Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 446/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług grudzień 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. w O. (dalej określanej jako: strona skarżąca, Spółka, A) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z [...], wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej wskazywana również jako op), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w kwocie 809.806 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0,00 zł i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2016 r., w której wykazała po stronie podatku należnego kwotę 961.134 zł, po stronie podatku naliczonego kwotę 1.172.495 zł i w efekcie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 211.361 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika 210.000 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 1.361 zł. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki w badanym okresie była sprzedaż pasz (śruty sojowej i rzepakowej). Udziałowcami Spółki byli: M. C. (60 udziałów o łącznej wartości 30.000 zł), A. C. (20 udziałów o łącznej wartości 10.000 zł) i M. C. (20 udziałów o łącznej wartości 10.000 zł). Prezesem jednoosobowego zarządu Spółki była M. C.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (obecnie: Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O., dalej w skrócie: Naczelnik [...]UCS) stwierdził nieprawidłowości, skutkujące zaniżeniem wysokości deklarowanego podatku.

Z ustaleń organu wynikało, że Spółka w badanym okresie dokonywała sprzedaży śruty sojowej (na rzecz gospodarstw rolnych, mieszalni pasz i podmiotów gospodarczych handlujących śrutą) według 8 % stawki podatku, na podstawie § 4 pkt 1 i § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2018 poz. 2350 tekst jedn. ze zm.). W zakresie zadeklarowanego przez Spółkę podatku należnego za grudzień 2016 r. nie stwierdzono nieprawidłowości.

Natomiast w zakresie podatku naliczonego ustalono, że Spółka dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze 129 faktur VAT dokumentujących zakup śruty sojowej, w kwocie netto 4.439.856,55 zł i podatku VAT w wysokości 1.021.167,02 zł, wystawionych przez B Sp. Jawna. Według organu, transakcje opisane na przedmiotowych fakturach nosiły znamiona oszustwa podatkowego, wykorzystującego stworzony w tym celu fikcyjnie zorganizowany łańcuch dostaw, nakierowany na osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych. Jak ustalono fakturowy łańcuch dostaw przebiegał według schematu: bezpośredni importerzy śruty ([...] spółki: C, F Gmb H i G) – [...] spółka H– D Sp. z. o.o. - I Sp. z. o.o. - B Sp. Jawna – A SP. z o.o. – bezpośredni odbiorcy strony (fermy drobiu, gospodarstwa rolne, podmioty handlujące śrutą). Analiza w/w łańcucha dostaw wykazała dwukrotne łamanie ceny, dzięki czemu możliwa była sprzedaż śruty przez Spółkę ostatecznym odbiorcom w cenach niższych niż ceny nabycia na początkowym etapie łańcucha i zarazem znacząco niższych niż ceny rynkowe. Jednocześnie ustalono, że faktyczny przepływ towarów był inny, niż ten udokumentowany fakturami, gdyż w rzeczywistości śruta była transportowana z N. do Polski, bezpośrednio do odbiorców skarżącej, z pominięciem podmiotów wskazywanych w fakturowym łańcuchu transakcji.

W następstwie poczynionych ustaleń organ I instancji decyzją z [...] zmienił rozliczenie strony w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości 809.806 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 211.361 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. decyzją z [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W efekcie ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik [...]UCS w O. w decyzji z [...] podtrzymał opisane powyżej merytoryczne ustalenia zawarte w decyzji uchylonej przez organ odwoławczy w zakresie podatku należnego i naliczonego.

W uzasadnieniu stwierdził, że strona uczestniczyła w transakcjach nakierowanych na osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych, czego miała świadomość. Według organu, prezes zarządu Spółki – M. C., działając w złej wierze, określała poziom cen śruty na rażąco niskim poziomie bez żadnej gospodarczej przyczyny, utrzymywała stały kontakt z prezesem spółki D – A. L. (z którym znała się również prywatnie) uzgadniając z nim ceny, nadzorując dostawy zlecane przez spółkę D i czerpiąc z tego procederu zyski z odsprzedaży śruty sojowej ostatecznym odbiorcom. Obniżenie ceny finansowane było niezapłaconym podatkiem od nabyć wewnątrzwspólnotowych, a należnego podatku z tego tytułu, podlegającego wpłacie do właściwego urzędu skarbowego, D Sp. z o. o. nie uiszczała, z uwagi na bezzasadne zawyżanie podatku naliczonego. W rezultacie, powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. - dalej w skrócie: "uptu") organ I instancji stwierdził, że ustalone okoliczności dają podstawy by pozbawić stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez B, ujętego w ewidencjach prowadzonych przez Spółkę, w łącznej wysokości 1.021.167,02 zł.

W odwołaniu złożonym od tej decyzji strona, działając przez ustanowionego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, tj.: art. 86 ust. 1 uptu, art. 167 i 168a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. oraz art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 4 op. Dodatkowo strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu w postaci informacji o cenach śruty sojowej i wystąpienie do firmy E o podanie rzeczywistych cen stosowanych przez ten podmiot w grudniu 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwołał się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w jego przekonaniu wystarczająco potwierdzał stanowisko, że rozliczone przez Spółkę faktury wystawione przez spółkę B nie dokumentowały opisanych w nich transakcji zgodnie z rzeczywistym przebiegiem, gdyż podmioty uczestniczące w transakcjach na wcześniejszych etapach obrotu nigdy nie uzyskały władztwa ekonomicznego nad towarami wskazanymi w kwestionowanych fakturach, a w istocie funkcjonowały w ramach mechanizmu oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby przedstawił szczegółowo ustalenia poczynione wobec poszczególnych dostawców śruty na rzecz skarżącej oraz dokonał oceny ich faktycznej roli w kwestionowanych transakcjach.

Z dokumentów źródłowych zebranych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wynikało, że towar nabyty przez skarżącą od B Sp. Jawna – A SP. z o.o. miał pochodzić od spółki I, której jedynym dostawcą było D Sp. z o.o., wykazująca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od [...] spółki H, która nabyła śrutę od [...] dostawców. Odnosząc się do [...] spółki H wskazał, że rozpoznany sposób jej działania w łańcuchu dostaw wskazuje, że podmiot ten pełnił rolę "spółki wiodącej", tj. podmiotu zarejestrowanego w innym państwie członkowskim niż pozostali uczestnicy łańcucha dostaw, którego głównym zadaniem jest dokonywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw na teren Polski do "znikającego podatnika", który nie płaci podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć. Na podstawie zebranych dowodów, w szczególności informacji przekazanych przez [...] administrację podatkową, ustalono, że H nie posiadała siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, w którym została zarejestrowana jako podatnik VAT (W.) lecz faktycznie prowadziła działalność na terenie Polski.

Odnośnie współpracy ze spółką H zeznania złożył A. L. (przedstawiciel spółki D), wskazując, że osobami, z którymi kontaktował się i współpracował w H byli: A. S., M. R., A. M. i E. J. Zeznał również, że raz w miesiącu jeździł do W., po odbiór dokumentów, gdzie spotykał się z przedstawicielami H w biurze, z którego korzystała firma H, pod adresem [....], [...] W.

W związku z informacją o miejscu prowadzenia działalności przez H w W. przeprowadzono czynności sprawdzające, podczas których przedstawiciel spółki – M. R. przedłożył m.in.: kontrakty handlowe, faktury wystawione na spółkę D Sp. z o.o. wraz z listami przewozowymi (CMR) dokumentującymi transport od zagranicznego nadawcy do miejsca na terytorium Polski, wydruk z zapisów w ewidencji sprzedaży, historię rachunku bankowego.

Ocena powyższych dowodów doprowadziła organ odwoławczy do następujących wniosków: 1) H nie była dostępna pod adresem siedziby w B. w czasie kontroli sprawdzającej przeprowadzonej przez administrację [...], 2) administracja [...] nie miała kontaktu ze spółką, która nie stawiła się w miejscowym urzędzie skarbowym, a kontakt był utrudniony, 3) pomimo formalnej rejestracji w [...] rejestrze przedsiębiorców, administracja podatkowa tego kraju nie posiadała żadnych dokumentów związanych z działalnością spółki i wszczęła procedurę zawieszenia numeru podatkowego podatnika, 4) H nie prowadziła działalności gospodarczej na W., nie posiadała żadnego magazynu na terytorium W., 5) H posiadała biuro w Polsce, pod adresem [...] W., [...], 6) prezesem zarządu spółki był polski obywatel – M. R., 7) pracownikami biura w W., z którymi kontaktował się A. L. w sprawie dostaw śruty sojowej, byli: A. S., M. R., A. M., E. J., 8) A. L. raz w miesiącu odbierał oryginały dokumentów w biurze H w W., 9) płatności za śrutę sojową D dokonywało na rachunek H prowadzony przez krajowy bank K SA w złotych, 9) przeprowadzone przez Naczelnika [...]UCS w W. czynności w biurze H w W. doprowadziły do uzyskania od M. R. pełnej dokumentacji księgowej i płatniczej transakcji, jak również udzielenia przez niego wyjaśnień.

Dyrektor Izby, odnosząc poczynione ustalenia faktyczne do treści art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 2011 r.) - stwierdził, że siedziba H w B. była jedynie formalną rejestracją, "adresem pocztowym", gdzie spółka działalności gospodarczej w rzeczywistości nie prowadziła. Natomiast faktyczną siedzibą tej spółki było jej biuro na terenie kraju, w W., gdzie prowadzone były czynności związane z ogólnym zarządem spółką, kontakty z kontrahentami i organami kontrolnymi, udostępniana była dokumentacja księgowa.

Rozpatrując zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby za wykazaną uznał również okoliczność, że kolejny w łańcuchu dostaw podmiot, tj. D Sp. z o.o. występował w transakcjach w roli "znikającego podatnika". Jak ustalono, wyłącznym udziałowcem a zarazem prezesem jednoosobowego zarządu tej spółki jest A. L., siedziba D mieści się w wirtualnym biurze, Spółka nie posiadała żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu śrutą sojową, nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała środków transportu. Naczelnik US W., stosownie do art. 96 ust. 9 pkt 4 uptu, 13 maja 2019 r. wykreślił spółkę z rejestru podatników.

Według danych z VIES spółka ta w IV kwartale 2016 r. deklarowała nabycia wewnątrzwspólnotowe od H, w kwotach: 6.792.258 zł i 4.372.312 zł.

W odpowiedzi na wezwanie organu D przekazała dokumenty dotyczące transakcji obrotu śrutą (dowody źródłowe zakupu i sprzedaży, rejestry VAT, wyciąg z historii rachunku bankowego, deklarację VAT-7, faktury dokumentujące transport). Prezes spółki A. L. wyjaśnił również, że spółka nabywała śrutę sojową, będącą przedmiotem transakcji z I Sp. z o. o., od H oraz od P. W. L. Stwierdził przy tym, że spółka dysponowała bazą oraz zapleczem technicznym, umożliwiającym obrót asortymentem wskazanym na fakturach, prowadzona była też dokumentacja i ewidencja magazynowa. Spółka ponosiła koszty spedycji i transportu. Towar był przewożony samochodami o ładowności nie mniejszej niż 25 ton, zapłatę wynikającą z wystawionych faktur realizowano wyłącznie poprzez przelewy bankowe.

W toku postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadka A. L., który zeznał m.in., że zakup towaru odbywał się na podstawie podpisanych kontraktów, płatności dokonywane były do kontraktów jako przedpłaty przed załadunkiem towaru, w ten sposób, że najpierw następowały przelewy na rachunek H, potem informacja telefoniczna, sms lub e-mail o tym, że pieniądze zostały wysłane, następnie wysyłane były awizacje samochodów, które zawierały imię i nazwisko kierowcy, numer dokumentu tożsamości, numer rejestracyjny ciągnika i naczepy. Załadunek odbywał się na terminalu w [...] w H., na terminalu [...] w H. lub B. lub B. Świadek otrzymywał od H kody "pin", które przekazywał je do firmy spedycyjnej Ł Sp. z o.o., następnie spedytor lub wyznaczona osoba, przesyłała je do kierowców. Po załadowaniu samochodu, świadek otrzymywał wagi załadunku, które przesyłał do H i na tej podstawie były wystawiane faktury z H do D. Po otrzymaniu dokumentów załadunkowych, co miało miejsce tydzień lub dwa tygodnie po załadunku, wagi były weryfikowane i jeśli była taka potrzeba dokumenty korygowano. Na pytanie, z jakich powodów towar był sprzedawany w cenach niższych od cen zakupu, świadek wskazał, że ponieważ D miała podpisane wcześniej kontrakty handlowe ze spółką M, które nie zostały zrealizowane, zmuszona była zakupić towary w cenach bieżących, które wówczas były wyższe niż w październiku 2016 r. w kontraktach handlowych.

W toku postępowania poddano również analizie dane wynikające z przedłożonych przez D rejestrów VAT i deklaracji podatkowej za grudzień 2016 r. Wykazała ona, że całość deklarowanych przez spółkę wewnątrzwspólnotowych nabyć pochodziła od H a całość sprzedaży dokonywana była na rzecz spółki I, przy czym większość zapisów rejestrów VAT dotyczyła kwestionowanych transakcji (spośród ujętych w rejestrze sprzedaży 168 faktur VAT - 129 faktur dotyczyło dostaw prowadzących do A, z kolei ewidencja zakupów wewnątrzwspólnotowych obejmowała 41 faktur otrzymanych od H, z czego 35 faktur dotyczy dostaw prowadzących do A).

Zdaniem Dyrektora Izby, przeprowadzona przez organ I instancji analiza wartości wykazanych w składanych przez D deklaracjach VAT-7 pozwalała na obiektywne ustalenie, że podmiot ten wykorzystywał mechanizm zaniżania podatków nazwany contra trading, czyli równoważenie podatku należnego fikcyjnym podatkiem naliczonym. Otóż, w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. D wykazała wartość podatku naliczonego w kwocie ogółem 2.907.937 zł, w której, jak ustalono, zawierał się:

- podatek naliczony z nabyć wewnątrzwspólnotowych (art. 86 ust. 2 pkt 4c uptu) w wysokości podatku należnego (art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy), czyli 1.562.219,33 zł.

- podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług spedycyjnych związanych z transportem śruty sojowej w łącznej wysokości netto 523.858,90 zł, podatek 120.487,53 zł. Oznacza to, że D wykazała dodatkowo podatek naliczony od innych nabyć w wysokości 1.225.230,47 zł (2.907.937 zł - 1.562.219 zł - 120.487,53 zł) i jak wynika wprost z deklaracji, nie były to nabycia środków trwałych. Zatem, ponieważ całość podatku należnego wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. wynika z faktur wystawionych przez D na I oraz z podatku od nabyć wewnątrzwspólnotowych - uprawniony jest wniosek, że spółka ta dodatkowo ujęła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. podatek naliczony w kwotach, które nie dotyczyły dostaw dokonanych w miesiącu grudniu 2016 r. Do tożsamych wniosków prowadziła przeprowadzona przez organ I instancji analiza deklaracji VAT-7 składanych przez D w szerszym horyzoncie czasowym, tj. w miesiącach od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. (co szczegółowo przedstawiono na str. 19-23 decyzji organu I instancji).

Informacje o stosowaniu przez D mechanizmu contra tradingu wynikają również z pism właściwych organów podatkowych. Jak informował Naczelnik US W. w piśmie z 15.07.2019 r., "stwierdzono funkcjonowanie grupy podmiotów wykorzystującej mechanizm oszustwa podatkowego w handlu śrutą sojową i dokonującej uszczuplenia podatku od towarów i usług. Wśród uczestników obrotu śrutą sojową jest D Sp. z o.o., które pełni rolę "znikającego podatnika", które sprzedaje towar do I Sp. z o.o. (...). W 2017 r. D w składanych deklaracjach VAT-7 fikcyjnie podnosiło podatek naliczony do wysokości podatku należnego w celu zminimalizowania podatku do zapłaty, wynikającego ze sprzedaży krajowej towarów nabytych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego (wartość zakupów 32 mln zł - znacząco przewyższała wartość sprzedaży 16 mln zł), a od roku 2018, na skutek powszechnego obowiązku składania plików JPK_VAT, wykazuje kwoty podatku do zapłaty, lecz ich nie uiszcza." Podobne wnioski wynikają z pisma Naczelnika US W. z 10.04.2020 r., gdzie wskazano; "spółka D wygenerowała zaległości podatkowe w kwocie przekraczającej 20 mln złotych i została ostatecznie wykreślona z rejestru jako podatnik VAT. Spółka od listopada 2016 r. rozpoczęła dokonywanie nabyć wewnątrzwspólnotowych i w celu zaniżenia wpłacanego podatku od towarów i usług stosowała do końca 2017 r. contra trading, tj. fikcyjne podwyższanie podatku naliczonego do wysokości podatku należnego, na co wskazuje nieadekwatna struktura wielkości sprzedaży do zakupów w okresie listopad 2016 r. - grudzień 2017 r. Od początku 2018 r., po wejściu w życie obowiązkowego raportowania ewidencji zakupów i sprzedaży, czyli składania plików JPK-VAT, spółka nie mogąc już wprowadzać do rejestru zakupów VAT fikcyjnych zakupów, zaprzestała płacenia deklarowanego podatku VAT (...), generując ww. wartość zaległości".

W toku postępowania ustalono również, że D wystawiała faktury sprzedaży śruty sojowej na rzecz powiązanej z nią spółką I w cenach niższych od cen zakupu, co stanowi cechę charakterystyczną dla znikających podatników. Różnica pomiędzy ceną sprzedaży, a ceną zakupu wyniosła -769.701,98 zł (4.414.824,70 zł - 5.184.526,68 zł), co stanowi 14,85% wartości faktur zakupu, a zarazem łączna wartość faktur sprzedaży stanowiła jedyne 85,15% wartości wszystkich faktur zakupu. Sprzedaż poniżej ceny zakupu stwierdzono we wszystkich 129 przypadkach. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom A. L. na temat przyczyn stosowania zaniżonych cen sprzedaży. Zgodnie z jego wyjaśnieniami złożonymi podczas przesłuchania, powodem takiego działania miała być okoliczność, że uprzedni dostawca dla D (tj. M) nie wywiązał się z zawartych kontraktów na dostawę śruty sojowej, skutkiem czego D, aby sama mogła się wywiązać z zawartych z I w październiku 2016 r. kontraktów i by w związku z tym nie płacić kar umownych w wysokości 10 % wartości kontraktu, zmuszona była zakupić towary w cenach bieżących, które wówczas były wyższe niż w październiku 2016 r. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby wskazał, że jak wynika z analizy notowań średnich cen śruty sojowej w porcie w G., pomiędzy październikiem a grudniem 2016 r. (Tabela 17 decyzji organu I instancji), cena tego towaru wzrosła jedynie o 12,34 euro/t, co stanowi 3,56% wzrostu cen. Podobnie, jeśli chodzi o notowania cen śruty sojowej w porcie w H. (Tabela 18 decyzji organu I instancji), różnica średnich cen pomiędzy październikiem a grudniem 2016 r. wynosi 17,74 euro/t, co stanowi 5,14% wzrostu ceny. Nieuzasadnione zatem było obniżanie ceny przez obie spółki łącznie (D i I) w wysokości 15,63%. Ponadto, jeśli M jako uprzedni pośrednik pomiędzy H a D, pobierający w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowizję, został z transakcji wyeliminowany, powinno to skutkować obniżeniem ceny zakupu co najmniej o standardowo przyjętą marżę, a nie jej wzrostem. Nieracjonalne jest również twierdzenie, że obniżenie ceny spowodowane było tym, że I miałaby podstawy do obciążenia spółki D karami umownymi w wypadku braku jego realizacji, skoro kara umowna wynosiła 10% a obniżenie ceny na tym etapie transakcji wyniosło 14,85%. Zatem ewentualne poniesienie kar umownych w wysokości 10% kontraktu, przyniosłoby mniejsze straty D, niż obniżenie ceny o blisko 15%. Powyższa argumentacja jest również niewiarygodna w tym kontekście, że również powiązana N na dalszym etapie obrotu kontynuowała w większości przypadków obniżanie ceny sprzedaży w stosunku do ceny zakupu, co już nie znajdowało żadnego racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia. O braku wiarygodności wyjaśnień A. L. świadczy też fakt, że jak wynika z jego zeznań, spółka M sprzedawała D śrutę od czerwca do listopada 2016 r., przy czym D miała już podpisane kontrakty z I Sp. z o. o. (których obie spółki pomimo wezwań nie przedłożyły w trakcie postępowania) skutkujące obrotami rzędu około 5 mln zł miesięcznie w listopadzie i grudniu 2016 r. Jak tymczasem ustalono w toku postępowania, obroty D wynikające z nabyć do miesiąca października 2016 r. wynosiły średnio miesięcznie około 0,5 mln zł. Oznacza to, że spółka D wcale nie zastąpiła w sposób prosty spółki M, kontynuując jej transakcje na poziomie ok. 0,5 mln zł, ale od około 10 listopada 2016 r., po "wyjściu na jaw" oszukańczej działalności spółki M (jak zeznał A. L.), przejęta od niej rolę "znikającego podatnika" w łańcuchach dostaw śruty sojowej, zwiększając około dziesięciokrotnie obroty w porównaniu z okresem rozpoczęcia wykazywania nabyć wewnątrzwspólnotowych.

W konkluzji organ stwierdził, że ponieważ spółka D faktycznie nie dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych, nie dyktowała cen sprzedaży, nie władała towarem i została w sposób sztuczny umieszczona w łańcuchu dostaw pomiędzy jej dostawcą a odbiorcą, nie mogła również fikcyjnie nabytego wewnątrzwspólnotowo towaru sprzedać kolejnemu odbiorcy spółce I.

Analizując działalność następnych ogniw łańcucha dostaw śruty sojowej, czyli spółek N i B Dyrektor Izby ocenił, że rozpoznany sposób ich działania pozwala na przypisanie im funkcji "buforów", których rolą jest sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw, co ma służyć uwiarygodnieniu poszczególnych dostaw towarów w łańcuchu transakcji.

Według danych z KRS jedynym udziałowcem i zarazem prokurentem I był M. K., zaś funkcję prezesa jednoosobowego zarządu pełnił A. L. Spółka od 27 listopada 2019 r. r. jest wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Jak ustalono, I miała swoją siedzibę w tak zwanym "wirtualnym biurze", pod tym samym adresem co spółka D, tj. we W., przy ul. [...]. Obie spółki w rzeczywistości nie posiadały żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu śrutą sojową, nie zatrudniały pracowników oraz nie posiadały środków transportu, a prezesem zarządu w obu spółkach był A. L. Pod adresem, w którym spółki miały siedzibę, brak było kontaktu z przedstawicielem spółek.

Podobnie jak w przypadku D, przeprowadzona analiza wystawionych w grudniu 2016 r. przez I faktur zakupu i sprzedaży również wykazała stosowanie cen sprzedaży niższych od cen zakupu, co miało miejsce aż w 79 przypadkach na 129 transakcji (w 11 przypadkach cena wykazana na fakturach zakupu była równa cenom wykazanym na fakturach sprzedaży). Według dokonanych wyliczeń, łączna wartość wystawionych przez I faktur sprzedaży była o 40.860,85 zł (netto) niższa niż łączna wartości netto z faktur otrzymanych od spółki D (4.373.963,85 zł - 4.414.824,70 zł), co stanowiło 0,93% wartości faktur zakupu, a zarazem łączna wartość faktur sprzedaży stanowiła 99,07% wartości wszystkich faktur zakupu.

W oparciu o poczynione ustalenia organ wywiódł, że I nie działała samodzielnie, nie poszukiwała odbiorców i dostawców śruty sojowej, nie dyktowała cen sprzedaży, nie władała towarem i została w sposób sztuczny umieszczona w łańcuchu dostaw pomiędzy D a kolejnym podmiotem. W konsekwencji spółka ta nie mogła również fikcyjnie nabytego towaru sprzedać kolejnemu odbiorcy B.

Oceniając działalność spółki B (bezpośredniego dostawcy śruty dla A), organ wskazał, że jej udział w transakcjach ograniczał się do pośrednictwa. Spółka nie posiadała własnego zaplecza technicznego i nie ponosiła kosztów transportu. Pismem z 24.10.2017 r. spółka potwierdziła, że zawierała kontrakty z I, dotyczące zakupu śruty sojowej przeznaczonej do dalszej odsprzedaży dla A. Wyjaśniła przy tym, że zanim dochodziło do podpisania kontraktów z I, uzgadniana była cena sprzedaży śruty sojowej z A, a po akceptacji przez wszystkie strony, dochodziło do podpisania kontraktów.

Przesłuchani w charakterze świadków wspólnicy spółki – P. S. i B. S. potwierdzili współpracę z w/w kontrahentami. Przy czym P. S. zeznał, że nie wie, w jaki sposób została nawiązana współpraca z A, zaś B. S. wyjaśnił, że B nawiązała współpracę z A za pośrednictwem I. P. S. zeznał też, że transportem śruty zajmował się A. L., że kontaktował się z M. C. kilka razy dziennie, w celu uzgodnienia warunków dostawy towaru, oraz że B nie składowało śruty w magazynie, towar był dostarczany z H. i bezpośrednio trafiał do ostatecznych odbiorców (ferm drobiu, mieszalni pasz). Podobnie B. S. oświadczył, iż śruta przewożona była z N. do Polski pod adresy wskazane przez M. C. a handel odbywał się na zasadzie przedpłat. Odnośnie ceny zakupu śruty sojowej P. S. przyznał, że była ona przeciętnie niższa o 80 zł na tonie od ceny, którą oferują firmy sprzedające w porcie. Cena 1.290 zł za tonę śruty sojowej oferowana przez I Sp. z o. o., była niższa od cen oferowanych przez konkurencję. Ceny śruty sojowej ustalane były na bieżąco, każdego dnia. Również B. S. zeznał, że wiedzę odnośnie cen śruty sojowej czerpał z bieżących notowań największych importerów, na przykład O, C. Ceny zakupu śruty były ustalane nawet codziennie, w danym dniu I podawała ceny śruty sojowej telefonicznie, a B w tym samym dniu obserwowała rynek i decydowała o przyjęciu lub odrzuceniu ceny.

Z przedstawionych dowodów wynikało, że w miesiącach wrzesień i październik 2016 r. A zawarła z B dziesięć kontraktów na dostawę łącznie 3.525 t śruty sojowej z terminem dostawy w grudniu 2016 r., w których cena zakupu za tonę kształtowała się w przedziale 1.310-1.370 zł. Warunki dostawy i płatności określone zostały w powyższych kontraktach następująco: 1) Baza dostawy: miejsce dostawy przekazane zostanie przez Kupującego min. 3 dni przed planowaną dostawą towaru, 2) Cena: "loco magazyn Kupującego", rozładunek po stronie Kupującego, koszt i organizacja transportu po stronie Sprzedającego, 3) Warunki płatności: przelew najpóźniej 3 dni od dostawy towaru na konto bankowe Sprzedającego, na podstawie faktury przesłanej mailem.

W ocenie organu, również spółka B nie działała samodzielnie, nie poszukiwała odbiorców i dostawców śruty sojowej, nie dyktowała cen sprzedaży, nie władała towarem i została w sposób sztuczny umieszczona w łańcuchu dostaw pomiędzy I a A. To bowiem spółka I, a dokładnie A. L., wskazał spółce odbiorcę śruty (A), a jedynym zadaniem B było przekazanie przedpłaconych kwot na dostawy śruty i elektroniczne drukowanie faktur sprzedaży. Jak przy tym zauważył organ, zawieranie umów na trzy miesiące przed dostawą na daną cenę staje się niezasadne, skoro ceny te były ustalane zgodnie z zeznaniami na bieżąco, chyba że z góry uczestnicy wiedzieli, że cena zostanie "złamana", a umowy miały tylko uwiarygodnić zawarte transakcje. Z postanowień umowy wynika ponadto, że cena była liczona do magazynu kupującego, a koszt transportu leżał po stronie sprzedającego. Jak natomiast wynika z zebranego materiału dowodowego, faktury za transport otrzymywała tylko D, zaś na dalszym etapie obrotu (co potwierdzili też w/w świadkowie), żadna ze spółek w łańcuchu transakcji nie ponosiła kosztów transportu, a jedynie płaciła uzgodnioną cenę za śrutę sojową. W rzeczywistości zatem towar trafiał bezpośrednio do odbiorców A, która to Spółka nie była obciążana transportem, ponieważ był on wliczony w cenę śruty, co oznacza, że cena śruty, jako towaru, była w rzeczywistości jeszcze niższa.

O nierzetelności badanych transakcji świadczą również ustalenia w zakresie transportu towarów. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że transport śruty sojowej odbywał się bezpośrednio pomiędzy portami w N., a hodowcami i innymi odbiorcami w Polsce. Transport ten zlecała spółka D i ona też ponosiła jego koszty, o czym świadczą zeznania A. L., jak i dokumenty pozyskane od spółki Ł Sp. z o. o. Sp. Komandytowa, która to spółka otrzymywała zlecenia na usługi spedycyjne i transportowe od D, przy czym spółka Ł podzlecała transport poszczególnych ładunków innym firmom świadczącym usługi transportowe (P, R, S, T, U, W, Z) Według przedłożonych przez w/w podmioty dowodów i wyjaśnień, odbiór towaru odbywał się po otrzymaniu przez kierowcę numeru załadunku, dokumenty CMR i WZ wypisywał kierowca po otrzymaniu instrukcji sms-em. Transporty śruty sojowej prowadzone były środkami transportu należącymi do w/w firm transportowych, a podstawą rozliczeń kosztów przewozu była waga ładunku. Na każdym zleceniu spedycyjnym znajdowała się dokładna instrukcja dla kierowcy, dotycząca sposobu, w jaki należy wypełnić dokumenty przewozowe (CMR, WZ), dokładne dane z podaniem w jakim miejscu dokumentu je umieścić, informacja o tym, że kierowca nie może "pokazywać dokumentów z załadunku na rozładunku" oraz o tym, że nie może udzielać informacji, skąd dostarczany był towar.

Usługi transportowe opłacała D, od której spedytor otrzymywał adresy oraz numery PIN, jakimi kierowcy mieli się posługiwać przy załadunku. Dokumenty wypełniane były przez kierowców, a wszystkie niezbędne informacje dotyczące realizacji transportu były przekazywane przez spedytorów Ł. Przedłożone zestawienie zleconych przez D transportów również potwierdza, że transport śruty sojowej realizowany był z N. z H. lub B. do Polski. Okoliczności towarzyszące transportom przedstawiła podczas przesłuchania A. P. (pracownik Ł), która zajmowała się organizacją transportów, pośredniczeniem między klientem a firmą transportową. Wyjaśniła, że załadunek śruty sojowej odbywał się w N. w B. i H., a rozładunek w Polsce. Odnośnie H świadek zeznała, że jest to firma handlowa i czasem na nią był odbierany towar. D zlecało Ł transport, ustalenia warunków odbywały się telefonicznie lub za pomocą poczty elektronicznej. W informacjach pojawiały się dane dotyczące miejsca załadunku, rozładunku, stawki za transport, numerów PIN do przedstawienia podczas załadunku. Numery PIN najczęściej podawane były przez A. L., a w sytuacjach kiedy nie mógł on go przekazać, to takie informacje przesyłał komuś z biura firmy H i ta osoba przekazywała numer PIN świadkowi. Świadek zeznała, że w grudniu 2016 r. nie miała żadnego kontaktu z A i nie zna M. C. Odpowiadając na pytanie o zapisy na dokumentach "Zlecenie spedycyjne" świadek wskazała, że firmy spedycyjne obowiązuje tajemnica handlowa i nie przekazują one informacji dotyczących źródła pochodzenia towaru, stąd na dokumentach spedycyjnych pojawiają się informacje dla kierowców, o tym, że nie mogą pokazywać dokumentów "z załadunku na rozładunku" oraz o tym, że nie mogą ujawniać, skąd dostarczany jest towar. Z zeznań świadka wynika też, że wszelkie dane dotyczące nadawcy i odbiorcy - znajdujące się na zleceniach spedycyjnych, pochodziły od A. L. Dalej świadek zeznała, że numer telefonu znajdujący się na zleceniach spedycyjnych, podany jako numer kontaktowy dla kierowców, należał do M. C.

Organ zwrócił przy tym uwagę, że dokumenty zleceń spedycyjnych wystawianych dla tych firm podwykonawczych przez spółkę Ł (np. zlecenie dla U, nakazywały kierowcy wypisanie dokumentów CMR oraz WZ zawierających nierzetelne dane. Przykładowo na zleceniu spedycyjnym z 6.12.2016 r. nr [...] dla U, kierowca zobowiązany był wypisać dokument CMR, na którym pole 1 (nadawca) to Ż, [...] B., N., pole 2 (odbiorca) to H, [...], [...], [...] B., pole 3 (miejsce przeznaczenia) adnotacja "Miejsce wskazane jako miejsce rozładunku", na CMR w tym polu wpisano [...] B., [...]. Dalej zlecenie spedycyjne zawiera polecenie: "Na rozładunek należy wypisać WZ w następujący sposób: nadawca: A odbiorca: Ź", "Kierowca zrzuca się na wypisanej WZ. Nie pokazuje dokumentów z załadunku" oraz "Kierowca nie pokazuje dokumentów z załadunku na rozładunku!!! Nie mówi skąd jedzie". Nieprzestrzeganie tych poleceń wiązało się z karą finansową: "Za źle wypisany dokument CMR lub WZ niezgodnie z informacjami podanymi w zleceniu będzie potrącenie -20% wartości frachtu za zlecenie transportowe". Ponadto na zleceniu spedycyjnym podany był numer telefonu M. C. z poleceniem, aby to z nim kontaktować się w razie problemów z rozładunkiem.

Z analizy dowodów przedstawionych przez Ł, dotyczących wykonanych na rzecz D usług transportowych wynika, że D poniosło koszty transportu śruty sojowej (z miejsca załadunku do miejsca rozładunku) w wysokości 309.858,48 zł. Jednostkowa cena transportu mieściła się w przedziale od 70 zł do 170 zł za tonę, w zależności na jakiej trasie odbywał się transport towaru.

Organ odwoławczy, mając na względzie zebrany materiał dowodowy, nie podzielił stanowiska skarżącej, że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami dokonanymi w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Przedstawiając przewidziane w art. 135 ust. 1 pkt 2 uptu warunki, jakie muszą być łącznie spełnione dla uznania, że doszło do transakcji trójstronnych, organ wywiódł, że w realiach tej sprawy, tj. przy ustalonym obiegu fakturowym w schemacie: podmiot [...] - H – D, aby uznać transakcje za transakcję trójstronną towar winien być wysłany przez podmiot [...] lub H bezpośrednio do spółki D (bez znaczenia byłby przy tym fakt, że transport organizował ostatni w kolejności podmiotów w transakcji trójstronnej). Jak jednak wynika z dokonanych ustaleń, towar wysłany był od pierwszego z podmiotów do odbiorcy zupełnie niezwiązanego z transakcją trójstronną w rozumieniu jej definicji. Ponadto, z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że H nie była w rzeczywistości podmiotem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w jednym z trzech różnych państw członkowskich, uczestniczących w dostawie towaru. Organ podkreślił, że istotą transakcji trójstronnych jest ułatwienie podmiotom umiejscowionym na terenie różnych państw członkowskich dokonywania transakcji między miejscem wysyłki a miejscem odbioru, gdy kontrahent nie ma siedziby na terytorium państwa członkowskiego odbioru. Wówczas może być stosowania procedura uproszczona w ramach transakcji trójstronnych. Tymczasem w niniejszej sprawie H, rzekomo występująca w ramach transakcji trójstronnej, wszelką działalność prowadziła wyłącznie na terytorium kraju, przez co procedura uproszczona nie mogła mieć zastosowania.

W konsekwencji Dyrektor Izby stwierdził, że całokształt zgromadzonych dowodów przemawia za wnioskiem, iż transakcje w całym łańcuchu dostaw, począwszy od H poprzez D, I oraz B, nie odbywały się w ramach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, a były częścią oszustwa podatkowego. Według organu strona świadomie i czynnie uczestniczyła w ustalonym łańcuchu transakcji, utworzonym na potrzeby oszustwa podatkowego. W rzeczywistości bowiem to dopiero Spółka władała towarem i tylko ona dokonywała jego "fizycznej" sprzedaży ostatecznym odbiorcom. To Spółka faktycznie nabywała śrutę sojową dla swoich kontrahentów wprost z portów na terenie N., a cały fikcyjnie utworzony łańcuch kontrahentów: H, D, I i B pozwalał, poprzez oszustwo podatkowe, na wykreowanie cen, które pozwalały sprzedać towar szybko i po bardzo atrakcyjnych cenach, uzyskując przy tym odpowiednie zyski przez każdego z tych podmiotów w łańcuchu transakcji. Przesłuchana w charakterze strony M. C. zeznała, że nie pamięta w jakich okolicznościach został nawiązany kontakt z B. Zeznała ponadto, że znane jej były spółki I i D, jak również A. L., który je reprezentował. Oświadczyła przy tym, że nie współpracowała z I, natomiast D jest dłużnikiem A. Jak stwierdziła, obecnie w stosunku do D nie toczy się postępowanie związane z zadłużeniem, od dłuższego czasu nie ma kontaktu z A. L. Z kolei A. L. podczas przesłuchania wskazał, że współpraca z A ograniczała się jedynie do jego osoby, że z M. C. zna się prywatnie oraz że M. C. kontaktowała się z nim bardzo często, w celu przyspieszenia dostawy towaru. A L. wiedział, że cyt. "Firma A zawarła kontrakty w październiku 2016 r. na okres od listopada 2016 r. do marca 2017 r. na sprzedaż określonych ilości śruty sojowej". Oznacza to, że pomiędzy A. L. a A istniała ścisła współpraca i wymiana informacji o zawartych kontraktach i dostawach. Kontakt pomiędzy A a spółkami D i I odbywał się z pominięciem B, bezpośredniego dostawcy Spółki. Przebieg fakturowy znała również M. C. Ponadto z zeznania, cyt. "Oczywiście wiem, że towar pochodził z elewatorów [...] ale nie mam pewności co do każdego transportu. Nie śledziłam drogi tego towaru, towar był dostarczany pod wskazany przeze mnie adres do mojego bezpośredniego odbiorcy [...]" wynika, że M. C. znała nie tylko przebieg fakturowy, ale wiedziała też, że transakcje fakturowo odbiegają od rzeczywistego przepływu towaru.

Ze stanu faktycznego sprawy wynikało też, że Spółka uczestniczyła czynnie w organizowaniu transportu towarów zlecanych przez D, która ponosiła w całości koszty transportu towaru, nie obciążając osobno tymi kosztami swoich kontrahentów. Tylko bowiem D otrzymywała faktury za transport od spółki Ł, zaś każdy z następnych odbiorców fakturowych ponosił jedynie koszty zakupu śruty sojowej. Z zeznań A. L. wynika również, że wszelkie informacje o transporcie przekazywane były pomiędzy nim a M. C. albo M. C., z pominięciem B. To właśnie Spółka, jako ostatni podmiot w łańcuchu transakcji wskazywała - nie swojemu bezpośredniemu dostawcy, a podmiotowi na początku tego łańcucha - do którego ostatecznego odbiorcy dana dostawa ma zostać przewieziona, na podstawie czego D realizowała zlecenie korzystając z usług spółki Ł. W trakcie transportu śruty sojowej kierowcy stosowali się do określonych zaleceń, wypisywali fikcyjne dokumenty przewozowe, mieli zakaz informowania odbiorców o pochodzeniu przywożonej śruty sojowej, co rzekomo miało służyć ochronie tajemnic handlowych. Jak się jednak okazuje, pochodzenie towaru znane było wszystkim podmiotom w łańcuchu transakcji, w szczególności A. L. i M. C. Mechanizm ukrywania lub zmiany dokumentów stosowany w transporcie miał zatem w rzeczywistości stworzyć dodatkowe dokumenty legalizacyjne, zawierające fikcyjne dane o trasie przejazdu i pochodzeniu towaru. Również sposób ustalania cen śruty sojowej i sposób zapłaty w formie przedpłaty świadczą o świadomym uczestnictwie Spółki w oszukańczym łańcuchu transakcji. Ustalanie cen śruty sojowej ujętych w kontraktach przebiegało bowiem odwrotnie niż ma to miejsce w rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. To najpierw Spółka decydowała o cenie zakupu, którą uzgadniała z B, a dopiero wtedy zawierany był kontrakt z I.

Kolejną okolicznością świadczącą o nierzetelnym charakterze transakcji i zarazem świadomości tego stanu rzeczy ze strony Spółki jest fakt, że stosowane ceny nabycia i sprzedaży śruty sojowej znacząco odbiegały od cen rynkowych tego towaru. Strona otrzymała w grudniu 2016 r. faktury zakupu, na których ceny śruty sojowej wynosiły od 1.310 zł/t do 1.430 zł/t (średnio 1.347,73 zł/t), natomiast wystawiała faktury sprzedaży, na których najniższa cena wynosiła 1.350 zł/t, a najwyższa 1.595 zł/t (średnio 1.384,88 zł/t). W trakcie postępowania kontrolnego źródłem ustalenia cen stosowanych przy sprzedaży śruty sojowej w portach w G. i w H. były dane publikowane przez portal pod adresem [...], prowadzony przez E Sp. z o.o. Portal ten publikuje informacje o notowaniach cen śruty sojowej [...] w porcie w G., w porcie w H. i na giełdzie towarowej w C. (J). Na podstawie przedmiotowych notowań ustalono, że średnie ceny ujęte na fakturach wystawionych przez B w grudniu 2016 r. byty o 248,66 zł/t niższe niż rynkowe ceny śruty sojowej notowane w porcie w G. Natomiast średnie ceny wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę były o 215,58 zł/t niższe niż rynkowe ceny śruty sojowej notowane w porcie w G. Istotne jest przy tym, że ceny śruty sojowej oferowane przez Spółkę odbiorcom końcowym musiały zawierać dodatkowo koszty transportu z N. do tego odbiorcy. Ponieważ jednostkowa cena transportu, jak ustalono, mieściła się w przedziale od 70 zł do 170 zł za tonę (w zależności na jakiej trasie odbywał się transport towaru), rzeczywista cena sprzedaży oferowana przez Spółkę hodowcom i mieszalniom pasz - nie obejmująca tego transportu - była w stosunku do cen rynkowych jeszcze niższa o 70 do 170 zł za tonę śruty sojowej. To oznacza, że ceny proponowane przez Spółkę, bez uwzględnienia cen transportu, odbiegały od rynkowych cen w porcie w G. o 285,58 zł do 385,58 zł za tonę. Także analiza zawieranych już w październiku 2016 r. kontraktów na zakup-sprzedaż śruty sojowej z dostawą na grudzień 2016 r. pozwala stwierdzić, że również wszystkie kontrakty zawarte pomiędzy I a B, B a A oraz pomiędzy A a jej odbiorcami, zawarte zostały przy zastosowaniu cen rażąco odbiegających od cen rynkowych, to jest oferowanych przez importerów śruty w porcie w G. Zasadności tego wniosku nie zdołały skutecznie podważyć przedłożone przez stronę, jako uzasadnienie rynkowego poziomu cen śruty sojowej, następujące dowody: dzienne notowania cen zbóż oleistych na giełdach światowych z 29 września 2016 r. i z 4 listopada 2016 r., pochodzące od X Sp. z o. o. Notowania te nie odnosiły się bowiem do notowań cen śruty sojowej, lecz do innych zbóż, czyli: pszenicy konsumpcyjnej, pszenicy SRW, kukurydzy, rzepaku, soi. Organ zwrócił przy tym uwagę, że na giełdzie J w C. prowadzony jest handel kontraktami terminowymi na śrutę sojową ([...], symbol towaru SM/ZM, jednostka kontraktowa 100 short tons) oraz handel kontraktami terminowymi na soję ([...], symbol towaru S/ZS, jednostka kontraktowa 5000 buszlów). Są to dwa różne towary, których notowania cen są od siebie niezależne. Z uwagi na to, że w opisywanych wyżej transakcjach, w których uczestniczyła Spółka, przedmiotem obrotu była wyłącznie śruta sojowa, przedłożone przez stronę notowania cen soi, rzepaku, pszenicy czy kukurydzy pozostawały bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Również przedłożone przez stronę zestawienie transakcji zawartych z Y SA za okres od 13 grudnia 2016 r. do 23 grudnia 2016 r. wraz z ilością i ceną netto za tonę nie miało znaczenia dla sprawy, gdyż analiza faktur przekazanych przez spółkę Y wskazuje, że spółka ta sprzedawała A śrutę sojową po cenach za tonę średnio o ponad 100 zł wyższych niż sprzedaż w tym samym dniu przez spółkę B.

Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiciel Spółki – M. C. wiedziała lub powinna była wiedzieć, uwzględniając jej doświadczenie zawodowe i wiedzę, że przedpłata ceny za śrutę sojową z jednej strony i cena znacznie poniżej poziomu cen rynkowych, uwzględniająca dodatkowo koszty transportu z drugiej, jest nie do pogodzenia z koniecznością zapłaty ceny rynkowej dostawcom [...] i zapłaty za transport firmie spedycyjnej. Mając wiedzę o całym łańcuchu transakcji wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że jest to osiągalne tylko wtedy, gdy różnica w cenie sfinansowana zostanie niezapłaconym podatkiem od towarów i usług. Ponadto M. C., mając wieloletnie doświadczenie w branży, korzystając jednocześnie z portalu [...], winna się zetknąć z powszechnie znanym w tej branży zjawiskiem oszustw, o czym informacje były powszechnie dostępne, m.in. na w/w portalu. Według organu, świadomość M. C. o faktycznym przebiegu transakcji odbiegającym od przebiegu fakturowego, w połączeniu z jej wiedzą o ulokowaniu siedzib spółek A. L. w "wirtualnych biurach" pozwalają na uznanie, że wiedziała ona lub co najmniej powinna była wiedzieć, że D (M. C. kontaktowała się i uzgadniała szczegóły transakcji z A. L., a nie swoim bezpośrednim dostawcą) pełni w łańcuchach dostaw śruty rolę "znikającego podatnika". Proponowanie ostatecznym odbiorcom zaniżonych cen śruty nie byłoby bowiem możliwe bez sprzedaży jej poniżej kosztów nabycia przez D i częściowo przez I oraz bez finansowania tego procederu niezapłaconym podatkiem VAT. Konieczne były niewątpliwie wspólne ustalenia i kalkulacje, gdyż mechanizm tego rodzaju oszustwa podatkowego wymagał, aby wartość netto śruty proponowana przez D, była niższa niż koszt zakupu podany na fakturze wystawionej przez H, a wartość brutto - wyższa od tego kosztu. W ustalanych odgórnie cenach należało dodatkowo uwzględnić prowizje dla pozostałych "buforów" (B i I). W przeciwnym razie, przy braku tego typu uzgodnień, nie byłoby "łamania ceny", a D wykazywałaby zysk na transakcji. Wtedy jednak cena śruty dla ostatecznych odbiorców nie byłaby "atrakcyjna". Cena, którą chcieli osiągnąć ostateczni odbiorcy, musiała więc być wyznaczana już na początku oszustwa, po to aby stworzona konstrukcja zapewniła jej osiągnięcie. Z uwagi na obecność "buforów" mechanizm oszustwa został tak skonstruowany, aby końcowi odbiorcy mogli uprawdopodobnić swój status nieświadomego uczestnika oszustwa, a właściwie jego nieświadomego beneficjenta. Nabywaną przez siebie w obniżonych wskutek oszustwa cenach śrutę sojową, wykorzystywali w prowadzonej działalności gospodarczej, przez co w nieuczciwy sposób konkurowali na rynku z podmiotami nabywającymi towary w rynkowych (wyższych) cenach.

Ponadto transakcje pomiędzy wymienionymi wyżej podmiotami przeprowadzone zostały w warunkach wskazujących na brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego. Płatności za dostawy śruty określone zostały jako przedpłaty (bądź, w kontraktach pomiędzy B i A, jako przelewy najpóźniej do 3 dni od dostawy towaru). W tak zorganizowanym systemie płatności za towar żaden z podmiotów łańcucha, poza końcowymi odbiorcami, nie angażował swoich środków w transakcje handlowe. Płatności dokonywane były pieniędzmi otrzymanymi od podmiotu, któremu następnie towar został sprzedany. To końcowi odbiorcy finansowali transakcje i to dla nich organizowane byty łańcuchy dostaw w taki sposób, aby cena była dla nich korzystna, a zarazem umożliwiała Spółce szybkie znalezienie klienta i szybką sprzedaż.

O braku ryzyka gospodarczego w transakcjach śrutą sojową świadczy również okoliczność, że żaden z podmiotów w łańcuchu dostaw nie musiał szukać kontrahenta, któremu sprzedawał śrutę, a I i B nie wykazywały żadnej inicjatywy w przeprowadzonych transakcjach, "przefakturowywały" jedynie kolejne dostawy.

W konkluzji Dyrektor Izby stwierdził, że wszystkie w/w okoliczności dowodzą, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszukańczych łańcuchach dostaw śruty sojowej. Tym samym, wobec ujawnionego obrotu śrutą sojową w warunkach oszustwa podatkowego, w przypadku którego Spółka działała w złej wierze, uzasadnionym jest, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, pominięcie faktur VAT wystawionych przez B, dokumentujących nabycie tego towaru. Organ odwoławczy odniósł się również do licznych zarzutów dotyczących naruszenia reguł prowadzenia postępowania, podniesionych w odwołaniu uznając, że zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie.

W skardze na tę decyzję pełnomocnik skarżącej, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniósł zarzuty naruszenia:

1). art. 121 i art. 124 op, poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, nie wyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ wydając decyzję oraz naruszającej zasadę zaufania jednostki do państwa;

2). art. 127 op poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji;

3). art. 122 i art. 187 § 1 op, poprzez błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy i uznanie, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie, czerpiąc z niego "korzyści", a polegające na nabywaniu towarów w nierynkowych cenach, podczas gdy nabycie winno nastąpić po cenach wynikających ze strony internetowej E, a nie po cenach z wynikających z zawartych przez spółkę kontraktów,

4). art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191 op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z zasadami logicznego myślenia, że skarżąca uczestniczyła w sposób świadomy w jakimś bliżej nieokreślonym oszustwie, rzekomo czerpiąc "korzyści" będąc konkurencyjna na rynku, jednocześnie posługując się fakturami "fikcyjnymi"; ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ tezę nie tylko o świadomym udziale skarżącej w oszustwie podatkowym, ale również, że takowe miało miejsce, przez manipulowanie materiałem dowodowym; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności pominięcie dowodów oferowanych przez skarżącą;

5). art. 180 § 1 w związku z art. 188 op, poprzez oddalenie zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych i nie włączenie do postępowania wnioskowanych materiałów dowodowych;

6). art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 194 § 1 op, poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zebranym przez inne organy, czyni zadość zasadom wyrażonym w art. 122, czy 187 § 1 op, kiedy to w rzeczywistości organy podatkowe winny udostępnić skarżącej wszystkie materiały, które służyły do wydania decyzji, w tym materiały z Prokuratury, do których dostęp mieli pracownicy organu;

7). art. 121 op, poprzez przyjęcie, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, a nadto, że ma być ona odczytywaną, w inny niż podawany przez skarżącą sposób, kiedy to faktycznie organy nie przeprowadzają dowodów zgłoszonych przez stronę, czy pomijają dowody przedłożone przez skarżącą;

8). art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z art. 191 op, z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

9). art. 210 § 4 op, polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

10). art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 op przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;

11). art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1a uptu, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

12). art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach;

13). art. 167 i 168a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przeprowadzona przez tut. Sąd analiza akt sprawy i decyzji w niej wydanych nie potwierdziła naruszenia podnoszonych przez skarżącą reguł postępowania, w szczególności dotyczących zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczyniono w sprawie na podstawie kompletnego materiału dowodowego, który został wszechstronnie przeanalizowany przez organy podatkowe, co doprowadziło do trafnych wniosków odnośnie nierzetelności spornych transakcji. Tym samym za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09, dostępna, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja zapadła w wyniku ustalenia, że Spółka w grudniu 2016 r. w sposób nieuprawniony odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z wystawionych przez B 129 faktur VAT dotyczących dostaw śruty sojowej, bowiem faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Całokształt okoliczności faktycznych ustalonych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wskazywał, że towar ujęty w ww. fakturach pochodził z portów [...] w H. i B., skąd był transportowany bezpośrednio do Polski do finalnych odbiorców – kontrahentów Spółki (czyli z pominięciem sieci rzekomych pośredników). Organy ustaliły, że nie wystąpiły faktyczne transakcje sprzedaży śruty między skarżącą a jej kontrahentem B, gdyż śruta sojowa była dostarczana z terytorium N. bezpośrednio do odbiorców Spółki przy wykorzystaniu sztucznie zorganizowanego łańcucha dostaw, w którym występował "znikający podatnik", czyli D Sp. z o.o. oraz pełniące rolę "buforów" spółki I i B. Poszczególne występujące w łańcuchu transakcji podmioty jedynie pozorowały uczestnictwo w transakcjach obrotu śrutą w celu wygenerowania niezależnej korzyści podatkowej - wskutek tych działań m.in. nie doszło do uiszczenia przez D należnego podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego towaru oraz dokonano w sposób nieuprawniony odliczenia podatku VAT naliczonego z nierzetelnych faktur, nadto działania tych podmiotów umożliwiły skarżącej Spółce nabycie śruty sojowej w korzystniejszej niż rynkowe cenie – dokonano tzw. "złamania ceny", tj. spowodowania, aby cena nabycia towaru przez rzeczywistego odbiorcę (Spółkę) była niższa niż cena sprzedaży towaru oferowana przez [...] podmioty, co umożliwiła zerowa stawka podatku VAT przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym i brak zapłaty podatku VAT w kraju przez nabywcę. Jednocześnie zdaniem organu ustalone w sprawie okoliczności oceniane przez pryzmat dorobku orzeczniczego TSUE, nie pozwalają na przypisanie skarżącej Spółce tzw. "dobrej wiary", przeciwnie: wskazują na jej świadomy i czynny udział w oszukańczych transakcjach.

Opis firm (bezpośrednich i pośrednich dostawców towarów do Spółki), ich specyfiki funkcjonowania i możliwości logistycznych został szczegółowo przedstawiony w zaskarżonej decyzji. Wyciągnięte w tym zakresie wnioski znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy i wbrew zarzutom skargi nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

Za uprawniony w świetle zgromadzonych dowodów uznać należy wniosek organów, że inicjującej łańcuch dostaw [...] spółce H można przypisać rolę "podmiotu wiodącego", którego funkcją było wprowadzanie na terytorium Polski towaru i deklarowanie jego dostawy na rzecz "znikającego podatnika". Z informacji przesłanych przez [...] administrację podatkową wynikało, że spółka ta (kierowana przez polskiego obywatela – M. R.) była nieosiągalna dla [...] władz podatkowych, w związku z czym wszczęto wobec niej procedurę zawieszenia numeru podatkowego podatnika. Spółka poinformowała [...] organy, że nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej na W., że nie posiada żadnego magazynu na W. (co, jak wyjaśniła, wynikało z trójstronnego charakteru transakcji) oraz że towary przetransportowano z N. bezpośrednio do Polski (W. nie były krajem tranzytowym). Dalsze czynności dowodowe podjęte przez organy wobec tego podmiotu wykazały, że korzystał on z biura pod adresem [...] w W., a przeprowadzone w tym miejscu czynności sprawdzające doprowadziły do uzyskania od M. R. dokumentacji księgowej i płatniczej transakcji, jak również udzielenia przez niego wyjaśnień, co zostało udokumentowane w sporządzonym przez Naczelnika [...]UCS protokole.

W tych okolicznościach, ocenianych w powiązaniu z treścią zeznań A. L., który wskazał że raz w miesiącu spotykał się z przedstawicielami H w biurze w W., gdzie odbierał oryginały dokumentów, a osobami z którymi się kontaktował byli wyłącznie polscy obywatele - nie można zarzucać organom dowolności w uznaniu, że za siedzibę spółki H należy uznać jej biuro na terenie kraju, w W., gdzie prowadzone były czynności związane z ogólnym zarządem spółką, kontakty z kontrahentami i organami kontrolnymi, udostępniana była dokumentacja księgowa. W tym aspekcie organ, zasadnie odwołując się do art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 2011 r.), trafnie wywiódł, że kryterium decydującym o miejscu siedziby działalności gospodarczej podatnika jest "miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, a nie sam adres pocztowy.

