Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2332/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1438
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2019r., nr [...] 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2019r., nr [...]


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US", "Naczelnik", "Organ egzekucyjny") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec M. D. ("Strona", "Skarżąca" lub "Zobowiązana"), na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Wierzyciel") z [...] listopada 2018 r. obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013 r. w łącznej kwocie 5 131 zł wraz z odsetkami.

W toku podjętych czynności organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych:

zawiadomieniem z 29 listopada 2018 r w I. S.A. Bank ten poinformował organ egzekucyjny pismem z 30 listopada 2018 r. o zaistnieniu przeszkód w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków na rachunku;

zawiadomieniem 29 listopada 2018 r. w M. S.A. Bank ten poinformował organ egzekucyjny pismem z 30 listopada 2018 r. o zaistnieniu przeszkód w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków na rachunku.

Przedmiotowe zawiadomienia wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego doręczono Zobowiązanej 27 grudnia 2018 r. w trybie art. 44 k.p.a.

Pismem z 3 stycznia 2019 r. Zobowiązana wniosła, na podstawie art. 33 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej również "u.p.e.a."), zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytuł wykonawczego, wskazując na: niedoręczenie odpisu tytułu wykonawczego; niedoręczenie zawiadomienia o zajęciu; przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. z dniem 31 grudnia 2018 r.; niedopuszczalność egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego; brak uprzedniego doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.; zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., w tym określenie nieprawidłowej kwoty należności głównej, odsetek oraz kosztów egzekucyjnych; istnienie należności od Urzędu Skarbowego W. w kwocie 2 369 zł. z tytułu korekty deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013 r.

W związku ze zgłoszonymi zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej Naczelnik, działając na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a., pismem z 10 stycznia 2019 r., wystąpił do Wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów.

Postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. Organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a., zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zarzutów.

Postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. Wierzyciel uznał zarzuty za niezasadne.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS", "Dyrektor"), po rozpatrzeniu zażalenia Strony z 27 lutego 2019 r. wniesionego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2019 r. postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Wierzyciela w przedmiocie stanowiska Wierzyciela w zakresie zarzutów do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2018 r.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik, po rozpatrzeniu pisma Zobowiązanej z 3 stycznia 2019 r. w przedmiocie zarzutów wniesionych na wszczęte postępowanie egzekucyjne, w oparciu o ostateczne stanowisko Wierzyciela, uznał wniesione zarzuty za niezasadne.

Pismem z 20 maja 2019 r. Strona wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika z [...] kwietnia 2019 r.

Postanowieniem z [...] lipca 2019 r. Dyrektor, po rozpatrzeniu zażalenia z 20 maja 2019 r. na postanowienie Naczelnika z [...] kwietnia 2019 r. utrzyma! w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu Dyrektor, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a., tj. przedawnienia obowiązku oraz braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., wskazał, że objęte ww. tytułem wykonawczym zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2013r. nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., bowiem zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1998 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej "O.p.") doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, co było następstwem odebrania przez banki zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w dniach 29 i 30 listopada 2018 r. oraz zastępczego doręczenia tych zawiadomień Zobowiązanej 27 grudnia 2018 r. Ponadto Dyrektor IAS wskazał również, że egzekucja administracyjna, zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r., poz. 1949 ze zm.) może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstał z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, bowiem zaległości w podatku od towarów i usług za 2013 r. wynikają z nieuregulowania kwot podatku, którego wysokość została określona ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzją z [...] września 2018 r. Dyrektor wyjaśnił następnie, że w zakresie zarzutu przedawnienia obowiązku określonego w treści art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oraz zarzutu brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., wskazanego w art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., wydanie odmiennego orzeczenia, niż wyrażone w stanowisku Wierzyciela, stanowiłoby rażące naruszenie prawa, tj. dyspozycji art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. Równocześnie Dyrektor podkreślił, że jako organ odwoławczy, rozpoznając żądanie strony oparte o zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a., także w zakresie swojego rozstrzygnięcia jest związany stanowiskiem Wierzyciela wyrażonym w postanowieniu.

Dyrektor zwrócił uwagę, że katalog zarzutów wymieniony w art. 33 § 1 u.p.e.a. jest zamknięty, a z kolei podstawą zarzutów mogą być jedynie kwestie wskazane w powyższym artykule. Wywnioskował więc, że zagadnienia takie jak: niedoręczenie odpisu tytułu wykonawczego czy też niedoręczenie zawiadomienia o zajęciu nie są odrębnymi zarzutami w rozumieniu powyższego przepisu, lecz stanowią argumentację potwierdzającą właściwy zarzut sformułowany przez Stronę w piśmie z 3 stycznia 2019 r., tj. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Skoro zatem kwestie związane z niedoręczeniem odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu, nie mogą stanowić odrębnego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a jedynie są elementem zarzutu przedawnienia obowiązku, który to zarzut został uznany przez Wierzyciela za niezasadny, zatem zajęcie przez tutejszy organ odmiennego stanowiska w przedmiotowej kwestii, niż wyrażone w stanowisku Wierzyciela, stanowiłoby rażące naruszenie prawa, tj. art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. Niemniej Dyrektor IAS zauważył, że dysponując w aktach sprawy prawidłowo wypełnionym dokumentem w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru, który to dokument ma walor dokumentu urzędowego, potwierdzający fakt i datę doręczenia przesyłki zawierającej odpis tytułu wykonawczego i zawiadomień o zajęciach, a także mając na uwadze, iż w powyższym zakresie dokument ten korzysta z domniemania zgodności z prawdą oraz stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone, rozstrzygając kwestie skuteczności doręczenia zawiadomień o zajęciach oraz odpisu tytułu wykonawczego organ może, a nawet powinien posłużyć się właśnie owym dokumentem zwrotnego potwierdzenia odbioru. Zdaniem organu drugiej instancji wszelkie adnotacje operatora pocztowego na zwróconej przesyłce, zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, mają walor dokumentu urzędowego. Ponadto przekazany przez Stronę wraz z zażaleniem z 20 maja 2019 r. dowód w postaci nagrań z monitoringu obejmujących jedynie wybrane okresy odpowiadające godzinom awizowania przedmiotowej przesyłki - wskazanym na stronie śledzenia przesyłek P. S.A., na której to stronie operator pocztowy zastrzega, że przedstawione na niej informacje mają jedynie charakter poglądowy - w ocenie Dyrektora nie może zatem stanowić dowodu na obalenie domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., tj. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej Dyrektor zauważył, że niedopuszczalność egzekucji, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 należy rozpatrywać biorąc pod uwagę względy formalne, a nie merytoryczne, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2. Inaczej rzecz ujmując, niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność ta może być powodowana przesłankami natury podmiotowej (np. immunitet dyplomatyczny zobowiązanego), jak i przedmiotowej (np. prowadzenie egzekucji obowiązku, który w ogóle nie podlega egzekucji administracyjnej, tj. zobowiązania cywilnoprawnego).

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego. Zobowiązana nie wskazała na czym opiera powyższy zarzut, niemniej egzekwowany w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym obowiązek wynika z decyzji ostatecznej, pozostającej w obrocie prawnym i podlegającej egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w myśl którego egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem Dyrektora, również Strona spełniała kryteria do uznania jej za zobowiązaną, która poddana jest jurysdykcji Rzeczypospolitej Polskiej, bo nie odnosił się do niej żaden z wyjątków przewidzianych art. 14 u.p.e.a. Możliwe było więc prowadzenie postępowania egzekucyjnego, także ze względów podmiotowych. Ponadto Organ egzekucyjny zastosował dopuszczalny środek egzekucyjny, tj. egzekucję z rachunków bankowych, bowiem zgodnie z art. 7 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie, zaś katalog środków egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, został wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. Tak więc podnoszony przez Zobowiązaną zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. organ drugiej instancji uznał za niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania, w sposób przymusowy, obowiązków ciążących na zobowiązanym. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest zaś doprowadzenie do wykonania obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. Postępowanie egzekucyjne musi być zatem przede wszystkim skuteczne. Ponadto, zgodnie z art. 7 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie, zaś katalog środków egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, został wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. Przy czym art. 7 § 2 u.p.e.a. nakłada na organ egzekucyjny przede wszystkim obowiązek stosowania takich środków egzekucyjnych, które doprowadzą do bezpośredniego wykonania obowiązku, a dopiero spośród tych środków - wyboru środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego. Egzekucja nie może bowiem być środkiem represji, niemniej specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. Równocześnie Dyrektor przypomniał, że istotą postępowania egzekucyjnego w administracji jest przymusowe wykonanie obowiązków wymienionych w art. 2 u.p.e.a. w przypadku uchylania się zobowiązanego od wykonania tych obowiązków. Tak więc, mimo że egzekucja jest dokuczliwa, nie ma ona na celu ukarania zobowiązanego, za niewykonanie obowiązków, lecz jedynie wymuszenie wykonania tego obowiązku. Tymczasem zastosowany przez Organ egzekucyjny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego jest kwalifikowany jako jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych.

Organ egzekucyjny dokonując zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, zastosował środek, który jawi się jako najbardziej adekwatny i skuteczny w okolicznościach przedmiotowej sprawy, kierując się jednocześnie zarówno celowością egzekucji, jak również zasadą stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Poza podniesieniem zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, Strona postępowania nie wskazała na żaden inny środek, który z jednej strony byłby mniej uciążliwy dla Zobowiązanej, a z drugiej umożliwiłby wyegzekwowanie zobowiązania pieniężnego. Dyrektor zauważył przy tym, że w odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych Zobowiązanej zarówno I. S.A., jak i M. S.A. poinformowały Organ egzekucyjny o zaistnieniu przeszkód w realizacji przedmiotowych zajęć z uwagi na brak środków na rachunkach, a następnie Organ egzekucyjny zawiadomił dłużników zajętych wierzytelności o wstrzymaniu realizacji ww. zajęć, co było następstwem zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Zobowiązanej w oparciu o tytuł wykonawczy z [...] listopada 2018 r. do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez Stronę pismem z 3 stycznia 2019 r. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6, 7 i 10 u.p.e.a., tj. przedawnienia obowiązku, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1, oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. - dokonanego postanowieniem Organu egzekucyjnego z [...] stycznia 2019 r. Wobec powyższego podnoszony przez Stronę zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w świetle powyżej przedstawionych okoliczności Dyrektor IAS uznał za bezzasadny.

Następnie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., określenie nieprawidłowej kwoty należności głównej, odsetek oraz kosztów egzekucyjnych Dyrektor argumentował, że wprawdzie stanowisko Wierzyciela w kwestii zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie jest wiążące dla Organu egzekucyjnego, jak również dla organu nadzoru, to jednak należy zgodzić się z argumentacją zaprezentowaną w postanowieniu z [...] kwietnia 2019 r., w którym Wierzyciel wskazał, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek, a wystawiony przez Wierzyciela tytuł wykonawczy z [...] listopada 2018 r. zawiera wszystkie ww. elementy. Określa m.in. wysokość egzekwowanej należności pieniężnej za czerwiec 2013 r. w kwocie 208 zł. oraz za lipiec 2013 r. w kwocie 4 923 zł, tj. pozostałe do uregulowania, po uwzględnieniu dokonanych przez Stronę wpłat, kwoty należności wynikających z decyzji Wierzyciela z [...] maja 2018 r., jak również terminy, od których naliczane są odsetki – odpowiednio 26 lipca 2013 r. i 27 sierpnia 2013 r., rodzaj tych odsetek - odsetki za zwłokę, i stawkę 8%. Ponadto wskazane w przedmiotowym tytule wykonawczym kwoty odsetek za zwłokę uwzględniały przerwy w naliczaniu odsetek od 27 lutego 2017 r. do 4 czerwca 2018 r., tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (datą wszczęcia postępowania z urzędu, jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania) i od 6 września 2018 r. do 12 października 2018 r., tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Zdaniem Dyrektora przedmiotowy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. Powyższy przepis nie zawiera wymogu, aby w tytule wykonawczym zostały określone również koszty egzekucyjne, bowiem koszty egzekucyjne powstają w toku prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a ich wysokość jest uzależniona od zastosowanych przez organ środków egzekucyjnych, zatem brak jest możliwości określenia wysokości tych kosztów już na etapie wystawiania tytułu wykonawczego. Wobec powyższego podnoszony przez Zobowiązaną zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. organ drugiej instancji uznał za bezzasadny.

Dyrektor IAS przyznał, że Organ egzekucyjny, wydając postanowienie z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów zgłoszonych w sprawie postępowania egzekucyjnego, nie wskazał pełnej podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia, tj. w podstawie prawnej wskazał jedynie art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Organ egzekucyjny odniósł się do zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a.

Dyrektor uzupełnił podstawę prawną zaskarżonego postanowienia o art. 33 § 1 pkt 1, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. wskazujący na podstawę rozpatrywanych zarzutów, ponieważ organ rozpatrujący zażalenie jest uprawniony do poszerzenia podstawy prawnej i argumentacji rozstrzygnięcia, bez potrzeby jego uchylenia, co zresztą pozostaje w zgodzie z zasadą szybkości postępowania.

Ponadto odnosząc się do podniesionej w zażaleniu z 20 maja 2019 r. kwestii przedstawienia szczegółowej informacji w oparciu o jakie dowody i dokumenty organ nadzoru rozpatrywał zażalenie Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił, że zgodnie z art. 80 k.p.a. organy administracji publicznej zobowiązane są dokonać oceny na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, zatem tutejszy organ dokonując oceny podniesionych przez Stronę w przedmiotowym zażaleniu zarzutów, uwzględnił całość materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika wraz z arkuszem odwoławczym w postępowaniu egzekucyjnym w postaci uwierzytelnionych kserokopii akt postępowania egzekucyjnego, a także zażalenia Strony z 20 maja 2019 r. wraz z załącznikami.

Strona nie godząc się z rozstrzygnięciem Dyrektora z [...] lipca 2019 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona podtrzymała zarzut dotyczący niedoręczenia odpisu tytułu wykonawczego, niedoręczenia zawiadomienia o zajęciu oraz przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. Zdaniem Skarżącej przesyłka zawierająca zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego nie może zostać uznana za doręczoną w trybie tzw. fikcyjnego doręczenia, o którym mowa w art. 44 § 4 k.p.a., bowiem w jej oddawczej skrzynce pocztowej nie pozostawiono zawiadomienia (awizo), ani też powtórnego zawiadomienia (awizo) o pozostawieniu tej przesyłki wraz z informacją o możliwości jej odbioru. Ponadto Strona w treści przedmiotowej skargi zarzuciła:

nieobowiązywanie w obrocie prawnym postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lipca 2019 r., bowiem zostało ono przekazane przesyłką poleconą nr [...] 30 lipca 2019 r. na nieaktualny adres miejsca zamieszkania, tj. ul. [...], [...] W., podczas gdy aktualny adres zamieszkania, tj. al. [...], [...] W., był urzędnikom w osobie P. F. - Kontrolera Skarbowego oraz M. S. - Kierownika Działu, znany od 5 lipca 2019 r., bowiem nieznany Skarżącej urzędnik z Urzędu Skarbowego W. w piśmie nr [...] z 4 lipca 2019 r., podpisanym przez E. K. - Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego W., informację tą swoim pracownikom Izby Administracji Skarbowej w W. przekazał;

naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez:

ekspediowanie postanowienia nr [...] [...] lipca 2019 r. w dniu 2 lipca 2019 r., tj. 1 dzień po dacie wydania pisma;

ekspediowanie postanowienia z dnia [...].07.2019r. nr [...] w dniu 30 lipca 2019 r., tj. 1 dzień po dacie wydania pisma;

nieponumerowanie akt sprawy na dzień okazania ich Stronie, tj. 6 września 2019 r.;

niezałatwienie sprawy w obowiązującym terminie i brak zawiadomienia Strony o niezałatwieniu sprawy w terminie, albowiem termin załatwienia sprawy przypadał na 1 lipca 2019 r., zaś postanowienie [...] lipca 2019 r. zostało ekspediowane dopiero 2 lipca 2019 r., tj. 1 dzień po dacie wydania pisma;

naruszenie obowiązku prowadzenia metryki sprawy na dzień okazania akt sprawy Stronie 6 września 2019 r. polegające na tym, że ostatnia pozycja w metryce sprawy to poz. 33 dot. akceptacji pisma nr [...] z [...] lipca 2019 r.. a ostatni dokument okazany Stronie to adnotacja nr [...] z [...] września 2019 r.;

podawanie nieprawdy w metryce sprawy, bowiem P. F. figuruje w niej jako "młodszy kontroler skarbowy" pod datą [...] lipca 2019 r., podczas gdy posługuje się pieczątką "Kontroler Skarbowy" w dokumentach z 4 czerwca 2019 r.;

"jawne kłamstwa" podawane w postanowieniu nr [...] [...] lipca 2019 r. Zdaniem Skarżącej wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy z uwagi na konieczność ustalenia wszystkich okoliczności sprawy było niecelowe, bowiem czynności podejmowane przez Organ w okresie od 31 maja 2019r., tj. od dnia, kiedy sprawa wpłynęła do Izby Administracji Skarbowej w W., do dnia [...] lipca 2019r., tj. do dnia wydania zaskarżonego postanowienia, nie miały wpływu na wynik sprawy;

brak jakichkolwiek czynności w sprawie przez P. F. - Kontrolera Skarbowego oraz M. S. - Kierownika Działu w okresie od 31 maja 2019 r., kiedy sprawa wpłynęła do Izby Administracji Skarbowej w W., do 1 lipca 2019 r., kiedy upływał termin załatwienia sprawy oraz stwarzanie pozorów czynności w sprawie przez ww. urzędników w okresie od 1 lipca 2019 r., kiedy to zostały sporządzone i podpisane 4 dokumenty pod datą 1 lipca 2019 r.

Mając na uwadze podniesione zarzuty Skarżąca wniosła o:

złożenie reklamacji do P. S.A. w celu przeprowadzenia postępowania reklamacyjnego dotyczącego przesyłki zawierającej postanowienie z [...] lipca 2019 r., zaś w przypadku niezłożenia reklamacji – o zrzeczenie się na rzecz Skarżącej prawa dochodzenia odszkodowania;

wyjaśnienie, jakie znaczenie dla sprawy miały podejmowane pismami [...] lipca 2019 r. czynności oraz, jakie okoliczności były ustalane przez Organ, w związku z wydanym [...] lipca 2019 r. postanowieniem nr [...];

doręczenie upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dla pracownika P. F. - Kontrolera Skarbowego;

wyjaśnienie istniejących rozbieżności odnoszących się do zakresu kompetencji osób uprawnionych do podpisywania pism z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W..

Wobec powyższego Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o:

uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.;

uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora z [...] kwietnia 2019r. nr [...] oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[2] z [...] stycznia 2018 r. nr [...];

uznanie zarzutów na czynności egzekucyjne Urzędu Skarbowego W., uznanie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2019 r. nr [...] oraz zażalenia z 27 lutego 2019 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2019 r. nr [...] za zasadne, tj. że egzekucja nie została wszczęta zgodnie z art. 26 § 5 oraz art. 80 § 3 u.p.e.a. z powodu niedoręczenia do dnia dzisiejszego Skarżącej odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomień o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego;

zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w wysokości prawem przepisanej, ewentualnie wg poniesionych kosztów, w tym opłat sądowych i opłat przesyłek pocztowych;

poinformowanie Skarżącej o terminie rozprawy w niniejszej sprawie, wyznaczonej przez WSA, bowiem Skarżąca chciałby osobiście w niej uczestniczyć;

przekazanie informacji przez WSA w oparciu o jakie dokumenty i dowody wydawał wyrok w niniejszej sprawie oraz czy były to oryginały dokumentów, kopie poświadczone za zgodność z oryginałem, itp.;

zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. R. A. do:

wyjaśnienia na piśmie, jaki wpływ na sprawę miało mieć pismo sporządzone i podpisane przez P. F. nr [...] [...] lipca 2019 r., skierowane do Organu egzekucyjnego, w którym z upoważnienia Dyrektora ww. prosi o "przekazanie uwierzytelnionej kserokopii dokumentu w oparciu, o który nastąpiła zmiana adresu rejestracyjnego Zobowiązanej" oraz pismo nr [...] [...] lipca 2019 r., skierowane do Wierzyciela, w którym z upoważnienia Dyrektora ww. prosi o "przekazanie informacji czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przejął od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec Pani M. D.",

wyjaśnienia na piśmie, jakie "wszystkie okoliczności sprawy ustalał" P. F. - Kontroler Skarbowy od 1 lipca 2019 r., kiedy upływał termin załatwienia sprawy, o których pisał w postanowieniu nr [...] [...] lipca 2019 r., podpisanym przez M. S. - Kierownika Działu,

wyciągnięcia konsekwencji służbowych i ukaranie dyscyplinarne pracowników winnych nienależytego wykonywania obowiązków służbowych z Urzędu Skarbowego W.. Urzędu Skarbowego W. i Izby Administracji Skarbowej w W..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu należy się odnieść do wniosku o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Należy w tym miejscu wskazać, iż złożona w sprawie niniejszej skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Oznacza to, że w przypadku skarg na ww. postanowienia w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też mimo, że został złożony wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie, to uwzględniając treść art. 122 p.p.s.a. powyższy wniosek nie wiązał Sądu, co oznacza, iż możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (por. B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego., Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015 r. str. 527). Sąd wobec tego rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym mając na uwadze, że przyspieszyło to rozpatrzenie sprawy.

