Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1865/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1, art. 190 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 68 par. 4, art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2013 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. K. kwotę 509 zł (słownie: pięćset dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") decyzją z [...] grudnia 2009r. ustalił B. K. (dalej zwana: "Skarżącą") zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. w wysokości 16.951 zł. W podstawie prawnej wskazano art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.f.").

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w ramach postępowania kontrolnego zwrócono się do męża Skarżącej o złożenie oświadczenia majątkowego według stanu na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2003r. i sporządzenie ze Skarżącą oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) i poniesionych wydatkach za 2003r. w związku z ustaleniami wynikającymi z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w P. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych dotyczących prowadzonej przez męża Skarżącej w 2003r. działalności gospodarczej ustalono, że mąż Skarżącej prowadząc w 2003r. działalność gospodarczą (jedyne źródła przychodów) wykazał stratę, wydatkował 1.135.055,77zł, z czego na zakup towarów handlowych - 983.589,57 zł. Dochód Skarżącej w 2003r. wyniósł 17.118,86 zł. Wyniki finansowe z prowadzonej przez męża działalności gospodarczej za lata poprzedzające 2003r. nie potwierdzają zgromadzenia środków na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2003r., a z materiału dowodowego nie wynika, aby mąż Skarżącej korzystał z kredytu na finansowanie działalności gospodarczej. Skarżąca z mężem dokonali w 2003r. wydatków (1.139.939,02 zł: a) zakupy towarów handlowych według protokołu z kontroli - 979.370,87zł, b) pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą - 148.277,88zł pomniejszone o odpisy amortyzacyjne - 4.972,00 zł oraz dwukrotnie zaksięgowaną fakturę na zakup gazu w butlach - 118,03 zł (łącznie 143.187,85 zł), c) wyłączenie gruntów z produkcji rolnej 800,05 zł, 4) wydatki inwestycyjne 8.154,55 zł, d) wydatki na utrzymanie pięcioosobowej rodziny - 6.972,40 zł, e) podatek od nieruchomości - 250 zł, f) składka na ubezpieczenie zdrowotne - 1.203,30 zł, nie posiadając pokrycia w wykazanych do opodatkowania źródłach przychodów). Jednocześnie uzyskali przychody - 1.094.734,36 zł: a) ze sprzedaży towarów handlowych, zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2007r. - 958.339,38 zł, b) ze sprzedaży przyjętej na podstawie faktur - 69.854,76 zł, c) z pozostałych przychodów - 7.690,44 zł, d) z dochodu ze stosunku pracy żony Skarżącego pomniejszonego o zaliczki na podatek dochodowy, składki na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne - 18.318,38 zł, f) z nadpłaty podatku dochodowego zgodnie z korektą zeznania rocznego PIT 36 za 2002r. - 1.531,40 zł, g) z darowizny od rodziców Skarżącego - 39.000 zł.

DUKS, w związku z istnieniem między małżonkami ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, przyjął 50% nadwyżki wydatków nad udokumentowanymi dochodami - 22.602 zł i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. w związku z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 75% dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

2. Skarżąca w odwołaniu z 1 stycznia 2010r. wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: a) art. 20 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. - przez jego niewłaściwe zastosowanie; b) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.") przez ich niezastosowanie.

Zdaniem Skarżącej DUKS wadliwie nie uznał za wiarygodne: posiadania przez małżonków oszczędności (60.000 zł) na koniec 2002r., otrzymanych darowizn - 14.400 zł, udokumentowanych stosownymi oświadczeniami, uzyskiwania dochodów z prowadzonej twórczości ludowej, tj. wytwarzania pisanek, sprzedaży w 2001r.dewiz o wartości 50.000 zł, udokumentowanej dowodem wymiany oraz nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących sprzedaży dewiz, zaś nieuwzględnienie przedłożonych dowodów potwierdzających sprzedaż dewiz, spowodowało rażące naruszenie przepisów postępowania. DUKS odmówił też przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania pisanek i uzyskiwania z tego tytułu określonych dochodów. Zastosował nierzetelną i niewiarygodną metodę ustalenia wartości pieniądza w czasie, polegającą na przeliczeniu dochodów uzyskanych przed 1995r. przez wskaźnik denominacji. Metoda przyjęta przez DUKS do ustalenia dochodu za lata 1978-2003, nie ma nic wspólnego z ustaleniem realnej wartości pieniądza w czasie i jest sprzeczna z doświadczeniem życiowym i logiką. Pieniądze pochodzące z zarobków uzyskanych w latach 80-tych i 90-tych częściowo inwestowane były w dewizy i materiały budowlane, celem zabezpieczenia przed skutkami ówczesnej inflacji. Naruszeniem art. 122 O.p. było też nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania: a) świadka na okoliczność otrzymania darowizn od krewnych (14.400zł), które udokumentowano oświadczeniami przedłożonymi do wiadomości organu; b) świadków (S. K., Z. K. J. B.) na okoliczność potwierdzenia wytwarzania pisanek w latach 1975-1993, które sprzedawano sklepom C. i A. w W.

Skarżąca uznała ponadto, że DUKS naruszył art. 145 § 2 O.p., bo doręczył pisma Skarżącej, choć był ustanowiony pełnomocnik. Do odwołania załączyła dowód sprzedaży walut obcych z 2 września 2002r. (2.400 GBP, 12.002 USD).

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] lipca 2010r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS, po przedstawieniu stanu sprawy uznał, że DUKS dokonał prawidłowej wykładni art. 20 u.p.d.f. oraz wskazał, na jakiej podstawie uznał, że mienie zgromadzone w 2003r. i latach poprzednich nie może stanowić pokrycia wydatków. Za niezasadne uznał więc zarzuty z tego zakresu oraz podkreślił, że prawidłowa była przyjęta przez DUKS metoda ustalająca dochody małżonków za lata 1978-2003. Zdaniem DIS stanowisko Skarżącej i jej męża nie uwzględnia ani skutków inflacji, ani denominacji zł przeprowadzonej w 1995r., które w istotny sposób obniżały wartość środków finansowych. Oba ww. zjawiska, jak i przechowywanie znacznych oszczędności w zł, poza systemem bankowym, gdy małżonkowie posiadali rachunek bankowy wyklucza możliwość utrzymania do 2003r. siły nabywczej środków zgromadzonych wcześniej.

DIS wskazał, że przy ustalaniu dochodów i oszczędności z lat 1978-1991 przeanalizowano zeznania podatkowe Skarżącej i jej męża, informacje o dochodach przekazane przez NUS i ZUS, zestawienie z 12 października 2009r. przedłożone przez męża Skarżącej, oświadczenia majątkowe i oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów z 4 sierpnia 2009r. Nie wynika z nich, że małżonkowie mogli zgromadzić oszczędności w wysokości 60.000zł. Niedobór środków pieniężnych za lata 1978-2002 wyniósł 182.023,67zł, a mąż Skarżącej wykazywał straty z działalności gospodarczej wielokrotnie w 2005r., 1997-2000 i za 2002r. (8.407,58zł). Wątpliwe jest, że środków z gotówki nie przeznaczono na pokrycie straty. Wysokość oszczędności wskazuje, że możnaby je było zgromadzić przy większych dochodach bez ponoszenia wydatków na utrzymanie 5-osobowej rodziny. Mąż Skarżącej wykazał, wprawdzie, że 1 stycznia 2003r. posiadał w gotówce 60.000 zł, ale osiągane przez małżonków dochody w latach poprzedzających 2003r. - zdaniem DIS - nie dają podstaw do przyjęcia, iż mogli zgromadzić na ten dzień 60.000 zł oszczędności. Nie są też wiarygodne twierdzenia Skarżącej o przechowywaniu oszczędności w domu przez wiele lat, przy jednoczesnym posiadaniu konta bankowego. Dysponowanie wyciągami z tego rachunku stanowiłaby potwierdzenie oświadczeń o posiadaniu oszczędności, szczególnie, gdy zgromadzony materiał nie potwierdza wskazanego przez małżonków stanu faktycznego. W latach 80-tych i 90-tych oprocentowanie lokat było wysokie, więc mogło przysporzyć korzyści. Małżonkowie w latach 1998-2002 ponosili wydatki na zakup nieruchomości, budowę domu, sklepu i zakup środków trwałych. Na uwagę zasługuje fakt, iż po otrzymaniu niekorzystnego protokołu kontroli, w którym zakwestionowano ww. kwotę oszczędności, Skarżąca powołała się na nowe jej źródła, jednak oświadczenia co do źródeł pochodzenia oszczędności są mało wiarygodne i niespójne. W trakcie postępowania nie powoływano się ponadto ani na wymianę walut jako źródło oszczędności, ani na wytwarzanie pisanek, ani inwestowania w materiały budowlane. W latach 70-tych i 80-tych ubiegłego wieku, materiały budowlane były reglamentowane i ich legalne nabycie w ilościach handlowych było niemożliwe, zaś handel walutami stanowił nielegalny proceder. Uzyskiwanie więc dochodów z ww. źródeł, nie może stanowić pokrycia wydatków w 2003r., z uwagi na ich pochodzenie.

DIS stanął więc na stanowisku, że DUKS odmawiając wiarygodności oświadczeniom i zeznaniom małżonków w kwestii zgromadzonych oszczędności nie naruszył zasad postępowania. Skarżąca w postępowaniu nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła zgromadzenia ww. oszczędności przed 2003r.

DIS nie zgodził się też z zarzutem o pominięciu posiadania walut i ich sprzedaży za ok. 50.000 zł, wskazując, że potwierdzenia wymiany walut obcych na zł z 25 września 2001r. (10.000 i 2.000 USD) wystawiono na okaziciela, więc nie można jednoznacznie stwierdzić, kto faktycznie dokonał wymian. Dowód wymiany z 2 września 2002r. (2.400 GPB i 12.002 USD) przedłożono dopiero do odwołania, a Skarżąca nie wspominała podczas postępowania, że w 2002r. dokonywała takiej transakcji. Nie wykazano też źródeł środków finansowych, z których waluty nabyto. Powoływanie się na nowe okoliczności dotyczące gromadzenia oszczędności, które wcześniej nie były wskazane nie świadczy o wiarygodności twierdzeń małżonków i nie stanowi podstawy do zmiany stanowiska w tej kwestii.

DIS, odnosząc się do nieprzeprowadzenia przez DUKS przesłuchania ww. świadków, mogących potwierdzić prowadzenie przez męża Skarżącej działalności w zakresie wytwarzania pisanek, w latach 1975-1993, stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W trakcie postępowania nie powoływano się na okoliczność posiadania 25.000 zł uzyskanych ze sprzedaży pisanek. Na te przychody powołano się dopiero, gdy wydano protokół z kontroli podatkowej, w którym jednoznacznie wykluczono możliwość uzyskiwania ww. dochodów ujawnionych, powoływanych jako źródła finansowania wydatków w 2003r. Nie ma więc znaczenia w sprawie przesłuchanie świadków, bowiem organy podatkowe nie kwestionowały wytwarzania pisanek, a ich zeznania nie przyczynią się do wyjaśnienia, jaką kwotą dysponował mąż Skarżącej z tytułu prowadzenia tej działalności.

DIS, ustosunkowując się do darowizn z 2003r. od rodziców męża Skarżącej (14.400 zł), wskazał, że na ich otrzymanie powołano się, gdy wykluczono możliwości zgromadzenia oszczędności z utargów sklepowych za grudzień 2002r. Znajdujące się w aktach sprawy oświadczenia darczyńców sporządzono na potrzeby postępowania i przedłożono po zapoznaniu się z protokołem z kontroli. Stanowisko DUKS, iż powołanie się na darowizny od krewnych, w kwotach niepowodujących powstania obowiązku podatkowego, dopiero po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli, miało na celu wskazanie źródeł przychodów na pokrycie wydatków poniesionych w 2003r. Nie jest prawdopodobne by zapomnieć o ww. darowizn, zaś pamiętać o darowiznach otrzymanych w 1986r., 1993r. i 1998r.

DIS nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 145 § 2 O.p. przez doręczenie pism Skarżącej zamiast pełnomocnikowi, gdyż z akt sprawy wynika, że 1 grudnia 2009r. Skarżąca złożyła pełnomocnictwo upoważniające córkę P. K. do reprezentowania jej we wszystkich sprawach dotyczących, prowadzonego przez DUKS, postępowania kontrolnego za 2003r. Do 14 grudnia 2009r. - dnia potwierdzenia przyjęcia pełnomocnictwa, DUKS doręczał pism Skarżącej.

DIS DUKS przeprowadził szczegółowo postępowanie wyjaśniające, zgromadził i wszechstronnie ocenił materiał dowodowy. Uzyskane dowody poddano wnikliwej i poprawnej ocenie. Postępowanie DUKS uwzględniało reguły postępowania podatkowego zawarte w O.p., pozostając w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

4. W skardze z 27 lipca 2010r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, ze względu na naruszenie: art. 20 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 120, art. 121, art. 122, art. 183, art. 187 oraz art. 210 O.p. przez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu Skarżąca w głównej mierze powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu z 1 stycznia 2010r. Ponadto wskazała, że pieniądze zarobione w latach 80-tych i 90-tych częściowo inwestowała w dewizy, materiały budowlane, żeby uchronić się przed skutkami inflacji. Za niepoważną uznała sytuację, iż pomimo przedstawienia dowodu sprzedaży dewiz, DIS nie uznał tego dowodu, argumentując, że wcześniej tego nie mówiła. Stwierdzenie przez DIS, iż materiały budowlane w latach 70-tych i 80-tych były reglamentowane i nabycie ich w celach handlowych było niemożliwe, jest nieprawdą. Sprzedaż materiałów po 10 latach przechowywania nie jest działalnością handlową. Podobnie nabywanie wartości dewizowych w latach 70 i 80-tych na własne potrzeby i ich sprzedaż po 1989r. nie stanowi naruszenia prawa dewizowego. Obrotu dewizami nie dokonywał w celach zarobkowych, a jedynie starał się uchronić przed skutkami inflacji i utrzymaniem realnej siły nabywczej pieniądza. To, że dowód wymiany walut wystawiony był na okaziciela nie świadczy, że transakcji nie było, wręcz przeciwnie posiadając taki dokument w sposób wiarygodny udowodnił, iż transakcja miała miejsce. Środki pieniężne na zakup dewiz pochodziły z wynagrodzeń z pracy na etacie nauczyciela oraz dochodów męża z administracji państwowej. Podkreśliła, iż jej mąż pracował legalnie w byłej Niemieckiej Republice Demokratycznej w ramach Ochotniczych Hufców Pracy, wytwarzał pisanki, które sprzedawał legalnie do C. Z tych legalnie zarobionych (opodatkowanych) środków pieniężnych nabywali sukcesywnie wartości dewizowe.

Skarżąca odnosząc się do wystąpienia w 2002r. straty z działalności gospodarczej (8.407,58 zł) i jej wpływu na posiadane oszczędności podniosła, iż strata księgowa nie ma nic wspólnego z posiadaniem środków pieniężnych, gdyż wynik księgowy nie odzwierciedla stanu aktywów pieniężnych.

5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżąca uzyskała w 2003r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS.

4. Od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), który stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu.

5. Sąd wskazuje, że zgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. – z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013r., poz. 985) stwierdził w punkcie I.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. oraz art. 68 § 4 O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...).

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich.

6. Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w ww. wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – wskazał, że skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji.

Z orzecznictwa wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009r. sygn. akt II SA/Rz 146/09).

Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Natomiast zobowiązanie Skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczyło 2003r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f. jest niekonstytucyjny.

7. Sąd rozpoznający sprawę Skarżącej, z uwagi na powyższą niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.f. z Konstytucją, odmawia zastosowania ww. przepisu.

Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji, mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. - miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu.

Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

8. Sąd stwierdza dodatkowo, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań.

9. Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 O.p. umorzy postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

10. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 i art. 209 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, gdyż Skarżąca działała bez fachowego pełnomocnika.