Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 126/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 50 ust. 6, § 50 ust. 4 pkt 2, § 50 ust. 4 pkt 5 lit a)
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz, Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Asesor sądowy Grzegorz Saniewski, Protokolant Magdalena Buczek, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 126/04

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z dnia (...) Nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił dla B.S. właściciela firmy E. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. Wydana decyzja była konsekwencją przeprowadzenia kontroli skarbowej u wyżej wymienionego podatnika za 2001r. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami i olejami. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej podał, że w celu sprawdzenia rzetelności dokumentów u podatnika zwrócił się do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. o sprawdzenie transakcji zawieranych przez B.S. z D. Spółka z o.o. z siedzibą w B. Skarżący bowiem odliczał w miesiącach od stycznia do listopada 2001r. podatek naliczony wynikający z 48 faktur i faktur korygujących wystawionych przez D. w tym z 46 faktur na sprzedaż paliwa oraz z 2 dotyczących sprzedaży urządzenia do nanoszenia powłok. Urząd Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził kontrolę przekazując materiał dowodowy zebrany w toku czynności. Organ ten ustalił, że w okresie od 20 października 1997r. do 31 sierpnia 2000r. Prezesem jednoosobowego Zarządu Spółki D. był E.M. , natomiast od 1 września 2000r. D.B. Uchwałą wspólników odwołano D.B. z dniem 2 maja 2001r. i powołano do pełnienia tej funkcji J.P. Organ uzyskał z organu ewidencyjnego adres zameldowania D.B., jednakże wezwania okazały się bezskuteczne, ponieważ nie były podejmowane. W trakcie kontroli uprawniony do reprezentowania tej spółki J.P. nie przedłożył dokumentacji księgowej za 2001r.,jednocześnie wskazał, że obsługę rachunkową prowadziło biuro rachunkowe w W. Jednakże w chwili zabezpieczenia dokumentów przez Prokuraturę Okręgową w B. w posiadaniu biura znajdowało się tylko 25 kserokopii faktur sprzedaży i faktur korygujących wystawionych w okresie od stycznia 2001r. do czerwca 2001r.przez D. w B. dla E. Ustaleń w Spółce D. dokonano w oparciu o dokumenty z Urzędu Skarbowego w K., z Sądu Rejonowego w K. oraz z Prokuratury Okręgowej w B. W konsekwencji organ stwierdził, że w Spółce D. brak jest kopii faktur będących w posiadaniu B.S. stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto stwierdził, że nie można ustalić podmiotu od którego Spółka D. nabywała oleje i benzynę, ponieważ nie ma dokumentów potwierdzających nabycie paliwa przez Spółkę D. Nie posiadała ona żadnych zbiorników na paliwo, nie zatrudniała pracowników, nie korzystała z usług transportowych, brak u niej kartotek magazynowych, które pozwoliłyby ustalić stany magazynowe. W zgromadzonej dokumentacji było wprawdzie pięć faktur w tym dwie z 2001r., wskazujące na nabycie paliwa przez Spółkę D. od P. T.B. , jednakże z wyjaśnień T. B. wynika, że od stycznia 1998r. prowadzi on działalność gospodarczą pod nazwą Z. i w latach 2000-2001 żadnych transakcji z firmą D. nie zawierał.

W oparciu o informację z Urzędu Skarbowego w K. ustalono, że w 2001r. Spółka D. złożyła deklaracje VAT-7 wyłącznie za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2001r. W deklaracjach za wymienione miesiące podpisane nazwiskiem M. nie wykazała sprzedaży i podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (w pozycji "kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego" wykazała – "0").

Przesłuchany E.M. zeznał, że nigdy nie był obecny przy zakupie, czy sprzedaży paliwa, nie może potwierdzić transakcji, bowiem wszystkimi sprawami księgowo-podatkowymi zajmowała się w imieniu D. firma E. osobiście nie wystawiał żadnych faktur, faktury i dokumenty "kasa przyjmie" podpisywał in blanco, które zostawiał w firmie E., a pracownicy tej ostatniej firmy wypisywali faktury i dysponowali pieczątką D.

Organ przeprowadzający kontrolę u B. S. zwrócił się w ramach pomocy prawnej do organów właściwych dla nabywców paliwa od kontrolowanego, aby sprawdziły, czy rzeczywiście od firmy E. dokonywały zakupu paliwa. Czynności potwierdziły fakt sprzedaży, posiadanie przez odbiorców faktur, dowodów przyjęcia towaru oraz świadectw jakości paliwa.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że B.S. nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie (...) wynikającej z faktur, w których jako sprzedający wymieniona była Spółka D. Faktury te bowiem nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy i podatek z nich wynikający nie został zadeklarowany, ani zapłacony. Zostało złożonych tylko pięć deklaracji w 2001r., jednakże nie wykazano w nich podatku należnego, pomimo że w firmie B. S. były faktury potwierdzające nabycia paliwa oraz urządzenia do nanoszenia powłok, wykazujące podatek naliczony z tego tytułu. Ponadto organ zaznaczył, że faktury dokumentujące nabycie przez Spółkę D. paliwa nie zostały potwierdzone przez wskazanego sprzedawcę T.B. W związku z tym, organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w sprawie ma zastosowanie przepis §50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zgodnie z którym w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę, fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednakże nie stosuje się tego obostrzenia, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, co wynika z §50 ust. 6 tego rozporządzenia.

Ponadto organ stwierdził, że faktury nie odzwierciedlają transakcji, bowiem nie można ustalić między innymi źródła pochodzenia paliwa, nikt ze stron transakcji nie wie czyim transportem i skąd dowożono paliwo, faktury były wypisywane przez pracowników E. na drukach podpisywanych in blanco przez E.M. Zdaniem organu firma D. była zarejestrowanym podatnikiem, ale transakcji z E. nie dokonywała. Przebieg operacji został zorganizowany w sposób zamierzony i przemyślany w celu zatarcia źródeł pochodzenia oleju napędowego i benzyny. Spółka D. nie deklarowała podatku, nie uiszczała go, a E. odliczał podatek. W związku z tym organ uznał, że faktury nie odzwierciedlają transakcji, bowiem potwierdzają czynności o charakterze pozornym. W tej sytuacji zastosowanie ma przepis §50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr156, poz. 1024 ze zm.), zgodnie z którym, gdy wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 kodeksu cywilnego, faktury te nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W zakresie zakupu przez E. z firmy D. urządzenia do nanoszenia powłok na szkło i metal udokumentowanego fakturą nr (...) z dnia 01 czerwca 2001r. ustalono, że kontrolowana jednostka nie otrzymała wymienionego towaru. Z zeznań R.S. wynika, że urządzenie nie zostało dostarczone do firmy E. i w związku z tym wystawiono fakturę korygującą. W tym zakresie organ powołał się na przepis art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), stosownie do którego obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi.

Ponadto do rozliczenia miesiąca stycznia 2001r. organ przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z miesiąca grudnia 2000r. określoną decyzją organu kontroli skarbowej utrzymaną w mocy przez Izbę Skarbową w B. Organ zakwestionował także odliczenie w miesiącu listopadzie 2001r. podatku wynikającego z faktury nr 1 z dnia 31 października 2001r., którą podatnik otrzymał i zaewidencjonował dopiero w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2001r.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. B.S. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie, zwracając się o stwierdzenie nieważności decyzji, ewentualnie o jej uchylenie. Zdaniem strony powołany przez organ przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ma charakter niekonstytucyjny i nie może rodzić jakichkolwiek praw oraz obowiązków podatkowych. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ograniczają prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku określonym w rozporządzeniu. Wprowadzenie posiadania kopii faktur u sprzedającego jest wykreowaniem stosunków prawno-podatkowych innych niż te, o których mowa w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odwołujący powołał się na przepis art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl którego nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania następować może jedynie na podstawie ustaw. W konsekwencji niekonstytucyjny jest nie tylko przepis wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów, ale również art. 23 pkt 1 powołanej ustawy. Na potwierdzenie zasadności przedstawionego stanowiska powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002r. Sprawa wprawdzie dotyczyła podatku akcyzowego, jednak z uwagi na podobieństwo materii konieczne jest zastosowanie tego rozstrzygnięcia wprost w zaskarżonej sprawie. Nadmienił, że Rzecznik Praw Obywatelskich złożył do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o stwierdzenie niekonstytucyjności art. 23 wskazanej ustawy.

Decyzją z dnia (...) Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w sprawie zastosowanie ma przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Organ odwoławczy podkreślił, że w zaskarżonej sprawie niekwestionowany jest fakt, zarówno nieposiadania kopii faktur VAT przez sprzedawcę Spółkę D. w B., jak i niewykazanie oraz nieodprowadzenie podatku należnego z zakwestionowanych faktur przez tę Spółkę. Odnosząc się do powołanego przez odwołującego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. podkreślił, iż dotyczył on niekonstytucyjności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ nakładał obowiązek podatkowy w drodze rozporządzenia. Natomiast § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia stosowany w zaskarżonej sprawie określa sytuację, w której występuje zakaz odliczania podatku naliczonego, nie nakłada on obowiązku podatkowego, jak również nie wyznacza nowych podmiotów, czy przedmiotu opodatkowania. Podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998r. sygn. akt U 9/97, wypowiedział się w przedmiocie konstytucyjności przepisu §54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), którego odpowiednikiem jest §50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. o tym samym brzmieniu. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że §54 ust. 4 pkt2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997r. nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i stanowi jedynie próbę doprecyzowania zasad wynikających z samej ustawy. Konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. B.S. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zwracając się o stwierdzenie nieważności, ewentualnie o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji. Powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu, a dotyczącą niekonstytucyjności zastosowanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Pismem z dnia 27 lutego 2004r. skarżący uzupełnił skargę zarzucając naruszenie przepisów art. 15 w związku z art. 247 §1 pkt 1, art. 121 §1, art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1 i 2, art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem skarżącego naruszono przepisy Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego przez inspektora kontroli skarbowej, które to postępowanie podatkowe mogą wszczynać i prowadzić jedynie urzędy skarbowe, co skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji wydanej w toku postępowania podatkowego. Dokonana przez organy interpretacja przepisu art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przewidującego odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, przyjmująca, iż inspektorowi skarbowemu przysługuje prawo wszczynania i prowadzenia w ramach kontroli skarbowej postępowania podatkowego, jest zatem całkowicie błędna, albowiem narusza wyłączną właściwość urzędów skarbowych. Z przepisu art. 2 ust.1 i art. 24 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że organ kontroli skarbowej może zakończyć postępowanie kontrolne decyzją, ale w żadnym razie nie jest upoważniony do tego, aby wszczynać postępowanie podatkowe i po zakończeniu takiego postępowania wydawać decyzję jako organ podatkowy. Odesłanie w art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w kwestiach nieuregulowanych tą ustawą do Ordynacji podatkowej ma charakter uzupełniający. Ponadto, odesłanie do wymienionej ustawy ma jedynie zastosowanie do norm proceduralnych, a nie kompetencyjnych. Powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2000r. sygn. akt FPS 6/00, w której wyraźnie wskazano, że organ kontroli skarbowej posiada określone ustawą atrybuty organu podatkowego, jednak nie oznacza to, iż może on być utożsamiany z organem podatkowym.

Podniósł, iż organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób jednostronny, a twierdzenia świadków i osób przesłuchiwanych w charakterze strony zostały zinterpretowane na niekorzyść skarżącego, pomimo istnienia przesłanek wskazujących, że należałoby poszukiwać innych dowodów. Organ pierwszej instancji nie określił, jakie dowody uznaje za wiarygodne, a jakie nie zasługują na wiarę. Organ kontroli oparł się w swoich ustaleniach faktycznych przede wszystkim na zeznaniach E.M. Niezrozumiałe jest uznanie za bardziej wiarygodne zeznania E.M., skoro Spółka D. poprzez działania osób nią kierujących, w tym przez wyżej wymienionego, dopuściła się wielu uchybień w prowadzeniu dokumentacji podatkowej. Stąd, należało bardziej zdystansować się do wyjaśnień E.M., jak i drugiego udziałowca J.P. Zaznaczono, że oświadczenia złożone na piśmie przez E.M. złożone do Prokuratury Okręgowej w B., jak i w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., stoją w oczywistej sprzeczności. Oświadczenia te zostały udostępnione skarżącemu dopiero po wydaniu decyzji przez organ I i II instancji. Potwierdzają one wersję skarżącego i podważają zasadniczo wiarygodność zeznań złożonych przez E. M. w postępowaniu kontrolnym oraz rażą niekonsekwencją, brakiem logiki i licznymi niejasnościami. W ocenie skarżącego miały one na celu uniknięcie odpowiedzialności za nieuiszczone podatki. Ponadto, organ nie przesłuchał D. B. na okoliczność posiadania przez niego dokumentacji podatkowej Spółki D. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił się od ustosunkowania się do ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie fikcyjności zawieranych umów sprzedaży paliwa. Autentyczności faktur nie można zakwestionować przez stawianie zarzutów dotyczących sposobu wypisania faktur. Część kopii faktur odnalazła się zresztą w biurze rachunkowym i ich treść okazała się zgodna z oryginałami będącymi w posiadaniu przedsiębiorstwa skarżącego. Podniósł, iż w trakcie dokonywanych przeszukań Prokuratura Okręgowa w B. zabezpieczyła zeszyt zawierający pokwitowania składane przez W.Z., a organy nie ustosunkowały się w żaden sposób do tych materiałów.

Zdaniem skarżącego nie ma nic zaskakującego w tym, że ani skarżący, ani żaden z jego pracowników nie wiedział, jakie było źródło zaopatrzenia Spółki D. bowiem takie informacje objęte są tajemnicą handlową. Z informacji uzyskanych jednak przez skarżącego wynika, że Spółka D. prowadziła zakup paliwa u zidentyfikowanych odbiorców, o czym świadczą trzy faktury, które załączył do pisma procesowego skierowanego do Sądu. Nadmienił, że przed wszczęciem postępowania przez Prokuraturę Okręgową w B. było prowadzone postępowanie przez Prokuraturę Okręgową w G. odnośnie działań D. oraz jego dostawców, a wyniki tego postępowania nie dawały żadnych podstaw do twierdzenia, że kontrahent strony skarżącej jest podmiotem nierzetelnym lub korzysta z nielegalnych źródeł zaopatrzenia w paliwa. Skoro sprzedaż towarów miała miejsce, to po stronie sprzedającego powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a po stronie skarżącego prawo do odliczenia podatku uiszczonego na podstawie przedmiotowych faktur sprzedaży. W chwili odliczenia kwot podatku naliczonego od dokonanych transakcji, skarżący był przekonany, że sprzedawca podatek ten uiścił. W poprzednim stanie prawnym nabywca musiał polegać na zapewnieniach sprzedawcy, bo nie miał prawa przeglądać dowodów księgowych, ani żądać przedstawienia kopii deklaracji VAT. Przepis umożliwiający sprawdzenie danych dotyczących kontrahenta wszedł w życie dopiero w 2003r., wobec tego pracownicy skarżącego udali się do Urzędów Skarbowych w K. i w S., których urzędnicy zapewnili, że Spółka D. jest podatnikiem podatku VAT i podatek ten odprowadza. Działanie organów pozbawiające skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego stanowi w konsekwencji obciążenie go należnością, która powinna być uiszczona przez sprzedawcę paliwa, co nakazuje art. 33 ust. 1 ustawy. Organy przerzuciły odpowiedzialność, jaka spoczywała na sprzedawcy z tytułu wystawionych faktur, na jego kontrahenta. Powtórzył, że rozstrzygnięcia organów zostały oparte na przepisach niekonstytucyjnych tj. art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, §50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 2 marca 2004r. skarżący postawił zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisu art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Miało to istotny wpływ na wynik postępowania przede wszystkim ze względu na złożone przez E.M. oświadczenia, które zostały złożone już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wskazując, że niewątpliwy jest fakt nieposiadania kopii faktur VAT przez sprzedawcę, jak i niewykazywani i nieodprowadzanie podatku należnego z zakwestionowanych faktur przez Spółkę D. w łącznej kwocie (...) co potwierdzają kopie deklaracji VAT-7 złożone w 2001r., pismo Drugiego Urzędu Skarbowego w K. oraz zeznania E.M. Kontrahent ten bowiem złożył jedynie deklaracje za pięć miesięcy 2001r. wykazując w nich zerową sprzedaż. W biurze rachunkowym w W. były jedynie kserokopie 25 faktur sprzedaży i faktur korygujących, przekazanych przez przedstawiciela firmy E.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności zastosowanego przepisu rozporządzenia mającego zastosowanie w zaskarżonej sprawie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stwierdził, iż nie można doszukiwać się analogii do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt U 7/2000 dotyczącego podatku akcyzowego, skoro sprawę §54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. rozstrzygnięto odrębnym wyrokiem z dnia 16 czerwca 1998r. sygn. akt U 9/97.

Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem skarżącego dotyczącym jednostronnego prowadzenia postępowania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej wyczerpująco opisano dokonane ustalenia, w tym przebieg transakcji gospodarczych, przeprowadzone dowody, przytoczono szczegółowo zeznania świadków i stron postępowania. Rozstrzygając sprawę, organy nie oparły się wyłącznie na wersji E.M., lecz na całym zgromadzonym materiale dowodowym i obowiązujących przepisach prawa. Ze względu na obszerność akt sprawy nie wymieniono w samych decyzjach podatkowych wszystkich dokumentów, które były analizowane w toku postępowania, co jednak nie oznacza niepełnego zebrania materiału dowodowego. Dowody źródłowe zabezpieczone były przez Centralne Biuro Śledcze oraz Prokuraturę Okręgową w B., które udostępniono Inspektorowi Kontroli Skarbowej, niemniej jednak organy śledcze prowadziły odrębne postępowania. Ustosunkowując się do argumentu, iż Prokuratura Okręgowa w B. zabezpieczyła zeszyt zawierający pokwitowania składane przez W.Z., Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, iż zarówno w siedzibie firmy D. w B., jak i w biurze rachunkowym w W. nie było kopii przedmiotowych faktur, a jedynie w tym biurze znajdowało się 25 kserokopii faktur wystawionych w okresie od stycznia 2001r. do czerwca 2001r., dotyczących sprzedaży paliwa, potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez księgową E. A.P. Ponadto z zeznań tego świadka i A.L. wynika, że faktury na zakup paliwa od Spółki D. były wypisywane przez pracownika E. Organ wyjaśnił, że poczynione ustalenia uprawniały do stwierdzenia, że do czynności zawartych między tymi podmiotami miały zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego. W zaskarżonej jednak sprawie podstawą rozstrzygnięcia był przede wszystkim przepis §50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., natomiast dodatkowo powołano przepis §50 ust. 4 pkt 5 lit. c tego rozporządzenia celem opisania i dokonania oceny przebiegu transakcji gospodarczych między wymienionymi podmiotami. Zaznaczył, że zastosowane przepisy nie wykluczają się wzajemnie. Za niewiarygodne uznał twierdzenie skarżącego, że powodem nieznajomości źródła pochodzenia paliwa jest tajemnica handlowa, jak i to, że skarżący w chwili odliczania kwot podatku był przekonany o uiszczeniu podatku przez sprzedawcę. Nie potwierdzony w żaden sposób jest również argument skarżącego, iż pracownicy uzyskali w Urzędzie Skarbowym w K. i w Urzędzie Skarbowym w S. informacje o statusie podatnika podatku VAT przez Spółkę D. i o odprowadzaniu przez nią podatku do urzędu. Ponadto, w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 33 ust.1 ustawy, stąd nie mógł być naruszony przez organy.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł, że z przepisów art. 24 ust. 1 pkt 1, art.31 ust.1 i 2 oraz art. 38 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej niewątpliwie wynika, że organom kontroli skarbowej nadano uprawnienia organu podatkowego przysługujące przy określaniu podstaw opodatkowania, co potwierdza także ukształtowana linia orzecznictwa sądowego, w tym uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 14 grudnia 2000r. FPS 6/00 (opubl. ONSA 2001/3/97). Ustawodawca przyjmując zamknięty system kompetencji ogólnej do prowadzenia postępowania podatkowego nie wyłączył jednakże stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowania prowadzonego przez inne organy administracji publicznej, w tym organy kontroli skarbowej.

Zaznaczył, że dołączone na etapie skargi kserokopie faktur zakupu paliwa dotyczą 2000r. na łączną wartość ok. (...), a nie 2001r., w którym wartość sprzedanego paliwa wyniosła ok. (...). Za bezpodstawny organ uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 123 par. 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem, bowiem z dnia 18 grudnia 2003r. organ odwoławczy wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia nie skorzystano. Pełnomocnikowi strony doręczono postanowienie 18 grudnia 2003r., natomiast decyzję wydano 26 stycznia 2004r. Strona, zatem miała wystarczająco dużo czasu do dokonania czynności wypowiedzenia się w sprawie. Pełnomocnictwo zostało udzielone 10 listopada 2003r. i nie było odwołane w czasie prowadzenia postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.

Bezsporne w sprawie jest, że E. B.S. odliczył za poszczególne miesiące począwszy od stycznia do listopada 2001r. podatek naliczony w łącznej kwocie 8.727.427 zł. Podstawą odliczenia było 46 faktur i faktur korygujących, w których jako przedmiot sprzedaży wskazano olej napędowy i benzynę bezołowiową Pb-95 oraz 2 faktury na sprzedaż urządzenia do nanoszenia powłok. We wszystkich fakturach jako sprzedający wskazana została D. Spółka z o.o. w B. Czynności kontrolne przeprowadzone w Spółce D. jednoznacznie wykazały, że u sprzedawcy nie ma kopii wyżej wskazanych faktur. Uprawniony do reprezentowania Spółki J.P. nie przedłożył kontrolującym dokumentacji podatkowej podnosząc, że obsługę rachunkową Spółki w 2001r. prowadziło biuro rachunkowe w W. W wyniku czynności przeszukania dokonanych na podstawie postanowienia Prokuratury Okręgowej w B. zabezpieczono w wymienionym biurze rachunkowym jedynie kserokopie (nie kopie) 25 faktur sprzedaży i faktur korygujących. Faktury te zostały przekazane księgowej Spółki D. M.G. przez W.Z. wraz z innymi dokumentami załączonymi do pisma z dnia 8 grudnia 2001r. Zgodność tych kserokopii faktur z oryginałami potwierdziła A.P.- księgowa zatrudniona w E.

Stan faktyczny zatem w zaskarżonej sprawie jest taki, że wskazana jako sprzedawca Spółka D. nie posiadała kopii faktur wystawionych dla E. B.S. W tym stanie sprawy, nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że organ pierwszej instancji niedostatecznie wyjaśnił, gdzie znajduje się dokumentacja podatkowa i nie dołożył starań, aby przesłuchać D.B., który w okresie objętym postępowaniem podatkowym (2001r.) nie pełnił funkcji prezesa zarządu Spółki D. Sąd zauważa, że to na Spółce D., jako na wystawcy faktur ciąży obowiązek przechowywania kopii faktur, a na żądanie właściwych organów okazania ich. Analiza materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że organy podjęły czynności, aby ustalić czy kopie faktur są w Spółce, czy też w biurze rachunkowym. W tym celu oparto się na materiale zgromadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w S., danych Drugiego Urzędu Skarbowego w K., dowodach otrzymanych przez organ kontroli skarbowej z Prokuratury Okręgowej w B. oraz z Sądu Rejonowego w K. Trudno zatem postawić zarzut, że organy arbitralnie przyjęły, iż brak jest dokumentacji podatkowej. Nie można na organy przerzucać skutków zaniedbań ze strony podatnika, który nie przestrzega przepisów w zakresie przechowywania dokumentacji. Działania podjęte przez organ, aby wyjaśnić kwestię posiadania kopii faktur przez sprzedającego są w pełni wystarczające, należy bowiem mieć na uwadze, że to Spółka D. powinna legitymować się dokumentami, których była wystawcą. Niewątpliwie organ podjął starania w celu wyjaśnienia istnienia kopii faktur, jednakże z przyczyn leżących nie po jego stronie okazały się one bezskuteczne.

Odnośnie zarzutu, że należało ustalić i odnieść się do materiałów zabezpieczonych w trakcie przeszukania przez organy ścigania w tym do zeszytu zawierającego pokwitowania, należy wskazać, że z protokołu kontroli i załączonych do niego materiałów przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. wynika, iż z powodu braku dokumentów w Spółce D. kontrolujący dokonali ustaleń w oparciu o dokumenty z Urzędu Skarbowego w K., Sądu Rejonowego w K. – Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego, Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Prokuratury Okręgowej w B. – V Wydziału Śledczego. Protokół z dnia 23 sierpnia 2002r. podpisany przez Prezesa Zarządu J. P. szczegółowo wymienia dokumenty przekazane przez Prokuraturę Okręgową. Z powyższego wynika, że na podstawie postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. z dnia (...) dokonane zostało przeszukanie pomieszczeń mieszkalnych i gospodarczych w siedzibie Spółki D, w trakcie którego nie znaleziono kopii faktur dotyczących zawieranych transakcji między firmami E. z B. a D. w B. Również w zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w B. dokumentacji znajdującej się w biurze podatkowym w W. nie było kopii spornych faktur, a jedynie kserokopie faktur i faktur korygujących. Zaznaczono, że Prokuratura Okręgowa w B. przekazała znalezione dokumenty do Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz Ośrodek Zamiejscowy w K. "celem wykorzystania". Nie budzi zatem wątpliwości, że również w posiadaniu organów ścigania nie znajdowały się kopie spornych faktur VAT.

W ocenie Sądu okoliczność nieposiadania przez Spółkę D. kopii 48 faktur wystawionych dla firmy B.S. została jednoznacznie udowodniona, a organom nie można zarzucić naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 121 §1, art. 122, czy art. 187 §1 Ordynacji podatkowej. Wręcz należy stwierdzić, że organy dołożyły starań, aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy.

Konsekwencją ustalenia, iż sprzedawca nie posiada kopii faktur jest pozbawienie nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Otóż, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym prawem podatnika podatku od towarów i usług. Prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało uzależnione jednak od spełnienia określonych warunków przewidzianych w ustawie i w rozporządzeniu wydanym w oparciu o upoważnienie ustawowe. Jednym z tych warunków jest posiadanie przez nabywcę faktury potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Zgodnie bowiem z §54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Powyższego rygoru jednakże nie stosuje się wówczas, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, co wynika z §50 ust. 6 wymienionego rozporządzenia. Nie zachowanie przez sprzedającego kopii faktury nie ma zatem znaczenia, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż. Prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego ma zatem charakter warunkowy i jest uzależnione od tego, czy podatnik ma fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca podatek wykazany w tej fakturze zadeklarował.

Drugą zatem kwestią wymagającą wyjaśnienia w zaskarżonej sprawie było ustalenie, czy Spółka D. składała deklaracje VAT-7, w których wykazała sprzedaż paliwa oraz urządzenia do nanoszenia powłok na rzecz E. B.S.. Z informacji (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23 lipca 2002r. wynika, że Spółka D. złożyła w 2001r. wyłącznie deklaracje za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2001r. W aktach administracyjnych znajdują się kopie powyższych deklaracji. Pozwalają one jednoznacznie stwierdzić, że Spółka D. nie zadeklarowała sprzedaży, a w pozycji "kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego" wykazała "0"zł, pomimo że E. posiadała faktury z tych miesięcy potwierdzające nabycie paliwa od wymienionej Spółki oraz nabycie urządzenia do nanoszenia powłok. W deklaracjach jako osoba reprezentująca podatnika widnieje podpis "M". Zauważyć należy, że E.M. w 2001r. nie pełnił już funkcji prezesa Zarządu Spółki D.

Strona wskazuje na niekonstytucyjność zastosowanego przez organy podatkowe przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Minister Finansów wydawał kilkakrotnie rozporządzenia wykonawcze, w których za każdym razem ujmował identyczną treść przywołanego przepisu, zmieniała się jedynie jego numeracja. Przepis o przywołanym brzmieniu, ale zawarty w różnych rozporządzeniach Ministra Finansów był trzykrotnie przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny.

Organ podatkowy powołał się na wyrok z dnia 16 czerwca 1998r. sygn. akt U. 9/97 (OTK 1998, nr 4, poz. 51), w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis §54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz.1024) nie jest niezgodny z Konstytucją RP. Przepis ten ma identyczną treść, jak stosowany w zaskarżonej sprawie przepis §50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Podkreślić należy za Trybunałem Konstytucyjnym, że art. 217 Konstytucji wyraża zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Do materii zastrzeżonych dla ustawy należy określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego mechanizm obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie mieści się w wyliczeniu zawartym w wymienionym przepisie konstytucyjnym.

W kolejnym orzeczeniu z dnia 11 grudnia 2001r. sygn. akt SK 16/00 (OTK 2001/8/257) Trybunał potwierdził, że przepis o identycznym brzmieniu zawarty w § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucją. Przepisy rozporządzenia wydanego na podstawie upoważnienia do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku uznał za "doprecyzowanie" zasad wynikających z ustawy, ale w niej wprost nie wyrażone.

W wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r. sygn. akt K 24/03 (OTK-A 2004/4/33) Trybunał Konstytucyjny natomiast orzekał, że przepis par. 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. (Dz. Nr 27, poz. 268 ze zm.) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Lektura uzasadnienia wyroku pozwala jednak stwierdzić, że Trybunał nie zakwestionował wcześniejszych orzeczeń, w których orzekł, że przepis o identycznym brzmieniu nie jest niezgodny z Konstytucją. W ostatnim wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r. wskazał, że dokonuje oceny przepisu rozporządzenia obowiązującego w dacie wyrokowania, a niezgodność z Konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 wyżej wymienionego rozporządzenia powstała dopiero od 1 stycznia 2003r., kiedy to został wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepis art. 32a. Wymieniony przepis art. 32a ustawy nałożył na podatnika ciężar dokonania "aktów staranności", które służyć mają nie tylko ustaleniu, czy inny podatnik wykonał obowiązki związane z zakresem jego praw i obowiązków, ale stwierdzeniu "ogólnej rzetelności" określonego podatnika. Zdaniem Trybunału sytuacja prawna od 1 stycznia 2003r. jest zupełnie inna niż przed tą datą, kiedy to przepisy rozporządzenia uważane były za "doprecyzowanie" zasad wynikających z ustawy, ale w niej wprost nie wyrażonych.

Analiza wymienionych trzech wyroków Trybunału Konstytucyjnego nie pozwala podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze, iż zastosowany przez organy przepis § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. jest niekonstytucyjny. Wręcz należy stwierdzić, iż wywody Trybunału Konstytucyjnego prowadzą do wniosku, że do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2003r. (tj. do dnia wejścia w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) niepotwierdzenie sprzedaży kopią u sprzedawcy i brak zadeklarowania przez niego podatku pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto zauważyć należy, że materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż Spółka D. w rzeczywistości nie dokonała czynności sprzedaży paliwa na rzecz E. Przeprowadzone czynności kontrolne potwierdziły wyłącznie fakt dokonywania sprzedaży przez E. B.S. na rzecz dalszych odbiorców. Świadczy o tym szereg okoliczności, jak brak źródła pochodzenia paliwa w firmie D. Niewiadomo bowiem, od kogo ta ostatnia firma nabyła paliwo, z jakiej miejscowości dostarczano paliwo, czyim i jakim transportem. Były Prezes Zarządu E.M., którego nazwisko figuruje na dokumentach, twierdzi, że na temat zakupu paliwa nic nie wie, powołuje się na bliżej nieokreślonych "ludzi z Gdańska" lub "jakiegoś człowieka", którzy z nim się kontaktowali. Faktury dotyczące transakcji zakupu paliwa były wypisywane przez pracowników firmy E. E.M. faktury podpisywał in blanco i przekazywał pracownikom E., którzy je wypełniali i posługiwali się jego imienną pieczątką. Uprawniony do reprezentowania Spółki J.P. także nie był w stanie wskazać dostawców paliwa. Ponadto, w firmie D. brak dokumentacji podatkowej, która pozwoliłaby odtworzyć zaistniały stan sprawy. Spółka nie zatrudniała pracowników. D. nie deklarowała podatku od towarów i usług oraz go nie uiszczała. Faktury natomiast mające dokumentować nabycie przez Spółkę D. paliwa nie zostały potwierdzone przez wskazanego sprzedawcę T.B., który wyjaśnił, że od stycznia 1998r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Z., a nie w zakresie sprzedaży paliwa. Za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia, że przyczyną niewskazania podmiotów, od których Spółka D. nabywała paliwo, było zachowanie tajemnicy handlowej. Każdy, kto w sposób legalny nabywa towar, tym bardziej w tak dużej ilości, nie ma powodów, aby ukrywać źródło jego pochodzenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skarżący nie nabył paliwa od D. Faktury, które przedłożył B.S., a które były podstawą odliczenia podatku naliczonego, nie potwierdzają dokonanego zakupu i tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prosta analiza powyższego przepisu ustawy wskazuje, że odliczenie podatku naliczonego musi być bezwzględnie związane z "nabyciem" towaru, czego doprecyzowaniem jest przepis §50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wykazanie zatem, że od wskazanego w fakturach podmiotu – Spółki D. nabycie paliwa nie miało miejsca, skutkuje pozbawieniem B.S. prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Wprawdzie organ I instancji przywołał przepis §50 ust.4 pkt5 lit. c) wymienionego rozporządzenia, jako drugą podstawę pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednakże w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Nie mają żadnego znaczenia w sprawie oświadczenia E.M. załączone do pisma procesowego z dnia 19 marca 2004r. Podobnie należy odnieść się do załączonych na etapie postępowania sądowoadministracyjnego kopii faktur potwierdzających nabycia paliwa przez D.. Zauważyć należy, że powyższe dowody ewentualnie mogą stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Jak wyżej wskazano, Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem na dzień jej wydania. Nie budzi natomiast wątpliwości, że na dzień wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., organom nie przedłożono żadnych dowodów zakupu paliwa przez D. poza fakturami wystawionymi rzekomo przez T.B. prowadzącego Z.

Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy należy podkreślić, że organy nie stosowały uregulowania zawartego w art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stąd niezasadny jest zarzut naruszenia tego przepisu przy wydaniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżący podnosi, że uzyskał od pracowników Urzędu Skarbowego w K. i Urzędu Skarbowego w S. potwierdzenie, że Spółka D. jest zarejestrowanym podatnikiem i odprowadza podatek od towarów i usług, jednakże nie przedstawił żadnego dowodu na poparcie tego twierdzenia.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez organ kontroli skarbowej przepisu art. 15 w związku z art. 247 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego, które jest zastrzeżone wyłącznie dla organów podatkowych. Prawdą jest, że organy kontroli nie są organami podatkowymi i nie wszystkie uprawnienia tych organów pokrywają się z kompetencjami organów podatkowych. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca nie wyposażył organu kontroli skarbowej w uprawnienia organów podatkowych. Niewątpliwie takie rozwiązanie ma oparcie w art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzania postępowania oraz wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Stosownie do art. 31 ust.2 pkt 1-3 tej ustawy użyte w ustawie określenia organ kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych oznaczają odpowiednio organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania podatkowego przez organ kontroli skarbowej nie stanowiło zatem uchybienia przepisom i w niczym nie ograniczało praw podatnika, a wręcz przeciwnie w wyniku przyjęcia powyższego rozwiązania wyznaczano termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak wówczas stosownego regulowania w ustawie o kontroli skarbowej. Na marginesie zauważyć należy, iż w piśmiennictwie prezentowany był pogląd, że właśnie brak wszczęcia postępowania podatkowego przez organy kontroli skarbowej w ówczesnym stanie prawnym, stanowił rażące naruszenie prawa.

Za niezasadny należy uznać także zarzut w zakresie niewyznaczenia przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W aktach administracyjnych znajduje się bowiem postanowienie z dnia 16 grudnia 2003r. o wyznaczeniu wymienionego terminu doręczone pełnomocnikowi w dniu 18 grudnia 2003r. Decyzja organu odwoławczego została natomiast wydana dopiero 26 stycznia 2004r.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono, jak w sentencji.