Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1024/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Ruszyński, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 05 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Op 69/06 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz E. L. kwotę 1200,00 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Op 69/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być ona wykonana oraz zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego 3.255 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 stycznia 2006 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 23 sierpnia 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 28.000 zł. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Wskazał, że umową sprzedaży z dnia 9 lutego 1998 r. nabył on udziały wynoszące odpowiednio ½ % własności działki nr 169 z mapy 3 o pow. 5,95 ha oraz ½ % własności działki nr 119/2 z mapy 2 w miejscowości P. o łącznej powierzchni 19,72 ha, z której następnie w wyniku przeprowadzonego podziału wydzielono trzy kolejne nowe działki o nr 119/3 o pow. 0,2663 ha, nr 119/4 o pow. 1,3387 ha oraz nr 119/5 opow. 18.1150 ha. W wyniku dalszego podziału działki rolnej 119/5 wydzielono z niej trzy nowe działki o nr 119/8 o powierzchni 3,6000 ha, działkę nr 119/9 o powierzchni 4,3852 ha oraz działkę nr 119/10 o pow. 10,1298 ha. Udziały we współwłasności działek o nr 119/8 i 119/9 zostały następnie sprzedane przez podatnika (wraz z drugim z ich współwłaścicieli – Z. C.) w dniu 15 maja 2000 r., a zatem przed upływem pięciu lat od dnia nabycia, spółce cywilnej I. w O. W odniesieniu do strony cena sprzedaży poszczególnych udziałów w nieruchomości wynosiła odpowiednio: działka nr 119/8 40.000 zł, a działka nr 119/9 240.000 zł. Równocześnie w dniu 15 czerwca 2000 r., w terminie 14 dni od zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę, podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w O. oświadczenie o zamiarze wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży działki nr 119/8 na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej updof, natomiast w odniesieniu zbycia działki nr 119/9 wyjaśnił, iż stanowiła ona część gospodarstwa rolnego i w związku ze sprzedażą nie utraciła charakteru rolnego.

3. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, stwierdził, że sprzedana przez skarżącego działka rolna nr 119/9 utraciła w związku ze sprzedażą charakter rolny, wobec czego uzyskany ze sprzedaży przychód w kwocie 240.000 zł nie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Ponadto stwierdził, że nie zostały także dotrzymane warunki zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży działki nr 119/8, albowiem podatnik nie wydatkował uzyskanego przychodu w kwocie 40.000 zł na wskazane w oświadczeniu cele. Ustalił, że obie zbyte przez stronę nieruchomości w wyniku ich sprzedaży utraciły charakter rolny, gdyż działka nr 119/8 stanowi obecnie teren powierzchniowej eksploatacji (symbol PE), natomiast działka nr 119/9 teren działalności eksploatacji kruszywa naturalnego (symbol PBS/E).

4. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, że dniu sprzedaży działka nr 119/9 miała charakter rolny, a wskazywane przez organ podatkowy jej przeznaczenie jako terenu przewidzianego na prowadzenie działalności gospodarczej określone zostało dopiero w planie zagospodarowania przestrzennego uchwalonym przez Radę Gminy w dniu 16 października 2000 r., a zatem już po sprzedaży. Ponadto sama zmiana przeznaczenia gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego nie uniemożliwia ich wykorzystywania w dotychczasowy sposób, natomiast wyłączenie z produkcji użytków rolnych może nastąpić wyłącznie na podstawie decyzji administracyjnej zgodnie z art. 11 ust 1 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.). Dodatkowo podkreślił, ze spółka będąca nabywcą gruntów nadal użytkowała je rolniczo, a w 2004 r. zbyła je na rzecz Z. C., który musiał wykazać się przy ich ponownym nabyciu uprawnieniami rolniczymi, co potwierdzało fakt, iż zachowały one przez cały czas swój charakter rolny. Odnośnie działki nr 119/8 strona przyznała, że w dacie jej sprzedaży znajdowała się na niej kopalnia kruszywa naturalnego na której prowadzenie wydana była koncesja Wydziału Ochrony Środowiska i Rolnictwa Urzędu Wojewódzkiego z dnia 1 marca 1999 r., nr [...] i nastąpiło czasowe wyłączenie gruntu z produkcji rolnej, jednakże z równoczesnym określeniem rolnego kierunku jego rekultywacji po zakończeniu eksploatacji kruszywa. Nabywca działki po wyeksploatowaniu złoża dokonał rekultywacji gruntów, co potwierdza fakt ich późniejszego zbycia na rzecz Z. C. jako gruntów rolnych.

5. Decyzją z dnia 16 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji.

6. W skardze na powyższą decyzję, a także w piśmie procesowym z dnia 3 kwietnia 2006 r. pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego, zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.), poprzez uwzględnienie w sprawie dowodu nie dotyczącego przedmiotu prowadzonego postępowania. Wskazał też na naruszenie art. 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), przez przyjęcie stanowiska, że brak zapisu o prowadzeniu działalności rolniczej dowodził do zmiany charakteru użytkowania gruntów oraz podniósł zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, polegające na uznaniu, iż przedmiotowe działki utraciły charakter rolny w związku z ich sprzedażą. Fakt, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej firmy I. nie zawierał zapisu o prowadzeniu działalności rolnej nie świadczy o tym, iż firma ta nie prowadziła takiej działalności. Wskazał, że sam fakt nabycia gruntów rolnych przez firmę prowadzącą działalność gospodarczą nie powoduje utraty charakteru rolnego gruntów. Zwrócił też uwagę, że powołana w piśmie firmy I. z dnia 28 czerwca 2005 r. koncesja dotyczy złoża położonego na innych działkach, które nie były w posiadaniu podatnika i nie były przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącym a tą firmą. Z tego względu zarówno powyższe pismo, jak i wskazana w nim koncesja nie mogły stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Ponadto na okoliczność treści pisma nabywcy gruntów oraz posiadania przez niego koncesji wydobywczej powołano się dopiero w zaskarżonej decyzji, co uniemożliwiło stronie wypowiedzenie się w sprawie tych dowodów.

7. W odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów skargi, podtrzymał w całości swoje uprzednie stanowisko oraz jego argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

8. Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że przesłanką zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 28 updof jest rolny charakter gruntów zarówno w momencie sprzedaży, jak i brak utraty tego charakteru w związku ze sprzedażą. Podstawowym warunkiem dla zaistnienia prawa do skorzystania przez sprzedającego nieruchomość lub jej część z powyższego zwolnienia, jest wchodzenie zbywanych gruntów w skład jego gospodarstwa rolnego w dacie dokonywanej sprzedaży.

Powołując się na art. 2 ust. 1 i ust. 4 WSA wyjaśnił pojęcia "gospodarstwo rolne" oraz "charakter rolny gruntów" i wskazał, że zawarte w akcie notarialnym z dnia 15 maja 2000 r. stwierdzenie, iż zbywane nieruchomości stanowią część gospodarstwa rolnego sprzedających w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, nie przesądzało jeszcze o istnieniu przesłanki do zastosowania ewentualnego zwolnienia z podatku dochodowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Dla celów podatkowych niezbędne było bowiem poczynienie ustaleń, czy w dacie sprzedaży grunty te wchodziły w skład gospodarstwa rolnego sprzedającego w znaczeniu w jakim ujęte zostało one w przepisach ustawy o podatku rolnym, a nie przepisach kodeksu cywilnego. Za błędne uznał skierowanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. pismem z dnia 23 czerwca 2004 r. zapytania do Wójta Gminy w P., czy działka 119/5 położona w P. stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Wprawdzie Wójt Gminy udzielając odpowiedzi na powyższe zapytanie prawidłowo oparł się na uregulowaniach ustawy o podatku rolnym, jednakże prowadzona korespondencja dotyczyła już nieistniejącej działki 119/5 o pow. 18.1150 ha, a nie gruntów powstałych w skutek jej całkowitego podziału na działki o nr 119/8, 119/9 oraz 119/10. Powyższe oznacza, że w/w wątpliwości organ podatkowy winien wyjaśnić ramach ponownego rozpoznania sprawy.

Sąd wskazał także na sprzeczność twierdzenia skarżącego złożonego w odwołaniu, że na działce 119/8 w chwili sprzedaży znajdowała się już kopalnia kruszywa naturalnego i w piśmie złożonym w dniu 15 czerwca 2000 r. - pisemnym wyjaśnieniu dotyczącym sprzedaży nieruchomości, w którym wskazał on, że utrata rolnego charakteru gruntu pozostawała w związku z dokonaną sprzedażą. Ponadto treść złożonego wyjaśnienia pośrednio przeczy też obecnie podnoszonym twierdzeniom skarżącego, że w stosunku do obu spornych działek, a zatem również działki o nr 119/8 w ogóle nie doszło po jej zbyciu do zmiany ich dotychczasowego charakteru rolnego. Zauważył, że wskazywana przez podatnika koncesja Wydziału Ochrony Środowiska i Rolnictwa Urzędu Wojewódzkiego w O. na wydobywanie kruszywa naturalnego Nr [...] z dnia 1 marca 1999 r. (a zatem sprzed zbycia spornych gruntów) dotyczyła całości gruntów objętych wówczas jeszcze istniejącej przed podziałem działki nr 115/5 z k.m.2 P., a zatem również później wydzielonych z niej poszczególnych działek o nr 119/8, 119/9 oraz 119/10. Wskazał, że z zaświadczenia Starostwa Powiatowego w O. z dnia 25 maja 1999 r., wydanego w związku z wnioskiem Z. C. i E. L. w sprawie ustalenia warunków wyłączenia gruntu rolnego obejmującego działkę 115/5 z produkcji rolnej z przeznaczeniem jej na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża "P." wynika, iż z uwagi na klasę gruntów oraz charakter gleby wytworzonej z utworów mineralnych, zgodnie z art. 11 ust 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych leśnych ich wyłączenie z produkcji rolnej i jego warunki nie wymaga wydania decyzji. Wyłączenie czasowe gruntów z produkcji rolnej wynika bowiem w odniesieniu do tychże gruntów z samego faktu uzyskania koncesji na wydobywanie kruszywa, na okres jej obowiązywania. Równolegle określony został kierunek rolny rekultywacji i zagospodarowania gruntów przekształconych w wyniku działalności górniczej Z. G. P. w granicach wyznaczonych koncesją na wydobywanie kruszywa naturalnego [...] z dnia 1 marca 1999 r. (postanowienie Urzędu Wojewódzkiego z dnia 8 listopada 1999 r.). Sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność poczynienia przez organy podatkowe dalszych szczegółowych ustaleń, co do rzeczywistego charakteru spornej nieruchomości w dacie jej sprzedaży, przy uwzględnieniu przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Stwierdził, że utrata charakteru rolnego następuje poprzez faktyczne wyłączenie nabytych gruntów z produkcji rolnej polegające na przekształceniu przez nabywcę dotychczasowego rolniczego sposobu ich użytkowania na inny w związku z ich nabyciem. Każdorazowo organy podatkowe winny wykazać istnienie faktycznego związku przyczynowego zachodzącego pomiędzy sprzedażą gruntu rolnego, a zmianą sposobu jego wykorzystywania po sprzedaży z rolniczego na inny.

9. WSA wskazał, że w ocenie organów podatkowych na okoliczność zaistnienia zmiany w sposobie użytkowania spornych gruntów po ich nabyciu wskazuje, iż ich nabywca gruntów potwierdziła w piśmie z dnia 28 czerwca 2005 r. fakt użytkowania działek nr 119/8 i 119/9 zgodnie z posiadaną przez nią koncesją Wojewody O. Nr [...] z dnia 26 maja 1999 r. na wydobywanie kopaliny-piasku ze złoża "P. II". Jednak powyższa koncesja dotyczy innego złoża i nie obejmuje swoim zakresem spornej nieruchomości i została wydana jeszcze przed nabyciem przez spółkę od skarżącego nieruchomości, a zatem w dacie jej wydania nie dysponowała ona w stosunku do niej tytułem prawnym. W ocenie Sądu, fakt powołania się przez nabywcę na błędną koncesję na wydobywanie kopalin, która nie dotyczyła nabytych nieruchomości, nie przesądza jeszcze o niewykorzystywaniu przez nabywcę spornych gruntów na inne cele, jednakże niewątpliwie kwestia ta winna podlegać dalszemu wyjaśnieniu przez organy podatkowe. Nawet w wypadku nieposiadania koncesji na eksploatację gospodarczą gruntów, nie oznacza to automatycznie o utrzymaniu ich dotychczasowego sposobu użytkowania po sprzedaży. W wypadku bowiem nabycia gruntów nowy właściciel każdorazowo obowiązany jest do złożenia w Urzędzie Gminy wykazu nabytej nieruchomości dla celów podatkowych, wraz ze wskazaniem ich charakteru i sposobu wykorzystywania posiadanych gruntów. Grunty te stosownie do sposobu ich użytkowania podlegają również stosownemu opodatkowaniu przez organy podatkowe podatkami lokalnymi - podatkiem od nieruchomości lub podatkiem rolnym. Sąd wskazał na konieczność poczynienia dodatkowych ustaleń, co do sposobu opodatkowania spornych gruntów przed i po ich nabyciu, a pewnego rodzaju wskazanie dla oceny charakteru sprzedawanych gruntów, może stanowić również ich cena sprzedaży ze względu na zróżnicowanie cen rynkowych gruntów rolnych i gruntów o charakterze gospodarczym czy użytkowym. Wskazał, że w umowie sprzedaży strony dokonały znacznego zróżnicowania ceny obu działek wykazywanych jako rolne, albowiem ustalona cena działki nr 119/8 o pow. 3,6000 ha wynosiła 80.000 zł, natomiast niewiele większej działki o nr 119/9 o pow. 4,3852 ha kwotę 480.000 zł., czyli 6-krotnie wyższą. W ramach ponownego rozpoznania sprawy, organy winny również odnieść się do kwestii ewentualnej rekultywacji gruntów, gdyż prowadzenie procesu rekultywacji gruntów i przywracanie im rolnego charakteru niewątpliwie dotyczy gruntów uległych degradacji wynikłej w związku z prowadzeniem na nich pozarolniczej działalności gospodarczej. Wprawdzie w swoim odwołaniu strona wskazała na dokonanie przez nabywcę "po wyeksploatowaniu złoża" rekultywacji działki nr 119/8 przed jej ponownym zbyciem w 2004 r. na rzecz poprzedniego jej współwłaściciela – Z. C., jednakże kwestia ta wymaga pełnego wyjaśnienia co do całości zbytej nieruchomości.

Zdaniem WSA, organy podatkowe nie zgromadziły i nie zbadały one w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a więc naruszyły art. 120, 122, 187 § 1 ord. pod. Z uwagi natomiast na konieczność ustalenia w sprawie pełnego stanu faktycznego niezbędnego dla poczynienia ewentualnych dalszych rozważań na tle przepisu prawa materialnego art. 21 ust 1 pkt 28 updof, czynienie takiej oceny na obecnym etapie sprawy Sąd pierwszej instancji uznał za przedwczesne.

10. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 ord. pod., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób nie budzący wątpliwości sposobu wykorzystania gruntów (działek o nr 119/5, 119/8 i 119/9 przed i po ich zbyciu;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof oraz art. 4 pkt 11 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, a także art. 2 ust. 4 updof w powiązaniu z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), poprzez przyjęcie, że w przypadku rozpatrywania przez organy podatkowe sprawy zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w sytuacji, gdy zostało stwierdzone, że grunty te utraciły charakter rolny, organy podatkowe powinny dokonać szczegółowych ustaleń co do rzeczywistego charakteru spornej nieruchomości w dacie jej sprzedaży;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof oraz art. 2 ust. 4 updof w powiązaniu z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), poprzez przyjęcie, że w przypadku rozpatrywania przez organy podatkowe sprawy zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w sytuacji, gdy zostało stwierdzone, że grunty te utraciły charakter rolny, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy w dacie sprzedaży grunty te wchodziły w skład gospodarstwa rolnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, poprzez przyjęcie, dla rozstrzygnięcia kwestii zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w sytuacji, gdy zostało stwierdzone, że grunty te utraciły charakter rolny, niezbędne jest poczynienie dodatkowych ustaleń faktycznych, czy w skład ewentualnego gospodarstwa rolnego wchodziły działki o nr 119/8 i nr 119/9, a nie nieistniejąca już działka nr 119/5.

11. Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 28 updof oraz z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) w związku z art. 2 ust. 4 updof stwierdził, że uzasadnione jest twierdzenie, iż nabywca nie użytkował zakupionych gruntów na cele rolne. Przedmiotowe działki zostały nabyte przez spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a nie prowadziła ona żadnego z rodzajów działalności rolniczej. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wynika, że przedmiotem jej działalności jest budowa dróg oraz świadczenie usług związanych z budową autostrady A4, jako Generalny Podwykonawca prowadziła budowę odcinka autostrady A4 P.-N. i powołana została jedynie w tym celu. Jej udziałowcami są "I." Sp. z o.o. (obecnie "S." Sp. z o.o.) oraz "H. K. Polska" Sp. z o.o. - obie firmy z branży budowlanej, w dodatku wiodące na rynku ogólnopolskim. Podniósł, że z pisma tej firmy z dnia 28 czerwca 2005 r. wynika jednoznacznie, iż zakupione działki użytkowane były przez nią zgodnie z koncesją wydaną w dniu 26 maja 1999 r. przez Wojewodę O. nr [...] na wydobywanie kopaliny - piasku ze złoża "P. II" w województwie o. Z powyższego pisma wynika, że działki nr 119/8 i 119/9 użytkowane były zgodnie z udzieloną koncesją - czyli wydobywane były z nich kopaliny. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie może mieć znaczenia, czy działki te wchodziły w obszar złoża "Prószków II", gdyż w powyższym piśmie spółka "I." wyraźnie przyznaje, że użytkowała wskazane grunty na cele wydobycia kruszywa. Powyższe oznacza, że działki te nie były użytkowane przez firmę "I." rolniczo, lecz w celu wydobywania surowca niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy dróg, a zatem faktycznie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdza to również pismo Burmistrza P. z dnia 23 maja 2005 r., w którym informuje on, iż zgodnie z uchwałą Rady Gminy w P. z dnia 16 października 2000 r., nr [...] zatwierdzającą miejscowy plan zagospodarowania wsi P., działki o numerach 119/8 i 119/9 oznaczone zostały symbolem PE oraz PBS/E (zamiast RP) co oznacza, iż są to tereny powierzchniowej eksploatacji oraz tereny działalności gospodarczej z możliwością prowadzenia eksploatacji powierzchniowej kruszywa naturalnego. Charakter zaś gruntów determinowany jest sposobem ich rzeczywistego użytkowania, a w niniejszej sprawie w następstwie sprzedaży działki użytkowane były nierolniczo.

12. Skarżący podniósł, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie normują pojęcia "utrata charakteru rolnego". Powołał się na art. 4 pkt 6 i 11 ustawy o ochronie gruntów rolnych i wskazał, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych pojęcie "utrata charakteru rolnego w momencie sprzedaży" związane jest z faktycznym przekształceniem sposobu użytkowania gruntów. Utrata charakteru rolnego następuje bowiem przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegającym na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

13. Stwierdził, że nawet gdyby okazało się, iż sporne nieruchomości już w dacie dokonania ich sprzedaży nie miały charakteru rolnego, przedmiotowe zwolnienie nie przysługiwałoby skarżącemu, a rozstrzygnięcie organów podatkowych byłoby takie same ze względu na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 28 updof. Podniósł, że za nieuzasadniony należy uznać zarzut Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe powinny ustalić, czy sporne grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Miałoby to znaczenie jedynie z przypadku, gdyby w stosunku do przychodu z którejkolwiek ze sprzedanych działek skarżącemu przysługiwałoby zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych. W przeciwnym bowiem razie przedmiotowe zwolnienie nie przysługuje, a prowadzenie postępowania mającego na celu ustalenie, czy sporne grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż w każdym wypadku (wobec nie przeznaczenia przez "I." s.c. nabytych gruntów na cele rolnicze) skarżący nie ma prawa do zwolnienia z podatku dochodowego. Dla dokonanego rozstrzygnięcia nie powinno mieć także znaczenia oznaczenie spornych działek, które były przedmiotem sprzedaży. Skoro bowiem zwolnienie skarżącemu nie przysługuje, nie ma potrzeby badać, które działki były przedmiotem sprzedaży. Miałoby to znaczenie jedynie w przypadku, gdyby z tytułu sprzedaży jakiejkolwiek ze spornych działek skarżącemu przysługiwałoby zwolnienie z podatku od towarów i usług, czego w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Skarżący kasacyjny zauważył, że działki nr 119/8 i 119/9 powstały wskutek podziału działki nr 119/5, a zatem w istocie jest to ten sam grunt (jedynie o innym oznaczeniu geodezyjnym), który nie mógł być inaczej eksploatowany niż grunt na działce nr 119/5. Powyższe oznacza, że WSA w sposób nieuzasadniony wyszedł poza granice skargi, gdyż kwestia ta nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wskazał, że brzmienie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. nie pozostawia wątpliwości, że dopuszczalne jest uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji (z powodu naruszenia przepisów postępowania - jak niniejszej sprawie) tylko w razie stwierdzenia, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zaś Sąd stwierdził w niniejszej sprawie ewentualne uchybienia, które miały popełnić organy podatkowe, powinien rozważyć, czy uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem czy w razie gdyby ich nie popełniono, zostałyby wydane decyzje w swej treści odmienne od zaskarżonych. Takiej zależności jednak nie można w niniejszej sprawie stwierdzić.

14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie wskazując, że wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

16. Przede wszystkim należy w sprawie zwrócić uwagę na to, że skarga kasacyjna w istocie rzeczy ograniczyła się do zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w których kwestionuje się:

- niewyjaśnienie przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości sposobu wykorzystania gruntów (dz. 118/5, 119/8 i 119/9 położonych w P. przed i po ich zbyciu;

- obowiązek ustalenia rzeczywistego charakteru spornych nieruchomości rolnych w dacie sprzedaży;

- zasadność ustalenia, w ponownym postępowaniu, czy w dacie sprzedaży sporne grunty wchodziły w skład gospodarstwa rolnego;

- istotność badania czy w skład gospodarstwa rolnego wchodziła działka 119/5 w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości, że działki 119/8 i 119/9 wchodziły w skład działki 119/5 po jej podziale.

17. Należy przy tym zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie podnosi się zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, którego wykładni dokonał Sąd pierwszej instancji. W jej wyniku (zob. str. 9) w uzasadnieniu sąd stwierdził, że przesłankami nabycia zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości są:

1) przychód musiał być uzyskany z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna), z zastrzeżeniem, że nie dotyczy to zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny,

2) rolny charakter gruntów w momencie ich sprzedaży,

3) brak utraty tego charakteru rolnego w związku ze sprzedażą.

Równocześnie podniósł, że dopiero spełnienie przesłanki pierwszej może prowadzić do dokonywania ustaleń faktycznych odnoszących się do przesłanek drugiej i trzeciej.

Tymczasem w skardze kasacyjnej (zob. str. 4), a konkretniej w jej uzasadnieniu podnosi się, że okoliczność określona wyżej jako przesłanka nr 2) nie ma dla rozstrzygnięcia znaczenia, a poza tym, że istotne jest tylko to, czy sporne nieruchomości, "w związku ze sprzedażą, utraciły rolny lub leśny charakter gruntów", bo tylko wówczas podatnik traci zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 updof. Wedle organu podatkowego, tę okoliczność w postępowaniu podatkowym wykazano ponad wszelką wątpliwość tym, że ich nabywca był przedsiębiorcą, który w dodatku nie użytkował ich rolniczo, do czego się zresztą przyznał w piśmie z dnia 28 czerwca 2005 r., a także tym, że na inny nierolniczy cel zostały one przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego. Z powyższego wynika więc wyraźnie to, że w istocie rzeczy spór koncentrując się nie na naruszeniu przepisów postępowania w zakresie wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, lecz na prawidłowości przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, gdyż nawet to, że w pojęciu "utrata charakteru rolnego lub leśnego" przez sporne nieruchomości chodzi o faktyczną utratę tego charakteru nie jest okolicznością sporną w sprawie.

18. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej – zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. nie może przyjąć odmiennej niż Sąd pierwszej instancji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 updof, jak również odmiennej definicji gospodarstwa rolnego, także przyjętej przez Sąd pierwszej instancji (zresztą trafnie) zgodną z art. 2 ust. 4 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zm.). Tym samym więc Naczelny Sąd Administracyjny nie może z uwagi na brak skutecznych zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie, podważać samodzielnie wykładni tych przepisów i twierdzić, że zbędne jest dokonywanie ustaleń faktycznych wynikających z przyjętej wykładni oraz podatkowo-prawnego stanu faktycznego.

Na marginesie tylko tych rozważań oraz w związku z pominięciem tego zagadnienia przez Sąd pierwszej instancji należy podkreślić, że rolny charakter gruntów przy sprzedaży mógł i powinien także wynikać z ewidencji gruntów i budynków (zob. art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - Dz. U Nr 30, poz. 163 ze zm.). Do aktu notarialnego stanowiącego umowę sprzedaży z dnia 15 maja 2000 r. nr [...] strony przedłożyły wypisy z ewidencji gruntów, z których wynika, że wskazane wyżej sporne nieruchomości miały charakter rolny. Okoliczność ta wśród innych wskazanych przez Sąd powinna być także uwzględniona przy ocenie rolnego charakteru gruntu w chwili sprzedaży.

19. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

20. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1, art. 210 p.p.s.a oraz § 2 ust. 1 lit. "e" i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz 2075).