Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3280/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4d
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1032/12 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2012 r., nr IBPBI/2/423-1502/11/PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1032/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi T. [...] z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. (działającego z upoważnienia Ministra Finansów) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że spółka zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę komandytową aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej zwanej "spółką"). Pozostałymi wspólnikami są dwie osoby fizyczne. Jednym ze składników majątku spółki jest własność budynku biurowego. Spółka jest także jedynym wspólnikiem dwóch spółek z o.o. zwanych dalej: "spółką A" i "spółką B". Wszystkie podmioty podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Wnioskodawca podał, że planowana jest kilkuetapowa operacja restrukturyzacyjna:

- w pierwszym etapie nieruchomość należąca do spółki zostałaby wniesiona do spółki A jako wkład niepieniężny (aport). Zostałby on wyceniony zgodnie z wartością rynkową nieruchomości. W zamian za ten wkład spółka A wyemitowałaby udziały, które zostałyby objęte przez spółkę. Nominalna wartość udziałów objętych przez spółkę byłaby jednak znacząco niższa od wartości rynkowej nieruchomości. W efekcie, po stronie spółki A doszłoby do podniesienia kapitału zakładowego (o wartość nowych udziałów, objętych przez spółkę), a także kapitału zapasowego (o różnicę między wartością nieruchomości i wartością nowych udziałów);

- w drugim etapie spółka wniesie wszystkie swoje udziały w spółce A jako wkład niepieniężny do spółki B, która stanie się w konsekwencji właścicielem 100% udziałów w spółce A, czyli uzyska bezwzględną większość praw głosu w tej spółce.

Aport wniesiony do spółki B - składający się z udziałów spółki A - zostanie wyceniony według wartości rynkowej, która w przybliżeniu będzie równa wartości nieruchomości wniesionej do spółki A. W zamian za aport spółka B. wyemituje własne udziały, które zostaną objęte przez spółkę, a ich wartość nominalna będzie równa wartości rynkowej otrzymanego aportu (będzie to wartość rynkowa udziałów w spółce A równa, co do zasady wartości rynkowej powyższej nieruchomości);

- w końcowym etapie restrukturyzacji spółka A zostanie zlikwidowana.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostało zadane następujące pytanie dotyczące drugiego etapu operacji restrukturyzacyjnej: Czy transakcja polegająca na wniesieniu - przez spółkę komandytową - aportu do spółki B sp. z o.o. pociągnie za sobą powstanie przychodu po stronie wnioskodawcy (aport obejmowałby wszystkie udziały w spółce A sp. z o.o. znajdujące się w majątku spółki komandytowej, stanowiące 100% kapitału zakładowego spółki A sp. z o.o.)?

Wnioskodawca podał, że aport, który jest przedmiotem niniejszego wniosku zostałby wniesiony przez spółkę komandytową, która nie ma podmiotowości na gruncie podatku dochodowego. Dlatego ewentualny przychód związany z wniesieniem tego aportu nie byłby przypisywany spółce, lecz jej wspólnikom, w tym także wnioskodawcy. Strona uważa jednak, że wniesienie aportu do spółki B przez spółkę nie doprowadzi do powstania przychodu po jej stronie. Zdaniem wnioskodawcy etap drugi operacji restrukturyzacyjnej dokładnie odpowiada jednemu z rodzajów transakcji wymiany udziałów wskazanemu w art. na art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.p."). Na skutek opisanej we wniosku transakcji spółka B uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce A, zgodnie z wymogami określonymi w tym przepisie. Spełniony jest także dodatkowy warunek zastosowania zwolnienia, wskazany w końcowym fragmencie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., gdyż wszystkie podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia - w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (w Polsce). W konsekwencji, wniesienie aportu przez spółkę komandytową nie doprowadzi do powstania przychodu po stronie wnoszącego. Nie będzie zatem przychodu, który mógłby zostać przypisany wnioskodawcy.

W wydanej w dniu 20 marca 2012 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w K., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podał, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników. Podkreślił, że przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Jeżeli udziały (akcje) w spółce kapitałowej obejmuje spółka osobowa, to przychód jaki powstaje z tego tytułu podlega rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do regulacji zawartej w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. organ wskazał, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a spółka ta wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Jednakże z przepisu tego mogą skorzystać podatnicy pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Treść art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. odwołująca się do "podmiotów uczestniczących w tej transakcji" a nie do "podmiotów uczestniczących w tych transakcjach" oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, iż przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję.

Organ zaznaczył, że powyższy przepis konstytuuje zasadę neutralności tzw. transakcji wymiany udziałów, zarówno w stosunku do podmiotów wnoszących udziały jak i spółki, która je nabywa, przy spełnieniu wskazanych w nim warunków. Powyższa zasada ma zastosowanie jednakże pod warunkiem, że w transakcję wymiany zaangażowane są podmioty będące podatnikami podatku dochodowego. W opinii organu w sprawie nie został spełniony warunek podmiotów dokonujących transakcji wymiany udziałów, gdyż transakcji wymiany udziałów dokonuje spółka komandytowa, jako udziałowiec spółki A. To spółka komandytowa wymienia udziały spółki A w zamian otrzymując udziały spółki B. Stroną transakcji wymiany udziałów nie są wspólnicy spółki komandytowej tylko ta spółka i to w stosunku do spółki komandytowej jako udziałowca należy oceniać realizację przez nią warunków wyłączenia z art. 12 ust. 4d ustawy. Jeśli spółka komandytowa spełniałaby przesłanki wyłączenia, to dopiero wtedy na jej wspólnikach nie ciążyłby obowiązek zapłaty podatku z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Ich dochody podlegają opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Skoro spółka komandytowa jako podmiot biorący udział w transakcji wymiany udziałów nie jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu jako podatnik podatku dochodowego od całości swoich dochodów, to nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie ten warunek przewidziany dla podmiotu biorącego udział w transakcji wymiany udziałów został spełniony.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do WSA w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. – poprzez uznanie, że przepisy zwalniające z podatku przychód w wysokości wartości udziałów uzyskanych w spółce nabywającej w wyniku tzw. zamiany udziałów nie znajdują zastosowania w odniesieniu do spółki będącej wspólnikiem spółki komandytowej, która jest właścicielem udziałów spółki nabywanej;

- art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej jako: "O.p.") - przez odstąpienie przez organ podatkowy od uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że stroną transakcji wymiany udziałów nie są wspólnicy spółki, tylko ta spółka i to w stosunku do niej jako udziałowca należy ocenić realizację warunków wyłączenia z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Jeśli spółka spełniałyby przesłanki wyłączenia, o którym mowa w tym przepisie, to dopiero wtedy na jej wspólnikach nie ciążyłby obowiązek zapłaty podatku z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga zasługuje na uznanie i dlatego uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd zauważył, że zasadniczy problem prawny sprawy sprowadza się do interpretacji art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., w zakresie rozstrzygnięcia, czy przepis ten regulujący skutki podatkowe "wymiany udziałów" znajduje zastosowanie także w sytuacji, gdy udziałowcem spółki kapitałowej, której udziały są nabywane w ramach wymiany udziałów, jest spółka komandytowa.

Sąd zauważył, że art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. nie wskazuje do czyjego przychodu nie zalicza się wartości udziałów przekazanych w wyniku wymiany udziałów; jedynie z kontekstu tego przepisu można wnosić, że chodzi o przychody udziałowca spółki, której udziały są nabywane. Jeżeli udziałowiec jest osobą prawną, do jego przychodów podatkowych nie wlicza się przychodu z wymiany udziałów. Natomiast udziałowiec będący spółką komandytową, która jest spółką przejrzystą podatkowo, nie ma własnych przychodów podlegających opodatkowaniu. Przychody spółki komandytowej stanowią przychody podatkowe jej wspólników zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe do instytucji "wymiany udziałów", gdy udziałowcem spółki dokonującej wymiany udziałów jest spółka komandytowa, to przychód powstający w wyniku wymiany udziałów jest przychodem podatkowym jej wspólników. Jeżeli spełnione są warunki zastosowania zwolnienia z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., to przychód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. W przypadku spółki komandytowej, zwolnienie z opodatkowania dotyczy przychodu wspólników tej spółki, ponieważ sama spółka nie ma przychodów podlegających opodatkowaniu, a więc to do przychodów podatkowych wspólnika spółki komandytowej, przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., nie należy zaliczać wartości udziałów objętych przez spółkę komandytową na skutek wymiany.

Według organu podstawą opodatkowania przychodu z wymiany udziałów w przedmiotowym przypadku jest art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za aport. Przepis ten nie wskazuje czyim przychodem jest wartość udziałów objętych za aport. Organ w odpowiedzi na skargę stwierdził, że to u wnoszącego aport powstanie przychód. Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie jednak nie u "wnoszącego aport", czyli spółki komandytowej, ale u jej wspólników, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca traktuje ten przychód tak, jakby powstał on bezpośrednio u wspólników, chociaż to nie oni "obejmują udziały w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny", a dokonuje tego spółka komandytowa. To samo dotyczy zastosowania art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. – wymiany udziałów dokonuje spółka komandytowa, ale dla celów podatkowych, to do przychodów wspólników tej spółki nie wlicza się przychodu z tej wymiany.

Sąd wskazał, że interpretacja zaprezentowana przez organ nie dawałaby możliwości zastosowania wobec spółki komandytowej art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc odnoszącego się do ustalania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji wymiany udziałów.

Skarżący powoływał się na konieczność prounijnej wykładni odnośnych przepisów u.p.d.o.p., jednak nie wskazał wzorca tej wykładni, a więc przepisów prawa UE, zgodnie z którymi należałoby wykładać art. 12 ust. 4d. Sąd uznał za zasadne rozważenie potrzeby prounijnej wykładni i wskazanie wzorca tej wykładni w systemie prawa UE.

Powołując treść art. 8 ust. 3 dyrektywy 2009/133, Sąd wskazał, że intencją ustawodawcy unijnego przez wprowadzenie art. 8 ust. 3 do dyrektywy 90/434, a następnie do zastępującej ją dyrektywy 2009/133 było zwolnienie z opodatkowania przychodów wspólników podatkowo przejrzystych akcjonariuszy (udziałowców) spółek dokonujących wymiany udziałów i innych czynności restrukturyzacyjnych regulowanych powyższymi dyrektywami. Państwa członkowskie zostały zobowiązane do wprowadzenia do swojego systemu prawnego zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez wspólników spółki przejrzystej podatkowo wynikających z przydziału tej spółce jako akcjonariuszowi (udziałowcowi) papierów wartościowych reprezentujących kapitał nabywającej spółki. Nie pozostaje to w sprzeczności z zakresem podmiotowym dyrektywy 2009/133. Aby mogła ona znaleźć zastosowanie, spółka nabywana i nabywająca winny być spółkami kapitałowymi państw członkowskich wymienionymi w załączniku do dyrektywy (wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2011 r., I SA/Kr 1750/11). Tego warunku nie zawiera jednak dyrektywa 2009/133 w odniesieniu do akcjonariusza (udziałowca) spółki nabywanej. Jej postanowienia dotyczą więc spółek kapitałowych jako dokonujących czynności restrukturyzacyjnych, ale nie zawierają warunku, aby akcjonariusz (udziałowiec) tych spółek także był spółką kapitałową.

W odniesieniu do akcjonariuszy uznawanych przez państwa członkowskie za podatkowo przejrzystych art. 8 ust. 3 dyrektywy 2009/133 wyraźnie zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu wymiany udziałów przez wspólników takich akcjonariuszy. Dotyczy to akcjonariuszy zarówno będących rezydentami danego państwa członkowskiego, jak i niebędących takimi rezydentami (odmiennie niż w przypadku spółki nabywającej i nabywanej – dla zastosowania przepisów dyrektywy 2009/133 dotyczących zasad opodatkowania w sytuacji, gdy spółki te uznawane są za fiskalnie przejrzyste, konieczne jest, aby spółki takie nie były rezydentem danego państwa członkowskiego, co jest uzasadnione celami i konstrukcją przepisów dyrektywy). W wykonaniu art. 8 ust. 3 dyrektywy 2009/133, polski ustawodawca był zobowiązany do zwolnienia z opodatkowania wspólników akcjonariusza spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów uznawanego za fiskalnie przejrzystego (w tym spółki komandytowej), z zastrzeżeniem warunków dotyczących tego zwolnienia zawartych w art. 8 dyrektywy 2009/133.

Sąd zaznaczył, że w niniejszej sprawie wystąpiła wymianą udziałów w dwóch polskich spółkach kapitałowych. Zgodnie natomiast z art. 1 lit a) dyrektywy 2009/133, państwa członkowskie zobowiązane są do stosowania jej przepisów w odniesieniu do czynności restrukturyzacyjnych, w tym wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich. Ponieważ stan faktyczny sprawy pozostaje poza zakresem zastosowania dyrektywy 2009/133, nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie jej przepisów, w tym art. 8 ust. 3 (wyrok NSA z 25 stycznia 2012 r., II FSK 1320/10; wyrok NSA z 15 czerwca 2011 r., II FSK 208/10). Państwa członkowskie wielokrotnie decydowały się na rozszerzenie regulacji dyrektyw podatkowych także na sytuacje krajowe. W zakresie dyrektywy 90/434 Trybunał Sprawiedliwości UE wydał wiele orzeczeń, w których przede wszystkim uznał swoją kompetencję do wydania orzeczenia prejudycjalnego interpretującego postanowienia dyrektywy stosowane do sytuacji czysto krajowych, a więc gdy ustawodawca krajowy zdecydował o rozszerzeniu zastosowania postanowień dyrektywy na restrukturyzacje dokonywane przez spółki krajowe. W orzecznictwie tym uznawał, że pojęcia czy instytucje prawa UE stosowane poza zakresem prawa unijnego, powinny być jednolicie interpretowane. W sytuacji gdy ustawodawca krajowy decyduje się na rozszerzenie regulacji dyrektywy 2009/133 także na sytuacje krajowe, pojęcia i przepisy przejęte z prawa unijnego, winny być jednolicie interpretowane.

Polski ustawodawca objął regulacją implementującą postanowienia dyrektywy 2009/133 dotyczące opodatkowania wymiany udziałów także sytuacje krajowe - art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie niezależnie od tego, czy w operacji uczestniczy spółka polska i spółka z innego państwa członkowskiego UE lub EOG, czy też w operacji uczestniczą tylko polskie spółki. Ustawodawca nie był do tego zobowiązany – mógł stworzyć odmienny reżim opodatkowania - regulowany dyrektywą 2009/133 - dla operacji, w której uczestniczą dwie spółki z różnych państw członkowskich UE oraz odmienny – znajdujący się poza zakresem dyrektywy – gdy wymiana udziałów dokonywana jest pomiędzy polskimi spółkami. Brak tego odmiennego reżimu oznacza, że polski ustawodawca zaadaptował rozwiązania dyrektywy 2009/133 do sytuacji czysto krajowych, a w konsekwencji pojęcia i przepisy w ten sposób zaadoptowane muszą być interpretowane jednolicie, co pozwoli na uniknięcie tzw. odwrotnej dyskryminacji oraz zakłócenia konkurencji.

Dlatego, zdaniem Sądu, regulacje dotyczące wymiany udziałów zawarte w u.p.d.o.p. muszą być poddane prounijnej wykładni niezależnie od tego, czy stosowane są w odniesieniu do sytuacji "unijnej" czy czysto krajowej (zob. także E. Skibińska, Prounijna wykładnia prawa spółek w przypadku spillover effect, Monitor Prawa Handlowego nr 1/2011, s. 75).

Przy uwzględnieniu zasad prounijnej wykładni, należy także interpretować zawarty w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. zwrot "pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia". Przepis ten nie wyjaśnia o jakie podmioty biorące udział w transakcji chodzi. Jak wynika z art. 3 dyrektywy 2009/133, warunek ten może zostać zastrzeżony jedynie wobec spółki nabywanej i nabywającej, nie dotyczy natomiast akcjonariusza spółki nabywanej. Dyrektywa nie wprowadza ani definicji akcjonariusza, ani warunków co do jego formy prawnej czy opodatkowania, od których zależałoby stosowanie jej postanowień wobec takiego akcjonariusza. Oznacza to, że akcjonariuszem (udziałowcem) spółki nabywanej, może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna, jak i podmiot nieposiadający osobowości prawnej niezależnie od jego opodatkowania. Co więcej, w odniesieniu do akcjonariuszy traktowanych jako podatkowo przejrzystych przez państwa członkowskie, dyrektywa 2009/133 wprowadza specjalną regulację w art. 8 ust. 3 wyraźnie obejmując ich zakresem swojej regulacji. W związku z tym Sąd uznał, że pod pojęciem podmiotów biorących udział w transakcji, należy rozumieć spółkę nabywającą i nabywaną. Tylko taka interpretacja nie powoduje niezgodności z art. 3 i art. 8 ust. 3 dyrektywy 2009/133 oraz realizuje cel ustawodawcy w zakresie zapewnienia "wewnętrznej spójność polskiego systemu podatku dochodowego" oraz "zrealizowania założeń dyrektywy 2009/133/WE." Spójność ta i założenia mogą zostać zrealizowane przez objęcie skutkami podatkowymi "wymiany udziałów" także akcjonariuszy (udziałowców) spółek kapitałowych dokonujących wymiany, niezależnie od ich formy prawnej i sposobu opodatkowania. Jednocześnie interpretacja taka jest dopuszczalna także w aspekcie wykładni językowej, gdyż art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. nie przesądza, które podmioty należy uznać za "podmioty biorące udział w transakcji" w rozumieniu tej regulacji.

Powyższa wykładnia, zdaniem Sądu pozwala na przyjęcie, że art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. obejmuje zwolnieniem tam przewidzianym wspólników spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów zdefiniowanej w tym przepisie. Również organy skarbowe przyjmują interpretację polegającą na uznaniu, że do przychodów wspólnika spółki komandytowej będącej udziałowcem w spółce kapitałowej dokonującej wymiany udziałów z inną spółką kapitałową, nie zalicza się przychodów z tytułu tej wymiany. Taką wykładnię w odniesieniu do analogicznego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaprezentował Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2011 r., która została wydana wyłącznie w oparciu o przepisy prawa polskiego, bez odwoływania się do prounijnej wykładni, co oznacza, że także w opinii organów skarbowych możliwa i dopuszczalna była interpretacja odnośnych przepisów odmienna od zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia przez organ art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p., Sąd podkreślił, że celem wezwania do usunięcia naruszenia prawa jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności. Wezwanie to stanowi także formalny warunek wniesienia skargi. Nie można jednak uznać, jak zdaje się sugerować organ w odpowiedzi na skargę, że art. 53 § 2 p.p.s.a. upoważnia organ do nieudzielenia odpowiedzi na wezwanie. Przepis ten gwarantuje jedynie możliwość wniesienia skargi w przypadku braku takiej odpowiedzi – w przeciwnym razie organ mógłby wstrzymać lub wyeliminować wniesienie skargi poprzez brak odpowiedzi na wezwanie. Zgodnie art. 14h O.p. w sprawach interpretacji podatkowych stosuje się m.in. art. 121 § 1 O.p., co oznacza, że postępowanie organu w zakresie udzielanej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, musi respektować zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jeżeli organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zawiera uzasadnienia swojego stanowiska, trudno uznać, by działał w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (wyrok WSA w Gdańsku z 26 stycznia 2010 r., I SA/Gd 912/09).

Od wyroku WSA w Krakowie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 5 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. oraz motyw 5,12,13,14 preambuły, art. 1, art. 3, art. 8 ust. 3 Dyrektywy Rady nr 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że w sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji złożonym przez spółkę nie powstanie przychód po stronie wnioskodawcy w zw. z wniesieniem przez spółkę komandytową aportu do spółki B sp. z o.o., którym to aportem byłyby wszystkie udziały w spółce A sp. z o.o. znajdujące się w majątku spółki komandytowej, stanowiące 100% kapitału zakładowego spółki A sp. z o.o., która to czynność zdaniem spółki wypełnia przesłanki w szczególności z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.;

- art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z art. 53 § 2 p.p.s.a. przez uznanie, iż w sprawie nastąpiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez nieudzielanie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa określonej treści, a w szczególności przez nieodniesienie się merytoryczne do argumentów spółki podniesionych w takim wezwaniu. Zdaniem organu stanowisko takie jest błędne, a odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie musi zawierać odniesienia się merytorycznego do argumentów strony skarżącej podniesionych w wezwaniu.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ zauważył, że spółka komandytowa, jako spółka osobowa prawa handlowego, może wprawdzie nabywać we własnym i mieniu prawa (w tym własność nieruchomości), to jednak nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami tego podatku są poszczególni wspólnicy, a sposób ich opodatkowania uregulowany został w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Dalej organ zwrócił uwagę na zasadę wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., stosownie do której nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią), stanowo przychód podatkowy.

Za błędne organ uznał stanowisko wnioskodawcy, iż transakcja polegająca na wniesieniu aportu przez spółkę komandytową do spółki z o.o. B odpowiada jednemu z rodzajów transakcji wymienionych w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Odnosząc się do treści tego przepisu organ stwierdził, że regulacja ta konstytuuje zasadę podatkowej neutralności transakcji wymiany udziałów, zarówno w stosunku do podmiotów wnoszących udziały, jak i spółki, które je nabywa. Organ podkreślił, że przepis ten ma zastosowanie pod warunkiem, że w transakcje wymiany zaangażowane są podmioty będące podatnikami podatku dochodowego. Tymczasem w analizowanej sprawie warunek ten nie został spełniony, ponieważ transakcji wymiany udziałów dokonuje spółka komandytowa (w zamian za udziały spółki z o.o. A otrzyma udziały spółki z o.o. B).

Zdaniem Ministra Finansów dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. nie znajduje jakiegokolwiek źródła w prawie Unii Europejskiej, w tym przepisach dyrektywy Rady 2009/133/WE. Organ podważa zasadność odwoływania się przez Sąd pierwszej instancji do art. 8 ust. 3 i 4 dyrektywy, które to przepisy nie odnoszą się do wymiany udziałów, a przydziału akcjonariuszowi papierów wartościowych. Tymczasem - jak zauważa organ – "przydział papierów wartościowych" dokonywany jest w innych niż "wymiana udziałów" transakcjach restrukturyzacyjnych (np. przy podziale podmiotów). Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że WSA w Krakowie, odwołując się do przepisów unijnych, nie odróżnia aspektu "określenia dokładnego zakresu odesłania do prawa UE" od aspektu jednolitej interpretacji krajowych przepisów i pojęć przejętych z prawa UE. Według organu, Sąd nie rozróżniając wymienionych aspektów, doprowadził do poszerzenia zakresu przedmiotowego ww. dyrektywy na wszystkie podmioty fiskalnie przejrzyste, a nie tylko takie, które posiadają podmiotowość podatkową w niektórych państwach członkowskich i które w związku z tym zostały włączone do załącznika dyrektywy.

Minister Finansów nie podzielił też uwag Sądu pierwszej instancji, co do naruszenia przez organ art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. oraz w związku z art. 53 § 2 p.p.s.a., w związku z brakiem uzasadnienia w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że ani przepisy p.p.s.a., ani O.p. nie określają treści i formy odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Z punktu widzenia treści art. 53 § 2 p.p.s.a. istotny, dla uruchomienia procedury sądowoadministracyjnej , jest sam fakt udzielenia odpowiedzi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną oparto na usprawiedliwionych podstawach, a zatem zasługuje ona na uwzględnienie.

Zainicjowane wnioskiem strony zagadnienie interpretacyjne wiąże się z odpowiedzią na pytanie czy wniesienie przez SK aportu w postaci udziałów A Spółki z o.o. do B. Spółki z o.o. w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki B, w przedstawionych wyżej realiach faktycznych, pociągnie za sobą powstanie przychodu podatkowego po stronie wnioskodawcy – wspólnika SK.

Ze stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów zarówno w wydanej interpretacji indywidualnej, jak i skardze kasacyjnej wynika, że zastosowanie w sprawie znajduje art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 tej ustawy, a zatem uzyskane przez spółkę osobową przychody w ww. tytułu oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników. Przychodem przy tym jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). W związku z tym, że udziały w spółce kapitałowej obejmuje spółka osobowa, to przychód jaki powstaje z tego tytułu podlega rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zarazem organ interpretacyjny uważa, że w opisanych okolicznościach faktycznych nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., ponieważ regulacja ta może być stosowana jedynie, gdy w transakcje wymiany zaangażowane są podmioty będące podatnikami podatku dochodowego, gdy tymczasem w analizowanej sprawie warunek ten nie został spełniony, ponieważ transakcji wymiany udziałów dokonuje spółka komandytowa.

Przeciwnego zdania jest natomiast WSA w Krakowie, w którego ocenie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. obejmuje zwolnieniem tam przewidzianym wspólników spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów zdefiniowanej w tym przepisie.

Zasadniczy problem prawny sprawy sprowadza się zatem do interpretacji art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., w zakresie rozstrzygnięcia, czy przepis ten, konstytuując neutralność podatkową "wymiany udziałów", znajduje zastosowanie także w stosunku do wspólnika spółki komandytowej, w sytuacji, gdy udziałowcem spółki kapitałowej, której udziały są nabywane w ramach wymiany udziałów, jest właśnie spółka komandytowa.

W punkcie wyjścia wskazać należy, że aby rozpoznać pewne przysporzenia jako przychód podatkowy, trzeba bezspornie ustalić wystąpienie przychodu jako kategorii ustawowej. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. do przychodów co do zasady zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wyjątek od tej reguły dotyczy sytuacji, w których do objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, pokrytych w zamian za wkład niepieniężny dochodzi w warunkach "wymiany udziałów", regulowanej art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Mając na uwadze stanowisko organu interpretacyjnego oraz pogląd prezentowany przez WSA w Krakowie, można stwierdzić, że zasadniczy problem sporny dotyczy wiąże się z ustaleniem, czy wynikający z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. warunek (od spełnienia którego uzależnione jest stosowanie tego przepisu), polegający na tym, że z transakcji wymiany udziałów muszą brać udział podmioty podlegające w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągnięcia), jest zrealizowany, jeżeli transakcji tej dokonuje polska spółka komandytowa, będąca jedynym udziałowcem spółek kapitałowych, których udziały podlegają wymianie.

Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy polska spółka komandytowa stanowi podmiot, o którym mowa w interpretowanym przepisie, tzn. biorący udział w transakcji podmiot podlegający w Polsce (miejsce siedziby spółek uczestniczących w transakcji) opodatkowaniu od całości swych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, użyty w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. zwrot "podmioty biorące udział w [...] transakcji podlegają [...] opodatkowaniu [...] od całości swoich dochodów [...]" wymaga z jednej strony identyfikacji, jakie podmioty są w sensie prawnym samodzielnymi stronami transakcji (tzn. we własnym imieniu zbywają i nabywają udziały w spółce), a jednocześnie potwierdzenia, że są one opodatkowanie od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Sformułowanie "są one opodatkowane od dochodów" odnosi jednoznacznie status podatnika do podmiotu uczestniczącego w transakcji, a nie jego udziałowca.

Spółka komandytowa jest wprawdzie jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, ale Kodeks spółek handlowych przyznał jej podmiotowość prawną. Spółka taka może nabywać i zbywać we własnym imieniu prawa majątkowe (np. udziały i akcje innych spółek), zaciągać zobowiązania, pozywać oraz być pozywana. Z drugiej jednak strony spółka komandytowa, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami od dochodu uzyskanego w ramach spółki są jej wspólnicy (w zależności od ich statusu prawnego będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych albo podatku dochodowego od osób fizycznych).

Skoro zatem spółka komandytowa jest podmiotem uczestniczącym w transakcji wymiany udziałów, a jednocześnie nie podlega ona w Polsce "opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia", to oznacza, że z operacji tej uzyskuje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów innej spółki z o.o. (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), który nie jest wyłączony z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. Warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. in fine, ustawodawca wyraźnie powiązał z podatkową podmiotowością strony transakcji wymiany udziałów, a nie z kryterium przedmiotowym, tj. opodatkowaniem dochodu wypracowanego przez przedsiębiorstwo prowadzone w formie spółki osobowej.

Przy interpretacji art. 12 ust. 4d u.p.o.p. można odwoływać się do wykładni prounijnej i poszukać wzorca legislacji krajowej w Dyrektywie Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. L 46, s. 34-46; dalej: dyrektywa 2009/133). Wykładnia prounijna nie może jednakowoż prowadzić do rezultatów kolidujących z celem dyrektywy. Należy też zauważyć, że przepisów dyrektywy 2009/133 nie można odnosić wprost do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 1 dyrektywę 2009/133 stosuje się w odniesieniu do wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich. Stosownie bowiem do art. 1 lit. a/ dyrektywę stosuje się do transakcji wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich. Natomiast stan faktyczny, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja tego rodzaju sytuacji nie dotyczy, gdyż spółka komandytowa dokonująca transakcji oraz obie spółki kapitałowe, których udziały podlegają wymianie, mają siedzibę na terenie jednego państwa, tj. Polski. W ocenie NSA również wskazany w art. 3 lit. c dyrektywy 2009/133/WE obowiązek podlegania polskim przepisom podatku dochodowego od osób prawnych (załącznik I część B dyrektywy) dotyczy wyłącznie spółek biorących udział w transakcjach uregulowanych przepisami dyrektywy, nie rozciąga się natomiast na wspólników tych spółek.

Dodać przy tym należy, że istota regulacji art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., stanowiącej implementację ww. dyrektywy, polega na tym, że w sytuacji wnoszenia przez spółkę do innej spółki udziałów (akcji) w formie aportu, moment powstania obowiązku podatkowego u spółki wnoszącej aport może zostać odroczony do dnia zbycia udziałów (akcji) obejmowanych za aport, czyli do dnia faktycznej realizacji zysku (z zastrzeżeniem spełnienia przesłanek określonych komentowanym przepisem). Żadną miarą europejskiemu i krajowemu prawodawcy nie chodziło o całkowite wyłączenie obowiązku podatkowego, w odniesieniu do wszystkich transakcji obrotu udziałami (akcjami), w sytuacji, gdy elementem nakreślonego procesu postępowania jest wymiana udziałów. Jej skutkiem w założeniu ma być jedynie odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego do dnia zbycia udziałów/akcji (por. L. Błystak [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2013, Wrocław 2013, s. 412-413). Cel taki wyprowadzić można również z art. 8 ust. 6 dyrektywy. O ile bowiem w art. 8 ust. 1 dyrektywy prawodawca wspólnotowy uregulował wyłączenie z podstawy do opodatkowania m.in. dochodu z wymiany udziałów, to jednak art. 8 ust. 6 dopuszcza możliwość opodatkowania zysków powstających "z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób, jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem". Korzystne dla podatników rozwiązania podatkowe, dot. wymiany udziałów należy wiązać z działaniami restrukturyzacyjnymi przedsiębiorstw, mającymi zwiększyć ekonomiczną efektywność działania spółek, likwidować ograniczenia wynikające z różnych obciążeń podatkowych w poszczególnych krajach UE, a nie traktować jako instrument optymalizacji podatkowej.

W konsekwencji przyznać należy rację wnoszącemu skargę kasacyjną organowi, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku naruszył art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię.

Podzielić również należy stanowisko Ministra Finansów, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie wymaga uzasadnienia. Przede wszystkim wskazać należy, że tak jak wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie stanowi środka zaskarżenia od wydanej interpretacji indywidualnej, tak odpowiedzi na to wezwanie nie można postrzegać jako rozstrzygnięcia odwoławczego. Skarga do sądu administracyjnego przysługuje bowiem na indywidualną interpretację, a nie na odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (art. 14c § 3 O.p.). Stosownie do art. 52 § 3 p.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia przy interpretacji indywidualnej), skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dopowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej - do usunięcia naruszenia prawa. Skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa (art. 53 § 2 p.p.s.a.). Wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa z jednej strony potwierdza, że wnioskodawca nie zgadza się ze stanowiskiem organu przedstawionym w wydanej interpretacji i czynność ta stanowi spełnienie wymogu, od którego uzależnione jest uprawnienie do wniesienia skargi, z drugiej strony zapewnia organowi (w przypadku uznania poglądu wnioskodawcy zawartego w wezwaniu) możliwość załatwienia sprawy bez konieczności wnoszenia skargi do sądu. W sytuacji, gdy wskutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdzi, że istotnie interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa, winien z urzędu uruchomić procedurę przewidzianą w art. 14e § 1 O.p., tj. w sprawie zmiany wydanej interpretacji. Zmiany takiej nie może stanowić odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Nie stwierdzenie przez organ wskazywanego w wezwaniu naruszenia prawa, stosownie do art. 53 § 2 p.p.s.a., skutkować może odpowiedzią na to wezwanie, albo brakiem reakcji organu. Oba te przypadki mają jedynie wpływ na sposób liczenia skargi na interpretację indywidualną objętą wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa

Z cytowanego powyżej przepisu art. 53 § 2 P.p.s.a. wynika, że reakcją organu może być albo odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie, przy czym oba te przypadki mają wskazany wyżej wpływ na sposób liczenia terminu do wniesienia skargi na akt objęty wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

Udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, iż organ informuje stronę, że nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, iż w sytuacji gdy na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdzi, że istotnie akt został przez niego podjęty z naruszeniem prawa, wówczas konieczne staje się uruchomienie dostępnych temu organowi środków prawnych służących przywróceniu stanu zgodnego z prawem. W przypadku interpretacji indywidualnej zasadność wezwania do usunięcia naruszenia prawa powinna skutkować uruchomieniem z urzędu procedury jej zmiany przewidzianej w art. 14e § 1 O.p. (vide wyrok z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 212/09, wyrok z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2022/08).

Organ podatkowy nie może w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zmienić interpretacji podatkowej, zaś reakcją organu na takie wezwanie może być albo odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (jej doręczenie), albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 4 p.p.s.a. i wezwanie do usunięcia naruszenia interesu prawnego i uprawnienia, o którym mowa w art. 101 ust. 1 u.s.g., mają taki sam charakter prawny i służą temu samemu celowi, którym jest wykorzystanie możliwości załatwienia sprawy przez organ bez konieczności wnoszenia skargi do sądu.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną i uchylił zaskarżony wyrok oraz działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. oddalił skargę spółki na wydaną interpretację indywidualną. Należy wyjaśnić, że art. 188 p.p.s.a., zezwala na uchylenie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i merytoryczne rozpoznanie skargi strony przez NSA, pod warunkiem niestwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Celem takiego rozwiązania prawnego jest usprawnienie postępowania sądowego, przy jednoczesnym zapewnieniu stronom postępowania prawa do rzetelnego rozpoznania sprawy przez sądy dwóch instancji. Zatem jeżeli sąd pierwszej instancji bez istotnych naruszeń przeprowadził procedurę sądowoadministracyjną, a tak było w niniejszej sprawie, brak jest podstaw do przekazywania mu sprawy do ponownego rozpoznania (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II GSK 1065/09). W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę merytorycznie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.