Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1404/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33  par. 1, 2 pkt. 3,  par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz,, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. oraz odsetek za zwłokę i orzeczenie o zabezpieczeniu tego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2013 r. (nr [...]) określającą M. G. (dalej: strona, skarżący, podatnik) przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r., w wysokości 95.266 zł wraz odsetkami za zwłokę w kwocie 23.888 zł od dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 284.336 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. w kwocie 284.336 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 23.888 zł.

Z akt sprawy wynika, że podatnik (działający pod firmą A) w deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 379.602 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. 4 grudnia 2013 r. ([...]), z kwoty zadeklarowanego zwrotu kwotę 1.919 zł zaliczono w dniu 28.12.2012 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2012 r., kwotę 66 zł w dniu 18.02.2013 zaliczono na poczet zaliczki podatnika jako płatnika za sierpień 2012 r., a pozostałą kwotę 377.717 zł przekazano w dniu 18.02.2013 r. na rachunek bankowy podatnika.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (postanowienie z dnia [...].08.2013 r. doręczane stronie w dniu 2.09.2013 r.) wszczął w dniu 2 września 2013 r. wobec podatnika postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. Wątpliwości organu podatkowego co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług dotyczyły szczególności zakupu materiału ETFE 440 (tworzywo sztuczne przeznaczone na pokrycia dachowe i in. w ogrodach, targach, stadionach sportowych) od firmy "B" Z. G., zam. w L. udokumentowanego fakturami: nr [...] z dnia [...].11.2012 r. na kwotę 150.400 euro(620.084,16 zł), VAT 34.592 euro (142.619,36 zł) i nr [...] z [...].11.2012 r. na kwotę 150.400 euro (616.158.72 zł), VAT 34.592 euro (141.716,51 zł).

Uwzględniając dokonane w toku postępowania podatkowego ustalenia, a także konieczność dalszego prowadzenia postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., w toku postępowania podatkowego, decyzją z dnia 9 września 2013 r. wydaną na podstawie art. 33 § 1,§ 2 pkt 3, § 3 i art. 33 c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) określił M. G. przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. wraz z odsetkami oraz orzekł o zabezpieczeniu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. Decyzję tę, po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] listopada 2013 r. uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie dokonał analizy sprawy w kontekście możliwości zapłaty przez podatnika zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę oraz nieprawidłowo naliczył odsetki za zwłokę.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] grudnia 2013 r. wydaną na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 3 i art. 33c § 2 O.p. stwierdził, że przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest obawa niewykonania tego zobowiązania w przyszłości. Przy czym wystarczające jest uprawdopodobnienie, że ten obowiązek nie zostanie wykonany. Jednocześnie organ podatkowy zaznaczył, że na równi z zaległością podatkową traktuje się również nienależny zwrot podatku. Następnie wskazał, że w stosunku do podatnika zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. W toku tego postępowania organ podatkowy zakwestionował wykazaną przez skarżącego w deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r. i zwróconą podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wysokości 284.336 zł, wynikającą z rozliczenia podatku naliczonego z faktur nr [...] z dnia [...].11.2012 r. na kwotę 150.400 euro (620.084,16 zł), VAT 34.592 euro (142.619,36 zł) i nr [...] z [...].11.2012 r. na kwotę 150.400 euro (616.158.72 zł), VAT 34.592 euro (141.716,51 zł) wystawionych przez firmę "B" Z, G,, zam. w L. z tytułu nabycia od tej firmy materiału ETFE 440, W ocenie organu podatkowego zachodzi uzasadniona obawa, że przedmiotowa deklaracja VAT-7 nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy miał wątpliwości czy skarżący faktycznie w listopadzie 2012 r. nabył tworzywo sztuczne o nazwie ETFE 440 wskazane w ww. fakturach. Uzasadniając stanowisko w tym zakresie wskazał, że Z. G. działalności w zakresie zakupu i sprzedaży tego materiału ETFE 440 rozpoczęła 19 listopada 2012 r., czyli w miesiącu, w którym nastąpił pierwszy transport tego materiału do firmy skarżącego. Działalność Z. G. prowadzi w L., a towar podatnik odbierał z magazynu koło T., co uniemożliwiło dokonanie oględzin tego materiału podczas kontroli u Z. G. Ponadto Z. G., nie posiadają środków na sfinansowanie pierwszego zakupu tak drogiego materiału, kredytowała się długim terminem płatności, przy czym za zakupiony towar płaciła jedynie w gotówce. Podatnik płacił za towar gotówka lub przelewem. Organizując transport tak drogiego towaru, podatnik nie wymagał od firmy transportowej żadnego dodatkowego ubezpieczenia towaru (tylko ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej przewoźnika – 20.000 zł). Przewóz towaru nie odbywał się w szczególnych warunków, a samochód nie był zabezpieczany. Podatnik z przewoźnikiem nie zawierał pisemnych umów przewozu, czy zlecenia. Przy odbiorze towaru nikt nie sprawdzał jego jakości. Na podstawie ogólnodostępnych informacji publikowanych w Internecie, organ podatkowy stwierdził, że nabywane przez podatnika tworzywo ETFE 440 jest wysoko specjalistycznym materiałem, co może uzasadniać jego wysoką cenę, jest to towar mało dostępny, o czym świadczy m.in. brak informacji o jego cenie, ofertach sprzedaży i producentach w ogólnie dostępnych źródłach informacji. Z przedłożonych dokumentów wynika, że jest to materiał bardzo drogi o stosunkowo niewielkich rozmiarach i wadze, co powoduje, że jednorazowe dostawy mają bardzo duże wartości i mieszczą się w małych samochodach dostawczych. Organ podatkowy zwrócił te z uwagę, że zarówno u podatnika, jak i u jego kontrahentki, po zakupie następowała szybka sprzedaż całości zakupionego materiału. W konsekwencji, w transakcjach między M. G., Z. G. i C nie występował element ryzyka. Organ podatkowy zauważył także, że wcześniej M. G. nie dokonywał zakupów tego rodzaju, a Z. G. była jedyną kontrahentką, od której podatnik kupował materiał ETFE 440. Kontrola w firmie "B" wykazała zaś, że Z. G. sprzedawała ww. materiał jedynie podatnikowi oraz D sp. z o.o., w której M. G. jest członkiem zarządu. Z kolei M. G. dokonywał dalszej sprzedaży na rzecz podmiotu unijnego C, którego Dyrektorem Zarządzającym jest Ł. K., wynajmujący M. G. budynek produkcyjny do prowadzenia działalności. W konsekwencji tych ustaleń organ I instancji stwierdził, że na skarżącym będzie ciążył obowiązek zwrotu kwoty podatku naliczonego, a także, że realizacja tego obowiązku w sytuacji majątkowej podatnika może być zagrożona. W konsekwencji tych ustaleń organ I instancji stwierdził, że na skarżącym będzie ciążył obowiązek zwrotu kwoty podatku naliczonego a także, że realizacja tego obowiązku w sytuacji majątkowej podatnika może być zagrożona.

Według ustaleń organu podatkowego skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego za listopad 2012 r. o 284.336 zł, a łącznie w okresie od listopada 2012 r. do lutego 2013 r. o 1.072.445 zł, gdy tymczasem majątek podatnika przekracza o około 150.000 zł kwotę hipoteki ustanowionej na jego lokalu mieszkalnym położonym w T. na sumę 763.289,54 zł. Wśród składników majątku organ podatkowy wymienił przedmiotowe mieszkanie o wartości 460.000 zł i nagrzewnicę z zespołem jezdnym za 456.405,03 zł, stwierdzając jednocześnie, że skarżący zalega wobec jednego ze swoich kontrahentów na kwotę 843.027,10 zł i nie dokonał wpłat na poczet zaliczek podatku dochodowego za okres od maja do października 2013 r. Przy czym nieopłacanie zaliczek na podatek dochodowy według organu podatkowego świadczy albo o braku dochodów z prowadzonej działalności, albo o braku środków na ich zapłatę.

Okoliczności te uzasadniają dokonanie zabezpieczenia na majtku podatnika.

Organ I instancji przedstawił też, powołując art. 53 § 5 pkt 1 O.p, sposób naliczenia odsetek, wskazując, że odsetki naliczono od dnia zwrotu podatku lub od dnia zaliczenia na poczet zaległych zobowiązań, tj. od 18 lutego 2013 r. do dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu.

O odwołaniu podatnik zarzucił:

- niedopuszczalność wydania decyzji przez organ I instancji w sytuacji, gdy pierwsza decyzja uchylona została przez Dyrektora Izby Skarbowej i nie upłynął jeszcze termin do jej zaskarżenia w drodze skargi, którą to skargę strona zamierzała wnieść ze względu na błędne jej zdaniem uzasadnienie;

- naruszenie art. 33 § 1, § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 127 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez: brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wykazałoby zasadność dokonania zabezpieczenia i niedostateczne wyjaśnienie motywów i podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazania istnienia przesłanek do zastosowania art. 33 O.p., a to nieuprawdopodobnienie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że przy zabezpieczeniu kwoty zwrotu podatku oraz określeniu przybliżonej kwoty wysokości zobowiązania podatkowego, w trybie art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 33c § 2 O.p., przeprowadza się postępowanie dowodowe jedynie w zakresie niezbędnym do wykazania prawdopodobnej kwoty zwrotu i określenia tym samym podstawy zabezpieczenia. Postępowanie to nie może zastępować ustaleń dokonywanych w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Określenie przybliżonej wysokości zwrotu podatku nie przesądza o tym, że taka kwota faktycznie obciąża podatnika, ma natomiast walor informacyjny. Ponadto istotą wydania decyzji w tym zakresie jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela bez doprowadzania do wykonania zobowiązania.

Uwzględniając tą argumentację, organ odwoławczy uznał ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za wystarczające. W szczególności podzielił stanowisko organu I instancji, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że deklaracja VAT-7 za listopad 2012 r. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za stanowiskiem tym przemawia, w jego ocenie, fakt dokonywania transakcji handlowych na znaczne kwoty między podmiotami wykazującymi wzajemne powiązania osobowe, przy jedynie częściowej płatności za wystawiane faktury VAT, a także brak dostępu do informacji o materiale będącym przedmiotem dostawy.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że nie uwzględniając zakwestionowanych transakcji, skarżący dokonał w listopadzie 2012 r. dostawy towarów i świadczenia usług poza granicami kraju na kwotę 26.377 zł, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kwocie 0 zł (zadeklarowane 1.262.546 zł) - podatek należny 0, przy dokonaniu nabycia towarów i usług za 371.061 zł netto (środki trwałe) i pozostałych za 17.061,12 zł, co dało podatek naliczony do zwrotu na rachunek bakowy w wysokości 95.266 zł, w miejsce zadeklarowanego przez skarżącego w kwocie 379.602 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego. Majątek podatnika (ustrój rozdzielności majątkowej między małżonkami) - wynosi bowiem 153.115,49 zł (lokal mieszkalny o wartości 460.000 zł, obciążony hipoteką na kwotę 763.289,54 zł oraz nagrzewnica o wartości 456.405,03 zł) w sytuacji, gdy jego zadłużenie w obrocie cywilnoprawnym (należność kontrahenta) wynosi 843.027,10 zł, a w okresie od listopada 2012 r. do lutego 2013 r. zawyżył podatek naliczony łącznie na kwotę 1.072.445 zł. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że skarżący odmówił przedstawienia swojej sytuacji majątkowej, a w 2013 r. nie dokonuje wpłat na poczet zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od maja do października 2013 r., co świadczy o braku dochodów, albo braku środków na zapłatę zaliczek. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podniósł także, że w stanie faktycznym sprawy obawa niewykonania przez skarżącego objętego zakwestionowaną decyzją zobowiązania podatkowego może być również rozważana w aspekcie samej zasadności dokonanego rozliczenia. Stwierdził jednak, że za wystarczające należy uznać powołane w decyzji przez organ pierwszej instancji okoliczności w zakresie uczestniczenia skarżącego w dokonywanych rozliczeniach podatkowych.

Podkreślił, że z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania", ocenę, czy w danym przypadku taka obawa faktycznie zachodzi podejmuje każdorazowo organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, w tym ustalenia dokonane w oparciu o dokumenty uzyskane w trakcie kontroli podatkowej. I to nawet, jeżeli będą podlegały weryfikacji

w postępowaniu wymiarowym.

Odnosząc się do zarzutu przedwczesnego wydania przez organ I instancji decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r., tj. przed upływem termin wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2013 r., wydaną w trybie art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że wydania takiej decyzji nie zabraniają przepisy procesowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. G. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając :

- niedopuszczalności wydania zaskarżonej decyzji, albowiem wydana została przed upływem terminu do zaskarżenia do sądu administracyjnego poprzedniej decyzji organu odwoławczego, uchylającej decyzję organu pierwszej instancji;

- naruszenia przepisów art. 33 § 1, § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 127 oraz art. 210 O.p. przez:

- niedostateczne wyjaśnienie motywów i podstawy prawnej zaskarżonej decyzji,

w szczególności niewskazania istnienia przesłanek zastosowania art. 33 O.p.,

a w szczególności nieuprawdopodobnienie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane;

- brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji powodów, na których podstawie określono przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca argumentowała, że skoro decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] września 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, to pouczając skarżącego jednocześnie o prawie do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, miał obowiązek przechować akta administracyjne do 27 grudnia 2013 r., to jest końca terminu do wniesienia skargi. Wobec czego organ podatkowy pierwszej instancji nie powinien móc procedować, zwłaszcza, że skarżącemu przysługiwało prawo do nie zgodzenia się ze stanowiskiem organu drugiej instancji.

Dalej skarżący podniósł, że ani organ pierwszej, ani organ drugiej instancji nie wyjaśniły dostatecznie motywów ustanowienia na jego majątku zabezpieczenia. W szczególności nie uprawdopodobniły, że zachodzi przesłanka uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Skarżący podniósł jednocześnie, że pojęcie "uzasadnionej obawy" nie jest ustawowo dookreślone, ale ustawodawca ilustruje je dwoma przykładami: "trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Zdaniem skarżącego ciężar udowodnienia przesłanki w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego leżał po stronie organów podatkowych. Organy te były zobowiązane zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność oraz wyczerpująco ją rozpatrzyć, stosownie do art. 187 § 1 O.p., a także dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowych. Tymczasem, w ocenie skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie stanowi wystarczającej podstawy dla dokonania oceny prawidłowości dokonanego przez niego rozliczenia podatkowego. Zwłaszcza nie zebrano dowodów potwierdzających twierdzenia organów w tym zakresie. Dowodem takim nie może być protokół kontroli, bowiem nie stwierdzono w nim żadnych nieprawidłowości, a wręcz potwierdzono wszystkie transakcje zwracając skarżącemu podatek naliczony po dokonaniu czynności sprawdzających. Skarżący stwierdził ponadto, że organy podatkowe nie wskazywały na trwałe zaprzestanie przez niego regulowania zobowiązań publicznoprawnych, jak i nie wspomniały o zbywaniu majątku.

Według skarżącego, nie zachodzą również jakiekolwiek inne okoliczności, które uzasadniałyby obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Zwłaszcza taką okolicznością nie mogą być przypuszczenia organów, że skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego i dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny. Organ obu instancji nie przedstawiły bowiem wystarczającej argumentacji, ani dowodów na podstawie których przyjęły, że wystąpiły przesłanki zastosowania zabezpieczenia na majątku skarżącego.

Skarżący zarzucił także nieprawidłowe przeprowadzenie analizy jego sytuacji majątkowej, poprzez brak odniesienia się do jego aktualnych zarobków oraz stanu majątku, który organy podatkowe mogły z łatwością ustalić za pośrednictwem służb publicznych.

Końcowo podniósł, że przewidziana w art. 33 §4 pkt 2 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego i odsetek nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu. Zwłaszcza w świetle zasady przekonywania stron.

Zdaniem skarżącego, w oparciu o art. 33 § 4 i art. 210 § 4 O.p. określenie kwoty zobowiązania oraz odsetek podlega kontroli skarżącego, tym samym organy podatkowe powinny wskazać dowody na podstawie których przyjęły dla celów zabezpieczenia przybliżoną podstawę opodatkowania, jak również sposób wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania oraz odsetek. Tego jednak nie uczyniły, przez co uniemożliwiły skarżącemu weryfikację zasadności zaskarżonych rozstrzygnięć.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33 - 46 O.p., ma na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Analiza treści art. 33 O.p. prowadzi bowiem do wniosku, że zabezpieczenie dotyczy zobowiązań podatkowych przed terminem płatności, a w przypadku wskazanym w § 2 tego przepisu również takich sytuacji, gdy nie została wydana jeszcze decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe bądź określająca wysokość zwrotu podatku.

Powyższe odróżnia zatem omawianą instytucję od zawieszenia uregulowanego w art. 154-166 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.), które dotyczy zasadniczo ustalonych i wymagalnych wierzytelności publicznoprawnych.

Wreszcie wymaga podkreślenia, że postępowanie zabezpieczające nie dąży do wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie do zagwarantowania odpowiednich środków na jego zaspokojenie w przyszłości.

Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane przypadki to: (a) trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, (b) zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Wykazanie przez organ podatkowy istnienia któregokolwiek ze wskazanych przypadków, stanowi jednoczesne wykazanie istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania. Jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego jest niewątpliwie szerszy. Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku etnicznym (potocznym), albowiem nie mają one żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym, należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk", z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony".

Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki, zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei

w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona.

Kończąc ten etap rozważań, należy stwierdzić, że dokonanie zabezpieczenia, na podstawie art. 33 § 2 O.p., jest możliwe jeszcze przed wydaniem decyzji, która określi bądź ustali wysokość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Warunkiem zastosowania tej instytucji jest, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., określenie w decyzji

o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ma zostać określone, także określenie kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - art. 33 § 4 O.p. Należy zwrócić szczególną uwagę na to, że w myśl omawianego przepisu, organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania".

W ocenie Sądu, sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza

o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy podczas podejmowania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Tak jak zostało to już wskazane, istotą postępowania zabezpieczającego unormowanego w Ordynacji podatkowej jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Niewątpliwie postępowanie w tym zakresie ma jedynie charakter pomocniczy i służebny względem postępowania podatkowego, a w razie niezaspokojenia dobrowolnie zobowiązania podatkowego, także względem postępowania egzekucyjnego w administracji.

Powyższe oznacza również, że postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z Ordynacji podatkowej, powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów. Nie jest bowiem wymagane jego formalne wszczęcie z urzędu (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a podatnikowi nie wyznacza się terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 2 O.p.). Za uzasadnione należy też uznać, że odformalizowane zostało postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Wskazuje zwłaszcza na to właśnie sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Zauważyć, też należy, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". W związku z tym trudno uznać za zasadny twierdzenie, że obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wynikający z art. 122 i 187 § 1 O.p. ma zastosowanie do ustaleń dokonywanych na gruncie postępowania zabezpieczającego, tym bardziej, że art. 33 § 4 O.p. wyraźnie zawęża zakres tych ustaleń do posiadanych danych. W istocie organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić wysokość podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ma się opierać wyłącznie na posiadanych danych, to zapis ten a contrario oznacza, że również zakres weryfikacji tych danych jest zawężony.

Wreszcie wskazać należy, że w art. 33 § 4 O.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie w tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tak jak zostało to wskazane wyżej, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi

z zaległością podatkową jest traktowany " zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy". Tym samym otrzymanie nienależnej kwoty tytułem zwrotu podatku od towarów i usług (także zaliczenie na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań) może stać się przedmiotem zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 O.p.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sytuacja majątkowa skarżącego w zestawieniu z ciążącymi na nim zobowiązaniami (w tym z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń i luty 2013 r.) nie pozwala na przyjęcie, że uiści on kwotę nienależnie zwróconego podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dochowały należytej staranności przy ustalaniu sytuacji majątkowej skarżącego.

Po pierwsze brak było przesłanek, by przyjąć, że skarżący posiada inne źródło dochodów, niż ujawniona działalność gospodarcza. Analizując zaś wpłaty z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w poszczególnych miesiącach 2013 r. organy podatkowe stwierdziły, że skarżący wpłacił zaliczki jedynie za okres styczeń - kwiecień 2013 r. Biorąc zaś pod uwagę, że zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. u. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mają obowiązek bez wezwania uiszczać zaliczki na podatek dochodowy (od własnych dochodów), za w pełni uzasadnione należy uznać rozważania organów podatkowych, że skarżący albo nie osiąga od maja 2013 r. dochodów, albo nie dysponuje środkami finansowymi na ich zapłatę.

Po drugie, jak już zostało to wskazane, treść sformułowania "uzasadniona obawa" w odniesieniu do zapłaty zobowiązania podatkowego nie ogranicza się jedynie do dwóch przykładów wymienionych w art. 33 § 1 O.p., a w istocie obejmuje wszystkie okoliczności uzasadniające stwierdzenie, że istnieje obiektywne prawdopodobieństwo, że zapłata zobowiązania podatkowego nie nastąpi. Niewątpliwie już sam brak dochodów, bądź ich niewielka wysokość jest, w ocenie Sądu, są wystarczającą podstawą by stwierdzić, że zwrot ponad 1.000.000 zł będzie utrudniony o ile w ogóle możliwy. Zwłaszcza w zestawieniu z ujawnionym majątkiem skarżącego, na który składa się lokal mieszkalny o wartości około 460.000 zł, lecz obciążony hipoteką na kwotę 763.289,54 zł oraz zgrzewarka FIAB 900 wraz ze stołem i zespołem jezdnym o wartości 456.405,03 zł. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że skarżący ma zaległości cywilnoprawne, przynajmniej w kwocie 843.027,10 zł brutto, wobec kontrahenta P. K. za zakupione zadaszenie modułowe, które wynikają z faktur: nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...].

W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe wyczerpały możliwości ustalenia sytuacji majątkowej skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, ponownie orzekając w przedmiocie zabezpieczenia, zwrócił się do skarżącego o złożenia stosownego oświadczenia majątkowego oraz odwołał się do posiadanych przez organy podatkowe danych i wyników kontroli przeprowadzanej u skarżącego. Ponieważ skarżący odmówił złożenia oświadczenia majątkowej, organy podatkowe zobowiązane były dokonać własnych ustaleń i ustaleń takich, w ocenie Sądu, dokonały.

Podnoszone przez skarżącego zarzuty w tym zakresie, są gołosłowne. Jeśli skarżący dysponował majątkiem umożliwiającym zaspokojenie określonych w przybliżeniu zobowiązań miał możliwość, w toku postępowania zabezpieczającego, wskazania tego majątku. Brak aktywności skarżącego w tym zakresie nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania takiego majątku w toku postępowania zabezpieczającego.

Niezasadne są też zarzuty skarżącego dotyczące wysokości określonego przybliżonego zobowiązania podatkowego. Analiza akt sprawy prowadzi bowiem do wniosku, że zadeklarowana za listopad 2012 r. kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, a w konsekwencji kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy skarżącego, w istocie mogą wynikać także z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia dokonane zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i postępowania zabezpieczającego, wskazują, że okoliczności kwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji dotyczących materiału ETFE 440 budzą uzasadnione wątpliwości. Materiał ETFE 440, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, ale także wskazań wiedzy ogólnie dostępnej (na przykład za pośrednictwem usługi internetowej google.pl), jest towarem specjalistycznym i drogim, niedostępnym w zwykłym obrocie. Skarżący materiał ETFE 440 nabywał wyłącznie od firmy Z. G. (wcześniej na nabywał tego towaru), która rozpoczęła działalność 19 listopadzie 2012 r., czyli w miesiącu w którym nastąpił pierwszy zakup. Firma Z. G. dostarczała ww. materiał wyłącznie do firmy skarżącego i D sp. z o.o., w której skarżący była członkiem zarządu. Firma skarżącego dalszej odsprzedaży tego materiału dokonywała na rzecz spółki C z siedzibą na terenie Republiki Czeskiej, której dyrektorem zarządzającym był Ł. K. Ł. K. wynajmował skarżącemu budynek produkcyjny do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto jak ustaliły organy podatkowe, zarówno u skarżącego jak i u Z. G. zaraz po zakupie materiału ETFE 440 następowała szybka sprzedaż całości zakupionego materiału, nie występował zatem element ryzyka, typowy dla działalności gospodarczej. Szereg uzasadnionych wątpliwości nasuwa też sposób prowadzenia działalności przez Z. G., które działalność prowadziła w L., a sprzedawany przez nią towar skarżący odbierał z magazynu pod T., co uniemożliwiało dokonanie oględzin towaru. Ponadto Z. G. nie posiadała środków na sfinansowanie pierwszego zakupu materiału ETFE 440. Zakup został skredytowany długim terminem płatności, przy czym mimo wysokiej ceny za towar płaciła w gotówce. Wątpliwości budzą także działania skarżącego, który zlecając transport tak drogiego towaru nie zadbał, ani o szczególne warunki transportu, ani o ubezpieczenie podczas transportu. Nie zawierał też w tym zakresie żądanych pisemnych umów z przewoźnikiem. Uwzględniając te wszystkie okoliczności zasadnie organy podatkowe za wątpliwe uznały przebieg transakcji w sposób wynikający z zakwestionowanych faktur na zakup materiału ETFE 440.

Nie jest trafny zarzut strony skarżącej, że organ podatkowy nie odniósł się do faktu zgodności dokumentów posiadanych przez skarżącego, a dotyczących spornych transakcji. Przedstawiając przywołane wyżej okoliczności organ podatkowy kwestionował zarówno prawidłowość dokonanego zwrotu podatku, jak i rzetelność dokumentów, na podstawie których dokonano zwrotu. Stosownie zaś do art. 86 §1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest możliwe na podstawie faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję.

Sąd nie znajduje też podstaw uznania za zasadny zarzutu nieprzedstawienia sposobu wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania i odsetek za zwłokę. Przybliżona kwota zobowiązania wynika z tabeli zamieszczonej na str. 12 zaskarżonej decyzji, także na str. 7 decyzji organu I instancji, a wyliczenie kwoty odsetek ze zwłokę na str. 8-9 decyzji organu I instancji oraz na str. 12 -13 zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, nie jest też zasadny zarzut niedopuszczalności wydania zaskarżonej decyzji, ze względu na jej wydana przed upływem terminu do zaskarżenia do wojewódzkiego sądu administracyjnego decyzji organu odwoławczego uchylającej decyzję organu I instancji w trybie art. 233 § 2 O.p. Na wstępie należy zaznaczyć, że w niniejszym postępowaniu zaskarżoną decyzją jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] lutego 2014 r. Uwzględniając zatem, że w trybie art. 233 § 2 O.p. decyzja została wydana 26 listopada 2013 r. (doręczona pełnomocnikowi strony 28 listopada 2013 r.) i termin do jej zaskarżenia upływał 27 grudnia 2013 r., należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminie do wniesienia skargi na poprzednią decyzje organu odwoławczego. Ponieważ z uzasadnienia zarzutu wynika, że stronie skarżącej chodzi w istocie nie o decyzję zaskarżoną, a o poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, którą wydano [...] grudnia 2013 r. ( tj. przed upływem terminu do wniesienia skargi), Sąd wyjaśnia, że w przepisach procesowych nie został sformułowany zakaz wydania przez organ I instancji kolejnej decyzji (po uchyleniu poprzedniej decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p.), przed upływem terminu do wniesienia skargi na decyzję kasacyjną organu odwoławczego do sądu administracyjnego. Decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. jest decyzją ostateczną tym samym podlega wykonaniu. Wykonanie takiej decyzji polega zaś na ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy. Zakazu prowadzenia postępowania podatkowego po zaskarżeniu do sądu decyzji kasacyjnej także nie formułują przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wywodzony przez stronę skarżącą zakaz ponownego rozpoznania sprawa przed upływem terminu do wniesienia skargi z konieczności pozostawienia akt sprawy w siedzibie organu odwoławczego, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestia dostępu do akt sprawy przez organ I instancji jest wyłącznie kwestią organizacyjną i wynika z zakresu ponownego postępowania, uwzględniając, że organ odwoławczy po wydaniu decyzji zobowiązany jest jej odpis doręczyć także organowi I instancji. Zauważyć jednocześnie należy, że Strona skarżący, podnosząc kwestię przedwczesnego zwrotu akt sprawy przez organ odwoławczy, nie wskazuje żadnych faktów, które taki zwrot mogłyby potwierdzać, ani naruszenia prawa strony do dostępu do akt administracyjnych.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnię faktyczne jak i uzasadnienia prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazanej w art. 124 O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na postawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił jako bezzasadną.