Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2602/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 1, par. 6
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 343/10 w sprawie ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 marca 2010 r. w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia 28 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. nałożył na skarżącego karę porządkową w wysokości 1.000,00 zł. w związku z nieusprawiedliwionym niestawiennictwem na wezwania do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka w Urzędach Skarbowych w Z. i R.

Pismem z dnia 9 listopada 2009r. skarżący wniósł o uchylenie kary porządkowej jako bezpodstawnej. Wskazał, że w dniach wskazanych w wezwaniach przebywał w podróżach służbowych, a specyfika jego pracy nie pozwala na zaplanowanie z dwutygodniowym wyprzedzeniem terminu, w którym mógłby stawić się w urzędzie.

Postanowieniem z dnia 25 listopada 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. działając na podstawie art. 216 w związku z art. 262 § 1 pkt 1, art. 262 § 6, art. 263 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) odmówił uchylenia kary porządkowej. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący wielokrotnie uchylał się od obowiązku stawiennictwa w organach skarbowych tłumacząc się licznymi podróżami służbowymi zleconymi przez pracodawcę, sprawy którego miało dotyczyć przesłuchanie. Zauważono, że organ podatkowy przychylił się do prośby skarżącego i umożliwił złożenie zeznań przed urzędem skarbowym właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania. Jednak pomimo tego skarżący nie stawił się na przesłuchanie i nie usprawiedliwił swojej nieobecności. Do organu wpłynęła jedynie informacja od pracodawcy, iż świadek przebywa w podróży służbowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu umożliwienia stawiennictwa na przesłuchanie podjął próbę ustalenia terminu z pracodawcą skarżącego, który oświadczył, iż w dniach od 12 do 16 października 2009 r. świadek prawdopodobnie będzie mógł stawić się na wezwanie organu. W dniu 7 października 20090r. wpłynęło pismo świadka, w którym wniósł o przesłuchanie w urzędzie skarbowym właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania. Udzielając odpowiedzi na powyższe w dniu 8 października 2009 r. organ wskazał, iż termin przesłuchania ustalony został z pracodawcą świadka i nie zostanie zmieniony. W terminie wyznaczonym świadek nie stawił się, nie usprawiedliwił także swojej nieobecności. Natomiast w dniu 14 października 2009r. pracodawca złożył kolejne pismo informujące, że świadek jest w podróży służbowej. Z wskazanych względów Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że podróż służbowa, która odbywa się w porozumieniu i na zlecenie pracodawcy, w sprawie którego świadek ma składać zeznania nie stanowiła okoliczności usprawiedliwiającej nieobecność świadka.

Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 11 marca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Stwierdzono, że z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania kontrolnego organ zasadnie wezwał skarżącego do osobistego stawiennictwa. Mimo prawidłowości sporządzenia i doręczenia wezwań świadek nie zastosował się do żądania organu, ani nie usprawiedliwił swojej nieobecności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej oraz art. 262 § 6 i art. 217 § 1 i 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika okoliczności powoływane w zażaleniu na postanowienie orzekające o nałożeniu kary obligowały organ do rozważenia nie tyle celowości wydania postanowienia o ukaraniu karą porządkową, co do istnienia podstaw prawnych zastosowania orzeczonej sankcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że kara porządkowa została wymierzona skarżącemu za nieusprawiedliwione niestawiennictwo na kilkakrotne wezwania organu w związku z potrzebą przesłuchania w charakterze świadka w sprawie dotyczącej pracodawcy skarżącego. Stwierdzono, że ocena czy złożenie przez podatnika wyjaśnień jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. Zauważono również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął wszelkie czynności umożliwiające skarżącemu stawienie się na przesłuchanie w dogodnym dla niego czasie, wykraczające poza obowiązki w tym zakresie wynikające z przepisów prawa. Uzgodniono także pracodawca, kiedy skarżący nie będzie przebywał na wyjazdach służbowych. Mimo skutecznego doręczenia wezwań do stawiennictwa w urzędzie w celu złożenia zeznań świadek ani razu nie stawił się na wezwanie, w żaden też sposób nie usprawiedliwił swojej nieobecności.

