Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 329/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 355/10 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz B. K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 355/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 maja 2010 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec B.K. i w związku ze stwierdzeniem braku pokrycia poniesionych przez nią wydatków w dochodach (przychodach) w 2004 r. oraz mieniu zgromadzonym w latach poprzednich zgodnie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej jako u.p.d.o.f.) decyzją z dnia 22 lutego 2010 r. ustalił B.K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie 473.609 zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 26 maja 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Organ wskazał na bezsporny fakt nabycia nieruchomości przy ul. [...] w B. przez B.K. oraz jej rodziców od B. i A.B., co zostało potwierdzone aktem notarialnym z 24 sierpnia 2004 r. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że rzeczywista cena nabytej nieruchomości była inna, aniżeli widniejąca w akcie notarialnym i wynosiła 1.370.000 zł. Za wiarygodne uznano zeznania A.B., który stwierdził, że sprzedał przedmiotową nieruchomość za kwotę 1.370.000 zł, a kwota 600.000 zł znalazła się w akcie notarialnym na wyraźne żądanie Państwa K. Świadek zeznał, że około 10 sierpnia 2004 r. otrzymał od H.K. zadatek w wysokości 150.000 zł, a w dniu transakcji 100.000 zł, pozostałą zaś kwotę 1.120.000 zł otrzymał w ten sposób, że kwotę 520.000 zł uzyskał przy kasie w B. Banku przy ul. [...], natomiast kwotę 600.000 zł H.K. wpłacił w kasie na jego rachunek. Z zeznań tych wynika, że część z kwoty 520.000 zł świadek wpłacił następnie na rachunek szwagra – D.T., do którego rachunku miał pełnomocnictwo. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zeznania A.B. na temat przekazania mu 24 sierpnia 2004 r. kwot 180.000 zł i 505.000 zł, wpłaconych następnie w tym samym dniu na rachunek jego szwagra – D.T., znajdują również odzwierciedlenie w zgromadzonych w aktach sprawy dowodach. B. Bank S.A. potwierdził fakt dokonania wpłat tych kwot przez A.B. na konto D.T. oraz to, że posiadał pełnomocnictwo bez ograniczeń do rachunku należącego do D.T. w okresie od 23 sierpnia 2004 r. do 19 września 2006 r. Ponadto, D.T. wyjaśnił, że jego rola w przedmiotowej sprawie ograniczyła się jedynie do udzielenia pełnomocnictwa A.B. w celu swobodnego dysponowania jego kontem. Dyrektor Izby Skarbowej treść tych wyjaśnień uznał za wiarygodne i stwierdził, że potwierdzają one, iż A.B. wszedł w ten sposób w posiadanie konta bankowego, na którym mógł ukryć niewykazane w akcie notarialnym środki ze sprzedaży nieruchomości.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji podjął ponadto szereg czynności mających na celu uprawdopodobnienie, że kwota 1.370.000 zł była możliwa w 2004 r. do uzyskania za sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Ze znajdującego się w aktach sprawy operatu szacunkowego określenia wartości rynkowej prawa własności do nieruchomości położonej w B. przy ul. [...], sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego wynika, że wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości została oszacowana na kwotę 1.321.800 zł. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika również, że przedmiotową nieruchomość B. i A.B. próbowali sprzedać za pośrednictwem agencji nieruchomości w przedziale cenowym od 1.250.000 zł do 1.500.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące faktycznej kwoty darowizny otrzymanej przez Skarżącą od jej babci – A.M. Zdaniem organów Skarżąca mogła otrzymać jedynie 53.521,38 zł, a nie zaś 300.000 zł. Powyższe organ ustalił w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec A.M. W ocenie organu samo zawarcie umowy darowizny na kwotę 300.000 zł i przedłożenie jej do opodatkowania nie jest wystarczającym dowodem, że przedmiotowa umowa została wykonana. Organ podkreślił, że w zaistniałym stanie faktycznym nie można dostrzec celowości zawartej umowy darowizny ani dopatrzyć się innego celu niż udokumentowanie posiadania przez stronę środków pieniężnych na zakup udziału w nieruchomości. Na dzień przekazania pieniędzy nie sporządzono również umowy darowizny. Wszelkich formalności dopełnili rodzice Skarżącej, zgłaszając sporządzoną po upływie kilku dni umowę do Urzędu Skarbowego w S. W wyniku postępowania prowadzonego wobec Pani M. organ dokonał ustaleń, z jakich źródeł pochodziły środki finansowe gromadzone przez darczyńcę. W wyniku tych ustaleń organ stwierdził, że wysokość zgromadzonych środków pieniężnych, które w 2004 r. mogły być przekazane przez A.M., nie przekraczała 53.521,38 zł.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik kwestionował dokonane przez organy ustalenia: w zakresie darowizny dokonanej na rzecz B.K., jak też w zakresie nabycia nieruchomości przy ulicy [...]. Zdaniem pełnomocnika w sprawie naruszono art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926- dalej: ,,O.p.’’), gdyż organy podatkowe w sposób niewyczerpujący przeprowadziły postępowania podatkowe oraz w błędny sposób dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku skargę oddalił, uznając, że jest ona niezasadna.

Sąd wskazał, że w orzecznictwie WSA w Białymstoku wielokrotnie wyrażany był pogląd, który również i on podtrzymuje w niniejszej sprawie, że przyjęta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. metoda określania podstawy opodatkowania podatku od przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł oparta jest o znamiona zewnętrzne, co powoduje, że ma ona charakter szacunkowy. Źródło nieujawnione zaś to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a o którym wiadomo jedynie, że istnieje na podstawie wielkości poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia (zob. wyrok z 22 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 360/06, opubl. wraz z glosą aprobującą M. Karwata w: Orzecznictwo Sądów Polskich 2009, nr 1, poz. 2). W postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że ustalona przez organ suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych (wyrok WSA z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 127/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zdaniem Sądu powyższe nie zwalnia jednak organu skarbowego z obowiązku podjęcia wszelkich działań w kierunku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i dokonania jego wszechstronnej oceny.

Skład orzekający zwrócił uwagę, że jedną z głównych kwestii spornych w tej sprawie było ustalenie rzeczywistych wydatków poniesionych przez Skarżącą na zakup wraz ze swoimi rodzicami nieruchomości przy ul. [...] w B.

Z ustaleń organów skarbowych wynika, że rzeczywista cena nabytej nieruchomości była inna, niż widniejąca w akcie notarialnym z 24 sierpnia 2004 r. i wynosiła 1.370.000 zł. W tym zakresie w ocenie Sądu organy słusznie uznały za wiarygodne zeznania zbywcy A.B., który stwierdził, że sprzedał przedmiotową nieruchomość za kwotę 1.370.000 zł, a kwota 600.000 zł znalazła się w akcie notarialnym na wyraźne żądanie Państwa K. Świadek ten opisał też dokładnie sposób dokonania zapłaty przez nabywców. Z zeznań tych wynika, że część z kwoty 520.000 zł świadek wpłacił następnie na rachunek szwagra – D.T., do którego rachunku miał pełnomocnictwo. Zeznania A.B. znajdują odzwierciedlenie w piśmie z 3 czerwca 2009 r. B. Bank SA, który potwierdził fakt dokonania 24 sierpnia 2004 r. wpłat tych kwot (przez A.B.) na konto D.T. Organ pierwszej instancji wskazał też inne okoliczności, które wskazują, że cena, za jaką Skarżąca i jej rodzice nabyli na współwłasność nieruchomość przy ul. [...] w B. wyniosła 1.370.000 zł, a nie 600.000 zł. Chodzi tu między innymi o operaty szacunkowe tej nieruchomości, jak i o oferty agencji nieruchomości, w których została ona wystawiona na sprzedaż.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał postawioną przez organy skarbowe tezę, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Skarżącą i jej rodziców za 1.370.000 zł, a nie jak to wynika z aktu notarialnego za 600.000 zł.

Sąd zwrócił uwagę, mimo przeciwnego stanowiska Skarżącej, że ustalone przez organy skarbowe wydatki na zakup przedmiotowej nieruchomości dotyczą innych osób, tj. rodziców Skarżącej, a w szczególności jej ojca – H.K., tu należy podkreślić, że małżonkowie H. i G.K. nabyli tylko połowę udziałów w tej nieruchomości. Drugą połowę nabyła Skarżąca B.K. Słusznie więc jej przypisano połowę ogółu wydatków z tym związanych. Okoliczność, że to H.K. przekazywał zbywcom pieniądze, nie podważa prawidłowości ustaleń organów skarbowych, iż poniesiony z tego tytułu wydatek w równym stopniu dotyczy Skarżącej, gdyż jak wynika z akt sprawy, rodzice Skarżącej zajmowali się wszystkimi formalnościami związanymi z zakupem tej nieruchomości.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi, dotyczących ustaleń organów skarbowych w przedmiocie wielkości darowizny, jaką Skarżąca mogła otrzymać od swej babci – A.M. Według WSA w Białymstoku sam fakt zgłoszenia właściwemu organowi umowy darowizny zawartej na kwotę 300.000 zł, celem opodatkowania jej podatkiem od spadków i darowizn, nie przesądza jeszcze o tym, że darczyńca rzeczywiście przekazała tę kwotę Skarżącej. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie kontrolne wykazało bowiem, że A.M. nie dysponowała taką kwotą. Źródłem oszczędności, jakie mogła ona wówczas posiadać i przekazać wnuczce w kwocie 53.521,38 zł była renta rodzinna oraz świadczenie otrzymywane z Fundacji [...]. Gdyby za prawdziwe przyjąć twierdzenia strony skarżącej, że Pani A.M. rzeczywiście w 2004 roku przekazała wnuczce kwotę 300.000 zł, to by oznaczało, że również ona poniosła wydatek nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i również wobec niej organ powinien wydać decyzję ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%, co nie miało miejsca. Postępowanie kontrolne wobec A.M. zostało zakończone wynikiem kontroli, w którym stwierdzono, że nie mogła ona przekazać B.K. darowizny w kwocie 300.000 zł. Prawidłowości tych ustaleń nie podważa fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję w przedmiocie opodatkowania zgłoszonej darowizny w kwocie 300.000 zł. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów nie kwestionował faktu zgłoszenia umowy darowizny w kwocie 300.000 zł do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, ale w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że umowa ta nie była w całości zrealizowana. Sąd podkreślił, że zgłoszenie darowizny do opodatkowania nie powoduje automatycznie weryfikacji przez organ podatkowy faktu wykonania umowy. Dlatego też wynik postępowania w zakresie podatku od spadków i darowizn nie wiąże automatycznie innego organu, który prowadzi postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.

W niniejszej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy. Zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie wyciągnęły uzasadnione wnioski.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: ,,P.p.s.a.’’), orzekł jak w sentencji.

B.K. na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zaskarżyła powyższy wyrok w całości.

Zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

1. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 31 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego sprawy uznając, iż B.K. wraz z członkami swojej rodziny (matka i ojciec) w dniu 24 sierpnia 2004 r., nabyła nieruchomość położoną w B. przy ulicy [...], wydając na ten cel kwotę równą 1.370.000 zł.

2. Naruszenia przepisów postępowania, które posiadały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 maja 2002 r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) uznając, że organy podatkowe I i II stopnia w trakcie prowadzonych przez siebie postępowaniach nie naruszyły przepisów prawa procesowego i materialnego- niżej wskazanych,

b) art. 138 P.p.s.a., poprzez błędne oznaczenie w komparycji sentencji wyroku przedmiotu zaskarżenia,

c) art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez uznanie, że organy podatkowe I i II stopnia uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych w przedmiotowej sprawie oraz tłumaczyły wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario),

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi strony mimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenia zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości prawnych oraz faktycznych na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco), w sytuacji, gdy zgodnie z regułą in dubio pro tributario, organy podatkowe winny je rozstrzygnąć na korzyść podatnika; naruszeniu zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie dokonania ustaleń w zakresie podnoszonych przez stronę okoliczności związanych z przekazaniem przez B.K. ojcu H.K. i matce G.K. kwoty wyższej niż 300.000 zł na poczet zakupu nieruchomości, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która w świetle fragmentaryczności materiału dowodowego miała cechę oceny dokonanej w sposób dowolny, pozwalający uznać, iż wydatek na zakup przedmiotowej nieruchomości wyniósł 1.370.000 zł.,

e) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) w zw. z § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 191 O.p., uznając za organami podatkowymi, że B.K. wraz z członkami swojej rodziny (matka i ojciec) w dniu 24 sierpnia 2004 r., nabyła nieruchomość położoną w B. przy ulicy [...], wydając na ten cel (ponosząc wydatek) kwotę równą 1.370.000 zł. – jako okoliczność udowodnioną na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego,

f) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 200a § 1 pkt 1 i 2 O.p., uznając za Dyrektorem Izby Skarbowej w B., iż nie istniały podstawy do przeprowadzenia rozprawy z urzędu,

g) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez uznanie za prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. do stanu faktycznego sprawy, które to naruszenie prawa materialnego posiadało wpływ na wynik sprawy,

h) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 888, art. 889, art. 890 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), poprzez nieuznanie darowizny dokonanej na rzecz strony skarżącej przez A.M. w kwocie 300.000 zł.,

Ponadto w związku z powyższym naruszono przepisy postępowania:

- art. 151 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie,

- art. 152 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy wskazujących na niemożność wykonania zaskarżonej decyzji,

- art. 200 P.p.s.a., poprzez uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku;

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazując na brak zasadności podniesionych zarzutów kasacyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek większość podniesionych w niej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie.

Główną kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie było ustalenie rzeczywistych wydatków poniesionych przez Skarżącą na zakup wraz ze swoimi rodzicami nieruchomości położonej w B. przy ulicy [...]. Strona skarżąca kwestionuje również stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptującego ustalenia organów w zakresie wysokości pożyczki, jaką w 2004 r. podatniczka miała otrzymać od swojej babci – A.M. (według Skarżącej – 300.000 zł, natomiast w ocenie organów – 53.521,38 zł). Wytknięto także fakt błędnego oznaczenia w komparycji sentencji wyroku zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Błędnej oceny wskazanych kwestii spornych Skarżąca upatruje w naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały zatem oparte na obydwu podstawach wskazanych w przepisie art. 174 P.p.s.a., tj. naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wśród podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, strona skarżąca wytknęła Sądowi pierwszej instancji obrazę art. 20 ust. 3 o.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Autor skargi kasacyjnej w podstawie kasacyjnej - zapewne omyłkowo – wskazał też na naruszenie art. 31 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Unormowanie to nie dotyczy jednak materii związanej z rozpatrywaną sprawą, nadto przepis ten nie zawiera jednostki redakcyjnej o wskazanych numerach. Zapewne stronie skarżącej chodziło o art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stosownie do którego od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu.

W sprawach dotyczących ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie kwestii zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co z kolei determinuje ewentualne stosowanie regulacji art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przyjęta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. metoda określania podstawy opodatkowania podatku od przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł oparta jest o znamiona zewnętrzne, co powoduje, że ma ona charakter szacunkowy. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują więc suma poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie podkreśla się, że postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych na stronie ciąży obowiązek udowodnienia, że wydatki danego roku podatkowego pokryte zostały z oznaczonego co do źródła i wysokości mienia pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazanie zaś jedynie na możliwość uzyskania określonych dochodów nie jest wystarczające (por. np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1857/10, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W pierwszej jednakże kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania strona wskazała na regulacje art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 oraz art. 145 § 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a § 1 pkt 1 i 2 O.p., a także art. 138 P.p.s.a.

Odnosząc się do pierwszego wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. wskazać należy, że pierwszy z powołanych przepisów określa zakres przedmiotowy postępowania. Sąd administracyjny może zatem go naruszyć, wykraczając poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową (rozpoznając skargę na akt lub czynność nie poddane jego kognicji), bądź odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy leżącej w jego właściwości. Biorąc pod uwagę drugi z powołanych przepisów, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że art. 1 P.u.s.a. ma charakter przepisu ustrojowego, który Sąd pierwszej instancji mógłby naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (por. NSA z 21.04.2009 r., II FSK 2/08, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem.

Mając na uwadze zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z poszczególnymi przepisami Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji zgodnie z wymogami omówionych przepisów nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, Sąd pierwszej instancji, w odniesieniu do kwestii poniesionych wydatków na zakup nieruchomości przy ulicy [...] w B., prawidłowo ocenił, że nie doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów prawa procesowego. Nawiązując do argumentacji skargi kasacyjnej - odnośnie zarzutu braku rozstrzygania przez Sąd wątpliwości na korzyść podatnika - należy stwierdzić, że strona dąży w ten sposób do wykazania, iż cena nabytej nieruchomości była inna niż przyjęły to organy, tj. wynosiła 600.000 zł., a nie – jak uznały organy - 1.370.000 zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji zaakceptował dokonane w tym zakresie ustalenia przez organy i przyjął, że wszystkie zebrane w sprawie dowody potwierdzają fakt nabycia nieruchomości za inną cenę niż wskazana w akcie notarialnym. Podana w akcie notarialnym kwota nie odzwierciedla zatem prawdziwej ceny transakcji, a z ustaleń organów, zaaprobowanych przez WSA w Białymstoku, niezbicie wynika, że nabycie nieruchomości nastąpiło za cenę 1.370.000 zł. W szczególności na wniosek taki naprowadzają dowody w postaci: zeznań zbywcy A.B., pisma z B. Banku S.A. potwierdzające wpłatę 600.000 zł gotówką w dniu 24 sierpnia 2004 r. przez skarżącego na rachunek małżonków B., operatu szacunkowego sporządzony przez rzeczoznawcę określającego wartość rynkową nieruchomości, wyjaśnień pisemnych D.T., który udostępnił konto A.B.

Nie jest słuszny także zarzut pominięcia przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji braku dowodu w postaci pełnomocnictwa D.T. do dysponowania przez A.B. jego rachunkiem bankowym. Organy dysponowały informacją z B. Banku, że w okresie od 23 sierpnia 2004 r. do 18 września 2006 r. A.B. posiadał pełnomocnictwo bez ograniczeń do rachunku należącego do D.T. Bank potwierdził także wpłaty dokonane w dniu 24 sierpnia 2004 r. na ten rachunek w kwotach 180.000 zł i 505.000 zł. Wobec posiadania ww. dowodów, nie było konieczności badania treści pełnomocnictwa udzielonego przez D.T. Twierdzenia strony w tym zakresie są niewiarygodne, co w sposób wystarczający wyjaśnił organ i powtórzył Sąd pierwszej instancji. Szczegółowo opisane są sprzeczności w wyjaśnieniach A.B., jednak w żaden sposób nie mogą one podważyć ustaleń dokonanych przez organy i potwierdzonych przez Sąd pierwszej instancji. Z analizy pisemnych motywów zapadłego wyroku wynika, że Sąd miał świadomość wszystkich istotnych dla rezultatu przeprowadzonego przed organami postępowania faktów i okoliczności. Odniósł się on do nich, wyprowadzając logiczne i znajdujące pełne oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym wnioski.

Prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, że postępowanie, które toczyło się przed organami podatkowymi pozwoliło wyczerpująco ustalić stan faktyczny sprawy. Postępowanie dowodowe i ocena zgromadzonych dowodów – w zakresie ustalenia faktycznej ceny nabycia nieruchomości - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, dokonana została wnikliwie zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Nie naruszono także art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w których została wyrażona zasada prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodny z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zamierzonych przez Skarżącą skutków procesowych, tj. uchylenia zaskarżonego orzeczenia, nie może wywołać stwierdzony błąd, jaki w sentencji wyroku popełniono w oznaczeniu objętej skargą decyzji (błąd numeru). Uchybienie to nie ma żadnego (a tym bardziej istotnego) wpływu na wynik sprawy, ponieważ nie stanowi przeszkody w poprawnej identyfikacji faktycznie zaskarżonej decyzji i jej skojarzeniu z osobą właściwego adresata (podatnika), któremu wymierzono podatek z określonego tytułu i za wskazany okres.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie i znajdujący się w aktach materiał dowodowy uznać należy za kompletny i w związku z tym stanowiący wystarczającą podstawę do jej rozstrzygnięcia. Tym nie mniej rozpatrujący sprawę skład orzekający nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji zajętego w kontekście oceny ustaleń organów odnoszących się do kwoty darowizny, jaką Skarżąca miała otrzymać od swojej babci – A.M. w 2004 r.

W rozpatrywanej sprawie organy, a także Sąd pierwszej instancji nie podważają faktu udzielenia przez A.M. darowizny podatniczce (tj. wnuczce). Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że darowizna ta została wprawdzie udzielona, ale tylko częściowo, tj. w kwocie 53.521,38 zł., a nie 300.000 zł., ponieważ z ustaleń dokonanych w ramach postępowania wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w stosunku do A.M. (wynik kontroli z dnia 16 czerwca 2008 r.) wynika, że darczyńca mógł w 2004 r. dysponować tylko takimi możliwościami finansowymi.

Ze stanowiskiem tym w ustalonych realiach stanu faktycznego nie można się zgodzić.

W aktach sprawy znajduje się Umowa darowizny z dnia 28 lipca 2004 r., dotycząca kwoty 300.000 zł., spisana w zwykłej formie pisemnej. Wskazać wypada, że zgodnie natomiast z art. 890 § 1 k.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Założony zatem przez organy i w konsekwencji przez Sąd pierwszej instancji brak spełnienia świadczenia w przyrzeczonej wysokości rodzi wątpliwości, czy w takim wypadku zawarta przez podatniczkę umowa (dotyczyła ona jednorazowego świadczenia w podanej wysokości) zachowywałaby w ogóle ważność z uwagi na niezachowanie właściwej formy czynności prawnej, tj. formy aktu notarialnego. Nie do zaaprobowania jest przywołana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku teza organu (s. 4), odnośnie sporządzenia na dzień przekazania pieniędzy umowy darowizny, czego nie dokonano. Wykonanie umowy darowizny zawartej w zwykłej formie pisemnej oznacza, że strony rezygnują z konieczności dokonywania zabiegów formalnych związanych z zawarciem umowy, a także redukują koszty, jakie towarzyszą składaniu oświadczenia w formie aktu notarialnego. Samo natomiast spełnienie świadczenia jest wykonaniem istniejącego zobowiązania, a nie może być uznane za drugi, alternatywny sposób zawarcia umowy. Umowa bez zachowania formy aktu notarialnego jest zawarta w chwili złożenia zgodnych oświadczeń woli, a spełnienie świadczenia w tych okolicznościach stanowi jedynie jej konwalidację (por. A. Szpunar, O konwalidacji wadliwych czynności prawnych, PiP 2002, z. 7, s. 5).

Z widocznych na dokumencie umowy darowizny adnotacji z dnia 28 lipca 2004 r. wynika, że została ona zgłoszona organowi podatkowemu jeszcze w tym samym miesiącu. W dniu 23 sierpnia 2004 Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję o numerze [...], ustalającą solidarnie A.M. i B.K. "podatek z tytułu dokonania darowizny pieniędzy na kwotę 300.000 zł." w wysokości 19.708,70 zł.

Decyzja ta zatem (znajdująca się w obrocie prawnym) potwierdza w istocie fakt udzielenia przez A.M. darowizny w kwocie 300.000 zł. Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia darowizny do opodatkowania (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.), podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych [...]. Wymierzając zatem w drodze decyzji podatek w kwocie 19.708,70 zł., organ podatkowy w istocie przyjął, że wartość nabytych przez obdarowaną praw majątkowych wynosiła 300.000 zł.

Skoro decyzja ta, dotycząca umowy darowizny podpisanej na długo przed wszczęciem wobec Skarżącej postępowania w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych (a więc nie w związku z takim postępowaniem), pozostaje w obrocie prawnym, organ nie może dla potrzeb innego postępowania, prowadzonego w stosunku do innej osoby, przyjmować odmienne ustalenia. Takie działanie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszałoby wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych. Nadto stwierdzić należy, że Wynik kontroli z dnia 16 czerwca 2008 r., zamykający postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec A.M., de facto potwierdza jedynie, że ze wskazanej przez strony w umowie darowizny kwoty 300.000 zł., tylko suma 53.521,30 zł. pochodziła z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie można natomiast wykluczyć, że różnica stanowiła przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nie ujawnionych. Nie było zatem przeszkód, by w odpowiednim czasie w stosunku do A.M. wszcząć postępowanie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd reprezentowany w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1955/09, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1537/10; publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że w ramach postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł dochodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w stosunku do określonego podatnika na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w stosunku do innych podatników celem wykazania ich stanu majątkowego, bowiem takie działanie wykraczałoby poza granice sprawy administracyjnej dotyczącej przychodów danego podatnika nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i sprowadzałoby się w praktyce do prowadzenia takiego postępowania w stosunku do innych podmiotów, nie będących stroną w sprawie.

Wskazane wyżej powody determinują konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do kwestionowania darowizny udzielonej B.K. przez A.M. Okoliczność ta ma wpływ na ustalenie wysokości kwoty (pochodzącej ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku), jaką Skarżąca w 2004 r. mogła wydatkować na zakup nieruchomości. Konsekwencją zatem nieprawidłowego ustalenia wartości zgromadzonego przez Skarżącą w 2004 r. mienia, było naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a w efekcie również art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 206 P.p.s.a.