Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1612/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 180 i  art. 187  par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 15 lipca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska (sprawozdawca) Sędziowie : NSA Andrzej Szczerbiński WSA Jadwiga Danuta Mróz Protokolant: Robert Hubacz po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M. L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2000r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. L. do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. Nr [...] z dnia [...] wydana na podstawie art. 10 ust. 2, art. 19 i art. 27 ust 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 z poz. zm.) i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym( Dz. U. nr 109, poz. 1245 z póź. zm. ) oraz art. 24a, art. 24b i art. 224a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa/ Dz. U Nr 137, poz. 9226 z poz. zm./, utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące : kwiecień, sierpień, wrzesień październik, grudzień 2000r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące czerwiec i lipiec 2000r. . W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie A należącym do M. L. stwierdzono fakt stworzenia i wykorzystywania w celu zaniżania podstaw opodatkowania, mechanizmu polegającego na przyjmowaniu do rozliczeń nierzetelnych faktur wystawionych przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą założoną wyłącznie w tym celu. Badanie prawidłowości rozliczenia się podatnika za kontrolowany okres z tytułu podatku od towarów i usług oparto o protokoły przesłuchań świadków, protokoły czynności sprawdzających, protokoły ze zbierania innych informacji objętych zakresem kontroli oraz ustalenia dokonane w toku kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie należącym do kontrolowanego obejmującej dokumenty źródłowe i księgi jednostki kontrolowanej. Organ kontrolny oceniając nieprawidłowości oraz okoliczności wynikające z zeznań świadków uwzględnił ustalenia dokonane w ramach równolegle prowadzonych kontroli dotyczących rozliczeń z tego samego tytułu za lata 1996-2001, a ponadto dokumentację Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w C. dotyczącą działalności jednostek powiązanych, których właściciele wystawiali nierzetelne faktury na rzecz kontrolowanego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o dowody zgromadzone w toku kontroli dokonał szeregu ustaleń, będących podstawą faktyczną decyzji, które dotyczyły :

- specyfiki robót wykonywanych przez P.B. A oraz posiadanych kwalifikacji właściciela i osób współpracujących,

- informacji o prowadzonej działalności gospodarczej przez trzy podmioty: A- M. L., "B, C - G.P. za okres 1995 r. do maja 2001 r. , wynikających z dokumentacji księgowej.

- dokumentacji finansowo - księgowej dotyczącej działalności gospodarczej prowadzonej przez B za 2000 r., oraz porównanie dokumentacji dotyczącej wzajemnych rozliczeń pomiędzy firmą K. Z. a P.B. A przechowywanej w obu podmiotach,

- ustaleń z zakresu robót wyburzeniowych przy ul. J. w C. na terenie przeznaczonym pod budowę Hipermarketu [...].

-oceny współpracy M.L. z K. Z. i G. P. na przestrzeni lat 1995-2001 na podstawie zebranego materiału dowodowego.

W toku kontroli podatku należnego za poszczególne miesiące 2000 r. organ nie stwierdził nieprawidłowości mających wpływ na wysokość podatku należnego, przyjmując za prawidłowe kwoty podatku należnego wynikające z deklaracji VAT-7 złożonych przez M. L. W zakresie podatku naliczonego organ stwierdził, że M. L. w latach 1995-2001 stworzył mechanizm polegający na zaniżaniu dochodu wykazywanego przez firmę A poprzez specjalnie do tego celu rejestrowane, na jego polecenie, firmy G. P. i K.Z. opodatkowane za każdym razem podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych Organ kontrolny doszedł do wniosku, że w przypadku umów zawartych w 2000 pomiędzy firmą A a B na roboty wyburzeniowe i w następstwie wystawionych na ich podstawie faktur, oraz w przypadku umów zawartych w 2001 r. pomiędzy firmą A a firmą C jak i faktur wystawionych bez pisemnych umów między stronami zachodziła niezgodność między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz tj. pozorność, przy czym strony godziły się na taki stan rzeczy . Celem wystawiania faktur nie odzwierciedlających stanu faktycznego i obciążania nimi firmy A, było tworzenie kosztów w celu zaniżenia dochodu wykazanego przez firmę A, a co za tym idzie zmniejszenie obciążeń podatkowych jej właściciela z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że działania stron należy rozpatrzyć w kontekście przepisów art. 58 i art. 83 § l ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93 i 94 z późn. zm.) , bowiem faktury- za roboty wyburzeniowe nie odzwierciedlały stanu faktycznego - nie potwierdzają wykonania robót (są puste co do przedmiotu umowy), czyli czynności prawne pomiędzy podmiotami (" B a firmą A, oraz firmą "C) były pozorne, a więc nieważne z mocy prawa, to jako nieistniejące nie mogą wywoływać skutków podatkowych w zakresie skorzystania z pewnych uprawnień przysługujących podatnikowi. Powołując się na przepis art. 24a § l ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) organ I instancji uznał, iż celem zawierania przez pana M. L. pozornych umów na roboty wyburzeniowe z K. Z. i G. P. było wyłącznie zaniżanie dochodu wykazywanego przez firmę A. Podatnik obniżając podatek należny o podatek naliczony związany z fakturami nie odzwierciedlającymi stanu faktycznego wystawionymi przez B w miesiącach: kwietniu, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2000 r. naruszył przepisy art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 109, póz. 1245 z późn. zm.).

W odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej M. L. wniósł o wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, względnie o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

- art.180 § l oraz art.187 § l Ordynacji podatkowej, poprzez jednostronne zebranie materiału dowodowego, danie prymatu osobowym źródłom dowodowym, w tym zwłaszcza zeznaniom świadków K. Z. i G. P., których ocena przez organ jest bezkrytyczna i nieobiektywna, jak również odstąpienie od zebrania materiału dowodowego w postaci dokumentacji prowadzonej w B Pana K.Z. i firmie C Pana G.P.,

- art.201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji i odstąpienie od zawieszenia postępowania w sytuacji, kiedy rozpatrzenie sprawy uzależnione jest od procesowej decyzji Prokuratora Okręgowego w C.,

-art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie decyzji o nieprzekonującej treści,

-art.l13 Ordynacji podatkowej polegające na odstąpieniu od objęci zaskarżoną decyzją K. Z..

Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w W. powołując się na szczegółowo wymieniony materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli , dokonał oceny mechanizmu stworzonego przez skarżącego pod kątem racjonalności działania skierowanego na uzyskanie konkretnych korzyści materialnych wynikających z obniżenia wysokości podatku dochodowego. Przede wszystkim nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że w postępowaniu kontrolnym dano prymat osobowym źródłom dowodowym i odstąpiono od zebrania dokumentacji prowadzonej w firmach K.Z. i G.P., przez co naruszono zasadę wynikająca z art.122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego zarzut ten stoi w sprzeczności z treścią protokołów i postanowień sporządzonych w toku kontroli, jak również przeczy treści zaskarżonej decyzji. Wskazał , iż postanowieniem z dnia [...] włączono jako dowód całość dokumentów zabezpieczonych przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w C., w tym dokumenty firm K. Z. i G. P. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...] Organ kontroli przeprowadził również kontrolę w firmie G.P. , zbierając informację i materiały mające znaczenie dla oceny rzetelności rozliczeń z tytułu podatków za 2000 r. W oparciu o zgromadzone w toku kontroli dokumenty sporządzono liczne zestawienia znajdujące się zarówno w treści protokołu z badania dokumentów i ewidencji, jak i w zaskarżonej decyzji. Na tej podstawie organ drugiej instancji uznał, mimo iż wiele faktów ustalono w oparciu o zgodne zeznania świadków , to jednak nie można stwierdzić, że oceniono je bezkrytycznie, bowiem liczne okoliczności stanu faktycznego zostały stwierdzone w oparciu o dokumenty urzędowe oraz porównaniu dowodów źródłowych z informacjami zeznanymi do protokołu przesłuchania świadków. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art.113 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił , iż dotyczy on solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika osoby, która zezwala na posługiwanie się swoim imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów o odpowiedzialności tej osoby orzeka organ podatkowy w decyzji, która nie może być wydana przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Zdaniem organu regulacja ta oznacza, iż żądanie na obecnym etapie postępowania jest przedwczesne. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich jest postępowaniem odrębnym w stosunku do wymiaru zobowiązania, a co istotne organy kontroli skarbowej nie są właściwe rzeczowo do prowadzenia postępowania w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na autonomiczność prawa podatkowego i na obowiązek organów podatkowych w zakresie badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych oraz czy określona czynność została dokonana w celu obejścia prawa lub dla pozoru. Przy tej ocenie organy podatkowe muszą brać pod uwagę przesłanki określone art.58 i 83 Kodeksu cywilnego, przy czym sama ocena co do zaistnienia tych przesłanek me jest równoznaczna z orzeczeniem, że określona czynność prawna jest nieważna. Wskazał również , iż w wyniku zmian dokonanych w treści Ordynacji podatkowej począwszy od [...] pojawiły się w systemie polskiego prawa podatkowego klauzule generalne określające kompetencje organów podatkowych do kwestionowania czynności prawnych, których celem jest uniknięcie opodatkowania i przysporzenia korzyści z tego tytułu. Uprawnienia te zostały zawarte w art.24a i art.24b Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy nie mając uprawnień do orzekania w przedmiocie nieważności czynności cywilnoprawnych, o ile w jego ocenie zachodzą przesłanki nieważności określone w prawie cywilnym, może przyjąć, że czynności te nie mogą wywierać zamierzonych skutków na gruncie prawa podatkowego.

W skardze na decyzję ostateczną M. L. wniósł o jej uchylenie , zarzucając naruszenie przepisów:

-art. 210 § 4 w związku z art. 120 i 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji,

-art. 19 ust. l ustawy z 1993 r. o VAT i nieuznanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego,

-art. 10 ust. l i art. 26 ustawy z 1993 r. o VAT i nieuznanie zasady, że okresem podatkowym w podatku VAT jest miesiąc kalendarzowy,

- art. 193 §6, §7 i §8 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niesporządzenie protokołu badania ksiąg określającego za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów,

-art. 193 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych jako dowodu i przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia podatkowego innego stanu niż wynikającego z ksiąg, mimo niewykazania niezgodności ksiąg w sposób przewidziany prawem,

- art.191 w zw. z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nie oparcie swojej oceny na przekonywających podstawach i nie dania temu wyrazu w uzasadnieniu,

-art.83 KC poprzez błędną wykładnie tego przepisu, w sytuacji bowiem kiedy po zawarciu umowy o dzieło zleceniobiorca podjął pracę i wykonał ją, a zleceniodawca odebrał i zapłacił za nią, nie można przyjmować pozorności złożonych oświadczeń woli,

- art.122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie decyzji o nieprzekonującej treści,

- art.121§2 i art.124 Ordynacji podatkowej poprzez nie udzielania w trakcie kontroli informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z wyciąganymi wnioskami w pismach organów,

-art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez powierzchowną, lakoniczną, globalną ocenę dowodów, bez ich analizy i wyjaśnienia istniejących sprzeczności między dowodami,

-art. 188 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez zdawkowe potraktowanie dowodów przywołanych przez stronę, mimo że dotychczasowe postępowanie prowadziło i doprowadziło do wniosków sprzecznych z przedstawionymi przez stronę dowodami,

- art. 180 § l oraz art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez jednostronne zebranie materiału dowodowego, danie prymatu osobowym źródłom dowodowym, w tym zwłaszcza zeznaniom świadków K. Z. oraz G. P., których ocena przez organ jest bezkrytyczna i nieobiektywna,

- art. 247 Kpc, art. 87 § l i art.193 §1Ordynacji podatkowej , art.11 ust.3pkt1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 (Dz.U. Nr 148 poz. 720) poprzez odrzucenie ustawowego zwiększenia mocy dowodowej niektórych dowodów,

- art.245 Kpc poprzez odrzucenie zasady wedle której dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie,

- art. 353 -1 kc poprzez odrzucenie zasady autonomii woli stron w kształtowaniu stosunków prawnych i tym samym bezzasadne przyjęcie pozornego charakteru umów o dzieło zawartych przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zgromadzenie dowodów, mogących wskazywać w działalności gospodarczej skarżącego na wyraźny i jednoznaczny cel ominięcia prawa podatkowego,

- art.122, art.180 § 1, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej (art. 7, 75 77 § l i art. 80 KPA) - ponieważ w sprawie są dowody bezpośrednie i nie było przeszkód do przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, zaś organy zastąpiły je dowodami pośrednimi ,

- art. 201 § l pkt. 2 Ordynacji Podatkowej poprzez wydanie decyzji i odstąpienie od zawieszenia postępowania w sytuacji, kiedy rozpatrzenie sprawy uzależnione jest wprost od procesowej decyzji Prokuratora Okręgowego w C. w sprawie V Ds 22/01/Ś, a następnie sąd powszechny właściwy do rozpatrzenia sprawy, co gdyby nastąpiło pozwoliłoby organowi skarbowemu na uwzględnienie przed wydaniem decyzji treści postanowienia Prokuratora Okręgowego w C. z dnia 24 stycznia 2003 r. w sprawie sygn. akt V Ds. 22/01/Ś o częściowym umorzeniu śledztwa prowadzonego przeciwko M.L. na skutek nie popełnienia zarzucanych czynów,

- art.7 Ordynacji podatkowej w związku z jego niezastosowaniem i uznaniem M. L. płatnikiem podatku od zdarzeń określonych w art. 4 § 1 tej ustawy , mimo że M. L. nie był sprawcą ich zaistnienia,

- art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nie naliczenie odsetek od zaległości z tytułu podatku dochodowego,

-art. 180 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 i pkt. l ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr54 poz.572), art. 172 § l Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie z postępowania kontrolnego zbiorczego protokołu, będącego zbiorem ustaleń dokonanych w trakcie kilku czynności kontrolnych,

-art.19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 190 § l i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu l zeznań świadków,

- art.120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w oparciu o nieobowiązujące przepisy,

-art. 180 § l w związku z art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie protokołu bez podpisu strony,

- art. 24 ust. 2 pkt. l i 2 u.ok.s. w związku z art. 180 § l Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie z postępowania kontrolnego wyniku kontroli mimo, że ustalenia kontroli dotyczyły podatków,

-art. 121 § l Ordynacji podatkowej poprzez równoczesne przesłuchiwani dwóch świadków i zadawanie w trakcie przesłuchania pytań sugerujących treść odpowiedzi,

-art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) poprzez błędne naliczenie podatku należnego w miesiącu maju 2001r.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, a ponadto szczegółowo ustosunkowała się do zarzutów podniesionych w skardze.

Pismem procesowym z dnia [...] skarżący uzupełnił zarzuty skargi , podnosząc niekonstytucyjność przepisu art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji. Powołał przy tym na postanowienia NSA z dnia 17 listopada w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 1612 i sygn. ISA/Wr 1613/03, w których Sąd potwierdza oparcie decyzji na powyższym przepisie. Skarżący podniósł że wobec istnienia w sprawie prawomocnej oceny prawnej NSA, zbędne jest podjęcie rozważań nad poglądem wyrażonym przez organ po wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skarżący dołączył również protokoły zeznań świadków złożonych przed sądem powszechnym, których treść neguje tezy Izby Skarbowej zawarte w motywach zaskarżonych rozstrzygnięć.

W odpowiedzi na pismo uzupełniające zarzuty skargi strona przeciwna wskazała, że kwestia wydania zaskarżonych decyzji w oparciu o art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej, była w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r. sygn. akt K 4/03 podstawą złożenia przez podatnika wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w sprawach zakończonych zaskarżonymi decyzjami. Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...]. Nr [...] i Nr [...] odmówiła uchylenia dotychczasowych decyzji ostatecznych uznając, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. W motywach wskazanych rozstrzygnięć Izba Skarbowa stwierdziła, że bez zastosowania jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy mógłby wydać wyłącznie decyzję identycznie rozstrzygającą istotę sprawy jak decyzje dotychczasowe. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że podatnikowi nie zarzucono obejścia prawa podatkowego, lecz pozorność czynności prawnych udokumentowanych w spornych fakturach zakupu, w związku z czym art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej został w decyzjach Izby Skarbowej powołany zbędnie. Natomiast w odniesieniu do zaoferowanych nowych dowodów w postaci protokołów zawierających zeznania świadków złożone przed Sądem Rejonowym Izba Skarbowa uznała, że zeznania te złożone ponad 2 lata po wydaniu zaskarżonych decyzji nie mogą mieć żadnego wpływu na ocenę ich legalności. Jej zdaniem zeznania złożone w toku procesu karnego - po wydaniu zaskarżonej decyzji - nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zwłaszcza, że nie zostały jeszcze ocenione przez Sąd Rejonowy w W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art.97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć też należy, iż granicę sądowo-administracyjnej kontroli decyzji administracyjnej wyznacza wyłącznie kryterium legalności rozumianej jako zgodność z powszechnie obowiązującym prawem, o czym stanowi art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) i tylko naruszenie tego prawa w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wycofanie z obrotu prawnego( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270).Oceniając zatem pod tym względem decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenie prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego, wydano ją bowiem w poprawnie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym i zastosowano przepisy prawa materialnego zgodnie z przedmiotem sprawy. Z uwagi na fakt, że kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, tylko bowiem przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym zgodnym z rzeczywistym określić można prawa i obowiązki strony. W ocenie Sądu podniesione w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, a w szczególności z zakresu postępowania dowodowego są nieuzasadnione. W myśl art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) statuującego zasadę prawdy obiektywnej i art. 187 tej ustawy konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę - na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W przeprowadzonym postępowaniu organy kontrolne nie naruszyły zasad postępowania dowodowego, nie przekroczyły również granic swobodnej oceny dowodów. Przedmiotem oceny był cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, obejmujący dokumenty źródłowe firmy M.L. oraz firm K. Z. i G. P., wyjaśnienia M.L., zeznania świadków oraz dowody zebrane w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów firmy A. W szczególności zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że wobec jednoznacznych w swej treści, a jednocześnie zgodnych i wzajemnie uzupełniających zeznań K. Z. i G. P. nie zachodziła potrzeba ustalenia faktu wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i ustalenia podmiotu, który wykonał te czynności, skoro osoby będące wystawcami faktur zgodnie przyznały, że nie wykonały tych czynności jako podmioty gospodarcze i podwykonawcy, a jedynie uczestniczyły w nich jako pracownicy podlegający M.L., zaś działalność ich firm polegała wyłącznie na wystawianiu fikcyjnych faktur na rzecz firmy A, a faktycznie wszystkie roboty przyjął i zorganizował M. L. W przeprowadzonym postępowaniu organy nie kwestionowały faktycznego wykonania określonych prac, lecz zakwestionowały wystawione przez K. Z. faktury, które dokumentowały prace faktycznie wykonane przez firmę skarżącego. Ocena zaistniałego w sprawie stanu faktycznego została oparta nie tylko o pośrednie źródła dowodowe w postaci zeznań świadków, ale również w oparciu o dokumenty źródłowe współpracujących ze sobą podmiotów, w oparciu o które ustalono m.in. fakty dotyczące form opodatkowania poszczególnych firm, cykliczne zmiany podwykonawców, udziału faktur wystawionych przez podwykonawców w przychodach ich firm, jak również ustalenia w zakresie nie ponoszenia przez firmy podwykonawcze kosztów działalności i nie dysponowania przez nie odpowiednim potencjałem gospodarczym. Zeznania K. Z. jak i G. P. potwierdzają jedynie fakt stworzonego mechanizmu, nie są jedynym elementem materiału dowodowego i nie stanowią samoistnej podstawy rozstrzygnięcia. Również zeznania pozostałych przesłuchanych w sprawie świadków, a to: R. K., W. M., J. S. oraz A. B. potwierdziły okoliczności przyznane przez K. Z, i G. P., a mianowicie ich uczestnictwa przy wykonywaniu prac objętych kwestionowanymi fakturami w charakterze pracowników fizycznych lub brygadzistów, a nie jako właścicieli firm podwykonawczych. Organ skarbowy w zakresie więc wystarczającym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zebrał materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, dowodów księgowych, umów, który następnie poddał rzetelnej, całościowej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Przepis art.191 Ordynacji podatkowej pozwala traktować organ jako gospodarza prowadzonego postępowania i na organie spoczywa zakreślenie ram tegoż postępowania poprzez ustalenie faktów umożliwiających podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, to w ramach tego procesu przyznano mu instrument w postaci swobodnej oceny tych dowodów. Po myśli art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu danego faktu, co powoduje, że nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że dano prymat osobowym źródłom dowodowym. Organ prowadzący postępowanie korzystając z otwartego systemu dowodów musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych( wyrok NSA z dnia 10.01.2001 r. sygn. akt III SA 2348/99).Organ w niniejszej sprawie zgodnie z przepisami prawa procesowego zgromadził wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej i w ramach swobody oceny nie przekroczył granic dowolności, kierując się przy ocenie zebranych w sprawie dowodów prawidłami logiki, doświadczeniem życiowym, wpływem udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja zawiera podstawę prawną decyzji podatkowej poprzez wskazanie przepisów zastosowanej ustawy podatkowej i innych przepisów prawa podatkowego, a jej uzasadnienie spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sporządzone uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące , organ wskazał na jakich faktach oparł swoje rozstrzygnięcie, a także jakie motywy zadecydowały o wydaniu decyzji o takiej treści. Przeprowadzone postępowanie nie jest także obarczone wadą polegająca na dokumentowaniu istotnych czynności postępowania w sposób sprzeczny z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej( Dz. U. Nr 54 z 1999r. , poz.572 ze zm.). Stosownie do art.21 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej czynności kontrolne mające znaczenie dla wyniku kontroli podlegają dokumentowaniu. Zakres tych czynności ustala inspektor. Przepis ust.2 tegoż artykułu stanowi dalej, iż dokumentowanie czynności kontrolnych polega w szczególności na sporządzeniu protokołów z:1)badania dokumentów i ewidencji,2)zabezpieczenia dokumentów i dowodów rzeczowych,3)inwentaryzacji,4) oględzin,5)przesłuchania świadków. Stan faktyczny może być utrwalony ponadto za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk oraz magnetycznych nośników informacji. Z brzmienie przytoczonego przepisu wynika, iż sposób dokumentowania czynności kontrolnych przez Inspektora może polegać między innymi na sporządzaniu protokołów z przeprowadzonych czynności, wskazuje na to użyte w nim przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Natomiast organ podatkowy wynik nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych określa w protokole badania ksiąg . Oznacza to , iż sporządzony w ramach czynności kontrolnych przez organ skarbowy protokół z badania dokumentów i ewidencji spełnia wymóg sporządzenia protokołu badania ksiąg, określającego za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się badanych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast w przypadku sporządzania protokołów z przeprowadzonych czynności kontrolnych Inspektor dopełnił wymogu, wynikającego z art.22 ust.1 powołanej wyżej ustawy , wedle którego protokoły, o których mowa w art. 21 ust. 2, podpisują osoby uczestniczące w czynności kontrolnej dokumentowanej w tej formie. Świadczy o tym złożony przez pełnomocnika podatnika podpis na wspomnianym protokole. Zamierzonego skutku prawnego nie może też odnieść zarzut naruszenia przepisu art.201§1 pkt2 Ordynacji podatkowej , obligujący organ podatkowy do zawieszenia postępowania podatkowego , gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem skarżącego wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było wprost uzależnione od wyniku toczącego się przed Prokuraturą Okręgową w C. w sprawie V Ds22/01 postępowania, w którym miało być rozstrzygnięte istotne dla sprawy zagadnienie wstępne. Kwestią wymagająca wyjaśnienia jest pojęcie "zagadnienia wstępnego". Pod tym pojęciem rozumie się "sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego , gdyby ono w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego , niż ten przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie"( B. Adamiak i inni ,Ordynacja podatkowa - Komentarz 2003 , Unimex 2003, str.652). Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w badanej sprawie, gdyż w prowadzonej przed organem podatkowym sprawie podatkowej wyłącznie ten organ zobligowany jest samodzielnie poczynić ustalenia faktyczne , stanowiące elementy podstawy faktycznej decyzji , a więc podmiot i przedmiot opodatkowania oraz pozostałe okoliczności faktyczne mające znaczenia dla skorzystania przez podatnika przysługujących mu uprawnień lub ulg podatkowych. Kwestii tych w żadnym wypadku nie może przesądzić toczące się postępowanie prokuratorskie lub sądowo-karne, w ramach których to ustalenia faktyczne mogą mieć co prawda walor przydatności , lecz nie w znaczeniu związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a orzeczeniem o odpowiedzialności karnej lub karno-skarbowej podatnika .

Również nieuprawniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania administracyjnego ( art.7, art.75, art.77§1 , art.80 ) i kodeksu postępowania cywilnego (art.245 ), albowiem toczące się w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe poddane było w całości procedurze opartej na zasadach i przepisach ustawy z dnia 29.08.1997r.Ordynacja podatkowa( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Błędnie także wywodzi skarżący , że postępowanie kontrolne kontynuowane po dniu [...] winno być prowadzone na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2002 r. Jak trafnie stwierdził organ odwoławczy protokół z badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] został sporządzony w oparciu o art. 290 oraz 193 § 6 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z powołanym w skardze art. 25 § 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw(Dz. U. Nr 169, poz. 1387) postępowanie kontrolne wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienionej art. 6 w brzmieniu nadanym ustawą z 12 września 2002 r. W myśl art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - w brzmieniu nadanym art.6 powołanej wyżej ustawy z dnia 12 września 2002 r.- w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego twierdzenie strony, że zbiorczy protokół z kilku czynności jest niezgodny z prawem jako naruszający art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji jak twierdzi strona skarżąca również art. 191 Ordynacji podatkowej jest bezzasadne. W art. 290 Ordynacji podatkowej zawarto regulację dotyczącą zasad sporządzania i treści protokołu kontroli. Stanowi on dokument urzędowy podsumowujący kontrolę podatkową, w związku z tym należy go odróżnić od protokołów sporządzonych z czynności podejmowanych w toku kontroli. W protokole i załącznikach do niego zawiera się materiały dowodowe, dokumentujące dokonane ustalenia, w tym protokoły z przesłuchania świadków, biegłych, dokonanych oględzin (§ 4 art. 290), a także, stosownie do § 5 art. 290, ustalenia dotyczące badania ksiąg ( art. 193). Jeżeli w protokole kontroli zamieści się tego rodzaju ustalenia, nie ma wówczas potrzeby sporządzania odrębnego protokołu z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej . Natomiast jako niezrozumiały przedstawia się zarzut naruszenia art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienaliczenie odsetek od zaległości z tytułu podatku dochodowego, albowiem wydana w sprawie decyzja podatkowa dotyczyła wyłącznie zobowiązania podatkowego z tytuły podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. . Natomiast oceniając zaoferowane przez skarżącego na etapie postępowania sądowo-administracyjnego nowe dowody w postaci protokołów z rozprawy głównej zawierających zeznania świadków złożone przed Sądem Rejonowym w W., stwierdzić należy , iż jako zeznania złożone w toku procesu karnego i nie ocenione dotychczas przez właściwy sąd, nie mogą same przez się one podważać wiarygodności zeznań tych samych świadków złożonych w toku postępowania podatkowego. Zważywszy , że - kierując się zasadami logiki i doświadczeniem życiowym - większą wiarygodność z powodu składania tych zeznań w krótszym okresie od zdarzeń należałoby przypisać dowodom zgromadzonym w toku postępowania zakończonego decyzją , będącą przedmiotem osądu. Dowodom tym jako istniejącym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, zgromadzonym w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie przeciwstawiono dowodów podważających ich walor wiarygodności. Jako nie uprawniony przedstawia się również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej , albowiem biorąc pod uwagę treść protokołów z przesłuchania świadków R. K. i K. M. z dnia [...] oraz wyjaśnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w piśmie z [...], a także wyjaśnienia skarżącego składane w dniu [...]- w ramach których M. L. miał prawo zgłoszenia uwag do wspomnianych protokołów- Sąd nie stwierdził naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podobnie jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia przepisu art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej i art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Materiał aktowy niniejszej sprawy wskazuje na to , że M. L. zrezygnował -ze względu na szczególną sytuację osadzenia go w miejscu odosobnienia (areszt śledczy w W.)- z uprawnień wynikających z powołanych przepisów, sporządzając stosowne oświadczenie do wyjaśnień składanych w dniu [...] a ponadto poczynając od momentu ustanowienia przez stronę pełnomocnika w tej sprawie tj. od dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej każdorazowo informował pełnomocnika o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. W myśl art.192 Ordynacji podatkowej, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W przepisie art. 290 § 2 Ordynacji zawarto regulację dotyczącą zasad sporządzania i treści protokołu kontroli. Stanowi on dokument urzędowy podsumowujący kontrolę podatkową, sporządzany w formie określonej tym przepisem. Dlatego też należy go odróżniać od protokołów sporządzanych z czynności podejmowanych w toku kontroli podatkowej. Protokół jest sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z których jeden kontrolujący doręcza kontrolowanemu. W przywołanym przepisie nie uregulowano kwestii związanej ze sposobem podpisywania protokołu kontroli. Należy więc przyjąć , że w tej kwestii odpowiednie zastosowanie ma art. 173 § 2 w zw. z art. 192 Ordynacji (S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa -Komentarz, Warszawa 2005 r.. str. 722). Z treści art. 173 § 2 powołanej wyżej ustawy istotnie wynika konieczność podpisania protokołu przez stronę lub pełnomocnika, jednakże należy pamiętać, że tego rodzaju uregulowanie ma na celu m.in. realizację zasady zaufania do organów podatkowych, jak również zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. W realiach niniejszej sprawy Sąd nie dostrzegł naruszenia powyższych zasad, albowiem skarżący pomimo , iż nie podpisał protokołu, skorzystał z uprawnień wynikających z przepisu art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej , kwestionując ustalenia w nim zawarte. Z treści protokołu wynika, iż został on podpisany przez pracownika kancelarii należącej do pełnomocnika podatnika i zapoznał się on z protokołem , czyniąc zadość przepisowi art. 192 Ordynacji. W każdym razie pieczęć kancelarii pełnomocnika widniejąca na protokole pozwala domniemywać, że protokół podpisała osoba upoważniona przez pełnomocnika skarżącego do dokonywania wglądu w akta sprawy, w której skarżący jest mocodawcą. Konkludując powyższe stwierdzić należy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego nie znajduje oparcia. Jak wyżej zważono organy podatkowe nie naruszyły przepisów regulujących zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego, w sposób który mógłby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, a tylko takie wady mogą być podstawą wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W konsekwencji w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zachodziły podstawy do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego w oparciu o przepis art.145§1 pkt1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przy tak prawidłowo ustalonym stanie faktycznym nie można również zgodzić się ze skarżącym , że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego. Przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organy obu instancji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym(Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.), prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B, opiewających na wykonanie robót wyburzeniowych. Rozważenia zatem wymaga zasadność zastosowania przez organy przepisów art. 6 ust.1, art10 ust.2, art15, art.19 ,art.27 ust.4 ustawy o VAT i §50 ust.4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania których przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.) w sytuacji , gdy organy te stwierdziły, że podatnik nie ma podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur .

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z treści art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wynika, iż organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości podatku naliczonego , lecz również warunków formalnych faktury oraz okoliczności , w których doszło do sprzedaży towarów i usług , co sprowadza się do kontrolowania , czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obu instancji i nie podważonych skutecznie przez stronę skarżącą wynika, iż K. Z. jako najemny pracownik firmy skarżącego , a nie jako właściciel podwykonawczej firmy wykonywał roboty , na które opiewały sporne faktury. W tych okolicznościach nie można przyjąć ,że zdarzenie gospodarcze w postaci świadczenia wskazanych usług przez firmę K. Z. na rzecz skarżącego miało miejsce. Przypomnieć w tym miejscu należy ,iż przepis art.32 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera nakaz dokumentowania zdarzenia gospodarczego fakturą. Natomiast prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi , jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Wobec tego nie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze , które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. wyrok NSA z dnia 13.03.1998r. sygn. akt I SA/Lu 1240/96) . Z ostatnią z wymienionych wyżej sytuacji mamy do czynienia w analizowanej sprawie, gdyż wystawca faktur nie świadczył usług w nich wykazanych firmie skarżącego jako nabywcy.

Z powyższych względów należy zgodzić się z organami podatkowymi, że przedmiotowe umowy zlecenia usług budowlanych przez firmę podatnika firmie K. Z. świadczą o pozorności tych czynności w rozumieniu art. 83 § 1 k c i nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego należy przyjmować, że na fakt pozorności czynności cywilnoprawnej może powoływać się każdy, a więc i organ administracji publicznej, pod warunkiem jednak, że fakt ten udowodni lub może udowodnić. Warto w tym miejscu przywołać uchwałę Całej Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 21 lipca 1954 r. I CO 22/54 (OSN I/55, poz. 1) w której stwierdzono, że pozorność czynności prawnej stwierdzonej dokumentem może być udowodniona za pomocą zeznań świadków i przesłuchania stron również między uczestnikami tej czynności. Aktualność tej uchwały po wejściu w życie kodeksu cywilnego potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 18 marca 1966 r., II CR 123/66(OSNCP 2/67, poz. 22). Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie zostało wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach wydanych decyzji, zawierających przytoczenie zarówno treści kwestionowanych faktur , okoliczności i przyczyn ich sporządzenia jak i przebiegu związanych z nimi rozliczeń finansowych z wskazaniem skutków podatkowych. Istotne znaczenie dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy, z których zdaniem Sądu wynika, iż faktycznie do nich nie doszło, zaś transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur mają charakter czynności prawnych, wyrażających oświadczenia woli pozorne, polegające na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz. Ma rację bowiem organ odwoławczy, kiedy stwierdza, że K. Z. wystawił faktury w celu ukrycia innej (rzeczywistej) czynności prawnej tj. świadczenia robót budowlanych przez firmę M. L. Jest to ustalenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy w omawianym zakresie, gdyż w jego konsekwencji przyjęto, iż sprzedaż udokumentowana przedmiotowymi fakturami jako fakturami nierzetelnymi, nie uprawniała do przypisania im waloru kosztów podatkowych. Wprawdzie organy orzekające w sprawie kwestionując zasadność dokonanego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług jako podstawę rozstrzygnięcia powołały m.in. przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej (tzw. klauzulę obejścia prawa), o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11.05.2004 r. sygn. akt K 4/03, OTK 2004/5/41, to jednak wskazany przepis art. 24b §1 Ordynacji podatkowej nie był jedyną czy też wyłączną podstawą wydania decyzji. W tym aspekcie należy mieć na uwadze prawidłowo ustalony i zbadany stan faktyczny sprawy, z którego niezbicie wynika, iż organy podatkowe nie ustaliły, aby w przedmiotowej sprawie zaistniał stan faktyczny objęty hipotezą tego przepisu. Zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego , według którego zapis art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy sytuacji, w której podatnik dokonuje legalnej czynności prawnej, w efekcie której nie można się dopatrzyć istotnych efektów gospodarczych. Zdaniem Trybunału , zgodnie z art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej , za obejście prawa podatkowego należałoby uznać samo dokonanie legalnej czynności prawnej, która przynosi wyłącznie korzyści podatkowe. Tymczasem organy obu instancji w przedmiotowej sprawie ustaliły, że w sprawie zaistniała cywilnoprawna przesłanka nieważności określona w art. 83 k.c. pod postacią pozorności czynności prawnych, a więc że kwestionowane faktury dokumentują czynności prawne pozorne, z mocy prawa nieważne. Z tego punktu widzenia jako nieprawidłowe należy również ocenić powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na klauzulę obejścia prawa określoną w art. 58 k.c., której zastosowanie również dyskwalifikuje charakter norm prawa podatkowego, bowiem nie zawierają one zakazów czy też nakazów, które można by obejść, na co wskazuje w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, iż tak przed [...] jak i po tej dacie brak było podstaw prawnych do stosowania klauzuli obejścia przepisów prawa na gruncie podatkowym. Skarżący swoje stanowisko w przedmiocie oparcia podstawy prawnej kwestionowanej przez niego decyzji w przepisie art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej upatruje również w tym , iż w postanowieniu tutejszego Sądu z dnia 17 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1719/03 i ISA/Wr 1720/03 powołano się na tę podstawę , co skutkuje związaniem tutejszego sądu taką oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Taka argumentacja skarżącego pozbawiona jest doniosłości prawnej , albowiem postanowienie na które powołuje się strona ma charakter incydentalny i wpadkowy . Dotyczy bowiem umorzenia postępowania wszczętego wnioskiem skarżącego w zakresie wstrzymania wykonania decyzji, a jego treść nie wynika z merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jak wynika z nie podważonych skutecznie przez stronę ustaleń faktycznych i wyprowadzonych na ich podstawie wniosków , organy orzekające w sprawie kwestionując prawidłowość rozliczenia się podatników z tytułu podatku od towarów i usług , prawidłowo powołały się przede wszystkim na przepis art. 83 k.c. uznając, iż czynności dokonane pomiędzy firmą M. L. i firmą K. Z. mają charakter pozorny. Stanowisko to organy wyprowadziły nie tylko z faktu przyznania przez wystawcę faktury okoliczności nie dokonania przez niego jako podmiotu gospodarczego czynności, na które opiewały zakwestionowane faktury , lecz również z oceny całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, szczegółowo powołanego w decyzjach obu organów . W związku z tym sama umowa o usługi, faktury wystawione przez wykonawcę tychże usług czy wreszcie wyjaśnienia podatnika-jak to słusznie zauważają zarówno organ I jak i II instancji- są dowodami niewystarczającymi dla wykazania, iż rzeczywiście usługa została wykonana między podmiotami wskazanymi w fakturze. Z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, że zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych dla A przez firmę K. Z. nie dlatego, że prace objęte tymi fakturami nie były w ogóle wykonane, lecz dlatego, że przyjęto , iż prace te tylko pozornie wykonała firma K. Z. Natomiast dokonanie przez M. L. przelewów za wystawione faktury miało na celu - co trafnie oceniły organy obu instancji - "uwiarygodnienie" tych faktur. Temu samemu celowi służyły umowy zlecenia (nazwane umowami o pracę) zawarte pomiędzy firmą K. Z., a wskazanymi w decyzji pierwszo-instancyjnej pracownikami , które to -wbrew zarzutom skargi -nie zostały ocenione przez organ jako nieważne, lecz jako sporządzone celem uwiarygodnienia stosunkowo dużej wartości faktur wystawionych przez firmę K. Z. na rzecz firmy skarżącego. W związku z tym zakwestionowane przez organy podatkowe faktury jako stwierdzające czynności , które zostały wykonane między innymi podmiotami, niż wskazanymi w tych fakturach odzwierciedlają transakcje pozorne , a więc są nieważne z mocy samego prawa (art.83 k.c.) i tym samym nie uprawniały one do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego .

Również ma rację Izba Skarbowa , kiedy jako przedwczesne ocenia żądanie strony dotyczące orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób współpracujących z podatnikiem. Z tego też względu niezasadny jest także zarzut pominięcia jako adresata w decyzji podatkowej K. Z. , gdyż w realiach rozpatrywanej sprawy nie miał on przymiotu strony i w związku z tym nie mógł być adresatem wydanej w sprawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego . Powyższe okoliczności świadczą również o bezpodstawności podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia art.4 i art.7 Ordynacji podatkowej, gdyż w każdym przypadku o tym , czy dany podmiot stanie się podatnikiem , można rozstrzygnąć tylko na gruncie ustaw podatkowych normujących określone podatki. Natomiast o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług określa art.5 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), stanowiąc, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, lub (...). Stwierdzenie przeto zaistnienia powyższych okoliczności upoważnia organ podatkowy do przypisania określonym w cytowanym przepisie osobom podmiotowości prawno-podatkowej w podatku od towarów i usług.

Bezzasadnie również strona podnosi zarzut naruszenia art.10 ust.1 i art.26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wprawdzie trafnie skarżący wywodzi , iż okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, co w konsekwencji oznacza, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych winno dotyczyć zobowiązania za konkretny miesiąc określonego roku. Natomiast brak jest podstaw prawnych, aby uznać za uchybienie formalne przyjęcie innej techniki rozstrzygnięcia, a mianowicie określenia w jednej decyzji zobowiązań za poszczególne miesiące pod warunkiem, że mimo zastosowania takiej właśnie techniki rozstrzygnięcia w zbiorowej decyzji znajdują się szczegółowe wyliczenia podstawy opodatkowania za każdy miesiąc rozliczeniowy wraz ze szczegółowym uzasadnieniem takiego właśnie wyliczenia ( por. wyrok NSA z dnia 08.12.1999r. sygn. akt ISA/Gd 1711/97).

Analizując treść decyzji organu I instancji, w odniesieniu do której Izba uznała, że jest prawidłowa i zgodna z prawem, należy dojść do wniosku, że rozstrzygnięcie w odniesieniu do poszczególnego miesiąca 2000 roku odpowiada warunkom właściwym dla decyzji, zaś jej uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 210§4 Ordynacji podatkowej i umożliwia dokonanie prawidłowej merytorycznej sądowej kontroli jej zgodności z prawem. Z jednej strony organ podatkowy I instancji w osnowie decyzji wyliczył wysokość zobowiązań za poszczególne miesiące 2000 roku, określając w jej uzasadnieniu wysokość podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące ze szczegółowym wskazaniem ( w oparciu o konkretne faktury) sposobu wyliczenia wysokości kwot naliczonego i należnego.

Z tych względów zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny do oddalenia skargi po myśli art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi .