Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2634/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust.1 pkt 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szpitala [...] w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 780/11 w sprawie ze skargi Szpitala [...] w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szpitala [...] w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 780/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Szpitala W. [...] (dalej: szpital, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 18 stycznia 2011 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 117.820,- zł.

Organ stwierdził, że szpital w 2006 r. sfinansował, z uzyskanego dochodu zwolnionego, wydatki na koszty egzekucyjne, odszkodowania na rzecz osób fizycznych i odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności do budżetu, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, w łącznej kwocie 620.103,23 zł. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydatki zostały poniesione nie na cel statutowy (ochronę zdrowia), co spowodowało, że dochód stanowiący równowartość tych wydatków podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ zauważył, że aby podatnik korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w art. 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, póz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jego celu statutowego.

Szpital dokonał korekty deklaracji CIT-8 za 2006 r., gdzie ponownie przyjął podstawę opodatkowania w wysokości 0 zł, poprzez bezpodstawne dokonanie odliczenia od dochodu części straty poniesionej na działalności statutowej w 2002 r. w kwocie 620.103,23 zł. Zgodnie z informacją o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku – CIT-8/0, strata w kwocie 602.433,52 zł stanowi część straty poniesionej w 2002 r. na działalności statutowej w wysokości 3.834.589,78 zł.

Organ zauważył, że strata poniesiona przez podatnika w 2002 r., w zakresie działalności statutowej, była stratą ekonomiczną lub bilansową a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego, wobec czego strona nie jest uprawniona do odliczenia od dochodu osiągniętego w 2006 r. części straty z 2002 r. Stanowiący podstawę do tego typu zabiegu art. 7 ust.5 u.p.d.o.p. dotyczy bowiem wyłącznie straty podatkowej. Za taką zaś stratę w sensie ekonomicznym uważa się stratę poniesioną w okresie zwolnienia podatkowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie.

W ocenie szpitala zaskarżona decyzja jest błędna, bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zaś stosownie do treści art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Katalog dochodów zwolnionych od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest m.in. działalność w zakresie ochrony zdrowia - w części przeznaczonej na te cele. Natomiast art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele, określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i, bez względu na termin, wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zdaniem strony zwolnienie określone powyżej jest zwolnieniem warunkowym, bowiem podatnik musi spełniać łącznie następujące warunki:

- jego celem statutowym musi być działalność wymieniona w powołanym wyżej przepisie;

- środki uzyskane ze zwolnienia dochodu muszą być przeznaczone na cele statutowe tej preferowanej przez ustawodawcę działalności.

Natomiast na mocy przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. :

- przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

- kosztów uzyskania wskazanych powyżej przychodów.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształconych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty.

Wobec tego, w ocenie strony, podatnicy korzystający z przedmiotowego zwolnienia nie powinni wykazywać straty z działalności statutowej jako straty ze źródła wolnego od podatku, bowiem przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do zwolnienia przedmiotowego, ponieważ ma ono warunkowy charakter. Strata na całokształcie działalności może obniżać dochód do opodatkowania w latach następnych. Dlatego też podatnicy korzystający z przedmiotowego zwolnienia mają prawo do wykazywania strat i odliczania ich od dochodu na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

Strona poparła swoje stanowisko interpretacjami Dyrektora Izby Skarbowej w W. i P.

Decyzją z dnia 19 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu kontroli skarbowej, wskazując, że szpital, jako podmiot, którego podstawową działalnością jest ochrona zdrowia, korzysta ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy uznał zatem, że aby dochód szpitala korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jego celu statutowego określonego w tym przepisie. Podkreślono przy tym, że niektórych wydatków poniesionych przez podatników nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, w związku z czym mogą powstawać różnice pomiędzy dochodem podatkowym a zyskiem bilansowym. Ujęte bowiem w księgach rachunkowych wydatki i koszty, nieuznane w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym za koszty uzyskania przychodów, wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego. Jeżeli jednak wydatki (koszty) wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych określonych w przepisach, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom (kosztom) będzie wolna od podatku (pozwala uniknąć opodatkowania), na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. A zatem w konsekwencji osiągnięty dochód nie podlega opodatkowaniu, a poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów wolnych od podatku, a także dochodów z działalności opodatkowanej osiągniętych w następnych latach podatkowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. ustalenie wartości zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., możliwe jest po uprzednim określeniu prawidłowej wysokości dochodu (podstawy opodatkowania), bowiem dochód odpowiadający wydatkom nieuważanym za koszty uzyskania przychodów i nieponiesionym na cele statutowe zwiększa podstawę opodatkowania. Z kolei strata osiągnięta na działalności statutowej jest stratą ekonomiczną lub bilansową w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego, dlatego też nie może ona obniżać bądź eliminować dochodu zwolnionego od opodatkowania uzyskanego w następnych latach podatkowych, oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu z racji ukształtowania go przez wydatki poniesione na inne cele niż preferowane przez ustawodawcę.

Organ odwoławczy powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynika, że strata poniesiona przez podatnika w okresie korzystania ze zwolnienia podatkowego jest stratą ekonomiczną z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, a nie stratą ekonomiczną w rozumieniu prawa podatkowego (wyrok Sądu Najwyższego z 3 grudnia 1997 r., sygn. akt III RN 70/97, wyrok NSA z 7 maja 1999 r., sygn. akt III SA 5404/98, 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA /Gd 1519/97). W świetle powyższego szpital nie może obniżyć dochodu o wysokość straty za lata poprzednie, gdyż strata ta dotyczyła okresu objętego zwolnieniem podatkowym.

Skoro zatem wydatkowanie części dochodu następuje niezgodnie ze zwolnieniem warunkowym, dlatego też tę część dochodu należy opodatkować podatkiem dochodowym bez możliwości odliczenia straty jako poniesionej na źródle wolnym.

Organ uznał, iż interpretacja omawianych przepisów, prezentowana przez stronę w złożonym odwołaniu, prowadziłaby do wniosku, że cały dochód podatnika prowadzącego preferowaną działalność statutową byłby zwolniony od podatku, a przecież byłoby to niewątpliwie sprzeczne z brzmieniem i celem tych norm. Bowiem ustawodawca wyraźnie uwarunkował zwolnienie podatkowe od przeznaczenia dochodu na wskazane wyraźnie cele.

Organ odwoławczy zauważył, że szpital, oprócz działalności w zakresie ochrony zdrowia, nie prowadził innej działalności, a w szczególności gospodarczej i wobec tego strata, którą chce odliczyć od dochodu, dotyczy tego samego źródła przychodów, których w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie można uwzględnić przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie jak i kosztów uzyskania tych przychodów. Stanowisko to potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 1999 r., sygn. akt SK 12/98.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi szpital wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie:

- art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

- art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie,

- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie,

- art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podatnicy korzystający z przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie powinni wykazywać straty z działalności statutowej jako straty ze źródła wolnego od podatku, gdyż art. 7 ust. 3 punkt 1 i 3 u.p.d.o.p. nie mają zastosowania do zwolnienia przedmiotowego, ponieważ ma ono charakter warunkowy. Strata na całokształcie działalności może obniżyć dochód do opodatkowania w latach następnych. Dlatego strona jest uprawniona do wykazywania strat i odliczania ich od dochodu w warunkach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., co w jej ocenie potwierdzają także interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektorów Izb Skarbowych w W., P. i K., wydanych w tożsamych stanach faktycznych spraw.

W ocenie strony niedopuszczalna jest sytuacja różnicowania interpretacji prawa podatkowego w zależności od tego, któremu organowi podatkowemu, czy kontroli skarbowej, podlega podatnik. W razie zajścia takiej sytuacji następuje rażące naruszenie prawa, gdyż sprzeniewierza się to zasadzie równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadzie ochrony zaufania do państwa i zasadzie sprawiedliwości społecznej - wymienionym w art. 2 Konstytucji RP. Sytuacja, w której w identycznym stanie faktycznym, w stosunku do różnych osób wydane zostaną odmienne interpretacje podatkowe, narusza zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady z art. 7 i 32 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie jest zasadna i oddalił ja na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm., dalej: p.p.s.a.).

Sąd podzielił pogląd wyrażony przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 18 maja 2011 r. o sygn. akt I SA/Łd 454/11, gdzie w analogicznym stanie faktycznym sprawy oddalono skargę Szpitala W. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej L. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.

Strata, którą strona odliczyła od dochodu dotyczy tego samego źródła przychodów, których w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., nie można uwzględniać przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, podobnie jak i kosztów uzyskania tych przychodów.

Sąd zauważył, że zrealizowane z tytułu prowadzenia statutowej działalności przychody i koszty nie mają znaczenia przy ustalaniu straty gdyż, zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., w tej operacji nie uwzględnia się ani przychodów ani kosztów, o których mowa w ust. 3. Istotne jest przy tym odwołanie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4, wprowadzającego zasadę, że wolne od podatku są: dochody podatników, których celem statutowym jest ochrona zdrowia, w części przeznaczonej na te cele. W tej sytuacji należy przyjąć, że dochody z danego źródła podlegają zwolnieniu już w momencie podjęcia decyzji o przeznaczeniu ich na cele statutowe. Zatem podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w zakresie, w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub stracie podatkowej. Tak więc w przypadku podatnika, którego celem statutowym jest jeden z rodzajów działalności wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., dochód podlegający opodatkowaniu powstanie jedynie w zakresie, w jakim podatnik nie przeznaczy całości swojego dochodu na cele statutowe. W pozostałej części, zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania.

Dodatkowo Sąd zazanczył, że wpłaty na PFRON, koszty egzekucyjne, odszkodowania na rzecz osób fizycznych i odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności do budżetu nie mogą być traktowane jako podatki, o których mowa w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.

W przypadku szpitala, mimo faktycznego wydatkowania całego przychodu (lub nawet poniesienia w danym okresie rozliczeniowym wydatków przewyższających przychody) może powstać dochód do opodatkowania właśnie z uwagi na to, że część jego wydatków nie mogła być uznana za poniesione na cele statutowe. Dochód szpitala, przeznaczony na cele inne niż statutowe podlega opodatkowaniu, co w praktyce oznacza, że jeśli całość dochodu została wydatkowana, to wartość dochodu podlegającego opodatkowaniu odpowiada wydatkom, które nie zostały poniesione na cele statutowe. Jednocześnie w zakresie, w jakim z działalności statutowej Szpital uzyskał dochody zwolnione od opodatkowania (tj. w zakresie, w jakim zostały przeznaczone na cele statutowe), nie można mówić w ogóle o powstaniu straty, w świetle art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Sąd zauważył, że wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie musi się przekładać na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie wydatki na PFRON, koszty egzekucyjne, odszkodowania na rzecz osób fizycznych i odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności do budżetu nie mogą same w sobie generować straty podatkowej, którą podatnik mógłby rozliczać na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., bowiem te kategorie wydatków zostały w art. 16 wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a zatem w świetle zawartej w art. 7 ust. 3 definicji dochodu oraz straty podatkowej, nie mogą też wpływać na wysokość straty podatkowej (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 12/10, LEX nr 576113).

Z tych względów, podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że interpretacja art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. przedstawiona w skardze jest niezasadna. Sąd zauważył, iż powoływanie się na wykładnię przepisów prawa podatkowego zawartą w urzędowych interpretacjach tych przepisów jest o tyle niezasadne, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do podatnika żadna interpretacja indywidualna nie została wydana, wobec czego nie istnieje możliwość powoływania się na rozbieżność zapadłego rozstrzygnięcia z wydaną w tym samym przedmiocie interpretacją przepisów prawa podatkowego. W związku z tym Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7 i art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię przejawiająca się uznaniem, że strata, którą strona odliczyła od dochodu dotyczy tego samego źródła przychodów, których nie można uwzględnić przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania oraz przejawiającą się uznaniem, że mają one zastosowanie do zwolnienia przedmiotowego wskazanego art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdy w rzeczywistości przepisy te nie mają zastosowania do tego zwolnienia przedmiotowego, ponieważ ma ono warunkowy charakter;

- art. art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez odmowę jego zastosowania i uznanie, że straty poniesionej przez stronę na działalności statutowej w 2002 r. nie można odliczyć od dochodu osiągniętego w 2006 r.;

- art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie zasad wynikających z tych norm w sytuacji gdzie w identycznych stanach faktycznych i prawnych organy podatkowe potwierdzają prawo podatnika będącego samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej do dokonania odliczenia od dochodu straty poniesionej działalności statutowej;

- art. 3 § 1 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej, przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka wskazanego w ustawie co w konsekwencji doprowadziło do wydania wyroku oddalającego skargę i tym samym spowodował utrzymanie zaskarżonej decyzji organów podatkowych w mocy, w sytuacji, gdzie w identycznych stanach faktycznych i prawnych organy podatkowe potwierdzają prawo podatnika będącego samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej do dokonania odliczenia dochodu straty poniesionej na działalności statutowej, przez co naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie w całości wyroku WSA w Łodzi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że ich autor, podważając prawidłowość zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., kwestionuje jednocześnie poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Przy czym nie czyni tego, jak powinien, zarzutami naruszenia odpowiednich przepisów postępowania podatkowego, na podstawie których tworzony jest stan faktyczny, lecz zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego. Przypomnieć w związku z tym należy, że ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Wskazując na powyższe uchybienie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie również z przyczyn merytorycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności dokonał prawidłowej wykładni art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. Wobec nieprawidłowo sformułowanego zarzutu konieczne jest odwołanie się do pełnej treści kwestionowanego przepisu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Przepis ten w ust. 2 definiuje pojęcie dochodu. Jest nim, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 (niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie), nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei sposób ustalania dochodu określa art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Powyższy przepis przewiduje zasadę, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, przychodów wymienionych w art. 21 i 22, kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, oraz strat przedsiębiorców (przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych) i przedsiębiorstw państwowych (pkt 4 i 5). W art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zdefiniowane zostało pojęcie straty określonej jako nadwyżka sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami oraz sposób jej ustalania. Przy jej ustalaniu - zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. - nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3. Stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował treść art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., wyjaśniając po pierwsze, że chodzi tu o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się stratę poniesioną w okresie zwolnienia podatkowego. Ponadto, pewnym nieporozumieniem jest wywodzenie określonych konsekwencji prawnych z faktu, że zwolnienie przedmiotowe wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ma charakter warunkowy. Po pierwsze, przedmiot zaskarżenia nie dotyczy w ogóle tego, jaka dokładnie część przychodu strony skarżącej objęta jest zwolnieniem przedmiotowym ale zasady wynikającej z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. Po wtóre, charakter warunkowy zwolnienia oznacza tylko tyle, że jego zastosowanie wymaga spełnienia określonych przesłanek, tj. zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Innymi słowy, podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4, w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu, nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ponoszą wydatki, które w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele statutowe dochód powstały z tego tytułu jest wolny od podatku.

Jak wynika z przyjętego w sprawie stanu faktycznego skarżący świadczy głównie usługi w zakresie ochrony zdrowia. Korzysta, więc ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, jako jednostka przeznaczająca dochody na cele statutowe związane z ochroną zdrowia. W 2007 r. przychody były niższe niż koszty ich uzyskania i powstała strata na całokształcie działalności. W związku z tym zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. stratą, która może być odliczona w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona na działalności innej niż statutowa, podlegającej opodatkowaniu. Natomiast strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym a nie stratą w rozumieniu prawa podatkowego. Taka konstatacja wynika wprost z treści przywołanego wyżej przepisu, zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Konsekwentnie przy ustalaniu straty - powyższych przychodów i kosztów ich uzyskania - również się nie uwzględnia. Wystąpienie straty w znaczeniu ekonomicznym, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków, niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, nie może, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać na stratę podatkową, której wielkość determinują przychody nie objęte zwolnieniami oraz wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Innymi słowy poniesiona strata na działalności statutowej nie może obniżać dochodów z działalności pozostałej - opodatkowanej. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której skarżący uzyskując dochód na działalności statutowej korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast uzyskując stratę na działalności zwolnionej eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy. Podatnik, który uzyska ujemny wynik finansowy na działalności statutowej, której dochody są wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. nie może przy ustalaniu dochodów (straty) uwzględnić przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku.

Z uwagi na powyższe oczywiście niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w wersji przedstawionej w skardze kasacyjnej. Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można wzruszyć poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Ponadto, prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.p. pozwala na zastosowanie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w sprawie, ale w taki sposób, że tylko od dochodu wykazanego do opodatkowania, który został osiągnięty w 2007 r. skarżący mógłby odliczyć stratę podatkową poniesioną w 2002 r. na działalności opodatkowanej (a nie na działalności statutowej wolnej od podatku), z tym, że wysokość obniżenia nie mogłaby przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Ich naruszenie zdaniem skarżącego polega na tym, że w identycznych stanach prawnych jak w sprawie niniejszej organy podatkowe potwierdzają prawo podatnika będącego samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej do dokonania odliczenia od dochodu straty poniesionej na działalności statutowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie może naruszać wskazanych wyżej przepisów, bowiem kontrola legalności (zgodności z prawem) dokonana przez sąd pierwszej instancji została przeprowadzona prawidłowo. To, że w analogicznych stanach faktycznych organy podatkowe wydają odmienne rozstrzygnięcia, jakkolwiek, co należy podkreślić błędne, nie może stanowić podstawy do negowania rozstrzygnięcia prawidłowego, pomimo tego, że jest ono dla skarżącego niekorzystne. Ponadto, te odmienne rozstrzygnięcia, przywołane przez skarżącego w skardze kasacyjnej, zawarte były w pisemnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, a nie w decyzjach wymiarowych jak w sprawie niniejszej i nie wywołują one bezpośrednich skutków w sferze praw i obowiązków podatnika.

Przyjąć w związku z tym należy, że sąd pierwszej instancji w sposób właściwy dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji i nie naruszył przepisów art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).