Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 795/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia del. WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 444/13 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez M.K. (dalej: Strona lub Skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 444/13, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 6 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za listopad 2007 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Sąd wskazał, że Dyrektor IS powołaną wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik US) z dnia 27 grudnia 2012 r. w części dotyczącej podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). oraz uchylił tę decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za ww. okres rozliczeniowy, określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc. Podstawą częściowego uchylenia decyzji było przyjęcie, że Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z jednej z faktur nieuwzględnionych przez organ pierwszej instancji. Było to związane także z decyzyjną zmianą w zakresie rozliczenia podatku VAT za październik 2007 r.

2.2. W toku postępowania przed organami podatkowymi ustalono i przyjęto w szczególności, że: - Strona od dnia 30 października 2001 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "W." M.K. w zakresie skupu i sprzedaży hurtowej złomu stalowego; - w 2007 r. działalność prowadzona była w lokalu o powierzchni 18 m2; - pod tym samym adresem działalność prowadziła firma jej córki "Skup i Sprzedaż Złomu" M.P. (z domu K.); - Strona w 2007 r. nie dzierżawiła pomieszczeń magazynowych, nie posiadała placu do składowania złomu, środków transportu ani środków trwałych i nie zatrudniała pracowników; - podczas oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej córka Strony oświadczyła, że na hali znajdował się złom należący tylko do niej; - we wskazanym na wstępie okresie rozliczeniowym zawyżony został podatek naliczony, który wynikał z 5 faktur wystawionych przez PW "K." Sp. j. J. M., M. M.; - faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywiście dokonanych czynności; - spółka "K." w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. posługiwała się pustymi fakturami stwierdzającymi rzekome zakupy złomu, wystawionymi przez: [...]; - podstawę odmowy prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez spółkę "K." stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - we wskazanym okresie rozliczeniowym wystąpiły także nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego związanego z fakturami mającymi dokumentować sprzedaż złomu; - nieprawidłowości polegały na wypisywaniu przez Stronę pustych faktur na sprzedaż złomu, którego faktycznie nie dostarczono do odbiorcy (spółki "S."); - w konsekwencji, prowadzona przez Stronę ewidencja sprzedaży VAT została uznana za nierzetelną w całości; - w 2007 r. Strona wystawiała faktury na sprzedaż złomu wyłącznie dla "S." sp. z o.o., z którą nie zawierała żadnej umowy o pośrednictwo w handlu złomem; - podstawę do określenia podatku w ramach art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowiły faktury wystawione na rzecz wskazanej spółki, z tym jednak, że podatek z nich wynikający pomniejszono o podatek należny od oszacowanej sprzedaży złomu uprzednio faktycznie zakupionego od M.P. (z domu K.); - do spółki "S." mógł być wprawdzie dostarczany złom, ale z innego źródła (niewiadomego) niż sama Strona; - dla przyjęcia, że Strona świadomie brała udział w fikcyjnym procederze obrotu złomem miały znaczenie bliskie stosunki M.K. z jednym ze wspólników spółki "K."; - za dochowaniem przez Stronę standardów należytej staranności nie mogły przemawiać będące w jej posiadaniu dokumenty rejestracyjne ww. spółki; - na podstawie postanowienia z dnia 27 grudnia 2012 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 83 § 1 w związku z art. 62 § 2 i art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.), które trwało w momencie wydania decyzji; - w dniu 28 grudnia 2012 r. Stronie doręczono zawiadomienie z dnia 27 grudnia 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i wezwanie do stawienia się w urzędzie skarbowym w charakterze osoby podejrzanej; - nie doszło zatem do przedawnienia podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora IS naruszenie:

- art. 120 - 124, art. 180, art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 4, art. 229 O.p. oraz przepisów działu VII ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.);

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niedoręczenie Skarżącej postanowienia o przedstawieniu zarzutów,

- art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i ich niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do wyciągnięcia błędnych wniosków, że Skarżąca dokonywała fikcyjnego handlu złomem.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznając skargę za niezasadną oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia przyjął w szczególności, że: - organy podatkowe dokonały właściwej interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uznając, że na jego podstawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku VAT za okres, którego dotyczyła zaskarżona decyzja; - Naczelnik US postanowieniem z dnia 27 grudnia 2012 r. skutecznie wszczął bowiem dochodzenie o ww. przestępstwo skarbowe, a o wszczęciu tym i jego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2007 r. Skarżąca została poinformowana zawiadomieniem z dnia 27 grudnia 2012 r., doręczonym jej osobiście przez pracowników organu podatkowego w dniu 28 grudnia 2012 r. wraz z wezwaniem do osobistego stawiennictwa w dniu 31 grudnia 2012 r. w urzędzie skarbowym w charakterze osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa; - zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie niweczyło zarówno odesłanie przez Skarżącą przy piśmie z dnia 7 stycznia 2013 r. dostarczonych jej pism, jak i niestawiennictwo w charakterze podejrzanej z uwagi na udokumentowany zwolnieniem lekarskim stan jej zdrowia; - stosownie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz.U. z 2012 r. poz. 848), w którym odwołano się do zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa, poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego spowodowało wydłużenie terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

4.3. Z kolei na tle przepisów prawa materialnego Sąd wyjaśnił między innymi, że: - podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT; - w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury niedokumentującej faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku.; - obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstaje również w przypadku wystawienia faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży.

4.4. W kontekście tak rozumianych przepisów prawa materialnego Sąd, odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego, wskazał w szczególności, że: - prawidłowe i zgodne z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego były ustalenia organów podatkowych, iż Skarżąca w okresie od stycznia do listopada 2007 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozmiarze, jaki wynikał z zaewidencjonowanych przez nią faktur VAT zakupu i sprzedaży oraz deklaracji VAT; - w celu zbadania rzetelności transakcji zakupu złomu przez Skarżącą i dokumentujących te transakcje faktur organy zasadnie zajęły się ustaleniem, czy spółka widniejąca na tych fakturach jako wystawca mogła dokonać rzeczywistych dostaw poprzedzonych faktycznymi nabyciami towaru; - omówienie przez organ podatkowy sposobu działania [...] miało na celu wykazanie prowadzenia pozornej działalności w handlu złomem przez "K.", bezpośredniego kontrahenta Skarżącej; - spółka "K.", będąca wystawcą zakwestionowanych u Skarżącej faktur VAT, posługiwała się w 2007 r. pustymi fakturami, które stwierdzały nierzeczywiste zakupy złomu od ww. podmiotów; - spółka ta nie nabywała, a w konsekwencji również nie sprzedawała faktycznie złomu; - zatem także i Skarżąca nie mogła tego złomu od spółki "K." kupować ani dalej go sprzedawać; - powiązania osobiste Skarżącej z J. M. (konkubinat) oraz nieformalne współkierowanie spółką "K.", świadczą o tym, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze i w złej wierze posługiwała się nierzetelnymi fakturami; - wykazanie omówionych nieprawidłowości pozwoliło organowi podatkowemu zakwestionować w protokole badania ksiąg z dnia 9 lutego 2011 r. ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzone przez Skarżącą w okresie od stycznia do listopada 2007 r. dla celów podatku VAT (ewidencję sprzedaży w całości, a ewidencję zakupów w części dotyczącej transakcji ze spółką "K."); - stwierdzenie ich nierzetelności w konsekwencji oznaczało, iż nie mogły one stanowić dowodu na to, co w nich zapisano (art. 193 § 4 i 6 O.p.); - część sprzedaży złomu przez Skarżącą miała miejsce (w odniesieniu do towaru nabytego od córki) wystąpiły zatem przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania w tym zakresie w drodze oszacowania.