WSA wskazał, że skoro skarżący nie wskazał przyczyn, które usprawiedliwiały jego niestawiennictwo to należało uznać za uzasadnione stanowisko organu odwoławczego.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy wobec:

braku wszechstronnego odniesienia się sądu pierwszej instancji do zarzutów skargi i wspierającej je argumentacji zawartej w skardze i piśmie procesowym z dnia 25 sierpnia 2010r., a także naruszenia obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, które winno nie tylko przytoczyć ustalenia dokonane przez organ, ale także ocenić je pod względem zgodności z prawem (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a.);

niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które uzasadniały uwzględnienie skargi w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (zatem jej oddalenie stanowi naruszenie art. 151 p.p.s.a.) tj.:

o art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej pomimo, że kontrolowane postanowienie nie zawiera odniesienia do dowodów w postaci tachografów, które potwierdzają fakt nieobecności skarżącego w kraju w wyznaczonych przez organ, sięgnięcie do instytucji kary porządkowej bez podjęcia próby poszukiwania rozwiązania zmierzającego do przeprowadzenia czynności procesowej w dogodnym dla organu i świadka czasie oraz miejscu;

o art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na niepodjęcie przez organ podatkowy postępowania zmierzającego do ustalenia, czy skarżący działa w postępowaniu sam, czy z pełnomocnikiem i niewykorzystania instytucji usuwania braków pism według zasad przewidzianych w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej;

o art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej pomimo, że kontrolowane postanowienie nie zawiera odniesienia do dowodów w postaci tachografów, a wskazany przepis nakazuje podanie przyczyn, dla których temu dowodowi odmówiono wiarygodności;

przyjęcia przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą procedurą, a w szczególności pominięcie dowodów z tachografów, co narusza art. 141 § 4 w związku z przedstawieniem stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym;

naruszenia art. 151 p.p.s.a. wobec oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 122, 180, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną oparto także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wobec naruszenia art. 262 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji ich niewłaściwego zastosowania w sprawie. Niewłaściwe zastosowania § 1 wskazanego przepisu jest związane z faktem, że nałożenie kary porządkowej może następować w sytuacji niestawiennictwa bez uzasadnionej przyczyny, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, natomiast § 6 w związku z nieuchyleniem nałożonej kary pomimo przedstawienia usprawiedliwienia nieobecności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) w pierwszej kolejności co do zasady należało odnieść się do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucono, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 3 § 1, art. 141 § 4, art.151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ p.p.s.a., w związku z art.121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art.187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty naruszenia przepisu postępowania sprowadzały się do stwierdzenia w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego braku podstaw do uwzględnienia skargi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.) pomimo tego, że strona skarżąca wskazała na okoliczności, które usprawiedliwiały nie stawienie się na wezwanie organu w charakterze świadka (art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej). Z kolei zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 262 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej) uzasadniono ich niewłaściwym zastosowaniem do ustalonego stanu faktycznego, z którego nie wynikała podstawa do nałożenia kary porządkowej oraz istnienia usprawiedliwionych podstaw niestawiennictwa na wezwanie organu w wyznaczonym terminie.

W przedstawionej sytuacji ocena czy doszło do naruszenia wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego miała decydujące znaczenie dla wyjaśnienia, czy wskazany przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., powinien stanowić podstawę zaskarżonego orzeczenia, a nie przepis art. 151 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej. Przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 262 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej oraz ocena prawidłowości zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy była prawidłowa. Przepis art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że byli do tego zobowiązani mogą zostać ukarani kara porządkową do 2.600 zł.

Celem regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. : B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, Tom II, str. 627 i nast.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną (nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego). Mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową do 2.600 zł, wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony.

Zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych w omawianym przepisie obejmuje wszystkich uczestników postępowania, z wyjątkiem określonym w art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej nie mającym zastosowania w sprawie.

Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że karanie karą porządkową innych zachowań jest niedopuszczalne. Jednocześnie każde z tych zachowań może być samoistną podstawą orzeczenia kary. Mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary. W przypadku jednak zbiegu różnych zachowań uczestnika postępowania wymienionego w tych przepisach wobec tej samej osoby powinna zostać wymierzona jedna kara porządkowa. Do katalogu tych zachowań zaliczono naruszenie obowiązku stawienia się przed organem podatkowym świadka mimo prawidłowego wezwania (art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przesłanki w tym przypadku nałożenia kary porządkowej stanowią:

1) niedopełnienie obowiązku stawienia się świadka bez podania uzasadnionej przyczyny. W przypadku istnienia tego rodzaju przyczyny która usprawiedliwiała niestawiennictwo świadka (np. choroba, inna przeszkoda niedająca się przezwyciężyć uniemożliwiająca stawienie się w wyznaczonym terminie) organ podatkowy powinien odstąpić od nałożenia kary porządkowej, a w razie jej nałożenia na wniosek ukaranego uchylić postanowienie nakładające karę (art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej),

2) prawidłowość wezwania osoby do osobistego udziału w postępowaniu. W przypadku gdy wezwanie narusza przepisy art. 155 i nast. Ordynacji podatkowej kara porządkowa nie może zostać nałożona. Przepis art. 155 Ordynacji podatkowej stanowiący podstawę do nałożenia obowiązku stawienia się przed organem podatkowym wskazuje jednocześnie obowiązki, które mogą zostać nałożone w drodze wezwania – stawienie się w celu złożenia zeznania. Równocześnie przepis ten wyznacza granice, w jakim organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby. Granicę te stanowi niezbędność udziału strony lub innej osoby w czynnościach postępowania albo wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy ( art. 155 § 1 w związku z art. 159 § 1 pkt 1 -5 Ordynacji podatkowej),

3) osoba wezwana powinna zostać pouczona o skutkach prawnych niezastosowania się do tego wezwania. Brak pouczenia o konsekwencjach niezastosowania się do jego treści powoduje wyłączenie odpowiedzialności osoby wezwanej za niedopełnienie nałożonego na nią obowiązku. Do tych konsekwencji należy zaliczyć możliwość nałożenia kary porządkowej. O możliwości jej zastosowania w przypadku nie zastosowania się do treści wezwania świadka powinien on zostać pouczony w samej treści wezwania (art. 159 § 1 pkt 6 w związku z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W przypadku wystąpienia kumulatywnie wymienionych przesłanek o nałożeniu kary porządkowej rozstrzyga organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 262 § 1 in fine, organ podatkowy może, lecz nie musi orzec karę porządkową. Uznaniu organu podatkowego pozostawiono też wysokość nałożonej kary. Nałożenie kary porządkowej uzasadnia sam fakt zajścia zdarzenia określonego w art. 262 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej powinny zostać wskazane w pisemnych motywach uzasadnienia postanowienie w tym przedmiocie. Z kolei fakty wyłączające możliwość nałożenia kary porządkowej i popierające je dowody znajdujące się w posiadaniu osoby ukaranej będą przedmiotem badania w postępowaniu o uchyleniu nałożonej kary.

Nie powinno budzić wątpliwości, że w art. 262 Ordynacji podatkowej ustanowiono dwa różne środki prawne, przysługujące ukaranemu karą porządkową, to jest: zażalenie - na podstawie § 5 oraz wniosek o jej uchylenie - na podstawie § 6. Zażalenie powinno zawierać zarzuty przeciwko samemu nałożeniu kary, natomiast wniosek o uchylenie nałożonej kary - argumenty usprawiedliwiające niestawiennictwo lub niewykonanie obowiązku (por. B. Dauter, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 11 i 12 do art. 262, s. 982).

Składając wniosek o uchylenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej. - a nie zażalenie na postanowienie o nałożeniu tej kary - skarżący nie powinien zatem kwestionować zasadności jej nałożenia i podnosić zarzutów przeciwko samemu nałożeniu kary, ale argumentować na rzecz zasadności twierdzenia o zaistnieniu okoliczności usprawiedliwiających niestawiennictwo i niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku dostarczenia dokumentów. Tak też skarżący postąpił, wskazując na okoliczności usprawiedliwiające, jego zdaniem, niestawiennictwo i niewykonanie obowiązku, jak wyjazd za granicę. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając zażalenie skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające uchylenia nałożonej kary porządkowej skoncentrował się na zbadaniu argumentacji strony, dotyczącej usprawiedliwienia przyczyn niewykonania obowiązku, a nie na ocenie zasadności samego nałożenia tejże kary.

Na tym tle za trafne należało uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej jest możliwe tylko w sytuacji, gdy wnioskodawca wskaże przyczyny usprawiedliwiające niestawiennictwo i niewykonanie czynności nałożonych wezwaniem. Odwołując się do treści art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej trafnie stwierdzono, że przyczyny takie muszą być obiektywne i muszą wskazywać na niemożność zadośćuczynienia żądaniu organu. Same ogólne stwierdzenia, że wykonywanie zawodu kierowcy w transporcie międzynarodowym utrudnia możliwość stawienia się w celu przesłuchania nie stanowi wystarczającego usprawiedliwienia niestawiennictwa w sytuacji, gdy organ dokonuje wielokrotnych wezwań, uzgadnia termin z pracodawcą, a skarżący nie wskazuje na jakieś szczególne okoliczności jak, np. awarie samochodu, strajki, opóźnienia w załadunku, które w sposób istotny przedłużałyby zaplanowany czas podróży służbowej. Skoro skarżący takich przyczyn nie wskazał, to obligowało organ w ramach wprowadzonego w tym przepisie uznania administracyjnego do odmowy uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową. Podkreślić należy, że wezwanie z dnia 24 września 2009r., było kolejnym skierowanym do skarżącego (świadka) ze wskazaniem uzgodnionego terminu złożenia zeznania. W takiej sytuacji powtórzenie przyczyn usprawiedliwiających niestawiennictwo (wyjazd służbowy) nie mogło zostać po raz koleiny uwzględnione.

W przedstawionej sytuacji odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należało jedynie przypomnieć, że zgodnie ze wskazanym w skardze kasacyjnej przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis te zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Oceniając przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe oraz podjętą na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenę na podstawie powyższych przepisów sąd pierwszej instancji zauważył, że została dokonana zgodnie z obowiązującymi wymogami. Podkreślono, że z uwagi udokumentowane kilkakrotne, powtarzane wezwania kierowane do skarżącego od 18 grudnia 2008r., do 24 września 2009r., Każdorazowo skarżący nie stawiał się na wezwanie organu podając tę samą przyczynę - wyjazd służbowy. Ostatnie wezwanie zostało dodatkowo uzgodnione co do obecności skarżącego w kraju. Fakty te mające istotny wpływ na wynik sprawy zostały w pełni udokumentowane w aktach sprawy i nie zostały podważone przez stronę skarżącą. Z tego względu trafnie uznano, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, zgodnie wymogami art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art., 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Równocześnie wbrew zarzutom skargi kasacyjnej sporządzone w podanym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jednakże niezależnie od formalnej prawidłowości postawionego zarzutu stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia sąd ten odniósł się do wszystkich istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy zarzutów podniesionych w skardze. Treść wydanego orzeczenia i jego uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji zbadał legalność zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze wszystkie przepisy mające zastosowanie w sprawie.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) oraz ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm ).