Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 665/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 10, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4, art. 134, art. 183 par. 1 w zw. z art. 174, art. 176, art. 3 par. 1, art. 187 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2007 nr 50 poz 331
law: Ustawa z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów.
article: art. 8 par. 1 i 2, art. 28
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jacek Brolik, WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1156/05 w sprawie ze skargi K. T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. T. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1156/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 czerwca 2005 r., nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 7 kwietnia 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając na podstawie art. 21 § 2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1, art. 5−9, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.s.d. – ustalił obdarowanemu K. T. N. i darczyńcy S. N. solidarnie, z tytułu dokonanej darowizny podatek w wysokości 26.524,50 zł. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynikało, że zgromadzenie wspólników Zakładu Z. "K." N. s.j. w K. uchwałą z dnia 17 grudnia 2004 r. wyraziło zgodę na nieodpłatne przeniesienie tzw. udziału spółkowego S. N. na rzecz jej wspólnika K. T. N. W wykonaniu uchwały, w dniu 1 stycznia 2005 r. zawarto umowę przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce. W dniu 26 stycznia 2005 r. zostało złożone zeznanie podatkowe o nabyciu tych praw przez K. T. N. w drodze darowizny od matki – S. N. Wartość przedmiotu darowizny organ pierwszej instancji przyjął zgodnie z zeznaniem podatkowym na kwotę 397.369 zł.

Mając na uwadze, że darowizna zawarta została pomiędzy osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej i przekraczała kwotę wolną od podatku, która w tej grupie podatkowej wynosi 9.637 zł, organ podatkowy w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 u.p.s.d. ustalił podatek od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku stanowiącej kwotę 387.732 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania decyzją z dnia 27 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odniósł się przede wszystkim do podnoszonego przez stronę pominięcia w sprawie istnienia zwolnienia przedmiotowego z tytułu darowizny zakładu wytwórczego lub jego części. Stwierdzono, że zwolnienie przedmiotowe z art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., dotyczy nabycia zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części. Zwrot "zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy" powinien być rozumiany szeroko, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Pojęcie to w ocenie organu odwoławczego koresponduje z definicją przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym, zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku skarżącego miała natomiast miejsce darowizna udziałów w spółce. Ponadto stwierdzono, że nie istniała możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 15 u.p.s.d., ponieważ z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy nieodpłatnego zniesienia współwłasności, którego można dokonać wyłącznie w sytuacji występowania współwłasności łącznej, albo współwłasności w częściach ułamkowych. Spółka jawna posiada według Kodeksu spółek handlowych (w skrócie: K.s.h.) zdolność prawną do nabywania praw i obowiązków we własnym imieniu. Konsekwencją przyznania zdolności prawnej jest posiadanie przez nią własnego majątku. Przepisy K.s.h. nie dają więc oparcia dla poglądu, że majątek spółki jawnej jest odrębnym majątkiem spółki osobowej, a jednocześnie przedmiotem wspólności łącznej wszystkich jej wspólników.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 czerwca 2005 r. K. T. N., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, oraz art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził zgodność z prawem zaskarżonego aktu i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – oddalił skargę.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. zwrot "zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy" powinien być rozumiany jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał orzeczenia: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1256/03; z dnia 21 lipca 1999 r., sygn. akt SA 7979/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 110; wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt SA/Bk 1048/98.

Brak jest jednak zdaniem Sądu pierwszej instancji podstaw do przyjęcia, że w świetle przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., nabywanie udziałów w spółce jawnej jest tożsame z nabyciem zakładu lub jego części i że może zostać objęte zwolnieniem. Osobowa spółka prawa handlowego jest bowiem odrębnym podmiotem prawa, mającym przede wszystkim swój własny, niezależny od wspólników majątek. Od wspólników jest ona wyodrębniona również organizacyjnie. Od jej wspólnika – osoby fizycznej – nabyte mogą zostać jedynie jego prawa i obowiązki jako wspólnika spółki. Nie budzi natomiast, zdaniem Sądu pierwszej instancji, żadnych wątpliwości możliwość zastosowania omawianego przepisu do nabycia udziału w majątku przedsiębiorstwa należącego do wspólników spółki cywilnej. Nie jest ona właścicielem majątku wchodzącego w skład prowadzonego w jej ramach przedsiębiorstwa. Mimo istnienia spółki własność składników wchodzących w skład prowadzonego w jej ramach przedsiębiorstwa przysługuje w dalszym ciągu jej wspólnikom, co oznacza, że również ich nabycie jest zawsze nabyciem od wspólników, nie zaś od spółki.

4. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2006 r. K. T. N., reprezentowany przez doradcę podatkowego, podniósł zarzut naruszenia:

1) art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieustosunkowanie się do zarzutów zawartych w skardze, co stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz zaakceptowania naruszenia przez organ art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej polegającego na pominięciu przez Sąd nieustalenia przez organy prawnopodatkowego stanu faktycznego, co stanowi naruszenie przepisów postępowania i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz lit. c/ p.p.s.a. – poprzez niezastosowanie w związku z art. 151 p.p.s.a. – poprzez błędne zastosowanie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przejawiający się w oddaleniu skargi zamiast jej uwzględnieniu.

Podnosząc zarzut naruszenia wymienionych przepisów, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. jest uzależnione od spełnienia łącznie następujących przesłanek:

1) przedmiotem nabycia musi być zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy lub jego część,

2) nabycie musi mieć miejsce między wstępnymi i zstępnymi bądź małżonkami,

3) nabyty zakład musi być prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez 5 lat.

W ocenie skarżącego z treści tego przepisu nie wynika natomiast wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, że nabycie zakładu (lub jego części) może mieć miejsce jedynie w spółkach cywilnych bądź w przypadku prowadzenia zakładu przez osobę fizyczną.

Omawiany przepis nie posługuje się bowiem sformułowaniami osoba fizyczna, czy spółka. Jest w nim mowa jedynie o wstępnych i zstępnych, czy małżonkach oraz prawach własnościowych, które im przysługują. Ustawodawca nie zakreśla formy prawnej w jakiej ujęte jest prawo własności. Dla zwolnienia wynikającego z tego przepisu istotne są zatem powiązania pokrewieństwa i powinowactwa, a nie forma prawna przekazania darowizny, tj. czy pod postacią udziałów, czy praw i obowiązków stanowiących prawo do określonego majątku.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się w całości do zarzutów i argumentów strony dotyczących wykładni art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż nie podziela poglądów strony ze względu "na zasadnicze wątpliwości wynikające z literalnego brzmienia przepisu". Nie wyjaśnił jednak jakie wątpliwości miał na względzie.

Zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji zignorował również przewidziany w art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy. Umknęło bowiem jego uwadze, że obowiązek ten obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.).

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. skarżący stwierdził, że nastąpiło ono poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej z zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, a mianowicie podstawy obowiązku podatkowego, jej wartości oraz czy darowizna została dokonana w prawidłowej formie.

Wskazano, że w skład przekazanych praw i obowiązków wchodziło prawo własności do nieruchomości. W związku z powyższym, istniał obowiązek zawarcia umowy w formie szczególnej, tj. aktu notarialnego. Tymczasem umowa o zbyciu w drodze darowizny ogółu praw i obowiązków, w skład których wchodziło prawo do nieruchomości nie została zawarta w tej formie.

Ponadto skarżący stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, iż doszło do darowania ogółu praw i obowiązków, to zadaniem organu podatkowego ustalającego zobowiązanie podatkowe było ustalenie podstawy opodatkowania. Powołując się na przepis art. 7 u.p.s.d. stwierdził, że organ powinien w tym celu ustalić "czystą wartość" rzeczy, których własność nabyto, oraz innych niż własność nabytych praw majątkowych poprzez odliczenie od wartości tych rzeczy i praw nie tylko ciężarów, które zmniejszają wartość samej rzeczy czy prawa, ale także obowiązków majątkowych.

Zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie będąc związany wnioskami i zarzutami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) powinien z urzędu zbadać, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy.

5. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. w niniejszej sprawie przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku nabycie w drodze darowizny udziałów spółki jawnej wyczerpuje definicję nabycia zakładu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o płotku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.)".

W dniu 30 marca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę:

"W stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. nabycie w drodze darowizny udziałów w spółce jawnej nie mieści się w definicji nabycia zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.)".

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. W przytoczonej wyżej uchwale z dnia 30 marca 2008 r. sygn. akt II FPS 5/08 skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądził, że nabycie w drodze darowizny udziałów w spółce jawnej nie mieszcząc się w definicji nabycia zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., nie jest objęte zwolnieniem od podatku.

Z art. 187 § 2 p.p.s.a. wynika, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego (§ 1 tegoż art. 187 p.p.s.a.) − co miało miejsce w niniejszej sprawie − jest w danej sprawie wiążąca. W uzasadnieniu podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedstawione wątpliwości na tle konkretnego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wiązały się z wykładnią art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., a w szczególności zakresu przedmiotowego zwolnienia w odniesieniu do darowizny udziałów w spółce jawnej. Zauważono, że jakkolwiek w treści pytania odniesiono się jedynie do nabycia zakładu w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., to zakresem pytania, mając na uwadze treść uzasadnienia postanowienia, objęta jest również pozostała część omawianej normy, a mianowicie ta odnosząca się do części zakładu.

Następnie przypomniano, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wprowadzony został do ustawy o podatku od spadków i darowizn w art. 5 pkt 4 lit. a/ tiret trzeci ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 74, poz. 443) i stanowił, że zwalnia się od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny; niedotrzymanie tych warunków powoduje utratę zwolnienia od podatku, z wyjątkiem niemożności dalszego prowadzenia tej działalności na skutek zdarzeń losowych; w wypadkach tych podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę lub obdarowanego i uchylony został z dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 1 pkt 3 lit. a/ tiret szósty ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy od podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629).

Istota przedstawionych wątpliwości wiązała się z tym, czy w pojęciu zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części mieści się również darowizna udziałów w spółce jawnej utworzonej dla prowadzenia powyżej wskazanej działalności. Innymi słowy, czy nabycie w drodze darowizny przez małżonka lub zstępnych zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części jest tożsame z darowizną udziałów w spółce jawnej, która prowadzi zakład pod własną firmą. Nie ulegało w ocenie Sądu wątpliwości, że pojęcie "zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy lub jego część", którego to pojęcia ustawodawca nie zdefiniował powinno być rozumiane szeroko jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia określonych działań gospodarczych (por. wyrok NSA z 12 maja 1999 r., SA/Bk 1048/98, LEX nr 37250). W jego skład wchodzi wartość wyposażenia (urządzeń, produktów, materiałów). Z praktyki organów podatkowych, jak i orzecznictwa sądowego wynika, że pojęcie zakładu bardzo często utożsamiane jest z pojęciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Trzeba jednak pamiętać, że definicja przedsiębiorstwa jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej wprowadzona została do Kodeksu cywilnego przez ustawę z dnia 28 lipca 1990 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 55, poz. 321) z dniem 1 października 1990 r., tj. po zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzającej pojęcie zakładu lub jego części. W związku z tym definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. należy stosować jedynie posiłkowo, a nie wprost. Z punktu widzenia prowadzonych rozważań istotne jest to, że obie te definicje akcentują rolę składników materialnych i niematerialnych oraz ich powiązanie organizacyjne i funkcjonalne w oderwaniu od podmiotu, do którego zakład lub przedsiębiorstwo należy.

Użycie w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. zwrotu "zakładu (...) lub jego części", bez bliższego określenia o jaką część chodzi, nie daje podstaw do ograniczenia zakresu stosowania tego przepisu do fizycznie wydzielonej części zakładu, z wyłączeniem z zakresu jego stosowania, np. ułamkowej części zakładu (por. wyrok NSA z 21 lipca 10 lipca 1999 r., III SA 7979/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 110). Akceptując powyższy pogląd, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów nie podziela tych wszystkich wypowiedzi (por. np. wyroki WSA w Bydgoszczy z 29 czerwca 2004 r., I SA/Bd 122/04 i w Białymstoku z 5 marca 2008 r., I SA/Bk 26/08, oba niepubl., M. Unisk, Opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn nabycia w drodze spadku udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych, 2008, nr 7–8, s. 41, czy Z. Ofiarski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2002, str. 81, jakkolwiek wypowiedź tego ostatniego autora nie jest jednoznaczna), które na jego podstawie wywodzą, że w normatywnym zwrocie "zakładu (...) lub jego części mieści się również nabycie w drodze darowizny udziałów w spółce jawnej lub innej spółce prawa handlowego.

Spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Zgodnie z art. 8 § 1 K.s.h. spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca przyznał spółce jawnej zdolność prawną w zakresie prawa materialnego oraz zdolność procesową. Zakres tej zdolności jest więc taki sam jak w przypadku spółek kapitałowych i nie budzi już wątpliwości, że pod rządami Kodeksu spółek handlowych spółka jawna posiada zdolność prawną do nabywania praw i obowiązków we własnym imieniu. Konsekwencją przyznania spółce jawnej zdolności prawnej jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą (art. 8 § 2 K.s.h.), a także posiadanie przez nią własnego majątku (art. 28 K.s.h.).

Wymóg prowadzenia określonego przedsiębiorstwa przesądza o konieczności uzgodnienia przez wspólników przedmiotu działalności. Tak więc zawarcie umowy spółki wymaga porozumienia w sprawach prowadzenia określonego przedsiębiorstwa pod wspólną firmą, współdziałania w sprawach wniesienia wkładów, uzgodnienia firmy i przedmiotu działalności spółki (S. Sołtysiński w: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Warszawa 2001, Tom I, s. 227). Możliwe jest nawet ustanowienie quasi – zarządu spółki oraz częściowe "wyprowadzenie" zarządzania poza grono wspólników (A. Kidyba, Handlowe spółki osobowe, Biblioteka prawa spółek, Zakamycze 2005, Tom I, s. 25).

Jeżeli spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) jest "przedsiębiorcą" w rozumieniu art. 4 ust. 1 tej ustawy, jak również "przedsiębiorcą" w rozumieniu art. 4 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. Nr 50, poz. 331 ze zm.).

Posiadanie przez spółkę jawną własnego majątku powoduje, że majątek tej spółki ma charakter odrębny od majątku jej wspólników (por. K. Szczepański, Podatek dochodowy w spółkach prawa handlowego, Warszawa 2002, s. 33). Wspólnicy spółki jawnej nie są współuprawnionymi do majątku spółki. W razie nabycia nieruchomości, użytkowania wieczystego lub praw rzeczowych do księgi wieczystej wpisuje się firmę spółki, a nie wspólników (por. S. Sołtysiński w: S. Sołtysiński..., op.cit. str. 272). Podobnie mienie wniesione do spółki jawnej jako wkład, tak samo jak mienie nabyte przez tę spółkę w czasie jej trwania, stanowi majątek spółki, a nie majątek wspólny wspólników spółki jak ma to miejsce w przypadku spółki cywilnej. Podzielić należy w pełni pogląd wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie z 25 października 2007 r. (I SA/Sz 58/07, niepubl.), że nabycie prawa majątkowego w postaci udziału w spółce jawnej nie jest równoznaczne z nabyciem jakiegokolwiek ze składników tej spółki.

Udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkowstwa w tej spółce. Jakkolwiek posiadanie udziałów w spółce jawnej wiąże się z nabyciem określonych praw i obowiązków wobec niej, wynikających z przepisów Kodeksu spółek handlowych, to nie oznacza, że ich darowanie osobie fizycznej (małżonkowi lub zstępnemu) rodzi konsekwencje w postaci nabycia całości lub części majątku tej spółki, która jest podmiotem, a nie przedmiotem prawa własności. Podzielono pogląd wyrażony w wyroku WSA Łodzi z 9 października 2007 r. (I SA/Łd 315/07, niepubl.) oparty na analogicznym stanie faktycznym tylko w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, że nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia, iż nabycie w formie darowizny udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest równoznaczne z nabyciem na własność przedsiębiorstwa (zakładu), jakim jest ta spółka. Nabycie udziałów stanowi bowiem nabycie praw majątkowych i w żaden sposób nie może być utożsamiane z nabyciem zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. (R. Szymkowiak, G. Wiśniewski, Zwolnienie od podatku od spadków i darowizn przy nabyciu przedsiębiorstwa od członka rodziny, Przegląd Podatkowy 2006, nr 9, s. 17).

Za przyjęciem tezy, że nabycie w drodze darowizny udziałów w spółce jawnej nie stanowi nabycia zakładu lub jego części w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. przemawiała także wykładnia historyczna oraz systemowa wewnętrzna.

W pierwotnym brzmieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. ustawodawca zwalniał od podatku nabycie w drodze spadku lub darowizny zakładu rzemieślniczego, gastronomicznego, hotelu lub pensjonatu przez osobę zaliczoną do I grupy podatkowej, która złoży właściwemu urzędowi skarbowemu oświadczenie, że zakład rzemieślniczy, gastronomiczny, hotel lub pensjonat będzie prowadzić nadal przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Wprowadzona z dniem 1 stycznia 1990 r. zmiana była wynikiem dostosowania przedmiotowego zwolnienia do warunków prowadzenia działalności gospodarczej ukształtowanych w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Wprowadzając omawiane zwolnienie, ustawodawca niewątpliwie zakładał, iż przede wszystkim będzie ono miało na celu umożliwienie nieopodatkowanego przekazywania prowadzonych jednoosobowo zakładów rzemieślniczych, warsztatów, małych sklepów i tym podobnych zakładów na rzecz osób najbliższych zwłaszcza zstępnych (por. R. Szymkowiak, G. Wiśniewski ..., op.cit., s. 15). To ratio legis nie uległo zmianie po dokonaniu zmiany omawianego przepisu w 1989 r.. Do tego czasu ani w piśmiennictwie, ani też w orzecznictwie nie było wątpliwości, co do rozumienia omawianego przepisu, mimo że obowiązujący wówczas Kodeks handlowy zasadniczej zmianie uległ dopiero z dniem 1 stycznia 2002 r. z chwilą wejścia w życie Kodeksu spółek handlowych.

Jednym z warunków niezbędnych do skorzystania z ulgi określonej w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. jest prowadzenie nadal przez nabywcę zakładu lub jego części, w stanie niepogorszonym, przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny. Wykładnia systemowa wewnętrzna nakazuje przyjąć, że zamiarem ustawodawcy było bezpośrednie objęcie zakładu lub jego części przez małżonka lub zstępnych, tylko wtedy bowiem, co do zasady oczywiście, jest możliwe prowadzenie przez tę osobę zakładu lub jego części przez okres 5 lat i to w stanie niepogorszonym. Nabycie udziałów w spółce jawnej lub innej spółce prawa handlowego nie gwarantuje nabywcy bezpośredniego wpływu na spełnienie tej ustawowej przesłanki zwolnienia, skoro właścicielem zakładu lub jego części jest inny podmiot.

W związku z treścią podjętej w niniejszej sprawie uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawione uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego.

Przytoczona argumentacja za treścią uzasadnienia uchwały stanowi równocześnie odpowiedź na wątpliwości zgłoszone przez stronę skarżącą co do wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Z tych względów nie było też podstaw do uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji skargi w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Ocena prawidłowości wykładni przyjętej przez organy podatkowe obu instancji usprawiedliwiała jej oddalenie po myśli art. 151 p.p.s.a.

6.2. Na obecnym etapie postępowania odnieść należy się jedynie do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa procesowego art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. odnośnie niewyjaśnienia przesłanek jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę oraz niezbadanie z urzędu, czy stan faktyczny sprawy pozwalał na przyjęcie przez organy podatkowe podstawy opodatkowania.

Odnośnie tych zarzutów należy wyjaśnić, iż w przeciwieństwie do Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz 176 p.p.s.a.).

Formułując zarzut niezbadania na zasadzie art. 134 p.p.s.a. (w skardze nie sformułowano takiego zarzutu) przez Sąd pierwszej instancji wartości przedmiotu darowizny przyjętej do wyliczenia podstawy opodatkowania, nie wskazano przepisu, w oparciu o który wartość ta jest ustalana. W tym przypadku zasady określenia wartości przedmiotu darowizny zostały wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.s.d. Przepis ten nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu. W tym wypadku samo wskazanie przepisów art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. należało uznać za niewystarczające do tego, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł się wypowiedzieć co do właściwego zastosowania w sprawie przepisu, który nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej.

Z kolei przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie sposób naruszyć przez wadliwą ocenę odnośnie do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Ze wskazanego unormowania wynika tylko obowiązek sądu nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy, w tym m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia wspomnianego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny. Na gruncie tej podstawy kasacyjnej sąd kasacyjny nie może badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 199/07). W zakresie natomiast wymaganych przez ustawę elementów, podlegające kontroli w niniejszym postępowaniu kasacyjnym uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.3. Z tych wszystkich względów, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje podstawę w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).