Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 56/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 53§3, 109§1, 116§1 pkt1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

M. K. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z [...] października 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Skarżącej jako członka jednoosobowego zarządu E. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległość w podatku od towarów i usług za 11/2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

1.2. Decyzją z [...] maja 2019 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz ze Spółką za zaległość w podatku od towarów i usług za 11/2014 r. w kwocie 100.960,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę (naliczonymi na dzień wydania decyzji) w kwocie 32.108,00 zł.

1.3. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 i § 2, 122, 124, 187 § 1 oraz 191, 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.").

1.4. Decyzją z [...]października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że NUS prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki oraz pełnienie przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego.

Okoliczność pełnienia przez Skarżącą obowiązków prezesa zarządu Spółki w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 11/2014 r. potwierdza znajdująca się w aktach sprawy informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z KRS, stan na dzień 13 lutego 2019 r., zgodnie z którą Skarżąca pełni funkcję prezesa zarządu Spółki od 12 września 2014 r., brak jest informacji o wykreśleniu, a zarząd jest jednoosobowy.

DIAS zaznaczył, że wpisy w KRS o powołaniu danej osoby do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają deklaratoryjny charakter, a zatem o fakt pozostawaniu w zarządzie decydują informacje wynikające ze stosownych uchwał pochodzących od uprawnionych organów spółki oraz samego prezesa zarządu. Tymczasem w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające pełnienie przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki, w tym m.in. uchwała z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 14 lipca 2014 r. na mocy której Skarżąca została powołana na stanowisko prezesa zarządu.

Termin zapłaty przez Spółkę podatku od towarów i usług za 11/2014 r. upływał 29 grudnia 2014 r. Zestawienie ww. dat bezspornie wskazuje, że Strona pełniła funkcję prezesa Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za 11/2014 r. Powyższych ustaleń Strona nie kwestionuje. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, o której mowa w art. 116 § 1 w związku z § 2 O.p.

Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, tj. bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki DIAS wskazał, że w trakcie prowadzonej egzekucji dokonano zajęcia rachunków bankowych w [...] S.A. (obecnie [...] Bank S.A.) i [...] Bank S.A. Następnie banki poinformowały o braku środków na rachunkach. Nie ujawniono innych rachunków bankowych. Nie ujawniono również wierzytelności ani innych praw majątkowych Spółki, z których można by uzyskać zaspokojenie dochodzonych należności. Wystosowano zapytanie w JPK, jednak nie ujawniono żadnych kontrahentów Spółki. Ustalono, iż Spółka nie figuruje w rejestrze Ksiąg Wieczystych. Ustalono również, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem siedziby. Ze względu na bezskuteczność egzekucji postanowieniem z [...] września 2018 r., NUS umorzył postępowanie egzekucyjne.

Powyższe okoliczności, zdaniem DIAS, pozwalają uznać za prawidłowy wniosek Organu pierwszej instancji, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił, że egzekucja jest bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela, co zdaniem DIAS, ma miejsce w niniejszej sprawie. Przeprowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie dowiodło bowiem bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych. Stwierdzono całkowitą nieściągalność zaległości. Dokonana analiza akt egzekucyjnych Spółki, które wchodzą w skład akt niniejszej sprawy, wykazała, że prowadzone postępowanie egzekucyjne z pieniędzy, ruchomości, wierzytelności i innych praw majątkowych okazało się bezskuteczne.

W odniesieniu do przesłanek egzoneracyjnych DIAS wskazał, że Organ pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki.

Spółka nie uregulowała zaległości wobec NUS z tytułu podatku od towarów i usług za: 11/2014 r. i 1,3,4,7,8/2015 r. z datą wymagalności najstarszego zobowiązania przypadającą na dzień 29 grudnia 2014 r.

W świetle powyższego NUS wskazał, że Spółka stała się niewypłacalna w dniu 30 grudnia 2014 r. Wobec powyższego i mając na uwadze art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm, dalej: "P.u.n.") zaistniała przesłanka do ogłoszenia upadłości Spółki. W ocenie Organu odwoławczego w stosunku do Spółki stan niewypłacalności wystąpił jednak później - w marcu 2015 r., z uwagi na nieuregulowanie kolejnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1/2015 r. Zatem Strona winna w terminie 2 tygodni od upływu terminu płatności zobowiązania w podatku VAT za 1/2015 r. płatności podatku VAT za 1/2015 r. przypadał bowiem w dniu 25 lutego 2015 r. wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zatem w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącą zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłość w ww. czasie, mimo że nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania w podatku od towarów i usług za: 11/2014 r. i 1,3,4,7,8/2015 r. zostały ujawnione w 2018 r., w wyniku przeprowadzonego u Spółki postępowania kontrolnego i wydania decyzji z [...] marca 2018 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O.

DIAS zaznaczył, że pomimo ziszczenia się przesłanek ogłoszenia upadłości prezes zarządu – Skarżąca nie wykonała obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie, tj. w terminie 2 tygodni od dnia upływu terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1/2015 r., tj. w terminie 11 marca 2015 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Organ odwoławczy ustalił, że Spółka dopiero w dniu 6 sierpnia 2018 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Zarządzeniem z 31 sierpnia 2018 r. Spółka została wezwana do uzupełnienia braków formalnych. W odpowiedzi Spółka złożyła bilans, który nie doprowadził jednak do usunięcia braków formalnych wniosku. W związku z powyższym Sąd zarządzeniem z 21 listopada 2018 r. dokonał zwrotu wniosku. Spółka ponownie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości 15 kwietnia 2019 r.

Przy piśmie z 14 października 2019 r. Skarżąca przedłożyła postanowienie Sądu Rejonowego [...] w W., [...]Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z [...] września 2019 r., sygn. akt [...], którym ogłoszono upadłość Spółki. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzją z [...] marca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. określił zaległości w podatku od towarów i usług na kwotę ponad 247.000 zł. Ponadto Spółka posiada wymagalne zobowiązanie z tytułu polisy ubezpieczeniowej wobec M. sp. z o.o. na kwotę 4.580 zł. W latach 2017 i 2018 działalność była prowadzona ze stratą. Obecnie Spółka nie jest w stanie na bieżąco regulować swoich wymagalnych zobowiązań. Spółka posiada majątek w postaci środków pieniężnych na rachunkach bankowych (28.113,62 zł i 778,16 Euro); samochodu R. rok produkcji 2003 - o wartości nie wyższej niż 8 tys. zł; wierzytelności z tytułu umów leasingowych samochodów P. i C. stanowiąca różnicę pomiędzy wartością rynkową pojazdów a sumą niezapłaconych rat leasingowych pomniejszona o wartość wykupu - o wartości łącznej ok. 55 tys. zł. Natomiast szacowane koszty postępowania przy założeniu 15 miesięcznego okresu jego trwania stanowią kwotę ponad 54 tys. zł.

Powyższe świadczy zdaniem Organu odwoławczego o tym, że wniosek zgłoszony przez Stronę 15 kwietnia 2019 r. był wnioskiem spóźnionym, pomimo iż na jego podstawie doszło do ogłoszenia upadłości. Złożony przez Skarżącą wniosek okazał się skuteczny (dopuszczalny - w przeciwnym wypadku zostałby bowiem odrzucony lub oddalony), lecz nie został on złożonym w wymaganym terminie. Biorąc pod uwagę powyższe DIAS uznał, że podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały w czasie sprawowania funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącą znacznie wcześniej niż w 2018 czy 2019 r.

Zatem skoro w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie sytuacja wskazywała na wystąpienie przesłanek upadłości, obowiązkiem członka zarządu spółki, wynikającym z art. 21 P.u.n., było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Strona obowiązku takiego nie dopełniła we właściwym czasie.

Zdaniem DIAS w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki egzoneracyjne wynikające zarówno z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a jak i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, bądź braku winy w jego niezgłoszeniu.

