Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 468/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27g ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1461/17 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2016 r. nr ITPB2/4511-377/16/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1461/17 na skutek skargi A. S. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2016 r. nr ITPB2/4511-377/16/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podał, że A. S. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z rozliczeniem dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy na statkach morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwa kilku państw. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu było stanowisko, jakie organ zaprezentował w odniesieniu do rozliczenia dochodu Skarżącego uzyskiwanego w 2014 r. z tytułu wykonywania pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Nigerii, przy czym dochód ten nie jest opodatkowany w Nigerii. Skarżący zadał pytanie, czy - skoro w Polsce nie osiąga żadnych dochodów - to za ten rok jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce, a jeśli tak – to: czy w zeznaniu podatkowym za rok 2014 jest obowiązany wykazać dochody uzyskane z tytułu pracy najemnej na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Nigerii; czy do rozliczenia dochodów wnioskodawcy uzyskanych w 2014 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Nigerii, zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia; czy uzyskiwanie dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Nigerii upoważnia Wnioskodawcę do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Nigerii podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia (odliczenie podatku zapłaconego za granicą). Zarazem, Wnioskodawca wyraził pogląd, że będzie miał prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm. - zwanej dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie przeszkodą w skorzystaniu z niej to, że jego dochód nie podlega opodatkowaniu za granicą. Wyraził pogląd, że możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie została uzależniona od tego, czy ww. dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie źródła, tj. w państwie, w którym podatnik je uzyskuje. W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.f. została spełniona, bowiem zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a, w przypadku braku umowy dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania do dochodów wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Okoliczność, w której podatnik na mocy przepisów wewnętrznych obowiązujących za granicą, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku pomimo powstania tam obowiązku podatkowego pozostaje bez znaczenia dla możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest bowiem jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z dnia 8 lipca 2016 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Nigerii.

W uzasadnieniu Minister Finansów przytoczył treść art. 3 ust. 1, ust. 1a, art. 4a u.p.d.f. Wskazał, że w sytuacji, gdy Nigerię z Polską nie łączy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody Wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku będą podlegały opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i ust. 9a ww. ustawy, a jednocześnie nie będzie on miał prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy Polska nie podpisała z danym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił w tym państwie podatku.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołany wyżej stan prawny Minister Finansów stwierdził, że dochody Wnioskodawcy z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Nigerii podlegają/będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W odniesieniu do tych dochodów nie mają zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.f. oraz Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej na podstawie art. 27g u.p.d.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powołanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny błędnie przyjął, że zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.f. obejmuje tylko sytuacje, w których podatnik zapłacił podatek za granicą. Sąd przyznał rację Skarżącemu, że zastosowanie spornego przepisu nie zależy od faktycznej zapłaty podatku za granicą, ponieważ wykładnia literalna przepisu tego nie wymaga. Niezapłacenie przez podatnika podatku w Nigerii nie dyskwalifikuje więc zastosowania w sprawie ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.f., choć ma wpływ na odliczenie podatku zagranicznego w przypadku podatnika, który nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce. Kwota ulgi abolicyjnej równa będzie podatkowi wyliczonemu przy zastosowaniu metody zaliczenia, w efekcie należny podatek nie wystąpi.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że art. 27 ust. 9 u.p.d.f. mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku. Ponadto w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. ustawodawca mówi o kwocie "podatku obliczonego", a nie o podatku "zapłaconym" – jak to ma miejsce w art. 27 ust. 9 u.p.d.f. W odniesieniu do treści art. 27 ust. 9 u.p.d.f. Sąd stwierdził, że żaden element jego konstrukcji nie przewiduje, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jego zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy bowiem jedynie możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła.

Sąd przywołał interpretację ogólną z dnia 31 października 2016 r. wydaną przez Ministra Finansów i Rozwoju (Dziennik Urzędowy Ministra Rozwoju i Finansów z 2016 r., poz. 12), gdzie wskazano, że marynarz mający miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujący dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którego dochód, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w drugim państwie – lecz faktycznie nie jest z uwagi na szczególne rozwiązania prawa wewnętrznego – i do dochodu tego, zgodnie z właściwą umową ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f., a w konsekwencji przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.f., na zasadach określonych w tym przepisie. Zdaniem sądu pierwszej instancji fakt, że powyższa interpretacja dotyczy marynarza wykonującego pracę na rzecz przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Norwegii nie ma na gruncie rozpoznawanej sprawy znaczenia, skoro eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powołany na wstępie wyrok uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną w całości jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA).

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł pełnomocnik Organu, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie na rzecz Organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu przez Sąd, że skoro w odniesieniu do treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. żaden element jego konstrukcji nie przewiduje, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jego zastosowania, to niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia, a zatem aby przewidziana w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy jedynie możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła, w konsekwencji czego Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., na zasadach określonych w tym przepisie, co w efekcie doprowadzi do tego, że Skarżący wobec braku opodatkowania w Nigerii – korzystając z przepisów abolicyjnych - nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów jako rezydent Rzeczypospolitej Polskiej, podczas gdy zdaniem Organu ulga abolicyjna nie ma zastosowania w sytuacji, kiedy następuje wyłączenie dochodów z systemu opodatkowania danego państwa a zastosowanie abolicji sprowadzałoby się do rezygnacji z opodatkowania, bowiem ulga, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu, a co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono też naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 153 w powiązaniu z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań Sądu I instancji do dalszego postępowania, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. nie zawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną interpretację oraz - w następstwie tego - doprowadzenie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem.

W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej, kwestią sporną w kontekście stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jest możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust.1 i 2 u.p.d.o.f., do dochodu Skarżącego uzyskiwanego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Nigerii, w sytuacji gdy nie obowiązywała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Nigerią, a zarazem Skarżący nie zapłacił podatku w Nigerii. Problem analogiczny do występującego w tej sprawie, był już przedmiotem wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 4 grudnia 2015 r., II FSK 2688/15; z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 596/16 oraz II FSK 653/17; z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16; z dnia 7 marca 2018 r., II FSK 529/16; z dnia 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16; z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15; z dnia 20 września 2016 r., II FSK 1898/16; z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 653/17; z dnia 8 czerwca 2018 r., II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r., II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r., II FSK 129/17; z dnia 19 lutego 2019 r., II FSK 328/17; z dnia 27 lutego 2019 r., II FSK 463/17; z dnia 5 czerwca 2019 r., II FSK 1993/17, z dnia 16 lipca 2019 r., II FSK 2498/17; z dnia 4 października 2019 r., II FSK 3461/17. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, dlatego też posługuje się argumentacją w nich zawartą.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy możliwość zastosowania tak zwanej ulgi abolicyjnej, to jest przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. możliwości odpowiedniego pomniejszenia należnego w Polsce podatku dochodowego od osób fizycznych, uzależniona jest od zapłacenia podatku w zagranicznej jurysdykcji podatkowej (w tym wypadku w Nigerii), czy też skorzystanie z ulgi abolicyjnej możliwe jest także wtedy, gdy podatnik żadnego podatku w obcej jurysdykcji podatkowej nie płaci.

Oceniając ten podstawowy problem należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku – to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się – nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Innymi słowy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo do ulgi abolicyjnej jest uzależnione od tego, czy w stosunku do Skarżącego ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Ten warunek zaś nie jest spełniony.

Analiza art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. wskazuje na to, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z kolei z ust. 9a zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Ulga abolicyjna, zdefiniowana w art. 27g u.p.d.o.f., przeznaczona jest dla podatników, którzy uzyskali przychód za granicą Polski w państwie, dla którego właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania jest metoda proporcjonalnego odliczenia. Artykuł 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Skoro Skarżący nie zapłacił podatku w Nigerii, to nie ma kwoty do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym Skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 27g u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię. Analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi bowiem do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. W sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania. Tym samym, skoro Skarżący nie uiszczał za granicą podatku, nie mogą znaleźć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie może on skorzystać z ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Tak więc przyznać należy rację autorowi skargi kasacyjnej, że tylko uiszczenie przez Skarżącego podatku w Nigerii uprawniałoby go do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, że podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej w przypadku, gdy nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, jest okoliczność, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też nie. W szeregu orzeczeniach wyrażono pogląd, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej (zob. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r., II FSK 2688/15; z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 596/16 oraz II FSK 653/17; z dnia 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16; z dnia 7 marca 2018 r., II FSK 529/16; z dnia 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16; z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15; z dnia 20 września 2016 r., II FSK 1898/16).

Wbrew twierdzeniu Skarżącego, zaprezentowanemu w szczególności w odpowiedzi na skargę, istnieje zasadnicza odmienność między podatkowoprawną sytuacją polskich marynarzy osiągających dochody z pracy najemnej wykonywanej na statkach norweskich i nigeryjskich. Jakkolwiek obowiązek zapłaty podatku od takich dochodów nie występuje ani w Norwegii, ani w Nigerii, to jednak w stosunku do dochodów marynarzy polskich z tytułu pracy wykonywanej na statkach norweskich, Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. w art. 22 ust. 1 d) wprost przewiduje zastosowanie metody proporcjonalnego zaliczenia. W takich sytuacjach Polska jako państwo rezydencji ma obowiązek przyznać prawo do skorzystania z tej metody, bez względu na uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zaś stosuje się (na mocy Konwencji) metodę proporcjonalnego zaliczenia, to droga do zastosowania ulgi abolicyjnej jest otwarta.

Jeśli zaś chodzi o dochody takie, jakie osiągał Skarżący w niniejszej sprawie – nie ma żadnej podstawy do zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia, ponieważ ani podatek za granicą nie został zapłacony, ani też Polski i Nigerii nie wiąże umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, która (potencjalnie, ewentualnie) mogłaby przewidywać stosowanie tej metody tak jak to ma miejsce w Konwencji między Polską a Królestwem Norwegii. Skoro zaś nie ma podstaw do zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia – to nie ma przesłanki do zastosowania ulgi abolicyjnej, ponieważ dochód podatnika nie jest dochodem "rozliczanym na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f.".

Reasumując, stwierdzić należy, że zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dnia 31 października 2019r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał interpretację ogólną Nr DD4.8201.1.2019 w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do dochodów marynarzy uzyskanych z pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym z państwa, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (sytuacja bezumowna), jeżeli od tych dochodów nie został zapłacony za granicą podatek dochodowy (Dziennik Urzędowy MFIiR z dnia 7 listopada 2019 r. poz. 21). Minister zajął stanowisko, że podatnik, który osiągnął dochód w państwie, z którym nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, i od tego dochodu nie został zapłacony podatek dochodowy za granicą, nie jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy, a w konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

Niezasadny natomiast jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania.

Sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż przedstawiono w nim zarówno stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Brak wyraźnego, wyodrębnionego redakcyjnie wskazania sposobu dalszego postępowania przez organ nie jest uchybieniem, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ stanowisko sądu co do wykładni prawa materialnego jednoznacznie wskazywało, jaka jest dyrektywa dla organu ponownie rozpatrującego wniosek o wydanie interpretacji. Spór sprowadzał się do wykładni przepisów prawa materialnego i Sąd pierwszej instancji zajął jednoznaczne, klarowne stanowisko w tym sporze. Z motywów wyroku wynika przeprowadzony tok rozumowania, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone rozstrzygnięcia i w konsekwencji wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, a stronom tego postępowania pozwala na sformułowanie zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2010r., I GSK 1215/09, z dnia 24 lutego 2015r., II OSK 1761/13, z dnia 7 kwietnia 2017r., I GSK 816/15).

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.