Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 199/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Danielec Sędziowie NSA Wiesław Kisiel WSA Tadeusz Wołek spr. Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 28 września 2005r. Nr:[...] w przedmiocie podatku akcyzowego l uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącego A. R. kwotę 324 (trzysta dwadzieścia cztery ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...].12.2004r. A. R. zakupił w N. używany samochód osobowy marki [...] o numerze nadwozia [...], o pojemności silnika [...] cm3, wyprodukowany w 1997 roku. Zgodnie z rachunkiem zakupu za przedmiotowy samochód zapłacił [...] EUR.

W dniu [...].12.2004r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym w K. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której obliczył podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu w kwocie [...] zł z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 65 %. Naczelnik Urzędu Celnego w K. potwierdził zapłatę akcyzy od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym w kwocie [...]zł.

W dniu [...] .04.2005r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym w K. wniosek o zwrot pobranego podatku akcyzowego, powołując się na niezgodność polskich przepisów podatkowych z normami prawa Unii Europejskiej. Na wezwanie organu skarżący w dniu [...].06.2005r. złożył korektę deklaracji AKC-U wskazując 0% stawkę podatku.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...].07.2005r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż w myśl art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku. W dniu [...].12.2004 r. podatnik dokonał zapłaty akcyzy w kwocie [...] PLN, przez co zobowiązanie wynikające z obowiązku podatkowego w akcyzie od w/w samochodu w nabyciu wewnątrzwspólnotowym wygasło (art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). W korekcie deklaracji AKC-U złożonej w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej skarżący zakwestionował wysokość zastosowanej stawki podatku, która w jego ocenie powinna wynosić O % a zatem podatek ten był w całości nienależny.

Organ wskazał, iż zasady pierwszeństwa w zawarte w Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. w przepisach art. 91 ust 2 i 3 stanowią o pierwszeństwie umowy międzynarodowej i prawa tworzonego przez organizacje międzynarodową wyłącznie nad ustawami. Dlatego nie mają one pierwszeństwa przed Konstytucją RP, co dodatkowo potwierdza brzmienie art. 8 Konstytucji wyrażające fundamentalną zasadę, iż Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczpospolitej.

Potwierdził to Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2005 roku (sygn. K 18/04) orzekając, iż członkostwo w Unii nie podważyło prawnego priorytetu Konstytucji. Zgodnie natomiast z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Organ stwierdził, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) fundamentem Wspólnoty jest unia celna. Oznacza to, że w handlu pomiędzy państwami członkowskimi nie mogą być nakładane cła ani opłaty celne wywierające ten sam skutek. Przepis ten jednakże ma bardzo ogólny charakter i w dalszych przepisach TWE (jak np. w art. 30) zawarte w nim zakazy ulegają zniesieniu lub modyfikacji.

Zgodnie z postanowieniami dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (92/12/EWG), państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. W myśl artykułu 3 ust. 3 dyrektywy państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między tymi państwami.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 93 TWE "Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji i po konsultacji z Parlamentem Europejskim oraz Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i .innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego w terminie przewidzianym w artykule 14 TWE".

Wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstwa poszczególnych państw członkowskich, które ustalają, czy wyroby te mają być objęte akcyzą i według jakiej stawki. Prawo wspólnotowe określa listę towarów obowiązkowo opodatkowanych akcyzą, równocześnie nie zakazuje stosowania dodatkowych podatków pośrednich na inne towary. W związku z tym państwa członkowskie zachowują prawo do utrzymania bądź wprowadzania podatków nakładanych na towary inne niż towary objęte zharmonizowaną akcyzą pod warunkiem jednakże, że podatki te nie będą powodowały zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w obrocie handlowym między państwami członkowskimi. Zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi i dlatego zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Prawo wspólnotowe nie zawiera, zatem żadnych zakazów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych w innych Państwach Członkowskich chyba, że podobne produkty krajowe byłyby traktowane w sposób protekcjonalny.

Zdaniem organu nie bez znaczenia jest argument oparty na art. 30 TWE, w świetle którego utrudnienie w handlu wewnątrzwspólnotowym należy zaakceptować, o ile dana regulacja krajowa jest konieczna dla ochrony m.in. środowiska naturalnego. Być może "ochrona zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrona roślin" - jak stanowi art. 30 TWE - była kryterium uzależnienia stawki podatku od roku produkcji samochodu oraz pojemności jego silnika.

Zgodnie z brzmieniem art. 249 akapit 3 TWE dyrektywy skierowane są do państw członkowskich i określającej, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie.

Regulacja mająca na celu harmonizację ze wspólnotowym porządkiem prawnym zawarta jest w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 1 maja 2004r. tj. z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Ustawa ta nakłada na podatników w związku przemieszczeniem wyrobów akcyzowych ściśle określone obowiązki fiskalne.

Według art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ust. 2 określono, że podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrz wspólnotowego.

Nie można uznać, by obowiązek zapłaty akcyzy powstawał w związku z importem lub nabyciem wewnątrzwspólnotowym tylko w stosunku do tych samochodów z wyłączeniem samochodów krajowych. Opodatkowane jest, bowiem zaistnienie pewnych okoliczności niezależnie od pochodzenia samochodu - zgodnie z art. 90 TWE regulacje podatkowe państw członkowskich powinny być neutralne z punktu widzenia pochodzenia towarów.

Z art. 90 ust 2 TWE wynika również, że obciążenie towarów krajowych i pochodzących z innych państw członkowskich nie musi być identyczne. Od sprzedaży samochodów na terytorium kraju nałożony jest podatek od czynności cywilno-prawnych w wysokości 2% ceny sprzedaży samochodu (art. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a Ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz. U. z 2005 r., Nr 41, póz. 399). Stawka ta jest niższa od stawek podatku akcyzowego, ale inna jest też podstawa opodatkowania. W przypadku sprzedaży w kraju podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest wartość rynkowa samochodu - art. 6 ust. 1 pkt. 1 lit. c ww. ustawy.

W przedmiotowej sytuacji wartość rynkowa zakupionego przez skarżącego samochodu wynosi [...] PLN. Wartość samochodu ustalono posiłkując się komputerową bazą danych, opracowaną i aktualizowaną przez firmę [...] Sp. z o.o. W dalszej kolejności, korzystając z strony internetowej moto.onet.pl - serwis motoryzacyjny ustalono, że samochody marki [...] o podobnych do przedmiotowego samochodu parametrach są oferowane są do sprzedaży w cenach od [...] do [...] PLN.

Zdaniem organu gdyby od kwoty [...] PLN obliczyć należny podatek akcyzowy od nabycia przedmiotowego samochodu w kraju to wynosiłby on [...] PLN, a zatem, blisko dwukrotnie więcej niż podatek akcyzowy faktycznie przez skarżącego zapłacony.

W myśl § 7 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży samochodów osobowych (...) po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według następującego wzoru: Su=Sn+12x(W-2)

- gdzie Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji; obliczona w ten sposób stawka nie może być wyższa niż 65%

- Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio ( ...) w póz. 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju- tutaj wynosi ona 65%,

- W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży (...) włącznie - tutaj 8 lat. Na tej podstawie ustalono, że stawka akcyzy (Su) dla przedmiotowego samochodu wynosi: 65 %.

Z kolei podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym obliczono w następujący sposób:

-wartość rynkowa pojazdu brutto - 46.000 PLN,

- wartość po odliczeniu podatku VAT -46.000,00 : 1,22 = 37.704,00 PLN,

-wartość po odliczeniu podatku akcyzowego - 37.704,00 PLN : 1,65 =22.850,00 PLN. Kwota należnej akcyzy -22.850,00 x 65 % = 14.852,00 PLN

Kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia samochodu, ale inne zdarzenie, jakim jest brak jego rejestracji. Przedmiotem opodatkowania są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. W ten sposób zachowana została bezstronność systemu podatkowego. Podatkowi akcyzowemu podlegają przypadki wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, jak również import czy nabycie wewnątrzwspólnotowe tego rodzaju wyrobów.

Gdyby przyjąć, że podatnik nabył w kraju ten sam, ośmioletni samochód, wówczas sprzedaż ta byłaby również opodatkowana podatkiem akcyzowym w identycznej wysokości, o ile samochód ten wcześniej nie byłby zarejestrowany na terytorium kraju.

Organ podkreślił, iż sprzedaż w kraju samochodów osobowych zarejestrowanych, choć nie podlega podatkowi akcyzowemu, to zawiera w cenie sprzedaży akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu (przed pierwszą rejestracją).

Nie można, zatem mówić w kontekście art. 90 TWE, o dyskryminacji nabywców samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do zakupujących takie same wyroby wyprodukowane i użytkowane w kraju.

Organ wskazując na art. 25 TWE stwierdził także, iż statuuje on zakaz ustanawiania ceł lub opłat o skutku równoważnym do ceł. Definiując opłatę o skutku równoważnym do ceł Trybunał kierował się jej efektem, jakim jest zakłócenie swobodnego przepływu towarów. Wprowadzony podatek akcyzowy na samochody nie spowodował zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Zatem podniesiony we wniosku skarżącego zarzut naruszenia art. 23, art. 25, art. 90 TWE nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ wydając decyzje w indywidualnej sprawie podatnika zobligowany jest do kierowania się treścią obwiązujących przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej).

Podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnicy, którzy dokonali nabycia wewnątrzwspólnotowego zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym są obowiązani do złożenia deklaracji uproszczonej w ciągu 5 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nabycie wewnątrzwspólnotowe jest zdefiniowane w art. 2 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Przepis art. 75 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa określając uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty podatków wskazuje w pkt 1 lit. "a", że uprawnienia te przysługują podatnikom, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

Skarżący zadeklarował należny podatek akcyzowy zgodnie z dokumentami oraz zgodnie z przepisem art. 80, art. 81 ustawy o podatku akcyzowym oraz uiścił go. W tej sytuacji brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa i jego zwrotu. Jedynie, bowiem nadpłacony podatek podlega zwrotowi.

Nawet gdyby przyjąć, iż norma prawa krajowego nie jest zgodna z ustawodawstwem unijnym to niemożliwym jest zaniechanie jej stosowania. Nie traci ona, bowiem automatycznie mocy obowiązującej. Kompetencje do uchylania norm prawnych przysługują właściwym organom prawotwórczym albo sądom konstytucyjnym na podstawie ustalonych w prawie krajowym sposobów eliminowania norm z porządku prawnego. Możliwość derogowania aktów prawnych przez organy administracyjne stosujące prawo istotnie podważyłaby stabilność systemu prawnego i zasadę pewności prawa.

W przedmiotowej sprawie zapłacony podatek akcyzowy wynika natomiast z należnego zobowiązania podatkowego.

A. R. od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego odwołał się do Dyrektora Izby Celnej w K. wnosząc o uchylenie tej decyzji. Odnosząc się do argumentów zawartych w decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdził, iż podatek akcyzowy jest niezgodny z art. 23 TWE ust.1 i 2, art. 25 TWE. oraz z art. 90 TWE i jako taki nie powinien być pobierany. Wskazał, że w korekcie deklaracji AKC-U, zakwestionował wysokość stawki podatku akcyzowego, uznając poprzez fakt złożenia korekty, że nastąpiło pobranie nienależnego podatku akcyzowego. Nie oznacza to jednak kwestionowania zasadności opłacenia 2% podatku od czynności cywilno-prawnej, jaką jest umowa kupna-sprzedaży samochodu. Nie jest to jednak podatek akcyzowy. Te dwa rodzaje obciążenia to dwa różne rodzaje podatku w świetle przepisów Ordynacji Podatkowej.

Zdaniem skarżącego słusznie organ zwrócił uwagę, że przepisy art. 91 ust. 2 i 3, Konstytucji stanowią o pierwszeństwie umowy międzynarodowej i prawa tworzonego przez organizację międzynarodową wyłącznie nad ustawami. Przepisy dotyczące podatków, zarówno akcyzowego jak i od umów cywilno prawnych określone są właśnie w ustawach. W przypadku umów kupna-sprzedaży, państwo stosuje różne opodatkowanie, zależnie od miejsca zakupu samochodu, gdyż auto zakupione w kraju objęte jest 2% podatkiem od umowy, natomiast auto zakupione w innym kraju (UE), w przypadku skarżącego 65% -podatkiem akcyzowym, także od umowy zawartej pomiędzy sprzedającym a kupującym.

Skarżący stwierdził także, iż opłata rejestracyjna obowiązująca w Polsce, jest jednorodna i nie uzależnia swej wysokości od pochodzenia auta. Spór jednak nie dotyczy opłaty rejestracyjnej i jej wysokości, a podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 28.09.2005r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w myśl art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca lub świadczenie dłużnika podatkowego jest większe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. Tym samym dotyczy to sytuacji, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie wystąpiły podstawy prawne do nawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych.

Zadaniem organu odwoławczego art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są m. in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy). Art. 81 ust. 1 ustawy stanowi, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (pkt 2).

Zdaniem organu odwoławczego w myśl art. 23 TWE, podstawą wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Zgodnie natomiast z art.25 TWE, cła przywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym.

Organ odwoławczy wskazał także, iż samochód nabyty na terenie kraju nie podlega podatkowi akcyzowemu, bowiem podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta, bądź też importera) jest już zawarty w cenie samochodu. Ponadto podkreślił, iż nałożenie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie spowodowało utrudnień w handlu z państwami UE (nie zwiększyła się w żaden sposób ilość formalności, jakie nabywca musi załatwić w związku z zakupem samochodu na terenie UE i przywiezieniem tego samochodu do Polski), wprowadzenie podatku akcyzowego nie spowodowało też zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii.

Organ odwoławczy podkreślił także, że w myśl art. 90 TWE, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Organy podatkowe (w tym celne w zakresie podatku akcyzowego) zobowiązane są jedynie do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczpospolitej Polskiej uchwalonych w drodze ustaw, a nie są umocowane do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż przepisy Konstytucji normują obowiązek obywatelskiego utrzymywania państwa, wyrażonego przez art. 84 Konstytucji, obowiązek lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne (art. 1, art. 82 Konstytucji) oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego (art. 83 Konstytucji). Oznacza to, zdaniem organu, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż do zadań organu celnego nie należy ustanawianie przepisów prawa, nie jest także organem powołanym do orzekania o zgodności krajowych przepisów podatkowych w sprawie podatku akcyzowego z przepisami prawa Unii Europejskiej.

Po dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu, skarżący przedłożył deklarację AKC-U, w której został obliczony należny podatek akcyzowy, a następnie dokonał jego zapłaty zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w zakresie podatku akcyzowego. Zapłacony przez skarżącego podatek nie może zostać zakwalifikowany jako kwota nienależna lub nadpłacona.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że rozstrzygnięcie uwzględniające podnoszony zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy na podstawie których skarżący dokonał samoobliczenia podatku z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu celnego. Do zadań organu celnego nie należy ustanawianie przepisów prawa, nie jest także organem powołanym do orzekania o zgodności krajowych przepisów podatkowych w sprawie podatku akcyzowego z przepisami prawa Unii Europejskiej. W świetle aktualnie obowiązującego prawa jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości jest umocowany do rozstrzygnięcia podnoszonego w odwołaniu problemu ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii Europejskiej. Organ odwoławczy zauważył, że ETS nie zajął stanowiska w sprawie zgodności krajowych przepisów podatkowych dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z przepisami Unii Europejskiej.

W aktach prawnych wydanych przez Komisję Wspólnoty Europejskiej w sprawie podatku akcyzowego została uregulowana jedynie kwestia tzw. wyrobów zharmonizowanych, do których nie należą pojazdy samochodowe. Możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust.3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z w/w artykułem członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (tzw. wyroby zharmonizowane) pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy oraz nie będą stanowić bariery w handlu między państwami. Nie jest, więc dopuszczalne różnicowanie stawek akcyzy według kryterium pochodzenia lub stosowanie stawek wprawdzie formalnie jednakowych, lecz faktycznie dyskryminujących towary zagraniczne, wszystkie zagadnienia związane z podatkiem akcyzowym dotyczącym samochodów (wyroby tzw. niezharmonizowane) są regulowane jedynie przez przepisy polskiego prawa i tylko w jego granicach możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ celny tej sprawy.

Polska skorzystała z przysługującego prawa i w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. została uregulowana sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju, a stawki tego podatku zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004r.

Organ odwoławczy odpowiadając na zarzut, że podatek akcyzowy należny w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem używanego samochodu osobowego jest opłatą dyskryminującą stwierdził, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego dotyczy nie tylko nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, lecz również objęta nim jest sprzedaż samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Oznacza to, iż podatkiem akcyzowym obciążone są samochody osobowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo jak i sprzedawane na terenie kraju.

Oznacza to, iż podatkiem akcyzowym obciążone są samochody osobowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo jak i sprzedawane na terenie kraju. Przepisy krajowe o podatku akcyzowym w jednakowy sposób traktują wszystkie samochody osobowe, bez względu na to, czy są to samochody wyprodukowane na terenie kraju, czy nabyte w jakimkolwiek Państwie Członkowskim Unii Europejskiej. Jedynym kryterium decydującym o zapłacie akcyzy jest fakt pierwszej rejestracji.

A. R. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz nakazanie organowi celnemu zwrotu. nadpłaconego podatku.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji "naruszenie przepisów art. 25, art. 28, art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE), którego Polska jest stroną oraz postanowień dyrektyw 92/12EWG oraz 70/50/EWG poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (...)". Zdaniem skarżącego odmowa stwierdzenia nadpłaty jest bezzasadna i narusza obowiązujący porządek prawny po uzyskaniu przez Polskę członkostwa Unii Europejskiej. Zgodnie z art.90 TWE wprowadzono zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich, co oznacza, że państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż na nakładane towary podobne krajowe. Zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich, co potwierdzają orzeczenia ETS, stwierdzające bezpośrednią skuteczność wspólnotowego porządku prawnego w państwach członkowskich odnośnie wszystkich zapisów TWE. Akcyza jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym, które posiadając walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich jest prawem obowiązującym w Polsce.

Ponadto obciążenia fiskalne na używany samochód przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawartych w cenie aut na rynku krajowym. Akcyza zdaniem skarżącego stanowi dodatkową, niezgodną z ustawodawstwem UE opłatę pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski.

Skarżący zarzucił, że zgodnie z art.3 ust 3 Dyrektywy 92/12/EWG, podatki nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic handlu miedzy Państwami członkowskimi. Wprowadzenie i utrzymywanie podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane nie może naruszać zakazu jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. Wszelkie środki, które utrudniające przywóz, który w razie ich braku mógłby mieć miejsce i w ten sposób maja skutek równoważny z ograniczeniem ilościowym na towary przywożone są zakazane.

Obowiązek nałożony na podmioty dokonujące nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodów osobowych składania deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wynikający z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 lit. a i b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W rozpatrywanej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżący a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego, a to art.25, art.28 i art.90 TWE i postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/12/EWG.

Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt C-313/05, Sąd uznał zarzuty te za częściowo zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezcharmonizowanych w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie o utworzeniu Wspólnoty Europejskiej (zwanym dalej TWE), a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego oraz swobody przepływu towarów. Zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe

niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 Rozporządzenia oraz załącznikami Nr 1 i Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%, przy czym nie może ona przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy. Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczonego według wskazanego wzoru, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej tj.65%. Oznacza to, że tak obliczone stawki są wyższe od stawek akcyzy stosowanych przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2003 r. Nr 58, poz.515 ze zm.).

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007 r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W Unii Europejskiej, a zatem i w Polsce obowiązuje zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich. Według utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa ETS za towary podobne uważa się produkty, które w oczekiwaniu konsumentów posiadają analogiczne właściwości lub zaspokajają te same potrzeby. Należy też zwrócić uwagę, że w powołanym wyroku Trybunał zaznaczył, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem art. 90 zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. W konsekwencji oznacza to, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z innych państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary krajowe.

ETS nie zakwestionował jako sprzecznej z prawem unijnym samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. Trybunał nałożył na sąd krajowy obowiązek zbadania, czy sporne uregulowanie, a w szczególności § 7 rozporządzenia wykonawczego, skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Użyty w sentencji wyroku termin "rezydualna kwota podatku" rozumieć należy jako krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z dnia 19 września 2002r. w sprawie C - 101/00 Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego terminu odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie TS C- 313/05 (Brzeziński) stwierdzając, że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo ETS opiera się, więc konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu.

Ponadto ETS stwierdził również, iż w celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym, a podobnymi samochodami przywożonymi z Państwa Członkowskiego innego niż Polska należy porównać skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Z uzasadnienia ww. wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. wynika, że rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego.

Podnieść należy, że wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy pozostawała stała (ta sama wielkość procentowa podatku akcyzowego obowiązującego w dniu pierwszej jego rejestracji) mimo tego, że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia (eksploatacji). Oznacza to, że osoba kupująca taki używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się (tkwił już) w cenie pojazdu i wynosił tyle, ile przewidywały to przepisy dotyczące podatku akcyzowego obowiązujące w dacie pierwszej rejestracji pojazdu.

W świetle cytowanego wyżej wyroku Trybunału w sprawie "Brzeziński" dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata pochodzących z innego Państwa Członkowskiego UE nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

Dlatego też nie są zasadne rozważania zawarte w uzasadnieniu decyzji organu celnego l instancji w których wskazano, że wartość rynkowa w kraju zakupionego przez skarżącego samochodu wynosi [...] PLN i jeżeli od tej kwoty obliczyć należny podatek akcyzowy od nabycia przedmiotowego samochodu w kraju to wynosiłby on [...] PLN, a zatem, blisko dwukrotnie więcej niż podatek akcyzowy faktycznie przez skarżącego zapłacony, ponieważ gdyby przyjąć, że podatnik nabył w kraju ten sam, ośmioletni samochód, wówczas sprzedaż ta byłaby również opodatkowana podatkiem akcyzowym w identycznej wysokości, o ile samochód ten wcześniej nie byłby zarejestrowany na terytorium kraju.

Trafnie jedynie organ podkreślił, iż sprzedaż w kraju samochodów osobowych zarejestrowanych, choć nie podlega podatkowi akcyzowemu, to zawiera w cenie sprzedaży akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu (przed pierwszą rejestracją) i do tej wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego zarejestrowanego już wcześniej w danym państwie odnosił się we wskazanym powyżej orzeczeniu ETS.

Na marginesie należy zauważyć, że organ odwołując się do cen samochodów na rynku krajowym nie zgromadził w tym zakresie materiału dowodowego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącego, tj. sprzeczności regulacji prawa krajowego z art. 25 i art. 28 TWE oraz dyrektywą Rady 92/12/EWG, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem z orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstaw, by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, po przekroczeniu granicy. Deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym.

A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie, w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w Polsce.

Należy zauważyć, że stosownie do art.75 §2 pkt.1 lit a i §3 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania podatku może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). W rozpatrywanej sprawie skarżący do wniosku kwestionującego zasadność pobranego podatku dołączył skorygowaną deklarację.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi, zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze organ celny zobowiązany jest ponownie rozpatrzeć wniosek skarżącego w trybie przepisów rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej odnoszącego się do nadpłaty.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.