Postanowienie WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 37/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 58  par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 6 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Sędzia NSA, Marian Jaździński, , , po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2007 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "P." spółki cywilnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego p o s t a n a w i a odrzucić skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] roku nr [...], wydaną na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, odnoszącej się do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego, stanowiącego część wspólną budynku.

Spółka Cywilna "P." wnioskiem z dnia [...] roku zwróciła się do wyżej wymienionego Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z opisanego przez stronę stanu faktycznego wynikało, że Spółka prowadzi działalność deweloperską, a w latach 2006 - 2007 Strona zamierzała wybudować budynek mieszkalno-usługowy wraz z miejscami parkingowymi dla pojazdów, które będą się znajdować w części podziemnej budynku. Miejsca te nie będą oddzielone przegrodami, ani ścianami, a zatem nie będą stanowić samodzielnych pomieszczeń. Powierzchnia zajęta pod miejsca parkingowe będzie częścią wspólną budynku. Spółka zamierzała dokonywać dostaw lokali mieszkalnych zarówno z prawem do wyłącznego korzystania z miejsc parkingowych, jak i bez tego prawa.

Podatnik miał wątpliwości co do wysokości stawki podatku od towarów i usług w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych z prawem do wyłącznego korzystania z miejsc parkingowych. Zdaniem Spółki, skoro budowany obiekt zostanie sklasyfikowany w grupie 112 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, czyli w grupie należącej do obiektów budownictwa mieszkaniowego w myśl art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, to sprzedaż lokalu mieszkalnego z udziałem w częściach wspólnych budynku, z udziałem w prawie własności gruntu oraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego powinna być opodatkowana 7 % stawką VAT, zgodnie z przepisem art. 146 ust 1 pkt 2 lit. b wymienionej ustawy. Przedmiotem sprzedaży będzie bowiem jeden towar z poszczególnymi prawami, co zostanie potwierdzone umową sprzedaży, zgodnie z którą, wynikające z prawa własności lokalu mieszkalnego, prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego, nie będzie mogło być przedmiotem odrębnego obrotu.

W odpowiedzi na przedstawione pytanie, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] nr [...] powołując się na przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, wyjaśnił, że realizowane przez Spółkę dostawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie organ wskazał, że podstawową stawką tego podatku jest stawka 22%, jednak część towarów, między innymi obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, są opodatkowane (do 31 grudnia 2007 roku) stawką obniżoną tj. 7 % - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b wyżej wymienionej ustawy.

Organ podając definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego dla celów analizowanego podatku przytoczył art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obiektem tym są budynki mieszkalne rodzinne, stałego zamieszkania, ujęte w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Ponieważ przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszalnego, organ podatkowy powołał się na przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późno zm.), w której w art. 2 ust. 2 zawarta jest definicja samodzielnego lokalu mieszkalnego, przez który rozumie się wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb, przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które to izby wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Natomiast art. 2 ust. 4 tej ustawy wskazuje, że do lokalu mogą przynależeć jako części składowe pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności piwnica, strych, komórka, garaż, zwane pomieszczeniami przynależnymi. Zawarte w przepisie określenie "w szczególności" oznacza, że zastosowane powyżej wyliczenie ma charakter przykładowy.

Zdaniem organu należy zauważyć, iż definiując wyżej wymienione pojęcia, ustawodawca wyraźnie rozróżnił pomieszczenie pomocnicze od pojęcia pomieszczenia przynależnego. W wypadku pomieszczeń pomocniczych, istotny jest funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystywaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi,, Natomiast w wypadku pomieszczenia przynależnego, które "w sensie prawnym" stanowi część składową lokalu mieszkalnego, jednakże "w sensie funkcjonalnym" nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego,

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż powyższe rozróżnienie rodzi różne skutki w podatku od towarów i usług. Organ uznał, iż o ile w stosunku do pomieszczenia pomocniczego uzasadnione jest stosowanie stawki obniżonej (7 %), o tyle w stosunku do pomieszczenia przynależnego brak jest takiego uzasadnienia. W związku z powyższym lokal mieszkalny opodatkowany jest stawką 7 %, zaś prawo do miejsca parkingowego opodatkowane jest 22 % stawką VAT.

Spółka Cywilna "P." nie zgadzając się z treścią postanowienia wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji złożyła na nie zażalenie, wnosząc o jego zmianę i uznanie, że stanowisko wyrażone we wniosku jest zgodne z prawem. Przedstawiając stan faktyczny i ocenę prawną tego stanu, odwołująca się Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Jednocześnie strona podkreśliła, że prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego, stanowiącego część wspólną budynku mieszkalno-usługowego nie może być przyrównywane ani do definicji "pomieszczenia pomocniczego", ani do definicji "pomieszczenia przynależnego", a takiego porównania dokonał w swym postanowieniu organ pierwszej instancji.

Zdaniem Skarżącej sprzedaż lokali mieszkaniowych i miejsc parkingowych jest jedną transakcją, a tym samym Podatnik ma prawo w cenie sprzedaży lokalu mieszkalnego z udziałem w częściach wspólnych budynku i udziałem w prawie własności gruntu oraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego, stanowiącego część wspólną budynku mieszkalno-usługowego, naliczyć podatek VAT w wysokości aktualnie właściwej dla budownictwa mieszkaniowego tj. w wysokości 7%.

Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z materiałem zgromadzonym w sprawie, nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonego postanowienia, gdyż ocena prawna stanu faktycznego zawarta w postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji była prawidłowa. W związku z powyższym, na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] roku nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

Jak stwierdził organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia czy dana izba, zespół izb, bądź też powierzchnia służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Ze zgromadzonego materiału wynika, że Spółka zamierza dokonywać sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsc parkingowych, które będą umieszczone w wielostanowiskowym garażu podziemnym. Zdaniem organu dostawa lokalu mieszkalnego jest opodatkowana stawką 7% - art. 146 ust, 1 pkt 2 lit b ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast, podstawowym kryterium, które pozwoliłoby na zastosowanie obniżonej 7% stawki podatku VAT w stosunku do prawa do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego, przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z tym prawem, jest ustalenie, czy prawo do korzystania z miejsca parkingowego służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Mając na uwadze to kryterium, organ stwierdzić, że tego typu prawo dotyczące części pomieszczenia, będącego wielostanowiskowym garażem podziemnym, nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Stąd zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przy transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca parkingowego w wielostanowiskowym garażu podziemnym, w odniesieniu do sprzedawanego prawa, właściwą stawką podatku od towarów i usług jest stawka podstawowa 22%.

Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Strona zarzuciła decyzji naruszenie art. 2 pkt 12 i art., 146 ust, 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego i domagała się zmiany decyzji. Uzasadniając swoją skargę Spółka przytoczyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w zażaleniu na postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko,

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Będąc powołanym do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. nr 153, poz. 1269), która to kontrola obejmuje orzekanie m. in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne, a także na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie oraz rozstrzygające sprawę co do istoty, a także na inne akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, sąd administracyjny obowiązany jest badać na wstępie, czy wniesienie określonej skargi jest dopuszczalne, bowiem tylko taka skarga może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu, w przeciwnym zaś razie podlega ona odrzuceniu stosownie do przepisu art. 58 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednym z warunków dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego jest wyczerpanie tzw. toku instancji. W myśl art. 52 wskazanej powyżej ustawy, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, co jednakże nie dotyczy skargi wnoszonej przez prokuratora lub Rzecznika Praw Obywatelskich (§ 1). Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4, a więc dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast w przypadku innych aktów, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia i nie stanowi inaczej, należy również przed wniesieniem skargi do sądu wezwać na piśmie właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (§ 4). W obu ostatnio wskazanych przypadkach skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na to wezwanie, a jeżeli organ odpowiedzi tej nie udzielił - w terminie 60 dni od dnia tego wezwania (art. 53 § 2).

W rozpatrywanej sprawie zaskarżoną decyzją, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymano w mocy postanowienie na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, a więc postanowienie o udzieleniu "interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" wydane przez właściwy organ podatkowy, jeżeli uzna, że zażalenie to zasługuje na uwzględnienie.

Jakkolwiek cytowana norma posługuje się określeniami znanymi postępowaniu podatkowemu, takimi jak "zażalenie" czy "organ odwoławczy", co może sugerować, że rozpatrywanie przez tenże organ sprawy wszczętej na wniosek podatnika o udzielenie wyżej wymienionej interpretacji, następuje w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym (czy w ogóle administracyjnym), to jednakże konstrukcja tego unormowania wskazuje na to, że "organ odwoławczy", o jakim w przepisie tym mowa, nie rozpatruje i nie rozstrzyga ponownie sprawy interpretacji, lecz kontroluje wyłącznie stanowisko organu podatkowego, który zaskarżone "zażaleniem" postanowienie wydał. Jak to podkreślono już w piśmiennictwie (por.: B. Brzeziński, M. Pasternak: Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej - "Monitor Podatkowy" 1995, nr 4 str. 12), postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji nie ma cech typowego postępowania administracyjnego (podatkowego), "nie jest ono bowiem ukierunkowane na rozstrzygnięcie w drodze aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej". Oznacza to, że postępowanie w sprawie interpretacji, do którego nie mają i z oczywistych powodów nie mogą mieć odpowiedniego zastosowania przepisy działu IV Ordynacji podatkowej o postępowaniu podatkowym, nie jest postępowaniem dwuinstancyjnym w rozumieniu przepisów tego działu, a zatem decyzja, o jakiej mowa w przepisie art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, jest aktem administracyjnym podjętym w istocie nie przez organ odwoławczy, w rozumieniu przepisów o postępowaniu podatkowym, ale przez organ po raz pierwszy rozpatrujący sprawę odrębną od tej, jaka była przedmiotem zaskarżonego zażaleniem postanowienia, zaś posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "organ odwoławczy" rozumiane być może jedynie w kontekście przepisu art. 13 Ordynacji podatkowej, określającego rzeczową i przedmiotową hierarchię organów podatkowych.

Konsekwencją braku odesłania do zasad postępowania podatkowego, określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej, a więc m. in. w przepisie art. 221, jest również to, że określony w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej akt administracyjny organu określonego w nim jako "organ odwoławczy", jakkolwiek nazwany "decyzją", w rzeczywistości nie zawiera cech decyzji, o jakiej mowa w art. 207 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzyga on bowiem o istocie jakiejkolwiek sprawy podatkowej, uchyla jedynie lub zmienia (względnie odmawia uchylenia lub zmiany) postanowienie organu podatkowego niższego stopnia, zawierające jego wypowiedź w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Uprawnienie podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie oraz zastosowanie się przezeń do tej interpretacji jest jego uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa (art. 14a ust. 1 i art. 14b ust. 1 Ordynacji podatkowej). Akt administracyjny organu podatkowego wyższego stopnia (organu odwoławczego), o jakim mowa w art.. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, uchylający lub zmieniający wyrażone w formie postanowienia stanowisko organu podatkowego niższego stopnia w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika (płatnika, inkasenta), podjęty zarówno na skutek zażalenia, jak i z urzędu, a także odmawiający jego uchylenia lub zmiany wobec stwierdzenia niezasadności zażalenia, jakkolwiek przez ustawodawcę nazwany został "decyzją", to w istocie rzeczy jest innym niż decyzja administracyjna aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym wynikającego z przepisów prawa uprawnienia podatnika (płatnika, inkasenta) do uzyskania interpretacji, którego możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego wynika z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O uznaniu danego aktu administracyjnego za decyzję administracyjną w rozumieniu przepisów postępowania podatkowego (czy szerzej administracyjnego) decyduje bowiem nie to, jak akt ten został nazwany (także przez ustawodawcę), lecz to, czy jest on aktem rozstrzygającym o prawach i obowiązkach zindywidualizowanego podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej (administracyjnej).

Jak to już wyżej wskazano, w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, a tak ma to miejsce w przypadku aktu administracyjnego podjętego na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przez "organ odwoławczy", skargę na taki akt można wnieść do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie tego organu - w terminie 14 dni od doręczenia tego aktu skarżącemu - do usunięcia naruszenia prawa. Brak spełnienia tego warunku w rozpatrywanej sprawie oznacza, że skarga Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku podlega - stosownie do przepisu art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -odrzuceniu jako niedopuszczalna.

Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko w kwestii dopuszczalności skargi na "decyzję" "organu odwoławczego" w kwestii interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zajął już stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawach o sygnaturach I SA/Sz 478/05, I SA/Sz 609/05, I SA/Sz 644/05, zakończonych prawomocnymi postanowieniami i odrzuceniem skargi.

Zauważyć na koniec należy, iż bez wpływu na ocenę dopuszczalności wniesionej skargi pozostaje okoliczność, że skarżący zastosował się do nieprawidłowego pouczenia zawartego w zaskarżonej decyzji. Okoliczność zamieszczenia w decyzji błędnego pouczenia może jedynie stanowić przesłankę uzasadniającą ewentualne przywrócenie - na wniosek zainteresowanego złożony do Dyrektora Izby Skarbowej - 14 dniowego terminu do wezwania tego organu do usunięcia naruszenia prawa.

Z tych względów orzeczono jak w postanowieniu.