Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 613/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 25b ust. 1  ust. 4 ust. 2 art. 25g
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

﻿Sygn. akt I SA/Łd 613/19 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 stycznia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant st. specjalista Lidia Porczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 roku sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 613/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] ustalającą W.S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 28.593,00 złotych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 38.124,00.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] W.S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 28.593,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 38.124,00 zł.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołując się na treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.01.2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26.07.1991r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), art.25 b ust. 1 pkt 1, art.25b ust. 4 ,art.25b ust.2, art.25d, art.25e, art. 25g ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zmianami nadanymi ww. ustawą zmieniającą) podkreślił, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wystąpi dopiero w przypadku, gdy podatnik nie będzie w stanie udowodnić lub chociażby uprawdopodobnić osiągnięcia przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych. w odniesieniu do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania, a które mogą stanowić pokrycie poniesionych wydatków i w konsekwencji przychód) (dochody) te będą zaliczane do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Zdaniem organu odwoławczego, aby dana wersja zdarzeń uznana być mogła za uprawdopodobnioną, a poszczególne okoliczności za mogące realnie zaistnieć - argumentacja, w ramach której są one wykazywane winna być wsparta na dającym się zweryfikować materiale faktycznym i nie może ona budzić istotnych wątpliwości.

Mając na uwadze powyższe wyjaśniono, że w toku postępowania organ I instancji ustalił, że w dniu 17 kwietnia 2013 r. skarżący przekazał darowiznę na rzecz syna A.S. w wysokości 100.000,00 zł, dokonując wpłaty gotówki na rachunek bankowy w A SA Oddział l w Z., należący do syna. Darowizny miał dokonać z majątku wspólnego zgromadzonego z żoną A.S., z którą pozostaje w małżeńskiej wspólności ustawowej od dnia zawarcia związku małżeńskiego, tj. od dnia 14 maja 1977r. Organ I instancji przedstawił szczegółowe wyliczenia w zakresie uzyskanych przez skarżącego i małżonkę przychodów oraz wydatków poniesionych w latach 2000-2012. Z wyliczeń tych wynika, że na koniec 2012 r. skarżący osiągnęli przychody w wysokości 67.571.52 zł i ponieśli wydatki w wysokości 41.398.07 zł, co oznacza wystąpienie nadwyżki przychodów nad wydatkami w wysokości 26.173.45 zł. Ta kwota stanowiąca oszczędności z lat ubiegłych została uwzględniona po stronie środków finansowych pozostających do dyspozycji małżonków na dzień 1 stycznia 2013r. Ponieważ darowiznę dla syna A. przekazano w dniu 17 kwietnia 2013 r. organ dokonał również analizy uzyskanych środków i wydatków poniesionych w roku 2013 do tego właśnie dnia czyli za okres od dnia 1 stycznia 2013r. do dnia 17 kwietnia 2013r. Organ I instancji stwierdził, że do dnia 17.04.2013 r. skarżący poniósł łącznie z małżonką wydatki w kwocie 105.073.18 zł dysponując przychodem z ujawnionych źródeł w wysokości 28.824,69 zł, co oznacza, iż skarżący nie mieli pokrycia na wydatki w kwocie 76.248,49 zł. Organ ustalił podstawę opodatkowania od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 dla każdego z małżonków.

Przypomniano, że w odwołaniu zarzucono organowi I instancji ograniczenie się przy szacowaniu dochodów strony jedynie do lat 2000-2013 podczas gdy powinien swoją analizą objąć również lata 1996-1999.

Powyższy zarzut organ odwoławczy uznał za niezasadny dlatego, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż środki finansowe przekazane w roku 2013 synowi A. w formie darowizny w wysokości 100.000,00 zł miały pochodzić z lat późniejszych, tj. z okresu 2000-2012. kiedy W.S. prowadził działalność gospodarczą. Ponadto, małżonkowie S. w piśmie z dnia 26 czerwca 2018 r. przedstawili wysokość przychodów, kosztów oraz środków pozostałych do ich dyspozycji, w związku działalnością gospodarcza (handlem obwoźnym) prowadzoną właśnie w latach 2000-2012. Wskazano, że w trakcie całego postępowania prowadzonego przez organ I instancji ani razu nie pojawiła się informacja o tym, że źródłem oszczędności małżonków S. były przychód uzyskiwane przed rokiem 2000. Taka informacja, nie potwierdzona żadnymi dowodami, została po raz pierwszy przedstawiona przez pełnomocnika Państwa S. w odwołaniu od decyzji z dnia [...]. W ocenie organu podnoszona kwestia uzyskiwania w tamtych latach znaczących dochodów budujących majątek małżonków, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Nie znaleziono żadnych podstaw do objęcia analizą lat 1996-1999 pod katem gromadzenia oszczędności mających wpływ na sfinansowanie wydatków roku 2013. Natomiast oświadczenia Państwa S. załączone do sprawy na etapie postępowania odwoławczego, stanowiące załącznik do pisma pełnomocnika z dnia 3 stycznia 2019 r. dotyczące posiadania na początek roku 2000 oszczędności z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 160.000,00 zł w gotówce uznano za niewiarygodne i bezpodstawne.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do przywoływania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wyjaśniono, że A.S. prowadziła działalność gospodarczą w okresie 01.02.1996r. - 31.01.2002r. w przedmiocie handlu obwoźnego artykułami przemysłowymi, korzystając z opodatkowania w formie karty podatkowej i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podkreślono, że organ podatkowy nie przeprowadzał żadnej kontroli podatkowej w zakresie działalności gospodarczej za lata 1996-1999, opodatkowanej w formie karty podatkowej i prowadzonej przez panią A.S. Zatem organ podatkowy nie posiada żadnych informacji dotyczących osiąganych przez podatnika rzeczywistych dochodów z tytułu prowadzenia przedmiotowej działalności. Strona zaś powołując na etapie postępowania odwoławczego okoliczność zgromadzenia znacznych oszczędności przed rokiem 2000 z prowadzonej w latach 1996-1999 przez A.S. działalności gospodarczej, opodatkowanej w ten właśnie sposób, nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałby faktyczny dochód osiągnięty z tego tytułu, który mógłby stanowić podstawę do weryfikacji kwoty oszczędności na początek roku 2000. wskazanej w oświadczeniu złożonym w dniu 3 stycznia 2019r.

Organ nie podzielił nadto stanowiska strony co do nieprawidłowego wyliczenia kosztów utrzymania rodziny z uwagi na pominięcie informacji zawartej w Wikipedii, iż w skład koszyka dóbr i usług uśrednionych kosztów, poza wydatkami na żywność, eksploatację, wyposażenie mieszkania, oświatę i wychowanie oraz kulturę, naprawy, odzież, obuwie, leki, higienę, sport i wypoczynek, wchodzą także wydatki związane z transportem i inne.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ l instancji ustalając wydatki związane z utrzymaniem rodziny w latach 2000-2012 przyjął wielkości statystyczne opracowane przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych w oparciu o minimum socjalne, w którym koszyk dóbr i usług jest zaniżony do niezbędnego minimum, nie odnosi się on do szerokiego wachlarza dóbr i usług, na który za Wikipedią powołuje się pełnomocnik. Nie zgodzono się z twierdzeniem strony, iż w składzie koszyka dóbr i usług opracowanego w oparciu o minimum socjalne, mieszczą się również koszty zakupu środków transportu rodziny, wydatki na ubezpieczenie, podatek rolny czy opłaty za prowadzenie rachunku bankowego.

Co do oceny wiarygodności oświadczeń małżonków S. w zakresie przychodów i kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w latach 2000-2012, stwierdzono, iż istotnym dowodem w sprawie są akta podatkowe zawierające protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniu 10 stycznia 2005 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ł. w zakresie sprawdzenia zasadności zwolnienia z podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2002-2004 oraz obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej w związku z działalnością gospodarcza pana W.S., której przedmiotem był handel obwoźny artykułami przemysłowymi.

W związku ze zgromadzonymi w postępowaniu dowodami organ odwoławczy za niewiarygodne uznał wielkości przychodów wykazane przez małżonków w piśmie z dnia 26 czerwca 2018r. Konsekwencją tego wniosku było również uznanie za niewiarygodne wykazanych w tym piśmie wielkości kosztów, a tym samym wykazanych tam kwot pozostających do dyspozycji małżonków.

Ponadto wskazano, że analiza zeznań podatkowych PIT-28 za lata 2007-2011 złożonych w Urzędzie Skarbowym w Ł. doprowadziła do wniosku, iż w piśmie z dnia 26 czerwca 2018 r. małżonkowie zawyżyli również wysokość swoich przychodów za te lata.

Mając na uwadze zawyżenie wysokości przychodów uzyskanych przez małżonków S. z prowadzonej działalności gospodarczej oraz jednoczesnym zawyżeniem wysokości kosztów związanych z tą działalnością, które w analizowanym okresie przekraczały rzeczywiste roczne przychody małżonków organ za bezpodstawne uznał twierdzenie strony o zawyżeniu wydatków w roku 2001 o kwotę 12.153 zł i w roku 2004 o kwotę 1.283.50 zł z powodu podwójnego ich ujęcia.

Nie zgodzono się również z zarzutem, iż postępowanie podatkowe w prawie zostało przeprowadzone w sposób szczątkowy ponieważ, jak wyjaśniono, organ wystosował szereg pism do różnych instytucji, np. do Starostwa Powiatowego w Ł., Urzędu Gminy w Ł. Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego w Ł., Wójta Gminy Ł., Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Oddział w Ł., B S.A. w W., Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń w W., C S.A. w W. Również organ I instancji przesłuchał w charakterze strony W.S. w dniu 3 lipca 2018 r. oraz A.S. w charakterze świadka w dniu 14 września 2018 r., a także wysyłał wezwania do strony i przyjmował wszelkie wyjaśnienia i oświadczenia składane w formie pisemnej. Organ odwoławczy podjął działania wyjaśniające w sprawie w związku z okolicznościami zaistniałymi już na etapie postępowania odwoławczego. tj. zarzutami podniesionymi w odwołaniu, pozyskaniem protokołu kontroli z dnia 10 stycznia 2005 r. oraz pismem pełnomocnika z dnia 10 stycznia 2019 r. co do przychodów małżonków S. uzyskanych ze sprzedaży posiadanych samochodów.

Co do zarzutu pełnomocnika w sprawie naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od przesłuchania A.S. na okoliczność uzyskiwanych przychodów, organ odwoławczy stwierdził, iż w toku postępowania przed organem I instancji, A.S. została dwukrotnie wezwana do osobistego stawienia się w gmachu Urzędu Skarbowego w Ł. i złożenia stosownych wyjaśnień. Pomimo powyższego podatniczka nie stawiła się w wyznaczonych terminach, ale przesyłała pisemne wyjaśnienia i oświadczenia, które organ włączył jako dowody do akt sprawy.

Odnosząc się zaś do twierdzenia zawartego w piśmie z dnia 14 lutego 2019 r. iż zeznania świadka A.S. potwierdzają okoliczność uzyskiwania w latach 1996-1999 znacznych przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez matkę A.S. i uprawdopodabniają zgromadzenie oszczędności pozwalających na przekazanie darowizny w wysokości 100.000.00 zł. organ zauważył, że wyżej wymieniony będąc synem stron postępowania podatkowego i jednocześnie obdarowanym środkami finansowymi pochodzącymi z opisanej darowizny, jest zainteresowany wynikiem przedmiotowej sprawy.

