Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 377/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 135, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 40 ust. 1
journal: Dz.U. 1989 nr 40 poz 221
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 1989 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej.
article: § 2
journal: Dz.U. 1997 nr 42 poz 264
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).
article: art. 15 ust. 4, art. 34 ust. 1, zał nr 6, poz. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 121, art. 122, art, 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 40, pkt 42
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art.2, art. 184, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Go 668/10 w sprawie ze skargi R. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. P. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rz. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalił skargę R. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] maja 2010 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. ustalił R. P. Spółce z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług od importowanych w 1999 r. samochodów osobowych marki R. W motywach organ I instancji wskazał, iż podstawą opodatkowania jest wartość celna towaru powiększona o należne cło oraz podatek akcyzowy. Określenie zobowiązania w podatku akcyzowym spowodowało zwiększenie zobowiązania w podatku VAT, wobec czego organ I instancji obliczył zobowiązanie w podatku akcyzowym, podwyższając jednocześnie zobowiązanie w podatku od towarów usług.

Dyrektor Izby Celnej w Rz. decyzją z dnia [...] października 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ś., wskazując, że skoro przedmiotem importu były samochody osobowe, a nie samochody ciężarowe, jak deklarowała Spółka, to uzasadnionym było wydanie przez organ I instancji ww. decyzji o wymiarze podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W., który wyrokiem z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Go 594/05 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że przedmiot opodatkowania musi być określony precyzyjnie i nie można opodatkowywać towaru niebędącego dokładnym desygnatem pojęcia "samochód osobowy". Sąd podkreślił, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są jedynie te samochody, które mieszczą się w zbiorze obejmującym towary oznaczone symbolami SWW 1021 – 1022, tj. w zbiorze obejmującym konkretne, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy VAT, wyroby akcyzowe. Nie można było więc według Sądu bez dokonania analizy zakresu przedmiotowego znajdującego się pod pozycjami SWW 1021, 1022 dokonać automatycznego zaklasyfikowania towarów z pozycji PCN 8703, do grupy wyrobów akcyzowych.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ś. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej przeprowadził dowód z opinii biegłego w dziedzinie ruchu drogowego i wypadków drogowych oraz techniki pojazdów samochodowych na okoliczność zgodności danych zawartych w świadectwie homologacji oraz opinii klasyfikacyjnej ze stanem pojazdów przedstawionych organowi podatkowemu. W opinii tej biegły stwierdził, iż brak było przesłanek do zakwalifikowania opisanego pojazdu jako samochodu ciężarowego, gdyż zamontowanie kratki w samochodzie, odgradzającej część bagażową od pasażerskiej, nie mogło prowadzić do zmiany rodzaju pojazdu na samochód ciężarowy. Wobec powyższych ustaleń organ przyjął, iż przedmiotem importu były samochody osobowe marki R., których przeznaczenie zostało zmienione w RP, w drodze administracyjnej. Dokonane przeróbki wykluczały zaś ich klasyfikację do SWW 1024. Jednocześnie, z uwagi na znikomy zakres ich przebudowy polegający wyłącznie na montażu kratki za siedzeniami pasażerów bez wymontowywania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, samochody te nie mogły być również klasyfikowane do SWW 1022, a więc właściwą ich klasyfikacją była SWW 1021.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W.

Sąd I instancji uzasadniając jej oddalenie podał, że istota sporu sprowadza się do tego, w jaki sposób zakwalifikować importowane przez Spółkę pojazdy - czy do kategorii pojazdów ciężarowych - jak utrzymuje strona, czy do osobowych - jak twierdzi organ, a w konsekwencji, czy pojazd objęty zgłoszeniem celnym stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ, według Sądu, miał prawo uznać, że przedstawione przez skarżącą spółkę świadectwo homologacji, traktowane jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej nie usuwało wątpliwości co do zasadności proponowanej przez stronę klasyfikacji pojazdów jako ciężarowych (SWW 1024).

Zdaniem Sądu, wątpliwości organu podatkowego co do zasadności konkluzji płynących z przedstawionego przez skarżącą świadectwa homologacji były uzasadnione z uwagi na zestawienie treści świadectwa oraz stwierdzonego stanu towaru. Przedmiotem importu były bowiem samochody z wyglądu identyczne z osobowymi, do których wbudowano jedynie kratkę odgradzającą bagażnik od przestrzeni pasażerskiej, a świadectwo homologacji uznawało je za samochody ciężarowe. Przeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na kategoryczną weryfikację treści przedłożonych świadectw było w tej sytuacji uprawnione i konieczne. Organ również zasadnie uznał, że weryfikacja danych wynikających ze świadectwa homologacji wymaga wiadomości specjalnych z zakresu techniki samochodowej, co w pełni uzasadniało powołanie biegłego. Opinia biegłego wraz z opinią uzupełniającą zawierała według WSA wyczerpujące i przekonujące odpowiedzi na pytania sformułowane przez organ i wolna była od sprzeczności. Biegły zasadnie wskazał na prawne kryteria natury technicznej różniące samochody osobowe od ciężarowych.

