Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 629/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 1, art. 76 par. 1, art. 76a par. 1, art. 21 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Marek Wroczyński /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r. sprawy ze skargi Z.Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. na rzecz skarżącego kwotę 3 169 (trzy tysiące sto sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. decyzją z dnia [...] września 2008 roku, znak [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako OrdPU, po rozpatrzeniu odwołania Z.Z. od decyzji Wójta Gminy W. z dnia [...] czerwca 2008 roku, znak [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 rok – utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2008 roku Wójt Gminy W. odmówił Z.Z stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości należnego za nieruchomość położoną w W., a składającą się z działek o numerach ewidencyjnych [...] i [...] za 2001 rok.

Uzasadniając decyzję organ podnosił, że Z.Z. w dniu [...] stycznia 2001 roku złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2001 rok. Zadeklarował jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą do zapłaty podatek w kwocie [...] zł. Podatek przez niego został zapłacony w całości.

Zdaniem organu, w związku z treścią art. 75 § 1 i art. 79 § 2 OrdPU uznano, że upłynął 5 letni okres do załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Po upływie 5 lat nie można złożyć korekty deklaracji podatkowej.

Od decyzji odwołanie wniósł Z.Z. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Zarzucał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 75 § 1 i art. 79 § 2 OrdPU.

Odwołujący podnosił, że zobowiązanie podatkowe osoby fizycznej w podatku od nieruchomości powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej podatek. Ponieważ taka decyzja nie została jemu doręczona, to był on uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Dokonując oceny prawnej organ odwoławczy podnosił, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 72, art.73, art. 75 i art. 207 § 1 OrdPU.

Według art. 72 § 1 pkt 1 OrdPU za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Skarżący w swoim wniosku z dnia [...] października 2007 roku domagał się zwrotu za 2001 rok kwoty [...] zł z powodu uchylenia decyzji i umorzenia postępowania organu I instancji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. decyzją z dnia [...] grudnia 2006 roku, a tym samym nienależnie zapłaconej kwoty tytułem podatku od nieruchomości.

Z treści uzasadnienia żądania wynika, że skarżący swoje roszczenie opiera na braku decyzji wymiarowej.

Następnie organ zauważył, że w myśl przepisu art. 6 ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 roku, nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej jako ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Z.Z. w 2001 roku był właścicielem nieruchomości podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i tej okoliczności nie kwestionuje.

Według art. 4 OrdPU obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Organ podatkowy nie ustalił skarżącemu wymiaru podatku w drodze decyzji. Skarżący sam obliczył podatek w prawidłowej wysokości od posiadanych nieruchomości.

Zdaniem organu odwoławczego błędne jest stanowisko skarżącego, iż brak decyzji wymiarowej oznacza, że zapłacony przez niego podatek jest zapłaconym nienależnie. Na podatniku ciążył obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za 2001 rok i nie można uznać, że zapłata tego podatku bez wydania decyzji spowodowała, iż powstała nadpłata w podatku.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty należało dołączyć korektę deklaracji, ponieważ wymiar podatku od nieruchomości od osób fizycznych sprawdzalny jest arytmetycznie.

Zdaniem organu w sytuacji, gdy skarżący sam wpłacił należny podatek od nieruchomości za 2001 rok, to nie powstało po jego stronie prawo do zwrotu nadpłaty.

Skargę na decyzję organu odwoławczego wniósł Z.Z.

Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie:

1) art. 21 § 1 pkt 2 OrdPU oraz art. 6 ust.7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe w podatku w podatku od nieruchomości powstaje w wyniku istnienia samego obowiązku podatkowego bez wymogu ustalenia tego podatku poprzez wydanie decyzji ustalającej i doręczenie jej podatnikowi;

2) art. 72 § 1 pkt 1 OrdPU poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła nadpłata;

3) art. 75 § 2 OrdPU poprzez błędne przyjęcie, iż nie można stwierdzić nadpłaty na rzecz skarżącego, ponieważ zobowiązanie skarżącego powstało na zasadzie art. 21 § 1 pkt 1 OrdPU;

4) art. 79 § 2 ust.2 OrdPU poprzez przyjęcie, iż wygasło prawo skarżącego do domagania się stwierdzenia nadpłaty z powodu upływu pięcioletniego okresu wskazywanego w tym przepisie.

Z uwagi na naruszenie wyżej wskazanych przepisów wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podnosił, że organ błędnie uznał, że " na podatniku ciążył w 2001 roku obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Podatnik prawidłowo obliczył i wpłacił podatek należny. Brak decyzji wymiarowej nie oznacza, że podatnik zapłacił nienależny podatek’’. Ustalenia te jego zdaniem są sprzeczne z prawem.

Wskazywał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Wynika to jednoznacznie z przepisu art. 21 § 1 pkt 2 OrdPU oraz art. 6 ust.7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji, wymiar podatku ma charakter konstytutywny. Powołując się na doktrynę prawa skarżący podniósł, że bez dokonania wymiaru podatku zobowiązanie podatkowe nie powstaje.

Jeśli organ tego nie uczyni, to zgodnie z art. 68 § 1 OrdPU traci prawo – w wyniku przedawnienia – do ustalenia zobowiązania podatkowego.

Staje się tak pomimo tego, iż na podatniku ciążył obowiązek podatkowy. Dalszą konsekwencją tego stanu jest wystąpienie nadpłaty w podatku.

Wójt Gminy W. powinien w terminie wydać decyzję ustalającą wysokość podatku. Brak tej decyzji powoduje, iż w obrocie prawnym nie zaistniało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, co uzasadniało żądanie stwierdzenia nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podnosząc, że zarzuty skargi nie wpływają na zajęte stanowisko przez organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga Z.Z. zasługuje na uwzględnienie.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi

art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych [ DZ.U nr 153 , poz.1269 ] oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a. [ DZ.U nr 153, poz.1270, ze zmianami] sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności.

Jak stanowi przepis art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z.Z. będący w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2001 roku właścicielem nieruchomości i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sposób określony dla osób fizycznych.

Wysokość takiego podatku zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustala organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Decyzja ta ma charakter konstytutywny i obowiązek podatkowy powstaje z chwilą doręczenia takiej decyzji (art.21 § 1 pkt 2 OrdPU; por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2003 roku, III SA 2363/02, LEX nr 145042).

Skarżący w dniu [...] stycznia 2001 roku złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2001 rok, gdzie obliczył wysokość podatku należnego i dokonywał wpłat na poczet tegoż podatku.

Taki sposób zapłaty podatku jest zgodny z art. 6 ust.9 pkt 1 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i dotyczy osób prawnych, jednostek organizacyjnych oraz spółek niemających osobowości prawnej, jednostek organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostek organizacyjnych Państwowego Gospodarstwa Lasy Państwowe.

Wydana w dniu [...] września 2006 roku przez Wójta Gminy W. decyzja określająca wymiar podatku dla Z.Z. została przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] grudnia 2006 roku uchylona i umorzono postępowanie w sprawie. Decyzja w tym przedmiocie jest ostateczna.

W świetle powyższych ustaleń jednoznacznie wynika, że w obrocie prawnym nie funkcjonuje decyzja, która określałaby dla podatnika wymiar podatku od nieruchomości za rok 2001.

Jednocześnie poza sporem pozostaje kwestia, iż skarżący dokonywał wpłat na poczet podatku od nieruchomości za 2001 rok w sposób właściwy dla podmiotów, które nie są osobami fizycznymi.

Należy zauważyć, że skoro nie ma wydanej decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego dla Z.Z. w podatku od nieruchomości za 2001 rok, to obowiązek podatkowy w tym przedmiocie po jego stronie nie powstał.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 OrdPU za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota zapłaconego podatku przewyższa kwotę należną). Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to co płaci jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku.

Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Adresatem płaconego ,,podatku‘’ nie może być inny organ. Wpłaty dokonywane przez podatników, które charakteryzują się tymi cechami są nadpłatami.

Stwierdzenie, czy te przesłanki występują w danym przypadku powinno być ustalane indywidualnie. Ustalenie czy dokonana wpłata ma charakter nadpłaty w rozumieniu art. 72 OrdPU ma znaczenie praktyczne. Nadpłaty bowiem powinny być określane i zwracane w trybie ordynacji podatkowej. Inne natomiast świadczenia nienależne uiszczone na rzecz organu podatkowego, powinny być zwracane zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa cywilnego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 22 października 1998 roku, III RN 69/98, OSNP 1999, nr 13, poz. 412).

Ordynacja podatkowa znajduje zastosowanie jedynie do świadczeń nadpłaconych przez podatnika na rzecz organu podatkowego działającego w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy (komentarz do art. 72 Ordynacji podatkowej – Leonard Etel i inni, LEX 2007).

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że skarżący Z.Z. uiszczał do organu kwoty podatku od nieruchomości za 2001 rok, będąc w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy. W tej sytuacji należy uznać, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej mówiące o nadpłacie.

Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego, który stwierdza, iż sam fakt bycia przez skarżącego właścicielem nieruchomości w 2001 roku spowodował, że powstało po jego stronie zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

Sam fakt, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie spowodował powstania zobowiązania podatkowego. Jak już wcześniej Sąd podnosił, podatek od nieruchomości dla osób fizycznych powstaje z mocy decyzji konstytutywnej określającej wysokość tego zobowiązania.

