Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 153/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2020 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej w skrócie: SKO w Opolu, Kolegium) z 28 stycznia 2020 r., wydana na podstawie art. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U z 2018 r., poz. 570) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej wskazywana także jako op) utrzymująca mocy decyzję Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle z 24 października 2019 r. odmawiającą J. K. (dalej wskazywanej również jako strona, skarżąca, podatniczka) umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za: 1) 2011 r. w kwocie 14.685,60 zł wraz z odsetkami w kwocie 3.697 zł; 2) 1, 2 raty 2013 r. w kwocie 18.206 zł wraz z odsetkami w kwocie 3.384 zł;

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z 30 stycznia 2013 r. reprezentujący J. K. pełnomocnik – A. K. (brat strony) zwrócił się do Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za 2011 r., motywując wniosek trudną sytuacją finansową. Pismem z 11 lipca 2017 r. pełnomocnik rozszerzył wniosek, zwracając się o umorzenie zaległości za kolejne lata podatkowe.

Rozpatrując żądanie strony organ podatkowy I instancji trzykrotnie - decyzjami z 27.06.2013 r., 27.01.2015 r. i 07.09.2017 r. - odmawiał udzielenia wnioskowanej ulgi. Po rozpatrzeniu wniesionych od tych decyzji odwołań SKO w Opolu trzykrotnie uchylało rozstrzygnięcia organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Uchylając ostatnią decyzję z 7 września 2017 r. Kolegium wskazało na konieczność poczynienia ustaleń dotyczących sytuacji materialno-bytowej podatniczki i osób pozostających z nią we wspólnym gospodarstwie domowym, aktualnej w dacie podejmowania rozstrzygnięcia oraz oceny, czy sytuacja ta może być uznana za spełniającą przesłankę ważnego interesu podatnika, a także czy w sprawie występuje przesłanka interesu publicznego.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w kierunku wskazanym w w/w decyzji kasacyjnej, po czym decyzją z 24 października 2019 r. odmówił umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2011 r. i za 1,2 ratę 2013 r.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że wykazana przez stronę trudna sytuacja finansowa i zdrowotna (podatniczka jest osobą przewlekle chorą na [...] i [...], jedynym jej źródłem dochodu jest świadczenie emerytalne, pozwalające na pokrycie podstawowych potrzeb, przy wzrastających kosztach utrzymania) spełnia przesłankę ważnego interesu podatnika. Niemniej jednak uznał, że zaległości podatkowe nie powstały wskutek czynników nagłych, niezależnych od strony, lecz wskutek indywidualnie podejmowanych decyzji w związku z prowadzoną przez brata działalnością gospodarczą, co skutkuje brakiem podstaw do przyznania wnioskowanej ulgi, ze względu na przesłankę interesu publicznego, rozumianą jako konieczność respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Jak wskazał organ, udzielenie podatniczce wnioskowanej ulgi stawiałoby ją w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do pozostałych podatników regulujących swoje zobowiązania podatkowe na bieżąco, mimo niejednokrotnie trudnej sytuacji zarówno życiowej jak i finansowej. Ponadto organ podniósł, że podatek od nieruchomości stanowi dochód budżetu Gminy [...], która zaplanowała dochód z ww. tytułu w 2019 r. na poziomie 75.439.000 zł. Jednocześnie według sprawozdania o nadwyżce/deficycie Gminy za okres od początku 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. po stronie wydatków zaplanowano kwotę 338.598.954,16 zł. Zatem, brak zapłaty przez podatniczkę zaległości objętej wnioskiem skutkuje uszczupleniem dochodów budżetu gminy.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł odwołanie, zarzucając w nim naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1, art. 140 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 op oraz art. 67a § 1 op.

Wskazaną na wstępie decyzją z 28 stycznia 2020 r. SKO w Opolu utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając w pełni jego ustalenia faktyczne i ocenę prawną.

Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazało, że w stanie faktycznym sprawy bezspornym jest, że podatniczka w badanym okresie była w 1/5 właścicielem nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...]. Na podstawie umowy darowizny zawartej 6 maja 2013 r. podatniczka przeniosła własność tej części nieruchomości na rzecz brata – A. K. Podatniczka, jako współwłaściciel przedmiotowej nieruchomości, nie wywiązywała się z obowiązku regulowania podatku z tego tytułu, w związku z czym powstała zaległość: 1) na dzień 30 stycznia 2013r. obejmowała 2011 r. i wynosiła 14.685,60 zł; 2) na dzień 11 lipca 2017 r. obejmowała 2011 r. i wynosiła 14.685,60 zł oraz 1 i 2 ratę 2013 r. w wysokości 18.206 zł (łączna należność główna stanowiła więc kwotę 32.981,60 zł). Przy czym zaległość z tytułu podatku od nieruchomości obejmująca 2011 r. została objęta tytułami wykonawczymi oraz wdrożono czynności w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji, które spowodowały, iż zaległość za ww. okres została przez podatniczkę uregulowana.

Kolegium przytoczyło następnie treść przepisu art. 67a § 1 op, z którego wynika możliwość umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej - w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem zobowiązanego lub interesem publicznym. Organ dokonał wykładni powyższych nieostrych i niedookreślonych przez ustawodawcę pojęć wywodząc, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, m.in. takie, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Jeśli chodzi o użyte w tym przepisie pojęcie interesu publicznego podkreślił, że należy tutaj brać pod uwagę respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do władzy publicznej. Zaznaczył przy tym, że w tego typu sprawach organy orzekają w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzję o umorzeniu zaległości podatkowych, nawet w sytuacji, gdy przyznanie tej ulgi jest uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Zatem wybór organu aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone wystąpienie przesłanek umorzenia, w przeciwnym razie organ obowiązany jest odmówić uwzględnienia wniosku.

Rozpatrując ponownie sprawę Kolegium stwierdziło, że decyzja Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle została wydana w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, po wnikliwym zbadaniu sytuacji skarżącej i w oparciu o stan faktyczny ustalony w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a także w zakresie przysługującego temu organowi uznania co do sposobu załatwienia sprawy.

Podkreśliło przy tym, że realizując wytyczne przedstawione w decyzji kasacyjnej z 12 lutego 2018 r., organ I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające m.in. w zakresie ustalenia sytuacji osobistej i majątkowej strony i w oparciu o pozyskane dowody dokonał miesięcznego zestawiania uzyskiwanych dochodów oraz ponoszonych wydatków. W wyniku analizy całokształtu okoliczności sprawy organ I instancji za wykazaną uznał okoliczność braku finansowej możliwości zapłaty spornej zaległości w podatku od nieruchomości z powodu braku posiadania dostatecznych dochodów oraz trudnej sytuacji zdrowotnej i związany z tym brak możliwości osiągania dodatkowego dochodu prócz świadczenia, co spełniało przesłankę ważnego interesu podatnika. Według Kolegium, postępowanie prowadzące do tego wniosku, wbrew zarzutom odwołania, nie naruszało reguł procesowych, albowiem w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności przywołane przez podatniczkę we wniosku oraz wynikające z przedłożonych dowodów. Uwzględniając zatem ustaloną aktualną sytuację finansową i zdrowotną skarżącej, Kolegium podzieliło ocenę organu I instancji o wystąpieniu w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika", przejawiająca się brakiem możliwości jednorazowego uregulowania zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Niemniej jednak, jak podkreśliło Kolegium, nawet w sytuacji wystąpienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika, organ podatkowy, korzystając z instytucji uznania administracyjnego, może ale nie musi wydać decyzję korzystną dla podatnika. Stąd, w ocenie Kolegium, nie wykracza poza ramy uznania administracyjnego rozstrzygnięcie organu I instancji, którym - pomimo stwierdzenia przesłanki ważnego interesu podatnika – odmówiono udzielenia wnioskowanej ulgi, z uwagi na konieczność realizowania zobowiązań podatkowych wynikającą z względów społecznych oraz postawienie podatniczki - w razie udzielenia ulgi - w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do pozostałych podatników regulujących zobowiązania podatkowe na bieżąco, mimo niejednokrotnie trudnej sytuacji zarówno życiowej jak i finansowej. Zasadnie także, zdaniem SKO, organ I instancji wskazał na interes publiczny związany z realizacją obowiązku opłacania podatków należnych Gminie, wobec konieczności realizowania z tych dochodów zadań publicznych, co pozostaje w zgodzie z zasadą równości i powszechności opodatkowania. W rezultacie Kolegium uznało, że przywołane w decyzji organu I instancji okoliczności poparte rzeczową argumentacją wskazują, że podjęta w ramach uznania administracyjnego decyzja nie jest dowolna. Tym samym Kolegium nie znalazło podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 67a § 1 op, jak też reguł postępowania określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 187 §1 i art. 191 op.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz kwoty opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, a to:

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 op, albowiem zasady wskazane w tych przepisach nie znalazły odzwierciedlenia w prowadzonym postępowaniu zarówno przed organem I jak i II instancji,

- art. 187 § 1 i art. 191 op, poprzez niezasadne ustalenie, iż pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika brak jest możliwości uwzględnienia złożonego wniosku, które to naruszenie stanowi skutek dokonanej przez organ wydający decyzję dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 67a § 1 op, wyrażającego się w preferowaniu przez organ interesu publicznego (maksymalnego fiskalizmu) nad przesłanką ważnego interesu strony i nieuwzględnieniu złożonego przez skarżącą wniosku pomimo ustalenia, iż jej sytuacja finansowa uzasadnia stanowisko, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika,

- art. 233 § 1 pkt 1 op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy stwierdzone uchybienia i naruszenia prawa procesowego winny skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości.

Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik podniósł, że konieczność uregulowania przez skarżącą zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości będzie stanowić dla niej nie tylko nadmierne obciążenie finansowe, lecz wręcz pozbawi ją środków do życia, która to okoliczność nie została uwzględniona przez organy obu instancji w stopniu dostatecznym. Pełnomocnik podkreślił, że skarżąca uzasadniła w należyty sposób złożony wniosek, wskazując na kwalifikowane warunki zagrożenia swojego interesu i de facto udowodniła, że znajduje się w sytuacji, która uzasadnia przyznanie stosownej ulgi. Nadto nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż nieruchomość, której dotyczy powstała zaległość podatkowa została nabyta od syndyka masy upadłościowej A w drodze wieloletniej spłaty wysiłkiem nie tylko samej skarżącej, lecz całej rodziny. Przedmiotowa nieruchomość jest obiektem magazynowym, prawie pięćdziesięcioletnim, który znacznym nakładem sił i środków został zaadaptowany na [...]. Wskazany [...] był jedynym źródłem utrzymania rodziny, nadto dawał zatrudnienie, a więc i źródło dochodu dla początkowo kilkunastu, a później kilku pracowników i ich rodzin. W początkowym okresie wszelkie zobowiązania podatkowe (w tym także podatek od nieruchomości) były regulowane na bieżąco, niemniej z uwagi na kryzys gospodarczy uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej przychody zaczęły przekraczać możliwości płatnicze skarżącej, co wiązało się z koniecznością zwrócenia się o umorzenie zaległości od podatku od nieruchomości. Negatywne decyzje organu w przedmiocie wniosku, a także wszczęte i prowadzone postępowanie egzekucyjne nie tylko uniemożliwiły dalsze prowadzenie działalności, lecz wręcz doprowadziły do stanu niewypłacalności podatnika wskutek dokonanych zajęć egzekucyjnych. W ocenie pełnomocnika organy obu instancji przy wydawaniu decyzji wykroczyły poza granice uznania administracyjnego, a wspomniane decyzje nie zostały wydane po rozpatrzeniu wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ winien mieć bowiem na uwadze konsekwencje dla skarżącej, jakie wiązać się będą z koniecznością uregulowania powstałej zaległości, w szczególności jej wpływu na sytuację finansową skarżącej i jej zdolność do samodzielnej egzystencji i samodzielnego zaspokajania potrzeb, a także okoliczność wyrażającą się w braku realnej możliwości wyegzekwowania od skarżącej wskazanej zaległości w całości. Bezpodstawne pozostaje także przeciwstawianie przez organy interesu publicznego interesowi podatnika. Wskazywana przez organ konieczność równego traktowania pod względem obowiązków podatkowych wszystkich podatników nie może stanowić jedynego kryterium oceny istnienia interesu publicznego, a przez to również dostatecznej podstawy do odmowy udzielenia ulgi. Pełnomocnik podniósł przy tym, że podatek od nieruchomości stanowi jedynie część dochodów gminy, stąd też twierdzenia organu jakoby uwzględnienie złożonego przez odwołującego się wniosku i umorzenie powstałej zaległości w jakikolwiek sposób miało wpływ na możliwość wykonywania nałożonych na gminę zadań własnych lub zleconych pozostaje co najmniej wątpliwe. Dokonać należy bowiem w tym zakresie ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Bez wątpienia bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Organ dokonując "ważenia" obu wartości powinien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok WSA w Krakowie z 5 września 2019r., LEX nr 2724635). Według pełnomocnika, niezasadne pozostaje więc preferowanie przez organy interesu publicznego nad ważnym interesem strony i w konsekwencji nieuwzględnienie złożonego przez skarżącą wniosku, pomimo ustalenia, iż jej sytuacja finansowa spełnia przesłankę ważnego interesu podatnika. Odwracając argumentację organów wskazać należałoby, że w każdym przypadku zastosowanie przewidzianej przez art. 67a § 1 op ulgi wiązać się będzie z uszczupleniem dochodów organu oraz faworyzowaniem konkretnego podatnika, co w istocie uniemożliwiałoby zastosowanie wspomnianego przepisu w jakimkolwiek wypadku. Tym samym, zdaniem skarżącej, stanowisko organów, oparte na uznaniu administracyjnym nie może być oceniane w kategoriach merytorycznego, obiektywnego i bezstronnego, a nadto pozostaje w sprzeczności z celem wprowadzenia przez ustawodawcę możliwości zastosowania ulg podatkowych. Podnoszenie bowiem przez organ, iż uprawnionym jest wydanie decyzji odmownej nawet w sytuacji spełnienia przez podatnika wymaganych przez ustawodawcę przesłanek, unicestwia cel jakim wspomniane uregulowania miały służyć.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2016.1066 j.t. ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019.2325 j.t. ze zm. - dalej jako ppsa), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie wystąpienia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 ppsa.), Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że podstawą prawną orzekania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 op, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych "ważnym interesem podatnika" lub "interesem publicznym", może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w przepisie sformułowanie "organ podatkowy może" oznacza, że decyzja o umorzeniu podejmowana jest w ramach uznania administracyjnego i zależy od woli organu podatkowego. Przy czym możliwość zastosowania uznania administracyjnego uzależniona jest od wystąpienia w sprawie wskazanych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania przez stronę, że w sprawie takie przesłanki wystąpiły (co najmniej jedna z nich), od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna on stronie ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych. Zatem, uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem, czy w danej sprawie wystąpiły wymienione w tym przepisie przesłanki. Następnie w przypadku stwierdzenia wystąpienia którejkolwiek z nich - organ może dopiero umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, czyli w sposób uznaniowy podjąć decyzję czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też odmówić jej przyznania. Z woli ustawodawcy organ podatkowy ma możliwość dokonania swobodnego wyboru w ocenie tego, czy zachodzi przypadek uzasadniający umorzenie, przy czym podjęcie tej decyzji musi być poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, zgodnie z regułami zawartymi w art.122 op (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 op (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) i art. 191 op (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) uwzględniającymi właściwą wykładnię art. 67a § 1 op.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Sąd uprawniony jest do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności czy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły, bądź nie wystąpiły, przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie jest natomiast uprawniony do badania merytorycznej zasadności takiej decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. powoduje, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349, wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302 oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300).

Zatem, Sąd nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa powinna być umorzona, bowiem jak podkreślono wyżej, takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych, natomiast kontroluje zaskarżoną decyzję uznaniową w zakresie jej zgodności z przepisami proceduralnymi weryfikując czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził kompletny materiał dowodowy oraz czy dokonana przez niego ocena mieści się w ustalonych granicach, a wyprowadzone wnioski są logiczne i poprawne.

Ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę czy opłaty prolonagacyjnej stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi ona zatem mieć charakter wyjątkowy, związany z wystąpieniem zdarzeń o takim też charakterze, z reguły od samego podatnika niezależnych.

Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" należą do kryteriów zobiektywizowanych, a ocena ich istnienia dokonywana jest w oparciu o sytuację materialno-finansową podatnika. W orzecznictwie podkreśla się, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14,15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo).

Przy czym w orzecznictwie administracyjno-sądowym utrwalił się również pogląd, że o wystąpieniu ważnego interesu strony można mówić nie tylko wtedy, gdy podatnik z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków utracił możliwości zarobkowania lub utracił majątek. Ważny interes podatnika należy postrzegać szerzej, biorąc pod uwagę nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz ponoszonych wydatków.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe badały istnienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" i stwierdziły istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz brak przesłanki "interesu publicznego". W sposób uprawniony, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji uznał, że brak jest wystarczających przesłanek do udzielenia skarżącej wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, stanowisko to znajduje potwierdzenie w zgromadzonym prawidłowo przez organy materiale dowodowym, który został szczegółowo przez nie przeanalizowany i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co potwierdzają uzasadnienia wydanych decyzji.

W tym miejscu należy dodatkowo zauważyć że w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych kontrola legalności decyzji przez organ odwoławczy ma ograniczony charakter, dotyczy bowiem jedynie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami regulującymi postępowanie przy wydawaniu takich decyzji. Zakres tej kontroli został wyznaczony przez przepis art. 233 § 3 op, zgodnie z którym samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu, wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, z zachowaniem przepisów procedury.

Organy podatkowe prowadziły postępowanie wyjaśniające zgodnie z obowiązującymi zasadami, zbadały sytuację materialną i osobistą skarżącej i poddały ocenie wszelkie argumenty i dowody mające znaczenie w sprawie, na które się ona powoływała w toku postępowania. Ocenie takiej nie można zarzucić dowolności, opiera się na przyjętej w orzecznictwie i doktrynie wykładni przepisów Ordynacji podatkowej i mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego.

Ustalono m.in. sytuację majątkową i osobistą podatniczki nie negując jej trudnej sytuacji finansowej i zdrowotnej, gdyż jest ona osobą przewlekle chorą na [...] i [...], a jedynym jej źródłem dochodu jest świadczenie emerytalne, pozwalające na pokrycie podstawowych potrzeb, przy wzrastających kosztach utrzymania, co w ocenie organów spełnia przesłankę ważnego jej interesu. Niemniej organy obu instancji jednak uznały, że zaległości podatkowe nie powstały wskutek czynników nagłych, niezależnych od strony, lecz wskutek indywidualnie podejmowanych decyzji w związku z prowadzoną przez brata działalnością gospodarczą, prowadzoną w oparciu o należąca co podatniczki części nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], co w ich ocenie skutkuje brakiem podstaw do przyznania wnioskowanej ulgi, ze względu na przesłankę interesu publicznego, rozumianą jako konieczność respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania.

Analizując sytuację finansową wnioskodawczyni w oparciu o materiały zawarte w przedstawionych Sądowi aktach sprawy, należy w tym miejscu zauważyć, że ulegała ona w okresie od momentu złożenia wniosku o umorzenie w 2013 r. do daty ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie w roku 2020 licznym zmianom. O ile bowiem, na co zwrócił uwagę jej ówczesny pełnomocnik (brat A. K.) w piśmie z dnia 11 grudnia 2018 r. w dacie składania wniosku podatniczka była osobą bezrobotną utrzymującą się z zasiłku dla bezrobotnych, to już w późniejszym okresie uzyskała ona świadczenie emerytalne z ZUS, które to jak wynika z jej oświadczenia o stanie majątkowym złożonym w 2018r., wynosiło od października tego roku kwotę 3.367.zł . Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że w ramach obecnego postępowania sądowego, skarżąca ubiegając się o prawo pomocy w zakresie zwolnienia jej od kosztów sądowych w niniejszej sprawie, przedłożyła zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty) za 2019 r. – czyli za okres poprzedzający wydanie obecnie zaskarżonej decyzji SKO z dnia 28 stycznia 2020 r.- z którego wynika, że osiągnęła ona w tym roku dochód z tytułu stosunku pracy w kwocie 4.598,46 zł i z tytułu emerytury w kwocie 51.621,90 zł.

Z akt sprawy wynika również , że podatniczka 6 maja 2013 r. przeniosła ramach darowizny na rzecz brata – A. K., przysługująca jej dotychczas część nieruchomości położonej przy ul. [...] w [...], której dotyczą obecnie rozpoznawane zaległości, których umorzenia domaga się w całości. Z jednej zatem strony skarżąca wyzbyła się pod tytułem darmym części swojego majątku, a z drugiej zaś strony znacząco obniżyła swoje obciążenia podatkowe na przyszłość.

Odnosząc się do kwestii występowania w sprawie "interesu publicznego", pierwszoplanowe znaczenie ma społeczne oczekiwanie wypełnienia wynikającego z Konstytucji obowiązku ponoszenia obciążeń finansowych o charakterze publicznoprawnym oraz fiskalny aspekt funkcjonowania samorządu terytorialnego i realizacji jego zadań.

Ustawodawca wprawdzie nie zdefiniował w ustawie pojęć "ważnego interesu zobowiązanego" i "interesu publicznego", niemniej jednak o istnieniu ważnego interesu zobowiązanego oraz interesu publicznego decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości. W orzecznictwie wypracowanym na tle przepisu art. 67a § 1 op przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć zdarzenia losowe oraz sytuacje osobiste, rodzinne, zdrowotne czy też ekonomiczne (dotyczące majątku, dochodów, wydatków, możliwości płatniczych), które w okolicznościach konkretnego przypadku nie pozwalają na spłatę należności publicznoprawnych bez szczególnej dolegliwości dla zobowiązanego w postaci nadmiernego obciążenia finansowego bądź innych ciężkich skutków. Z kolei przesłankę "interesu publicznego" interpretuje się jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego.

W niniejszej sprawie za udzieleniem żądanej ulgi nie przemawia szczególny interes żadnej grupy społecznej, ani okoliczności wskazujące na konieczność odstąpienia w stosunku do skarżącej od wypełnienia wynikającego z Konstytucji obowiązku ponoszenia obciążeń finansowych o charakterze publicznoprawnym.

Sąd nie dopatrzył się także przekroczenia zasad uznania administracyjnego, w ramach którego odmówiono skarżącej umorzenia zaległości podatkowych pomimo stwierdzenia wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że dla udzielenia ulgi poprzez całkowite umorzenie należności, nie jest wystarczający przejściowy brak wystarczających środków finansowych do zapłaty całości należności, gdyż prawo domagania się zapłaty należności istnieje do czasu ich przedawnienia i organy nie mogą z góry zakładać, że do tego terminu sytuacja strony nie ulegnie dalszej poprawie w stopniu umożliwiającym ich uregulowanie. Z tych przyczyn, jak również ze względu na konieczność ochrony interesu publicznego, ocena podstaw umorzenia musi być dokonywana także pod kątem tego, czy istnieją perspektywy dalszej poprawy sytuacji dłużnika w przyszłości. A jak wynika z dokonanej przez Sąd analizy sytuacji skarżącej od momentu złożenia wniosku o umorzenie uległa ona znacznej poprawie (uzyskanie prawa do emerytury, podjęcie zatrudnienia), co umożliwi jej w przyszłości, wywiązanie się z obowiązków o charakterze publicznoprawnym.

Podsumowując tę część rozważań Sąd podkreśla też, że umorzenie w całości należności, czego domagał się skarżąca nie jest jedyną, przewidzianą prawem formą udzielenia pomocy w jej spłacie. Możliwe są bowiem inne rodzaje ulg, których udzielenie nie unicestwia istoty obowiązku podatkowego i zarazem zmniejsza obciążenia finansowe. Umorzenie należności publicznoprawnej jest rozwiązaniem nadzwyczajnym i może nastąpić jedynie incydentalnie, w wyjątkowych okolicznościach. Zdaniem Sądu, przy ocenie ważnego interesu zobowiązanego nie można całkowicie abstrahować od szczególnego charakteru należności podatkowych Definitywna rezygnacja z przysługującej budżetowi gminy należności, w sytuacji braku wyczerpania wszystkich możliwości spłaty zadłużenia byłaby przedwczesna i sprzeczna z interesem publicznym.

Reasumując Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo, tj. w sposób logiczny, spójny, w nawiązaniu do ustalonych prawidłowo (w dacie podejmowania rozstrzygnięcia) okoliczności sprawy, uzasadnił odmowę zastosowania wnioskowanej przez skarżącą ulgi. Prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające z uwzględnieniem reguł w nim obowiązujących, a w szczególności z poszanowaniem reguł postępowania przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Ustosunkował się do wszystkich okoliczności faktycznych i dowodów podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania, a także ocenił zebrany materiał dowodowy w sposób kompletny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Z tych przyczyn faktycznych i prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku