Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2712/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 3b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Błędne zmniejszenie podatku naliczonego w deklaracji podatkowej nie może być traktowane jako działająca wstecz rezygnacja ze zrealizowanego we wcześniejszych deklaracjach prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, powodująca utratę tego prawa.

Przepis art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie stoi na przeszkodzie złożeniu korekty deklaracji podatkowej w sytuacji, gdy na skutek błędnego zmniejszenia w deklaracji doszło do zawyżenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w danym miesiącu.

TEZY

Błędne zmniejszenie podatku naliczonego w deklaracji podatkowej nie może być traktowane jako działająca wstecz rezygnacja ze zrealizowanego we wcześniejszych deklaracjach prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, powodująca utratę tego prawa.

Przepis art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie stoi na przeszkodzie złożeniu korekty deklaracji podatkowej w sytuacji, gdy na skutek błędnego zmniejszenia w deklaracji doszło do zawyżenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w danym miesiącu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu Sprzętu Motoryzacyjnego "P." Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 lipca 2004 r. I SA/Po 1312/02 w sprawie ze skargi Zakładu Sprzętu Motoryzacyjnego "P." Spółki z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 26 marca 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. - uchyla zaskarżony wyrok oraz uchyla decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 marca 2002 r. (...); (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 lipca 2004 r., I SA/Po 1312/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Zakładu Sprzętu Motoryzacyjnego "P." Spółki z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 26 marca 2002 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając, że organy skarbowe ustaliły, iż Spółka w kwietniu i maju 2001 r. importowała towary i powołując się na dokumenty odprawy celnej odliczyła podatek naliczony. Część importowanego towaru została przez Spółkę zwrócona dostawcy w ramach reklamacji, w związku z czym Spółka uznała, że utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego /w kwocie 39.226 zł/. Wychodząc z tego założenia, Spółka w czerwcu 2001 r. dokonała częściowego zmniejszenia uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z dokumentów odprawy celnej. Następnie - po odmowie przez Urząd Skarbowy zwrotu podatku zapłaconego od importu towarów, które podlegały reklamacji i zostały zwrócone kontrahentowi /ostateczną decyzją z 30 sierpnia 2001 r., w której powołano się na par. 10a ust. 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ - Spółka w dniu 5 września 2001 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za czerwiec 2001 r., uznając, że niesłusznie skorygowała w czerwcu odliczony w kwietniu i maju 2001 r. podatek naliczony wynikający z dokumentów odprawy celnej. Urząd Skarbowy uznał, że Spółka nie ma prawa do ponownego złożenia korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001 r. po terminie, o którym mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem stosownie do ust. 3b tego artykułu podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dlatego decyzją z dnia 28 grudnia 2001 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w kwocie 39.226 zł, a Izba Skarbowa utrzymała tę decyzję w mocy.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 3b wymienionej ustawy, podnosząc, że nie uchybiła terminu do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia nabyła w chwili otrzymania dokumentów SAD i z tego prawa skorzystała zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy. Spółka nie składała korekty deklaracji za kwiecień i maj, ale za czerwiec, kiedy to powstały zupełnie nowe okoliczności; w czerwcu Spółka nie nabyła towaru, lecz nastąpiła zmiana jego przeznaczenia - towar nie został wykorzystany do produkcji lub dalej odprzedany, ale został odesłany do dostawcy. Według Spółki, art. 19 ust. 3b ustawy odnosi się do terminów odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, którego w czerwcu 2001 r. nie było.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, stwierdzając, że Spółka utraciła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie art. 19 ust. 3b wymienionej ustawy. Sąd podkreślił, że Spółce przysługiwało wprawdzie prawo do pomniejszenia podatku należnego /chociaż sama Spółka uznała, że prawo to utraciła/, lecz przysługiwało ono w terminie, którego nie zachowano. Ponadto Sąd zauważył, że zgodnie z par. 10a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 wymienionego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. zwrot podatku zapłaconego od importu towarów, które zostały wywiezione w związku z ich reklamacją nie dotyczy kwot podatku naliczonego, o który przysługiwało podatnikowi prawo do pomniejszenia podatku należnego.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez błędne przyjęcie, że skarżąca utraciła prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie tego przepisu, a także naruszenie przepisów art. 81-81c Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie prawa podatnika do skorygowania uprzednio złożonego zeznania /deklaracji/.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że obowiązujący w okresie 1 stycznia 2000 r. - 25 marca 2002 r. przepis art. 19 ust. 3b nie wprowadził żadnych ograniczeń co do możliwości złożenia korekty deklaracji, o ile ta korekta dotyczyła właściwego miesiąca /art. 19 ust. 3 ustawy o VAT/; przepis ten dotyczył co najwyżej utraty prawa do obniżenia podatku należnego, jeżeli podatnik dokonał tej czynności w rozliczeniu za inny miesiąc niż te wymienione w ust. 3. Powołano przy tym wyroki NSA z dnia: 12 lutego 2002 r., III SA 2400/00 i 26 września 2002 r., III SA 381/01, w których wyrażono pogląd, że art. 19 ust. 3b nie zawiera terminu ograniczającego dokonywanie korekty deklaracji podatkowej. Ponadto podniesiono, że organ podatkowy, odrzucając możliwość dokonania we wrześniu 2001 r. korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec, naruszył przepisy dotyczące uprawnienia w zakresie korekty deklaracji podatkowej, tj. art. 81-81c Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że ważne jest, by korektę odnieść do właściwego miesiąca, co uczyniono prawidłowo, gdyż art. 19 ust. 3b określa skutki odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w rozliczeniu za okres inny niż określony w art. 19 ust. 3 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że w świetle art. 19 ust. 3b ustawy o VAT stwierdzenie nadpłaty nie było możliwe, gdyż podatnik z powodu upływu ustawowych terminów stracił prawo do tego żądania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przepisu art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., kiedy to skarżąca Spółka złożyła najpierw deklarację podatkową, a następnie jej korektę. Co prawda w skardze kasacyjnej nieprecyzyjnie określono tę postać naruszenia przytoczonego przepisu prawa materialnego /niewłaściwe zastosowanie/, to jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca Spółka kwestionuje zastosowanie tego przepisu do złożenia przez nią korekty deklaracji podatkowej /VAT-7/ za czerwiec 2001 r.

Należy zauważyć, że przepis art. 19 ust. 3b wymienionej ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 stycznia 2000 r. - 25 marca 2003 r. stanowił, że w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w ust. 2 i 2a. Natomiast ust. 3 określał okresy rozliczeniowe, w których może nastąpić obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w szczególności pkt 1 tego ustępu stanowił, że obniżenie to następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Oznacza to, że art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie odsyłał do terminów składania deklaracji, lecz do okresów rozliczeniowych, zaś uchybienie terminów, o których mowa w tym przepisie, polega wyłącznie na uwzględnieniu kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za inny okres niż określony w ust. 3 tego artykułu. Ze wskazanych przepisów nie wynika też, że po upływie terminów złożenia deklaracji za miesiące określone w art. 19 ust. 3 wykluczona jest korekta deklaracji. Pogląd taki został utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzed dnia 1 stycznia 2004 r.; por. np. wyroki z dnia 8 listopada 2001 r., I SA/Wr 3106/00 /Przegląd Podatkowy 2002 nr 5 str. 63/, z dnia 12 lutego 2002 r., III SA 2400/00 /OSP 2003 z. 3 poz. 34/, z dnia 26 września 2002 r., III SA 381/01 /Monitor Podatkowy 2003 nr 4 str. 38/, z dnia 10 grudnia 2002 r., I SA/Łd 2189/02 /nie publ./.

