Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1011/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1445/14 w sprawie ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec oraz za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1445/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec oraz za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2007 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 7 listopada 2013 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2007 r. oraz prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec oraz za okres od maja do grudnia 2007 r.

Z motywów rozstrzygnięcia wynika, że Skarżący w latach 2005-2009 r. dokonał szeregu transakcji polegających na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości. W okresie od listopada 2005 r. do października 2009 r. Skarżący wspólnie z żoną K. J. dokonał: 5 transakcji zakupu własności lub udziałów w prawie własności, które dotyczyły zakupu 5 działek gruntu (w M., B., Ż.

i 2 w J.), 4 transakcji sprzedaży własności lub udziałów w prawie własności działek, które dotyczyły sprzedaży 2 działek gruntu (w J. i M.).

Organ I instancji, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT", uznał, że zaistniałe okoliczności potwierdzają realizację przez Skarżącego zorganizowanej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. spełniającej wszystkie znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Działalność ta powinna być zakwalifikowana jako dostawa, budowa, remont lub przebudowa budynków mieszkalnych (Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych 11) i ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych, realizowanych w ramach budownictwa społecznego. Dostawa budynków mieszkalnych dokonana przez Skarżącego w 2007 r. powinna zostać opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%.

1.2. Rozpatrując złożone odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że działalność Skarżącego w kontrolowanym okresie była wykonywana według schematu charakterystycznego dla zorganizowanej działalności handlowo-budowlanej, polegającej na nabyciu działki, wybudowaniu na niej budynku, zbyciu działki wraz z budynkiem w stanie surowym. Działania Skarżącego składały się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. W ocenie organu nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że pomimo jak twierdzi Skarżący, sporne nieruchomości budował dla własnych celów mieszkaniowych, nigdy nie zamieszkał z żoną w żadnym z wybudowanych domów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej całokształt materiału dowodowego wskazuje, że Skarżący wraz z żoną kupowali działki gruntu, a następnie budowali budynek nie na cele osobiste, a do dalszej odsprzedaży. Świadczy to o handlowym prowadzeniu działalności gospodarczej skierowanym na osiągnięcie zysku. Wyszukiwanie atrakcyjnego gruntu, budowanie budynków o wysokim standardzie oraz w krótkim okresie zbywanie nieruchomości i zakup kolejnych działek gruntu, świadczy o dużej aktywności i zaangażowaniu, podobnym do zaangażowania osób profesjonalnie zajmujących się handlem nieruchomościami. Za znaczący organ uznał fakt, że małżonkowie J. dokonywali zakupów, przeprowadzali inwestycje budowy, a następnie sprzedawali nieruchomości we współudziale do całości budynków w zabudowie bliźniaczej, razem z małżonkami S.. Państwo J. i S. pozostawali współwłaścicielami aż do momentu zbycia przedmiotowych nieruchomości. Organ odwoławczy uznał, że działalność Skarżącego miała charakter zorganizowany, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Skarżący faktycznie osiągał zysk i o ile zysk nie może stanowić samoistnego dowodu w sprawie, to w powiązaniu z działaniem według określonego powyżej schematu, przemawia już niewątpliwie za uznaniem tej działalności za działalność handlową. W ocenie organu, charakter dokonywanych przez Skarżącego sprzedaży nieruchomości stanowi samoistną podstawę do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że działalność Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami spełnia wszystkie znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz powinna być zakwalifikowana jako dostawa, remont lub przebudowa budynków mieszkalnych (PKOB 11) i ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych, realizowanych w ramach budownictwa społecznego, a tym samym opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", a także art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Zdaniem Skarżącego, organ bezprawnie wykreował zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy w ogóle w tym podatku nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż Skarżący nie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. W wydanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż sporny majątek Skarżącego nie został nabyty na własne potrzeby, ale z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub kilku (wielu) nabywcom, z zyskiem lub bez, będzie stanowić działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania Skarżącego za podatnika VAT. Zdaniem Sądu, ocena działalności Skarżącego pozwala na przyjęcie, że czynności przez niego dokonywane były częścią działalności inwestycyjnej, której przedmiotem były nieruchomości. Za niewiarygodne Sąd uznał twierdzenia Skarżącego, że dokonując zakupu nieruchomości planował wraz z żoną oraz pozostałymi współwłaścicielami tych nieruchomości wykorzystanie spornych nieruchomości jedynie na cele osobiste, a nie na potrzeby działalności gospodarczej (zarobkowej, w tym przypadku handlowej, prowadzonej na własny rachunek). W tym zakresie Sąd wskazał, że działania podjęte po zakupie nieruchomości w sposób planowy i profesjonalny zmierzały do późniejszego, korzystnego zbycia zabudowanych nieruchomości. Sąd uznał, że dokonywanie wielu inwestycji rzeczowych w oczekiwaniu na wzrost wartości aktywów jest działaniem cechującym profesjonalnego przedsiębiorcę. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że małżonkowie nabyli niezabudowane nieruchomości nie na potrzeby osobiste, lecz w ramach działalności gospodarczej, w celu odsprzedaży zabudowanych działek z zyskiem. Z okoliczności sprawy nie wynikało, aby nieruchomości zostały zakupione na potrzeby osobiste małżonków, wręcz przeciwnie, podjęte przez nich działania wskazywały jednoznacznie na zamiar ich odsprzedaży z zyskiem. Analizując zgromadzony materiał dowodowy sąd stwierdził, że już w momencie nabycia zamiarem Skarżącego było wykorzystanie nieruchomości nie na cele osobiste, lecz na cele handlowe. Tym samym sprzedaż zabudowanych budynkami mieszkalnymi nieruchomości została dokonana przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ze skutkiem opodatkowania odpłatnej dostawy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

3.2. W ocenie Sądu I instancji, okoliczności sprawy wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami dokonując w sposób zorganizowany zakupów nieruchomości w celu ich odsprzedaży (zakup działek i zlecenia budowy domów na zakupionych działkach). Dostawy zabudowanych działek były realizowane z zamiarem ich powtarzania, maksymalizacji zysku i zmierzały do nadania im zorganizowanego charakteru. Zlecając bowiem na zakupionych działkach budowę budynków mieszkalnych ("ulepszając towar"), Skarżący ponosił wydatki z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej i osiągnięcia wyższej stopy zwrotu z zaangażowanego kapitału. Działania podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności w postaci obrotu z zyskiem nieruchomościami.

3.3. Sąd zaznaczył, że Skarżący wraz z małżonką zamieszkiwali w W. przy ul. I., również podczas kontroli podatkowej. Nigdy natomiast nie zamieszkali w żadnym ze sprzedanych domów. Domy te w chwili sprzedaży były w tzw. "stanie deweloperskim" (miały okna, drzwi wejściowe, były pomalowane, otynkowane, w środku była instalacja elektryczna, grzewcza, rury kanalizacyjne, grzejniki, parapety). Ponadto nieruchomości te były ogrodzone oraz przyłączone były media, tj. gaz, prąd, woda, kanalizacja. Wszystkie w chwili sprzedaży nadawały się do użytkowania, jednakże wymagały wykonania prac wykończeniowych wewnątrz budynków. Wszystko to świadczy o tym, że działania Skarżącego w badanym okresie były wykonywane według schematu charakterystycznego dla zorganizowanej działalności handlowo-budowlanej, nie mającej charakteru przypadkowego, ale składające się z wielu powiązanych ze sobą czynności, zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Zatem nabycie i sprzedaż spornych nieruchomości nie miała na celu – jak utrzymuje Skarżący – ani poprawy, ani zmiany warunków mieszkaniowych, ale świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając mu naruszenie:

1) art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", poprzez brak kontroli rozstrzygnięcia dokonanego przez organ II instancji,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1

i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował popełnienie licznych błędów w ramach prowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego, w tym wybiórcze potraktowanie zeznań świadków,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy nie zebrał w pełni materiału dowodowego,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy dokonał sprzecznej z zasadami prawdy obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, a swobodna zasada oceny dowodów została zastąpiona przez dowolną ocenę tych dowodów,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy błędnie ocenił wadliwie ustalony stan faktyczny,

6) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ I instancji - art. 120 i art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.,

7) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu i uznanie, że Skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą,

8) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania i braku uwzględnienia przez organy podatkowe w wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług, które zostały uwzględnione dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie zostały uwzględnione w określeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie znalazła zastosowania w sprawie. Do rozstrzygnięcia zatem pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy P.p.s.a.

5.2. Zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy czynności Skarżącego polegające na sprzedaży udziałów w nieruchomościach mogą zostać uznane za działania podjęte w celach osobistych, czy za działalność gospodarczą, o której stanowi art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zdaniem podatnika podjęte przez niego działania były związane z zarządem majątkiem osobistym, a zatem nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Natomiast Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że Skarżący dokonywał zbycia nieruchomości (udziałów) jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym to kontekście pojawiły się w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 1 § 1 oraz 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.), jak i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

5.3. Odniesienie się do nich wymaga przypomnienia, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by

w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi żadnych widocznych efektów (znacznego zysku), co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności, czy nawet poniesienia straty.

W tym też kontekście należy odwołać się do zasadniczych wskazówek wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września

2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (C-181/10). Pomimo tego, że wskazane orzeczenie odnosi się do osób prowadzących działalność rolniczą, to zawarta w nich wykładnia dotycząca warunków uznania za podatnika osoby sprzedającej grunty ma charakter na tyle ogólny, iż można ją stosować także w stosunku do podmiotów nieprowadzących działalności rolniczej. We wskazanym wyżej wyroku Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast – w ocenie Trybunału - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast jeżeli w celu dokonania sprzedaży, podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, to należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika podatku VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (zob.: wyrok NSA z dnia 28 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 1899/13). Przywołany pogląd jest adekwatny również do sprzedaży nieruchomości zabudowanych (udziałów).

5.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji wykazał, iż

w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności wskazujące na prowadzenie przez stronę skarżącą działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że w latach 2005-2009 Skarżący wraz z żoną nabyli na współwłasność z L. i M. S. pięć działek położonych: w J. przy ul. O. (w gminie P., 1 działka), w M. (w gminie L., 1 działka), w B. (w gminie P.,

2 działki), w Ż. (w gminie P., 2 działki). Ponadto Skarżący wraz z żoną nabyli w 2009 r. dwie niezabudowane działki położone w J. (w gminie P.). Po nabyciu działek w J. przy ul. O. (w 2005 r.) oraz

w M. przy ul. P. (w 2006 r.) dokonano ich podziału. Powstałe w wyniku podziału działki miały powierzchnię: 432 m2, 430 m2 i dwie po 575 m2. Na działkach tych wybudowane zostały murowane budynki mieszkalne w zabudowie bliźniaczej. Następnie Skarżący, jego żona oraz L. i M. S. w latach 2007-2009 zbyli ww. działki zabudowane murowanymi budynkami mieszkalnymi w zabudowie bliźniaczej zawierając cztery transakcje sprzedaży. Budynki te miały okna, drzwi wejściowe, były pomalowane, otynkowane, w środku była instalacja elektryczna, grzewcza, rury kanalizacyjne, grzejniki, parapety, nieruchomości były ogrodzone oraz przyłączone były media, tj. gaz, prąd, woda, kanalizacja. Wszystkie w chwili sprzedaży wymagały wykonania prac wykończeniowych wewnątrz budynków. Skarżący oraz jego żona nigdy nie zamieszkali w żadnym ze sprzedanych domów. W ramach transakcji sprzedaży, w dniu 14 listopada 2008r. (Rep. [...]) zbyli działkę nr [...] o obszarze 575 m2, położoną w M. przy ul. P., zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej (stan surowy zamknięty), o pow. zabudowy 145 m2 za cenę 1.175.000 zł.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 25 stycznia 2007 r. Rep. [...] Sprzedający zapewnili, że ponoszą wobec nabywców, w ramach rękojmi, odpowiedzialność z tytułu jakości budynku. Okres rękojmi rozpoczął swój bieg z dniem wydania nieruchomości i wynosi: dla elementów konstrukcyjnych budynku – 3 lata, dla elementów połączonych z substancją budynku – wedle odnośnej odpowiedzialności za jakość udzielonej przez producenta (importera) tych elementów.

Z kolei nabyte 22 października 2009 r. dwie działki położone na terenach wyznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną w J., według oświadczenia Skarżącego, przeznaczone zostały na wybudowanie 6 domów, z których dwa ocenił jako zakwalifikowane do sprzedaży w ramach działalności gospodarczej.

5.5. W świetle powyższych ustaleń podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, że działania Skarżącego podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez niego działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy, co słusznie podkreślił Sąd I instancji, częstotliwość ich dokonywania uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były udziały w nieruchomościach. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać z perspektywy kilku lat, a nie jednego roku. Zatem również z uwzględnieniem okoliczności, że poza ww. wymienionymi transakcjami nabycia i zbycia udziałów

w nieruchomościach, Skarżący wraz z żoną nadal prowadzili ten profil działalności poprzez przeznaczenie dwóch działek pod wybudowanie kolejnych sześciu domów. Jednocześnie sami zaliczają zbycie dwóch budynków do działalności gospodarczej. Trafnie zatem Sąd I instancji stwierdził, że nabycie i sprzedaż spornych nieruchomości nie miała na celu, wbrew stanowisku strony skarżącej, ani poprawy, ani zmiany warunków mieszkaniowych Skarżącego i jego żony, ale świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

5.6. Zasadnie zatem Sąd I instancji podniósł, że o zorganizowanym i planowanym działaniu podobnym do podejmowanego przez profesjonalnych przedsiębiorców świadczy szereg czynności Skarżącego i pozostałych współwłaścicieli w całym procesie inwestycyjnym począwszy od nabycia działek na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową poprzez ich podział zatwierdzony przez właściwe organy samorządu terytorialnego, uzyskanie zatwierdzenia projektów budowlanych i zezwoleń na budowę, zlecenie budowy oraz sprzedaż zabudowanych już nieruchomości budynkami mieszkalnymi w stanie deweloperskim. Na kilku nabytych działkach czynione były nakłady (wystąpił wzrost wartości aktywów) typowe dla profesjonalistów trudniących się zawodowo sprzedażą zabudowanych nieruchomości.

5.7. Niewiarygodne jest twierdzenie Skarżącego, że decyzje o sprzedaży zabudowanych nieruchomości podjęto ze względu na nietrafione lokalizacje, tj. sąsiedztwo kościoła oraz usytuowanie w pobliżu korytarza powietrznego. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że zarówno nieruchomość zamieszkała faktycznie przez Skarżącego, jak i inwestycja w M. przy ul. P. znajdują się w dość zbliżonej odległości, co wyklucza nieświadomość w zakresie mogących wystąpić uciążliwości związanych z przebiegiem korytarza powietrznego w pobliżu nowej działki. Zdaniem NSA trudno zaakceptować tezę o braku wiedzy w przedmiocie odczuwania hałasu związanego z przelotem samolotów z/na lotnisko X w obrębie nieruchomości położonych w pobliskich rejonach, w których Skarżący od lat zamieszkuje. Wywody zarówno organów, jak i Sądu I instancji w zakresie parametrów odnoszących się do tego zagadnienia także podważają tezę o całkowitym braku świadomości i rozeznania co do uciążliwości ze względu na usytuowanie działki.

Trafnie również Sąd I instancji ocenił argumentację Skarżącego o powodach zbycia inwestycji w J.. Skoro w pobliżu inwestycji znajdowała się kaplica, a kościół był budowany od 2002r., to oczywistym jest, że okoliczności związane z jego funkcjonowaniem, w tym choćby odbywanie uroczystości religijnych oraz bicie dzwonów, będzie słyszalne na pobliskich nieruchomościach. Nabywając działkę po kilku latach od rozpoczęcia budowy kościoła i czynnego wykorzystywania kaplicy, niewątpliwie Skarżący miał wiedzę o regularnym przebywaniu w tym miejscu znacznej liczby wiernych i dochodzącym systematycznym odgłosie bitych dzwonów.

5.8. Wbrew twierdzeniom w skardze kasacyjnej okoliczność, że Skarżący korzystał z usług projektanta wnętrz, także nie dowodzi, iż zbyte nieruchomości miały być wykorzystywane na własne potrzeby. Na obecnym rynku mieszkaniowym powszechną praktyką jest korzystanie z usług projektanta i to na wczesnym etapie budowy. Ogólnie dostępne oferty deweloperów choćby na stronach internetowych, w katalogach, czy wystawach zawierają nie tylko wizualizację bryły budynków, zagospodarowania terenu wraz z ogrodzeniem, rzuty mieszkań, ale również projekty wykończenia poszczególnych mieszkań. Stąd argumentacja Sądu I instancji w tym zakresie jest uprawniona. Propozycja odpowiedniej aranżacji poszczególnych mieszkań ma na celu zachęcenie do nabycia mieszkania, które lepiej jest prezentowane i postrzegane niż wizualizacja takiego lokalu jednakże w stanie deweloperskim.

5.9. Odnośnie do zarzutu wybiórczego potraktowania przez organy zeznań świadków, co zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji, należy stwierdzić, iż ogólne odniesienie się do niektórych dowodów w kontekście całego materiału dowodowego ze wskazaniem dowodów, którym organ daje wiarę i przyczyn, z powodu których nie podziela stanowiska strony skarżącej, nie stanowi uchybienia skutkującego uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Podnieść należy, że Sąd I instancji odniósł się do zagadnienia zeznań świadków – nabywców nieruchomości wskazując, iż o charakterze działalności gospodarczej decydują obiektywne okoliczności, a wnioski w tym względzie muszą być postawione w oparciu o całokształt działań sprzedawcy. Trafnie Sąd zauważył, że subiektywna ocena nabywcy nieruchomości czy projektanta co do jej przeznaczenia nie może przesądzać o charakterze działalności gospodarczej. W tym aspekcie nie sposób się zgodzić z zarzutem zawartym w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował popełnienie licznych błędów w ramach prowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego, w tym wybiórcze potraktowanie zeznań świadków.

5.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami w ramach działalności podejmował "środki podobne" do tych, które wykorzystują producenci, handlowcy i usługodawcy. Podejmowano szereg działań począwszy od nabycia działki poprzez przeprowadzenie całego procesu budowlanego, aby na końcowym etapie sprzedać nieruchomości zabudowane. Przemawia za tym wymieniony ciąg zdarzeń. Słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że podjęte inwestycje miały służyć prowadzeniu działalności gospodarczej, a nie zaspokojeniu własnych bądź najbliższej rodziny potrzeb mieszkaniowych poza wyjątkami, które zostały przez organy i sąd uwzględnione (tj.: nabycie w 2003 r. działki wraz z domem jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej położonej w W. przy ul. I., nabycie lokalu mieszkalnego w W. przy ul. M. przeznaczonego dla rodziców oraz udziału J. L. w transakcji dotyczącej działki w J.).

W tym miejscu przypomnieć należy reprezentatywny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że "w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży, przyjmując, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Można sobie bowiem wyobrazić, i jest to realna sytuacja, choć może rzadko występująca, że rozpoczęcie handlu nieruchomościami następuje poprzez oferowanie do sprzedaży już posiadanych nieruchomości, a nabytych np. w drodze spadku lub darowizny, które traktowane są jako towar handlowy. Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma wówczas wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży" (zob. wyroki: NSA z 7 października 2011r., I FSK 1289/10; z 29 października 2007r., I FPS 3/07; z 28 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 1899/13). Na pełną aprobatę zasługuje stwierdzenie, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014r., I FSK 1229/13).

5.11. W konsekwencji powyższego nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 120 i art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy nie zebrał w pełni materiału dowodowego, dokonał sprzecznej z zasadami prawdy obiektywnej oceny tego materiału dowodowego, swobodną zasadę oceny dowodów zastąpił przez dowolną ocenę tych dowodów, a ponadto błędnie ocenił wadliwie ustalony stan faktyczny. Art. 120 O.p. stanowi, że organy działają na podstawie przepisów prawa. Jak wyżej już wykazano organy prowadziły postępowania i wydały rozstrzygnięcia w granicach nakreślonych przepisami prawa. Okoliczność, że podatnik nie zgadza się z ustaleniami organów, a które zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji, nie oznacza, iż doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz udzielania przez organ podatkowy informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego (art. 121 O.p.). Organy zgromadziły dowody w rozumieniu art. 180 O.p. wystarczające do wydania rozstrzygnięcia, zebrany materiał dowodowy jest zupełny i nie zachodziła konieczność jego uzupełnienia, a tym samym należy podzielić stanowisko Sądu I instancji także w tym zakresie.

Z przepisów art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie prawdy obiektywnej i zasadzie oficjalności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Nie przesłuchanie wszystkich nabywców, czy też zbywców małżonków S., nie oznacza bierności w pozyskiwaniu dowodów, skoro okoliczności faktyczne zostały wyczerpująco ustalone w oparciu o szereg dowodów zgromadzonych przez organy. Subiektywne zaś odczucia nawet wszystkich współwłaścicieli co do charakteru prowadzonej działalności nie mogą przesądzić o jej ocenie z punktu regulacji ustawy podatkowej. Przyjęta natomiast

w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W celu wykazania, że w ramach owej swobody oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest także polemiką z dokonaną przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowaną przez Sąd I instancji, oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, która – jak już wyżej wyjaśniono – jest prawidłowa. Wbrew stwierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał kontroli decyzji organów podatkowych w zakresie przestrzegania prawa, w tym odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze. Stąd zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych należy ocenić jako niezasadny.

5.12. W konsekwencji nie można również uznać, że doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym przyjęciu, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle wskazanych powyżej okoliczności Sąd I instancji miał podstawy, aby podzielić pogląd organów podatkowych obu instancji, że Skarżący prowadził zorganizowaną działalność gospodarczą. Dokonał bowiem nabycia nieruchomości gruntowych, dopełnił wszelkich formalności w celu ich podziału

i wybudowania na nich budynków, a następnie dokonania sprzedaży, podejmując dalej budowę kolejnych budynków mieszkalnych przeznaczonych także do sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, że w sprawie nie zostało skutecznie podważone podstawowe ustalenie faktyczne organów podatkowych,

iż Skarżący zbywając nieruchomości, prowadził w istocie działalność gospodarczą. Zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji sprzedaży (przy uwzględnieniu przedmiotu sprzedaży) nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, jak twierdzi Skarżący, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy. Ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu organów obu instancji dowodzą, że Skarżący podejmował celowe i planowane działania, które doprowadziły do wybudowania budynków, a następnie ich sprzedaży. Całokształt tych aktywnych i konsekwentnych działań podatnika jest charakterystyczny dla działalności gospodarczej.

5.13. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług, a które zostały uwzględnione dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tego przepisu "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124." Jednakże dla oceny tego zagadnienia należy mieć na uwadze treść art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Ujawnienie zatem faktur jest koniecznym warunkiem skorzystania z tego podstawowego prawa podatnika, jakim jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zauważyć należy, że organ podatkowy I instancji dokonując rozliczenia poczynił ustalenia w zakresie podatku naliczonego. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w toku kontroli podatnik przedłożył faktury potwierdzające poniesienie wydatków. Zostały one w tabeli wymienione. Organ dokonał także analizy poszczególnych faktur wskazując, że podatnik przedłożył np. dwie faktury dotyczące tej samej transakcji. Skarżący w trakcie kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym nie kwestionował wysokości podatku naliczonego i nie przedstawił innych faktur poza przekazanymi i poddanymi analizie.

Na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję organu odwoławczego nie podniósł zarzutu nieprawidłowości w określeniu podatku naliczonego i nie załączył żadnych faktur VAT. Jak sam Skarżący przyznaje w skardze kasacyjnej (s. 22) "wszystkie faktury zostały odnalezione w trakcie realizowania zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej by organ I instancji uwzględnił wszelkie przedstawione przez Skarżącego faktury w przeliczeniu zobowiązań w zakresie podatku dochodowego (...). Niestety w tym czasie określono już zobowiązania w podatku od towarów za poszczególne okresy, ale tych faktur – dla celów podatku od towarów i usług – organ I instancji jeszcze nie posiadał." Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skoro podatnik nie ujawnił organom podatkowym wszystkich faktur VAT, także na etapie postępowania przed sądem I instancji, to późniejsze ich ujawnienie nie może stanowić podstawy do postawienia w skardze kasacyjnej skutecznego zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie go fakturą VAT. Skoro podatnik ich nie okazał organom podatkowym, to trudno czynić zarzut, iż nieprawidłowo ustaliły one wysokość podatku naliczonego. Organy nie mają obowiązku poszukiwania faktur VAT od ewentualnych podmiotów, które mogły sprzedać Skarżącemu towar lub usługi. To rolą podatnika jest wykazanie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego z dokumentu jakim jest faktura VAT. Brak faktury VAT – co do zasady - oznacza brak prawa do odliczenia podatku.

5.14. W tym kontekście odnieść się należy do wniosku zawartego w skardze kasacyjnej w przedmiocie przeprowadzenia dowodu ze wskazanych przez Skarżącego faktur VAT. W związku z tym przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej determinuje zakres kontroli instancyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega więc na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. Z tego też względu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady nie jest stosowany art. 106 § 3 P.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 P.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001r., sygn. akt III ZP 25/01).

Mając na uwadze, że wojewódzki sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pogląd, że sąd kasacyjny nie prowadzi w żadnym zakresie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, potwierdza także treść art. 188 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, wydanie orzeczenia reformatoryjnego jest możliwe tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości, co wiąże się bądź z niezakwestionowaniem przez stronę w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia przez sąd I instancji, bądź z nieskutecznie postawionymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 12.03.2014r., sygn. akt I GSK 869/12). Mając to na uwadze należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przeprowadza uzupełniającego postępowania dowodowego. Z tych względów złożony wniosek podlegał oddaleniu.

5.15. Z uwagi na powyższe, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,

poz. 1349 ze zm.).