Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1085/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 10 (2)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, ust. 1 i ust. 11, art. 106 ust. 12, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 37 par. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par. 15 ust. 1 i 2, par. 14 ust. 4, par. 15 ust. 1 i 2, par. 9 ust. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia del. WSA Mirella Łent, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P I-B S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 133/07 w sprawie ze skargi H. P I-B S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 listopada 2006 r., [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz H. 9 P. I.-B. S.A. w P. kwotę 920 (dziewięćset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 133/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. Spółka z o.o. obecnie Spółka Akcyjna w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 14 listopada 2006 r. Nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji, pytając: czy przepisy prawa podatkowego określają, według jakiego kursu należy dokonywać rozliczenia zaliczki (tzw. zwrotu zaliczki) na fakturze dokumentującej wykonanie robót budowlanych w opisanym poniżej stanie faktycznym, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie, według jakiego kursu należy dokonywać rozliczenia zaliczki (tzw. zwrotu zaliczki) na fakturze dokumentującej wykonanie robót budowlanych, czy przyjęty przez podatnika sposób wystawiania faktur jest prawidłowy.

Skarżąca przedstawiając stan faktyczny wskazała, że wykonuje specjalistyczne roboty budowlane, w tym również na podstawie kontraktów, w ramach środków pomocowych Unii Europejskiej. Kontrakty te przewidują, że wykonawca robót, otrzyma przed ich wykonaniem określoną część tytułem zaliczki. Wykonywane roboty są potwierdzane w drodze wystawianych przez inżyniera kontraktu świadectw płatności. Po wykonaniu określonej w umowie części robót umowa przewiduje wypłatę podatnikowi wynagrodzenia za tę część. Jest ono kalkulowane w ten sposób, że kwota należna za wykonanie danej części robót jest pomniejszana o określoną w umowie część zaliczki. Podobnie jest z kolejnymi płatnościami, aż do "potrącenia" z nich całej kwoty zaliczki. Na fakturze podatnik wskazuje odrębnie elementy kalkulacyjne (kwotę wynagrodzenia za daną część robót, kwotę potrącenia zaliczki, ewentualnie inne kwoty) w euro, następnie kalkuluje kwotę wynagrodzenia (nadal w euro), po czym uzyskaną kwotę przelicza na złote według kursu określonego w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług i ją wykazuje w odpowiednich miejscach faktury. Wniosek skarżącej dotyczy sytuacji, gdy suma kontraktu lub jej część określana jest w euro. Zgodnie ze stanowiskiem strony na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć przecząco, a zatem odpowiedź na drugie pytanie jest bezprzedmiotowa. Natomiast odpowiedź na trzecie pytanie powinna być twierdząca.

Postanowieniem z 8 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał za nieprawidłowy pogląd podatniczki w części dotyczącej określenia zasad ustalania kursu, po jakim należy dokonywać rozliczenia "zwrotu zaliczki" otrzymanej przez podatnika w walucie obcej. Organ ten wyjaśnił, że otrzymanie przez podatnika zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części, w związku z tym spółka jest zobowiązana do udokumentowania otrzymanej zaliczki fakturą VAT. Kwoty podatku na przedmiotowej fakturze podatnik jest zobowiązany wykazać w złotych, a zatem konieczne jest ustalenie kursu, po jakim należy dokonać przeliczenia kwot. Kwoty podatku na fakturze powinny być przeliczone na złote polskie zgodnie z kursem ogłoszonym przez NBP w dniu wystawienia faktury w terminie, jeśli natomiast faktura nie została wystawiona w prawidłowym terminie, właściwym będzie kurs ogłoszony przez NBP w dniu powstania obowiązku podatkowego. Wobec powyższego podatnik po otrzymaniu raty wynagrodzenia, dokonując rozliczenia zaliczki, nie może ponownie określać kursu walut, po jakim będzie dokonywane rozliczenie. Spółka powinna pomniejszyć przedmiotową płatność o proporcjonalnie określoną wartość otrzymanej wcześniej części należności. Zatem jej twierdzenie, że przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii będącej przedmiotem zapytania nie znajduje potwierdzenia.

Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając wydanie interpretacji w przedmiocie nieuregulowanym przepisami prawa podatkowego, lecz cywilnego i w konsekwencji uznanie, iż przepisy prawa podatkowego nakazują stronom zastosowanie określonego sposobu kalkulowania wysokości wynagrodzenia umownego, determinując kurs, według którego mają one dokonywać przeliczenia wyrażonych w walutach obcych poszczególnych elementów kalkulacyjnych tego wynagrodzenia.

Decyzją z 14 listopada 2006 r. organ odwoławczy odmówił zmiany i uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji, podzielając jego argumentację. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik po otrzymaniu raty przyznanego wynagrodzenia, dokonując "zwrotu zaliczki", nie może ponownie określać kursu walut, po jakim będzie dokonywane rozliczenie tego zwrotu. W wystawionych fakturach spółka nie dokonuje czynności samoistnej, nie obniża kwoty wynagrodzenia o ustaloną niezależnie wartość, lecz obniża kwotę wynagrodzenia o proporcjonalnie określoną część otrzymanej wcześniej zaliczki. Błędne zdaniem organu było stanowisko skarżącej, w myśl którego do sytuacji tej nie znajduje zastosowania art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) oraz § 14 rozporządzenie Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.). Są to przepisy o charakterze lex specialis w stosunku do zasad określania momentu powstawania obowiązku podatkowego. W ocenie organu w związku z otrzymaną kwotą zaliczki nie znajduje zaś zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u., ponieważ ustawodawca rozróżnia skutki podatkowe należności otrzymanej przed wykonaniem usługi, tj. zaliczki oraz należności za wykonane już usługi, tj. zapłatę. Dla prawidłowego udokumentowania otrzymanej zaliczki podatnik powinien zdaniem organu zastosować § 14 cytowanego rozporządzenia, który nie stoi w sprzeczności z zastosowaniem § 15 tego rozporządzenia. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że twierdzenie skarżącej spółki, iż "zwrot zaliczki" to zdarzenie całkowicie odmienne od uregulowanego w § 14 rozporządzenia sposobu wystawienia faktury w przypadku otrzymania części należności, jest całkowicie bezzasadne, gdyż podatnik dokonuje obniżenia raty płatności o wartość już przeliczoną na złote w momencie wystawienia przez skarżącą spółkę faktury zaliczkowej.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła jej naruszenie art. 7 Konstytucji RP, art. 120 w związku z art. 14 a § 1 oraz § 5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 14 ust. 1, 4 i 6 oraz § 15 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. oraz art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe nie dostrzegły, że do robót budowlanych ustawodawca przewidział szczególny i zupełnie odmienny zarówno moment powstania obowiązku podatkowego, jak i sposób i treść wystawianych wówczas faktur, a sam moment wykonania tych usług odgrywa rolę drugorzędną.

Zdaniem spółki art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. jest przepisem szczególnym w stosunku do ust. 11 tego artykułu i wyłącza jego zastosowanie do robót budowlano-montażowych. W konsekwencji szczególnego uregulowania powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do robót budowlanych, ustawodawca w specjalny sposób określił moment wystawienia faktur - fakturę z tego tytułu należy wystawić najpóźniej w chwili otrzymania wynagrodzenia, a nie - jak wskazuje § 14 ust. 1 cytowanego rozporządzenia - nie później niż siódmego dnia od dnia jego otrzymania.

Zdaniem spółki skoro § 14 ust. 1 tego rozporządzenia w ogóle nie ma zastosowania do robót opisanych we wniosku skarżącej, to zaliczka na roboty budowlane traktowana jest jako pierwsza rata wynagrodzenia, gdyż obowiązek podatkowy przy robotach budowlanych związany jest w pierwszej kolejności z samym faktem zapłaty za nie, a dopiero w braku zapłaty z innymi zdarzeniami, w szczególności z wykonaniem prac. Zastosowanie zaś § 14 ust. 4 cytowanego rozporządzenia nie byłoby możliwe, gdyż przepis ten nie daje podstaw do proporcjonalnego końcowego rozliczenia.

Dalej skarżąca wskazała, że jej zdaniem przepisy podatkowe nie regulują kwestii kursu walut, nie ingerują, ani nie regulują kwestii sposobu kalkulacji kwot składających się na wynagrodzenie. Określają jedynie, w jakiej walucie i według jakiego kursu ma być prezentowane na fakturze już skalkulowane wynagrodzenie oraz kwoty należnego od niego podatku. Zdaniem spółki określenie elementu kalkulacyjnego, poprzez wskazanie kursu, według którego ma nastąpić przeliczenie należy wyłącznie do stron i objęte jest zasadą swobody umów na podstawie art. 353¹ Kodeksu cywilnego. W przeciwnym razie należałoby uznać, że prawo podatkowe wskazuje, w jakiej wysokości wynagrodzenie należne jest za dane usługi.

Spółka zarzuciła także, że organy podatkowe błędnie utożsamiły jej sposób kalkulowania wynagrodzenia z uregulowanym w § 14 cytowanego rozporządzenia rozliczaniem zaliczki z tytułu wykonania innych usług i dostarczenia towarów. Tymczasem są to całkowicie różne kategorie zdarzeń: zwrot zaliczki to mechanizm wyliczania należnego wykonawcy wynagrodzenia, natomiast rozliczanie zaliczek to normatywnie określony sposób fakturowania na potrzeby dokumentacji podatkowej, mający jednak zastosowanie w zupełnie innych przypadkach niż opisany przez spółkę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie zarówno art. 19 ust. 11, jak i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u., bowiem w jego ocenie obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do zaliczki z chwilą jej otrzymania przez spółkę, natomiast obowiązek podatkowy w odniesieniu do zapłaty za wykonanie poszczególnych robót budowlanych określonych w umowie powstanie z chwilą otrzymania części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. W ocenie WSA art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d nie odnosi się do sytuacji, w której wykonawca robót budowlanych lub budowlano-montażowych otrzymuje nie zapłatę za wykonane wcześniej usługi, lecz zaliczkę na poczet wykonywanych prac. Przepis ten nie jest więc przepisem szczególnym wobec art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Bez względu zatem na rodzaj wykonywanych usług, w przypadku otrzymania zaliczki kwestię powstania obowiązku podatkowego należy oceniać na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Żadne późniejsze zdarzenie nie może wpływać na kształt i zakres tego obowiązku. Ponadto spółka winna zdaniem WSA w przypadku otrzymaniu zaliczki wystawić fakturę stwierdzającą jej otrzymanie na podstawie art. 106 ust. 1 w związku z ust. 3 u.p.t.u. W wystawionej fakturze kwoty podatku spółka jest zobowiązana wykazać w złotych, bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze. W takiej sytuacji fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy zgodnie z § 14 ust. 1 cytowanego rozporządzenia.

W kwestii zaś ustalenia kursu, po jakim należy dokonać przeliczenia kwoty otrzymanej zaliczki, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z § 37 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiona w prawidłowym terminie. W przypadku niewystawienia faktury w terminie, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Takie przeliczenie wartości otrzymanej w walucie obcej zaliczki na złote jest ostateczne i nie podlega korekcie w związku z otrzymaniem przez skarżącą wynagrodzenia bądź części wynagrodzenia z tytułu wykonania robót budowlanych, jeżeli wynagrodzenie wypłacane jest w ratach, nawet w sytuacji, gdy uwzględnia otrzymaną wcześniej zaliczkę. Potrąceniu podlegać będzie natomiast część kwoty zaliczki przeliczonej już wcześniej na złote. Powyższe zaś zdaniem WSA nie stanowi ingerencji w zasadę swobody zawierania umów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zgodnie z zasadą, iż organy podatkowe określają jedynie konsekwencje prawne zawieranych przez kontrahentów umów, nie nakazały podatnikowi kalkulowania wynagrodzenia w określony sposób, lecz na wniosek podatnika poinformowały go o tym, w jaki sposób prawidłowo opodatkować ustalone już wynagrodzenie.

Odnosząc się do stanowiska podatnika, że przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii kursu walut w opisanym stanie faktycznym, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepisy prawa podatkowego precyzyjnie wskazują kurs, po jakim waluty obce mają zostać przeliczone na złote, nie pozostawiając w tym zakresie dowolności.

Nietrafny był zdaniem WSA zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 14 a § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w świetle powyższych rozważań, zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji nie zawierało błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, a zatem nie było podstaw do jego uchylenia lub zmiany przez organ odwoławczy.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego w kwocie 720 złotych.

W skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie prawa materialnego – art. 19 ust. 11 i ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. oraz § 14 ust. 1, 4 i 6 i § 15 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż:

- art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. nie jest przepisem szczególnym w stosunku do ust. 11 i nie wyłącza zastosowania tego ostatniego przepisu w odniesieniu do robót budowlanych, lecz oba te przepisy regulują różne stany faktyczne i mogą znaleźć do tych robót zastosowanie i to mimo odmiennych wniosków płynących z analizy językowej i systemowej wewnętrznej tych przepisów,

- zakres zastosowania norm wyrażonych w § 14 ust. 1, 4 i 6 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. obejmuje opisaną we wniosku sytuację tzw. "zwrotu zaliczki", mimo całkowicie odmiennych wniosków płynących z analizy językowej i systemowej wewnętrznej tych przepisów,

- § 15 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. nie znajduje zastosowania w sytuacji otrzymania zaliczki z tytułu robót budowlanych i nie stanowi przepisu szczególnego w stosunku do § 14 ust. 1, 4 i 6 tego aktu prawnego, mimo całkowicie odmiennych wniosków płynących z analizy językowej i systemowej wewnętrznej tych przepisów;

II. ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż zastosowana przez WSA wykładnia przepisów, o której mowa powyżej nie była błędna – naruszenie prawa materialnego - § 9 ust. 6 w związku z § 14 ust. 4 cytowanego rozporządzenia oraz § 37 ust. 1 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji w związku z punktem (4) preambuły Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w przypadku określenia w umowie wynagrodzenia w walucie obcej przepisy wskazanych wyżej rozporządzeń nakazują ustalanie na fakturze "końcowej" kwoty podatku w następujący sposób:

1) przeliczenie całej kwoty podatku za wykonanie danego etapu robót na złote według kursu waluty z dnia wystawienia faktury "końcowej", a następnie 2) odjęcie od niej kwoty podatku wykazanego w złotych na fakturze dokumentującej otrzymanie zaliczki, podczas gdy z przepisów tych oraz z ogólnych zasad regulujących podatek od towarów i usług wynika, iż wartość podatku na fakturze "końcowej" należy ustalać w sposób następujący:

1) pomniejszenie całej kwoty podatku za wykonanie danego etapu robót wyrażonej w walucie obcej o kwotę podatku wykazaną na fakturze dokumentującej otrzymanie zaliczki, również wyrażoną w walucie obcej, a następnie 2) przeliczenie otrzymanej różnicy (będącej kwotą wyrażoną w walucie obcej) na złote według kursu waluty z dnia wystawienia faktury "końcowej";

III. naruszenie prawa materialnego: art. 19 ust. 11 i ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u., § 9 ust. 6, § 14 ust. 1, 4 i 6 i § 15 ust. 1 rozporządzenia z 25 maja 2005 r., § 37 ust. 1 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji w związku z punktem (4) preambuły Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnej wykładni oraz art. 353¹ Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, iż skarżąca w przypadku zaistnienia tzw. zwrotu zaliczki winna "potrącać" na fakturach za wykonanie kolejnych etapów robót budowlanych - części otrzymanej wcześniej zaliczki wyrażone w złotych - w wysokości ustalonej według bieżącego średniego kursu walut wyliczonego i ogłoszonego przez NBP z dnia wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki;

IV. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, mimo iż naruszały one przepisy prawa materialnego wskazane w punkcie I, II i III oraz bezzasadne oddalenie skargi;

V. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) , art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w związku z art. 120 w związku z art. 14a § 1 oraz art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia, mimo iż decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów Konstytucji i Ordynacji podatkowej, mającym wpływ na wynik sprawy oraz bezzasadne oddalenie skargi.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w odniesieniu do robót budowlanych ustawodawca przewidział szczególny i zupełnie odmienny zarówno moment powstawania obowiązku podatkowego, jak i sposób i treść wystawianych wówczas faktur. Skoro na mocy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. obowiązek podatkowy z tytułu robót budowlanych może powstać również przed ich wykonaniem - wówczas, gdy dana część lub całość wynagrodzenia płatna jest przed tym momentem, to nie jest konieczne ani prawidłowe powoływanie się na regulację art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Skarżąca uważa, iż art. 19 ust. 13 jest przepisem szczególnym w stosunku do ust. 11, wyłączając jego zastosowanie do robót budowlanych i budowlano-montażowych.

Dalej spółka wskazała, że zgodnie z § 15 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w przypadkach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u., fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to zatem, iż w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje - zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy - z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za roboty budowlane jeszcze przed ich wykonaniem, fakturę z tego tytułu należy wystawić najpóźniej w chwili otrzymania wynagrodzenia, a nie - jak wskazuje § 14 ust. 1 rozporządzenia - nie później niż siódmego dnia od dnia jego otrzymania. Między § 15 a § 14 rozporządzenia zachodzi więc zdaniem strony taki sam stosunek, jak między ust. 13 pkt 2 lit. d art. 19 u.p.t.u. a ust. 11 tego artykułu.

Zdaniem spółki w wypadku robót budowlanych nie ma miejsca rozliczanie zaliczki, o którym mowa w § 14 ust. 4 rozporządzenia. Zaliczka za te roboty traktowana jest jako pierwsza rata wynagrodzenia, gdyż obowiązek podatkowy przy robotach budowlanych związany jest w pierwszej kolejności z samym faktem zapłaty za nie, a dopiero w braku zapłaty z innymi zdarzeniami, w szczególności z wykonaniem prac. Rozliczanie zaliczki w sposób przyjęty przez skarżącą w pełni harmonizuje jej zdaniem z art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. oraz § 15 rozporządzenia i te właśnie przepisy winny być podstawą rozstrzygnięć w niniejszej sprawie.

Natomiast jeżeli zwrot zaliczki byłby uznany za tożsamy z rozliczeniem zaliczki, o którym mowa w § 14 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r., to prawidłowa wykładania prawa materialnego dotyczącego kursu walut w oparciu o § 37 ust. 1 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. i § 14 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. prowadziłaby do wniosków jak te zawarte w petitum skargi kasacyjnej w tym zakresie.

Przepisy wykonawcze nie przesądzają w ocenie spółki, w jakiej walucie należy przyjmować kwoty podatku od zaliczki, w szczególności, że może to nastąpić tylko w złotych. Nie daje do tego podstaw także § 9 ust. 6 rozporządzenia z 25 maja 2005 r., nakazujący wykazywanie kwot podatku na fakturze w złotych. Przyjęcie przeciwnego rozumienia tych przepisów i uznanie, że na fakturze widnieć może wyłącznie kwota podatku w złotych czyniło by zbędną regulację zawartą w § 37 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. dotyczącą przeliczania na fakturach kwot podatku wyrażonych w walutach obcych.

Błędna wykładnia dokonana przez WSA w tym zakresie naruszała w ocenie spółki art. 2, art. 7, art. 32 Konstytucji RP, bowiem różnicowała sytuację prawnopodatkową podatników. Zasada równego traktowania wynika zaś także z przepisów prawa europejskiego regulujących podatek od wartości dodanej, w szczególności z punktu (4) preambuły Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 r.

W ocenie skarżącej na skutek dokonania przez WSA błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego doszło do ich niewłaściwego zastosowania. Błąd organów obu instancji oraz WSA polegał zdaniem spółki na tym, że utożsamiły one opisany przez skarżącą sposób kalkulowania wynagrodzenia (zwrot zaliczki) z rozliczaniem zaliczki z tytułu wykonania innych usług i dostarczania towarów. "Zwrot zaliczki" bowiem to mechanizm wyliczania należnego wykonawcy wynagrodzenia - jego zasady regulują same strony w umowie, zaś rozliczenie zaliczki to normatywnie określony sposób fakturowania na potrzeby dokumentacji podatkowej - mający jednak zastosowanie w zupełnie innych przypadkach niż opisany przez skarżącą. Wobec powyższego całkowicie uzasadniony jest w ocenie spółki zarzut naruszenia przez WSA art. 353¹ Kodeksu cywilnego, a przez organy art. 14a Ordynacji podatkowej, bowiem orzekły one o skutkach cywilnoprawnych transakcji, a nie tylko o podatkowych.

W kwestii zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazała, że konsekwencją naruszeń prawa materialnego było naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, co przesądziło o wyniku postępowania. WSA naruszył przepisy postępowania również z tego względu, iż nie zważył na wady w procedowaniu organów podatkowych. Organ odwoławczy był zobligowany do zmiany lub uchylenia postanowienia pierwszej instancji zdaniem spółki, brak zatem uchylenia lub zmiany postanowienia oznaczał naruszenie art. 14b § 5 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie w tym względzie miało istotny wpływ na wynik sprawy, zachodziły zatem wszelkie przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w tej sprawie, mimo że oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., w istocie sprowadza się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Zarzuty dotyczące przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wiąże bowiem z nieuwzględnieniem przez Sąd pierwszej instancji, w ramach przysługujących temu Sądowi kompetencji, kontroli legalności zaskarżonych aktów, naruszeń przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego powołanych w zarzutach dotyczących prawa materialnego.

Naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej upatruje przede wszystkim w błędnej wykładni przepisów wskazanych w pkt I skargi kasacyjnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni uznając, że przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 19 ust. 11 tej ustawy. W art. 19 u.p.t.u. określony został moment powstania obowiązku podatkowego. Co do zasady zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 - 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z brzmienia tego przepisu, a szczególnie ze sformułowania "z zastrzeżeniem..." wynika, że pozostałe ustępy tego przepisu określając inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż określony w ust. 1, stanowią uregulowania szczególne mające pierwszeństwo przed uregulowaniem określonym w ust. 1 tego przepisu. W ust. 11 tegoż artykułu określono moment powstania obowiązku podatkowego w razie otrzymania jeszcze przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności, w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty. W ust. 13 pkt 2 lit. d tego artykułu określono moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zgodnie z tym przepisem w przypadku tych robót obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Sąd pierwszej instancji uznał, że określenie "część zapłaty" użyte w tym przepisie odnosi się do wykonanych wcześniej robót, a wobec tego nie odnosi się do zaliczki otrzymanej przed wykonaniem usługi, tę ostatnią sytuację reguluje więc według Sądu pierwszej instancji ust. 11 tego artykułu. Taka wykładnia jednak nie ma uzasadnienia ani w wykładni gramatycznej obu tych przepisów, ani też w wykładni systemowej wewnętrznej. W art. 19 ust. 13 u.p.t.u. określono moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wskazanych w tym przepisie usług i dostaw towarów. Polski ustawodawca skorzystał w tym przypadku z delegacji zawartej w art. 10 (2) akapit trzeci Szóstej Dyrektywy Rady Unii z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U.UE.L.77.145.1; dalej Szósta Dyrektywa), przewidującej możliwość wprowadzenia przez Państwa Członkowskie odstępstw od zasad wskazanych w akapicie pierwszym i drugim tego przepisu, określającym moment powstania obowiązku podatkowego i przesunięcia obowiązku podatkowego w przypadku niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników do momentu nastąpienia któregokolwiek z tych zdarzeń: nie później niż w chwili wystawienia faktury; lub nie później niż w chwili otrzymania zapłaty; lub ustalonym okresie od daty wystąpienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, w przypadku, gdy faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem. Co do zasady bowiem zgodnie z art. 10(2) akapit pierwszy Szóstej Dyrektywy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów lub świadczenia usług, chyba że płatność zostaje dokonana przed dostawą lub wykonaniem usług, wówczas obowiązek podatkowy powstaje od kwoty tej płatności w momencie jej otrzymania (vide: art. 10(2) akapit drugi Szóstej Dyrektywy). Odpowiednikiem art. 10(2) Szóstej Dyrektywy w polskiej ustawie jest ust. 1 i 11 art. 19. Nie powinno więc budzić wątpliwości także ze względu na uregulowania wskazane wyżej w Szóstej Dyrektywie, że ust. 11 art. 19 u.p.t.u. jest przepisem szczególnym w stosunku do ust. 1 art. 19 tej ustawy, ten ostatni przepis określa bowiem co do zasady moment powstania obowiązku podatkowego. Trudno natomiast uznać, by ust. 11 art. 19 u.p.t.u. był przepisem szczególnym do ust. 13 pkt 2 lit. d tego artykułu. Po pierwsze z tego względu, że określa on moment powstania obowiązku podatkowego dla transakcji szczególnych określonych w tym przepisie, wydany więc został na podstawie regulacji zawartej w art. 10(2) akapit trzeci VI Dyrektywy. Po drugie, wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, z treści tego przepisu nie wynika, by otrzymanie całości lub części zapłaty miało tylko odniesienie do sytuacji, gdy doszło już do wykonania określonej usługi. Powstanie obowiązku podatkowego w przypadku robót budowlanych lub budowlano-montażowych ustawa wiąże jedynie z otrzymaniem całości lub części zapłaty, nie wskazując, by zapłata ta miała dotyczyć jedynie usług już wykonanych. Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1995 r. "zapłata – to uiszczenie należności za coś, czy należność tj. kwota płacona za coś". Z potocznego rozumienia tego pojęcia nie wynika też, by pojęcie "zapłata" nie mogło dotyczyć należności za uzgodnione, a jeszcze niewykonane usługi budowlane. W dyspozycji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. mieści się więc także należność otrzymana przed wykonaniem robót budowlanych lub budowlano-montażowych, a okoliczność wykonania usługi wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, ma znaczenie jedynie do wskazania momentu, od którego liczy się termin 30-dniowy, o którym mowa w tym przepisie. Wbrew więc temu, co wynika z zaskarżonego wyroku, przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u. jest przepisem szczególnym nie tylko do art. 19 ust. 1 u.p.t.u., ale także w stosunku do art. 19 ust. 11 tej ustawy.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących błędnej wykładni i zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r., to wskazać przede wszystkim należy, mając na uwadze zarówno delegację ustawową do wydania tego rozporządzenia i zakres uregulowań objętych tym rozporządzeniem, że przepisy wskazane w skardze kasacyjnej dotyczą szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać faktury oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Znajdują się one zresztą w rozdziale 4 tegoż rozporządzenia tak zatytułowanym. W przypadku robót budowlano-montażowych termin wystawiania faktury określa rzeczywiście, jak słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, § 15 ust. 1 i 2 tegoż rozporządzenia. Nie oznacza to jednak, że do robót budowlano-montażowych nie ma także zastosowania odpowiednio § 14 ust. 4 tegoż rozporządzenia, określający sposób wystawienia faktury po wykonaniu usługi w razie, gdy faktury dokumentujące otrzymaną zapłatę (należność) nie uwzględniają całej ceny brutto. Sam brak odesłania w § 15 ust. 1 i 2 do sposobu wystawiania faktury po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi, w sytuacji gdy faktury obejmujące otrzymaną przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi należność nie obejmują całej ceny brutto, nie może skutkować uznaniem, że w przypadku robót budowlano-montażowych podatnik sam decyduje, czy w fakturze wystawionej po wykonaniu usługi uwzględnia otrzymaną wcześniej część należności, czy też nie, mogłoby to bowiem doprowadzić w efekcie do zmiany na fakturach dokumentujących zdarzenie będące podstawą opodatkowania kwoty należnej za wykonane usługi.

Nie ulega zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości to, że stosownie do treści § 9 ust. 6 wskazanego wyżej rozporządzenia kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności na fakturze. W art. 106 ust. 12 u.p.t.u. Minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został do określenia, w drodze rozporządzenia, sposobu przeliczania kwot wykazanych na fakturach, jeżeli na fakturach wykazywane są kwoty w walutach obcych, z uwzględnieniem przepisów w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Określając sposób przeliczenia Minister do spraw finansów publicznych winien więc mieć na względzie moment powstania obowiązku podatkowego i sposób tego przeliczenia dopasować do powstania obowiązku podatkowego, by nie doprowadzić do rozbieżności pomiędzy datą przeliczenia, a datą powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5. W razie niewystawienia faktury w terminie, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wskazanego wyżej kursu na dzień powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym, że w przypadku robót budowlano-montażowych, jak to już wyżej wskazano, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, to nie ulega wątpliwości, że w tej sytuacji przeliczenia dokonuje się w momencie powstania obowiązku podatkowego. Kwoty wskazane w fakturze bez względu na to, czy wyrażone są w walucie polskiej, czy obcej stanowią kwotę należną na dzień wystawienia faktury. Jeżeli kwota należna na fakturze wykazana jest w walucie obcej to, wbrew temu, co zarzuca autor skargi kasacyjnej, kwota ta powinna być przeliczona na złote według kursu określonego w § 37 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do u.p.t.u. Przeliczenie to ma przede wszystkim jednak znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania w związku z obowiązkiem podatkowym i powinnością wykazania na fakturze kwot tego podatku stosownie do § 9 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w złotych. Kwotą należną jest w tym przypadku wyrażona w walucie obcej różnica między kwotą określoną za dany etap robót, a otrzymaną wcześniej wpłatą. Kwota części otrzymanej wcześniej wpłaty w momencie tej wpłaty stanowiła już podstawę opodatkowania, była więc w tym momencie kwotą należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Tak ustalona kwota należna podlega przeliczeniu na złote, stanowiąc podstawę opodatkowania. Sama zaś kalkulacja tej kwoty na fakturze sporządzona przez podatniczkę, uwzględniająca otrzymaną wcześniej wpłatę nie powinna mieć wpływu na ocenę prawidłowości danych zawartych w fakturze.

Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej w większości okazały się zasadne, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.