Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 348/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4 w brzmieniu  obowiązującym od 1 września 2005r., art. 191, art. 23 par. 3 i 5, art. 124, art, 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 233 par. 2, art. 123 par. 1, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art.152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. d
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2009r. sprawy ze skargi A. Z. i K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 czerwca 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. i K. małżonków Z. solidarnie kwotę 222 (dwieście dwadzieścia dwa) złotych oraz na rzecz A. Z. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 348/09

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 2 czerwca 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26 lutego 2009r. nr [...] w sprawie określenia A. i K. małżonkom Z. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że A. Z. w 2002r. prowadziła działalność gospodarczą w Firmie Handlowo-Produkcyjnej A. w zakresie piekarniczo-cukierniczym. Podatniczka opodatkowana była na zasadach ogólnych i dla potrzeb ewidencyjnych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Była również czynnym podatnikiem od towarów i usług.

A. i K. małżonkowie Z. dokonali rocznego rozliczenia podatku za 2002 rok, składając wspólne zeznanie podatkowe PIT-36. K. Z. we wskazanym roku podatkowym nie osiągnął żadnych dochodów. A. Z. wykazała natomiast przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł oraz stratę z działalności w wysokości [...] zł. W dniu 20 czerwca 2005r. małżonkowie Z. złożyli korektę powyższego zeznania podatkowego, wykazując przychód z prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł i stratę w wysokości [...] zł. Jako uzasadnienie korekty podatnicy podali błędnie wykazaną stratę.

W wyniku przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli skarbowej w Firmie Handlowo-Produkcyjnej A. i na podstawie analizy dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez podatniczkę w 2002r. działalności gospodarczej nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów za 2002r. Przyjęto przychód wynikający z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w wysokości [...] zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił natomiast, że A. Z. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W toku prowadzonej kontroli zakwestionowano koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł dotyczące wydatków udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi" na zakup surowców do produkcji piekarniczej i cukierniczej. Wydatki na zakup produktów pochodzenia rolniczego i leśnego były dokumentowane niewłaściwie tj. z naruszeniem przepisu §14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 115, poz. 1222). "Dowody wewnętrzne" nie dokumentowały bowiem konkretnej operacji gospodarczej (zakupu towaru), lecz były dokumentami zbiorczymi sporządzanymi w ostatnich dniach miesiąca. Ponadto na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i opinii biegłego rzeczoznawcy stwierdzono, że dowody te zawierają nierealne ceny jednostkowe produktów, a także zawyżone ich ilości, mając na uwadze wykazaną przez podatniczkę sprzedaż.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2002r. za nierzetelną w zakresie zakupu produktów pochodzenia rolnego i leśnego udokumentowanych dowodami wewnętrznymi. Koszty zakupu tych produktów ustalono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 §4 Ordynacji podatkowej. Jako metodę szacowania przyjęto metodę zewnętrzną porównawczą, lecz opartą na udziale kosztu zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczo - cukierniczej na podstawie informacji uzyskanych od firmy Piekarnia Pod T. R. S. z K..

Ustalone w drodze oszacowania wydatki firmy A. na zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego wyniosły [...] złotych. Ogółem koszty zakupu surowców do produkcji ustalono w wysokości [...] zł, na które złożyły się wydatki udokumentowane fakturami VAT w wysokości [...] zł oraz wydatki ustalone w drodze oszacowania na zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego w kwocie [...] zł. Wydatki na zakup towarów handlowych i gastronomicznych przyjęto w wysokości wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie [...] zł. Koszty wynagrodzeń pracowników uwzględniono w kwocie [...] zł na podstawie podpisanych list płac, tj. w wysokości zaewidencjonowanej przez podatniczkę.

W toku kontroli ustalono, że podatniczka w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowała wydatki związane z utrzymaniem zdolności produkcyjnej firmy w wysokości [...] zł, co zostało potwierdzone przedłożonymi fakturami. W trakcie postępowania kontrolnego A. Z. dostarczyła ponadto zestawienia dokumentujące wydatki firmy związane z utrzymaniem zdolności produkcyjnej w kwocie [...] zł wraz z fakturami VAT, które nie zostały zaksięgowane w ciężar kosztów działalności gospodarczej pomimo ich poniesienia. Organ pierwszej instancji uwzględnił koszty związane z utrzymaniem zdolności produkcyjnej firmy zarówno te wykazane w podatkowej księdze, jak i te niezaewidencjonowane. Łącznie wyniosły one kwotę [...] zł.

W związku z powyższym koszty uzyskania przychodów ustalono w wysokości [...] zł w ten sposób, iż uwzględniono remanent początkowy na dzień 1 stycznia 2002r. w wysokości [...] zł, zakup surowców do produkcji w kwocie [...] zł, zakup towarów handlowych i gastronomicznych w kwocie [...] zł i remanent końcowy na dzień 31 grudnia 2002r. w kwocie [...] zł. W rezultacie koszt własny sprzedaży wyniósł kwotę [...] zł, do którego doliczono wynagrodzenia pracowników w wysokości [...] zł i wydatki na utrzymanie zdolności produkcyjnej – [...] zł.

W związku z tym dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Z. w 2002r. został ustalony w kwocie [...] zł.

Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne A. Z. w kwocie [...] zł oraz K. Z. w kwocie [...] zł, łączny dochód do opodatkowania małżonków Z. wyniósł [...] zł. Podatek dochodowy za 2002r. ustalony dla obojga małżonków, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy ich łącznych dochodów, stanowił kwotę [...] zł. Po odliczeniu zapłaconych składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne małżonków w łącznej kwocie [...] zł należny podatek dochodowy za rok 2002 wyniósł [...] zł.

Biorąc powyższe pod uwagę w/w decyzją z dnia 26 lutego 2009r. nr [...] organ pierwszej instancji określił A. i K. małżonkom Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości [...] zł. Rozpatrując odwołanie od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny zarzut podatników, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. uległo przedawnieniu. Powołany przez stronę art. 68 §2 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, reguluje bowiem termin przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje natomiast z mocy prawa w związku z zaistnieniem zdarzeń przewidzianych w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Organ odwoławczy zważył, iż zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do paragrafu § 4 tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Terminem płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002, był dzień 30 kwietnia 2003r., zatem bieg terminu przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2008r.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów egzekucyjnych: [...] z dnia 16 listopada 2006r. obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 - 2004 orzeczone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w tym za rok 2002 - decyzją z dnia 17 października 2006r. nr [...], W wyniku przeprowadzonych czynności egzekucyjnych w dniu 17 listopada 2006r. zajęto ruchomości, tj. 2 piece piekarnicze oraz 2 mieszalniki. Zajęte ruchomości pozostawiono pod dozorem A. Z. wraz z odpisem protokołu zajęcia i odpisami tytułów wykonawczych.

Z powyższego wynika, zdaniem organu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. został przerwany w dniu 17 listopada 2006r.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 17 października 2006r. nr [...] została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 16 kwietnia 2007r. nr [...]. Jednakże fakt uchylenia wskazanej decyzji nie ma wpływu na ważność zastosowanego środka egzekucyjnego i przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co, zdaniem organu, znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 18.10.2005r. sygn. akt II FSK 351/05, z dnia 23.09.2003r. sygn. akt I SA/Ka 397/02 oraz z dnia 18.10.2005r. sygn. akt FSK 2390/04). Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 52/05, organ podniósł, iż skutek prawny pozbawiający prawnej skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia nie występuje w przypadku uchylenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym nie uniemożliwia to organowi podatkowemu ukształtowania na nowo zobowiązania podatkowego.

W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ocenie organu drugiej instancji, stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe. Ocena dowodów dokonywana była zgodnie z normami prawa procesowego, z zachowaniem reguł tej oceny.

Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, jak stwierdził organ, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi". "Dowody wewnętrzne" wystawione w 2002r. dotyczyły zakupu produktów rolniczych i leśnych, m.in. cebuli, fasoli, jabłek, jagód, jaj, maku, orzechów, pieczarek i innych. Były to zestawienia zbiorcze, sporządzane w ostatnich dniach każdego miesiąca kontrolowanego okresu i dotyczyły całkowitej ilości zakupionego w danym miesiącu produktu. Nie były to dowody wewnętrzne dokumentujące: konkretne zdarzenie gospodarcze, tj. zakup w oznaczonym dniu, oznaczonej ilości surowców, za wyszczególnione na dowodzie ceny oraz wartość poniesionych z tego tytułu wydatków, a także podpisy osób dokonujących zakupu.

Z "dowodów wewnętrznych" wynika, w ocenie organu, iż poszczególne produkty w danym miesiącu kupowano po jednakowej cenie, co jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym, bowiem nie sposób uznać, że ceny poszczególnego produktu nie różniły się w zależności od sprzedającego, czy też warunków zawieranych transakcji (ilość oraz częstotliwość dokonywanych zakupów, miejsca prowadzonej sprzedaży, czy też warunków dostawy towaru). Na wniosek strony organ pierwszej instancji dokonał przesłuchania wskazanych świadków, tj. osób, od których firma A. kupowała produkty pochodzenia rolnego i leśnego. Z zeznań tych wynika, że świadkowie sprzedawali produkty firmie A. po różnych cenach.

"Dowody wewnętrzne" nie zawierały również wskazania osoby ponoszącej wydatek (zawierającej transakcje). Znajdował się na nich tylko nieczytelny podpis jednej osoby, taki sam w każdym przypadku. Natomiast z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że zakupów produktów pochodzenia rolniczego i leśnego dokonywały dwie osoby, tj. D. B. oraz K. Z..

W świetle powyższego uznano, że okazane do kontroli przez podatniczkę "dowody wewnętrzne" nie spełniają warunków formalnych przewidzianych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 115, poz. 1222).

O nierzetelności przedłożonych przez podatniczkę "dowodów wewnętrznych" świadczy również dowód z zeznań świadka, A. P. - księgowej firmy A., zatrudnionej w okresie od 1 czerwca 1999r. do 30 czerwca 2005r., która zeznała, że okazanych "dowodów wewnętrznych" nie księgowała i nie były one jej znane. Natomiast w latach 2000-2004 księgowała dowody wewnętrzne sporządzane na formularzach faktur VAT, które dokumentowały przekazanie gotowych wyrobów z piekarni do punktów sprzedaży. Wśród dowodów źródłowych, które księgował świadek występowały także dowody wewnętrzne dokumentujące zakupy jaj i maku, lecz nie były to dowody okazane podczas przesłuchania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przeprowadzenia dowodu polegającego na wykonaniu ekspertyzy przez biegłego wskazanego przez organ podatkowy, lub też umożliwieniu przedstawienia takiego opracowania przez stronę w toku postępowania odwoławczego zwłaszcza na okoliczność udziału surowców rolno-leśnych w wyrobach produkowanych przez firmę A., albowiem okoliczności mające być przedmiotem tego dowodu zostały już stwierdzone w znajdującej się w aktach ekspertyzie oraz pozostałym materiale dowodowym. Zlecanie przeprowadzenia ponownej analizy temu samemu rzeczoznawcy, na podstawie tego samego materiału dowodowego jest nieuzasadnione. W materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie znajduje się bowiem ekspertyza z dnia 24 lutego 2006r. wykonana na zlecenie organu kontroli skarbowej przez B. O. –K. w zakresie zasadności kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowych księgach przychodów i rozchodów Firmy A. za lata 2001-2002 ze szczególnym uwzględnieniem możliwości zużycia ilości surowców wykazanych w księgach podatkowych w odniesieniu do wykazanych przychodów, która została uzupełniona pismem z dnia 17 marca 2006r. Ustalenia zawarte w opinii oraz jej uzupełnieniu zostały opracowane na podstawie materiałów zgromadzonych w toku prowadzonej kontroli firmy A..

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż decyzja organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W uzasadnieniu decyzji powołano przepisy prawa, na podstawie których organ rozstrzygnął o obowiązkach i uprawnieniach podatników, jak również wskazano okoliczności faktyczne, które wypełniają prawnopodatkowy stan faktyczny określony w przepisach prawa materialnego stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. K. i A. małżonkowie Z. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.ach, zarzucając naruszenie przepisów: art. 23, art. 70, art. 121 §2, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Podatnicy wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Na wstępie skarżący stwierdzili, iż interpretacja organu odwoławczego w niniejszej sprawie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2002r. jest niezgodna z przepisami art. 70 Ordynacji podatkowej i art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne jest więc prowadzone w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule. W sytuacji, gdy w tytule wykonawczym jako podstawę prawną wskazano decyzję organu podatkowego, egzekucji podlega kwota należna w świetle tego orzeczenia.

W niniejszej sprawie, zdaniem skarżących, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji, którą następnie uchylono, nie może być już dalej prowadzone i podlega umorzeniu. Uchylenie decyzji wymiarowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie powoduje, że zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć, jednakże w konsekwencji wysokość tego zobowiązania nie wynika z decyzji. Postępowanie egzekucyjne nie może być dalej prowadzone i podlega umorzeniu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Umorzeniu podlegają również wszystkie skutki egzekucji, zatem nie ma podstaw do twierdzenia, że nastąpił skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się merytorycznie do zaskarżonej decyzji A. i K. małż. Z. wskazali na wstępie na art. 120 Ordynacji podatkowej i wynikający z tego przepisu obowiązek organu do dochodzenia prawdy obiektywnej i działania na podstawie przepisów prawa. Zarzucili, iż organ kontroli skarbowej zakwestionował wysokość kosztów zakupu surowców rolnych i leśnych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi wyłącznie w oparciu o wniosku wypływające z opinii biegłego z dnia 24 lutego 2006r. i uzupełnionej w dniu 17 marca 2006r. oraz w oparciu o ocenę dowodów wewnętrznych na zakup surowców rolnych i leśnych. Tymczasem dowody wewnętrzne nie zostały poddane rzetelnej analizie. Przyjęcie cen w oparciu o dane statystyczne dla surowców rolnych i leśnych w porównaniu z cenami obowiązującymi w danym momencie na rynku nie ma nic wspólnego, zdaniem strony, z rzetelną analizą. Konsekwencją zaś takich ustaleń było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Podatnicy podnieśli również, że organ podatkowy w wydanej decyzji w zasadzie nie uzasadnił wyboru zastosowanej metody szacowania, jak i podmiotu porównawczego, co stanowi naruszenie zasady przekonywania, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz innych przepisów postępowania, które w niektórych sytuacjach może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji sformułowali zarzut braku uzasadnienia faktycznego w tym braku wskazania dla odrzucenia metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 Ordynacji podatkowej, a przez to naruszenie art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wskazali, iż w toku postępowania podatkowego składali szereg wniosków dowodowych mających na celu ustalenie stanu faktycznego. Z powyższej listy wniosków dowodowych organ kontroli skarbowej przeprowadził jedynie dowód z przesłuchania świadków, którzy dokonywali sprzedaży surowców rolnych i leśnych. Efektem tego dowodu była zmiana stanowiska organu podatkowego, który do chwili jego przeprowadzenia w sposób kategoryczny kwestionował jakikolwiek zakup surowców rolnych i leśnych udokumentowany dowodami wewnętrznymi. Odmawiano natomiast przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Badanie, na którym swoje wnioski oparły organy zostało przeprowadzone bez wizyty w zakładzie produkcyjnym.

Skarżący przedstawili porównanie zużycia jaj do produkcji według opinii z dnia 24 lutego 2006r. i według opinii z dnia 23 czerwca 2009r., co pokazało różnice w zużyciu tego produktu dla porównywalnej wielkości produkcji w przypadku bułek słodkich 20 razy większe, w przypadku ciasta na makowiec ponad 100 razy większe. W przypadku nadzienia makowego opinia z dnia 24 lutego 2006r. w ogóle nie uwzględniała zużycia jaj. Skarżący podkreślili przy tym, że w okresie 2000 - 2004 udział tych produktów w łącznej produkcji kształtował się następująco: bułki słodkie nadziewane od 42 % w 2000r. do 19 % w 2004r., makowiec od 4 do 9 %. Zdaniem skarżących różnice we wnioskach pomiędzy opiniami wynikają z faktu sporządzenia ekspertyzy z dnia 24 lutego 2006r. w sposób teoretyczny.

Strona zarzuciła, że w latach 2000 - 2004 udział w sprzedaży produktów, do których wykorzystywano surowce rolne i leśne przedstawiał się w ten sposób, iż w roku 2000 - 80%, 2001- 85%, 2002- 68%, 2003- 74%, 2004-60%. Zgodnie z opinią z dnia 23 czerwca 2009r. zużycie surowców rolnych i leśnych w całej wartości użytych surowców w głównym asortymencie produkcji kształtuje się w zależności od wyrobu na poziomie od 24,3% do 83,6%. Rozbieżności pomiędzy ustaleniami organu podatkowego a danymi wynikającymi z ekspertyzy biegłego nie można nazwać marginalnymi, mieszczącymi się w ramach dyspozycji wynikającej z przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej. Rozbieżności te stanowią wręcz wielokrotność wartości przyjętej przez organ podatkowy.

Skarżący podnieśli również, że skierowane do Piekarni P. T. pismo Dyrektora UKS w K. z dnia 28 października 2008r. zawierało pytanie sformułowane w sposób, który uniemożliwiał udzielenie precyzyjnej odpowiedzi. Zarzucili, iż powyższe pismo organu pierwszej instancji oraz odpowiedź firmy Piekarnia P.T. stanowiły całość postępowania dowodowego w zakresie ustalenia porównywalności firmy A. z firmą porównawczą.

Podatnicy zakwestionowali także brak powiadomienia ich o przyjęciu przez organ wskazanej firmy porównawczej, zwłaszcza w sytuacji, gdy z podobnym pismem organ kontroli wystąpił do sześciu innych firm. Wydając poprzednie rozstrzygnięcie w 2006r. organ podatkowy oparł się na szacunkowym ustaleniu dochodu, biorąc pod uwagę procent dochodu, jaki te firmy uzyskały, zaskarżone rozstrzygnięcie miało zaś całkiem inne podstawy, co skutecznie uniemożliwiło podatnikom przedstawienie odpowiednich wniosków celem zgromadzenia porównywalnych danych, co z kolei naruszyło prawo strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Skarżący stwierdzili, że Piekarnia P. T. w kontrolowanym okresie była ponad 15-krotnie większa pod względem wartości i ilości produkcji od firmy A. Z.. Firma ta jest w większości zautomatyzowana, zaś w firmie skarżącej wszystkie wyroby wytwarzane są ręcznie. Piekarnia P. T. zużywa w większości surowce już przetworzone i w niewielkim stopniu opiera się na skupie tzw. surowców świeżych. Udział pieczywa w skład którego oprócz mąki nie wchodzą inne surowce rolne lub leśne w Piekarni P. T. przekracza 50%, natomiast w przypadku firmy skarżącej pieczywo to, nie przekraczające w chwili obecnej 25%, zostało wprowadzone do produkcji w 2001r. W latach 2003 i 2004 stanowiło ok. 15 % produkcji. Z uwagi na pozycję rynkową wyroby Piekarni P. T. są o ok. 20 % mniejsze od podobnych wyrobów firmy skarżącej i o ok. 10% droższe. Piekarnia P. T. posiada również kilka restauracji, których skarżąca nie posiada.

Skarżący przytoczyli dane z Monitora Polskiego B z dnia [...]. (Nr [...] poz. [...]), w którym opublikowane zostało sprawozdanie finansowe Piekarni P. T. za 2005r., gdzie zawarte są również dane za rok 2004. Z rachunku zysków i strat wynika, że w roku 2004 przychód ze sprzedaży produktów w firmie porównawczej wyniósł 18 571 790,52 zł, koszt wytworzenia sprzedanych produktów wyniósł 13 247 231,83 zł. Skarżący wyliczyli, że udział kosztów wytworzenia w sprzedanych produktach wynosi w piekarni porównawczej 71,33%. W przypadku firmy A. za 2002r. organ kontroli skarbowej łącznie z zakupami surowców rolnych i leśnych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi określił koszt własny w wysokości 80,17%.

Skarżący wskazali, iż zaskarżona decyzja jest kolejną decyzją wydaną w sprawie. Poprzednia decyzja organu pierwszej instancji została uchylona przez organ odwoławczy, który uznał, iż materiał dowodowy w sprawie nie daje dostatecznej podstawy do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż uzyskane dana są nieporównywalne i dlatego zastosowana metoda nie gwarantuje, że ustalony szacunkowo dochód jest możliwie najbardziej zbliżony do jego rzeczywistej wielkości. Skarżący wskazali, że materiał dowodowy poszerzył się wyłącznie o dowody z zeznań świadków w zakresie sprzedaży surowców rolnych i leśnych oraz o pisma z informacjami uzyskanymi od sześciu firm, w zakresie wielkości udziału surowców rolnych i leśnych zużytych do produkcji w surowcach ogółem. Zdaniem skarżących, przesłuchanie świadków, poza uznaniem przez organ kontroli faktu zakupu surowców rolnych i leśnych, nie przyniosło uzasadnienia przyjętej metody oszacowania. Podnieśli, że pisma złożone przez firmy dotyczące udziału zakupu surowców rolnych i leśnych zawierają tak duże rozbieżności, że trudno je uznać za wiarygodne. Przytoczyli ponadto wyrok NSA w Lublinie z dnia 11 czerwca 2002r., sygn. akt I SA/Lu 1264/01, zgodnie z którym uchylenie decyzji wymiarowej do ponownego rozpatrzenia nie może być wykorzystywane przez organ odwoławczy dla obejścia zakazu wydawania decyzji na niekorzyść odwołującego się.

Do skargi strona dołączyła opinię biegłego rzeczoznawcy B.O.-K. dotyczącą ustalenia udziału zużycia poszczególnych surowców pochodzenia rolnego, leśnego i jaj oraz Monitor Polski B nr [...] poz. [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi, organ drugiej instancji podniósł, iż stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej oznaczałoby, że nie zrodziła ona żadnych skutków prawnych i w rozumieniu prawa nie istniała. Uchylona decyzja organu pierwszej instancji nie została zatem wyeliminowana ex tunc i nie można zakładać stanu jej nieistnienia. Uchylenie takiej decyzji nie wywołuje skutków materialnoprawnych, lecz tylko skutki procesowe.

Wbrew twierdzeniom skarżących, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wskazał, z jakich przyczyn nie zastosowano żadnej z metod wymienionych w art. 23 §3 Ordynacji podatkowej. Przyjęta w sprawie metoda szacowania oparta została na danych dotyczących udziału zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach surowcowych uzyskanych od firm prowadzących działalność piekarniczo-cukierniczą na terenie województwa świętokrzyskiego. Wskaźnik wykazany przez Piekarnię P. T. do oszacowania wydatków firmy na zakup surowców pochodzenia rolno-leśnego przyjęto z założeniem, że udział tych wydatków w firmie skarżącej nie może być wyższy niż w największym zakładzie piekarniczo-cukierniczym województwa ś.. Wybrana metoda oszacowania eliminuje w znacznym stopniu różnice zachodzące między porównywanymi przedsiębiorstwami na rynku świętokrzyskim.

Opracowanie przedstawione przez podatników a sporządzone przez tego samego rzeczoznawcę, co opinia zlecona przez organ kontroli skarbowej, dotyczy roku 2009, zaś opinia z dnia 24 lutego 2006r. została wykonana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli przeprowadzonej w firmie A., przy udziale strony i z uwzględnieniem wskazanych przez podatników informacji.

Dodatkowo, powołując się na wyrok NSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2003r. sygn. I SA/Bk 318/03, organ wskazał, że określenie kosztów w drodze szacowania zawsze zawiera ryzyko, że koszty te nie będą tożsame z kosztami rzeczywistymi.

Organ odniósł się również do zarzutu strony w zakresie naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 §2, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i uznał jego bezzasadność.

Na rozprawie w dniu 1 października 2009r. pełnomocnik skarżącej złożył pismo z wnioskiem o włączenie do akt sprawy jako dowodu postanowień Na[...] [...] i z dnia 27 listopada 2006r. nr [...] celem wykazania, że w dniu 27 września 2006r. A. Z. spłaciła zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2001, 2002 i w części za 2003r. W związku z tym tytuł wykonawczy, który zdaniem organów podatkowych przerywa bieg terminu przedawnienia, został wystawiony po tym terminie w sytuacji, gdy niedopuszczalne było prowadzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego wskazanych zaległości. Dokumenty te nie zostały dołączone do akt podatkowych. Nadto strona podtrzymała zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej z uwagi na naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. art. 7 ust. 3 tej ustawy.

Ustosunkowując się do powyższych twierdzeń strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie procesowym z dnia 8 października 2009r. podniósł, iż postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 listopada 2006r. nr [...] dotyczy zarachowania nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, zatem nie odnosi się w żaden sposób do zaległości za rok 2002. Nie jest to także wpłata własna A. Z.. Przerachowywanie kwot pomiędzy podatkiem VAT a podatkiem dochodowym następuje poprzez dokonanie przelewu środków pomiędzy rachunkami bankowymi Urzędu, w wyniku czego kwota po zarachowaniu jej na koncie odpowiedniego podatku widnieje jako "wpłata dokonana za pośrednictwem banku". Przy przeksięgowywaniu kwot pomiędzy podatkami postanowienie wystawia tylko referat dokonujący przeksięgowania. Referat rachunkowości podatkowej ds. podatków pośrednich wystawił w dniu 21 listopada 2006r. postanowienie nr [...]. Natomiast Referat rachunkowości podatkowej ds. podatku dochodowego w dniu 21 listopada 2006r. wystawił pomyłkowo postanowienie nr [...]. Obydwa postanowienia dotyczą tej samej operacji księgowej, tj. przeksięgowania nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. w kwocie [...] zł na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, iż w decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2003r. nie uwzględniono strat z lat ubiegłych wykazanych w zeznaniach za lata 2000-2002, organ wskazał, iż z akt sprawy wynika, że podatniczka w zeznaniach podatkowych za te lata wykazała straty na działalności. W wyniku przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. postępowania ustalono, że z prowadzonej w tych latach działalności uzyskała ona dochód, zatem nie było podstaw do odliczenia wykazanych strat.

Odnośnie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2002, organ wyjaśnił, iż w dniu 27 września 2006r. A. Z. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2005r., w której wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (poz. 53) w wysokości [...] zł. Stosownie do przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług termin zwrotu tej kwoty wynosi 60 dni, tj. do dnia 27 listopada 2006r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 17 października 2006r. określił A. i K. Z. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych - za 2002r. decyzją nr [...]. W dniu 16 listopada 2006r. zostały wystawione tytuły wykonawcze obejmujące zaległości wynikające z wymienionych decyzji, m.in. nr [...] obejmujący zaległość wynikającą z decyzji nr [...]. W toku prowadzonych czynności egzekucyjnych na podstawie powyższych tytułów wykonawczych poborca skarbowy dokonał w dniu 17 listopada 2006r. zajęcia ruchomości pozostawionych pod dozorem A. Z..

Organ wskazał, że bez znaczenia dla kwestii wszczęcia egzekucji administracyjnej był fakt złożenia przez zobowiązaną korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2005r., bowiem w stanie prawnym i faktycznym sprawy kwota ta nie była jeszcze zweryfikowana jako należna do zwrotu. W dniu 22 listopada 2006r., po przeprowadzeniu czynności sprawdzających prawidłowość korekty deklaracji VAT-7 i wykazanej w niej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przedmiotowa nadwyżka została zaakceptowana do zwrotu. W dniu tym Referat rachunkowości podatkowej ds. podatków pośrednich dokonał przeksięgowania przedmiotowego zwrotu podatku VAT na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2002 i w części za 2003r.- postanowienie nr 61662/06. W tym samym dniu Urząd Skarbowy wycofał tytuły wykonawcze z dnia 16 listopada 2006r. dotyczące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2001, 2002 oraz ograniczył tytuł wykonawczy dotyczący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. W dniu 27 listopada 2006r. po zarachowaniu przeksięgowanej kwoty na karcie kontowej podatku dochodowego od osób fizycznych na zaległości wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., m.in. z decyzji nr [...] Referat rachunkowości podatkowej ds. podatku dochodowego wystawił postanowienie nr [...] w sprawie "zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych". Postanowienia numer [...] i [...] dotyczą zatem jednej i tej samej operacji księgowej. Postanowienie nr [...] zostało wystawione omyłkowo przez Referat rachunkowości podatkowej ds. podatku dochodowego i nie stanowiło ono żadnego zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatniczkę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K.ach zważył, co następuje.

Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem - m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte należy podzielić.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutu przedawnienia. Podatnicy zarzucili w skardze, że organ bezpodstawnie przyjął, iż nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja. Podnieśli, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego powoduje bezskuteczność podjętych czynności egzekucyjnych, w tym zastosowania środka egzekucyjnego.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej zarzucił dodatkowo naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm.) w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez wystawienie tytułu wykonawczego i zastosowanie środka egzekucyjnego po wygaśnięciu przedmiotowego zobowiązania podatkowego w wyniku zaliczenia postanowieniem z dnia 27 listopada 2006r. nr [...] na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym za 2002r., kwoty do zwrotu na rzecz podatników wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2005r.

Dokonując badania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. stosownie do art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, istotne jest ustalenie daty początkowej i końcowej (wyznaczonej terminem płatności) biegu terminu przedawnienia powyższego zobowiązania oraz ustalenie, czy nie zostały zastosowane środki mające wpływ na jego bieg tj. zawieszenie i przerwanie biegu tego terminu. Początek biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego to dzień 1 stycznia 2004r. Koniec biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, o ile nie nastąpiłoby przerwanie lub zawieszenie biegu terminu, przypadałby na dzień 31 grudnia 2008r.

Nie ma sporu pomiędzy stronami co do faktu, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 17 października 2006r. nr [...] określił A. i K. małż. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Okoliczność, iż w dniu 17 listopada 2006r. organ egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących m. in. zaległość podatkową wynikającą z powyższej decyzji [...] zastosował wobec zobowiązanych środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości (pieców piekarniczych i mieszalników), również nie była przez podatników kwestionowana.

Z tych przyczyn w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr. 143, poz. 1199, powoływana jako ustawa nowelizująca). W świetle art. 21 ustawy nowelizującej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Przepis art. 21 noweli z dniem 1 września 2005r. wprowadza więc zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy. Jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji, jak miało to miejsce w sprawie niniejszej, to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo. Stosownie bowiem do brzmienia wskazanego przepisu od dnia 1 września 2005r., po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie środek egzekucyjny w postaci zajęcia u skarżących składnika majątkowego został zastosowany w dniu 17 listopada 2006r., to, w świetle powyższych rozważań, istnieje podstawa do przyjęcia, że z tą datą nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Pięcioletni termin przedawnienia zaczął więc ponownie swój bieg od dnia 18 listopada 2006r.

Wbrew twierdzeniom skargi, nie wywiera wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu 16 kwietnia 2007r. decyzji organu pierwszej instancji z dnia 17 października 2006r. nr [...]. W orzecznictwie sądowym (tak NSA w wyrokach z dnia 18 października 2005r. sygn. akt II FSK 351/05 oraz FSK 2390/04), które zasadnie przywołał organ odwoławczy, ugruntowany jest pogląd, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na jego podstawie. Decyzja podatkowa, również nieostateczna, funkcjonuje w obrocie prawnym, rodząc określone skutki prawne. Uchylenie takiej decyzji powoduje wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, jakkolwiek ze skutkiem na przyszłość (ex nunc), chyba, że dochodzi do stwierdzenia jej nieważności. Wywołuje ono bowiem jedynie skutki procesowe, nie zaś materialnoprawne (a więc w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego). Na datę zastosowania środka egzekucyjnego decyzja z dnia 17 października 2006r. nr [...], będąca podstawą wystawienia wobec podatników tytułu wykonawczego, miała moc wiążącą, była legalna. Uchylenie tej decyzji nie unicestwia więc skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego małżonków Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.

Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stwierdzić należy, iż prawidłowość zastosowania środka egzekucyjnego nie może być przedmiotem oceny merytorycznej w postępowaniu dotyczącym skargi na decyzję wymiarową. Także przedmiotem kontroli sądowo-administracyjnej nie może być postanowienie dotyczące zaliczenia zwrotu podatku VAT na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Jakkolwiek organ ma obowiązek z urzędu badać, czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia, to kontrola ogranicza się do badania przesłanek określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej, czyli prawidłowego ustalenia początkowej i końcowej daty biegu terminu oraz faktu zastosowania środków mających wpływ na jego bieg. Podniesione zarzuty kwestionujące prawidłowość prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co do których strona miała zapewnioną możliwość weryfikacji, dotyczą bowiem innego postępowania, niż zakończonego zaskarżoną decyzją (por. cyt. wyżej wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005r., sygn. FSK 2055/04).

Przystępując zatem do merytorycznego rozpoznania skargi, należy dokonać oceny, czy organy w sposób uprawniony zakwestionowały dowody wewnętrzne dokumentujące zakup towarów pochodzenia rolnego i leśnego, między innymi kapusty, cebuli, fasoli, jabłek, jagód , maku, jaj orzechów o wartości [...] zł, a w konsekwencji uznały podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną. Organy, kwestionując dowody wewnętrzne, wykazały, że strona naruszyła przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222). Nie dokumentowano bowiem, wbrew wymogom przewidzianym w § 14 rozporządzenia, poszczególnych transakcji, lecz w ostatnim dniu miesiąca sporządzano zestawienia zbiorcze zakupionych w danym miesiącu produktów. Ponadto z dowodów wewnętrznych wynika, że poszczególne produkty, mimo różnych dostawców, nabywano za jedną cenę, zaś zakup był potwierdzony nieczytelnym podpisem jednej osoby, mimo, iż nabycia dokonywały dwie osoby. Okoliczność, że przy nabyciu produktów pochodzenia rolnego i leśnego stosowano różne ceny potwierdzili przesłuchani świadkowie. Potwierdzeniem są także przywołane zeznania złożone w dniu 28 lipca 2005r. przez świadka A. P. - księgową firmy skarżącej, która przyznała, że dowody wewnętrzne księgowane przez nią sporządzane były na formularzach faktur VAT i dokumentowały przekazanie wyrobów gotowych z piekarni do punktów sprzedaży oraz, że księgowała dowody wewnętrzne dokumentujące sprzedaż jaj, maku. Świadek zaprzeczyła natomiast, by księgowała okazane jej w trakcie składania zeznań dowody wewnętrzne. Zeznania świadka potwierdza, co podkreślił organ, załączony do akt dowód wewnętrzny sporządzony na formularzu faktury VAT.

Organy wykazały też, że udział kosztów zakupu wszystkich surowców do przychodów uzyskanych ze sprzedaży gotowego produktu u trzech podmiotów zewnętrznych jest bardzo zbliżony i kształtował się w 2002r. w granicach: od 27,93% w Piekarni R. D. do 32,90% w Zakładzie Piekarniczym O.. Natomiast w Firmie Handlowo-Produkcyjnej A. ów udział, wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wynosił 80,17%. Potwierdzeniem ustaleń organu w tym zakresie są wnioski wynikające z opinii biegłej stanowiącej załącznik do protokołu kontroli Nr 26050208, w której stwierdziła, że udział kosztów surowcowych w przychodach ze sprzedaży wyrobów gotowych kształtuje się na poziomie maksymalnie 38 %.

Nie jest zatem zasadny zarzut, że organy zakwestionowały wysokość kosztów zakupu wyłącznie na podstawie opinii biegłej i nierzetelnej analizy dowodów wewnętrznych. Dokonały one bowiem szczegółowej analizy dokumentów wewnętrznych, zeznań świadków, posiłkując się dla celów porównawczych danymi z literatury fachowej. Ocena materiału dowodowego dotyczącego rzetelności dowodów wewnętrznych nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. Organy wszechstronnie rozpatrzyły zebrane dowody, rozważyły je we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne. Dokonaną ocenę, że wskazane dowody dawały podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego, należy podzielić.

Stwierdzenie nierzetelności księgi przychodów i rozchodów we wskazanym zakresie dawało podstawę do zastosowania przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej i ustalenia kosztów zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego w drodze oszacowania. Organy nie stosowały metod przewidzianych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, organ pierwszej instancji, wypełniając dyspozycję art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, uzasadnił, dlaczego nie stosuje żadnej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Jako metodę szacowania przyjęto metodę zbliżoną do określonej w ustawie metody porównawczej, zewnętrznej, z tym, że opartą na udziale kosztu zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczo-cukierniczej. Pozostałe koszty związane z prowadzoną działalnością zostały ustalone na podstawie dowodów źródłowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Należy zgodzić się z organem, że przyjęta metoda, która wyłącza z wartości szacowanej pozycje kosztowe charakterystyczne dla konkretnego przedsiębiorcy, jak wielkość zatrudnienia, zużycie energii, koszty utrzymania budynków, maszyn, urządzeń, ilość własnych punktów sprzedaży, obciążenia publiczno-prawne, co do zasady, może prowadzić do ustalenia kosztów związanych z zakupem surowców pochodzenia rolnego i leśnego w sposób zbliżony do rzeczywistych. W związku z powyższym zarzuty skargi, odnoszące dane z rachunku zysków i strat Piekarni P. T. do tych wielkości w firmie A., nie są zasadne. Wskazane wyżej elementy różnicujące, które mają wpływ na rachunek zysków i strat, nie są przedmiotem porównania.

Dla zastosowania przyjętej metody oszacowania kosztów istotne było natomiast zgromadzenie odpowiedniego materiału porównawczego, czyli pochodzącego od zakładów o strukturze produkcji zbliżonej do skarżącej. Przedmiotem oszacowania są bowiem koszty związane z zakupem surowców, które z uwagi na swój charakter nie muszą być wykorzystywane do wszystkich wyrobów. Gromadząc materiał porównawczy organ winien zwrócić uwagę jakie w porównywanych zakładach były relacje pomiędzy wyrobami gotowymi, wyprodukowanymi z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolnego i leśnego, a wszystkimi wyrobami. Organ pierwszej instancji w decyzji wskazał dane dotyczące procentowego wskaźnika udziału kosztów związanych z zakupem produktów pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczo-cukierniczej od czterech podmiotów, z tym, że odnośnie roku 2002 dane przedstawiło trzech przedsiębiorców. Do szacunku kosztów przyjął wskaźnik podany przez Piekarnię P. T., uzasadniając wybór tym, że udział kosztów związanych z zakupem produktów pochodzenia rolnego i leśnego w firmie A. nie może przewyższać kosztów ponoszonych w największym zakładzie piekarniczo - cukierniczym. Z informacji przedstawionej przez podmioty nie wynika, jaka była struktura produkcji ich zakładów, czy przeważała produkcja piekarnicza, czy cukiernicza, jaki był udział w całej produkcji końcowej, wyrobów, których składnikami były surowce pochodzenia rolnego i leśnego a których koszt zakupu był przedmiotem oszacowania. Skarżąca, kwestionując przyjęty do oszacowania wskaźnik, zarzuciła między innymi, iż organy nie uwzględniły różnic pomiędzy prowadzonym przez nią zakładem a Piekarnią P.T. co do struktury produkcji. Według twierdzenia skarżącej udział pieczywa, w skład którego nie wchodzą oprócz mąki inne produkty rolne i leśne, w firmie Piekarnia P. T., przekracza 50% podczas, gdy firma skarżącej rozpoczęła produkcję pieczywa w 2001r., a w latach 2003- 2004 pieczywo stanowiło 15% produkcji, zaś udział produktów, do których wykorzystywano surowce rolne i leśne w roku 2002 wynosił 68%.

Kontroli sądowej podlega nie sam wybór metody oszacowania, należy on do organu, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. W zgromadzonym materiale dowodowym brak jest danych pozwalających na ustalenie, czy struktura produkcji Piekarni P. T. jest porównywalna ze strukturą produkcji zakładu skarżącej. Obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie, czy zakład, od którego pochodzą dane stanowiące materiał porównawczy, ma charakter zbliżony do będącego przedmiotem postępowania, czy nie występują znaczące, różnicujące je czynniki, obciąża organy podatkowe. Takim czynnikiem różnicującym może być struktura produkcji przewaga cukierniczej czy też piekarniczej. Szacunkowe określenie podstawy opodatkowania (części kosztów), nie może oznaczać dowolności działania organu, na którym ciąży obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych. Organ, zwracając się o dane odnośnie wskaźnika udziału kosztów związanych z zakupem produktów pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do podmiotów prowadzących działalność piekarniczo-cukierniczą nie badał tej okoliczności, nie żądał informacji pozwalających ustalić, czy pochodzą od porównywalnych - pod względem struktury produkowanych wyrobów - podmiotów. Brak ustaleń w tym zakresie powoduje, że decyzja w tej części uchyla się spod kontroli Sądu.

Przy czym przyjęta metoda, która wyłącza z wartości szacowanej pozycje kosztowe charakterystyczne dla konkretnego przedsiębiorcy, jak wielkość zatrudnienia, zużycie energii, koszty utrzymania budynków, maszyn, urządzeń, ilość własnych punktów sprzedaży, obciążenia publiczno-prawne, co do zasady, może prowadzić do ustalenia kosztów związanych z zakupem surowców pochodzenia rolnego i leśnego w sposób zbliżony do rzeczywistych. W związku z powyższym zarzuty skargi, odnoszące dane z rachunku zysków i strat Piekarni P. T. do tych wielkości w firmie A., nie są zasadne. Wskazane wyżej elementy różnicujące, które mają wpływ na rachunek zysków i strat, nie są przedmiotem porównania.

Należy zgodzić się ze skarżącą, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, podobnie jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, odnośnie wyboru podmiotu, którego dane przyjęto jako podstawę szacunku, nie spełnia wymogu z art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi wyjaśnienia motywów jakimi kierowały się organy autorytatywne stwierdzenie, że udział kosztów zakupu surowców pochodzenia rolnego leśnego w firmie skarżącej nie może być wyższy od kosztów ponoszonych przez największego producenta. Podnieść należy, iż pogląd, że udział tych kosztów u największego producenta jest zawsze najwyższy, nie w każdym przypadku jest uzasadniony. Największy producent, kupując hurtowo znaczne ilości surowców, może korzystać w większym zakresie z obniżek cenowych. Uzasadnienie w tym zakresie narusza też zasadę przekonywania określoną w art. 124 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja, jak również decyzja organu pierwszej instancji, narusza przepisy postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie, mianowicie przepisy art. 122, 187 § 1, 210 § 1 pkt. 6, art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego koniecznego do ustalenia, czy zakład Piekarnia P. T., od którego pochodzą dane przyjęte jako materiał porównawczy, ma strukturę produkcji zbliżoną do firmy skarżącej tj. czy w obydwu zakładach porównywalny jest udział wyrobów z wykorzystaniem produktów rolnych i leśnych w całej produkcji końcowej

W ocenie Sądu nie jest natomiast uzasadniony zarzut, iż celem uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2007r. było obejście przez organy zakazu orzekania na niekorzyść podatnika. Na wstępie należy podnieść, iż skarżący nie kwestionowali, zasadności wydania decyzji kasacyjnej, która zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Strona nie kwestionuje też, iż uchylając decyzję z dnia 16 kwietnia 2007r. organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający dla uznania, że dane uzyskane z zakładów są porównywalne, co jest warunkiem ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości. Organ kontrolny przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części, przeprowadził ponowną kontrolę podatkową, dowód z przesłuchania wnioskowanych przez skarżących świadków, uzyskał informacje udzielone przez podmioty prowadzące działalność piekarniczo cukierniczą. Nie można zatem mówić, iż organ wykorzystał tryb przewidziany w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej dla obejścia zakazu wydania decyzji na niekorzyść strony skarżącej.

Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania konkretnej firmy, dane której zostaną przyjęte w rozstrzygnięciu jako materiał porównawczy. Zarówno przepis art. 123 stanowiący zasadę czynnego udziału w postępowaniu jak i przepis art. 121 stanowiący zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie obligują organów do informowania o sposobie rozstrzygnięcia. Obowiązkiem organów wynikającym z tych przepisów jest zapewnienie udziału stronie w każdym etapie postępowania, zaś przed wydaniem decyzji zapoznania z całym materiałem dowodowym, który będzie stanowić podstawę rozstrzygania. Skarżący mieli zapewniony udział w każdym stadium postępowania, możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym oświadczeniami firm udzielających informacji dotyczących udziału wydatków na zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego w kosztach zakupu surowców. Organ kontrolny postanowieniem z dnia 10 grudnia 2008r., zaś organ odwoławczy postanowieniem z dnia 14 maja 2009r. wyznaczył siedmiodniowy termin, z którego skorzystał pełnomocnik skarżących oraz skarżący.

Rozpoznając ponownie sprawę organy powinny zgromadzić materiał dowodowy i wykazać, że firmy których dane mają stanowić materiał porównawczy, mają strukturę produkcji zbliżoną do firmy skarżącej, czyli porównywalny jest udział wyrobów z wykorzystaniem produktów rolnych i leśnych w całej produkcji. Dopiero w przypadku, gdy struktura ich produkcji będzie zbliżona do struktury produkcji firmy A., można przyjąć dane odnośnie kosztów nabycia surowców pochodzenia rolnego i leśnego jako materiał porównawczy dla ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie tych kosztów w firmie skarżących.

Z tych powodów, wskazując na naruszenia powyższych przepisów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" art. 135 oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i orzekł, iż nie podlegają one wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. Składają się na nie: wpis od skargi uiszczony przez skarżących w kwocie 222 zł i wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej - doradcy podatkowego L. L. w kwocie 1200 zł ustalone na podstawie §2 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003r. nr 212, poz. 2075).