Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 883/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił A. P. (dalej także Skarżąca) wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2017 r. Organ stwierdził, że Skarżąca w rozliczeniu za badane okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2017 r. zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny łącznie o [...] zł, poprzez odliczenie podatku wynikającego z 34 nierzetelnych faktur, na których jako ich wystawca figuruje [...] Sp. z o.o., ul. G. [...], W.. Organ ustalił, że faktury te, opiewające łącznie na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, czyli nabycia przez Skarżącą materiałów spawalniczych od [...] Sp. z o.o.

W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej także: Naczelnik, organ) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zakwestionowanie przez organ prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 34 faktur opiewających łącznie na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, mających dokumentować nabycie materiałów spawalniczych, na których jako ich wystawca figuruje [...] Sp. z o.o. w W.. Organ stwierdził bowiem, że faktury te, zaewidencjonowane i ujęte w rozliczeniach podatku od towarów i usług, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca miała świadomość ich nierzetelności wiedziała, że dokonuje sprzedaży towarów pochodzących z niewiadomego źródła.

Naczelnik wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji ustalił stan faktyczny sprawy na podstawie dowodów przeprowadzonych w niniejszej sprawie, jak również włączonych do akt sprawy, a zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej u Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do marca 2019 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy obejmuje m.in. dokumentację i wyjaśnienia pozyskane od Skarżącej, od jej odbiorców, z właściwych urzędów skarbowych i Krajowego Rejestru Sądowego, protokoły z przesłuchań Skarżącej i świadków - osób pełniących funkcje prezesów spółek [...] i [...], dowody z akt śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego w Prokuraturze Okręgowej w B., przejętego następnie przez Z. Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S. (sygn. [...]), protokół przesłuchania świadka - rzekomego kontrahenta przeprowadzone w toku innej kontroli celno-skarbowej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji przedstawił ustalenia dotyczące działalności [...] Sp. z o.o., a także działalności [...] Sp. z o.o., ul. [...], R.. Pełne ustalenie stanu faktycznego wymagało bowiem analizy działań podmiotów na przestrzeni całego okresu fakturowania towarów przez te spółki na rzecz PHU [...], tj. od czerwca 2017 r. do marca 2019 r. Jak bowiem stwierdzono w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej u Skarżącej za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do marca nr [...] r., w końcu grudnia 2018 r. fakturowanie towarów na rzecz Skarżącej od [...] Sp. z o.o. przejęła spółka [...].

Organ podał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż spółki te były podmiotami nierzetelnymi funkcjonującymi na tych samych zasadach, a jedynym przejawem ich działalności było wystawianie nierzetelnych faktur mających dokumentować dostawy towarów, w tym m.in. na rzecz PHU [...] A. P.. Organ ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą pod nazwą PHU [...] A. P. był handel materiałami spawalniczymi ([...]). Przy czym w badanych miesiącach, zakup przeważającej części towarów, którymi handlowała Skarżąca, został udokumentowany fakturami, na których jako ich wystawca figuruje [...] Sp. z o.o., z którą to spółką nawiązanie kontaktu nie było możliwe. Organ ocenił, że Skarżąca miała świadomość tego, że spółka [...], jak i w późniejszym okresie [...] Sp. z o.o., nie były dostawcami towarów wymienionych w fakturach zakupu, a wynika to z w pełni dostrzegalnych dla Skarżącej okoliczności związanych z: kontaktami z rzekomym przedstawicielem tych spółek, widocznymi cechami spółek jako niewiarygodnych podmiotów gospodarczych, przebiegiem współpracy, stosowanymi opakowaniami, jak również związanymi z przekazywaną dokumentacją.

Organ odwoławczy stwierdził, że nierzetelność podmiotu fakturującego w badanym okresie dostawy towarów na rzecz PHU [...] A. P., jak również [...] Sp. z o.o. fakturującego towar w późniejszym czasie (od grudnia 2018 r.), w świetle zebranego przez organ materiału dowodowego nie budzi żadnych wątpliwości.

Organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące [...] i [...], w tym osób związanych z funkcjonowaniem tych podmiotów. Wskazał, że zeznania braci - R. K. i S. K. potwierdzają, że byli oni formalnymi prezesami zarządu spółek [...] i [...] oraz ich udziałowcami, użyczyli swoich danych i podpisywali dokumenty przedkładane im przez S. W., z którym spotkania odbywały się m.in, w I.. S. W. i R. G. namówili R. K., aby był figurantem w zarządzie [...] Sp. z o.o. To na polecenie S. W. R. K. dokonywał wypłat z rachunku bankowego i podpisywał dokumenty. R. K. i S. K. nie mieli finansowych możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, utrzymywali się z prac dorywczych i interwencyjnych. Z pisma Ośrodka Pomocy Społecznej w P. z [...] września 2019 r. wynika, że S. K. i R. K. w 2019 r. korzystali ze świadczeń z opieki społecznej. Analiza zeznań R. K., S. K. oraz D. R. potwierdziła, że [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. to spółki kierowane faktycznie przez S. W., prowadzące fikcyjną działalność wraz z [...] Sp. z o.o. - rzekomym dostawcą [...] Sp. z o.o. [...] Sp. z o.o. nie prowadziła działalności, nie mogła zatem dokonać dostaw towarów na rzecz [...] Sp. z o.o. Ze złożonych plików JPK_VAT wynika dodatkowo, że głównym dostawcą do [...] Sp. z o.o. miała być [...] Sp. z o.o., która za lV kwartał 2018 r. zadeklarowała dostawy towarów i świadczenie usług na terytorium kraju wg stawki 23% w kwocie netto zaledwie [...] zł, podczas gdy kwota netto faktury nr [...] wystawionej [...] grudnia 2018 r. przez tę spółkę na rzecz PHU [...] wyniosła [...] zł. Spółka ta nie zadeklarowała żadnych nabyć za ww. okres, nie złożyła żadnych deklaracji za okres od stycznia do marca 2019 r., a w JPK_VAT za grudzień 2018 r. oraz styczeń i luty 2019 r. nie wykazała żadnych dostaw i nabyć (za marzec 2019 r. nie został złożony JPK_VAT). [...] Sp. z o.o. zadeklarowała wprawdzie dostawy, jednak nie mogła ich dokonać, biorąc pod uwagę brak źródła dostaw oraz posługiwanie się figurantami w roli organów wykonawczych i stanowiących. Spółki [...], [...] i [...] stanowiły grupę powiązanych ze sobą podmiotów (poprzez osoby wystawiające fikcyjne faktury), które wzajemnie deklarowały (choć nie w całości, lecz w części) i fakturowały fikcyjne transakcje, stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest jakichkolwiek oznak wskazujących na wykonywanie przez nie działalności gospodarczej - brak źródeł zakupu towarów, reklamowania działalności, istnienia biura, wynajmowania magazynu, użytkowania środków transportu, funkcjonowania przedsiębiorstwa handlowego. Celem funkcjonowania grupy spółek było czerpanie korzyści finansowych przez organizatorów procederu z wystawiania fikcyjnych faktur ujmowanych przez ich odbiorców w sposób nieuprawniony w rozliczeniach podatkowych.

Organ podniósł, że szczegółowa analiza wyjaśnień Skarżącej oraz jej pełnomocnika, który osobiście zajmował się kontaktami z kontrahentami, jak również przedstawionej przez Skarżącą dokumentacji, w tym umów wykazała w jakiej części zeznania, wyjaśnienia Skarżącej i J. P. są niewiarygodne, a umowy zawierają postanowienia albo nierespektowane albo też sprzeczne z zasadami obowiązującymi w rzetelnym obrocie gospodarczym. Jak wykazano, miejsce zawarcia umowy firmy Skarżącej ze spółką [...] nie odpowiada rzeczywistości. J. P. zeznał, że umowę przywiózł mu Pan P. , a zatem podpisanie tej umowy nie nastąpiło w G.. Nie mogło zresztą tam nastąpić, ponieważ R. K. nie spotkał się z J. P., nie znał ani Skarżącej, ani jej małżonka, zeznał też, że umowę podpisał w samochodzie w P.. Postanowienie w umowie dotyczące ograniczenia kwoty jednorazowego zamówienia i preferencji (rabat 3%) przy płatności faktury gotówką, co w przypadku [...] Sp. z o.o. miało miejsce trzykrotnie również potwierdza nierzetelność transakcji, ponieważ rzetelnie działające podmioty, w tym w szczególności w branży handlu materiałami spawalniczymi winny być zainteresowane jak najwyższymi zamówieniami dla realizacji celu działalności gospodarczej, którym jest osiąganie zysku i jego maksymalizacja, a zarazem stosowaniem obrotu bezgotówkowego, stanowiącego bezpieczniejszą i bardziej funkcjonalną formę płatności.

Naczelnik zauważył, że organ wszczął wobec Skarżącej pierwszą z kontroli celno-skarbowych (w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r, do marca 2019 r.) na początku maja 2019 r., natomiast małżonek i pełnomocnik Skarżącej "przypomniał sobie" o osobie, z którą kontaktował się w ramach współpracy ze spółkami [...] i [...], tj., o Panu [...] czy [...] dopiero w grudniu 2019 r. Co istotne, J. P. nie przedstawił żadnej wizytówki zeznał, że już nimi nie dysponuje. Zeznał również, że obecnie nie dysponuje też żadnymi numerami telefonów do osób ze spółki [...], z którymi się kontaktował. Organ nie miał zatem możliwości zweryfikowania, czy, a jeżeli tak to z kim, te kontakty telefoniczne były utrzymywane. Co więcej, J. P. zeznał, że panowie z [...] Sp. z o.o. dzwonili do niego z kilku, a nawet kilkunastu numerów, często też z numeru zastrzeżonego, on natomiast kilka z tych numerów zapisał. Organ ocenił, że w działalności handlowej posługiwanie się wieloma numerami telefonów przez te same osoby, a zwłaszcza wykorzystywanie numeru zastrzeżonego, nie jest okolicznością cechującą rzetelny obrót gospodarczy. Co znamienne, J. P. zeznał, że nigdy nie dzwonił na numer [...] Sp. z o.o. widoczny na odcisku pieczęci firmowej zamieszczanym na fakturach [...] Sp. z o.o., a przecież twierdził, że miał problem z nawiązaniem kontaktu ze spółką [...] w 2018 r. zastąpiła [...] Sp. z o.o. Organ wskazał również na rozbieżności w ocenie firm [...] i [...] oraz współpracy z tymi spółkami przez samą Skarżącą. W pisemnych wyjaśnieniach z [...] sierpnia 2019 r. J. P. - pełnomocnik Skarżącej - stwierdził, że do czasu kontroli współpraca ta była udana i profesjonalna, podczas gdy później zeznał, że [...] Sp. z o.o. początkowo ujmowała w fakturach zbyt wysokie koszty transportu towarów (ponad [...] zł zamiast [...] zł), wobec czego zażądał obniżenia tego obciążenia, proponując alternatywnie wykonanie transportu we własnym zakresie. Ponadto, nie otrzymał od rzekomego dostawcy atestu towaru, o który się zwracał, nie otrzymał też dokumentów spółki [...] - jak określił "został zbyty". Organ wykazał też cały szereg rozbieżności w dokumentacji przedłożonej przez Skarżącą, co również potwierdza jej nierzetelność, w tym również rozbieżności pomiędzy danymi dotyczącymi transportu i zeznaniami J. P.. I tak np. na fakturach [...] Sp. z o.o. o numerach: [...] z [...] października 2017 r., [...] z [...] października 2017 r., [...] z [...] października 2017 r. i [...] z [...] października 2017 r., w miejscu przeznaczonym na wskazanie środka transportu zamieszczono adnotację o treści: "w zakresie klienta"; na fakturze nr [...] z [...] października 2017 r. "transport klienta", a na fakturze [...] z [...] października 2017 r. brak jest wzmianki o środku transportu. Przy czym, w żadnej z 6 wymienionych faktur nie zafakturowano kosztów transportu. Organ zauważył, że gdyby ww. faktury były rzetelne i odzwierciedlały faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych to oznaczałoby to, że transport towarów realizowała zgodnie z treścią faktur Skarżąca, co z kolei oznacza, że wbrew twierdzeniom J. P., znała miejsce załadunku towarów, a nawet źródło jego pochodzenia. J. P. twierdził natomiast, że to dostawcy zapewniali transport a on nie ma żadnej wiedzy, skąd towar przywożono. Organ wskazał również na zmianę podmiotu fakturującego dostawy towarów na rzecz Skarżącej. Jak zauważył organ umowa z [...] Sp. z o.o. została wypowiedziana przez tę spółkę [...] grudnia 2018 r. i miała przestać obowiązywać [...] stycznia 2019 r., jednak pierwsza faktura, na której jako jej wystawca figuruje spółka [...], ma datę [...] grudnia 2018 r., kiedy obowiązywała jeszcze umowa z [...] Sp. z o.o., J. P. nie potrafił tego wyjaśnić, zeznał że musiało to być małe zamówienie, jak jednak ustalono faktura ta opiewa na kwotę netto [...] zł, podczas gdy średnia kwota netto faktur, w których jako ich wystawca widnieje [...] Sp. z o.o., wynosi [...] zł. A zatem i w tym przypadku wyjaśnienie świadka, że była to "mała" faktura jest niewiarygodne. Nie jest też prawdą, że ceny na fakturach [...] Sp. z o.o. były wyższe od fakturowanych przez [...] Sp. z o.o. Organ ustalił, że ceny figurujące na pierwszej z wystawionych faktur były takie same jak w fakturach [...] Sp. z o.o. Zmiana podmiotu fakturującego w następnym okresie nie nastąpiła zatem z powodów wskazywanych przez J. P.. J. P. zaakceptował zmianę podmiotu fakturującego dostawy towarów pomimo nieotrzymania podstawowych dokumentów rejestracyjnych tej spółki i jej adresu e-mail, braku umowy, a nawet pomimo zabezpieczenia [...] marca 2019 r. u Skarżącej dokumentacji dotyczącej spółki [...] przez funkcjonariuszy CBŚP.

Organ wskazał również, że w dokumentacji PHU [...] A. P. zabezpieczonej [...] marca 2019 r. przez funkcjonariuszy CBŚP znajdują się dwie faktury oznaczone numerem [...] z datą wystawienia [...] lipca 2017 r. Faktury te różnią się szatą graficzną - jedną z nich jak większość faktur [...] Sp. z o.o. wygenerowano w programie [...], w drugiej natomiast brak oznak wskazujących na jej sporządzenie w programie do wystawiania faktur, brak odcisku pieczątki firmowej [...] Sp. z o.o. i pieczątki imiennej Prezesa R. K., jest tylko odcisk pieczątki firmowej PHU [...] A. P., brak w niej również podsumowania wartości dostawy. W obydwu fakturach wyszczególnione zostały natomiast te same towary, ich ilości i ceny jednostkowe oraz usługa w kwocie [...]zł. Przy czym dla [...] szt. towaru [...] w cenie jednostkowej [...] zł podano kwotę netto [...] zł zamiast [...] zł i zarazem prawidłową kwotę podatku VAT. Na drugiej z faktur odręcznie naniesiono numer [...], stanowiący numer dokumentu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z kolei na pierwszej z faktur (wygenerowanej w programie DRUKIGOFIN) naniesiono zarówno ten numer, jak i [...], oznaczający pozycję w rejestrze zakupu VAT, pod którą faktura [...] została zaewidencjonowana. Na drugiej z faktur znajdują się także odręcznie wpisane i zakreślone kółkami liczby [...] i [...], czego nie ma w pierwszej z faktur. Ponadto w dokumentacji zabezpieczonej przez funkcjonariuszy CBŚP znajduje się faktura nr [...] (oryginał), w treści której wymieniono takie same towary, jak na fakturze nr [...], z tą różnicą, że na tej ostatniej (w obu jej wersjach) w poz. 4 figuruje [...] szt. [...] w cenie [...] zł, natomiast na fakturze [...] figuruje towar w cenie [...] zł obejmujący 100 szt. [...] i 100 szt. [...] (łącznie 200 szt. o łącznej wartości netto równej wartości 200 szt. [...] z faktury [...]). Poza tym na fakturze [...] podano niższą cenę za usługę transportową i niższą wartość netto sprzedaży. Faktura [...] posiada datę wystawienia [...] lipca 2017 r. oraz szatę graficzną taką jak faktury sprzedaży wystawiane przez Skarżącą (i zamówienia kierowane do [...] Sp. z o.o.), a w górnym prawym rogu w miejscu wystawcy faktury widnieją dane PHU [...] A. P. wraz z numerem telefonu i rachunku bankowego, a nie [...] Sp. z o.o., zamieszczono też na niej informację o treści: dostarczę oryginał, a w polu Odebrał(a) wpisano komputerowo A. P.. Na fakturze nie ma odcisków pieczątek. Z powyższego wynika, że opisana faktura nr [...] została sporządzona w programie, wykorzystywanym przez PHU [...] A. P., co niezbicie wynika z figurujących na niej danych wystawcy (PHU [...] A. P.). Stwierdzono, że faktura ta miała posłużyć do odliczenia podatku naliczonego, została bowiem opatrzona numerami potwierdzającymi ujęcie jej w ewidencji (nabyć i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) i znajdowała się w dokumentacji A. P.. W późniejszym czasie została natomiast sporządzona faktura [...], na której jako jej wystawca figuruje spółka [...]. W dokumentacji zabezpieczonej przez funkcjonariuszy CBŚP znajdują się również dwie różniące się faktury o numerze [...] z dnia [...] lipca 2017 r.

Zdaniem organu, okoliczności niniejszej sprawy świadczą o tym, że Skarżąca świadomie przyjmowała nierzetelne faktury mające dokumentować zakup towarów niewiadomego pochodzenia. Zdaniem organu, ocena nie jest przy tym ani dowolna, ani błędna czy pochopna. Nie została też oparta wyłącznie na przesłankach wskazanych przez Skarżącą, takich jak: brak wiedzy dotyczącej siedziby, miejsca prowadzenia działalności, zaplecza magazynowego, brak wizytowania dostawców w ich magazynach, biurach, legitymowania osób w ramach nawiązywania, prowadzenia współpracy, zmiany numerów telefonów, dokonywanie płatności w gotówce, pakowanie towarów w nieoryginalne opakowania i sprzedaż ich w korzystnej cenie.

W świetle ustalonych okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie ocenił, że sporne faktury wystawione przez spółki [...] i [...] nie odzwierciedlają podmiotowo rzeczywistego przebiegu zdarzeń i nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, ponieważ Skarżąca wiedziała, iż działalność kontrahentów sprowadzała się jedynie do fakturowania dostaw towaru niewiadomego pochodzenia. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo zatem organ pierwszej instancji zastosował w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685) – dalej "u.p.t.u.", w świetle którego podstawy do obniżenia podatku należnego nie mogą stanowić faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, czyli tzw. puste faktury, które bezspornie zostały wystawione przez [...] Sp. z o.o. (oraz [...] Sp. z o.o.).

W skardze do tut. Sądu Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), poprzez bezpodstawną odmowę inicjatywy dowodowej Skarżącej, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób nie mogący być uznanym za budzący zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało brakiem wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego;

2) art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych w rezultacie uznania, że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie których je sporządzono;

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że:

. Skarżąca nie dochowała należytej staranności w momencie dokonywania transakcji ze spółkami [...] oraz [...], podczas gdy nie można zaprzeczyć, że Skarżąca działała w dobrej wierze i dokonała weryfikacji dostawców dokładnie w taki sam sposób w jaki dokonywała tego wobec pozostałych swoich kontrahentów, a także w taki sam sposób, w jaki inni kontrahenci weryfikowali samego podatnika (którzy np. nigdy nie byli w siedzibie podatnika);

. spółki [...] oraz [...] "nie dokonywały dostaw towarów wskazanych w fakturach, w których widniały jako ich wystawcy", przy jednoczesnym braku kwestionowania przez organ faktu dalszej odsprzedaży tych towarów przez Skarżącą - takie wnioskowanie organu jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem gdyby Skarżąca nie otrzymała towaru to nie mogłaby go dalej odsprzedać; organ nie wyjaśnił, czy Skarżąca nie mogła być w błędzie co do rzeczywistego dostawcy towarów;

. ustalenie tego, z kim ze spółek [...] oraz [...] kontaktował się J. P. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie wpłynie to na fakt, iż wskazane podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy organ pominął, iż dokonanie tych ustaleń mogłoby wpłynąć na ocenę świadomości Skarżącej co do fikcyjności działalności tych spółek;

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z materialną podstawą postępowania, tj. z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z:

. ponownego przesłuchania wszystkich świadków przesłuchanych w postępowaniach kontrolnych i podatkowych (D. F., D. R., S. W., R. G., T. D.), - konfrontacji wszystkich świadków z A. P. i J. P., a zwłaszcza konfrontacji J. P. ze S. K. oraz R. K.,

. przesłuchania I. S. - współpracownika Skarżącej,

. przesłuchania kontrahentów Skarżącej, którym sprzedawano towary "kwestionowane w protokole kontroli" (K. Ł. , M. S. , F. M. , K. G., L. S. , J. M. , S. P. , Z. S. , D. C. , K. T. , A. D. , Z. P. , T. R. , A. S., D. C. , A. B. , Ł. [...], K. L. oraz ustalenia i przesłuchania przedstawiciela firmy G. Sp. z o.o.),

. dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w B. - całości dokumentów dotyczących A. P. i pochodzących od A. P., w tym przekazanych przez Skarżącą - w szczególności maili i dokumentów potwierdzających weryfikowanie firm (I. Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.) przez Skarżącą i jej pełnomocnika pod kątem ich rzetelności,

. dokumentów firmowych [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. składanych w Krajowym Rejestrze Sądowym - a następnie przedstawienie ich osobom wskazanym jako przedstawiciele tych firm na okoliczność autorstwa dokumentów znajdujących się w aktach KRS,

. braku ustalenia, czy możliwe jest - z archiwów operatora - ustalenie numerów IP komputerów, z których logowano się celem ściągnięcia poczty mailowej, która była wykorzystywana przez firmy [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o.

. oraz uznanie, że przedmiotem wyżej wskazanych dowodów nie są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w sytuacji gdy okoliczności, które Skarżąca zamierzała w/w dowodami wykazać były kluczowe dla dokładnego (i prawidłowego) wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wykazania braku winy Skarżącej) - czym organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej,

5) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie przez organ żądania Skarżącej dotyczącego przeprowadzenia w/w dowodów, gdy przedmiotem dowodów - jak wynikało to z jej wniosku - są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (faktyczna realizacja dostaw przez dostawców, odnośnie których Skarżąca mogła zasadnie uznawać, że reprezentują [...] i [...] w sprawie których faktury zakwestionowano na tej podstawie, że uznano, iż nie opisywały one transakcji rzeczywiście dokonanych (błędnie przyjęto, że możliwa nierzetelność podmiotów podających się wobec podatnika za reprezentantów [...] i [...] była znana podatnikowi – bez rozważenia, czy również podatnik nie mógł być wprowadzony w błąd przez te podmioty); błędne przyjęcie świadomości Skarżącej co do fikcyjności działalności tych dostawców, przy jednoczesnym nie wykazaniu przez organ, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem na korzyść Skarżącej.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Jednocześnie pełnomocnik Skarżącej wniósł o zamieszczenie przez Sąd w wyroku uchylającym zaskarżoną decyzję polecenia przeprowadzenia wszystkich dowodów błędnie przez organ pominiętych, a wnioskowanych przez Skarżącą na okoliczność zachowania przez nią dobrej wiary w stosunkach ze spółkami [...] oraz [...], dokonania weryfikacji tych spółek z należytą starannością i braku świadomości fikcyjności działalności tych spółek.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] maja 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] czerwca 2022 r. (k. 90 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została także poinformowana o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu między stronami jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 34 faktur opiewających łącznie na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) mających dokumentować nabycie materiałów spawalniczych, na których jako ich wystawca figuruje [...] Sp. z o.o. w W.. Organ stwierdził bowiem, że faktury te, zaewidencjonowane i ujęte w rozliczeniach podatku od towarów i usług, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca miała świadomość ich nierzetelności wiedziała, że dokonuje sprzedaży towarów pochodzących z niewiadomego źródła. Ze stanowiskiem tym Skarżąca się nie zgadza.

Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Z ustaleń organu wynika, że Skarżąca w 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą PHU [...] A. P. w zakresie handlu materiałami spawalniczymi ([...]). Ustalono ponadto, że Skarżąca nie zajmowała się kontaktami z kontrahentami, gdyż jak sama wskazała w piśmie skierowanym do organu kontaktami z kontrahentami zajmował się, umocowany do tego jej małżonek J. P.. Ona natomiast zajmowała się raczej księgowością, przekazywaniem dokumentacji do księgowej, sprawdzaniem faktur, ich numeracji, a wieczorami wraz z mężem robiła przelewy, natomiast nawiązywaniem kontaktów z kontrahentami, zakupem i sprzedażą towarów zajmował się jej mąż na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. Także od męża dowiedziała się, że nawiązał on współpracę ze spółkami [...] i [...] ze względu na konkurencyjne ceny, ona natomiast osobiście nie poznała przedstawicieli tych firm, nie dzwoniła do nich, nie kontaktowała się z nimi w inny sposób i w tamtym czasie nic więcej o nich nie wiedziała. W objętym postępowaniem okresie zakup przeważającej części towarów, którymi handlowała Skarżąca, został udokumentowany 34 fakturami, na których jako ich wystawca figuruje [...] Sp. z o.o., z którą to spółką nawiązanie kontaktu nie było możliwe.

Naczelnik przyjął, że faktury te były nierzetelne, a Skarżąca dysponowała towarami wyszczególnionymi w tych nierzetelnych fakturach zakupu i dokonała ich dostawy na rzecz swoich odbiorców. Organ nie kwestionując posiadania i sprzedaży towarów przez Skarżącą, nie uznaje jednak tego, że kupiła ona te towary od [...] Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu organ w decyzji poprawnie przekonująco wykazał, że rzekomy dostawca towarów jakim okazała się [...] Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami i świadczenia usług, nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jej działalność polegała na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie potwierdzały rzeczywistych transakcji dostaw towarów.

W tym miejscu podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji na str. 7-14 organ przedstawił ustalenia dotyczące działalności [...] Sp. z o.o. (a także [...] Sp. z o.o., która zajęła jej miejsce jako dostawca Skarżącej w ujawnionym schemacie transakcji, co było też uzasadnione powiązaniami między tymi podmiotami, odnosząc się do ich działań tych podmiotów na przestrzeni całego okresu fakturowania towarów przez te spółki na rzecz PHU [...], tj. od czerwca 2017 r. do marca 2019 r.). Spółki te były nierzetelnymi podmiotami funkcjonującymi na tych samych zasadach, a jedynym przejawem ich działalności było wystawianie nierzetelnych faktur mających dokumentować dostawy towarów, w tym m.in. na rzecz PHU [...] A. P..

Organ przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do tego, że spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz ją pozorowały a prezesi zarządów tych spółek byli figurantami, którzy użyczyli swoich danych i podpisywali dokumenty, nie mieli natomiast żadnej wiedzy o działalności spółek, fakturowanych dostawach, kontrahentach, nie obsługiwali nawet poczty elektronicznej.

Naczelnik prawidłowo ocenił, że zeznania R. K. potwierdzają, że był on wyłącznie formalnym prezesem zarządu spółki [...] oraz jej udziałowcem, użyczył swoich danych i podpisywał dokumenty przedkładane mu przez S. W., z którym spotkania miały miejsce m.in. w I.. S. W. i R. G. – jak wynika z zeznań - namówili R. K., aby był figurantem w zarządzie [...] Sp. z o.o. To na polecenie S. W. R. [...] dokonywał wypłat z rachunku bankowego i podpisywał dokumenty. R. K. nie miał finansowych możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, utrzymywał się z prac dorywczych i interwencyjnych. Z pisma Ośrodka Pomocy Społecznej w P. z [...] września 2019 r. wynika, że S. K. i R. K. w 2019 r. korzystali ze świadczeń z opieki społecznej. Prawidłowo organ wysnuł wniosek z zeznań R. K., S. K. oraz D. R., że [...] Sp. z o.o., a także [...] Sp. z o.o. to spółki kierowane faktycznie przez S. W., prowadzące fikcyjną działalność wraz z [...] Sp. z o.o. - rzekomym dostawcą [...] Sp. z o.o. [...] Sp. z o.o. nie prowadziła działalności, nie mogła zatem dokonać dostaw towarów na rzecz [...] Sp. z o.o.

Powyższym faktom Skarżąca zasadniczo nie zaprzecza, formułuje jednak zarzuty natury proceduralnej co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego przez organ. Analogiczne zarzuty Skarżąca podnosiła już w odwołaniu i organ w zaskarżonej decyzji do poszczególnych kwestii się odniósł. Sąd nie dostrzega uchybień proceduralnych, które uzasadniałyby potrzebę wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Skarżąca zarzuca wadliwość polegającą na nieprzeprowadzeniu przez organ szeregu dowodów, w tym – za nieprawidłowość uważa oddalenie jej wniosków dowodowych. Do tej ostatniej kwestii organ odniósł się zarówno w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] marca 2021 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów (por. t. 4, k. 1099-1100 akt admin.), a także na stronach 28-30 uzasadnienia zaskarżonej decyzji (por. t. 5, k. 25v.-26 akt admin.).

W ocenie Sądu przekonujące i logiczne są wskazywane przez organ argumenty uzasadniające odmowę przesłuchania wnioskowanych przez Skarżącą świadków (s. 28 i nast. zaskarżonej decyzji). W przesłuchaniach braci R. i S. K. Skarżąca mogła wziąć udział, będąc zawiadomiona o terminie tych czynności – lecz z tego prawa nie skorzystała. W tej sytuacji wniosek o ponowne przesłuchanie tych osób organ słusznie oddalił. Skarżąca nie uzasadniła, dlaczego ponowne przesłuchanie świadków jest niezbędne. Bracia [...] zresztą, jak słusznie zauważa organ, nie kontaktowali się w toku swojej "działalności" ze Skarżącą – tak wynika z materiału dowodowego, byli tylko "figurantami" podpisującymi dokumenty, ich przesłuchanie nie mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia faktów istotnych dla tej sprawy. Nie wiadomo też, czemu miałoby służyć ponowne przesłuchanie pozostałych wnioskowanych świadków. R. D. F. sprowadziła się do założenia spółki [...] i sprzedania udziałów R. K.. Zakładał spółkę działając w imieniu podmiotu (spółki z o.o.), który tym się właśnie zajmował – zakładaniem i sprzedażą "gotowych" spółek. Nie mógł nic wiedzieć o sposobie funkcjonowania spółki po jej zbyciu. D. R. to prezes spółki wystawiającej fikcyjne faktury na rzecz [...], był przesłuchany w innej sprawie, materiał z przesłuchania został włączony do materiału dowodowego, Sąd nie dostrzega nieprawidłowości w nieprzesłuchaniu go ponownie na wniosek Skarżącej. Podobna była rola R. G. – który jednak w toku śledztwa odmówił składania zeznań i należało wątpić, czy zechce zeznawać w postępowaniu podatkowym dotyczącym Skarżącej. Inna rzecz, że w ocenie Sądu jego zeznania nie mogły do sprawy Skarżącej niczego nowego wnieść. Kierowniczą rolę w funkcjonowaniu spółek wystawiających na rzecz Skarżącej zakwestionowane fikcyjne faktury pełnił S. W., on jednak również odmówił składania wyjaśnień w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B..

Rację ma organ także i w tym, że konfrontowanie jakichkolwiek spośród wnioskowanych świadków ze Skarżącą byłoby o tyle bezprzedmiotowe, że – przecież to nie Skarżąca, lecz jej małżonek J. P. miał się zajmować kontaktami z dostawcami. Wniosek o "konfrontację" świadków ze Skarżącą słusznie został oddalony.

Z kolei przesłuchanie w charakterze świadków osób, które były nabywcami lub reprezentowały nabywców towarów od Skarżącej – byłoby o tyle bezcelowe, że organ nie kwestionuje faktu, że Skarżąca dokonała na ich rzecz dostaw takich towarów, które były ujęte w zakwestionowanych przez organ fakturach nabycia. Organ nie kwestionuje, że Skarżąca te towary miała, że weszła w ich posiadanie w nieznany sposób – organ kwestionuje wyłącznie to, że Skarżąca nie nabyła i nabyć nie mogła sprzedawanych następnie towarów od podmiotów, które wystawiły faktury (tj. [...]. Potrzebę przesłuchania swoich odbiorców Skarżąca uzasadnia tym, że miałoby to pomóc ustalić jak zwyczajowo nawiązywane są kontakty i jak przebiega współpraca w branży, a to z kolei miałoby podważyć zdaniem Skarżącej tezę organu o tym, że była ona świadoma fikcyjności działania [...]. Zdaniem Sądu rację ma organ, że przy ocenie postawy Skarżącej należy brać pod uwagę jej relację z konkretnym podmiotem (tu: [...], którą to relację organ szczegółowo przeanalizował, dając temu obszerny wyraz w decyzji. Rację ma również organ, że bezcelowe byłoby przesłuchanie I. S., skoro kontakty z kontrahentami nie leżały w jego gestii, lecz zajmował się tym J. P. – małżonek Skarżącej, który złożył wyjaśnienia i zeznania w tej kwestii.

Reasumując, zdaniem Sądu w sposób niebudzący wątpliwości i poprawny pod względem proceduralnym organ wykazał, że zakwestionowane faktury, w których jako dostawca figuruje spółka [...], zaewidencjonowane i ujęte przez Skarżącą w rozliczeniach podatku od towarów i usług, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Organ prawidłowo przeanalizował również kwestię świadomości Skarżącej co do nierzetelności zakwestionowanych faktur. Zasadnie organ przyjął, że świadomość Skarżącej co do nierzetelności spółki [...] oraz wystawionych przez nią faktur wynika z całokształtu wykazanych okoliczności towarzyszących kontaktom z rzekomymi jej przedstawicielami, z widocznych cech tej spółki jako niewiarygodnego, nierzetelnego podmiotu pozorującego prowadzenie działalności gospodarczej i biorącego udział w oszustwie podatkowym, a także z przebiegu tej współpracy, stosowanych opakowań, oraz z rozbieżności, nieprawidłowości w dokumentacji Skarżącej.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze organ szczegółowo wskazał w decyzji, jakie konkretnie istotne okoliczności i zachowania ze strony Skarżącej i osób ją reprezentujących świadczą o świadomości co do nierzetelności zakwestionowanych faktur, fikcyjnej działalności rzekomych dostawców towarów.

Na podstawie szczegółowej analizy wyjaśnień Skarżącej oraz jej pełnomocnika, który osobiście zajmował się kontaktami z kontrahentami, jak również przedstawionej przez Skarżącą dokumentacji, w tym umów organ wykazał, w jakiej części zeznania, wyjaśnienia Skarżącej i J. P. są niewiarygodne, a umowy zawierają postanowienia albo nierespektowane, albo też sprzeczne z zasadami obowiązującymi w rzetelnym obrocie gospodarczym. Wszystko co organ ustalił składa się na taki obraz, że Skarżąca (działająca jako jednoosobowy przedsiębiorca – PHU [...] miała świadomość, że przyjmuje do rozliczeń faktury niedokumentujące rzeczywistych dostaw. Miała świadomość, albo co najmniej powinna ją mieć – że podmioty widniejące na fakturach jako dostawcy, nie są rzeczywistymi dostawcami towarów. Sąd zaś Skarżąca miała towary, które następnie sprzedawała – to pozostaje nieustalone.

Nie ma przesłanek, które pozwalałyby Skarżącej przypisać tzw. dobrą wiarę. Wręcz przeciwnie – wszystko wskazuje na świadome posługiwanie się nierzetelnymi fakturami.

Organ wskazał na rozbieżności w zeznaniach składanych przez J. P. w toku postępowania co do okoliczności "nawiązania współpracy" z [...] i kontaktowania się z tą spółką. Jak zeznał J. P., miał on poznać R. K. i jego brata S. na jakichś targach, nie może jednak wskazać na jakich, ponieważ w roku bywa na kilku - kilkunastu różnych wystawach w [...], [...] oraz w [...]. W świetle dokonanych ustaleń J. P., nie mógł kontaktować się ani z R. K. (ani ze S. K.), ponieważ osoby te w ogóle nie zajmowały się sprawami spółek [...] (i [...]. Żaden z nich nie mógł przebywać na targach wymienionych przez J. P., ponieważ wykazano, że byli oni figurantami, nie mającymi orientacji w zakresie działalności ww. spółek, o fakturowanych towarach, utrzymywali się z dorywczych prac fizycznych i zasiłków. Funkcjonowanie spółek polegało zaś na wystawianiu fikcyjnych faktur. Niewiarygodne jest, aby osoby te przebywały na jakichkolwiek targach, a tym bardziej zagranicznych. J. P. nie potrafił też wskazać czy po raz pierwszy zetknął się z przedstawicielami tej firmy w [...] czy też w K. (w [...]), swoje relacje w zeznaniach opatruje zastrzeżeniem "chyba", osobą decyzyjną, dostarczającą mu towar i praktycznie jedyną osobą kontaktującą się z nim osobiście ze strony [...] był ("chyba") pan [...] albo pan [...] (nazwisko nieznane), o którym to świadek J. P. zresztą przypomniał sobie dopiero po dłuższym czasie od rozpoczęcia kontroli, nie mając wizytówki tej osoby ani nie potrafiąc podać żadnych bliższych danych. Zeznał, że nie miał jej pełnomocnictwa.

Sąd zgadza się również w oceną organu sformułowaną na tle okoliczności niniejszej sprawy, że nie wiarygodne są twierdzenia J. P., dobry kontakt mailowy był wystarczającą dla niego formą kontaktów ze spółką [...] oraz że nie zapisywał wszystkich numerów telefonów, nie dzwonił do osób z [...] Sp. z o.o., ponieważ to tej spółce a nie Skarżącej bardziej zależało na utrzymywaniu kontaktów. W ocenie organu niewiarygodne jest, aby Skarżąca nie była zainteresowana pewnymi i sprawdzonymi formami kontaktu ze swoim "głównym" dostawcą. Nie można dać wiary, że rzetelny dostawca dzwoniłby do J. P. z numerów zastrzeżonych, J. P. miałby natomiast problem z dodzwonieniem się do dostawcy. Nie sposób twierdzić, że przedsiębiorca – czy też jego pełnomocnik - dokonujący dużych transakcji z tak nieuchwytną i nieokreśloną postacią mógłby być oceniony jako ostrożny, przezorny, aby można mu było przypisać należytą staranność w doborze kontrahentów. Tym bardziej, że podejście do weryfikacji kontrahentów nie było nader rygorystyczne, jak wskazał organ przytaczając zeznania J. P. w tym zakresie w praktyce bardziej dokładnie sprawdzani są odbiorcy, bo to oni odpowiadają za kondycję finansową firmy, ale dostawcy też nie są pomijani. Wyjaśnił, że o ile pamięta, to wskazani kontrahenci byli weryfikowani na podstawie zaświadczenia o aktywności w VAT, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE oraz na bieżąco na stronie Ministerstwa Finansów i na tę okoliczność załączył na nośniku elektronicznym zaświadczenia organu podatkowego potwierdzające, że [...] Sp. z o.o. na [...] marca i [...] kwietnia 2016 r. była czynnym podatnikiem VAT, została zarejestrowana jako podatnik VAT UE (zaświadczenie z [...] kwietnia 2016 r.), na dzień [...] listopada 2016 r. nie posiadała zaległości. Należy przy tym stwierdzić, że pierwsza z zakwestionowanych faktur miała zostać wystawiona w dniu [...] czerwca 2017 r.

Naczelnik słusznie zwrócił także uwagę na fakt, że towary mające pochodzić od spółki [...] nie były dostarczane w oryginalnych opakowaniach. Według zeznań J. P. miało to związek z ułatwieniami w transporcie oraz wpływało na niższą cenę. Z drugiej jednak strony nie był pewien, czy towar był oryginalny, tym bardziej, że starań nie uzyskał od dostawcy atestu towarów.

Organ słusznie wskazał też na wynikające z faktur okoliczności dotyczące transportu towarów. Organ wskazał na rozbieżności pomiędzy danymi dotyczącymi transportu i zeznaniami pana J. P.. I tak na niektórych (wymienionych przez organ) fakturach z października 2017 r. w miejscu przeznaczonym na wskazanie środka transportu zamieszczono adnotację o treści: "w zakresie klienta"; na innej fakturze z października 2017 r. - "transport klienta", a na fakturze z [...] października 2017 r. brak jest wzmianki o środku transportu. Przy czym, w żadnej z 6 wymienionych faktur nie zafakturowano kosztów transportu. Organ słusznie wywnioskował, że gdyby faktury te były rzetelne i odzwierciedlały faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych to oznaczałoby to, że transport towarów realizowała - zgodnie z treścią faktur – firma Skarżącej, co oznacza, że Skarżącej (jej firmie), wbrew twierdzeniom J. P., musiało być znane co najmniej miejsce załadunku towarów. J. P. podał natomiast, że to dostawcy zapewniali transport, a on nie wiedział, skąd przywożono towar.

Naczelnik zwrócił ponadto uwagę na istnienie w dokumentacji Skarżącej dwóch faktur oznaczonych numerem [...] z datą wystawienia [...] lipca 2017 r. Faktury te różnią się szatą graficzną - jedną z nich jak większość faktur [...] Sp. z o.o. wygenerowano w programie [...], w drugiej natomiast brak oznak wskazujących na jej sporządzenie w programie do wystawiania faktur, brak odcisku pieczątki firmowej [...] Sp. z o.o. i pieczątki imiennej Prezesa R. K., jest tylko odcisk pieczątki firmowej PHU [...] A. P., brak w niej również podsumowania wartości dostawy. W obydwu fakturach wyszczególnione zostały natomiast te same towary, ich ilości i ceny jednostkowe oraz usługa w kwocie [...]zł. Przy czym dla 250 szt. towaru [...] w cenie jednostkowej [...] zł podano kwotę netto [...] zł zamiast [...] zł i zarazem prawidłową kwotę podatku VAT. Na drugiej z faktur odręcznie naniesiono numer [...], stanowiący numer dokumentu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z kolei na pierwszej z faktur (wygenerowanej w programie [...] naniesiono zarówno ten numer, jak i [...], oznaczający pozycję w rejestrze zakupu VAT, pod którą faktura [...] została zaewidencjonowana. Na drugiej z faktur znajdują się także odręcznie wpisane i zakreślone kółkami liczby [...] i [...], czego nie ma w pierwszej z faktur.

Ponadto w dokumentacji zabezpieczonej przez funkcjonariuszy CBŚP znajduje się faktura nr [...] (oryginał), w treści której wymieniono takie same towary, jak na fakturze nr [...], z tą różnicą, że na tej ostatniej (w obu jej wersjach) w poz. 4 figuruje 200 szt. [...] w cenie [...] zł, natomiast na fakturze [...] figuruje towar w cenie [...] zł obejmujący 100 szt. [...] i 100 szt. [...] (łącznie 200 szt. o łącznej wartości netto równej wartości 200 szt. frezu z faktury [...]). Poza tym na fakturze [...] podano niższą cenę za usługę transportową i niższą wartość netto sprzedaży. Faktura [...] posiada datę wystawienia [...] lipca 2017 r. oraz szatę graficzną taką jak faktury sprzedaży wystawiane przez Skarżącą (i zamówienia kierowane do [...] Sp. z o.o.), a w górnym prawym rogu w miejscu wystawcy faktury widnieją dane PHU [...] A. P. wraz z numerem telefonu i rachunku bankowego, a nie [...] Sp. z o.o., zamieszczono też na niej informację o treści: dostarczę orginał, a w polu Odebrał(a) wpisano komputerowo A. P.. Na fakturze nie ma odcisków pieczątek. Słusznie organ wywodzi, że opisana faktura nr [...] została sporządzona w programie, wykorzystywanym przez PHU [...] A. P., co wynika z figurujących na niej danych wystawcy (PHU [...] A. P.). Organ ocenił zatem, że faktura ta miała posłużyć jako podstawa do odliczenia podatku naliczonego, została bowiem opatrzona numerami potwierdzającymi ujęcie jej w ewidencji nabyć i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz znajdowała się w dokumentacji A. P.. W późniejszym czasie została natomiast sporządzona faktura [...], na której jako jej wystawca figuruje spółka [...]. Organ podał, że w dokumentacji zabezpieczonej przez funkcjonariuszy CBŚP znajdują się również dwie różniące się faktury o numerze [...] z dnia [...] lipca 2017 r.

Nagromadzenie tego rodzaju okoliczności zdaniem Sądu potwierdza tezę organu, że Skarżąca świadomie przyjmowała do rozliczenia nierzetelne faktury mające udokumentować nabywanie towarów niewiadomego pochodzenia. Ocena organu znajduje mocne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu nie sposób było go ocenić inaczej niż uczynił to organ. Nie jest tak, jak twierdzi Skarżąca, że organ odwołuje się tylko do wybranych przesłanek (brak wiedzy Skarżącej dotyczącej siedziby dostawców, miejsca prowadzenia działalności, zaplecza magazynowego, brak wizytowania dostawców w ich magazynach, biurach, legitymowania osób w ramach nawiązywania, prowadzenia współpracy, zmiany numerów telefonów, dokonywanie płatności w gotówce, pakowanie towarów w nieoryginalne opakowania i sprzedaż ich w korzystnej cenie).

Ponadto w skardze zarzucono nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w B., "dotyczących A. P. i pochodzących od A. P.. Zarzut ten nie jest zasadny. Organ w decyzji wskazał, że w aktach sprawy znajduje się dokumentacja związaną z [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., pozyskana od Skarżącej, w tym faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o., korespondencja e-mail z [...] Sp. z o.o., wydruki ze strony Ministerstwa Finansów potwierdzające status czynnego podatnika VAT tych spółek. Organ włączył też do akt sprawy dokumenty ze śledztwa Prokuratury Okręgowej w B., przejętego do prowadzenia przez Z. Wydział Zamiejscowy Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S.. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z tej dokumentacji (a jego niezrealizowanie jest przedmiotem zarzutu) był o tyle nietrafny, że już na etapie postępowania w pierwszej instancji dowody te były zgromadzone i ocenione przez organ.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W § 2 tego przepisu wskazuje się, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z § 4 tego artykułu wynika, iż organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Nie można uznać za dowód ksiąg, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co wykazano w niniejszej sprawie.

Organ nie zakwestionował tego, że Skarżąca dokonywała sprzedaży towarów na rzecz swoich odbiorców, zatem dokonywała nabyć towarów, jednak mające dokumentować te transakcje faktury VAT wystawione na jej rzecz nie potwierdzały faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami. Dokumentacja, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg transakcji, natomiast 34 zakwestionowane przez organ faktury tego warunku z całą pewnością nie spełniają. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych i nie dokumentuje zdarzenia pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W skardze eksponuje się argumentację w kontekście wskazanej sekwencji zdarzeń, że skoro zdaniem organu spółki [...] oraz [...] "nie dokonywały dostaw towarów wskazanych w fakturach, w których widniały jako ich wystawcy", a zarazem organ nie zakwestionował faktu dalszej odsprzedaży tych towarów przez Skarżącą – to takie wnioskowanie organu jej zdaniem "jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem gdyby Skarżąca nie otrzymała towaru to nie mogłaby go dalej odsprzedać". Sąd nie dostrzega sprzeczności w takim stanowisku organu. Organ nie podważa tego, że Skarżąca miała towary, które następnie sprzedała. Organ nie miał obowiązku poszukiwać ich faktycznego dostawcy na rzecz Skarżącej, wystarczającym było zweryfikowanie tego, czy podmiot widniejący na fakturze jako dostawca faktycznie sprzedał je Skarżącej. Ponad wszelką wątpliwość i poprawnie pod względem proceduralnym ustalono, że nie. Skarżąca zarzuca w skardze to, że organ nie wyjaśnił, czy podatnik (Skarżąca) nie mogła być w błędzie co do rzeczywistego dostawcy towarów. Otóż zdaniem Sądu organ przekonująco wykazał, że Skarżąca nie powinna mieć żadnych wątpliwości co do tego, że podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach dostawcami nie były.

To, czy Skarżąca nabyła towary od kogokolwiek innego niż fikcyjni "dostawcy" uwidocznieni na zakwestionowanych przez organ fakturach, nie wpływa na zasadność pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy rzeczywistego dostawcy nie zidentyfikowano. Stanowisko organu co do braku podstaw do odliczenia podatku w sytuacji takiej jaka zaistniała w niniejszej sprawie znajduje zdaniem Sądu potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z 9 grudnia 2021 r., w sprawie C-154/20 Kemwater ProChemie TSUE stanął na stanowisku, że prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) należy podatnikowi "odmówić bez konieczności udowodnienia przez organ podatkowy, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT bądź że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powołana jako podstawa prawa do odliczenia wiązała się z takim oszustwem, jeżeli - w sytuacji, gdy rzeczywisty dostawca danych towarów lub usług nie został zidentyfikowany - podatnik ten nie przedstawia dowodów na to, że ów dostawca miał status podatnika, o ile w świetle okoliczności faktycznych i informacji dostarczonych przez tego podatnika brak jest danych niezbędnych do sprawdzenia, czy rzeczywisty dostawca miał taki status".

Należy również zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wyczerpujące i czytelne, nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonał organ podatkowy i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Organ przytoczył ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc uczynił zadość wymogom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Zatem zdaniem Sądu organ wykazał, że [...] Sp. z o.o., będąca wystawcą zakwestionowanych faktur na rzecz Skarżącej, nie prowadziła żadnej działalności, w tym w szczególności nie dostarczyła Skarżącej towarów ujętych w tych fakturach. Poczynionych przez organ ustaleń Skarżąca w ocenie Sądu skutecznie nie podważyła. Nie sposób przy tym uznać, że została ona nieumyślnie wplątana w oszukańczy proceder. Brak jest w stanie faktycznym przesłanek pozwalających na uznanie dobrej wiary Skarżącej.

W związku z powyższym, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń uznać należy, że organ zasadnie i bez naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zastosował te przepisy i zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Skarżąca wprawdzie nie kwestionuje w skardze stanowiska organu co do wykładni, czy też zastosowania, jednakże wobec braku związania zarzutami skargi, co wynika z art. 134 § 1 p.p.s.a., kwestia ta podlega ocenie Sądu w ramach sądowej kontroli decyzji ostatecznej.

W przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. została wyrażona zasada, w myśl której podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, iż prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę.

Ustalenie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 349/11, publ.: CBOSA). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru od tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżąca świadomie przyjmując taką fakturę brała udział w takich działaniach.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która tworzyłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. W konsekwencji w ocenie tut. Sądu, organ prawidłowo pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem nie potwierdzają one realnych transakcji.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.