Przechodząc do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu DIAS stwierdził, że Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji Organu pierwszej instancji, umorzenia postępowania podatkowego, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że niewypłacalność Spółki powstała z dniem 30 grudnia 2014 r., a co za tym idzie od tego dnia należy liczyć czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości,

- art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., a co za tym idzie do nieprawidłowego wywiedzenia, że przesłanka pozytywna odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika została spełniona,

- art. 121 § 1 i 2, 122 i 124 O.p. poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia podstawy prawnej naliczenia odsetek oraz pominięcie dokonania stosownych obliczeń i wskazania sposobu ustalenia daty początkowej naliczania tejże należności,

- art. 116 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy:

a) błędne jest zapatrywanie, że zidentyfikowanie wyłącznie jednego wierzyciela Spółki wystarczyło do uznania za dopuszczalne i konieczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy niezbędną przesłanką pozytywną ogłoszenia upadłości jest zidentyfikowanie co najmniej dwóch uprawnionych wierzycieli,

b) spełniona została przesłanka negatywna w postaci niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie bez winy Skarżącej,

- art. 116 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie spełniona została przesłanka pozytywna w postaci bezskuteczności egzekucji, a ponadto spełniona została przesłanka negatywna w postaci złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie prawem przepisanym.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, kiedy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej i czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we właściwym czasie. Sporne jest też, czy egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna, a mienie Spółki ujawnione przez Stronę pozwala na wyłączenie jej odpowiedzialności.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie i nie wykazała, że nastąpiło to bez jego winy. Zobowiązania Spółki powstały z mocy prawa i stały się wymagalne na długo przed tym zanim złożono wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ wykazał bezskuteczność egzekucji, a Strona nie potrafiła wykazać, że organ egzekucyjny przeoczył majątek Spółki poddający się egzekucji. Ujawnione w toku postępowania mienie Spółki jest zbyt małej wartości w relacji do wysokości zobowiązań Spółki, aby uznać, że uprawnia do wyłączenia orzekania odpowiedzialności podatkowej.

6.1. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

6.2. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

6.3. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

6.4. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

6.5. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

7. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

8. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

9. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę, a które skarżoną decyzją zostały objęte zakresem jej odpowiedzialności.

Ewidentne jest istnienie zobowiązań Spółki, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej. Wynikają one z decyzji określającej wysokość zobowiązania wobec Spółki. Decyzja wobec Spółki jest ostateczna, co uprawniało organ do orzekania odpowiedzialności podatkowej członka zarządu.

10. 1. Spornym jest uznanie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki.

W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki, ale banki poinformowały o braku środków na rachunkach lub nieprowadzeniu rachunku dla Spółki. W toku postępowania egzekucyjnego aktywnie poszukiwano ruchomego i nieruchomego mienia Spółki. Takiego mienia nie ujawniono. Okazało się też, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem siedziby. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Organ podatkowy miał podstawy wywieść z tego, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczną.

Skarżąca to neguje, ale nie potrafi wskazać, że w toku postępowania egzekucyjnego organ mógł i powinien był pozyskać wiedzę o istniejącym i podlegającym egzekucji majątku Spółki. Skarżąca nie potrafi wskazać, że organowi egzekucyjnemu umknęły składniki mienia Spółki. Sąd zwraca tu uwagę, że prezesem Spółki w toku postępowania egzekucyjnego była Skarżąca, a więc powinna mieć najpełniejszą wiedzę o stanie majątkowym Spółki.

Organ posługuje się pojęciem "nieujawnienia" mienia Spółki. Wbrew temu co wywodzi Skarżąca nie jest to wyrażenie lakoniczne, ale jednoznaczne. Organowi nic nie było wiadomo o istnieniu mienia Spółki. Nie było więc powodu, aby przewlekać prowadzenie postępowania egzekucyjnego, gdy organ wyczerpał możliwości ujawnienia majątku Spółki.

10.2. Co do zarzutu opóźnienia egzekucji to przypomnieć należy, że podstawą jej prowadzenia były tytuły wykonawcze wystawione na podstawie postanowienia nadającego decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast jeszcze wcześniej, w toku wymiarowego postępowania podatkowego, prowadzono postępowanie zabezpieczające. Wręcz przeciwnie niż twierdzi Skarżąca, organy wykorzystywały szczególne rozwiązania, aby maksymalnie przyspieszyć zabezpieczenie majątkowe i egzekucję zaległości wobec Spółki. Zdaniem Sądu, o żadnym nieuzasadnionym opóźnianiu egzekucji, aby wyczekać moment jej bezskuteczności nie może być mowy.

10.3. Skarżąca obciąża organy podatkowe i egzekucyjne tym, że wszczęcie egzekucji nastąpiło przeszło 3 lata po faktycznym powstaniu zaległości podatkowej. Nie zauważa, jednak że to ona zarządzała Spółką, a więc to na niej spoczywał obowiązek rzetelnego ujawnienia zobowiązań Spółki i ich zapłaty. Swoich zaniedbań nie może obecnie przerzucać na organy fiskalne, które na podstawie art. 70 § 1 O.p., nie dość, że mają 5-letni okres na weryfikację zobowiązań Spółki, to w tej konkretnej sprawie postępowanie podatkowe podjęto bliżej początku niż końca tego okresu.

11.1. Rozstrzygnięcia wymagają też zarzuty skargi co do negatywnych kryteriów odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na gruncie art. 116 § 1 O.p. W pierwszej kolejności należy wskazać na wyrok z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe".

11.2. Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej "P.u.n.").

Przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 P.u.n. Natomiast w ust. 2 tego przepisu jest mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 P.u.n. sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika.

Istotne znaczenie ma wyrok z 15 listopada 2017 r., II FSK 46/16, w którym NSA przypomniał, że "obie sformułowane w nich (art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n.) przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (...) podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.(...) Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 P.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - Spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (...)".

Stąd też uprawniony jest wniosek, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.n.) był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie.

11.3. W zakresie przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 1 P.u.n., dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (tak np. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13). Przywołać należy wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15, w którym sąd argumentował, że "(...) prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez Sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.".

Podsumowując tę kwestię, dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 P.u.n., LEX 2011 nr 95901 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; z 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przytoczonymi poglądami.

12.1. Skarżąca podnosi, że właściwy czas na wnioskowanie o ogłoszenie upadłości należy liczyć po wydaniu ostatecznej decyzji określającej zobowiązania podatkowe Spółce. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, zaznaczyć należy, że w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 wskazano, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wskazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa na podstawie, których zobowiązanie to powstało.

W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06).

Decyzja organu określająca zobowiązanie podatkowe Spółki nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Przenosząc to na treść art. 11 ust. 1 P.u.n. w związku z art. 116 § 1 O.p., zobowiązania, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej, w każdym momencie ich istnienia są wymagalne, tj. podatnik-Spółka jest zobowiązana je zapłacić, a organ podatkowy jest uprawniony do otrzymania zapłaty. W każdym czasie istnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją wierzyciel podatkowy miał prawo oczekiwać jego zapłacenia w prawidłowej wysokości, bo termin płatności zobowiązania minął.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się jednak do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

12.2. Skarżąca w swoim wywodzie zdaje się mylić wymagalność z wykonalnością zobowiązania. W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

12.3. Mając na względzie powyższe organ prawidłowo więc powiększył kwotę zobowiązań Spółki w 2014 i 2015 r. o zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowej, w której określono dla Spółki kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy objęte skarżoną decyzją. Organ wykazał, że w Spółce wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, a więc w oparciu o art. 11 ust. 1 P.u.n.

W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki doszło do nieuregulowania wielu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Organ trafnie wiąże właściwy czas na wnioskowanie o upadłość Spółki z istnieniem zaległości za listopad 2014 r. (w kwocie 100.960 zł) oraz zaległości za styczeń 2015 r. w kwocie 141.450 zł. Z uwagi na termin płatności tego drugiego zobowiązania trwała niewypłacalność powstała więc w 25 lutego 2015 r. i w terminie kolejnych dwóch tygodni należało wnioskować o upadłość, a nie ok. cztery lata później.

Skarżąca złożyła skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero 11 kwietnia 2019 r.; wcześniejszy wniosek z 6 sierpnia 2018 r. został zwrócony przez sąd upadłościowy. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem organu, że wniosek ten był spóźniony. Nie może więc prowadzić do uwolnienia Strony od odpowiedzialności podatkowej. Kierując Spółką nierzetelnie rozliczającą podatki Skarżąca musiała mieć świadomość, że ciąży na Spółce obowiązek zapłaty podatku i wysokość zobowiązania zostanie określona decyzją.

12.4. Zauważyć należy, że Skarżąca w swojej argumentacji nie dostrzega, że decyzja wymierzająca Spółce zobowiązanie została wydana [...]marca 2018 r., a [..] maja 2018 r. nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności, tytuły wykonawcze wystawiono zaś 5 czerwca 2018 r. Pierwszy (nieskuteczny) wniosek o ogłoszenie upadłości Strona złożyła więc dopiero w toku postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Decyzja ostateczna została wydana [...]listopada 2018 r. a więc nawet, gdyby opierać się na (błędniej) tezie Skarżącej, że właściwy czas na wnioskowanie o upadłość wiązać z decyzyjnym ujawnieniem zobowiązania Spółki to i tak działania Skarżącej były zdecydowanie spóźnione, bo do złożenia skutecznego wniosku o upadłość doszło dopiero w kwietniu 2019 r.

13. 1. Co do zarzutu adresowanego do ujawnienia przez Stronę majątku Spółki wyjaśnić należy, że nie każdy przypadek ujawnienia mienia spółki prowadzi do uwolnienia od odpowiedzialności podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest ugruntowany i jednolity pogląd (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 989/15 - CBOSA), że mienie wskazane na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. musi:

- faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych,

- przedstawiać realną i identyfikowalną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki.

Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa i istnieją szanse jej efektywności poprzez uzyskanie zaspokojenia znacznej części zaległości spółki. Dlatego też ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1286/16; CBOSA).

Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10; z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2426/10; CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z tymi poglądami.

13.2. Z powyższych względów argumentacja Skarżącej nie może skutecznie obalić twierdzenia organu o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki (art. 116 § 1 O.p.) oraz nie można uznać, że wskazane ruchomości kwalifikują się jako przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Nie jest sporne, że pismem z 26 kwietnia 2019 r. Strona w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wskazała mienie Spółki wraz z jego szacowaną wartością oraz dokumentacją załączoną do wniosku o ogłoszenie upadłości. Sposobem na to wskazanie, było przekazanie odpisu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Jako majątek Spółki wskazano środki pieniężne w kwocie 33.565,22 zł. Zaznaczyć, że we wniosku o upadłość wskazano, że te środki (przechowywane na rachunku bankowym) zostały już zajęte w postępowaniu egzekucyjnym. Organ podatkowy nie mógł więc zaspokoić z nich swoich wierzytelności wobec Spółki, tym bardziej że – jak zauważono we wniosku o upadłość - ogłoszenie upadłości uniemożliwi prowadzenie egzekucji w tym zakresie, ale te środki wejdą do masy upadłościowej.

Takiego wskazania mienia nie można kwalifikować jako prowadzącego do uwolnienia się od odpowiedzialności. Skarżąca argumentuje tu istnienie w Spółce mienia mającego pokryć koszty postępowania upadłościowego ale nie wskazuje mienia Spółki, z którego organ podatkowy mógłby zaspokoić swoje zobowiązania w całości lub w znacznej części.

13.3. W ramach wskazania mienia Spółki ujawnia we wniosku o upadłość samochód ciężarowy Renault Magnum, podając że jego wartości nie przekracza 8 tys. zł, podczas gdy w niniejszym postępowaniu twierdzi o jego szacunkowej wartości 20 tys. zł.

Organ miał podstawy, aby uznać, że biorąc pod uwagę wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, tj. 100.960 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 32.108 zł, ten samochód nie mógłby stanowić składnika majątku pozwalającego na wyegzekwowanie zaległości podatkowych w znacznej części. Trzeba też mieć tu na względzie, że z kwoty uzyskanej w postępowaniu egzekucyjnym należałoby w pierwszej kolejności pokryć koszty egzekucyjne. Nawet możliwość zaliczenia tych środków pieniężnych na zobowiązania Spółki nie prowadzi do wniosku, że zaległości Spółki zostałyby pokryte w znacznej części. To mienie jest zbyt małej wartości w relacji do kwoty zaległości podatkowej Spółki, aby uznawać je za spełniające przesłankę uwolnienia Strony od odpowiedzialności podatkowej.

Niezależnie od powyższego z uwagi na zaliczenie tego pojazdu do masy upadłościowej (ujawniono go we wniosku o upadłość) organ i tak nie mógłby prowadzić do niego czynności egzekucyjnych.

13.4. Zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług nie ograniczają się tylko do zaległości za listopad 2014 r. To samo mienie, które wskazano powyżej musiałoby starczać na zaspokojenie pozostałych zaległości, co dodatkowo pomniejsza jego znaczenie dla zaspokojenia zaległości za listopad 2014 r.

14. 1. Wbrew twierdzeniu zaprezentowanemu w skardze, złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi na przeszkodzie, że dłużnik (Spółka) miała jedynie jednego wierzyciela – organ podatkowy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 12 czerwca 2018 r., I FSK 909/16; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 P.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności i skuteczności wniosku. Przepis art.116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia.

Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Sąd identyfikuje się z powyższym poglądem, mimo że w orzecznictwie są też wyrażane poglądy odrębne.

14.2. Nawet okoliczność, że Spółka miała tylko jednego, wierzyciela z tytułu podatku od towarów i usług, nie pozbawiała Skarżącej możliwości złożenia wniosku. Natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu upadłościowym wszczętym takim wnioskiem.

Skarżącej umyka, że tylko w zakresie objętym badaną decyzją Spółka posiadała zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w znacznej już kwocie ok. 130.000 zł. W tej sytuacji argumentacja skargi o zasadności wstrzymywania się z wnioskiem o upadłość, motywowana wyczekiwaniem na jeszcze innego wierzyciela (we wniosku o upadłość wykazano zadłużenie z tytułu polis ubezpieczeniowych na kwotę 4.580 zł), nie zasługuje na uwzględnienie.

Przypadek Spółki ukazuje dobitnie niezasadność uzależniania przesłanki upadłościowej od nominalnie więcej niż jednej wierzytelności. Wykładnia art.116 § 1 pkt 1 O.p. powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw wierzyciela do uzyskania należności podatkowych. Idąc tokiem rozumowania Skarżącej okazuje się, że jeden wierzyciel nie może uzyskać ochrony dla zaspokojenia swoich znacznych należności na kwotę ok. 130 tys. zł i do tego wymagalnych już przez parę lat, dopóki nie powstanie, bagatelny w relacji do tej kwoty zaległości, inny dług Spółki na kwotę ok. 5 tys. zł (polisa ubezpieczeniowa).

15.1. Reasumując, organ wykazał, że w czasie zarządzania Spółką przez Skarżącą istniały przesłanki do wnioskowania o ogłoszenie upadłości, czego Skarżąca jednak nie uczyniła. Aby zanegować podstawy swojej odpowiedzialności podatkowej Skarżąca winna udowodnić istnienie negatywnych przesłanek, uzasadniających zwolnienie z odpowiedzialności. Wskazują na to wyraźnie sformułowania użyte w przepisie art. 116 § 1 O.p. "członek zarządu nie wykazał", "członek zarządu nie wskazuje". Wymieniony przepis przenosi więc ciężar dowodu z organu na stronę, która zobowiązana jest w związku z tym pozyskiwać i przedstawiać organowi administracji dowody na poparcie swoich twierdzeń.

Skarżąca nie potrafiła takich okoliczności wskazać i udowodnić.

15.2. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Organ wykazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącą.

Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

15. 3. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza niezasadność zarzutów naruszenia przepisów procesowych art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a także naruszenia materialnego przepisu art. 116 O.p.

15.4. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 i § 2, 122 i 124 O.p. poprzez brak jakiegokolwiek wyjaśnienia podstawy prawnej naliczenia odsetek oraz pominięcie dokonania stosownych obliczeń i wskazania sposobu ustalenia daty początkowej naliczania odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji słusznie wskazano, że odsetki powstają z mocy prawa, a ich wysokość ustalana jest na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów. Odsetki w sprawie naliczone zostały od dnia powstania poszczególnych zaległości podatkowych do dnia wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Strony. W podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji przywołano art. 109 § 1 O.p., który stanowi o odpowiednim stosowaniu przepisów dotyczących naliczania odsetek, w tym m.in. art. 53 § 3 O.p., zgodnie z którym odsetki za zwłokę nalicza m.in. osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe.

16. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

16.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

17. Sprawa została rozpoznana w trybie niejawnym. W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny.