Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 865/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 124, art. 127, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. spółka z o.o. (dalej: "Spółka" albo "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 sierpnia 2012 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 761.092,00 zł.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 840.550,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu kontroli skarbowej. Spółka zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej z uwagi na zmianę siedziby Spółki z J. na J.. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając argumentację za zasadną, wyrokiem z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 660/10 stwierdził nieważność ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W..

W dniu 13 lipca 2010 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. korektę zeznania podatkowego CIT-8 oraz korekty zeznań podatkowych C1T-8 za 2001 r., 2005 r. i 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2011 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozparzenia przez ten organ. Organ podatkowy drugiej instancji uznał, iż niezbędne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Stwierdził, iż okoliczności stanu faktycznego nie zostały dokładnie zbadane, a zgromadzony w sprawie niepełny materiał dowodowy nie dawał możliwości jednoznacznej oceny, czy Spółka słusznie zaliczyła do kosztu własnego sprzedanej w badanym okresie nieruchomości, a w konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów 2006 r. sporne wydatki, tj. opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntów w kwocie 787.875,00 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie opłat w kwocie 174.406,07 zł. Organ odwoławczy uznał, że dodatkowych wyjaśnień wymaga kwestia dotycząca rozliczeń finansowych związanych z otrzymanymi pożyczkami pieniężnymi, naliczonymi odsetkami od tych pożyczek oraz ich częściową spłatą (pożyczek i odsetek).

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 761.092,00 zł, tj. w kwocie wyższej o 128.055 zł od wykazanej przez Spółkę w ww. zeznaniu CIT-8. Organ stwierdził, że Spółka:

- zaniżyła przychody o kwotę 5.500,00 zł w wyniku nie zaksięgowania przychodów ze sprzedaży usług dzierżawy gruntu o powierzchni 10 m2, położonego w J. przy ul. [...] (byłe targowisko) wykorzystywanego zgodnie umową dzierżawy z dnia 8 kwietnia 2001 r., zawartą z G. M.,

- zawyżyła koszty o łączną kwotę 1.127.955,86 zł w wyniku zaliczenia do tych kosztów:

kwoty 787.875,00 zł dotyczącej opłat za użytkowanie wieczyste gruntów za lata 2001- 2005 zapłaconych do 31 grudnia.2005 r., kwoty 174.406,07 zł dotyczącej naliczonych i zapłaconych w 2005 r. odsetek od nieuregulowanych w terminie opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, kwoty 124.392.55 zł dotyczącej kosztów sądowych i adwokackich oraz kosztów egzekucyjnych związanych z nieterminowym uiszczaniem opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, kwoty 5.409,80 zł dotyczącej delegacji K. W. niepotwierdzonej dowodami świadczącymi o poniesieniu wydatków z nią związanych, kwoty 35.872.44 zł stanowiącej łączną wartość kosztów zaniechanej inwestycji, tj. poniesionych w latach 2000-2005 wydatków związanych z planowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym o nazwie C. na którą składają się następujące pozycje: koszty przygotowania dokumentacji projektowej w wysokości 16.393.44 zł, koszty sporządzenia wniosku o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu w wysokości 15.000,00 zł, koszty sporządzenia opinii geologicznej i technicznej w wysokości 3.000.00 zł, koszty ubezpieczenia prac budowlanych i placu budowy za okres od 5 grudnia 2000 r. do 21 stycznia 2005 r. w łącznej wysokości 1.479,00 zł.

- uznała prawo do odliczenia od dochodu kwoty 481.280.77 zł z tytułu strat z lat ubiegłych, tj. z lat 2001-2005.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że Spółka zaksięgowała tylko jedną fakturę dotyczącą dzierżawy gruntu przez G. M., podczas gdy umowa dzierżawy, w której ustalono czynsz miesięczny na kwotę 500,00 zł plus podatek od towarów i usług zawarta została na okres od dnia 8 kwietnia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., zatem Spółka zaniżyła przychody o kwotę 5.500,00 zł,

Organ pierwszej instancji podniósł, że nabyta przez Spółkę na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 30 sierpnia 2000 r. nieruchomość miała charakter inwestycyjny. Spółka zamierzała wybudować na zakupionym gruncie pawilon handlowy o nazwie C. W tym celu poniosła wydatki związane z przygotowaniem inwestycji i ubiegała się o wydanie stosownych zezwoleń. W związku z tym wydatki dotyczące tej nieruchomości, w tym również opłaty za użytkowanie wieczyste i związane z nimi odsetki oraz koszty egzekucyjne kwalifikowała jako koszty zwiększające wartość inwestycji. Planowane przedsięwzięcie inwestycyjne nie zostało zrealizowane i jeszcze przed uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy. Spółka aktem notarialnym Nr [...] z dnia 22 grudnia 2006 r. sprzedała przedmiotową nieruchomość za kwotę 6.000.000,00 zł. Spółka ustaliła koszt własny sprzedanej nieruchomości w wysokości 3.022.610,11 zł i w takiej wysokości został on zaksięgowany na koncie 738 "Koszt własny sprzedaży". Jednakże dla celów podatkowych koszt ten pomniejszyła do kwoty 2.506.103,32 zł, tj. o kwotę 516.506,79 zł stanowiącą naliczone, lecz niezapłacone odsetki od otrzymanych w latach poprzednich pożyczek.

