Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 520/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 194
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 182 par. 2, art. 188, art. 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1 pkt 7, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1610
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego
article: art. 21
journal: Dz.U. 2015 poz 520
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w 24 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3610/17 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3610/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K. B. (dalej: skarżąca) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO) w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2015 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią sporną było ustalenie wysokości podatku od nieruchomości z tytułu przysługującego skarżącej udziału w prawie własności odrębnego lokalu niemieszkalnego, tj. garażu wielostanowiskowego.

Zdaniem skarżącej, przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należało uwzględnić treść art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) i do opodatkowania przyjąć jedynie 50% powierzchni użytkowej lokalu, przypadającej na przysługujący jej udział, gdyż faktyczna wysokość (w świetle) spornego garażu wynosi poniżej 2,20 m. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, iż nie podjął żadnych czynności, aby ustalić stan faktyczny niezbędny do dokonania wymiaru podatku od nieruchomości i nie dokonał ustalenia czy wysokość w świetle wynosi powyżej 220 cm, a jeżeli tak, to czy dotyczy to całej hali garażowej, czy tylko jej części.

SKO wskazało, że powierzchnia użytkowa przedmiotowego lokalu garażowego została ujawniona w ewidencji budynków (kartotece lokalu), która uwzględnia jego ewentualną wysokość niższą niż 2,20 m. Organ powołał się na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r., poz. 520 ze zm.) oraz wyjaśnił, że informacje z tej ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, a ich podważenie bądź zmiana może nastąpić jedynie w postępowaniu przeprowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. Podniósł, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega udział w lokalu garażowym obejmujący również np. ciągi komunikacyjne w garażu, a nie tylko konkretne miejsce postojowe.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie zweryfikowały danych dotyczących przedmiotu opodatkowania, czym naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). W szczególności nie przeprowadziły żadnego dowodu w celu ustalenia wysokości garażu, która to wysokość ma zasadnicze znaczenie w świetle postanowień art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Sąd stwierdził, że dane dotyczące powierzchni użytkowej części budynków w postaci lokali stanowiących odrębną nieruchomość (garaż) mogą być ustalane na podstawie fizycznego obmiaru jego powierzchni po wewnętrznej długości ścian. Podkreślił, że tego sposobu ustalania powierzchni nie można zastępować danymi, np. z aktu notarialnego lub projektu architektonicznego budynku. Sąd wyjaśnił, że występujący w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. termin "kondygnacja o wysokości w świetle" oznacza, iż chodzi o wysokość prześwitu między dwiema płaszczyznami, co w odniesieniu do kondygnacji budynku może jedynie oznaczać wysokość między podłożem a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu.

Sąd zobowiązał SKO do zweryfikowania twierdzenia skarżącej, że najniżej położone trwałe elementy konstrukcyjne stropu znajdują się na wysokości poniżej 2,20 m. Wskazał na zasadność przeprowadzenia oględzin spornego przedmiotu opodatkowania.

Skargę kasacyjną wywiodło SKO w Warszawie, zaskarżonemu wyrokowi zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie decyzji organu z powodu niezbadania "czy faktycznie przestrzeń garażu ograniczona jest elementami infrastruktury, które są stałymi elementami konstrukcyjnego budynku jest niższa niż 2,2 m" oraz braku ustalenia przez organ "czy w rzeczywistości w spornym pomieszczeniu garażowym znajdują się elementy konstrukcyjne mające trwały charakter i wpływające na wysokość pomieszczenia, ograniczając przy tym możliwość korzystania z niego", co miało prowadzić do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., podczas gdy wystarczające w tym zakresie było ustalenie podstawy opodatkowania garażu wielostanowiskowego podatkiem od nieruchomości na podstawie znajdującego się w aktach sprawy wypisu z ewidencji gruntów i budynków (kartoteki lokalu) dla tegoż lokalu (garażu);

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z § 63 ust. 1 pkt 15 lit. a) i c) oraz § 70 ust. 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie konieczności przeprowadzenia dowodu co do powierzchni użytkowej garażu wielostanowiskowego dla celów podatkowych przez organ podatkowy w sytuacji, gdy dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków są wystarczające dla ustalenia powierzchni użytkowej garażu z uwzględnieniem wymogów z art. 4 ust. u.p.o.l., tj. w zakresie wysokości lokalu w świetle poniżej 2,20 m;

b) art. 4 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle wynoszącą równo 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość wynosi równo 1,40 m, powierzchnię tę pomija się, a w konsekwencji także art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1610 ze zm., dalej: ustawa o ochronie praw lokatorów) również poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie polegającą na uznaniu, że przepis ten zawiera inne zasady obliczania powierzchni użytkowej niż art. 4 ust. 2 u.p.o.l., podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że powierzchnia pomieszczenia lub jego części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle wynoszącą równo 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 100%, a wysokość wynosząca równo 1,40 m w 50%, co powoduje, że regulacja art. 4 ust. 2 u.p.o.l. jest zbieżna z przepisem art. 2 ust. 2 u.o.p.l., na podstawie którego ustalana jest powierzchnia użytkowa garażu wielostanowiskowego na użytek ewidencji gruntów i budynków (kartoteki lokali), a przez to również wymiaru podatku od nieruchomości.

SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie w trybie art. 185 § 1 P.p.s.a., a także o zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania. SKO oświadczyło ponadto, że zrzeka się rozpoznania niniejszej skargi na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Zarzucono w niej naruszenie przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego. Chociaż co do zasady w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych, to w niniejszej sprawie zasadne jest odniesienie się najpierw do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, gdyż regulacje zawarte w tych przepisach determinują zakres koniecznych ustaleń faktycznych.

Istotą sporu w rozpoznanej sprawie jest, czy organy podatkowe ustalając wysokość podatku od nieruchomości są uprawnione – mając na względzie treść art. art. 4 ust. 2 u.p.o.l. - do dokonywania samodzielnych ustaleń dotyczących wysokości garażu, czy też są w tym zakresie związane danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Problem ten był już rozstrzygany przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z 5 października 2017 r., II FSK 1271/17 oraz II FSK 1272/17 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), a ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko tam wyrażone, posłuży się argumentacją zawartą w tych orzeczeniach.

Podstawę opodatkowania budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), przy czym – na podstawie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. – przy ustalaniu podstawy opodatkowania powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Przepis art. 21 § 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. O tym natomiast, jakie dane dotyczące gruntów i budynków (lokali) są ujawniane w ewidencji, decydują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie z § 63 ust. 3 wskazanego rozporządzenia pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. Art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o ochronie praw lokatorów stanowi, że przez powierzchnię użytkową lokalu rozumie się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 tej ustawy, obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie.

Z uwagi na treść art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać ustaleń w zakresie objętym zapisami ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji – w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, publik. ONSAiWSA z 2009 r. nr 5, poz. 88, a także w CBOS). Wyjątki od tej zasady związane są z sytuacjami, gdy informacje zawarte w tej ewidencji są sprzeczne z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, np. gdy możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej (por. uchwała NSA z 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, publik. CBOSA).

Mając na względzie porównanie brzmienia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów podkreślić należy, że zasady wedle których przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu zamieszczanej w ewidencji gruntów i budynków uwzględniana jest jego wysokość, są takie same jak zasady uwzględniania wysokości lokalu przy ustalaniu podstawy opodatkowania lokalu podatkiem od nieruchomości (w obu przepisach mowa jest o "wysokości w świetle"). To oznacza natomiast, że organy podatkowe ustalając wymiar podatku od nieruchomości są w tym zakresie bezwzględnie związane treścią ewidencji gruntów i budynków. W rezultacie zaś tak długo, jak długo znajdujący się w ewidencji gruntów i budynków zapis dotyczący powierzchni użytkowej przedmiotowego garażu nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian tej ewidencji, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania udziału podatnika we własności tego lokalu. Innymi słowy, faktyczne obmiary dokonywane, czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków. Mogą one co najwyżej stanowić informację wskazującą na potrzebę wprowadzenia stosownych zmian w tejże ewidencji. Dopiero jednak wprowadzenie takich zmian umożliwi przyjęcie innej (choć w dalszym ciągu opartej na ewidencji) powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania.

W rozpoznanej sprawie nie było więc możliwości – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - prowadzenia dowodu w rzeczy samej przeciwko dokumentom urzędowym (art. 194 O.p.). Dane dotyczące powierzchni użytkowej lokali należą bowiem do danych bezwzględnie wiążących organy podatkowe, których nie mogą one samodzielnie podważyć w ramach postępowania podatkowego.

Podsumowując, słusznie podnosi autor skargi kasacyjnej, że zasady obliczania powierzchni użytkowej pomieszczenia (kondygnacji) wykazywanej w ewidencji gruntów i budynków są takie same, jak wskazane w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Organ podatkowy związany jest zatem w tym zakresie danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków i nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu samodzielnego ustalania powierzchni użytkowej garażu wielostanowiskowego.

Wobec zasadności skargi kasacyjnej, stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez składającego skargę kasacyjną sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.