Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 349/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, pkt 14, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 43 ust. 1 pkt 1, pkt 10, pkt 10a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi P. Z. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Minister Rozwoju i Finansów ("organ") [...] stycznia 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko P. Z. ("wnioskodawca" lub zamiennie "skarżący") przedstawione we wniosku z [...] grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tym podatkiem dostawy działek niezabudowanych – za prawidłowe, natomiast w zakresie opodatkowania działek zabudowanych – za nieprawidłowe.

W podstawie prawnej interpretacji organ wskazał art. 14b § 1 i § 6 oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643). Jak wskazano w uzasadnieniu, wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe podając, iż od 1 stycznia 1999 r. na podstawie ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.) w ramach zadań zleconych z zakresu administracji rządowej administruje nieruchomością S. , którą to nieruchomość tworzy wpisany do rejestru zabytków Województwa [...] zespół pałacowo-parkowy w [...]. Z wniosku o interpretację wynikało również, że wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nabył przedmiotową nieruchomość w formie czynności nie podlegającej opodatkowaniu, natomiast aktualnie przygotowuje transakcję jej sprzedaży z uwzględnieniem, że przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość. We wniosku opisano nieruchomość jako składającą się z 12 działek ewidencyjnych o łącznej powierzchni 136,62 ha, z których część działek, tj. o nr [...] i [...] to działki niezabudowane, natomiast działki nr [...] i [...] to nieruchomości zabudowane. I tak na działce nr [...] znajdują się dwa budynki mieszkalne, cztery budynki gospodarcze, budynek kotłowni oraz oczyszczania. Na działce nr [...] znajduje się budynek pałacu z oranżerią, cztery budynki mieszkalne, siedem budynków gospodarczych, budynek ujęcia wody oraz stajnia. Na działce nr [...] znajduje się jeden budynek mieszkalny i jeden budynek gospodarczy. Na działce nr [...] znajduje się jeden budynek mieszkalny, natomiast na działce nr [...] znajdują się dwa budynki mieszkalne. Obiekty znajdujące się na przedmiotowych działkach stanowią budynki lub budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 290 z późn. zm.). Budynki były i są wykorzystywane do czynności zwolnionych od VAT. Wymienione działki stanowią jedną nieruchomość wpisaną do rejestru zabytków województwa lubelskiego pod nr [...] na podstawie decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w [...] z [...] maja 1967 r. i zgodnie ze stanowiskiem [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, z uwagi na ochronę integralności zabytkowego zespołu, który wymaga jednolitej opieki administracyjnej i konserwatorskiej, wszystkie zabudowania występujące w historycznych granicach założenia nie powinny podlegać podziałom, dlatego sprzedaż nieruchomości stanowiącej zespół pałacowo-parkowy w [...] (składającej się z działek zabudowanych i niezabudowanych) możliwa jest jedynie jako całość. Z wniosku wynikało także, że wnioskodawca przejął nieruchomość używaną i zasiedloną. Podano również, że w budynku pałacu znajdował się dom pomocy społecznej, świadczący usługi zwolnione z podatku od towarów i usług, natomiast lokale mieszkalne znajdujące się w budynkach posadowionych na wymienionych działkach są przedmiotem umów najmu, w tym szesnaście umów zawarto [...] lipca 2015 r., a jedną umowę zawarto [...] października 2015 r. W kontekście tych okoliczności w związku z zamiarem sprzedaży opisanych nieruchomości wnioskodawca sformułował pytanie, czy sprzedaż wymienionych we wniosku nieruchomości podlega zwolnieniu od VAT na podstawie niżej wskazanych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm. dalej jako "ustawa o VAT"),), tj.

1) działki zabudowane o numerach [...] - zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 10a ustawy o VAT,

2) działki niezabudowane o numerach [...] i [...] - zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadniając własne stanowisko wnioskodawca wyraził ocenę, że sprzedaż wszystkich wymienionych nieruchomości jest zwolniona od VAT, przy czym:

1) działki zabudowane z tego powodu, że:

a. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b. wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

2) działki niezabudowane o numerach [...] i [...] ponieważ są to tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane.

W zaskarżonej interpretacji organ wskazał, iż stanowisko wnioskodawcy co do oceny prawnej w zakresie opodatkowania dostawy działek niezabudowanych uznaje za prawidłowe, natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie dostawy działek zabudowanych. Przytoczył przepisy ustawy o VAT. W szczególności wskazał na generalną zasadę, zgodnie z którą zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT) uznając, iż planowana przez wnioskodawcę dostawa działek niezabudowanych będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie tego przepisu. Natomiast w odniesieniu do nieruchomości zabudowanych zdaniem organu zwolnienie należał rozpatrywać w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Podkreślono następnie, iż w świetle tego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Powołując się na przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm. zwanej dalej "Dyrektywą"), orzecznictwo TSUE oraz NSA organ wskazał, że definicję "pierwszego zasiedlenia" – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Z perspektywy informacji zawartych we wniosku dotyczących budynków i budowli znajdujących się na działkach nr [...] i [...] oraz w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu nadanym przepisami dyrektywy organ przyjął, iż w odniesieniu do tych nieruchomości spełniona jest definicja pierwszego zasiedlenia, albowiem jak podano we wniosku, pierwsze zajęcie budynków nastąpiło w połowie XVIII wieku przez rodzinę [...] a wnioskodawca przejmując tę nieruchomość w 1999 r. przejął ją jako używaną i zasiedloną, gdyż w budynku pałacu znajdował się dom pomocy społecznej natomiast lokale mieszkalne w pozostałych budynkach udostępnione zostały na podstawie umów najmu, z których część zawarto [...] lipca 2015 r., a jedną [...] października 2015 r. Zdaniem organu opisana we wniosku planowana dostawa tych budynków i budowli nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, a w takiej sytuacji nie zachodzi wyjątek wyłączający generalne zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dalej w interpretacji organ poddał analizie warunki zwolnienia od opodatkowania dostawy budynków, budowli i ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wyjaśniając jednocześnie różnicę pomiędzy zwolnieniem określonym w tym przepisie, a w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Organ wziął pod uwagę, że wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości wyższych niż 30% wartości początkowej znajdujących się na nich obiektów. Organ wskazał ostatecznie, że przyczyną uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy działek zabudowanych było wskazanie we wniosku nieprawidłowej podstawy tego zwolnienia. Wnioskodawca upatrywał bowiem zwolnienia dostawy tych nieruchomości w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, podczas gdy w zdaniem organu stanowi ją przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, iż nie stanowi on podstawy do zwolnienia od VAT opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w konsekwencji przyjęcie jako wyłącznej podstawy zwolnienia dostawy nieruchomości zabudowanych przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wnosząc o uchylenie interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania skarżący podniósł, że w jego ocenie dostawa nieruchomości zabudowanych korzystać będzie ze zwolnienia zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jak i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Skarżący nie kwestionował, że warunki pierwszego zasiedlenia zostały spełnione, jednocześnie argumentował, iż nie przysługiwało mu względem tych nieruchomości prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony a także nie ponosił wydatków na ich ulepszenie. W oparciu o tę argumentację skarżący skonstatował, iż wskazana przez niego we wniosku podstawa prawna zwolnienia dostawy działek zabudowanych nie była nieprawidłowa.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół zagadnienia podstawy prawnej zwolnienia dostawy budynków i budowli, przy czym zarówno skarżący jak i organ są zgodni co do tego, że nie następuje ona w ramach pierwszego zasiedlenia ani w okresie krótszym niż dwa lata od zasiedlenia.

Zdaniem skarżącego w tym zakresie opisane przez niego nieruchomości stanowiące zabudowane działki gruntu nr [...] i [...] spełniają warunki uprawniające do skorzystania przy ich sprzedaży ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ponieważ w stosunku do nich skarżącemu nie przysługiwało prawo obniżenia podatku naliczonego jak też nie ponosił on wydatków na ich ulepszenie uprawniających do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony.

W ocenie organu dostawa przedmiotowych budynków i budowli będzie korzystać ze zwolnienia, lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dlatego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Organ argumentował, że co do przyszłej dostawy budynków i budowli nie można przyjąć, iż jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani też w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Za podstawę takiego stanowiska organ przyjął podane przez wnioskodawcę informacje na temat nieruchomości, z których wynikało, że pierwsze zasiedlenie znajdujących się na niektórych działkach budynków miało miejsce w połowie XVIII wieku, natomiast w dacie przejęcia obiektu (zespołu pałacowo-parkowego) w 1999 r. była to nieruchomość używana i zasiedlona gdyż w pałacu znajdował się dom pomocy społecznej, natomiast lokale mieszkalne w pozostałych budynkach były przedmiotem umów najmu.

Sąd podziela pogląd organu zajęty w wydanej interpretacji indywidualnej. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Od powyższej zasady ustawodawca ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że dostawa nieruchomości, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Definicja "pierwszego zasiedlenia" zawarta jest w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pod pojęciem tym rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (czyli od 30 do 100% wartości początkowej).

Wskazać jednak należy na dominujący w orzecznictwie sądowym pogląd, iż art. 2 pkt 14 ustawy o VAT definiujący pojęcie pierwszego zasiedlenia stanowi istotne nieuprawnione zawężenie tego pojęcia w rozumieniu zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy wskazuje wyraźnie, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie" i w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Na kwalifikację taką wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 382/14 podnosząc iż "Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku." Zagadnienie to jest istotne z punktu widzenia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. W kontekście pojęcia pierwszego zasiedlenia pojawia się bowiem konieczność odpowiedzi na pytanie, czy można uznać, że wymóg ten został spełniony w odniesieniu do zespołu pałacowo parkowego z połowy XVIII wieku, w sytuacji gdy jego przejęcie przez skarżącego nastąpiło w 1999 r. w formie czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Zagadnienie to poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 213/14 wyrażając na tle podobnego stanu faktycznego pogląd, iż "wymogi dotyczące pierwszego zasiedlenia zostały spełnione przed wejściem w życie ustawy VAT z 1993 r., czyli przed 5 lipca 1993 r., a brak było stosownych przepisów intertemporalnych. Skoro bowiem ustawa o VAT nie wprowadza w tym zakresie w sposób bezpośredni i czytelny warunku dokonania czynności w danym okresie, to uznaniowe ograniczenie okresu, w którym mogłoby dojść do pierwszego zasiedlenia nie znajduje oparcia w przepisach tej ustawy." W wyroku tym podkreślono brak podstaw do odmowy zastosowania instytucji pierwszego zasiedlenia, gdy opisany we wniosku stan faktyczny (użytkowania budynków) trwał również w nowym, tj. wprowadzonym ustawą stanie prawnym. Należy przypomnieć, że centralnym pojęciem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jest pierwsze zasiedlenie, przy czym zwolnienie to ukształtowane jest w ten sposób, że dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia – wyłącza możliwość skorzystania ze zwolnienia tej czynności z opodatkowania. A contrario – w sytuacji braku spełnienia przesłanek definicji pierwszego zasiedlenia, dostawa budynków i budowli podlega zwolnieniu z opodatkowania na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Mając na uwadze opis stanu faktycznego dotyczącego zabudowanych działek składających się na nieruchomość będącą przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży, nie było podstaw do przyjęcia, iż dostawa znajdujących się na nich budynków i budowli nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Oznaczało to w konsekwencji brak spełnienia przesłanki wyłączenia ze zwolnienia dostawy budynków i związanych z nimi gruntów, a zatem w konsekwencji uznanie, iż planowana dostawa nieruchomości zabudowanych korzystać będzie ze zwolnienie z opodatkowania na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W kontekście powyższych wywodów zarzuty skargi nie miały usprawiedliwionych podstaw. Przedstawiając własne stanowisko we wniosku o interpretację, podstawy prawnej zwolnienia dostawy budynków skarżący upatrywał w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zarzucając zaś organowi błędną jego wykładnię, skarżący argumentował, iż dostawa przedmiotowych nieruchomości zabudowanych korzystać będzie ze zwolnienia zarówno w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 jak i pkt 10a ustawy o VAT. Stanowisko to nie jest prawidłowe.

W myśl zaś art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunku tego nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.(art. 43 ust. 7a).

Analizując zatem treść powołanych przepisów (zarówno z pkt. 10 jak i z pkt 10a) zauważyć należy, iż ustawodawca w pierwszym punkcie tego przepisu ustanowił generalne zwolnienie w zakresie dostawy budynków i budowli przy ustanowieniu wyjątku, iż dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Dopiero zaś w dalszej części tej regulacji - art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ustanowił zwolnienie obejmujące dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą już wyżej uregulowanym zwolnieniem, a opisanym w pkt 10, i w tym zakresie ustanowił dodatkowe warunki. Taka redakcja i budowa przepisu art. 43 ustawy o VAT nakazuje organom interpretującym przepisy w danej sprawie dokonanie jego analizy z uwzględnieniem treści całego przepisu począwszy jednak od początkowych jego jednostek redakcyjnych. Na zasadność powyższego wniosku wskazuje użycie w jego treści wyrażenia "zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10". To zaś oznacza, ze dla oceny stanowiska skarżącego zajętego we wniosku co do stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, organ zobowiązany był w pierwszej kolejności rozważyć objęcie zwolnieniem opisanej we wniosku sytuacji przez pryzmat brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Gliwicach z 27 lutego 2017, sygn. akt III SA/Gl 1637/16). W ocenie sądu organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że stan faktyczny sprawy podpada pod hipotezy obu tych przepisów. Konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT tworzy bowiem podstawową regułę, którą jest generalne zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, dokonywane po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Natomiast zwolnienie z pkt 10a ma zastosowanie o ile dostawa obiektu nie podlega generalnemu zwolnieniu, o którym mowa w pkt 10. Mimo, iż skutek zastosowania obu regulacji jest taki sam – zwolnienie z opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części, to w praktyce stosowania tych przepisów z punktu widzenia podatnika zachodzi istotna różnica. Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT ustawodawca przewidział bowiem możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Oznacza to dla podatnika możliwość wyboru opcji opodatkowania dostawy. Wybór ten przysługuje jednak wyłącznie gdy spełnione są przesłanki generalnego zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Opcja ta nie ma zatem zastosowania do zwolnienia dostawy w oparciu o przepis z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Należy wskazać, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej zajętego stanowiska (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15). Oznacza to, iż w postępowaniu interpretacyjnym, obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu, jest wskazanie jakie przepisy prawa podatkowego powinny być przedmiotem interpretacji jako pozostające w związku z treścią jego pytania i zajętym przezeń stanowiskiem. Organ nie dokonuje bowiem samodzielnej, własnej interpretacji określonego przez stronę stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, lecz ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy wyrażające się w określonej ocenie prawnej takiego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe, czy też nie (por. wyroki WSA w Opolu z 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 103/17, sygn. akt I SA/Op 97/17).

W świetle powyższych rozważań przedstawione przez skarżącego stanowisko odnośnie pytania drugiego dotyczącego zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy nieruchomości zabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT – słusznie zostało uznane w interpretacji za nieprawidłowe.

Na marginesie warto dodać, iż uzasadnienie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stanowi integralną jej część, co dla skarżącego oznacza możliwość uzyskania ochrony, o której mowa w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji prawidłowego zastosowania się do interpretacji (por. wyrok WSA w Warszawie z 28 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1023/15).

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji wyroku.