Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 842/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 4b, 4c i 4d, art. 12 ust. 1, 3 i 4, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 14c par. 2, art. 121 par. 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 848/12 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 października 2011 r. nr IPPB5/423-715/11-2/IŚ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. jako następcy prawnemu P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania jest skarga kasacyjna Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2013 r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 848/12. Orzeczeniem tym Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę A. S.A. w W. (dalej jako: skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Ministra finansów z dnia 27 października 2011 r., nr IPPB5/423-715/11-2/IS, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

1.1. Skarżąca pismem z dnia 18 lipca 2011 r. wystąpiła do Ministra Finansów

o udzielenie jej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartego z B. S.A. w W. (obecnie C. S.A. w W., dalej jako B.) "Porozumienia".

1.2. Przedstawiła we wniosku następujący opis zdarzenia przyszłego. Skarżąca

w dniu 23 maja zawarła porozumienie z B. S.A. w W. Strony tego porozumienia są operatorami telekomunikacyjnymi i z tej racji współpracują na podstawie różnych umów. W toku tej współpracy, w szczególności w związku

z obowiązkami i uprawnieniami wynikającymi z przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm., dalej jako u.p.t.) oraz działalności organu regulacyjnego - Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej (dalej jako: "Prezes UKE") - powstały dwie grupy zagadnień spornych lub niejednolicie traktowanych przez obie Strony.

Pierwszą z nich jest grupa zagadnień dotyczących niepewności odnośnie do terminu określenia i kwoty dopłaty ("dopłata do USO"), o której mowa w art. 95 ust. 1 u.p.t.) przysługującej w przyszłości B. od Prezesa UKE a finansowanej przez wpłaty do tego organu między innymi przez skarżącą w udziale określonym w przyszłości (również w niepewnej kwocie).

Natomiast druga zagadnień spornych dotyczy wysokości stawek za rozliczenia MTR, których stawki zostały w przeszłości zmienione decyzjami organu regulacyjnego.

W ocenie skarżącej, obie grupy zagadnień tworzą niezwykle złożony od strony prawnej zespół wzajemnych relacji pomiędzy stronami, jak również w relacji stron

z Prezesem UKE. W związku z tym stronom towarzyszy niepewność, czy w przyszłości, z uwagi na okoliczności na które nie mają decydującego wpływu, nie nastąpi zmiana ich sytuacji prawnej, co może w istotny sposób wpłynąć na prowadzoną przez nich działalność.

Dlatego postanowiły zawrzeć pomiędzy sobą "Porozumienie" przyjmując, że ich wolą jest maksymalne ustabilizowanie sytuacji w opisanych obszarach, na warunkach finansowych wspólnie ustalonych między nimi w toku negocjacji.

Skarżąca podała dalej, że już w trakcie negocjacji warunków "Porozumienia", przed Prezesem UKE toczyło się postępowanie dotyczące wyznaczenia dopłaty do USO za okres od dnia 08 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., wszczętego na wniosek B. Już po podpisaniu "Porozumienia" Prezes UKE wydał w tym zakresie decyzję. Kwota dopłaty do USO wskazana przez Prezesa UKE jest istotnie niższa od kwoty dopłaty o jaką ubiegała się B. w złożonym wniosku. Do dnia przygotowania niniejszego wniosku Prezes UKE nie wyznaczył natomiast kwoty udziału poszczególnych operatorów w Dopłacie do USO za ten okres.

Z kolei postępowanie za okres od dnia 01 stycznia 2010 r. do dnia 08 maja

2011 r. nie zostało co prawda wszczęte, ale w treści "Porozumienia" B. zobowiązała się do złożenia stosownych wniosków. Natomiast w przypadku niezłożenia wniosków lub ich cofnięcia odpowiednie wynagrodzenie zostanie odpowiednio obniżone

w odniesieniu do każdego z nich.

Z tytułu wykonania przez skarżącą wszystkich obowiązków wynikających z Klauzul 2.3. i 3.6. niniejszego Porozumienia, z zastrzeżeniem Klauzul 4.6.8., 4.18., 4.19. i 4.23., B. zapłaci skarżącej wynagrodzenie w kwocie stanowiącej równowartość kwoty zapłaconej przez A. na rachunek UKE z tytułu udziału A. w pokryciu Dopłaty do USO za okres od dnia 08 maja 2006 roku do dnia 08 maja 2011 roku na podstawie każdej z decyzji ustalających skarżącą jako przedsiębiorcę obowiązanego do pokrycia Dopłaty do USO i określających wysokość udziału skarżącej w dopłacie do USO, wydanych za następujące okresy: (...) - powiększoną o podatek VAT w obowiązującej wysokości (pkt 4.1).

Z tytułu wykonania przez B. obowiązków, o których mowa w Klauzuli 3.1.-3.3., A. zobowiązuje się zapłacić na rzecz B. wynagrodzenie w wysokości (...) zł (słownie: (...) złotych), z tym że wynagrodzenie to przypada w równych częściach za wykonanie obowiązków przez B. w stosunku do każdego z poniższych okresów: (...) (pkt 5.1).

1.3. Skarżąca przytaczając także treść "Porozumienia", sformułowała następujące pytania:

1) czy przychód podatkowy skarżącej z tytułu otrzymania wynagrodzenia wskazanego w pkt 4.1. "Porozumienia" powinien być rozpoznany w dacie otrzymania poszczególnymi płatności?;

2) czy przychód podatkowy skarżącej z tytułu otrzymania wynagrodzenia wskazanego

w pkt 4.1. "Porozumienia" powinien być rozpoznany w dacie wykonania ostatniego

z zobowiązań przyjętych przez spółkę w Porozumieniu?;

3) czy wydatek wskazany w pkt 5.1. "Porozumienia" stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu?

4) czy wydatek wskazany w pkt 5.1. "Porozumienia" powinien być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia?

5) czy wydatek wskazany w pkt 5.1. "Porozumienia" powinien być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w równych częściach w dacie otrzymywania poszczególnych części kwoty wskazanej w pkt 4.1. odnoszących się do okresów wskazanych w pkt 4.1.1. do 4.1.6 "Porozumienia"?

1.4. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie pytania pierwszego, skarżąca wskazała, że jej wynagrodzenie przewidziane w pkt 4.1. "Porozumienia" stanowi przychód w dacie otrzymania poszczególnych płatności. Powołała się przy tym na art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.), podnosząc, że za przychód podatkowy, co do zasady, należy uznać przychód należny, nawet jeżeli nie został otrzymany. Za datę uzyskania przychodu ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje uznać: dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania lub częściowego wykonania usługi jednakże nie później niż odpowiednio: dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Za datę powstania przychodu rozliczanego w okresach rozliczeniowych należy zatem uznać ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego. Zauważyła przy tym, że na podstawie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.f., możliwe jest także przyjęcie, że przychód powstał w dacie otrzymania zapłaty, o ile nie jest możliwe zastosowanie wskazanej wyżej zasady z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Opierając się na powyższym, spółka wskazała, że wynagrodzenie o którym mowa w pkt 4.1. "Porozumienia" dotyczy całego szeregu jej zachowań, polegających na podjęciu określonych działań lub zaniechaniu podejmowania określonych działań opisanych w pkt 2.3. i 3.6. "Porozumienia". W jej ocenie charakter tych zdarzeń powoduje, że nie mogą one być uznane za dostawę towarów, nie stanowią też zbycia prawa majątkowego. W istocie są swoistą usługą, polegającą na powstrzymywaniu się od wykonywania określonych czynności. W takiej sytuacji dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego konieczne staje się ustalenie momentu wykonania usługi.

Z racji tego, że "w Porozumieniu" zostało ustalone wynagrodzenie za cały szereg czynności (zaniechań) realizowanych przez spółkę, za ewentualny moment wykonania usługi należałoby uznać ostatni dzień, w którym będzie wykonywana ostatnia z tych czynności.

1.5. W kwestii pytania drugiego skarżąca uznała, że jej przychód podatkowy z tytułu otrzymania wynagrodzenia wskazanego w pkt 4.1. "Porozumienia" nie powinien być rozpoznany w dacie wykonania ostatniego z zobowiązań przyjętych przez nią w "Porozumieniu", ze względów wskazanych przy okazji prezentacji stanowiska odnośnie pytania pierwszego. Zaznaczyła jedynie, że ze względu na duże skomplikowanie stanu faktycznego a ponadto ryzyko znacznego rozłożenia w czasie realizacji wszystkich zobowiązań wynikających z "Porozumienia" oznaczałoby to znaczące odroczenie w czasie momentu rozpoznania przychodu podatkowego i to pomimo otrzymania części lub całości należnego wynagrodzenia.

1.6. Odnosząc się do pytania trzeciego skarżąca wskazała, że wydatek wskazany w pkt 5.1. "Porozumienia" stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma ona prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Za koszty uzyskania przychodów uznała przy tym zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem podmiotu

i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

W kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wskazała, że działa na rynku, którego wszyscy uczestnicy są poddani są szczegółowemu nadzorowi realizowanemu przez Prezesa UKE. Co więcej, na rynku działa wielu przedsiębiorców, którzy w oczywisty sposób pozostają w konflikcie interesów ze skarżącą. Z uwagi zaś na to, że relacje między operatorami telekomunikacyjnymi podlegają szczegółowej kontroli Prezesa UKE, powoduje to powstanie szeregu wzajemnych zależności w relacji między operatorami z możliwością szerokiej ingerencji regulatora (Prezesa UKE). Możliwość kwestionowania na drodze prawnej wydawanych przez Prezesa UKE rozstrzygnięć przez operatorów, jak i uprawnienie ingerencji Prezesa UKE w relacje między tymi operatorami rodzi złożony konglomerat wzajemnych zależności

i możliwości prowadzenia sporów na kilku płaszczyznach. Taka zaś sytuacja skutkuje wystąpieniem niepewności co do ostateczności rozstrzygnięć na gruncie prawnym, co ewentualnie mogłoby mieć wpływ na rozliczenia finansowe. Porozumienie zaś w sposób satysfakcjonujący, poprzez wzajemne zobowiązanie się jego stron do podjęcia działań, prowadzi do istotnego ograniczenia stanu niepewności w tym zakresie, co nie pozostaje bez wpływu na ograniczenie stanu rezerw obciążających wynik finansowy spółki.

Wobec powyższego, według spółki nie ma wątpliwości, że wydatek wskazany

w pkt 5.1. "Porozumienia" stanowi jej koszt uzyskania przychodu, jako wydatek poniesiony w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zawarcie "Porozumienia" w istotny bowiem sposób stabilizuje jej sytuację prawną i faktyczną.

Wreszcie, zawarcie "Porozumienia" i konieczność poniesienia wydatku wskazanego w pkt 5.1., wiąże się też z możliwością uzyskania przychodu wskazanego w treści jego pkt 4.1. Uzyskanie tego wynagrodzenia, które bez wątpliwości stanowi przychód podatkowy nie byłoby możliwe, gdyby nie zawarte w pkt 2.3. i 3.6. zobowiązania do zaniechania lub niepodejmowania określonych działań. To zaś oznacza, że wynagrodzenie zapłacone na podstawie pkt 5.1. "Porozumienia" z jednej strony służy zabezpieczeniu źródła przychodu poprzez ograniczenie określonych ryzyk w zakresie działalności Spółki, a z drugiej w sposób pośredni wiąże się z uzyskaniem przychodu wskazanego w pkt 4.1. "Porozumienia".

1.7. Odnośnie pytania czwartego skarżąca stwierdziła, że wydatek wskazany w pkt 5.1. Porozumienia powinien być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, czyli w dacie ujęcia faktury w ewidencji rachunkowej. Podniosła, że wynagrodzenie należne B. zostało już uregulowane w terminie czternastu dni od zawarcia porozumienia a B. wystawiła fakturę dokumentującą zaistniałą transakcję. Jak zauważyła, podpisanie "Porozumienia", z punktu widzenia rachunkowości, doprowadziło do usunięcia istniejących niepewności a w związku tym dalsze utrzymywanie rezerwy na dopłaty stało się nieuzasadnione. W związku z tym nastąpiło wykorzystanie rezerwy a otrzymana faktura została ujęta w księgach jako rozliczenie

z B.

1.8. W przedmiocie piątego pytania spółka zaznaczyła, że wydatek wskazany w pkt 5.1. "Porozumienia" nie powinien być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu

w równych częściach w dacie otrzymywania poszczególnych części kwoty wskazanej

w pkt 4.1. odnoszących się do okresów wskazanych w pkt 4.1.1. do 4.1.6. "Porozumienia". Oznaczałoby to, że samo "Porozumienie" stanowi samoistne zdarzenie gospodarcze oderwane od całokształtu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, które samo z siebie kreuje obowiązek poniesienia pewnych kosztów, prowadzących do uzyskania konkretnych przychodów podatkowych. Tym samym poniesienie takiego wydatku służyłoby w sposób bezpośredni uzyskaniu przychodów, wskazanych w pkt 4.1. "Porozumienia". W takiej sytuacji należałoby uznać, że koszty poniesione na podstawie pkt 5.1. stanowiłyby koszty bezpośrednio związane

z uzyskiwanym przychodem. Wówczas, na podstawie art. 15 ust. 4. u.p.d.o.p., poniesione wydatki musiałyby zostać "zamrożone", do czasu kiedy spółka osiągnie odpowiadające im przychody.

1.9. Interpretacją indywidualną z dnia 27 października 2011 r. Minister Finansów uznał przedstawione powyżej stanowisko spółki za nieprawidłowe.

1.10. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku pytań pierwszego i drugiego, wynagrodzenie które ma otrzymać skarżąca z tytułu określonych działań bądź zaniechań na obszarze dopłat do USO i ze stawkami MTR zakwalifikować należy zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jako otrzymane pieniądze i uwzględnić je w rachunku podatkowym według tzw. zasady kasowej - w dacie ich otrzymania.

Organ interpretacyjny nie podzielił bowiem stanowiska spółki, że tego rodzaju przychód jest przychodem należnym w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. z tytułu "swoistej usługi". Skarżąca ma rację, że przedmiotowe wynagrodzenie nie wiąże się z dostawą towarów i zbyciem prawa majątkowego, lecz nie można uznać, że ma ono związek z wykonaniem usługi związanej z jej działalnością gospodarczą - świadczeniem usług telekomunikacyjnych. Tymczasem "Porozumienie" jest umową cywilnoprawną, której przedmiotem są określone zachowania dwóch podmiotów, pozostające w ścisłym związku z działaniami i decyzjami organu nadzoru, jakim jest Prezes UKE.

Z kolei odnośnie pozostałych pytań sformułowanych przez spółkę, dotyczących w istocie sposobu kwalifikacji na gruncie podatkowym wydatków wskazanych w pkt 5.1. "Porozumienia", organ interpretacyjny uznał, że wydatki te nie spełniają kryteriów kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Według Ministra Finansów opisane zachowania wynikające z "Porozumienia" zostały skalkulowane w mało skonkretyzowanych interesach obu stron i nie można ich utożsamiać z działaniami służącymi zachowaniu, czy zabezpieczeniu źródła przychodów. Wręcz przeciwnie tego rodzaju wydatki uszczuplają źródło przychodów spółki. Co więcej, proponowane przez skarżącą rozwiązania stanowią w istocie przerzucenie na Budżet Państwa skutków finansowych własnych decyzji.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie .

2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wywiodła skargę na interpretację indywidualną z dnia 27 października 2011 r., zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie:

1) art. 12 ust. 3 i 3c u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, że spółka uzyska przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust 1 u.p.d.o.p.;

2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, to jest uznanie, że spółka nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego w związku z zawarciem porozumienia z B., gdyż są to koszty, nie pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z jej przychodami ani nie służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów;

3) art. 15 ust. 4, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez nie zastosowanie ich

w sprawie;

4) art. 14e § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego do interpretacji, które w zakresie kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodu nic pozwala stwierdzić jakimi przestankami kierował się organ dokonując rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

3. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. Uwzględniając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., że zasadnicze znaczenie dla sprawy ma zdefiniowanie sformułowania "przychód związany z działalnością gospodarczą". Zdaniem Sądu, ustalenie znaczenia tego określenia wymaga sięgnięcia do natury rozpatrywanej należności. Podzielił on stanowisko skarżącej, że "Porozumienie" przewiduje z jej strony swoistą usługę odnoszącą się do kwestii dopłaty, o której mowa w art. 95 ust. 1 u.p.t. oraz stawek za hurtowe usługi telekomunikacyjne, według których rozliczają się między sobą operatorzy. Usługa ta pozostaje w związku z wykonywaną przez skarżącą działalnością gospodarczą w zakresie usług telekomunikacyjnych. Celem "Porozumienia" jest bowiem wygenerowanie zysku. Oceny w tym zakresie nie zmienia fakt, że funkcja regulacyjna państwa wpisana jest w istotę prowadzonej przez nią działalności. Ponadto za działalność gospodarczą uznać należy za taką działalność nie tylko aktywność nakierowaną bezpośrednio na świadczenie usług telekomunikacyjnych, ale także inne gospodarczo uzasadnione przedsięwzięcia, w tym te związane z podnoszeniem jej opłacalności.

Stwierdzając powyższe, Sąd zobowiązał organ interpretacyjny do uwzględnienia powyższego poglądu a następnie do odniesienia się do kwestii momentu powstania przychodu wynikającego z "Porozumienia".

Sąd uznał jednocześnie za zasadny zarzut naruszenia art. 14 c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., stwierdzając, że w zaskarżonej interpretacji zabrakło wywodu organu interpretacyjnego dotyczącego analizy treści świadczenia B. wobec skarżącej, który, jak wynika z pkt 1.1.2. "Porozumienia", był zobowiązany do podjęcia lub zaniechania działań opisanych w Klauzulach 3.1.-3.3. "Porozumienia" oraz do złożenia wniosków o dopłatę za okres od dnia 01 stycznia 2010 r. do dnia 08 maja 2011 r., i po trzecie - do zapłaty na rzecz A. wynagrodzenia, o którym mowa w Klauzuli 4.1.

Zgodził się także ze skarżącą, że organ interpretacyjny mając wątpliwości

w zakresie opisu zdarzenia przyszłego, mógł posłużyć się instytucją o której mowa w art. 169 O.p.

4. Stanowisko stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. Ze wskazanym wyżej wyrokiem nie zgodził się Minister Finansów, który zaskarżając w całości wyrok z dnia 11 grudnia 2012 r. podniósł zarzut:

1) obrazy przepisów prawa materialnego art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwie ich zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego w części dotyczącej zaliczenia do przychodu należności uzyskanych z tytułu zawartego porozumienia z B. poprzez uznanie, że uzyskany z tego tytułu przychód jest przychodem należnym z działalności gospodarczej rozpoznawanym według zasady memoriałowej;

2) obrazę przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, to jest art. 146 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 2 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uchylenie prawidłowo wydanej interpretacji w wyniku nieuzasadnionego uznania, iż nie zawiera ona pełnego uzasadnienia prawnego dotyczącego kosztów uzyskania przychodów.

Podnosząc powyższe, w oparciu o art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty; bądź ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a także zasądzenie od skarżącej na rzecz organu interpretacyjnego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. W obszernej skardze kasacyjnej organ interpretacyjny wskazał, że wynagrodzenie, jakie otrzyma skarżąca od B. jest wartością wchodzącą do jej majątku, mającą definitywny charakter. Nie jest to jednak przychód n należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. z tytułu, jak to określiła spółka "swoistej usługi polegającej nie na wykonaniu pewnych czynności, ale na powstrzymywaniu się od wykonywania określonych czynności". Zdaniem organu nie można uznać, że wynagrodzenie ma związek z wykonaniem usługi związanej z działalnością gospodarczą skarżącej, przedmiotem której są usługi telekomunikacyjne skierowane do ich odbiorców. Nie jest ono następstwem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, chociaż niejako pośrednio z szeroko rozumianą jej działalnością ma związek. Dlatego przedmiotowe wynagrodzenie jest przychodem należnym związanym z działalnością gospodarczą Spółki, który zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. winien być rozpoznany w dacie otrzymania poszczególnych płatności i jednocześnie nie powinien być rozpoznany

w dacie wykonania ostatniego z zobowiązań przyjętych przez skarżącą

w "Porozumieniu".

Wyjaśniając zarzut dotyczący naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. Minister Finansów podniósł, że w zaskarżonej interpretacji zawarł zarówno pełną ocenę stanowiska skarżącej, jak też wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, niemniej nie podziela w części stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu tego wyroku.

5.2. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.3. Minister Finansów w skardze kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uchylenie prawidłowo wydanej interpretacji w wyniku nieuzasadnionego uznania, iż nie zawiera ona pełnego uzasadnienia prawnego dotyczącego kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. implikuje stan, że to na Sąd przerzucony zostaje ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać zatem winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Co należy podkreślić, w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w niniejszej sprawie proces interpretacyjny organu powyższych wymagań nie spełnia. Organ nie odniósł się do przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności stanu faktycznego, zbudował zaś lakoniczne twierdzenia w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego i wniosków podatnika oraz nie poparł go uzasadnieniem prawnym. W konsekwencji takie działanie uznać należy za uchylanie się od dokonania interpretacji. Nie można bowiem uznać za interpretację samego przywołania przepisów prawa, opatrzenia stwierdzeniem, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe i postawienia tez nie popartych uzasadnieniem prawnym.

W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy wnioskodawca zadał konkretne pytanie i zajął konkretne stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia wynagrodzenia należnego B. od strony z tytułu wykonania obowiązków, o których mowa w Klauzuli 3.1-3.3 Porozumienia. Na poparcie swego stanowiska wskazał konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznając, że w przedstawionym stanie faktycznym wypełnia ich dyspozycje.

W odpowiedzi na postawiony problem organ ograniczył się do zacytowania m.in. przepisów art. 15 ust.1, ust.4b, ust.4c i ust.4d u.p.d.o.p., ogólnego opisu zasad potrącalności kosztów bezpośrednich i pośrednich by stwierdzić lakonicznie, że "opisane działania skalkulowane zostały w mało skonkretyzowanych interesach Spółki oraz B. Tego typu "działań biznesowych", tj. co do których Strony umówiły się w Porozumieniu nie można utożsamiać z działaniami służącymi zachowaniu, czy zabezpieczeniu źródła przychodów".

Należy stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji nie dokonano analizy powyższych przepisów w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Tym samym, przedstawiona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. W rozpatrywanej sprawie organ nie przeprowadził jakiejkolwiek (nie mówiąc już o rzetelnej) analizy powołanych wyżej przepisów i nie wyjaśnił też w żaden sposób jak doszedł do przedstawionej wyżej konkluzji. Podkreślić jeszcze raz należy, że uzasadnienie prawne nie może być utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy i do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Z ww. przyczyn zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie bowiem doszło do naruszenia art.14c§2 w związku z art.121§1 O.p.

5.5. Drugi ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczy obrazy przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwie ich zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego w części dotyczącej zaliczenia do przychodu należności uzyskanych z tytułu zawartego porozumienia z B. poprzez uznanie, że uzyskany z tego tytułu przychód jest przychodem należnym z działalności gospodarczej rozpoznawanym według zasady memoriałowej.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ww. stanowisko uznając, że sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwego ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Zgodnie z art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przychodami są zatem wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które powiększają jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały (a nie tymczasowy), a jednocześnie nie są jedną z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., ani nie są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.d.o.p. Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p zawiera otwarty katalog przykładowych przysporzeń majątkowych podatnika, których wystąpienie powoduje powstanie przychodu.

W przypadku działalności gospodarczej ustawodawca odmiennie reguluje moment powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Nie jest konieczne otrzymanie pieniędzy, wartości pieniężnych i innych świadczeń wymienionych w ustawie (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zatem podstawowym sposobem powstawania przychodu z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej są przychody należne, choćby nie były jeszcze otrzymane. Zasada ta określa memoriałowy charakter obliczania przychodów. Różni się ona od zasady kasowej powstawania przychodów, w której przychód powstaje dopiero z chwilą wpływu środków pieniężnych do kasy lub na rachunek w banku jednostki. Ta zasada stosowana jest również przy określaniu przychodu podatników podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji, gdy nie powstał przychód należny, przykładowo wypłacone odszkodowanie lub gdy kontrahent zapłaci przed powstaniem należności i wpłata nie będzie stanowiła zaliczki. Nie zmienia to faktu, że podstawowym kryterium pojawiania się przychodu dla celów podatku dochodowego jest przychód należny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą zdefiniowano w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm., dalej "u.s.d.g.") Stanowi ją działalność zarobkowa, działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Z definicji zawartej w u.s.d.g. wynika, że działalność gospodarcza posiada następujące cechy:

1) prowadzona jest w sposób zorganizowany i ciągły;

2) ma na celu wygenerowanie zysku (działalność zarobkowa).

Ordynacja podatkowa w art. 3 pkt 9 rozszerza definicję działalności gospodarczej. Informuje, że jest to działalność gospodarcza w rozumieniu u.s.d.g., ponadto wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. To rozszerzenie dotyczy przede wszystkim osób fizycznych i uzyskiwanych przez nie dochodów.

Pojęcie działalności gospodarczej użyte w u.p.d.o.p. jest szerokie. Obejmuje w zasadzie każdą działalność prowadzoną we własnym imieniu nakierowaną na osiągnięcie zysku. W konsekwencji powyższego przejawem działalności gospodarczej będzie nie tylko prowadzenie przez spółkę kapitałową jej głównej działalności, ale również pobocznej działalności z nią związanej, tj. np. działalności finansowej, działalności polegającej na okazjonalnej sprzedaży nietypowych towarów (obok działalności głównej), działalności inwestycyjnej - jeżeli te działalności są nakierowane na osiąganie zysków. Za działalność gospodarczą nie można jednak uznać wszystkich przejawów aktywności spółki kapitałowej.

5.7. W przedmiotowej sprawie spółka podkreślała, że w toku współpracy pomiędzy B. a spółką, w szczególności w związku z obowiązkami i uprawnieniami wynikającymi z przepisów prawa telekomunikacyjnego oraz działalności organu regulacyjnego powstały dwie grupy zagadnień spornych lub niejednolicie traktowanych przez obie Strony.

Po pierwsze są to grupy zagadnień dotyczących niepewności odnośnie do terminu określenia i kwoty tzw. Dopłaty do USO, przysługującej w przyszłości od Prezesa UKE, a finansowanej przez wpłaty do tego organu m.in. przez spółkę w udziale określonym w przyszłości (również w niepewnej kwocie). Wysokość dopłaty, jak i wysokość udziału poszczególnych przedsiębiorców telekomunikacyjnych określa Prezes UKE w formie decyzji administracyjnej. Udział w dopłacie jest wnoszony przez operatorów, m.in. spółkę na rachunek Prezesa UKE, który następnie przekazuje dopłatę operatorowi zobowiązanemu do świadczenia usługi powszechnej (B.).

Po drugie są to zagadnienia dotyczące wysokości stawek za rozliczenia MTR, których stawki zostały w przeszłości zmienione decyzjami organu regulacyjnego.

Wobec prowadzonych sporów dotyczących tych decyzji i innych powiązanych z nimi postępowań mogło zaistnieć ryzyko wystąpienia niepewności prawnej w zakresie podstaw prawnych co do wzajemnych praw i obowiązków Stron. Rynek świadczenia usług telekomunikacyjnych poddany jest bardzo ścisłej kontroli sprawowanej przez Prezesa UKE. Organ ten w trybie decyzji administracyjnych rozstrzyga o wielu kwestiach istotnych dla działalności operatorów. Jedną z takich kwestii są stawki MTR, a więc stawki za hurtowe usługi telekomunikacyjne, według których rozliczają się między sobą operatorzy.

Ponieważ rozstrzygnięcia są wydawane w formie decyzji administracyjnych, strony niezadowolone z rozstrzygnięcia mogą korzystać z przysługujących im środków odwoławczych, z wniesieniem skargi do sądu włącznie.

Obie grupy zagadnień, jak podkreśla skarżąca, tworzą niezwykle złożony od strony prawnej zespół wzajemnych relacji pomiędzy Stronami, jak również w relacji Stron z Prezesem UKE. W związku z tym Stronom towarzyszy istotna niepewność, czy w przyszłości pod wpływem zdarzeń, na które Strony nie mają decydującego wpływu (decyzje i orzeczenia organów władzy publicznej) nie nastąpi odmienne ukształtowanie ich sytuacji prawnej, co może wywoływać poważne trudności w prowadzonej działalności. W związku z tym strony zawarły Porozumienie uznając, że ich wolą jest maksymalne ustabilizowanie sytuacji w opisanych obszarach, na warunkach finansowych wspólnie ustalonych między stronami w toku negocjacji.

Z ww. wynika, że celem podpisania Porozumienia nie była chęć osiągnięcia zysku przez skarżącą, ale zapobieżenie ryzyku związanemu z ewentualnymi zmianami wysokości opłat w wyniku uchylenia bądź zmiany ich wysokości określanych w drodze decyzji administracyjnych przez Prezesa UKE.

B. zgodnie z pkt.4.1 Porozumienia z tytułu obowiązków spółki wynikających z Klauzul 2.3 (niedochodzenia roszczeń od B., które mogłyby powstać wskutek uchylenia, stwierdzenia nieważności lub wyeliminowania z obrotu decyzji Prezesa UKE) i 3.6 (m.in. niekwestionowania decyzji Prezesa UKE, niekwestionowania przed Trybunałem Konstytucyjnym przepisów dotyczących dopłat do USO) zobowiązana jest zapłacić spółce wynagrodzenie w kwocie stanowiącej równowartość zapłaconej przez spółkę na rachunek UKE kwoty z tytułu udziału spółki w pokryciu dopłaty do USO na podstawie decyzji Prezesa UKE. W efekcie zatem dochodzi do takiej sytuacji, że spółka wpłaca zgodnie z decyzjami Prezesa UKE określone kwoty (dopłaty do USO) na konto UKE, UKE przekazuje te kwoty B. (operatorowi publicznemu), a następnie B. w zamian za powstrzymanie się przez spółkę od określonego rodzaju działań "zwraca" spółce równowartość tej kwoty jako "wynagrodzenie". Trudno w takiej sytuacji uznać, że otrzymane od B. "wynagrodzenie" jest przychodem spółki z działalności gospodarczej. Zobowiązanie się do nieskorzystania ze swoich praw do kwestionowania decyzji administracyjnych w żaden sposób nie może być traktowane jako wykonywanie działalności gospodarczej, a uzyskane z tego tytułu kwoty za przychód z art.12 ust.3 u.p.d.o.p. nawet przy bardzo szerokiej definicji działalności gospodarczej. Zasadnie zatem organ interpretacyjny uznał, że otrzymane od B. przez spółkę na mocy Porozumienia pieniądze stanowią przychód określony w art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p.

5.8. Ponieważ jednak organ dopuścił się naruszenia art.14c§2 w związku z art.121§1 O.p. (w zakresie przedstawionym w pkt 5.3-5.4) błędne zastosowanie przez Sądu I instancji art.12 ust.1 pkt 1 i ust.3 u.p.d.o.p. w realiach przedmiotowej sprawy nie spowodowało uwzględnienia skargi kasacyjnej z uwagi na regulację art.184 in fine p.p.s.a. U podstaw powyższej regulacji znalazł się wzgląd na zasady ekonomiki procesowej, z którymi sprzeczne byłoby uwzględnienie skargi kasacyjnej tylko dlatego, że trafne rozstrzygnięcie ma niewłaściwe uzasadnienie.

W sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną oceną prawną niż Sąd pierwszej instancji, ocena NSA jest wiążąca dla organów administracyjnych, a także – w przypadku powtórnego zaskarżenia decyzji administracyjnej ‒ dla wojewódzkiego sądu administracyjnego, a to na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Rozstrzygając zatem sprawę ponownie organ, na mocy art. 153 p.p.s.a., obowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku.

6. O kosztach postępowania, na które składają się koszty zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. art.205 § 2 i art.209 p.p.s.a. w związku z §3 ust.1 pkt 2 oraz §3 ust.2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31 poz.153).