Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1735/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 179 par. 1, 2,  art. 293 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wglądu w dokumenty wyłączone z akt postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. B. (dalej "podatnik" lub "skarżący") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydane w przedmiocie odmowy wglądu w dokumenty wyłączone z akt postępowania.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Postanowieniami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wyłączył z akt sprawy postępowania podatkowego (wszczętego wobec podatnika z urzędu w dniu [...] r.), w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r., opisane w nich dokumenty. W uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć stwierdził, że dokumenty te zawierają informacje dotyczące osób trzecich oraz objęte tajemnicą skarbową, które mieszczą się w pojęciu interesu publicznego.

Jednocześnie na mocy postanowienia z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. włączył do akt podatkowych w wersji zanonimizowanej część z wyłączonych wcześniej dokumentów.

2. Podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego), w toku postępowania odwoławczego z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. w przedmiocie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r., pismem z dnia 24 maja 2019 r. wniósł o udostępnienie materiału dowodowego w części, co do której wyłączona została jawność w stosunku do podatnika, co uzasadnił koniecznością dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz potrzebą złożenia ewentualnych wyjaśnień i dalszych wniosków dowodowych.

3. Postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 179 § 2 i 3, art. 216, art. 217 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "o.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ podatkowy") nie uwzględnił żądania podatnika i odmówił wglądu do akt sprawy w części, co do której wyłączona została jawność w stosunku do podatnika przez wzgląd na okoliczność, że wyłączone dokumenty dotyczą źródeł i wysokości przychodów osiąganych przez osoby trzecie (osób niebędących stroną postępowania podatkowego), rodzajów i wysokości poniesionych przez nie wydatków, czyli zawierają informacje objęte tajemnicą skarbową, a ponadto zawierają dane tych osób, takie jak: data urodzenia i adres zamieszkania.

4. W zażaleniu na to postanowienie podatnik wniósł o jego uchylenie i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie:

- art. 121 o.p. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 123 § 1 o.p. z uwagi na ograniczenie stronie czynnego udziału w postępowaniu w związku z nieujawnieniem istotnych dla sprawy dokumentów;

- art. 129 o.p. polegające na ograniczeniu jawności postępowania wobec strony;

- art. 178 § 1 o.p. z uwagi na odmowę możliwości wglądu do akt sprawy oraz sporządzenia z nich kopii;

- art. 51 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej polegającym na ograniczeniu istoty prawa strony do jawnego i czynnego udziału w postępowaniu, wychodząc poza konieczny zakres ograniczenia tego prawa.

5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając jako organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p., utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] r.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia, wskazał m.in., że ustanowione w art. 51 ust. 3 Konstytucji RP prawo dostępu do urzędowych dokumentów i zbiorów danych, podlega ustawowemu ograniczeniu w art. 179 § 1 i 2 o.p. Ponadto zgodnie z art. 293 § 1 o.p., indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową, a zasada ta rozciąga się na informacje podatkowe zawarte w wymienionych w art. 293 § 2 o.p. dokumentach.

Organ podatkowy stwierdził, że w dokumentach, które zostały wyłączone z akt sprawy, znajdują się dane dotyczące osób trzecich lub dane objęte tajemnicą skarbową i wymienił wyłączone dokumenty, wskazując jakie informacje (dotyczące danych o osobie trzeciej lub objęte tajemnicą skarbową) zawierają. Wyjaśnił, iż co do zasady tajemnicą skarbową objęte są dane zawarte w dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. Obejmują one bowiem zawsze dane odnoszące się do danego podmiotu (w tym sensie są danymi indywidualnymi) i dotyczą źródeł i wysokości osiąganych przychodów oraz rodzajów i wysokości poniesionych wydatków (kosztów), a także zapłaconych zaliczek na podatek.

Organ podatkowy argumentował, iż dokumenty objęte tajemnicą skarbową nawet w części nie nadawały się do udostępnienia stronie, a ewentualna ich anonimizacja spowodowałaby utajnienie ich treści w całości, gdyż wszystkie dane w nich zawarte, za wyjątkiem nazwisk, podlegają wyłączeniu. Pozostałe dokumenty wyłączone z akt sprawy zostały utajnione przez wzgląd na interes publiczny, rozumiany jako dobro osób trzecich niebędących stronami w sprawie, ponieważ zawierają dane osobowe, w tym adresy ich zamieszkania, daty urodzenia, numery pesel oraz informacje o prowadzonych inwestycjach: ich rodzaju oraz miejscu. W razie ujawnienia utajnionych danych podatnik mógłby je w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym przetwarzać, weryfikować, powoływać oraz wnosić o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. W rezultacie podatnik wprowadziłby niejako podmioty udzielające informacji do postępowania podatkowego, w sytuacji gdy osoby trzecie, przekazując swoje dane czynią to w związku z gwarancją wynikającą z obowiązku ograniczenia dochodzonej pomocy od nich do niezbędnego minimum i w uzasadnionym przekonaniu, że nie staną się w związku z tym uczestnikami postępowania.

Nawiązując do twierdzeń pełnomocnika podatnika, według którego organ podatkowy, wyłączając z akt sprawy określone dokumenty, winien pozostawić je w aktach w wersji zanonimizowanej, organ podatkowy podniósł, że to do organu prowadzącego postępowanie należy wyważenie całokształtu okoliczności występujących w konkretnej sprawie oraz ustalenie istnienia ewentualnej przesłanki ograniczenia dostępu do dokumentów i jej zastosowanie. Kierując się powyższą zasadą do akt sprawy włączono dokumenty z usuniętymi informacjami pozwalającymi zidentyfikować podmiot, którego dane były w nim zawarte (chodzi o dokumenty wyłączone z akt sprawy na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., znak: [...], które po ich anonimizacji włączono na powrót do akt podatkowych) oraz wyłączono w całości dokumenty zawierające dane objęte tajemnicą skarbową, wskazując w postanowieniu o ich wyłączeniu, imiona i nazwiska oraz nazwy podmiotów, których dotyczyły oraz rodzaj dokumentów podlegających wyłączeniu.

Odpowiadając na zarzuty naruszenia art. 121, 123 § 1 i 129 o.p., organ podatkowy wyjaśnił, iż czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać jej dostępu do informacji o innym podatniku, a zastosowanie przez organ art. 179 § 1 o.p. stanowi ograniczenie zasady czynnego udziału strony, które jest zgodne z prawem. Organ podatkowy stwierdził, iż wyłączone materiały zawierają dane dotyczące osób niebędących stroną postępowania, a zatem pozostające bez wpływu na ustalenia w zakresie zobowiązania podatnika od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r. Organ zaznaczył, iż podatnik jest jedyną stroną prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, a zgłoszone żądanie wglądu do akt dotyczy dokumentów zawierających dane osób trzecich w żaden sposób nie związanych ze sprawą.

Odnosząc się do twierdzeń podatnika, organ podatkowy argumentował, że z art. 1a § 1 o.p. wynika, że organy podatkowe są zobowiązane do wykonywania obowiązku wynikającego z art. 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych). W art. 1a § 2 o.p., wskazano jednocześnie, że wykonywanie obowiązku, o którym mowa w art. 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia 2016/679, odbywa się niezależnie od obowiązków organów podatkowych przewidzianych w ustawie i nie wpływa na tok i wynik procedur podatkowych. Skoro zatem procedury podatkowe, w tym także dopuszczająca możliwość ograniczenia stronie dostępu do części dokumentów zgromadzonych w aktach podatkowych przez wzgląd na interes publiczny, tj. tajemnicę skarbową oraz ochronę danych osób trzecich, są niezależne od obowiązków nałożonych na te organy wyżej powołanymi przepisami, to podniesiony zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w związku z odmową dostępu do akt, w części wyłączonej, zasługuje na dezaprobatę.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. oraz poprzedzającego go postanowienia tego organu z dnia [...] r., jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzucił naruszenie:

