Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1255/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1, art. 11 ust 1, art. 17 ust 1,art. 20 ust 1, art. 24 ust 11
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi S. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskodawca jest pracownikiem P. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej P. I. z siedzibą w USA. W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę, mając na celu długoterminowy rozwój grupy, wprowadzony został długofalowy program motywacyjny 2004 "L.T I. Plan 2004" (dalej: Program).

Pracownicy spółki objęci programem otrzymują od spółki z siedzibą w [...] nagrodę w postaci Restricted Stock Unit (dalej: RSU). RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki amerykańskiej. Nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Po upływie okresu restrykcji pracownik otrzymuje akcje na własność i nabywa prawo do dysponowana nimi (realizacja RSU).

Nabycie akcji w ramach realizacji RSU ma charakter nieodpłatny. Zasady uczestnictwa w programie nie wynikają z umowy o pracę zawartej z pracodawcą ani z obowiązujących regulaminów wynagradzania, lecz zawarte są w globalnym planie obowiązującym wszystkie spółki z grupy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie akcji (realizacja RSU) skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu? Jeśli tak, to z jakiego źródła oraz w jakiej dacie należy rozpoznać przychód z tytułu otrzymania akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie akcji (realizacja RSU) nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego nabycia akcji poprzez uczestnictwo w programie). Cechą papierów wartościowych jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Argumentację tę potwierdza także treść art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przekazanie akcji spółki amerykańskiej w ramach programu nie powoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu w dacie realizacji RSU. Przychód powstanie dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia akcji.

Mając powyższe wyjaśnienia na uwadze Wnioskodawca uważa, że przychód nie powstaje w dacie nabycia akcji (realizacji RSU), a dopiero po ich odpłatnym zbyciu kiedy to jako przychód z kapitałów pieniężnych zostanie rozliczony w [...]

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2017 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając ocenę organ podał, że zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 11 ust. 2 ww. ustawy – wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

-jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

-jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

-jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

-w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy – jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Na wstępie wyjaśniono, że samo przyznanie Wnioskodawcy RSU nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż z wniosku wynika, że RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki amerykańskiej.

Natomiast już w sytuacji otrzymania akcji spółki amerykańskiej w wyniku realizacji RSU, którymi Wnioskodawca może rozporządzać bez ograniczeń operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę jako otrzymującego te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Większość podatników aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę, a zatem chcąc nabyć akcje musi ponieść określony koszt, którego Wnioskodawca ponosić nie musi, ponieważ akcje otrzymał (otrzyma) nieodpłatnie. Wnioskodawca otrzymując akcje spółki amerykańskiej nieodpłatnie jest bowiem w innej sytuacji niż osoby, które takie akcje musiałyby kupić same.

Zatem przychód u Wnioskodawcy powstanie również jeszcze przed momentem sprzedaży akcji. Tymczasem Wnioskodawca pomija całkowicie moment otrzymania (nabycia) akcji spółki amerykańskiej, którego wszak nie można pominąć. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie będzie musiał dokonywać, gdyż akcje, którymi może rozporządzać bez ograniczeń otrzyma nieodpłatnie od spółki amerykańskiej. Nie ma więc powodu, aby uprzywilejowywać Wnioskodawcę.

Z analizy zapisów ww. Umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie zatem już w momencie uzyskania akcji (w wyniku realizacji RSU), którymi może rozporządzać bez ograniczeń. Będzie to przychód zaliczany do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczenie do odpowiedniego źródła będzie uzależnione od faktu, czy koszty realizacji planu obciążają w całości pracodawcę Wnioskodawcy. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, natomiast otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Przychód w opisanym we wniosku stanie faktycznym powstanie więc po stronie Wnioskodawcy już w momencie otrzymania akcji. Podstawą opodatkowania będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych w danym roku akcji. Będzie on podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych – zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – według ustalonej skali podatkowej. Przychód ten uczestnik programu motywacyjnego musi wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym został osiągnięty i opodatkować. Wnioskodawca będzie więc zobowiązany do wykazania ww. przychodu i zapłaty należnego podatku.

Natomiast, w związku ze sprzedażą nieodpłatnie otrzymanych akcji spółki amerykańskiej Wnioskodawca uzyska przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że przychód powstanie u niego dopiero w momencie sprzedaży akcji. Za błędne należy uznać twierdzenie Wnioskodawcy, że w momencie otrzymania akcji przychód z tytułu udziału w programie motywacyjnym nie powstanie. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na ich zakup. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie musiał dokonywać, gdyż akcje otrzymał nieodpłatnie od spółki amerykańskiej.

Organ dodatkowo wyjaśnił , że zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 12a ww. ustawy). Przepis ten wskazuje moment powstania przychodu w przypadku objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników. Tym samym przepisy te nie mają zastosowania do spółek mających siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Odpłatne zbycie akcji uzyskanych nieodpłatnie w wyniku realizacji RSU – jak wskazano powyżej – będzie natomiast skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu ze źródła kapitały pieniężne, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do sposobu opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia akcji (w przedmiotowej sprawie spółki amerykańskiej) wskazano , że zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.

Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 22 ust. 1d ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

-wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

-wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

-równowartość wierzytelności (należności) regulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

-pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem w oparciu o powyższe uregulowania, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji zaliczyć można m.in. wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane, jako przychód ze stosunku pracy lub jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości. Kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji.

Podkreślono jednocześnie , że opodatkowanie w momencie otrzymania akcji (realizacja RSU) nie świadczy o podwójnym opodatkowaniu. O podwójnym opodatkowaniu można mówić w sytuacji kiedy ma miejsce opodatkowanie dwa razy dochodu uzyskanego z tego samego tytułu. Tymczasem opodatkowanie dochodu z tytułu otrzymania akcji spółki amerykańskiej oraz dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji to dwie odrębne czynności, które ustawodawca wskazuje jako dwa różne zdarzenia powodujące obowiązek podatkowy. Zatem realizacja RSU, w wyniku której Wnioskodawca otrzymuje akcje jak i sprzedaż tych akcji nabytych w wyniku realizacji RSU są to dwie odrębne czynności, opodatkowane niezależnie jedna od drugiej. Zbycie akcji stanowi kolejną, odrębną, po otrzymaniu akcji w wyniku realizacji RSU czynność, wymienioną wśród źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych.

Wskazano ponadto , że skoro dokonując sprzedaży akcji otrzymanych nieodpłatnie od spółki amerykańskiej, Wnioskodawca, będzie mógł na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy lub z innych źródeł, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga , w której Skarżąca zarzuciła naruszenie :

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni, która doprowadziła do uznania przez organ, że otrzymanie przez wnioskodawcę akcji w wyniku realizacji jednostek uczestnictwa RSU skutkuje po jego stronie powstaniem przychodu ze stosunku pracy

-art. 22 ust. Id u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż od przychodu z odpłatnego zbycia akcji wnioskodawca miałby możliwość odliczenia wartości uprzednio nabytych akcji, podczas gdy takiej możliwości nie przewiduje art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f..

W uzasadnieniu skargi podniesiono , że samo nabycie akcji przez podatnika powoduje powstanie wyłącznie określonego uprawnienia niemajątkowego i majątkowego, z tymże przysporzenie majątkowe dla podatnika może wystąpić wyłącznie w wyniku realizacji tego uprawnienia w przyszłości. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2013 r., II FSK 111/12 (Lex nr 1500732) objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia oraz podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Wbrew tezom zawartym w zaskarżonej interpretacji, od przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji skarżący nie mógłby odliczyć wartości nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. Możliwość taką wyłącza bowiem art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., wskazując na sposób obliczenia dochodu ze zbycia papierów wartościowych pozwala on na odliczenie kosztów uzyskania przychodów, określonych na podstawie art. 22 ust. 1f i ust. 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Nie ma zatem w tym przypadku zastosowania art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. pozwalający na uznanie za koszt uzyskania przychodów wartości przychodu określonego w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 601/12). Brak możliwości zastosowania art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., na który powołuje się organ podatkowy, powoduje w konsekwencji podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Zatem przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji i należy go zakwalifikować jako przychód z tzw. kapitałów pieniężnych wskazanych wart. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Celem poparcia swojej argumentacji przywołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1002/15 i z 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1004 /15 , które zapadły w analogicznych sprawach .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm. dalej: "p.p.s.a".), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga zasługuje na uwzględnienie .

