Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 91/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 306a, , art. 306b, art. 306c, art. 306e
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Bogusław Wolas WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2022 r. sprawy ze skargi S., na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 17 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, skargę oddala.


UZASADNIENIE

Do Urzędu Skarbowego w N. 25 sierpnia 2021 r. wpłynął wniosek Spółki o wydanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych. W zakresie tego żądania, S. H., S. K. "S. w Likwidacji ( powoływana dalej jako Spółka) wniosła o podanie informacji o prowadzonych postępowaniach dotyczących ujawnienia zaległości podatkowych oraz określenie ich wysokości, jak również o postępowaniach egzekucyjnych w administracji, w tym także dotyczących zobowiązań innych niż podatkowe.

Postanowieniem z 1 września 2021 r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił wydania ww. zaświadczenia wskazując, że na dzień wydania postanowienia na karcie kontowej Spółki stwierdzono zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2003 r. oraz za marzec i grudzień 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia zawarto informację, że ponieważ Spółka złożyła wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, a Organ podatkowy był związany żądaniem Spółki, to nie mógł wydać zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przywołano przepisy ustawy Ordynacja podatkowa regulujące kwestie wydawania zaświadczeń i pouczono Spółkę o przysługującym prawie do wniesienia zażalenia wraz ze wskazaniem terminu i sposobu jego złożenia. Postanowienie doręczono Spółce 3 września 2021r.

Nie godząc się z treścią rozstrzygnięcia, Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj .art. 306a § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 z ustawy Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka podniosła, że wskazane w postanowieniu zaległości Spółki nie istnieją, bowiem stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległy przedawnieniu, a to z kolei spowodowało ich wygaśnięcie na mocy art. 59 § 1 pkt 9 ww. ustawy. Z powyższego Spółka wywiodła, że zobowiązanie wygasłe nie wywiera żadnych skutków prawnych, a w szczególności nie tworzy po stronie podatnika zaległości podatkowej. Ponadto, Spółka podnosi, że do chwili obecnej, tj. września 2021 roku, 5-letni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął kilkukrotnie, w odniesieniu do każdego z przywołanych zobowiązań, wobec czego zobowiązania te wygasły. Przedmiotowym Spółka wniosła o zmianę postanowienia i wydanie żądanego zaświadczenia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 17 listopada 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślono, że wydanie zaświadczenia na podstawie art. 306a ustawy Ordynacja podatkowa ma charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero brzmienie art. 306b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym warunkiem wydania zaświadczenia jest posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym, które mają być potwierdzone w zaświadczeniu.

Ukształtowany w ten sposób charakter prawny zaświadczenia oznacza, że odzwierciedla ono stan wiedzy organów odnośnie faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. W tym wypadku organ pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy Ordynacji podatkowej nakazują mu wydawanie zaświadczeń, a nie funkcję organu rozstrzygającego w sposób władczy, o obowiązkach podatnika wynikających z materialnych norm prawa podatkowego. Zaświadczenie jest zatem aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym, a nie oświadczeniem kształtującym te fakty lub stan prawny.

Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 880/15), istota zaświadczenia sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Podobny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentuje się fakt, że organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14 oraz z 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14 a także z 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1788/17, z 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1437/18 czy też z 4 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 2033/19, z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I GSK1243/20, z 8 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 1867/20).

W cytowanym orzeczeniu z dnia 25 kwietnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "charakter prawny zaświadczenia determinuje zakres postępowania wyjaśniającego jakie powinno toczyć się w tego rodzaju sprawach. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ, czy to, co w tym materiale jest, winno było być właśnie takie. Ma jedynie obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki, tym samym nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej".

W postępowaniu dotyczącym wydawania zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach nie rozstrzyga się kwestii spornych, przede wszystkim istnienia zaległości, w tym kwestii dotyczących ich wymagalności czy też upływu przedawnienia. W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy taki spór toczy się pomiędzy Spółką a Organem pierwszej instancji, co do przedawnienia zobowiązania podatkowego w od towarów i usług za wrzesień i październik 2003 r. oraz marzec i grudzień 2004 r. Już tylko ogólna ocena zaistniałego sporu wskazuje, że w tle rysuje się poważne zagadnienie prawne zaistniałe na tle przedawnienia zobowiązania podatkowego, które wymaga wnikliwego rozpoznania i jednoznacznego rozstrzygnięcia. Aby tego dokonać należy przeprowadzić analizę stanu faktycznego oraz wnikliwą i wszechstronną wykładnię przepisów dotyczących biegu terminu przedawnienia, w tym głównie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie tej wykładni odnosi się do przepisów obowiązujących w okresie od dnia powstania zobowiązania podatkowego do dnia dokonywania prawnopodatkowej oceny tego przedawnienia, w tym także przepisów przejściowych ustanowionych w związku z nowelizacjami Ordynacji podatkowej. Mamy zatem w niniejszej sprawie do czynienia z potrzebą rozstrzygnięcia skomplikowanego zagadnienia prawnego dotyczącego wykładni przepisów prawa materialnego w zakresie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, składają się czynności materialno-techniczne, co już wcześniej zostało podniesione. Dodano do tego, że w myśl art. 306a § 5 ustawy Ordynacja podatkowa zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Zatem także ten zakreślony 7-dniowy termin wskazuje, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie dokonuje się rozstrzygnięć kwestii spornych wymagających głębszej analizy, takiej analizy nie da się bowiem zrealizować w terminie do 7 dni. Złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia nie może nakładać na organ podatkowy obowiązku uzupełnienia posiadanych materiałów, czy pozyskania dodatkowych danych. Zaświadczenie ma potwierdzać stan wiedzy o faktach i prawie, który organ podatkowy już posiada; stąd też wymóg niezwłocznego wydania zaświadczenia, wynikający z cytowanego wcześniej art. 306a § 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie natomiast z zapisami art. 70 § 8 ww. ustawy, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

W okolicznościach faktycznych badanej sprawy, Spółka 25 sierpnia 2021 r. złożyła wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Tymczasem z rejestrów prowadzonych przez ten Organ jednoznacznie wynikało, że Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług wrzesień i październik 2003 r. oraz marzec i grudzień 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę. Zaległości te nie uległy przedawnieniu z uwagi na fakt, że zostały zabezpieczone hipoteką przymusową, stąd nie było możliwe wydanie zaświadczenia o treści żądanej przez Skarżącego. Jak wynika z akt sprawy, zaległości te zostały 29 września 2011 r. zabezpieczone hipoteką przymusową poprzez wpis do księgi wieczystej nr [...] W oparciu o posiadaną dokumentację ustalono, ze zanim doszło do wpisu hipoteki wobec tych zaległości Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. prowadził postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych:

-nr [...] z 20 lipca 2004 r. dotyczący podatku VAT za III 2004 r.

-nr [...] z 17 września 2004 r. dotyczący podatku VAT za IX i X 2003r.

- nr [...] z 15 marca 2005 r. dotyczący podatku VAT za XII 2004 r.

W toku tych postępowań podjął działania mające przełożenie na przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez zastosowanie skutecznych środków egzekucyjnych. Następnie, 20 września 2007 r. wydał zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego znak: [...], skierowane do B. ., O. , ul. [...], [...]. Potwierdzenie odbioru przez Bank nastąpiło w dacie 28 września 2007 r., a w odpowiedzi z 9 października 2007 r. poinformowano o przeszkodzie w realizacji zajęcia z powodu braku środków na rachunku. Zawiadomienie zostało Spółce doręczone 27 września 2007 r. Dodatkowo, w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za IX i X 2003 roku, na podstawie tytułu wykonawczego znak: [...] dokonano poboru należności w Spółce:

-22 lutego 2010 r. w kwocie [...] zł. (nr [...]),

-9 lipca 2010 r. w kwocie [...] zł (nr [...]),

-30 sierpnia 2010 r. w kwocie [...] zł (nr [...]),

-29 września 2010 r. w kwocie [...] zł (nr [...]),

-26 października 2010 r. w kwocie [...] zł (nr [...]).

Dalej, w odniesieniu do zaległości w podatku od towarów i usług za III 2004 roku, na podstawie tytułu wykonawczego znak: [...] dokonano poboru należności w Spółce:

7 lipca 2009 r. w kwocie [...] zł (nr [...]),

7 sierpnia 2009 r. w kwocie [...] zł. (nr [...]),

4 września 2009 r. w kwocie [...] zł (nr [...]),

27 października 2009 r. w kwocie [...] zł (nr [...]).

Na podstawie tytułu wykonawczego znak: [...] dot. zaległości w podatku od towarów i usług za XII 2004 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wydał 13 kwietnia 2005 r. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego znak: [...], skierowane do B. . Centrala -Centrum Rozliczeniowe, [...], [...]. Zajęcie dotyczyło zaległości w podatku od towarów i usług za XII 2004 r. Potwierdzenie odbioru przez Bank nastąpiło 18 kwietnia 2005 r., a w odpowiedzi z 28 kwietnia 2005 r. poinformowano o wystąpieniu zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej. Zawiadomienie doręczono Spółce 19 kwietnia 2005 r. Ponadto, dokonano poboru należności w Spółce:

20 kwietnia 2010 r. w kwocie [...] zł (nr [...]),

9 lipca 2010 r. w kwocie [...] zł (nr [...]).

Ponieważ z dokumentów przedstawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wynika, że zaległości podatkowe Spółki powstały i nie uległy przedawnieniu, to niedopuszczalne byłoby przyjęcie odmiennego stanu faktycznego w treści zaświadczenia. Przedmiotowe w pełni uzasadnia wydane rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji. Tym samym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdza, iż w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym należało utrzymać w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.).

Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (art. 133 § 1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a). Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Istota sporu sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści.

Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonego postanowienia były przepisy Działu VIIIa ustawy - Ordynacja podatkowa. Wskazać zatem należy na znajdującą zastosowanie w badanej sprawie regulację prawną w przedmiocie wydania zaświadczenia, a w szczególności na art. 306a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie.

W tej sytuacji rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od przytoczenia treści art. 306a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1), jeżeli (§ 2):

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

W myśl natomiast art. 306a § 3 Ordynacji podatkowej, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Z kolei zgodnie z dyspozycją art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych.

Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń, między innymi na gruncie Ordynacji podatkowej, stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym obowiązującego przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych przez organy podatkowe, które to czynności polegają na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego (zob. J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, s.1468; K. Teszner (w:) L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1674-1675 oraz J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2002, s. 793.).

Podobny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentuje się fakt, że organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14 - wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w postanowieniu z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 760/14 NSA stwierdził, że zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome, w żadnym razie nie rozstrzyga sprawy.

Z kolei w wyroku z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/15 NSA zauważył, że: "charakter prawny zaświadczenia determinuje zakres postępowania wyjaśniającego, jakie powinno toczyć się w tego rodzaju sprawach. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ, czy to, co w tym materiale jest, winno było być właśnie takie. Ma jedynie obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Z tego względu na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie, bądź odmowę wydania zaświadczenia składają się czynności o charakterze materialno-technicznym. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowanie to sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych". Słusznie również Organ zwrócił uwagę , że z tym charakterem zaświadczenia wiąże się wyjątkowo krótki termin jakim dysponuje organ do jego wydania.

Należy zatem podkreślić, oceniając charakter prawny zaświadczenia, co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie NSA, że ma ono charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a § 2 Ordynacji podatkowej kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b Ordynacji podatkowej, który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi w zaświadczeniu. W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (por. wyroki NSA z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 24 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14).

Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota postępowania o wydanie zaświadczenia sprowadza się bowiem do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej.

Podkreślić należy, że również możliwość prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Przedmiotem tego postępowania nie może więc być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 725/14).

W drodze zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, na przykład tego, czy dane zobowiązanie wygasło (wyrok NSA z 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1533/10). W tym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14). Dlatego też, "niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych. Przedmiotowe postępowanie wyjaśniające nie może natomiast być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 października 2000 r., V SA 760/00 - publ. LEX nr 50109).

W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom Skarżącej, w ramach tego postępowania wyjaśniającego nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia (por. wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., II FSK 670/17).

Nie można bowiem przyjąć, aby w zakresie uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w stosunkowo krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, możliwe było dokonywanie analizy przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 398/17 brak jest podstaw, aby organ podatkowy w ramach przedmiotowego postępowania oceniał sytuację prawną podmiotu wnioskującego o wydanie zaświadczenia, w kontekście konsekwencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego odnośnie do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny, gdyż nie mieści się to już w granicach postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej.

W tym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14). Dlatego też, jak już wyżej wskazano "niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych. Przedmiotowe postępowanie wyjaśniające nie może natomiast być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 października 2000 r., V SA 760/00).

Skoro zatem w niniejszej sprawie z dokumentacji będącej w posiadaniu organu wynikało, że na dzień złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia dokonany w prowadzonej księdze wieczystej wpis hipoteki przymusowej istniał, a na Skarżącej ciążą zaległości podatkowe zabezpieczone tym wpisem, to organ nie mógł wydać zaświadczenia, które stwierdzałoby brak takich zaległości z uwagi na przedawnienie spornych zobowiązań. Konsekwentnie, organ nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach.

Podkreślić należy, że w ramach instytucji objętej art. 306a w związku z art. 306e Ordynacji podatkowej,nie jest dopuszczalne kwestionowanie istnienia, czy też wysokości stwierdzonej zaległości podatkowej, jak też nie jest możliwe badanie zasadności wpisu hipoteki przymusowej. Tego rodzaju kwestie nie podlegają bowiem ocenie czy weryfikacji w ramach prowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. Zatem wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy bada wyłącznie to czy wpis albo wierzytelność podatkowa istnieje, czy też nie (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/15).

W tym stanie rzeczy dokonana przez organ odwoławczy ocena, prowadząca do uznania, że brak jest podstaw do wydania skarżącemu zaświadczenia o treści przez niego wskazanej, jest zgodna z prawem.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 oraz art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.