Wyrok NSA oz. w Rzeszowie, sygn. akt SA/Rz 342/00
NSA oz. w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2000-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Finanse publiczne
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1-2, art. 7 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz. 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 18 ust. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1995 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o samorządzie terytorialnym.
Teza: 1. Dopuszczalna jest argumentacja a maiori ad minus przewidująca, że skoro ustawodawca upoważnił rady gmin do wprowadzenia innych zwolnień niż określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, to tym samym dopuścił możliwość stosowania zwolnień częściowych.

2. Odwołania się do zasady powszechności opodatkowania nie podzielił Sąd Najwyższy i stwierdził, że zasada ta nie wynika z żadnej normy prawnej rangi ustawy. Sąd ten podkreślił również, że art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyznając radom gmin uprawnienie do podejmowania uchwał wprowadzających inne niż przewidziane w ust. 1 tej normy zwolnienie od podatku od nieruchomości, nie wprowadza żadnych ograniczeń co do zakresu tych zwolnień.

3. Skoro ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń przy stosowaniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to zdaniem Sądu, nie ma sensu poszukiwać takich ograniczeń w szeroko pojętej wykładni celowościowej.

TEZY

1. Dopuszczalna jest argumentacja a maiori ad minus przewidująca, że skoro ustawodawca upoważnił rady gmin do wprowadzenia innych zwolnień niż określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, to tym samym dopuścił możliwość stosowania zwolnień częściowych.

2. Odwołania się do zasady powszechności opodatkowania nie podzielił Sąd Najwyższy i stwierdził, że zasada ta nie wynika z żadnej normy prawnej rangi ustawy. Sąd ten podkreślił również, że art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyznając radom gmin uprawnienie do podejmowania uchwał wprowadzających inne niż przewidziane w ust. 1 tej normy zwolnienie od podatku od nieruchomości, nie wprowadza żadnych ograniczeń co do zakresu tych zwolnień.

3. Skoro ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń przy stosowaniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to zdaniem Sądu, nie ma sensu poszukiwać takich ograniczeń w szeroko pojętej wykładni celowościowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Gminy J.-R. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rz. z 9 lutego 2000 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności par. 1 ust. 3 uchwały Rady Gminy w J.-R. z 29 grudnia 1999 r., (...), dotyczącego zwolnienia od podatku od nieruchomości - uchyla zaskarżoną uchwałę.


UZASADNIENIE

Uchwałą (...) z 29 grudnia 1999 r. w sprawie podatków i opłat lokalnych na terenie Gminy J.-R., Rada tej Gminy w par. 1 ust. 3 zwolniła od podatku od nieruchomości grunty, budowle i budynki w II półroczu roku podatkowego, w wysokości 50 procent stawki określonej w par. 1 ust. 1 uchwały.

Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rz. uchwałą (...) z 9 lutego 2000 r. stwierdziło nieważność powołanego na wstępie przepisu prawa gminnego.

W uzasadnieniu tej uchwały organ nadzoru przytoczył, że rada gminy, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, może wprowadzić inne zwolnienia od podatku od nieruchomości niż określone w ustawie. Rada Gminy w J.-R. wprowadzając w par. 1 ust. 3 uchwały zwolnienia w zakresie tego podatku w II półroczu w wysokości 50 procent stawki określonej w ust. 1, ustaliła tym samym nową stawkę podatku za II półrocze roku podatkowego. Stawki podatku od nieruchomości mają charakter roczny, dlatego wprowadzenie nowych stawek w II półroczu roku podatkowego narusza art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem, rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że podatek ten nie może przekroczyć rocznie stawek podatkowych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 listopada 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 96 poz. 1129/.

Rada Gminy w J. R. ustalając nowe stawki w II półroczu roku podatkowego naruszyła także postanowienia art. 5 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bowiem stawki podatkowe w II półroczu roku podatkowego są niższe niż dopuszczona przez ustawodawcę ich granica-poniżej 50 procent stawek wynikających z art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/, organ podatkowy, tj. wójt, burmistrz, prezydent miasta, na wniosek podatnika może zaniechać w całości lub w części poboru podatku w drodze indywidualnej decyzji.

17 lutego 2000 r. Rada Gminy w J.-R. podjęła uchwałę (...) w sprawie zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanej wyżej uchwały Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rz. i wykonanie tej uchwały powierzyła Zarządowi Gminy.

W skardze Gmina J. R. wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia nadzorczego; z powodu jego sprzeczności z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Rozwijając ten zarzut wyłuszczyła, iż powołany art. 7 ust. 2 upoważnia radę gminy do wprowadzenia innych zwolnień od podatku od nieruchomości niż określone w ustępie 1 tego artykułu. Przepis ten nie zawiera ograniczeń co do charakteru i zakresu zwolnień od tego podatku. Oznacza to tym samym, że zwolnienia od podatku mogą być częściowe lub całkowite.

