Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 532/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 27
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 532/11

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) działając w imieniu Ministra Finansów, w pisemnej interpretacji indywidualnej [...] stwierdził, że stanowisko A.spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L.(dalej – spółka, skarżąca), przedstawione we wniosku udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia względem świadczonych usług szkoleniowych - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DIS podał, że we wniosku z dnia 9 lutego 2011 r., spółka przedstawiła stan faktyczny sprawy wskazując, że w prowadzi działalność określoną wg Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) 8559 B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Prowadzona przez spółkę działalność edukacyjna uzupełniana jest o dodatkowo zajęcia, organizowane przez dyrektora w przedszkolu, w oparciu o § 6 ust. 2a załącznika do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 maja 2001 r. w sprawie ramowych statutów publicznego przedszkola oraz publicznych szkół (Dz. U. z 2001 r. Nr 61, poz. 624 ze. zm.) na wniosek rodziców lub prawnych opiekunów na podstawie umowy zawartej między spółką a Radą Rodziców, która jest organem statutowym przedszkola. Rada Rodziców korzystając z ustawowych kompetencji przedkłada wniosek dyrektorowi przedszkola o aprobatę na organizację dodatkowych zajęć, jak też dokonuje w uzgodnieniu z dyrektorem wyboru oferty dotyczącej organizacji określonych form zajęć z pośród ofert, doręczonych przez uprawnione podmioty działalności gospodarczej, prowadzące działalność edukacyjną. Zajęcia dodatkowe stanowią uzupełnienie oferty edukacyjnej przedszkola, dla dzieci w wieku przedszkolnym, prowadzone są przez pracowników spółki, posiadających odpowiednie przygotowanie merytoryczne, zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej (tj. nauczycieli, instruktorów i studentów). Zajęcia te odbywają się w pomieszczeniach przedszkola, w oparciu o umowę użyczenia tych pomieszczeń. Do prowadzenia zajęć dydaktycznych wykorzystywane są środki dydaktyczne i wyposażenie, którymi dysponuje przedszkole. Zapłaty za te zajęcia dokonują rodzice dzieci na rzecz Rady Rodziców przy przedszkolu, która przekazuje wpłatę do spółki. Spółka ponosi wszelkie koszty rzeczowe i osobowe wynikające z organizacji zajęć dodatkowych oraz reguluje zobowiązania publiczno-prawne przewidziane przepisami prawa w działalności gospodarczej. Prowadzone zajęcia dodatkowe są uzupełnieniem oferty edukacyjnej, w zakresie zajęć logopedycznych również wiążą się z wykonaniem zadania nałożonego na dyrektora przedszkola dotyczącego zapewnienia pomocy psychologiczno-pedagogicznej. Z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 7 stycznia 2003 r. w sprawie zasad udzielania i organizacji pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach (Dz. U. z 2003 r. Nr 11, poz. 114) wydanego na podstawie delegacji wynikającej z art. 22 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 1996 r. Nr 67, poz. 329 ze zm., dalej – u.s.o.) wynika, ze publiczne przedszkola, szkoły, a także placówki, o których mowa w art. 2 pkt 3, 3a, 5 i 7 u.s.o., zwane dalej "placówkami", organizują i udzielają uczniom, ich rodzicom oraz nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej na zasadach określonych w rozporządzeniu. Pomoc psychologiczno-pedagogiczna polega w szczególności na:

1. diagnozowaniu środowiska ucznia,

2. rozpoznawaniu potencjalnych możliwości oraz indywidualnych potrzeb ucznia i umożliwianiu ich zaspokojenia,

3. rozpoznawaniu przyczyn trudności w nauce i niepowodzeń szkolnych,

4. wspieraniu ucznia z wybitnymi uzdolnieniami,

5. organizowaniu różnych form pomocy psychologiczno-pedagogicznej,

6. podejmowaniu działań wychowawczych i profilaktycznych wynikających z programu wychowawczego szkoły i programu profilaktyki, o których mowa w odrębnych przepisach, oraz wspieraniu nauczycieli w tym zakresie,

7. prowadzeniu edukacji prozdrowotnej i promocji zdrowia wśród uczniów, nauczycieli i rodziców,

8. wspieraniu uczniów, metodami aktywnymi, w dokonywaniu wyboru kierunku dalszego kształcenia, zawodu i planowaniu kariery zawodowej oraz udzielaniu informacji w tym zakresie,

9. wspieraniu nauczycieli w organizowaniu wewnątrzszkolnego systemu doradztwa oraz zajęć związanych z wyborem kierunku kształcenia i zawodu,

10. wspieraniu nauczycieli i rodziców w działaniach wyrównujących szanse edukacyjne ucznia,

11. udzielaniu nauczycielom pomocy w dostosowaniu wymagań edukacyjnych wynikających z realizowanych przez nich programów nauczania do indywidualnych potrzeb psychofizycznych i edukacyjnych ucznia, u którego stwierdzono zaburzenia i

odchylenia rozwojowe lub specyficzne trudności w uczeniu się, uniemożliwiające sprostanie tym wymaganiom,

12. wspieraniu rodziców i nauczycieli w rozwiązywaniu problemów wychowawczych,

13. umożliwianiu rozwijania umiejętności wychowawczych rodziców i nauczycieli,

14. podejmowaniu działań mediacyjnych i interwencyjnych w sytuacjach kryzysowych. Zadania, o których mowa wyżej są realizowane we współpracy z:

1. rodzicami;

2. nauczycielami i innymi pracownikami przedszkola, szkoły lub placówki;

3. poradniami psychologiczno-pedagogicznymi, w tym poradniami specjalistycznymi;

4. innymi przedszkolami, szkołami placówkami;

5. podmiotami działającymi na rzecz rodziny, dzieci i młodzieży.

Pomoc psychologiczno-pedagogiczna w przedszkolu jest organizowana w szczególności w formie:

1. zajęć specjalistycznych: korekcyjno-kompensacyjnych, logopedycznych oraz innych zajęć o charakterze terapeutycznym;

2. zajęć psychoedukacyjnych dla rodziców;

3. porad, konsultacji i warsztatów dla rodziców i nauczycieli.

Zajęcia specjalistyczne:

1. korekcyjno-kompensacyjne organizuje się dla uczniów, u których stwierdzono specyficzne trudności w uczeniu się, uniemożliwiające uzyskanie osiągnięć wynikających z podstawy programowej dla danego etapu edukacyjnego; zajęcia prowadzą nauczyciele posiadający przygotowanie w zakresie terapii pedagogicznej; liczba uczestników zajęć wynosi od 2 do 5 uczniów;

2. logopedyczne organizuje się dla uczniów z zaburzeniami mowy, które powodują zakłócenia komunikacji językowej oraz utrudniają naukę; zajęcia prowadzą nauczyciele posiadający przygotowanie w zakresie logopedii lub logopedii szkolnej, liczba uczestników zajęć wynosi od 2 do 4 uczniów;

3. socjoterapeutyczne oraz inne zajęcia o charakterze terapeutycznym organizuje się dla uczniów z dysfunkcjami i zaburzeniami utrudniającymi funkcjonowanie społeczne, zajęcia prowadzą nauczyciele posiadający przygotowanie w zakresie pracy o charakterze terapeutycznym lub socjoterapii, liczba uczestników zajęć wynosi od 3 do 10 uczniów.

Pomoc psychologiczno-pedagogiczną organizuje dyrektor przedszkola, szkoły lub placówki. W przedszkolu, szkole i placówce mogą być zatrudnieni pedagog, psycholog i logopeda. Do zadań logopedy należy w szczególności:

1. przeprowadzenie badań wstępnych, w celu ustalenia stanu mowy uczniów, w tym mowy głośnej i pisma;

2. diagnozowanie logopedyczne oraz - odpowiednio do jego wyników - organizowanie pomocy logopedycznej;

3. prowadzenie terapii logopedycznej indywidualnej i w grupach dzieci, u których stwierdzono nieprawidłowości w rozwoju mowy głośnej i pisma,

4. organizowanie pomocy logopedycznej dla dzieci z trudnościami w czytaniu i pisaniu, przy ścisłej współpracy z pedagogami i nauczycielami prowadzącymi zajęcia korekcyjno- kompensacyjne,

5. organizowanie i prowadzenie rożnych form pomocy psychologiczno-pedagogicznej dla uczniów, rodziców i nauczycieli,

6. podejmowanie działań profilaktycznych zapobiegających powstawaniu zaburzeń komunikacji językowej, w tym współpraca z najbliższym środowiskiem ucznia,

7. wspieranie działań wychowawczych i profilaktycznych nauczycieli, wynikających z programu wychowawczego szkoły i programu profilaktyki, o których mowa w odrębnych przepisach.

Zajęcia dodatkowe oferowane przez spółkę dotyczą: nauki języka angielskiego, zajęć ruchowych w ramach rytmiki, tańca, gimnastyki korekcyjnej (prowadzący te zajęcia to absolwenci AWF ze specjalnością gimnastyka korekcyjna), logopedii (logopedzi prowadzący zajęcia dodatkowe w przedszkolu są zatrudnieni - chodzi o ich podstawowe zatrudnienie - w służbie zdrowia lub w oświacie), szachów, zajęć komputerowych, piłki nożnej, plastyki i teatru.

Spółka, prowadząca wskazane usługi edukacyjne nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, jak też nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie usług edukacyjnych opisanych wyżej podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr. 54, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u.), z którego wynika, że zwolnieniu podlegają usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli?

Zdaniem spółki, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. W ocenie strony, przez pojęcia nauczanie należy zrozumieć działalność nauczyciela o charakterze planowej, celowej pracy ukierunkowanej na wyposażenie uczniów w wiadomości, umiejętności, nawyki oraz rozwijanie ich uzdolnień. Natomiast nauczyciel to osoba trudniąca się uczeniem kogoś, kształtująca czyjąś świadomość, regulująca czyjeś postępowanie (wg słownika języka polskiego). Posiłkując się ustawą z dnia 26 stycznia1982 r. Karta Nauczyciela, której podlegają również nauczyciele zatrudnieni w przedszkolach publicznych i szkołach publicznych prowadzonych przez osoby fizyczne oraz osoby prawne nie będące jednostkami samorządu terytorialnego (art. 1 ust. 2 pkt 2a) znaczenie pojęcia nauczyciel można ustalić na podstawie art. 9, z którego wynika, że stanowisko nauczyciela może zajmować osoba, która posiada wyższe wykształcenie z odpowiednim przygotowaniem pedagogicznym lub ukończyła zakład kształcenia nauczycieli i podejmuje pracę na stanowisku, do którego są to wystarczające kwalifikacje, przestrzega podstawowych zasad moralnych, spełnia warunki zdrowotne niezbędne do wykonywania zawodu. Ponadto należy mieć na uwadze przepis art. 3 pkt. 1 powołanej ustawy, z którego wynika, że ilekroć jest mowa o nauczycielach bez bliższego określenia w ustawie - rozumie się przez to nauczycieli, wychowawców i innych pracowników pedagogicznych zatrudnionych w przedszkolach, szkołach i placówkach wymienionych w art. 1 ust. 1. Z uwagi na to, że analizowany przepis nie powołuje konkretnego uregulowania prawnego, które pozwoliłoby odnieść się do pojęcia nauczyciel, przy analizie tego przepisu dla zrozumienia pojęcia nauczyciel należy uwzględnić również wyrok ETS z dnia 28 stycznia 2010 r., C-473/08, w sprawie Ingenieurburo Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz v. Finanzamt Dresden I, w którym ETS stwierdził m.in., że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za nauczanie (o którym tu mowa), pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej. Oceniając zatem prowadzoną dodatkowo przez spółkę działalność edukacyjną, opisaną we wniosku w kontekście uregulowania prawnego wynikającego z przepisu zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., spełnia ona przesłanki wynikające z powołanego przepisu, które skutkują zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych usług. Spółka wskazała że prowadzone zajęcia w formie nauki języka angielskiego, zajęć komputerowych, gry w szachy wpływają na pozyskanie przez uczniów (przedszkolaków) wiadomości w nauczanym zakresie, prowadzona gimnastyka korekcyjna, rytmika, logopedia wzbogaca nawyki przedszkolaków w kierunku prawidłowego funkcjonowania organizmu, zaś takie zajęcia jak taniec, piłka nożna, plastyka, teatr wpływają na rozwijanie uzdolnień dzieci. Spółka też podkreśliła, że wskazane zajęcia prowadzone są przez nauczycieli, przez których należy zgodnie z powyższym uznać osoby z wyższym wykształceniem z odpowiednim przygotowaniem pedagogicznym, jak też i te osoby, które nie są nauczycielami w sensie stricto, jednakże nauczają, przekazując zdobytą przez nie wiedzę i umiejętności. W przypadku osób, które nie wykonują zawodu nauczyciela, określonego przez Polską Klasyfikację Zawodów, ale które posiadają określoną wiedzę i umiejętności za ich uznaniem za podmioty zajmujące się nauczaniem dla celów analizowanego przepisu ustawy przemawia również i to, że ustawodawca nie określił wprost w tym przepisie, iż uregulowanie to obejmuje grupę zawodową "nauczycieli", która określona jest przepisami konkretnej ustawy (np. jak w przypadku zwolnienia objętego w art. 43 ust. 1 pkt 26 określając jednostki objęte systemem oświaty ustawodawca wprost wskazał, że chodzi o jednostki w rozumieniu konkretnej ustawy tj. ustawy o systemie oświaty).

Status zawodowy polskiego logopedy nie jest jednoznacznie uregulowany. Logopeda może być zatrudniony w oświacie i służbie zdrowia. Droga rozwoju zawodowego logopedy jest inna w oświacie i inna w służbie zdrowia:

1. W oświacie logopeda obejmuje stanowisko nauczyciela i jako nauczyciel logopeda podlega Karcie Nauczyciela. Jego awans zawodowy przebiega analogicznie jak pozostałych pracowników oświaty - od nauczyciela stażysty do nauczyciela dyplomowanego.

2. W służbie zdrowia logopeda jest zatrudniony na stanowisku logopedy i podlega przepisom prawnym obowiązującym w tym resorcie.

W ocenie spółki, działania zmierzające do poprawy zdrowia, w tym wad wymowy winny znaleźć również uprawnienie do zwolnienia na mocy wskazanego wyżej przepisu ustawy.

DIS powyższe stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe.

Powołując się na przepisy art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega świadczenie usług wg stawki określonej ustawowo. Następnie podał, że z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226 poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (PKWiU ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenia ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast na podstawie lit. j) powołanego art. 132 ust. 1 Dyrektywy zwolnione zostało nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

I tak też zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

W ocenie DIS, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku VAT jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni w spółce nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz ze spółką.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz powołane regulacje prawne DIS stwierdził, iż wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami. Ponieważ w przedmiotowym przypadku usługi nauczania są świadczone przez nauczycieli, instruktorów i studentów związanych umową cywilnoprawną ze spółka a nie bezpośrednio z uczniami, nauczyciele, instruktorzy i studenci nie świadczą usług na własny rachunek, tym samym przedmiotowe usługi nauczania nie będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie ww. przepisu.

Niemniej jednak mając na uwadze, że spółka wśród oferowanych zajęć dodatkowych wskazał naukę języka angielskiego podnieść należy, iż stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Oznacza to, że spółka świadcząc zajęcia dodatkowe w zakresie nauki języka angielskiego może korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Jednocześnie DIS poinformował, iż niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia względem świadczonych usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 dotyczącego możliwości zastosowania zwolnienia względem zajęć z logopedii i gimnastyki korekcyjnej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pismem z dnia 24 maja 2011 r. strona wezwała DIS do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia [...]. DIS odmówił zmiany interpretacji.

Na powyższą interpretację indywidualną spółka złożyła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła błędną wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.a.

W ocenie skarżącej dokonana w interpretacji wykładnia uregulowania prawnego wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.a. jest nieprawidłowa w związku z :

- uznaniem, że nauczyciele zatrudnieni w spółce na podstawie umowy cywilnoprawnej, którzy świadczą usługi prywatnego nauczania nie spełniają przesłanki podmiotowej umożliwiającej skorzystanie z prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.a.,

- uznaniem, że zwolnienie usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym świadczone przez nauczycieli odnosi się jedynie do nauczycieli traktowanych jako osoby fizyczne, które udzielają lekcji na własny rachunek i własną odpowiedzialność,

- nieuwzględnieniem w trakcie dokonywania wykładni przepisu prawa wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 27 przepisu art. 43 ust.1 pkt 26 u.p.a., którego uregulowanie pozwoliłoby na zrozumienie intencji ustawodawcy w zakresie potrzeby a wręcz konieczności zwolnienia usług edukacyjnych świadczonych na rzecz dzieci i młodzieży przez wszystkich nauczycieli, niezależnie od formy ich zatrudnienia.

W ocenie skarżącej, w złożonym wniosku wykazane zostało, że strona spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.a. Usługi świadczone przez spółkę są usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, ponieważ: prowadzone są przez nauczycieli zatrudnionych w spółce, która nie ma statusu jednostki państwowej, zobowiązanej ustawowo do nieodpłatnego realizowania takich usług, za których świadczenie odpłatność leży po stronie rodziców dzieci korzystających z tych usług. Skarżąca podniosła, iż ustawodawca kierując się intencją, której przyświecała jak najszersza dostępność omawianych usług dla potencjalnych odbiorców, jakimi są dzieci i młodzież, jak też zmniejszeniem kosztów nauczania, do usług nauczania świadczonych przez właśnie ten sektor "prywatny", wprowadził omawiane uregulowanie m.in. po to aby usługi edukacyjne, które nie mogły się zmieścić w zwolnieniu wynikającym z art. 43 ust 1 pkt 26 ustawy z tego powodu, że świadczone były przez jednostki inne niż podmioty objęte systemem oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz uczelnie i jednostki naukowe PAN oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, mogły zostać objęte omawianym zwolnieniem. Do odczytania w taki sposób intencji ustawodawcy upoważnia również zasada równości, do której przestrzegania zobowiązane są podmioty stosujące prawo, w myśl której nie jest dopuszczalne zróżnicowanie sytuacji prawno-podatkowej podmiotów świadczących określone usługi, np. usługi nauczania w zależności od tego, czy funkcjonują jako jednostki publiczne czy też jako podmioty prawa publicznego. Jak słusznie zauważył WSA w Krakowie w wyroku z 9 lutego 2009 roku sygn. akt I SA/Kr 1510/08 byłoby sprzeczne z zasadą równości różnicowanie opodatkowania tych samych przedmiotowo usług w zależności jedynie od formy organizacyjnej podmiotu, w ramach którego te usługi są świadczone. Takie działanie prowadzi do naruszenia reguł konkurencyjności.

W ocenie Skarżącej, ustawodawca chcąc zawęzić grupę podmiotową wynikającą z przepisu z uprawnienia do zwolnienia od opodatkowania w sposób interpretowany przez organ, przepis ten sformułowałby "usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej". Wobec obowiązującego brzmienia przepisu, wynikającego z art. 43 ust 1 pkt 27 ustawy brak jest jakichkolwiek podstaw do stosowania ograniczeń podmiotowych, których dokonał DIS w wydanej interpretacji.

Spółka wskazała ponadto, że nauczyciel wykonujący swoją pracę w ramach umowy cywilnoprawnej czy też w ramach podjętej przez niego działalności gospodarczej zawsze ponosi odpowiedzialność za wykonywaną pracę. Wynika to np. z braku zachowania prawa do wynagrodzenia w sytuacji zaistnienia przeszkód w świadczeniu usług oraz z faktu, iż ponosi on ryzyko związane z utratą tego wynagrodzenia w razie odwołania zajęć, do których przeprowadzenia był zobowiązany. Ponadto, co istotne w sprawie nauczyciele przeprowadzający zajęcia edukacyjne czynią to w sposób całkowicie niezależny, wg własnego programu autorskiego.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 27) u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Cytowany przepis stanowi implementację przepisu art. 132 ust. 1j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w myśl którego, państwa członkowskie zwalniają od podatku VAT transakcje nauczania prywatnego przez nauczycieli, obejmującego kształcenie powszechne lub wyższe.

W wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer v. Finanzamt Wilmersdorf C-445/05 Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni pojęć "edukacja szkolna i uniwersytecka" oraz "nauczanie prywatne przez nauczycieli", jakimi posługuje się art. 13 część A ust. 1 lit. j VI dyrektywy (obecnie cytowany przepis art. 132 ust. 1 j dyrektywy 2006/112/WE) i orzekł, że zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie wskazanego przepisu podlega działalność wykonywana przez nauczyciela na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, obejmująca edukację szkolną lub uniwersytecką. Natomiast edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje tylko nauczania, lecz i inną działalność w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności pod warunkiem, by nie miała ona charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

Z kolei w wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Ingenieurbüro Eulitz, Trybunał Sprawiedliwości z kolei stwierdził, że wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy dokonywać w ten sposób, że świadczenie polegające na nauczaniu, wykonywane przez dyplomowanego inżyniera w mającym formę prywatnoprawnego stowarzyszenia instytucie kształcenia, w ramach cykli szkoleń kończących się egzaminem, dla uczestników, którzy uzyskali już przynajmniej tytuł architekta lub inżyniera po ukończeniu instytutu szkolnictwa wyższego, względnie uzyskali inne równoważne wykształcenie, może stanowić "nauczanie [...] obejmujące edukację szkolną i uniwersytecką" w rozumieniu tego przepisu. Działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za takie nauczanie, pod warunkiem że jest wykonywana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej. Wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy dokonywać w ten sposób, że niezależna osoba, będąca wspólnikiem w spółce, świadcząca usługi jako nauczyciel w ramach kursu ustawicznego szkolenia zawodowego organizowanego przez podmiot trzeci, nie może zostać uznana za osobę nauczającą "prywatnie" w rozumieniu tego przepisu, jeżeli podmiot ten - a nie dany nauczyciel - działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego w ramach którego to podmiotu ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów. Owa okoliczność samodzielnie wyklucza możliwość, by nauczyciel, a zatem spółka cywilna, w której jest wspólnikiem, mógł być uznany za nauczającego "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) szóstej dyrektywy. W tym względzie okoliczność wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej i spełnienia innych wskazanych w art. 4 szóstej dyrektywy przesłanek, by zostać uznanym za podatnika podatku VAT, nie może, z braku dodatkowych okoliczności, prowadzić do wniosku, że nauczyciel, który nie jest związany umową o pracę lub analogiczną więzią podporządkowania wynikającą z takiej umowy, wykonuje swą działalność gospodarczą "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j) tej dyrektywy.

W niniejszej sprawie DIS nie kwestionował, że zajęcia oferowane przez skarżącą można zakwalifikować do usług edukacyjnych. Uznał natomiast, że usługi te nie są świadczone przez nauczycieli w ramach prowadzonej przez nich działalności wykonywanej na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, co powoduje brak możliwości skorzystania przez spółkę ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt. 27 u.p.t.u., które jest zwolnieniem przedmiotowo – podmiotowym.

Stanowisko DIS jest prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że po wejściu do Unii Europejskiej polskie organy administracji i sądy są obowiązane do uwzględniania wykładni prawa dokonywanej przez TSUE (ETS). Dlatego też wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. dokonana przez organ i sąd w niniejszej sprawie nie może stać w sprzeczności w wykładnią art. 132 ust. 1 j) Dyrektywy 2006/112/WE dokonaną przez Trybunał w powołanym wyżej wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r., C-445/05 i w wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r., C-473/08. Wręcz przeciwnie, stanowisko wyrażone we wskazanych orzeczeniach jest wiążące w stosowaniu prawa przez państwa członkowskie.

W powołanym wyżej rozstrzygnięciu z dnia 14 czerwca 2007 r., C-445/05, Trybunał podkreślił wyjątkowy charakter zwolnień zawartych w art. 13 VI dyrektywy oraz okoliczność, że stanowią one odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania VAT. Jasno wskazał, że pojęcia, jakimi posłużono się w celu określenia zwolnień z art. 13 VI dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły. U podstaw takiego podejścia leży okoliczność, że stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Utrwalone orzecznictwo nakazuje traktować wskazane zwolnienia jako niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich wykładnia powinna być w każdym przypadku zgodna z celami tych zwolnień oraz z zasadą neutralności podatkowej właściwej dla wspólnego systemu podatku VAT. W wyroku zwrócono równocześnie uwagę, że art. 13 część A VI dyrektywy zwalnia z opodatkowania określone rodzaje działalności wykonywanej w interesie publicznym. Jak podkreśla się w orzecznictwie, regulacja ta nie wprowadza jednak zwolnienia z podatku VAT w stosunku do wszystkich czynności wykonywanych w interesie publicznym, ale do tych, które są wymienione i szczegółowo scharakteryzowane w VI dyrektywie. Uważa się, że ponieważ usługi wykonywane w interesie publicznym zaspokajają podstawowe potrzeby życiowe ludności i mają istotne znaczenie dla codziennego życia obywateli, powinny być one oferowane w przystępnej cenie niepowiększonej o podatek VAT. Przyjęło się zatem za stosowne nie opodatkowywać podatkiem od wartości dodanej takich usług i dostaw towarów z nimi związanych – zwolnienie z opodatkowania jest bowiem środkiem, który ma przynosić korzyści przede wszystkim przeciętnym obywatelom. Usługi edukacyjne świadczone przez podmioty prawa publicznego bądź prywatnych nauczycieli należą do katalogu usług wykonywanych w interesie publicznym. Realizowane są w celu zabezpieczenia dostępności i powszechności świadczeń edukacyjnych, a zwolnienie z opodatkowania ma pozwolić na utrzymanie ich cen na jak najniższym poziomie.

Odnosząc się do terminu "nauczania prywatnego" przez nauczycieli, Trybunał, jak wyżej była mowa, stoi na stanowisku, że za takie nauczanie uznać należy czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa ta jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Trybunał zgodził się z argumentacją Komisji, że prywatny charakter udzielanych lekcji nie powinien być uzależniony od istnienia bezpośredniej relacji umownej między nauczycielem a nauczanymi. Jak podkreślono w wyroku, częsta jest bowiem sytuacja, w której związek umowny zawierają podmioty inne niż faktyczni beneficjenci usługi (przykładowo rodzice uczniów i studentów).

Swoje wnioski dotyczące zwolnień z art. 13 część A ust. 1 i) oraz j) Trybunał potwierdził w orzeczeniu wydanym w dniu 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Ingenieurbüro Eulitz, w którym podkreślił, że w celu zastosowania zwolnienia z art. 13 cześć A ust. 1 lit. j, oprócz zaistnienia przesłanki nauczania obejmującego edukację na poziomie szkolnym lub uniwersyteckim, musi zajść okoliczność, w której będzie to jednocześnie "nauczanie prywatne przez nauczycieli". Trybunał, w wyroku tym, zgodził się z argumentacją rządu niemieckiego, który podkreślał, że okoliczność wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej i spełnienie przesłanek, pozwalających na uznanie podmiotu za podatnika VAT w świetle VI dyrektywy, nie mogą automatycznie przesądzać o tym, że nauczyciel nieznajdujący się w stosunku podporządkowania wykonuje swoją działalność gospodarczą prywatnie w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI dyrektywy. Innymi słowy, Trybunał uznał, że usługi kształcenia świadczone przez nauczyciela w ramach kursu szkoleniowego oferowanego przez podmiot trzeci nie są nauczaniem prywatnym. To podmiot trzeci pełni obowiązki instytucji szkoleniowej – nauczyciel w takim przypadku świadczy usługi w jego imieniu i na jego rzecz. (por. M. Fiszer, Łukasz Jamróz, Glosa do wyroku TS z dnia 14 czerwca 2007 r., C-445/05 oraz Glosa do wyroku TS z dnia 28 stycznia 2010 r., C-437/08, publ. LEX/el. 2010).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie DIS wyraził prawidłowe stanowisko, w którym podał, iż wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami. Ponieważ w przedmiotowym przypadku usługi nauczania są świadczone przez nauczycieli, instruktorów i studentów związanych umową cywilnoprawną ze spółką, oznacza to, że nauczyciele, instruktorzy i studenci nie świadczą usług na własny rachunek, tym samym przedmiotowe usługi nauczania nie będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie powołanego przepisu.

Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.