Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1802/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 100/09 w sprawie ze skargi B. W. i J. W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. W. i J. W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1802/09

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B.W. i J.W. uchylając decyzję Ministra Finansów w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 21 czerwca 2005 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 na kwotę 473.267,10 zł, uznając, że wskutek zamiany przez skarżącego udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością P. na udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością V., które następnie zostały umorzone, uzyskał on przychód w wysokości 1.093.450 zł, którego skarżący nie wykazali. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 marca 2006 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. skarżący podnieśli, że Sąd Okręgowy w L. wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2006 r. stwierdził nieważność umowy zamiany udziałów. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 5 czerwca 2006 r., wydaną na podstawie art. 54 § 3 [w uzasadnieniu wyroku podano błędnie: art. 53 § 4] ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił wniesioną skargę w całości, uchylił zaskarżone decyzje i zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 określił na kwotę 35.887 zł.

Minister Finansów decyzją z dnia 21 sierpnia 2008 r., wydaną na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 2 pkt 3 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), stwierdził nieważność decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 czerwca 2006 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, to jest art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), polegającym na przyjęciu, że stwierdzenie orzeczeniem sądu powszechnego nieważności umowy cywilnoprawnej z jakiejkolwiek przyczyny powoduje, iż nie dochodzi do powstania z niej przychodu. Minister Finansów wskazał, że hipoteza art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. odnosi się do takich czynności faktycznych, które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, sprzecznych ze swej istoty z prawami przyrody, zasadami współżycia społecznego lub ustawą, a nie do czynności, które mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego, ale których nieważność została stwierdzona z innych przyczyn.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił, że nie oznaczono w niej strony będącej jej adresatem oraz że Minister Finansów nie wykazał, by uchylona decyzja rażąco naruszała prawo.

Decyzją z dnia 14 listopada 2008 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swą poprzednią decyzję, wskazując, że skarżący zawarł umowę, która była prawnie dopuszczalna, że w stosunku do pozostałych wspólników nieważności umów zamiany nie stwierdzono oraz że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, ażeby przywrócono stan faktyczny z okresu sprzed zawarcia nieważnej umowy, a w szczególności, by nastąpił zwrot udziałów otrzymanych w wyniku zamiany oraz zwrot sum uzyskanych z umorzenia udziałów. Ponadto w decyzji oznaczono jej adresatów, którymi są skarżący.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucili, że Minister Finansów naruszył: art. 121 § 1 O.p. przez nierówne traktowanie interesów podatników i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatników, art. 191 O.p. wskutek dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sprzeczności z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego oraz art. 194 O.p. przez nie uznanie za wiążących ustaleń zawartych w wyroku Sądu Okręgowego w L.. Ponadto zarzucili, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czego konsekwencją było nieprawidłowe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ decyzja, której nieważność stwierdzono, nie odbiega od obowiązującej normy w sposób ewidentny, a przyjęcie, że w wyniku zamiany udziałów powstał przychód, jest nieprawidłowe.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wskutek stwierdzenia naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić w przypadku naruszenia przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Natomiast wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. może budzić wątpliwości, ponieważ możliwe jest jego rozumienie w sposób przyjęty przez Ministra Finansów, a wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2008 r. (II FSK 1578/06) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 lutego 2008 r. (III SA/Wa 927/07) – według którego czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy to takie zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego – ale możliwa jest także inna wykładnia tego przepisu, przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 sierpnia 2008 r. (I SA/Rz 955/07), według której art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do umowy zbycia akcji, zawartej sprzecznie z warunkami określonymi przez ustawę z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 118, poz. 561 ze zm.), to jest przed upływem dwóch lat od ich nieodpłatnego nabycia od Skarbu Państwa. Sama możliwość odmiennej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość uznania, że uwzględniająca skargę podatników decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. wydana została z rażącym naruszeniem prawa, zwłaszcza, że za restrykcyjnym rozumieniem tego ostatniego pojęcia przemawia konstytucyjna zasada trwałości decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył także, że Minister Finansów nie odniósł się do możliwości wystąpienia w sprawie negatywnej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, o jakiej mowa w art. 247 § 2 O.p., oraz że – z drugiej strony – zarzuty skarżących dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 191 i art. 194 O.p. nie zostały należycie uzasadnione.

