Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1213/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 par 1-2
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1200/09 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach) na rzecz adwokata T. S. kwotę 180 (słownie; sto osiemdziesiąt) złotych powiększoną o należny podatek VAT tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1200/09, którym oddalona została skarga P. B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 9 listopada 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki z o.o. M. (dalej: Spółka M.) za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) obejmujące poszczególne miesiące 2000 r. oraz miesiące od stycznia do kwietnia i lipiec 2001 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg sprawy

2.1. Według relacji Sądu powołaną na wstępie decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 grudnia 2005 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego (w rzeczywistości organ odwoławczy uchylił tę decyzję i orzekł o odpowiedzialności w niższych kwotach – przyp. NSA). Dyrektor IS ustalił, że: - Skarżący był członkiem (wiceprezesem) zarządu Spółki M. w okresie, w którym powstały jej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe; - egzekucja wobec Spółki M. była bezskuteczna (nie można było jej wszcząć) z uwagi na trwające postępowanie upadłościowe; - upadłość Spółki M. została ogłoszona postanowieniem Sądu Rejonowego w Gliwicach z dnia 1 marca 2002 r., po rozpatrzeniu wniosku F. M. S.A. w W. z dnia 16 lipca 2001 r., będącej wierzycielem Spółki M., oraz wniosku samego dłużnika, tj. Spółki M. z dnia 11 września 2001 r.; - według wniosku wierzyciela dłużnik od lutego 2001 r. zaprzestał dokonywania pełnych wpłat w związku z zawartymi umowami leasingu, a od kwietnia nie dokonał jakiejkolwiek wpłaty na poczet zaległych i bieżących opłat; - na dzień złożenia wniosku kwota zaległości i przyszłych należności wynosiła ponad 7 mln zł.; - dłużnik w swoim wniosku również podnosił, iż zaprzestał płacenia długów wierzycieli i że jego majątek nie wystarczy na ich zaspokojenie.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor IS przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przez Spółkę M. we właściwym czasie, ponieważ zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, przedsiębiorca jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Tymczasem Spółka M. zaprzestała płacenia długów przed dniem 16 lipca 2001 r. a wniosek złożyła dopiero we wrześniu 2001 r.

2.2. W skardze na decyzję Dyrektora IS Skarżący wywodził, że: - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki M. nastąpiło bez jego winy, gdyż w ramach podziału obowiązków członków zarządu nie był informowany o sprawach finansowych; - o skali zobowiązań Spółki M. dowiedział się od głównej księgowej, która sporządziła bilans i ujawniła zaprzestanie płacenia długów; - w terminie dwóch tygodni od tych okoliczności złożył wniosek o upadłość.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 36/07 uchylił zaskarżoną decyzję.

2.5. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora IS, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 759/08, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 27 czerwca 2007 r. z powodu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Omawiając reguły ciężaru dowodzenia wynikające z art.116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuprawniony pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że organy podatkowe mają obowiązek wykazania nie tylko przesłanek pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu, ale także zbadania czy nie występują przesłanki negatywne. Stąd nietrafne było też stanowisko tego Sądu, że za wadę postępowania podatkowego należało poczytać nieustalenie przez organy podatkowe, kiedy Spółka M. współzarządzana przez Skarżącego zaprzestała płacenia długów, kiedy jej majątek przestał wystarczać na zaspokojenie ciążących na niej zobowiązań oraz kiedy Skarżący mógł powziąć wiedzę o sytuacji finansowej tej Spółki. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena poprawności poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych była wadliwa, gdyż opierała się na mylnym założeniu co do ciężaru dowiedzenia okoliczności świadczących o zaistnieniu negatywnych przesłanek odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Skutkowało to również błędnym wskazaniem dalszego postępowania przez nałożenie na organy podatkowe obowiązku uzupełnienia ustaleń faktycznych w zakresie, który wykraczał poza wymogi wynikające z art. 116 § 1 O.p.

2.6. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 14 grudnia 2009 r. pełnomocnik Skarżącego dołączył do akt sprawy pismo procesowe z dnia 11 grudnia 2009 r., w którym wskazał, że przejściowe trudności finansowe w Spółce M. wystąpiły dopiero od lutego 2001 r. Zaakcentował, że jedynym powodem niemożności uruchomienia po dniu 6 lipca 2001 r. przyznanego Spółce M. kredytu była nieobecność prezesa, jedynego upoważnionego do obsługi konta. Podniósł również, że w 2000 r. Spółka M. uiszczała należności podatkowe.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na decyzję Dyrektora IS z dnia 9 listopada 2006 r.

3.2. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że: - stosownie do art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) jest związany wykładnią zawartą w wydanym w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego; - do odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki M. miały zastosowanie normy określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.; - przesłanki pozytywne tej odpowiedzialności zostały spełnione, ponieważ pełnił on obowiązki członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych, zaś bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki M. nie była przez Skarżącego kwestionowana; - Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku przesądził, że to członkowie zarządu obciążeni są obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych wyłączających odpowiedzialność za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek.

3.3. W ocenie Sąd pierwszej instancji, w świetle akt sprawy Skarżący nie wykazał wystąpienia żadnej z tego rodzaju przesłanek.

Po pierwsze, nie wskazał mienia Spółki M. z którego byłaby możliwa egzekucja. Spółka M. nigdy nie stała się bowiem dysponentem pieniędzy mających pochodzić z kredytu udzielonego przez U. na wdrożenie nowego projektu. Skarżący nie wskazał przy tym, że w 2001 r. doszło do poprawy sytuacji finansowej Spółki M., w taki sposób, aby dysponowała ona majątkiem pozwalającym na egzekucję.

Po drugie, Skarżący powinien był jeszcze wcześniej niż zostało to dokonane przez wierzyciela, zgłosić wniosek o upadłość. Pogląd, że dopiero sporządzenie bilansu umożliwiło jego osobie zorientowanie się w rzeczywistym stanie finansowym Spółki M. nie został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który podniósł, iż to rzeczą zarządu Spółki M. było takie jej zorganizowanie, ażeby ów zarząd dysponował zawsze aktualną informacją o stanie finansów i ewentualnym zagrożeniu niewypłacalnością. W sytuacji, gdy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi tylko dwa tygodnie, oczekiwanie na sporządzenie bilansu narażałoby zarząd spółki na uchybienie terminu do podjęcia czynności uwalniających go od ewentualnej odpowiedzialności. Ponadto, Spółka M. zaprzestała regulowania należności podatkowych, nie wywiązywała się z płatności wobec F. M. S.A. (zob. wezwania do zapłaty podające termin płatności począwszy od dnia 20 grudnia 2000 r., karta 44 akt sprawy) oraz istnieli inni jeszcze wierzyciele, których wierzytelności nie zaspokajano (zob. wniosek Spółki M. o upadłość). Z protokołu posiedzenia zarządu Spółki M. z dnia 30 sierpnia 2001 r. (załączonego przez Skarżącego do odwołania) wynikało również, że zaległe od lutego 2001 r. wynagrodzenia jej pracowników wynosiły łącznie ponad 960 tys. zł. Sytuacja wstrzymania płacenia długów była zatem trwała w pierwszym kwartale 2001 r., a jej przyczyn należało upatrywać w latach wcześniejszych (por. protokół posiedzenia zarządu Spółki M. z dnia 30 sierpnia 2001 r.). W takim stanie rzeczy Sąd zgodził się z Dyrektorem IS, że wniosek o upadłość należało zgłosić najpóźniej do dnia 14 kwietnia 2001 r. (14 dni po zakończeniu pierwszego kwartału).

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 116 § 1 O.p. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło we właściwym czasie oraz z winy Skarżącego, a zatem nie wykazał on istnienia przesłanek egzoneracyjnych uwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki M.

4.2. Uzasadniając powyższy zarzut Skarżący podkreślił, że terminu wskazanego w art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.; dalej "P.u.") nie należy przenosić automatycznie przy ustalaniu czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie. Jego zdaniem, termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy członkowie zarządu mogą stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem.

4.3. Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, które to koszty wobec świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie zostały pokryte w całości ani w części.

4.4. Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu.

5.1. Postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. nie mógł stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku przez wzgląd na art. 190 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

5.2. W realiach rozpoznanej sprawy kluczowe jest zdanie drugie ww. przepisu. Skoro bowiem we wniesionym środku zaskarżenia eksponowanym elementem błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p. jest kwestia rozumienia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość, to należało sprawdzić czy w toku poprzedniej kontroli instancyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie dokonał określonej wykładni prawa.

5.3. Uzasadnienie wyroku z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 759/08, wskazuje, że w omawianym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny sformułował następującą ocenę prawną: " (...) Chybiony natomiast jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 5 § 1 i 2 P.u., polegającego na przyjęciu, że dla oceny, czy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie, miarodajne jest wcześniejsze zgłoszenie takiego wniosku przez wierzyciela. W związku z treścią tego zarzutu należy przypomnieć, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. stanowi, że członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki, jeżeli nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Użycie terminu "zgłoszono" zamiast wyrażenia "członek zarządu zgłosił" wyraźnie wskazuje na to, że dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki nie ma znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości, byleby tylko żądanie to zostało zgłoszone we właściwym czasie. Oczywiście ma rację Dyrektor Izby Skarbowej, gdy twierdzi, że wyrażenie "właściwy czas" odnosi się do spółki, a nie jej wierzycieli, ale ma to tylko takie znaczenie, że ocena owego "właściwego czasu" dokonywana jest w odniesieniu do art. 5 § 1 i § 2 P.u. i skutki ewentualnego niezgłoszenia wspomnianego wniosku w terminie określonym w tych przepisach dotkną członków zarządu spółki (podkreśl. własne), a nie jej wierzyciela. Innymi słowy, jeżeli zaistnieją przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w postaci zaprzestania płacenia długów lub stwierdzenia, że majątek spółki na zaspokojenie długów nie wystarczy i w terminie dwóch tygodni od zaistnienia którejkolwiek ze wskazanych przesłanek wniosek o ogłoszenie upadłości złoży wierzyciel spółki, zarząd spółki nie musi wniosku tego dublować, by uchronić się przed ewentualną odpowiedzialnością. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 marca 2008 r., I FSK 744/06, z dnia 19 listopada 2001 r., I SA/Ka 1734/00)" (zob. pkt 8 uzasadnienia cytowanego wyroku).

5.4. Przywołany fragment uzasadnienia dowodzi, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 116 § 1 O.p. w sposób wyraźny wskazał, że zwrot "we właściwym czasie" należy postrzegać przez pryzmat terminu dwóch tygodni, o którym mowa w art. 5 P.u. Tak więc stanowisko Skarżącego w tym zakresie jest sprzeczne z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego względu należało uznać, że niniejsza skarga kasacyjna jako oparta na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie mogła przynieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

5.5. Z tego samego powodu do uchylenia tegoż orzeczenia nie mogła przyczynić się również argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, który to brak miał wynikać z podziału zadań, organizacji pracy i kompetencji poszczególnych członków zarządu Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 759/08, wskazał bowiem, że: "(...) Okoliczności, które mają świadczyć o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie lub o braku winy skarżącego w niezgłoszeniu w terminie wspomnianego wniosku, wykazać powinien skarżący, a organy podatkowe dowody te powinny obiektywnie rozpatrzyć i zweryfikować. Zarazem budzi wątpliwości pogląd, że dopiero sporządzenie bilansu umożliwiło członkom zarządu zorientowanie się w rzeczywistym stanie finansowym spółki. Rzeczą zarządu spółki było takie jej zorganizowanie, ażeby zarząd dysponował zawsze aktualną informacją o stanie finansów firmy i ewentualnym zagrożeniu niewypłacalnością. Bilans zasadniczo nie mógł służyć temu celowi, ponieważ zgodnie z art. 246 Kodeksu handlowego powinien być sporządzony w ciągu trzech miesięcy po upływie roku obrotowego na ostatni dzień tego roku. W sytuacji, gdy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynosi tylko dwa tygodnie, oczekiwanie na sporządzenie bilansu narażałoby zarząd spółki na uchybienie terminu do podjęcie czynności uwalniających go od ewentualnej odpowiedzialności." (pkt 7 uzasadnienia cytowanego wyroku).

5.6. Przy takim rozumieniu przesłanek egzoneracyjnych wynikających z art. 116 § 1 O.p. należało zatem przyjąć, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nie mógł zostać skutecznie podważony poprzez zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania ww. przepisu. Dodatkowo zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej opartej wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego, nie podjęto nawet próby zrewidowania ustaleń stanu faktycznego sprawy. W tym stanie rzeczy, zaprezentowana powyżej wiążąca (na mocy art. 190 P.p.s.a.) wykładnia przepisów prawa materialnego, winna była zostać zastosowana w stanie faktycznym przyjętym za podstawę wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

5.7. Według niepodważonych przez Skarżącego relacji ustaleń faktycznych i oceny prawnej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji: "(...) Sytuacja wstrzymania płacenia długów była trwała w pierwszym kwartale 2001 r., a jej przyczyn należy upatrywać w latach wcześniejszych (co wynika m.in. z treści protokołu posiedzenia Zarządu Spółki z dnia 30 sierpnia 2001 r.), a więc zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w K., że najpóźniej wniosek o upadłość zgodnie z art. 5 P.u. należało zgłosić do 14 kwietnia 2001 r. (14 dni po zakończeniu pierwszego kwartału)." W konsekwencji stanowisko Sądu, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie nie naruszało art. 116 § 1 O.p. Znajduje ono oparcie zarówno w ocenie prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącej się do terminu dwóch tygodni jako czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość, jak i w niepodważonym ustaleniu Sądu pierwszej instancji co do rozpoczęcia biegu ww. terminu, tj. trwałego zaprzestanie płacenia długów już w pierwszym kwartale 2001 r. Przypomnienia jedynie wymaga, że wniosek o ogłoszenie upadłości w realiach rozpoznanej sprawy nie został zgłoszony w terminie 14 dni od upływu pierwszego kwartału 2001 r., ale dużo później, bo dopiero w lipcu 2001 r.

5.8. Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji o oddaleniu skargi kasacyjnej. Podstawę prawną powyższego rozstrzygnięcia stanowił art. 184 ab initio P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw.

5.9. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wydał na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a., uwzględniając, że: - w sprawie ze skargi Skarżącego przedmiotem zaskarżenia nie była należność pieniężna lecz orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika; - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę; - skargę kasacyjną od tego orzeczenia wywiódł Skarżący; - Dyrektor IS był reprezentowany przez tego samego radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

5.10. Rozstrzygnięcie z punktu trzeciego sentencji wyroku o zwrocie pełnomocnikowi Skarżącego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Naczelny Sąd Administracyjny wydał ma podstawie art. 250 P.p.s.a. oraz § 2 i § 19 pkt 1 w związku z § 18 ust. 1 pt 2 lit. b w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).