Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 4020/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3206/13 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 września 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 797 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3206/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B.Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

B.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w W. - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej

w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości swoich dochodów w Polsce. Jej udziałowcem jest spółka holenderska - dalej jako "Udziałowiec", w stosunku do której posiada szereg zobowiązań. Zobowiązania te wynikają z otrzymanej pożyczki lub innych tytułów prawnych. Na zobowiązania składa się kwota kapitału zadłużenia oraz należne (naliczone, ale niezapłacone) odsetki.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że jej zobowiązania mają negatywny wpływ na jej wynik finansowy, tj. powiększają jej pasywa. Wysoka kwota kapitału zobowiązań powoduje, że powiększa się jej zadłużenie z tytułu naliczanych odsetek od tego kapitału. Z tego względu Spółce zależy na szybkiej spłacie, co najmniej części jej zobowiązań w kwocie kapitału. Jednak z drugiej strony Spółka nie dysponuje wystarczającymi środkami finansowymi na uregulowanie swoich zobowiązań.

W związku z tym rozważa dokonanie spłaty części zobowiązania w stosunku do Udziałowca (lub ewentualnie innego wierzyciela) poprzez przeniesienie na ich rzecz przysługujących jej praw do znaków towarowych. W konsekwencji, Udziałowiec (lub inny wierzyciel) znajdzie się w posiadaniu praw do znaków towarowych,

a jednocześnie zobowiązanie Spółki w odpowiedniej części zostanie uznane za uregulowane. Zamiast dokonywać świadczenia pieniężnego w celu uregulowania zobowiązania Spółka dokona świadczenia rzeczowego w tym samym celu.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że spłata dokonana w formie przeniesienia praw do znaków towarowych będzie zasadniczo przeznaczona na uregulowanie jej zobowiązania w części kapitału, w ten sposób może również dojść do częściowej spłaty odsetek. Tym samym, kwota zobowiązania Spółki, uregulowana częściowo

w sposób opisany powyżej, nominalnie będzie odpowiadać rynkowej wartości praw do znaków towarowych, przeniesionych na wierzyciela (Udziałowca lub inny podmiot). Po stronie Spółki ekonomicznie nie powstanie żadne przysporzenie, za wyjątkiem ewentualnego przysporzenia wynikającego z różnic kursowych.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy w związku z dokonaniem częściowej spłaty zobowiązania wobec Udziałowca (innego wierzyciela) poprzez przeniesienie praw do znaków towarowych, powstanie po jej stronie przychód podlegający opodatkowaniu, w przypadku gdy rynkowa wartość przenoszonych praw do znaków towarowych będzie odpowiadać nominalnej wartości spłacanego zobowiązania?

Zdaniem Spółki, w jej majątku nie powstanie przysporzenie, a w konsekwencji nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Jedyny bowiem przychód, jaki może powstać po jej stronie, to ten wynikający z dodatnich różnic kursowych, związanych ze spłatą zobowiązania wyrażonego w walucie obcej. W szczególności jej przychodem nie będzie wartość rynkowa przenoszonych praw do znaków towarowych ani wartość spłaconego w ten sposób zobowiązania.

Wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że w wyniku częściowej spłaty jej zobowiązania poprzez przeniesienie praw do znaków towarowych nie dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia na jej rzecz. Zobowiązanie Spółki nie zostaje bowiem umorzone przez Udziałowca (innego wierzyciela), ani nie wygasa bez wzajemnego świadczenia z jej strony. Zobowiązanie to zostaje jedynie uregulowane ekwiwalentnym świadczeniem Spółki - poprzez przeniesienie praw do znaków towarowych, których wartość rynkowa odpowiada spłaconemu zobowiązaniu.

Spółka zaznaczyła, że aby po jej stronie powstał przychód (inny niż ewentualnie wynikający z różnic kursowych) w związku z transakcją dokonania spłaty zobowiązania poprzez przeniesienie praw do znaków towarowych, konieczne jest, aby zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.p.", kwota uregulowanego zobowiązania poprzez przeniesienie praw do znaków towarowych stanowiła "wartości pieniężne" lub co najmniej inną formę faktycznego przysporzenia w jej majątku.

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że ustawy o podatkach dochodowych nie zawierają normatywnej definicji przychodu, mimo to - z uwagi na przedmiot opodatkowania oraz cel podatku dochodowego - należy uznać, iż przychodem są jedynie faktyczne przysporzenia po stronie podatnika, które mają rzeczywisty, trwały oraz definitywny charakter. Ponadto Spółka wskazała, że opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie będzie prowadzić do powstania przysporzenia (przyrostu)

w jej majątku, gdyż część jej zobowiązania zostanie uznana za uregulowaną, ale nastąpi to w wyniku uszczuplenia w jej majątku, spowodowanego przeniesieniem na Udziałowca (innego wierzyciela) praw do znaków towarowych. A zatem, ekonomicznie nie uzyska nic więcej niż posiadała przed przeprowadzeniem opisanej transakcji, a wartość sumy jej aktywów i pasywów nie ulegnie zmianie. Jednocześnie skoro rynkowa wartość przeniesionych praw do znaków towarowych odpowiadać będzie wartości spłaconego zobowiązania, oba świadczenia będą miały ekwiwalentny charakter. Ta ekwiwalentność zapewni neutralność transakcji z punktu widzenia jej majątku. Tym samym, Spółka dokona spłaty zobowiązania tak, jakby spłacała je w formie pieniężnej, tyle tylko, że zamiast środków pieniężnych użyje środków majątkowych w postaci praw do znaków towarowych.

W związku z powyższym Spółka podniosła, że skoro pierwsza z powyższych transakcji (spłata zobowiązania w formie pieniężnej) nie powodowałaby powstania przychodu podatkowego po jej stronie (z zastrzeżeniem przepisów dotyczących różnic kursowych), to nie ma żadnych podstaw, aby inaczej traktować spłatę zobowiązania dokonaną poprzez przeniesienie praw do znaków towarowych. Tym samym, przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wyklucza przyjęcie, że Spółka uczestniczyć będzie w dwóch odrębnych transakcjach, tj. odpłatnej sprzedaży praw do znaków towarowych oraz użyciu uzyskanej z tego tytułu ceny do spłaty zobowiązania. Zdaniem Spółki, po jej stronie w związku z zamierzoną transakcją nie powstaje przychód z tytułu odpłatnej sprzedaży praw do znaków towarowych oszacowany na zasadzie art. 14 ust. 1 u.p.d.p.

W ocenie wnioskodawczyni, uznanie, że uczestniczy w dwóch odrębnych transakcjach (odpłatnej sprzedaży i spłacie zobowiązania poprzez utylizację należnej ceny) miałoby sztuczny i wyłącznie profiskalny charakter. Co więcej, musiałoby to doprowadzić do uznania, że rzekoma odpłatna sprzedaż praw do znaków towarowych stanowi transakcję pozorną, gdyż ani celem ani zamiarem stron (Spółki

i Udziałowca) nie jest sprzedaż praw do znaków towarowych przez Spółkę. Jednocześnie przyjęcie, że rozważana transakcja w istocie stanowi dwie odrębne transakcje (odpłatną sprzedaż praw do znaków towarowych i rozliczenie ceny należnej ze sprzedaży) całkowicie pomijałoby przyczynę, dla której Spółka rozważa opisaną w zdarzeniu przyszłym transakcję. W takim bowiem przypadku sprzedaż praw do znaków towarowych byłaby zupełnie niezależna od istniejącego jej zobowiązania. W rezultacie sztuczne rozdzielenie czynności zamierzonej przez Spółkę na dwie osobne transakcje prowadziłoby do irracjonalnych konsekwencji.

Zdaniem Spółki, uznanie, że uczestniczy w transakcji sprzedaży praw do znaków towarowych musiałoby prowadzić do wniosku, iż uzyskuje przychód oszacowany na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.p. W związku z czym, aby po jej stronie powstał taki przychód na podstawie art. 14 ust. 1 ww. ustawy musiałoby dojść do powstania przychodu na zasadzie ogólnej zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.p. W związku z tym Spółka uznała, że niewątpliwie po jej stronie nie powstanie "przysporzenie" majątkowe w związku z planowaną transakcją, gdyż pasywa w postaci zobowiązania pieniężnego zostaną skonsumowane aktywami w postaci prawa do znaków towarowych o tej samej wartości. Z jej majątku zostaną "usunięte" pasywa w postaci zobowiązania pieniężnego oraz jednocześnie aktywa w postaci prawa do znaków towarowych, a zatem wartość majątku pozostanie ta sama. Skoro nie powstanie przysporzenie (przyrost w majątku), to nie powstanie również przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.p., a w konsekwencji nie może znaleźć zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy.

W opinii wnioskodawczyni, okoliczność, że u.p.d.p. nie przewiduje szczególnego opodatkowania transakcji spłaty zobowiązania pieniężnego poprzez wykonanie świadczenia rzeczowego na rzecz wierzyciela, wynika nie tylko z braku przepisu prawa wprost przewidującego takie opodatkowanie, ale również z wykładni systemowej i historycznej całego systemu prawa.

Zaznaczono, że przeniesienie przez Spółkę na Udziałowca (lub innego wierzyciela) praw do znaków towarowych w celu uregulowania zobowiązania stanowi formę zapłaty za jej zobowiązanie i zasadniczo nie może powodować powstania przychodu podatkowego po jej stronie, w sytuacji gdy ma ekwiwalentny charakter.

Podsumowując podniesiono, że jedyny przychód, jaki może powstać po stronie Spółki, dotyczy przepisów o różnicach kursowych. Wynika to z faktu,

że zobowiązanie Spółki w stosunku do Udziałowca aktualnie jest wyrażone w walucie obcej. W związku z tym, w sytuacji gdy kurs waluty obcej, wg którego została przeliczona kwota zobowiązania Spółki, będzie różnił się od kursu tej waluty z dnia dokonania spłaty (tj. przeniesienia praw do znaków towarowych), po stronie Spółki mogą powstać implikacje podatkowe związane z różnicami kursowymi. Te różnice kursowe mogą być dodatnie (zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.p.) i powodować powstanie przychodu podatkowego lub mogą być ujemne (zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.p.) i wiązać się z jej prawem do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że samo udzielenie pożyczki (kredytu) jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, iż z jednej strony otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) oraz zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią przychodu podatkowego, a z drugiej strony - wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.p.). W konsekwencji, konstrukcja podatku dochodowego przewiduje, że otrzymane pod tytułem zwrotnym środki w ramach pożyczki (kredytu) nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki, a zatem nie stanową przychodu podatkowego.

Opierając się na treści przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej jako "k.c.", Minister Finansów stwierdził, że ustawodawca przy założeniu zasady swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się z zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 453 k.c. jeżeli dłużnik

w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (datio in solutum). Sytuacja ta zachodzi wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Organ podniósł, że instytucji datio in solutum przypisuje się konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku,

a następnie - już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu - z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. Tym samym dla celów podatkowych należałoby wówczas wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spłatę długu

i następnie dla każdej z tych transakcji określić konsekwencje podatkowe.

W ocenie Ministra Finansów, w sytuacji, gdy Spółka zrealizuje swoje zobowiązanie względem pożyczkodawcy w zakresie częściowej spłaty zobowiązania pożyczkowego (w tym ewentualnie odsetek) i zamiast w formie pieniężnej "spłaci" ("wypłaci") to zobowiązanie w postaci wydania własnego składnika majątkowego (praw do znaków towarowych), zastosowanie będzie miała instytucja datio in solutum wraz z konsekwencjami w postaci obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Spółki z tytułu przeniesienia własności tych składników majątkowych. Jednocześnie po stronie Spółki może wystąpić ewentualnie obowiązek wykazania przychodu podatkowego z tytułu różnic kursowych, w związku z dokonaną spłatą pożyczki, o ile wystąpią okoliczności wskazane w przepisach art. 15a u.p.d.p.

W związku z powyższym organ interpretacyjny stanął na stanowisku,

że przeniesienie własności składników majątkowych z wykorzystaniem instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie u.p.d.p. na równi ze zbyciem tych składników. Podkreślono, że o ile w ujęciu ekonomicznym samo przeniesienie własności składników majątkowych podatnika (znaków towarowych) tytułem realizacji obowiązku spłaty zobowiązania pożyczkowego może być traktowane w sposób tożsamy ze spłatą pożyczki w gotówce (Spółka przekazuje określoną wartość ekonomiczną ze swojego majątku na rzecz pożyczkodawcy), o tyle skutki podatkowe realizacji tych świadczeń nie są tożsame. Ekwiwalentność świadczeń pomiędzy wartością nominalną spłacanej części zobowiązania pożyczkowego a wartością rynkową praw do znaków towarowych nie uwzględnia bowiem przysporzenia

w majątku podatnika z tytułu ewentualnego wzrostu wartości rynkowej (ekonomicznej) praw do znaków towarowych - pomiędzy momentem ich nabycia przez Spółkę a momentem przeniesienia ich własności na pożyczkodawcę - podlegającego obowiązkowi opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zdaniem Ministra Finansów, w konsekwencji zdarzenie to spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.p.

O przysporzeniu można bowiem mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). Tym samym, gdy Spółka dokonuje spłaty części zobowiązania pożyczkowego (w tym ewentualnie odsetek) w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku) dokonuje świadczenia zastępczego. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej polega na przeniesieniu na rzecz Udziałowca określonych składników majątku. Zdaniem organu, w takim przypadku transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a Udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, które objęte jest zakresem stosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.p.

W przekonaniu Ministra Finansów, przyjęcie odmiennej tezy, jakoby przeniesienie majątku tytułem zwrotu pożyczki z odsetkami należało traktować na równi z wypłatą pieniężną, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Tym samym podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych,

a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Wskazano,

że przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów pożyczkodawcy rodzi skutek rozporządzający, powodując przejście własności tych składników. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie prawa do znaków towarowych zmienią właściciela, a u Spółki poprzez realizację zobowiązania nastąpi zmniejszenie się jej zobowiązań (pasywów). Powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.p.

Podsumowując Minister Finansów za uzasadnione uznał rozpoznanie po stronie Spółki przychodu z tytułu przeniesienia własności praw do znaków towarowych na pożyczkodawcę w celu częściowej spłaty zobowiązania pożyczkowego (kwoty głównej i ewentualnie odsetek), na podstawie art. 12 ust. 1

w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.p. Podkreślono przy tym, że to nie wartość zobowiązania (długu) wygaszonego (spełnionego) na podstawie art. 453 k.c. podlega opodatkowaniu, lecz samo zdarzenie, polegające na przeniesieniu przez Spółkę własności znaków towarowych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie - dalej jako "WSA w Warszawie", domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 12 ust. 1 u.p.d.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku, gdy Spółka częściowo reguluje (spłaca) swoje zobowiązanie poprzez przeniesienie majątkowych praw do znaków towarowych na rzecz wierzyciela, po jej stronie powstaje przysporzenie stanowiące przychód podatkowy;

2. art. 14 ust. 1 u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu,

że częściowe uregulowanie (spłata) zobowiązania Spółki poprzez przeniesienie majątkowych praw do znaków towarowych na rzecz wierzyciela stanowi odpłatne zbycie przez Spółkę praw do znaków towarowych powodujące powstanie przychodu podatkowego;

Zaskarżonej interpretacji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1

w zw. z art. 14h oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych w związku z nieuwzględnieniem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozstrzygnięciu sprawy.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zawartą we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaznaczono, że przeniesienie przez Spółkę na wierzyciela praw do znaków towarowych w celu uregulowania zobowiązania stanowi formę zapłaty za jej zobowiązanie i zasadniczo nie może powodować powstania przychodu podatkowego po jej stronie. Zarzucono, że kierując się stanowiskiem Ministra Finansów równie dobrze należałoby uznać, iż w sytuacji, gdyby Spółka zamiast przenosić na wierzyciela prawo do znaków towarowych, przeniosłaby prawo do znaków pieniężnych (tj. środków finansowych), czyli spłacając swoje zobowiązania w gotówce, to po jej stronie powstałby przychód podatkowy. Tym samym, prowadziłoby to do absurdalnej konkluzji, że zapłata zobowiązania skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie dłużnika.

Zdaniem strony, przedstawiony przez nią opis zdarzenia przyszłego wyklucza przyjęcie, że uczestniczyć będzie w dwóch odrębnych transakcjach, tj. sprzedaży praw do znaków towarowych oraz użyciu należnej z tego tytułu ceny do spłaty istniejącego zobowiązania. Tym samym, czynności przez nią zamierzone nie wykreują osobnej transakcji sprzedaży praw do znaków towarowych, a jedynie spowodują spłatę zobowiązania pieniężnego poprzez wykonanie świadczenia rzeczowego. Uznanie, że Spółka uczestniczy w dwóch odrębnych transakcjach (odpłatnej sprzedaży i spłacie zobowiązania poprzez utylizację należnej ceny) miałoby sztuczny i wyłącznie pro fiskalny charakter. Co więcej, musiałoby to doprowadzić do uznania, że rzekoma odpłatna sprzedaż praw do znaków towarowych stanowi transakcję pozorną, gdyż ani celem, ani zamiarem stron (Spółki i wierzyciela) nie jest sprzedaż praw do znaków towarowych przez Spółkę.

W przekonaniu Spółki, w sytuacji przeniesienia na Udziałowca (innego wierzyciela) prawa do znaków towarowych w celu uregulowania zobowiązania (w tym w kwocie odsetek), nastąpi spłata tego zobowiązania. Nie można w takim przypadku mówić o umorzeniu lub zwolnieniu jej z długu.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Spółka podniosła, że Minister Finansów oparł się wyłącznie na wybranych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, z których duża część jest nieprawomocna. Zdaniem strony, z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych organ interpretacyjny powinien bardziej kierować się orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego niż wyrokami sądów niższej instancji.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3206/13 WSA

w Warszawie oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podniósł, że stanowisko skarżącej opiera się na błędnym założeniu, iż w wyniku transakcji w jej majątku nie powstanie przysporzenie, a w konsekwencji po jej stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, przychodem - w razie przeniesienia prawa do znaków towarowych - będzie zmniejszenie pasywów Spółki, tj. wartość spłaconego zobowiązania, obliczona wg wartości rynkowej przenoszonych praw do znaków towarowych.

WSA w Warszawie wskazał, że gdy Spółka zrealizuje swoje zobowiązanie względem pożyczkodawcy w zakresie częściowej spłaty zobowiązania pożyczkowego (w tym ewentualnie odsetek) i zamiast w formie pieniężnej "spłaci" ("wypłaci") to zobowiązanie w postaci wydania własnego składnika majątkowego (praw do znaków towarowych), zastosowanie będzie miała instytucja datio in solutum wraz z konsekwencjami w postaci obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Spółki z tytułu przeniesienia własności tych składników majątkowych. Jednocześnie po stronie Spółki może wystąpić ewentualnie obowiązek wykazania przychodu podatkowego z tytułu różnic kursowych, w związku z dokonaną spłatą pożyczki, o ile wystąpią okoliczności wskazane w przepisach art. 15a u.p.d.p.

Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, że w planowanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie instytucja datio in solutum. Tym samym dla celów podatkowych należy wówczas wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spłatę długu. Konsekwencją podziału tych transakcji jest konieczność ustalenia dla każdej z nich odrębnych konsekwencji podatkowych.

WSA w Warszawie podkreślił, że przeniesienie własności składników majątkowych z wykorzystaniem instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie u.p.d.p. na równi ze zbyciem tych składników. Zdaniem Sądu, konsekwencją tego zdarzenia jest powstanie po stronie Spółki przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.p. Zaznaczono, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi

u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas, gdy nastąpi trwale zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). Tym samym, gdy Spółka dokonuje spłaty części zobowiązania pożyczkowego (w tym ewentualnie odsetek) w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku) dokonuje świadczenia zastępczego.

W takim przypadku transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a Udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, które objęte jest zakresem zastosowania art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.p.

WSA w Warszawie wyraził pogląd, że przesunięcie składnika majątkowego

z aktywów Spółki do aktywów pożyczkodawcy rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników. W przedmiotowej sprawie prawa do znaków towarowych zmienią właściciela, u Spółki poprzez realizację zobowiązania nastąpi zmniejszenie się jej zobowiązań (pasywów), spowoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.p. Przychód ten powstanie z tytułu przeniesienia własności praw do znaków towarowych na pożyczkodawcę w celu częściowej spłaty zobowiązania pożyczkowego (kwoty głównej i ewentualnie odsetek), na podstawie art. 12 ust. 1

w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.p. Sąd podzielił stanowisko organu, że nie wartość zobowiązania (długu) wygaszonego (spełnionego) na podstawie art. 453 k.c. podlega opodatkowaniu, lecz samo zdarzenie polegające na przeniesieniu przez Spółkę własności znaków towarowych.

Odnosząc się do stanowiska skarżącej, że pasywa w postaci zobowiązania pieniężnego zostaną "skonsumowane" aktywami w postaci prawa do znaków towarowych, WSA w Warszawie podniósł, że znaczenie ma to, iż w wyniku planowanej transakcji wartość majątku Spółki zostanie zwiększona, dlatego

że zmniejszą się jej pasywa. W ten sposób w rzeczywistości powstanie przysporzenie (przyrost w majątku) Spółki, powstanie również przychód

w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.p.

Za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd uznał argumenty skarżącej dotyczące planowanych zmian w przepisach u.p.d.p., które miały zostać uzupełnione od stycznia 2015 r. poprzez dodanie art. 14a. WSA w Warszawie wskazał, że polski ustawodawca bardzo często dokonuje zmian ustawowych poprzez wprowadzanie bardzo szczegółowych przepisów, mających uregulować określone kwestie, co do których zgłaszanych jest wiele wątpliwości. Zdaniem Sądu, dodanie powołanego wyżej przepisu nie zmienia oceny, że obowiązujące w dacie dokonywania interpretacji przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz 14 ust. 1 u.p.d.p.

w sposób jednoznaczny i nie pozostawiający wątpliwości sposób uregulowały przeniesienie praw jako przychód. W przedmiotowej sprawie prawo do znaków towarowych jest prawem, którego przeniesienie stanowić będzie przychód Spółki.

Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na możliwość nierównego traktowania podatników, gdyż podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Zdaniem Sądu, celem ustawodawcy nie było wprowadzanie tak rażącej nierówności pomiędzy podatnikami w zależności od tego, w jaki sposób dokonują spłaty zaciągniętych zobowiązań. Podkreślono, że przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów pożyczkodawcy rodzi skutek rozporządzający, powodując przejście własności tych składników. W przedmiotowej sprawie prawa do znaków towarowych zmienią właściciela, a u Spółki poprzez realizację zobowiązania nastąpi zmniejszenie się jej zobowiązań (pasywów),

w związku z czym powoduje to uzyskanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1

w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.p.

Końcowo WSA w Warszawie wskazał, że przedstawione we wniosku pytanie jasno wskazuje na cel w postaci przeniesienia prawa do znaków towarowych przysługujących Spółce na jej wierzyciela - celem zwolnienia z długu, tj. zaliczenia wartości tej transakcji na poczet udzielonej uprzednio pożyczki. Skoro jednak Spółka twierdzi, że ani celem ani zamiarem stron nie jest sprzedaż praw do znaków towarowych, za niezrozumiały Sąd uznał sens zwracania się z wnioskiem

o interpretację indywidualną. Podkreślono, że w prawie cywilnym sprzedaż jest jednym ze sposób przeniesienia własności na inny podmiot. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.p. posługuje się pojęciem przychodu z "odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych" i bez wątpienia opisany w sprawie stan faktyczny dotyczyć będzie "odpłatnego zbycia praw majątkowych".

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego S.L., wnosząc o uchylenie go

w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 12 ust. 1 u.p.d.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku gdy skarżąca częściowo reguluje swoje zobowiązania poprzez przeniesienie majątkowych praw do znaków towarowych na rzecz wierzyciela, po jej stronie powstanie przysporzenie stanowiące przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.p.;

2. art. 14 ust. 1 u.p.d.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie,

że przepis ten obejmuje swoim zakresem częściowe uregulowanie zobowiązania skarżącej poprzez przeniesienie majątkowych praw do znaków towarowych na rzecz wierzyciela, co wg Sądu miałoby stanowić odpłatne zbycie przez skarżącą praw do znaków towarowych powodujące powstanie przychodu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Minister Finansów nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem,

czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych

i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na podstawie

z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.p.

W pierwszej z wymienionych wyżej regulacji ustawodawca wymienił przysporzenia, jakie w szczególności należą do przychodów podlegających opodatkowaniu. U.p.d.p. nie zawiera definicji przychodów, a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych. Wylicza także kategorie wpływów pieniężnych, które nie stanowią przychodów podatkowych.

Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona

w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jak już wyżej wskazano, zamieszczony w art. 12 ust. 1 u.p.d.p. katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu tej ustawy ma charakter otwarty. Jednak sama w sobie ta okoliczność nie jest wystarczająca, aby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika kwalifikować jako przychód. Inaczej podanie przykładów przysporzeń byłoby całkowicie zbędne. To zaś wymaga szczegółowej analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku.

Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego wynika, że będąca polskim rezydentem podatkowym skarżąca jest dłużnikiem holenderskiej spółki (będącej jej udziałowcem). Skarżąca posiada szereg zobowiązań wobec innych podmiotów, w tym wobec swojego udziałowca. Dokonanie spłaty części zobowiązania wobec tego udziałowca ma nastąpić poprzez przeniesienie na niego będących własnością Spółki praw do znaków towarowych. Zamiast dokonywać świadczenia pieniężnego w celu uregulowania ciążącego na niej zobowiązania, Spółka dokona świadczenia rzeczowego w tym samym celu.

Z powyższego wynika, że wierzytelność zostanie zaspokojona poprzez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum, tj. świadczenia w miejsce wykonania, przewidzianej w art. 453 k.c. Nie ulega wątpliwości, że spłata pożyczki nie musi nastąpić w formie pieniężnej, a pożyczkodawca może na jej poczet przyjąć inne świadczenie. Wykonanie zobowiązania może nastąpić m.in. w wyniku zastosowania wskazanej konstrukcji prawnej przewidzianej w art. 453 k.c. Zgodnie

z treścią zdania pierwszego tego artykułu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się

z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Czyli spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia

w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Ww. przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII Księgi trzeciej k.c. zatytułowanym "Wykonanie zobowiązań". Wykonanie zobowiązania,

w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum), o jakim mowa w art. 453 k.c., jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Wynikające z umowy zobowiązaniowej roszczenie wierzyciela zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Należy podkreślić, że jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 k.c. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje i nie ma podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W przypadku zwolnienia z długu (art. 508 k.c.) co do zasady możemy mówić o powstaniu przychodu. Zwolnienie z długu jest bowiem przysporzeniem dłużnika wskutek darowania mu długu. Tych skutków podatkowych nie można jednak przenosić na datio in solutum, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązania

z zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt

II FSK 2083/13, LEX nr 1646209).

W niniejszej sprawie wierzyciel (pożyczkodawca) Spółki w miejsce pierwotnie ustalonego świadczenia w postaci spłaty określonej sumy pieniężnej (ceny) przyjmie świadczenie innego rodzaju, tj. prawo do znaków towarowych. Spółka spełnia więc inne świadczenie w miejsce pieniężnego. A zatem, nie może być tu mowy

o przysporzeniu po jej stronie, gdyż wykonanie zobowiązania nie powoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, tak jak i kwota zwróconej pożyczki nie powoduje przysporzenia w postaci zwolnienia z długu z tytułu zapłaty ceny. Spółka przenosząc prawo do znaków towarowych dokonuje tego "w celu zwolnienia się z zobowiązania".

Należy podkreślić, że w przedstawionym przez skarżącą opisie zdarzenia przyszłego dochodzi jedynie do wykonania zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym wykonanie zobowiązania - za zgodą wierzyciela - następuje w innej formie aniżeli w tej, na którą strony pierwotnie się umówiły. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania. Zobowiązanie pożyczkobiorcy wygasa tak jakby wygasło przez zwykłe wykonanie pożyczki (poprzez spłatę długu w jego pierwotnej formie).

W opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym trudno też mówić o odpłatnym zbyciu na rzecz pożyczkodawcy majątku skarżącej. Zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji, poza powołaniem art. 14 ust. 1 u.p.d.p., nie wskazują, co świadczy o odpłatnym zbyciu. Ogólnikowo podano jedynie, że przeniesienie praw do znaków towarowych w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie u.p.d.p. na równi ze zbyciem tych praw. Wskazano również, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia praw do znaków towarowych, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. Zarówno Minister Finansów,

jak i WSA w Warszawie akcentowały również, że zaakceptowanie stanowiska Spółki spowodowałoby nierówne traktowanie podatników.

W tym miejscu należy przypomnieć, że "postępowanie interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ interpretacyjny. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przytoczony przepis wskazuje więc na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy, tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Co ważne, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1941/13, LEX nr 1583425).

Odnosząc powyższe uwagi do uzasadnienia zaskarżonego wyroku za bezpodstawne uznać należy twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że uregulowanie części zobowiązania wobec wierzyciela poprzez przeniesienie na niego praw do znaków towarowych powoduje, iż skarżąca jest w takiej samej sytuacji podatkowej, jak podatnik, który najpierw dokonuje odpłatnego zbycia tych praw - i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za uzyskane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie wobec wierzyciela.

Powyższa konstatacja stanowi swoistą (niedopuszczalną) nadinterpretację okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego (który wyznacza bezwzględne granice procedowania w postępowaniu interpretacyjnym) nie wynika bowiem, że przyczyną przeniesienia praw do znaków towarowych celem spłaty długu był zamiar uniknięcia przez Spółkę uiszczenia podatku w sytuacji, gdyby posiadane prawa do znaków towarowych musiała ona najpierw zbyć, uzyskać stosowny przychód do opodatkowania, a następnie pieniądze uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć na spłatę długu pieniężnego. Spółka dokładnie opisała, w jakich okolicznościach dojdzie do przekazanie przez nią praw do znaków towarowych,

tj. w ramach spłaty części długu wobec wierzyciela i organ interpretacyjny powinien był do tych okoliczności się odnieść, a Sąd pierwszej instancji skontrolować poprawność stanowiska Ministra Finansów w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.p. można przyjąć, iż opodatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, a strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny. Jak to już zostało wcześniej wskazane, datio in solutum nie przewiduje odpłatnego zbycia majątku Spółki. Datio in solutum nie jest bowiem tożsame z umową sprzedaży czy zamiany. Jest to po prostu modyfikacja dotychczasowego zobowiązania. Spółka przenosi swoje wierzytelności, aby w ten sposób spełnić ciążące na niej zobowiązanie z tytułu spłaty pożyczki. Świadczeniu od Spółki na rzecz pożyczkodawcy nie będzie odpowiadać żadne świadczenie z jego strony, nie można więc w tym przypadku mówić o zapłacie ceny. Jest to po prostu wzajemne rozliczenie między stronami.

Podsumowując należy wskazać, że organ interpretacyjny niezasadnie uznał,

a Sąd pierwszej instancji stanowisko to zaakceptował, iż w warunkach rozpoznanej sprawy doszło przeprowadzenia dwóch odrębnych transakcji, tj. odpłatnego zbycia majątku i spłaty długu. Przede wszystkim skarżąca nie uzyskała wynagrodzenia za zbycie praw do znaków towarowych, lecz poprzez ich zbycie uwolniła się od ciążącego na niej zobowiązania i taki był cel dokonanej czynności od samego początku. Skoro na gruncie przepisów u.p.d.p. zasadniczym kryterium powstania obowiązku podatkowego jest uzyskanie przychodu, to przez pryzmat tego kryterium należało ocenić dokonaną transakcję. Natomiast Minister Finansów, a w ślad za nim WSA w Warszawie, dokonał sztucznego podziału dokonanej czynności prawnej, który miał na celu wyłącznie generowanie przychodu, czyli doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej (por. wyrok NSA z dnia

20 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 669/14, LEX nr 2081219).

Końcowo należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2015 r. obowiązuje art. 14a u.p.d.p. stanowiący, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej, że dopiero art. 14a u.p.d.p. wprowadził podstawę prawną do opodatkowania podatkiem dochodowym analizowanej w niniejszej sprawie transakcji. A contrario,

na gruncie przepisów obowiązujących w dniu składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej częściowa spłata przez skarżącą zobowiązania poprzez przeniesienia na wierzyciela praw do znaków towarowych (w ramach datio in solutum) nie powoduje powstanie przychodu po stronie Spółki. Z uwagi na zasadę racjonalności ustawodawcy można zakładać, że gdyby transakcja zamierzona przez skarżącą miała rodzić obciążenia podatkowe na podstawie przepisów obowiązujących w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji, to dodawanie od

1 stycznia 2015 r. nowej regulacji art. 14a nie miałoby sensu.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi również na stanowisku, że powyższa zmiana legislacyjna nie miała jedynie doprecyzowującego charakteru, jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), lecz wprowadziła zupełnie nową regulację prawną (tak również: J. Sekita, Świadczenia rzeczowe w miejsce świadczenia pieniężnego. Zmiana przepisów od 1 stycznia

2015 r., Przegląd Podatkowy nr 4/2015).

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok

i rozpoznając skargę, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wiążąc tym samym organ interpretacyjny dokonaną

w niniejszym uzasadnieniu wykładnią prawa.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).[pic]