Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 642/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/, art. 145 § 2 oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1 i art. 100 art. 101
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 12 ust. 2  oraz art. 11
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Jarosław Szulc Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1158/15 w sprawie ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia (...) lipca 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1158/15 oddalił skargę S. Z. (dalej: strona lub skarżący) - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C(...) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie (dalej: DIC) z dnia (...) lipca 2015 r., nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 13 września 2010 r. S. Z. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą C (...) zakupił od duńskiej firmy (...), za kwotę 57720,00 DKK pojazd marki DODGE NITRO, nr VIN (...), co wynika z faktury nr (...). Zgodnie z duńskim dokumentem rejestracyjnym na terytorium Danii pojazd był zarejestrowany jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi włącznie z miejscem kierowcy. W dniu 25 listopada 2010 r. ww. pojazd przeszedł badania techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w G., po którym uprawniony diagnosta wydał Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym dla pojazdu nr (...), określając rodzaj pojazdu jako "samochód ciężarowy", zaś w Dokumencie identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do zaświadczenia, w poz. 17 "liczba miejsc do siedzenia / ogółem", wpisał "2".

W dniu 25 listopada 2010 r. S.Z. złożył wniosek o rejestrację przedmiotowego pojazdu i Starosta Powiatowy w G. decyzją nr (...)z dnia (...) listopada 2010 r. zarejestrował ten pojazd po raz pierwszy na terytorium kraju, jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, wydając dowód rejestracyjny nr seria i numer (...).

Następnie zgodnie z fakturą VAT Marża (...)z dnia 21 grudnia 2010 r. S. Z. sprzedał ww. samochód G. B., który do wniosku o rejestrację pojazdu złożonym w Starostwie Powiatowym w I. przedłożył Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr (...), w którym przedmiotowy pojazd został określony jako osobowy. W dokumencie Opis zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia zostało wskazane, że w pojeździe "zdemontowano kratkę tył. Zamontowano fotele dla 3 osób oraz pasy bezpieczeństwa". W wyniku takich zmian w dokumencie Opis zmian dokonanych w pojeździe, w części III - Nowe dane techniczne pojazdu po dokonaniu zmian, w poz. 10, liczba miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy wskazane zostało 5 miejsc siedzących. Jak wynika z faktury VAT (...)z dnia 22 grudnia 2010 r. wystawionej przez P(...)Sp. (...)w I. koszt usługi zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy wyniósł 122,95 zł.

Z pisma (...)SA z siedzibą w B.- polskiego przedstawiciela producenta pojazdów marki Dodge - z dnia (...) października 2012 r. wynika, że ww. pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej, bez przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, ze stałymi punktami do zamocowania siedzeń; Fiat Auto Poland SA nie posiada informacji na temat punktów kotwiących do zainstalowania pasów bezpieczeństwa przy tylnych siedzeniach. Nadto Fiat Auto Poland SA poinformowała, że wszystkie modele marki Dodge mogą być przekonwertowane na samochody ciężarowe, jednocześnie nie są jej znane homologacje krajowe. Przedmiotowy pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek duński.

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzję z dnia (...) marca 2015 r., (...)określił ww. podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 5.723,00 zł.

DIC decyzją z dnia (...) czerwca 2015 r. nr (...) uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł w przedmiotowym zakresie, określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 5.681,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki DODGE NITRO, rok produkcji 2007, pojemność silnika 2777 cm3, nr nadwozia (...).

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że nie podzielił zarzutów strony przeciwko uznaniu przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy, uwzględnił natomiast oświadczenie strony złożone w postępowaniu odwoławczym, że przemieszczenie pojazdu z Danii na terytorium kraju miało miejsce w dniu zakupu, tj. 13 września 2010 r., który zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z póżn. zm., dalej: u.p.a.) - został przyjęty za moment powstania obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu. Zmiana daty powstania obowiązku podatkowego skutkowała zmianą kursu waluty do przeliczenia podstawy opodatkowania, co wpłynęło na wymiar należnego podatku akcyzowego.

W ocenie organu fakt, że pojazd w zamierzeniu producenta przeznaczony był do przewozu osób potwierdzają także informacje w systemach INFO-EKSPERT oraz EurtaxGlass's, które pozwalają na uzyskanie danych charakterystycznych dla konkretnego modelu określonej marki pojazdu identyfikowanego wg jego roku produkcji, rodzaju, mocy i pojemności silnika. Z tych systemów wynika, że pojazd marki DODGE model Nitro wyprodukowany w 2007 r. o pojemności silnika 2777 cm3 i mocy silnika 130 kW to pojazd o rodzaju nadwozia kombi (uniwersalne), 5-drzwiowy, z pięcioma miejscami siedzącymi, z zapłonem samoczynnym, którego standardowe wyposażenie obejmuje: ABS, klimatyzację, tylne oparcie składane, dzielone, tapicerkę materiałową, zamek centralny z pilotem, radio CD.

W konsekwencji DIC uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę samochód jest pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w pkt. a-e Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jest to bowiem pięciodrzwiowy samochód o nadwoziu typu kombi uniwersalne, dookoła przeszklony, z pięcioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej fabrycznie zamontowanej przegrody i o standardzie wyposażenia typowym dla pojazdów osobowych. Fakt, że cechy spornego pojazdu odpowiadają cechom projektowym wymienionym w pkt. a-e w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703 skutkuje tym, że przedmiotowy pojazd organ ocenił jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym jest klasyfikowany w pozycji CN 8703. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób jest równoznaczne z wykluczeniem możliwości klasyfikacji w pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy służące do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, iż mogą one również służyć do przewozu towarów.

Zdaniem organu, w sprawie jest niesporne, że przedmiotowy pojazd posiada fabryczne punkty umożliwiające montaż dwóch rzędów siedzeń z pasami bezpieczeństwa i jednocześnie odpowiada pozostałym kryteriom wymienione w pkt. a-e Noty wyjaśniającej HS do pozycji 8703, pojazd nie mógł być więc zaklasyfikowany do pozycji 8704. W opinii DIC w sprawie nie ma zastosowania przywoływana przez Podatnika decyzja Komitetu HS podjęta na 21 sesji. W decyzji tej podkreśla się bowiem, że objęty jej zakresem pojazd nie posiada ani drugiego rzędu siedzeń ani punktów ich mocowania, zatem w zakresie kluczowej cechy, która decyduje o możliwości przewozu pasażerów w drugim rzędzie jest to pojazd odmienny od pojazdu występującego w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się do argumentu strony, że za ciężarowym charakterem przedmiotowego pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia przemawia przewaga ładowności towarowej, która - jak wynika z opinii klasyfikacyjnych Komitetu HS - ma kluczowe znaczenie przy klasyfikacji pojazdów, organ odwoławczy wyjaśnił, że w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej (część II załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej) znajdują się opinie nr (...) dotyczące pojazdów typu pickup, w których stosunek ładowności części osobowej do towarowej zdecydował o klasyfikacji odpowiednio do pozycji 8703 i 8704.

DIC uznał też, że brak oględzin przedmiotowego pojazdu nie oznacza, że organ I instancji nie potwierdził, że samochód ten jest samochodem osobowym. Zgromadzony materiał dowodowy dostarczył spójnych i wyczerpujących informacji na temat wyglądu, wyposażenia i parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu, które pozwalają na ustalenie jego cech konstrukcyjnych oraz zasadniczego przeznaczenia i w konsekwencji ustalenie właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej. Z tych względów organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie było konieczne przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych w postaci oględzin pojazdu, które w istocie sprowadzałyby się do potwierdzenia okoliczności stwierdzonych zgromadzonymi w sprawie dowodami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę podkreślił, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki DODGE NITRO, rok produkcji 2007, pojemność silnika 2777 cm3, nr nadwozia (...), do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisu art. 100 ust. 4 u.p.a. podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też - jak twierdzi strona skarżąca - w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był to samochód ciężarowy (pozycja CN 8704), niepodlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Sąd uznał, że prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają zasadnicze przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione Sąd uznał postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W opinii Sądu zasadnie organ odwoławczy wskazał, że odwołanie się do cech projektowych pojazdu ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, bowiem w przeciwnym razie każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu nakazywałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej, gdyż klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje właśnie efekt trwały i jednoznaczny. To producent, który tworzy pojazd i nadaje mu takie cechy jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, tylne drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, nie montuje stałej przegrody za przednim rzędem oraz przewiduje możliwość wykończenia wnętrza w sposób typowy dla standardu samochodu osobowego - nadaje pojazdowi zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że zasadnie organ odwoławczy uznał, iż ponowne przystosowanie pojazdu do przewozu pięciu osób było stosunkowo prostą czynnością, przy czym – co istotne - tylne fotele oraz pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w istniejące punkty kotwiczenia do tego przeznaczone. Dokonane w Danii przeróbki były więc jedynie czasową odwracalną zmianą nie ingerującą w trwałe cechy projektowe decydujące o klasyfikacji wg Nomenklatury Scalonej. Pojazd przez cały czas posiadał zatem fabryczne punkty mocowania drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, przeszklone nadwozie, w tym boczne i tylne drzwi. Czasowo wstawiona przegroda za przednimi siedzeniami wydzielała przestrzeń podwójnego użytku osobowo-towarową, która jednak - ze względu na obecne w niej punkty mocowania tylnych siedzeń - nie zmieniła zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób. Prawidłowo więc organy obu instancji uznały, że w dniu wewnątrzwspolnotowego nabycia pojazd prezentował wszystkie cechy konstrukcyjne pojazdów przeznaczonych do przewozu osób wymienione w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703, które trwale nadał mu producent. Również uzyskane przez organ podatkowy – opisane wyżej - informacje z systemów INFO-EKSPERT oraz EurtaxGlass's potwierdzają fakt, że przedmiotowy pojazd był w zamierzeniu producenta przeznaczony do przewozu osób.

Zdaniem Sądu I instancji prawidłowo organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód jest pojazdem o cechach projektowych typowych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, wymienionych w pkt. a-e Not wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jest to bowiem pięciodrzwiowy samochód o nadwoziu typu kombi uniwersalne, dookoła przeszklony, z pięcioma fabrycznymi miejscami do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, bez trwałej fabrycznie zamontowanej przegrody i o standardzie wyposażenia typowym dla pojazdów osobowych. Pojazd ten należy więc oceniać jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym jest on klasyfikowany w pozycji CN 8703. Jest to zarazem równoznaczne z wykluczeniem możliwości klasyfikacji w pozycji CN 8704, która obejmuje pojazdy służące do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma bowiem mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób, natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, co oznacza, iż mogą one również służyć do przewozu towarów.

Sąd podkreślił również, że również argument skargi, że ładowność przedmiotowego pojazdu przekracza 700 kg, co oznacza, że część dopuszczalnej ładowności przypadającej na kierowcę i pasażera około 150 kg jest znacząco niższa od części przypadającej na towary, nie mógł doprowadzić do zakwestionowania ocen zawartych w zaskarżonej decyzji. Proporcja ładowności osobowej do towarowej, będąca skutkiem nietrwałych zmian w pojeździe, na gruncie przepisów klasyfikacyjnych nie ma istotnego znaczenia przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdów, gdyż nie wiąże ona się z żadną zmianą konstrukcyjną pojazdu.

Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego. Stwierdzenie to oparte jest zarazem na ocenie, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania wskazywanych w skardze, tj. art. 120, art. 121, art. 12, art. 180, art. 187 i 188 z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.), przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w wyniku odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym zebrany został niezbędny materiał dowodowy, prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. Sąd uzna, że dowody: z przesłuchania świadka - nabywcy przedmiotowego pojazdu od skarżącego i z oględzin pojazdu - na okoliczność stanu faktycznego pojazdu w dniu sprzedaży na terytorium kraju, a ponadto dowód z opinii biegłego na okoliczność jak powinien być zamontowany panel podłogowy w samochodzie ciężarowym oraz dowód z dokumentu homologacji nie były niezbędne dla wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dowody te były nieprzydatne dla ustalenia cech istotnych pojazdu dla potrzeb jego klasyfikacji, te bowiem w sposób jednoznaczny wynikały z innych, niebudzących wątpliwości dowodów, w tym z informacji od przedstawiciela producenta, z zaświadczenia diagnosty i dowodów wystawionych przez podmiot dokonujący zmian w pojeździe. Nie sposób uznać przy tym, że wskazany w nich zakres zmian oraz ich wycena (100 zł netto) mogłaby być uznana za zmianę konstrukcji pojazdu – z ciężarowego na osobowy. Sąd podkreślił, że o klasyfikacji pojazdu decydują jego trwałe cechy konstrukcyjne wskazujące na zasadnicze przeznaczenie pojazdu a nie sposób jego wykorzystywania przez właściciela, w tym także po dokonaniu nietrwałych przeróbek, np. usunięciu tylnych siedzeń i zamontowaniu przegrody za fotelem kierowcy i pasażera. Zdaniem Sądu I instancji zasadnie więc organ odwoławczy dokonując prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do poz. 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdził, że dokonane w Danii przeróbki nie pozbawiły ten pojazd cech konstrukcyjnych właściwych dla pięcioosobowego pojazdu, czyli zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Również odwracalne zasłonięcie punktów mocowania tylnych siedzeń nie jest trwałą zmianą przeznaczenia konstrukcyjnego, ale tymczasowym dostosowaniem pojazdu do indywidualnej potrzeby użytkownika, natomiast fakt, że takie zmiany znajdują swoje odzwierciedlenie w świadectwie homologacji lub w dokumentach rejestracyjnych nie oznacza, że automatycznie skutkują zmianą klasyfikacji taryfowej. Wydawanie świadectwa homologacji i dowodów rejestracyjnych odbywa się bowiem na odrębnych zasadach niż klasyfikacja wg Nomenklatury Scalonej, dlatego określone czynności nie muszą wywoływać tożsamych skutków na gruncie przepisów o ruchu drogowym i klasyfikacji wg tej Nomenklatury.

Skargę kasacyjną od przedmiotowego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie złożył skarżący zaskarżając przedmiotowy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. naruszenie przepisów prawa akcyzowego art. 3 ust. 1, art. 100 u.p.a. poprzez przyjęcie, że odwołujący się powinien samochód marki Dodge Nitro o numerze nadwozia (VIN) (...) należy sklasyfikować do kodu CN 8703 i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego;

2. Rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07 września 1987 r. z poźn. zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł: lnterpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem przez WSA, że samochód marki Dodge Nitro o numerze nadwozia VIN (...) podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

3. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowango systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzony w Brukseli 14 czerwca 1938 r. (zał. Dz.U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62) poprzez wzięcie: pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704;

lI. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu:

1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. związku art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącego w jego skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez DIC prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. Naruszenia art. 120, art. 121 art. 122 oraz art. 188 O.p. poprzez przyjęcie błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie samochodu marki marki Dodge Nitro o numerze nadwozia (VIN) (...)kodu CN 8703 zamiast do kodu CN 8704, nadto w odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie wskazano jasnych przyczyn odmowy jego przeprowadzenia,

3. art. 180 O.p. art. 187 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z informacji producenta oraz dealera samochodu marki Dodge Nitro o numerze nadwozia (VIN) (...) w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; w aktach sprawy nie ma dowodu potwierdzającego sposób i okoliczność montowania panela podłogowego uzyskiwania stosownej krajowej homologacji, nadto w odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie wskazano jasnych przyczyn odmowy jego przeprowadzenia.

4. art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego z zakresu techniki samochodowej w sytuacji gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; żaden przeprowadzony w sprawie dowód nie potwierdził, jaki jest sposób montowania panela podłogowego, nadto w odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie wskazano jasnych przyczyn, odmowy jego przeprowadzenia;

5. art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z informacji duńskiego dealera w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem, do ustalenia w jakim stanie technicznym samochód został sprzedany wewnątrzwspólnotowego, jakie posiadał cechy i w jaki sposób dokonano sprzedaży jego samochodu ciężarowego, nadto w odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie wskazano jasnych przyczyn odmowy jego przeprowadzenia;

6. art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze świadectwa homologacji oraz Informacji z Centralnego Rejestru Pojazdów w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem, do ustalenia w jakim stanie technicznym samochód został sprzedany wewnątrzwspólnotowo, jakie posiadał cechy i w jaki sposób dokonano sprzedaży jego jako samochodu ciężarowego, nadto w odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie wskazano jasnych przyczyn odmowy jego przeprowadzenia.

7. art. 12 ust. 2 WKC oraz art. 11 WKC poprzez nie uwzględnienie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kategorii samochodów ciężarowych o. kodzie CN 8704.

W odpowiedzi DIC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu. Oparta ona została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy środek prawny zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (v. postanowienie SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6-7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z dnia 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z dnia 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04 v. www.orzeczenia.gov.pl - dalej przywołane orzeczenia, tamże).

Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze środka prawnego ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych.

Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony.

Przytoczenie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanego środka prawnego.

Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty powyższe nie spełniają wymogów konstrukcyjnych.

W punkcie II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej jej autor zarzucił naruszenia przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/, art. 145 § 2 oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do poszczególnych przepisów objętych zarzutami wskazać należy, że przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. określają zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie mogą one zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Mogłyby one zostać naruszone, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. (v. wyroki NSA: z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1389/12 i z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 868/10). Wbrew temu zarzutowi - pomijając brak rozwinięcia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - sprawy z zakresu kontroli organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego należą do kompetencji sądów administracyjnych, zastosowany przez sąd pierwszej instancji środek w postaci oddalenia skargi na decyzję podatkową mieści się też w zakresie kompetencji tych sądów. Natomiast zarzucane naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 151 p.p.s.a. - tak jak i objętego tym zarzutem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. łączonego z naruszeniem przepisów prawa materialnego - są tzw. przepisami wynikowymi, ich naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (v. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2077/10 i z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12). Aby zarzuty naruszenia tych przepisów mogły wywołać zamierzony przez kasatora skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, konieczne było wskazanie konkretnych przepisów ustawy o postępowaniu podatkowym, które zostały przez sąd pierwszej instancji naruszone w ten sposób, że sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organ normatywnego wzorca postępowania i przez to bezpodstawnie uznał ich działania w sprawie za prawidłowe. Takiego powiązania skarga kasacyjna nie zawiera ani w petitum, ani w uzasadnieniu, co uwzględniając wskazany już zakres kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego uniemożliwia poszukiwanie takich naruszeń z urzędu.

W punkcie II ppkt 2-6 petitum skargi kasacyjnej, kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów: z informacji producenta oraz dealera samochodu marki Dodge Nitro o numerze nadwozia (VIN) (...), z przesłuchania biegłego, z informacji duńskiego dealera, ze świadectwa homologacji oraz informacji z CRP. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te są wadliwe. Sąd administracyjny samodzielnie oraz bezpośrednio nie może bowiem naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż normy tam zawarte adresowane są wyłącznie do organów władzy wykonawczej, prowadzących postępowanie podatkowe. Ponadto nie jest rolą sądu administracyjnego prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie podatkowej. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym reguluje art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd administracyjny może natomiast, wykonując należący do jego kompetencji wymiar sprawiedliwości, wadliwie ocenić ewentualne naruszenie przepisów postępowania administracji podatkowej, przy nieodpowiednim zastosowaniu, w efekcie kontroli legalności, norm postępowania przed sądami administracyjnymi. Tym samym sąd ten może dopuścić się, wydając wyrok, naruszenia któregoś z nich, co może zostać wytknięte przez stronę w skardze kasacyjnej. Jednak z uwagi na wymogi konstrukcyjne środka prawnego, zawarte w art. 176 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisu określającego sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowo-administracyjnej przez sąd pierwszej instancji stanowiącego podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, konieczne jest powiązanie zarzutu naruszenia przez sąd przepisu stosowanego bezpośrednio przez sąd, ze wskazanymi enumeratywnie przepisami, które były stosowane przez organ administracji publicznej, a sąd administracyjny, zdaniem skarżącego dokonał błędnej oceny legalności stosowania tych norm przez organy podatkowe. Skarga kasacyjna - jak podkreślono - jest bowiem zwyczajnym choć wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Jedną z jej podstaw może być naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednak z uwzględnieniem powyższych uwag. Reasumując, brak powiązania zarzucanych w punkcie II ppkt 2-6 petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej z przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi czyni powyższe zarzuty nieskutecznymi.

Niezależnie od tych wadliwości Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarga kasacyjna - poza zawartym w jej petitum stwierdzeniem, iż naruszenie przepisów procesowych miało istotny wpływ na wynik sprawy - nie wykazuje stosownej argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że rzeczywiście naruszenie to mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego wyroku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że sformułowanie zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie może być ogólnikowe, w szczególności nie może się ograniczać do stwierdzenia, że sąd I instancji naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem kasatora jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to rozstrzygnięcie sądu I instancji byłoby inne, zaś stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia. Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga zatem wykazania istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. Oczywiście należy je wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień procesowych (v. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 2103/12; z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1868/12; z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1174/12).

Konkludując, stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego wyroku nie został podważony skargą kasacyjną, co oznacza, iż stanowi on podstawę oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu ujętego w punkcie II ppkt 7, a dotyczącego naruszenia art. 12 ust. 2 WKC oraz art. 11 WKC poprzez nie uwzględnienie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kategorii samochodów ciężarowych o kodzie CN 8704 należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na konstrukcję tego zarzutu oraz jego uzasadnienie nie jest w stanie się do niego ustosunkować. Według autora skargi kasacyjnej naruszenie wskazanych przepisów polegało na nieuwzględnieniu klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kategorii samochodów ciężarowych o kodzie CN 8704. Nie jest jednak jasne, czy było to powodem wadliwego zastosowania tych przepisów, czy też wadliwej wykładni. Odpowiedź na to pytanie nie wynika również z uzasadnienia skargi kasacyjnej, która w tym zakresie prezentuje orzecznictwo TSUE dotyczące w szczególności kwestii związania organów podatkowych dokumentem WIT wyłącznie wobec osoby która wystąpiła z wnioskiem o jego wydanie. Zauważyć jednak należy, że przytoczenie poglądów z orzecznictwa, w tym orzecznictwa TSUE, bez jakiegokolwiek odniesienia stanowiska tam zajętego do realiów sprawy, ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do tak skonstruowanego uzasadnienia zarzutu.

W ramach zarzutów naruszeń sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kasator zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 i art. 100 u.p.a., a także Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (ORINS), poprzez ich wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także wadliwe zastosowanie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

W zakresie tej podstawy kasacyjnej podnieść należy, że kasator - zarzucając Sądowi I instancji dokonanie wadliwej wykładni prawa materialnego, w tym ORINS - nie wskazał ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu, w czym przejawia się błędna ich wykładnia oraz jak prawidłowo winny być interpretowane. Zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd pierwszej instancji. Aby mógł być rozpatrzony wymaga on wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do kwestii spornej. Formułując zarzut wadliwego zastosowania reguł ORINS kasator nadto nie wykazał, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie tych reguł, jak i której z nich. Kasator, zwracając uwagę w uzasadnieniu środka prawnego na wyroki sądu kasacyjnego, nie wskazuje również, jakie mają one znaczenie w okolicznościach faktycznych konkretnej sprawy. Tymczasem w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jeżeli skarżący powołuje się na orzeczenia organów władzy sądowniczej, to dla prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie jest wystarczające powtórzenie fragmentów takich orzeczeń bez wskazania, jakie mają one znaczenie dla oceny zaskarżonego wyroku. Stanowisko organów władzy sądowniczej nie może bowiem zastępować uzasadnienia podstaw kasacyjnych (v. wyroki NSA: z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 4/05; z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 334/11). W konsekwencji zarzut wadliwej wykładni prawa materialnego i reguł ORINS, jak i wadliwego zastosowania tych reguł nie poddaje się dalszej kontroli kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał natomiast merytorycznie zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego. Zarzut w tej postaci jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, pozostaje co do zasady w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi, elementem tych ustaleń jest zaś czynność klasyfikowania pojazdów. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie.

W zakresie tego zarzutu kasator - przytaczając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej obszerne fragmenty przepisów prawa materialnego, w tym treść poszczególnych kodów CN, jak i obszerne fragmenty orzeczeń sądowych oraz przedstawiając argumenty wskazujące jego zdaniem na cechy konstrukcyjne spornego samochodu uzasadniające jego klasyfikację do kodu CN 8704 - w istocie zwalcza dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd I instancji klasyfikację spornego pojazdu do kodu CN 8703. U podstaw tego zarzutu legło zaś przekonanie kasatora, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód należy klasyfikować do kodu CN 8704 z uwagi na jego rzeczywiste przeznaczenie do przewozu towarów w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego: ładowność, wyposażenie oraz cechy konstrukcyjne spornego pojazdu charakterystyczne dla samochodów ciężarowych, tj. stała przegroda za przednim rzędem siedzeń, panel podłogowy pełniący rolę podwozia, brak jakichkolwiek punktów służących do montowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz wyposażenia części ładunkowej kojarzonej z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu pasażerów; dokonane zmiany konstrukcyjne pojazdu, a także sklasyfikowanie samochodu jako ciężarowego w dokumentach, tj.: świadectwo o przeprowadzonym badaniu technicznym czy duński dowód rejestracyjny. Stanowiska tego nie sposób jednak podzielić w świetle przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednocześnie zgodne z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu, jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Jak trafnie wyjaśnił Sąd I instancji, powołując się na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie sygn. akt C-486/06, zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewożenia osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i zespołu cech danego pojazdu, przy czym istotne jest przeznaczenie, jakie poprzez odpowiednią konstrukcję, nadał określonemu pojazdowi producent. Dokonując odkodowania pojęcia "zasadniczego przeznaczenia" samochodu, Sąd I instancji prawidłowo wskazał także na treści zawarte w notach wyjaśniających do systemu kodowania opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Wskazana pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702; określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane - bez zmian konstrukcyjnych - do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704). Jeżeli zatem zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych pojazdów zasadniczo do przewozu osób, o czym decydują cechy tych pojazdów, to klasyfikacja sprowadzanego pojazdu do kategorii samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że wiodącą, nadrzędną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Następuje to w oparciu o cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd.

Ponadto wskazać należy, że obowiązująca w dacie nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U.UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, szerszą - bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) - definicję samochodu osobowego. Nie pokrywa się ona ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy prowadzi oczywiście do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi naruszenia prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też w każdej ustawie zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Wiąże ona na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach (zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa) nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 719/12). Ustawodawca podatkowy wprowadza również odrębne zasady klasyfikowania pojazdów dla celów opodatkowania akcyzą. Klasyfikacja ta jest bowiem dokonywana w oparciu o przepisy Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a przy klasyfikacji samochodu jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W konsekwencji materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy Scalonej Nomenklatury, zaś związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Natomiast przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Stosownie bowiem do art. 100 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i art. 101 u.p.a. akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W świetle powyższej regulacji argumenty uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołujące się do ładowności samochodu, świadectwo o przeprowadzonym badaniu technicznym i dowodu rejestracyjnego samochodu, klasyfikujących sporny samochód jako ciężarowy, nie zasługują na uwzględnienie. W tym zakresie Sąd I instancji zasadnie podniósł, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę; jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego; a organ nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. Słusznie też Sąd przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (v. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., sygn. akt OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., sygn. akt OPK 22/02, ONSA 2003/2/52, a także wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11; z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (v. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 257/11). Należy więc stwierdzić, że nie stanowi ono żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu jako wyrobu akcyzowego (wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1389/12).

Dla klasyfikacji spornego samochodu nie ma też znaczenia powoływana w skardze kasacyjnej okoliczność dokonania w samochodzie zmian w przestrzeni za fotelem kierowcy. W tym zakresie kasator podnosi, że w momencie nabycia samochodu w Danii posiadał on 2 miejsca, stałą przegrodę za siedzeniem kierowcy, nie miał foteli i pasów bezpieczeństwa z tyłu (w przestrzeni towarowej), miał unieruchomione na stałe szyby boczne z usuniętym mechanizmem ich opuszczania. Z poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, wynika jednak, że zakres przeróbek w samochodzie obejmował wstawienie ściany grodziowej, wymontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, które po przyjeździe pojazdu do Polski, po pewnym okresie czasu zostały przywrócone. Nie budzi więc żadnych wątpliwości, że zmiany te miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nie naruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, tj. elementów nośnych nadwozia, zawieszenia, napędu czy rodzaju silnika. Nie wpływały one na zmianę nadanego na etapie jego produkcji przez producenta zasadniczego przeznaczenia samochodu, jakim był przewóz osób. Już tylko na marginesie należy wskazać, że koszt usługi polegającej na zmianach rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy wyniósł 122,95 zł.

Pewne cechy samochodu towarowego nie przesądzają o osobowym charakterze, gdy pozostałe dominujące cechy na to wskazują. Zasadnie zatem Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu, wedle którego odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Ich istotą jest bowiem trwałość i względna niezmienność. Przeciwnie, trwałość klasyfikacji byłaby zagrożona, gdyby była ona wiązana z drobnymi okresowymi zmianami nie ingerującymi w konstrukcję pojazdu, a jedynie będącymi wynikiem faktycznego użytkowania pojazdu do celów transportu towaru właśnie dzięki demontażowi tylnych siedzeń i montażowi przegrody. Słusznie zatem podnosi Sąd I instancji, że klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt, zaś jej oparcie na innych podstawach - przepisach regulujących ruch drogowy prowadziłaby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do zaakceptowania z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Tymczasem obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje stosownie do art. 217 Konstytucji RP każdorazowo ustawa podatkowa. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy zatem poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. s. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb. Orz. s. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Wobec niepodważenia przez kasatora ustaleń faktycznych przyjąć należy, że sporny w sprawie samochód - wbrew skardze kasacyjnej - posiada cechy, ogólny wygląd, jak i elementy konstrukcyjne właściwe dla samochodów osobowych, co z kolei pozwala za prawidłową uznać dokonaną przez organy a zaakceptowaną przez Sąd I instancji jego klasyfikację do kodu CN 8703.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) zasądzono od skarżącego kasacyjnie na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Stosowanie tych przepisów, będących wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego polegało na przyznaniu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwoty 1000 zł za udział w rozprawie przed NSA. Powyższe było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest tożsama z innymi sprawami rozpoznanymi tego samego dnia na posiedzeniu jawnym i dotyczy tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych. Zasądzona kwota jest więc adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika organu.