Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 522/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3,   art. 106 par. 3, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 1 pkt 1, par.  3 i par. 3 a, art. 23 par. 3 pkt 6, art. 23 par. 1 i 2, art. 23 par. 5, art. 120,  art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art 181, art. 187 par. 1,  art. 191, art. 193 par. 1 i 4, art. 193 par. 6, art. 290,  art. 210  par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 27 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2009r. sprawy ze skargi J.M.J. J. i J.T. S. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. oddala skargę /-/ M.Bejgerowska /-/ M.Skwierzyńska /-/ K.Nikodem


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] , w sprawie określenia dla "J." zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] [...] r. i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za [...] r.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym.

T.S., J.S., J.J. i M.J. w [...] r. byli wspólnikami "J.". W okresie od [...] r. do [...]r. w "J.", zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne, na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] r., wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. W toku przeprowadzonego postępowania dokonano rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży paliw w okresie od [...] r. do [...] r. z uwzględnieniem stanów inwentaryzacyjnych na koniec i na początek badanego okresu i ustalono, że "J." sprzedała oleju napędowego ON o [...] litrów więcej niż była w posiadaniu. Ujawniono również, że zaniżono sprzedaż benzyny [...] o [...] litrów, benzyny [...] o [...] litrów oraz oleju opałowego [...] o [...] litrów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, przyjmując za wiarygodne zeznania pracowników Spółki, jej kontrahentów i wspólników, że "J." w [...] r. nie prowadziła zamiennego fakturowania sprzedaży benzyny i oleju napędowego. Wobec powyższego dokonano wyceny zaniżonej ilości sprzedanej benzyny i określono podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r.

W efekcie dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję nr [...], z dnia [...] r. w której określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r. za [...] r. - w wysokości [...] zł, za [...] r. - w wysokości [...] zł, za [...] r. - w wysokości [...] zł, za [...] r. - w wysokości [...] zł, za [...] r. - w wysokości [...] zł, za [...] r. - w wysokości [...] zł, za [...] r. - w wysokości [...] zł, za [...] r. - w wysokości [...] zł, za [...] r. - w wysokości [...] zł, za [...] r. - w wysokości [...] zł, za [...] r. - w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] r. w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uzasadniając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P., który wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...], uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż w postanowieniu z dnia [...] r., którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne i w decyzji z dnia [...] r. oraz w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. błędnie oznaczono stronę do której były skierowane te orzeczenia. Odnosząc się zaś do zarzutów skargi, za zasadny uznał zarzut o niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i o związanym z tym naruszeniu przepisów procedury, w tym art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Fakt wystąpienia błędów liczbowych w wyliczeniach będących podstawą dokonanego szacunku spowodował, że organy podatkowe naruszyły te przepisy oraz jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego tj. zasadę pogłębiania zaufania. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania i stanowiło przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji. Co do pozostałych zarzutów zawartych w skardze Sąd uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., wspomnianym wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...], zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w P., mając na uwadze fakt, że nieprawidłowości z uwagi na ich znaczny zakres dowodowy (faktury VAT sprzedaży i zakupów, wydruki i rejestry korekt z kasy fiskalnej) nie mogą zostać wyeliminowane w prowadzonym postępowaniu przed organem II instancji, uchylił decyzją, nr [...] , z dnia [...] r. decyzję organu I instancji w całości i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. od dnia [...] r. kontynuował wszczęte postępowanie kontrolne w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] r. Zakresem kontroli objęło rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz kontrolę rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu Spółki za [...] r. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki w [...] r. był handel paliwami: olejem opałowym, olejem napędowym, etyliną [...] i benzyną bezołowiową [...]. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego badaniu poddano: ewidencje zakupów i ewidencje sprzedaży, dowody źródłowe (faktury zakupu VAT, faktury sprzedaży VAT, wydruki z kasy fiskalnej), deklaracje podatkowe VAT-7 za wszystkie miesiące [...] r., spisy z natury sporządzone na dzień: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r.

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., działając na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 21 § 3a, art. 23 § 3 pkt 6, art. 193 § 4, art. 193 § 6 oraz art. 290 O.p. i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u.") w związku z naruszeniem art. 2 ust.1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust.1, art. 19 ust. 2 oraz art. 27 ust. 5 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej w skrócie "ustawa o VAT z 1993 r.") wydał w dniu [...] r. decyzję, nr [...] , określając Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. - w wysokości [...] zł, za [...] r. - w wysokości [...] zł, za [...] r. - w wysokości [...] zł, za [...] r. - w wysokości [...] zł, za [...] r. - w wysokości [...] zł, za [...] r. - w wysokości [...] zł, za [...] r. - w wysokości [...] zł, za [...] r. - w wysokości [...] zł, za [...] r. - w wysokości [...] zł, za [...] r. - w wysokości [...] zł, za [...] r. - w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za [...] r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ I instancji przestawił rozliczenia ilościowe zakupu i sprzedaży paliw za okres od [...] r. do [...] r., z uwzględnieniem spisów z natury na początek i koniec [...] r. oraz stanów ilościowych paliw wykazanych przez wspólników w inwentaryzacjach sporządzonych na koniec poszczególnych kwartałów. Ustalono bowiem, że na koniec każdego kwartału [...] r. Spółka sporządzała spis towarów z natury połączony z wyceną zawartych w nim składników. Spisów towarów dokonywali wspólnicy Spółki: J.J. i T.S., a główny księgowy J.R. dokonywał wyceny wartościowej spisanych przez wspólników paliw. Zestawienia ilościowego zakupu poszczególnych paliw Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał na podstawie faktur zakupu. Ustalono, że Spółka dokonywała zakupu paliw wyłącznie od trzech dostawców: "A.", ‘B." oraz od "C.". Na podstawie posiadanych przez Spółkę dowodów sprzedaży - faktur VAT, wydruków z kas fiskalnych oraz rejestru korekt z kasy fiskalnej ustalono ilość i wartość sprzedaży brutto paliw w poszczególnych miesiącach. Rozliczenia zakupu i sprzedaży paliw dokonano na podstawie faktur zakupu VAT za [...] r., spisów z natury na dzień: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. oraz faktur sprzedaży VAT za [...] r., wydruków z kasy fiskalnej za [...] r. i rejestru korekt z kasy fiskalnej za [...] r. W oparciu o dokonane rozliczenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że Spółka zaniżyła w [...] r. sprzedaż benzyny [...] o [...] litra, benzyny [...] o [...] litra, natomiast sprzedała oleju opałowego o [...] litra więcej niż była w posiadaniu oraz więcej o [...] litra oleju napędowego niż posiadała. Następnie organ I instancji stwierdził, że dokonane rozliczenie ilościowe wykazało, iż zaewidencjonowana przez Spółkę sprzedaż nie odzwierciedla stanu faktycznego. Uznano, że księgi Spółki w zakresie przychodów ze sprzedaży, jak również rejestry sprzedaży VAT, były nierzetelne. Organ wyjaśnił, iż w myśl art. 193 § 4 i § 6 O.p. nie uznał ksiąg rachunkowych w zakresie przychodów za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów za okres od [...] r. do [...] r. W związku z tym, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody szacunkowej wskazanej w art. 23 § 3 pkt 6 O.p., to jest udziału dochodu w obrocie - polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie. Podstawę opodatkowania określono metodą procentowego udziału zaniżonej sprzedaży w sprzedaży ogółem, co dokonano przy zastosowaniu wzoru: współczynnik % = różnica/sprzedaż x 100 %, gdzie: "różnica" oznaczała ilość litrów zaniżonej sprzedaży paliwa w danym okresie [...] r., która została ujawniona w trakcie kontroli, a "sprzedaż" oznaczała ilość litrów sprzedanego paliwa wynikającą z dokumentów źródłowych Spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał, że tę metodę przyjęto, ponieważ pozwoliła wykorzystać posiadane przez Spółkę dowody źródłowe takie jak: faktury zakupu VAT za [...] r., spisy z natury sporządzone na dzień [...] r. i na koniec każdego z kwartałów [...] r., a ponadto faktury sprzedaży VAT za [...] r. oraz wydruki z kasy fiskalnej. Ustalone w każdym kwartale różnice, to jest brakujące ilości paliw, rozliczono na poszczególne miesiące procentowym współczynnikiem udziału różnicy w sprzedaży ogółem danego kwartału. W ten sposób dla każdego miesiąca ustalono wielkość zaniżonej sprzedaży, a następnie ustalono dla każdego miesiąca średnią ważoną cenę brutto 1 litra sprzedanego paliwa, dzieląc miesięczną wartość sprzedaży wynikającą z dokumentów źródłowych przez miesięczną wielkość tej sprzedaży wyrażoną w litrach. Średnią ważoną cenę brutto 1 litra sprzedanego paliwa w danym miesiącu pomnożono przez wielkość zaniżonej sprzedaży ustaloną w każdym miesiącu, co pozwoliło na ustalenie zaniżonej sprzedaży brutto w każdym miesiącu [...] r., a następnie wartości netto zaniżonej sprzedaży, która miała wpływ na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ I instancji ustalił w oparciu o rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży benzyny [...] i [...] , że w pierwszym kwartale [...] r. zaniżono sprzedaż o [...] litra tego paliwa, co stanowiło o zaniżeniu przychodu brutto ze sprzedaży w kwocie [...] zł. W drugim kwartale [...] r. zaniżono sprzedaż o [...] litra benzyny [...] o wartości brutto [...] zł oraz o [...] litrów benzyny [...] o wartości brutto [...] zł. W trzecim kwartale [...] r. zaniżono sprzedaż benzyny [...] o [...] litra o wartości brutto [...] zł oraz zaniżono sprzedaż benzyny [...] w ilości [...] litra o wartości brutto [...] zł. W czwartym kwartale [...] r. zaniżono sprzedaż o [...] litrów benzyny [...] o wartości brutto [...] litra oraz zaniżono sprzedaż o [...] litrów benzyny [...] o wartości brutto [...] zł. W konkluzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka w [...] r. zaniżyła łącznie przychody ze sprzedaży etyliny [...] i [...] o wartości brutto [...] zł. Dokonując rozliczenia ilościowego w okresach kwartalnych [...] r. oleju napędowego [...] ustalono, że w pierwszym kwartale Spółka sprzedała o [...] litra więcej niż posiadała, w drugim kwartale - więcej o [...] litrów, w trzecim kwartale - o [...] litrów, w czwartym kwartale - o [...] litrów. Organ I instancji dokonał również rozliczenia kwartalnego oleju opałowego [...] . W tym zakresie stwierdzono, że Spółka dokonując sprzedaży oleju opałowego pobierała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Po przeprowadzeniu rozliczenia ustalono, że w pierwszym kwartale sprzedano więcej niż posiadano o [...] litra oleju opałowego. W drugim kwartale [...] r. ustalono zaniżenie sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litrów o wartości brutto [...] zł. W trzecim kwartale nadwyżka sprzedanego oleju opałowego w porównaniu do posiadanego przez Spółkę wynosiła [...] litrów. W czwartym kwartale [...] r. stwierdzono wystąpienie zaniżenia sprzedaży oleju opałowego w ilości [...] litr o wartości brutto [...] zł. Zatem w drugim i czwartym kwartale [...] r. ujawniono zaniżenie sprzedaży o [...] litrów oleju opałowego o wartości brutto [...] zł. Biorąc pod uwagę, że Spółka dokonywała sprzedaży w cenach zawierających podatek VAT, niewykazany przychód ze sprzedaży etyliny [...] , [...] w kwocie [...] zł i oleju opalowego w kwocie [...] zł - czyli razem [...] zł, pomniejszono o podatek VAT według 22 % stawki o kwotę [...] zł. Zaniżona wartość netto sprzedaży w [...] r. wynosiła zatem [...] zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że nie wykazanie w księgach Spółki w [...] roku wszystkich obrotów ze sprzedaży paliw, stanowi naruszenie przepisów art. 2 i art. 6 ust. 1 oraz art. 15 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r., ponieważ w myśl tych przepisów opodatkowaniu podlega obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług. Ponadto, w decyzji organu I instancji wskazano, że w ewidencji przychodów rejestrowanych za pomocą kasy fiskalnej nieprawidłowo ustalono wartość sprzedaży na paragonie nr [...] z dnia [...] r. Wykazano w nim bowiem sprzedaż [...] litra paliwa za kwotę [...] zł brutto, wartość netto wynosiła [...] zł. Ponadto na paragonie o numerze [...] z dnia [...] r., dotyczącym sprzedaży etyliny [...] - wykazano sprzedaż [...] litrów paliwa po cenie [...] zł/l o wartości brutto [...] zł, zamiast [...] litrów po cenie [...] zł/l i wartości sprzedaży brutto [...] zł, różnica netto wynosiła [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z naruszeniem art. 2, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 i 5, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz przepisów postępowania: art. 23 § 3 pkt 6, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, a także art. 210 § 4 O.p. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia strona odwołująca podniosła, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Wyrażono opinię, iż samo stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej nie stwarza po stronie organów uprawnienia do ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Powołując się na art. 23 O.p. strona wyjaśniła, że zastosowanie oszacowania może mieć miejsce wyłącznie w trzech przypadkach: gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zdaniem odwołującej się Spółki ustalenie podstawy opodatkowania, mające charakter uznaniowy, nie może oznaczać dowolności działania organu podatkowego. Podkreślono, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej i powinien zmierzać do zastosowania optymalnej metody oszacowania. Wybór metody jest uzależniony od materiału faktycznego, jakim dysponuje organ podatkowy, charakteru i warunków wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. Spółka podniosła także, że w sprawie nie zebrano ani jednego dowodu na to, że dokonywali dodatkowych zakupów oleju napędowego, poza zakupem, który był zaewidencjonowany w prowadzonej księdze. Nie wskazano, ani nie próbowano ustalić chociażby jednego sprzedawcy, poza tymi, którzy wynikają z dokumentacji podatkowej. Tymczasem ustalony w decyzji dochód jest o [...] % wyższy niż wykazali w zeznaniu podatkowym. Zdaniem wspólników Spółki dochód na tym poziomie, zważywszy na niekorzystne położenie stacji benzynowej, jak i niewielki rozmiar działalności (trzy dystrybutory), był niemożliwy do osiągnięcia. Strona wyraziła pogląd, że oszacowanie dochodu powinno być dokonane przy zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej i metody porównawczej zewnętrznej, a przyjęta przez organ podatkowy metoda wykazała jedynie, że nierzetelnie wykazywano obroty ze sprzedaży poszczególnych asortymentów paliw. Zwrócono też uwagę, że z jednej strony organ podatkowy stwierdził sprzedaż oleju napędowego w ilościach większych niż zakupiono, a z drugiej strony stwierdził nie wykazanie sprzedaży tej samej ilości benzyny. Podano, że prawdopodobnie sprzedając benzynę w ilości odpowiadającej nadwyżce oleju napędowego nad zakupem, ewidencjonowano ją jako sprzedaż oleju napędowego. Według Spółki organ powinien podjąć działania w celu wyjaśnienia wątpliwości w tym zakresie. Z obowiązku tego nie zwalnia go natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia [...] r., o sygn. akt [...] , którym uchylono decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] r., a Sąd jedynie "oględnie" miał przyznać rację organom podatkowym co do zastosowanej metody oszacowania. W ocenie stron nie stwierdził jednak, że zastosowana przez organ podatkowy metoda jest wystarczająca. Spółka domagała się również uwzględnienia w szacunkach ubytków występujących w ich działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, uznając ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej za uzasadnione. Stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż zaewidencjonowana w Spółce sprzedaż paliw nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Zdaniem organu odwoławczego dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, co uzasadniało określenie tej podstawy w drodze szacunku, na podstawie art. 23 § 1 O.p. Organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę "udziału dochodu w obrocie", wynikającą z art. 23 § 3 pkt 6 O.p., a uzasadnieniem do wyboru tej metody był fakt, iż umożliwiała ona wykorzystanie przedłożonych przez Spółkę i uznanych za rzetelne dowodów źródłowych, takich jak: faktury zakupu VAT za [...] r., spisy z natury na dzień [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. i [...] r., faktury sprzedaży VAT za [...] r., wydruki z kasy fiskalnej za [...] r., rejestr korekt z kasy fiskalnej za [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że określenie wysokości podstawy opodatkowania przy pomocy tej metody pozwoliło określić jej wysokość zbliżoną do rzeczywistej, co uzasadniało dokonanie jej wyboru przez organ I instancji i nie stanowiło naruszenia dyspozycji art. 23 § 5 O.p. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że zastosowana metoda nie budziła zastrzeżeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. w powołanym powyżej wyroku z dnia [...] r., o sygn. akt [...] , dotyczącym podatku od towarów usług za [...] r. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił, że zastosowana metoda nie jest traktowana przez organy podatkowe jako dowód na dokonywanie niezaewidencjonowanego zakupu. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy nie podzielił twierdzeń Spółki, jakoby zamiast sprzedaży benzyny była ewidencjonowana sprzedaż oleju napędowego. Zaprzeczają temu bowiem dowody w postaci zeznań pracowników Spółki, jej kontrahentów, jak również zeznania samych wspólników Spółki. I tak pracownicy Spółki, tj.: P.P., L.M., L.N., J.S. zeznali, że nigdy na sprzedaną benzynę nie wystawiali faktur sprzedaży na olej napędowy. Przesłuchani kontrahenci również podali, że przy zakupie benzyny nie otrzymywali faktur na zakup oleju napędowego. Wreszcie również wspólnicy T.S. i J.J. przesłuchani w charakterze strony w dniu [...] r. na pytanie, czy były w Spółce sytuacje przy sprzedaży paliw, że była dostawa etyliny, a Spółka fakturowała sprzedaż oleju napędowego, nie dopuścili możliwości występowania takiej sytuacji w Spółce. Ustosunkowując się do zarzutu nie uwzględnienia ubytków przy prowadzonej działalności organ II instancji stwierdził, że w Spółce były w okresach kwartalnych sporządzane spisy z natury paliw oraz dokonywano wyceny tych paliw na koniec każdego kwartału oraz początek i koniec [...] r., ale Spółka nie wykazała żadnych różnic inwentaryzacyjnych w księgach rachunkowych. Prowadząc księgi rachunkowe byli zobowiązani, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o rachunkowości, wyniki inwentaryzacji odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami księgi. Ponadto, na podstawie art. 27 ust. 2 tej samej ustawy w razie ujawnienia różnic w toku inwentaryzacji, różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należało wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Skoro, jak wynikało z prowadzonych ksiąg, wspólnicy nie wykazali w nich różnic inwentaryzacyjnych, tym samym nie było podstawy do ustalania i rozliczania przez organ podatkowy ubytków z urzędu. Organ odwoławczy podkreślił też, że wystąpieniu ubytków zaprzeczyli sami wspólnicy podczas przesłuchania w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, w dniu [...] r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w P., w przedmiotowej sprawie stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazanych przez stronę w odwołaniu. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. mającym zastosowanie od 1 maja 2004 r., organ kontroli skarbowej jest uprawniony do wydania, w oparciu o ten przepis, decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w sytuacji naruszenia przepisów art. 2, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 27 ust.4 i 5 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., do której doszło w przedmiotowej sprawie poprzez nie wykazanie przez Spółkę w [...] r. wszystkich obrotów ze sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził, iż pomimo faktu przywołania przez organ I instancji w sentencji decyzji będącej przedmiotem odwołania, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT z 1993 r., konsekwencje wynikające z tych przepisów, tj. ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie znalazły odzwierciedlenia w przedmiotowej sprawie, co również wyklucza możliwość naruszenia w/w przepisów przez ten organ. Organ II instancji nie zgodził się również z zarzutami naruszenia przepisów O.p. (tj. art. 23 § 3 pkt 6, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 210 § 4) wskazując, iż dokonano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, w tym ponownej weryfikacji faktur VAT dotyczących sprzedaży i zakupu, którymi dysponowali wspólnicy. Dowodami w postępowaniu były w szczególności faktury zakupu VAT i faktury sprzedaży VAT za [...] r., jak również spisy z natury, wydruki z kasy fiskalnej, rejestr korekt z kasy fiskalnej oraz zeznania świadków i wielokrotne zeznania strony. Ponadto, w trakcie kontroli kontrolujący stwierdzili wystąpienie pomyłek na paragonie nr [...] i [...] , dotyczących błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży paliwa, a Spółka nie dokonała korekty w tym zakresie. Z uwagi na błędy w wymienionych paragonach organ I instancji skorygował wartość zawyżonej sprzedaży netto. Zdaniem organu odwoławczego, nie mógł stanowić zarzutu fakt, że kontrolujący dokonali skorygowania błędu Spółki polegającego na zawyżeniu przychodu ze sprzedaży, przez co został zawyżony dochód Spółki o kwotę netto [...] zł, tym bardziej że korekta ta była na korzyść odwołującej się Spółki. Powyższe dowodzi, że kontrolujący podjęli wszelkie możliwe działania zmierzające do określenia w sposób obiektywny i rzetelny podstawy opodatkowania, w celu wyeliminowania wszystkich możliwych pomyłek, mających wpływ na określenie jej wysokości. Dokonane ustalenia świadczą, według organu II instancji, o wnikliwym zbadaniu zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy zaznaczył również, w kontekście zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., że w wydanej decyzji zawarto pełne uzasadnienie faktyczne i prawne.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. "J." sformułowała zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z naruszeniem art. 2, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 27 ust 4 i 5 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz przepisów postępowania, mianowicie art. 23 § 3 pkt 6, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, a także art. 210 § 4 O.p. oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła w całości argumentację zaprezentowaną wcześniej w odwołaniu.

W piśmie z dnia [...] r. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, przypomniała, że wyrokiem z dnia [...] r., o sygn. akt [...] , Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uchylił decyzję z powodu niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), a przede wszystkim z powodu dostrzeżonych w sprawie błędów w wyliczeniach, stanowiących podstawę dokonanego szacunku. Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie ponownie dopuszczono się podobnych uchybień, a dotyczą one błędnego ujęcia w zestawieniach ewidencyjnych:

– faktur VAT z dnia [...] r. nr [...] , z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] , które nie powinny być ujmowane w rejestrze korekt z kasy fiskalnej;

– faktur VAT z dnia [...] r. nr [...] , z dnia [...] r. nr [...] , z dnia [...] r. nr [...] , z dnia [...] r. nr [...] , które powinny zostać ujęte w rejestrze korekt z kasy fiskalnej;

oraz błędnego ujęcia należności wynikających z faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] oraz paragonu fiskalnego z dnia [...] r. ujętego pod pozycją nr [...].

W odpowiedzi na pismo Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił, że w sytuacji, gdy następowała sprzedaż paliwa i do faktury VAT dołączony był paragon, organ podatkowy zawsze taką sprzedaż ujmował w zestawieniu sprzedaży wykazanej w rejestrze korekt z kasy fiskalnej. Natomiast, gdy w toku sporządzania zestawień sprzedaży stwierdzono sytuacje, że do faktury VAT nie był dołączony paragon, wtedy organ podatkowy takiej sprzedaży nie wykazywał w zestawieniu sprzedaży wykazanej w rejestrze korekt z kasy fiskalnej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego ujęcia kwoty wynikającej z faktury VAT [...] organ wyjaśnił, iż kwota w niej wskazana została omyłkowo wpisana w rubryce danych z faktury VAT nr [...] (natomiast dane z faktury nr [...] wpisano w rubryce dotyczącej faktury nr [...] ). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że w przypadku paragonu nr [...] z dnia [...] r. błąd skarżących został uwzględniony już w protokole kontroli podpisanym w dniu [...] r. (k. [...] akt podatkowych). W efekcie nastąpiła zmiana podstawy opodatkowania na korzyść Spółki w kwocie brutto o [...] zł, kwoty netto o [...] zł, kwoty podatku VAT o [...] zł, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Na marginesie organ odwoławczy zaznaczył, że nawet, gdyby uznać wszystkie zarzuty pełnomocnika (dotyczące błędów w wyliczeniach stanowiących podstawę szacunku), to po ich uwzględnieniu, podstawa opodatkowania VAT uległaby zmianie o [...] zł na niekorzyść strony, co byłoby zmianą na niekorzyść Spółki, a tym samym wysokość podatku VAT uległaby zmianie o kwotę [...] zł również na niekorzyść Spółki Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe zarzuty dotyczące błędów w wyliczeniach, będących podstawą decyzji. Wskazał, że wyjaśnienie organu przedstawione w piśmie procesowym z dnia [...] r. nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i nie może zostać uwzględnione. Co więcej, skoro organy podatkowe miały wiedzę o dostrzeżonych przez Spółkę błędach w wyliczeniach jeszcze przed wydaniem decyzji, to według niego, potwierdza to zasadność zarzutów skargi.

Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Pismem z [...] r. powyższy wniosek uzupełniono, wskazując że sprawa zawisła przed tutejszym Sądem, pod sygn. akt [...], dotyczy podatku akcyzowego, a jej rozstrzygnięcie ma charakter prejudycjalny względem niniejszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym postanowieniem z dnia [...] r. oddalił powyższy wniosek, na podstawie art. 125 § 1 P.p.s.a., stwierdził bowiem, że w niniejszej sprawie nie zachodzi ani konieczność, ani potrzeba zawieszenia postępowania, albowiem rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego nie jest rozstrzygnięciem wstępnym, w rozumieniu art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

W dniu [...] r. wspólnicy "J." złożyli przed rozprawą wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci dołączonej opinii biegłego z dnia [...] r., dotyczącej rozliczenia inwentaryzacji oraz uwag do zarzutów naruszenia prawa w zobowiązaniach podatkowych. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik skarżącej Spółki podkreślił, że organy podatkowe naruszyły art. 15 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. przez nieuwzględnienie podatku akcyzowego, w związku z tym zaskarżona decyzja narusza art. 122 O.p. Na rozprawie Sąd oddalił, w oparciu o treść art. 106 § 3 P.p.s.a., wniosek Spółki o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w postaci opinii biegłego W.M. wskazując, że opinia ta została sporządzona po zakończeniu postępowania podatkowego, a nadto dokument ten nie jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych w sprawie wątpliwości w zakresie ubytków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 P.p.s.a., bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Jednocześnie w myśl przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

W analizowanej sprawie decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] , utrzymaną następnie w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , określono dla "J." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za [...] r.

Rozstrzygnięcia te oparto m.in. na podstawie - art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3

i § 3 a, art. 23 § 3 pkt 6, art. 193 § 4, art. 193 § 6 oraz art. 290 ustawy – O.p. Zgodnie z tymi przepisami zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), przy czym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.).

W przypadku podmiotów gospodarczych szczególny walor dowodowy dla weryfikacji zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku mają księgi podatkowe. Jeżeli są one prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy - stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 O.p.). Domniemania prawidłowości zapisów księgowych nie powodują księgi prowadzone nierzetelnie lub wadliwie. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Chodzi zatem o relację między rzeczywistością (faktami) a zawartym w przepisach wzorcem zobowiązania podatkowego. Niewadliwość ksiąg dotyczy natomiast relacji między rzeczywistością rozumianą jako sposób dokonania zapisu a wzorcem prawnym tego sposobu dokonania zapisu, zawartym w prawie pozytywnym.

Stwierdzenie nierzetelności ksiąg przejawia się w niezgodności co do ilości i wartości zakupionych oraz sprzedanych towarów, wynikających z ksiąg oraz dowodów źródłowych (zob. wyrok NSA z dnia 25 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2083/98, pow. za B. Dauter [w:] S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2007, str. 631). Stwierdzenie nierzetelności ksiąg może prowadzić do mniej lub bardziej daleko idących skutków prawnych. Dane wynikające z ksiąg, nawet prowadzonych nierzetelnie, mogą stanowić podstawę do określenia podstawy opodatkowania, jeżeli można je uzupełnić dowodami uzyskanymi w toku postępowania (art. 23 § 2 O.p.). Natomiast w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg nie pozostają w uporządkowanych relacjach do dowodów źródłowych w takim stopniu, że nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa tę podstawę w drodze szacowania (art. 23 § 1 O.p.).

Przechodząc na grunt badanej sprawy nie budzi wątpliwości, że księgi prowadzone w "J.", prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej przychodów. Zachodziła bowiem znacząca dysproporcja pomiędzy zapisami odzwierciedlonymi w księgach a ustaleniami wynikającymi z dowodów źródłowych obrazujących rzeczywiste rozmiary sprzedaży paliw przez Spółkę w [...] r. Należy przy tym zaznaczyć, że w zebranych dokumentach źródłowych - wytworzonych zresztą przez samych wspólników Spółki - odnotowano wartości obiektywne, obrazujące wielkość: dokonywanych zakupów (faktury VAT zakupowe), stanu paliw będących w posiadaniu Spółki na początek, koniec roku podatkowego oraz w poszczególnych jego kwartałach (spisy z natury), a także zaewidencjonowanej sprzedaży (faktury sprzedaży VAT za [...] r., wydruki z kasy fiskalnej za [...] r. i rejestr korekt z kasy fiskalnej za [...] r.).

Mając na względzie dostrzeżone różnice, jakie zachodziły pomiędzy stwierdzoną wysokością rzeczywistej sprzedaży paliw, a sprzedażą zaewidencjonowaną przez Spółkę, organy podatkowe uznały za konieczne określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). W ocenie Sądu uczyniły to trafnie, bowiem zachodziła sytuacja, w której dane wynikające z ksiąg, uzupełnione o materiał uzyskany w toku postępowania, nie dawały nawet przybliżonego obrazu rzeczywistego rozmiaru sprzedaży, co nie pozwalało zastosować art. 23 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, publ. Biul. Skarb 2007/6/30). Ponadto z okoliczności sprawy wynikało, że nie sporządzono innej źródłowej dokumentacji podatkowej pozwalającej na ustalenie podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 11 września 1996 r., sygn. akt SA/Lu 2266/95, M. Pod. 1997, nr 4, poz. 120). Należy w tym miejscu podkreślić, że już w wyroku WSA w P. z dnia [...] r., o sygn. akt [...] , Sąd dostrzegł potrzebę przeprowadzenia szacunku w celu ustalenia podstawy opodatkowania.

Spółka, nie kwestionując co do zasady uprawnienia organu do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, skoncentrowała się w skardze na wykazaniu, że przyjęta przez organ metoda szacowania, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 6 O.p., nie była właściwa w okolicznościach tej sprawy. Powołując się na realia gospodarcze (niekorzystne położenie stacji benzynowej) oraz rozmiary prowadzonej działalności stwierdzono, że dochód określony przez organ na poziomie [...] % dochodu zadeklarowanego przez wspólników Spółki w zeznaniu byłby niemożliwy do osiągnięcia. Ich zdaniem w sprawie należało raczej zastosować metodę porównawczą wewnętrzną lub metodę porównawczą zewnętrzną.

Z zarzutami skargi i przedstawioną w niej argumentacją w tym zakresie nie można się zgodzić. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy – wbrew twierdzeniom strony, nie oznacza dowolności działania organów podatkowych. Mają one bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności organ powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania (zob. R. Mastalski [w:] "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Unimex 2006, str. 186 i 187 oraz wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1276/05, niepubl). W niniejszej sprawie organy podatkowe dysponowały dokumentacją odzwierciedlającą wielkość zakupów dokonywanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz spisami z natury przeprowadzanymi na początek i koniec roku podatkowego, jak i w okresach kwartalnych [...] r. Powyższe dane pozwoliły na dokładne określenie rzeczywistej wielkości obrotu paliwami w poszczególnych kwartałach. Jednocześnie prowadzona dokumentacja sprzedaży dawała podstawy dla określenia przyjętych w sprzedaży cen ważonych. W rezultacie, posiadając tak zebrane dane, organ mógł ustalić rzeczywistą wartość sprzedaży na poszczególne kwartały, a w konsekwencji wartość rzeczywistego przychodu brutto i wartości podatku VAT. Zdaniem Sądu, przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania, wskazana w art. 23 § 3 pkt. 6 O.p. (udziału dochodu w obrocie) - ze względu na zebrane w postępowaniu podatkowym dane - pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 O.p.). Uzupełniając powyższe, wskazać również należy, że skarżąca Spółka w żaden sposób nie wykazała, jakoby proponowane przez nią metody szacowania (metoda porównawcza wewnętrzna lub metoda porównawcza zewnętrzna) mogłyby doprowadzić do ustalenia innej, bardziej zbliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania.

W opinii Sądu całkowicie chybiony jest zarzut nie uwzględnienia w rozliczeniu ubytków w paliwach i nie dopuszczenia dowodu z opracowania biegłego sądowego W.M. "Rozliczanie braków w paliwach płynnych", co skarżący powiązali - jak należy mniemać - z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i 187 § 1 O.p.). Jak trafnie bowiem zauważył Dyrektor Izby Skarbowej (odpowiadając na identyczne zarzuty podniesione w odwołaniu), w Spółce dokonywane były w okresach kwartalnych spisy z natury i w żadnym z pięciu takich spisów dotyczących [...] r. wspólnicy Spółki nie wykazali ubytków. Tymczasem w świetle art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Mając na uwadze powyższe, przyjęcie przez organy podatkowe założenia, że ubytki w paliwach zaistniały, byłoby ustaleniem sprzecznym z materiałem dowodowym, a w szczególności sprzecznym z dokumentami (spisami z natury) sporządzonymi przez samych wspólników Spółki oraz ich jednoznacznymi zeznaniami.

Zarzut uchybień w wyliczeniach dotyczących zobowiązania podatkowego, jakie dostrzegła strona skarżąca (w skardze i piśmie z dnia [...] r.), nie zasługiwał na uwzględnienie. Cześć ze wskazanych przez nią błędów w rzeczywistości bowiem nie zaistniała (o czym niżej), a pozostałe uchybienia dotyczące przypisania faktur do zestawień, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie spowodowały obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT. Należy bowiem wskazać, że skorygowanie błędnego ujęcia w zestawieniach faktur VAT:

– z dnia [...] r. nr [...] ,

– z dnia [...] r. nr [...] ,

– z dnia [...] r. nr [...] ,

– z dnia [...] r. nr [...] ,

jak słusznie wskazał organ podatkowy II instancji, wpłynie na zwiększenie podstawy opodatkowania, a tym samym zobowiązania w podatku VAT. Skoro - jak twierdzi skarżąca – powyższe faktury nie powinny być ujmowane w rejestrze korekt z kasy fiskalnej (rejestr ten zmniejsza sumę zapisów wykazanych w wydrukach z kasy fiskalnej) to oznacza, że ilość wskazanych w nich litrów paliwa ujęta zostałaby jako większa sprzedaż z miesiąca, w którym zostały wystawione. Rozliczenia dotyczące wskazanych powyżej faktur nie mają wpływu na wskaźniki procentowe, ponieważ w kwartałach na jakie były datowane, w zakresie określonego w nich paliwa, nie występowało zaniżenie sprzedaży (faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] - dotyczyły oleju napędowego, w przypadku którego nie stwierdzono zaniżenia sprzedaży, a faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...] - dotyczyły oleju opałowego sprzedanego w [...] kwartale [...] r., kiedy to również nie odnotowano zaniżenia sprzedaży).

Odnośnie faktur VAT:

– z dnia [...] r. nr [...] ,

– z dnia [...] r. nr [...] ,

– z dnia [...] r. nr [...] ,

– z dnia [...] r. nr [...] ,

które powinny zostać ujęte w rejestrze korekt z kasy fiskalnej, po wpisaniu do tego rejestru korekt - zmniejszą natomiast podstawę opodatkowania. Stwierdzić jednak należy, że w wyniku przeprowadzenia korekt wszystkich faktur błędnie ujętych bądź nieujętych w rejestrze korekt z kasy fiskalnej, podstawa opodatkowania i wymiar podatku VAT zwiększyłyby się na niekorzyść Spółki. Wykreślenie faktur VAT nr [...] , nr [...] , nr [...] , nr [...] z rejestru korekt zwiększy bowiem podstawę opodatkowania o [...] zł. Zmniejszą natomiast podstawę opodatkowania tylko faktury nr [...] i nr [...] , to jest łącznie o [...] zł, bowiem pozostałe dwie: nr [...] i nr [...] dotyczą miesięcy [...] kwartału [...] r., kiedy sprzedaż oleju opałowego ustalano w drodze szacowania (faktury obniżają co prawda ewidencjonowaną sprzedaż, ale jednocześnie zwiększają o tę samą ilość litrów zaniżoną sprzedaż oleju opałowego)

W kwestii zarzutów błędnego ujęcia należności wynikających z faktury VAT z dnia [...] r. nr [...] oraz paragonu fiskalnego z dnia [...] r. ujętego pod pozycją nr [...] , Sąd przyjmuje wyjaśnienia organu podatkowego za wyczerpujące. W piśmie procesowym z dnia [...] r. wskazano bowiem, że kwota ujęta w fakturze VAT [...] została omyłkowo wpisana w rubryce danych z faktury VAT nr [...] (natomiast dane z faktury nr [...] wpisano w rubryce dotyczącej faktury nr [...] ). Błędne (czyli zamienne) wpisanie danych faktur w rubrykach nie miało wpływu na określoną podstawę opodatkowania i wysokość podatku VAT. Wobec powyższego omyłka ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, a jak wskazano wcześniej, tylko taki skutek naruszenia proceduralnego ze strony organu rodziłby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Również kwestia paragonu nr [...] z dnia [...] r. została przez organ podatkowy wyjaśniona i twierdzenia strony w tym zakresie są nieuzasadnione. Błąd skarżącej w zakresie kwoty na tym dokumencie został bowiem uwzględniony w protokole kontroli podpisanym w dniu [...] r. W rezultacie nastąpiło zmniejszenie przychodu z tego tytułu w kwocie brutto o [...] zł, kwoty netto o [...] zł, co wykazano w decyzjach organów podatkowych obu instancji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Pozostałe zarzuty skargi również nie zasługują na uwzględnienie. Podniesienie zarzutów naruszenia przepisów u.p.t.u. i ustawy o VAT z 1993 r. bez ich umotywowania uniemożliwia w istocie ich weryfikację. W ocenie Sądu analiza powołanych przez skarżących zarzutów nie daje podstawy do twierdzenia, aby którakolwiek z powołanych norm prawa materialnego została naruszona i to w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się końcowo do zarzutu art. 210 § 4 O.p., Sąd uznał go za całkowicie niezasadny. Wbrew twierdzeniom skarżącej zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zostały uzasadnione w sposób wyczerpujący, zawarto w nich szczegółowy opis faktów, które uznano za udowodnione, jak i wskazano przyczyny, dla których określonym dowodom organy odmówiły wiarygodności. W części prawnej motywów wyjaśniono natomiast podstawę prawną z przytoczeniem stosownych przepisów prawa.

Odnosząc się natomiast do złożonego przez pełnomocnika skarżącej wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego należy zaznaczyć, że postępowanie sądowoadministracyjne charakteryzuje się zredukowaniem postępowania dowodowego jedynie do możliwości przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów z urzędu lub na wniosek stron, jednak co do zasady rozstrzygnięcie merytoryczne w przedmiocie skargi następuje, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., na podstawie akt sprawy. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. precyzuje, że przeprowadzenie dowodu uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj. kiedy okaże się to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Powołane przepisy wskazują, że nie jest rolą Sądu prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia od podstaw istotnych okoliczności faktycznych danej sprawy, a jedynie kontrola czy stan faktyczny został ustalony prawidłowo przez organy podatkowe i czy daje podstawę do zastosowania określonych przepisów. W niniejszej sprawie przeprowadzenie dowodu uzupełniającego nie było celowe i niezbędne, ponieważ sprawa została już dostatecznie wyjaśniona, a przeprowadzenie dowodu prowadziłoby tylko do jej nadmiernego przedłużenia.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów Spółki i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p.), ani przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, zgodnie z treścią art. 187 § 1 i 191 O.p.

Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, stąd też skarga jako pozbawioną podstaw, w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., podlega oddaleniu.

|M. Bejgerowska |M. Skwierzyńska | K. Nikodem |