Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 776/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2008-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2008 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Skarbu Państwa Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz adwokata Z. J. kwotę 292,80 ( dwieście dziewięćdziesiąt dwa 80/100) tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...]r. (uzupełnionym pismem z dnia [...]r.) K. J. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. W uzasadnieniu wniosku podatniczka powołała się na trudną sytuacją finansową, co związane było z koniecznością zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej, spowodowanego wypowiedzeniem umowy najmu boksu, w którym prowadzona była ta działalność. Podkreśliła, że jest inwalidką II grupy i jedyne środki utrzymania po likwidacji działalności gospodarczej stanowić będzie renta w wysokości [...] zł. Wskazała również, że nie posiada majątku, który mógłby zostać zajęty w postępowaniu egzekucyjnym. Przyznała, że zaległość powstała na skutek złej interpretacji przepisów i nieświadomości przekroczenia limitu, po którym powinna dokonać rejestracji dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz prawidłowo rozliczać się z prowadzonej działalności.

Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. w łącznej kwocie [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W ocenie organu I instancji nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego w rozumieniu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

W wyniku odrębnie prowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...]r. Nr [...], Naczelnik odmówił także umorzenia zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten sam okres w łącznej kwocie [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę.

Od decyzji organu I instancji podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła

o wnikliwe przeanalizowanie sprawy i umorzenie wymienionych zaległości podatkowych w całości. W uzasadnieniu odwołania strona przyznała, że zaległość powstała w wyniku jej błędnego postępowania spowodowanego złą interpretacją przepisów. Podatniczka zarzuciła, że przeprowadzona przez organ I instancji wnikliwa kontrola jej sytuacji materialnej, była działaniem niepotrzebnym i zbyt długotrwałym (sprostowania, upomnienia), wobec podjętej decyzji odmownej. Skarżąca nie zgodziła się z dokonaną w zaskarżonej decyzji oceną jej sytuacji ekonomicznej. Podkreśliła, że zawiesiła działalność, ponieważ nie miała środków na wynajęcie lokalu do jej prowadzenia. Ponadto ze względu na wiek i stan zdrowia nie znajdzie pracy. Zdaniem strony, okoliczności faktyczne sprawy wypełniają znamiona ustawowych przesłanek udzielenia ulgi, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W ocenie skarżącej - w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, co stosownie do art. 67d § 1 pkt 1 przemawia za udzieleniem ulgi. Podkreśliła, że brak majątku i ewentualne zajęcie renty może spowodować konieczność zwrócenia się o pomoc do Państwa (MOPS-u). Nadmieniła, że przez całe życie płaciła podatki i czuje się pokrzywdzona, iż odmówiono jej pomocy, gdy pierwszy raz o nią poprosiła.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniem o stanie majątkowym z dnia [...] r., podatniczka uzyskiwała dochody w kwocie ok. [...] zł miesięcznie z prowadzonej od [...]r. działalności gospodarczej (sprzedaż bielizny). Z zeznań rocznych o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wynikało, że w roku 2004 wykazała przychód podlegający opodatkowaniu według stawki 3 % w wysokości [...] zł, w roku 2005 – [...] zł, w roku 2006 – [...] zł. Ponadto otrzymywała i otrzymuje rentę rodzinną (po mężu zmarłym w 1996r.), która w chwili obecnej stanowi jedyne źródło dochodu (zgodnie z decyzją z dnia [...]r. o ponownym ustaleniu wysokości renty - wysokość świadczenia wynosi [...] zł netto). Skarżąca nie posiada żadnych nieruchomości, ani majątku ruchomego o znacznej wartości. Jest natomiast właścicielką samochodu osobowego, którego wartość określiła na kwotę [...] zł. Mieszka w komunalnym lokalu mieszkalnym o powierzchni [...] m2. Prowadzi gospodarstwo domowe wraz z córką, której dochody z wynagrodzenia za pracę i działalności wykonywanej osobiście wyniosły w 2005r. [...] zł, a w 2006r. – [...] zł. Córka partycypuje w kosztach utrzymania, przekazując skarżącej co miesiąc kwotę [...] zł. Wydatki ponoszone na utrzymanie mieszkania wynoszą ok. [...] zł miesięcznie. Ponadto podatniczka wydaje ok. [...] zł miesięcznie na leczenie i rehabilitację oraz ok. [...] zł miesięcznie na żywność, odzież i środki czystości. Dodatkowym obciążeniem budżetu domowego jest spłata kredytu konsumpcyjnego - miesięczna rata [...] zł oraz koszty utrzymania samochodu w kwocie ok. [...] zł rocznie i wydatki na paliwo ok. [...] zł miesięcznie. Dyrektor zauważył, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług określono w rezultacie kontroli przeprowadzonej w zakresie rozliczenia zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. W toku wszczętego postępowania w następstwie kontroli ujawniono, że uzyskując w 2005r. przychód w wysokości [...] zł, podatniczka przekroczyła kwotę (wartość sprzedaży opodatkowanej) uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług stosownie do art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. .

Organ zaznaczył, że nieświadomość obowiązku uiszczenia podatku, nie może stanowić przesłanki do udzielenia ulgi, gdyż obowiązek ten wynika z ustaw, z których treścią każdy obywatel prowadzący działalność gospodarczą i dbający o swoje interesy, powinien się zapoznać, a mając wątpliwości co do ich interpretacji - uzyskać pewność chociażby przez zasięgnięcie odpowiedniej informacji w punktach informacyjnych, które znajdują się w siedzibach organów podatkowych. Podkreślił, że uwzględnienie wniosku podatnika prowadziłoby do przyjęcia przez budżet państwa częściowej odpowiedzialności za brak należytej staranności w przedmiocie prowadzenia własnych spraw. Zauważył, że na powstanie zobowiązania nie miały wpływu żadne szczególne okoliczności, nie dające się przewidzieć w toku normalnej, starannie prowadzonej działalności gospodarczej. Dochody są wprawdzie niskie, ale stałe i pewne, wypłacane za środków budżetu Państwa, co pozwala uznać, że sytuacja finansowa wnioskodawczyni jest stabilna. Ponadto może liczyć na wsparcie córki, prowadzącej wspólnie gospodarstwo domowe, która uzyskuje wyższe dochody. Za bezzasadny uznano argument, że nieudzielanie ulgi może spowodować konieczność zwrócenia się o pomoc do Państwa.

Dyrektor nie zgodził się z zarzutem strony, dotyczącym zbyt szczegółowego badania jej sytuacji materialnej. Wyjaśnił, że Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z art. 122 tej ustawy, jak również prowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem zasady wynikającej z art. 121 ww. ustawy, co uczynił.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika określony w art. 67a Ordynacji podatkowej, jednakże, biorąc pod uwagę, że zaległość powstała w trakcie prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Nadmienił, że w toku odrębnego postępowania uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w B. z dnia [...]r. Nr [...] i umorzył dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. w łącznej kwocie [...] zł oraz należne odsetki za zwłokę.

Na decyzję organu odwoławczego podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Ponownie wyjaśniła, że błędnie zinterpretowała przepisy o rejestracji dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie była świadoma swojego niezgodnego

z prawem postępowania, w wyniku którego powstała zaległość podatkowa.

Wskazała, że od [...] r. prowadzona przez nią działalność gospodarcza została zawieszona. Podkreśliła, że z uwagi na złą sytuację materialną oraz pogorszenie stanu zdrowia, zapłata zaległego zobowiązania podatkowego jest nierealna. Zaznaczyła, że jej jedyne źródło dochodu stanowi renta rodzinna w kwocie [...] zł.

Ponadto skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu brak konsekwencji

w argumentacji decyzji o umorzeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego i utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmawiającej umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług. Stwierdziła, że uzasadnienia obu rozstrzygnięć są ze sobą sprzeczne, chociaż zgodne z ustawą. Wskazała ponadto, że po raz pierwszy zwraca się o pomoc do organów podatkowych, co świadczy o wyjątkowości jej położenia. Podatniczka nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że może liczyć na pomoc córki, z którą wspólnie prowadzi gospodarstwo domowe, albowiem źle oceniono sytuację materialną jej córki.

Ponadto skarżąca zanegowała stwierdzenie organu podatkowego II instancji

o stałości i stabilności dochodu uzyskiwanego z tytułu renty rodzinnej. Wniosła o ewentualną zamianę podatku na karę pozbawienia wolności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wyjaśnił, że uchylając decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmawiającą umorzenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, doszedł do wniosku, że z uwagi na ważny interes podatnika, funkcję kompensacyjną może ograniczyć do zapłaty odsetek za zwłokę, które stanowią wyrównanie, zapłatę na rzecz wierzyciela, za korzystanie przez podatnika ze środków pieniężnych w okresie, gdy powinny znajdować się w dyspozycji organu podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.).

Spór sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest rozstrzygnięcie organu odwoławczego utrzymujące w mocy decyzję organu I instancji, którą odmówiono skarżącej umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mogą umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Użyte słowo "może" wskazuje, że decyzja w tym zakresie ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że organ administracyjny przy ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru jednego spośród kilku wariantów rozstrzygnięć. O tym, czy podatek powinien, czy nie powinien być umorzony, nie rozstrzyga sąd, lecz organ administracji, który w razie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, może ale nie musi umorzyć zaległości podatkowe. Ponieważ decyzje wydane na podstawie art. 67a § 1pkt 3 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy, sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje jedynie samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonanego wyboru. Oczywiście nie zwalnia to Sądu z obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, jak trafnie wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 listopada 1996 r. w sprawie III RN 24/96. Należy zwrócić uwagę, że uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji i jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym dnia 25 czerwca 2003 r., w sprawie sygn. akt III SA 3118/01 ( POP 2004, nr 4, poz. 77) ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Ponieważ obydwa te pojęcia są nieostre, wymagana jest szczególnie wnikliwa ich ocena, w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika, musi być dokonane w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest, aby ocena ta znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Prawidłowe uzasadnienie decyzji, zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne, a zwłaszcza przy decyzjach negatywnych dla podatnika. W takich sytuacjach, uzasadnienie powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Organ powinien starannie rozważyć kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualne okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania.

Sąd zauważa, że organ I instancji nie doszukał się istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika jak również interesu publicznego stwierdzając między innymi, że "wyegzekwowanie przez organ podatkowy przedmiotowych zaległości jest realne" (s. 5 decyzji organu I instancji).

Organ odwoławczy w istotnych dla rozstrzygnięcia wywodach decyzji na stronie [...] w pierwszej kolejności podał, że nie wystąpiły zdarzenia losowe, nadzwyczajne, niezależne od postępowania wnioskodawczyni, a w podobnej kondycji finansowej znajduje się wielu podatników. Ponadto ocenił, że "Dochody Pani są niskie, ale stałe i pewne, wypłacane ze środków budżetu Państwa, co pozwala uznać, że Pani sytuacja finansowa jest stabilna. Ponadto może Pani liczyć na wsparcie córki, prowadzącej wspólnie gospodarstwo domowe, która uzyskuje wyższe dochody. W świetle powyższych okoliczności faktycznych bezzasadny jest również argument, że nieudzielenie ulgi może spowodować konieczność zwrócenia się o pomoc do Państwa".

Następnie na tej samej stronie organ stwierdził, że "Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w niniejszej sprawie wystąpił ważny interes podatnika."

W oparciu o powyższe należy skonstatować, że pierwszy przywołany fragment decyzji pozwala wnioskować, iż brak jest przesłanki ważnego interesu podatnika.

Z drugiego natomiast fragmentu uzasadnienia decyzji wynika, że organ przyznaje wystąpienie w sprawie ważnego interesu podatnika, pomimo wcześniejszego stwierdzenia, iż sytuacja finansowa podatniczki jest stabilna, nie ma charakteru nadzwyczajnego i nie ma podstaw do korzystania ze środków pomocy społecznej.

Przywołane fragmenty decyzji organu odwoławczego zawierają ewidentną sprzeczność w przedmiocie oceny istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika.

Organ ostatecznie wprawdzie uznał, iż w sprawie wystąpił ważny interes podatnika - z czym należy się zgodzić po analizie materiału dowodowego - to w ramach uznania administracyjnego odmówił umorzenia zaległości podatkowych. Ostatecznie istotna jest argumentacja organu odwoławczego, który korzystając z uznania administracyjnego załatwił wniosek podatniczki negatywnie.

Rozstrzygnięcie o charakterze uznaniowym organ odwoławczy uzasadnił okolicznością, że zaległość powstała w trakcie prowadzenia przez skarżącą samodzielnej działalności gospodarczej, co wiąże się z koniecznością szczególnej dbałości o rozliczenia publiczno-prawne, a umorzenie przedmiotowego zobowiązania byłoby przerzuceniem odpowiedzialności podatnika za własną politykę finansową, na Skarb Państwa.

W ocenie Sądu nie można – nawet w ramach uznania administracyjnego – przyjmować generalnej zasady, że powstanie zaległości podatkowej w ramach działalności gospodarczej dyskwalifikuje zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Ulga powyższa może być zastosowana także wówczas, gdy zaległość podatkowa dotyczy przychodów osiąganych z tytułu działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, przywołana przyczyna odmowy uwzględnienia wniosku skarżącej, podana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie stanowi wystarczającego uzasadnienia – w granicach uznania administracyjnego - dla odmowy umorzenia zaległości podatkowych, a została faktycznie wskazana jako wyłączna. Decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, jakkolwiek ma charakter uznaniowy, to jest typową decyzją administracyjną organu podatkowego, której uzasadnienie winno odpowiadać treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym artykułem uzasadnienie faktyczne powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Brak prawidłowego uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia uniemożliwia bowiem - w przypadku jego zaskarżenia - ustalenie, czy organ nie przekroczył granic przyznanego mu uznania administracyjnego, gdyż to swobodne uznanie nie może być wszakże tożsame z dowolnością. Organ administracyjny jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest właśnie jego uzasadnienie.

W kontekście powyższego warto powołać orzeczenie NSA z dnia 16 listopada 1999r., sygn. akt III S.A. 7900/98, LEX nr 47243, w którym Sąd zauważył, iż w przeciwieństwie do innych rodzajów luzów decyzyjnych uznanie jest możliwością wyboru konsekwencji prawnej. W celu wydania prawidłowego orzeczenia w sytuacji uznania administracyjnego organ administracyjny obowiązany jest szczegółowo zbadać stan faktyczny i utrwalić w aktach wyniki badania. Obowiązki organu administracyjnego w zakresie postępowania dowodowego są nawet większe niż przy ustawowym skrępowaniu, gdyż w poszukiwaniu materialnego kryterium do wydania decyzji powinien on najwszechstronniej zbadać stan faktyczny, w wymiarze wychodzącym poza okoliczności typowe w sytuacjach związania, mając na uwadze szczególną rolę w decyzji uznaniowej jej zgodności z interesem społecznym i słusznym interesem obywatela z art. 7 kpa (por. też już przywoływany wyrok NSA z dnia 21 lipca 1998 r., sygn. akt II S.A. 506/98, LEX nr 41383 oraz wyrok z dnia 23 września 1996 r., sygn. akt S.A./Ka 1418/95, Glosa 1997/5/30).

W tych okolicznościach Sąd nie może, z uwagi na wskazane wyżej różne ustalenia w decyzji, jak również brak dokładnego uzasadnienia, co do odmowy umorzenia zaległości podatkowej w ramach uznania administracyjnego, dokonać oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dopiero należyte uzasadnienie, dlaczego organ pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika odmawia udzielenia wnioskowanej ulgi, pozwoli Sądowi na wyrokowanie w sprawie. Nie jest wystarczające ograniczenie się tylko do stwierdzenia, że zaległość powstała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Prawdą jest, że od podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymagane jest dołożenie większej staranności przy wykonywaniu obowiązków publicznoprawnych, to jednak i wobec niego również może być zastosowana ulga, bowiem ustawodawca nie dokonał takiego wyłączenia w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zatem przy ponownym rozpatrzeniu sprawy obowiązany jest dokonać analizy i oceny zebranych dowodów i uzasadnić swoje stanowisko zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 § 4 w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do podniesionego przez organ odwoławczy argumentu (informacji), że w toku odrębnego postępowania uchylił on decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] i umorzył dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okres oraz należne odsetki za zwłokę, zauważyć należy, że wyrokiem z dnia 4 września 2007r. sygn. akt P 43/06 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym Trybunał "poprawił" błąd Ustawodawcy, przesądzając, że wobec osoby fizycznej nie należy ustalać dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Oznacza to, że fakt uchylenia przez Dyrektora decyzji organu I instancji z dnia [...] r. i umorzenia zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie może być traktowany jako okoliczność uzasadniająca odmowę umorzenia zaległości podatkowej w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić należy, że w przypadku ewentualnego wznowienia postępowania, w związku z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego postępowanie w tym zakresie doprowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia o identycznym skutku finansowym dla podatnika jaki uzyskano w wyniku umorzenia zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Oczywistym bowiem jest, iż brak podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikał dopiero z ww. wyroku z 4 września 2007r., a zatem już po wydaniu decyzji ustalającej to zobowiązanie. Nie było jednak przeszkód, aby organ odwoławczy o takiej możliwości prawnej (wznowieniu postępowania) poinformował podatniczkę w toku postępowania prowadzonego z wniosku o umorzenie zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dlatego też nie można traktować umorzenia zaległości z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego, jako okoliczności stanowiącej szczególne ustępstwo wobec podatnika ze strony organu podatkowego, które ma stanowić argument uzasadniający odmowę zastosowania dalszej ulgi.

W konsekwencji stwierdzić należy, że decyzja została wydana z naruszeniem

art. 67a § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie przesądza, czy w ramach uznania administracyjnego należy wydać dla skarżącej pozytywną, czy też negatywną decyzję, lecz wskazuje na wady zaskarżonej decyzji, które nakazują wyeliminować ją z obrotu prawnego.

Odnośnie podniesionej przez skarżącą na rozprawie okoliczności likwidacji działalności gospodarczej, Sąd zauważa, iż strona ma prawo powołać się również na nowe okoliczności przed organem podatkowym, który ponownie będzie rozpatrywał sprawę.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 152 orzekł, że nie może być ona wykonana w całości. Kosztami nieopłaconej pomocy prawnej obciążono Skarb Państwa (art. 250 w/w ustawy)

H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska E. Kruppik – Świetlicka