Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 1048/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 56 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016r. sprawy ze skargi T. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. prowadzi wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]r., nr [...] obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 1.182.046,00zł należności głównej. Wcześniej, należność była objęta postępowaniem zabezpieczającym, w ramach którego zastosowano zajęcia zabezpieczające rachunków bankowych, a także praw majątkowych w postaci papierów wartościowych. W związku z wystawieniem tytułu wykonawczego, zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne, wywołując skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o czy stanowi art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. (Dz.U. z 2014r. poz. 1619 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a.".

Dnia [...]r. poborca skarbowy spisał ze skarżącym protokół o stanie majątkowym, doręczając równocześnie odpis tytułu wykonawczego.

Na podstawie zawiadomienia z dnia [...]r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa z instrumentów finansowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego w [...].

Pismem z dnia [...]r. skarżący wraz z żoną wniósł o zawieszenie w całości postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., do czasu wydania przez sąd orzeczenia uwzględniającego skargę lub uprawomocnienia się orzeczenia oddalającego skargę w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008. W uzasadnieniu wskazano, że postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2015r. sygn. akt. I SA/Bd 21/15 w sprawie J. P. i I SA/Bd 22/15 w sprawie T. P., wstrzymano wykonanie zaskarżonych do Sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. W ocenie wnioskodawców, postanowienia te nadal zachowują ważność i wywierają skutki prawne w znaczeniu nadanym art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., za sprawą art. 2 oraz art. 1 pkt 20 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił J. i T. P. zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]r. nr [...].

W wyniku rozpoznania wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...]r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i orzekł o odmowie zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku skarżącego, na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 56 § 1 u.p.e.a., który enumeratywnie wymienia okoliczności skutkujące zawieszeniem postępowania egzekucyjnego.

Uzasadniając wydanie postanowienia reformatoryjnego organ wskazał, że przedmiotowy tytuł wykonawczy został wystawiony wyłącznie na skarżącego, jako zobowiązanego w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast zaskarżone postanowienie wskazuje jako stronę zarówno skarżącego jak i jego małżonkę – J. P., która nie posiada legitymacji do złożenia wniosku w zakresie prowadzonego do majątku skarżącego postępowania egzekucyjnego. Wobec małżonki skarżącego, prowadzone jest odrębne postępowanie egzekucyjne przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.

Natomiast w zakresie meritum sprawy, w opinii organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, że w dniu złożenia wniosku z dnia [...]r. nie istniała przesłanka zawieszenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny wskazał przy tym, iż od dnia [...]r. nie podejmował żadnych czynności związanych ze stosowaniem środków egzekucyjnych.

Organ podał, że przed zmianą art. 61 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", tj. przed 15 sierpnia 2015r., wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji traciło moc z dniem wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji. Taka sytuacja zdaniem organu wystąpiła w niniejszej sprawie, bowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 22/15 oddalający skargę strony zapadł dnia 24 czerwca 2015r. W związku z tym upadło także wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Organ nie podzielił stanowiska skarżącego, co do konieczności stosowania nowego brzmienia art. 61 § 6 p.p.s.a. w związku z treścią art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2015r., poz. 658), dalej: "ustawa zmieniająca", który nakazuje stosowanie nowych regulacji do postępowań wszczętych. Ustawa zmieniająca obowiązuje bowiem od dnia 15 sierpnia 2015r. natomiast skutek utraty mocy wstrzymania wykonania decyzji nastąpił z dniem wydania wyroku przez WSA w Bydgoszczy, tj. [...]r., a zatem w dacie, kiedy nowe przepisy jeszcze nie obowiązywały.

W kontekście powołania się na zawieszenie postępowania egzekucyjnego wobec małżonki skarżącego organ wyjaśnił, że postanowienie to wydano w dniu [...]r., a zatem przed dniem wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyroku z dnia 24 czerwca 2015r. sygn. akt I SA/Bd 21/15, kiedy skutki wstrzymania wykonania decyzji organu podatkowego były jeszcze w mocy.

Odnosząc się do wskazania, że organ egzekucyjny powinien zawiesić postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a., tj. na żądanie wierzyciela, organ odwoławczy zważył, że zaskarżone postanowienie zostało wydane, zgodnie z wolą wnoszących w oparciu o przepis art. 56 § 1 pkt 1 powołanej ustawy. Przedmiotu rozpoznania nie stanowiła okoliczność ewentualnego zawieszenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela, dlatego też na obecnym etapie sprawy, mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania, okoliczność ta nie może stanowić przedmiotu oceny przez organ odwoławczy, bowiem nie była objęta zakresem zgłoszonego i rozpoznanego wniosku.

W skardze złożonej do tut. Sądu, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego wyrażonego w art. 2 w zw. z art. 1 pkt 20 ustawy zmieniającej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2015r. o sygn. akt I SA/Bd 22/15 oddalający skargę, nie jest objęty dyspozycją tego przepisu, gdy tymczasem przepis ten i zmieniona treść art. 61 § 6 p.p.s.a. winny być stosowane do spraw wszczętych i nie zakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc do sprawy wszczętej skargą wniesioną do WSA w Bydgoszczy, wskutek czego, organ odwoławczy błędnie rozstrzygnął w sprawie, naruszając tym samym zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p."

- naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 120 O.p." oraz art.2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady in dubio pro fisco i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości dotyczących wykładni art. 2 ustawy zmieniającej, w szczególności wykładni pojęcia "postępowań wszczętych przed dniem wejścia w życie ustawy".

W ocenienie skarżącego, nowa treść art.61 § 6 p.p.s.a. powinna obejmować toczące się postępowania przed sądami administracyjnymi, które zostały zainicjowane przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Skarżący poprzez wniesienie skargi do WSA w Bydgoszczy, wszczął postępowanie w znaczeniu nadanym Działem III p.p.s.a. (Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym) przed 15 sierpnia 2015r. Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2015r., nie jest prawomocny ponieważ wniesiono od niego skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie skarżącego, wniesienie skargi kasacyjnej, w zaistniałym stanie faktycznym, pozwala na rozciągnięcie art. 2 ustawy zmieniającej na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 czerwca 2015r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 22/15. Oznacza to, że orzeczenie WSA, wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, nie utraciło swojej mocy prawnej i skutkuje zawieszeniem w całości postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 §1 pkt 1 u.p.e.a. W ocenie skarżącego, oparcie się na wykładni celowościowej art. 2 ustawy zmieniającej oraz posłużenie się przy wykładni tego przepisu regułą in dubio pro tributario pozwala przyjąć, że powyższe postanowienie WSA nadal wywołuje skutki prawne w nim opisane, do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnego orzeczenia w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c/ p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa.

I. Przedmiotem zaskarżonego w spornej sprawie postanowienia organu odwoławczego jest odmowa zawieszenia postępowania egzekucyjnego, w oparciu o wskazaną przez skarżącego przesłankę określoną w art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub w części w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej.

Zdaniem skarżącego, podstawą zawieszenia egzekucji powinno być wydane przez WSA w Bydgoszczy postanowienie z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 22/15, którym wstrzymano wykonanie zaskarżonej do tego Sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 24 czerwca 2015 r. pozwala w ocenie skarżącego, na rozciągnięcie art. 2 ustawy zmieniającej na to postanowienie, które w związku z tym nie utraciło swojej mocy prawnej i skutkuje zawieszeniem w całości postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Oparcie się na wykładni celowościowej art. 2 ustawy zmieniającej oraz posłużenie się przy wykładni tego przepisu regułą in dubio pro tributario pozwala przyjąć, że powyższe postanowienie WSA nadal wywołuje skutki prawne w nim opisane, do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnego orzeczenia w sprawie.

Z kolei zdaniem organu, decydujące dla sprawy jest to, że nowe brzmienie przepisu art. 61 § 6 p.p.s.a. zostało wprowadzone na mocy ustawy zmieniającej, która weszła wżycie po upływie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 15 sierpnia 2015r. Natomiast brzmienie tego przepisu przed zmianą, powodowało utratę mocy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji z dniem wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji i taka też sytuacja zaistniała w tej sprawie. Dnia 24 czerwca 2015r. zapadł bowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 22/15 oddalający skargę, którego skutkiem upadło wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Organ nie podzielił stanowiska skarżącego, co do konieczności stosowania nowego brzmienia art. 61 § 6 p.p.s.a. w związku z treścią art. 2 ustawy zmieniającej, który nakazuje stosowanie nowych regulacji do postępowań wszczętych. Zdaniem organu, ustawa zmieniająca obowiązuje od dnia 15 sierpnia 2015r. natomiast skutek utraty mocy wstrzymania wykonania decyzji nastąpił z dniem wydania wyroku przez WSA w Bydgoszczy, tj. 24 czerwca 2015r., a zatem w dacie kiedy nowe przepisy jeszcze nie obowiązywały.

II. W zaistniałym sporze prawnym, Sąd w jego zasadniczej warstwie, podziela stanowisko organu odwoławczego. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że organ prawidłowo ustalił stronę postępowania egzekucyjnego toczącego się w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...], który został wystawiony na skarżącego T. P. W konsekwencji zasadnie przyjął, że złożony w toku tego postępowania wniosek o zawieszenie postępowania egzekucyjnego dotyczy wyłącznie skarżącego, wyjaśniając jednocześnie, że wobec małżonki J. P. toczy się odrębne postępowanie egzekucyjne, prowadzone przez właściwego wobec zobowiązanej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. W następstwie tych ustaleń, organ odwoławczy prawidłowo uchylił postanowienie organu pierwszej instancji wydane na T. i J. P. oraz orzekł o odmowie zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

III. Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej w sprawie należy wskazać, że zgodnie z treścią, obowiązującego w dacie wydania postanowienia z dnia 10 czerwca 2015 r., I SA/Bd 22/15 art. 61 § 6 p.p.s.a., wstrzymanie wykonania aktu lub czynności upada w razie wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji. De lege lata wstrzymanie wykonania decyzji upada zatem w razie wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji, a więc zarówno wyroku wydanego po rozpoznaniu skargi uwzględniającego albo oddalającego skargę. Sformułowanie "upada" w znaczeniu słownikowym oznacza: przestawać istnieć, nie dochodzić do skutku ( Wielki Słownik Języka Polskiego - http://www.wsjp.pl/ ), stracić na znaczeniu ( Słownik Języka Polskiego PWN - http://sjp.pwn.pl/ ). Wydanie wyroku przez Sąd, co w tej sprawie nastąpiło 24 czerwca 2015r. oznacza, że przestaje funkcjonować w obiegu prawnym wydane przed tą datą postanowienie Sądu w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. Nie można zatem, jak oczekuje tego skarżący, przywracać skutków prawnych wynikających z wydania tego postanowienia, o określonym normatywnie okresie obowiązywania, które z uwagi na treść art. 61 § 6 p.p.s.a., z momentem wydania wyroku, przestało funkcjonować w obrocie prawnym. Sąd nie podziela argumentacji skarżącego, że wniesienie skargi kasacyjnej od wyroku tut. Sądu z dnia 24 czerwca 2015 r. pozwala na rozciągnięcie art. 2 ustawy zmieniającej na postanowienie Sądu z 10 czerwca 2015r. wstrzymujące wykonanie decyzji, co oznacza, że nie utraciło ono swojej mocy prawnej i skutkuje w zawieszeniem w całości postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Należy bowiem zauważyć, że istotnie mocą art. 1 pkt 20 ustawy zmieniającej,

art. 61 § 6 p.p.s.a. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, wstrzymanie wykonania aktu lub czynności traci moc z dniem:

1) wydania przez sąd orzeczenia uwzględniającego skargę;

2) uprawomocnienia się orzeczenia oddalającego skargę.

Odmiennie zatem niż przed zmianą, wydanie rozstrzygnięcia tymczasowego jakim jest wstrzymanie wykonania decyzji, traci moc albo z dniem wydania orzeczenia uwzględniającego skargę, albo w sytuacji oddalenia skargi, z dniem uprawomocnienia się orzeczenia oddalającego skargę.

Nie mniej, należy zwrócić uwagę, że ustawa zmieniająca, zgodnie z jej art. 3, weszła w życie po upływie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia. Ustawa została opublikowana w Dzienniku Ustaw w dniu 14 maja 2015r., zatem weszła w życie 15 sierpnia 2015 r., a więc już po wydaniu wyroku w sprawie skarżącego, co nastąpiło w dniu 24 czerwca 2015 r. Wprawdzie z art. 2 ustawy zmieniającej wynika, że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w brzmieniu nadanym m.in. przez art. 1 pkt 20 ustawy zmieniającej stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie, a w pozostałym zakresie do tych postępowań stosuje się przepisy ustawy p.p.s.a. w brzmieniu dotychczasowym, nie mniej, w żaden sposób regulacja ta nie może wpłynąć na skutki, jakie już zaistniały w sprawie w dacie wydania wyroku, na gruncie obowiązującej wówczas normy zawartej w art. 61 § 6 p.p.s.a., zgodnie z którą, wstrzymanie wykonania aktu lub czynności upada w razie wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji. Z tym momentem, zarówno wydane w tym przedmiocie postanowienie jak i wynikające z niego skutki prawne przestały obowiązywać w sposób nieodwracalny ( por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2012 r., II OZ 31/12, z dnia 8 kwietnia 2014 r., II OSK 822/14 – dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Z zestawienia art. 2 i 3 ustawy zmieniającej wynika, że dokonane nią zmiany wchodzą w życie po upływie trzech miesięcy od dnia jej ogłoszenia, czyli mając na uwadze jej publikację - 15 sierpnia 2015 r. – natomiast wyłącznie obowiązywanie niektórych, wskazanych w art. 2 ustawy zmienionych nią przepisów, zostało rozciągnięte na postępowania wszczęte przed dniem jej wejścia w życie. Nie mniej datą graniczną, od której zastosowanie zmienionych przepisów mogło być rozważane, jest dzień wejścia w życie ustawy zmieniającej, co niewątpliwie wynika również z samej treści art. 2 ustawy zmieniającej.

Wejście w życie aktu normatywnego oznacza moment, od którego zaczyna się nakaz stosowania norm w nim wyrażonych ( por. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2004, s. 110 ). Natomiast jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 października 1995 r., sygn. akt K 14/95 "Wejście w życie może być rozumiane jedynie jako nadanie mocy obowiązującej określonemu aktowi (przepisowi) normatywnemu".

Zatem wejście w życie aktu jest równoznaczne z jego obowiązywaniem w systemie prawnym i z początkiem jego stosowania. Innymi słowy, tylko akt normatywny, który wszedł w życie jest aktem obowiązującym i powinien być stosowany, o ile nie został derogowany. Przepis art. 2 ustawy zmieniającej nie mógł mieć wobec tego zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem rozważane incydentalnie ( w ramach toczącego się, zainicjowanego skargą postępowania sądowoadministracyjnego ) wstrzymanie wykonania decyzji - począwszy od rozpoznania złożonego w tej sprawie wniosku, poprzez wydanie stosownego, pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia, a na utracie jego mocy i wynikających z niego skutków skończywszy – było procedowane na gruncie przepisu art. 61 § 6 p.p.s.a., w formule obowiązującej przed dniem 15 sierpnia 2015 r.

Dokonana przez skarżącego w oparciu o przesłankę celowościową wykładnia przepisu art. 2 ustawy zmieniającej i wywodzenie na tej podstawie o obowiązujących nadal skutkach postanowienia z dnia 10 czerwca 2015 r. wstrzymującego wykonanie decyzji jest zatem nieprawidłowa. Rezultatu tak dokonanej wykładni nie da się pogodzić zarówno z wykładnią językową tego przepisu jak i zasadą niedziałania prawa wstecz. Poza wszystkim bowiem, retroaktywność normy, jako wyjątek od zasady, powinna wynikać w sposób jednoznaczny z treści samego przepisu, a nie być ustalana w procesie jego pozajęzykowej wykładni. Nadto, prawidłowo skonstruowana norma retroaktywna powinna wyznaczać zachowania możliwe do zrealizowania, co w niniejszej sprawie należy wykluczyć, z uwagi na nie funkcjonowanie w obrocie prawnym rozstrzygnięcia wydanego w sprawie wstrzymania wykonania decyzji.

W tej sytuacji, nie sposób również wywodzić o zasadności posłużenia się w sprawie regułą "in dubio pro tributario", nakazującą aby wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. Aby bowiem powołać się na tą zasadę, przede wszystkim konieczne jest stwierdzenie, że dany przepis budzi wątpliwości. W dalszej kolejności powinny to być wątpliwości, których nie da się rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni albo stosując je, możliwe jest uzyskanie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków.

W ocenie Sądu, treść spornego art. 2 ustawy zmieniającej jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, nie wymaga również stosowania innych, pozajęzykowych wnioskowań prawniczych. Zastosowanie wskazanej przez skarżącego wykładni celowościowej, uzupełnionej zasadą in dubio pro tributario w sposób wywodzony w skardze, prowadzi do rezultatów sprzecznych z treścią normy wynikającej z art. 2 ustawy zmieniającej, zatem jako wnioskowanie contra legem, nie może zostać zaaprobowane.

W świetle powyższego, z uwagi na niewystąpienie przesłanki określonej w art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ zasadnie odmówił zawieszenia postępowania egzekucyjnego. W okolicznościach tej sprawy, nie są zatem trafne, sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 2 w zw. z art. 1 pkt 20 ustawy zmieniającej. Organ prawidłowo zinterpretował wskazane normy prawne, zasadnie przyjmując, że przepis art. 61 § 6 p.p.s.a., w nowej, obowiązującej od dnia 15 sierpnia 2015 r. formule, nadanej podanymi przepisami ustawy zmieniającej nie mógł mieć w tej sprawie zastosowania. W tej sytuacji nie może być również mowy o wydaniu rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady in dubio pro tributario i w tym kontekście art. 2 Konstytucji RP, a także o naruszeniu przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p. ) oraz zasady praworządności ( art. 120 O.p. ). Wydanie postanowienia nie realizującego oczekiwań strony, ale zgodnego z prawem,

w sposób oczywisty zasady tej nie narusza.

IV. Niezależnie jednak od oceny zasadniczej, spornej w tej sprawie kwestii, otwartą pozostaje możliwość wnioskowania o wstrzymanie wykonania decyzji w postępowaniu zainicjowanym wniesioną skargą kasacyjną. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w piśmiennictwie przyjmuje się, że wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji jest dopuszczalne również na etapie postępowania kasacyjnego ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2014 r., II OSK 822/14, także J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis 2012, s. 231).

V. W ocenie tut. Sądu, nie zasługiwał także na uwzględnienie wniosek o zmianę terminu rozprawy. Zgodnie z art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Przez nadzwyczajne wydarzenie należy rozumieć nie dające się przewidzieć zdarzenia sił przyrody lub inne nagłe zdarzenia, które uniemożliwiają stawiennictwo na rozprawie np. powódź, zamieć śnieżna, katastrofa kolejowa, śmierć osoby bliskiej. Inną znaną sądowi przeszkodę, której nie można przezwyciężyć jest ta, o której sąd został powiadomiony przez stronę, a z treści informacji wynika, że strona nie może jej przezwyciężyć i jej stawiennictwo na rozprawie jest niemożliwe. Ocena tych okoliczności należy wyłącznie do sądu (por. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Lexis Nexis, Warszawa 2008, str. 239-241).

W ocenie Sądu, mając powyższe na uwadze, w tej sprawie nie zaistniała przeszkoda, której nie można było przezwyciężyć. W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego wnosząc o zmianę terminu rozprawy wskazał, że w terminie wyznaczonym na rozprawę będzie przebywał służbowo w W. na [...], poświęconemu tematyce zwalczania oszustw i nadużyć podatkowych, na które zgłosił się [...] r. i zobowiązany jest do uiszczenia opłaty ( k. 28-29 akt sądowych ).

Zdaniem Sądu, za przyczynę uzasadniającą odroczenie rozprawy nie może zostać uznany udział pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w tym samym dniu na forum podatkowo-księgowym. Należy wskazać, że z mocy art. 41 ust. 5 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 213 ze zm.) doradca podatkowy może udzielić dalszego pełnomocnictwa (substytucji) innemu doradcy podatkowemu, ale też adwokatowi lub radcy prawnemu. Zasady Etyki Zawodowej doradców podatkowych, w rozdziale VII zatytułowanym "Prowadzenie sprawy podatkowej i zwrot dokumentacji" w art. 12 ust. 5 przewidują, że doradca podatkowy powinien zapewnić zastępstwo w przypadku czasowej niemożności prowadzenia sprawy. Realizacja tego obowiązku nie powinna nastręczać żadnych trudności.

Wskazać należy, że z akt sprawy sądowej wynika, że pełnomocnik skarżącego został prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy, z zachowaniem siedmiodniowego terminu określonego w art. 91 p.p.s.a. Zdaniem Sądu, chęć uczestniczenia w forum podatkowo-księgowym, nie może stanowić podstawy do odroczenia prawidłowo wyznaczonej rozprawy przez sądem administracyjnym. Rzeczą skarżącego jest, czy godzi się w takiej sytuacji na udzielenie przez pełnomocnika dalszego pełnomocnictwa (substytucyjnego), czy też nie. Uprawnieniem strony skarżącej jest w jaki sposób organizuje obronę swoich praw. Sąd zauważa, że rozpatrywanie spraw bez nieuzasadnionej zwłoki stanowi nakaz określony w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Ponadto, art. 7 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd administracyjny powinien podejmować czynności zmierzające do szybkiego załatwienia sprawy i dążyć do jej rozstrzygnięcia na pierwszym posiedzeniu. Kierując się wyżej wymienioną zasadą konstytucyjną oraz w świetle przywołanych okoliczności, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika.

Z tych względów, uznając podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

E. Kruppik-Świetlicka M. Łent J. Szulc