Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 518/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1783/18 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2016 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1727 (słownie: tysiąc siedemset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1783/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu nie powodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2016 r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 9 maja 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. i określającą Skarżącej za 2009 r. dochód niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 2.100.722,03 zł. Organ ten wskazał, że postanowieniem z 14 października 2015 r. wszczęto dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego dot. podania nieprawdy w złożonej 7 lipca 2010 r. korekcie zeznania CIT-8 za 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. pismem z 23 października 2015 r. zawiadomił Skarżącą, że 14 października 2015 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.), a Skarżąca odebrała to zawiadomienie 29 października 2015 r., a tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał przyczynę zawieszenia, którą jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie tej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony 14 października 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dodatkowo wskazał, że na dzień wydania decyzji ostatecznej postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone.

I.3. W skardze do WSA Skarżąca wniosła o stwierdzenie jej nieważności, zarzucając naruszenie m.in. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Skarżąca uzupełniła argumentację zawartą w skardze, m.in. opatrując zarzut dotyczący przedawnienia twierdzeniem, zgodnie z którym zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wywarło skutku, z uwagi na doręczenie go Skarżącej, a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

I.5. Wyrokiem z 29 września 2017 r. WSA w Warszawie oddalił skargę, bowiem uznał m.in., że bezpodstawny jest zarzut wskazujący na wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązania, skoro w sprawie zaszły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o czym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Doręczenie stosownego zawiadomienia bezpośrednio Skarżącej nie powoduje zaś bezskuteczności samego zawiadomienia oraz nie wyłącza skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 maja 2018 r., sygn. akt II 788/18 uchylił zaskarżony wyrok, i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA. W uzasadnieniu NSA wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. warunkuje zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego od powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z językowego brzmienia tego przepisu jasno zatem wynika, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia niezbędnym jest wykonanie określonej czynności – powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zdaniem NSA powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i powiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe są dwiema odrębnymi czynnościami. Tym samym samo wskazanie w piśmie zawiadamiającym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jako jednej z podstaw prawnych art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może zastępować wymienionej w tym przepisie czynności. Ponadto NSA wskazał, że przyjęte przez Sąd pierwszej instancji rozumienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p pozostaje w sprzeczności ze standardami konstytucyjnymi i wskazówkami interpretacyjnymi przedstawionymi przez Trybunał Konstytucyjnych w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11.

I.6. WSA ponownie rozstrzygając sprawę, oddalił skargę.

Sąd ten przypomniał, że w piśmie organu wskazano, że "na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zawiadamia, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2009 r. do 31.12.2009 r. został zawieszony z dniem 14.10.2015 r." WSA zauważył też, że NSA nie stwierdził przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie istnieje przesłanka odstąpienia od związania oceną prawną dotyczącą zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyrażoną w wyroku NSA z uwagi na uchwałę NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

W ocenie WSA zawiadomienie wysłane do Spółki spełniało standardy opisane w uchwale i było wystarczające dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, w sytuacji gdy z literalnego brzmienia wskazanego przepisu wynika, że podatnik powinien zostać zawiadomiony o takim postępowaniu, aby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, natomiast w toku niniejszego postępowania, Spółka nie została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, z którym wiązałoby się niewykonanie zobowiązania podatkowego;

2) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające było wystosowanie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., wskazującego jedynie jednostkę redakcyjną Ordynacji podatkowej oraz informację, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony 14 października 2015 r., w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatnik powinien mieć możliwość zweryfikowania przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy zawiadamiający o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. w dacie doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., Spółka powinna co najmniej zostać poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, z którym wiązałoby się niewykonanie zobowiązania podatkowego, co stanowi jedną z przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie jedynie o podstawie prawnej działania organu;

3) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na zaakceptowaniu przez WSA, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie z dniem wszczęcia tego postępowania przeciwko osobie, w sytuacji, gdy sprzeciwia się to zasadzie zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzącej się z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, ponieważ nie zapewnia jednostce wystarczającego bezpieczeństwa prawnego, ingerując istotnie w jej interesy majątkowe, jednocześnie nie przyznając stosownych gwarancji procesowych;

4) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez WSA, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., bezpośrednio Spółce, a nie pełnomocnikowi wyznaczonemu przez Spółkę do jej reprezentacji w toku postępowania kontrolnego dotyczącego jej zobowiązania, spowodowało skutek w postaci skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy zgodnie z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowe (dalej u.k.s.), jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika w sprawie, pisma doręcza się pełnomocnikowi, pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, tym samym, aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia takie zawiadomienie powinno zostać doręczone pełnomocnikowi wyznaczonemu przez Spółkę w sprawie zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.;

5) art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dale u.p.d.o.p.) przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i niezastosowanie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. polegające na uznaniu, że przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy winien być rozpoznawany zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. tj. w dniu wykonania usługi udzielenia pożyczki z opcją obsługi w domu pożyczkobiorcy, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do konkluzji, że przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy winien być rozpoznawany w ostatnim dniu przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego, czyli zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.;

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. polegającym na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, w sytuacji, gdy z literalnego brzmienia wskazanego przepisu wynika, że podatnik powinien zostać zawiadomiony o takim postępowaniu, aby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, natomiast w toku niniejszego postępowania, Spółka nie została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, z którym wiązałoby się niewykonanie zobowiązania podatkowego;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. polegającym na przyjęciu, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające było wystosowanie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., wskazującego jedynie jednostkę redakcyjną Ordynacji podatkowej oraz informację, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony 14 października 2015 r., w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że do aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatnik powinien mieć możliwość zweryfikowania przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy zawiadamiający o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. w dacie doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., Spółka powinna co najmniej zostać poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, z którym wiązałoby się niewykonanie zobowiązania podatkowego, co stanowi jedną z przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie jedynie o podstawie prawnej działania organu;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. polegającym na przyjęciu, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, o którym mowa w art. 70c O.p., bezpośrednio Spółce, a nie pełnomocnikowi wyznaczonemu przez Spółkę do jej reprezentacji w toku postępowania kontrolnego dotyczącego jej zobowiązania, spowodowało skutek w postaci skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy zgodnie z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika w sprawie, pisma doręcza się pełnomocnikowi, pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, tym samym, aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia takie zawiadomienie powinno zostać doręczone pełnomocnikowi wyznaczonemu przez Spółkę w sprawie zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego - art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. polegającym na uznaniu, że przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy winien być rozpoznawany zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., tj. w dniu wykonania usługi udzielenia pożyczki z opcją obsługi w domu pożyczkobiorcy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do konkluzji, że przychód z tytułu opłaty za obsługę pożyczki w domu pożyczkobiorcy winien być rozpoznawany w ostatnim dniu przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego, czyli zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny ze złożonymi w postępowaniu wyjaśnieniami Spółki, przy jednoczesnym pominięciu argumentów wskazywanych przez Stronę w toku postępowania i uznanie, że usługa pożyczki i usługa obsługi pożyczki w domu stanowią jedną usługę, przy jednoczesnym twierdzeniu, że:

- gdyby opłata za obsługę pożyczki w domu była zwracana w sytuacji wcześniejszej spłaty pożyczki, to usługa pożyczki i usługa obsługi pożyczki w domu stanowiłyby odrębne usługi, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w sytuacji wcześniejszej spłaty pożyczki opłata za obsługę pożyczki w domu była zwracana, a więc usługa pożyczki i usługa obsługi pożyczki powinny stanowić odrębne usługi,

- Spółka pobierała kwotę opłaty za obsługę pożyczki w sytuacji, gdy nie dochodziło do faktycznego pobrania kwoty raty pożyczki, podczas gdy Spółka nie pobierała (nie egzekwowała) kwoty opłaty za obsługę pożyczki w domu w sytuacji braku faktycznego pobrania raty pożyczki, lecz jedynie naliczała opłatę z uwagi na wykonanie usług, co zostało pominięte przez WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy;

11) art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz nieumorzenie postępowania administracyjnego na podstawie 145 § 3 p.p.s.a. przez WSA oraz niestwierdzenie nieważności decyzji w całości, z uwagi na rażące naruszenie prawa przez organ, polegające na uchyleniu decyzji UKS i określeniu Spółce dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ powinien uchylić decyzję UKS i umorzyć postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki, co stanowiło rażące naruszenie prawa;

12) art. 190 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 176 § 1 Konstytucji RP przez odstąpienie od wykładni przepisów prawa dokonanej w niniejszej sprawie przez NSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy, z uwagi na późniejsze podjęcie uchwały przez NSA, zgodnie z którą do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające jest wystosowanie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., wskazującego jedynie, że z określonym dniem na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, przy jednoczesnym nieustosunkowaniu się przez WSA w uzasadnieniu wyroku do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej przytoczonych przez Stronę, tj. pominięcie przez WSA zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., bezpośrednio Spółce, a nie pełnomocnikowi wyznaczonemu przez Spółkę do jej reprezentacji w toku postępowania kontrolnego dotyczącego jej zobowiązania podatkowego, spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy zgodnie z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika w sprawie, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, gdy do tego zarzutu skargi kasacyjnej nie odniósł się również NSA, opierając swoje rozstrzygnięcie na zarzucie dalej idącym objętym późniejszą uchwałą NSA, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 176 § 1 Konstytucji RP.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej i umorzenie postępowania kontrolnego, ewentualnie o uchylenie decyzji ostatecznej i umorzenie postępowania kontrolnego, ewentualnie o uchylenie decyzji ostatecznej i zobowiązanie organ do umorzenia postępowania kontrolnego; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. Za zasadne należy uznać najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

Słusznie Strona wskazała, że doręczenie bezpośrednio Stronie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika – radcy prawnego, nie mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015 r.

IV.2. Podstawą powyższej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie jest przede wszystkim uchwała tego Sądu podjęta w składzie 7 sędziów z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18. W uchwale tej NSA przyjął, że:

"1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony.

2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.".

W uzasadnieniu do uchwały NSA w szczególności zwrócił uwagę, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, oczywiście o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. Jeśli takie postępowanie jest prowadzone, to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie.

Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, że w toku każdego postępowania mamy jeden organ prowadzący postępowanie, stronę lub strony, uczestników postępowania oraz inne podmioty postępowania administracyjnego. Organu zawiadamiającego w trybie art. 70c O.p. nie można zakwalifikować do żadnej z tych grup. Nie jest przecież organem prowadzącym postępowanie, bo taki organ jest zawsze jeden. Rola tego organu sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Ta kooperacja nie jest jednak taka, jak współdziałanie przewidziane i ściśle uregulowane w art. 209 O.p. Organ ten bowiem nie zajmuje merytorycznego stanowiska. Wykonuje jedynie względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem można uznać, że organ zawiadamiający występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego.

Dalej w uzasadnieniu do uchwały NSA wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń (w tym art. 145 § 2 O.p.) mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika.

Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

IV.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. jest związany stanowiskiem tego Sądu wyrażonym w opisanej wyżej uchwale i w pełni je podziela, stwierdzając, że uchwała ta znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

IV.4. W skardze kasacyjnej trafnie zarzucono, że doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. dokonane zostało z pominięciem pełnomocnika Spółki. Z akt sprawy wynika, że Spółka była reprezentowana przez radcę prawnego. Organ otrzymał pełnomocnictwo 2 lipca 2015 r. wraz z odwołaniem z 30 czerwca 2015 r.

Z pełnomocnictwa wynika zaś, że radca prawny jest umocowany do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w związku z postępowaniem kontrolnym, w którym 8 czerwca 2015 r. zapadła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., od które Spółka składała wówczas odwołanie.

Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało zaś doręczone bezpośrednio Stronie 28 października 2015 r. na adres Spółki (vide k. 349 akt administracyjnych).

Mając powyższe na uwadze, za niewywołujące skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w świetle cytowanej wyżej uchwały I FPS 3/18 - należy uznać wystosowane w niniejszej sprawie zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezpośrednio do Skarżącej.

W rezultacie za trafne należy uznać stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej co do tego, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Wydanie 16 sierpnia 2016 r. i doręczenie 22 sierpnia 2016 r. objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nastąpiło zatem już po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego (tj. po 31 grudnia 2015 r.). Naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. skutkowało naruszeniem także art. 70 § 1 O.p.

IV.5. Uwzględnienie postawionych w tym względzie zarzutów skargi kasacyjnej powoduje, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych jest niecelowe.

IV.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że na obecnym etapie postępowania istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Uwzględniając zaś skargę, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 sierpnia 2016 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.