Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1485/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 § 1 pkt 1; art. 73 § 2 pkt 2; art. 75 § 3 pkt 2 i 3; art. 79 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1380/10 w sprawie ze skargi K. S.A. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010r. sygn. akt III SA/Gl 1380/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. SA w K. (zwany dalej: "stroną skarżącą") w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2003r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia Sąd I instancji podał, że pismem z dnia 29 czerwca 2009 r. strona skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesięczne okresy od marca do listopada 2003 r. w łącznej kwocie 1.588.338 zł, w tym za lipiec 2003 r. - w kwocie 146.324 zł. Zdaniem strony skarżącej nadpłata powstała w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem od towarów i usług od deputatów węglowych zrealizowanych na rzecz obecnych i byłych pracowników skarżąc, uprawnionych do deputatu węglowego w naturze lub jego ekwiwalentu na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego pracy i umów o pracę. Spółka we wniosku wskazała, że wydanie przedmiotowych deputatów pracownikom lub byłym pracownikom strony skarżącej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), gdyż podatek ten obejmuje swoim przedmiotem obrót cywilnoprawny, oparty na autonomii woli stron, a nie świadczenia, do których strona skarżąca obowiązana była na podstawie przepisów prawa pracy. Wraz z przedmiotowym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, strona skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2003 r., w której zmniejszyła wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22% oraz podatek należny.

1.3. Postanowieniem z 28 sierpnia 2009r. nr [...] Naczelnik [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S., na podstawie art. 165a § 1, art.75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b), art. 79 § 2, art. 70 § 1-4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; zwana dalej "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. z uwagi na to, że wniosek z dnia 29 czerwca 2009 r. został złożony po upływie terminu wskazanego w art. 79 § 2 O.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że z upływem 31 grudnia 2008 r., wobec niedokonania czynności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. przedawniło się. Zgodnie zatem z dyspozycją art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. z upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, wygasło również prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

1.4. Na skutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 15 marca 2010 r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w VAT za lipiec 2003 r. wygasło po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku, tj. z dniem 31 grudnia 2008r. Natomiast w świetle art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. prawo to przysługiwało podatnikowi przez pięć lat od dnia złożenia deklaracji czyli w stanie fatycznym niniejszej sprawy do dnia 25 sierpnia 2008 r., kiedy to upływał pięcioletni termin liczony od dnia złożenia pierwotnej deklaracji w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. Zdaniem organu odwoławczego uprawnienie podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty było więc ograniczone w stopniu wyższym niż analogiczne uprawnienie po wejściu w życie ustawy nowelizującej z dnia 7 listopada 2008 r., wprowadzającej art. 79 § 2 w obecnym brzmieniu. Po upływie terminu wyznaczonego art. 79 § 2 O.p., odpada więc podstawa prawna do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie (wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (art. 165a § 1 O.p.). Tak więc skoro strona skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty m.in. za lipiec 2003 r. po wygaśnięciu prawa do złożenia tego wniosku, organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie, a tym samym zarzut dotyczący naruszenia art. 165 a O.p. uznano za bezzasadny.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Nie godząc się z wydanym postanowieniem strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jego uchylenie w całości, jak też poprzedzającego je postanowienia organu podatkowego I instancji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych w szczególności:

- art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. w zw. z art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w sprawie przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.;

- art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż zakres znaczeniowy pojęcia "deklaracja" nie obejmuje deklaracji o charakterze korygującym;

- naruszenie art. 165a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż zachodzą podstawy do zastosowania tego przepisu, pomimo, iż nie został spełniony warunek hipotezy przepisu;

- naruszenie art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie polegające na działaniu oparciu o niewłaściwie zinterpretowane przepisy prawa, a zatem nie na podstawie prawa.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 29 czerwca 2009 r. miał zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Ze względu na brak przepisu intertemporalnego w przedmiotowej sprawie kwestię międzyczasową rozstrzygać należało bowiem w oparciu o zasadę tempus regit actum, którą strona skarżąca rozumie w ten sposób, że w sytuacji, w której fakt prawny zachodzi i wywołuje skutki pod rządami jednej ustawy a ocena i określenie tych skutków (poprzez decyzję, wyrok etc.) następuje już po zmianie dotyczącej go ustawy [...] to do oceny skutków takiego faktu zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy fakt ten zaszedł, przy czym faktem prawnym, z jakim należy wiązać stosowanie prawa w przedmiotowej sprawie, jest nie złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz powstanie nadpłaty, tj. w okresie obowiązywania przepisu art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., a zatem należy stwierdzić naruszenie tego przepisu poprzez jego niezastosowanie. Dalej strona skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w zażaleniu, że w systemie prawa istnieje zasada, iż w przypadku zmiany przepisów i wątpliwości, które z nich – nowe, czy też poprzednio obowiązujące w danym stanie faktycznym należy stosować, zawsze winny być stosowane regulacje ustawy względniejszej dla podatnika. Jako że art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. był względniejszy dla Spółki, zatem według tego przepisu – zdaniem strony skarżącej – należało oceniać termin na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i organy podatkowe nie mogły tego przepisu nie zastosować bez naruszenia prawa. Ponadto wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że termin pięcioletni, wskazany w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. przewidziany do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty "od dnia złożenia deklaracji" dotyczy tylko deklaracji pierwotnej, a nie tej deklaracji (pierwotnej albo jej korekty), w której wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od należnej. Wobec niezastosowania ww. przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. organy podatkowe naruszyły art. 120 O.p. i błędnie zastosowały art. 165a O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że na mocy art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1318; zwanej alej "ustawą nowelizującą") z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 79 § 2 O.p. nadano następujące brzmienie: "Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Na skutek tej nowelizacji termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zrównany został z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do tej daty w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasało po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji) - art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. Organ wyraził pogląd, że wobec braku w ww. ustawie nowelizującej szczególnych regulacji intertemporalnych do wniosków o stwierdzenie nadpłat złożonych po dniu 31 grudnia 2008 r. należy stosować zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej przepisy o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty obowiązujące po tej dacie. Stwierdził, iż faktem prawnym stanowiącym punkt odniesienia do rozwiązania problemu intertemporalnego nie jest moment powstania nadpłaty, jak wskazuje pełnomocnik skarżącego, lecz data złożenia wniosku o jej stwierdzenie, tego bowiem dotyczy zarówno art. 79 § 2 O.p., jak i wniosek podatnika. Ponadto wskazał, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej i powołał obszerne orzecznictwo potwierdzające powyższą tezę. Podniósł, iż o ile zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe a naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i trwających w czasie do wejścia ustawy w życie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracji w Gliwicach uznał, że skarga strony nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd I instancji, na wstępie stwierdził, że Sąd ten przyjął jako stan faktyczny sprawy wynikający z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, jako że jest on niesporny i znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, a spór dotyczy jedynie kwestii przepisów właściwych w sprawie (tj. obowiązujących przed czy po dniu 1 stycznia 2009 r.) i ich wykładni.

3.3. Sąd I instancji zauważył, że w niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w VAT za lipiec 2003 r. z dnia 26 czerwca 2009 r. (zdarzenie o charakterze punktu w czasie) wpłynął do [...] Ś. Urzędu Skarbowego w S. w dniu 1 lipca 2009 r. W tej dacie art. 79 § 2 O.p. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Biorąc pod uwagę, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył VAT za lipiec 2003 r., którego termin płatności upłynął 25 sierpnia 2003 r., wspomniany pięcioletni termin upłynął 31 grudnia 2008 r.

3.4. Zauważono, że analiza stanu faktycznego przez pryzmat przepisów przejściowych, zawartych w ustawie nowelizującej prowadzi do wniosku, że przepisami właściwymi w niniejszej sprawie są przepisy w brzmieniu nadanym po dniu 1 stycznia 2009 r. Wskazano, że przepisy przejściowe, zamieszczone w art. 6-9 ustawy nowelizującej dotyczą kwestii: postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej przed dniem wejścia w życie ustawy; przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy; odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy; wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy. Na tej podstawie należy dojść do wniosku, że we wszystkich innych sytuacjach, które nie zostały wskazane przez ustawodawcę jako wyżej wskazane wyjątki, winna znaleźć zastosowanie zasada ogólna bezpośredniego skutku działania ustawy nowej, która – zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej - weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. i poprzez fakt jej zastosowania organy podatkowe nie naruszyły prawa. Przeciwnie – takie naruszenie nastąpiłoby dopiero wówczas, gdyby organy podatkowe do oceny wniosku złożonego w dniu 1 lipca 2009 r. zastosowały przepisy już wówczas nie obowiązujące mimo braku przepisów przejściowych, nakazujących takie działanie. Podniesiono, że stosownie do art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a więc nie mogą stosować przepisów nieobowiązujących, gdyż byłoby to działaniem bezprawnym.

3.5. Zdaniem Sądu I instancji wykładnia celowościowa przepisów dotyczących stwierdzenia nadpłaty prowadzi do analogicznego wniosku. U podstaw tej regulacji leży instytucja przedawnienia. Chroni ona obie strony – zarówno podatnika, jak i organ podatkowy przed zmianą wysokości zobowiązania podatkowego po upływie czasu wskazanego w ustawie. W chwili upływu terminu przedawnienia nie istnieje już stosunek prawny i nie ma już konieczności weryfikowania wysokości zobowiązania podatkowego. Powołując się na orzecznictwo NSA, Sąd I instancji wskazał, że termin przedawnienia nie stoi na przeszkodzie do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty już po upływie terminu przedawnienia, o ile podatnik złożył stosowny wniosek przed jego upływem, ale wszak taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę, że spór dotyczy nadpłaty w VAT za lipiec 2003 r., a więc pośrednio zobowiązania podatkowego w tym podatku za wskazany miesiąc, organ podatkowy rozpatrując wniosek merytorycznie musiałby się wypowiedzieć co do wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres, a takiego prawa w lipcu 2009 r., już nie miał.

3.6. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo zastosowały prawo i że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. i po tej dacie oraz art. 165a i 120 O.p., co skutkuje oddaleniem skargi.

3.7. Dodatkowo Sąd I instancji podniósł, iż nawet zastosowanie w sprawie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. jak wskazuje strona skarżąca – którego to poglądu Sąd I instancji nie podziela - nie doprowadziłoby do innego niż zaskarżone rozstrzygnięcia. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa - m.in. w przypadku VAT – po upływie pięciu lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Strona skarżąca złożyła deklarację VAT- 7 za lipiec 2003 r. 25 sierpnia 2003 r., a więc pięcioletni termin upłynął dla niego 25 sierpnia 2008 r. (art. 12 § 4 O.p.).

3.8. W ocenie Sądu I instancji nie ulega bowiem wątpliwości, że w przepisie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. chodzi o deklarację rozumianą jako deklaracja pierwotna, a nie jej korekta. Do takiego wniosku prowadzą następujące przesłanki:

- przepisy O.p. wyraźnie rozróżniają "zeznania" czy "deklaracje" od "skorygowanego zeznania (deklaracji)". Korekta deklaracji pełni określone funkcje w stosunku do deklaracji, którą można określić jako pierwotną i której definicja została zawarta w art. 3 pkt 5 O.p. Ustawodawca w ustawie - Ordynacja podatkowa używa tych pojęć odrębnie, a nie zamiennie. Wynika to też z tego, że często w jednym przepisie występują one obok siebie, np. w art. 75, art. 77 § 1 pkt 6, art. 78 § 1 pkt 4 O.p.;

- O.p. zawiera cały rozdział - rozdział 10 – Korekta deklaracji, który reguluje zasady dokonywania korekt. Zgodnie z zasadami wykładni prawa, jednakowe określenia użyte w treści aktu prawnego mają to samo znaczenie, a inne terminy mają znaczenie odmienne. Skoro więc przepisy prawa wiążą prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z upływem terminu od dnia złożenia deklaracji, (a nie złożenia deklaracji albo deklaracji korygującej), to może to tylko oznaczać, że termin ten biegnie od dnia złożenia deklaracji pierwotnej. Taki wniosek koresponduje z charakterem zobowiązania w VAT, które powstaje z mocy prawa. Tak więc złożenie korekty nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego w większym lub mniejszym rozmiarze, a jedynie dostosowuje stan ujawniony w dokumentach do stanu faktycznego, który nastąpił ex tunc w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, a deklarację podatkową pierwotną i korygującą rozumieć należy jako jedno.

- powoływane przez stronę skarżącą w zażaleniu uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej O.p., wprowadzającej m.in. nowe brzmienie art. 79 O.p., gdzie wskazano na zbędność przepisów intertemporalnych dotyczących stwierdzenia nadpłaty z uwagi na fakt, że nowe przepisy zawsze będą skutkowały wydłużeniem terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i z tego względu będą zawsze korzystniejsze dla podatnika. Zgodnie bowiem z przepisami obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2003 r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasało po upływnie pięciu lat od dnia złożenia deklaracji, a więc np. za styczeń 2003 r. – w lutym 2008 r. Natomiast w obecnym stanie prawnym uprawnienie to wygaśnie dopiero po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego termin w odniesieniu do zobowiązania za styczeń 2003 r. upłynie najwcześniej 31 grudnia 2008 r. Tak więc skoro z uzasadnienia do ustawy wynika, że ustawodawca miał zamiar osiągnąć taki skutek, że nowe przepisy wydłużą termin do złożenia omawianego wniosku, to przyjąć należy, że termin pięcioletni winien być liczony od dnia złożenia deklaracji pierwotnej.

3.9. Sąd I instancji zauważył, że istnieje orzecznictwo NSA wskazujące, że deklaracją, od której dnia złożenia zaczyna biec pięcioletni termin do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty może być deklaracja korygująca, o ile jest to deklaracja, w której wykazano zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości, co było przyczyną powstania dochodzonej przez podatnika nadpłaty. Zdaniem Sądu I instancji w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie zmienia to oceny, że jest nią deklaracja złożona przez stronę skarżącą w dniu 25 sierpnia 2003 r. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca wykazała podatek należny wynikający z opodatkowania przekazania deputatów węglowych w deklaracji złożonej w dniu 25 sierpnia 2003 r. Tak więc to ta deklaracja jest deklaracją, w której – ewentualnie – skarżący wykazał zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości. A zatem nawet w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. – który jednak wbrew twierdzeniu skarżącego nie ma zastosowania w sprawie - pięcioletni termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w VAT za lipiec 2003 r. upłynąłby skarżącemu 25 sierpnia 2008r.

3.10. Sąd I instancji uznał również, że organy podatkowe obu instancji nie dopuściły się naruszenia wskazanego art. 165a O.p., a gdyby w stanie faktycznym sprawy zostało wydane rozstrzygnięcie merytoryczne, byłoby ono – jako rażąco naruszające prawo - dotknięte wadą nieważności na skutek istnienia ujemnej przesłanki procesowej, jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł podatnik, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości, zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "ppsa") naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniach od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2008r. a to poprzez błędne przyjęcie, iż art. 79 § 2 pkt 2 O.p. jest przepisem postępowania, a w konsekwencji nieuprawnione jest stwierdzenie, że nie powinien on znaleźć zastosowania do oceny prawa strony skarżącej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz oceny terminowości jej działania, ponieważ nie obowiązywał już w dacie złożenia przez stronę skarżącą przedmiotowego wniosku (zasada bezpośredniego działania ustawy nowej). Konsekwencją błędnej wykładni ww. przepisu było uznanie, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (tj. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r.), co również stanowi, że ze względu na charakter tego przepisu, naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wadliwy wybór normy prawnej mającej zastosowanie w sprawie (naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Konsekwencją powyższych naruszeń przepisów prawa materialnego było również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniach od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2003r., tj. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty, poprzez uznanie, że nie powinien on znaleźć zastosowania do oceny prawa strony skarżącej do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto strona skarżąca podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniach od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2008r. w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w brzmieniu obowiązującym w tym samym czasie, a to poprzez nieuzasadnione uznanie, że w przepisie tym jest mowa tylko i wyłącznie o pierwotnym zeznaniu (deklaracji) w którym wykazano zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że nie powinno ulegać wątpliwości, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy adekwatnym dla oceny prawa strony skarżącej do stwierdzenia nadpłaty będzie brzmienie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. obowiązujące do dnia 31 grudnia 2008r. (przepis prawa materialnego właściwy ze względu na datę zdarzenia), a to z uwagi na moment powstania nadpłaty. Brak przepisów intertemporalnych w tym zakresie jest bezsporny. Zdaniem strony skarżącej w dniu 26 października 2006r. strona skarżąca złożyła deklarację VAT korygującą in minus rozliczenie za okres od marca 2003r. do kwietnia 2004r. o całość podatku należnego wynikającego z opodatkowania nieodpłatnego przekazania deputatów węglowych (zarówno na rzecz pracowników jak i byłych pracowników). W konsekwencji pierwotne zobowiązanie z tego tytułu przestało istnieć: korekta weszła w miejsce deklaracji pierwotnej, a organ podatkowy nie określił innej wysokości zobowiązania. Dopiero w dniu 11 lipca 2008r. miała miejsce następna korekta deklaracji, która uwzględniła podatek należny od deputatów wydanych na rzecz emerytów, lecz nie uwzględniła podatku należnego od deputatów wydanych na rzecz pracowników. Tym samym, ponieważ w międzyczasie nie zapadła decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, korektą deklaracji z dnia 11 lipca 2008r. wykazano zobowiązanie w wysokości wyższej od należnej. Zdaniem strony skarżącej wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przed upływem określonego na dokonanie tej czynności terminu, może zostać merytorycznie rozpoznany również po upływie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin ten bowiem pełni funkcję gwarancyjną dla podatnika. Ponadto nadpłata nie jest zobowiązaniem podatkowym, które wygasło – wygasnąć może zobowiązanie należne z mocy prawa, a nadpłata jest kwotą uiszczoną nienależnie ponad to zobowiązanie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.2. W pierwszej kolejności wypada wskazać, że zgodnie z art.183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 ppsa, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

5.3. W drugiej kolejności należy zauważyć przed rozpatrzeniem zarzutów skargi kasacyjnej, że nie był przedmiotem sporu stan faktyczny sprawy, w którym to pierwotną deklarację VAT-7 za lipiec 2003 r. złożono w dniu 25 sierpnia 2003r., w której strona skarżąca wykazała m.in. podatek należny wynikający z opodatkowania nieodpłatnego przekazania jej pracownikom, byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin tzw. deputatów węglowych. Wówczas też nastąpiła wpłata tego podatku.

Pierwsza korekta tej deklaracji została złożona w dniu 26 października 2006 r., kiedy to strona skarżąca złożyła zbiorczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2003 r. do kwietnia 2004 r. W uzasadnieniu podano m.in., iż przekazanie deputatów węglowych na mocy obowiązujących przepisów prawa pracy jest w całości wyłączone z opodatkowania VAT. Do tego wniosku załączono deklarację VAT-7 korygującą in minus rozliczenie za wskazany wyżej okres o całość podatku należnego wynikającego z opodatkowana nieodpłatnego przekazania deputatów węglowych zarówno na rzecz pracowników jak i byłych pracowników. Nastąpiło zatem w tej deklaracji tylko obniżenie podatku należnego z tego tytułu. Nie dokonano wówczas żadnej wpłaty podatku.

Druga korekta deklaracji uczyniona została w dniu 11 lipca 2008 r., kiedy to strona skarżąca pismem wycofała swój wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 26 października 2006r., wnioskując równocześnie o przyjęcie załączonych korekt deklaracji, które uwzględniały podatek należy od deputatów wydanych na rzecz emerytów, lecz nie uwzględniały podatku należnego od deputatów wydanych na rzecz pracowników. W dalszym ciągu była to korekta in minus w stosunku do pierwotnie złożonej deklaracji i nie wiązała się z jakąkolwiek wpłatą podatku.

Trzecia z kolei korekta deklaracji pochodzi z dnia 29 czerwca 2009 r. i wskazuje na nadpłatę powstałą w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym VAT od deputatów węglowych zrealizowanych na rzecz obecnych i byłych pracowników strony skarżącej. Oznacza ona zatem powrót przez stronę skarżącą do stanowiska prezentowanego w pierwszej korekcie z dnia 26 października 2006 r., która jak wskazano powyżej korygowała podatek należny – zobowiązanie podatkowe do zapłaty – in minus i nie wiązała się z żadną wpłatą podatku.

5.4. W trzeciej kolejności należy podkreślić, że w odniesieniu do strony skarżącej w analogicznych sprawach i przy tożsamym sporze prawnym Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 25 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 763/11 (VAT za kwiecień 2003r.); sygn. akt I FSK 764/11 (VAT za maj 2003r.); sygn. akt I FSK 765/11 (VAT za czerwiec 2003r.). Pogląd wyrażony w powołanych wyrokach Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela.

5.5. Za trafne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 79 § 2 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, iż wskazany przepis jest przepisem prawa procesowego. Należy zauważyć, iż przepisy Ordynacji podatkowej, w tym także te dotyczące instytucji nadpłaty mają charakter mieszany, tj. materialno-procesowy. Jednakże sama instytucja nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. rozumiana jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku należy do sfery prawa materialnego. Wobec tego należy rozważyć, czy termin do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ma charakter materialny, czy też procesowy. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego termin ten uznawany jest niewątpliwie jako termin prawa materialnego i to o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 660/09, i powołane tam dalsze orzeczenia, opubl. CBOSA). W przypadku zatem nowelizacji tego przepisu kluczowe znaczenie mają przepisy przejściowe. Co do zasady bowiem w przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia, tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty. Skoro ustawodawca w ustawie nowelizującej Ordynację podatkową nie zawarł żadnych przepisów dotyczących tej materii to należy przyjąć, iż jeżeli nadpłata powstała w 2003r. (o czym szerzej poniżej), to zastosowanie znajdą również przepisy dotyczące prawa do złożenia wniosku o jej stwierdzenie, które obowiązywały w tamtym okresie. Adekwatny zatem do rozpatrzenia wniosku jest stan prawny i brzmienie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r.

5.6. Nie można jednak w całości podzielić zarzutu strony skarżącej, że Sąd I instancji przepisu art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w ogóle nie zastosował. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono także jego wykładnię w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. i również w tym aspekcie oceniono działania strony wnoszącej skargę kasacyjną. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy powstanie nadpłaty wywodzonej z obniżenia wysokości zobowiązania w VAT na skutek zmniejszenia kwoty podatku należnego oceniać trzeba w ramach art. 73 § 1 pkt. 1 O.p., który stanowił, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

5.7. Po części jednak Sąd I instancji błędnie uznał, iż każdorazowo należy powstanie nadpłaty wiązać z dniem złożenia pierwotnej deklaracji, od którego to biegnie termin wyznaczony przez art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2008r. Należy zaś zauważyć, iż przepis ten stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Zgodnie z tym ostatnim przepisem uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3 O.p., z wyjątkiem deklaracji dotyczącej podatku dochodowego, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Te kaskadowe odesłania wskazują zaś, iż do powstania nadpłaty konieczne jest nie tylko wykazanie w deklaracji zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości większej od należnej, ale i także wpłata zadeklarowanego podatku. Powstania nadpłaty nie można zatem wiązać wyłącznie z faktem złożenia deklaracji lub jej korekty, ale przede wszystkim z wpłatą zawyżonego podatku. Z akt przedmiotowej sprawy wynika to, że w 2003 r. został zadeklarowany i wpłacony podatek należny z tytułu nieodpłatnego przekazania pracownikom i byłym pracownikom [...] tzw. deputatów węglowych. Późniejsze korekty wiązały się już zaś wyłącznie z pomniejszeniem lub zwiększeniem tej kwoty, ale nigdy nie towarzyszyła im wpłata jakiegokolwiek podatku. Deklarację zatem, o której stanowiły art. 79 § 2 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. wyznaczającą początkowy bieg terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wiązać należy nie tyle z pierwotną czy też późniejszą korygującą ją, ale z tą która wykazuje faktycznie wpłacony podatek. Tą deklaracją w realiach niniejszej sprawy była deklaracja z dnia 25 sierpnia 2003r. Językowa zatem wykładnia przepisów art. 79 § 2 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. wskazuje, że tylko w przypadku, gdy nadpłata wynika ze skorygowanej deklaracji i połączona jest z wpłatą zawyżonego podatku, dniem stanowiącym początek terminu do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest data złożenia korekty deklaracji. W przypadku zaś, gdy nadpłata wynika i została uiszczona przy pierwotnej deklaracji, jej kolejne korekty wykazujące w każdym przypadku podatek mniejszy od pierwotnie zadeklarowanego nie mogą stanowić o rozpoczęciu biegu terminu z art. 79 § 2 pkt 2 O.p.

5.8. Należy także podkreślić, iż celem składania kolejnych korekt deklaracji VAT-7 przez Spółkę było stwierdzenie nadpłaty. Za nadpłatę stosownie do art. 72 § 1 pkt. 1 O.p. uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Za dzień powstania nadpłaty zgodnie z art. 73 § 1 pkt. 1 O.p. uważa się dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Istnienie wobec tego nadpłaty nierozerwalnie związane jest z dokonaniem jej zapłaty, a nie jedynie wykazywania określonej kwoty zobowiązania podatkowego w deklaracji. Zobowiązanie podatkowe w VAT jest wynikiem rozliczenia podatku naliczonego z podatkiem należnym. Jeżeli podatek należny przewyższa kwotę podatku naliczonego, podatnik wykazuje zobowiązanie podatkowe. W razie błędnego wykazania zobowiązania podatkowego i wpłacenia tego podatku zamiast wykazania kwoty podatku do zwrotu dochodzi więc do wykazania zobowiązania w wysokości większej od należnej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że z podatkiem zapłaconym nienależnie mamy do czynienia wówczas, gdy nie było ustawowego obowiązku zapłacenia uiszczonej przez podatnika kwoty albo obowiązek ten istniał lecz wygasł (por. L. Etel, t. 1 w Komentarz do art. 72 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX 2011, oraz powoływany powyżej wyrok NSA o sygn. akt I FSK 660/09). Jeżeli zatem tego samego zobowiązania dotyczy zarówno deklaracja pierwotna, jak i późniejsze jej korekty to należy zbadać, której z nich towarzyszyła wpłata nienależnego podatku. W niekwestionowanym zaś stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy była to pierwotna deklaracja podatkowa. To ona zatem wyznaczyła datę początkową biegu terminu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty., a nie jak twierdzi strona skarżąca korekta deklaracji z dnia 11 lipca 2008 r.

5.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa in fine oddalił skargę kasacyjną, albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa.