Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 498/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. L. Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 960/12 w sprawie ze skargi F. L. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 960/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżona przez F. Sp. z o.o. w G. (zwaną dalej "Spółką") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Wnioskiem z dnia 3 listopada 2011 r. Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9 ust. 1 i następnych ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), art. 2 pkt 1, art. 4 i następnych ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 72, art. 73 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.,zwanej dalej "O.p."), prezentując stanowisko, że energia elektryczna zużywana przez spółkę w latach 2006 – 2010 do procesów metalurgicznych wytopu stali zakupiona od jej dostawcy w cenie wraz z uiszczoną akcyzą nie powinna być opodatkowana podatkiem akcyzowym, ponieważ podlega zwolnieniu.

W dniu 3 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, powołując się na art. 14b § 1 i 6 O.p. oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną, uznając stanowisko strony za nieprawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2012 r. F. Sp. z o.o. wniosła skargę na wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd I instancji uznał, że skoro Spółka nie była i nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a jedynie odbiorcą końcowym energii elektrycznej nabytej i nabywanej od dystrybutora (redystrybutora), od której została zapłacona akcyza, to tym samym nie może być stroną w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego regulujących podatek akcyzowy. W ramach interesu prawnego wnioskodawcy nie będącego podatnikiem podatku akcyzowego nie mieści się bowiem prawo do kwestionowania w przedstawionym stanowisku opodatkowania podatkiem akcyzowym zużycia energii w procesach metalurgicznych z powoływaniem się na niezgodność regulacji krajowej z prawem wspólnotowym.

Spółka wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny, z którego wynika, że podatek akcyzowy stanowił element ceny wyrobu akcyzowego, którą F. Sp. z o.o. zapłaciła za towar akcyzowy, a tym samym jako kupujący poniosła ciężar ekonomiczny tego podatku. To oznacza, że w warunkach gospodarki rynkowej umowna cena towaru została skalkulowana przez sprzedającego, który uwzględnił takie elementy jak popyt i podaż na energię elektryczną oraz koszty, które ponosi i zysk. Z tych faktów wynika, że Spółka będąca jedynie podmiotem, który faktycznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku w całości lub w części jako nabywca towaru akcyzowego nie mógł być stroną postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej nieistniejących przepisów prawa podatkowego regulujących procedurę zwrotu równowartości podatku nabywcy towaru akcyzowego uiszczonego w cenie nabycia.

Podsumowując Sąd wskazał, że konsument towaru akcyzowego niebędący podatnikiem podatku akcyzowego nie może pytać o sytuację prawnopodatkową sprzedawcy tego towaru, który uiszczoną akcyzę skalkulował w cenie towaru, ponieważ obowiązujące regulacje prawne nie przewidują zwrotu nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego konsumentowi, który nie może w trybie Rozdziału 9 Nadpłata ustawy Ordynacja podatkowa skutecznie dochodzić kwoty uiszczonej w cenie towaru skalkulowanej przez podatnika nienależnie uiszczonego podatku akcyzowego. Również ustawa z dnia 6 grudnia 2008 o podatku akcyzowym nie przewiduje trybu zwrotu podatku akcyzowego konsumentowi. W związku z powyższym Sąd uznał, że ostateczna interpretacja podatkowa Ministra Finansów jest obarczona wadą nieważności, co oznacza, że musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego w trybie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", poprzez jej uchylenie.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

I. Naruszenie w trybie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia:

1. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zarzutu skarżącej istotnego z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu w postaci naruszenia przez organ podatkówy art. 14c § 1 i § 2 O.p. i nieprzedstawienie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej w interpretacji indywidualnej i odstąpienie przez organ podatkowy od sporządzenia uzasadnienia prawnego interpretacji w części objętej zapytaniem nr 2 i nr 3 wniosku i uznaniu tym samym za bezprzedmiotowe rozstrzygnięcie o nadpłacie w podatku akcyzowym oraz o prawie podatnika do ubiegania się o jej zwrot, czym zostały również naruszone zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych o których mowa w art. 121 § 1, art. 122 O.p.,

2. art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uchylenie interpretacji podatkowej, w oparciu o błędną wykładnię art. 14b § 1 O.p., podczas gdy na podstawie stanu faktycznego, stanu prawnego sprawy oraz zagadnienia prawnego, które miały być przedmiotem interpretacji skarżony akt winien zostać uchylony w oparciu o podstawy prawne naruszenia przepisów o postępowaniu i materialnych wskazanych przez skarżącą w zarzutach skargi,

II. Naruszenie w trybie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe ich zastosowanie, w postaci:

1. art. 14b § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że skarżąca nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu przywołanego art. 14b § 1 O.p., przez co Sąd I instancji odmówił przyznania skarżącej legitymacji do uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego uiszczonego w związku z zakupem energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych podczas na podstawie stanu faktycznego, stanu prawnego sprawy oraz zagadnienia prawnego, które miały być przedmiotem interpretacji skarżąca wykazała, że jest "zainteresowanym" w uzyskaniu interpretacji prawa podatkowego,

2. art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca Dyrektywę 92/12/EWG poprzez niezgodne z prawem wspólnotowym uznanie energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie metalurgicznym (produkt o podwójnym zastosowaniu) za wyrób akcyzowy i jej opodatkowanie na podstawie art. 2 pkt 1, poz. 61 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

3. art. 1 ust. 3 (uprzednio art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG) dyrektywy 2008/118/WE, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 88 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym (a także poprzednio obowiązujących art. 2 pkt 1, poz. 61 załącznika nr 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) poprzez błędną ich wykładnię i uznaniu, że podatek akcyzowy nałożony ww. przepisami prawa krajowego na produkty energetyczne o których mowa w art. 4 ust. 2 Dyrektywy energetycznej nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi (przez co przepisy te sprzeczne są z art. 1 ust. 3 (uprzednio art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej), a jednocześnie narusza swobodę handlu i swobodną wymianę pomiędzy Państwami Członkowskimi (przez co przepisy te sprzeczne z art. 90 TWE), a także w objęciu przez krajowe przepisy powyższej energii zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, pomimo jej wyłączenia na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy energetycznej, w konsekwencji czego przepisy krajowe nie powinny być stosowane.

4. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2, art. 10, art. 90, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (Dz. U.WE seria C 1997 r. Nr 340, poz. 173) polegające na stosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako niezgodnych z postanowieniami art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE także art. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz art. i ust. 1 lit. a) i ust. 2 i 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE, co w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nakazuje pierwszeństwo w stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego przed przepisami krajowymi.

5. art. 7, art. 6, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt i lit. c) O.p. wyrażające się odstąpieniu przez organ podatkowy od uzasadnienia prawnego interpretacji w części odpowiadającej zapytaniu nr 2 i nr 3 wniosku i uznaniu za bezprzedmiotowe rozstrzygnięcie o nadpłacie w podatku akcyzowym oraz o prawie podatnika do ubiegania się o jej zwrot, co może oznaczać przyjęcie przez organ podatkowy założenia, że skarżąca w niniejszej sprawie nie jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia na gruncie przepisów art. 75 § i, § 2 pkt 1 lit. c) O.p z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych, a wartość uiszczonego przez nią podatku akcyzowego nie jest nadpłatą podatku akcyzowego w rozumieniu przepisów z art. 72 § i pkt 1 o.p., art. 73 § 1 pkt i O.p.

6. art. 64, art. 77 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP polegające na odmowie zwrotu nadpłaconego podatku zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, w związku z art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) O.p. jako opartemu na wadliwej podstawie prawnej.

W oparciu o e zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gliwicach oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

ewentualnie, uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co istoty, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Przed rozpatrzeniem zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności wskazać jednak należy, że przedmiotem kontroli Sądu instancji pozostawała indywidualna interpretacja. Zatem przypomnienia wymaga kilka istotnych zagadnień związanych z zasadami udzielania indywidualnych interpretacji oraz ich sądowej kontroli.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji znacząco różni się od postępowania podatkowego. W odniesieniu do tego ostatniego, zgodnie z art.122 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest podjąć wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku.

Inne zasady obowiązują natomiast w trybie udzielania indywidualnych interpretacji. Indywidualne interpretacje, zgodnie z art.14b § 1 O.p. wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych( art.14b § 1 O.p.).

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

Z powyższego wynika, że interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a O.p.) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Indywidualna interpretacja dotyczy tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne – w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do tej interpretacji.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowano dwa zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty związane są z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. i art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. Sformułowano również zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 O.p.

Zagadnieniem spornym pozostaje ustalenie zakresu terminu "zainteresowany" zawartego w art. art.14 b § 1 O.p.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd zgodnie z którym na gruncie przepisu art.14 b § 1 O.p. pojęcie "zainteresowany" nie może być kojarzone wyłącznie z osobą, która posiada interes prawny. Świadczy o tym w szczególności treść art. 14 b § 2, który stanowi, że wniosek o interpretacje może dotyczyć również zdarzeń przyszłych. Podkreśla się, że u podmiotu legitymowanego do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej musi wystąpić określony stan faktyczny, który spowoduje powstanie odpowiedzialności podatkowej. Z tego powodu należy przyjąć, że osoba zainteresowana to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa publicznego. Innymi słowy zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie ( por. wyroki NSA z dnia 14 października 2010r. o sygn. akt II FSK 923/09 oraz z dnia 28 stycznia 2011r. o sygn. akt II FSK 1681/09, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA ). "Wykładnia systemowa art. 14b Ordynacji podatkowej wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p. Ordynacji podatkowej, który stanowi, że przepisy rozdziału 1a. tejże Ordynacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1."

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonego przez Spółkę aktu prawa, którym w sprawie niniejszej jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 3 lutego 2012 r., dokonał zgodnie z treścią z art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. analizy tego aktu w pełnym zakresie zgodności z prawem. Uprawnienie takie wynika z powołanego przepisu, zgodnie z którego treścią sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Zgodnie z kolei ze stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, A.Kabat, Zakamycze, 2005).

Rozstrzygając w sprawie Sąd pierwszej instancji zastosował powyższy przepis w sposób prawidłowy, zgodnie z jego treścią jak i ukształtowanymi na jego tle poglądami wyrażanymi w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności Sąd poddał analizie podmiotowość występującej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Spółki w świetle art. 14a - art.14p O.p. w związku z art. 165 § 1 i 3 O.p. oraz art. 165 a § 1 i art. 133 § 1 i art. 135 O.p. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w Ordynacji podatkowej brak jest definicji ustawowej podatnika, ponieważ o tym kto jest podatnikiem – podmiotem opodatkowania decyduje konkretna ustawa podatkowa. Definicję ustaw podatkowych zawiera natomiast art. 3 pkt 1 O.p.

Przechodząc do wniosku złożonego przez Skarżącą o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego został w nim przedstawiony zaistniały stan faktyczny, z którego wynika, że F. Sp. z o.o. nabywała w latach 2006-2010 energię elektryczną zużywaną w procesach metalurgicznych wytopu stali. Dostawca energii elektrycznej sprzedawał towar w warunkach gospodarki rynkowej stosując umowną cenę towaru, która została skalkulowana przez sprzedającego z uwzględnieniem popytu i podaży na energię elektryczną oraz kosztów, które ponosi oraz zysku. Podatek akcyzowy stanowił element ceny wyrobu akcyzowego, którą Skarżąca zapłaciła za towar akcyzowy, a tym samym jako kupujący poniosła ciężar ekonomiczny tego podatku.

W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju (art. 11 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Spółka była konsumentem towaru akcyzowego nie będącym podatnikiem podatku akcyzowego. Skarżąca nie była i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Podmiotem takim, który z uwagi na swój interes prawny może żądać wydania interpretacji indywidualnej jest między innymi podatnik, który składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W ramach interesu prawnego podatnika mieści się nabyta na skutek uzyskania interpretacji gwarancja, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy.

Podatnikiem takim, zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, posiadającego koncesję na przesyłanie, dystrybucję i obrót energią jest jej dostawca – kontrahent Skarżącej. Sąd pierwszej instancji rozstrzygając w sprawie w sposób niezwykle pieczołowity wskazał i przeanalizował zmiany na przestrzeni lat objętych wnioskiem w polskim systemie prawa ustaw o podatku akcyzowym jak i przepisów wykonawczych do tych ustaw na tle przepisów unijnych jak również orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepisy nie przewidują procedury zwrotu podatku nabywcy towaru akcyzowego zapłaconego w cenie nabycia i z tego powodu Skarżąca, która faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny tego podatku nie mogła być stroną postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Zasadna jest zatem konkluzja zawarta w zaskarżonym wyroku, że wniosek zainteresowanego o wydanie przez Ministra Finansów w jego indywidualnej sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, o jakim mowa w art. 14b § 1 O.p. wniesiony przez osobę niebędącą w rozumieniu art. 133 § 1 tej ustawy stroną na podstawie art. 165a § 1 podlega odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za pozbawione podstaw w tak przyjętym stanie faktycznym i prawnym. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną.