Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 181/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 maja 2019 r. sprawy ze skargi G. N. na interpretację indywidualną Inne z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu Gmina (dalej: wnioskodawca) podała, że realizuje/będzie realizować zadanie inwestycyjne pn. "Demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy Nakło nad Notecią" (dalej: "zadanie"). Zadanie polega na demontażu, zebraniu i utylizacji przez Gminę wyrobów zawierających azbest z obiektów budowlanych stanowiących własność mieszkańców i przedsiębiorców z Gminy, którzy zgłosili/zgłoszą Gminie zainteresowanie udziałem w ww. zadaniu. Gmina nabyła/nabędzie ww. usługi usuwania azbestu od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: "wykonawca"). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymała/otrzyma od wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT naliczonym (na fakturach tych będą wskazane dane Gminy jako nabywcy). Z treści umów, jakie Gmina zawarła/zawrze z właścicielami nieruchomości (dalej: "właściciele" lub "mieszkańcy") wynika, że partycypują/będą oni partycypowali w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność (dalej: "umowy"). Zgodnie z zapisami umów, mieszkańcy zobowiązali się/zobowiążą się do uiszczenia na rzecz Gminy kwoty stanowiącej 30% kosztów usługi usuwania azbestu brutto, jaka została/zostanie wykonana na terenie nieruchomości stanowiących ich własność przez wykonawcę. Pozostała część wydatków Gminy związanych z realizacją ww. przedsięwzięcia została/zostanie pokryta ze środków własnych Gminy i dotacji uzyskanej przez Gminę (w wysokości 70% kosztów kwalifikowanych zadania) z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Toruniu (dalej: "WFOŚiGW"). Wezwanie mieszkańców do uiszczenia należności wynikającej z umów z tytułu usunięcia azbestu nastąpi po zakończeniu i odbiorze robót oraz doręczeniu do Gminy przez wykonawcę zestawienia przedstawiającego podział kosztów zadania na poszczególnych mieszkańców. Z otrzymanej przez Gminę klasyfikacji statystycznej wynika, że usługi polegające na wykonaniu demontażu wyrobów zawierających azbest z budynków mieszkalnych i gospodarczych oraz ich transporcie na składowisko odpadów w celu unieszkodliwiania mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 39.00.14.0 "Usługi związane z przywróceniem pierwotnego stanu budynków lub budowli." Natomiast dla celów podatkowych ww. usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0 "Usługi związane z odkażaniem budynków". Dodatkowo Gmina wskazała, że realizacja zadania należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017r., poz. 1875, ze zm.), dalej: "u.s.g." obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W związku z przedstawionym opisem Gmina powzięła wątpliwości, czy czynności w zakresie usunięcia azbestu z nieruchomości stanowiących własność mieszkańców należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Gminy. Podała, że występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w związku z koniecznością prawidłowego rozliczenia dotacji otrzymanej na realizację zadania. W konsekwencji zaistniałych wątpliwości Gmina zadała pytania:

1. Czy wpłaty od mieszkańców, które otrzymuje Gmina na usuwanie azbestu stanowią/będą stanowić po stronie Gminy wynagrodzenie za świadczone przez Gminę dla mieszkańców usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z podatku?

2. Czy czynności w zakresie usuwania azbestu wykonywane przez Gminę dla mieszkańców podlegają/będą podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%?

3. Czy podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy (usług w zakresie usuwania azbestu) dla mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywana od mieszkańców kwota zwrotu części kosztów zadania przewidziana w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

4. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu wykonanych przez wykonawcę dla Gminy?

5. Czy na Gminie spoczywa/będzie spoczywać obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT należnego z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu?

Zdaniem Gminy:

Ad 1. Czynności w zakresie usuwania azbestu przez Gminę z nieruchomości stanowiących własność mieszkańców za zwrotem części kosztów ze strony mieszkańców stanowią/będą stanowić po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Ad 2. Czynności w zakresie usuwania azbestu wykonywane przez Gminę dla mieszkańców podlegają/będą podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%.

Ad 3. Podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy (usług w zakresie usuwania azbestu) dla mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywana od mieszkańców kwota zwrotu części kosztów przewidziana w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Ad 4. Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu wykonanych przez wykonawcę dla Gminy.

Ad 5. Gmina nie ma/nie będzie mieć obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT należnego z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- opodatkowania czynności usuwania azbestu z nieruchomości - jest prawidłowe;

- określenia stawki podatku dla ww. czynności - jest prawidłowe;

- określenia podstawy opodatkowania w związku ww. świadczeniem - jest nieprawidłowe;

- prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji ww. czynności - jest prawidłowe;

- zastosowania procedury odwrotnego obciążenia - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu organ odnosząc się do kwestii opodatkowania czynności usuwania azbestu z nieruchomości stwierdził, że świadczenia, co do których Gmina się zobowiązała/zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 1274 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." - podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje/wystąpi w charakterze podatnika tego podatku. Gmina bowiem jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, dokonuje czynności dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie określenia stawki podatku dla ww. czynności organ na podstawie treści art. 41 ust. 2, art. 146a pkt 2, art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz pozycji 152 załącznika nr 3 do ustawy uznał, że czynności wykonywane przez Gminę w zakresie demontażu wyrobów azbestowych z nieruchomości stanowiących własność prywatną, ich zebrania i unieszkodliwienia są/będą opodatkowane stawką obniżoną w wysokości 8%, jeżeli - jak wskazuje treść wniosku - usługi te są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0.

W związku z powyższym stanowisko Gminy w zakresie pytania 1 i 2 organ uznał za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii określenia podstawy opodatkowania czynności wykonywanych przez Gminę organ przytaczając treść art. 29a u.p.t.u. wskazał, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wyraźnie wynika, że środki finansowe pozyskane przez Gminę są przeznaczone na realizację konkretnego zadania (projektu) związanego z usunięciem, unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest pochodzących z nieruchomości należących do konkretnych podmiotów będących właścicielami tych nieruchomości. Osoby te, zainteresowane usunięciem, unieszkodliwieniem tych wyrobów zgłaszają chęć udziału we wskazanym projekcie i zawierają z Gminą stosowną umowę. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie jest więc dotacją kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, bowiem jej celem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu. W konsekwencji, przedmiotowa dotacja ma/będzie miała charakter cenotwórczy, który wynika z jej wpływu na cenę, jaką jest/będzie zobowiązany zapłacić za przedmiotową usługę mieszkaniec. Dotacja ta stanowi dofinansowanie otrzymane przez Gminę na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa, gdyby nie to dofinansowanie, a zatem ma/będzie miała bezpośredni wpływ na cenę tej usługi. Zatem należy uznać, że oprócz wpłat, które zostaną wniesione przez mieszkańców, na podstawę opodatkowania wpływ ma/będzie miało dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację zadania.

Reasumując organ uznał, że podstawę opodatkowania usług, o których mowa we wniosku, świadczonych na rzecz danego mieszkańca stanowi/będzie stanowiła suma kwoty wniesionej przez mieszkańca i kwoty przypadającej na jego nieruchomość dotacji z WFOŚiGW, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług. Wobec powyższego organ uznał stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe.

Rozpatrując natomiast kwestię prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od zakupów wszystkich towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego zadania organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W analizowanej sprawie został/zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług - ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług - jak słusznie stwierdziła - ma/będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszeniem ww. wydatków, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 u.p.t.u. W związku z powyższym stanowisko Gminy w zakresie pytania 4 organ uznał za prawidłowe.

Odnosząc się do ostatniej kwestii - obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu organ wskazał, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym - zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy - mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Z uwagi na fakt, że świadczone usługi na rzecz mieszkańca nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, tym samym nabywane od wykonawcy usługi nie posłużą do wykonania usługi budowlanej, nie zostały/nie zostają spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. W konsekwencji,

w przedmiotowej sprawie Gmina nie stanie się podatnikiem z tytułu nabycia przedmiotowych usług. Zatem, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 5 stanowisko Gminy organ uznał za prawidłowe.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie:

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji wyjście przez organ poza granice stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżąca, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, dokonała obszernego uzasadnienia podniesionych zarzutów, jednocześnie odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, krajowych sądów administracyjnych oraz wydanych interpretacji indywidualnych przez organy podatkowe i interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1-2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina realizuje/będzie realizować zadanie polegające na usuwaniu wyrobów zawierających azbest. Wykonawcą tej usługi jest wyspecjalizowana firma zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów. Z treści umów jakie Gmina zawarła/zawrze z właścicielami prywatnych nieruchomości wynika, że partycypują/będą partycypowali w kosztach usuwania azbestu z ich nieruchomości. Mieszkańcy zobowiązali się/zobowiążą się do uiszczenia na rzecz Gminy kwoty stanowiącej 30% kosztów usługi, jaka została/zostanie wykonana na terenie nieruchomości stanowiących ich własność. Część wydatków związanych z realizacją ww. przedsięwzięcia - w wysokości 70% kosztów kwalifikowanych została/zostanie pokryta z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Toruniu. Udział mieszkańców

w przedsięwzięciu był/będzie dobrowolny i uzależniony jest/będzie od podpisania umowy, zobowiązującej do poniesienia części kosztów usunięcia azbestu. Mieszkańcy, którzy nie zgłosili/nie zgłoszą chęci udziału w projekcie, a tym samym nie zdecydowali się na partycypację w kosztach usuwania azbestu, nie wezmą udziału w projekcie, tj.

z ich posesji nie zostanie usunięty azbest.

Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od wartości dodanej usług polegających na usuwaniu azbestu sfinansowanych w części dotacją otrzymaną przez Gminę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Toruniu. Ściśle rzecz ujmując przedmiotem sporu jest to, czy otrzymana przez Gminę dotacja na świadczenie powyższych usług zwiększa obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT, czy też nie.

W ocenie skarżącej, w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u., otrzymana dotacja nie zwiększy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej usługi na rzecz właścicieli prywatnych nieruchomości. Stanowisko to organ uznał za nieprawidłowe.

Tut. Sąd zajął już stanowisko w podobnej sprawie i nie znajduje podstaw do odstąpienia. W wyroku z 18 września 2018r., I SA/Bd 353/18 nakreślił ocenę prawną, którą WSA posłuży się obecnie.

W myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem

ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany przepis odpowiada art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". Ustalenie znaczenia tego zwrotu wymaga odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich,

w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej). W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana

z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

Dalej Trybunał argumentował, że nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej

i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowalna jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 265-269).

W drugim z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

W świetle powyższego należy zauważyć, że dotacje mogą mieć różną formę

i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają one VAT. Warunkiem opodatkowania jest to, aby istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika

a otrzymywanymi dotacjami. Jednym z kryteriów pozwalającym na ustalenie bezpośredniego związku subwencji z ceną towaru lub usługi jest relacja ceny usługi do kosztów poniesionych na jej wykonanie. Z reguły cena usługi stanowi sumę wartości kosztów oraz określonego zysku osiąganego przez przedsiębiorcę. Gdyby zatem okazało się, że cena usługi jest niższa od ceny, która uwzględnia te dwie wartości,

a podmiot świadczący usługi otrzymuje dotację, to wskazywałoby to na bezpośredni związek tego przysporzenia z ceną usługi (por. D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s. 189). Tak samo byłoby gdyby beneficjent nie osiągał zysku z tytułu świadczonych usług, ponieważ cena usługi byłaby skalkulowana na poziomie ponoszonych kosztów. Wówczas ustalenie ceny usługi poniżej jej kosztów świadczyłoby o zależności ceny od kwoty dotacji. W przypadku gdy powyższy bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie jest uwzględnianie

w podstawie opodatkowania dla celów VAT, nawet jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych przez niego towarów i usług (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod red. J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 425).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Wskazać należy, że właściciele budynków, z których usuwane będą wyroby azbestowe pokrywają 30% kosztów usługi, natomiast 70% tych kosztów jest pokrywana z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Wpłaty mieszkańców ustalone zostały relatywnie do wartości całego przedsięwzięcia, z uwzględnieniem innego źródła dofinansowania. Wynika z tego, że właściciel nieruchomości ponosi częściową odpłatność z tytułu świadczonej usługi w wysokości 30% jej wartości, która stanowi cenę świadczonej usługi. Właściciel płaci zatem nie całą cenę, bowiem część ceny tej usługi (70%) finansowana jest z dotacji. Dotacja ma więc charakter cenotwórczy. Poprzez sfinansowanie części kosztów usługi właściciel nie ponosi pełnej odpłatności. Otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, tj. usługa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę. Dofinansowanie przy tym ma na celu pokrycie kosztów ściśle określonych usług świadczonych przez Gminę na rzecz zindywidualizowanych usługobiorców. W sytuacji jednak, gdy mieszkaniec nie wyrazi zgody na pokrycie części kosztów usługi, Gmina nie pokryje za niego tych kosztów, i z jego nieruchomości nie zostanie usunięty azbest.

W rezultacie otrzymana dotacja nie jest przeznaczona na dofinansowanie ogólnych kosztów działalność Gminy w zakresie usuwania azbestu. Dotacja nie ma charakteru "zakupowego".

W konsekwencji Sąd nie podziela stanowiska Gminy, że otrzymana przez nią dotacja nie powinna stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u. Zgodzić się należy ze stroną, iż w pewnym zakresie dotacje zawsze wpływają na cenę świadczonych usług lub dostawę towarów, jednakże w rozpatrywanej sprawie kwota dotacji bezpośrednio rzutuje na cenę świadczonej usługi. Właściciel nieruchomości pokrywa tylko 30% jej wartości. Nie można zatem powiedzieć, że dotacja jedynie ogólnie wpływa na niższą cenę świadczonych usług i ma charakter "zakupowy". Nie sposób także zgodzić się z poglądem, że nie można bezpośrednio powiązać konkretnych usług z konkretnymi podmiotami przyjmującymi świadczenie od Gminy. Skarżąca zawiera z mieszkańcami umowy dotyczące usuwania azbestu z ich nieruchomości, co wystarczająco konkretyzuje zarówno podmiot jak i przedmiot usługi.

Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca odwołuje się też do orzecznictwa sądowego, w tym TSUE. Należy jednak wskazać, że nie pozostają one w sprzeczności ze stwierdzeniem, iż bez względu na rodzaj i charakter dotacji, przesądzające jest to, że dotacja otrzymywana przez podmiot ma bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę, jaką ma zapłacić otrzymujący towar czy usługę, co występuje w opisanym w sprawie stanie faktycznym.

Trudno także powiedzieć, aby stanowisko strony potwierdzały przedstawione przez nią interpretacje indywidualne. Z przytoczonych fragmentów tej interpretacji wynika, że dotacja jest przeznaczona na pokrycie kosztów projektu i udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. W rozpatrywanej sprawie jest dokładnie odwrotnie. Nie można również powiedzieć, aby stanowisko organu było diametralnie odmienne od orzecznictwa TSUE czy orzecznictwa sądów administracyjnych. W konsekwencji nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez organ art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p.

Organ nie uchybił także art. 14b § 3 O.p. Naruszenia tego przepisu strona upatruje w wyjściu przez organ poza granice stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, poprzez stwierdzenie przez organ, że dotacja stanowi dofinansowanie na pokrycie części ceny usługi, która byłaby wyższa, gdyby nie to dofinansowanie, a zatem ma bezpośredni wpływ na cenę tej usługi. W ocenie Sądu pogląd ten stanowi logiczną konsekwencję przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Istnieje bowiem wyraźna zależność między wielkością dotacji

a odpłatnością ponoszoną przez mieszkańców. Strona oczekuje wydania pozytywnej dla siebie interpretacji wbrew okolicznościom faktycznym zawartym we wniosku.

Nie wiadomo na jakiej podstawie Gmina twierdzi, że dotacja ma charakter "zakupowy", skoro ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku to nie wynika.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.