Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1636/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 3, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od lipca do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] sierpnia 2012 r. określił skarżącej (spółce, stronie) A. Sp. z o. o. z siedzibą w S., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca do grudnia 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż spółka w deklaracji VAT - 7 za sierpień 2009 r. rozliczyła fakturę VAT nr [...] z 30 lipca 2009 r. wystawioną dla V. Sp. z o. o. tytułem zaliczki na zakup samochodu marki [...] na wartość netto 4.500 zł, VAT 990 zł.

Zgodnie zaś z przepisem art. 19 ust. i 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej "u.p.t.u." jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W konsekwencji powyższego stwierdził, że strona w deklaracji VAT 7 za lipiec 2009 r. zaniżyła wartość netto sprzedaży o kwotę 4.500,00 zł, zaś podatek należny o kwotę 990,00 zł., natomiast w deklaracji VAT - 7 za sierpień 2009 r. zawyżyła wartość netto sprzedaży o kwotę 4.500,00 zł, zaś podatek należny o kwotę 990,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ stwierdził również, że spółka w deklaracji VAT - 7 za sierpień 2009 r. rozliczyła fakturę VAT nr [...] z 31 sierpnia 2009 r. wystawioną przez V. Sp. z o. o. tytułem zakupu samochodu osobowego marki [...] na wartość netto 36.885.24 zł. VAT 8.114,76 zł.

Organ powołał się na art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekracząjącej 3.5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W konsekwencji powyższego stwierdzono, że strona odliczając w deklaracji VAT - 7 za sierpień 2009 r. podatek naliczony z tytułu nabycia ww. samochodu osobowego w 100%, zawyżyła podatek naliczony o kwotę 3.245,90 zł.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ pierwszej wskazał, że Spółka w 2009 r. wystawiła i rozliczyła faktury VAT:

• nr [...] z dnia 31 sierpnia 2009 r. o wartości netto 36.885,24 zł, VAT 8.114,76 zł,

• nr [...] z dnia 28 września 2009 r. o wartości netto 44.467.21 zł, VAT 9.782,79 zł.

• nr [...] z dnia 20 października 2009 r. o wartości netto 36.885,25 zł VAT 8.114,75 zł,

dla V. Sp. z o. o. tytułem częściowego zwrotu zaliczki na zakup maszyn do produkcji tub laminowanych.

Organ pierwszej instancji powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazał, że ww. fakturami VAT strona udokumentowała zwrot zaliczki na zakup maszyn do produkcji tub laminowanych, przekazanej V. Sp. z o.o. W 2007 r. wg faktur VAT nr [...] z 31 sierpnia 2007 r. (kwota netto 100.000,00 zł. VAT 22% 22.000,00 zł) i nr [...] z dnia 3 września 2007 r. (kwota netto 100.000,00 zł, VAT 22% 22.000.00 zł).

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgodnie z § 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, z późn. zm.), dalej - rozporządzenie MF, zwrot zaliczki powinien być udokumentowany fakturami korygującymi wystawionymi przez V. Sp. z o. o., a nie fakturami wystawionymi przez stronę.

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji wskazał, iż spółka w deklaracji VAT - 7:

- za sierpień 2009 r. zawyżyła wartość netto sprzedaży o kwotę 36.885.24 zł. zaś podatek należny o kwotę 8.114,76 zł,

- za wrzesień 2009 r. zawyżyła wartość netto sprzedaży o kwotę 44.467,21 zł. zaś podatek należny o kwotę 9.782,79 zł,

- za październik 2009 r. zawyżyła wartość netto sprzedaży o kwotę 36.885,25 zł, zaś podatek należny o kwotę 8.114.75 zł.

Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka w deklaracji VAT - 7:

- za sierpień 2009 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 8.114,76 zł,

- za wrzesień 2009 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 9.782,79 zł.

- za październik 2009 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 8.114, 75 zł.

W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił również, iż Strona rozliczyła w deklaracjach VAT - 7 za lipiec i sierpień 2009 r. faktury VAT:

• nr [...] z dnia 15 maja 2009 r. wystawioną przez Kancelarię Notarialną [...] tytułem poświadczenia podpisu Rep. A nr [...] o wartości netto 300,00 zł, VAT 66,00 zł,

• nr [...] z dnia 20 lipca 2009 r. wystawioną przez Kancelarię Notarialną [...] tytułem poświadczenia własnoręczności podpisów pod umową zbycia udziałów Rep .A nr [...] o wartości netto 324.00 zł. VAT 71,28 zł.

• nr [...] z dnia 20 sierpnia 2009 r. wystawioną przez Kancelarię Notarialną [...] tytułem poświadczenia własnoręczności podpisów pod umową zbycia udziałów Rep. A nr [...] o wartości netto 468,00 zł, VAT 102,96 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że powyższe faktury dokumentują poświadczenia własnoręczności podpisów pod umowami sprzedaży udziałów Spółki z dnia 2 lutego 2009 r., z dnia 15 maja 2009 r., z dnia 20 lipca 2009 r. oraz z dnia 20 sierpnia 2009 r. pomiędzy udziałowcem Z. O. - sprzedającym, a L. O. - kupującą.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że strona w deklaracji VAT - 7 za lipiec 2009 r. zawyżyła wartość netto zakupów pozostałych o kwotę 624,00 zł. zaś podatek naliczony o kwotę 137,28 zł, natomiast w deklaracji VAT - 7 za sierpień 2009r. zawyżyła wartość netto zakupów pozostałych o kwotę 468,00 zł, zaś podatek naliczony o kwotę 102,96 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił ponadto, że w 2009 r. spółka poniosła wydatki na inwestycje produkcji zrębek drewna na cele energetyczne udokumentowane fakturami VAT:

• nr [...] z dnia 31 sierpnia 2009 r. wystawioną przez I. tytułem opracowania sposobu segregowania frakcji zrębek poprzez wykorzystanie sit pod bębnem tnącym rębaka - o wartości netto 500.00 zł. VAT 116,00 zł,

• nr [...] z dnia 30 września 2009 r., wystawioną przez PPH [...] tytułem 1/3 czynszu za wrzesień 2009 r. - o wartości netto 500,00 zł, VAT 110,00 zł,

• nr [...] z dnia 30 września 2009 r. wystawioną przez PPHU [...] tytułem 1/3 czynszu za lokal w L. IX 2009 - o wartości netto 500,00 zł, VAT 110,00 zł,

• nr [...] z dnia 31 października 2009 r. wystawioną przez PPHU [...] tytułem 1/3 czynszu za lokal w L. X 2009 - o wartości netto 500,00 zł, VAT 110.00 zł.

• nr [...] z dnia 30 listopada 2009 r. wystawioną przez PPHU [...] tytułem 1/3 czynszu za lokal w L. Xl 2009 - o wartości netto 500,00 zł, VAT 110,00 zł.

• nr [...] z dnia 30 grudnia 2009 r., wystawioną przez PPH [...] tytułem dzierżawy lokalu w L. za XI i XII 2009 - o wartości netto 1000,00 zł. VAT 220 zł.

• nr [...] z dnia 31 grudnia 2009 r., wystawioną przez PPHU [...] tytułem 1/3 czynszu za lokal w L. XII 2009 - o wartości netto 500,00 zł. VAT 110,00 zł.

Organ pierwszej instancji uznał, że skoro powyższa inwestycja nie została zrealizowana, to wydatki poniesione na jej przygotowanie i realizację, nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, więc Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich nabycie.

W związku z powyższym stwierdzono, że strona w złożonych deklaracjach VAT - 7:

- za sierpień 2009 r. zawyżyła wartość netto zakupów o kwotę 500.00 zł, zaś podatek naliczony o kwotę 110,00 zł.

- za październik 2009 r. zawyżyła wartość netto zakupów o kwotę 500,00 zł, zaś podatek naliczony o kwotę 110.00 zł,

- za listopad 2009 r. zawyżyła wartość netto zakupów o kwotę 1.500,00 zł. zaś podatek naliczony o kwotę 330,00 zł,

- za grudzień 2009 r. zawyżyła wartość netto zakupów o kwotę 1.500,00 zł, zaś podatek naliczony o kwotę 330,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu spółka wskazała, że kwestionując rozliczenie przyjęcia zwrotu zaliczek poprzez wystawienie faktur dokumentujących tę czynność i jednocześnie określając podatek wynikający z tych faktur na zasadzie art. 108 u.p.t.u., Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien określić przy tym wysokość podatku należnego, w którym spółka pierwotnie zawarła kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych do V. Sp. z o. o. Brak rozstrzygnięcia w powyższym zakresie zdaniem pełnomocnika Spółki skutkuje wadliwością skarżonej decyzji i koniecznością jej usunięcia z obrotu prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. -uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2009 r.:

• sierpień w kwocie 59.395 zł,

• wrzesień w kwocie 49.737 zł,

• październik w kwocie 41.522 zł,

• listopad w kwocie 42.376 zł,

• grudzień w kwocie 41.672 zł,

i w tym zakresie określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2009 r.:

• sierpień w kwocie 59.505 zł,

• wrzesień w kwocie 49.747 zł,

• październik w kwocie 41.742 zł,

• listopad w kwocie 42.926 zł,

• grudzień w kwocie 42.552 zł,

- w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy faktury VAT: nr [...] z dnia 31 sierpnia 2009 r., nr [...] z dnia 30 września 2009 r., nr [...] z dnia 30 września 2009 r., nr [...] z dnia 31 października 2009 r., nr [...] z dnia 30 listopada 2009 r., nr [...] z dnia 30 grudnia 2009 r. oraz nr [...] z dnia 31 grudnia 2009 r. ujęte przez stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r., stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem strony ww. faktury dokumentujące m. in. wydatki z tytułu czynszu najmu lokalu położonego w L., a także wydatki na opracowanie sposobu segregowania trakcji zrębek, związane z przygotowaniem i realizacją inwestycji, której przerwanie nie wynikało z decyzji strony skutkuje koniecznością uznania prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Zdaniem zaś Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. skoro powyższa inwestycja nie została zrealizowana, to wydatki poniesione na jej przygotowanie i realizację, nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Organ odwoławczy powołał się na art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p.", Art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do kwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach, które zostały dokonane w związku z zamiarem rozpoczęcia inwestycji mającej służyć sprzedaży opodatkowanej, a która to inwestycja następnie nie doszła do skutku z uwagi na uwarunkowania ekonomiczne związane z brakiem środków finansowych, które powinny być wkładem Spółki koniecznym do uzyskania dotacji.

W ocenie organu odwoławczego dla uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest, że wydatek, z którym jest związany podatek naliczony w momencie jego poniesienia przez podatnika przy zastosowaniu racjonalnych kryteriów ocennych, może zostać uznany wydatek poniesiony w celu prowadzenia sprzedaży podlegającej opodatkowaniu.

Przyjmując takie kryteria oceny związku wydatków ze sprzedażą opodatkowaną organ stwierdził, że wydatki poniesione przez Spółkę w niniejszej sprawie pozostawały w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem organu drugiej instancji, nie może budzić wątpliwości, że wydatki poniesione na uruchomienie zakładu przerobu zrębek są związane z działalnością strony służącą generowaniu sprzedaży opodatkowanej, gdyż należało uznać, że w momencie ponoszenia tych wydatków ich cel uprawniał spółkę od odliczenia podatku oraz, że cel tych wydatków nie uległ zmianie w dacie rezygnacji przez spółkę z dalszego kontynuowania inwestycji. Zarówno w momencie poniesienia tych wydatków jak i w dacie odstąpienia przez spółkę od kontynuowania inwestycji wydatki te były związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji niesłusznie zakwestionował prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT: nr [...] z dnia 31 sierpnia 2009 r., nr [...] z dnia 30 września 2009 r., nr [...] z dnia 30 września 2009 r., nr [...] z dnia 31 października 2009 r., nr [...] z dnia 30 listopada 2009 r., nr [...] z dnia 30 grudnia 2009 r. oraz nr [...] z dnia 31 grudnia 2009 r.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowił uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. i określić za te miesiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy w wysokościach wskazanych w sentencji decyzji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ drugiej instancji wyjaśnił, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja spółki, wskazująca na konieczność usunięcia z obrotu prawnego skarżonej decyzji w związku z jej wadliwością polegającą na niezweryfikowaniu kwot związanych z rozliczeniem należnego podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 za okresy w których wystawione zostały ww. faktury. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zastosowania w sprawie art. 108 u.p.t.u. wyjaśnił, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 października 2012 r., przy którym przekazano odwołanie strony, w zakresie określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. organ ten wszczął odrębne postępowanie. W wyniku tego postępowania wydano decyzję z [...] lipca 2012 r., określającą spółce kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od sierpnia do października 2009 r. oraz marzec i grudzień 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania od ww. orzeczenia decyzją z [...] lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r. skarżąca wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym i uznanie, iż wystąpiły przesłanki do określenia wobec spółki kwoty podatku podlegającego wpłacie na zasadach wynikających z dyspozycji ww. normy.

Skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem, iż w związku ze zwrotem zaliczki konieczne jest dokonanie korekty faktury VAT dokumentującej przyjęcie takiej zaliczki. W jej opinii jednak dokonanie takiej korekty leży w gestii podmiotu, który taką zaliczkę pierwotnie otrzymał, czyli w tym przypadku V. Sp. z o.o. Niemniej jednak w sytuacji, w której podmiot ten nie uczynił zadość obowiązkowi dokonania korekty faktur w związku ze zwrotem zaliczek, spółka nie miała możliwości uwzględnienia takiego zwrotu w swoim rozliczeniu VAT inaczej, niż tylko poprzez wystawienie faktur dokumentujących przyjęcie takich zwrotów zaliczki od V. Sp. z o.o. Tylko bowiem w taki sposób skarżąca mogła doprowadzić do sytuacji, w której rozliczenie podatku VAT odpowiadać będzie ciężarowi podatkowemu, który powinien być poniesiony w sytuacji zwrotu zaliczek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zaznaczyć przy tym należy, że ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że zwrot zaliczek na zakup maszyn do produkcji tub laminowanych powinien być udokumentowany fakturami korygującymi wystawionymi przez VI. sp. z o.o., a nie fakturami wystawionymi przez skarżącą.

Wprawdzie skarżąca przyznaje, iż w związku ze zwrotem zaliczki konieczne jest dokonanie korekty faktury VAT dokumentującej przyjęcie takiej zaliczki oraz, że dokonanie takiej korekty leży w gestii podmiotu, który taką zaliczkę pierwotnie otrzymał, czyli w tym przypadku V. sp. z o.o. Niemniej jednak, zdaniem skarżącej, w sytuacji w której podmiot ten nie uczynił zadość obowiązkowi dokonania korekty faktur w związku ze zwrotem zaliczek to tym samym jedynie skarżąca mogła doprowadzić do sytuacji, w której rozliczenie podatku VAT odpowiadać będzie ciężarowi podatkowemu, który powinien być poniesiony w sytuacji zwrotu zaliczek. W praktyce oznacza to, że skarżąca mogła wystawić faktury dokumentujące przyjęcie zwrotów zaliczki od V. sp. z o.o., gdyż skutek dla budżetu państwa z tytułu wpływów z podatku od towarów i usług rozliczanych przez Spółkę jest identyczny - tak w przypadku wystawienia faktur korygujących w związku ze zwrotem zaliczki, jak i w przypadku wystawienia faktur dokumentujących przyjęcie takiego zwrotu.

Powyższy pogląd, w ocenie Sądu, uznać należy za oczywiście chybiony.

W sprawie bezspornym jest, że skarżąca wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury z 31 sierpnia 2009 r., nr [...], z 28 września 2009 r., nr [...] oraz z 20 października 2009 r. nr [...], którymi udokumentowała zwrot zaliczki na zakup maszyn do produkcji tub laminowanych, dokonany na jej rzecz przez V. sp. z o.o.

Tymczasem, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212. poz. 1337, ze zm.), w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Powyższą regulację, zgodnie z § 13 ust. 3 pkt 2 cyt. rozporządzenia stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem po wystawieniu faktury VAT na zaliczkę wystąpią zdarzenia skutkujące obowiązkiem jej zwrotu (np. umowa sprzedaży, na podstawie której dokonamy zapłaty zaliczki nie dochodzi do skutku) to sprzedawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej dokumentującej dokonany zwrot do uprzednio wystawionej faktury na zaliczkę. Oznacza to, że w realiach sprawy, zwrot zaliczki powinien być udokumentowany fakturami korygującymi wystawionymi przez V. sp. z o.o., a nie fakturami wystawionymi przez skarżącą.

W tym stanie rzeczy organy prawidłowo uznały, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której skarżąca wystawiła faktury VAT dokumentujące czynności niepodlegąjące opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła wartość netto sprzedaży oraz wartość podatku VAT zawartego w przedmiotowych fakturach. Prawidłowo też organ uznał, że w związku z tym, iż Spółka odliczyła podatek naliczony w miesiącach wystawienia faktur zaliczkowych tj. sierpniu i wrześniu 2007 r., to zmniejszeniu ulega podatek naliczony w miesiącach zwrotu przedmiotowej zaliczki, pomimo braku faktur korygujących na zwrot zaliczki. Skoro więc skarżąca nie dokonała korekty podatku naliczonego w miesiącach zwrotu zaliczki, to tym samym zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia oraz podatku naliczonego. Z treści uzasadnień decyzji obu instancji, jak i tabel dot. rozliczenia za sierpień, wrzesień i październik 2009 r., zawartych w tych uzasadnieniach, jednoznacznie wynika, że organ dokonał nie tylko pomniejszenia kwot podatku naliczonego, ale także kwot podatku należnego ujętych w deklaracjach VAT-7 za sierpień, wrzesień i październik 2009 r., a wynikających z faktur VAT: z 31 sierpnia 2009 r., nr [...], z 28 września 2009 r., nr [...] oraz z 20 października 2009 r., wystawionych przez Spółkę dla V. sp. z o.o. tytułem zwrotu zaliczki na zakup maszyn do produkcji tub laminowanych.

Nie zasługuje tym samym na uwzględnienie argumentacja skarżącej, że organy nie zweryfikowały kwot związanych z rozliczeniem należnego podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 za okresy, w których wystawione zostały przedmiotowe faktury.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 108 ustawy o VAT, stanowiącego że w przypadku gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten nie miał bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. Podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowiły między innymi przepisy art. 86 § 1 i § 3 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl natomiast art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Z kolei art. 99 ust. 12 ustawy o VAT stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wskazać też należy, że w myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W oparciu o powyższe przepisy organy dokonały określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2009 r. Zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji organy nie dokonały wymiaru podatku wobec skarżącej na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że wobec skarżącej taki wymiar podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT za miesiące od sierpnia do października 2009 r. został dokonany w odrębnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] lipca 2012 r., utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r.

Wskazać również należy, że ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. została zaskarżona do tutejszego Sądu i wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. W ramach niniejszego postępowania sądowego Sąd nie może rozpatrzyć zarzutów skargi de facto dotyczących decyzji już skontrolowanych przez Sąd, a poza tym wydanych w odrębnej sprawie. Z tych względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisu art. 108 ustawy o VAT, w związku z określeniem na jego podstawie podatku do zapłaty za miesiące od sierpnia do października 2009 r. uchylają się spod kontroli Sądu.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń, jak i innych, które winien wziąć pod uwagę z urzędu i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.