Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 190/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 212
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r., nr [...], pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek "A" Sp. z o.o. z [...] r. w sprawie zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego w kwocie [...] zł.

Podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej stanowił art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana także jako O.p.) oraz art. 107 ust. 1 do 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.).

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił następujący stan faktyczny:

"A" Sp. z o.o. wnioskiem z [...] r. złożonym za pośrednictwem doradcy podatkowego wystąpiła o zwrot akcyzy od samochodu osobowego w kwocie [...] zł.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. na podstawie art. 169 § 1 O.p. pismem z [...] r., nr [...] wezwał stronę do uzupełnienia podania, w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, o dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy tj. o dokumenty wymienione w art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Organ jednocześnie pouczył wnioskodawcę, iż niewypełnienie warunków wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie [...] r. do Urzędu Celnego w B. wpłynęło pismo pełnomocnika Spółki informujące, że strona nie posiada dowodów zapłaty akcyzy lub faktur z wykazaną kwotą zapłaconej akcyzy od samochodów osobowych wykazanych w złożonym wniosku.

Postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B., działając na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony o zwrot akcyzy od dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji podkreślił, iż wnioskodawca, zwracając się z wnioskiem o zwrot akcyzy od samochodu osobowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej nie przedstawił organowi podatkowemu dowodów zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktur z wykazaną kwotą akcyzy, które wymagane są na podstawie przepisów ustawowych i braku tego nie uzupełnił w wyznaczonym terminie, mimo stosownego wezwania.

W zażaleniu na powołane postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. strona wniosła o jego uchylenie w całości podnosząc, że przyczyną braku dowodów zapłaty akcyzy jest fakt, iż samochody ujęte w przedmiotowym wniosku zostały wyprodukowane w Polsce przez "B" S.A. Ta miała obowiązek wykazać kwotę akcyzy od sprzedanych samochodów na fakturach sprzedaży. Ponieważ "A" nie było pierwszym nabywcą, faktury dokumentujące nabycie samochodów przez "A" nie zawierają kwot akcyzy.

Ponieważ "B" S.A. bez odpowiedzi pozostawił wniosek strony o podanie numerów faktur z wykazaną kwotą akcyzy spółka pismem z [...] r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. z żądaniem przeprowadzenia dowodu w celu uzyskania dowodu wymaganego art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Pełnomocnik spółki wystąpił z wnioskiem z [...] r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, tj. producenta samochodów "B" S.A. oraz przeprowadzenia oględzin dokumentów w postaci faktur sprzedaży samochodów osobowych objętych wnioskiem spółki o zwrot podatku akcyzowego będących w posiadaniu "B" S.A.

Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując zażalenie strony utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 107 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym "podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego". W myśl art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, do wniosku o zwrot akcyzy wnioskodawca zobowiązany jest dołączyć:

- dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz

- dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, natomiast wniosek skarżącej Spółki tych dowodów nie zawierał.

Zasadne zatem w ocenie organu odwoławczego było dokonanie przez organ pierwszej instancji wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o wyżej powołane dokumenty, jednakże mimo zawartego w wezwaniu pouczenia, iż niewypełnienie jego warunków spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, strona nie uzupełniła wniosku.

Organ drugiej instancji powołał się przy tym na treść art. 169 § 1 Ordynacja podatkowa stanowiącego, iż jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W razie gdy osoba wezwana nie uzupełni podania w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia. Wskazał, że stosownie do brzmienia powołanego przepisu w takim wypadku organ podatkowy nie może przeprowadzić postępowania dowodowego, o które wnosi strona i zobligowany jest do pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Tym samym rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest w ocenie Dyrektora Izby Celnej prawidłowe.

Organ odwoławczy przywołał treść art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a i art. 101 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wskazując, iż w literaturze przedmiotu podkreśla się że gdy transakcja sprzedaży musi być potwierdzona fakturą to sprzedawca ma obowiązek wykazania na tej fakturze kwoty akcyzy od sprzedanego samochodu osobowego. Powołano się także na komentarz do art. 101 ustawy o podatku akcyzowym SZ. Parulskiego wskazując, iż wykazanie kwoty akcyzy na fakturze VAT nie zobowiązuje do zapłaty akcyzy w sytuacji, gdy dana sprzedaż nie podlega akcyzie. Brak sankcyjnego obowiązku zapłaty akcyzy z samego powodu wykazania podatku na fakturze wynika z faktu, iż akcyza od samochodów nie podlega już odliczeniu, natomiast zwrot akcyzy jest uprzednio weryfikowany. W konsekwencji wyeliminowane zostały przypadki kiedy akcyza mogłaby być zwrócona lub rozliczona pomimo braku jej zapłaty. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego brak jest przeciwskazań co do tego by kontrahenci "A" na wystawianych fakturach sprzedaży wykazywali akcyzę. Natomiast to strona winna zabezpieczyć swój interes finansowy przy zawieraniu umowy a kontrahentem, od którego nabywała samochody osobowe i ustalić dane jakie winna zawierać faktura.

Odnosząc się do zarzutów, iż organ nie uwzględnił wniosków strony z w celu uzyskania dowodu potwierdzającego zapłatę akcyzy czym naruszono art. 122 i art. 179 Ordynacji podatkowej to organ odwoławczy zauważył, iż te regulacje dotyczą postępowania dowodowego, które jest kolejnym po weryfikacji pod względem formalnym etapów postępowania podatkowego. W sytuacji gdy podanie nie zawiera elementów obligatoryjnych i nie jest uzupełnione postępowanie dowodowe nie może być prowadzone zatem i wniosek strony nie może być merytorycznie rozpoznany. W tym względzie organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z 23.01.1996r. sygn. akt II Sa 1473/94 , ONSA 1997 , nr 3 poz. 114 OSP 1997, nr 7-8, poz. 136.

Na to postanowienie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w B. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej narusza:

1/ prawo materialne:

- art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez "działanie sprzeczne z zasadniczymi przepisami prawa będącym wyznacznikiem działania organów władzy publicznej",

- art. 107 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że na podstawie wniosku skarżącego oraz w oparciu o przedstawione przez niego środki dowodowe nie można mu przyznać zwrotu akcyzy,

2/ prawo procesowe:

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie zwrotu akcyzy w sposób burzący zaufanie skarżącego do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. przez "niepodjęcie, a nawet nieuwzględnienie wszelkich środków dowodowych, w tym wnioskowanych przez skarżącego" w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 180 O.p. poprzez nieuwzględnienie zawnioskowanego przez skarżącego środka dowodowego,

- art. 187 O.p. przez niezebranie przez organ podatkowy wystarczającego materiału dowodowego potrzebnego do rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 188 O.p. na skutek nieuwzględnienia "zawnioskowanego przez skarżącego wniosku dowodowego w postaci przesłuchania ze świadków i przeprowadzenia dowodu z oględzin dokumentu",

- art. 306b O.p. poprzez niewszczęcie postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, czego skutkiem było nierzetelne przeprowadzenie postępowania w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego,

Skarżący podniósł też zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, tj. niezgodne z rzeczywistością ustalenie, iż w związku z brakiem załączenia do wniosku odpowiednich dokumentów nie ma podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu wskazał, że organ odwoławczy nie odniósł się w jakikolwiek sposób do działań skarżącego, a jedynie stwierdził, iż brak jest faktury potwierdzającej zapłacenie podatku akcyzowego, czyli że wydane postanowienie było niesłuszne. Dalej poinformował Sąd, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego P. z [...] r. sygn. akt: [...] "A" Sp. z o.o. zmieniła nazwę na "C" Sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Natomiast badanie postanowienia Dyrektora Izby Celnej stanowiącego przedmiot skargi we wskazanych na wstępie ramach nie wykazało, aby było ono dotknięte w/w wadami.

Zasadą ogólną postępowania toczącego się na podstawie przepisów O.p. jest jego oficjalność, co oznacza, że to organ jest zobligowany do jego prowadzenia i gromadzenia materiału dowodowego, w oparciu o który zostanie wydane rozstrzygnięcie. Wyraża się ona w tym, że organ administracyjny ma obowiązek z urzędu wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, niezależnie od tego, czy służy on udowodnieniu tez korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego.

Od zasady tej istnieje jednak wyjątek przewidziany w art. 169 § 1 O.p. stanowiącym, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Oznacza to, że obowiązek złożenia kompletnego i formalnie poprawnego podania obciąża stronę. R. Dowgier stwierdził nawet, że sprawę może zainicjować jedynie wniosek kompletny. Jeżeli braki formalne wniosku nie zostaną w wyznaczonym terminie uzupełnione, to nie dochodzi do wszczęcia postępowania podatkowego. Co za tym idzie nie jest możliwe umorzenie tego postępowania jako bezprzedmiotowego na zasadzie art. 208 O.p. (R. Dowgier, artykuł PPLiFS 2010/11/19).

Stosownie do art. 168 § 2 O.p. podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3.

Z powyższego wynika, że dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktura z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu stanowią wskazane wymogi ustalone w przepisach szczególnych w rozumieniu art. 168 § 2 O.p., których niespełnienie przez wnoszącego podanie obliguje organ podatkowy do wezwania wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, ze stosownym pouczeniem, a w razie jego nieuzupełnienia do pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Oznacza to, że w sytuacji nieuzupełnienia braków formalnych podania organ nie może prowadzić postępowania, w tym także gromadzić materiału dowodowego, gdyż – jak wyżej wspomniano – postępowanie może wszcząć jedynie wniosek kompletny i formalnie poprawny.

Z tego też względu za nieuzasadnione należy uznać zarzuty pełnomocnika strony dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiącego, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, albowiem rozstrzygnięcie organu podatkowego znajduje oparcie w przepisach art. 107 ust.1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 168 § 2, 169 § 1 O.p.

Z tych samych powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121, 122, 180, 187 i 188 O.p. Skoro bowiem w stanie faktycznym istniejącym w sprawie organ nie ma podstaw prawnych do prowadzenia postępowania, a co więcej obowiązany jest pozostawić wniesione podanie bez rozpatrzenia, to nie może tym samym dopuścić się naruszenia przepisów O.p. dotyczących dowodów i zasad ogólnych postępowania, które na mocy przepisu szczególnego – art. 169 § 1 O.p. - w ogóle się nie toczy, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte wobec niekompletności podania.

Naruszenie przez organ podatkowy art. 107 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niezasadne uznanie, że na podstawie wniosku skarżącego oraz w oparciu o przedstawione przez niego środki dowodowe nie można mu przyznać zwrotu akcyzy, w ocenie Sądu orzekającego również nie miało miejsca. W pierwszej kolejności zważyć bowiem należy, że wobec niekompletności podania organ nie przystąpił do analizy merytorycznej wniosku skarżącego. Po wtóre zwrot podatku akcyzowego może nastąpić tylko po przedłożeniu nie jakichkolwiek dowodów, lecz dokumentów ściśle określonych w art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, które jednak nie zostały złożone. Po trzecie wreszcie strona de facto nie przedstawiła żadnych dowodów, a jedynie złożyła wnioski o ich przeprowadzenie.

W kwestii błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na niezgodnym z rzeczywistością ustaleniu, iż w związku z brakiem załączenia do wniosku odpowiednich dokumentów nie ma podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego, w ocenie Sądu zarzut strony - wbrew literalnemu sformułowaniu - nie dotyczy w istocie tego błędu. Błąd w ustaleniach faktycznych zachodzi bowiem wówczas, gdy organ nieprawidłowo ustalił istniejący stan faktyczny lub przebieg zdarzeń rozumianych jako zdarzenia, które obiektywnie miały miejsce w określonym czasie i miejscu. Ustalenie, że – jak wyraził to pełnomocnik strony – w związku z brakiem dokumentów nie ma podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego, nie jest elementem stanu faktycznego, lecz rezultatem wykładni przepisu lub wynikiem subsumcji stanu faktycznego do przepisu prawa i zastosowania przez organ podatkowy wynikającej z niego dyspozycji. Mógłby to zatem być ewentualnie zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a nie błędnego ustalenia stanu faktycznego, jednak i tak rozumiany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie z przyczyn wskazanych w części niniejszego uzasadnienia dotyczącej art. 107 ustawy O.p.

Odnosząc się natomiast do kwestii złożenia wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadka i przeprowadzenia oględzin dokumentów posiadanych przez "B" S.A. do organu podatkowego I instancji w czasie kiedy jedynie sporządzone zostało postanowienie organu I instancji (bez jego doręczenia) następnie utrzymane w mocy zaskarżonym obecnie postanowieniem organu odwoławczego to zauważyć trzeba, iż organ odwoławczy w odpowiedzi i na ten zarzut stwierdził, iż postępowanie dowodowe nie może być prowadzone przez organ w sytuacji, gdy podanie strony nie spełnia wymogów minimalnych, które winny być spełnione w zakresie dotyczącym dołączenia niezbędnych dokumentów warunkujących wszczęcie postępowania w przedmiocie zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. To stanowisko Sąd ocenia za prawidłowe i je podziela. W konsekwencji nierozpoznanie wniosku dowodowego Strony przez organ zarówno I jak i II instancji pozostaje bez wpływu na legalność spornego tu postanowienia .

Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że ponieważ Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie istnienia przesłanek uwzględnienia skargi, zatem na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę należało oddalić.