Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1717/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 112c ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 2 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia 6 sierpnia 2021r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. ustalił S. (dalej także Spółka) ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r. w kwocie 51.402 zł, tj. w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane -w części dotyczącej tych czynności.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji podał, że wobec S. . prowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za okresy: czerwiec 2016r. i czerwiec 2017r. W wyniku dokonanych ustaleń stwierdzono, że Spółka w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za czerwiec 2016r. i czerwiec 2017r., w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, wystawionych przez A. (poprzednio ul. [...]) w K., na łączną kwotę 69.629,00 zł, które były nierzetelne podmiotowo. Ustalenia organu wskazały, że A. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej rola ograniczała się do wprowadzania do obrotu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji oznacza, że podmiot ten nie dokonał dostawy towarów na rzecz S. . Powyższe nieprawidłowości opisano w wyniku kontroli nr [...] z dnia 25 marca 2021r.

Korzystając z uprawnienia, o którym mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021r., póz. 422 ze zm.; dalej: ustawa o KAS), tj. prawie do skorygowania w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, S. w dniu 6 kwietnia 2021 r. złożyła do Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. korekty uprzednio złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2016r. i czerwiec 2017r. oraz wpłaciła kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą ze złożonych korekt deklaracji wraz należnymi z odsetkami za zwłokę. Złożone przez Spółkę korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za ww. okresy, zostały uwzględnione przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. o czym Spółka została powiadomiona.

Z uwagi na fakt, iż za czerwiec 2017r. zachodziły przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno -Skarbowego w K., na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 i ust 3 ustawy o KAS przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r.

Organ I instancji powołał się w tym zakresie na art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a i art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2017r.) w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa wysokość tej kwoty w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Natomiast art. 112c pkt 2 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. l pkt l (...) zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, (...), wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur, wynosi 100%.

Organ zwrócił uwagę, że przepis art. 112c ustawy o VAT zastrzega, iż podwyższona sankcja (liczona według stawki 100%) ma zastosowanie także w przypadku, gdy podatnik po kontroli podatkowej dokonuje korekty deklaracji podatkowej uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości i wpłaca kwotę zobowiązania podatkowego. W niniejszej sytuacji kontrola celno - skarbowa wykazała, że w deklaracji za czerwiec 2017r. Spółka wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (zobowiązanie podatkowe) w kwocie 12.042 zł, podczas gdy prawidłowo winna wykazać 63.444 zł (różnica 51.402 zł). Na tej podstawie organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2017r., w wysokości 51.402 zł, będącego konsekwencją obniżenia przez S. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, wskazujących na zakupy towarów (blach różnego rodzaju) od A. które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W odwołaniu Spółka zarzuciła opisanej wyżej decyzji organu podatkowemu I instancji:

1. nieważność decyzji wobec wydania decyzji bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa — wobec oparcia jej na art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit a i art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, które to przepisy pozostają sprzeczne z prawem unijnym, a to art. 273 dyrektywy 2006/112WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r.,

a z ostrożności:

2. naruszenie art. 273 dyrektywy 2006/112WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez jego niezastosowanie i jednocześnie naruszenie art. 112b ust. l pkt. l lit a i art. 112c pkt 2 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy unijne mają pierwszeństwo nad przepisami krajów członkowskich,

3. naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r. w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - kiedy w sprawie nie doszło do uszczupleń majątkowych po stronie Skarbu Państwa, bowiem przed wydaniem decyzji S. dokonała korekty złożonej deklaracji VAT i podatek wynikający z zakwestionowanych przez organ faktur został zapłacony.

Rozpoznając przedmiotowe odwołanie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 2 listopada 2021r. znak [...] utrzymał w mocy wydaną przez siebie w I instancji decyzję z dnia 6 sierpnia 2021r.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż przedmiotem niniejszej sprawy jest, czy organ mógł Spółce ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2017r. na podstawie przepisów prawa krajowego (ustawa o VAT) w świetle art. 273 dyrektywy 2006/112WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r.

W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, iż instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, została uregulowana w przepisach art. 112b do 112c ustawy o VAT. W przepisach tych przewidziano dwie stawki wysokości orzekanego dodatkowego zobowiązania podatkowego, a mianowicie: stawkę podstawową określoną w przepisie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT i stawkę podwyższoną w wysokości 100%, określoną w treści przepisu art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.

Przytaczając treść obu wskazanych przepisów Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. zauważył, iż treść przepisu art. 112c pkt 2 ustawy o VAT przewiduje zatem sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia, jeżeli zaniżenie podatku o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, a więc we wszystkich wymienionych formach uszczuplenia (od a do d), wynika z określonego działania podatnika, a więc m.in. posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane (pkt 2).

W dalszej kolejności organ zauważył m.in., iż dla stwierdzenia prawidłowości nałożenia na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 112c pkt 2ustawy o VAT, należy zatem wskazać powody, zaniżenia przez S. zobowiązania podatkowego za czerwiec 2017r. i wynikające stąd konsekwencje, także w odniesieniu do art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przechodząc do meritum sprawy (przedmiotu sporu), to jest do kwestii oceny transakcji z A. organ stwierdził, że w czerwcu 2017r. S. ujęła w księgach podatkowych faktury, w których jako dostawcę wskazano podmiot A. NIP [...], a to:

[pic]

W zakresie dostawcy blachy - A. zgromadzono następujące dowody:

- odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...],

- protokół przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie oraz protokoły przesłuchań

podejrzanych i świadków zgromadzone w ramach śledztwa nr [...], prowadzonego

przez Prokuraturę Regionalną w K.,

- protokołu przesłuchania E. O. w charakterze świadka z 19 stycznia 2021 r.

Zgodnie z wpisem do KRS: [...], w czerwcu 2017r. jedynym udziałowcem A. i prezesem jednoosobowego zarządu była E. G. (potem O. ); funkcją tą pełniła od 16 listopada 2015r. do 3 kwietnia 2018r. Po tej dacie brak jest osób wchodzących w skład organu uprawnionego do reprezentacji podmiotu (26 kwietnia 2019r. ustanowiono kuratora). Wszystkie udziały w spółce posiada B. M.. Nie podano przeważającego przedmiotu działalności przedsiębiorcy.

E. G. (potem O. ), w zakresie m.in. działalności A. ., złożyła następujące zeznania w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w K. w dniach:

- 17. października 2017r. w charakterze świadka, w związku z ustnym zawiadomieniem o przestępstwie,

- 18 października 2017r. w charakterze świadka,

- 4 grudnia 2017r., 6 kwietnia 2018r. i 11 kwietnia 2018r. w charakterze podejrzanej.

W trakcie przesłuchania w dniu 17 października 2017r. E. G. (potem O. ) opisała okoliczności nawiązania współpracy z radcą prawnym B. M.. Zeznała, że B. M. zakupił na jej dane zadłużoną spółkę pod firmą A. która miała zajmować się usługami budowlanymi, przy czym z uwagi na brak pracowników E. G. (potem O. ) określiła ją "spółką fikcyjną do przepuszczania lewych faktur i wyciągania VAT". Podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników, a fikcyjne faktury sporządzane były z wykorzystaniem programu online [...]. E. G. (potem O. ) wystawiała fikcyjne faktury na polecenie osób trzecich, które wskazywały dane, jakie mają się znaleźć na fakturze, takie jak: przedmiot sprzedaży, ilość, cena i data (protokół z 6 kwietnia 2018r.). Kontynuując przesłuchanie w dniu 11 kwietnia 2018r., E. G. (potem O. ) wyjaśniła, że przez "pustą fakturę" rozumie (cytat): "...fakturę, wystawioną bez faktycznej sprzedaży... ". Na pytanie skąd pochodziły informacje o tym, jaka faktura i na kogo ma być wydana, E. G. (potem O. ) wskazała m.in. na B. M. i P. Z. (protokół z 4 grudnia 2017r.), którzy przychodzili do kancelarii B. M. i (cytat): "mówili dla kogo i na co chcą fakturę"; nabywcy nigdy tam nie dzwonili. Świadek zaznaczyła, że nie wszystkie faktury wystawiała osobiście, a dla sporządzania faktur wykorzystywała program [...].

W dniu 11 kwietnia 2018r. E. G. (potem O. ) zeznała, że dla podmiotu S. faktury wystawiała osobiście (cytat): "Jeżeli chodzi o faktury wystawione na S. ul. [...], [...], NIP [...] (...) to wystawienie takich faktur zlecał mi P. Z. i te faktury też odbierał ode mnie. Faktury przekazywałam mu osobiście lub wysyłałam na maiła. Ja nie znam i nigdy nie byłam u tego odbiorcy. Jestem w stanie przyporządkować te faktury do P. Z. ponieważ on dawał mi polecenia wystawienia faktur na blachę i inne metale. P. Z. nigdy nie mówił mi po co mu są potrzebne takie faktury. Jestem przekonana, że były to faktury puste, ponieważ nic mi nie wiadomo o takich transakcjach. Ja nie wiem w jaki sposób P. Z. wyszukiwał odbiorców dla faktur na stal i tym podobne. (...) " E. G. (potem O. zeznała ponadto, że faktury zawsze były wystawiane z data wsteczną, najczęściej około miesiąca.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. zauważył, iż E. O., przesłuchana została przez niego w dniu 19 stycznia 2021 r. w charakterze świadka. W czynności uczestniczył pełnomocnik Strony. Świadek opisała okoliczności nabywania przez nią udziałów oraz pełnienia funkcji prezesa zarządu w A. ., które pokrywały się z wcześniej złożonym zeznaniami. Świadek zeznała, że A. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie posiadała żadnego potencjału gospodarczego, tj. nieruchomości, maszyn, urządzeń, środków transportu ani pracowników. Rola świadka w tej spółce ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur. Jako prezes zarządu nie miała żadnego faktycznego wpływu na zarządzenie spółką, wskazując, że faktycznie A. zarządzali B. M. i P. Z. (świadek nie pamiętała, żeby dawała tym osobom pełnomocnictwo do reprezentowania spółki). Świadek nie wiedziała, czy była prowadzona rachunkowość A. a także, czy spółka ta składała deklaracje podatkowe, a w konsekwencji nie posiadała żadnej wiedzy z jakimi transakcjami wiązało się nabycie towarów i usług na kwotę ponad 300.000 zł, wykazane przez A. w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016r. E. O. zeznała, że A. nie przeprowadzała żadnych transakcji ze S. NIP: [...], a jedynie wystawiała dla tego podmiotu "puste" faktury. Świadek nie potrafiła wskazać okoliczności nawiązania współpracy oraz osoby, która ze strony spółki skontaktowała się z tym podmiotem, nie mniej współpraca ta mogła wiązać się jedynie z wystawianiem faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Po okazaniu świadkowi faktur VAT, w których jako odbiorcę wskazano S. E. O. zeznała, że faktury wystawione w 2017r. z programu [...], mogą być fakturami wystawionymi przez nią. Dodała, że w sytuacji, gdy ona wystawiała faktury nigdy nie była przy niej przybijana pieczątka odbiorcy faktury, tj. w tym przypadku S. . Świadek nie potwierdziła, aby sporządzała dokument WZ (wydanie zewnętrzne), wskazując w tym zakresie na B. M., który dysponował pieczątką imienną z odwzorowanym podpisem świadka u oraz pustymi kartkami z jej odręcznym podpisem. Ponadto świadek dodała, że do rachunków bankowych wszystkich spółek, w tym A. login i hasła oraz karty bankomatowe posiadał B. M.; nie wiedziała, czy dane do logowania B. M. przekazał innym osobom. Świadek samodzielnie dokonywała tylko operacji wypłat z kasy banku na polecenia P. Z. i B. M., przy czym nie wiedziała, co dalej działo się z tymi pieniędzmi. Odnośnie płatności za okazane faktury, E. O. zeznała, że cyt.: " Wpływały jakieś pieniądze na konto A. ale nie wiem od kogo. Ja dostawałam tylko informacje od Z. albo od M. jaką kwotę mam wypłacić i im przekazywałam. Były to różne kwoty, zawsze były wypłacane przeze mnie w kasie banku". Zdaniem E. O., okazane jej faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nigdy nie widziała towaru, który jest wykazany w ich treści, ani nic jej nie wiadomo o magazynach, w których mógłby ten towar być przechowywany. E. O. zeznała ponadto, że będąc prezesem A. nie zawierała żadnych transakcji ze S. i nigdy nie miała kontaktu z osobami reprezentującymi ten podmiot.

Pracująca w kancelarii B. M., K. S., przesłuchiwana 16 maja 2018r. w charakterze świadka w ramach postępowania prokuratorskiego, potwierdziła zeznania E. G. (potem O. ) w zakresie sporządzania faktur: była osobą, która na przełomie lat 2015 i 2016 pobrała z Internetu program do wystawiania faktur ([...].) i z jego wykorzystaniem sporządzała na zlecenie B. M. faktury, który przekazywał dane, jakie mają się w tych dokumentach znaleźć. Za zgodą B. M., sporządzała także faktury, do których dane podawali: M. P., K. T. i inni; osoby te odbierały także te dokumenty. K. S. pokazała E. G. jak korzystać z programu [...]. Zdarzało się, że K. S. otrzymywała pieniądze za wystawione faktury, które miała przekazać B. M.; były to kwoty w przedziale od 5 do 10% wartości faktury. K. S. zeznała, że E. G. podpisywała regularnie na polecenia B. M. pliki kartek in blanco.

B. M., przesłuchiwany 1 grudnia 2020r. w charakterze podejrzanego w ramach postępowania [...] potwierdził sporządzanie fikcyjnych faktur przez różne spółki, które założył. Zeznał m.in. (cytat): "Jeżeli chodzi o wystawianie pustych faktur to dostałem od P. Z. propozycję, że można zarobić na wystawianiu fikcyjnych faktur. Jego rolą było pozyskiwanie podmiotów gospodarczych z rynku, które potrzebowały takich faktur, natomiast ja miałem zająć się zakładaniem spółek i wystawianiem dokumentów, które były potrzebne. My mieliśmy kilkanaście spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, z których były wystawiane fikcyjne faktury. My nie dbaliśmy o to z czego będzie wystawiane. Chodziło o to, żeby sprzedaż towarów lub usług w miarę zgadzała się z nazwą i przedmiotem działalności, by taka faktura nie budziła wątpliwości organów podatkowych. Spółki były tworzone pod konkretnych kontrahentów, tzn. P. Z. przychodził i mówił, że będą potrzebne takie i takie spółki i przekazywał mnie i E. G. dane, czyli co i na kogo trzeba wystawić. Potem mówił mnie lub E. G., że przyszedł jakiś przelew i trzeba go wypłacić, bo on musi jechać i go rozliczyć. Przede wszystkim pieniądze wypłacała E. G. w kasie banku lub w bankomacie. (...) Taki mechanizm dotyczył takich kontrahentów jak: (...) S. Tych wymienionych kontrahentów przyprowadził P. Z. To byli jego znajomi. Moja rola kończyła się na wystawieniu faktur, to znaczy ja mówiłem E. G. lub K. S., żeby w komputerze napisały i wydrukowały fakturę. (...) Natomiast, jeżeli chodzi o faktury wystawiane na sprzedaż stali, to co załatwiał P. Z., to P. Z. przynosił mi wynagrodzenie i nie mówił na jaką kwotę umówił się z kontrahentem, tylko dawał mi kilka tysięcy i mówił, że to jest moja część. P. Z. miał jakieś swoje indywidualne ustalenia z ludźmi, którym sprzedawał faktury, ale mi nigdy nie powiedział, jaka to jest kwota od faktury. " B. M. zeznał, że kwota do podziału za wystawienie fikcyjnej faktury wahała się między 7 a 10% wartości faktury, natomiast środki pieniężne, które przy zakupie kontrahenci przekazywali P. Z. były im zwracane, nawet wówczas gdy pieniądze kontrahent wpłacał na konto bankowe.

W toku kontroli celno-skarbowej podjęto próby przesłuchania w charakterze świadka P. Z. oraz B. M., jednak w obu przypadkach czynności nie przeprowadzono, gdyż wezwania na przesłuchanie nie zostały podjęte.

W dniu 18 listopada 2020r. w toku kontroli celno-skarbowej przesłuchano w charakterze strony pana K. R. - prezesa zarządu S. ., który zeznał, że przedmiotem działalności S. w latach 2016r. i 2017r. była dystrybucja stali nierdzewnej, kwasoodpornej i aluminium. W Spółce nawiązywaniem kontaktów z kontrahentami zajmuje się dział handlowy, natomiast Strona zajmuje się kontaktami z kontrahentami w związku z zakupem towarów i usług. O wyborze oferty decyduje m.in.: cena, szybkość dostawy, jakość towaru lub usługi. K. R. zeznał, że zna A. która dostarczyła mu cztery razy materiał, przy czym nie pamiętał, gdzie podmiot ten miała siedzibę; nie interesował się tym i zaznaczył, że adres jest na fakturze. Argumentował, że nie pamięta również, gdzie siedziby ma większość jego dostawców. Odnośnie nawiązania współpracy S. z A. zeznał, że ofertę na zakup stali kwasoodpornej zaproponował mu P. Z., który powiedział, że reprezentuje ten podmiot. K. R. nie sprawdzał, czy P. Z. faktycznie posiadał takie umocowanie. Decydując się na zakup ocenił, że oferta, głównie cena, była korzystna. Wskazał także, iż do podjęcia współpracy skłoniła go zagwarantowana jakość towaru i szybkość dostawy, chociaż nie pamiętał w jakim czasie od zamówienia towaru dostawa nastąpiła. K. R. wskazując, czym według niego jest "korzystna oferta" zeznał (cytat): "korzystna oferta to biorę pod uwagę cenę, jakość, szybkość dostawy. Nie jestem w stanie ocenić jakości towaru w momencie przedstawienia oferty". K. R. nie znał potencjału gospodarczego A. ., nie pamiętał w jaki sposób kontaktował się z P. Z., w jakiej formie nastąpiło zamówienie towaru i w jaki sposób otrzymał faktury od A. (mogło to być maiłem, pocztą lub bezpośrednio przy dostawie) oraz nie wiedział, jakim środkiem transportu dostawca dostarczył towar do składu pod adresem siedziby S. (tłumacząc to przebywaniem w biurze). Towar był dostarczany na koszt dostawcy, a jego odbiorem zajmował się zapewne jeden z magazynierów. Rozliczenie płatności nastąpiło w formie przelewu z konta S. na konto podane w fakturze. Towar zakupiony od A. mógł zostać sprzedany w formie nieprzetworzonej lub zostać sprzedany po przetworzeniu. K. R. nie wskazał żadnego konkretnego powodu zakończenia współpracy z ww. dostawcą.

Dodatkowo, K. R. zeznał, że P. Z. poznał około 10-12 lat temu na kursie skoków spadochronowych, a potem wspólnie skakali wiele razy ze spadochronem. Zna również B. M., który pomagał mu w tworzeniu podmiotu S2. (spółka nie jest aktywna). K. R. oświadczył, że nie zna m.in. E. G. (potem O. ).

Zdaniem organu odwoławczego z powyższych dowodów z przesłuchań: E. G. (formalnego prezesa zarządu A. .), B. M. (zakładającego lub kupującego istniejące spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) i K. S. (pracownicy kancelarii B. M.) wynika sposób działania A. która w fakturach wskazana została jako dostawca blach do S. Konsekwentnie, żadna z osób powiązanych formalnie lub nieformalnie z rzekomym dostawcą nie potwierdziła, aby - poza sporządzaniem fikcyjnych faktur - podmiot ten zajmował się jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Wszyscy przesłuchiwani, także w charakterze podejrzanych, zgodnie zeznali, że działalność A. ograniczała się do sprzedaży tzw. "pustych faktur", bez dostarczania jakiegokolwiek towaru. Dokumenty sprzedaży tworzone były na zamówienie post factum, co jest o tyle logiczne, że spełniały zapotrzebowania ich odbiorców na udokumentowanie kosztów (na przykład nabycia blachy). Stąd, "zamówienia" na faktury obejmowały odbiorcę, towar, cenę i ilość, co nie związane było z żadnymi rzeczywistymi transakcjami. Spójne i logiczne zeznania przesłuchiwanych osób nie pozostawiają wątpliwości organu, co do czerpania dochodów jedynie z wystawiania tzw. "pustych faktur". W tych okolicznościach bez znaczenia pozostaje, że A. za II kwartał 2016r., tj. w okresie wystawienia faktur VAT na rzecz Strony, wykazała w deklaracji dostawę towarów w wysokości 384.303 zł i nabycie w wysokości 373.875 zł, bowiem ze zgromadzonych dowodów w sprawie wynika, że obrót towarowy w tym podmiocie w ogóle nie wystąpił.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji, dokonując oceny zgromadzonych dowodów, prawidłowo uznał, że A. . nie była rzeczywistym dostawcą blach do S. W zakresie tym zgodne są zeznania osób powiązanych z ww. podmiotem, że obrotu towarowego nie było, a jedyna aktywna działalność sprowadzała się do wystawiania tzw. "pustych

faktur". Podmiot, na rzecz którego dokumenty te były wystawiane, płacił za sam dokument, a nie za towar, powołany w ich treści.

W ustalonych okolicznościach organ nie dał wiary wyjaśnieniom, złożonym przez prezesa zarządu A. K. R. w dniu 18 listopada 2020r., o zakupie blach od A. . Przede wszystkim zdaniem organu oświadczenie prezesa zarządu o dokonanych zakupach stoi w sprzeczności z zeznaniami osób, które zgodnie potwierdzały, że w imieniu A. sporządzały wyłącznie nierzetelne (tzw. "puste") faktury, w tym na sprzedaż blachy na rzecz S. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka, poza powołaniem się na znajomego - P. Z., nie potrafiła wskazać okoliczności rozpoczęcia współpracy z tym dostawcą i szczegółów jej kontynuowania

(sposobu kontaktów z P. Z., formy zamawiania towaru, sposobu otrzymywania faktury). K. R., sam stwierdził, że nie tylko nie sprawdził w rejestrze przedsiębiorców umocowania swojego znajomego do reprezentowania dostawcy, ale także przyjmował od niego faktury pomimo, iż osoba ta nie okazała mu żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że takie transakcje w imieniu A. może przeprowadzać.

K. R. w sposób bardzo ogólny wypowiedział się o "korzystnej ofercie", jaką miał przedstawić ten kontrahent. Gdyby transakcje były rzeczywiste, niewątpliwie potrafiłby sprecyzować powody, dla których zdecydował się na takie zakupy. Powyższe okoliczności zdaniem organu odwoławczego potwierdzają, że wyjaśnienia prezesa są niewiarygodne, a był on świadomym uczestnikiem procederu opisanego szczegółowo przez osoby związane z A. ., czerpiąc zyski wyłącznie ze sprzedaży faktur, nie mogła, nie tylko sprzedawać, ale także dostarczać towarów, na co wskazywał K. R.. Ponadto, organ zwrócił uwagę, że zeznania osób związanych z A.., które są zgodne co do faktu czerpania zysków wyłącznie ze sprzedaży faktur, zostały złożone pod odpowiedzialnością karną i są obszerne, wyczerpujące i logiczne. Natomiast zeznania K. R. charakteryzuje taka ogólnikowość, że uniemożliwia odtworzenie szczegółów transakcji, co także wskazuje, że rzeczywistych transakcji z ww. podmiotem nie dokonywano. Zdaniem organu wyjaśnienia K. R. w charakterze strony miały jedynie uprawdopodobnić fakt zakupu blachy od wskazanego podmiotu i ochronić Spółkę przed konsekwencjami ujmowania w księgach podatkowych nierzetelnych faktur.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie dał wiary zeznaniom K. R.. W ocenie organu odwoławczego wszystkie opisane wyżej okoliczności wskazują, że jego zeznania należy uznać za niewiarygodne i nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z logiki i doświadczenia życiowego należy tą sytuację ocenić w taki sposób, że S. . od A. . zakupiła faktury kosztowe, a nie towary odzwierciedlone w ich treści.

W tych okolicznościach, na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. uznał, iż organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w księgach podatkowych S. . ujęto faktury, nie potwierdzające rzeczywistych transakcji z podmiotem A. W efekcie organ odwoławczy podsumował, iż A. nie była dostawcą towarów do S. ., a faktury, w których podmiot ten wskazano jako dostawcę, dokumentują czynności, które w rzeczywistości się nie odbyły. Rzekomy dostawca nawet nie pozorował działalności we wskazanym zakresie, wystawiając jedynie dokumenty kosztowe, nie potwierdzające rzeczywistych transakcji. Jeżeli wystawione przez A. faktury nie odnoszą się do realnie dokonanych transakcji, to są to tzw. puste faktury. W tej sytuacji świadomość uczestniczenia przez Stronę w oszustwie podatkowym jest oczywista.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż w powołanym przez pełnomocnika Spółki wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 orzeczono, że przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest niezgodny z prawem unijnym jeżeli nie rozróżnia sytuacji, gdy działanie podatnika jest oszustwem oraz działaniem nieświadomym przy nałożeniu jednolitej sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Brak rozróżnienia umyślności i nieumyślności działania podatnika narusza bowiem zasadę proporcjonalności w nakładaniu sankcji na podatnika.

Orzeczenie to nie ma znaczenia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, bowiem dotyczy sytuacji podatnika nieświadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też błędu w ocenie, co do sposobu opodatkowania, a w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Spółka świadomie nabywała tzw. "puste faktury" i działo się to niejako na jej "zamówienie". Podstawą wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był w tym przypadku przepis kwalifikowany, odnoszący się do sytuacji, gdy czynności wskazane w fakturach mających stanowić podstawę obniżenia podatku naliczonego nie miały w istocie miejsca.

Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gdańsku z 18 maja 2021r., sygn. akt I SA/Gd 1609/19, LEX nr 3186938, organ odwoławczy zauważył, iż w przedmiotowym wyroku stwierdzono, iż " (...) organ orzekający o sankcjach (...) nie może uchylić się od przeprowadzenia dowodowego, które powinno prowadzić do jednoznacznej odpowiedzi, czy zaniżenie należności podatkowych, które spowodowało wszczęcie kontroli i w jej efekcie - złożenie korekty deklaracji, było wynikiem okoliczności, które uzasadniają zastosowanie przepisów sankcyjnych, z uwzględnieniem sytuacji, na które zwrócono uwagę w analizowanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r., jak też, czy ewentualna wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego jest odpowiednia dla realizacji zobowiązania. "

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie taka analiza została przez organ I instancji przeprowadzona, bowiem w kontekście powyższych rozważań, przesłanka określona w przepisie art. 112b ust. 1 lit.a ustawy o VAT, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (tożsama zresztą z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt4 lit. a ustawy o VAT) znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 20 lipca 2021r. sygn. I SA/Rz 280/21, LEX nr 3211064).

W decyzji będącej przedmiotem odwołania, organ I instancji wskazał na dowody, na których oparł swoje ustalenia faktyczne i wysnute z tych ustaleń wnioski. Ze stwierdzonych faktów, poczynionych wobec rzekomego dostawcy jednoznacznie wynika, że kupując od A. faktury, a nie towar, Strona nie pozostawała w dobrej wierze, a tym samym nie może zwalniać się od odpowiedzialności w postępowaniu o nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zakup faktur przez Stronę nie pozostawia wątpliwości o świadomym jej działaniu i musi zostać uznany za udział w oszustwie podatkowym.

W tych okolicznościach Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził, że zachodzi przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości kwalifikowanej. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia bowiem zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem VAT, dokonując zakupu faktur, a nie towarów. Takie działanie niewątpliwie uzasadnia nałożenie przez tut. organ dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji zaniżenia zobowiązania podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego ustalenia takiego zobowiązania za czerwiec 2017r. nie wykluczyło złożenie przez Spółkę korekty deklaracji na poziomie określonym w wyniku kontroli podatkowej. Przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT przyznaje naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, w sytuacji zaistnienia okoliczności przewidzianych w tym przepisie, kompetencje do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w należytej wysokości i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, jak żąda tego pełnomocnik Spółki, że w sytuacji, gdy S. złożyła korektę deklaracji, uwzględniającą wyniki kontroli celno-skarbowej, organ nie może wydać decyzji o ustaleniu takiego dodatkowego zobowiązania.

Na marginesie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. wskazał na treść przepisu art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że złożenie deklaracji podatkowej uwalnia podatnika od dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko wówczas, gdy zostało to dokonane przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie nastąpiła. Oznacza to, że brak możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec określenia go w prawidłowej wysokości w korekcie deklaracji, złożonej przez Spółkę po kontroli celno-skarbowej, nie zwalnia organu z obowiązku określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji przewidzianej w art. 112c pkt 2 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika przestępstwa podatkowego. Działanie takie nie narusza zasady proporcjonalności.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisaną powyżej decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. złożyła S. która zarzuciła jej :

1. nieważność decyzji wobec wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa – wobec oparcia jej na art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit a i art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., póz. 685 ze zm.), które to przepisy pozostają sprzeczne z prawem unijnym, a to art. 273 dyrektywy 2006/112WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r.

z ostrożności:

2. naruszenie art. 273 dyrektywy 2006/112WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez jego niezastosowanie i jednocześnie naruszenie art. 112b ust. 1 pkt. 1 lit a i art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ustawy polskiej pozostaje sprzeczny z treścią prawa unijnego i w związku z zasadą pierwszeństwa skutkować to winno odmową zastosowania przepisu ustawy polskiej

3. naruszenie zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT poprzez wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - kiedy w sprawie nie doszło do uszczupleń majątkowych po stronie Skarbu Państwa, bowiem przed wydaniem decyzji S. dokonała korekty złożonej deklaracji VAT i podatek wynikający z zakwestionowanych przez organ faktur został zapłacony.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji w całości - na podstawie art. 1 pkt 2 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie skarżonej decyzji w całości - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., a w każdym przypadku także o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego - na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.

