Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1857/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: skierować pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 lit. a)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 401/13 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania za przejętą na własność Skarbu Państwa nieruchomość p o s t a n a w i a : 1) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: "Czy przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości gminy na własność Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie w sytuacji, gdy z regulacji krajowego porządku prawnego wynika, że nieruchomościami tymi gospodaruje nadal prezydent gminy- reprezentant Skarbu Państwa, jednocześnie będący organem wykonawczym gminy, stanowi czynność opodatkowaną, o której mowa w art. 14 ust.2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm.)? Czy dla odpowiedzi na powyższe pytanie znaczenie ma to, czy wypłata odszkodowania gminie ma realny charakter, czy też jest jedynie wewnętrznym przeksięgowaniem w ramach budżetu gminy?" 2) na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.


UZASADNIENIE

I. Ramy prawne.

1. Regulacje unijne:

Przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "dyrektywą 2006/112/WE ":

Art. 14 ust. 1 "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Art. 14 ust. 2 lit. a Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności:

a) przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa;

2. Regulacje krajowe:

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwana dalej w skrócie "ustawą o VAT":

Art. 7 ust.1 pkt1

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

II. Stan faktyczny sprawy i postępowanie przed organami podatkowymi i sądami krajowymi.

1. Istota sporu w sprawie zawisłej przed sądem pytającym dotyczy przesądzenia prawidłowego sposobu zakwalifikowania dla potrzeb opodatkowania VAT transakcji wskazanej przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik (gmina – organ samorządu terytorialnego) wskazał, że Prezydent W. (organ władzy publicznej) przejął na własność za odszkodowaniem nieruchomości Gminy pod budowę drogi. Zgodnie z polskim prawem nieruchomości organu samorządu terytorialnego (Gminy) mogą zostać przejęte na własność przez Skarb Państwa na budowę drogi. Przejęcie następuje z mocy prawa z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej staje się ostateczna (art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach lokalizacji dróg publicznych). W sprawie zawisłej przed sądem pytającym, taka decyzja została wydana przez wojewodę [...], a po uzyskaniu charakteru decyzji ostatecznej, nieruchomości Gminy, których dotyczyła decyzja stały się własnością Skarbu Państwa. Odrębną decyzją Wojewoda [...] ustalił wysokość odszkodowania przysługującego Gminie za wywłaszczone nieruchomości i zobowiązał Prezydenta do jego wypłaty na rzecz Gminy.

Podatnik (Gmina) zwróciła się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z pytaniem, czy w opisanych stanie faktycznym należy uznać, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT. W razie udzielenia odpowiedzi pozytywnej na pierwsze pytanie, jaki podmiot powinien zostać wskazany w fakturze VAT jako nabywca towaru.

2. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów odpowiadając na pytania podatnika stwierdził, że opisane zdarzenie podlegać będzie opodatkowaniu VAT. Organ uznał, że podatnikiem podatku VAT nie może być Prezydent, bowiem nie jest podmiotem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność. W każdym zatem przypadku podatnikiem VAT jest Gmina i ona dokonuje rozliczeń w podatku VAT. Mimo, że obowiązek dokonania wypłaty odszkodowania został określony dla Prezydenta, nie zmienia to faktu, że własność nieruchomości została przeniesiona z Gminy na Skarb Państwa reprezentowany przez Prezydenta, czyli podmiotem będącym właścicielem wywłaszczanych nieruchomości, tj. sprzedawcą i podmiotem przejmującym te nieruchomość jest ten sam podatnik podatku VAT. Jednakże dokonując dostawy Wnioskodawca występuje w roli właściciela nieruchomości – Gminy, a dokonując wywłaszczenia – reprezentuje Skarb Państwa.

Zdaniem organu w opisanym stanie faktycznym doszło zatem do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, a więc miała miejsce odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Prawo własności zostało przeniesione z Gminy na Skarb Państwa, czyli zmienił się właściciel, a więc Gmina nie mogła już dysponować nieruchomością jak właściciel.

Ponadto, kwota odszkodowania odnośnie przejętych przez Skarb Państwa nieruchomości została określona, a do jej wypłaty zobowiązany został Prezydent. Nie ma przy tym jego zdaniem znaczenia, kto w imieniu nabywcy (Skarbu Państwa) dokona zapłaty za nieruchomości, jak również czy płatność dokonywana jest bezpośrednio przez nabywcę, czy osobę trzecią bowiem ważny jest związek wynagrodzenia z dokonaną dostawą.

Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził także, że na Gminie ciążył obowiązek udokumentowania przedmiotowej dostawy nieruchomości przejętych z mocy prawa na własność Skarbu Państwa fakturą VAT, na której jako nabywcę i sprzedawcę wskazać należy Gminę działającą jednocześnie w imieniu własnym i jako reprezentant Skarbu Państwa.

3. Rozpatrując skargę Gminy na powyższą interpretacją indywidualną Ministra Finansów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sąd krajowy pierwszej instancji) stwierdził, że w opisywanym stanie faktycznym nie doszło do realizacji warunku dokonania dostawy na gruncie prawa podatkowego – w postaci przeniesienia ekonomicznego władztwa nad nieruchomościami z dostawcy na odbiorcę, którzy w rozważanym stanie podatkowo-prawnym są tym samym podmiotem – Gminą.

Wobec tego nie doszło zdaniem Sądu na tle tej sprawy do przejścia władztwa ekonomicznego i faktycznego nad towarem (nieruchomością), od którego zaistnienia prawodawca unijny i krajowy uzależnili wystąpienie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT - dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym przypadku z mocy prawa w zamian za odszkodowanie.

4. Skarga kasacyjna.

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszeniem m.in. :

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, iż prezydent miasta na prawach powiatu nie spełnia przesłanki określonego stopnia wyodrębnienie majątkowego (i organizacyjnego) jako organ jednostki samorządu terytorialnego (prezydent miasta, starosta), działającego w obrębie tej jednostki samorządu terytorialnego bez względu na to, czy reprezentuje interes prawny gminy, czy Skarbu Państwa;

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż w sprawie nie miała miejsca odpłatna dostawa towarów opodatkowana podatkiem VAT, ze względu na brak przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarami;

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym rozpoznającym skargę kasacyjną.

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną uznał, iż na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości dotyczące możliwości uznania czynności przeniesienia przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) i postanowieniem z 12 lutego 2015 r., I FSK 1857/13 przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpatrywanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy przeniesienie prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, którego ekonomiczny ciężar (w tym ciężar uiszczenia podatku) poniesie wywłaszczony, można uznać za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 [ustawy o VAT]?"

5.2 Skład siedmiu sędziów NSA w odpowiadając na powyższe pytanie w uchwale z 12 października 2015 r., I FPS 1/15 orzekł: "Przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1[ ustawy o VAT]."

W uzasadnieniu podjętej uchwały NSA podkreślił, że zarówno norma art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, jak również jej krajowy odpowiednik w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wskazują expressis verbis, że dostawę towarów w rozumieniu VAT stanowi "przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie" (art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE) oraz "przeniesienie (...) prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie" (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Oznacza to, że zgodnie z tymi normami, przeniesienie prawa własności do towaru - w rozumieniu prawnym (cywilistycznym) - w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa, stanowi zawsze dostawę towarów na gruncie podatku od towarów i usług. Przy uznaniu za dostawę towaru przeniesienia, w sensie prawnym (cywilistycznym), z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa, prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, zdaniem NSA nie ma znaczenia ocena, czy transakcja taka wiąże się z przeniesieniem ekonomicznego władztwa nad będącym przedmiotem wywłaszczenia towarem.

Za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT NSA uznał takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel.

W uchwale NSA nie podzielił również poglądu gminy, że wypłata gminie (miastu) odszkodowania za przejęte przez Skarbu Państwa nieuruchomości, nie ma realnego charakteru, skoro de facto środki na ten cel gmina (miasto) pozyskuje z budżetu Skarbu Państwa w ramach dotacji na realizację zadania publicznego z zakresu administracji rządowej.

5.3. Z takim stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zgodziły się obie strony postępowania, które wniosły o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości.

Strony postępowania podniosły m.in., że stanowisko wyrażone w ww. uchwale NSA nie pozwala na przesądzenie prawidłowej wykładni przepisów prawa unijnego w rozpatrywanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną podjął istotne wątpliwości w kwestii prawidłowej wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE dla potrzeb rozstrzygnięcia zawisłego przed nim sporu i w konsekwencji zdecydował się na skierowanie pytań prejudycjalnych wskazanych w sentencji niniejszego postanowienia.

6.W kwestii pytań prejudycjalnych.

6.1. Pierwsze pytanie sądu pytającego ma na celu usunięcie wątpliwości, czy transakcja będąca przedmiotem sporu przed sądem krajowym stanowi opodatkowaną dostawę w rozumieniu art. 14 ust.2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE.

Wątpliwości sądu pytającego wynikają ze szczególnego charakteru transakcji będącej przedmiotem sporu zawisłego przed tym sądem, w szczególności ze specyficznej roli w jakiej występują strony kwestionowanej transakcji.

Sąd pytający pragnie zaznaczyć, że specyfika rozpatrywanej sprawy wynika przede wszystkim z dwóch aspektów:

Po pierwsze, należy wskazać, po obu stronach spornej transakcji występuje ten sam podmiot – Prezydent Miasta na prawach powiatu jednak występujący w różnym charakterze. Organ ten z jednej strony – jako przedstawiciel Skarbu Państwa – zobowiązany jest do zarządzania w imieniu Skarbu Państwa spornymi nieruchomościami, które z mocy prawa zostały przeniesione do zasobu Skarbu Państwa z zasobu jednostki samorządu terytorialnego (gminy). Dodatkowo organ ten, zgodnie z krajowymi przepisami, jest zobowiązany do wypłaty odszkodowania z tytułu wywłaszczenia spornych nieruchomości.

Z drugiej strony – organ ten występuje jako organ samorządu terytorialnego (gminy), a więc jednostki terytorialnej, której przysługuje odszkodowanie z tytułu dokonania spornej transakcji.

Należy również dodać, że w sprawie bezsporne jest, że podatnikiem VAT w stosunku do analizowanej transakcji będzie jednostka samorządu terytorialnego (gmina), która posiada status podatnika w podatku VAT.

Bezsporne jest również, że w ramach kwestionowanej transakcji następuje przeniesienie własności wywłaszczanej nieruchomości z mocy prawa z zasobu nieruchomości jednostki samorządu terytorialnego (gminy – miasta na prawach powiatu) do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa z zamian za odszkodowanie.

Sąd pytający pragnie podkreślić, że polskie przepisy w odniesieniu do spornej transakcji określają wyłącznie kwestie związane z przeniesieniem prawa własności wywłaszczanych nieruchomości w sensie prawnym, nie odnosząc się w żaden sposób do zagadnienia przeniesienia prawa własności w sensie ekonomicznym. W najnowszym orzecznictwie sądów krajowych prezentowane jest stanowisko, że w tym przypadku dochodzi także do przeniesienia takiego prawa w sensie ekonomicznym (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2015 r., I FPS 1/15, CBOSA). Sąd krajowy podejmując ww. uchwałę uznał, że w sytuacji, takiej jak w rozpatrywanej sprawie, decyzja wojewody, w wyniku której z mocy prawa następuje przeniesienie własności nieruchomości z zasobu gminy do zasobu Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie powoduje, że również w aspekcie ekonomicznym, dotychczasowy właściciel (gmina) traci władztwo ekonomiczne nad tymi gruntami, czyniąc podmiotem zobowiązanym do gospodarowania nimi organ administracji rządowej (w rozpatrywanej sprawie – Prezydenta miasta na prawach powiatu).

W ocenie Sądu pytającego powyższe stanowisko wyrażone w orzecznictwie krajowym nie usuwa jednak wszystkich wątpliwości, czy w rozpatrywanym przypadku prawo własności zostało przeniesione w sensie ekonomicznym ze względu na ww. podwójną rolę w jakiej w ramach spornej transakcji występuje organ krajowy - Prezydent miasta na prawach powiatu. Wynika to z faktu, że zarząd takimi nieruchomościami pozostając formalnie w ręku organu reprezentującego Skarb Państwa – Prezydenta gminy (miasta na prawach powiatu) w praktyce dokonywany jest z wykorzystaniem aparatu pomocniczego organu jednostki samorządu terytorialnego (gminy – miasta na prawach powiatu) i przynajmniej w pewnym stopniu – obciąża budżet jednostki samorządu terytorialnego (gminy – miasta na prawach powiatu). Na wątpliwości związane z prawidłowym przesądzeniem, czy w ramach spornej transakcji następuje faktyczne przeniesienie prawa własności w sensie ekonomicznym wskazują także strony postępowania przed sądem krajowym.

Po drugie, sąd pytający pragnie podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie sporna transakcja dotyczy przeniesienia prawa własności towarów (nieruchomości) nie w drodze swobodnego wyrażenia woli stron takiej transakcji, lecz z mocy prawa w zamian za odszkodowanie.

Wątpliwości Sądu pytającego wiążą się z kwestia możliwości zastosowania, przy wykładni art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, poglądów Trybunału dotyczących rozumienia pojęcia "przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel", określonego w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (zob. w szczególności wyroki w sprawach: Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, C-320/88, ECLI:EU:C:1990:61; Ewita-K, C-78/12, ECLI:EU:C:2013:486, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo, Fast Bunkering Klaipėda UAB, C-526/13, ECLI:EU:C:2015:536; w sprawie HE, C-25/03, ECLI:EU:C:2005:241).

Sądowi pytającemu znane jest również utrwalone orzecznictwo Trybunału, który dokonując wykładni art. 5 ust.1 szóstej dyrektywy, stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel (zob. wyrok TS w sprawach połączonych Loyalty Management UK Ltd., C-53/09 i C-55/09, ECLI:EU:C:2010:590, pkt. 45 i powołane tam orzecznictwo). W świetle tego ostatniego orzecznictwa można by przyjąć, że przeniesienie własności w formie przewidzianej przez prawo krajowe konkretnego państwa członkowskiego jest wystarczające dla uznania, że transakcja stanowi transakcję opodatkowaną VAT.

W ocenie Sądu pytającego różnice w brzmieniu art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE oraz brak stanowiska Trybunału w tym zakresie, nie pozwalają na definitywne przesądzenie, czy poglądy Trybunału w kwestii przeniesienia prawa własności w sensie ekonomicznym mają zastosowanie do sytuacji, w której do przeniesienia prawa własności dochodzi z mocy prawa z zamian za odszkodowanie. Innymi słowy Sąd pytający nie jest pewien, czy dostawa towarów, o której mowa w art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, będzie miała miejsce, jeśli nastąpiło jedynie prawne przeniesienie własności towaru w zamian za odszkodowanie bez zmiany władztwa ekonomicznego.

W przypadku uznania, że dla zaistnienia transakcji określonej w oraz art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE niezbędne jest przeniesienie również władztwa ekonomicznego, Sąd pytający oczekuje wskazań jakie kryteria powinien uwzględnić przy ustalaniu, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego spornych nieruchomości.

6.2. Przez swoje drugie pytanie NSA dąży m.in. do wyjaśnienia, czy dla uznania transakcji, takiej jak opisana w przedmiotowym pytaniu, za dostawę towarów, konieczne jest aby odszkodowanie z tego tytułu miało charakter realny, a nie pozostawało jedynie formą wewnętrznego przeksięgowania w budżecie gminy.

6.2.1. W tym zakresie z orzecznictwa Trybunału wynika, że dana dostawa towarów jest dokonywana "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy i art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. wyroki TS w sprawach połączonych Loyalty Management UK; wyrok w sprawie Profitube, C-165/11, ECLI:EU:C:2012:692). Czynność polegająca jedynie na dostawie towarów bez bezpośredniego wynagrodzenia nie podlega podatkowi VAT (zob. w szczególności wyrok w sprawie Dixons Retail plc, C-494/12, ECLI:EU:C:2013:758, pkt 31 i powołane tam orzecznictwo). Zapłata wynagrodzenia za dostawę towarów może zostać dokonana nie tylko przez nabywcę, ale także przez osobę trzecią (zob. w szczególności wyrok w sprawie Dixons Retail plc, pkt 36).

W szczególności w odniesieniu do usług Trybunał wskazywał, że owo wynagrodzenie jest wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych, a wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (wyroki TS: w sprawie Astra Zeneca UK, C- 40/09, ECLI:EU:C:2010:450, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie Orfey Byłgarija, C 549/11, ,ECLI:EU:C:2012:832, pkt 44 i powołane tam orzecznictwo).

Trybunał wyraził również pogląd, że dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej" wymagane jest istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (zob. np. wyrok w sprawie Gemeente Borsele, C-520/14, ECLI:EU:C:2016:334, pkt 26 i powołane tam orzecznictwo).

Zatem z orzecznictwa Trybunału wynika, że warunkiem stwierdzenia istnienia odpłatności dostaw jest okoliczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dostawą a wynagrodzeniem w świetle art. 14 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE

6.2.2. W rozpatrywanej sprawie Sąd pytający pragnie uzyskać odpowiedź, czy istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wynagrodzeniem a dostawą jest wymagane dla stwierdzenia odpłatnej dostawy, o której mowa w art. 14 ust.2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, a jeżeli tak to, czy istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą a wynagrodzeniem podważa okoliczność podnoszona przez strony postępowania, że do budżetu miasta na prawach powiatu nie wpływają z budżetu państwa bezpośrednio środki, które można by uznać za odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość.

6.2.3.W rozpatrywanej sprawie istnieją wątpliwości dotyczące realnego charakteru odszkodowania należnego z tytułu przeniesienia – z mocy prawa – prawa własności spornych nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa.

Strony krajowego postępowania sadowoadministracyjnego zgodnie podnoszą, że w tego typu transakcjach nie dochodzi do wypłaty realnego wynagrodzenia.

W rozpatrywanej sprawie w konsekwencji przejęcia nieruchomości miasta na prawach powiatu na rzecz Skarbu Państwa, wydana została decyzja o odszkodowaniu na rzecz podmiotu, który był właścicielem przejmowanej nieruchomości. Zobowiązanym do uiszczenie odszkodowania gminie (miastu na prawach powiatu) jest Prezydent miasta na prawach powiatu – jako właściwy organ administracji rządowej.

6.2.4. W tym miejscu wskazać należy na szczególną regulację prawną, przewidzianą w prawie krajowym, która dostarcza argumenty potwierdzające stanowisko zgodnie z którym gmina w istocie nie otrzyma odszkodowania.

Zgodnie z przyjętym w prawie polskim rozwiązaniem systemowym jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy - miasta na prawach powiatu) sporządzają jeden budżet. Uchwała budżetowa miasta na prawach powiatu określa poszczególne dochody z uwzględnieniem podziału na źródła dochodów gmin i powiatów oraz rodzajów wydatków przewidzianych na zadania realizowane przez gminy i powiaty. Miasta na prawach powiatu, podobnie jak inne jednostki samorządu terytorialnego, otrzymują przypisane im dochody określone w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, właściwe dla gmin i powiatów.

Jak wskazano wyżej miasta na prawach powiatu wykonują zarówno zadania własne jak i zadania zlecone z zakresu administracji publicznej.

Ogólną zasadą przyjętą w polskim systemie prawnym jest samodzielne finansowanie ze środków własnych jednostek samorządu terytorialnego realizacji zadań własnych.

Z kolei zadania zlecone wykonywane przez takie jednostki podlegają finansowaniu w 100% ich wartości z dotacji z budżetu państwa albo innej jednostki samorządu terytorialnego.

Sąd pytający pragnie podkreślić, że środki finansowe przeznaczone na finansowanie zarządu spornymi nieruchomościami mogą pochodzić z różnych źródeł, m.in. jako określony procent subwencji ogólnej, a dodatkowo na ten cel mogą zostać przyznane środki w ramach dotacji celowej z budżetu państwa. Ponadto dodatkowe środki na ten cel mogą zostać przyznane ze środków rezerwy subwencji ogólnej budżetu państwa. Wreszcie środki na realizacje ww. celu mogą pochodzić także z dofinansowania z budżetu państwa w ramach określonych programów (np. programu rozwoju gminnej i powiatowej infrastruktury drogowej na lata 2016-2019 oraz ze środków UE (np. w ramach programu rozwoju sieci TEN-T).

Powyższe środki wpływające do budżetu gminy (miasta na prawach powiatu) nie gwarantują, że w rozpatrywanej sprawie gmina uzyska środki pokrywające w całości wysokość odszkodowania przysługującego z tytułu wywłaszczenia spornych nieruchomości.

Jak podnoszą zgodnie strony postępowania przed sądem krajowym, zadania w zakresie gospodarowania spornymi nieruchomościami stanowią zadania własne jednostki samorządu terytorialnego (gminy – miasta na prawie powiatu), które jako takie nie korzystają ze 100% gwarancji pokrycia ich wartości z dotacji z budżetu państwa albo innej jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem źródłem z którego pochodzą środki przeznaczone na wypłatę odszkodowania, są środki zgromadzone w budżecie gminy (miasta na prawach powiatu), które pochodzą z różnych źródeł finansowania i nie można wykluczyć, tego że źródła finansowania zewnętrznego nie pokryją całej wysokości odszkodowania.

Istnienie więc uzasadniona obawa, że wypłata gminie odszkodowania za wywłaszczane nieruchomości nie ma realnego charakteru a jedynie charakter księgowy, gdyż jest dokonywana w ramach tego samego budżetu.

6.2.6. Sąd pytający ma świadomość, że Trybunał nie jest właściwy dla udzielenia odpowiedzi na wątpliwości dotyczące określenia konkretnych źródeł finansowania odszkodowania, którego wypłata następuje w wyniku wewnętrznego przeksięgowania w ramach budżetu miasta na prawach powiatu. W ocenie Sądu pytającego Trybunał może jednak udzielić odpowiedzi na pytanie, czy wątpliwości te mają wpływ – a jeśli tak to w jakim stopniu – na ocenę rzeczywistego charakteru odszkodowania, a w konsekwencji czy okoliczność ta ma znaczenie dla opodatkowania spornej transakcji podatkiem od wartości dodanej.

7. Podsumowanie.

Zdaniem Sądu zadającego pytania, z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału nie wynika, czy według prawa UE za dostawę towarów można uznać przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości gminy na własność Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie w sytuacji zaistniałej w sprawie zawisłej przed sądem krajowym oraz czy odpowiedź na to pytanie zależy od tego, czy wypłata odszkodowania gminie ma realny charakter, czy też jest jedynie wewnętrznym przeksięgowaniem w ramach budżetu gminy.

Tymczasem odpowiedź na te pytania nie jest oczywista w świetle treści odpowiednich przepisów prawa UE oraz dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości.

Przedstawione wątpliwości związane z interpretacją ww. przepisów dyrektywy 2006/112/WE uzasadniają zatem zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniami prejudycjalnymi. Ocena zasadności stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji oraz stanowiska beneficjenta wiąże się bowiem z koniecznością dokonania wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie Sądu przesłanki określone treścią przepisu art. 267 TFUE, warunkujące zadanie pytania prejudycjalnego, zrealizowane zostały w niniejszej sprawie dlatego też Sąd orzekł jak w sentencji orzeczenia.

8. Zawieszenie postępowania

W związku z przedstawionymi pytaniami prejudycjalnymi Sąd zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718), który nakazuje sądowi zawieszenie postępowania z urzędu w razie przedstawienia przez Sąd w tym postępowaniu pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej.