Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 230/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 122, art. 187, art. 191, art. 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Joanna Tarno, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 48/14 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 listopada 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności osoby trzeciej) 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna J. K. dotyczy wyroku z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 48/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 listopada 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za I-IV kwartał 2008 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że decyzją z dnia 19 czerwca 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe I. S.A. z/s w K. w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe.

Uzasadniając swoje orzeczenie organ wskazał, że zaległości powstały w czasie pełnienia przez J. K. obowiązków prezesa jednoosobowego zarządu spółki. W związku z nieuregulowaniem tych zaległości zostało względem spółki wszczęte postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne. Dokonując analizy przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op", organ stwierdził, że J. K. nie wskazał żadnego majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie powstałych roszczeń. Nie złożył również, we właściwym czasie, wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także nie wykazał braku winy w niezłożeniu tego wniosku.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił wyrażone w decyzji Naczelnika US stanowisko, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J. K. podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op, poprzez przyjęcie, że nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki;

- art. 116 § 1 pkt 2 Op, poprzez przyjęcie, że nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Op, poprzez pominięcie jego wyjaśnień uzasadniających twierdzenie o zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także wskazujących mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części;

- art. 210 § 4 Op, poprzez wadliwe skonstruowanie uzasadnienia decyzji, odnośnie wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a także wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wskazując na motywy swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji uznał za zgodne z prawem stanowisko organów odnośnie przesłanek uprawniających do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na skarżącego.

W szczególności Sąd zwrócił uwagę na bezskuteczność egzekucji skierowanej względem należących do spółki rachunków bankowych. Sąd dodał, że nie powiodło się także zajęcie samochodu ciężarowego Skoda Felicia Pickup, bowiem na zajętym pojeździe ustanowiony został zastaw rejestrowy na rzecz Banku O.S. S.A. Oddział w K.. Z kolei odnośnie należącej do spółki nieruchomości przy ul. F. oraz prawa do wzniesionego na tej działce budynku Sąd wskazał, że nieruchomość była obciążona hipotekami na rzecz Banku S. "S." w K., które korzystały z pierwszeństwa i których wartość przekraczała jej wartość. Istotne znaczenie, zdaniem Sądu, miał również fakt, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, co oznaczało brak perspektyw na zaspokojenie dochodzonych należności z jej ewentualnych dochodów.

Sąd podzielił również stanowisko organów w kwestii braku podstaw do stwierdzenia którejkolwiek z wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Op przesłanek egzoneracyjnych.

Sąd wskazał, że zarząd spółki I. S.A. złożył do Sądu Rejonowego w K. dwa wnioski o ogłoszenie upadłości, tj. w dniu 30 stycznia 2004 r. o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu oraz w dniu 29 stycznia 2009 r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności pozostawały jednak bez wpływu na odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2008 r. Według ustaleń organów, którym skarżący zaprzeczał, spółka już w połowie 2007 r. zaprzestała trwale spłacania swoich wymagalnych zobowiązań. Dotyczyło to zarówno należności wynikających z układu, jak również należności, których postępowanie układowe nie obejmowało. Sąd wskazał, że w dniu 23 listopada 2005 r. podczas zgromadzenia wierzycieli spółki przyjęte zostały propozycje układowe dłużnika, a postanowieniem z dnia 29 listopada 2005 r. Sąd Rejonowy w K. zatwierdził układ zawarty między dłużnikiem i wierzycielami. Sąd podkreślił, że w dniu 28 lipca 2008 r. do Sądu Rejonowego w K. wpłynęło pismo zarządu spółki I. S.A. stanowiące sprawozdanie dłużnika z realizacji układu wraz z załącznikami. Z treści wskazanego pisma wynikało, że w całości nastąpiła spłata wierzycieli posiadających wierzytelności do 1.000,00 zł. Zgodnie natomiast z załączonym do pisma zestawieniem, spłata rat wobec pozostałych wierzycieli, pomimo stosunkowo niewysokiej miesięcznej raty, bo wynoszącej 1.845,49 zł, nie była wykonywana zgodnie z przyjętym harmonogramem tj. do 20 dnia każdego miesiąca. Płatności dokonywane były z przekroczeniem ustalonego terminu, część wierzycieli była pomijana, czy też kumulatywnie następowała spłata kilku rat. Tym samym, do dnia 28 lipca 2008 r. spółka wpłaciła na rzecz wierzycieli 80.499,12 zł, podczas gdy powinna uiścić łącznie 245.811,72 zł. Stanowisko o niewypłacalności spółki oparte zostało również na opinii P. K., biegłego sądowego z zakresu rachunkowości przy Sądzie Okręgowym w K. z dnia 12 maja 2009 r. Analiza dokonana przez biegłego dotyczyła zobowiązań bieżących, z wyłączeniem zobowiązań objętych układem z wierzycielami. W treści opinii biegły, stwierdził, że wartość zobowiązań przekraczała wartość majątku już wg stanu na dzień 31 grudnia 2006 r. Wskazał również, że wg stanu na dzień 31 marca 2009 r. część zobowiązań nie uregulowana w terminie to niemal 100% zobowiązań podmiotu, z tego większość (75%) była starsza niż 360 dni. Zdaniem biegłego, dłużnik nie wykonywał wymagalnych zobowiązań, zaś większość długów, których płatności zaniechano, pochodziła z marca 2008 r. i okresów wcześniejszych, zatem należało przyjąć ten miesiąc za okres, w którym dłużnik zaprzestał płacenia zobowiązań. Sąd zgodził się z organami, że ustalenie, iż wniosek z dnia 29 stycznia 2009 r. nie został zgłoszony we właściwym czasie potwierdzało również postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia 26 lipca 2010 r. umarzające postępowanie upadłościowe. W orzeczeniu tym Sąd Rejonowy wskazał, że majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania.

Sąd podkreślił, że skarżący nie wykazał również, iż uchybienie obowiązkowi zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Sąd podzielił stanowisko organów, że w sytuacji gdy wartość zobowiązań przekraczała wartość majątku spółki już według stanu na dzień 31 grudnia 2006 r., spółka nie regulowała w swoich zobowiązań, a większość długów, których płatności zaniechano pochodziła z marca 2008 r. i okresów wcześniejszych, to skarżący nie zgłaszając upadłości brał na siebie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki. W ocenie Sądu, z biernej postawy członka zarządu nie można było wywodzić podstawy zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej, gdyż zarząd jako organ kierujący bieżącą działalnością spółki miał informacje o stanie jej majątku, a w szczególności o pogarszającej się sytuacji finansowej, która może uniemożliwić zaspokojenie słusznych interesów wierzycieli. Członek zarządu winien zatem wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Zdaniem Sądu, skarżący temu obowiązkowi nie podołał.

Sąd uznał również, że skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzycieli w znacznej części. Wskazane przez skarżącego mienie istniało bowiem, gdy skarżący pełnił swoją funkcję lub bezpośrednio po złożeniu rezygnacji. Zdaniem Sądu, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należało natomiast wskazać mienie istniejące w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu i to takie mienie, z którego egzekucja na ten moment byłaby możliwa.

Na powyższe orzeczenie J. K., działający za pośrednictwem pełnomocnika - adwokata, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op, poprzez przyjęcie, że nie wykazał, iż we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki;

2) niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op, poprzez odmowę stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 2 Op, poprzez odmowę stwierdzenia, że wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa w zakresie konstrukcji uzasadnienia wyroku, poprzez przedstawienie w pisemnym uzasadnieniu odmiennej, niż w zasadniczych powodach rozstrzygnięcia wyrażonych na podstawie art. 139 § 3 Ppsa, oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy;

5) niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa praz art. 7, art. 77 Kpa w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Op, poprzez pominięcie jego wyjaśnień uzasadniających twierdzenie o zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także wskazujących mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przystępując do oceny postawionych zarzutów należy wskazać, że skarżący kwestionuje dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Ustalenia te dotyczyły wszystkich wymienionych w art. 116 § 1 Op przesłanek egzoneracyjnych, których następstwo zwalniało członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

Zdaniem skarżącego, przyjmując ustalony przez organy stan faktyczny, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Op. Należy przez to rozumieć, że skarżący uważa, iż stan faktyczny został ustalony w sposób wadliwy, co stanowiło konsekwencję nieprawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, a także niewłaściwej jego oceny. Zastrzeżenia skarżącego wzbudził w szczególności wykorzystany w sprawie dowód z opinii biegłego ds. rachunkowości na okoliczność ustalenia momentu, w którym spółka I. stała się niewypłacalna (zaprzestała spłaty ciążących na niej zobowiązań).

Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jeśli wykaże, że we właściwym czasie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W niniejszej sprawie zarząd spółki I. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu w dniu 30 stycznia 2004 r. oraz wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku w dniu 29 stycznia 2009 r. Pierwszy z nich, pomimo pozytywnego rozpatrzenia przez Sąd Rejonowy w K., nie miał jednak znaczenia z perspektywy zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją (I-IV kwartał 2008 r.). Z kolei drugi wniosek został uznany za spóźniony (niezłożony we właściwym czasie), gdyż w ocenie organów, którą Sąd pierwszej instancji podzielił, spółka znacznie wcześniej zaprzestała spłaty ciążących na niej zobowiązań.

Wbrew argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej ustalenia organów dotyczące wniosku z dnia 29 stycznia 2009 r. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał za prawidłowe. Sytuacja finansowa spółki nie dość, że nie pozwalała na wykonanie zawartego w 2004 r. układu zgodnie z przyjętymi warunkami, to na dodatek generowała kolejne zobowiązania, które nie były regulowane. W dniu 27 lipca 2008 r. spółka zalegała ze spłatą 165.312,60 zł, co stanowiło 67,25% należności objętych układem. Problemy ze spłatą rat układowych pojawiły się jednak już na początku 2007 r. Rozpoczęcie spłaty wierzytelności przekraczających 1.000 zł nastąpiło z opóźnieniem. Żadna z kolejnych rat nie była spłacana zgodnie z postanowieniami układu. Z wniosku (uwzględnionego przez Sąd Rejonowy w K.) o uchylenie układu jednego z wierzycieli - spółki T. B. wynikało natomiast, że od grudnia 2007 r. I. zaprzestała dokonywać jakichkolwiek wpłat na rzecz tego podmiotu. Równocześnie, poza zaprzestaniem spłaty rat układowych, spółka generowała kolejne zadłużenie, które stanowiło przedmiot opinii biegłego ds. rachunkowości. Wskazał on, że wg. stanu na dzień 31 marca 2009 r. udział nieregulowanych pozaukładowych zobowiązań spółki w jej pozaukładowych zobowiązaniach ogółem wynosił niemal 100%. Większość zobowiązań pochodziła z marca 2008 r. oraz okresów wcześniejszych. Powyższe okoliczności wskazywały zatem, że zarząd spółki już w 2007 r. powinien podjąć działania zmierzające do uchylenia układu, a następnie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może budzić wątpliwości, że z punktu widzenia zasadniczego celu postępowania upadłościowego (zabezpieczenia interesów wierzycieli) wniosek z dnia 29 stycznia 2009 r. nie mógł zostać uznany za złożony we właściwym czasie. Podstawy do jego wniesienia wystąpiły bowiem znacznie wcześniej, co zresztą wykazało postępowanie upadłościowe, zakończone postanowieniem z dnia 26 lipca 2010 r. Na mocy powołanego orzeczenia Sąd Rejonowy w K. umorzył to postępowanie, gdyż majątek dłużnika nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania.

Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia 30 lipca 2009 r. o uchyleniu układu było bezpodstawne. Sprzeczne ze zgromadzonym i prawidłowo ocenionym materiałem dowodowym było również twierdzenie, że w marcu 2008 r. spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej. Autor skargi kasacyjnej po części sam sobie zresztą zaprzecza podnosząc, że analiza dokumentów finansowych za 2008 r. stanowiła impuls do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie można również podzielić wątpliwości skarżącego odnośnie opinii biegłego ds. rachunkowości. Powołany dowód potwierdzał bowiem, że oprócz zaległości objętych układem, spółka cały czas generowała kolejne zobowiązania, których nie regulowała, co przemawiało za niezwłoczną likwidacją jej majątku. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność blokady kont bankowych spółki, która miała stanowić powód niewypełniania postanowień układu. Był to bowiem efekt czynności egzekucyjnych podjętych w związku z powstawaniem kolejnych pozaukładowych zobowiązań, co wpisywało się w ogólny obraz podmiotu mającego poważne trudności z normalnym funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, łączna kwota niespłaconych zobowiązań układowych, a także innych zobowiązań, których spółka również dłuższy czas nie regulowała, brak majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych, brak perspektyw na zmianę zaistniałej sytuacji, brak środków na zablokowanych kontach, stanowiły dostateczne podstawy by uznać, że co najmniej od początku 2008 r. spółka była niewypłacalna. Wniosek o ogłoszenie upadłości, złożony przez zarząd niemal rok później, słusznie został uznany przez Sąd jako spóźniony w kontekście uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe.

Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji również w kwestii przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op, a mianowicie wykazania przez członka zarządu, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym, czasie nastąpiło bez jego winy. Obowiązkiem członka zarządu jest bowiem właściwe rozeznanie w sytuacji finansowej spółki, z którego to obowiązku skarżący się nie wywiązał. Z oceną Sądu pierwszej instancji w tym zakresie skarżący nie podjął zresztą skutecznej polemiki, gdyż konsekwentnie uważa, że nie było podstaw do złożenia wniosku wcześniej niż w dniu, w którym ów wniosek został złożony.

Prawidłowa jest także ocena Sądu pierwszej instancji dotycząca braku wskazania przez skarżącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Op. Jak słusznie bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji, prawa majątkowe dot. nieruchomości przy ul. F., w momencie orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, nie przysługiwały już spółce I. Jak wynikało z pisma Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K. z dnia 15 maja 2013 r. nieruchomość została sprzedana w drodze licytacji za kwotę 625.666,67 zł. Dodać należy, że nawet gdyby skarżący, w kontekście powyższej nieruchomości, wskazał aktualny składnik majątku spółki, to i tak nie byłoby możliwe zaspokojenie, chociażby w części, zaległości podatkowych za I i IV 2008 r. Otrzymana kwota ze sprzedaży, a także kwota wynikająca z operatu szacunkowego, na który powołuje się skarżący w skardze kasacyjnej (1.000.000 zł), nie wystarczyłyby nawet na pokrycie należności zabezpieczonych hipotekami ustanowionymi na rzecz [...] Banku S. S. w K.. Te natomiast, jako korzystające z pierwszeństwa przez zaległościami podatkowymi, musiałby zostać zaspokojone w pierwszej kolejności. Wskazany przez skarżącego składnik majątku nie mógł być zatem brany pod uwagę w kontekście analizowanej przesłanki egzoneracyjnej.

W związku z powyższym za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Op, poprzez pominięcie wyjaśnień skarżącego uzasadniających twierdzenie o zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a także wskazujących mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Należy przy tym zauważyć, że oczywiście nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa, gdyż przepis ten odnosi się do sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powinien stwierdzić nieważność decyzji z przyczyn, o których w postępowaniu podatkowym mowa w art. 245 § 1 Op, a takiego przepisu skarżący w skardze kasacyjnej nie wskazał. Ponadto oczywiście błędny jest zarzut naruszenia art. 7 i art. 77 Kpa, gdyż przepisy te od wejścia w życie Op, tj. od 1 stycznia 1998 r., nie mają zastosowania do postępowania podatkowego. Spowodowało to w konsekwencji niezasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż w świetle dokonanych ustaleń faktycznych Sąd słusznie nie stwierdził niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 Op.

Jeśli chodzi natomiast o podniesioną przez skarżącego rozbieżność ustnych oraz pisemnych motywów zaskarżonego orzeczenia podkreślić trzeba trzeba, że z uwagi na specyfikę rozstrzygnięć sądów administracyjnych i istotę sądowej kontroli administracji publicznej, jaką jest ocena prawna wyrażona w orzeczeniu, powaga rzeczy osądzonej obejmuje w tych sprawach zarówno sentencję, jak i uzasadnienie wyroku, z którego treści wynikają granice przedmiotowe powagi rzeczy osądzonej. Miarodajna w tym względzie jest oczywiście treść pisemnych motywów orzeczenia, nie zaś ustne powody rozstrzygnięcia podane w trybie przewidzianym w art. 139 § 3 zdanie drugie Ppsa. Chociaż motywy te nie powinny pozostawać w sprzeczności ze sporządzonym w sprawie pisemnym uzasadnieniem, to zasięg obowiązywania skuteczności wyroku i jego wykładnia nie są uzależnione od treści ustnie podanych powodów rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., I OSK 1441/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten należy podzielić, wskazując jednocześnie, że nawet jeżeli sugerowana przez skarżącego rozbieżność treści ustnych (zasadniczych tylko) i pisemnych motywów wyroku zostałaby wykazana (co w niniejszej sprawie nie nastąpiło), tego rodzaju zarzut nie mógłby być skuteczny. Ponadto również w tym przypadku brak jest podstaw do formułowania tego zarzutu w powiązaniu z niewłaściwym zastosowaniem art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 Ppsa. Na marginesie dodać trzeba, że sporządzająca skargę kasacyjną adw. A. K. nie była obecna na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, a zatem swój wywód oparła wyłącznie na relacji skarżącego oraz jego odbiorze ustnych motywów wydanego orzeczenia.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 Ppsa, orzekł jak w sentencji.