Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1445/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 106 ust. 8 pkt 1, art. 106 ust. 9,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 16 ust. 4, par. 17 ust. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 92 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2007 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. S.A. z siedzibą w N. kwotę 12.718 zł (dwanaście tysięcy siedemset osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w R. określił Skarżącej za maj 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 251.119 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 165.527 zł. Stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej w dniach od 1 do 4 sierpnia 2006 r. kontroli ustalono, iż w dniu 26 czerwca 2006 r. Skarżąca złożyła deklarację podatkową za maj 2006 r. w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.445.144 zł. W dniu 18 września 2006 r. strona złożyła korektę powyższej deklaracji wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.393.667 zł. Powołując się na treść art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 81b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), w myśl których prawo do korekty deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług nie przysługuje już po zakończeniu kontroli podatkowej uznał, że złożona przez podatnika korekta nie wywołuje skutków prawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził też, iż w rejestrze sprzedaży za maj 2006 r. oraz deklaracji VAT-7 za ten miesiąc spółka wykazała faktury korygujące wystawione dla Miasta B. do faktur z 27 lipca 2005 r. nr [...], z dnia 31 sierpnia 2005 r. nr [...], z dnia 30 września 2005 r. nr [...], z dnia 31 października 2005 r. nr [...], z dnia 30 listopada 2005 r. nr [...] oraz z dnia 23 grudnia 2005 r. nr [...] dokumentujących roboty budowlane związane z budową obiektów gospodarki osadowo-gazowej w Miejskiej Oczyszczalni Ścieków. Były to następujące faktury korygujące:

a) z dnia 22 maja 2006 r. o numerach [...] zmniejszające podatek należny – zmiana stawki z 22% do 7% - bez potwierdzenia odbioru przez nabywcę

b) z dnia 22 maja 2006 r. o numerach [...] zwiększające podatek należny – zmiana stawki z 7% na 7% i 22% według struktury inwestycji z potwierdzeniami odbioru przez nabywcę

c) oraz fakturę z dnia 22 maja 2006 r. nr [...] wystawioną do faktury z dnia 30 kwietnia 2006 r. nr [...] zwiększającą podatek należny, z potwierdzeniem odbioru przez nabywcę.

W wyniku wszystkich powyższych korekt Spółka zmniejszyła podatek należny za maj 2006 r. o kwotę 551.756,48 zł (zmniejszono VAT o kwotę 635.148,60 zł i podwyższono o kwotę 83.392,12 zł).

Z wyjaśnień złożonych przez spółkę wynikało, iż w dniu 27 maja 2005 r. zawarła umowę z Miastem B. na budowę obiektów gospodarki osadowo-gazowej Miejskiej Oczyszczalni Ścieków. W umowie zawarto cenę brutto zawierającą podatek VAT według stawki 7%. W trakcie realizacji okazało się, iż roboty budowlane dotyczą infrastruktury, która ma służyć nie tylko budownictwu mieszkaniowemu, lecz też innym obiektom. Spółka wystąpiła więc z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego i uzyskała stanowisko, że w opisanym stanie faktycznym winna wystawiać faktury z wyszczególnieniem wartości robót przyporządkowanych celom mieszkaniowym i pozostałym z przyporządkowaniem stawek podatku odpowiednio 7 i 22%. W związku jednakże z brakiem oświadczenia inwestora o procentowym udziale w inwestycji infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu Skarżąca wystawiła w grudniu 2005 r. faktury korygujące i dokonała korekt deklaracji VAT-7 ze stawki 7% na stawkę 22% (stosując tę stawkę do całości sprzedaży). Inwestor odesłał powyższe faktury bez ich księgowania z adnotacją, iż są niezgodne z zawartą umową. Pomimo tego faktury zostały przez spółkę uwzględnione zarówno w rejestrach VAT jak i zapisach w księgach handlowych.

W dniu 19 maja 2006 r. Spółka otrzymała od inwestora oświadczenie o udziale w inwestycji infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu i w oparciu o to oświadczenie dokonała ponownej korekty faktur sprzedaży ze stawki 22% na zgodną ze strukturą sprzedaży. Z uwagi jednakże na brak zaksięgowania przez Miasto B. faktur z grudnia 2005 r. (zwiększających stawkę z 7 do 22%) oraz techniczne uwarunkowania programu finansowo-księgowego Skarżąca zmuszona była do wystawienia faktur korygujących "technicznych" dla potrzeb wewnętrznych, przywracających stan pierwotny faktur sprzedaży, zmniejszających stawkę podatku z 22% (wprowadzoną fakturami korygującymi z grudnia 2005 r.) na 7%. Faktury techniczne nie są podpisane przez zamawiającego podobnie jak pierwotne do nich faktury korygujące z grudnia 2005 r., stanowiły one jedynie anulowanie na zaakceptowanych przez inwestora faktur korygujących. Następnie Spółka wystawiła kolejne faktury korygujące zwiększające stawkę podatku według procentowego udziału inwestycji do 22%.

Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że przedstawione przez spółkę wyjaśnienia nie mogą zostać uwzględnione, gdyż o stawce podatku oraz sposobie dokumentowania transakcji gospodarczych nie mogą decydować ani umowy cywilnoprawne ani wymogi programu finansowo księgowego. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Definicję infrastruktury towarzyszącej zawiera art. 146 ust. 3 u.p.t.u. W myśl natomiast art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i ust. 14 u.p.t.u. obowiązek podatkowy z tytułu usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usług.

W związku z brzmieniem powyższych przepisów organ uznał, iż Spółka zobowiązana była do zadeklarowania podatku należnego w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, przy zastosowaniu prawidłowej stawki 22%. Późniejsze otrzymanie oświadczenia inwestora o procentowym udziale w inwestycji infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu uprawniało Spółkę do wystawienia faktur korygujących zmniejszających podatek należny z 22% do 7%. Podstawę do obniżenia w takiej sytuacji podatku należnego stanowi potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Podatnik może dokonać stosowanego obniżenia w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał to potwierdzenie (§ 16 ust. 4 w zw. z § 17 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm., dalej: rozporządzenie). W związku z powyższym w opinii organu faktur korygujących obniżających podatek należny wystawionych w maju 2006 r. Skarżąca nie miała prawa ująć w rozliczeniu za ten miesiąc lecz powinna uczynić to w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała potwierdzenie ich odbioru przez kontrahenta. Natomiast faktury korygujące wystawione w maju 2006 r. zwiększające podatek należny powinna ująć w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej sprzedaży. Ujmując natomiast wszystkie ww. faktury korygujące w rozliczeniu za maj 2006 r. Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 551.756,48 zł. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie za maj 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz na podstawie art. 106 ust. 5 i 6 u.p.t.u. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzuciła wydanie jej przy wybiórczym postrzeganiu materiału dowodowego oraz w sprzeczności z zasadami postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 120 – 125 O.p. Podniosła też brak uzasadnienia decyzji, które nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p.

Wskazała, iż bezpośrednią przyczyną anulowania nieprzyjętych przez kontrahenta faktur z grudnia 2005 r. było otrzymanie jego oświadczenia o procentowym podziale inwestycji. Skutki tego anulowania odniesiono przy tym do miesiąca, w którym otrzymano odpowiednie oświadczenie, tj. do maja 2006 r. Wysyłanie do kontrahenta faktur informujących o powrotnej zmianie stawki na 7% było w opinii strony niecelowe, gdyż nie posiadał on faktur innych niż pierwotne z wykazaną stawką podatku 7% (faktur zwiększających stawkę do 22% nie odebrał). Skarżąca stwierdziła też, że zmiana stawki z 22 do 7% miała na celu stworzenie takiego samego stanu zapisów w dokumentacji księgowej podatnika i inwestora co umożliwić mogło wystawienie faktur korygujących podatek VAT zgodnie z oświadczeniem inwestora o procentowym udziale inwestycji. Te faktury zostały natomiast przekazane inwestorowi i spółka posiada potwierdzenie ich odbioru.

Zdaniem Skarżącej sposób jej postępowania był prawidłowy. Zarzut organu podatkowego o braku przekazania do kontrahenta faktur korygujących skutki podatkowe nieprzyjętych przez niego faktur z grudnia 2005 r. świadczy o pomijaniu podstawowej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności tego podatku dla podatnika. W jej opinii brak przyjęcia przez kontrahenta faktur z grudnia 2005 r. oznacza też brak możliwości dokonania ich korekty w sposób opisany w przepisach rozporządzenia, a w szczególności stosowania przepisu § 16 ust. 4 tegoż rozporządzenia. Niemożliwym jest bowiem korygowanie faktur niebędących w posiadaniu drugiej strony, nie była ona zresztą tym zainteresowana. Jedynym rozwiązaniem w takim przypadku było anulowanie nieprzyjętych faktur, a to mogło odbyć się jedynie u strony, która te faktury księgowała. Dopiero po tej czynności możliwe było wystawienie faktur korygujących stawkę podatku zgodnie z otrzymanym od inwestora oświadczeniem.

Strona wskazała ponadto, iż z uwagi na brak osiągnięcia przez nią korzyści podatkowej czy też omijania opodatkowania, brak było podstaw do zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2007 r. Przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz przytoczył brzmienie mających zastosowanie przepisów prawa. Wskazał, że kwestią sporną jest uwzględnienie przez Spółkę w rozliczeniu za maj 2006 r. sześciu faktur korygujących z 22 maja 2006 r. zmniejszających stawkę podatku na świadczone przez nią usługi z 22 do 7% oraz sześciu faktur korygujących również z dnia 22 maja 2006 r. zmieniających następnie stawkę podatku z 7 odpowiednio na 7 i 22%.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść § 16 ust. 4 rozporządzenia, zgodnie z którym sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Potwierdzenie to stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca je otrzymał. Sprzedawca jest więc bezwzględnie zobowiązany do posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w przypadku faktury korygującej zmniejszającej podatek należny, obniżenia tego podatku można dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę. Przepisy rozporządzenia nie określają natomiast jak powinien postąpić sprzedawca w przypadku, gdy skutkiem korekty jest zwiększenie podatku należnego. W opinii organu faktura taka powinna zostać rozliczona w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do danej sprzedaży.

Podkreślił też, iż faktura korygująca jest wystawiana w sytuacji, gdy faktura pierwotna została wprowadzona do obrotu prawnego – odebrana przez nabywcę towaru lub usługi. Jedynie w sytuacji gdy wystawiona faktura nie została wprowadzona do obrotu (tj. odebrana przez nabywcę) nie ma konieczności wystawiania do niej faktury korygującej. Dopuszczalne jest wówczas anulowanie faktury, która nie została doręczona kontrahentowi, co następuje poprzez przekreślenia oryginału i kopii faktury pierwotnej oraz dokonaniu na nich adnotacji umożliwiających ich powtórne wykorzystanie.

Odnosząc się do stanu faktycznego niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do faktur dokumentujących wykonanie robót budowlanych Skarżąca wystawiła w grudniu 2005 r. faktury korygujące o numerach od [...] do [...] i rozliczyła wynikający z nich podatek (stawka 22%). Kontrahent odmówił jednak przyjęcia powyższych faktur korygujących. Z kolei faktury korygujące z 22 maja 2006 r. o numerach od [...] do [...] (zmniejszające stawkę z 22 do7%) nie zostały przekazane odbiorcy, strona nie posiada więc potwierdzenia ich odbioru. Kolejne faktury korygujące z dnia 22 maja 2006 r. o numerach od [...] do [...] (zwiększające stawkę z 7 na 7 i 22%) jako korekty faktur pierwotnych zwiększały natomiast podatek należny z tytułu wykonania usług budowlanych w miesiącach od lipca do grudnia 2005 r.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca nie miała prawa do obniżenia w rozliczeniu za maj 2006 r. podatku należnego o kwoty wynikające z faktur o numerach [...] do [...], gdyż nie posiadała potwierdzenia ich odbioru przez kontrahenta, czego wymaga § 16 ust. 4 rozporządzenia. Nieprawidłowo rozliczyła też w maju 2006 r. faktury korygujące z maja 2006 r. zwiększające podatek należny, gdyż powinna to uczynić w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług, tj. odpowiednio od lipca do grudnia 2005 r.

Za bezzasadny uznano również zarzut, iż decyzja organu pierwszej instancji nie posiada uzasadnienia. Wyjaśnia ona bowiem motywy podjętego rozstrzygnięcia, powołując w tym zakresie odpowiednie przepisy prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie ustalono również skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w związku z zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła wydanie jej bez uwzględnienia istoty podatku VAT, wybiórczą i nieobiektywną ocenę zdarzeń gospodarczych, rażące naruszenie art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. przy pominięciu art. 109 ust. 7 pkt 2 tej ustawy oraz naruszenie art. 120, 121, 122, 124 i 125 O.p.

W uzasadnieniu, będącym powtórzeniem zarzutów odwołania przedstawiła stan faktyczny sprawy opisując okoliczności wystawiania poszczególnych faktur korygujących. Podkreśliła techniczny charakter wystawiania faktur korygujących zmniejszających stawkę podatku z 22 do 7%, uzasadniając to koniecznością ujednolicenia stanu księgowego u podatnika oraz inwestora. Ponowiła zarzuty o braku uzasadnienia faktycznego oraz właściwej podstawy prawnej decyzji odnosząc je do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Stwierdziła też, iż z uwagi na brak osiągnięcia przez nią korzyści podatkowej czy też omijania opodatkowania, brak było podstaw do zastosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto zgodnie z art. 109 ust. 7 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego nie stosuje się w stosunku do podatników rozliczających podatek w wyższej wysokości w okresach poprzedzających dany okres rozliczeniowy. W niniejszej sprawie strona uiszczała zawyżony podatek w okresie od lipca do grudnia 2005 r., podatek ten był następnie przedmiotem korekty dokonanej w maju 2006 r. Powyższe wskazuje, iż w rozpatrywanym przypadku organy nie były uprawnione do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Skarżąca wskazała również na fakt, iż korekty pierwotnych faktur sprzedaży zostały wystawione w związku z uzyskaniem przez nią pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której wskazano, iż stawka podatku powinna być stosowana proporcjonalnie do wartości robót z podziałem na infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu i pozostałą. W tym zakresie powołała się na wyrok WSA w Warszawie z 20 lutego 2007 r. III SA/Wa 4229/06, w którym wyrażono podgląd odmienny, tj. uznano, iż jakikolwiek związek robót budowlanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu uzasadnia zastosowanie do całości tych robót stawki podatku VAT w wysokości 7%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodał, iż uzyskana przez stronę interpretacja w zakresie procentowego zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 7% do robót budowlanych związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2007 r. III SA/Wa 4045/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, a stosownie do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W sprawie niniejszej organy podatkowe, zakwestionowały możliwość uwzględnienia przez Skarżącą w rozliczeniu za maj 2006 r. wystawionych w tym miesiącu faktur korygujących zarówno zmniejszających zastosowaną stawkę podatku (z 22 do 7%) i w konsekwencji zmniejszających też kwotę podatku należnego, jak i zwiększających tę stawkę (z 7 na 7 i 22% zgodnie z uzyskanym od inwestora oświadczeniem). W stosunku do faktur zmniejszających kwotę podatku należnego uczyniły to powołując się na przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia uznając, iż Skarżąca nie dysponowała potwierdzeniami odbioru faktur korygujących przez kontrahenta, a w stosunku do faktur zwiększających podatek należny uznając natomiast, iż powinny one zostać uwzględnione w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług.

W opinii Sądu kluczowe znaczenie dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia miała argumentacja organów – a raczej przywołana przez nie podstawa prawna – odnosząca się do faktur zmniejszających kwotę podatku należnego. Niejako bowiem dalszą konsekwencją wystawienia tych faktur było wystawienie faktur zwiększających podatek należny w wyniku zwiększenia stawek podatku zgodnie z oświadczeniem inwestora. Ponadto zakwestionowanie rozliczenia tych właśnie faktur doprowadziło do uznania, iż Skarżąca zawyżyła kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Nie jest sporna między stronami okoliczność, że w maju 2006 r. Skarżąca nie posiadała potwierdzenia otrzymania korekt faktur zmniejszających stawkę podatku przez jej kontrahenta.

Zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkami nie mającymi znaczenia w niniejszej sprawie). Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga w opinii Sądu odpowiedzi na pytanie, czy Minister Finansów dysponował upoważnieniem do ustanowienia w ww. rozporządzeniu powyższych warunków uzależniających prawo do obniżenia podatku należnego.

Przepis art. 178 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że w sprawowaniu swojego urzędu sędziowie są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. A contrario, Sądu nie wiążą akty podustawowe, gdy w jego ocenie nie są zgodne z Konstytucją i ustawami. Przepis ten w istocie uprawnia więc Sąd do samodzielnej oceny zgodności aktu wykonawczego z ustawą i Konstytucją RP w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie. Uprawnienie to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 177/04 (PP 2005/4/57) oraz z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I OPS 4/05 (ONSAiWSA 2006/2/39).

Rozporządzenie zawierające zastosowany w niniejszej sprawie § 16 ust. 4, wydane zostało m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., stosownie do którego minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określa szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Zdaniem Sądu tak określone upoważnienie nie uprawniało Ministra Finansów do określania w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków dokonania zmniejszenia podatku należnego. W żadnym też razie nie może ono stanowić podstawy do ustanowienia negatywnych dla podatnika konsekwencji niespełnienia tych warunków, tj. niemożności obniżenia podatku należnego.

W zakresie przytoczonej wyżej delegacji ustawowej mieszczą się unormowania związane z samym wystawieniem faktury, tj. okolicznościami uzasadniającymi jej wystawienie, formą, zamieszczanymi w niej danymi identyfikującymi same faktury oraz udokumentowane nimi transakcje i ich strony, a także inne tego zapisy. Jest to więc materia mająca charakter czysto techniczny i nie ma nic wspólnego z wysokością zobowiązania w podatku VAT (na którą składa się przecież kwota podatku należnego). Zdaniem Sądu analogiczny zakres dopuszczalnych unormowań odnieść należy do korekt faktur.

Tymczasem w oparciu o powyższą delegację Minister Finansów zawarł w rozporządzeniu między innymi przepis § 16 ust. 4 nakładający na sprzedawcę obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę uzależniając dodatkowo od tego faktu możliwość obniżenia kwoty podatku należnego. Nie tylko zatem nałożył na podatników obowiązek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury, ale z potwierdzenia tego uczynił dowód, w istocie umożliwiający skorzystanie w określonym okresie rozliczeniowym z prawa obniżenia podatku należnego będącego wynikiem wystawienia faktury korygującej i rzutujący w ten sposób na wysokość zobowiązania podatkowego za dany miesiąc. Zaznaczyć natomiast trzeba, że żaden przepis u.p.t.u. nie mówi o możliwości wprowadzenia takiego ograniczenia, nie tworzy również uprawnienia Ministra Finansów do jego wprowadzenia.

Sąd stwierdza również, że z punktu widzenia oceny zgodności przedmiotowego przepisu rozporządzenia z upoważnieniem ustawowym stanowiącym podstawę jego wydania, bez znaczenia jest okoliczność, czy unormowania zamieszone § 16 ust. 4 są niezbędne i właściwe oraz celowe w świetle konstrukcji podatku od towarów i usług. Istotne jest tu jedynie to, że Minister Finansów ustanawiając te unormowania oparł się na delegacji ustawowej, która go do tego nie upoważniała. Unormowań tych nie można zakwalifikować ani jako zasad wystawiania faktur (korekt), ani też określenia sposobu i okresu ich przechowywania.

W art. 106 ust. 9 u.p.t.u. ustawodawca określił względy, jakimi powinien się kierować Minister Finansów korzystając z delegacji wynikającej z art. 106 ust. 8 u.p.t.u. I tak, obowiązany był uwzględnić konieczność zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników; potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku; stosowane techniki rozliczeń; a także specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności.

Przede wszystkim wskazówki powyższe z istoty swej odnosić się mogą to tych unormowań, na których ustanowienie w rozporządzeniu wykonawczym ustawodawca wyraził zgodę poprzez stosowną delegację. Nie mogą natomiast uzasadniać i stanowić podstawy do uregulowania w rozporządzeniu kwestii wykraczających poza tę delegację.

W powyższym zakresie odwołać wypada się m.in. do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 471/05, będącego jednym z orzeczeń podjętych na tle art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz wydawanych na jego podstawie rozporządzeń wykonawczych. Treść art. 32 ust. 5 ww. ustawy zawiera unormowania identyczne jak art. 106 ust. 8 pkt 1 i ust. 9 u.p.t.u. Natomiast treść odpowiednich przepisów rozporządzeń wykonawczych, wydanych na jego podstawie odpowiada treści § 16 ust. 4 rozporządzenia. W orzeczeniach tych, wskazanych w ww. wyroku zajmowano stanowisko o przekroczeniu przez Ministra Finansów granic upoważnienia udzielonemu mu w art. 32 ust. 5 ww. ustawy (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 września 2002 r., sygn. akt III SA 1061/01, M. Podatkowy 2003/3/30; z dnia 7 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 962/2001, Glosa 2003/3/41; oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 757/03, niepublikowany).

W ocenie Sądu postanowienia § 16 ust. 4 rozporządzenia nie mają upoważnienia ustawowego. Zgodnie zaś z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu.

Ustanowienie przez Ministra Finansów przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia bez upoważnienia ustawowego narusza normę wynikającą ze zdania pierwszego wskazanego wyżej przepisu Konstytucji RP.

W tym stanie rzeczy Sąd odmawia zastosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia w niniejszej sprawie, do czego uprawnia go art. 178 ust. 1 Konstytucji RP.

Pominięcie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy § 16 ust. 4 rozporządzenia ma ten skutek, że brak jest podstaw do zakwestionowania w oparciu o ten przepis prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z faktur wystawionych 22 maja 2006 r. zmniejszających wysokość podatku w skutek zmniejszenia stawki.

W ocenie Sądu jedyną istotną okolicznością w niniejszej sprawie – która powinna być przedmiotem analizy organów podatkowych - jest natomiast to, czy podatnik rzeczywiście dokonał korekty faktur i czy korekta ta została dokonana w sposób prawidłowy (w fakturach właściwie wskazano faktury korygowane, zawarte w nich kwoty wynagrodzenia, podatku itp.).

Organy podatkowe w ogóle nie badały i nie oceniały stanu faktycznego sprawy z punktu widzenia powyższej okoliczności, podważając prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za maj 2006 r. z uwagi na brak potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahenta. Nie było natomiast przedmiotem zainteresowania organów to, czy wszystkie wystawione w sprawie faktury korygujące (zarówno te z grudnia 2005 r., jak i z 22 maja 2006 r. zmniejszające i zwiększające kwoty podatku po zmianie stawki) zostały wystawione w sposób prawidłowy, wprowadzone do obrotu prawnego, czy w ogóle korekty te zostały dokonane, a jeżeli tak to czy są prawidłowe pod względem formalnym. Organy nie ustosunkowały się w szczególności do okoliczności, iż faktury korygujące wystawione w grudniu 2005 r. zostały odesłane przez inwestora bez ich księgowania, nie kwestionowały przy tym uwzględnienia tychże faktur w rozliczeniach podatkowych Skarżącej. Nie ustosunkowały się również do faktu, iż faktury z 22 maja 2006 r. zmniejszające podatek należny (zmniejszające stawkę podatku z 22 do 7%) w ogóle nie zostały wysłane do kontrahenta. W tym zakresie niewiadomą pozostaje to, czy faktury te w opinii organów zostały wprowadzone do obrotu prawnego, czy w ogóle w sprawie dokonano korekt zmniejszających stawkę podatku. To natomiast jest niezbędne do ustalenia, czy i kiedy spółka mogła te faktury uwzględnić w rozliczeniach. Wystawienie powyższych faktur (jak twierdzi spółka anulujących jedynie faktury z grudnia 2005 r.) było natomiast jedną z podstaw do wystawienia 22 maja 2006 r. faktur korygujących zwiększających podatek należny (zwiększających stawkę podatku), które odnosiły się do faktur sprzedaży w ich pierwotnym brzmieniu.

W powyższej ocenie Sąd nie może zastąpić organów podatkowych. Oznaczałoby to bowiem w istocie rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, z pominięciem postępowania podatkowego, w którym strona ma prawo kwestionować nie tylko stanowisko organów podatkowych, ale i poczynione przez nie ustalenia faktyczne.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe, stosownie do art. 153 p.p.s.a., nie będą stosowały § 16 ust. 4 rozporządzenia. Ocenią, czy i kiedy w świetle stanu faktycznego sprawy Skarżąca dokonała korekt faktur wystawionych na rzecz Miasta B., czy wszystkie te korekty zostały dokonane w prawidłowy sposób oraz kiedy powinny być rozliczone.

Sąd wskazuje ponadto, iż zgodność z prawem uzyskanej przez Skarżącą interpretacji przepisów prawa podatkowego nie stanowi przedmiotu niniejszej sprawy (nawet w kontekście powoływanego przez stronę wyroku WSA w Warszawie, w którym wyrażono pogląd odmienny). Interpretacja ta nie była bowiem przez stronę kwestionowana, co więcej Skarżąca zastosowała się do uzyskanego stanowiska pomimo tego, iż nie miała takiego obowiązku. Przedmiotem niniejszej sprawy jest prawidłowość rozliczeń Skarżącej za maj 2006 r. a w szczególności prawidłowe rozliczenie wystawionych faktur korygujących. W związku z powyższym Sąd uznał za bezzasadne te argumenty skargi, które kwestionowały prawidłowość udzielonej stronie interpretacji.

Uchylenie zaskarżonych decyzji z uwagi na wskazane wyżej naruszenia prawa materialnego bezprzedmiotowym czynią natomiast ustosunkowywanie się do zarzutów dotyczących zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił obie wydane w niniejszej sprawie decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).