Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 280/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest Przedmiotem skargi A. S. (dalej: Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z [...] grudnia 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] odmawiającą umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2016 r. w łącznej kwocie 49 928 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3 301 zł (wyliczone od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, tj. 19 maja 2017 r.)

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca złożyła do organu I instancji deklaracje podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2016 r. z wykazanymi kwotami podatku do zapłaty (za I kwartał 4.863 zł, za II kwartał 8.847 zł, za III kwartał 13 189 zł, za IV kwartał 23.029 zł). Podatek wykazany w deklaracjach nie został zapłacony. W dniu 19 maja 2017 r. Skarżąca złożyła wniosek o umorzenie zaległości z ww. tytułów wraz z odsetkami za zwłokę. We wniosku opisała trudną sytuację finansową uniemożliwiającą zapłatę należności. Wskazała, że przez prawie dwa lata prowadziła - jako ajent - sklep spożywczy [...] (do 27 grudnia 2016 r.), a powstanie zaległości spowodowane było przede wszystkim faktem, że musiała firmie [...] zapłacić 28 000 zł, co stanowiło 80% kwoty wynikającej z pierwszego zatowarowania; ww. kwotę Skarżąca spłacała aż do zakończenia działalności, co miesiąc – 5 000 zł. Wielkość zobowiązania wobec sieci [...] powodowała, że Skarżąca nie miała środków na zapłatę innych należności (zaległości w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w wysokości 8 400 zł). Wyjaśniła, że aktualnie nie pracuje, jest zarejestrowana w Urzędzie Pracy jako bezrobotna bez prawa do zasiłku. Jednocześnie wskazała, że jej stan zdrowia zarówno fizyczny, jak i psychiczny z uwagi na ciężką pracę w sklepie uległ pogorszeniu, co nie pozwala obecnie na podjęcie pracy. Podała, że jej sytuacja rodzinna jest trudna. Jest mężatką, ma dwójkę dzieci, mieszka w mieszkaniu komunalnym o pow. 23,17 m2. Mąż nie pracuje, czasem wykonuje prace dorywcze, synowie uczęszczają do szkoły podstawowej (do szóstej i drugiej klasy), starszy syn ma problemy alergiczne. Wskazała, że ponosi koszty w wysokości 200 zł czynszu miesięcznie, średnio 337 zł miesięcznie za energię elektryczną, średnio 40 zł za dwa miesiące za gaz, kwotę 85,32 zł miesięcznie za telewizję, 87 zł miesięcznie za każde dziecko za treningi piłkarskie, a za leki ok. 200 zł miesięcznie (choroba syna i własna). Oświadczyła, że obecnie źródłem utrzymania całej rodziny są wyłącznie świadczenia otrzymywane na dzieci, t.j. zasiłki rodzinne w kwocie po 106 zł miesięcznie, a także świadczenia wychowawcze w kwocie po 500 zł miesięcznie. Ze względu na złą sytuację Skarżąca musi korzystać ze wsparcia teściów, którzy pomagają kupując żywność, środki czystości, przekazują pieniądze na zapłatę rachunków. Skarżąca ma rozdzielność majątkową z mężem. Podała dalej, że dla potrzeb prowadzenia sklepu musiała również zakupić dwie kasy fiskalne, za jedną spłaca raty po 200 zł miesięcznie (kasa kosztowała 2 000 zł), w lutym bieżącego roku strona zapłaciła dopiero 3 ratę. Wskazała również, że zalega z regulowaniem na bieżąco opłat za wywóz śmieci i ma z tego tytułu dług ponad 1 137,34 zł. Przedłożyła kserokopię zaświadczenia z Urzędu Pracy oraz zaświadczenia o stanie zdrowia.

Organ I instancji włączył do akt dokumenty potwierdzające sytuację życiową i finansową Skarżącej (m.in. oświadczenie o stanie majątkowym, o nieruchomościach i prawach majątkowych, deklaracje VAT-7, kopie wpłat na rzecz firmy [...], zaświadczenie z Urzędu Pracy, kopie rachunków, decyzję Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, rachunki za zapłatę za kasę,). Następnie, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Stąd też na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) NUS wydał decyzję odmawiającą uwzględnienia ww. wniosku strony. W uzasadnieniu opisał przesłanki umorzenia, tj. ważny interes podatnika oraz interes publiczny, powołał przy tym orzecznictwo sądów administracyjnych. Po dokonaniu analizy sytuacji Skarżącej oraz przyczyn powstania zaległości stwierdził, że w sprawie nie wystąpił ani ważny interes strony, ani interes publiczny. Argumentowa, że za umorzeniem zaległości nie przemawia sposób powstania zaległości i ich charakter, zaś sam brak majątku i trudna sytuacja finansowa nie są wystarczające dla definitywnej rezygnacji przez Państwo z należnych podatków.

Decyzja ta, w wyniku wniesienia odwołania, została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją przez Dyrektora IAS. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności powołał się na treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i wyjaśnił rozumienie użytych w tym przepisie niedookreślonych pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Zauważył też, że decyzje wydawane na gruncie tej regulacji mają charakter uznaniowy. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do udzielenia podatnikowi wnioskowanej ulgi. Przy czym Dyrektor IAS nie podzielił stanowiska organu I instancji, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika. Organ odwoławczy wskazał, po analizie materiału dowodowego, że w oparciu o zobiektywizowane kryteria - do których zalicza się zdrowie, życie ludzkie - ale także mając na uwadze sytuację finansową strony, należy stwierdzić, że wystąpił ważny interes podatnika. Zauważył, że jakkolwiek Skarżąca podjęła pracę - już po złożeniu wniosku - ale to strona jest jedynym żywicielem czteroosobowej rodziny. Ponadto wskazał, że NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec strony dotyczące należności objętych wnioskiem z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Skarżąca otrzymała również dodatek mieszkaniowy. Argumentował również, że środki z zasiłków powinny być przeznaczane na potrzeby dzieci. Zgodził się natomiast organ odwoławczy z NUS, że w sprawie nie wystąpił interes publiczny. Odwołał się przy tym do przyczyn powstania zaległości, tj. prowadzenia działalności gospodarczej, która była dobrowolną decyzją Skarżącej, a skutków ryzyka gospodarczego nie można przerzucać na ogół podatników. Podkreślił, że umowa zawarta przez Skarżącą była jej dobrowolną decyzją, a nadto, że już spłaciła zobowiązania wobec firmy. Wskazał, że w związku z podjęciem pracy przez Skarżącą sytuacja rodziny ulegnie poprawie, miesięczne wynagrodzenie wynosi 2 650 zł brutto, co razem z pozostałymi otrzymywanymi kwotami daję środki w wysokości 3 200 zł, a stałe koszty miesięczne rodziny wynoszą ok. 1 900 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (WSA) Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wskazała, że zdaje sobie sprawę z faktu, że zasadą jest płacenie podatków, nie uchyla się od swoich obowiązków, ale jej sytuacja finansowa po zakończeniu prowadzenia działalności jest bardzo zła i uniemożliwia zapłacenie należności. Aktualnie osiągane dochody nie pozwolą na spłatę należności, a nie posiada żadnego majątku. Wskazała, że nie może liczyć na pomoc męża, który wyprowadził się z domu, nie płaci alimentów na dzieci. Zaległości powstały w związku z niekorzystną umową z firmą [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z 22 listopada 2018 r. o sygn.. akt I SA/Wr 134/18 WSA uchylił zaskarżoną decyzję, a w uzasadnieniu stwierdził, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy i kompletny odniósł się do kwestii oceny wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz w sposób uprawniony stwierdził jej wystąpienia w sprawie. W ocenie Sądu, Dyrektor IAS nieprawidłowo natomiast, tj. w niepełnym zakresie, rozważył kwestię interesu publicznego, sprowadzając rozumienie interesu publicznego wyłącznie do oceny relacji - podatnik a państwo i w odniesieniu do zasady równości i powszechności opodatkowania. W ocenie WSA, ustawodawca w żaden sposób nie zamyka drogi do uzyskania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych także podatnikom, których zaległości związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym z tytułu podatku od towarów i usług.

Wyrok ten stał się w całości przedmiotem skargi kasacyjnej organu odwoławczego. Dyrektor IAS wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach:

I. naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c oraz z art. 133 § 1 Prawa o postepowaniu przed sadami administracyjnymi poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;

2) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej;

3) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 67a § 1 pkt. 3, art. 120, art. 122, art. i 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego, co w konsekwencji prowadziło do błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

4) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego, wewnętrzną sprzeczność wyroku oraz błędne wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie;

5) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. poprzez uwzględnienie skargi, czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a.

II. naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwą jego wykładnię i zastosowanie ww. przepisu prawa w sprawie.

Wyrokiem z 14 stycznia 2020 r. o sygn. akt II FSK 819/19 Naczelny Sad Administracyjny (NSA) uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił wyrok WSA, sprawę przekazując do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. NSA uznał za nieprawidłowe stanowisko WSA, że organ odwoławczy w niepełnym zakresie rozważył kwestię interesu publicznego, bo ocena taka została przez organ podjęta w odpowiednim stopniu.

NSA wyjaśnił, że ocena dokonana przez organ odwoławczy w sprawie odpowiadała wymaganiom, jakie należy stawiać organowi podatkowemu w tym zakresie. To jest: poprawnie przeanalizowano wszystkie podstawowe kwestie, które winny stanowić podstawę decyzji organu orzekającego w przedmiotowych sprawach. Za odrębną kwestię NSA uznał wynik tej oceny. Jak wskazał, jeżeli bowiem WSA uznał, że rezultat analizy przesłanek art. 67a § 1 O.p. winien być inny, to wówczas sąd ten chociażby mógłby powołać się na te poglądy przedstawiane w orzecznictwie NSA, które podkreślają, że uznanie ma swoje granice i z całą pewnością nie można mu przypisać charakteru "swobodnego" uznania. Za nietrafne w tym zakresie NSA uznał stanowisko organu odwoławczego przedstawione w skardze kasacyjnej. Stwierdził, że stanowiska co do tej kwestii WSA natomiast nie przedstawił, zaś NSA nie jest władny zastępować ten sąd w tym zakresie (zasada dwuinstancyjności).

Pismem procesowym z 30 sierpnia 2020 r. pełnomocnik Skarżącej (w ramach reprezentacji z urzędu) uzupełnił zarzuty skargi wskazując na naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez wydanie decyzji w ramach nie swobodnego, ale dowolnego uznania oraz naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na zaniechaniu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przede wszystkim – wadliwej ocenie tego materiału.

W piśmie procesowym, które wpłynęło do tut. Sądu w dniu 10.09.2020 r., organ odwoławczy odniósł się do uzupełnienia skargi argumentując, że nie zasługuje na uwzględnienie oraz podtrzymał wniosek o oddalenie skargi.

Na rozprawie Skarżąca oświadczyła, że jej sytuacja się nie zmieniła, a wręcz pogorszyła, bo ze względu na chorobę syna nie jest w stanie spłacać zaległości podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zaskarżona decyzja podlega ponownej kontroli legalności. Wyrokiem z 14 stycznia 2020 r. o sygn. akt II FSK 819/19, wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił bowiem wyrok tut. Sądu z 22 listopada 2018 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd jest związany wykładnią prawa, dokonaną przez NSA w wyroku z 14 stycznia 2020 r. Nakazuje to treść art. 190 ustawy P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem wojewódzki sąd administracyjny , któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę (która została mu przekazana na podstawie art. 185 P.p.s.a.) nie może stosować postanowień art. 134 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (wyroki NSA: z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2886/18, z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13; z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05; z 20 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 2214/14; z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1702/11; z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05 – wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Z mocy art. 153 i art. 141 § 4 w związku z art. 193 P.p.s.a. charakter wiążący dla wojewódzkiego sądu administracyjnego mają też ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez NSA.

Mając na względzie wskazane uregulowania Sąd - ponownie kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, jaką wyznaczył wyrok NSA – wyjaśnia, że obecnie poza granicami sprawy pozostaje zagadnienie rozumienia i właściwej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zakresie przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, tj.: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", a także – w zakresie zaistnienia w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika". Z uwagi na wyrok NSA są one już bowiem przesądzone jako niesporne (i w tym zakresie nie podlegają ponownej kontroli sądowej). Ponownej kontroli sądowej podlega natomiast wynik oceny organu podatkowego co do zaistnienia w sprawie przesłanki "interesu publicznego" oraz dochowanie granic uznania administracyjnego.

W tym zakresie NSA wskazał, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek.

Wyjaśnił dalej, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika (dalsze rozważania - por. wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2383/16; CBOSA). Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (CBOSA). Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. sytuacja życiowa zdrowotna podatnika powoduje, że wyegzekwowanie zaległego obowiązku podatkowego spowoduje konieczność uruchomienia środków pomocowych ze strony państwa, wyklucza się też możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie czasu). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p.

Sąd jest więc związany oceną NSA, że organ odwoławczy poprawnie przeanalizował wszystkie podstawowe kwestie, które powinny stanowić podstawę decyzji, a analiza przesłanki interesu publicznego jest kompletna. Zwrócił przy tym jednak uwagę, że odrębną kwestią od analizy okoliczności warunkujących spełnienie przesłanki "interesu publicznego" jest wynik tej oceny.

Rozpoznając zaś sprawę ponownie Sąd doszedł do przekonania, że wynik analizy przesłanki "interesu publicznego" był nieprawidłowy.

Rozważenie okoliczności, które decydują o istnieniu przesłanki "interesu publicznego" nie mogła doprowadzić organu odwoławczego do wniosku o jej braku w sprawie. W ocenie Sądu takie okoliczności, jak to, że Skarżąca jest jedynym żywicielem rodziny, jej zarobki wraz ze świadczeniami na dzieci równoważą się z miesięcznymi wydatkami na utrzymanie, Skarżąca nie ma innych źródeł dochodu (poza pracą, za którą otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 1 900 zł), ani żadnego majątku, zaś maż Skarżącej nie przyczynia się w żaden sposób do utrzymania rodziny (wyprowadził się z domu, nie płaci alimentów, a wcześniej nie miał stałych dochodów) prowadzi do wniosku, że organ błędnie ustalił, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego: dochodzenie należności podatkowych czy zastosowanie ulgi. Nie wykazał, by poniesienie ciężaru spłaty zaległości nastąpiło bez uszczerbku dla zaspokojenia potrzeb życiowych Skarżącej i dzieci. Z jednej strony sam organ odwoławczy dostrzegł, że zarobki Skarżącej równoważą się z wydatkami na podstawowe potrzeby rodziny oraz że świadczenia społeczne na rzecz dzieci mogą być tylko w tym celu wykorzystane, a z drugiej – kompletnie fakty te pominął przy ocenie przesłanki "interesu publicznego" argumentując o zarobkach Skarżącej oraz o możliwym podjęciu pracy przez męża Skarżącej w nieokreślonej przyszłości, który – jak organ sam ustalił – nie zamieszkuje z rodziną i nie ponosi żadnych kosztów utrzymania rodziny. Przy ocenie tej przesłanki organ odwoławczy niewątpliwie więc abstrahował od takich wartości wspólnych dla społeczeństwa jak sprawiedliwość , zaufanie do organów, czy ochrona rodziny. Nie może być uznana za uzasadnioną ocena - i jednocześnie sprawiedliwą, w poszanowaniu zasady zaufania do organów podatkowych oraz zgodna z zasadą ochrony rodziny - że sytuacja Skarżącej rzeczywiście może w przewidywalnym czasie ulec zmianie w taki sposób, że interwencja społecznych służb państwa i zaangażowanie środków publicznych będzie zbędne. Niekwestionowany przez organy podatkowe status majątkowy, rodzinny i finansowy Skarżącej już przy badaniu przesłanki "ważnego interesu podatnika" jasno prowadził do wniosku, że bez uszczerbku dla Skarżącej i jej rodziny realizacja długu podatkowego jest niemożliwa, a wobec tego również pomoc państwa jest realna, jeśli Skarżąca będzie zobowiązana ponieść ciężar długu podatkowego jednorazowo.

W ocenie Sądu, w sprawie spełniona zatem została również przesłanka "interesu publicznego". Analiza okoliczności, które stanowią podstawę jej stwierdzenia, jakkolwiek zostały przez organ odwoławczy prawidłowo przeanalizowane, to już wniosek w tym zakresie był błędny.

Zgodnie z ww. wyrokiem NSA z 14 stycznia 2020 r., zaistnienie już jednej przesłanki wskazanej w art. 67a § 1 O.p. pozwala organowi podatkowemu przejść do drugiego etapu rozpatrywania wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, tj.: zastosowania uznania administracyjnego i w jego ramach wyboru opcji decyzyjnej - udzielić lub odmówić udzielenia ulgi podatkowej (w sprawie niniejszej – umorzenia zaległości podatkowych). Wybór ten musi być jednak poprzedzony przyjęciem kryteriów tego wyboru i wykazaniem ich w decyzji. Jak wskazał NSA są bowiem pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono, że jeżeli zostaną stwierdzone przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny), jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, organ powinien dokonać wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych: udzielić wnioskowanej ulgi albo odmówić umorzenia zaległości podatkowej. W takim przypadku organ może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w O.p. zasad informowania (art. 124) czy też zaufania do organów podatkowych (art. 121). Sąd kontrolując taką decyzję nie może wprawdzie zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek), nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej, jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego.

NSA wyjaśnił też (za wyrokiem NSA z dnia 14 października 2016 r., II FSK 2427/14, CBOSA), że zrelatywizowanie zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych może być w pewnych sytuacjach niezbędne dla należytego wywiązania się przez sądy administracyjne z wynikającego z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych obowiązku sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mogą bowiem zdarzyć się sytuacje, gdy sposób skorzystania z uznania administracyjnego przez organ administracyjny budzi wątpliwości w kontekście realizacji skodyfikowanej w art. 124 O.p. zasady wyjaśniania (przekonywania) oraz skodyfikowanej w art. 120 O.p. zasady legalizmu, stanowiącej realizację wynikającej z normy zawartej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego. Niewątpliwie ewentualna ingerencja sądu administracyjnego w prawidłowość zastosowania uznania administracyjnego może być usprawiedliwiona tylko w sytuacjach wyjątkowych, w których rozstrzygnięcie, chociaż podjęte w granicach uznania, budzi zastrzeżenia ze względu na jego obiektywną niesprawiedliwość

Sąd, związany wykładnią prawa przyjęta w wyroku NSA z 14 stycznia 2020 r. dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji również w zakresie nakazanym, tj. dochowania granic uznania administracyjnego przez Dyrektora IAS. W sprawie organ ten przyjął trzy kryteria wyboru opcji alternatywy decyzyjnej (w granicach uznania administracyjnego) w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu publicznego": ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, charakter podatku od towarów i usług jako podatku pośredniego obciążającego ekonomicznie ostatecznego nabywcę towaru lub usługi oraz znaczna poprawa sytuacji finansowej skarżącej w wyniku podjęcia zatrudnienia a wobec sytuacji na rynku pracy – nadzieja na zatrudnienie małżonka skarżącej. Na ich podstawie organ odwoławczy zastosował uznanie administracyjne i odmówił udzielenia wnioskowanej przez Skarżącą ulgi.

Przyjęte kryteria nie mogą być przedmiotem oceny przez Sąd, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 14 stycznia 2020 r. Jednak poza zakresem sprawowanej przez sady administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego. Motywy wyboru alternatywy decyzyjnej, które wynikają z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazują na przekroczenie przez organ odwoławczy granic uznania administracyjnego, zastosowanego w sprawie. Uznanie to organ zastosował w sposób woluntarystyczny i sprzecznie z zasadami konstytucyjnymi, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji budzi wątpliwości w kontekście realizacji zasady wyjaśniania (art. 124 O.p.) oraz zasady legalizmu (art. 120 O.p.).

Trzeba przypomnieć, że rozpoznanie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. następuje dwuetapowo w sytuacji stwierdzenia istnienia choćby jednej przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny). Pierwszy etap to ustalenia w zakresie istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej prowadzące do stwierdzenie istnienia przynajmniej jednej. Wówczas organ przystępuje do drugiego etapu postępowania tj.: podjęcia decyzji w ramach uznania administracyjnego. Skoro organ odwoławczy stwierdził w kontrolowanej sprawie istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", to granice uznania administracyjnego nakazują uzasadnienie skorzystania z tej kompetencji w nawiązaniu do zasad konstytucyjnych, które odnoszą się do stwierdzonej sytuacji podatnika. Przy tym uznanie nie może być woluntarystyczne oraz nieracjonalne. Jak wskazał NSA organ może w taki przypadku przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. Kryteria te nie podlegają ocenie sądu administracyjnego, lecz uzasadnienie skorzystania z uznania administracyjnego nie może być poza kontrolą sądu. Analiza zaskarżonej decyzji w tym zakresie prowadzi do wniosku, że granice tego uznania zostały w sprawie przekroczone. Sąd nie neguje, że decyzja Skarżącej o zawarciu umowy z firmą [...], która – jak się okazało – przekroczyła możliwości jej wykonania bez uszczerbku dla innych zobowiązań, była dobrowolną decyzją Skarżącej. Organ jednak nie uwzględnił, że to Skarżąca jest jedynym żywicielem rodziny i podjęła realne działania w celu utrzymania rodziny. Wywiązanie się z obowiązków podatkowych Skarżącej nie może niweczyć innej zasady – uwzględnienia dobra rodziny i pomocy dla rodzin znajdujących się trudnej sytuacji materialnej. Z kolei wskazywana przez organ odwoławczy poprawa sytuacji finansowej jest zupełnie iluzoryczna, nieprawdziwa skoro zarobki Skarżącej wystarczają na podstawowe życiowe potrzeby, świadczenia na dzieci mają służyć tylko temu celowi, zaś mąż Skarżącej nie łoży na rodzinę, wyprowadził się i nie płaci alimentów i wobec tego niedająca się określić perspektywa czasowa podjęcia pracy przez niego nie daje żadnej pewności przyczynienia się do poprawy sytuacji Skarżącej, bo zależy od woli małżonka.

Uznanie administracyjne dokonane w sprawie narusza zasadę demokratycznego państwa prawa, zawartą w art. 2 Konstytucji RP (w tym zasady dobrej administracji i zasady legalizmu) i prawa do dobrej administracji wymaganej Kartą Praw Podstawowych Unii Europejskiej (art. 41 – rozumianej jako prawo do sprawiedliwego postepowania administracyjnego) oraz zasadę ochrony rodziny, wyrażoną w art. 71 Konstytucji RP. Nieuwzględnienie konstytucyjnej zasady ochrony rodziny przez pominięcie sytuacji rodzinnej, materialnej Skarżącej oraz przyjęcie nieprawdziwych przesłanek w zakresie znacznej poprawy warunków finansowych Skarżącej, które – jak Sąd już podkreślał - polegać mają na podjęciu zatrudnienia przez Skarżącą (choć zarobki równoważą wydatki na podstawowe potrzeby rodziny, a świadczenia na dzieci nie mogą być wykorzystywane na inne cele) oraz na nadziei na zatrudnienie męża (który, jak sam organ podnosi, nie włącza się żaden sposób w utrzymanie rodziny) – wskazuje na woluntarystyczne skorzystanie z uznania administracyjnego przez organ odwoławczy i sprzeczny z przywołanymi zasadami konstytucyjnymi, rażąco narusza zasadę sprawiedliwości, jest obiektywnie niesprawiedliwie. Uzasadnia to ingerencję Sądu w prawidłowość uznania administracyjnego, które Sąd w niniejszej sprawie ocenia jako dokonane przez organ odwoławczy z przekroczeniem granicy uznania administracyjnego – rozumianym w sposób wskazany w wyroku NSA z 14 stycznia 2020 r.

Wobec zaś wyniku kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach wyznaczonych ww. wyrokiem NSA, że w sprawie zaistniała także przesłanka "interesu publicznego" (skutkiem błędnego wniosku organu odwoławczego dokonanego po analizie okoliczności sprawy), dodatkowo uzasadnia zastosowanie uznania administracyjnego w sposób przekraczający jego granice.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 120, art. 124 O.p. oraz art. 2 i 78 Konstytucji RP przez błędne uznanie, że w sprawie nie zaistniała przesłanka interesu publicznego oraz przez przekroczenie granic uznania administracyjnego.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.