Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1471/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1, art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 116/18 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 116/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2017 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku spółki z dnia 25 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego, podano, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest budowa nieruchomości komercyjnych oraz ich wynajem dla podmiotów gospodarczych. W ramach wskazanej działalności w latach 2004 – 2016 spółka współpracowała z firmą "B." J. Z., który to podmiot świadczył na rzecz skarżącej spółki szereg usług, w tym usługi przeglądów technicznych obiektów budowlanych i infrastruktury, usługi nadzoru inwestorskiego i nadzorów branżowych, usługi demontażu i montażu żaluzji w obiektach budowlanych. Wskazane usługi były świadczone w ramach prowadzonej przez J. Z. działalności gospodarczej na podstawie zawieranych ze skarżącą spółką umów. Wynagrodzenie za wykonanie usług było przekazywane na podstawie faktur VAT, za pośrednictwem przelewu bankowego na konto wskazane w fakturze, wystawca faktury oświadczał, iż umowa będzie wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i że jest on płatnikiem VAT. Wartość wynagrodzenia ustalana była w dwustronnych umowach w oparciu o negocjacje oraz na podstawie informacji uzyskanych od innych podmiotów działających na rynku. Sporadycznie zlecano prace i ustalano wynagrodzenie bez zawierania umowy. Fakt rzeczywistego i rzetelnego wykonania zleconych prac potwierdza dokumentacja budowlana i projektowa oraz całość czynności koniecznych wykonanych zgodnie z przepisami prawa budowlanego.

Z uwagi na powzięcie przez skarżącą spółkę informacji, że firma " B." Z. w okresie współpracy pomiędzy podmiotami nie była zarejestrowana jako podatnik VAT (stale), skarżąca poddała w wątpliwość, czy ewentualny brak dokonania przez kontrahenta rejestracji jako podatnika podatku VAT w okresie współpracy ze spółką (czego spółka nie ma pewności i czego nie może zweryfikować w sposób pewny) ma wpływ na jej prawo do odliczenia VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ten podmiot. Wyjaśniła spółka, że w okresie współpracy i nadal kontrahent jest podmiotem istniejącym, widocznym w CEIDG, a z zawartych umów wynika, że podmiot ten działał w charakterze podatnika VAT. Ponadto faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiście wykonane usługi mające związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, faktury zaś wystawione były z podatkiem VAT.

Dalej uzupełniono, iż w okresie współpracy spółka nie miała podstaw przypuszczać, aby transakcje te miały służyć obejściu prawa przez firmę "B." Z.. W chwili rozpoczęcia współpracy kontrahent udostępnił stronie dokumenty potwierdzające uprawnienia do świadczenia usług będących przedmiotem współpracy.

Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, sformułowano następujące pytanie: "Czy spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiednich deklaracjach VAT z faktur wystawionych przez firmę "B." Z. w okresie współpracy ze spółką, tj. w okresie od 2004 r. do końca 2016 r., w sytuacji gdyby podmiot ten w całym okresie lub też w pewnych okresach nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, a mimo wszystko oświadczał w zawartych umowach, że jest płatnikiem podatku VAT, zachowywał się jak podatnik VAT czynny, świadczył usługi przedmiotowo opodatkowane VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a dokumentacja budowlana potwierdzała, iż zafakturowane usługi zostały niewątpliwie wykonane na rzecz spółki?".

Strona skarżąca zajęła stanowisko, iż w opisanym stanie faktycznym przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w odpowiednich deklaracjach VAT, nawet gdyby okazało się, że kontrahent w całym okresie lub w pewnych okresach nie był zarejestrowany jako podatnik VAT.

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 24 października 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sformułowanego przez spółkę pytania. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ interpretacyjny wyjaśnił, iż dokonując interpretacji indywidualnej organ przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie rozstrzyga zaś o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony. Tymczasem w przedmiotowej sprawie ocena prawidłowości postępowania wnioskodawcy, ocena, czy w sprawie nie wystąpiły okoliczności z których wnioskodawca mógłby domniemywać, że działania kontrahenta miały na celu obejście prawa oraz ocena stosowanych przez wnioskodawcę procedur w kwestii sprawdzenia, czy kontrahent dokonujący na jego rzecz świadczenia jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz czy wnioskodawca dołożył wszelkich starań, aby tego się dowiedzieć, może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli celno-skarbowej, na podstawie zebranego w danej sprawie całokształtu materiału dowodowego. Badanie zaś okoliczności konkretnych transakcji wykracza poza zakres uprawnień organu w postępowaniu interpretacyjnym. Stanowisko to obligowało organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania, co też uczyniono w oparciu o art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.).