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest odpowiedź na pytanie, czy nieodpłatne otrzymanie akcji przez skarżącą, można zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.), jak chce organ, czy też stanowi ono czynność niepodlegającą opodatkowaniu, jak twierdzi skarżąca. W ocenie Sądu stanowisko organu jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu (dochód oblicza się z każdego źródła odrębnie- art.9 ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f.). Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie.

Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Pojęcie przychodów z kapitałów pieniężnych doprecyzowano w art.17 ust.1 u.p.d.o.f., wymieniając w nim enumeratywnie, co uważa się za przychody z tego źródła i w art. 24 ust.5, wskazującym, co należy uważać za dochód z udziałów w zyskach osób prawnych. Wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wymieniono nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Objęcie udziałów (akcji) zostało zatem uznane za przychód z kapitałów pieniężnych. W art. 24 ust.11 u.p.d.o.f. wskazano ponadto wyraźnie, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie powstaje w momencie objęcia (nabycia) akcji.

Przychody z innych źródeł zostały zdefiniowane poprzez definicję zakresową niepełną. Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. są nimi w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art.14, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art.12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przychodami z innych źródeł w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. mogą być zatem tylko takie przychody (w tym także nieodpłatne świadczenia), których nie da się przypisać do jednego ze źródeł, wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. , w tym również do źródła, jakim są kapitały pieniężne. Zauważyć należy, że wśród rodzajów przychodów, jakie uznaje się za przychody z innego źródła nie wymieniono nieodpłatnego objęcia akcji (udziałów) w spółce mającej osobowość prawną. Możliwość uznania objęcia akcji za dochód podlegający opodatkowaniu, wystąpiłaby jedynie wówczas, gdyby ustawodawca nie wymienił tej czynności w innych źródłach przychodu. Jak już bowiem wskazano we wcześniej części uzasadnienia, dochód z tego samego tytułu może być przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodu.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 111/12 ( orzeczenia.nsa.gov.pl), objęcie (nabycie) akcji zostało wymienione, jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art.17 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i art.23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art.17 ust.1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji. Potwierdza to również definicja pojęcia przychodu. Zgodnie z art.11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z pojęcia przychodu, wskazanego w art.11 ust.1 u.p.d.o.f. wyłączono zatem m.in. przychód z tytułu nabycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny (o przychodzie tym mowa w art.17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, opubl. ONSAiWSA z 2006 r., nr 6, poz. 153). Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku podniósł, że akcje są papierami wartościowymi (art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi -Dz.U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384 ze zm.). W tym papierze wartościowym inkorporowane są określone uprawnienia akcjonariusza wobec spółki akcyjnej, które wykonywać może właściciel tego dokumentu, a jego sprzedaż oznacza przeniesienie tych uprawnień. Są to zarówno uprawnienia korporacyjne (np.: prawo do udziału w walnym zgromadzeniu), jak i prawa majątkowe (przykładowo prawo do dywidendy). Nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, sprzedażą akcji za cenę wyższą od ceny nabycia).

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku podkreślił, że nabycie akcji nieodpłatnie będzie miało wpływ na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku zbycia tych akcji. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art.17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 38 wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji. Skoro podatnik otrzyma akcje nieodpłatnie, nie poniesie wydatków na ich nabycie w postaci ceny akcji. Tym samym może się okazać, że osiągnięty przez niego przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych będzie równy uzyskanemu dochodowi i to niezależnie od tego, czy wartość rynkowa akcji między ich nabyciem a zbyciem zwiększy się czy obniży (podatnik nigdy nie poniesie straty na zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie).

Uznanie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia akcji, a drugi raz w momencie ich zbycia. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art.23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust.11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr [...] Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

Orzekający w sprawie Sąd w pełni podziela wyżej przedstawione zapatrywanie prawne Naczelnego Sadu Administracyjnego. Tym samym nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, że art. 22 ust. 1d u.p.do.f. eliminuje możliwość podwójnego opodatkowania. Podkreślenia wymaga, że przepis ten obowiązywał w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny i pomimo tego Sąd ten dopatrzył się ryzyka podwójnego opodatkowania. Z uzasadnienia tego wyroku wprost wynika, że dopiero opodatkowanie w momencie zbycia otrzymanych nieodpłatnie akcji spowoduje jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników, którzy akcje nabyli odpłatnie. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z najnowszych wyroków z 17 listopada 2017r. sygn. akt II FSK 2587/14. Sąd uznał , że brak jest przepisów, które pozwalałyby ustalić koszty uzyskania przychodów. Możliwości takiej nie przewiduje art. 22 ust. 1e pkt 2 ani art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., jak również art. 23 ust. pkt 38 tej ustawy. Ostatni z przywołanym przepisów pozwala jedynie na odliczenie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają.

Pomijając już jednak kwestię możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku zapłaconego w momencie objęcia akcji (jak chce tego organ podatkowy), sama czynność związana z objęciem akcji została zaliczona przez ustawodawcę do źródła kapitałów pieniężnych. Nie może być wobec powyższego zaliczona do innego źródła wymienionego w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Sam zaś fakt, że ustawodawca zdecydował się na opodatkowanie jedynie przychodu związanego z objęciem akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie oznacza, że ta sama czynność będzie odmiennie kwalifikowana na gruncie ustawy podatkowej. Skoro ustawodawca zdecydował się opodatkować jedynie dochód związany z objęciem akcji w zamian za wkład niepieniężny, to objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny, bądź nieodpłatnie, wolne jest od opodatkowania.

W ocenie Sądu błędne jest stanowisko organu, że art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. potwierdza jego stanowisko, gdyż ustawodawca nie tworzy tzw. pustych norm prawnych. Przepis ten jednak zamieszczony został w rozdziale dotyczącym szczegółowych zasad ustalania dochodu. Nie dotyczy on zatem powstania źródeł przychodów. Ma zastosowanie dopiero wówczas, gdy określona czynność będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu. Jak zostało to zaznaczone we wcześniejszej części uzasadnienia, objęcie akcji będzie stanowiło źródło przychodów, lecz jedynie w sytuacji objęcia tych akcji w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie Sądu dopiero w takim przypadku zastosowanie znajdą regulacje art. 24 ust.11-13 u.p.d.o.f. Na brak związku tego przepisu z sytuacją faktyczną dotyczącą objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny zwrócił pośrednio uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z dnia 11 grudnia 2013r. Odnosząc się do treści art. 24 ust 11 u.p.do.f. użył sformułowania, że jest to zbliżona sytuacji do rozstrzyganej przez ten Sąd. Zaakcentował w ten sposób, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji objęcia akcji nieodpłatnie.

Problem opodatkowania nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programów motywacyjnych był już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sąd Administracyjnego (por. wyrok z: 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2208/14; 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1724/14 i II FSK 1725/14; 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 96/13; 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 347/12; 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12; 21 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1268/11; 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10; 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10 ; 7 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 419/12; 11 listopad 2017 r. sygn. akt II FSK 2587/14 , jak również na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015r. (sygn. akt III SA/Wa 1048/14) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2014r. (I SA/Gl 522/14) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Warszawie z 18 września 2015 r. sygn.. akt I SA/Kr 1000/15 – wszystkie dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl – w których to wyrokach wyrażono zapatrywanie, że nieodpłatne objęcie akcji jest neutralne podatkowo i nie skutkuje powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych.

Na marginesie należy zauważyć , że wyroki tut. Sądu, na które powołuje się organ z 17 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1002/15 i z 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1004 /15 zostały uchylone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 163/16 i sygn. akt II FSK 258/16.

Wobec powyższego Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonych interpretacji, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm. ).

Stosownie do art. 200 p.p.s.a. zasądzono od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania na które składa się: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego (480 zł) oraz opłata skarbowe od pełnomocnictwa (17 zł).