Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2733/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 i art. 17c pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 260/13 w sprawie ze skargi "N." sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 września 2012 r. nr ITPB3/423-339/12/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "N." sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 260/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez N. Sp. z o.o. z siedzibą w G. indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych dla finansującego w przypadku zmiany strony umowy leasingu. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka świadczy usługi leasingu, jako finansujący zawiera umowy leasingu z korzystającymi. W praktyce zdarza się, że w trakcie trwania danej umowy leasingowej dochodzi do zmiany po stronie korzystającego. W związku z powyższym, spółka do istniejących umów leasingu tzw. operacyjnego zawiera aneksy, na mocy których nowe podmioty wstępują w ogół praw i obowiązków pierwotnego korzystającego. W konsekwencji, zmiany strony umowy leasingu spółka jest zobowiązana wykonywać wszelkie zobowiązania, które pierwotnie miały być wykonywane na rzecz dotychczasowego korzystającego, ale po zmianie strony umowy leasingu spółka wykonuje je na rzecz nowego korzystającego. Na podstawie umowy leasingu korzystającemu przysługuje prawo do nabycia przedmiotu leasingu po cenie znacznie niższej niż wartość rynkowa przedmiotu leasingu na dzień zakończenia podstawowego okresu umowy leasingu. W przypadku, gdy doszło do zmiany korzystającego spółka jest zobowiązana zrealizować to uprawnienie na rzecz aktualnego korzystającego.

Spółka zwraca uwagę, że nowy korzystający nie uzyskuje praw wynikających z umowy leasingu nieodpłatnie. W przypadku sprzedaży lub aportu przedsiębiorstwa prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu brane są pod uwagę przy wycenie przedsiębiorstwa. W szczególności, wycena uwzględnia fakt, że nabywca przedsiębiorstwa uzyska prawo do nabycia przedmiotu leasingu za cenę niższą niż rynkowa. Wartość umowy leasingu wchodząca w skład przedsiębiorstwa ustalana jest na podstawie aktualnej wartości rynkowej przedmiotu leasingu na dzień zmiany korzystającego, pomniejszona o zobowiązania związane z realizacją obowiązków wynikających z umowy leasingu. W zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część dotychczasowy korzystający uzyskuje wynagrodzenie rynkowe w formie pieniężnej w przypadku sprzedaży lub w formie udziałów (akcji) w przypadku aportu. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży lub aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nowy korzystający uiszcza dotychczasowemu korzystającemu wynagrodzenie rynkowe za nabycie praw z umowy leasingu, w tym za nabycie prawa do wykupienia przedmiotu leasingu po cenie wynikającej z umowy leasingu, znacznie niższej niż cena rynkowa. Następnie nowy korzystający uiszcza raty leasingowe, których kalkulacja zawiera spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz tzw. część odsetkową, stanowiącą wynagrodzenie spółki za udostępnienie kapitału korzystającemu. W konsekwencji nowy korzystający spłaca ostatecznie całą wartość przedmiotu leasingu.

Po zakończeniu umowy leasingu nowy korzystający oczekuje od spółki realizacji praw, za które zapłacił dotychczasowemu korzystającemu i spłacił w ratach spółce, a spółka na podstawie zmienionej umowy leasingu ma obowiązek przenieść własność przedmiotu leasingu na nowego korzystającego. Spółka stara się informować podmioty o tym, że dotychczasowy korzystający powinien otrzymać rynkowe wynagrodzenie od nowego korzystającego za przeniesienie praw z umowy leasingu. Spółka nie ma jednak instrumentów pozwalających kontrolować, czy strony rzeczywiście takiego rozliczenia dokonały. W związku z tym, ze konsekwencje podatkowe takiego rozliczenia lub braku rozliczenia dotyczą korzystających, spółka poprzez poinformowanie stron o potencjalnych konsekwencjach wyczerpuje swoje zaangażowanie w transakcję.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania: czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że w przypadku zmiany korzystającego w umowie leasingu spełniającej warunki wymienione w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") na dzień zawarcia umowy leasingu z pierwotnym korzystającym, która następuje w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należącego do dotychczasowego korzystającego przez nowy podmiot, spółka jest uprawniona do określenia przychodu ze zbycia przedmiotu leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu aktualnemu korzystającemu na podstawie ceny ustalonej w umowie leasingu, zawartej z dotychczasowym korzystającym, zgodnie z art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p., zakładając że cena ta równa jest co najmniej tzw. hipotetycznej wartości netto, o której mowa w art. 17a pkt 6 u.p.d.o.p.? Czy prawo spółki określone w art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p., tj. do określenia przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowego korzystającego, po zmianie strony umowy leasingu, po cenie wynikającej z umowy leasingu jest prawem, które zależne jest od tego, czy nowy korzystający wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego dotychczasowego korzystającego, biorąc pod uwagę, że prawo to jest związane wyłącznie ze spółką i w żaden sposób nie dotyczy korzystającego? Czy w przedstawionym zdarzeniu, analizując warunek, o którym mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. ustalanie sumy opłat leasingowych, których wysokość powinna wynosić co najmniej równowartość wartości początkowej, spółka ustalając taką sumę opłat dla umowy, w której zmienił się korzystający, powinna brać pod uwagę opłaty ponoszone przez dotychczasowego korzystającego, jak i nowego korzystającego na podstawie tej samej umowy leasingu?

Zdaniem wnioskodawcy, wstąpienie w prawa i obowiązki pierwotnego korzystającego przez nowego korzystającego nie pozbawia spółki uprawnienia do sprzedaży przedmiotu leasingu po cenie określonej w umowie leasingowej, do której przystępuje nowy korzystający i tym samym do określenia przychodu uzyskanego przez spółkę z tego tytułu zastosowanie nie będzie miał art. 14 u.p.d.o.p. Spółka jako finansujący jest uprawniona do sprzedaży przedmiotu leasingu po cenie ustalonej w umowie leasingu, przy czym w przypadku leasingu operacyjnego nie może być to cena niższa niż hipotetyczna wartość netto. Do przychodu uzyskanego przez spółkę z takiej sprzedaży zastosowania nie będzie miał art. 14 u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że przepisy u.p.d.o.p. nie odnoszą parametrów umowy leasingu do poszczególnych stron umowy. Ustawodawca określone wymagania, które muszą zostać spełnione dla potrzeb podatku dochodowego przypisał do umowy leasingowej. Nie jest więc w przepisach określone czy warunek trwania umowy przez wymagany czas dotyczy tej samej umowy bez względu na to, czy dochodzi do zmiany jej strony tj. finansującego lub korzystającego. Podobnie jest w przypadku sumy opłat leasingowych czy uprawnienia finansującego do sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego po cenie określonej w umowie leasingowej. Brak regulacji w u.p.d.o.p. w zakresie, o którym mowa powyżej, ma istotne znaczenie w przypadku zmiany stron umowy wraz z przeniesieniem praw i obowiązków określonych w umowie leasingu.

W związku z powyższym spółka przeanalizowała regulacje podatkowe, które pozwolą w ramach wykładni tzw. systemowej ustalić konsekwencje podatkowe zmiany korzystającego w umowie leasingu i doszła do wniosku, że w przypadku zmiany korzystającego zalicza on do kosztów podatkowych raty leasingowe według dotychczasowego harmonogramu, cel regulacji art. 17b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zostaje naruszony.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu wskazał, że w przypadku zmiany podmiotowej po stronie korzystającego wymagane jest ponowne badanie umowy pod kątem czy umowa ta jest podatkową umową leasingową. O ile zmiana umowy leasingowej na gruncie prawa cywilnego może nie powodować zmian treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że zdarzenie to będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Organ dalej stwierdza, że przepisy u.p.d.o.p. nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu. W związku z powyższym skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu po stronie korzystającego należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień zmiany podmiotowej umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu. Warunki określone w art. 17b oraz art. 17f u.p.d.o.p. muszą być na dzień zmiany korzystającego spełnione. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach kodeksu cywilnego, do kontynuacji umowy po stronie korzystającego. Dlatego też w przypadku, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do zmian warunków umowy polegających na dokonaniu zmian podmiotowych po stronie korzystającego, wpływ tych zmian w zakresie skutków podatkowych sprzedaży środka trwałego, będącego przedmiotem umowy leasingu, po zakończeniu umowy leasingu zależy od tego, czy nowe warunki spełniają przesłanki uznania umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego lub finansowego.

Minister Finansów podkreślił, że podstawą zaliczenia opłat związanych z umową leasingu w trakcie jej trwania, a także skorzystanie z preferencyjnego określenia ceny wykupu przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu jest spełnienie przez tę umowę warunków określonych w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro bowiem ustawodawca nakłada ograniczenia w umowie leasingu wyrażone w przepisie art. 17b u.p.d.o.p., w którym uzależnia nabycie przez strony umowy powyższych preferencji podatkowych, nie można uznać, że nowy korzystający, w stosunku do którego umowa nie spełnia warunków określonych w tych przepisach, może korzystać z tych preferencji. W sytuacji, gdy korzystającym został nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy, której okres obowiązywania jest krótszy niż w wymagany w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz suma opłat pozostała do spłaty nie stanowi kwoty będącej przynajmniej równowartością wartości początkowej środka trwałego, nie można mówić o podatkowej umowie leasingu operacyjnego. Wstąpienie do umowy nowego korzystającego na gruncie przepisów podatkowych należy traktować jako zawarcie nowej umowy pomiędzy finansującym a nowym korzystającym i umowa ta na dzień wstąpienia nowego podmiotu powinna spełniać warunki umowy leasingu operacyjnego. Jeżeli po dokonaniu zmiany korzystającego umowa leasingu na nowo spełnia warunki określone w przepisach art. 17b u.p.d.o.p., wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przepisu art. 17c u.p.d.o.p., natomiast osobie trzeciej na podstawie art. 17d u.p.d.o.p. Jeśli natomiast na dzień zmiany umowy leasingu operacyjnego umowa ta nie będzie spełniać warunków określonych w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajdą zastosowania uregulowania dotyczące sprzedaży przedmiotu leasingu zawarte w art. 17c tej ustawy. Tym samym, do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z przeniesieniem na korzystającego własności przedmiotu leasingu zastosowanie znajdą ogólne przepisy dotyczące przychodów zawarte w u.p.d.o.p.

2. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuca naruszenie:

- art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 93 - 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów dotyczących następstwa prawnego niepodlegających zastosowaniu w sprawie i w konsekwencji uzależnienie zastosowania preferencyjnego sposobu ustalenia przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu od spełniania przez umowę leasingu z nowym korzystającym warunków określonych dla leasingu operacyjnego;

- art. 17c pkt 1 w związku z art. 17b u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że zmiana korzystającego nie następująca w ramach następstwa prawnego nie prowadzi do kontynuacji umowy leasingu i w konsekwencji uzależnienie zastosowania preferencyjnego sposobu ustalenia przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu od spełnienia przez umowę leasingu z nowym korzystającym warunków określonych dla leasingu operacyjnego;

- art. 17b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że ustalając sumę opłat leasingowych, których wysokość powinna wynosić co najmniej równowartość wartości początkowej, dla umowy w której zmienił się korzystający, nie uwzględnia się opłat poniesionych przez dotychczasowego, korzystającego;

- art. 14c § 2 w zw. Z art. 120 i 121 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez niepełne uzasadnienie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. nie da się wyprowadzić wniosku, że w przypadku przejęcia umowy leasingu przez osobę trzecią, umowę tę należy traktować z podatkowego punku widzenia jako nową i ponownie oceniać, czy spełnia ona warunki wymienione w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Innymi słowy możliwość skorzystania z preferencji podatkowej w sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dokonano jej cesji na nowego korzystającego, organ uzależnia od wyniku kolejnego badania umowy przez pryzmat tego, czy umowa ta spełnia warunki pozwalające uznać, że dla nowego korzystającego jest umową leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. Zdaniem Sądu z poglądem tym nie można się zgodzić, ponieważ ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy, leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat.

Artykuł 17b ust. 2 u.p.d.o.p. wprost stanowi o stronie podmiotowej umowy leasingu. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego. Przeciwnie treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy.

W ocenie Sądu wstąpienie w prawa i obowiązki pierwotnego korzystającego przez nowego korzystającego, w każdym przypadku z opisanego przez spółkę zdarzenia, nie pozbawia jej uprawnienia do sprzedaży przedmiotu leasingu po cenie określonej w umowie leasingowej, do której przystępuje nowy korzystający. Zarówno w ramach umowy leasingu finansowego, jak i leasingu operacyjnego finansujący (skarżąca) może dokonać zbycia przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje przy tym, że przy zachowaniu w danej umowie warunków przewidzianych odpowiednio dla leasingu finansowego lub leasingu operacyjnego, finansujący jest uprawniony do sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie okresu trwania danej umowy leasingowej po cenie niższej niż wartość rynkowa przedmiotu leasingu z dnia sprzedaży. Tym samym spółka, jako finansujący, jest uprawniona do sprzedaży przedmiotu leasingu po cenie ustalonej w umowie leasingu, przy czym w przypadku leasingu operacyjnego nie może być to cena niższa niż hipotetyczna wartość netto. Do przychodu uzyskanego przez stronę z takiej sprzedaży nie będzie miał zastosowania art. 14 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu przepisy u.p.d.o.p. nie odnoszą parametrów umowy leasingu do poszczególnych stron umowy. Ustawodawca określone wymagania, które muszą być spełnione dla potrzeb podatku dochodowego przypisał do umowy leasingowej. Nie jest więc określone wprost w przepisach, czy warunek trwania umowy przez dany czas dotyczy tej samej umowy bez względu na to, czy dochodzi do zmiany jej strony finansującego lub korzystającego. Wobec tego w przypadku zmiany korzystającego w umowie leasingu operacyjnego jest ona uprawniona do wykazania przychodu ze zbycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy nowemu korzystającemu zgodnie z art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p., tj. w wartości równej cenie zbycia przedmiotu leasingu określonej w umowie. Uprawnienia tego nie ograniczają przepisy ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji prawnopodatkowej. Zmiana po stronie korzystającego nie powoduje bowiem zawarcia przez spółkę nowej umowy leasingu, lecz kontynuację umowy dotychczasowej zawartej z pierwotnym korzystającym.

W ocenie Sądu, prawo do określenia przychodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz nowego korzystającego po zmianie strony umowy leasingu, po cenie wynikającej z umowy leasingu, nie jest zależne od tego, czy nowy korzystający wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego dotychczasowego korzystającego. Brak jest podstaw do tego, aby do umowy leasingu, która została przejęta przez inny podmiot po stronie korzystającego, stosować art. 93 Ordynacji podatkowej, gdyż nie ma tutaj spełnionej przesłanki do zastosowania tego przepisu, tj. uprawnienia podatkowego przysługującego dotychczasowemu korzystającemu, które mogłoby zostać wykorzystane przez podmiot, który w wyniku przekształceń prawnych stał się nowym korzystającym.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego tj.:

- art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, dokonaną bez uwzględnienia zasad i warunków sukcesji podatkowej wynikających z art. 93- 93e Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że przejęcie umowy leasingu i zmiana osoby korzystającego, w żaden sposób nie wpływa na treść tj. umowy i jej skutki podatkowe, a tym samym, że w odniesieniu do nowego korzystającego, nie należy ponownie oceniać czy umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.;

- art. 17c pkt 1 w związku z art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania w tej sprawie art. 17c u.p.d.o.p. polegająca na przyjęciu przez Sąd, że w przypadku zmiany korzystającego w umowie leasingu operacyjnego finansujący jest uprawniony do wykazania przychodu ze zbycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy nowemu korzystającemu, w wartości równej cenie zbycia przedmiotu leasingu określonej w umowie, bez konieczności ponownej analizy i oceny czy umowa spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., a uprawnienia tego nie ograniczają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji prawnopodatkowej, które w tej sytuacji nie mają zastosowania.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy, dlatego należało ją uwzględnić. Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał bowiem mylnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 i art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p. Stała się ona z kolei przyczyną niewłaściwego odniesienia norm z nich wywiedzionych do stanu faktycznego sprawy. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych obejmował bowiem zdarzenie przyszłe, w zakresie konsekwencji podatkowych dla finansującego w przypadku zmiany strony umowy leasingu. Analizując stan faktyczny sprawy wskazać należy przede wszystkim, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaakceptował błędne stanowisko spółki, że zmiana osoby korzystającego nie wpływa na treść zmiany umowy i wynikające z niej prawa i obowiązki.

Na wstępie podkreślić należy, że zagadnienie dotyczące umowy leasingu regulują przepisy art. 17a-17l u.p.d.o.p. Z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przez umowę leasingu, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, rozumie się umowę nazwaną w ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "k.c."), a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Pojęcie umowy leasingu ma zatem, na gruncie u.p.d.o.p., szerszy zakres znaczeniowy niż w k.c. Oznacza to, że regulacjom wynikającym z art. 17a- 17l u.p.d.o.p. podlegać będą zarówno umowy leasingu unormowane w k.c., jak i innego rodzaju umowy, które posiadają cechy określone w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.

Przepis art. 17l u.p.d.o.p. wprowadza ogólną zasadę, z której wynika, że jeśli opisane w poprzedzających przepisach umowy nie spełniają warunków umowy leasingu, to stosuje się do nich zasady rozliczania przychodów i kosztów jak przy najmie lub dzierżawie. Skutkuje to przede wszystkim możliwością szacowania dochodów lub kosztów, jeśli warunki transakcji nie będą spełniać warunków rynkowych. Przepis podkreśla zatem znaczenie zapisów zawieranych umów, które gdy są błędnie sformułowane ,mogą zdecydowanie pogorszyć sytuację podatnika.

Na tle tych przepisów należało zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Ministra Finansów, że dla zachowania podatkowego charakteru umowy leasingu niezbędne jest spełnienie przez osobę wstępującą w prawa i obowiązki korzystającego warunków wynikających z art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Nie może budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2013 r. ani przepisy u.p.d.o.p., ani też Ordynacja podatkowa nie regulowały kwestii następstwa prawnego w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego. Regulację w tym zakresie zawierał natomiast k.c. Dopuszcza on mianowicie wstąpienie osoby trzeciej we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnie korzystającego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określała natomiast jedynie warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby wywierała skutki podatkowe określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku leasingu operacyjnego i art. 17f ust. 1 tej ustawy w przypadku leasingu finansowego. Przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki: została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku zatem łącznego spełnienia powyższych wymogów mamy do czynienia z umową leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. W przeciwnym razie umowa taka wywoływać będzie skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z faktu, że przepis art. 17b ust. pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. formułuje jedynie warunki uznania umowy leasingu do celów podatkowych w sposób przedmiotowy, nie można wyprowadzać wniosku, że zawarta już umowa leasingu powinna być traktowana w odpowiedni sposób dla celów podatkowych niezależnie od tego, czy w trakcie jej trwania doszło do zmiany po stronie korzystającego. Przyjęcie takiego stanowiska, jak słusznie zauważa autor skargi kasacyjnej, prowadziłoby do przeniesienia praw podatkowych w drodze umowy bez podstawy prawnej. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, nie mogą umową cywilnoprawną przenosić praw lub obowiązków podatkowych. Pogląd ten wydaje się powszechnie ugruntowany zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie prawniczym. Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym regulowane są przepisami rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeżeli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa, np. prawa cywilnego.

Ponieważ prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień z jednego korzystającego na drugiego korzystającego w wyniku umowy cesji przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje, że w pełni uzasadnionym jest konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego w stosunek leasingu, na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego, czy stanowi podatkową umowę leasingu finansowego.

Za taką wykładnią omawianych przepisów przemawiają także zmiany jakich dokonał ustawodawca w zakresie leasingu od 1 stycznia 2013 r. Otóż art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, w istotnym dla sprawy zakresie, w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. W uzasadnieniu projektu tej zmiany projektodawca podniósł m.in., że w obowiązującym stanie prawnym brak jest jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do zmiany strony umowy leasingu podczas trwania tej umowy. W dalszej części tegoż uzasadnienia projektodawca podniósł, że w przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczenia takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby nic się nie zmieniło. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższa nowelizacja ma normatywny charakter. Reasumując tę część wywodów należy przyjąć, że dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawodawca dopuścił możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych.

Nie zasługuje również na aprobatę pogląd Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do podatkowego rozliczenia opłat leasingowych przez "nowego" korzystającego. Z literalnego brzmienia art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu i ponoszone w trakcie obowiązywania umowy stanowią koszt uzyskania przychodów dla korzystającego. Podstawą zaliczenia opłat związanych z umową jest spełnienie przez tę umowę warunków określonych w tym przepisie. W sytuacji, gdy umowa nie spełnia powyższych warunków, wówczas skutki podatkowe takiej umowy są takie same jak dla umów najmu i dzierżawy. Zaliczenie wówczas wydatków związanych z określoną umową następuje z uwzględnieniem generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca nakłada ograniczenia w umowie leasingu wyrażone w art. 17b u.p.d.o.p., od których uzależnia nabycie przez strony umowy preferencji podatkowych, nie można uznać, że "nowy" korzystający, w stosunku, do którego umowa nie spełnia warunków określonych w tych przepisach może korzystać z tych preferencji.

Przyjęcie cywilistycznego punktu widzenia prowadziłoby do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. nie są spełnione. Z tych restrykcji ustawodawca zrezygnował dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r., co niewątpliwie ułatwia przedsiębiorcom prowadzenie działalności gospodarczej, ale dopiero z tą właśnie datą.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17c u.p.d.o.p. stwierdzić należało, że z przepisu tego wynika, iż finansujący przenosząc własność przedmiotu umowy leasingu na korzystającego, może ustalić cenę sprzedaży w kwocie niższej niż jej wartość rynkowa. W takich przypadkach przychód opodatkowany jest na zasadach korzystniejszych niż zasady ogólne. Jeżeli zaś umowa nie będzie spełniać warunków podatkowych umowy leasingu, przepisy o preferencyjnych zasadach sprzedaży przedmiotu leasingu nie będą miały zastosowania. W przypadku więc przystąpienia do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza to, z przyczyn wskazanych we wcześniejszych rozważaniach, konieczność zbadania czy umowa leasingu, w zależności od jej charakteru, spełnia wymogi przewidziane w art. 17b ust. 1 lub 17f ust. 1 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznając, że do rozpoznania skargi i jej oddalenia upoważnia to, że istota sprawy została wyjaśniona. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, przyjęty przez Ministra Finansów i Sąd pierwszej instancji nie budził wątpliwości. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.)