Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 11/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: Art.5 ust.1 pkt 1, art.15 ust. 1 i 2, art. 32, art.113 ust.13, art.120 ust.4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1- 3, art.11, art. 11 A ust. 6, art.27
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 14 maja 2009r. spraw ze skarg B. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2008 r. nr [...], [...], [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, listopad 2006r. 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...], [...], [...], 2) określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego B. F. kwotę 1191 (słownie: tysiąc sto dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 11/09

Uzasadnienie

Decyzjami z dnia [...] października 2008r. [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznania odwołań B. F., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2008r. znak [...], znak [....] i znak [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2006r., wrzesień 2006r. i listopad 2006r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 4.12.2006r., znak: [...], udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec B. F., w zakresie rzetelności rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006r.

W toku czynności kontrolnych stwierdzono, w 2006r. nie był on zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT - 7, nie prowadził ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, ani nie uiszczał podatku VAT.

Ustalono również, iż w badanym okresie B.F. nabył, a następnie sprzedał osiem używanych samochodów osobowych:

1) W dniu 20.04.2006r. - samochodu marki Peugeot 306, rok produkcji 1995,

2) W dniu 15.05.2006r. - samochodu marki Volkswagen Golf, rok produkcji 1993,

3) W dniu 30.06.2006r. - samochodu marki Volkswagen Golf, rok produkcji 1993,

4) W dniu 15.07.2006r. - samochodu marki Volkswagen Golf, rok produkcji 1994, 5)W dniu 18.08.2006r. - samochodu marki Volkswagen Polo, rok produkcji 1995,

6) W dniu 23.09.2006r. -samochodu marki Volkswagen Polo, rok produkcji 1999,

7) W dniu 04.11.2006r. -samochodu marki Volkswagen Polo, rok produkcji 1995,

8) W dniu 27.11.2006r. - samochodu marki Volkswagen Polo, rok produkcji 1995.

Po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji wydał decyzje z dnia [...].08.2008r., określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres sierpień, wrzesień i listopad 2006r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że strona nie nabywała przedmiotowych pojazdów dla celów prywatnych. Zarówno ilość sprzedanych samochodów, jak i krótki okres, na przestrzeni którego dokonano wszystkich transakcji, są okolicznościami wskazującymi na wykonywanie tych czynności w sposób częstotliwy. W ocenie organu pierwszej instancji, przedstawione okoliczności świadczą jednoznacznie o prowadzeniu przez odwołującego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując wniesione odwołania wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług -zwanej dalej ustawą o VAT - (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zdefiniowana na potrzeby ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących za zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

W świetle powstałej definicji działalności gospodarczej, uznanie aktywności danej osoby za działalność gospodarczą nie jest uzależnione od celu ani rezultatu takiej działalności. Za działalność gospodarczą można uznać także działalność, która nie przyniosła jakichkolwiek efektów.

W ocenie organu II instancji, czynności w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów używanych, dokonane przez B. F. w okresie od IV do XI 2006r. wypełniały znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podziela ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego, że ilość sprowadzonych i sprzedanych pojazdów, biorąc pod uwagę stosunkowo krótki czas, w jakim miały miejsce czynności (w okresie od IV do XI 2006r. odwołujący kupił i sprzedał osiem pojazdów), wskazuje na prowadzenie przez B. F. działalności polegającej na handlu używanymi samochodami. Pomiędzy zakupem każdego z pojazdów, a jego sprzedażą upływało nie więcej, niż kilkanaście dni. W tym stanie rzeczy nie można mówić o zakupie przedmiotowych samochodów na cele osobiste, ani o ich sprzedaży, jako sprzedaży z majątku prywatnego. Należy zatem uznać, że w transakcjach tych odwołujący występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przedmiotem czynności dokonywanych przez stronę były niezarejestrowane w kraju używane samochody osobowe. Zgodnie z przepisem art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku o VAT, podatnicy dokonujący dostaw samochodów osobowych opodatkowanych podatkiem akcyzowym są wyłączeni ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług. Przy tym stosownie do przepisu art. 80 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257, ze zm.), akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W sprawie bezspornym jest fakt, iż odwołujący dokonywał dostawy używanych samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju.

Mając to na uwadze stwierdzić należy, iż w zakresie przedmiotowej działalności B. F. nie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT.

Sporną kwestią w ocenie odwołującego pozostaje wysokość podatku od towarów i usług. Strona zarzuciła, iż nieprawidłowe jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji, gdy wartość transakcyjna samochodów została wskazana w umowach sprzedaży. W odpowiedzi na zarzut strony, tutejszy organ stwierdza, iż nieuzasadniona rozbieżność pomiędzy cenami samochodów podanymi w przedmiotowych umowach sprzedaży a wartościami rynkowymi tych pojazdów i wydatkami związanymi z ich nabyciem przemawia za odstąpieniem od określenia podstawy opodatkowania w oparciu o umowy. Wobec braku ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, organ pierwszej instancji miał obowiązek określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Przy tym, organ podatkowy pierwszej instancji uzasadnił tak wybór metody oszacowania, jak i sposób określenia podstawy opodatkowania zmierzając do przybliżenia jej do rzeczywistego stanu rzeczy. Takie właśnie cechy nosi określona przez organ pierwszej instancji wartość rynkowa samochodu marki Volkswagen Polo, będącego przedmiotem sprzedaży w sierpniu, wrześniu i listopadzie 2006r., na podstawie notowań ogólnopolskich wartości rynkowych pojazdów samochodowych "INFO-EKSPERT", następnie korekty tej wartości zgodnie z ww. katalogiem oraz pomniejszenia uzyskanej wielkości o koszty remontu pojazdu poniesione przez jego nabywcę.

Znajduje również uzasadnienie zastosowanie przez organ pierwszej instancji szczególnych zasad opodatkowania wynikających z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega jedynie marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że rozliczenie na zasadzie marży jest dla podatnika korzystniejsze niż rozliczenie na zasadach ogólnych zawartych w art. 29 ustawy o VAT. W związku z powyższym prawidłowe jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości 2039 zł.

Odnosząc się z kolei do pisma podatnika z dnia 28.09.2008r. zauważyć należy, że opłaty wskazane przez stronę nie mają znaczenia przy przyjętej metodzie szacowania. Wbrew wywodom strony, organ podatkowy w sposób szczegółowy wskazał, z jakich przyczyn podstawę opodatkowania stanowiła marża.

Zgodnie z art. 26a, część B, pkt 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE. L. 77.145.1), (regulującym podstawę opodatkowania przy zastosowaniu specjalnych zasad opodatkowania towarów używanych), na cenę zakupu składa się wszystko, co stanowi wynagrodzenie, jakie dostawca otrzymał od pośrednika opodatkowanego (takim jest odwołujący w rozumieniu VI Dyrektywy). Tożsamo z tym, stosownie do art. 312 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 06.347.1) "cena nabycia" oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika -pośrednika. Wobec tego, kwota nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy, to cena jaką podatnik zapłacił bezpośrednio dostawcy. Cena ta nie zawiera innych elementów, takich jak podatki, opłaty czy koszty napraw, jeżeli zostały one poniesione przez nabywcę towaru, ale nie zapłacone dostawcy. Pogląd taki wyraził m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdzając, że "Należy uznać za słuszny pogląd organów podatkowych, że podatek akcyzowy i inne koszty poniesione przez skarżącego stały się elementem ceny sprzedaży, jaką otrzymał od kupujących" (sygn. akt I SA/Rz 620/07 z dn. 4.03.2008r., dostępny - Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem podniesiony przez odwołującego zarzut niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku o towarów i usług należy uznać za nietrafny.

W ocenie tutejszego organu nie ma też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, zasadą postępowania w sprawach podatkowych jest podejmowanie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organ podatkowy obowiązany jest do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), bowiem dopiero materiał spełniający powyższe wymogi może stanowić podstawę do prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów. Organ pierwszej instancji nie naruszył zasad wyrażonych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa (w tym również wyrażonych w art. 120 i 122 tejże ustawy), podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia przedmiotowej sprawy oraz dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego.

W sprawie nie doszło także do zarzucanej w odwołaniu przewlekłości postępowania podatkowego. Organy podatkowe dokonały w sprawie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i uwzględniły wszystkie okoliczności mające znaczenie dla jego mocy i wiarygodności, które to działania są równie ważne jak zasada dążenia do szybkiego zakończenia postępowania.

Na decyzje te B.F. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie w całości.

Decyzjom tym zarzucił naruszenie art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że dokonując sprzedaży samochodów prowadził działalność gospodarczą. W konsekwencji powyższego zarzucił nadto naruszenie art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Unii Europejskiej polegające na przyjęciu, że sprzedając przedmiotowe samochody działał jako niezależny handlowiec.

Zarzucił również orzekającym organom naruszenie przepisu art. 23 ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie dowolnej metody szacowania przychodów przy nieuwzględnieniu posiadanej i okazanej dokumentacji oraz zeznań świadków.

W uzasadnieniu, powołując się na wyrok Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 29 października 2007r. sygn. akt IFPS 3/2007, a także orzecznictwo sadów administracyjnych podniósł, że brak jest podstaw do przyjęcia, że dokonując sprzedaży samochodów, działał jako niezależny producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik, czy wykonujący wolny zawód. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że działał jako podatnik VAT, niezależnie od tego czy czynność te wykonywał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Ponownie podniósł skarżący, że jego zamiarem nie było prowadzenie handlu samochodami, lecz szukał dla siebie samochodu spełniającego jego oczekiwania.

W ocenie skarżącego, naruszenie treści art. 23 Ordynacki podatkowej polegało na tym, że organ dysponował pełnymi danymi co oznacza, że brak jest podstaw do dokonania oszacowania, a taką podstawą nie może być zbyt niska w ocenie organu cena samochodu.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej organ naprowadził, że za zastosowaniem tej instytucji przemawiały takie okoliczności jak brak ksiąg podatkowych, rażąco niska cena i strata ponoszona przez skarżącego z tytułu sprzedaży sprowadzonych samochodów.

Na rozprawie przed Sądem Administracyjnym w dniu 14 maja 2009r. Skarżący dodatkowo wskazał na brak podstaw do dokonania szacowania przychodu w świetle orzecznictwa ETS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną Skargi w przeważającej części są bezzasadne.

Kwestią bezsporną między stronami jest, ze skarżący, na przestrzeni od kwietnia do września 2006r, a następnie w listopadzie 2006r nabył, a następnie, w krótkim okresie sprzedał osiem samochodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nabycie tak znacznej ilości samochodów, a następnie ich odsprzedaż w stosunkowo krótkim okresie czasu wskazuje, iż czynności te były dokonywane dla celów zarobkowych. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, iż samochody powyższe kupował istotnie dla własnych potrzeb.

Z przytoczonej wyżej definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wynika, iż skarżący taką właśnie działalność prowadził, aczkolwiek bez zachowania warunków oraz form określonych przepisami prawa. Artykuł 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów, zaś zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a zgodnie z art. 2 pkt 6 tej ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome. Zgodnie ze wskazanymi przepisami, czynności skarżącego, polegające na nabyciu samochodów, a następnie ich odsprzedaży, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla opodatkowania wykonywanych przez skarżącego czynności podatkiem od towarów i usług, organy przyjęły szczególne zasady opodatkowania określone w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którymi opodatkowaniu podlega jedynie marża, stanowiąca różnicę pomiędzy całkowitą kwotą którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Rozliczenie na zasadzie marży było dla podatnika korzystniejsze, niż rozliczenie na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 29 u.p.t.u. Cena nabycia wymieniona w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., to cena jaką podatnik zapłacił bezpośrednio dostawcy towaru i nie może zawierać innych elementów, tj. podatków, opłat, jakie zostały poniesione przez nabywcę towaru, ale nie zapłacone dostawcy. Ustalając postawę opodatkowania, zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u., nie można było powiększyć ceny zakupu o podatek akcyzowy oraz inne pozostałe koszty ponoszone w związku z zakupem samochodów. Z uwagi, że przepis art. 113 ust. 13 u.p.t.u. wyłącza zwolnienie podmiotowe w stosunku do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.

Takie stanowisko jest zgodne również z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości który między innymi w wyroku z dnia 8 grudnia 2005r w sprawie C 280/04 /PP 2006/1/57/ przyjął, że na rynku sprzedaży pojazdów używanych opodatkowanie całej ceny sprzedaży w ramach dostawy spowodowałoby zakłócenie konkurencji w stosunku do przedsiębiorców prowadzących handel samochodami i w ten sposób rozliczającymi się.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego naruszenia art. 4 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest "każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ptu, stanowiący, że "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 p.t.u., definiując działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego nie ma w przepisie art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy.

Należy jednak podnieść, że w przepisie art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zawarto upoważnienie dla państw członkowskich do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą zdefiniowaną w art. 4 ust. 2.

Oznacza to, zdaniem Sądu Administracyjnego, że użyty w treści art. 15 ust. 2 p.t.u. zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Realizacja tej opcji dotyczy wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu, które dokonywane sporadycznie w związku z działalnością handlową usługową lub produkcyjną są wykonywane przez dany podmiot.

Wbrew zarzutom skarg w sprzeczności z powyższymi uwagami nie pozostaje Wyrok Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 FPS 3/2007 /ONSAiWSA 2008/1 poz.8/ w którym przyjęto tezę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu NSA jednak wskazał, że czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie orzekające organy prawidłowo zebrały i oceniły stan faktyczny przyjmując, że skarżący, z tytułu handlu samochodami, w oparciu o treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przechodząc do przyczyn uchylenia zaskarżonych decyzji wskazać należy, że orzekające w sprawie organy, jako podstawę rozstrzygnięcia powołały art. 23 § 1 pkt 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./. Uzasadniły stanowisko tym, że skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych a kwoty sprzedaży tych samochodów wykazane w umowach znacznie odbiegają od cen rynkowych, niezbędne było dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu stanowisko organów w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy podnieść, że na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. O podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm./ brak było przeszkód do stosowania art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa na gruncie podatku od towarów usług. Przedmiotem natomiast rozpoznawanych spraw jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. I od dnia 1 maja 2004r, tj. od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej obowiązuje ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./, która jest podatkiem zharmonizowanym. Oznacza to, że od dnia 1 maja 2004r. musi być on zgodny z rozwiązaniami przyjętymi przez Wspólnotę w dyrektywie regulującej wspólnotowy system podatku od wartości dodanej. W czasie, za który organy dokonały decyzyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług, obowiązywała w tym zakresie VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

Zasady i cele tego systemu winny być transponowane do krajowego systemu podatku od towarów i usług i stosowane do transakcji podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od dnia przystąpienia Polski do Wspólnoty.

Organy polskie są zobowiązane, w razie stwierdzenia, że normy prawa polskiego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając równocześnie zastosowania norm prawa polskiego. Taki tryb postępowania organów i sądów polskich jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich (por. uchwała NSA z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, ONSAiWSA 2007/5/108 oraz S.Biernat: Przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej: wyzwania dla organów stosujących prawo (w:) Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E.Piontka, Warszawa 2003, s. 106-107).

W niniejszej sprawie zachodzi właśnie taka sprzeczność. Artykuł 23 Ordynacji podatkowej jest sprzeczny z treścią ówcześnie obowiązującego przepisu regulującego ustalanie podstawy opodatkowania na gruncie przepisów wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Tym wspólnotowym unormowaniem jest art. 11 ust. 1 Dyrektywy VAT. W brzmieniu obowiązującym w czasie, za który dokonano ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, stanowił on, że na terytorium kraju podstawą opodatkowania jest:

a) w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione lit. b), c) i d) poniżej, wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw;

b) w odniesieniu do transakcji wymienionych w art. 5 ust. 6 i 7, cena od zakupu towarów lub cena podobnych towarów, lub w braku ceny zakupu, koszt produkcji określony w momencie dostawy;

c) w odniesieniu do transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2, suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług;

d) w odniesieniu do dostaw wymienionych w art. 6 ust. 3 wartość rynkowa danej transakcji "Wartość rynkowa" usług oznacza kwotę, jaką klient w fazie zakupu musiałby zapłacić niezależnemu dostawcy na terytorium kraju w momencie dostawy na warunkach uczciwej konkurencji, aby uzyskać taką samą usługę.

Ogólnie rzecz ujmując przepisy te normują kwestie odnoszące się do podstawy opodatkowania, niemniej nie są one istotne w zakresie zaistniałego przedmiotu sporu.

Podnieść w tym miejscu należy, iż brak jest w systemie podatku od wartości dodanej - obowiązującym w 2006 r., tj. w okresie za który nastąpiło w sprawie ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 Ordynacji podatkowej. Zauważyć trzeba, że brak jest takiej możliwości nawet w sytuacji, gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania (wyrok WSA z dnia 20 lutego 2008r. I SA/Bd 820/07 nie publ.).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Wynagrodzenie to jest zatem wartością subiektywną, to znaczy, wartością rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartością oszacowaną wg obiektywnych kryteriów (patrz sprawa 154/80 Staatssecretaris Van Financien przeciwko Cooperatieve Aardappelenbewaarplats (1981) Zb. Orz. str. 445; sprawa 230/87 Naturally Yours Cosmetics (1988) Zb. Orz. str. 6365; sprawa C-126/88 Boots przeciwko Commissioners of Customs and Excise (1990) Zb. Orz. str. 1-1235 oraz sprawa C-38/93 Glawe (1994) Zb. Orz. str. 1-1679 - por. J.Martini, Ł.Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2005 r., s. 247 oraz 280-281, także 295-296).

Wynika zatem z powyższego, że generalną zasadą przewidzianą w przepisach prawa wspólnotowego jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartością oszacowaną wg obiektywnych kryteriów. Państwa członkowskie mogą zaś posiadać w krajowych systemach podatku od wartości dodanej odstępstwa ustalone na warunkach określonych w art. 11 A ust. 6 VI Dyrektywy VAT.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w dotychczasowym orzecznictwie w sposób jednolity kwestionuje wszelkie odstępstwa - z wyłączeniem tych które mieszczą się w zakresie środków specjalnych z art. 27 VI Dyrektywy VAT - od podstawy opodatkowania określonej w art. 11 VI Dyrektywy VAT. Tak też w wyroku z 4 lutego 1988 r. 391/85, LEX nr 84180 oraz orzeczenia z 9 lipca 1992r. C-131/91, LEX nr 84190). Trybunał skonstatował, że VI Dyrektywę należy interpretować w taki sposób, aby wykluczona została możliwość określenia w przepisach krajowych - w odniesieniu do sprzedaży używanych samochodów pomiędzy podatnikami - minimalnej podstawy opodatkowania VAT odmiennej od określonej w artykule 11 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania dostawy towarów stanowią wszelkie kwoty składające się na wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy.

Z kolei w wyrokach ETS z dnia 6 lipca 1995r. C 62/93, z dnia 29 mają 1997r. C 63/96, z dnia 5 mają 1994r. C 38/93, z dnia 10 kwietnia 1984r. 324/82, z dnia 4 lutego 1988r. 391/85, z dnia 12 lipca 1988r. 138/86, z dnia 9 lipca 1992r. C 131/91 Trybunał konsekwentnie przyjmował, że jedynie w oparciu o treść art. 27 ust 1 VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogą jedynie zabiegać o utrzymanie w krajowym systemie prawa derogacji od art. 11. Zgodnie z powołanym przepisem Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego Państwa Członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że środki specjalne dotyczące derogacji, które Państwa Członkowskie mogą wprowadzić, zgodnie z artykułem 27 VI Dyrektywy, muszą być interpretowane w sposób ścisły i nie mogą stanowić odstępstwa od podstawy naliczania podatku VAT określonej w artykule 11 VI Dyrektywy, z wyjątkiem sytuacji, w których jest to konieczne do wypełnienia tego celu (por. wyrok ETS z 29 maja 1997 r., sygn. akt C-63/96, LEX nr 84247).

Środki specjalne stanowiące derogację od VI Dyrektywy, zgodnie z artykułem 27 tej Dyrektywy, są sprzeczne z prawem wspólnotowym, chyba że mieszczą się one w granicach wyznaczonych przez cele, o których mowa w artykule 27 (1) i zostały również zgłoszone Komisji oraz domyślnie lub wprost zatwierdzone przez Radę w sytuacji opisanej w ustępach (1) do (4) artykułu 27. Do wypełnienia tych warunków nie wystarczy przesłanie przez Państwo Członkowskie do Komisji całości projektu ustawy dotyczącego zastosowania podatku VAT bez konkretnej informacji na temat zasad specjalnych. Jedynie informacja zawierająca bezpośrednie odwołanie do artykułu 27 (2) Dyrektywy umożliwia Komisji, jeśli to konieczne, Radzie stwierdzenie, czy zasady przewidujące derogacje mieszczą się w granicach wyznaczonych przez cele, o których mowa w artykule 27 (1).

Marginesowo podnieść należy, że jakkolwiek przepis art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2006r, upoważniał organ podatkowy do określenia wysokości obrotu na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny, jeżeli między kontrahentami lub osobami pełniącymi funkcje u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodziły powiązania o charakterze rodzinnym, lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy.

Do dnia 13 sierpnia 2006r. w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika przepisów art. 32 ustawy. Tego rodzaju regulacja mogła zostać wówczas wprowadzona jedynie w ramach tzw. środka specjalnego. Możliwości takiej Polska nie uzyskała, co oznaczało sprzeczność komentowanego artykułu z przepisami wspólnotowymi. Przyznano to zresztą w toku prac parlamentarnych (zob. opinia wydana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej w dniu 16 stycznia 2004 r., druk sejmu IV Kadencji nr 2399-x, www.sejm.gov.pl).

Z dniem 13 sierpnia 2006 r. weszła w życie dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa.

Na mocy tej dyrektywy uzupełniono art. 11 (część A) VI dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Przewiduje się bowiem, że w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą podjąć środki, aby zapewnić, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub usług jest wartość wolnorynkowa. Możliwość ta stosowana jest wyłącznie w odniesieniu do transakcji dostaw towarów i usług, wiążących się z powiązaniami o charakterze rodzinnym lub innymi bliskimi powiązaniami o charakterze osobistym, powiązaniami organizacyjnymi, własnościowymi, w zakresie członkostwa, finansowymi lub prawnymi określonymi przez państwo członkowskie. Do tych celów powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika albo wszelkimi innymi blisko związanymi osobami.

Do dnia 31 grudnia 2007r. regulacje zawarte w art. 32 ustawy były niezgodne z przepisami wspólnotowymi, także po wejściu w życie przepisów wspólnotowych pozwalających państwom członkowskim na wprowadzenie rozwiązań prawnych dotyczących szacowania podstawy opodatkowania.

Z dniem 1 stycznia 2008 r. komentowane przepisy zostały znowelizowane w sposób odpowiadający wspólnotowemu wzorcowi (A.Bartosiewicz, R.Kubacki Komentarz do ustawy VAT 2009 wyd. III).

W świetle naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1, pkt 1 lit a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.