Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 347/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2005 r. sprawy ze skargi "A" spółka jawna R. S., G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty różnicy do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 09 maja 2005r. o nr "[...]" w sprawie określenia Spółce jawnej "A" R. S., G. S., z siedzibą w E. kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 23.000 zł, za miesiąc maj 2004r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w tym podatku, w wysokości 26.220 zł, za czerwiec 2004r.

Z akt sprawy wynika, iż w 2004r. spółka jawna "A" prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów mechanicznych nowych i używanych oraz przyczep, części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych, obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych, pośrednictwa w zawieraniu umów kredytowych w ramach sprzedaży detalicznej samochodów.

W toku przeprowadzonej kontroli prawidłowości dokonywanych przez spółkę rozliczeń podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004r. organ podatkowy zakwestionował w związku ze sprzedażą przez ten podmiot używanych samochodów, zastosowanie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.), stanowiącej zgodnie z tym przepisem, różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

Organ podatkowy stwierdził na podstawie ustaleń kontroli, iż w ewidencji dostaw towarów używanych Spółka zaewidencjonowała:

1) - fakturę VAT o nr "[...]" z dnia 10.05.2004r. za sprzedaż samochodu F. za kwotę brutto 15.000 zł, przy wartości marży 4.285 zł i podatku VAT 772,70 zł., który to samochód podatnik nabył w dniu 26.04.2004r., za 10.715 zł,

2) - fakturę VAT nr "[...]" z dnia 17.05.2004r. dokumentującą sprzedaż samochodu O. za kwotę brutto 28.500 zł, przy wartości marży 7.071 zł i podatku VAT 1.275,10 zł, który to samochód nabyty został przez podatnika w dniu 24.03.2004r. za 21.429 zł,

3) - fakturę VAT o nr "[...]" z dnia 29.05.2004r. za sprzedaż samochodu T. za kwotę brutto 8.450 zł, przy wartości marży 1.613 zł i podatku VAT 290,87 zł, który to samochód podatnik nabył w dniu 09.04.2004r. za 6.837 zł .

4) - fakturę VAT nr "[...]" z dnia 03.06.2004r. dokumentującą sprzedaż samochodu F. za kwotę brutto 18.500 zł, wartość marży 2.173 zł i podatek VAT - 391,85 zł, który to samochód podatnik nabył w dniu 21.04.2004r. za 16.327 zł.

W ocenie organów obu instancji, przyjęcie przez Spółkę do podstawy opodatkowania marży od sprzedaży tych czterech samochodów narusza art.174 cytowanej ustawy o VAT, stanowiący, iż w przypadkach, o których mowa w art. 120, procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowanie do dostaw towarów nabytych lub uprzednio importowanych przez podatników, o których mowa w art. 120 ust. 4, po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dostawy towarów nabytych bądź importowanych przed 1 maja 2004r. opodatkowane są zawsze na zasadach ogólnych i nie znajduje do nich zastosowania szczególny sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 120 ustawy o VAT. Bezspornym w sprawie jest natomiast, że wymienione samochody nabyte zostały przez Stronę przed dniem 01 maja 2004r., a sprzedane w maju i czerwcu 2004r. W przypadku tych samochodów podatnik powinien więc określić podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust.1 ustawy o VAT, w świetle którego podstawą tą jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Organ II instancji zwrócił uwagę, iż nie miały znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia wskazane przez stronę przepisy § 67 ust.1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz.268 z późn. zm.), obowiązujące w dacie zakupu samochodów. Z mocy jednoznacznej treści przepisu art. 174 ustawy o VAT, z procedury obliczania podatku należnego od marży nie mogły bowiem korzystać samochody używane zakupione przed 1 maja 2004r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż strona słusznie zauważyła, że w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie ma przepisów przejściowych normujących zasady sprzedaży samochodów używanych nabytych przed 30 kwietnia 2004r., a sprzedawanych po 1 maja 2004r. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, zmiana zasad opodatkowania wprowadzona dopiero rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004r. zmieniającym rozporządzenie z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych

przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 145, poz.1541), w niniejszej sprawie, nie ma zastosowania.

W złożonej skardze wnosząc o uchylenie decyzji Spółka "A" zarzuciła rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do rozliczenia sprzedaży samochodów zakupionych przed 30 kwietnia 2004r., przy zastosowaniu szczególnych procedur. Zarzuciła ponadto naruszenie art. 174 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku VAT, poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że przepis ten ogranicza możliwość zastosowania art. 120 ustawy o VAT względem sprzedaży samochodów zakupionych przed 30 kwietnia 2004r.

Skarżąca spółka podniosła, że art. 174 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług został sformułowany nieprecyzyjnie. W jej ocenie, co do treści tego przepisu wyłaniają się wątpliwości, które pozwalają przyjąć, iż nie dotyczy on samochodów używanych. Jak podniesiono w skardze, ponieważ przed l maja 2004 r. działalność polegająca na skupie i sprzedaży rzeczy używanych (oprócz samochodów osobowych oraz innych o ładowności do 500 kg) była opodatkowana na zasadach ogólnych, należy sądzić, że zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie przepisu odnoszącego się wyłącznie do wymienionych w art. 120 ust.4 ustawy podatników handlujących dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi i antykami.

Za takim rozumowaniem przemawia, zdaniem strony to, iż odsprzedaż używanych samochodów osobowych oraz innych o ładowności do 500 kg przez podatników, którzy nie byli ich użytkownikami korzystała na podstawie § 67 ust. l pkt. 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ze zwolnienia z tego podatku, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną nabycia samochodu.

Skarżąca spółka wskazała, iż od l maja 2004 r. ustawodawca postanowił objąć taką sprzedaż szczególnymi zasadami opodatkowania, sprowadzającymi się do objęcia VAT jedynie marży pośrednika. Dla sprzedawców samochodów nic się więc nie zmieniło, bowiem nadal opodatkowano tylko marżę.

W ocenie skarżącej, nie ma żadnego logicznego uzasadnienia, by sprzedaż samochodów kupionych przed l maja 2004 r. była opodatkowana inaczej, niż miało to miejsce do dnia 30 kwietnia 2004 r. i inaczej, niż wynika to z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku VAT. Za taką zaś interpretacją art. 174 ustawy o VAT przemawia również to, że przepisy przejściowe mają zapewnić płynne przejście od stosowania starych do nowych przepisów.

O tym, że art. 174 nie dotyczy samochodów używanych świadczy też, zdaniem skarżącej spółki, wydany z dwumiesięcznym opóźnieniem przejściowy przepis art. 41a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 145 poz. 1541), zgodnie z którym w okresie do dnia 31 grudnia 2004 r. obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku stosuje się również do tej części wartości dostawy na terytorium kraju używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, która jest równa cenie nabycia samochodu.

Brak przepisów przejściowych jest zatem, zdaniem strony, sprzeczny z zasadą ochrony praw nabytych, jak też niezgodny z Konstytucją RP. Inne rozumowanie prowadzi bowiem do różnicowania sytuacji tych, którzy zdążyli do dnia 30 kwietnia 2004r. sprzedać wszystkie zakupione przed tym dniem samochody i tych którzy zrobili to dopiero w miesiącu maju lub czerwcu. Takie jednak wnioski dają podstawę do twierdzenia, że art. 174 ustawy o VAT narusza zasadę równości opodatkowania określoną w art. 32 konstytucji RP.

Skarżąca spółka podniosła, iż wprowadzenie w drodze przepisu przejściowego różnych zasad opodatkowania dla wybranej tylko grupy transakcji i to pogarszających znacznie dotychczasową sytuację podatników, nie powinno mieć miejsca. Kupując samochody przed ukazaniem się nowej ustawy o VAT, podatnicy nie mogli bowiem spodziewać, że ich odsprzedaż zostanie opodatkowana tak niekorzystnie. Tym bardziej, że regulacje VI Dyrektywy Rady UE w sprawie VAT, utwierdzały ich w przekonaniu że warunki opodatkowania samochodów używanych po l maja 2004 r. pozostaną bez zmian.

Mając zatem na uwadze że w sprawach wspólnotowych z zakresu VAT prawo wspólnotowe ma zasadniczo prymat nad prawem krajowym, stosowanie art. 120 do sprzedaży samochodów używanych zakupionych do dnia 30 kwietnia 2004 r. spółka uznała za prawidłowe. Podniosła jednocześnie, że ustalając podstawę opodatkowania na zasadach ogólnych, w rzeczywistości obrót samochodami używanymi opodatkowany byłby dwukrotnie: pierwszy raz przy nabyciu przez osobę nie zarejestrowaną dla potrzeb VAT lub podatnika zwolnionego od VAT, a drugi raz przy odsprzedaży przez pośrednika opodatkowanego.

Uznając zatem, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa spółka wniosła o uchylenie tego rozstrzygnięcia w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do przepisów art.3 § 1 i 145 § 1 pkt 1a i c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) wojewódzkie sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej i stosując środki przewidziane w tej ustawie mogą uchylić decyzję organu wówczas, gdy stwierdzą naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego.

Rozpoznając niniejszą sprawę i badając zarzuty skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się takiego uchybienia.

Nie znajdują w szczególności uzasadnienia w świetle art.174 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wywody strony skarżącej, że wymieniony przepis stanowiąc o zastosowaniu procedury polegającej na opodatkowaniu marży w odniesieniu do dostaw towarów nabytych przed 30 kwietnia 2004r., nie dotyczy dostaw samochodów osobowych. Stanowisku takiemu przeczy bowiem powołanie w cytowanym przepisie art.120 ust.4 ustawy, który wśród towarów objętych czynnościami opodatkowanymi wymienia między innymi szeroko pojęte towary używane.

Za błędną, Sąd w składzie orzekającym uznał również argumentację skargi, iż przed 01 maja 2004r. działalność polegająca na skupie i sprzedaży samochodów osobowych nie była opodatkowana na zasadach ogólnych VAT. Zauważyć należy, iż w poprzednim stanie prawnym, pomimo faktycznego zniesienia obowiązku w zakresie opodatkowania całej kwoty obrotu od sprzedaży, opodatkowanie tych usług uregulowano odmiennie niż w ustawie z 11.03.2004r. Przed 01 maja 2004r. działalność polegająca na odsprzedaży używanych samochodów osobowych, była bowiem co do zasady opodatkowana na podstawie art. 2 ustawy o VAT z dnia 08 stycznia 1993r., a więc na zasadach ogólnych. W oparciu o § 67 ust.1 pkt 9 wydanego na podstawie art. 47 tej ustawy, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr27 poz.268) działalność ta korzystała jednakże ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego od podatku VAT w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną nabycia samochodu.

Artykuł 120 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004r. kwestię opodatkowania wymienionych usług uregulował inaczej niż w przepisach wcześniejszych. W artykule tym przyjęto bowiem odstępstwo od zasad ogólnych i szczególny sposób opodatkowania towarów wymienionych w jego ust. 1, wprost opodatkowując samą marżę. Charakterystyczną cechą omawianej regulacji jest przy tym jej fakultatywność, co oznacza, iż podatnik może również przyjąć do tych dostaw ogólne zasady opodatkowania, zgodnie z ust. 14 art. 120 ustawy VAT.

Wobec powołanych wyżej odmienności uregulowań, nie można, zdaniem Sądu, mówić o braku przepisów przejściowych w zakresie opodatkowania marży, tym bardziej, iż w poprzednim stanie prawnym omawiana kwestia nie była objęta materią ustawową, zaś cyt. wyżej przepis wykonawczy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. dotyczył, nie jak obecny art.120 ust.4, określenia podstawy opodatkowania, lecz zwolnienia podmiotowo - przedmiotowego.

W sytuacji zatem, gdy we wcześniejszych przepisach o VAT kwestia opodatkowania usług odsprzedaży używanych samochodów wiązała się z podmiotowo-przedmiotowym zwolnieniem na podstawie aktu prawnego niższej rangi, natomiast powołane wyżej przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w sposób nie budzący wątpliwości wskazywały na objęcie marży od pośrednictwa sprzedaży towarów nabytych po 30 kwietnia 2004 r. opodatkowaniem na zasadach szczególnych, to wobec pozostającego poza sporem w niniejszej sprawie nabycia samochodów przed tą datą i różnego charakteru omawianych uregulowań nie można, zdaniem Sądu, mówić ani o braku przepisów przejściowych w tym zakresie, ani o naruszeniu prawa podmiotowego strony o charakterze konstytucyjnym.

Z tych też przyczyn Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej w kwestii naruszenia przez organy przepisów i zasad prawa wspólnotowego w związku ze zmianą warunków opodatkowania usług odsprzedaży samochodów używanych po 01.05.2005r.

Zdaniem Sądu, za niezasadny uznać należy również ostatni zarzut skargi dotyczący dwukrotnego opodatkowania obrotu z tego tytułu, co w świetle materiałów sprawy nie zostało w toku postępowania dostatecznie wykazane.

Podzielając tym samym stanowisko wyrażone we wcześniejszych wyrokach tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 04.08.2005r. o sygn. I SA/OL 233/05 oraz z dnia 05.10.2005r. o sygn. I SA/Ol 299/05 (niepubl.), wydanych na tle podobnych okoliczności faktycznych sprawy, stwierdzić należy, iż wywody skargi, wobec treści powołanego wyżej przepisu art.174 ustawy o podatku od towarów i usług, który wszedł w życie w zakresie podatku VAT od dnia l.05.2004r., nie mogą zasługiwać na uwzględnienie.

Należący zaś do wyłącznej kompetencji prawodawcy - Sejmu RP - sposób opodatkowania obrotu używanymi samochodami osobowymi pozostaje poza kognicją sądu administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.