Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1271/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 12, pkt 14a, pkt 15 i pkt 20, pkt 20 lit. a), pkt 25, pkt 27, art. 13 ust. 1 pkt 3, pkt 6, art. 30 ust. 3 i 4, art. 40 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 10 i 11, art. 41 ust. 1 pkt 1, ust. 5 pkt 1, art. 85 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2012 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej (organ), po rozpatrzeniu odwołania A. (dalej jako spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 14 czerwca 2013 r., określającej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. w wysokości 1.535 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były ustalenia kontroli i postępowania podatkowego, z których wynika, że w grudniu 2012 r. powstały ubytki gazu o kodzie CN 27111294, 27111400, 27111297, 27111900 w ilości 2.209 kilogramów, który był wysłany przez spółkę z miejsca importu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Stwierdzona ilość ubytków przekroczyła normy dopuszczalnych ubytków, ustalone spółce mocą decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 23 lutego 2012 r., w konsekwencji na spółce spoczywa obowiązek zapłaty podatku akcyzowego z tytułu tej ilości ubytków.

W ocenie organu, podlegają opodatkowaniu akcyzą ubytki wyrobu akcyzowego w ilości stanowiącej różnicę pomiędzy ilością wyrobu akcyzowego odnotowaną w dokumencie e-AD, czyli wysłaną a ilością wyrobu akcyzowego odebraną za potwierdzeniem odbiorcy, w sytuacji gdy zarejestrowany wysyłający, niebędący importerem wyrobu akcyzowego, wysyła importowany wyrób akcyzowy z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu w ilości określonej w zgłoszeniu celnym. Organ zaznaczył przy tym, że wymieniona ilość wyrobu akcyzowego nie do odzyskania, stanowiąca ubytki, podlegające opodatkowaniu akcyzą, została wyliczona po uwzględnieniu norm dopuszczalnych ubytków, wynikających z decyzji z dnia 23 lutego 2012 r.

W dalszej kolejności organ motywował, że wysłany przez spółkę wyrób został wymieniony w poz. 28 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w związku z czym jest on wyrobem akcyzowym, podlegającym regulacjom prawnym z zakresu podatku akcyzowego, bez względu na ich przeznaczenie. Spółka z dniem 13 stycznia 2011 r. uzyskała zezwolenie na wysyłanie importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz uzyskała numer akcyzowy. Następnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w grudniu 2012 r., dokonała wysyłki importowanego wyrobu akcyzowego, tj. gazu przyporządkowanego do wymienionych wyżej kodów CN, z miejsca importu przy zastosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Organ zauważał, że czynności opodatkowane, których przedmiotem są importowane wyroby akcyzowe, ustawodawca podzielił na import wyrobów akcyzowych tj. dopuszczenie do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego oraz na wysyłkę wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego i jest to druga czynność opodatkowana akcyzą. W rezultacie import, rozumiany jako dopuszczenie do obrotu wyrobów akcyzowych przez importera, jest jedną czynnością opodatkowaną, natomiast wysyłka importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu i przy zastosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego wysyłającego stanowi drugą czynność opodatkowaną akcyzą. Warunkiem objęcia importowanego towaru procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest najpierw dopuszczenie tego towaru do obrotu, a więc zakończenie procedury celnej, a następnie dokonanie wysyłki importowanych wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W ocenie organu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie można zgodzić się ze spółką, że miejscem importu jest miejsce, w którym dokonywany jest pomiar towaru w momencie wprowadzenia go do składu podatkowego, bowiem przyjęcie takiego stanowiska nie ma oparcia w definicji miejsca importu określonej w art. 2 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U.11.108.626 ze zm. w brzmieniu dla grudnia 2012 r.- dalej jako u.p.a.). Nadto, z dokumentu e-AD wynika jasno, iż spółka dokonywała wysyłki importowanego wyrobu akcyzowego z miejsca importu do składu podatkowego. Wysyłkę przez spółkę importowanego wyrobu akcyzowego z miejsca importu potwierdzają także zapisy zawarte w "Ewidencji wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego". Zgodnie z art. 41a ust. 1 pkt 2 , ust. 2 pkt 1, ust. 5 u.p.a. obowiązek podatkowy spółki wygasł jedynie wobec tej części wyrobu akcyzowego, wysyłanego z miejsca importu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, która została odebrana i potwierdzona przez odbierającego. Natomiast w stosunku do brakującej ilości wyrobu akcyzowego, której odbiorca nie potwierdził w raporcie odbioru oraz, która przekracza normy dopuszczalnych ubytków, ustalone decyzją z dnia 23 lutego 2012 r., procedura zawieszenia poboru akcyzy nie jest zakończona. Co do tej ilości wyrobu akcyzowego, której odbiór nie został potwierdzony przez odbiorcę i przekracza normy dopuszczalnych ubytków, jakie zostały ustalone w odrębnej decyzji, spoczywa na spółce obowiązek podatkowy, w następstwie zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Ustawodawca nie przewidział zwolnienia od opodatkowania akcyzą takich strat/ubytków. Powyższy wniosek, w ocenie organu, wynika z treści art. 8 ust. 3, art. 2 pkt 20 lit. a), art. 30 ust. 3 -5, art. 42 ust. 1 pkt 6, art. 85 u.p.a.

Jednocześnie organ podkreślał, że czym innym są ubytki wyrobów akcyzowych w znaczeniu prawnym i powiązane z nimi dalsze konsekwencje podatkowe uregulowane w ustawie, a czym innym ubytki w znaczeniu faktycznym, czyli rzeczywiste straty wyrobów akcyzowych. Nie każda faktyczna strata wyrobów akcyzowych stanowi "ubytek" w rozumieniu rozważanej ustawy podatkowej, który będzie zwolniony od akcyzy.

Spółka złożyła skargę na ostateczną decyzję organu. Wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, bez bliższego skonkretyzowania.

Z uzasadnienia skargi wynika, że, zdaniem spółki, w świetle treści art. 2 ust. 1 pkt 20, art. 8 ust. 3 i art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a., jakiekolwiek opodatkowanie ubytków, niedoborów czy innych strat wyrobów akcyzowych, które nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych, jest niedopuszczalne. Ubytki wyrobów akcyzowych powstają po wprowadzeniu towaru na obszar celny UE, po zakończeniu procedury wprowadzenia do obrotu. W niniejszym stanie faktycznym przeprowadzana jest łączna procedura akcyzowo-celna "dopuszczenia do obrotu z zawieszoną akcyzą". Zakończeniem tej procedury jest wprowadzenie towaru na teren składu podatkowego. W związku z powyższym, miejscem importu jest miejsce, w którym dokonywany jest pomiar towaru w momencie wprowadzenia go do składu podatkowego. Moment wprowadzenia do obrotu to pierwszy moment, w którym produkty mogą podlegać legalnemu obrotowi. Takim momentem, kończącym procedurę wprowadzenia do obrotu, jest, w niniejszym stanie faktycznym, wprowadzenie towaru do składu podatkowego. Dlatego należy uznać, że w niniejszej sprawie moment wprowadzenia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego był momentem zakończenia procedury wprowadzenia do obrotu, a więc miejscem importu. Powyższe czynności mają miejsce pod nadzorem celnym. Dlatego nie mogły powstać ubytki, podlegające opodatkowaniu przez spółkę. Ubytkami w wyrobach akcyzowych z pewnością nie są różnice rachunkowe ustalone na podstawie dokumentów i akcyzie nie podlegają także straty/ubytki powstałe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy czy poza obszarem celnym UE. Organ, dysponując dokumentami, z których wynikały różnice w ilości towarów przeprowadzonych przez granicę i przedstawionych do obliczenia akcyzy, miał obowiązek ponad wszelką wątpliwość ustalić czy zaistniały ubytki i to takie, które podlegają opodatkowaniu akcyzą. W tym celu organ powinien przeprowadzić wszelkie dowody, biorąc w szczególności pod uwagę właściwości fizykochemiczne towaru. Natomiast organ poprzestał jedynie na ustaleniu, że istnieją niezgodności pomiędzy dokumentami handlowymi, listami kolejowymi SMGS a akcyzowymi spółki. Nie ustalił żadnych innych okoliczności, które uzasadniałyby stwierdzenie, że wystąpiły straty, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego, spoczywającego na spółce. Pominął znane z urzędu fizykochemiczne właściwości gazu, możliwość wystąpienia zmiany objętości lub wagi podczas dalekiego transportu od producenta do miejsca importu. Ustalenia organu są więc powierzchowne i ogólnikowe, w następstwie nie odpowiadają w zupełności prawdziwe obiektywnej. Organ nie sprawdził faktycznej ilości towaru w procedurze dopuszczenia, opierając się jedynie na dokumentacji handlowej spółki; nie określił miejsca importu w rozumieniu rozważanej ustawy podatkowej; nie wezwał spółki do wyjaśnienia przyczyn różnicy w ilości wyrobów akcyzowych; nie ustalił ilości wyrobu wprowadzanej rzeczywiście do składu podatkowego; a więc nie przeprowadził żadnych dowodów na okoliczności wystąpienia ubytków. Nadto organ nie przedstawił sposobu rachowania niedoborów; nie wyjaśnił, w jaki sposób rachunkowo obliczono niedobór; nie określił z jakich dokumentów wynikają te wyliczenia; nie wskazał, które dokumenty porównywał; przyjęto inną jednostkę miary niż wskazana w dokumentach handlowych i akcyzowych. Takie postępowanie organu narusza zasadę prawdy obiektywnej. Spółka nie ma możliwości sprawdzenia rzetelności ustaleń organu. W ocenie spółki, nie zostało udowodnione ani powstanie ubytków, ani ich rozmiar. Oprócz tradycyjnych środków dowodowych tj. opinii biegłych czy dowodu z ksiąg podatkowych, istotną rolę w procesie dowodzenia wystąpienia ubytków naturalnych mogą odegrać specyficzne informacje uzyskane od pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. Pracownicy ci są odpowiedzialni m.in. za dokonywanie kontroli obrachunkowych za określone okresy, jak również uczestniczą przy przyjęciu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego. Tylko dokumentacja nie jest wystarczająca. Zasadnicze znaczenie ma stan rzeczywisty. W ocenie spółki, w sprawie wystąpiły tylko różnice rachunkowe, a one nie są ubytkiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a.

Nadto spółka powoływała się na stanowisko prawne Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) w sprawie sygn. C-14/06 oraz zwróciła uwagę na wyrok w sprawie sygn. III SA/Gl 1635/07.

Podsumowując, w przekonaniu spółki, jeśli powstały jakieś zmiany w ilości przemieszczanego wyrobu akcyzowego, to poza terytorium UE. Wynika to z zasad logicznego rozumowania. Błędy rachunkowe czy wagowe nie mogą zostać opodatkowane. Stwierdzona różnica między ilością wyrobu akcyzowego wykazaną w fakturach nabycia a rzeczywistą nie stanowi ubytków, podlegających opodatkowaniu akcyzą. Mogło przecież dojść do błędu przy deklarowaniu ilości wyrobu przewożonego przez granicę. Mogła też wystąpić różnica między ilością wyrobu zadeklarowaną w listach kolejowych przez producenta a ilością wwiezioną na terytorium UE. Zgodnie z prawem unijnym krajowy ustawodawca miał obowiązek zwolnić od akcyzy ubytki, wynikające ze specyfiki procesów technicznych związanych z produkcją, magazynowaniem i przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, czyli ubytki naturalne, niezawinione przez podatnika, wynikające ze zdarzeń, nad którymi podatnik nie miał kontroli.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W okolicznościach faktycznych sprawy, jakie zostały przyjęte przez organ, spółka, o statusie zarejestrowanego wysyłającego, w grudniu 2012 r. dokonała wysyłki importowanego wyrobu akcyzowego objętego kodem CN 2711. Niewątpliwie wyroby o takiej klasyfikacji CN są wyrobami akcyzowymi, stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 28 załącznika nr 1 do tej ustawy. Spółka dokonała wysyłki tego wyrobu akcyzowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 2 pkt 12 u.p.a. W tej procedurze nie powstaje zobowiązanie w podatku akcyzowym w przypadku m.in. przemieszczania wyrobów akcyzowych, pod warunkiem spełnienia ściśle określonych wymogów. Spółka dokonywała wysyłki importowanego wyrobu akcyzowego, mając status podmiotu wysyłającego, który został zdefiniowany na potrzeby podatku akcyzowego przez art. 2 pkt 14a u.p.a. W myśl tej ustawowej definicji podmiotem wysyłającym jest podmiot uprawniony (na podstawie stosownego zezwolenia) do wysyłania importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym, jak stanowi art. 2 pkt 25 rozważanej ustawy, miejscem importu jest miejsce inne niż skład podatkowy, w którym znajdują się importowane wyroby akcyzowe w momencie dopuszczenia do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego. Z kolei art. 40 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 10 i 11 u.p.a. stanowią, że procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie do sytuacji przemieszczania wyrobów akcyzowych, importowanych i dopuszczonych do obrotu, przez zarejestrowanego wysyłającego z miejsca importu na terytorium kraju bądź na terytorium państwa członkowskiego. Przemieszczenie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wymaga sporządzenia dokumentu e-AD, co wynika wprost z art. 2 ust.1 pkt 15 u.p.a. Nadto, zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych, warunkiem jej zastosowania jest posługiwanie się dokumentem e-AD.

W przedstawionym stanie prawnym nie istnieją więc uzasadnione wątpliwości co do tego, że treść dokumentu e-AD stanowi podstawę przemieszczenia wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji, jak najbardziej zasadnie organ odwołał się do treści tego dokumentu i na jego podstawie ustalił, że spółka, jako wysyłający, przemieszczała wyrób akcyzowy z miejsca importu na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 15 i 25 u.p.a.). Skoro dokument e-AD stanowi podstawę do przemieszczenia wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, to jego treść określa przesłanki faktyczne istotne dla zastosowania tej procedury, która przecież ze swej istoty ma charakter przywileju. Próby spółki wykazywania innego miejsca importu nie mają uzasadnienia i wobec tego nie mogą podważać legalności zaskarżonej decyzji. Spółka swoimi twierdzeniami nie podważyła waloru dowodowego dokumentu e-AD. W kontekście argumentów spółki trzeba podkreślić, że zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, jak to zostało wyjaśnione wyżej, wymaga ściśle określonego miejsca importu, miejsca wysyłki przez zarejestrowanego wysyłającego z zastosowaniem tej procedury oraz ściśle określonej dokumentacji. Spółka, stosując dla potrzeb tej procedury dokument e-AD, nie może następnie zasadnie twierdzić, że było inaczej i żądać od organu ustalania jak miało być w rzeczywistości. Tok rozumowania przyjęty przez spółkę pozostaje w oderwaniu od obowiązującego stanu prawnego, dotyczącego rozważanej procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, w przypadku wysyłania importowanego wyrobu akcyzowego przez zarejestrowanego wysyłającego.

Kolejna sporna kwestia w sprawie dotyczyła samego wystąpienia ubytków oraz zakresu zwolnienia od akcyzy zaistniałych ubytków. Z ustaleń organu wynikało, że wystąpiła różnica w ilości wyrobu akcyzowego wysyłanego na podstawie ww. dokumentu e-AD przez spółkę a ilością tego wyrobu podaną w raporcie odbioru. Raportem odbioru jest raport składany za pośrednictwem Systemu, stanowiący dowód, że przemieszczenie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zostało zakończone. Tej treści definicja raportu odbioru została zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 27 u.p.a. Zdaniem spółki, ustalona przez organ różnica w ilości wyrobu akcyzowego nie podlega opodatkowaniu akcyzą, bo mamy do czynienia bądź z naturalnym ubytkiem, wynikającym z właściwości fizykochemicznych przemieszczanego wyrobu, zwolnionym od akcyzy, bądź wystąpił jedynie błąd w dokumentach i organ powinien był sprawdzić rzeczywiste ilości wyrobu akcyzowego importowane, wysyłane. W przekonaniu spółki, jeśli zaistniały jakiekolwiek ubytki, to jeszcze przed wprowadzeniem importowanego wyrobu akcyzowego na obszar celny UE, a wobec tego opodatkowanie akcyzą rzekomych ubytków nie ma uzasadnienia prawnego. Tej treści stanowisko spółki nie odpowiada prawu. Pomijając już wewnętrzną sprzeczność w rozumowaniu spółki (bo albo wystąpił jedynie błąd w dokumentacji i nie może być mowy o zaistnieniu ubytku, albo jednak wystąpił ubytek, wynikający z właściwości przedmiotu importu), to trzeba przypomnieć obowiązujący stan prawny istotny z punktu widzenia reguł opodatkowania akcyzą ubytków. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. ubytkami wyrobów akcyzowych są wszelkie straty tych wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy (z wyłączeniami, które dotyczą produkcji, a więc nie przemieszczania). Wyroby akcyzowe o kodzie CN 2711 zostały wymienione w załączniku nr 2 do omawianej ustawy podatkowej pod poz. 21. Jednocześnie, w świetle treści art. 41 ust. 5 pkt 1 u.p.a., przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego raportu odbioru (por. art. 2 ust. 1 pkt 27 u.p.a.). Z treści przytoczonych unormowań prawnych wynika więc, w ocenie sądu, jednoznacznie, że, po pierwsze, obowiązek podatkowy spółki (zarejestrowanego wysyłającego) wygasa tylko w odniesieniu do tej ilości wyrobów akcyzowych, wysyłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, jaka została następnie odebrana na podstawie raportu odbioru. Po drugie, że stwierdzona różnica między ilością wyrobu akcyzowego wysyłanego, wykazaną w dokumencie e-AD a odebraną na podstawie raportu odbioru jest ubytkiem, podlegającym opodatkowaniu akcyzą. Wobec tego, jak najbardziej trafnie organ zajął właśnie tej treści stanowisko w kontrolowanej decyzji. Natomiast odmienne wywody spółki pozbawione są podstawy prawnej. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że organ przyjął do opodatkowania akcyzą opisaną różnicę w ilości przemieszczanego wyrobu akcyzowego tylko w tej części, która przewyższała poziom dopuszczalnych ubytków, wynikający z uprzedniej decyzji organu z dnia 23 lutego 2012 r., wydanej na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Ubytki w ilości wyrobu akcyzowego, zaistniałe w trakcie jego przemieszczania przy zastosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (tj. różnica między ilością importowanego wyrobu akcyzowego wysyłaną na podstawie dokumentu e-AD a odebraną zgodnie z raportem odbioru), nie podlegały zwolnieniu podatkowemu, oczekiwanemu przez spółkę. Takie zwolnienie nie ma podstawy prawnej, a pozostaje w sferze woli skarżącej spółki.

Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu ubytków, przekraczających dopuszczalne normy ubytków ustalone mocą odrębnej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 pkt 3 u.p.a. podatnikiem rozważanego podatku jest m.in. osoba prawna, u której powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych. Dodatkowo, w myśl art. 13 ust. 1 pkt 6 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba prawna o statusie zarejestrowanego wysyłającego, jeżeli wysyła z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe z miejsca importu.

Odnosząc się zaś do argumentacji spółki, w której zmierzała ona do wykazania sprzeczności unormowań u.p.a. z prawem UE w zakresie zwolnienia od opodatkowania ubytków, to w żadnej mierze nie można zaakceptować zapatrywania spółki. Przede wszystkim tok rozumowania przyjęty przez spółkę w sposób oczywisty prowadzi w konsekwencji do unikania opodatkowania akcyzą. Zakłada bowiem zwolnienie od opodatkowania akcyzą wszelkich ubytków, powstałych w bliżej nieokreślonych okolicznościach i z bliżej nieokreślonych przyczyn, których organ nie jest w stanie zweryfikować, jeśli sam wysyłający nie wie jak doszło do wystąpienia ubytków ponad normy dopuszczalnych ubytków ustalone odrębną decyzją. Po to do systemu prawa została wprowadzona instytucja ustalania przez organ norm dopuszczalnych ubytków, by w sposób kontrolowany wyznaczać poziom faktycznych ubytków, który należy uznać za uzasadniony obiektywnym stanem rzeczy i który podlega zwolnieniu od akcyzy. Nadto, w okolicznościach analizowanej sprawy, spółka nie wykazała jakie są konkretne powody zaistnienia stwierdzonej różnicy w ilości wyrobu akcyzowego, przedstawiając organowi wywód o właściwościach fizykochemicznych przemieszczanego wyrobu, o błędach w dokumentacji. Natomiast należy stanowczo podkreślić, że to nie organ ma wykazywać podatnikowi przyczyny wystąpienia ubytków, tylko podatnik ma organowi wykazać konkretne okoliczności będące przyczyną zaistnienia ubytków. Nawet jednak, po wykazaniu takich przyczyn, nie wszystkie one uprawniają do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Trzeba bowiem zwrócić uwagę na art. 30 ust. 3 i 4 u.p.a., który w rozpatrywanym stanie prawnym zwalniał od opodatkowania akcyzą ubytki wynikające z siły wyższej, zdarzeń losowych bądź decyzji organu podjętej m.in. na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Ta ostatnia decyzja została przez organ uwzględniona przy wydawaniu kwestionowanej decyzji. Natomiast spółka nie wykazała organowi (i nie wykazała też w skardze) czy to zdarzeń losowych, czy to siły wyższej. Samo zaistnienie niedoboru nie jest zdarzeniem losowym, a jedynie następstwem okoliczności, których spółka w tej sprawie nie potrafiła wykazać, poprzestając na przedstawianiu organowi swoich przypuszczeń czy hipotez, które się wzajemnie wykluczały.

Przechodząc już ściśle do unijnego kontekstu prawnego zagadnienia zwolnienia ubytków od opodatkowania akcyzą, to kwestia ta nie jest nowa w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I FSK 419/13 wyjaśnił, że zapisy dyrektywy 118 (Dyrektywa Rady 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego(...), Dz.U.UE.L.09.9.12 ze zm. - w nin. uzasadnieniu jako dyrektywa 118) są jednoznaczne w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków w części przekraczającej normy dopuszczalnych ubytków. Prawodawca unijny daje w art. 7 ust. 5 tej dyrektywy bardzo dużą swobodę dla ustawodawcy krajowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem każde państwo członkowskie ustanawia własne zasady i warunki ustalania strat, o których mowa w ust. 4. Z kolei wspomniany art. 7 ust. 4 definiuje owe straty jako całkowite zniszczenie lub nieodwracalną utratę wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe. W kontekście powyższych regulacji unijnych niewątpliwie krajowe przepisy zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 20 i art. 8 ust. 3, należy uznać za zgodne z przepisami wymienionej dyrektywy. Z treści art. 7 ust. 4 i art. 37 dyrektywy 118 nie wynika, by przepisy prawa unijnego nakazywały zwolnić z akcyzy wszystkie ubytki naturalne, niezależnie od tego, czy mieszczą się one w normach dopuszczalnych ubytków, czy też nie. Przepisy krajowe, które przewidują zwolnienie ubytków wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego, nie wprowadzają żadnych ograniczeń, które byłyby niezgodne z przepisami prawa unijnego. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że regulacje unijne nie stanowią przeszkody do ustanowienia przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują zwolnienie ubytków naturalnych do wysokości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwy organ państwa członkowskiego. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował stanowisko prawne, zgodnie z którym art. 7 ust. 4 i 5 dyrektywy 118, obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2010 r., nie zostały naruszone przez ustawodawcę krajowego, poprzez wprowadzenie do porządku prawnego art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a), art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 3 i 4 u.p.a.

Raz jeszcze trzeba podkreślić, że w sytuacji, gdyby nie zostały określone limity naturalnych ubytków zwolnionych od podatku, to wówczas otwierałby się niekontrolowany obszar zwolnienia od akcyzy wszelkich niedoborów wyrobów akcyzowych, jedynie z powołaniem się na właściwości danego wyrobu i tym samym dochodziłoby do zastosowania zwolnienia od podatku nawet w przypadku, gdy ubytki powstałyby w wyniku celowego działania lub nagannego zachowania podmiotu dokonującego produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu.

Sąd orzekający w sprawie nin. w pełni podziela stanowisko prawne przyjęte w powołanym orzeczeniu (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto też zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy, a mianowicie, jeśli, w przekonaniu spółki, otrzymała ona błędną dokumentację czy sama taką sporządzała, to rzeczą spółki było bieżące weryfikowanie otrzymywanej dokumentacji i stosownie do okoliczności żądanie od kontrahentów prawidłowej oraz wystawianie przez siebie dokumentacji prawidłowej. Jeśli jednak w tym zakresie spółka zaniechała niezbędnej staranności, to aktualnie nie może skutecznie formułować zarzutu, że organ nie ustalił stanu rzeczywistego i wyprowadził ustalenia na podstawie dokumentów, zwłaszcza kiedy spółka, kwestionując ich treść, nie przedstawia żadnych wiarygodnych przeciwdowodów, co do innej ilości przemieszczanego wyrobu (wysyłanego).

W orzeczeniu w sprawie sygn. C-314/06 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (według obecnie obowiązującej nomenklatury) przyjął wystąpienie siły wyższej (rysę korozyjną, o której nie wiedziano w chwili zaistnienia okoliczności i nie można było jej wykryć za pomocą dostępnych wówczas urządzeń technicznych). Orzeczenie to nie jest więc adekwatne do okoliczności faktycznych tej sprawy, w której spółka nie wykazała nadzwyczajnych czy losowych zdarzeń, pozostających poza jej wiedzą i wolą. (por. ww. wyrok w Systemie informacji prawnej LEX). Także stanowisko prawne w sprawie o sygn. III SA/Gl 1635/07 jest nieadekwatne do okoliczności faktycznych i prawnych, w których została wydana zaskarżona decyzja (orzeczenie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ilości wyrobu akcyzowego organ przyjął wprost zgodnie z dokumentami zgromadzonymi w sprawie, dotyczącymi wysyłki i odbioru. Ogólnikowy zarzut podatnika, sprowadzający się do twierdzenia, że nie wie w jaki sposób i na jakiej podstawie organ ustalił różnice w ilości wyrobu akcyzowego każdorazowo wysyłanej i odbieranej jest nieuzasadniony. Oznacza on, że podatnik albo nie zapoznał się z dokumentami, jakie posiadał, albo nie wyciągnął z ich treści żadnych wniosków.

W świetle powyższego, wbrew przekonaniu spółki, organ przeprowadził zupełne i wszechstronne postępowanie wyjaśniające na okoliczności istotne dla wyniku sprawy, przy respektowaniu art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Rezultaty prawidłowego postępowania wyjaśniającego w pełni pozwoliły organowi właściwie zastosować przepisy materialnego prawa podatkowego. Decyzje organów obu instancji zostały uzasadnione zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 o.p. Jednoznacznie wynikają z nich zgromadzone dowody, ich ocena, przyjęte ustalenia faktyczne oraz sposób interpretacji i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego.

Podsumowując powyższą ocenę prawną, należy zatem stwierdzić, że organ prawidłowo ustalił stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania akcyzą na gruncie procedury zawieszenia poboru akcyzy, w udokumentowanych okolicznościach przemieszczenia importowanego wyrobu akcyzowego przez zarejestrowanego wysyłającego z zastosowaniem tej procedury.

Z podanych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.).