Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1810/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 91, art. 107 par. 1, art. 107 par. 2 pkt 2,  art. 116 par. 1-2, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 par. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 118 poz 512
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. art. 366-378, art. 366 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 377/07 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 377/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 2 sierpnia 2006 r.

Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko powołał się na ustalenia faktyczne organu I Instancji, który działając na podstawie art. 107 § 1-2 i art. 116 § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – j.t., powołana dalej jako "O.p.") w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 roku, ustalił odpowiedzialność skarżącego jako byłego członka zarządu P. "B." Sp. z o.o. z/s w R. z tytułu zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., w kwocie 9.981,65 z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 7.872 zł. Pełnił on bowiem we wrześniu 2001 r. obok E. P. i C. S., funkcję członka zarządu wymienionej spółki.

Organ I instancji ustalił, iż spółka nie wpłaciła na rachunek właściwego miejscowo organu podatkowego części zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., które to zobowiązanie następnie przekształciło się w zaległość podatkową. Postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki prowadzone na podstawie wystawionych tytułów egzekucyjnych zarówno przez wierzyciela podatkowego, jak też przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R., w wyniku którego dokonano zajęcia jej rachunków bankowych, nie przyniosło pożądanego rezultatu, a organ egzekucyjny nie posiada żadnej wiedzy na temat majątku spółki, z którego możliwe byłoby skuteczne zaspokojenie bezspornych należności.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego strona nie wykazała, że wystąpiły przesłanki zwalniające ją z odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Nie wskazała bowiem mienia spółki, z którego organ egzekucyjny mógłby zaspokoić roszczenia wierzyciela podatkowego w drodze egzekucji administracyjnej, jak również nie wykazała, że we właściwym czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego albo że niezłożenie we właściwym czasie stosownego wniosku nastąpiło bez jej winy. Wykazana zaś została trwała bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Stąd też, zasadne było obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za wskazaną zaległość podatkową spółki.

1.3. Pismem z 21 września 2001 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, występując o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. W jego uzasadnieniu podniósł, iż organ I instancji nie wykazał, że egzekucja do majątku spółki okazała się bezskuteczna. Organ egzekucyjny nie podjął wszystkich działań w celu ustalenia aktywów spółki. Brak jest formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub przepisami K.p.a. Z akt sprawy nie wynika zaś, w jakim zakresie i w jakim okresie organ egzekucyjny podejmował stosowne działania zmierzające do zaspokojenia wierzyciela podatkowego, poza zajęciem rachunków bankowych spółki w styczniu 2004 r. Skarżący powołał się również na posiadaną wiedzę co do przysługujących spółce wierzytelności, z których możliwe było zaspokojenie.

1.4. Utrzymując w mocy ww. decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej zasadniczo podzielił argumentację organu I instancji. Dodatkowo za niezasadne uznał zarzuty skarżącego co do naruszenia przez organ I instancji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie dopatrzył się również naruszenia innych przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący i pismem z dnia 23 kwietnia 2007 r. wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego do WSA.

Pełnomocnik strony wskazał w niej na naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego (art. 122 i art. 187 § 1, a także art. 107 § 2 i art. 116 § 1 O.p.). Przy czym Sąd przyjął, iż występując o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie decyzji organu I instancji, skarżący w istocie domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi zasadniczo powtórzono argumentację prezentowaną w toku postępowania przed organami obu instancji. W szczególności autor skargi podniósł, że nieprzeprowadzono w istocie egzekucji, pomimo formalnego jej wszczęcia, co jednocześnie oznacza, że brak było podstaw do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, a organy podatkowe całkowicie zbagatelizowały zarzuty i wnioski formułowane w tym zakresie przez skarżącego.

Nadto stwierdził, że niezgłoszenie wniosku o upadłość oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy skarżącego. Jednocześnie wyraził przekonanie, że całkowicie otwarta jest kwestia "właściwego czasu", w którym powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Za niewystarczające uznał powoływanie się przez organ odwoławczy na opinię biegłego sporządzoną do innego postępowania, z którą to opinią skarżący nie zgadza się. Zarazem wskazał, że niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, było uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z opinii biegłego księgowego, który winien był wypowiedzieć się - po zbadaniu dokumentacji księgowej spółki - co do istnienia udokumentowanego księgowo jej majątku, do którego możliwe było kierowanie egzekucji; mógłby również wypowiedzieć się na temat regulowania innych zobowiązań spółki po wrześniu 2001 r., na co skarżący nie miał żadnego wpływu, a także w sprawie daty złożenia "we właściwym czasie" wniosku o upadłość. Jednak, od tego obowiązku organy podatkowe odstąpiły, naruszając tym samym art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego podniósł, iż ten wskazał w toku postępowania na mienie spółki w postaci przypadających jej wierzytelności, z których możliwe było całkowite zaspokojenie wierzyciela podatkowego. Wyraził również pogląd, że niezasadne było obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spółki.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo zauważył, że zarzuty skargi są bezzasadne, oraz że były one rozpatrywane w trakcie postępowania odwoławczego.

2.4. Sąd I instancji oddalił wniosek pełnomocnika skarżącego zgłoszony na rozprawie w dniu 4 lipca 2007 r. o przeprowadzenie dowodów z dokumentów.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W głównych motywach uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, iż organy podatkowe ustaliły wszelkie niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, natomiast skarżący nie wykazał, że wystąpiły przesłanki zwalniające go od odpowiedzialności za zaległości spółki, która trwale nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań. Jednocześnie Sąd przyznał, iż w rozpatrywanej sprawie bezsporne jest istnienie zaległości podatkowych spółki za wrzesień 2001 r., którymi obciążony został skarżący, jak i to, że w tym oraz następnym miesiącu pełnił on obowiązku członka zarządu przedmiotowej spółki.

3.3. Przy czym, w spornej kwestii dotyczącej istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki Sąd stwierdził, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że egzekucja przeciwko spółce okazała się nieskuteczna. Zdaniem WSA, w aktualnym stanie prawnym, wynikającym z ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. – powołana dalej jako "u.p.e.a."), nie można wymagać, ażeby ustalenie to znalazło formalny wyraz na etapie postępowania egzekucyjnego.

Sąd podkreślił również, iż bezsporne jest, że wskazane przez skarżącego wierzytelności spółki były nieściągalne w dniach, w których organy podatkowe wydały decyzję będącą przedmiotem kontroli Sądu.

3.4. Odnośnie przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie" , Sąd w pierwszej kolejności na podstawie przepisu art. 1 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm., powołane dalej jako "P.u.") wskazał, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako przedsiębiorca będący osobą prawną podlega upadłości nie tylko z powodu zaprzestania płacenia długów, ale także wówczas gdy jej majątek nie wystarczał na pokrycie długów. Natomiast kwestię terminów zgłoszenia wniosków w tym przedmiocie reguluje art. 5 § 1 P.u. oraz art. 5 § 2 P.u.

W tym aspekcie, WSA wskazał, że skoro od 1 lipca 2000 r. spółka nie spłacała należnych Skarbowi Państwa kwartalnych rat wynikających z umowy prywatyzacyjnej (zgodnie z wystąpieniem pokontrolnym Najwyższej Izby Kontroli z dnia 7 listopada 2002 r.), z opinii księgowego sporządzonej w dniu 27 lutego 2006 r. na zlecenie Sądu Okręgowego w R. (sygn. akt [...]) wynika, że od 12 maja 2001 r. walne zgromadzenie wspólników wiedziało o tym, że spółka stała się niewypłacalna, a na dzień 30 września 2001 r. jej aktywa były niższe od tylko krótkoterminowych zobowiązań finansowych, to uznać należy, bez konieczności uzupełniania materiału dowodowego, że wniosek o ogłoszenie jej upadłości powinien zostać złożony więcej niż dwa tygodnie przed dniem złożenia przez skarżącego rezygnacji z funkcji członka jej zarządu, tj. przed dniem 6 listopada 2001 r.

Potwierdzeniem zasadności tego stanowiska, jest zdaniem WSA, postanowienie Sądu Rejonowego w R. z dnia 17 lutego 2003 r. (sygn. [...]) oddalające wniosek spółki z 23 sierpnia 2002 r. o ogłoszenie jej upadłości, gdyż majątek spółki nie tylko nie wystarczał na zaspokojenie długów, ale nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Powołane orzeczenie zapadło po uprzednim oddaleniu, postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia 29 marca 2002 r. (sygn. [...]), wniosku spółki z dnia 19 lutego 2002 r. o otwarcie postępowania układowego, gdyż na dzień 30 września 2001 r. jej aktywa były mniejsze (1.700.468,06 zł) od tylko krótkoterminowych zobowiązań (1.781.302,16 zł). Poza tym spółka nie spłacała swoich zobowiązań względem Skarbu Państwa i wobec pracowników.

3.5. Nadto, WSA wyraził pogląd, iż skarżący pełniący funkcję członka zarządu spółki bez wątpienia nie zachował – odstępując od obowiązku sprawowania należytej kontroli nad działalnością spółki – należytej staranności. Przy czym, zdaniem Sądu nie sposób było uznać, że powyższe świadczyło o braku winy skarżącego.

3.6. Natomiast odnośnie kwestii obciążenia strony odsetkami za zwłokę od wskazanych zaległości podatkowych, Sąd stwierdził, iż obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości zwolnienia przez organ podatkowy członka zarządu ponoszącego jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z o.o. w znacznej części od ciężaru odsetek za zwłokę od tej zaległości. Oczywistą zatem konsekwencją wydania decyzji w tym przedmiocie w stosunku do skarżącego jest obciążenie go także odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Powyższe stwierdzenie korespondowało ze wskazaną w początkowej części uzasadnienia treścią przepisu § 2 pkt 2 art. 107 O.p., z którego jak wskazał Sąd wprost wynika, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

3.7. Dodatkowo Sąd podkreślił, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Odpowiedzialność ta ma charakter subsydiarny (posiłkowy) w stosunku do odpowiedzialności podatnika, jest również akcesoryjna, ponieważ zależna jest od istnienia zobowiązania podatkowego oraz jego realizacji przez podatnika. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać istniejącą spółkę, czego zdaje się nie pojmować skarżący. Sąd podkreślił również okoliczność, że organy podatkowe obciążyły odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. wszystkie osoby, które wówczas, tj. we wrześniu i w październiku 2001 r., pełniły obowiązki członka zarządu zobowiązanej.

3.8. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Organy podatkowe działały zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Stworzyły skarżącemu możliwość wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie w innym składzie orzekającym.

Stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołana dalej jako "P.p.s.a.") skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 i art. 107 § 1 O.p. polegające na:

a/ obciążeniu skarżącego odpowiedzialnością z tytułu bezprzedmiotowej zaległości podatkowej obciążającej Spółkę z o.o. "B." w sposób wyłączny i autonomiczny – bez uwzględnienia solidarnego charakteru ewentualnej odpowiedzialności skarżącego i to solidarnego zarówno z podatnikiem /Spółką/ jak i solidarnego z pozostałymi byłymi członkami zarządu Spółki,

b/ obciążeniu skarżącego odpowiedzialnością w sytuacji gdy zachodzą w sprawie wszystkie opisane w art. 116 § 1 O.p. – i to zarówno w brzmieniu z okresu powstania zaległości podatkowej jak i w obecnym brzmieniu – okoliczności uwalniające skarżącego od odpowiedzialności, których istnienia Sąd nie dostrzegł i dostrzec nie mógł z uwagi na uchybienia opisane poniżej,

2. naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a., które miało decydujący wpływ na treść zaskarżonego wyroku, a polegało na;

a/ pominięciu w istocie w rozważaniach WSA zarzutów co do naruszenia przez organ podatkowy regulacji zawartej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które to przepisy obligują organ podatkowy do działania z urzędu w celu wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, i którego to obowiązku organ podatkowy nie dopełnił dowolnie ustalając, iż skarżący nie zgłosił upadłości spółki we właściwym czasie;

b/ przyjęciu, iż skarżący odpowiada także w pełnym zakresie z tytułu odsetek od głównej należności podatkowej mimo nie wskazania podstawy prawnej takiego stanowiska /co w istocie zrozumiałe, gdyż stanowisko to jest bezpodstawne i sprzeczne z ustaloną linią orzecznictwa/.

4.2. Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor w szczególności stwierdził, powołując się na okoliczności związane z powstaniem spółki, że w istocie okoliczności uzasadniające zgłoszenie jej upadłości istniały już w chwili jej powołania do życia. Zdaniem skarżącego potwierdzenie poprzez wyczerpującą opinię biegłego tych okoliczności oznaczałoby, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy skarżącego, który objął funkcję w spółce wadliwej od chwili jej zawiązania, niezdolnej do samodzielnego bytu. Wskazuje, iż w tym przypadku żaden czas dla zgłoszenia ww. wniosków nie byłby właściwy. Stąd uznaje, że ewentualna odpowiedzialność za sam fakt objęcia funkcji w organie podatnika wadliwego od chwili jego powołania, nie znajduje podstawy prawnej.

4.3. Skarżący wskazał, że jeżeli organ zaniechał dokonania obligatoryjnej czynności w postępowaniu – a konieczność uzyskania wyczerpującej opinii biegłego w sprawie niniejszej jest oczywista i w tym sensie była to czynność obligatoryjna – to nie podjął on wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak nakazuje art. 122 O.p. oraz nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, który to obowiązek nakłada art. 187 O.p.

Strona podniosła również, że wskazała taką wierzytelność, a więc taki majątek spółki, z którego egzekucja – trwająca przecież nadal jak ustalił WSA – jest możliwa i pozwala na zaspokojenie w pełni należności podatkowej w jej kwocie głównej. Dlatego też, kwestionuje trafność twierdzenia zawartego w zaskarżonym wyroku jakoby skarżący nie wykazał istnienia okoliczności z art. 116 O.p. uwalniających go od odpowiedzialności.

4.4. Dodatkowo sporządzający skargę kasacyjną wykazał, iż w sprzeczności z dyspozycją wspomnianego przepisu oraz przepisu art. 107 § 1 O.p., a znajdujące wyraz zarówno w decyzji organów, jak i w orzeczeniu Sądu, pozostaje ukształtowanie odpowiedzialności skarżącego jako mającej wyłącznie charakter odpowiedzialności samodzielnej, podkreślając że odpowiedzialność ta powinna być solidarna zarówno z podatnikiem – spółką – jak i z pozostałymi byłymi członkami zarządu spółki. Przy czym, powyższe prowadzi w konsekwencji do możliwości wielokrotnej egzekucji tej samej należności w sytuacji, gdy każdy z byłych członków, a być może sam podatnik w osobie istniejącej przecież nadal spółki, niezależnie od siebie, w odrębnych postępowaniach obciążeni zostali odpowiedzialnością za ten sam dług w jego pełnej wysokości.

Natomiast w kwestii obciążenia skarżącego odpowiedzialnością odsetek za zwłokę strona skarżąca podniosła, iż art. 116 § 1 podobnie jak art. 107 § 1 O.p. odnoszą się wyłącznie do zaległości podatkowych. Wyjaśniając, że należność i zaległość to jedno, a odsetki to już inny rodzaj należności, którego wymienione regulacje prawne nie obejmują, uznała za dowolne i pozostające w sprzeczności z dyspozycją ww. przepisów wyrażone w tym zakresie twierdzenia WSA.

4.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Strona składająca skargę kasacyjną uzasadniła ten zarzut niewyjaśnieniem istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i księgowości, który winien zbadać sytuację spółki od chwili jej zawiązania oraz ustalenie, iż skarżący nie zgłosił upadłości spółki we właściwym czasie.

