Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 496/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek leśny
Podatek rolny
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2101
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 471/15 w sprawie ze skargi S.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 25 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 5 listopada 2015 r., o sygn. akt I SA/Ol 471/15, oddalił skargę S. S. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 25 maja 2015 r., nr Rep. [...], w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego na 2011 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu trzykrotnie uchylało wydane w sprawie decyzje Burmistrza M. (z dnia: 5 września 2011 r., 16 lipca 2012 r. i 21 stycznia 2013 r.). Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r., o sygn. akt I SA/Ol 53/14, uchylił kolejną decyzję SKO w Elblągu z dnia 18 listopada 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza M. i w udzielonych organowi wytycznych wskazał na konieczność uzupełnienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przeprowadzenie określonych czynności. Decyzją z dnia 7 lipca 2014 r. SKO uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Burmistrz M. decyzją z dnia 25 lutego 2015 r., nr [...], ustalił E. i S. S. wymiar podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości na 2011 r. w formie łącznego zobowiązania podatkowego, w kwocie 27.942 zł. Przy czym spór w niniejszej sprawie dotyczy częściowo wymiaru ujętego w pkt 3 powyższej decyzji, czyli podatku od nieruchomości w kwocie 27.821 zł, na którą składają się m.in. kwoty za budynki, tj.:

- 5.034,75 zł za budynki - za okres od 17 stycznia do 30 lipca 2011 r. (miesiące luty – lipiec): nr 1 – o powierzchni użytkowej 88 m², nr 2 - 275 m², nr 3 - 205 m², nr 4 do 9 - każdy po 51,92 m² (razem 311,52 m²), nr 10 - 315 m², nr 11 - 309 m², nr 12 - 309 m², nr 14 - 225,84 m²; łącznie 13 budynków o powierzchni użytkowej 2038,36 m²,

- 2.993,56 zł za budynki - za okres od 31 lipca do 31 grudnia 2011 r. (miesiące sierpień-grudzień): łącznie po rozbiórce budynku nr 2 (275 m²) i nr 11 (309 m²) - pozostało 1454,36 m².

Nie jest natomiast kwestionowana wysokość podatku rolnego oraz za grunty oznaczone jako Tr, nieużytki i grunty pozostałe (Ba, Bi, Bz oraz dr).

Po rozpoznaniu odwołania podatnika, SKO w Elblągu decyzją z dnia 25 maja 2015 r. utrzymało w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że E. i S. S. aktem notarialnym z dnia 10 stycznia 2011 r., Rep. A [...], nabyli od Agencji Mienia Wojskowego w O. działkę nr [...] o pow. 14,2100 ha, położoną w N. [...] w gminie M., zabudowaną 13 budynkami. Na podstawie opinii biegłego powołanego przez organ - J. B., oględzin nieruchomości, a także pisma Agencji Mienia Wojskowego z dnia 21 maja 2013 r. SKO przyjęło, że obiekty oznaczone na działce pod numerami 4-9 są budynkami. Stwierdzono, że obiekty te posiadają nośne ściany zewnętrzne i stropodachy, a więc są wydzielone z przestrzeni i trwale powiązane z gruntem. Ponadto stwierdzono, że obiekt nr 14 także jest budynkiem. SKO nie podzieliło oceny J. R., zawartej w opinii budowlanej z dnia 13 listopada 2012 r., sporządzonej na zlecenie strony, albowiem opinia ta nie zawierała dokładnego opisu każdego z obiektów. SKO uznało, że organ I instancji prawidłowo ustalił podatki - zarówno od nieruchomości, jak i podatek rolny, gdyż wziął pod uwagę daty zmiany w ewidencji gruntów wskazane zarówno w zawiadomieniu z dnia 17 stycznia 2011 r., jak i z dnia 11 lipca 2011 r. Za poprawne przyjęto także ustalenia organu I instancji w zakresie podatku leśnego. Organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie z zapisu aktu notarialnego wynika, że nabywca kupuje nieruchomość ze środków pochodzących z działalności gospodarczej i na potrzeby tej działalności, to z ustaleń organu I instancji wynika, że na terenie nabytej nieruchomości nie była prowadzona żadna działalność, w związku z tym podatek od gruntu wymierzono za grunt pozostały, nie związany z działalnością gospodarczą. Jako podstawę opodatkowania budynków o numerach 1-3 oraz 10-12 organ I instancji przyjął powierzchnię użytkową wykazaną przez podatników, natomiast w odniesieniu do pozostałych budynków przyjął powierzchnię użytkową wskazaną w opinii powołanego w sprawie biegłego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji SKO, zarzucając organowi oparcie postępowania na błędnych danych, które nie zostały poparte dowodami.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Ol 471/15, stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego odnośnie kwalifikacji prawnej obiektów nr 4-9. Na podstawie opinii biegłego powołanego przez organ oraz oględzin, a także pisma Agencji Mienia Wojskowego z dnia 21 maja 2013 r. uznano, że obiekty nr 4-9 są budynkami. Przy ustaleniu stanu faktycznego organy prawidłowo przyjęły także dane wynikające z rejestru gruntów i uwzględniły zmianę ilości hektarów fizycznych i przeliczeniowych, stosownie do zawiadomień Starostwa Powiatowego w związku ze zmianą klasyfikacji gruntów. Organy podatkowe, ustalając podatki zarówno od nieruchomości, jak i podatek rolny, wzięły pod uwagę daty zmiany w ewidencji gruntów wskazane zarówno w zawiadomieniu z dnia 17 stycznia 2011 r., jak i z dnia 11 lipca 2011 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że o wymiarze podatku nie decyduje sposób korzystania z nieruchomości, a o kwalifikacji prawnej gruntu decydują przepisy prawa materialnego. W konsekwencji dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały znaczenia inne okoliczności.

Za bezzasadny WSA uznał zarzut błędnie ustalonego stanu faktycznego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zasadnie dopuścił dowód z opinii uzupełniającej celem wyjaśnienia okoliczności spornych. Biegły dr inż. J. B. w kolejnej opinii jednoznacznie wskazał, że obiekty nr 4-9 położone na działce nr [...] w miejscowości N. [...] są budynkami, podobnie jak obiekt nr 14 jest budynkiem.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu - radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj. - art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U z 2018 r., poz. 1445 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że w ustalonym stanie faktycznym obiekty o numerach 4-9 i 14 są budynkami będącymi przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm. - w skrócie: "P.g.k.") w zw. z § 49 rozporządzenia z dnia 29 marca 2001 r. Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1034 ze zm. - w skrócie: "rozporządzenie") przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że obowiązek podatkowy dotyczący obiektów o numerach 4-9 i 14 powstał z dniem 17 stycznia 2011 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.") poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, przy merytorycznym rozstrzygnięciu opinii biegłego J. B., nie dokonując analizy dowodów w postaci opinii J. R., operatu klasyfikacyjnego oraz decyzji o podziale gruntów.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego dla pełnomocnika z urzędu według norm przepisanych.

SKO w Elblągu nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Zatem w pierwszej kolejności analizie podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała zakres postępowania wyjaśniającego, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na klasyfikacji, dla celów podatkowych, obiektów o numerach 4-9 i 14 znajdujących się na nabytej przez skarżącego kasacyjnie od Agencji Mienia Wojskowego w dniu 10 stycznia 2011 r., działce nr [...] o pow. 14,2100 ha, w gminie M. Zdaniem autora skargi kasacyjnej obiekty nr 4-9 stanowią obiekt liniowy, o którym mowa w art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm. - w skrócie: "P.b."). Wobec powyższego winny one być opodatkowane jak budowla, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast obiekt nr 14 jest wiatą, a zatem nie może być opodatkowany tak jak budynek. Odmienne stanowisko zajęły organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, które uznały, że obiekty oznaczone numerami 4-9 i 14 są budynkami, a wobec tego powinny być opodatkowane na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i od miesiąca następującego po miesiącu od nabycia nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszy spór za bezzasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na błędnym zastosowaniu w sprawie art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy i na jego podstawie zasadnie stwierdziły, że obiekty o numerach 4-9 stanowią budynki i jako takie stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej o takiej kwalifikacji spornych obiektów, nie świadczy tylko opinia biegłego J. B. z czerwca 2013 r., ale cały, obszerny materiał dowodowy, który został zgromadzony w toku postępowania i znajduje się w aktach sprawy, tj. akt notarialny z dnia 10 stycznia 2011 r., Rep A [...] (k. 1-6, tom I akt adm.), protokół oględzin nieruchomości z dnia 8 czerwca 2011 r. (k. 19, tom I akt adm.), pismo skarżącego z dnia 11 stycznia 2011 r. zawierające informację w sprawie podatku od nieruchomości, w którym wskazuje, że budynki położone na działce są w złym stanie technicznym (k. 10-13, tom I akt adm.), dane identyfikacyjne obiektów (k. 20-32, tom I akt adm.), pisma Agencji Mienia Wojskowego z dnia 15 lutego 2011 r. (k. 112, tom I akt adm.) i z dnia 21 maja 2013 r. (k. 150, tom II akt adm.), opinia biegłego J. B. z czerwca 2013 r. dotycząca obiektów nr 4-9 i 14 (k. 152-170, tom II akt adm.), opinia uzupełniająca biegłego J. B. z listopada 2014 r. dotycząca obiektów nr 4-9 i 14 (k. 212-232, tom II akt adm.). Z powyższych dokumentów jednoznacznie wynika, że obiekty o numerach 4-9 i 14 są budynkami.

Stosownie do art. 3 pkt 2 P.b. budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wymienione powyższej szczegółowo dokumenty, rozpatrywane łącznie, w szczególności zaś opinia biegłego J. B. wraz z jej uzupełnieniem, a także akt notarialny z dnia 10 stycznia 2011 r., wprost potwierdzają, że skarżący kasacyjnie nabył m.in. budynki. We wspomnianej opinii biegły stwierdził bowiem, że obiekty o numerach 4-9 są budynkami, po wybudowaniu pełniły funkcje magazynowe i wciąż mogą taką funkcje pełnić (k. 162, tom II akt adm.). W uzupełnieniu opinii biegły jednoznacznie wskazał, że powyższe obiekty posiadają ściany nośne zewnętrzne i stropodachy, a więc są wydzielone z przestrzeni i trwale związane z gruntem. Są też obsypane z trzech stron i z góry, mają wejście do środka, ich wysokość w świetle wynosi 2,29 m (k. 219, II tom akt adm.). Fakt, że obiekty te stanowią budynki został także potwierdzony w piśmie skarżącego z dnia 11 stycznia 2011 r., a także w trakcie oględzin nieruchomości z dnia 8 czerwca 2011 r. i z dnia 23 listopada 2011 r., w których skarżący brał udział. Powyższych ustaleń wynikających głównie z opinii biegłego J. B., nie obala przedłożone przez skarżącego pismo, liczące jedną stronę, zatytułowane "opinia budowlana" z dnia 13 listopada 2012 r. podpisane przez J. R. (k. 138, tom I akt adm.), na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Ten ostatni dokument jest bardzo lakoniczny i w istocie ogranicza się do ogólnego stwierdzenia, że obiekty o numerach 4-9 są wojskowymi budowlami obronnymi zwanymi schronami, a nie budynkami. Wobec jednoznacznych wniosków wynikających z dowodów wymienionych wcześniej uznać należy, że organy podatkowe zasadnie uznały, że sporne obiekty są budynkami i we właściwy sposób dokonały ich opodatkowania.

W kontekście poczynionych powyżej rozważań za chybioną należy uznać argumentację skargi kasacyjnej, w świetle której obiekty o numerach 4-9 są budowlami, a konkretnie stanowią obiekt liniowy, o którym mowa w art. 3 pkt 3a P.b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. W art. 3 pkt 3 P.b. sformułowano definicję zakresową cząstkową budowli, która to formułuje dwa warunki, a mianowicie: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) ilekroć w powyższej ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Uwzględniając powyższe wyliczenie nie sposób uznać sporne obiekty o numerach 4-9, posiadające ściany nośne zewnętrzne i stropodachy, czyli wydzielone z przestrzeni i trwale związane z gruntem, za obiekty liniowe.

Skoro zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09, odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, to odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, który z kolei zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, jako przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego, poprzez definicję zakresową pełną. Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów, używając słowa "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, str. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14).

Na gruncie badanej sprawy kluczowym jest pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w powyższym wyroku, zgodnie z którym o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Powyższa argumentacja w pełni potwierdza, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania (obiekty o numerach 4-9) są budynki, a nie budowle, czy obiekt liniowy.

Uznając za bezzasadny zarzut sformułowany w pkt 2 skargi kasacyjnej, wskazać należy, że stosownie do art. 21 ust. 1 P.g.k. dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, co do zasady, stanowią podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Zawarty w tym przepisie zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych, jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (zob. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 4051/14 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.gov.pl). Przepis ten nie określa jednak zakresu związania organów podatkowych, w ramach postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości, informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji - w szczególności dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., o sygn. akt II FPS 1/09). Od zasady tej istnieją jednak wyjątki - wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., o sygn. akt II FPS 2/13.

W realiach rozpoznawanej sprawy istotnym jest, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. i zgodnie z tym przepisem stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Ustalenia oparte o treść tych dokumentów urzędowych stanowią ważny element określenia podatkowego stanu faktycznego. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie jednak należy podkreślić, że organy podatkowe są zobowiązane w toku postępowania podatkowego uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. W takiej sytuacji ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 O.p. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie powyższego przepisu należy jednak traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych (zob. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1457/13).

W niniejszej sprawie skarżący zarzuca, że organy błędnie przyjęły, iż obowiązek podatkowy dotyczący obiektów o numerach 4-9 i 14 powstał z dniem 17 stycznia 2011 r. Jednocześnie wskazuje, że do dnia 27 czerwca 2011 r. nabyta przez niego nieruchomość była zakwalifikowana jako tereny różne (Tr), a dopiero w dniu 5 lipca 2011 r. w ewidencji ujawniono konkretne obiekty. Autor skargi kasacyjnej pomija jednak milczeniem, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Natomiast w myśl art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie, albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący wspólnie z żoną, nabył w dniu 10 stycznia 2011 r., nieruchomość stanowiącą przedmiot opodatkowania, zabudowaną, według organów podatkowych 13 budynkami, a zdaniem strony budowlami. Następnie, czyniąc zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., złożył w Urzędzie Miejskim w M., w dniu 11 lutego 2011 r. (k. 8-13, tom I akt adm.), stosowną informację o nabyciu nieruchomości i powstaniu z tego tytułu obowiązku podatkowego, ujawniając w niej także powierzchnię budynków. W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał u skarżącego kasacyjnie od miesiąca lutego 2011 r., czyli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu styczniu, w którym doszło do nabycia nieruchomości. Dodatkowo warto zauważyć, że ewentualny brak stosownego wpisu w ewidencji spornych budynków, nie stanowił w realiach rozpoznawanej sprawy przeszkody do wydania przez Burmistrza M. decyzji wymiarowej. Rację ma strona skarżąca, że organ podatkowy jest związany danymi ujętymi w ewidencji gruntów i budynków, czyli opisanymi tam nieruchomościami. To jednak nie oznacza, że jeżeli jakaś nieruchomość (budynek) nie została do tej ewidencji zgłoszona, choć powinna, to organ nie może prowadzić postępowania w kierunku jej ujawnienia i opodatkowania. W badanej sprawie organ I instancji zgromadził liczne dowody (m.in. akt notarialny z dnia 10 stycznia 2011 r., Rep. A [...], zgłoszenie informacyjne skarżącego o przedmiotach opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oględziny nieruchomości, opinie biegłego, pisma Agencji Mienia Wojskowego), z których jednoznacznie wynika, że dane w ewidencji gruntów i budynków są niepełne, czyli nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. W tym stanie rzeczy zasadny jest wniosek, że wspomniana powyżej reguła związania danymi ewidencyjnymi, wynikająca z art. 21 ust. 1 P.g.k., w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., o sygn. akt II FPS 2/13). Wobec powyższego w sytuacji kiedy budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, a faktycznie istnieje, to organy podatkowe są uprawnione, a zarazem zobowiązane, do ustalenia charakteru (klasyfikacji) budynku do celów podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że budynki nie wpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu, albowiem u.p.o.l. nie uzależnia się obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., o sygn. akt II FPS 1/09). Tym samym, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, braki w ewidencji gruntów i budynków, w postaci nie wykazania w niej wszystkich spornych budynków, nie uniemożliwiały Burmistrzowi M. wydania decyzji określającej wymiar podatku na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych na podstawie szczegółowo wymienionych dowodów w sprawie. W związku z powyższymi rozważaniami uznać należy, że zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych ustalające skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od lutego 2011 r. Prawidłowo dokonano także opodatkowania przedmiotowych nieruchomości za okres od miesiąca sierpnia do grudnia 2011 r. według innych stawek, albowiem w lipcu 2011 r. zmienił się, na podstawie działań zainicjowanych przez skarżącego, wpis w ewidencji gruntów i budynków, który odpowiadał już stanowi faktycznemu, ustalonemu na podstawie powyżej opisanych dowodów.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jako sposób naruszenia tych przepisów wskazano błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem zasada swobodnej oceny dowodów została wyrażona w treści art. 191 O.p., który to przepis nie został powołany w podstawach kasacyjnych skargi, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełen odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu.

Z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że to do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty powinny być ustalone i za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma zastosowanie. Badając przestrzeganie zasad postępowania podatkowego, Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że postępowanie to pozwoliło dostatecznie ustalić stan faktyczny sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej postępowanie dowodowe przeprowadzono wnikliwie, ustalając stan faktyczny na podstawie niezbędnych danych, nie naruszając przy tym przepisów art. 122, art. 187 § 1 O.p. Na tle ustalonego w sposób właściwy stanu faktycznego, słusznie WSA w Olsztynie zaakceptował stanowisko organów stwierdzające, że sporne obiekty stanowią budynki i w okresach wskazanych w decyzjach organów podatkowych obu instancji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W skardze kasacyjnej nie podważono wiarygodności danych wynikających ze szczegółowo wymienionych powyżej dowodów oraz nie wskazano jakie dowody organ podatkowy lub Sąd pierwszej instancji ewentualnie pominął, wykazując, że mogłoby to doprowadzić do innego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji lub organu podatkowego. Brak konkretnych wywodów w tym zakresie czyni rozpoznawany środek nieskutecznym i tym samym nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku WSA. Skarżący poza polemiką z ustaleniami wynikającymi z opinii biegłego J. B. i preferowaniu wniosków, wynikających z "opinii budowlanej" z dnia 13 listopada 2012 r. podpisanej przez J. R., nie przedstawił konkretnych dokumentów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. Wobec powyższego dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku należało podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że organy administracji publicznej nie dokonały błędnych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, a dokonana ocena materiału dowodowego nie jest dowolna.

Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Powyższe oznacza, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Formułując zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powołał ogólnie, że nie dokonano analizy dowodów w postaci opinii J. R., operatu klasyfikacyjnego oraz decyzji o podziale gruntów. Jednak w skardze kasacyjnej nie wykazano istotnego wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, co jest warunkiem rozpoznania powyższego zarzutu. Tymczasem to na stronie skarżącej kasacyjnej ciąży obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień (brak odniesienia do dowodów) były na tyle ważkie, że gdyby WSA ocenił owe zarzuty, to treść wyroku byłaby zupełnie inna. W tym zakresie zatem Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie ogólnie stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie WSA w Olsztynie prawidłowo wydał wyrok po zamknięciu rozprawy w oparciu o akta sprawy postępowania prowadzonego przed organami obu instancji.

Za pozbawiony podstaw uznano podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut, choć jest on bardzo ogólnikowy, stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Olsztynie wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnosząc się do zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA w Olsztynie w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

Reasumując uznać należy, że ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W rezultacie nie można podzielić także tezy o naruszeniu przez WSA w Olsztynie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. dotyczącego wyniku kontroli legalności działalności organów podatkowych, gdyż podstaw do zastosowania tego przepisu w istocie nie było.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu.