Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 845/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2,229
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 845/20 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 listopada 2020 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, w dniu 30 listopada 2020 r., , sprawy ze skargi R.J., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia 9 lipca 2020 r. nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za pobrane a niewypłacone zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 lipca 2020 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania odwołania Pana R. J. z dnia 27.02.2020 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31.01.2020 r. nr [...], orzekającej o jego solidarnej ze Spółką W. U. G. "K." w upadłości likwidacyjnej Sp. z o.o.w G. odpowiedzialności jako byłego Członka Zarządu ww. Spółki za :

pobrane a niepłacone zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) za:

grudzień 2014 r. w kwocie 488,00 zł należności głównej,

odsetki za zwłokę od wyżej wskazanych zaległości podatkowych do dnia ogłoszenia upadłości (dzień 29.06.2015 r.):

dla zaległości z tytułu pobranej a niepłaconej zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych

wynagrodzeń za grudzień 2014 r., liczonych od kwoty 488,00 zł od dnia 20.01.2015 r. na kwotę 17,00 zł,

koszty administracyjnego postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki W. U. G. "K." Sp. z o.o. w G.

uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym

Zaległość podatkowa Spółki W. U. G. "K." Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2014 r., wynika z deklaracji PIT-4R za 2014 r. potwierdzonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19.07.2019 r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika W.

U. G. "K." Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń i określającą wysokość należności z tego tytułu m. in. za grudzień 2014 r. w kwocie 488,00 zł należności głównej.

Powyższa decyzja Organu I instancji została doręczona z uwagi ogłoszoną upadłość Spółki na ręce syndyka, Pana P. K. w dniu 27.07.2019 r.

Z uwagi na nieuregulowanie ww. należności podatkowej przez Spółkę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. jako organ egzekucyjny podjął próby wyegzekwowania m.in. ww. zaległości podatkowej z majątku Spółki, poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 13.05.2015 r., obejmującego również należności w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące wrzesień, październik oraz listopad 2014 r.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, Organ egzekucyjny podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania od ww. Spółki należności, jednak działania te nie przyniosły rezultatu. Prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne obejmowało również inne nieuregulowane należności Skarbu Państwa. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 30.06.2015 roku, sygn. akt [...], prawomocnym od dnia 29.10.2015 r. Sąd Rejonowy w [...] działając na wniosek wierzycieli Spółki, w tym m.in. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w trakcie trwania postępowania upadłościowego, nie mógł już prowadzić odrębnego postępowania egzekucyjnego celem przymusowego ściągnięcia zaległości podatkowej m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2014 r. W myśl bowiem art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 z późn. zm.), postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Postępowanie to umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z dnia 10.07.2015 r. nr [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki, a następnie postanowieniem z dnia 22.09.2015 r. nr [...], obejmującym również tytuł wykonawczy dotyczący m.in. przedmiotowej zaległości podatkowej umorzył postępowanie egzekucyjne.

Wobec stwierdzenia braku możliwości zaspokojenia ww. zaległości z masy upadłości Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z dnia 16.10.2019 r. nr [...] (doręczonym w dniu 04.11.2019 r.) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o jego solidarnej ze Spółką odpowiedzialności jako Członka Zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu pobranego przez płatnika a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych za grudzień 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu ww. postępowania podatkowego, Naczelnik ww. Urzędu Skarbowego wydał zaskarżoną decyzję nr [...] z dnia 31.01.2020 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową Spółki W. U. G. "K." w upadłości likwidacyjnej Sp. z o.o., z tytułu pobranego przez płatnika a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 638,00 zł.

Natomiast w stosunku do pozostałych zaległości, decyzją z dnia 31.01.2020 r. nr [...], Organ I instancji umorzył postępowanie jako

bezprzedmiotowe.

W odwołaniu Pan R. J. zarzucił niewłaściwe zastosowanie: art. 108 § 1- § 3, art. 115 § 1 - § 5, art. 116 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 187 § 1, § 2, art. 188, art. 190 § 1, § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 3, 4, 5 i 6, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu zarzutów podniesiono, że organ I instancji nie wykazał, iż Spółka nie dysponowała majątkiem, który umożliwiłby spłatę zadłużenia, jak również nie udowodnił, że zostały podjęte wszelkie działania w celu wyegzekwowania należności podatkowej. Podniesiono także brak tytułu wykonawczego w zakresie należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2014 r. oraz fakt, że nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl której postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Dodatkowo, podniósł zarzuty dotyczące braku w materiale dowodowym pisma w sprawie zmiany II oddzielnego planu podziału masy upadłości Spółki z dnia 2 grudnia 2019 r., podkreślając, iż dotychczasowy plan podziału nie jest ostateczny, o czym Skarżący informował Organ I instancji w toku postępowania w sprawie przedmiotowej zaległości podatkowej. Wskazał jednocześnie, że istnieje majątek Spółki z którego można zaspokoić należności podatkowe, w tym nieruchomość w K. , która nie została jeszcze zbyta przez syndyka. Z treści uzasadnienia wynika również, iż nie został sporządzony plan podziału z majątku masy upadłości kwoty 502 126, 35 zł. W ocenie Skarżącego istnieje majątek Spółki umożliwiający zaspokojenie

przedmiotowych należności, a Organ I instancji winien poczynić ustalenia w tym zakresie przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Podniósł także zarzut przedawnienia przedmiotowej należności podatkowej.

