Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 1293/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sąd. Anna Wójcik Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2004 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok, zaległości i odsetek oraz stwierdzenia nadpłaty oddala skargę


UZASADNIENIE

Umową z dnia 15 lutego 1998 r. skarżący Z. W. ustanowił na rzecz M. M. stypendium za wyniki w nauce w kwocie 750 zł kwartalnie, pod warunkiem uzyskiwania przez nią dobrych wyników w nauce. W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w roku 1998 skarżący odliczył od dochodu kwotę 3.000 zł z tytułu ponoszenia trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym.

Decyzją nr [...] z dnia [...] Urząd Skarbowy w Kędzierzynie-Koźlu, wydaną na podstawie art. 207, 21 § 3 i art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 417 ze zmianami) określił skarżącemu należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 4.074,60 zł, kwotę zaległości z tytułu tego podatku na 578,90 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 101,30 zł. Urząd Skarbowy zakwestionował dokonanie przez skarżącego odliczenia od dochodu kwoty 3.000 zł z tytułu stypendium wypłaconego M. M., potraktowanego przez skarżącego jako trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, twierdząc, że nie można uznać za trwały ciężar dobrowolnego, umownego zobowiązania się podatnika do świadczeń stypendialnych, gdyż w istocie jest to umowa darowizny połączona z poleceniem, o jakiej mowa w art. 893 kodeksu cywilnego. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że w zeznaniu podatkowym skarżący nieprawidłowo określił koszty uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę przez ich podwyższenie o 25% za 3 miesiące z racji świadczenia pracy poza miejscem zamieszkania, podczas gdy także za te 3 miesiące skarżący otrzymywał dodatek za rozłąkę.

W odwołaniu od tej decyzji, wniesionym dnia 15 grudnia 1999 r. skarżący zarzucił, że stypendium za wyniki w nauce jest trwałym ciężarem opartym na tytule prawnym w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powołał się na stanowisko zajęte w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podniósł ponadto, że dodatku za rozłąkę nie wypłacano mu przez cały rok, lecz z wyłączeniem okresów urlopu, chorobowego i badań okresowych. Dnia 6 stycznia 2000 r. złożył w Urzędzie Skarbowym kserokopie pokwitowań odbioru od skarżącego przez M. M. kwot po 750 zł, datowanych na 12 marca, 4 czerwca, 10 września i 10 grudnia 1998 r.

Decyzją nr [...] z dnia 14 marca 2000 r. Izba Skarbowa w Opolu na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy podzielając zaprezentowany przez Urząd Skarbowy pogląd prawny dotyczący nie zakwalifikowania umownego stypendium do kategorii trwałego ciężaru opartego na tytule prawnym i stwierdzając, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ źródłem obowiązku podatkowego może być wyłącznie ustawa, a nie wyrok sądu wydany w indywidualnej sprawie. Ponadto Izba Skarbowa podniosła, że pracodawca skarżącego poświadczył, że wypłacał mu dodatek za rozłąkę przez cały 1998 rok, co obala twierdzenia skarżącego w tej kwestii.

Skarżący decyzję Izby Skarbowej zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego i godząc się z nie uznaniem spornych kosztów uzyskania przychodu zakwestionował prawidłowość tej decyzji w zakresie nie uznania jako trwałego ciężaru stypendium za wyniki w nauce.

Wyrokiem z dnia 22 października 2002 r., wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 920/00 Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżoną decyzję uchylił wypowiadając pogląd, że co do zasady stypendium jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe jest ze swej istoty trwałym ciężarem, o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale konieczne jest zbadanie istoty konkretnej czynności prawnej, ustanawiającej takie świadczenie, dla oceny, czy czynność ta nie miała na celu jedynie uniknięcie opodatkowania. Sąd wskazał, by organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ustaliły, czy stypendium jest przysporzeniem mającym rzeczywistą przyczynę i czy skutkiem zawartej umowy jest realne wykonywanie zobowiązania, przejawiające się świadczeniem okresowym, osobistym i celowym na rzecz osoby wspomaganej, tak, by mogła ona spożytkować uzyskane przysporzenie na cele edukacyjne, a dla prawidłowych ustaleń faktycznych będzie istotne, w jakim stosunku pozostają do siebie dochody skarżącego i rzeczywiste obciążenia z tytułu stypendium oraz okres ponoszenia przez zobowiązanego miesięcznych świadczeń pieniężnych.

Decyzją nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa w Opolu na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu nr [...] z dnia [...] i stwierdziła nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego za 1998 r. w wysokości 183,60 zł, a w pozostałej części decyzję tę utrzymała w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z materiału dowodowego zgromadzonego w uzupełnionym postępowaniu wyjaśniającym wynika, iż stypendium zostało ufundowane przez skarżącego w celu udzielenia pomocy stypendystce w zdobyciu przez nią średniego, a następnie wyższego wykształcenia, że wprawdzie skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających uzyskiwanie przez stypendystkę odpowiednich średnich ocen, co było wynikającym z umowy o ustanowieniu stypendium warunkiem jego wypłacania, ale można uznać, że cel ufundowania stypendium został osiągnięty, skoro stypendystka uzyskała średnie wykształcenie, zdała maturę i kontynuuje naukę w szkole wyższej; że w 1998 r. stypendystka otrzymała od skarżącego trzykrotnie po 250 zł, a łącznie 750 zł i że pieniądze te odbierała osobiście od skarżącego bez sporządzania pokwitowań, co ustalono na podstawie zeznań stypendystki M. M.; że nie uznano za wiarygodny dowód kserokopii pokwitowań odbioru rat stypendium na łączną kwotę 3.000 zł, gdyż pozostają w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez świadczeniobiorcę. Po odliczeniu od dochodu uzyskanego przez skarżącego w 1998 r. kwoty 750 zł z tytułu ustanowionego stypendium zmniejszeniu uległa wysokość należnego podatku dochodowego z kwoty 4.070,60 zł do kwoty 3.932,10 zł oraz zaległości podatkowej - obliczonej na dzień [...], czyli na dzień wydania decyzji przez Urząd Skarbowy - z kwoty 578,90 zł do kwoty 436,40 zł. Wobec dokonania przez skarżącego dnia 9 marca 2000 r. wpłaty kwoty 747,70 zł, obejmującej kwotę 578,90 zł z tytułu zaległości oraz kwotę 168,80 zł z tytułu odsetek na dzień zapłaty, powstała nadpłata w kwocie 183,60 zł.

Na powyższą decyzję w części dotyczącej nie odliczenia od dochodu kwoty 2.250 zł z tytułu ustanowionego stypendium skargę wniósł podatnik, zarzucając sprzeczność istotnych ustaleń Izby Skarbowej z treścią zebranego w sprawie materiału i nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i "zasądzenie na jego korzyść należnej mu kwoty z odsetkami". Skarżący podniósł, że pokwitowania odbioru kwot są bardziej wiarygodne, niż protokół przesłuchania świadka, który przesłuchiwany dnia 13 lutego 2003 r. mógł nie pamiętać o wszystkich szczegółach dotyczących kwot otrzymanych w 1998 r., że naliczona nadpłata nie zawiera odsetek, które powinny być naliczone od 1999 r. do dnia zapłaty i że bezprawnie z kwoty nadpłaty potrącono opłatę za przekaz pocztowy w sytuacji, gdy Urząd Skarbowy w Kędzierzynie-Koźlu od kilku lat znał numer rachunku bankowego skarżącego.

Izba Skarbowa w Opolu wniosła o oddalenie skargi. Podniosła, że o miejscu i terminie przesłuchania świadka skarżący został powiadomiony, jednak nie skorzystał z możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu tego dowodu. Wyjaśnienia skarżącego nie mogły stanowić dowodu uzasadniającego inne rozstrzygnięcie sprawy w sytuacji, gdy stypendystka, pouczona o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, oświadczyła, że w 1998 r. otrzymała łącznie tylko 750 zł i nie kwitowała ich odbioru. Nadto podniosła, że w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, przy czym na podstawie art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, że w dniu 24 maja 1999 r. zwrócono skarżącemu kwotę 579,40 zł tytułem nadpłaty wynikającej z zeznania rocznego i że nadpłata podlegająca oprocentowaniu powstała dnia 9 marca 2000 r., gdy skarżący zapłacił zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Zarzuciła także, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze skarżący nie wskazał rachunku bankowego, na który mógłby zostać dokonany zwrot nadpłaty, a stosownie do art. 77b Ordynacji podatkowej zwracaną nadpłatę pomniejszono o opłatę pocztową w wysokości 6,30 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Podczas ponownego badania sprawy określenia należnego od skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 zasadniczą kwestię stanowił problem uznania lub nie uznania zasadności odliczenia od dochodu podatnika trwałego ciężaru w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) w postaci stypendium, a w wypadku uznania zasadności tego odliczenia - ustalenia kwoty odliczenia. Wymagało to przeprowadzenia nakazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2002 r. postępowania dowodowego. W toku tego postępowania w myśl art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) organy podatkowe miały obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczając jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe dokonują oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Oznacza to, że przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, przy czym ocena ta musi być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Ocena materiału dowodowego, dokonana przez Izbę Skarbową w decyzji z dnia [...], odpowiada wyżej przedstawionym przesłankom. Uznanie dowodu z przesłuchania świadka M. M. za wiarygodny mieści się w granicach swobody oceny dowodów, odpowiada zasadom doświadczenia i logiki oraz nie wykazuje cech dowolności. Świadek przedstawiła okoliczności, w jakich otrzymywała od skarżącego pieniądze wynikające z umowy o stypendium, a co do wysokości tych kwot i dat ich otrzymywania była nader precyzyjna, zeznając, że w 1998 r. otrzymała łącznie 750 zł, w 1999 r. - 1.500 zł, a w 2000 r. - 500 zł. Zeznała też, że skarżący jednostronnie zmienił wynikające z umowy zasady wypłaty stypendium i że nigdy nie kwitowała odbioru pieniędzy (k. 79 akt administracyjnych). Ponieważ zeznania te zostały złożone po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania i cechuje je zborność i konsekwencja, organ podatkowy miał podstawy do czynienia ustaleń na ich podstawie, mimo sprzeczności z kserokopiami pokwitowań, złożonymi przez skarżącego (k. 37-38 akt administracyjnych). Fakt, że były to tylko kserokopie, a nie oryginały, wykluczał przeprowadzenie ewentualnej ekspertyzy grafologicznej. Zarzuty skarżącego co do gorszej pamięci świadka w dacie składania zeznań są chybione, ponieważ świadek nie twierdziła, że nie pamięta szczegółów wypłat - przeciwnie, wykazała się dobrą pamięcią co do tych szczegółów, precyzyjnie różnicując sumy otrzymane od skarżącego w poszczególnych okresach i latach. Skoro sama beneficjentka umowy stwierdziła, że w roku 1998 otrzymała od skarżącego tylko kwotę 750 zł, organ podatkowy nie mógł przyjąć, iż kwota ta wyniosła aż 3.000 zł, jak chce skarżący. Zarazem ustalenie to było wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, gdyż pozwalało określić, że świadczenia wypłacane przez skarżącego były trwałym ciężarem opartym na tytule prawnym w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określało kwotę podlegającą odliczeniu od dochodu, częściowo uwzględniającą wniosek skarżącego. W konkluzji stwierdzić należy, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy zgodnie z regułami określonymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej i zasadnie odliczył od dochodu skarżącego kwotę 750 zł, a w konsekwencji stwierdził nadpłatę podatku.

Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprawidłowego naliczenia odsetek od nadpłaty podatku należy zauważyć, że na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, przy czym, na mocy art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Kwota nadpłaty wynikająca z zeznania rocznego za rok 1998 została skarżącemu zwrócona w dniu 24 maja 1999 r. Następnie skarżący dnia 9 marca 2000 r. wpłacił kwotę 747,70 zł tytułem zaległości podatkowej, w sytuacji, gdy ostatecznie, po rozpoznaniu odwołania i skargi okazało się, że jego zaległość podatkowa jest o 142,50 zł mniejsza. W tej właśnie dacie, to jest dnia 9 marca 2000 r., skarżący zapłacił podatek w wysokości większej od należnej i od tej daty powstała nadpłata i obowiązek jej oprocentowania przez organ podatkowy. Organ ten z obowiązku tego wywiązał się i prawidłowo nadpłatę oprocentował, tak co do okresu, jak i co do wysokości. Zarzut skarżącego nie jest zatem uzasadniony.

Odnośnie zarzutu potrącenia kosztów przekazu pocztowego w sytuacji, gdy organ podatkowy znał numer rachunku bankowego skarżącego podnieść należy, że art. 77b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż zwrot nadpłaty następuje na wskazany rachunek bankowy podatnika, płatnika lub inkasenta obowiązanego do posiadania rachunku bankowego albo w gotówce, jeżeli podatnik, płatnik lub inkasent nie są obowiązani do posiadania rachunku bankowego, chyba że zażądają zwrotu nadpłaty na rachunek bankowy; nadpłata zwracana przekazem pocztowym jest pomniejszana o koszty jej zwrotu (§ 4 art. 77b Ordynacji podatkowej). Nadpłatę zwrócono skarżącemu dnia 28 kwietnia 2003 r. W tej dacie obowiązek posiadania rachunku bankowego dotyczył przedsiębiorców, a wynikał z art. 13 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zmianami). Skarżący nie jest przedsiębiorcą, toteż nie obejmował go obowiązek posiadania rachunku bankowego. W tej sytuacji o sposobie dokonania zwrotu nadpłaty decyduje norma art. 77b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy obowiązany był dokonać zwrotu nadpłaty w gotówce bez względu na to, czy znał numer rachunku bankowego podatnika, czy też nie, chyba, że podatnik zażądał zwrotu na rachunek bankowy. Skarżący żądania takiego nie złożył ani w deklaracji, ani w późniejszych pismach. Zwrot nadpłaty musiał zatem nastąpić w gotówce, a skoro dokonany został przekazem pocztowym - zasadne było pomniejszenie zwracanej nadpłaty o koszty jej zwrotu na podstawie art. 77b § 4 Ordynacji podatkowej. Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że złożone dnia 23 kwietnia 1999 r. przez skarżącego zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1998 r. PIT-30 (k. 1-3 akt administracyjnych) nie zawiera oznaczenia rachunku bankowego skarżącego.

Skoro żaden z zarzutów skargi nie okazał się uzasadniony, skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).