Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1268/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 12 ust. 6 pkt 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Zofia Skrzynecka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 205/05 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. w S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 ( tysiąc osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 4 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 205/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. Sp. z o. o. w S. (spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 grudnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w

G. z dnia 12 października 2004 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 30.379 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdził, że skarżąca:

- zaniżyła przychód o wartość nieodpłatnych świadczeń w kwocie 58.503,58 zł w związku z otrzymaniem od E. Sp. z o. o. w P. kwoty 1.000.000 zł;

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 91.148 zł w związku z zaliczeniem wydatków za zakup usług ogólnobudowlanych od przedsiębiorstwa U. O. K S. Organ ten ustalił, że spółka w dniu 20 listopada 1998 r. zawarła ze spółką E. - jako przyszłym najemcą - umowę przedwstępną (zmienioną aneksem z dnia 23 listopada 1998 r.) na wynajem budynku magazynowego. Treścią umowy było między innymi zobowiązanie się skarżącej do wybudowania tegoż budynku na nieruchomości według projektu dostarczonego przez przyszłego najemcę, w terminie do 30 kwietnia 1999 r. Ponadto strony umowy uzgodniły, iż najemca zapłaci (w trakcie trwania inwestycji) wynajmującemu kaucję w kwocie 1.000.000 zł w trzech ratach (faktycznie w sześciu: w dniu 17 grudnia 1998 r. - 200.000 zł; 18 stycznia 1999 r. - 200.000 zł; 19 stycznia 1999 r. - 100.000 zł; 24 marca 1999 r. - 200,000 zł; 26 marca 1999 r. - 200.000 zł; 30 marca 1999 r. - 100.000 zł), która w przyszłości będzie sukcesywnie pomniejszana o przypadający do zapłaty czynsz w wysokości 17.000 zł miesięcznie. Kaucja, jedynie w przypadku nie podpisania umowy najmu, podlegała zwrotowi a ponadto strona, która przyczyniłaby się do niedochowania terminu podpisania umowy najmu była zobowiązana do zapłacenia drugiej stronie kwoty 100.000 zł (która nie miała charakteru ani kary umownej ani odszkodowania). Organ ustalił także, że skarżąca w dniu 24 marca 1999 r. zawarła umowę najmu, którą uregulowano kwestię czynszu (14 zł netto za metr kwadratowy, z możliwością podwyższenia raz w roku i nie wcześniej niż po upływie czterech lat), natomiast nie uregulowano kwestii związanych z ewentualnym zwrotem kaucji. Wskazał, że zgodnie z oświadczeniem skarżącej kaucja została przeznaczona na częściowe sfinansowanie inwestycji (w wysokości 62% ogólnych kosztów), a ponadto, iż sama skarżąca zaliczyła do przychodu kwotę 49.415,54 zł tytułem nieodpłatnego świadczenia od otrzymanych środków pieniężnych. Natomiast powstała różnica, między kwotą określoną przez organ (107.919,12 zł) a podatniczkę, wynika ze sposobu wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Do wyliczenia wartości tego świadczenia przyjęła ona bowiem średnie oprocentowanie kredytów dewizowych. Z kolei organ przyjął oprocentowanie kredytu (według stawki zmiennej, na poziomie stawki WIBOR dla 1-miesięcznych złotowych depozytów międzybankowych), jaki został udzielony skarżącej przez Bank Zachodni WBK S.A. Oddział w W. na sfinansowanie w części budowanego obiektu.

Odnośnie ujęcia w kosztach wydatków związanych z zakupem usług ogólnobudowlanych od firmy K. S. (opodatkowanej w 2001 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i nie odprowadzającej podatku od towarów i usług) stwierdził, że usługi te w rzeczywistości nie zostały przez nią wykonane. Organ ustalił bowiem, że w/w firma nie posiadała możliwości osobowo-technicznych do wykonania tych robót, a poza tym w 2001 r. nie wykonała żadnych robót na rzecz innych podmiotów.

