Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 466/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 181, art. 180 § 1, art. 191, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 lit. a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Po 411/11 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 411/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. Z. primo voto T. (dalej: "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 marca 2011 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do grudnia 2005 r.

W uzasadnieniu sąd I instancji podał, że po przeprowadzonym u podatnika, prowadzącego przedsiębiorstwo "S. H." postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał w dniu 28 stycznia 2010r. decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r.

Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 maja 2010r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, protokół kontroli podatkowej, dokumenty z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Przedsiębiorstwie Produkcyjno Handlowo Usługowym "O." P. O., świadczącym usługi na rzecz podatnika - włączone do akt postępowania kontrolnego postanowieniem z 18 listopada 2010r., protokoły przesłuchania strony postępowania i świadków, dowody i wyjaśnienia składne w toku postępowania przez kontrolowanego, kontrolujący uznali, że rozliczone w kontrolowanym okresie faktury zakupu wystawione przez firmę PPHU "O." P. O. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Uznano także, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku w pełnej wysokości z faktur dokumentujących nabycie czujników cieczowych, gdyż częścią nabytych czujników rozporządzono w sposób nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Decyzją z dnia 2 grudnia 2010r, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2005r. oraz zobowiązanie podatkowe za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 28 marca 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania za marzec, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2005r. i w tym zakresie orzekł co do istoty oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części, dotyczącej rozliczeń za styczeń, luty, czerwiec, lipiec i grudzień 2005r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1, art. 181, art. 188, 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."), art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT"), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę stwierdził, że rozstrzygnięcie w sprawie zapadło w oparciu o zupełny materiał dowodowy obejmujący między innymi:

- przedłożoną dokumentację księgową,

- składane przez stronę w toku postępowania wyjaśnienia i dowody,

- przeprowadzone w toku postępowania dowody z przesłuchania strony M. T. oraz świadków: M. P., P. O., M. Z., S. P., J. S., R. A. W.,

- niewadliwie włączony w skład materiału dowodowego niniejszej sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 18 listopada 2010r. materiał dowodowy z postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w "S. H. G. P." sp. z o.o.,

- prawidłowo włączony postanowieniem z dnia 28 września 2009r. nr [...] materiał dowodowy z postępowania prowadzonego wobec PPHU "O." P. O.,

- prawidłowo włączony postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 maja 2010r. materiał zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i karnym prowadzonym wobec P. O..

Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, iż organy podatkowe nie mogły odwołać się do ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym wobec innych podmiotów. W ocenie sądu nie ma żadnego racjonalnego powodu aby z treści art. 121 § 1 i art. 181, art. 180 § 1 O.p. wywodzić istnienie jakiegokolwiek ograniczenia dla organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Decyzja organu podatkowego w tym zakresie ma autonomiczny charakter i musi być uzasadniona jedynie stwierdzeniem, że materiał ten jest istotny w sprawie i będzie przydatny dla ustalenia prawdy obiektywnej. Sąd podkreślił, że organy podatkowe podejmujące taką decyzję, dokonują samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania.

Sąd podzielił ustalenia organów, które zdaniem sądu zostały poczynione na podstawie analizy całego materiału dowodowego, że działalność podmiotu wskazanego na spornych fakturach - PPHU "O." P. O., sprowadzała się jedynie do pozorowania pozarolniczej działalności gospodarczej i polegała na wystawianiu faktur, których treść nie odzwierciedlała faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem sądu I instancji organy podatkowe nie naruszyły obowiązku prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do tego organu - wyrażoną w art. 121 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe dokonały bowiem rozstrzygnięcia o prawidłowo zebrany materiał dowodowy, który wyczerpująco rozważyły, ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Dokonana ocena dowodów jest zupełna. Nastąpiła z poszanowaniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego a przeprowadzone czynności i dokonane ustalenia zostały przedstawione przez organy w treści uzasadnienia decyzji w sposób, bardzo obszerny oraz spójny i logiczny.

Sąd I instancji nie dopatrzył się także naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w wyniku odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę wniosków dowodowych.

Ponadto sąd wskazał, że organy dokonały także niewadliwej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod podane przez siebie przepisy prawa. Jako bezzasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Według sądu, wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Aby faktura mogła stanowić podstawę odliczenia albo zwrotu podatku powinna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług - winna dokumentować faktyczne wykonanie czynności. Na poparcie powyższego, sąd przytoczył w tej kwestii stanowisko prezentowane w orzecznictwie.

Zdaniem sądu I instancji zaskarżona decyzja nie narusza także art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT niezgodnie z regułą interpretacyjną, która wynika z art. 17 VI Dyrektywy Rady nr 77/388 z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej jako "VI Dyrektywa"). Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądowym powszechny jest pogląd, iż powołane przepisy ustawy o VAT są zgodne z VI Dyrektywą, w zakresie w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia. Służą także ochronie zasady neutralności podatku VAT. Sąd dodał, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik M. Z. zaskarżył w całości wyrok sądu I instancji, zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tego przepisu, pomimo spełnienia warunków dla odliczenia podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu, pomimo nie zajścia okoliczności dla jego zastosowania,

- art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sprzeczności z regułą interpretacyjną, wynikającą z art. 17 VI Dyrektywy,

II naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organa podatkowe przepisów prawa materialnego, wskazanych w pkt I.,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji na skutek niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego z naruszeniem przepisów postępowania oraz oparcie rozstrzygnięcia o tak ustalony stan faktyczny,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie, nie podające wyjaśnienia dla rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, w tym zakresie, w jakim sąd ten nie ocenił zarzutów przedstawianych we wcześniejszym toku postępowania oraz skardze na decyzję administracyjną,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organa podatkowe art. 121 § 1 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, przejawiającym się w ocenie materiału dowodowego sprawy, nakierowanej na wykazanie z góry przyjętej tezy dowodowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organa podatkowe art. 181 O.p., polegającym na naruszeniu zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, przejawiającym się przydaniu równej mocy dowodowej dowodom zgromadzonym w innych postępowaniach, w stosunku do dowodów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu podatkowym,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organa podatkowe art. 191 O.p., polegającym na ocenie materiału dowodowego opartą na nieuzasadnionych poszlakach i domniemaniach oraz przyjęcie kierunku oceny materiału dowodowego, nakierowanej na podważenie twierdzeń strony,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo istnienia przesłanek dla jej uwzględnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie, wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

Pierwszy z procesowych zarzutów dotyczy naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest "nie podanie wyjaśnienia dla rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, w tym zakresie, w jakim sąd nie ocenił zarzutów przedstawionych we wcześniejszym toku postępowania oraz skardze na decyzję administracyjną".

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych w skardze zarzutów strony skarżącej

Nie można się także zgodzić z autorem skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 181 O.p. Zdaniem kasatora uchybiono zasadzie bezpośredniości postępowania dowodowego, przejawiającym się przydaniu równej mocy dowodowej dowodom zgromadzonym w innych postępowaniach z dowodami przeprowadzonymi w tym postępowaniu podatkowym. Stanowisko powyższe nie jest zasadne. Z ogólnej zasady zawartej w art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Dlatego też zawartą w art. 181 O.p. regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. O konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim rozpoczynające go sformułowanie "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Użycie przez ustawodawcę takiego zwrotu świadczy o tym, że w tym przepisie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Stąd też dowodem mogą być dowody uzyskane w toku innego postępowania podatkowego, czy też postępowania kontrolnego.

Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA.

Z uwagi na powyższe organ podatkowy miał prawo, a nawet obowiązek skorzystania z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego w stosunku do P. O. – kontrahenta strony skarżącej. Odnośnie tego podmiotu wydano decyzję ostateczną, w której określono zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Zatem ustalenia faktyczne w tej sprawie powinny być kompatybilne z tymi dokonanymi w niniejszym postępowaniu, albowiem odnoszą się do tych samych zdarzeń i czynności. Nie ma więc przeszkód prawnych aby dowody przeprowadzone w tamtym postępowaniu nie mogły być wykorzystane i zaliczone do materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu.

Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że organ podatkowy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Ocena ta była bowiem wszechstronna, albowiem ustosunkowano się do wszystkich dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Wnioski zaś wysnute z tego materiału aktowego były zgodne z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. Należy bowiem podkreślić, że P. O. – wystawca zakwestionowanych faktur sam podkreślił, że nie wykonywał przedmiotowych usług oraz nie dokonywał dostaw. Prawdziwość tych twierdzeń potwierdza fakt, że podmiot ten nie miał kwalifikacji ani uprawnień do świadczenia tych usług, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnych składników majątkowych umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Dokonywał zaś zakupów od kontrahentów nie prowadzących faktycznie działalności gospodarczej.

Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

Wobec tego, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zasadnie wykazała, że organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania, chybione są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez ten sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a.

Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. Wobec tego uznać należy, że proces subsumcji przyjętego przez Sąd I instancji, niezakwestionowanego skargą kasacyjną stanu faktycznego, pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego, jest prawidłowy. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT za chybiony. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1). Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy lub art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zastosowanie przez sąd pierwszej instancji przepisu prawa materialnego nie nastąpiło sprzecznie z regułą interpretacyjna zawartą w art. 17 VI Dyrektywy. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD.

Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględniając zakres świadczonych usług, ich charakter oraz brak możliwości technicznych i profesjonalnych do świadczenia usług przez wystawcę faktur, skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

.