Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 569/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9 art. 20 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi Z. W. i K. S. z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z usługą podłączenia do sieci kanalizacyjnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 569/12

UZASADNIENIE

W dniu [...]. Spółka A. z o.o. z siedzibą w Ł. zwrócił się do Ministra Finansów z prośbą o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 47, art. 17 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.); art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wskazał, iż jako spółka prawa handlowego realizuje zadanie własne Gminy Ł., polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków na terenie miasta Ł.. Właścicielem całej sieci jest Miasto Ł. i Spółka Infrastrukturalna A, zaś Wnioskodawca korzysta z sieci na podstawie umowy dzierżawy. Wnioskodawca jest spółką komunalną (100% udziałów ma Gmina Ł.). Zarząd Spółki podjął decyzję o przystąpieniu do programu, który uruchomił Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zwany dalej NFOŚiGW) pod nazwą "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków oraz podłączeń budynków do zbiorczego systemu kanalizacyjnego". Przygotowany przez NFOŚiGW program ma na celu poprawę stanu wód powierzchniowych i podziemnych przez zapewnienie dofinansowania przedsięwzięć mających na celu wypełnienie wymogów Dyrektywy 91/271/EWG w sprawie oczyszczania ścieków komunalnych. NFOŚiGW przyjął, że w trakcie wdrażania programu dofinansowane zostanie do 90% kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację inwestycji. Kwota dofinansowania podzielona została w równym stopniu na formę bezzwrotną (dotację), jak i preferencyjną 3,5% pożyczkę. Wnioskodawca zamierza skorzystać z dofinansowania wyłącznie w formie dotacji. Wsparciem finansowym objęte będzie zagospodarowanie ścieków bytowo-gospodarczych powstających w gospodarstwach domowych, w gospodarstwach agroturystycznych oraz w obiektach użyteczności publicznej. W ramach programu finansowane będzie m.in. wykonanie podłączeń budynków do kanalizacji sanitarnej w systemie kanalizacji grawitacyjnej, ciśnieniowej, podciśnieniowej. W zakresie budowy podłączeń do sieci kanalizacyjnej program dotyczy obszarów, na których istnieje możliwość podłączenia się do istniejącego lub będącego w trakcie realizacji zbiorczego systemu kanalizacyjnego. Program precyzuje dokładnie na co mają być wykorzystane środki pozyskane z dotacji i z pożyczki z NFOŚiGW. Koszty poniesione w trakcje realizacji przedsięwzięcia określonego we wniosku aplikacyjnym i umowie mogą zostać uznane za kwalifikowane wyłącznie, kiedy zostaną poniesione na: dostawy i zakup urządzeń (przez urządzenia należy rozumieć wszystkie te elementy, które decydują o efekcie ekologicznym zakładanym w dofinansowywanym przedsięwzięciu), przygotowanie terenu, roboty demontażowe i rozbiórkowe obiektów kolidujących z planowanymi urządzeniami i rurociągami, roboty ziemne i budowlano-montażowe, montaż urządzeń, przywrócenie terenu do stanu pierwotnego, rozruch urządzeń i instalacji, instalacje doprowadzające media do obiektów technologicznych, podłączenia budynków do zbiorczego systemu kanalizacyjnego, przełożenie sieci i obiektów sieciowych, kolidujących z planowanymi urządzeniami i rurociągami, wykonanie dokumentacji projektowej, koszty usług niezbędnych do realizacji inwestycji, tj. koszty nadzoru inwestorskiego, odbiorów technicznych i obsługi geodezyjnej oraz badań hydrogeologicznych.

Według założeń programu – jak wskazał wnioskodawca - beneficjentami są podmioty świadczące usługi publiczne w ramach realizacji zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, natomiast odbiorcami pomocy właściciele posesji (zwani klientem), do których wykonano podłączenia do kanalizacji sanitarnej. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę dotacji z NFOŚiGW na realizację tego programu, uzyskując w ten sposób środki pieniężne. Program realizowany będzie przez wnioskodawcę sukcesywnie. W związku z powyższym, beneficjentem bezzwrotnej dotacji z NFOŚiGW będzie Wnioskodawca. Przedsięwzięcie zostanie dofinansowane z NFOŚiGW do wysokości 45% kosztów kwalifikowanych w formie bezzwrotnej dotacji. Transze dotacji będą przekazywane przez NFOŚiGW sukcesywnie, na podstawie przedłożonych faktur z wykonanych robót, jako częściowy zwrot poniesionych wydatków za wykonane roboty. Z uwagi na czas związany z zawarciem umowy z NFOŚiGW, realizacja budowy podłączeń będzie następować na zlecenie klienta. Po zakończeniu prac budowlanych i po podłączeniu klienta do kanalizacji sanitarnej, instalacja wykonana w ramach przedsięwzięcia zostanie przekazana na jego własność. Jednocześnie Wnioskodawca wystawi dla niego fakturę VAT o wartości netto 100% poniesionych kosztów z tytułu wybudowania podłączenia. Z chwilą otrzymania dotacji przez Wnioskodawcę na dane podłączenie z NFOŚiGW (tj. wpływu środków na rachunek bankowy), wnioskodawca wystawi fakturę korygującą do pierwotnie wystawionej faktury VAT klientowi, dokonując korekty o wartość wynikającą z otrzymanej kwoty dotacji. Wnioskodawca przez realizację programu planuje zwiększyć ilość klientów korzystających z jego usług, czego efektem będzie zwiększenie sprzedaży usług i jednocześnie przychodów.

Wnioskodawca dodał ponadto, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy otrzymana dotacja z NFOŚiGW korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych?

2) Czy korektę przychodów wynikającą z wystawionej klientowi faktury korygującej, w związku z otrzymaną dotacją na to podłączenie należy dokonać w dacie jej wystawienia, czy może powinny zostać skorygowane przychody za okres, w którym była ujęta faktura VAT obejmująca 100% nakładów na budowę podłączenia kanalizacyjnego?

3) Czy wydatki, które Spółka poniesie na budowę podłączeń będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym cd osób prawnych wdacie odsprzedaży klientowi, tj. w dacie wystawienia faktury VAT na 100% poniesionych nakładów?

4) Czy istnieje konieczność naliczenia i wykazania VAT należnego od wartości otrzymanej dotacji?

5) Czy u klienta, z powodu zmniejszenia kwoty należności za wybudowane podłączenie na podstawie faktury korygującej, wystawionej w wyniku otrzymanej przez Spółkę A z o.o. dotacji z NFOŚiGW na to podłączenie powstanie przychód z "innych źródeł" i Spółka A z o.o. będzie zobowiązana do wystawienia klientowi deklaracji PIT-8C?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w odniesieniu do pytania nr 5 Spółka A z o.o. stwierdziła, iż Spółka A z o.o. jest beneficjentem programu i otrzyma dotację z NFOŚiGW. Dzięki tym środkom ma możliwość sprzedać usługę podłączenia do sieci klientowi po niższej cenie, tj. obniżonej w wystawionej fakturze korygującej o wartość wynikającą z otrzymanej dotacji. Środków z dotacji "fizycznie" nie otrzymają indywidualni klienci, ale dzięki temu dofinansowaniu będą mieli tańszą usługę podłączenia do sieci. Będzie to, według wnioskodawcy, stanowiło formę udzielonego rabatu. Zatem w opisanej we wniosku sytuacji, skutkiem udziału w programie jest obniżenie ceny zakupu usługi podłączenia do sieci kanalizacyjnej, a nie uzyskanie nieodpłatnego świadczenia. W związku z powyższym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu i Spółka A zo.o. nie będzie miała obowiązku wystawienia PIT-8C.

Pismem z dnia [...]. Spółka A z o.o. w Ł., w odpowiedzi na wezwanie organu udzielającego interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 5 i uznającego wnioskodawcę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazał, iż otrzymana dotacja z NFOŚiGW dotyczyć będzie konkretnej usługi i spowoduje obniżenie jej ceny. Ma ona zatem związek ze sprzedażą, ponieważ budowa podłączeń na rzecz klientów stanowi odpłatne świadczenia usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzyskaną dotację należy rozumieć więc jako dopłatę do ceny usługi. W związku z tym Wnioskodawca ma obowiązek wykazania VAT należnego od jej wartości w terminach wpływu transz dotacji na rachunek bankowy Spółki A z o.o.. Wnioskodawca dodał, iż jako beneficjent programu NFOŚiGW, otrzyma dotację i sprzeda usługę podłączenia po niższej cenie, obniżonej o wartość otrzymanej dotacji dla konkretnego odbiorcy. Nabywcami świadczonych usług będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej - właściciele nieruchomości, którzy dzięki środkom pozyskanym przez wnioskodawcę z NFOSiGW uzyskają korzystniejsze warunki finansowania podłączenia do miejskiej sieci kanalizacyjnej. Poprzez udzielany rabat, dzięki otrzymanym środkom finansowym z NFOŚiGW (dotacji), wnioskodawca ma możliwość zaoferowania klientom niższej ceny za usługę podłączenia do sieci kanalizacyjnej i tym samym pozyskania nowych klientów - stałych odbiorców podstawowych swoich usług, tj. odbiorców wody i dostawców ścieków, co niewątpliwie przyczyni się do wzrostu przychodów w przyszłości. Udzielenie rabatu klientowi polegać będzie na wystawieniu faktury korygującej do pierwotnie wystawionej faktury VAT. Jednocześnie wnioskodawca poinformował, że zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest płatnikiem tego podatku.

W piśmie z dnia 27 grudnia 2012 r., w uzupełnieniu pierwotnego wniosku, Spółka A z o.o. w Ł. zadał pytanie - Czy u klienta, osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, której wykonano usługę podłączenia nieruchomości do sieci kanalizacyjnej po cenie niższej, w wyniku udzielonego rabatu o kwotę wynikającą z otrzymanej przez wnioskodawcę dotacji z NFOSiGW na to podłączenie, powstanie przychód z "innych źródeł" i czy Spółka będzie zobowiązana na mocy art. 39 ust. 3 i art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do sporządzenia informacji PIT-8C?

Uzupełniając własne stanowisko w sprawie przedstawionego stanu faktycznego Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody uznaje się przychody z innych źródeł. Artykuł 20 tej ustawy zawiera natomiast katalog przychodów, które uważa się za przychody z innych źródeł. Wśród wymienionych nie występuje przychód powstały na skutek udzielonego rabatu. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie po stronie osób fizycznych (klientów) nie wystąpi przychód z "innych źródeł" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu i wnioskodawca nie będzie - na mocy art. 39 ust. 3 i art. 42a ww. ustawy - zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów - w interpretacji indywidualnej z dnia [...]. nr .../.../../ - uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku. Organ podatkowy zaznaczył, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 5. W innych dniach zostały wydane interpretacje indywidualne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania Nr 1-3) i w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie Nr 4).

Organ udzielający interpretacji przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając, że dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skoro osoba fizyczna nie otrzyma środków finansowych, to tym samym otrzyma od wnioskodawcy nieodpłatne świadczenie w postaci sfinansowania części kosztów usługi związanej z budową przyłączy kanalizacyjnych. Fakt wystawienia uczestnikom programu (indywidualnym odbiorcom) faktury VAT, na której wartość usługi zafakturowanej (usługi podłączenia indywidualnego do sieci kanalizacyjnej) będzie pomniejszona o kwotę przyznanej bezzwrotnej dotacji, świadczy o tym, że wnioskodawca przekazuje w ten sposób poszczególnym właścicielom domów częściowo nieodpłatne świadczenie. Zatem, odbiorcy indywidualni jako uczestnicy programu, czyli osoby dla których faktycznie przeznaczona jest pomoc udzielona w ramach programu, nie otrzymują dotacji z tytułu której świadczona usługa podłączenia jest tańsza. Otrzymane przez uczestników programu częściowo nieodpłatne świadczenie, stanowi dla tych osób przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu. Gdyby bowiem nie byli uczestnikami programu ponosiliby pełną kwotę odpłatności za przyłączenie do sieci (wartość usługi - odpłatność za usługę obniżana jest bowiem w związku z przystąpieniem do programu). W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w katalogu zwolnień brak jest przepisu, na podstawie którego opisane we wniosku świadczenie można byłoby zwolnić z opodatkowania, dlatego też świadczenie wskazane we wniosku u każdego uczestnika podlega opodatkowaniu. W związku z powyższym, na wnioskodawcy będzie ciążyć obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C na dotowaną część usługi, stosownie do art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia [...]. Spółka A z o.o. w Ł. wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie (pismo z dnia [...] nr ... stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku do chodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z usługą podłączenia do sieci kanalizacyjnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A. z o.o. w Ł. wniósł o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej oraz o zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów:

1) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatki dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), poprzez wadliwe przyjęcie, że rabaty udzielone przez skarżącą stanowią po stronie osób fizycznych - klientów skarżącej, którzy je otrzymuj - przychody z innych źródeł w rozumieniu tej ustawy;

2) art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, poprzez wadliwe przyjęcie, że w przypadku udzielania przez skarżącą rabatów, po stronie klientów skarżącej otrzymujących rabaty powstaje przychód podatkowy, tj. przychód z tytułu świadczeń częściowo nieodpłatnych;

3) art. 20 ust. 1 w zw. z art. 42a ustawy o PIT, polegające na wadliwym przyjęciu, że w związku z udzieleniem rabatu klientowi skarżącej, po stronie skarżącej powstają obowiązki płatnika, w tym obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C,

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60,, ze zm.), polegające na wydaniu interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i uchybieniu ogólnym zasadom udzielania interpretacji indywidualnych,

5) przepisy art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego dla stanowiska, iż po stronie klientów skarżącej powstaje przychód, a na skarżącej ciążą obowiązki płatnika.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż w przedmiotowej sprawie organ, pomimo właściwego rozumienia pojęcia nieodpłatnego świadczenia (oraz jego właściwego przyporządkowania do źródła przychodów), dokonał jednak jego niewłaściwej interpretacji w odniesieniu do sytuacji opisanej przez skarżącą w stanie faktycznym wniosku o interpretację. Organ błędnie uznał, że ze świadczeniem nieodpłatnym mamy do czynienia również w przypadku, gdy nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, a więc w sytuacji, w której udzielany jest rabat. O świadczeniu nieodpłatnym (częściowo nieodpłatnym), powodującym przysporzenie majątkowe możemy mówić tylko wówczas, gdy świadczenie takie jest faktycznie otrzymane.

Powołując się na stanowisko doktryny pełnomocnik Spółki uznał, iż w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń warunkiem zaistnienia przychodu jest ich faktyczne otrzymanie przez podatnika. Ze względu na brak definicji słownikowej, pojęcie "otrzymania", powinno być rozumiane zgodnie z jego wykładnią językową. Zgodnie z definicją słownikową "otrzymać" oznacza: "(...) dostać (dostawać) coś w darze, dostać (dostawać) coś co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży, uzyskać coś z czegoś (...)" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod. red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 602). Odnosząc pojęcie "otrzymania" świadczenia nieodpłatnego (częściowo nieodpłatnego) do sytuacji, w której dochodzi do udzielenia rabatu, strona skarżąca wskazała, że przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji "rabatu", w związku z czym, pojęcie to, podobnie jak pojęcie "otrzymania", powinno być rozumiane zgodnie z jego wykładnią językową. Z definicji "rabatu" wynika jednoznacznie, że udzielenie rabatu to w rzeczywistości obniżenie ceny za dany towar, bądź usługę. Konsekwentnie, w przypadku udzielenia rabatu dochodzi jedynie do zmiany ceny, a kwota płacona przez podmiot, któremu udzielono rabatu stanowi wynagrodzenie za dany towar bądź usługę. Udzielenie rabatu (obniżenia ceny) nie może być traktowane jako świadczenie nieodpłatne (częściowo nieodpłatne) na gruncie ustawy o PIT, ze względu na fakt, iż nie powoduje ono przysporzenia majątkowego (co jak wskazał Organ jest niezbędną przesłanką do oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym) oraz ze względu na fakt, iż w związku z udzieleniem rabatu nie dochodzi do "otrzymania" jakiegokolwiek świadczenia, lecz tylko do obniżenia ceny za towar, bądź usługę.

Strona skarżąca uważa zatem, że w związku z otrzymaniem od skarżącej rabatów, u klientów skarżącej nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Natomiast kwota otrzymanych przez nich rabatów, będzie stanowiła jedynie obniżenie ceny za dokonanie przyłączenia ich nieruchomości do sieci kanalizacyjnej. Przyjęcie podejścia zaproponowanego przez organ udzielający interpretacji w zaskarżonej interpretacji prowadziłoby w rzeczywistości do sytuacji, w której każdorazowe udzielenie rabatu (niezależnie z jakiego tytułu i w jakiej formie), powodowałoby powstanie po stronie podmiotu, któremu rabat jest udzielany przychodu podatkowego na gruncie ustawy o PIT.

Spółka podkreśliła, że fakt, iż ma ona zamiar przystąpić do programu uruchomionego przez NFOSiGW, jak również fakt, iż to skarżąca, a nie klienci skarżącej, będzie otrzymywała od NFOSiGW dotacje na budowę podłączeń nieruchomości klientów skarżącej do sieci kanalizacyjnej, ma w przedmiotowej sprawie znaczenie drugorzędne, albowiem żadne przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy ustawy o PIT nie zawierają zakazu udzielania rabatów w związku z otrzymaniem dotacji, jak również nie wskazują, że rabaty udzielone w związku z otrzymanymi dotacjami powodują powstanie przychodu podatkowego. To czy rabat zostanie w ogóle udzielony oraz czy będzie on wynikiem otrzymania dotacji, wynika tylko i wyłącznie z decyzji gospodarczej podmiotu, który rabatu udziela i niezależnie od przyczyn ekonomicznych stanowiących podstawę do udzielenia rabatu, nie będzie on powodował powstania przychodu podatkowego po stronie podmiotu, który go otrzyma.

Dodatkowo wskazano w uzasadnieniu skargi, że skarżąca otrzymała w dniu [...]. interpretację indywidualną w zakresie obowiązku rozpoznania przez skarżącą przychodu w związku z otrzymaniem dotacji z NFOSiGW (nr ...). W przedmiotowej interpretacji, wskazane zostało, że środki otrzymane przez skarżącą w ramach dotacji z NFOSiGW będą stanowiły dla Skarżącej przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji powyższego, przyjęcie argumentacji organu, zaprezentowanej w zaskarżonej interpretacji, prowadziłoby w rzeczywistości do podwójnego rozpoznania przychodu podatkowego od tych samych środków pieniężnych (środków z dotacji NFOSiGW), tj. przedmiotowe środki najpierw stanowiłyby przychód po stronie skarżącej w momencie ich otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie byłyby przychodem klienta skarżącej w momencie udzielenia przez skarżącą rabatu.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej Spółka A z o.o. uważa, iż organ nie wyjaśnił w dostateczny sposób przyczyn, dla których uznał, iż przyznanie rabatów powoduje powstanie przychodu po stronie klientów skarżącej, a skarżąca powinna w tym zakresie wykonywać obowiązki płatnika. Organ ograniczył się jedynie do wskazania przepisów ustawy o PIT odnoszących się do przychodów z tytułu świadczeń nieodpłatnych, powtórzenia stanu faktycznego zaprezentowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz lakonicznego stwierdzenia, że skoro klienci skarżącej nie otrzymają środków z dotacji, to obniżenie ceny przez skarżącą będzie powodowało powstanie po ich stronie przychodu z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń. W zaskarżonej interpretacji organ nie odnosi się natomiast w żaden sposób do kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii, tj. faktu, iż obniżenie przez skarżącą ceny za usługę podłączenia klientów do sieci kanalizacyjnej będzie miało formę rabatu. Natomiast rozważania organu ogniskują się w rzeczywistości wokół drugorzędnego zagadnienia, jakim jest fakt, iż udzielenie przez wnioskodawcę rabatu będzie wynikiem otrzymania dotacji ze środków NFOSiGW. Konsekwentnie organ w żadnym miejscu nie wyjaśnia swojego stanowiska w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem rabatów przez klientów skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§3). Zatem organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. To podatnik w złożonym wniosku powinien przedstawić stan faktyczny sprawy i swoje stanowisko w tym zakresie, a organy dokonują jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego.

Skarżąca Spółka zwróciła się o udzielenie interpretacji przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strona przedstawiła też stan faktyczny sprawy w taki sposób, że określiła na czym ma polegać jej działalność. Zamierza przystąpić do programu, który uruchomił Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW) pod nazwą "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków oraz podłączeń budynków do zbiorczego systemu kanalizacyjnego". W ramach tego programu finansowane będzie m.in. wykonanie podłączeń budynków do kanalizacji sanitarnej w systemie kanalizacji grawitacyjnej, ciśnieniowej, podciśnieniowej. Spółka A z o.o. dokona prac budowlanych w zakresie podłączenia posesji klienta do kanalizacji sanitarnej, a instalacja wykonana w ramach przedsięwzięcia zostanie przekazana na własność klienta. Spółka A z o.o. wskazała też, że wystawi dla odbiorcy usługi (nabywcy) fakturę VAT o wartości netto 100% poniesionych kosztów z tytułu wybudowania podłączenia, a z chwilą otrzymania dotacji na dane podłączenie z NFOŚiGW, wnioskodawca wystawi fakturę korygującą do pierwotnie wystawionej klientowi faktury VAT, dokonując korekty o wartość wynikającą z otrzymanej kwoty dotacji. Spółka A z o.o. uważa, że taka korekta będzie rabatem za sprzedaż usługi.

Skarżąca Spółka zadała też pytanie - czy u klienta, osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, której wykonano usługę podłączenia nieruchomości do sieci kanalizacyjnej po cenie niższej, w wyniku udzielonego rabatu o kwotę wynikającą z otrzymanej przez wnioskodawcę dotacji z NFOSiGW na to podłączenie, powstanie przychód z "innych źródeł" i czy Spółka A z o.o. będzie zobowiązana na mocy art. 39 ust. 3 i art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do sporządzenia informacji PIT-8C?

Zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów i na podstawie art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają (zob. J. Brolik – "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", LexisNexis, Warszawa 2010, s. 75). W związku z tym czynienie organowi wydającemu interpretację indywidualną zarzutu, że analizował sprawę wokół drugorzędnego zagadnienia, jakim jest fakt otrzymania dotacji ze środków NFOSiGW, należy uznać za nieuzasadnione, skoro strona wyraźnie wskazywała na ten element stanu faktycznego.

Skarżąca Spółka uważa, iż wystawiając fakturę korygującą udzieli rabatu osobom nabywającym wykonanie podłączeń budynków do kanalizacji sanitarnej, a udzielenie rabatu (obniżenie ceny) nie może być traktowane jako świadczenie nieodpłatne (częściowo nieodpłatne) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na fakt, iż nie powoduje ono przysporzenia majątkowego oraz ze względu na fakt, iż w związku z udzieleniem rabatu nie dochodzi do "otrzymania" jakiegokolwiek świadczenia, lecz tylko do obniżenia ceny za towar, bądź usługę.

W ocenie sądu, poprzez wystawienie skorygowanej faktury przez Spółkę A z o.o. nie dojdzie do udzielenia rabatu w ścisłym znaczeniu tego słowa. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że gdyby Spółka AS z o.o. nie otrzymała przedmiotowej dotacji, to nie skorygowałaby ceny za przyłącze do kanalizacji, a nabywca (klient) musiałby zapłacić pełną (100%) wartość tej usługi. Słownik Współczesnego Języka Polskiego Wydawnictwa Przegląd Reader’s Digest, Warszawa 1998 r. Tom II, określa rabat (opust) "jako formę zachęty do kupowania czegoś w postaci zniżki ceny, przyznawanej nabywcy w wypadku spełnienia przez niego warunków określonych przez sprzedającego". Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, iż nabywcy usługi (klienci Spółki) nie muszą spełniać żadnych warunków aby obniżono im cenę usługi. Wręcz przeciwnie, aby otrzymać dotację z NFOŚiGW, a w konsekwencji obniżyć cenę usługi dla klienta indywidualnego, to Spółka musi spełnić odpowiednie warunki – "transze dotacji będą przekazywane przez NFOŚiGW sukcesywnie, na podstawie przedłożonych faktur z wykonanych robót, jako częściowy zwrot poniesionych wydatków za wykonane roboty (...) po zakończeniu prac budowlanych i po podłączeniu klienta do kanalizacji sanitarnej, instalacja wykonana w ramach przedsięwzięcia zostanie przekazana na jego własność i jednocześnie ZWiK wystawi dla niego fakturę VAT o wartości netto 100% poniesionych kosztów z tytułu wybudowania podłączenia".

Sąd w tym składzie orzekającym podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 15 stycznia 2008 r., II FSK 1578/06 (M.Podat. 2008/8/35), iż art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera otwarty katalog źródeł przychodów. O otwartym charakterze tego katalogu świadczy pkt 9 stanowiący o "innych źródłach", rozwinięty w art. 20 ust. 1 ustawy. Z treści wymienionych przepisów wynika jednocześnie, że przychodami z innych źródeł będą pozostałe przychody nie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy. Z kolei ustawodawca w art. 20 ust. 1 ustawy, wskazując jedynie przykładowo na różnego rodzaje przychody pochodzące z innych źródeł, nie zdefiniował na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu. W związku z powyższym musiała znaleźć zastosowanie definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust, 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 (w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym z wymienionych wyłączeń) są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze słownikiem języka polskiego, na który powołuje się także pełnomocnik skarżącej - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast "pozostawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji podatnika. Aczkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 1999 r., sygn. akt SA/Bk 605/98, niepubl.).

Obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody uważa również, wartości otrzymanych świadczeń w naturze i "inne nieodpłatne świadczenia ". Pojęcie to również nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zatem korzystając z dotychczasowego orzecznictwa, jak i poglądów doktryny, należy stwierdzić, że ze świadczeniem nieodpłatnym będziemy mieli do czynienia w przypadkach, w których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym. Oznacza to, że nie świadczy nic w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości. Należy przy tym pamiętać, że pojęcie "świadczenie" zakłada działanie aktywne po stronie kontrahenta podatnika, w wyniku którego podatnik uzyskuje określoną korzyść.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., II FSK 1741/11 (LEX nr 1309997) wskazał, iż ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów prawa podatkowego obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, jak również te wszelkie zdarzenia, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami bądź inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej należy uznać, że podatnik (klient, któremu wybudowano przydomową oczyszczalnię ścieków lub podłączono budynek do zbiorczego systemu kanalizacyjnego) otrzyma nieodpłatne świadczenie o wartości niesfinansowanej przez niego usługi związanej z budową przyłączy kanalizacyjnych. Będzie to nieodpłatne świadczenie stanowiące źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wysokość należało określić w oparciu o zasady wynikające z art. 11 ust. 2 tej ustawy.

W konsekwencji po stronie podmiotów wymienionych w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkuje to powstaniem obowiązku wystawienia informacji PIT-8C.

Nie można również podzielić zarzutów skargi co do podwójnego opodatkowania środków pieniężnych pochodzących z dotacji NFOSiGW, najpierw jako przychodu po stronie skarżącej w momencie ich otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie jako przychodu klienta w momencie udzielenia przez skarżącą rabatu. Spółka A z o.o.sama wskazała we wniosku o udzielenie interpretacji, iż środków z dotacji "fizycznie" nie otrzymają indywidualni klienci, w związku z tym nie będą one mogły być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd uznał zatem, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270), należało skargę oddalić.

IB