5.2. Odnośnie braku przeprowadzenia dowodu z powyższej opinii, składający skargę kasacyjną nie wyjaśnił jej znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy w zakresie odpowiedzialności skarżącego na podstawie art. 116 § 1 O.p. Podnoszona przez niego zła kondycja finansowa spółki od momentu jej powstania w wyniku oddania przez Skarb Państwa przedsiębiorstwa państwowego do odpłatnego korzystania tejże spółce z o.o. pod firmą P. "B." Sp. z o.o. z/s w R. nie wskazuje, że został spełniony warunek uwalniający skarżącego od odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p., tzn., że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), lub że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Podniesiony zarzut mógłby być zasadny tylko wtedy, gdyby wykazano, że skarżący od razu, gdy tylko został członkiem zarządu i zapoznał się z sytuacją Spółki, wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości, co jednak nie miało miejsca. Brak w tym zakresie stosownej reakcji skarżącego jako członka zarządu spółki powoduje, że obciążają go stosowne konsekwencje niewypłacalności tego podmiotu, a podnoszony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak opinii, odnośnie niekwestionowanej zresztą złej kondycji finansowej spółki, jest w niniejszej sprawie bezprzedmiotowy.

5.3. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez ustalenie, iż skarżący nie zgłosił upadłości spółki we właściwym czasie. Zarzutu tego autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił.

W przypadku roku 2001, o tym czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, decydowały przepisy Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.). Zgodnie z art. 5 § 1 tego Prawa, przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Odnośnie oceny dochowania tegoż terminu w aspekcie oceny winy członka zarządu za jego niezachowanie, trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 189/06 (LEX nr 262145, POP 2007/3/41), że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd (członek zarządu), który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu.

Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej.

5.4. Uwzględniając, że Spółka, której skarżący był członkiem zarządu do dnia złożenia rezygnacji z tej funkcji w dniu 6 listopada 2001 r., od dłuższego już czasu była w bardzo złej sytuacji finansowej, czego skarżący miał pełną świadomość, gdyż z tego powodu wraz z pozostałymi członkami zarządu złożył powyższego dnia rezygnację, brak jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że skarżący nie ponosi żadnej winy za niezgłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Sąd pierwszej instancji na stronie 14 uzasadnienia wyroku w sposób wyczerpujący przedstawił okoliczności wskazujące na niewypłacalność spółki już od 1 lipca 2000 r., czego władze spółki miały pełną świadomość począwszy co najmniej od 12 maja 2001 r. W świetle przedstawionych okoliczności nie może budzić wątpliwości, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz niewszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), skoro Sąd Rejonowy w R., z uwagi na sytuację finansowo-ekonomiczną spółki, najpierw odmówił otwarcia układu, a następnie oddalił wniosek o ogłoszenia jej upadłości.

Skarżący zaś w żaden sposób nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy i w wyniku tego nie ponosi wynikającej z art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., kiedy to pozostawał jeszcze członkiem zarządu spółki.

5.5. Całkiem nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że skarżący odpowiada także w pełnym zakresie z tytułu odsetek od głównej należności podatkowej, mimo niewskazania podstawy prawnej takiego stanowiska. Podstawa prawna takiego rozstrzygnięcia została bowiem wskazana, poprzez oparcie decyzji wymiarowej na podstawie m.in. art. 107 § 2 O.p., który w punkcie 2 stanowi, że osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Przytoczone w tym zakresie w skardze kasacyjnej orzeczenie Sądu odnosiło się do stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej i nie ma zastosowania w tej sprawie.

5.6. W tym stanie rzeczy chybiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 i art. 107 § 1 O.p. polegające na obciążeniu skarżącego odpowiedzialnością w sytuacji gdy zachodzą w sprawie opisane w art. 116 § 1 O.p. okoliczności uwalniające skarżącego od odpowiedzialności, których istnienia Sąd nie dostrzegł.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. – gdyż zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r. - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Stosownie zaś do § 2 tego artykułu, odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

W uchwale (7) NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08) postanowiono, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Oznacza to, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne formalne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Przedstawiony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce była bezskuteczna (k. 116 i 145 akt administracyjnych). Tym samym trafnie w sprawie uznano, że w pełni została spełniona przesłanka pozytywna określona w art. 116 § 1 O.p., niezbędna do zastosowania tego przepisu.

Natomiast co do przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu w oparciu o normę ww. przepisu, tzn. wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu, ustosunkowano się powyżej w ramach punktu 5.3.

5.7. Za bezpodstawny uznać również należy zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 i art. 107 § 1 O.p. polegające na obciążeniu skarżącego odpowiedzialnością z tytułu bezprzedmiotowej zaległości podatkowej obciążającej Spółkę z o.o. "B." w sposób wyłączny i autonomiczny – bez uwzględnienia solidarnego charakteru ewentualnej odpowiedzialności skarżącego i to solidarnego zarówno z podatnikiem /Spółką/ jak i solidarnego z pozostałymi byłymi członkami zarządu Spółki.

Faktem notoryjnym jest, że skarżący nie został samodzielnie pociągnięty do odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. spółki, gdyż z uwagi na solidarny charakter tej odpowiedzialności, wynikający z treści art. 116 § 1 O.p., do takiej samej odpowiedzialności pociągnięci zostali pozostali byli członkowie zarządu odpowiedzialni za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r., czyli E. P. oraz C. S.

Jak trafnie stwierdził NSA w uchwale (7) z dnia 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08) przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, z czego nie wynika jednak, że obowiązek ten ma być realizowany wobec wszystkich tych osób w ramach jednego postępowania. Za dopuszczalne należy bowiem uznać orzeczenie takiej odpowiedzialności w wyniku przeprowadzenia oddzielnych postępowań wobec poszczególnych tych osób, tak jak miało to miejsce w przypadku osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "B." z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.

Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost (art. 91 O.p.) do unormowań ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). W tej z kolei ustawie odpowiedzialność solidarna unormowana została przepisami działu I tytułu II Księgi trzeciej (art. 366 - 378 k.c.).

Istota solidarności biernej polega na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany wobec wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel może zaś - według swego wyboru - żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Wierzyciel jest jednak zobowiązany przyjąć świadczenie od któregokolwiek z dłużników nawet wtedy, gdy zażądał spełnienia świadczenia od innego dłużnika.

"Wskazana w art. 366 § 1 k.c. możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Nieuzasadnione jest twierdzenie, że odpowiednie stosowanie art. 366 § 1 k.c. pozwala organom podatkowym również na wybór podmiotów, w stosunku do których podejmowane będą czynności zmierzające do powstania zobowiązania podatkowego (wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego). Innymi słowy, skorzystanie z uprawnienia, jakie daje art. 91 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 366 § 1 k.c., jest możliwe dopiero po powstaniu zobowiązania podatkowego, czyli przy zobowiązaniach, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, po skutecznym doręczeniu decyzji ustalającej. Jest to prawo do wyboru dłużnika, od którego zażąda się zapłaty świadczenia, ale dopiero po podjęciu czynności zmierzających do tego, aby każdy z podmiotów, na których ciąży ustawowy obowiązek podatkowy, stał się podatnikiem w następstwie doręczenia mu decyzji ustalającej podatek" (vide: R. Dowgiera [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006 r., str. 391; podobnie A. Olesińska, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, Lubelskie Wydawnictwa Prawnicze, 2000 r., str. 78).

Stąd też prawidłowo organy podatkowe wydały stosowne decyzje o odpowiedzialności za powyższe zaległości podatkowe Spółki z o.o. "B." w stosunku do wszystkich byłych członków jej zarządu: Z. K., E. P. oraz C. S., co umożliwia następnie dokonania wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja tej należności, przy czym wyegzekwowanie jej od jednej z tych osób zwalania pozostały od jej ponoszenia, z możliwością jednak skierowania do nich regresu ze strony podmiotu, z majątku którego doszło do zaspokojenia wierzytelności podatkowej.

5.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.