Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2965/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. określił A.P. (dalej: "Skarżący" lub "Strona"), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A., prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że pomimo prawidłowo doręczonych wezwań w toku kontroli podatkowej, Skarżący nie okazał żadnych dokumentów źródłowych, w szczególności ewidencji sprzedaży i zakupu oraz faktur sprzedaży i zakupu.

NUS wskazał, że podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogą być tylko faktury VAT zgromadzone w toku przedmiotowej kontroli, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). W konsekwencji organ I instancji stwierdził więc, że Strona zawyżyła podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2009 r.

Ponadto NUS wyjaśnił, że w celu weryfikacji kwot podatku należnego wykazanych przez Skarżącego w deklaracji VAT - 7 za poszczególne miesiące 2009r., w toku prowadzonego postępowania uzyskał od kontrahentów Strony faktury VAT wystawione przez Stronę w okresie od stycznia do grudnia 2009r., przesłuchał wybranych kontrahentów, zwrócił się do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o zweryfikowanie ww. transakcji oraz przesłuchał pracowników Strony, a następnie mając na uwadze zebrany materiał dowodowy dokonał wyliczenia podatku należnego za poszczególne miesiące 2009r. według zasad określonych w art. 19 ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 2 lit. a), d) i pkt 4 ustawy o VAT.

Skarżący w odwołaniu z dnia 8 czerwca 2015r. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

1. art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez doręczenie ww. decyzji bezpośrednio Stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi, którego pełnomocnictwo znajduje się w aktach sprawy,

2. art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., poprzez skierowanie pisma z wyznaczeniem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio do Strony, a nie do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, przez co Skarżący został pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu,

3. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 roku nie uległo przedawnieniu pomimo tego, iż Skarżącemu nie zostały przedstawione zarzuty w związku z wszczętym postępowaniem o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe,

4. art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

5. art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego,

6. art. 125 § 1 O.p., poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy,

7. art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, oraz

8. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS" lub "organ II instancji") decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie DIS przeanalizował sprawę pod kątem przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. i stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ wyjaśnił, że oskarżyciel skarbowy, w Urzędzie Skarbowym W. postanowieniem z dnia [...] października 2013r., wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na podaniu nieprawdy w złożonych przez Podatnika deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące od stycznia 2008r. do kwietnia 2012r., a w konsekwencji uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 7.240.609 zł, przekraczającej w dacie zakończenia czynu zabronionego kwotę wielkiej wartości z art. 53 § 16 k.k.s.

Organ wyjaśnił, że NUS pismem z dnia 4 listopada 2013r. na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił Stronę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009r. uległ zawieszeniu od dnia 25 października 2013r. Powyższe pismo doręczono Stronie w dniu 12 listopada 2013r.

W ocenie DIS zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że organ I instancji zasadnie stwierdził, iż w sytuacji braku przedłożenia przez Stronę faktur VAT zakupu podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogą być tylko faktury VAT zgromadzone w toku przedmiotowej kontroli, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a ponadto wskazał, że podstawą do wyliczenia podatku należnego określonego przez Stronę w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne miesiące 2009r. mogą być tylko faktury zgromadzone w toku przedmiotowej kontroli, przy uwzględnieniu zasad określonych w art. 19 ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 2 lit. a), d) i pkt 4 ustawy o VAT.

DIS wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej organ I instancji pismami z dnia 11 kwietnia 2012r. oraz z dnia 10 maja 2012r. wzywał Stronę do złożenia stosownych dokumentów, tj. m. in. rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz faktur VAT zakupu i sprzedaży. Pomimo skutecznego doręczenia ww. wezwań Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów w wyznaczonych terminach. W piśmie z dnia 13 kwietnia 2012r. pełnomocnik Strony poinformował, iż Skarżący nie jest w stanie wywiązać się z nałożonego obowiązku, gdyż nie dysponuje wymaganymi dokumentami. Powyższe wynika z faktu, iż Skarżący w dniu 5 kwietnia 2012r. zawarł z Panem M.A. umowę sprzedaży przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziła m. in. pełna dokumentacja księgowa papierowa i elektroniczna. Do pisma pełnomocnik załączył ww. umowę.

DIS wskazał ponadto, że pismem z dnia 24 kwietnia 2012r., NUS wezwał B. s.c., do złożenia dokumentów źródłowych i ewidencji Strony za okres od stycznia 2007r. do grudnia 2011r. Z odpowiedzi wynika, iż usługi księgowe na rzecz Strony były wykonywane od dnia 15 stycznia 2008r. do dnia 31 grudnia 2010r., jednakże biuro rachunkowe nie posiada żadnych ewidencji w formie papierowej, jak i elektronicznej, gdyż na życzenie klienta zostały one wykasowane po rozwiązaniu umowy. Ponadto pismem z dnia 15 maja 2012r., organ I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o zabezpieczenie dowodów w postaci wszelkich dokumentów księgowych Strony za okres od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2011r., które zgodnie z umową z dnia 5 kwietnia 2012r. zostały przekazane Panu M.A. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował o braku możliwości przeprowadzenia kontroli u Pana M.A. W toku czynności podjętych przez ww. organ ustalono, że M.A. nie mieszka pod adresem wskazanym w umowie zbycia przedsiębiorstwa, a członkowie rodziny nie znają miejsca jego pobytu oraz nie mają z nim żadnego kontaktu.

DIS wskazał również, że Skarżący pomimo dwukrotnego wezwania do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej nie stawił się w wyznaczonym miejscu i czasie oraz nie dostarczył żadnej dokumentacji.

Organ II instancji wyjaśnił również, że NUS, na podstawie wyciągów z rachunków bankowych Skarżącego otrzymanych od Banku [...] S.A. oraz Banku [...] S.A. ustalił listę potencjalnych kontrahentów Strony - łącznie 77 podmiotów gospodarczych - i wystąpił do nich o przedłożenie wszelkich dokumentów związanych z transakcjami przeprowadzonymi ze Stroną w 2009r. W rezultacie pozyskano 495 faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług oraz 790 faktur VAT dotyczących sprzedaży, wystawionych przez Skarżącego. Kontrahenci przedstawili także prowadzone przez siebie ewidencje, w których zostały ujęte ww. faktury VAT.

DIS mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności faktyczne i prawne stwierdził, iż wobec nieprzedłożenia przez Skarżącego faktur VAT, oraz pełnej i kompletnej dokumentacji księgowej dotyczącej zakupów, niezbędnej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, zasadnym było przyjęcie, że podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mogą być tylko faktury VAT zgromadzone w toku przedmiotowej kontroli, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Tym samym stwierdził, iż Skarżącemu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego na fakturach VAT tytułem zakupu: artykułów biurowych, usług telekomunikacyjnych, akcesoriów komputerowych, laptopów, aparatów telefonicznych, paliwa do samochodów ciężarowych, badań technicznych pojazdów, przeglądów i napraw samochodów, części do samochodów, rat leasingowych dotyczących środków transportu (samochody ciężarowe), samochodów ciężarowych, przyczep, usług serwisowych do samochodów, usług transportowych, księgowych i dostępu do Internetu, oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60 % kwoty podatku określonej na fakturach związanych z kupnem oraz leasingiem samochodów osobowych, jednak nie więcej jak 6.000 zł.

Natomiast Skarżącemu nie przysługuje prawo od odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach VAT dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych – [...] i paliw do samochodów osobowych oraz wynajem kabiny sanitarnej.

DIS wskazał ponadto, iż Skarżący dokonywał sprzedaży m.in. materiałów budowlanych, odzieży ochronnej, umundurowania, materiałów biurowych, materiałów reklamowych, poligraficznych oraz świadczył usługi transportowe, najmu pojazdów, budowlane, pośrednictwa w handlu hurtowym, mobilnej reklamy na pojazdach, kurierskie, doradztwa marketingowego oraz remontowe.

Celem zweryfikowania rzetelności faktur VAT otrzymanych od kontrahentów Strony organ pierwszej instancji zwrócił się do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o zweryfikowanie transakcji pomiędzy w/w podmiotami oraz przesłuchał wybranych kontrahentów w charakterze świadków. Z treści powyższych zeznań wynika, że kontrahenci Strony potwierdzili jednoznacznie fakt wykonania dostawy towarów i usług. Świadkowie opisali sposób nawiązania współpracy, nabyte towary i usługi, wskazali miejsce ich wykonania oraz określili rodzaj płatności. W odniesieniu do usług transportowych i mobilnej reklamy wskazano trasy przejazdu oraz rodzaj wykorzystywanych samochodów. Na potwierdzenie wykonania dostawy towarów i usług kontrahenci przedstawili, m. in. faktury VAT, umowy, zlecenia, protokoły odbioru oraz materiały wykonane przez Skarżącego. DIS zauważył także, iż w toku kontroli NUS przesłuchał również pracownika Skarżącego – M.S., który potwierdził wykonywanie usług transportowych.

W konsekwencji powyższych ustaleń DIS wyjaśnił, że wobec braku ksiąg podatkowych, zaistniała podstawa do oszacowania obrotu. Organ pierwszej instancji określił jej wysokość biorąc pod uwagę szereg zgromadzonych w sprawie dowodów, potwierdzających wartości poszczególnych transakcji. Zatem dokonał w istocie jej szacowania. Do określenia podstawy opodatkowania doszło na podstawie wpływów na rachunki bankowe Skarżącego oraz zestawienia wystawionych przez niego faktur VAT sprzedaży, uzyskanych w toku kontroli podatkowej od jego kontrahentów.

Tym samym w ocenie organu odwoławczego, decyzja organu I instancji w sposób prawidłowy i zasadny określała podstawę opodatkowania oraz podatek VAT. Wprawdzie nie wskazano jako podstawy do szacowania przepisów art. 23 § 1 - 5 O.p., które w sprawie miały zastosowanie i praktycznie zastosowane zostały, jednak to uchybienie nie stanowi w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uchybienia procesowego o takim znaczeniu, które mogłoby wpływać istotnie na wynik sprawy.

DIS za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 2 O.p. oraz art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. wyjaśniając, iż pełnomocnik Strony nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, iż przed wydaniem zaskarżonej decyzji złożył pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącego w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do kwietnia 2012r. Okoliczność powyższa nie wynika również z akt sprawy. DIS wyjaśnił ponadto, iż pełnomocnictwo złożone do akt kontroli podatkowej nie obejmuje swoim zakresem postępowania podatkowego, które jest odrębnym postępowaniem pomimo faktu, iż dotyczy tych samych zobowiązań podatkowych.

DIS za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych.

Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo stwierdzenia, iż uzasadnienie nie zawiera niezbędnego wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego w zakresie dotyczącym podstawy szacowania (art. 23 § 1 - 5 O.p.),

2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez pominięcie w skarżonej decyzji wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego dla utrzymania w mocy decyzji NUS z uwagi na fakt, iż - zdaniem DIS - decyzja co do kwot orzeczonych w sentencji w sposób prawidłowy i zasadny określa podstawę opodatkowania oraz podatek od towarów i usług z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży,

3) art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i zastosowanie przepisów prawa (art. 23 § 1 - 4 O.p.), które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji oraz uzupełnienie uzasadnienia decyzji o elementy, do których uwzględnienia był zobowiązany NUS (art. 23 § 5 O.p.),

4) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez przyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. nie uległo przedawnieniu pomimo tego, że Skarżącemu nie zostały przedstawione zarzuty, co powoduje, iż nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania karnego skarbowego

5) art. 551 w związku z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121, ze zm.; dalej "k.c."), poprzez pominięcie ww. przepisów i obciążenie Skarżącego bezwzględnym obowiązkiem posiadania dokumentów wydanych nabywcy przedsiębiorstwa,

6) art. 121 § 1 w związku z art. 235 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

7) art. 122 w związku z art. 235 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego,

8) art. 125 § 1 w związku z art. 235 O.p., poprzez brak wnikliwego zbadania sprawy,

9) art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, oraz

10) art. 191 w związku z art. 235 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że zgodnie z treścią decyzji organu I instancji, postanowieniem z dnia [...] października 2013r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w stosunku do Skarżącego, zatem było ono prowadzone przeciwko konkretnej osobie. Skarżący mając na uwadze art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: "k.k.s."), w związku z art. 313 ustawy z dnia 6 sierpnia 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997r. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej "k.p.k."), stwierdza, że w niniejszej sprawie dochodzenie nie zostało skutecznie wszczęte, gdyż nie zostały mu postawione jakiekolwiek zarzuty. W konsekwencji nieskuteczne jest również zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które dotyczy dochodzenia, które nie zostało skutecznie wszczęte.

Skarżący zauważył, iż w decyzji organu I instancji nie podano przepisów stanowiących podstawę szacowania, natomiast zgodnie z poglądami doktryny materialna strona uzasadnienia decyzji odgrywa bardzo ważną rolę procesową, warunkuje prawo do obrony, prawo odwołania i realizację zasady dwuinstancyjności postępowania. Powyższe uchybienie spowodowało, iż Skarżący nie miał możliwości, aby ustalić jaka podstawa prawna i proces myślowy doprowadził Naczelnika Urzędu Skarbowego do takich a nie innych ustaleń. Nie ma przy tym znaczenia czy - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - decyzja co do kwot orzeczonych w sentencji jest prawidłowa. Co więcej, organ pierwszej instancji nie tylko nie przytoczył podstawy prawnej, ale również nie zastosował tych przepisów, tj. art. 23 § 1 - 4 O.p. Braki w powyższym zakresie zostały usunięte, aczkolwiek dopiero przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zdaniem Skarżącego stanowi to jednak ewidentne naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję DIS z dnia [...] sierpnia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2009 r.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że organ odwoławczy poczynił prawidłowe ustalenia co do dopuszczalności procedowania w tej sprawie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wobec tego, że termin płatności w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. przypadał w miesiącach następujących po miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT), zobowiązanie podatkowe za styczeń-listopad 2009 r. przedawniało się z końcem 2014 r., a za grudzień 2009 r. – z końcem 2015 r.

Jednocześnie jednak zachodziła przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu za 2009 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W stanie prawnym na dzień zawieszenia (październik 2013 r.), przepis ten miał już aktualne brzmienie i przewidywał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie z kolei do obowiązującego również od wejścia w życie z dniem 15 października 2013 r. nowelizacji ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne, Dz. U. poz. 1149) przepisu art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wymienione warunki zawieszenia zbiegu terminu przedawnienia określonego skarżoną decyzją zobowiązania zostały spełnione.

Jak wynika z akt sprawy, finansowy organ postępowania przygotowawczego – Urząd Skarbowy W. postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. polegające a podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VA-7 A.P. złożonych za kolejno następujące po sobie miesiące od stycznia 2008 r. do kwietnia 2008 r., a przez to uszczuplenia podatku na kwotę 7.240.609,00 zł przekraczającej w dacie zakończenia czynu zabronionego (24 kwietnia 2012 r.) kwotę wielkiej wartości z art. 53 § 16 k.k.s.

Pismem z dnia 4 listopada 2013 r., doręczonym Skarżącemu 12 listopada 2013 r. (k. 489 akt adm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Termin przedawnienia uległ więc zawieszeniu z dniem 25 października 2013 r.

W skardze zarzucano, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przyjmując, iż zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009r. nie uległo przedawnieniu, gdy tymczasem Skarżącemu nie zostały przedstawione zarzuty, a to dopiero – jego zdaniem – powoduje skuteczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Sąd zarzutu tego nie podziela.

Dla oceny zasadności tego zarzutu istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, który omówiono w zaskarżonej decyzji. Jest to wyrok interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwiła zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 13 października 2016 r., I FSK 680/15, CBOSA).

We wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej k.k.s.) oraz art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej k.p.k.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów, tj. wszczęciem postępowania ad personam.

Jak trafnie przyjął NSA w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 303/11 (CBOSA), okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym NSA wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym, takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem.

Stanowisko powyższe tut. Sąd w pełni podziela. Istotna jest bowiem wiedza podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym. Pogląd powyższy jest zresztą ugruntowany w orzecznictwie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 17 lipca 2014 r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; 4 września 2014 r., I FSK 1103/13; 25 września 2014 r., I FSK 1454/13; 23 października 2014 r., I FSK 1546/14; 10 września 2015 r., I FSK 850/14; 27 kwietnia 2016 r., I FSK 2076/14; 28 kwietnia 2016 r., I FSK 1303/14; 30 czerwca 2016 r., I FSK 167/15, CBOSA).

Nie ma zatem racji Skarżący, że dopiero przedstawienie mu zarzutów rodziłoby skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W zaskarżonej decyzji prawidłowo powołano i szeroko wyjaśniono jej podstawę prawną. Ustalenia faktyczne zostały poczynione prawidłowo, z zachowaniem zasad wynikających z przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z przepisu art. 112 tej ustawy wynika natomiast obowiązek podatników przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Źródłem tego obowiązku jest także art. 86 § 1 O.p., zgodnie z którym podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rozpoznanej sprawie było niesporne, że Skarżący, mimo wezwań, nie przedstawił żadnej dokumentacji podatkowej, w szczególności rejestrów zakupu i sprzedaży oraz faktur VAT zakupu i sprzedaży. Poinformował on jedynie organ, że nie jest w stanie dokumentów takich przestawić, gdyż nimi nie dysponuje, a to dlatego, że w dniu 5 kwietnia 2012r. zawarł z M.A. umowę sprzedaży przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziła m.in. pełna dokumentacja papierowa i elektroniczna.

W związku z tym organ podjął czynności mające na celu uzyskanie dokumentacji księgowej. Pismem z dnia 15 maja 2012 r. zwrócił się do B. w W. o przedłożenie dokumentów źródłowych i ewidencji Skarżącego za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. W piśmie z dnia 7 maja 2012 r. udzielono odpowiedzi, że usługi księgowe na rzecz Skarżącego były wykonywane od dnia 15 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r., ale biuro nie posiada już żadnej ewidencji w formie papierowej ani elektronicznej, bo na życzenie klienta zostały one wykasowane po rozwiązaniu umowy.

Pismem z dnia 15 maja 2012 r. zwrócono się także do NUS w P. o zabezpieczenie dowodów w postaci dokumentów księgowych Skarżącego za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r. przekazanych M.A. W piśmie z dnia 23 lipca 2012 r. NUS poinformował, że nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli u M.A., gdyż ten nie mieszka pod adresem wskazanym w umowie zbycia przedsiębiorstwa, a członkowie rodziny nie znają miejsca jego pobytu i nie mają z nim żadnego kontaktu.

Następnie pismem z dni 21 października 2013 r. i z dnia 28 października 2013 r. NUS W. wezwał Skarżącego do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze strony z prośbą o zabranie dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący nie stawiał się na wezwania ani nie przedłożył żadnych dokumentów.

Wobec tego, że Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji księgowej i czynności podejmowane w tym celu wobec niego i nabywcy przedsiębiorstwa nie przyniosły rezultatu, organ wstąpił do banków (Bank [...] i Bank [...]), w których Skarżący posiadał rachunki, o przekazanie informacji dotyczących ilości rachunków bankowych, stanów i obrotów na tych rachunkach za okres od 1 stycznia 2017 r. do 30 kwietnia 2012 r. Banki przekazały żądane informacje z podaniem historii operacji. Na tej podstawie organ ustalił listę potencjalnych kontrahentów Skarżącego (77 podmiotów) i wystąpił do nich o przedłożenie dokumentów dotyczących transakcji ze Skarżącym w 2009 r. Otrzymał od nich 495 faktur zakupowych i 790 faktur wystawionych przez podatnika, dotyczących sprzedaży. Kontrahenci przedstawił także prowadzone przez siebie ewidencje, w których ujęto faktury VAT.

W tych okolicznościach organy słusznie uznały, że wobec nieprzedłożenia przez Skarżącego faktur VAT ani dokumentacji księgowej, podstawą do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony mogą być tylko te faktury, które organ pozyskał w opisany wyżej sposób, oczywiście z ograniczeniami wynikającymi z art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Organ dokonał także weryfikacji transakcji opisanych na fakturach wystawionych przez Skarżącego i przesłuchał wybranych kontrahentów Skarżącego w charakterze świadków oraz pracownika Skarżącego M.S., który wykonywał usługi transportowe u Skarżącego. Zarówno kontrahenci, jak i pracownik Skarżącego potwierdzili fakt dokonania dostaw towarów i usług. Prawidłowość ustaleń organu w tym zakresie nie budzi wątpliwości Sądu.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Brak ksiąg podatkowych utrudnia, ale nie uniemożliwia ustalenia podstawy opodatkowania, w takiej bowiem sytuacji zachodzi podstawa do oszacowania podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p., gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (§ 3). W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5).

W rozpoznanej sprawie podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania przy użyciu innej metody, niż enumeratywnie wymienione w przepisie, a więc w sposób, o którym mowa w art. 23 § 4 O.p.

Zdaniem Sądu, było to działanie w pełni uprawnione, zarówno co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania (szacowanie), jak i wyboru jego metody.

Należy zaznaczyć, że co do zasady podstawa opodatkowania ustalana jest w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika. Dopiero w sytuacji gdy dokumentacji takiej nie ma lub jest ona nierzetelna czyli dane wynikające z prowadzonej księgi podatkowej (także ewidencji) nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy uzyskuje kompetencję do oszacowania podstawy opodatkowania.

Szacowanie oznacza w praktyce określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości i nigdy nie jest to odtworzenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec braku dowodu w postaci ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metody szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 5 maja 2015, I FSK 347/14, CBOSA).

Należy przy tym zauważyć, iż szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (tak: wyrok NSA z 15 września 2010 r., II FSK 666/09, CBOSA). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie (zob.np. wyroki NSA z dnia: 22 lipca 2010 r., I FSK 1138/09; 24 sierpnia 2010 r., I FSK 1293/09; 15 października 2010 r., I FSK 1750/09; z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11 CBOSA), że regulacje zawarte w art. 23 O.p. uprawniają organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza rzeczywistą wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami.

Należy podkreślić, że ryzyko, które wiąże się operacją oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych.

W rozpoznanej sprawie organy wyjaśniły przyczyny wyboru metody innej niż enumeratywnie wymienione w art. 23 § 3 O.p. (s. 18-19 zaskarżonej decyzji). Sąd wyjaśnienia te aprobuje i stwierdza, że rzeczywiście organ nie miał innego wyjścia, jak tylko oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o dane, którymi organ dysponował – dlatego, że sam poczynił ustalenia w tym względzie. Podstawą tych ustaleń był dane wynikające z rachunków bankowych Skarżącego oraz z wystawionych przez niego faktur VAT, uzyskane w toku kontroli od jego kontrahentów. Był to, zdaniem Sądu, prawidłowy sposób odtworzenia wysokości obrotów uzyskanych przez Skarżącego. Uzyskany w ten sposób wynik szacowania nie jest sprzeczny z logiką, czy zasadami doświadczenia życiowego.

Skarżący nie kwestionował zresztą sposobu określenia podstawy opodatkowania, czy jej metody. Kwestionował natomiast ujęcie tej kwestii w uzasadnieniu decyzji I instancji i dlatego zarzucał organowi odwoławczemu naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo stwierdzenia, iż uzasadnienie nie zawiera niezbędnego wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego w zakresie dotyczącym podstawy szacowania (art. 23 § 1 - 5 O.p.); art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez pominięcie w skarżonej decyzji wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego dla utrzymania w mocy decyzji NUS z uwagi na fakt, iż - zdaniem DIS - decyzja co do kwot orzeczonych w sentencji w sposób prawidłowy i zasadny określa podstawę opodatkowania oraz podatek VAT z tytułu dokonanych transakcji sprzedaży, art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i zastosowanie przepisów prawa (art. 23 § 1 - 4 O.p.), które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji oraz uzupełnienie uzasadnienia decyzji o elementy, do których uwzględnienia był zobowiązany NUS (art. 23 § 5 O.p.), a także art. 551 w związku z art. 535 k.c., poprzez pominięcie ww. przepisów i obciążenie Skarżącego bezwzględnym obowiązkiem posiadania dokumentów wydanych nabywcy przedsiębiorstwa.

Zdaniem Sądu, żaden z tych zarzutów nie zasługuje na aprobatę.

Ostatni z nich dotyczy przepisu, kory nie miał w sprawie zastosowania, więc nie mól być naruszony. Organy podatkowe nie mogły go brać pod uwagę, bo obowiązki przechowywania dokumentów wynikają z przepisów prawa podatkowego i nie ma tu miejsca na cywilistyczne analizy co do przedmiotów, które zbywca przenosi na nabywcę. Skarżący jest podatnikiem w podatku VAT za 2009 r. i wobec tego podlegał reżimowi ustawy o VAT, w tym ujętym w jej dziale XI obowiązkom dotyczącym przechowywania dokumentacji i jej terminów. Podkreślić należy, że Skarżący nie uczynił nic, by przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

Nie ma wpływu na wynik sprawy stwierdzone przez organ odwoławczy, a następie przez Sąd, uchybienie organu I instancji polegające na niepodaniu w jego decyzji podstawy prawnej szacowania. W decyzji organu odwoławczego uchybienie to wyeliminowano, ujmując w niej podstawę prawną szacowania i szeroko wyjaśniając okoliczności określenia w ten sposób podstawy opodatkowania i powody wyboru przyjętej tego metody. Było to działanie prawidłowe, nie mające nic wspólnego z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy od tego właśnie jest, by korygować nie mające wpływu na wynik sprawy błędy organu I instancji i ma w tym względzie stosowne uprawnienia znajdujące oparcie m.in. w treści art. 233 O.p.

Za niezasadne uznał też Sąd pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Zarzut naruszenia zasady zaufania (art. 121§ 1 O.p.) Sąd oceniał w kontekście postawy Skarżącego w postępowaniu. Nie bez znaczenia jest, zdaniem Sądu, okoliczność, że Skarżący nie stawiał się na wezwania, nie odpowiadał na wezwania do przedłożenia dokumentów, w biurze rachunkowym nakazał wykasować prowadzone w formie elektronicznej ewidencje, przedsiębiorstwo zbył osobie, której miejsca pobytu nie można było ustalić. Stąd wniosek, ze starał się ukryć przed organem wysokość obrotu. Na czym zatem miałoby polegać naruszenie zasady zaufania przez organy, które w takich okolicznościach podjęły czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie innych, niż księgi podatkowe dowodów ? Sąd żadnego uchybienia w działaniach organów nie dostrzega.

Nie naruszono także przepisów o gromadzeniu dowodów i ich ocenie. Materiał dowody jest kompletny, został on oceniony w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wnioski przeprowadzonej przez organ analizy są spójne i wyczerpujące. Stan faktyczny ustalono więc prawidłowo, prawidłowo też zastosowano do niego przytoczone wcześniej przepisy prawa.

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).