Niepodważone zdaniem Sądu pozostają również ustalenia organów wobec kolejnego w łańcuchu dostaw podmiotu - D Sp. z o.o. Bezspornym w sprawie jest, że spółka ta miała siedzibę w "wirtualnym biurze", nie dysponowała zapleczem logistycznym pozwalającym na prowadzenie tego rodzaju działalności (magazynów, środków transportu, kadry pracowniczej) i z dniem 13 maja 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników, z uwagi na nie stawianie się na wezwanie organów podatkowych (art. 96 ust. 9 pkt 4 uptu). Wprawdzie, co mocno akcentuje skarżąca, wobec tego podmiotu nie była przeprowadzona za badany okres kontrola/postępowanie podatkowe i nie zostały wydane żadne rozstrzygnięcia stwierdzające nieprawidłowości w działaniu tej spółki, niemniej jednak, w ocenie Sądu, zebrane dowody i okoliczności z nich wynikające pozwoliły na wystarczające rozpoznanie schematu funkcjonowania tej spółki i przypisanie jej w łańcuchu transakcji roli "znikającego podatnika". Oparte na logicznych podstawach jest stanowisko organów - wywiedzione z wnikliwej analizy danych zawartych w składanych przez D deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. - że spółka ta wykazuje cechy "niewywiązującego się podmiotu gospodarczego". Za nieskuteczną należy uznać podjętą w skardze próbę dyskredytowania tych ustaleń, albowiem przedstawione szczegółowo przez organy obu instancji wyliczenia opierały się na wiarygodnych dowodach (deklaracje VAT-7, rejestry VAT za grudzień 2016 r.) i pozwalały na obiektywne ustalenie proporcji między sprzedażą a zakupem. Zgodnie z deklaracją za grudzień 2016 r. D wykazała podatek należny w kwocie 2.879.433 zł (na którą składały się wyłącznie kwoty wynikające z dostaw na rzecz I w wysokości 1.317.214 zł oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć w wysokości 1.562.219 zł) oraz podatek naliczony w kwocie 2.907.937 zł (w tym, jak wynikało z przedłożonych rejestrów, wartość podatku wynikająca z wewnątrzwspólnotowych nabyć: 1.562.219,33 zł oraz z tytułu nabycia usług spedycyjnych: 120.487,53 zł). Oznacza to, że poza obrotem śrutą sojową, spółka D wykazała dodatkowo podatek naliczony od innych nabyć w wysokości 1.225.230,47 zł (nie deklarując przy tym nabycia środków trwałych), który nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi (dokonanymi dostawami śruty sojowej). Jak ustalono, mechanizm taki D stosowała w okresie od listopada 2016 r. do grudnia 2017 r., wykazując podatek naliczony niezwiązany z podatkiem należnym wynikającym z dostaw za ten okres w przybliżonej łącznej kwocie 5.140.973,62 zł (co szczegółowo przedstawiono w decyzji organu I instancji na str. 19-22). W ocenie Sądu, dokonane analizy dawały organom dostateczne podstawy do przyjęcia tezy, że D kompensowała podatek należny podatkiem naliczonym niemającym pokrycia w realnych zakupach służących prowadzonej działalności. Owszem, organy podatkowe nie zebrały bezpośrednich dowodów przemawiających za tym wnioskiem, niemniej jednak nie sposób uznać, jak zarzuca pełnomocnik skarżącej, że poczynione w tym aspekcie ustalenia opierały się jedynie na "snuciu domysłów i hipotetycznych wyliczeń". Niewiarygodnym jest bowiem, by działający zgodnie z regułami biznesowymi podmiot mógł ponosić w takiej skali koszty dotyczące samej tylko obsługi swego przedsiębiorstwa. W szczególności, że w przypadku D, która nie zatrudniała pracowników i nie posiadała żadnego majątku, koszty takie sprowadzały się właściwie do czynszu za najem biura, artykułów biurowych i usług telefonicznych. Brak jest zatem racjonalnego uzasadnienia, aby D faktycznie dokonała w grudniu 2016 r. nabyć towarów i usług, od których mogłaby wykazać podatek naliczony w kwocie 1.225.230,47 zł. Zwłaszcza, że na podstawie danych zawartych w złożonej przez tą spółkę deklaracji VAT-7 za lipiec 2017, w której nie wykazała żadnej sprzedaży, a jedynie podatek naliczony dotyczący nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości 762 zł, można z dużą dozą prawdopodobieństwa założyć, że realne wydatki D na obsługę operacyjną mogły sięgać ok. 2-3 tys. zł. Również informacje przekazane przez właściwe dla D organy podatkowe wskazują, że cyt: "Spółka od listopada 2016 r. rozpoczęła dokonywanie nabyć wewnątrzwspólnotowych i w celu zaniżenia wpłacanego podatku od towarów i usług stosowała do końca 2017 r. contra trading, tj. fikcyjne podwyższanie podatku naliczonego do wysokości podatku należnego, na co wskazuje nieadekwatna struktura wielkości sprzedaży do zakupów w okresie listopad 2016 r. - grudzień 2017 r. Od początku 2018 r., po wejściu w życie obowiązkowego raportowania ewidencji zakupów i sprzedaży, czyli składania plików JPK-VAT, spółka nie mogąc już wprowadzać do rejestru zakupów VAT fikcyjnych zakupów, zaprzestała płacenia deklarowanego podatku VAT (...), generując ww. wartość zaległości". W związku z powyższym uprawniony jest wniosek organów, że D swoją działalność prowadziła tak, aby nie generować podatku do zapłaty, co stanowi element charakterystyczny dla znikającego podatnika.

Kolejną okolicznością, świadczącą, że D działała w sposób sprzeczny z mechanizmami rynkowymi, jest, że stosowała ona ceny sprzedaży śruty poniżej cen zakupu (co ważne, proceder ten miał miejsce w przypadku każdej ze 129 dostaw na rzecz I). Jak ustalono, różnica pomiędzy wartością netto wynikającą z faktur sprzedaży na rzecz I, a wartością netto wynikającą z faktur zakupu otrzymanych od H wyniosła aż 769.701,98 zł. W dodatku D ponosiła również koszty spedycji i transportu towaru, którymi nie obciążała swego odbiorcy, zatem różnice te były jeszcze większe. Trafnie organy oceniły, że takie działanie ze strony D nie miało uzasadnionej racjonalnej przyczyny. Dyrektor Izby przekonująco uzasadnił, z jakich powodów nie dał wiary wyjaśnieniom A. L., że ponieważ jego poprzedni dostawca nie zrealizował umówionych dostaw, w celu wywiązania się z podpisanych już w październiku 2016 r. ze swym odbiorcą (I) kontraktów na dostawy śruty, zmuszony był, by uniknąć zapłaty kar umownych w wysokości 10% wartości kontraktu, dokonać sprzedaży ze stratą, gdyż oferowane przez H ceny według notowań z grudnia 2016 r. były wyższe w stosunku do cen wynikających z kontraktów zawartych w październiku. Przedstawiona w skarżonej decyzji argumentacja w tym zakresie (szczegółowo opisana w części historycznej niniejszego uzasadnienia) została oparta na logicznych podstawach i znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, w związku z czym zasługuje na akceptację. Tym samym za wykazany należy uznać fakt, że na tym etapie obrotu doszło do tzw. "łamania ceny", co znamionuje transakcje, których zasadniczym celem jest uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych.

Wątpliwości co do rzetelności transakcji budzi również sposób przemieszczenia towarów. Ze stanu faktycznego sprawy wynika jednoznacznie, że chociaż śruta sojowa była nabywana w [...] portach przez podmiot legitymujący się na potrzeby tych transakcji [...] numerem NIP (przy czym, jak już wyżej przesądzono, siedziba H w B. była jedynie formalną rejestracją, "adresem pocztowym", gdzie spółka działalności gospodarczej w rzeczywistości nie prowadziła) nie dochodziło jednak w żadnym momencie do przemieszczenia towaru z N. na terytorium W., co powodowało, że u H nie powstawał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanych od [...] spółek (G mbH5, C i F 7) nabyć wewnątrzwspółnotowych. Z kolei D deklarowała wprawdzie wewnątrzwspólnotowe nabycie śruty od H jednak poprzez stosowanie mechanizmu kompensowania podatku należnego fikcyjnie wykazywanym podatkiem naliczonym, uchylała się od wykonania obowiązków podatkowych związanych z tymi transakcjami. Zwrócić również należy uwagę, że towar na żadnym etapie transakcji nie był wydawany H, która ani nie organizowała jego transportu, ani nie sprawowała nad nim żadnego nadzoru, a jej udział w tych transakcjach sprowadzał się właściwie do wystawienia stosownych dokumentów i przekazania A. L. numeru PIN, umożliwiającego załadunek towaru w porcie. Natomiast D opłacała wprawdzie firmę spedycyjną, zajmującą się organizacją transportu, jednak poczynione w sprawie ustalenia podważają okoliczność, by spółka ta rozporządzała w trakcie transportu towarem jak właściciel. Skoro bowiem towar na polecenie skarżącej trafiał z N. bezpośrednio do jej odbiorców, to ona a nie D decydowała o ostatecznym miejscu wyładunku towaru, czego dowodzą zeznania M. C., w których potwierdziła ona, że cyt.: "towar był dostarczany na wskazany przeze mnie adres do mojego bezpośredniego odbiorcy". Za wnioskiem tym przemawia także dodatkowo fakt, że numer telefonu znajdujący się na zleceniach spedycyjnych, podany jako numer kontaktowy dla kierowców, należał do M. C.

Prawidłowe jest przy tym stanowisko organów, że wbrew forsowanej przez skarżącą tezie, transakcje te nie miały charakteru transakcji trójstronnych. Zgodnie z treścią art. 135 ust. 1 pkt 2 uptu, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną należy rozumieć transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Aby zatem w sprawie można było mówić o transakcjach trójstronnych, jak słusznie przyjęły organy, przy ustalonym obiegu fakturowym (podmiot [...] -> H -> D) towar winien być wysłany przez podmiot [...] lub H bezpośrednio do spółki D. Nie miałoby przy tym znaczenia, że transport organizował ostatni w kolejności podmiotów w transakcji trójstronnej. Jak jednak wynika z dokonanych ustaleń, towar wysłany był od pierwszego z podmiotów do odbiorcy zupełnie niezwiązanego z transakcją trójstronną w rozumieniu jej definicji.

W rezultacie stwierdzić należy, że wobec niepodważonych ustaleń co do faktycznej siedziby H (Polska) i wykluczenia możliwości uznania tych transakcji za trójstronne, zasadnym jest stwierdzenie, że faktury wystawione w związku z tymi transakcjami miały tylko wymiar formalny, mający na celu jedynie uwiarygodnić transakcje wewnątrzwspólnotowe, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Zdaniem Sądu, suma opisanych powyżej prawidłowo ustalonych przez organ okoliczności w wystarczający sposób potwierdza, że D uczestniczyła w analizowanych transakcjach w roli "znikającego podatnika". Wbrew argumentacji skargi, stanowisku takiemu nie przeczy fakt, że D przedłożyła w toku postępowania dokumentację podatkową i dowody źródłowe dotyczące spornych transakcji, że w podmiocie tym była prowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.12.2014 r. do 31.12.2015 r. oraz że A. L. został przesłuchany w charakterze świadka w ramach niniejszego postępowania. Zgodzić się należy z organem, że za znikającego podatnika należy uznać podmiot stwarzający pozory rzeczywistego funkcjonowania w transakcjach wewnątrzwspólnotowych nakierowanych na oszustwa podatkowe i czerpiący nieuzasadnione korzyści, wskutek uchylania się od zapłaty należnego podatku. W ocenie Sądu, rozpoznany przez organy schemat działania spółki D wpisuje się niewątpliwie w tą definicję. Należy jednak przy tym wyraźnie zaznaczyć, że opisane wyżej ustalenia dotyczące sposobu funkcjonowania D miały na celu jedynie zobrazowanie mechanizmu uszczuplania podatku VAT w oszukańczym łańcuchu transakcji, nie stanowiły jednak przesądzającego elementu, z powodu którego zakwestionowano skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od B. Decydujący bowiem wpływ na wynik wydanych skarżącej rozstrzygnięć organów podatkowych miały przede wszystkim ustalenia, że podmiot widniejący na tych fakturach jako dostawca nie dysponował towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 uptu, do czego Sąd odniesie się szczegółowo w dalszej części uzasadnienia.

Jeśli natomiast chodzi o współpracę A. L. z organami prowadzącymi niniejsze postępowanie, wskazać należy, że Sądowi z urzędu wiadomym jest (z akt odrębnego postępowania z udziałem skarżącej przed tut. Sądem w przedmiocie podatku VAT za okres od stycznia do marca 2017 r.), że osoba ta wybiórczo przedstawiała dowody, o które została wezwana (nie ujawniła m.in. rejestrów zakupów VAT, czy też, podobnie jak w niniejszym postępowaniu, kontraktów handlowych, dotyczących obrotu śrutą sojową), a także unikała kontaktu z organami (w tym podczas próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w dniu 9.10.2018 r.), wobec czego zasadnym jest stwierdzenie, że A. L. jedynie pozorował współpracę z organami w wyjaśnianiu istotnych okoliczności sprawy. Bez znaczenia pozostaje również argument, że przeprowadzona w D kontrola, jak akcentuje skarżąca, nie ujawniła stosowania przez tą spółkę mechanizmów prowadzących do nadużyć w obrocie śrutą sojową. Jak bowiem trafnie podniósł Dyrektor Izby, przedmiotem tej kontroli nie były transakcje dokonane w grudniu 2016 r., jednocześnie z zebranych na temat D informacji wynika, że spółka ta podjęła bezprawne działania, uczestnicząc w wykazanym oszustwie podatkowym, począwszy od listopada 2016 r., wobec czego przeprowadzona kontrola dotycząca okresu 01.12.2014 r. do 31.12.2015 r. z oczywistych względów nie mogła ujawnić nieprawidłowości w obrocie śrutą sojową.

Mając zatem na względzie całokształt okoliczności dotyczących działalności spółki D, nie sposób zdaniem Sądu uznać, jak zarzuca skarżąca, że wyrażone w tym aspekcie oceny organów podatkowych stanowią "jawną insynuację, nie popartą żadnymi dowodami" i godzą w podstawowe zasady państwa prawa. Jedynie uzupełniająco Sąd wskazuje, że jak wynika z ogólnodostępnej bazy orzeczeń sądów administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), powiązana z D osobowo spółka I prowadziła spory sądowe z organami podatkowymi, zakończone wyrokami oddalającymi skargi tej spółki (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 19.11.2020 r., sygn. akt I SA/Wr 132/20 i wyrok WSA w Warszawie z 30.07.2019 r., sygn. akt I SA/Wa 1527/19). Podstawą tych orzeczeń był stan faktyczny obrazujący działalność obu spółek, tj. zarówno D, jak i I. Co prawda sprawy te nie dotyczyły rozliczeń podatkowych, jak też dotyczyły lat późniejszych niż w tej sprawie, jednakże, zdaniem Sądu, warto w tym miejscu przedstawić fragmenty uzasadnień tych orzeczeń, gdyż okoliczności faktyczne tam przedstawione pokazują nielegalne mechanizmy występujące w spółkach zarządzanych przez A. L. i potwierdzają, że podmioty te również w latach następnych uchylały się od wypełniania obowiązków podatkowych. Otóż, w wyroku I SA/Wr 132/20, w sprawie określenia I przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za maj 2018 r., wskazano: "Istotne w tym aspekcie jest ustalenie, nie negowane przez skarżącą, że spółka D nie płaciła w tym czasie należnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Zobowiązania tej spółki przekroczyły 10.000.000 mln. zł. Istotne jest również, że D kupując towar płaciła (...) więcej niż sprzedając ten towar na rzecz skarżącej. Przy czym, co także ma znaczenie dla sprawy, koszty D obejmowały również transport towarów, za który także płaciła skarżąca. Tym samym słusznie wywodzony jest argument dotyczący mechanizmu łamania ceny i wiążący się z nim fakt ponoszenia przez stronę kosztów działalności innego podmiotu i to bez uzasadnionej racjonalnej przyczyny. (...) Wskazywane przez organ podatkowy okoliczności, w szczególności związane z obiegiem towaru nabywanego od podmiotu [...], transportowanego bezpośrednio z N. do Polski, poprzez szereg podmiotów pośredniczących (D, skarżącą) do dalszych odbiorców. Ponadto nieekonomiczny sposób prowadzenia działalności, wspominany mechanizm łamania ceny i wreszcie brak zapłaty podatku przez pierwszy podmiot nabywający towar w ramach WNT wskazuje, że sporne transakcje budzą uzasadnione wątpliwości, co ich rzetelności." Z kolei w wyroku I SA/Wa 1527/19 wskazano, że "Jak wynika z dokonanej analizy ryzyka, D Sp. z o.o. nierzetelnie wywiązuje się z obowiązków podatkowych, na co wskazują rozbieżności między deklaracją dla podatku od towarów i usług oraz plikiem JPK VAT za maj 2018 r. Podmiot ten nie reguluje ciążących na niej zobowiązań podatkowych, tj. posiada zaległości wymagalne na łączną kwotę ponad 11 mln zł, które wynikają głównie z faktur VAT wystawianych na rzecz Skarżącej."

Nie budzi zastrzeżeń Sądu również stanowisko organów odnośnie dalszych etapów w łańcuchu dostaw oraz zidentyfikowania - jako "buforów" - występujących na tych etapach spółek I i B. Z poczynionych w tym zakresie bezspornych ustaleń wynikało, że w/w spółki w żadnym momencie nie wchodziły w posiadanie towaru, nie posiadały infrastruktury, która służyłaby odbiorowi, składowaniu i zorganizowaniu dalszej wysyłki śruty sojowej, a ich udział w transakcjach ograniczał się właściwie jedynie do ewidencjonowania faktur zakupowych w rejestrach oraz wystawiania faktur sprzedaży. Jeśli chodzi o spółkę I istotna jest przy tym okoliczność, że była ona powiązana osobowo ze spółką D (prezesem zarządu w obu tych podmiotach był A. L.), jej siedziba mieściła się pod tym samym adresem "wirtualnego biura", jak siedziba D, że z dniem 27 listopada 2019 r. została wykreślona z rejestru podatników oraz że podobnie jak D, bez gospodarczego uzasadnienia sprzedawała śrutę w cenach znacznie niższych od cen zakupu (tzw. łamanie ceny), co skutkowało stratą w wysokości 40.860,85 zł i miało miejsce w przypadku 79 transakcji, zaś w przypadku 11 transakcji sprzedaż następowała bez żadnego zysku (ceny nabycia były równe cenom sprzedaży). Zdaniem Sądu, łączna ocena wszystkich tych okoliczności dawała organom podatkowym wystarczające podstawy do stwierdzenia, że nie można uznać transakcji zawartych pomiędzy D a I za rzeczywiste, lecz za zmierzające do ukrycia wyżej opisanego oszustwa, poprzez nienaturalne wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w tych transakcjach.

Odnośnie bezpośredniego dostawcy śruty sojowej dla skarżącej - spółki B zwrócić należy uwagę na treść zeznań i wyjaśnień jej przedstawicieli, z których wynikało, że handel pomiędzy I a B odbywał się na zasadzie przedpłat, że wspólnik spółki – P. S. kontaktował się z M. C. kilka razy dziennie, w celu uzgodnienia warunków dostawy towaru, że zanim dochodziło do podpisania kontraktów z I, uzgadniana była cena sprzedaży śruty sojowej z A, a po akceptacji przez wszystkie strony, dochodziło do podpisania kontraktów oraz że wspólnicy mieli świadomość, iż ceny śruty oferowane przez dostawcę były niższe od cen rynkowych (co wynika, z zeznań B. S., który wyjaśnił, że wiedzę odnośnie cen śruty sojowej czerpał z bieżących notowań największych importerów, na przykład O, C), oraz że śruta przewożona była z N. do Polski pod adresy wskazane przez M. C.

Wszystkie te okoliczności, rozpatrywane łącznie, świadczą, że spółka B została sztucznie włączona w łańcuch dostaw, jedynie w celu jego wydłużenia. Nie wchodziła ona w żadnym momencie w posiadanie towaru, nie posiadała swobody w ustalaniu cen, czy warunków dostaw, nie ponosiła ryzyka handlowego, nie dysponowała infrastrukturą konieczną do tego rodzaju działalności. Jej rola w transakcjach w zasadzie ograniczała się do przefakturowywania otrzymanych faktur na skarżącą. Należy przy tym zauważyć, że jak wynika z zeznań A. L., łączyły go z M. C. relacje prywatne i że w związku z przedmiotowymi transakcjami obie te osoby porozumiewały się ze sobą w celu przyśpieszenia dostaw i kontroli wagi towaru. Okoliczności te również wskazują na sztuczne włączenie spółki B w obrót śrutą, gdyż w typowym obrocie przedsiębiorca uzgadnia terminy dostaw ze swym bezpośrednim dostawcą i nie zna źródła jego dostaw. Skarżąca natomiast (co potwierdzają powyższe zeznania) znała podmioty występujące na poprzednich etapach obrotu (spółki zarządzane przez A. L.), mimo to, wbrew zasadom biznesowym, nie dążyła do wyeliminowania pośredników, by zwiększyć zyski.

W świetle powyższego nie sposób zarzucić organom dowolności w uznaniu, że spółka B w żadnym momencie nie stała się właścicielem władającym zafakturowanym na nią towarem. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że ustawa VAT określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu abstrahuje od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1 uptu, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym. Przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 uptu należy rozumieć szeroko (por. wyrok NSA z 14 września 2010 r. I FSK 1389/09). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VIII, LEX 2014). Nawiązując zatem do zarzutów skargi wskazać należy, że sprzedawca nie musi wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy, ale musi posiadać nad towarem faktyczne władztwo ekonomiczne tzn. np. mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia (co do rodzaju i ilości towaru), następnie warunki dostawy, cenę towaru itp. Z okoliczności sprawy wynika, że zarówno pośredni (H, D, I), jak i bezpośredni dostawcy śruty sojowej na rzecz skarżącej (B) nie mieli prawa do ekonomicznego władztwa nad tym towarem, tym samym nie mogli przenieść na kupującego prawa do dysponowania nim. Stąd powołany w skardze wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 228/20 nie miał w sprawie zastosowania. Nie negując bowiem wyrażonych tam poglądów, stwierdzić należy, że w przypadku nabycia towaru u pośrednika (nie dysponującego infrastrukturą do prowadzenia działalności w danej branży) podatnik może odliczyć podatek naliczony od tego nabycia, gdy pośrednik taki dysponuje faktycznym prawem do władania rzeczą jak właściciel lecz nie w przypadku gdy pośrednik pozoruje jedynie udział w transakcjach (jak to miało miejsce w sprawi niniejszej).

Ponadto w rozpoznawanej sprawie, w odniesieniu do kontrolowanych transakcji oprócz ustaleń dotyczących jej uczestników, zidentyfikowane zostały właściwe dla fikcyjnych transakcji łańcuchowych cechy, takie jak: brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, tj. brak dążeń do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku, powiązania osobowe podmiotów biorących udział w transakcjach (spółki D i I), pewność obrotu, odwrócony łańcuch płatności, realizacja możliwie największych obrotów w stosunkowo krótkim czasie, wielość transakcji (129) przy tych samych schematach łańcuchów dostaw. Ze stanu faktycznego sprawy wyraźnie wynika, że łańcuch dostaw został sztucznie wydłużony, gdyż w istocie większość podmiotów uczestniczących w transakcjach nie wykonywała żadnych czynności dotyczących pozyskania towarów, transportu i poszukiwania ostatecznego odbiorcy (jedynie D organizowała transport, przy czym, jak już wyżej wskazano, jej nadzór nad towarem podczas transportu budzi wątpliwości), a jedynymi czynnościami, które wykonywały, było wystawianie i przyjmowanie dokumentów uwiarygodniających obrót. W normalnych warunkach rynkowych uczestnicy tych transakcji dążyliby do skrócenia łańcucha dostaw w celu maksymalizacji własnego zysku, tymczasem w niniejszej sprawie sytuacja przedstawiała się wręcz odwrotnie – w schemacie obiegu towaru uczestniczyło aż czterech rzekomych pośredników, a pomimo tego, możliwa była sprzedaż śruty po cenach niższych od rynkowych. Dzięki oszustwom podatkowym, tj. łamaniu ceny i nieodprowadzaniu podatku na wcześniejszych etapach przez znikającego podatnika, pomimo następujących po sobie pośredników, możliwa była sprzedaż towaru po cenie średnio 1.347,73 zł za tonę, która w dodatku nie zawierała kosztów transportu (wynoszących od 70 do 170 zł), podczas gdy średnie ceny rynkowe kształtowały się na poziomie: w porcie w G. 1.592,20 zł, w porcie H. 1.605,70 zł i na giełdzie w C. 1.452,46 zł.

Wbrew więc zarzutom skargi, organy podatkowe dysponowały dostateczną liczbą przesłanek, których łączne uwzględnienie uzasadniało tezę, że transakcje w których skarżąca brała udział, wpisują się w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, polegającego na stworzeniu fikcyjnego łańcucha dostaw z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowych nabyć i znikającego podatnika, dzięki czemu możliwa była sprzedaż towaru ostatecznym odbiorcom w zaniżonej cenie, kosztem niezapłaconego podatku VAT. Dyrektor Izby obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia organów, uznając, że przedstawiony w zaskarżonej decyzji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości.

Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego doznaje ograniczenia w tych wszystkich przypadkach, w których miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i to sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści oraz znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Rozpatrując zatem kwestię świadomości skarżącej co do uczestnictwa w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu, warto zauważyć, że nawet nieświadomy udział podatnika w mechanizmie oszustw podatkowych w schemacie wykazanym jak w niniejszej sprawie, nie eliminuje stwierdzenia obiektywnych przesłanek do zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust 3a pkt 4a uptu.

Sąd podziela stanowisko organu, że Spółce można postawić zarzut świadomości w podjęciu współpracy handlowej na podstawie szeregu okoliczności, które powinny wzbudzić u rozsądnego i racjonalnego kupca wątpliwości co do uczciwości transakcji.

Z obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że proceder w obrocie śrutą sojową nie mógłby zostać zrealizowany bez udziału Spółki, która w odróżnieniu od pozostałych podmiotów w łańcuchu dostaw prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie handlu paszami i która dokonała sprzedaży tego towaru finalnym konsumentom. Niewątpliwie również to skarżąca była beneficjentem tego procederu. Nabywając bowiem śrutę po cenach niższych niż ceny rynkowe była znacznie bardziej konkurencyjna od podmiotów nabywających takie same towary z legalnych źródeł a dzięki niższym cenom nabycia towarów, mogła osiągać wyższe zyski operacyjne. Co ważne, jak podkreśla sama skarżąca, Spółka A jest podmiotem działającym wiele lat w branży, zatem uwzględniając jej doświadczenie zawodowe i wiedzę niewiarygodnym jest, by nie znała cen rynkowych, jakie notowano w portach w G. i w H., czy na giełdzie w C. Dokonując więc zakupów śruty od B musiała zdawać sobie sprawę z tego, że nabywała towar po cenie niemożliwej do uzyskania w warunkach rzetelnego obrotu rynkowego. Z racji posiadanego doświadczenia w handlu paszami, skarżąca winna również zdawać sobie sprawę z powszechnych w tej branży oszustw podatkowych, o czym szeroko informowały wskazane w skarżonej decyzji publikacje, zatem tym bardziej powinna być szczególnie wyczulona na transakcje z podmiotami, które bez żadnego potencjału handlowego, bez żadnego zaplecza technicznego, magazynowego, transportowego, osobowego, itp. (a takim podmiotem bez wątpienia była B), oferują sprzedaż śruty w cenach odbiegających od rynkowych. W ustalonych okolicznościach faktycznych, wbrew zarzutom skargi, zasadnym było również uznanie, że skarżąca dysponowała wiedzą o innych występujących w transakcjach pośrednikach, w tym zwłaszcza o spółkach zarządzanych przez A. L., co wynika ze złożonych przez niego zeznań. Skarżąca niesłusznie przy tym zarzuca organom dowolność w stwierdzeniu, że M. C. kontaktowała się i uzgadniała szczegóły transakcji z A. L. Wniosek ten wynika bowiem nie tylko z wskazanych zeznań A. L., w których wyjaśniał, cyt: "bywało często tak, że Pani M. C., kontaktowała się ze mną bezpośrednio, po to żeby przyspieszyć dostawę towaru. Z Panią M. znamy się prywatnie, natomiast nie uczestniczymy we wspólnych imprezach."; "[...] informacja o wadze załadunkowej wysyłana była przez kierowcę do firmy spedycyjnej Ł a ta przekazywała ją do firmy D, wagę załadunkową przesyłałem do M. C. albo do M. C., gdyż trzeba było przygotować dokumenty weterynaryjne zwane etykietami" - lecz przede wszystkim znajduje uzasadnienie w fakcie, że osoby te musiały się porozumiewać przynajmniej w kwestii miejsca rozładunku towaru, zważywszy, że wiedzę o ostatecznych odbiorcach i ich adresach miała tylko skarżąca, zaś transport, organizowany przez A. L., który przekazywał spółce spedycyjnej informację o miejscu rozładunku, był tak zorganizowany, że towar przemieszczany był z portów w N. bezpośrednio do finalnych odbiorców skarżącej. Nie bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że A. L. łączyły z M. C. również relacje prywatne i że posiadał on o Spółce A informacje gospodarcze, które w normalnym obrocie są chronione tajemnicą przedsiębiorstwa i podmioty trzecie nie mają do nich dostępu (co dotyczyło informacji o zawartych przez skarżącą w październiku 2016 r. kontraktach na dostawę śruty sojowej). W tej sytuacji wniosek organów, że pomiędzy A. L. a skarżącą istniała ścisła współpraca i wymiana informacji o zawartych kontraktach i dostawach, nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, gdyż znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy, ocenionym przez organy w zgodzie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Równie uprawnione jest stwierdzenie organu, że informacje o transporcie przekazywane były pomiędzy M. C. lub M. C. a A. L., z pominięciem bezpośredniego dostawcy skarżącej - spółki B. Zdaniem Sądu, powyższe potwierdza istnienie nieformalnego związku pomiędzy przedstawicielami skarżącej, a zarządzającym spółkami D i I A. L. W tych okolicznościach skarżąca musiała zdawać sobie sprawę, iż udział w transakcjach spółki B, nie dysponującej zapleczem magazynowym, kadrowym i sprzętowym do handlu śrutą, nie miał gospodarczego uzasadnienia i jedynie w nienaturalny sposób wydłużał łańcuch dostaw. Spółka z pewnością wiedziała również o udziale w transakcjach spółki D, z którą bezpośrednio kontaktowała się w kwestii transportu, zaś relacje łączące ją z A. L. budzą uzasadnione podejrzenia, że znała całą sieć pośredników na terenie kraju (skoro D, jak i I były zarządzane przez A. L.).

W rezultacie uznać należy, że skarżąca nabywając towar poniżej cen rynkowych (o notowaniach których, jako doświadczony przedsiębiorca, musiała mieć wiedzę), w dodatku nie ponosząc przy tym kosztów transportu i wiedząc, że towar "przechodzi" przez sieć "pośredników", którzy w normalnych warunkach gospodarczych powodują podwyższenie ceny, a nie jej obniżenie, musiała mieć świadomość, że nabywa towar w ramach oszustwa podatkowego. Spółka mając tę świadomość godziła się na udział w owym oszustwie. Zdaniem Sądu, już samo doświadczenie życiowe wskazuje, że mało prawdopodobne jest, by rola podmiotu, bez którego oszukańczy proceder nie mógłby zostać zorganizowany i który czerpie z niego intratne zyski, była przypadkowa i by pozostawał on całkowicie nieświadomy sposobu funkcjonowania całego mechanizmu prowadzącego do nadużyć podatkowych. Tym samym Sąd akceptuje ocenę organów, że skarżąca świadomie i czynnie uczestniczyła w oszukańczym łańcuchu transakcji.

Prawidłowości tej oceny nie zdołały skutecznie podważyć argumenty skarżącej, że żaden z zebranych dowodów nie potwierdza wprost, że działała ona w porozumieniu z kontrahentami, w celu popełnienia rzekomego oszustwa. Należy zauważyć, że istotnie w tego rodzaju sprawach, jak oszustwa z wykorzystaniem mechanizmów VAT, organy podatkowe raczej nie mają możliwości pozyskania bezpośrednich, materialnych dowodów na potwierdzenie zawarcia porozumień między uczestnikami stworzonych sztucznie łańcuchów dostaw, gdyż takie dokumenty z oczywistych względów nie są sporządzane (przeciwnie, uczestnicy takiego procederu szczególnie dbają o zachowanie pozorów legalności transakcji). Chociaż więc wnioskowanie organów miało miejsce na podstawie okoliczności w pewnej mierze poszlakowych, a ocena poszczególnych dowodów rozpatrywana osobno nie była wystarczająca dla jednoznacznego stwierdzenia zaangażowania skarżącej w przestępczy proceder, to jednak ich całokształt nie pozostawia wątpliwości, że Spółka musiała, albo co najmniej powinna sobie zdawać sobie sprawę z niezgodności ze stanem faktycznym faktur dokumentujących obrót śrutą, które otrzymała. Dodatkowo warto wskazać, że wiarygodność Spółki, jako nieświadomego uczestnika oszukańczego procederu podważają ustalenia organów podatkowych poczynione w ramach odrębnego postępowania prowadzonego wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. Postępowanie to ujawniło, ze skarżąca już wówczas działała według podobnego schematu, uczestnicząc w fikcyjnie utworzonych łańcuchach dostaw śruty sojowej, z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) i wewnątrzwspólnotowych nabyć (WNT), aby na podstawie nierzetelnych faktur kupić i następnie sprzedać towar ostatecznym odbiorcom w zaniżonej cenie kosztem niezapłaconego podatku VAT. Jak wynikało z poczynionych w tym postępowaniu ustaleń, skarżąca sama wtedy odbierała towary m.in. w [...] portach i sama wykonywała usługę transportu, mimo to nie nabywała towaru bezpośrednio od [...] podmiotu, lecz poprzez zorganizowany łańcuch podmiotów.

Zamierzonego skutku nie mogła również odnieść argumentacja skargi kwestionująca ustalenia organów w zakresie przyjętych notowań cen rynkowych. Przede wszystkim należy zauważyć, że istotą kontrolowanego w sprawie rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że skarżąca brała udział w transakcjach, w których został zorganizowany fikcyjny łańcuch dostaw śruty sojowej, gdzie na poprzednich etapach obrotu nie został odprowadzony podatek związany z wewnątrzwspólnotowym nabyciem śruty a dzięki zastosowaniu mechanizmu tzw. "łamania ceny" możliwa była sprzedaż towaru ostatecznym odbiorcom w zaniżonej cenie, kosztem niezapłaconego podatku VAT. Te elementy oszustwa zostały przez organy skutecznie wykazane. Nie ulega bowiem wątpliwości, że D "złamała cenę" sprzedaży śruty sojowej, obniżając ją znacznie w stosunku do ceny nabycia uwidocznionej na fakturze wystawionej przez H, pomimo tego, że D dodatkowo ponosiła koszty transportu, których w zaniżonych fakturach nie uwzględniła. Bezspornym jest również, że skarżąca nabywała towar znacznie poniżej cen stosowanych na początkowym etapie obrotu, czyli cen nabycia śruty przez spółkę H. Kwestia natomiast notowań cen śruty, przyjętych przez organy na podstawie informacji publikowanych przez portal [...], była rzeczą wtórną wobec powyższych ustaleń i nie miała decydującego wpływu na wynik sprawy. Ponadto, w ocenie Sądu, fakt, że według informacji udzielonych przez prowadzącą w/w portal spółkę E Sp. z o.o., ceny widniejące na stronie internetowej [...] są cenami ofertowymi przesyłanymi w cennikach przez Aa z H., nie czyni ich automatycznie niemiarodajnymi i w żadnym stopniu nie podważa ustaleń organów, że ceny nabycia i sprzedaży stosowane przez skarżącą były znacząco niższe niż ceny rynkowe. Porównanie bowiem przyjętych przez organ na podstawie portalu [...] cen w porcie w H. z cenami nabycia śruty przez spółkę H, która nabywała śrutę na terenie N. (zob. tabela nr 13 na str. 42-53 decyzji organu I instancji) wskazuje, że poziom cen w obu przypadkach nie odbiegał od siebie znacząco, wahania między nimi były rzędu kilkudziesięciu złotych. Przykładowo, według notowań przyjętych przez organ średnia cena śruty w porcie w H. w dniu 05.12.2016 r. wynosiła 1.625 zł, natomiast cena nabycia śruty w tym dniu przez H wyniosła 1.647,72 zł (zob. poz. nr 15 w/w tabeli), podczas gdy cena nabycia śruty przez skarżącą tego dnia od B kształtowała się na poziomie 1.360 zł. Zauważyć również należy, że w skarżonej decyzji organ porównał ceny nabycia i sprzedaży u skarżącej nie tylko do cen oferowanych w porcie w H. (do których odnosiło się pismo spółki E), lecz również w porcie w G. i na giełdzie w C. i w każdym z tych miejsc notowane ceny były znacząco wyższe niż ceny nabycia przez Spółkę (różnice te wynosiły: 248,66 zł wobec cen w porcie w G., 262,16 zł wobec cen w porcie w H. i 108,92 zł wobec cen na giełdzie w C.). Warto również w tym miejscu przywołać informacje zawarte w broszurze pt. "Tania śruta od złodzieja", przygotowanej wspólnie przez Izbę Zbożowo-Paszową, firmę doradczą Ab oraz E Sp. z o.o., gdzie wskazano " (...) w Polsce ceny rynkowe śruty sojowej kształtują importerzy w polskich portach. Ceny towaru u importerów są zbliżone, a ich wysokość wynika z notowań na giełdzie J w C. Dystrybutorzy, którzy odkupują śrutę od importerów, oferują ceny różniące się w danym dniu o kilka złotych na tonie. Jako jedne z symptomów świadczących o tym, że śruta sojowa może pochodzić z przestępstwa, przyjmuje się różnicę pomiędzy ceną oferowaną przez sprzedawcę, a ceną rynkową, rzędu 30 zł i więcej na tonie (przy różnicy większej niż 50-70 zł/t można mieć tego pewność), jak również pochodzenie śruty sojowej z N."

Prawidłowości ustaleń organów nie podważa również akcentowana przez skarżącą okoliczność, że ceny zakupu ustalane były z kontrahentem w ramach zawieranych kontraktów terminowych. Po pierwsze, jak ustaliły organy, wzrost cen między październikiem a grudniem 2016 r. nie był tak znaczny (wg tabel nr 17 i 18 decyzji organu I instancji w październiku 2016 r. średnie ceny za tonę śruty w porcie w H. wynosiły 1.608,30 zł a w porcie w G. 1.593,75 zł), by móc uzasadnić skalę zaniżenia cen stosowanych przez skarżącą w badanym okresie (średnio 1.347,73 zł/t). Po wtóre, zdaniem Sądu, wątpliwa jest wiarygodność zawartych przez skarżącą z B umów na dostawy śruty, skoro ustalona tam cena tony śruty mieściła się w przedziale 1.310 -1.370 zł, zatem, jak wynika z powyższego, nie miała realnego odzwierciedlenia w cenach rynkowych.

Trafnie również organ ocenił, że bez wpływu na wynik sprawy pozostawały przedłożone przez stronę dowody w postaci notowań cen zbóż oleistych na giełdach światowych oraz zestawienia transakcji zawartych z firmą Y SA za okres od 13 grudnia 2016 r. do 23 grudnia 2016 r. Jeśli chodzi o oferowane przez skarżącą dzienne notowania, pochodzące od X Sp. z o.o., nie budzi wątpliwości, że nie mogły one służyć jako miarodajne źródło informacji o cenach śruty sojowej, skoro odnosiły się do innych zbóż, tj.: pszenicy konsumpcyjnej, pszenicy SRW, kukurydzy, rzepaku, soi. Z kolei przedstawione na str. 41-42 zestawienie cen jednostkowych, wynikających z faktur otrzymanych przez skarżąca od spółki B i firmy Y jasno wskazuje, że ceny nabycia od tej drugiej firmy były wyraźnie wyższe (średnio 100 zł). Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie oznak manipulacji materiałem dowodowym, gdyż nawet jeśli w poszczególnych dniach (14.12.2016 r. i 21.12.2016 r.) ceny nabycia były podobne, to w niczym nie zmienia to prawidłowych wniosków organów, że faktury wystawione przez B pochodziły od podmiotu nie dysponującego towarem jak właściciel. Dodatkowo Sąd zauważa, że skoro w większości przypadków ceny śruty stosowane przez firmę Y były wyższe niż stosowane przez B, to obniżenie cen w jednostkowych transakcjach mogło być spowodowane obiektywnymi czynnikami (np. niższą jakością towaru). Całkowicie nietrafne są również zarzuty pełnomocnika, jakoby doszło również ze strony organu do manipulacji faktami w zakresie oceny dowodów w postaci listów CMR, zleceń spedycyjnych, dokumentów WZ i zeznań pracownika firmy spedycyjnej A. P. Organ na przykładzie poszczególnych CMR słusznie stwierdził, że niektóre z tych dowodów w zakresie w jakim poświadczały jako miejsce odbioru "B., [...]" były nierzetelne i poświadczały nieprawdę poprzez wpisywanie w dokumentach jako miejsce odbioru, co służyło potrzebom dokonanego oszustwa i zatajenia faktycznego przebiegu transakcji. Stwierdzenie to znajduje pełne potwierdzenie w zebranych dowodach i trudno zrozumieć w czym skarżąca upatruje oznak manipulacji. Jeśli natomiast chodzi o zarzut, że organ w sposób całkowicie sprzeczny z w/w dowodami ustalił, że Spółka "miała pełną wiedzę o przebiegu całych dokumentacyjnych łańcuchach transakcji jak również o podmiotach biorących w nich udział, a co więcej "brała świadomy udział w oszustwach podatkowych", wskazać należy, że wnioski organu co do stanu świadomości skarżącej i jej wiedzy na temat podmiotów występujących na poszczególnych etapach obrotu były wynikiem oceny wszystkich dowodów w ich wzajemnym powiązaniu. Natomiast omawiane dokumenty spedycyjne stanowiły tylko jeden z szeregu dowodów w sprawie i wcale nie miały przesądzającego znaczenia w kontekście wiedzy i stanu świadomości skarżącej.

Reasumując, zdaniem Sądu, suma opisanych powyżej prawidłowo ustalonych przez organ okoliczności świadczy o tym, że Spółka nabyła towar w efekcie nielegalnego procederu prowadzonego w celu dokonania oszustwa podatkowego, zaś okoliczności transakcji wskazują, że świadomie w tym procederze uczestniczyła. Słusznie zatem organy przyjęły, że wystawione na rzecz Spółki faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy skarżącą a spółką B. W sposób bezsporny wykazano, że kontrahent skarżącej nie mógł dysponować spornym towarem jak właściciel, a skoro tak, to skarżąca nie mogła nabyć od tego podmiotu towaru.

W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa procesowego, zwłaszcza dotyczących postępowania dowodowego, gromadzenia dowodów i ich oceny (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 op). W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody, były wystarczające do ustalenia kluczowych okoliczności sprawy, które zostały wystarczająco wyjaśnione i wskazują, ze Spółka świadomie brała udział w transakcjach mających na celu nadużycie podatkowe.

Nie można podzielić zapatrywania Spółki, że organy działały pod z góry założoną tezę, skoro zebrany materiał dowodowy wyraźnie wskazywał, iż skarżąca uczestniczyła w łańcuchu dostaw z udziałem "znikającego podatnika" (D), który nie odprowadzał należnego od zawartych transakcji i poprzez sprzeczne z rachunkiem ekonomicznym działania (łamanie ceny) umożliwiał obrót towarem w cenach niemożliwych do uzyskania w warunkach rzetelnego obrotu rynkowego. W ocenie Sądu, organy podjęły niezbędne działania mające na celu odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Przeprowadziły czynności dowodowe mające na celu wykazanie, czy podmioty dokonujące dostaw śruty na rzecz Spółki prowadziły faktyczną działalność gospodarczą i czy w związku z tym mogły przenieść na skarżącą prawo dysponowania towarem jak właściciel. W tym celu zgromadzono i przeanalizowano zasadnicze dowody dotyczące specyfiki funkcjonowania spółek H, D, N i B, których łączna ocena prowadziła do słusznego wniosku, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż firmy te działały według z góry przyjętego schematu, opartego nie na przesłankach ekonomicznych, lecz nakierowanego na uzyskiwanie nienależnych korzyści kosztem niezapłaconego podatku VAT. Zastosowania w sprawie nie mogły mieć przywołane przez skarżącą wyroki TSUE w sprawach C-33/13 i C- 610/19, albowiem ustalony w sprawie stan faktyczny był odmienny od tez w tych orzeczeniach zawartych. Jak już bowiem wyżej przesądzono, transakcja między podmiotami [...], [...] a polskim nie miała charakteru transakcji trójstronnej i nie mogła być rozliczona przez D w ramach procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt. 4 uptu. Skoro zatem nie doszło do wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, aby uznać, że D dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego, towar musiałby być przemieszczony od jego dostawcy H z terytorium W., co w sprawie nie miało miejsca. Zasadnie zatem stwierdzono, że nie doszło również do wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w rozumieniu art. 9 ust. 1 uptu. Wykazane w sprawie zostało, że stwierdzony obieg fakturowy między wszystkimi podmiotami w łańcuchu transakcji był utworzony na potrzeby oszustwa podatkowego, wobec czego nie miał zastosowania także wyrok w sprawie C- 610/19. Tym samym nie znajdują uzasadnionych podstaw zarzuty opisane w pkt 4 skargi, dotyczące naruszenia art. 120, 121, 122 i 124 op, gdyż wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, stanowisko organów, że faktury nabycia śruty sojowej od B nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, nie było dowolne lecz znajdowało oparcie w materiale dowodowym sprawy a ocena zebranych dowodów w ich całokształcie była zgodna z zasadami logicznego rozumowania i została podjęta na podstawie kompletnego i wszechstronnie rozpatrzonego materiału dowodowego. Nie doszło również do naruszenia art. 121 i 124 op, upatrywanych przez skarżącą w wydaniu przez organ decyzji nieczytelnej dla strony, braku wyjaśnienia przesłanek jakimi kierował się organ wydając decyzję oraz naruszeniu zasady zaufania jednostki do państwa. W ocenie Sądu, lektura zaskarżonej decyzji dostatecznie jasno wyjaśnia przesłanki, z powodu których uznano, że faktury dokumentujące nabycie śruty sojowej wystawione przez spółkę B są nierzetelne. Organ dokładnie również wyjaśnił, jaki był mechanizm ustalonego w sprawie procederu, prowadzącego do nadużycia przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz jakie korzyści z tego procederu ona odniosła. Nietrafny jest zarzut, że uzasadnienie decyzji polega jedynie na opisie transakcji, z którymi skarżąca nie miała nic wspólnego bez odniesienia do zachowań strony. Zasadnie bowiem organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisał transakcje, które wystąpiły w całym łańcuchu transakcji, również te, w których Spółka nie była bezpośrednim uczestnikiem, gdyż miało to na celu wyjaśnienie mechanizmu uszczuplania podatku VAT. Jednocześnie organ, wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik, odniósł się i ocenił zachowanie skarżącej w relacjach z kontrahentem, jak też z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu. Odnosząc się do stwierdzenia pełnomocnika, że organ dokonał nielogicznego wywodu zakładając, że z jednej strony "zakup poniżej ceny rynkowej" powoduje brak możliwości "dysponowania prawem do rozporządzania towarem jak właściciel", a z drugiej uznając, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą "odpowiadały rzeczywistości", wyjaśnić należy, że taki tok rozumowania organu w żadnym wypadku nie dowodzi sprzeczności z logiką, gdyż był on wynikiem prawidłowych ustaleń, że wprawdzie skarżąca dysponowała jak właściciel towarem, przez co brak było podstaw do kwestionowania obrotu miedzy nią a jej odbiorcami, to jednak nie nabyła go od dostawcy widniejącego na kwestionowanych fakturach. Z kolei jednym z elementów leżących u podstaw stwierdzenia, że dostawca śruty na rzecz skarżącej nie władał towarem jak właściciel była właśnie ustalona ponad wszelką wątpliwość okoliczność "łamania ceny, tj. sprzedaży poniżej cen zakupu, który to mechanizm wystąpił na poprzednich etapach obrotu. Zaznaczyć przy tym należy, że okoliczność ta nie stanowiła sama w sobie podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia lecz łączna ocena wszystkich zebranych w sprawie dowodów i okoliczności z nich wynikających. Z powyższego wynika, że argumentacja skargi, wskazująca na rzekomy brak logiki we wnioskach organu, wynika bądź z braku uważnej lektury uzasadnienia decyzji, bądź nieznajomości mechanizmów VAT. Odnieść to należy również do zawartych w skardze stwierdzeń o nielogicznej według skarżącej koncepcji organów dotyczącej wartości nabytych towarów poniżej ceny rynkowej w kontekście sprzedaży towaru z nieuzasadnionym zyskiem. Zysk, o którym jest mowa w uzasadnieniu decyzji organu odnosi się bowiem do korzyści odniesionych przez skarżącą wskutek braku uregulowania na poprzednich etapach obrotu śrutą podatku VAT, dzięki czemu możliwe było nabycie i sprzedaż przez skarżącą towarów poniżej cen rynkowych, w czym zdaniem Sądu, trudno dopatrzeć się nielogicznego rozumowania. Zatem, wbrew temu co podnosi skarżąca, na przykładzie jednostkowej transakcji organ przekonująco i dobitnie wykazał, że wskutek nielegalnych działań podmiotów uczestniczących w sztucznie utworzonym łańcuchu dostaw, doszło do uszczupleń podatku VAT a Skarb Państwa poniósł znaczne straty.

Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 180 w zw. z art. 188 op, poprzez oddalenie zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych i nie włączenie do postępowania wnioskowanych materiałów dowodowych. Zdaniem Sądu, powody odmowy uwzględnienia wniosków skarżącej zostały przez organ odwoławczy przekonująco wyjaśnione i nie budzą zastrzeżeń. Słusznie organ wskazał, że ponieważ dysponentem zabezpieczonych dowodów jest Prokurator, to on był właściwy do rozpoznania wniosku skarżącej o zapoznanie się z tymi dowodami. Ponadto należy zauważyć, że organy obu instancji w wydanych decyzjach, poza włączonym do akt wydrukiem cen rynkowych śruty sojowej publikowanych przez portal [...], zabezpieczonym podczas przeszukania siedziby Spółki A, nie powoływały się na jakiekolwiek inne dowody, pozyskane z akt śledztwa [...], co oznacza, że nawet jeśli organ ewentualnie pozyskał jakieś materiały z Prokuratury i robił z nich kopie, to i tak nie miały one wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Jeśli chodzi o włączenie do akt sprawy informacji SCAC dotyczącej grudnia 2016 r., za organem stwierdzić należy, że w trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji nie występował do obcych administracji podatkowych i nie otrzymał dokumentów SCAC, do akt sprawy włączone natomiast zostały informacje SCAC pozyskane w innych postępowaniach, które zostały opisane w punkcie 4 decyzji organu I instancji. Organy podatkowe nie mają również obowiązku wyjaśniania stronie powodów włączenia danych dowodów w poczet materiału dowodowego sprawy, stąd słusznie uznano wniosek skarżącej o wyjaśnienie powodów włączenia do akt notowań śruty sojowej za 2012 r. za bezzasadny. Z kolei uwzględniony został przez organ odwoławczy wniosek o wystąpienie do spółki E o podanie cen sprzedaży sojowej stosowanej przez tą spółkę w grudniu 2016 r., a informacje udzielone przez tą spółkę w odpowiedzi na wezwanie organu zostały opisane w skarżonej decyzji, niesłusznie zatem skarżąca zarzuca zaniechanie prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. Sąd nie podziela również stanowiska skarżącej, że kwestia notowań prowadzonych przez spółkę E wymagała dalszych wyjaśnień, gdyż, jak już wyżej omówiono, dowody te nie miały decydującego wpływu na wynik sprawy a o słuszności stanowiska organu w kwestii zaniżenia cen śruty przesądzały przede wszystkim informacje wynikające z dowodów źródłowych (faktur VAT) pozyskanych do podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W ocenie Sądu nie naruszało też praw strony do czynnego udziału w sprawie zapoznanie się przez pełnomocnika skarżącej z materiałami wrażliwymi (dotyczącymi informacji na temat osób niebędądych stroną w postępowaniu) w wersji zanonimizowanej. Niewątpliwie skarżąca miała dostęp do wskazanych w skardze dowodów (pisma Naczelnika US W., dowodów SCAC), zaś taka forma przekazania tych dowodów nie przekreśla dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia (czego dowodzą zarzuty skargi) i nie oznacza, że pełnomocnik skarżącej został pozbawiony możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów. Tym samym, zdaniem Sądu, nie doszło do podnoszonego w skardze naruszenia art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 194 § 1 op.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy przeanalizował w sposób wszechstronny wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności i ocenił je z zachowaniem reguł z art. 191 op. Sam fakt, że Dyrektor Izby nie podzielił interpretacji dowodów przedstawionych przez stronę nie świadczy, co zarzuca skarżąca, iż stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo. Trzeba tu wskazać, że zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 op wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Zdaniem tut. Sądu, skarżąca naruszenia przez organ tych zasad nie wykazała, zawarta w skardze argumentacja w dużej mierze opiera się bowiem na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem organy oceniły poszczególne dowody w zestawieniu z pozostałymi oraz w kontekście całego materiału dowodowego i wyprowadziły z nich wnioski odpowiadające zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Należy zatem powtórzyć, iż w świetle całokształtu materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, którego ocenę sąd uznał za prawidłową, trafnie organy zakwestionowały sporne faktury jako nie dokumentujące opisanych w nich czynności opodatkowanych.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy w sposób wystarczający uargumentował podjęte przez siebie rozstrzygnięcie, wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną.

Nieuzasadnione okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego. Stwierdzić należy, że całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał organom wystarczające podstawy do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (...) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei z art. 86 ust. 1 i 2 uptu wynika, że podstawowym warunkiem uprawniającym podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest to, aby faktura, z której wynika podatek naliczony, wystawiona była przez podmiot uprawniony do jej wystawienia i odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. wykonanie usługi czy sprzedaż towaru.

Jak wskazano powyżej, z prawidłowych ustaleń faktycznych wynikało, że spółka B nie dokonała rzeczywistej sprzedaży towaru na rzecz Spółki, gdyż jej rola polegała na pozorowaniu takich dostaw. Również faktury wystawione na rzecz B przez jej rzekomych dostawców nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Tym samym B nie dysponowała śrutą, aby następnie móc zrealizować jej dostawę do Spółki. Podkreślić przy tym należy, że organy nie negowały istnienia towaru, skutecznie jednak wykazały, że skarżąca otrzymywała go z innego źródła, niż wynikające z faktur wystawionych przez dostawcę w fikcyjnym łańcuchu transakcji. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, w sprawie nie wystąpiła sytuacja o której mowa w art. 7 ust. 8 uptu. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową, jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wskazać również należy, że sama możliwość odmowy podatnikowi prawa do podatku odliczonego ma oparcie zarówno w przepisach krajowych, jak i unijnych. Nie jest to sprzeczne z przepisami art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a, art. 7 ust. 1 uptu i art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 112, stąd brak było podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 167 i 168 a dyrektywy 2006/112/WE.

Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. W konsekwencji wobec nieuwzględnienia zarzutów skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.