Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 522/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 2 ust. 4a
journal: Dz.U. 1998 nr 74 poz 471
law: Ustawa z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Prawa do odliczania (po 1 stycznia 1997 r.) wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b/, c/, f/ u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed tą datą i na zasadach określonych w tym przepisie zagwarantowanego dla niektórych podatników w art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 18 maja 1998 r. nie można utożsamiać z obowiązkiem dokonywania odliczeń wyłącznie na tych zasadach. Zmiana zasady dokonywania odliczeń (od podatku, a nie - jak poprzednio - od dochodu) z przyznaniem podatnikom kontynuującym objęte ulgą podatkową inwestycje prawa do odliczania wydatków na zasadach obowiązujących przed tą zmianą oznacza dla tych podatników prawo do dokonywania - po zmianie - odliczeń według ich wyboru. Wybór ten ma charakter ostateczny.

TEZY

Prawa do odliczania (po 1 stycznia 1997 r.) wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b/, c/, f/ u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed tą datą i na zasadach określonych w tym przepisie zagwarantowanego dla niektórych podatników w art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 18 maja 1998 r. nie można utożsamiać z obowiązkiem dokonywania odliczeń wyłącznie na tych zasadach. Zmiana zasady dokonywania odliczeń (od podatku, a nie - jak poprzednio - od dochodu) z przyznaniem podatnikom kontynuującym objęte ulgą podatkową inwestycje prawa do odliczania wydatków na zasadach obowiązujących przed tą zmianą oznacza dla tych podatników prawo do dokonywania - po zmianie - odliczeń według ich wyboru. Wybór ten ma charakter ostateczny.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. i J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 378/05 w sprawie ze skarg J. i J. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 stycznia 2005 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 stycznia 2005 r. nr [...], nr [...], nr [...] oraz utrzymane nimi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 11 października 2004 r. nr [...], nr [...], nr [...]. 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J. i J. Z. kwotę 1325,00 (słownie: tysiąc trzysta dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. trzema decyzjami z dnia 10 stycznia 2005 r. utrzymał w mocy decyzje, którymi Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił J. i L.Z. wysokość zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002-2003.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnicy w 1993 r. dokonali pierwszego odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na nadbudowę budynku mieszkaniowego. W latach 1994-1996 wydatki mieszkaniowe odliczali w zeznaniach podatkowych od dochodu, natomiast w latach 1997-2001 wydatki mieszkaniowe odliczali jako ulgę od podatku. W roku 2002 i 2003 ponownie wydatki mieszkaniowe zostały odliczone od podatku w wysokości 19% ich wartości.

Według organów podatkowych podatnik nie ma możliwości decydowania o sposobie odliczania ponoszonych wydatków mieszkaniowych, tzn. czy wydatki te odliczyć od dochodu, czy od podatku. Odliczenia za lata 2002 i 2003, zgodnie z obowiązującymi przepisami, powinny być dokonane od dochodu.

2. Decyzje te stały się przedmiotem skarg podatników, w których domagali się ich uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 ust 4a ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 74, poz. 471).

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny po połączeniu spraw do jednoczesnego rozpoznania i rozstrzygnięcia uznał skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił je. W przedmiotowej sprawie podatnicy skorzystali z przysługującego uprawnienia do odliczenia wydatków na cele mieszkaniowe od dochodu, tzw. dużej ulgi budowlanej, po raz pierwszy w roku 1993. W tym roku zaczęli dokonywać nadbudowy pietra budynku mieszkalnego. W latach następnych: 1994-1996, zgodnie z obowiązującymi w tamtym czasie regulacjami, nadal dokonywali odliczenia wydatków od dochodu. W latach 1997-2001 podatnicy odliczali odpowiednią część wydatków od podatku.

Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 413 i Nr 134, poz. 646 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 1993, podatnicy mogli odliczyć od dochodu, przed opodatkowaniem kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne. Podatnicy korzystali z tej ulgi, która uległa zmianie ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1996 r. Nr 137, poz. 638). Wskazana regulacja przewidziała możliwość odliczenia wydatków związanych z celami budowlanymi, w odpowiedniej części, od podatku. Powyższe rozwiązanie zostało uznane za niezgodne z konstytucją wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., K 26/97, OTK 1997, nr 5-6, poz. 64. W wyroku tym Trybunał orzekł wprost, iż zasady rozliczania ulgi budowlanej polegające na odliczeniu części wydatków od podatku odniesieniu do sytuacji, w której nadbudowa lub rozbudowa danego budynku na cele mieszkalne lub przebudowa danego strychu, suszarni albo przystosowania innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie danego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, dały już podstawę do dokonania takich odliczeń w 1996 r. lub w latach poprzednich jest niezgodny z art. 2 Konstytucji. Ze względu na wskazany wyrok ustawodawca, art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1998 r. Nr 74, poz. 471), zmienił ustawę nowelizującą z 1996 r. przywracając rozwiązanie przewidujące, iż podatnicy mogą odliczyć od dochodu, przed opodatkowaniem kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne.

Charakter przepisu art. 2 pkt 3 zawartego w ustawie nowelizującej z 1998 r., w związku z użyciem pojęcia kontynuacji dokonywania wydatków na cele mieszkaniowe, które zostały dokonane w latach 1992-1996 wskazuje, że ustawodawca chciał wyraźnie skonkretyzować sposób dalszego jej obliczania.

Trybunał w sposób wyraźny uznał za niekonstytucyjny sposób obliczania ulgi budowlanej, przewidziany w ustawie nowelizującej z 1996 r., w stosunku do podatników, którzy zaczęli z niej korzystać w latach 1992-1996. W związku z tym Sąd konstytucyjny wprost wyraził pogląd, zgodnie z którym podatnicy nie mogli rozliczać na zasadach przewidzianych w ustawie nowelizującej z roku 1996 ulgi budowlanej, jeżeli zaczęli korzystać z odliczeń w 1996 r. lub latach poprzednich.

Z tego względu całkowicie błędne i pozostające w sprzeczności z orzeczeniem Trybunału jest twierdzenie jakoby to podatnicy mieli wybór sposobu dokonywania odliczeń. Przyjęcie stanowiska skarżących prowadziłoby do sytuacji, w której podatnicy, którzy zaczęli korzystać z ulgi budowlanej na zasadach przewidzianych przed zmianą wprowadzoną ustawą nowelizującą z 1996 r., mogliby dokonywać dalszych odliczeń na zasadach przewidzianych w tej ustawie, pomimo że w stosunku do podatników pozostających w takiej sytuacji stosowanie przepisów ustawy nowelizującej z 1996 r., zostało uznane za niekonstytucyjne.

Sąd wojewódzki podkreślił, iż organy podatkowe w sposób słuszny i prawidłowy stwierdziły, iż w przypadku skarżących, wobec faktu uzyskania prawa do ulgi budowlanej w roku 1993, rozliczenia po roku 1996 powinny być dokonywane na zasadach przewidzianych przed wprowadzeniem zmian ustawą nowelizującą z 1996 r., co wyraźnie wynika z art. 2 pkt 3 ustawy nowelizującej z 1998 r. i jest zgodne z rozstrzygnięciem zawartym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r.

4. Skargą kasacyjną J. i J.Z. zaskarżyli powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj.:

art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1998 r. Nr 74, poz. 471) poprzez błędną wykładnię, z której Wojewódzki Sąd Administracyjny wysnuł wniosek, że skoro ustawodawca "zmienił ustawę nowelizującą z 1996 r. przywracając rozwiązanie przewidujące, iż podatnicy mogą odliczyć od dochodu przed opodatkowaniem kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne", to znaczy, że "podatnicy nie mogli rozliczać na zasadach przewidzianych w ustawie nowelizującej z roku 1996 ulgi budowlanej, jeżeli zaczęli korzystać z odliczeń w 1996 r. lub w latach poprzednich".

art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez niezastosowanie go w całości, a który wyraźnie określa przypadki, w których po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego można złożyć korektę zeznania, a mianowicie w momencie powstania nadpłaty,

art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu podkreślono, że obie instancje uzasadniając swoje stanowisko odniosły się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego K 26/97 z dnia 25 listopada 1997 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej interpretacja ta jest błędna, bowiem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wcale nie zamknęło skarżącym drogi do prawa korzystania z odliczeń w ramach ulgi podatkowej. Na to, że podatnik ma wybór, tj. może korzystać z ulgi według starych zasad albo według reguł nowych, aktualnych, wskazuje dodatkowo art. 3 noweli do noweli, czyli ustawy z 8 maja 1998 r.: wydatki odliczone od dochodu zgodnie z art. 2 (czyli w formie odliczeń od dochodu) nie mogą zmniejszać podatku z zastosowaniem zasad określonych w art. 27a ustawy, o której mowa w art. 1 (czyli według nowych, aktualnych zasad). Wynika stąd następujący wniosek: wydatki nieodliczone na podstawie noweli do u.p.d.o.f. na starych zasadach mogą zmniejszać podatek z zastosowaniem nowych zasad, określonych w art. 27a u.p.d.o.f.

Trybunał Konstytucyjny w całym swoim uzasadnieniu stwierdził niejednokrotnie, że "kontynuowanie takich inwestycji miało następować w nowych warunkach podatkowych, mniej korzystnych dla wielu podatników", co w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną oznacza, że nie dla wszystkich nowo obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym w art. 27 ust. 1 pkt 1 były niekorzystne. W tej grupie znaleźli się również moi mocodawcy.

Wskazano także, że interpretując art. 2 pkt 3 zawarty w ustawie nowelizującej z 1998 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zwrócił uwagę wyłącznie na sformułowanie związane z kontynuacją dokonywania wydatków na cele mieszkaniowe twierdząc, że ustawodawca chciał wyraźnie skonkretyzować sposób dalszego jej obliczania. Jest to interpretacja nietrafna, zbyt zawężająca zasadę określoną w tym artykule, bowiem artykuł ten określa przysługujące podatnikowi prawo.

5. Dyrektor Izby Skarbowej nie zajął stanowiska co do skargi kasacyjnej.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

1. Trafny jest zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 4a ustawy "nowelizacyjnej" z 8 maja 1982 r. Rozumowanie Sądu, które legło u podstaw przyjętego za podstawę wyroku poglądu prawnego oparte jest na dwóch błędnych przesłankach:

że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r. K 26/97 wyraził pogląd, w myśl którego "podatnicy nie mogli rozliczać na zasadach przewidzianych w ustawie nowelizującej z roku 1996 ulgi budowlanej, jeżeli zaczęli korzystać z odliczeń w roku 1996 lub w latach poprzednich" (s. 6 uzasadnienia),

że ustawodawca, ze względu na ten wyrok, przywrócił rozwiązanie przewidujące możliwość dokonywania odliczeń od dochodu, wprowadzając regulację przewidującą rozliczenia "rozpoczętej" już ulgi na zasadach dotychczasowych.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził - w odniesieniu do podatników kontynuujących m.in. nadbudowę budynku - niezgodność zmiany sposobu dokonywania odliczeń z art. 2 Konstytucji RP. Wskazał na potrzebę ochrony "interesów w toku" - zaliczając do nich proces inwestycyjny rozłożony w czasie. Nie określił jednak (bo takie uprawnienie Trybunałowi nie przysługuje) w jaki sposób ta ochrona powinna być zrealizowana. W uzasadnieniu tego wyroku brak jest stwierdzenia, że ulga powinna być realizowana przez tych inwestorów na uprzednich zasadach.

Z kolei ustawodawca "wykonując" orzeczenie TK nie przywrócił tym inwestorom poprzednich zasad odliczania, lecz zapewnił im, w interpretowanym tu przepisie, prawo do korzystania z ulgi na zasadach obowiązujących przed nowelizacją.

Prawa do odliczania (po 1 stycznia 1997 r.) wydatków na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b/, c/, f/ u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed tą datą i na zasadach określonych w tym przepisie zagwarantowanego dla niektórych podatników w art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 18 maja 1998 r. nie można utożsamiać z obowiązkiem dokonywania odliczeń wyłącznie na tych zasadach. Zmiana zasady dokonywania odliczeń (od podatku, a nie - jak poprzednio - od dochodu) z przyznaniem podatnikom kontynuującym objęte ulgą podatkową inwestycje prawa do odliczania wydatków na zasadach obowiązujących przed tą zmianą oznacza dla tych podatników prawo do dokonywania - po zmianie - odliczeń według ich wyboru. Wybór ten ma charakter ostateczny.

Zatem okoliczność, że podatnicy przed dniem 1 stycznia 1997 r. dokonywali odliczeń od dochodu nie pozbawiła ich prawa do dokonywania odliczeń, po tej dacie, od podatku.

Prawa nie można przekształcać w obowiązek (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawodawstwa, W.P. Warszawa 1966, s. 114, podrozdział Znaczenie zwrotu "ma prawo"). W tej sprawie podzielenie przyjętego przez organy podatkowe i podzielonego przez Sąd I instancji poglądu oznaczałoby w konsekwencji przerzucenie na podatnika skutków wadliwej legislacji, co - w utrwalonym od lat orzecznictwie NSA uznaje się z niedopuszczalne.

2. Zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego czyni zbędnym odniesienie się do pozostałych (całkowicie zresztą chybionych) zarzutów.

3. Błędne odczytanie art. 2 pkt 4a cyt. wyżej ustawy legło nie tylko u podstaw zaskarżonego wyroku, ale i decyzji organów podatkowych obu instancji. Zatem dla końcowego załatwienia sprawy koniecznym było nie tylko uchylenie zaskarżonego orzeczenia i - po rozpoznaniu skargi - zaskarżonych decyzji, ale także utrzymanych nim w mocy decyzji organu I instancji - na podstawie art. 188 i art. 135 w zw. z art. 193 p.p.s.a.

4. Uwzględnienie obu skarg pociąga za sobą konieczność zwrotu skarżącym kosztów postępowania za obie instancje. Na sumę kosztów składają się wpisy sądowe i opłata kancelaryjna oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżących. Obowiązek ich zwrotu wynika z art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.