Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 429/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 145 par. 1-2, art. 191, art. 197 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i 9 i par. 4, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

| | | Sygn. akt I SA/Po 429/19 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 września 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 8 stycznia 2018 r. X. Sp. z o.o. Oddział w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł oraz o zwrot nadpłaty. Jednocześnie złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. rok.

W argumentacji wniosku spółka podniosła, że w złożonej deklaracji podatkowej błędnie wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kategorii budowli wartość urządzeń technicznych, stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych. Do wniosku spółka dołączyła opinię techniczno-budowlaną w zakresie klasyfikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych wykonaną w grudniu 2016 r. przez dr inż. Q. Q..

Burmistrz Miasta i Gminy [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w toku postępowania w dniu 12 maja 2018 r. przeprowadził z udziałem biegłego oględziny budowli wykazanych we wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, z której to czynności został sporządzony protokół, a następnie powołany przez organ biegły - mgr inż. K. S. sporządził opinię dotyczącą przedmiotowych budowli. Z opinii tej wynika, że budowle wskazane we wniosku spółki są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, są połączone z gazociągiem i składają się na sieć techniczną i stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm. - w skrócie: "P.b."), jako całość techniczno-użytkową. Podkreślono przy tym, że infrastruktura gazownicza jest powiązana spójnie, bez stacji redukcyjno-pomiarowych, czy punktów pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych nie funkcjonowałaby jako całość techniczno-użytkową. Odnośnie przedłożonej przez spółkę opinii biegłego organ wskazał, że opinia ta ma charakter bardzo ogólny, jej autor odwołuje się do przepisów prawa oraz opisuje aspekty techniczo-budowlane wszystkich stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych. W treści tej opinii brak jakichkolwiek informacji o przedmiotach opodatkowania objętych wnioskiem. Ponadto autor opinii odwołuje się do orzeczeń sądów administracyjnych, które nie dotyczą w sposób bezpośredni tematyki urządzeń sieci gazowych.

Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ I instancji uznał, że podatkiem od nieruchomości powinny być opodatkowane budowle wykazane przez spółkę w deklaracji za 2013 r., zgodnie z danymi o ich wartości na dzień 28 stycznia 2013 r. Ponadto organ stwierdził, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych określonych w przedmiotowym wniosku i zlokalizowanych na terenie Miasta i Gminy [...] są połączone z gazociągami stanowią sieć techniczno-użytkową i stanowią budowlę w rozumieniu P.b. Służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki stanowią one (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.").

W odwołaniu spółka zażądała uchylenia decyzji organu I instancji i określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. z uwzględnieniem powstałej nadpłaty zgodnie ze złożoną korektą deklaracji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1b i pkt 3 P.b., art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6, art. 201 § 4 i art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p.").

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji SKO w pierwszej kolejności przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania, z którego wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił wcześniejszą decyzję SKO w K. i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza [...] określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. SKO wskazało, że organ I instancji, realizując zawarte w ww. wyroku wytyczne sądu, w toku ponownego rozpatrzenia sprawy dopuścił i przeprowadził dowód z opinii biegłego, oględziny, przesłuchał świadka oraz dokonał szczegółowej analizy przedłożonych korekt deklaracji. Powołany biegły rzeczoznawca rozstrzygnął sporne kwestie i jednoznacznie wskazał, że wszystkie objęte badaniem urządzenia infrastruktury gazowej są ściśle ze sobą związane i że każda część tej infrastruktury, którą spółka wybudowała i użytkuje, jest niezbędna do właściwego i bezpiecznego funkcjonowania. Okoliczności wskazane przez biegłego potwierdził przesłuchany, zgodnie z zaleceniami sądu, świadek w osobie Kierownika Gazowni w [...].

W dalszej części uzasadnienia decyzji SKO wskazało, że organ I instancji, zgodnie z wytycznymi WSA w Poznaniu, ponownie przeprowadził postępowanie podatkowe, w ramach którego powołał biegłego, który w sporządzonej opinii uznał, że wszystkie urządzenia infrastruktury gazowej jakie poddane zostały oględzinom są ściśle ze sobą związane w taki sposób, że każda część owej infrastruktury potrzebna jest do właściwego i bezpiecznego funkcjonowania. Okoliczności te potwierdził słuchany w sprawie świadek w osobie przedstawiciela spółki. Twierdzeń tych nie podważano w toczącym się dalej postępowaniu, jak i nie zakwestionowano w odwołaniu. Wobec tego SKO uznało, że postępowanie podatkowe przeprowadzone przed organem I instancji jednoznacznie wskazuje na to, że bez stacji redukcyjnych, stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych oraz układów telemetrii sieć gazowa nie mogłaby funkcjonować jako całość techniczno-użytkowa. Odłączenie ww. urządzeń lub któregokolwiek z nich czyniłoby budowlę bezużyteczną. W ocenie SKO, brak jest podstaw prawnych do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów objętych sporem, gdyż są one budowlą, jako całość i zostały połączone w ciągu funkcjonalnym w celu realizacji określonej funkcji.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w K. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi,

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową,

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem,

4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że punkt redukcyjno-pomiarowy stanowi całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo, że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem),

5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy P.b. należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych), by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

6) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez twierdzenie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia,

7) art. 145 § 1 O.p. poprzez doręczenie decyzji podmiotowi niebędącemu stroną lub pełnomocnikiem spółki, podczas gdy w sprawie dotyczącej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w gminie [...] w podatku od nieruchomości za 2013 r. spółka nie działała przez pełnomocnika, lecz we własnym imieniu, co w konsekwencji powoduje, że decyzja została doręczona wadliwie,

8) art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu uznano za chybione,

9) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny dowodów, w szczególności wybiórcze potraktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz niedostateczną ocenę jedynego dowodu w sprawie, tj. opinii biegłego w kontekście stanu faktycznego, a w konsekwencji zaakceptowanie i zaaprobowanie w całości stanowiska biegłego z zakresu budownictwa, podczas gdy opinia ta w sposób nieuprawniony zawiera ocenę prawną obiektów spółki i polemikę ze stanowiskiem spółki, a zatem nie wskazuje istotnych cech faktycznych obiektów będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co jest niedopuszczalne, a także nieuwzględnienie w postępowaniu wniosków płynących z opinii technicznej przedłożonej przez spółkę z tego tylko względu, iż, jak stwierdzają organy podatkowe obu instancji, opinia ta nie posiada waloru opinii biegłego, o której mowa w art. 197 § 1 O.p.,

10) art. 121 § 1 O.p. w zw. z pominięciem art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na:

- zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu sprawy,

- nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym,

11) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza [...] w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę SKO w K. podtrzymało dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy prawnopodatkowej kwalifikacji stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli, jaką jest sieć gazowa (gazociąg).

Skarżąca spółka, składając korektę deklaracji na podatek od nieruchomości, zmniejszyła wartość budowli będących w jej posiadaniu, uznając, że część obiektów bezzasadnie zgłosiła do opodatkowania, ponieważ kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe i punkty redukcyjno-pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Spółka stwierdziła, że wskazane urządzenia i stacje nie są też budowlami. Oceny wymienionych elementów sieci gazowej skarżąca dokonała w oparciu o wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 P.b.

Organ podatkowy uznał natomiast, że w odniesieniu do tych elementów sieci gazowej strona skarżąca niesłusznie skorygowała deklarację podatkową poprzez nieuwzględnienie ich wartości w podstawie opodatkowania, jako budowli.

Wobec sformułowania przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym.

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W pierwszej kolejności rozważenia wymagał zarzut wadliwego doręczenia zaskarżonej decyzji (poprzedniemu pełnomocnikowi zamiast bezpośrednio skarżącej), co zdaniem skarżącej uzasadnia pogląd, że zaskarżona decyzja w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. Bezsporne w sprawie było, że w postępowaniu podatkowym obu instancji skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika.

Odnosząc się do tego zarzutu Sąd uznał, że bezsporna wadliwość doręczenia zaskarżonej decyzji, ostatecznie nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że zarówno doręczenie pisma bezpośrednio stronie zamiast jej pełnomocnikowi, jak i doręczenie takiego pisma pełnomocnikowi, mimo braku dokumentu pełnomocnictwa, stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. przede wszystkim art. 145 § 1 i 2 O.p. Zgodnie z art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a jeżeli strona działa przez przedstawiciela, temu przedstawicielowi. Natomiast w myśl § 2 tego przepisu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Jednocześnie w judykaturze wskazuje się, że naruszenie przepisów o doręczeniach jest tego rodzaju uchybieniem, które nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku zatem naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działania organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło może być uznana za pozbawioną znaczenia, jednak ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji. W tym kontekście zwraca się uwagę, że czym innym jest brak doręczenia, a czym innym doręczenie wprawdzie wadliwe, ale ostatecznie dokonane. Doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje, które winny być traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. Jeśli wadliwe doręczenie skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, to wówczas można by mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli natomiast, mimo wadliwości doręczenia strona wniosła skargę z zachowaniem terminu, to przyjąć można, że zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego i wywołała skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 28 czerwca 2018 r. wydane w sprawach: I FSK 1518/16 i I FSK 1522/16; wyrok WSA w Łodzi, III SA/Łd 1065/18).

W konkluzji Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Kolejnym istotnym w sprawie zarzutem, wymagającym rozważenia przed pozostałymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), którego zasadność oceniać należy także w kontekście zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 O.p.

Odnosząc się do tego zarzutu zwrócić należy uwagę, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze oraz nawiązując do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu istotne wątpliwości musi budzić prawidłowość kompleksowego i ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, gdy weźmie się pod uwagę zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji i ich uzasadnienie.

Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 lutego 2013 r., II SA/Ol 67/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2011 r., II SA/Wr 488/11).

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2011 r., I SA/Bd 29/11, i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że użyte się przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy", wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być jednak tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., II FSK 1561/09 ).

Jak słusznie zwróciła uwagę skarżąca, organ odwoławczy powołał się na fakty i okoliczności, które w kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie wystąpiły. Błędnie zatem przyjął organ II instancji, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych i sądu administracyjnego, co może sugerować, że kontrolowane w tym postępowaniu decyzje zostały wydane przy uwzględnieniu zasady związania oceną prawną, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. Z tego punktu widzenia organ odwoławczy zbędnie ocenił działania organu I instancji w kontekście prawidłowej realizacji wytycznych sądu administracyjnego, polegającej m.in. na przesłuchaniu świadka. Takiego dowodu w tym postępowaniu nie przeprowadzono. Z kolei zasięgnięcie wiadomości specjalnych nastąpiło niewątpliwie na podstawie wytycznych zawartych w powołanych przez organ I instancji orzeczeniach tut. Sądu, nie wynikało to jednak z wykonania wytycznych tut. Sądu w tej konkretnej sprawie podatkowej. Zasadna jest zatem uwaga skarżącej, że organ odwoławczy przyjął tożsamą argumentację jak w przypadku instancyjnej kontroli postępowań podatkowych za lata 2007 – 2012. Tym samym organ nie ustosunkował się do "nowych argumentów" skarżącej dotychczas nie podnoszonych, a szeroko uzasadnionych w odwołaniu i w skardze orzecznictwem sądów administracyjnych.

W kontekście przedstawionego w odwołaniu stanowiska skarżącej, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ocena sporządzonej w sprawie opinii biegłego. Podkreślić należy, że opinia biegłego podlega, jak inne dowody, ocenie według 191 O.p., lecz co odróżnia ją pod tym względem, to szczególne dla tego dowodu kryteria oceny, które stanowią: poziom wiedzy biegłego, podstawy teoretyczne opinii, sposób motywowania sformułowanego w niej stanowiska oraz stopień stanowczości wyrażonych w niej ocen, a także zgodność z zasadami logiki i wiedzy powszechnej. Podkreślić należy, że specyfika oceny dowodu z opinii biegłego wyraża się w tym, że sfera merytoryczna opinii kontrolowana jest przez organ podatkowy, który nie posiada wiadomości specjalnych, w istocie tylko w zakresie zgodności z zasadami logicznego myślenia, doświadczenia życiowego i wiedzy powszechnej. Te kryteria są wystarczające do uznania opinii biegłego za nieprzekonującą. Organ nie może oprzeć swego przekonania o istnieniu lub braku okoliczności, których zbadanie wymaga wiadomości specjalnych, wyłącznie na podstawie konkluzji opinii biegłego, ale powinien sprawdzić poprawność poszczególnych elementów opinii, składających się na trafność jej wniosków końcowych.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy powołał jedynie fakt sporządzenia takiej opinii oraz wynikający z niej jej ogólny wniosek, zgodnie z którym, wymienione w opinii obiekty i urządzenia stanowią elementy składowe sieci gazowej i są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tej części nie pozwala stwierdzić, że organ podatkowy po raz drugi rozpoznał sprawę merytorycznie, na podstawie stanu faktycznego sprawy, przyjętego na podstawie wniosków biegłego.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w ogóle nie rozważał zagadnienia zupełności tej opinii, gdy weźmie się pod uwagę kluczowe w sprawie kwestie sporne, które skarżąca wskazała we wniosku oraz w odwołaniu, a której niewątpliwie wymagają analizy technicznej.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 8 stycznia 2018 r. (w aktach administracyjnych), skarżąca odwołując się do judykatury stwierdziła m.in., że określenie całość techniczno - użytkowa należy odnosić do budowali jako obiektu, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Ponadto skarżąca stwierdziła, że urządzenia znajdujące się w stacji redukcyjno - pomiarowej nie stanowią z tą stacją całości techniczno – użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych). Z kolei co do punktów redukcyjno - pomiarowych i punktów pomiarowych gazu, spółka podniosła, że są one związane z urządzeniami budowlanymi jakim jest przyłącze gazowe, a nie z jakąkolwiek inną budowlą w rozumieniu prawa budowlanego (w niniejszej sprawie z siecią gazową). Zagadnienia te, które mają charakter techniczny, a nie prawny, zostały przez spółkę szeroko omówione w uzasadnieniu odwołania.

Zdaniem Sądu co do tych zagadnień biegły się nie wypowiedział, co uzasadniało krytyczne spojrzenie na tę opinię przez organ odwoławczy. Należy zauważyć, że biegły cytując orzecznictwo sądów administracyjnych, skoncentrował się głównie na zagadnieniu istnienia związku funkcjonalnego między spornymi urządzeniami a gazociągiem (jako obiektem liniowym) w sytuacji, gdy skarżąca oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na związku funkcjonalnym zakwestionowała w odwołaniu.

Jakkolwiek organ I instancji nie orzekał w warunkach związania oceną prawną na podstawie art. 153 P.p.s.a, co już wyżej podkreślono, to – co do zasady – trafnie odwołał się do orzeczeń tut. Sądu kontrolującego postępowania podatkowe za lata 2007 – 2012, w zakresie wytycznych dotyczących uzupełnienia podstawy faktycznej przy wykorzystaniu wiadomości specjalnych (skoro stany faktyczne w tamtych sprawach były tożsame lub bardzo zbliżone). Z powołanych przez organ I instancji wyroków wydanych w sprawach o sygnaturach akt: I SA/Po 129/18, I SA/Po 26/18, I SA/Po 877/12, I SA/Po 974/17, I SA/Po 13/18 (na stronie czwartej decyzji), jednoznacznie wynika przedmiot, którego ma dotyczyć opinia biegłego i zakres analizy technicznej, będącej podstawą dalszych ustaleń faktycznych organu. Organ odwoławczy w toku kontroli instancyjnej powinien badać, czy w świetle wniosków wynikających z tych orzeczeń, organ I instancji prawidłowo sformułował tezę dowodową w postanowieniu o powołaniu biegłego.

Ponadto należy mieć na uwadze fakt, że skarżąca oparła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, na załączonej do tego wniosku opinii techniczno-budowlanej sporządzonej w grudniu 2016 r. przez Q. Q.. W kontekście art. 197 § 1 O.p. należy zgodzić się z organem, że dowód ten (jako dokument prywatny) nie ma waloru opinii biegłego w postępowaniu podatkowym, a jest jedynie wsparciem argumentacji strony. Nie oznacza to jednak, że tak przedstawiona argumentacja nie wymaga ustosunkowania się, w tym przez powołanego biegłego. Jak wynika ze sporządzonej w sprawie opinii K. S. z dnia 21 maja 2018 r., zawiera ona ustosunkowanie się do części twierdzeń i wniosków opinii Q. Q., które podlega w tej części także ocenie organu podatkowego. W szczególności organ winien zbadać, czy biegły w sposób należyty i wyczerpujący odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie kwestii. Tego rodzaju oceny także zabrakło w uzasadnieniu decyzji organu II instancji.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 127 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i 9 i § 4 O.p. okazał się zasadny. Tym samym za uzasadnione Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 191 O.p.

Konsekwencją wyniku kontroli zaskarżonej decyzji i konieczności dokonania przez organ odwoławczy ponownej oceny prawidłowości dokonanych przez organ I instancji ustaleń faktycznych, jest uznanie przez Sąd za przedwczesne i zbędne odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, na tym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu ustosunkowania się wymaga jednak stanowisko skarżącej, według którego pojęcie całości techniczno- użytkowej jest zagadnieniem prawnym, co podważa celowość zasięgania w tej kwestii wiadomości specjalnych. Uzasadniając ten pogląd skarżąca powoła się na wyroki NSA: z dnia 27 lipca 2017 r. (II FSK 1941/15) i z dnia 23 listopada 2017 r. (II FSK 2671/15).

W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę powołane judykaty dotyczą odmiennego stanu faktycznego (ręczna myjnia samochodowa) i nie mogą być podstawą do kategorycznego sformułowania generalnej zasady, że związek techniczno - użytkowy jest wyłącznie zagadnieniem prawnym. Zauważyć bowiem należy, że w przypadku opodatkowania podatkiem od nieruchomości sieci gazowej i wchodzących w jej skład elementów, także w powoływanej przez skarżącą tzw. nowej linii orzeczniczej zapoczątkowanej w 2016 r., nadal główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., II FSK 2370/14, i powołane tam orzecznictwo). W kontekście prawidłowych ustaleń faktycznych w orzecznictwie wyrażono pogląd, zgodnie z którym, jeżeli o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Przedstawiona przez organy i sąd administracyjny ocena prawna musi być połączona ze stanem faktycznym sprawy. Stwierdzenie w sposób kategoryczny, że odłączenie spornych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania, powinno znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej, a rolą sądu administracyjnego będzie w takiej sytuacji ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Zdaniem NSA, nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych (wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 1186/14).

Do kryterium funkcjonalnego nadal odwołują się sądy administracyjne, na przykład w sytuacji opodatkowania silosów. Na podstawie wiadomości specjalnych organy i sądy stwierdzają, że silosy nie mogą być zakwalifikowane jako budynek magazynowy wolnostojący, ponieważ funkcjonalnie stanowi on składnik pewnej całości, którą należy postrzegać jako pewien system technologiczny. Zdaniem NSA przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli (np. wyroki NSA z dnia 8 maja 2018 r. wydane w sprawach o sygn. akt : II FSK 1162/16, II FSK 1281/16, II FSK 331/17, II FSK 1296/16, II FSK 1297/16; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2019 r., I SA/Bd 124/19; wyrok WSA w Opolu z dnia 27 lutego 2019 r., I SA/Op 14/19, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 maja 2019 r., I SA/Po 20/19).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy ustosunkuje się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, rozstrzygając sprawę merytorycznie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 O.p. Swoje stanowisko organ przedstawi w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu. Organ II instancji dokona wnikliwej oceny sporządzonej w sprawie opinii biegłego, jako podstawy ustaleń faktycznych o charakterze technicznym. Ocena powinna uwzględnić zawarte w odwołaniu twierdzenia skarżącej, zgodnie z którymi, urządzenia znajdujące się w stacji redukcyjno - pomiarowej nie stanowią z tą stacją całości techniczno – użytkowej, służą bowiem do innego celu niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych) oraz, że punkty redukcyjno - pomiarowe i punkty pomiarowe gazu związane są z urządzeniami budowlanymi jakim jest przyłącze gazowe, a nie z jakąkolwiek inną budowlą w rozumieniu prawa budowlanego (w niniejszej sprawie z siecią gazową). Organ odwoławczy winien rozważyć, czy w tym zakresie opinia biegłego wymaga uzupełnienia.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).