3. W skardze na powyższą decyzję (uzupełnionej pismem z dnia 18 i 27 kwietnia 2006 r.) podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej updop, w związku z ustaleniem nieodpłatnego świadczenia oraz jego wysokości;

- art. 120 - 122, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod., poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Podniosła, że kaucja w polskim prawie gospodarczym traktowana jest jako pewien rodzaj zadatku, stanowiący zabezpieczenie wykonania zobowiązania i odszkodowanie w razie jego niewykonania. O tym, że kaucja pełniła rolę zabezpieczenia, zdaniem skarżącej, świadczy fakt pomniejszania jej jedynie o część czynszu (17.000 zł), a nie w pełnej wysokości (30.744 zł), a także brak jest ograniczeń prawnych, co do dysponowania nią. Zakwestionowała również sposób wyliczenia nieodpłatnego świadczenia (nie uwzględnienie przez organ kaucji funkcjonujących na rynku w G. i okolicy; określenie odsetek na poziomie roku 1999, a nie 2001 oraz nie ustalenie oprocentowania na podstawie danych z kilku banków a także pominięcie faktu zawarcia dwóch umów leasingowych w walucie wymienialnej. Dodatkowo podniosła, że organ nie udowodnił korzystania przez nią w 2001 r. z kaucji. Stwierdziła, że K. S. prowadziła rodzinną firmę, więc oczywiste jest wykonywanie robót przy pomocy członków rodziny.

4. W odpowiedzi na skargę (uzupełnionej pismem z dnia 18 kwietnia 2006 r.) Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że NSA wyrokami z dnia 23 marca 2006 r. (sygn. akt II FSK 486/05 i 1098/05 ) oddalił skargi kasacyjne skarżącej od wyroków WSA z dnia 7 października 2004 r. (sygn. akt SA/Wr 1113/02) i z dnia 25 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 844/03), w których Sąd zajął stanowisko między innymi w kwestii środków pieniężnych otrzymanych przez skarżącą.

5. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 updop, wyjaśnił pojecie "nieodpłatnego świadczenia" i stwierdził, że za nietrafny należy uznać zarzut braku podstaw do podwyższenia przychodu o wartość nieodpłatnego świadczenia, tym bardziej, iż sama skarżąca podwyższyła przychód o wartość świadczeń z tego tytułu. W niniejszej sprawie poza sporem jest to, że podatniczka otrzymała w okresie od grudnia 1998 r. do marca 1999 r. kwotę w wysokości 1.000.000 zł (nazwaną kaucją), którą przeznaczyła na sfinansowanie budowy budynku magazynowego.

WSA wskazał, że umowa przedwstępna z dnia 20 listopada 1998 r. zawierała oprócz istotnych postanowień przyszłej umowy najmu również postanowienie (§ 14 pkt 7), z którego wynikało, iż skarżąca otrzyma kwotę 1.000.000 zł w trzech ratach, w terminach odpowiadających realizacji poszczególnych etapów inwestycji. Uzależnienie zaś wypłaty kaucji od stopnia realizacji inwestycji, przemawia za przyjęciem stanowiska, że kwota ta nie mogła pełnić funkcji zabezpieczenia wykonania przedmiotowej umowy. Kwota ta bowiem posłużyła wybudowaniu budynku magazynowego (62% kosztów ogółem) i dochowania w ten sposób warunków umowy przez skarżącą, a nie przez dającego kaucję. Gdyby nawet przyjąć, że kaucja pełniła rolę zabezpieczenia realizacji zawartej umowy przedwstępnej, a organ nie udowodnił wykorzystania przez skarżącą spornej kwoty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to z uwagi na fakt, iż umowa najmu nie przewidywała kaucji, kwota ta (ze względy na zwrotny charakter kaucji) powinna być rozliczona z chwilą zawarcie umowy definitywnej, to jest umowy najmu budynku magazynowego. Z tym też momentem skarżąca utraciła prawo do dysponowania środkami pieniężnymi otrzymanymi jako kaucja. Nie stwarza takiej podstawy prawnej poczynione miedzy skarżącą a jej kontrahentem uzgodnienie w zakresie sukcesywnego zaliczania kwoty kaucji na poczet wymagalnego czynszu z tytułu najmu. Z akt sprawy wynika, że kaucja w księgach rachunkowych została ujęta jako zobowiązanie długoterminowe wobec E. Sp. z o. o. i na dzień 1 stycznia 2001 r. wynosiło ono 660.000 zł, a na dzień 31 grudnia 2001 r. - 465.000 zł. To wskazuje na dysponowanie tymi kwotami przez podatniczkę, a tym samym uzyskania przez nią przychodu w postaci "nieodpłatnego świadczenia", którego wartość odpowiada wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić w tym czasie "na rynku" w celu pozyskania kapitału odpowiadającego wartości otrzymanej kaucji. Organ do wyliczenia wartość nieodpłatnego świadczenia przyjął, dla poszczególnych miesięcy 2001 r., stawkę oprocentowania (na podstawie informacji z BZ WBK SA 1 Oddział W. z dnia 18 września 2003 r.) złotowego kredytu inwestycyjnego (a nie jak skarżąca - średniego oprocentowania kredytu dewizowego), jaki skarżąca zaciągnęła na sfinansowanie części budowy magazynu oraz uwzględnił kwoty środków pieniężnych pozostających na koniec każdego miesiąca. Tak, więc zarzut zastosowania oprocentowania z 1999 r. jest bezzasadny.

Sąd powołał się na art. 12 ust. 6 pkt 4 updof i stwierdził, że wysokość odsetek od kapitału otrzymanego nieodpłatnie należy przyjmować w kwocie równej wysokości odsetek, jakie skarżąca spółka musiałaby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu bankowego. Skoro spółka zaciągnęła kredyt w BZ WBK SA I Oddział W., organy słusznie uznały za właściwe ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia w równowartości odsetek, które należałoby zapłacić od kredytu zaciągniętego w tym właśnie banku. Wykładnia ta oparta jest na założeniu, że potrzebująca środków spółka, w braku możliwości skorzystania z nieoprocentowanej "kaucji" zmuszona byłaby wziąć kredyt (pożyczkę) w banku i najprawdopodobniej byłby to bank, w którym zaciągnęła już kredyt na częściowe sfinansowanie budowy. Organ miał więc prawo określenia wysokości odsetek z pominięciem warunków panujących na rynku kapitałowym w G. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że otrzymana kaucja nie miała charakteru świadczenia nieodpłatnego, skoro nie określiły w żadnej formie ekwiwalentności za korzystanie z postawionych do dyspozycji środków, co w przypadku kaucji stanowiłoby zaprzeczenie funkcji, jaką pełni ona w obrocie gospodarczym. Wskazane przez skarżącą okoliczności również nie potwierdzają "ekwiwalentności" świadczenia kaucyjnego. Wymienione świadczenia "dodatkowe" stanowią świadczenia, które wynikają z postanowień umowy najmu lub też z uregulowań prawnych. Strony wprost określiły w § 4 pkt 1, że w kwocie czynszu (14 zł za m2) "zawarty jest podatek od nieruchomości, ekwiwalent za używanie parkingu i wewnętrznych dróg dojazdowych oraz reklamę". Natomiast pozostałe świadczenia albo znajdują wprost uregulowanie w Kodeksie cywilnym i należą do typowych obowiązków wynajmującego, jak: udostępnienie obiektu zgodnego z wymogami najemcy, bezpłatne bieżące remonty - art. 662 § 1, art. 663 i art. 666 § 2 Kc albo też wynikają z obowiązków właścicielskich, jak: ubezpieczenie przedmiotu najmu lub utrzymywania zieleni i porządku wokół budynków. Z kolei refakturowanie kosztów mediów bez narzutów, należy do standardowych rozwiązań przyjętych w umowach najmu. Również określenie stawki czynszu na poziomie 14 zł za m2, przy rynkowych stawkach, jak twierdzi skarżąca, na poziomie 25 zł, nie może stanowić o odpłatność za korzystanie z kwoty kaucji. Strony mogły bowiem określić wysokość stawki czynszu z uwzględnieniem okoliczności mających wpływ na jego wysokość. Stawki za wynajem różnią się w zależności od tego, jakiej powierzchni one dotyczą, od usytuowania wynajmowanego lokalu, od jego powierzchni, a także od okresu, na jaki została zawarta umowa najmu. Stąd twierdzenia skarżącej o ekwiwalentności, postawionych do jej dyspozycji środków finansowych w postaci kaucji, były korzystne elementy umowy najmu, w tym stawka czynszu - są niezasadne. Uzyskane przez skarżącą korzyści w postaci możliwości dysponowania otrzymanymi środkami pieniężnymi należy zakwalifikować więc jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Organ prawidłowo zwiększył przychód jedynie o kwotę stanowiącą uzupełnienie kwoty, o jaką sama skarżąca zwiększyła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Za nietrafny uznał Sąd zarzut dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonaniem robót budowlanych przez firmę K. S. Nie ma w tym wypadku znaczenia fakt posiadania przez skarżącą faktur i umów o roboty budowlane, bowiem podstawą wyłączenia jest brak wykonania tych robót przez wskazany podmiot.

Za nietrafny WSA uznał zarzut naruszenia art. 120-122, 187 § 1 i 191 ord. pod., gdyż organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały w sposób wyczerpujący i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez nie ocena czynności prawnych, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz jest jedynie ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego. Nie została również naruszona zasada praworządności.

6. Powyższy wyrok został zaskarżony w części, to jest co do kwoty

16.382 zł, skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w zaskarżonej części oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, to jest:

- art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, poprzez uznanie, że spółka otrzymała w 2001 r. nieodpłatne świadczenie w postaci wpłaconej na jej rzecz kaucji zabezpieczającej;

- art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, poprzez uznanie, że wartość rzekomo otrzymanego przez spółkę w 2001 r. nieodpłatnego świadczenia powinna być liczona jak oprocentowanie kredytu bankowego;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 187 ord. pod., poprzez niewystarczające rozpatrzenie sprawy;

- art. 191 ord. pod., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego i dokonanie ustaleń rażąco sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego, wobec ustalenia, że:

a) w 2001 r. skarżąca korzystała z wpłaconej na jej rzecz kaucji zabezpieczającej,

b) umówione z najemcą stawki czynszu najmu nie odbiegały od stawek czynszu płaconych w owym czasie za najem powierzchni magazynowych,

c) wpłacona na rzecz skarżącej kaucja nie służyła zabezpieczeniu wykonania zawartej umowy,

d) wpłacona na rzecz skarżącej kaucja zabezpieczająca wykonanie umowy stanowiła świadczenie nieekwiwalentne z wzajemnymi świadczeniami strony skarżącej.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że spółka nie zamierza polemizować ze stanowiskiem Sądu, iż korzystanie przez nią w latach 1998-1999 z dokonanej na jej rzecz wpłaty dawało podstawy do uznania, że uzyskała w tych latach nieodpłatne świadczenie, stanowiące podlegający opodatkowaniu przychód w odniesieniu do okresu, w którym wpłacona kaucja istotnie była wykorzystana do sfinansowania inwestycji, to jest co do lat 1998-1999. W 2001 r. skarżąca spółka w jakimkolwiek zakresie nie korzystała z udzielonych jej tytułem zabezpieczenia środków. Organy podatkowe w odniesieniu do 2001 r. nie dokonały odmiennych ustaleń, a mimo tego Sąd uznał, że strona dysponowała w 2001 r. kwotą wpłaconej kaucji, co nie odpowiada prawdzie. Do formułowania powyższego poglądu z pewnością nie uprawnił WSA fakt ujęcia przez skarżącą w bilansie za 2001 r. kwoty kaucji jako zobowiązania długoterminowego. Nie dowodzi to bowiem niczego innego, niż zobowiązania spółki do zwrotu (rozliczenia) tej kwoty w przyszłości, co z korzystaniem bądź nie korzystaniem z tej kaucji przez skarżącą nie ma nic wspólnego.

Pełnomocnik strony powołał się na art. 487 § 2 Kc oraz uchwałę SN z dnia 22 października 1987 r., III CZP 55/87 i stwierdził, że za kuriozalne należy uznać stanowisko, iż organy podatkowe zasadnie nie dopatrzyły się wzajemności świadczeń obu stron umowy najmu. Wskazał, że w pisemnej umowie strony w sposób wyczerpujący określiły swoje wzajemne świadczenia, wobec czego teza, jakoby "nie wykorzystały możliwości kształtowania wzajemnych zobowiązań" jest nietrafna. To bowiem, czy strony uważały swoje świadczenia za ekwiwalentne, czy też nie, nie musiało być w tej umowie zapisane wprost, lecz wynikało z treści umowy, która przyjęła postać porozumienia co do wzajemnych, równoważnych zobowiązań. Ekwiwalentność tych świadczeń polegała właśnie na tym, że niewątpliwie korzystnej dla skarżącej wpłacie kaucji, mającej zabezpieczać płatności przyszłych czynszów najmu, towarzyszyło równie korzystne dla najemcy postanowienie o poniżej standartowych, nie waloryzowanych świadczeniach czynszowych. Oznacza to, że stanowisko organów podatkowych i Sądu o braku jakiejkolwiek ekwiwalentności w/w świadczeń stron (i uzasadniające tezę o rzekomym świadczeniu nieodpłatnym na rzecz skarżącej) byłoby uzasadnione tylko pod tym warunkiem, gdyby w niniejszej sprawie dokonano ustalenia, że umówione wielkości czynszów - wbrew temu, co twierdzi skarżąca - nie odbiegały od wysokości czynszów najmu podobnych powierzchni magazynowych. Tej oceny w niniejszej sprawie jednak nie dokonano, uznając ją za zbędną.

Odnośnie do zarzutu dotyczącego charakteru wpłaconej na rzecz skarżącej kaucji, podtrzymała ona swoje stanowisko wyrażone w pełnym zakresie w piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2006 r. WSA całkowicie bezpodstawnie odmówił tej kaucji charakteru zabezpieczenia wykonania zawartej umowy najmu z tego tylko powodu, że jej kwota była nie jednorazowo, lecz sukcesywnie uwalniana w toku trwania umowy najmu. Nie wziął przy tym pod uwagę, że taki stan rzeczy był uzasadniony faktem, iż przedmiotem zabezpieczenia nie było zobowiązanie do jednorazowego świadczenia, lecz zobowiązanie ciągłe wymagające stałego zabezpieczenia (utrzymywania kwoty kaucji przez czas trwania umowy) i tylko ono gwarantowało zachowanie zabezpieczeniowego (a nie zaliczkowego) charakteru kaucji. Skoro nie ustała przyczyna złożenia kaucji, nie było podstaw do jej całkowitego zwrotu lub rozliczenia (por. informację Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 17 marca 2004 r. (...). Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała, że Sąd pierwszej instancji nie traktuje kaucji jako świadczenia odnoszącego się do zawartej między stronami umowy najmu hali, lecz świadczenia związanego z jej budową. Stoi to w wyraźnej sprzeczności z wolą stron i stanem faktycznym sprawy, skoro przez wiele lat po wybudowaniu hali kaucja wciąż zabezpiecza przyszłe należności czynszowe skarżącej.

Autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 2 updop i stwierdził, że przepis ten został zastosowany pomimo braku jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie spółki z tytułu wpłacenia na jej rzecz przez najemcę kaucji zabezpieczającej. W 2001 r. bowiem skarżąca w żaden sposób nie wykorzystywała pozostającej na jej rzecz kaucji. Samo bowiem otrzymanie kaucji nie przesądzało o tym, że spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie. Decydującym dla oceny tego zdarzenia gospodarczego jest bowiem sposób wykorzystania przez nią tych środków. Ponieważ więc w niniejszej sprawie nie ma absolutnie żadnego dowodu, że kwota kaucji była przez skarżącą wykorzystywana, to uznanie przez organy podatkowe i WSA, iż samo posiadanie przez nią kwoty kaucji jako nieodpłatnego świadczenia stanowi źródło uzyskiwanego przez nią przychodu, jest niezgodne z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. W danym stanie faktycznym za nieodpłatne świadczenie mogłaby zostać uznana jedynie kwota odsetek naliczanych od złożonej na rachunku bankowym skarżącej kaucji - lecz odsetek liczonych według zwykłego oprocentowania na rachunku bieżącym spółki, nie zaś odsetek liczonych jak za kredyt bankowy.

Dla oceny zasadności zaskarżonego orzeczenia bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wzorem lat ubiegłych "z rozpędu", skarżąca również w 2001 r. zaliczyła do uzyskanych w tym roku przychodów odsetki od pozostającej w jej dyspozycji kwoty kaucji. Okoliczność ta, będąca wynikiem pomyłki strony, jest dla oceny tego, czy w doszło do prawidłowego określenia jej podatku, zupełnie nieistotna. Z uwagi na sankcyjny charakter postępowania podatkowego, przyjmuje się w jego ramach zasadę domniemania niewinności osoby zobowiązanej. Konstytucyjne zasady sprawiedliwego i jawnego procesu oraz dwuinstancyjności postępowania wymagają, by organy w prowadzonym postępowaniu nie poprzestawały na wskazaniu określonego zachowania podatnika, lecz ponad wszelką wątpliwość udowodniły jego podatkową "winę" (art. 45 i 78 Konstytucji RP).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 187 i 191 ord. pod. Przede wszystkim należy pokreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w jej granicach. To oznacza, że jest związany tak podstawami, jak i wnioskami skargi kasacyjnej. Obowiązek strony wskazania w skardze kasacyjnej podstaw skargi kasacyjnej w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. oznacza wskazanie, jeśli chodzi o przepisy postępowania, przepisów postępowania sądowoadministracyjnego lub przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w połączeniu z przepisami postępowania podatkowego. Tymczasem przedstawiona przez stronę skarga kasacyjna jako podstawę wskazuje tylko same przepisy postępowania podatkowego. Tak wskazana podstawa skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jako związany jej granicami nie może w zasadzie odnieść się merytorycznie do jej zarzutów. Jednakże wyjątkowo należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do istotnego naruszenia przepisów tego postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie sposób przyjąć, ze organy podatkowe naruszyły art. 191 i art. 187 ord. pod.

8. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził wcale, że organy podatkowe nie miały obowiązku zbadania, czy Spółka "E." nie otrzymała innej niż odsetki, ekwiwalentnej korzyści majątkowej za udzieloną kaucję. Wprost przeciwnie, z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd uznał, iż organy zbadały przedmiotową kwestię oraz podzielił ich stanowisko co do nieodpłatności świadczenia, jako oparte na dokumentach źródłowych i na składanych przez Spółkę wyjaśnieniach. Jednocześnie Sąd wskazał, że czyniony organom w tej mierze zarzut skargi jest niezrozumiały, skoro strony umów - mimo odpowiednich możliwości - nie określiły w żadnej formie ekwiwalentności za korzystnie z postawionych do dyspozycji Spółki środków. Ponadto - trafnie - przyjął, że sugerowanie przez Spółkę istnienia nieujawnionej w umowach woli stron, nie może sprawiać, że organy mają obowiązek ją domniemywać, zwłaszcza w kontekście odmiennych wniosków płynących z analizy dokumentów źródłowych.

Tym samym argumentacja Spółki, zmierzająca do pominięcia w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy treści umów zawartych przez nią ze Spółką "E.", nie mogła zostać podzielona. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnego dowodu, który by takie pominięcie uzasadniał, zaś Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że skoro organy oparły się na pochodzących od Spółki dokumentach, to nie naruszyły prawa.

9. Wyrywając z kontekstu stwierdzenie Sądu o odrębności obu umów strona skarżąca nie dostrzega, że dokonał on oceny obu umów, odnosząc się do wszystkich ich postanowień istotnych dla sprawy. Analiza zapisów tych umów doprowadziła go do wniosku, że udzielenie kaucji i warunki najmu były odrębnym czynnościami, których związek polegał wyłącznie na określeniu sposobu zwrotu kaucji. Taka ocena nie została skutecznie podważona przez Spółkę w skardze kasacyjnej, bowiem jej wywody dotyczące wzajemnych związków umowy przedwstępnej i umowy najmu nie mogą doprowadzić do uznania, że którakolwiek z umów regulowała kwestię świadczenia wzajemnego w zamian za udzieloną kaucję.

W szczególności za takie uregulowanie nie można uznać określenia wysokości stawki czynszu na poziomie 14 zł za m-, gdyż żaden zapis umowy nie wskazuje, że ustalenie takiej wysokości czynszu miało związek z otrzymaną kaucją, a dołączone do skargi kasacyjnej dokumenty również nie zawierają przekonywujących danych, że Spółka w danych warunkach mogła osiągnąć stawkę na poziomie 25 zł za m-. Strona sama zresztą zauważa, że nie są one dowodami, zaś czas ich powstania oraz zebranie ich przez Spółkę albo sporządzenie na prośbę Spółki, nie pozwalają uznać, że mogłyby doprowadzić do zakwestionowania oceny Sądu pierwszej instancji. Ocena ta, jakkolwiek nieco dalej idąca niż ocena organów, nie mogła być uznana za dowolną. Opiera się bowiem na dokumencie dostarczonym przez podatnika w trakcie postępowania kontrolnego, w którym ten podatnik miał pełną swobodę wypowiedzenia się w spornej kwestii. Chodzi tu o stwierdzenia spółki, że stawka czynszu dla "E." związana była z wyposażeniem, wystrojem i przeznaczeniem obiektu oraz że nie ma podstaw do podejrzewania zaniżenia (podkreślenie Sądu) tej stawki. Spółka nie wspomniała wtedy ani słowem o powiązaniu czynszu z otrzymaną kaucją, zaś twierdzenie, że nie było zaniżenia czynszu w pełni koresponduje z tezą Sądu Wojewódzkiego. W tym świetle argumentacja skargi kasacyjnej, jako oderwana od wcześniejszych wypowiedzi, nie mogła zostać zaakceptowana.

10. Nie sposób także podzielić twierdzeń autora skargi kasacyjnej, że ubezpieczenie budynku, podatek od nieruchomości, czy ekwiwalent za korzystanie z parkingu, wewnętrznych dróg dojazdowych i reklamę, stanowią świadczenie za udzieloną kaucję. Pomijając już fakt, że autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w jaki sposób wyobraża sobie korzystanie z przedmiotu najmu, którym był budynek przeznaczony na hurtownię, bez jednoczesnego korzystania z wewnętrznych dróg dojazdowych, parkingu, czy nawet umieszczania reklamy na tym budynku, wskazać przede wszystkim należy, że takiego powiązania Spółka nie wykazała. Twierdzenia skargi kasacyjnej nie podważają bowiem wyniku analizy obu umów, a tam takiego powiązania nie ma. Z umowy najmu, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, wynika, że są to świadczenia immanentnie związane z najmem.

Jeżeli chodzi natomiast o sprawozdanie finansowe Spółki "E.", w którym wiąże ona należności z tytułu kaucji z najmem wykorzystywanych obiektów, to powiązanie takie nie może kształtować wzajemnych praw i obowiązków stosunku cywilnoprawnego, prowadząc do uznania, że istniało - niewyartykułowane - świadczenie wzajemne Spółki. Sprawozdanie nie daje zresztą odpowiedzi na pytanie, jakie to było świadczenie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji trzeba wskazać, że jest to sprzeczność pozorna, a argumenty Spółki oparte są na zbyt powierzchownej analizie uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny przytacza bowiem poglądy orzecznictwa, przy czym nie wiąże ich z konkretnymi okolicznościami tej sprawy, a ponadto Sąd ten ocenia działanie organów w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że Sąd przyjął, iż oparcie się przez organy na postanowieniach umów, bez szukania innych, domniemanych przejawów woli stron, stanowiło realizację poglądów, o których mowa. Zwrócić przy tym uwagę wypada, że zgodnie z tym poglądami organy podatkowe mogą oceniać skutki umów na gruncie prawa podatkowego, co też w tej sprawie uczyniły.

Nie można czynić zarzutu organom podatkowym, że "mogły i powinny dotrzeć do podobnych źródeł dowodowych" jak dołączone do skargi kasacyjnej, skoro sam podatnik dowodów takich nie wskazał. Organy - co podkreślono wyżej - oparły się na zapisach umów, będących wyrazem woli stron wyrażonej w warunkach gwarantowanej prawem swobody umów. Ocena tych zapisów została dokonana w sposób prawidłowy zarówno przez nie, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tym samym argumenty skargi kasacyjnej, stanowiąc próbę podważenia dokonanych ustaleń, nie wnoszą do sprawy niczego, co pozwalałoby zakwestionować stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku.

Wywody strony skarżącej sprowadzające się do tezy, że w gospodarce rynkowej każdy podmiot jest nastawiony na zysk, nie są wystarczające do podważenia ustaleń o nieodpłatnym charakterze świadczenia. Żaden organ ani sąd nie są bowiem w stanie przeniknąć wszystkich zamiarów kontrahentów. Mogą odnieść się jedynie do tych, które zostały ujawnione.

11. Wobec niepodważenia dokonanych ustaleń faktycznych, nie można również zakwestionować trafności zastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

12. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że i ten zarzut nie jest zasadny. Z treści wspomnianej regulacji wynika, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Przepis ten, operując pojęciem "cen rynkowych", pozostawia zatem dużą swobodę organom podatkowym przy ustalaniu wartości takich świadczeń. Jak wynika z akt sprawy organy nie przekroczyły granic tej swobody, bowiem po przeprowadzeniu zestawienia oferowanych przez banki kredytów, wybrały ten bank, w którym Spółka zaciągnęła kredyt na wybudowanie przedmiotu najmu.

Jeżeli zaś chodzi o twierdzenia Spółki związane z "wymuszonym" wyborem kredytu, to są one niezrozumiałe. Skoro skarżąca działała w warunkach swobody wyboru kontrahenta, wybrała sobie kredytodawcę z uwagi na posiadany rachunek i czas oczekiwania na decyzję kredytową, to nie sposób dać jej potem wiary, jakoby był to wybór "wymuszony". Nie zmienia tego fakt, iż posiadała środki na sfinansowanie zasadniczej części inwestycji. Wręcz przeciwnie: jeżeli je posiadała, to nie była zmuszona zaciągać kredytu w sposób "wymuszony", lecz mogła sobie wybrać najdogodniejszego kontrahenta.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez stronę rozporządzenia trzeba zauważyć, że organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do jego stosowania, gdyż art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. do niego nie odsyła. Oparcie się zatem przez nie, przy ustaleniu wartości nieodpłatnego świadczenia, na sporządzonym zestawieniu, którego Spółka nie zakwestionowała, i wybór wartości znajdującej się blisko środka tego zestawienia, prowadzą do wniosku, że wymogi zakreślone przez ostatnio przywołany przepis zostały spełnione. Spółka nie podważyła bowiem przyjętej metody, a jej stanowisko opiera się wyłącznie na twierdzeniu, że była możliwość przyjęcia niższej wartości otrzymanego świadczenia. Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, taka możliwość była, lecz możliwe było przyjęcie także mniej korzystnych wartości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro przyjęta wartość mieściła się w "widełkach" cen rynkowych ustalonych przez organy podatkowe i niekwestionowanych przez Spółkę, to nie ma podstaw do jej podważenia.

Końcowo, w odniesieniu do złożonego na rozprawie wniosku pełnomocnika organu o oddalenie wniosków dowodowych Spółki związanych z dołączonymi do skargi kasacyjnej dokumentami, należy zauważyć, że skarżąca - co sama podnosiła - nie złożyła wniosku dowodowego. Tym samym nie było potrzeby rozstrzygania w tej materii.

13. Chybiony jest także zarzut naruszenia rat. 12 ust. 1 pkt 2 updop. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna podniosła nieskutecznie zarzut naruszenia przepisów postępowania i tym samym nieskuteczny był zarzut dokonania błędnych ustaleń faktycznych co do przyjęcia, iż otrzymane przez spółke E. świadczenie było nieodpłatne, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może przyjąć, iż Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował przepis prawa materialnego (art. 12 ust. 1 pkt 2 updodp), który wprost traktuje nieodpłatnie świadczenie jako przychód należny.

14. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postanowiono w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).