Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 603/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Gdańsku na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów stwierdził, że stanowisko A Spółka z o.o. - przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej kwot zapłaconych w związku z zawartą umową:

- jest prawidłowe odnośnie "odsetek podstawowych",

- jest nieprawidłowe odnośnie "odsetek dodatkowych".

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazano, że we wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, A Spółka z o.o. zamierza rozpocząć realizację projektu deweloperskiego. W ramach projektu Spółka wybuduje budynek, budynek ten zostanie sprzedany.

W tym celu Spółka planuje zawrzeć umowę pożyczki (dalej: Umowa). Zgodnie z umową, środki pieniężne zostaną przeznaczone na sfinansowanie wskazanego w Umowie projektu deweloperskiego. Spółka zdecydowała się na finansowanie projektu deweloperskiego na podstawie Umowy pożyczki, ponieważ uzyskanie kredytu bankowego pozwalającego na realizację projektu byłoby znacznie utrudnione.

Umowa będzie przewidywała, że Pożyczkodawcy należne będą odsetki skalkulowane według stałej stopy procentowej - przykładowo 3% rocznie (dalej: odsetki podstawowe). Ponadto, Umowa będzie przewidywała, że w końcowej fazie projektu, zgodnie z ustalonym przez strony harmonogramem, Pożyczkodawcy należne będą również odsetki według zmiennej stopy procentowej - w wysokości określonej w oparciu o zrealizowany przez Spółkę zysk operacyjny z projektu deweloperskiego ([...]), np. jako 15% zysku operacyjnego (dalej: odsetki dodatkowe). Odsetki dodatkowe będą odsetkami od kwoty głównej pożyczki, jedynie kalkulacja stopy procentowej odbywać się będzie w oparciu o wysokość zrealizowanego przez Spółkę zysku. Zgodnie z postanowieniami Umowy odsetki będą kapitalizowane (dopisywane do kwoty głównej pożyczki) w określonych okresach (np. raz na kwartał lub raz na rok). Przywołane wartości procentowe mają charakter przykładowy ilustrujący mechanizm naliczania odsetek. Rzeczywiste wartości procentowe mogą się różnić od podanych przykładów i ustalone zostaną przez strony w Umowie.

Koszty finansowania projektu deweloperskiego będą przez Spółkę w okresie budowy kapitalizowane i zaliczane do kosztów wytworzenia produktów (robót w toku), a następnie po zakończeniu realizacji projektu zostaną przeksięgowane na produkty gotowe.

Zapłata zarówno odsetek podstawowych jak i odsetek dodatkowych (naliczonych lub skapitalizowanych) nastąpi zgodnie z postanowieniami Umowy tzn. odsetki zostaną zapłacone wraz ze zwrotem kwoty głównej pożyczki po zakończeniu realizacji projektu (zgodnie z ustalonym przez strony harmonogramem).

Na moment udzielenia pożyczki zakłada się osiągnięcie zysku na projekcie, jednakże ostateczny wynik finansowy projektu nie jest znany. Zgodnie z postanowieniami Umowy, w przypadku gdy w okresach określonych w harmonogramie ustalonym przez strony, Spółka nie osiągnie zysku, pożyczkodawcy nie będą przysługiwały odsetki dodatkowe - pożyczkodawcy należne będą wyłącznie odsetki podstawowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy zapłacone odsetki dodatkowe (obliczone według zmiennej stopy procentowej ustalonej w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym) będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu?

2) Czy odsetki od pożyczki będą stanowić bezpośrednie koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tzn. będą podlegały potrąceniu w roku podatkowym, w którym wystąpi przychód ze sprzedaży budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 - odsetki które zostaną zapłacone przez Spółkę lub skapitalizowane będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tym samym, aby dany koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu konieczne do spełnienia są łącznie następujące przesłanki: koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz koszt nie został wymieniony w kategorii kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy. Mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazał, iż dopuszcza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu wszelkich kosztów, pod warunkiem ich związku z prowadzoną działalnością w taki sposób, aby powodowały one osiągnięcie lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Spółka chce przystąpić do Umowy pożyczki, aby zagwarantować sobie środki finansowe, które umożliwią jej realizację projektu deweloperskiego, a tym samym osiągnięcie przychodów. Umowa ta może być zawarta bez wynagrodzenia, jak również odpłatnie. Odpłatność umowy przybiera postać odsetek. Zatem wypłata zarówno odsetek podstawowych jak i dodatkowych będzie konsekwencją realizacji zawartej Umowy pożyczki, dzięki której Spółka osiągnie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto wydatek w postaci odsetek podstawowych oraz odsetek dodatkowych będzie racjonalnie uzasadniony i związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Przyjęty przez strony Umowy sposób kalkulacji wysokości odsetek dodatkowych według zmiennej stopy procentowej (uzależnionej od osiągnięcia przez Spółkę zysku na projekcie) nie zmienia ich charakteru na potrzeby rozpatrywania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów - nie ulega wątpliwości, że będą to płatności odsetkowe. Strony umowy mogą dobrowolnie ustalać mechanizm ustalania wysokości odsetek (w oparciu o stałe oprocentowanie, oprocentowanie zmienne lub w oparciu o bardziej złożone instrumenty). Mając na uwadze swobodę kształtowania umów, a tym samym możliwość wyboru sposobu kalkulacji wysokości odsetek, sposób tej kalkulacji jako czynność techniczna, nie wpływa na określenie, czy dane odsetki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W świetle powołanych przepisów w przypadku spłaty pożyczki do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć można jedynie faktycznie zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki, zaś kwota zwróconej pożyczki jest obojętna podatkowo.

Podsumowując, zapłacone odsetki dodatkowe będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów, ponieważ spełniają podstawową zasadę związku z prowadzoną działalnością wynikającą z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto nie są wymienione w kategorii kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 - odsetki podstawowe oraz odsetki dodatkowe jako koszty finansowania projektu deweloperskiego, będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym będą podlegały potrąceniu w roku podatkowym, w którym wystąpi przychód ze sprzedaży budynku.

Umowa pożyczki zostanie zawarta dla potrzeb finansowania projektu deweloperskiego, a zrealizowanie projektu bez pozyskania finansowania od Pożyczkodawcy nie byłoby możliwe.

W związku z tym skapitalizowane i zapłacone przez Spółkę odsetki powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nastąpi sprzedaż budynku wytworzonego w ramach danego projektu deweloperskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego", niemniej jednak w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tą działalność.

Ponoszenie wydatków z tytułu Umowy pożyczki ma na celu osiągnięcie skonkretyzowanych przychodów, tj. przychodów ze sprzedaży budynku lub jego części w ramach konkretnego projektu deweloperskiego, co znajdzie potwierdzenie w Umowie pożyczki, zgodnie z którą Spółka będzie zobowiązana przeznaczyć uzyskane środki pieniężne na sfinansowanie wskazanego w Umowie projektu deweloperskiego. Przedmiotowe wydatki nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży budynku lub jego części.

Zatem odsetki od pożyczki zaciągniętej, na sfinansowanie konkretnego zadania inwestycyjnego, stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. ze sprzedaży budynku lub jego części, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty lub kapitalizacji odsetek (ze względu na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W związku z tym skapitalizowane i zapłacone zgodnie z Umową pożyczki odsetki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzeniem prawidłowości tego stanowiska są wg Spółki:

- interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 24 maja 2010 r. (sygn. ILPB3/423-190/10-4/KS),

- interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 11 czerwca 2011 r. (sygn. IPPB5/423-202/10-4/DG),

- interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 8 lutego 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-1321/1 l/PC),

- interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby skarbowej w Bydgoszczy w dniu 8 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-70/12/DK).

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Minister Finansów podniósł, że w przedmiotowym wniosku Spółka pyta o kwalifikację podatkową środków zapłaconych Pożyczkodawcy, tj. kwalifikację do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia w części dodatkowej oraz ustalenie momentu potrącalności części podstawowej oraz części dodatkowej omawianych środków.

Kwestie dotyczące kwalifikacji określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych reguluje art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami - co do zasady - są potrącanie w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Reguła ta dotyczy bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów:

1) poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),

2) poniesionych w roku podatkowym (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),

3) poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Wyjątek od powyższej zasady dotyczy kosztów bezpośrednich związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 - są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m. in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy). Jak wynika z treści cytowanego przepisu, o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Omawiana ustawa nie definiuje przy tym pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wypunktowania w art. 12 ust. 1 wartości majątkowych "w szczególności" zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, co do zasady do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że będzie ponosił koszty związane z uzyskaniem pożyczki.

Na gruncie prawa podatkowego uznaje się, że w warunkach rynkowych pożyczka powinna mieć charakter odpłatny - dla pożyczkobiorcy standardowym kosztem korzystania z cudzego kapitału są odsetki od pożyczki. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera szereg uregulowań, dotyczących kwalifikacji podatkowej tego rodzaju należności. W szczególności, na gruncie przepisów tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

- wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) - art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a omawianej ustawy;

- naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) - art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy.

A contrario, kosztami uzyskania przychodów mogą być odsetki zapłacone albo skapitalizowane.

Tym samym, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczki (kredytu). Jednocześnie, gdy pożyczka służy finansowaniu bieżącej działalności podatnika, to - co do zasady - odsetki od tej pożyczki podlegają zaliczeniu w koszty podatkowe w momencie zapłaty, a gdy umowa pożyczki przewiduje kapitalizację odsetek - rozumianą jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego - odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie kapitalizacji.

Analizowana ustawa podatkowa nie definiuje "odsetek". W celu wyjaśnienia tego terminu, należy uwzględnić jego znaczenie funkcjonujące w języku powszechnym oraz sposób uregulowania tej instytucji w przepisach prawa cywilnego.

Na gruncie języka powszechnego, pod pojęciem "odsetka" rozumie się kwotę stanowiącą ustalony procent od jakiejś sumy pieniędzy, kwotę stanowiącą określony procent od kapitału. Odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania.

Z orzecznictwa wynika natomiast, że odsetki muszą być obliczane za pomocą stopy procentowej i w stosunku do kapitału. Jeżeli wynagrodzenie za udostępnienie pieniądza przyjmuje inną formę - np. zależną od zysku albo obrotu - wówczas nie ma mowy o odsetkach, ale o odrębnej formie wynagrodzenia, dopuszczalnego na zasadzie swobody umów. Odsetki muszą dać się obliczyć poprzez proste pomnożenie stopy procentowej przez kwotę kapitału, bez uwzględniania żadnych dodatkowych okoliczności. Co więcej, wysokość odsetek ma znaczenie ekonomiczne. Pozwala bowiem zarówno wierzycielowi jak i dłużnikowi dokonać kalkulacji opłacalności przedsięwzięcia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, mając jednocześnie na względzie wskazany przez Wnioskodawcę sposób obliczania poszczególnych części wynagrodzenia wypłacanego Pożyczkodawcy, stwierdzić należy, że:

- część podstawowa tego wynagrodzenia, ustalana jako procent od kwoty udzielonej pożyczki, stanowi odsetki od tej pożyczki;

- druga część tego wynagrodzenia, zależna od zysków Spółki, nie może zostać uznana za odsetki od pożyczki, mimo, że stanowi procent od kapitału przekazanego Spółce przez Pożyczkodawcę.

Należy bowiem wyjaśnić, że kalkulacja stopy procentowej, która jest technicznym wyrazem wielkości odsetek w stosunku do kwoty kredytu, w oparciu o wysokość zrealizowanego przez Spółkę zysku powoduje, że należności wypłacane przez Spółkę nie stanowią odsetek. W takim przypadku są one inną formą wynagrodzenia ustaloną przez strony na zasadzie swobody zawierania umów wynikającej z art. 3531 Kodeksu cywilnego. Wynagrodzenie to można z pewnością powiązać z udziałem w zysku, a nie wynagrodzeniem za używanie cudzych pieniędzy. Taka konstatacja wynika z ustalonego przez strony umowy algorytmu ustalania stopy procentowej uzależnionej od zysku Wnioskodawcy. Nadmienić przy tym należy, że obie strony umowy - na moment jej podpisywania - nie wiedzą jakie ponoszą ryzyko gospodarcze. Nie mogą nawet przewidzieć, czy w tym zakresie umowa jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Skoro więc część wynagrodzenia, której kalkulacja stopy procentowej odbywać się będzie w oparciu o wysokość zrealizowanego przez Spółkę zysku, nie stanowi odsetek od pożyczki, nie mają do niej zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ani art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie mieści się ona również w zakresie zastosowania pozostałych unormowań art. 16 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji, możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy od kwestii celowości jego ponoszenia.

Wnioskodawca będzie ponosił koszty zapłaty części wynagrodzenia uzależnionej od zysków (tzn. zysk będzie miał wpływ na ustalenie stopy procentowej) w związku z uzyskaniem kwoty pożyczki na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Istnieje zatem bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami Spółki, a uzyskaniem przez nią kapitału pożyczki. Zgodnie jednak z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się do przychodów otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ustawodawca wyraźnie wskazał zatem, że środki pieniężne otrzymane przez podatnika tytułem pożyczki nie stanowią jego przychodu podatkowego. Ratio legis tego unormowania należy upatrywać w zwrotnym charakterze pożyczek. Oznacza to, że wydatki na zapłatę omawianej części wynagrodzenia nie spełniają zasadniczego warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodów, określonego w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy - poniesienia w celu osiągnięcia przychodów podatkowych lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Stanowi to element przesądzający o ich kwalifikacji prawnej. Wydatki te wiążą się w sposób bezpośredni z otrzymaniem pożyczki. Ich ponoszenie ma zatem na celu uzyskanie tego neutralnego podatkowo przysporzenia, a nie uzyskania konkretnych, bliżej określonych przychodów podatkowych. Nie można ich wobec tego uznać za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Tym samym nie można rozstrzygnąć o momencie potrącalności ww. wynagrodzenia. Nie można bowiem mówić o potrącalności kosztu w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do części podstawowej przedmiotowego wynagrodzenia, należy natomiast wskazać, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć odsetki od udzielonej pożyczki, które zostały zapłacone przez podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 11 a contrario) albo - w przypadku, gdy umowa pożyczki przewiduje kapitalizację, rozumianą jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki - odsetki skapitalizowane (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a tej ustawy).

Wydatki te - mając na względzie rodzaj działalności wykonywanej przez Spółkę i okoliczności, w jakich ponosi koszty finansowania - mają charakter bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Tym samym wynagrodzenie dla Pożyczkodawcy w części podstawowej, jako że stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodem należy potrącić - co do zasady - w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży budynku.

Dnia 21 lutego 2014 r. Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa polegającego na wydaniu ww. interpretacji indywidualnej w zakresie, w którym Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące kwalifikacji podatkowej odsetek dodatkowych, z naruszeniem art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wręczenia pełnomocnikowi Skarżącej - 7 kwietnia 2014 r.) Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji podatkowej kwot zapłaconych w związku z zawartą umową pożyczki zarówno w odniesieniu do odsetek podstawowych jak i odsetek dodatkowych.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na powyższą interpretację indywidualną wniosła A Spółka z o.o.. Zarzucając wydanej interpretacji naruszenie art. 15 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez jego błędną wykładnię, Spółka wniosła o jej uchylenie w części, w jakiej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że organ błędnie przyjął, że odsetki dodatkowe nie stanowią odsetek od pożyczki, co w ocenie organu wpływa na możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

Z przedstawionego przez organ uzasadnienia wynika, że zdaniem organu, gdy pożyczka służy finansowaniu bieżącej działalności podatnika, to co do zasady odsetki od tej pożyczki podlegają zaliczeniu w koszty podatkowe (s. 7 interpretacji). Jednocześnie organ dowodzi, że odsetki dodatkowe nie stanowią odsetek od pożyczki i w związku z tym możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu powinna być interpretowana odmiennie niż w przypadku odsetek ustawowych (s. 8-9 interpretacji). Zdaniem Skarżącej taka interpretacja przedstawionego zdarzenia przyszłego jest sprzeczna z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu: "kalkulacja stopy procentowej, która jest technicznym wyrazem wielkości odsetek w stosunku do kwoty kredytu, w oparciu o wysokość zrealizowanego przez spółkę zysku powoduje, że należności wypłacane przez Spółkę nie stanowią odsetek". Powyższa hipoteza organu nie jest poparta żadną podstawą prawną. Organ wskazuje ponadto, że: "z orzecznictwa wynika, że odsetki muszą być obliczane za pomocą stopy procentowej i w stosunku do kapitału. Jeżeli wynagrodzenie za udostępnienie pieniądza przyjmuje inną formę - np. zależną od zysku lub obrotu - wówczas nie ma mowy o odsetkach, ale o odrębnej formie wynagrodzenia, dopuszczalnego na zasadzie swobody umów". Podkreślenia wymaga fakt, że organ nie przywołuje orzecznictwa, które mogłoby stanowić podstawę do takich konstatacji. Co więcej, stwierdzenie sprzeczne jest z przedstawionym przez Skarżącą stanem faktycznym - Spółka w opisie zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazała, że "Odsetki dodatkowe będą odsetkami od kwoty głównej pożyczki, jedynie kalkulacja stopy procentowej odbywać się będzie w oparciu o wysokość zrealizowanego przez Spółkę zysku."

W związku z powyższym organ nie zrozumiał istoty przedstawionego zdarzenia przyszłego, bowiem Skarżąca wskazała jednoznacznie, że odsetki będą obliczane za pomocą stopy procentowej oraz będą obliczane od kwoty głównej pożyczki (kapitału). Jedynie kalkulacja zmiennej stopy procentowej opierać się będzie o dodatkowe wskaźniki, co jest powszechną praktyką rynkową i nie powoduje, że wypłacane na tej podstawie kwoty tracą charakter odsetek - przykładowo oprocentowanie kredytów często ustalane jest jako suma zmiennej rynkowej stopy WIBOR lub LIBOR i stałej marży banku. Zmienna stopa procentowa to stopa procentowa, której nominalna wielkość jest wartością zmienną, podawaną w odniesieniu do innej wielkości, która stanowi parametr zmienności. W przedstawionym stanie faktycznym parametrem zmienności będzie zrealizowany przez Spółkę zysk operacyjny z projektu deweloperskiego. Nie zmienia to jednak faktu, że odsetki będą obliczane przy pomocy ustalonej w ten sposób zmiennej stopy procentowej w stosunku do kapitału.

W związku z powyższym organ nieprawidłowo stwierdził, że "skoro część wynagrodzenia, której kalkulacja stopy procentowej odbywać się będzie w oparciu o wysokość zrealizowanego przez Spółkę zysku, nie stanowi odsetek od pożyczki, nie mają do niej zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), ani art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

W świetle powołanych przez organ przepisów, w przypadku spłaty pożyczki, do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć można faktycznie zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki. Nie ulega więc wątpliwości, iż zarówno odsetki podstawowe jak i odsetki dodatkowe - skapitalizowane i zapłacone mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącej, mając na uwadze swobodę kształtowania umów, a tym samym możliwość wyboru sposobu kalkulacji wysokości odsetek, sposób tej kalkulacji jako czynność techniczna, nie wpływa na określenie, czy dane odsetki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu czy nie.

Stanowisko organu przedstawione w uzasadnieniu w zakresie w jakim odnosi się do celowości ponoszenia wydatków i związku odsetek dodatkowych z uzyskaniem przychodu jest sprzeczne z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem skarżącej zarówno odsetki podstawowe jak i odsetki dodatkowe ponoszone są w tym samym celu - stanowią zapłatę za udzielenie pożyczki. Jedynie sposób ich kalkulacji jest odmienny. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (...). W związku z powyższym twierdzenie organu, że w przeciwieństwie do odsetek podstawowych, ponoszenie wydatków na zapłatę odsetek dodatkowych nie może być uznane za koszty uzyskania przychodu, ponieważ ma na celu uzyskanie neutralnego podatkowo przysporzenia jakim jest otrzymanie kwoty pożyczki (s. 9 interpretacji) jest sprzeczne z powołanym powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do odsetek podstawowych organ wskazał, że: "wynagrodzenie wypłacane Pożyczkodawcy w części podstawowej - zapłacone bądź skapitalizowane może stanowić koszt uzyskania przychodów" oraz że "wydatki te (...) mają charakter bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Należy bowiem podnieść, że wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży budynku. Poniesienie tych wydatków spowoduje, że zrealizowany zostanie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanego budynku."

Natomiast odnosząc się do odsetek dodatkowych organ wskazał, że: "Wnioskodawca będzie ponosił koszty zapłaty części wynagrodzenia uzależnionej od zysków (...) w związku z uzyskaniem kwoty pożyczki na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy tymi wydatkami a uzyskaniem przez nią kapitału pożyczki" i jednocześnie wysunął wnioski, że "Wydatki te wiążą się w sposób bezpośredni z otrzymaniem pożyczki. Ich ponoszenie ma zatem na celu uzyskanie tego neutralnego podatkowo przysporzenia, a nie otrzymanie konkretnych bliżej określonych przychodów podatkowych. Nie można ich wobec tego uznać za koszty uzyskania przychodów wnioskodawcy."

Przytoczone powyżej wnioskowanie jest wewnętrznie sprzeczne i niezgodne z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro odsetki dodatkowe mają bezpośredni związek z otrzymaniem pożyczki przeznaczonej na realizację projektu deweloperskiego - analogicznie jak odsetki podstawowe - to przedstawione przez organ rozróżnienie jest błędne i nieuzasadnione.

Zarówno odsetki podstawowe jak i dodatkowe są bezpośrednio związane z uzyskaniem przez Wnioskodawcę kapitału pożyczki, a uzyskanie pożyczki jest niezbędne dla przeprowadzenia projektu deweloperskiego. Skarżąca jednoznacznie wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że obie kategorie odsetek wynikać będą z jednej umowy pożyczki, a ich spłata nastąpi zgodnie z postanowieniami umowy - odsetki zostaną zapłacone wraz ze zwrotem kwoty głównej pożyczki po zakończeniu realizacji projektu (zgodnie z ustalonym przez strony harmonogramem). Obie kategorie odsetek mają również ten sam cel - stanowią formę wynagrodzenie za udostępnienie kapitału przez pożyczkodawcę. Zarówno wydatki na zapłatę odsetek podstawowych jak i dodatkowych nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja polegająca na realizacji projektu deweloperskiego. Techniczny sposób kalkulacji stopy procentowej nie zmienia faktu, że poniesienie określonych wydatków spowoduje, że zrealizowany zostanie cel gospodarczy Skarżącej w postaci uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Organ nie przedstawił zatem żadnych argumentów uzasadniających odmienne traktowanie odsetek podstawowych i dodatkowych w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjmując hipotezę organu, że ponoszenie wydatków na uzyskanie pożyczki nie może być kosztem podatkowym ("Ich ponoszenie ma zatem na celu uzyskanie tego neutralnego podatkowo przysporzenia, a nie otrzymanie konkretnych bliżej określonych przychodów podatkowych. Nie można ich wobec tego uznać za koszty uzyskania przychodów wnioskodawcy" - s. 9 interpretacji), doprowadzałoby do tego że żadne koszty związane z uzyskiwaniem kredytów lub pożyczek nie mogłyby być zaliczane do kosztów. Jest to sprzeczne z powszechnie prezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem, zgodnie z którym na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zarówno odsetki jak i prowizje, opłaty przygotowawcze, opłaty aranżacyjne i inne wydatki związane z finansowaniem zewnętrznym stanowią koszty uzyskania przychodów. Przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 września 2013 r., sygn. ITPB3/423-297/13/PST, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 lipca 2013 r., sygn. ITPB3/423-224/13/PS.

W związku z powyższym, w ocenie skarżącej zarówno odsetki podstawowe jak i odsetki dodatkowe, które zostaną zapłacone lub skapitalizowane będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zapłata zarówno odsetek podstawowych jak i dodatkowych będzie konsekwencją realizacji zawartej umowy pożyczki, dzięki której Spółka osiągnie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a wydatek w postaci odsetek podstawowych oraz odsetek dodatkowych będzie racjonalnie uzasadniony i związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Podsumowując, odsetki podstawowe oraz odsetki dodatkowe jako koszty finansowania projektu deweloperskiego, będą stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, gdyż - wbrew jej wywodom - zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego nie narusza prawa.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy podkreślić, że w pełni odpowiada ona obowiązującym przepisom prawa materialnego. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się w działaniu organu podatkowego naruszenia przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

W rozpoznawanej sprawie, uwzględniając treść interpretacji indywidualnej i zakres skargi, sedno sporu dotyczy kwalifikacji podatkowej środków zapłaconych pożyczkodawcy i określonych przez Spółkę mianem "odsetek dodatkowych". Spółka zapytała również o moment potrącalności tych "odsetek dodatkowych."

W tym miejscu należy wskazać, jak słusznie podniósł organ, że zasadniczo wydatki na spłatę pożyczek i kredytów nie stanowią kosztów uzyskania przychodu (art.16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przy czym przepis ten należy analizować w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 w/w ustawy, zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się otrzymanych ani zwróconych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że przychodem nie są ani otrzymane, ani zwrócone pożyczki, oraz treść art. 15 ust. 1 w/w ustawy, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu są tylko koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, należy stwierdzić, że skoro ustawa definiuje w tym przypadku brak przychodów, to odpowiadać musi mu również brak kosztów podatkowych.

Jednak art. 12 ust. 4 pkt 1 w/w ustawy przewiduje wyjątek, zgodnie z którym przychodem będą skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) po stronie pożyczkodawcy. W związku z tym także w art. 16 ust. 1 pkt 10 w/w ustawy przewidziano, że te same wartości będą kosztem podatkowym dla pożyczkobiorcy (kredytobiorcy).

W świetle powyższych przepisów kosztem uzyskania przychodu wśród wydatków poniesionych przez podatnika na spłatę pożyczki (kredytu), są jedynie skapitalizowane odsetki. Zatem w rozpoznawanej sprawie należy odpowiedzieć na pytanie: czy opisane we wskazanym stanie faktycznym "odsetki dodatkowe" są w istocie odsetkami czy też innym wydatkiem, nie spełniającym definicji pojęcia odsetki.

W przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ani nawet w kodeksie cywilnym brak jest ustawowej definicji odsetek. W celu wyjaśnienia pojęcia terminu "odsetki", należało zatem sięgnąć do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym oraz do definicji proponowanych w literaturze i orzecznictwie sądowym.

W języku polskim pod pojęciem odsetki, (odsetek) rozumieć należy "procent od kapitału" lub "liczbę jednostek przypadającą na każde sto jednostek danej całości, procent" (por. Nowy słownik języka polskiego - Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002).

Natomiast w literaturze pod pojęciem odsetek rozumie się najczęściej "wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy zamiennych", są to tzw. odsetki zwykłe o charakterze kredytowym. Przy czym wysokość odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania tego długu.

W literaturze proponowane są też definicje bardziej rozbudowane i tak:

Zdaniem A. Brzozowskiego, "pod pojęciem odsetek rozumie się zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego". Z kolei w ocenie P. Machnikowskiego, "w ujęciu kodeksowym odsetki stanowią dodatkowe, uboczne świadczenie pieniężne, do którego może być zobowiązany dłużnik - najogólniej mówiąc - korzystający z cudzych pieniędzy (zobowiązany do spełnienia głównego świadczenia pieniężnego). Chodzi tu zarówno o sytuację, gdy korzystanie z pieniędzy wierzyciela jest przedmiotem umowy (np. pożyczka oprocentowana, kredyt), jak i gdy nie jest ono objęte zgodą wierzyciela (...)".

Franciszek Błahuta twierdzi, że "odsetki od sumy pieniężnej są wynagrodzeniem bądź za używanie sumy pieniężnej (odsetki kredytowe), otrzymanej na mocy stosunku prawnego z obowiązkiem zwrotu (pożyczka) lub należnej drugiej stronie z innego tytułu (np. płatna później cena kupna), bądź za opóźnienie zapłaty płatnej już sumy pieniężnej (art. 481 § 1 k.c.) lub za utratę możliwości używania sumy wyłożonej w interesie drugiej strony i podlegającej zwrotowi (np. odsetki od wydatków pieniężnych przez przyjmującego zlecenie)". Alfred Ohanowicz uważa, że "odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania". M. Pałtynowicz definiując odsetki, przytacza stanowisko T. Wiśniewskiego, zaznaczając wszakże, że "charakterystyka ta jednak odpowiada jedynie tzw. odsetkom zwykłym pełniącym funkcję kredytową i nie dotyczy odsetek należnych z tytułu opóźnienia w wykonaniu zobowiązania". Również I. Kleniewski po stwierdzeniu, że "pojęcie odsetek jest rozumiane jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy, obliczone według określonej stopy procentowej w stosunku do wysokości kapitału oraz okresu jego eksploatacji", wyraźnie akcentuje konieczność odróżnienia odsetek przewidzianych w umowach kredytowych, rachunku bankowego czy nawet w umowach pożyczki od odsetek za opóźnienie dłużnika w spełnieniu świadczenia - (por. M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Kraków 2007, s. 35 i n. oraz Komentarze do art. 359 Kodeksu cywilnego zawarte w Systemie Informacji Prawnej LEX /LEX Omega/31/2014).

Jakkolwiek przyjmowane w piśmiennictwie i orzecznictwie definicje odsetek różnią się to jednak można wskazać te elementy, które są wspólne i muszą się pojawić przy definiowaniu pojęcia odsetek. Obok pojmowania odsetek jako wynagrodzenia, należą do nich korzystanie z pieniądza lub rzeczy zamiennych, stopa procentowa oraz czas korzystania z tych rzeczy, przy czym należy podkreślić, że są niezależne do zysku ani od obrotu i to zarówno w znaczeniu językowym jak i w piśmiennictwie prawniczym.

Przenosząc powyższe rozważania nad definicją pojęcia odsetki (o charakterze kredytowym) należy stwierdzić, że skoro "odsetki dodatkowe" w rozpoznawanej sprawie są uzależnione od osiąganego przez Spółkę zysku (Spółka we wniosku podniosła, że jeżeli nie osiągnie zysku pożyczkodawcy nie będą przysługiwały odsetki dodatkowe") to nie spełniają wymogów definicji pojęcia odsetki. Słusznie zatem organ podniósł, że wydatek ten nie stanowi odsetek a inną formę wynagrodzenia, którą można powiązać z udziałem w zysku.

Skoro ta część wynagrodzenia dla pożyczkodawcy ("odsetki dodatkowe") nie stanowi odsetek od pożyczki, to nie mają do niej zastosowania regulacje przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ani art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące podstawę prawną stanowiska Spółki podlegającego ocenie organu w wydanej interpretacji indywidualnej. Prawidłowo zatem organ wskazał, że możliwość zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu będzie zależała od celowości jego ponoszenia w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 1 w/w ustawy. Organ prawidłowo podsumował, uwzględniając wskazany we wniosku stan faktyczny, że wydatek ten wiąże się w sposób bezpośredni z otrzymaniem pożyczki, ma na celu uzyskanie pożyczki (neutralnego podatkowo przysporzenia) a nie uzyskanie konkretnych, bliżej określonych przychodów podatkowych, nie stanowi w związku z tym kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w/w ustawy. Tym samym nie można rozstrzygać o momencie potrącalności tego wydatku.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w sposób skutkujący jej uchyleniem, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.

DSz