Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1065/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 107/20 w sprawie ze skargi Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 października 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 107/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę Z. J. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 29 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. (zwana w skrócie "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej zw. "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej zw. "u.p.d.o.f.") w związku z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zw. "O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie osiągnęła przychodów z tego źródła, a sprzedaż nieruchomości nastąpiła

w ramach gospodarowania majątkiem prywatnym, a w efekcie rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika;

b) art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 30e ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f. z art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości

za przychód pochodzący z prowadzenia działalności gospodarczej a w efekcie rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika.

2) przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie przez WSA faktu, że organy obu instancji nie podjęły w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominęły przy orzekaniu okoliczności znane organowi z urzędu, wynikające z pisma z 19 września 2019 r. (nr sprawy [...]) wskazujące, że transakcja sprzedaży nieruchomości z 2015 r. (którą w niniejszej sprawie powołuje się jako mającą wpływ na ocenę materiału dowodowego i uznanie przychodu skarżącej za przychód z działalności gospodarczej) nie była realizowana w warunkach mogących wskazywać na prowadzenie działalności gospodarczej a tym samym dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiorczy, które to naruszenie miało charakter istotny i bezpośrednio wpłynęło na wynik sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak uwzględnienia przez WSA, że organ nie wykazał w uzasadnieniu decyzji konkretnych argumentów przesądzających za uznaniem, że sprzedaż nieruchomości została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej

i wydanie decyzji bez należytego uzasadnienia faktycznego oraz bez wyraźnego wskazania zasadności przesłanek, które były podstawą do uznania czynności wykonywanych przez skarżącą za spełniające definicję działalności gospodarczej, opierając rozważania głównie na wybiórczej analizie przesłanek przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., które to naruszenie miało charakter istotny i bezpośrednio wpłynęło na wynik sprawy;

c) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 ust. 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak uwzględnienia przez WSA, że w sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, naruszenia zasady informowania oraz brak rozstrzygnięcia sprawy na korzyść podatnika w sytuacji wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości, które to naruszenie miało charakter istotny i bezpośrednio wpłynęło na wynik sprawy;

d) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.; dalej zw. "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, gdyż nie rozpoznał prawidłowo przytaczanych przez skarżącą w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez stronę przeciwną prawa.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a także o zasądzenie na rzecz Dyrektora IAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki przewidziane w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem

w granicach skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zastosowania przez organ podatkowy

art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. odnośnie do przychodu skarżącej uzyskanego ze sprzedaży w 2015 r. nieruchomości gruntowej, którą nabyła w 2007 r. Skarżąca wywodzi, że dokonała zakupu owej działki gruntu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, których nie mogła zrealizować z przyczyn od niej niezależnych. Podjęła zatem w 2015 r. decyzję o zbyciu nieruchomości jako składnika jej majątku osobistego, pozostającego bez związku z działalnością gospodarczą, której nie prowadziła. Zastosowanie w sprawie znajduje zatem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (autor skargi kasacyjnej nie wskazał stosownej jednostki redakcyjnej, która w jego ocenie znajduje zastosowanie). Organ podatkowy przyjął natomiast, że czynności skarżącej dokonywane w latach 2014 – 2016 w zakresie zakupu i sprzedaży (przyrzeczenia sprzedaży) nieruchomości (udziałów w nieruchomościach) wskazują

na sprzedaż działki gruntu nr 133 w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Bezsporne są przy tym okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy. Spór dotyczy zatem kwalifikacji prawnej przychodu uzyskanego przez skarżącą do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., czy też do bliżej nieokreślonego przez skarżącą źródła

z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji przyjął za organem podatkowym, że przychód skarżącej uzyskany w 2015 r. ze sprzedaży nieruchomości gruntowej należy zaliczyć do jej przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotne znaczenie mają bowiem okoliczności towarzyszące sprzedaży nieruchomości.

3.3. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżącą zarzutów postawionych

w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie

(pkt 1), lub zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest zatem obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 roku, sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15).

3.4. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA

z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

4.1. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Ich istotą jest składanie oświadczeń potwierdzających subiektywne przekonanie skarżącej, że nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (w tym udziałami). Autor skargi kasacyjnej nie wskazał dowodów, których przeprowadzenia zaniechał organ podatkowy pomimo stosownego wniosku skarżącej bądź też do czego rzekomo był obowiązany z urzędu, realizując zasady postępowania podatkowego przewidziane

w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Nie wskazał również okoliczności, których ustalenie z urzędu było zdaniem skarżącej konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Argumentacja skarżącej opiera się na stawianych tezach w postaci braku jednoznacznych podstaw materialnoprawnych

do zaliczenia do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przychodów ze sprzedaży nieruchomości w 2015 r. (naruszenie art. 2a O.p.), a także konieczności uwzględnienia oświadczenia skarżącej, że zarówno zakupów, jak

i sprzedaży nieruchomości (udziałów) dokonywała w ramach "dysponowania majątkiem prywatnym", a jej działanie "nie było nakierowane na osiągnięcie zysku". Powyższe okoliczności stanowią także podstawę argumentacji związanej z zarzutami naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. Argumentacja skarżącej sprowadza się zatem do stwierdzenia, że brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.p. Tym samym przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów procesowych skargi kasacyjnej należy odnieść się do zarzutów materialnoprawnych.

4.2. Strony zgodnie wskazują, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zasad prawidłowej wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; 4 marca 2015 r., II FSK 855/14; 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11; 2016 r., II FSK 1423/14; 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14; 30 maja 2018 r., II FSK 3760/17; 26 maja 2021 r., II FSK 3454/18).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.)

i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania

z tego tytułu. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta zaś została

w odrębnym przepisie, tj. w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) oznacza ona działalność zarobkową, o której mowa w lit. a-c, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany

i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Podatek obliczany od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie łączy się z daniną należną z tytułu innych źródeł przychodów (art. 30c ust. 6 tej ustawy), w tym ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co wymaga rozdzielenia sfer aktywności osób fizycznych.

Z kolei do odrębnego (od pozarolniczej działalności gospodarczej) źródła przychodów zaliczone zostały w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przychody

z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

4.3. Powstały na tle relacji przytoczonych regulacji problem prawny wynika

z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie spraw osobistych (niegospodarczych). Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na podstawie zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, w tym przede wszystkim polegającej na obrocie nieruchomościami. Sytuacja taka wiąże się z koniecznością podwójnej identyfikacji mienia należącego

do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej strony dysponuje ona majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (stanowi część składową prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego – dalej: "k.c."), a z drugiej strony – należącym do niej majątkiem (poza związanym z przedsiębiorstwem). Który służy zaspokajaniu różnych niegospodarczych potrzeb osobistych. Nie ma wątpliwości, jak rozpoznać przychód uzyskany przez taką osobę, dokonującą odpłatnego zbycia składnika majątkowego wchodzącego w skład jej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., a zwłaszcza składnika ujętego w ewidencji jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży lub środek trwały. Zasadnicze znaczenie dla oceny analizowanego problemu ma odpowiedź

na pytanie, w jakiej sytuacji przychody ze zbycia składników majątkowych podatnika, które nie stanowią elementu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., winny zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a w jakiej do przychodów z odp³atnego zbycia mienia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Nie oznacza to jednak, że na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy nie da się ustalić jednoznacznej i obowiązującej normy prawnej.

W sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych zauważa się, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować sytuacji i ustalić katalogu czynności, w których aktywności podatnika można jeszcze uznać

za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.),

a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W wyroku z 30 stycznia 2014 r. (II FSK 1512/12) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej)". Dalej NSA zauważył, że "Proste zestawienie unormowań zawartych

w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala

na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia". Z kolei w wyroku z 4 marca 2015 r. (II FSK 855/14) NSA stwierdził, że "Problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowił skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem". Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje powyższe stanowisko. Skarżąca nie kwestionuje zaś wykładni ww. przepisów.

4.4. Wątpliwości interpretacyjne wynikają nadto z porównania zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zauważyć bowiem wypada, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów

do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Z jednej zatem strony (stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) zaliczenie określonego strumienia przychodów do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, wyklucza możliwość jego rozpoznania jako przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Z drugiej strony – przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, odpowiadające kategorii źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie mogą być kwalifikowane do tego źródła, jeżeli stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na brak jasnych reguł kwalifikacji przychodów do określonego źródła zwraca się również uwagę w piśmiennictwie (por. M. Jamroży, Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów – łamigłówka nie do rozwiązania, Przegląd Podatkowy z 2014 r. nr 10, s. 7 i nast.). Postuluje się też de lege ferenda przyznanie pierwszeństwa źródłu "działalność gospodarcza" (tamże, s. 9). W analizowanym stanie prawnym taką regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do odrębnego źródła, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, można zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyprowadzić z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na co zwrócił już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach (por. np. wyroki: z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14; z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14). Akcentuje się, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie,

iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Dla podatnika dokonującego zbywania nieruchomości przytoczone zastrzeżenie ma istotne znaczenie w procesie kwalifikacji uzyskanego przychodu do właściwego źródła. Zauważyć bowiem należy, że wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie został powtórzony

w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., powoduje ich kwalifikację do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto w judykaturze dominuje pogląd,

że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, iż nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. m.in. wyrok z 30 stycznia 2014 r., II FSK 1512/12). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu,

że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. np. wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10, publ. CBOSA). Wobec tego zasadna jest teza, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 oraz 9 u.p.d.o.f., źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa. Tylko taka wykładnia analizowanych przepisów nadaje sens użytemu

w art. 5a pkt 6 in fine określeniu: "z której uzyskane przychody nie są zaliczane

do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".

4.5. Według wskazanych wyżej kryteriów należy zatem ustalić czy przychody uzyskane przez podatniczkę w 2015 r. stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez danego podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. np. wyrok NSA z 26 września 2008 r., II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Niewątpliwie skarżąca z transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości oraz ze sprzedaży innych nieruchomości osiągnęła zysk.

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego

oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie wykonywana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, udziału w spółce cywilnej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej.

W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany

w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2096/12). Dla dokonania oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu,

że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy,

że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też dokonywaniem w jej ramach poszczególnych czynności związanych ze sprzedażą dóbr, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13). Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i przede wszystkim w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W ocenie składu orzekającego aktywność wykazywana przez skarżącą co do obrotu nieruchomościami na przestrzeni lat 2014 – 2016 miała charakter zorganizowany i stały, o czym będzie mowa poniżej

w rozważaniach dotyczących zarzutów procesowych skargi kasacyjnej.

4.6. W świetle powyższych rozważań pierwszorzędnego znaczenia nabierają ustalenia faktyczne dotyczące nabywania i zbywania przez skarżącą nieruchomości. Wskazać zatem należy, że skarżąca odpłatnie nabywała i zbywała nieruchomości (udziały) w latach 2014 – 2016 w takiej ilości, i w takich okolicznościach, które zdaniem składu orzekającego świadczą o spełnieniu przesłanek do kwalifikacji przychodów skarżącej z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziałów) do źródła, o którym mowa

w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Szczegółowe rozważania w tym zakresie przedstawił zarówno organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji (głównie

w części historycznej), czego zdaje się nie dostrzegać skarżąca. Co więcej, sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że wpływu na wynik sprawy nie wywiera fakt,

że skarżąca w 2007 r., czyli przed rozpoczęciem niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, nabyła jedną z tych nieruchomości, zbytą odpłatnie w 2015 r. Nie są również istotne okoliczności wskazywane przez skarżącą odnośnie do zamiarów jakie jej przyświecały przy zakupie owej nieruchomości. Należy bowiem przyjąć, że brak możliwości realizacji zamiarów skarżącej dotyczących inwestycji budowlanej w celach mieszkaniowych skutkował przeznaczeniem nabytej w 2007 r. działki gruntu (nieruchomości) na potrzeby związane z prowadzeniem (kontynuowaniem) przez skarżącą niezarejestrowanej, pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak już wyżej wskazano, istota zarzutów procesowych skarżącej sprowadza się do prezentowania jej subiektywnej oceny materiału dowodowego sprowadzającej się do tezy, że nie prowadziła pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (w tym udziałami). Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak dowodów jego zdaniem wadliwie ocenionych. Nie wskazał także dowodów, których przeprowadzenia zaniechał jakoby organ podatkowy pomimo stosownego wniosku skarżącej bądź też do czego rzekomo był obowiązany

z urzędu, realizując zasady postępowania podatkowego przewidziane w przepisach

art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Nie wskazał również okoliczności, których zaniechanie ustalenia należy uznać za uchybienie procesowe mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji brak jest podstaw faktycznych pozwalających na akceptację stanowiska skarżącej jakoby kupowała i sprzedawała nieruchomości w ramach gospodarowania swoim majątkiem pozostającym poza sferą działalności gospodarczej, którą bez wątpienia prowadziła (bez stosownej rejestracji) w zakresie obrotu nieruchomościami.

Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej do WSA decyzji wskazał ramy materialnoprawne niniejszej sprawy oraz okoliczności faktyczne świadczące o tym,

że skarżąca prowadziła niezarejestrowaną, również w 2015 r., pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Wymienił transakcje dokonywane przez skarżącą, które potwierdzają zasadność tego stanowiska. Chybione są zatem także zarzuty dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p.

Jak już wyżej wskazano, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy wykazał, że skarżąca prowadziła, również w 2015 r., niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Z tego tytułu osiągała zatem przychody, które należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. W tym miejscu stwierdzić należy, że chybione okazały się zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej, z przyczyn wymienionych wyżej (zob. pkt 4.1.- 4.5.). W konsekwencji należy stwierdzić, że w realiach rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zastosowania przepisu postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez co również zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za chybiony. Skoro zaś sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności decyzji wymiarowej organu podatkowego, w dodatku stosując prawidłowo art. 151 p.p.s.a., to za oczywiście chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów ustrojowych, tj. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Powiązanie zarzutu naruszenia przepisów o charakterze ustrojowym z przepisem, który w niniejszej sprawie nie znajdował zastosowania, tj. art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., jako że przepis ten nie dotyczy kontroli legalności decyzji wymiarowych, stanowi kolejny argument świadczący zdaniem składu orzekającego o oczywistej bezzasadności owego zarzutu. Fakt, że skarżąca jest niezadowolona z wyniku kontroli legalności zaskarżonej do WSA decyzji wymiarowej nie może stanowić przesłanki stanowiącej podstawę do stawiania zarzutu naruszenia przepisów o charakterze ustrojowym.

4.7. Podsumowując, w ocenie NSA w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe

w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych

i prawnych. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień i twierdzeń strony skarżącej zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Skarżąca nie przedstawiła argumentacji świadczącej o tym, że organy podatkowe pominęły bliżej nieokreślone dowody bądź też odmówiły skarżącej przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu. Stanowisko prezentowane przez skarżącą sprowadzało się jedynie do niedopuszczalnej w aspekcie niniejszej sprawy polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Nie można wobec tego podzielić zarzutów naruszenia przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów procedury podatkowej. Skarżąca nie podważyła dokonanych ustaleń faktycznych, a jedynie podejmuje dyskusję z ich oceną pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a to należy już do sfery oceny materiału dowodowego. W tym także kontekście stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom

na podstawie art.191 O.p. Należy także zauważyć, że w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tą należy zaś uznać za zindywidualizowaną oraz w pełni opartą na poczynionych ustaleniach. Pamiętać także należy, że ustalenia faktyczne w zgodzie z zasadą prawdy materialnej i zasady zupełności materiału dowodowego powinny zostać dokonane na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, a nie jedynie na jego fragmentach. Także ocena dowodów dokonywana przez organ podatkowy na podstawie art. 191 O.p. musi obejmować całość materiału dowodowego. Aby w ramach swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki

i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej koncentruje się zaś na eksponowaniu jedynie niektórych z okoliczności faktycznych wynikających z materiału dowodowego, przy całkowitym pomijaniu innych.

5. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209

w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.