Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 348/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: par. 9 ust. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 6 poz 35
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Teza: Przepis par. 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ pozwalał ustalać indywidualne stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych lokali niemieszkalnych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu.

TEZY

Przepis par. 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ pozwalał ustalać indywidualne stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych lokali niemieszkalnych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jacka N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2632/03 w sprawie ze skargi Jacka N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 września r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 września 2003 r. (...), 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Jacka N. kwotę 377 (trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2005 r. /I SA/Po 2632/03/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Jacka N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 września 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że podatnik zakupił w dniu 20 marca 2000 r. lokal użytkowy o powierzchni 35 m2, który, po przeprowadzeniu remontu, wynajął. Wynajmowany lokal został przez niego wprowadzony do ewidencji środków trwałych w maju 2000 r., a odpisy amortyzacyjne naliczane były od czerwca tego roku, według indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10 procent. Z uwzględnieniem tej stawki podatnik zadeklarował wysokość kosztów uzyskania przychodu, wychodząc z założenia, że pozwala mu na to przepis par. 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ - zwanego dalej w skrócie: "rozporządzeniem".

Ustalona przez podatnika stawka amortyzacyjna została zakwestionowana przez organy podatkowe. Uznały one, że wspomniane rozporządzenie może być stosowane w rozpatrywanej sprawie, mimo utraty mocy obowiązującej z dniem 1 stycznia 2001 r., gdyż podatnik władny był kontynuować metody i stawki amortyzacyjne przyjęte w miesiącu rozpoczęcia amortyzowania środka trwałego, tzn. w czerwcu 2000 r., na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104 ze zm./. Jednakże - zdaniem organów podatkowych - niedopuszczalne było stosowanie stawki indywidualnej, przewidzianej w par. 9 ust. 4 rozporządzenia, gdyż przepis ten nie przewidywał minimalnego okresu amortyzacji dla lokali. Przewidział natomiast 10-letni okres amortyzacji dla budynków i budowli. Mimo więc, że według treści tego przepisu, podatnicy, z zastrzeżeniem par. 8 ust. 1-3 i 5, mogli indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu, to podatnik, spełniający wymienione wyżej przesłanki, nie mógł stosować takiej stawki w odniesieniu do lokali.

Organy podatkowe wyraziły pogląd, że w przypadku lokali należało zastosować stawkę amortyzacyjną 2,5 procent, wynikającą z pozycji 01 załącznika do wymienionego wyżej rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej dał temu wyraz w zaskarżonej decyzji, zmniejszając odpowiednio zadeklarowane przez podatnika koszty uzyskania przychodu.

Rozpoznając skargę na wspomnianą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, że podatnik powinien stosować w odniesieniu do przedmiotowego lokalu stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5 procent. Sąd zgodził się bowiem, że niewskazanie w par. 9 ust. 4 rozporządzenia minimalnego okresu amortyzacji niemieszkalnego lokalu użytkowego, uniemożliwia zastosowanie do niego indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Dopiero nowelizacja ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, która weszła w życie 1 stycznia 2003 r., wprowadziła możliwość ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych także dla lokali niemieszkalnych. Skutkiem tego, Sąd pierwszej instancji uznał, że podatnik naruszył art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji zawyżył koszty uzyskania przychodu.

W skardze kasacyjnej podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił błędną wykładnię art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z błędną wykładnią par. 9 ust. 4 rozporządzenia.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że par. 9 ust. 4 rozporządzenia formułuje w swej początkowej części ogólną możliwość zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych środków trwałych. Wedle par. 2 ust. 1 tego rozporządzenia - lokale, stanowiące odrębną własność i spełniające dodatkowe warunki, są środkami trwałymi. Skutkiem tego, jeżeli są używane lub ulepszone, można ustalać dla nich indywidualne stawki amortyzacyjne.

Druga część par. 9 ust. 4 rozporządzenia zawiera, zdaniem wspomnianego autora, dodatkowe warunki dotyczące minimalnego okresu amortyzacji niektórych wymienionych tam środków trwałych. Brak wskazania wśród nich lokali używanych oznacza jedynie, że nie określono dla nich dodatkowego wymogu minimalnego okresu amortyzacji. Jego określenie nie jest zatem niezbędne dla możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, zaś brak w tym zakresie nie uniemożliwia ustalenia takiej stawki w odniesieniu do przedmiotowej kategorii środków trwałych. W konsekwencji, możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych wyliczonych przy uwzględnieniu stawki zastosowanej przez podatnika.

Wskazując na powyższe, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Trafny jest zarzut błędnej wykładni par. 9 ust. 4 rozporządzenia. Okoliczność, że w przepisie tym nie wymieniono minimalnego okresu amortyzacji dla lokali niemieszkalnych nie zmienia faktu, że wspomniany przepis pozwala ustalać indywidualne stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu. Nie ulega wątpliwości, że lokal niemieszkalny jest środkiem trwałym, Fakt jego ulepszenia i wprowadzenia po raz pierwszy do ewidencji nie był w sprawie kwestionowany. Przesądza to o dopuszczalności stosowania w odniesieniu do niego indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Podkreślić należy, że lokale niemieszkalne zostały umieszczone w tej samej pozycji co budynki, w rubryce "Nazwa środków trwałych", w załączniku do rozporządzenia. Nie istnieje żadna ratio legis dla odmiennego traktowania budynków i lokali niemieszkalnych przy ustalaniu stawek indywidualnych, skoro tak samo są traktowane przy korzystaniu ze stawek z wykazu. Żaden przepis nie wyłączał zresztą wyraźnie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do lokali niemieszkalnych.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w fakcie nowelizacji art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy której obok słowa "budynków" dodano w nawiasie słowo "lokale". Wbrew bowiem temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, zmiana tego przepisu nie miała charakteru normatywnego, tj. nie wprowadzała możliwości stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla lokali, lecz wyłącznie uściślający, co wynika jednoznacznie z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 141 poz. 1182 ze zm./. Autor projektu tej ustawy stwierdza w nim, że "Pozostałe zmiany mają charakter uściślający", odnosząc tę uwagę do wszystkich zmian, do których nie ma odrębnego uzasadnienia. Wśród nich jest również zmiana art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec trafności zarzutu naruszenia par. 9 ust. 4 rozporządzenia trafny jest również zarzut naruszenia art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ podatnikowi nie można postawić zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z powodu zastosowania przez niego indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Organ ten, rozpoznając ponownie odwołanie podatnika, będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego przy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

O kosztach postanowiono na mocy art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. z art. 188 wyżej cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.