Sąd I instancji uznał za bezsporne, że samochody importowane przez skarżącą zostały wyprodukowane przez R. jako samochody osobowe, a następnie dokonano przeróbki pojazdu poprzez zamontowanie przegrody (kratki) oddzielającej bagażnik od przestrzeni pasażerskiej. Oceniając następstwa techniczne takiej przebudowy, biegły zajął stanowisko, że tego rodzaju zabieg nie zmienił typu oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Wnioskował tak z okoliczności, iż wstawienie "kratki" nie spowodowało trwałej zmiany ilości miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Nie zmieniło również dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu. Biegły kategorycznie stwierdził, że brak było podstaw do zakwalifikowania pojazdu jako ciężarowego. Taką argumentację WSA uznał za przekonującą.

Oceniając formalny status pojazdów wynikający z przedłożonych świadectw homologacji, załączników do świadectw homologacji typów pojazdów, protokołów badań homologacyjnych, biegły przyznał, że na podstawie tych dokumentów samochody marki R., na które uzyskano wydane przez właściwego ministra świadectwa homologacji, można uznać za samochody ciężarowe. Uczynił jednak istotne zastrzeżenie, że zmiana przeznaczenia odbyła się na drodze administracyjnej przez sam montaż "kratki", pomimo że samochody zostały wyprodukowane jako samochody osobowe. Zmiana nastąpiła zatem bez zmiany typu pojazdów oraz bez wprowadzenia zmian konstrukcyjnych.

Stanowisko, że montaż przegrody działowej nie zmienił konstrukcji pojazdów, biegły podtrzymał również w opinii uzupełniającej. Wsparł to treścią "aneksów dotyczących homologacji". Wreszcie biegły przekonująco argumentował, że o braku zmiany przeznaczenia pojazdów z osobowych na ciężarowe świadczyły cechy charakterystyczne budowy i wyposażenia, których w trakcie montażu przegrody nie zmieniono. Ostatecznie sformułował opinię, że przy uwzględnieniu cech relewantnych wynikających z Polskiej Normy pojazdy poddane jego ocenie posiadają cechy nakazujące uznać je za samochody osobowe.

Dalej WSA stwierdził, że dla ustalenia wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów importowanych w 1999 r. zastosowanie znajdowały klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Wynikało to z treści art. 4 pkt 1 oraz art. 54 ustawy o VAT. Odwoływanie się do formalnej kwalifikacji poczynionej na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym nie mogło zatem być skuteczne. Wykładnia taka nie narusza według Sądu I instancji art. 153 p.p.s.a., ponieważ ocena prawna wyrażona w poprzednim wyroku oraz wytyczne sformułowane w jego uzasadnieniu nie stwierdzały braku możliwości podważenia mocy wiążącej świadectw homologacji. Skuteczne obalenie wniosków płynących z tego dokumentu poprzez stwierdzenie, że samochody, których świadectwa dotyczyły, w istocie nie stanowiły samochodów ciężarowych i że dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy, otwierało drogę do poprawnego przypisania pojazdów do właściwego grupowania klasyfikacji statystycznej.

Wbrew ocenie skarżącej organ podatkowy nie był również związany opiniami klasyfikacyjnymi, gdyż te nie były formalnie wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Nie mogły też być uważane za "zajęcie stanowiska przez inny organ" w rozumieniu art. 209 Ordynacji podatkowej. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, jako swoistego rodzaju akty wiedzy wyspecjalizowanych organów, mogą być natomiast uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego i mogą być podważone innymi dowodami. Konkludując, Sąd I instancji podał, że nie można uznać, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również stanowiska jakoby organ naruszył art. 2 Konstytucji RP i wywodzoną z niego regułę interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika, wskazując, iż wątpliwości co do prawidłowości stanowiska skarżącej wynikały z treści świadectwa homologacji, a organ przeprowadził skuteczny przeciwdowód przeciwko temu świadectwu, co znajdowało podstawę prawną w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Przy określeniu spornych zobowiązań podatkowych nie pogwałcono również zasady wyłączności ustawy w kreowaniu istotnych elementów podatku (art. 217 Konstytucji RP). Jak bowiem wskazano wszystkie elementy podatków, w których określono zobowiązanie, zostały określone w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ wydał decyzję na podstawie jej przepisów i zaniechał odwołania się do rozporządzenia, którego konstytucyjność zakwestionowano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z 2006 r.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 6 ust. 7 w związku z art. 15 ust. 4 i art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, którego skarżąca upatrywała w zastosowaniu tych przepisów, w sytuacji gdy - jak twierdziła - zgromadzony materiał dowodowy nie przekonywał o istnieniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Ostatecznie trafne było bowiem stanowisko organu, że importowane przez skarżącą samochody stanowiły towary akcyzowe, a zatem ich import rodził obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (art.34 ust.1 w zw. z art.2 ust.2 ustawy o VAT), co w konsekwencji rodziło również konieczność określenia odpowiednio wyższego od deklarowanego przez stronę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Bezskuteczne, w ocenie Sądu, były również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczące tak sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, jak i oceny zgromadzonych dowodów (zarzut naruszenia art. 191 §1, art. 122, i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej). W zaskarżonej decyzji skonstruowano prawidłową podstawę faktyczną, zasadnie i skutecznie podważając dowody przedstawione przez stronę. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. orzekł więc powołując w podstawie art.151 p.p.s.a.

Skargą kasacyjną R. P. Spółka z o.o. w W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. Wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

* art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że działania Dyrektora IC nie naruszają zasady in dubio pro tributario, podczas gdy czynności podejmowane przez organ celny zmierzały do wykazania nieprawidłowości w działaniach skarżącej poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki;

* art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie za prawidłowe działań Dyrektora IC, polegających na opodatkowaniu importowanych przez Spółkę samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem, a co za tym idzie bezprawnym ustaleniu obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą;

* art. 6 ust. 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 4 i art. 36 ust. 1 i 2 tej ustawy oraz w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło w konsekwencji do objęcia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym pojazdów samochodowych, które podatkowi temu nie podlegały;

* art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na zignorowaniu interpretacji statystycznych oraz uznaniu, iż działania Dyrektora IC polegające na dokonaniu własnych, nieprawidłowych ustaleń mimo braku kompetencji do ich podejmowania, były uprawnione.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

* art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), tj. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 poprzez:

- błędne uznanie, iż organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie;

* błędne uznanie, iż moc wiążąca dokumentu urzędowego, jakim niewątpliwie jest świadectwo homologacji, może zostać skutecznie podważona przez wewnętrznie sprzeczną i niespójną opinię oraz opinię uzupełniającą biegłego rzeczoznawcy;

* tolerowanie przypadku, w którym Spółka stała się ofiarą swoistej praktyki Dyrektora IC, polegającej na podważaniu przez niego kompetencji innych organów administracji i karaniu Spółki za zaufanie okazane tym innym organom administracji;

* błędne uznanie, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie Spółki do organów podatkowych;

* art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań odnośnie dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W.;

* art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania.

W uzasadnieniu podniesiono, że nieprawidłowości przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej postępowania administracyjnego, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, świadczą o naruszeniu zasady in dubio pro tributario. Skoro bowiem organ podatkowy miał wątpliwości co do sposobu zakwalifikowania pojazdów, o czym świadczą opinie biegłego, to organ powinien był rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść Spółki. Czyniąc odmiennie, naruszył wskazaną powyżej zasadę, czym rażąco naruszył prawo. Ponadto organ, w ocenie skarżącej, wszelkie wątpliwości o charakterze prawnym tłumaczył na jej niekorzyść. Świadczą o tym przede wszystkim zakwestionowanie dokumentu urzędowego jakim było świadectwo homologacji oraz przeprowadzenie nierzetelnego i niespójnego kontrdowodu. W ocenie skarżącej, w sytuacji gdy przeważająca część materiału dowodowego świadczyła o tym, że importowane samochody były pojazdami ciężarowymi zaś tylko jeden dowód – opinia biegłego zawierająca szereg niejasnych sformułowań, niespójna i wewnętrznie sprzeczna – świadczyła, że są to jednak pojazdy osobowe, to twierdzenie, że materiał dowodowy nie budzi wątpliwości polegało na nieprawdzie.

W ocenie skarżącej, Sąd pierwszej instancji błędnie, wbrew przepisom ustawy o VAT, uznał za prawidłowe opodatkowanie samochodów podatkiem akcyzowym. Importowane samochody były bowiem oznaczone kodem SWW 1024, a w konsekwencji nie były wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 6 do art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, który określa przedmiot opodatkowania akcyzą. W konkluzji, skoro importowane samochody nie były wyrobem akcyzowym, to nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Podkreślono, że zgodnie ze świadectwami homologacji, na gruncie ustawy – Prawo o ruchu drogowym, sprowadzone pojazdy stanowiły samochody ciężarowe. Ponadto uzyskane przez organ podatkowy opinie Urzędu Statystycznego potwierdzały, że należało je zakwalifikować do wskazanej kategorii samochodów ciężarowych w ramach kodu 1024. Brak było natomiast podstaw, aby zakwalifikować je, jak uczynił to organ i zaaprobował Sąd, pod symbolem SWW 1021 – 1022 jako samochody osobowe. Skarżąca podkreśliła, wskazując na orzecznictwo sądowoadministracyjne, że organy statystyczne uprawnione są do wydawania wiążących interpretacji odnośnie klasyfikacji statystycznej wyrobów. Organ, który zwracał się o wydanie takiej opinii jest natomiast związany jej treścią. Organ podatkowy w niniejszej sprawie pominął istniejące klasyfikacje organów statystycznych, czym dopuścił się nadużycia kompetencji w zakresie interpretowania klasyfikacji SWW. Dokonana w tym zakresie samodzielna klasyfikacja organu doprowadziła w konsekwencji do usankcjonowania przekroczenia kompetencji organu podatkowego. Działanie organu podatkowego, mające charakter normotwórczy, doprowadziło do rozszerzenia zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez objęcie nim samochodów niewymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT.

Spółka podniosła, że Sąd nie zweryfikował prawidłowości postępowania celnego, które obarczone było błędami w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej naruszono zasady domniemania z jakiego korzystają dokumenty urzędowe oraz zasady swobodnej oceny dowodów. W tym zakresie podniesiono, że nie przeprowadzono skutecznego przeciwdowodu przeciwko świadectwu homologacji. Opinie biegłego rzeczoznawcy natomiast nie mogły zasługiwać na miano pełnoprawnych dowodów, a to z uwagi na rażącą sprzeczność prezentowanych w nich tez. Strona podniosła również, że Sąd I instancji dokonał ustaleń sprzecznych z wytycznymi i oceną prawną zawartą w poprzednim wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Przeprowadzone ponownie postępowanie przez organ podatkowy drugiej instancji powielało zaś zdaniem skarżącej te same błędy, które wytknięte zostały przez Sąd w ww. wyroku. Wzbogacono je jedynie o opinie biegłego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Rz. wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2011 r. wnosząca skargę kasacyjną podtrzymała stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej oraz odniosła się do argumentów podniesionych w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Odpowiedź na to pismo wniósł Dyrektor Izby Celnej w Rz. w piśmie z dnia [...] stycznia 2012 r. W piśmie z dnia [...] lutego 2012 r. Spółka przedstawiła uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. W złożonym na rozprawie w dniu [...] lutego 2012 r. piśmie skarżąca Spółka, odwołując się do orzeczenia sądowego oraz dotychczas prezentowanej argumentacji, wnioskowała o zastosowanie procedury przewidzianej w art. 187 § 1 p.p.s.a.

W złożonym na rozprawie w dniu [...] lutego 2012 r. załączniku do protokołu rozprawy skarżąca Spółka wniosła o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny możliwości skierowania - na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. - do składu siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, a mianowicie:

"1). Jaki charakter prawny ma świadectwo homologacji wydane przez Ministra Transportu – decyzji administracyjnej czy "zwykłego" dokumentu urzędowego?

2). Czy w świetle art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, podwyższona wiążąca moc dowodowa dokumentu urzędowego, jakim jest ostateczna decyzja administracyjna, może skutecznie zostać podważona na podstawie dowodu przeprowadzonego przeciwko jego treści w oparciu o art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej (np. z użyciem opinii biegłego rzeczoznawcy) z pominięciem przewidzianych w ustawie nadzwyczajnych trybów służących do eliminacji ostatecznych decyzji administracyjnych z obrotu prawnego (takich jak wznowienie postępowania, czy stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej)?"

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutu sformułowanego w pkt II ppkt 2 petitum tej skargi, tj. naruszenia art. 190 p.p.s.a.

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z regulacji tej w sposób niebudzący jakichkolwiek wątpliwości wynika, że związanie wykładnią prawa odnosi się do sytuacji, gdy w tej konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej wcześniej orzekał Naczelny Sąd Administracyjny. Jest bezsporne, że w niniejszej sprawie wcześniej nie zapadł żaden wyrok wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie wcześniej jedynie został wydany wyrok przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. Zaskarżonym obecnie skargą kasacyjną wyrokiem sprawa niniejsza była więc ponownie rozpoznawana, ale przez sąd administracyjny I instancji. Zakres związania oceną prawną w takiej sytuacji procesowej określa art. 153 p.p.s.a., który to przepis nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej. Zatem zarzut dotyczący naruszenia: "art. 190 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań odnośnie dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W." należało uznać za bezzasadny. Mając na uwadze treść uzasadnienia tego zarzutu dodać należy, że odwoływanie się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłego w innej sprawie, choćby podobnej w jej meritum, jest niewystarczające do uznania trafności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 190 p.p.s.a.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt II ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej, a dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez WSA i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania.

Otóż przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera regulację, w ramach której ustawodawca określa jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej. Dla skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało zatem wykazać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku z uwagi na jego konstrukcję, braki w zakresie wymogów ustawowych nie pozwala na ocenę zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej nie zarzuca, aby w jakimkolwiek fragmencie tej części uzasadnienia zawierało ono tak istotne braki, które uniemożliwiłyby zarówno kontrolę kasacyjną, jak też sformułowanie stosownych zarzutów kasacyjnych. W uzasadnieniu omawianego zarzutu wskazuje się jedynie, że w tej kwestionowanej części, bliżej niesprecyzowanej, uzasadnienie jest lakoniczne. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu I instancji. Także ocena autora skargi kasacyjnej, iż uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonujące, nie może stanowić skutecznej przesłanki uwzględnienia tego zarzutu.

W dalszej kolejności wymaga odniesienia się do zarzutów zawartych w pkt II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

Otóż w żadnym razie nie można zasadnie twierdzić, że Sąd I instancji naruszył art. 135 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Istota powyższego uregulowania sprowadza się do tego, że na sąd administracyjny został nałożony obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę (por. J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Lexis Nexis, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 336–337 oraz powołane tam orzecznictwo NSA). Zatem w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 p.p.s.a., w przypadku oddalenia skargi przez Sąd I instancji nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji. W takim zaś kierunku zmierzają argumenty zawarte w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego aktu, którego konieczność wyeliminowania wynikałaby z art. 135 p.p.s.a.

Nie można także uznać za trafne zarzutów dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.u.s.a. w zakresie sformułowanym w pkt II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

Generalnie rzecz ujmując, wskazane powyżej jako naruszone przepisy określają zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepisy te mogłyby zostać naruszone, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to, czy ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.

Pozostałe zarzuty zawarte w pkt II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej dotyczyły naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Istota sporu w ramach tak skonstruowanych zarzutów sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowe są ustalenia co do tego, że importowane przez skarżącą samochody stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Otóż w momencie dokonania zgłoszenia celnego dotyczącego przedmiotowych samochodów obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT i podatku akcyzowym.

W myśl art. 34 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". Zatem przy określeniu jakie towary można uznać za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym decydują zapisy załącznika nr 6 do powołanej ustawy VAT, dokonane w formie tabeli, które wskazują poszczególne nazwy tych towarów lub nazwy grup tych towarów doprecyzowanych poprzez powiązanie w danej pozycji z określonym grupowaniem z Systematycznego Wykazu Wyrobów. Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszystkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Taką klasyfikacją – wydaną na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (t.j. Dz. U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221 ze zm.) był Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW) wprowadzony zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r. (Dz. Urz. GUS Nr 3, poz. 11). Klasyfikacja ta zachowała także moc po wejściu w życie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 z późn. zm.). Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej, została wprowadzona od dnia 1 lipca 1997 r. do stosowania, m.in. w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, nowa klasyfikacja wyrobów i usług – Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. W myśl § 2 tego rozporządzenia Systematyczny Wykaz Wyrobów miał być jeszcze stosowany równolegle z nową klasyfikacją do dnia 30 czerwca 1999 r. Jednakże jego stosowanie dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego zostało przedłużone w oparciu o art. 54 ust. 4 ustawy VAT, do dnia 31 grudnia 2002 r. (ustawą z dnia 20 maja 1999 r. – Dz. U. Nr 57, poz. 596). Tak więc klasyfikacja SWW miała zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego w niniejszej sprawie. Zaklasyfikowanie towaru do symbolu SWW określonego w załączniku nr 6 do ustawy VAT rozstrzygało o jego zaliczeniu do "wyrobów akcyzowych".

Czynność klasyfikowania towaru do odpowiedniego grupowania SWW jest elementem ustalenia stanu faktycznego, który zakwestionować w skardze kasacyjnej można wyłącznie w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ustalenia, o których mowa, odnoszą się więc do sfery faktów w tym sensie, iż służą kategoryzacji przedmiotów (wyrobów) dla celów podatkowych. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych, również tych, które przybierają postać zabiegów klasyfikacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1640/04 oraz glosa do tego wyroku Z. Kmieciaka, opubl. OSP 2005/12/143).

W poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy VAT jako wyroby akcyzowe zostały wymienione samochody osobowe. Do tej pozycji została przypisana klasyfikacja SWW o grupowaniu 1021 i 1022.

Spór w tej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania przedmiotowych samochodów jako samochodów osobowych w rozumieniu poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy VAT, a więc zakwalifikowania ich w Systematycznym Wykazie Wyrobów pod kodem SWW 1021.

Strona skarżąca przedmiotowe samochody zaklasyfikowała w Systematycznym Wykazie Wyrobów pod kodem SWW 1024, jako samochody ciężarowe. Zdaniem strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiało to, że dysponowała świadectwem homologacyjnym typu pojazdu stwierdzającym, iż importowane samochody są samochodami ciężarowymi. Ponadto organy orzekające dysponowały opiniami klasyfikacyjnymi wydanymi na wniosek organu podatkowego, w których przedmiotowe samochody zaklasyfikowano do kodu SWW 1024. Te dowody, zdaniem skarżącej, były wiążące dla organów w procesie klasyfikowania przedmiotowego towaru.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jakichkolwiek podstaw prawnych do przyjęcia, że świadectwo homologacyjne lub opinie klasyfikacyjne stanowią swego rodzaju "prejudykat" przy klasyfikowaniu wyrobów na podstawie załącznika nr 6 do ustawy VAT.

Jeżeli chodzi o opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego, to mają one wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów postępowania, zatem brak podstaw i uzasadnienia prawnego, aby oceniać je w innym trybie prawnym aniżeli w ramach rozpoznawania konkretnej sprawy podatkowej, w której jako dowód zostały wykorzystane (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 kwietnia 2001 r., sygn. K 32/99, opubl. OTK 2001/3/53; postanowienie siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06, opubl. ONSAiWSA 2007/1/5). Już w postanowieniu z dnia 29 maja 2003 r. (sygn. akt II SA 2968/02, opubl. "Wokanda", 2003/10/38) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interpretacje – opinie Urzędów Statystycznych dotyczące standardowych klasyfikacji towarów (SWW) nie mają charakteru decyzji administracyjnych ani innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podlegających zaskarżeniu do sądu administracyjnego, a mają one jedynie znaczenie prawne jako środek dowodowy. Stanowią akty wiedzy organu statystyki publicznej.

Natomiast istota świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) została wyjaśniona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52).

Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). To, że podmiot, który uzyskał świadectwo homologacji może się nim posłużyć w celach prawem przewidzianych, nie skutkuje uznaniem tego świadectwa za decyzję administracyjną. Wskazywany przez stronę skarżącą wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2010 r. dotyczył skutków wynikających z decyzji o rejestracji pojazdu, której nie można utożsamiać ze świadectwem homologacyjnym (por. wyrok SN z dnia 9.11.2001 r., sygn. akt III RN 194/01, opubl. OSNAP 2002/5/103 z glosami R. Mastalskiego i J. Zubrzyckiego "Przegląd Podatkowy" 2002/2/41 oraz A. Bartosiewicza i R. Kubackiego "Glosa" 2002/4/20).

Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 września 2006 r. (sygn. akt K 7/05 – ogł. Dz. U. Nr 170, poz. 1223) zawarto sformułowanie, iż "świadectwo homologacji (...) jest decyzją administracyjną", jednakże zauważyć należy, że w tej kwestii nie odwołano się do jakichkolwiek konkretnych regulacji prawnych. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekał o zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przepisu art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie zajmował się regulacjami prawnymi związanymi z wydaniem świadectwa homologacji. Dodać można jedynie, iż Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu tego wyroku stwierdził, że decyzja dotycząca obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest decyzją podejmowaną w innej sprawie, w oparciu o inne kryteria (wymogi). W konkluzji Trybunał wywiódł, że: "dlatego zarzut Rzecznika dotyczący związania decyzji podatkowej decyzją w sprawie rejestracji pojazdu bądź ustaleniami czy kwalifikacjami prawnymi zawartymi w tej decyzji nie jest trafny". Także powoływany przez stronę skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 157/06, opubl. baza orzeczeń nsa.gov.pl), w uzasadnieniu którego zawarto sformułowanie, iż "świadectwo homologacji jest decyzją administracyjną", nie odnosi się wprost do kwestii prawnych regulujących zasady wydawania świadectw homologacji. Orzeczenie to zostało wydane w innej sprawie, na gruncie regulacji dotyczących podatków i opłat lokalnych. Natomiast w wyroku z dnia 11 marca 2008 r. (sygn. akt I GSK 652/07 opubl. baza orzeczeń nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "nie jest uzasadnione więc przypisywanie świadectwu homologacji cech powodujących skutki takie, jak wynikające ze związania ostateczną decyzją administracyjną". Wyjaśnił przy tym, że po nowelizacji z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na prowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a nie jedynie przeciwko treści takich dokumentów, jak to miało miejsce we wcześniejszym stanie prawnym.

Także w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że świadectwo homologacji typu pojazdu jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej (por. P. Pietrasz [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Komentarz do art. 194 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz powołane tam orzecznictwo).

W świetle tego co wyżej wskazano na temat charakteru prawnego świadectwa homologacji typu pojazdu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie procedury przewidzianej w art. 187 § 1 p.p.s.a.

W konsekwencji przyjąć należało, że Sąd I instancji trafnie uznał, iż organ był uprawniony do zweryfikowania treści świadectwa homologacji w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Dokument urzędowy, o jakim stanowi art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest dowodem niepodważalnym. Zarzut niezgodności z prawdą dokumentu urzędowego (narratywnego – czyli zawierającego oświadczenie wiedzy) może być dowodzony wszelkimi środkami dowodowymi. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnych ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie naruszył wskazywanych przepisów postępowania, akceptując ustalenia i ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przeprowadzoną przez organy. Zarzuty zmierzające do podważenia tej oceny nie są skuteczne.

W szczególności nie jest trafny zarzut, że organ przeprowadzając w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowód przeciwko treści zawartej w świadectwie homologacji typu pojazdu podważał kompetencje innych organów administracji. Istota przewidzianego w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej postępowania nie uprawnia do twierdzenia jakoby tylko podmiot, który sporządził dokument urzędowy był władny weryfikować zawarte w nim dane z rzeczywistym stanem rzeczy.

W konsekwencji ustalenie w sprawie przez organy, że importowane samochody na gruncie regulacji zawartej w poz. 5 załącznika nr 6 ustawy VAT należy zaklasyfikować wg kodu SWW 1021 jako samochody osobowe, nie ma cech sankcji prawnych, jak zarzuca skarżąca, lecz jest konsekwencją poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w oparciu o zebrany materiał dowodowy. Zauważyć należy, że w tym zakresie organy były zobowiązane stosować przepisy klasyfikacyjne wyroby akcyzowe według Systematycznego Wykazu Wyrobów, a nie przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, które były podstawą wydania świadectwa homologacji.

Dodać należy, że zgodnie z definicją "samochodu osobowego" zawartą w (obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego) art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym – jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu nie tylko ładunków ale i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, zostały ujęte w definicji "samochodu ciężarowego" zawartej w art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym (pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewodu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą). Takie zdefiniowanie "samochodu ciężarowego" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów podatkowych. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy VAT towarem akcyzowym są samochody osobowe zawarte w Systematycznym Wykazie Wyrobów w grupowaniu 1021, 1022. Otóż w grupie SWW 1021 wymieniono szerokie spektrum samochodów osobowych: czterokołowe z napędem na jedną oś (1021 – 1), trzykołowe (1021 – 2), z napędem na wszystkie osie (terenowe), samochody osobowe służby zdrowia – sanitarki (1022 – 1). Z kolei w grupie SWW 1022 wymieniono samochody osobowe specjalizowane służby zdrowia – sanitarki (1022 – 1), specjalizowane służby zdrowia pozostałe – bez sanitarek (1022 – 2), specjalizowane policyjne i straży pożarnej – radiowozy (1022 – 3), specjalizowane ruchomych służb technicznych (1022 – 4), taksówki – w wykonaniu specjalnym (1022 – 6), specjalizowane pozostałe (1022 – 9). Z powyższego wynika, że pozycja SWW 1021 obejmuje swym zakresem samochody osobowe ogólnego przeznaczenia, a pozycja SWW 1022 samochody osobowe specjalizowane, czyli samochody budowane na podwoziach samochodów osobowych. Z kolei grupa SWW 1024, która nie została wymieniona w załączniku nr 6 do ustawy VAT, obejmuje swym zakresem samochody ciężarowe i ciągniki siodłowe.

Ponieważ zapisy w załączniku nr 6 do ustawy VAT odsyłają do klasyfikacji SWW dodać należy, że zasady metodyczne klasyfikacji stanowią integralną jej część, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu. Zgodnie z pkt 3.1.4. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów usystematyzowanie poszczególnych grup wyrobów w SWW następuje w oparciu o kryteria klasyfikacyjne: surowcowe, technologii wytwarzania, konstrukcji wyrobu, przeznaczenia. Kryterium przeznaczenia dotyczy wyłącznie zasadniczego przeznaczenia wyrobu określonego przez jego producenta (konstruktora, projektanta) i wynikającego z odpowiednich parametrów wyrobu bez względu na rzeczywiste wykorzystanie wyrobu. Z kolei zgodnie z pkt 3.3.1. Zasad metodycznych Systematycznego Wykazu Wyrobów, w SWW stosuje się w zasadzie nazwy wyrobów ustalone w Polskich Normach i w słownictwie technicznym.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował ustalenia organu oparte głównie na treści opinii biegłego – rzeczoznawcy samochodowego.

Sąd I instancji prawidłowo zwrócił uwagę, iż biegły wskazał, co wprost wynika z Polskiej Normy PN-89/S-02007, że samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony głównie do przewozu osób i ich bagażu o nie więcej niż 9 miejscach siedzących, łącznie z miejscem kierowcy. Do samochodów osobowych zalicza się samochody m.in. typu "kareta (sedan)" oraz "kombi", których normatywny opis został przytoczony w opinii biegłego. Jak wskazano, do tej grupy zalicza się też samochód osobowo-ciężarowy, czyli "samochód przystosowany konstrukcyjnie do przewozu osób i małych ładunków", oraz "samochody pochodne od samochodów osobowych służące do przewozu ładunków". Z kolei do samochodów ciężarowych zalicza się samochody przeznaczone do przewozu ładunków z zastrzeżeniem, że samochód ciężarowy, którego masa całkowita nie przekracza 3,5 t, określa się jako samochód dostawczy. W konsekwencji trafnie też Sąd I instancji podkreślił, że z normy wynika, iż podział na kategorie samochodów jest dychotomiczny, co oznacza, że samochód w klasyfikacji SWW nie może być jednocześnie samochodem osobowym oraz ciężarowym.

Sąd I instancji prawidłowo uwzględnił te poszczególne stwierdzenia i oceny zawarte w opiniach biegłego, które przy uwzględnieniu użytego w normie kryterium funkcjonalnego dowodzą, że przedmiotowe samochody przeznaczone są do przewozu osób. W sprawie było bezsporne, że importowane samochody zostały wyprodukowane przez R. jako samochody osobowe, a przeróbka pojazdów polegała wyłącznie na zamontowaniu przegrody (kratki) oddzielającej bagażnik od przestrzeni pasażerskiej. W tej sytuacji prawidłowo Sąd I instancji uznał za logiczne i przekonywujące ustalenia organu oparte na opinii biegłego, że tego rodzaju zabieg nie zmienił typu oraz pierwotnego konstrukcyjnie przeznaczenia pojazdu. Wstawienie "kratki" nie spowodowało trwałej zmiany ilości miejsc siedzących oraz objętości bagażnika, a także dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu. Wbrew zarzutom formułowanym w skardze kasacyjnej obie opinie biegłego są jednoznaczne i zgodne (odp. na pyt. nr 8 w opinii z dnia 5.08.2009 r. i odp. na pyt. nr 2 w opinii z dnia 18.02.2010 r.). Dodać należy, na co także zwrócił uwagę Sąd I instancji, że biegły formułując wnioski zawarte w opinii oparł się o dokumentację pojazdu zgromadzoną w aktach postępowania podatkowego. W związku z tym należy jedynie zauważyć, że z opisu technicznego stanowiącego załącznik do świadectwa homologacji wynika, że liczba miejsc do siedzenia wynosi 5 (poz. 19). Trafny w tej sytuacji jest wniosek, że z uwagi na liczbę miejsc do siedzenia przedmiotowe pojazdy posiadają główne cechy pojazdów osobowych. Podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty kwestionujące trafność powyższych ocen stanowią w istocie polemikę z oceną organu zaakceptowaną przez Sąd I instancji, która to ocena nie przekracza granic dowolności określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 i 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, ocena tego materiału dowodowego nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, w tym w szczególności opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego. Z przyczyn wcześniej wskazanych brak też podstaw do przyjęcia, że naruszono zasady zawarte w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przewidujące obalenie domniemania wynikającego z art. 194 § 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Prawidłowa jest zatem konkluzja, że żadnym środkiem dowodowym nie wykazano w sposób wiarygodny, iż przedmiotowe samochody nie były to samochody osobowe w rozumieniu poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy VAT, tj. zaklasyfikowane wg SWW do grupy 1021.

Z przyczyn wyżej wskazanych za bezzasadny należało zatem uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Nie jest też uzasadniony zarzut sformułowany w pkt I ppkt 4 petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. Przepis ten stanowi, że Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje.

Aczkolwiek w ramach zarzutu naruszenia art. 40 ust. 1 o statystyce publicznej strona skarżąca podniosła zarzut błędnej wykładni powołanego przepisu, to jednakże nie wskazała na czym w jej ocenie ta błędna wykładnia, czyli nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, miała polegać. W tym zakresie zarzut ten nie może więc być oceniony. Z kolei zarzut niewłaściwego jego zastosowania miał polegać na zignorowaniu interpretacji statystycznych i ich niewłaściwej ocenie przez organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny już we wcześniejszej fazie rozważań wskazał na charakter prawny zarówno standardów klasyfikacyjnych, jak i interpretacji standardowych klasyfikacji. Standardy klasyfikacyjne są opracowywane i wprowadzane na zasadach określonych w art. 40 ustawy o statystyce publicznej. Nie tych jednak dotyczy omawiany zarzut, jak to wynika z jego uzasadnienia, który odnosi się do tzw. interpretacji (opinii) statystycznych. Należy zatem zauważyć, że interpretacja standardowych klasyfikacji (na co już także wyżej zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny) należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej). Tego rodzaju interpretacje (a takie były złożone w sprawie jako dowód) nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym podlegający ocenie organu stosującego prawo (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2004 r. OSK 324/04, Rzeczpospolita 2004, nr 203 s. 1; z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04, OPS 2005, nr 12, poz. 143; z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. I FSK 237/05, zbiór lex nr 187613; z dnia 17 lipca 2009 r., II FSK 376/08, lex 513213).

Tak też zostały ocenione w postępowaniu podatkowym złożone przez stronę skarżącą interpretacje statystyczne. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie mogły mieć one charakteru wiążącego w sprawie z przyczyn wyżej wskazanych. Dodać należy, że nie zostały one wydane na żądanie organów podatkowych rozstrzygających w niniejszej sprawie w zakresie podatku akcyzowego.

Brak podstaw do uznania za trafny zarzut sformułowany w pkt I ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej. W ramach tego zarzutu strona skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 6 ust. 7 w zw. z art. 15 ust. 4 i art. 36 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Zarzut błędnej wykładni wskazanych przepisów nie został dookreślony ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jego uzasadnieniu. W tej sytuacji zarzut ten uchyla się w tym zakresie spod kontroli kasacyjnej. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów określono jako: "doprowadzenie w konsekwencji do objęcia opodatkowaniem podatkiem akcyzowym pojazdów samochodowych, które podatkowi temu nie podlegały". Z uzasadnienia tak sformułowanego zarzutu wynika, że w ocenie strony skarżącej przedmiotowe samochody nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co wynika z treści art. 34 ust. 1 ustawy VAT.

Wobec tak sformułowanych zarzutów należy zauważyć, że przepis art. 6 ust. 7 ustawy VAT określa moment powstania obowiązku podatkowego, a przepisy art. 15 ust. 4 i 36 ust. 1 i 2 tej ustawy określają podstawy opodatkowania, gdy przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym. Stosowanie przepisów i przejście do elementów konstrukcyjnych podatku akcyzowego może nastąpić dopiero wówczas, gdy dany towar będzie się mieścił w przedmiocie opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Zatem zasadnie można zarzucać naruszenie tych przepisów, gdy będzie to konsekwencją naruszenia przepisu regulującego przedmiot opodatkowania w podatku akcyzowym. Przepisem, który określa przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym jest art. 34 ust. 1 ustawy VAT. Strona skarżąca nie zarzuciła w skardze kasacyjnej jako naruszonego tego ostatnio wskazanego przepisu. Brak też podstaw, z uwagi na treść uzasadnienia omawianych zarzutów, do przyjęcia, że tego rodzaju zarzut został sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W sprawie niniejszej za bezzasadny (czyli nieskuteczny) uznany został zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, kwestionujący przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne co do tego, że przedmiotowe samochody stanowiły wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy VAT w zw. z poz. 5 załącznika nr 6 do tej ustawy. Oznacza to, że w niniejszej sprawie prawidłowo został określony przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. W konsekwencji, z uwagi na zakres zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych przepisów ustawy VAT, brak było podstaw do uznania ich za uzasadnione. W sprawie nie podważono bowiem skutecznie prawidłowości podstawy prawnej opodatkowania akcyzą importu przedmiotowych samochodów osobowych jako towaru wymienionego w załączniku nr 6 do ustawy VAT, pod pozycją 5, grupa SWW 1021. Dodać należy, że w uzasadnieniu tej grupy zarzutów w ogóle nie wskazano na czym miało polegać niewłaściwe zastosowanie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Zatem i z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się bliżej odnieść do tak sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji RP w zakresie sformułowanym w pkt I ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wbrew zarzutom strony skarżącej, przy określeniu przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym w imporcie stosowne regulacje zostały zawarte w ustawie VAT oraz w załączniku do tej ustawy. Okoliczność, że strona skarżąca kwestionuje objęcie przedmiotowych samochodów obowiązkiem podatkowym nie oznacza naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Brak podstaw do uznania za trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 2 Konstytucji RP (pkt I ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została naruszona wywiedziona z art. 2 Konstytucji RP zasada in dubio pro tributario. W toku rozpoznawania przedmiotowej sprawy zarówno po stronie Sądu I instancji, jak i orzekających organów wystąpiły wątpliwości w sferze stanu faktycznego mającego istotne znaczenie dla jej ostatecznego rozstrzygnięcia. Wbrew jednak zarzutom strony skarżącej, w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego wątpliwości w tym zakresie zostały w sposób wszechstronny wyjaśnione. Sąd I instancji, co już wyżej wskazano, zasadnie uznał, że poprzez dowód z opinii biegłego – rzeczoznawcy samochodowego wątpliwości te zostały usunięte. To, że strona skarżąca nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez Sąd nie oznacza, że w sprawie została naruszona powyższa zasada.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygając o kosztach postępowania kasacyjnego NSA miał na uwadze jednorodzajowość rozpoznawanych spraw i w tym zakresie orzekł w oparciu o art. 207 § 2 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.