Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1976/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Powołane przepisy: article: art. 14b,  14n
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy referent Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w L. na postanowienie Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem)zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy swoje na postanowienie z dnia [...] r. nr [...] odmawiające "A" Sp. z o.o. ( Stronie , Skarżącej) wszczęcia postepowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa dotyczącej skutków utworzenia nowej spółki (dalej "B") przez podział Strony - w świetle art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. dalej zwaną updop).

Strona wnosiła o:

1. potwierdzenie, czy podjęcie decyzji o przydzieleniu "B" istniejącego zezwolenia na działanie w specjalnej strefie ekonomicznej i przeniesienie do niej części obecnie zatrudnionych pracowników oznaczałoby naruszenie art. 17 ust. 1 pkt. 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i skutkowałoby utratą prawa do zwolnienia podatkowego.

2. potwierdzenie, czy w przypadku wygaszenia dotychczasowego zezwolenia i udzielenie nowego zezwolenia "B" w miejsce wygaszonego przez Wnioskodawcę, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz związanych z nim przepisów strefowych, istnieje możliwość zaliczenia wydatków kwalifikowanych, poniesionych przez Wnioskodawcę w ramach dotychczasowego zezwolenia, na poczet wydatków inwestycyjnych, do których poniesienia zobowiązany będzie "B", zgodnie z nowym zezwoleniem.

W wyniku formalnoprawnej analizy złożonego wniosku stwierdzono, że zagadnienie nr 1 nie stanowi przedmiotu dającego podstawę do wydania interpretacji indywidualnej, oraz że zagadnienie nr 2 nie dotyczy interesu prawnopodatkowego Wnioskodawcy, lecz nowo zawiązanej spółki "B".

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w dniu [...] r. wydał postanowienie nr [...], w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca zarzuciła, że pytanie 1 dotyczy możliwości utraty zwolnienia z podatku dochodowego, a zatem dotyczy kwestii uregulowanych przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca podkreślił, że nawet gdyby przyjąć błędne założenie, iż podmioty działające na terenie SSE korzystają ze zwolnienia na podstawie przepisów ustawy o SSE, uznać należałoby, że przepisy te są przepisami podatkowymi, a na organie ciąży obowiązek odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie. W ocenie Wnioskodawcy, zwolnienia podatkowe związane z działalnością inwestycyjną w SSE, są udzielane na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie na podstawie odrębnych ustaw. W ocenie Spółki, Minister Gospodarki nie może udzielić odpowiedzi w sprawach z zakresu prawa podatkowego.

Odnośnie drugiego pytanie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14 b Ordynacji podatkowej wskazując, że planowane utworzenie nowej spółki przez wydzielenie i dokonanie podziału Spółki może wiązać się z zaistnieniem dla nowo zawiązanej spółki szeregu konsekwencji podatkowych. Zdaniem Strony, organ nie dostrzega, że planowana spółka jeszcze nie istnieje, a jej utworzenie (w wyniku podziału) uzależnione jest od odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawcę pytanie. W ocenie Wnioskodawcy takiej sytuacji dotyczy art. 14n § 1 OP. Dlatego Wnioskodawca, jako podmiot planujący utworzenie nową spółkę może, w oparciu o art. 14n § 1 pkt. ordynacji podatkowej, zwrócić się do organów podatkowych o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej zastosowanie przepisów podatkowych w zakresie dotyczącym działalności nowej spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym przeanalizowaniu sprawy utrzymał w mocy swoje postanowienie, w uzasadnieniu cytując przepisy art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej wywodził, że wprawdzie pytanie postawione przez Wnioskodawcę zawiera przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, jednakże istota sprawy sprowadza się nie tyle do treści (wykładni) tego przepisu, lecz jego zastosowania do przytoczonego we wniosku opisu sprawy.

Zdaniem organu ocena przedstawionego w pytaniu stanu faktycznego nie jest objęta wskazanym przepisem, tj. możliwością jego zinterpretowania w przedstawionym opisie sprawy. Nie można w tej sytuacji dokonać wykładni wyżej wskazanego przepisu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności sporny przepis, nie reguluje bowiem tej kwestii i nie daje odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie. Organ przytoczył także przepisy dotyczące udzielania zezwoleń na działanie w SSE, oraz fragmenty wniosku strony. W konkluzji wskazał, że istotą podniesionego problemu jest zagadnienie, które dotyczy zbadania spełnienia warunków określonych w wydanym zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w odniesieniu do opisywanego przez Wnioskodawcę podziału Spółki i przeniesienia części pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce do "B" (skutkiem czego w "C" pozostałoby zatrudnionych mniej niż 990 pracowników).

Odnośnie natomiast drugiego pytania organ wskazał, że osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Oceniając treść zapytania, Organ uznał, że interpretacja indywidualna w tym przedmiocie dotyczyłaby zatem bezpośrednio spraw podatkowych spółki powstałej w wyniku podziału, a nie samego Wnioskodawcy.

Organ zgodził się poglądem Wnioskodawcy, iż podział spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest formą restrukturyzacji przedsiębiorstwa spółki w trakcie której majątek jednej spółki kapitałowej zostaje podzielony, a następnie w całości lub w części przeniesiony na inne spółki, istniejące, bądź nowo założone. W zamian za to wspólnicy spółki dzielonej otrzymują udziały lub akcje spółek, na które przeniesiony został majątek spółki dzielonej. Wobec tego w przedmiotowej sprawie udziałowcem obydwu pomiotów będzie spółka "D" GMBH, tj. większościowy udziałowiec spółki "A" Sp. z o.o. Ponieważ to wspólnicy spółki dzielonej otrzymują udziały lub akcje spółek, jedynie oni mogą być "zainteresowanymi " w rozumieniu art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu statusu Wnioskodawcy, jako "zainteresowanego" nie można również wywodzić z treści art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

Ponadto organ wskazał, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów oceny potencjalnych działań podatników, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazywania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. Tego rodzaju działania, jeżeli mają charakter zawodowy, należą do wyłącznej kompetencji doradców podatkowych (lub innych osób uprawnionych do wykonywania czynności doradztwa podatkowego). Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 73, poz. 443 ze zm.), czynności doradztwa podatkowego obejmują udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła:

naruszenie art. 14b § 1 i 2, w zw. z art. 3 pkt. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 25 lipca 2013, czego skutkiem jest odmowa wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, opartej na nieuzasadnionym założeniu, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku przez wydanie interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko Spółki dotyczące powyższych pytań wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące temu organowi w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego,

naruszenie art. 14n § 1, w zw. z art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 25 lipca 2013, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego oraz uzasadnienie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o udzielenie interpretacji brakiem legitymacji po stronie Spółki,

naruszenie 14b § 5 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy postanowienia, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji, a także

naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wywodziła, że pojęcie prawa podatkowego należy rozumieć, jako wszelkie normy prawne, które zawierają normy prawne dotyczące kwestii zobowiązań podatkowych. Skoro przepisy usse regulują kwestię związaną z udzielaniem i cofaniem zezwoleń podatkowych, które to zwolnienia stanowią jednocześnie pomoc regionalną udzieloną przedsiębiorcy, to w tym zakresie przepisy tej ustawy stanowią normy prawa podatkowego, do których zastosowanie winny mieć przepisy art. 14b § 1 OP. Pytania stawiane przez Spółkę we wniosku dotyczyły możliwości utraty zwolnienia z podatku dochodowego, a zatem kwestii związanych z normami prawno - podatkowymi, uregulowanymi przepisami updop.

Spółka przyznała, że tematyka dotycząca specjalnych stref ekonomicznych jest niezwykle skomplikowana, a same SSE funkcjonują na styku jurysdykcji dwóch różnych ministerstw (kwestia zwolnień podatkowych leży w gestii Ministerstwa Finansów, podmiotem odpowiedzialnym za udzielanie i cofanie zezwoleń jest natomiast Ministerstwo Gospodarki).Skarżąca zdaje sobie sprawę z faktu, że decyzję o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE podejmuje Minister Gospodarki i Dyrektor Izby Skarbowej w żadnym wypadku nie jest uprawniony do oceny tego, czy w konkretnej sprawie zezwolenie zostanie podatnikowi odebrane. Niemniej jednak to właśnie Minister Finansów uprawniony jest do oceny, czy Spółka może korzystać ze zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli zatem organ przyjął, że utrata prawa do zwolnienia podatkowego uzależniona jest od tego, czy Minister Gospodarki cofnie wydane Spółce zezwolenie, to w ocenie Spółki takiej właśnie odpowiedzi powinien udzielić.

W dalszej części uzasadnienia, Skarżąca opisując obszernie swoją pozycję i działania na rynku krajowym wyrodziła, że elementem planowanej przez Spółkę restrukturyzacji jest chęć dalszego rozwoju przedsiębiorstwa. Decyzja ta nie może jednak zostać podjęta bez uprzedniej analizy wielu czynników zewnętrznych, w tym konsekwencji podatkowych. Organ odmawiając Spółce prawa do wystąpienia z wnioskiem o interpretację podatkową pozbawia ją możliwości uzyskania dostępu do jednego z podstawowych narzędzi zarządzania ryzykiem podatkowym. Skarżąca, występując z wnioskiem o interpretację nie zmierzała do uzyskania porady prawnej, ale do usunięcie wątpliwości co do prawno- podatkowych skutków dotyczących stosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w stanie faktycznym, który ją dotyczy. W takiej sytuacji organ podatkowy jest zobowiązany do podzielenia się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko i wyłącznie w związku z przedstawionym stanem faktycznym i stanowiskiem wnioskodawcy. Tymczasem w opinii organu podmiotem właściwym do wystąpienia wnioskiem o interpretację indywidualną jest podmiot, który nie istnieje. Przyjęcie takiej, nielogicznej tezy oznacza wykluczenie przez organ możliwości wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną przez Spółkę, której niejako częścią jest w chwili obecnej jest "B". Prowadzi to nie tylko do znacznego ograniczenia prawa podatników ale także jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 14b OP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie z podniesionych zarzutów zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), stanowiąc, w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie, z art. 134 § 1 upsa sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w sprawie jest odmowa udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnośnie dwóch z szeregu innych pytań zadanych przez Skarżącą, przy czym odmienne i nie pozostające ze sobą w związku były przyczyny odmowy.

Pytania te brzmiały:

Czy podjęcie decyzji alternatywnej do wygaszenia zezwolenia 2011 (zakładającej zachowanie zezwolenia 2011 i przydzielenie go w planie podziału nowo powstałej spółce "B") i przeniesienie części pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce do "B" (skutkiem czego w "C" pozostałoby zatrudnionych mniej niż 990 pracowników) oznaczałoby naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i skutkowało utratą prawa do zwolnienia podatkowego? - pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6.

Czy w przypadku wygaszenia zezwolenia 2011 i przeprowadzenia podziału Spółki, gdy "B" w miejsce wygaszonego przez Wnioskodawcę zezwolenia 2011 otrzyma zezwolenie 2013, w świetle art. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz związanych z nim przepisów strefowych, istnieje możliwość zaliczenia wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Wnioskodawcę w ramach Zezwolenia 2011 na poczet wydatków inwestycyjnych, do których poniesienia zobowiązany będzie "B" treścią Zezwolenia 2013? - pytanie oznaczone we wniosku jako nr 7.

Istota sporu w zakresie pytania 1 sprowadza się zasadniczo do oceny tego co należy rozumieć pod pojęciem przepisów prawa podatkowego, których interpretacji – na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie – dokonuje Minister Finansów.

Na wstępie wypada zauważyć, że stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 3 pkt 2 O. p., ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zgodnie zaś z art. 3 pkt. 1 O.p., pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Minister Finasów odmówił udzielenia interpretacji indywidualnej wskazując, że ocena przedstawionego w pytaniu stanu faktycznego nie jest objęta wskazanym przepisem, tj. nie jest objęta możliwością jego zinterpretowania w przedstawionym opisie sprawy. Według organu intencją wnioskodawcy było uzyskanie oceny, czy nie naruszy przepisów o działalności w SSE, a przepisy te nie są przepisami prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że kluczowy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest przepis art. 17 ust. 1 pkt. 34 updop. Przepis ten stanowi, że "Wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;" Art. 17 ust. 1 pkt. 34 u.p.d.o.p. określa przedmiot zwolnienia nie tylko przez wskazanie, że jest nim dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., ale także określa granice zwolnienia (czyniąc to przez odesłanie do przepisów o pomocy publicznej). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje ponadto dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4) i określa, kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia oraz jego obowiązki w razie utraty zwolnienia (art. 17 ust. 5 i 6). Ustawa podatkowa dla ustalenia treści normy dotyczącej zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem jedynie uzupełnienia przez przepisy odniesienia (przepisy dotyczące pomocy publicznej) co do maksymalnej wielkości zwolnionego dochodu i przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (co do pojęcia zezwolenia na działanie tych strefach). Przepis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazuje ogólnie możliwość zwolnienia przedmiotowego. W zakresie przesłanek tego zwolnienia odsyła natomiast do przepisów ustaw podatkowych, nie dając możliwości odtworzenia na ich podstawie pełnej normy dotyczącej zwolnienia, a wręcz przeciwnie - przepis ten wskazuje, że zwolnienie udzielane jest na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych (te ostatnie określają więc warunki zwolnienia). Przepis art. 12 u.s.s.e. jest zatem przepisem odsyłającym (nakazującym stosowanie przepisów odniesienia - patrz J. Wróblewski (w:) W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986,s. 349-350) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu podmiotów działających w specjalnej strefie ekonomicznej. Przepis ten natomiast nie określa podstawowych warunków tego zwolnienia, pozostawiając to ustawie podatkowej. Nie wynika bowiem z niego (z uwagi na odesłanie), czy każdy dochód osiągnięty w strefie jest zwolniony i do jakiej wysokości. Zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej w związku z tym posiada swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych. Pogląd taki prezentowany jest także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1152/10,z dnia 17 marca 2010 r., II FSK 2207/09 i implicite w wyroku z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK1979/11, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustawa o podatku dochodowym nie określa warunków wydawania i cofania zezwoleń na działalność w SSE lecz odsyła do regulacji przewidzianych w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Ustawodawca zdecydował się tym samym na odesłanie do definicji zawartej w przepisach należących do innej dziedziny prawa. Odesłanie takie jest wiążące i skutkuje inkorporacją definicji takiego wyrażenia do prawa podatkowego, które traktuje wówczas definicję obcą tak jak własną (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 75). Powyższy zabieg skutkuje objęciem hipotezą normy prawa podatkowego wprost definicję z innej dziedziny prawa. Dopiero zaistnienie stanu objętego hipotezą normy prawa podatkowego skutkuje tym, że adresat normy (podatnik) powinien zachować się w sposób wskazany w dyspozycji tej normy, czyli zastosować zwolnienie podatkowe lub ponieść skutki jego utraty.

Skoro ustawa o podatku dochodowym uzależnia utratę prawa do zwolnienia podatkowego od cofnięcia zezwolenia, organ wydający interpretację musi dokonać ustalenia, czy warunek ten jest spełniony. Dopiero po dokonaniu takiego ustalenia organ może wskazać skutki utraty zwolnienia. W tym względzie musi ocenić, czy opisane we wniosku "przydzielenie" zezwolenia nowo powstałej spółce jest tożsame z "cofnięciem zezwolenia", o którym mowa w art. 17 ust 5 updop.

Pojęcia przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na ich opodatkowanie (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009r. sygn. akt I SA/Bd 197/09; WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1737/07, opubl. CBOSA).

Zasadny jest więc zarzut naruszenia przez organ art. 14b ust 1 i 2, w związku z art. 3 Ordynacji podatkowej.

Wskazać w tym miejscu należy na niekonsekwencje organu, który w interpretacji z dnia [...] r. Nr [...], stanowiącej odpowiedź na inne pytania zadane przez skarżącą, dokonał szerokiej wykładni art. 17 ust 1 pkt 34 u.o.p.d.p, w powiązaniu z przepisami ustawy strefowej.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi, w tym w szczególności zarzut naruszenia art. 14n Ordynacji podatkowej.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej cechuje pewna specyfika, która w istotny sposób różni je od postępowania podatkowego. Przede wszystkim w postępowaniu "interpretacyjnym" nie występuje strona postępowania, lecz zainteresowany. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W postępowaniu tym nie będą zatem miały zastosowania przepisy i definicje strony postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) Ordynacji podatkowej, których unormowanie art. 14h nie wprowadza do postępowania "interpretacyjnego". Tym samym organ interpretacyjny nie bada interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko to, czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji.

Szczegółowej analizy pojęcia osoby zainteresowanej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09 (LEX nr 607812). NSA zwrócił uwagę na to, że treść art. 14b § 2 wskazuje, iż wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny i ten stan faktyczny może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wniosek taki wynika z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której stanowi on, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia tego przepisu z przepisem art. 14p O.p. Ostatnio cytowany przepis stanowi, że przepisy rozdziału 1a tej ustawy stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 O.p. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których odnosić się ma wnioskowana interpretacja.

W powołanym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny podjął próbę określenia konkretnych podmiotów, które mogą zostać uznane za osoby zainteresowane, czyli tych, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że są nimi:

1) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji,

2) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 O.p.,

3) osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki,

4) przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może wystąpić:

1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny, czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego,

2) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych,

3) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika.

W zaskarżonym postanowieniu Minister Finansów stwierdził, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej brak jest normatywnych podstaw do uznania Skarżącego za "zainteresowanego", w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.

Stanowisko organu jest prawidłowe, ponieważ wnioskowana interpretacja miała dotyczyć sytuacji podatkowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma powstać na skutek wydzielenia części działalności prowadzonej dotychczas przez Skarżącą. Z wniosku wynika przy tym że Skarżąca nie obejmie udziałów w nowo tworzonej spółce. Pytanie zawarte we wniosku dotyczy możliwości korzystania przez nowoutworzona spółkę ze zwolnienia podatkowego. Bez wątpienia zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe nie dotyczy bezpośrednio Skarżącego, lecz zupełnie odrębnego podmiotu i ta okoliczność jest niesporna.

U podstaw sporu legło natomiast stanowisko Ministra Finansów, iż Skarżący nie posiada również statusu osoby, o której mowa w przepisie art. 14n § 1 O.p. Przypomnieć trzeba, że przepis ten stanowi, iż przepisy art. 14k i art. 14m stosuje się odpowiednio w przypadku:

1) zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki;

2) zastosowania się przez oddział lub przedstawicielstwo do interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności tego oddziału lub przedstawicielstwa wydanej przed powstaniem tego oddziału lub przedstawicielstwa na wniosek tworzącego je przedsiębiorcy.

Dla pełnej czytelności art. 14n § 1 O.p. trzeba przytoczyć treść art. 14k i art. 14m tej ustawy.

Pierwszy z nich stanowi, iż zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (§ 1). Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (§ 2). W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (§ 3). Zgodnie zaś z art. 14m zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1)zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej (§ 1). Zwolnienie, o którym mowa w § 1, obejmuje:

1) w przypadku rocznego rozliczenia podatków - okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności;

2) w przypadku kwartalnego rozliczenia podatków - okres do końca kwartału, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz kwartał następny;

3) w przypadku miesięcznego rozliczenia podatków - okres do końca miesiąca, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz miesiąc następny (§ 2). Na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty (§ 3). Organ podatkowy informuje podatnika w formie pisemnej o dacie doręczenia odpisu orzeczenia, o którym mowa w § 2, podając jednocześnie informacje, z jakim dniem kończy się okres zwolnienia z obowiązku płacenia podatku wynikającego z uchylonej przez orzeczenie interpretacji (§ 4).

Z art. 14k i art. 14m O.p. wynika, że ochrona z tytułu uzyskanej interpretacji indywidualnej istnieje tylko wtedy, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej. Samo posiadanie interpretacji indywidualnej nie daje więc samo w sobie żadnych gwarancji ochronnych.

Z powyższych wywodów należy wyprowadzić wniosek, że co do zasady istotą interpretacji jest to, że podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować wyłącznie o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, czyli może wystąpić wyłącznie we własnej sprawie (indywidualnej, jak wskazuje nazwa interpretacji podana w art. 14b § 1O.p.) oraz, że tylko zastosowanie się do interpretacji wydanej we własnej sprawie daje prawo do ochrony. Konkluzja ta ma istotne znaczenie dla dalszych rozważań w niniejszej sprawie.

Interpretacja art. 14n § 1 O.p. powinna uwzględniać ową istotę (specyfikę) interpretacji indywidualnej, co nakazuje przyjąć, iż powołany przepis wprowadza wyjątek od ogólnej zasady, czego z kolei konsekwencją jest ścisła interpretacja tego przepisu. Sąd w pełni zgadza się ze stwierdzeniem Ministra Finansów, iż indywidualny charakter sprawy danego wnioskodawcy przekłada się na podmiot, który ma zostać przez niego utworzony, nie zaś inne podmioty powiązane gospodarczo lub kapitałowo.

Zwrócić też trzeba uwagę, że w art. 14n § 1 O.p. mowa jest o zastosowaniu się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki - w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Z regulacji tej wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może być złożony przed powstaniem spółki oraz że powinny go złożyć osoby planujące utworzenie spółki.

W okolicznościach wskazanych we wniosku w istocie to wspólnicy Skarżące, a nie Skarżąca, planują utworzenie nowej spółki. Oni muszą zdecydować o podziale spółki dotychczasowej i objęciu udziałów w spółce nowotworzonej. Także tylko wspólnicy mogą wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Tylko przez nich uzyskana interpretacja będzie pełniła funkcję ochronną wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeśli ta zastosuje się do interpretacji. Podmiot planujący utworzenie innej spółki musi w sposób bezpośredni wpływać na zawiązanie nowego podmiotu oraz musi być jej założycielem (uczestniczyć bezpośrednio w powstaniu spółki).

Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012r., II FSK 1475/10, CBOSA). Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie nakładają na zainteresowanych ich wydaniem żadnych obowiązków. Nie dają też formalnie praw, poza prawem zapoznania się przedstawianymi w nich informacjami o możliwościach stosowania i wykładni prawa podatkowego oraz prawem zastosowania się do interpretacji, ze skutkiem w postaci powstania z tego tytułu przewidzianej w art.14k – 14n O.p. ochrony prawnej. Nie stanowią one decyzji w rozumieniu art. 207 § 1 O.p. Udzielając interpretacji organ nie orzeka bowiem o istocie sprawy, a jedynie dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy do wykładni i stosowania przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.). Brak jest więc podstaw do twierdzenia, że do interpretacji będzie miał zastosowanie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdził, iż zasadnie Minister Finansów odmówił w niniejszej sprawie wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej uprawnień nowopowstałej spółki. Stanowisko swoje organ bardzo dobrze uzasadnił, przedstawiając prawidłowy i wieloaspektowy wywód prawny.

Jednakże uwzględniając fakt, że w tej sprawie wystąpiło naruszenie przepisów o postępowaniu, wskazane na wstępie niniejszych wywodów, zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy.