Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 887/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.18 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.145 par. 1 pkt. 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i maj 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej G. C. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r., znak: [...], określającą podatniczce G. C. (dalej "Podatniczka", "Skarżąca") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł oraz za [...] r. w wysokości [...] zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zw. dalej Organ I instancji), wszczął wobec Podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r.

Z dokonanych przez Organ I instancji ustaleń wynikało, że nieruchomość, która składa się m.in. z działek nr [...],[...] i [...], Podatniczka nabyła:

- wraz z mężem od teściów na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego Nr [...],

- w drodze spadku po zmarłym mężu S. C., na podstawie Aktu Poświadczenia Dziedziczenia Repertorium A nr [...] z [...] r.

W dniu [...] r. Podatniczka wraz z mężem otrzymała w formie darowizny od syna - P. C., udział do [...] nieruchomości niezabudowanej działki nr [...]. Z działki tej, została wydzielona droga wewnętrzna. Po śmierci męża, Podatniczka otrzymała przypadającą jemu część tej nieruchomości w drodze dziedziczenia.

Organ I instancji ustalił, że w [...] r. Podatniczka sprzedała poniższe działki:

- nr [...] i [...] o łącznym obszarze [...] ha oraz udział do [...] części we własności nieruchomości niezabudowanej stanowiącej drogę wewnętrzną na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] z [...] r. za kwotę [...]zł,

- nr [...] obszarze [...] ha oraz udział do [...] części we własności nieruchomości niezabudowanej stanowiącej drogę wewnętrzną na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] z [...] r. za kwotę [...]zł.

Z dokonanych ustaleń wynikało, że Podatniczka nie odprowadziła VAT od sprzedaży tych działek, ponieważ nie uznała siebie za podatnika tego podatku. Nie prowadziła także ewidencji dostaw i nabyć VAT.

Organ I instancji stwierdził, że Podatniczka sprzedając te nieruchomości, działała w charakterze podatnika VAT, zatem powinna zapłacić VAT od tej transakcji.

Organ I instancji uznał również, że zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego dowody, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, dlatego odstąpił od jej określenia w drodze szacowania.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., Organ I instancji określił Podatniczce, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł oraz za [...] r. w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży tych nieruchomości.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Podatniczka wniosła od niej odwołanie.

W uzasadnieniu odwołania, Podatniczka wskazała, że Organ I instancji niewłaściwie uznał sprawowany przez Nią zarząd majątkiem prywatnym za prowadzenie przez nią działalności gospodarczej w charakterze handlowca. Podatniczka podkreśliła, że nie jest profesjonalnym podmiotem wpisanym do CEiDG, nie podejmowała czynności związanych z działaniami marketingowymi, tj. nabywca o sprzedaży działek dowiedział się z prywatnych rozmów a nie z ogłoszenia, zaś działki nie były uzbrojone.

Podatniczka dodała, że o możliwości zakupu działek informowała tylko potencjalnych kupujących, którzy sami się do niej zgłosili.

W ocenie Podatniczki, sam podział działki, a nawet uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, a także wyodrębnienie drogi, nie powoduje jeszcze, że działała Ona jako podmiot profesjonalny. Podkreśliła, że do faktycznego wyodrębnienia drogi nigdy nie doszło oraz, że to Jej mąż, wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Podatniczka, za niewłaściwe uznała domniemanie Organu I instancji, że wraz z mężem wspólnie ustalała podział działki [...], która następnie miała być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Podkreśliła, że działania, które podjął Jej mąż, nie mogą być utożsamiane z Jej działaniami.

Zdaniem Podatniczki, uzasadnienie decyzji Organu I instancji jest wewnętrznie sprzeczne, a tym samym wadliwe.

Podatniczka wskazała także na upływ czasu, jaki minął pomiędzy nabyciem przez Nią działki, a jej dalszą odsprzedażą. Podkreśliła, że celem podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą jest szybki zysk. Zatem, gdyby była takim podmiotem, to zależałoby jej na jak najszybszym uzbrojeniu działki oraz jej dalszej odsprzedaży, a to nie miało miejsca.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także "Organ odwoławczy"), w wyniku rozpatrzenia odwołania w świetle materiału dowodowego zebranego w sprawie, utrzymał w mocy ww. decyzję Organu I instancji.

Organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny, musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to TSUE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 oraz C-25/03.Powyższe było również przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Organ odwoławczy wskazał, że według orzecznictwa unijnego podatnikiem jest osoba, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu. Przy tym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Skoro czynności te Trybunał wymienił przykładowo to oznacza, że ich katalog nie jest zamknięty.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu I instancji, że Podatniczka sprzedając przedmiotowe działki, działała w charakterze podatnika VAT, który prowadzi działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą nieruchomości.

W ocenie Organu odwoławczego, podejmowane zarówno przez Podatniczkę, jak i Jej męża, czynności dotyczące sprzedaży gruntów, miały charakter zorganizowany. I tak:

- [...] r. (z akt wynika, że w dniu [...] r.), mąż Podatniczki wystąpił z wnioskiem do Urzędu Miejskiego w P. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie [...] budynków jednorodzinnych wolnostojących i o podział w tym celu działki nr [...] położonej w obrębie [...] miasta P.. Do wniosku dołączył: pismo E. z [...] r., które dotyczy zapewnienia dostawy energii elektrycznej dla inwestycji polegającej na budowie [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr [...], pismo [...] Przedsiębiorstwa Komunalnego [...] r.- zapewnienie dostawy wody i odbioru ścieków dla [...] budynków mieszalnych na działce [...] (pismo wystawiono na rzecz firmy P. mgr inż. B. G.).

- [...] r. Burmistrz P. wydał decyzję nr [...] nr [...] o warunkach zabudowy, dla inwestycji polegającej na budowie [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr [...], obręb P. [...]

- [...] r. Urząd Miejski w P., po rozpatrzeniu wniosku Podatniczki i Jej męża, wydał postanowienie, w którym pozytywnie zaopiniował wstępny projekt podziału działki nr [...],

- [...] r. Burmistrz P. wydał decyzję nr [...], w której zatwierdził projekt podziału niezabudowanej działki [...] o pow. [...] ha na działki numer: [...] o powierzchni [...] ha, [...] o powierzchni [...] ha, [...] o powierzchni [...] ha, [...] o powierzchni [...] ha,[...] o powierzchni [...] ha, [...] o powierzchni [...] ha,[...] o powierzchni [...] ha, [...] o powierzchni [...] ha,[...] o powierzchni [...] ha, [...] o powierzchni [...] ha, [...] o powierzchni [...] ha,[...] o powierzchni [...] ha.

Ponadto, [...] r., na podstawie umowy darowizny, Podatniczka wraz z mężem otrzymała od syna P. C., udział [...] części własności niezabudowanej działki nr [...], z której została wydzielona droga wewnętrzna.

Organ odwoławczy dodał, że w aktach sprawy znajduje się zapewnienie dostawy wody i odbioru ścieków przez [...] Przedsiębiorstwo Komunalne [...] dołączone do wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, które wydano na firmę P. mgr inż. B. G.. W ocenie Organu odwoławczego, Podatniczka podejmowała zatem kroki co do podziału nieruchomości i korzystała wraz z mężem, z usług profesjonalisty w tym zakresie. Wraz z mężem, Podatniczka postarała się, aby potencjalni nabywcy tych działek mieli zapewniony prąd, wodę i odbiór ścieków.

Zdaniem Organu odwoławczego, podjęte działania ewidentnie przygotowywały działki do sprzedaży w celach zarobkowych. O powyższym, świadczą również działania związane z wydzieleniem drogi wewnętrznej. Działania Podatniczki, oprócz znamion zorganizowania, posiadały także znamiona ciągłości która wynikała przede wszystkim z powtarzalności czynności sprzedaży nieruchomości na przestrzeni lat.

Organ odwoławczy podkreślił, że nieruchomości wydzielone z działki [...] Podatniczka sprzedawała już przed [...] r. Pierwsze transakcje sprzedaży miały miejsce w [...] r., co wynika ze sporządzonego [...] r. wydruku wykazu informacji o czynnościach majątkowych Podatniczki. Jak ustalono, dotychczas Podatniczka sprzedała:

- [...] r. - działki nr [...],[...],[...] (działki sprzedane wraz z mężem),

- [...] r. - działki nr [...],[...],

- [...] r. - działkę nr [...],

- [...] r. - działki nr [...] i [...],

- [...] r. - działkę nr [...].

Wraz ze sprzedażą działek, Podatniczka sprzedawała udział do [...] części nieruchomości, która stanowiła działkę nr [...] - udział w drodze wewnętrznej.

W latach [...], Podatniczka sprzedała znaczną liczbę nieruchomości wydzielonych z działki nr [...], tj. [...] działek wraz z udziałem w drodze wewnętrznej. Z wydruku z [...] r. wynika, że do sprzedaży zostały Podatniczce jeszcze [...] działki z tego podziału. Dodatkowo, na podstawie ww. wydruku, Organ odwoławczy wskazał, że oprócz sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości [...] Podatniczka sprzedała również inne działki, tj.:

- [...] r. - działkę [...] i udział [...] części w działce [...] (sprzedaż wraz z synem P. C.),

- [...] r. - działkę [...] i udział [...] części w działce [...] (sprzedaż wraz z synem P. C.),

W ocenie Organu odwoławczego, niewątpliwie działania Podatniczki w tym zakresie przybrały formę ciągłości. Jednocześnie nie można przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny, ponieważ cechowała się powtarzalnością i nastawieniem na zysk. Przygotowanie do sprzedaży (podział, wydzielenie drogi wewnętrznej), jak i długi okres zbywania działek (od [...] r.) wskazują na ciągłość dokonanych czynności obrotu nieruchomościami i są charakterystyczne dla działalności profesjonalnej. Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., zw. dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa VAT"), działalność taka podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Organu odwoławczego, Podatniczka zaangażowała się w rodzaj działalności gospodarczej w postaci obrotu nieruchomościami, gdyż zachowywała się jak handlowiec, który ukierunkował swoje starania na osiągnięcie zysku. Podział działek i wydzielenie drogi służyło Podatniczce do realizacji, przeznaczonego dla celów sprzedaży, podziału gruntu na działki o atrakcyjnych handlowo walorach. Przez podział działek i wytyczenie drogi wewnętrznej, Podatniczka podejmowała działania, które miały na celu podniesienie wartości oferowanego gruntu. To również zdaniem Organu oznacza, że Podatniczka ponosiła ryzyko finansowe, które jest elementem prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Organu, do przekazywania informacji dotyczącej sprzedaży działek, Podatniczka wykorzystywała pocztę pantoflową, marketing szeptany. Poza tym, sprzedaż działek niewątpliwie przyniosła Podatniczce wymierny zysk. Także ilość przeprowadzonych transakcji - choć sama w sobie nie przesądza o uznaniu sprzedaży nieruchomości jako działalności gospodarczej - to jednak z całą pewnością świadczy o tym, że Podatniczka działała jako osoba prowadząca działalność, która podejmuje celowe i systematyczne działania, które miały na celu realizację zysku z tytułu konkretnych działań gospodarczych.

W ocenie Organu, nie były to czynności podejmowane w ramach zarządu majątkiem osobistym. Z akt sprawy wynika, że dotychczas Podatniczka sprzedała już [...] wydzielonych z nieruchomości głównej działek. Organ I instancji prawidłowo również ustalił, że z tytułu sprzedaży tych nieruchomości nie przysługuje Podatniczce zwolnienie z tego podatku.

Odnosząc się do informacji Podatniczki, że warunki zabudowy z [...] r. utraciły swoją ważność [...] r., tj. z chwilą śmierci męża, który był wnioskodawcą ich wydania a po uzyskaniu ich posiadaczem, Organ odwoławczy wskazał, że śmierć męża nie zmienia zamiaru, jaki przyświecał Podatniczce i jej mężowi przy podejmowanych czynnościach, a który bez wątpienia zmierzał do obrotu podzielonymi nieruchomościami. Istotna jest bowiem kolejność oraz inicjowanie podejmowanych czynności w sposób odpowiadający podmiotom, które profesjonalnie zajmują się obrotem nieruchomości.

Organ odwoławczy wskazał, że wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy może złożyć każdy. Organ, który wydaje taką decyzję, nie bada, do kogo należy nieruchomość. Kwestia ta ma znaczenie dopiero na etapie wydania pozwolenia na budowę. Można również przyjąć, że to była wspólna (Podatniczki z mężem) decyzja. Organ powołał się przy tym na przepisy regulujące kwestię zarządu majątkiem, tj.: art. 361 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682 z późn. zm.).

W ocenie Organu odwoławczego, złożenie wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości wykracza poza decyzje podejmowane w bieżących sprawach życia codziennego.

Organ odwoławczy wskazał, że nie odnotowano u Podatniczki umowy o rozdzielności majątkowej. Zatem prawidłowo Organ I instancji uznał, że Podatniczka wspólnie z mężem, ustalała działania dotyczące podziału działki nr [...], która po tej czynności miała być przedmiotem dalszej odsprzedaży. Z akt sprawy nie wynika, aby Podatniczka była przeciwna działaniom męża podejmowanym w zakresie majątku wspólnego, jakim była niewątpliwie ta działka. W sytuacji braku zgody na działania męża, Podatniczka mogła złożyć odwołanie od decyzji z [...] r., czego nie uczyniła. Tym samym, dowiodła że zgadzała się zarówno z ustaleniami zawartymi w tej decyzji, jak i posiadała wiedzę oraz wyraziła zgodę na działania męża w tym zakresie. Co więcej, Podatniczka poniosła wspólnie z mężem koszty w związku z załatwianiem formalności związanych z podziałem nieruchomości (np. korzystanie z firmy P. mgr inż. B. G.).

Zdaniem Organu odwoławczego kluczowe jest, że wniosek, na podstawie którego Urząd Miejski pozytywnie zaopiniował wstępny projekt podziału działki, złożyła Podatniczka wspólnie z małżonkiem. Ponadto, decyzja z [...] r. w sprawie potwierdzenia projektu podziału działki, została wydana na Podatniczkę i Jej męża. Okoliczności te bezsprzecznie wskazują, że Podatniczka brała w nich czynny udział i posiadała na ich temat wiedzę.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, że powołany przez Organ I instancji wyrok I FSK 1419/16 dotyczył innego stanu faktycznego, Organ odwoławczy wskazał, że wyrok ten został przywołany w decyzji Organu I instancji, ponieważ Sąd wskazał w nim, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględnić ogół czynności podejmowanych na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego. Istotnego znaczenia nie ma to, że podatnik jest wpisany do CEiDG, lecz to, jakie aktywności przejawia w zakresie sprzedaży nieruchomości. Przy analizie sprawy, Organ I instancji korzystał z tez i wykładni przepisów zawartych w tym wyroku.

W odniesieniu do zarzutu, że informacje o sprzedaży działek nabywcy nie pozyskiwali z ogłoszenia, lecz z prywatnych rozmów, co potwierdzają złożone przez świadków zeznania, Organ odwoławczy wskazał, że Organ I instancji w swojej decyzji wcale nie przeczył, że Podatniczka korzystała z tzw. poczty pantoflowej. Zauważano, że informacje o sprzedaży przez Podatniczkę działek, kupujący pozyskiwali od syna Podatniczki. Organy przyjęły zatem, że był on przez Podatniczkę upoważniony do przekazywania tych informacji.

Organ odwoławczy wskazał, że podejmowane działania informujące o sprzedaży przez Podatniczkę działek były adekwatne do rozmiaru przedsięwzięcia. Informacje te docierały bezpośrednio do nabywców. Świadczą o tym niewątpliwe zawarte transakcje sprzedaży. Tym samym, Podatniczka nie musiała podejmować innych działań informacyjno-marketingowych np. umieszczać ogłoszeń o ich sprzedaży. Organ podkreślił przy tym, że poczta pantoflowa czy marketing szeptany, jest najskuteczniejszą formą promocji i reklamy, zwłaszcza przy sprzedaży nieruchomości.

Za niewłaściwy Organ odwoławczy uznał także zarzut Podatniczki wskazujący na to, że Organ I instancji utożsamił prawidłowe sprawowanie majątkiem własnym z prowadzeniem działalności gospodarczej jak "handlowiec". Organ I instancji w swojej decyzji szczegółowo bowiem opisał, dlaczego uznał, że sprzedając działki, Podatniczka działała w charakterze osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Z tak dokonaną oceną Organ odwoławczy zaś zgodził się.

Organ odwoławczy dodał, że na każdym etapie postępowania podatkowego Podatniczka miała możliwość uzupełnienia materiału dowodowego. Co więcej, Organ I instancji w celu uzyskania informacji, wezwał Podatniczkę do złożenia zeznań. Podatniczka nie stawiła się jednak na zaplanowane na [...] r. przesłuchanie.

W ocenie Organu odwoławczego, aktywność Podatniczki w zakresie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, wykraczała poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu Podatniczka poinformowała, że do faktycznego wyodrębnienia drogi wewnętrznej nie doszło. Dnia [...] r. Podatniczka wraz z mężem otrzymała jednak w formie darowizny od syna, udział [...] części działki nr [...]. Wraz z sprzedażą nieruchomości Podatniczka sprzedawała również udział w tej działce - jako udział w drodze wewnętrznej, co potwierdza akt notarialny sprzedaży przedmiotowych nieruchomości.

Podatniczka powoływała się także na duży upływ czasu od nabycia do sprzedaży działek. Na tej podstawie wskazywała, że nie działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, ponieważ celem Podatniczki nie był szybki zysk.

Odnosząc się do powyższego, Organ odwoławczy wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 237/12, wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, aby w momencie sprzedaży gruntów, podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. Nie ma więc tutaj znaczenia upływ czasu od momentu kupna do momentu sprzedaży nieruchomości.

W ocenie Organu odwoławczego, wszystkie działania, jakie podejmowała Podatniczka na poszczególnych etapach sprzedaży nieruchomości, wskazują jednoznacznie, że Podatniczka działa w tym zakresie jako podatnik VAT.

W świetle tego, zdaniem Organu odwoławczego, dostawa tych działek podlega opodatkowaniu VAT. Stosownie do art. 19a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy w VAT powstał z chwilą podpisania aktu notarialnego Repertorium A numer [...]. Podstawę opodatkowania VAT w stawce 23% stanowiła kwota sprzedaży nieruchomości wskazana w tym akcie notarialnym, tj. [...] zł. Właściwie zatem Organ I instancji wskazał w swojej decyzji, że podatek należny z tego tytułu, który wyliczył metodą w "stu", wynosi w [...] r. - [...] zł, w [...] r. - [...] zł. Organ odwoławczy powołał przy tym treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Końcowo Organ odwoławczy wskazał, że pismem z [...] r. Organ I instancji wezwał Podatniczkę do przekazania dokumentów potwierdzających poniesione przez nią wydatki związane z zakupem towarów i usług, dotyczące sprzedanych [...] r. nieruchomości. Podatniczka nie udzieliła jednak odpowiedzi na to pismo. Tym samym, Organ I instancji nie miał podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji z dnia [...] r. w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych powiększonych o opłatę skarbową od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez stwierdzenie, że sprzedaż niezabudowanych działek (nr [...],[...],[...]) powstałych w wyniku podziału gospodarstwa rolnego została dokonana w ramach działalności gospodarczej Skarżącej i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2) art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że przy sprzedaży działek Skarżąca wystąpiła w roli podatnika VAT, podczas gdy Skarżąca nie wystąpiła w tym charakterze z uwagi na fakt, że w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działania przezeń podejmowane nie stanowiły i nie będą stanowić działalności gospodarczej,

3) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez uznanie, że Skarżąca w okolicznościach wskazanych w decyzji dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

4) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 - dalej w skrócie "O.p.") w zw. z art. 121 O.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącej w sytuacji, gdy orzecznictwo jest rozbieżne w przedmiotowej kwestii.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca odwołując się do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz orzecznictwa sądowego, w tym wyroków TSUE C-180/18, C-181/18 oraz I FSK 1554/10 wskazała, że trudno jest w niniejszej sprawie ustalić jakie to aktywne czynności zostały wykonane przez nią osobiście, aby przyjąć, iż działała jako marketingowiec lub handlowiec. Skarżąca w celu sprzedaży działki nie posługiwała się ogłoszeniem na portalach internetowych, ani stosownymi banerami reklamowymi. Sprzedaż działki nr [...] nastąpiła z inicjatywy potencjalnego kupującego, bez jakiejkolwiek inicjatywy ze strony Skarżącej. Wszelkie czynności na które powołuje się organ były dokonywane przez męża Skarżącej, co zdaniem organu przesądza jednocześnie o wiedzy i tożsamej woli w podejmowaniu powyższych zachowań przez Skarżącą.

Odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 77/20, gdzie wskazano, iż nawet jeśli rację ma organ, że występował tzw. - marketing szeptany, i że "w małych miejscowościach i społecznościach taki rodzaj przekazu jest najczyściej najlepszym i najpewniejszym sposobem dotarcia do potencjalnych odbiorców" (s. 49) — to jednak trudno uznać ten rodzaj przekazu za argument wzmacniający tezę o profesjonalnym charakterze aktywności Skarżącej.

W ocenie Skarżącej, bezzasadne jest stwierdzenie Organu, że jej działania miały charakter zorganizowany. Zapewnienia ze strony dostawców mediów zostały wydane co najmniej [...] przed sprzedażą ww. działki, a same media nigdy nie zostały doprowadzone. Nadto, drugim wnioskiem wystąpił małżonek Skarżącej, a nie sama Skarżąca, co również ma znaczenie w niniejszej sprawie. Skarżąca podkreśliła, że nie dokonała żadnych czynności mogących podnieść wartość gruntu przed sprzedażą. Istotne w rozpoznawanej sprawie jest również i to, że grunt którym dysponuje Skarżąca nie został nabyty w celach podziału i sprzedaży. Skarżąca jest bowiem właścicielem przedmiotowego gruntu od [...] r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego od jej teściów (okoliczność przyznana przez Organ), zaś na podział nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego zdecydowano się dopiero po [...] latach prowadzenia na nim działalności rolniczej, z uwagi na podeszły wiek oraz nierentowność prowadzonej działalności.

Odnosząc się do podnoszonej przez Organ okoliczności, że Burmistrz P. wydał decyzję o numerze [...] o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie [...] budynków mieszkalnych, Skarżąca odnosząc się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 689/18 wskazała, że w warunkach braku miejscowego planu zagospodarowania terenu, wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy był jedynym możliwym działaniem, które podjąć mógł skarżący dla uzyskania takiej informacji. Wystąpienie o uzyskanie takiej informacji o dopuszczalnym sposobie zagospodarowania działki nie oznacza jeszcze, że działanie takie przekracza zwykłe wykonywanie prawa własności.

Odnosząc się do argumentu, że Skarżąca nie sprzeciwiła się poprzez wniesienie odwołania od decyzji Burmistrza P. z dnia [...] r. o nr [...] zatwierdzającej projekt podziału niezabudowanej działki, Skarżąca wskazała, iż za działalność gospodarczą nie można uznać wskazanego podziału nieruchomości na [...] działek (z których [...] może być przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe) wraz z wydzieleniem drogi wewnętrznej. Wprawdzie działki te przeznaczone są do zbycia, jednak sprzedaż będzie się odbywała okazjonalnie, w miarę potrzeb finansowych wnioskodawcy i jego małżonki. Skarżąca znajduje się bowiem w podeszłym wieku, a Jej świadczenie emerytalne nie jest wysokie.

Mając na uwadze, zdaniem Skarżącej nie sposób przyjąć, aby Skarżąca wykonywała działalność gospodarczą, co implikuje, iż nie można uznać, aby była ona w tej konkretnej transakcji podatnikiem podatku VAT.

W ocenie Skarżącej, istniejące wątpliwości w niniejszej sprawie w szczególności co do ciągłości, zorganizowania czynności, powinny być rozstrzygnięte na Jej korzyść, a to w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Sumując, Skarżąca wskazała, że nie podejmowała czynności przekraczających czynności standardowe, umożliwiające zbycie nieruchomości, jej uatrakcyjnienie, w szczególności nie miało miejsca wyposażenie nieruchomości w infrastrukturę, nie wystąpiła szczególna promocja oferowanych do sprzedaży działek, czy inne działania marketingowe o natężeniu charakterystycznym dla obrotu profesjonalnego. Trudno oprzeć się wrażeniu, że to w gruncie rzeczy sama liczba sprzedanych działek skłoniła organ do przyjęcia tezy, że miała miejsce działalność gospodarcza. Liczba transakcji w świetle orzecznictwa TSUE i NSA nie jest natomiast okolicznością przesądzającą.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji

Rozpoznając sprawę w postępowaniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest zasadna, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdził, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowiło podstawę uchylenia decyzji organów podatkowych obydwóch instancji.

Istota zarzutów skargi sprowadza się do kwestionowania stanowiska Organów podatkowych, że sprzedaż niezbudowanych działek (nr [...], [...] i [...]), powstałych w wyniku podziału gospodarstwa rolnego - nabytego wraz z mężem od teściów w [...] r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego Nr [...], a następnie w drodze spadku po zmarłym mężu S. C. na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia, Rep. A Nr [...], z dnia [...] r. - nastąpiła w ramach działalności gospodarczej Skarżącej, która według Organu, działała przy dostawie tej działki jako podatnik VAT, a świadczą o tym czynności podejmowane przez Skarżącą i jej męża, które miały charakter zorganizowany, gdyż w dniu [...] r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie [...] domków jednorodzinnych, E. S. S. zapewniła dostawę energii elektrycznej dla tej inwestycji, a [...] Przedsiębiorstwo Komunalne zapewniło dostawą wody i odbioru ścieków dla [...] domków mieszkalnych na działce nr [...], natomiast w dniu [...] r. Burmistrz P. wydał decyzję, zatwierdzającą projekt podziału działki nr [...] o powierzchni [...] ha na [...] działek od nr [...] do [...], przy czym w dniu [...] r., na podstawie umowy darowizny Skarżąca wraz mężem otrzymała od syna P. C. udział [...] części własności niezbudowanej działki nr [...], z której została wydzielona droga wewnętrzna. Wszystkie te działania Skarżącej, zdaniem Organu podatkowego, posiadały także znamiona ciągłości, które polegały na powtarzalności czynności sprzedaży nieruchomości na przestrzeni lat [...] r. (tj. w [...] r - działki nr [...], [...], [...] sprzedane wraz z mężem; w [...] r. - działki nr [...], [...]; w [...] r. - działka nr [...]; w [...] r. - działki nr [...], [...]; w [...] r. - działka [...], przy czym wraz ze sprzedażą działek, sprzedawała Skarżąca udział w [...] części nieruchomości, darowanej przez syna ww. działkę [...], jako udział w drodze wewnętrznej, a nadto, sprzedała również w [...] r. dwie inne działki o nr [...] i [...] wraz z udziałem [...] w części ww. działki o [...]. Czynności te, zdaniem Organu podatkowego, w konsekwencji skutkowały powstaniem po stronie Skarżącej obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji sprzedaży podatkiem od towarów i usług, zaś kwota sprzedaży tej nieruchomości stanowi podstawę opodatkowania w stawce 23 %.

Zdaniem Skarżącej, w wyżej opisanych okolicznościach występujących w badanej sprawie, Organ podatkowy dopuścił się tym samym naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT przez uznanie, że sprzedaży ww. niezbudowanych działek powstałych w wyniku podziału gospodarstwa rolnego, dokonała w ramach działalności gospodarczej Skarżącej, i że przy tej sprzedaży wystąpiła w roli podatnika VAT, a nadto, rozstrzygnął sprawę na niekorzyść skarżącej Podatniczki w sytuacji, gdy rozbieżne jest orzecznictwo w przedmiotowej kwestii, czym naruszono art. 2a O.p., podczas gdy - jak wskazała Skarżąca - grunt, którym dysponuje Skarżąca, nie został nabyty w celach podziału i sprzedaży, gdyż Skarżąca jest właścicielem tego gruntu od [...] r. na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego od jej teściów, zaś na podział nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego zdecydowano się dopiero po [...] latach prowadzenia na nim działalności rolniczej, z uwagi na podeszły wiek oraz nierentowność prowadzonej działalności.

Zatem, istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy charakteru podejmowanych przez Skarżącą czynności w zakresie sprzedaży ww. nieruchomości, w tym sprzedaży niezbudowanej ww. działek w [...] roku, które są przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług w niniejszej sprawie, a więc ustalenia, czy Skarżąca działała w charakterze podatnika VAT, czy też czynności tych dokonywała w ramach zarządzania prywatnym majątkiem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2011 r./ o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. , poz. 710 z późn. zm. - zwanej w skrócie "ustawa VAT"), podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl zaś ust. 2 art. 15 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści powołanego przepisu wynika więc, że stwierdzenie, czy dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu przeznaczonego na dalszą działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Analizując okoliczności występujące w badanej sprawie, a w szczególności działania Skarżącej przy sprzedaży działek, powstałych w wyniku podziału nieruchomości nabytej od teściów w [...] r., tj. gospodarstwa rolnego, w którym po [...] latach prowadzenia działalności gospodarczej, Skarżąca wraz z mężem zdecydowali się na podział, trudno uznać, że czynności te podejmowane były w sposób zorganizowany i ciągły, właściwy dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami i w skali charakterystycznej dla takich przedsiębiorców, a tym samym, że jest podatnikiem VAT. Powyższe zachowania jednoznacznie wskazują, że stopień aktywności Skarżącej w przedmiocie zbycia działek, uzyskanych w wyniku podziału działki gruntowej nr [...], nie można zrównać z działaniami przedsiębiorców zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, a jedynie zmierza do uzyskania optymalnej ceny, co może być jedynie uznane za zarządzanie majątkiem prywatnym. Twierdzenie zatem Organu, że sprzedaż działek, powstałych z podziału nieruchomości nabytej od teściów w [...] r., nie będzie stanowiła zarządu majątkiem osobistym, gdyż czynności podejmowane przez Skarżąca miały charakter zorganizowany, a także ciągły (powtarzalny), ilość bowiem przeprowadzonych transakcji sprzedaży (od [...] roku [...] działek wydzielonych z działki nr [...] wraz z udziałem w drodze wewnętrznej) miała na celu realizację zysku, i w związku z tym uznać ją należy za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami - jest błędne. W ocenie Sądu, w niespornym w stanie faktycznym badanej sprawy taka wykładnia przepisów podatkowych nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa oraz orzecznictwie sądowym (krajowym, jak również unijnym), tym samym brak było podstaw do przyjęcia, że sprzedaż działek wydzielonych z nabytego w [...] majątku prywatnego osoby fizycznej (Skarżącej), nieprowadzącej działalności gospodarczej w tej nieruchomości (lecz rolniczą do chwili podziału tej nieruchomości), podlega podatkowi od towarów i usług.

Poglądy te szeroko prezentuje orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 23.02.2010 r., sygn. akt I FSK 42/09, zgodnie z którym: "Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach osobistych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko tych Sądów.

Na przykład NSA w wyroku z dnia 29.04.2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, wskazał, cyt.:

"3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.".

Takie stanowisko prezentuje także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który np. w wyroku z dnia 15.09.2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 r., które strona skarżąca trafnie powołała w skardze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku z dnia 15.09.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, wskazał, że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (Dyrektywa 112), czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Nadto, zwrócić przy tym należy uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Natomiast Trybunał podkreślił, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania "mogą" polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku), co jednak także oznacza, że nawet takie działania mogą należeć do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27.10.2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Tym samym, w kontekście powyższych kryteriów co do rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym w kontekście sprzedaży gruntów na tle ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy, za nieuzasadnione należało uznać stanowisko Organu podatkowego.

Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z orzeczenia tego wynika co do zasady, że jeżeli dana osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2000/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O tym, czy dokonujący sprzedaży działek będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, okolicznościami decydującymi o ocenie Organu, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą były czynności przygotowawcze, jakie poczyniła Skarżąca w celu dostawy przedmiotowych działek, tj. wystąpienie przez męża Skarżącej w dniu [...] r. (jak wynika z akt badanej sprawy, a nie w dniu [...] r. jak błędnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie [...] budynków jednorodzinnych wolnostojących i o podział w tym celu działki nr [...], pismo E. z dnia [...] r. w sprawie zabezpieczenia dostawy energii elektrycznej dla ww. inwestycji, pismo [...] Przedsiębiorstwa Komunalnego [...] z dnia [...] r. w sprawie zapewnienia wody i odbioru ścieków dla ww. inwestycji, decyzja Burmistrza P. z dnia [...] r. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie [...] budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr [...], obręb P., następnie decyzja Burmistrza P. nr [...] z dnia [...] r. zatwierdzająca podział działki nr [...] o powierzchni [...] ha na [...] działek o nr od [...] do [...], a także dokonana przez syna na rzecz Skarżącej wraz z mężem darowizna niezabudowanej działki nr [...], z której została wydzielona droga wewnętrzna, której udział do [...] sprzedawała Skarżąca wraz ze sprzedażą działek w okresie [...] r. Organ dodatkowo przy tym wskazał, że na podstawie wydruku z dnia [...] r. ustalił, iż Skarżąca, oprócz sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości [...], sprzedała również inne działki, tj. w dniu [...] r. - działkę [...] i udział [...] części w działce [...] (sprzedaż wraz synem P. C.) i w dniu [...] r. - działkę [...] i udział [...] części w działce [...] (sprzedaż wraz synem P. C.).

Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że elementem decydującym o zorganizowanej aktywności Skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami nie mogą być wyłącznie czynności przygotowawcze do sprzedaży swojej własnej nieruchomości przez podział działki nr [...] na [...] mniejszych, a następnie ich sukcesywna sprzedaż w okresie od [...] r. Nie mogło być także wydanie decyzji z dnia [...] r. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie [...] budynków jednorodzinnych wolnostojących, ani też zabezpieczenie dostawy dla tej inwestycji energii elektrycznej, wody i odbioru ścieków, a także dokonana przez syna na rzecz Skarżącej wraz z mężem darowizna niezabudowanej działki nr [...], w celu wydzielenia drogi wewnętrznej.

Czynności te w zasadzie może podjąć nabywca działki, by jak najlepiej przystosować ją do własnych celów. Jednakże zwrócić należy uwagę, że przedmiotową nieruchomość Skarżąca wraz z mężem nabyła od teściów w [...] roku i stanowiła ona gospodarstwo rolne, które dopiero po [...] latach prowadzenia w nim działalności rolnej, zdecydowała (wraz z mężem) je sprzedać po uprzednim jego podzieleniu (niesporne). Podkreślić należy za wyżej powołanym orzecznictwem TSUE, że okoliczność, iż przed sprzedażą Skarżąca dokonała podziału gruntu na [...] mniejszych działek, nawet w celu osiągnięcia wyższej ceny, sama z siebie nie jest decydująca do przyjęcia, że Skarżąca działała jako przedsiębiorca w zakresie obrotu nieruchomościami. Jak wskazał TSUE w ww. wyroku, nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Zauważyć też należy, że Skarżąca nie podjęła też takich działań, które TSUE zakwalifikował jako znamiona profesjonalnej działalności gospodarczej, nie posługiwała się ogłoszeniem na portalach internetowych, ani banerami reklamowymi, nie skorzystała z żadnej formy reklamowej, nie uzbroiła terenu w przyłącza, droga wewnętrzna nie została nieutwardzona, nie podłączyła przyłączy do sieci energetycznej, wodnokanalizacyjnej i gazowej. Sprzedaż działek nastąpiła z inicjatywy kupującego (poza sporem). Z akt sprawy nie wynika, by Skarżąca nabywała nieruchomości w celu dalszej ich odsprzedaży w celu uzyskiwania stałego dochodu lub by przeznaczała uzyskiwany ze sprzedaży nieruchomości dochód na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, opisana aktywność Skarżącej nie wykraczała poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosiła cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny.

Nie ma wpływu na tę oceną także okoliczność sprzedaży innych działek, tj. nr [...] i [...] wraz z udziałem [...] części w działce nr [...], gdyż Organ podatkowy nie ustalił dokładnie stanu faktycznego w zakresie tych działek, na które wskazał jako przedmiot sprzedaży w [...] roku. Nie wykazał, że działki te nabyto w celu dalszej odsprzedaży. Poza wskazaniem sprzedaży tych działek w określonej dacie, nie wyjaśnił Organ sposobu ich nabycia przez Skarżącą, w tym, czy pochodziły z nabytego od teściów gospodarstwa rolnego. Stąd, brak było podstaw do przyjęcia w niniejszej sprawie, że okoliczność ta miała wpływ na ocenę w spornej materii.

W tej sytuacji Sąd stwierdził, że zaskarżone stanowisko Organu podatkowego skierowane na wykazanie aktywnych działań o charakterze profesjonalnej działalności gospodarczej Skarżącej właściwej dla przedsiębiorców w zakresie obrotu nieruchomościami działki, nie zasługiwała na aprobatę (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2021 r. , sygn. akt I FSK 1269/18, wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 578/17).