Przedstawiając stosowne wyliczenie, według organu odwoławczego, zobowiązanie podatkowe winno wynosić 35.518.00 zł dla każdego z małżonków. Jednak z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] ustalającą W.S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w wysokości 28.593,00 złotych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 38.124,00 zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez:

a) nieuwzględnienie w szacowanych przez organ przychodach i wydatkach dochodu osiąganego przez stronę z działalności gospodarczej w latach 1996 - 1999;

b) uchylenie się od obowiązku ustalenia, czy przed 2000 r. strona zgromadziła oszczędności pozwalające na dokonanie darowizny na rzecz syna A.S.;

c) zaniechanie przeprowadzenia dowodów pozwalających ustalić rzeczywisty dochód Strony z działalności gospodarczej, jak również stan majątkowy strony w okresie poprzedzającym darowiznę, w szczególności przesłuchania w tym zakresie A.S. oraz A.S. w charakterze świadka;

d) dwukrotne ujmowanie niektórych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wydatków, które należało uznać za wliczone w średnią wydatków statystycznej dwuosobowej rodziny, którą to wartością organ się posłużył do oszacowania globalnych wydatków strony;

2) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez:

a) danie bezgranicznej wiary części twierdzeniom strony, zwłaszcza w zakresie okresu prowadzonej działalności gospodarczej, z której pochodziły oszczędności przeznaczone na darowiznę, przy jednoczesnej odmowie wiarygodności zeznaniom na okoliczność wysokości osiąganych przychodów;

b) uznanie za wiarygodne zeznań A.S. w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez rodziców od 2000 r., przy jednoczesnym braku uwzględnienia jego zeznań w pozostałym zakresie, zwłaszcza osiąganych przychodów;

c) odmowę wiarygodności twierdzeń strony zawartych w oświadczeniu z 3 stycznia 2019 r. bez wskazania powodów, dla których organ odmówił temu dowodowi wiarygodności, twierdząc, że strona nie uprawdopodobniła powołanej w sprawie nowej okoliczności, podczas gdy wiarygodność tego oświadczenia potwierdza chociażby fakt prowadzenia działalności gospodarczej i zakupu nieruchomości na początku 2000 r.;

d) szacowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów za lata 2000 i 2001, podczas gdy organ nie dysponował danymi sprzecznymi z oświadczeniem strony o szacowanym przychodzie i kosztach uzyskania przychodu za ww. lata; ej dwukrotne uwzględnienie w szacowanych przez organ wydatkach za 2001 r. kwot związanych z zakupem samochodu wykorzystywanego w działalności gospodarczej (12.733 zł], podczas gdy kwoty te stanowią koszty uzyskania przychodu oszacowane przez organ i nie powinny stanowić odrębnej kategorii kosztów uzyskania przychodu, skoro organ zbiorczo szacuje wszystkie koszty uzyskania przychodu;

3) art. 180 § 1 w zw. z art. 199 O.p. poprzez odstąpienie od przesłuchania A.S. oraz ponownego przesłuchania W.S. w charakterze strony, podczas gdy charakter sprawy, doświadczenie życiowe i zasady logicznego rozumowania nakazują, by w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przeprowadzić możliwie wnikliwe i rozległe postępowanie dowodowe, a w szczególności, by przesłuchać stronę postępowania, podczas gdy w niniejszej sprawie A.S. nie została przesłuchana w ogóle, zaś W.S. nie został ponownie przesłuchany, pomimo iż dotychczasowe wyjaśnienia i oświadczenia Strony zasługiwały na uzupełnienie oraz na usunięcie zaistniałych nieścisłości;

4) art. 210 §4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zwłaszcza w zakresie w jakim organ nie wykazał powodów, dla których nie dał wiary oświadczeniom Państwa S. z 3 stycznia 2019 r.;

5) a w konsekwencji art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, w szczególności poprzez żądanie od strony oszacowania wysokości przychodu za lata, co do których organ dysponował stosownymi danymi oraz z tytułu sprzedaży samochodów, podczas gdy organ posiadał wiedzę co do wysokości tych kwot, co miało na celu pozbawienie strony wiarygodności i nie zmierzało do wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także poprzez nakłanianie strony do złożenia wyjaśnień na piśmie w trakcie jej wizyty w siedzibie organu, czym pozbawiono stronę możliwości zastanowienia się nad podanymi danymi, a następnie odmówiono stronie możliwości prostowania swoich twierdzeń zgłoszonych w ramach pisemnych wyjaśnień.

Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie sądu skarga jest usprawiedliwiona. Jej zarzuty dotyczą wyłącznie naruszenia przepisów prawa formalnego , co powoduje , że ich podzielenie przez sąd nie pozwalało na dokonanie przez organy podstawienia poczynionych ustaleń pod właściwe normy prawa materialnego , oddziaływując w sposób bezpośredni na wysokość wymierzonej daniny . Oznacza to ,że skarga okazała się skuteczna z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, albowiem ich uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, co będzie możliwym do stwierdzenia po usunięciu ww. naruszenia prawa. Przechodząc do sądowej kontroli aktów administracji publicznej trzeba mieć także na uwadze treść do art. 134 § 1 ppsa , który wskazuje ,że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną , z zastrzeżeniem , które nie ma w sprawie zastosowania.

Zdaniem sądu organy nie dokonały odtworzenia stanu faktycznego zgodnie z regułą dotarcia do prawdy materialnej , a zatem jego ocena nie mogła być przyjęta za spełniająca przesłanki uznania jej za swobodną , gdyż pozostawiono poza tą oceną znaczne fragmenty stanu faktycznego, na który powoływała się strona , organy zaś przytaczały argumentację , która nie znajduje uzasadnienia w przepisach postępowania podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 122 Op. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w regulacji zawartej w art. 187 § 1 Op., nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Op. Podkreślenia jednak wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, winien liczyć się z ewentualnymi negatywnymi następstwami swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95).

Aktywność podatnika w tym zakresie nie jest ograniczona do konkretnej fazy postępowania , może ją wykazywać również na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego , a także w końcowej jego fazie , korzystając z uprawnień wynikających z art. 123 §1 Op. i art. 200 § 1 OP.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 127 Op. wskazującym , iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne , co oznacza ,że zakwestionowanie środkiem odwoławczym decyzji organu I instancji powoduje ,że sprawa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji . Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego , dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.

Spór w głównej mierze dotyczy tego - czy dochody podatnika j jego żony z lat 1996-1999 mogły mieć wpływ na gromadzone oszczędności, służąc w konsekwencji sfinansowaniu wydatków roku 2013 , kiedy to 17 kwietnia tego roku W.S. przekazał na rzecz syna A. darowiznę w wysokości 100.000,- złotych. W ocenie organów okres ten nie może być objęty analizą albowiem ze zgromadzonych dowodów wynika , że rzeczona kwota pochodziła z aktywności gospodarczej podatnika W. S. i dotyczyła lat 2000-2012 , prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą ( handel obwoźny) opodatkowaną w formie karty podatkowej ( zeznania świadków , oświadczenia na piśmie ) . Nadto twierdzi się , że nawiązanie do okresu wcześniejszego nastąpiło dopiero w odwołaniu od decyzji , co więcej strona nie uprawdopodobniła , że powołaną kwotę 160.000,- zł mogła zgromadzić w tym czasie ( 1996-1999 ). Wedle organu uprawdopodobnienie nie może ograniczać się do wskazania wyłącznie źródła przychodów , ale musi obejmować również fakt osiągnięcia dochodu w deklarowanej wysokości .

Sąd nie podziela stanowiska organów , które odmówiły dokonania oceny wskazywanych i powoływanych środków pieniężnych żony strony i jej samej zgromadzonych na początek 2000 roku . Przede wszystkim nie można zgodzić się z argumentacją ,że powołanie się na źródło przychodów przed organem podatkowym I instancji , w niniejszej sprawie obejmujące lata 2000-2012 , uniemożliwia odwoływanie się na dalszych etapach postępowania do posiadania kolejnych dochodów, nawet pochodzących z tych samych źródeł ale za okresy wcześniejsze. W okolicznościach kontrolowanej sprawy nie ma wątpliwości ,że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w okresie od 01.02.1996 r. do 31 .01.2002 r. ( okoliczność przyznana przez organy na str. 11 zaskarżonej decyzji). Zdaniem sądu nie jest rzeczową argumentacją odwołanie się przez aparat podatkowy do faktu , iż skoro nie powołano się na te dochody przed organem I instancji oraz ,że ta informacja została po raz pierwszy zaprezentowana w odwołaniu przez pełnomocnika , to oznacza , że źródłem pochodzenia środków na darowiznę nie może być inny okres, jako źródło ewentualnego ich gromadzenia. Jak wcześniej wskazano postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne a zatem aktywność dowodowa strony może być uzewnętrzniana na obu jego etapach , co więcej nawet w ostatniej jego fazie - wypowiedzeniu się przez wydaniem decyzji ( art. 200 Op. ). Zwrócić należy uwagę także i na to ,że postępowanie takie jak w niniejszej sprawie, a więc w zakresie wymierzenia restrykcyjnego zryczałtowanego podatku w wys. 75 % od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych , właśnie przez wzgląd na ten kwalifikator wymaga niezwykle starannego , wszechstronnego i wnikliwego gromadzenia dowodów a następnie ich oceny z punktu widzenia konieczności odkodowania rzeczywistych stosunków , które mogą świadczyć o gromadzeniu oszczędności mających wpływ na sfinansowanie określonego wydatku. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie , brak było podstaw do pozostawienia poza rozważaniami organów źródła przychodów i ewentualnego dochodu pochodzącego z lat 1996 do 1999 r., określonego przez stronę w kwocie 160.000,- zł. Zgodzić należy się z autorem skargi ,że organ nie ustalił czy na początek 2000 r. strona dysponowała oszczędnościami. Przyjął natomiast , że jest to niekonieczne z uwagi na , jak twierdzi , jednoznaczne oświadczenia strony i jej męża , że środki na darowiznę pochodziły z okresu późniejszego. Idąc tym tokiem myślenia wskazać należy , że owszem 100 tyś złotych pochodzić mogło z tego okresu , lecz fakt posiadania oszczędności z lat 1996-1999 w sposób oczywisty rzutował na ponoszone później wydatki , które były finansowane właśnie z owych oszczędności , skutkując możliwością gromadzenia dochodu w okresie kolejnym z przeznaczeniem na wydatki 2013 r. Osiąganie w tym okresie przychodów / dochodów jest niekwestionowane i uprawdopodobnione, po pierwsze prowadzeniem działalności gospodarczej , po drugie oświadczeniem o czynionych oszczędnościach w wys. 40 tyś zł rocznie, nadto poniesionym wydatkiem na zakup nieruchomości w dniu 29 marca 2000 r. za kwotę 36.500,- złotych. Uprawdopodobnienie może być w ocenie sądu wykazywane każdym środkiem dowodowy. Tak też uczyniła strona. Nie można zatem twierdzić , że podatnik nie uprawdopodobnił posiadanie mienia pokrywającego zwiększone wydatki ( str. 5 odpowiedzi na skargę ). W tym fragmencie rozważań organ popada w sprzeczność odwołując się do nieuprawdopodobnienia , a dalej twierdzi za pełnomocnikiem ,że wydatek na zakup domu jw. " (...) mówi przede wszystkim o tym ,że (...) w latach poprzedzających rok 2000 małżonkowie S. musieli gromadzić oszczędności". Z perspektywy dotychczas poczynionych uwag , strona uprawdopodobniła dysponowanie źródłem przychodów oraz pochodzącymi z nich środkami z okresu prowadzenia działalności gospodarczej ( 1996-1999 ) a rzeczą organu , kiedy chce wykazać ,że nie mogły one służyć pokryciu wydatków przeznaczonych na darowiznę dla syna zobowiązany był dokonać weryfikacji tego źródła i pochodzących stąd zasobów. Nie stoi na przeszkodzie temu fakt powoływany przez organ, że za wskazane lata nie była prowadzona żadna kontrola podatkowa działalności Pani A.S. Organ stoi na stanowisku , że nie posiada żadnych informacji dotyczących osiąganych rzeczywistych dochodów strony z tego okresu, przerzucając na stronę obowiązek ich wykazania dowodami , wskazującymi na faktyczny ich rozmiar, który mógłby stanowić podstawę do weryfikacji. Wbrew temu poglądowi strona nie musi udowodnić lecz wystarczające jest uprawdopodobnienie posiadania środków , co też uczyniła. Organ jako podmiot wyspecjalizowany dysponuje narzędziami , które w sytuacji jaka ma miejsce w tej sprawie, jest w stanie oszacować jeśli nie rzeczywiste to przybliżone przychody , a nie od razu odrzucać tezę o możliwości ich zgromadzenia , np. w oparciu o metodę porównawczą przychodów /dochodów innych podatników lub wobec kontynuacji działalności gospodarczej do szacunku tego przyjąć wielkości z kolejnych lat jej prowadzenia , tej samej przecież działalności małżonków S. W ocenie sądu oświadczenie o tym ,że środki na darowiznę pochodziły z powołanego źródła ze wskazanego okresu , nie czyni tej tezy wobec cząstkowych ustaleń organów za niemożliwą , albowiem odwołanie się do okresu począwszy od 1996 r. uzasadnia pogląd ,że właśnie tak być mogło. Wadą czynionych ustaleń organów jest pozostawienia poza jakimikolwiek rozważaniami ewentualnego źródła przychodów z lat 1996 -1999 , co mogło mieć istotny wpływa na wynika sprawy. Z nieracjonalnych i niezrozumiałych dla sądu powodów organ odrzuca możliwość objęcia analizą także wskazany okres.

Tym samym zarzuty skargi dotyczące braku ustalenia posiadanych oszczędności strony na dzień 1 stycznia 2000 r. uznać należ za uzasadnione. Nie spełnia standardów odtworzenia rzeczywistych stosunków faktycznych ( zasada prawdy materialnej art. 122 Op. ) cząstkowe zrekonstruowanie stanu faktycznego, a nie pełne i dokładne , jak wymaga ustawodawca , i poddanie tak ustalonego stanu ocenie ( art. 191 OP. ) , która z tego właśnie powodu musi być ułomna .

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi w ramach którego strona dowodzi ,że bezpodstawnie przyjęto w odniesieniu do lat 2000 i 2001 przychód według średniej z lat następnych ( 2002 – 2004 ) a to wobec nie dysponowania przez organy danymi wskazującymi na ich rzeczywistą wysokości i konieczność przyjęcia tej wysokości według szacunków strony , Sąd zarzutu tego nie podziela. Organ trafnie założył ,że wobec ciągłości działalności gospodarczej, tego samego jej przedmiotu oraz dysonowania dowodami w postaci ewidencji przychodów za lata 2002, 2003 i 2004 (protokół kontroli podatkowej z 10 stycznia 2005 r. ) , zasadnym jest wyliczenie średniego przychodu z dostępnych danych i odniesienie go do roku 2000 i 2001 . Powoływanie się przez stronę , iż w tych latach dochody te były najwyższe jest wyłącznie werbalizacją , bez wskazani na dowody na potwierdzenia tej tezy za prawdziwą.

Za niezasadny sąd uznaje także kolejny zarzut skargi. Mianowicie , jeśli chodzi o koszty utrzymania rodziny zasadą jest ,że podatnik jako je ponoszący najlepiej orientuje się co do ich rozmiaru . Wobec tego słuszne jest oczekiwanie ,że je wskaże. Jeśli tego nie czyni , utrwalony jest pogląd judykatury , iż oprzeć ich wysokość można na danych statystycznych. Tak też uczynił organ w odniesieniu do roku 2001 r. i lat kolejnych . Strona argumentuje także w odniesieniu do roku 2001 ,że zakup środka transportu i jego rejestracja oraz składki na KRUS, podatki oraz opłaty za prowadzenie rachunku mieszczą się w kategorii oszacowanych kosztów uzyskania przychodów i podlegają wliczeniu w tę kwotę przyjętą przez organy w wysokości 25.273,80 zł, a zatem ich odrębne zaliczenie do wydatków danego roku czyni bezzasadnym obniżenie środków zaoszczędzonych. Z poglądem tym zgodzić się należy gdyż organ twierdzi ,że strona domaga się zaliczenia tych wydatków do koszyka dóbr i usług stanowiącego minimum socjalne . Tak przecież nie jest , albowiem jak wynika z zarzutu skargi strona dąży do zaliczenia tych wydatków nie do kwoty przeznaczonej na utrzymanie rodziny przyjętej w wysokości 6.718,80 zł lecz do oszacowanych kosztów z działalności gospodarczej z zastosowaniem zyskowności 24 % , przyjętych w kwocie 25.273,80 zł ( str. 19 zaskarżonej decyzji). Skoro jak ustalono , iż w 2001 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu obnośnego i obwoźnego artykułami nieżywnościowymi na terenie całego kraju ( str. 41 dec. I instancji ) , to oczywistym jest ,że niezbędnym narzędziem dla tej aktywności gospodarczej było posługiwanie się samochodem dostawczym – VW Transporter. Sąd nie rozumie twierdzeń organu , iż strona domagała się zaliczenia tych wydatków do kategorii wydatków zaspokajających potrzeby bytowo konsumpcyjne według średniej dla rodziny dwuosobowej.

Podobny zabieg uczyniono w odniesieniu do roku 2004 , kiedy nie zaliczono do kosztów działalności gospodarczej wydatku na nabycie samochodu Opel Movani wraz z opłatami za jego rejestrację. Jest to także samochód dostawczy ( zob. www.opel.pl ). Strona nie kwestionuje natomiast zaliczenia do odrębnych wydatków kwot poniesionych na zakup samochodu osobowego Opel Omego , który nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Zdaniem sądu ta część ustaleń oraz ich ocena jest dowolna. Organ nie wyjaśnia także w odpowiedzi na skargę dlaczego zarzuty te uznaje za nieuprawnione i dlaczego odmawia zaliczenia wydatków na wskazane auta dostawcze do oszacowanych kosztów działalności gospodarczej podatnika , twierdząc ,że strona domaga się uznani ich jako ulokowane w średniej wyliczonej na utrzymanie rodziny.

W ocenie sądu zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania we wskazanym zakresie podzielonym przez sąd podczas kontroli wydanej decyzji jako mogące mieć istotny wpływa na wynika sprawy. Materiał dowodowy jest niekompletny , a zatem jego ocena nie może stanowić o zasadności podjętej decyzji.

Ponownie prowadząc postępowanie organy zobowiązane będą rozszerzyć okres czasowy , poddając go stosownej analizie , w jakim strona wraz z mężem gromadziła oszczędności , tj. począwszy od 1996 r. , mogące służyć pokrywaniu późniejszych wydatków. W tym celu między innymi przesłuchają ponownie stronę oraz A.S. , skorzystają z dostępnych oficjalnych zbiorów dotyczących podatników prowadzących działalność o podobnym charakterze , po czym dokonają ich analizy i oceny w połączeniu z już zgromadzonymi dowodami z punktu widzenia możliwości zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.

k.ż.