Takie stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z treścią art. 6 ust.7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 21 § 1 pkt 2 OrdPU.

Za trafny należy również uznać zarzut skarżącego, iż doszło do naruszenia przepisu art. 79 § 2 ust.2 OrdPU, ponieważ przepis ten miałby zastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik ma obowiązek złożenia deklaracji. Zobowiązanie określone w deklaracji staje się wtedy podatkiem do zapłaty. Podatnik aby zmieniać wysokość zobowiązania podatkowego, taką deklarację może skorygować, zaś organ podatkowy musiałby wydać decyzję określającą nową wysokość zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie podatnik będąc osobą fizyczną, nie miał obowiązku składania deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości, a jej złożenie wynikało z błędnego przekonania podatnika. Tak więc, mylne złożenie deklaracji podatkowej przez Z.Z. nie spowodowało powstania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

W sytuacji, gdy podatnik mylnie wpłacił podatek od nieruchomości za 2001 rok, uznając, że zobowiązanie w podatku powstało z mocy prawa i nie ma w obrocie prawnym decyzji konstytutywnej określającej wysokość podatku za ten okres, to winna być wydana decyzja określająca wysokość nadpłaty.

Decyzje stwierdzające nadpłatę mają zastosowanie, w świetle art. 75 OrdPU do podatków, które powstają z mocy prawa. W przywołanym przepisie uregulowana jest sprawa postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie to może być wszczęte tylko na wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta.

Wniosek zgodnie z art. 165 OrdPU, wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeśli tak, to w jakiej wysokości.

Według doktryny wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być stosowany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Podatnicy kwestionując kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, muszą najpierw w postępowaniu odwoławczym lub w trybach nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznych wyeliminować decyzję z obrotu prawnego lub ją zmienić, co umożliwi im uzyskanie zwrotu nadpłaty.

Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe.

W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, ponieważ nie ma w obrocie prawnym decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za 2001 rok, a jednocześnie skarżący dokonał wpłat na podatek od nieruchomości.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 OrdPU dokonane przez skarżącego wpłaty jako podatek od nieruchomości za 2001 rok, należy uznać jako nadpłatę, ponieważ nie istniała podstawa prawna do zapłaty tych kwot.

Zgodnie z art. 76 § 1 OrdPU nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Artykuł 76a § 1 OrdPU stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie.

W ocenie Sądu organ podatkowy błędnie uznając, że nie powstała nadpłata po stronie skarżącego, nie rozważył kwestii związanych z możliwością zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych bądź bieżących zaległości podatkowych.

Brak tych ustaleń był konsekwencją uznania, że nie powstała po stronie skarżącego nadpłata.

Decyzje administracyjne wydawane w postępowaniu podatkowym podlegają rygorom określonym w art. 210 § 1 OrdPU. Przepis ten wymienia elementy decyzji administracyjnej - do których należy między innymi jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei § 4 cytowanego przepisu stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji w szczególności powinno zawierać wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, oraz przyczyn z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne – wyjaśnienie podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa.

Prawidłowe uzasadnienie umożliwia przeprowadzenie kontroli, czy decyzja została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe uzasadnienie wiąże się z realizacją zasady przekonywania sformułowanej w art.124 OrdPU.

Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy należy uznać, iż organ odwoławczy, nie dokonał wszechstronnego rozważenia całokształtu sprawy, jak również nie znalazło to odzwierciedlenia w uzasadnieniu sporządzonym do wydanej decyzji. Nadto należy zauważyć, iż organ odwoławczy ponownie rozpoznaje sprawę merytorycznie w jej całokształcie, odnosząc się między innymi do stawianych zarzutów decyzji organu pierwszej instancji( vide : wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6.02.2003; II SA/Gd 2232/02).

Organ ponownie rozpoznając sprawę winien przeprowadzić postępowanie w przedmiocie nadpłaty ustalając wysokość nadpłaconego podatku oraz kwestie związane z ustaleniem, czy po stronie skarżącego występuje zaległość podatkowa, która będzie podstawą do zaliczenia nadpłaty na poczet tej zaległości.

Organ dokonując wyczerpujących ustaleń faktycznych podda je ocenie prawnej w kontekście przepisów ordynacji podatkowej odnoszących się do nadpłaty.

Organ poczynione ustalenia i dokonaną ocenę prawną winien zawrzeć w sporządzonym uzasadnieniu spełniającym wymogi art. 210 OrdPU.

Z tych też względów Sąd biorąc za podstawę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak na wstępie.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a orzeczono o wstrzymaniu wykonalności uchylonej decyzji

O kosztach postępowania orzeczono biorąc za podstawę art. 200 i art. 205 § 1 OrdPU.