Od powyższego wyroku Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. postawił następujące zarzuty:

1. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskutek uznania, że Minister Finansów powołał się na nieprawidłową wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej;

2. naruszenia art. 247 § 2 O.p. przez wskazanie, iż Minister Finansów pominął odniesienie się do negatywnej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji;

3. naruszenia art. 145 § 2 P.p.s.a. przez pominięcie treści w nim zawartej i oparcie wyroku wyłącznie na przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., pomimo, że sprawa dotyczyła skargi na decyzję wydaną w postępowaniu podatkowym, uregulowanym w ustawie - Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że niejednolitość stanowisk organów podatkowych nie wynikała z niejednolitej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ale z odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., to zachowania, które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, natomiast umowa zawarta przez skarżącego była prawnie dopuszczalna, a jej nieważność wynikła z przekroczenia zakresu zwykłego zarządu wspólnym majątkiem małżonków. Ponadto Sąd Okręgowy w L. stwierdził nieważność umowy zamiany udziałów, a nie czynności zamiany udziałów. Zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 247 § 2 O.p. jest niezasadny, ponieważ postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji poprzedzone było czynnościami ustalającymi, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących wskutek zastosowania środka egzekucyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie postawione w niej zarzuty są trafne.

Stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) następuje wtedy, gdy treść tej decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, co powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Sytuacja taka zachodzi wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność, albo też – według innego ujęcia – gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości - z zastrzeżeniem, że wątpliwości prawne w rzeczywistości nie zachodzą także wtedy, gdy wystąpiła wprawdzie rozbieżność orzecznictwa, ale jedno z różnych orzeczeń jest po prostu wadliwe (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2009, s. 857-859).

Przedstawione stanowisko należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną Ministra Finansów stanowisko to aprobuje. Dla zbadania zasadności skargi kasacyjnej i oceny, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie zakwestionował zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. do decyzji wyprowadzającej z wyroku sądu powszechnego, stwierdzającego nieważność umowy zamiany udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością ze względu na przekroczenie zakresu zwykłego zarządu wspólnym majątkiem małżonków, skutki podatkowe w postaci nie stosowania ustawy podatkowej do przychodów uzyskanych w wyniku tej umowy, konieczne jest zatem odniesienie się do treści przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz sposobu jego rozumienia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (z uwzględnieniem ewentualnych rozbieżności w tym względzie), a wreszcie porównanie tego przepisu z treścią decyzji, której nieważność stwierdzono.

Art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisów ustawy [o podatku dochodowym od osób fizycznych] nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W mającym zasadnicze znaczenie dla wykładni tego przepisu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2008 r. (II FSK 1578/06) Sąd ten stwierdził, że "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., oznaczają zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być zatem zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego. Jednocześnie fakt zawarcia umowy nieważnej na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że ewentualne przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie podatkowej, bowiem jeżeli przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód podatkowy. Pogląd wyrażony w tym wyroku został także przyjęty w szeregu wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie – wyrok z dnia 15 lutego 2008 r. (III SA/Wa 927/07), w Szczecinie – wyrok z dnia 6 marca 2008 r. (I SA/Sz 647/07), w Rzeszowie – wyrok z dnia 26 października 2009 r. (I SA/Rz 117/09) i w Łodzi – wyrok z dnia 26 stycznia 2010 r. (I SA/Łd 655/09). Odmienne rozumienie tego przepisu, wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2008 r. (I SA/Rz 955/07) – na które powołuje się w uzasadnieniu skarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - nie uzyskało akceptacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2010 r. (II FSK 1906/08) wyrok ten uchylił.

Uprawnione jest zatem stanowisko, że sposób rozumienia przez sądy administracyjne normy zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jest zasadniczo jednolity, a odmienny pogląd, wyrażony w odosobnionym orzeczeniu, należy uznać za wadliwy. Prowadzi to w konsekwencji do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznając, że samo stwierdzenie nieważności umowy zamiany udziałów przez sąd powszechny prowadzi do nie stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów wynikających z tej umowy, doprowadził do wydania decyzji pozostającej w wyraźnej i oczywistej sprzeczności ze wskazanym przepisem prawa podatkowego. Czynność zamiany udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością jest prawnie dopuszczalna. Nie można zatem uznać, ażeby świadczenie strony zamieniającej się takimi udziałami nie mogło być w ogóle, w każdych okolicznościach, wskazane w treści ważnej czynności prawnej. Przeciwnie, świadczeniu takiemu nie sposób przypisać cechy sprzeczności z ustawą, a już tym bardziej cechy sprzeczności z prawami przyrody czy zasadami współżycia społecznego. Stwierdzona przez sąd powszechny sprzeczność umowy zawartej przez skarżącego z zasadami sprawowania zarządu wspólnym majątkiem małżonków nie może zatem automatycznie prowadzić do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych przez nich wskutek zawarcia umowy nieważnej na gruncie prawa cywilnego. Zestawienie treści art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. z treścią decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. wskazuje więc w sposób ewidentny, że podjęte rozstrzygnięcie nie jest możliwe do zaakceptowania ze względu na wymogi praworządności, a wobec tego wzgląd na zasadę trwałości decyzji powinien ustąpić przed koniecznością wyeliminowania wspomnianego aktu z porządku prawnego.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do rozpoznawanej sprawy należy więc stwierdzić, że Minister Finansów powołał się na prawidłową wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i w związku z tym prawidłowo zastosował art. 247 § 1 pkt 3 O.p., eliminując z obrotu prawnego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., która opierała się na zasadniczo odmiennym rozumieniu wspomnianego przepisu. Nie jest do końca trafne twierdzenie, że w istocie organy podatkowe wskazany przepis interpretowały jednakowo, lecz odmiennie oceniały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Przede wszystkim nieważność decyzji stwierdzono wskutek rażącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a nie przepisu Ordynacji podatkowej, przedmiotem regulacji którego są zasady oceny materiału dowodowego. Uznanie, że stwierdzenie przez sąd powszechny nieważności umowy, na podstawie której powstał przychód, wyklucza możliwość zastosowania do tego przychodu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi o dokonaniu określonej wykładni pojęcia "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Tyle tylko, że wykładnia przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej jest oczywiście wadliwa, gdyż pomija zasadniczą kwestię, a mianowicie to, że czynność zamiany udziałów może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, toteż zakwalifikowanie takiej czynności jako objętej dyspozycją art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jest rażąco błędne (ze względu na niewłaściwe zastosowanie będące następstwem błędnej wykładni). W konsekwencji uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zastosowanie w sprawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. naruszało przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., naruszało ten ostatni przepis. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i zostało prawidłowo wskazane jako podstawa kasacyjna określona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Tylko uzupełniająco należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut naruszenia przepisu postępowania, jakim niewątpliwie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., nieprawidłowo powołał się na "naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie". Taki charakter naruszenia prawa odpowiada podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., odnoszącej się do naruszenia prawa materialnego. W przypadku natomiast postawienia na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutu naruszenia przepisu postępowania nie należy powoływać się na jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, ale wykazać, czy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wytknięty błąd w konstrukcji zarzutu skargi kasacyjnej nie miał jednak wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w sposób przekonujący i wystarczający wykazano, że naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wskutek zakwestionowania zastosowania przez Ministra Finansów art. 247 § 1 pkt 3 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Chybiony jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia art. 247 § 2 O.p. Niewątpliwie na organie stwierdzającym nieważność decyzji podatkowej ciąży obowiązek rozważenia możliwości zaistnienia negatywnej przesłanki stwierdzenia nieważności, jaką jest upływ terminów przedawnienia. Fakt badania tej przesłanki powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W uzasadnieniu decyzji Ministra Finansów wydanej w rozpoznawanej sprawie kwestii tej nie omówiono, toteż Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie wytknął to uchybienie. Z drugiej jednak strony, skoro Minister Finansów powołuje się na fakt przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących za 2000 rok wskutek zastosowania w 2004 roku środka egzekucyjnego, wymaga rozważenia, czy wskazana wadliwość uzasadnienia decyzji może być zakwalifikowana jako naruszenie przepisu postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i w konsekwencji prowadzić do uchylenia decyzji tylko w celu doprowadzenia do uzupełnienia jej uzasadnienia.

Nie można również zgodzić się z zarzutem, że naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 2 P.p.s.a. wskutek nie powołania go w podstawie prawnej rozstrzygnięcia miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ma wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rzeczywiście przepisu tego nie powołał oraz że orzekał w sprawie skargi na decyzję wydaną w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Praktyka niepowoływania wspomnianego przepisu przez sądy administracyjne orzekające w sprawach podatkowych jest jednak powszechna i niezależnie od oceny jej poprawności trzeba uznać, iż nie prowadzi ona do żadnych negatywnych skutków dla poprawności podejmowanych rozstrzygnięć. Również w badanej sprawie nie sposób dopatrzyć się jakiegokolwiek wpływu nie powołania tego przepisu w uzasadnieniu wyroku na wynik sprawy.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, bowiem zasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. przez jego nieuprawnione zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że Minister Finansów stwierdzając nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L.` jako rażąco naruszającej art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., naruszył art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej rzeczywiście rażąco naruszała art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., wskutek czego zaskarżony wyrok naruszał wskazany przepis P.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarazem Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie wytknął potencjalne naruszenie przez organ nadzoru art. 247 § 2 O.p. Sąd ten nie zbadał jednak – co będzie obowiązany uczynić przy ponownym rozpoznaniu sprawy - czy ze względu na możliwą przerwę biegu terminu przedawnienia uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zasadnie podniesione w skardze kasacyjnej naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 2 P.p.s.a. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazane przesłanki uzasadniają wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., to jest uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.