Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1367/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: ust. 1 części IX  Załącznika nr 1
journal: Dz.U. 2004 nr 63 poz 585
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków  niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz  norm zużycia takich wyrobów

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Janusz Zajda sędzia del. NSA Piotr Piszczek (spr.) Protokolant asystent sędziego Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 27 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "D. P." Sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1167/14 w sprawie ze skargi "D. P." Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "D. P." Sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 300 (trzysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., III SA/Po 1167/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. P. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, § 3 tej ustawy w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 20, art. 8 ust. 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 9, art. 30 ust. 4, art. 93 ust. 3, ust. 4, art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm. – dalej u.p.a.), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 i § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 20, art. 8 ust. 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt. 3, art. 85 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 4, ust. 5, art. 92, art. 93 ust. 1, ust. 3-4, art. 160 ust. 1 u.p.a., której mocą odmówiono spółce D. P. Sp. z o. o. w O. stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 2.083,20 zł tytułem zapłaconego ubytku ponadnormatywnego powstałego w transporcie alkoholu etylowego w dniach 27 do 29 sierpnia 2013 r.

W uzasadnieniu Sądu I instancji wskazano, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka podała, że w dniach [...] do [...] sierpnia 2013 r. dokonała transportu alkoholu etylowego z O. do R., zgodnie z procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W raporcie odbioru stwierdzono ubytek alkoholu etylowego w ilości 254,22 dm3. Na potrzeby wyliczenia akcyzy za sierpień 2013 r. podatnik przyjął, że transport trwał 2 dni i uiścił podatek akcyzowy uwzględniając kwotę z tytułu ubytku ponadnormatywnego w wysokości 8.432 zł. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego podatnik wskazał, że czas transportu powinien wynosić prawidłowo 3 dni, co ma wynikać z pkt 6 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] września 2005 r. ustalającej normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego.

Z dalszej części uzasadnienia wynika, że decyzja ta nie została zmieniona, ani uchylona, nie wydano też nowej decyzji w tym przedmiocie, opartej na ustawie o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Normy ustalone w decyzji z dnia 26 września 2005 r. są zgodne z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i nie są wyższe od norm określonych w pkt IX.1 Załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów.

Wówczas Organ I instancji wskazał, że zgodnie z tymi regulacjami przy przewozie alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów naturalny ubytek, liczony w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100% vol, nie może przekroczyć:

1) w cysternach samochodowych 0,10 %,

2) w cysternach kolejowych 0,01 % za każdy dzień przewozu,

3) w innych naczyniach służących do transportu 0,04 % za każdy dzień przewozu,

przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu.

W myśl postanowień pkt 6 powołanej powyżej decyzji z dnia 26 września 2005 r. przy przewozie alkoholu etylowego, naturalny ubytek, liczony w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100 % vol, nie może przekroczyć:

- w cysternach samochodowych 0,10 %,

- w cysternach kolejowych 0,01 % za każdy dzień przewozu,

- w innych naczyniach służących do transportu 0,04 % za każdy dzień przewozu,

przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu.

Według Organu I instancji dyspozycja umieszczona pod punktami 1-3, a dotycząca liczenia dnia wysłania i dnia przyjęcia przesyłki jako jednego dnia przewozu, odnosi się również do transportu w cysternach kolejowych. Podatnik słusznie na potrzeby wyliczenia dopuszczalnego ubytku przyjął za czas trwania przedmiotowego transportu 2 dni. Czas trwania transportu nie wynosił wobec tego 3 dni, jak chciał podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Późniejsza zmiana stanu prawnego na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie miała znaczenia w sprawie, gdyż nadal obowiązywały regulacje wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 26 września 2005 r.

W odwołaniu od decyzji z dnia [...] maja 2014 r. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. ust. 1 części IX załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umieszczenie dyspozycji "przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia liczy się jako jeden dzień transportu" pod punktami 1-3 przesądza, że należy odnieść ją również do transportu w cysternach kolejowych.

Odwołująca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem.

Swoją wykładnię przepisu strona oparła na dyrektywach wykładni prawa mających wynikać z zasad techniki prawodawczej zawartych w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 908). Spółka wskazała, że zgodnie z § 56 rozporządzenia artykuł zawierający wyliczenie składa się z dwóch części: wprowadzenia do wyliczenia oraz punktów. Wyliczenie może kończyć się częścią wspólną odnoszącą się do wszystkich punktów. Część wspólna, zdaniem strony, powinna być poprzedzona myślnikiem umieszczonym na wysokości tych jednostek redakcyjnych, do których się odnosi. Wobec tego rozpatrywane wyrażenie odnosi się wyłącznie do przewozu w innych naczyniach służących do transportu. Decyzja ma być natomiast zgodna z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z dokonania przez organ błędnej wykładni przepisów.

Spółka zwróciła też uwagę, że analizowany zapis rozporządzenia z dnia 25 marca 2004 r. został zastąpiony w zasadzie identycznym zapisem w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych, z tym, że prawodawca zastąpił przecinki średnikami, które lepiej oddają jego intencję.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ust. 1 cz. IX załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych

przy przewozie alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów naturalny ubytek liczony w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100% vol. nie może przekroczyć:

1) w cysternach samochodowych 0,10%;

2) w cysternach kolejowych 0,01% za każdy dzień przewozu;

3) w innych naczyniach służących do transportu 0,04% za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zmiana powyżej regulacji prawnej oznacza, że aktualnie naturalne ubytki alkoholu etylowego przy przewozie w cysternach kolejowych oblicza się w odmienny sposób, niż przy przewozie w innych naczyniach służących do transportu, gdyż odnośnik "dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu" dotyczy tylko innych naczyń służących do transportu ( umieszczony bezpośrednio w treści punktu 3 ).

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że gdyby ustawodawca chciał, aby odnośnik "przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przywozu" dotyczył tylko i wyłącznie transportu alkoholu etylowego w innych naczyniach służących do transportu, to dokonałby zapisu w sposób, jaki zastosowano w załączniku nr 4 części II ust. 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Organu I instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu Organowi.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego – tj. ust. 1 części IX załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że umieszczenie dyspozycji "przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia liczy się jako jeden dzień transportu" pod punktami 1-3 przesądza, że należy odnieść ją również do transportu w cysternach kolejowych.

Swoją wykładnię przepisu strona, jak wcześniej w odwołaniu, oparła na dyrektywach wykładni prawa mających wynikać z zasad techniki prawodawczej. Skarżąca powołała się na § 56 i § 57 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. Rozpatrywane wyrażenie ma się wobec tego odnosić wyłącznie do przewozu w innych naczyniach służących do transportu. Część wspólna, według Spółki, musi się bowiem odnosić do wszystkich punktów (nie może się odnosić do pkt 1 spornego przepisu, gdyż nie ma w nim mowy o dniach przewozu), a po drugie część wspólna nie została wyróżniona wymaganym myślnikiem. Te dwie okoliczności wskazują zatem ewidentnie zamysł prawodawcy, który chciał odnieść powyższy zapis wyłącznie do przewozu, o którym mowa w ostatnim punkcie.

Skarżąca podniosła, że zapis decyzji musi być zgodny z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, zaś podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z błędnej i mylącej redakcji przepisu. Normy nie powinny być interpretowane jednostronnie na niekorzyść podatnika, a przeciwnie, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w skarżonej decyzji.

Organ wskazał, że konstrukcja spornego przepisu jest zgodna z ogólnie przyjętymi i stosowanymi zasadami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., III SA/Po 1167/14 oddalił skargę.

W ocenie Sądu I instancji istota sporu sprowadza się do prawidłowego określenia liczby dni przewozu towaru, a zatem, czy w przypadku przewozu alkoholu etylowego w cysternach kolejowych dzień wysłania i dzień przyjęcia liczy się jako jeden dzień, czy jako dwa dni.

Dalej wskazano, że pod rządami przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym decyzją z dnia [...] września 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu ustalił dla skarżącej Spółki normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego ( k. – 13 akt administracyjnych ), które są zgodne z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i nie są wyższe od norm określonych w ust. 1 części IX załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów.

Zgodnie z tymi regulacjami przy przewozie alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów naturalny ubytek, liczony w stosunku do wysłanej

objętości alkoholu etylowego 100 % vol, nie może przekroczyć:

1) w cysternach samochodowych 0,10 %,

2) w cysternach kolejowych 0,01 % za każdy dzień przewozu,

3) w innych naczyniach służących do transportu 0,04 % za każdy dzień przewozu,

przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu.

W myśl postanowień pkt 6 decyzji z dnia 26 września 2005 r. przy przewozie alkoholu etylowego, naturalny ubytek, liczony w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100 % vol, nie może przekroczyć:

- w cysternach samochodowych 0,10 %,

- w cysternach kolejowych 0,01 % za każdy dzień przewozu,

- w innych naczyniach służących do transportu 0,04 % za każdy dzień przewozu,

przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu.

Sąd I instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Celnej, że brak znaków interpunkcyjnych w powyższej decyzji (w pkt 6) nie może prowadzić do odmiennej interpretacji przepisów prawa niż ta, która wynika z samego rozporządzenia.

Decyzja ta nie została zmieniona, ani uchylona, nie wydano też nowej decyzji w tym przedmiocie, a zatem normy wynikające z decyzji z dnia [...] września 2005 r. miały w przedmiotowej sprawie moc obowiązującą, pomimo wejścia w życie nowej u.p.a.

W opinii Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisu ust. 1 części IX załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r., stwierdzając, że dyspozycja dotycząca liczenia dnia wysłania i dnia przyjęcia przesyłki jako jednego dnia przewozu dotyczy również transportu w cysternach kolejowych.

Ustawodawca część wspólną, tj. odnośnik "przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu" umieścił bowiem po wyliczeniu, w odrębnym wierszu, rozpoczynającym się bezpośrednio pod punktem 3, chociaż dysponował miejscem w tym właśnie wierszu. Powyższy zapis stanowi uszczegółowienie i odnosi się do pozycji, w których jest mowa o dniach przewozu, tj. do cystern kolejowych oraz innych naczyń (pkt 2 i pkt 3). Jest wspólną częścią tych punktów. Rozporządzenie w sprawie Zasad techniki prawodawczej nie uzależnia natomiast istnienia części wspólnej od zastosowania myślnika. Gdyby ustawodawca chciał, aby odnośnik ten dotyczył tylko i wyłącznie transportu w innych naczyniach, dokonałby jego zapisu w sposób, jaki zastosował w załączniku nr 4 części II ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r.

W ocenie Sądu I instancji podatnik prawidłowo przyjął zatem pierwotnie, że czas trwania przedmiotowego transportu, na potrzeby wyliczenia dopuszczalnego ubytku, wynosił dwa dni. Stanowisko zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie ma zaś uzasadnionych podstaw.

Sąd podzielił pogląd organów podatkowych obu instancji, że późniejsza zmiana stanu prawnego na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie miała znaczenia w sprawie, gdyż nadal obowiązywały regulacje zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] września 2005 r.

Na gruncie regulacji wynikającej z wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - zgodnie z ust. 1 cz. IX załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych:

przy przewozie alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów naturalny ubytek liczony w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100% vol. nie może przekroczyć:

1) w cysternach samochodowych 0,10%;

2) w cysternach kolejowych 0,01% za każdy dzień przewozu;

3) w innych naczyniach służących do transportu 0,04% za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu.

Zmiana powyższej regulacji prawnej oznacza, tak jak twierdził organ odwoławczy, że aktualnie naturalne ubytki alkoholu etylowego przy przewozie w cysternach kolejowych oblicza się w odmienny sposób, niż przy przewozie w innych naczyniach służących do transportu, gdyż odnośnik "dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu" dotyczy wyłącznie innych naczyń służących do transportu (tj. tylko pkt 3).

Moc wiążącą dla organów podatkowych i strony miały jednak wyłącznie regulacje prawne zawarte w niezmienionej i nieuchylonej decyzji z dnia [...] września 2005 r. nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu ustalającej dla Spółki normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego w oparciu o obowiązujący w tej dacie ust. 1 części IX załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów.

Decyzja odmawiająca stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty nie narusza więc prawa.

Twierdzenie strony skarżącej, że zapisy decyzji z dnia [...] września 2005 r. powinny być wykładane w zgodzie z aktualnie obowiązującym rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków, ponieważ wyraża ono najpełniej wolę prawodawcy i pozbawione jest braków legislacyjnych, pozbawione jest racji.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik D. P. Sp. z o.o., w O., który działając na podstawie art. 174 pkt 1, art. 175 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej – p.p.s.a.) – zaskarżonej decyzji zarzucił:

naruszenie prawa materialnego w rozumieniu artykułu 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie ust. 1 części IX Załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż umieszczenie dyspozycji "przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu" pod punktami 1-3 przesądza, że należy ją odnieść również do transportu w cysternach kolejowych.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o:

a) uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu;

b) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przypisanych oraz 17 złotych tytułem zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, a zatem należy przejść do oceny zarzutu skargi kasacyjnej.

Z niekwestionowanych ustaleń wynika, że w dniach [...] sierpnia 2013 r. podatnik dokonał transportu alkoholu etylowego z O.do stacji paliw w R., zgodnie z procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W wyniku stwierdzonego ubytku towaru – przy przyjęciu, że transportowano go 2 dni – podatnik uiścił 8.423 zł tytułem podatku akcyzowego. Tymczasem – opierając się na treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia [...] września 2005 r. – należy(zdaniem kasatora) przyjąć, że transport trwał trzy dni, zaś kwota tego podatku to 6.438,80 zł. Tak więc istotą sporu jest prawidłowa wykładnia przepisu zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dla spółki D. P. Sp. z o.o. norm dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego w oparciu o przepisy zawarte w ustępie 1 części IX Załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów.

Sporną kwestią jest to, czy użyte na końcu decyzji wyrażenie "przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu" dotyczy wszystkich środków przewozu wymienionych w punkcie 6 decyzji. W ocenie organów celnych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu dyspozycja dotycząca liczenia dnia wysłania i dnia przyjęcia jako jednego dnia przewozu dotyczy także transportu w cysternach kolejowych, gdyż zapis ten stanowi część wspólną dla całego wyliczenia. Skarżący natomiast stoi na stanowisku, że dyspozycja ta odnosi się jedynie do ostatniego ze środków, a mianowicie przewozu w innych naczyniach służących do transportu, gdyż nie spełnia ona ustalonych prawem wymagań redakcyjnych dla części wspólnej a także ze względu na zasady interpretacyjne.

Dla prawidłowego zinterpretowania wskazanej kwestii fundamentalne znaczenie ma treść aktu normatywnego, który stanowił podstawę decyzji Naczelnika UC w Poznaniu z dnia [...] września 2005 r., a więc Załącznika nr 1 do wskazanego wyżej rozporządzenia MF z dnia 25 marca 2004 r., którego treść i kształt przedstawia się następująco:

"IX.1. Przy przewozie alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów naturalny ubytek, liczony w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100 % vol, nie może przekroczyć:

1) w cysternach samochodowych 0,10 %,

2) w cysternach kolejowych 0,01 % za każdy dzień przewozu,

3) w innych naczyniach służących do transportu 0,04 % za każdy dzień przewozu,

przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając także § 56.1 dyrektyw wykładni prawa wynikających z zasad techniki prawodawczej zawartych w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r., część wspólna zamieszczona na końcu ust. 1 części IX odnosi się do wszystkich punktów. Chociaż w pkcie 1 brak jest określenia "za każdy dzień przewozu", brak ten należy uznać za wyraźną usterkę legislacyjną. Nie można bowiem traktować cysterny samochodowej jako zbiornika służącego składowaniu alkoholu etylowego. Jest rzeczą oczywistą – niewymagającą szerszych rozważań – że transport tego produktu może być zarówno w cysternach samochodowych, kolejowych, a także w innych naczyniach służących do transportu; przewożenie zaś alkoholu etylowego skutkuje naturalnymi ubytkami, które ustawodawca określił wskaźnikiem procentowym, uzależniając od środka i sposobu transportu.

Mając na uwadze powyższe trudno zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, ze "intencją prawodawcy przy redakcji ustępu 1 części IX Załącznika nr 1 z rozporządzenia z 25 marca 2004 roku nie było wprowadzenie części wspólnej, jednak błąd redakcyjny może prowadzić do złudnego przekonania, że została ona w nim wyodrębniona. Wykładnia językowa, systemowa i logiczna nakazuje jednak przyjąć, że wyrażenie »przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu« należy odnosić wyłącznie do transportu w innych naczyniach służących do transportu."

Aktualny kształt (treść) ust. 1 cz. IX Załącznika nr 1 do rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych przy przewozie alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów może też stwarzać podstawę do twierdzenia, że wolą ustawodawcy nie był zamiar naprawienia usterki z poprzedniego rozporządzenia MF lecz chęć wydania takiego a nie innego aktu normatywnego. Warto też zauważyć, że w pkcie 1, dotyczących cystern samochodowych także nie wspomina o "dniach przewozu". Nie oznacza to, że cysterny samochodowe – używane jako środek transportu – są wyłączone z możliwości uwzględniania ubytku alkoholu etylowego.

Mając na uwadze treść art. 184 p.p.s.a. – z braku usprawiedliwionych podstaw – skargę kasacyjną należało oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego należało orzec zgodnie z treścią art. 204 pkt 1 p.p.s.a.