1.4. W zażaleniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wskazanym we wniosku.

1.5. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 24 października 2017 r., w uzasadnieniu wyjaśniając, iż organ wydający interpretację nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ nie może prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia przedstawionego we wniosku, jak również o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. oraz art. 14b § 1 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez niezasadne wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego pomimo braku przesłanek za tym przemawiających, wskutek nieprawidłowego uznania, iż wniosek strony skarżącej wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p., bowiem udzielenie odpowiedzi na wątpliwości strony skarżącej wymagałoby od organu przeprowadzenia postępowania dowodowego, do którego nie jest on upoważniony, co zarazem stanowi rażące naruszenie przepisów w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz przepisów procesowych, w tym w szczególności zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania, zwłaszcza gdy organ wydaje interpretacje indywidualne w innych wszczętych postępowaniach o zbliżonym stanie faktycznym.

2.2. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Zdaniem sądu skarga nie była zasadna.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zasadna była odmowa wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 165a O.p. W ocenie WSA na przedstawione powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, a organ interpretacyjny nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa.

Przepis art. 165a w § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych, zgodnie z art. 14h O.p.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 O.p., to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego.

Udzielenie odpowiedzi na przedstawione zagadnienie wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Nie dotyka ona uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (uchwała NSA z 7.07.2014 r., sygn. akt II FPS 1/14, wszystkie powołane: orzeczenia.nsa.gov.pl). W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki. Zgodnie z postanowieniami art. 14k O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może szkodzić wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy, funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, a jedynie informacje, co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację, co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w przedstawionej we wniosku sytuacji. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (uchwała NSA z 25.06.2012 r. sygn. akt I FPS 4/12).

Istotą wykładni jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm sformułowanych w analizowanych przepisach.

Należy zauważyć, że wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego stanowisko strony skarżącej zmierza do uzyskania indywidualnej interpretacji stwierdzającej, czy z faktur wystawionych przez firmę "B." Z. w latach 2004-2016 będzie spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy faktury te wystawił podmiot niebędący zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur opisanych we wniosku przez stronę skarżącą nie może – w ocenie sądu I instancji – zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie należy podzielić pogląd prezentowany w zaskarżonym postanowieniu.

Z treści art. 14b § 1 O.p. wynika bowiem jasno, że przedmiotem wykładni mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego określone w art. 3 pkt 2 O.p., czyli: przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl art. 3 pkt 1 O.p. termin "ustawy podatkowe", odnosi się do ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zdaniem Sądu urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego.

Dalej należy wskazać, że w myśl art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował. Nie można więc zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. W art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, 3 i 4, art. 14n i art. 14p O.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej.

Słusznie wskazał organ, że spór, jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się w istocie rzeczy do rozstrzygnięcia, czy problem będący przedmiotem pytania wnioskodawcy dotyczący ustalenia, czy skarżącej przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku nabycia usług w ramach opisanej współpracy pomiędzy skarżącą spółką a firmą "B." Z., jest zagadnieniem, które nie jest związane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego materialnego, lecz dotyczącym oceny stanu wiedzy wnioskodawcy. Wątpliwości wnioskodawcy nie powstały bowiem w związku z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, tj. rozumieniem treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT, lecz ustaleniem, czy w sprawie nie wystąpiły okoliczności z których wnioskodawca mógłby domniemywać, że działania podmiotu od którego dostał fakturę miały na celu uzyskania korzyści majątkowej bądź też obejście prawa. Te okoliczności mogą być ustalone przez organ tylko w drodze postępowania podatkowego w odniesieniu do indywidualnych transakcji zawieranych przez skarżącą spółkę z kontrahentem. Ponadto, co słusznie podkreślił organ interpretacyjny, żaden przepis prawny nie wskazuje, z jaką częstotliwością należy sprawdzać status podatkowy kontrahenta oraz nie określa procedury sprawdzania kontrahenta, stąd też nie istnieją przepisy prawa materialnego mogące być, w problemie stanowiącym istotę wniosku, przedmiotem ewentualnej analizy organu interpretacyjnego. Zatem prawidłowo wskazał organ, że udzielenie odpowiedzi na pytania wnioskodawcy wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego poszczególnych transakcji, co wykracza poza zakres uprawnień organu w postępowaniu interpretacyjnym. Wobec powyższego organ, w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie przewidzianym przepisem art. 14b § 1 O. p., nie jest właściwy do oceny stanu wiedzy podatnika na temat sytuacji jego kontrahenta. Oceny takiej może dokonać wyłącznie odpowiedni organ podatkowy w toku kontroli podatkowej (skarbowej) po zebraniu w sprawie całokształtu materiału dowodowego.

3.3. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ interpretacyjny zasad postępowania podatkowego, a to zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania. W niniejszej sprawie organ podatkowy zbadał sprawę skarżącej, a następnie stwierdził i prawidłowo uzasadnił przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Sam zaś fakt wydania rozstrzygnięcia o odmiennej treści, niż oczekiwana przez stronę skarżącą nie oznacza naruszenia zasady zaufania, wyrażonej w treści art. 121 § 1 O.p. Za chybiony uznać należy ponadto zarzut naruszenia wynikającej z art. 125 § 1 O.p. zasady szybkości postępowania, gdyż postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wydane zostało w ustawowym trzymiesięcznym terminie zainicjowanym w dniu otrzymania wniosku, a czynności procesowe zmierzające do jego wydania organ podatkowy podejmował bez zbędnej zwłoki. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje ponadto powoływany przez skarżącą fakt wydania przez organ interpretacyjny interpretacji podatkowych w sprawach o zbliżonych stanach faktycznych, gdyż każda interpretacja indywidualna wydana zostaje w oparciu o opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny, który determinuje charakter rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej w skrócie: P.p.s.a. oraz w zw. z 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r., wydane z naruszeniem wskazanych przepisów O.p., pomimo iż:

- w sprawie nie występowały jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania interpretacyjnego;

- strona skarżąca spełniła wszystkie pozytywne przesłanki do wydania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określone w art. 14b § 1 i § 3 O.p., i nie spełniła przesłanek negatywnych uniemożliwiających wydanie interpretacji;

- wniosek o interpretację dotyczył wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, a nie jak to błędnie wywiódł sąd I instancji, oceny stanu wiedzy strony skarżącej na temat sytuacji jej kontrahenta,

co powinno skutkować uchyleniem postanowienia i uwzględnieniem skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 O.p poprzez utrzymanie w mocy skarżonego postanowienia, wyłącznie wskutek błędnego uznania, iż udzielenie odpowiedzi na zapytanie strony skarżącej wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wykracza poza zakres uprawnień organu interpretacyjnego, co było efektem niewłaściwego rozpoznania przedstawionych przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności stanu faktycznego, analogicznie jak to uczynił organ interpretacyjny, mimo iż wszczęciu postępowaniu interpretacyjnemu nie stoi na przeszkodzie żaden przepis prawa, co powinno zarazem skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, które zostało również wydane z naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych, zasady przekonywania oraz szybkości postępowania, co powinno być dostrzeżone przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, zwłaszcza gdy w zbliżonych stanach faktycznych wydawane są przez organ interpretacje indywidualne;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez:

- brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą w skardze od zaskarżonego postanowienia;

- ograniczenie się przede wszystkim do powielenia stanowiska organu interpretacyjnego, mimo iż strona skarżąca w skardze podnosiła, iż wniosek jej dotyczył wykładni przepisów prawa materialnego, a nie oceny stanu jej wiedzy na temat kontrahenta, co umożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej w jej sprawie;

- powierzchowne potraktowanie przez sąd sytuacji strony i okoliczności stanu faktycznego wskutek lakonicznego stwierdzenia, iż problem będący przedmiotem pytania jest zagadnieniem, które nie jest związane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego materialnego, lecz dotyczącym oceny stanu wiedzy skarżącej, z całkowitym zlekceważeniem powołanego we wniosku orzecznictwa TSUE odnoszącego się do prawa odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla VAT;

- sprzeczne wewnętrznie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, bowiem sąd I instancji z jednej strony wskazuje, iż organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego (materialnego) na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, a z drugiej strony całkowicie lekceważy argumentację strony skarżącej, iż jej wniosek dotyczył wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT na tle przedstawionego przez nią stanu faktycznego, opierając się przede wszystkim na stanowisku przedstawionym przez organ interpretacyjny w postanowieniu odmawiającym wszczęcia postępowania interpretacyjnego, co zarazem nie przekonuje strony skarżącej o słuszności i trafności przyjętego rozstrzygnięcia w sprawie.

4.2. Kasator wnioskował o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów na jego rzecz, a także o rozpoznanie skargi na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur opisanych we wniosku przez stronę skarżącą może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Innymi słowy, czy zasadna była odmowa wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 165a O.p.

5.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jednak nie są one, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 O.p., to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego.

Na wstępie zauważyć trzeba, że sąd wojewódzki wyczerpująco (na tle sporu) wyjaśnił charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak też specyfikę postępowania, w którym interpretacje te są wydawane, po czym doszedł do prawidłowego wniosku, że zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur opisanych we wniosku przez stronę skarżącą nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Prawidłowo wskazał sąd I instancji, że z treści art. 14b § 1 O.p. wynika, że przedmiotem wykładni mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego określone w art. 3 pkt 2 O.p., czyli: przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl zaś art. 3 pkt 1 O.p. termin "ustawy podatkowe", odnosi się do ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego.

Po dokonaniu analizy złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że słuszne było stanowisko organu i sądu I instancji, że spór, jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie, sprowadza się w istocie rzeczy do rozstrzygnięcia, czy problem będący przedmiotem pytania wnioskodawcy dotyczący ustalenia, czy skarżącej przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku nabycia usług w ramach opisanej współpracy pomiędzy skarżącą spółką a firmą "B." Z., jest zagadnieniem, które nie jest związane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego materialnego, lecz dotyczącym oceny stanu wiedzy wnioskodawcy w zakresie istotnych elementów stanu faktycznego. Wątpliwości wnioskodawcy nie powstały bowiem w związku z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, tj. rozumieniem treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT, lecz ustaleniem, czy w sprawie nie wystąpiły okoliczności z których wnioskodawca mógłby domniemywać, że działania podmiotu od którego dostał fakturę miały na celu uzyskania korzyści majątkowej bądź też obejście prawa. Te okoliczności mogą być ustalone przez organ tylko w drodze postępowania podatkowego w odniesieniu do indywidualnych transakcji zawieranych przez skarżącą spółkę z kontrahentem. W rezultacie dokonana wykładnia ściśle będzie się wiązać z etapem subsumcji, w którym oczywiście dokonuje się interpretacji prawa, ale w kontekście faktów uznanych za udowodnione.

Ponadto, co słusznie podkreślił organ interpretacyjny, żaden przepis prawny nie wskazuje, z jaką częstotliwością należy sprawdzać status podatkowy kontrahenta oraz nie określa procedury sprawdzania kontrahenta, stąd też nie istnieją przepisy prawa materialnego mogące być, w problemie stanowiącym istotę wniosku, przedmiotem ewentualnej analizy organu interpretacyjnego. Zatem prawidłowo wskazał organ, że udzielenie odpowiedzi na pytania wnioskodawcy wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego poszczególnych transakcji, co wykracza poza zakres uprawnień organu w postępowaniu interpretacyjnym. Wobec powyższego organ, w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie przewidzianym przepisem art. 14b § 1 O.p., nie jest właściwy do oceny stanu wiedzy podatnika na temat sytuacji jego kontrahenta. Oceny takiej może dokonać wyłącznie odpowiedni organ podatkowy w toku kontroli podatkowej (skarbowej) po zebraniu w sprawie całokształtu materiału dowodowego.

5.4. Stanowiska powyższego nie jest w stanie zmienić przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja, przy czym NSA pragnie zaakcentować, że sytuacja, o której rozstrzyga, nie jest całkowicie oczywista, m.in. to, czy kwestie należytej staranności czy dobrej wiary mogą stanowić elementy prawa materialnego, czy też stanowią element ustaleń faktycznych. W tej sprawie nie chodziłoby w istocie o wykładnię mającą na celu ustalenie znaczenia mających mieć zastosowanie przepisów prawa podatkowego materialnego na etapie o charakterze walidacyjnym, w wyniku której ustalana jest treść normy prawnej, lecz o subsumcpję. Tymczasem, jak już zostało podkreślone, subsumcja dotyczy przyporządkowania zaprezentowanego przez spółkę stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego, co nie jest możliwe bez prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Zasadnicze wręcz znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma okoliczność, że przedstawiony stan faktyczny jest na tyle skomplikowany i na tyle ogólnie sformułowany, że rzeczywiście trudno byłoby dokonać właściwej subsumcji bez wnikliwej oceny stanu faktycznego, do czego organ w postępowaniu interpretacyjnym nie jest upoważniony. Dodać należy, że takiej oceny stanu faktycznego organ musiałby dokonać niezależnie od ostatecznie zajętego stanowiska co do prawa do odliczenia. Niewątpliwie taka ocena byłaby zresztą (co jest wymuszone specyfiką tej konkretnej sprawy) w takim stopniu kazuistyczna, że budziłaby poważne wątpliwości i co do jej funkcji ochronnej, i co do jej poprawności.

5.5. Reasumując, zdaniem NSA nie ma podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej spółki. Zasadne było bowiem w tej sytuacji oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Nie może być też mowy o naruszeniu przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a. - jak już było wielokrotnie podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 114/18, Lex nr 3176291). Takich okoliczności nie wykazano w rozstrzyganej sprawie.

5.6. Z tych względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Izabela Najda-Ossowska