Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2050/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120-122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 181, art. 188, art. 190
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1433/07 w sprawie ze skargi K. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. i od stycznia do kwietnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2008r. o sygn. akt I SA/Kr 1433/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 8 października 2007r od nr [...] do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003r. i od stycznia do kwietnia 2004r.

I.W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

Decyzjami z dnia 8.10.2007 r., od nr [...] do nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2006 r. (nr od [...] do [...]), w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2003r. do kwietnia 2004r.

I.1 Jak ustaliły organy podatkowe w latach 2003 - 2004 K. Z. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach, które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych transakcji handlowych. Faktury te pochodziły od firm:

- A. K., M. W., R. S., M.B. - w stosunku, do których prawomocnymi wyrokami sądu stwierdzono, iż ich właściciele działając wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami (między innymi D. K., R. J.) brali udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu i przeciwko wiarygodności dokumentów,

- A. J. - faktury z tej firmy wystawiane były przez R. J.,

- E. Sp. z o.o. - udziałowcem i prezesem tej Spółki był D. K., jednak w rzeczywistości Spółką tą kierował R. J.,

- M. Sp. z o.o. - jednym ze wspólników tej Spółki był R.J.,

- I.K. - faktury z tej firmy zostały wystawione w związku z nawiązaniem współpracy z R. J.,

- S.B. - założenie tej firmy zostało zlecone D. K. przez P. S.,

- P.S. - jednym z pracowników tej firmy był D. K.

Organy podatkowe ustaliły, iż wszystkie osoby reprezentujące w/w firmy były ze sobą powiązane. Dochodziło również do wystawiania faktur pomiędzy tymi firmami.

Odnośnie firmy P.S. ustalono, w oparciu o zeznania pracowników firmy, iż jej działalność polegała na wystawianiu pustych, nierzetelnych faktur. Dostarczone natomiast przez skarżącego opracowanie dotyczące wolnej strefy ekonomicznej na Ukrainie również znajdowało się na stronie internetowej.

W kwestii firmy C. stwierdzono, że z protokołów przesłuchania A. J. przeprowadzonego w toku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. wynika , iż nie miał on żadnych związków z firmą C., której prowadzeniem zajmował się jego brat R. J. , który przyznał się do wystawiania tych faktur i ich podpisywania jako A.J. R. J. zeznał, że nie wykonał usług wymienionych w tych fakturach, dostarczał faktury do firmy S., gdzie odbierał je K. Z. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącego – M. K. i E. G. - zeznali, iż usługi transportowe były wykonywane przez firmy zewnętrzne, ale nie pamiętają czy była wśród nich firma C. Sam skarżący zeznał natomiast, że był wykonywany transport przez firmę C. ale okoliczności świadczenia tych usług nie pamiętał. Podczas kontroli stwierdzono natomiast, iż w firmie podatnika usługi transportowe były świadczone przez inne firmy.

Rzeczywistej działalności nie prowadziła również firma S.B. Przeprowadzenie kontroli sprawdzającej w tej firmie było niemożliwie, ponieważ nie było znane miejsce pobytu S. B. Na uzasadnienie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur, skarżący dostarczył kontrolującym opracowanie zrealizowane przez firmę R. pt. "Organizacje wewnętrznych struktur przedsiębiorstwa dla potrzeb wdrażania nowych metod sprzedaży produktów". Skarżący wyjaśnił, iż opracowanie to miało na celu uzyskanie wiedzy oraz bazy do przeprowadzenia reorganizacji przedsiębiorstwa. Nie przedstawił natomiast dowodów, czy przeprowadzono reorganizację przedsiębiorstwa i czy wdrożono nowe techniki sprzedaży oraz na czym te działania polegały. W wyniku sprawdzenia treści opracowania stwierdzono, że dostępne na stronach internetowych opracowanie miało charakter ogólnego wzoru książkowego, a nie było opracowaniem indywidualnym przystosowanym do prowadzonej przez podatnika działalności. Odnośnie reklam na Ukrainie w formie banerów i bilbordów podatnik wyjaśnił, iż zlecony projekt i jego wykonanie miały związek z eksportem towarów na Ukrainę. Skarżący przedłożył dwie mało widoczne kserokopie zdjęć bilbordów, na których widoczny jest sam bilbord, natomiast otoczenie wokół tego nośnika reklamy zewnętrznej jest ciemne i mało widoczne. Dowód ten uznany został za niewystarczający. Kontrolujący ustalili, że skarżący w 2003 i 2004 r. nie dokonywał sprzedaży na rzecz osób fizycznych z Ukrainy, do których przede wszystkim kierowana jest tego typu reklama. Przesłuchany przez organ odwoławczy S. B. zeznał, iż nie prowadził firmy usługowej R., nie wystawiał faktur na rzecz firmy K. Z., którego zresztą nie zna.

Za fikcyjne uznano również faktury wystawione przez Spółkę E. W trakcie kontroli przeprowadzonej w tej Spółce przesłuchano udziałowca i jednocześnie jej prezesa – D. K. Wynika z nich, iż jedyną osobą, która podejmowała decyzje w firmie był R. J. Kwestionowane faktury wystawiało M. Sp. z o.o., a podpisywał je D. K., ewentualnie upoważniony przez niego pracownik. Zafakturowanych usług nie wykonała Spółka E. ani jej podwykonawca, którym była firma słup z łańcuszka paliwowego.

Odnośnie faktur wystawionych przez M.W., organy podatkowe ustaliły, w oparciu o materiał dowody zebrany w toku przeprowadzonego u niej postępowania kontrolnego, że jej działalność ograniczała się jedynie do zarejestrowania działalności gospodarczej we właściwych urzędach oraz do odbierania korespondencji adresowanej do firmy i przekazywania jej osobie trzeciej, za którą to czynność otrzymywała wynagrodzenie. W dniu 25.08.2005 r. zapadł przed Sądem Rejonowym w K. wyrok skazujący M. W. min. w związku z jej działaniami polegającymi na udzielaniu faktycznych pełnomocnictw osobom trzecim, a mającymi na celu upozorowanie legalnego obrotu gospodarczego. Wyrok ten uprawomocnił się w dniu 2.09.2005 r.

Faktury wystawione przez A.K. zostały zakwestionowane na podstawie włączonego do akt sprawy prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w K., sygn. akt [...], stwierdzającego przestępczą działalność wyżej wymienionego, który wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami wykorzystując fakt zarejestrowania działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy A.K., brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu oraz wiarygodności dokumentów (wystawianie fikcyjnych faktur przy braku faktycznie wykonanej usługi). Z protokołów przesłuchań A. K., przeprowadzonych w trakcie prowadzonej w jego firmie kontroli, wynika, iż udzielił on osobie trzeciej, której nie zna, nazwy firmy, nazwiska i adresu w zamian za otrzymywane pieniądze. Zeznał również, że nie posiada dokumentów dotyczących działalności firmy, ponieważ działalność taka nie była prowadzona, nie wystawiał i nie podpisywał żadnych faktur oraz nie zatrudniał pracowników, firma nie miała zaplecza w postaci magazynów i biur. Organy podatkowe ustaliły, iż u podatnika obowiązek przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego wystąpił w 2003 r. i zostało ono przeprowadzone przez biegłego rewidenta. Przesłuchani pracownicy firmy zeznali, iż struktura sprzedaży nie uległa zmianie w 2003 i 2004 r. Przeprowadzenie natomiast kontroli w firmie M. było niemożliwe, gdyż dokumentacja tej Spółki został zniszczona.

Odnośnie faktur wystawionych przez firmę I. K. ustalono, iż R. J. zaproponował w grudniu 2003 r. jej właścicielce – I. K., współpracę w zakresie obsługi firmy S. I. K. miała dokonać sprawdzenia wykonanych przez podwykonawcę inwentaryzacji i planów szkoleń. Do końca grudnia 2003 r. nie przedstawiono jej uzgodnionych prac, ale poproszono o wystawienie faktur zaliczkowo, co też uczyniła i przekazała je do podpisu odbiorcy za pośrednictwem znajomego R.J. Za jego pośrednictwem otrzymała fakturę od podwykonawcy. W lutym 2004 r. I. K. otrzymała część opracowań jednak stwierdziła, że nie są one wykonane w sposób właściwy (były to ogólne materiały o charakterze wzoru książkowego), a więc nie może wykonać usługi. Dlatego też dokonała korekty rejestrów i deklaracji firmy I. K. za grudzień 2003 r. o przychody wynikające z wystawionych faktur.