A zatem, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rady gmin są władne zwolnić od podatku od nieruchomości określone grupy podatników i w tej kwestii powinny kierować się własną oceną potrzeb wspólnoty samorządowej oraz względami dotyczącymi dochodów gmin.

Przy korzystaniu z uprawnień do stosowania zwolnień i ulg rada gminy powinna mieć na uwadze nie tylko względy fiskalne, ale także realizację innych celów, uznanych za ważne dla gminy, jak np. ożywienie gospodarcze, stworzenie zachęt do podejmowania działalności gospodarczej, ochronę podatników zubożałych lub dotkniętych kryzysem gospodarczym, i w tej sprawie strona skarżąca powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 września 1994 r., III ARN 44/94 - OSN 1994 nr 11 poz. 168.

Takimi właśnie względami kierowała się Rada Gminy w J.-R. przy stanowieniu par. 1 ust. 3 uchwały (...) z 29 grudnia 1999 r. Gmina J. R. jest gminą typowo rolniczą. Od 1 stycznia 2000 r. została uznana za zagrożoną szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym. Dla jej mieszkańców szczególnie trudna jest druga połowa roku podatkowego, gdyż wtedy gospodarstwa rolne nie przynoszą dochodu, a znalezienie pracy, nawet sezonowej, jest praktycznie niemożliwe. Uchwalanie stawek podatkowych i zwolnień od podatku należy do zadań własnych gminy, a ingerencja organu nadzoru w tę sferę dopuszczalna jest jedynie na podstawie kryterium zgodności z prawem. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 listopada 1994 r., III AZP 7/94, stwierdził, że z brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie da się wyprowadzić ani żadnych kryteriów ocennych, ani też uprawnienia organu nadzoru do jakiejś kategoryzacji zwolnień od podatku z jej wewnętrznym podziałem na zwolnienia prawnie dopuszczalne oraz zakazane. W orzeczeniu tym Sąd Najwyższy opowiedział się też za dopuszczalnością zwolnienia od podatku od nieruchomości budynków mieszkalnych położonych na terenie gminy. Skoro więc dopuszczalne jest zwolnienie całkowite, to tym bardziej częściowe, i tylko w połowie roku podatkowego.

Zdaniem strony skarżącej, par. 1 ust. 3 uchwały Rady Gminy w J.-R. nie wprowadza nowej stawki podatku od nieruchomości, jak przyjmuje to organ nadzoru. Nie ulega wątpliwości, iż podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. Oznacza to jednak jedynie tyle, że jest wymierzany w skali rocznej, a jego wysokość jest ustalona na dany rok podatkowy. Rada Gminy w J.-R., wbrew twierdzeniu organu nadzoru, ustaliła jedną stawkę podatku od nieruchomości na 2000 rok, w par. 1 ust. 1 uchwały. Nie stanowi to przeszkody, aby w dalszej części uchwały wprowadzić częściowe lub całkowite zwolnienie z podatku określonych przedmiotów opodatkowania. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do wniosku, że każde zwolnienie częściowe jest wprowadzeniem nowej stawki, co z kolei czyniłoby bezprzedmiotowym art. 7 ust. 2 ustawy, upoważniający radę gminy do wprowadzenia zwolnień w podatku.

Za możliwością wprowadzenia zwolnień częściowych od podatku wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 1996 r., SA/Rz 471/95, w którym stwierdził, że skoro rady gmin w trybie art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, mogą zwolnić od podatku określone nieruchomości, to kierując się względami racjonalności i celowości ekonomicznej, a także zasadą samorządności gmin, nie byłoby sensu zakazywać im częściowego zwolnienia od takiego podatku.

Odpowiadając na skargę, Regionalna Izba Obrachunkowa w Rz. podtrzymała swoje stanowisko i argumenty wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu nadzorczym.

Dodatkowo przytoczyła, że stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rada gminy może wprowadzić zwolnienia od podatku od nieruchomości inne niż określone w ust. 1. Oznacza to, iż mogą to być zwolnienia zbliżone rodzajowo do kategorii zwolnień o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast przepis ten nie zawiera upoważnienia do wprowadzania ulg. Mimo iż Rada Gminy w J.-R. w par. 1 ust. 3 uchwały użyła sformułowania o wprowadzeniu zwolnień w podatku od nieruchomości, faktycznie określiła ulgę podatkową, gdyż:

a/ nie wyłącza ono z obowiązku podatkowego części przedmiotu opodatkowania określonego w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i części podmiotów opodatkowania określonych w art. 2 tej ustawy,

b/ dotyczy części roku podatkowego, mimo rocznego charakteru podatku od nieruchomości,

c/ dotyczy ustalenia na II półrocze roku podatkowego obniżonej rocznej stawki podatku.

W konkluzji odpowiedzi na skargę organ nadzoru skonstatował, iż par. 1 ust. 3 uchwały Rady Gminy w J. R. jest de facto rodzajem ulgi podatkowej, a nie zwolnieniem od podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /t.j. Dz.U. 1996 nr 13 poz. 74 ze zm./, do wyłącznej właściwości rady gminy należy m.in. podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat, w granicach określonych w odrębnych ustawach.

Oznacza to, że rada gminy w tego rodzaju sprawach może podejmować uchwały tylko wtedy, gdy konkretna ustawa na to pozwala i wyłącznie w granicach upoważnienia ustawowego. Art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ upoważnia radę gminy do wprowadzenia innych zwolnień od nieruchomości niż określone w ustępie 1 tego przepisu. Upoważnienie to nie jest obwarowane żadnymi kryteriami. Rada Gminy w J,-R, skorzystała z tego upoważnienia i w par. 1 ust. 3 uchwały (...) z 29 grudnia 1999 r. zwolniła od podatku od nieruchomości grunty, budowle i budynki w II półroczu roku podatkowego, w wysokości 50 procent stawki określonej w par. 1 ust. 1 tej uchwały.

Zdaniem Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rz., nie jest to częściowe zwolnienie od podatku od nieruchomości, lecz ustalenie nowej stawki podatku, co narusza art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast w odpowiedzi na skargę Izba podała, że nie jest to zwolnienie od podatku, lecz ulga podatkowa i Rada Gminy nie była właściwa do jej uchwalenia.

Istota zwolnienia od podatku polega na wyłączeniu pewnej grupy podatników lub pewnej części przedmiotu opodatkowania z obowiązku zapłacenia podatku /tzw. zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe/. Natomiast ulgi podatkowe to tylko częściowe ograniczenie ciężaru podatkowego i mogą być systemowe lub zindywidualizowane.

Z porównania przytoczonych określeń wynika, że, generalnie rzecz ujmując, nie ma wyraźnej różnicy pomiędzy częściowym zwolnieniem od podatku a ulgą podatkową. Tkwi ona tylko w tym, że ulgi od podatku od nieruchomości udziela wójt, burmistrz lub prezydent miasta. Skoro nie ma zasadniczej różnicy przedmiotowej, to a priori nie można zakładać, iż Rada Gminy w J.-R. zastosowała ulgę, a nie częściowe zwolnienie od podatku od nieruchomości. Zasygnalizowana kwestia wymaga natomiast rozważań, czy art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych upoważnia radę gminy do uchwalenia przepisu gminnego przewidującego częściowe zwolnienie od tego rodzaju podatku. Jak już podkreślono, prawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń związanych ze stosowaniem wskazanego przepisu. Dopuszczalna jest więc argumentacja a maiori ad minus przewidująca, że skoro ustawodawca upoważnił rady gmin do wprowadzenia innych zwolnień niż określone w art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to tym samym dopuścił możliwość stosowania zwolnień częściowych.

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż częściowe zwolnienie od podatku od nieruchomości nie jest wykluczone /zob. tezę wyroku z dnia 8 września 1995 r., SA/Wr 1374/95 - OSP 1996 z. 12 poz. 226; wyrok z dnia 27 lutego 1996 r., SA/Rz 471/95 - nie publ./.

Sąd nie podzielił też stanowiska Regionalnej Izby Obrachunkowej, iż uchwalone zwolnienie od podatku wprowadza de facto nową stawkę podatkową. Stawki podatkowe podatku od nieruchomości zostały określone prawidłowo w par. 1 ust. 1 uchwały Rady Gminy w J. R. (...) z 29 grudnia 1999 r. i tego przepisu organ nadzoru nie kwestionował. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty i budynki enumeratywnie wymienione w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Każde częściowe zwolnienie od podatku, np. w 1/4 części, automatycznie zmniejsza podatek i tym samym jego wysokość nie będzie odpowiadała ustalonym stawkom podatkowym za 1 m2 powierzchni gruntu lub budynku, ale właśnie na tym polega istota przedmiotowego częściowego zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku jest faktycznie zwolnieniem ułamkowym lub procentowym. Podatek od nieruchomości może być uiszczany kwartalnie, półrocznie lub za cały rok, dlatego postanowienie, iż obniżenie podatku nastąpi w II półroczu 2000 roku nie ma żadnego wpływu na jego wysokość za rok podatkowy, bowiem z góry wiadomo, jaki podatek podatnicy zapłacą za cały rok.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, aczkolwiek niejednomyślnie, że zwolnienie od podatku od nieruchomości nie może być globalne - generalne, gdyż narusza zasadę powszechności opodatkowania /zob. wyroki NSA z dnia 2 lutego 1994 r., III SA 489/93 - Monitor Podatkowy 1994 nr 1 poz. 143; z dnia 29 grudnia 1993 r. - III SA 765/93 - Wspólnota 1994 nr 23 str. 14; z dnia 21 grudnia 1993 r., SA/Kr 2394/93 - Wspólnota 1994 nr 18 str. 18/.

Odwołania się do zasady powszechności opodatkowania nie podzielił Sąd Najwyższy i stwierdził, że zasada ta nie wynika z żadnej normy prawnej rangi ustawy. Sąd ten podkreślił również, że art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przyznając radom gmin uprawnienie do podejmowania uchwał wprowadzających inne niż przewidziane w ust. 1 tej normy zwolnienie od podatku od nieruchomości, nie wprowadza żadnych ograniczeń co do zakresu tych zwolnień. Powołany przepis należy łączyć z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym /obecnie - gminnym/, które pozwalają radzie gminy jako organowi samorządnemu do podejmowania stosownych uchwał w granicach prawa i do samodzielnej oceny interesu wspólnoty gminnej /zob. wyrok SN z dnia 21 września 1994 r., III ARN 44/94 - OSN 1994 nr 11 poz. 168; uchwała SN z dnia 4 listopada 1994 r., III AZP 7/94 - OSN 1995 nr 2 poz. 13/.

Skoro zatem ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń przy stosowaniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to zdaniem Sądu, nie ma sensu poszukiwać takich ograniczeń w szeroko pojętej wykładni celowościowej. Przy takim założeniu Sąd przyjął, iż par. 1 ust. 3 uchwały Rady Gminy w J.-R. z 29 grudnia 1999 r. nie narusza prawa.

W związku z tym, na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Sąd uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze.

Glosa

1. Glosowany wyrok rozstrzyga pojawiającą się już wcześniej w orzecznictwie sądowym kwestię swobody ustanawiania przez gminy przepisów lokalnego prawa podatkowego, a ściślej: granic wprowadzania przez rady gmin zwolnień od podatku od nieruchomości, na podstawie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./.

Jego analiza nie jest łatwa z uwagi na to, iż zaprezentowany wywód nie w pełni jest klarowny. Dlatego w pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury terminologicznej.

W glosowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny definiuje zwolnienia od podatku jako polegające na "wyłączeniu pewnej grupy podatników lub pewnej części przedmiotu opodatkowania z obowiązku zapłacenia podatku /tzw. zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe/". Ulgi podatkowe określa jako "tylko częściowe ograniczenia ciężaru podatkowego", wskazując, iż mogą być one systemowe i zindywidualizowane. NSA posługuje się również pojęciem "częściowe zwolnienia", którego, niestety, nie definiuje, zastrzegając jedynie, iż, generalnie rzecz ujmując, nie ma wyraźnej różnicy pomiędzy częściowym zwolnieniem od podatku a ulgą podatkową. Różnica tkwi tylko w tym, że ulgi od podatku od nieruchomości udziela wójt, burmistrz lub prezydent miasta".

Podejmując próbę uporządkowania terminologii dotyczącej zwolnień i ulg, trzeba zauważyć, iż zwolnienie podatkowe definiuje się w doktrynie jako całkowite odstąpienie od poboru podatku od kogoś /zwolnienie podmiotowe/ lub od czegoś /zwolnienie przedmiotowe/ /L. Etel, [w:] Finanse publiczne i prawo finansowe tom 2, pod redakcją E. Ruśkowskiego, Warszawa 2000 str. 20/, a ulgi podatkowe jako "częściowe zwolnienia, przybierające postać odliczenia od podstawy opodatkowania, od kwoty podatku lub obniżenia stawki podatkowej" /L. Etel - jak wyżej/. Teoria wyróżnia przy tym ulgi systemowe /wbudowane w dany podatek i obowiązujące wszystkie podmioty/ i ulgi zindywidualizowane /o ich przyznaniu decyduje organ administracji skarbowej/ /S. Owsiak: Finanse publiczne. Teoria i praktyka, Warszawa 1999, str. 161-162/.

Jak widać, "częściowe zwolnienia" od podatku to nic innego jak ulgi podatkowe, które mogą polegać m. in. na obniżeniu stawki podatkowej. Nie wydaje się zatem zasadne odróżnianie "częściowych zwolnień" od ulg.

Zwolnienia mogą być wyłącznie "całkowite"; jeśli są częściowe, nazywa się je ulgami.

