Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 476/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 180, art. 191, art. 200 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 2, art. 210 par. 4, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi E. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia po wznowieniu postępowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2007 r. do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. s.c. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania E. s.c. A. P., E. P., M. S. (dalej: "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2013 r. określającą, po wznowieniu postępowania, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2007 r. do grudnia 2009 r.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2006 r. do grudnia 2009 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. określił Skarżącej kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, marzec i kwiecień 2007 r. oraz za okresy od czerwca 2008 r. do grudnia 2009 r. i umorzył postępowanie w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od maja 2007 r. do maja 2008 r. Skarżąca nie wniosła odwołania od tej decyzji.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wznowił postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją ostateczną wskazując na przesłankę art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej zwana: "O.p."). Wyjaśnił, że zostały ujawnione nowe dowody nieznane w dniu wydania decyzji ostatecznej, dotyczące transakcji przeprowadzonych z podwykonawcą Skarżącej, tj. P.P.H.U. M. A. J..

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] października 2013 r. uchylił decyzję ostateczną z dnia [...] lipca 2012 r. w części dotyczącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2007 r. oraz okresy od czerwca 2008 r. do grudnia 2009 r., oraz w części dotyczącej umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowe za okresy od maja 2007 r. do maja 2008 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od kwietnia 2007 r. do grudnia 2009 r. Stwierdził, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony poprzez zaewidencjonowanie i rozliczenie faktur VAT dokumentujących czynności niedokonane, wystawionych przez P.P.H.U. M. A. J. na łączną kwotę 15.525 zł.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła ww. decyzji naruszenie:

1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że faktury wystawione przez P.P.H.U. M. A. J. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej zwana: "ustawy o VAT") poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez P.P.H.U. M. A. J.,

3) art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w sprawie, w której nastąpiło przedawnienie,

4) art. 250 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wznowienie postępowania podatkowego pomimo niewystąpienia ku temu przesłanek,

5) art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez zakwalifikowanie ewidencji prowadzonej przez Skarżącą za niespełniającą określonych w tym przepisie wymogów.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, organ odwoławczy stwierdził, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu bądź w kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Organ wskazał, że przyjmując zatem, że termin przedawnienia wykazanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, w przypadku zwrotu pośredniego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) należy ustalić, w którym z okresów rozliczeniowych zwrot ten został faktycznie zrealizowany (zmaterializowany).

W rozpatrywanej sprawie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc występują w okresach od marca 2007 r. do grudnia 2009 r. i ulegają materializacji w lipcu 2012 r. w postaci kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej. A zatem rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2007 r., zdaniem organu odwoławczego, nie uległo przedawnieniu i jest możliwe orzekanie w tym zakresie.

Organ odwoławczy wyjaśnił istotę instytucji wznowienia postępowania. Stwierdził, że w niniejszej sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności, tj. fakt niewykonania przez kontrahenta Spółki czynności dokumentowanych fakturami, które zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Wskazał, że okoliczności te zostały udokumentowane protokołem kontroli z dnia 31 stycznia 2013 r. przeprowadzonej u Skarżącej w związku z kontrolą u P.P.H.U. M. A. J. oraz materiałem zgromadzonym w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u ww. kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że Spółka w 2007 r. otrzymała faktury VAT wystawione przez P.P.H.U. M. A. J., które uwzględniła w rozliczeniu podatku VAT za okresy od kwietnia do grudnia 2007 r. Podstawą wystawienia spornych faktur była umowa zawarta w dniu 18 maja 2007 r. z P.P.H.U. M. A. J. o wykonanie prac budowlanych, tj. wykonanie elewacji 8 budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej w L. przy ul. [...]. Termin rozpoczęcia prac określonych ww. umową został ustalony na 21 maja 2007 r., a zakończenia na 22 czerwca 2007 r.

Organ odwoławczy wskazał, że z protokołu przesłuchania E. P. jednej ze wspólniczek Spółki wynika, że kontakt z P.P.H.U. M. A. J. i miał wyłącznie M. Z. - mąż jednej ze wspólniczek, który nadzorował prace na budowie. E. P. nigdy nie spotkała się osobiście z A. J.. Na budowie bywała, choć rzadko. Spółka częściowo zapewniała kontrahentowi materiały i narzędzia, nie miała jednak wiedzy co do rozmiarów takiego wsparcia. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, wszystkie usługi świadczyli podwykonawcy. Co do tożsamości osób faktycznie wykonujących elewacje budynków nie potrafiła wskazać, czy byli to pracownicy P.P.H.U. M. A. J., czy też podwykonawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Skarżąca nie posiadała wiedzy co do tożsamości osoby wystawiającej w imieniu P.P.H.U. M. A. J. faktury. Ponadto nie potrafiła wskazać okoliczności, w których faktury od P.P.H.U. M. A. J. otrzymywała.

Z wyjaśnień M. Z. osoby nadzorującej prace na budowie wynikało, że po koleżeńsku pomagał Skarżącej w zakresie nadzoru i kontroli nad budową. Potwierdził, że prace na budowie zostały wykonane, nie wskazał jednak kto faktycznie wykonywał te prace, tj. czy byli to pracownicy P.P.H.U. M. A. J., czy też firma podwykonawcza. Wyjaśnił że nie był zainteresowany wiedzą, kto faktycznie wykonywał prace na teranie budowy. Odnosząc się do okoliczności otrzymywania faktur stwierdził, że A. J. przekazywał mu je już wystawione.

Organ odwoławczy opierając się na protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej u P.P.H.U. M. A. J. oraz rejestrach sprzedaży i zakupów P.P.H.U. M. A. J. uznał, że podmiot ten nie miał możliwości wykonania usług dokumentowanych spornymi fakturami. Zdaniem organu, analiza kontrahentów P.P.H.U. M. A. J. prowadzi do wniosku, że podmiot ten nie nabywał materiałów budowlanych z związku z realizacją umowy zawartej ze Skarżącą, tj. w związku z wykonaniem elewacji 8 budynków mieszkalnych w okresie od 21 maja 2007 r. do 22 czerwca 2007 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wykonywanie usług, o tak szerokim zakresie i pracochłonnym charakterze wymagało zaangażowania znacznej ilości pracowników lub podwykonawców. Natomiast z dokumentacji P.P.H.U. M. A. J. nie wynika, żeby pracownicy faktycznie wykonujący usługi budowlane dokumentowane fakturami wystawionymi przez P.P.H.U. M. A. J. byli zatrudniani. Przesłuchana żona A. J. – E. J., potwierdziła powyższy fakt wymieniając pracowników świadczących jedynie usługi fryzjerskie i transportowe. Organ odwoławczy podniósł, że A. J. nie posiadał maszyn, sprzętu, środków transportu niezbędnych do wykonania kwestionowanych usług, na co wskazuje fakt, że nie prowadzono ewidencji środków trwałych. Dodatkowo P.P.H.U. M. A. J. nie nabywał w badanym okresie materiałów budowlanych, niezbędnych do wykonania usług budowlanych, ani do dalszej odsprzedaży, co wynika z rejestrów sprzedaży oraz ustaleń zawartych w protokole kontroli dotyczącej P.P.H.U. M. A. J.. Ponadto nie potwierdzono kwalifikacji i referencji A. J. w zakresie usług budowlanych i remontowych o szerokim i specjalistycznym zakresie, w tym robót stanu surowego, robót żelbetonowych, usług posadzkarskich, prac dekarskich, a także usług transportowych, usług przy obsłudze konferencji, wykonywania ulotek.

W ocenie organu odwoławczego powyższe świadczy o tym, że P.P.H.U. M. A. J. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług budowlanych i wystawiał faktury VAT niedokumentujące faktycznego świadczenia usług. Organ zaznaczył, iż wszelkie próby przesłuchania A. J., zarówno w charakterze strony w toku prowadzonego wobec P.P.H.U. M. A. J. postępowania kontrolnego, jak również w charakterze świadka w toku prowadzonego postępowania podatkowego względem Spółki, zakończyły się niepowodzeniem.

Odnośnie do zarzutu wadliwego uznania za skutecznie doręczoną przesyłkę A. J., w sytuacji gdy jej odbiór potwierdziła inna osoba, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podnoszenie przez Skarżącą wątpliwości powinny zostać poparte dowodami pozwalającymi na przeprowadzenie przeciwdowodu, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

Odnosząc się do oświadczenia A. J. z dnia 9 maja 2013 r. przedłożonego przez Spółkę, w którym potwierdził on wykonanie przez P.P.H.U. M. A. J. prac polegających na wykonaniu elewacji 8 budynków mieszkalnych, organ odwoławczy stwierdził, iż A. J. nie wyjaśnił w ww. piśmie szczegółów wykonywania kwestionowanych robót. Organ nie dał wiary oświadczeniu A. J., gdyż zostało udowodnione, że P.P.H.U. M. A. J. nie posiadał infrastruktury do przeprowadzenia przedmiotowych prac, ponadto nie dokonywał zakupów służących do ich realizacji.

Odnośnie do dywagacji Skarżącej co do posiadania zaplecza przez A. J., organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie przedstawiła dokumentów na potwierdzenie swoich hipotez.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i wyjaśnił jak należy rozumieć unormowania zawarte w tych przepisach. Stwierdził, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności powierzając M. Z. nadzór nad swoją działalnością. Spółka nie znała kontrahenta, nie posiadała o nim żadnych informacji, wiedziała jedynie, iż został on polecony przez M. Z., który formalnie nie był związany ze Spółką żadną umową. Skarżąca nie pojawiała się na placu budowy, ponieważ nie posiadała wiedzy i umiejętności koniecznej dla sprawdzenia kontrahenta.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający, aby uznać, iż w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w sprawie, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawione przez P.P.H.U. M. A. J. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany na spornych fakturach;

4) art. 200 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wszczęcie postępowania wznowieniowego, pomimo niewystąpienia przesłanek ustawowych ku temu;

5) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez zakwalifikowanie ewidencji prowadzonej przez Skarżącą na potrzeby podatku VAT za niespełniającą wymogów określonych w tym przepisie;

6) art. 200 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie ustawowego terminu celem wypowiedzenia się w sprawie i tym samym ograniczenie uprawnień Skarżącej,

7) art. 210 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niezawarcie w decyzji daty jej wydania.

Skarżąca utrzymywała, że prawo do wydania decyzji dotyczącej rozliczeń podatkowych za poszczególne miesiące 2007 r. uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2012 r. na podstawie art. 70 § 1 O.p. Powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroki sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r. I FSK 1716/12, z którego wynika, że terminem tzw. zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, bez względu na wynik tego rozliczenia.

Nawiązując do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca stwierdziła, iż bywała na budowie, jednak nie było żadnych powodów, żeby wspólniczki osobiście kontrolowały P.P.H.U. M. A. J. w zakresie wykonanych przez ten podmiot robót. Ich obecność na placu budowy była zbędna, gdyż nie posiadały one wiedzy i kwalifikacji do nadzoru i kontroli wykonywanych tam prac. Wystarczająca była bowiem już sama obecność kierownika budowy Pana D. F. - osoby odpowiedzialnej za realizację umowy z ramienia Skarżącej. Dodatkowo, na bieżąco doglądał postępy w zaawansowaniu wykonania zleconych robót M. Z., osoba posiadająca wiedzę w zakresie przeprowadzania inwestycji budowlanych. Tym samym kontrola nad przeprowadzaną inwestycją budowlaną była zapewniona przez osoby posiadające odpowiednie doświadczenie i wiedzę w tym zakresie, które kontaktowały się na bieżąco z wykonawcami robót budowlanych. Kontrola nad P.P.H.U. M. A. J. była więc realizowana na bieżąco. Skarżąca nie musiała poznać osobiście A. J., żeby nawiązać z nim współpracę. Wystarczającą rekomendacją do nawiązania tej współpracy było to, że firma P.P.H.U. M. A. J. została polecona przez kontrahenta Skarżącej – M. K. M. i zweryfikowana pozytywnie przez M. Z..

Skarżąca podkreśliła, że A. J. oświadczył w umowie, iż posiada doświadczenie i wiedzę umożliwiającą przeprowadzenie prac zgodnie ze sztuką budowlaną oraz, że ubezpieczy swoich pracowników od następstw nieszczęśliwych wypadków. Stwierdziła, że nie miała żadnych powodów, żeby formułować zastrzeżenia, czy też podejrzenia co do rzetelności robót wykonanych przez P.P.H.U. M. A. J.. Podniosła, że z podziału ról, jaki można ustalić w oparciu o zeznania strony, świadka wynika, że generalnie sprawami związanymi z realizacją procesu inwestycyjnego zajmował się M. Z., zaś kwestiami sprzedaży budynków mieszkalnych Skarżąca. Kryterium podziału obowiązków były kompetencje do zajmowania się danym rodzajem spraw. Skoro więc M. Z. znał się na realizowaniu procesów budowlanych, to on monitorował również kwestie zawierania i wykonania umów w tym zakresie. Dlatego Skarżąca nie musi posiadać szczegółowej wiedzy co do okoliczności zawarcia umowy z P.P.H.U. M. A. J.. Skarżąca podkreśliła, że w okresie podpisywania i wykonania tej umowy, M. Z. był małżonkiem jednej ze wspólniczek Skarżącej, stąd też istniało pełne zaufanie pomiędzy tymi osobami.

Zdaniem Skarżącej, ani ona, ani jej przedstawiciele na budowie nie byli uprawnieni do legitymowania pracowników przyprowadzonych przez P.P.H.U. M. A. J., którzy uczestniczyli w wykonaniu robót budowlanych. Sposób organizowania robót budowlanych przez P.P.H.U. M. A. J. był sprawą tego właśnie przedsiębiorcy. Dla Skarżącej istotne było, żeby P.P.H.U. M. A. J. wykonał zlecone mu roboty w należyty sposób oraz zobowiązał się do ubezpieczenia swoich pracowników od następstw nieszczęśliwych wypadków. Do skarżącej nie doszły żadne sygnały, które zrodziłyby u niej wątpliwości, co do jakości prac wykonanych przez P.P.H.U. M. A. J..

Skarżąca stwierdziła, że nie może zrozumieć, dlaczego organ zupełnie zdezawuował znaczenie zeznań świadka M. Z.. Świadek ten - pouczony o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań - będący na dzień składania zeznań osobą obcą wobec wspólniczek skarżącej (w 2007 r. był mężem jednej z nich), powinien być traktowany jako podstawowe źródło dowodowe, gdyż miał bezpośrednią styczność z P.P.H.U. M. A. J. oraz wiedzę na temat jego roli przy realizowaniu zleconych mu robót na inwestycji Skarżącej. Zeznanie świadka M. Z. w sposób klarowny opisuje w jakich okolicznościach doszło do nawiązania kontaktu pomiędzy skarżącą a P.P.H.U. M. A. J. oraz potwierdza, że przedsiębiorca ten wykonał zlecone mu prace i bywał na budowie. W świetle tego zeznania nie można mieć wątpliwości, w ocenie Skarżącej, że P.P.H.U. M. A. J. wykonał roboty budowlane na jej rzecz. Oznacza to z kolei, że Skarżąca mogła odliczyć VAT naliczony z wystawionych jej z tego tytułu faktur.

Ustosunkowując się do twierdzeń organu odwoławczego co do braku zaplecza technicznego niezbędnego do wykonania usług wskazała, że z materiału dowodowego wynika, iż P.P.H.U. M. A. J. w istocie dysponował odpowiednią infrastrukturą. Nie można wykluczyć, zdaniem Skarżącej, że P.P.H.U. M. A. J. posłużył się przy realizacji prac na rzecz Skarżącej pracownikami niezarejestrowanymi formalnie w ZUS, od których wynagrodzeń nie potrącał żadnych składek publicznoprawnych, w tym i zaliczek na podatek. Stąd też organy mogą nie posiadać żadnych informacji na temat tych osób (mogli to być również obcokrajowcy, co dodatkowo utrudnia ich zidentyfikowanie przez organ pierwszej instancji). Domniemane uchybienie w tym zakresie nie powinno mieć jednak żadnego znaczenia dla oceny czy ww. przedsiębiorca wykonał prace na rzecz Skarżącej. O wykonaniu robót budowlanych świadczy bowiem obiektywny fakt ich wykonania, a nie to czy osoby wykonujące te roboty były legalnie zatrudnione przez wykonawcę robót.

Skarżąca wywodziła, że organ w ogóle nie wziął pod uwagę tej okoliczności, że P.P.H.U. M. A. J. mógł kupić materiały, narzędzia służące do wykonania zleconych mu robót przed 2007 r. Uwagi te Skarżąca odniosła do pustaków szczelinowych, co do których nie można wykluczyć, że ww. przedsiębiorca nie kupił przed 2007 r. (albo wszedł w inny sposób w posiadanie).

Skarżąca podniosła, że zgodnie z zeznaniami świadka A. G. P.P.H.U. M. A. J. zajmował się w okresie od lutego do grudnia 2007 r. handlem materiałami budowlanymi (str. 47 pisma Naczelnika US w L. z 1 stycznia 2013 r.).

W opinii skarżącej, A. J. nie stawił się w urzędzie skarbowym w celu jego przesłuchania, gdyż nie został faktycznie powiadomiony o tym przesłuchaniu. Skarżąca zastrzegła, że nie ma na myśli fikcji prawnej doręczenia, a faktyczne doręczenie wezwania, tj. dotarcie do świadomości adresata komunikatu wysłanego przez organ.

Skarżąca wskazała, że złożenie przez A. J. dobrowolnie pisemnego oświadczenia o wykonaniu robót budowlanych na jej rzecz ma fundamentalne znaczenie dla sprawy, gdyż w klarowny sposób potwierdza wykonanie robót na jej rzecz. Szczegółowość tego oświadczenia nie ma natomiast żadnego znaczenia dla jego oceny.

Skarżąca utrzymywała, że P.P.H.U. M. A. J. był przedsiębiorcą działającym na rynku firm budowlanych. Świadczą o tym dane rejestrowe tego przedsiębiorcy, ogólnodostępne reklamy przedstawiające ww. firmę jako firmę działająca w branży budowlanej (reklama została przesłana przy piśmie skarżącej z dnia 18 marca 2013 r.). Zaznaczyła, że sprzęt, narzędzia i materiały wykorzystywane w budownictwie mogą być wykorzystywane przez wiele lat, co oznacza, że P.P.H.U. M. A. J. mógł je kupić np. w 2006 r., a więc w roku, który nie był objęty kontrolą. Według Skarżącej nie jest pozbawiony racjonalności jej pogląd, że z faktu braku udokumentowania zakupu w 2007 r. nie można wnioskować, że P.P.H.U. M. A. J. nie dysponował takim sprzętem.

Skarżąca zwróciła uwagę, że istnienie szarej strefy w budownictwie w 2007 r. nie jest hipotezą a wynikiem badań przeprowadzonych przez powołaną ku temu instytucje państwową. Wskazała, że według badań przeprowadzonych na zlecenie Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej, w ramach projektu "Przyczyny pracy nierejestrowanej, jej skala, charakter i skutki społeczne", można szacować, że w 2007 r. zatrudnienie nierejestrowane wynosiło w Polsce około 10% ogółu pracujących. (...). Jeśli chodzi o branżę budowlaną, odsetek zatrudnionych w "szarej strefie" - według ww. badań - oszacowano na blisko 18%. Zdaniem Skarżącej, ignorowanie przez organ danych statystycznych doprowadziło w niniejszej sprawie do dokonania przez organ błędnych ustaleń faktycznych. Organ założył mianowicie, że szara strefa nie istnieje, a więc P.P.H.U. M. A. J. nie mógł wykonać prac na rzecz Skarżącej, bo nie miał pracowników (organ pomija tutaj kwestię podwykonawców).

Według Skarżącej rozpatrując sprawę organ podatkowy powinien się oprzeć na konkretnych dowodach, a nie przypuszczeniach, domniemaniach, czy też intuicji. Z akt sprawy tymczasem nie wynika natomiast żaden dowód, który świadczyłby o tym, że Skarżąca nie nabyła robót budowlanych od P.P.H.U. M. A. J.. Wręcz przeciwnie, dowody przeprowadzone przez organ podatkowy świadczą na korzyść Skarżącej.

Skarżąca zastrzegła, że ewentualne naruszenie przez P.P.H.U. M. A. J. przepisów nie może ograniczać jej prawa do odliczenia VAT naliczonego. Skarżąca powołała się na orzecznictwo, z którego wynika, że podatnik nie może ponosić odpowiedzialności i być karany (w znaczeniu finansowym poprzez odmówienie mu prawa do odliczenia VAT naliczonego) tylko dlatego, że jego kontrahent w jakiejś mierze naruszył spoczywające na nim obowiązki prawne, o czym podatnik nie wiedział i nie musiał wiedzieć:

W opinii Skarżącej w świetle powyższych zarzutów brak było podstaw do wznowienia postępowania w sprawie, przez co zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Poza tym Skarżącej nie został wyznaczony termin przewidziany w art. 200 § 1 O.p., przez co ograniczone zostały jej uprawnienia przewidziane w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2012 r. określającą Skarżącej kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, marzec i kwiecień 2007 r. oraz za okresy od czerwca 2008 r. do grudnia 2009 r. i umarzającą postępowanie w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od maja 2007 r. do maja 2008 r.

Wznowienie postępowania nastąpiło na skutek wyjścia na jaw nowej okoliczności, jaką w ocenie organu pierwszej instancji było ujawnienie niewykonania przez kontrahenta Skarżącej – A. J. prowadzącego działalność pod firmą P.P.H.U. M., usług wykazanych na wystawionych przez niego fakturach. Jak podał Dyrektor Izby Skarbowej, okoliczność ta została wykazana w protokole kontroli z dnia 31 stycznia 2013 r. przeprowadzonej u Skarżącej w związku z kontrolą u P.P.H.U. M. A. J. oraz materiałem zgromadzonym w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u tego kontrahenta.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił istotę instytucji wznowienia postępowania, więc tylko krótko przypomnień można, że z przytoczonego przepisu wynika, iż aby ustanowiona nim podstawa wznowienia postępowania mogła mieć zastosowanie muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody: 2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) istniały w dniu wydania decyzji.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, iż niewykonanie usług przez kontrahenta Skarżącej może być zakwalifikowane jako nowa okoliczność faktyczna istniejąca w dniu wydania decyzji i mająca istotne znaczenie dla sprawy. Skarżąca obniżyła bowiem podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez kontrahenta, który według nowej ujawnionej okroczności, nieznanej organowi w dacie wydania decyzji, nie wykonał usług wykazanych na fakturach stanowiących podstawę do odliczenia podatku.

Co do zasady organ podatkowy był więc uprawniony do wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. Odmienną kwestią jest, czy wykazał, że ta okoliczność rzeczywiście miała miejsce.

W ocenie Sądu żaden z organów orzekających w niniejszej sprawie nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, iż A. J. prowadzący działalność pod firmą P.P.H.U. M. nie wykonał usług wykazanych na zakwestionowanych przez nie fakturach, tj. elewacji 8 budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej w L. przy ul. [...].

W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie powołał ani jednego dowodu, który zaświadcza o niewykonaniu ww. usług. Tezę o niewykonaniu usług organ odwoławczy wywiódł z takich oto okoliczności:

- Skarżąca rzadko bywała na placu budowy, nie znała A. J. i nie wiedziała, czy to jego pracownicy wykonali usługi,

- M. Z. nie wskazał, czy usługi wykonali pracownicy A. J., czy firma podwykonawcza,

- z dokumentacji P.P.H.U. M. A. J. nie wynika, żeby pracownicy faktycznie wykonujący usługi budowlane dokumentowane fakturami wystawionymi przez tę firmę byli zatrudniani,

- żona A. J. – E. J. wymieniła pracowników świadczących jedynie usługi fryzjerskie i transportowe,

- A. J. nie posiadał maszyn, sprzętu, środków transportu niezbędnych do wykonania kwestionowanych usług, na co wskazuje fakt, że nie prowadzono ewidencji środków trwałych,

- P.P.H.U. M. A. J. nie nabywał w badanym okresie materiałów budowlanych, niezbędnych do wykonania usług budowlanych, ani do dalszej odsprzedaży, co wynika z rejestrów sprzedaży oraz ustaleń zawartych w protokole kontroli dotyczącej P.P.H.U. M. A. J.,

- nie potwierdzono kwalifikacji i referencji A. J. w zakresie usług budowlanych i remontowych o szerokim i specjalistycznym zakresie, w tym robót stanu surowego, robót żelbetonowych, usług posadzkarskich, prac dekarskich, a także usług transportowych, usług przy obsłudze konferencji, wykonywania ulotek.

Według organu odwoławczego powyższe świadczy o tym, że P.P.H.U. M. A. J. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług budowlanych i wystawiał faktury VAT niedokumentujące faktycznego świadczenia usług.

Dla oceny stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej konieczne jest wzięcie pod uwagę dowodów, które znajdują się w aktach sprawy.

Otóż w aktach sprawy znajduje się umowa z dnia 18 maja 2007 r. zawarta pomiędzy Skarżącą reprezentowaną przez E. P. a firmą P.P.H.U. M. reprezentowaną przez A. J., której przedmiotem jest wykonanie elewacji 8 budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej w L. przy ul. [...]. Zgodnie z § 2 tej umowy do obowiązków zamawiającego należy m.in. zapewnienie nadzoru inwestorskiego, natomiast stosownie do postanowień § 11 osobami odpowiedzialnymi za realizację przedmiotu umowy z ramienia Skarżącej jest D. F. – kierownik robót, a z ramienia wykonawcy A. J. – kierownik robót. § 12 pkt 2 stanowi, iż wykonawca oświadcza, że na realizację zawartej umowy posiada niezbędne środki. Według postanowień § 7 pkt 1 lit. a i c wykonawca oświadcza, że jest uprawniony do wykonania powierzonych mu prac zgodnie z warunkami opisanymi w umowie oraz że posiada doświadczenie i wiedzę umożliwiające prowadzenie prac zgodnie ze sztuką budowlaną, a także iż posiada ubezpieczenie niezbędne do realizacji robót. Natomiast pkt 2 tego paragrafu stanowi, iż wykonawca jest zobowiązany do pełnego ubezpieczenia pracowników od wszelkich następstw nieszczęśliwych wypadków, jak również ponosi pełną odpowiedzialność za uchybienie powyższemu zapisowi.

W aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania E. P. jednej ze wspólniczek Skarżącej, z którego wynika, że zeznała ona, iż kontakt z P.P.H.U. M. A. J. miał wyłącznie M. Z. - mąż jednej ze wspólniczek, który nadzorował prace na budowie. E. P. nigdy nie spotkała się osobiście z A. J.. Na budowie bywała rzadko. Spółka częściowo zapewniała kontrahentowi materiały i narzędzia, nie miała jednak wiedzy w jakim zakresie. Skarżąca nie zatrudniała żadnych pracowników, wszystkie usługi świadczyli podwykonawcy. Nie wiedziała, czy elewacje budynków wykonywali pracownicy P.P.H.U. M. A. J., czy też podwykonawcy. Usługi elewacji budynków zostały wykonane, a należności wynikające z faktur wystawionych przez P.P.H.U. M. A. J. zostały uregulowane przelewami bankowymi. Wykonanie prac zatwierdzał M. Z..

Przesłuchany M. Z. zeznał, że kontakt z A. J. nawiązał przez firmę M. M. K., która również była podwykonawcą Skarżącej. Odbiór prac od A. J. dokonywał kierownik budowy, zaś on jeździł na budowę, sprawdzał co tam się dzieje, kontrolował budowę. Współpraca ze Skarżącą odbywała się "bardziej po koleżeńsku" jako ocena merytoryczna i doradztwo. On odbierał faktury od A. J. i przekazywał je do biura Skarżącej. Nie wie, czy któraś ze wspólniczek spotkała A. J.. Nie wie, czy prace na budowie wykonywali pracownicy A. J., czy firma podwykonawcza, nie interesowało go to. Potwierdził, że prace na budowie zostały wykonane.

W pisemnym oświadczeniu z dnia 9 maja 2013 r. A. J. potwierdził wykonanie przez P.P.H.U. M. A. J. prac polegających na wykonaniu elewacji 8 budynków mieszkalnych.

W protokole kontroli przeprowadzonej w firmie P.P.H.U. M. A. J. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego do 31 grudnia 2007 r. stwierdzono, że w badanym okresie A. J. świadczył usługi w zakresie wykonywania usług ogólnobudowlanych oraz prowadzenia salonu fryzjerskiego. W Urzędzie Skarbowym w L. złożył on oświadczenie z dnia 23 lipca 2007 r., iż w chwili obecnej jego działalnością gospodarczą jest świadczenie usług budowlanych i fryzjerstwo. Według zaświadczenia REGON z dnia 12 września 2007 r. głównym przedmiotem działalności firmy P.P.H.U. M. A. J. było wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Spośród ośmiu osób zatrudnionych przez A. J. jedna osoba zeznała, że w okresie od stycznia do lutego 2007 r. pracowała jako pomoc przy rozładunku materiałów budowlanych oraz że firma P.P.H.U. M. A. J. zajmowała się handlem artykułami budowlanymi.

W toku kontroli ustalono listę kontrahentów P.P.H.U. M. A. J. oraz zakres usług świadczonych na ich rzecz przez A. J. i wynika z niej, że dla wielu z nich świadczył on roboty budowlane lub remontowe.

Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 stycznia 2013 r. wynika, że A. G. PPHU M. zeznał, iż w okresie od lutego do grudnia 2007 r. A. J. zajmował się handlem materiałami budowlanymi.

A. J. zamieszczał reklamy przedstawiające jego firmę jako działającą w branży budowlanej (reklama przesłana do organu przez Skarżącą przy piśmie z dnia 18 marca 2013 r.).

Z zestawienia okoliczności, na których oparł swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej i znajdujących się w aktach sprawy materiałów dowodowych wynika, że istnieją dowody zaświadczające o wykonaniu przez A. J. usług na rzecz Skarżącej, natomiast nie ma dowodu na ich niewykonanie. Natomiast organy podatkowe zbudowały tezę o niewykonaniu ww. usług poprzez wnioskowanie z uwzględnionych przez nie okoliczności.

Organy podatkowe przyjęły bowiem, że skoro z dokumentacji nie wynika, że A. J. zatrudniał pracowników budowlanych, to znaczy, że prac budowlanych nie wykonał. Ponieważ A. J. nie prowadził ewidencji środków trwałych, to znaczy, że nie posiadał maszyn, sprzętu, środków transportu niezbędnych do wykonania kwestionowanych usług. Jeśli z rejestrów sprzedaży nie wynika, że A. J. nabywał w 2007 r. materiały budowlane, niezbędne do wykonania usług budowlanych, ani do dalszej odsprzedaży, to znaczy, iż takimi materiałami nie dysponował. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ta ostatnia okoliczność wynika również z ustaleń zawartych w protokole kontroli dotyczącej P.P.H.U., ale nie podał jakie konkretnie ustalenia zaświadczają o nie nabyciu przez A. J. materiałów budowlanych w 2007 r. Według organu, skoro ani Skarżąca, ani nadzorujący prace budowlane M. Z. – mąż jednej ze wspólniczek, nie wiedzieli, czy prace budowlane wykonywali pracownicy A. J. lub firma podwykonawcza, to roboty nie zostały wykonane.

Organ odwoławczy wskazał, że żona A. J. – E. J. wymieniła pracowników świadczących jedynie usługi fryzjerskie i transportowe i z tego wywiódł, iż A. J. nie prowadził działalności w zakresie usług budowlanych. Pominął przy tym fakt, iż w protokole kontroli przeprowadzonej w firmie P.P.H.U. M. A. J. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego do 31 grudnia 2007 r. stwierdzono, że w badanym okresie A. J. świadczył usługi w zakresie wykonywania usług ogólnobudowlanych oraz prowadzenia salonu fryzjerskiego oraz że w złożonym przez A. J. w Urzędzie Skarbowym oświadczeniu z dnia 23 lipca 2007 r., potwierdził on, iż w 2007 r. jego działalnością gospodarczą jest świadczenie usług budowlanych i fryzjerstwo, a także iż według zaświadczenia REGON z dnia 12 września 2007 r. wynika, że głównym przedmiotem działalności firmy P.P.H.U. M. A. J. było wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił zeznania E. J. co do prowadzenia przez jej męża działalności w zakresie fryzjerstwa i transportu, nie zważając, iż pozostają one w sprzeczności z ww. dowodami, w których w ogóle nie zostały wymienione usługi transportu, zaś konsekwentnie są wykazywane usługi budowlane i fryzjerstwo. Nie wyjaśnił przy tym, dlaczego dał wiarę zeznaniom E. J. i dlaczego pominął ww. dokumenty dotyczące zakresu działalności A. J..

Argument Dyrektora Izby Skarbowej, iż A. J. nie posiadał kwalifikacji i referencji do prowadzenia prac budowlanych i transportowych nie został poparty żadnym dowodem, więc nie sposób poddać go ocenie (organ nie wspomniał o kwalifikacjach do prowadzenia działalności w zakresie fryzjerstwa).

Podnoszone przez Skarżącą argumenty co do posiadania przez A. J. zaplecza niezbędnego do wykonania kwestionowanych prac, Dyrektor Izby Skarbowej skwitował stwierdzeniem, że Skarżąca stawia hipotezy nie przedstawiając dokumentów na ich potwierdzenie oraz że argumentacja Skarżącej co do możliwości zatrudniania pracowników w "szarej strefie" i posiadania maszyn, urządzeń oraz materiałów niezbędnych do przeprowadzenia prac z nielegalnego źródła nie znajduje odniesienia w materiale dowodowym.

Zdaniem Sądu, okoliczność, iż w materiale dowodowym nie ma materiałów potwierdzających możliwość zatrudniania pracowników w "szarej strefie", posiadania maszyn, urządzeń oraz materiałów niezbędnych do przeprowadzenia prac z nielegalnego źródła lub nabytych w latach poprzedzających badany przez organy okres (2007 r.) sama w sobie nie przesądza o braku racjonalności podnoszonych przez Skarżącą argumentów, może natomiast świadczyć o nieuwzględnieniu przez organ podatkowe wszystkich okoliczności sprawy i brakach w materiale dowodowym. Organ winien mieć na względzie, iż zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do postanowień art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zatem do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zobowiązany jest organ podatkowy a nie podatnik. Organ podatkowy nie może przerzucać odpowiedzialności na podatnika za braki dowodowe w materiale dowodowym. Owszem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania, ale dotyczy ona głównie tych dowodów, które mocą przepisów prawa podatkowego podatnik ma obowiązek gromadzić lub co do istnienia których wiedzę ma wyłącznie podatnik, a także aktywnego uczestniczenia podatnika w wyjaśnieniu stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie Skarżąca aktywnie uczestniczyła w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy chociażby fakt, iż to jej udało się dotrzeć do A. J. i na jej prośbę wystawił on oświadczenie, które Skarżąca przedłożyła organowi. Organ podatkowy poprzestał na wystosowaniu wezwań do A. J. do stawienia się w Urzędzie w charakterze świadka, na które on nie zareagował. Nie podjął żadnych działań dyscyplinujących A. J. do stawienia się na przesłuchanie. Skarżąca przedłożyła dowody, iż A. J. reklamował swoją działalność w zakresie usług budowlanych. Skarżąca powołała się na badania przeprowadzone przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej w ramach projektu "Przyczyny pracy nierejestrowanej, jej skała, charakter i skutki społeczne", według których można szacować, że w 2007 r. zatrudnienie nierejestrowane wynosiło w Polsce około 10% ogółu pracujących. (...). Jeśli chodzi o branżę budowlaną, odsetek zatrudnionych w "szarej strefie" - według ww. badań - oszacowano na blisko 18%. Powołała się też na wyniki kontroli przeprowadzonej przez Państwową Inspekcje Pracy za okres od 1 lipca do 31 grudnia 2007 r., w ramach której ujawniono nielegalne zatrudnienie lub nielegalne powierzenie pracy w sektorze budownictwa. Argumenty Skarżącej, iż A. J. mógł nielegalnie zatrudniać pracowników budowlanych lub nielegalnie powierzać im wykonanie pracy nie są gołosłownymi dywagacjami, jak je ocenił organ odwoławczy, lecz znajdują potwierdzenie w dokumentach urzędowych, do których z łatwością mógł dotrzeć organ podatkowy. Zresztą okoliczność ta jest powszechnie znana, podobnie jak i ta że w branży budowlanej występowały przypadki, iż zakup materiałów budowlanych nie był dokumentowany fakturami VAT.

Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie powinien z samej okoliczności, iż A. J. nie dokumentował w sposób wymagany przepisami prawa swojej działalności, przenieść wszystkie tego skutki na Skarżącą. Ażeby zakwestionować prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przede wszystkim powinien był w sposób nie budzący wątpliwości udowodnić, iż usługi wykazane na fakturach wystawionych przez A. J. nie zostały wykonane. W rozpoznanej sprawie, jak już powiedziano, z tego obowiązku organ odwoławczy nie wywiązał się. Nie rozpatrzył całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, pomijając te dowody, które zaświadczały o wykonaniu usług przez A. J. i nie wyjaśniając przy tym dlaczego tak postąpił. Zdyskredytował jako dowód oświadczenie A. J. z dnia 9 maja 2013 r., dlatego że nie zawiera ono szczegółów wykonywania robót. Uznał, że o niewiarygodności tego oświadczenia, które w fundamentalnym zakresie dotyczy wykonania usług, przesądza to, czego w oświadczeniu nie ma. Organy podatkowe same nie potrafiły doprowadzić do przesłuchania A. J., podczas którego mogły zadać mu pytania co do "szczegółów", ale skutki tegoż przerzuciły na Skarżącą.

Organy podatkowe nie zbadały, czy A. J. mógł posiadać narzędzia i materiały niezbędne do wykonania robót w 2007 r. nabyte przez rokiem 2007 r., na co słusznie zwróciła uwagę Skarżąca. Zwrócić trzeba uwagę, że kontrolą podatkową firmy A. J., na którą powołują się organy w niniejszej sprawie był objęty wyłącznie okres od 1 lutego 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Organy podatkowe nie uwzględniły dowodów, z których wynika, iż A. J. w 2007 r. zajmował się handlem materiałami budowlanymi, lecz je w ogóle pominęły (nie zweryfikowały ich rzetelności, jeśli miał do nich wątpliwości).

Sąd w pełni podziela stanowisko Skarżącej, iż sposób zorganizowania robót budowlanych był sprawą wyłącznie A. J. i ani ona, ani jej przedstawiciele nie mieli uprawnień do legitymowania pracowników przyprowadzonych na budowę przez A. J.. Słusznie Skarżąca wskazała, iż dla niej istotne było, że w umowie o wykonanie prac budowlanych A. J. zobowiązał się do ubezpieczenia swoich pracowników. W żadnym razie z okoliczności, nawet jako jednej z wielu, iż Skarżąca nie wiedziała, czy usługi wykonali pracownicy A. J. oraz że takiej wiedzy nie posiadał M. Z. – nie można wywodzić, iż usługi nie zostały wykonane. Z pewnością dla Skarżącej istotne było to, że usługi zostały wykonane zgodnie z podpisaną umową.

Reasumując stwierdzić trzeba, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sposób w jaki doszło do naruszenia tych przepisów został opisany powyżej.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić uwagi Sądu oraz wyeliminować nieprawidłowości, które zostały powyżej wykazane.

Odrębną kwestią, aczkolwiek mającą znaczenie wówczas, gdy organy podatkowe nie podważą wykonania usług wykazanych na fakturach wystawionych przez A. J., jest czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich on dopuszczał się. Mając na uwadze stanowisko wyrażone w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, trzeba zwrócić uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej przywołuje mające zastosowanie w sprawie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale nie wywodzi z niego właściwych wniosków.

W wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL Trybunał stwierdził m.in., iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika.

Natomiast w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

- artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W uzasadnieniu ww. wyroku TSUE stwierdził m.in., że jak wynika z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13 TSUE stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

Z orzecznictwa TSUE wnika zatem, iż organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dlatego że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, jeżeli nie udowodni na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podatkowy nie może też odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tej przyczyny, że podatnik nie upewnił się, iż wystawca faktury jest podatnikiem, dysponował towarem i był w stanie go dostarczyć (odpowiednio - wykonać usługę), złożył deklaracje podatkowe, zapłacił podatek, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał wskazał, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, przy czym organ podatkowy nie może wymagać od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, gdyż nie należą one do zadań podatnika.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Nie wykazał również, by Skarżąca miała podstawy podejrzewać, iż A. J. dopuszcza się nieprawidłowości lub narusza prawo.

Organ odwoławczy uznał, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, gdyż nie pojawiała się na placu budowy, nie posiadała wiedzy i umiejętności do sprawdzenia kwalifikacji kontrahenta i nie znała go osobiście. Mając na uwadze tak sformułowane przez organ zastrzeżenia należałoby zadać pytanie, czy gdyby Skarżąca poznała swojego kontrahenta, bywała na budowie i miała kwalifikacje z dziedziny budownictwa, to organ podatkowy uznałby, że dochowała ona należytej staranności. Pozostawiając to pytanie jako otwarte (aczkolwiek doświadczenie Sądu mówi, iż jest to pytanie retoryczne), stwierdzić należy, że żadna z podanych przez organ odwoławczy przyczyn nie przesądza, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności, aby podpisana przez nią umowa z A. J. o wykonanie prac budowlanych została wykonana. Po pierwsze, treść umowy świadczy o przezorności Skarżącej. Po drugie, Skarżąca jako nie posiadająca wiedzy i kwalifikacji do nadzoru nad pracami budowlanymi ustanowiła w ww. umowie kierownika robót oraz dodatkowo kontrolę nad budową powierzyła mężowi jednej ze wspólniczek, który według Skarżącej posiadał ku temu kompetencje. Zatem nie jest tak, iż Skarżąca nie przedsięwzięła żadnych kroków w celu kontrolowania realizacji usług przez jej kontrahenta. Wspólniczki nie musiały posiadać kwalifikacji budowlanych, żeby zrealizować budowę domów mieszkalnych, ze sprzedaży których zamierzały uzyskać dochód. Ważne jest, by osoba nie posiadająca właściwych kwalifikacji do wykonania danego zadania powierzyła jego wykonanie osobie, która takie kwalifikacje posiada. Inną kwestią jest, czy zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej D. F. i M. Z. posiadali stosowne kwalifikacje, potrzebną wiedzę, ale organy podatkowe tego nie sprawdziły.

Zwrócić należy uwagę, iż Skarżąca podała w skardze, że "z podziału ról, jaki można ustalić w oparciu o zeznania strony, świadka wynika, że generalnie sprawami związanymi z realizacją procesu inwestycyjnego zajmował się M. Z., zaś kwestiami sprzedaży budynków mieszkalnych Skarżąca. Kryterium podziału obowiązków były kompetencje do zajmowania się danym rodzajem spraw, skoro więc M. Z. znał się na realizowaniu procesów budowlanych, to on monitorował również kwestie zawierania i wykonania umów w tym zakresie". Skarżąca mówi o podziale obowiązków, chociaż M. Z. nie był wspólnikiem Spółki. Organy podatkowe nie badały, czy M. Z. nie był cichym wspólnikiem.

Po trzecie, Skarżąca podała, że A. J. polecił jej kontrahent wykonujący prace na budowie i ta rekomendacja zaświadczała, że A. J. jest solidnym wykonawcą. Poza tym A. J., jak podała Skarżąca, został pozytywnie zweryfikowany przez M. Z.. Z doświadczenia życiowego wiadomo, iż często powierza się wykonanie prac osobie, firmie, która jest polecana przez innych, co do których już nabierze się zaufania. Takie kryterium doboru kontrahenta nie powinno świadczyć o braku staranności Skarżącej. Trzeba wziąć pod uwagę, iż M. Z. zeznał, iż A. J. wykonywał zlecone prace i bywał na budowie, a przede wszystkim, iż prace zostały wykonane, co potwierdza też Skarżąca. W tym miejscu podnieść należy, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego zeznań M. Z. i Skarżącej co do wykonania prac nie uznał za wiarygodne, albo nie wyjaśnił dlaczego uznał je za niewiarygodne. Podnieść też trzeba, że zeznania tych osób są spójne.

Skarżąca stwierdziła, iż nie miała żadnych powodów, żeby formułować zastrzeżenia, czy też podejrzenia co do rzetelności robót wykonanych przez P.P.H.U. M. A. J.. Skoro takich podejrzeń nie miała, to trudno, w świetle orzecznictwa TSUE wymagać, by zasięgała informacji na temat podmiotu. Jak już powiedziano, organy podatkowe nie wykazały, że było inaczej.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, aby zaistniała któraś z okoliczności wskazanych w przywołanych orzeczeniach TSUE pozbawiających Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego.

Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż w przypadku kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, termin przedawnienia należy liczyć od momentu, w którym zwrot podatku został faktycznie zrealizowany (zmaterializowany). W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w przywołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 1716/12 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA", http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dlatego można powtórzyć in extenso za Sądem kasacyjnym, iż w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08, NSA w sposób wiążący dla innych składów orzekających rozstrzygnął, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Natomiast w tezie 9.13. uzasadnienia tej uchwały wyrażony został szerszy pogląd że "(...)przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat." Tezę tę zinterpretował NSA w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. I FSK 437/13 (CBOSA), w którym stwierdził, że kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku – mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni.

Odnośnie do sposobu, w jaki należy określić "termin zwrotu" kwoty nadwyżki do przeniesienia, NSA zwrócił uwagę, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia nie podlega zwrotowi sensu stricto. Jest ona rozliczana w kolejnych okresach, przy czym w wyniku takiego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego, bądź też kolejna nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia. Zatem nie w każdym przypadku nadwyżka podatku naliczonego przeniesiona z poprzedniego okresu przekształci się w kwotę do zwrotu bezpośredniego. Nie można więc przyjąć, że "termin zwrotu" nadwyżki podatku do przeniesienia, to moment, w którym nadwyżka do przeniesienia materializuje się w postaci nadwyżki do zwrotu na rachunek podatnika. W rozliczeniu nadwyżki do przeniesienia taki zwrot może w ogóle nie wystąpić.

W przypadku nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mamy do czynienia z tzw. zwrotem pośrednim. Zwrot ten "materializuje się" w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia – zobowiązanie podatkowe, nadwyżka do zwrotu, czy też nadwyżka do przeniesienia.

Podzielając więc co do zasady pogląd, że kiedy w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 mowa o "terminie zwrotu" podatku, stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu mającego charakter pośredni, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi jednocześnie na stanowisku, że terminem tzw. zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, bez względu na wynik tego rozliczenia.

Organ podatkowy orzekający ponownie w niniejszej sprawie powinien uwzględnić stanowisko Sądu w powyższym zakresie.

Sąd w większości uznał zarzuty skargi za zasadne, co wynika z powyższego wywodu. Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 2 O.p., gdyż postanowieniem z dnia 21 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej naprawił błąd polegający na braku daty zaskarżonej decyzji. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. wskazać należy, iż w uchwale w składzie 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 (CBOSA) NSA, po dokonaniu analizy prawnej tego przepisu, wywiódł, że niezastosowanie w sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest to podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a także, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć w związku z czym w każdej sprawie Sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie naruszenie art. 200 § 1 O.p. nie miało wpływu na wynika sprawy, gdyż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie materiału dowodowego, z którym Skarżąca zapoznała się i mogła co do niego wypowiedzieć się. Niemniej jednak w przypadku ponownego rozpoznawania sprawy przez organ odwoławczy, powinien on uczynić zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 200 § 1 O.p.

Ze względu na uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów proceduralnych, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, przedwczesna jest wypowiedź Sądu co do zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., postanowiono jak sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określony został na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.