- art. 120 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu;

- art. 123 § 1 o.p. polegające na ograniczeniu stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieujawnienie stronie istotnych dla sprawy dokumentów;

- art. 129 o.p. polegające na ograniczeniu jawności postępowania wobec strony;

- art. 178 § 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 179 § 1 o.p. w zw. z art 123 § 1 o.p polegające na nieusprawiedliwionej odmowie możliwości wglądu do akt sprawy w części objętej wyłączeniem jawności względem strony oraz uniemożliwienie sporządzenia z nich odpisów;

- art. 192 o.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na nieprawidłowym zastosowaniu zasady ograniczenia jawności postępowania, podczas gdy w okolicznościach sprawy skarżący powinien mieć możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 o.p. poprzez brak zawarcia klarownego uzasadnienia faktycznego wydanego postanowienia, z którego wynikałoby co uzasadniało wyłączenie dokumentów i odmowę zapoznania się z nimi w pełnym zakresie, a także wykluczało możliwość zapoznania się z nimi po dokonaniu anonimizacji w zakresie koniecznym dla ochrony prywatności i innych danych osobowych (o ile taka anonimizacja w okolicznościach tej sprawy byłaby uzasadniona);

- art 51 ust. 3 w związku z art 31 ust. 3 Konstytucji RP polegające na ograniczeniu prawa strony do jawności postępowania oraz gwarancji czynnego udziału w postępowaniu poprzez bezzasadne wyłączenie jawności części dowodów względem strony postępowania.

Skarżący, powołując się na art. 23 ust 1 pkt 2 i art. 7 u.o.d.o., stwierdził, że jeżeli w aktach sprawy znajdują się dokumenty zawierające dane osobowe, a obowiązek udostępniania takich akt wynika z art. 178 o.p., to dane takie mogą być udostępnione stronie postępowania i nie podlegają w tym zakresie ograniczeniom dotyczącym ochrony danych osobowych. Oznacza to, że ochrona danych osobowych nie stanowi przesłanki interesu publicznego, a organ podatkowy niewłaściwie zdefiniował pojęcie i zakres interesu publicznego w odniesieniu do jawności postępowania względem skarżącego. Aktualność tego stanowiska potwierdził ustawodawca, uchwalając ustawę z 21 lutego 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z zapewnieniem stosowania rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (Dz. U poz. 730).

W ocenie skarżącego, organ w sposób ogólny i wręcz hasłowy wskazał, że dokumenty zostały utajnione przez wzgląd na interes publiczny, rozumiany jako dobro osób trzecich niebędących stronami w sprawie, a tym samym naruszył art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 179 § 1 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do oceny zgodności z prawem postanowienia o odmowie wglądu do akt sprawy w części, co do której wyłączona została jawność w stosunku do podatnika na podstawie art. 179 § 2 i 3 op. oraz art. 293 § 1 i 2 o.p. Organ, uzasadniając stanowisko, wskazał na ciążący na nim obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej oraz uwzględnienia interesu publicznego, rozumianego jako dobro osób trzecich niebędących stronami w sprawie. Skarżący twierdził natomiast, iż odmowa wglądu do części akt jest nieuzasadniona, narusza jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu oraz, że ochrona danych osobowych nie stanowi przesłanki interesu publicznego.

W świetle art. 53 ust. 3 Konstytucji RP każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych.

Rozwinięcie tego konstytucyjnego prawa podmiotowego na gruncie procedury podatkowej przewidziano w art. 178 § 1 o.p., zgodnie z którym strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (178 § 3 o.p.).

Konstytucyjne, jak i ustawowe prawo podmiotowe, nie ma jednak charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom na gruncie stosownych przepisów rangi ustawowej. I tak, stosownie do art. 179 § 1 o.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

W myśl § 2 tego przepisu, odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia.

Zgodnie zaś z art. 179 § 3 o.p., na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie.

Z kolei w art. 293 § 1 o.p. ustawodawca postanowił, iż indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową.

W § 2 pkt 1, 2, 3, 4 i 5 tego przepisu wskazano, że jego § 1 stosuje się również do danych zawartych w: informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1, aktach dokumentujących czynności sprawdzające, aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, dokumentacji rachunkowej organu podatkowego, informacjach uzyskanych przez organy Krajowej Administracji Skarbowej z banków oraz z innych źródeł niż wymienione w § 1 lub w pkt 1.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wyrażono pogląd, że przesłanką odmowny umożliwienia zapoznania się przez stronę z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy jest wykazanie przez organ, że zapoznanie się z tymi dokumentami przez stronę byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Istnienie tej okoliczności organ powinien wykazać w uzasadnieniu postanowienia o odmowie prawa do zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy (zob. wyroki NSA: z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1958/10; z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1362/12; z dnia 5 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3512/16; z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1106/18; z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1520/19; publikowane w CBOSA). Sąd podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 5 lutego 2020 r. (sygn. akt II FSK 648/18), że "skoro przesłanką wydania postanowienia na podstawie art. 179 § 2 O.p. jest wcześniejsze wydanie postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy z uwagi na interes publiczny to zasadnym jest uznanie, że za przesłankę do wydania postanowienia o odmowie umożliwienia zapoznania się z wyłączonymi dokumentami należy uznawać także potrzebę ochrony interesu publicznego. Postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. realizuje tę ochronę, a więc także to postanowienie w swym uzasadnieniu powinno zawierać wskazanie, w jaki sposób ujawnienie stronie dokumentów, które zostały wyłączone z akt sprawy mogłoby naruszać interes publiczny."

Przez interes publiczny w rozumieniu art. 179 § 1 o.p., należy rozumieć wartość służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (zob. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1106/18, CBOSA). W wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1647/13, CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jako utrwalone w orzecznictwie przyjąć należy stanowisko, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 o.p. są również dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumentny lub ich części. Przyjmuje się także, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 o.p. podatkowej jest także ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1876/10 i powołane w uzasadnieniu tego wyroku orzecznictwo sądów administracyjnych). W szczególności zgodzić się należy ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2143/00, zgodnie z którym, jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 października 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1353/97 (ONSA 2000/4/154).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela takie postrzeganie pojęcia interes publiczny.

Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd wskazuje, że postanowieniami z dnia [...] i [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wyłączył z akt sprawy postępowania podatkowego toczącego się wobec skarżącego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r. określone dokumenty. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] r. ten sam organ włączył do akt podatkowych część z wyłączonych dokumentów w wersji zanominizowanej.

Z analizy zebranej w sprawie dokumentacji wynika, iż wyłączone zostały opisane w ww. postanowieniach dokumenty ze względu na interes publiczny. Mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wskazał, że interesem publicznym w sprawie jest prawo do ochrony: danych osobowych, danych związanych z okresami zatrudnienia i wysokością wynagrodzeń osób trzecich, informacji majątkowych osób trzecich, danych objętych tajemnicą handlową oraz szczegóły dotyczące prowadzonej przez podmioty działalności gospodarczej (uzasadnienie postanowienia z dnia [...] i [...] r. o wyłączeniu z akt sprawy dokumentów).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w wydanych w sprawie postanowieniach o odmowie wglądu do akt sprawy szczegółowo i konkretnie podał powody zastosowania regulacji z art. 179 § 1 o.p. Wskazał bowiem, który dokument i z jakiego powodu został, w jego ocenie, zasadnie wyłączony z akt sprawy. Powołał się na interes publiczny i wyjaśnił, iż wyłączone dokumenty zawierają dane osób trzecich niebędących stroną postępowania (adresy zamieszkania, daty urodzenia, numery pesel oraz informacje o prowadzonych inwestycjach) oraz dane objęte tajemnicą skarbową, takie jak przykładowo: wyciągi bankowe, rejestr zakupów VAT, zeznania podatkowe, wydruki deklaracji VAT, decyzje dotyczące procesu inwestycyjnego i umowy dotyczące osób trzecich, w tym również podmiotów gospodarczych (s. 7 i 8 zaskarżonego postanowienia).

Sąd zgadza się z organem podatkowym, że ujawnienie tych danych mogło godzić w interes innych podmiotów niż skarżący, a ponadto ich ujawnienie w żaden sposób nie mogło przyczynić się do załatwienia sprawy skarżącego. Wyłączone materiały zawierają bowiem dane dotyczące osób trzecich niebędących stroną postępowania (skarżący jest jedyną stroną prowadzonego przez organ podatkowy postępowania), a ich ujawnienie nie tylko nie miałoby wpływu na prawidłową realizację przez podatnika prawa dostępu do akt sprawy, ale mogłoby narazić je szkodę. W konsekwencji doprowadziłoby to do naruszenia zasady budowania zaufania tych osób do organów podatkowych państwa (art. 121 § 1 o.p.). Co istotne, skarżący tych ustaleń organu w toku postępowania skutecznie nie podważył; zarzuty skarżącego w tym zakresie mają charakter ogólny - bazują na zasadach ogólnych określonych w art. 123 i 129 o.p. Przy czym, na co również zwrócił uwagę organ podatkowy, w sytuacji, w której na podstawie wyłączonych dokumentów zostaną w sprawie poczynione ustalenia mające wpływ na sytuację procesową, czy materialnoprawną skarżącego, będzie mógł on kwestionować odmowę udostępnienia mu przedmiotowych dokumentów w postępowaniu sądowoadministracyjnym mającym na celu kontrolę postępowania wymiarowego i zapadłych w nim decyzji.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionej wcześniej analizy użytego w art. 179 § 1 o.p. pojęcia interes publiczny, organ podatkowy wykazał, że udostępnienie skarżącemu wyłączonych danych dotyczących osób trzecich lub objętych tajemnicą skarbową mogłoby naruszyć interes publiczny, a tym samym, że odmowa umożliwienia zapoznania się przez skarżącego z przedmiotowymi informacjami była uzasadniona - służyć będzie ochronie interesu publicznego. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ podatkowy prawidłowo określił interes publiczny, uznając, iż pojęcie to obejmuje dane osobiste osób trzecich. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wymogi art. 217 o.p.

Organ podatkowy nie działał uznaniowo. W sposób przekonywujący uzasadnił odmowę dostępu skarżącemu do dokumentów wyłączonych z akt postępowania w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub podchodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 r.

Przez wzgląd na powyższe, zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 51 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 178 § 1 i § 3, art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1o.p., art. 192 o.p., art. 217 § 2 związku z art. 179 § 1 o.p. poprzez nieusprawiedliwioną odmowę prawa wglądu do akt sprawy w części objętej wyłączeniem oraz brak klarownego uzasadnienia faktycznego zaskarżonego postanowienia, nie zasługują na uwzględnienie.

Za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 120, 121, 123 i 129 o.p. Jak już Sąd wyjaśnił, prawo skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym zostało przez ustawodawcę ograniczone w art. 179 § 1 o.p. Skoro zatem ustawodawca taką regulację dopuścił, a organ podatkowy, co zostało wykazane, działał legalnie, to sprzeczne z domniemaniem jego racjonalności byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 o.p. narusza prawo (wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2297/13, CBOSA).

Zarzut skarżącego, iż niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ podatkowy opiera swoje rozstrzygnięcia na dowodach, w stosunku do których orzeczono wyłączenie jawności wykracza poza granice sprawy - jest zarzutem skierowanym przeciwko prawidłowości decyzji wymiarowej.

Powyższe argumenty nakazują uznać bezzasadność zarzutów skargi, dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), orzekł jak w sentencji wyroku.