Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1298/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 5a u.p.t.u.
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2467/12 w sprawie ze skargi E. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2467/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. D. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 13 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podano, że skarżący, działający pod firmą E., złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Opisując stan faktyczny wyjaśnił, że świadczy usługi gastronomiczne, w ramach których sprzedaje napoje przyrządzane w posiadanym lokalu. W ofercie znajdują się napoje, których zasadniczym składnikiem jest mleko, a dodatkiem napar kawowy lub czekolada w proszku. Skarżący przedstawił szczegółowy (z rozbiciem na ilości mleka w mililitrach oraz porcje kawy i czekolady w proszku w gramach) skład kawy cappuccino, kawy latte, kawy latte dużej, kawy americana, kawy flat white oraz czekolady i czekolady dużej. Produkty te są przygotowywane i serwowane z przeznaczeniem do spożycia na miejscu i na wynos. W celu zapewnienia wygody, klienci kupujący napoje do spożycia na miejscu mają do dyspozycji stoliki i krzesła. Natomiast na życzenie kupujących, napoje wydawane są na wynos w specjalnych, wygodnych w użyciu opakowaniach.

W wydanej na wniosek skarżącego opinii statystycznej usługi przyrządzania, podawania i sprzedaży powyższych napojów w punkcie gastronomicznym Urząd Statystyczny w Łodzi zakwalifikował jako "usługi przygotowywania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych" (grupowanie 56.10.13 wg PKWiU z 2008 r.) oraz jako "usługi gastronomiczne w restauracjach" (grupowanie 55.30.11 wg PKWiU z 1997 r.). Natomiast napoje te, jako towary, zakwalifikowane zostały jako "pozostałe napoje bezalkoholowe" (grupowanie 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r.) oraz jako "napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe" (grupowanie 15.98.12-70.00 wg PKWiU z 1997 r.).

Skarżący zadał pytania, jaką stawkę podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2011 r.) należy zastosować do sprzedaży wyżej wymienionych napojów:

1) w przypadku, gdy napoje są spożywane przez klienta na miejscu?

2) w przypadku, gdy napoje są spożywane przez klienta na wynos?

Zdaniem skarżącego, do sprzedaży powyższych napojów zarówno na wynos, jak i spożywanych przez klientów na miejscu, należy stosować 8% stawkę podatku od towarów i usług. Przygotowywanie i serwowanie napojów powinno być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Zgodnie zaś z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.; dalej: rozporządzenie wykonawcze), stawkę podatku określoną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia. Pod poz. 7 tego załącznika wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem w pkt 3 sprzedaży m.in. kawy i herbaty (wraz z dodatkami).

Zdaniem skarżącego, uwzględniając klasyfikacje dokonane przez Urząd Statystyczny, uznać należy, że sprzedawane przez niego napoje nie są kawą. W konsekwencji zaś świadczone przez niego usługi gastronomiczne związane z serwowaniem napojów innych niż kawa, które mieszczą się w PKWiU ex 56, podlegać będą opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego.

Gdyby natomiast sprzedaż serwowanych napojów innych niż kawa uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., transakcja taka powinna podlegać opodatkowaniu według 5% stawki podatku, na podstawie poz. 52 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

2.2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży napojów w ramach świadczenia usług gastronomicznych, w części dotyczącej sprzedaży napojów mlecznych z kawą, natomiast jako prawidłowe ocenił stanowisko w części dotyczącej sprzedaży pozostałych napojów mlecznych (czekolada).

Organ zgodził się ze skarżącym, że przygotowywanie i sprzedaż napojów w lokalu w ramach świadczonych przez niego usług gastronomicznych należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Z pewnymi wyjątkami usługi gastronomiczne klasyfikowane przez skarżącego do PKWiU ex 56, wskazane zostały w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, przewidującego obniżoną 8% stawkę podatku. Stawka ta nie dotyczy jednak m.in. sprzedaży kawy i herbaty (wraz dodatkami). W ocenie organu podatkowego z opodatkowania preferencyjną stawką powinien być jednak wyłączony napój, przy którego przygotowaniu następuje proces parzenia kawy (tj. zawierający napar kawowy). Dotyczy to również napojów składających się w przeważającej części z mleka. Zdaniem organu do sprzedaży m.in. kawy wraz dodatkami zastosowanie ma zatem 23 % stawka podatku od towarów i usług.

Natomiast sprzedaż pozostałych napojów, tj. napojów mlecznych zawierających czekoladę w proszku, przyrządzanych w lokalu gastronomicznym w ramach świadczenia usług sklasyfikowanych w dziale 56 PKWiU jako "usługi związane z wyżywieniem", podlega opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku na mocy § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Dotyczy to napojów przeznaczonych do spożycia na miejscu w lokalu oraz przygotowanych i sprzedawanych na wynos. Albowiem, zdaniem organu podatkowego, dla zaliczenia usługi polegającej na przygotowaniu napoju do usług gastronomicznych sklasyfikowanych w grupowaniu 56 PKWiU nie ma znaczenia, czy klient otrzyma przygotowany napój w kubku umożliwiającym jego spożycie poza lokalem gastronomicznym, czy też spożyje napój na miejscu przy stoliku, z ewentualną obsługą kelnerską. W tym zakresie stanowisko skarżącego było więc prawidłowe.

2.3. Skarżący wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3.1. W skardze złożonej na powyższą interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 7 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów art. 14e § 1; art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.). Podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym jest uprawniony do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług przy sprzedaży napojów mlecznych wskazanych we wniosku.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Istotą sporu było określenie stawki podatku od towarów i usług, jaką należy stosować do napojów zawierających mleko oraz kawę lub czekoladę (tj. do kawy cappuccino, kawy latte, kawy latte dużej, kawy americana, kawy flat white oraz czekolady), spożywanych w lokalu gastronomicznym oraz sprzedawanych na wynos.

Przy czym organ podatkowy, uznał, że zarówno sprzedaż powyższych napojów na wynos, jak i sprzedaż do spożycia w lokalu stanowią usługę.

4.3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.t.u. oraz rozporządzenia wykonawczego, dotyczące obniżonych stawek podatku jednoznacznie odwołują się do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU. Organ podatkowy nie mógł zatem zignorować podanej przez skarżącego klasyfikacji statystycznej towarów i usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji (por. art. 5a u.p.t.u.). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. Skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, organ interpretacyjny nie jest władny w postępowaniu interpretacyjnym dokonywać własnych ustaleń.

Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji skarżący wyjaśnił, że sprzedawane przez niego napoje składające się z mleka i kawy lub z mleka i czekolady zaklasyfikowane zostały jako "pozostałe napoje bezalkoholowe" z grupowania 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r., gdzie wyraźnie wskazano "napoje mlekowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe". Kawa natomiast, zasadniczo kwalifikowana jest do grupowania PKWiU z 2008 r. 10.83.11 (kawa palona i bezkofeinowa). Są to zatem kategorie odrębne.

Zdaniem sądu pierwszej instancji zasadne jest więc przyjęcie, że usługi stanowiące sprzedaż napojów opisanych przez skarżącego, przypisanych do grupowania PKWiU z 2008 r. 11.07.19.0, stanowią sprzedaż "napojów zawierających tłuszcz mlekowy" nie zaś sprzedaż "kawy z dodatkami". Nie sposób bowiem przyjąć, że ten sam napój jest inaczej kwalifikowany jako wyrób i inaczej jako przedmiot usługi. Innymi słowy, skoro jako towar kawa latte, cappuccino, americana i flat white nie są "kawą z dodatkami", a napojem mlecznym, ich sprzedaż nie może być uznana za usługę sprzedaży kawy z dodatkami. W ocenie sądu pierwszej instancji podana przez skarżącego klasyfikacja statystyczna sprzedawanych napojów determinowała stawkę, jaką należało zastosować do ich sprzedaży jako usługi. Natomiast kwestia czy klasyfikacja statystyczna sprzedawanych przez skarżącego napojów jest prawidłowa, nie może być zweryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym.

Ponadto, zdaniem sądu pierwszej instancji, skoro ustawodawca nie zadbał o precyzyjne sformułowanie zakresu towarów i usług objętych stawką obniżoną podatku od towarów i usług, a jednocześnie odwołał się przy tym do klasyfikacji statystycznych, przyjąć należy że zaakceptował sytuację, iż w celu określenia, czy dana usługa lub towar korzysta ze stawki obniżonej podatnicy będą posługiwać się właśnie klasyfikacją statystyczną.

Natomiast stwierdzenie organu podatkowego, że obniżona stawka podatkowa nie obejmuje napojów, przy których przygotowaniu następuje proces parzenia kawy (zawierających napar kawowy) jest w ocenie sądu pierwszej instancji stwierdzeniem w istocie dowolnym. Organ nie poparł go bowiem żadnym uzasadnieniem.

4.4. Sąd pierwszej instancji podniósł także, że organ podatkowy nie rozważył, czy sprzedaż napojów na wynos jest usługą, czy też stanowi dostawę towarów. Dostawa napojów przypisanych do grupowania 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r. podlegała opodatkowaniu stawką 5%, wynikającą z poz. 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u., korzystniejszą niż 8% stawka właściwa dla świadczenia usług polegających na sprzedaży tych napojów.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że rzeczą organu podatkowego było zweryfikowanie prawidłowości stanowiska skarżącego w tym zakresie niezależnie od faktu, że przedstawiając własne stanowisko uznał on sprzedaż na wynos za usługę. Natomiast w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził jedynie, że dla zaliczenia usługi polegającej na przygotowaniu napoju do usług gastronomicznych sklasyfikowanych w grupowaniu 56 PKWiU nie ma znaczenia, czy klient otrzyma przygotowany napój w kubku umożliwiającym jego spożycie poza lokalem gastronomicznym, czy też spożyje napój na miejscu przy stoliku, z ewentualną obsługą kelnerską. W tym zakresie organ podatkowy uznał więc stanowisko skarżącego za prawidłowe.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił powyższego poglądu organu podatkowego, jako że pomija on stanowisko zajmowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki TSUE z 10 marca 2011 r. C-497/09 Finanzamt Burgdorf przeciwko Manfredowi Bogowi; C-499/09 CinemaxX Entertainment GmbH & Co. KG, wcześniej Hans-Joachim Flebbe Filmtheater GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst; C-501/09 Lothar Lohmeyer przeciwko Finanzamt Minden oraz C-502/09 Fleischerei Nier GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Detmold, a także wyrok z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg. Z orzeczeń tych wynika, że ustalając, czy określone świadczenie złożone należy traktować jako dostawę towarów, czy też świadczenie usług, pod uwagę należy wziąć wszelkie okoliczności, w jakich następuje transakcja, tak aby określić jej elementy charakterystyczne i dominujące.

Jak wskazał sąd pierwszej instancji, w drugim ze wskazanych wyżej wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że działalność restauracyjną charakteryzuje cały zespół cech i czynności, co oznacza m.in., iż do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa, jak również personel restauracji. Wszystkie te elementy, wraz z dostarczeniem posiłków i napojów, należy – w świetle wspólnotowych, zharmonizowanych regulacji VAT – klasyfikować jako świadczenie usług. Sytuacja wygląda jednak odmiennie, jeśli transakcja dotyczy żywności sprzedawanej "na wynos" i nie obejmuje usług służących ułatwieniu (uprzyjemnianiu) konsumpcji na miejscu przy odpowiednim wystroju (atmosferze) lokalu. Oznacza to, że w przypadku, gdy sprzedawca wydaje klientowi wyłącznie określone produkty żywnościowe oraz napoje, a jednocześnie klient nie wyraża chęci korzystania z infrastruktury (lokalu) oferowanej przez sprzedawcę i po nabyciu towarów zamierza opuścić lokal, należy uznać, że nie nastąpiło świadczenie jakiejkolwiek usługi, a przedmiotowa transakcja powinna być uznana za dostawę towarów.

Jednocześnie sąd pierwszej instancji zaznaczył, że nie mógł zająć stanowiska w kwestii, czy sprzedaż napojów na wynos stanowi dostawę, czy świadczenie usług i jaką w związku z tym stawkę podatku należy zastosować. Sąd mógł tylko stwierdzić, że nie był zasadny jedyny argument podniesiony w tym zakresie w zaskarżonej interpretacji. Wadliwość ta mogła mieć jednak istotny wpływ na wynik sprawy, stanowiąc naruszenie art. 14c § 1 i 2 o.p. Pominięcie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości sprawia bowiem, że ocena stanowiska skarżącego w powyższym zakresie nie może być uznana za kompletną i spełniającą wymogi określone tym przepisem.

4.5. W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

5.1. Organ podatkowy, reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego, zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- normy wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., art. 5a u.p.t.u. i 7 pkt 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, poprzez błędną jej interpretację i w konsekwencji nieuznanie, że wskazana we wniosku sprzedaż napojów zawierających kawę podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług,

- normy wynikającej z art. 14c § 1 i § 2 poprzez błędną jej interpretację i w konsekwencji przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów.

II. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z przepisów art. 133 § 1 i 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i konsekwencji spowodowało błędne zastosowanie przepisów praw materialnego.

5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko, zgodnie z którym w przypadku, gdy przedmiotem wykonywanych przez skarżącego usług jest podawanie napoju takiego jak kawa z dodatkiem mleka i jego pochodnych, preferencyjna stawka podatku nie znajdzie zastosowania. Byłoby to sprzeczne z literalnym brzmieniem poz. 7 pkt 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, stanowiącej, że opodatkowaniu według stawki 8% podlegają usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami).

Ponadto organ podatkowy nie zgodził się z sądem pierwszej instancji, że wydanie zaskarżonej interpretacji naruszało art. 14c § 1 i 2 o.p. Wykładania gramatycznego tego przepisu wskazuje, że pierwszą czynnością organu podatkowego jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli jest ono zgodne ze stanowiskiem wnioskodawcy w pełnym zakresie, organ podatkowy może odstąpić od uzasadnienia prawnego oceny.

5.4. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego.

5.5. Reprezentujący na rozprawie organ podatkowy pełnomocnik przedłożył załącznik do protokołu rozprawy zawierający wywody poczynione na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

7. Biorąc pod uwagę dotychczasowy przebieg postępowania i treść zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że głównym przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie stawki podatku od towarów i usług w przypadku przyrządzania, podawania i sprzedaży napojów zawierających kawę i tłuszcz mlekowy, które skarżący określił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nazwami: "kawa cappuccino, kawa latte, kawa latte duża, kawa amerikana, kawa flat white."

Ponadto, sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku negatywnie odniósł się do stanowiska organu podatkowego, który w zaskarżonej interpretacji, zgodził się z wnioskodawcą, iż niezależnie od tego czy dany napój jest podawany w lokalu czy "na wynos" świadczenie to będzie usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie analizując przy tej kwestii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ podatkowy w skardze kasacyjnej podtrzymał swoje stanowisko w tym zakresie.

8. Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych wyżej zagadnień, należy podnieść, że w stanie prawnym, który dotyczyła zaskarżona interpretacja tj. w okresie po 1 lipca 2011 r., napój określany potocznie kawą (w tym także sporne: kawa cappuccino, kawa latte, kawa latte duża, kawa amerikana, kawa flat white), w zależności od dodatków, miejsca i sposobu podania może być opodatkowany trzema różnymi stawkami VAT: 23%, 8% lub 5%. Ustawa o podatku od towarów i usług wraz z przepisami wykonawczymi zawierała bowiem przepisy, które wzajemnie się wyłączają. W odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia występowała wiec sytuacja braku jasnych reguł kwalifikowania towarów i usług do kategorii objętych stawkami preferencyjnymi, co doprowadziło również do sprzecznych rozstrzygnięcia organów podatkowych. Przykładowo, stanowisko niezgodne z wywodzonym przez organ w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, zaprezentowano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2011 r. (nr IPTPP2/443-546/11-7/BM), gdzie wskazano, że do cappuccino, latte macchiato, kawa mrożonej czy kawa z mlekiem, przy ich sprzedaży w ramach świadczonej w lokalu usługi, winno się zastosować stawkę 8% VAT.

Dopiero dnia 1 kwietnia 2013 r. weszły w życie stosowne zmiany w tym przedmiocie, wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35). Od tego dnia zaczęły obowiązywać również zmiany do rozporządzenia wykonawczego wprowadzone rozporządzeniem z dnia 14 marca 2013 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 362). Zgodnie ze zmienionymi załącznikami nr 3 oraz 10 do ustawy opodatkowana obniżoną stawką jest wyłącznie sprzedaż napojów z grupowania 11.07.19.0, zawierających tłuszcz mlekowy, jednak z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

Analogicznie w załączniku do rozporządzenia wykonawczego obowiązująca od 1 kwietnia pozycja zezwalająca na stosowanie obniżonej stawki w przypadku usług związanych z wyżywieniem nie dotyczy sprzedaży napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

9. W stanie prawnym obowiązującym w przedmiotowej sprawie rzecz miała się natomiast następująco:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy opodatkowane są 7% stawką preferencyjną (art. 41 ust. 2 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u., w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. stawki te wynoszą odpowiednio 23% i 8%.

Pod pozycją 52 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w pkt 2 umieszczone zostały pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy (ex 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r.).

Pod poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do u.p.t.u. jako towary opodatkowane stawką 5% wskazano pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy (ex 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r.).

Z kolei przepis § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego stanowił natomiast, że stawkę wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Pozycja 7 tegoż załącznika obejmuje usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem w pkt 3 sprzedaży kawy i herbaty (z dodatkami).

Stosownie natomiast do art. 5a. u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 ustawy, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

10. Zaznaczyć przy tym trzeba, że interpretacje klasyfikacji statystycznych, nie są wiążące, ani dla podmiotu, który ją uzyskał, ani dla organu podatkowego. Mogą stanowić jedynie dowód w sprawie podatkowej.

Niemniej jednak w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy związany jest stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie. Skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, to organ nie jest władny w tym postępowaniu dokonywać własnych ustaleń. Takie uprawnienia będzie miał dopiero w ewentualnym postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2012 r. I FSK 750/11).

Co istotne, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 5a u.p.t.u. jeżeli towar lub usługa, dla których ustawa lub przepisy do niej wykonawcze przewidują obniżoną stawkę podatku i towary/usługi te są w tych przepisach określone przez odniesienie do konkretnej klasyfikacji statystycznej, to klasyfikacja ta będzie miała decydujące znaczenie dla przyjęcia czy dane towary i usługi kwalifikują się pod stosowanie obniżonej stawki.

Skoro zatem pozycja 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, odwołuje się do klasyfikacji statystycznej przez wyraźne wskazanie "PKWiU ex 56", to do klasyfikowania usług związanych z wyżywieniem, których obniża się stawkę podatku do wysokości 8% należy odnieść się właśnie do działu 56 PKWiU. Co do kwestii wyłączenia kawy i herbaty (wraz z dodatkami) ze stosowania stawki preferencyjnej usług związanych z wyżywieniem na podstawie pozycji 7 pkt 3 tego załącznika, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również należy odnieść się do odpowiednich klasyfikacji statystycznych. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że ustawodawca chcąc ograniczyć stosowanie stawki preferencyjnej w tym wypadku korzysta z innych niż klasyfikacja statystyczna kryteriów.

11. Dla prawidłowego zakwalifikowania usług, w ramach których skarżący sprzedaje napoje (stanowiące o przedmiocie sporu: kawa cappuccino, kawa latte, kawa latte duża, kawa amerikana, kawa flat white), przyrządzane w lokalu, pod odpowiednią stawkę podatku, należy więc oprzeć się na uzyskanych przez skarżącego interpretacjach statystycznych. Jak wynika natomiast ze stanu faktycznego sprawy, zakreślonego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji: usługi przyrządzania, podawania i sprzedaży powyższych napojów w punkcie gastronomicznym Urząd Statystyczny w Łodzi zakwalifikował jako "usługi przygotowywania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych" (grupowanie 56.10.13 wg PKWiU z 2008 r.) oraz jako "usługi gastronomiczne w restauracjach" (grupowanie 55.30.11 wg PKWiU z 1997 r.). Natomiast napoje te, jako towary, zakwalifikowane zostały jako "pozostałe napoje bezalkoholowe" (grupowanie 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r.) oraz jako "napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe" (grupowanie 15.98.12-70.00 wg PKWiU z 1997 r.).

Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji skład podawanych napojów kształtował się natomiast następująco:

- kawa cappuccino (180 ml mleka 3,2% oraz 10g kawy)

- kawa latte (300 ml mleka 3,2% oraz 10g kawy)

- kawa latte duża (450 ml mleka 3,2% oraz 20g kawy)

- kawa amerikana (250 ml mleka 3,2% oraz 10g kawy)

- kawa flat white (250 ml mleka 3,2% oraz 10g kawy)

Bazowym składnikiem tych napojów, oprócz kawy, jest mleko z zawartością tłuszczu 3,2%, tym samym, jak potwierdził skarżącemu Urząd Statystyczny w Łodzi należy je klasyfikować do grupowania 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r. – pozostałe napoje bezalkoholowe, a nie jak kawa, która jest zasadniczo kwalifikowana do grupowania PKWiU z 2008 r. 10.83.11 (kawa palona i bezkofeinowa). Podobne stanowisko w stanie prawnym dotyczącym 2012 r. przedstawił J. Zubrzycki [w:] J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Wrocław 2012 r., s. 1068.

Mając na uwadze co zostało wyżej powiedziane, w związku z zakwalifikowaniem przez urząd statystyczny napojów (kawa cappuccino, kawa latte, kawa latte duża, kawa amerikana, kawa flat white) jako towary, do podkategorii "pozostałe napoje bezalkoholowe" (grupowanie 11.07.19.0 wg PKWiU z 2008 r.) oraz jako "napoje bezalkoholowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe" (grupowanie 15.98.12-70.00 wg. PKWiU z 1997 r.), a nie do podkategorii w której zasadniczo kwalifikowana jest kawa tj. do grupowania PKWiU z 2008 r. 10.83.11 (kawa palona i bezkofeinowa), to należy stwierdzić, że wskazane wyżej napoje nie są kawą i herbatą (wraz z dodatkami), o których mowa w pozycji 7 pkt 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Tym samym napoje kawa cappuccino, kawa latte, kawa latte duża, kawa amerikana, kawa flat white, zawierające tłuszcz mlekowy i kawę, przygotowywane i podawane w ramach świadczonych usług gastronomicznych w lokalu korzystają z obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług.

12. Podsumowując powyższe, sporne świadczenie usług serwowania spożywanych w lokalu napojów (opisanych we wniosku: kawa cappuccino, kawa latte, kawa latte duża, kawa amerikana, kawa flat white) należy zakwalifikować do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, do których zastosowanie ma stawka preferencyjna 8%.

W związku z tym nie zasługiwał na uwzględnienie podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., art. 5a u.p.t.u. i 7 pkt 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego w zakresie jakim dotyczył stawki podatku od towarów i usług na napoje: kawa cappuccino, kawa latte, kawa latte duża, kawa amerikana, kawa flat white.

13. Organ podatkowy w skardze kasacyjnej zarzucił ponadto sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez błędną jej interpretację i w konsekwencji przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając naruszenie art. 14c § 1 i § 2 o.p. przez organ podatkowy, wskazał, że pominięcie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości sprawia, że ocena stanowiska skarżącego w powyższym zakresie nie może być uznana za kompletną i spełniającą wymogi określone tym przepisem.

Stanowisko to zostało wyrażone w kontekście sprzedawania wyżej wskazanych napojów na wynos. Sąd pierwszej instancji odwołał się przy tym m.in. do orzeczenia z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych: C-497/09; C-499/09; C-501/09 C-502/09, wskazując, że: "Sytuacja wygląda jednak odmiennie, jeśli transakcja dotyczy żywności sprzedawanej na wynos i nie obejmuje usług służących ułatwieniu (uprzyjemnianiu) konsumpcji na miejscu przy odpowiednim wystroju (atmosferze) lokalu. Oznacza to, że w przypadku, gdy sprzedawca wydaje klientowi wyłącznie określone produkty żywnościowe oraz napoje, a jednocześnie klient nie wyraża chęci korzystania z infrastruktury (lokalu) oferowanej przez sprzedawcę i po nabyciu towarów zamierza opuścić lokal, należy uznać, że nie nastąpiło świadczenie jakiejkolwiek usługi, a przedmiotowa transakcja powinna być uznana za dostawę towarów."

Do tego, sąd pierwszej instancji zaznaczył, że "nie mógł zająć stanowiska w kwestii, czy sprzedaż napojów na wynos stanowi dostawę, czy świadczenie usług i jaką w związku z tym stawkę podatku należy zastosować."

W związku z tak postawionym stanowiskiem sądu pierwszej instancji powstała niejasność czy opisaną we wniosku sprzedaż napojów (kawy cappuccino, kawy latte, kawy latte dużej, kawy americana, kawy flat white oraz czekolady i czekolady dużej) na wynos należy traktować jako dostawę towaru czy świadczenie usług. Skarżący oraz organ zgodnie twierdzili przy tym, że należy to świadczenie kwalifikować jako usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie twierdzi organ podatkowy, że w powyższej kwestii sąd pierwszej instancji, nie uwzględnił w sposób wystarczający specyfiki stanów faktycznych, w których zapadł wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych: C-497/09; C-499/09; C-501/09 C-502/09. Dotyczyło ono bowiem odmiennych sytuacji niż ta, która jest przedmiotem niniejszej sprawy, tj.:

- sprzedaży gotowych posiłków lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w przyczepach gastronomicznych,

- sprzedaży popcornu i nachos w kinie,

- dostawy gotowych dań do klienta (catering).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, należy zgodzić się ze skarżącym i organem podatkowym, że świadczenie usługi przygotowania i podania wyżej wskazanych napojów na wynos, nie można uznać za dostawę towarów. O tym, że jest to usługa, a nie dostawa towaru świadczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że napoje te są przygotowane i podane na miejscu w lokalu przedsiębiorcy, a klient ma możliwość spożycia zakupionego napoju podanego "na wynos" także w lokalu i skorzystania ze wszystkich związanych z tym udogodnień.

Należy przy tym zaznaczyć, że specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku z tym, każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno, dlatego wnioski przedstawione w przywołanym wyżej wyroku TSUE, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostały błędnie zinterpretowane w kontekście stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

14. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. związany z niewłaściwym uzasadnieniem wyroku przez sąd pierwszej instancji należy uznać za zasadny. Nie zmienia to faktu, że sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., z uwagi na błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że w przedstawionym stanie faktycznym usługa przygotowania i podania napojów: kawa cappuccino, kawa latte, kawa latte duża, kawa amerikana, kawa flat white, zawierających tłuszcz mlekowy i kawę powinna być opodatkowana stawką podstawową 23 %.

15. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego.