Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2358/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit e
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 114/11 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

UZASASDNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 26 sierpnia 2010r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 3.210,50 zł. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący opodatkowywał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych według zasad określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r., o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dalej w skrócie: u.z.p.d.f. (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczętego w jej następstwie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji przyjął, że prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 29 grudnia 2010 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i określił skarżącemu zobowiązanie w kwocie 2.790 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w latach 2004 - 2009 podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu ewidencjonowanego stosując stawkę 5,5%. Działalność wykonywana była na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Jako przedmiot działalności gospodarczej, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, określono wykonywanie instalacji elektrycznych budynków i budowli (45.31.A), badania i analizy techniczne (52.45.Z) oraz sprzedaż detaliczną elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego, artykułów radiowo-telewizyjnych i instrumentów muzycznych (52.45.Z). Na podstawie uzyskanych w toku kontroli dokumentów, tj. faktur VAT i zawartych umów zlecenia, stwierdzono, że podatnik wykonywał między innymi usługi: sprawdzania i pomiaru obwodów elektrycznych, badania i pomiarów instalacji uziemiającej, pomiarów skuteczności zerowania, badania instalacji odgromowej, pomiarów natężenia oświetlenia. Wyżej wymienione okoliczności są bezsporne. Na podstawie danych przekazanych przez Główny Urząd Statystyczny ustalono, że usługi polegające na sprawdzaniu i pomiarze obwodów elektrycznych, badaniu i pomiarze instalacji uziemiającej, pomiarze skuteczności zerowania, badaniu instalacji odgromowej, pomiarze natężenia oświetlenia mieszczą się w zakresie grupowania 74.3 "Usługi przeglądów technicznych pozostałe" i na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) u.z.p.d.f., podlegają wyłączeniu z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Organ odwoławczy wskazał, że załącznik nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych wyraźnie odwołuje się do PKWiU, natomiast art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy podatkowej wyklucza podatnika z opodatkowania ryczałtem w przypadku świadczenia usług wymienionych w załączniku. Oznacza to, że o opodatkowaniu ryczałtem decyduje m.in. rodzaj faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej i osiągane z niej przychody, a nie tylko klasyfikacja statystyczna zgłoszonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorców przedsiębiorstwa skarżącego ustalił m.in., że skarżący wykonał usługę pomiaru instalacji odgromowej bez przeprowadzania napraw. Zdaniem organu drugiej instancji ta okoliczność skutkowała wyłączeniem podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Z uwagi na literalne brzmienie art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) za kryterium oceny momentu utraty prawa do zryczałtowanego opodatkowania organ podatkowy przyjął dzień uzyskania przychodów z działalności. W niniejszej sprawie podatnik uzyskał przychód z dniem 3 lutego 2004 r., a zatem od tej daty utracił prawo do korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i w roku podatkowym 2004 powinien opodatkować uzyskane przychody na zasadach ogólnych. Dodatkowo wskazano, że skarżący nie przedstawił dowodów źródłowych potwierdzających poniesienie wszystkich wydatków, na które się powoływał np. zakupu paliwa. Z kolei brak ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 23 ust. 5 i 7 u.p.d.o.f. oznacza, iż nie wykazał również związku przyczynowo - skutkowego domniemanego kosztu z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. Wobec powyższego organ odwoławczy ustalił, że podatek dochodowy od dochodu osiągniętego przez podatnika w 2004 roku wynosił 2.790 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucono naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d.f. poprzez jego zastosowanie w sprawie, podczas gdy hipotetyczny stan określony tym przepisem nie wynikał z zebranego materiału dowodowego; 2) art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz naruszenie obowiązku kompleksowego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, który to obowiązek organy obydwu instancji w niniejszej sprawie zaniedbały; 3) art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a w konsekwencji uznania, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy z samego faktu wykonywania usług również poza terenem R. wynika konieczność poniesienia wydatków na dojazd, w tym również kosztów paliwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wskazał, że prawidłowo organ podatkowy uznał, iż usługi polegające na sprawdzaniu i pomiarze obwodów elektrycznych, badaniu i pomiarze instalacji uziemiającej, pomiarze skuteczności zerowania, badaniu instalacji odgromowej, pomiarze natężenia oświetlenia mieszczą się w zakresie grupowania 74.3 "Usługi przeglądów technicznych pozostałe", a w konsekwencji, że na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d.f., podlegają wyłączeniu z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Zwrócono także uwagę, że postępowanie dowodowe zmierzało do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. WSA w Lublinie uznał, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżący nie wykazał, że rzeczywiście poniósł wskazywane przez siebie, jako koszty uzyskania przychodu wydatki.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, który miało istotny wpływ na wynik sprawy:

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych wyrażającą się w niedostrzeżeniu, że nieprawidłowo zastosowały art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów, a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi;

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych wyrażającą się w niedostrzeżeniu, że organy te naruszyły art. 122, art. 187, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o opinię Urzędu Statystycznego, która nie powinna mieć zastosowanie w sprawie;

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i zaakceptowanie przez sąd odstąpienia przez organy podatkowe od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych wyrażającą się w zaakceptowania faktu opodatkowania przez organy podatkowe przychodu podatnika, a nie jego dochodu, a tym samym naruszenie nie art. 1 oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi;

naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organów podatkowych i zaakceptowanie przez sąd faktu naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej wyrażającego się w nałożeniu ciężaru dowodu w zakresie kosztów uzyskania przychodów na podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż sąd pierwszej instancji odwołując się do przepisów art. 151 p.p.s.a. trafnie stwierdził, iż nie istniały podstawy do uwzględnienia skargi z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania zgodnie, z którymi należało w pierwszej kolejności wskazanie zasady według, których należało określić zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanych w 2004r. dochodów z wykonywanej przez skarżącego działalności usługowej, a następnie dokonać wyboru właściwej metody określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. Z tego względu pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w rozpoznawanej sprawie wyjątkowo w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Trafnie autor skargi kasacyjnej pierwszą z wymienionych kwestii spornych uznał za mającą decydujące znaczenie dla ustalenia w jakiej formie opodatkowane powinny zostać w 2004 r. przychody z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Dopiero przesądzenie tej spornej kwestii decydowało o sposobie określenia podstawy opodatkowania, tj. przychodu w wysokości wynikającej z prowadzonej ewidencji czy też dochodu określonego w sposób szacunkowy. Z tych względów w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do tej spornej kwestii. W tym zakresie sformułowano zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego naruszony przez sąd pierwszej instancji (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d.), przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Zastosowanie wskazanego przepisu odnosiło się do ustalonego stanu faktycznego w zakresie dotyczącym wykonywanych przez skarżącego w 2004 r. usług i wynikał z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Opierał się przede wszystkim na dokumentacji prowadzonej przez podatnika dla celów podatkowych, składanych przez niego wyjaśnień oraz materiałów dowodowych potwierdzających zakres wykonywanych usług i zasad ich zaklasyfikowania. Działalność wykonywana była na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Jako przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, określono wykonywanie instalacji elektrycznych budynków i budowli (45.31.A), badania i analizy techniczne (52.45.Z) oraz sprzedaż detaliczną elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego, artykułów radiowo-telewizyjnych i instrumentów muzycznych (52.45.Z). Na podstawie uzyskanych w toku kontroli dokumentów, tj. faktur VAT i zawartych umów zlecenia stwierdzono, że skarżący wykonywał między innymi usługi: sprawdzania i pomiaru obwodów elektrycznych, badania i pomiarów instalacji uziemiającej, pomiarów skuteczności zerowania, badania instalacji odgromowej, pomiarów natężenia oświetlenia. Usługi tego rodzaju zgodnie z tym co przyjęły organy podatkowe uwzględniając sporządzoną w tym zakresie opinię przez Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w piśmie mieściły się w grupowaniu PKWiU 71.20.10.0 "Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych". Z kolei, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji wykonywanie tego rodzaju usług wykluczało opodatkowanie całości uzyskanych przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 1w związku z art. 8 ust. 1 pkt 8 lit. e u.z.p.d.f. oraz poz. 32 załącznika Nr 2 do tej ustawy).

Uznając za trafną ocenę w tym zakresie wyrażoną w zaskarżonym wyroku należało odwołać się do przepisów prawa materialnego zgodnie, z którymi określono prawo do zastosowania uproszczonej formy opodatkowania oraz wysokość podatku zróżnicowaną w zależności od rodzaju wykonywanej przez podatnika działalności. W rozpoznawanej sprawie tymi przepisami były omówione w zaskarżonym wyroku przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e u.z.p.d. w związku z treścią załącznika nr 2, poz. 32 tej ustawy. Z przepisów tych wynika, że osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym opłacają zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1). Z tego zakresu wyłączeni zostali podatnicy osiągający przychody z enumeratywnie wskazanych tytułów, w tym m.in. z tytułu świadczenia usług wskazanych w załączniku nr 2 do ustawy (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit.e). Do tej grupy usług zaliczone zostały usługi architektoniczne i inzynierskie; usługi badan i analiz technicznych – symbol PKWiU dział 71 (poz. 32 załącznika nr 2 do ustawy). Definiując dla potrzeb tej ustawy działalność usługową stwierdzono, że jest to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 roku (art. 4 ust. 1 pkt 1). Z przytoczonych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że w przypadku osiągania przez podatnika przychodów z usług zaliczonych do działu 71 PKWiU nie będzie mógł korzystać z opodatkowania całości przychodów w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Taka sytuacja wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, w której skarżący obok innych przychodów w 2004r. osiągnął przychody z usług sprawdzania i pomiaru obwodów elektrycznych, badania i pomiarów instalacji uziemiającej, pomiarów skuteczności zerowania, badania instalacji odgromowej, pomiarów natężenia oświetlenia (grupowanie PKWiU 71.20.10.0). Zakres wykonywania tego rodzaju działalności przez skarżącego nie był przedmiotem sporu. Sporne pozostawało to, czy tego rodzaju usługi mieściły się w zakresie usług sklasyfikowanych w dziale 71 PKWiU (poz. 32 załącznika nr 2 do ustawy) oraz zasad wykorzystania dla celów tej klasyfikacji opinii statystycznych.

Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się zasadniczo jednolicie, iż tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla podatników. Ponieważ nie są źródłem prawa, prawem czy też aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów, stanowią one jedynie dowód w postępowaniu podatkowym mającym na celu ustalenie bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi - ocenie sądu administracyjnego kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. na przykład - wyrok Sąd Najwyższego z dnia 26 stycznia 2000 r., Sygn. akt. III RN 121/99, publik. OSNAP 2000 nr 21 poz. 777; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2005r., Sygn. akt FSK 2693/04; z dnia 26 lipca 2007r., Sygn. akt II FSK 971/06; z dnia 10 grudnia 2010r., Sygn. akt II FSK 1357/09; z dnia 9 marca 2011r., Sygn. akt II FSK 1899/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym - konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej nie tworzą bezpośrednio, jak to już wcześniej podnoszono, jakichkolwiek praw i obowiązków, nie stanowią obowiązującego prawa, nie są decyzjami administracyjnymi, nie są oświadczeniami woli. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, z tym iż "subsumcja" ta nie jest aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Zatem opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w postępowaniu podatkowym posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów w tym postępowaniu (por. postanowienie NSA z dnia 20 listopada 2006r. Sygn. akt II FPS 3/06, publ. ONSAiWSA z 2007r.,nr 1,poz. 5).

W rozpoznawanej sprawie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny, że organy podatkowe zastosowały się do tych zasad uznając za materiał dowodowy w sprawie opinię statystyczną Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 16 lutego 2010r. Sporządzona opinia potwierdzała, że usługi polegające na wykonywaniu pomiarów elektrycznych, pomiarów stanu izolacji, skuteczności zerowania i uziemienia w budynkach, bez przeprowadzania napraw, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 71.20.10.0 "Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych". Wskazania wynikające z opinii skonfrontowano z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w tym fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego oraz zakresem wykonywanych usług potwierdzonych w treści zawartych umów zlecenia na ich wykonanie. Zatem prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy uzasadniał ocenę organów podatkowych o wykonywaniu przez skarżącego usług wykluczających zastosowanie opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Trafnie również sąd pierwszej instancji wyjaśnił odwołując się do stanu faktycznego sprawy, że wyłącznie o którym w mowa w art. 8 ust. 1 pkt 8 lit. e u.z.p.d.f. ma zastosowanie również wówczas, gdy usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy stanowią jedynie część spośród wszystkich usług wykonywanych przez podatnika. Ponadto wobec jednoznacznej treści tego przepisu odwołującego się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług mającej zastosowanie dla celów podatkowych, nie można było w rozpoznawanej sprawie kwalifikacji usług świadczonych przez skarżącego dokonywać przez pryzmat przepisów ustawy Prawo budowlane, ustawy Prawo energetyczne, czy też przez pryzmat przepisów aktów wykonawczych do tych ustaw.

Do uwzględnienia skargi kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego nie mogły również doprowadzić pozostałe podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności za słuszne należało uznać stwierdzenie, że w przypadku podatników uzyskujących dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w braku możliwości zastosowania zryczałtowanej formy opodatkowania tych dochodów określenie dochodu wymagało wskazania w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy zarówno przychodów z tej działalności, jak i kosztów ich uzyskania. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 23 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji, przy badaniu legalności zaskarżonych decyzji, że organy podatkowe wydając zaskarżone akty przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz błędnie ustaliły stan faktyczny w zakresie dotyczącym określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz nie wzięcia pod uwagę wszystkich ponoszonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów przypomnieć należało, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami określonymi w komentowanym artykule. W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale - ogólnie rzecz ujmując - o wyważenie ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania.

Szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy (np. wielkość przychodu, kosztów uzyskania przychodu, czy wskaźnika rentowności), z uwagi na to, że organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi stan faktyczny. Tym samym ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej. W art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdza się, że organ podatkowy nie może określić podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Możliwe jest zatem, co nie budzi już wątpliwości interpretacyjnych, ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Podkreślić należy, że w takiej sytuacji jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczna nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania.

Jak również trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe do omówionych zasad się zastosowały. Opierając się na dowodach przedstawionych przez skarżącego określono dla celów podatkowych przychody z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz związane z tymi przychodami koszty ich uzyskania (art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jednocześnie brak dowodów źródłowych potwierdzających poniesienie wszystkich wydatków, na które powoływał się skarżący dotyczących zakupu paliwa udokumentowanej w ewidencji pojazdów (art. 23 ust. 5 i 7 u.p.d.o.f.) uzasadniał ich pominiecie.

Jak wynika z treści zarzutów skargi kasacyjnej skarżący utrzymuje, że w takim przypadku określenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić w drodze oszacowania, zgodnie z treścią art. 23 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie organów podatkowych, które to stanowisko podzielił sąd pierwszej instancji, stosownie do omówionego art. 23 § Ordynacji podatkowej nie zachodziła taka potrzeba, bowiem dane wynikające z dokumentacji podatkowej prowadzonej przez podatnika, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowane w sprawie, że oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to wielokrotnie w swoim orzecznictwie Naczelny Sądu Administracyjny (por: wyroki NSA z dnia 24 lipca.2007r., sygn. akt II FSK 974/06 ; z dnia 4 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 13 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 395/10; publik: CBOSA). Na tym tle trafnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że we wskazanych okolicznościach stanu faktycznego zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej brak było podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty skargi dotyczące odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. Ponadto, jak trafnie przyjęto z akt sprawy wynika, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym skarżący żadnym dowodem nie wykazał, że rzeczywiście poniósł wskazywane przez siebie, jako koszty uzyskania przychodu wydatki (w tym np. na zakup paliwa). Stanowisku organów podatkowych nie przeciwstawił żadnego źródła dowodowego, czy też środka dowodowego, w oparciu o który wydatki te można byłoby uznać udokumentowane.

Reasumując należy stwierdzić, że w świetle powyższych okoliczności brak było podstaw do zastosowania w omawianym przypadku art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych w prowadzonych przez skarżącego ewidencjach, jak to utrzymuje autor skargi kasacyjnej. Równocześnie było możliwe na podstawie posiadanej dokumentacji, w niekwestionowanej części, określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Tak właśnie postąpiły organy podatkowe, co trafnie zaakceptował sąd pierwszej instancji podając wyczerpujące uzasadnienie tej oceny. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, przy tak określonej podstawie opodatkowania nie doszło do opodatkowania przychodu skarżącego lecz dochodu. Postawiony, zatem w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia wskazanych przepisów jest bezzasadny. W świetle powyższych rozważań za pozbawiony podstaw należy także uznać zarzut naruszenia pozostałych przepisów procesowych art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.