Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1734/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 535/17 w sprawie ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 lipca 2017r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 535/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2017r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2017r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016r. - uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tymczasem w aktach przedstawionych sądowi wraz ze skargą warunki powyższe nie zostały spełnione. W pierwszym rzędzie Sąd zwrócił uwagę na specyficzną pozycję procesową organu podatkowego i związaną z tym niedogodność w przedmiocie rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Będąc bowiem, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") "gospodarzem sporu" w zakresie przedłużania terminu zwrotu VAT za czerwiec i lipiec 2016r. organ ten jednocześnie był całkowicie uzależniony w tym przedmiocie od wyników postępowania kontrolnego, którego nie prowadził i za które nie jest odpowiedzialny. Zatem rozstrzygnięcie co do przedłużenia terminu zwrotu VAT jest determinowane wynikami postępowania kontrolnego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie może to jednak oznaczać, że podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest informacja o braku zakończenia postępowania kontrolnego w terminie z art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 615 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), o czym mowa zarówno w treści pisma UKS w Łodzi z 21 grudnia 2016r., jak i w uzasadnieniach postanowień w zakresie zwrotu VAT za czerwiec i lipiec 2016r. organów podatkowych obu instancji.

Powyższa okoliczność jest wysoce niewystarczająca, by przy braku innych danych, opóźniać realizację zasadniczego prawa podatnika w podatku od towarów i usług, to jest prawa do zwrotu podatku naliczonego.

Z drugiej strony zauważono, że nie można wykluczyć, iż w trakcie dalszego postępowania kontrolnego ujawnią się okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT. Z całą pewnością jednak nie mogą być uznane za takie okoliczności: wysłanie zapytania do administracji Rosji, Ukrainy i Bułgarii celem weryfikacji transakcji sprzedaży i badanie rzetelności dokumentów u czterech kontrahentów skarżącego (pismo UKS w L. z 21 grudnia 2016r.). Oczekiwanie przez organ kontroli skarbowej na odpowiedź organów administracji państw ościennych wskazywać może na szeroko zakrojone postępowania wyjaśniające, lecz nie podważa ani nie poddaje w wątpliwość zasadności zwrotu VAT za czerwiec i lipiec 2016r.

Taką okolicznością nie jest również znaczna wysokość wykazanego przez skarżącego zwrotu. Podobnie należy ocenić okoliczność, iż według stanu na dzień 21 grudnia 2016r. UKS nie był w stanie ocenić, które transakcje skarżącego były rzetelne. Świadczyć to może co najwyżej o rozwojowym charakterze postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ kontroli, lecz z braku podstawy prawnej nie może stanowić przesłanki przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia i zasądził zwrot kosztów postępowania.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie:

2.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016r., przez przyjęcie, że zasadność przedłużenia zwrotu VAT, o której mowa w przepisie musi być wykazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych i że takiej okoliczności nie stanowi zapytanie zawarte w piśmie UKS z 21 grudnia 2016r., podczas gdy analizowany przepis nie zawiera przesłanek, według których należy dokonać weryfikacji zasadności zwrotu, nie wskazuje na konieczność zebrania konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach, czy wskazania na konkretne zarzuty, które można postawić podatnikowi, a organ odwoławczy w zaskarżonym rozstrzygnięciu wskazał na okoliczności przemawiające za potrzebą przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2016r., tj. na zapytanie do administracji Rosji, Ukrainy i Bułgarii celem weryfikacji transakcji sprzedaży i badanie rzetelności dokumentów u czterech kontrahentów podatnika, zawarte w piśmie UKS z 21 grudnia 2016r. oraz okoliczność, że na dzień 21 grudnia 2016r. organ kontroli skarbowej nie był w stanie ocenić, które transakcje podatnika były rzetelne. W konsekwencji Sąd błędnie przyjął, iż w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do przedłużenia terminu zwrotu VAT i uchylił zaskarżone postanowienie zamiast oddalić skargę w tej sprawie;

2.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i nie oddalenie skargi podatnika.

2.2. W związku z powołanymi wyżej naruszeniami wniesiono o skierowanie sprawy na rozprawę, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na w/w postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Oceniając sprawę w tak zakreślonej kognicji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej są nieuzasadnione, a stanowisko i ocena sprawy wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi odpowiadają prawu.

Podkreślić należy, że mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001r., C-78/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej; wyrok TSUE z 18 października 2012r., C-525/11 Mednis). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. W konsekwencji odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego wyżej przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego uznały, że istnieje potrzeba dalszej weryfikacji (zob. przykładowo wyroki NSA: z 29 stycznia 2019r., I FSK 2268/18; z 12 grudnia 2018r., I FSK 1840/18). Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania konstrukcji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok NSA z 20 marca 2019r., sygn. akt I FSK 114/19).

3.4. Należy podkreślić, iż Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał w uzasadnieniu wyroku, iż z treści art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zasadność wykazanego przez podatnika zwrotu podatku VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady i na to, że wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT. Przy tym organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżone postanowienie uznał, iż organ wskazał na przesłanki, w ocenie organu, uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu, ale Sąd oceniając charakter tych przesłanek stwierdził, że nie są one wystarczające dla uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu.

Z tym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji należy się zgodzić. Jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy tzw. arkusza odwoławczego skarżący od kilku lat prowadzi działalność gospodarczą (produkcja bielizny), realizował sprzedaż na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych (WDT, eksport). W 2015r. rozszerzył działalność gospodarczą o handel hurtowy odzieżą (co spowodowało deklarowanie wyższych obrotów i kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu). Przedmiotem sprzedaży eksportowej była odzież pochodząca z importu z krajów azjatyckich, zakup następował od podmiotów zarejestrowanych w Polsce. Te informacje oznaczają, iż skarżący nie jest nowo zarejestrowanym podmiotem, a dokonywane przez niego transakcje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zasady nie budzą wątpliwości. Zestawienie tych konkretów z uzasadnieniem organu, który jako okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku wskazał na oczekiwanie na odpowiedź w związku z kierowanymi zapytaniami do administracji Rosji, Ukrainy i Bułgarii celem weryfikacji transakcji sprzedaży i badanie rzetelności dokumentów u czterech kontrahentów podatnika oraz okoliczność, że organ kontroli skarbowej nie był w stanie ocenić, które transakcje podatnika były rzetelne – prowadzi do konkluzji, że trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że te okoliczności nie uzasadniają przedłużenia terminu zwrotu. Mało tego, samo wystąpienie do administracji podatkowej innych państw nie oznacza z zasady żadnych wątpliwości, co do prawidłowości zadeklarowanego zwrotu, nawet hipotetycznych. Organ nie wskazał bowiem na konkretne wątpliwości związane z okolicznościami faktycznymi towarzyszącymi transakcjom stanowiącym podstawię rozliczenia, na istnienie podejrzenia nadużycia, czy karuzeli podatkowej, wreszcie inną nierzetelność transakcji.

3.5. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych (brak po stronie skarżącej czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz wniosku w tym przedmiocie).