W związku z tym wniósł o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uzasadniając wskazaną na wstępie objętą skarga decyzję podniósł, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, bowiem w myśl art. 70 § 1 O.p. przedawnia się ono z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem, biorąc pod uwagę termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2014 r. przypadający na dzień 20.01.2015 r., tut. Organ stwierdza, że pierwotny termin przedawnienia przedmiotowej należności upłynie z dniem 31 grudnia 2020 r. Tym samym przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu na dzień rozstrzygnięcia przez Organy obydwu instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził jednak, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Zauważył bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie, nie uwzględnił podniesionych przez Stronę pismem z dnia 20.12.2019 r. zastrzeżeń w zakresie braku kompletnego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, z którym reprezentująca wówczas Stronę pełnomocnik zapoznała się w dniu 19.12.2019 r., w siedzibie tamtejszego Organu. Ponadto Organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w sprawie informacji przekazanej przez Stronę pismem z dnia 20.12.2019 r., w zakresie braku ostateczności dotychczasowego oddzielnego planu podziału funduszów masy upadłości Spółki. W odwołaniu od zaskarżonej decyzji, Strona również podnosi kwestię zgłoszonych zastrzeżeń w zakresie planu podziału funduszów masy upadłości, wskazując jednocześnie, iż w Jej ocenie istnieje majątek masy upadłości Spółki, który mógłby umożliwić zaspokojenie przedmiotowej należności, a co do którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. winien był poczynić ustalenia przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył przy tym, że chociaż po ogłoszeniu upadłości Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nie mógł już prowadzić odrębnego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki to jednak winien był zgromadzić w aktach przedmiotowej sprawy materiał dowodowy potwierdzający przebieg wcześniejszego postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Organ egzekucyjny - Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. celem dochodzenia od Spółki należności podatkowych, w tym m.in. tytuły wykonawcze wraz z potwierdzeniem doręczenia oraz inne dokumenty potwierdzające bezskuteczność podjętych czynności, mając w szczególności na uwadze, iż pismem z dnia 20.12.2019 r. Strona zgłosiła zastrzeżenia w ww. zakresie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył także, iż w zaskarżonej decyzji Organ I instancji przywołuje dokumenty dotyczące prowadzenia egzekucji administracyjnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., jak również przez sądowy organ egzekucyjny, które to nie zostały zgromadzone w materiale dowodowym, przedstawionym do zapoznania ówczesnemu pełnomocnikowi Strony w siedzibie tamtejszego Organu w dniu 19.12.2019 r.

Organ odwoławczy zauważył także, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy winien potwierdzać wszystkie ustalenia zawarte przez organ podatkowy w wydanym rozstrzygnięciu, natomiast przesłanką zapoznania strony z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji jest uznanie przez organ, że cały materiał dowodowy został w sprawie zebrany. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. winien był uwzględnić zastrzeżenia wniesione przez Stronę w toku postępowania w przedmiotowej sprawie, w zakresie zgromadzonego przez Organ I instancji materiału dowodowego i uzupełnić akta sprawy oraz wyznaczyć Stronie ponownie termin do wypowiedzenia się w zakresie całości zebranego materiału dowodowego w sprawie. Podkreślono także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w związku z informacją wniesioną przez Stronę pismem z dnia 20.12.2019 r., winien był w toku postępowania zwrócić się o aktualną informację w zakresie postępowania upadłościowego, w kontekście możliwości zaspokojenia z majątku masy upadłości Spółki przedmiotowej zaległości podatkowej, bowiem bezskuteczność egzekucji jest jedną z kluczowych przesłanek, aby organ podatkowy mógł wydać decyzję w sprawie odpowiedzialności osób trzecich.

W kontekście powyższego Dyrektor zauważył, że nie została przez Organ I instancji w pełnym zakresie zweryfikowana przesłanka braku majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, jak również czy nie zachodzi przesłanka egzoneracyjna wyłączająca Stronę od tej odpowiedzialności tj. wskazania mienia, z którego wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. może zaspokoić zaległości Spółki.

Przyznano, że w zaskarżonej decyzji nie została ujęta przez Organ I instancji przesłanka wynikająca z brzmienia art. 108 § 2 pkt 2b Ordynacji podatkowej, warunkująca wydanie decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, chociaż w ocenie Organu II Instancji warunek ten został spełniony.

Dostrzeżono również, że w zaskarżonej decyzji Organ I instancji uwzględnił również koszty egzekucyjne, naliczone w związku z dochodzeniem zaległości podatkowych, co do których Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 31.01.2020 r. nr [...], umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Podkreślono także, iż w zaskarżonej decyzji Organ I instancji wskazuje na odpowiedzialność Strony jako byłego Członka Zarządu Spółki W. U. G. "K." w upadłości likwidacyjnej Sp. z o. o., jednakże jak wynika z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, Strona Odwołująca figurowała i nadal figuruje jako Prezes Zarządu Spółki. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby Strona zaprzestała pełnienia ww. funkcji. Wobec powyższego, ww. kwestia wymaga wyjaśnienia przez Organ I instancji, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiotowej sprawie.

Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że przedmiotowa sprawa wymaga uzupełnienia - co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. Organ podatkowy przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będzie zobowiązany uwzględnić wskazane wyżej uwagi tut. Organu. W szczególności uzupełnić materiał dowodowy, a następnie rozpatrzeć i odnieść się w ponownie wydanej decyzji do zarzutów Strony, zawartych w przedmiotowym odwołaniu, a także uwzględnić pozostałe zastrzeżenia tut. Organu w zakresie przywołanych powyżej okoliczności sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu zostanie przeanalizowany cały materiał dowodowy, a efekt tej analizy znajdzie swoje odzwierciedlenie w treści wydanej decyzji i potwierdzony zostanie aktami sprawy, które winny być zgromadzone w prowadzonym postępowaniu w oryginale bądź w uwierzytelnionych kopiach dokumentów. Na organie bowiem ciąży obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. A więc dowody winny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu.

W skardze zarzucono naruszenie art 10 § 1 kpa w związku z art 81 kpa poprzez brak zapewnienia skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także art 138 §1 pkt 2 kpa poprzez uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania zamiast umorzenia postępowania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 2167 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 n, poz. 2325) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., co zakreśla ramy sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w sprawie;

Zgodnie z treścią art. 233 §1 Ordynacji podatkowej rgan odwoławczy wydaje decyzję, w której:

utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo

uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo

umarza postępowanie odwoławcze.

Przy czym zgodnie z art 233 § 2 Ordynacji organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., kontrola sądowa dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.

Art. 233 § 2 O.p. stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Treść powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (zob. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r., I SA/Łd 651/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (zob. wyrok NSAz dnia 7 maja 2015 r., I FSK 320/15).

Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r, II FSK 470/13).

Z perspektywy art. 233 § 2 Ordynacji istotne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach Ordynacji podatkowej przepisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a. (zob. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015 r" III SA/Wa 3/15).

Zatem warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 229 Ordynacji zgodnie z którym: organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji ). Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2481/03, POP 2004, z. 2, poz. 26)" - J. Brolik (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L.Etel., C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/e! 2013, p. 2.1.).

Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężnych, obowiązków strony. Dlatego trafny jest pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 26 lipca 2010 r. II FSK 1436/10, że decyzja o charakterze kasacyjnym uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę d ponownego rozpoznania - w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji, nie jest sprawą z zakresu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, ani tym bardziej ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (podatku) (Lex nr 663261, podobnie NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r, II FSK 184/08, Lex nr 508329).

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy zwrócić uwagę, że zakres postępowania dowodowego i ciężar dowodu w sprawach podatkowych określa przepis prawa materialnego. W tym kontekście wskazane jest powołanie się na art 116 §§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który jest materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Z przepisu tego wynika, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ jest zobowiązany wykazać pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwkospółce. Natomiast członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. prawidłowo uznał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji nie spełniło wymogów koniecznych do ustalenia zaistnienia w rozpoznawane sprawie podatkowo-prawnego stanu faktycznego określonego w tym przepisie.

Dotyczy to przede wszystkim bezskuteczności egzekucji, a więc wartości masy upadłości i ostatecznego planu podziału środków uzyskanych w toku postępowania upadłościowego. Na okoliczność tą wskazywał także skarżący podkreślając, że spółka posiada jeszcze majątek, z którego mogą być zaspokojone wierzytelności. Istotne jest również, iż brak było w aktach tytułów wykonawczych, a skarżącego nie zapoznano z całym materiałem dowodowy. Ponadto konieczne jest ustalenia prawidłowej wysokości kosztów egzekucyjnych objętych odpowiedzialności skarżącego.

Powyższych wątpliwości i braków nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy i wymaga on także uzupełnienia, co wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, dokonując kontroli sądowej w granicach wskazanych w art. 134 p.p.s.a. uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddali

[...]