Równocześnie w skardze wniesiono o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych na podstawie art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., iż organ błędnie uznał, że irrelewantne dla niniejszej sprawy powołane w odwołaniu orzeczenie TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 w którym orzeczono o niezgodności sankcji VAT z prawem unijnym, jeżeli przepis nie rozróżnia sytuacji, gdy działanie podatnika jest oszustwem lub tylko nieświadomym działaniem - a w obu tych przypadkach przepis przewiduje jednolitą sankcję dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wymienione orzeczenie jednoznacznie stwierdziło bowiem, że art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w obecnym brzmieniu jest niezgodny z prawem unijnym, wobec braku dokonania takiego rozróżnienia; niezgodność ta wynika z samej konstrukcji przepisu i normy prawnej i pozostaje bez związku z realiami konkretnej sprawy.

Zdaniem strony skarżącej powoduje to, że wprost odwołujący się do niego art. 112c ust. 1 pkt 2 stanowiący bezpośrednią podstawę ustalenia wobec skarżącego sankcji VAT, także pozostaje z prawem unijnym niezgodny.

Brak zachowania w polskiej ustawie przewidzianej w prawie unijnym zasady proporcjonalności wynika także z okoliczności podniesionych w wyroku TSUE z 25 kwietnia 2017 r. (Farkas C-564/15 EU:C:2017:302), w którym wskazano, że automatyczne nakładanie dodatkowych sankcji we wszystkich przypadkach, w których doszło do zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia kwoty zwrotu, nawet w sytuacji gdy podatek został w istocie zapłacony jest środkiem, który nie jest adekwatny do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej. Nie uwzględnia ani charakteru ani wagi naruszenia.

Zdaniem skarżącej Spółki poczynione przez organ ustalenia faktyczne czy ocena prawna konkretnych zdarzeń mogłyby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wyłącznie wówczas, gdyby w prawie krajowym istniały przepisy, które obiektywnie mogą mieć zastosowanie (bo nie są sprzeczne z prawem unijnym, tj. gdyby w polskiej ustawie dokonano ww. rozróżnienia).

Jak długo prawo krajowe pozostaje w sprzeczności (stwierdzonej orzeczeniem TSUE) z prawem unijnym, tak długo polska norma prawna nie może znaleźć zastosowania - niezależnie czy w realiach konkretnego stanu faktycznego będzie to dotyczyło oczywistej nieumyślności czy też oczywistej umyślności po stronie podatnika.

Na marginesie Spółka zwróciła uwagę, że niezależnie od poczynionych przez organ ustaleń w przedmiocie charakteru działania skarżącego - w sprawie bezspornym jest, że nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, która to okoliczność winna mieć znaczenie dla określenia wysokości ewentualnej sankcji, a pominięcie tej okoliczności (na skutek wadliwej konstrukcji normy prawnej) także stanowi o naruszeniu zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.) Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie w odpowiedzi na skargę organ zawnioskował o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym względnie o przeprowadzenie rozprawy zdalnej. Z kolei pełnomocnik skarżącej Spółki w odpowiedzi na wezwanie Sądu nie wskazała adresu elektronicznego na platformie ePUAP, bez którego nie mogła odbywać się korespondencja umożliwiająca dołączenie strony do rozprawy zdalnej.

Mając na uwadze powyższe Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735), zwanej dalej "k.p.a.", lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów w prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Zasadniczy przedmiot sporu pomiędzy stronami sprowadza się do kwestii czy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. mógł w realiach niniejszej sprawy ustalić skarżącej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2017r. na podstawie przepisów prawa krajowego (ustawa o VAT) w świetle art. 273 dyrektywy 2006/112WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r.

W ocenie strony skarżącej sprzeciwiało się temu orzeczenie TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, w którym orzeczono o niezgodności sankcji VAT z prawem unijnym, jeżeli przepis nie rozróżnia sytuacji, gdy działanie podatnika jest oszustwem lub tylko nieświadomym działaniem - a w obu tych przypadkach przepis przewiduje jednolitą sankcję dodatkowego zobowiązania

podatkowego. Zdaniem strony skarżącej wymienione orzeczenie jednoznacznie stwierdziło bowiem, że art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w obecnym brzmieniu jest niezgodny z prawem unijnym, wobec braku dokonania takiego rozróżnienia; niezgodność ta wynika z samej konstrukcji przepisu i normy prawnej i pozostaje bez związku z realiami konkretnej sprawy. Powoduje to, że wprost odwołujący się do niego art. 112c ust. 1 pkt 2 stanowiący bezpośrednią podstawę ustalenia wobec skarżącego sankcji VAT, także pozostaje z prawem unijnym niezgodny.

W ocenie Sądu zaprezentowane powyżej stanowisko skarżącej Spółki jest błędne.

W tym miejscu należy podkreślić, iż instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jako szczególna instytucja nosząca znamiona środka penalnego weszła do polskiego porządku prawnego w związku z ustawą z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw dodano do działu XI ustawy o VAT rozdział 5.

Przedmiotowa instytucja mająca za zadanie przejąć rolę swoistej kary orzekanej wobec podmiotów nie ponoszących odpowiedzialności karnej za różnego rodzaju naruszenia prawa związane z deklarowaniem i płatnością podatku ( art. 112b ust.3 pkt 3 ustawy o VAT ) została uregulowana w przepisach art. 112 b do 112c ustawy o VAT.

W przepisach tych przewidziano trzy stawki wysokości tak orzekanego dodatkowego zobowiązania podatkowego, a mianowicie stawkę podstawową określoną w przepisie art. 112b ust.1 ustawy o VAT w wysokości 30%, stawkę obniżoną w wysokości 20% określoną w przepisie art. 112b ust.2 ustawy o VAT oraz stawkę podwyższoną tzw. kwalifikowaną w wysokości 100%, określoną w treści przepisu art. 112c ust.1 ustawy o VAT.

Przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 wymienia sytuacje, w których może zostać określone dodatkowe zobowiązanie podatkowe wskazując enumeratywnie 5 takich sytuacji.

Są to , w przypadku złożenia deklaracji podatkowej, sytuacje kiedy podatnik wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b)kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c)kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d)kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, lub tez nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił zobowiązania podatkowego.

W przypadkach tych organ w myśl tego przepisu mógł orzec o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w wysokości 30 % uszczuplenia.

Z kolei art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, to wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Odnotować trzeba, że TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 935/19 badając kwestię zgodności art. 112b ust. 2 ustawy o VAT z prawem unijnym stwierdził, iż artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Mając na uwadze powyższe stanowisko TSUE, WSA w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że regulacja zawarta w przepisach prawa krajowego, m.in. w art. 112b ust. 2 w zw. z art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie daje możliwości odstąpienia od stosowania sankcji w zależności od tego, jakie przyczyny legły u podstaw nieprawidłowości popełnionych przez podatnika przy rozliczaniu podatku, a zatem czy do nieprawidłowego rozliczenia VAT doszło w wyniku błędu czy też na skutek oszustwa. Wskazany przepis obliguje bowiem organy podatkowe do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec samego stwierdzenia, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, niezależnie od przyczyny leżącej u podstaw takiego stanu rzeczy. Powyższe unormowanie sprzeciwia się zatem celom przewidzianym w art. 273 dyrektywy VAT oraz zasadzie proporcjonalności.

Orzeczenie to nie będzie jednak miało znaczenia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy bowiem dotyczy sytuacji podatnika tzw. nieświadomego, podczas gdy w niniejszej sprawie organ wykazał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżąca Spółka była świadomym i aktywnym podmiotem uczestniczącym

w procederze wystawiania "pustych" faktur, mających dokumentować transakcje gospodarcze, które faktycznie nie miały jednak miejsca, zaś podstawą ustalenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego był przepis kwalifikowany, odnoszący się do sytuacji, gdy czynności wskazane w fakturach mających stanowić podstawę obniżenia podatku naliczonego nie miały w istocie miejsca tj. 112c ust. 1 pkt 2 w wz. z art. art.112b ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy o VAT

Zgodnie z art. 112c ust.1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których

podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%

Jak już podkreślono wcześniej treść przepisu art. 112c ustawy o VAT przewiduje sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia, jeżeli zaniżenie podatku o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, a więc we wszystkich wymienionych formach uszczuplenia (od a do d), wynika z określonego działania podatnika, a więc m.in. posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane (art.112 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT).

Przepis ten – art.112c ust.1 ustawy o VAT - w swojej hipotezie przewiduje bowiem 4 możliwe sytuacje, których wystąpienie w związku z nierzetelnymi fakturami będzie skutkować zastosowaniem sankcji.

Są to:

-odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego,

-zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

-zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe,

-wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego.

W ślad za stanowiskiem WSA w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2021r. sygn. akt I SA/Rz 280/21 należy wskazać, iż przesłanka określona w tym przepisie, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności które nie zostały dokonane ( tożsama zresztą z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt4 lit a ustawy o VAT ) znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu.

Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Orzeczenie o takim zobowiązaniu jest możliwe tylko w sytuacji, gdy podatnik nie znajdował się w sytuacji działania w warunkach dobrej wiary. Nie może się on zatem powoływać na nią przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Działanie z art. 112c ust.1 ustawy o VAT musi być więc działaniem zawinionym. ( por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. I SA/Bd 501/20, czy wyrok z dnia 17 września 20219 r. WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 424/19 ).

Na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika.

W przedmiotowej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy na podstawie, którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje nie miały miejsca, a strona skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami. Okoliczności te oraz fakty nie są zresztą kwestionowane przez stronę skarżącą.

Ustalenia organu w tym zakresie Sąd w pełni podziela.

W tym miejscu należy podkreślić, iż wskazany przez organ materiał dowodowy w postaci zeznań lub wyjaśnień E. G. (potem O. ), B. M. czy też K. S. jednoznacznie potwierdza, iż zakwestionowane przez organ podatkowy transakcje miały czysto fikcyjny charakter

W ocenie Sądu organy obu instancji dokonując oceny zgromadzonych dowodów, prawidłowo uznały, że A. nie była rzeczywistym dostawcą blach do S. W zakresie tym zgodne są zeznania wskazanych osób powiązanych z A. ., że obrotu towarowego nie było, a jedyna aktywna działalność A. ., sprowadzała się do wystawiania tzw. "pustych faktur". Podmiot, na rzecz którego dokumenty te były wystawiane, płacił za sam dokument, a nie za towar powołany w ich treści.

W ustalonych okolicznościach sprawy zasadnie organ nie dał wiary wyjaśnieniom, złożonym przez prezesa zarządu S. K. R. w dniu 18 listopada 2020r., co do zakupu blach od A. Przede wszystkim oświadczenie prezesa zarządu o dokonanych zakupach stoi

w sprzeczności z zeznaniami ww. osób, które zgodnie opisały, proceder wystawiania

w imieniu A. wyłącznie nierzetelnych tzw. pustych faktur,

w tym na sprzedaż blachy na rzecz S. . Jak słusznie zauważył organ odwoławczy nie bez znaczenia pozostaje fakt, że skarżąca Spółka poza powołaniem się na znajomego - P. Z., nie potrafiła wskazać okoliczności rozpoczęcia współpracy z tym dostawcą i szczegółów jej kontynuowania (sposobu kontaktów z P. Z., formy zamawiania towaru, sposobu otrzymywania

faktury). K. R., sam stwierdził, że nie tylko nie sprawdził w rejestrze przedsiębiorców umocowania swojego znajomego do reprezentowania dostawcy, ale także przyjmował od niego faktury pomimo, iż osoba ta nie okazała mu żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że takie transakcje w imieniu A. . może przeprowadzać. Ponadto K. R. w sposób bardzo ogólny wypowiedział się o "korzystnej ofercie", jaką miał przedstawić ten kontrahent. Gdyby transakcje były rzeczywiste, niewątpliwie potrafiłby sprecyzować powody, dla których zdecydował się na takie zakupy. W ocenie Sądu powyższe okoliczności potwierdzają, że wyjaśnienia prezesa skarżącej Spółki są niewiarygodne. Spółka była świadomym uczestnikiem procederu opisanego szczegółowo przez osoby związane z A. . Ponadto w ślad za organem odwoławczym, trzeba zwrócić uwagę, że zeznania osób związanych z E. ., które są zgodne co do faktu czerpania zysków wyłącznie ze sprzedaży faktur są szczegółowe, obszerne, wyczerpujące i logiczne. Natomiast zeznania K. R. charakteryzuje duża ogólnikowość uniemożliwiająca odtworzenie szczegółów transakcji, co także wskazuje, że rzeczywistych transakcji z ww. podmiotem nie dokonywano. Sąd podziela stanowisko organu, iż wyjaśnienia K. R. miały jedynie uprawdopodobnić fakt zakupu blachy od wskazanego podmiotu i ochronić stronę skarżącą przed konsekwencjami ujmowania w księgach podatkowych nierzetelnych faktur.

W tych okolicznościach organy miały prawo przyjąć, że zachodzi przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości kwalifikowanej.

Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust.1 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika obrotu pustymi fakturami VAT nie narusza zdaniem Sądu zasady proporcjonalności . Nie jest bowiem naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych, samo w sobie nałożenie takiego zobowiązania na podatnika nierealizującego obowiązków związanych z podatkiem VAT. Organy przy tym wykazały, że skarżąca spółka dopuściła się w pełni świadomie naruszeń wobec obowiązków podatkowych uczestnicząc aktywnie w procederze generowania podatku naliczonego przy pomocy fikcyjnego obrotu opartego na pustych fakturach VAT. Takie działanie niewątpliwie uzasadnia nałożenie zobowiązania dodatkowego w najwyższej, kwalifikowanej wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności., albowiem przyczyną zaistniałego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego nie był bardziej lub mniej nieświadomy błąd podatnika lecz świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Spółka zawyżyła bowiem podatek naliczony w związku z fakturami VAT, które stwierdzały czynności w rzeczywistości niedokonane. W sprawie nie znajduje więc zastosowania przywołany przez stronę skarżącą wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C - 935/19, albowiem wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego został ustalony w oparciu o regulację z art.112c ustawy o VAT, który nie podlegał bezpośredniej ocenie TSUE, a równocześnie brak w sprawie jakichkolwiek przesłanek, aby działanie strony skarżącej było działaniem nieumyślnym, niezawinionym czy też podejmowanym w dobrej wierze.

W efekcie więc Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż wskazane orzeczenie TSUE nie znajdzie zastosowania przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, bowiem dotyczy ono sytuacji podatnika nieświadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, czy też błędu w ocenie, co do sposobu opodatkowania, a w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca Spółka świadomie nabywała tzw. "puste faktury" i działo się to niejako na jej "zamówienie". Podstawą wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był w tym przypadku przepis kwalifikowany, odnoszący się do sytuacji, gdy czynności wskazane w fakturach mających stanowić podstawę obniżenia podatku naliczonego nie miały w istocie miejsca.

Równocześnie prawa organów do ustalenia takiego zobowiązania nie wykluczyło złożenie przez podatnika deklaracji – korekty za czerwiec 2017 roku określającej wysokość naliczonego podatku do zwrotu na poziomie określonym w wyniku kontroli podatkowej. Takie zachowanie podatnika nie wyklucza ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W ślad za przywołanym powyżej wyrokiem WSA w Gliwicach należy zauważyć, iż przepis art.112b ust.1 ustawy o VAT przyznaje naczelnikowi urzędu skarbowego,

w sytuacji zaistnienia okoliczności przewidzianych w tym przepisie, kompetencje do określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub wysokości podatku do zwrotu w należytej wysokości i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie może być jednak odczytywany jako statuujący określenie wysokości zobowiązania podatkowego jako przesłankę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepis ten wskazuje jedynie na kompetencje naczelnika dla wydania takiego orzeczenia, w sytuacji gdy kwota wysokości podatku wynikająca z deklaracji jest nieprawidłowa lub też podatnik nie złożył deklaracji. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik złożył deklaracje po wszczęciu postępowania organ nie może wydać decyzji o ustaleniu takiego dodatkowego zobowiązania.

Byłoby to sprzeczne z wykładnią systemową wewnętrzną - brzmieniem omawianych przepisów. Jest bowiem niekwestionowane, że w myśl art. 21 ust.1 pkt 1 o.p zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 ust.2 o.p podatnik jest zobowiązany zadeklarować wysokość takiego zobowiązania w odpowiedniej deklaracji. W myśl art. 21 ust.3 o.p. organ wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji lub zadeklarował podatek w nieprawidłowej wysokości. Jeżeli zatem deklaracja taka nie została złożona, lub jest nierzetelna lub wadliwa, to tylko w takich sytuacjach organ jest uprawniony do wydania decyzji. Jeżeli natomiast złożona deklaracja (choćby korekta ) jest prawidłowa, to organ nie jest uprawniony do wydania decyzji, co nie oznacza, że nie może ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Należy w tym zakresie wskazać nadto na treść przepisu art. 112b ust.3 pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że złożenie deklaracji podatkowej uwalnia podatnika od dodatkowego zobowiązania podatkowego tylko w takiej sytuacji, gdy zostało to dokonane przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Należy zatem, wnioskując a contrario stwierdzić, że złożenie takiej deklaracji po wszczęciu tego typu postepowań (tak jak w niniejszej sprawie) nie zwalnia od dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jedyną preferencję w tym zakresie, związaną z zadeklarowaniem podatku w prawidłowej wysokości i wpłaceniem go na konto właściwego organu podatkowego lub zwrotem kwoty nienależnego zwrotu podatku przewiduje art. 112b ust.2 ustawy o VAT wprowadzający 20 % wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Przepis ten ma jednak zastosowanie tylko do podstawowej wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie znajdzie zastosowania do zobowiązania orzekanego w myśl art. 112c ust.1 ustawy o VAT.

Powyżej przeprowadzona analiza doprowadziła Sąd do uznania, że brak możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wobec określenia go w prawidłowej wysokości w korekcie deklaracji podatnika złożonej po wszczęciu postepowania kontrolnego lub celno-skarbowego nie ogranicza możliwości orzeczenia o zobowiązaniu dodatkowym w podatku od towarów i usług w sytuacji przewidzianej w art. 112 c ustawy o VAT. (por. podobnie wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2019r. sygn. akt I SA/Łd 519/19.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.