Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 597/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 art 14a art 14e art 120
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi U. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 października 2014 r. nr IPPB3/423-764/14-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

U. GmbH z siedzibą Niemczech (dalej: jako "Skarżąca")w dniu 28 lipca 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca zarządzą i reprezentuje niemieckie fundusze inwestycyjne, oraz zawiera na ich rzecz transakcje kupna i sprzedaży nieruchomości oraz umowy dotyczące zagospodarowywania i wynajmu powierzchni komercyjnej w ww. nieruchomościach. Jest jedynym wspólnikiem spółki Z. Sp. z o. o. w likwidacji (dalej: "Z."). Wskazała, iż od ponad dwóch lat w sposób nieprzerwany posiada udziały Z.. Posiada również udziały w nowo utworzonej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: "S.").

Ze względów biznesowych zamierza dokonać restrukturyzacji w zakresie posiadanych udziałów. W ramach planowanej restrukturyzacji, dokona wymiany udziałów polegającej na wniesieniu udziałów spółki Z. do innej spółki kapitałowej, w której jest jedynym wspólnikiem - spółki S.. W zamian za udziały spółki Z. wniesione w ramach wymiany udziałów do S., uzyska nowo wyemitowane udziały w spółce S. (dla celów planowanej wymiany udziałów S. dokona podwyższenia kapitału zakładowego oraz wyemituje nowe udziały zgodnie z art. 257 w zw. z art. 262 Kodeksu Spółek Handlowych).

Nominalna wartość udziałów objętych przez Skarżącą w S. w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów spółki Z. wniesionych do SPV.

Po dokonaniu wniesienia udziałów Skarżąca nadal będzie posiadać bezwzględną większość praw głosu w S., z kolei S. uzyska bezwzględną większość praw głosu w Z.. Zaznaczyła, iż w przypadku opisanej transakcji nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe dopłaty w gotówce pomiędzy spółkami.

Końcowo wskazała, iż jest niemieckim podatnikiem podatku dochodowego, podlegajacym w Niemczech opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast S. i Z. są polskimi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Po przeprowadzeniu wymiany udziałów, Skarżąca rozważa zbycie udziałów w S., objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Z..

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania:

1) Czy planowana transakcja polegająca na wniesieniu udziałów spółki Z. do S., w zamian za objęcie nowo wyemitowanych udziałów S., wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851. dalej "u.p.d.o.p."). i pozostanie neutralna podatkowo dla niej - na dzień jej dokonania?

2) Czy w przypadku sprzedaży udziałów w S., kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów będzie wartość nominalna udziałów w S. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów Z. (wniesionych do S. w ramach wymiany udziałów), odpowiadająca wartości rynkowej udziałów Z. stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z ad. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p.?

Odnosząc się do pytania pierwszego stwierdziła, iż opisana wymiana udziałów wypełnia warunki z art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., nie powodując powstania przychodu podatkowego u Skarżącej. W jej wyniku dojdzie bowiem do wymiany udziałów pomiędzy dwiema spółkami podlegającymi w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania) – Skarżąca wniesie udziały spółki Z do S., przy czym zarówno Z. jak i S. są spółkami podlegającymi w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. W konsekwencji w wyniku planowanej transakcji wymiany udziałów Skarżąca, w zamian za udziały w Z. otrzyma nowo wyemitowane udziały S., z kolei S. uzyska bezwzględną większość praw głosu w Z.. W związku z wymianą udziałów Skarżąca nie rozpozna przychodów i kosztów podatkowych. Przychody i koszty zamierza rozpoznać dopiero w razie odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w S. w zamian za udziały w Z..

W zakresie stanowiska co do przedstawionego pytania drugiego wyjaśniła, iż w przypadku odpłatnego zbycia udziałów S.koszt uzyskania przychodów na takim zbyciu należy ustalić w wysokości wartości nominalnej udziałów S. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Z, odpowiadającej wartości rynkowej udziałów Z. wniesionych do S. w ramach wymiany udziałów.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2014 r. uznał się za prawidłowe odnośnie pytania pierwszego. W zakresie pytania drugiego dotyczącego kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów S. objętych uprzednio w ramach transakcji wymiany udziałów stanowisko Skarżącej uznano za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ powołał się na treść art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. stwierdzając, iż transakcja przedstawione we wniosku (pytanie drugie) jest neutralna podatkowo (dla obu jej stron). Nie skutkuje bowiem powstaniem przychodu podatkowego, zaś od strony kosztów uzyskania przychodów jej dopełnieniem są unormowania zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8d i 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. Minister wskazał, iż dokonując przeniesienia na rzecz SPV udziałów w spółce Z., Skarżąca jest wspólnikiem przekazującym udziały spółce nabywającej, co w konsekwencji oznacza, iż zastosowanie w sprawie znajdzie norma z art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p. Wymiana udziałów, w ramach której, w zamian za udziały (akcje) spółki nabywającej, wnoszone są udziały (akcje) spółki nabywanej przez jej wspólników nie rodzi – w momencie wniesienia tychże udziałów (akcji) do spółki nabywającej - kosztów uzyskania przychodów. Przeniesienie przez udziałowca - Skarżąca - udziałów spółki nabywanej (spółki Z) na rzecz spółki nabywającej (S.), które w istocie stanowi zbycie tychże udziałów, jest wyłączone spod opodatkowania.

W ocenie organu, koszt nabycia (objęcia) udziałów w spółce Z. może się zaktualizować dopiero w momencie zbycia udziałów spółki nabywającej (tj. S.), a zatem tych udziałów, które udziałowiec (Skarżąca) nabyła w ramach transakcji wymiany udziałów.

Dalej organ wskazał, iż kosztem uzyskania przychodów w odniesieniu do zbywanych odpłatnie udziałów S., otrzymanych w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, tj. nabytych w drodze wymiany udziałów należy ustalić w oparciu o tzw. "koszt historyczny", tj. koszt nabycia/objęcia udziałów spółki Z..

Reasumując organ stwierdził, iż w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów SPV, Skarżąca uprawniona będzie do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie/objęcie udziałów w spółce Z.. Wydatki te kalkulowane zaś winny być w oparciu o art. 15 ust. 1k oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W konsekwencji, gdy Skarżąca nabyła/objęła udziały w spółce Z. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia ustala się w oparciu o art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast gdy nabycie/objęcie udziałów spółki Z. nastąpiło poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zastosowanie znajdzie norma z art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p. Postać wniesionego wkładu niepieniężnego na nabycie bądź objęcie udziałów spółki Z. determinować będzie wysokość kosztów uzyskania przychodów albo w wartości nominalnej objętych udziałów z dnia ich objęcia, albo w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość nominalna tych udziałów z dnia ich objęcia. Natomiast w sytuacji, gdyby do nabycia udziałów spółki Z. doszło w drodze wkładów gotówkowych "wymienionych" następnie na udziały S., koszty uzyskania przychodu ustalone być powinny zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a zatem wartość wkładu pieniężnego stanowi w tym przypadku koszt uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Skarżąca pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 16a ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. 1 k u.p.d.o.p. przez nieprawidłową interpretację przepisów,

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "O.p.") przez ogólnikowe wskazanie, że błąd wykładni dokonanej przez Skarżącą ma charakter systemowy, bez wskazania konkretnych przepisów, które Skarżąca naruszyła czy też nieprawidłowo zinterpretowała,

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Skarżąca zaznaczyła, iż w sporne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie/objęcie udziałów spółki kapitałowej, które to udziały zostały przez nią nabyte przez przekazanie spółce nabywającej (S.) w sposób określony w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.(w drodze tzw. "wymiany udziałów") udziałów spółki Z., przez co zastosowanie powinien mieć art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p., który odnosi się do art. 16 ust .1 pkt 8 oraz art. 15 ust. 1 k pkt 1 tej ustawy.

Skarżąca zarzuciła organowi niedostrzeżenie różnicy pomiędzy kosztami nabycia udziałów spółki kapitałowej, a kosztami objęcia udziałów spółki nabywającej (S.), co negatywnie wpłynęło na dokonaną subsumpcję normy do stanu faktycznego, a tym samym prawidłową wykładnię normy prawnej. W jej ocenie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki nabywającej (S.), objętych przez Skarżącą w zamian za wniesienie udziałów spółki Z., powinna być uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 k u.p.d.o.p. Ponadto zaznaczyła, iż zbywane udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (w postaci udziałów spółki Z.), za koszt uzyskania przychodów należy uznać nominalną wartość objętych udziałów w S. z dnia ich objęcia, zgodnie z normą wskazaną w art. 15 ust. 1 k pkt 1 u.p.do.o.p.

W konsekwencji skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie było mowy o planowanej dopłacie w gotówce, zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8d tej ustawy, bez uwzględnienia normy wskazanej w art. 15 ust. 1 k u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. uznała za nieprawidłowe i wadliwe.

Zdaniem Skarżącej, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz w zw. z art. 15 ust. 1 k u.p.d.o.p. nie uzależnia możliwości rozpoznania kosztu podatkowego od wcześniejszego rozpoznania przychodu - odnosi się tylko do wartości nominalnej, a skoro ta została ustalona w wysokości wartości rynkowej na dzień objęcia, to konsekwentnie wartość ta będzie kosztem na dzień zbycia.

Reasumując, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów S. koszt uzyskania przychodów na takim zbyciu należy ustalić w wysokości wartości nominalnej udziałów S. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Z., odpowiadającej wartości rynkowej udziałów Z. wniesionych do S. w ramach wymiany udziałów.

Końcowo Skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych na zasadność swoich twierdzeń.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy, co wymaga szczególnego podkreślenia nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.).

Podnieść należy, że interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładania i stosowania przepisów prawa podatkowego. Ma ona na celu wskazanie prawnopodatkowych skutków określonego zachowania podatnika. Wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, ustawodawca kierował się uzasadnioną potrzebą zapewnienia podatnikom informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do udzielenia interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu jej wydania lub w okresie wskazanym przez Stronę. Uznać zatem należy, iż interpretacje mają za zadanie wspomagać samoobliczenie i eliminować niepewność związaną ze zmieniającym się prawem podatkowym. Na podkreślenie zasługuje także to, iż indywidualna interpretacja prawa podatkowego spełnia funkcję gwarancyjną (ochronną) wyłącznie dla podmiotu występującego z wnioskiem o jej udzielenie. Ustawodawca zakłada w tym zakresie, że adresat, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych stąd wynikających. W ten sposób ustanowił zabezpieczenia chroniące podatników przed skutkami zastosowania się do wadliwej interpretacji. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w piśmiennictwie instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego stanowi swego rodzaju pomoc prawną, której celem jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika praw i obowiązków wynikających ustaw podatkowych. Zatem funkcja gwarancyjna realizuje się poprzez ochronę dobrej wiary podatnika działającego w zaufaniu do informacji udzielonej przez organy podatkowe. Dlatego też interpretacje indywidualne należą do instytucjonalnych gwarancji ochrony zaufania do państwa i jego organów. Tym samym Minister Finansów poza odpowiedzią na konkretne pytanie podatnika powinien wskazać przepisy mające zastosowanie w sprawie, w tym także regulujące zwolnienia podatkowe odnoszące się do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej ma zatem inny cel niż postępowanie kontrolne, wymiarowe. Z tych też względów organ interpretacyjny powinien przyjmować założenia przedstawionego stanu faktycznego i na tym tle wydawać urzędową opinię prawną. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości organom podatkowym przysługują odpowiednie kompetencje do ustalenie stanu obiektywnego danego zdarzenia prawnego.

Przenosząc obowiązujące kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego do niniejszej sprawy Sąd uznał, iż interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów w stosunku do Skarżącej odpowiada prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu.

Spór pomiędzy stronami postępowania dotyczy pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerem 2 i sprowadza się, generalnie biorąc, do określenia konsekwencji podatkowych w aspekcie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych w drodze wymiany udziałów poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki na gruncie przepisu art. 16 ust 1 pkt 8d p.d.o.p.

W ocenie skarżącej spółki, kosztem podatkowym związanym z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów jest wartość nominalna otrzymanych udziałów z dnia ich otrzymania, gdyż odwołanie do art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że jeśli przekazywane w ramach wymiany udziałów udziały pierwotnie objęte były przez Spółkę w zamian za wkład pieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to kosztem podatkowym byłaby ich nominalna wartość z dnia objęcia.

Zdaniem organu podatkowego, w opisanej sytuacji jedyne możliwe do uwzględnienia koszty to koszty w ujęciu tzw. historycznym czyli wydatki które zostały poniesione na nabycie tychże udziałów, gdyż jedynie te koszty uznać można za faktycznie poniesione wydatki na nabycie majątku, w zamian za który nastąpić ma objęcie udziałów/ akcji spółki kapitałowej, przeznaczonych do ewentualnego zbycia.

W tak zakreślonym sporze, zdaniem Sądu, rację należy przyznać organowi podatkowemu.

Ponieważ obie strony sporu wyprowadzają swoje wnioski z treści art. 16 ust. 1 pkt 8 p.d.o.p. należy w pierwszej kolejności odnieść się właśnie do treści tego przepisu. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (...) albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, (...) jednakże wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, (...).

Zauważyć należy, że przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a jedynie uszczegóławia ogólną zasadę odliczania wydatków poniesionych wynikającą z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie tj. do chwili zbycia składników majątku na nabycie których poniesiono przedmiotowy koszt. Dokonuje zatem przyporządkowania kosztu do źródła przychodu jaki koszt ten zabezpiecza, nie zmieniając przy tym ogólnych założeń wynikających z art. 15 ust. 1 p.d.o.p., tj. zasady wedle której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wobec tego uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy wydatek został faktycznie poniesiony, celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów na przyszłość, a wydatek nie znajduje się w katalogu włączeń w art. 16 p.d.o.p.

Wobec tego organ podatkowy słusznie przyjął, że zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione, a odnosząc się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy stwierdził, że za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w wyniku wymiany udziałów poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki.

Aby rozszerzyć powyższą - prawidłową w ocenie sądu wykładnię art. 16 ust 1 pkt 8 pdop. - warto w sposób szerszy przyjrzeć się roli przedmiotowego przepisu w systemie prawa podatkowego oraz celowi jaki norma ta zabezpiecza.

Przepis ten służy ustaleniu wartości kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów / akcji / papierów wartościowych (innych instrumentów finansowych). Ustawodawca nie określa przedmiotowego kosztu sztywno, poprzez powołanie jakiejś konkretnej wartości, ale odnosi się do ogólnej zasady odliczenia poniesionego wydatku.

Do zbycia opisanego majątku i zastosowania omawianego przepisu dojść może w obrocie gospodarczym na gruncie co najmniej dwu różnych stanów faktycznych. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest, czy różnice w stanach faktycznych są na tyle istotne aby spowodować zróżnicowanie obciążeń podatkowych. Rolą organów podatkowych oraz sądów administracyjnych – kierujących się zasadami równości i powszechności opodatkowania, jest bowiem dokonywanie takiej wykładni przepisów, aby obrana przez podatnika metoda – w tym przypadku zbycia majątku – nie tworzyła nieuzasadnionych preferencji podatkowych. Innymi słowy, prawidłowa wykładnia przepisów prawa to taka która uwzględnia wymóg zachowania równego obciążenia fiskalnego podatników realizujących tożsame cele gospodarcze i ponoszących porównywalne ciężary ekonomiczne. Należy przy tym mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie poszczególnych przepisów prawa, lecz również w świetle obowiązujących zasad powszechności i równości opodatkowania – wykładnię systemową, uwzględniając role poszczególnych przepisów w całym systemie prawa podatkowego.

Idąc tym torem rozumowania, nie sposób nie zauważyć, że w sytuacji gdy mamy do czynienia z transakcją wymiany udziałów, ustawodawca wprowadził szczególne zasady opodatkowania (lege distinguente). Mianowicie, gdy Spółka nabyła/objęła udziały w spółce Z. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia ustala się w oparciu o art. 15 ust. 1k pkt1 o.p.d.o.p., natomiast gdy nabycie/objęcie udziałów w spółce Z. nastąpiło poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, zastosowanie znajdzie norma z art. 15 ust. 1k pkt cyt. ustawy.

W konsekwencji, w świetle opisanego we wniosku zdarzenia, kosztem uzyskania przychodów w odniesieniu do zbywanych odpłatnie udziałów S., otrzymanych w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, tj. nabytych w drodze wymiany udziałów należy ustalić w oparciu o tzw. "koszt historyczny", a zatem koszt nabycia /objęcia udziałów Spółki Z.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Skarżącej, które w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów S. objętych w drodze wymiany udziałów poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki Z, zrównuje je z wartością nominalną objętych udziałów S.. Należy mieć bowiem na uwadze, iż na gruncie art. 12 ust. 4d o.p.d.o.p. samo otrzymanie przez Wnioskodawcę akcji spółki SPV w drodze wymiany udziałów nie rodziło przychodu podatkowego.

Jak bowiem stanowi art. 12 ust. 4d ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki. Tym samym, samo otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów spółki S. - nie rodzące przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej udziałów tej spółki (na podstawie art. 12 ust.l pkt 7 o.p.d.o.p.) nie może skutkować rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości tj. wartości nominalnej, w sytuacji zbycia tychże udziałów (na podstawie art. 15 ust.lk pkt 1 o.p.d.o.p.). Kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek na nabycie/objęcie udziałów spółki Z, co znajduje swoją normatywną podstawę w treści art. 16 ust. 1 pkt 8d o.p.d.o.p.

Tymczasem wykładnia przyjęta przez Spółkę zrównuje wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów, które powstają na skutek "zwykłej transakcji" zbycia udziałów do tych, które powstają na gruncie transakcji "wymiany udziałów".

W ocenie Sądu, mając na uwadze treść przepisu art. 12 ust 4d oraz art. 16 ust.1 pkt 8d o.p.d.o.p. tym samym nieuprawnionym jest więc pogląd pozwalający na zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej udziałów (akcji) przekazywanych przez spółkę nabywającą na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) spółek nabywanych albowiem nie dość, że pomija treść art. 12 ust.4d o.p.d.o.p. i wynikającą z niej neutralność podatkową transakcji wymiany udziałów, to na dodatek zezwala na zaliczenie w ramach tej samej w istocie transakcji - zbycia udziałów spółki nabywającej przez udziałowca (akcjonariusza) spółek nabywanych - skutkującej na gruncie podatkowym rozpoznaniem jednego przychodu, dwóch wydatków, jednych: ..historycznych" związanych z nabyciem (objęciem) udziałów (akcji) spółek nabywanych, drugich zaś: związanych z samym objęciem udziałów (akcji) spółki nabywającej - w wysokości wartości nominalnej zbywanych udziałów (akcji), która to wartość nigdy nie stanowiła przychodu podatkowego.

Dodać można, że przyjęcie takiego stanowiska spowodowałoby niedozwolone multiplikowanie kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy celem ustawodawcy przy konstruowaniu przepisów dotyczących wymiany udziałów było nieopodatkowywanie samej transakcji wymiany udziałów, przy jednoczesnym odroczeniu momentu zaliczania w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) spółek zbywanych (wnoszonych) w drodze tejże transakcji.

Dlatego też Sąd w składzie orzekającym nie podziela stanowiska podatnika oraz przywołanego na jego poparcie wyroku, stanowiącego element składowy tego stanowiska.

Dodać jedynie można, że Skarżąca poprzez opisany w zdarzeniu "transfer" wymiany udziałów, przy przyjęciu zaproponowanej przez nią wykładni art. 16 ust 1 pkt 8 p.d.o.p, na mocy tego samego przepisu, zyskałby szansę na "urynkowienie" wartości przysługujących jej kosztów uzyskania przychodu - poprzez określenie nominalnej wartości udziałów.

Reasumując, w ocenie Sądu, Organ interpretacyjny dokonał prawidłowej interpretacji przepisów art. art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 16a ust. 1 pkt 8 oraz art. 15 ust. 1 k p.d.o.p. stanowiących podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia i dlatego zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 października 2014r. należy uznać jako odpowiadającą prawu.

Jednocześnie Sąd nie podziela argumentacji skargi odnoszącej się do uzasadnienia naruszenia przepisów postępowania, tj. w szczególności naruszenia art. 120 O.p., przez ogólnikowe wskazanie, że błąd wykładni dokonanej przez Skarżącą ma charakter systemowy, bez wskazania konkretnych przepisów, które Skarżąca naruszyła czy też nieprawidłowo zinterpretowała oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdzić w pierwszej kolejności trzeba, że Organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkim tez i argumentów podniesionych przez Stronę niezadowoloną z rozstrzygnięcia.

Jak już stwierdzono w części wstępnej rozważań, rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest wykładnia przepisów w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a nie szczegółowa analiza trafności stanowiska wnioskodawcy.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, Organ intepretacyjny, działając w granicach prawa dokonał oceny stanowiska Spółki i wskazał własne stanowisko, w sposób spójny, kompleksowy i jednoznaczny. Okoliczność, że podatnik inaczej interpretuje przepisy prawa, tj. art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. lk ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może oznaczać samo przez się, iż nie uzasadnił właściwie wyrażonych tez w obowiązujących przepisach, ani że naruszył przepisy proceduralne, zmniejszając zaufanie do organów państwa, poprzez głoszenie "tez nieugruntowanych w przepisach prawa materialnego".

Odmienna interpretacja przepisów prawa, od prezentowanej przez Skarżącą, nie oznacza bowiem naruszenia zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (zasady legalizmu), wynikającej z art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że organ udzielił wyczerpującej i jasnej odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji, a dokonana przez niego interpretacja tychże przepisów była zgodna z obowiązującymi zasadami wykładni przepisów prawa.

Za nietrafny należy ponadto uznać podniesiony w skardze zarzut oparcia przez organ podatkowy swojego stanowiska "wyłącznie na pro fiskalnej wykładni przedmiotowych przepisów podatkowych" i stawianiu interesu "Skarbu Państwa, ponad właściwa interpretację przepisów materialnych". Jak bowiem wykazano w części odnoszącej się do zarzutów prawa materialnego, organ dokonał właściwej interpretacji przepisów materialnych. Ponadto przywoływane przez Skarżącą zasady in dubio pro tributario oraz in dubio pro fisco stanowią dyrektywy kierunkowe (drugiego stopnia) przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego, jednakże ich zastosowanie nie może podważać rezultatów wykładni gramatycznej (wzmocnionej wykładnią celowościową i systemową wewnętrzną), a ta w przedmiotowej sprawie, jak wykazano wyżej, pozwalała na dokonanie prawidłowej oceny prawnej zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 20.02.2007r., sygn. III SA/Wa 4229/06, "Skoro przepis prawa (...) został sformułowany w sposób, który pod względem językowym nie budzi wątpliwości, niedopuszczalne jest na podstawie rozwiązań systemowych (...) nowe kształtowanie warunków, których w nim nie zawarto". Przy czym, jak z kolei podkreślone zostało w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 04.01.2001r. (sygn. III ZP 26/00" "Przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie ma miejsca na koncepcję in dubio pro fisco i in dubio pro tributario, która nota bene odnosi się jedynie do konsekwencji prawnych nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, nie zaś wątpliwości co do znaczenia stosowanych przepisów prawnych, które organ obowiązany jest wyjaśnić". W konsekwencji, w ocenie Sądu, brak jest podstaw by uznać, że doszło we wskazany sposób do naruszenia przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 14a i art. 14e O.p. poprzez nieuwzględnienie w procesie wydawania zaskarżonej interpretacji powołanego przez Spółkę orzecznictwa sądowego (wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego) oraz interpretacji indywidualnych potwierdzających stanowisko Skarżącej Sąd stwierdza, ze z żadnych przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek ani wnioskodawcy, ani organu podatkowego, do wskazywania na interpretacje indywidualne lub wyroki sądowe - wydawane w indywidualnych sprawach innych podatników, mające potwierdzać prezentowane przez nich stanowisko.

Sąd zauważa, że Spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powołała się na sygnatury dwóch interpretacji indywidualnych, mających potwierdzić jej stanowisko w zakresie pytania numer 1, które Organ uznał za prawidłowe. Nie powołała natomiast, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, ani jednej interpretacji indywidualnej która potwierdzałaby jej stanowisko w zakresie obejmującym przedmiot złożonej przez nią skargi (tj. w zakresie pytania numer 2), poza interpretacją tutejszego organu podatkowego z dnia 3 kwietnia 2013 r. nr IPPB3423-650/09-5/13/S/AG, która została wydana w wyniku obowiązku organu podatkowego wykonania powoływanego przez Spółkę wyroku NSA (z dnia 24 października 2012 r. o sygn. II FSK 470/11).

Ponadto Sąd zauważa, że Organ odniósł się także do stanowiska Sądu wskazanego przez Skarżącą, tj. wyroku NSA z dnia 24 października 2012 r. o sygn. II FSK 470/11 oraz uzasadnił dlaczego nie może zaaprobować wyrażonego tamże poglądu prawnego. Zdaniem Sądu, sam fakt nieuznania przez Organ mocy wiążącej powołane przez Stronę orzeczenie sądowego nie można oceniać jako nieuzasadnione pominiecie orzecznictwa korzystnego dla Spółki.

Poza tym stwierdzić należy, że "uwzględnianie" orzecznictwa w procesie wydawania interpretacji indywidualnych nie oznacza bezwzględnej konieczności akceptacji przedstawionych w nim tez.

Jak wskazał bowiem WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31 lipca 2013r. (sygn. akt III SA/Wa 585/13) "Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia tego orzecznictwa jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa. Tak też stało się w rozpoznanej sprawie, w której Skład orzekający podzielił poglądy wyrażone także w wyrokach powołanych przez Skarżącą. Nie było zatem naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) dokonanie przez Ministra Finansów wykładni przepisów prawa materialnego odmiennej niż wynikająca z orzecznictwa sądów administracyjnych."

Dodać można, że pogląd ten zyskał akceptację także innych sądów, które podobnie wypowiadały się m. innymi w wyrokach: WSA w Warszawie z dnia 04.07.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3076/10; WSA w Warszawie z dnia 05.06.2012 r. sygn. akt 2640/11; WSA w Warszawie z 09.10.2012 r. sygn. akt 428/12; WSA w Warszawie z dnia 27.05.2012 r. sygn. Akt 52/13.

Reasumując, ponieważ Sąd nie stwierdził w zaskarżonej Interpretacji ani wskazywanych w skardze naruszeń prawa materialnego, ani przepisów procesowych, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.