Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1565/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Paweł Dąbek, Sędzia WSA del., Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. i M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1500/14 w sprawie ze skargi A. M. i M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. i M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1500/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. M. i A. M. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 października 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 24 grudnia 2010 r. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 oraz określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 37.357 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 12 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011r. (sygn. akt I SA/Gd 567/11) odrzucił skargę z uwagi na wniesienie jej z uchybieniem terminu. Decyzja powyższa stała się zatem ostateczna.

Następnie w piśmie z dnia 14 maja 2014r. podatnicy - reprezentowani przez pełnomocnika - zwrócili się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności przywołanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2011 r. Jako podstawę prawną swego żądania skarżący wskazali przepisy art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 § 1 i § 2 pkt 2 oraz 252 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."). W uzasadnieniu wniosku zarzucili organom podatkowym obu instancji wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez odmówienie stronie prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając jako organ pierwszej instancji decyzją z dnia 21 lipca 2014 r., odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2011r.

Decyzją z dnia 6 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz mając na uwadze zaistniały w sprawie stan faktyczny i prawny, utrzymał decyzję wydaną w pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że podatnicy jako podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2011r. wskazali przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na fakt, iż ich zdaniem decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organ wyjaśniając treść wskazanego przepisu stwierdził, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występował - jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie - lub występuje wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w odniesieniu do pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji prawnej, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że istota przedmiotowej sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy należność zagraniczna wypłacona w 2005 r. skarżącemu jako żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w strukturach NATO podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżący w roku 2005 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w strukturach dowodzenia NATO, do której był wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska na podstawie ustawy z dnia 11.09.2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. z 2003r. Nr 179 poz. 1750) oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeniach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 - miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali oni cele, o których mowa w tym przepisie. Tymczasem jak ustalono w toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik pełniąc służbę wojskową poza granicami kraju, nie realizował celów określonych w art. 21 ust. 1pkt 83 u.p.d.o.f. Dowodem tego jest pismo Ministerstwa Obrony Narodowej Departamentu Administracyjnego z dnia 5 października 2010r. W treści przywołanego pisma, Ministerstwo Obrony Narodowej – jako organ wypłacający żołnierzom należność zagraniczną i jednocześnie jako płatnik odpowiedzialny za prawidłowe pobranie i uiszczenie podatku dochodowego z tytułu wypłaconych należności - w sposób nie budzący wątpliwości stwierdziło, iż wyznaczenie skarżącego na stanowisko w międzynarodowej strukturze NATO jak i charakter służby na tym stanowisku nie miały związku przyczynowego z okolicznościami wskazanymi w cytowanym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Reasumując organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ani żadna z pozostałych przesłanek określonych w art. 247 § 1 tej ustawy stanowiących podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję skarżący wnieśli o stwierdzenie jej nieważności wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2014 r. Obu wskazanym decyzjom skarżący zarzucili naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. poprzez błędne uznanie, że wniosek z 14 maja 2014 r. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 12 kwietnia 2011 r. był nieuprawniony, a podatnikowi nie przysługiwało zwolnienie podatkowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podkreślił na wstępie, że postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. uzasadniających stwierdzenie nieważności. Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do orzecznictwa NSA sąd pierwszej instancji wskazał także, że tam, gdzie wchodzi w grę rozbieżność w wykładni prawa nie można mówić o jego rażącym naruszeniu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie zostały spełnione. Podnoszone przez stronę skarżącą argumenty stanowią w istocie jedynie polemikę ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji ostatecznej. We wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji, w odwołaniu od decyzji, jak i w skardze do sądu administracyjnego strona przytacza szeroko stanowiska orzecznictwa i doktryny dotyczące kwestii przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., podczas gdy postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji to postępowanie nadzwyczajne, odrębne od postępowania wymiarowego, które nie zajmuje się ponowną oceną zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że niezależnie od tego, iż jak wyżej wskazano, wybór jednej z możliwych interpretacji prawa nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową, to na gruncie niniejszej sprawy nie można dostrzec, aby treść decyzji ostatecznej z dnia 12 kwietnia 2011 r. pozostawała w sprzeczności z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w proponowanym przez stronę brzmieniu. Podstawą odmowy przyznania stronie prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. było stwierdzenie, iż podatnik mimo pełnienia służby za granicą nie realizował celów, o których mowa w tym przepisie, bowiem nie uczestniczył w żadnych działaniach mających na celu udział w konflikcie zbrojnym, jak również nie był obserwatorem wojskowym lub osobą posiadającą status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Fakt zatem pozostawania przez podatnika poza strukturą jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa pozostawał tu irrelewantny. Tymczasem to właśnie problematyka odnosząca się do pełnienia służby w ramach jednostki użytej poza granicami kraju czy poza strukturami tej jednostki w kontekście możliwości zastosowania omawianego zwolnienia była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie. Konieczność natomiast spełnienia przesłanki odnoszącej się do celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie była przedmiotem tych rozbieżności. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, skoro z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2011 r., o stwierdzenie nieważności której strona wnosi, wynika, że fakt pozostawania przez podatnika poza strukturą jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia, to argumentacja strony skarżącej odwołująca się do aktualnego nurtu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. opierającego się na wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, nie przystaje do jej sytuacji prawnej i faktycznej. Jednocześnie nie zachodzą żadne okoliczności (także strona ich nie wskazywała), które uzasadniałyby stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w zakresie dokonanej w niej oceny odnoszącej się do niespełnienia przez podatnika celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Od powyższego orzeczenia skarżący wnieśli skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") na skutek wydania wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza też art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 194 § 1-§ 4, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 123 O.p.- na skutek błędnego zaakceptowania przez WSA w Wyroku jako prawidłowy stanu faktycznego ustalonego w sposób nieprawidłowy w toku postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej (tak w postępowaniu zwykłym, jak i postępowaniu o stwierdzenie nieważności), tj. "ustalenie" stanu faktycznego w oparciu wyłącznie o stanowisko zawarte w piśmie Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 5 października 2010 r., z którego wynika, że skarżący pełniąc służbę w R. (Niemcy) i podlegając służbowo NATO nie realizował celów warunkujących skorzystanie ze zwolnienia z podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., oraz

2) art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. na skutek wydania wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.- skutkującego błędnym uznaniem przez Sąd pierwszej instancji w wyroku, iż w tej sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia skargi, tj. stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 6 października 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 21 lipca 2014 r. w całości oraz rozstrzygnięcia tej sprawy zgodnie z wnioskiem z 14 maja 2014 r., tj. stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 12 kwietnia 2011 r. - w sytuacji, gdy w realiach tej sprawy, w przypadku zebrania i oceny materiału dowodowego w sposób zgodny z przepisami prawa, WSA powinien stwierdzić w wyroku, iż ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 12 kwietnia 2011 r. jest obarczona błędem rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w kwestii (i) naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, tj. art. 187 § 1 i art. 191 O.p.- poprzez nieustalenie stanu faktycznego w sposób wynikający z tych przepisów (tj. "ustalenie" stanu faktycznego w oparciu wyłącznie o stanowisko zawarte w Piśmie MON z 5 października 2010 r.) oraz (ii) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - poprzez błędne uznanie, iż skarżący pełniąc służbę w R. (Niemcy) i podlegając służbowo NATO nie realizował celów warunkujących skorzystanie ze zwolnienia z podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., oraz

3) art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. na skutek wydania przez WSA wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego - poprzez naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., przejawiające się w jego błędnej wykładni oraz w konsekwencji niewłaściwym niezastosowaniu - na skutek błędnego zaakceptowania przez WSA w wyroku błędnej wykładni dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 6 października 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję z dnia 21 lipca 2014 r., iż skarżący nie realizował celów warunkujących skorzystanie ze zwolnienia z podatku PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 12 kwietnia 2011 r. nie była wydana z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - gdy w realiach tej sprawy, przy ocenie stanu faktycznego (ustalonego tak w postępowaniu zwykłym, jak i w postępowaniu o stwierdzenie nieważności) w sposób prawidłowy oczywistym jest, iż ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 12 kwietnia 2011 r. była obarczona wadą "rażącego naruszenia prawa", gdyż z samych przytoczonych przez skarżącego informacji (w tym z faktu pełnienia służby w R. (Niemcy) i podległości służbowej NATO) wynika już w sposób oczywisty, iż skarżący realizował cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a więc przysługiwało skarżącym zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., oraz

4) art. 174 pkt 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi przez WSA w wyroku, w sytuacji, gdy skarga powinna być uwzględniona w całości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych należy na wstępie przypomnieć, że poddana sądowej kontroli w niniejszej sprawie decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2011 r. wydana została w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uregulowane w przepisach art. 247 – 249 O.p. Stwierdzenie nieważności decyzji - jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się - najogólniej rzecz biorąc - do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Dokonując weryfikacji decyzji ostatecznej w trybie stwierdzenia nieważności organ podatkowy oceniał jedynie, czy wydana w postępowaniu wymiarowym decyzja ostateczna obarczona była wadami kwalifikowanymi, uzasadniającymi wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może zaś prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty (ponownego badania wszystkich okoliczności sprawy), tak jak w postępowaniu odwoławczym (por. wyroki NSA: z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 329/15; z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 342/15; z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 123/12; z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1072/11; z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 98/07; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Zajęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby w istocie do obalenia jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych.

W realiach kontrolowanej sprawy, skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej rażące naruszenie prawa, a zatem wskazał jako podstawę swojego żądania art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Określenie "rażące naruszenie prawa", na co wskazano zarówno w orzecznictwie, jak i w judykaturze, jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 (publik. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki NSA: z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10; z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08; z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 131/08; z dnia 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; publik. CBOSA; z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, publik. ONSAiWSA z 2007 r. Nr 1, poz. 13; oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia, zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Tonik Toruń 2002 r., s. 802, J Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985 r., s. 237, A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., s. 716-721). Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. wyroki NSA: z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 252/13; z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1051/10; publik. CBOSA). Przesłankę rażącego naruszenia prawa pojmuje się w ten sposób, że obejmuje ona wszystkie przepisy normujące rozstrzyganie w drodze decyzji przez organ podatkowy w indywidualnej sprawie, co odnosi się do przepisów prawa powszechnie obowiązującego, jak również innych przepisów, które zastosowano w sprawie, chociaż nie powinno to nastąpić. Nie każde zatem naruszenie prawa, ale tylko naruszenie o wyjątkowej intensywności, powodujące wadę tkwiącą w samej decyzji, uzasadnia stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 839/10, publik. CBOSA).

Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993 r., t. III, str. 24) "rażący" to "dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży".

Zdaniem skarżącego, rażące naruszenie prawa w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej polegało na błędnym przyjęciu, że pełniąc służbę poza granicami kraju, nie realizował on celu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (wszystkie zarzuty wniesionej skargi kasacyjnej odnoszą się do tej kwestii).

Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że ocena tego, czy skarżący realizował, czy nie cel, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to ocena stanu faktycznego i materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego. Zasadnie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji, że w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, w rzeczywistości skarżący dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy i to w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3109/14; z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 776/07; publik. CBOSA). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie weryfikuje się natomiast stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności (por. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1637/11; z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 614/09; z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 636/07; z dnia 19 października 2006 r., sygn. akt I FSK 104/06; publik. CBOSA). Można dodać, że stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. możliwe jest w przypadku stwierdzenia kwalifikowanej wady prawnej, tkwiącej w samej decyzji, a nie w jej podstawie faktycznej (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2193/14, publik. CBOSA).

Podsumowując, w ocenie NSA, Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie stwierdził, że organ nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji. W sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., a zarzuty skarżących stanowiły w istocie wyłącznie polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ podatkowy w toku postępowania wymiarowego. Autor skargi kasacyjnej - wykorzystując tryb nadzwyczajnego wzruszenia decyzji - próbował w istocie doprowadzić do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, nie przedstawiając żadnych argumentów uzasadniających ocenę, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami kwalifikowanymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano dodatkowo, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2011 r. rażąco narusza art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. bowiem jest niezgodna z orzecznictwem sądów administracyjnych w tym zakresie. Na potwierdzenie tego stanowiska strona odwołała się do wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10 oraz orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych po tym wyroku. W ocenie skarżących, wskazane orzeczenia potwierdzają uprawnienie skarżącego do uzyskania zwolnienia podatkowego, a to oznacza, że decyzja z dnia 12 kwietnia 2011 r. rażąco narusza prawo.

Cytowany przez skarżących wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, zapadł w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a. na skutek przejęcia sprawy do rozpoznania w trakcie rozpatrywania pytania prawnego wskazującego na rozbieżności w wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano zaś, że występowanie rozbieżności w zakresie wykładni przepisu nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (por. wyroki NSA: z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1490/12; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1393/11; z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1822/09; publik. CBOSA). W postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności, nie chodzi o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Zatem o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa jest stwierdzenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W taki sposób oddziela się błędną wykładnię przepisów lub ich niewłaściwe zastosowanie od rażącego naruszenia prawa. Odmienne stanowisko skarżącego co do wykładni przepisów nie może być podstawą do ich wzruszenia (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3110/13, publik. CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela, a zatem prawidłowo sąd pierwszej instancji wskazał, że jako rażącego naruszenia prawa nie można traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ono uznane za nieprawidłowe (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2679/11, publik. CBOSA).

Reasumując, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny w sprawie, w której mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Analizując treść skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne odniesienie się odrębnie jedynie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 85/11, publik. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko WSA w Gdańsku co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala zarazem jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Zawiera ono też wyczerpującą relację z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz prawną ocenę stanowiska organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zatem wymogi określone w art.141 § 4 p.p.s.a.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w oparciu o przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a przyjętych przez sąd pierwszej instancji, ani też skutecznie wykazywać braków w tych ustaleniach. Wynika to wprost z jego treści, określającej ustawowe elementy uzasadnienia wyroku. Stąd dla stwierdzenia niezasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wystarczające jest to, że strona nie podnosi, aby z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikało stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie przyjętego stanu faktycznego. To, że według strony ten stan faktyczny nie był ustalony prawidłowo, pozostaje bez znaczenia dla oceny zasadności wskazanego zarzutu. W rezultacie zatem zarzut ten nie mógł odnieść oczekiwanego skutku.

Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).