Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2892/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi W. T.i G. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W.T. i G. T. kwotę [...] zł (słownie: siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2012 r. określającą Skarżącym – G. i W. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 409.677 zł.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący – G.T. prowadził wówczas działalność gospodarczą pod firmą P. w zakresie zakupu i sprzedaży pojazdów samochodowych. Ponadto osiągał dochody z najmu. Jak ustalono Skarżący nabywał samochody osobowe w Szwajcarii. Sprzedawał je następnie po cenie niższej niż ta, którą faktycznie płacili nabywcy tych samochodów. Zaniżone były także ceny zakupu tych pojazdów, o czym świadczyły m. in. zeznania Skarżącego, który oświadczył, że przy sprowadzaniu pojazdów ze Szwajcarii przedstawiał organom celnym nierzetelne dokumenty zakupu, tj. przedstawiona na nich cena była niższa niż ta, za którą faktycznie nabył dany pojazd. Zeznał on również, iż w przypadku, gdy data rejestracji przez nabywcę danego samochodu mieściła się w terminie 10 dni od dnia zakupu, pojazd ten był sprawny technicznie i praktycznie nieuszkodzony. Podobnie rzecz się miała w sytuacji, gdy pojazd miał przegląd techniczny w terminie 10 dni od daty zakupu. Na tej podstawie organ I instancji stwierdził, że Skarżący zaniżył przychód ze sprzedaży samochodów. W celu ustalenia jego rzeczywistych rozmiarów organ ten przeprowadził dowód w postaci przesłuchania wszystkich nabywców samochodów, tj. osób, których dane zostały wskazane na fakturach sprzedaży. Jak ustalono część nabywców nie potwierdziła kwot ujętych na tych fakturach i wskazała inne kwoty, za jakie faktycznie nabyła pojazdy. Dalej ustalono, że wymienieni jako nabywcy pojazdów A.R. oraz D.B. w rzeczywistości nie zakupili od Skarżącego samochodów, a tylko użyczyli odpłatnie swoje dane osobowe. Poza tym część nabywców w osobach M.Z., J.P., M.P., S. i L.C., M.S. nie potrafiła określić nawet w przybliżeniu, jaką cenę zapłaciła za zakupiony samochód. W rezultacie jako prawidłowe kwoty przychodu z tytułu sprzedaży używanych samochodów osobowych przyjęto wartości wynikające z zeznań świadków – nabywców spornych pojazdów (52 świadków przesłuchanych przez organ kontroli skarbowej i 13 świadków przesłuchanych przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w R.). W przypadku natomiast transakcji sprzedaży samochodów, które zarejestrowano w ciągu 10 dni od dnia zakupu oraz 2 samochodów, których nabywcy zeznali, iż ich faktycznie nie nabyli, podstawę opodatkowania określono na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Jako podstawę przyjęto wartość rynkową z dnia sprzedaży pojazdów, ustaloną na podstawie informacji przekazanych przez Urząd Skarbowy, tj. według cen określonych na podstawie informatora [...], wydanego przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Samochodowych E.

Podobnie na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej organ I instancji ustalił przychód ze sprzedaży samochodu marki [...]. rok produkcji 2003, przyjmując, iż Skarżący uzyskał z tytułu jego sprzedaży kwotę 136.000 zł. Informacja ta dotyczy 7 pojazdów, [...]. Ponadto w przypadku 2 samochodów, tj. [...] i [...], których sprzedaż nastąpiła na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami, organ I instancji przyjął, iż kwota przychodu odpowiada wysokości kosztów poniesionych przez Skarżącego przy ich zakupie.

W efekcie organ I instancji ustalił wartość niewykazanych przychodów w 2006 r. na kwotę co najmniej 2.928.197,29 zł. Na kwotę tę złożył się:

- przychód ustalony na podstawie przesłuchań 52 świadków - 1.790.571,06 zł;

- przychód ustalony na podstawie przesłuchań 13 świadków przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji - 570.644,26 zł;

- przychód ustalony w 7 przypadkach na podstawie informacji Urzędu Skarbowego odnośnie do cen rynkowych pojazdów - 455.747,54 zł;

- przychód ustalony w 2 przypadkach na podstawie informacji Urzędu Celnego odnośnie do cen zakupu - 111.234,43 zł.

Wydatki Skarżącego na zakup samochodów w Szwajcarii, które nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, organ I instancji ustalił na kwotę 1.267.925,09 zł.

W rezultacie decyzją z [...] lutego 2011 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w kwocie 674.897 zł. Decyzję tę następnie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wykonując zalecenia organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględnił w całości materiał w postaci decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., a dotyczących należności celno-podatkowych naliczonych dla poszczególnych samochodów importowanych przez Skarżącego w 2006 r.

Odnośnie do 31 faktur dokumentujących zakup w Szwajcarii części samochodowych organ I instancji ustalił, że faktury te nie zawierają danych (np. nr VIN), które pozwoliłyby na przyporządkowanie ich do konkretnie zakupionego samochodu. Stanowi to utrudnienie w wykorzystaniu tego materiału dowodowego. Jednak organ ten wskazał, że wartość ogólna zakupu wspomnianych części wynosi 652.431 zł. Wyliczone koszty uzyskania przychodu, przyjęte przez organ I instancji do określenia podstawy opodatkowania, uwzględniają wydatki, jakie Skarżący poniósł na zakup części udokumentowany 31 fakturami.

Nadto, organ ten włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w L. (sygn. akt [...]). W wyniku tych działań organ I instancji ustalił, że Skarżący nie wykazał przychodów w łącznej kwocie 8.170.048,43 zł, w tym:

- 2.361.215,32 zł jako przychód ustalony na podstawie przesłuchań świadków (nabywców), którzy określili zapłacone przez siebie ceny (65 pojazdów);

- 1.049.106,94 zł jako przychód ustalony na podstawie cen zakupu uzyskanych od władz szwajcarskich, a dotyczący sprzedaży samochodów nabywcom, którzy nie wskazali cen (26 pojazdów);

- 4.759.726,17 zł jako przychód ustalony na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 O.p., dotyczący pojazdów, co do których brak jest informacji lub faktury zostały sfałszowane (97 pojazdów).

Ustalono również, że Skarżący nie wykazał kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 7.172.826,24 zł, w tym:

- 1.267.925,09 zł jako koszty faktycznie poniesione, ustalone na podstawie informacji uzyskanych od służb szwajcarskich (40 pojazdów);

- 4.124.376,95 zł jako koszty ustalone na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 O.p. (97 pojazdów);

- 1.780.524,20 zł jako koszty zakupu samochodów ustalone na podstawie wskaźnika udziałów kosztów w przychodzie.

W efekcie organ I instancji decyzją z [...] lipca 2012 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 409.677 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 191, art. 192 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w efekcie wybiórcze ich dobieranie,

- art. 210 § 1 i § 4 O.p. przez naruszenie obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji.

Decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że Skarżący sprowadzając pojazdy samochodowe ze Szwajcarii, przedstawiał przed organami celnymi nierzetelne dokumenty zakupu tych pojazdów (z zaniżoną ceną). Także faktury sprzedaży wystawiane przez Skarżącego były niezgodne z rzeczywistością, gdyż kwoty w nich wskazane były niższe od faktycznie otrzymanych. Potwierdziły to dowody przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w L. i Komendę Wojewódzką Policji w R., zeznania świadków (nabywców samochodów) którzy zeznali, że zapłacili kwoty wyższe niż wykazane na fakturach sprzedaży. O powyższym świadczą również zeznania Skarżącego, materiały uzyskane z Urzędu Celnego w B. oraz dane przekazane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Oznacza to, że wykazane przez Skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychody oraz koszty ich uzyskania nie są zgodne z rzeczywiście osiągniętymi przez Skarżącego przychodami i poniesionymi kosztami.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowi to podstawę do stwierdzenia - zgodnie z art. 193 § 2 O.p., że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie przychodów i kosztów za cały 2006 r. i nie może stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W rezultacie w niniejszej sprawie konieczne było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji wyjaśnił przyczyny uniemożliwiające zastosowanie metod szacunku i stosownie do art. 23 § 4 O.p. oszacował przychody w inny sposób. W przypadku 65 pojazdów przychód ustalono na podstawie zeznań nabywców. W odniesieniu do samochodów, których nabywcy nie wskazali zapłaconych cen, przychody z tytułu ich sprzedaży ustalono na podstawie informacji uzyskanych od szwajcarskich służb finansowych i na podstawie danych z informatora [...]. Natomiast do oszacowania kosztów uzyskania przychodów możliwe było zastosowanie metody kosztowej, wskazanej w art. 23 § 3 pkt 5 O.p. Organ I instancji uzasadnił wybór tej metody oraz wyjaśnił przyczyny uniemożliwiające zastosowanie innych metod szacowania. Uwzględniając wysokość kosztów zakupu samochodów - ustaloną na podstawie rzeczywistych faktur zakupu, otrzymanych od służb szwajcarskich i osiągniętego przychodu z ich sprzedaży (ustalonego na podstawie zeznań nabywców) wyliczono wskaźnik udziału kosztów w obrocie w wysokości 84,67%. Oprócz tej metody część poniesionych kosztów ustalono na podstawie informacji i dokumentów uzyskanych od szwajcarskich służb finansowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyjęty sposób szacowania pozwolił ustalić rzeczywiście osiągnięte przez Skarżącego przychody i poniesione koszty w sposób obiektywny - w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, jak o tym stanowi art. 23 § 5 O.p. W efekcie stwierdził, że oszacowania podstawy opodatkowania w kwocie 1.088.714 zł i określenia Skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 409.677 zł, dokonano w sposób prawidłowy.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 196 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w efekcie wybiórcze ich dobieranie;

- art. 240 § 1 ust. 4 oraz art. 123 O.p. przez ich niezastosowanie;

- art. 210 § 1 i § 4 O.p. przez naruszenie obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 71/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2012 r., wskazując, że w przypadku pojazdu [...] rok produkcji 2003 r. zakupionego i sprzedanego przez Skarżącego organy podatkowe błędnie ustaliły cenę zakupu samochodu, co skutkowało niewłaściwą jego oceną materiału dowodowego i w konsekwencji określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości nieodzwierciedlającej stanu rzeczywistego.

Sąd zobowiązał organ odwoławczy, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalił podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, posługując się wybranymi przez siebie metodami (wskazanymi w przepisach podatkowych), odpowiednio je argumentując. W pozostałych kwestiach Sąd przyznał rację organom podatkowym. W szczególności wskazał, że prawidłowo ustalono wysokość uzyskanego przez Podatnika przychodu z tytułu sprzedaży poszczególnych pojazdów, ustalonego zarówno w oparciu o zeznania świadków, jak też na podstawie informatorów o wartości rynkowej samochodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2012 r. określającą Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 409.677 zł.

Organ odwoławczy wykonując zalecenia Sądu ustalił, że: pojazd – [...] został zgłoszony w deklaracji celnej z dnia 25 kwietnia 2006 r., a potwierdzona przez szwajcarskie organy cena zakupu wyniosła 1.200 CHF. Jako rok produkcji ww. samochodu w deklaracji celnej oraz w dokumentach zakupu wskazano rok 2002. Następnie został on sprzedany na podstawie faktury VAT nr [...], za kwotę 6.100 zł brutto (5.000 zł netto). Dokonując analizy materiałów dowodowych przekazanych przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., ustalono, iż wartość rynkowa ww. pojazdu znacząco odbiega od wykazanej w ewidencji podatkowej. Ustalono, iż najniższa wartość samochodu [...] rok prod. 2002, na terenie Szwajcarii, ustalona w oparciu o wykazy cen rynkowych z katalogu EurotaxGlass's nr 09/06 z 2006 r. - wynosiła 32.700 CHF, co stanowiło równowartość 80.324,28 zł (wartość netto - 65.841,82 zł). Natomiast najniższa wartość ww. pojazdu na terenie kraju w miesiącu następnym po miesiącu zbycia pojazdu, ustalona na podstawie wydawnictwa [...] część A wynosiła 157.000 zł (netto - 128.692,90 zł.).

Organ odwoławczy stwierdził iż przyjęta przez organ I instancji cena zakupu samochodu [...] w wysokości 1.200 CHF (3.040 zł) była ceną nierzeczywistą. Jako realną wartość nabycia i sprzedaży tego pojazdu przyjęto ceny rynkowe wynikające ze specjalistycznych wydawnictw motoryzacyjnych. Wartości te pozwalają też na obliczenie realnego wskaźnika wysokości kosztów do osiągniętego dochodu. Odnosząc się do ustalenia rzeczywistej kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży samochodu – [...] organ odwoławczy przyjął wartość zaniżonego przychodu w przypadku sprzedaży pojazdu [...] wyniosła 123.692,90 zł.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż faktyczna wartość nabycia 43 pojazdów wyniosła łącznie 1.514.080,83 zł, a deklarowana wartość nabycia tych pojazdów wyniosła łącznie 165.830 zł. Koszty wykazane przez kontrolowanego w księdze podatkowej, w stosunku do faktycznie zapłaconych za nabyte pojazdy stanowiły 11,15%. Natomiast na podstawie ustalonych rzeczywistych cen sprzedaży pojazdów - w łącznej kwocie - 575.037,15 zł, gdy znana była ich faktyczna wartość zakupu za granicą, w łącznej wysokości 482.365,90 zł, możliwe było ustalenie stosunku wysokości kosztów zakupu do osiągniętego przychodu ze sprzedaży. Wartość ta dla 17 pojazdów stanowi 83,88%.

W związku z tak wyliczonymi wskaźnikami, zastosował metodę kosztową szacowania, na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 O.p., która zapewnia określenie podstawy opodatkowania w wartości zbliżonej do rzeczywistej oraz na podstawie zeznań świadków, zgodnie z art. 23 § 4 O.p.

Wysokość kosztów uzyskania przychodów, które Skarżący poniósł na zakup 97 pojazdów, wobec których nieznane były faktyczne ceny nabycia ustalono z uwzględnieniem wskaźnika udziału kosztów - 11,26%. Oszacowana wartość zakupu wyniosła - 4.876.891,65 zł. Natomiast wartość tych pojazdów wskazana przez Skarżącego w dokumentach SAD wynosiła 549.138 zł. Skarżący zaniżył wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu 97 pojazdów o kwotę 4.327.753,65 zł. Z kolei wysokość kosztów uzyskania przychodów, które poniósł na zakup 52 pojazdów sprzedanych na rzecz świadków, którzy wskazali rzeczywiście zapłacone kwoty, oszacowano na podstawie wskaźnika udziału kosztów w obrocie.

Natomiast w przypadku 40 pojazdów, dla których służby szwajcarskie podały rzeczywistą wartość nabycia, koszty uzyskania przychodów zostały ustalone w oparciu o przekazane informacje.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący w 2006 r. zaniżył przychody odpowiednio o kwoty: 1.060.422,05 zł, 5.054.173,29 zł, 2.317.034,99 zł, 123.692,90 zł oraz zaniżył wartość kosztów uzyskania przychodów o następujące kwoty: 4.327.753,65 zł, 1.761.756,51 zł, 1.267.925,09 zł, 62.801,82 zł.

Zdaniem organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe wyniosło 464.821 zł i było wyższe o 55.144 zł w stosunku do kwoty określonej w decyzji organu I instancji z 11 lipca 2012 r.

Końcowo organ odwoławczy zanegował możliwość uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenia na niekorzyść strony odwołującej się, ze względu na treść art. 234 O.p.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 196 przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w efekcie wybiórcze dobieranie dowodów oraz poprzez pominięcie i nieustosunkowanie się do dowodów przedstawionych przez Stronę oraz naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych,

- art. 240 § 1 ust 4 przez jego niezastosowanie,

- art. 123 przez niezawiadomienie Strony o przesłuchaniu świadków nie tylko za granicą, ale również w kraju i uniemożliwienie przez to czynnego udziału w postępowaniu, ,

- art. 210 § 1 i § 4 przez naruszenie obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji,

- art. 127 przez ograniczenie się przez organ drugiej instancji jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy był on zobowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć merytorycznie sprawę,

- art. 123 w zw. z art. 13 ust 5 ustawy o kontroli skarbowej i art. 281a, art. 145, art. 136 O.p. przez wszczęcie postępowania kontrolnego z pominięciem ustanowionego pełnomocnika,

- art. 23 przez bezpodstawne odrzucenie metody porównawczej zewnętrznej.

Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono brak podstaw do nieuwzględniania przez organ odwoławczy dowodu z 31 faktur przedstawionych przez Skarżących. W ocenie Skarżących przedstawione faktury są dowodem zakupu w 2006 r. w Szwajcarii części samochodowych, przeznaczonych do naprawy zakupionych aut.

Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia zasady dwuinstancyjności zawartej w art. 127 O.p., Skarżący wskazali, że organ drugiej instancji w żadnym miejscu wydanej decyzji nie rozpoznał sprawy w sposób merytoryczny. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 123 O.p. w związku z przepisami ustawy o kontroli skarbowej, Skarżący podnieśli, iż w toku postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wbrew ustawowemu obowiązkowi nie doręczył upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 26 marca 2012 r. prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi. Pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu pism było równoznaczne z pominięciem Strony, co miało oznaczać, że organy uniemożliwiły Stronie zapewnienie ochrony swoich praw i interesów.

Końcowo Skarżący wskazali, że organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu nie wyjaśnił, jaką metodę szacowania wykorzystano przy ustaleniu podstawy opodatkowania, a ponadto błędnie argumentowano braku podstaw do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej.

W piśmie procesowym stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy z dnia 16 września 2015 r. Skarżący podnieśli zarzut nieprawidłowego ustalenia przybliżonej wartości samochodu [...] z 2003 r., bowiem organ dokonał ustalenia wartości ww. pojazdu z roku 2002, nie wypełniając tym samym wytycznych zawartych w wyroku z dnia 12 listopada 2013 r. oraz błędne określono koszty uzyskania przychodów. Nadto zarzucili, iż zaskarżona decyzja zawiera pomyłki rachunkowe mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w piśmie z dnia 24 września 2015 r. wyjaśnił, iż rok produkcji pojazdu [...] którego dotyczyła transakcja dokonana w 2006 r., to 2002. Dla takiego pojazdu ustalono wartość zgodnie z dokumentacją katalogu EurotaxGlass's nr 09/06 z 2006 r. Ponadto wskazano, iż żaden inny samochód marki [...], zakupiony za 1200 CHF - nie był przedmiotem transakcji, które były przedmiotem oceny. W piśmie organ potwierdził wystąpienie omyłek pisarskich w zaskarżonej decyzji jednak zaprzeczył, iż mogły one mieć wpływ na wysokość zobowiązania określonego podatkowego.

Skarżący w kolejnym piśmie procesowym z 23 października 2013 r. podtrzymali dotychczasowe zarzuty i prezentowaną argumentację. Dodatkowo wskazali na zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), w zakresie nieprawidłowego określenia wartości pojazdu [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych dalej (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego), lub mogło mieć istotny wpływ na ten wynik (w przypadku naruszenia przepisów postępowania).

Z uwagi na okoliczność, że w niniejszej sprawie zapadło prawomocne orzeczenie, to jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 71/13 istotne znaczenie w jej rozpoznaniu ma art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia powyższych kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że w wydanym w sprawie prawomocnym wyroku stwierdzono, iż błędem było ujęcie w kosztach przy wyliczaniu wskaźnika kosztów do przychodów, pojazdu [...] rok produkcji 2003 r. w kwocie 3.039 zł (równowartość 1200 CHF) na podstawie informacji uzyskanych ze strony władz szwajcarskich. W ocenie Sądu przedstawionej w tym orzeczeniu, "doświadczenie życiowe i logika wskazują, że strona nie mogła zakupić za kwotę nieco ponad 3000 zł trzyletniego samochodu luksusowego nieuszkodzonego, renomowanej marki i sprzedaży go za 60.000 zł. Przy takim ujęciu marża wyniosła 2000%. Nie trzeba być znawcą rynku samochodowego, aby dojść do przekonania, że uzyskanie takiej marży na takim samochodzie jest nierealne. W tym miejscu budzi też wątpliwości wartość rynkowa, jaką przyjęto na podstawie decyzji celnej w kwocie 60.000 zł, pomimo że na podstawie innych źródeł wartość rynkowa była znacznie większa. Władze szwajcarskie poinformowały władze polskie tylko o zaewidencjonowaniu faktury sprzedaży przez kontrahenta szwajcarskiego w kwocie 1200 CHF. Nikt jednak nie weryfikował tej wartości. Zdaniem Sądu, w tym konkretnym przypadku doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, co skutkowało niewłaściwą jego oceną. Przede wszystkim miało wpływ na ustalenie wskaźnika kosztów do przychodów odnośnie wyliczania kosztów nabycia w przypadku pozostałych pojazdów. Nie trudno spostrzec, że pominięcie tego samochodu przy wyliczaniu wskaźnika przychodów do kosztów decydująco wpłynie na wartość tego wskaźnika.".

W związku powyższym sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ może ustalić przybliżoną wartość zakupu pojazdu [...] rocznik 2003 na rynku szwajcarskim i ustalić wartość rynkową przy sprzedaży w Polsce. Organ może taką wartość przyjąć do ustalania wskaźnika kosztów do przychodów w celu wyliczenia dochodu do opodatkowania lub pominąć ten samochód przy wyliczaniu tego wskaźnika ze względu na to, że wartość zakupu nie jest wartością rzeczywistą.

W świetle art. 153 p.p.s.a. przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., II OSK 1261/10, ONSA WSA 2013, nr 1, poz. 7, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań - Andrzej Kabat, Komentarz do art.153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX, 2013.

Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek, tamże, s. 319). Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy; nie mogą np. wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych (por. wyrok SN z dnia 13 marca 1975 r., III CRN 466/74, OSPiKA 1976, z. 3, poz. 63)– Andrzej Kabat tamże.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie istotą zaleceń zawartych w wydanym w sprawie prawomocnym wyroku było to, aby organ podatkowy w ponownym postępowaniu ustalił przybliżoną wartość zakupu konkretnego pojazdu, który został wskazany jako "[...] rocznik 2003" na rynku szwajcarskim i wartość rynkową tego pojazdu przy sprzedaży w Polsce. Okoliczność, iż organ podatkowy następnie ustalił, że pojazd ten nie został wyprodukowany w 2003 r., a w roku 2002 zdaniem Sądu nie narusza art. 153 p.p.s.a., albowiem ustalenia organu miały dotyczyć konkretnego samochodu, który został nabyty a następnie sprzedany przez Skarżącego i winny one odpowiadać zasadzie prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Jednakże zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszył powyższą, zasadę albowiem przy ustaleniu wzmiankowanej kwestii pominął istotny w sprawie, a znajdujący się w aktach, dowód w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] listopada 2011 r. Nr [...]. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. powołał biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej pojazdu, o którym wyżej mowa. Biegły w wycenie z dnia 21 października 2011 r. ustalił przede wszystkim, na podstawie numeru VIN, że samochód marki [...] został wyprodukowany w 2001 r. Następnie ustalił, że cena sprzedaży tożsamego samochodu na rynku szwajcarskim wynosiła 14.734 CHF.

Powyższy dowód, co jest oczywiste w ocenie Sądu, może mieć istotny wpływ na wynik sprawy określonej granicami wynikającymi ze wskazań zawartych w wyroku z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 71/13.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze jak i w pismach procesowych Skarżących z dnia 16 i 23 września 2015 r. Sąd zauważa, że w wydanym w sprawie prawomocnym wyroku przesądzone zostały wszystkie kwestie poza tą, która związana była z wyceną wzmiankowanego pojazdu. W powyższym zakresie strony niniejszego postępowania jak i Sąd są tym wyrokiem związane stosownie do art. 170 p.p.s.a.

Zasadne są natomiast uwagi strony skarżącej o istniejących w treści zaskarżonej decyzji pomyłkach, które świadczą o daleko posuniętej niestaranności przy jej sporządzaniu. Jednakże porównanie wartości wskazanych tam działań rachunkowych z odpowiadającymi im wartościami w decyzji I instancji wskazuje, że błędy te nie miały wpływu na wysokość określonego zobowiązania podatkowego.

Zasadne są również zarzuty Skarżących, że istotny dowód w sprawie na podstawie którego organ dokonał ustalenia wartości rynkowej samochodu marki [...], t.j. katalog EurotaxGlass’s nr 09/06, przeprowadzony został z naruszeniem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 43, poz. 224 ze zm.). Odręczne tłumaczenie dokonane samodzielnie przez organ podatkowy sprawia, że dowód ten nie może zostać uznany za wiarygodny. Niezbędne jest w takim przypadku tłumaczenie dokumentu przez biegłego.

Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.