Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 711/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 134 § 2 i art. 153, art. 145a § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 139
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 165 w związku z art. 16 i art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 64c § 3, art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6, art. 64 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 6 ust. 1 w związku z art. 7 i art. 8
journal: Dz.U. 2019 poz 1553
law: Ustawa z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Miasta P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1502/21 w sprawie ze skargi Burmistrza Miasta P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza Miasta P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1502/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Burmistrza Miasta P. (dalej: skarżący lub Burmistrz) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 24 września 2021 r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi.

Skargę kasacyjną wniósł Burmistrz. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 139 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: K.p.a.), art. 134 § 2 i art. 153 P.p.s.a. poprzez ustalenie opłaty manipulacyjnej, kosztów pobrania i kosztów zajęcia wierzytelności na poziomie wyższym, niż w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 sierpnia 2018 r. w sytuacji, gdy postanowienie to zostało uchylone przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2018 r. (sygn. akt I SA/GI 1046/18), wydanym wskutek uwzględnienia skargi wniesionej przez wierzyciela;

2) art. 7 i art. 8 ustawy zmieniającej w związku z art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez naliczenie opłaty manipulacyjnej i opłaty za zajęcie wierzytelności od każdego tytułu wykonawczego, w sytuacji gdy dotyczyły one podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy i zastosowano do nich ten sam środek egzekucyjny;

3) art. 165 w związku z art. 16 i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., poz. 483, dalej: Konstytucja RP) oraz w związku z art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.), poprzez określenie kosztów egzekucyjnych, których zapłata ma pochodzić z budżetu Gminy P. na poziomie znacząco przewyższającym czasochłonność i pracochłonność czynności egzekucyjnych, podczas gdy w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i przeprowadzania czynności egzekucyjnych koszty te - zgodnie z ówczesną jednolitą interpretacją przepisów stosowaną przez NSA - obciążałyby zobowiązanego, a wskutek późniejszej diametralnej zmiany sposobu interpretacji tych przepisów przez NSA, bez zmiany samych przepisów, kosztami tymi ma być obciążony wierzyciel, czyli w konsekwencji Gmina P., co prowadzi do nieuzasadnionego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem jednostki samorządu terytorialnego;

4) przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie opłaty egzekucyjnej za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych w kwocie wyższej niż stawka minimalna wynosząca 4,20 zł, w szczególności przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie w sposób dowolny wysokości tej opłaty przez organ egzekucyjny z zastosowaniem stawek procentowych przy określaniu wysokości opłat egzekucyjnych, w sytuacji gdy brak określenia górnej granicy opłat za dokonanie czynności egzekucyjnej wyłącza możliwość zastosowania stawki procentowej i opłata powinna zostać wyliczona z uwzględnieniem jej minimalnej wysokości, ewentualnie adekwatnie do nakładu i efektów pracy organu egzekucyjnego, jak również stopnia jej skomplikowania, a także pominięciu przy ustalaniu wysokości kosztów egzekucyjnych okoliczności, że obciążają one wierzyciela będącego podmiotem publicznym oraz wydając w tym przedmiocie postanowienie w oparciu o zasadę analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a nie w oparciu o przepisy prawa;

5) przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie opłaty manipulacyjnej w kwocie wyższej niż stawka minimalna wynosząca 1,40 zł, w szczególności przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie w sposób swobodny wysokości tej opłaty przez organ egzekucyjny z zastosowaniem stawek procentowych, w sytuacji gdy brak określenia górnej granicy opłaty manipulacyjnej wyłącza możliwość zastosowania stawki procentowej i opłata ta powinna zostać wyliczona z uwzględnieniem jej minimalnej wysokości, ewentualnie adekwatnie do nakładu i efektów pracy organu egzekucyjnego, jak również stopnia jej skomplikowania, a także pominięciu przy ustalaniu wysokości tej opłaty okoliczności, że obciążają one wierzyciela będącego podmiotem publicznym oraz wydając w tym przedmiocie postanowienie w oparciu o zasadę analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a nie w oparciu o przepisy prawa;

6) art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 w związku z art. 7 i art. 8 z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1553, dalej: ustawa zmieniająca) poprzez przyjęcie, że przed 20 lutego 2021 r. w niniejszej sprawie istniała możliwość naliczenia opłaty manipulacyjnej w wysokości większej niż 100 zł oraz opłaty za zajęcie wierzytelności w kwocie wyższej niż 40.000 zł;

7) przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 K.p.a w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że organ prawidłowo ustalił górne limity opłat w oparciu o zasadę analogii do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., a także pominięcie okoliczności, że opłaty obciążają wierzyciela będącego podmiotem publicznym;

8) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145a § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy zasadnym było uchylenie postanowienia w całości i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie postanowienia, wskazując sposób załatwienia sprawy poprzez określenie kosztów egzekucyjnych w kwocie nie wyższej niż stawki minimalne określone w art. 64 § 4 pkt oraz art. 64 § 6 u.p.e.a;

9) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej oceny, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., co skutkowało naruszeniem zasady określoności, proporcjonalności i adekwatności przepisów prawa nakładających na jednostki ciężary publicznoprawne, a więc zasady wyrażone w art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, ponieważ ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych odbyło się niezależnie od efektywności egzekucji - bez względu na wysokość wyegzekwowanych w toku egzekucji świadczeń, bez względu na uzasadniony nakład pracy organu egzekucyjnego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie postanowienia, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie poprzez określenie kosztów egzekucyjnych w kwocie nie wyższej niż stawki minimalne, względnie konkretnej, ustalonej przez Sąd wysokości oraz o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Burmistrza zwrotu kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zarzucono w niej naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, ale wbrew wymogom określonym w art. 174 i art. 176 w związku z art. 183 § 1 P.p.s.a. nie wykazano na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego oraz jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Nie wykazano też wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy.

I tak, w uzasadnieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 139 K.p.a., art. 134 § 2 i art. 153 P.p.s.a. nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Utrzymywano, że przez wzgląd na zakaz orzekania na niekorzyść strony Dyrektor IAS nie mógł ustalić w zaskarżonym postanowieniu kosztów egzekucyjnych w wysokości wyższej niż w wydanym przez ten organ postanowieniu z dnia 27 lipca 2018 r. Przypomnieć trzeba, że to ostatnio wymienione postanowienie zostało uchylone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2019 r., I SA/Gl 1046/18. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 24 września 2021 r. orzekł o określeniu kosztów egzekucyjnych w wyższej wysokości niż w postanowieniu uchylonym ww. wyrokiem. Jednak nie dopuścił się przez to naruszenia art. 139 K.p.a., gdyż określony tym przepisem zakaz reformationis in peius wyraża się w tym, że organ odwoławczy nie może pogarszać sytuacji prawnej strony odwołującej się, określonej decyzją organu pierwszej instancji. Strona odwołująca się powinna bowiem pozostawać w usprawiedliwionym przekonaniu, że wniesione przez nią odwołanie, jeżeli nie okaże się skuteczne, spowoduje co najwyżej utrzymanie jej dotychczasowej sytuacji prawnej ustalonej zaskarżoną decyzją, nie doprowadzi zaś do jej pogorszenia. W postanowieniu z dnia 24 września 2021 r. Dyrektor IAS ustalił koszty egzekucyjne w kwocie niższej (120 241, 40 zł) niż w postanowieniu organu pierwszej instancji (125 282, 89 zł). Zatem zarzut naruszenia art. 139 K.p.a. jest niezasadny, podobnie jak i zarzut naruszenia art. 134 § 2 P.p.s.a.

Tak też należy ocenić zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Skarżący twierdzi, że organ w zaskarżonym postanowieniu nie zastosował się do zaleceń zawartych w wyroku z dnia 21 maja 2019 r., I SA/Gl 1046/18, dotyczących racjonalnej proporcji między wysokością naliczonych kosztów a faktycznymi czynnościami, które zostały podjęte przez organ egzekucyjny. Pomija jednak ten zapis art. 153 P.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu nie wiążą organów i sądów, jeśli przepisy prawa uległy zmianie, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Obszernie na ten temat wypowiedział się Sąd pierwszej instancji, zarówno wyjaśniając dlaczego ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu nie ma charakteru absolutnego, jak i wskazując na przepisy ustawy zmieniającej regulujące koszty egzekucyjne, których wejście w życie spowodowało, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku WSA w Gliwicach w sprawie I SA/GI 1046/18 nie były wiążące dla organu. Skarżący nie zakwestionował prawidłowości stanowiska Sądu wyrażonego w tej kwestii, zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych by je kontrolować.

Zarzut naruszenia art. 7 i art. 8 ustawy zmieniającej w związku z art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest źle zredagowany i nie został uzasadniony należycie. Po pierwsze, art. 7 i art. 8 posiadają po trzy jednostki redakcyjne, więc dla skuteczności zarzutu konieczne jest wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej, której zarzucane jest naruszenie. Po drugie, argumenty skarżącego mające wskazywać na naruszenie tych przepisów w ogóle nie nawiązują do regulacji w nich zawartych. Skarżący twierdził bowiem, że skoro egzekwowany podatek od nieruchomości jest płacony w ratach miesięcznych, to niezależnie od liczby tytułów wykonawczych należy obliczyć jedną opłatę oraz że nie ma podstaw do naliczania opłat od każdego tytułu wykonawczego, jeśli wykonano czynności egzekucyjne łącznie do wszystkich tytułów wykonawczych. Argumenty skarżącego nijak nie mają się do treści art. 7 i art. 8 ustawy zmieniającej, gdyż przepisy te w ogóle nie normują podniesionych przez niego kwestii. Z kolei przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są irrelewantne w postępowaniu egzekucyjnym. Stwierdzić zatem należy, że omawiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Również wadliwie został uzasadniony zarzut naruszenia art. 165 w związku z art. 16 i art. 2 Konstytucji R.P. w związku z art. 64c § 3 u.p.e.a. Zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji w ogóle nie uzasadniono, jedynie wskazano na wywodzone z nich zasady, więc uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei zarzucanego naruszenia art. 64c § 3 u.p.e.a. nie wyprowadzono z treści tego przepisu, lecz powiązano ze zmianą linii orzeczniczej. Skarżący wskazał, że w okresie kiedy postępowanie egzekucyjne było wszczynane i prowadzone w niniejszej sprawie, utrwalona była jednolita interpretacja art. 64c § 3 u.p.e.a., zgodnie z którą wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należności wynikające z podlegającej wykonaniu decyzji następnie uchylonej nie oznacza, że organ wydający decyzję i wystawiający tytuł wykonawczy postępował niezgodnie z prawem w sytuacji, gdy od chwili wszczęcia do czasu zakończenia egzekucji, poprzez jej wykonanie, decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu pozostawała w obrocie prawnym. Natomiast od 2014 r. ta linia orzecznicza ulegała zamianom i w orzeczeniach przyjęto, że uchylenie decyzji oznacza, iż była ona niezgodna z prawem, w związku z tym kosztami egzekucyjnymi egzekucji prowadzonej na podstawie uchylonej decyzji nie może być obciążony zobowiązany.

Odnośnie do linii orzeczniczej, jak zauważył skarżący, zapoczątkowanej w 2014 r., pozostaje stwierdzić, że jest ona zgodna z brzmieniem art. 64c § 3 u.p.e.a., który stanowi o obciążeniu kosztami egzekucyjnymi wierzyciela, jeśli to on spowodował niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji. W niniejszej sprawie skarżący został obciążany kosztami egzekucyjnymi w sytuacji normowanej tym przepisem, gdyż to na skutek jego działań została wyegzekwowana kwota określona decyzją, która została uchylona przez organ odwoławczy. Skoro egzekucja była prowadzona na podstawie wydanego przez skarżącego aktu administracyjnego niezgodnego z prawem, to wydaje się sprawiedliwym rozwiązaniem prawnym nieobciążanie w takiej sytuacji kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew stanowisku skarżącego art. 64c § 3 u.p.e.a. nie został naruszony. Została dokonana prawidłowa wykładnia tego przepisu i właściwie został on zastosowany w okolicznościach sprawy.

Podnoszona przez skarżącego rozbieżność linii orzeczniczych jest zdarzeniem dopuszczalnym i znanym ustawodawcy, o czym świadczy regulacja z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przewidująca możliwość podjęcia uchwały w razie wystąpienia rozbieżności w orzecznictwie. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na podstawie której zostało wydane zaskarżone postępowanie, nie przewiduje obciążenia Skarbu Państwa kosztami egzekucyjnymi w związku ze zmianą linii orzeczniczej. Dlatego oczekiwanie skarżącego, iż Naczelny Sąd Administracyjny zdecyduje o obciążeniu kosztami egzekucyjnymi Skarb Państwa zamiast skarżącego, nie może zostać spełnione. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, same prawa nie tworzą.

Nietrafne są zarzuty naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/1 oraz art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz naruszenia art. 6 w związku z art. 7 Konstytucji RP. Żaden z argumentów podniesionych w uzasadnieniu tych zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze, część z nich została już uznana za niezasadne przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2021 r., III FSK 1348/21. W wyroku tym stwierdzono, że przyjęta przez organ analogia z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest uzasadniona i logiczna oraz że organy prawidłowo ustaliły limity opłat, którymi można obciążyć stronę odwołując się do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Uznano, iż nie doszło do naruszenia art. 64 § 1 pkt 1 i pkt 4 oraz art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Po drugie, argumenty skarżącego dotyczą sytuacji sprzed wprowadzenia w życie ustawy zmieniającej przez co straciły one na aktualności. Jak słusznie zauważyli organ nadzoru i Sąd pierwszej instancji, wprowadzona tą ustawą zmiana przepisów dokonana została celem realizacji wytycznych zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14. Po trzecie, zmiana stanu prawnego spowodowała, że wcześniejsze wytyczne zawarte w wydanych w niniejszej sprawie wyrokach nie są wiążące, o czym była już mowa. Po czwarte, zaskarżone postanowienie zostało wydane z uwzględnieniem przepisów ustawy zmieniającej a ich naruszenia skutecznie nie zarzucono.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza art. 145a § 1 P.p.s.a. Jak trafnie zauważono w wyroku III FSK 1348/21, przepis ten ma charakter wyjątkowy i ogranicza się wyłącznie do sytuacji uwzględnienia skargi z powodu wydania decyzji z naruszeniem prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., zaś Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, uznając za niezasadne podniesione w niej zarzuty. Tym samym nie wystąpiła kluczowa przesłanka do zastosowania art. 145a § 1 P.p.s.a.

Wyjaśnić jeszcze należy, że Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do tych zarzutów, które zostały umotywowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. A. Juszczyk-Wiśniewska s. K. Winiarski s. J. Sokołowska