Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 789/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 lita, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2016 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe w zakresie braków obowiązków płatnika w związku z wypłatą kwoty z tytułu korzystania ze wzoru do dnia określonego w umowie; 2. w pozostałej części oddala skargę; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 2 marca 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia, którego działa Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. ) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko A S.A. z siedzibą w K. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów kwoty uiszczonej z tytułu korzystania ze wzoru do dnia określonego w umowie, jest prawidłowe; w zakresie możliwości kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wartości produktów zlikwidowanych zgodnie z zawartą ugodą oraz podatku od towarów i usług naliczonego od zlikwidowanych produktów oznaczonych wzorem, jest nieprawidłowe; w zakresie braków obowiązków płatnika w związku z wypłatą kwoty z tytułu korzystania ze wzoru do dnia określonego w umowie, jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest spółką akcyjną zajmującą się sprzedażą akcesoriów wyposażenia domu. W okresie od marca do 22 czerwca 2015 r. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferowała i dokonywała sprzedaży pościeli, obrusów, poszewek oznaczonych nadrukowanym wzorem (dalej: "produkty"). W dniu 18 czerwca 2015 r. Skarżąca otrzymała wezwanie od spółki kapitałowej z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej: "Kontrahent") w przedmiocie zaprzestania naruszania praw Kontrahenta do niezarejestrowanego wzoru wspólnotowego chronionego na podstawie przepisów Rozporządzenia Rady (WE) NR 6/2002 z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie wzorów wspólnotowych (dalej: "Rozporządzenie"). Kontrahent podniósł, że przedmiotowy niezarejestrowany wzór wspólnotowy (dalej: "wzór") został przez niego po raz pierwszy zaprezentowany publiczności na targach branżowych we Frankfurcie nad Menem w dniach 8-11 stycznia 2014 r. Wykorzystywanie przez Spółkę wzoru na oferowanych przez nią do sprzedaży Produktach bez stosownej zgody lub umowy stanowi naruszenie praw Kontrahenta i jest bezprawne. W wyniku prowadzonych negocjacji strony zawarły ugodę, na podstawie której Kontrahent zobowiązał się do niepozwania Skarżącej za oferowanie i sprzedaż produktów ze Wzorem, zrzekł się roszczeń związanych z naruszeniem przez Skarżącą praw Kontrahenta do Wzoru oraz roszczeń związanych z domaganiem się zwrotu kosztów obsługi prawnej w Polsce związanej z zawarciem przedmiotowej ugody. W zamian za powyższe warunki ugody Skarżąca zachowała w pełni prawa do przychodu ze sprzedaży produktów ze wzorem uzyskane do dnia 22 czerwca 2015 r., jak również zobowiązała się na podstawie ugody do zapłaty na rzecz kontrahenta kwoty 13.000 Euro w terminie 10 dni od dnia podpisania ugody i zniszczenia niesprzedanych do dnia 22 czerwca 2015 r. Produktów ze Wzorem. Przedmiotowe warunki ugody zostały przez Skarżącą zrealizowane. Spółka dysponuje potwierdzeniem przelewu oraz protokołem zniszczenia produktów. Podpisując ugodę, Skarżąca uchyliła wobec siebie roszczenia nie tylko wynikające z Rozporządzenia, ale również z art. 79 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2006 Nr 90, poz. 631).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy kwotę uiszczoną przez Skarżącą na podstawie ugody zawartej z Kontrahentem z powodu korzystania przez Skarżącą ze Wzoru bez stosownego upoważnienia można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

2) (a) Czy z uwagi na likwidację części Produktów oznaczonych Wzorem konieczna jest korekta podatku od towarów i usług naliczonego od przedmiotowych Produktów?

(b) W jakim okresie Spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego?

3) Czy w sytuacji gdyby odpowiedź na pytanie nr 2 była twierdząca, tj. w przypadku konieczności dokonania korekty podatku od towarów i usług naliczonego od zlikwidowanych Produktów oznaczonych Wzorem, podatek ten będzie kosztem uzyskania przychodu?

4) Czy wartość Produktów zlikwidowanych zgodnie z zawartą ugodą zaliczyć można do kosztów uzyskania przychodu?

5) Czy Skarżąca, jako płatnik, powinna była w dniu wypłaty kwoty uiszczonej na rzecz Kontrahenta na mocy zawartej ugody pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tej wypłaty stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 861, z późn. zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.".

Zdaniem Skarżącej - w zakresie pytania nr 1 - kwota uiszczona przez nią na podstawie ugody na rzecz Kontrahenta w zaistniałym powyżej stanie faktycznym, tj. z tytułu korzystania ze wzoru do dnia określonego w umowie i uzyskiwania z tego tytułu przychodu powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu.

Wskazując na treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca stwierdziła, że pomiędzy poniesionym wydatkiem za niezgodne z prawem korzystanie ze wzoru a jego eksploatacją i wynikającym stąd przychodem bezsprzecznie występuje związek przyczynowo skutkowy, co uprawnia do zaliczenia wypłaconej Kontrahentowi kwoty w poczet wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3, zdaniem Skarżącej stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p., w niniejszym stanie faktycznym, w przypadku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z likwidacją produktów oznaczonych wzorem, Spółce nie będzie w przedmiotowej części przysługiwało obniżenie kwoty podatku od towarów i usług, zaś naliczony podatek nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W tej sytuacji, w ocenie Skarżącej, podatek od towarów i usług naliczony od zlikwidowanych produktów będzie kosztem uzyskania przychodu w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p.

W zakresie pytania nr 4, zdaniem Skarżącej stratę odpowiadającą wartości zlikwidowanych Produktów uznać można za koszt uzyskania przychodu.

Wskazując na treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., Skarżąca stwierdziła, że wartość zlikwidowanych produktów wskazana w protokole likwidacyjnym stanowi dla Spółki stratę w środkach obrotowych, którą ma ona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zlikwidowane produkty pochodzą z importu i zgodnie z polityką rachunkowości wyceniane są w cenach zakupu w walucie obcej przeliczonej według kursu obowiązującego w przeddzień wystawienia faktury, zgodnego z tabelą kursów ogłaszaną przez NBP i powiększonych o zagraniczne koszty transportu oraz cło. Spółka dokonała odpisu aktualizującego zgodnie z art. 34 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) w wysokości tak obliczonej wartości. W przypadku likwidacji produktów, Skarżąca może zaliczyć stratę w koszty w dacie sporządzenia protokołu likwidacyjnego w cenie nabycia równej wartości odpisu aktualizującego. Podstawą rozliczenia tego rodzaju strat jest protokół likwidacyjny potwierdzający komisyjne zlikwidowanie produktów przez zniszczenie, umożliwiający ustalenie ich wartości. Protokół ten powinien spełniać wymagania dla dowodów księgowych określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Zdaniem Skarżącej, w zakresie pytania nr 5, nie była ona zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej Kontrahentowi kwoty wynikającej z zawartej ugody.

Powołując art. 21 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., Skarżąca stwierdziła, że kwota uiszczona na rzecz Kontrahenta na mocy zawartej ugody stanowi typowe odszkodowanie z tytułu naruszania praw Kontrahenta do niezarejestrowanego wzoru wspólnotowego chronionego na podstawie przepisów rozporządzenia. Należność wynikająca z ugody była formą naprawienia szkody za bezprawne korzystanie przez Skarżącą ze Wzoru, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (podatkiem u źródła). Co za tym idzie, Skarżąca, jako potencjalny płatnik, nie była obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała treść interpretacji indywidualnych Ministra Finansów oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

3. Interpretacją indywidualną z dnia 2 marca 2016 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie możliwości kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów kwoty uiszczonej z tytułu korzystania ze Wzoru do dnia określonego w umowie i nieprawidłowe w zakresie możliwości kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wartości produktów zlikwidowanych zgodnie z zawartą ugodą oraz podatku od towarów i usług naliczonego od zlikwidowanych produktów oznaczonych wzorem oraz w zakresie braków obowiązków płatnika w związku z wypłatą kwoty z tytułu korzystania ze wzoru do dnia określonego w umowie.

Organ wyjaśnił, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku numerami 1, 3, 4 i 5). W zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone numerem 2) zostało Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Organ powołał treść art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 4, 4b - 4e, art. 16 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że źródłem przychodu w rozumieniu wskazanej ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem organu sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter zamknięty.

W ocenie organu zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zgodnie z art. 16 ust. pkt 46 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów stosownie do tej ustawy - podatku od towarów i usług.

Jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT") podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Powołując treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. organ wyjaśnił, że zasadniczą cechą podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro podatnikowi, co do zasady przysługuje to uprawnienie, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o VAT pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów, albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik utracił uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego na skutek niedochowania rygorów wynikających z przepisów ustawy o VAT - brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. dotyczy bowiem podatnika, któremu prawo obniżenia podatku należnego nie przysługuje, a nie sytuacji, gdy prawo to traci.

Odnosząc powyższe do wydatków stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, tj. wydatku, który Spółka poniosła w związku z zawartą z Kontrahentem ugodą z powodu korzystania przez nią ze Wzoru bez stosownego upoważnienia, który - jak wynika ze stanowiska Spółki w sprawie - jest poniesiony z tytułu korzystania ze Wzoru do dnia określonego w umowie; wartości produktów zlikwidowanych zgodnie z zawartą ugodą, podatku od towarów i usług naliczonego od zlikwidowanych Produktów oznaczonych wzorem organ stwierdził, że możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest przede wszystkim uzależniona od kwestii spełniania przez nie tzw. przesłanki celowości, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dla ich kwalifikacji podatkowej kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Dlatego też, skoro - jak twierdzi Spółka - kwota, przez nią uiszczona na podstawie ugody zawartej z Kontrahentem z powodu korzystania przez nią ze Wzoru bez stosownego upoważnienia związana była z korzystaniem ze Wzoru do dnia określonego w umowie i uzyskiwania z tego tytułu przychodu i jednocześnie w zamian za dotrzymanie warunków ugody Wnioskodawca zachował w pełni prawa do przychodu ze sprzedaży produktów ze wzorem do dnia zawarcia ugody, to wydatek ten - w ocenie organu interpretacyjnego -wypełnia hipotezę normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym przedmiotowa kwota może stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

W ocenie organu, wartość produktów zlikwidowanych zgodnie z zawartą ugodą oraz — konsekwentnie - podatek od towarów i usług naliczony od zlikwidowanych produktów oznaczonych wzorem nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu, straty towarów handlowych, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą - co do zasady - być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie tych strat do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Zdaniem organu, dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem Spółka dokonała likwidacji produktów, które wytworzyła naruszając prawa Kontrahenta do niezarejestrowanego wzoru wspólnotowego chronionego na podstawie przepisów Rozporządzenia Rady (WE) NR 6/2002 z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie wzorów wspólnotowych.

Tym samym trudno uznać, że działania Spółki, tj. likwidacja produktów - w tej konkretnej sprawie są naturalną konsekwencją racjonalnego działania i dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ wyjaśnił, że Spółka nie osiągnie przychodu w związku z likwidacją produktów. Nie można przy tym stwierdzić, że wydatki na wytworzenie produktów służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Wobec tego nie został spełniony podstawowy warunek, by wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, tj. pomiędzy wydatkiem, a przychodem nie ma związku przyczynowego.

Podobnie, w sytuacji, gdy Spółka ma obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego w konsekwencji naruszenia cudzych praw do wzoru - co wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2016 r. - to, nieodliczony podatek VAT nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Organ stanął na stanowisku, że Spółka poniosła wydatki, które w żaden sposób nie przyczynią się do powstania po jej stronie przychodu czy zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, a to oznacza, że wydatki te nie zostaną poniesione w celu, który stanowi warunek uznania ich za koszt w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do ciążących na Skarżącej obowiązków płatnika, które wynikają z treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zatem przed opodatkowaniem jakiegokolwiek dochodu podmiotu zagranicznego uzyskującego dochody w Polsce według zasad unormowanych w niniejszym artykule należy wnikliwie przeanalizować postanowienia umowy międzynarodowej. Zawarte w niej regulacje są bowiem, zgodnie z art. 21 ust. 2, nadrzędne w stosunku do postanowień zawartych w art. 21 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu, z analizowanej sprawy wynika, że Spółka wypłaca Kontrahentowi kwotę pieniężną na mocy zawartej ugody, przy czym - co szczególnie ważne - stwierdza, że kwota, przez nią uiszczona związana była z korzystaniem ze wzoru do dnia określonego w umowie i uzyskiwania z tego tytułu przychodu i jednocześnie w zamian za dotrzymanie warunków ugody Skarżąca zachowała w pełni prawa do przychodu ze sprzedaży produktów ze Wzorem do dnia zawarcia ugody. Co więcej, wypłacenie tych środków skutkuje uchyleniem wobec Spółki roszczenia wynikającego z Rozporządzenia Rady (WE) NR 6/2002 z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie wzorów wspólnotowych oraz z art. 79 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Wobec tego - wbrew twierdzeniom Spółki - środki te nie mogą być utożsamiane wprost z odszkodowaniem. Powinny być zakwalifikowane jako przychód z praw autorskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka korzystała bowiem z określonych wzorów, na ich podstawie wytwarzała produkty, które następnie sprzedawała. Przy tym nie miała obowiązku zwrotu przychodu, który otrzymała do dnia zawarcia ugody z tytułu sprzedaży produktów. Innymi słowy, należność wypłaconą przez Spółkę należy traktować jako wynagrodzenia dotyczące praw autorskich.

Powołując treść art. 12 ust. 1 - 4 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90), organ stwierdził, że kwota wypłacana przez Spółkę zagranicznemu kontrahentowi podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (z uwzględnieniem umowy międzynarodowej). Tym samym, Spółka będzie obowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tej wypłaty.

4. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Skarżąca pismem z dnia 23 marca 2016 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 26 kwietnia 2016 r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2016 r.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła wskazaną interpretację Ministra Finansów z dnia 2 marca 2016 r. w części, w której stanowisko Skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe, tj. w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

- możliwości kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wartości produktów zlikwidowanych zgodnie z zawartą ugodą oraz podatku od towarów i usług naliczonego od zlikwidowanych produktów oznaczonych spornym niezarejestrowanym wzorem wspólnotowym; oraz

- braków obowiązków płatnika w związku z wypłatą kwoty z tytułu korzystania z niezarejestrowanego wzoru wspólnotowego do dnia określonego w umowie.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż podatek od towarów i usług naliczony od zlikwidowanych produktów nie będzie kosztem uzyskania przychodu w świetle tego przepisu,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że strata odpowiadająca wartości zlikwidowanych produktów nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu,

- art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że kwota uiszczona na rzecz kontrahenta na mocy zawartej ugody stanowi należność płaconą za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich, a w konsekwencji, iż Skarżąca była zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej kontrahentowi kwoty wynikającej z zawartej ugody,

oraz przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego dotyczącego oceny stanowiska Skarżącej.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Skarga w części jest zasadna.

8.2. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a) p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga w części zasługuje na uwzględnienie.

8.3. W niniejszej sprawie kwestia sporna dotyczy dwóch kwestii tj. po pierwsze czy Skarżąca może wartość produktów, zlikwidowanych zgodnie z zawartą ugodą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a w przypadku konieczności dokonania korekty podatku od towarów i usług naliczonego od zlikwidowanych produktów oznaczonych wzorem, podatek ten będzie kosztem uzyskania przychodu oraz druga kwestia czy Skarżąca, jako płatnik, powinna była w dniu wypłaty kwoty uiszczonej na rzecz kontrahenta na mocy zawartej ugody pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tej wypłaty stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 "u.p.d.o.p.

Odnośnie pierwszej kwestii spornej w ocenie Skarżącej stratę odpowiadającą wartości zlikwidowanych produktów należy uznać za koszt uzyskania przychodu, natomiast skorygowany podatek naliczony od zlikwidowanych produktów będzie kosztem uzyskania przychodu w świetle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p.

Zdaniem Ministra Finansów wartość produktów zlikwidowanych zgodnie z zawartą ugodą oraz — konsekwentnie - podatek od towarów i usług naliczony od zlikwidowanych produktów oznaczonych wzorem nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Pojęcie "koszty uzyskania przychodów", określa art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Należy zaznaczyć, że aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Koszty uzyskania przychodów są bowiem kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione.

Innymi słowy dla ustalenia, co jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, czy spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, jeżeli tak to czy nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1.

Analiza normatywnego zwrotu; "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów" wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu ...". Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Warto zwrócić uwagę, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. II FPS 2/12, dostępna na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, strata odpowiadająca wartości zlikwidowanych towarów zgodnie z zawartą ugodą nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, bowiem brak jest związku poniesionego wydatku (kosztu) z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła.

Należy zgodzić się, że co do zasady zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów podatkowych należy oceniać w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z tym, że w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. straty w towarach handlowych nie zostały wymienione, zastosowanie znajduje ogólna reguła, tj. istnienie związku poniesionych kosztów z uzyskaniem przychodu, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła.

Wymaga przy tym wyjaśnienia, że trudno dosłownie mówić o samych stratach (jako kosztach) poniesionych w celu uzyskania przychodów. Zwykle bowiem są one niezamierzone i powstają wbrew woli podmiotów prowadzących określoną działalność gospodarczą.

"Tak więc, nie samo ponoszenie strat należy traktować jako środek zmierzający w celu osiągnięcia przychodów, bo byłoby to nieracjonalne, lecz wszelkie starania, działania i zabiegi dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a straty tylko jako często nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany element tych działań" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 106/12, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym też kontekście należy rozpatrywać możliwość zaliczania określonych strat do kosztów uzyskania przychodów. Nie w każdej jednak sytuacji straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Skorzystanie z tej możliwości obwarowane jest koniecznością spełnienia określonych warunków. Straty muszą być rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane (por. ww. wyrok oraz wyroki NSA z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2107/11, z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2113/11, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że do kosztów podatkowych mogą być zaliczone straty niezawinione przez podatnika, których okoliczności oraz przyczyny powstania zostały wyczerpująco udokumentowane. Tylko faktycznie poniesione przez podatnika straty powstające w toku normalnego i racjonalnego działania mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w niniejszej sprawie straty powstały w związku z realizacją ugody zawartej przez Skarżącą z jej kontrahentem, z której wynikało zobowiązanie Skarżącej do zniszczenia niesprzedanych produktów z powodu bezprawnego wykorzystywania przez Spółkę wzoru na oferowanych przez nią do sprzedaży produktach.

W związku z powyższym jednoznaczne jest, że Spółka nie osiągnie przychodu z tytułu sprzedaży produktów z powodu ich likwidacji.

Jednocześnie zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że nie można przyjąć, iż działania Spółki w zakresie likwidacji produktów są naturalną konsekwencją racjonalnego działania i dochowania należytej staranności w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Bowiem Skarżąca wskazała w opisanym we wniosku stanie faktycznym, że wspólnotowy wzór przemysłowy był wykorzystywany przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej bezprawnie.

Zdaniem Sądu nie można przyjąć, że bezprawność działania Spółki polegająca na wykorzystywaniu wzoru na oferowanych do sprzedaży produktach bez stosownej zgody lub umowy z podmiotem uprawnionym, stanowiąca przyczynę zawarcia ugody zawierającej zobowiązanie Spółki do likwidacji produktów posiadających bezprawnie wykorzystywany wzór, jest działaniem racjonalnym czy pozwalającym przypisać przedsiębiorcy należytą staranność w działaniu.

Zawarta ugoda i likwidacja produktów jest konsekwencją bezprawnego działania Spółki i pozwala na przyjęcie, że strata powstała nie tylko na skutek braku dochowania należytej staranności w działaniu Spółki, ale również jest rezultatem jej działania polegającego na bezprawnym wykorzystywaniu wzoru prawnie chronionego.

W związku z powyższym organ zasadnie przyjął, że brak jest związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem na wytworzenie ( nabycie ) produktów z bezprawnie wykorzystywanym wzorem i ich likwidacją, a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródeł przychodów.

Tym samym Minister Finansów prawidłowo przyjął, że wartość zlikwidowanych produktów nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

Również prawidłowo organ udzielający interpretacji uznał, że w przypadku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od zlikwidowanych produktów oznaczonych wzorem, nieodliczony podatek od towarów i usług nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie podatek naliczony podobnie jak pozostała część wydatku stanowiąca element ceny za zakupione produkty, następnie podlegających likwidacji nie ma związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem na wytworzenie ( nabycie ) produktów, a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródeł przychodów, a więc nie spełnia kryteriów zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

Wbrew twierdzeniu Spółki w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.

Przepis ten pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku lub zwrot różnicy.

Jednakże skoro poniesiony wydatek nie spełnia kryteriów zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. to nie ma zastosowania w niniejszej sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ) u.p.d.o.p. zawierający warunki pozwalające na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego.

Dlatego też w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów wskazujące, że wartość produktów zlikwidowanych zgodnie z zawartą ugodą oraz podatek od towarów i usług naliczony od zlikwidowanych produktów oznaczonych wzorem nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

8.4. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej dotyczącej obowiązków Spółki jako płatnika w związku z wypłatą dokonaną na rzecz kontrahenta, to zdaniem strony skarżącej nie była ona zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej kontrahentowi kwoty wynikającej z zawartej ugody. W ocenie Spółki należność wynikająca z ugody była formą naprawienia szkody za bezprawne korzystanie przez Skarżącą ze wzoru, tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. (podatkiem u źródła) i jako potencjalny płatnik, nie była zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów środki te nie mogą być utożsamiane wprost z odszkodowaniem. Powinny być zakwalifikowane jako przychód z praw autorskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a spółka jako płatnik winna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tej wpłaty.

W ocenie Sądu w tej kwestii spornej należy uznać za prawidłowe stanowisko strony skarżącej, wskazujące że kwota uiszczona na rzecz kontrahenta na mocy zawartej ugody jest w rzeczywistości odszkodowaniem z tytułu naruszenia praw kontrahenta. Skarżąca dokonała płatności tytułem zaspokojenia roszczeń kontrahenta z tytułu naruszenia jego praw do niezarejestrowanego wzoru wspólnotowego, poprzez bezumowne ( bezprawne ) korzystanie z praw do cudzego niezarejestrowanego wzoru podlegającego ochronie prawnej.

Należy podkreślić, że z opisu stanu faktycznego wynika, że na mocy zawartej ugody Skarżąca nie otrzymała żadnych praw do wzoru, a jedynie prawo do zachowania przychodu ze sprzedanych produktów. Potwierdza to również zobowiązanie Spółki do likwidacji niesprzedanych produktów.

Natomiast kwota uiszczona na podstawie zawartej ugody miała charakter odszkodowawczy za zrzeczenie się przez uprawnionego dochodzenia od Skarżącej ewentualnych roszczeń z tego tytułu i nie stanowiła opłaty za korzystanie przez Skarżącą ze wzoru.

W związku z powyższym nieuprawnione jest twierdzenie organu udzielającego interpretacji, że wypłacone środki powinny być zakwalifikowane jako przychód z praw autorskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a tym samym zarzut naruszenia tego przepisu jest zasadny.

8.5. W ocenie Sądu, pomimo wadliwości w części zaskarżonej interpretacji indywidualnej uzasadnienie prawne interpretacji spełnia wymogi stawiane przez przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska.

W związku z powyższym w ocenie Sądu niezasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 14c § 2 O.p.

8.6. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała częściowemu uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe w zakresie braków obowiązków płatnika w związku z wypłatą kwoty z tytułu korzystania ze wzoru do dnia określonego w umowie ( pkt 1 sentencji wyroku). W pozostałej części Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił ( pkt 2 sentencji wyroku ).

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz.1804).