Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 403/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) As. sąd WSA Robert Talaga Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku C. O., w wiążącej informacji stawkowej z dnia 4 stycznia 2022 r. sklasyfikował towar "Wafelek z kremem herbatnikowym i masą karmelową, oblany czekoladą mleczną, z karmelizowaną posypką cukrowo-orzechową w kształcie kuli", do działu 18 Nomenklatury scalonej oraz określił stawkę podatku VAT w wysokości 23%. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.").

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że we wniosku z 27 października 2021 r. Spółka przedstawiła następujący skład towaru:

1. Czekolada mleczna 23,8 % (Sucha masa kakaowa minimum 33,4 % ± 1,5; S. beztłuszczowa masa kakaowa 7,2 % ± 0,5).

2. Tłuszcz roślinny (Shea, palmowy) 15,9 %.

3. Mąka pszenna 12,8 %.

4. Karmelizowana posypką cukrowo-orzechową 9,8 %.

5. Serwatka w proszku 9,6 %.

6. Cukier 9,3 %.

7. Masa karmelowa 8,4 %.

8. Mleko w proszku odtłuszczone 6,8 %.

9. Mączka herbatnikowa 1,5 %.

10. Skrobia (ziemniaczana) 1,4 %.

11. Kakao o obniżonej zawartości tłuszczu 0,25 %.

12. Lecytyna sojowa 0,25 %.

13. Węglany sodu i amonu: 0,07 %, w tym:

13.1. Wodorowęglan sodu 0,05 %.

13.2. Wodorowęglan amonu 0,02 %.

14. Beta-karoten 0,04 %.

15. Aromat 0,04 %.

16. Sól 0,02%.

17. Orzechy laskowe 0,02 %.

18. Orzeszki arachidowe 0,01 %.

We wniosku przedstawiono szczegółowy opis procesu produkcji wyrobu.

W specyfikacji wyrobu gotowego podano:

1. W opisie produktu wskazano: wafelek nadziewany kremem herbatnikowym i masą karmelową w czekoladzie, z karmelizowaną posypką cukrowo-orzechową. Należy do grupy wyrobów ciastkarskich czekoladowanych.

2. Składniki: czekolada 23,8 % [cukier, miazga kakaowa, tłuszcz kakaowy, kakao o obniżonej zawartości tłuszczu, tłuszcze roślinne (palmowy, shea: w zmiennych proporcjach), bezwodny tłuszcz mleczny, emulgatory: lecytyny (z soi), E476; aromat], tłuszcz roślinny (shea, palmowy), mąka pszenna; karmelizowana posypka cukrowo- orzechowa 9,8 %, serwatka w proszku (z mleka), cukier, masa karmelowa 8,4 %, mleko w proszku odtłuszczone, mączka herbatnikowa 1,5%, skrobia, kakao o obniżonej zawartości tłuszczu, lecytyna sojowa, węglany: sodu i amonu, beta-karoten, aromat, sól, orzechy laskowe, orzeszki arachidowe.

3. Alergeny: Produkt zawiera mleko w proszku odtłuszczone, serwatkę w proszku (z mleka), bezwodny tłuszcz mleczny, mąkę pszenną, lecytynę sojową, karmelizowaną posypkę cukrowo-orzechową, orzechy laskowe, orzeszki arachidowe.

4. Wymagania organoleptyczne

4.1. Kształt

Wafelek kształtowy, w kształcie zbliżony do kulki. Dopuszcza się do 2,5% wyrobów zdeformowanych.

4.2. Powierzchnia

Pokrywa czekoladowa, posypana karmelizowaną posypką cukrowo- orzechową.

4.3. Barwa

Powierzchnia:

- czekolady: brązowa, - posypki; żółto-brązowa. Przekrój: - skorupki/listka waflowego: beżowo-brązowa, - kremu herbatnikowego: jasnożółta, - masy karmelowej: pomarańczowo- brązowa.

4.4. Przełom

Wafelek kształtowy, pokryty czekoladą i posypką, wypełniony kremem herbatnikowym i masą karmelową.

2.5. Konsystencja

Pokrywa czekoladowa twarda w temp. do 20°C. Posypka dość twarda, chrupka. Wafelek chrupki do dość chrupkiego. Nadzienie: - herbatnikowe: miękkie, - masa karmelowa: miękka do bardzo miękkiej; dopuszcza się krystalizację masy karmelowej.

2.6. Smakowitość

Charakterystyczna dla użytych składników smakowo-zapachowych; dominująca nuta herbatnikowo-karmelowo-czekoladowa. Podano także wymagania fizykochemiczne, mikrobiologiczne, dodatkowe wymagania bezpieczeństwa żywności, znakowanie, okres minimalnej trwałości, warunki przechowywania.

Wnioskodawca wskazał, że z Uwagi ogólnej do Działu [...] Nomenklatury Scalonej (CN) zatytułowanego "Kakao i przetwory z kakao" wynika, że Dział ten obejmuje kakao (włącznie z ziarnem kakaowym) we wszystkich postaciach, masło kakaowe, tłuszcz i olej oraz przetwory spożywcze zawierające kakao (w dowolnej proporcji), z wyjątkiem: (e) Ciast, ciastek, herbatników i innych wyrobów piekarniczych, zawierających kakao ([...]) Również z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) do pozycji [...] ("Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao") wynika, że pozycja ta:

1) obejmuje wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do działu).

2) nie obejmuje:

(b) Herbatników i innych wyrobów piekarniczych oblewanych czekoladą (pozycja [...]). Pod pozycją [...] mieszczą się: Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby. Z kolei podpozycja CN [...] obejmuje: Gofry i wafle. Zgodnie z brzmieniem kodu [...] mieszczą się w nim wafle odpowiednio: - "O zawartości wody przekraczającej 10% masy", ale także - "P. ", w tym "Całkowicie lub częściowo pokryte lub powleczone czekoladą lub innymi przetworami zawierającymi kakao". Nadto zgodnie z brzmieniem kodów [...] oraz [...] mieszczą się w nich wafle odpowiednio: - "W bezpośrednich opakowaniach o zawartości netto nieprzekraczającej 85 g" i - "P. ". Wnioskodawca wskazał, że będący przedmiotem wniosku wafelek charakteryzuje się przede wszystkim tym, że podstawą struktury nadającą kształt wyrobowi jest wypieczony wafelek kształtowy, po złożeniu, kształtem zbliżony do kuli; na wafelku przed złożeniem w płat waflowy, deponowane są kremy; po złożeniu i pocięciu płatów na korpusy, następnie kierowany jest do oblewu czekoladą mleczną i do posypania posypką jeszcze przed wychłodzeniem wyrobu, kierowany dalej - po wychłodzeniu - do pakowania. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wafelek mieści się pod pozycją [...], a co za tym idzie, jako produkt wymieniony w poz. 12 ("Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze") załącznika nr [...] do u.p.t.u., objęty jest stawką podatku w wysokości 5%".

Pismem z 24 listopada 2021 r. strona powołała się na fakt sprzedawania innych towarów z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Ponadto strona powołała się na art. 1 i 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 dekretu z dnia 29 października 1952 r. o gospodarowaniu artykułami obrotu towarowego i zaopatrzenia (Dz. U. Nr 44, poz. 301).

Uzasadniając stanowisko organ wyjaśnił, że w przedmiotowemu produktowi zasadniczy charakter nadaje pokrywa (polewa) czekoladowa, a wafel natomiast nadaje produktowi jedynie kształt i oddziela nadzienie od polewy. Zdaniem organu, przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem [...]. Produkt J. - wafelek z kremem herbatnikowym i masą karmelową, oblany czekoladą mleczną, z karmelizowaną posypką cukrowo-orzechową ma charakter czekoladki nadziewanej. Klasyfikacja towaru do tego działu jest zgodna z postanowieniami 1 i 3b reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz rozporządzenia klasyfikacyjnego K. E. nr [...] z dnia 10 lipca 2006 r. [...]

W odwołaniu z 18 stycznia 2022 r. od wiążącej informacji stawkowej strona wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie, że towar objęty jest działem [...] oraz stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%. W przypadku nie uwzględnienia powyższego żądania, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Pismem z 9 lutego 2022 r. organ odwoławczy wezwał stronę do udzielenia odpowiedzi na pytanie: Jaki procent całości gotowego towaru stanowią poszczególne warstwy produktu - polewa czekoladowa, wafel, krem oraz masa karmelowa?

Pismem z 16 lutego 2022 r. strona stwierdziła, że poszczególne warstwy produktu w całości gotowego towaru stanowią: czekolada - 23,8%, listek waflowy - 14,8%, krem - 43,2%, posypka - 9,8%, masa karmelowa - 8,4%.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 25 marca 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

Za prawidłowe organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że to znaczna zawartość kakao odgrywa istotną rolę przy klasyfikacji produktu, powodując jego klasyfikację do działu [...]. Bez kakao wyrób, jako produkt cukierniczy, mógłby być klasyfikowany w poz. [...]. Organ zauważył, że wyroby klasyfikowane do pozycji [...] CN, zgodnie z powyższymi Notami wyjaśniającymi do HS, mogą być nadziewane kremami, tak jak ma to miejsce w przypadku przedmiotowego towaru.

Organ pierwszej instancji prawidłowo powołał się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na rozporządzenie klasyfikacyjne K. E. nr 1049/2006 z dnia 10 lipca 2006 r. [...]). W pozycji 2 załącznika do rozporządzenia klasyfikacyjnego, do pozycji [...] przyporządkowano towar o następujących właściwościach: "Produkt składający się z dwóch połączonych ze sobą pustych, półkulistych wafli, wypełnionych masą orzechowo-nugatową zawierającą kakao, w której osadzony jest orzech laskowy. Produkt ten jest całkowicie powleczony z wierzchu czekoladą i pokryty siekanymi orzechami laskowymi. Produkt ma kształt kuli o średnicy ok. 3 cm. Pieczony wafel, niewidoczny z zewnątrz, ma ok. 2 mm grubości". Ponadto w rozporządzeniu K. E. potwierdziła, że zastosowanie mają reguły 1, 3 (b) oraz 6 ORINS.

Organ nie podzielił stanowiska skarżącej, która stwierdziła, że zastosowanie powinna znaleźć reguła 3 (a) czy też reguła 3 (c). W zaskarżonej decyzji organ prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji [...]

Uzasadniając stanowisko odnośnie zastosowania stawki podatku od towarów i usług, organ wskazał, że przedmiotowy towar klasyfikowany jest do pozycji [...] Nomenklatury scalonej (CN), a więc podlega wyłączeniu, o którym mowa w treści poz. 12 załącznika nr [...] do u.p.t.u., tym samym jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Za chybione organ uznał zarzuty naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p. Ponadto organ wyjaśnił, że dekret z dnia 29 października 1952 r. o gospodarowaniu artykułami obrotu towarowego i zaopatrzenia (Dz. U. z 1952 r., nr 44, poz. 301), na który strona powołała się w piśmie z 24 listopada 2021 r., obecnie nie obowiązuje. Ten akt normatywny został derogowany mocą ustawy z dnia 10 listopada 1988 r. o uchyleniu dekretu o gospodarowaniu artykułami obrotu towarowego i zaopatrzenia (Dz. U. z 1988 r., nr 37, poz. 288). Nadto organ podkreślił, że ze względu na autonomiczny charakter Nomenklatury scalonej, dekret z 1952 r. nie miałby zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Podobną uwagę należy uczynić do zarządzenia Przewodniczącego Państwowej Komisji Planowania Gospodarczego z dnia 12 stycznia 1953 r. w sprawie wyrobu pieczywa cukierniczego (M. P. z 1953 r., nr 4, poz. 43). Zostało ono uchylone w 1956 r. na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Państwowej Komisji Planowania Gospodarczego z dnia 29 grudnia 1956 r. uchylającego zarządzenie z dnia 12 stycznia 1953 r. w sprawie wyrobu pieczywa cukierniczego (M. P. z 1956 r., Nr 106, poz. 1232).

W skardze z dnia 1 maja 2022 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. Nomenklatury scalonej poprzez przyjęcie błędnej klasyfikacji przedmiotowego towaru do działu [...], zamiast do działu [...], w szczególności brzmienia tych pozycji, reguły 1 ORINS, poprzez błędne jej zastosowanie,

2. załącznika nr [...] do u.p.t.u., poprzez rozstrzygnięcie, że towar będący przedmiotem klasyfikacji objęty jest stawką podatku 23% zamiast uznanie, że powinna mieć do niego zastosowanie stawka podatku 5% - co stanowi konsekwencję naruszenia prawa opisanego wyżej w pkt 1.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację podniesionych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej.

Przedmiotem sporu jest klasyfikacja towaru: "Wafelek z kremem herbatnikowym i masą karmelową, oblany czekoladą mleczną, z karmelizowaną posypką cukrowo-orzechową w kształcie kuli" do działu [...] ("Kakao i przetwory z kakao"), bądź do działu [...] ("Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze") Nomenklatury scalonej (CN) - na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla tego towaru. Innymi słowy problem klasyfikacyjny polega na tym, czy wskazany wyżej towar zaklasyfikować do pozycji [...] obejmującej swym zakresem "Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby", jak twierdzi skarżąca, czy w tym konkretnym przypadku do działu [...] "Kakao i przetwory z kakao", jak twierdzą organy.

W zaistniałym sporze Sąd przyznaje rację organom.

Na wstępie należy wskazać, że ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1751 ze zm. - dalej: "ustawa nowelizująca") wprowadzono do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tzw. nową matrycę stawek.

Nowa matryca stawek wprowadziła fundamentalną zmianę w zakresie identyfikowania towarów i usług, na potrzeby przede wszystkim określenia stawek w podatku VAT, poprzez odejście od stosowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz:

- Nomenklatury scalonej CN albo Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) - w zakresie towarów,

- aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) - w zakresie usług.

Odzwierciedleniem powyższego jest brzmienie art. 5a u.p.t.u., zgodnie z którym towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07 września 1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm. - zwane dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Nowa matryca stawek zaczęła obowiązywać w dwóch terminach:

- od 1 listopada 2019 r. - wyłącznie w odniesieniu do publikacji papierowych i elektronicznych (art. 8 ust. 1 i ust. 2 w powiązaniu z art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w szczególności w zakresie wyłączenia stosowania poz. 72-75 załącznika nr [...] i poz. 32-35 załącznika nr [...] w okresie od 1 listopada 2019 r. do 30 czerwca 2020 r.),

- od 1 lipca 2020 r. - w odniesieniu do pozostałych towarów i usług (art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej).

Ustawa nowelizująca w pierwotnym brzmieniu zakładała obowiązywanie nowej matrycy stawek w całości od 1 kwietnia 2020 r., jednakże ustawą z dnia 31 marca 2020 r. przesunięto ten termin na dzień 1 lipca 2020 r.

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że mamy do czynienia z towarem objętym nową matrycą stawek VAT obowiązującą od 1 lipca 2020 r., podlegającym tym samym od tej daty identyfikacji - dla celów stosowania stawek VAT - z wykorzystaniem Nomenklatury scalonej (CN).

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr [...] do rozporządzenia Rady (EWG) nr [...] - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Zharmonizowanym Systemie (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987 r. (Dz. Urz. UE L 198 z 20 lipca 1987 r., str. 1).

Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna ze Zharmonizowanym Systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw - stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości U. E., w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. W Dzienniku Urzędowym U. E. L 385 z 29 października 2021 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. tj. obowiązywało na dzień wydania decyzji z 4 stycznia 2022 r.

Wyjaśnić należy, że przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się ORINS, zawartymi w powyższym rozporządzeniu Komisji. Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy - przy zachowaniu kolejności - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika bowiem jednoznacznie, że zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16 – dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

W ocenie Sądu, w odniesieniu do przedmiotowego towaru, organy prawidłowo przeprowadziły za każdym razem analizę zaklasyfikowania opierając się na regule 1 oraz 3b ORINS. W sposób prawidłowy dokonano klasyfikacji towaru do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN), opierając się na regułach 1 i 3 (b) ORINS.

Reguła 1 wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Jak zasadnie wywiodły organy z uwagi na fakt, że przedmiotowy, gotowy wyrób składa się z różnych materiałów, mając na uwadze przedstawiony wyżej skład, skorzystano również z zasad określonych w regule 3b ORINS. Reguła 3b ORINS wskazuje, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Wyjaśnienia do tej reguły wskazują, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może, np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji przeanalizował oraz wziął pod uwagę brzmienie działów CN, a następnie brzmienie poszczególnych pozycji. Towar, jakim jest: "Wafelek z kremem herbatnikowym i masą karmelową, oblany czekoladą mleczną, z karmelizowaną posypką cukrowo-orzechową w kształcie kuli" został prawidłowo zaklasyfikowany do działu 18 CN. Z przedstawionego składu procentowego wynika, że listek waflowy stanowi jedynie 14,8% wyrobu gotowego. Wafel nadaje produktowi jedynie kształt i oddziela nadzienie od warstwy czekolady i posypki, nie przesądza natomiast o zasadniczym charakterze produktu (co potwierdzają dodatkowo dołączone do wniosku zdjęcia).

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę powyższe, klasyfikacja do pozycji [...] Nomenklatury scalonej jest niemożliwa. Rozważając możliwość klasyfikacji towaru do działu [...] prawidłowo stwierdziły organy, że należy rozpocząć od analizy składu surowcowego towaru. Zgodnie z tytułem działu [...] Nomenklatury scalonej dział ten obejmuje: "Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze".

Pozycja [...] CN obejmuje swoim zakresem "Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby".

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji [...] "Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie wyroby piekarnicze. Najbardziej powszechnymi składnikami tych wyrobów są mąki zbożowe, środki spulchniające i sól, ale mogą one zawierać również inne składniki, takie jak: gluten, skrobia, mąka z warzyw strączkowych, ekstrakt słodowy lub mleko, nasiona takie jak: mak, kminek lub anyż, cukier, miód, jaja, tłuszcze, ser, owoce, kakao w dowolnej ilości, mięso, ryby, polepszacze piekarskie itd. Polepszacze piekarskie stosowane są głównie w celu ułatwienia przygotowania ciasta, przyspieszenia fermentacji, poprawy właściwości i wyglądu produktów oraz przedłużenia ich trwałości. Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być również otrzymane z ciasta bazującego na mące, mączce lub proszku, z ziemniaków.

Niniejsza pozycja obejmuje następujące produkty:

(9) Wafle i gofry, które są lekkimi, delikatnymi wyrobami piekarniczymi wypiekanymi pomiędzy metalowymi płytami tworzącymi wzory na cieście. Niniejsza kategoria obejmuje również cienkie produkty waflowe, które mogą być zwijane, wafle składające się z nadzienia smakowego umieszczonego pomiędzy dwoma lub więcej warstwami ciasta oraz produkty, które powstają w wyniku wyciśnięcia ciasta waflowego przez specjalną maszynę (np. rożki do lodów). Wafle mogą być również pokryte warstwą czekolady. Gofry są produktami podobnymi do wafli". "Wafelek z kremem herbatnikowym i masą karmelową, oblany czekoladą mleczną, z karmelizowaną posypką cukrowo-orzechową w kształcie kuli" składa się z wielu składników. W budowie produktu można wyodrębnić warstwę czekolady, listka waflowego, kremu, posypki oraz masy karmelowej. Okoliczność ta powoduje, że nie jest możliwe zastosowanie tylko i wyłącznie reguły 1 ORINS.

Biorąc pod uwagę przytoczone noty wyjaśniające do HS, jako prawidłowe Sąd ocenia argumentację organów, że należy przyjrzeć się składowi wyrobu w kontekście, jaką część stanowi wafel. Wafel to zaledwie 14,8% masy produktu. Nie można zatem stwierdzić, że zasadniczy charakter produktu wynika właśnie z tej warstwy. Wafel jest niewidoczny gołym okiem, gdyż jest pokryty warstwą czekolady i posypki.

Na stronie 5 skargi, skarżąca, odnosi się do procentowego udziału wafelka w wyrobie gotowym. Strona twierdzi, że 14,8% składu wafelka w przedmiotowym produkcie, nie może usprawiedliwiać wyłączenia tego wyrobu z pozycji [...]. Według strony, to wafel decyduje o chrupkości całego produktu, co jest jego charakterystyczną cechą, oprócz chrupania i gryzienia. Kryterium "chrupkości", na które powołano się zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, nie stanowi jednak argumentu przemawiającego za zaklasyfikowaniem towaru do pozycji [...] gdyż nie znajduje ono uzasadnienia w Nomenklaturze scalonej. Skarżąca nie zgadza się tym samym ze stanowiskiem organu, który twierdzi, iż "wafel nadaje produktowi jedynie kształt i oddziela nadzienie od polewy".

Odnosząc się do powyższego zarzutu, ze względu na znaczną zawartość kakao należy sięgnąć do działu [...] Nomenklatury scalonej - "Kakao i przetwory z kakao". Pozycja [...] CN obejmuje produkty takie jak "Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao". Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do tej pozycji: "Czekolada zawiera głównie miazgę kakaową i cukier lub inny środek słodzący, zwykle z dodatkiem aromatu i masła kakaowego; w niektórych przypadkach miazga kakaowa może być zastąpiona proszkiem kakaowym i tłuszczem roślinnym. [...] do czekolady dodaje się również mleko, kawę, orzechy laskowe, migdały, skórkę pomarańczową itd.

Czekolada i wyroby czekoladowe mogą mieć formę bloków, tabliczek, tabletek, batonów, pastylek, krokietów, granulek lub proszku lub mogą występować w postaci wyrobów czekoladowych nadziewanych kremami, owocami, likierami itd.

Niniejsza pozycja obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu)".

Bez kakao wyrób, jako produkt cukierniczy, mógłby być klasyfikowany w poz. [...]. Należy zauważyć, że wyroby klasyfikowane do pozycji [...] zgodnie z powyższymi Notami wyjaśniającymi do HS, mogą być nadziewane kremami, tak jak ma to miejsce w przypadku przedmiotowego towaru.

Zgodnie z tytułem działu [...] Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Cukry i wyroby cukiernicze".

Z kolei z Uwag do Działu [...] Cukry i wyroby cukiernicze wynika, że:

1. Niniejszy dział nie obejmuje:

a) wyrobów cukierniczych zawierających kakao (pozycja [...]);

Pozycja [...] obejmuje "Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao".

Z not wyjaśniających wynika, iż pozycja ta nie obejmuje: "(...) (b)Wyrobów cukierniczych zawierających kakao (pozycja [...] (Do celów niniejszej pozycji masło kakaowe nie jest uważane za kakao)".

Z powyższego wynika, że ustawodawca wskazuje na pozycję [...] ale tylko i wyłącznie dla wyrobów cukierniczych zawierających kakao.

Na str. 4 wniesionej skargi strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie istotne są dwa wnioski tj.:

1. "pozycja [...] nie określa górnego limitu nadzienia wafli, które, jak wskazuje brzmienie tej pozycji, mogą być wytłaczane - co ma miejsce w przypadku wyrobu "J. ",

2. wafle, w tym także wafle składające się z nadzienia smakowego umieszczonego pomiędzy dwoma lub więcej warstwami ciasta, nawet pokryte czekoladą, powinny być klasyfikowane do pozycji [...]". Skarżąca przywołała także WIT nr [...] wydany przez administrację niemiecką, który został wydany dla produktu "rurki waflowe z nadzieniem z orzechów laskowych" zaklasyfikowanego do kodu [...]. Warto zauważyć, że według WIT [...] krem stanowił 66%, a to oznacza, że rurka stanowiła resztę czyli 34% tj. udział pieczywa cukierniczego był dwukrotnie wyższy niż w spornym produkcie. Natomiast w produkcie o nazwie "J. chrupiące kulki w czekoladzie mlecznej najeżone orzechami", warstwa wafelka stanowi tylko kilkanaście procent. Deklarowany przez stronę udział warstw w spornym produkcie: czekolada - 23,8%, listek waflowy -14,8%, krem - 43,2%, posypka - 9,8%, masa karmelowa - 8,4%. Tym samym kilkunastoprocentowy udział pieczywa cukierniczego w stosunku do pozostałych warstw jest dwukrotnie niższy niż w decyzji WIT [...]

Trudno przyznać, jak twierdzi skarżąca, że kształt wafelka nie ma znaczenia. Podobieństwo towarów należy oceniać z perspektywy przeciętnego konsumenta (por. wyrok TSUE z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16). Nie można podzielić stanowiska strony, gdyż wymieniony WIT dotyczy zupełnie innego towaru (różny kształt, wielkość, skład), dlatego też nie można odnieść się merytorycznie do argumentu przedstawionego przez stronę. Ustalenie podobieństwa towarów w praktyce jest stosunkowo trudne i bez znajomości pełnego składu produktów nie sposób ocenić czy towary można uznać za podobne w rozumieniu Nomenklatury scalonej. W sytuacji, w której państwo członkowskie skorzystało z możliwości identyfikowania towarów za pomocą Nomenklatury scalonej dla celów zastosowania stawek obniżonych, można przyjąć, że taka sama klasyfikacja w ramach pozycji CN może stanowić dowód na to, że produkty są podobne, jednakże nie jest to przesądzające.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2021 r., I FSK 662/21 przedmiotem rozważań był towar podobny - wafel w kształcie kuli z nadzieniem chałwowym, oblany czekoladą. Naturalne jest występowanie różnic w składzie tego towaru oraz towaru będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Podobieństwo sprowadza się natomiast do przeznaczenia produktu, perspektywy przeciętnego konsumenta oraz kształtu (obydwa produkty to wyroby w kształcie kuli z nadzieniem, które zostały oblane w całości czekoladą). Kryteria uznawania towarów za podobne wynikają z ugruntowanego orzecznictwa TSUE i uwzględniają specyfikę klasyfikacji towarowej. Wynika to także z autonomii Nomenklatury scalonej, w wyniku czego zastosowania nie znajdą definicje słownikowe. We wskazanym wyroku NSA potwierdził zasadność klasyfikacji do pozycji [...]. Jak stwierdzono w uzasadnieniu przywołanego wyroku: "Nie jest sporne, że samo ciasto waflowe można zaliczyć do produktów objętych ww. działem. Przedmiotowy wafel może być objęty pozycją [...]. P. ta nie określa górnego limitu wyrobów cukierniczych. W przedmiotowej sprawie wafel nie stanowi natomiast o zasadniczym charakterze produktu, ponieważ nadaje mu jedynie kształt oddzielając nadzienie od czekoladowej polewy. Ponadto udział wafla w gotowym wyrobie wynosi zaledwie 7,33%, podczas gdy czekolada stanowi 30% wyrobu, a nadzienie - krem chałwowy stanowi aż 62,67% wyrobu gotowego. Wobec powyższego towar nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji [...]".

Na gruncie niniejszej sprawy, trafnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołał rozporządzenie klasyfikacyjne K. E. nr [...] z 10 lipca 2006 r. [...]). W pozycji 2 załącznika do rozporządzenia klasyfikacyjnego, do pozycji [...] przyporządkowano towar o następujących właściwościach: "Produkt składający się z dwóch połączonych ze sobą pustych, półkulistych wafli, wypełnionych masą orzechowo-nugatową zawierającą kakao, w której osadzony jest orzech laskowy. Produkt ten jest całkowicie powleczony z wierzchu czekoladą i pokryty siekanymi orzechami laskowymi. Produkt ma kształt kuli o średnicy ok. 3 cm. Pieczony wafel, niewidoczny z zewnątrz, ma ok. 2 mm grubości". W uzasadnieniu wskazano, że chociaż powyższy produkt jest wytwarzany z wykorzystaniem pieczonego wafla w kształcie kuli, to ma charakter czekoladki nadziewanej z pozycji [...] (Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, do podpozycji [...] i [...] Trwałość produktu nie zależy całkowicie od tego wafla. Wafle mogą być objęte pozycją [...] wyłącznie wtedy, gdy mają charakter wyrobu piekarniczego. Pozycja [...] nie określa górnego limitu nadzienia wyrobów cukierniczych. Jednak wafel nie stanowi o zasadniczym charakterze produktu, ponieważ nadaje mu jedynie kształt i oddziela nadzienie od polewy - w związku z powyższym produkt nie może być klasyfikowany do pozycji [...]

Ponadto w rozporządzeniu tym, K. E. potwierdziła, że zastosowanie mają reguły 1, 3 (b) oraz 6 ORINS. Należy zatem odmówić racji skarżącej, która stwierdziła, że zastosowanie powinna m. in. znaleźć reguła 3 (a) czy też reguła 3 (c).

Zarówno towar opisany w ww. rozporządzeniu, jak i towar będący przedmiotem niniejszej skargi nie są towarami identycznymi. Można je natomiast nazwać towarami podobnymi w rozumieniu klasyfikacyjnym. W obu przypadkach mamy do czynienia z towarami składającymi się ze składników piekarniczych niestanowiących o zasadniczym charakterze produktu i składników cukierniczych nadających charakter tym wyrobom. W wyroku NSA z 21 września 2021 r., I FSK 662/21 stwierdzono, że zarówno Sąd, jak i organ, swoje rozstrzygnięcie oparli na ww. rozporządzeniu klasyfikacyjnym. Podkreślono konieczność jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej.

Zdaniem Sądu organ podatkowy dochował wszelkiej staranności, aby odpowiednio sklasyfikować przedmiotowy towar. O przypisaniu danego towaru do określonej pozycji, jak i określeniu rodzaju towaru decydują bowiem indywidualne cechy (właściwości) wyrobu. Tym samym, nie można również zgodzić się z twierdzeniem skarżącej (str. 6 skargi), jakoby organ dokonując klasyfikacji opisanego towaru powinien zastosować regułę 3c ORINS, zgodnie z którą jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a lub 3b, należy klasyfikować je do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej, jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie, czyli w przedmiotowej sprawie do pozycji [...], a nie jak wskazuje organ do pozycji [...]. Skarżąca podkreśla także, że po odrzuceniu powyższych reguł powinna znaleźć zastosowanie reguła 4, zgodnie z którą towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z wymienionymi wcześniej regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone. Nie można zgodzić się z tym zarzutem, gdyż przy klasyfikacji towaru organ prawidłowo zastosował regułę 1 oraz 3b ORINS, dlatego też bezzasadne byłoby sięganie do reguły 4, która ma zastosowanie dopiero w dalszej kolejności. Przyjęcie w niniejszej sprawie klasyfikacji do pozycji [...] wynika z zastosowania przez organ podatkowy bezpośrednio reguły 1 oraz 3b (ORINS), którym należało przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że dopiero w przypadku braku możliwości przeprowadzenia klasyfikacji towarów z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należy przejść do zasad opisanych kolejnymi regułami - w przedmiotowej sprawie do reguły 3b. Nomenklatura scalona (CN) cechuje się autonomią. Nie tylko nie jest uzasadnione więc sięganie do definicji słownikowych, lecz także do innych aktów prawnych. Wszelkie pojęcia znajdujące zastosowanie w analizowanej sprawie znajdują dokładne wyjaśnienie w Notach wyjaśniających do HS, praktyce klasyfikacyjnej czy też orzecznictwie. Innymi słowy należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie, ze względu na autonomiczność Nomenklatury scalonej, zastosowania nie znajdą przepisy dyrektywy 2000/36/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 czerwca 2000 r. odnoszącej się do wyrobów kakaowych i czekoladowych przeznaczonych do spożycia przez ludzi (Dz. Urz. UE L 197 z 3 sierpnia 2000 r., str. 19), czy też przepisów krajowych przyjętych wskutek transponowania norm wspomnianej dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Ten akt prawny pełni zupełnie odmienne funkcje i stawiane są przed nim inne cele (głównie z zakresu bezpieczeństwa żywności oraz swobody przepływu w ramach U. E.), niż w przypadku Nomenklatury scalonej (której zadaniem jest klasyfikowanie towarów). Z uwagi na charakter aktu prawnego, jakim jest Nomenklatura scalona, w rozpatrywanej sprawie nie jest prawidłowym rozwiązaniem powoływanie się na inne definicje z zakresu polskiego i unijnego prawa żywnościowego. Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 pierwszych cyfr bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), który jest międzynarodowym systemem klasyfikacyjnym nie uwarunkowanym przepisami unijnego czy krajowego prawa żywnościowego. Zharmonizowany System Klasyfikacji (ang. Harmonized System, HS) - to międzynarodowa kodyfikacja opracowana przez Światową Organizacje Celną (WCO), która jest stosowana przez blisko 200 państw na całym świecie.

W konsekwencji organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa. Dokonana przez organ pierwszej i drugiej instancji analiza wniosku i przedstawionych dowodów w sposób bezsprzeczny wykluczyła niejasności klasyfikacyjne, a zebrane o towarze informacje wykluczyły jakiekolwiek wątpliwości.

Jak prawidłowo wykazały organy towar będący przedmiotem niniejszej sprawy nie może zostać zaklasyfikowany do działu 19 CN, wobec czego nie jest możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 5%. Stawka podatku od towarów i usług jest ściśle powiązana z klasyfikacją towaru. Skoro przedmiotowy towar klasyfikowany jest do pozycji [...] Nomenklatury scalonej (CN), tym samym jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zatem za chybione uznać należy zarzuty skargi w zakresie ustalenia niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a zawarte w niej rozstrzygnięcie zostało sporządzone prawidłowo.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.