Niezależnie od tego, należy podkreślić, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z dokumentów celnych obejmujących reklamowane towary, dokonała w deklaracjach podatkowych za kwiecień i maj 2001 r. /kiedy to dokonano importu tych towarów, przy czym organy podatkowe nie kwestionowały, że w miesiącach tych Spółka otrzymała odpowiednie dokumenty celne/. Następnie, w związku ze zwróceniem zagranicznemu dostawcy tych towarów w czerwcu 2001 r. na skutek reklamacji, skarżąca Spółka w deklaracji za ten miesiąc zmniejszyła kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w tym miesiącu o kwotę /39.226 zł/ podatku naliczonego od importowanych towarów, które zostały zwrócone; w wyniku tego doszło do zawyżenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2001 r. Spółka dokonała tego zmniejszenia, gdyż była błędnie przekonana, że na skutek zwrotu importowanego towaru utraciła prawo do obniżenia podatku naliczonego oraz że uzyska zwrot podatku zapłaconego od importu tego towaru na podstawie par. 10a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./; ta ostatnia kwestia nie była przedmiotem rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, ponieważ została ostatecznie załatwiona odrębną decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 30 sierpnia 2001 r. Należy przy tym podkreślić, że to błędne zmniejszenie podatku naliczonego w deklaracji za czerwiec 2001 r. nie może być traktowane jako działająca wstecz rezygnacja ze zrealizowanego we wcześniejszych deklaracjach /za kwiecień i maj 2001 r./ prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, powodująca utratę tego prawa.

W sytuacji, gdy doszło do zawyżenia z powyższego powodu /czyli na skutek błędnego zmniejszenia w deklaracji za czerwiec 2001 r. podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w tym miesiącu/ zobowiązania podatkowego zadeklarowanego w czerwcu 2001 r., na przeszkodzie złożeniu z tego powodu korekty deklaracji podatkowej nie mógł stać omawiany przepis art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżąca Spółka przecież obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przypadającą od zwróconych na skutek reklamacji towarów dokonała w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 19 ust. 3 pkt 1 wymienionej ustawy, czyli w deklaracjach za kwiecień i maj 2001 r., natomiast w korygowanej deklaracji za czerwiec tego roku dokonała jedynie błędnego pomniejszenie przypadającej w tym miesiącu do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Nie mógł zatem w tej sytuacji mieć zastosowania omawiany przepis art. 19 ust. 3b.

Natomiast na uwzględnienie nie zasługuje drugi z postawionych zarzutów - dotyczący naruszenia art. 81 - 81c Ordynacji podatkowej. Pomijając nawet kwestię, że w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, o który konkretnie z powołanych artykułów /a w nich paragrafów i punktów/ chodzi skarżącej Spółce, przede wszystkim należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym w czasie wydania w rozpatrywanej sprawie decyzji organów podatkowych nie obowiązywały jeszcze przepisy art. 81a-81c Ordynacji podatkowej; zostały one wprowadzone do Ordynacji ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ i zaczęły obowiązywać dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. /stosownie do art. 30 tej ustawy/. Natomiast art. 81 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tą datą normował jedynie kwestie korygowania deklaracji przez podatników w razie wykazania zobowiązania podatkowego w wysokości mniejszej od należnej albo kwoty nadpłaty bądź podatku przypadającego do zwrotu w wysokości większej od należnej.

Jednakże naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi wystarczającą podstawę uwzględnienia skargi kasacyjnej. Dlatego na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i - z uwagi na stwierdzenie jedynie naruszenia prawa materialnego - rozpoznał skargę Spółki, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w tym wyroku.

Skargę tę należało uwzględnić, ponieważ z wcześniej przedstawionych powodów za niezasadne należy uznać zastosowanie przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w konsekwencji - przyjęcie przez te organy, że wskutek błędnego zmniejszenia w deklaracji podatkowej za czerwiec 2001 r. podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w tym miesiącu o kwotę 39.226 zł /stanowiącą podatek naliczony od importowanych towarów, które zostały zwrócone zagranicznemu dostawcy/ skarżąca Spółka na podstawie wymienionego przepisu utraciła wcześniej nabyte prawo do odliczenia tej kwoty podatku od podatku należnego. W efekcie organy podatkowe obu instancji w ogóle nie rozpatrzyły merytorycznie wniosku skarżącej Spółki z dnia 5 września 2001 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2001 r. wraz z dołączoną do niego korektą deklaracji za ten miesiąc z uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty i jej stwierdzenia, w szczególności art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" i par. 2a w obowiązującym wówczas brzmieniu. Wobec tego, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej powinien odnieść się do tej kwestii, mając na uwadze, że przepis art. 19 ust. 3b /w obowiązującym w 2001 r. brzmieniu/ nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono o uchyleniu zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 marca 2002 r.

O kosztach postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200, a o kosztach postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.