Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 120/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 18 ust. 1-3 i 5
journal: Dz.U. 2005 nr 31 poz 266
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskodawca M. W. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania przyznanego z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego osobie uprawnionej.

We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca był i nadal jest właścicielem zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym nieruchomości. Wynajmuje lokatorom znajdujące się w nim lokale mieszkalne. Budynek został ujęty w ewidencji środków trwałych i jest amortyzowany przez wnioskodawcę. W 2011 roku, przychody z wynajmowania lokali mieszkalnych rozliczał na zasadach ogólnych z uwzględnieniem amortyzacji budynku i kosztów uzyskania przychodów, jak stanowi art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyróżnia dwie zasadnicze grupy bieżących kosztów uzyskania przychodów z najmu: koszty jednoznacznie związane z lokalem oraz koszty ponoszone na utrzymanie budynku i nieruchomości jako całości (które również przekładają się na wysokość uzyskiwanych z lokali przychodów). Jednemu z lokatorów wypowiedział umowę najmu mieszkania. Sąd orzekł eksmisję z prawem do lokalu socjalnego. Gmina nie dostarczała lokalu socjalnego więc eksmitowani nie nie opuścili lokalu. Lokatorzy nie płacili odszkodowania za zajmowanie lokalu bez tytułu prawnego, a lokalu z lokatorami mieszkania nie można wynająć. Wnioskodawca wystąpił z powództwem do sądu o zasądzenie odszkodowania od gminy. Postępowanie sądowe zakończyło się zawarciem ugody , po czym dnia [...] Zarząd Komunalnych Zasobów Lokalowych Miasta P., przelał wnioskodawcy kwotę odszkodowania będącego substytutem czynszu z najmu. W skład kwoty odszkodowania, oprócz czynszu, wchodziły kwoty wynikające z rachunków za zużytą w lokalu przez lokatorów wodę i za wywóz śmieci.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania:

- czy wypłacone w 2011 roku odszkodowanie z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego lub zamiennego osobom uprawnionym z mocy wyroku, wypłacone przez gminę (po ugodzie zawartej przed sądem) właścicielowi lokalu, który zajmują osoby z wyrokiem eksmisji (z prawem do lokalu socjalnego), należy traktować jako przychody z najmu (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.f.), mając na uwadze, iż mamy do czynienia z odpowiedzialnością in solidum, gdzie zapłata tego samego długu przez jeden podmiot zwalnia z obowiązku jego zapłaty drugi podmiot?

- czy przedmiotowe odszkodowanie należy rozliczać na zasadach analogicznych jak najem, tj. uwzględniając koszty uzyskania przychodów z najmu (np. koszty utrzymania i amortyzacja wartości nieruchomości), wpisując je w zeznaniu rocznym PIT-36 w polu nr 61 ("Najem lub dzierżawa" - "Przychód")?

- czy może odszkodowanie należy traktować jako dochód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 u.p.d.f.?

-czy w przypadku gdyby przedmiotowe odszkodowanie należało traktować jako przychód "z innych źródeł" to:

a) czy wydatki ponoszone na utrzymanie wnętrza lokalu oraz zużycie mediów w lokalu można rozliczać jako koszty uzyskania przychodu z przedmiotowego odszkodowania?

b) czy proporcjonalną cześć wydatków ponoszonych na utrzymanie nieruchomości wspólnej (w której znajduje się przedmiotowy lokal) można rozliczać jako koszty uzyskania przychodu z przedmiotowego odszkodowania?

c) czy proporcjonalną część amortyzacji kosztów zakupu nieruchomości (w której znajduje się przedmiotowy lokal) można rozliczać jako koszty uzyskania przychodu z przedmiotowego odszkodowania?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, co następuje:

- Odszkodowanie wypłacone przez gminę jest wypłacane zamiast czynszu z najmu, to takie przychody należy klasyfikować jako przychody z najmu (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. W rozliczeniu rocznym PIT-36 należy dopisywać przychody z takiego odszkodowania w polu nr 61 ("Najem lub dzierżawa", "Przychód") i rozliczać je z wszystkimi ponoszonymi kosztami uzyskania przychodów z najmu (koszty utrzymania i amortyzacja wartości nieruchomości).

- Otrzymane odszkodowanie jest przychodem z najmu, nie należy traktować ich jako przychody z "innych źródeł".

- Odszkodowanie zostało wypłacone przez gminę na podstawie przepisów szczególnych (art. 18 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego – t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 31, poz. 266 ze zm.) i stanowi substytut czynszu, który by wynikał ze stosunku najmu dla danego lokalu. Wysokość odszkodowania jest wprost proporcjonalna do stanu całej nieruchomości i lokalu - koszty ponoszone na utrzymanie nieruchomości i lokalu podnoszą wartość odszkodowania. W przypadku, jeżeli lokatorzy oczekujący na lokal socjalny nie uiszczają odszkodowania, o którym mowa w przepisach szczególnych: art. 18 ust. 3 ustawy o ochronie praw lokatorów (w przepisie tym podana jest dokładna wartość odszkodowania jaką zobowiązani są płacić lokatorzy), to gmina również pokrywa te niezapłacone przez lokatora odszkodowanie w ramach swojej odpowiedzialności (ponieważ są to konsekwencje wynikłe z nieprzyznania przez gminę lokalu socjalnego). W zakresie tej kwoty gmina wchodzi zatem jako dłużnik w miejsce niepłacącego lokatora i opłaca za niego wartość czynszu, jaką ten musiałby uiszczać, gdyby zajmował go na podstawie ważnego tytułu prawnego.

- Dla wynajmującego jest to zatem czynsz najmu z tym, że uiszczony przez inny podmiot, który odpowiada za niedostarczenie lokalu socjalnego osobie uprawnionej i zajmującej w dalszym ciągu lokal. Z tego względu uiszczona kwota nie zmienia swojego charakteru i winna być traktowana jako przychód z najmu, co wynika wprost z zapisów ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego.

- Nadto, odszkodowanie wynika wprost z prawa własności do nieruchomości - czyli kwota poniesiona na zakup nieruchomości jest wprost związana z przychodem, jakim jest takie odszkodowanie (stąd prawo do amortyzowania wartości nieruchomości i odliczania tej wartości od przychodu, jakim jest odszkodowanie wypłacone przez gminę).

Minister Finansów działając przez organ upoważniony wydał w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...], na pa podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p., w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Przedstawiając powody interpretacji organ podatkowy stwierdził, co następuje:

W myśl zasady zasada powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie. W myśl art. 18 ust. 2 tejże ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3, odszkodowanie, o którym mowa w ust. 1, odpowiada wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Jeżeli odszkodowanie nie pokrywa poniesionych strat, właściciel może żądać od osoby, o której mowa w ust. 1, odszkodowania uzupełniającego.

Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 5 ustawy, jeżeli gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 k.c.

W myśl natomiast art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 u.p.d.f. , odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio:

-najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,

- inne źródła.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 u.p.d.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy zawiera otwarty katalog przychodów, w związku z czym do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne (niż wymienione w tym przepisie) przychody, objęte ogólną definicją przychodów, zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przychody z tytułu otrzymanego odszkodowania należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. tj. do przychodów z innych źródeł.

Odszkodowania nie sposób uznać za przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., w konsekwencji, odszkodowania nie można rozliczać na zasadach analogicznych jak najem, tj. uwzględniając koszty uzyskania przychodów z najmu. Nie został bowiem spełniony warunek pozostawania ww. odszkodowania w związku z przychodem z tytułu najmu lokali mieszkalnych. Nawet gdyby odszkodowanie wypłacone w 2011 r. przez gminę w związku z niedostarczeniem lokali socjalnych osobom uprawnionym na mocy ugody sądowej odpowiadało wysokościom czynszów, jakie właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokali, to odszkodowanie to nie stanowi czynszu, do którego na mocy przepisów prawa oraz zawartej umowy zobowiązany jest najemca. W myśl bowiem art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 k.c.).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła, stwierdzić należy, iż ani wydatków ponoszonych na utrzymanie wnętrza lokalu oraz zużycie mediów w lokalu, ani proporcjonalnej części wydatków ponoszonych na utrzymanie nieruchomości wspólnej (w której znajduje się przedmiotowy lokal), ani też proporcjonalnej części amortyzacji kosztów zakupu nieruchomości (w której znajduje się przedmiotowy lokal), Wnioskodawca nie może rozliczać jako kosztów uzyskania przychodu z przedmiotowego odszkodowania w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.f., gdyż nie są one wydatkami poniesionymi w celu uzyskania odszkodowania, czy zabezpieczenia źródła przychodu z przedmiotowego odszkodowania. Rzeczone koszty wnioskodawca był/jest zobowiązany ponieść niezależnie od tego czy "odszkodowanie" zostałoby na jego rzecz wypłacone, czy nie. To oznacza, iż nie ma żadnych podstaw prawnych, aby wydatki te zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu tytułem odszkodowania otrzymanego od gminy w związku z niedostarczeniem lokali mieszkalnych osobom uprawnionym.

Odszkodowanie wypłacone przez gminę właścicielowi nieruchomości z tytułu niedostarczenia lokali socjalnych osobom uprawnionym, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 u.p.d.f. Przychód tak osiągnięty nie może zostać zaliczony do przychodów ze źródła określonego jako najem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., a więc także nie może być rozliczony na zasadach właściwych dla najmu. Przychód ten podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym PIT-36, zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.f. i opodatkowaniu, zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 tej ustawy, tj. według skali podatkowej łącznie z pozostałymi dochodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Do kosztów uzyskania przychodu nie mogą zaś zostać zaliczone wydatki ponoszone na utrzymanie wnętrza lokalu oraz za media zużyte w lokalu, ani proporcjonalna część wydatków ponoszonych na utrzymanie nieruchomości wspólnej, ani też proporcjonalna część amortyzacji kosztów zakupu nieruchomości (w której znajduje się lokal).

Wnioskodawca wystosował wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów, odmówił zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze wnioskodawca domagał się uchylenia powyższej interpretacji oraz zasądzenia od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania odwoławczego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, oraz kwoty [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 u.p.d.f., poprzez ich błędną wykładnię i jednoczesne przyjęcie, iż odszkodowanie wypłacone przez gminę z tytułu niedostarczenia lokali socjalnych osobom do tego uprawnionym z mocy wyroku sądowego, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa we wskazanej ustawie.

- art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., przez jego niezastosowanie i tym samym błędne przyjęcie, że odszkodowanie wypłacone przez gminę z tytułu niedostarczenia lokali socjalnych osobom do tego uprawnionym z mocy wyroku sądowego, nie stanowi przychodu określonego we wskazanym przepisie, w sytuacji gdy prawidłowa ocena wskazanych w sprawie okoliczności, jak również prawidłowa wykładnia tego przepisu, wskazuje wprost, iż takie odszkodowanie należy zakwalifikować do przychodów z najmu i tym samym istnieje podstawa prawna do rozliczenia kosztów uzyskania takich przychodów - wskazanych w art. 22 ust. 1 ustawy.

Uzasadniając swoje zarzuty, wnioskodawca podał, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., najem jest samoistnym i odrębnym źródłem przychodów. Zgodnie z tym przepisem, źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątki związanych z działalnością gospodarczą.

Najem charakteryzuje się odpłatnością głównie pod postacią czynszu płaconego przez najemcę wynajmującemu. Przepisy podatkowe nie ograniczają w tym względzie przychodów z najmu wyłącznie do czynszu. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że przychodami ze źródła przychodów są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przedmiotowe odszkodowanie spełnia powyższe kryteria, a przede wszystkim jest nierozerwalnie związane ze źródłem przychodu, na podstawie którego mogło w ogóle powstać. Odszkodowanie ma rekompensować czynsz, jaki powinien być płacony przez najemcę lokalu z orzeczoną eksmisją, a który nie został w rzeczywistości zapłacony przez osoby zajmujące dany lokal. Obowiązek jego zapłacenia pod postacią odszkodowania ciąży na gminie z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego osobom eksmitowanym, które korzystały w tym czasie z lokalu będącego własnością wynajmującego.

Kwoty pozostawione do dyspozycji wnioskodawcy, od strony wynajmującego stanowią odpłatność za oddanie najemcy rzeczy do używania. Nie jest też istotne z punktu widzenia wnioskodawcy, kto na podstawie odrębnych przepisów faktycznie opłaca stosowne wynagrodzenie za korzystanie z jego rzeczy, a jedynie sam fakt otrzymania odpłatności, taki przychód z kolei pozostaje w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym z używaniem lokalu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oczywistym się wydaje, iż wydatki ponoszone na utrzymanie wnętrza lokali, zużycie mediów, proporcjonalna część wydatków ponoszonych na utrzymanie nieruchomości wspólnej, w której znajduje się przed przedmiotowy lokal, a także proporcjonalna część amortyzacji kosztów zakupu nieruchomości są kosztami ponoszonymi w celu zachowania źródła przychodów. Brak po stronie Skarżącego ponoszenia tych kosztów spowodowałby utratę źródła przychodów jakim jest przedmiotowy lokal, a przynajmniej obniżenie jego wartości, co w konsekwencji prowadziłoby do obniżenia wysokości czynszu jakiego mógłby żądać Skarżący za korzystanie z tego lokalu. Ponadto, należy zauważyć, iż wysokość odszkodowania wypłaconego przez gminę za niedostarczenie lokalu socjalnego jest uwarunkowana od czynszu jaki jest przypisany do przedmiotowego lokalu.

Nie jest więc tak, że brak podstaw prawnych, aby wydatki te zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu tytułem odszkodowania otrzymanego od gminy w związku z niedostarczeniem lokali mieszkalnych osobom uprawnionym. Pogląd taki potwierdza stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w uzasadnieniu do uchwały Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 16 maja 2012 r. (III CZP 12/2012). Należy wskazać, iż dla obowiązku odszkodowawczego gminy i jego wysokości nie ma znaczenia, czy i w jakim zakresie swój obowiązek odszkodowawczy realizuje były lokator. W przedmiotowej sytuacji nie istnieje bowiem po stronie byłych lokatorów i gminy zobowiązanie solidarne, lecz zobowiązanie "in solidum". Stanowisko to potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 19 stycznia 2005 r., sygn. akt V CK 355/2004.

Nie można przyjąć, że w przypadku uiszczenia odszkodowania przez lokatora zakwalifikowane by ono zostało jako przychód z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy i umożliwiałoby zaliczenie wydatków poniesionych przez wnioskodawcę jako kosztów uzyskania przychodu, a jednocześnie uiszczenie tożsamego odszkodowania przez gminę zakwalifikowane zostało jako przychód z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. i nie zezwala już na zaliczenie tych samych wydatków wnioskodawcy jako kosztów uzyskania przychodu. Odszkodowanie to jest "substytutem czynszu z najmu", a co za tym idzie, wszelkie koszty, które są normalnie ponoszone w celu uzyskania czynszu z najmu należy traktować jako poniesione w celu uzyskania odszkodowania. De facto stanowi równowartość czynszu jaki musieliby uiszczać lokatorzy zamieszkujący w danym lokalu, gdyby zajmowali go na podstawie ważnego tytułu prawnego.

Nie można podzielić stanowiska organu podatkowego, że uzyskanego odszkodowania nie można zaliczyć do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. Przepis art. 18 ust. 3 i 5 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego stanowi wprost, że wysokość odszkodowania uzyskiwanego od gminy w związku z niedostarczeniem osobom uprawnionym lokalu socjalnego "odpowiada wysokości czynszu jaki właściciel mógłby uzyskać z tytułu wynajmu lokalu".

Ze wskazanych przepisów wynika wprost, że dla właściciela lokalu uzyskane odszkodowanie jest zapłatą odpowiedniej kwoty czynszu, której nie uzyskuje od osób zajmujących lokal mieszkalny będący jego własnością.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Dokonana przez organ podatkowy oceny stanowiska wnioskodawcy narusza art. 14 c § 2 O. p.

Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń.

W doktrynie i orzecznictwie sądowym podkreśla się, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie może ograniczać się jedynie do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako nieprawidłowe. Należy natomiast wskazać prawidłowe stanowisko wraz z wyczerpującym i przekonującym uzasadnieniem prawnym. To ostatnie powinno zawierać przytoczenie stanu faktycznego i związanego z nim oraz obowiązującego w dniu wydawania interpretacji stanu prawnego (zob. m. in. C. Kosikowski, komentarz do art. 14 c O. p., Lex 2013). Niewyczerpujące uzasadnienie decyzji interpretacyjnej uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym - uwzględnienia skargi podatnika. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić wobec tego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. m. in. wyrok WSA: z dnia 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 315/09, lex nr 516452; z dnia 1 lipca 2009 r., I SA/Kr 618/09, lex nr 510707; z dnia 10 czerwca 2009 r., I SA/Op 176/09, lex nr 549263; z dnia 27 kwietnia 2009 r., I SA/Gl 142/09, lex nr 551637).

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku dotyczy sytuacji, w której wnioskodawca wynajmuje jako właściciel budynku lokatorom znajdujące się w nim lokale mieszkalne. Budynek został ujęty w ewidencji środków trwałych i jest przez niego amortyzowany. W 2011 roku, przychody z wynajmowania lokali mieszkalnych rozliczał na zasadach ogólnych z uwzględnieniem amortyzacji budynku i kosztów uzyskania przychodów. Jednemu z lokatorów wypowiedział umowę najmu mieszkania, a sąd orzekł wobec niego eksmisję z prawem do lokalu socjalnego. Gmina nie dostarczała lokalu socjalnego i eksmitowani nie opuścili lokalu. Lokatorzy nie płacili odszkodowania za zajmowanie lokalu bez tytułu prawnego, a lokalu z lokatorami mieszkania nie można wynająć. Z tego względu wnioskodawca wystąpił z powództwem do sądu o zasądzenie odszkodowania od gminy, a postępowanie sądowe zakończyło się zawarciem ugody, po czym dnia [...] Zarząd Komunalnych Zasobów Lokalowych Miasta P. przelał wnioskodawcy kwotę odszkodowania będącego substytutem czynszu z najmu. W skład kwoty odszkodowania, oprócz czynszu, wchodziły kwoty wynikające z rachunków za zużytą w lokalu przez lokatorów wodę i za wywóz śmieci.

W ocenie organu podatkowego przedmiotowe odszkodowanie należy zakwalifikować do przychodów wskazanych w art. 20 ust. 1 w zw. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. (przychody z innych źródeł), a wydatki wskazywane przez wnioskodawcę nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu tytułem odszkodowania od gminy w związku z niedostarczeniem lokali mieszkalnych osobom uprawnionym.

Zdaniem sądu stanowisko organu w powyższej kwestii nie zostało uzasadnione w wyczerpujący sposób, organ podatkowy nie dokonał bowiem szerszej analizy systemowej dotyczącej przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody danej osoby fizycznej, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W przepisie art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 9 u.p.d.f. , wskazano jako odrębne źródła przychodów: najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawę, poddzierżawę działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej (z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą ) oraz "inne źródła".

Z kolei stosownie do treści art. 20 ust. 1 u.p.d.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy zawiera wobec tego otwarty katalog przychodów, w związku z czym do kategorii tej mogą zostać zaliczone również inne (niż wymienione w tym przepisie) przychody, objęte ogólną definicją przychodów, zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy.

Zgodnie przepisów z art. 18 ust. 1 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie. W myśl art. 18 ust. 2 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3, odszkodowanie, o którym mowa w ust. 1, odpowiada wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Jeżeli odszkodowanie nie pokrywa poniesionych strat, właściciel może żądać od osoby, o której mowa w ust. 1, odszkodowania uzupełniającego. Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 5 ustawy, jeżeli gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 k.c.

Przy dokonywaniu oceny charakteru prawnego tego odszkodowania i jego skutków w sferze prawnopodatkowej organ podatkowy w ocenie sądu zbyt arbitralnie uznał, że nie stanowi ono substytutu czynszu uzyskiwanego ze stosunku najmu dla danego lokalu mieszkalnego. W konsekwencji zdaniem organu nie można odszkodowania rozliczać na zasadach analogicznych jak najem, czyli przy uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu z najmu (koszty utrzymania nieruchomości i amortyzacja wartości nieruchomości). Organ w uzasadnieniu interpretacji skrótowo wskazał, że nie zostaje spełniony warunek pozostawania odszkodowania w związku z przychodem z tytułu najmu lokali mieszkalnych (skoro odszkodowanie to nie czynsz z tytułu najmu ).

Organ nie dość głęboko odniósł się do rozbudowanej argumentacji podnoszonej przez wnioskodawcę dotyczącej istnienia podstaw do stosowania pewnej analogii pomiędzy odszkodowaniem a stosunkiem prawnym najmu i wynikającym z niej czynszem jako jednym ze źródeł dochodu osoby fizycznej. Wnioskodawca wskazywał, że odszkodowanie jest należne właścicielowi nieruchomości i wynajmującemu jako substytut, zamiennik z tytułu należnego i nieuiszczonego w ustawowym terminie przez zobowiązanego czynszu z tytułu umowy najmu. Nie ulega wątpliwości, iż odszkodowanie nie jest co do zasady czynszem wynikającym z przepisów kodeksu cywilnego regulujących umowę najmu, jednak przy zastosowaniu szerszej analizy systemowej istnieją zdaniem sądu podstawy do rozważenia przez organ podatkowy istnienia określonych analogii pomiędzy czynszem a spornym odszkodowaniem. Przepisy podatkowe nie ograniczają formalnie pojęcia przychodów z najmu wyłącznie do czynszu (art. 11 ust. 1 u.p.d.f.). Rację ma wnioskodawca podnosząc w tym zakresie, że przychodami ze źródła przychodów są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Odszkodowanie jest związane ze źródłem przychodu, na podstawie którego mogło w ogóle powstać. Odszkodowanie ma bowiem rekompensować czynsz, jaki powinien być płacony przez najemcę lokalu z orzeczoną eksmisją, a który nie został w rzeczywistości zapłacony przez osoby zajmujące dany lokal. Kwoty pozostawione do dyspozycji wnioskodawcy, od strony wynajmującego stanowią wobec tego odpłatność za oddanie najemcy rzeczy do używania. Przychód w postaci odszkodowania pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z używaniem lokalu przez najemcę, pomimo orzeczonej eksmisji.

Wysokość spornego odszkodowania jest wprost proporcjonalna do stanu całej nieruchomości i lokalu - koszty ponoszone na utrzymanie nieruchomości i lokalu podnoszą zatem wartość odszkodowania. W przypadku, jeżeli lokatorzy oczekujący na lokal socjalny nie uiszczają odszkodowania, o którym mowa w przepisach szczególnych: art. 18 ust. 3 ustawy o ochronie praw lokatorów, to gmina również pokrywa te niezapłacone przez lokatora odszkodowanie w ramach swojej odpowiedzialności (ponieważ są to konsekwencje wynikłe z nieprzyznania przez gminę lokalu socjalnego). W zakresie tej kwoty gmina wchodzi jako dłużnik w miejsce niepłacącego lokatora i opłaca za niego wartość czynszu, jaką ten musiałby uiszczać, gdyby zajmował go na podstawie ważnego tytułu prawnego. Dla wynajmującego jest to kwota otrzymywana w zamian za nieopłacony w terminie czynsz najmu (równowartość tego czynszu), z tym, że uiszczona ona zostaje przez inny podmiot – gminę (która odpowiada za niedostarczenie lokalu socjalnego osobie uprawnionej i zajmującej w dalszym ciągu przedmiotowy lokal). W tym zakresie uiszczona kwota nie zmienia swojego charakteru i może być traktowana analogicznie jako szeroko rozumiany przychód z najmu. Ochronne działanie art. 18 omawianej ustawy stwarza swoisty legalny stan prawny wskazujący na funkcjonowanie de facto instytucji prawnej nienazwanej ani w kodeksie cywilnym ani w samej ustawie o ochronie praw lokatorów, którą należałoby określić jako najem socjalny.

Sąd dostrzega, że stanowisko organu podatkowego powoduje, że właściciel ponosiłby koszty związane z lokalem, a jednak nie mógłby ich zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu. Brak możliwości uwzględnienia kosztów przychodu (koszty utrzymania nieruchomości i koszty amortyzacji wartości nieruchomości) w sytuacji braku uiszczania czynszu przez osobę z orzeczonym wyrokiem eksmisyjnym prowadziłby faktycznie do utraty źródła przychodu, a przynajmniej do stopniowego obniżenia jego wartości.

Wnioskodawca wskazał, że w już istniejącym orzecznictwie sądowym można znaleźć warte zauważenia argumenty na rzecz uznania spornego odszkodowania za przychód z tytułu najmu (traktowanego analogicznie "czynszu"). Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko wspiera wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1911/99. Sąd stwierdził bowiem w tym wyroku, iż wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości nawet, gdy jest opłacone przez wynajmującego za najemcę stanowi przychód z tytułu najmu, albowiem zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przychodami z tego tytułu są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze. Sąd Najwyższy – Izba Cywilna w uzasadnieniu uchwały z dnia 16 maja 2012 r. (III CZP 12/2012) wskazał na istnienie podstaw prawnych do zaliczania wydatków ponoszonych przez właściciela na nieruchomość do kosztów uzyskania przychodu tytułem odszkodowania od gminy za niedostarczenie lokalu mieszkalnego osobie uprawnionej. Z kolei w wyroku Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z dnia 19 stycznia 2005 r. (V CK 355/2004) podkreślono, że dla obowiązku odszkodowawczego gminy i jego wysokości nie ma znaczenia, czy i w jakim zakresie swój obowiązek realizuje były lokator, gdyż po stronie byłych lokatorów i gminy nie ma zobowiązania solidarnego lecz istnieje zobowiązanie "in solidum". Po stronie zobowiązanej występuje dwóch dłużników, brak jest jednak wspólnego przepisu ustawy lub jednej czynności prawnej kreujących taką formę odpowiedzialności. Każdy z dłużników odpowiada na innej podstawie prawnej. Zapłata odszkodowania przez jednego z nich zwalnia drugiego w całości od odpowiedzialności. Sąd Najwyższy podkreślił w wyroku, że należne od gminy odszkodowanie jest odszkodowaniem za stratę jaką poniósł wierzyciel nie mogąc wynająć lokalu innej osobie, która opłacałby czynsz wolnorynkowy.

Reasumując w opinii sądu organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się do wszystkich argumentów podnoszonych przez wnioskodawcę i nazbyt jednostronnie uzasadnił konieczność przyjęcia tezy o braku podstaw do zakwalifikowania sum wypłacanych przez gminę do przychodu z tytułu najmu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f. i w konsekwencji o braku podstaw do możliwości rozliczania wszystkich ponoszonych kosztów uzyskania przychodów (koszty utrzymania nieruchomości i amortyzacja wartości nieruchomości ).

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy mając na uwadze zasadę sprawiedliwości podatku, która wymaga uwzględnienia nie tylko wysokości dochodu, ale zależności od źródła z którego dochód płynie, oraz od uwarunkowań indywidualnych w zakresie sytuacji społecznej i gospodarczej podatnika, odniesie się szczegółowo i wyczerpująco do wszystkich twierdzeń wnioskodawcy podnoszonych w toku postępowania i dokona dogłębnej analizy systemowej dotyczącej rozumienia przychodów z tytułu najmu, o jakich mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.f.

W tym stanie rzeczy sąd, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.