Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 158/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), asesor WSA Hieronim Sęk, asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi "U." sp. z o.o. z/s w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... listopada 2005 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia ... marca 2001 r. nr... Urząd Skarbowy W. określił dla "U." Spółki z o.o. z siedzibą w W., następcy prawnego U. Spółki z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2000 r., zaległość podatkową wraz z odsetkami za maj 2000 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, podlegającą rozliczeniu w następnych miesiącach oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2000 r.

W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy W. wskazał co następuje: Spółka w miesiącach maju i czerwcu 2000 r. dokonała zaniżenia podatku należnego, poprzez rozliczenie faktur korygujących, wystawionych w dniu ... maja 2000 r. o numerach ..., ... i ..., a w dniu ... czerwca 2000 r. faktury nr ... Zdaniem Urzędu Spółka nie miała prawa wystawić faktur korygujących gdyż nie dokonała jednoczesnego zwrotu pobranych zaliczek od firmy U. F. na podstawie faktur nr ... z dnia ... października 1999 r.; nr ... z dnia ... listopada 1999 r.; nr ... z dnia ... grudnia 1999 r. oraz nr ... z dnia ... stycznia 2000 r. Otrzymane przez spółkę zaliczki na podstawie tych faktur, nie zostały zwrócone na rachunek bankowy U. F. Przedstawione przez Spółkę umowy depozytu nieprawidłowego z dnia ... maja 2000 r. i z dnia ... czerwca 2000 r. nie są tożsame z faktycznym zwrotem należności, a zostały zawarte w celu uzyskania korzyści w postaci zmniejszenia należnych budżetowi państwa, wpłat podatku. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, iż doszło naruszenia przepisu § 43 § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Nr 109, poz. 1245 ze zmianami) zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym" i na podstawie przepisów art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zmianami) zwanej dalej "ustawą o VAT" jak też art. 207, art. 21 § 1 pkt 2 i § 3, art. 51 § 1 i 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) zwanej dalej "Ordynacją" - określił opisane zobowiązanie podatkowe.

Spółka wniosła od tej decyzji odwołanie, kwestionując zawartą w niej, ocenę prawną dokumentów spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia ... maja 2004 r. nr... utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu podkreślił, że w świetle § 43 § 3 pkt rozporządzenia wykonawczego warunkiem koniecznym jest zwrot zaliczki, który musi być dokonany. Wystawienie faktury korygującej przed zwrotem zaliczki stanowi naruszenie tego przepisu. Na mocy porozumień pomiędzy kontrahentami kwoty zaliczek pozostały w depozycie U. Spółki z o.o.

Na decyzję tą Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, która została uwzględniona, wyrokiem z dnia 11 lutego 2005r. Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazując, że zostały naruszone przepisy art. 122,187 i 191 Ordynacji bowiem nie wyjaśniono czy w świetle umowy przechowania (depozytu nieprawidłowego – art. 845 k.c.) doszło do faktycznego zwrotu zaliczki. Zdaniem Sądu treść umowy w § 1 "Przechowawca przejmuje na przechowanie kwotę 275.701,17" mógłby wskazywać że nastąpił odbiór kwoty, a jeżeli organy miały wątpliwość w kwestii faktycznego zwrotu to powinny przeprowadzić stosowne postępowanie na okoliczność przekazania pieniędzy, co mogłoby wyjaśnić czy rzeczywiście nastąpił zwrot zaliczki. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził w tym wyroku następujący pogląd prawny "Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 6 ust. 2 ustawy o VAT). Stosownie do treści § 43 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W myśl ostatnio wymienionego przepisu obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązkowych rabatów ... oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokumentów wynikających z dokonanych korekt faktur. Przepis ten przewiduje możliwość skorygowania obrotu m.in. na podstawie faktur korygujących. Obniżeniu podlega wtedy podatek od towarów i usług. Ustawodawca przewidział taką możliwość bowiem opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP (art. 2 ust. 1 ustawy o VAT). A zatem brak wykonania usługi, co w tej sprawie nie było przez strony kwestionowanie, nie podlega opodatkowaniu. Jednakże aby zapłata zaliczki (podlegająca opodatkowaniu) została wyłączona z obrotu z powodu niewykonania usługi, podatnik przed wystawieniem faktury korygującej musi zwrócić koszty zaliczki.

Zgodnie z § 43 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek podatnik wystawia także fakturę korygującą. Prawodawca w tym przepisie nie uzależnia prawa do wystawienia faktury korygującej od zachowania szczególnej w jakiej ten zwrot miałby nastąpić (tak jak w przypadku np. § 75 dotyczącego obniżenia podatku należnego). A więc sposób w jakim między stronami nastąpił zwrot zaliczki zależy od woli stron. Oznacza powyższe, że z chwilą zwrotu zaliczki podatnik może wystawić fakturę korygującą w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót. W ocenie Sądu zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego (art. 845 k.c.) może być następstwem dokonania zwrotu środków finansowych (w tym przypadku zwrotu zaliczki). Natomiast nie można umowy tej utożsamiać ze zwrotem zaliczki. Art. 845 k.c. stanowi, że jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi... stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). A zatem aby doszło do takiej umowy składający (właściciel rzeczy) musi przekazać przechowawcy rzeczy będące przedmiotem umowy."

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania U. Spółki z o.o., decyzją z dnia ... listopada 2005 r., utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia ... marca 2001 r.

W uzasadnieniu podkreślił, iż związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż umowa depozytu nieprawidłowego nie może być utożsamiana ze zwrotem zaliczki, o którym mowa w § 43 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego, wykonał zlecone również tym wyrokiem czynności. W wyniku ich ustalił, że otrzymana przez U. zaliczki nie zostały kontrahentom fizycznie zwrócone przed zawarciem umów depozytu, a cały czas były w dyspozycji strony.

Wobec tego U. nie miała podstaw do wystawienia w maju i w czerwcu 200 r. faktur korygujących, wskazując jako ich powód – nie wykonanie usługi dla kontrahentów zagranicznych. W konsekwencji Spółce nie przysługiwało prawo do ujęcia faktur korygujących w deklaracjach VAT-7 za te miesiące i obniżenie obrotu.

W odpowiedzi zaś na zarzuty odwołania wskazujące na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przesądzające o neutralności podatku VAT – wyjaśnił, iż do dnia 1 maja 2004 r. dorobek prawny Wspólnot Europejskich nie wiązał Polski. Zdarzenie, będące przedmiotem sprawy, miało miejsce przed tą datą.

Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji w zw. z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, § 43 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego oraz art. 122, 187 i 191 Ordynacji.

W uzasadnieniu pokreśliła, że kwestionuje dowód na którym oparto ustalenia, iż kwoty zaliczek nie zostały zwrócone, a którą stanowiła notatka, sporządzona przez pracownika Spółki - E. B. Zdaniem skarżącej doszło to niewłaściwej interpretacji § 43 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia polegający na przypisaniu pojęciu "zwrot" jedynie fizyczne przekazanie pieniędzy. Brak też podstawy prawnej do utrzymania w mocy dodatkowego zobowiązania, określonego art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, gdyż w dacie wydania decyzji przepis ten nie obowiązywał.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył:

Skargę jako niezasadną należało oddalić.

Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z przepisem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) zwanej dalej "p.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjawienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (S. Hanausek W. Siedlecki "System prawa procesowego cywilnego zaskarżenie orzeczeń sądowych"(Ossolineum 1986 r., s. 319). Pojecie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności) jak i wyjaśnienie – dlaczego stosowanie tej normy przez organ który wydał ten akt(czynność) zostało uznane za błędne. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencji oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. jak wyżej str. 319)

Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznający sprawę związany był oceną prawną, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2005r. jak też wytycznymi co do dalszego postępowania organów. Ocena prawna dotyczyła zawartej umowy depozytu nieprawidłowego oraz interpretacji § 43 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego.

Trzeba jednak zaznaczyć, że skład rozpoznający sprawę również podziela prezentowany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2005 r. pogląd prawny. Faktura korygująca w przedmiotowej sprawie jest dokumentem potwierdzającym odstąpienie przez strony od realizacji zawartej umowy zlecenia, a więc umowy o charakterze umowy wzajemnej wykonanej przez jedną ze stron poprzez zapłatę Przeistoczenie przez strony, umowy o świadczenie w umowę depozytową, bez fizycznego zwrotu świadczenia wzajemnego jest naturalnie możliwe i prawnie dozwolone. Nie oznacza to jednak możliwości skorzystania z przepisu § 43 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, który formułuje przejrzystą zasadę, że podatnik może wycofać świadczenie pieniężne z obrotu finansowego łącznie z uchyleniem się od obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, ale tylko wówczas gdy dokona zwrotu pobranego od kontrahenta wynagrodzenia za niewykonaną usługę. Skoro skarżąca Spółka nie spełniła tego warunku - nie może uzyskać prawa do potrącenia z podatku należnego – podatku naliczonego, stosownie do przepisu art. 15 ustawy o VAT.

Postępowanie uzupełniające zostało przeprowadzone prawidłowo i zgodnie z przepisami Ordynacji. Uzyskane przez organ podatkowy, oświadczenie strony co do zwrotu niedoszłego wynagrodzenia, stanowi materiał dowodowy, który poddawany jest ocenie wraz z innym dokumentami, zgromadzonym w postępowaniu – art. 181 Ordynacji. Zauważyć też należy, że strona, będąc wezwana w trybie art. 200 Ordynacji, po zapoznaniu się z materiałami, w piśmie z dnia 2 listopada 2005 r. nie zakwestionowała materiałów uzupełniających, a jedynie stwierdziła, że nie mogła .uzyskać innych materiałów w terminie wyznaczonym. Po tej dacie, zresztą, również nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że pieniądze objęte fakturą korygującą zostały zwrotnie przekazane kontrahentom zagranicznym.

Zdaniem składu orzekającego nie zostały naruszone w badanym postępowaniu przepisy art. 120, 122, 187 i 191 Ordynacji.

Co do zarzutu skargi, iż Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, również w zakresie orzeczenia o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym wydał decyzję bez podstawy prawnej – stwierdzić należy, że zarzut ten nie jest zasadny.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w dniu ... listopada 2005 r, a więc w dacie kiedy już nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r., w tym przepis art. 27 ust. 5. W jego miejsce został wprowadzony , analogiczny w brzmieniu, przepis art. 109 ust. 4 nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535). Tak więc w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej istniała podstawa prawna do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Co prawda w zaskarżonej decyzji nie wskazano prawidłowego przepisu nowej ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak, zdaniem Sądu nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. W ten sposób nie doszło do spełnienia niezbędnej przesłanki, warunkującej uchylenie decyzji organu podatkowego, wskazanej w przepisie art. 145 § 1 lit. "a" p.p.s.a.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r. sygn. akt I FPS 2/05 (M. Podat. 2005/11/37) o treści: "Po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczenia sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535)" jak również przytoczyć fragment uzasadnienia tej uchwały "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw". "Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania, podatkowego....." "Niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy (Dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok NSA z 11.1.2005 r., OSK 994/04). Rozpatrując tę kwestię sąd miał na względzie, iż w tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i w nowej ustawie, bowiem nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Wnioskować stąd należy, iż nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził TK w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., l 24/97 akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Dlatego NSA uznał w tej sprawie, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym różny jest bowiem termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego .Przypomnieć trzeba, iż obowiązek podatkowy powstały przed 1.5.2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy, istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego".

"Powyższa uchwała nie przesądza o zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy z ustawodawstwem europejskim, a w szczególności z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), gdyż nie ocenia zgodności art. 109 ust. 4 nowej ustawy z tą dyrektywą".

Sąd rozpoznający tę sprawę podziela wyrażony w cytowanej uchwale pogląd prawny, nie naruszając w ten sposób zasady wynikającej z przepisu art. 269 § 1 p.p.s.a. Zacytowane fragmenty uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiadają na wszystkie zarzuty skargi Spółki dotyczące orzekania po dniu 1 maja 2004 r. o dodatkowym zobowiązaniu w podatku od towarów i usług , w stanach faktycznych mających miejsce przed tą datą, a więc w odmiennym stanie prawnym, aniżeli obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy. Jak już wskazano, zdaniem Sądu, pozostawienie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji podstawy obecnie już nieobowiązującego przepisu art. 27 ust.5 Ustawy o VAT nie miało istotnego wpływu na treść decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r.

Z opisanych względów, na zasadzie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną, oddalono.