Stwierdzając zawyżenie kosztu własnego sprzedanej nieruchomości, a tym samym kosztów uzyskania przychodów badanego okresu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zauważył, że Spółka jeszcze jako jej właściciel osiągała z tego tytułu przychody zarówno z dzierżawy gruntów jak i pomieszczeń. Zatem zdaniem organu kontrolnego, opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów za każdy rok począwszy od 2001 r. do 2005 r. (łącznie 787.875,00 zł, tj. 5 x 157.575,00 zł), winny zostać zaksięgowane, a tym samym zaliczone, do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, którego dotyczą, gdyż opłaty te mają związek z przychodami z działalności osiąganymi w tamtych okresach. Również odsetki od niezapłaconych w terminie opłat za wieczyste użytkowanie gruntów (174.406,07 zł), według organu, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów 2006 r., ponieważ faktycznie ich zapłata nastąpiła w 2005 r. i nie mają one związku z przychodami osiągniętymi z najmu i dzierżawy w badanym okresie.

Koszty sądowe i adwokackie (39.371,80 zł) oraz egzekucyjne (85.020,75 zł) zapłacone w 2005 r. (poniesione w związku z nieterminowym wykonaniem zobowiązań wobec Urzędu Miasta w J., tj. nieuiszczaniu w terminie rocznych opłat za wieczyste użytkowanie gruntów) organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ wobec Spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne w wyniku, którego jako dłużnik zobowiązana była uregulować naliczone przez komornika ww. koszty.

Uzasadniając wyłączenie z kosztów podatkowych koszty delegacji K. W., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że w toku postępowania Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów m.in. zakupu paliwa, świadczących o faktycznym poniesieniu wydatków związanych z wyjazdami służbowymi K. W.. Przedmiotowe koszty (5.409.80 zł) wykazane w ewidencji przebiegu pojazdu za 2006 r. dla samochodu osobowego o nr rej. [...] mogą mieć, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, związek ze sprzedażą ww. praw, jednakże z uwagi na brak udokumentowania ich poniesienia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Organ pierwszej instancji podniósł, iż w akcie notarialnym Nr [...] z dnia 22 grudnia 2006 r. zapisano, że przedmiotem transakcji jest sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności budynków i budowli posadowionych na tym gruncie. W treści ww. umowy, jak również w poprzedzających ją umowach i aneksach zawartych w formie aktów notarialnych (umowie przedwstępnej z dnia 6 kwietnia 2006 r., zmianie umowy przedwstępnej z dnia 15 maja 2006 r., aneksie do umowy użytkowania wieczystego gruntu z dnia 27 września 2006 r.) nie zawarto informacji o sprzedaży dokumentacji inwestycyjnej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U , z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") wydatki inwestycyjne w łącznej kwocie 35.872,44 zł związane z planowaną inwestycją o nazwie C. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż Spółka nie sprzedała dokumentacji dotyczącej zaniechanej inwestycji i nie uzyskała przychodów z zaniechanej inwestycji.

Uznając z kolei odliczenie od dochodu strat z lat ubiegłych w łącznej wysokości 481.280,77 zł organ skarbowy wskazał, iż stanowią one 50% strat za lata 2001-2005, wynikających ze złożonych przez Spółkę w dniu 13 lipca 2010 r. korekt zeznań CIT-8.

W odwołaniu od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 i § 4 O.p. Naruszenie tych przepisów upatrywała w:

- zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji informacji dotyczącej nie udzielenia przez Spółkę kompletnych wyjaśnień oraz nie przedłożenia dokumentów w sprawie, o które organ kontroli skarbowej wielokrotnie występował. Stwierdziła, że żądanie złożenia takich wyjaśnień w odniesieniu do zdarzeń z roku 2000 należy traktować jako nierealne do spełnienia,

- zawarciu w protokole z dnia 13 sierpnia 2012 r. błędnej podstawy prawnej czynności przeglądania akt sprawy, podczas gdy w tym dniu Pełnomocnik zapoznawał się z materiałem dowodowym i wypowiedział się co do tego materiału w trybie art. 200 O.p. Według Spółki organ nie uzasadnił, dlaczego przedłożone przez nią dowody przy piśmie z dnia 20 sierpnia 2012 r. nie mają wpływu na rozliczenie podatkowe,

- zawarciu informacji o złożonych przez Spółkę korektach zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2001-2005 bez wskazania przyczyn ich złożenia,

- bezpodstawnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów badanego okresu kosztów sądowych i adwokackich zapłaconych w 2005 r., wynikających z nakazów komorniczych,

- wskazaniu na naruszenie przez Spółkę art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w zakresie odliczenia strat podatkowych z lat wcześniejszych, mimo iż organ kontroli skarbowej przyjmuje odliczenia tych start w kwotach zeznanych przez Spółkę,

- zawarciu informacji odnośnie osiągania przez Spółkę przychodów z dzierżawy i najmu,

- odstąpieniu od wnioskowanego przez Spółkę dowodu z oględzin byłego targowiska miejskiego położonego w J., przy ul. [...] o pow. 7.042 m2. otrzymanego w dniu 30 sierpnia 2000 r. od Urzędu Miasta J. w odpłatne użytkowanie na 99 lat, sprzedanego przez Spółkę w dniu 22 grudnia 2006 r., pomimo jasno i dokładnie określonej tezy dowodowej, na jaką oględziny miałyby zostać przeprowadzone,

- zawarciu w uzasadnieniu skarżonej decyzji informacji o budynkach, budowlach i innych obiektach posadowionych na ww. gruncie o powierzchni 7.042 m2, otrzymanym w użytkowanie wieczyste, które według organu kontroli skarbowej powinny być uznane za środki trwałe i wartości niematerialne.

Spółka zarzuciła też organowi pierwszej instancji, że nie zgromadził i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności że nie wykonał wszystkich zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. Ustalając natomiast błędnie stan faktyczny wykreował zobowiązanie podatkowe w wysokości nie wynikającej z przepisów prawa materialnego.

Jak wskazano na wstępie, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Wyjaśnił, że termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. upłynął 2 kwietnia 2007 r. W związku z tym zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2012 r., gdyby nie zaistniały okoliczności skutkujące jego zawieszeniem. Powołał się na treść art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 O.p., które w ocenie organu znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Spółka w dniu 27 maja 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został zatem z tym dniem zawieszony. Odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 660/10 ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do ww. organu odwoławczego w dniu 24 stycznia 2011 r. W myśl przywołanych wyżej przepisów termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. uległ wydłużeniu o okres od dnia 31 maja 2010 r. do dnia 24 stycznia 2011 r., tj. o 243 dni, czyli do końca sierpnia 2013 r. W związku z tym chwili wydawania decyzji w trybie odwoławczym, zobowiązanie podatkowe ciążące na Spółce nie uległo przedawnieniu.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wbrew zarzutom Spółki organ pierwszej instancji nie naruszył zasad wynikających art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Podjął bowiem niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcia powstałych wątpliwości, zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy a jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny. Stronie natomiast zapewniono możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania.

Organ odwoławczy wskazał na zalecenie, jakie zawarł w decyzji kasacyjnej z dnia [...] maja 2011 r., po czym stwierdził, że zalecenia te organ pierwszej instancji wykonał.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania Spółka brała udział. W odpowiedzi na kierowane do niej wezwania składała różne dokumenty i wyjaśnienia (m.in. umowy zawartych pożyczek), które były przedmiotem wnikliwej analizy, czego potwierdzeniem są wystąpienia organu pierwszej instancji do właściwych dla pożyczkodawców (L. K., A., A. Sp. z o.o.) i nabywcy nieruchomości ("F. Sp. z o.o." - obecnie "F. organów podatkowych o przeprowadzenie w ramach pomocy prawnej czynności sprawdzających, których celem było wyjaśnienie wszelkich okoliczności stanu faktycznego. Organ ten pismem z dnia 1 czerwca 2012 r. zwrócił się do Sądu Rejonowego dla w W. o przekazanie kserokopii dokumentów Spółki, tj. umowy Spółki oraz jej zmian, a także sprawozdań finansowych za lata 2000-2003, 2005 i 2006. Spółka miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Jeśli, jak twierdzi Spółka, posiadała ona dowody (informacje) lub znała źródła dowodowe potwierdzające jej argumentację to od samego początku powinna przekazać wszelkie dowody i istotne w jej ocenie informacje celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał Spółkę, celem przedstawienia udokumentowanych kosztów uzyskania przychodów sprzedanej nieruchomości, w tym dowodów potwierdzających fakt otrzymania pożyczek i ich spłaty, lecz Spółka zwracała się z wnioskami o wydłużenie czasu na udzielenie odpowiedzi na wezwania, względnie o nie występowanie i nie doręczanie korespondencji dotyczącej prowadzonego postępowania z uwagi na okres urlopowy. Pomimo wezwań Spółka na żadnym z etapów postępowania nie przejawiała aktywności w poszukiwaniu nowych dowodów, a jedynie podejmowała działania, które organ odwoławczy ocenił jako zmierzające do wydłużenia czasu trwania prowadzonego postępowania a w konsekwencji przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w obliczu ujawnionych faktów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego nie podziela podniesionego w odwołaniu zarzutu niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Zauważył, że pomimo dwukrotnego toku instancyjnego postępowania, Spółka dopiero w zasadzie w ramach ponownego postępowania odwoławczego kwestionuje kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanych na tej podstawie ustaleń i dopiero po czterech miesiącach od złożenia odwołania wnosi materiały. Organ odwoławczy podkreślił. iż artykuły prasowe uzyskane ze stron internetowych załączone przy piśmie z dnia 4 stycznia 2013 r. nie są istotne w sprawie, a dostęp do nich Spółka mogła mieć już od dawna. Odnośnie do materiałów przesłanych przy piśmie z dnia 10 stycznia 2013 r. w nieuwierzytelnionych kopiach, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w jego ocenie dowody te nie potwierdzają, że Spółka aktem notarialnym Nr [...] z dnia 22 grudnia 2006 r. sprzedała inwestycję w toku. Wskazał, iż ww. akt notarialny zawiera precyzyjne określenie przedmiotu transakcji, jakim jest sprzedaż prawa użytkowania wieczystego oraz nieruchomości. Za nie bez znaczenia uznał fakt, iż umowa pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości zawarta w dniu 1 lipca 2005 r. w J. pomiędzy biurem "N." a Spółką odwołuje się w swojej treści wyłącznie do pośrednictwa w sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek o numerach 48, 49 i 40/1, o łącznej powierzchni 4072 m2, zabudowanych obiektami przeznaczonymi do rozbiórki, położonymi w J. przy ulicy [...] i ulicy [...]. Organ odwoławczy uznał, że potwierdza to jednocześnie ustalenia organu odnośnie podjęcia decyzji o zaniechaniu prowadzenia robót inwestycyjnych w trakcie 2005 r. i sprzedaży ww. praw, na co wskazują zapisy zawarte w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2005 r. oraz zapisy zawarte na stronie 6 ww. aktu notarialnego sprzedaży, w którym wskazuje się na uchwałę nr 1/2005 wspólnika Spółki z dnia 8 grudnia.2005 r., wyrażającą zgodę na zbycie przedmiotu umowy na rzecz podmiotu wskazanego przez zarząd tej spółki. Wskazał, że również przedwstępna umowa sprzedaży (akt notarialny z 6 kwietnia 2006 r., Repetytorium A nr [...]) w § 4.1 stanowi, iż przedmiotem przyrzeczonej umowy za cenę 6.000.000.00 zł są jedynie prawo wieczystego użytkowania z naniesieniami i urządzeniami. Zmian w tym zakresie nie wprowadza również Aneks do przedwstępnej umowy sprzedaży sporządzony w dniu 15 maja 2006 r. aktem notarialnym (Repetytorium A nr [...]), który dokonuje tylko zmian w zakresie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej oraz umocowań. Zatem przedmiotem umowy sprzedaży, wbrew twierdzeniom Spółki, było prawo użytkowania wieczystego gruntów, budowli i urządzeń. Odnośnie do przedłożonej przez Spółkę nieuwierzytelnionej kopii uchwał, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż skoro zmianą aneksem z dnia 15 maja 2006 r. nie dokonano zmian przedmiotu i ceny umowy, to ewentualnie podjęta w tym samym dniu uchwała Nr 1/2006 w sprawie wyrażenia zgody na wydanie nieruchomości, odwołująca się wprost do § 6 umowy przedwstępnej z 6 kwietnia 2006 r. nie może stanowić dowodu na okoliczność sprzedaży inwestycji. Nawet jeżeli nastąpiło wydanie przez spółkę wskazanej dokumentacji projektowej to nie mogło mieć to związku z dokonaną sprzedażą i uzyskaną z tego tytułu odpłatnością (wygenerowanym przychodem).

