Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 246/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8 , art. 13 ust. 3 i 4, art. 22 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 161 ust. 5 ,
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 789, art. 790 i art. 791
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 32 , art. 131, art. 146 pkt 1 lit. a) ,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 14b § 3 i art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2011r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2011r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 4 września 2008r., uzupełnionym dnia 18 listopada 2008r., N. spółka z o.o. w O. (dalej jako: Spółka lub skarżąca) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie eksportu towarów.

Opisując stan faktyczny podała, że dokonuje dostaw towarów na rzecz kontrahentów z Australii, wywożone są one z Polski za pośrednictwem portu w Antwerpii, odprawa celna odbywa się w urzędzie celnym w Holandii, gdzie wydawany jest wywozowy dokument towarzyszący (EAD). Jednocześnie operacji wywozowej nadawany jest numer ewidencyjny MRN, który zostaje wydrukowany na EAD. Ostatnim urzędem celnym w Unii Europejskiej (UE), czyli urzędem celnym wyprowadzenia, jest urząd celny w Antwerpii. Faktyczny wywóz towarów poza terytorium Unii potwierdzany jest przez właściwy urząd celny w formie elektronicznej - w elektronicznym systemie kontroli eksportu. Potwierdzenie wywozu - "confiramtion of exit" - zawiera oznaczenie urzędu celnego wyprowadzenia, datę wyprowadzenia oraz wskazanie numeru ewidencyjnego przesyłki (MRN). Dalej wskazano, iż z informacji udzielonej przez działającą w imieniu Spółki firmę spedycyjną wynika, że informacja w systemie elektronicznym jest jedynym sposobem dokumentowania eksportu przez zaangażowane w transakcje urzędy celne, dlatego Spółka dysponuje jedynie wydrukiem potwierdzenia wywozu. Na wezwanie organu Spółka wyjaśniła, że nie posiada dokumentu celnego potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium Polski.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniem "czy prawidłowym jest uznanie, że opisana wyżej transakcja jest eksportem towarów w rozumieniu ustawy o VAT?". Następne pytanie Spółki, "czy posiadane przez nią dokumenty uprawniają ją do opodatkowania opisanej transakcji stawką 0% VAT" stało się przedmiotem odrębnej interpretacji organu, również z dnia 28.02.2011 r. i odrębnego orzeczenia tut. Sądu wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Op 247/11 w dniu 20 lipca 2011 r.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że opisana we wniosku transakcja jest eksportem towarów w rozumieniu ustawy o VAT a posiadane przez Spółkę dokumenty uprawniają ją do opodatkowania tej transakcji stawką 0% VAT. W ocenie skarżącej spełnia ona zawartą w art. 8 pkt 2 lit. a) (winno być: art. 2 pkt 8 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] definicję eksportu towarów, zgodnie z którą przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz. Bezsprzecznie bowiem towary wyprodukowane w Polsce zostały wywiezione z jej terytorium i stąd rozpoczął się ich transport do odbiorcy australijskiego. Zostały też wywiezione poza terytorium Wspólnoty, co zostało potwierdzone przez określony w przepisach celnych urząd celny. Wywóz towarów z Polski nastąpił w wyniku opodatkowanej podatkiem VAT dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Australii. W ten sposób wszystkie warunki uznania transakcji za eksport towarów zostały spełnione, a art. 2 pkt 8 lit.a) u.p.t.u. nie przewiduje innych niż wskazane powyżej wymogów dla uznania danej transakcji za eksport, a w szczególności tego, by celna procedura wywozu rozpoczęła się w Polsce. W opinii Spółki wprowadzenie warunku - dla uznania danej transakcji za eksport towarów – aby procedura celna wywozu rozpoczęła się w Polsce byłoby nieprawidłowe i sprzeczne z prawem wspólnotowym, tj. z art. 146 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112), zgodnie z którym za eksport towarów uważa się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Przepis ten do uznania transakcji za eksport wymaga jedynie wysyłki (transportu) towarów poza terytorium Wspólnoty w wyniku dostawy towarów i jest w pełni skorelowany z regulacjami dotyczącymi "miejsca świadczenia" wskazującymi, iż dostawa towarów transportowanych jest opodatkowana w kraju, w którym transport się rozpoczyna. A zatem, zgodnie z Dyrektywą, eksport towarów powinien mieć miejsce zawsze, gdy towary są wywożone poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu opodatkowanej dostawy i być opodatkowany w kraju rozpoczęcia transportu - niezależnie od miejsca dokonania odprawy celnej. Taka wykładnia przepisów u.p.t.u. odzwierciedla zapisy i cele Dyrektywy 2006/112, co stanowi wyraz wykładni ustawodawstwa krajowego w sposób zgodny z regulacją europejską.

W dniu 20 listopada 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów, powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2000 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko strony za nieprawidłowe.

W wyniku skargi Spółki wniesionej na tę interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 10 czerwca 2009 r. wydanym w sprawie I SA/Op 176/09 interpretację tę uchylił stwierdzając, że nie może być ona wykonana.

Sąd ten uznał za bezzasadny zarzut Spółki o sprzeczności między regulacją krajową zawartą w art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u.) a art. 146 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112, nie podzielając w tym zakresie przytaczanego przez skarżącą na poparcie jej stanowiska poglądu wyrażonego przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14.11.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 923/07 (notabene uchylonego wyrokiem NSA z dnia 8.05.2009 r. I FSK 265/08), iż w art. 2 pkt 8 lit.a) zawężono pojęcie eksportu poprzez wprowadzenie w tej regulacji, odmiennie niż w art. 146 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112, wymogu wywozu towarów z terytorium kraju.

Dokonując wykładni art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u. Sąd I instancji stwierdził, iż z jego treści jasno wynika, że dla spełnienia definicji eksportu w nim zawartej koniecznym jest, by wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty był potwierdzony przez właściwy urząd celny określony w przepisach celnych, które to potwierdzenie, dokonane przez właściwy organ administracji celnej, ma moc dokumentu urzędowego. Takie wyraźne odesłanie do przepisów celnych dla zdefiniowania urzędu celnego właściwego dla potwierdzenia wywozu zawarto w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. Sąd wskazał, iż chodzi w nim o odesłanie do Wspólnotowego Kodeksu Celnego uchwalonego rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2913/92 (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r., dalej jako: [WKC] oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. - dalej jako: [RWKC].

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, polegający zwłaszcza na dysponowaniu przez Spółkę wydanym przez holenderski urząd celny wywozowym dokumentem towarzyszącym (EAD) wraz z nadanym numerem ewidencyjnym operacji wywozowej (MRN) a nadto mając na względzie przytoczoną regulację prawną, Sąd ten wskazał na obowiązek rozważenia przez organ interpretacyjny, czy w/w dokument EAD pochodzi od właściwego organu celnego, a zatem, czy nastąpiło skuteczne potwierdzenie przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty. Tylko bowiem takie potwierdzenie pochodzące od właściwego organu administracji celnej (ale nie zawsze polskiego urzędu celnego) ma moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u.

Uzasadniając potrzebę sięgnięcia do przepisów WKC i RWKC Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 czerwca 2005 r., przy definicji pojęcia eksportu (dla celów podatkowych) doprecyzowano, iż potwierdzenie wywozu towaru powinno być dokonane przez "urząd celny określony w przepisach celnych". Zmiana ta spowodowała ujednolicenie nomenklatury stosowanej w przepisach prawa podatkowego i prawa celnego. Istota omawianej procedury wywozu sprowadza się do wyprowadzenia towarów wspólnotowych poza obszar celny Unii Europejskiej. Jak zaznaczył WSA, zgłoszenie celne do procedury wywozu powinno być dokonane we właściwym urzędzie celnym (w tzw. urzędzie celnym wywozu), zgodnie z zasadą wynikającą z WKC (art. 161 ust. 5). Na właściwość urzędu, w którym należy dokonać zgłoszenia wywozowego, wskazuje też art. 788 RWKC. Nadto art. 161 ust. 5 WKC przewiduje wyjątki od tej zasady, określane zgodnie z procedurą Komitetu. Te wyjątki wynikają z art. 789, art. 790 czy art. 791 ust. 1 RWKC. W przypadku odstępstwa od ogólnej zasady regulującej właściwość organów celnych, kontrole związane z przestrzeganiem zakazów i ograniczeń wywozowych powinny być przeprowadzane z uwzględnieniem szczególnego charakteru tej sytuacji. Ponieważ prawo wspólnotowe nie określa katalogu przypadków, których dotyczą te regulacje, istnieje konieczność poddawania indywidualnej ocenie każdego zdarzenia z osobna. Tym samym, skoro ogólna reguła może doznawać ograniczeń, niezbędne jest dokonanie w każdym wypadku szczegółowej analizy zagadnienia właściwości organów celnych dla rozpoczęcia procedury wywozu.

Stąd też w ocenie Sądu I instancji istotne dla prawidłowej oceny stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku stało się odniesienie się do ewentualnych skutków prawnych wynikających z faktu dysponowania przez Spółkę wywozowym dokumentem towarzyszącym (EAD) oraz nadawanym numerem ewidencyjnym MRN w sytuacji, gdy powyższe dokumenty, niewątpliwie potwierdzające eksport towarów, wystawione zostały przez wspólnotowy urząd celny w Holandii. Przeprowadzenie przez organ interpretacyjny takich rozważań ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, a mianowicie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym doszło do eksportu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, czy też eksport towarów w rzeczywistości odbył się z innego państwa członkowskiego (Holandii). Niezbędna jest zatem ocena, czy wskazywany dokument pochodzi od właściwego organu celnego, a zatem, czy nastąpiło skuteczne potwierdzenie przez stosowny urząd celny wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, co zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. warunkuje uznanie danej dostawy za eksport towarów, a w konsekwencji także i prawo do zastosowania 0% stawki VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż w odróżnieniu od art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. dotyczącego przemieszczenia towarów w przypadku, gdy mają one być przedmiotem eksportu towarów, art. 2 pkt 8 u.p.t.u. nie wymaga wprost, aby podatnik musiał posiadać dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, ale odwołuje się do potwierdzenia wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, pochodzącego od właściwego organu celnego określonego w przepisach celnych. Zatem należało dokonać wykładni tego przepisu w kontekście stosownych regulacji celnych, co organ pominął w swych rozważaniach, ograniczając się do wskazania na nieposiadanie przez Spółkę dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu z terytorium Polski.

Według oceny WSA w ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby winien samodzielnie ocenić, czy posiadane przez skarżącą dokumenty, mające potwierdzać w jej ocenie eksport towarów z Polski, są prawidłowe, szczególnie w kontekście ustalenia właściwości miejscowej i rzeczowej organów celnych uprawnionych do potwierdzenia wywozu tego towaru z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty ze skutkiem w postaci uznania czynności za eksport towarów (art. 2 pkt 8 u.p.t.u.).

WSA stwierdził ponadto, że z uwagi na stwierdzone uchybienia dotyczące oceny opisanych transakcji jako niebędących eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., przedwczesna byłaby wypowiedź Sądu w zakresie uznania przez organ spornej transakcji za dostawę wewnątrzwspólnotową na podstawie art. 13 ust. 3 w związku z art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej od tego wyroku przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 października 2010 r. I FSK 1592/09 skargę tę oddalił.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd ten wskazał, iż zasadnie Sąd I instancji uznał za niewystarczającą dokonaną przez organ interpretację odpowiednich przepisów omawianej ustawy podatkowej, zwłaszcza w zakresie tego, czy posiadane przez spółkę dokumenty pochodzą od właściwego organu celnego, oraz tego, który urząd celny jest właściwy i różnic w tym zakresie w brzmieniu przepisów art. 2 pkt 8 i art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. W ocenie Sądu II instancji prawidłowe było stanowisko WSA, że z uwagi na fakt, iż ogólna reguła w zakresie właściwości organów celnych może doznawać ograniczeń, niezbędne jest dokonanie w każdym wypadku szczegółowej analizy zagadnienia właściwości organów celnych dla rozpoczęcia procedury wywozu, jak również odniesienie się w interpretacji do ewentualnych skutków prawnych wynikających z faktu dysponowania przez stronę wywozowym dokumentem towarzyszącym (EAD) i numerem ewidencyjnym (MRN) wystawionym przez holenderski urząd celny. Te zagadnienia, w ocenie sądu kasacyjnego, zostały prawidłowo uznane przez Sąd I instancji za decydujące dla rozstrzygnięcia tego, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym doszło do eksportu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, czy też eksport w rzeczywistości odbył się z innego państwa członkowskiego.

W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach ponownie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ, wskazując na uregulowania prawa wspólnotowego, a to art. 146 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 wyjaśnił, że zwolnienie w tym przepisie przewidziane (lit. a i b) dotyczy eksportu towarów, którego istotną cechą jest dostawa towarów oraz ich przemieszczenie poza terytorium Wspólnoty. Natomiast w myśl art. 131 tej Dyrektywy ustawodawca krajowy mógł określić warunki niezbędne dla uznania danej czynności za eksport towarów, przez co nie można mówić o sprzeczności regulacji prawa krajowego (art. 2 pkt 8 u.p.t.u.) z prawem wspólnotowym.

Analiza przesłanek zdefiniowanych w tym ostatnim przepisie koniecznych do uznania danej czynności za eksport wykazała, zdaniem organu, iż jednym z tych wymogów jest wywóz towarów z terytorium kraju oraz, co stanowi istotę sporu w tej sprawie, uzyskanie potwierdzenia wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych. Zdaniem organu w zakresie użytego w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. pojęcia "dokonanie wywozu towarów" należy przez nie rozumieć objęcie towarów odpowiednią procedurą celną, w tym przypadku – procedurą wywozu. Zgodnie bowiem z art. 161 ust. 1 i 2 WKC procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia formalności przewidzianych dla niego, z uwzględnieniem środków polityki handlowej i, o ile znajdują zastosowanie, należności celnych wywozowych. Z wyjątkiem towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego lub procedurą tranzytu, zgodnie z art. 163 i bez uszczerbku dla art. 164 WKC, każdy towar wspólnotowy przeznaczony do wywozu zostaje objęty procedurą wywozu. Na podstawie w/w przepisów organ wywiódł, że podmiot, który zamierza w sposób zgodny z prawem wyprowadzić towary wspólnotowe poza obszar Wspólnoty, powinien taki towar zgłosić do procedury wywozu, a zgłoszenie takie winno nastąpić w urzędzie celnym właściwym do stwierdzenia zaistnienia eksportu, o jakim mowa w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Przy ocenie "właściwego urzędu celnego" należy uwzględnić przepisy WKC i RWKC. Zasadą wynikającą z art. 161 ust. 5 WKC jest zgłoszenie towarów do wywozu w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane lub załadowane do transportu wywozowego.

Jednakże przepisy wspólnotowe, na co wskazał WSA w wyroku z dnia 10.06.2009 r. I SA/Op 176/09, przewidują od tej zasady wyjątki, określone zgodnie z procedurą Komitetu. Wyjątki te zawierają przepisy RWKC, a to: art. 789 stanowiący, iż w przypadku podwykonawstwa zgłoszenie wywozowe może zostać również złożone w urzędzie celnym właściwym dla miejsca siedziby podwykonawcy (co w sprawie tej nie miało miejsca); 2) art. 790 stanowiący, że jeżeli ze względów organizacyjnych nie można zastosować przepisów art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze RWKC, to zgłoszenie może zostać złożone w każdym urzędzie celnym właściwym dla danej operacji w zainteresowanym Państwie Członkowskim (np. gdy urząd celny właściwy ze względu na siedzibę eksportera nie będzie miał we właściwości rzeczowej możliwości obejmowania procedurą wywozu danego rodzaju towarów); 3) art. 791, zgodnie z którym w przypadku odpowiednio uzasadnionych powodów zgłoszenie wywozowe może zostać przyjęte: a) w urzędzie celnym innym niż określony w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze WKC, lub b) w urzędzie celnym innym niż określony w art. 790 RWKC. W takim przypadku kontrole odnoszące się do stosowania zakazów i ograniczeń uwzględniają szczególny charakter tej sytuacji.

Natomiast stosownie do art. 788 RWKC, w rozumieniu art. 161 ust. 5 WKC za eksportera uważa się osobę, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo dysponowania danymi towarami. Jeżeli własność lub podobne prawo posiada osoba mająca siedzibę poza Wspólnotą na podstawie umowy, na podstawie której odbywa się wywóz, to za eksportera uważana jest strona umowy mająca swoją siedzibę we Wspólnocie.

Mając na względzie powyższe regulacje organ stwierdził, że o właściwości urzędu, w którym należy dokonać zgłoszenia celnego celem objęcia towaru procedurą wywozu, przesądza co do zasady siedziba eksportera lub miejsce, gdzie towary zostały zapakowane lub załadowane celem wywozu poza obszar celny Wspólnoty. W rozważanym stanie faktycznym siedziba eksportera znajduje się na terytorium Polski. Organ podkreślił, iż przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka nie wskazała na okoliczności uzasadniające zastosowanie opisanych powyżej wyjątków od zasady określonej w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze WKC, w szczególności z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, by o właściwości urzędu celnego decydowała siedziba podwykonawcy (art. 789 RWKC), lub istniały jakiekolwiek względy organizacyjne uzasadniające odstąpienie od reguły określonej w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze WKC (art. 790 RWKC) jak też nie wskazała na jakiekolwiek uzasadnione powody o jakich mowa w art. 791 RWKC. Tym samym zgłoszenie celne do celnej procedury wywozu, dla wypełnienia definicji eksportu z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., winno być złożone w polskim urzędzie celnym.

Następnie organ wskazał, że samo zgłoszenie celne jest dokonywane na Jednolitym Dokumencie Administracyjnym (SAD). Jednakże wraz z wprowadzeniem elektronicznego systemu (ECS) pozwalającego na elektroniczną obsługę zgłoszeń wywozowych, dokument SAD w wersji papierowej został zastąpiony komunikatem IE-599 ("Potwierdzenie wywozu") i w takiej sytuacji urząd celny wywozu (określony zgodnie z art. 161 ust. 5 WKC) potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów przesyłając zgłaszającemu komunikat IE-599. Taki komunikat przesłany elektroniczną drogą wraz z kluczem do bezpiecznej transmisji danych stanowi potwierdzenie wywozu. Zgodnie z art. 793a ust. 2 RWKC na wniosek zgłaszającego urząd celny wyprowadzenia, którym w myśl art. 793 ust. 2 RWKC jest ostatni urząd celny, zanim towary opuszczą obszar celny Wspólnoty, na odwrocie egzemplarza nr 3 SAD, stosowanego w celu kontroli faktycznego opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty, dokonuje potwierdzenia fizycznego wyprowadzenia i przekazuje je osobie uprawnionej. Zatem zdaniem organu, w kontekście definicji eksportu z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. potwierdzenie wywozu stanowi egzemplarz karty 3 SAD z odpowiednimi adnotacjami urzędu celnego wyprowadzenia, przy czym w przypadku stosowania systemu ECS dokument ten został zastąpiony wydawanym przez urząd celny wywozu komunikatem "Potwierdzenie wywozu". W przedmiotowej sprawie takie potwierdzenie wydał holenderski urząd celny, co oznacza, ze tam zgłoszono towary do procedury wywozu.

Dyrektor Izby podkreślił, iż ze względu na terytorialny charakter podatku VAT znaczenie podatkowe, w kontekście przepisów omawianej ustawy, będą miały tylko te czynności, które zostały podjęte na terytorium kraju. Istotne jest zatem określenie miejsca powstania obowiązku podatkowego, co – jak wskazał NSA w wyroku z dnia 8.05.2009 r. I FSK 265/08 – wymagało harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w celu m.in. unikania podwójnego opodatkowania, czy braku opodatkowania. Regulacje tych kwestii pomieszczono w art. 32 Dyrektywy 2006/112 i w odpowiadającym mu art. 22 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112 dostawa towarów podlega opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone (mają miejsce świadczenia). Zatem, aby do transakcji opisanych we wniosku miały zastosowanie przepisy u.p.t.u., miejscem powstania obowiązku podatkowego musiałoby być terytorium Polski.

W konkluzji organ stwierdził, iż dana transakcja może być uznana za eksport towarów tylko wówczas, gdy wywóz towarów nastąpił z terytorium RP poza terytorium Wspólnoty, przy uwzględnieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. określającego miejsce spełnienia świadczenia. Przewidziany w art. 2 pkt 8 warunek wywozu towaru z terytorium kraju może być spełniony tylko wówczas, gdy procedura wywozu towarów (art. 161 WKC) rozpocznie się w polskim urzędzie celnym, gdyż tylko wówczas miejscem opodatkowania będzie terytorium Polski. Zatem urzędem celnym określonym w przepisach celnych właściwym dla potwierdzenia eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. jest urząd celny wskazany w art. 161 ust. 5 WKC, a zatem w stanie faktycznym sprawy – na terytorium Polski (wyznaczonym zasadniczo według siedziby eksportera lub miejsca zapakowania lub załadowania towarów), zaś dokumentami potwierdzającymi fakt wywozu z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty jest karta 3 dokumentu SAD lub komunikat IE-599.

Tych warunków nie spełniał stan faktyczny opisany we wniosku, skoro Spółka dokonując odprawy celnej w urzędzie celnym w Holandii uzyskuje wydany przez ten urząd wywozowy dokument towarzyszący (EAD) z nadanym tej operacji wywozowej numerem ewidencyjnym (MRN). Równocześnie przedstawiając stan faktyczny sprawy nie wskazała na okoliczności uzasadniające zastosowanie wyjątków od zasady określonej w art. 161 ust. 5 WKC. Organ zauważył nadto, iż dla określenia kraju opodatkowania eksportu nie ma znaczenia, w którym kraju rozpoczyna się przemieszczenie towaru przed jego zgłoszeniem do procedury wywozu, gdyż dopiero z momentem zgłoszenia tegoż towaru do takiej procedury nabywa on status towaru, który będzie podlegał wywozowi ze skutkiem w postaci objęcia go rygorami procedury wywozu. Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 15 lit.a) i pkt 16 lit. h) WKC "przeznaczenie celne towaru" oznacza objęcie towaru procedurą celną, zaś "procedura celna" oznacza wywóz.

Z tego powodu rozpoczęcie – w celu wywozu towarów – procedury wywozu w Holandii, a nie w Polsce powoduje, że to w Holandii a nie w Polsce ma miejsce opodatkowanie tej czynności, gdyż to Holandia jest krajem, w którym transportowane towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu (wysyłki) o charakterze eksportowym do nabywcy. Ponadto opodatkowanie eksportu stawką 0% (zwolnienie z prawem do odliczenia) nakłada na państwo, w którym czynność ta jest opodatkowana, obowiązki w zakresie zwrotu podatku naliczonego związanego z tym eksportem, co stanowi przeszkodę w przerzucaniu tego obowiązku na kraj, w którym nie rozpoczęto procedury wywozu poza terytorium Wspólnoty, bez umożliwienia temu krajowi jakiejkolwiek kontroli tej czynności poprzez fakt zgłoszenia w nim rozpoczęcia procedury wywozu i objęcie wywożonego towaru stosownym dozorem celnym.

Zdaniem organu przedstawione rozważania i stan faktyczny sprawy dają podstawę do zakwalifikowania opisanej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u., zgodnie z którym za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez podatnika w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, nabyte, wydobyte w tym również w ramach WNT, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Opisanego przemieszczenia towarów nie uznaje się jednak za WDT, jeśli spełniona jest choćby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 u.p.t.u., a w szczególności w pkt 4. Przepis ten wyłącza z WDT przemieszczenie towarów w przypadku, gdy mają być one przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem, że posiada on dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzany przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponieważ w rozważanym przypadku nie wystąpiła w/w przesłanka wyłączająca opisana w art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u., tj. rozpoczęcie procedury wywozowej na terenie kraju, zachodzą podstawy do uznania przedmiotowej czynności za WDT w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u.

W odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację pełnomocnik skarżącej zarzucił prawa materialnego, a to art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię oraz art. 13 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu wskazano, iż w opisanym stanie faktycznym skarżąca bezsprzecznie spełnia wymagane przez art. 2 pkt 8 u.p.t.u. warunki uznania czynności z eksport towarów a mianowicie: dokonanie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty (co potwierdzają posiadane przez Spółkę dokumenty wydane przez urząd celny określony w przepisach celnych), dokonanie tego wywozu z terytorium kraju (miejscem rozpoczęcia transportu jest bowiem terytorium Polski), potwierdzenie wywozu przez urząd celny (właściwość tego urzędu określają przepisy celne, które rozróżniają urząd celny wywozu przyjmujący zgłoszenie eksportera oraz urząd celny wyprowadzenia odpowiedzialny za potwierdzenie wyprowadzenia towarów poza terytorium Wspólnoty, który zgodnie z art. 796 d) RWKC potwierdza, czy przedstawione towary odpowiadają towarom zgłoszonym i nadzoruje ich fizyczne wyprowadzenie z obszaru Wspólnoty). Zdaniem skarżącej oznacza to, że właściwym – w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. – urzędem celnym jest urząd celny wyprowadzenia, którego właściwość miejscową określają reguły wynikające z przepisów celnych. Spełniona też została przesłanka dokonania wywozu w wykonaniu przeniesienia prawa o rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz podmiotu trzeciego, tj. kontrahenta z siedzibą w Australii.

Skarżąca podkreśliła, że przepisy u.p.t.u. nie przewidują innych warunków dla uznania opisanej czynności za eksport, a w szczególności nie wynika z nich wymóg rozpoczęcia procedury celnej wywozu w polskim urzędzie celnym. Zatem stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z mającym pierwszeństwo stosowania art. 146 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112, który nie wprowadza expressis verbis dodatkowych wymogów w zakresie uznania czynności za eksport. W jej ocenie interpretując treść art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u. przy zastosowaniu mających pierwszeństwo w prawie podatkowym reguł wykładni językowej, użytego w nim wyrażenia "wywóz" (towarów z terytorium kraju) nie można, jak uczynił to organ, utożsamiać z objęciem towarów celną procedurą wywozu, lecz należy odwołać się do reguł znaczeniowych języka polskiego, co prowadzi do wniosku, iż użyte w tym przepisie pojęcie "wywóz" należy rozumieć jako faktyczny (fizyczny) wywóz towarów, ich przemieszczenie poza terytorium Polski. Wniosek powyższy potwierdza brzmienie art. 13 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. Zatem potwierdzenie wywozu powinno być rozumiane jako potwierdzenie faktycznego opuszczenia przez towary terytorium Wspólnoty, a urzędem celnym właściwym dla dokonania tej czynności jest urząd celny wyprowadzenia, a nie – urząd celny wywozu, jak niesłusznie twierdzi organ. Za takim stanowiskiem przemawia celowościowa wykładnia ustawy o VAT.

Pełnomocnik zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podkreślił, iż ustawa nie wprowadza rozróżnienia na "transport zwykły" i "transport eksportowy", a zatem miejscem świadczenia zgodnie z regułą wyrażoną w tym przepisie jest miejsce, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu do nabywcy. Skoro towary te znajdowały się w Polsce, miejscem opodatkowania jest Polska. Niesłusznie zatem organ twierdzi, iż o miejscu opodatkowania transakcji eksportowych rozstrzyga miejsce objęcia ich procedurą celną wywozu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 13 ust. 3 u.p.t.u. skarżąca wskazała, iż nie dotyczy ten przepis transakcji, w ramach których dochodzi do opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dostawy towarów (przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel – art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), a zatem nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Na poparcie tego stanowiska przytoczył dwie interpretacje Ministra Finansów: z dnia 19.08.2008 r. i z dnia 29.11.2007 r., które w jego ocenie wskazują, iż przepis art. 13 ust. 3 u.p.t.u. miałby zastosowanie tylko wówczas, gdyby Spółka dokonała przemieszczenia należących do niej towarów na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, a następnie, po dokonaniu tego przemieszczenia, dokonała dostawy towarów i w wykonaniu tej późniejszej dostawy zostałyby one wywiezione poza terytorium UE, co jednak w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie miało miejsca.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie w całości, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W niniejszej sprawie Sąd związany jest nadto, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., oceną prawną wyrażoną przez WSA w Opolu w prawomocnym wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 176/09 uchylającym interpretację organu z dnia 20 listopada 2008 r.

Badając kontrolowaną sprawę we wskazanych aspektach i w wymienionym zakresie Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy dokonywane przez skarżącą transakcje dostawy towarów na rzecz kontrahenta spoza terytorium Wspólnoty w opisanym przez nią stanie faktycznym spełniają wymogi konieczne dla uznania ich za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., a w konsekwencji, czy podatnik ma prawo do zastosowania stawki VAT 0%. Zważywszy na istotę postępowania interpretacyjnego w kontekście związania stanem faktycznym przedstawionym we wniosku i obowiązkiem odniesienia się przez organ do zajętej we wniosku oceny prawnej tego stanu faktycznego (art. 14 b § 3 i art. 14c § 1 O.p.) stwierdzić należy, że organ mógł oceniać jedynie te okoliczności, które strona we wniosku przedstawiła (co prawidłowo uczynił). Sprowadzały się one do wskazania, iż Spółka wytwarzane przez siebie towary w ramach kontraktu z kontrahentem australijskim wywozi z terytorium kraju za pośrednictwem portu w Antwerpii, odprawy celnej dokonuje w urzędzie celnym w Holandii, w której wyniku wydawany jest wywozowy dokument towarzyszący (EAD) z wydrukowanym na tym dokumencie numerem ewidencyjnym operacji wywozowej (MRN). Urzędem celnym wyprowadzenia jest urząd celny w Antwerpii, a faktyczny wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzany przez właściwy urząd celny w formie elektronicznej – w elektronicznym systemie kontroli eksportu, jako tzw. potwierdzenie wywozu –"confirmation of exit", zawierający oznaczenie urzędu celnego wyprowadzenia, datę wyprowadzenia i oznaczenie numeru ewidencyjnego przesyłki (MRN). Tym dokumentem dysponuje Spółka w związku z dokonywanym eksportem.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazuje, iż część z nich pozostaje w oczywistej sprzeczności z wyrażoną przez WSA w Opolu w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r. I SA/Op 176/09 oceną prawną, wiążącą nie tylko organ ponownie rozpoznający sprawę, lecz także Sąd (art. 153 p.p.s.a.).

W powołanym wyroku Sąd uznał, po pierwsze, za bezzasadny zarzut skargi o sprzeczności pomiędzy regulacją prawa krajowego zawartą w art. 2 pkt 8 lit. a) u.p.t.u. a rozwiązaniem przyjętym w art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112 uzasadnianej przez skarżącą wprowadzeniem w regulacji krajowej sformułowania " z terytorium kraju". Po drugie, Sąd ten wskazał, iż w sprawie organ obowiązany był zbadać i rozważyć, czy dokument EAD wydany przez holenderski organ celny pochodzi od właściwego urzędu celnego w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., a więc – czy nastąpiło skuteczne potwierdzenie wywozu towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty; po trzecie, dla ustalenia, który urząd celny jest właściwy, należy odwołać się do WKC i RWKC, albowiem kwestia dokonywania zgłoszeń celnych została uregulowana w RWKC i od 31.08.2007 r. można w Polsce dokonywać zgłoszeń celnych w formie elektronicznej za pomocą systemu ECS; po czwarte wreszcie, Sąd ten stwierdził, iż z uwagi na fakt, że towary są wyprowadzane poza obszar UE, muszą być zgłoszone do procedury wywozu we właściwym organie celnym, tj. w urzędzie celnym wywozu (art. 161 ust. 5 WKC i art. 788 RWKC), przy czym należy uwzględnić wyjątki od właściwości ogólnej urzędu celnego opisane w art. 789, art. 790 i art. 791 RWKC (str. 13-14 uzasadnienia wyroku). NSA w wyroku z dnia 5.10.2010 r. I FSK 1592/09 zapatrywanie powyższe podzielił. Jeśli strona nie zgadzała się ze stanowiskiem WSA, winna skarżyć ten wyrok. W chwili obecnej formułowanie zarzutów podważających tę ocenę należy uznać za spóźnione i prawnie nieskuteczne.

Dotyczy to w szczególności zarzucanego w skardze wadliwego odwołania się przez organ - przy wykładni użytego w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. wyrażenia "wywóz towaru" - do unormowań zawartych w prawie celnym i stwierdzenia, iż przez pojęcie to należy rozumieć objęcie towarów odpowiednią procedurą celną, stosowaną przy eksporcie towarów poza terytorium Wspólnoty, tj. procedurą wywozu. Kwestionowanie tego stanowiska organu, zgodnego z wyżej przytoczonym stanowiskiem WSA, pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 153 p.p.s.a., którego wyłączenia stosowania okoliczności sprawy nie dostarczają. Już choćby z tego tylko powodu wykładnia proponowana przez skarżącą, a sprowadzająca się do twierdzenia – wywodzonego z prymarnej w tym względzie, według jej oceny, wykładni językowej - o uznaniu za wywóz towaru w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. jedynie faktycznego wywozu towarów z Polski, tzn. ich przemieszczenia poza Polskę, nie może zostać zaakceptowana. Związanie stanowiskiem zajętym wcześniej przez WSA w Opolu wykluczało zatem jakiekolwiek inne w tym względzie stanowisko organu. Szczegółowe wywody organu zawarte w treści uzasadnienia zaskarżonego aktu do kwestii tej się odnoszące Sąd aprobuje, uznając je za zgodne z prawem i znajdujące oparcie w treści art. 161 ust. 1 i 2 WKC stanowiących, iż - z wyjątkami niemającymi w tej sprawie zastosowania - każdy towar wspólnotowy przeznaczony do wywozu zostaje objęty procedurą wywozu, co oznacza, iż każdy podmiot, który zamierza w sposób zgodny z prawem wyprowadzić towary wspólnotowe poza obszar Wspólnoty, winien je zgłosić do procedury wywozu. W rezultacie każda osoba, która zamierza w sposób zgodny z prawem wyprowadzić towar wspólnotowy poza obszar celny Wspólnoty, powinna taki towar zgłosić do procedury wywozu (por. Krzewiński Michał i inni w: Komentarz do art. 161 WKC, LEX 2007). Takie też stanowisko zajął organ w zaskarżonej interpretacji i Sąd orzekający w tej sprawie w pełni go podziela.

WSA w Opolu w wydanym poprzednio w tej sprawie wyroku jednoznacznie ponadto określił, iż zgłoszenie celne do procedury wywozu powinno być dokonane w urzędzie celnym wywozu zgodnie z zasadą określoną w art. 161 ust. 5 WKC, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 789, art. 790 i art. 791 RWKC. Sąd ten uznał za uzasadnione i konieczne odwołanie się, przy definiowaniu wyrażenia "urząd celny określony w przepisach celnych", do pojęć i regulacji przyjętych w WKC i RWKC, wskazując jednoznacznie na treść art. 161 ust. 5 WKC stanowiącego, iż zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu (dla celów tego przepisu zdefiniowana w art. 788 ust. 1 jako "eksporter") ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane lub załadowane do transportu wywozowego, a wyjątki od tak określonej właściwości urzędu celnego wywozu zostały sformułowane w w/w przepisach RWKC. Brak rozważenia tych wyjątków stał się zasadniczą przyczyną uchylenia poprzedniego rozstrzygnięcia organu. Przeciwstawianie się w chwili obecnej tej ocenie jest spóźnione i prowadziłby do oczywistego naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zatem organ prawidłowo, przy wykładni użytego w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. wyrażenia "urząd celny określony w przepisach celnych", odniósł się do regulacji prawa wspólnotowego, a mianowicie w/w art. 161 ust. 5 WKC z rozważeniem wyjątków opisanych w przytoczonych przepisach RWKC.

Bezzasadne w związku z tym i sprzeczne z art. 153 p.p.s.a. są twierdzenia i zarzuty skarżącej, iż władnym do potwierdzenia wywozu towarów jest urząd celny wyprowadzenia, a jedynie jego właściwość miejscowa winna zostać określona według reguł wynikających z przepisów celnych. Takie zawężenie wykładni pojęcia "urząd celny określony w przepisach celnych" jedynie do kwestii właściwości miejscowej urzędu wyprowadzenia jest całkowicie chybione, a w szczególności wniosku takiego nie uzasadnia przytoczony w skardze przepis art. 796d RWKC. Opisane w stanie faktycznym wniosku "potwierdzenie wywozu", jakim dysponuje Spółka, jest wydawane w ramach elektronicznego systemu kontroli eksportu (ECS) jako komunikat IE-599, który przesyłany drogą elektroniczną wraz z kluczem do bezpiecznej transmisji danych stanowi potwierdzenie wywozu. Zgodnie z art. 796a ust. 1 RWKC potwierdzenie to wydawane jest przez urząd celny wywozu. Ma to miejsce wówczas, gdy zgłoszenie wywozowe jest przetwarzane w urzędzie celnym wywozu z wykorzystaniem technik przetwarzania danych. W takiej sytuacji egzemplarz 3 JDA może być zastąpiony dokumentem towarzyszącym wydrukowanym z systemu teleinformatycznego urzędu celnego wywozu i egzemplarz tego dokumentu jest przedstawiany, wraz z towarami zwolnionymi do wywozu, organom celnym w urzędzie celnym wyprowadzenia, którym jest ostatni urząd celny, zanim towary opuszczą obszar celny Wspólnoty (art. 792 ust. 2, art. 793 ust. 1 i 2 RWKC). Również z art. 796a ust. 1 RWKC wynika, że to urząd celny wywozu zezwala na zwolnienie towarów przez wydanie zgłaszającemu wywozowego dokumentu towarzyszącego, a z chwilą zwolnienia towarów urząd ten przekazuje dane dotyczące operacji wywozowej deklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia przy pomocy "Komunikatu informującego wyprzedzająco o przybyciu przesyłki", który zawiera dane wynikające ze zgłoszenia wywozowego, uzupełnione przez organy celne (art. 796b ust. 1 RWKC). W sprawie jest przy tym poza sporem, że skarżąca nie dokonała zgłoszenia celnego w polskim urzędzie celnym a dysponuje wywozowym dokumentem towarzyszącym (EAD) wydanym przez holenderski urząd celny, który w świetle w/w art. 796a ust. 1 RWKC, jest urzędem celnym wywozu. Również wydane w elektronicznym systemie potwierdzenie wywozu, w którego posiadaniu jest skarżąca, wydawane jest przez urząd celny wywozu po otrzymaniu z urzędu celnego wyprowadzenia komunikatu "Wynik kontroli w urzędzie wyprowadzenia" (art. 796e ust. 1 RWKC). W świetle powyższego w sprawie jest niewątpliwe, co prawidłowo przyjął Dyrektor Izby, że urzędem celnym wywozu w opisanym stanie faktycznym jest holenderski urząd celny, co oznacza, że Spółka w tym urzędzie rozpoczęła celną procedurę wywozu.

Organ interpretacyjny zrealizował wskazanie Sądu o konieczności rozważenia, czy ze względu na wydanie przez holenderski urząd celny wywozowego dokumentu towarzyszącego (EAD) wraz z nadanym numerem operacji wywozowej (MRN) doszło do eksportu towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty, a zatem czy potwierdzenie wywozu poza terytorium Wspólnoty nastąpiło przez właściwy urząd celny w rozumieniu przepisów celnych, co odpowiadałoby definicji eksportu z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Organ ten rozważył bowiem przesłanki wynikające z przepisów RWKC uzasadniające właściwość innego, niż określony w art. 161 ust. 5 WKC, urzędu celnego wywozu. Dokonując analizy brzmienia art. 789 RWKC organ ten prawidłowo wyjaśnił, iż w analizowanym przypadku nie miała miejsca opisana w tym przepisie, dotyczącym podwykonawstwa, zmiana właściwości urzędu celnego na organ właściwy według siedziby podwykonawcy. Nie wystąpił również przypadek opisany w art. 790 RWKC, wprowadzający właściwość każdego urzędu celnego właściwego dla danej operacji, jeśli ze względów organizacyjnych nie można zastosować art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze WKC (co miałoby np. miejsce w sytuacji, gdyby urząd celny właściwy dla siedziby eksportera nie ma we właściwości rzeczowej możliwości obejmowania procedurą wywozu danego rodzaju towarów). Prawidłowo zauważono, zważywszy nadto na związanie stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p.), iż skarżąca nie wskazała żadnych "uzasadnionych powodów" pozwalających na odstąpienie od określenia właściwości urzędu celnego wywozu według reguł określonych w art. 161 ust. 5 zdanie pierwsze WKC lub w art. 790 RWKC, co po myśli art. 791 RWKC mogłoby uzasadniać właściwość innego urzędu celnego. Badając zatem kwestię właściwości urzędu celnego wywozu organ zrealizował wymóg indywidualnej oceny tego konkretnego przypadku, oczywiście w granicach, jakie zakreślał przedstawiony we wniosku stan faktyczny.

Skutkiem powyższego organ prawidłowo stwierdził, że dla określenia miejsca (kraju) opodatkowania eksportu (zwolnienia z prawem do odliczenia w rozumieniu Dyrektywy 2006/112), nie ma znaczenia miejsce (kraj), z którego rozpoczyna się przemieszczanie towaru przed jego zgłoszeniem do procedury wywozu, gdyż dopiero z momentem zgłoszenia tegoż towaru do takiej procedury nabywa on status towaru, który będzie podlegał wywozowi poza terytorium Wspólnoty, co powoduje również, że zostaje on objęty rygorami procedury wywozu (m.in. stosownym dozorem celnym). Tym samym dopiero zgłoszenie towaru do procedury wywozu stanowi o rozpoczęciu transportu (wysyłki) poza terytorium Wspólnoty, co oznacza, że kraj, w którym dokonuje się takiego zgłoszenia (w tym przypadku Holandia) – jest tym krajem, w którym następuje opodatkowanie eksportu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.t.u. To Holandia jest miejscem, w którym wysyłane towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu (wysyłki) o charakterze eksportowym do nabywcy.

Sąd podziela w tym zakresie zajęte na tle zbliżonego stanu faktycznego stanowisko NSA, iż nie stanowi eksportu towarów w Polsce transakcja dokonana przez podatnika polegająca na przemieszczeniu – poza procedurą wywozu – towarów z Polski do innego państwa członkowskiego, a następnie objęciu tegoż towaru taką procedurą w tymże kraju i wywozie poza terytorium Wspólnoty. Wywóz taki może stanowić jednak eksport towarów w rozumieniu regulacji podatkowych państwa członkowskiego (w tym przypadku Holandii – przypis Sądu), z terytorium którego jest dokonywany (por. wyroki NSA: z dnia 15.11.2010 r. I FSK 1898/09 i z dnia 22.11.2010 r. I FSK 1896/09 – internetowa baza orzeczeń NSA www.nsa.gov.pl).

Sąd uznaje również za bezzasadny zarzut skargi o naruszeniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez organ, że miejscem świadczenia, w kontekście powołanego przepisu oraz odpowiednich przepisów wspólnotowych, jest Holandia, a nie Polska. Skarżąca zakwestionowała pogląd organu, iż o miejscu opodatkowania transakcji eksportowych decyduje objęcie ich celną procedurą wywozu czy też miejsce, w którym towary się znajdują w chwili objęcia ich tą procedurą (miejsce rozpoczęcia tzw. transportu eksportowego) twierdząc, iż powołany przepis wprowadza zasadę, że miejscem opodatkowania transakcji, w której towary są wysyłane (transportowane) jest kraj rozpoczęcia transportu (tutaj: Polska) i że zasada ta nie doznaje dodatkowych ograniczeń w przypadku eksportu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w tym zakresie stanowisko organu, który zasadnie odwołał się do art. 32 Dyrektywy 2006/112 normującego kwestię miejsca dostawy towarów, a zarazem miejsca powstania obowiązku podatkowego, gdyż, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 8.05.2009 r. I FSK 265/08, właśnie określenie tego miejsca wymagało harmonizacji przepisów Państw Członkowskich Wspólnoty Europejskiej w celu realizacji podstawowych założeń wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług, jak unikanie podwójnego opodatkowania, czy brak opodatkowania. Odpowiednikiem tych regulacji na poziomie krajowym, pozostającym w zgodzie z przepisami wspólnotowymi, jest art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowiący, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Ze względu na terytorialny charakter podatku VAT podatkowe znaczenie będą miały tylko te czynności, które zostały podjęte na terytorium kraju. Jak bowiem stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z 18 lutego 2009 r., I SA/Kr 1560/08 "W przypadku, gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza określonym terytorium, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu w danym kraju".

W odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku istotne znaczenie ma skutek prawny wynikający właśnie z miejsca powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego i prawa krajowego (art. 32 Dyrektywy 2006/112 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Aby do opisanej we wniosku transakcji miała zastosowanie polska ustawa o podatku od towarów i usług, miejscem powstania obowiązku podatkowego musiałoby być terytorium Polski, co z kolei oznacza, że dla uznania danej transakcji za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 tej ustawy wywóz towarów musiałby nastąpić z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. Jak wyżej wskazano, użyte w tym przepisie pojęcie "wywóz towarów" oznacza objęcie towarów odpowiednią procedurą celną, stosowaną przy eksporcie towarów poza terytorium Wspólnoty tj. procedurą wywozu (por. cyt. wyżej wyroki NSA a także wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6.01.2010 r. I SA/Sz 505/09). W tym ostatnim wyroku stwierdzono, że "jeśli zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112 dostawy towarów podlegają opodatkowaniu w tym państwie, w którym są świadczone, zatem dostawy eksportowe mogą zostać objęte stawką 0% w tym państwie, w którym są świadczone, ponieważ zwolnienie dotyczyć może tylko tych czynności, które podlegają opodatkowaniu. Skoro zaś miejscem świadczenia dla dostaw towarów transportowanych jest państwo, w którym eksport się rozpoczyna (art. 32 Dyrektywy 2006/112), to w określonym państwie członkowskim stawką 0% mogą być objęte tylko takie dostawy eksportowe, które mają miejsce świadczenia w tym państwie". Skoro zatem miejscem świadczenia dla dostaw towarów transportowanych jest państwo, w którym eksport się rozpoczyna (art. 32 Dyrektywy 2006/112), to w określonym państwie członkowskim stawką 0% mogą być objęte tylko takie dostawy eksportowe, które mają miejsce świadczenia w tym państwie.

Podzielić więc należy stanowisko organu, iż przewidziany w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. warunek "wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" może zostać spełniony jedynie wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Polsce, gdyż tylko wówczas miejscem opodatkowania będzie Polska.

Wskazać również należy na bezzasadność wyrażonego w skardze stanowiska, iż mająca pierwszeństwo stosowania Dyrektywa 2006/112, a w szczególności jej art. 146 pkt 1 a), nie wymaga dla zaistnienia eksportu żadnych dodatkowych przesłanek, tj. rozpoczęcia celnej procedury wywozu na terytorium Polski. Jak prawidłowo wskazał organ, zgodnie z art. 131 tej Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalonych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Prowadzi to do wniosku, że ustawodawca krajowy mógł określić warunki, spełnienie których warunkuje uznanie danej czynności za eksport towarów. Zatem przyjęte w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. unormowanie nie pozostaje w sprzeczności z art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE a stanowisko takie prezentuje również NSA w cytowanych wyżej wyrokach.

Sąd nie podziela również zarzutu skarżącej o naruszeniu w zaskarżonej interpretacji art. 13 ust. 3 u.p.t.u. wskutek uznania transakcji opisanej we wniosku za czynność, o jakiej mowa we wskazanym przepisie. W materii dotyczącej kwalifikacji opisanej we wniosku transakcji za WDT w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. WSA w wydanym poprzednio w tej sprawie wyroku nie zajął stanowiska, wskazując na przedwczesność takiego osądu (zanim organ nie wyjaśni jednoznacznie, czy w sprawie miał miejsce eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u.), przez co w tym zakresie art. 153 p.p.s.a. nie znajduje zastosowania. Dokonując więc wykładni tego przepisu, zrównującego z pojęciem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.) czynności polegające na przemieszczeniu przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz, towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach WNT, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika, organ rozważył także opisane w art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. wyłączenie zastosowania art. 13 ust. 3 (czyli uznania za WDT przemieszczenia towarów). Przewiduje on, że przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3, przez podatnika lub na jego rzecz nie uznaje się za WDT w przypadku, gdy towary mają być przedmiotem eksportu towaru przez tego podatnika, pod warunkiem, że podatnik posiada dokument potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzany przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Biorąc pod uwagę to, że skarżąca nie posiada dokumentu potwierdzającego rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, co w sprawie jest okolicznością bezsporną, zasadnie organ przyjął, iż wyłączenie opisane w art. 13 ust. 4 pkt 4 w rozważanym stanie faktycznym nie ma zastosowania. Stwierdzić więc należy, że choć przemieszczenie towarów między dwoma państwami członkowskimi winno być co do zasady rozpoznane jako WDT w kraju, z którego towar jest wysyłany, niezależnie od tego, czy towary te będą przedmiotem dalszej dostawy poza terytorium Wspólnoty (eksport) czy też nie, to nie dotyczy to sytuacji, gdy podatnik poprzez rozpoczęcie procedury wywozowej na terenie kraju "zadeklaruje", iż celem przemieszczenia towarów nie jest WDT towarów, lecz ich eksport. Natomiast przywołane przez skarżącą na poparcie jej stanowiska interpretacje Ministra Finansów co do tego, iż czynność opisana we wniosku nie stanowi WDT według art. 13 ust. 3 u.p.t.u., dotyczą, co słusznie zauważył organ, odmiennych stanów faktycznych. Natomiast za kwalifikacją tego typu transakcji do WDT w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. w bardzo zbliżonym stanie faktycznym opowiedział się NSA w powoływanym już wcześniej wyroku I FSK 1898/09 i Sąd w składzie tu orzekającym stanowisko to podziela.

Nie dopatrując się zatem w zaskarżonej interpretacji, z przyczyn wyżej przedstawionych, naruszenia prawa skutkującego koniecznością jej uchylenia (art. 146 § 1 p.p.s.a.) i nie podzielając zarzutów skargi Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.