Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2153/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1, 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 43 ust. 1 pkt 40, 43 ust. 1 pkt 12 lit. g,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2020 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.254.2019.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") z 23 lipca 2019 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie pracowniczymi planami kapitałowymi (dalej: "PPK").

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej N. sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca") wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i agenta transferowego, odpowiednio dla towarzystwa ubezpieczeń na życie, towarzystwa ubezpieczeń oraz otwartego funduszu emerytalnego zarządzanego przez powszechne towarzystwo emerytalne. Dodatkowo, Wnioskodawca planuje zawarcie umowy (dalej: "umowa dystrybucyjna") z dobrowolnymi funduszami emerytalnymi (dalej: "DFE") reprezentowanymi przez powszechne towarzystwo emerytalne (dalej: "PTE") w zakresie świadczenia usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2018. poz. 2215. dalej: "ustawa o PPK"), PPK jest tworzony w celu gromadzenia oszczędności przez uczestników z przeznaczeniem na wypłatę tych środków po osiągnięciu przez nich 60 roku życia oraz na inne cele określone w ustawie. Co do zasady, środki gromadzone w PPK stanowią prywatną własność uczestnika PPK, a uczestnictwo w nim jest dobrowolne. Środki te pochodzą z wpłat finansowanych przez uczestników i podmiot zatrudniający (odpowiednio pracowników i pracodawców) oraz wpłat finansowanych przez Państwo w postaci wpłaty powitalnej oraz dopłat rocznych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje wykonywać usługi pośrednictwa w PPK w imieniu i na rzecz DFE, gdzie upoważnieniem do takiej działalności jest zlecenie wskazane w umowie dystrybucyjnej.

Na usługi pośrednictwa wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz DFE w ramach umowy dystrybucyjnej będą składać się czynności pośrednictwa w PPK (dalej: "czynności pośrednictwa"), w szczególności:

a) zachęcanie potencjalnych klientów do zawierania z DFE umów o zarządzanie PPK, poprzez organizowanie spotkań w celu przedstawienia potencjalnym klientom oferty DFE i PTE w zakresie zarządzania i prowadzenia PPK, w tym podejmowanie działań zmierzających do doprowadzenia do zawarcia umowy o zarządzanie PPK z DFE,

b) informowanie potencjalnych klientów o zasadach gromadzenia oszczędności w PPK, zgodnie z warunkami opublikowanymi w statutach DFE i dokumentach dostarczonych przez DFE,

c) pozyskiwanie i przekazywanie PTE danych potencjalnych klientów zainteresowanych zawarciem z DFE umów o zarządzanie PPK,

d) koordynowanie wdrożenia PPK u klientów, z którymi zawierana będzie umowa o zarządzanie PPK i umowa o prowadzenie PPK, zarządzanie dokumentacją wdrożeniową u klienta,

e) informowanie potencjalnych klientów o możliwości dokonywania wpłat dodatkowych do DFE,

f) wykonywanie czynności pośrednictwa według najlepszej wiedzy wymaganej dla ochrony i zabezpieczenia interesów członków DFE, przy dołożeniu najwyższej staranności, a także zgodnie z zasadami uczciwego obrotu i przepisami prawa, a także instrukcjami i wytycznymi otrzymanymi od PTE,

g) wykonywanie czynności pośrednictwa z najwyższą starannością, z uwzględnieniem zawodowego charakteru prowadzonej działalności, w szczególności w sposób zapewniający osiągnięcie celu, jakim jest pozyskanie możliwie dużej liczby nowych członków przez DFE,

h) bieżące raportowanie zgodnie z wymaganymi standardami podejmowanych aktywności.

Powyższe czynności Wnioskodawca będzie wykonywać poprzez osoby będące pracownicami Wnioskodawcy lub podmioty współpracujące z Wnioskodawcą (dalej: "Przedstawiciele"). Z tytułu wykonywania czynności pośrednictwa Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie w wysokości (i) sumy odrębnie naliczanych wynagrodzeń faktycznie zapłaconych Przedstawicielom przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywanych czynności pośrednictwa, powiększonej o marżę oraz (ii) równowartości kosztów obciążających Wnioskodawcę związanych z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności pośrednictwa powiększonej o marżę.

1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy czynności pośrednictwa wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy dystrybucyjnej będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") jako usługi pośrednictwa w zakresie depozytów środków pieniężnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Wnioskodawca odwołując się do ustawy o PPK oraz znowelizowanej ustawy o funduszach emerytalnych stanął na stanowisku, że usługi świadczone przez DFE w ramach PPK mieszczą się w pojęciu usług w zakresie depozytów pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 40 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, powinien być rozumiany w ten sposób, że zwolnienie z opodatkowania VAT transakcji w zakresie depozytów ma szersze znaczenie niż jedynie prowadzenie kont depozytowych, która to czynność mieści się w ramach usług prowadzenia rachunków pieniężnych. Zgodnie z wykładnią językową depozyt oznacza "pieniądze oddane na przechowanie na warunkach określonych w umowie (...) przechowywanie przedmiotów lub pieniędzy przez osobę lub instytucję, której je powierzono".

Zgodnie ze znowelizowaną przez ustawę o PPK, ustawą o funduszach emerytalnych przedmiotem działalności dobrowolnego funduszu jest m.in. gromadzenie środków zgodnie z przepisami ustawy o PPK w PPK, oraz ich lokowanie, zgodnie z polityką inwestycyjną funduszu.

W ocenie Wnioskodawcy, natura przedmiotowych usług (prywatny charakter zgromadzonych środków, zindywidualizowany rachunek na którym gromadzone środki będą zapisywane, dobrowolność uczestnictwa w systemie, możliwość rozporządzania środkami w ramach przewidzianych przez prawo) wyraźnie wskazuje, że usługi takie, na gruncie ustawy o VAT, powinny być traktowane jako depozyt środków pieniężnych.

Z kolei usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W tym zakresie Wnioskodawca wskazał na wykładnię językową pojęcia "pośrednictwo" oraz wsparł swą argumentację orzecznictwem TSUE. W jego ocenie, wszystkie warunki do uznania opisanych we wniosku czynności za pośrednictwo zostały spełnione. Czynności te są wykonywane na podstawie umowy dystrybucyjnej, gdzie Wnioskodawca zobowiązuje się do doprowadzenia do możliwości zawarcia umowy lub pośredniczenia przy zawieraniu takiej umowy. Wnioskodawca nie jest stroną umowy dotyczącej PPK. Jego działalność różni się od typowych świadczeń wykonywanych przez DFE. Wnioskodawcy wypłacane jest wynagrodzenie za jego usługi. Celem działalności Wnioskodawcy jest czynienie wszystkiego co niezbędne, aby strony zawarły umowę, przy czym Wnioskodawca nie ma interesu co do jej treści, a bezpośrednią przyczyną zawarcia umów będzie działalność Wnioskodawcy,

Wnioskodawca wskazał również na interpretacje indywidualne wydane w podobnych sprawach, tj. w zakresie pośrednictwa w zawieraniu umów dotyczących indywidualnych kont emerytalnych (IKE) i indywidualnych kont zabezpieczenia emerytalnego (IKZE), w których to interpretacjach organ uznawał, że są to usługi korzystające ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

1.4. Dyrektor KIS nie zgodził się z takim stanowiskiem. Argumentował, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Dalej wskazał, że ustawodawca nie przewidział w obowiązujących przepisach możliwości zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy o VAT dla usług pośrednictwa w zakresie zawierania umów o zarządzanie pracowniczymi planami kapitałowymi.

Dyrektor KIS zauważył, że zgodnie z powszechnym znaczeniem, "depozyt" oznacza "przedmioty lub pieniądze oddane na przechowanie na warunkach określonych w umowie; też: przechowywanie przedmiotów lub pieniędzy przez osobę lub instytucję, której je powierzono". Jeżeli chodzi natomiast pojęcie "pośrednictwa" w świadczeniu usług finansowych wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie zwierają definicji tego pojęcia. Dlatego też Dyrektor KIS odwołał się w tym zakresie do wykładni językowej oraz orzeczeń TSUE (w sprawach C-453/05, C-235/00). Wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

- usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

- z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

- celem jest dążenie do zawarcia umowy, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy.

- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy Dyrektor KIS wskazał, że jak wynika z ustawy o PPK, funkcjonowanie PPK opierać się będzie na dwóch umowach. Pierwsza z nich jest umową o zarządzanie PPK, która zawierana będzie pomiędzy zatrudniającym, a wybraną instytucją finansową. Drugą z nich będzie umową o prowadzenie PPK. Stronami tej i będą osoba zatrudniona oraz instytucja finansowa, przy czym podmiot zatrudniający będzie działał w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych.

Zdaniem Dyrektora KIS, istotą czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę będzie wyłącznie pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotami zatrudniającymi a DFE, a nie umów o prowadzenie PPK.

Umowa o zarządzanie PPK jest zawierana pomiędzy instytucją finansową oraz podmiotem zatrudniającym. W umowie tej brak jest elementów przedmiotowo istotnych dla umowy dotyczącej depozytów, obrotu instrumentami finansowymi, czy umowy ubezpieczenia.

Zawarcie umowy o zarządzanie PPK nie skutkuje powstaniem stosunku prawnego między instytucją finansową a osobą zatrudnioną, w tym nie skutkuje np. objęciem osoby zatrudnionej ochroną ubezpieczeniową. Umowa o zarządzanie PPK jest umową, która określa podstawowe warunki, na jakich będą zawierane i wykonywane umowy o prowadzenie PPK. Tym samym nie można uznać, że przedmiotowa umowa stanowi element usługi finansowej.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora KIS, brak jest podstaw do uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37-40 ustawy o VAT.

Wobec powyższego czynności, objęte zakresem zadanego pytania, opodatkowane będą 23% stawką podatku VAT.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Dyrektor KIS zauważył, że dotyczą one innych stanów faktycznych i nie dotyczą czynności związanych z PPK.

2. Na powyższą interpretację Skarżącą wniosła skargę, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa materialnego:

- art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w zakres wyrażenia "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług w zakresie depozytów pieniężnych", o których mowa w tym przepisie, nie wchodzą wykonywane przez Skarżącą czynności pośrednictwa w odniesieniu do PPK, takie jak opisane we wniosku o interpretację;

- art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, poprzez brak jego zastosowania polegający na uznaniu, że czynności pośrednictwa nie podlegają zwolnieniu z VAT, o którym mowa w tym przepisie;

- art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że czynności pośrednictwa są opodatkowane stawką 23% VAT podczas, gdy czynności te powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej – P.p.s.a. ), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

Tym samym zakres kontroli Sądu w sprawach, w których przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna, ograniczony jest zarzutami skargi. Niezależnie od powyższego, wypowiedź Sądu determinuje również sam zakres wypowiedzi w sprawie organu interpretacyjnego. Sąd nie jest bowiem organem interpretacyjnym i nie może dokonywać za ten organ wykładni przepisów prawa podatkowego w ramach instytucji interpretacji indywidualnych. Sąd kontroluje jedynie zgodność z prawem tych aktów w ramach postawionych w skardze zarzutów.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz DFE w zakresie pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako usługi pośrednictwa w zakresie depozytów pieniężnych. Wykładnia powyższego przepisu powinna sprowadzać się do odpowiedzi na pytanie, czy czynności opisane we wniosku o interpretację mieszczą się w pojęciu pośrednictwa oraz czy jest to pośrednictwo w zakresie usług, które można zakwalifikować jako usługi w zakresie depozytów pieniężnych.

W skardze sformułowano przede wszystkim zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT oraz w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie w sprawie tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Przepis ten jest implementacją do krajowego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia których dotyczy powołany wyżej przepis powinny być interpretowane w sposób ścisły, z uwzględnieniem celów jakim służą oraz zasadą neutralności podatkowej.

4.3. Wskazać należy, że przepisy krajowe w zakresie zwolnień w świadczeniu usług finansowych nie wskazują, co ustawodawca rozumie pod pojęciem "pośrednictwa". Pojęcie to nie jest również zdefiniowane przez Dyrektywę VAT, ani też nie było zdefiniowane w obowiązującej do końca 2007 r. Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Jednocześnie podkreślić należy, że zwolnienia z opodatkowania traktowane jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania wymagają interpretacji ścisłej, co przesądza, że dokonując wykładni danego przepisu, nie wolno wykraczać poza językowe jego brzmienie i nadawać normie prawnej dowolnej treści prowadzącej do ograniczenia lub rozszerzenia zakresu zwolnienia.

Brak definicji pojęcia pośrednictwa w ustawie o VAT oraz w Dyrektywie VAT powoduje, że celowym staje się odwołanie do poglądów prezentowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż przystąpienie Polski do Unii Europejskiej skutkuje obowiązkiem pełnego i prawidłowego wdrożenia dorobku prawnego Wspólnoty. Zwrócić trzeba uwagę, że TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Podkreślić należy, że idea ujednolicenia wykładni i stosowania prawa unijnego, jaka stawiana jest działalności TSUE pokazuje, że intencją Trybunału nie jest, aby wykładnia przez niego przyjęta, była wyłącznie jednokrotnym rozstrzygnięciem prawnym, osadzonym w konkretnym stanie faktycznym, ale także aby przyczyniała się do rozwoju i udoskonalenia prawa wspólnotowego. Wykładnia ta ma także prowadzić do ukształtowania jednolitego rozumienia prawa podatkowego.

Istotne znaczenie dla zdefiniowania pojęcia pośrednictwa ma wyrok TSUE z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde (pkt 23 i 28 uzasadnienia wyroku). W wyroku tym TSUE przypomniał poglądy wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału, gdzie wskazywano, "że pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I-10237, pkt 39. Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)." (pkt 23 wyroku w sprawie Volker Ludwig). TSUE wyszedł też z zasady neutralności VAT zauważając, że podatnicy muszą mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który ekonomicznie byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na opodatkowanie czynności.

W wyroku w sprawie C-350/10 Nordea, Trybunał potwierdził, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w art. 13 cześć B lit. d pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy.

Analiza przedstawionego orzecznictwa TSUE w kontekście wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT prowadzi do konstatacji, że usługa pośrednictwa finansowego powinna się charakteryzować następującymi cechami:

- być usługą świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

- przez odbiorcę finalnego usługi; główna i pośrednika musi być postrzegana jako całość oraz że usługa pośrednika jest specyficzna dla usługi finansowej,

- celem jest dążenie do zawarcia umowy (negocjuje warunki umowy), przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy,

- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania określonych czynności faktycznych związanych z umową (nie może polegać wyłącznie na udostępnianiu informacji stronom transakcji finansowej).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w istocie wypowiedź organu interpretacyjnego, co do pojęcia "pośrednictwa", jest zbieżna z wyżej przedstawionym rozumieniem tego pojęcia. Co istotne, strony sporu w tym zakresie odwołują się do tych samych orzeczeń TSUE. Ich stanowiska w tej kwestii są zgodne.

Podkreślić jednocześnie trzeba, że Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji wykładając pojęcie "pośrednictwo" nie dokonał w istocie oceny, czy czynności wskazane we wniosku o interpretację jako czynności pośrednictwa, w każdym ich aspekcie, można uznać za czynności tego rodzaju. Rozważania w tym zakresie w ogóle nie zastały przeniesione do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Tym samym jedynie w sposób dorozumiany można przyjąć, że organ interpretacyjny nie kwestionuje tego, że usługi, które ma świadczyć Skarżąca na rzecz DFE stanowią usługi pośrednictwa w rozumieniu wypracowanym przez orzecznictwo TSUE.

4.4. Odnośnie natomiast do pojęcia "depozytów pieniężnych", stanowisko Dyrektora KIS ogranicza się do odwołania do powszechnego znaczenia tego pojęcia. Organ interpretacyjny, podobnie jak Skarżąca, wskazuje, że "depozyt" oznacza "przedmioty lub pieniądze oddane na przechowanie na warunkach określonych w umowie; też: przechowywanie przedmiotów lub pieniędzy przez osobę lub instytucję, której je powierzono".

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że usługi świadczone przez Skarżąca nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania tylko dlatego, że w ocenie organu, Skarżąca będzie pośredniczyła jedynie w zawieraniu umów o zarządzanie PPK, nie będzie natomiast pośredniczyła w zawieraniu umów o prowadzenie PPK. Organ interpretacyjny argumentował, że umowy o zarządzanie PPK są zawierane z pracodawcami i nie ma w nich elementów przedmiotowo istotnych dla umowy depozytów pieniężnych.

Z takim stanowiskiem Dyrektora KIS nie sposób się zgodzić.

Jak wynika z ustawy o PPK, funkcjonowanie PPK opierać się będzie na dwuetapowym procesie dystrybucji PPK.

W pierwszej kolejności, zgodnie z art. 7 ustawy o PPK, pomiędzy podmiotem zatrudniającym a wybraną instytucją finansową zawierana będzie umowa o zarządzanie PPK. Zawarcie umowy o zarządzanie PPK oznaczać będzie efektywnie wybór danej instytucji finansowej jako dostawcy PPK.

Drugim etapem będzie zawarcie umowy o prowadzenie PPK. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PPK, stronami tej umowy będą osoba zatrudniona oraz instytucja finansowa, przy czym podmiot zatrudniający będzie działał w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o PPK, umowa o prowadzenie PPK będzie zawierana z instytucjami finansowymi, z którymi podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK.

Z powyższego wynika, że aby doprowadzić do zawarcia umowy o prowadzenie PPK, w pierwszej kolejności należy doprowadzić do zawarcia umowy o zarządzanie PPK. Ostatecznie decyzja o przystąpieniu do PPK będzie zależała od woli konkretnej osoby zatrudnionej (mechanizm funkcjonowania PPK zakłada, że każda osoba zatrudniona zostanie domyślnie zgłoszona do PPK, jakkolwiek będzie mogła podjąć decyzję o rezygnacji z PPK). Efektywnie więc to podmiot zatrudniający będzie decydował o wyborze instytucji finansowej, która będzie świadczyła PPK. Co więcej, tylko podmiot zatrudniający będzie mógł zawrzeć umowę o prowadzenie PPK (działając w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej). Ustawa o PPK nie zezwala, aby umowy o prowadzenie PPK były zawierane bezpośrednio pomiędzy osobą zatrudnioną (działającą samodzielnie, we własnym imieniu i na własną rzecz) oraz instytucją finansową. Ponadto ustawa o PPK nie zezwala na zawarcie umowy o prowadzenie PPK z inną instytucją finansową niż ta, z którą dany podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK.

Konstrukcja ustawy o PPK powoduje, że wyłączną drogą do zawarcia umowy o prowadzenie PPK jest najpierw zawarcie umowy o zarządzanie PPK. Oznacza to, że przekonanie danego podmiotu zatrudniającego do zawarcia umowy o zarządzanie PPK z konkretną instytucją finansową ma decydujące znaczenie dla możliwości dystrybucji PPK wśród osób zatrudnionych u danego podmiotu zatrudniającego.

W istocie więc pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK.

W konsekwencji Dyrektor KIS wadliwe przyjął, że z tego tylko względu, czynności pośrednictwa opisane we wniosku o interpretację, nie mogą stanowić pośrednictwa w zakresie depozytów pieniężnych, a tym samym nie są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Zaznaczyć również trzeba, że dla potrzeb stosowania w podatku VAT zwolnienia dla usług o charakterze finansowym nie ma prawnego wymogu, aby usługi takie świadczone były przez podmioty profesjonalne. Kluczowym jest jednak, aby usługi takie miały charakter finansowy, tj. aby w ich wyniku dochodziło do zmian o charakterze prawnym i finansowym u stron konkretnej transakcji. Przy czym, na gruncie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwolnieniu podlegają wszystkie usługi, które tworzą odrębną całość i w wyniku dokonania których dochodzi do zmian sytuacji prawnej i finansowej istniejącej pomiędzy stronami transakcji. Stąd też pojęciu usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w tym zakresie należy nadać dynamiczny charakter oraz w granicach zasad ścisłej interpretacji przepisów odnoszących się do zwolnień podatkowych należy zakreślić stosunkowo szeroki zakres przedmiotowy tych usług. Podkreślić również trzeba, że dokonując interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia dla usług o charakterze finansowym, należy wprawdzie stosować zasady wykładni ścisłej, jednak w taki sposób, który nie pozbawia skuteczności norm prawnych, uwzględniając przy tym dynamikę charakteryzującą obecnie rynek usług finansowych.

4.5. W tym miejscu ponownie wskazać należy, że ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji. O ile bowiem sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja. Wyrok sądu administracyjnego nie może bowiem zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną (art. 14k i nast. O.p.).

Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 – str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09, wyroki WSA w Warszawie z 31 maja 2010r. sygn. III SA/Wa 1508/09, WSA w Krakowie z 10 września 2010 r. sygn. I SA/Kr 1076/10 ).

Innymi słowy, Sąd nie jest władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor KIS dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT niewątpliwe błędnie przyjął, że czynności pośrednictwa, opisane we wniosku o interpretację, ograniczają się do pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK.

Ponadto, o braku zwolnienia z opodatkowania czynności opisanych we wniosku, nie może automatycznie przesądzać to, że art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy o VAT nie przewiduje zwolnienia dla usług pośrednictwa przy usługach zarządzania PPK. Pamiętać bowiem należy, że wykładania systemowa nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z zakresem zwolnienia z opodatkowania usług finansowych wyznaczonych przepisami Dyrektywy VAT. Interpretacja winna uwzględniać zapewnienie pełnej zgodność przepisów krajowych i praktyki ich stosowania z normami w zakresie zwolnień z VAT w sektorze usług finansowych.

Innymi słowy, nie powinno budzić wątpliwości, że wykładni polskich przepisów odnoszących się do zwolnień podatkowych, w tym w szczególności w zakresie zwolnienia dotyczącego usług o charakterze finansowym, należy dokonywać z uwzględnieniem zasad wykładni prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim z uwzględnieniem zasad i tez wynikających bezpośrednio z bardzo bogatego orzecznictwa TSUE w tym zakresie. Na ich podstawie można zauważyć, że w zakresie, w jakim przepisy odnoszące się do zwolnień podatkowych stanowią wyjątki od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek VAT pobiera się od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika, wykładni wspomnianych wyjątków należy dokonywać w sposób ścisły. Wymóg ten nie oznacza jednak, że pojęcia stosowane w celu zdefiniowania zwolnienia muszą być interpretowane w sposób, który czyni je bezskutecznymi. Ich analiza powinna być zgodna przede wszystkim z celem wspomnianych zwolnień i powinna jednocześnie uwzględniać wymogi zasady neutralności tego podatku.

Mając na uwadze całość powyższej argumentacji, organ interpretacyjny ponownie dokona wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, na gruncie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację, mając na uwadze zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu.

Przede wszystkim Dyrektor KIS oceni, czy prowadzenie PPK przez DFE, w świetle znowelizowanej ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych oraz przepisów ustawy o PPK, stanowi świadczenie usług w zakresie depozytów pieniężnych, czy w tym zakresie występują elementy przedmiotowo istotne dla tego rodzaju umowy. Tylko rozważenie powyższych kwestii pozwoli jednoznacznie opowiedzieć na pytanie, co do objęcia czynności pośrednictwa opisanych we wniosku, zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni również cel wprowadzonego zwolnienia, cel funkcjonowania PPK, zwolnienie z opodatkowania innych typów zbiorowego inwestowania, a także zasadę neutralności podatkowej.

4.6. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie: wpis sądowy w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.