Zdaniem Sądu, istotnym warunkiem uznania określonej aktywności na gruncie przepisów ustawy o podatku o towarów i usług jest ustalenie, że czynności w tym zakresie przybierają formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Taki charakter może mieć np. powtarzalne nabywanie różnych nieruchomości w celu dalszej ich odsprzedaży i z tego tytułu (dostaw towaru) osiąganie stałego dochodu w celu kontynuowania tej działalności. Zatem, nie każda aktywność, nawet charakterystyczna dla przedsiębiorcy (handlowca), jest wykonywaniem działalności gospodarczej na gruncie podatku VAT. W szczególności taką działalnością nie będzie zarząd majątkiem prywatnym, który w istocie stanowi nic innego jak zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności (por. stanowisko WSA w Szczecinie zawarte w wyroku z dnia 11.08.2021 r., sygn. akt I SA/Sz 486/21, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela). Taką działalnością nie będzie również czynność podjęta w celu niezarobkowym.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że ochronę własności gwarantuje Konstytucja RP (zob. art. art. 20, 21 lub 64), zaś kwestie własności regulują przepisy ustawy - Kodeks cywilny, a w szczególności art. 140, który normuje uprawnienia właściciela.

Zgodnie z art. 140 K.c., w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Podkreślić także należy, że własność jest najszerszym prawem do rzeczy, pozostałe bowiem prawa podmiotowe (jak np.: użytkowanie wieczyste, użytkowanie, służebności, hipoteka, najem czy dzierżawa), zawierają jedynie wycinek uprawnień przysługujących właścicielowi danej rzeczy, a więc tylko jakąś wskazaną przez ustawodawcę w definicji określonego prawa część uprawnień właściciela. Prawo własności należy do praw podmiotowych bezwzględnych, a więc skutecznych wobec wszystkich innych podmiotów prawa cywilnego (erga omnes). Zatem, właściciel rozporządzając rzeczą (tutaj nieruchomością), jest uprawniony do dokonywania czynności prawnych polegających na obciążeniu prawa własności prawami rzeczowymi ograniczonymi, na podstawie umów może rzecz przekazać do władania osobie trzeciej, np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu. Właściciel może rzecz zbyć, np. poprzez umowę sprzedaży, zamiany czy darowizny (art. 155 K.c.), a w przypadku rzeczy ruchomych może rzecz porzucić (art. 180 K.c.). Jeśli rzecz nie jest objęta ochroną na podstawie przepisów szczególnych, np. jako zabytek, to może ją zniszczyć lub zużyć aż do jej zniszczenia (ius abutendi). Właściciel może poprzez testament zadysponować swoją rzeczą na wypadek śmierci (art. 941 K.c.). Ale przede wszystkim - co istotne dla meritum badanej sprawy - w ramach dysponowania (rozporządzania) rzeczą właściciel może dokonywać również zmian jej wartości ekonomicznej, co może doznać ograniczenia tylko w zakresie wynikającym z wyżej przytoczonego przepisu art. 140 K.c., w którym ustawodawca stanowi, że właściciel może korzystać z rzeczy w sposób zgodny z ustawami, z zasadami współżycia społecznego oraz zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa.

Zatem, podmioty własności prywatnej, którymi są osoby fizyczne oraz osoby prawne prawa prywatnego, w odróżnieniu od osób fizycznych czy osób prawnych własności komunalnej, mogą swobodnie korzystać z prawa własności, które realizują zawsze na podstawie i w granicach prawa. Inaczej mówiąc, korzystając z własności, zawsze realizują określone prawem cele prywatne (a nie cele publiczne, jak podmioty własności komunalnej) np. osiągnięcie wyższej ceny.

Mając zatem na uwadze obowiązujące regulacje prawne z innych dziedzin prawa (tutaj cywilnego), a w szczególności zasady ustrojowe przewidziane Konstytucją RP, w zakresie prawa własności i uprawnień właściciela, trudno rozstrzygać sporną w niniejszej sprawie materię na gruncie ustawy VAT z pominięciem innych obowiązujących w całym systemie prawnych regulacji prawnych, które mają istotne znaczenie w kontekście wolności w zakresie dysponowania własnym majątkiem prywatnym. Zatem, by uznać, że nie zachodzi przypadek zarządzania majątkiem osobistym (prywatnym), Organ podatkowy musi wykazać, że wykorzystywanie majątku prywatnego odbywało się w sposób zorganizowany porównywalny dla przedsiębiorców w zakresie obrotu nieruchomościami w celu uzyskiwania stałego dochodu przeznaczonego na cele działalności gospodarczej, a nie na cele osobiste lub, że nabywano nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży. Należy rozróżniać zarząd majątkiem osobistym przeznaczonym cele inne (osobiste) niż związane z działalnością gospodarczą. W badanej sprawie Organy nie wykazały, że Skarżąca, dokonując w [...] roku sprzedaży działek o nr [...], [...] i [...] działała w ramach działalności gospodarczej jako podatnik VAT.

Wobec tego Sąd stwierdził, że uzasadnione są zarzuty skargi co do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT przez błędne przyjęcie, że Skarżąca dokonała sprzedaży przedmiotowych działek w ramach działalności gospodarczej i działała w charakterze podatnika podatku od towarów, i w związku z tym czynności te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23 %.

Ponownie rozpatrując sprawę Organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej sądową oceną prawną sprawy i wskazania Sądu, stosownie do art. 153 P.p.s.a. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę jako uzasadnioną, i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji Organu podatkowego I instancji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej w łącznej kwocie [...]zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), na którą składała się kwota [...]zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego, kwota [...]zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika procesowego (radcy prawnego) ustanowionego w niniejszym postępowaniu sądowym oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł.

Niniejsza sprawa, ze względu na brak zgody wszystkich stron postępowania sądowoadministracyjnego na przeprowadzenie rozprawy na odległość, z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie zarządzenia Zastępcy Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia [...] r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach wiązanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), o czym poinformowano strony, wskazując na możliwość przedłożenia dodatkowego stanowiska w sprawie.

Wyżej powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl