Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 421/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 115 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi M. S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia rozwiązanej spółce cywilnej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki za zobowiązania w tym podatku i za odsetki za zwłokę od wymienionych zobowiązań oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił rozwiązanej spółce cywilnej S. z siedzibą w M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2013 r. i orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. S. i P. S. jako byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zadeklarowanego a niewpłaconego podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2013 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał m.in. art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 115 § 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "o.p.").

2. W odwołaniu M. S. i P. S. podnieśli, że jedną z podstawowych przesłanek dochodzenia zapłaty zaległości podatkowych od wspólnika jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Okoliczność ta nie została wykazana przez organ, a dłużnicy wskazali majątek spółki, z którego można zaspokoić dochodzone roszczenie za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług.

3. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka cywilna S. rozpoczęła działalność gospodarczą [...] kwietnia 2007 r., a z dniem [...] czerwca 2014 r. została rozwiązana.

W złożonych deklaracjach VAT-7 za grudzień 2012 r. i za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. wykazała kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego. W związku z tym, że kwoty te nie zostały wpłacone, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wystawił siedem tytułów wykonawczych.

Organ wyjaśnił, że w dacie powstania zaległości podatkowych objętych skarżoną decyzją Skarżący byli wspólnikami spółki cywilnej i z tego tytułu jako byli wspólnicy ponoszą odpowiedzialność podatkową. Stwierdził następnie, że zostały spełnione przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej za ww. zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich w przypadku wspólników spółki osobowej, w tym spółki cywilnej na podstawie art. 115 § 1 i 2 o.p., organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma obowiązek wykazać istnienie zaległości podatkowych spółki oraz fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z treści art. 115 o.p. nie wynika natomiast jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Bezskuteczność egzekucji z majątku spółki nie jest przesłanką odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej, w przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych.

4. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem M. S. i P. S. wywiedli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w ich imieniu pełnomocnik zarzucił naruszenie:

1) art. 107 § 1 i 2 oraz art. 115 § 1 w związku z art. 108 § 4 o.p., poprzez wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej S., gdyż egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika, tj. spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Oznacza to, że jedną z podstawowych przesłanek dochodzenia zapłaty zaległości podatkowych od wspólnika jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Okoliczność ta nie została wykazana przez organ podatkowy, a skarżący wskazali majątek spółki, z którego można zaspokoić dochodzone roszczenie za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżących jest przedwczesne;

2) art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez jego niezastosowanie polegające

na nieuwzględnieniu zarzutu, że zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia, błędnym przyjęciu, że nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia poprzez samo zastosowanie środka egzekucyjnego, podczas gdy dla przerwania biegu przedawnienia wymagane jest zastosowanie środka egzekucyjnego oraz skuteczne zawiadomienie o jego zastosowaniu przed upływem terminu przedawnienia roszczenia;

3) art. 7 w zw. z art. 6 Kpa, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy

i wydanie decyzji opartej na okolicznościach, które nie zostały wyjaśnione w sposób prawidłowy, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że gdyby okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w sposób prawidłowy, nie doszłoby do wydania zaskarżonej decyzji w takim kształcie;

4) art. 77 § 1 Kpa, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na niekompletnym materiale dowodowym i niedokonanie oceny zebranego materiału dowodowego

w sposób wyczerpujący, podczas gdy z ustalonych faktów oraz zebranego materiału dowodowego wynika, ze zebranie kompletnego materiału dowodowego oraz dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego skutkowałoby nie wydaniem lub uchyleniem zaskarżonej decyzji;

5) art. 8, art. 9, art. 104 i art. 107 § 1 i § 3 Kpa, poprzez nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącego, braku należytego informowania strony

o okolicznościach faktycznych i prawnych mających znaczenie w sprawie, nieuwzględnienie słusznego interesu obywatela, niepogłębienie prowadzonym postępowaniem zaufania do organu, brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, przyczyn z powodu, których organ odmówił wiarygodności i mocy dowodowej oraz wyjaśnienia podstawy prawnej swojej decyzji,

a w szczególności niekompletnego uzasadnienia decyzji, wyjaśnienia podstaw

i przesłanek utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji oraz braku ustosunkowania się do zarzutu przedawnienia.

Wskazując na powyższe autor skargi wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

5. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia organ wskazał, że terminy płatności podatku od towarów i usług

za okresy wymienione w decyzji upłynęły w 2013 r., stąd od końca 2013 r. należy liczyć 5-letni okres przedawnienia. Zdaniem organu nie uległo też przedawnieniu prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżących.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

4. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem

5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanym przypadku zobowiązanie podatkowe dotyczy podatku od towarów i usług spółki cywilnej za grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r.

Podkreślenia wymaga, że podatnicy podatku od towarów i usług są co do zasady obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług). Stosownie do treści art. 103 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku

za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu,

w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego,

z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w niniejszym przypadku. Tym samym wymienione na wstępie zobowiązania podatkowe nie mogły ulec przedawnieniu, gdyż terminy płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. upłynęły w 2013 r. i od końca tego roku należy liczyć termin przedawnienia, który – jeżeli nie wystąpią przesłanki do jego przerwania lub zawieszenia – upływa z końcem 2018 r.

Nie uległo również przedawnieniu prawo do wydania decyzji

o odpowiedzialności podatkowej Skarżących jako wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione okresy. Zgodnie bowiem z art. 118 § 1 o.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W realiach rozpatrywanego przypadku nie ma zastosowania termin 3-letni, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 tego przepisu.

5. Kontrolując zgodność z prawem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżących, jako wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki, należy w pierwszym rzędzie wskazać, że tego typu odpowiedzialność i reguły orzekania o niej uregulowane zostały w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. Kluczowe znaczenie mają tu w szczególności przepisy art. 108 (określający ogólne zasady postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej) oraz art. 115 § 1 i 2 (zawierający przesłanki i zakres odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości spółki).

W związku z tym, że zaległości podatkowe, których dotyczy sprawa powstały przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej Skarżących z tytułu zaległości podatkowych spółki S. stosuje się – stosownie do art. 22 ustawy zmieniającej - przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie wspomnianej noweli, tzn. przed 1 stycznia 2016 r.

W myśl zatem art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych

w rozdziale 15 działu III, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe (art. 107 § 1a o.p.). Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 o.p.).

Zgodnie z art. 108 o.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa

w § 3 (§ 2). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego

i decyzji, o której mowa w art. 53a (§ 3). Egzekucja zobowiązania wynikającego

z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (§ 4).

Stosownie do treści art. 115 § 1 o.p. wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 o.p.).

Z ostatnio wymienionego przepisu wynika, że organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki, ma obowiązek wykazać istnienie zaległości podatkowych spółki oraz fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań podatkowych i powstała zaległość podatkowa.

Z treści art. 115 o.p. nie wynika natomiast jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Przepis ten, w odróżnieniu od art. 116 § 1 o.p. (odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych), nie przewiduje bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej. Postępowanie związane z orzeczeniem o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej może być zatem wszczęte nawet wówczas, gdy w stosunku do spółki nie wykazano bezskuteczności egzekucji (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. I GSK 1970/15, LEX nr 2426323 oraz R. Dowgier, Komentarz do art. 115 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski,

K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2018 nr 557447).

Z przepisu tego nie można wyprowadzić wniosków formułowanych przez autora skargi w zakresie przedwczesności orzeczenia w sprawie o odpowiedzialności podatkowej Skarżących. Takie konkluzje nie wynikają też z treści art. 108 § 4 o.p., który to przepis stoi na przeszkodzie jedynie prowadzeniu egzekucji wobec osoby trzeciej, o ile nie wykazano bezskuteczności egzekucji wobec podatnika, nie ogranicza zaś organu podatkowego we wszczęciu postępowania i orzeczeniu

w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowego. Zanim zakończy się postępowanie egzekucyjne przeciwko podatnikowi, może zostać mimo to wydana decyzja o odpowiedzialności osób trzecich za ciążące na nim zaległości podatkowe.

Przepis art. 115 o.p. nie przewiduje również przesłanek uwalniających od odpowiedzialności – tak jak w przypadku odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej. Dlatego też okoliczność wskazania przez Skarżących majątku spółki,

z którego można zaspokoić dochodzone roszczenie za zaległości podatkowe

w podatku od towarów i usług, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

W tym stanie rzeczy usprawiedliwionych podstaw nie znalazły zarzuty naruszenia art. 107 § 1 i 2, art. 115 § 1 w zw. z art. 108 § 1 i 4 o.p.

6. Organy nie mogły naruszyć wskazanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ do odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe takiej spółki zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanym przypadku organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy, uzasadniający wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżących. W sprawie ustalono, że w dacie powstania zaległości podatkowych spółki cywilnej S. w podatku od towarów i usług, P. S.

i M. S. byli wspólnikami tej spółki. Ustalono także, że zadeklarowane przez spółkę kwoty podatku od towarów i usług za wymienione na wstępie okresy nie zostały wpłacone na rachunek urzędu skarbowego, co w konsekwencji doprowadziło do wystawienia tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzone było postępowanie egzekucyjne, zakończone umorzeniem z uwagi na likwidację spółki. Powyższe okoliczności były wystarczające do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżących za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Przedstawione przez stronę dowody na istnienie wierzytelności wspólników spółki S. na kwotę przekraczającą 100.000 zł pozostają bez wpływu na możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżących za zaległości podatkowe tej spółki. Przesłanką orzeczenia o takiej odpowiedzialności nie są również okoliczności powstania zaległości podatkowej. Z odpowiedzialności podatkowej, o której mowa

w art. 115 § 1 i 2 o.p. nie zwalania sytuacja materialna wspólników związana

z nieuregulowaniem należności przez kontrahentów spółki S.

7. Zdaniem Sądu, decyzje organów obu instancji klarownie wyjaśniają przesłanki, jakimi kierowały się organy orzekając o odpowiedzialności podatkowej Skarżących. Brak ustosunkowania się do zarzutu przedawnienia wynikał z tego, że na etapie postępowania podatkowego strona takowego nie podnosiła.

8. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.