Kontrola przeprowadzona w R.S. za okres 2003 i 2004 r. wykazała, iż jego działalność ograniczała się do założenia i zarejestrowania firmy we właściwych urzędach. W sprawie działalności prowadzonej przez R. S. wydany został przez Sąd Rejonowy w dniu 14.12.2005 r. wyrok stwierdzający przestępczą działalność w/w polegającą na udzielaniu faktycznych pełnomocnictw osobom trzecim w celu upozorowania legalnego obrotu gospodarczego.

Odnośnie faktur wystawionych przez M.B., ustalono w trakcie postępowania prowadzonego w tej firmie, iż działalność w/w ograniczała się jedynie do zarejestrowania we właściwych urzędach działalności gospodarczej oraz do odbierania korespondencji adresowanej do firmy i przekazywania jej osobie trzeciej. Za powyższe czynności M. B. otrzymywał wynagrodzenie. W dniu 21 wrześnie 2005 r. Sąd Rejonowy wydał wyrok skazujący M. B., który uprawomocnił się w dniu 29.09.2005 r. Był on oskarżony o działania polegające min. na udzielaniu faktycznych pełnomocnictw osobom trzecim celem upozorowania legalnego obrotu gospodarczego polegającego na handlu produktami ropopochodnymi oraz udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu i przeciwko wiarygodności dokumentów.

W miesiącu kwietniu 2004 r. skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez M. Sp. z o.o. z tytułu przeprowadzenia audytu. Organy podatkowe ustaliły, że w dniu 5.04.2004 r. została zawarta umowa pomiędzy firmą skarżącego a M. Sp. z o.o. Na mocy tej umowy M. zobowiązała się do przeprowadzenia na rzecz kontrolowanego badania, obejmującego swym zakresem analizę wszystkich aspektów działalności gospodarczej firmy S., ze szczególnym uwzględnieniem stanu finansowo - księgowego oraz stanu formalno - prawnego, a także do sporządzenia na zakończenie badania "Raportu". Umowa nie określała za jaki okres miało zostać przeprowadzone wspomniane badanie. Kontrolowany podatnik nie był w stanie okazać przedmiotowego raportu, gdyż nie mógł go odnaleźć.

Organy podatkowe ustaliły, iż u podatnika obowiązek przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego wystąpił w 2003 r. i zostało ono przeprowadzone przez biegłego rewidenta. Przesłuchani pracownicy firmy zeznali, iż struktura sprzedaży nie uległa zmianie w 2003 i 2004 r. Przeprowadzenie natomiast kontroli w firmie M. było niemożliwe, gdyż dokumentacja tej Spółki został zniszczona.

W świetle powyższego uznano, iż faktury wystawione przez powyższe firmy nie dokumentują w rzeczywistości wykonania usług, a wydatki nimi udokumentowane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Skoro zakupów udokumentowanych przedmiotowymi fakturami nie można uznać za koszt uzyskania przychodów, to w świetle przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT), nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

I.2 W miesiącu kwietniu 2004 r. skarżący ponadto zaniżył wskazany podatek należny o kwotę 9 350 zł, w wyniku nieopodatkowania przekazania katalogów na cele reklamy, czym naruszony został art. 2 ust. 3 pkt 1 oraz art. 32 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Podatnik zaksięgował bezpośrednio w koszty i zaewidencjonował w rejestrze zakupów VAT fakturę wystawioną przez R. Spółkę z o.o. Faktura ta dotyczyła składu, przygotowania i wydruku katalogu reklamującego sprzedawane przez skarżącego towary oraz miejsca ich nabycia. Organ odwoławczy uznał, iż katalogów tych nie można było uznać za ofertę handlową prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa, bowiem nie zawierały one cen towarów.

W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżący wniósł o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji, zarzucając naruszenie:

- szeregu przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 187 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa),

- przepisów materialnych przez ich błędną interpretację i zastosowanie, w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm., dalej zwanej ustawą o VAT).

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie.

II. Uzasadniając oddalenie skarg Sąd I instancji podkreślił, że z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Natomiast w rozpoznanych sprawach organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż sporne faktury były "fakturami pustymi".

W ocenie Sądu I instancji, to, że materiał dowody zgromadzony w toku postępowania składa się w znacznej części z materiałów pochodzących z innych postępowań, tj. postępowań karnych jak i postępowań kontrolnych jest zgodne z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala bowiem wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy.

Fakt wystawiania fikcyjnych faktur potwierdzają oprócz zeznań kontrahentów skarżącego i słuchanych w toku prowadzonych wobec nich postępowań kontrolnych świadków, również włączone do materiału dowodowego rozpoznanych spraw, skazujące wyroki karne dotyczące większości kontrahentów K. Z., z których wynika, iż prowadzona przez nich działalność służyła popełnianiu przestępstw przeciwko mieniu, obrotowi gospodarczemu oraz wiarygodności dokumentów.

Natomiast Organy podatkowe przekonująco uzasadniły dlaczego nie dają wiary wersji skarżącego. Również przesłuchani pracownicy firmy S. nie byli w stanie potwierdzić, iż usługi wykazane na spornych fakturach zostały wykonane.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Sąd I instancji zauważył, że w dniu 30.06.2008 r. przed tut. Sądem (sygn. akt I SA/Kr 1203/07) zapadł wyrok oddalający skargi K. Z. na decyzje w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 i 2004 rok. W sprawach tych uznano, że skoro nie dochodziło w ogóle do czynności wykazanych na fakturach VAT, to skarżący nie poniósł wydatków, które stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Orzeczenie to z uwagi na treść wyżej wskazanego przepisu wywiera także bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie niniejszych spraw.

W ocenie Sądu I instancji prawidłowo również organy podatkowe przyjęły, iż rozdawane przez skarżącego w kwietniu 2004 r. katalogi miały charakter reklamowy. Ponieważ pojęcie reklamy nie jest normowane w sposób szczególny winno być interpretowane zgodnie ze znaczeniem powszechnym. Reklama polega głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu czy do korzystania z usług (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 4097/01 - publ. "Przegląd Podatkowy" 2003 r., nr 12, str. 54.). Pojęcie "reklama" oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcania ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego (wyrok NSA w Lublinie z dnia 10.11.1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1030/98, Lex nr 46935). Rozprowadzane przez skarżącego katalogi zawierały zdjęcia wybranych towarów, informacje o miejscu ich nabycia oraz numerach telefonów działu sprzedaży. Miały więc na celu prezentowanie sprzedawanych w firmie skarżącego towarów. Rozprowadzane przez skarżącego katalogi nie miały jednak charakteru oferty. Nie zawierały one bowiem niezbędnych danych do ewentualnego złożenia oferty, gdyż nie zawierały cen towarów, po jakich skarżący oferuje je sprzedać. Poza tym firma skarżącego nie była firmą prowadzącą sprzedaż wysyłkową. Skoro zatem omawiane katalogi są materiałami reklamowymi, a zatem ich przekazywanie innym podmiotom nastąpiło na potrzeby reklamy, to zasadne było uznanie, że czynności te powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

III. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako p.p.s.a.). naruszenie w szczególności:

- przepisu art. 145 §1 ust. 1 pkt a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg na decyzje organu odwoławczego w sytuacji, gdy skargi powinny zostać uwzględnione, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT,

-przepisu art. 145 §1 ust. 1 pkt c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg na decyzje organu odwoławczego w sytuacji, gdy skargi powinny zostać uwzględnione, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy a w szczególności przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2008 r. w całości, zwrot kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że podstawą odmowy odliczenia podatku nie były dowody zebrane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej bezpośrednio w sprawie K. Z., ale dokumenty (w szczególności wyjaśnienia strony i zeznania świadka) włączone do akt sprawy K. Z. z innego postępowania. W szczególności autor skargi kasacyjnej stawia zarzut, bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym wobec Firmy S. nie został przesłuchany A. J., który został przesłuchany jako strona postępowania, prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w jego własnej sprawie. Natomiast przesłuchiwana strona jest podmiotem, który jest najbardziej zainteresowany korzystnym dla siebie rozstrzygnięciem sprawy. Nie można zatem bezkrytycznie przyjmować za zgodne ze stanem faktycznym wyjaśnień złożonych przez stronę.

Naruszenie prawa stanowi również włączenie do postępowania w sprawie firmy K. Z. dokumentów, zgromadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w postępowaniu toczącym się wobec A. J. – w ramach którego przesłuchany został także R. J.

Wobec powyższego autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w postępowaniu prowadzonym wobec K. Z. powinni jeszcze raz zostać przesłuchani A. J. i R. J. na okoliczność kontaktów handlowych z S.

Również w stosunku do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z opracowaniem przez firmę P.S. materiałów na temat wolnej strefy ekonomicznej na Ukrainie ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zostały dokonane w oparciu o zeznania świadków złożone w toku innego postępowania. Do akt sprawy K. Z. zostały włączone protokoły przesłuchania świadków: D. B. (protokół z dnia 3 lutego 2006 r.), I. K. (protokół z dnia 6 października 2005 r.), D. K. (protokół z dnia 14 listopada 2005 r.), J. O. (protokół z dnia 14 listopada2005 r.). Podatnik nie brał udziału w przesłuchiwaniu wymienionych wyżej osób i nie mógł zadawać pytań i - na bieżąco - ustosunkowywać się do składanych zeznań, nie mógł także żądać przeprowadzania dowodów.

W odniesieniu do faktur dokumentujących usługi projektowania, wykonania oraz rozmieszczenia banerów i bilbordów na terenie Ukrainy wystawionych przez S.B. w skardze kasacyjnej podniesiono, że w sprawie K. Z. został przesłuchany świadek D.K., który zeznał, że usługi te mogły być faktycznie wykonane. Świadek ten zeznał również, że K. Z. nie był wstanie skontrolować kto wykonywał poszczególne usługi. Z powyższego zeznania pełnomocnik wywodzi, że zakwestionowane usługi mogły zostać wykonane, a podatnik nie był wstanie przedłożyć dowodów żądanych przez organy podatkowe.

Autor skargi kasacyjnej wskazuje również, że na potwierdzenie dokonania wydatku, udokumentowanego fakturami nr [...], [...] [...] [...], [...], K. Z. przedłożył kserokopie zdjęć bilbordów zamieszczonych na Ukrainie oraz kserokopie mapek miast: Lwowa i Odessy, z zaznaczonymi na nich miejscami, w których znajdowały się bilbordy. Podatnik przedstawił zatem dowody potwierdzające faktyczne wykonanie usług reklamowych przez kontrahenta.

Odnośnie opracowania zrealizowanego przez firmę R. pt. "Organizacje wewnętrznych struktur przedsiębiorstwa dla potrzeb wdrażania nowych metod sprzedaży produktów" autor skargi kasacyjnej wyjaśnia, że wykonane na prośbę podatnika opracowania miały na celu wyłącznie poprawę funkcjonowania firmy S. Podatnik nie mógł natomiast przypuszczać, że podejmowane w dobrej wierze działania nie były świadczone na rzetelnym poziomie.

Argument, że podatnik nie mógł przypuszczać, że usługi nie były świadczone na rzetelnym poziomie autor skargi kasacyjnej podniósł również w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę I.K.

Zarzut wykorzystania dowodów w postaci zeznań składanych przez strony lub świadków w innych postępowaniach autor skargi kasacyjnej postawił również w odniesieniu do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez inne podmioty. W szczególności w odniesieniu do faktur wystawionych przez E., gdzie włączony został protokół z przesłuchania D. K., który był przesłuchiwany jako strona w swojej własnej sprawie. W przypadku natomiast zakwestionowania faktur wystawionych przez M.W., autor skargi kasacyjnej podnosi, że ustalenia organów podatkowych zostały w oparciu o zeznania świadków złożone w toku innego postępowania, a także o postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. W szczególności podatnik nie brał udziału w przesłuchaniu M. W., w sprawie której został wydany wyrok karny włączony do akt przedmiotowej sprawy. Na zeznaniu strony złożonym w innym postępowaniu oparto się również w odniesieniu do faktur Firmy A.K. Również kwestionując wykonanie usług wynikających z faktur wystawionych przez R.S. oraz M.B. organ podatkowy pozbawił skarżącego możliwości brania czynnego udziału w czynnościach kontrolnych prowadzonych wobec firmy F. oraz M.B.

Autor skargi kasacyjnej za bezpodstawne uważa też zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 30 kwietnia 2004 r. - w wysokości netto 20.000 zł, podatek VAT 4.400 zł - wystawionej przez M. Spółka z o.o. z tytułu przeprowadzenia audytu. W tym względzie wskazuje na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 26 kwietnia 2002 r. z którego wynika, że "Wydatki poniesione na badanie sprawozdania finansowego - zarówno o charakterze obligatoryjnym, jak i prowadzonego na podstawie decyzji organów jednostki, która nie ma ustawowego obowiązku poddawania badaniu jej rocznych sprawozdań finansowych - zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia. Powyższe dotyczy badania, które związane jest ze zwykłym tokiem działalności podmiotu. " W świetle pisma Ministerstwa Finansów autor skargi kasacyjnej uważa, że dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia, czy obowiązek badania sprawozdania finansowego określonego podmiotu wynika z przepisów obowiązującego prawa, czy też decyzja o badaniu sprawozdania finansowego została podjęta przez właściciela tego podmiotu.

Za nieprawidłowe w skardze kasacyjnej uznano ustalenia dotyczące faktury wystawionej przez R. Spółkę z o.o. Faktura ta dotyczyła składu, przygotowania i wydruku katalogu reklamującego sprzedawane przez skarżącego towary oraz miejsca ich nabycia. Katalogi, które były rozdawane przez podatnika, nie miały charakteru reklamy - ale były katalogami informacyjnymi. Na poparcie prezentowanego stanowiska autor skargi kasacyjnej pismo Ministerstwa Finansów z dnia 20 lutego 2002 r., w którym oceniając charakter prawny katalogów ofertowych firm wysyłkowych - stwierdzono: że wysyłanie katalogów oferowanych zawierających jedynie podstawowe dane niezbędne do zawarcia transakcji (cena, opis towaru, informacje o sposobie składania) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego).

Ponadto autor skargi kasacyjnej wskazał, że od 1 maja 2004r. w życie wszedł przepis a art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w którym postanowiono, że "nie jest odpłatną dostawą towarów, która podlega opodatkowaniu, przekazywanie przez podatnika prezentów o małej wartości, jeżeli ich przekazywanie (wręczanie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem." Prezentami o malej wartości są przekazywane (wręczane) przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nie przekraczającej w roku podatkowym 50 zł., przy czym łączna wartość prezentów w roku podatkowym nie może być wyższa niż 0,125 % wartości sprzedaży opodatkowanej podatnika w poprzednim roku podatkowym. Zatem w ocenie autora skargi organy podatkowe zobowiązane były badać, jaka ilość katalogów - zakupionych przez podatnika jeszcze w kwietniu 2004 r. - została rozdana w kwietniu, a jaka w kolejnych miesiącach tego roku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że cena pojedynczego katalogu - przekazywanego (wręczanego) przez Podatnika - nie przekraczała 50 zł., a więc był on prezentem o małej wartości w rozumieniu" ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można bowiem podzielić stanowiska skargi kasacyjnej, by doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W pierwszej kolejności za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami: art. 120, art. 121, 122, art. 124 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej naruszenia tych przepisów upatruje przede wszystkim w tym, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano jako dowody protokoły zeznań złożone przez osoby występujące w charakterze lub świadka w toku innych postępowań i zaniechano przesłuchania tych osób w toku postępowania podatkowego prowadzonego w rozpatrywanej sprawie.

Zwrócić jednak należy uwagę, że z autor skargi kasacyjnej nie sformułował jednak zarzutu naruszenia art. 180§1, art. 181, 188, czy też art. 190 Ordynacji podatkowej, a tylko te przepisy organ podatkowy mógł naruszyć odmawiając przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadka, a przyjmując jako dowód jego zeznania złożone w innym postępowaniu. Art. 180§1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 dopuszcza natomiast przyjęcia jako dowodów w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast art. 190 Ordynacji podatkowej wyznacza zasadę bezpośredniości zgodnie z którą strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem ( art. 190§1 Ordynacji podatkowej) oraz stanowi, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia ( art. 190§2 Ordynacji podatkowej).

Brak natomiast powiązania zarzutów skargi z podstawami kasacyjnymi, czyni, świetle powołanego art. 183 p.p.s.a., niemożliwym rozpoznanie tych zarzutów.

Zarzut naruszenia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej w skardze kasacyjnej powiązano również z kwestionowaniem dokonanej przez organy podatkowe oceną zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych. Również w tym przypadku nie można się zgodzić, że skarżącym, iż w sprawie dopuszczono się wadliwości w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie nie można dopatrzeć się nie wypełnienia przez organ obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego. W konsekwencji nie została również naruszona wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej zasada działania zgodnego z prawem oraz wynikająca z art.124 Ordynacji podatkowej zasada wyjaśniania stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy.

Błędnej oceny materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej dopatruje się m.in. w odniesieniu do faktur wystawionych przez S.B., za projektowanie i wykonywanie banerów, ich rozmieszczenie i utrzymanie na terenie Ukrainy. W jego ocenie wykonanie tych usług potwierdzają zeznania D. K. oraz przedłożone przez skarżącego zdjęcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można takiego poglądu podzielić. Zauważyć należy, że D. K. w swoich zeznaniach wyraził jedynie przypuszczenie, że takie usługi mogły zostać wykonane, a o działalności Pana J. i S. na Ukrainie jedynie słyszał. Natomiast sam skarżący odnośnie reklam na Ukrainie w formie banerów i bilbordów przedłożył jedynie dwie mało widoczne kserokopie zdjęć bilbordów, na których widoczny jest sam bilbord, natomiast otoczenie wokół tego nośnika reklamy zewnętrznej jest ciemne i mało widoczne. Ponadto przesłuchany przez organ odwoławczy S. B. zeznał, iż nie prowadził firmy usługowej R., nie wystawiał faktur na rzecz firmy K. Z., którego zresztą nie zna.

Nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, że przyczyną zakwestionowania usług wykonywanych przez S.B. było jedynie stwierdzenie, że opracowanie dotyczące tej usługi ma jedynie charakter ogólny i znajduje się w Internecie, podczas gdy jak wywodzi autor skargi kasacyjnej skarżący nie może odpowiadać za nierzetelne wykonanie usługi przez kontrahenta. Odnośnie bowiem opracowania zrealizowane przez firmę S.B. pt. "Organizacje wewnętrznych struktur przedsiębiorstwa dla potrzeb wdrażania nowych metod sprzedaży produktów", skarżący wyjaśnił, iż opracowanie to miało na celu uzyskanie wiedzy oraz bazy do przeprowadzenia reorganizacji przedsiębiorstwa. Skarżący nie przedstawił jednak dowodów, czy przeprowadzono reorganizację przedsiębiorstwa i czy wdrożono nowe techniki sprzedaży oraz na czym te działania polegały. Dodatkowo organ ustalił, że opracowanie to jest dostępne na stronach internetowych, oraz że opracowanie to miało charakter ogólnego wzoru książkowego, a nie było opracowaniem indywidualnym przystosowanym do prowadzonej przez podatnika działalności. Powyższe okoliczności wskazują, że usługa nie mogła być przydatna dla skarżącego, co potwierdza jej fikcyjny charakter.

Podobnie skarżący nie może powoływać się na okoliczność, że nie mógł przypuszczać, iż podejmowane przez niego w dobrej wierze działania były świadczone na nierzetelnym poziomie w odniesieniu do nabycia usług od firmy I.K. W tym przypadku organy podatkowe wskazały okoliczności, które wykluczają wykonanie usługi. Mianowicie I. K. miała dokonać sprawdzenia wykonanych przez podwykonawcę inwentaryzacji i planów szkoleń. Do końca grudnia 2003 r. nie przedstawiono jej uzgodnionych prac, ale poproszono o wystawienie faktur zaliczkowo, co też uczyniła i przekazała je do podpisu odbiorcy za pośrednictwem znajomego R. J. Za jego pośrednictwem otrzymała fakturę od podwykonawcy. W lutym 2004 r. I. K. otrzymała część opracowań jednak stwierdziła, że nie są one wykonane w sposób właściwy, a więc nie może wykonać usługi. Dlatego też dokonała korekty rejestrów i deklaracji firmy I. K. za grudzień 2003 r. o przychody wynikające z wystawionych faktur.

Nieskuteczne pozostają również zarzuty w odniesieniu do faktury wystawionej przez M. Spółka z o.o. z tytułu prowadzenia audytu. Organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione przez ten podmiot nie z tego powodu, jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, że obowiązek badania sprawozdania finansowego nie wynikał z przepisów prawa, ale dlatego że postępowanie dowodowe wykazało że takie badanie nie zostało przeprowadzone. Na mocy zawartej umowy M. zobowiązała się do przeprowadzenia na rzecz podatnika badania, obejmującego swym zakresem analizę wszystkich aspektów działalności gospodarczej firmy S., ze szczególnym uwzględnieniem stanu finansowo - księgowego oraz stanu formalno - prawnego, a także do sporządzenia na zakończenie badania "Raportu". Umowa nie określała za jaki okres miało zostać przeprowadzone wspomniane badanie. Podatnik nie był w stanie okazać przedmiotowego raportu, gdyż nie mógł go odnaleźć. Organy podatkowe ustaliły, iż u podatnika obowiązek przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego wystąpił w 2003 r. i zostało ono przeprowadzone przez biegłego rewidenta. Przesłuchani pracownicy firmy zeznali, iż struktura sprzedaży nie uległa zmianie w 2003 i 2004r. Przeprowadzenie natomiast kontroli w firmie M. było niemożliwe, gdyż dokumentacja tej Spółki został zniszczona. Zatem przeprowadzone postępowanie dowodowe wykluczyło wykonanie tej usługi również z tego względu, że usług ta nie mogła być przydatna dla prowadzonej przez skarżącego działalności.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut błędnego ustalenia że katalogi wykonane przez R. Spółkę z o.o. nie miały charakteru reklamy - ale były katalogami informacyjnymi. Rozprowadzane przez skarżącego katalogi zawierały zdjęcia wybranych towarów, informacje o miejscu ich nabycia oraz numerach telefonów działu sprzedaży. Miały więc na celu prezentowanie sprzedawanych w firmie skarżącego towarów. Skarżący na uzasadnienie swojego stanowiska, iż były to katalogi informacyjne, cytuje pismo Ministra Finansów z dnia 20.02.2002 r., w którym oceniając charakter prawny katalogów ofertowych firm wysyłkowych stwierdzono, że "wysyłanie katalogów ofertowych przez w/w firmy, zawierających jedynie podstawowe dane niezbędne do zawarcia transakcji (cena, opis towaru, informacje o sposobie składania zamówienia), nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług". Jak trafnie zauważył to natomiast Sąd I instancji rozprowadzane przez skarżącego katalogi nie miały charakteru ofertowego, ponieważ nie zawierały niezbędnych danych do ewentualnego złożenia oferty tzn. cen towarów, po jakich skarżący oferuje je sprzedać.

Nie można natomiast rozpatrzeć zarzutów autora skargi kasacyjnej, w których wywodzi, że w odniesieniu do katalogów, które zostały rozdane od 1 maja 2004r. powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy o VAT z 2004r. Autor skargi kasacyjnej nie postawił, bowiem zarzutu naruszenia tych przepisów.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisu art. 145 §1 ust. 1 pkt a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skarg na decyzje organu odwoławczego w sytuacji, gdy skargi powinny zostać uwzględnione, a decyzje organów obu instancji uchylone, ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszono przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Zauważyć, bowiem należy, że zarzut ten mógłby zostać rozpatrzony jedynie wówczas, gdyby autor skargi kasacyjnej jednocześnie jako jedną z podstaw kasacyjnych wskazał naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w rozpatrywanej sprawie w skardze kasacyjnej postawiono jedynie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Ponadto w skardze kasacyjnej, jaj autor w żaden sposób nie uzasadnił naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. Ponadto, że względu na tożsamość spraw wynikających z zaskarżonych decyzji zastosowano art.207§2 p.p.s.a., zgodnie z którym W przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części.