycznia 2009 r.,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo naruszenia przez niego art. 150 § 1, 1a i 2 art. 145 § 1 i art. 194 oraz § 34 ust 1 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z 29 kwietnia 2013 r w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, który uznał iż w dniu 4 lutego 2017 r. skutecznie poinformowano stronę o prawie do zapoznania się i wypowiedzenia w przedmiocie zebranego materiału dowodowego w trybie art 24 ust 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. oraz o prawie do złożenia w trybie art. 14c ust. 2 i 3 ww. ustawy korekty deklaracji podatkowych objętych prowadzonym postępowaniem.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.3. Na rozprawie 23 listopada 2018 r. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji, jednocześnie składając wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – odpisu z KRS na okoliczność, że w momencie wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji pozbawiona była organów zarządzających tą spółką.

Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców na okoliczność wykazania, że na moment wniesienia skargi skarżąca była pozbawiona organów zarządzających spółką.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy zebrane dowody wykazują, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych czynności świadczenia usług i w związku z tym nie stanowiły dla niej podstawy do obniżenia podatku należnego.

5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są zasadne. Organ niedostatecznie ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie faktur na usługi wystawiane przez K. M. działającego pod firmą N..

6.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

6.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

6.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

7. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

8. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

9.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

9.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

9.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

10.1. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

10.2. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności.

11.1. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

11.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

12. 1. Zarzuty skargi podnoszą naruszenia przepisów procesowych polegające na braku zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, mając przy tym na uwadze prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów i dokonał dowolnej ich oceny.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec K. M. wyjaśniono, że K. M. posiadał w swoich ewidencjach zakupu faktury dokumentujące nabycie usług marketingowych i logistycznych, na których jako wystawca widnieje firma D.. Zdaniem organu faktury wystawione przez T. Z. na rzecz N. w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Ustalono, że T. Z. w prowadzonej ewidencji zakupu ujmował faktury nabycia usług marketingowych i logistycznych od I. Sp. z o.o., F. oraz od A.. Zdaniem organu, T. Z. jak i jego podwykonawcy w rzeczywistości nie świadczyli wskazanych na fakturach usług. Z tego organ wywodzi, że ponieważ usługi zlecone do wykonania podwykonawcom nie zostały zrealizowane nie występowała więc żadna podstawa do ich "refakturowania" na Spółkę.

12.2. Skarżąca jednak ma rację negując tezę organu, że faktury o nr 19/01/12; 10/02/12; 17/03/12; 10/04/12; 10/05/12; 09/06/12; 08/07/12: 09/08/2012; 08/09/12; 07/10/12; 10/11/12; 10/12/12, których wystawcą na Skarżącą był N. są w istocie refakturą nabytych od T. Z. usług logistycznych i marketingowych. Takie ustalenie jest sprzeczne z treścią stosunku prawnego istniejącego między N. a Skarżącą (tj. umowy z dnia 1.01.2009 r.). Umowa K. M. ze Skarżącą z 1 stycznia 2009 r. nie dotyczy usług marketingowych i reklamowych. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie było zbadanie poprawności zaewidencjonowanych przez Skarżącą dokumentów księgowych zgodnie z ich treścią, a nie przypisywanie im wbrew woli stron innych usług.

Organ najwyraźniej myli treść umowy z 1 stycznia 2009 r., łączącej Skarżącą z K. M. oraz treść umowy łączącej K. M. z T. Z.. To, że T. Z. nie wykonywał - jak twierdzi organ, co nie mieści się jednak w granicach tej sprawy - fakturowanych usług na rzecz K. M. nie oznacza, że K. M. nie wykonywał umowy z 1 stycznia 2009 r. na rzecz Skarżącej. Organ nie przedstawił dowodów na to, że usługi świadczone przez K. M. na rzecz Skarżącej na podstawie umowy z 1 stycznia 2009 r. to w istocie usługi nabyte wcześniej przez K. M. od T. Z.. Jest to spekulacja organu oderwana od treści umowy z 1 stycznia 2009 r. oraz treści i wartości faktur.

13. 1. Przejść należy do rozstrzygnięcia istoty sporu, a więc wykonania przez K. M. działającego pod firmą N. czynności na rzecz Skarżącej na podstawie umowy z 1 stycznia 2009 r.

W treści spornych faktur wskazano jedynie "wynagrodzenie zgodne z umową". Jak wskazuje organ podstawę wystawienia ww. faktur stanowiła umowa najmu oraz świadczenia usług z dnia 1 stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy Spółką jako zlecającym a K. M. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą N. jako zleceniobiorcą. Przedmiotem tej umowy było zlecenie wykonania następujących usług:

przekazanie Spółce przez K. M. bazy danych klientów i dostawców oraz asortymentu towarów w formie elektronicznego pliku,

usług doradczych prowadzących do ustalenia w imieniu Spółki z klientami i dostawcami stawek i marż sprzedaży nie mniej korzystnych niż te ustalone uprzednio na rzecz firmy K. M.,

usług zaprzestania prowadzenia działalności konkurencyjnej przez K. M. wobec Spółki,

najem lokalu usługowego o powierzchni 150 m2 w K. na potrzeby prowadzenia biura Spółki,

najem magazynu o powierzchni 400 m2 w K. na potrzeby magazynowania materiałów elektrycznych,

najem części nieruchomości gruntowej niezabudowanej o powierzchni 2000 m2 w K. w celu stworzenia magazynu zewnętrznego i parkingu.

Dla wyjaśnienia podstaw materialnoprawnych usług należy wskazać, że art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w ramach definicji usług, na równi z działaniami traktuje powstrzymanie się od dokonania czynności lub tolerowanie czynności lub sytuacji. Dla uznania, że mamy do czynienia z tego typu usługą konieczne jest jedynie wykazanie odpłatności czynności i że doszło do uzyskania bezpośredniej korzyści przez jedną ze stron umowy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2014 r., I FSK 285/13). Nie powinno budzić wątpliwości, że bierne powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej jest usługą na gruncie u.p.t.u.

Wskazana umowa została aneksowana 1 stycznia 2010 r. Aneks wprowadza (§ 3a) do treści umowy z 1 stycznia 2009 r. usługi pośrednictwa w transporcie. Za te usługi wprowadzono też odrębne wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 20.000 zł miesięcznie. Z treści umowy z aneksem wynika, że inaczej jest kalkulowane wynagrodzenie z tytułu zasadniczej umowy z 1 stycznia 2009 r., a inaczej jest kalkulowane wynagrodzenie za usługi pośrednictwa w transporcie objęte wskazanym aneksem.

13.2. W ocenie Sądu organ nie wykazał, aby wskazana wyżej umowa w rzeczywistości nie została wykonana przez K. M.. Co więcej przebieg postępowania wskazuje, że organ nie był zainteresowany weryfikacją faktu wykonania umowy, zapewne z tego względu poprzestał na (błędnej) konstatacji, że te usługi zostały rzekomo zakupione przez K. M. od T. Z.. Organ nie wyjaśniał dotychczas, co jednak uczyni w toku ponownego rozpatrywania sprawy, jeżeli podtrzyma twierdzenie o niewykonywaniu spornych usług:

jaką bazę klientów kupiono od firmy N., w tym jaka jest zawartość listy przejętych kontrahentów, weryfikacji wymaga, czy ta sama baza klientów była kupowana wielokrotnie, w kolejnych miesiącach 2012 r., czy może kupiono ją jednorazowo zaraz po zawarciu umowy,

czy wskazane w umowie nieruchomości były własnością K. M. i czy faktycznie były używane przez Skarżącą zgodnie z umową,

czy kontrahenci "przejęci" przez Skarżącą rzeczywiście świadczyli uprzednio umowy na rzecz K. M. (firma N.) i czy w kontrolowanym okresie mieli podpisane (scedowane przez K. M.) umowy ze Skarżącą,

czy K. M. (firma N.) faktycznie zaprzestał prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Skarżącej, czy doszło do naruszenia zakazu konkurencji przez K. M. na rzecz Skarżącej,

czy były prowadzone negocjacje przez K. M. (firma N.) w celu zawarcia umów handlowych przez Skarżącą,

czy i w jaki sposób K. M. (firma N.) wykonywał, poprzez swoich pracowników: usług pośrednictwa spedycyjno-logistycznego w transporcie krajowym na rzecz Skarżącej, "usługi doradcze" wedle treści umowy z 1 stycznia 2009 r. dotyczące renegocjacji z klientami i dostawcami stawek i marż sprzedaży, a więc ustalenia, faktycznie kontaktował się z firmami kurierskimi i transportowymi.

W tej ostatniej kwestii należy zwrócić uwagę na zeznania J. K., który pracował w firmie N.. Jak wskazał świadek: "w latach 2010-2013 zajmowałem się składaniem zamówień, zajmowałem się obsługą firm kurierskich". Te zeznania zaprzeczają twierdzeniom organu, że pracownicy N. nie wykonywali pracy przy realizacji usług pośrednictwa w transporcie.

13.3. Tzw. outsourcing usług przez Skarżącą do N. nie musi być w okolicznościach sprawy absurdalny, jak zdaje się twierdzić organ. Skarżąca wykazuje bowiem, że samodzielnie specjalizuje się w usługach związanych z transportem zagranicznym, a transport krajowy realizuje przy wykorzystaniu zaplecza kadrowego, technicznego i know-how wynajętego lub zakupionego od N.. Organ winien sprawdzić w dokumentacji Skarżącej oraz N., czy faktycznie taki podział występuje bez względu na treść umowy aneksu do umowy z 1 stycznia 2010 r. wskazującego – jak wyjaśnia Skarżąca – na skutek niedopatrzenia, że N. będzie zlecany transport zagraniczny.

13.4. Prowadząc postępowanie dowodowe organ musi mieć na względzie fakt, że zleceniobiorca był jednocześnie członkiem Zarządu Skarżącej. W związku z tym wymaganie od Skarżącej posiadania dokumentacji w postaci e-maili i innej korespondencji może być trudne do realizacji. Ta korespondencja musiałaby bowiem być kierowana przez K. M. do samego siebie. Z podobnych przyczyn charakter pozorny musiałoby mieć przygotowywanie raportów czy analiz dotyczących wykonania umowy, których brak zarzuca Skarżącej organ. W realiach niniejszej sprawy w większym stopniu należy więc położyć nacisk na źródła osobowe; pożądane przesłuchanie K. M. oraz pracowników zarówno N. jak i Skarżącej, którzy mogą dysponować wiedzą niezbędną dla wyjaśnienia sprawy.

13.5. Wyjaśnienia składane przez Skarżącą w toku postępowania są częściowo niejasne. Nie można wykluczyć, że K. M., tak jak organ, omyłkowo przeplata swoje działanie osobiste z działaniem jako prezesa Skarżącej, a więc w dwóch odrębnych prawnie podmiotach. Może na to wpływać okoliczność, że K. M. (firma N.) mógł otrzymywać faktury od T. Z. z tytułu usług zamawianych przez sobie osobiście pod firmą N.. Nie jest też wykluczone, że T. Z. wystawił faktury bezpośrednio na Skarżącą w innych okresach rozliczeniowych niż w 2012 r., a organ automatycznie przenosi ten fakt na okresy z 2012 r. Treść zaskarżonej decyzji (strona 2) nie wskazuje jednak, że organ neguje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionych przez T. Z. na Skarżącą w poszczególnych okresach 2012 r. Nawet gdyby K. M. przyjmował do rozliczenia podatkowego w swojej osobistej działalności (w N.) "puste faktury" wystawiane przez T. Z. - czego Sąd nie rozstrzyga, bo nie jest w tej sprawie kontrolą sądową objęta decyzja wobec K. M. – nie znaczy to jednak automatycznie, że N. nie wykonywał wobec Skarżącej żadnych usług.

13.6. Organ błędnie utożsamia aktywa i kontrakty, które posiadał K. M. w toku prowadzonej przez siebie indywidualnej działalności gospodarczej, a które odsprzedał lub wynajął na rzecz Skarżącej - będącej osobą prawną z obowiązkami, jakie miał członek zarządu i które wynikały ze stosunku korporacyjnego. Nie można przyjąć, jak chce organ, że działanie takie, jak odsprzedaż bazy własnych klientów, udostępnienie know-how swojej prywatnej firmy było działaniem na szkodę Skarżącej, ponieważ K. M. wykonywał te same czynności w ramach obowiązków wynikających z pełnione funkcji w spółce Skarżącej. Tak twierdząc organ nie przedstawia jednak dowodów, że K. M. wykonywał działalność konkurencyjną wobec Skarżącej mimo zobowiązania umownego, aby tego nie robić.

13.7. Możliwości wykonania spornych usług przez N. nie dyskredytuje sam w sobie sposób ustalenia wynagrodzenia ryczałtowo oraz jego wysokość. Skarżąca ma rację twierdząc, że ryczałtowa kalkulacja wynagrodzenia nie jest niczym wyjątkowym w branży spedycyjnej, szczególnie przy masowości wysyłek.

13.8. Na okoliczność wykazania spornych usług Strona wnosiła w toku postępowania o przeprowadzenie dowodu z treści płyty CD, która - jej zdaniem - zawiera zestawienia transportów wykonywanych przez firmę kurierską K. na rzecz N. i dotyczących towarów E. sp. z o.o. wraz z przypisanym do faktury listem przewozowym oraz dokumentami WZ. W kwestii istnienia tego dowodu argumentacja organu jest niejasna i wewnętrznie sprzeczna. Organ twierdzi (strona 19), że "płyta CD z zestawieniami transportów otrzymana przez N. od K. nie występuje w dokumentacji źródłowej". Jednocześnie organ twierdzi, że "odmawia przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z płyt CD z uwagi na brak zasadności - nie ma związku z przedmiotem toczącego się postępowania". Nielogiczne jest to, że organ wypowiada się o niezasadności dowodu z płyty CD, jeżeli twierdzi, że nią fizycznie nie dysponuje. Organ winien wyjaśnić, czy wspomniana płyta CD trafiła do organów podatkowych w tym postępowaniu lub w postępowaniu za inne okresy. Jeżeli np. trafiła do organów, ale zaginęła, należy to jednoznacznie wskazać w uzasadnieniu decyzji. Jeżeli natomiast taka płyta znajduje się w posiadaniu organów podatkowych zasadne jest przeprowadzenie dowodu z jej treści i jego ocena zgodnie z regułami wskazanymi w Ordynacji podatkowej.

13.9. Mając na względzie powyższe, odnośnie do wykonania usług fakturowanych przez K. M., Sąd stwierdza naruszenia przepisów procesowych art. 120, art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Organ nie wyjaśnił dostatecznie stanu faktycznego sprawy. Ocena dokonywana przez organ bazuje na powierzchownej analizie dowodów i opiera się na założeniu, niemającym pokrycia w dowodach, że K. M. świadczył usługi na rzecz Skarżącej po ich wcześniejszym zakupieniu u T. Z..

14. 1. Sąd przyznaje rację organom podatkowym co do sporu w zakresie faktur VAT wystawionych przez Kancelarię Doradztwa Podatkowego [...]- Doradca Podatkowy, Kancelarię Doradztwa Finansowego E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., Kancelarię Doradztwa Podatkowego G. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz [...] Systemy I..

Co do zasady podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynika to z art. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Nie jest to jednak prawo nieograniczone. Ograniczenie tego prawa wynika m.in. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. A zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Tym samym faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Sąd stoi na stanowisku, iż zebrany na moment wydania decyzji materiał dowodowy był wystarczający, aby uznać zakwestionowane faktury za niedokumentujące żadnych zdarzeń gospodarczych.

Organy wykazały, że wszystkie podmioty, które je wystawiły powiązane są z osobą M. W., który pełni w nich funkcje prezesa zarządu lub właściciela. Tenże w 2010 r. utracił prawo do wykonywania zawodu doradcy podatkowego. M. W. w sposób nieuprawniony fakturował jednak usługi doradcy podatkowego. Zostało dowiedzione, że dokumenty nie zostały sporządzone przez osobę uprawnioną do doradztwa podatkowego i legitymującą się prawem wykonywania zawodu zaufania publicznego, a jedynie przez osobę podszywającą się pod doradcę podatkowego. Co istotne, weryfikacja takiej osoby przez Skarżącą nie nastręczałaby żadnej trudności chociażby w Krajowej Izbie Doradztwa Podatkowego (Oddziale Regionalnym). W kwestii braku przesłuchania autora opracowań wskazać należy, że próby kontaktu i przesłuchania były przez organ podejmowane, lecz nie z winy organu zakończyły się niepowodzeniem.

Wskazane powyżej Spółki nie składały zeznań CIT, nie składały również deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 lub składane deklaracje VAT - 7K za I - IV kwartały 2012 r. miały tzw. zerowe zapisy. Podmioty te w okresie, w którym wystawiane były faktury na rzecz Strony nie deklarowały żadnych obrotów podlegających opodatkowaniu z tytułu sprzedaży w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za 2012 r.

14.2. Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury opisują czynności, które nie zostały wykonane, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić Skarżącej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości.

Badanie dobrej wiary po stronie Skarżącej było zbędne skoro usługi opisane w spornych fakturach nie zostały wykonane.

14.3. W tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów procesowych jak i prawa materialnego są chybione.

15. 1. Odnośnie zaś zarzutu pozbawienia Strony prawa do zapoznania z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji, gdyż postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2016 r. (taka jest prawidłowa data, a nie wskazywany w skardze 17 stycznia 2017 r.) nie może zostać uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 § 2 O.p. Sąd stwierdza, że to uchybienie miało miejsce, lecz nie miało to wpływu na wynik sprawy. W toku postępowania odwoławczego zapewniono bowiem Stronie prawo do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Podatnik z tego prawa skorzystał.

15.2. Niezasadne są też zarzuty w przedmiocie pozbawienia Strony prawa do złożenia korekt deklaracji podatkowych, bowiem postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2016 r., nie zostało skutecznie doręczone, co z kolei spowodowało pozbawienie Strony prawa do złożenia korekt deklaracji. Jest to też zawinione przez operatora pocztowego, który wydał przesyłką z tym postanowieniem osobie nieuprawnionej.

Organ trafnie podnosi, że w protokole badania ksiąg podatkowych Podatnik został poinformowany o stwierdzonych nieprawidłowościach, jak również o prawie do złożenia korekt deklaracji. Powołano art. 14c ust. 2c ustawy o kontroli skarbowej, wskazując, że w terminie wyznaczonym, tj. w terminie 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Podatnik może zgodnie z art. 24 ust. 4., skorygować w zakresie objętym uprzednio złożone deklaracje. Podatnikowi nie odebrano więc prawa do korekty deklaracji.

15.3. Przede wszystkim trzeba jednak zauważyć, że Skarżąca i tak neguje ustalenia kontroli, co potwierdza treść odwołania oraz niniejszej skargi, trudno zatem oczekiwać, że chciałaby uwzględnić nieprawidłowości zarzucane przez organ w drodze dobrowolnej korekty deklaracji. Ewentualne uchybienie w tym zakresie nie mogło więc mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

16. 1. W dacie wydawania i doręczania zaskarżonej decyzji Skarżąca była przejściowo pozbawiona zarządu, czego dowodzą dokumenty złożone na rozprawie.

W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pełnomocnictwa do reprezentacji spółki (poza wyjątkiem określonym w art. 210 § 1 Kodeksu spółek handlowych) udzielić może organ jakim jest zarząd (art. 38 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 201 i 205 Kodeksu spółek handlowych), Udzielenie pełnomocnictwa jest uprawnieniem właściwego organu spółki z o.o. i ewentualne późniejsze zmiany składu osobowego zarządu nie skutkują wygaśnięciem wcześniej w sposób prawidłowy udzielonego pełnomocnictwa i nie mają wpływu na dalsze istnienie skutecznie udzielonego pełnomocnictwa (patrz: J. Sobkowski: Pełnomocnictwo procesowe, jego istota, powstanie i wygaśnięcie. Poznań 1967 s. 229). Skutek wygaśnięcia pełnomocnictwa nie wynika ani z przepisów O.p., ani z przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Nie jest sporne, że w toku postępowania odwoławczego nie doszło do ustania osoby prawnej (Skarżącej), ale do przejściowego wakatu na stanowisku prezesa zarządu. Zgodnie z art. 101 § 1 Kodeks cywilnego pełnomocnictwo może być w każdym czasie odwołane, chyba że mocodawca zrzekł się odwołania pełnomocnictwa z przyczyn uzasadnionych treścią stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. W myśl § 2 tego przepisu umocowanie wygasa ze śmiercią mocodawcy lub pełnomocnika, chyba że w pełnomocnictwie inaczej zastrzeżono z przyczyn uzasadnionych treścią stosunku prawnego będącego podstawą pełnomocnictwa. Jakkolwiek ustawa wyraźnie tego nie reguluje, trzeba przyjąć, że ustanie osoby prawnej traktowane jest równoznacznie ze śmiercią osoby fizycznej (zob. Wyrok Sądu Najwyższego z 8 maja 2001 r., IV CKN 354/00). Z akt sprawy nie wynika, aby pełnomocnictwo to zostało odwołane czy też doszło do jego wygaśnięcia. Ponadto w jego treści nie zawarto żadnych zastrzeżeń. Nie ma też powodów do twierdzenia o ustaniu Skarżącej jako osoby prawnej.

To spółka jest podmiotem odrębnym, funkcjonującym samodzielnie w obrocie prawnym, a nie prezes zarządu spółki. Pełnomocnictwo, udzielone przez osoby działające jako członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z zasadami reprezentacji spółki, powoduje zawiązanie stosunku prawnego pomiędzy pełnomocnikiem a spółką, a nie osobami członków zarządu. W związku z tym, jeżeli w organach spółki dochodzi do zmian osobowych, nie wpływa to na ważność udzielonego wcześniej pełnomocnictwa.

Bezsporne jest, że pełnomocnik Skarżącej - radca prawny - został umocowany jako pełnomocnik szczególny do działania w niniejszej sprawie na etapie postępowania podatkowego. W postępowaniu odwoławczym pełnomocnik nie wskazywał, że jego pełnomocnictwo wygasło. Zaskarżoną decyzję doręczono pełnomocnikowi środkami komunikacji elektronicznej.

Późniejsza zmiana osoby reprezentującej Spółkę nie ma wpływu na ważność wcześniej już udzielonego pełnomocnictwa, co odnosi się do skuteczności doręczenia zaskarżonej decyzji.

16.2. Radca prawny wykazał swoje umocowanie w postępowaniu przed tutejszym Sądem, co potwierdził wypisem z KRS oraz potwierdzonym za zgodność z oryginałem dokumentem pełnomocnictwa, które załączył do skargi.

Uchwała Zgromadzenia Wspólników Skarżącej powołująca K. O. jako prezesa zarządu została wydana w dniu 13 grudnia 2017 r. Skargę wniesiono 3 stycznia 2018 r. Postanowienie Sądu rejestrowego o wpisaniu jako prezesa zarządu K. O. wydano 11 stycznia 2018 r., a zmian w rejestrze dokonano w dniu następnym.

Skarżącej umyka, że zmiana w składzie zarządu jest ważna do chwili podjęcia uchwały, zaś jego aktualizacja w KRS stanowi jedynie potwierdzenie danego stanu rzeczy (wpis deklaratoryjny). Wpisy deklaratoryjne są to bowiem te wszystkie wpisy, którym przepis nie nadał wyraźnie charakteru wpisu konstytutywnego. Art. 201 Kodeksu spółek handlowych nie wymaga rejestracji wpisu dla skuteczności powołania członka zarządu. W konsekwencji przyjąć należy, że objęcie funkcji przez osobę powołaną (podobnie odwołanie) do zarządu nie zależy od okoliczności wpisu do rejestru. Skarżąca miała więc zdolność sądową, postulacyjną w dacie wniesienia skargi.

16.3. Zgodnie z art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Radca prawny nie sygnalizował swojego braku umocowania w sprawie ani organowi odwoławczemu, ani nie sygnalizował tego Sądowi, a wręcz przeciwnie korzystając z udzielonemu mu pełnomocnictwa odbierał korespondencję adresowaną do swojego mocodawcy, złożył skargę podając się za reprezentanta Skarżącej, stawił się na rozprawie i składał na niej wnioski. Nadto Skarżąca, po umocowaniu już nowego zarządu nie korzystała z uprawnień wynikających z art. 41 P.p.s.a. do dokonania sprostowania lub odwołania oświadczenia pełnomocnika, w tym zmiany treści skargi lub jej wycofania.

Przede wszystkim podkreślić należy, że skarga została złożona w terminie, jej treść nie wskazuje na odstępstwa od linii sporu zarysowanej w odwołaniu oraz we wcześniej składanych (w postępowaniu podatkowym) pismach procesowych. Nie można więc stwierdzić, że zmiana w składzie zarządu wywołała jakiekolwiek ujemne skutki procesowe dla Skarżącej.

16.4. Z tych powodów, w ocenie Sądu, zasadne było po pierwsze, rozpoznanie skargi jako złożonej przez podmiot posiadający zdolność sądową w dacie wniesienia skargi, po drugie nie ma przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Nie zawiera ona wady rażącego naruszenia prawa, co zarzucono na rozprawie.

17. Mając na uwadze wady postępowania w postaci naruszenia przepisów procesowych Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję. Jednocześnie przedwczesne było rozważanie zarzutów skargi co do zastosowania w części sprawy (faktury wystawiane przez N.) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz 4 lit. a u.p.t.u.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną i zalecenia poczynione w treści uzasadnienia niniejszego wyroku.

18. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 8.245 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).