Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 355/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1,  art. 2 i 3,  art. 31 ust. 1,  art. 76 par. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 2,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c,  art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 15,  art. 23 par. 1 i par 2, art. 52, art. 121 par. 1, art. 122,  art. 181, art. 187 par. 1, art. 191,  art. 199a par. 3, art. 210 par 4,  art. 247 par. 1 pkt 1 i 3, art. 284a par3, art. 284b par 3, art. 288 par 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. spółki Komandytowo-Akcyjnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - grudzień 2008 r. I. oddala skargę; II. przyznaje doradcy podatkowemu I. S. wynagrodzenie w kwocie [...] złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 stycznia 2010r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania A. z siedzibą w S. uzupełnionego pismem z dnia 25 października 2009r od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 9 września 2009r. określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: wrzesień, październik i listopad 2008r. oraz określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008r. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu wskazano, że na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego na okoliczność sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2008r., organ I instancji zmienił rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące IX-XII 2008r. wykazane przez spółkę w deklaracjach VAT-7 złożonych za powyższy okres.

W złożonym odwołaniu, strona skarżąca zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów:

- art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.),

- art. 120, art. 180, art. 199a § 2 i art. 274c ustawy Ordynacja podatkowa,

- art. 2 ustawy z dnia 28 września 199lr. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., nr 8, poz. 65 z późn. zm), art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w jego rozpoznaniu, stwierdził, że A. z siedzibą w S., została zawiązana w 2005r. przez: B. w L. występującą jako komplementariusz (podmiot zawiązany w 1999r. na podstawie aktu notarialnego, wpisany do Rejestru Handlowego w 2000r., z kapitałem zakładowym wynoszącym 4.000zł i dzielącym się na 40 udziałów objętych przez C.; Zarząd B. jest jednoosobowy ustanowiony w osobie M. T. Komplementariusz reprezentuje Spółkę na zewnątrz) oraz C. w L. będące jedynym akcjonariuszem posiadającym wszystkie akcje. Statut Stowarzyszenia został sporządzony i podpisany przez M. T., który jest także Prezesem jego Zarządu. M. T. działał w imieniu obu założycieli jako prezes jednoosobowych zarządów wskazanych podmiotów.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2008r. ustalono, że w okresie objętym kontrolą, spółka uczestniczyła w łańcuchu pozornych czynności sprzedaży archiwalnych czasopism specjalistycznych P. i A. R.– M., opodatkowanych stawką 0% podatku VAT, fakturując dostawę 10.900 sztuk prasy specjalistycznej – P. oraz 1510 sztuk A. R.- M. na rzecz powiązanych podmiotów.

Z dokumentów źródłowych tj. faktur VAT wynika, iż w miesiącach IX, X i XI 2008r. T. M. L. nabyło od B. łącznie 9.900 sztuk prasy specjalistycznej P. oraz w miesiącu XII 2008r. 10 sztuk A. R. P. - M. Towarzystwo M. w L., działa w formie stowarzyszenia, w którym jednym z członków założycieli jest M. T., zaś prezesem jednoosobowego zarządu jest J.K., która z M. T. zamieszkuje w lokalu przy ul. B. [...] nabytym przez Towarzystwo M. od C., ma z nim dwoje małoletnich dzieci i prowadzi wspólne gospodarstwo domowe. Wartość powyższej prasy zgodnie z fakturami VAT dokumentującymi ich nabycie wynosiła łącznie 388.200zł, natomiast Towarzystwo M. dokonało płatności za faktury wystawione przez skarżącą w kwocie 2.200zł w dniu 27 listopada 2008r. - zgodnie z wyciągiem bankowym Volkswagen Bank direct.

Organ wskazał, że M. T. jest także prezesem jednoosobowego Zarządu Regionalnej Organizacji Turystycznej w L., działającej w formie stowarzyszenia. Z faktur VAT - wynika, iż w miesiącu XI 2008r. nabyło ono od skarżącej 1000 sztuk prasy specjalistycznej P. Wyżej wymienione podmioty były ostatecznymi odbiorcami dostawy od skarżącej , nie będąc przy tym podatnikami podatku od towarów i usług.

Z dokumentów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego wynika, iż również Biuro O. w L. nabyło od skarżącej w miesiącu grudniu 2008r. 1.500 sztuk A. R. M.. Ustalono, że Biuro O. s.c. w L. tworzą wspólnicy:

1. B.,

2. P. sp. z o.o. P. w L. (spółka zawiązana na podstawie aktu notarialnego w 1994r. i wpisana do Rejestru Handlowego, o kapitale zakładowym 4.000zł i dzielącym się na 40 udziałów. Wszystkie udziały na podstawie umowy kupna-sprzedaży zostały sprzedane w 1998r. przez M. T., jedynego udziałowca spółki na rzecz C. Zarząd Spółki jest jednoosobowy ustanowiony w osobie M. T.).

Ustalono również, że M. T. był pracownikiem Biura O. s.c., w którym został zatrudniony jako redaktor naczelny na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu 10 maja 2007r. na czas nieokreślony od 11 czerwca 2007r.

Faktury wystawione na rzecz powyższych podmiotów dokumentowały dostawę prasy specjalistycznej P. o symbolu [...] 12.13.10.00-22 i stawce podatku VAT 0% oraz A. R. PKWiU SWW 22.11.20 ze stawką podatku VAT 0%.

Organ odwoławczy podkreślając, iż 1510 egzemplarzy monografii A. R., które zostały sprzedane przez skarżącą spółkę na rzecz Towarzystwa M. oraz Biura O. s.c. zostało uprzednio nabyte od C. na podstawie faktury VAT z dnia 1 grudnia 2008r. nr [...], stwierdził, iż powyższa prasa specjalistyczna stanowi egzemplarze archiwalne pochodzące z lat 1992-2002, które zostały wprowadzone do obrotu przez C. Zgodnie z wyjaśnieniami M. T., który jest jego Prezesem, Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie działalność statutową odpłatną. Stowarzyszenie to, zgodnie z zeznaniem M. T. złożonymi do protokołu przesłuchania strony w dniu 8 grudnia 2008r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym, otrzymało egzemplarze archiwalne prasy specjalistycznej od Wydawnictwa C. (obecnie Biuro O. s.c.) oraz od B. (podmiot obecnie nieistniejący) w formie darowizny w okresie 1997-2002r. na cele ogólne i statutowe Stowarzyszenia. M.T. stwierdził, iż nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi otrzymanie prasy. Egzemplarze archiwalne nie były ujęte w księgach rachunkowych Stowarzyszenia jako zapasy towarów, wartość ich nie była aktualizowana zgodnie z ustawą o rachunkowości, a otrzymana darowizna nie została ujęta w przychodach Stowarzyszenia.

W trakcie czynności kontrolnych ustalono, iż wartość archiwalnych egzemplarzy prasy specjalistycznej oraz albumów, otrzymanych w formie darowizny przez C. w latach 1997-2002, a następnie wprowadzonych do obrotu przez to Stowarzyszenie została sztucznie zawyżona. W momencie darowizny wartość tych wydawnictw wynosiła 0 zł, a przy dokonywaniu sprzedaży wartość egzemplarza magazynu P. wynosiła 40 zł za sztukę natomiast wartość egzemplarza albumu R.- M. wynosiła 245 zł za sztukę.

Zebrany materiał dowodowy przez organ podatkowy pierwszej instancji wyraźnie – zdaniem organu odwoławczego – wskazuje, że obrót czasopismami specjalistycznymi odbywał się tylko pomiędzy podmiotami powiązanymi: C., B. A., Biurem O. s.c., Stowarzyszeniem T., Stowarzyszeniem R. Wszystkie te podmioty łączy osoba M. T., który w każdym z nich pełni wiodącą funkcję, występując równocześnie w kilku rolach, tj. jako jedyny udziałowiec, prezes jednoosobowego zarządu, pełnomocnik, pracownik. Ponadto występuje również w podmiotach będących wspólnikami s.c. Biuro O.w L.

Organ II instancji wskazał również, iż z materiału zgromadzonego w toku kontroli wynika, iż głównym przedmiotem zakupu przez podatnika w kontrolowanym okresie były usługi niematerialne nabyte od podmiotu powiązanego - Biura P. s.c. w L. Spółka zakupiła również 1510 sztuk prasy A. R. M. od C., sprzedanych następnie na rzecz Towarzystwa M. oraz Biura O. s.c. w L.

W trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, której materiały zostały włączone do akt przedmiotowego postępowania postanowieniem z dnia 25 marca 2009r., ustalono, iż spółka nabyła od Biura O. w L. prasę specjalistyczną – P. ISSN 1425- 7378 w ilości 4900 sztuk za cenę 147.000,00 zł. Powyższy zakup udokumentowany fakturą VAT nie został ujęty w rejestrze zakupów dla potrzeb podatku VAT. Został on uwzględniony w ewidencji księgowej jako towary handlowe.

Ponadto w toku przeszukania przeprowadzonego w dniu 8 kwietnia 2009r. w zabezpieczonej dokumentacji Biura O. s.c. w L. za lata 2006- 2008 stwierdzono istnienie faktur dokumentujących sprzedaż prasy specjalistycznej P. w miesiącu grudniu 2008r. w ilości 31.100 sztuk na rzecz skarżącej spółki, która nie ujęła ich w żadnej dokumentacji księgowej.

Organ podał dalej, że:

- w dniu 28 stycznia 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego w firmie Biuro O. s.c. z siedzibą w L. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku VAT za okres I kwartał 2006r. - do IV kwartał 2008r., co do którego w dniu 20 lutego 2009r. podjęto próbę doręczenia, w miejscu wskazanym jako siedziba spółki. Jednakże pod adresem, którym posługuje się spółka - ul. I. [...] w L. nie mieści się siedziba firmy. Z wyjaśnień uzyskanych od współwłaścicielki i zarządcy budynku M. S. wynika, iż w dniu 10 stycznia 2005r. zawarła umowę najmu lokalu z M. T. reprezentującym C. P. s.c, a nie Biuro O. s.c., jednakże z uwagi na problemy związane z płatnościami za najem lokalu, umowa została przez nią wypowiedziana pismem z dnia 20 grudnia 2005r. - w dniu 19 lutego 2009r. kontrolujący udali się pod adres: S. [...], T., wskazany jako siedziba skarżącej spółki oraz jako miejsce prowadzenia działalności Biura O. s.c., gdzie stwierdzili, że pod tym adresem znajduje się drewniany domek letniskowy, w którym brak jest oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej; z informacji uzyskanej od Sołtysa Sołectwa S. wynika, iż do tego domku w porze letniej czasem przyjeżdża M. T. wraz z żoną i dziećmi; właścicielem działek na których znajduje się rzekoma siedziba firmy jest J. K., która zawarła umowę dzierżawy nieruchomości rolnych - m.in. działki, na której znajduje się domek letniskowy - z M. T.; numer porządkowy 13A, którym posługuje się podatnik podając adres swojej siedziby nie został nigdy administracyjnie nadany;

- adres tj. S. [...], T. został wskazany również jako siedziba innych podmiotów: M. s.c. P. s.c., oraz C s.c.;

- w dniu 12 marca 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podjął próbę wszczęcia postępowań kontrolnych w kolejnych podmiotach powiązanych z B. A., tj. w C. P. s.c., S. [...], T., "M." s.c. P. s.c., S. [...], T. oraz ponownie w Biurze O. s.c. ul. I. [...] L., jednakże M. T. odmówił podpisania postanowień o wszczęciu postępowania, stwierdzając, iż nie jest władny do reprezentowania wyżej wymienionych podmiotów;

- w dniu 25 marca 2009r. wszczęto śledztwo pod nadzorem prokuratora Prokuratury Rejonowej Północ w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. składanych przez C., ul. B. [...] i B.A., S. [...], T.;

- w ramach prowadzonego śledztwa przeprowadzono czynności przeszukania lokali, w wyniku których ujawniono szereg dokumentów związanych ze spółką oraz powiązanymi podmiotami.

Wskazując, iż organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie jaki związek ze sprzedażą opodatkowaną miały zakupy usług niematerialnych dokonanych przez spółkę poprzez zwrócenie się pismami z dnia 10 lutego 2009r. i 27 marca 2009r. do M. T. do złożenia wyjaśnień w tej kwestii oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających wykonanie usług, organ odwoławczy podkreślił, iż z enigmatycznych wypowiedzi wynikało tylko tyle, że spółka nie zawierała umów pisemnych z Biurem O. s.c. na wykonanie usług, były jedynie umowy ustne oraz, że spółka nie zatrudniała pracowników etatowych i pozaetatowych, zaś wszelkie nabycia usług miały ścisły związek z jej działalnością bieżącą i przyszłą. M. T. w niniejszej sprawie nie zgodził się na przesłuchanie w charakterze strony, natomiast wezwany w charakterze świadka jako pracownik Biura O. s.c. w L. odmawiał udzielenia odpowiedzi na pytania.

Organ odwoławczy podkreślił, iż z akt sprawy bezsprzecznie wynika, iż skarżąca spółka w miejscu wskazanym jako jej siedziba (S. [...], T.) nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie wykorzystywała dla tej działalności rzekomo wynajmowanych magazynów, nie prowadziła dokumentacji magazynowej, nie zatrudniała żadnych pracowników. Budynek będący siedzibą, okazał nieoznakowanym domkiem letniskowym z numerem porządkowym, który nie istnieje gdyż nie został administracyjnie nadany. Podobną ocenę, organ wyraził także co do jedynego usługodawcy skarżącej spółki – Biura O. s.c. w L., które również nie prowadziło żadnej działalności pod wskazanym adresem, nie wykorzystywało w prowadzonej działalności żadnych pomieszczeń, które powinny być niezbędne przy obrotach hurtową ilością towarów, nie prowadziło dokumentacji magazynowej i nie zatrudniało pracowników.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślając, iż M. T. występując w różnych rolach we wszystkich powiązanych podmiotach w trakcie prowadzonego postępowania świadomie i celowo utrudniał organowi pierwszej instancji wyjaśnienie sprawy, poprzez nie składanie wyjaśnień i dokumentów, uniemożliwianie wszczęcia kontroli podatkowych w powiązanych podmiotach oraz, że nie współpracował z organem pierwszej instancji, uznał, iż działania te świadczą o pozorności dokonanych czynności, albowiem obrót czasopismami oraz albumami odbywał się bez fizycznego przemieszczania się towaru, zaś usługi niematerialne nie zostały w ogóle wykonane.

Materiał zgromadzony w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego dowodzi – w jego ocenie – że faktury nabycia usług niematerialnych o wartościach podatku VAT naliczonego w wysokościach za IX 2008r. - 13.970zł, X 2008r. - 25.300zł, XI 2008r. - 49.500zł i XII 2008r. - 52.778zł oraz dostaw prasy specjalistycznej P. i albumów R.- M. przedłożone przez skarżącą spółkę, zostały wystawione na okoliczność transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca i dokumentują czynności pozorne, nie mające żadnego niezależnego celu gospodarczego, zmierzające do obejścia prawa podatkowego tj. czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego.

Wskazując, że odwołaniu spółka podnosiła, iż:

- bezpodstawnie pozbawiono ją fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- naruszono przepis art. 274c ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez pozyskanie w sposób sprzeczny z prawem dokumentów jej kontrahentów;

- organ I instancji przeprowadził kontrolę w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT bez umocowania w przepisach;

- zarzut pozorności podejmowanych działań nie został oparty na żadnych podstawach prawnych ani ustaleniach faktycznych;

- naruszono przepis art. 199a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uzależnione od posiadania stosownego dokumentu - faktury VAT, która ma potwierdzać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Nie wynika ono jednak tylko z samego faktu posiadania faktury, lecz zależy od faktu nabycia towaru lub usługi. W tym kontekście wskazał, iż organ I instancji, w oparciu o regulację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie uznał prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących inne zakupy dokonane przez spółkę - doładowanie konta telefonii VoIP, paliwo, ubrania, obuwie, projekt wizytówek, gdyż przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby dokonane zakupy miały jakikolwiek związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez spółkę. Podobną ocenę, organ odwoławczy wyraził co do nabywanych usług niematerialnych, co do których nawet nie wiadomo, na czym miałyby one polegać.

Powołując się na orzecznictwo sądowoadministarcyjne, a także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (szeroko przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), Dyrektor Izby Skarbowej za utrwalony uznał pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może dotyczyć tylko czynności, które faktycznie zostały dokonane, a sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego na niej wykazanego. Podkreślił przy tym, iż M. T. reprezentujący skarżącą spółkę, miał pełną wiedzę o mechanizmach zawieranych transakcji i ich głównych założeniach prowadzących do osiągnięcia korzyści podatkowych.

W związku z faktem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest realizowane w każdym przypadku i podlega ograniczeniom ściśle wymienionym w ustawie o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r., organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie skorzystał z regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego — w części dotyczącej tych czynności. Po przytoczeniu treści obu przepisów, organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie pomimo prawidłowego udokumentowania transakcji fakturami VAT nie dochodziły one do skutku. Wystawione faktury nie pociągały za sobą wykonania czynności, które dokumentowały. Z ogółu materiału wynika, że ich celem było jedynie uzyskanie korzyści podatkowej, co przemawia za faktem, iż czynności były pozorne i miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowych. Brak było tym samym związku między czynnościami opodatkowanymi, a nabytymi towarami lub usługami zawierającymi podatek naliczony.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 274c ustawy Ordynacja podatkowa w związku z jej art. 180. Uzasadniał, że dokumenty włączone do akt sprawy, a dotyczące kontrahentów spółki spełniają rolę dowodu w rozumieniu art. 180 ustawy i brak jest podstaw prawnych zakazujących dopuszczenia jako dowód materiałów uzyskanych w toku innych postępowań, nie tylko podatkowych. Ponadto zwrócił uwagę na fakt, iż organ podatkowy I instancji nie przeprowadził czynności, o których mowa w art. 274c ustawy Ordynacja podatkowa w podmiotach: C. P. s.c. z siedzibą w S., Biuro O.s.c. z siedzibą w L. oraz "M" s.c. P. z siedzibą w S.

Organ odwoławczy nie podzielił zdania spółki, że zakres kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej nie pokrywał się z uprawnieniami do kontroli wymienionymi w art. 2 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. W jego ocenie, skoro ustawodawca wyraźnie określił w art. 1 ust. 1 tej ustawy, iż podstawowym celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych, to regulacja ta daje wprost podstawę do przeprowadzenia kontroli skarbowej u podatnika, który występuje z żądaniem zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy. Dodatkowo wskazał, iż ustawa o kontroli skarbowej w art. 31 ust. 1 wprost stwierdza, iż w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wymienione zaś w art. 1 ust. 1 pojęcie "zobowiązania podatkowe" należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa tj. jako zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku wynikającego z obowiązku podatkowego. Definicja podatku została zaś sformułowana w art. 6 tej ustawy, wskazując, iż podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa (...). Z kolei zapis ustawowy sformułowany w art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje, iż podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową, natomiast przepis art. 52 Ordynacji podatkowej nakazuje traktować zwrot podatku na równi z zaległością podatkową. W tym tez kontekście za nieuzasadniony został uznany zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Fakt, że organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka nie prowadziła w badanym okresie faktycznej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu i pozbawił ją prawa do odliczenia podatku naliczonego z wybranych faktur (dotyczących nabycia usług niematerialnych oraz prasy od podmiotów powiązanych) przy jednoczesnym zezwoleniu na odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usługi ogłoszenia prasowego od firmy D. T. T., L. ul. S. [...], zdaniem organu odwoławczego nie jest uchybieniem. Przeprowadzone postępowanie kontrolne oraz wyjaśniające bezspornie wykazało, że transakcje nabycia usług niematerialnych i dostaw prasy specjalistycznej były fikcyjne, natomiast kontrola sprawdzająca w firmie D. T. T. potwierdziła fakt wykonania usługi, podobnie jak potwierdzony został fakt sprzedaży przez spółkę usługi ogłoszenia prasowego na rzecz Instytutu Kształcenia Kadr P. K. ul. M. [...], L.

Bezpodstawny jest w ocenie organu odwoławczego zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ Dyrektor Urzędu Kontroli nie zastosował tego przepisu w swoim rozstrzygnięciu. Przepis ten dotyczy tylko pozorności, gdy dochodzi do zawarcia czynności prawnej celem ukrycia innej czynności prawnej. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Od tej decyzji, B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r o kontroli skarbowej;

- art. 7 Konstytucji RP;

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

- art. art. 120, 121 § 1, 122 , 180, 199a § 2 i 274c Ordynacji podatkowej, wniosła "o rozważenie przez Sąd nieważności wydanych w sprawie rozstrzygnięć, a to z powodu naruszenia przez organ I instancji właściwości rzeczowej", ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Uzasadniając zarzut naruszenia przez organy właściwości rzeczowej, spółka w kontekście przepisu art. 247 § pkt 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca wskazała, że przepis art. 2 ustawy o kontroli skarbowej nie wskazuje na możliwość prowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i wystąpienia o jej zwrot, gdyż kompetencja taka nie mieści się w znaczeniu żadnego ze wskazanych z tym przepisie punktów określających szczegółowo obszary, w jakich może być prowadzona kontrola skarbowa. Jej zdaniem, przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują kompetencji dla Dyrektora UKS do kontroli zasadności zwrotu podatku VAT, co oznacza nieważność postępowania w świetle przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Argumentując zarzut naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, po przytoczeniu treści tych przepisów, strona skarżąca podkreśliła, iż organy nie wskazały, na czym miałoby polegać zarzucane oszustwo. Z samego faktu, że dostawa czasopism jest opodatkowana stawką 0%, nie da się wyprowadzić wniosku, iż ich wydanie miało na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Powołując się na przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, spółka podniosła, że zasada w nim określona nie może być rozumiana w ten sposób, iż organ może stawiać dowolne zarzuty, na podstawie wyrywkowych ustaleń, i przerzucać na podatnika ciężar dowodzenia. Jako przykład takiego działania wskazano na powoływanie się przez organy na brak zeznań M. T., który zgodnie z prawem ich odmówił, czy też kwestionowanie możliwości prowadzenia działalności pod adresem spółki w celu udowodnienia braku prowadzenia działalności, oraz opieranie się jedynie na fakcie istnienia powiązań między podmiotami, z którymi dokonywano transakcji, a nie wzięcie pod uwagę i nieprzeprowadzenie żadnych dowodów na okoliczność faktycznej sprzedaży wydawnictw.

Jej zdaniem, ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest dowolna. Nie został on zebrany w pełni, tylko ograniczony do faktów i osób potwierdzających pewną z góry przyjętą tezę kontrolujących. Organy obu instancji w żaden sposób nie sformułowały wprost zarzutu, ani nie udowodniły, na czym miałaby polegać działalność mająca na celu wyłudzanie zwrotów VAT, ani też nie wskazały sposobu, w jaki miałaby być ona realizowana.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, strona skarżąca wywodziła, iż art. 86 ust. 1 nie uzależnia prawa do odliczenia od celu dokonywanych czynności opodatkowanych, a wyłącznie od związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż dostawa wydawnictw przez skarżącą była sprzedażą opodatkowaną, zarówno w części dokonywanej odpłatnie, jak i nieodpłatnie, w związku z przysługującym prawem do odliczenia od nabywanych towarów i usług służących tej działalności.

W jej ocenie, skoro w myśl przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (...) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne (...) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności", ustawodawca użył spójnika "i", to ta koniunkcja oznacza, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia na podstawie analizowanego przepisu ustawy o VAT dana czynność musi być jednocześnie pozorna i nieważna, co w sprawie nie zostało wykazane. Strona skarżąca wyraziła też pogląd, iż Dyrektor UKS był zobowiązany zwrócić się do sądu powszechnego, zgodnie z przepisem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia bądź nieistnienia spornego stosunku prawnego.

Naruszenie przepisu art. 180 i art. 274c Ordynacji podatkowej, uzasadniała tym, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji powoływał się na dokumenty kontrahentów, które nie były objęte kontrolą u podatnika, w szczególności ich dokumenty zakupowe i ich kontrahentów, dokumenty rejestracyjne, deklaracje, itp. Kontrola tej dokumentacji nie mogła być prowadzona w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącej, gdyż naruszałoby to uprawnienie organu wynikające z przepisu art. 274c Ordynacji podatkowej.

Zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, skarżąca spółka stwierdziła, że organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji jak mantrę powtarzają stwierdzenie o nie przedstawieniu przez skarżącą dowodów, pomijając zupełnie swój kompletny brak działania w postępowaniu. To nie skarżąca ma obowiązek przedstawić dowody istotne dla przebiegu postępowania, lecz jest to podstawowy obowiązek organu, który ma prowadzić postępowanie i poszukiwać dowody na okoliczności przez siebie podejrzewane. Fakt, że wg organów M. T. nie przedłożył żadnych wyjaśnień i dokumentów świadczących o tym, iż nabywane usługi niematerialne zostały faktycznie wykonane i jaki związek mają ze sprzedażą opodatkowaną, nie zwalniał ich z obowiązku wyjaśnienia sprawy. Organy nie mogą poprzestawać na stwierdzeniu, iż wyjaśnienia strony są ogólnikowe, lecz powinny w tym zakresie tym bardziej dokładnie zbadać sprawę, jeśli strona nie jest w stanie ich przekonać do swych racji, a powołuje się na okoliczności przez organ niezbadane. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

W dniu 30 grudnia 2010r. do Sądu wpłynęło pismo ustanowionego z urzędu, w ramach przyznanego prawa pomocy pełnomocnika skarżącej spółki. W jego uzasadnieniu podtrzymano stanowisko i argumentację zawartą w skardze wniesionej do Sądu. Dodatkowo pełnomocnik zarzucił organom podatkowym, że po stwierdzeniu nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych, nie wskazały na przepis art. 23 §1 lub §2 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem, w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) na wstępie należy się odnieść do zarzutu nieważności postępowania, albowiem jest on najdalej idący. Został on postawiony w kontekście naruszenia w przedmiotowej sprawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r., nr 8, poz. 65 z późn. zm, zwanej dalej u.k.s.) w zakresie w jakim regulują one właściwość organów kontroli skarbowej.

Z przepisu art. 1 ust. 1 u.k.s. wynika, iż podstawowym celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Rację ma zatem organ odwoławczy, że wykładnia tego przepisu wprost daje podstawę do przeprowadzenia kontroli skarbowej u podatnika, który występuje z żądaniem zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy.

Rozwinięcie treści art. 1 u.k.s. następuje w przepisach art. 2 i 3, które wyznaczając jej przedmiotowy zakres, określają granice właściwości rzeczowej organów kontrolnych działających na podstawie komentowanej ustawy. Przepis art. 2 ust.1 pkt. 1 stanowi, że do zakresu kontroli skarbowej należy kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych.

Nie może ulegać jakiejkolwiek kwestii spornej, że dochodem budżetu państwa jest między innymi podatek od towarów i usług (art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT).

Jakkolwiek ustawa o kontroli skarbowej, oznaczając przedmiotowy zakres kontroli podatkowej, odnosi się m.in. do podstawy opodatkowania, nie precyzując, co przez pojęcie to rozumie, to jak wyjaśnia doktryna tego przedmiotu, "termin podstawa opodatkowania używany jest w ustawie o kontroli skarbowej w znaczeniu podstawa obliczania podatku, co oznacza że kontrolą objęte są w tym przypadku wszystkie elementy, które wpływają na tę podstawę, tzn. zarówno elementy kształtujące normatywny przedmiot podatku, jak i wszelkie odliczenia, zwolnienia i wyłączenia z tego przedmiotu".( por. Jacek Kulicki, Komentarz do art.2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, Dom Wydawniczy ABC, 2004r.). Kontrola skarbowa może zatem dotyczyć również deklarowanej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji przez organ niewłaściwy jest podstawą do stwierdzenie jej nieważności, jako dotkniętej szczególnie ciężkim naruszeniem prawa. Przeprowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji przez organ niewłaściwy oznacza, że dokonał tego organ, który naruszył art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, obligujący organy podatkowe do przestrzegania z urzędu swej właściwości. Organ niewłaściwy, to taki organ, któremu prawo nie zezwala na prowadzenie danego postępowania i orzekania w danej sprawie.

W kontekście zawartej w skardze argumentacji, która legła u podstaw zarzutu naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s., stwierdzić należy, że instytucja nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych, o której stanowią przepisy Rozdziału 18 - Stwierdzenie nieważności decyzji - Działu IV – Postępowanie podatkowe – Ordynacji podatkowej, ze swej istoty, gdy podkreślić znaczenie zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (art. 128 Ordynacji podatkowej), ma zastosowanie tylko i wyłącznie do decyzji posiadających walor decyzji ostatecznych. W związku z powyższym, za niezasadne uznać należy stanowisko skargi, że podważanie przez stronę skarżącą właściwości rzeczowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skutkować powinno stwierdzeniem nieważności wydanej przez niego decyzji. Decyzja ta bowiem nie była decyzją ostateczną i została zakwestionowana przez stronę w trybie złożonego od niej odwołania – w tym też kontekście, na marginesie już tylko podnieść należy, że w tego rodzaju sytuacji stwierdzenie przez organ odwoławczy nieważności decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji stanowiłoby kwalifikowaną wadę tego rodzaju decyzji, o której mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Trzeba też mieć na względzie, iż u.k.s. w art. 31 ust. 1 wprost stwierdza, iż w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wymienione zaś w art. 1 ust. 1 pojęcie "zobowiązania podatkowe" należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa tj. jako zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku wynikającego z obowiązku podatkowego. Definicja podatku została zaś sformułowana w art. 6 tej ustawy, wskazując, iż podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa (...). Z kolei zapis ustawowy sformułowany w art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przewiduje, iż podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową. Natomiast przepis art. 52 Ordynacji podatkowej nakazuje traktować zwrot podatku na równi z zaległością podatkową. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 22 lutego 2000r., sygn. akt SA/Bk 1667/98 nieuzasadnione wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi na rzecz podatnika prowadzi wprost do sytuacji, w której należny Skarbowi Państwa podatek nie został zapłacony w terminie i we właściwej wysokości, a po stronie podatnika powstała zaległość podatkowa.

Reasumując tą część rozważań, stwierdzić należy, iż brak jest jakichkolwiek podstaw, aby za zasadny uznać zarzut naruszenia w przedmiotowej sprawie przepisów u.k.s. w zakresie, w jakim regulują one właściwość organów kontroli skarbowej. Tym samym nie ma również podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja obarczona jest kwalifikowaną wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej, a nadto by naruszała art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi, Sąd pragnie zauważyć, iż organ podatkowy prowadząc postępowanie ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (187 Ordynacji podatkowej). Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Równie istotny filar dowodzenia w postępowaniu podatkowym, stanowi wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Nie jest jednak tak, że organy podatkowe są obarczone nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza, kiedy podatnik z nimi nie współpracuje, albowiem na podstawie prawa podatkowego ma także zastosowanie zasada, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.

Niezależnie od przekonania strony skarżącej, Sad wyraża pogląd, iż żaden z wyżej powołanych przepisów naruszony w sprawie nie został, albowiem z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Zarzut strony skarżącej, że procedowały one na materiale niepełnym jest całkowicie gołosłowny, tym bardziej, że z niczego nie wynika, aby składała ona jakiekolwiek wnioski dowodowe, w tym takie, których organy by nie uwzględniły. Formułując powyższy zarzut, nawet sobie nie zadała trudu wskazać, jakie to dowody miała na myśli, prawdopodobnie dlatego, że w jej ocenie, nawet wobec biernego zachowania podatnika, poszukiwanie dowodów, to niczym nieograniczony obowiązek organów podatkowych w każdym wypadku.

W sytuacji kiedy w skardze wskazuje się na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego czyli, tu: stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy skarżącą spółką a jej kontrahentami. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2010 r., sygn. I FSK 91/09, LEX nr 598985).

Żaden z organów nie negował prawa M. T. do odmowy składania zeznań w charakterze strony, czy świadka i niezależnie od przekonania samego zainteresowanego, nie ta okoliczność legła u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Natomiast kwestionowanie "możliwości prowadzenia działalności pod adresem spółki w celu udowodnienia braku prowadzenia działalności, oraz opieranie się na fakcie istnienia powiązań między podmiotami" (wskazanymi w uzasadnieniu decyzji – przypis Sądu), jak najbardziej było prawem organów do oceny, stosownie do przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Kłóci się bowiem nie tylko z logiką, ale i ze zdrowym rozsądkiem, aby w domku letniskowym (w S.) działalność gospodarczą prowadziło kilka firm, w tym także skarżąca spółka.

Chybiony jest także zarzut "nie wzięcia pod uwagę i nieprzeprowadzenia żadnych dowodów na okoliczność faktycznej sprzedaży wydawnictw". Przy biernej postawie dowodowej podatnika, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organy właśnie oceniły, iż faktycznej sprzedaży nie było.

Niezrozumiały jest dla Sądu pogląd skarżącej spółki, iż, w sytuacji, w której nie przedstawiła ona żadnych wyjaśnień i dokumentów świadczących o fakcie, iż nabywane usługi niematerialne zostały faktycznie wykonane i jaki związek mają ze sprzedażą opodatkowaną, a także, na czym one polegały, "organy powinny w tym zakresie tym bardziej dokładnie zbadać sprawę".

Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Stanowiły je dowody ujawnione w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, która została wszczęta na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 stycznia 2009r. (k – 5, T.I akt podatkowych), a jej zakres obejmował zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - grudzień 2008 r., a także dowody ujawnione w toku prowadzonego postępowania (dokumenty, faktury, informacje i dokumenty bankowe, ewidencje sprzedaży, rejestry zakupów, rejestry sprzedaży, dokumenty rejestrowe, umowy, dowody z osobowych źródeł dowodowych - zeznania świadków). Podstawę tych ustaleń stanowiły również ustalenia protokołu kontroli w zakresie odnoszącym się do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące oraz protokołu badania ksiąg podatkowych w zakresie dotyczącym rzetelności ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, a także deklaracje VAT-7 za miesiące wrzesień - grudzień 2008 r. Do akt niniejszego postępowania na mocy stosownych postanowień (k-51,55, 58 akt podatkowych) jako materiał dowodowy włączono także dowody pozyskane w innych postępowaniach. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2009r. włączone zostały szczegółowo wymienione i opisane materiały z postępowania przygotowawczego oraz z czynności przeszukania przeprowadzonego w ramach śledztwa Nr [...] (...) w sprawie o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. (k-82, T.II akt podatkowych).

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji (str.28-29 k-36, T.III akt podatkowych) szczegółowo wskazał, w jakim zakresie księgi uznał za niewadliwe i rzetelne, a w jakim za wadliwe i nierzetelne, co było odzwierciedleniem ustaleń zawartych w protokole kontroli (k-23, T.III akt podatkowych) oraz protokole badania ksiąg podatkowych (k-31, T.III akt podatkowych), sporządzonym na podstawie art. 193§6 Ordynacji podatkowej.

Jeśli zważyć, że w myśl art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, brak jest podstaw, aby w kontekście zasadnego włączenia do akt sprawy materiałów z postępowania przygotowawczego oraz z czynności przeszukania przeprowadzonego w ramach śledztwa Nr [...] (...) w sprawie o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. zasadnie zarzucać naruszenie przepisu art. 274 c Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że reguluje on instytucję kontroli krzyżowej oraz instytucję tzw. pomocy prawnej przy realizacji czynności sprawdzających. Jakkolwiek faktem jest, że przedmiotowe materiały włączone do akt sprawy dotyczyły dokumentów kontrahentów skarżącej spółki A., to jednak, co należy stanowczo podkreślić, zgromadzone i zebrane zostały one w postępowaniu karno - skarbowym. W związku z tym, włączenie ich do akt przedmiotowej sprawy podatkowej uznać należy za zgodne z prawem, jak również za w pełni uzasadnione. Materiały te stanowiły dowody zgromadzone i przeprowadzone przez uprawnione organy w toku równolegle prowadzonego postępowania, i nie były one pozyskane w trybie art. 274c Ordynacji podatkowej. Z punktu widzenia istoty sporu, miały one istotne znaczenie, niezależnie od subiektywnego odmiennego poglądu strony skarżącej.

Sąd wyraża przekonanie, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona bez uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (191 Ordynacji podatkowej), przy czym należy dodać, iż jest ona rozumiana jako dyrektywa, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, organy podatkowe oceniają wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również w zakresie odnoszącym się do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co prowadzi również do wniosku, że prawidłowo realizuje funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, w tym funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Zebrane i przeprowadzone w sprawie dowody, ocenione zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, ponad wszelką wątpliwość obrazują mechanizm działania strony skarżącej oraz dowodzą zasadności stanowiska, że przy braku jakichkolwiek podstaw ku temu, w deklaracji VAT-7 za kontrolowane miesiące 2008 r., zadeklarowała ona do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (za wrzesień– 13.970zł, za październik – 25.372zł, za listopad – 49.500zł, za grudzień – 52.924zł). Według Sądu, zasadność i prawidłowość ustaleń organów, w świetle zebranych i przeprowadzonych w sprawie dowodów, nie może budzić żadnych wątpliwości.

Poza sporem pozostaje, że skarżąca A. z siedzibą w S. została zawiązana w 2005r. przez: B. występującą jako komplementariusz (podmiot zawiązany w 1999r. na podstawie aktu notarialnego, wpisany do Rejestru Handlowego w 2000r., z kapitałem zakładowym wynoszącym 4.000zł i dzielącym się na 40 udziałów objętych przez C. oraz z jednoosobowym Zarządem ustanowionym w osobie M. T. oraz C. będące jedynym akcjonariuszem posiadającym wszystkie akcje. Statut Stowarzyszenia został sporządzony i podpisany za Komitet Założycielski Stowarzyszenia przez M. T., który jest również Prezesem jego Zarządu.

W okresie objętym kontrolą A. w L. zafakturowała dostawę 10.900 sztuk prasy specjalistycznej – P. oraz 1510 sztuk Albumów R.– M., w tym na rzecz:

- Towarzystwa M.w L., ul. G. [...], działającego w formie stowarzyszenia, w którym jednym z członków założycieli jest M. T., zaś prezesem jednoosobowego zarządu jest J. K., która wraz z M. T. mają dwoje małoletnich dzieci, prowadzą wspólne gospodarstwo domowe i zamieszkują w lokalu przy ul. B. [...], nabytym przez Towarzystwo M. od C. - odpowiednio 9.900 sztuk prasy specjalistycznej P. oraz w miesiącu grudniu 2008r. 10 sztuk Albumu R.– M. Wartość powyższej prasy zgodnie z fakturami VAT dokumentującymi ich nabycie wynosiła łącznie 388.200zł, natomiast Towarzystwo M. dokonało płatności za faktury wystawione przez A. w kwocie 2.200zł w dniu 27 listopada 2008r. - zgodnie z wyciągiem bankowym Volkswagen Bank direct;

- Regionalnej Organizacji T. w L., ul. B. [...], działającej w formie stowarzyszenia, którego Prezesem jednoosobowego zarządu jest M. T. - odpowiednio w miesiącu listopadzie 2008r. - 1000 sztuk prasy specjalistycznej P. Podmioty te były ostatecznymi odbiorcami dostawy od skarżącej spółki, nie będąc przy tym podatnikami podatku od towarów i usług,

- Biura O.s.c. w L., ul. I. [...], którą tworzą wspólnicy:

1. B., reprezentowana przez jednoosobowy Zarząd w osobie M. T.,

2. P. spółka z o.o. Przedsiębiorstwo D. w L., ul. G. [...], (spółka zawiązana na podstawie aktu notarialnego w 1994r. i wpisana do Rejestru Handlowego, z kapitałem zakładowym wynoszącym 4.000zł i dzielącym się na 40 udziałów. Wszystkie udziały na podstawie umowy kupna-sprzedaży zostały sprzedane w 1998r. przez M. T., jedynego udziałowca spółki na rzecz C., Zarząd spółki jest jednoosobowy ustanowiony w osobie M. T.) - w miesiącu grudniu 2008r., w ilości - 1.500 sztuk Albumu R. M.

Z niekwestionowanych ustaleń w sprawie wynika również, iż M. T. był pracownikiem Biura O. s.c. jako redaktor naczelny na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu 10 maja 2007r. na czas nieokreślony od 11 czerwca 2007r.,

Faktury wystawione na rzecz powyższych podmiotów dokumentowały dostawę prasy specjalistycznej P. o symbolu [...] 12.13.10.00-22 oraz Albumu R. PKWiU SWW 22.11.20 ze stawką podatku VAT 0%. Nie ma sporu co do tego iż 1510 egzemplarzy monografii Album R., które zostały sprzedane przez skarżącą spółkę na rzecz Towarzystwa M. oraz Biura O. s.c. zostało uprzednio nabyte od C. na podstawie faktury VAT z dnia 1 grudnia 2008r. nr [...].

Jak wynika z materiału zgromadzonego w aktach sprawy, prasa specjalistyczna P. oraz Album R.– M. są to egzemplarze archiwalne pochodzące z lat 1992-2002. Zostały one wprowadzone do obrotu przez C., ul. B. [...], którego Prezesem Zarządu był M. . Zgodnie z jego wyjaśnieniami (T.II, k – 56 akt podatkowych):

- Stowarzyszenie nie prowadzi działalności gospodarczej, a jedynie działalność statutową odpłatną,

- Stowarzyszenie otrzymało egzemplarze archiwalne prasy specjalistycznej od Wydawnictwa C. (obecnie Biuro O. s.c.) oraz od P.W. M. (podmiotu obecnie nieistniejącego) w formie darowizny w okresie 1997-2002r. na jego cele ogólne i statutowe,

- nie ma żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie prasy,

- egzemplarze archiwalne nie były ujęte w księgach rachunkowych Stowarzyszenia jako zapasy towarów, wartość ich nie była aktualizowana zgodnie z ustawą o rachunkowości, a otrzymana darowizna nie została ujęta w przychodach Stowarzyszenia.

W trakcie czynności kontrolnych ustalono, iż wartość archiwalnych egzemplarzy prasy specjalistycznej oraz albumów, otrzymanych w formie darowizny przez C. w latach 1997-2002, a następnie wprowadzonych do obrotu przez to Stowarzyszenie została sztucznie zawyżona. W momencie darowizny wartość tych wydawnictw wynosiła 0 zł, a przy dokonywaniu sprzedaży wartość egzemplarza magazynu P. wynosiła 40 zł za sztukę natomiast wartość egzemplarza albumu R.- M. wynosiła 245 zł za sztukę.

W przedstawionych wyżej okolicznościach, nie budzi wątpliwości, iż obrót czasopismami specjalistycznymi odbywał się tylko pomiędzy podmiotami powiązanymi: C., skarżącą spółką, Biurem O. s.c., Stowarzyszeniem T. i Stowarzyszeniem R. Niewątpliwie też, jak wskazano wyżej, wszystkie te podmioty łączy osoba M. T., który w każdym z nich pełni jakąś i to niebagatelną rolę.

Z materiału zgromadzonego w toku kontroli wynika również, iż głównym przedmiotem zakupu przez skarżącą spółkę w kontrolowanym okresie były usługi niematerialne nabyte od podmiotu powiązanego - Biura O. s.c. w L. oraz 1510 sztuk prasy Album R. M. od C., sprzedanych następnie na rzecz Towarzystwa M. w L. oraz Biura O. s.c. w L. Skarżąca zakupiła też od Biura O. w L. prasę specjalistyczną – P. [...] w ilości 4900 sztuk za cenę 147.000,00 zł, co zostało udokumentowane fakturą VAT, a czego nie ujęto w rejestrze zakupów.(T.II, k – 51 akt podatkowych). Jednocześnie, jak wynika z zabezpieczonej dokumentacji Biura O. s.c. w L. za lata 2006- 2008 stwierdzono istnienie faktur dokumentujących sprzedaż prasy specjalistycznej P. w miesiącu grudniu 2008r. w ilości 31.100 sztuk na rzecz skarżącej spółki, które nie były ujęte w żadnej dokumentacji księgowej.

Znamienne są także dane adresowe siedzib w/w podmiotów uczestniczących w opisanych transakcjach. I tak, co do:

- Biura O. s.c. w L., stwierdzono, że pod adresem, którym posługuje się ta spółka - ul. I. [...] w L. nie mieści się siedziba firmy; umowa najmu lokalu została wypowiedziana przez wynajmującego – M. S. w dniu 20 grudnia 2005r.;

- skarżącej spółki (a także Biura O. s.c.) , ustalono, że pod adresem S. [...] znajduje się drewniany domek letniskowy, w którym brak jest oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, powoływany numer administracyjny nie został nigdy nadany, a właścicielem działki jest J. K., która zawarła umowę dzierżawy nieruchomości z M. T., z którym zawarła sakramentalny związek małżeński.

Z niekwestionowanych w sprawie ustaleń wynika nadto, iż adres S. [...], został wskazany również jako siedziba innych powiązanych ze skarżąca spółką podmiotów, a mianowicie: spółki cywilnej "..." P. oraz spółki cywilnej C. P.

Z wyjaśnień M. T. wynikało, ze skarżąca spółka nie zawierała umów pisemnych z Biurem O. s.c. na wykonanie usług niematerialnych, były jedynie umowy ustne, że nie zatrudniała ona pracowników etatowych i pozaetatowych oraz, że wszelkie nabycia usług miały ścisły związek z jej działalnością bieżącą jak i przyszłą. Nie wykazanie zatem tej okoliczności, chociażby poprzez wskazanie, na czym usługi te miałyby polegać, bądź, jakie wywołały efekty dla spółki, słusznie zostało uznane za okoliczność nie udowodnioną.

W przedstawionych okolicznościach, rację ma organ odwoławczy stwierdzając, iż materiał zgromadzony w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego dowodzi, że faktury nabycia usług niematerialnych o wartościach podatku VAT naliczonego w wysokościach za IX 2008r. - 13.970zł, X 2008r. - 25.300zł, XI 2008r. - 49.500zł i XII 2008r. - 52.778zł oraz dostaw prasy specjalistycznej P. i albumów R.- M. przedłożone przez skarżącą spółkę, zostały wystawione na okoliczność transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca i dokumentują czynności pozorne, nie mające żadnego niezależnego celu gospodarczego, zmierzające do obejścia prawa podatkowego tj. czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z przepisem art. 58 § 1 k.c., czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba, że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy, a z zawartego w odesłaniu przepisu art. 83 § 1 k.c. wynika, iż nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Z treści tych przepisów wynika, że czynności mające na celu obejście ustawy zawierają pozór zgodności z ustawą, a ich treść nie zawiera elementów wprost z nią sprzecznych, ale skutki, które wywołują i które są zamiarem stron naruszają zakazy, lub nakazy ustawowe. Złożenie oświadczenia woli dla pozoru wyraża się w tym, że osoba oświadczająca wolę w każdym wypadku nie chce, aby powstały skutki prawne, jakie zwykle prawo łączy ze składanym przez nią oświadczeniem, tj. innymi słowy brak zamiaru wywołania skutków prawnych oznacza, że osoba składająca oświadczenie woli, albo nie chce w ogóle wywołać żadnych skutków prawnych, albo też chce wywołać skutki inne, niż wynikałoby to ze złożonego przez nią oświadczenia woli. Sprzeczność z ustawą i obejście ustawy, o których mowa w art. 58 k.c. stanowią odrębne podstawy i przesłanki bezwzględnej nieważności czynności prawnej. Czynność prawna dotknięta tego rodzaju wadą nie wywołuje skutków prawnych zamierzonych przez strony, może zaś wywołać skutki prawne określone przepisami obowiązującego prawa, które powstają z mocy samego prawa mimo, iż strony nie zamierzały ich osiągnąć, jak również nie przewidywały możliwości ich osiągnięcia (wywołania).

Na gruncie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c. i art. 83 k.c.

Odnosząc treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c ustawy o VAT oraz przepisów art. 58 i art. 83 k.c., do których on odsyła, z ustalonymi w toku prowadzonego postępowania powołanymi wyżej okolicznościami stanu sprawy – uczestniczenie skarżącej spółki w łańcuchu pozornych czynności sprzedaży archiwalnych czasopism specjalistycznych opodatkowanych stawką podatku VAT 0% oraz w nabywaniu usług niematerialnych (podatek VAT do odliczenia) dokonywanych między stworzonymi przez M. T. powiązanymi osobowo, kapitałowo i organizacyjnie podmiotami tak, aby deklarować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i występować o jego zwrot na rachunek bankowy - brak jest podstaw, aby zasadnie podważać ich konsekwencje prawnopodatkowe ustalone przez organy podatkowe, wyrażające się w pozbawieniu prawa skarżącej do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kontrolowane miesiące.

Wskazując na powyższe, Sąd jednocześnie ma na względzie, że podstawową cechą systemu VAT jest to, iż jest on podatkiem od obrotu, tj. od rzeczywistych transakcji między podmiotami gospodarczymi, a jego fundamentalną zasadą jest zasada neutralności, która polega na zapewnieniu podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego poniesionego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na poprzednim etapie obrotu, tj. przy nabyciu towarów i usług. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów lub usług są podstawowym dokumentem, który umożliwia odliczenie podatku naliczonego. Do wystawiania faktur zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15, dokonujący czynności opodatkowanych (art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zasadą jest przy tym, że faktury dokumentują realne zdarzenia gospodarcze i mają podstawowe znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodów. W konsekwencji, tylko i wyłącznie faktury dokumentujące rzeczywiste nabycie towarów i usług stanowią, jako warunek sine qua non, podstawę realizacji prawa do odliczenia naliczonego (obniżenia podatku należnego). Faktura zaś, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy.

Podkreślenia wymaga, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem, z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone fakturami (usługi niematerialne i sprzedaż archiwalnych czasopism) nie zostały dokonane między stronami tych transakcji.

W wielu orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreślał, że wprowadzanie wyłączeń od prawa do odliczenia musi odbywać się z poszanowaniem zasady proporcjonalności nawet wówczas, gdy są one stosowane w ramach środków specjalnych (np. orzeczenie z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99). Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Także w orzecznictwie ETS podkreśla się tą zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe, zakwestionowane faktury są poprawne tylko z formalnego punktu widzenia, natomiast nie dokumentują faktycznej czynności gospodarczej, skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego.

Z orzecznictwa ETS wynika, że w niektórych sytuacjach, pomimo, iż dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Wskazać tu należy na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, w którym Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 112/2006) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 176 Dyrektywy 112/2006) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika.

Jak wynika z powyższego, w pewnych sytuacjach odbiorca faktury może powoływać się na brak świadomości otrzymania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże w będącej przedmiotem kontroli Sądu sprawie sytuacje takie nie wystąpiły. Z okoliczności sprawy wynika, że strona skarżąca miała świadomość fikcyjności faktur.

Sąd zwraca nadto uwagę na wyrok ETS z dnia 23 marca 2000 r., w sprawie o sygn. C-373/97, w którym wypowiedziano pogląd, iż "nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. W konsekwencji prawo wspólnotowe nie wyklucza stosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Jednakże stosowanie takiego przepisu krajowego nie może podważać pełnej skuteczności i jednolitego stosowania prawa wspólnotowego w Państwach Członkowskich (zob. pkt 33-34, 44 oraz sentencja)".

Zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w analizowanej sprawie brak było podstaw do wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten bowiem, zważywszy na przedmiotowy zakres jego normowania, nie jest adekwatny dla ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji faktów ustalonych i stwierdzonych w przedmiotowej sprawie. Skoro bowiem organy podatkowe, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych dokonały oceny niepozostawiającej wątpliwości, co do tego, że nie zostały wykonane czynności, na które powoływała się skarżąca korzystająca z odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, dokumentujących jakoby dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu, to tym samym były one zwolnione od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (pod. wyrok NSA z 6 maja 2009 r. II FSK 240/08).

W niniejszej sprawie, organy podatkowe ustalony stan faktyczny oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i wyjaśniły, dlaczego doszły do takiego wniosku. Prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym miały na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Możliwość dokonywania ocen zdarzeń, w tym czynności prawa cywilnego, pozostających w tle obowiązku podatkowego jest w prawie krajowym dopuszczalna, czemu nie sprzeciwia się także prawo unijne (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. I FSK 1570/07, LEX nr 532518).

Odnosząc się do dodatkowego zarzutu podniesionego przez pełnomocnika skarżącej spółki w piśmie z dnia 30 grudnia 2010r., a mianowicie, iż "po stwierdzeniu nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych, organy nie wskazały na przepis art. 23 §1 lub §2 Ordynacji podatkowej", Sąd zauważa, iż takiej potrzeby nie było, albowiem nie był on w sprawie zastosowany.

Wobec niezasadności skargi, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami – ją oddalił.

Jednocześnie na podstawie art. 250 tej ustawy w zw. z §2 ust.1 pkt.1f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu / Dz.U.Nr 212, poz. 2075 /, orzeczono, jak w punkcie II wyroku.