Przedmiotem kontroli jest postanowienie Dyrektora IAS z [...] lipca 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika z [...] kwietnia 2019 r. o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów złożonych w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z [...] listopada 2018 r.

Zgodnie z treścią art. 33 § 1 ustawy egzekucyjnej podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

Z przepisu tego wynika, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są w sposób enumeratywny wskazane i stanowią sformalizowany środek prawny służący ochronie zobowiązanego. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem jednolicie, że zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wyczerpująco uregulowanych w art. 33 ustawy egzekucyjnej (tak wyrok NSA z dnia 2 lutego 2012 r., II FSK 1469/10). W konsekwencji kontrola Sądu odnosi się do oceny wystąpienia okoliczności wymienionych w tym przepisie.

Wymaga przy tym zauważenia, że zgodnie z art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów, o których mowa wart. 33 pkt 1-5 i 7 stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny zgodnie z art. 34 § 4 tej ustawy, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 34 § 5 ustawy egzekucyjnej, na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie.

Odnosząc się do sformułowane do zarzutu na podstawie art. 33 §1 pkt 1 i 7 u.p.e.a. Organy podnoszą, że objęte tytułem wykonawczym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 06-07/2013 r. nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., bowiem zgodnie z art. 70 §4 O.p. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, co było następstwem odebrania przez banki zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w dniach 29 i 30 listopada 2018 r. oraz zastępczego doręczenia tych zawiadomień Zobowiązanej 27 grudnia 2018 r. Organy podnoszą również, że wraz z przedmiotowym zawiadomieniem został doręczony Skarżącej odpis tytułu wykonawczego. Skarżąca kwestionuje zarówno doręczenie jej samego zawiadomienia (a co za tym idzie skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym), jak również skuteczność doręczenia tegoż odpisu tytułu wykonawczego.

W istocie zasadniczy spór między stronami dotyczy tego, czy przedmiotowe zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego skierowane do 2 Banków w formie elektronicznej (okoliczność bezsporna) zostały zgodnie z treścią art. 80 §3 u.p.e.a. doręczone skutecznie Skarżącej (wraz z odpisem tytułu wykonawczego) w ramach trybu przewidzianego w art. 44 k.p.a. w następstwie dwukrotnego awizowania przesyłki nr: [...] – jak twierdzi Organ powołując się na adnotacje dokonane na kopercie i potwierdzeniu odbioru, czy też do skutecznego doręczenia Skarżącej ww. zawiadomień nie doszło z uwagi na to, że ani pierwsze ani drugie zawiadomienie (awizo) o tej przesyłce nie zostało umieszczone w skrzynce oddawczej Skarżącej co konsekwentnie twierdzi Skarżąca, załączając do zażalenia jako dowód płytę CD z zapisem z monitoringu, świadczącą Jej zdaniem o tym, że do awizowania przesyłki nie doszło (i żądając skierowania do P. S.A. procedury reklamacyjnej).

Dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wymaga zwrócenia uwagi na charakter fikcji prawnej doręczenia, o której mowa w art. 44 k.p.a. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I OSK 2696/15 "doręczenie we wskazanym wyżej trybie tzw. awizo stwarza domniemanie, że przesyłkę doręczono adresatowi, chociaż faktycznie do tego doręczenia do rąk adresata nie doszło. Art. 44 k.p.a. jest regulacją wyjątkową i winien być wykładany, i stosowany ściśle". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I OSK 940/09 "Jak wynika z utrwalonych poglądów w judykaturze aby uznać doręczenie zastępcze za dokonane prawidłowo muszą łącznie zostać spełnione przesłanki określone w art. 44 k.p.a. W przeciwnym razie brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia decyzji stronie. Przyjęcie fikcji doręczenia pisma może mieć doniosłe skutki dla strony postępowania administracyjnego i dlatego nie może budzić wątpliwości, że doręczyciel dochował wymogów z art. 44 k.p.a., w tym wymogu dotyczącego sposobu zawiadomienia adresata o złożeniu przesyłki na określony czas w placówce pocztowej. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, iż strona zeń korzystająca nie będzie mogła skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia (por. podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 lutego 2001 r., sygn. akt II RN 70/00, publ. OSNAPiUS 2001/19/574).". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1567/16 zauważył, że "Doręczenie przewidziane w art. 44 k.p.a. oparte jest na domniemaniu, że pismo dotarło do rąk adresata, i że w ten sposób doręczenie zostało dokonane prawidłowo. Domniemanie to jednak może być przez adresata obalone poprzez uprawdopodobnienie, że nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej. Nie jest przy tym wystarczające samo zaprzeczenie adresata, że nie powziął wiadomości o złożeniu go w danym urzędzie, lecz konieczne jest poparcie twierdzenia dowodami na uprawdopodobnienie okoliczności niepowzięcia wiadomości o piśmie (por. wyrok TK z dnia 17 września 2002 r. SK 35/01 OTK - A 2002, Nr 5, poz. 60; postanowienie SN z dnia 4 września 1970 r., sygn. akt IPZ 53/70).". Wreszcie w postanowieniu z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1861/11 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż "Dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie wraz z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Korzysta on z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone. Przedmiotowe domniemanie może być obalone, jednakże podejmując próbę dokonania tego, należy mieć na względzie, że dokumenty urzędowe są najbardziej wiarygodnymi środkami dowodowymi. Co za tym idzie, dowody przeciwne muszą być zdecydowanie przekonujące.".

Z powyższego wynika, że po pierwsze, art. 44 k.p.a. jest regulacją wyjątkową i winien być wykładany, i stosowany ściśle; po drugie, aby uznać doręczenie zastępcze za dokonane prawidłowo muszą łącznie zostać spełnione przesłanki określone w art. 44 k.p.a. (w szczególności konieczne jest umieszczenie w oddawczej skrzynce pocztowej adresata zawiadomienia (awizo) o pozostawieniu pisma wraz ze stosowną informacją o możliwości jego odbioru oraz pozostawienie powtórnego zawiadomienie (awizo) o możliwości odbioru przesyłki w oddawczej skrzynce pocztowej adresata); po trzecie, domniemanie przewidziane w art. 44 k.p.a. może być obalone przez uprawdopodobnienie, że adresat nie został zawiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej, przy czym konieczne jest poparcie twierdzenia dowodami na uprawdopodobnienie tej okoliczności; po czwarte, dokument urzędowy, jakim jest zwrotne potwierdzenie wraz z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce, jeśli jest sporządzony w przepisanej formie przez uprawniony do tego podmiot, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone, korzysta z domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą tego, co zostało w nim stwierdzone; po piąte, zważywszy na to, że dokument urzędowy (w szczególności zwrotne potwierdzenie wraz z adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi na przesyłce) jest najbardziej wiarygodnym środkiem dowodowym, dowody przeciwne, ażeby odnieść skutek, muszą być zdecydowanie przekonujące.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że Organy weryfikując okoliczność dwukrotnego umieszczenia w oddawczej skrzynce Skarżącej zawiadomienia (awizowania) o możliwości odbioru przedmiotowej przesyłki nr: [...] (zawierającej przedmiotowe zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego kierowane do M. S.A. oraz I. S.A.), stanowiącą przesłankę uznania doręczenia tej przesyłki zgodnie z art. 44 k.p.a., stwierdziły, że wynika to z dokonanych przez pracownika operatora pocztowego adnotacji na kopercie i potwierdzeniu odbioru. W tym zakresie również Organ odwoławczy odnosząc się do załączonego przez Skarżącą dowodu z monitoringu obejmującego jedynie wybrane okresy czasu odpowiadające godzinom awizowania przedmiotowej przesyłki – wskazanym na stronie śledzenia przesyłek P. S.A., na której to stronie operator pocztowy zastrzega, że przedstawione na niej informacje mają jedynie charakter poglądowy, nie może z tego powodu stanowić dowodu na obalenie domniemania zgodności z prawdą dokumentu urzędowego w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru. Nie można zgodzić się z taką oceną.

Organ odwoławczy jest zobowiązany na mocy art. 7, 77 oraz 80 k.p.a. do podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, do zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz do oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (a w konsekwencji na mocy art. 107 §3 w zw. z art. 126 k.p.a. do zawarcia w uzasadnieniu postanowienia wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej). Zważywszy na to, że Skarżąca konsekwentnie utrzymuje (patrz również dotyczący Skarżącej wyrok tut. Sądu z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1633/19), nie spełnia wskazanego wymogu ograniczenie się do stwierdzenia, że przekazane przez Skarżącą nagranie zawierające zapis z określonych godzin (gdzie informacja ze strony P. S.A) ma charakter jedynie poglądowy) i jedynie na tej podstawie uznanie, że domniemanie zgodności z prawdą dokumentu urzędowego nie zostało obalone. Organ powinien był, dążąc do dokładnego wyjaśnienia sprawy i w konsekwencji zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, ustalić nagraniami za jaki okres (w szczególności czy Skarżąca dysponuje nagraniami dotyczącymi całego okresu czasu (pełne dni) gdy nastąpiło kwestionowane dwukrotne awizowanie przesyłki) dysponuje Skarżąca i na tej podstawie (odnosząc się również w szczególności do wiarygodności tego dowodu), stwierdzić, czy ta okoliczność została udowodniona. Podkreślić bowiem należy, że wskazana kwestia dwukrotnego awizowania przesyłki ma kluczowe znaczenie zarówno z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego (zarzut nieistnienia obowiązku – art. 33 §1 pkt 1 u.p.e.a.) jak również dopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 §1 pkt 6 u.p.e.a.). Należy mieć bowiem na uwadze to, że kwestia prawidłowości doręczenia tytułu wykonawczego podlega badaniu na każdym etapie postępowania egzekucyjnego i powinna być brana pod uwagę z urzędu. Stwierdzenie przez organ braku doręczenia tytułu wykonawczego musi prowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego w każdym jego stadium - i to niezależnie, czy nastąpi to w wyniku uwzględnienia zarzutów (art. 33 u.p.e.a.), czy w wyniku analizy podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 u.p.e.a.).

W jednym i w drugim przypadku kwalifikacja prawna takiego stanu rzeczy jest ta sama - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 982/15, Lex nr 2043657; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1450/16, Lex nr 2285743).

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że istnienie dokumentu urzędowego (w postaci potwierdzenia odbioru ze stosownymi adnotacjami wraz z adnotacjami zamieszczonymi na przesyłce) świadczącego o dwukrotnym awizowaniu przedmiotowej przesyłki (zgodnie z art. 44 k.p.a.) nie wyłącza konieczności rozważenia przez Organ całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w celu ustalenia, czy do wymaganego dwukrotnego awizowania tej przesyłki rzeczywiście doszło. Mimo tego, że dokument urzędowy jest najbardziej wiarygodnym środkiem dowodowym, istnienie innych dowodów (pod warunkiem, że są one zdecydowanie przekonujące) umożliwia przyjęcia tezy przeciwnej, co jednak wymaga oceny przez Organ całokształtu zebranego materiału dowodowego i odniesienia się do poszczególnych dowodów, w szczególności ustalenia, czy istnieje zapis z monitoringu za cały rozpatrywany okres (gdy miało nastąpić dwukrotne awizowanie przesyłki)- czego w niniejszej sprawie zabrakło. Zważywszy na to, że mająca kluczowe dla sprawy znaczenie kwestia ustalenia, czy w rzeczywistości doszło do dwukrotnego umieszczenia w oddawczej skrzynce Skarżącej zawiadomienia (awizowania) o możliwości odbioru przedmiotowej przesyłki, wymaga analizy wszystkich zgromadzonych dowodów w sprawie, naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Co więcej, biorąc pod uwagę ciążącą na Organie konieczność podejmowania wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 7,77 k.p.a.), konieczność prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej (zasada pogłębiania zaufania obywateli zawarta w art. 8 §1 k.p.a.), konieczność wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy (zasada przekonywania zawarta w art. 11 k.p.a.), w sytuacji, gdy niebędąca reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika Skarżąca kwestionuje okoliczność pozostawienia w Jej skrzynce oddawczej zawiadomień zgodnie z art. 44 k.p.a. i okoliczność tę uprawdopodabnia w Jej ocenie załączając zapis z monitoringu oraz będąc w przekonaniu o braku możliwości wszczęcia postępowania reklamacyjnego, o którym mowa w art. 92 u.p.p. wnioskuje do Organu o wniesienie reklamacji (bądź zrzeczenie się na Jej rzecz prawa dochodzenia roszczeń, ażeby Ona mogła wnieść taką reklamację), zasadnym było, w ocenie Sądu, zwrócenie się przez Organ (tj. organ egzekucyjny będący nadawcą przesyłki) do operatora pocztowego o stosowne wyjaśnienia, w szczególności poprzez wniesienie reklamacji w trybie art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.p. Zważywszy na to, że mająca kluczowe dla sprawy znaczenie kwestia ustalenia, czy w rzeczywistości doszło do dwukrotnego umieszczenia w oddawczej skrzynce Skarżącej zawiadomienia (awizowania) o możliwości odbioru przedmiotowej przesyłki, zaniechanie zwrócenia się do P. S.A. o wyjaśnienia w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powyższe naruszenie powoduje, że przedwczesna (i w konsekwencji nieuzasadniona) była ocena Organów co do braku zasadności zarzutu z art. 33 §1 pkt 1 i 7 u.p.e.a.

Za nieuzasadniony natomiast Sąd uznał zarzut z art. 33 §1 pkt 8 u.p.e.a. tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W tym zakresie Sąd podziela ocenę Organu, że celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania, w sposób przymusowy, obowiązków ciążących na zobowiązanym, obowiązkiem organu egzekucyjnego jest zaś doprowadzenie do wykonania obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym. Postępowanie egzekucyjne musi być zatem przede wszystkim skuteczne. W tym zakresie rację ma Organ, że istotą postępowania egzekucyjnego w administracji jest przymusowe wykonanie obowiązków wymienionych w art. 2 u.p.e.a. w przypadku uchylania się zobowiązanego od wykonania tych obowiązków. Tak więc, mimo że egzekucja jest dokuczliwa, nie ma ona na celu ukarania zobowiązanego, za niewykonanie obowiązków, lecz jedynie wymuszenie wykonania tego obowiązku. Jak zasadnie wskazał Organ, zastosowany przez Organ egzekucyjny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego jest kwalifikowany jako jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych – co powoduje, że zarzut ten nie był zasadny.

Odnosząc się do zarzutu z art. 33 §1 pkt 10 u.p.e.a., Sąd zauważa, że zaskarżone postanowienie (utrzymujące w mocy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2019 r.) narusza art. 124 §2 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. W zaskarżonym postanowieniu utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. wskazując, że tytuł wykonawczy zawiera wszystkie niezbędne elementy, gdyż m.in. określa wysokość egzekwowanej należności pieniężne za 06/2013 r. w kwocie 208 zł, oraz za 07/2013 r. w kwocie 4.923 zł, tj. "(...) pozostałe do uregulowania, po uwzględnieniu dokonanych przez Panią M. D. wpłat, kwoty należności wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].05.2018 r. (...)". W tym kontekście należy zauważyć, że w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (którego rozstrzygnięcie uznano w zaskarżonym postanowieniu za prawidłowe – utrzymano je w mocy) wskazał, że "na poczet zaległości za II kwartał 2013 r. zaliczono wpłatę z dnia 30.09.2013 r. w kwocie 2638,00 zł (plus odsetki 48,00 zł) oraz zwrot podatku VAT za IV kwartał 2013 r. z dnia 25.01.2014 r. w kwocie 590,00 zł (plus odsetki 30,00 zł)

- na poczet zaległości za III kwartał 2013 r. zaliczono wpłatę z dnia 28.10.2014 r. w kwocie 2914,00 zł, zwrot podatku VAT za IV kwartał 2013 r. z dnia 25.01.2014 r. w kwocie 2880,60 zł (plus odsetki 72,00 zł) oraz wpłatę z dnia 27.01.2014 r. w kwocie 1138,40 zł (plus odsetki 21,60 zł),

- na poczet zaległości za czerwiec 2013 r. zaliczono zwrot podatku VAT za IV kwartał 2013 r. z dnia 25.01.2014 r. w kwocie 1228,00 zł (plus odsetki 62,00 zł)

Po zaliczeniu wpłat Zobowiązanej oraz zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2013 r., pozostała zaległość w kwocie 208,00 zł za II kwartał 2013 r. oraz w kwocie 4923,00 zł za lipiec 2013 r."

