Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2903/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 84c ust. 1,2,4
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 17 pkt 3, art. 156 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i umorzenia postępowania pierwszej instancji 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] oraz z dnia [...] maja 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że decyzje uchylone w pkt. 1, nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz J. Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2009 r., po rozpoznaniu odwołań J. Z. (dalej "Skarżący") od dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] maja 2009 r. oraz z dnia [...] maja 2009 r. umarzających postępowania w sprawach wszczętych pismami Skarżącego oznaczonymi jako "sprzeciw", uchylił zaskarżone decyzje i umorzył postępowania pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano na następujący stan faktyczny. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2008 r. wszczęto w stosunku do Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. oraz kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za powołany okres.

W toku tego postępowania w dniu 8 maja 2009 r. Skarżący powołując się na treść art. 84c ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r. Nr 155. poz. 1095 z późn. zm.) zwana dalej "u.o.s.d.g" w związku z. art. 64 ust. 2 i art. 72 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009r., Nr 18. poz. 97) zwana dalej "ustawa zmieniająca u.o.s.d.g." skierował do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. pismo oznaczone jako "sprzeciw", w którym wniósł o umorzenie postępowania kontrolnego bez wydawania merytorycznej decyzji i protokolarne zniszczenie wszystkich zebranych dowodów wobec przekroczenia w dniu 7 maja 2009 r. 60 dniowego terminu prowadzenia kontroli, o którym stanowi art. 64 ust. 2 w zw. z art. 72 pkt 1 ustawy zmieniającej u.o.s.d.g.

Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. umorzył postępowanie wszczęte ww. pismem Skarżącego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Organ uznał, iż skoro w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do Skarżącego nie została wszczęta kontrola podatkowa, o której stanowi art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8,poz.65,z póżn. zm) zwana dalej "u.k.s.", to stronie nie przysługuje wniesienie sprzeciwu w trybie art. 84c u.o.s.d.g.

Kolejnym pismem oznaczonym jako "sprzeciw" Skarżący w dniu

13 maja 2009 r. wniósł o umorzenie postępowania kontrolnego, kontroli skarbowej, i wszystkich innych możliwych kontroli bez wydawania merytorycznej decyzji oraz protokolarne zniszczenie wszystkich zebranych dowodów z powodu niezakończenia postępowania do dnia 7 maja 2009 r. W ocenie Skarżącego nieukończenie postępowania we wskazanym terminie powoduje, iż kontrolujący nie może prawnie skutecznie dokonywać żadnych czynności, w tym żądać od strony jakichkolwiek dokumentów, informacji, czy też przeprowadzać dowodów.

Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie zainicjowane ww. pismem Skarżącego. Organ stanął bowiem na stanowisku, że skoro w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do Skarżącego nie została wszczęta kontrola podatkowa, o której mowa art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, to Stronie nie przysługiwało prawo wniesienia sprzeciwu w trybie art. 84c u.o.s.d.g.

Od powołanych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Skarżący wniósł odwołania, w których zarzucił naruszenie:

- art. 64 ust. 2 w związku z art. 64 ust. 1 ustawy zmieniającej u.o.s.d.g. w związku z art. 1, art. 2 ust.1a, art. 6, art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt 10 ustawy o kontroli skarbowej,

art. 84c ust. 5 i 9 u.o.s.d.g. poprzez wydanie decyzji, a nie postanowień, o których mowa w art. 84c ust. 1 u.p.s.d.g.

art. 84c ust. 2 u.o.s.d.g.

Uzupełniając odwołanie, Skarżący podniósł także zarzut naruszenia art. 65 § 1 i art. 17 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "K.p.a.", w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 i art. 31 ust. 2 pkt 1 i 3 u.k.s., poprzez przyjęcie, że organem właściwym do rozpoznania odwołania jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, a nie Dyrektor Izby Skarbowej w O..

