Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 688/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 54 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, , po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 663/19 w sprawie ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 sierpnia 2019 r., nr: [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz B. K. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2019 r., I SA/Ol 663/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę B.K. (zwanej dalej skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 sierpnia 2019 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca wniosła zarzuty, podnosząc nieistnienie obowiązku w części dotyczącej zawyżonych odsetek za zwłokę za okres od dnia 18 maja 2015 r. do dnia 27 listopada 2018 r. ze względu na wystąpienie okresu przerwy w ich naliczaniu, wynikającego z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720- dalej: u.k.s.). Zażądała zmiany tytułów wykonawczych oraz umorzenia w tej części postępowania egzekucyjnego, podnosząc, że nie przyczyniła się do opóźnienia postępowania prowadzonego w okresie dłuższym niż ustawowo określony jako 6-miesięczny, wobec czego wskazane w tytułach wykonawczych odsetki, nie uwzględniające przerw w ich naliczaniu, są nieprawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (obecnie Naczelnik Urzędu Skarbowego) prowadził wobec skarżącej postępowanie kontrolne rozpoczęte w dniu 18 maja 2015 r., zakończone decyzją z dnia 20 grudnia 2017 r. (doręczoną w dniu 21 grudnia 2017 r.). Decyzja ostateczna wydana została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w dniu 20 listopada 2018 r. (doręczona w dniu 27 listopada 2018 r.). Żądanie nienaliczania odsetek dotyczy całego okresu od rozpoczęcia kontroli do dnia doręczenia decyzji ostatecznej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeanalizowaniu argumentów przedstawionych w ramach zarzutów uznał, że nie wystąpiły okresy bezczynności,

a opóźnienie w wydaniu decyzji było niezależne od organu. W postępowaniu podatkowym kolejne czynności podejmowano szybko w następstwie uzyskanych, żądanych od innych organów informacji. Podczas oczekiwania na odpowiedzi od innych organów krajowych i zagranicznych administracji podatkowych podejmowane były kolejne czynności niezbędne do ustalenia łańcucha dostaw.

3. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że niezdefiniowane pojęcie "przyczyn niezależnych od organu", użyte w art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.- dalej: ord. pod.) należy analizować

z uwzględnieniem złożoności sprawy, ilości i rodzaju przeprowadzanych dowodów oraz terminowości i celowości czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, a także konieczności prawidłowego zorganizowania postępowania

i czasu potrzebnego do dokonania czynności organizacyjnych, takich, jak np. wezwanie świadków czy pozyskanie informacji od innych organów. Organ odwoławczy powtórzył za organem pierwszej instancji, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i sam decyduje o tym, kiedy i jakie czynności przeprowadza, przy czym nie oznacza to całkowitej swobody działania. W kwestii niecelowego, według strony, przeprowadzenia oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej organ kontrolny ma obowiązek sprawdzenia poszczególnych elementów prowadzonej przez podatnika działalności, zatem ww. czynność mieści się

w czynnościach niezbędnych do wyjaśnienia zasadności prawa strony do obniżenia podatku należnego o naliczony, w związku z dokonanymi przez stronę zakupami maszyn i urządzeń na potrzeby działalności agroturystycznej.

4. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.:

- art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 – dalej: u.p.e.a.) - poprzez uznanie zarzutu za nieuzasadniony pomimo, że tytułami wykonawczymi objęty jest obowiązek nieistniejący w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres od dnia 18 maja 2015 r. do dnia 27 listopada 2018 r.,

w tej części postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone;

- granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, prowadzącą do błędnego przyjęcia, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej nie wystąpiły z przyczyn zależnych od organu okoliczności skutkujące wystąpieniem przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę;

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę, podnosząc, że po pierwsze - stwierdzenie okoliczności, o których mowa w ww. przepisach wyłącza naliczanie odsetek za zwłokę, ale nie za cały okres procedowania organów, tyko za wyłącznie te okresy, w których stwierdzono opóźnienie z przyczyn zależnych od organu przy braku przyczynienia się strony. Skarżąca natomiast żąda nienaliczania odsetek w toku całego postępowania wymiarowego.

Po drugie - to nie w przepisach egzekucyjnych lecz podatkowych przewidziane zostały sytuacje, w których nie są naliczane odsetki za zwłokę.

W ocenie sądu pierwszej instancji z uwagi na charakter rozpoznawanej sprawy (zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym) oraz - określony w przepisach o charakterze ogólnopodatkowym - katalog zdarzeń wyłączających naliczanie podatnikowi odsetek za zwłokę, należy ostrożnie stosować przepisy art. 54 §1 i 2 ord. pod., pamiętając, że ustalenie przyczyn opóźnienia niezależnych lub zależnych od organu nie powinno przekształcić się w ocenę postępowania organu kontroli podatkowej (organu podatkowego), pozostającą poza kompetencjami organu egzekucyjnego.

W przypadkach, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz art. 24 ust. 5 u.k.s.- organ egzekucyjny, analizując nie tylko terminowość, ale także zasadność czynności procesowych organu podatkowego lub kontrolnego stałby się w stosunku do nich organem "nadrzędnym", do czego nie posiada kompetencji.

Po trzecie - w przypadku zbyt długo trwającego postępowania kontrolnego lub podatkowego stronie przysługuje środek prawny w postaci ponaglenia oraz skargi na bezczynność organu. Skarżąca nie powołuje się ani na ponaglenie złożone w toku postępowania kontrolnego (podatkowego), ani na złożoną skargę na bezczynność,

z których wynikałoby, że organ rzeczywiście prowadził postępowanie przewlekle lub pozostawał w bezczynności.

Po czwarte - w aktach sprawy znajduje się stanowisko wierzyciela (K-69), formalnie wiążące organ egzekucyjny na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a., co determinuje treść postanowienia w sprawie zarzutów,

Mając na uwadze powyższe, sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko prezentowane przez skarżącą nie jest prawidłowe. Ponadto organ egzekucyjny szeroko odniósł się do argumentów skarżącej wskazujących, jej zdaniem, na niezasadność różnego rodzaju działań podejmowanych w postępowaniu podatkowym. W ocenie sądu wykazane zostało przez organ, że przedstawiona chronologia postępowania podatkowego, kwestionowana przez skarżącą co do celowości działań, lecz nie co do dat dokonywanych czynności, nie wskazuje na występowanie okresów dłuższych przerw w postępowaniu, w czasie których

w sprawie nic się nie działo. Sąd podkreślił, że w niektórych sytuacjach dążenie organu do szybkiego załatwienia sprawy może ustępować wymogowi realizacji zasady prawdy obiektywnej. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że czas trwania postępowania kontrolnego i odwoławczego bezsprzecznie przekraczał okresy przewidziane na wydanie decyzji, na co decydujący wpływ miał skomplikowany charakter sprawy i związana z nim konieczność wykonania dużej ilości czynności kontrolnych.

6. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.)

w związku z art. 138 § 1 pkt 1, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm. – zwanej dalej k.p.a.) oraz art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - polegające na oddaleniu skargi skarżącej, a tym samym uznaniu za prawidłowe

i zgodne z prawem rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej polegające na uznaniu zgłoszonego przez skarżącą zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego za nieuzasadniony, w sytuacji, gdy tytułami wykonawczymi objęty jest obowiązek nieistniejący w części dotyczącej odsetek za zwłokę za okres od dnia 18 maja 2015 r. do dnia 27 listopada 2018 r.,

a zatem w tej części postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone.

Powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby sąd pierwszej instancji nakazał rozpatrzenie zgłoszonych zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego zgodnie z wymogami postępowania administracyjnego, doprowadziłoby to organ do odmiennego rozstrzygnięcia, niż utrzymanie w mocy pierwotnego postanowienia;

2) art. 151 w związku z art. 141 § 1 ord. pod. - poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, że strona postępowania podatkowego w jego toku zobowiązana jest do skorzystania z tzw. instytucji ponaglenia bądź skargi na bezczynność, co stanowi swego rodzaju prejudykat dla potwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakich mowa w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. (lub jej odpowiednika zawartego w art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod.), gdy instytucja ponaglenia przy przedłużającym się postępowaniu dotyczy niezałatwienia sprawy w terminie ustalonym na podstawie art. 140 ord. pod., który na tle niniejszej sprawy był każdorazowo przedłużany przed jego upływem, co czyniłoby zainicjowane środki bezskutecznymi, a jednocześnie brak skorzystania ze wskazanych instytucji nie wyklucza uznania, iż sprawa prowadzona jest w sposób przewlekły, a podejmowane przez organ czynności niezasadne i niecelowe.

Powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem sąd pierwszej instancji oddalił skargę również z tego powodu, że uznał, iż skarżąca nie skorzystała z instytucji ponaglenia, ani skargi na bezczynność, które to środki pozwoliłyby na potwierdzenie wystąpienia okoliczności z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., gdy obowiązek taki nie wynika z przepisów prawa, a organ uprawniony jest do badania powyższych okoliczności samodzielnie, bez uzyskiwania prejudykatu.

3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1, § 2 w związku z art. 33 § 1 pkt 1, art. 29 § 1 u.p.e.a. polegające na oddaleniu skargi i uznaniu, że organ egzekucyjny:

- może badać zasadność zarzutów z art. 33 u.p.e.a. tylko w oparciu o zestawienie

weryfikowalnych i jednoznacznych okoliczności,

- nie jest uprawniony do badania terminowości, ale także zasadności czynności

procesowych organu kontrolnego, bowiem stałby się względem organów prowadzących postępowanie kontrolne organem nadrzędnym,

- wypowiadając się w przedmiocie zarzutów związany jest stanowiskiem wierzyciela,

zaprezentowanym w piśmie naczelnika urzędu skarbowego z dnia 5 marca 2019 r.

w sytuacji, gdy w stanie faktycznym sprawy nie doszło do wydania stanowiska wierzyciela w przewidzianej przez prawo formie, tj. w formie postanowienia, na które przysługiwałoby skarżącej zażalenie, bowiem organ egzekucyjny był jednocześnie

wierzycielem i zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, nie zwracał się o wyrażenie

stanowiska "do samego siebie" (strony 11-12 uzasadnienia wyroku). W efekcie więc sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że istnieje stanowisko wierzyciela, którym organ egzekucyjny jest związany, a sam organ (również Naczelnik Urzędu Skarbowego) nie jest uprawniony do badania przesłanek zastosowania przerwy

w naliczaniu odsetek. Powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby sąd dostrzegł, że w sprawie nie ma wiążącego dla organu egzekucyjnego stanowiska wierzyciela, które mogłoby być kwestionowane przez skarżącą w trybie określonym w art. 34 § 2 u.p.e.a., zobowiązany byłby uznać, że pierwotne postanowienie oraz zaskarżone postanowienie zawierają w sobie jednocześnie stanowisko wierzyciela, a w konsekwencji skarżąca uprawniona jest do podnoszenia, w trybie zarzutów do tytułów wykonawczych, okoliczności związanych z nieistnieniem odsetek za wskazany okres wynikających z opóźnienia w działaniach organu, braku szybkości działania, szczególnie że wybór trybu nie był w toku niniejszego postępowania kwestionowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, ani Dyrektora Izby Administracji Skarbowej;

4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8 § 1, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a.

w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 125 § 1 i art. 54 § 1 pkt 8 ord. pod. polegające na oddaleniu skargi i zaakceptowaniu przez sąd dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej błędnej oceny materiału dowodowego, z naruszeniem granicy swobodnej oceny dowodów, prowadzącą do błędnego przyjęcia, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej nie wystąpiły - z przyczyn zależnych od organu-

okoliczności skutkujące wystąpieniem przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę;

Powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem dokonanie swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów doprowadziłoby organ do odmiennych konkluzji, tj. o opóźnieniu powstałym z przyczyn zależnych od organu

i zasadności zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę, co powinien zauważyć sąd pierwszej instancji orzekający w niniejszej sprawie;

5) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8 § 1, art. 11, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a.

w związku z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 125 § 1 i art. 54 § 1 pkt 8 ord. pod., polegające na oddaleniu skargi i niedostrzeżeniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie polegające na uznaniu, że

w postępowaniu kontrolnym wystąpiły okoliczności zależne od organu

przyczyniające się do opóźnienia w wydaniu rozstrzygnięcia.

Powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego przez organ II instancji, w tym ustalenie okresów bezczynności, czy znikomej aktywności organu kontroli skarbowej, doprowadziłoby organ do odmiennych konkluzji, tj. uznania opóźnienia powstałego

z przyczyn zależnych od organu i zasadności zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę;

6) art. 151 w związku z art. 6, art. 7, art. 8 § 1 oraz art. 11 k.p.a. - poprzez

zaaprobowanie przez sąd prowadzenia przez organy postępowania z naruszeniem

podstawowych zasad określających sposób prowadzenia postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do władzy publicznej, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania, za naruszenie przedmiotowych zasad należy uznać w szczególności:

- stwierdzenia o opóźnieniu w wydaniu decyzji powstałym z przyczyn niezależnych od organu, a powodowanym rzekomo m.in. czasem niezbędnym na zgromadzenie

i analizę materiału dowodowego (ponad 3,5 roku),

- posługiwanie się ogólnymi stwierdzeniami, de facto niezawierającymi żadnej

merytorycznej treści, w celu uargumentowania, dlaczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznaje zażalenie za niezasadne.

Powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem ww. zasad prowadzenia postępowania doprowadziłoby organ do odmiennych konkluzji, tj. o opóźnieniu powstałym

z przyczyn zależnych od organu i zasadności zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę;

7) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 15 k.p.a. - poprzez oddalenie skargi

i niedostrzeżenie przez sąd okoliczności wydania zaskarżonego postanowienia

z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, z uwagi na bezpośrednie odniesienie się wyłącznie do tych elementów stanu faktycznego, które były objęte zarzutami

sformułowanymi w zażaleniu, co sprawiło, że zaskarżone postanowienie nie zostało

wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, a działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ograniczyły się do kontroli pierwotnego postanowienia.

Powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pełne

ustalenie stanu faktycznego przez organ II instancji, w tym ustalenie okresów bezczynności, czy znikomej lub też pozornej bądź nieuzasadnionej celem aktywności organu kontroli skarbowej, doprowadziłoby organ do odmiennych konkluzji, tj.

o opóźnieniu powstałym z przyczyn zależnych od organu i zasadności zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 2 ord. pod. - poprzez niewłaściwe

zastosowanie polegające na odnoszeniu się w uzasadnieniu wyroku do przywołanego przepisu, wskazując przepis ten jako podstawę analizy

i rozstrzygnięcia, gdy w stosunku do postępowania kontrolnego właściwe zastosowanie powinien znaleźć art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., bowiem stanowił lex specialis względem przepisu ustawy – Ordynacja podatkowa;

2) art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu:

- że w postępowaniu, w którym organ bada, czy "opóźnienie w wydaniu decyzji"

nastąpıło z przyczyn zależnych od organu, nie ma możliwości badania sprawności

postępowania z punktu widzenia realizacji zasady szybkości postępowania,

a wyłącznie kontrolowane są zasadność i celowość podejmowanych przez organ czynności procesowych z punktu widzenia realizacji zasady prawdy materialnej;

- że ma podstaw do przyjęcia w sposób generalny, iż przerwa w naliczaniu

odsetek powinna obejmować cały okres postępowania, zarówno przed

Naczelnikiem Urzędu Skarbowego oraz Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, nawet wówczas, gdy stwierdzone zostanie, że doszło do opóźnienia z winy organu, bowiem stwierdzenie okresów opóźnienia powinno prowadzić do nienaliczania odsetek wyłącznie za te okresy, a nie za całe postępowanie, podczas gdy literalne brzmienie przepisu prowadzi do zupełnie odmiennych wniosków,

- że jest to przepis postępowania, który nie może być w pełni zastosowany

w postępowaniu egzekucyjnym,

- aprobaty dla stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazującego błędnie wynikający – rzekomo z powyższego przepisu - rozkład ciężaru dowodu, że to podatnik wykazać ma, iż czynności podejmowane przez organ nie były uzasadnione i celowe;

3) art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. - poprzez niewłaściwe zastosowanie

polegające na niezastosowaniu przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wykazał, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:

-uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu uwzględnienia skargi,

-nieprzeprowadzanie rozprawy,

-zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

-zasądzenie od skarżącej na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- nieprzeprowadzanie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu w całości.

7. W zakresie zagadnienia prawnego, jakie występuje w tej sprawie orzecznictwo sądów administracyjnych wypowiadało się już wielokrotnie. Dlatego przytoczyć tu należy te poglądy, które mogą przyczynić się do prawidłowego rozpoznania sprawy w jej ponownym rozpoznaniu. I tak należy wskazać, co następuje. Co do zasady organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), to w sytuacji gdy organ egzekucyjny realizuje w trybie egzekucji swe własne decyzje, to odpadają przesłanki, które dyktowały zakaz badania sprawy z punktu widzenia merytorycznego (wyrok NSA z dnia 23 lutego 1999 r., III SA 1614/98, Lex nr 44829).

Skoro odsetki stanowią należność pieniężną, której wysokość powinna być określona w tytule egzekucyjnym, to warunek ten jest spełniony nie tylko wówczas, gdy wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, ale również wtedy, gdy w tytule wykonawczym wskazany zostanie okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter oraz ewentualne przerwy w naliczaniu odsetek, czyli tytuł wykonawczy zawierać będzie wszystkie informacje konieczne do określenia ich wysokości. Zachowania strony, stanowiące realizację przysługujących jej uprawnień procesowych, nie mogą wywoływać konsekwencji, o jakich mowa w art. 54 § 2 ord. pod. (wyrok NSA z dnia 10 marca 2017 r., II FSK 204/15, Lex nr 2321739).

"Określając wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie orzeka o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest zatem <o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzycielaw przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Kwestionuje wówczas istnienie obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a." (wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2482/16, Lex nr 2559186).Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 ord. pod., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowośći celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., I FSK 907/08, LEX nr 576753). Sąd w kolejnym wyroku uznał, że jakkolwiek strona dopuściła się zwłoki w przekazaniu żądanych przez organ dokumentów, to jednak dostarczyła je w czasie umożliwiającym załatwienie sprawy w terminie, natomiast pozostałe zachowania strony stanowiły jedynie realizację przysługujących jej uprawnień procesowych, z tytułu czego nie może ponosić ona konsekwencji, o jakich mowa w art. 54 § 2 ord. pod. Trudno bowiem przypisać stronie przyczynienie się do powstania opóźnienia w załatwieniu sprawy przez organ, skoro nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między działaniami strony, a załatwieniem sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji, do którego doszło po upływie szeregu miesięcy od daty wszczęcia postępowania podatkowego (..). Podejmowanie działań przez organ – czy to z własnej inicjatywy, czy w związku z wystąpieniem strony, jeżeli jest zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jak załatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do późnienia w załatwieniu sprawy w terminie. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań, czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron, a powstałym z tego powodu opóźnieniem, umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 ord. pod." (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., II FSK 930/08, LEX nr 565815). Przeprowadzenie jednego dowodu może powodować potrzebę dopuszczenia kolejnych dowodów. Organy podatkowe nie mogą przy tym, w celu realizacji zasady szybkości postępowania, odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Ponadto wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków, mając także na uwadze złożony charakter sprawy, konieczności wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzeniai przeprowadzenia szeregu dowodów, może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania" (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., Il FSK 1588/15, LEX nr 2322983). W sytuacji, gdy w sprawie należy przeprowadzić szereg czynności dowodowych, to mają one realny wpływ na długośćtakiego postępowania. Art. 139 § 4 ord. pod. wyłącza z liczenia terminu do załatwienia sprawy, terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonej czynności. Nie można zatem uznać, aby owe terminy nieoddziaływały na faktyczny czas trwania postępowania, stanowiąc przy tym przyczynę zależną od organu (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r., II FSK 549/16, LEX nr 2323495).Jednocześnie jednak w tego rodzaju postępowaniach, gdzie rozstrzygnięcie opiera się na interpretacji zwrotu niedookreślonego, szczególnego znaczenia nabiera przestrzeganie zasady zaufania (art. 121 § 1 ord. pod.), zasady przekonywania (art. 124 ord. pod.) oraz należytego sporządzenia uzasadnienia decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod.). Wymaga to wyczerpującego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia oraz przedstawienia przekonującej argumentacji. W tej sprawie wydaje się konieczne ponowne, dokładne przeanalizowanie przyczyn jakie doprowadziły do ponad trzyletniego prowadzenia postępowania i udzielenie odpowiedzi na pytanie - czy rzeczywiście wystarczające w tym zakresie jest tylko wskazanie skomplikowanej materii sprawy, obowiązujących procedur oraz obszerności materiału dowodowego bez oceny celowości i zasadności podejmowanych czynności procesowych.Przeprowadzenie wskazanej wyżej oceny musi uwzględniać także kryterium wynikające z treści art. 125 § 1 ord. pod., który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przepis ten ustanawia zasadę ogólną szybkości postępowania i należy do kardynalnych zasad dobrego postępowania. Organy podatkowe powinny działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadząc do załatwienia sprawy. Mnożenie dowodów i akt nie oznacza prawidłowo przeprowadzonego postępowania (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1699/13, LEX nr 1658157).Z wyżej przytoczonych uwag należy wyprowadzić wniosek, że obowiązkiem organu podatkowego jest dobór takich środków lub czynności, w tym dowodowych, które są najbardziej adekwatne do zamierzonego celu, a zarazem najprostsze i najszybsze. Oczywiście wymienione dyrektywy nie mogą kolidować z zasadą prawdy materialnej.Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest to, czy organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego), będący jednocześnie wierzycielem w niniejszej sprawie oraz organ odwoławczy w stosunku do orzeczeń organu egzekucyjnego, którym jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, byli władni do dokonywania oceny postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy, przez pryzmat zaistnienia/niezaistnienia przesłanki określonej w art. 24. ust. 5 i ust. 6 u.k.s., czy też w odpowiedniku tych uregulowań, tj. art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. w związku z art. 54§ 2 ord. pod. Zdaniem bowiem skarżącej organ egzekucyjny będący jednocześniewierzycielem, jest zobligowany i jednocześnie uprawniony do dokonywania oceny postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy, m.in. pod kątemterminowości, zasadności i celowości przeprowadzania czynności dowodowych. Pogląd ten ma oparcie w przedstawionych wyżej poglądach Naczelnego Sądu Administracyjnego.8. W rozpatrywanej sprawie zasadniczy spór dotyczył granic rozpoznania sprawy przez organ egzekucyjny w ramach zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Powstał on na tle regulacji art. 29 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zakres tego ograniczenia, choć wydaje się on sformułowany w sposób jasny, może w niektórych przypadkach prowadzić jednak do trudności w jego zastosowaniu. Nie można bowiem zapominać, że ustawodawca w art. 33 § 1 pkt 1 in fine u.p.e.a., wprowadził jako podstawę zarzutów, nieistnienie obowiązku. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie wydaje organ egzekucyjny, który tym samym powinien odnieść się do stanowiska zobowiązanego, będąc w konsekwencji zmuszony do merytorycznego zbadania, czy obowiązek określony w tytule wykonawczym istnieje. Wspomnieć należy, że taką ewentualność poniekąd dostrzegł także organ odwoławczy, wskazując w uzasadnieniu decyzji na pogląd, zgodnie z którym zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 in fine u.p.e.a. ma charakter merytoryczny, a w sytuacji zarzutów tego rodzaju organ niekiedy będzie zmuszony do zajęcia się merytoryczną stroną zobowiązania mimo zakazu z art. 29 § 1 u.p.e.a. (zob. R. Hauser, A. Skoczylas /red./ Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2012, s. 226). Również w orzecznictwie podnosi się, że przy rozpatrywaniu zarzutów opartych na niektórych podstawach (np. wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku) organ egzekucyjny w pewnym sensie wnika w meritum sprawy i dotyczy to przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012r., sygn. akt I OSK 610/12 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl. –CBOSA). Na samą możliwość kwestionowania wysokości odsetek w ramach wniesionego zarzutu na prowadzenie egzekucji wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1973/14 oraz z dnia 22 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 189/16 – CBOSA.Wskazać należy, że w doktrynie i orzecznictwie można wyróżnić trzy zasadnicze grupy poglądów co do możliwości badania merytorycznych aspektów sprawy przez organ egzekucyjny. Pierwsza z nich zakłada, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do oceny zasadności i wymagalności obowiązku, objętego tytułem wykonawczym. W ramach tego restrykcyjnego poglądu koncentrowano się głównie na egzekucji wszczynanej przez wierzyciela. W ramach drugiej grupy poglądów wskazywano, że możliwe jest merytoryczne badanie zasadności i wymagalności obowiązku określonego w tytule wykonawczym, ale jedynie w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutów na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., a badanie wówczas ograniczone jest do uzyskania stanowiska wierzyciela. Trzecia wreszcie grupa poglądów dopuszczała badanie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, opierając się na wyraźnym odróżnieniu istnienia obowiązku od jego wymagalności i zasadności (zob. szczegółowe omówienie wszystkich wskazanych grup poglądów wraz z orzecznictwem: D. Kijowski /red./ Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz. Warszawa 2010, s. 386-388).Należy zwrócić uwagę na pogląd pośredni, w którym uznaje się za możliwe merytoryczne badanie zasadności i wymagalności obowiązku określonego w tytule wykonawczym, ale jedynie w wypadku wniesienia zarzutów przez zobowiązanego. Wówczas możliwość badania merytorycznych aspektów przez organ ograniczać się ma do uzyskania stanowiska wierzyciela, którym to stanowiskiem organ egzekucyjny będzie związany (zob. D. Kijowski /red./ Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz. Warszawa 2010, s. 387). Wniesiony na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku, czy braku wymagalności obowiązku, wymaga zbadania sprawy. Jednakże w sytuacji, gdy egzekucja prowadzona jest na wniosek wierzyciela, organ egzekucyjny bada z urzędu tylko dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Brak uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oznacza, że zarzut zobowiązanego oparty na twierdzeniu, że obowiązek nie istnieje (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), nie może być uwzględniony przez organ egzekucyjny w sytuacji, gdy wierzyciel w wypowiedzi udzielonej w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a. nie potwierdzi tego zarzutu, a brak jest innych podstaw merytorycznych do uwzględniania zarzutu z urzędu np. przedawnienia obowiązku (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 6 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2734/05).W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ograniczenie badania sprawy przez administracyjny organ egzekucyjny, przewidziane w art. 29 § 1 u.p.e.a., stanowi dosłowne powtórzenie przepisu art. 804 k.p.c. Cywilne postępowanie egzekucyjne opiera się na wyraźnym rozróżnieniu ról procesowych, gdzie organ egzekucyjny nigdy nie będzie jednocześnie wierzycielem. Z zasady również w postępowaniu egzekucyjnym w administracji role wierzyciela i organu egzekucyjnego są rozdzielone. Jednakże obydwa postępowania egzekucyjne różni to, że o ile w cywilnym postępowaniu egzekucyjnym wierzycielem będzie podmiot, który był stroną postępowania rozpoznawczego, o tyle w postępowaniu egzekucyjnym w administracji funkcję wierzyciela może pełnić organ administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym wydawał władcze rozstrzygnięcia. Stąd na gruncie u.p.e.a. może dojść do sytuacji, która jest wykluczona w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów k.p.c., a mianowicie do kumulacji roli wierzyciela i organu egzekucyjnego. W odniesieniu do takiego przypadku, ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie dotyczy organu egzekucyjnego, który jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy. Aczkolwiek co do zasady organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to w sytuacji gdy organ egzekucyjny realizuje w trybie egzekucji swe własne decyzje, to odpadają przesłanki, które uzasadniały zakaz badania sprawy z punktu widzenia merytorycznego. Nie sposób bowiem zakwestionować uprawnienia wierzyciela do oceny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co wynika z art. 34 § 1 u.p.e.a., gdyż nie odnosi się do niego regulacja art. 29 § 1 u.p.e.a., którego adresatem jest wyłącznie organ egzekucyjny (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2016r., sygn. akt II GSK 2305/14 – CBOSA).Bezpośrednio w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2016r. (sygn. akt II FSK 3665/13 – CBOSA), podkreślając, że ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie może dotyczyć organu egzekucyjnego, który jednocześnie jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy. W takiej sytuacji, w zakresie dopuszczalności prowadzenia egzekucji i ewentualnego zaistnienia przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego (w całości lub w części) organy egzekucyjne winny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Norma wynikająca z art. 29 § 1 u.p.e.a. nie wyłącza obowiązku badania dopuszczalności egzekucji już po jej wszczęciu, a umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić zarówno wtedy, gdy na skutek zgłoszonych zarzutów wyjdą na jaw przeszkody lub wady tego postępowania, jak też wówczas, gdy okoliczności te zostaną ujawnione w toku późniejszej kontroli postępowania egzekucyjnego. W sprawie zakończonej wyżej powołanym wyrokiem, Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się analogiczną kwestią, jaka jest przedmiotem niniejszego postępowania, czyli badaniem prawidłowości zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, stwierdzając jednoznacznie, że organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, ma obowiązek kwestię tę badać w toku postępowania egzekucyjnego. Co więcej, sąd administracyjny rozpoznając sprawę ze skargi zobowiązanego ma obowiązek dokonać merytorycznej, konkretnej, a nie ogólnikowej – jak w tej sprawie- oceny celowości i zasadności czynności podejmowanych przez organy w sprawie podatkowej. Oczywiście w specyficznym zakresie, na ile wpływają one na obciążające organ przerwy w naliczaniu odsetek. Ocena ta – choćby z uwagi na znaczny okres prowadzenia postępowania kontrolnego i kwoty odsetek – musi być w tej sprawie precyzyjna – tak, aby ocenić, czy zasady naczelne postępowania podatkowego zostały zrealizowane. Może to uczynić także w przypadku wniesienia zarzutów na prowadzenie egzekucji. W tej sprawie tak się nie stało.Kumulacja ról wierzyciela i organu egzekucyjnego nie powoduje, że funkcja wierzyciela zanika (zob. wskazany wyżej wyrok w sprawie II FSK 1712/12). Wręcz przeciwnie, jeśli jeden organ łączy w sobie role organu prowadzącego egzekucję i wierzyciela, spoczywają na nim łącznie obowiązki obu tych uczestników postępowania egzekucyjnego, wśród tych obowiązków zaś – konieczność merytorycznego badania zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji, mogąca w określonych okolicznościach obligować organ do oceny merytorycznej istoty sprawy.W podsumowaniu należy stwierdzić, że art. 29 § 1 u.p.e.a. nie stoi na przeszkodzie merytorycznemu badaniu zarzutu nieistnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem. W takiej sytuacji, organ egzekucyjny nie wydaje postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela, lecz wydaje postanowienie w przedmiocie zasadności wniesionych zarzutów, które obejmuje swoim zakresem również stanowisko wierzyciela.Zaznaczyć także należy, że nakładając na organ rozpatrujący zarzuty obowiązek odniesienia się do niektórych merytorycznych aspektów sprawy, nie sposób jednocześnie pominąć tego, że obowiązek ten ograniczony będzie przez samą istotę i cele postępowania egzekucyjnego. Niezależnie od szerokiego nawet rozumienia kompetencji do badania istnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, nie może on bowiem wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze. Weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i wyraźne ograniczenie możliwości ich weryfikacji w przypadkach wskazanych w art. 128 ord.pod. (szerzej na ten temat: E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej [w:] J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz /red./ System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 512 – 514 oraz powołane tam orzecznictwo). Zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji mogą zatem mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego, nakładającego ten obowiązek w zakresie określenia przerw w naliczaniu odsetek (J. Dembczyńska, P. Pietrasz, K. Sobieralski, R. Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009, s. 249).Nawet, jeżeli jeden organ łączy funkcję organu egzekucyjnego i wierzyciela, egzekwując obowiązki wynikające z własnej decyzji ostatecznej, to nie może w toku postępowania egzekucyjnego dowolnie zmienić tego co zostało w niej skonkretyzowane i zindywidualizowane. Dostrzegając nieprawidłowości decyzji, może jedynie zainicjować jedno z postępowań szczególnych, zmierzających do weryfikacji decyzji ostatecznej, jak np. wznowienie postępowania bądź postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. W sprawach podatkowych nie będzie zatem możliwości weryfikacji w postępowaniu egzekucyjnym kwoty zobowiązania podatkowego, ustalonego lub określonego w ostatecznej decyzji. Badanie merytoryczne ograniczy się wówczas do istnienia obowiązku w takim sensie, że organ będzie władny i obowiązany do ustalenia, czy obowiązek nie wygasł z powodu wykonania, przedawnienia itp. Nie może natomiast badać, czy istniał on w dacie wydania decyzji, ponieważ w ten sposób w istocie organ egzekucyjny dokonywałby w drodze nieprzewidzianej ustawą kontroli tej decyzji, czego na gruncie przepisów u.p.e.a. nie jest władny dokonywać, nawet w odniesieniu do aktów administracyjnych, które sam wydawał.9. W skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzutu naruszenia przepisów postępowania w istocie rzeczy sprowadzają się do kwestionowania odniesienia się do:prowadzenia postępowania kontrolnego w sposób przewlekły skutkujący opóźnieniem z przyczyn zależnych od organu;a) spóźnionych i marginalnych ustaleń dotyczących głównego dostawcy paneli fotowoltaicznych na rzecz kontrolowanej;b) czynności podjętych niecelowo;c) mnożenia dowodów i akt, które nie oznaczają prawidłowo przeprowadzonego postępowania;d) innych okoliczności świadczących o przyczynieniu się organu do opóźnienia w wydaniu decyzji;e) ogólnych uwag – w analizowanym postępowaniu kontrolnym widoczne jest przewlekłe prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej nie tylko bez należytej dbałości o skondensowane w czasie poszczególnych czynności , ale również bez wnikliwej analizy potrzeby i zasadności przeprowadzenia poszczególnych czynności;f) sposobu współpracy organu kontroli z innymi organami;g) odpowiedniego czasu na załatwienie sprawy.Zarzuty te zostały w podobnym zakresie sformułowane także w skardze.Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej sąd nie dokonał oceny merytorycznej tych zarzutów, gdy odniósł się do nich tak organ pierwszej, jaki drugiej instancji. Były one przecież objęte zakresem oceny celowości, niezbędności i zasadności podejmowanych czynności procesowych przez organ podatkowy. Sąd nie dokonał tej analizy także z punktu widzenia szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego każda z podniesionych przez stronę w skardze okoliczność powinna być przedmiotem szczegółowej oceny sądu administracyjnego. Podkreślić tu także trzeba, że skarżąca w każdym przypadku wskazuje okresy bezczynności lub przewlekłości postępowania organu, do których jednak tak organ, jak i sąd pierwszej instancji nie odniosły się. To zaś, że nie skorzystała ze środków prawnych jakim jest ponagleniem – nie powoduje ich prekluzji.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie, czy opóźnieniew wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności mające wpływ na powstanie opóźnienia w wydaniu decyzji, w tym zarówno czynności podejmowane niecelowo, jak również okoliczności świadczące o przewlekłym prowadzeniu postępowania, cechującym się brakiemsprawności, niestanowiącym realizacji zasady szybkości postępowania.Nie ulega wątpliwości, że w każdym postępowaniu organ kontroli jest zobowiązany tak podejmować czynności, aby zasada szybkości nie przesłoniła realizacji zasady prawdy materialnej - aby wyważyć pomiędzy obiema ww. zasadami. Właśnie nierozerwalny związek dwóch ww. zasad potwierdza, że sposób realizacji zasady szybkości ma kolosalne znaczenie dla oceny z jakich przyczyn powstało opóźnienie w wydaniu decyzji – czy były to przyczyny zależne od organu, czy też niezależne. Pod kątem wystąpienia przesłanek do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetekza zwłokę należy oceniać nie tylko zasadność i celowość podejmowanych czynności, ale również terminowość i prawidłowe zorganizowanie postępowania. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że kontrolowany/podatnik może w każdym innym postępowaniu, w którym dochodzi do ustalenia i wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę od należności podatkowej, np. w postępowaniu egzekucyjnym, czy w postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową, kwestionować samo ustalenie jak i sposób wyliczenia odsetek za zwłokę, tylko z tej przyczyny, że organ kontrolny/podatkowy prowadził przewlekle postępowanie. W takim przypadku, kontrolowany/podatnik może wnieść do sąduadministracyjnego skargę na postanowienie wydane, czy to w postępowaniu egzekucyjnym, czy w postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową (art. 3 § 2 pkt 2 i pkt p.p.s.a.). W każdym z tych przypadków sąd administracyjny podda kontroli zaskarżoną przewlekłość postępowania, w ramach której to kontroli oceni także, czy odsetki od zaległości są w ogóle należne, w takiej lub innej wysokości, albo czy doszło do opóźnienia w wydaniu decyzji i wobec tego, odsetki nie są należne za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego/podatkowego do dnia doręczenia decyzji.11. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznawana skarga kasacyjna dostarczyła dostateczne argumenty, które pozwoliły podważyć ocenę sądu I instancji. W związkuz powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę wskazane wyżej uwagi. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela

w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Kwestionuje wówczas istnienie obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a." (wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2482/16, Lex nr 2559186).

Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 ord. pod., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość

i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., I FSK 907/08, LEX nr 576753). Sąd w kolejnym wyroku uznał, że jakkolwiek strona dopuściła się zwłoki w przekazaniu żądanych przez organ dokumentów, to jednak dostarczyła je w czasie umożliwiającym załatwienie sprawy w terminie, natomiast pozostałe zachowania strony stanowiły jedynie realizację przysługujących jej uprawnień procesowych, z tytułu czego nie może ponosić ona konsekwencji, o jakich mowa w art. 54 § 2 ord. pod. Trudno bowiem przypisać stronie przyczynienie się do powstania opóźnienia w załatwieniu sprawy przez organ, skoro nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy między działaniami strony, a załatwieniem sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji, do którego doszło po upływie szeregu miesięcy od daty wszczęcia postępowania podatkowego (..). Podejmowanie działań przez organ – czy to z własnej inicjatywy, czy w związku z wystąpieniem strony, jeżeli jest zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jak załatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do późnienia w załatwieniu sprawy w terminie. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań, czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron, a powstałym z tego powodu opóźnieniem, umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 ord. pod." (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., II FSK 930/08, LEX nr 565815). Przeprowadzenie jednego dowodu może powodować potrzebę dopuszczenia kolejnych dowodów. Organy podatkowe nie mogą przy tym, w celu realizacji zasady szybkości postępowania, odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Ponadto wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków, mając także na uwadze złożony charakter sprawy, konieczności wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia

i przeprowadzenia szeregu dowodów, może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania" (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., Il FSK 1588/15, LEX nr 2322983). W sytuacji, gdy w sprawie należy przeprowadzić szereg czynności dowodowych, to mają one realny wpływ na długość

takiego postępowania. Art. 139 § 4 ord. pod. wyłącza z liczenia terminu do załatwienia sprawy, terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonej czynności. Nie można zatem uznać, aby owe terminy nie

oddziaływały na faktyczny czas trwania postępowania, stanowiąc przy tym przyczynę zależną od organu (wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r., II FSK 549/16, LEX nr 2323495).

Jednocześnie jednak w tego rodzaju postępowaniach, gdzie rozstrzygnięcie opiera się na interpretacji zwrotu niedookreślonego, szczególnego znaczenia nabiera przestrzeganie zasady zaufania (art. 121 § 1 ord. pod.), zasady przekonywania (art. 124 ord. pod.) oraz należytego sporządzenia uzasadnienia decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod.). Wymaga to wyczerpującego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia oraz przedstawienia przekonującej argumentacji. W tej sprawie wydaje się konieczne ponowne, dokładne przeanalizowanie przyczyn jakie doprowadziły do ponad trzyletniego prowadzenia postępowania i udzielenie odpowiedzi na pytanie - czy rzeczywiście wystarczające w tym zakresie jest tylko wskazanie skomplikowanej materii sprawy, obowiązujących procedur oraz obszerności materiału dowodowego bez oceny celowości i zasadności podejmowanych czynności procesowych.

Przeprowadzenie wskazanej wyżej oceny musi uwzględniać także kryterium wynikające z treści art. 125 § 1 ord. pod., który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przepis ten ustanawia zasadę ogólną szybkości postępowania i należy do kardynalnych zasad dobrego postępowania. Organy podatkowe powinny działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadząc do załatwienia sprawy. Mnożenie dowodów i akt nie oznacza prawidłowo przeprowadzonego postępowania (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1699/13, LEX nr 1658157).

Z wyżej przytoczonych uwag należy wyprowadzić wniosek, że obowiązkiem organu podatkowego jest dobór takich środków lub czynności, w tym dowodowych, które są najbardziej adekwatne do zamierzonego celu, a zarazem najprostsze i najszybsze. Oczywiście wymienione dyrektywy nie mogą kolidować z zasadą prawdy materialnej.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest to, czy organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego), będący jednocześnie wierzycielem w niniejszej sprawie oraz organ odwoławczy w stosunku do orzeczeń organu egzekucyjnego, którym jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, byli władni do dokonywania oceny postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy, przez pryzmat zaistnienia/niezaistnienia przesłanki określonej w art. 24. ust. 5 i ust. 6 u.k.s., czy też w odpowiedniku tych uregulowań, tj. art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. w związku z art. 54

§ 2 ord. pod. Zdaniem bowiem skarżącej organ egzekucyjny będący jednocześnie

wierzycielem, jest zobligowany i jednocześnie uprawniony do dokonywania oceny postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy, m.in. pod kątem

terminowości, zasadności i celowości przeprowadzania czynności dowodowych. Pogląd ten ma oparcie w przedstawionych wyżej poglądach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

8. W rozpatrywanej sprawie zasadniczy spór dotyczył granic rozpoznania sprawy przez organ egzekucyjny w ramach zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Powstał on na tle regulacji art. 29 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zakres tego ograniczenia, choć wydaje się on sformułowany w sposób jasny, może w niektórych przypadkach prowadzić jednak do trudności w jego zastosowaniu. Nie można bowiem zapominać, że ustawodawca w art. 33 § 1 pkt 1 in fine u.p.e.a., wprowadził jako podstawę zarzutów, nieistnienie obowiązku. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie wydaje organ egzekucyjny, który tym samym powinien odnieść się do stanowiska zobowiązanego, będąc w konsekwencji zmuszony do merytorycznego zbadania, czy obowiązek określony w tytule wykonawczym istnieje. Wspomnieć należy, że taką ewentualność poniekąd dostrzegł także organ odwoławczy, wskazując w uzasadnieniu decyzji na pogląd, zgodnie z którym zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 in fine u.p.e.a. ma charakter merytoryczny, a w sytuacji zarzutów tego rodzaju organ niekiedy będzie zmuszony do zajęcia się merytoryczną stroną zobowiązania mimo zakazu z art. 29 § 1 u.p.e.a. (zob. R. Hauser, A. Skoczylas /red./ Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2012, s. 226). Również w orzecznictwie podnosi się, że przy rozpatrywaniu zarzutów opartych na niektórych podstawach (np. wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku) organ egzekucyjny w pewnym sensie wnika w meritum sprawy i dotyczy to przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012r., sygn. akt I OSK 610/12 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl. –CBOSA). Na samą możliwość kwestionowania wysokości odsetek w ramach wniesionego zarzutu na prowadzenie egzekucji wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1973/14 oraz z dnia 22 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 189/16 – CBOSA.

Wskazać należy, że w doktrynie i orzecznictwie można wyróżnić trzy zasadnicze grupy poglądów co do możliwości badania merytorycznych aspektów sprawy przez organ egzekucyjny. Pierwsza z nich zakłada, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do oceny zasadności i wymagalności obowiązku, objętego tytułem wykonawczym. W ramach tego restrykcyjnego poglądu koncentrowano się głównie na egzekucji wszczynanej przez wierzyciela. W ramach drugiej grupy poglądów wskazywano, że możliwe jest merytoryczne badanie zasadności i wymagalności obowiązku określonego w tytule wykonawczym, ale jedynie w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutów na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., a badanie wówczas ograniczone jest do uzyskania stanowiska wierzyciela. Trzecia wreszcie grupa poglądów dopuszczała badanie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, opierając się na wyraźnym odróżnieniu istnienia obowiązku od jego wymagalności i zasadności (zob. szczegółowe omówienie wszystkich wskazanych grup poglądów wraz z orzecznictwem: D. Kijowski /red./ Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz. Warszawa 2010, s. 386-388).

Należy zwrócić uwagę na pogląd pośredni, w którym uznaje się za możliwe merytoryczne badanie zasadności i wymagalności obowiązku określonego w tytule wykonawczym, ale jedynie w wypadku wniesienia zarzutów przez zobowiązanego. Wówczas możliwość badania merytorycznych aspektów przez organ ograniczać się ma do uzyskania stanowiska wierzyciela, którym to stanowiskiem organ egzekucyjny będzie związany (zob. D. Kijowski /red./ Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz. Warszawa 2010, s. 387). Wniesiony na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku, czy braku wymagalności obowiązku, wymaga zbadania sprawy. Jednakże w sytuacji, gdy egzekucja prowadzona jest na wniosek wierzyciela, organ egzekucyjny bada z urzędu tylko dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Brak uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oznacza, że zarzut zobowiązanego oparty na twierdzeniu, że obowiązek nie istnieje (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), nie może być uwzględniony przez organ egzekucyjny w sytuacji, gdy wierzyciel w wypowiedzi udzielonej w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a. nie potwierdzi tego zarzutu, a brak jest innych podstaw merytorycznych do uwzględniania zarzutu z urzędu np. przedawnienia obowiązku (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 6 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2734/05).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ograniczenie badania sprawy przez administracyjny organ egzekucyjny, przewidziane w art. 29 § 1 u.p.e.a., stanowi dosłowne powtórzenie przepisu art. 804 k.p.c. Cywilne postępowanie egzekucyjne opiera się na wyraźnym rozróżnieniu ról procesowych, gdzie organ egzekucyjny nigdy nie będzie jednocześnie wierzycielem. Z zasady również w postępowaniu egzekucyjnym w administracji role wierzyciela i organu egzekucyjnego są rozdzielone. Jednakże obydwa postępowania egzekucyjne różni to, że o ile w cywilnym postępowaniu egzekucyjnym wierzycielem będzie podmiot, który był stroną postępowania rozpoznawczego, o tyle w postępowaniu egzekucyjnym w administracji funkcję wierzyciela może pełnić organ administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym wydawał władcze rozstrzygnięcia. Stąd na gruncie u.p.e.a. może dojść do sytuacji, która jest wykluczona w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów k.p.c., a mianowicie do kumulacji roli wierzyciela i organu egzekucyjnego. W odniesieniu do takiego przypadku, ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie dotyczy organu egzekucyjnego, który jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy. Aczkolwiek co do zasady organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to w sytuacji gdy organ egzekucyjny realizuje w trybie egzekucji swe własne decyzje, to odpadają przesłanki, które uzasadniały zakaz badania sprawy z punktu widzenia merytorycznego. Nie sposób bowiem zakwestionować uprawnienia wierzyciela do oceny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co wynika z art. 34 § 1 u.p.e.a., gdyż nie odnosi się do niego regulacja art. 29 § 1 u.p.e.a., którego adresatem jest wyłącznie organ egzekucyjny (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2016r., sygn. akt II GSK 2305/14 – CBOSA).

Bezpośrednio w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2016r. (sygn. akt II FSK 3665/13 – CBOSA), podkreślając, że ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie może dotyczyć organu egzekucyjnego, który jednocześnie jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy. W takiej sytuacji, w zakresie dopuszczalności prowadzenia egzekucji i ewentualnego zaistnienia przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego (w całości lub w części) organy egzekucyjne winny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Norma wynikająca z art. 29 § 1 u.p.e.a. nie wyłącza obowiązku badania dopuszczalności egzekucji już po jej wszczęciu, a umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić zarówno wtedy, gdy na skutek zgłoszonych zarzutów wyjdą na jaw przeszkody lub wady tego postępowania, jak też wówczas, gdy okoliczności te zostaną ujawnione w toku późniejszej kontroli postępowania egzekucyjnego. W sprawie zakończonej wyżej powołanym wyrokiem, Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się analogiczną kwestią, jaka jest przedmiotem niniejszego postępowania, czyli badaniem prawidłowości zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, stwierdzając jednoznacznie, że organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, ma obowiązek kwestię tę badać w toku postępowania egzekucyjnego. Co więcej, sąd administracyjny rozpoznając sprawę ze skargi zobowiązanego ma obowiązek dokonać merytorycznej, konkretnej, a nie ogólnikowej – jak w tej sprawie- oceny celowości i zasadności czynności podejmowanych przez organy w sprawie podatkowej. Oczywiście w specyficznym zakresie, na ile wpływają one na obciążające organ przerwy w naliczaniu odsetek. Ocena ta – choćby z uwagi na znaczny okres prowadzenia postępowania kontrolnego i kwoty odsetek – musi być w tej sprawie precyzyjna – tak, aby ocenić, czy zasady naczelne postępowania podatkowego zostały zrealizowane. Może to uczynić także w przypadku wniesienia zarzutów na prowadzenie egzekucji. W tej sprawie tak się nie stało.

Kumulacja ról wierzyciela i organu egzekucyjnego nie powoduje, że funkcja wierzyciela zanika (zob. wskazany wyżej wyrok w sprawie II FSK 1712/12). Wręcz przeciwnie, jeśli jeden organ łączy w sobie role organu prowadzącego egzekucję i wierzyciela, spoczywają na nim łącznie obowiązki obu tych uczestników postępowania egzekucyjnego, wśród tych obowiązków zaś – konieczność merytorycznego badania zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji, mogąca w określonych okolicznościach obligować organ do oceny merytorycznej istoty sprawy.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że art. 29 § 1 u.p.e.a. nie stoi na przeszkodzie merytorycznemu badaniu zarzutu nieistnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem. W takiej sytuacji, organ egzekucyjny nie wydaje postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela, lecz wydaje postanowienie w przedmiocie zasadności wniesionych zarzutów, które obejmuje swoim zakresem również stanowisko wierzyciela.

Zaznaczyć także należy, że nakładając na organ rozpatrujący zarzuty obowiązek odniesienia się do niektórych merytorycznych aspektów sprawy, nie sposób jednocześnie pominąć tego, że obowiązek ten ograniczony będzie przez samą istotę i cele postępowania egzekucyjnego. Niezależnie od szerokiego nawet rozumienia kompetencji do badania istnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, nie może on bowiem wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze. Weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i wyraźne ograniczenie możliwości ich weryfikacji w przypadkach wskazanych w art. 128 ord.pod. (szerzej na ten temat: E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej [w:] J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz /red./ System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 512 – 514 oraz powołane tam orzecznictwo). Zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji mogą zatem mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego, nakładającego ten obowiązek w zakresie określenia przerw w naliczaniu odsetek (J. Dembczyńska, P. Pietrasz, K. Sobieralski, R. Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009, s. 249).

Nawet, jeżeli jeden organ łączy funkcję organu egzekucyjnego i wierzyciela, egzekwując obowiązki wynikające z własnej decyzji ostatecznej, to nie może w toku postępowania egzekucyjnego dowolnie zmienić tego co zostało w niej skonkretyzowane i zindywidualizowane. Dostrzegając nieprawidłowości decyzji, może jedynie zainicjować jedno z postępowań szczególnych, zmierzających do weryfikacji decyzji ostatecznej, jak np. wznowienie postępowania bądź postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. W sprawach podatkowych nie będzie zatem możliwości weryfikacji w postępowaniu egzekucyjnym kwoty zobowiązania podatkowego, ustalonego lub określonego w ostatecznej decyzji. Badanie merytoryczne ograniczy się wówczas do istnienia obowiązku w takim sensie, że organ będzie władny i obowiązany do ustalenia, czy obowiązek nie wygasł z powodu wykonania, przedawnienia itp. Nie może natomiast badać, czy istniał on w dacie wydania decyzji, ponieważ w ten sposób w istocie organ egzekucyjny dokonywałby w drodze nieprzewidzianej ustawą kontroli tej decyzji, czego na gruncie przepisów u.p.e.a. nie jest władny dokonywać, nawet w odniesieniu do aktów administracyjnych, które sam wydawał.

9. W skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzutu naruszenia przepisów postępowania w istocie rzeczy sprowadzają się do kwestionowania odniesienia się do:

prowadzenia postępowania kontrolnego w sposób przewlekły skutkujący opóźnieniem z przyczyn zależnych od organu;

a) spóźnionych i marginalnych ustaleń dotyczących głównego dostawcy paneli fotowoltaicznych na rzecz kontrolowanej;

b) czynności podjętych niecelowo;

c) mnożenia dowodów i akt, które nie oznaczają prawidłowo przeprowadzonego postępowania;

d) innych okoliczności świadczących o przyczynieniu się organu do opóźnienia w wydaniu decyzji;

e) ogólnych uwag – w analizowanym postępowaniu kontrolnym widoczne jest przewlekłe prowadzenia postępowania przez organ kontroli skarbowej nie tylko bez należytej dbałości o skondensowane w czasie poszczególnych czynności , ale również bez wnikliwej analizy potrzeby i zasadności przeprowadzenia poszczególnych czynności;

f) sposobu współpracy organu kontroli z innymi organami;

g) odpowiedniego czasu na załatwienie sprawy.

Zarzuty te zostały w podobnym zakresie sformułowane także w skardze.

Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej sąd nie dokonał oceny merytorycznej tych zarzutów, gdy odniósł się do nich tak organ pierwszej, jak

i drugiej instancji. Były one przecież objęte zakresem oceny celowości, niezbędności i zasadności podejmowanych czynności procesowych przez organ podatkowy. Sąd nie dokonał tej analizy także z punktu widzenia szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego każda z podniesionych przez stronę w skardze okoliczność powinna być przedmiotem szczegółowej oceny sądu administracyjnego. Podkreślić tu także trzeba, że skarżąca w każdym przypadku wskazuje okresy bezczynności lub przewlekłości postępowania organu, do których jednak tak organ, jak i sąd pierwszej instancji nie odniosły się. To zaś, że nie skorzystała ze środków prawnych jakim jest ponagleniem – nie powoduje ich prekluzji.

10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie, czy opóźnienie

w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności mające wpływ na powstanie opóźnienia w wydaniu decyzji, w tym zarówno czynności podejmowane niecelowo, jak również okoliczności świadczące o przewlekłym prowadzeniu postępowania, cechującym się brakiem

sprawności, niestanowiącym realizacji zasady szybkości postępowania.

Nie ulega wątpliwości, że w każdym postępowaniu organ kontroli jest zobowiązany tak podejmować czynności, aby zasada szybkości nie przesłoniła realizacji zasady prawdy materialnej - aby wyważyć pomiędzy obiema ww. zasadami. Właśnie nierozerwalny związek dwóch ww. zasad potwierdza, że sposób realizacji zasady szybkości ma kolosalne znaczenie dla oceny z jakich przyczyn powstało opóźnienie w wydaniu decyzji – czy były to przyczyny zależne od organu, czy też niezależne. Pod kątem wystąpienia przesłanek do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek

za zwłokę należy oceniać nie tylko zasadność i celowość podejmowanych czynności, ale również terminowość i prawidłowe zorganizowanie postępowania. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że kontrolowany/podatnik może w każdym innym postępowaniu, w którym dochodzi do ustalenia i wyliczenia wysokości odsetek za zwłokę od należności podatkowej, np. w postępowaniu egzekucyjnym, czy w postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową, kwestionować samo ustalenie jak i sposób wyliczenia odsetek za zwłokę, tylko z tej przyczyny, że organ kontrolny/podatkowy prowadził przewlekle postępowanie. W takim przypadku, kontrolowany/podatnik może wnieść do sądu

administracyjnego skargę na postanowienie wydane, czy to w postępowaniu egzekucyjnym, czy w postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową (art. 3 § 2 pkt 2 i pkt p.p.s.a.). W każdym z tych przypadków sąd administracyjny podda kontroli zaskarżoną przewlekłość postępowania, w ramach której to kontroli oceni także, czy odsetki od zaległości są w ogóle należne, w takiej lub innej wysokości, albo czy doszło do opóźnienia w wydaniu decyzji i wobec tego, odsetki nie są należne za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego/podatkowego do dnia doręczenia decyzji.

11. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznawana skarga kasacyjna dostarczyła dostateczne argumenty, które pozwoliły podważyć ocenę sądu I instancji. W związku

z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę weźmie pod uwagę wskazane wyżej uwagi. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).