Organ odwoławczy podniósł, iż akta sprawy w tym dowody przesłane przez Spółkę dowodzą, że Spółka podjęła starania zmierzające do wydania wymaganych pozwoleń na realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego o nazwie C. ponosząc w tym celu konkretne wydatki. Jednak jeszcze na etapie wstępnych czynności związanych z planowana budową z przedsięwzięcia inwestycyjnego się wycofała. Są to więc, jak słusznie uznał organ pierwszej instancji wydatki inwestycyjne stanowiące koszty zaniechanych inwestycji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. nie mogące stanowić kosztów uzyskania przychodów 2006 r.

Odnośnie do wskazanych przez Spółkę dowodów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przeprowadzenie dowodu z kopii dokumentów oraz zeznań świadków, tj. K. W. i M. K. na okoliczność wzajemnych uzgodnień, prowadzonych negocjacji oraz przekazanej dokumentacji projektowo-architektoniczno-budowlanej dotyczącej prowadzonego zadania inwestycyjnego, nie ma znaczenia w sprawie, gdyż okoliczności jakie mają być wykazane tymi dowodami nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie. Powtórzył, iż w świetle postanowień umowy przedwstępnej sprzedaży, jej zmiany i aneksu, włącznie z umową ostateczną poniesione nakłady inwestycyjne nie miały wpływu na wartość nieruchomości, do której prawo użytkowania wieczystego zbyto. K. W. pełni funkcję Prezesa Zarządu Spółki, zatem jako jej ustawowy przedstawiciel ma prawo i powinien był czynnie uczestniczyć w całym postępowaniu przedkładając wyjaśnienia i dowody mogące mieć w jego ocenie znaczenie w sprawie.

Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji ten organ. Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego a w szczególności, gdy dowody te lub wiedzę co do istotnych okoliczności stanu faktycznego posiada Strona. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniom Spółki ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego a wyprowadzone na jej podstawie wnioski znajdują poparcie w obiektywnych dowodach.

W nawiązaniu do zarzutów odwołania Dyrektora Izby Skarbowej podniósł, że w dniu 13 października 2010 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. korekty zeznań podatkowych za 2001 r., 2005 r. i 2006 r. uwzględniające w całości ustalenia kontroli zawarte w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2009 r. Złożenie stosownych korekt nastąpiło więc w toku przedmiotowego postępowania podatkowego. W myśl postanowień art. 81 O.p. i art. 14c ustawy o kontroli skarbowej Spółka nie miała uprawnień do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2006 r. Zatem zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odniósł się do treści zeznania podatkowego a nie do treści korekty tegoż zeznania, zarówno w odniesieniu do ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów oraz wykazanego przez Spółkę odliczenia z tytułu poniesionych we wcześniejszych latach podatkowych start.

Dyrektor Izby Skarbowej w pełni zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, iż opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów ponoszone są przez użytkownika niezależnie od sposobu wykorzystywania gruntu przez użytkownika wieczystego. Są one kosztami uzyskania przychodów, które zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. potrącane są w roku, w którym je poniesiono. Jedynie wykazanie, że utrzymywanie nieruchomości w związku, z którą ponoszone były przedmiotowe wydatki w żaden sposób nie mogło być powiązane z profilem bieżącej i planowanej działalności podatnika, z której przychody podlegają opodatkowaniu, uzasadniałoby wyłączenie na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów. W analizowanej sprawie takie przesłanki nie zaistniały. Brak jest zatem podstaw dowodowych i prawnych, aby przedmiotowe wydatki poniesione w 2001 r. i 2005 r. zaliczyć do kosztów własnych sprzedanej w 2006 r. nieruchomości, a w konsekwencji do kosztów podatkowych tego roku.

W zakresie dotyczącym wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów 2006 r. kosztów sądowych i adwokackich, organ odwoławczy powołał się na treść art. 770 ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), art. 64c § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), art. 16 ust. 1 pkt 17 i pkt 10. u.p.d.o.p. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie koszty postępowania sądowego, tj. wpis, opłata kancelaryjna, koszty zastępstwa procesowego, adwokackie, itp., poniesione przez Spółkę, jak też zwrócone wierzycielowi w wyniku ich zasądzenia - stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zwrócił uwagę, że możliwość zaliczania ponoszonych przez podatników wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są one związane z prowadzoną działalnością, istnieje dlatego, iż niektórych kosztów nie można uniknąć. Okoliczności faktyczne wskazują, iż Spółka mogła uniknąć poniesienia ww. kosztów.

Odnośnie do zarzutu Spółki, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zawarł informacje dotyczącą uzyskiwania przez Spółkę począwszy od 2000 r. przychodów z dzierżawy i najmu w ramach prowadzonej przez .nią pozarolniczej działalności gospodarczej bez wskazania co legło u podstaw takich ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dowodów organ kontroli skarbowej określił kwoty przychodów za każdy rok. Podał dla przykładu rozliczenia Spółki za 2000 r. i 2001 r. Podniósł, iż Spółka nie realizowała działalności eksploatacyjnej, poza niewielką kwotą przychodu z czynszu dzierżawnego. Zauważył, iż również Pełnomocnik we wniesionych zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 14 maja 2009 r. wskazał na osiąganie przez Spółkę przychodów z dzierżawy załączając na tę okoliczność stosowne umowy. Wyjaśnił, iż dla potwierdzenia osiągania przychodów z najmu i dzierżawy zostało sporządzone przez organ kontroli skarbowej, tzw. rozliczenie finansowe Cash flow, w którym na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów wykazano wszelkie wydatki i przychody Spółki za lata 2000-2002. Analiza danych zawartych w tym rozliczeniu wykazała, że Spółka w ww. okresie poniosła wydatki w kwocie wyższej niż kwota wykazana w ww. deklaracjach przychodów.

Organ odwoławczy stwierdził, że w obliczu posiadanych dowodów organ kontroli skarbowej z uwagi na ekonomikę postępowania odstąpił od przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości gruntowej i decyzję taką uznał za słuszną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bezzasadnym jest przeprowadzenie dowodu z oględzin placu, który jest własnością innego podmiotu, na okoliczności jakie wnosi Spółka. Według informacji przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej aktualny właściciel nieruchomości (spółka F.) posiada zatwierdzony projekt i pozwolenie na budowę C. wraz z obsługą komunikacyjną i zagospodarowaniem terenu działek położonych pomiędzy ulicami: [...], [...] i [...].w J., co oznacza, że zabezpieczyła zgodnie z prawem budowlanym przedmiotowy plac budowy i przeprowadziła szereg prac na przedmiotowej nieruchomości. Pozwala to twierdzić, iż obecny stan obiektu jest całkowicie odmienny od stanu w momencie zawarcia umowy między Miastem J. a Spółką.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż fakt osiągania przez Spółkę w badanym okresie przychodów z dzierżawy i najmu dotyczącej tej nieruchomości nie może budzić żadnych wątpliwości. Wskazują na to omówione powyżej dowody zarówno pozyskane przez organ kontrolny, ale również dane pochodzące od samej Spółki. Niezasadnym i niecelowym jest więc przeprowadzenie wnioskowanego przez Spółkę dowodu (oględzin) tym bardziej, że ten element stanu faktycznego został już przyjęty i zaakceptowany przez Spółkę w prawomocnej decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług z dnia 30 listopada .2009 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał ustaleń faktycznych w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwy rozpatrzony materiał dowodowy. Za oczywiste uznał, że w przypadku skomplikowanych spraw, jaką jest niewątpliwie przedmiotowa sprawa, zgromadzony materiał dowodowy może zawierać materiały opisujące odmiennie tą samą okoliczność, a tym samym organ podatkowy zobowiązany jest do oceny zgromadzonego materiału w granicach swobodnej oceny dowodów. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie granica swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona przez organ pierwszej instancji.

Od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2013 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W uzasadnieniu skargi Spółka utrzymywała, że bez dostatecznej podstawy prawnej organ odwoławczy odmówił dopuszczenia jako dowodów w sprawie przedłożonych przez Spółkę kopii dokumentów. Dokumenty te potwierdzają, że przedmiotem zbycia była inwestycja w toku, a nie prawo użytkowania wieczystego gruntu. Spółka podniosła, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji pozwoliło jej zapoznać się z ustaleniami tego organu i kierunkiem poszukiwań "stanu faktycznego" sprawy. Zauważyła, iż skoro organ odwoławczy kwestionował jako dowód przedłożone kopie dokumentów, winien był zażądać przedłożenia ich uwierzytelnionych kopii.

Skarżąca nawiązując do uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazała, że do czasu wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym ma ona czas i dysponuje swobodnie prawem składania wniosków, żądań, dowodów i prawo to nie doznaje ograniczeń w postaci "spóźnienia". Spóźnienie takie mogłoby mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdyby dowody strona złożyła po wydaniu decyzji przez organ podatkowy, co w sprawie nie miało miejsca. Tym samym, w ocenie Skarżącej, naruszone zostało jej prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a co za tym idzie orzeczono w niepełnym, błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy i nie na podstawie całego, wyczerpująco zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego. Skarżąca podkreśliła, że w świetle zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego strona ma zagwarantowane pełne prawo do powtórnego i niezależnego rozpoznania przez odrębny organ swojej sprawy podatkowej i w ramach tegoż właśnie rozpoznania ma zagwarantowaną prawną możliwość składania dalszych środków dowodowych.

Skarżąca wywodziła, iż z naruszeniem przepisów postępowania dowodowego organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły zgłaszanego przez nią dowodu z oględzin nieruchomości, a przy tym wypaczyły całkowicie sens tego wniosku dowodowego. Spółka bowiem nie wnosiła o przeprowadzenie oględzin nieruchomości, która była przedmiotem transakcji, ale wobec twierdzeń organów podatkowych o wykorzystywaniu zakupionej nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej, o przeprowadzenie oględzin dzierżawionej części. Jest to o tyle istotne, że w zakresie fizycznego umiejscowienia w terenie dzierżawionych obiektów i powierzchni oględziny pozwoliłyby - nawet w chwili obecnej, z uwagi na taki sam stan substancji nieruchomości - na wykluczenie gospodarczego (w rozumieniu uzyskiwania podstawowych przychodów z działalności gospodarczej przez Spółkę, jak sugeruje organ kontroli skarbowej) wykorzystywania "inwestycyjnej" nieruchomości. Spółka wyjaśniła, zaznaczając, iż ta okoliczność jest znana organowi pierwszej instancji z urzędu i wiedzy powszechnej, że przedmiotowa nieruchomość to tzw. dawne targowisko miejskie [...]. Granice tej nieruchomości wyznaczają z jednej strony ulica [...], w obszarze między dawnym Domem Towarowym, a budynkiem Kino "M.", a z drugiej ulica [...]. Z ulicy [...] na targowisko prowadzi zejście stromymi schodami, a wydzierżawiane przez Spółkę części nieruchomości to pawilon przybudówki do budynku Domu Towarowego (dawna kwiaciarnia "F.") oraz znajdujący się przy niej skrawek przejścia do schodów prowadzących na dawne targowisko. Spółka wyjaśniła, że przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości w 2000 r. przybudówka kwiaciarni "F." istniała i była zagospodarowana i tak samo zajęty był kawałek (ok. 10 m2) powierzchni chodnika na działalność handlową. Z uwagi na to, że zamierzona inwestycja budowlana była projektowana jako nowy obiekt budowlany, a jej lokalizacja nie kolidowała z zajęciem na dotychczasowe cele gospodarcze 55 m2 z całości nieruchomości o powierzchni 7. 042 m2 (wydzierżawiono 0,781% nieruchomości), również ze względu na położenie, bowiem dzierżawione powierzchnie były usytuowane na skrajnej części (granicy) nieruchomości, Spółka nie widziała natychmiastowej konieczności usuwania z tej części dotychczasowych dzierżawców. Pozostając, zatem w zgodzie zarówno z dobrymi obyczajami kupieckimi jak też z przepisami prawa, w szczególności podatkowego zawarła z dzierżawcami, czy też najemcami/użytkownikami odpowiednie umowy, by nie narazić się przede wszystkim na zarzut wykonywania świadczeń nieodpłatnych. Przez cały czas trwania umów dzierżawy tylko te części nieruchomości były dzierżawione, co również potwierdza, że działania te nie były ukierunkowane na zmianę "inwestycji" na plac targowy, z którego Spółka czerpałaby swoje podstawowe źródło przychodów. Okoliczności te potwierdzają przedłożone przez Spółkę dowody w postaci artykułów prasowych znalezionych w Internecie, zaoferowanych jako dowody. Z lektury tych ostatnich wynika nawet, że to Urząd Miasta, choć nie był do tego uprawniony zawarł ze stowarzyszeniem kupców umowę na dzierżawę terenu, w tym z przeznaczeniem na parking. Zdaniem Skarżącej, gdyby organ podatkowy pierwszej instancji prowadził z należytą starannością postępowanie dowodowe, otrzymałby z Urzędu Miasta J. stosowne dokumenty i informacje z uchwałą w sprawie likwidacji Targowiska włącznie.

Skarżąca podkreśliła, że nie zwracała się o dokonanie dowodu z oględzin nieruchomości, a tylko oględzin części zajętych na umowy dzierżawy miejsc przy wejściu na dawne targowisko, które co do zasady znajdowały się w ciągu ulicy [...]. Dzierżawiony "skrawek" bowiem wskazuje na to, że nieruchomość inwestycyjna nie stanowiła podstawowego źródła przychodów Spółki.

W ocenie Spółki nieuzasadnione i niezgodne z przepisami prawa podatkowego pozostaje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów sprzedaży prawa użytkowania wieczystego - kwot opłat rocznych za to użytkowanie poniesionych w latach 2001-2005. Z przedstawionych w odwołaniu z dnia 14 grudnia 2009 r. stanowisk doktryny, załączonych interpretacji urzędowych prawa podatkowego aktualnych na 2006 r. wynikało, że roczne opłaty za użytkowanie wieczyste powiększają wartość początkową środka trwałego w budowie. Według Skarżącej, skoro organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej nakazał organowi podatkowemu pierwszej instancji respektowanie tychże stanowisk w brzmieniu na 2006 r., to nie mógł ich później, tak organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy przy rozpatrywaniu spawy pominąć lub zmienić swojej wykładni.

Skarżąca podniosła, że nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wiązało się z planowanym przez nią (zgodnym z obowiązkiem zabudowy wskazanym w akcie notarialnym) procesem inwestycyjnym. To zaś determinowało konieczność odniesienia wszystkich czynionych na to prawo nakładów do wydatków na "inwestycję w toku". Inaczej by było gdyby Spółka posiadała od jakiegoś czasu prawo użytkowania wieczystego i regulowała opłaty roczne z tego tytułu na rzecz właściciela, a następnie po kilku, czy kilkunastu latach rozpoczęła inwestycję na tym prawie. Wtedy uiszczone, do czasu rozpoczęcia inwestycji, opłaty roczne nie stanowiłyby kosztów tej inwestycji. W ocenie Spółki ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe obu instancji pomijają te istotne dla sprawy okoliczności odnosząc się do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia prawa użytkowania wieczystego li tylko na podstawie samej normy art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.d.o.p., który to przepis samoistnie nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Spółka podniosła, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. Zdaniem Skarżącej nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania art. 70 § 6 pkt. 2 O.p. Spółka wskazała, w przedmiotowej sprawie wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzja utrzymująca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. została doręczona Spółce w dniu 29 kwietnia 2010 r. Zobowiązanie podatkowe wykreowane przedmiotową decyzją zostało uregulowane przez zaliczenie na poczet tego zobowiązania nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oraz 2007 r. jak też zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT-7 za kwiecień 2010 r. Zaliczenie nadpłat na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. nastąpiło w oparciu o art. 76 § 1 O.p. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonując zaliczenia łącznie kwoty 140.030,20 zł na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. wygasił to zobowiązanie na mocy art. 59 § 1 pkt. 4 O.p. Zobowiązanie podatkowe wygasłe wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Skarżąca podała, iż

stanowisko to znajduje pełne oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., I FSP 1/12.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podniósł, że co prawda Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. na podstawie wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. ostatecznej decyzji, której nieważność stwierdził następnie WSA, wyegzekwował w drodze egzekucji administracyjnej kwotę 62.178,16 zł oraz uzyskaną kwotę 139.670,20 zł z zaliczenia nadpłat podatku dochodowego od osób prawnych wynikających z korekt zeznań CIT-8 za 2005 i 2007 rok oraz zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 660/10 stwierdzi! nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 kwietnia 2010 r. W następstwie uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. decyzji organu instancji instancji i wobec domagania się przez Spółkę zwrotu wyegzekwowanych kwot - łącznie 201.848,36 zł, ww. organ w dniu 2 kwietnia 2012r. dokonał ich zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wbrew twierdzeniom Spółki w sprawie nie zaistniała okoliczność wygaszenia zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p., gdyż podstawą zaliczeń z urzędu na poczet zobowiązania podatkowego w/w kwot była decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w W., która jak się okazało była nieważna od samego początku z uwagi na wydanie przez niewłaściwy organ. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, w analizowanej sprawie nie zaistniała przesłanka wygaszenia zobowiązania oraz wystąpiły przesłanki skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.), skoro doszło do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. Wbrew opinii Skarżącej zobowiązanie to nie wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.), skoro organ pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawych zrealizował żądanie Strony odnośnie zwrotu kwoty 201.848,36 zł. Nie mogła zatem znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. I FPS 1/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I S.A./Łd 269/98, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., Sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania i oceny stanowiska organu pierwszej instancji, nie rozpatrzył natomiast całej sprawy merytorycznie.

Przede wszystkim organ odwoławczy nie przedstawił stanu faktycznego, który uznał za miarodajny w sprawie i nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do konkretnych norm prawnych. Zauważyć trzeba, że akta podatkowe to cztery opasłe segregatory (1342 strony), ale organ odwoławczy nawiązał w swoim uzasadnieniu do kilku dowodów, tj. aktu notarialnego Nr [...] z dnia 22 grudnia 2006 r., umowy pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości z dnia 1 lipca 2005 r., przedwstępnej umowy z 6 kwietnia 2006 r., aneksu do przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia15 maja 2006 r., nie dokonując analizy treści tych dokumentów, a jedynie wywodząc z nich wnioski uzasadniające prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dominują ogólnikowe sformułowania, takie jak np.: "w obliczu ujawnionych faktów wynikających z materiału dowodowego", "akta sprawy w tym dowody przesłane przy [...] dowodzą". Jeżeli już organ odwoławczy wskazał na konkretne dowody, jak uczynił to np. na str. 16 zaskarżonej decyzji (wiersz pierwszy i drugi od góry), to nie poddał ich ocenie, a wymienił je tylko po to, by stwierdzić, iż to na podstawie tych dowodów organ kontroli skarbowej określił kwoty przychodów za każdy rok. Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie wyjaśnił, dlaczego pominął cały szereg dowodów zebranych, jak wyżej podano w kilku segregatorach, tak jak i nie wyjaśnił, którym spośród szeregu zebranych dowodów dał wiarę, nie podał też przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Jak słusznie Skarżąca zauważyła, organ odwoławczy podkreślał, iż niektóre z przedłożonych przez nią dokumentów są nieuwierzytelnionymi kopiami, ale nawet i w tym wypadku nie wypowiedział się, jakie ma to znaczenie. Trafnie Skarżąca podniosła, iż organ zamiast wytykać jej złożenie kserokopii dokumentów, powinien wezwać ją do przedłożenia oryginałów dokumentów lub dokumentów we właściwy sposób uwierzytelnionych, jeśli uznał, iż kserokopie nie są właściwym dowodem. Zwrócić uwagę trzeba, że odnosząc się do znaczenia w sprawie owych nieuwierzytelnionych kopii przedłożonych przez Skarżącą dokumentów, Dyrektor Izby Skarbowej nawet nie wskazał jakie konkretnie są to dokumenty, tylko posłużył się sformułowaniem "Co się tyczy materiałów przesłanych przy piśmie z dnia 10.01.2013r. w nieuwierzytelnionych kopiach". Nie przedstawił też nawet w bardzo syntetycznym ujęciu ich treści, ale odnosząc się do tak ogólnikowo powołanego materiału dowodowego uznał, iż nie potwierdza on sprzedaży inwestycji w toku.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podał m.in. art. 16 ust. 1 pkt 11, 12, 41, 60 i 61, art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 4, art. 16h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i dokonał subsumcji stanu faktycznego do norm prawnych zawartych w tych przepisach. Natomiast organ odwoławczy w ogóle nie odniósł do zasadności zastosowania w sprawie ww. przepisów, zatem nie wykonał dyspozycji przepisu art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którą, jak już to wcześniej wskazano, uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej nie poddał merytorycznej ocenie szeregu objętych decyzją organu pierwszej instancji kwestii, jak chociażby dotyczących pożyczek udzielonych Skarżącej, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek, wartości początkowej środka trwałego, odpisów amortyzacyjnych.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się do polemiki z zarzutami odwołania i bardzo ogólnikowej oceny niektórych elementów decyzji organu pierwszej instancji. Zatem, jak już powiedziano, organ odwoławczy nie wywiązał się z obowiązku nałożonego nań art. 127 O.p.

Brak należytego uzasadnienia decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej, czyni niemożliwym merytoryczne rozpatrzenie skargi przez Sąd, gdyż oznaczałoby zastąpienie organu odwoławczego w wykonaniu zadania, które mocą przepisów prawa zostało przypisane temu organowi.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy art. 121 § 1, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględnić uwagi i zastrzeżenia Sądu.

Na etapie postępowania sądowego Skarżąca podniosła nowe argumenty na okoliczność wykazania, iż w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Polemikę ze stanowiskiem Skarżącej przeprowadził Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. Skarżąca utrzymywała, że zobowiązanie podatkowe za 2006 r. w podatku dochodowym od osób prawnych wygasło na skutek zapłaty, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. na poczet tego zobowiązania zaliczył nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. i 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2010 r. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej dowodził, iż zobowiązanie podatkowe nie wygasło, ponieważ organ pierwszej instancji zwrócił Skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania kwotę zaliczoną z ww. nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W skardze Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy badając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien wyjaśnić wszelkie okoliczności mające wpływ na przedawnienie zobowiązania i Sąd w tym zakresie w zupełności zgadza się ze Skarżącą. Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest rozważyć, w oparciu o materiał dowodowy, czy nie wystąpiła żadna z przesłanek przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.

.