4.5. Po odniesieniu się do poszczególnych zarzutów skargi Sąd konkludował, że: - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa procesowego, zwłaszcza takiego, które - jak sugeruje Skarżąca - powinno skutkować ponownym przeprowadzeniem postępowania; - dowody zebrane we właściwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym umożliwiły przyjęcie, iż Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur, a jednocześnie wystąpiły podstawy do określenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; - nie doszło zatem do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego.

5. Skarga kasacyjna

5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzuciła naruszenia w zakresie:

przepisów prawa materialnego

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez nieuprawnione zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie w sytuacji, gdy wobec Skarżącej powinien on zostać zastosowany;

przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy

2) art. 141 § 4 P.p.s.a.:

- przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które polegało na przypisaniu Skarżącej roli kierującego grupą przestępczą mającą na celu wyłudzenie podatku VAT przez fikcyjny obrót złomem, uznanie za dowód w sprawie faktu postawienia Skarżącej zarzutów przez Prokuraturę Okręgową w K. za okres od kwietnia 2009 r. do stycznia 2010 r. pomimo tego, że zaskarżona decyzja dotyczy okresu wcześniejszego, tj. września (powinno być "listopada" - przyp. NSA) 2007 r. oraz nieustosunkowanie się do faktu, iż wobec Skarżącej do dnia sporządzenia skargi kasacyjnej nie wpłynął akt oskarżenia do sądu;

- przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które polegało na niedostatecznym wyjaśnieniu dlaczego Sąd jako dowód w sprawie uznał opisane przez organy podatkowe transakcje z firmami [...], w sytuacji, gdy miały one miejsce dopiero w 2009 r.;

- przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które polegało na niedostatecznym wyjaśnieniu dlaczego Sąd uznał metodę szacowania przyjętą przez organy podatkowe za prawidłową, w sytuacji, gdy wydana decyzja dotyczyła podatku VAT, a przy ustaleniach w zakresie podatku naliczonego nie stosuje się przepisów o szacowaniu dochodu;

- przez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się do faktu zachowania przez Skarżącą należytej staranności przy zakupie złomu od spółki "K." na skutek pozyskania zaświadczenia z Urzędu Skarbowego w O., że jest ona czynnym podatnikiem podatku VAT oraz otrzymanie od tej spółki dokumentów organizacyjnych w postaci KRS i REGON;

- przez brak w uzasadnieniu stanowiska na temat potwierdzenia przez organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań podatkowych faktu, że spółki "K." i "M." w części kupowały złom legalnie i miały prawo do odliczenia podatku naliczonego od takiego zakupu, a skoro tak to również Skarżąca kupując legalny złom od wskazanych podmiotów także miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej czynności;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z:

- art. 121 § 1 O.p. przez nie wzięcie pod uwagę i nie wyjaśnienie dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe w zakresie rzekomego fikcyjnego handlu złomem przez Skarżącą, w sytuacji, gdy stan faktyczny ujawniony w aktach sprawy temu przeczy,

- art. 122 O.p. przez nie wzięcie pod uwagę i nie wyjaśnienie dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe w zakresie fikcyjnego obrotu złomem przez Skarżącą, w wyniku nie uznania za dowód w sprawie zeznań [...] (właściciela "K."), którzy potwierdzili dostawy złomu do Skarżącej oraz [...] (pracowników spółki "S." w badanym okresie), którzy potwierdzili fakt braku fikcyjności sprzedaży złomu przez Skarżącą do spółki "S." (obecnie S.);

- art. 123 O.p. przez nie wzięcie pod uwagę i nie wyjaśnienie dlaczego organy podatkowe naruszyły wskazany przepis, w sytuacji, gdy Skarżąca nie mogła czynnie uczestniczyć w przeprowadzanych dowodach przez inne organy, które to dowody następnie zostały bezkrytycznie przejęte przez organy podatkowe;

- art. 187 § 1 O.p. przez nie wzięcie pod uwagę i nie wyjaśnienie dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe, w wyniku uznania, że organy nie naruszyły tego przepisu, w sytuacji, gdy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego;

- art. 191 O.p. przez nie wzięcie pod uwagę i nie wyjaśnienie dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe, że nie doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż organ podatkowy wydał decyzję w oparciu o materiał dowodowy, który nie został zebrany w sposób kompleksowy na skutek pominięcia protokołów przesłuchań świadków w osobach [...];

- art. 229 O.p. przez nie wzięcie pod uwagę i nie wyjaśnienie, dokonania nieodpowiadających prawdzie ustaleń przez organy podatkowe, że Dyrektor IS nie naruszył tego przepisu odmawiając przeprowadzenia zawnioskowanych przez pełnomocnika Skarżącej dowodów na etapie postępowania odwoławczego,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niedoręczenie Skarżącej postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

5.3. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. odnoszącej się do naruszenia prawa materialnego Skarżąca wskazała, że zaprezentowany w zaskarżonym wyroku pogląd o fikcyjnym charakterze zakupu złomu powstał wskutek niedostatecznie i nieprawidłowo wyjaśnionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego oraz przez niekompletną i powierzchowną kontrolę legalności oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

6.2. Przede wszystkim podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, czego domagała się Skarżąca, nie mógł stanowić postawiony Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie przyjmuje się, że omawiany przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Niemniej jednak w niniejszej sprawie na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku bezspornie można stwierdzić, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Skarżąca nie przedstawiła natomiast takiego uzasadnienia dla omawianego zarzutu, które uwzględniałoby wiążące i aprobowane także w tej sprawie (na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a.) stanowisko wynikające z powołanej uchwały.

6.3. Powyższa ocena była decydująca o niezasadności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. Jedynie dodatkowo odnotować wypadało i to, że zastrzeżenia wobec uzasadnienia zaskarżonego wyroku sformułowane w jego ramach jawiły się jako nieuprawnione także z innych przyczyn.

Mianowicie, po pierwsze, część z tych zastrzeżeń zasadzało się na wadliwym założeniu, że sąd administracyjny w ramach sprawy sadowoadministracyjnej dopuszcza, czy też "uznaje" określone dowody w sprawie. Tymczasem sąd ten, za wyjątkiem przewidzianym w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie ocenia zgodność z prawem postępowania organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, w zakresie gromadzenia i oceny zebranego materiału dowodowego. W ramach wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia sąd administracyjny wyłącznie weryfikuje prawidłowość stanowiska organów sformułowanego tak w sferze rozumienia określonych przepisów prawa, jak i dokonanych przez ten organ ustaleń faktycznych.

Po drugie, podnieść należało, że Skarżąca przypisała Sądowi pierwszej instancji określone wypowiedzi, mimo iż on takowych nie wyraził w uzasadnieniu.

Wreszcie po trzecie, Skarżąca przedstawiła dezaprobatę dla uzasadnienia zaskarżonego wyroku w związku z niedostateczną jej zdaniem argumentacją w płaszczyźnie ustaleń przyjętych do wyrokowania, nie dostrzegając tego, że konkretne okoliczności danej sprawy podatkowej przez wzgląd na zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) muszą być oceniane w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Odmienne zatem zapatrywania Sądu co do argumentów przedstawionych przez Stronę, nawet jeśli zapatrywania te byłyby wyrażone w sposób lakoniczny, nie mogły stanowić o takich nieprawidłowościach w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, które skutkują automatycznym jego uchyleniem. Także przyjęcie innej narracji dotyczącej stanu sprawy, co wiązało się z odmiennym od oczekiwań Skarżącej położeniem akcentów na poszczególne elementy tworzące tę sprawę, nie mogło samo w sobie stanowić o naruszeniu przepisu określającego wymogi właściwe dla uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze zasygnalizować już tylko wypadało, że wbrew temu co podniosła Skarżąca pisemne motywy zaskarżonego orzeczenia nie wskazują, aby Sąd pierwszej instancji: - przypisał Skarżącej rolę osoby kierującej grupą przestępczą; - uznał za mającą istotne znaczenie w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku VAT za listopad 2007 r. okoliczność postawienia Skarżącej zarzutów prokuratorskich za okres od kwietnia 2009 r. do stycznia 2010 r. (zob. s. 37 uzasadnienia zaskarżonego wyroku); - uznał bez dostatecznego wyjaśnienia za istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie transakcje z "[...] z 2009 r. (zob. s. 38 uzasadnienia zaskarżonego wyroku); - nie ustosunkował się do okoliczności posiadania przez Skarżącą dokumentów rejestracyjnych, mających jej zdaniem świadczyć o zachowaniu standardów należytej staranności (zob. s. 28-29 i 36 zaskarżonego wyroku); - nie zajął stanowiska wobec ustaleń, że "K." i "M." w części kupowały złom legalnie (zob. s. 28 i 30 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

W odniesieniu do twierdzenia Skarżącej o niedostatecznym wyjaśnieniu powodów, dla których Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową metodę szacowania przyjętą przez organy podatkowe, stwierdzić należało, że jego niezasadność wynikała z niezrozumienia różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym w podatku VAT. Instytucję szacowania, do której odnosi się wspomniany zarzut, organ podatkowy - po odrzuceniu ewidencji sprzedaży VAT prowadzonej przez Skarżącą - zastosował w celu określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży złomu uprzednio faktycznie zakupionego od M.P. (z domu K.), a więc nie do szacowania podatku naliczonego, powstającego u podatnika przy nabyciu towarów i usług, jak podniesiono to w zarzucie.

Wobec oczywistej bezskuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. szersze odniesienie się do twierdzeń Skarżącej, stanowiących jedynie nieuprawnioną polemikę z dokonanymi przez organy podatkowe i zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami, nie było ani konieczne, ani możliwe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., przewidziane dla rozstrzygnięcia oddalającego skargę; co najistotniejsze elementy te pozwalają na rekonstrukcję ustaleń przyjętych do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji.

6.4. Odnosząc się z kolei do zarzutów nawiązujących do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w aspekcie niedostrzeżonych - zdaniem Skarżącej - naruszeń szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, uznać należało, że również w tej części podstawa kasacyjna i jej uzasadnienie nie mogły przynieść rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Przypomnienia wymagało, że Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe ocenił jako prawidłowe. Uznał bowiem, że ich podstawą był odpowiednio zebrany oraz w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. Taka ocena według zaskarżonego wyroku odpowiadała wymogom przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wniesiony środek zaskarżenia, przez zarzuty sformułowane w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tej zasadniczej oceny nie zdołał podważyć. Wadliwą była bowiem konstrukcja oceny materiału dowodowego dokonana przez Skarżącą w skardze kasacyjnej, która opierała się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, dającego obraz stanu faktycznego rozpoznanej sprawy.

6.5. W szczególności jako nieusprawiedliwiony należało ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej, oprócz zawartego w tym zarzucie stwierdzenia, że ustalony stan faktyczny przeczy fikcyjnemu handlowi złomem przez Skarżącą, nie przedstawiono jakiejkolwiek argumentacji potwierdzającej to stanowisko. Ponadto zarzut ten powiązano z nieadekwatnym wzorcem, tj. art. 121 § 1 O.p. Tymczasem przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a nie odnosi się do wyników ustaleń faktycznych.

6.6. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. uzasadniony przez Skarżącą pominięciem zeznań świadków będących pracownikami spółek "K." i "S.", którzy mieli potwierdzić rzeczywisty charakter obrotu złomem (zakup złomu a następnie jego odsprzedaż).

Podkreślenia wymagało, że zeznania ww. świadków na tle działalności Skarżącej w 2007 r. stanowiły część materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe. Organy te w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego oceniły owe zeznania jako niewiarygodne. Stąd też całkowicie bezpodstawna była sugestia Skarżącej stanowiąca istotę analizowanego zarzutu jakoby zostały one pominięte. Przepis art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stwierdzenia, że służące temu celowi działania zostały w niniejszej sprawie podjęte nie mogło z istoty rzeczy podważać to, że określone dowody zostały ocenione odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca. Sąd pierwszej instancji na s. 32-34 uzasadnienia wyroku wyartykułował zasadnicze powody, dla których uznał, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przebieg wydarzeń przedstawiony przez Skarżącą w oparciu o zeznania ww. świadków, nie miał potwierdzenia w rzeczywistości. Odwołując się do zasad doświadczenia życiowego i logiki, jak również wskazując na sprzeczność zeznań poszczególnych świadków złożonych w trakcie postępowania podatkowego z zeznaniami złożonymi w postępowaniu przygotowawczym, wyjaśnił dlaczego odmówił wiarygodności twierdzeniom tychże świadków.

6.7. Do uchylenia wyroku nie mógł przyczynić się także zdawkowo uzasadniony zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 187 § 1 O.p. Ten ostatni przepis stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stawiając ten zarzut należało zatem wskazać jakie jeszcze inne dowody należało w niniejszej sprawie zebrać i rozpatrzeć. Tymczasem Skarżąca poprzestając na powtórzeniu treści ww. przepisu, nie wskazała na żadne konkretne dowody, które powinny były być zgromadzone i rozpatrzone przez organy podatkowe. Jedynie więc takie jego ujęcie musiało stanowić o bezskuteczności analizowanego tu zarzutu.

6.8. Natomiast jako swoistego rodzaju nieporozumienie należało ocenić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Naruszenie to zdaniem Skarżącej miało polegać na niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, że organ wydał decyzje w oparciu o materiał dowodowy, który nie został zebrany w sposób kompleksowy z uwagi na pominięcie protokołów przesłuchania świadków: [...].

W odniesieniu do powyższego przede wszystkim zwrócenia uwagi wymagało, że art. 191 O.p. - statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów - należy odnosić do materiału kompletnego. Przepis ten nie może zatem zostać naruszony przez nieprzeprowdzenie określonego dowodu, jak wadliwie postrzegała to Skarżąca. W kontekście przedstawionych już rozważań (zob. pkt 6.6. niniejszego uzasadnienia) dodatkowo godziło się jedynie zauważyć, że szeroko umotywowanemu stanowisku Sądu pierwszej instancji o braku naruszenia art. 191 O.p. także w płaszczyźnie oceny wiarygodności poszczególnych zeznań ww. świadków, Skarżąca nie przeciwstawiła żadnego uzasadnienia, które mogłoby dowodzić przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji, jak również treści samej skargi kasacyjnej bezspornie wynika, że zeznania ww. świadków nie zostały pominięte, lecz jedynie odmiennie od oczekiwań Skarżącej ocenione. To zaś samo w sobie nie mogło uzasadniać zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżąca koncentrując się wyłącznie na wybranych dowodach, które miały potwierdzać jej wersję zdarzeń, a więc to, że nabyła złom od spółki "K.", a następnie go odsprzedała spółce "S.", nie przedstawiła żadnych innych racji podważających zasadniczą ocenę organów zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, że pierwszy spośród ww. kontrahentów nie dysponował towarem wskazanym w spornych fakturach.

6.9. Nie sposób było zgodzić się także ze Skarżącą w zakresie, w jakim sformułowała wniosek o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku art. 123 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu należało przywołać stanowisko zawarte w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07, aprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił bowiem, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.) ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. także wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. I FSK 831/05, LEX nr 283665). Powyższa ocena w pełni koresponduje więc z wyjaśnieniami, jakie w analizowanej tu płaszczyźnie przedstawił Sąd pierwszej instancji.

6.10. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut podnoszący pominięcie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 229 O.p. O takiej ocenie tego zarzutu zadecydowało to, że w żadnej mierze nie został on w treści skargi kasacyjnej uzasadniony szerzej niż wynikało to jedynie z jego treści. W sytuacji zatem, gdy Skarżąca nie wskazała konkretnie w czym upatruje naruszenia art. 229 O.p. oraz wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, nie było możliwości merytorycznego odniesienia się do niego.

6.11. Do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które miało polegać na niedoręczeniu Skarżącej postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Przede wszystkim niezbędne było odnotowanie, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest przepisem prawa procesowego, a wyłącznie do takich przepisów odnosi się art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Tym niemniej mimo braku prawidłowego powiązania wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej z odnoszącym się do prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., wypowiedź co do naruszenia samego art. 70 § 6 pkt 1 O.p była możliwa. W tym przypadku petitum skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie pozwalało bowiem na jednoznaczną identyfikację istoty tego zarzutu.

W związku z tym stwierdzić należało, że o ziszczeniu się skutku powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (a w podatku VAT także kwoty do przeniesienia), odmiennie od tego co sugeruje Skarżąca, stanowiło poinformowanie jej przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Nie ulega wątpliwości, że owo poinformowanie nastąpiło w dniu 28 grudnia 2012 r. Tego dnia Skarżąca otrzymała bowiem informację o wszczętym w dniu 27 grudnia 2012 r. dochodzeniu o przestępstwo skarbowe oraz wezwanie do osobistego stawiennictwa w dniu 31 grudnia 2012 r. w urzędzie skarbowym w charakterze osoby podejrzanej o popełnienie ww. przestępstwa.

Sąd pierwszej instancji trafnie skonstatował, że prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, prowadzi do wniosku, iż dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, które wywoła ten skutek, że przedawnienie nie nastąpi. Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku orzekł bowiem, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pozostaje w zgodzie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak, w wyroku z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13, Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przyjął, że standardy konstytucyjne z niego wynikające wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem.

Z kolei w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 704/14, Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że tego rodzaju poinformowanie (zawiadomienie) może nastąpić także w wezwaniu do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy termin przedawnienia (podobny pogląd został zaprezentowany również w innych orzeczeniach NSA m.in. w wyrokach z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1824/13 oraz z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 124/14).

6.12. Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych powyżej racji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w postępowaniu kasacyjnym nie wykazano naruszenia przepisów prawa procesowego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej. Oznaczało to, że do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Sąd ten zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa.

6.13. W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji i nie podważonym skutecznie w skardze kasacyjnej stanie faktycznym uznać więc należało, że zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. były pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

W sytuacji, gdy zarzuty procesowe nie doprowadziły do zakwestionowania prawidłowości ustaleń faktycznych w rozpoznanej sprawie, nie było podstaw do stwierdzenia, że doszło do niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów ustawy podatkowej.

Skoro Sąd pierwszej instancji uznał za odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynikało, że sporne faktury od spółki "K." nie dokumentowały sprzedaży dokonanej przez jej wystawcę, a podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcja ta wiązała się lub mogła się wiązać z czynem karalnym wystawcy, zaakceptowanie konsekwencji tego ustalenia w postaci pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia pozostaje w zgodzie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz nie narusza art. 86 ust. 1 tej ustawy.

Tego rodzaju materialnoprawna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji faktur wystawionych przez spółkę "K.", uwzględnia wskazania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim jego tez wynikających z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

W świetle powyższego wywody skargi kasacyjnej wskazujące na możliwość odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur - uznać należało za nietrafne.

6.14. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.15. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 50.000 zł i nieprzekraczając przy tym 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Skarżąca; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny w imieniu Dyrektora IS stawił się radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50 % stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej powyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem zasądzając kwotę 2.700 zł (75% z 3.600 zł).