W kontekście aktów prawa miejscowego stanowionych przez gminy można rozważać wyłącznie dopuszczalność ulg systemowych, a nie zindywidualizowanych. o przyznaniu tych ostatnich decyduje organ podatkowy, którym rada gminy przecież nie jest.

Z ogólnym twierdzeniem, jakoby ulgi w podatku od nieruchomości udzielane były przez wójta, burmistrza lub prezydenta miasta nie sposób się zgodzić. Pogląd ten jest słuszny wyłącznie w odniesieniu do ulg zindywidualizowanych, a nie do ulg w ogóle /Jak pisze R. Mastalski, "w przypadku ulg systemowych podatnik uzyskuje uprawnienia do korzystania z nich z mocy prawa, które określa sytuację faktyczną lub prawną zawężającą zakres podmiotowy lub przedmiotowy podatkowoprawnego stanu faktycznego. Inaczej w przypadku ulg uznaniowych; ich stosowanie następuje w sytuacji, gdy ustalony w wyniku postępowania podatkowego, a związany z danym podmiotem, stan faktyczny daje organom podatkowym prawo do zastosowania pewnych nadzwyczajnych środków w postaci ulg (...)" - Prawo podatkowe I - część ogólna, C.H.Beck,1998, str. 38-39//.

Naczelny Sąd Administracyjny zdaje się porównywać zwolnienie /"częściowe", posługując się jego terminologią/ zawarte w przepisach prawa miejscowego z indywidualną ulgą /udzielaną przez organ podatkowy/ i dochodzi do wniosku, że nie ma pomiędzy nimi wyraźnej różnicy, po czym wskazuje taką różnicę, którą jest udzielanie ulg przez wójta, burmistrza, prezydenta miasta /bo chyba nie chodziło o to, iż wszystkie ulgi, zarówno systemowe, jak i zindywidualizowane, udzielane są przez te organy podatkowe/. Takie porównanie mija się z celem, trudno bowiem porównywać normy prawne o charakterze abstrakcyjnym i generalnym z indywidualnymi decyzjami podatkowymi, a na dodatek konkludować, że nie ma między nimi wyraźnej różnicy.

To, co Naczelny Sąd Administracyjny nazywa "częściowym zwolnieniem", jest wobec tego niczym innym jak ulgą /systemową/ i tak określane będzie w dalszej części glosy.

2. Analiza uzasadnienia wyroku prowadzi do wniosku, iż kwestię granic stanowienia przepisów zawierających zwolnienia podatkowe przez organy stanowiące gmin Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął uznając, że granic takich nie ma.

Najdalej idące wnioski zamieścił Naczelny Sąd Administracyjny w końcowej części uzasadnienia. Dotyczą one braku jakichkolwiek ograniczeń w stosowaniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wydaje się, iż NSA dopuszcza wszelkie zwolnienia wprowadzane uchwałami organów stanowiących gmin, niezależnie od ich charakteru /np. "częściowe" i "całkowite", podmiotowe, podmiotowo-przedmiotowe, przedmiotowe, generalne, indywidualne, obejmujące zwolnienia zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz w innych ustawach, a być może nawet modyfikujące te ostatnie/. Wszelkie próby ich ograniczania upatruje Naczelny Sąd Administracyjny w stosowaniu wykładni celowościowej. Taka konkluzja zasadniczo czyni bezprzedmiotowymi wcześniejsze wywody zawarte w uzasadnieniu glosowanego wyroku, dotyczące możliwości zastosowania "częściowych" zwolnień /jeśli można wprowadzać inne zwolnienia niż określone w art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to - a minori ad maius - dopuszczalne są także zwolnienia "częściowe"/, jak również negujące obowiązywanie konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania.

Zaprezentowane powyżej tezy są kontrowersyjne nawet na tle dotychczasowego /niejednolitego zresztą/ orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego dotyczącego tej samej materii.

Z poglądem, iż ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń przy stosowaniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, trudno się zgodzić. Co najwyżej można uznać, iż ustawodawca ograniczeń takich nie wprowadził w treści samej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lecz z faktu tego nie sposób wprowadzić logicznego wniosku, iż ograniczeń takich w ogóle nie ma. Nie należy wszak wymagać od prawodawcy, by w tym konkretnym akcie prawnym zawierał wszelkie regulacje odnoszące się do zwolnień podatkowych, nawet te zawarte w przepisach innych ustaw. Regulowanie tej samej materii w różnych aktach prawnych może skutkować nieporozumienia, a niekiedy - na skutek niedbalstwa prawodawcy - prowadzi do sytuacji nie dających się jednoznacznie rozwikłać przy zastosowaniu reguł interpretacyjnych i zasad prawniczego rozumowania /Przykładem niech będzie choćby uregulowanie kwestii wynagrodzenia inkasentów podatków stanowiących dochody gminy. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakazują określić wysokość wynagrodzenia za inkaso, na co wskazuje użycie zwrotu "rada gminy określa (...) wysokość wynagrodzenia za inkaso" w przepisie art. 14 pkt 3 i art. 19 pkt 2. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w przepisie art. 28 par. 4 daje radzie gminy prawo ustalania wynagrodzenia dla inkasentów z tytułu poboru podatków stanowiących dochody gmin, nie nakładając takiego obowiązku. Powstaje pytanie, czy rada gminy musi, czy tylko może ustalić wynagrodzenie dla inkasentów?/.

Przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie można wykładać - jak uczynił to NSA - w oderwaniu od innych przepisów prawa podatkowego, które łącznie tworzą system prawa podatkowego.

Wykładnia systemowa /a nie "szeroko pojęta wykładnia celowościowa"/, postrzegająca przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako element systemu prawa podatkowego, prowadzi do wniosku, iż ograniczenia w zakresie stosowania zwolnień podatkowych przez rady gmin nie tylko istnieją, ale są dość poważne.

Przepisy dotyczące zwolnień podatkowych bez wątpienia należy zaliczyć do aktów prawa miejscowego /W rozumieniu przepisów rozdziału 4 ustawy o samorządzie gminnym /w brzmieniu określonym przez art. 32 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych - Dz.U. nr 62 poz. 718/. Do 31 grudnia 2000 r. określane były one mianem "przepisy gminne"/. Akty prawa miejscowego są źródłami powszechnie obowiązującego prawa na obszarze działania organów, które je ustanowiły /art. 87 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz.U. nr 78 poz. 483/ i mogą być ustanawiane wyłącznie na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie /art. 94 Konstytucji RP/. Obowiązujące przepisy nie przewidują dla gmin "ani prawotwórczej - klauzuli generalnej - ani ich - autonomii prawodawczej" /H. Izdebski, M. Kulesza: Administracja publiczna. Zagadnienia ogólne, Warszawa 1999, str. 202/. Tej "autonomii prawodawczej" nie sposób upatrywać w szczególności w zasadzie samodzielności gmin, gdyż jest to samodzielność, której ramy określone są przepisami prawa, a nie samodzielność pojmowana jako uprawnienie do czynienia wszystkiego, co nie jest wyraźnie przez prawo zakazane. W prawie określającym zobowiązania publicznoprawne nie można stosować zasady "co nie jest zakazane, jest dozwolone". Dozwolone jest bowiem tylko to, na co ustawa wyraźnie zezwala /Tak też wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 1993 r., III SA 2017/92 - ONSA 1993 Nr 4 poz. 113/. Teza tego wyroku brzmi: "Do działalności organów samorządowych w sferze zobowiązań publicznoprawnych /np. podatków/ nie stosuje się zasady - co nie jest zakazane, jest dowolne /dozwolone/, lecz zasadę - dozwolone jest tylko to, co prawo wyraźnie przewiduje"/.

W zakresie prawa podatkowego kompetencje rady gminy wyraźnie zostały wskazane w art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym-jest to podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat, w granicach określonych w odrębnych ustawach.

Charakter przepisów lokalnego prawa podatkowego, które jako akty prawa miejscowego, powszechnie obowiązujące na obszarze gminy, mogą być adresowane wyłącznie do nieokreślonego kręgu adresatów, w sposób pośredni determinuje rodzaj zwolnień podatkowych, które mogą być wprowadzane przez rady gmin. Z istoty tych przepisów wynika, iż zawierają "normy o charakterze generalnym, a więc takie, w których adresat został określony ogólnie, a nie konkretnie, i których - nie konsumuje się przez ich zastosowanie (...)" /Z. Leoński: Samorząd terytorialny w RP, C.H.Beck, Warszawa 1999, str. 39-40/.

Akty prawa miejscowego stanowione przez rady gmin nie mogą zawierać norm adresowanych do konkretnych, imiennie oznaczonych osób /bądź innych podmiotów/. Oznacza to, iż rada gminy nie może wprowadzać zwolnień konkretnych, imiennie określonych podatników /zwolnień indywidualnych/. Tryb rozstrzygania indywidualnych spraw dotyczących zobowiązań podatkowych określony został w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 929 ze zm./, a kompetencje w tym zakresie zastrzeżono dla organów podatkowych /in concreto - przewodniczącego zarządu gminy/.

Przepisem niezwykle doniosłym w interesującej nas kwestii, którego nie można nie brać pod uwagę analizując dopuszczalność zwolnień od podatku od nieruchomości, jest art. 217 Konstytucji RP W myśl tego przepisu, określanie "kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Nie powinno budzić wątpliwości, iż cytowany przepis ogranicza zakres swobody gmin w stosowaniu zwolnień, wykluczając możliwość wprowadzania w uchwałach organów stanowiących tych jednostek samorządu terytorialnego zwolnień kategorii podmiotów /tzw. zwolnienia podmiotowe/. W tym kontekście należy uznać, iż kompetencje rad gmin określone w art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są ograniczone do wprowadzania zwolnień przedmiotowych i podmiotowo-przedmiotowych" /Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych ustaw przewidywał zmianę upoważnienia określonego w art. 7 ust. 2, poprzez jednoznaczne określenie, iż rada gminy może wprowadzić inne zwolnienie przedmiotowe niż określone w ust. 1 tego przepisu. Zawężenie zwolnień wprowadzanych przez radę gminy wyłącznie do przedmiotowych jest ze wszech miar słuszne, z uwagi na praktyczną trudność rozróżnienia zwolnień podmiotowo-przedmiotowych od czysto podmiotowych, także na próby obchodzenia prawa, polegające na takim konstruowaniu zwolnień, by wyglądały na przedmiotowo-podmiotowe, jednak skutkowały zwolnienie od podatku określonych podmiotów bądź nawet jednego, konkretnego podatnika. Dopuszczalność wyłącznie zwolnień przedmiotowych w podatku od środków transportowych wynika ze zmiany przepisu art. 12 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonanej przez art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 8 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych-w związku z dostosowaniem prawa do prawa Unii Europejskiej /Dz.U. nr 122 poz. 1315/, który wejdzie w życie 1 stycznia 2002 r./.

Zwolnienia ustanawiane przez organy stanowiące gmin nie mogą prowadzić do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego /zwolnienia generalne/, chyba że - jak w przypadku podatku od posiadania psów /art. 14 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy zwolnić mieszkańców gminy z podatku od posiadania psów/ - ustawa podatkowa wyraźnie na to pozwala Byłoby to sprzeczne z zasadą powszechności opodatkowania.

Nie można zgodzić się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołanym w glosowanym wyroku w sposób aprobujący za Sądem Najwyższym /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 września 1994 r. III ARN 44/94 - OSN 1994 nr 11 poz. 168/, jakoby w polskim systemie prawnym nie obowiązywała zasada powszechności opodatkowania, jako reguła nie wynikająca z żadnej normy prawnej rangi ustawy. Nie sposób przy tym nie odnieść wrażenia, iż za takim stanowiskiem NSA przemawia raczej analiza orzecznictwa Sądu Najwyższego, a nie obowiązującego prawa. Wskazany w motywach wyrok Sądu Najwyższego często powoływany jest w różnych kontekstach w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednak to akurat odwołanie się do argumentu ab auctoritate wydaje się chybione, z uwagi na istotną zmianę stanu prawnego, która miała miejsce już po wydaniu wyroku przez Sąd Najwyższy, a na długo przed wydaniem glosowanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasadę powszechności opodatkowania ustanowił przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /Zgodnie z tym przepisem, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie./. W ten sposób przestała być ona li tylko teoretyczną konstrukcją, nie znajdującą prostego odzwierciedlenia w przepisie rangi ustawowej. Tym samym powołany wyrok Sądu Najwyższego w tej części zdezaktualizował się, na co najwyraźniej nie zwrócił uwagi Naczelny Sąd Administracyjny. De lege lata wyrażanie poglądu o nieobowiązywaniu zasady powszechności opodatkowania nie zasługuje na aprobatę.

3. Powyżej wykazałem, iż istnieje wiele ograniczeń swobody gmin w stanowieniu przepisów lokalnego prawa podatkowego w zakresie zwolnień podatkowych /Omówiłem jedynie niektóre, najważniejsze, moim zdaniem, ograniczenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego można znaleźć więcej przykładów zakreślania granic swobody gmin w zakresie wprowadzania zwolnień podatkowych. Por. np. wyroki NSA z dnia: 8 września 1995 r., SA/Wr 1374/95 - Monitor Podatkowy 1996 nr 3 str. 86; 29 grudnia 1993 r., III SA 765/93 - Wspólnota 1994 nr 23 str. 14; 6 października 1992 r., III SA 1471/92 - ONSA 1993 Nr 2 poz. 53; 2 lutego 1994 r., III SA 489/93 - Monitor Podatkowy 1994 nr 5 str. 143; 3 czerwca 1992 r., SA/Gd 594/92 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1994 nr 3 poz. 57, 17 marca 1995 r. III SA 337/94 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998 nr 2 poz. 76/. Pozostaje jeszcze ustosunkować się do problemu uprawnień do stanowienia przepisów dotyczących ulg podatkowych.

Opowiadając się za dopuszczalnością wprowadzania ulg podatkowych przez rady gmin, Naczelny Sąd Administracyjny zastosował argumentację a maiori ad minus: skoro rada gminy może wprowadzać inne zwolnienia niż określone w art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to tym bardziej może wprowadzać zwolnienia częściowe /czyli ulgi/. Ten rodzaj rozumowania a fortiori jest kuszący /Pozwala np. na "wykazanie", iż rada gminy w przepisach prawa miejscowego może wprowadzać zwolnienia indywidualnych, imiennie oznaczonych podatników, bez konieczności składania przez nich wniosku i wykazania, iż pobranie podatku zagraża ich ważnym interesom. Skoro bowiem rada gminy może zwolnić od podatku bliżej nie określoną grupę podatników, to tym bardziej ma prawo zwolnić jednego tylko, ściśle określonego podatnika. Takie rozumowanie nie jest oczywiście prawidłowe/ - lecz ryzykowny, należy zatem stosować go z dużą rozwagą. Nie zawsze użycie tej argumentacji daje gwarancję poprawnej interpretacji /Zwraca na to uwagę J. Woleński /w:/ M. Burucka-Arctowa, J. Woleński: Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 1995, str. 98/. Tego rodzaju argumenty mogą ulec ograniczeniu przez dyrektywy wykładni II stopnia, np, dyrektywę exceptiones non sunt extendendae /Patrz: W. Wolter, M. Lipczyńska: Elementy logiki. Wykład dla prawników, Warszawa-Wrocław 1980, str. 244/.

Przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych traktuje wyłącznie o wprowadzaniu zwolnień, a nie ulg. Ustawowe upoważnienie /w tym jego granice/ wydaje się być określone w sposób jednoznaczny. Jeśli prawodawca chce przyznać radzie gminy kompetencję do wprowadzania ulg, czyni to wprost, jak ma to miejsce np. w przepisie art. 12 ust. 8 ustawy z dnia 14 listopada 1984 r. o podatku rolnym /t.j. Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./, w myśl którego rady gmin mogą wprowadzać inne zwolnienia lub ulgi niż określone w ust. 1 i 3 tego przepisu. Z treści tego upoważnienia wynika, że ustawodawca odróżnia ulgi od zwolnień i nie przyjmuje, iż są one tylko pewną odmianą zwolnień, gdyż wówczas odrębne ich wymienianie byłoby bezcelowe, jako że mieściłyby się w pojęciu "zwolnienia". Przemawia to przeciwko zastosowaniu rozumowania a maiori ad minus.

Z konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wynika, iż każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przepisy dotyczące zwolnień i ulg wprowadzają wyjątki od tej reguły i jako takie muszą być interpretowane ściśle, nigdy rozszerzająco. Tak też powinno się wykładać przepisy zawierające upoważnienia do zmniejszania ciężarów podatkowych. Jeśli zatem przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych daje prawo de wprowadzania zwolnień, to należy przyjąć, iż jest to wyłącznie upoważnienie do wprowadzania zwolnień, a nie dodatkowo także ulg. W sensie ilościowym ulga to coś mniej niż zwolnienie, jednak w sensie jakościowym, wprowadzenie ulg, gdy upoważnienie odnosi się jedynie do zwolnień, jest czymś więcej niż wprowadzenie samych zwolnień. W tym znaczeniu dopuszczenie możliwości wprowadzania ulg w sytuacji, gdy ustawa uprawnia tylko do wprowadzenia zwolnień, musi oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej.

Określanie zasad przyznawania ulg może następować wyłącznie w drodze ustawowej, co wynika z treści przepisu art. 217 Konstytucji RP. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie określa zasad, na jakich można przyznawać ulgi w podatku od nieruchomości. Wobec braku tych zasad, nie wydaje się dopuszczalne wprowadzanie ulg systemowych.

4. Z omówionych tutaj względów nie można podzielić poglądu o braku ograniczeń w stosowaniu przez rady gmin zwolnień w podatku od nieruchomości. Jest on kontrowersyjny nawet na tle dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, które zasadniczo rozstrzygało omawiane kwestie w sposób mniej radykalny i bardziej wyważony, nie posuwając się do artykułowania poglądów o braku jakichkolwiek ograniczeń w stosowaniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nieporozumieniem jest dopatrywanie się w postępowaniu organu nadzoru stosowania "szeroko pojętej wykładni celowościowej", podobnie jak negowanie obowiązywania konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wyłącznie na podstawie wydanego w innym stanie prawnym orzeczenia Sądu Najwyższego. Wypada wyrazić nadzieję, iż glosowany wyrok nie jest zwiastunem nowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego.