Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1968/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121, art. 124
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi B. sp. k. z siedzibą w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. sp.k. z siedzibą w Warszawie kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2018 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęła złożona przez B. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej także: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2018 r. z wykazaną do zwrotu kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 69.859,00 zł na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni. tj. do dnia 25 lutego 2019 r.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył do dnia 30 kwietnia 2019 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 69.859,00 zł wykazanej przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za powyższy okres rozliczeniowy z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu tego podatku.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył do dnia 31 sierpnia 2019 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 69.859,00 zł wykazanej przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za powyższy okres rozliczeniowy z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu tego podatku.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył do dnia 29 listopada 2019 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 69.859,00 zł wykazanej przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za powyższy okres rozliczeniowy z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu tego podatku.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył do dnia 31 marca 2020 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 69.859,00 zł wykazanej przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za powyższy okres rozliczeniowy z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu tego podatku.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył do dnia 30 września 2020 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 69.859,00 zł wykazanej przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za powyższy okres rozliczeniowy z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu tego podatku.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wskazał m.in., że w toku dotychczas przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla klientów polskich jak i odbiorców zagranicznych. Jednym z jej głównych odbiorców zagranicznych jest maltański podmiot B. Ltd. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez Stronę JPK za listopad 2018 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figuruje faktura wystawiona na kwotę 1.773.259,02 zł netto na rzecz tego kontrahenta, dotycząca usług outsourcingowych. Ponadto wskazano, że w dniu 17 czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął kontrolę celno-skarbową za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. W ocenie organu wynik kontroli może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. z uwagi na występowanie analogicznych transakcji. Na dzień sporządzenia zaskarżonego postanowienia kontrola nie została zakończona.

W zażaleniu na powyższe postanowienie zarzucono naruszenie:

1. art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2001 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić wiarygodną przyczynę podjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji o wstrzymaniu zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz Spółki;

2. art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych kwot podatku od towarów i usług w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania tym podatkiem;

3. art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do organu podatkowego pierwszej instancji ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się ten organ przy załatwieniu sprawy;

4. art. 124 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Strony wnioskowanej kwoty podatku od towarów i usług, które mogłyby stanowić podstawę do wydania postanowienia;

5. art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm., dalej: "Prawo przedsiębiorców"), tj. zasady domniemania uczciwości podatnika poprzez odmowę zwrotu na rzecz Spółki podatku od towarów i usług i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W ocenie DIAS, zaskarżone organu pierwszej instancji zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz cel weryfikacji, tzn. konieczność ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający przedmiotowy zwrot.

DIAS wskazał, że stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2018 r.; wydane w sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zostały doręczone w terminach właściwych.

DIAS nie podzielił zarzutów zażalenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego i zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1 O.p. w związku z art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p., tj. przepisach regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie;

1. art. 120 O.p., tj. zasadę prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa;

1. art. 121 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie;

2. art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., tj. przepisach formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego;

2. art. 124 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym;

1. art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, tj. zasady domniemania uczciwości podatnika - poprzez odmowę zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko.

W replice złożonej na odpowiedź na skargę, Spółka zarzuciła, że DIAS całkowicie pominął argumenty zawarte w skardze.

Skarżąca zarzuciła, że DIAS, zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak również w odpowiedzi na skargę, nie podjął jakiejkolwiek polemiki z następującymi zarzutami:

1. powołanie się w postanowieniu Naczelnika Urzędu na fakt prowadzenia przez Spółkę transakcji z dwoma podmiotami, bez wskazania jednakże jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie. W ocenie Skarżącej, DIAS powielił jedynie informację o fakcie występowania transakcji z tymi kontrahentami poprzez wskazanie dwóch największych i niezależnych kontrahentów Spółki - bez sygnalizowania jednakże jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie;

2. powołanie się w postanowieniu Naczelnika Urzędu na fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r., która nie wykazała dotychczas żadnych wątpliwości odnośnie działalności Spółki;

Wskazano, że DIAS całkowicie zignorował podnoszony przez Spółkę fakt, iż ten sam organ podatkowy (Naczelnik Urzędu), dokonał już gruntownej weryfikacji i pozytywnej oceny działalności Spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe przeprowadzając drobiazgową i wielomiesięczną kontrolą podatkową nr: 5637 prowadzoną przez Naczelnika Urzędu wobec Spółki w zakresie podatku VAT za III kwartał 2018 r. Protokół zwieńczający Kontrolę podatkową (stanowiący załącznik skargi) nie wskazał żadnych uchybień w działalności Spółki oraz potwierdził rzetelność prowadzonych przez nią transakcji, co skutkowało dokonaniem na rzecz Spółki zwrotu podatku VAT nie tylko za kontrolowany okres, ale także na podstawie wyników tej kontroli Naczelnik Urzędu dokonał również zwrotów VAT za kolejne miesiące, czyli dokonał zwrotu VAT również za okres od marca 2019 r. do czerwca 2019 r. W tym kontekście zdaniem Spółki, niezrozumiałe jest bierne oczekiwanie Naczelnika Urzędu (czemu Dyrektor Izby przyznaje rację) na wynik Kontroli UCS i zupełne pominięcie ustaleń Kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu i skutkującej zwrotem na rzecz Spółki kwot podatku VAT;

3. brak wskazania w postanowieniu Naczelnika Urzędu jakichkolwiek obiektywnych przesłanek uzasadniających konieczność podejmowania dalszych czynności w sprawie z wniosku o zwrotu podatku VAT za listopad 2018 r.;

1. brak wskazania w postanowieniu Naczelnika Urzędu jakichkolwiek konkretnych czynności jakie Naczelnik Urzędu planuje podjąć w analizowanej sprawie (ograniczając się wyłącznie do ogólnikowego sformułowania w odniesieniu do Kontroli UCS, że "Nadto, wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji wzbudził rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Spółką, a jej maltańskim kontrahentem oraz wykonanie usług niematerialnych. W tym celu w dniu 17 czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec Strony kontrolę celno-skarbową (...), Wynik tej kontroli niezakończonej na dzień sporządzenia zaskarżonego postanowienia może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2018 r." bez wskazania jednakże co stanowi źródło tych wątpliwości wyjaśnianych w tej konkretnej kontroli;

1. pominięcie przez Naczelnika Urzędu wniosków z Kontroli podatkowej, już zakończonej a dotyczącej okresów rozliczeniowych, w których wystąpiły analogiczne transakcje co w listopadzie 2018 r.;

Zdaniem Spółki organ dopuścił się rażącego naruszenia:

1. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b § 1, w związku z art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p., tj. przepisów regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie - poprzez wydanie Postanowienia bez prawidłowego uzasadnienia, a tym samym jego obiektywnej wadliwości;

2. art. 121 O.p., tj. przepisu formułującego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej - poprzez stronnicze i bezpodstawne uzasadnianie działań Naczelnika Urzędu, opierając Postanowienie wyłącznie na argumentach przedstawionych przez Organ pierwszej instancji, z pominięciem argumentów podnoszonych przez Spółkę;

1. art. 122, 180, 187 oraz 191 O.p., tj. przepisów formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę zupełności materiału dowodowego - poprzez oparcie wydanego Postanowienia na niekompletnych informacjach, bez przeprowadzenia stosownej subsumpcji zaprezentowanego stanu faktycznego i działań Naczelnika Urzędu;

3. art. 124 O.p., tj. przepisu formułującego zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym - poprzez koncentrację uzasadnienia Postanowienia na kwestiach nie będących przedmiotem Zażalenia;

1. art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. ustawy Prawo przedsiębiorców tj. zasady domniemania uczciwości podatnika - poprzez powołanie się na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń Kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r., dokonanego postanowieniem Naczelnika US z [...] marca 2020 r.

Podstawę prawną tego postanowienia stanowił, między innymi, art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i oraz 274b § 1 O.p.

Powyższe postanowienie zostało Skarżącej doręczone 16 marca 2020 r., natomiast poprzednim postanowieniem, wydanym [...] listopada 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za badany okres, termin ten przedłużono do 31 marca 2020 r. Okoliczność ta nie była sporna, jednak organ odwoławczy, jak i sąd, zobowiązany był z urzędu zbadać, czy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane przed upływem terminu do dokonania zwrotu.

Postanowienie organu odwoławczego podlegało jednak uchyleniu z uwagi na brak wskazania na wątpliwości, które stanowiły podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku za badany okres. Uzasadnienie postanowienia jest lakoniczne, nieprzekonujące. Organ nie wskazał, jakie czynności weryfikacyjne pozostają w toku, ani jaki mają przedmiot.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego

Mając na uwadze powyższą regulację prawną, należy sformułować dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT powinna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (por. wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., (I SA/Łd 534/17).

Stosownie do art. art. 274 b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających w związku z art. 277 tej ustawy. Przepisy art. 274-276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku.

W judykaturze jak i w doktrynie nie budzi wątpliwości, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 roku, sygn. akt K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest także pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., (I FSK 20139/15).

Orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywało na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu. I tak, np. WSA w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 217/14 wyjaśnił, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Sąd orzekający w sprawie w całości podziela powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne.

Podkreślić w sprawie należy, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu, powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia i powołanie się na ogólne powody dalszej weryfikacji, zwłaszcza gdy te same ogólnie jedynie nakreślone przyczyny stanowią podstawę kolejnego przedłużenia terminu dokonania zwrotu. Takie postępowanie narusza podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.

Organ podatkowy przedłużając termin zwrotu różnicy podatku jest zobowiązany wskazać na powód takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres.

Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, należy stwierdzić, że nie wynika z niego, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku za listopad 2018 r. Postanowienia organów obu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o kolejnym już przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniały dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły.

Co istotne i co wymaga podkreślenia, i na co zasadnie zawraca uwagę Skarżąca, Naczelnik US na żadnym etapie czynności sprawdzających za listopad 2018 r. nie kwestionował transakcji spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wedle art. 86 ust 1 u.p.t.u. Zagraniczny kontrahent spółki B. Ltd z siedzibą na Malcie, wskazywany w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak podnosiła skarżąca, został już pozytywnie zweryfikowany przez Naczelnika US na podstawie wniosku SCAC skierowanego do właściwej zagranicznej administracji podatkowej. Okoliczności tej organ w odpowiedzi na skargę nie zakwestionował, Zatem należało przyjąć, że powyższe pozwoliło organowi pierwszej instancji potwierdzić rzetelność oraz faktyczny przebieg transakcji prowadzonych z tym kontrahentem. Skarżąca argumentowała, że rzeczywisty przebieg transakcji z maltańskim kontrahentem został już potwierdzony przez maltańską administrację podatkową, który to fakt został przemilczany zarówno przez Naczelnika US, jak również przez Dyrektora IAS w zaskarżonym postanowieniu.

Ponadto wskazywane przez organy obu instancji transakcje spółki z podmiotem z Malty (świadczenie usług) dotyczą faktur VAT sprzedaży, a nie faktur VAT zakupu.

W tym miejscu należy także przywołać stanowisko NSA przyjęte w uchwale z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, zgodnie z którym "Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi)". NSA w tej uchwale wywiódł, że treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że już tylko formalnoprocesowa zawisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (czynności sprawdzające nie są na tyle sformalizowane, aby można było stwierdzić, kiedy się rozpoczynają a kiedy kończą), w zakresie podatku od towarów i usług, przesądza - sama w sobie - że trwa "dodatkowe zweryfikowanie" zasadności zwrotu podatku. Fakt wszczęcia kontroli lub postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej) nie może automatycznie przesądzać o zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Takie przedłużenie może okazać się zasadne, jeżeli organ jest w stanie wykazać, że kontrola podatkowe lub postępowanie podatkowe (kontrola celno-skarbowa) zawiera w sobie czynności mieszczące się w ramach "dodatkowej weryfikacji" zasadności zwrotu. A więc nie chodzi tu o procesowy fakt prowadzenia kontroli lub postępowania, ale wskazanie takich czynności w ramach tych procedur, których podjęcie lub planowanie dotyczy wprost wątpliwości organu co do zasadności zwrotu.

Jeżeli sama procesowa zwisłość kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego miałaby determinować przedłużenie terminu zwrotu podatku, to zbędne byłoby kształtowanie w tym zakresie uprawnienia organu - "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może (...)", a przepis stanowiłby wówczas wprost, że termin zwrotu ulega przedłużeniu (z mocy prawa) do czasu zakończenia tych procedur. Czas trwania kontroli lub postępowania wyznaczany w formie do tego ustalonej (art. 284b § 2 lub art. 140 O.p.) automatycznie załatwiałby sprawę terminu zwrotu podatku. Takie rozwiązanie nie zostało jednak przyjęte.

Organ powinien więc wykazać nie tylko to, że okres rozliczeniowy, za który wykazano podatek do zwrotu, znajduje się w procedurze weryfikacyjnej wskazanej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale przede wszystkim to, że w ramach tych procedur podejmuje konkretne czynności stanowiące "dodatkową weryfikację" zasadności zwrotu podatku.

Odnosząc się zatem do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że argumentacja faktyczna zaskarżonego postanowienia sprowadza się do wskazania, że w toku jest kontrola celno-skarbowa w zakresie okresów rozliczeniowych spółki, tj. za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. Okoliczność toczenia się takiej kontroli celno-skarbowej nie była sporna.

Zaznaczyć jednak należy, że sam fakt prowadzenia wobec spółki kontroli celno-skarbowej nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na jej rzecz podatku VAT. Wskazana w uzasadnieniu okoliczność prowadzenia wobec spółki kontroli, stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku.

Niewątpliwie dobór metod i środków weryfikacyjnych należy do organu. Sąd kontrolując zaskarżone postanowienie ocenia, czy i w jaki sposób wizja dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku skarżącej jest wcielana w życie, w tym czy i jakie czynności weryfikujące zwrot podatku są prowadzone lub są zaplanowane. Nie można jednak akceptować sytuacji, w której jedynym argumentem za przedłużeniem terminu zwrotu podatku jest trwanie kontroli celno-skarbowej, ale nic nie wiadomo czy i jakie czynności kontrolne są jeszcze konieczne i zaplanowane.

Dyrektor IAS natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał jedynie, że na podstawie złożonego przez spółkę JPK za listopad 2018 r. oraz dokumentów źródłowych, stwierdzono, ze spółka wykazała sprzedaż usług poza terytorium kraju na rzecz maltańskiego podmiotu B. Ltd, dotyczącą szeroko rozumianych usług outsourcingowych. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji ma wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji.

Dalej Dyrektor IAS argumentował, że w sytuacji, gdy zwrot dotyczy podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób się jednak dowiedzieć, że jakiekolwiek transakcje są obarczone "znacznym ryzykiem", ani na czym polega to ryzyko, a także z czego to ryzyko wynika i jak może wpłynąć na termin lub wysokość zwrotu podatku VAT. Dyrektor IAS nie wskazał jakie okoliczności przemawiają za uznaniem transakcji strony za obarczone ryzykiem, jakie są zasadnicze wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji skarżącej z B. Ltd z siedzibą na Malcie, czy też z krajowym dostawcą usług B. sp. o. o. sp. k.

Powtórzyć należy, że w przypadku współpracy z B. Ltd chodzi przecież o faktury VAT sprzedaży.

Tak więc uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wskazuje na jakiekolwiek wątpliwości dotyczące transakcji strony ze wskazanymi kontrahentami – maltańskim podmiotem B. Ltd ani z krajowym dostawcą usług B. sp. o. o. sp. k.

Reasumując, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do przyczyny dalszej weryfikacji na dzień wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu do zwrotu podatku za listopad 2018 r. Sąd badający legalność zaskarżonego postanowienia, tak jak i Skarżąca, nie otrzymał wyjaśnienia, w jakim zakresie i dlaczego rozliczenia skarżącej za listopad 2018 r. budzą wątpliwości organów podatkowych. Tym samym uznać należało, że z zaskarżonego postanowienia nie wynikają wątpliwości organu, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku.

Na podstawie art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji/postanowienia bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie postanowienia. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 217 § 2 i art. 124 w związku z art. 219 O.p., oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę i odzwierciedlać tok rozumowania organu. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 217 § 2 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, jak wykazano powyżej, wymogów tych nie spełnia. Jest lakoniczne i powierzchowne w kwestii wskazania podejmowanych czynności weryfikujących zasadność zwrotu, nie wskazuje na istniejące wątpliwości co do rzetelności badanych transakcji. Organ odwoławczy koncentrując się na uzasadnieniu swoich kompetencji do przedłużenia terminu zwrotu podatku zaniechał odniesienia się do realiów niniejszej sprawy.

Brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu narusza przesłanki określone w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, a także art. 217 § 2 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Nie można bowiem wykluczyć, że ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IAS dojdzie do wniosku, że brak jest podstaw przemawiających za przedłużaniem terminu zwrotu, a sprawa zasadności zwrotu jest już wyjaśniona. Może jednak także uznać, że podstawy do dalszej weryfikacji istnieją, wtedy jednak jest zobowiązany przytoczyć rzetelnie, konkretne okoliczności stanu faktycznego, uzasadniające przedłużenia terminu.

Reasumując, w sprawie doszło do naruszenia przepisów, art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 O.p., a także do naruszenia przepisów postępowania dotyczących podstawowych zasad procedury podatkowej, wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124, art. 187 i art. 191, art. 217 § 2 O.p., a także art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. Ten ostatni przepis nakazuje organowi, aby ten kierował się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Powyższe przepisy naruszono w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego zaskarżone postanowienie podlegało wyeliminowaniu z obiegu prawnego.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."). Na wniosek Skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi w wysokości 100 zł.

Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.