Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 654/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2020 poz 17
law: Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych.
article: art. 44 ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 305
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j.
article: art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2016 poz 1943
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 16 września 2022 r., nr SKO-4231/182/2022 w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2016-2017 oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r., Prezydent M. określił J. M. (dalej także Skarżąca), która w latach 2016-2017 była organem prowadzącym Przedszkole Niepubliczne "B. " w B. oraz Przedszkole Niepubliczne "F. " w B.:

1) wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2016-2017 kwocie [...]zł, z czego: dla Przedszkola Niepublicznego "B. k" w B. na kwotę [...]zł, oraz dla Przedszkola Niepublicznego "F. " w B. na kwotę [...]zł,

2) wysokość dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego latach 2016-2017 przez Skarżącą na kwotę [...]zł, dotyczącą Przedszkola Niepublicznego "F.".

Skarżąca zwróciła do budżetu M. B. dotację pobraną nienależnie w kwocie [...]zł.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Skarżąca, która wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie prowadzonego postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] września 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: organ, Kolegium, SKO) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ zaznaczył, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. 2016 r. poz. 1943 ze zm.) – dalej: "u.s.o." – oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 305) – dalej: "u.f.p.".

Następnie organ odniósł się do zarzutu przedawnienia. Kolegium wskazało, że kluczowe znaczenie ma okoliczność, że otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy 2016 r., więc pięcioletni termin liczony od końca 2016 r. upłynął odpowiednio z końcem 2021 r. Oznacza to, co do zasady, że wydanie i doręczenie decyzji określającej kwotę dotacji przypadającą do zwrotu, powinno nastąpić przed upływem ww. terminu przedawnienia. Kolegium podkreśliło jednak, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. przeprowadził audyt w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi przez Skarżącą, stwierdzając, w konsekwencji, iż wykorzystała ona dotację niezgodnie z przeznaczeniem w 2016 r. w kwocie [...]zł, w 2017 r. w kwocie [...]zł oraz pobrała ją nienależnie w 2016 r. w kwocie [...]zł, w 2017 r. w kwocie [...]zł, a także pobrała nienależnie dofinansowanie z PFRON w kwocie [...]zł. Ustalenia audytu zostały sporządzone w formie sprawozdania z dnia [...] lipca 2020 r. przy czym Dyrektor Izby Skarbowej w B. zawiadomił o tym Prokuraturę Rejonową zawiadomieniem z dnia [...] września 2020 r. Następnie, Prokuratura Rejonowa [...] postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. wszczęła śledztwo w sprawie o przestępstwo z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 w zb. z art. 297 § 1 w zw. z art. 11 § 2 w zw. z art. 12 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 2021 r., poz. 2345, ze zm.) – dalej: "k.k." – przy zastosowaniu art. 8 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2021 r., poz. 408, ze zm.) – dalej: "k.k.s." – oraz o przestępstwo skarbowe określone w art. 82 § 1 k.k.s. Prezydent M. B. otrzymał informację w tym zakresie od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B.. Organ podkreślił, że mając na uwadze powyższe okoliczności Prezydent M. B. pismem z dnia [...] listopada 2020 r. zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to doręczono Stronie dnia [...] listopada 2020 r. Kolegium wskazało na treść art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) i stanęło na stanowisku, że zawiadomienie Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skutecznie doręczone dnia [...] listopada 2020 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Organ dodał także, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. sygn. PR [...] umorzył śledztwo prowadzone przeciwko Skarżącej z uwagi na brak znamion czynu zabronionego, od którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. złożył zażalenie, a Sąd Okręgowy w B., III Wydział Karny postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. sygn. akt III Kp [...] nie uwzględnił tego zażalenia, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie.

Kolegium podkreśliło, że skoro Skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a to zawieszenie to miało charakter skuteczny, zgodny z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał również na treść art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r, o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) – dalej: "ustawa COVID-19" – w myśl którego w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Z powyższych powodów organ stwierdził, że w okresie od [...] marca 2020 r. do [...] maja 2020 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji także uległ zawieszeniu, a okres ten także należało brać pod uwagę przy ustalaniu daty upływu terminu przedawnienia do zwrotu dotacji oświatowej. Zdaniem organu przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji za 2016 r. w przedmiotowej sprawie nastąpi [...] kwietnia 2023 r., zaś w odniesieniu do 2017 r. dnia [...] kwietnia 2024 r.

W dalszej kolejności organ podkreślił, że w ramach prowadzonej działalności środków o charakterze publicznym, podmiot prowadzący taką działalność zobowiązany jest do dokonywania czynności zgodnie przepisami prawa, a także powinien w sposób niebudzący wątpliwości dokumentować wszystkie wydatki związane z określoną działalnością. Prowadzący działalność zobowiązany jest w toku postępowania wykazać nie tylko sam fakt poniesienia wydatku, który wydatkowany jest ze środków publicznych, ale także zasadność takiego wydatku z perspektywy treści art. 90 ust. 3d u.s.o. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny, zatem jasno wynikać z dokumentacji organizacyjnej, dotyczącej przebiegu procesu kształcenia, wychowania i opieki oraz finansowania jednostek. Organ podkreślił, że nie może dojść do sytuacji, w której beneficjent otrzyma dotację bez żadnych obowiązków po jego stronie, a w szczególności w zakresie wykazania samego faktu wydatkowania tej dotacji oraz faktu wydatkowania tej dotacji zgodnie z jej celami.

Kolegium zwróciło uwagę, na treść art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. (w stanie obowiązującym w 2016 r.), wskazując, że przepis ten określał cele, na które mogą być przeznaczone środki otrzymane w ramach dotacji na prowadzenie m.in. przedszkola. Po czym organ wskazał, że w toku postępowania administracyjnego określona została kwota dotacji przypadającej do zwrotu z tytułu sfinansowania przez Stronę z dotacji w latach 2016-2017 wynagrodzenia Dyrektora Przedszkola Niepublicznego "B." w zawyżonej w sposób rażący, wysokości. Organ podał, że w latach 2016-2017 z dotacji zostało przez Stronę sfinansowane wynagrodzenie Dyrektora Przedszkola Niepublicznego "B." oraz Przedszkola Niepublicznego "F." w B. w łącznej kwocie [...]zł. Funkcję tą pełniła cały czas Skarżąca, będąca jednocześnie organem prowadzącym dla każdego z przedszkoli. Wysokość wynagrodzenia potwierdzają noty księgowe, których wystawcą była Skarżąca, odbiorcą Przedszkole Niepubliczne "B." oraz Przedszkole Niepubliczne "F." w B.. Strona jako prowadząca przedszkola wydała także decyzje w sprawie wynagrodzenia ich dyrektora, w oparciu, o które: cyt. "o wysokości i wypłacie wynagrodzenia decyduje osoba prowadząca". Wynagrodzenie było wypłacane w formie przelewów, których dokonywano na konto Skarżącej, firmy D. J. M., jednorazowo na konto R. M. M. (mąż Strony). Organ podkreślił, że D. J. M. to firma należąca do Skarżącej, z siedzibą w B., której przedmiotem działalności było wydawanie książek. Organ ustalił, że wysokość wynagrodzenia dyrektora kształtowała się: w Przedszkolu Niepublicznym "B.": w 2016 r. - [...] złotych miesięcznie, w 2017 r. - [...] złotych miesięcznie, a w Przedszkolu Niepublicznym "F." w B. w 2016 r. - [...] złotych, w 2017 r. - [...] złotych - do sierpnia 2017 r. Organ podkreślił, że zastrzeżenia budził sposób, w jaki Strona ustalała wysokość wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora każdego z Przedszkoli, ponieważ ustalił, że z wystawionych not księgowych wynika, iż wynagrodzenie to kształtowała się w różnych wysokościach dla każdego z Przedszkoli, a ponadto znacząco obniżyło się w roku 2017 w stosunku do roku 2016. Z żadnego spośród zgromadzonych w sprawie dokumentów nie wynikało realne uzasadnienie obniżenia wynagrodzenia Dyrektora pomiędzy rokiem 2016, a 2017 w stosunku miesięcznym aż o 53% w odniesieniu do Przedszkola Niepublicznego "B." w B. oraz o 27,5% w odniesieniu do Przedszkola Niepublicznego "F." w B.. Organ uznał przy tym, że wysokość miesięcznego wynagrodzenia Dyrektora nie została należycie uzasadniona w oparciu o przedłożone w toku audytu dokumenty potwierdzające wykonywanie przez Skarżącą czynności związanych z pełnioną funkcją Dyrektora, tym bardziej że niektóre z nich jak np. "Przygotowanie aneksu do umowy E. M." czy "Przygotowanie świadectwa pracy dla A. M. z dnia [...] lipca 2017 r. to czynności jednorazowe, niemające periodycznego charakteru. Organ wskazał, że opierając się na statutach obu Przedszkoli nie można też było przyjąć, że obowiązki Dyrektora zmieniły się między 2016, a 2017 rokiem, co uzasadniałoby zmianę wysokości wypłacanego Dyrektorowi wynagrodzenia. Wyjaśnił także, że w zgromadzonym w sprawie materiału dowodowego brak jest dowodów wykonywania przelewów z tytułu wynagrodzenia Dyrektora dokładnie w kwotach tego wynagrodzenia wynikających z not księgowych. Potwierdzenie takiej wypłaty stanowią zatem wyłącznie dowody księgowe wewnętrzne, tj. wspomniane wyżej noty księgowe.

Organ podkreślił, że brak udokumentowania wynagrodzenia potwierdzeniami przelewów czy też np. listą płac wskazuje przy tym na brak stosowania jasno określonych, konsekwentnych zasad dysponowania dotacją przez Stronę, natomiast źródło wypłaty wynagrodzenia Dyrektora niepublicznych przedszkoli w przypadku, gdy jest nim dotacja z budżetu gminy, winno obligować beneficjenta do doboru takich metod i środków, aby wydatki były celowe i oszczędne, a ponadto należycie określone i udokumentowane tak, by nie stwarzały wątpliwości, co do ich zasadności. W ocenie organu udokumentowanie tak wysokich wydatków, jakie stanowiło wynagrodzenie Dyrektora, dowodem zewnętrznym powinno być traktowane jako elementarny wymóg potwierdzenia dokonania wydatku w tak znaczącej kwocie. Organ stwierdził brak udokumentowania wynagrodzenia w szczególności w zakresie sposobu wydatkowania zgodnie z celami dotacji było niemożliwe do zaakceptowania. Kolegium także wskazało, że w związku z tym, że wynagrodzenie pobierane przez Stronę w objętym audytem okresie zostało uznane za nieadekwatne w swej wysokości do zakresu wykonywanych przez Skarżącą zadań i obowiązków, tożsamych z obowiązkami wykonywanymi przez Dyrektora przedszkola samorządowego zbliżonej wielkości, kluczowym było ustalenie wysokości wynagrodzenia adekwatnego do zajmowanego stanowiska dla Dyrektora Przedszkola Niepublicznego "B." w B. i Przedszkola Niepublicznego "F." w B. w 2016 r. oraz w 2017 r. Organ podkreślił, iż Skarżąca nie posiadała uprawnienia do nieograniczonego kreowania wysokości tego wynagrodzenia. Organ podał, że wynagrodzenie należy się co do zasady za faktycznie wykonaną pracę, uzasadnioną jej nakładem, ilością i jakością wykonywanych zadań, natomiast Skarżąca nie wykazała, aby zakres faktycznie realizowanych obowiązków przez Dyrektora Przedszkola Niepublicznego "B." w B. i Przedszkola Niepublicznego "F." w B. w 2016 r. oraz w 2017 r. był szerszy niż w przypadku Dyrektorów placówek publicznych w analogicznym okresie. Organ pierwszej instancji ustalił, że średnia wysokość rocznego wynagrodzenia dyrektora przedszkola publicznego prowadzonego przez M. B. wyniosła w 2016 r. - [...] zł, a w 2017 r. - [...] zł. Mając na uwadze powyższe, Kolegium stwierdziło, że wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącą kilkakrotnie przewyższyło wysokość wynagrodzenia dyrektora samorządowego przedszkola, funkcjonującego w tym samym środowisku. Organ dodał, że wziął pod uwagę również inny przyjmowany w orzecznictwie sposób obliczenia wysokości adekwatnego wynagrodzenia dyrektora przedszkola niepublicznego stanowiącego ekwiwalent za wykonaną pracę przy uwzględnieniu elementów wynikających z istoty wynagrodzenia, tj. zapłaty za osobiście wykonywaną pracę i godziwej wysokości wynagrodzenia. Jako punkt odniesienia przyjęto wynagrodzenie obliczone z uwzględnieniem limitu wysokości wynagrodzenia możliwego do sfinansowania z dotacji ustalonego w oparciu o aktualne brzmienie art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1930 z późn. zm.) – dalej: "u.f.z.o.". Organ podkreślił, że roczny limit wynagrodzenia, które może zostać sfinansowane z dotacji w przypadku publicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz niepublicznych przedszkoli konkursowych wynosił w 2022 r. [...] zł, a w przypadku niepublicznych przedszkoli (niebędących przedszkolami konkursowymi), oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego oraz niepublicznych szkół i placówek [...] zł. Organ dodał, że średnia roczna wysokość wynagrodzenia dyrektora przedszkola samorządowego w B. w 2016 i 2017 roku była niższa niż kwota ustalona na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o. W związku z tym, uznano za zasadne roczne wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Przedszkola Niepublicznego "B." i Przedszkola Niepublicznego "F." w 2016 r. oraz w 2017 r. w wysokości [...] zł, czyli w zaokrągleniu [...] zł miesięcznie. Organ podkreślił także, że ze względu na omówione szczegółowo działania Strony nie sposób było doprecyzować zakresu wykonywanych przez nią zadań jako Dyrektora każdego z Przedszkoli, by zestawić je z zakresem zadań dyrektora zbliżonego przedszkola samorządowego. Organ zaakcentował, że wynagrodzenie pobierane przez Skarżącą w odniesieniu do Przedszkola Niepublicznego "B." w B., ale też Przedszkola Niepublicznego "F." w B. (gdy wynosiło ono [...] zł miesięczne) było wyższe niż średnia miesięczna wysokość wynagrodzenia dyrektora przedszkola samorządowego w B. wynosząca w roku 2016 - [...] zł, zaś w roku 2017 - [...] zł. Wynagrodzenie Skarżącej pobierane w Przedszkolu Niepublicznym "B." w B. było też wyższe od najwyższego wynagrodzenia pobieranego przez dyrektora któregokolwiek z przedszkoli samorządowych. Mając na uwadze powyższe, Kolegium po odjęciu od wynagrodzenia Dyrektora Przedszkola Niepublicznego "B." sfinansowanego z dotacji w latach 2016 i 2017 w łącznej kwocie [...]zł wysokości wynagrodzenia Dyrektora uznanego za zasadne w łącznej kwocie [...]zł, uznało, że kwota [...]zł to dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, podlegająca zwrotowi do budżetu M. B. wraz z odsetkami obliczonymi w sposób wynikający z sentencji decyzji. Organ dodał przy tym, że miał na uwadze okoliczność, iż przepisy prawa w latach 2016-2017 nie wprowadzały górnego limitu wynagrodzenia osoby pełniącej funkcję dyrektora, jednak podkreślił okoliczność nieprawidłowego sposobu dokumentacji przyznanego sobie wynagrodzenia przez Skarżącą, stanowiącego za dwa lata kwotę [...]zł, a sfinansowanego w całości z dotacji z budżetu M. B.. Kolegium podkreśliło, że organ pierwszej instancji trafnie wskazał, iż kwestionuje nierzetelność i niegospodarność, a punktem wyjścia w sprawie jest ustalenie nieadekwatności charakteru wykonywanych obowiązków do wysokości przyznanego sobie wynagrodzenia. Kolegium podkreśliło, że rozliczając się z otrzymanych środków beneficjent musi wykazać również prawidłowość ich wydatkowania. Kolegium podzieliło argumentację Skarżącej zawartą w odwołaniu, w zakresie obowiązywania zasad ogólnych postępowania administracyjnego, podkreśliło jednak, że Skarżąca nie wyjaśniła wątpliwości wskazywanych przez organ pierwszej instancji, a przesłuchanie nie odbyło się z przyczyn leżących po jej stronie tj.: dwukrotnie z uwagi na zwolnienie lekarskie - zwolnienie od pracy Skarżącej, ze wskazaniem chory może chodzić oraz podnoszone twierdzenie, że przesłuchanie Strony wyznaczono, w jej ocenie za przedwcześnie. Kolegium zaznaczyło, że zaniechanie przedstawienia przez Stronę dowodów, pomimo wezwania przez organ, wyłączyło możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem wskutek naruszenia obowiązku organu wyjaśnienia okoliczności sprawy zgodnie z art. 7 i 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.) – dalej "k.p.a.". W ocenie Kolegium, wyższe wynagrodzenie niż określone dla dyrektorów miejskich przedszkoli, było dopuszczalne, jednakże, w przedmiotowej sprawie wymagało udokumentowania przez dyrektora przedszkola niepublicznego, że zakres faktycznie realizowanych przez niego obowiązków był większy niż w przypadku dyrektorów placówek publicznych. Strona, pomimo czynności organu pierwszej instancji ukierunkowanych na wyjaśnienie przez nią tych okoliczności, nie udokumentowała ich.

W dalszej kolejności organ dodał, że zgodnie z art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. dotacja nie mogła zostać przeznaczona na pokrycie wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, a za tego rodzaju należy uznać poniesiony wydatek na audiowizualny e-system monitorowania w wysokości [...] zł. Dotacja przeznaczona na zakup audiowizualnego e-systemu monitorowania rozwoju dzieci i oceny ich postępów, w łącznej kwocie [...]zł została w całości wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem i podlega zwrotowi do budżetu M. B..

Kolegium wskazało, że Strona rozliczyła z przyznanej dotacji polisy ubezpieczeniowe na ubezpieczenie uczniów, nauczycieli i pracowników "Warta szkolne" w ramach umowy zawartej z [...] S.A., w ramach których ubezpieczającym była Skarżąca, zaś ubezpieczonym Przedszkole Niepubliczne "B." w B. oraz Przedszkole Niepubliczne "F." w B.. P. ubezpieczeniowe dotyczyły ubezpieczenia NNW ucznia, nauczyciela i pracownika, a także ubezpieczenia OC nauczyciela. Oba rodzaje ubezpieczeń opłaconych z dotacji nie stanowiły ubezpieczeń obowiązkowych, a więc nakazanych przepisami prawa. Otwarty katalog tego rodzaju ubezpieczeń został bowiem zawarty w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz.U. z 2022 r, poz. 621 ze zm.). Organ podkreślił, że przepisy prawa oświatowego nie nakładają na nauczycieli obowiązku posiadania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, dlatego decyzja w przedmiocie zawarcia tej umowy należy do samego nauczyciela lub dyrektora placówki. Ubezpieczenia NNW także nie stanowią ubezpieczenia o charakterze obowiązkowym w rozumieniu przywołanej ustawy. Są to zatem ubezpieczenia wyłącznie dobrowolne, a umowy ubezpieczenia zawierane są jedynie z woli osób zainteresowanych i wyrażających chęć objęcia ich ochroną ubezpieczeniową. Kolegium dodało, że ubezpieczenie nauczycieli i pracowników, a także wychowanków przedszkola nie służy realizacji celu wskazanego w art. 90 ust. 3d u.s.o. i nie należy do zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki. Bez pokrycia takiego rodzaju wydatku placówka mogła bowiem prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą.

Z uwagi na powyższy organ uznał, że wydatek w łącznej kwocie [...]zł nie powinien zostać pokryty z dotacji, a zatem kwota w wysokości [...] zł podlega zwrotowi do budżetu M. B. jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

Następnie Kolegium odnosząc się do zakwestionowanych wydatków dotyczących usługi cateringowej stwierdziło, że z dotacji M. B. dla Przedszkola Niepublicznego "B." w B. w 2016 r. sfinansowano usługę cateringową świadczoną podczas rady szkoleniowej przez Spółdzielnię Gastronomiczną w B. w oparciu o fakturę nr [...] z dnia [...].10.2016 r. na kwotę [...]zł. Z akt sprawy wynika, że w radzie szkoleniowej udział wzięło 27 pracowników Przedszkola Niepublicznego "B." w B., a zgodnie z dokumentem oznaczonym jako protokół szkoleniowej rady pedagogicznej z dnia [...].10.2016 r. spotkanie to miało dotyczyć edukacji włączającej w przedszkolu, a jednym z punktów tego spotkania był poczęstunek dla uczestników rady pedagogicznej. Organ podkreślił, że ostatecznym beneficjentem dotacji ma być uczeń (przedszkolak), co w tym przypadku nie miało miejsca, w związku z czym uznał, że kwota [...]zł stanowi dotację wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

Organ dodał także, że z dotacji dla Przedszkola Niepublicznego "B." pokryto wydatek stanowiący I ratę za kurs A. M. w zakresie diagnozy i terapii funkcji wzrokowych na podstawie faktury nr [...] z dnia [...].02.2016 r. na kwotę [...]zł. Podkreślił, że w tym czasie A. M. nie była pracownikiem Strony, a zatem jej uczestnictwo w kursie nie mogło zostać sfinansowane z dotacji. Dlatego też, uznano, że kwota [...]zł stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

Kolegium dodało również, że względem pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji Skarżąca nie wniosła zarzutów, a Kolegium nie dopatrzyło się w tym zakresie nieprawidłowości.

Reasumując, mając na uwadze tak ukształtowany stan faktyczny jaki zaistniał w sprawie oraz odpowiadający mu stan prawny organ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak i również nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów procesowych zawartych w Kodeksie postępowania administracyjnego.

W skardze do tutejszego Sądu Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Prezydenta M. B. i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia tj.:

a) naruszenie art. 6 k.p.a. oraz art. 75 § 1 w zw. z art. 78 § 1 k.p.a., przez przeprowadzenie postępowania bez poszanowania zasady praworządności, co wyrażało się w braku uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, których rozpoznanie miało istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy;

b) naruszenie, art. 7 w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. przez brak podjęcia przez organy pierwszej i drugiej Instancji czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy tj. brak przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz oparcie się wyłącznie na dokumentach z audytu, z którymi notabene organy zapoznały się bardzo pobieżnie oraz wybiórczo; brak oceny okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w Prokuraturze Rejonowej B. - [...] w B. pod sygn. akt PR 4 Ds. [...], w szczególności poprzez brak zbadania czynności podjętych przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w sprawie, celem ustalenia czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia (z tzw. przyczyn instrumentalnych), brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania w zakresie ustalenia wysokości wynagrodzeń dyrektorów wynagrodzeń wszystkich dyrektorów przedszkoli miejskich, a także szkół podstawowych, gimnazjów, liceów, techników szkół policealnych oraz szkół zawodowych w tym placówek działających w ramach zespołów (prowadzonych przez M. B.) za lata 2016-2017, brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia zakresu obowiązków dyrektorów placówek publicznych i niepublicznych, w tym również placówek zajmujących się opieką nad dziećmi z niepełnosprawnością;

c) naruszenie art. 10 § 1 k.p.a. poprzez brak zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w sprawie m. in. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu "z przesłuchania Skarżącej (mimo usprawiedliwienia nieobecności, która spowodowana była chorobą Skarżącej), nieumożliwienie wypowiedzenia się co do przeprowadzonego postępowania, niewyznaczenie rozprawy administracyjnej oraz niepoinformowanie o zamiarze wydania decyzji przez organ odwoławczy, co uniemożliwiło stronie zajęcie końcowego stanowiska w sprawie (jedyna otrzymana przez stronę korespondencja od organu drugiej instancji to decyzja);

d) naruszenie art. 80 k.p.a. przez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez wybiórcze przeanalizowanie dokumentacji z audytu, która stanowiła jedyny dowód jaki organy zgromadziły w toku postępowania administracyjnego, przy czym w tym zakresie w poprzednio wydanej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że sprawozdanie z tego audytu mogło stanowić wyłącznie podstawę do wszczęcia postępowania, w żadnym wypadku do poczynienia wiążących ustaleń faktycznych w sprawie, te bowiem Prezydent M. B. powinien poczynić samodzielnie, na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego;

e) naruszenie art. 8 § 1 k.p.a. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do działania organów administracji, poprzez brak wskazania Skarżącej podstaw wszczęcia postępowania, zarzucanie Skarżącej utrudniani przeprowadzenia czynności, a nadto poprzez wskazanie, że Skarżąca nie przedstawiła wyjaśnień w sytuacji, gdy organ dysponował dokumentacją z audytu, w której znajdowały się odpowiedzi w przedmiotowym zakresie, ponadto pominięcie, że pytania wskazane przez organ pierwszej instancji były wyłącznie powieleniem pytań Izby Administracji Skarbowej;

f) naruszenie art. 107 § 1 pkt. 5 k.p.a. w zw. z art. 251 ust. 1 oraz 252 ust. 1 u.f.p. przez wydanie przez Prezydenta M. B. decyzji administracyjnej, która nie została przewidziana w przepisach prawa, a która to w toku prowadzonego postępowania przed Samorządowym Kolegium Odwoławczych została zaaprobowana w całości;

g) naruszenie art. 107 § 1 pkt 4 k.p.a. poprzez wskazanie błędnej podstawy prawnej decyzji tj. powołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji m.in, art, 90 ust. 1 u.s.o., który w żaden sposób nie stanowi i nie mógł stanowić podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości lub nieprawidłowości wykorzystania dotacji.

Skarżąca zarzuciła także obrazę przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 90 ust. 3d u.s.o. przez jego niewłaściwą wykładnię skutkującą przyjęciem, że dotacja przeznaczona na wypłatę wynagrodzenia dyrektora Przedszkola Niepublicznego "B." oraz Przedszkola Niepublicznego "F." zostało wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem w ocenie Organu drugiej Instancji wysokość miesięcznego wynagrodzenia została znacznie zawyżona, mimo że w latach 2016-2017 brak było przepisu, który wprowadzałby limit wysokości wynagrodzenia dyrektora placówki oświatowej;

b) art. 90 ust. 3d u.s.o. przez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w stwierdzeniu, że z dotacji strona nie mogła sfinansować systemu monitoringu, który służyć jako pomoc w obserwacji rozwoju dzieci z niepełnosprawnością, ubezpieczenia, usługi cateringowej oraz szkolenia personelu placówki;

c) art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie skutkujące stwierdzeniem przez Organ drugiej instancji, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w sytuacji, gdy nie został skutecznie zawieszony bieg terminu przedawnienia, bowiem przeciwko Skarżącej nie toczyło się postępowanie karne a wszczęte postępowanie przygotowawcze w fazie in rem miało charakter wyłącznie instrumentalny oraz jego jedynym celem było przerwanie biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2023 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu tj. orzeczenia Regionalnej Komisji Orzekającej z dnia [...] listopada 2022 r. na okoliczność uniewinnienia Skarżącej od zarzutu nieprawidłowego wykorzystania dotacji na wynagrodzenie dyrektora przedszkola, w tym ustalenia, że wbrew twierdzeniom organów pierwszej i drugiej instancji Skarżąca otrzymaną dotację wykorzystała prawidłowo i zgodnie z prawem.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2023 r. Skarżąca podtrzymała wnioski sformułowane w skardze oraz prezentowane dotychczas stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] stycznia 2023 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] stycznia 2023 r. (k. 101 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

Pismami z dnia [...] stycznia 2023 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy i umożliwienie jej udziału w rozprawie w sposób zdalny. Jednocześnie Skarżąca nie podała adresu elektronicznego na platformie ePUAP zgodnie z art. 74a § 1 pkt 3 p.p.s.a. Z kolei organ nie wypowiedział się w tym zakresie. W tej sytuacji tut. Sąd ocenił, że nie zachodzi podstawa do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym i z tych względów oddalił wniosek Skarżącej o przeprowadzenie rozprawy (por. protokół z dnia [...] stycznia 2023 r. - k. 131 akt sądowych). Dodać należy, że wyrok wydany na posiedzeniu niejawnym został doręczony Skarżącej. Obowiązek ten wynika bowiem z art. 139 § 4 p.p.s.a. Skarżąca złożyła wniosek o jego uzasadnienie.

Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak orzeczenia przytaczane w dalszej części uzasadnienia), a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zasadniczej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego jako objętej najdalej idącymi zarzutami skargi. W tym zakresie, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, stosownie do art. 67 ust. 1 u.f.p. znajdują zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 regulujący kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu. Ponadto art. 70c przewiduje, że organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W rozpoznawanej sprawie zawiadomienie z dnia [...] listopada 2020 r. takie zostało Skarżącej doręczone w dniu [...] listopada 2020 r. (por. t. I, k. 91-93 akt admin.).

W ocenie Sądu należy zgodzić się z SKO, ze w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] w B. postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 w zb. z art. 297 § 1 w zw, z art. 11 $ 2 w zw. z art. 12 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s. oraz o przestępstwo skarbowe określone w art. 82 § 1 k.k.s. (por. t. I, k. 81-82 akt admin.). Impulsem do wszczęcia postępowania karnego skarbowego było zawiadomienie skierowane do Prokuratury przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2020 r. po przeprowadzeniu u Skarżącej, zakończonego sprawozdaniem z dnia [...] lipca 2020 r., audytu w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi. W ramach audytu organ ten ustalił, że Skarżąca wykorzystała dotację niezgodnie z przeznaczeniem, a także pobrała nienależnie dofinansowanie z PFRON.

Następnie, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. sygn. PR 4 Ds. [...] – na zasadzie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. umorzył śledztwo w sprawie m.in. doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości na szkodę M. B. z uwagi na brak znamion czynu zabronionego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. zaskarżył ww. postanowienie, a Sąd Okręgowy w B. postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. sygn. akt III Kp [...] nie uwzględnił tego zażalenia, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie.

W kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest odniesienie się do poglądu przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych.

Wskazana uchwała podjęta została w związku z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami co do zakresu kontroli sądowoadministracyjnej przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 1 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy wydawaniu decyzji podatkowych. Zauważono, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowała się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, co zrodziło konieczność korekty dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenia się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. W innym miejscu uchwały wskazano, że według tejże linii, podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wśród organów postępowania przygotowawczego, wymienionych w art. 118 § 1 i 2 k.k.s. główny ciężar prowadzenia takich postępowań spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego oraz naczelniku urzędu celno-skarbowego. Zauważono również, że przyjęcie takiej interpretacji zakresu uprawnień sądów administracyjnych miało swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. prawomocne wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Gd 393/21 i WSA w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Po 1002/21) okoliczności faktyczne w kategorii spraw, jak będąca przedmiotem niniejszego postępowania są odmienne od spraw rozpatrywanych przez sądy, w których formułowano wnioski o instrumentalnym wszczynaniu postępowań karnych skarbowych. W niniejszej sprawie bowiem organ postępowania przygotowawczego, który wszczął postępowanie karnoskarbowe, nie był jednocześnie organem administracji skarbowej właściwym w sprawie orzeczenia o obowiązku zwrotu dotacji. Postępowanie karnoskarbowe wszczęte zostało przez Prokuratora. Trudno w tej sytuacji mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez Prezydenta M. B. instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wyłącznie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji. Organ ten nie dysponuje żadnymi możliwościami oceny zgodności z prawem postępowania prokuratora, czy naczelnika urzędu celno-skarbowego pod względem instrumentalnego wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego w celu utrzymania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest ani wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu ani jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3659/15). Wskazuje się również, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (por. wyrok NSA z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1240/15). Mając powyższe na uwadze nie było podstaw do przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z akt postępowania przygotowawczego, co zarzuciła Skarżąca.

Jednocześnie nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 7 i 77 k.p.a. – w postaci braku oceny okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji Kolegium takiej oceny w kontekście instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia dokonało, uwzględniając przy tym wskazania wynikające z powołanej wyżej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. Zgodzić się należy z organem, że okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, niezależnie od tego, że pozostawały poza wpływem organów administracji obu instancji, nie świadczą o celowym działaniu zmierzającym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zasadnie organ zwrócił uwagę na przyczyny wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czy odniesienie czasu jego wszczęcia do wyjściowego terminu przedawnienia, który upływał po ponad roku od wydania postanowienia przez Prokuraturę. W ocenie Sądu SKO prawidłowo uznało, że Prokurator dysponował merytoryczną wiedzą o przedmiotowej sprawie oraz materiałem dowodowym, z którego wynikało podejrzenie popełnienia przestępstwa przez Skarżącą. W sytuacji posiadania przez organ obszernego materiału uzasadniającego przypuszczenie podejrzenia czynu zabronionego, niezasadne jest twierdzenie o instrumentalnym wszczęciu czy też instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi natury procesowej dotyczących naruszenia art. 6, art. 7, art. 8, art. 10, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80, i art. 107 § 1 pkt 4 i 5 k.p.a. należy stwierdzić, że nie mogły one również odnieść pożądanych skutków prawnych. W ocenie tut. Sądu wbrew twierdzeniom skargi, organy administracji ustaliły wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne i w oparciu o ich ocenę wydały rozstrzygnięcie. Skarżąca miała możliwość czynnego udziału, jednakże nie zawsze stosowała się do wezwań organów, bądź to nie przedstawiając dowodów, bądź przedkładając dokumentację, która w żaden sposób nie obrazowała zasadności wypłaty z dotacji wynagrodzenia dla Skarżącej. Skarżąca formułując zarzuty kwestionujące kompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, traci z pola widzenia, że to obowiązkiem Skarżącej jako organu prowadzącego i dyrektora było tak udokumentować wydatkowanie dotacji, aby nie było w tym zakresie żadnych wątpliwości. Obowiązkiem beneficjentów wykorzystujących środki publiczne jest udokumentowanie zasadności sfinansowania wypłat ich wynagrodzenia w taki sposób, aby nie było zastrzeżeń, czy zostały one przeznaczone na cele, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Obowiązkiem Skarżącej było zadbanie o dowody, w tym w szczególności dokumenty, które jednoznacznie i szczegółowo wykazałyby jakie to obowiązki jako dyrektora w ramach realizacji zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki ona wykonywała, a które usprawiedliwiałyby sfinansowanie wynagrodzenia - w kwocie [...]zł - z dotacji oświatowej za lata objęte postępowaniem w niniejszej sprawie. W skardze natomiast została podjęta w sposób nieskuteczny próba przerzucenia na organy ciężaru udowodnienia, że wydatki mogły być pokryte z dotacji i to w takiej znacznej wysokości.

Zdaniem Sądu, organy orzekające w sprawie zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 80 k.p.a., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 107 § 3 k.p.a. Organy bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji Skarżącej.

Wbrew zarzutom skargi, decyzje organów obu instancji zawierają dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazują bowiem dlaczego wydatki na wynagrodzenie Skarżącej - ze wskazaniem podstawy prawnej - organy uznały za rozliczone niezgodnie z celem określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania mający polegać na wydaniu decyzji, która nie została przewidziana na gruncie obowiązujących przepisów prawa, czyli o zobowiązaniu Skarżącej do dokonania zwrotu dotacji. Należy w tym zakresie zwrócić uwagę na pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na tle art. 252 u.f.p., że przepis ten "nie ma odpowiednika art. 169 ust. 6 u.f.p. stanowiącego, że w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie, organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Decyzja o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu decyzji powstaje z mocy prawa. Brak w art. 252 u.f.p. odpowiednika art. 169 ust. 6 u.f.p. nie skutkuje jednak brakiem kompetencji organu samorządowego do wydania decyzji. Norma kompetencyjna wynika z treści art. 61 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 1 oraz art. 67 u.f.p. Z art. 60 u.f.p. wynika, że kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (dochody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządowych, albo przychody państwowych funduszy celowych). Z art. 60 w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. wynika, że zwrot kwoty dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego następuje w przypadku: dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Z kolei art. 61 ust. 1 pkt 4 u.f.p. stanowi, że organami pierwszej instancji właściwymi do wydawania decyzji w odniesieniu do należności, o których mowa w art. 60, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej są: w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego - wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa" (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt I GSK 2110/18).

Jednocześnie utrzymanie w mocy decyzji Prezydenta M. B., w której organ ten powołał art. 90 ust. 1 u.s.o., nawet wobec przyjęcia, że okazało się to niepotrzebne, okoliczność ta w żaden sposób nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy, zatem nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze wynikający z art. 107 § 1 pkt 4 k.p.a. wymóg zawarcia w decyzji podstawy prawnej należy przyjąć, że decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie przez organy obu instancji warunek ten spełniają.

Nie można się także zgodzić z zarzutami braku zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu oraz dotyczące postępowania dowodowego. Jak podkreśliło Kolegium, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy (por. t. II, k. 619-628 akt admin.), Skarżąca wnosząc o konieczność przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, o przesłuchanie jej w charakterze strony, o przeprowadzenie oględzin w przedszkolach - przekładała terminy przeprowadzenia rozprawy oraz terminy przesłuchań, rozprawa nie odbyła się (termin przekładano trzykrotnie), przesłuchanie nie odbyło się (termin przekładano trzykrotnie). SKO nadto wskazało, że Skarżąca choć zasadnie podnosiła argumenty w zakresie zastosowania ogólnych zasad postępowania administracyjnego, to pomijała jednocześnie okoliczności zaniechania wyjaśnienia wątpliwości wskazywanych przez organ w sytuacji, gdy przesłuchanie nie odbyło się z powodu zwolnienia lekarskiego Skarżącej (na okres 2 i kilku dni, ze wskazaniem chory może chodzić) oraz stwierdzenie o przedwczesnym wyznaczeniu terminu przesłuchania.

W warstwie zatem merytorycznej spór dotyczył rozstrzygnięcia czy prawidłowo organy ustaliły, że Skarżąca za 2016 i 2017 r. otrzymaną dotację wykorzystała niezgodnie z przeznaczeniem na własne wynagrodzenie w kwocie [...]zł oraz wydatku poniesionego w 2017 r. na system monitoringu audiowizualnego w wysokości [...] zł, a w konsekwencji czy istnieją podstawy do orzeczenia o jej zwrocie. Zagadnienie przeznaczenia dotacji regulują przepisy art. 90 ust. 3d u.s.o., zgodnie z którym dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7

- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. był kilkukrotnie nowelizowany. Zmiana art. 90 ust. 3d tej ustawy została dokonana m.in. ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357) i weszła w życie 31 marca 2015 r. Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o.

Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 1-5 u.s.o. należało w szczególności:

. zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

. zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;

. wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

. zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;

. wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych;

. wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki.

Począwszy od 1 września 2017 r. zastosowanie miała podobna regulacja – tj. art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe (przywołany w art. 90 ust. 3d u.s.o., w miejsce art. 5 ust. 7 u.s.o.) - zgodnie z którą organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki (pkt 1); zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym (pkt 2); wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie (pkt 3); zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 i 2255), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki (pkt 4); wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczo-profilaktycznych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych (pkt 5); wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki (pkt 6).

Odnosząc się do kwestii zasadności określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji, którą Skarżąca przeznaczyła na sfinansowanie w latach 2016-2017 swojego wynagrodzenia jako dyrektora Przedszkola Niepublicznego "B.", Kolegium zasadnie podzieliło stanowisko organu I instancji, że wynagrodzenie to zostało ustalone w zawyżonej, w nieuzasadnionym stopniu, wysokości. Organy przyjęły, że wysokość miesięcznego wynagrodzenia Dyrektora nie została należycie uzasadniona w oparciu o przedłożone w toku audytu dokumenty potwierdzające wykonywanie przez Skarżącą czynności związanych z pełnioną funkcją Dyrektora. Opierając się na statutach obu Przedszkoli organy uznały, że nie można też było przyjąć, że obowiązki Dyrektora zmieniły się między 2016 a 2017 rokiem, co uzasadniałoby zmianę wysokości wypłacanego Dyrektorowi wynagrodzenia. Ponadto w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak jest dowodów wykonywania przelewów z tytułu wynagrodzenia Dyrektora dokładnie w kwotach tego wynagrodzenia wynikających z not księgowych. Potwierdzenie takiej wypłaty stanowią zatem wyłącznie dowody księgowe wewnętrzne, tj. wspomniane wyżej noty księgowe.

W ocenie organów brak udokumentowania wynagrodzenia potwierdzeniami przelewów czy też np. listą płac wskazuje przy tym na brak stosowania jasno określonych, konsekwentnych zasad dysponowania dotacją przez Skarżącą, natomiast jak podał organ - źródło wypłaty wynagrodzenia Dyrektora niepublicznych przedszkoli w przypadku, gdy jest nim dotacja z budżetu gminy, winno obligować beneficjenta do doboru takich metod i środków, aby wydatki były celowe i oszczędne, a ponadto należycie określone i udokumentowane tak, by nie stwarzały wątpliwości, co do ich zasadności. Wobec powyższego udokumentowanie tak wysokich wydatków, jakie stanowiło wynagrodzenie Dyrektora, dowodem zewnętrznym powinno być traktowane jako elementarny wymóg potwierdzenia dokonania wydatku w tak znaczącej kwocie. Ma to znaczenie, tym bardziej, że wydatek dotyczy rozdysponowania środkami pozyskanymi z dotacji, a zatem ze środków publicznych.

Organy uznały, że nie do zaakceptowania jest brak prawidłowego udokumentowania wynagrodzenia w szczególności w zakresie sposobu wydatkowania zgodnie z celami dotacji. Mimo podjęcia szeregu prób organy nie były w stanie uzyskać od Skarżącej wyjaśnień i dokumentów co do wykazu zrealizowanych przez nią zadań jako Dyrektora na rzecz Przedszkola Niepublicznego "B." w 2016 roku i 2017 roku oraz dokumentów potwierdzających ich realizację z uwzględnieniem nakładu pracy, czasu oraz liczby czynności wykonywanych w poszczególnych miesiącach.

W związku z tym organ I instancji mając na względzie, że choć przepisy prawa w latach 2016-2017 nie wprowadzały górnego limitu wynagrodzenia osoby pełniącej funkcję dyrektora, to brak jest podstaw do przyjęcia, że możliwe jest ustalanie wysokości tego wynagrodzenia w sposób nieograniczony. Organy prawidłowo uznały, nierzetelność i niegospodarność wykorzystania dotacji, a punktem wyjścia w sprawie jest ustalenie nieadekwatności charakteru wykonywanych obowiązków do wysokości przyznanego sobie wynagrodzenia, jednocześnie zaznaczając, że rozliczając się z otrzymanych środków beneficjent musi wykazać również prawidłowość ich wydatkowania.

Porównując sfinansowane z dotacji wynagrodzenia Skarżącej w latach 2016-2017 organ I instancji zestawił ich wysokość ze średnią wysokością rocznych wynagrodzeń dyrektora publicznego przedszkola prowadzonego przez M. B.. Na tej podstawie organ stwierdził, że wynagrodzenie Dyrektora Przedszkola Niepublicznego "B." w B. i Przedszkola Niepublicznego "F." w B. w 2016 r. oraz w 2017 r. kilkakrotnie przewyższyło wysokość wynagrodzenia dyrektora samorządowego przedszkola, funkcjonującego w tym samym środowisku.

Organ ten podkreślił, że wynagrodzenie pobierane przez Skarżącą w Przedszkolu Niepublicznym "B." w B., jak również w Przedszkolu Niepublicznym "F." w B. (gdy wynosiło ono [...] zł miesięczne) było wyższe niż średnia miesięczna wysokość wynagrodzenia dyrektora przedszkola samorządowego w B. wynosząca w roku 2016 - [...] zł, zaś w roku 2017 - [...] zł. Wynagrodzenie Pani J. M. pobierane w Przedszkolu Niepublicznym "B." w B. było też wyższe od najwyższego wynagrodzenia pobieranego przez dyrektora któregokolwiek z przedszkoli samorządowych. Dodatkowo stwierdził, że wynagrodzenie Dyrektora Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego nr [...] w B., a więc w placówce skierowanej do wychowanków o obniżonej sprawności intelektualnej (z orzeczeniami o stopniu niepełnosprawności) wynagrodzenie Dyrektora było niemal czterokrotnie niższe niż wynagrodzenie Skarżącej pobrane i sfinansowane z dotacji w Przedszkolu Niepublicznym "B." w B..

Mając powyższe na uwadze organy odwołując się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznały, że dyrektorzy miejskich przedszkoli przez swoje działania realizują cele w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, czyli cele identyczne, jakie powinni realizować dyrektorzy przedszkoli niepublicznych dotowanych przez gminy i z tego powodu kwota otrzymywanego przez nich wynagrodzenia jako realizującego cele zawarte w dotacjach oświatowych jest wydatkiem, który należy zaakceptować w świetle art. 44 ust. 3 u.f.p. Jednocześnie, organ wziął pod uwagę inny przyjmowany w orzecznictwie sposób obliczenia wysokości adekwatnego wynagrodzenia dyrektora przedszkola niepublicznego stanowiącego ekwiwalent za wykonaną pracę przy uwzględnieniu elementów wynikających z istoty wynagrodzenia, tj. zapłaty za osobiście wykonywaną pracę i godziwej wysokości wynagrodzenia, przyjmując za punkt odniesienia limit przewidziany w wysokości wynagrodzenia możliwego do sfinansowania z dotacji wynikający z art. 35 ust. 1 pkt 1 u.f.z.o. Jednocześnie zaznaczył, że wynagrodzenie to nie zostało ustalone bezpośrednio w oparciu o nieobowiązujący w 2016 r. i 2017 r. przepis art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret 3 u.f.z.o., ponieważ jak ocenił, przywołując orzecznictwo działał na korzyść strony. Ustalone bowiem w ten sposób wynagrodzenie możliwe do sfinansowania z dotacji i tak okazało się wyższe niż wynagrodzenie dyrektora każdego z przedszkoli samorządowych, jak również dyrektora placówki kształcącej uczniów niepełnosprawnych. Organ zasadnie przy tym nadmienił, że posłużenie się parametrem wynikającym z powyższego przepisu spowodowane było brakiem reakcji Skarżącej na zabiegi organu podejmowane w celu uzyskania informacji o zakresie wykonywanych zadań jako Dyrektora każdego z Przedszkoli, aby porównać je z zakresem zadań dyrektora zbliżonego przedszkola samorządowego.

Zdaniem Sądu, wbrew argumentacji skargi, Kolegium nie ustaliło wysokości wynagrodzenia Skarżącej, bezpośrednio w oparciu o nieobowiązujący w 2016 r. przepis art. 35 ust 1 pkt 1 lit. a tiret 3 u.f.z.o. W tym konkretnym przypadku, organ działając na korzyść strony i ustalając wysokość dotacji wykorzystanej zgodnie z przeznaczeniem na wypłatę wynagrodzenia Skarżącej, odniósł się jedynie posiłkowo do treści tego przepisu. Zdaniem Sądu, zaprezentowany sposób rozumowania oraz wyliczenie wysokości wynagrodzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczny i oparty na materiale dowodowym oraz posiłkowo na przepisach regulujących obecnie wynagrodzenie dyrektora przedszkola niepublicznego. W ślad za Kolegium, Sąd podkreśla, że wydane wobec strony rozstrzygnięcie i określenie należnej do zwrotu kwoty jest konsekwencją zaniechania właściwego dokumentowania przez Skarżącą faktycznie wykonywanych na stanowisku dyrektora czynności w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa. Takie stanowisko w pełni uzasadnia tezę o wykorzystaniu kwoty orzeczonej do zwrotu, jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

W ocenie Sądu wynagrodzenie należne osobie prowadzącej przedszkole i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły – przewidziane w art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) u.s.o. – winno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o. Zdaniem Sądu Skarżąca nie wykazała, aby przedmiotowemu wydatkowi finansowanemu ze źródeł dotacji, w pełnej wysokości, można było, w myśl art. 90 ust. 3d u.s.o., przypisać cechy wynagrodzenia jako ekwiwalentu za wykonaną pracę w rozumieniu znaczeniowym tego pojęcia (tj. wynagrodzenia).

Natomiast co do kwestii zasadności zakwestionowania przeznaczenia dotacji na nabycie od firmy "A. " Systemy Informatyczne A. K. w K. systemu monitoringu audiowizualnego w Przedszkolu Niepublicznym "B." organy ustaliły, że Skarżąca sfinansowała z dotacji zakup "Audiowizualnego e-systemu monitorowania rozwoju dzieci i oceny ich postępów". Skarżąca wskazała, że system ten został przeznaczony jako narzędzie diagnostyczno-terapeutyczne do wspomagania pracy z dziećmi niepełnosprawnymi, szczególnie dzieci z autyzmem lub niepełnosprawnościami sprzężonymi, które mają trudności z rozumieniem zachowań społecznych oraz emocji i często zachowują się w sposób odmienny od rówieśników, czasem zupełnie nieoczekiwany, trudny dla otoczenia. System daje możliwość bezinwazyjnej obserwacji funkcjonowania tych dzieci w grupie rówieśniczej, dzięki czemu zapewnia możliwość pełniejszej diagnozy problemów, potrzeb oraz możliwości dziecka. Daje również możliwość analizy problemów zgłaszanych przez nauczycieli podczas codziennej pracy z dzieckiem niepełnosprawnym, stanowi doskonałe narzędzie do poszukiwania przyczyn zachowań trudnych z myślą o ich eliminowaniu. Organ ustalił, że system monitoringu tworzyło: 21 kamer wewnętrznych, 3 kamer zewnętrznych, telewizora oraz rejestratora. Ponadto firma "AKOMP" zajmuje się systemami monitoringu i zabezpieczeń dla firm i domów. Organ I instancji biorąc pod uwagę oraz fakt, że systemy monitoringu co do zasady przeznaczone są do zabezpieczenia i ochrony obiektów, w celu wyjaśnienia powstałych wątpliwości związanych z rzeczywistym przeznaczeniem systemu monitoringu zwrócił się do Skarżącej o złożenie wyjaśnień w zakresie: wpływu zakupu monitoringu na jakość funkcjonowania placówki oraz jakie przełożenie ma to na podstawowy cel monitoringu wynikający z jego istoty tj.: na zapewnienie bezpieczeństwa zarówno wychowankom przedszkola, jak i jego pracownikom, wprowadzenia regulaminu wraz z procedurą obsługi monitoringu wewnętrznego w Przedszkolu Niepublicznym "B.", stałego połączenia elementów systemu monitorowania z konstrukcją budynku, uznanie systemu monitoringu za środek trwały, pisemnego poinformowania pracowników i rodziców dzieci o celu, zakresie oraz sposobie zastosowania monitoringu w Przedszkolu Niepublicznym "B." oraz uzyskania ich zgody na wprowadzeniu monitoringu, wystąpienia i uzyskania dofinansowania na zakup monitoringu z programów pomocy rządowej. Skarżąca nie udzieliła w powyższym zakresie żadnych wyjaśnień wskazując, że ustalenia w tym zakresie powinny zostać poczynione w toku czynności kontrolnych. Jednocześnie organ wskazał, że mimo podjętych prób nie udało się przeprowadzić oględzin systemu monitoringu audiowizualnego zainstalowanego w Przedszkolu Niepublicznym "B.", przedstawiając okoliczności tych zabiegów utrwalone w aktach sprawy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (por. t. III, k. 53 akt admin.). Wobec powyższego zdaniem Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem Kolegium przeznaczenie dotacji na zakup systemu monitoringu, mając na uwadze okoliczności faktyczne ustalone w sprawie, świadczy o wykorzystaniu jej w tym zakresie niezgodnie z przeznaczeniem.

Przypomnieć należy, że przedmiotem zaskarżonej decyzji było orzekanie o obowiązku zwrotu dotacji niewykorzystanej, a także wykorzystanej niezgodnie z jej przeznaczeniem. Zatem przedmiot orzekania obejmował kwestię związaną z rozliczeniem przyjętej przez Skarżącą dotacji ze środków publicznych. Nie ulega wątpliwości, że przyjęta dotacja oznaczała obciążenie Skarżącej obowiązkiem należytego dokumentowania jej wykorzystania. Tymczasem Skarżąca nie wykazała, że wykorzystanie systemu monitoringu wiązało się obserwacją rozwoju dzieci i oceny ich postępów. Nie udzieliła wyjaśnień i informacji, o przedstawienie których zwracał się organ. Nie przedstawiła również żadnych materiałów, dokumentów świadczących o wykorzystaniu monitoringu w celach diagnostyczno-terapeutycznych, co pozwoliłoby na zaakceptowanie twierdzeń o wykorzystaniu monitoringu w sposób dający podstawę do przyjęcia, że były realizowane cele dotacji oświatowej przewidziane w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Odnosząc się natomiast do odmowy przeprowadzenia dowodu, o którego przeprowadzenie wniesiono w piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2023 r., należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych, bowiem sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia wątpliwości. W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę, że "Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt II OSK 840/11, wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2501/15). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstawy do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego za organ administracji bądź dokonywania ocen, które w przekonaniu Sądu powinny mieć miejsce na etapie postępowania administracyjnego jako konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I OSK 599/17).

Należy jednocześnie wskazać, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a., sąd administracyjny wiążą ustalenia co do popełnienia przestępstwa, wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego. Nie występuje zaś związanie ustaleniami zawartymi np. w orzeczeniu Regionalnej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych. Nie można również nie zauważyć, że postępowanie w sprawach naruszenia dyscypliny finansów publicznych koncentruje się na analizie kwestii winy. Inny jest też termin przedawnienia czynów stanowiących naruszenie dyscypliny finansów publicznych, a jak na wstępie wskazano punktem odniesienia w tym zakresie, zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p., są w rozpoznawanej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.