Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1408/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi E. s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 1 stycznia 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2018 r. złożona przez E. s.c. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona"). Następnie w dniu 2 stycznia 2019 r. do ww. organu złożono trzy korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. z wykazanymi kwotami do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 25 dni w wysokościach odpowiednio 6759 zł, 6798 zł i 6584 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w W. (dalej: "NUS") postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r., przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., w terminie 25-dniowym, w kwocie 6584 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 28 marca 2019 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że wykazywanie przez Stronę w kolejnych miesiącach nabyć towarów i usług o wartościach znacznie przewyższających deklarowane kwoty sprzedaży, budzi wątpliwości i wymaga dodatkowej weryfikacji.

W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.");

- art. 124, art. 217 § 1. art. 219, art. 210 § 4 O.p., art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. przez brak należytego uzasadnienia postanowienia, polegający na niewskazaniu w nim uzasadnionych powodów przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nieprzedstawieniu istniejących w tym zakresie wątpliwości.

W związku z powyższymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i niezwłoczny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wraz z ustawowymi odsetkami) wynikającej z deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. na konto bankowe Spółki.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS.

W ocenie DIAS postanowienie organu I instancji zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający zwrot, a procedura weryfikacyjna dotycząca rozliczenia VAT-7 za grudzień 2018 r. prowadzona w Spółce nie została zakończona.

Odnosząc się do zarzutu nie doręczenia w terminie postanowienia NUS z dnia [...] stycznia 2019 r. DIAS wskazał, że skutecznie złożone korekty deklaracji traktuje się jako ostateczne rozliczenie podatnika zastępujące rozliczenie dotychczasowe, co powoduje, że termin zwrotu bezpośredniego liczony jest od daty złożenia ostatniej skutecznie złożonej korekty deklaracji VAT-7. W sprawie rozliczenie podatku od towarów i usług (ostatecznej korekty) za grudzień 2018 r. Strona złożyła w dniu 2 stycznia 2019 r. to od tej daty biegł termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który upływał w dniu 28 stycznia 2019 r. (poniedziałek), w którym to zostało doręczone postanowienia NUS z [...] stycznia 2019 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zwrot kosztów procesu, zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 272 O.p. przez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., pomimo zakończenia czynności sprawdzających za ten okres;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten niewłaściwe zastosował przepis ustawy o podatku od towarów i usług, przez co przekroczył termin na wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2018 r. co powinno skutkować utratą uprawnienia po stronie organu pierwszej instancji do wydania takiego postanowienia;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 212, art. 219 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ ten wprowadzi! do obrotu prawnego akt prawny po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 218, art. 219 w zw. z art. 212 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ pierwszej instancji Stronie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię przepisów i w konsekwencji uznanie, że wobec podatnika na moment wydania zaskarżonego postanowienia, zachodziły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r., pomimo braku wykazania w wydanym postanowieniu podejrzeń bądź uzasadnionych wątpliwości w zakresie prawidłowości wykazanej kwoty zwrotu podatku bądź w zakresie prawidłowości rozliczenia się podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., jako warunku zastosowania procedury wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne.

Kontroli Sądu podlega postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 z dnia 2 stycznia 2019 r., za grudzień 2018 r. do dnia 28 marca 2019 r. tj. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających.

Sporna kwestii dotyczy określenia terminu zwrotu nadwyżki podatku, który co do zasady powinien nastąpić w terminie 25 dni od dnia złożenia korekty rozliczenia przez podatnika, oraz kwestii skuteczności doręczenia stronie postanowienia z dnia [...] stycznia 2019 r. o przedłużeniu tegoż terminu do dnia 28 marca 2019 r.

Skarżąca przedstawiła szereg argumentów, które jej zdaniem, wskazują na niezasadność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. Jednak w pierwszej kolejności należało rozważyć zasadność zarzutu dotyczącego nieskuteczności przedłużenia terminu ze względu na doręczenie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. po upływie 25-dniowego terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 6a u.p.t.u.

Należy w tym miejscu przywołać stanowisko przedstawione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07 (OTK-A 2008/8/136, Dz.U Nr 190, poz. 1170), iż "skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2007, s. 737, 738 i powołany tam wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10, s. 63). W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych. W szczególności zwrócenie w takiej sytuacji nadwyżki podatku po terminie (niezależnie od tego, czy podejmowano skuteczne próby jego przedłużania, czy też nie) powodować będzie, że podatnikowi przysługiwać będą odsetki za zwłokę, a nie w wysokości jak dla opłaty prolongacyjnej za okres od dnia następującego po upływie terminu do dnia faktycznego dokonania zwrotu. Chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia, ewentualnie ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". Trybunał, podniósł także, że "ani art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ani art. 274b O.p. nie przewidują expressis verbis terminu, w którym czynności sprawdzające (postępowanie wyjaśniające) powinny nastąpić. Sejm w swym stanowisku – powołując wymienione w pkt 1.2 uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – wskazał, że art. 280 O.p. odsyła w zakresie nieuregulowanym w rozdziale dotyczącym czynności sprawdzających do niektórych przepisów działu IV ordynacji podatkowej. Brak jednak odesłania do art. 139 O.p., bez jednoczesnego normowania w sposób szczególny okresu przeprowadzania czynności sprawdzających. W związku z brakiem unormowania tej kwestii w rozdziale dotyczącym czynności sprawdzających – zdaniem Sejmu – uzasadnione jest twierdzenie o występowaniu luki w prawie. A zatem pomimo braku wyraźnego odesłania do art. 139 O.p., należy – zdaniem Sejmu – sięgnąć właśnie do tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Warszawa 2007, s. 894)."

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. III SA/Wa 2642/13, zbudowane na bazie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt K 16/07, iż chwilą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli data jego doręczenia lub ogłoszenia.

Art. 212 O.p. stanowi, iż organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Przytoczony przepis ustanawia zasadę, że organ podatkowy związany jest własną decyzją lub postanowieniem dopiero od momentu ich doręczenia, a jedynie w przypadku wskazanym w tym przepisie decyzje lub postanowienia wiążą organ od chwili ich wydania. Użyty w ww. przepisie zwrot, iż organ podatkowy jest związany, sugeruje pełne konsekwencje zarówno w znaczeniu powstałych obowiązków, jak i uprawnień. Z momentem doręczenia powstają skutki prawne dotyczące zarówno organu podatkowego, jak i strony postępowania. Brak skutecznego doręczenia decyzji lub postanowienia oznacza, iż w obrocie prawnym ich nie ma.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2019 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. kwocie 6584 zł. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, zostało doręczone Skarżącej w dniu 28 stycznia 2019 r. (k. 31 akt administracyjnych sprawy). Jest to okoliczność bezsporna.

Jak zgodnie twierdzą organy podatkowe obu instancji i Skarżąca, korekty deklaracja VAT-7 za ww. została złożona w dniu 2 stycznia 2019 r. Tym samym w ocenie Sądu 25-dniowy termin zwrotu podatku upływał zatem w dniu 27 stycznia 2019 r., a ponieważ była to niedziela, to zgodnie z art. 12 § 5 O.p. (przepis ten stanowi, iż jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy) z dniem 28 stycznia 2019 r.

Ostatnim dniem, w którym mogło nastąpić skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku, wbrew twierdzeniu Skarżącej, był 28 stycznia 2019 r. Postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone Skarżącej w dniu 28 stycznia 2019 r., co oznacza, iż termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. został skutecznie przedłużony. Nie zasadne zatem są zarzuty zawarte w skardze dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p.

Sąd nie podziela postawionej tezy przez Skarżącą jakoby art. 87 ust. 6a u.p.t.u. modyfikował zasadę wynikającą ze znowelizowanego art. 12 § 5 O.p., w którym dodano zastrzeżenie "chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej".

Z treści art. 12 O.p. nie wynika, aby norma ta dotyczyła kompleksowej regulacji zagadnienia terminów w postępowaniu podatkowym czy w postępowaniu celnym, swym zakresem przedmiotowym odnosi się jedynie do sposobu obliczania terminów we wskazanych rodzajach postępowań. Przedstawione w powołanej wyżej normie prawnej zasady obliczania terminów odnoszą się zarówno do terminów określonych w prawie materialnym, jak i do terminów procesowych (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007 r., I GSK 654/06, LEX nr 330439). Wskazane orzeczenie zostało wydane co prawda na kanwie poprzedniego brzmienia wskazanego przepisu, jednakże dotyczy "sposobu obliczania terminów", który ma również zastosowanie do przedmiotowego postępowania. Artykuł 87 ust. 6a u.p.t.u. określa natomiast termin (25 dni) na zwrot różnicy podatku, ale do ustalenia sposób liczenia terminu stosuje się ogólne zasady wynikające z Ordynacji podatkowej.

Niezasadne są zatem zarzuty i twierdzenia Skarżącej jakoby termin na doręczenie postanowienia w sprawie zwrotu z dnia [...] stycznia 2019 r. wyekspirował w dniu 27 stycznia 2019 r. (w niedzielę), a jego doręczenie w dniu 28 stycznia 2019 r. nastąpiło z przekroczeniem ustawowego terminu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nie wskazania w wydanym postanowieniu podejrzeń bądź uzasadnionych wątpliwości w zakresie prawidłowości wykazanej kwoty zwrotu podatku bądź w zakresie prawidłowości rozliczenia się podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., jako warunku zastosowania procedury wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w tym przypadku również Sąd nie znalazł podstaw do uznania zasadności tegoż zarzutu.

Należy wyjaśnić, że w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2018 r.), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia (art. 87 ust. 6a u.p.t.u.).

Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest bowiem wspomnianą już wcześniej neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE, nr L 347/1).

Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącą jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane są analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nim racje podatnika), jak i interes finansów publicznych, zagrożony bezzasadnym przekazaniem podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.

Jednocześnie, należy podkreślić, że przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (por. wcześniej już powoływany art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwota podatku należnego.

W przekonaniu Sądu, w przedmiotowej sprawie tak właśnie się stało, a DIAS, akceptując orzeczenie NUS nie naruszył zasady neutralności podatku od towarów i usług, przyznając prymat osobliwie rozumianemu interesowi finansów publicznych. Jak konsekwentnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. W tym celu wystarczające jest natomiast istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17, z 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16; z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 316/19).

Jak wynika z treści postanowienia NUS wskazał on, że wykazywanie przez Stronę w kolejnych miesiącach nabyć towarów i usług o wartościach znacznie przewyższających deklarowane kwoty sprzedaży, budzi wątpliwości i wymaga dodatkowej weryfikacji. Powyższe, w ocenie Sądu wskazuje że organ wyartykułował powód jaki był podstawą przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. Sąd miał również na uwadze, że wskazane postanowienie NUS z dnia [...] stycznia 2019 r. było pierwszym postanowieniem wydanym w sprawie.

Sąd nie uznał również zasadności naruszenia art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 272 O.p. przez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r., pomimo zakończenia czynności sprawdzających za ten okres. Zarzut ten jest o tyle niezrozumiały, że opiera się na tezie jakoby organy podatkowe miały zakończyć czynności sprawdzające u Skarżącej, co nie znajduje swojego odzwierciedlenia stanie faktycznym sprawy. W zaskarżonym postanowieniu DIAS jednoznacznie natomiast wskazał, że prowadzona w Spółce procedura weryfikacyjna nie została zakończona.

Zgodnie z poglądem reprezentowanym w doktrynie czynności sprawdzające są elementem postępowania podatkowego i oznaczają czynności kontrolne organu podatkowego. Pod względem formalnym nie utożsamia się ich z kontrolą podatkową ani kontrolą skarbową. Porównywane są także do kontroli wstępnej, której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł. Dotyczą jedynie trzech okoliczności: terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Pozwalają jednocześnie ograniczyć ryzyko związane z samoobliczeniem wysokości zobowiązań podatkowych przez płatników. Dają bowiem możliwość skorygowania deklaracji podatkowej i zapobieżeniu stosowaniu sankcji karnych skarbowych (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 272 Ordynacji, Lex Omega 2007.

Na podstawie tego przepisu umożliwiono im, w ramach najmniej sformalizowanego postępowania, na wstępne dokonywanie oceny zagadnień o charakterze materialnym. Taka ocena, przeprowadzona w uproszczony sposób, może doprowadzić do wyjaśnienia wątpliwości i potwierdzenia poprawności deklaracji lub stwierdzenia, że wątpliwości były zasadne. Jeśli z negatywną oceną zgodzi się podmiot składający deklarację i ją uzupełni (skoryguje), wówczas zbędne będzie wszczynanie postępowania podatkowego. W przeciwnym wypadku, gdy podmiot nie podzieli stanowiska organu podatkowego, a wątpliwości co do poprawności deklaracji w takim zakresie - w jakim rzutuje to na wysokość zobowiązania podatkowego - nie zostaną rozwiane, powinno zostać wszczęte postępowanie podatkowe (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2007, s. 802 - 803).

Jednocześnie, raz jeszcze należy podkreślić, że istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu nie oznacza, że ustawodawca nakłada na organ podatkowy obowiązek szczegółowego uzasadnienia istniejących zastrzeżeń. Istotny jest już sam fakt ich powstania i konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, czyli w istocie potrzeba podjęcia czynności mających na celu ustalenie, czy podatnikowi przysługuje zwrot.

Należy przyjąć, że charakter instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz przesłanka jej zastosowania, określona w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., determinują konstrukcję uzasadnienia postanowień wydanych przez organy podatkowe w obydwu instancjach. Zdaniem Sądu, uzasadnienia wydanych postanowień odpowiadają wymogom art. 210 § 4 O.p., przy uwzględnieniu wskazywanej wcześniej, specyfiki tych orzeczeń.

Z tych względów niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 218 i 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane na podstawie obowiązujących unormowań i zawiera wszelkie elementy przewidziane prawem.

Nie zostały także naruszone przepisy postępowania - art. 120 i art. 121 O.p. Należy podkreślić, że postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. po raz pierwszy przedłużono terminu zwrotu podatku. Zgodne z prawem, przedłużenie terminu zwrotu podatku i weryfikacja rozliczenia podatkowego nie może zaś być odbierane jako naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), czy też obraza zasady praworządności (art. 120 O.p.). Ponadto, w ocenie Sądu organy podatkowe działały w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z przyczyn, o których wcześniej już wielokrotnie była mowa nie miała też miejsca obraza art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Sąd nie znajduje tym samym powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na postawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.