Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 161/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1318
law: Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.
article: art. 21 par 1 pkt 1 art 21 par 2, art. 91, art 115 par 1i 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 99 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 869 par, art. 874
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz maj, czerwiec i październik 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy Sąd poddał analizie następujący stan faktyczny i prawny: S. L. (dalej: "Skarżący", "Strona") był wspólnikiem spółki cywilnej S. Z. L. i Spółka z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"), Spółka nie uregulowała w terminach płatności deklarowanych zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., maj 2005 r., czerwiec 2005 r. i październik 2005r.

2. W dniu [...] lipca 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., maj 2005 r., czerwiec 2005 r. i październik 2005 r. w łącznej kwocie 28.981,61 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 9.422,00 zł. Decyzja została uznana za doręczoną w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") w dniu 15 sierpnia 2008 r.

3. Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia w dniu 1 października 2008 r. W wyżej powołanym piśmie wniósł również o wstrzymanie wszelkich czynności egzekucyjnych wobec Skarżącego do czasu rozpoznania odwołania. Wskazał, iż zaskarżona decyzja podjęta została z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.; dalej: "ustawa Prawo działalności gospodarczej") oraz przepisów wprowadzających ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, wskazując, iż o dacie rozpoczęcia oraz zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej decyduje organ administracyjny, który fakt ten stwierdza w decyzji. Podniósł, iż decyzją Delegatury Biura Działalności Gospodarczej i Zezwoleń Urzędu m. W. dla Dzielnicy O. został z dniem 24 czerwca 2005 r. wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. Tym samym organ podatkowy I instancji dokonał błędnej analizy stanu faktycznego z naruszeniem ww. przepisów, wskazując, iż zakończenie działalności gospodarczej nastąpiło z dniem 31 grudnia 2005 r. W ocenie Strony wyjaśnienia zawarte w pismach stanowiących korespondencję prowadzoną między wspólnikami, jak również skierowanych do organu podatkowego po dniu 24 czerwca 2005 r. nie wywołały żadnych skutków prawnych. Wskazał, iż były to oświadczenia składane wbrew prawu, albowiem po tej dacie Skarżący nie posiadał już statusu przedsiębiorcy. W takim charakterze zatem nie mógł już składać żadnych oświadczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podniósł, iż nie do przyjęcia jest, aby organ podatkowy był władny dokonywać oceny, czy wypowiedzenie umowy Spółki, złożone pismem z dnia 27 kwietnia 2005 r. byłej wspólniczce było prawnie skuteczne. Wyjaśnił, iż umowa spółki cywilnej stanowiła wyłącznie sprawę wewnętrzną wspólników, spółka ta nie była natomiast odrębnym podmiotem prawa wobec osób trzecich.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2009r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2008 r. oraz postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od powołanej decyzji.

5. Skarżący zaskarżył wyżej powołane postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 618/09 uchylił postanowienie z dnia [...] lutego 2009 r., zaś wyrokiem z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 634/09 oddalił skargę na postanowienie z dnia [...] lutego 2009 r.

7. W związku z rozstrzygnięciem zawartym w wyroku z dnia 31 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 618/09, Dyrektor Izby Skarbowej w W., uwzględniając dyspozycję wyżej powołanego orzeczenia postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. przywrócił termin do wniesienia odwołania od powołanej decyzji.

8. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r., wskazując na dyspozycję art. 240 § 1 pkt 7, art. 241, art. 243 § 1 i § 2 oraz art. 244 § 1 i art. 219 ustawy Ord. pod. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej postanowieniem z dnia 13 lutego 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości ostateczne postanowienie z dnia [...] lutego 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2008 r. oraz wskazał, że odwołanie od przedmiotowej decyzji podlega rozpatrzeniu.

9. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2008 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki za grudzień 2004 r., maj 2005 r., czerwiec 2005 r. i październik 2005 r. w łącznej kwocie 28.981,61 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 9.422,00 zł oraz orzekł co do istoty sprawy o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego wspólnika Spółki wraz z drugim byłym wspólnikiem E. N. z tytułu zaległości podatkowych tej Spółki w podatku od towarów i usług za: grudzień 2004 r. w kwocie 882,61 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.266,61 zł, maj 2005r. w kwocie 44,30 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 17,00 zł, czerwiec 2005 r. w kwocie 54,70 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 20,00 zł, październik 2005 r. w kwocie 28.000,00 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 9.001,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że uwzględniając zasadę solidarności decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego - W. orzekł wobec E. N. (drugiego wspólnika Spółki) o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki za grudzień 2004 r., maj 2005 r., czerwiec 2005 r. i październik 2005 r. w łącznej kwocie 28.981,61 zł oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 8.500,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 115 ustawy Ord. pod. to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). De facto jest to aspekt techniczny. Odrębnie prowadzone do drugiego wspólnika postępowanie zakończone wydaniem decyzji spełnia przesłankę wyrażoną statuującą zasadę solidarności. Decyzja wydana na podstawie art. 115 § 1 ustawy Ord. pod. powinna jednak wyraźnie wskazywać, że jest to odpowiedzialność solidarna. Zasada ta dotyczy także byłego wspólnika, ponieważ odnosi się do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. W rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji orzeczono o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej, nie określając w sentencji, że jest to odpowiedzialność solidarna z drugim wspólnikiem (co do którego także wydano decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki). Wprawdzie w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji zaznaczono, iż jest to odpowiedzialność solidarna, jednak solidarny aspekt odpowiedzialności podatkowej wspólników winien wynikać z rozstrzygnięcia, a nie z uzasadnienia.

10. Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2008 r. i orzekł co do istoty o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego wspólnika Spółki wraz z drugim byłym wspólnikiem E. N. z tytułu zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług. Takie orzeczenie jest uprawnione także z uwagi na charakter decyzji, która nie zawiera w tym przypadku elementu orzeczenia wymiarowego. Zauważył, iż zgodnie z poglądami doktryny w sytuacji, gdy - co prawda - podatnik nie zapłacił zadeklarowanego podatku, a organ jego samoopodatkowania nie kwestionuje ponowne orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego byłej Spółki nie jest konieczne. Prowadziłoby bowiem do zbędnego potwierdzenia tego samoobliczenia - wątpliwego także w związku z możliwością wystawienia dwóch tytułów wykonawczych - tym bardziej, że organ może wdrożyć egzekucję administracyjną na podstawie deklaracji. Tylko w przypadku kwestionowania tego samoobliczenia prawidłowy wymiar zobowiązania podatkowego byłby wówczas konieczny. W kontekście powyższych rozważań zwrócił uwagę na dyspozycję art. 21 ustawy Ord. pod. Przepis ten nawiązuje do dwóch, występujących w polskim systemie prawa podatkowego, sposobów powstawania zobowiązań podatkowych. Jednym z nich jest powstawanie z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, drugim - doręczenie decyzji wymiarowej organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w myśl art. 21 § 2 ustawy Ord. pod., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Gdy zobowiązanie podatkowe powstanie z mocy prawa i wynika ze złożonej przez spółkę cywilną deklaracji VAT-7, nie jest wymagane, aby orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich poprzedzone było wydaniem decyzji określającej wysokość zaległości spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa Spółki dotyczyła podatku od towarów i usług. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. Do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług nie było konieczne wydanie decyzji adresowanej do spółki, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ani też orzeczenie w tym zakresie w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 107 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. Wskazał, że art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r, Nr 209, poz. 1318) stanowi, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy stosuje się art. 115 § 1 ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2009 r. Stosownie do treści art. 115 § 1 ustawy Ord. pod. wspólnik, m.in. spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W myśl z kolei art. 115 § 2 wskazana wyżej reguła znajduje również zastosowanie do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, przy czym za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) podatnicy, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Mając na uwadze zapis art. 103 ust. 1 tej ustawy Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatnicy są zobowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka nie uregulowała w całości podatku od towarów i usług w oparciu o złożone deklaracje VAT-7 za grudzień 2004 r., maj 2005r., czerwiec 2005 r. i październik 2005 r. pomimo istniejącego według w/w przepisów obowiązku. Spółka zadeklarowała tytułem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego: z deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. w wysokości 7.236,00 zł, z deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. w wysokości 2.469,00 zł, z deklaracji VAT-7 za czerwiec 2005 r. w wysokości 2.843, 00 zł. z deklaracji VAT-7 za październik 2005 r. w wysokości 35.618,00 zł. Z akt sprawy wynika, iż podatnik dokonał częściowych wpłat na poczet zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Wpłaty zostały dokonane według następującego harmonogramu: na podstawie deklaracji VAT-7 za 12/2004 (z kwotą do zapłaty 7.236,00 zł) dokonał wpłaty w dniu 25 stycznia 2005 r. w wysokości 5.248,00 zł, w dniu 12 czerwca 2006 r. w wysokości 1.300,00 zł (w tym 194,61 zł tytułem odsetek); do uregulowania pozostała kwota 882,61 zł należności głównej, na podstawie deklaracji VAT-7 za 05/2005r. (z kwotą do zapłaty 2.469,00 zł) dokonał wpłaty w dniu 18 sierpnia 2005 r. w wysokości 2.469,00 zł. (w tym 44,30 zł tytułem odsetek); do uregulowania pozostała kwota 44,30 zł należności głównej, na podstawie deklaracji VAT-7 za 6/2005 (z kwotą do zapłaty 2.843,00 zł) dokonał wpłaty w dniu 21 września 2005 r. w wysokości 2.843,00 zł. (w tym 54,70 zł tytułem odsetek); do uregulowania pozostała kwota 54,70 należności głównej, na podstawie deklaracji VAT-7 za 10/2005 (z kwotą do zapłaty 35.618,00 zł) dokonał wpłaty w dniu 25 listopada 2005 r. w wysokości 7.618,00 zł; do uregulowania pozostała kwota 28.000,00 zł należności głównej. Z treści pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2010 r. wynika, iż wpłaty dokonane z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe zostały zaksięgowane na poczet należności głównej i odsetek. Powyższe wpłaty zostały uwzględnione podczas postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią. Decyzja o odpowiedzialności podatkowej wydana przez organ pierwszej instancji winna jednak zawierać wskazanie kwot zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę w odniesieniu do poszczególnych okresów, bowiem decyzja wydana na podstawie art. 108 i art. 115 ustawy Ord. pod., jest decyzją konstytutywną kształtującą odpowiedzialność podatkową wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej. Wytyczne odnośnie takiego sposobu konstruowania sentencji decyzji zawarte zostały w wyroku z dnia 22.05.2007r. sygn. akt III SA/Wa 96/07 (LEX 309029), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał na obowiązek organów podatkowych precyzyjnego określenia w treści decyzji zobowiązania, a także odsetek od tego zobowiązania. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej, korzystając z uprawnień reformatoryjnych organu odwoławczego, orzekł po uchyleniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji wskazując prawidłowo ustalone kwoty zaległości podatkowych rozwiązanej spółki cywilnej i odsetek od tych zaległości, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia, uwzględniając wpłaty dokonywane na poczet należności podatkowych spółki. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu zauważył, iż z postanowienia § 2 zawartego w treści porozumienia wspólników z dnia 1 stycznia 2004 r., którym zmieniono umowę Spółki zawartej w dniu 25 maja 1990 r. wynika, że umowa Spółki zostaje zawarta na czas nieoznaczony. W dokumencie tym nie zostały określone sposoby złożenia skutecznego wypowiedzenia udziałów w spółce, tym samym w zakresie nieregulowanym w umowie, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy kodeks cywilny. Jeżeli umowa spółki zawarta została na czas nieoznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić z jakichkolwiek powodów, wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego, wypowiedzenie udziału bez zachowania terminów wypowiedzenia może nastąpić jedynie z ważnych powodów (art. 869 k.c.). Wskazał, iż organ ewidencyjny nie bada przyczyn zaprzestania tej działalności, ani nie rozstrzyga o sporze między wspólnikami, w tym zakresie podejmuje decyzję zgodnie z treścią obowiązujących przepisów ustawy Prawo działalności gospodarczej. Ewentualne roszczenia między wspólnikami z tytułu zaprzestania działalności gospodarczej związanej z rozwiązaniem umowy spółki mogą być rozpoznawane niezależnie od wykreślenia wpisu z ewidencji w odrębnym postępowaniu przez właściwy sąd powszechny. Spór bowiem między wspólnikami o to, czy spółka istnieje, czy też została wypowiedziana i w jakim czasie, czy wystąpiły powody, o których mówi art. 869 § 2 kodeksu cywilnego jest typową sprawą cywilną, która może zostać rozstrzygnięta przez sąd na podstawie powództwa wniesionego zgodnie z art. 874 tej ustawy. Organ administracji prowadzący postępowanie na podstawie ustawy Prawo działalności gospodarczej nie ma kompetencji do rozstrzygania tego zagadnienia we własnym zakresie. Z powyższego wynika, że fakt wykreślenia wspólnika z ewidencji działalności gospodarczej nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie obowiązywania umowy spółki. W przypadku spółki cywilnej dwuosobowej, spółka ulega rozwiązaniu w razie dokonania skutecznego wypowiedzenia udziału. Podmiot gospodarczy jakim jest dwuosobowa spółka cywilna po wystąpieniu jednego ze wspólników kończy swój byt prawny. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż E. N. (drugi wspólnik spółki) skierowała do Skarżącego pismo z dnia 26 września 2005 r., w którym wskazała na brak istnienia ważnych powodów, dla których spółka miałaby zostać rozwiązana ze skutkiem natychmiastowym, bez zachowania terminów wypowiedzenia i przyjęła wypowiedzenie udziału Skarżącego w trybie art. 869 k.c. ze skutkiem na koniec roku kalendarzowego. W piśmie z dnia 10 listopada 2005 r. Skarżący potwierdził wypowiedzenie udziału umowy spółki ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2005 r. Tym samym ta data została przyjęta jako data skutecznego wypowiedzenia udziałów w Spółce przez Skarżącego i jednocześnie jako data likwidacji spółki. Oznacza to, że z dniem 24 czerwca 2005 r. nie doszło do rozwiązania umowy Spółki - co oznacza, że również po tym dniu, aż do skutecznego rozwiązania umowy, Skarżący w świetle obowiązujących przepisów był wspólnikiem Spółki. Zatem obciąża go odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki za miesiące grudzień 2004 r., maj 2005 r., czerwiec 2005 r. i październik 2005 r., w których pozostawał wspólnikiem Spółki. Odpowiedzialność ponoszą bowiem na mocy cytowanego wyżej art. 115 § 2 ustawy Ord. pod., również byli wspólnicy za zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki. Wbrew twierdzeniom Skarżącego wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej wpisu pod nazwą S. nie zwalnia osób, które prowadziły działalność gospodarczą z solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki usankcjonowanej przepisami art. 864 kodeksu cywilnego. W konsekwencji ponosi on odpowiedzialność za zobowiązania spółki z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją. Ustanie bytu prawnego spółki, w ocenie organu odwoławczego, nie eliminuje możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy rozliczeń tegoż podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług. Dopuszczalne jest zatem kierowanie decyzji do byłych wspólników nieistniejącej spółki, jako adresatów decyzji w sprawie ich odpowiedzialności za nieuregulowane zobowiązania spółki na co wskazuje art. 115 § 2 ustawy Ord. pod. W ocenie Skarżącego nie powinien on ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, objęte zaskarżoną decyzją, gdyż w Spółce posiadał jednie 1/3 udziałów. W odniesieniu do powyższej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż dla orzeczenia odpowiedzialności wspólników (byłych wspólników) za zaległości podatkowe spółki cywilnej ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek, poza faktem istnienia zaległości spółki i wynikania tej zaległości z działalności spółki. Ustawa Ord. pod. nie przewiduje negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, nie przewiduje też prawa osoby trzeciej do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie jej odpowiedzialności, np. ze względu na wysokość udziału w spółce, czy stopień zawinienia w powstaniu zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia i jest solidarna. Umową nie można ograniczyć ani ukształtować obowiązku podatkowego. Obowiązek taki kształtowany jest bowiem przepisami ustawy i ma charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny. Nie można zatem powoływać się na treść umowy funkcjonującej między wspólnikami celem zwolnienia (lub ograniczenia) się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Okoliczność ta nie uwalnia od odpowiedzialności. Odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki cywilnej za ciążące na niej zaległości podatkowe nie jest uzależniona od wysokości wkładów poszczególnych wspólników. Wynika to z solidarnego charakteru odpowiedzialności wspólnika, określonego w art. 864 kodeksu cywilnego. Z mocy art. 115 ustawy Ord. pod. odpowiedzialność wspólnika spółki jest odpowiedzialnością solidarną, do której zgodnie z art. 91 ustawy Ord. pod., stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Istota solidarnej odpowiedzialności stanowiąca wyjątek od zasady podzielności zobowiązań, polegająca na tym, że mimo, iż przedmiot świadczenia jest podzielny, zamiast podziału zobowiązania, zarówno odpowiedzialność każdego z dłużników, jak i uprawnienie każdego z wierzycieli ma za przedmiot cały dług i całą wierzytelność, uregulowana została w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 366 i n.). Solidarność wspólników za zobowiązania spółki cywilnej jest tzw. solidarnością bierną, polegającą na tym, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (art. 366 § 1 k.c). Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie oznacza, że organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności wspólnika za pełną kwotę zaległości spółki (wyrok NSA z dnia 01 września 2000r., sygn. akt III SA 1456/99, niepubl.). Zatem również ten zarzut Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych do czasu rozpoznania odwołania złożonego od zaskarżonej decyzji zauważył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne po otrzymaniu pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2009 r., iż odwołanie zobowiązanego od decyzji z dnia [...] lipca 2008 r. stanowiącej podstawę wystawionych tytułów wykonawczych nie zostało rozpatrzone w terminie. Wskazał, że po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym i ustaleniu, iż dnia 15 grudnia 2008 r. nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 18 lutego 2009 r. zawiadomił zobowiązanego o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego i uchyleniu zajęć rachunków bankowych.

11. Pismem z dnia 15 grudnia 2010 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił: sprzeczność istotnych ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej z treścią dokumentów zebranych w tej sprawie, naruszenie prawa materialnego tj. art. 21, art. 91, art. 107, art. 108 i art. 115 ustawy Ord. pod. - poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, oraz ustawy wprowadzającej przepisy Ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym - poprzez ich niezastosowanie. Wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził obszerny wywód teoretyczny w zakresie konieczności stosowania w tej sprawie przepisów, które tak naprawdę należało zastosować z uwagi na charakter bezwzględnego ich obowiązywania. Tymczasem w ocenie Skarżącego istota rozstrzygnięcia tej sprawy sprowadza się do ustalenia momentu wystąpienia jego z przedmiotowej Spółki Cywilnej. Zgodnie bowiem z zasadą określoną w art. 115 § ustawy Ord. pod. ewentualna solidarna odpowiedzialność z w/w Spółką Cywilną z tytułu zobowiązań za zaległości podatkowe, miałaby miejsce jedynie do tych zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem tej Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej uznając odpowiedzialność z tego tytułu przyjął bezpodstawnie, że owe zobowiązania powstały w czasie, gdy Skarżący był jeszcze wspólnikiem Spółki Cywilnej. Przyjmując taką zasadę Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił nowelizacji przepisów prawa, które zmieniły status spółek cywilnych i istniały w czasie zdarzenia, będącego przedmiotem tej sprawy. Wobec wejścia w życie przepisów ustaw: o Krajowym Rejestrze Sądowym, oraz wprowadzających przepisy ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, Spółki Cywilne - z dniem 1 stycznia 2000 r. utraciły status przedsiębiorcy. Po tej dacie status przedsiębiorcy uzyskały osoby fizyczne (każda z nich indywidualnie i oddzielnie) które wcześniej podpisały umowę spółki cywilnej. To spowodowało, że po dniu 1 stycznia 2000 r. Skarżący otrzymał status indywidualnego przedsiębiorcy, i został wpisany do rejestru przedsiębiorców pod numerem 0/9535/E. Umowa Spółki Cywilnej pod nazwą: "S." pozostała więc wewnętrzną sprawą Skarżącego i jego wspólniczki, a dla osób trzecich spółka ta nie była żadnym podmiotem prawa. Niedostrzeżenie tej podstawowej okoliczności doprowadziło do sytuacji, w której Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził zupełnie dowolne rozumowanie w zakresie ustalenia czasookresu bycia przez Skarżącego wspólnikiem Spółki Cywilnej, opierając swoje rozumowanie na pismach korespondencyjnych – Strony i byłej wspólniczki, a nie na dokumentach urzędowych. Skarżący podniósł, że zgodnie z przepisami ustawy Prawo działalności gospodarczej, oraz przepisów wprowadzających ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, o dacie rozpoczęcia oraz o dacie zakończenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną - jako indywidualnego przedsiębiorcy - decyduje organ administracyjny który w wydanej na tę okoliczność decyzji stwierdza, w jakiej dacie osoba ta rozpoczyna działalność gospodarczą, tj. od kiedy zostaje uznana za przedsiębiorcę. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku zakończenia działalności gospodarczej. W takim przypadku organ administracyjny na wniosek zainteresowanego wydaje również decyzję, mocą której osoba ta zostaje wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej tj. przestaje być przedsiębiorcą. W przypadku Skarżącego decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Delegatury Biura Działalności Gospodarczej i Zezwoleń Urzędu m. W. dla Dzielnicy O., został on - z dniem 24 czerwca 2005 r. - wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, tj. przestał być przedsiębiorcą. Dyrektor Izby Skarbowej zanegował kompetencję w/w organu do rozstrzygania tego zagadnienia. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej wywołuje konkretne skutki prawne w postaci wykreślenia konkretnej osoby fizycznej z rejestru przedsiębiorców, i stwierdzenia jej statusu jako osoby fizycznej. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucając brak kompetencji organu prowadzającego ewidencję przedsiębiorców, tj. stwierdzającego kto jest przedsiębiorcą, i kto przestał nim być, sam wszedł w rolę sądu gospodarczej i dokonał - absolutnie dowolnej - oceny terminu i skutków wystąpienia Skarżącego ze Spółki Cywilnej. Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo przeanalizował stan faktyczny sprawy i bezzasadnie, tj. z naruszeniem przepisów w/w ustaw - błędnie przyjął, że zakończenie działalności gospodarczej przez Skarżącego miało miejsce w dniu 31 grudnia 2005 r. Wszelkie wyjaśnienia Skarżącego lub stwierdzenia zawarte w pismach kierowanych czy to do byłej wspólniczki, czy też do Urzędu Skarbowego, a także inna korespondencja, nie wywołały żadnych skutków prawnych. Były to oświadczenia składane wbrew prawu, albowiem po dacie 24 czerwca 2005 r. Skarżący nie był już przedsiębiorcą i w takim charakterze nie mógł już składać żadnych oświadczeń związanych z byłą działalnością gospodarczą. Zdaniem Skarżącego nie do przyjęcia jest bowiem, aby Dyrektor Izby Skarbowej był władny oceniać czy wypowiedzenie umowy Spółki Cywilnej złożone przeze niego pismem z dnia 27 kwietnia 2005 r. byłej wspólniczce, było prawnie skuteczne. Skarżący podkreślił, że jego wspólniczka nie kwestionowała tego faktu przez blisko pół roku, tj. w czasie gdy został on już wykreślony z rejestru przedsiębiorców. Tej jednak okoliczności organ administracyjny - z niewiadomych przyczyn - jednak nie dostrzegł. Dokonane więc przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia pozostają w oczywistej sprzeczności z treścią zebranych w tej sprawie dokumentów. Zapadłe w tej sprawie rozstrzygnięcie - na podstawie tych dokumentów - dokonane zostało z przekroczeniem kompetencji orzekającego organu administracyjnego, który uprawniony był jedynie wszcząć i przeprowadzić postępowanie na odcinku prawno-podatkowym, a nie rozstrzygać zagadnień prawno-gospodarczych, związanych z działalnością dwóch osób fizycznych w ramach spółki cywilnej na kanwie znowelizowanych w/w przepisów, dotyczących działalności takich spółek. Efektem powyższych nieprawidłowości było naruszenie przepisów prawa materialnego powołanych w sentencji skargi. W ocenie Skarżącego zupełnie niezrozumiałe i bez wskazania przy tym konkretnej podstawy prawnej, jest rozstrzygnięcie przez organ wniosku o wstrzymanie czynności egzekucyjnych. Od samego początku sprawy Skarżący domaga się, aby do czasu prawomocnego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, nie były podejmowane żadne czynności egzekucyjne. Egzekucja wobec Skarżącego nadal jest prowadzona.

12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

13. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług - nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, a także przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

14. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył zbadania istnienia przesłanek do przeniesienia na Skarżącego, jako wspólnika spółki cywilnej S. s.c. Z. L. i odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., maj 2005r., czerniec 2005 r. i październik 2005 r. Rozważając to zagadnienie przyznać należy na wstępie rację organom podatkowym, iż w rozpoznawanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis przejściowy - art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r, Nr 209, poz. 1318), zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy stosuje się art. 115 § 1 ustawy Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2009 r. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 115 § 1 ustawy Ord. pod. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie wspólnik, m.in. spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W myśl z kolei art. 115 § 2 wskazana wyżej reguła znajduje również zastosowanie do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, przy czym za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 366 K.c.). Zobowiązanie solidarne polega na tym, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczeń od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich i od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Solidarny charakter odpowiedzialności, o której mowa w art. 115 ustawy Ord. pod., sprawia, że organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie art. 115 § 1 i 4 ustawy. Każdy ze wspólników rozwiązywanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu (por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2003 r., I SA/Łd 452/02, Doradztwo Podatkowe 2004, nr 12, s. 47). Orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r., III SA 447/03, M. Pod. 2004, nr 9, s. 47). Odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki cywilnej za ciążące na niej zaległości podatkowe nie jest uzależniona także od wysokości wkładów poszczególnych wspólników. Oznacza to, że organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności wspólnika za pełną kwotę zaległości spółki (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2000 r., III SA 1456/99, niepubl.). Wprowadzenie przez ustawodawcę odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe wynikające z działalności spółki nie daje podstaw, by organy podatkowe, przy orzekaniu, zwracały uwagę na wielkość udziałów poszczególnych wspólników.

15. Odnosząc się do kwestii związanej z powstaniem zadłużenia Spółki podnieść także należy, iż zgodnie z przepisem art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) podatnicy, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Mając na uwadze zapis art. 103 ust. 1 tej ustawy należy zauważyć, że podatnicy są zobowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W myśl art. 21 § 2 ustawy Ord. pod. , jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Gdy zobowiązanie podatkowe powstanie z mocy prawa i wynika ze złożonej przez spółkę cywilną deklaracji VAT-7, nie jest wymagane, aby orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich poprzedzone było wydaniem decyzji określającej wysokość zaległości spółki. Z akt sprawy wynikało, iż w przedmiotowej, sprawie zaległość podatkowa spółki cywilnej S. s.c. Z. L. i Spółka dotyczyła deklarowanego podatku od towarów i usług. Z analizy akt sprawy wynikało, iż kwestia ta nie jest przedmiotem sporu między stronami. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. Do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług nie było zatem konieczne wydanie decyzji adresowanej do spółki, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ani też orzeczenie w tym zakresie w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią.

16. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż istota rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia momentu jego wystąpienia ze spółki cywilnej S. s.c. Z. L. i Spółka. W ocenie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał w sposób bezpodstawny, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług objęte zaskarżoną decyzją powstały w okresie, gdy był wspólnikiem spółki. Wskazał, iż organ podatkowy nie uwzględnił nowelizacji przepisów prawa, które zmieniły status spółek cywilnych. Wobec wejścia w życie przepisów Ustaw o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz wprowadzających przepisy Ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym spółki cywilne utraciły status przedsiębiorcy z dniem 1 stycznia 2000r. Twierdzi, iż po dniu 1 stycznia 2000r. otrzymał status indywidualnego przedsiębiorcy, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał dowolnej oceny terminu i skutków wystąpienia ze spółki cywilnej. Skarżący kwestionując datę zakończenia prowadzenia działalności przez S. s.c. Z. L. i Spółka tym samym nie zgadza się z nałożeniem na niego odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Twierdzi, iż dokonał wypowiedzenia udziału w spółce w trybie art. 869 § 1 ustawy kodeks cywilny ze skutkiem natychmiastowym 7 dniem 27 kwietnia 2005 r., zatem nie był wspólnikiem w momencie powstania zobowiązań. Wskazuje również na treść decyzji z dnia [...] czerwca 2005 r. o wykreśleniu wpisu dotyczącego działalności zgłoszonej przez Pana S. L. o nazwie S. adres zakładu głównego [...] W., G. [...] z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 24 czerwca 2005 r. Podnosi, iż od tego dnia nie posiadał statusu przedsiębiorcy, a zatem nie powinien ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej, która od tej daty nie stanowiła odrębnego podmiotu prawa, była sprawą wewnętrzną byłych wspólników.

17. Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w całości podzielił stanowisko merytoryczne zaprezentowane w spójnym i przekonywającym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, iż Skarżący dokonał błędnej egzegezy przepisów ustawy Prawo działalności gospodarczej oraz przepisów wprowadzających ustawę o swobodzie działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynikało bowiem, iż z § 2 zawartego w treści porozumienia wspólników z dnia 1 kwietnia 2004 r., którym zmieniono umowę spółki cywilnej zawartej w dniu 25 maja 1990 r. wynikało, że umowa spółki zostaje zawarta na czas nieoznaczony. W dokumencie tym nie zostały określone sposoby złożenia skutecznego wypowiedzenia udziałów w spółce, tym samym w zakresie nieregulowanym w umowie, bezspornie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy kodeks cywilny. W myśl przepisu art. art. 869 Kodeksu cywilnego jeżeli umowa spółki zawarta została na czas nieoznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić z jakichkolwiek powodów, wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego, wypowiedzenie udziału bez zachowania terminów wypowiedzenia może nastąpić jedynie z ważnych powodów. Umowa spółki rozwiązuje się wyłącznie w sposób określony w tej umowie lub w Kodeksie cywilnym, tj. poprzez: 1) upływ czasu, na który została zawarta, 2) wypowiedzenie udziału przez wspólnika, 3) orzeczenie sądu o rozwiązaniu spółki, 4) ogłoszenie upadłości wspólnika. Sposób rozwiązania umowy spółki wymieniony w pkt. 1 określa umowa spółki, zaś wymieniony w pkt. 2-4 - regulują przepisy K.c.

18. W kontekście zarzutów skargi, co do błędnej wykładni przepisów ustawy Prawo działalności gospodarczej oraz przepisów wprowadzających ustawę o swobodzie działalności gospodarczej wskazać należy, iż z przepisów powyższych ustawy wynika, iż organ ewidencyjny nie bada przyczyn zaprzestania tej działalności, ani nie rozstrzyga o sporze między wspólnikami. Ewentualne roszczenia między wspólnikami z tytułu zaprzestania działalności gospodarczej związanej z rozwiązaniem umowy spółki mogą być rozpoznawane niezależnie od wykreślenia wpisu z ewidencji w odrębnym postępowaniu przez właściwy sąd powszechny. W kontekście zacytowanych przepisów Kodeksu cywilnego wskazać należy, iż fakt wykreślenia wspólnika z ewidencji działalności gospodarczej nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie obowiązywania umowy spółki. (vide wyrok z dnia 10 września 2008 r. Sygn. akt I SA/Łd 757/07).

19. Sąd przyznał także rację organom podatkowym, iż spór między wspólnikami o to, czy spółka istnieje, czy też została wypowiedziana i w jakim czasie, czy wystąpiły powody, o których mówi art. 869 § 2 Kodeksu cywilnego jest typową sprawą cywilną, która może zostać rozstrzygnięta przez sąd cywilny na podstawie powództwa wniesionego zgodnie z art. 874 tej ustawy, a organ administracji prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie nie miał kompetencji do rozstrzygania tego zagadnienia we własnym zakresie. Podnieść także należy, iż kwestia ta nie mieści się także w kompetencji Sądu administracyjnego rozpoznającego przedmiotową sprawę. W tym miejscu można jedynie zauważyć, iż w sytuacji zaistnienia orzeczenia Sądu cywilnego odmiennie ustalającego okoliczności związane z ustaleniem chwili wyjścia Skarżącego ze spółki cywilnej – okoliczność ta będzie mogła stanowić przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie.

20. W przypadku spółki cywilnej dwuosobowej, spółka ulega rozwiązaniu w razie dokonania skutecznego wypowiedzenia udziału. Podmiot gospodarczy jakim jest dwuosobowa spółka cywilna po wystąpieniu jednego ze wspólników kończy swój byt prawny. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż E. N. (drugi wspólnik spółki) skierowała do Skarżącego pismo z dnia 26 września 2005 r., w którym wskazała na brak istnienia ważnych powodów, dla których spółka miałaby zostać rozwiązana ze skutkiem natychmiastowym, bez zachowania terminów wypowiedzenia i przyjęła wypowiedzenie udziału Skarżącego w trybie art. 869 Kodeksu cywilnego. ze skutkiem na koniec roku kalendarzowego. W piśmie z dnia 10 listopada 2005 r. Skarżący potwierdził wypowiedzenie udziału umowy spółki ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2005 r. Tym samym ta data została przyjęta jako data skutecznego wypowiedzenia udziałów w spółce S. s.c. przez Stronę i jednocześnie jako data likwidacji spółki. W niniejszej sprawie jak prawidłowo wskazały organy podatkowe oznaczało to, ze z dniem 24 czerwca 2005r. nie doszło do rozwiązania umowy spółki S. s.c. - co oznacza, że również po tym dniu, aż do skutecznego rozwiązania umowy, Skarżący w świetle obowiązujących przepisów był wspólnikiem tej spółki.

21. Zważywszy powyższe wskazać należy, iż Skarżącego zgodnie z przepisami prawa został obciążony odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki za miesiące grudzień 2004r., maj 2005r., czerwiec 2005r. i październik 2005r., w których pozostawał wspólnikiem tej spółki cywilnej. Odpowiedzialność ponoszą bowiem na mocy cytowanego wyżej art. 115 § 2 ustawy Ord. pod., również byli wspólnicy za zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki.

22. Sąd wskazuje także, iż zaskarżona decyzja organu podatkowego orzeka o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z drugim byłym wspólnikiem. Tym samym w ocenie Sądu nie można mówić o wyborze przez organy podatkowe jednego ze wspólników i obciążenia go wyłączną odpowiedzialnością za zaległości spółki. Sąd stwierdził, iż zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z aktualnymi tezami orzecznictwa, co do prowadzenia jednego postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki na byłych jej wspólników.

23. Sąd nie dostrzegł w sprawie wskazywanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, w szczególności dotyczących prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W ocenie Sądu także zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego w rozpoznawanej sprawie z uwagi na zakres kontroli sprawy administracyjnej nie mogły być brane przez Sąd pod uwagę.

24. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji orzeczenia.