Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 66/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i uast 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S. G. V. 1.9 DDIS, nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że podstawowym przeznaczeniem samochodu w dniu jego nabycia był przewóz osób, w związku z czym, pojazd ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 , art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm.) - dalej: "u.p.a.";

- przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zw. z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej polegające na przyjęciu, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym zaklasyfikowanym w nomenklaturze pod numerem CN 8703, podczas gdy skarżąca nabyła samochód jako samochód ciężarowy przeznaczony do transportu towarów, klasyfikowany w nomenklaturze pod numerem CN 8704, wraz z dokumentami potwierdzającymi przeznaczenie samochodu;

- pominięcie wykładni celowościowej przepisu, bowiem celem ustawy było wyłączenie od obowiązku uiszczania podatku akcyzowego samochodów ciężarowych;

- art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), albowiem działania organów podatkowych prowadzą do sytuacji, w której skarżący doznaje niczym nieuzasadnionego, innego i negatywnego traktowania przez organy podatkowe w porównaniu do podatników, którzy sprzedali samochody, a następnie ich nabywcy nie dokonali przeróbek i zmiany ich przeznaczenia;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, polegające na niewskazaniu faktów, które organ uznał za uzasadnione, dowodów, którym dał wiarę oraz dowodów, którym odmówił wiarygodności;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 194 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego, albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, oraz pominięto istotne dla sprawy dowody;

- art. 120, 121 § 1, 122 O.p.;

- nieuwzględnienie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003r. w sprawie homologacji pojazdów;

- nieuwzględnienie Indywidualnej Interpretacji Podatkowej z dnia [...] lutego 2011r. nr [...]/ZG i nr [...]/ZG oraz interpretacji nr [...]/JK z [...] listopada 2013r., czym organ naruszył art. 14 k oraz 14 m O.p.

W dniu [...] września 2014r. skarżąca złożyła do akt sprawy Wiążącą Informację Taryfową nr [...] wystawioną przez niemieckie władze celne w dniu [...] czerwca 2014r., dotyczącą przedmiotowego samochodu. Organ wskazał, że dokument ten został wydany w odpowiedzi na wniosek skarżącej z dnia [...] kwietnia 2014r.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lutego 2015r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W wyniku rozpoznania skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015r. uchylił decyzję organu drugiej instancji, uznając zarzut nieprawidłowego doręczenia decyzji organu odwoławczego.

Decyzją z dnia [...] listopada 2015r. Dyrektor Izby Celnej ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] marca 2014r.

Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie i podkreślił, że istota powstałego w sprawie sporu sprowadza się do wyjaśnienia kwestii klasyfikacji samochodu marki S. G. V., rok produkcji 2007 jako samochodu osobowego.

Dalej organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał,

iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Za przyjętą klasyfikacją pojazdu przemawiają okoliczności ustalone m. in. z zeznań świadka, protokołu oględzin samochodu oraz innych dokumentów zgromadzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania.

Organ podał, że na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu ustalono, iż sporny pojazd jest pojazdem 5 drzwiowym, całkowicie przeszklonym, posiadającym 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Tapicerka w całym pojeździe jest jednorodna. Pojazd posiada możliwość otwierania drzwi tylnych od zewnątrz i od środka. Nie ma przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i siedzeniem pasażera, a przestrzenią tylną, posiada automatyczną jednostrefową klimatyzację, manualną skrzynię biegów, wszystkie szyby sterowane elektrycznie, podgrzewane lusterka i fotele, alufelgi, ABS, ESP, dywaniki, oświetlenie w części tylnej. Wykonana dokumentacja fotograficzna wskazuje, że sporne auto posiada w przednich jak i w tylnych drzwiach głośniki. W drzwiach od strony kierowcy znajduje się elektryczne sterowanie szyb przednich i tylnych oraz ich blokada. Pomiędzy siedzeniem kierowcy i pasażera znajduje się schowek, który w tylnej jego części posiada dodatkowy schowek przeznaczony dla pasażerów drugiego rzędu. Pojazd posiada uchwyty górne do kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń jak i dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Na uchwytach górnych pasażerów drugiego rzędu siedzeń znajdują się wieszaki. Wszystkie te elementy służą temu aby podnieść komfort jazdy pasażerom drugiego rzędu siedzeń. Natomiast z zeznań świadka - pierwszego nabywcy przedmiotowego pojazdu będącego zarazem jego obecnym właścicielem wynika, że pojazd w dniu oględzin wyglądał tak samo jak w dniu zakupu. Jedyną rzeczą, której brakowało to półki nad częścią bagażową, którą sam zakupił i zamontował.

Ponadto autoryzowany dealer marki S. podał, że przedmiotowy pojazd opuścił fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie mógł być przystosowany do wersji ciężarowej u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Korespondowało to z treścią dokumentu z [...] stycznia 2014r., z którego wynika, że pojazd został przebudowany dopiero w [...] na 2 osobowy pojazd ciężarowy - czyli został wyprodukowany jako osobowy, a następnie jedynie przebudowany według lokalnych rozporządzeń prawnych. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione przeprowadzanie dowodów, o które wnosiła strona, polegających na dokonaniu ustaleń w jakim stanie technicznym i konstrukcyjnym pojazd użytkowany był na terenie [...] oraz [...], oraz na czym polegały zmiany konstrukcyjne przystosowujące go do przewozu towarów

Dyrektor Izby Celnej zwrócił również uwagę, że strona po nabyciu wewnątrzwspólnotowym a przed sprzedażą przedmiotowego pojazdu dokonała w nim zmian konstrukcyjnych polegających na zdemontowaniu przegrody, zgrzewanej i nitowanej podłogi, zamontowaniu tylnej kanapy, zainstalowaniu pasów bezpieczeństwa, zamontowaniu elementów kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i tylnej kanapy, zainstalowaniu uchwytów górnych dla pasażerów.

Organ oceniając wymienione dowody stwierdził, że nie kwestionuje twierdzeń podatnika, iż nabył on pojazd zarejestrowany jako ciężarowy i przystosowany do przewozu towarów, jednakże w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz przepisów ustawy o podatku akcyzowym, pojazd ten nie może zostać zaklasyfikowany jako ciężarowy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, wobec powyższych ustaleń za prawidłowe należy uznać, że przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Dokonane zmiany konstrukcyjne przedmiotowego samochodu pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych, jednak zmiany te miały charakter nietrwały i nie pozbawiły pojazdu jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, bowiem posiadają charakter odwracalny. Zdaniem organu, zarówno ścianę grodziową pojazdu jak i montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa oraz innych elementów wyposażenia wnętrza pojazdu można było dokonać w prosty do wykonania sposób. Zatem, w przedmiotowym pojeździe nigdy nie zostały wykonane zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter, pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Dyrektor Izby Celnej oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, że przedmiotowy samochód w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703. Stwierdzone w wyniku przeprowadzonych oględzin elementy wyposażenia przedmiotowego pojazdu, niewątpliwie potwierdzają, że samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób. W pojeździe nigdy nie zostały wykonane żadne zmiany konstrukcyjne mające trwały i nieodwracalny charakter pozbawiający pojazd jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Pojazd został wyprodukowany do przewozu osób z 5 miejscami do siedzenia. Obecnie pojazd eksploatowany jest na terenie kraju z pięcioma miejscami do siedzenia. Przeprowadzone oględziny pojazdu pozwoliły ustalić, że w dalszym ciągu posiada on fabryczne cechy, które potwierdzają, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób.

W zakresie przedłożonych przez podatnika dowodów organ uznał, że Wiążąca Informacja Taryfowa z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] wydana przez niemiecki organ celny nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu podatkowym, albowiem została wydana po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nadto podatnik powołał się na WIT dopiero na etapie postępowania odwoławczego, w dniu [...] września 2014r. Podatnik uzyskał WIT już po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przez organ pierwszej instancji.

Zdaniem organu, również przedstawione świadectwo homologacji jest tylko urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym i nie ma znaczenia dla kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym. Także zapisy w dowodzie rejestracyjnym czy też, rejestracja

w krajowym systemie komunikacyjnym, nie stanowi o kwalifikacji taryfowej pojazdu do pozycji CN 8704, jako pojazdu ciężarowego. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej w zakresie podatku akcyzowego wiążące są postanowienia Nomenklatury Scalonej także wówczas, gdy towary traktowane są odmiennie w innych przepisach.

Natomiast odnosząc się do przedstawionych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011r. oraz [...] listopada 2013r. organ stwierdził, że zostały one wydane po dokonanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu, które nastąpiło [...] września 2010r., wobec czego nie pełnią funkcji ochronnej dla podatnika w niniejszej sprawie.

W konsekwencji powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz prawidłowo wyliczył kwotę należnego podatku akcyzowego.

W skardze strona wniosła o stwierdzenie nieważności zapadłej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji jako rażąco naruszającej prawo, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 3 ust. 1 i 2 w związku z art. 7b u.p.a. oraz art. 12 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L z 1992 r. Nr 302, str. 1) i art. 1 ust. 1-3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) poprzez niezgodne z tymi przepisami zdefiniowanie przedmiotowego samochodu jako osobowego w sprzeczności z ustanowioną Nomenklaturą Scaloną i bez uwzględnienia Wiążącej Informacji Taryfowej DE 7036/14-1, mimo, że z literalnej treści wymienionych przepisów wynika, że jest to dokument w tej sprawie dla organu wiążący, a wobec tego, w świetle powyższych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i aktów prawa wspólnotowego przedmiotowy samochód winien być zakwalifikowany do kodu 8704;

2) art. 217 oraz 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez określenie przedmiotu opodatkowania za pomocą nieprecyzyjnych, pozaustawowych kryteriów, wysoce uznaniowych i wymykających się spod obiektywnej kontroli z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa, pomimo możliwości wydania decyzji w oparciu o dokumenty urzędowe przedłożone przez stronę oraz jednoczesne oparcie treści rozstrzygnięcia na podstawie, która nie mieści się w katalogu konstytucyjnych źródeł prawa, tj. na treści obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej;

3) art. 32 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez odmienne od dotychczasowego i dyskryminujące potraktowanie podatnika, który działał zgodnie z wydanymi wobec niego decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w T. umarzającymi postępowania podatkowe w niemal identycznych okolicznościach faktyczno - prawnych, wobec takich samych samochodów, jak również w granicach prawidłowej wykładni przepisów prawa, co potwierdzają uzyskane przez podatnika trzy indywidualne interpretacje podatkowe oraz dokument WIT dla przedmiotowego samochodu;

4) art. 122 O.p. i art. 187 O.p., która miała wpływ na treść zaskarżonej decyzji, poprzez niewłaściwe zastosowanie w/w przepisów w sprawie polegające na zaniechaniu organu celnego wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zaniechanie inicjatywy dowodowej organu celnego, a także oddalenie wniosków dowodowych podatnika zgłoszonych w piśmie uzupełniającym odwołanie, co nie pozwoliło organowi celnemu dokonać miarodajnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy, a tym samym przesądzało o wadliwości zaskarżonej decyzji;

5) obrazę przepisu art. 191 O.p., która miała wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji w/w przepisu w sprawie przejawiające się w niewszechstronnej i nie popartej zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ale dowolnej ocenie dowodów zgromadzonych w sprawie oraz odmówienie mocy dowodowej wszelkim dowodom nie zgodnym z tezą organu podatkowego o osobowym charakterze pojazdu, co poskutkowało uznaniem przez organ, że przedmiotowy pojazd służy do przewozu osób w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym z kluczowego i wiążącego organ dokumentu -Wiążącej Informacji Taryfowej oraz wyjaśnień podatnika i potwierdzających te wyjaśnienia pozostałych dokumentów wynika wprost, że przedmiotowy pojazd służył do przewozu towarów i był do tego konstrukcyjnie przystosowany, co wykluczało możliwość obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym;

6) obrazę przepisu art. 194 § 1 O.p., która miała wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegającą na nieuprawnionym pominięciu przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy z powodu uznania za niewiążącą, gdyż pozyskaną po powzięciu zamiaru nabycia samochodu, Wiążącej Informacji Taryfowej DE 7036/14-1, stanowiącej urzędowe potwierdzenie właściwej klasyfikacji towarów mających być przedmiotem obrotu, przedłożonej do akt sprawy przez podatnika, w sytuacji, gdy instytucja WIT ma zastosowanie na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nadto jako dokument urzędowy wydany przez właściwy organ jest wiążąca dla organów celnych co do stwierdzonych w niej faktów oraz wobec osoby, której została wydana, co przesądzało o konieczności uwzględnienia w/w dokumentu w toku przedmiotowego postępowania oraz respektowania jego urzędowej treści przez organ celny;

7) naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, szczególnie w zakresie pominięcia dowodów z dokumentacji, na podstawie której pojazd zaklasyfikowano jako ciężarowy i dokonanie wskutek tego nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, naruszającej zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawnym ustaleniu, iż pojazd na dzień ewentualnego powstania zobowiązania podatkowego był pojazdem osobowym, a tym samym:

- błędne przyjęcie, że nie jest możliwa zmiana klasyfikacji pojazdu według Nomenklatury Scalonej poprzez zmiany w konstrukcji przedmiotowego samochodu, podczas gdy zmiana jest możliwa wskutek zmian istotnych cech konstrukcyjnych pojazdu,

- błędne uznanie, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy i takim cały czas był, podczas gdy ewidentnie zmienił on swoje przeznaczenie na samochód ciężarowy,

- błędne uznanie, że zakres wykonanych przeróbek nie wywarł wpływu na konstrukcję pojazdu, podczas gdy w istocie eliminowały zasadnicze przeznaczenie jako samochodu osobowego,

- uznanie, że o przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy i właściwości przedmiotowego pojazdu jak i jego konstrukcja charakterystyczna dla pozycji CN 8703 bez wskazania konkretnych cech przedmiotowego pojazdu,

- błędne uznanie, że zakres zmian w pojeździe był łatwym i odwracalnym, demontażem i montażem, z użyciem niezbyt specjalistycznych narzędzi, który nie wywarł wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu oraz nie zmienił jego zasadniczego przeznaczenia, podczas gdy zmiany te były trwałe.

- niespójne uzasadnienie prawne decyzji w zakresie oceny skutków prawnych przedłożonego dokumentu WIT, albowiem wynika z niego, iż WIT nie został uwzględniony, ponieważ został przedłożony po dokonaniu pierwszych tzw. "formalności celnych", tj. po czynnościach związanych z zamiarem nabycia wewnątrzwspólnotowego (str. 18 in fine uzasadnienia), zaś wszelka dodatkowo podnoszona w uzasadnieniu argumentacja dotycząca WIT przeczy dokonanej przez organ wykładni celowościowej przepisów prawa, która doprowadziła organ do wniosku, iż nie jest związany WIT i nie musi respektować tego dokumentu jako obiektywnego źródła dowodowego w sprawie;

8) obrazę przepisów art. 274c § 1 w zw. z art. 280 O.p., która miała wpływ na treść wydanej Decyzji poprzez uwzględnienie przy wydaniu Decyzji dowodów nielegalnie pozyskanych i przeprowadzonych przez organ w toku tzw. "czynności sprawdzających", tj. ogólnikowej informacji od autoryzowanego dealera marki S. z dnia [...] listopada 2011r. (wykorzystywanej w wielu prowadzonych wobec podatniczki oraz jej małżonka W. K. sprawach) o tym, iż "pojazd opuścił fabrykę w wersji 2 osobowej i ewentualnie był przystosowany do wersji ciężarowej u poszczególnych dystrybutorów", gdyż organ podatkowy nie miał podstaw do prowadzenia tego postępowania przed wszczęciem postępowania podatkowego, albowiem organ w szczególności nie weryfikował żadnych deklaracji ani innych dokumentów złożonych przez podatnika w sprawie podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu, gdyż podatnik nie dokonywał do tej pory przed organami podatkowymi żadnych czynności związanych z opodatkowaniem akcyzą nabytego samochodu ciężarowego, ani też jednocześnie dealer marki S. nie był kontrahentem podatnika, a ponadto czynność ta nie miała żadnego związku z prowadzonym postępowaniem lub kontrolą podatkową, a wpływ na treść wydanej decyzji tego naruszenia prawa przejawia się w tym, że dealer S. wielokrotnie wydawał różne w swojej treści informacje, był kilkukrotnie pytany przez organ, zaś organ posłużył się tą informacją, która najbardziej pasowała do jego tezy o osobowym charakterze pojazdu;

9) art. 272 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji posiadającej m.in. wadę procesową polegającą na wydaniu w toku postępowania podatkowego postanowienia z dnia [...] listopada 2013r. o włączeniu do akt postępowania materiałów zgromadzonych w toku "czynności sprawdzających", pomimo prawnej niemożliwości prowadzenia tego rodzaju czynności w sprawie, gdyż organ nie miał w sprawie akcyzy od przedmiotowego samochodu żadnych dokumentów, których zgodność mógłby weryfikować z ustalanym przez siebie stanem faktycznym, a włączone mocą tego postanowienia dowody stały się podstawą wydanej decyzji i nastawiły organ podatkowy do sprawy tak, że nie był skłonny aby w toku postępowania przeprowadzać dowody zawnioskowane przez stronę;

10) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji z pominięciem powołania i dokonania wykładni przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji i w głównej mierze w oparciu o dokument nie stanowiący źródła prawa - Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej oraz w oparciu o pozaprawne dywagacje o "odwracalnym i nie trwałym" charakterze zmian konstrukcyjnych samochodu, podczas gdy żaden z przepisów czy wyjaśnień nie mówi o trwałym lub nietrwałym charakterze zmian konstrukcyjnych, natomiast Noty Wyjaśniające mówią jedynie o konieczności zajścia zmian konstrukcyjnych w swojej istocie, a nie o ich rodzaju, czy charakterze;

11) art. 156 § 1 oraz 157 § 1 i 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów przez organ podatkowy i utrzymanie w mocy decyzji posiadającej m.in. wadę procesową polegającą na wezwaniu innego urzędu celnego (w G.) w ramach pomocy prawnej do przeprowadzenia czynności procesowej oględzin samochodu pomimo, iż czynność tą zgodnie z tymi przepisami oraz zasadą bezpośredniości powinien przeprowadzić organ wydający decyzję w sprawie, gdyż tylko po zapoznaniu z cechami samochodu mógł wyrobić sobie o nim zdanie, a ponadto uniemożliwiło to udział strony w oględzinach, gdyż strona była w czasie oględzin na zwolnieniu lekarskim i prośby o zmianę terminu nie były uwzględnione, albowiem organ uznał, że skoro udział w oględzinach jest tylko prawem a nie obowiązkiem strony to organ nie musi tego prawa stronie zagwarantować, zaś tylko osobisty udział strony w oględzinach mógł wykazać kluczowe szczegóły konstrukcji pojazdu niezbędne do oceny jaki miał on charakter w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia;

12) art. 198 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, iż jakiekolwiek znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma przeprowadzenie oględzin samochodu po upływie ponad 3 lat od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu i uwzględnienie wyniku tych oględzin w materiale dowodowym sprawy, jako kluczowego dla rozstrzygnięcia dowodu, pomimo, iż zasady logicznego rozumowania wskazują, że nie ma możliwości dokonania oceny stanu wyposażenia samochodu na dzień ewentualnego powstania obowiązku podatkowego, jeżeli oględziny mające na celu dokonanie tych ustaleń odbywają się w kilka lat po tym zdarzeniu, gdyż w tym okresie samochód może zostać dowolnie przerobiony i wyposażony, tym bardziej, że oględziny te odbywały się bez udziału strony, biegłego rzeczoznawcy ani nawet bez udziału pracownika organu rozstrzygającego sprawę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W tym miejscu należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

I. Zasadniczym przedmiotem sporu między skarżącą a organami celnymi jest kwestia, czy samochód marki S. G. V. 1.9 DDIS, nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, o wskazanych indywidualnych parametrach, nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą w dniu [...] września 2010 r., był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a w konsekwencji, czy podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie, należy wskazać, że zgodnie

z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z Rozporządzeniem nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W Rozporządzeniu tym, które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

II. Zasadnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że klasyfikacja towarów

w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą ich interpretację, co skutkuje tym, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być również brane pod uwagę.

W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą pierwszą Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ( ORINS ), tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się

w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji

i działów.

Wyjaśnienia do Taryfy celnej do kodu 8703, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz sygnalizują szereg cech świadczących o takim charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Natomiast przy klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704, na którą wskazuje skarżąca, wystąpić winny następujące cechy: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

III. Organ powołał się na noty wyjaśniające, które jakkolwiek nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, jednakże są ważnym środkiem przy interpretacji przepisów, służącym ujednoliceniu procesu ustalenia przeznaczenia pojazdów

i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości

w Luksemburgu, wyjaśniając w swoich orzeczeniach, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, wyrok

z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z 28 kwietnia 2008 r.,

III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy winny ustalić przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Odmienne ustalenie, oznacza, że pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. do transportu towarów. Takie główne przeznaczenie wyznacza przede wszystkim ogólny wygląd samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06).

IV. W oparciu o dokonane oględziny spornego pojazdu, zeznania świadka (nabywcy) oraz dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym organy celne uznały, że posiada on szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem, że jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Organ nie zakwestionował przy tym, że skarżąca nabyła sporny pojazd zarejestrowany jako ciężarowy i przystosowany do przewozu towarów. Uznał jednak, że w świetle przedstawionych wyżej wskazań interpretacyjnych, zmiany konstrukcyjne samochodu miały charakter nietrwały i nie pozbawiały go zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym dokonane oględziny, pozwalały na ustalenie, że sporny pojazd posiada cechy, pozwalające do zakwalifikowania go jako osobowego. W szczególności, jak wynika z przeprowadzonych oględzin, samochód ten jest pojazdem 5 drzwiowym, całkowicie przeszklonym, posiadającym 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Tapicerka w całym pojeździe jest jednorodna. Pojazd posiada możliwość otwierania drzwi tylnych od zewnątrz i od środka. Nie stwierdzono panelu/przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i siedzeniem pasażera, a przestrzenią tylną. Ponadto posiada automatyczną jednostrefową klimatyzację, manualną skrzynię biegów, wszystkie szyby sterowane elektrycznie, podgrzewane lusterka, podgrzewane fotele, alufelgi, ABS, ESP, dywaniki, oświetlenie w części tylnej.

Z dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd posiada w przednich jak i w tylnych drzwiach głośniki. W drzwiach od strony kierowcy znajduje się elektryczne sterowanie szyb przednich i tylnych oraz ich blokada. Pomiędzy siedzeniem kierowcy i pasażera znajduje się schowek, który w jego tylnej części posiada dodatkowy schowek przeznaczony dla pasażerów drugiego rzędu. Ponadto pojazd posiada uchwyty górne do kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń jak i dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Na uchwytach górnych pasażerów drugiego rzędu siedzeń znajdują się wieszaki. Wszystkie te elementy służą temu aby podnieść komfort jazdy pasażerom drugiego rzędu siedzeń.

Z protokołu przesłuchania J. N. w dniu [...] stycznia 2014r., pierwszego nabywcy pojazdu będącego również jego obecnym właścicielem wynika, że pojazd w dniu oględzin wyglądał tak samo jak w dniu zakupu. Świadek nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, dokupił jedynie półkę nad częścią bagażową, którą sam zamontował, nie posiada też dokumentacji fotograficznej ( k. 54-55 akt administracyjnych organu I instancji ). Dodatkowo, w wyjaśnieniach z dnia [...] lutego 2014r. przesłanych do organu drogą elektroniczną podał, że pojazd był tak samo wyposażony jak w dniu oględzin. Był zarejestrowany jako pojazd towarowy. J. N. chcąc zarejestrować przedmiotowy pojazd jako osobowy, potrzebował wymagane przez organ rejestrujący zaświadczenie o zmianach konstrukcyjnych pojazdu, tj.: montaż pasów oraz demontaż kratki. Skontaktował się ze sprzedającym i otrzymał fakturę o dokonanych zmianach za pośrednictwem poczty ( k. 103 akt administracyjnych ).

W piśmie z dnia [...] listopada 2011r., autoryzowany dealer marki S., w odpowiedzi na zapytanie organu celnego, czy m.in. pojazd marki S. G. V. 1.9 DDIS, nr nadwozia JSAJTD44N/00202944, pojemność 1870 cm3, rok produkcji 2007 został sklasyfikowany jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czy towarów podał, że pojazdy S. opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowywane do wersji ciężarowej u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych ( k. 6-7 akt administracyjnych ).

W ocenie Sądu dokonane ustalenia potwierdzają, że sporny pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem CN 8703, a zatem, że jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, niezależnie od dokonanych zmian przystosowujących go do przewozu towarów i umożliwiających zarejestrowanie jako ciężarowego. Przeprowadzenie w oparciu o art. 198 § 1 O.p. oględzin pojazdu było zatem zasadne, a wyniki oględzin korespondują z zeznaniami świadka – nabywcy i obecnego użytkownika pojazdu oraz z informacjami uzyskanymi od autoryzowanego dealera marki S..

V. Sąd nie kwestionuje stanowiska, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana taka musiałaby tak daleko ingerować w jego zasadnicze elementy konstrukcyjne, by można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - iż zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób lub pojazdu osobowo - towarowego (8703) na samochód przeznaczony do przewozu towarów (8704). Podkreślić przy tym należy, że sama możliwość przewożenia towarów nie wyklucza osobowego charakteru pojazdu. O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje bowiem ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia w sytuacji, gdy pozostałe cechy tego pojazdu nadal wskazują na inne jego przeznaczenie. W związku z tym dla charakteru pojazdu nie jest ważne, jakich przeróbek w nim dokonuje użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu. Decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazdowi temu nadał producent, co można zmienić dopiero istotną zmianą konstrukcyjną o trwałych cechach. Za taką zmianę z pewnością nie można potraktować montażu ściany grodziowej, demontażu tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz elementów wyposażenia wnętrza, bez pozbawienia pojazdu w sposób nieodwracalny możliwości ich przywrócenia wraz z elementami towarzyszącymi, według pierwotnego zamierzenia producenta. W postępowaniu ustalono, że samochód S. G. W. zaliczany jest do grupy samochodów osobowych typu SUV. Jest to samochód sportowo-użytkowy, który łączy cechy luksusowego samochodu osobowego i terenowego.

W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, ani dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN.

Również homologacja nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym (por. wyrok NSA z 26 października 2011r., I GSK 25/11 oraz z dnia 27 sierpnia 2014 r., I GSK 1540/13 dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że przedstawiony przez organy materiał dowodowy uprawniał do wniosku, że cechy przedmiotowego samochodu wskazują, że w ciągu całego okresu eksploatacji, w tym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu, które są tożsame z wymienionymi w przytoczonych wcześniej wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do kodu CN 8703, co powoduje, że przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, poprzez wystąpienie przez organ podatkowy do: S. Bilimport Danemark A / S, Ministerstwa Bezpieczeństwa i Ruchu Drogowego [...], które wydało dla samochodu S. G. W. 1.9 DDIS świadectwo homologacji jako samochodu ciężarowego, firmy A. C. E. 12439 B. , która dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy tego samochodu oraz przesłuchania przedstawicieli firmy D. G. A. W. & T., która była ostatnim użytkownikiem samochodu marki S. G. V. 1.9 DDIS przed przywiezieniem go do [...], a także przesłuchania w charakterze świadka E. Z., z Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów – nie miałoby wpływu na odmienną klasyfikację spornego pojazdu.

W tym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skargi.

VI. Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia przez organy przedłożonej przez skarżącą Wiążącej Informacji Taryfowej, Sąd uznał ten zarzut także za nieuzasadniony. Skarżąca przedłożyła WIT nr [...] wydany przez niemieckie władze celne w dniu [...] czerwca 2014 r. Oceniając wpływ dokumentu WIT na rozstrzygnięcie, należy wskazać na art. 12 WKC, regulujący zasady ich wydawania oraz związania nimi organów celnych który stanowi, że organy celne wydają, na pisemny wniosek i w sposób określony zgodnie z procedurą Komitetu, wiążące informacje taryfowe lub wiążące informacje dotyczące pochodzenia (ust. 1). Wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana (ust. 2). Istotą obowiązującego systemu WIT jest zapewnienie podmiotowi gospodarczemu pewności prawnej w przypadku wątpliwości co do klasyfikacji taryfowej danego towaru (zob. wyrok Trybunału UE z dnia 29 stycznia 1998 r. w sprawie C-315/96 Lopex Export, Rec. s. I-317, pkt 28). Ma to istotne konsekwencje dla osoby, której została udzielona WIT, gdyż uzyskuje ona zapewnienie dokonania klasyfikacji danego towaru do ściśle określonej pozycji taryfowej, co pozwala z góry poznać wysokość należności celnych podlegających zapłacie z chwilą zakończenia formalności celnych dotyczących tego towaru (zob. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-199/09 Schenker SIA). Pełnią one zatem funkcje gwarancyjne. W wyroku z 29 stycznia 1998 r. C-315 ETS stwierdził, że WIT ma za cel dać podmiotowi gospodarczemu pełne bezpieczeństwo, gdy istnieje wątpliwość, co do klasyfikacji jakiegoś towaru według istniejącej nomenklatury celnej, chroniąc go wobec wszelkich późniejszych modyfikacji stanowiska przyjętego przez organy celne dotyczącego klasyfikacji towaru.

Kwestię znaczenia WIT na gruncie podatku akcyzowego rozstrzyga art. 7b ust. 1 u.p.a. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) stanowił, że wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 WKC ma odpowiednio zastosowanie

w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami WKC. Regulacja taka, umożliwia stosowanie wiążących informacji taryfowych wydawanych na podstawie przepisów prawa celnego w sprawach z zakresu podatku akcyzowego. Odpowiednie stosowanie WIT do obrotu krajowego i nabycia wewnątrzwspólnotowym oznacza, że wiążąca informacja taryfowa jest również wiążąca w zakresie opodatkowania akcyzą.

Jakkolwiek za wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. uznaje się energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone

w załączniku nr 1, to bez wątpienia, samochody osobowe na gruncie u.p.a. traktowane są na równi z wyrobami akcyzowymi podlegając podatkowi akcyzowemu. W ocenie składu orzekającego, uwzględniając charakter i znaczenie WIT w procedurze stosowanej przez organy celne na podstawie art. 12 ust. 2 WKC (odpowiednio stosowany na mocy art. 7b ust. 1 u.p.a. do wyrobów akcyzowych), który w swojej treści odwołuje się nie do wyrobu akcyzowego i samochodu osobowego, ale ogólnie do "towaru", nie można zawężać możliwości posłużenia się przez podatnika WIT jedynie w odniesieniu do wyrobów akcyzowych w rozumieniu u.p.a., którym to pojęciem posługiwał się art. 7b u.p.a. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., a więc przed jego nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej ( Dz.U. z 2014r., poz. 1662 ). Zachowanie jednolitości i spójności przepisów wspólnotowych, w tym art. 12 ust. 2 WKC, posługującego się szerokim sformułowaniem "towary", wykluczało możliwość interpretowania art. 7b przed nowelizacją, jako nie obejmującego również samochodów osobowych, mimo, że u.p.a. wymieniał je obok wyrobów akcyzowych. Stanowisko takie wzmacnia dokonana z dniem 1 stycznia 2015 r. nowelizacja art. 7b ust. 1 u.p.a., usuwając nieuzasadnione wyłączenie.

Jakkolwiek przy wykładni przepisów prawa stosuje się w pierwszej kolejności wykładnię językową, jednak brak jednoznacznych jej wyników uzasadnia sięgnięcie po inne metody wykładni, w tym wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Nawet, gdy sens pojedynczego przepisu wydaje się językowo jasny, bywa, że budzi on wątpliwości, gdy zostanie skonfrontowany z innymi przepisami (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z: 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym otoczeniu prawnym. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów, także tych, które zawarte są w innych aktach prawnych, w szczególności

w Konstytucji RP. Oparcie się w rozpatrywanej sprawie wyłącznie na językowym znaczeniu art. 7b ust. 1 u.p.a. ( przed jego nowelizacją ), skutkowałoby wnioskiem, że na gruncie podatkowym w korzystniejszej sytuacji byliby podatnicy dokonujący obrotu, np. napojami alkoholowymi czy wyrobami tytoniowymi, gdyż mogliby oni posługiwać się WIT, natomiast takiego prawa pozbawieni zostaliby dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów podatnicy, mimo że również są obciążeni akcyzą. Kryterium różnicującym sytuację prawną podatników stanowiłby zatem rodzaj towaru, którym dokonywano by obrotu. Nasuwa to zastrzeżenia co do zgodności takiej interpretacji z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa oraz niedyskryminacji.

Zasady te zostały wyrażone w art. 32 Konstytucji. Zgodnie z jego ust. 1, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W myśl natomiast ust. 2, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Na temat zasady równości wielokrotnie wypowiadał się w swoich wyrokach Trybunał Konstytucyjny, który prezentował stanowisko, że zasada równości oznacza, iż osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. orzeczenie TK z dnia 4 lutego 1997 r.,

P 4/96). Odstępstwo od zasady równości nie zawsze jest równoznaczne

z dyskryminacją lub uprzywilejowaniem. Odstępstwo jest dopuszczalne (orzeczenie TK z dnia 3 września 1996 r., K 10/96, wyrok TK z dnia 13 kwietnia 1999 r., K 36/98, wyrok TK z dnia 12 września 2000 r., K 1/00, wyrok TK z dnia 4 grudnia 2000 r., K 9/00), jeżeli:

- wprowadzone przez prawodawcę zróżnicowania są racjonalnie uzasadnione, biorąc pod uwagę cel i treść przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma;

- waga interesu, któremu ma służyć zróżnicowanie podmiotów podobnych, pozostaje

w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku różnego traktowania podmiotów podobnych;

- regulacja prawna znajduje podstawę w wartościach, zasadach lub normach konstytucyjnych, uzasadniających odmienne traktowanie podmiotów podobnych.

Skoro zatem wykładni art. 7b ust. 1 u.p.a. należy dokonać w zgodzie z Konstytucją RP, to oznacza, że rodzaj towaru, którym podatnik dokonuje obrotu (handluje) nie może być kryterium różnicującym sytuację prawną podatników w zakresie możliwości posługiwania się WIT. Kryterium to jest nierelewantne, nieproporcjonalne oraz nie znajduje oparcia w wartościach konstytucyjnych. Należy również zauważyć, że

z interpelacji poselskiej nr 23349 z dnia 12 grudnia 2013 r. wynika, że także Ministerstwo Finansów (odpowiedzi na interpelację udzielał podsekretarz stanu w MF) nie wykluczało stosowania WIT w odniesieniu do samochodów osobowych na gruncie podatkowym. Należy podkreślić, co podniesiono już wyżej, że ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, art. 7b ust. 1 u.p.a. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 WKC oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi. W świetle poczynionych wcześniej rozważań należy uznać, że zmiana ta miała jedynie charakter doprecyzowujący oraz że w rozpatrywanej sprawie art. 7b ust. 1 u.p.a. znajdował zastosowanie również do samochodów osobowych sprowadzonych przed 1 stycznia 2015 r.

VI. Organy celne kwestionując możliwość posłużenia się przez skarżącą WIT uznały, odwołując się do art. 12 ust. 2 WKC, że skoro WIT wydano w dniu [...] czerwca 2014 r., tj. po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, co miało miejsce [...] września 2010r, to skarżąca nie może skutecznie powołać się na ten dokument. Sąd nie podziela stanowiska organu, jakoby momentem, do którego należy odnieść posiadanie przez podatnika WIT dla uzyskania pełnej ochrony, był moment wewnątrzwspólnotowego nabycia. Art. 12 ust. 2 WKC stanowi, że informacje taryfowe wiążą organy celne jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została przez nie wydana. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie ma określenie zwrotu "formalności celne" i sposobu jego rozumienia na gruncie podatkowym. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 7b ust. 1 u.p.a, WIT ma odpowiednio zastosowanie

w zakresie opodatkowania akcyzą, a zatem z uwzględnieniem specyfiki regulacji podatkowych.

Zdaniem Sądu, pojęcie "formalności celnych" zasadniczo należy wiązać ze zgłoszeniem celnym. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje objęcie towarów procedurą celną, do której zostały one zgłoszone. Objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu (najczęściej stosowaną procedurą), wiąże się z koniecznością uiszczenia należności celnych przywozowych. Zgodnie z art. 201 ust. 1 lit. a) W.K.C. dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenie do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. W takim przypadku chwilą powstania długu celnego jest moment przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego (art. 201 ust. 2 W.K.C.). Aby dokonać zgłoszenia celnego (w formie pisemnej) należy wypełnić formularz jednolitego dokumentu administracyjnego (SAD). W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że taka konstrukcja zgłoszenia celnego ma charakter zbliżony do deklaracji podatkowych (por. Prawo celne pod. red. W. Czyżowicza, Warszawa 2004, s. 233; A. Kuś, Podstawy prawa celnego (w:) Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, pod red. W. Wójtowicz, Kraków 2005, s. 343).

W świetle powyższego należy uznać, że na gruncie podatkowym "formalności" wiążą się ze złożeniem deklaracji podatkowej. Deklaracje występują w konstrukcji podatków płaconych na zasadzie samoobliczenia, w tym również w podatku akcyzowym. Znaczenie prawne deklaracji jest takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). Przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej, co oznacza, że uznaje się, iż wysokość zobowiązania podatkowego wynika z deklaracji, dopóki nie zmieni tego stosowna decyzja (art. 21 § 3 O.p.).

W piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, że taka deklaracja jest sui generis substytutem decyzji podatkowej w zakresie funkcji informowania o wysokości należności podatkowej obliczonej przez podatnika (por. B. Brzeziński, Informacje i dokumentacja w prawie podatkowym (w:) Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, Toruń 2009, s. 300).

Wobec tego, zdaniem Sądu, użyty w art. 12 ust. 2 WKC i stosowany odpowiednio na gruncie u.p.a. zwrot "formalności celne" oznacza sytuację, w której w następstwie przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, podatnik np. składa deklarację

z wykazaną w niej kwotą podatku akcyzowego, co zasadniczo kończy "formalności celne". Jednakże częste są sytuacje, czego przykładem jest niniejsza sprawa, kiedy podatnik działając w uzasadnionym przekonaniu, że sprowadza towar (pojazd) nie podlegający podatkowi akcyzowemu, stosownej deklaracji nie składa i należnego podatku nie wykazuje. W takiej sytuacji organ może przeprowadzić postępowanie, którego rezultatem będzie wydanie decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego, kończące "formalności celne". Innymi słowy, złożenie przez podatnika deklaracji z wykazaną akcyzą bądź wydanie przez organ decyzji określającej jej wysokość, wywierają w tym zakresie tożsamy skutek, kończąc "formalności celne". Ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej podatnika z perspektywy podatku akcyzowego następuje bowiem z momentem złożenia przez niego deklaracji z wykazaną kwotą podatku, bądź w przypadku nie złożenia deklaracji, z uwagi na uzasadnione posiadanymi dokumentami przeświadczenie podatnika o braku takiego obowiązku, z momentem wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego.

VII. W niniejszej sprawie skarżąca nie złożyła deklaracji podatkowej w zakresie podatku akcyzowego. Skoro jednak, zgodnie z powyższym stanowiskiem, decyzja podatkowa niejako zastępuje deklarację podatkową, to za miarodajny dla ustalenia czy WIT, o której mowa w art. 12 ust. 2 WKC, jest wiążąca na gruncie podatkowym, należy uznać moment wydania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] marca 2014 r., natomiast WIT [...] czerwca 2014 r. Tym samym WIT został wydany po wydaniu decyzji podatkowej i co do zasady nie ma charakteru wiążącego w sprawie. Wniosek o jej wydanie został złożony [...] kwietnia 2014 r. Powołany dokument ma w sprawie jedynie walor dowodu, podlegającego ocenie na równi z innymi dowodami, według zasady swobodnej ich oceny.

W odniesieniu do WIT organ ocenił, że w świetle zgromadzonych dowodów, dokument ten nie może wpłynąć na klasyfikację pojazdu. Zdaniem Sądu, ocenę taką można zaakceptować albowiem z akt sprawy wynika, że organ dysponował szeregiem bezpośrednich dowodów co do stanu spornego pojazdu, gdy tymczasem z informacji WIT wynika, że opierał się on na opisie towaru przedstawionym przez podatniczkę. Należy zauważyć, że w opisie tym znajduje się m.in. informacja o tym, że przestrzeń ładunkowa oddzielona jest od kabiny pasażerskiej poprzez trwałe zamontowanie ścianki oddzielającej za pierwszym rzędem siedzeń. Jak wynika z treści dokumentu, opis udokumentowany został załączonym do wniosku zdjęciem. Tymczasem z materiału fotograficznego uzyskanego z oględzin z dnia [...] stycznia 2014r. ( k. 41 – 51 akt administracyjnych ) nie wynika takie ustalenie. Jednocześnie wniosek o WIT złożony został [...] kwietnia 2014 r, a więc prawie trzy miesiące później. Skarżąca nie składała do sprawy materiału fotograficznego dotyczącego przedmiotowego pojazdu. W ustalonym kontekście, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. poprzez jego pominięcie przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy.

VIII. W zakresie wydanych na rzecz skarżącej indywidualnych interpretacji podatkowych nr ITPP3/443-15a oraz ITPP3/443-15b/11/ZG z dnia [...] lutego 2011 roku oraz ITPP3/443-387/13/JK z dnia [...] listopada 2013 r. załączonych do odwołania (żadna z nich nie wymienia w treści samochodu S. G. V. ), należy zauważyć, że jakkolwiek celem interpretacji przepisów prawa podatkowego jest realizacja dyrektyw jednolitości stosowania prawa podatkowego, jego pewności, rozumianej w kontekście przewidywalności treści aktów jego stosowania, a w konsekwencji bezpieczeństwa prawnego podatnika, to jej ochronna funkcja ma ograniczenia. Zgodnie z art. 14l O.p. w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku. Skarżąca powołuje się na interpretacje indywidualne z dnia [...] lutego 2011r. oraz z dnia [...] listopada 2013r. Tymczasem zdarzenie, z którego ma wynikać obowiązek podatkowy wiąże się z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, które miało miejsce [...] września 2010r., a więc przed wydaniem i otrzymaniem interpretacji. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstał wcześniej, niż wydanie i doręczenie każdej z wymienionych interpretacji, na które powołuje się strona. Oznacza to, że żadna z nich nie może zwolnić skarżącej z obowiązku zapłacenia podatku akcyzowego.

IX. Odnosząc się do zarzutów przeprowadzenia przez organy postępowania

z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. Sąd uznał je za nieuzasadnione. Trzy pierwsze przepisy dotyczą zasad ogólnych postępowania podatkowego. Nakładają one na organy podatkowe obowiązek działania podstawie przepisów prawa i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy jednoczesnej dbałości o to, by sprawa została załatwiona wnikliwie i szybko. Pozostałe, powołane przez autora skargi przepisy odnoszą się do postępowania dowodowego, w którym obowiązkiem organu jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i dokonanie oceny na bazie zgromadzonego, według powyższych zasad, materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p., czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z wymienionych przepisów odnosi się do ustawowych wymogów decyzji administracyjnej, która winna zawierać w swej treści uzasadnienie faktyczne i prawne a w ramach przedstawienia uzasadnienia faktycznego musi zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne natomiast powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji przez przytoczenie przepisów prawa. Żaden z wymienionych przepisów procesowych nie został przez organ naruszony.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja spełnia także ustawowe wymogi, które nakłada art. 210 O.p. Fakt, że skarżąca nie zgadza się z treścią rozstrzygnięcia nie oznacza, że naruszone zostały zasady dotyczące treści decyzji. Ustalenia organów co do istotnych okoliczności faktycznych związanych ze stanem pojazdu w zakresie cech fizycznych kwalifikujących przedmiotowe auto do pozycji CN 8703, oparte zostały

o przekonujące dowody, które łącznie (oględziny, wyjaśnienia właściciela, pismo przedstawiciela producenta) tworzyły spójny obraz spornego pojazdu. Wbrew zarzutom skargi, na stan faktyczny sprawy nie mogły wpłynąć dowody zmierzające do ustalenia, na jakiej podstawie w innym państwie członkowskim zaklasyfikowano pojazd do kategorii ciężarowych. Szczególnie, że wszelkie przepisy o rejestracji czy homologacji pojazdów, nie mają bezpośredniego przełożenia na klasyfikacje dokonywane na potrzeby przepisów podatkowych.

W tym kontekście nie można podzielić argumentacji skarżącego, że wydana decyzja dyskryminuje podatnika. Faktem jest, że wydawanie różnych rozstrzygnięć w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym jest zjawiskiem niepożądanym i nie powinno mieć miejsca. Nie mniej, wydanie wcześniej błędnych decyzji, nie powinno determinować i niweczyć późniejszych działań organu, które prawa nie naruszają. Dokonane w tej sprawie, w całokształcie zebranego materiału dowodowego ustalenia faktyczne i ich kompleksowa ocena są prawidłowe, zatem brak było podstaw do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

X. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 274c § 1 w zw. z art. 280 O.p oraz art. 272 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., jakkolwiek Sąd zgadza się, że organ uchybił zasadzie, że zbieranie dowodów powinno mieć miejsce po wszczęciu postępowania podatkowego, to nie uznał, że zarzuty te winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skarżąca kwestionuje zebranie części dowodów przed wszczęciem postępowania podatkowego. Nie mniej, postanowieniem z [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. włączył do akt materiały zgromadzone w postępowaniu wyjaśniającym, w postaci wskazanych w nim dokumentów ( k. 27 ), a nie sprzeciwia się temu zasada otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym ( art. 180 i art. 181 O.p. ). Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tymi dokumentami w postępowaniu podatkowym.

Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 156 § 1 oraz art. 157 § 1 i § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Skarżąca zarzuca błędne zastosowanie tych przepisów, polegające na wezwaniu innego urzędu celnego ( w G. ) w ramach pomocy prawnej, do przeprowadzenia czynności procesowej oględzin samochodu i posłużeniem się protokołem tych oględzin, pomimo, iż czynność tą zgodnie z wymienionymi przepisami oraz zasadą bezpośredniości powinien przeprowadzić organ wydający decyzję w sprawie. Istotnie, zasadą jest, że postępowanie podatkowe w tym postępowanie dowodowe prowadzone jest przez właściwy organ podatkowy. Z treści art. 157 O.p. wynika, że jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone jest przez organ podatkowy, którego siedziba nie znajduje się na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa, oraz jeżeli osoba ta nie złożyła zastrzeżenia, o którym mowa w art. 156 § 2 (że chce się stawić przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy), organ ten zwraca się do organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub pobytu tej osoby o wezwanie jej w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań albo dokonania innych czynności, związanych z prowadzonym postępowaniem. Zastosowanie pomocy prawnej w innych, niż wynikające z tego przepisu przypadkach zasadniczo można postrzegać w kategoriach naruszenia zasady bezpośredniości. Należy jednak zauważyć, że przesłuchanie świadka będącego nabywcą i obecnym właścicielem pojazdu oraz związane z tym oględziny dotyczyły osoby zamieszkującej w G., a więc poza obszarem województwa, w którym znajduje się siedziba organu.

Nadto, w ocenie Sądu, o takim naruszeniu w realiach tej sprawy można by mówić, w sytuacji nie zapewnienia skarżącej możliwości czynnego uczestniczenia w dokonanych w powyższym zakresie czynnościach procesowych, w tym także w sytuacji, gdyby wyznaczone miejsce lub termin oględzin oraz przesłuchania świadka wykluczał lub nadmiernie utrudniał uczestnictwo w tych czynnościach przez skarżącą. Z akt sprawy wynika, że o miejscu i terminie planowanych czynności dowodowych skarżąca została powiadomiona, miała zatem możliwość uczestniczenia w prowadzonych czynnościach dowodowych bezpośrednio, a także miała prawo wglądu w akta sprawy zawierające protokół oględzin pojazdu wraz ze zdjęciami oraz protokół przesłuchania uczestniczącego w tych czynnościach świadka. Nie znajduje także potwierdzenia w materiale dowodowym zarzut przeprowadzenia przez organ czynności oględzin samochodu w czasie gdy skarżąca przebywała na zwolnieniu lekarskim. W aktach sprawy znajduje się pismo z dnia [...] grudnia 2013r. skierowane do skarżącej (odebrane w dniu [...] grudnia 2013r. ) informujące o przeprowadzeniu dowodu z oględzin i zeznań świadka (k. 114 akt administracyjnych). Do dnia dokonania oględzin tj. [...] stycznia 2014r. organ nie otrzymał żadnej informacji o przebywaniu przez skarżącą na zwolnieniu lekarskim. Okoliczność ta nie była także podnoszona na etapie postępowania odwoławczego.

Nie można także zgodzić się ze skarżącą, że opodatkowanie samochodów osobowych akcyzą jest sprzeczne z prawem unijnym. Opodatkowanie to nie narusza prawa wspólnotowego, w tym zasady swobodnego przepływu towarów, przejawiającego się zakazem stosowania ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym. Także w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej samochody osobowe podlegają podatkowi, przy czym jest on określany jako podatek rejestracyjny czy też drogowy (por. M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz, Wrocław 2009, s. 510-511).

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, Sąd uznając za nieuzasadnione zarzuty skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

L. Kleczkowski M. Łent J. Szulc