Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1538/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 32 ust.1 i 5-13
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi T.A.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 20 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do sierpnia 2012 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 3221 (trzy tysiące dwieście dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 8 ust. 2 pkt 1b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 5-13, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 1075 ze zm.) oraz § 3, § 4 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. nr 160, poz. 1075 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania T. A. D., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 czerwca 2013 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy za: marzec 2012 r. w wysokości 2.585 zł, kwiecień 2012 r. w wysokości 7.893 zł, maj 2012 r. w wysokości 7.795 zł, czerwiec 2012 r. w wysokości 4.242 zł, lipiec 2012 r. w wysokości 2.791 zł i sierpień 2012 r. w wysokości 1.494 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W toku przeprowadzonej u skarżącego kontroli w zakresie zużycia oleju żeglugowego zwolnionego od akcyzy w okresie od 11 marca 2009 r. do 8 października 2012 r. stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą podatnik dokonał zakupu łącznej ilości 59.856 litrów oleju żeglugowego. Zgodnie z oświadczeniem skarżącego olej ten został zużyty do napędu i ogrzewania łodzi motorowej służącej do połowu ryb. W protokole z przeprowadzonej kontroli stwierdzono ponadto, że w okresie objętym kontrolą skarżący nie prowadził ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie w związku z art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący prowadził jedynie wewnętrzną ewidencję zużycia oleju żeglugowego, która nie spełniała wymogu wskazanego w art. § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy, tj. na przeszycie nie zostało nałożone zamknięcie urzędowe w postaci plomby zaciśniętej na elemencie mocującym przy użyciu plombownicy a na ostatniej stronie brak było liczby stron i podpisu złożonego przez Naczelnika Urzędu Celnego.

Ustalono również, że skarżący nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, tj. poinformował Naczelnika Urzędu Celnego o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Strona dokonała powyższej czynności dopiero w toku trwania czynności kontrolnych – w dniu 22 października 2012 r.

Z uwagi na powyższe organ I instancji w dniu 11 kwietnia 2013 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego, decyzją z dnia 21 czerwca 2013 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy za miesiące od września do listopada 2010 r.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 20 września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, warunkiem niezbędnym do zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie używanych do celów żeglugi, wyrobów energetycznych, jest w przypadku podmiotu zużywającego:

- wykorzystanie tych wyrobów do celów żeglugowych,

- prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 32 ust. 5 pkt 3),

- przedstawienie przez krajowego armatora podmiotowi dostarczającemu omawiane wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przez naczelnika urzędu celnego zgłoszenia rejestracyjnego armatora (art. 32 ust. 6),

- pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie (papierowej lub elektronicznej) prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7),

- wykazywanie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informację o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8),

- przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9).

Ponadto, każdy nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy (art. 32 ust. 11).

Kolejno Dyrektor przytoczył treść przepisów § 3, § 4 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy, wskazując że ewidencja wyrobów akcyzowych prowadzona w formie papierowej powinna mieć formę książkową. Karty ewidencji prowadzonej w formie papierowej powinny zostać zszyte przez rozpoczęciem wypełniania, dodatkowe ponumerowane oraz opatrzone stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję. Powinna ona zostać urzędowo zamknięta w formie plomby nakładanej na przeszycie przez naczelnika właściwego urzędu celnego. Ostatnia strona winna dodatkowo zawierać liczbę jej stron oraz podpis naczelnika urzędu.

W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym organem odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że z uwagi na niepoinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym) oraz niedochowanie warunków określonych w § 5 ww. rozporządzenia tj. ewidencja nie została urzędowo zamknięta w formie plomby nakładanej na przeszycie przez naczelnika właściwego urzędu celnego, a na ostatniej stronie ewidencji naczelnik nie wpisał liczby jej stron i nie złożył podpisu, skarżącey nie dochował warunków niezbędnych do zwolnienia. Zatem w sytuacji, gdy podmiot zużył wyroby akcyzowe (w tym wyroby energetyczne) objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, a ich zużycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy, zużycie to podlega zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu.

W ocenie Dyrektora sam fakt zużycia oleju na cele żeglugowe, które nie było kwestionowane w sprawie, wobec niedochowania warunków formalnych, pozostaje bez wpływu na brak możliwości zastosowania zwolnienia dla zużytych wyrobów akcyzowych.

Reasumując organ wskazał, że niedochowanie warunku wskazanego w art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym powoduje powstanie po stronie podmiotu zużywającego obowiązku podatkowego. Do obliczenia należnego podatku akcyzowego przyjęto ilości wyrobów akcyzowych z faktur zakupu oraz dołączonych do nich dokumentów dostawy, natomiast stawkę akcyzy przyjęto na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 14 ww. ustawy, w zależności od kodu CN zakupionych wyrobów akcyzowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1. przepisów art. 8 ust. 2 pkt 1b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 32 ust. 5 – 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz § 3, § 4 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy, poprzez uznanie, iż w zaistniałym stanie faktycznym, wobec prowadzenia przez podatnika ewidencji nie spełniającej wymogu polegającego na zgłoszeniu jej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego i braku dokonania zamknięcia urzędowego polegającego na założeniu plomby zaciśniętej na elemencie mocującym, gdzie na ostatniej stronie brak było liczby stron i podpisu złożonego przez Naczelnika Urzędu Celnego, winien on uiścić stosowny podatek akcyzowy;

2. przepisów art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa polegające na:

- naruszeniu zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż poinformowanie skarżącego przez urzędnika urzędu celnego przy wydawaniu jednego egzemplarza (strony) ewidencji, celem jej skopiowania, co do warunków jakim powinna przedmiotowa ewidencja odpowiadać, nie ma znaczenia dla wyniku postępowania podatkowego,

- naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielanie podatnikowi informacji o spoczywającym na nim ponadto obowiązku polegającym na zgłoszeniu ewidencji właściwemu naczelnikowi urzędu celnego i braku dokonania zamknięcia urzędowego oraz braku zapisu o liczbie stron i podpisu złożonego przez Naczelnika Urzędu Celnego, w sytuacji kiedy podatnik w pełni wykonał obowiązki o jakich poinformowany został przy wydawaniu mu przez funkcjonariusza organu podatkowego (celnego) strony ewidencji,

- naruszeniu przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne nie odniesienie się przez organ II instancji, co do wagi i skutków pouczenia przez organ podatkowy podatnika, co do treści i formy prowadzonej przez niego ewidencji i poprzestanie w tym zakresie jedynie na ogólnikowych sformułowaniach.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej: (p.p.s.a.) stwierdzenie przez sąd naruszenia prawa materialnego, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, rodzi konieczność uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego aktu.

Do zadań sądu należy zatem zbadanie na podstawie akt sprawy, czy zaskarżona decyzja organu administracji publicznej wydana została zgodnie z prawem materialnym i czy nastąpiło to z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

W niniejszej sprawie nie był kwestią sporną fakt nabywania przez skarżącego wyrobów akcyzowych (oleju żeglugowego) a także fakt jego zużycia zgodnie z przeznaczeniem tj. do napędu oraz ogrzewania łodzi motorowej służącej do połowu ryb. Nie było również kwestią sporną między stronami, że skarżący nie poinformował właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 1075 ze zm. dalej jako "u.p.a.") oraz nie dochował warunków określonych w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. nr 160, poz. 1075 ze zm. dalej jako "rozporządzenie") tj. ewidencja nie została urzędowo zamknięta w formie plomby nakładanej na przeszycie przez naczelnika właściwego urzędu celnego, a na ostatniej stronie ewidencji naczelnik nie wpisał liczby jej stron i nie złożył podpisu.

Istota problemu występującego w sprawie sprowadza się zatem do oceny wpływu wskazanych wyżej uchybień formalnych na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku ze zużyciem oleju napędowego na cele żeglugi.

W stanie prawnym wiążącym w sprawie, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również (oprócz przypadków wymienionych w art. 8 ust.1 u.p.a.), użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Organy podatkowe uznały, że taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skarżący nabył olej napędowy. Nabycie to korzystało ze zwolnienia z uwagi na przeznaczenie na cele żeglugi, lecz skarżący nie spełnił warunków zwolnienia, gdyż nie prowadził ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie podlegały między innymi używane do celów żeglugi oleje napędowe - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli spełnione są warunki, określone w ust. 5 -13.

Powyższe zwolnienie stanowi implementację do przepisów prawa krajowego zwolnienia z akcyzy wynikającego z art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE. Zgodnie, z powołanym przepisem państwa członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty, z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej. Z powyższego wynika, że państwa członkowskie otrzymały kompetencje do ustanowienia warunków formalnoprawnych, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnienia olejów napędowych na cele wymienione w dyrektywie Rady 2003/96/WE. W związku z tym należało przyjąć, że ustawodawca implementując postanowienia dyrektywy Rady 2003/96/WE do krajowego systemu prawnego mógł ustanowić dodatkowe warunki, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnień między innymi oleju napędowego na cele żeglugi.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że przez zachowanie warunków uprawniających do zwolnienia należy rozumieć nie tylko zachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także zachowanie warunków formalnych, w tym związanych z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem. Jednakże mając na uwadze, wspomniane już, cele określenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy produktów energetycznych, uznać należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych spowoduje utratę zwolnienia z opodatkowania. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj., że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.

Zwolnienie od akcyzy olejów napędowych ze względu na przeznaczenie na cele żeglugi jest możliwe, jeżeli spełnione są warunki określone w art. 32 ust. 5 – 13 u.p.a. Jednym z warunków zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie określonych w art. 32 ust. 5 u.p.a., jest prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Zakres informacji, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, został określony w art. 32 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z powołanym ostatnio przepisem ewidencja ta powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Omawiany przepis określa więc zakres informacji, który pozwala na ustalenie prawidłowości zastosowania zwolnienia oleju napędowego ze względu na przeznaczenie oraz zapewnienia kontroli nad obrotem wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie w sytuacji, gdy organy celne ustaliły, że skarżący zużył nabyty olej napędowy na cele żeglugi, a więc spełnił warunek materialny zwolnienia od akcyzy, uchybienia w zakresie warunków formalnych nie musiały prowadzić do ustalenia, że zaistniały podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Podkreślenia wymaga, że z akt sprawy wynika, iż skarżący prowadził ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na ich przeznaczenie dla podmiotów zużywających. Wspomniana ewidencja nie odpowiadała co prawda wszystkim wymogom określonym w rozporządzeniu, gdyż nie została urzędowo zamknięta w formie plomby nakładanej na przeszycie przez naczelnika właściwego urzędu celnego, a na ostatniej stronie ewidencji naczelnik nie wpisał liczby jej stron i nie złożył podpisu, jednak zawierała ona zakres informacji wymienionych w art. 32 ust. 8 u.p.a. Ponadto skarżący nie poinformował właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji.

Jednakże w ocenie Sądu, nie w każdym przypadku gdy ewidencja nie jest prowadzona w sposób określony w rozporządzeniu, zużycie oleju napędowego, zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem będzie uzasadniało przyjęcie, że powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

W przypadku, gdy skarżący nie prowadził "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy", w sposób ustalony w ww. rozporządzeniu, lecz ewidencja ta zawiera informacje umożliwiające ustalenie: ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy, a więc informacje, o których mowa w art. 32 ust. 8 u.p.a., należało uznać, że doszło do uchybienia formalnego, które samo w sobie nie może stanowić podstawy do kwestionowania prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zwłaszcza gdy nie budzi wątpliwości użycie oleju napędowego do celów żeglugi, a więc zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały zużycia przez skarżącego oleju napędowego do celów żeglugi. Analiza dowodów zgromadzonych w aktach sprawy (ww. ewidencja, zaświadczenia o prowadzeniu działalności w zakresie rybołówstwa, potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT, potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, oświadczenie o zużyciu oleju zgodnie z przeznaczeniem, faktury, dokumenty dostawy, zaświadczenie o przebywaniu jednostki na morzu), również nie prowadzi do odmiennych wniosków.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał za nieuzasadnione stanowisko organów podatkowych, że skoro skarżący prowadził ewidencję wymaganą do zwolnienia nabywanych przez niego wyrobów akcyzowych od podatku w sposób niezgodny z rozporządzeniem, to nie nabył prawa do zwolnienia od akcyzy z uwagi na przeznaczenie nabywanych wyrobów akcyzowych. Organy niesłusznie też przyjęły, że każde niespełnienie warunków określonych przepisami prawa krajowego powoduje opodatkowanie wyrobu akcyzowego. Taka wykładnia, a w konsekwencji zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 5 pkt 3, ust. 7 i 8 u.p.a. nie uwzględnia bowiem wymienionych już uprzednio celów określonych w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE. W ocenie Sądu organy celne nietrafnie uznały, że jakiekolwiek uchybienie w zakresie spełnienia warunków zwolnienia ze względu na przeznaczenie nabytego wyrobu akcyzowego jest równoznaczne z utratą zwolnienia od akcyzy. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, uchybienie jakiego dopuścił się skarżący w zakresie prowadzenia ewidencji i poinformowania naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia, nie mogło mieć zasadniczego znaczenia, gdy się uwzględni niewątpliwe spełnienie warunku materialnego zwolnienia wymienionego w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w powyższym zakresie podziela poglądy wyrażone przez składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 75/12 oraz z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1709/11, sprowadzające się do stwierdzenia, że nie każde naruszenie sposobu prowadzenia "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy" (warunków formalnych), ze względu na ich przeznaczenie, może spowodować powstanie zobowiązania podatkowego w stosunku do wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji uznały, że podstawą wymiaru podatku akcyzowego był brak prowadzenia, przez skarżącego, "ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy", w sposób ustalony w rozporządzeniu. Nie oznacza to jednak, że skarżący nie prowadził żadnej ewidencji na podstawie, której można było ustalić dane wymienione w art. 32 ust. 8 u.p.a., wymagane do zastosowania zwolnienia oleju napędowego ze względu na przeznaczenie.

W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że organy celne obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., poprzez uznanie, iż w sytuacji, gdy nie zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z utratą prawa do skorzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W konkretnej sprawie skarżący niewątpliwie zużył olej napędowy na cele objęte zwolnieniem oraz spełnił określone w ustawie warunki dotyczące prowadzenia ewidencji, w szczególności zawierała ona dane wymienione w art. 32 ust. 8 u.p.a., których organ nie zakwestionował. W związku z tym należało uznać, że zostały spełnione zasadnicze warunki zwolnienia tj. zużycie na cele objęte zwolnieniem i ujęcie w ewidencji odpowiednich informacji. W tej sytuacji uchybienia odnoszące się do sposobu prowadzenia ewidencji, określonego w rozporządzeniu, w ocenie Sądu, nie mogły mieć wpływu na ustalenie, że skarżący spełnił określone w ustawie warunki zwolnienia.

Powyższej oceny nie zmienia fakt nie ujęcia w ewidencji dwóch faktur z 6 marca 2010 r. i 14 marca 2012 r., gdy poza sporem pozostaje fakt zużycia oleju w nich wykazanego do celów żeglugowych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien zastosować się do wskazań wynikających z powyższych rozważań, kierując się jednocześnie dokonaną przez Sąd oceną prawną, organ powinien rozważyć czy w istocie zaistniały wymienione w art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a. przesłanki określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące objęte niniejszym postępowaniem.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że uchylona wyrokiem decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 tej ustawy.