Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 407/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 15
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 106j
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2022 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Z. L. O. P. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę [...]zł. ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Organ odwoławczy") z 22 kwietnia 2022r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "Organ I instancji") z 19 lipca 2021 r. nr [...]; [...], określającą Stronie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. w kwocie [...]zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) w opisanym poniżej stanie faktycznym.

Organ I instancji przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania i deklarowania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. W toku kontroli Organ I instancji stwierdził m.in., że na koncie "pozostałe przychody – działalność operacyjna" Spółka po stronie WN zaksięgowała przychody z tytułu pozostałej działalności operacyjnej w kwocie [...]zł, natomiast po stronie MA w kwocie [...]zł, co daje

w rezultacie saldo w wysokości [...] zł. Saldo w tej samej wysokości zostało również wykazane w strukturze JPK_KR. Natomiast w przedłożonej do kontroli kalkulacji podatku CIT za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018 r. – korekta, Spółka w pozycji "pozostałe przychody – działalność operacyjna" wykazała kwotę [...]zł jako przychody podatkowe (RZiS po korekcie) oraz kwotę [...]zł (RZiS przed korektą) jako przychody bilansowe. W związku

z rozbieżnościami oraz brakiem wyjaśnień odnośnie powstałych różnic Organ

I instancji wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień odnośnie zapisów na ww. koncie.

W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, że różnica między kwotą [...]zł a kwotą [...]zł w wysokości [...] zł wynika z wystawionej faktury korygującej nr [...] z 27 maja 2019 r. dotyczącej sprzedaży za 2018 r. Spółka przedłożyła ww. dokument o nazwie "Gutschrift" Nr [...] z 27 maja 2019 r., który został ujęty w zestawieniu kont analitycznych, stanowiącym podstawę do rozliczenia zeznania podatkowego CIT-8 za 2018 r. Z treści dokumentu źródłowego oraz zapisów na koncie analitycznym wynika, że na kwotę [...]zł składają się dwie pozycje: korekta usług logistycznych Z. SE na kwotę [...]zł oraz tzw. "mark-up 5%" Z. SE na kwotę [...]zł. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, Organ I instancji wezwał Spółkę do wskazania, co składa się na ww. kwoty, dlaczego dokonano korekty i z jakiego powodu zaliczono je do 2018 r., a nie do roku, w którym została wystawiona faktura korekta. Ponadto wezwano Spółkę do wskazania, dlaczego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli ww. fakturę opisano

z podziałem na trzy pozycje, tj. korekta czynszu najmu hali na kwotę [...]zł, odpisy amortyzacyjne dokonane przez Z. przed połączeniem na kwotę [...]zł i korekty do sprawozdania finansowego na kwotę [...]zł, skoro z dokumentu źródłowego oraz z zestawienia kont analitycznych wynikają dwie pozycje "korekta usług logistycznych" oraz "mark-up 5%".

W odpowiedzi na wezwanie Spółka wyjaśniła, że na wartość faktury korygującej

z 27 maja 2019 r. składają się następujące pozycje:

1) korekta czynszu najmu hali ([...] zł): korekcie podlegała faktura wystawiona przez Z. Sp. z o.o. na rzecz Spółki w części dotyczącej okresu przed połączeniem obu podmiotów. Faktura została skorygowana 14 listopada 2018 r. Po dokonaniu ponownego przeglądu rozliczeń w maju 2019 r. stwierdzono jednak, że przedmiotowa faktura w pełnej, początkowej wysokości nadal pozostawała w bazie kosztowej spółki za 2018 r. W związku z dostrzeżoną omyłką konieczne było dokonanie korekty, która został ujęta w dokumencie z 27 maja 2019 r.

2) odpisy amortyzacyjne dokonane przez Z. Sp. z o.o. przed połączeniem ([...] zł). W grudniu 2018 r. do bazy kosztowej zaliczono odpisy amortyzacyjne dokonane przez Z. Sp. z o.o. przed połączeniem ze Spółką. Po zidentyfikowaniu wskazanego błędu w maju 2019 r., kwota amortyzacji niesłusznie powiększająca bazę kosztową została uwzględniona w dokumencie z 27 maja 2019 r.

3) korekty do sprawozdania finansowego ([...] zł): korekty dokonane

w wyniku badania sprawozdania finansowego Spółki przez audytora. Wskazane korekty dotyczyły kosztów błędnie ujętych w bazie kosztowej (również in minus), w tym w szczególności efektu wyceny różnic kursowych w 2018 r. Wartość korekty również została uwzględniona w dokumencie z 27 maja 2019 r.

Spółka wskazała przy tym, że przez pojęcie bazy kosztowej na potrzeby kalkulacji cen transferowych – po powiększeniu o narzut ("mark-up") należy rozumieć wynagrodzenie Spółki za świadczone usługi.

Decyzją z 19 lipca 2021 r. Organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., ponieważ w jego ocenie Spółka zawyżyła przychody podatkowe o kwotę [...]zł z tytułu ujęcia faktury z 27 maja 2019 r. w rozliczeniu kalkulacji CIT-8 za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2018r., podczas gdy zdaniem Organu I instancji faktura ta powinna zostać ujęta

w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, kwestionując stanowisko Organu I instancji w przedmiotowej sprawie. W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ odwoławczy decyzją z 22 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Organu

I instancji. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że spór sprowadza się do tego, którego roku - 2018 czy 2019 - powinna dotyczyć korekta przychodów dla celów podatkowych. Dla oceny tej kwestii istotne jest więc rozstrzygnięcie czy wystawienie przez Spółkę 27 maja 2019 r. dokumentu o numerze [...], na kwotę [...]zł, było rezultatem błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, czy też wystąpiły inne przyczyny jego wystawienia. Zdaniem Organu odwoławczego przedłożone przez Spółkę dowody źródłowe nie potwierdzają, że zmniejszenie przychodów w zeznaniu podatkowym (CIT-8/2018) wiązało się

z wystawieniem faktury korygującej. Dowody te nie wykazują także tego, czy na korektę w kwocie [...]zł miały wpływ wskazane przez Spółkę okoliczności, takie jak zmiana wysokości czynszu za najem hali, odpisów amortyzacyjnych czy różnic kursowych, ani nie wyjaśniają, jaki miały one wpływ na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych. W spornym dokumencie z 27 maja 2019 r. nr [...] widnieje wyłącznie ogólna wartość zrealizowanej usługi w kwocie [...]zł i narzutu w wysokości 5% ([...] zł) oraz podana jest wartość łączna [...] zł ([...] zł + [...] zł). Również z przedłożonej przez Spółkę do akt sprawy ewidencji wynika, że wartość ([...] zł) na koncie [...] została ujęta w dwóch pozycjach:

• [...] PLN "01/18;12/18 - Korekta usługi logistyczne Z. SE;

• [...] PLN "01/18,12/18 - 5% Mark-up Z. SE.

To, co składa się na kwotę [...]zł Spółka wyszczególniła dopiero

w wyjaśnieniach złożonych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wskazując, że korekta była spowodowana przeglądem rozliczeń oraz badaniem sprawozdania finansowego przez audytora. Zdaniem Organu odwoławczego istotne jest to, że nota korygująca przychody w łącznej kwocie [...]zł, która jest przedmiotem sporu, została wystawiona 27 maja 2019 roku. Zatem okoliczność ta zaistniała już po terminie przewidzianym zarówno na dokonanie - nakazanej przepisami prawa - szczegółowej analizy zapisów w księgach rachunkowych, jak i na sporządzenie sprawozdania finansowego za rok 2018. Sporządzenie spornego

w sprawie dokumentu nastąpiło 27 maja 2019 r., na krótko przed terminem przewidzianym do zatwierdzenia sprawozdania finansowego. W przypadku Spółki termin ten upływał 30 czerwca 2019 r., tj. nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia bilansowego. Zdaniem Organu odwoławczego wyjaśnienia Spółki odnośnie powodów dokonanej korekty przychodów nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że gdyby przyjąć za zasadne wyjaśnienia Spółki, to przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za 2018 r., w księgach rachunkowych pozostałby niezauważony błędny czynsz za najem hali w kwocie [...]zł oraz nienależne odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł. Ponadto Spółka uznała, że w bazie kosztowej niezasadnie ujęła również kwotę [...]zł, która dotyczyła różnych - nie wymienionych przez Spółkę szczegółowo - zdarzeń. Sporny dokument wystawiony został bowiem 27 maja 2019 r.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że z treści dokumentów zamieszczonych na załączonej przez Spółkę płycie CD, jak i z przesłanych wydruków, nie wynika, aby Spółka stosowała podział pozycji ujętych w tym dokumencie. Widnieją w nich bowiem dwie kwoty:

• [...] zł, jako wartość korekty usług logistycznych oraz

• [...] zł, jako wartość pięcioprocentowego narzutu.

Zatem – zdaniem Organu odwoławczego - szczegółowy podział korygowanej wartości przychodów, jaki Spółka przedstawiła w odwołaniu i wcześniejszych swoich pismach nie wynika z dokumentów źródłowych. Według wyjaśnień Spółki, na wartość [...] zł składają się kwoty: [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł. Spółka twierdzi, że powody wystawienia "faktury korygującej" były odmienne w przypadku każdej ze wskazanych pozycji. Zdaniem Organu odwoławczego analiza ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych nie potwierdziła jednak tego twierdzenia. Wynika z nich bowiem, że korekty przychodów Spółka dokonała w kwocie [...]zł, do której naliczyła pięcioprocentowy narzut w wysokości [...] zł.

Z dokumentacji księgowej i treści dokumentu z 27 maja 2019 r. nie wynika, aby dotyczył on różnych zdarzeń gospodarczych. Następnie Organ odwoławczy wskazał, że 13 czerwca 2019 r., drogą mailową Spółka przesłała kalkulacje wynagrodzenia zafakturowanego za 2018 r. na Z. SE z tytułu świadczeń usług logistycznych.

W mailu tym wyjaśniono, że:

1. Plik "Finał reconciliation" w 1-szej zakładce ("Overview"):

- W podziale na okresy (miesiące; kolumna B) prezentuje wartości zafakturowane

w podziale na kwotę bazową (baza kosztowa) i narzut zysku 5% (kolumna C i D)

- Komórka D43 prezentuje wartość, która powinna zostać zafakturowana łącznie za 2018 rok biorąc pod uwagę zakładany narzut zysku w wysokości 5% i wszystkie koszty, które powinny zostać uwzględnione w bazie kosztowej, w ich rzeczywistej wartości

- Wiersze 56-57 prezentują kalkulację korekty wynagrodzenia, która została dokonana po zakończeniu roku 2018 (w celu ujęcia kosztów rzeczywistych i zastosowania narzutu w prawidłowej wysokości)

2. Pliki zebrane w pliku ZIP

- Szczegółowe kalkulacje wynagrodzenia za poszczególne okresy - w wysokości faktycznie zafakturowanej. Kwoty były następnie korygowane do wartości właściwych po zakończeniu roku (patrz plik "Finał reconciliation")

- Istotne są dwie pierwsze zakładki - pierwsze ("Prognose") prezentuje podsumowanie - kwoty bazy kosztowej i narzutu, odzwierciedlone na fakturze za dany okres; druga zakładka zawiera kalkulacje, wraz z rozbiciem bazy kosztowej.

Zdaniem Organu odwoławczego wyjaśnienia Spółki potwierdzają, że wynagrodzenia za poszczególne okresy, kalkulowane w wysokości zafakturowanej, są po zakończeniu roku korygowane do wartości właściwych. Tym samym możliwa była sytuacja wstępnego ustalania tego wynagrodzenia (zatem w momencie jego obliczania wartość ta była prawidłowa), a następnie jego korygowania do wartości właściwych (rzeczywistych) po zakończeniu roku. W ocenie Organu odwoławczego z wyjaśnień tych nie wynika jednak, aby w bazie kosztowej, na podstawie której Spółka dokonała obliczenia wynagrodzenia – ujęto koszty z dokumentów, które zawierały błędy rachunkowe czy oczywiste omyłki. Nieprawidłowe bowiem przyjęcie bazy kosztowej, przygotowanej na potrzeby kalkulacji wynagrodzenia, nie stanowi błędu rachunkowego ani oczywistej omyłki.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając decyzję Organu w całości i zarzucając rażące naruszenie:

I. art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że różnica przychodów

w wysokości [...] zł, wynikająca z wystawienia faktury korygującej z 27 maja 2019 r. nr [...] nie była spowodowana oczywistą omyłką, a zatem korekta przychodu powinna zostać dokonana poprzez zmniejszenie przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, tj. w roku podatkowym 2019, podczas gdy wystawienie faktury korygującej było rezultatem oczywistej omyłki popełnionej przy kalkulacji pierwotnej bazy kosztowej, skutkiem czego przedmiotowa korekta powinna była zostać dokonana wstecznie poprzez jej ujęcie w wyniku podatkowym za rok 2018;

II. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dowolna i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą w szczególności na:

1) pominięciu dostępnych organowi podatkowemu dokumentów finansowych oraz formułowaniu oczekiwań wobec treści dokumentów księgowych sprzecznych

z praktyką obrotu gospodarczego i podważeniu wiarygodności wyjaśnień Spółki co do przyczyn dokonanej korekty przychodów na podstawie twierdzeń jednoznacznie sprzecznych z treścią zgromadzonego materiału dowodowego oraz

2) powiązaniu dokonanego zmniejszenia przychodów z korektą cen transferowych na podstawie niepotwierdzonych materiałem dowodowym przypuszczeń co do możliwości dokonywania przez Spółkę korekt rentowności, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, że wystawienie Faktury korygującej miało na celu skorygowanie wstępnie ustalonego wynagrodzenia do wartości rzeczywistych po zakończeniu roku, podczas gdy wystawienie spornej faktury spowodowane było pierwotnymi błędami i omyłkami, które nie zostały przez Skarżącą uwzględnione

w bazie kosztowej, pomimo że istniały już na etapie pierwotnych rozliczeń.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie

w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.

z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") oraz poprzedzającej ją decyzji Organu

I instancji na podstawie art. 135 P.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi

i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia czy zmniejszenie przychodów związane z wystawieniem dokumentu z 27 maja 2019 r. o numerze [...] nazwanego przez Skarżącą fakturą korygującą, było wynikiem błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, o których mowa w art. 12 ust. 3j u..d.o.p. Ustalenia w tym zakresie determinują ocenę, czy dokonana przez Spółkę korekta przychodu powinna była zostać przyporządkowana do okresu rozliczeniowego, którego dotyczy (rok podatkowy 2018) czy też zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym ten dokument został wystawiony (rok podatkowy 2019).

Zdaniem Skarżącej, korekty odzwierciedlone w fakturze korygującej spowodowane były błędami, oczywistymi omyłkami popełnionymi podczas ustalania bazy kosztowej wynagrodzenia za świadczone usługi. Ze względu na pierwotny charakter stwierdzonych błędów, dokonana przez Spółkę korekta przychodów powinna była zostać ujęta wstecznie, tj. w okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła (2018). Konieczne jest zdaniem Skarżącej odrębne rozpatrywanie ujętych w fakturze korygującej pozycji, ponieważ powody jej wystawienia (co do elementów składających się na bazę kosztową), w każdej z pozycji były odmienne. Odnośnie do czynszu błąd, polegał na tym, że faktura za czynsz najmu hali, niesłusznie, pomimo wcześniejszej korekty, w pełnej początkowej wysokości, pozostawała w bazie kosztowej za rok 2018; odnośnie odpisów amortyzacyjnych, do bazy kosztowej zaliczono odpisy amortyzacyjne dokonane przez Z. Sp. z o. o. przed połączeniem Spółek; odnośnie korekty do sprawozdania finansowego w wyniku identyfikacji błędów – różnic kursowych.

Organ nie podzielił stanowiska Spółki co do tego, że korekta z 27 maja 2019 r., spowodowana była błędem rachunkowym lub inną oczywista omyłką. Zdaniem Organu korekta wysokości poniesionych za usługę kosztów, które stanowią podstawę do obliczenia wynagrodzenia za wykonane usługi, sporządzona później niż moment wystawienia za nie faktury, nie stanowi ani błędu rachunkowego, ani oczywistej omyłki. Korekta taka nie wypełnia bowiem założeń definicji tych pojęć. Za błąd rachunkowy można uznać sytuację, kiedy poniesiony koszt został niewłaściwie ujęty na skutek błędu w toku dokonywania obliczeń. Natomiast ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, że taka sytuacja zaistniała. Z kolei oczywista omyłka, zdaniem Organu wiąże się z pierwotnie nieprawidłowym ujęciem dowodu księgowego i, co istotne, omyłka taka musi być oczywista. Zatem tylko w sytuacji jednoznacznego stwierdzenia nieprawidłowego ujęcia przychodu lub kosztu, korekta powinna być uwzględniana w okresie, w którym przychód ten lub koszt został zaewidencjonowany pierwotnie. Tym samym w tej sprawie, korekta wynagrodzenia za wykonane usługi nie może być też potraktowana jako oczywista omyłka. Miała bowiem na celu urzeczywistnienie faktycznie poniesionych kosztów.

Ponadto Organ wskazał jakie elementy, powinna zawierać faktura według art. 106j ust. 2 u.p.t.u. Sporny zaś dokument z 27 maja 2019 r. nie posiada tych wszystkich elementów. Przede wszystkim nie można z niego wywnioskować, którą fakturę koryguje. Nie zawiera też nazwy towaru, bądź usługi objętej korektą, czy przyczyny jej sporządzenia.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy na rzecz Z. SE usługi logistyki i obsługi zamówień. Wynagrodzenie z tytułu usług kalkulowane jest przy zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto. Jako wskaźnik poziomu zysku wybrano narzut na pełne koszty operacyjne. Przy wyliczeniu wynagrodzenia, Spółka bierze pod uwagę łączne koszty operacyjne w tym "koszty pośrednie" i "bezpośrednie" zdefiniowane w umowie z usługobiorcą. Baza kosztowa powiększana jest o określony narzut ("mark-up"). Dokumentem z dnia 27 maja 2019 r. ujętym w ewidencji na koncie [...] skorygowano kwotę [...]zł, na którą składały się: skorygowana powiększona o "mark-up" (5% ) wartość usługi logistycznej, która według wyjaśnień Skarżącej dotyczyła czynszu za najem hali ([...] zł), odpisów amortyzacyjnych ([...] zł), wyceny z tytułu różnic kursowych, a także pozostałych korekt audytorskich ([...]).

Przechodząc do wykładni przepisu prawa materialnego - art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wskazać należy, że jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający dokonanie korekty. Natomiast, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (art. 12 ust. 3k u.p.d.o.p.). Stosownie do art. 12 ust. 3l pkt 1 u.p.d.o.p., przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. Odpowiednio w zakresie dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów kwestię tę normuje art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. stanowiąc, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 4j u.p.d.o.p.).

Zatem w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. podatnicy dokonują korekty przychodów (kosztów) "na bieżąco", tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona jest faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Nowe zasady korygowania przychodów (kosztów) mają zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy korekta nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Natomiast w sytuacji, w której korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, ma miejsce korygowanie ze skutkiem "wstecz".

Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, jest tym samym uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura. Jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę kosztów podatkowych powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Korekta "wstecz" może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia "błąd rachunkowy" oraz "inna oczywista omyłka". Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za "błąd rachunkowy" należy uznać sytuację, gdy koszt/przychód został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl) przez "omyłkę" należy rozumieć "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". W konsekwencji za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. "Omyłka" wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter "pierwotny".

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazać należy zatem, że istotne jest dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie przyczyny dokonania korekty przychodów.

W niniejszej sprawie Organ wskazał na urzeczywistnienie ponoszonych przez Skarżącą kosztów, które były elementem wynagrodzenia za świadczone usługi logistyczne. Wynagrodzenia za poszczególne okresy, kalkulowane w wysokości zafakturowanej (zatem w momencie jego obliczania wartość ta była prawidłowa), są po zakończeniu roku korygowane do wartości właściwych (rzeczywistych). Zdaniem Organu nieprawidłowe przyjęcie bazy kosztowej, przygotowanej na potrzeby kalkulacji wynagrodzenia, nie stanowi błędu rachunkowego, ani oczywistej omyłki.

Zauważyć zatem należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest zdefiniowane pojęcie "oczywista omyłka", ale nieuchronnie nasuwa się tu analogia do art. 215 Ordynacji podatkowej. Pod pojęciem "oczywista omyłka" rozumie się więc takie błędy, które są jawne, ewidentne, które wynikają z prostego zestawienia danych będących podstawą oświadczenia woli/wiedzy organu, i które polegają na wadliwym rozliczeniu arytmetycznym lub błędzie czysto językowym.

W dominującej praktyce organów podatkowych wskazuje się, że przez korektę "błędu rachunkowego" lub "innej oczywistej omyłki", o których mowa w art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., należy rozumieć korekty ewidentnych błędów w pierwotnych rozliczeniach.

W niniejszej sprawie Skarżąca wskazała na zdarzenie – połączenie Spółek i błędy w rachunkowym ujęciu wzajemnych rozliczeń, które wpłynęło na powstanie błędów przy wyliczaniu bazy kosztowej wynagrodzenia za świadczone usługi logistyczne.

W ocenie Sądu w opisanej sytuacji Organ zatem winien odnieść się do zdarzenia jakim była podnoszona przez Skarżąca okoliczność połączenia Spółek i wynikłych stąd błędów. Rozważenia zatem wymaga w niniejszej sprawie czy faktura pierwotna była prawidłowa od samego początku, czy wystawiona została błędnie i od początku nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu transakcji z uwagi na podnoszone przez Skarżącą zdarzenie. Stąd nie jest uzasadnione stanowisko Organu, że korekta przychodu, sporządzona później niż moment wystawienia za nie faktury, nie stanowi ani błędu rachunkowego, ani oczywistej omyłki bez odniesienia się do wskazanych przez Spółkę okoliczności. Nie moment sporządzenia korekty przychodów a przyczyna sporządzenia takiej korekty jest istotna z pkt widzenia korekty przychodu. Nie samo nieprawidłowe przyjęcie bazy kosztowej, przygotowanej na potrzeby kalkulacji wynagrodzenia - jak przyjął Organ, ale przyczyny takiego stanu rzeczy dają podstawę do oceny zasadności ujęcia korekty w roku 2018.

Stanowisko Organu zatem, że po zakończeniu roku zaszła potrzeba urzeczywistnienia kosztów jest sprzeczna z faktem, że Skarżąca nie ponosiła kosztów z tytułu najmu, z tytułu odpisów amortyzacyjnych odpowiednio poczynając od 20 września 2018 r. czy od 5 listopada 2018 r. a pozycje te figurowały w bazie kosztowej wynagrodzenia za świadczone usługi. Bezspornie ta okoliczność istniała w dacie kalkulacji wynagrodzenia poczynając od 20 września 2018 r. czy 5 listopada 2018 r.

Skoro bazę kosztową dla wynagrodzenia za usługi logistyki tworzą różne pozycje, w tym sporne w niniejszej sprawie czynsz najmu, odpisy amortyzacyjne, różnice kursowe a dokument z 27 maja 2019 r., który dotyczy sprzedaży a zatem zawiera wynagrodzenie za usługi, to oczywistym jest, że nie zawiera pozycji nazwanej czynsz najmu, odpisy amortyzacyjnych, różnice kursowe. O ile zatem dokument zawiera pozycję usługi logistyczne a dotyczy korekty przychodów z tego tytułu to należy rozważyć osobno te pozycje, które na to wynagrodzenie się składało zgodnie z umową zawartą z Z. SE. I tak o ile przyczyna błędu (zdarzenie) była jednolita, spowodowana zmianą w funkcjonowaniu, ponoszeniu kosztów w związku z połączeniem Spółek, o tyle na czym błąd polegał przy tworzeniu bazy kosztowej wynagrodzenia, jak wynika to z wyjaśnień Spółki, jest odmienny dla każdego kosztu i tak ujęcia kosztu najmu - nie ponoszonego, ujęcia -cudzego, kosztu odpisów amortyzacyjnych Spółki Z. Sp. z o. o., różnice kursowe według innego kursu waluty.

O ile zatem zdarzenie gospodarcze było jedno to zgodzić się należy, że na czym ten błąd polegał mogą być odmienne w przypadku składników kosztowych. Na takie odmienności wskazuje Skarżąca. Stąd stanowisko Organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji nie popełnił błędu przez odniesienie się w sposób jednolity do jednego spornego dokumentu jako całości, gdyż zdarzenie gospodarcze, którego ten dokument dotyczy, zostało przez Spółkę ujęte w jednej (łącznej) kwocie jest nieuzasadnione. Skoro korekta dotyczy przychodu to korekta z natury rzeczy odnosi się do jednej pozycji tj. przychodu. O ile sprzedaż usługi, świadczenie jest jedno to wynagrodzeniem za te usługi jest kwota obejmująca ponoszone przez Spółkę koszty i narzut – tak umowa zawarta z Z. SE.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że Spółka nie przedłożyła dowodów źródłowych na potwierdzenie, że zmniejszenie przychodów w zeznaniu podatkowym (CIT-8/2018) wiązało się z wystawieniem faktury korygującej. W aktach sprawy znajduje się uchwała o połączeniu Spółek, akt notarialny o połączeniu Spółek, umowa dzierżawy/najmu hali, umowa rozwiązania umowy najmu hali. Spółka wskazała także na zapisy na kontach dotyczących odpisów amortyzacyjnych, składała wyjaśnienia. Stąd nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organu, że dowody te nie wykazują także tego, czy na korektę w kwocie [...]zł, miały wpływ wskazane przez Spółkę okoliczności, takie jak zmiana wysokości czynszu za najem hali, odpisów amortyzacyjnych, czy różnic kursowych, ani nie wyjaśniają, jaki miały one wpływ na wysokość podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka konsekwentnie w toku postępowania wskazywała na błędy i na czym one polegały tj. ujęciu w bazie kosztowej wynagrodzenie a nie w kosztach uzyskania przychodu kwot, których Spółka nie poniosła albo poniosła Spółka przejęta. Zatem stwierdzenie Organu, że Spółka nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie błędnego ujęcia kosztów nie ma oparcia w okolicznościach sprawy.

Ponownie zatem należy podkreślić, że punktem odniesienia analizy w niniejszej sprawie winno mieć zdarzenie jakim jest fakt połączenia Spółek i wynikające stąd konsekwencje dla rozliczeń należności.

Powyższe nie przeczy stwierdzeniu, że według umowy zawartej z Z. SE wynagrodzenia za poszczególne okresy, kalkulowane w wysokości zafakturowanej, są po zakończeniu roku korygowane do wartości właściwych. Tym samym możliwa była sytuacja wstępnego ustalania tego wynagrodzenia (zatem w momencie jego obliczania wartość ta była prawidłowa), a następnie jego korygowania do wartości właściwych (rzeczywistych) po zakończeniu roku. W niniejszej sprawie jednak Skarżąca powołuje się na inne niż zawarte w umowie okoliczności które spowodowały potrzebę korekty przychodu.

Zauważyć należy, że przyjęte przez Organ stanowisko odnośnie konieczności uwzględnienia korekty w roku 2019 r. w konsekwencji braku podstawy do rozliczenia dokumentu z 27 maja 2019 r. w roku 2018 wymagało od Organu wskazania na zaistnienie późniejszego zdarzenia tj. po dacie wystawienia faktury za usługę, mającego wpływ na wielkość należnego przychodu. Wówczas związek między fakturą pierwotną a fakturą korygującą jest tylko formalny. W sensie materialnym faktura korygująca w takim przypadku jest związana z nowym zdarzeniem gospodarczym, które – już w kolejnym roku podatkowym – skutkuje zmianą wysokości przychodu. Taka korekta jest tylko nominalnie związana z pierwotną fakturą, w istocie korekta ta dotyczy nowego, odrębnego zdarzenia gospodarczego, o którym podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć w chwili wystawiania prawidłowej faktury pierwotnej. W niniejszej sprawie Organ wskazał na urzeczywistnienie ponoszonych kosztów ale nie wskazał jakie zdarzenie spowodowało potrzebę tej zmiany. Inaczej mówiąc jakie zdarzenie nastąpiło po wystawieniu pierwotnej faktury, które wpłynęło na zmianę wysokości – bazy kosztowej wynagrodzenia za świadczone usługi. Na takie okoliczności nie wskazała Spółka, która konsekwentnie powołuje się na błąd czyli odnosi się do zdarzeń mających miejsce przy wystawieniu faktury pierwotnej.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ przyjmując jako zdarzenie, które było podstawą do korekty z dnia 27 maja 2019 r., połączenie spółek, rozwiązanie umowy najmu hali, kursy walut, dokona ponownej oceny zgromadzonych dowodów i wyjaśnień Skarżącej, ewentualnie uzyska dodatkowe wyjaśnienia od Skarżącej w szczególności fakturę z dnia 14 listopada 2018 r.

Jakkolwiek Organ wskazuje na wymogi z art. 106 j ustawy o podatku od towarów i usług, to zauważyć należy, że Organ przyjął za wystarczający dla udokumentowania korekty przychodu z prawem do uwzględnienia w rozliczeniu za rok 2019 r. dokumentu z 27 maja 2019 r.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 P.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.