Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 504/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 8, art. 71 ust. 1 i 3, art. 78 ust. 1, art. 79 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art. 212, art. 128, art. 165 § 1 i § 3, art. 165a, art. 239a, art. 306a § 1 i  § 2 pkt.1, art. 306c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 31 lipca 2014r. sprawy ze skarg Spółki A na postanowienia Dyrektora Izby Celnej: z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie urzędowego zabezpieczenia ewidencji podstaw opodatkowania w punktach gier oraz ewidencji obliczania wysokości podatku na 2014r. od gier na automatach o niskich wygranych; z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie urzędowego zabezpieczenia miesięcznych informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych na 2014r.; z dnia "[...]" 2014r.nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie urzędowego zabezpieczenia miesięcznych raportów przychodów z gier na automatach o niskich wygranych na 2014r. I. uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 1.071 (jeden tysiąc, siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Pismem z dnia 14.01.2014r. "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej spółka, strona, skarżąca) przesłała do Urzędu Celnego druki ewidencji obliczania wysokości podatku od gier na automatach o niskich wygranych za 2014r. oraz ewidencji podstaw opodatkowania gier za 2014r., z prośbą o opieczętowanie załączonych druków i odesłania na podany adres do doręczeń. Powyższe wynika z akt przedłożonych tut. sądowi do sprawy o sygn. akt I SA/Ol 504/14.

2. Z kolei pismem z dnia 15.01.2014r. spółka przesłała do Urzędu Celnego 30 sztuk druków miesięcznych informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych na 2014r.: od nr "[...]" do nr "[...]". Zwróciła się z prośbą o urzędowe zabezpieczenie załączonych druków i odesłania na podany adres do doręczeń. Powyższe wynika z akt przedłożonych tut. sądowi do sprawy o sygn. akt I SA/Ol 505/14.

3. Natomiast kolejnym pismem z dnia 15.01.2014r. spółka przesłała do Urzędu Celnego 96 sztuk druków miesięcznych raportów o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych na 2014r. dla wskazanych w załączeniu punktów gier. Zwróciła się z prośbą o ich opieczętowanie i odesłanie na podany adres do doręczeń. Powyższe wynika z akt przedłożonych tut. sądowi do sprawy o sygn. akt I SA/Ol 506/14.

W odniesieniu do każdego z tych żądań Naczelnik Urzędu Celnego (dalej organ I instancji) odmówił wszczęcia postępowania i wydał w dniu 27 stycznia 2014r. trzy postanowienia nr:

1. 1"[...]" odniósł się do pisma wymienionego w pkt I.1.,

2. 2"[...]" odniósł się do pisma wymienionego w pkt I.2., oraz

3. 3"[...]" odniósł się do pisma wymienionego w pkt I.3..

Jako podstawę prawną organ podał art. 216 § 1 w zw. z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. z 2012r. poz. 749 ze zm.), oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (j. t. Dz.U. z 2013r. poz. 332).

W uzasadnieniu postanowienia wymienionego w pkt 1. organ wskazał, że zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2010r. w sprawie dokumentacji prowadzonej przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych (Dz.U. nr 8, poz. 57 ze zm.), dalej rozporządzenie z dnia 04.01.2010r., ewidencje podstaw opodatkowania i obliczania wysokości podatku od gier w grach hazardowych powinny być zarejestrowane i zabezpieczone urzędowo przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Z kolei w uzasadnieniach postanowień wymienionych w pkt 2 i 3 organ podał, że zgodnie z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. nr 188, poz. 1459 ze zm.), dalej rozporządzenie z dnia 05.11.2009r., oraz w związku z § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (j. t. Dz.U. z 2013r. poz. 156), dalej rozporządzenie z dnia 28.12.2009r., miesięczne informacje o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych powinny być zarejestrowane i zabezpieczone urzędowo przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Organ I instancji wyjaśnił w uzasadnieniach postanowień wymienionych w pkt 1, 2 i 3, że Dyrektor Izby Celnej w dniu "[...]" grudnia 2010r. decyzją o nr "[...]" cofnął w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]" grudnia 2008r. nr "[...]" ze zm. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie właściwości województwa warmińsko-mazurskiego oraz decyzją z dnia "[...]" lutego 2011r. nr "[...]" cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" marca 2010r. nr "[...]" ze zm. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie właściwości województwa warmińsko-mazurskiego.

Naczelnik Urzędu Celnego ocenił, że wnioskodawca nie legitymuje się zezwoleniem na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, zatem występuje negatywna przesłanka warunkująca możliwość urzędowego zabezpieczenia przesłanych druków. Brak jest bowiem przedmiotu sprawy, który mógłby podlegać merytorycznej ocenie w świetle przepisów o grach hazardowych.

Strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła zażalenia na powyższe postanowienia wskazując na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

– art. 239a oraz art. 239e i art. 239g w związku z art. 128 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przyjęcie, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie podlega wykonaniu, które to błędne założenie narusza również zasadę trwałości decyzji ostatecznej,

– art. 239a Ordynacji podatkowej. i art. 2 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez wadliwe przyjęcie, iż decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Dyrektor Izby Celnej (dalej organ odwoławczy, organ II instancji) wydał postanowienia odrębnie dla każdego z postanowień Naczelnika Urzędu Celnego, wymienionych w pkt 1, 2 i 3. Organ odwoławczy w sentencji każdego z postanowień, powołując się na art. 216 § 1, art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji.

Organ II instancji w uzasadnieniach postanowień z "[...]" nr "[...]", "[...]" nr "[...]" oraz "[...]" nr "[...]", powołał się na te same ustalenia, które zostały przedstawione w uzasadnieniach rozstrzygnięć organu I instancji.

Organ stwierdził, że wydanie przez niego, jako organu I instancji, nieostatecznych decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wprowadziło do obrotu prawnego decyzje zmieniające. Przedstawił uregulowanie problematyki wykonania decyzji na tle przepisów Rozdziału 16a w Dziale IV Ordynacji podatkowej i stwierdził, że decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań bądź zaniechań) jej adresata.

Wskazał, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 (w tym do obowiązków o charakterze niepieniężnym), gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów (por. wyrok WSA z dnia 27.10.2005r., sygn. akt III SA/Wa 656/05, podobnie WSA we Wrocławiu w wyroku z 03.09.2010r., sygn. I SA/Wr 619/10). Dyrektor Izby Celnej podał, że mając na względzie okoliczność, iż z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. A zatem, w związku z faktem, iż nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie ma do niej zastosowania norma art. 239a Ordynacji podatkowej, konsekwencją czego nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych podlega wykonaniu.

Organ odwoławczy nie zgodził się z opinią strony odnośnie statusu cofniętych zezwoleń, czyli de facto wykonalności/niewykonalności decyzji Dyrektora Izby Celnej o cofnięciu zezwoleń i ich skutków, zawartą w uzasadnieniu zażalenia i popartą m. in. przytoczeniem fragmentu wyroku WSA w Olsztynie, sygn. akt II SA/OI 422/11 z dnia 02.08.2011r.. Zauważył, że przywołane orzeczenie jest wyrokiem incydentalnym i nie stanowi ukształtowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących wykonalności decyzji nieostatecznych o charakterze niepieniężnym w zakresie gier hazardowych. Dotyczy przedmiotu zatwierdzenia zmian w regulaminie gry na automatach o niskich wygranych, a Sąd jedynie na marginesie sprawy zaprezentował stanowisko na temat wykonalności decyzji Dyrektora Izby Celnej cofającej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nadto niezrozumiałe jest przywołanie przez stronę art. 239g Ordynacji podatkowej, dotyczącego możliwości dobrowolnego wykonania decyzji, której postanowienia zdaniem organu odwoławczego nie mają bezpośredniego wpływu na prawidłowe rozumienie art. 239a Ordynacji podatkowej

Organ podkreślił, że wydanie decyzji cofającej zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych skutkuje wstrzymaniem tej działalności. Zgodnie z art. 3 w zw. z art. 129, w zw. z art. 138, w zw. z art. 58 i 59 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) strona może prowadzić działalność wyłącznie na podstawie ważnego zezwolenia. Wobec powyższego spółka winna dołączyć dokumenty wymagane na podstawie odrębnych przepisów związanych z działalnością gospodarczą podlegającą kontroli, w szczególności zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, którego to zezwolenia, jak już wspomniano, na skutek wydania decyzji cofających nie posiada.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że jest bezpośrednio związany swoim wcześniejszym rozstrzygnięciem o cofnięciu zezwolenia, z drugiej zaś strony Naczelnik Urzędu Celnego, jako organ I instancji w niniejszej sprawie, nawet gdyby przyjąć tezę, że nie był formalnie związany decyzją o cofnięciu zezwolenia, to jednakże musiał respektować to rozstrzygnięcie w odpowiedni sposób, albowiem skutkowało ono koniecznością zaprzestania przez podmiot działalności (urządzania i prowadzenia ww. gier) z momentem doręczenia decyzji Dyrektora Izby Celnej o cofnięciu zezwolenia. Ponieważ, jak już podkreślono, skarżąca spółka w momencie dostarczenia druków do zabezpieczenia urzędowego działała nielegalnie (bez wymaganego zezwolenia), Naczelnik Urzędu Celnego nie mógł "legitymizować" działania podmiotu na rynku omawianych gier, funkcjonującego w jego właściwości miejscowej nielegalnie - poprzez merytoryczne rozpatrzenie jego wniosku, tak jak ma to miejsce w przypadku legalnie działających podmiotów w obszarze gier i w konsekwencji słusznie odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej podsumował, że rozpoznając każdy z wniosków spółki należy uwzględniać skutki prawne, jakie z treści wprowadzonych do obrotu prawnego rozstrzygnięć wynikają. Organ publiczny nie może bowiem dokonywać zmian w zakresie uprzednio udzielonego zezwolenia na prowadzenie danego rodzaju działalności w sytuacji, gdy to zezwolenie cofnął mocą nieostatecznej decyzji. W tej sytuacji organ I instancji nie był zobligowany do podjęcia czynności w zakresie urzędowego zabezpieczenia druków ewidencji na rok 2014, druków miesięcznych informacji o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych na 2014r., oraz druków miesięcznych raportów o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych - z uwagi na nieistnienie przesłanek warunkujących lub umożliwiających takie działanie. Oceniając diametralnie odmiennie niż strona kwestię wykonalności i skutków prawnych, jakie wywierają nieostateczne decyzje Dyrektora Izby Celnej cofające zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, organ odwoławczy stwierdził, że wskutek wejścia do obrotu prawnego omówionych już wyżej decyzji, strona winna zaprzestać działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Dlatego też organ I instancji nie był zobligowany oraz nie miał podstaw do podjęcia wnioskowanych przez stronę czynności, ponieważ w momencie dostarczenia przez spółkę druków nie posiadała ona ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

W jednobrzmiących skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienia z "[...]" i "[...]" "A." Sp. z o.o., reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła o ich uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Powtórzyła zarzuty z zażaleń, jak też dotychczasową argumentację w tym zakresie. Wskazała, że organ nie uwzględnił zasady ogólnej systemu prawa, zgodnie z którą tylko ostateczne rozstrzygnięcia sądów lub organów podlegają wykonaniu, zaś wyłącznie wyjątkiem od tej zasady jest możliwość wykonywania rozstrzygnięć nieostatecznych. W konsekwencji wyjątków od wskazanej wyżej zasady nie można dorozumiewać ani domniemywać. Do nowelizacji Ordynacji podatkowej dokonanej w 2008r., zasada wykonalności decyzji nieostatecznych była wyrażona wprost w art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro wskutek nowelizacji norma ta została uchylona oznacza to, że zasada wykonalności nieostatecznych decyzji przestała obowiązywać na gruncie tego aktu. Obecnie zaś to art. 239a Ordynacji podatkowej wskazuje, jakie decyzje nieostateczne mogą być wykonane jeszcze przed uzyskaniem przymiotu ostateczności oraz wskazanie przesłanki, od spełnienia której zależy możliwość wykonania decyzji.

Strona zauważyła, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2008r. nr PPII/460-85/07 oraz z 2 marca 2010r. nr PPII/460-112/08, udzielające spółce na lat 6 zezwolenia na omawianą działalność, mają charakter decyzji ostatecznych i prawomocnych. Natomiast decyzje Dyrektora Izby Celnej o cofnięciu ww. zezwoleń, w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, nie miały wskutek wniesienia odwołania przez stronę, ani cechy prawomocności, ani nawet cechy ostateczności. Natomiast organy w sposób nieuprawniony przyjmują, jakoby po wydaniu w I instancji decyzji cofającej zezwolenie, zezwolenie to już nie istniało w obrocie prawnym w znaczeniu materialnym. Powyższe narusza zasadę trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej., kwestionując jej istotę poprzez mylne uznanie, że nieostateczna (i nieprawomocna) decyzja cofająca może wyeliminować z obrotu prawnego ostateczną (i zarazem prawomocną) decyzję zezwalającą.

Spółka wskazała, że wyrażona w art.16 § 1 Kpa oraz powtórzona w art.128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych należy do najważniejszych zasad krajowego porządku prawnego, gdyż na niej głównie opiera się ochrona praw nabytych. Przytoczyła liczne poglądy doktryny i orzecznictwa w kwestii doniosłości tej zasady, która jest związana z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych, stanowiącą element konstrukcji demokratycznego państwa prawnego: L.Żukowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Ustawa o NSA. Komentarz, LexPolonica 3886142; J. Michalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexPolonica 3886195; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A.Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEGALIS 2004, komentarz do art. 128; E.Bojanowski, Cofnięcie uprawnienia w przepisach prawa administracyjnego (kilka uwag) (w:] Podmioty administracji publicznej i prawne formy ich działania. Studia i materiały z Konferencji Naukowej Poświęconej Jubileuszowi 80-tych urodzin Prof. Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 2005, s. 49; J. Łętowski, Zasada zaufania w stosunkach między obywatelem i administracją (w:] Państwo, Prawo, Obywatel, Zbiór studiów dla uczczenia 60-lecia urodzin i 40-lecia pracy naukowej profesora Adama Łopatki, Wrocław-Warszawa-Kraków-Gdańsk-Łódź 1989, s. 562; Wskazała na stanowisko, że "w kontekście wzajemnej relacji decyzji uprawniającej (zezwalającej) i następczej decyzji cofającej uprawnienie, decyzję uprawniającą można uznać za wygasłą z mocy prawa, dopiero z chwilą, gdy decyzja o cofnięciu uprawnienia stała się ostateczna ( W. Dawidowicz, Prawo administracyjne, W-wa 1987, s.32).

Dalej strona podniosła, że zdecydowanie podkreśla się w orzecznictwie, że decyzji ostatecznej przysługuje domniemanie prawidłowości, które może być obalone tylko w trybie ustalonym przez prawo. Powołała się na liczne wyroki sądów administracyjnych a także poglądy doktryny (H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEGALI S 2013, komentarz do art. 212 O.p.)

W jej ocenie błędne rozumienie normy z art. 239 a Ordynacji podatkowej przez organ niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obecność art. 239g Ordynacji podatkowej dotyczącego dobrowolnego wykonania decyzji wytrąca argument o wąskim rozumieniu pojęcia wykonania decyzji, którym posługuje się art. 239a Ordynacji podatkowej, traktującym o wykonaniu decyzji w sferze czynności egzekucyjnych. Tym bardziej obecność art. 239g Ordynacji podatkowej świadczy o niewykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie ( wyrok WSA w Gliwicach z dnia 06.11.2013r. sygn. akt III SA/Gl 1621/13, podobnie NSA w wyroku z dnia 05.03.2013r. sygn. akt II FSK 1411/11). Strona powołała się także na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20.03.2013r. sygn. akt I SA/Gd 1119/12.

Skarżąca następnie stwierdziła, że decyzja cofająca zezwolenie może być uznana, w myśl art. 239a Ordynacji podatkowej za decyzję podatkową, która nakłada obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy z dnia 17.06. 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, której art.2 § 1 pkt10 wspomina m.in. "obowiązki o charakterze niepieniężnym pozostające we właściwości organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego". Wspomniane obowiązki o charakterze niepieniężnym to "wszelkie obowiązki niemające charakteru pieniężnego, które wynikają bezpośrednio z przepisów prawa albo zostały ustalonego na ich podstawie , w związku z realizacja zadań administracji publicznej – mogące polegać na działaniu (...) albo na znoszeniu, albo zaniechaniu czynności określonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, bądź na ich podstawie (D.R. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, LEX 2010). Ponadto " decyzje znoszące prawo wbrew pozorom nie stanowią kategorii przeciwstawnej, ani nawet wyraźnie różnej od decyzji nakładającej obowiązek, bo na ogół idzie o ten sam w gruncie rzeczy skutek, postrzegany tylko z innej perspektywy. Przykładowo, decyzję cofająca koncesję zaliczymy do decyzji znoszących prawo( jako że znika dozwolenie), ale równie dobrze moglibyśmy ją zaliczyć do decyzji nakładających obowiązek( jako że aktualny staje się zakaz)" (T. Kiełkowski, Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej, LEX 2012, s. 109.) Spółka przytoczyła pogląd wyrażony w postanowieniu NSA z dnia 4.01.2005r. OZ 936/04 , że "W praktyce wykonanie decyzji /a więc także wstrzymanie ich wykonania/ odnosi się do decyzji potwierdzających lub stwierdzających istnienie określonego stanu prawnego, zawierających zakazy lub nakazy określonego zachowania, a także decyzji przyznających lub cofających określone uprawnienia".

Tym samym reguła z art.239a w związku z art.239e Ordynacji podatkowej bezwzględnie wstrzymuje wykonalność decyzji nieostatecznych, cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych.

Decyzje cofające zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, jako nakładające obowiązki o charakterze niepieniężnym związane z realizacją zadań przez organy administracji publicznej mieszczą się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej. Przez obowiązki o charakterze niepieniężnym rozumie się bowiem wszelkie obowiązki niemające charakteru pieniężnego, które wynikają bezpośrednio z przepisów prawa albo zostały ustalone na ich podstawie, w związku z realizacją zadań administracji publicznej.

Stosownie do art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych przepisy Ordynacji podatkowej w odniesieniu do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych stosuje się tylko odpowiednio, a nie wprost, co determinuje konieczność przyjęcia, że do decyzji cofających zezwolenie odnosić należy szerokie rozumienie użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "podleganie wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". Zwrot ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają bowiem one na stronę obowiązki wynikające bezpośrednio z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności podlega egzekucji administracyjnej (wyrok WSA w Krakowie z dnia 14.01.2014r. sygn. akt III SA/Kr 1093/13, analogicznie WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 11.03.2014r. sygn. akt II SA/Ol 1074/13). Skarżąca argumentację zawartą w uzasadnieniu powołanych orzeczeń WSA w Olsztynie oraz WSA w Krakowie, zgodnie z którą decyzja cofająca zezwolenie nakłada obowiązek o charakterze niepieniężnym, mieszczący się w katalogu obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej traktuje jako integralną część własnej.

Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 31 lipca 2014r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 504/14, I SA/Ol 505/14 i I SA/Ol 506/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz dalej prowadzić je pod sygn. akt I SA/Ol 504/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 134 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Granice sprawy wyznaczone są przez konkretny akt lub czynność organu kwestionowany przez uprawniony podmiot.

Sąd uznał, że zaskarżone trzy postanowienia Dyrektora Izby Celnej, który w postępowaniu odwoławczym zaakceptował działanie Naczelnika Urzędu Celnego, można uznać za jedną sprawę. Postanowienia zostały podjęte na tej samej podstawie procesowej, z jednakową motywacją faktyczną i prawną dla uzasadnienia odmowy dokonania czynności urzędowych przez organ pierwszej instancji.

Przed odniesieniem się do istoty sporu między skarżącą a organami niezbędne jest poczynienie kilka uwag natury ogólnej. Spór toczy się na tle przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych ( Dz.U. nr.201 poz. 1540 ze zm.). Ustawa ta reguluje warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, w tym opodatkowanie tej działalności. W art. 8 stanowi, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 – Ordynacja podatkowa. Analiza przepisów ustawy o grach hazardowych oraz przepisów aktów wykonawczych prowadzi do wniosku, że procedury przewidziane w Ordynacji podatkowej, nie dostarczają odpowiedzi na pytanie, w jakim trybie i na jakich zasadach powinny być rozstrzygane niektóre kwestie, związane z obowiązkiem podatkowym w podatku od gier, wynikające ze szczególnych zasad i warunków, jakim podlega działalność w zakresie gier hazardowych.

Istotne jest, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej podatnikiem jest każda osoba fizyczna, prawna i jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca obowiązkowi podatkowemu. Poszczególne ustawy podatkowe, regulujące obowiązek podatkowy, co do zasady przewidują, że obowiązek podatkowy nie jest uzależniony od form i warunków prowadzenia działalności.

Ustawa o grach hazardowych w systemie prawa podatkowego stanowi wyjątek. Art. 71 ust. 1 tej ustawy stanowi bowiem, że m.in. "podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji, zezwolenia...". Przedmiotem opodatkowania jest, m.in. w myśl ust. 2 pkt.1) tego przepisu urządzanie gier hazardowych, a zgodnie z art. 71 ust. 3 ustawy obowiązek podatkowy w podatku od gier powstaje z dniem rozpoczęcia wykonywania działalności. W ustawie brak jest bezpośredniego wskazania momentu wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Z treści art. 71 ust. 3 ustawy a contrario należy wywieść, że u podmiotu prowadzącego działalność na podstawie zezwolenia obowiązek podatkowy wygasa z chwilą zakończenia działalności, co z kolei niewątpliwie wiąże z chwilą wygaśnięcia zezwolenia.(Trzeba wskazać, że urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia podlega karze pieniężnej w wysokości 100% przychodów - art.89 ust.1 pkt.1) i ust.2 pkt.1) ustawy).

Z art. 78 ust. 1 oraz art. 79 ust. 1 ustawy wynika, że na podmioty urządzające gry hazardowe nałożono określone obowiązki ewidencyjne i sprawozdawcze.

Sposób wykonywania tych obowiązków został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2010r. w sprawie dokumentacji prowadzonej przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gier hazardowych (Dz.U. z 2010r. nr 8 poz. 57 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. nr 188, poz. 1459 ze zm.), i w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych (j. t. Dz.U. z 2013r. poz. 156).

Nie budzi wątpliwości, że przepisy te określając rodzaje i wzory dokumentacji dla celów podatkowych i dla celów kontroli wymagają (odpowiednio § 4 pierwszego rozporządzenia i § 12 i § 23 drugiego) by dokumentacja ta, przed dokonywaniem w niej odpowiednich zapisów, w każdym roku podatkowym była przedkładana przez podmioty urządzające gry, w tym gry na automatach o niskich wygranych oraz na automatach w salonach gier, naczelnikowi urzędu celnego właściwego w sprawach danego podatku od gier do opieczętowana i zarejestrowana.

Zatem z przepisów wynika prawo podatnika do żądania określonej czynności od organu podatkowego I instancji oraz obowiązek organu dokonania czynności. Opieczętowanie stosownych druków oraz ich rejestracja są czynnościami materialnotechnicznymi i służą nie tyle umożliwieniu podatnikowi prawidłowości rozliczeń podatkowych, co bieżącemu nadzorowi i kontroli tej działalności. Te czynności same przez się nie rozstrzygają żadnej merytorycznej kwestii opodatkowania działalności w zakresie gier hazardowych.

Wnioski o dokonanie tych czynności nie są zatem wnioskami o wszczęcie postępowania podatkowego w rozumieniu art. 165 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej i w związku z tym nie ma tu zastosowania art. 165 a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu odpowiednie wydaje się uznanie, że w sprawie mogłyby znaleźć zastosowanie przepisy dotyczące zaświadczeń. Jak już wyżej stwierdzono, opatrzenie druków pieczęciami nie rozstrzyga żadnej sprawy. Można natomiast uznać, że opatrzenie druków ewidencji podatkowej oraz druków sprawozdań o wielkości przychodów pieczęciami oraz ich rejestracja, stanowią szczególną postać potwierdzenia ( poświadczenia) przez organ właściwy w sprawach podatku od gier, że stosowna ewidencja jest ( będzie) prowadzona przez podatnika podatku od gier.

Do analizowanej sytuacji można "odpowiednio" zastosować art. 306a § 1 i § 2 pkt.1 oraz art. 306c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ może odmówić w drodze postanowienia wydania zaświadczenia, tj. w stanie sprawy odmówić opieczętowania druków i ich zarejestrowania, gdy istniejący stan faktyczny lub prawny nie potwierdza statusu podatnika podatku od gier podmiotu, który żąda czynności organu podatkowego.

Równoprawne jest też wnioskowanie, że: skoro niewątpliwie opieczętowanie i rejestracja druków przez organ podatkowy właściwy w sprawach podatku od gier są czynnościami materialnoprawnymi, a Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnego trybu procesowego dla odmowy dokonania tych czynności, to wyrażenie woli organu powinno przyjąć postać postanowienia, które jednakże nie podlega zaskarżeniu w administracyjnym toku instancji. Strona mogłaby zaskarżyć to postanowienie do sądu administracyjnego na podstawie art. 50 § 1 i art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4) p.p.s.a.

Powyższe stanowisko Sądu w kwestii niewłaściwej podstawy procesowej załatwienia sprawy oczywiście samo przez się nie mogło spowodować uznania, że zaistniały przesłanki uchylenia postanowień, albowiem istotą zaskarżonych rozstrzygnięć, niezależnie od powołanej przez organy podstawy prawnej, jest odmowa dokonania czynności o które wnioskowała strona.

Podstawą odmowy są zaś okoliczności prawne, jakie zdaniem organów podatkowych wynikają z faktów: 1. wydania przez Dyrektora Izby Celnej w dniu "[...]" grudnia 2010r. decyzji, którą organ ten cofnął w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]" grudnia 2008r. zezwalającą spółce na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie właściwości województwa warmińsko-mazurskiego; 2. wydania przez Dyrektora Izby Celnej decyzji z dnia "[...]" lutego 2011r., którą organ ten cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" marca 2010r. nr "[...]" ze zm. na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie właściwości województwa warmińsko-mazurskiego.

Bezsporna w sprawie jest okoliczność, że wymienione decyzje o cofnięciu stronie skarżącej zezwoleń na urządzanie i prowadzenie działalności na automatach o niskich wygranych nie są decyzjami ostatecznymi.

Organy podatkowe z dokonanej przez siebie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności rozdziału 16 a Działu IV, regulującego kwestię wykonalności decyzji, wywodzą, iż nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych podlega wykonaniu, zatem organ nie może działać wbrew tej decyzji, potwierdzając, poprzez opieczętowanie druków i ich rejestrację, status strony, jako prowadzącej legalnie działalność w zakresie gier hazardowych.

W ocenie Sądu w zaistniałym sporze należy przyznać rację stronie skarżącej, która nie zgadza się z powyższym stanowiskiem.

Sąd podziela argumentację strony skarżącej w kwestii znaczenia w procedurze podatkowej art. 212 i art. 128 Ordynacji podatkowej oraz interpretacji przepisów regulujących kwestię wykonalności decyzji, popartą poglądami doktryny oraz orzecznictwem. W szczególności Sąd w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 marca 2014r. sygn. akt II SA/Ol 905/13 (dostępnego w CBOSA,), w którym Sąd powołał się również na wcześniejsze orzeczenia: wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13; wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1735/13 i z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt II SA/Gl 1573/13 (publ. na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynika z niego, że dopóki zezwolenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego ostateczną decyzją o jego cofnięciu albo nie wygaśnie, to do tego czasu aktualne będą wszystkie uprawnienia i obowiązki podmiotu wynikające z faktu prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia, jak też obowiązki organu do dokonywania czynności względem tego podmiotu.

Trzeba wskazać, że zasadą obowiązującą we wszystkich procedurach , w których przewidziano dwuinstancyjność postępowania ( jest to norma z art.78 Konstytucji RP), jest wykonalność decyzji ostatecznych lub prawomocnych. Kodeks postępowania administracyjnego w art.130 § 1 i § 2 wprost stanowi, że przed upływem terminu do wniesienia odwołania decyzja nie ulega wykonaniu, natomiast wniesienie odwołania wstrzymuje wykonanie decyzji.

Podkreślić ponownie trzeba, że przy odpowiednim stosowaniu, w myśl w art. 8 ustawy o grach hazardowych, do wszystkich spraw określonych w tej ustawie tj m. in. kwestii udzielania i cofania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier przepisów Ordynacji podatkowej, należy mieć na uwadze, że procedury przewidziane w tej ustawie są dostosowane przede wszystkim do wykonywania obowiązków podatkowych. Mimo więc braku przepisu, który wprost by stanowił ( jak powołane przepisy k.p.a) , że decyzja, przed wniesieniem odwołania nie podlega wykonaniu, a wniesienie odwołania wstrzymuje jej wykonanie, z przepisów rozdziału 16a Działu IV Ordynacji podatkowej niewątpliwie wynika, że tylko decyzja ostateczna podlega wykonaniu.

Stanowi o tym art. 239e Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Z treści tego przepisu a contrario wynika, że decyzja nieostateczna, co do zasady nie podlega wykonaniu. Wzmocnieniem tej zasady jest treść art. 239 f, zgodnie z którym nawet ostateczna decyzja podatkowa może nie być wykonywana( może nastąpić wstrzymanie jej wykonania) jeżeli spełnione zostaną warunki określone w tym przepisie. Art. 239 g dotyczy możliwości dobrowolnego wykonania decyzji ostatecznej, której wykonanie wstrzymano. Zatem przepis art. 239a Ordynacji podatkowej stanowiący, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie może być rozumiany jako norma, z której można wywieść zasadę wykonalności decyzji nieostatecznej. Jest to norma wyłącznie wskazująca na wykonalność decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Gdyby więc ustawodawca, poddając sprawy rozstrzygane na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych procedurze przewidzianej w Ordynacji podatkowej, zakładał wykonalność nieostatecznych decyzji cofających zezwolenia na prowadzenie gier, musiałby wprost taką zasadę ustanowić w przepisach tej ustawy.

Niezależnie od powyższego Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a omawianej ustawy zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu". Wyrażenie to należy odnosić nie tylko do obowiązków nadających się do realizacji w drodze egzekucji, ale do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, w tym również obowiązku dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych należy stwierdzić, że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109).

Jak stwierdził WSA w Olsztynie w powołanym wyżej wyroku z dnia 4 marca 2014r. sygn. akt II SA/Ol 905/13 " nie można zatem wąsko odczytywać przepisu art. 239a, stosując go wprost do decyzji dotyczących gier hazardowych, bez uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Należy uznać, że przepis ten obejmuje także decyzje cofające zezwolenie, nakładają one bowiem na stronę stosowne obowiązki wynikające z wprowadzonego decyzją zakazu w miejsce uprzedniego zezwolenia, których niewykonanie jest sankcjonowane prawnie i w dalszej kolejności, podlega egzekucji administracyjnej."

W myśl unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej organ podatkowy może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej, ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W konsekwencji także adresat decyzji jest nią związany dopiero po uzyskaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności. Okoliczność, iż zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, nie oznacza, że również strona jest taką decyzją związana. Z unormowania tego wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia.

Należy przy tym podkreślić, że w sytuacji, gdy kompetencje do wydania decyzji cofającej zezwolenie przysługują Dyrektorowi Izby Celnej, Naczelnik Urzędu Celnego nie jest organem, który byłby związany decyzją na podstawie art.212 Ordynacji podatkowej. Skoro organ podatkowy I instancji nie jest organem właściwym w sprawie udzielania bądź cofania zezwoleń to, zgodnie z brzmieniem art.212 Ordynacji podatkowej, nie mógł czuć się zobowiązany do wykonania decyzji nieostatecznych, cofających spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, poprzez odmowę dokonania czynności urzędowych. Tylko decyzja ostateczna, na mocy art. 128 Ordynacji podatkowej, wiąże organ, który ją wydał oraz inne organy.

Powyższe prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji o cofnięciu zezwolenia, które nie były ostateczne w dacie żądania przez skarżącą dokonania czynności urzędowych takich jak opieczętowanie i zarejestrowanie druków ewidencji dla celów podatkowych i sprawozdawczych nie mogło stanowić przeszkody do dokonania przez Naczelnika Urzędu Celnego tych czynności.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) i art.135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 i art.205 §2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz. 490).

Konsekwencją wyrażonej przez Sąd oceny prawnej w niniejszej sprawie, będzie obowiązek dokonania przez Naczelnika Urzędu Celnego czynności, o które strona wnosiła.