Podkreślić jednak należy, że w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2019 r. wskazano, że

"Na poczet zaległości za II kwartał 2013 r. zaliczono wpłatę (...) z dnia 30.09.2013 r. w kwocie 2638,00 zł (plus odsetki 48,00 zł) oraz zwrot podatku VAT za IV kwartał 2013 r. z dnia 25.01.2014 r. w kwocie 798,00 zł (plus odsetki 40,00 zł), wskutek czego należność ta wygasłą w całości

-na poczet zaległości za III kwartał 2013 r. zaliczono wpłatę (...) z dnia 28.10.2014 r. w kwocie 914,00 zł, zwrot podatku VAT za IV kwartał 2013 r. z dnia 25.01.2014r. w kwocie 2.880,60 zł (plus odsetki 72,00 zł) oraz wpłatę (...) z dnia 27.01.2014 r. w kwocie 1.138,40 zł (plus odsetki 21,60 zł(, wskutek czego należność ta wygasła w całości

- na poczet zaległości za czerwiec 2013 r. zaliczono zwrot podatku VAT za IV kwartał 2013 r. z dnia 25.01.2014 r. w kwocie 1.020,00 zł (plus odsetki 52,00 zł) wskutek czego do uregulowania pozostała kwota 208,00 zł – widniejąca w tytule wykonawczym z dnia 23.11.2018 r.".

Z powyższego wynika, że w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2019 r. (które zostało utrzymane w mocy w zaskarżonym postanowieniu) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przyjął inne wielkości kwot, które zostały zaliczone na poczet zaległości Skarżącej za poszczególne okresy niż wynika to ze stanowiska wierzyciela (określonego w postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2019 r.) – kwota "590,00 zł (plus odsetki 30,00 zł)" vs. "798,00 zł (plus odsetki 40,00 zł)"; kwota "2914,00 zł" vs. "914,00 zł"; kwota "1228,00 zł (plus odsetki 62,00 zł)" vs. "1.020,00 zł (plus odsetki 52,00 zł)".

Organ pierwszej instancji nie uzasadnił dlaczego przyjął inne wielkości niż wynika to z postanowienia wierzyciela (a w zaskarżonym postanowieniu nie odniesiono się do powyższego). Należy wyraźnie podkreślić, że Skarżąca ma prawo oczekiwać od Organów, że wydadzą rozstrzygnięcie, które będzie należycie uzasadnione (w szczególności co do tego w jaki sposób dokonano zaliczenia wpłat/zwrotów – tym bardziej, że kwestia określenia "nieprawidłowej kwoty należności głównej" składała się na zarzut sformułowany przez Skarżącą) – w tym zakresie wymóg ten nie jest spełniony.

Zważywszy na to, że prawidłowość ustalenia dokonanych przez Organy zaliczeń (wpłat/zwrotów) na zaległości Skarżącej, która jak wykazano powyżej nie została należycie uzasadniona, przekłada się na wysokość dochodzonych od Skarżącej kwot należności (wykazanych w wystawionym tytule wykonawczym) stanowisko Organów w kwestii spełniania przez wystawiony tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 §1 u.p.e.a. (zarzutu z art. 33 §1 pkt 10 u.p.e.a.) nie jest należy uzasadnione

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę Organy uwzględnią ocenę prawną oraz wskazówki wynikające z niniejszego wyroku, w szczególności w celu umożliwienia zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego organ egzekucyjny (jako nadawca przesyłki, której doręczenie w trybie art. 44 k.p.a. jest kwestionowane przez Skarżącą) zwróci się do P. S.A. o stosowne wyjaśnienia oraz organy ustalą, nagraniami za jaki okres dysponuje Skarżąca (w szczególności czy Skarżąca dysponuje nagraniami dotyczącymi całego okresu czasu (pełne dni) gdy nastąpiło kwestionowane dwukrotne awizowanie przesyłki) i na tej podstawie (odnosząc się w szczególności do wiarygodności poszczególnych dowodów) organy ustalą, czy w skrzynce oddawczej Skarżącej pozostawiono pierwsze i drugie zawiadomienia (awizo) i tym samym doszło do fikcji prawnej doręczenia (zgodnie z art. 44 k.p.a.) przedmiotowej przesyłki – co znajdzie odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowień, w których Organy zawrą wskazanie faktów, które uznały za udowodnione, dowodów, na których się oparły, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej. Organy rozpatrując zarzut z art. 33 §1 pkt 10 u.p.e.a. sporządzą właściwe uzasadnienie swojego rozstrzygnięcia, w szczególności uzasadnienie, które nie będzie pozostawiało wątpliwości jakie kwoty i dlaczego zaliczono na poczet zaległości Skarżącej.