Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 360/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5; art. 10 ust. 2; art. 11 ust. 1; art. 65 ust. 1a i ust. 2;
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 3; par. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 ;
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 7 par. 1; art. 133 par. 1;
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 176;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. M., E. M. – P. "C." s. c. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 186/13 w sprawie ze skargi L. M., E. M. – P. "C." s. c. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. M., E. M. – P. "C." s. c. w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd I instancji lub Sąd) wyrokiem z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 186/13, oddalił skargę L. i E. M. – Przedsiębiorstwo [...] spółka cywilna (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie (dalej: DIC lub organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2007 roku wraz z odsetkami od wpłat dziennych.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. DIC, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: NUC) określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2007 r. w kwocie 48.000 zł wraz z odsetkami w kwocie 107 zł.

W dniach od 2 listopada 2011 r. do 17 listopada 2011 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa u Skarżącej w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku akcyzowym za okres od 1 października 2007 r. do 31 grudnia 2007 r., w trakcie której ustalono, że Spółka dokonywała obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego. W tym zakresie stwierdzono nieprawidłowości, polegające na tym, że dwie transakcje sprzedaży oleju dokonane zostały na rzecz nieistniejących podmiotów.

W konsekwencji powyższego, NUC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, które zakończył wydaniem decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W ocenie organu, udokumentowanie sprzedaży 24.000 litrów oleju opałowego oświadczeniami zawierającymi fikcyjne dane nabywców, obaliło wynikające z tych oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cel opałowy. Przyjęcie oświadczeń z fikcyjnymi danymi nabywców stanowiło niespełnienie warunku uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy i stosownie do treści art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.; dalej: u.p.a.) wiązało się to z powstaniem obowiązku podatkowego w miesiącu październiku 2007 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUC co do tego, że podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe powinien dochować koniecznych warunków, których spełnienie uprawnia do sprzedaży po obniżonej stawce akcyzy, w postaci odebrania stosownego, zawierającego wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, oświadczenia, a jego brak lub wadliwość w chwili dokonania czynności oznacza, że sprzedany olej opałowy nie został przeznaczony na cele opałowe, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. Dwa oświadczenia dołączone do faktur z dnia 20 i 31 października 2007 r. (nr K/2520/2007, nr K/2633/2007) wyłączały zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, gdyż dotyczyły nabywców, którzy, stosownie do ustaleń faktycznych, nie prowadzili działalności gospodarczej pod wskazanymi w oświadczeniu adresami oraz nie figurują w bazie podatników właściwych urzędów skarbowych, dlatego brak było podstaw, aby sprzedany olej uznać za wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem, a sprzedaż uprawniającą do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

Spółka złożyła skargę do Sądu, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji. Jako argumentację na poparcie swojego żądania wskazała, że decyzje organów błędnie skierowane zostały do Skarżącej, która w świetle art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) nie może być podatnikiem podatku akcyzowego. Ponadto dochowała ona należytej staranności przy odbiorze oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i nie może ponosić odpowiedzialności za podanie przez kupującego w treści oświadczenia nieprawdziwych danych. W czasie składania oświadczeń podjęła czynności mające na celu sprawdzenie danych, a przedstawione do wglądu dokumenty nie budziły żadnych podejrzeń dających podstawę do podważenia ich autentyczności. W odpowiedzi na skargę, DIC wniósł o jej oddalenie.

Według Sądu I instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu, co do zasady sprzedawca oleju opałowego z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie) jest on uprawniony do obniżenia stawki podatku akcyzowego na zasadach określonych w tym rozporządzeniu. Warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; bądź oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie powinno również zawierać co najmniej: - imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; - adres zamieszkania nabywcy; - określenie ilości nabywanego oleju opałowego; - określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; - datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Natomiast zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Dalej Sąd wywiódł, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Uzyskanie stosownego oświadczenia jest dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń, co obciąża sprzedawcę.

Sąd I instancji stwierdził również, że nie może być uznane za prawdziwe twierdzenie, iż brak jest podstaw prawnych, aby nakładać na sprzedawcę obowiązek badania prawdziwości składanych oświadczeń w zakresie umożliwiającym identyfikację nabywców olejów. W sytuacji, gdy od złożenia oświadczenia zawierającego dane nabywcy uzależniona jest sprzedaż oleju, przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, to obowiązkiem sprzedawcy oleju jest samodzielne przeprowadzenie weryfikacji oświadczeń nabywców w zakresie wierzytelności zawartych w nich danych poprzez żądanie ich udostępnienia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w takiej sytuacji sprzedawca oleju opałowego.

Za niezasadny uznał Sąd pogląd Skarżącej, że nie odpowiada ona za rzetelność przyjmowanych oświadczeń, gdyż dla ich autentyczności wystarczające jest, aby zawierały one dane wymagane rozporządzeniem. Nieistotne jest natomiast to, że dane te są niezgodne z rzeczywistością, bowiem okoliczność ta obciąża nabywcę, a nie sprzedawcę. Przyjęcie takiego poglądu powodowałoby utratę przez ww. przepisy ich funkcji kontrolnej wobec obrotu olejami opałowym. W skrajnych przypadkach pogląd ten generowałby sytuacje, w których nieprawdziwe dane podane do oświadczenia, wyłączałyby możliwość ustalenia osoby nabywcy i skontrolowania przeznaczenia oleju opałowego, przy równoczesnym wyłączeniu odpowiedzialności sprzedawcy.

Według Sądu I instancji dokonane przez organy ustalenia, poparte zostały jednoznacznie czynnościami sprawdzającymi, przeprowadzonymi pod wskazanymi w oświadczeniach adresami siedziby nabywców oraz na podstawie informacji uzyskanych od organów prowadzących właściwe ewidencje (urzędy skarbowe i urzędy gmin), iż podmioty wymienione pod tymi adresami nie istnieją. Dlatego jako bezpodstawny Sąd uznał zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania pracowników skarżącej, na okoliczność dochowania przez nich należytej staranności w zakresie sprawdzania danych nabywców na podstawie okazywanych dokumentów (decyzje o nr NIP , odpisy z KRS).

Ponadto Sąd I instancji stwierdził, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca określił, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (art. 11 ust. 1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym posiadanie statusu podatnika akcyzy nie uzależnia od formy prawnej, w jakiej dany podmiot wykonuje czynności opodatkowane akcyzą. Tym samym to spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Oznacza to, że wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. Stroną postępowania podatkowego dotyczącego podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie wspólnicy takiej spółki, dlatego wspólnicy spółki cywilnej nie posiadają zdolności procesowej i zdolności do występowania jako strona w takim postępowaniu. W świetle tych rozważań Sąd za podatnika podatku akcyzowego uznał Skarżącą.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i domagając się:

1. jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania;

2. zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz Spółki kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego;

3. przyjęcia skargi kasacyjnej do rozpoznania na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) albowiem w sprawie występują istotne zagadnienia prawne polegające na ustaleniu:

1) Czy spółka cywilna w świetle przepisów art. 133 § 1 i art. 7 § 1 O.p. w związku z przepisami art. 11 ust. 1 u.p.a. jest podatnikiem w podatku akcyzowym i stroną postępowania podatkowego w podatku akcyzowym?

2) Czy przyjęcie przez sprzedawcę od nabywcy oleju opałowego "nierzetelnego oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, w świetle przepisów art. 65 ust. 1a u.p.a. równoznaczne było ze sprzedażą na cele inne niż opałowe i użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, skutkujące zastosowaniem wobec sprzedawcy stawki podatku akcyzowego, określonego w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu)?

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 133 § 1 i art. 7 § 1 O.p. w związku z przepisami art. 11 ust. 1 u.p.a., przez błędną wykładnię tych przepisów, prowadzącą do uznania, że spółka cywilna w postępowaniu podatkowym w podatku akcyzowym jest podatnikiem i stroną postępowania;

2. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a., przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodowały zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego;

3. art. 65 ust. 2 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poprzez uznanie, że sprzedawca miał pełną możliwość weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu, składanym przez nabywcę oleju opałowego - osobę prawną, poza okazanymi sprzedawcy dokumentami rejestrowymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W dniu 8 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem sygn. akt I GSK 1950/13 zawiesił postępowanie sądowe w związku z wnioskiem Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjecie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały abstrakcyjnej – "czy w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna, czy jej wspólnicy?". Następnie, w związku z podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 14 grudnia 2015 r. uchwały o sygn. akt I GPS 1/15, zgodnie z którą w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym podatnikiem jest spółka cywilna, postanowieniem z dnia 16 marca 2016 r. Sąd ten podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Na podstawie art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej zawarto zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i art. 7 § 1 O.p. w związku z przepisami art. 11 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię tych przepisów, prowadzącą do uznania, że spółka cywilna w postępowaniu podatkowym w podatku akcyzowym jest podatnikiem i stroną postępowania stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest zasadny. Z treści art. 7 § 1 O.p. w związku z art. 11 u.p.a. wynika, że podatnikiem podatku akcyzowego jest m.in. jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Taką jednostką jest spółka cywilna, co zostało jednoznacznie przesądzone w judykaturze (zob. uchwała NSA z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I OPS 1/15, CBOSA). Sąd II instancji w pełni podziela pogląd wyrażony we wskazanej wyżej uchwale NSA.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, związanego z naruszeniem art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodowały zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego należy również stwierdzić o niezasadności tego zarzutu. Przed dokonaniem oceny, czy doszło w tej sprawie do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz oceny normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego podwyższoną stawką podatku akcyzowego (jak dla paliw silnikowych), w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze, zasadne jest kompleksowe przytoczenie treści uregulowań, dotyczących spornej kwestii.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. – w zakresie istotnym dla sprawy – stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W art. 65 ust. 2 u.p.a. ustawodawca zawarł upoważnienie, na mocy którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Z kolei zgodnie z § 4 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według § 4 ust. 2 rozporządzenia, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie "użycia oleju" jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż, co nie jest obecnie kwestionowane w orzecznictwie. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych § 4 rozporządzenia. Oświadczenia – o których mowa w powołanej regulacji – pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy. Tym samym oświadczeniom nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te – będąc swoistą deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu – muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych w stosunku do oleju przeznaczonego na cele opałowe konieczna jest możliwość kontroli obrotu tymi wyrobami. Natomiast każdorazowe zużycie oleju opałowego w innym celu lub też uniemożliwienie kontroli obrotu olejem opałowym (co może wiązać się w szczególności z brakiem takiego oświadczenia lub posiadaniem oświadczenia zawierającego określone nieprawidłowości) powinno wiązać się z zastosowaniem w takich przypadkach wyższej stawki podatkowej - przewidzianej dla oleju napędowego.

Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest zatem jednym z elementów kontroli podatkowej w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi w kraju i wewnątrzwspólnotowo, i nade wszystko stanowi kluczowe narzędzie takiej kontroli. Z realizacją obowiązku odebrania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego wiąże się gwarancja niezastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Nieodebranie takiego oświadczenia lub też odebranie oświadczenia niespełniającego warunków przewidzianych w przepisach prawa powoduje, że nie powstaje domniemanie o opałowym przeznaczeniu zbywanego oleju opałowego, co w dalszej konsekwencji może generować powstanie obowiązku podatkowego (kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości) i stanowi podstawę do zastosowania stawki podwyższonej. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku oleju opałowego jest w pierwszej kolejności podmiot dokonujący jako pierwszy jednej z czynności określonej w art. 4 ust. 1 – 3 u.p.a. Następne zaś podmioty dokonujące kolejnych czynności (z tym samym wyrobem akcyzowym) nie są co do zasady podatnikami tego podatku, gdyż w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, co wynika z art. 4 ust. 5 u.p.a. W związku z powyższym skoro sprzedawca nie odbiera stosowanego oświadczenia albo odbiera takie oświadczenie, ale wystawione przez podmioty nieistniejące, to powstaje obowiązek podatkowy a ponadto obowiązek zastosowania podwyższonej stawki podatkowej przez tego sprzedawcę.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których to wynika, że posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem powoduje konsekwencje w postaci konieczności zastosowania podwyższonej stawki podatkowej przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z 17 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 324/11). Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1654/11).

Nie jest również zasadny ostatni, trzeci zarzut związany z naruszeniem art. 65 ust. 2 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poprzez uznanie, że sprzedawca miał pełną możliwość weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu, składanym przez nabywcę oleju opałowego - osobę prawną, poza okazanymi sprzedawcy dokumentami rejestrowymi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnosząc się do tego zarzutu wskazano, że skarżący dochowali należytej staranności w uzyskaniu od nabywców – osób prawnych wymaganych oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił na czym polegać miało naruszenie postanowień art. 65 ust. 2 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w kontekście problematyki związanej z możliwością weryfikacji przez sprzedawcę danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę oleju opałowego.

Zgodnie z art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, ponadto jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (por. postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, także por. J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011, s. 600). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych (por. A. Skoczylas, Glosa do postanowienia NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04). Punkt 3. skargi kasacyjnej wskazanych standardów nie spełnia, co uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne odniesienie się do tego zarzutu.

W dalszej kolejności zauważyć należy, że skarga kasacyjna nie zawierała zarzutów prawa procesowego. W skardze kasacyjnej nie podjęto nawet próby zakwestionowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd I instancji. W konsekwencji autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie oceny dokonanej przez Sąd I instancji, z której wynika, że organy podatkowe ustaliły, iż podatnik nie dochował należytej staranności w uzyskaniu od nabywców wymaganych przepisami prawa oświadczeń. Ocena w tym zakresie wiąże się bowiem nie z weryfikacją zastosowania, czy też wykładni prawa materialnego, ale z oceną zastosowania i wykładni prawa procesowego powiązaną z dokonanymi ustaleniami faktycznymi w sprawie.

Oceniając zredagowany w punkcie 3. zarzut oraz jego uzasadnienie należy w pierwszej kolejności wskazać, że uzasadnienie skargi kasacyjnej dotyczące zarzutów naruszenia art. 65 ust. 2 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w żadnej mierze nie odnosi się do wykładni lub zastosowania tych przepisów w kontekście problematyki możliwość weryfikacji przez sprzedawcę danych zawartych w oświadczeniu, składanym przez nabywcę oleju opałowego. Już z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości zbadania zasadności tego zarzutu. W dalszej kolejności należy wskazać, że ujęte w uzasadnieniu tego zarzutu rozważania dotyczące kwestii oceny dochowania przez skarżących należytej staranności przy sprzedaży oleju opałowego dotyczy problematyki z zakresu ustalenia stanu faktycznego, a nie wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego. Podnoszenie w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu, a tym w istocie są okoliczności związane z zachowaniem przez skarżących należytej staranności. Zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można bowiem zwalczać ustaleń faktycznych. Jeżeli strona kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych, to zarzut prawa materialnego jest co najmniej przedwczesny.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).