Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 289/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, 187 par. 1, 191, 180 par. 1, 188, 192, 120, 121, 210 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), asesor sądowy WSA Marcin Kojło, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2015 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...].01.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił J. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 19.984 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 340.000 zł i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 73 zł.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. J. K.:

1) ujął faktury VAT otrzymane od H. tytułem zakupu kawy Jacobs Kronung oraz faktury dotyczące dostawy tych towarów na rzecz T. s.r.o. oraz U., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

2) zastosował 0% stawkę podatku VAT w odniesieniu do dostaw cukierków na rzecz N. s.r.o., pomimo braku dokumentów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego,

3) nie wykazał obrotu i podatku należnego według 23% stawki VAT z tytułu dokonanych w lutym 2015 r. transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy N. s.r.o.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji w całości, Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz przeprowadzenie wnioskowanych dowodów. Ww. rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego.

W piśmie z dnia [...].04.2019 r. Skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu oraz wskazał na konieczność przeprowadzenia wskazanych w odwołaniu wniosków dowodowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: DIAS) decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

DIAS wskazał, że w wyniku szeregu czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez organy podatkowe stwierdzono, że H. nabyła kawę, będącą przedmiotem kwestionowanych transakcji od firmy K. Sp. z o.o., która nabyła ją od firmy K. sp. z o. o., która to nabyła ją od firm: PHU "F.", C. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., S. Sp. z O.O., H. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.

DIAS podał, że z informacji otrzymanych od organów podatkowych z terenu kraju oraz wydruków z Bazy Podmiotów Szczególnych wynika, że wszystkie ww. firmy były podmiotami nierzetelnymi. Wobec większości z nich zostały wydane przez właściwe organy podatkowe decyzje określające na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych przez nie pustych faktur.

DIAS zauważył, że H. zbyła kawę kupioną od ww. podmiotów na rzecz Skarżącego, który następnie dokonał jej dostawy do zagranicznych kontrahentów – T. s.r.o. i U. "S.". Faktury sprzedaży były wystawiane w ciągu 1-3 dni od daty wystawienia faktur zakupu. Towar został przefakturowany w takiej samej ilości i asortymencie. Kawa zakupiona od H. na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...].04.2015 r. została sprzedana na rzecz T. s.r.o. na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...].04.2015 r. Kawa widniejąca na fakturze Nr [...] z dnia [...].04.2015 r. była przedmiotem dostawy do U. według faktury Nr [...] z dnia [...].04.2015 r. Z kolei kawa zakupiona na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...].04.2015 r. została sprzedana na rzecz T. s.r.o. na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...].04.2015 r.

Organ zauważył, że z analizy operacji na rachunkach bankowych Skarżącego wynika, że regulował on należności wynikające z faktur VAT wystawionych przez H. dopiero po otrzymaniu zapłaty od nabywcy (tzw. odwrócona płatność). Przy czym w przypadku faktur VAT wystawionych na rzecz T. s.r.o. stwierdzono, że należności od przyszłego nabywcy otrzymał jeszcze przed dostarczeniem towaru i wystawieniem faktury sprzedaży.

DIAS ustalił również, że Skarżący nie posiadał własnych środków na zakup kawy, a na uregulowanie zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez H. pozwalały mu wpłaty od przyszłych odbiorców (U. i T. s.r.o.). Otrzymane w euro środki bardzo krótko pozostawały na jego rachunkach bankowych - jeszcze tego samego dnia dokonywał ich przewalutowania za złotówki i przelewał na rachunek bankowy H.. Nie angażując własnych środków, J. K. nie ponosił żadnego ryzyka związanego z tymi transakcjami.

DIAS zauważył ponadto, że Skarżący dokonywał sprzedaży kawy po cenach znacznie odbiegających od cen stosowanych przez producenta tej kawy w Polsce.

Na podstawie informacji otrzymanych od litewskiej administracji podatkowej Organ ustalił, że U. zaewidencjonowała w swoich urządzeniach księgowych i rozliczyła nabycie towarów od J. K. na podstawie faktury Nr [...] z [...].04.2015 r. Należność wynikająca z faktury została opłacona za pośrednictwem banku. W tytule zapłaty U. wskazała "Pro forma [...]", podczas gdy w dacie dokonywania zapłaty dysponowała już fakturą Nr [...] z dnia [...].04.2015 r. U. oświadczyła, że kawę widniejącą na fakturze wystawionej przez J. K. odsprzedała dalej łotewskiej firmie S.

Natomiast słowacka administracja podatkowa poinformowała, że T. s.r.o. potwierdziła transakcje zawarte z J. K. w kwietniu 2015 r., jednak organy podatkowe nie mogą stwierdzić, że rzeczywiście miały one miejsce, jak wskazano na dokumentach. Z dokumentu SCAC wynika bowiem, że T. s.r.o. posiada siedzibę w wirtualnym biurze i nie zatrudnia pracowników. Spółka ta zadeklarowała sprzedaż towarów nabytych od J. K. na rzecz I. s.r.o. Jako załącznik do przekazanej informacji przesłano fotokopie wydruków obrotów na rachunku bankowym T. s.r.o. za kwiecień i czerwiec 2015 r. Zgodnie z wydrukiem, w kwietniu 2015 r. T. przekazała na rachunek bankowy J. K., kwotę 265.622,40 euro. Kwota ta odpowiada łącznej wartości kawy wynikającej z faktur VAT wystawionych przez J. K. na rzecz T. s.r.o. W ocenie Organu jednak znamienny jest fakt, że każdą zapłatę należności dla Skarżącego poprzedzała wpłata od przyszłego odbiorcy –I. s.r.o. (tzw. odwrócona płatność).

Zdaniem DIAS przedstawione wyżej okoliczności, traktowane we wzajemnym

powiązaniu, wskazują, że J. K. uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące fikcyjnego obrotu kawą. W przedmiotowej sprawie dochodziło do przemieszczenia towaru, ale czynności te były wykonywane wyłącznie po to, aby stworzyć pozory legalnego obrotu i wykorzystując konstrukcję podatku VAT uzyskać zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Podmioty uczestniczące w łańcuchu nie dysponowały prawem do rozporządzania towarami jak właściciel. Towar był traktowany wyłącznie jako "nośnik VAT".

DIAS ustalił również, że ujęte w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2015 r. faktury Nr [...] z dnia [...].04.2015 r. o wartości 20.170 zł., Nr [...] z dnia [...].04.2015 r. o wartości 19.804,85 zł i Nr [...] z dnia [...]. 04.2015 r. o wartości 11.280 zł dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy cukierków na rzecz słowackiej firmy N. s.r.o., co do których Skarżący zastosował 0% stawkę VAT, nie zostały przez Skarżącego odpowiednio udokumentowane. W ocenie DIAS na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dowodów nie można bowiem ustalić, kto dokonał odbioru towarów – na dokumentach WZ i dokumentach zatytułowanych "Deklaracja" odbiór towarów potwierdzała osoba nie wskazana z imienia i nazwiska, a określona jedynie nieczytelną parafą.

DIAS podał, że w toku postępowania zakwestionowano również rozliczenie przez Skarżącego w lutym 2015 r. faktur VAT Nr [...] z dnia [...].02.2015 r. i Nr [...] z dnia [...].02.2015 r. dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy słodyczy na rzecz firmy N. s.r.o. w łącznej kwocie 40.833,85 zł. Również te dokumenty nie potwierdzają, że towary widniejące na wystawionych przez Skarżącego fakturach zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone słowackiej spółce N. s.r.o., gdyż ze znajdujących się w dokumentacji księgowej dokumentów wynika jedynie, że odbiór towarów potwierdziła osoba nie wskazana z imienia i nazwiska oraz pełnionej funkcji, a określona jedynie nieczytelną parafą. Należności za towary przyjmowane były gotówką niewidoczną na rachunkach bankowych podatnika. Jednocześnie słowacka administracja podatkowa nie potwierdziła przedmiotowych transakcji.

DIAS wskazał, że z informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej wynika, że firma N. s.r.o. jest nieosiągalna. Nie współpracuje z administracją podatkową, a pod zgłoszonym adresem siedziby N. s.r.o. znajduje się inne firma: C. s.r.o., tj. dostawca siedziby - biura wirtualnego.

W dniu 12.10.2014 r. firma C. s.r.o. wypowiedziała N. s.r.o. umowę najmu adresu z powodu nieuregulowanych opłat. W dniu [...].07.2014 r. rejestry księgowe N. s.r.o. zostały zabezpieczone przez policję w związku z podejrzeniem udziału w oszustwie karuzelowym. W dniu [...].02.2016 r. firma N. s.r.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT, a w dniu [...].04.2016 r. wyrejestrowano ją również z podatków dochodowych.

Z uwagi na powyższe DIAS uznał, że przedłożone przez Skarżącego dokumenty nie potwierdzają, że słodycze widniejące na wystawionych przez niego fakturach, zostały wywiezione i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

W ocenie DIAS, wobec ww. dostaw powstał obowiązek obliczenia i rozliczenia podatku VAT w kwietniu 2015 r. w stawce podstawowej 23%.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący wywiódł skargę, w której wniósł o uchylenie ww. decyzji w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organów podatkowych na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: o.p.) w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i w zw. z art. 191 o.p. i wynikających z tych przepisów zasad prowadzenia postępowania podatkowego poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się w szczególności w:

a) nieprzeprowadzeniu istotnych w sprawie dowodów, głównie z przesłuchania

właścicielki przedsiębiorstwa H. na okoliczność transakcji zawieranych z Podatnikiem,

b) nieuwzględnieniu dowodów z rozliczeń podatkowych dostawcy, tj. firmy H., w tym ustaleń protokołu z czynności sprawdzających, potwierdzających rzetelność dokonanych przez Skarżącego transakcji,

c) nieuwzględnieniu dowodów z rozliczeń podatkowych odbiorców towarów, tj. T. s.r.o., U. i N. s.r.o., potwierdzających dokonanie przez Skarżącego dostaw wewnątrzwspólnotowych,

d) zaniechaniu zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego i materiału dowodowego oraz jego wadliwą ocenę, polegającą na przyjęciu, że Podatnik nie dochował należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów od kontrahenta, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że Podatnik sprawdzał rzetelność swojego dostawcy, zaś w toku współpracy z dostawcą nie wystąpiły jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności, uzasadniające podejrzenia Podatnika co prawidłowości dostaw,

e) nierozpatrzeniu całości materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, pozwalający na ustalenie istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie regulacji wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT),

2. art. 218 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 284b § 3 o.p. poprzez uznanie za dowód w postępowaniu materiałów z kontroli podatkowej, nie mogących być dowodem w sprawie ze względu na ich ewidentną sprzeczność z prawem, gdyż decyzja organu podatkowego I instancji została wydana na podstawie materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej po dniu [...] grudnia 2016 r. bez upoważnienia do wykonywania czynności kontrolnych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. z powodu niedoręczenia Skarżącemu postanowienia o przedłużeniu kontroli, skutkiem czego wszystkie dokumenty, w tym protokół kontroli nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym;

3. art. 180 §1 o.p. i art.w zw. z art. 120 o.p. poprzez:

a) posłużenie się w sprawie dowodami o rozliczeniach podatkowych innych podmiotów nie dotyczącymi nabyć towarów dokonanych z udziałem Skarżącego, a z kolei nieuwzględnienie dowodów potwierdzających prawidłowość dokonanych transakcji z bezpośrednim dostawcą, tj. firmą H.,

b) uznanie za dowód własnych przypuszczeń i domniemań organów podatkowych, nie mających oparcia w przepisach prawa i zebranych dowodach, dotyczących przede wszystkim konieczności tworzenia zbędnych dokumentów do zawieranych transakcji, obowiązku reklamowania firmy i jej produktów, a nawet stosowania zbyt wysokich marż, tj. np. w wysokości 2,88% czy 5,82%,

c) nieuwzględnienie istotnych w sprawie faktów i dowodów, które potwierdzają w sposób oczywisty rzetelność przeprowadzonych przez Podatnika transakcji,

d) nie wzięcie pod uwagę wszystkich możliwych dowodów, potwierdzających prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej przez dostawcę i odbiorców, przez co organ dokonał niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleń mających w efekcie odbicie w naliczeniu Podatnikowi nienależnych zobowiązań podatkowych;

4. art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p. poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu przejawiającego się w szczególności nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez Skarżącego dowodów oraz usunięciem z jawnej części akt sprawy istotnych fragmentów odpowiedzi SCAC dotyczącej transakcji Skarżącego z odbiorcami zagranicznymi, a w konsekwencji niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14;

5. art. 211 w zw. z art. 212 oraz art. 219 o.p. poprzez niezachowanie, przy przesyłaniu wydanych w toku kontroli podatkowej postanowień, w tym postanowienia z [...] grudnia 2016 r. o wyznaczeniu nowego terminu kontroli podatkowej, przewidzianych przez ustawodawcę form doręczeń postanowień, tj. formy pisemnej lub formy dokumentu elektronicznego, a w skutek tego błędne uznanie że postanowienia, od których nie przysługuje środek zaskarżenia są skuteczne i wchodzą do obrotu prawnego z momentem ich wydania, a nie doręczenia stronie postępowania;

6. art. 144 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 144 § 5 o.p. w zw. z art. 126 o.p. poprzez uznanie, że niezaskarżalne postanowienia mogą być doręczane stronie postępowania w dowolny, dogodny organowi podatkowemu sposób, z pominięciem reguł ustanowionych przez ustawodawcę, a w efekcie naruszenie wynikających z tych przepisów zasad pisemności postępowania i oficjalności doręczeń;

7. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 208 o.p. i w związku z art. 165b § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo iż z uwagi na niedoręczenie Skarżącemu postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r. o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej, kontrola podatkowa faktycznie zakończyła się z dniem [...] stycznia 2016 r., a zatem organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe w dniu [...] września 2018 r. przekroczył określony w art. 165b § 1 o.p. 6-miesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego, co uzasadniało uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie;

8. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i art. 207 o.p. poprzez zawarcie istotnych wad w

uzasadnieniu faktycznym i prawnym, nie pozwalających rozpoznać zasadności podstaw rozstrzygnięcia organu I instancji, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla Podatnika nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania uzasadnionych przyczyn ich odrzucenia, a także nieprzedstawienie podstaw prawnych, właściwych dla dokonanego rozstrzygnięcia, w ramach którego uznano za niedokonane większość transakcji nabycia i dostaw towarów;

9. art. 127 o.p. i w związku z art. 229 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym oraz nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie Podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy.

Nadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe I i II instancji do przepisów prawa materialnego i generalnych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006, nr 347/1) dalej jako: Dyrektywa 112, w sytuacji gdy Skarżący zrealizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT,

2. art. 6 pkt 2 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez wyłączenie spod ustawy o VAT nabyć i dostaw towarów dokonanych przez Skarżącego, pomimo niestwierdzenia przez organy podatkowe, iż te czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy lub nie podlegają ustawie na podstawie innych przepisów prawa, a jednocześnie nieuwzględnienie faktu prowadzenia przez Podatnika i jego dostawcę legalnej, zarejestrowanej działalności gospodarczej;

3. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT przez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, iż dla zastosowania stawki VAT 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika jedynie niektórych dowodów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3, uzupełnionych dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., w sytuacji gdy dokumenty te łącznie potwierdzają fakt wywiezienia przez Skarżącego towarów będących przedmiotem WDT poza terytorium RP i dostarczenia ich do nabywców, tj. T. s.r.o., N. s.r.o. oraz U. znajdujących się na terytorium państw członkowskich innych niż terytorium kraju;

4. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia za kwiecień 2016 r. podatku należnego o podatek naliczony, pomimo iż faktury wystawione przez H. na rzecz Skarżącego dokumentowały faktycznie dokonane dostawy towarów;

5. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń dostawców Podatnika, tj. bez przeprowadzania postępowań podatkowych, podczas gdy z przywołanego przepisu wynika domniemanie prawdziwości danych zawartych w deklaracjach podatkowych do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w prawomocnych w tym zakresie rozstrzygnięciach.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że nie zgadza się z twierdzeniami organu, że nie dokonał transakcji z firmą H. w sytuacji, gdy z tą funkcjonującą i uznaną na rynku firmą współpracował od wielu lat, zapłacił za towar, który rzeczywiście istniał, co potwierdzają dokumenty i prowadzone rzetelnie księgi. W jego ocenie organy I i II instancji, dokonały powierzchownej oceny sprawy, z ewidentnym naruszeniem przepisów prawa procesowego, w tym w szczególności pominięciem istotnych okoliczności prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, opartej na swobodzie zawierania umów. Podał również, że żaden organ podatkowy nie podważył rozliczeń podatkowych E. Z. z tytułu sprzedaży towarów dokonanej faktycznie na rzecz firmy B., a zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT istnieje domniemanie prawdziwości danych zawartych w tych deklaracjach do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w stosownych rozstrzygnięciach.

Skarżący wskazał również, że żadne ze zgromadzonych w aktach przedmiotowej sprawy dokumenty nie dowodzą, aby jego zakupy w firmie H. miały źródło w opisanym w decyzjach organów administracyjnych łańcuchu, o którym Skarżący nie miał żadnej wiedzy. Uznanie przez organ podatkowy, że zakwestionowane faktury zakupu towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych jest zdaniem Skarżącego nieuprawnione w sytuacji, gdy organ nie uzyskał dowodów podważających rozliczenia bezpośredniego dostawcy oraz pominął istotne okoliczności, potwierdzające autentyczność nabyć towarów od firmy H. w związku z czynnościami opodatkowanymi, których organ nie ma podstaw podważania w świetle spełnienia wszelkich wymogów dostaw wewnątrzwspólnotowych, potwierdzonych przez zadeklarowanie przez odbiorców unijnych nabyć towarów od firmy B.

Skarżący wskazał również, że z wydanych rozstrzygnięć wynika, że wobec podmiotów, które mogły dostarczać towar do firm K., która miała być dostawcą towarów do firmy H., wydano na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT decyzje wymiarowe, czyli skonsumowano wielokrotnie ewentualne należności budżetowe Skarbu Państwa, legalizując dokonane transakcje jako opodatkowane podatkiem VAT. Zatem kolejne konsekwencje wynikające ze skarżonego rozstrzygnięcia DlAS byłyby niezgodne z zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Niedopuszczalne jest bowiem, w ocenie Skarżącego, wielokrotne sankcyjne opodatkowanie transakcji sprzedaży, na każdym etapie obrotu, gdyż podatek VAT powinien być obliczany od marży stosowanej przez zbywcę towarów lub usług.

Zdaniem Skarżącego zastosowane w przedmiotowej sprawie przez organy zasady prowadzenia postępowania odbiegają w diametralny sposób od normatywnego wzorca postępowania wynikającego z Ordynacji podatkowej i konstrukcji podatku od wartości dodanej.

Skarżący podniósł również, że DIAS dokonał nieuprawnionej selekcji gromadzonego materiału dowodowego pod kątem obranej przez siebie strategii udowodnienia rzekomego niedokonywania części transakcji. Zdaniem Skarżącego działanie organu podatkowego II instancji w niniejszej sprawie narusza prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu i prawo do obrony jego słusznych interesów - wyrażone w art. 123 § 1 o.p., a w konsekwencji prowadząc do pozbawienia Skarżącego konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego i jawnego

rozpatrzenia sprawy wyrażonego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Końcowo Skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia w sposób istotny przepisów postępowania polegających na niedokonaniu przez organy podatkowe obu instancji obowiązków wynikających z norm prawa procesowego, w tym w szczególności w zakresie nieprawidłowości w doręczaniu wydawanych w toku sprawy postanowień oraz odrzucenia wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącego zarówno do organu podatkowego I jak i II instancji, pomimo iż miały one istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia. W konsekwencji doszło do naruszenia prawa materialnego oraz bezpodstawnego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i prawa do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

DIAS wywiódł odpowiedź na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, tj. ustaliły, że zadeklarowane przez J. K. w kwietniu 2015 r. transakcje zakupu towarów od H. oraz ich dostawy na rzecz U. i T. s.r.o. nie miały faktycznie miejsca.

Podał, że wbrew temu, co twierdzi Skarżący, wyłączenie prawa Strony do zapoznania z pełną treścią dokumentów SCAC nie stoi w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 o.p., bowiem w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki wyłączenia jawności materiału dowodowego dla strony.

Nadto DIAS wskazał, że w swojej decyzji uzasadnił obowiązek rozliczenia w ewidencji i deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. według 23% stawki VAT dostaw towarów dokonanych w lutym 2015 r. na rzecz N. s.r.o. i wyczerpująco odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu (str. 20-27 skarżonej decyzji). Powyższe czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 4 i 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

DIAS wskazał również, że W przypadku niezaskarżalnych postanowień wystarczające jest poinformowanie strony o ich treści, co też w niniejszej sprawie uczyniono poprzez doręczenie Pełnomocnikowi ich kopii za pośrednictwem ePUAP.

Ponadto organ II instancji zauważył, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Nr [...] z dnia [...].11.2017 r. (karta Nr 41, tom I akt kontroli podatkowej), z którego wynika, że organ I instancji przesłał Pełnomocnikowi wersję papierową postanowień, których skany otrzymał za pośrednictwem ePUAP, a dywagacje strony Skarżącej dotyczące techniki sporządzenia pism wysłanych [...].11.2017 r. nie mają znaczenia dla sprawy.

DIAS wskazał również, że Skarżący otrzymał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w dniu [...].09.2018 r., a zatem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p.

Ponadto w odpowiedzi na skargę wskazano, że zasada dwuinstancyjności jest zachowana także wówczas gdy organ odwoławczy prowadzi swoje postępowanie na podstawie materiału dowodowego zebranego w I instancji, dokonując jego weryfikacji, a więc wówczas gdy organ odwoławczy sprawdza poprawność wszystkich czynności i ocenia wyciągnięte na tej podstawie wnioski.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy przede wszystkim ustalenia czy Skarżący miał prawo do obniżenia za kwiecień 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z faktur wystawionych przez H. na jego rzecz, do zastosowania zerowej stawki podatku VAT w odniesieniu do dostaw cukierków na rzecz N. s.r.o., oraz do nie wykazania obrotu i podatku należnego według 23% stawki VAT z tytułu dokonanych w lutym 2015 r. transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy N. s.r.o.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Oceniając przeprowadzone postępowanie należy zatem wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w CBOSA). W niniejszej sprawie organy zgromadziły dowody umożliwiające im ustalenie pełnego stanu faktycznego, tak więc nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów należy uznać za uzasadnione. Skarżący miał możliwość składania wniosków dowodowych (art. 188 o.p.) oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.). Nie uwzględniając jego wniosków, organ rzetelnie przedstawił powody takiego rozstrzygnięcia, czyniąc to w sposób sformalizowany, w drodze postanowień. Działanie organów było zgodne z prawem (art. 120 o.p.) i zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 o.p.) – staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie. Sąd nie ma wątpliwości co do tego, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania i zebrały dowody pozwalające na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy jest spójny i kompletny, a uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie dowodów, które organ wziął pod uwagę, oraz okoliczności, którym nie dał wiary. Tym samym nie można uwzględnić także zarzutów naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. Znaczące jest przy tym, że ocena poszczególnych dowodów nie może następować w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego. Istotnie, nie zawsze poszczególne elementy stanu faktycznego, rozpatrywane w odosobnieniu, będą jednoznacznie przemawiały na niekorzyść skarżącego. Nie może przy tym jednak umknąć uwadze, że dopiero dogłębne przeanalizowanie materiału dowodowego i zestawienie ze sobą poszczególnych jego składowych mogą dać obraz realnych motywów działania podatnika.

Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 o.p.).

Zdaniem Sądu organy, orzekając w zaskarżonym zakresie, nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że będące przedmiotem tego postępowania faktury wystawione przez H. na rzecz Skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie wykazało, że towary widniejące na tych fakturach były przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. J. K. miał pełną świadomość swojego uczestnictwa i roli, jaką pełnił w przedstawionym procederze, i na taki przebieg transakcji się godził. Nie może zatem skutecznie się powoływać na występującą po jego stronie dobrą wiarę.

Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydania rozstrzygnięcia w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, tj. ustaliły, że zadeklarowane przez J. K. w kwietniu 2015 r. transakcje zakupu towarów od H. oraz ich dostawy na rzecz U. i T. s.r.o. nie miały faktycznie miejsca. Ten stan rzeczy potwierdzają w szczególności: informacje od organów podatkowych z terenu całego kraju, dokumenty SCAC, wydruki za Bazy Podmiotów Szczególnych, analiza operacji na rachunkach bankowych Podatnika, decyzje wydane przez właściwe organy w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec PHU "F.", C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i L. Sp. z 0.0. Czynności te były wyreżyserowane po to, aby uzyskać zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z tym istniały podstawy do stwierdzenia, że faktury Nr [...] z dnia [...].04.2015 r.. Nr [...] z dnia [...].04.2015 r. i Nr [...] z dnia [...].04.2015 r. nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw. Transakcje w nich wymienione w łącznej kwocie 1.625.173,14 zł nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają rozliczeniu w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r.

Dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony. Ponadto wskazać należy, że dowody uzyskane przez organ w toku innych postępowań mogły skutecznie zostać włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Podobnie, okoliczność nierealizowania wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego została przez organ skrupulatnie wyjaśniona.

Organy udowodniły też, że Skarżący nie powinien wykazywać dostaw towarów udokumentowanych fakturami Nr [...] z dnia [...].04.2015 r.. Nr [...] z dnia [...].04.2015 r. i Nr [...] z dnia [...].04.2015 r. w ewidencji i deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. Transakcje udokumentowane tymi fakturami J. K. obowiązany był rozliczyć w ewidencji i deklaracji za czerwiec 2015 r. ze stawką właściwą dla dostaw towarów na terytorium kraju, tj. 23%. Organy podatkowe dowiodły, że Skarżący nie przedłożył w toku postępowania przed organem I instancji, ani w postępowaniu odwoławczym dokumentów potwierdzających dokumentów potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, na rzecz N. s.r.o. W odniesieniu do tych transakcji zastosował on 0% stawkę VAT. Jednakże w dacie wystawienia przez Skarżącego dowodów źródłowych wskazany kontrahent nie funkcjonował pod podanym na nich adresem, należności za towary przyjmowane były gotówką, która nie została wpłacona na rachunki bankowe prowadzone dla działalności gospodarczej, a słowacka administracja podatkowa nie potwierdziła tych transakcji.

Zakup towarów dotyczących tych transakcji nie był kwestionowany przez organy podatkowe, natomiast wskazać należy, że restrykcyjne sformułowanie warunków dokumentacyjnych, uprawniających do zastosowania 0% stawki VAT, jest uzasadnione względami ochrony budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0%. Istotą tych transakcji jest bowiem przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego i efektywne opodatkowanie tej czynności w kraju konsumpcji. Organy słusznie wskazały, że dla udowodnienia (wykazania) jej dokonania nie są wystarczające dokumenty nieobrazujące jednoznacznie samego wywozu towaru z kraju, a wskazujące jedynie na fakt zawarcia transakcji. Posiadanie przez podatnika wymaganych przepisami prawa dokumentów pozwala, co do zasady, na stwierdzenie nie tylko jaki towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ale także, że towar ten został wywieziony z terytorium Polski do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Z powyższego jasno wynika, że to na podatniku, chcącym skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony do nabywcy.

Przedłożone przez Skarżącego dowody nie potwierdzają jednak, że towary widniejące na kwestionowanych fakturach opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z dyspozycją art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT, Skarżący powinien wykazać dostawy towarów udokumentowane fakturami [...] Nr [...] z dnia [...].02.2015 r: i Nr [...] z dnia [...].02.2015 r. w ewidencji i deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. ze stawką właściwą dla dostaw towarów na terytorium kraju, tj. 23%, czego nie uczynił. Jak bowiem zostało już wskazane przez ograny prowadzące postępowanie w przedmiotowej sprawie - w rozliczeniu za kwiecień 2015 r. J. K. zaniżył obrót i podatek należy o kwoty wynikające z tych faktur., tj. o 16.319,31 zł i 3.753,44 zł. Dokumenty zgromadzone w przedmiotowej sprawie nie uwzględniają jednak wartości dostaw słodyczy udokumentowanych dwoma ww. fakturami wystawionymi w lutym 2015 r. na rzecz firmy N. s.r.o. które zostały przez Skarżącego rozliczone w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. jako WDT stosując stawkę VAT 0%, mimo że nie zostały wystarczająco udokumentowane dla stosowania zerowej stawki VAT, ponieważ odbiór towarów potwierdziła osoba nie wskazana z imienia i nazwiska lub pełnionej funkcji a określona jedynie nieczytelną parafą.

W przedmiotowej sprawie w kwestionowanych przez Skarżącego decyzjach organy opisały stan faktyczny w sposób wyczerpujący, przedstawiły dowody na poparcie tego, że J. K. uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury dotyczące obrotu kawą oraz przytoczyły treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Powyższe czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 4 i 210 § 1 pkt 6 o.p.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT. Postępowanie wykazało, że towary widniejące na fakturach VAT wystawionych na rzecz T. s.r.o. i U. zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Wywozowi towarów nie towarzyszyła jednak rzeczywista dostawa towarów. Pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności były wyreżyserowane po to, aby uzyskać zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W okolicznościach niniejszej sprawy transport towarów i ich rozliczenie przez zagranicznych kontrahentów miało służyć wyłącznie ukryciu rzeczywistego charakteru transakcji. Zauważyć należy, że transakcje z J. K. były dla U. i T. s.r.o. neutralne podatkowo (podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stanowi jednocześnie podatek naliczony).

Ramy do analizy słuszności zarzutów naruszeń materialnoprawnych stanowią następujące przepisy:

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ust. 2 pkt 1 lit. a tego przepisu stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Art. 1 dyrektywy VAT mówi, że dyrektywa ta ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) (ust.1). Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie (ust. 2). Art. 167 tej dyrektywy stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Zgodnie więc z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Zaznaczyć trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję, więc jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, o ile wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle ww. regulacji nie ulega wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tj. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni zgadza się ze stanowiskiem, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob.: m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. I FSK 749/15, dostępny w CBOSA). Tym samym za nieuzasadniony należy uznać zarzut art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Firma PPHU "B." J. K. była ostatnim ogniwem w łańcuchu krajowych dostawców. Pełniła w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W tych okolicznościach istniały podstawy do stwierdzenia, że zadeklarowane przez J. K. w kwietniu 2015 r. transakcje zakupu kawy od H. oraz ich dostawy na rzecz T. s.r.o. i U. nie miały faktycznie miejsca.

Skład orzekający stwierdza więc, że nie odnajduje podstaw do uwzględnienia zarzutu nieprawidłowego zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak stwierdził NSA w orzeczeniu z 19 marca 2015 r., sygn. I FSK 2205/13, ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Z taką sytuacją mamy do czynienia także w niniejszej sprawie, organ bowiem udowodnił, że transakcje widniejące na spornych fakturach faktycznie nie miały miejsca. W takiej sytuacji trudno poszukiwać dobrej wiary skarżącego i uznać należy, że miał on pełną świadomość procederu w jakim bierze udział. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że sama faktura jako dokument, choćby poprawna od strony formalnej i wystawiona przez uprawniony do tego podmiot, nie jest wystarczająca do odliczenia wynikającego z niej podatku. Ustalenie takiego prawa każdorazowo bowiem musi wiązać się z faktycznym wykonaniem usługi czy dostawy towaru uwidocznionych na fakturze.

Tym samym brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie i zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń dostawców Podatnika, tj. bez przeprowadzania postępowań podatkowych, podczas gdy z przywołanego przepisu wynika domniemanie prawdziwości danych zawartych w deklaracjach podatkowych do czasu ich wzruszenia przez organy podatkowe w prawomocnych w tym zakresie rozstrzygnięciach. Samo nabywanie towarów i usług w związku z wykonywaniem opodatkowanych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz nabywana towarów i usług od czynnych podatników podatku VAT nie uprawnia samo z siebie do odliczenia podatku VAT. Zauważyć bowiem trzeba, że pewne działania podmiotów, takie jak figurowanie we właściwych rejestrach czy prawidłowe wystawianie faktur, choć od strony formalnej nie budzą wątpliwości co do legalności ich działań, to jednak nie mogą stanowić głównego argumentu uzasadniającego prawo do skorzystania z przedmiotowego odliczenia. Z doświadczenia bowiem wiadomo, że na rynku funkcjonują podmioty, których pozornie poprawna formalnie aktywność nie pokrywa się z w pełni zgodną z prawem działalnością gospodarczą, którą faktycznie prowadzą.

Niezasadny okazał się też zarzut niezastosowania przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Zgodnie bowiem z pkt 35 tego wyroku "należy przypomnieć, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wpieranym przez dyrektywę VAT, a zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie, która znajduje zastosowanie w dziedzinie podatku VAT, skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych" (powołując przy tym podobnie wyroki: Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 70; a także Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z powyższego jasno wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo spełniania formalnych przesłanek przewidzianych w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por.: wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Także w powiązaniu z powyższymi argumentami za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynikają elementy konstrukcyjne podatku VAT, tj. powszechność opodatkowania, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, z którego wynika neutralność podatku VAT, oraz konieczność stosowania podatku do towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego (zob. R. Namysłowski, K. Sachs, J. Jędrszczyk, Komentarz do art. 1 [w:] R. Namysłowski (red), K. Sachs (red.) i inni, Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX 2008).

Z treści przepisu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy wynika zasada neutralności podatku VAT, tj. że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Wspomniane powyżej prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych rodzajów podatków obrotowych. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W niniejszej sprawie umożliwienie Skarżącemu odliczenia podatku VAT stałoby w sprzeczności z zasadami wyrażonymi we ww. przepisach dyrektywy. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie było zgodne z przepisami prawa. Skarżący uzyskał bowiem korzyść podatkową, dokonując odliczenia podatku z faktur, które do tego nie uprawniały.

Wskazane czynności Skarżącego pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a Skarżący, jako osoba prowadząca wieloletnią działalność gospodarczą, powinien wiedzieć, lub co najmniej przypuszczać, że stał się uczestnikiem obrotu karuzelowego, nie ponosił on bowiem żadnego ryzyka gospodarczego, jakim cechuje się prowadzenie działalności gospodarczej, nie miał problemów ze znalezieniem nabywców sprzedawanego towaru, a byli oni z góry ustaleni, co więcej – bez żadnej umowy, zabezpieczenia czy poręczeń kontrahenci przekazywali Skarżącemu znaczne środki finansowe, które następnie były przekazywane do podmiotu, u którego towar został przez Skarżącego nabyty. Transakcje pozbawione były elementu konkurencyjności i jakichkolwiek negocjacji cenowych, co świadczy o z góry zaplanowanym schemacie. Analiza zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego doprowadziła do konkluzji, że w kwietniu 2015 r. Skarżący nie prowadził działalności w zakresie handlu kawą, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a działał jedynie po to, aby uzyskać z Urzędu Skarbowego zwrot podatku VAT, co było konsekwencją uczestnictwa w łańcuchu pozornych czynności – sprzedaży towarów, które następnie były przedmiotem dostaw na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej, gdyż dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane były preferencyjną stawką podatku VAT. Skarżący zatem, jako ostatnie ogniwo podmiotów powiązanych w kraju, wysyłał towar zagranicznym kontrahentom, aby uzyskać z tego tytułu zwrot podatku VAT.

Wskazać należy, że opisywane transakcje nie miałyby sensu, gdyby nie występowanie w łańcuchu dostaw tzw. "znikających podatników", bowiem nierozliczony i niewpłacony przez te podmioty podatek należny, był następnie odliczany przez przedsiębiorstwa pełniące rolę tzw. "buforów", które kupują towary od znikającego podatnika i natychmiast sprzedają je do brokera. Rolą bufora jest utrudnianie ewentualnego postępowania i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającymi handlowcami, a spółką wnioskującą o zwrot podatku VAT. Bufor wzmacnia wiarygodność fakturowanych transakcji. Następnie taki towar trafia do tzw. "brokera", w przedmiotowej sprawie jest nim Skarżący, który jest ogniwem końcowym i jako nabywca dokonuje zakupu od bufora a następnie, stosując zerową stawkę VAT dokonuje dostawy do państwa Unii Europejskiej.

Nierozliczony i niewpłacony przez "znikających podatników" bądź "słupy" podatek VAT jest źródłem, z którego realizowany jest zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw.

Jak wynika z powyższego – działania Skarżącego miały bez wątpienia świadomy charakter.

Końcowo wskazać należy, że organy podatkowe dokonały interpretacji przepisów prawa materialnego zgodnej z przedstawioną powyżej i prawidłowo zastosowały te przepisy, stwierdzając, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Skarżący nie miał prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie bowiem zadeklarowany przez Skarżącego zwrot podatku w kwocie 340.000 zł jest nienależny. Wskazane nieprawidłowości doprowadziły również do zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 73 zł i zaniżenie podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 19.984 zł, co spowodowało naruszenie przepisu art. 103 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.)