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2009 r. uchylił zaskarżone decyzje i umorzył postępowania organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kontrola podatkowa nie obejmowała działalności gospodarczej Skarżącego, stąd też w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 84c u.o.s.d.g. Tym samym merytoryczne rozpoznanie przez organ pierwszej instancji zarzutów Skarżącego było niedopuszczalne. Ponadto, ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie zawiera uregulowań dotyczących sposobu i terminu załatwienia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.o.s.d.g., w sytuacji, gdy sprzeciw taki stronie nie przysługuje. W ocenie organu odwoławczego, organ kontrolny powinien uznać pisma Skarżącego, zatytułowane jako "sprzeciw", za pisma wniesione w toku postępowania kontrolnego i poinformować go, że skoro w tym postępowaniu nie występuje jako przedsiębiorca, to środek zaskarżenia, jakim jest sprzeciw, Skarżącemu nie przysługuje.

Skarżący pismem z dnia 4 listopada 2009 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie o ich uchylenie. W skardze podniesiono zarzut naruszenia:

- art. 156 § 1 pkt 1 w zw. z art. 138 § 1 i art. 127 § 2 K.p.a., art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 u.k.s., art. ust. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 ustawy zmieniającej u.o.s.d.g. oraz art. 77 ust. 2, art. 84c ust. 1, 9, 10, 12, 13 i 16 u.o.s.d.g., poprzez nie przekazanie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej odwołania do organu właściwego, jakim w sprawie był Dyrektor Izby Skarbowej w O., a także jego merytoryczne rozpoznanie;

- art. 127 § 2 K.p.a. i art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s., poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że organem właściwym do rozpoznania sprawy był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, a nie Dyrektor Izby Skarbowej;

- art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. w zw. z art. 84c ust. 5 u.o.s.d.g., polegające na wydaniu decyzji zamiast postanowienia oraz nie uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej;

- art. 4 ust. 1 w zw. z art. 84c u.o.s.d.g., poprzez przyjęcie, że zakres postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do Skarżącego nie obejmował prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i przyjęcie, że nie posiadał statusu przedsiębiorcy, co skutkowało błędnym uznaniem, że w toku tego postępowania Skarżący nie mógł wnieść sprzeciwu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2195/09 skargę uwzględnił z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 u.o.s.d.g. Sąd podkreślił, że Skarżący, jako wspólnik spółki cywilnej był przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.o.s.d.g. Sąd zwrócił jednak uwagę, że odrębną kwestią jest to, czy Skarżącemu – nawet jeżeli był on przedsiębiorcą – przysługiwał sprzeciw w postępowaniu kontrolnym, czy jedynie w przypadku kontroli podatkowej. Przy czym przez postępowanie kontrolne, o którym jest mowa w art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., należy rozumieć postępowanie podatkowe uregulowane w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.), a przez kontrolę podatkową, o której jest mowa w art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s., należy rozumieć kontrolę uregulowaną w dziale VI Ordynacji podatkowej. Ponadto, zgodnie z art. 13 ust. 3 u.k.s., organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego może przeprowadzić kontrolę podatkową.

W dalszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji zauważył, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej reguluje jedynie kontrolę działalności przedsiębiorcy i nie dotyczy postępowania podatkowego, a co za tym idzie również postępowania kontrolnego, które jak wynika z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. rozumieć należy jako postępowanie podatkowe. W związku z tym, że kwestię postępowania podatkowego reguluje Ordynacja podatkowa w sprawie nie miał zastosowania art. 83 ust. 1 u.o.s.d.g., ograniczający czas trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy. Z powyższych uwag sąd wyprowadził następujący wniosek: stwierdzenie, że postępowanie podatkowe nie jest równoznaczne z kontrolą działalności gospodarczej przedsiębiorcy skutkuje uznaniem, że podatnikowi nie przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu przewidzianego w art. 84c ust. 1 u.o.s.d.g.

Następnie – odwołując się do art. 13 ust. 3-5 i 9 u.k.s. oraz art. 281a, art. 284 § 2, art. 284a i art. 285 O.p. – sąd pierwszej instancji opisał sposoby wszczęcia kontroli podatkowej oraz wymaganych do tego upoważnień. Z uwagi na rozbieżności stanowisk pomiędzy organem pierwszej instancji, który uznał, że względem Skarżącego nie prowadzono kontroli podatkowej, a Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej, który stwierdził, że kontrolę podatkową u Skarżącego prowadzono, sąd doszedł do wniosku, że brakuje podstaw do wydania wiążącego rozstrzygnięcia w sprawie, a co za tym idzie konieczne jest przeprowadzenie ponownego postępowania z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez sąd. We wskazaniach sąd zobowiązał organ odwoławczy do rozważenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w sprawie wniesienia sprzeciwu, do którego mają zastosowanie przepisy u.o.s.d.g. oraz K.p.a., z uwzględnieniem tego, że Skarżący jest przedsiębiorcą.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 84c ust. 16 u.o.s.d.g., sąd uznał go za nietrafny, ponieważ nie w każdym przypadku, w sprawach dotyczących sprzeciwu z art. 84c u.o.s.d.g., zasadnym jest wydanie postanowienia – mogą pojawić się kwestie proceduralne, które uniemożliwiają wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Ponieważ w tej sprawie organ stwierdził wystąpienie przesłanek do umorzenia postępowania, a przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczące wydania postanowienia w sprawie sprzeciwu nie mogły mieć zastosowania, zasadnym było wydanie rozstrzygnięcia o charakterze formalnoprawnym. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przepisów o właściwości do rozpoznania środka odwoławczego Skarżącego. Zgodnie z art. 127 § 2 K.p.a. organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest organ wyższego stopnia, a w świetle art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s. organem tym jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

Skarżący pismem z dnia 1 grudnia 2010 r. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie w całości, bądź w zaskarżonej części i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) zwanej dalej "p.p.s.a", jak również wynikają ze szczególnych przepisów zawartych w innych aktach prawnych. podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 183 § 2 pkt 1 i 2 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ droga sądowa była niedopuszczalna, oraz z tego powodu, że pełnomocnik Skarżącego nie był właściwie umocowany przed organem pierwszej instancji;

- art. 13 § 2 i art. 14 p.p.s.a., ponieważ sądem właściwym do rozpoznania sprawy był Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, a to dlatego, że na jego obszarze ma siedzibę organ, od którego decyzji odwoływał się Skarżący, a organem właściwym do rozpoznania odwołania był Dyrektor Izby Skarbowej w O., a nie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej

- art. 77 ust. 1, 2 i 3, art. 83 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 84c ust. 1-4, 9 pkt 1 i 2, 10, 12, 13 i 16 u.o.s.d.g.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., wiążąc je z naruszeniem szeregu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i ustawy o kontroli skarbowej, Ordynacji podatkowej oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Skarżący postawił ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 64 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej u.o.s.d.g., poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt II FSK 363/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu sąd odwoławczy podzielił zarzut skargi kasacyjnej dotyczący obrazy art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd administracyjny, wskazał, że stwierdzona wadliwość tj. naruszenie przepisu postępowania – art. 141 § 4 p.p.s.a., czyni przedwczesnym rozpatrywanie zarzutu naruszenia przez sąd przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 64 ust. 1 i 2 ustawy z 19 grudnia 2008 r. zmieniającej unormowanie zawarte w u.o.s.d.g. W związku z powyższym, bezprzedmiotowe jest też analizowanie innych – niż przywołane wcześniej – zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Pismem z dnia 21 listopada 2012 r. pełnomocnik Skarżącego wniósł ponownie o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazał, że skoro postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nie zostało zakończone zgodnie z art. 64 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zmianie u.s.d.g. to należy stwierdzić, iż prowadzone ono było z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej powinien był uwzględnić sprzeciw Skarżącego, czego skutkiem powinno być zakończenie postępowania najpóźniej 6 maja 2009 r.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż zostały podniesione w skardze.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Stosownie natomiast do treści art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie. Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2012 r., sygn. akt II FSK 363/11 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej Skarżącego.

Istota zarzutów w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie ograniczeń w prowadzeniu kontroli wobec przedsiębiorcy.

W ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że przysługiwało jej w sprawie prawo wniesienia sprzeciwu. Na podstawie art. 84c u.o.s.d.g. sprzeciw przysługuje na czynności kontroli. W niniejszej sprawie organem prowadzącym postępowanie jest organ kontroli skarbowej, który wszczął i prowadził wobec strony skarżącej postępowanie kontrolne.

Zdaniem Sądu postępowanie kontrolne nie jest kontrolą podatkową i w konsekwencji nie podlega regulacjom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W orzecznictwie wyraża się pogląd, że czym innym jest postępowanie kontrolne, a czym innym kontrola podatkowa. Pojęć tych nie można utożsamiać, gdyż w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej, kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, które może być przeprowadzone w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. Należy zauważyć, że pomimo zbieżności celów obu postępowań, wykazują one również istotne różnice. Oba te postępowania posiadają odrębne uregulowania odnoszące się do momentu i trybu ich wszczęcia, zakończenia oraz co do czasu ich trwania. Trafnie w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 5 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 93/09 - stwierdzono, że "postępowanie kontrolne jest szczególnego rodzaju procedurą administracyjną, łączącą w sobie uprawnienia kontrolne i policyjne, a także właściwe postępowaniu podatkowemu - uprawnienia orzecznicze. Nie jest to jednak ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. (...) W postępowaniu kontrolnym podejmowane są działania wykraczające poza zespół czynności składających się na teoretyczny model kontroli. Prowadzący to postępowanie organ nie ogranicza się bowiem do porównania stanu obowiązującego (wyznaczeń) ze stanem faktycznym (wykonań), lecz podejmuje także działania władcze" (por. też postanowienia WSA w Łodzi z dnia 16 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Łd 146/11, WSA w Krakowie z dnia 22 września 2011r., sygn. akt I SA/Kr 1067/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011r., sygn. akt I FSK 1539/11 i z dnia 19 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 2984/11).

Wskazać też należy, że z mocy art. 31 ust. 2 u.k.s., użyte w tej ustawie określenia: postępowanie kontrolne - oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, a kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej.

Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma istotne znaczenie, bowiem przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczą wyłącznie kontroli, w tym kontroli podatkowej, a nie postępowania kontrolnego (por. postanowienie NSA z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1539/11, postanowienie NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2984/11).

W ustawie o swobodzie działalności gospodarczej stanowi się, że w zakresie nieuregulowanym w rozdziale V tej ustawy, dotyczącym kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorców, stosuje się przepisy ustaw szczególnych (art. 77 ust. 2 u.o.s.d.g.), w tym m.in. przepisy ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej.

Podkreślić jednak należy, że żadna z powyższych ustaw nie przewiduje uprawnienia do złożenia jakiegokolwiek zaskarżenia od postanowienia dotyczącego wszczęcia postępowania kontrolnego. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, o którym mowa w art. 13 ust. 1 u.k.s. nie podlega też zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Jest to bowiem postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie, jak również nie jest postanowieniem kończącym postępowanie, ani rozstrzygającym sprawę co do istoty, nie jest również innym indywidualnym aktem administracyjnym (innym niż decyzje lub postanowienia) czy czynnością z zakresu administracji publicznej dotyczącym uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów prawa.

W związku z powyższym skarżący nie mógł wnieść środka zaskarżenia na postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W konsekwencji tego wniesione przez niego pismami z dnia 8 i 11 maja 2009 r. zatytułowanymi "Sprzeciw" nie znajdowało oparcia w żadnym z przepisów dotyczących, tak ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ustawy o kontroli skarbowej, jak i Ordynacji podatkowej. Organ nie miał zatem podstaw prawnych do wydania w stosunku do strony aktu prawnego, w którym mógłby ustosunkować się do zawartych w nim zarzutów.

W związku z tym, organ powinien pisma strony z dnia 8 i 11 maja 2009 r. zakwalifikować jako skargę wniesioną w trybie przepisów działu VIII Kodeksu postępowania administracyjnego, którego rozdział 2, obejmujący przepisy art. 227 – 240, normuje postępowanie skargowe.

Przedmiotem skargi powszechnej określonej przepisami art. 227 i nast. K.p.a. mogą być zaniedbanie lub nienależyte wykonywanie zadań przez właściwe organy albo przez ich pracowników, naruszenie praworządności lub interesów skarżących, a także przewlekłe lub biurokratyczne załatwianie spraw. Postępowanie zaś w sprawie tego typu skarg cechuje się tym, iż nie ma w nim stron postępowania, nie wydaje się rozstrzygnięć adresowanych do skarżącego, jedynie zawiadamia się go o czynnościach wewnętrznych zmierzających do wyjaśnienia okoliczności podniesionych w skardze.

W orzecznictwie sądowym panuje ugruntowany pogląd, iż tryb "ogólnoskargowy" (art. 221 – 240 K.p.a.) jest samodzielnym, jednoinstancyjnym postępowaniem o charakterze uproszczonym, które kończy się czynnością materialno-techniczną. Skarga z art. 227 K.p.a. jest odformalizowanym środkiem ochrony różnego rodzaju interesów jednostki, nie dającym podstaw do uruchomienia dalszego trybu instancyjnego, tj. postępowania odwoławczego lub postępowania sądowoadministracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1998 r., sygn. akt III SA1636/97; postanowienie NSA z dnia 21 listopada 2000 r., sygn. akt III SAB 108/99; postanowienie WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Rz 117/05).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w postanowieniu WSA w Krakowie z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1067/11, LEX nr 949133, że w postępowaniu skargowym uregulowanym w dziale VIII k.p.a. nie rozstrzyga się konkretnej sprawy administracyjnej, w szczególności nie kończy się ono wydaniem decyzji administracyjnej.

Odnosząc się do twierdzeń zawartych w pismach procesowych dotyczących charakteru prowadzonej u J. Z. kontroli należy wskazać, iż w zakresie możliwości uznania postępowania kontrolnego za kontrolę podatkową w rozumieniu u.o.s.d.g. wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 849/11.

W uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 849/11 stwierdzono, że kontrola podatkowa to nie postępowanie podatkowe i że są to dwie różne procedury, odrębnie uregulowane w ustawie - Ordynacja podatkowa. W art. 13 ust. 3 u.k.s. dano możliwość organowi kontroli skarbowej przeprowadzenia kontroli podatkowej w trakcie postępowania kontrolnego, jeśli uzna, że zachodzi taka potrzeba.

Jak już powyżej podkreślono, w rozpatrywanej sprawie nie przeprowadzono kontroli podatkowej, ponieważ organ kontroli skarbowej nie skorzystał z możliwości, jaką daje art. 13 ust. 3 u.k.s. Art. 13 ust. 3 u.k.s. stwarza po stronie organu kontroli skarbowej jedynie możliwość, a nie obowiązek przeprowadzenia kontroli podatkowej, a w rozpatrywanej sprawie organ z tej możliwości nie skorzystał.

Wynika to jednoznacznie ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (karta 116 akt sądowoadministarcyjnych).

Należy również zauważyć, iż WSA w Opolu wyrokiem z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Op 75/11 oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2010 r., w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2004 r.

W uzasadnieniu orzeczenia, WSA w Opolu jednoznacznie stwierdził, iż uprawnienie do złożenia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c u.o.s.d.g. nie przysługiwało, bowiem w ramach przedmiotowego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie wszczął, a tym samym nie prowadził kontroli podatkowej. Natomiast kontrola podatkowa w zakresie działalności gospodarczych w firmach Skarżącego w tym w spółkach cywilnych A. i A. oraz firmie J. J. Z. była prowadzona w toku wcześniejszych postępowań. Zakończono ją w trakcie 2008 r., tj. przed wniesieniem sprzeciwów z dnia 8 i 11 maja 2009 r. Według ówczesnego stanu prawnego przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej regulujące kontrolę przedsiębiorcy jeszcze nie obowiązywały.

Ponownie rozpatrując sprawę organy uwzględnią ocenę prawną wyrażoną, w niniejszym wyroku.

Przedstawione wyżej uwagi wykazują, że zaskarżona decyzja jak też poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa procesowego obligowało Sąd do zastosowania normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit.c. w związku z art. 135 p.p.s.a. i do wyeliminowania z obrotu nie tylko zaskarżonej decyzji ale również decyzji organu pierwszej instancji.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy.