Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1277/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt 1, art. 154 par. 6
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutu na prowadzone postępowanie zabezpieczające według zarządzenia zabezpieczenia i odmowie uchylenia zabezpieczenia dokonanego wg ww. zarządzenia zabezpieczenia I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...], o nr od [...] do [...], wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu z dnia [...], nr [...], obejmujących zobowiązania K. F. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zabezpieczenia na majątku zobowiązanego poprzez zajęcie nadpłaty w podatku od towarów i usług za 2005 r. i 2006 r. Zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym z dnia [...], nr [...], zostało doręczone zobowiązanemu wraz z odpisami w/w zarządzeń zabezpieczenia w dniu [...].

Pismami z dnia [...] (osobno do każdego z zarządzeń zabezpieczenia), zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, podnosząc nieistnienie obowiązku, który został zabezpieczony i zażądał uchylenia zabezpieczenia. W uzasadnieniu zobowiązany zarzucił, że decyzja stanowiąca podstawę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia rażąco narusza przepisy postępowania oraz przepisy art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 oraz § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."). Zobowiązany zaprzeczył istnieniu zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz nieprawidłowemu prowadzeniu rozliczeń podatkowych z tytułu sprzedaży mebli w 2007 r. Stwierdził także, że wbrew ustaleniom organu I instancji, posiada majątek wystarczający do zapłaty zobowiązań za 2007 r., gdyż prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje z niej przychody. Zobowiązany stanął również na stanowisku, iż wydanie zarządzeń zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2007 r. jest działaniem nieprawidłowym.

Postanowieniami z dnia [...], o nr od [...] do [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 17 § 1, art. 34 § 1 i 4 w zw. z art. 166b i art. 157a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.e.a."), odmówił K. F. uwzględnienia zarzutów na prowadzone postępowania zabezpieczające i uchylenia zabezpieczenia.

W motywach rozstrzygnięcia organ egzekucyjny stwierdził, że w postępowaniu zabezpieczającym podatnik nie może skutecznie bronić się zarzutem nieistnienia zobowiązania podatkowego, nawet wtedy, gdy nie została jeszcze wydana przez organ podatkowy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. Zaznaczono, że obecnie prowadzone jest postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., a w oparciu o ustalenia dokonane w trakcie tego postępowania, organ podatkowy wydał decyzję o zabezpieczeniu nr [...] z dnia [...]. Podkreślono także, że przyszła decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter deklaratoryjny, a więc określi wysokość zobowiązania już powstałego z dniem zaistnienia zdarzenia wskazanego w ustawie podatkowej. Ponadto organ egzekucyjny podniósł, że w obrocie prawnym istnieje decyzja o zabezpieczeniu, która stanowi podstawę wystawionych zarządzeń zabezpieczenia, a to oznacza, że istnieje przedmiot postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...]. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących możliwości utrudniania lub udaremnienia egzekucji, organ I instancji zauważył, że zgodnie z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia winno wskazywać tego rodzaju okoliczności, jednakże ich wyczerpujące uzasadnienie zostało zawarte w decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...], nr [...], która jest obecnie przedmiotem postępowania odwoławczego. Postanowienia zostały doręczone zobowiązanemu w dniu [...], z wyjątkiem postanowienia nr [...], które zostało doręczone w dniu [...].

W zażaleniach z dnia [...] zobowiązany wniósł o uchylenie powyższych postanowień, uwzględnienie zarzutów i uchylenie zabezpieczenia. Zaskarżonym postanowieniom zobowiązany zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 1 i § 4 w zw. z art. 166b i art. 157a u.p.e.a. oraz art. 7, art. 9 i art. 10 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., - dalej w skrócie: "K.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. W argumentacji zażaleń zobowiązany wyraził przekonanie, że jedynym celem postępowania zabezpieczającego jest przedłużanie postępowania w sprawie ustalenia i zwrotu nadpłaty w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. (postępowanie zostało zakończone prawomocnym umorzeniem), w podatku od towarów i usług za 2005 r. (decyzje były dwukrotnie uchylane przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.) oraz w podatku od towarów i usług za 2006 r. (decyzje były dwukrotnie uchylane przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.). Ponadto podniósł, że odmowne orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w sprawie wszczęcia postępowania o zwrot nadpłat zostało uchylone i przekazane do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zobowiązany wskazał także, że w terminie zwrotu nadpłat nie miał żadnych niezapłaconych zobowiązań podatkowych. W jego ocenie, wydawane orzeczenia o rygorze natychmiastowej wykonalności oraz o zabezpieczeniu, a także zarządzenia zabezpieczenia mają na celu zakamuflowanie błędu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., którego naprawieniem obarcza się podatnika. Mając na względzie powyższe zobowiązany zarzucił, że prowadzone postępowanie zabezpieczające rażąco narusza przepisy art. 33 § 1 O.p. oraz art. 154 § 1, art. 160 § 1 i art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Wyraził także pogląd, że wydanie zarządzeń zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określających zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2007 r. jest potwierdzeniem, że postępowanie podatkowe jest prowadzone nieprawidłowo.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie zabezpieczenia i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji nie wykazał istnienia uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązania nie zostaną wykonane. Decyzja została doręczona zobowiązanemu w dniu [...].

Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. połączył do wspólnego rozpatrzenia sprawy zażaleń K. F. z dnia [...].

Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zażalenia zostały wniesione z uchybieniem terminu. Dostrzegając jednak, że zaskarżone postanowienia nie zawierały prawidłowego pouczenia, gdyż nie wskazywały prawidłowo terminu w jakim należy wnieść zażalenie, organ II instancji, powołując się na przepis art. 112 w zw. z art. 126 K.p.a. uznał, że strona wniosła zażalenia w terminie. Odnosząc się natomiast do meritum, Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaakcentował, że przedmiotem rozstrzygania w niniejszej sprawie jest zarzut prowadzenia postępowania zabezpieczającego wniesiony na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. - nieistnienie obowiązku. Mając na uwadze treść wniesionego zarzutu organ odwoławczy w pełni podzielił pogląd organu I instancji, że w postępowaniu zabezpieczającym podatnik nie może się skutecznie bronić zarzutem braku istnienia zobowiązania podatkowego, nawet wtedy, gdy nie została jeszcze wydana przez organ podatkowy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że w niniejszej sprawie podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia była decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 § 4 O.p. i decyzja ta - zgodnie z art. 220 § 1 O.p. - mogła podlegać zaskarżeniu w postępowaniu odwoławczym. Stwierdzono, że zobowiązany skorzystał z prawa do wniesienia odwołania, kwestionując zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu. W świetle powyższego organ stwierdził, że zarzut braku przesłanek do uznania, że brak zabezpieczenia udaremni lub utrudni egzekucję, nie mógł podlegać rozpatrzeniu w postępowaniu w przedmiocie zarzutów, gdyż nie stanowi on żadnej z przesłanek określonych w art. 33 u.p.e.a., a właściwym trybem do rozstrzygania kwestii zasadności wydania decyzji o zabezpieczaniu, jest postępowanie odwoławcze od tej decyzji.

Ponadto pokreślono, że oceny zaskarżonego postanowienia nie zmienia także to, że decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie zabezpieczenia i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie stwierdził bowiem, że nie było w ogóle podstaw do dokonania zabezpieczenia, lecz wskazał, iż organ I instancji w decyzji o zabezpieczeniu nie wykazał istnienia uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązania nie zostaną wykonane.

Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 154 § 6 u.p.e.a., zaznaczył, że uchylenie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zajęć zabezpieczających, a organ podatkowy może w terminie 6 miesięcy, od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, wydać nową decyzję, ze skutkiem określonym w tym przepisie. Oznacza to więc, że przez okres 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego zajęcie zabezpieczające pozostaje w mocy.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, K. F. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów. Kwestionowanemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 219 O.p., art. 208 § 1 O.p., art. 155 u.p.e.a. i art. 187 § 3 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że organy obu instancji błędnie interpretują przepisy umożliwiające dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zarzucił, że organy nie dostrzegły istniejącej różnicy pomiędzy okolicznością, czy obiektywnie zobowiązanie podatkowe może istnieć, a sytuacją w której na danym etapie postępowania nie można stanowczo (poprzez wydanie decyzji merytorycznej) określić wysokości zobowiązania podatkowego, a zachodzą przesłanki do zabezpieczenia. Autor skargi stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2007 r. - nawet gdyby hipotetycznie istniało - nie może już zostać określone z uwagi na upływ okresu przedawnienia z końcem 2012 r. Skarżący podniósł bowiem, że brak jest jakiejkolwiek okoliczności faktycznej i prawnej, która powodowałaby np. przerwanie biegu przedawnienia, albo inny sposób liczenia okresu przedawnienia. Skarżący wyraził przekonanie, że organ odwoławczy dostrzegając, iż zarzuty dotyczące zabezpieczenia oparte były także na przepisie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (przedawnienie ewentualnego zobowiązania) w żaden sposób nie odniósł się w zaskarżanej decyzji do tego zarzutu. Naruszył tym samym ciążący na nim obowiązek rozpatrzenia zażalenia strony oraz wyjaśnienia sprawy (art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 219 O.p.). Mając na względzie powyższe, skarżący uznał, że organ podatkowy powinien umorzyć postępowanie w sprawie, gdyż stało się ono bezprzedmiotowe.

Ponadto, zdaniem skarżącego, dla niniejszej sprawy ma także znaczenie fakt, że z uwagi na kilkuletnie liczne postępowania podatkowe prowadzone wobec skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., do tej pory wszystkie merytoryczne decyzje tego organu zostały uchylone.

Kolejną okolicznością, w ocenie skarżącego, która może mieć znaczący wpływ na uwzględnienie skargi, jest fakt, że po wydaniu zaskarżonego postanowienia w dniu [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wystąpiły nowe okolicznościami dotyczące tej sprawy, albowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] zawiadomieniem o zmianie wysokości zajęcia, znacząco zmienił kwoty zajęcia, będące przedmiotem skarżonego postanowienia, co jednoznacznie wskazuje na brak podstaw istnienia mojego zobowiązania i jednoznacznie obrazuje słabość dowodową materiałów w oparciu, o które wskazane w zarządzeniach kwoty zostały ustalone.

Skarżący wskazał, że podstawą zmian zarządzeń zabezpieczeń i zajęcia jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], zmieniająca decyzję tego organu z dnia [...], nr [...], która została następnie uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją nr [...]. Skarżący wyraził przekonanie, że kolejna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] o zabezpieczeniach wydana w trakcie trwającego postępowania podatkowego, niezakończonego wydaniem jakiejkolwiek decyzji wymiarowej, powoduje, że wskazane zabezpieczenia są tylko domniemane, albowiem nie mają uzasadnienia w zebranym i odpowiednio zweryfikowanym materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia organ stwierdził, że zobowiązany nie podnosił dotychczas zarzutu przedawnienia, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie miał podstaw do wypowiadania się w tym zakresie. Przedmiotem rozstrzygania był wyłącznie zarzut nieistnienia obowiązku, a sprawa zakończyła się wydaniem ostatecznego orzeczenia w trybie administracyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie może więc na tym etapie dokonywać oceny w zakresie przedawnienia zobowiązania.

Do pisma procesowego z dnia [...] skarżący załączył, jako dowód w sprawie, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], odmawiającą określenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czyli na dzień [...], oraz określająca wysokość nadpłat w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2005 r. do grudnia 2006 r. na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czyli na dzień [...].

Odpowiadając na powyższe w piśmie procesowym z dnia [...], organ wskazał, że przedmiotem postępowania w sprawie zawisłej przed WSA są zarzuty na prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postępowanie zabezpieczające w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W ocenie organu oznacza to, że przedłożona przez skarżącego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], nie ma wpływu na zasadność i prawidłowość prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Ponadto organ podniósł, że stwierdzona w w/w decyzji nadpłata została zabezpieczona przez organ egzekucyjny na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Do pisma procesowego z dnia [...] skarżący załączył, jako dowód w sprawie, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], którym uchylono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonanego zabezpieczenia na majątku K F. do czasu upływu dwóch miesięcy od doręczenia ostatecznych decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w części dotyczącej przedłużenia terminu zabezpieczenia do czasu upływu dwóch miesięcy od doręczenia ostatecznych decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. i w tym zakresie postępowanie umorzono, a w pozostałym zakresie utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte, są zasadne.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że stanowisko organów wyrażone w postanowieniach Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] oraz w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] w zakresie zarzutów podniesionych przez zobowiązanego (skarżącego) w piśmie z dnia [...] jest co do zasady prawidłowe. Przede wszystkim zaakcentować należy, że organy obu instancji słusznie uznały, że podniesiony przez skarżącego, na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., zarzut nieistnienia obowiązku jest niezasadny, gdyż w toku postępowania zabezpieczającego podatnik nie może się skutecznie bronić takim zarzutem, nawet wtedy, gdy nie została jeszcze wydana przez organ podatkowy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego.

Ponadto organy prawidłowo stwierdziły, że zarzut braku przesłanek do uznania, że brak zabezpieczenia udaremni lub utrudni egzekucję, nie mógł podlegać rozpatrzeniu w postępowaniu w przedmiocie zarzutów, gdyż nie stanowi on żadnej z przesłanek określonych w art. 33 u.p.e.a., a właściwym trybem do rozstrzygania kwestii zasadności wydania decyzji o zabezpieczaniu, jest postępowanie odwoławcze od tej decyzji. Ponadto podnieść należy, co też trafnie stwierdził organ odwoławczy, że nawet uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie zabezpieczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie naruszyło zajęć zabezpieczających, albowiem – zgodnie z art. 154 § 6 u.p.e.a. - organ podatkowy może w terminie 6 miesięcy, od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, wydać nową decyzję, ze skutkiem określonym w tym przepisie. Oznacza to więc, że przez okres 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego zajęcie zabezpieczające pozostaje w mocy.

Na uwzględnienie zasługiwał natomiast podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie należy wyjaśnić, że stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym - organ nie miał podstaw do wypowiadania się w zakresie przedawnienia zobowiązania, gdyż w podniesionych w pismach z dnia [...] zarzutach, zobowiązany wskazał wyłącznie zarzut nieistnienia zobowiązania – jest nieprawidłowe. Podkreślenia bowiem wymaga, że w judykaturze ugruntował się już pogląd, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego, dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, a następnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) - (por. wyrok NSA oz. we Wrocławiu z dnia 7 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Wr, wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 41/05, LEX nr 175856). Powyższe, zdaniem NSA, wynika z faktu, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego, uregulowane w art. 70 § 1 O.p., jest instytucją prawa materialnego i następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia. Tożsame stanowisko wyrażono także w piśmiennictwie prawniczym (por. C. Kulesza - Komentarz do art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2014).

Mając zatem na względzie powyższe, wskazać należy, że zgodnie z art. 70 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony - między innymi - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1). Dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Istotny dla rozpatrywanej sprawy jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81 – Dz. U. z 2012 r., poz. 848) w którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosując zasadę ogólną, której źródłem jest art. 70 § 1 O.p., należy stwierdzić, że w badanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. przypadałby z końcem 2012 r. Z kolei, bieg terminu przedawnienia zobowiązania za miesiąc grudzień 2007 r. przypadałby z końcem 2013 r.

Skarżący w skardze stwierdził, że organy podatkowe względem niego nigdy nie prowadziły jakiegokolwiek postępowania o przestępstwo karno-skarbowe, nigdy nie był przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu karno-skarbowym, które mogłoby mieć związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Stwierdził także, że nigdy nie przedstawiono mu jakichkolwiek zarzutów opartych o kodeks karny skarbowy. Nigdy żaden organ nie poinformował go o prowadzeniu wobec niego jakiegokolwiek postępowania karno-skarbowego, którego przedmiotem miałoby być przestępstwo skarbowe, w tym związane z rozliczeniami podatkowymi za 2007 r.

Należy jednak zauważyć, że z treści załączonego przez skarżącego do pisma procesowego z dnia [...]. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], którym uchylono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...], wynika, że w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. - bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu, w związku zaistnieniem przesłanki, o której mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec K. F. W decyzji tej wskazano także, że o powyższym podatnik został powiadomiony pismem z dnia [...], nr [...], doręczonym w dniu [...].

Ponadto Sądowi znana jest z urzędu okoliczność wydania przez tutejszy Sąd wyroku z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie I SA/Po 907/13, po rozpoznaniu skargi skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], Nr [...], w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Uchylając zaskarżone postanowienie Sąd badał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2006 i stwierdził m.in., że na podstawie akt sprawy nie można ustalić, czy i od kiedy skarżący miał świadomość prowadzenia postępowania karnego skarbowego, przy czym w tamtej sprawie organy powołały się także na zawiadomienie z dnia [...].

Tożsama wątpliwość powstaje w sprawie niniejszej, dlatego uwzględniając powyższe, Sąd stwierdza, że na podstawie akt sprawy nie można zatem jednoznacznie ustalić, czy i od kiedy podatnik miał świadomość prowadzenia względem niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tymczasem z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wprost wynika, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niekonstytucyjny w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Kluczowe – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zatem to, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany, nie wie zatem o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny, o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Naruszenie tej zasady polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia.

Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodzi, że w względem skarżącego – wbrew jego twierdzeniom zawartym w skardze – mogło być prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe i być może doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek powzięcia przez podatnika wiadomości o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Sąd, na podstawie akt sprawy, nie jest jednak wstanie ustalić, czy zawiadomienie podatnika o wszczęciu dochodzenia postępowania nastąpiło przed, czy też po upływie terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Z akt przedstawionych Sądowi nie wynika także, czy i kiedy podatnikowi zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów i ewentualnie kiedy został przesłuchany w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W świetle powołanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 30/11) oczywistym jest, że konieczną przesłanką do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przed upływem terminu przedawnienia. W przeciwnym razie samo wszczęcie i prowadzenie postępowania o przestępstwo skarbowe, zarówno w fazie in rem, jak i ad personam, choćby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, ale bez wiedzy podatnika powziętej w jakiejkolwiek formie, nie może wywołać skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na marginesie Sąd zauważa, że z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika wprawdzie, że dotyczy on stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., to jednak podkreślić należy, że w punkcie 7 uzasadnienia Trybunał zwrócił uwagę na to, że po nowelizacji przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 143, poz. 1199) zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Tym samym, nie może budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 września 2005 r., a zatem również do stanu prawnego niniejszej sprawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organy winny uwzględnić wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną w kwestii konieczności rozpoznania z urzędu przedawnienia zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie zachodzić może bowiem przeszkoda uniemożliwiająca dalsze prowadzenie postępowania, rodząca z kolei konieczność rozważenia zasadności umorzenia postępowania.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania zasądzono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 P.p.s.a., jak w pkt II sentencji.