Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 229/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 lit. A)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Dnia 20 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędzia WSA Tomasz Adamczyk,, Protokolant Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. określającą A. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2005 r.

W wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że podatniczka, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Z.H.U. "A", w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2005 r. niezasadnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od "B" sp. z o.o. oraz niezasadnie dokonała naliczenia podatku należnego za miesiące od maja do grudnia 2005 r. z tytułu sprzedaży oleju napędowego i opałowego, świadczenia usług transportowych oraz dzierżawy zbiorników na rzecz "C" sp. z o.o.

W ocenie organu kontroli skarbowej zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że faktury VAT dokumentujące powyższe czynności nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w związku z czym rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatniczkę.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, w którym strona dowodziła, że zakwestionowane przez organ faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił stanowiska podatniczki i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu paliwa od spółki B oraz obowiązek odprowadzenia podatku należnego z tytułu sprzedaży paliwa i świadczenia usług na rzecz spółki C miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym, zaś w przypadku świadczonych usług pod względem podmiotowym. Zdaniem organu zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, że w zakresie kupna i sprzedaży oleju napędowego stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. W odniesieniu do usług świadczonych na rzecz C , organ uznał, że wystawione faktury miały uwiarygodnić działalność tej spółki, w rzeczywistości zaś bezpośrednie korzyści ze świadczenia usług czerpał A. K., mąż podatniczki.

Powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) wskazano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Zdaniem organu, niewystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

O tym, że wskazane faktury nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych świadczył, w opinii organu, zebrany materiał dowodowy, który ujawniał przestępczą działalność prowadzoną przez szereg podmiotów, w których to działaniach zadaniem jednych było wprowadzenie oleju grzewczego do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie oleju na olej napędowy. Rolą sp. z o.o. "B" było zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach - oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych przed organami administracji podatkowej starali się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, oświadczając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dał wiary tym zeznaniom, ponieważ uznał je za sprzeczne z dowodami pochodzącymi z innych źródeł, jak również za sprzeczne z wyrokami skazującymi, jakie zapadły przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł. w stosunku do B. M., K. C.i S. D..

Wskazano, że materiał dowodowy stanowią także rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydane dla sp. z o.o. "B" w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2005 r. W decyzjach tych zakwestionowano prawo tej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowano obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. Wskazano, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez ww. firmę, m.in. na rzecz skarżącej, w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji od tych transakcji nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego.

W opinii organu II instancji sp. z o.o. "B" nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nim nie dysponowała. Towarem tym, lecz innego rodzaju (olejem grzewczym), faktycznie dysponowała inna osoba – A. K.. Spółka "B" jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów.

O powyższym świadczą, zdaniem organu, przytoczone obszernie zeznania i wyjaśnienia: M. B., H. L. (str. 6, 7, 11 i 13 zaskarżonej decyzji), K. K. (str. 7 i 8 decyzji), S. D. (str. 8 decyzji), K. C. (str. 9 decyzji), A. K. (str. 13 i 14 zaskarżonej decyzji) oraz G. M. (str. 15 decyzji).

Mając na uwadze zarzuty odwołania, zgodnie z którymi nie wzięto pod uwagę korzystnych dla skarżącej zeznań M. B., A. K., D. G., U. G. oraz D. K., z których wynikało, że sp. z o.o. "B" prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą podniesiono, że zeznaniom tym przeczą dowody uzyskane z innych źródeł.

Największą wartość dowodową organ odwoławczy przypisał tym zeznaniom, które były składane po wszczęciu postępowań karnych i podatkowych, ale jeszcze przed sformułowaniem zarzutów i przesłaniem aktów oskarżenia do właściwych sądów powszechnych. W ocenie organu II instancji tym zeznaniom i wyjaśnieniom należy dać wiarę, ponieważ były one składane przez podejrzanych i świadków na "gorąco", tzn. w krótkim okresie po wszczęciu postępowań, kiedy podejrzani nie mieli jeszcze możliwości uzgodnienia wspólnej linii obrony. Dodatkowo, na korzyść tych przesłuchań przemawia również fakt, że bardzo wiele z tych zeznań oskarżeni i świadkowie składali przed organami ścigania na własne życzenie tzn. osobiście występowali z taką inicjatywą.

Podniesiono również, że do akt sprawy włączono m.in. protokół z rozprawy głównej z dnia [...] r. (sygn. akt [...] ), która odbyła się przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł.. Z protokołu tego wynika, że oskarżony M. B. – były prezes Spółki B, jak i G. M. – prezes zarządu Spółki C przyznali się do popełnienia wszystkich zarzucanych im czynów i wystąpili o dobrowolne poddanie się karze.

W ocenie organu włączone do akt sprawy materiały z postępowań karnych i fakt przyznania się oskarżonych do winy, w stosunku do wszystkich zarzucanych czynów oznacza, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym - w opinii organu II instancji – kolejne zeznania złożone przez M. B. w dniu 19 stycznia 2007 r. oraz w dniu 11 czerwca 2008 r. zostały złożone tylko po to, aby utrudnić organom podatkowym dojście do prawdy.

Wskazano ponadto, że S. D. prawomocnym wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. akt [...] ) została uznana winną tego, że "w okresie co najmniej od maja 2005 r. do 2 lutego 2006 r. w Z. W., wykonując obowiązki księgowej sp. z o.o. C [...] oraz księgowej sp. z o.o. B [...], poprzez ewidencjonowanie faktur zakupu oleju napędowego przez spółkę C oraz przez sp. z o.o. B nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie zakupu oleju napędowego od wyżej wymienionych podmiotów, prowadziła nierzetelne księgi przychodów i rozchodów ww. spółek.

Powyższy wyrok oznacza, zdaniem organu, że faktury VAT dokumentujące sprzedaż oleju napędowego na rzecz sp. z o.o. "B" przez wskazanych w orzeczeniu kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Co do zeznań U. G., D. G. oraz D. K., to zgodzono się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, który stwierdził, że zeznania te pozostają bez wpływu na stanowisko organów podatkowych. Podniesiono bowiem, że osoby te nie miały szczegółowej wiedzy na temat źródła pochodzenia sprzedawanego oleju grzewczego, ponieważ ich obowiązki ograniczały się jedynie do przyjęcia i wydania towaru (D. G.), jego rozwiezienia (D. K.) lub jedynie do ewidencjonowania faktur VAT (U. G, która zeznała, że za całość spraw związanych z obrotem paliwem odpowiadał A. K.).

Dalej wskazano, że zebrany materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że sp. z o.o. "B" nie miała możliwości magazynowania "nabywanej" ilości oleju. Jak wskazał organ odwoławczy analiza możliwości magazynowania paliwa w oparciu o kontrolę przeprowadzoną w tej spółce wykazała, że na przestrzeni lat 2003 do 2005 stany magazynowe w okresie 807 dni przekraczały pojemność zbiorników dzierżawionych przez "B" sp. z o.o., w okresie 406 dni przekraczały nawet pojemność wszystkich zbiorników paliwowych znajdujących się w miejscowości M. oraz J., a od [...] r. do [...] r. stan zapasów oleju napędowego w 81 dniach był ujemny.

W ocenie organu postępowania karne, zakończone wyrokami Sądu Rejonowego w W. z dnia [...] r. i [...] r., zestawione z faktem, że A. i A. K. objęci są aktem oskarżenia sporządzonym przez Prokuraturę Okręgową w B., a nadto A. K. objęty jest aktem oskarżenia sporządzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł. (sprawa toczy się przed Sądem Rejonowym w W. oraz Sądem Rejonowym dla Ł-Ś. w Ł.) wskazują, że działalność w/w osób nastawiona była od początku do końca na nielegalny obrót tym towarem i nie odprowadzanie podatków pośrednich.

Reasumując, w ocenie organu zebrany materiał dowodowy wskazał, że wystawca faktur VAT (sp. z o.o. "B") nie był dostawcą ani oleju napędowego, ani oleju grzewczego. Rzeczywistym dostawcą oleju grzewczego był A. K. Tym samym czynności wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały dokonane.

W zakresie czynności dokonywanych ze spółką "C" organ podniósł, że w miesiącach od maja do grudnia 2005 r. podatniczka wystawiła na rzecz w/w spółki faktury na: sprzedaż oleju napędowego i opałowego, usługi transportowe, dzierżawę zbiorników i pomieszczeń. W oparciu o zebrane dowody organy podatkowe ustaliły, że firma "C" zachowywała jedynie pozory prowadzenia działalności, podczas gdy w rzeczywistości dystrybucją paliwa zajmował się A. K.

Dla uwiarygodnienia posiadania technicznego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwem spółka "C" podpisała umowy na okoliczność dzierżawy zbiorników i kontenerowej stacji paliw oraz współpracy w zakresie rozwożenia paliwa do klientów z firmami ZHU "A" i ZPHU "D", w których A. K. był pełnomocnikiem lub udziałowcem.

O powyższym świadczyć miały: decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. określające spółce "C" zobowiązanie podatkowe w VAT za miesiące od maja do października 2005 r. i od listopada 2005 r. do stycznia 2006 r. w kwocie 0 zł, a także zeznania świadków (G. M., D. G., K. C., K. K., H. L., K. C.).

W konsekwencji organ stwierdził, że podatniczka uwzględniając w deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja do grudnia 2005 r. podatek wynikający z faktur wystawionych na okoliczność sprzedaży oleju napędowego i opałowego, usług transportowych i dzierżawy dla spółki "C" zawyżyła podatek należny, ale jednocześnie kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W rozliczeniu VAT za styczeń 2005 r. organ uwzględnił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2004 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 72.537 zł, określoną w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.

W skardze na rozstrzygniecie organu II instancji zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1/ art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p.") w szczególności poprzez:

a) brak ustosunkowania się do przedstawionych w odwołaniu wywodów dotyczących wyroków karnych wydanych w sprawach przeciwko H. L. oraz J. W., które potwierdzają, że osoby te prowadziły działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw płynnych;

b) brak ustosunkowania się do złożonego w odwołaniu wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: A. K., M. B., G. M. oraz K. C., a także do zarzuty niezasadnego oddalenia tego wniosku przez Dyrektora UKS;

c) brak ustosunkowania się do przedstawionego w odwołaniu zarzutu oparcia decyzji pierwszoinstancyjnej o dowody pochodzące z postępowania karnego;

d) uznanie, że spółka B nie zajmowała się dystrybucją oleju napędowego, podczas gdy materiał dowodowy, w tym zeznania świadków i ustalenia sądów powszechnych dowodzą tezy przeciwnej;

2/ art. 180 § 1, art. 122 i art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez pominięcie wniosków dowodowych podatnika zawartych w odwołaniu obejmujących przesłuchanie świadków: M. B., G. M. i A. K.,

3/ art. 210 § 1 ust. 4 oraz art. 210 § 4 ust. 6 O.p. poprzez określenie zobowiązania podatkowego za okres od czerwca do grudnia 2005 r. na częściowo wadliwej podstawie prawnej, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r."), który utracił moc z dniem 1 czerwca 2005 r.,

4/ § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady oraz art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji kiedy ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z rozporządzenia ograniczeń,

5/ § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie mogą być zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o:

1. uchylenie decyzji organów obu instancji,

2. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego,

3. dopuszczenie dowodu z:

- postanowienia Prokuratury Okręgowej Wydział V Śledczy w S. w przedmiocie umorzenia śledztwa z dnia [...] r.,

- pisma Prokuratury Okręgowej w S. z dnia [...] r. na okoliczność tego, że w ocenie organów ścigania dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez A i F.H. J. S. miały faktycznie miejsce, zaś ostateczni odbiorcy tego paliwa nabywali je w dobrej wierze,

- protokołu z rozprawy głównej z dnia [...] r. ([...]) na okoliczność tego, że osobą kontaktującą się z J. W. i H. L. w związku z dostawami paliwa do firmy B był wyłącznie M. B i to on na własny rachunek zajmował się dystrybucją oleju napędowego,

- aktu oskarżenia z dnia [...]r. sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. ([...]) na okoliczność tego, że M. B. dokonywał rzeczywistego zakupu i sprzedaży paliw płynnych na własny rachunek,

- protokołu przesłuchania R. Z. z dnia [...]r. na okoliczność tego, że G.M. prowadził rzeczywistą i samodzielną działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji oleju napędowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej wniósł dodatkowo o dopuszczenie dowodu z:

- fragmentów postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w P. z dnia [...] r. ([...]) na okoliczność maksymalnej wielkości zakupów paliwa jaka mogła być dokonana przez A. K. w firmie E, faktu dokonania znacznych zakupów w tej firmie przez J. W. i powiązane w z nim podmioty, realności dostaw paliwa przez B w części w jakiej paliwo to pochodziło od J. W. i H. L.,

- zeznań J. W. złożonych przed Sądem Rejonowym w W. z dnia [...] r. ([...]) na okoliczność relacji handlowych istniejących między nim i firmami z nim powiązanymi a firmą B, brak wpływu na kształt tych relacji ze strony A. K., autonomiczny charakter działalności prowadzonej przez A.

Wydanym na rozprawie postanowieniem z dnia [...] r. Sąd oddalił zawarte w skardze wnioski dowodowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje.

Skargi nie jest zasadna.

Organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie podatkowe, uznając że podatniczka z naruszeniem przepisów prawa obniżyła podatek należny o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego od "B" sp. z o.o., jak i uznały, że podatniczka niezasadnie dokonała naliczenia podatku należnego za miesiące od maja do grudnia 2005 r. z tytułu sprzedaży oleju napędowego i opałowego, świadczenia usług transportowych oraz dzierżawy zbiorników na rzecz "C" sp. z o.o. Strona skarżąca dowodzi natomiast, że z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie nie wynika, że wystawione faktury nie dokumentują faktycznych transakcji między wymienionymi w nich podmiotami. Wobec powyższego nie było podstaw do podważenia złożonych przez podatniczkę deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu rację w powyższym sporze należało przyznać organom podatkowym, które dowiodły, że faktury wystawione przez Spółkę "B" oraz faktury wystawione na rzecz spółki "C" nie odzwierciedlały faktycznych czynności.

Nie ma racji autor skargi wywodząc, że doszło do naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. w ten sposób, że rozstrzygnięcie sprawy organy oparły na nieprawidłowych ustaleniach wynikających z braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych.

Każdy organ w ramach prowadzonego przez siebie postępowania ma suwerenne prawo wyboru tej wersji zdarzeń, która w jego ocenie odpowiada prawdzie obiektywnej. Warunkiem uznania, że zasada prawdy obiektywnej nie została naruszona jest, poza trafną oceną dowodów, ujawnienie całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). W ocenie Sądu nie jest przy tym istotne, czy do owego zebrania materiału dowodowego dochodzi z urzędu, czy z inicjatywy strony skarżącej. Ważne jest to, by wszystkie istotne dowody zostały zebrane, a następnie ocenione. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wykorzystano zeznania i wyjaśnienia prezesów spółek "B" i "C" – M. B. i G. M. oraz innych osób biorących udział w procederze nielegalnego obrotu paliwem (A. K., H. L., K. K., K. C., S. D.).

W oparciu o zeznania i wyjaśnienia tych osób ustalono, że transakcje pomiędzy spółką B i C a A. K. miały charakter fikcyjny. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy i jest ona prawidłowa, logiczna oraz zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe.

Organy kwestionowały fakt zakupu przez skarżącą paliwa od "B" sp. z o.o. stwierdzając, że spółka ta nie dysponowała takim towarem. Faktycznym jego sprzedawcą był A. K.. Ponadto, w ocenie organów podatkowych, w miesiącach od maja do grudnia 2005 r. skarżąca wystawiła faktury na sprzedaż oleju napędowego i opałowego, usług transportowych oraz z tytułu dzierżawy zbiorników i pomieszczeń na rzecz "C" sp. z o.o., które dokumentowały czynności nie mające miejsca.

Ustalenia te, mające zasadnicze znaczenie w sprawie oparte zostały zwłaszcza na zeznaniach i wyjaśnieniach M. B. z [...] r. i [...] r., G. M. z 17 lutego, 27 marca i 8 maja 2006 r., 4 stycznia, 11 i 27 lipca 2007 r. oraz A. K. z 10 i 11 lipca 2007 r. Zdaniem Sądu ich ocena była prawidłowa a o wiarygodności powyższych dowodów świadczyło szereg okoliczności. Przedstawiały one cały przestępczy proceder, wskazywały jednoznacznie, że sprowadzaniem paliwa zajmował się A. K.. To właśnie on, a nie spółka "B" decydował o cenie paliwa i sposobie jego dostarczenia do klienta. Ta ostatnia jedynie dokumentowała transakcję wystawiając stosowną fakturę – "pod dyktando" A. K.. Omawiane dowody precyzowały także sposób, w jaki spółka "B", nie zajmując się obrotem paliwem, osiągała zysk jedynie dokumentując czynności za pomocą wystawiania faktur, w których występowała jako sprzedawca. Wskazywały również zgodnie, że przedmiotem obrotu był w istocie olej opałowy – niebarwiony, a nie olej napędowy oraz, że "B" nie posiadała infrastruktury, pozwalającej na magazynowanie i dostawę paliwa. Ich wartość dowodowa jest wzmocniona nie tylko przez to, że dotyczą najistotniejszych okoliczności stanu faktycznego, lecz także przez to, że wyżej wymienieni przekazali w nich tożsame treści. Są one ponadto potwierdzone zeznaniami innych osób, którym zarzucono udział w grupie przestępczej zajmującej się oszustwami na szkodę Skarbu Państwa.

W tych warunkach uznać należy, że oparcie ustaleń faktycznych na powyższych dowodach nie wykraczało poza granice swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu organ zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania A. K., M. B. i G. M.. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Taka sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie. Powołane przez organy podatkowe zeznania i wyjaśnienia A. K., G. M. i M. B. pozwalają na odtworzenie spójnego obrazu przestępczego procederu prowadzonego przez powyższe osoby. Nie bez znaczenie pozostaje też fakt przyznania się M. B. i G. M. do winy przed Sądem Rejonowym dla Ł-Ś. w Ł. na rozprawie w dniu [...] r. ([...]) i wystąpienia o dobrowolne poddanie się karze. Fakt, że obecnie osoby te nie przyznają się do winy i wyjaśniają odmiennie niż wcześniej, może sugerować, że oskarżeni przyjęli aktualnie taką właśnie linię obrony, co nie dyskwalifikuje wcześniejszych ich oświadczeń i nie powoduje, że stają się one niepełnowartościowe, czy wręcz bezwartościowe. Warto przy tym zaznaczyć, że postępowanie karne przeciwko A. K., G. M. i M. B. nie zostało jeszcze zakończone, a zatem nie można wykluczyć, że oskarżeni jeszcze kilkakrotnie zmienią swoje wyjaśnienia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach składanych przez A. K., G. M.i M. B. na różnych etapach postępowania oraz wyjaśnił dlaczego nie daje wiary tym oświadczeniom, które oskarżeni składają obecnie. Ocena ta jest logiczna, przekonująca i nie nosi cech oceny dowolnej. Nie można też zapominać, że część osób zaangażowanych w działalność A. K. związaną z nielegalnym obrotem paliwami została już prawomocnie skazana za zarzucane im czyny (H. L., K. C., S. D.). Na marginesie warto również odnotować, że w takiej sytuacji, w jakiej znalazł się skarżący znajduje się kilkaset innych przedsiębiorców w stosunku, do których prowadzone są postępowania podatkowe. Gdyby zatem w każdej z tych spraw organ był zobligowany do ponownego przesłuchiwania A. K. i osób z nim współdziałających na okoliczności, co do których osoby te już składały zeznania bądź wyjaśnienia w innych postępowaniach, zakończenie postępowań podatkowych byłoby praktycznie niemożliwe.

Odnosząc się do kwestii braku ustosunkowania się przez organ odwoławczy do wniosku o ponowne przesłuchania K. C należy przyznać, że w decyzji faktycznie nie podano przyczyn odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu. Zaznaczyć jednocześnie wypada, że naruszenie przepisów postępowania tylko wówczas prowadzić może do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdy ma istotny wpływ na wynika sprawy. W ocenie Sądu taka zależność w tym przypadku nie występuje. K. C. została przesłuchana w dniu 26 lipca 2007 r. przez pracownika organu I instancji i złożyła zeznania korzystne dla podatniczki. Organ poddał je ocenie i stwierdził, że jako sprzeczne z innymi dowodami nie zasługują one na uwzględnienie. Wskazano już wyżej, że analizę materiału dowodowego dokonaną przez organy Sąd uznaje za prawidłową.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatniczki, że organ II instancji nie odniósł się do treści wyroków karnych wydanych w sprawie H. L. i J. W.. Analiza tych rozstrzygnięć została zamieszczona na stronach 11-13 uzasadnienia decyzji, a konkluzja organu była jednoznaczna – faktury wystawione przez spółkę "B" nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży A. K. towaru w postaci oleju napędowego.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne z punktu widzenia koniecznych elementów jakie winno zawierać w rozumieniu przepisu art. 210 § 4 O.p. Przedstawiona w nim analiza niezwykle szeroko zakrojonego postępowania dowodowego, znajdującego odzwierciedlenie w zgromadzonych dokumentach nakazuje przyjąć, że poddane zostały one drobiazgowej ocenie, oddzielnie oraz w powiązaniu z innymi dowodami, poprzedzone szczegółowymi analizami, przy jednoczesnym wyjaśnieniu, które dowody są wiarygodne, a którym tego waloru odmówiono. Organ przytoczył zastosowane przepisy prawa, wyjaśniając dlaczego mają one w sprawie zastosowanie oraz powody, dla których nie podziela stanowiska strony wraz z odpowiednią argumentacją.

Sąd oddalił wnioski skarżącej o dopuszczenie dowodu z dokumentów szczegółowo wymienionych w skardze i piśmie z dnia [...] r. Sąd administracyjny kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Wyjątkowo, w myśl art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika, że sąd nie jest związany wnioskiem strony o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego, a przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów następuje jedynie wówczas, gdy sąd poweźmie wątpliwości, o których mowa w omawianym przepisie. Zdaniem Sądu, w świetle zaprezentowanych przez organy dowodów, nie zachodzą wątpliwości (tym bardziej istotne) co do okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy. Na marginesie warto również odnotować, że zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być zatem podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza (por. wyroki NSA z dnia: 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 693/09, LEX nr 594168, 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt II GSK 539/09, LEX nr 596920, 26 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 2133/08, LEX nr 593816).

Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo pomniejszyć podatek należy o podatek naliczony wynikający m.in. z faktur VAT otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług, które wykorzystał do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi o fakturach, które podatnik otrzymał z tytułu nabycia towarów i usług, zaś z przywołanego już wcześniej art. 106 ust. 1 tej ustawy wynika, że podatnicy wystawiają (są do tego zobowiązani) fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, to z powyższych przepisów wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, że fakturę wystawia wyłącznie podatnik będący sprzedawcą towaru. Jeśli uczyni to inny podmiot, to jest wówczas jedynie wystawcą faktury, a nie sprzedawcą towaru (wykonawcą usługi). Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym dokonanie sprzedaży, z którego powinny wynikać dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy oraz towaru nie zaś innych podmiotów lub dowolnego przedmiotu transakcji. Tak sporządzona faktura, dokumentująca faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stanowi dla nabywcy fakturę, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy podatkowej, tj. dokument otrzymany z tytułu nabycia towarów lub usług. W przypadku gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczające jest samo ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie jednocześnie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy obowiązek podatkowy, doszło do nabycia tegoż towaru.

W niniejszej sprawie istotny jest brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w spornych fakturach. W sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynności opodatkowane nie miały miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych samych faktur przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Zasada ta dotyczy włączonych do materiału dowodowego ostatecznych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] i [...] r. wydanych wobec "B" sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2005 r., w których organ ten dokonał określenia wysokości podatku należnego z pominięciem transakcji sprzedaży paliwa na rzecz skarżącej.

Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze co do tego, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07, z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 746/08, z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 936/09 dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych www.nsa.gov.pl).

Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Powyższy przepis stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W konsekwencji należało uznać, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT i art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "B", jest niezasadny. Zarówno ze wskazanych przepisów wspólnotowych jak i przepisów krajowych stanowiących ich implemantację wynika, że prawo do odliczenia jest wynikiem czynności, które faktycznie miały miejsce.

Przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, który stanowił bezpośrednią podstawę prawną, w oparciu o którą organ podatkowy pozbawił podatniczkę prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę B, jest przepisem doprecyzowującym omawiane przepisy ustawowe. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wskazany przepis rozporządzenia nie zawiera dodatkowej, nieobjętej ustawą przesłanki odliczenia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 161/09, wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 32/10 dostępne j.w.).

Wobec powyższego nawet gdyby przyjąć, jak dowodzi tego autor skargi, że wymieniony przepis rozporządzenia wykracza poza zakres dopuszczalnych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które mogą obowiązywać po 1 maja 2004 r. w polskim porządku prawnym, to nie ma to znaczenia w sytuacji, gdy z przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wynika, że w zakresie w jakim faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Nie można też zgodzić się z tezą skargi, że organ określił zobowiązanie podatkowe za okres od czerwca do grudnia 2005 r. na częściowo wadliwej podstawie prawnej, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Z decyzji wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę "B" dotyczyły jedynie stycznia, lutego i marca 2005 r., a więc okresu, w którym wskazany wyżej przepis rozporządzenia obowiązywał, tym samym organ zasadnie zastosował tę regulację. Za miesiące czerwiec- grudzień 2005 r. organ stwierdził fikcyjność faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz spółki "C". W tym zakresie, jako podstawę rozstrzygnięcia prawidłowo wskazano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w obszernych aktach sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe zebrały przekonujące dowody, iż spółka "B" nie była sprzedawcą towaru wymienionego w spornych fakturach. Już sam ten fakt uprawniał organy do zakwestionowania prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę "B". Dodatkowo jednak organy ustaliły, że faktury nie tylko nie zawierały prawdziwych informacji o rzeczywistym sprzedawcy towaru, ale również niezgodne z prawdą były informacje o rodzaju sprzedanego paliwa, nie był nim bowiem olej napędowy, lecz olej grzewczy. W konsekwencji skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

P.Z-C.