Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 977/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1-2, art. 146a pkt 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1619/12 w sprawie ze skargi W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1619/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 stycznia 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego W. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "spółka") wskazała, że dokonuje dostawy wyrobów medycznych wraz z ich montażem oraz robotami budowlanymi. Są to prace budowlane polegające na przystosowaniu określonych pomieszczeń do montażu wyrobu medycznego w budowanym, odbudowywanym, rozbudowywanym, nadbudowywanym, przebudowywanym, modernizowanym, remontowanym przez spółkę zakładzie opieki zdrowotnej (ZOZ).

Wobec tego spółka zapytała czy będzie uprawniona do traktowania czynności dostarczenia wyrobu medycznego wraz z jego montażem oraz wykonaniem robót budowlanych przystosowawczych, niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania wyrobu medycznego, jako świadczenia kompleksowego i w związku z tym uprawniona będzie do stosowania obniżonej stawki VAT do całości świadczenia objętego umową stawką obniżoną VAT w wysokości 8%?

Zdaniem spółki w przedstawionych okolicznościach wykonane czynności dotyczą jednego kompleksowego świadczenia jakim jest dostawa wyrobów medycznych, któremu towarzyszy usługa montażu i wykonania prac adaptacyjnych niezbędnych dla dostarczenia i właściwego użytkowania urządzeń medycznych. Do całego świadczenia powinna mieć zastosowanie jedna, obniżona stawka VAT właściwa dla dostawy wyrobu medycznego, tj. 8%.

W interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2012 r. minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i odmówił przyznania transakcji realizowanej w ramach jednego zamówienia, tj. dostawy wyrobu medycznego, jego instalacji i adaptacji pomieszczeń jednorodnego charakteru z możliwością korzystania w całości z preferencyjnej stawki podatku VAT. W konsekwencji powyższego za świadczenie zasadnicze organ podatkowy uznał dostawę wyrobu medycznego, a za świadczenie uzupełniające ww. dostawę uznano montaż tego wyrobu, natomiast przygotowanie pomieszczenia polegające na wykonaniu instalacji zasilających urządzenie (np. instalacji elektrycznej, instalacji chłodzącej), wykonanie instalacji elektrycznej gwarantującej bezprzerwowe zasilanie, wykonanie/montaż osłon ochrony radiologicznej (nie będących wyrobem medycznym), wykonanie instalacji klimatyzacji i wentylacji mechanicznej czy wykonanie wzmocnień konstrukcji uznano wyłącznie za świadczenie pomocnicze związane z dostawą wyrobu medycznego. Tym samym wskazano, iż dla dostawy wyrobu medycznego waz z jego montażem właściwe jest zastosowanie stawki 8%, natomiast pozostałe usługi budowlane należy opodatkować według stawki podstawowej 23%.

Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zarzuciła naruszenie: art. 41 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") poprzez błędne jego zastosowanie, tj. uznanie, że świadczenie usług budowlanych wraz z dostawą wyrobów medycznych nie podlega 8% stawce podatku VAT, wskutek czego stanowisko spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, uznane zostało za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wyjaśnił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość uznania świadczenia usług o charakterze budowlanym, adaptacyjnym w pomieszczeniach odbiorcy oraz towarzyszącej tej usłudze dostawy wyrobów medycznych - za jedno świadczenie o złożonym charakterze, do którego zastosowanie znalazłaby jedna, preferencyjna stawka podatku od towarów i usług właściwa dla dostawy sprzętu medycznego. Sąd podniósł, że w przypadku świadczeń o kompleksowym (złożonym) charakterze ani przepisy ustawy polskiej, ani uregulowania unijne nie dają odpowiedzi w jakich sytuacjach należy je traktować jednolicie, co determinuje zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług. Sąd wyjaśnił, że w toku postępowania obie strony sporu powoływały się na argumentację prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), który niejednokrotnie zajmował się problematyką świadczeń złożonych.

Analizując okoliczności sprawy Sąd I instancji wziął pod uwagę dyrektywy interpretacyjne zaprezentowane przez TSUE w powołanych przez siebie wyrokach i jednocześnie podzielił poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wydanych dotychczas wyrokach, zapadłych w analogicznym stanie faktycznym. W szczególności Sąd zaaprobował wywody NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 958/10 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten uznał, że dostawa sprzętu medycznego i wykonanie prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował w postaci wykonania instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane.

Zdaniem Sądu I instancji w sprawie nie zostało wykazane, że dostawa sprzętu medycznego i świadczone usługi budowlane są tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny prowadząc do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT. W ocenie Sądu rozdzielenie czynności dostawy sprzętu i jego montażu miałoby charakter sztuczny, natomiast uznanie, że pod pojęciem montażu urządzenia medycznego należy rozumieć także wykonanie prac budowlanych mających na celu adaptację pomieszczenia, w którym będzie ono zamontowane, jest zdaniem Sądu zbyt daleko idące. Wskazane przez spółkę prace budowlane są standardowymi pracami, których wykonanie jest potrzebne przy dostawie specjalistycznego sprzętu medycznego, jednak ich wykonanie można powierzyć dowolnemu podmiotowi. W ocenie Sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy rozdzielenie dla celów podatkowych czynności dostawy sprzętu medycznego i adaptacji pomieszczeń nie ma charakteru sztucznego. W opinii Sądu słusznie zauważył organ podatkowy w wydanej interpretacji, że traktowanie odrębnych świadczeń jako jednego świadczenia złożonego ma charakter wyjątkowy, stanowiący odstępstwo od zasady odrębnego opodatkowania każdego świadczenia według właściwej dla niego stawki podatku. Tymczasem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, przyznanie racji stanowisku spółki powodowałoby skutek w postaci nieuprawnionego rozszerzenia preferencji podatkowej, poprzez zastosowanie do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to spółka, postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego, zdaniem Sądu mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową.

Sąd podkreślił, że za stanowiskiem skarżącej spółki nie mogą także przemawiać kwestie związane ze sposobem zamawiania usługi w ramach procesu zamówień publicznych. Zdaniem Sądu nic nie stoi na przeszkodzie, aby te dwie omawiane świadczenia (dostawa sprzętu medycznego oraz usługi o charakterze budowanym) w ramach praktycznej realizacji zasady konkurencyjności były przedmiotem dwóch odrębnych przetargów, w których zamawiający ustanowiłby stosowne wymogi (w tym terminy przygotowania pomieszczeń oraz dostawy i montażu sprzętu medycznego) dotyczące kompatybilności usług o charakterze budowlanym oraz dostawy instalacji sprzętu medycznego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik spółki zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie rozpatrując skargę spółki, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo faktu, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego dotyczących podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

- art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi spółki w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów przedstawionych przez spółkę.

Postawiono też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że świadczenie usług budowlanych wraz z dostawą wyrobów medycznych nie podlega 8% stawce podatku VAT, a w konsekwencji utrzymanie w mocy interpretacji ze stanowiskiem Ministra Finansów, zgodnie z którym świadczenie usług budowlanych połączonych z dostawą wyrobów medycznych podlega stawce 23%, mimo, że stanowi immanentną część dostawy towarów.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt lit. a) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. Według strony skarżącej naruszenie tych przepisów polegało na nieuchyleniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji i oddaleniu skargi, co było konsekwencją dokonanej przez WSA błędnej oceny rozstrzyganej sprawy w zakresie materialnoprawnych zarzutów skarżącej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego częściowo uzasadniony jest zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten wskazuje elementy jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Uzasadniając powyższy zarzut skarżąca spółka stwierdziła, że Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów przez nią przedstawionych. Prawdą jest – jak zarzuciła strona skarżąca - że Sąd w ogóle nie odniósł się do jej argumentów dotyczących ekonomiczno-funkcjonalnego związku między budowlanymi pracami przystosowawczymi a dostawą sprzętu medycznego. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie Sądu I instancji jest prawidłowe, to brak odniesienia się do wszystkich podnoszonych przez skarżącą argumentów, nie stanowi takiego naruszenia prawa, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko w takim przypadku możliwe byłoby uchylenie zaskarżonego wyroku, o czym stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Przechodząc do oceny zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 i art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie są one słuszne.

Przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie sporne jest czy dokonywana przez skarżącą spółkę dostawa sprzętu medycznego wraz z jego montażem i wykonaniem usług budowlanych stanowią świadczenie złożone, do którego można zastosować jedną, obniżoną stawkę podatku VAT, właściwą dla dostawy sprzętu medycznego.

Trafnie wskazał w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji, że kwestia opodatkowania świadczeń złożonych (kompleksowych) była już analizowana w zarówno w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i wyrokach krajowych sądów administracyjnych. Doczekała się ona przy tym także orzeczeń, które zapadły w stanie faktycznym analogicznym do rozpoznanej sprawy, gdzie również chodziło o realizację umów na dostawę wyrobu medycznego dla placówek służby zdrowia, wraz z wykonaniem odpowiedniej dla danego wyrobu adaptacji pomieszczeń (prac budowlanych, instalacji elektrycznych, klimatyzacyjnych, zabezpieczających przed promieniowaniem rentgenowskim, magnetycznym itp.), gwarantujących ich prawidłowe działanie i bezpieczeństwo użytkowników (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10 i z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 958/10, z 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 401/11 - dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie za uzasadnione uznał odwołanie się do poglądu dotyczącego kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, wyrażonego w powołanym wyżej wyroku z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10. W wyroku tym NSA stwierdził, że dostawa sprzętu medycznego (rezonansu magnetycznego) i wykonanie prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował (pracowni rezonansu magnetycznego) stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. Uzasadniając takie zapatrywanie zwrócił uwagę, że ani Dyrektywa 112, ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U UE L z 13 czerwca 1977 r., dalej: VI Dyrektywa), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aczkolwiek każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego. Za zasadne uznał NSA przypomnienie wyroków, w których Trybunał odniósł się do kwestii świadczeń złożonych (kompleksowych).

I tak w wyroku w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd p-ko Commissioners of Customs & Excise Trybunał uznał, że okoliczność, iż "określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (...) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". W wyroku tym ETS położył akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw (przyczepy kempingowej i jej wyposażenia) jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Ochrona tej zasady została także zaakcentowana w stanowisku Rzecznika Generalnego w tej sprawie, co znalazło wyraz w twierdzeniu, że "szósta dyrektywa ustanawia, niezależnie od określonych opcji dostępnych dla państw członkowskich, wyczerpujący katalog transakcji zwolnionych lub opodatkowanych według obniżonej stawki podatkowej. Jej celem jest zharmonizowanie w jak największym stopniu opodatkowania VAT i wyłączenie w ten sposób zakłócenia konkurencji".

Następnie problemem świadczeń złożonych zajął się Trybunał w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że "w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące klika części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT". Trybunał wskazał, że "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

W wyroku tym Trybunał nie zawarł wyraźnych wskazówkek, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. W pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy "należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Pomocne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii świadczenia złożonego w kontekście "nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami" mogą być uwagi Rzecznika Generalnego zawarte w jego opinii złożonej w tej sprawie, w której dopatrzył się on cech takiego nierozerwalnego związku pomiędzy dwoma świadczeniami (dostawa standardowego oprogramowania na nośniku oraz przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb nabywcy) w tym, że usługi przystosowawczej nie można wykonać osobno, jeżeli wcześniej nie dostarczono oprogramowania bazowego, na którym można dokonać jego adaptacji (pkt 71).

Problem świadczeń złożonych był także przedmiotem zainteresowania TSUE w wyrokach: z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd p-ko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs oraz z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procéd przeciwko Minister du Budżet des Comptes publics et de la Fonction publique. W pierwszym z powołanych rozstrzygnięć Trybunał zwrócił uwagę na to, że świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi (problem powstał na tle świadczenia usługi telefonii komórkowej wraz usługą udostępniania klientom tej telefonii infrastruktury pozwalającej na płacenie faktur z tego tytułu np. kartą kredytową, czekiem). Z rozstrzygnięcia tego wynika, jak bliski i ewidentny pozostaje związek ekonomiczny obu świadczeń, które Trybunał uznał za jedno świadczenie złożone. Na taki sam charakter związku pomiędzy poszczególnymi świadczeniami wskazał TSUE w drugim z powołanych wyroków uznając, że "...w przypadku działalności reprograficznej celem wykonującego ją podmiotu jest zapewnienie klientom kopii dostarczonych przez nich wcześniej oryginalnych dokumentów, natomiast czynności polegające na kompilowaniu i układaniu kopii przed wydaniem ich klientom stanowią jedynie środek służący przedsiębiorcy do tego, by klienci mogli jak najlepiej skorzystać z tego świadczenia. W ramach tej działalności powstaje więc jednolite i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozkład na poszczególne elementy miałby charakter sztuczny.".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, prawidłowa była ocena Sąd I instancji, że dostawa sprzętu medycznego i wykonanie wskazanych przez spółkę prac przystosowujących w specjalny sposób pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka nie wykazywała takich okoliczności, które czyniłyby opisane świadczenia kompleksowym i jednocześnie stałyby na przeszkodzie do ich rozdzielenia, czyniąc takowe sztucznym, prowadząc tym samym do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT jako takiego.

Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że rozdzielenie czynności dostawy sprzętu medycznego i jego montażu miałoby charakter sztuczny. Inaczej jest w przypadku prac budowlanych mających na celu adaptację pomieszczeń, w których zamontowany będzie sprzęt medyczny. Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem montażu sprzętu medycznego mieści się również wykonanie prac budowlanych mających na celu adaptację pomieszczeń. Oceny tej nie może zmienić podnoszony przez skarżącą argument, że nie są to standardowe prace lecz są to prace, które niejednokrotnie muszą być wykonane z zachowaniem odpowiednich norm, a podmiot który je wykonuje musi posiadać określone kwalifikacje. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wszystkie prace budowlane niezależnie od stopnia ich skomplikowania muszą być wykonywane przez podmioty posiadające określone kwalifikacje (dostosowane do stopnia złożoności tych prac) oraz przy zachowaniu określonych norm. Strona skarżąca nie wykazała w sposób obiektywny, aby wykonania prac budowlanych związanych z adaptacją pomieszczeń na potrzeby montażu sprzętu medycznego nie można było powierzyć dowolnemu podmiotowi, który w sposób profesjonalny, zgodny z normami i adekwatny dla danego urządzenia, pomieszczenie to dostosuje.

Wobec tego w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację rozdzielenie dla celów podatkowych czynności dostawy sprzętu medycznego i prac budowlanych polegających na adaptacji pomieszczeń nie ma charakteru sztucznego. Z art. 41 ust 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z pozycją 106 załącznika nr 3 do tej ustawy wynika, że stawką podatku w wysokości 7%, opodatkowana jest dostawa towarów w postaci wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych (na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT do 31 grudnia 2016 r. stawka ta wynosi 8%). Spółka stwierdziła, iż dostarcza specjalistyczne urządzenia, które spełniają wymogi wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy. Nie było więc kwestią sporną, że dostawa tych urządzeń spełniała warunki do opodatkowania jej stawką obniżoną. W pozostałym zaś zakresie znajdowały zastosowanie reguły dotyczące podstawowej stawki podatku VAT, co słusznie stwierdził organ podatkowy oraz Sąd I instancji.

Końcowo należy podkreślić, że przyznanie racji stanowisku spółki powodowałoby skutek w postaci nieuprawnionego rozszerzenia preferencji podatkowej, poprzez zastosowanie do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to spółka postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a.