Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2147/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c , art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2020 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] stycznia 2019 r. wydaną wobec B. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: strona, spółka lub skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2015 r.

Z powyższych decyzji wynikało, co następuje:

W toku prowadzonych czynności kontrolnych Naczelnik US ustalił, że strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT wystawionych przez G. sp. k. z siedzibą w W., tytułem sprzedaży dwóch lokali w L. oraz jednego w M., na łączną kwotę netto 1.138.680,96 zł, podatek VAT 261.896,62 zł, a tym samym prawa do zwrotu w terminie 60 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. w wysokości 258.971,00 zł. Następnie organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r.

Naczelnik US w decyzji z [...] stycznia 2019 r. stwierdził, że powyższe faktury VAT stwierdzają czynności, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W ocenie organu pierwszej instancji strona dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT).

Wskutek rozpatrzenia odwołania, Dyrektor IAS decyzją z [...] sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy ustalił, że spółka została zarejestrowana 23 stycznia 2015 r., a przedmiotem jej działalności, zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców, było kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie. Kapitał zakładowy spółki wynosił 20.000,00 zł, a jej wspólnikami do 21 września 2015 r. były podmioty: E. sp. z o. o. oraz A. sp. z o. o., których jedynym udziałowcem i członkiem zarządu był D.D.. Natomiast od 22 września 2015 r. jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu był D.D. spółka rozpoczęcie działalności gospodarczej zgłosiła od 23 stycznia 2015 r. W złożonej 22 stycznia 2016 r. deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2015 r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 258.971,00 zł.

W toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, że dla potrzeb podatku od towarów i usług strona prowadziła za maj 2015 r. rejestry zakupu i sprzedaży VAT. Na podstawie rejestrów zakupów oraz faktur VAT, organ odwoławczy ustalił, że spółka w grudniu 2015 r. od G. sp. k. z siedzibą w W. zakupiła nieruchomości na podstawie poniższych faktur VAT:

1) nr [...] z [...] grudnia 2015 r., Lokal L., ul. D. [...] wraz z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym oraz miejscem parkingowym, w kwocie netto 631.595,37 zł, podatek VAT 145.266.93 zł ze wskazaną formą i terminem płatności - "zgodnie z umową";

2) nr [...] z [...] grudnia 2015 r., Lokal L., ul. D. [...] wraz z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym oraz miejscem parkingowym, w kwocie netto 251.381,52 zł, podatek VAT 57.817,75 zł, ze wskazaną formą i terminem płatności - "zgodnie z umową";

3) nr [...] z [...] grudnia 2015 r., Lokal M., ul. Z. [...] wraz z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym, w kwocie netto 255.704,07 zł, podatek VAT 58.811,94 zł ze wskazaną formą i terminem płatności - "zgodnie z umową".

Dyrektor IAS wskazał, że 30 grudnia 2015 r., pomiędzy G. sp. k. (sprzedającym) a skarżącym (kupującym) została zawarta umowa, której przedmiotem była sprzedaż lokali mieszkalnych, miejsc postojowych oraz lokali przynależnych w L. przy ul. D. [...] i ul. D. [...] oraz w M. przy ul. Z. [...]. Sprzedający oświadczył, że lokale będące przedmiotem umowy stanowią jego wyłączną własność i wolne są od wad prawnych. Strony ustaliły wartość przedmiotu umowy na kwoty, płatne na wskazane konta, tj.:

– L., ul. D. [...] - 309.199,27 brutto - konto nr [...],

– L., ul. D. [...] - 776.862,30 brutto-konto nr [...],

– M. ul. Z. [...] - 314.516,01 brutto - konto nr [...].

Ponadto z ww. umowy wynikało, że na podstawie załączonych do umowy harmonogramów spłaty kredytów, kupujący nie otrzyma wynagrodzenia za lokale na własne konto lecz zostaną one wpłacone na konto wierzyciela, tj. P., a po spłacie zobowiązań obciążenia hipoteczne zostaną wykreślone. Sprzedający przenosi na rzecz kupującego własność przedmiotu umowy za ww. kwotę w dniu podpisania aktu notarialnego. I tak, 30 grudnia 2015 r. w Kancelarii Notarialnej w M. na podstawie Aktu Notarialnego Rep. [...] została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy G. sp. k. (dalej także G. LTD s.k.), reprezentowaną przez Z.B. działającego jako pełnomocnik M.D., dyrektora G. sp. k., zarejestrowaną w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, uprawnionego do jej jednoosobowej reprezentacji, będącej wspólnikiem (komplementariuszem) G. spółki komandytowej, a skarżącym, reprezentowanym przez D.D. - prezesa zarządu spółki.

Organ odwoławczy ustalił, że nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącego udokumentowanej ww. fakturami z [...] grudnia 2015 r., nr [...] oraz [...] zostały zakupione przez D. sp. k. od D. LTD sp. k. R. sp. k. na podstawie umowy sprzedaży z 22 maja 2015 r. (szczegółowe ustalenia organu w tym przedmiocie str. 13 zaskarżonej decyzji).

Dyrektor IAS przedstawił jednocześnie dane dotyczące transakcji ww. nieruchomości, z których wynikało, że przenoszenie praw do ich własności miało miejsce w następujących "łańcuszkach" podmiotów:

1) I. – C. – D. LTD sp. k. R. Sp. k. – G. LTD sp. k. - skarżący (L., ul. D. [...] oraz ul. D. [...]);

2) K. sp. z o. o. – M.D. – Z.D. - D.D. - A. sp. z o. o. - D. LTD sp. k. R. sp. k. - G. LTD sp. k. - skarżący (M., ul. Z. [...]).

(szczegółowe ustalenia odnośnie do poszczególnych transakcji zakupu lokalu:

– L., ul. D. [...] wraz z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym oraz miejscem parkingowym na kwotę netto 631.595,37 zł, podatek VAT 145.266,93 zł, str. 14-16 zaskarżonej decyzji;

– L., ul. D. [...] wraz z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym oraz miejscem parkingowym na kwotę netto 251.381,52 zł, podatek VAT 57.817,75 zł, str. 16-17 zaskarżonej decyzji;

– M., ul. Z. [...] wraz z przynależnym pomieszczeniem gospodarczym na kwotę netto 255.704,07 zł, podatek VAT 58.811,94 zł, str. 17-18 zaskarżonej decyzji).

W ocenie Dyrektora IAS, organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do przeanalizowania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Zdaniem organu odwoławczego, brak było ekonomicznego, gospodarczego uzasadnienia zakupy ww. nieruchomości przez stronę.

Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że powyższe faktury VAT zostały wystawione w warunkach nadużycia przepisów prawa podatkowego dokonanego w celu osiągnięcia przez skarżącego korzyści w postaci uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług, o czym świadczą okoliczności finansowania oraz przebieg transakcji, które jednocześnie wykluczają brak porozumienia pomiędzy kontrahentami oraz niewiedzę strony, co do rzeczywistego celu transakcji. W konsekwencji powyższe transakcje strony naruszają przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT i na tej podstawie zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku w nich wykazanego.

Zdaniem organu powyższy wniosek uzasadniają także poniższe okoliczności:

1) powiązania osobowe pomiędzy osobami reprezentującymi podmioty dokonujące transakcji sprzedaży ww. lokali na poszczególnych ustalonych powyżej etapach;

2) ustalona cena lokali i sposób zapłaty;

3) źródła finansowania działalności spółki;

4) ustanowienie 27 maja 2014 r. przez M. D. (przed zakupem nieruchomości przez spółkę) na lokalach nr [...] i [...] przy ul. D. [...] w L. nieodpłatnej, na czas nieokreślony służebności osobistej mieszkania na rzecz brata D. D., polegającą na prawie korzystania z całych lokali mieszkalnych wraz z prawem korzystania z mediów;

5) ustanowienie obciążeń hipotecznych dwukrotnie przewyższających cenę nieruchomości;

6) okoliczności dotyczące sprzedającego, tj. G. sp. k. Mianowicie, G. sp. k. zaewidencjonowała przedmiotowe faktury w rejestrze sprzedaży za grudzień 2015 r. i w deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. rozliczyła dostawę nieruchomości na rzecz strony. Z kolei wykazana sprzedaż towarów i usług opodatkowana, m.in., stawką 23% została skonsumowana przez wartość nadwyżki z poprzedniej deklaracji oraz korektę podatku naliczonego od pozostałych nabyć i w rozliczeniu ostatecznie wykazano kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie transakcji zawartych w maju, czerwcu, październiku i grudniu 2015 r., ww. spółka nie przedłożyła wszystkich koniecznych dokumentów.

Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. w decyzjach wydanych na rzecz G. sp. k. w zakresie podatku od towarów i usług za okres I - IV kwartał 2014 r. oraz za I kwartał 2015 r. ustalił, że podmiot ten wystawiał faktury jedynie na rzecz podmiotów powiązanych z nim rodzinnie i kapitałowo, tj.: D. LTD sp. k. R. sp. k., J. D., S. D., L. D., E. sp. z o. o., I(1). sp. z o. o. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy powyższy organ podatkowy uznał, że G. Sp. k. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała odpłatnych dostaw towarów i nie świadczyła usług, ani innych czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności w nich wskazanych i tym samym nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykazanych dostaw towarów i usług oraz zapłaconych zaliczek. Podmiot ten nie przedłożył oryginałów faktur dokumentujących wykazane nabycia towarów i usług, ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych. G. sp. k. uczestniczyła w mechanizmie wyłudzania podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje;

3) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,

4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego,

5) art. 122 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania,

6) art. 124 Ordynacji podatkowej, przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję i wskazując negatywne dla podatnika rozstrzygnięcie,

7) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował skarżący,

8) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezebranie całego materiału dowodowego;

9) art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o swobodną ocenę dowodów oraz przyjęcie iż dowody i fakty, przemawiają tylko na niekorzyść podatnika;

10) art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie,

11) art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez złamanie zasad przytoczonych we wskazanych artykułach, tj. organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa jak również Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej,

12) art. 2 ust. I oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy/ Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej VI Dyrektywa) przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego;

13) art. 86 list. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że dla naruszenia zasady neutralności konieczne jest aby podatek VAT z tytułu wcześniejszych transakcji został faktycznie zapłacony,

14) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez błędną wykładnie, tj, uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności;

15) art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, przez brak zastosowania;

16) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

17) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

18) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie w niniejszej sprawie biegłego pomimo faktu, iż dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne są wiadomości specjalne, których organ podatkowy nie posiada;

19) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie powodów dania wiary lub odmowy wiary danym dowodom,

20) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z brzmieniem art. 83 ust. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U.2019.1145 t.j., dalej: k.c.), poprzez niewskazanie przez Naczelnika US rzekomo ukrytej przez podatnika czynności prawnej, jaka miała być dokonana w miejsce nabycia nieruchomości;

21) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z brzmieniem art. 58 k.c. poprzez niewskazanie przez Naczelnika US sprzeczności nabycia nieruchomości z ustawą o VAT lub też niewskazanie przez Naczelnika US, w jaki sposób podatnik próbował obejść ustawę VAT,

22) art. 58 § 1 i § 2 k.c. w zw. z art. 65 § 1 i § 2 tej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w sprawie, w której brak jest podstaw faktycznych do jego stosowania, w szczególności wobec dokonania ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia elementów subiektywnych,

23) art. 58 § 3 k.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku jego zastosowania w stanie faktycznym,

24) art. 103 w związku z art. 108 ust. 1 oraz art. 99 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe przyjęcie, że strona zobowiązana jest do wpłacenia podatku w wysokości wskazanej przez organ bez możliwości dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego,

25) art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o niewyjaśniony do końca stan faktyczny, niepełny (szczątkowy) materiał dowodowy zgromadzony przez inny organ kontroli podatkowej oraz w oparciu o poszlaki.

II. błąd w ustaleniach faktycznych, tj.:

1. powiązania osobowe – twierdzenie, że poprzez powiązania osobowe transakcja jest fikcyjna podważając zarówno cenę jak i fizyczne dysponowanie nieruchomościami; jak również twierdzenie, iż historia nieruchomości ma jakiekolwiek znaczenie dla przedmiotowej decyzji w stanie faktycznym, gdy cena zakupu była ceną rynkową, a podatnik fizycznie przejął we władanie przedmiotowe nieruchomości;

2. ustalona cena lokali i sposób zapłaty – twierdzenie, że " z materiału dowodowego nie wynika jakich lokali mieszkalnych dotyczą umowy kredytowe", jak również stwierdzenie, iż zakup lokali zabezpieczonych hipoteką, zakupionych na kredyt jest "niezgodne z powszechnie przyjętymi zasadami obrotu gospodarczego dokonywanego pomiędzy podmiotami niepowiązanymi" w realiach rynkowych, gdyż oznacza to, iż organ w przedmiotowej decyzji podważa system udzielania kredytów hipotecznych jak również sugeruje, iż M.D. w latach zaciągania kredytów był powiązany osobowo z pracownikami banku P., który udzielił tych "niezgodnych z zasadami gospodarczymi'" kredytów zabezpieczając je jednocześnie zgodnie z prawem bankowym i przyjętymi standardami na rynku bankowym zabezpieczeniem hipotecznym;

3. źródła finansowania - podważanie zdolności finansowych spółki w stanie faktycznym, gdy spółka nie potrzebowała środków na zakup, gdyż zakup nastąpił poprzez przejęcie do spłaty kredytów hipotecznych, w związku z czym zapłata końcowa nastąpi odpowiednio do 2041, 2042, 2043 roku. Skarżący wskazał zarazem, że lokale są wynajmowane, z najmu opłacane są kredyty hipoteczne, a pozostała kwota to dochód spółki, jak również po spłacie kredytów hipoteka zostanie wykreślona zgodnie z ustawą prawo Bankowe, jak również ustawie o hipotekach;

4. ograniczone prawa rzeczowe - poprzez błędne wskazanie, że to M.D. ma prawo do mieszkania w przedmiotowych lokalach, mimo ich zbycia jako pełnomocnik sprzedającego w stanie faktycznym, gdy to D.D., jako jedyny właściciel i udziałowiec skarżącej spółki takie prawo posiada, w celu zabezpieczenia ewentualnych "dzikich" lokatorów;

5. hipoteka - poprzez wskazanie, że ustanowienie hipoteki na przedmiotowych lokalach jest czymś nadzwyczajnym i sugerowanie niegospodarczego charakteru przedmiotowej czynności w stanie prawnym i faktycznym, gdy czynność ta została ustanowiona jeszcze w latach 2012,2013, gdy kredyty zostały zaciągane, co więcej są normalną praktyką banków. Bank P. jest bankiem państwowym zatem domniemywanie iż była "nielegalna praktyka" jest co najmniej zastanawiające. Jeżeli zaś organ twierdzi, iż Bank ten działał nielegalnie, winien zawiadomić organy ścigania i nadzorcę w postaci ministerstwa skarbu. Skarżący wskazał, że twierdzenie, iż do 18 grudnia 2018 r. hipoteka nie uległa zmianie, jest "absurdalne" i świadczy o niewiedzy urzędników o zasadach działania hipoteki. Sugerowanie zarazem, że spółka poprzez swoje działanie stała się dłużnikiem hipotecznym, a to jednoznacznie ma świadczyć o pozorności transakcji, jest "śmieszne i absurdalne" zarazem. Skarżący wskazał również jako błędne i "absurdalne" stwierdzenie, że "konieczność spłaty hipoteki ciążące na nieruchomościach i przekraczających jej wartość rynkową powoduje że strona jest pozbawiona możliwości jej sprzedania jako ekonomicznego wykorzystują w prowadzonej działalności gospodarczej", bowiem świadczy to o niewiedzy i niedouczeniu urzędnika, który przygotowywał przedmiotową decyzje. Hipoteka jest jasno opisana w ustawie, sprzedaż nieruchomości z hipoteką bankową odpiera się na cenach rynkowych lokalu, z zaznaczeniem iż w pierwszej kolejności pieniądze z transakcji są kierowane do banku jako udzielającego kredyt. Pozostała kwota jest przekazywana właścicielowi, zatem nawet jeżeli spółka zdecydowałaby się sprzedać po cenach rynkowych lokale część środków zostanie w spółce. Zdaniem skarżącego nielogicznym i sprzecznym zarówno ze stanem faktycznym jak i obowiązującymi przepisami jest stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie występują nadzwyczajne zapisy, gdy w rzeczywistości przepisy są standardowe i wyznaczone przez państwowy bank. Nieuprawnionym jest również twierdzenie, iż ustanowienie hipoteki przymusowej w kwocie 200.000,00 zł jest utrzymane w stanie sprawy gdzie urząd nie żądał zarówno od sądu jak i skarżącego wyjaśnień, zważywszy na to, że hipoteka ta upada ale nie została wykreślona;

6. uzależnienia zwrotu należnego podatku od wpłaty podatku przez kontrahenta do urzędu - w sytuacji, gdy urząd stwierdza, iż kontrahent miał nadwyżkę podatku przeniesionego z poprzedniego okresu rozliczenia;

7. twierdzenie, iż kontrahent nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w stanie prawnym, gdy wskazany urząd skarbowy złożył doniesienie do prokuratury na podatnika, jednak - jak wskazało śledztwo - takie przypuszczenie się nie potwierdziło. Dodatkowo skarżący wskazał, że w toku śledztwa stwierdzono, iż kontrahent prowadził działalność gospodarczą, a transakcje z podatnikiem nie były fikcyjne, przez co nie postanowiono nikomu zarzutów, pomimo upływu 3 lat od dnia wszczęcia śledztwa; jak również w świetle decyzji o odmowie zwrotu podatku PCC, w której to ten sam urząd stwierdza, iż transakcje z kontrahentem nie były fikcyjne;

8. powoływanie się na decyzje innego organu, które podatnika nie dotyczą, przy czym wykazano, iż przedmowie decyzje nie są efektem podważania transakcji a jedynie "domiaru" podatkowego, gdyż jak wskazano, kontrahent nie przedstawił dokumentacji w całości. Wbrew jednak twierdzeniu innego urzędu, podatnik do przedmiotowych transakcji przedstawił dokumenty, co więcej zgodnie z obowiązującymi przepisami, dla podatnika nie ma znaczenia, czy takowe były rzetelne, zważywszy na fakt, jak słusznie wskazał organ, kontrahent przedmiotową kwotę nabycia przez podatnika zaewidencjonował. Uznanie iż jakiekolwiek znaczenie dla sprawy ma podważanie ewidencji kontrahenta, jest nieuprawnione i niezgodne ze stanem fatycznym i prawnym;

9. brak wskazania kto uzyskał korzyść kosztem Skarbu Państwa;

10. nieuwzględnienie faktur sprzedażowych, które to stanowią dowód na gospodarczy z charakter transakcji.

Do skargi zostały dołączone dokumenty w postaci: aktu notarialnego, wycen rzeczoznawców, ponaglenia i odpowiedzi na ponaglenie, doniesienie do prokuratury, harmonogram spłat kredytów, faktury zakupu i sprzedaży, kopia pisma z 24 grudnia 2018 r., decyzja w sprawie PCC, dokumentacji finansowej spółki, raportu NBP, harmonogramu pozostałej spłaty lokalu M. celem wykazania twierdzeń podniesionych w skardze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania dowodowego poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, czy też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym, należało uznać za chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać również należy, że wbrew zarzutom strony, decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe obu instancji ustaleń w zakresie rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., co sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy orzekające prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w stosunku do transakcji dokonanych przez stronę, jako kupujący a G. sp. k., jako sprzedający, udokumentowanych fakturami VAT tytułem dostaw dwóch lokali w L. oraz jednego lokalu w M., na łączną kwotę netto 1.138.680,96 zł, podatek VAT 261.896,62 zł, a tym samym prawa strony do zwrotu w terminie 60 dni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT- 7 za grudzień 2015 r. w wysokości 258.971,00 zł.

Zaznaczyć należy, że skarga w niniejszej sprawie dotyczy decyzji w przedmiocie określenia stronie w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. wysokości zwrotu tego podatku na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł oraz określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego. Sprawa niniejsza nie dotyczy natomiast zgodności z prawem i oceny skuteczności postanowienia Naczelnika US o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT – 7 za grudzień 2015 r. (jakie zostało wydane – wedle twierdzeń skarżącego 26 września 2018 r. str. 8 skargi, lub też – wedle twierdzeń zawartych w innej części skargi 21 sierpnia 2015 r. str. 12 skargi). Skarżącemu przysługiwały środki prawne do zakwestionowania postanowienia (postanowień) o przedłużeniu terminu zwrotu w drodze zażalenia (a jak wynika z twierdzenia strony, skorzystała ona z tego prawa - str. 9 skargi) i odpowiednio skargi na ewentualne postanowienie Dyrektora IAS gdyby utrzymał on w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu.

Znaczna część uzasadnienia skargi (str. od 8 – 24) skargi poświęcona została natomiast kwestionowaniu prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, a zatem prawidłowości zastosowania, przy wydaniu tegoż postanowienia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, która to kwestia nie podlega badaniu przez sąd w niniejszej sprawie. Skarga w tej sprawie została bowiem wywiedziona od decyzji Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2019 r. dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony. Z tych też przyczyn w sprawie niniejszej nie podlegały badaniu kwestie dotyczące ewentualnej przewlekłości postępowania organu w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Z tych przyczyn oddaleniu przez sąd orzekający w sprawie podlegały wnioski zawarte w skardze o przeprowadzenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodów z dokumentów załączonych do skargi w postaci: ponaglenia i odpowiedzi na ponaglenie (postanowienie wydane na rozprawie z 10 lipca 2020 r.). Stronie na przewlekłe powadzenie postępowania przez organ służy bowiem odrębna skarga do sądu administracyjnego, a ta wywiedziona w niniejszej sprawie - z uwagi na jednoznaczne sformułowanie przedmiotu skargi – dotyczyła decyzji Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2019 r.

Zauważyć należy też, że strona, o ile przy sporządzeniu skargi nie była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, to na dalszym etapie postępowania sądowoadministracyjnego (od grudnia 2019 r. k.507), w jej imieniu działał już profesjonalny pełnomocnik w osobie radcy prawnego, a zatem osoba mająca odpowiednią wiedzę fachową co do przysługujących stronie w postępowaniu administracyjnym praw, w tym środków zaskarżenia w danym postępowaniu.

Powyższe uwagi sądu co do zakresu badania w tej sprawie mają zatem charakter porządkowy, skarżący bowiem reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika nie zmodyfikował zawartych w skardze żądań dotyczących wypłaty stronie "zadośćuczynienia" ani zwrotu należnego podatku, pomimo iż – jak wyjaśniono powyżej – sąd nie miał podstaw prawnych ani kompetencji aby orzekać o żądaniu strony w tym zakresie.

Zauważyć jedynie należy, w podnoszonej przez stronę kwestii przewlekłości postępowania, Dyrektor IAS wypowiedział się w postanowieniu z [...] października 2018 r., nr [...]. Organ ten uznał bowiem ponaglenie za zasadne i wyznaczył termin zakończenia przedmiotowego postępowania do [...] stycznia 2019 r., a termin ten został przez organ pierwszej instancji dotrzymany. Co prawda w ww. rozstrzygnięciu organ wyższej instancji na podstawie okoliczności sprawy stwierdził, iż zaistniała zwłoka w załatwieniu sprawy; niemniej jednak powyższa okoliczność, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej, a tym bardziej nie podlega już badaniu przez sąd.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych.

W przekonaniu sądu, w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej).

Poczynić też należy uwagę, że powyższe przepisy mają charakter procesowy (są to przepisy dotyczące postępowania podatkowego), a nie przepisy prawa materialnego, jak wskazano w skardze.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany prawidłowo w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej takiego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko takie bowiem kwalifikowane naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza.

Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane przez skarżącego uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej, albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżący takich uchybień nie wskazał, organ odwoławczy natomiast wyczerpująco wyjaśnił, na podstawie których dowodów i okoliczności ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Powyżej wskazane okoliczności potwierdzają jednocześnie, że organy obu instancji w sprawie działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej).

Podkreślić należy, że zarzuty naruszenia powyższych przepisów postępowania strona sformułowała bardzo ogólnie, nie wskazując nawet w czym konkretnie zarzucane naruszenie się przejawiało. I tak np., strona zarzuciła prezentowanie przez organ stanowiska "stricte profiskalnego", czy też - uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego. Skarżący przy tym nie wskazał, które to okoliczności, rzekomo pominięte przez organ, były korzystne dla strony; na czym polegała wybiórcza ocena dowodów. Zdaniem strony naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej zasadniczo polegało na "pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego".

W tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów art.120, art. 122 w zw. z art 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należało uznać za chybione.

W ocenie sądu pierwszej instancji, w toku postępowania stan faktyczny sprawy ustalony został z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, dokumentów i wyjaśnień uzyskanych od innych organów podatkowych, tj. od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., a także Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., czy Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., w szczególności dotyczących sprzedającego G. sp. k., a także pozostałych podmiotów powiązanych ze skarżącym osobowo, które przed grudniem 2015 r. były uczestnikami transakcji dotyczących przeniesienia prawa własności do lokali objętych trzema zakwestionowanymi w sprawie fakturami VAT.

Wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Podkreślić należy, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Dodać należy, że wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Z akt sprawy wynika, że strona miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie, z uprawnień tych korzystała.

Brak też było w sprawie podstaw aby uznać, że do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, doszło poprzez niedopuszczenie dowodów o których przeprowadzenia wnioskowała strona. Strona domagała się dopuszczenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego celem oszacowania wartości nieruchomości będących przedmiotem transakcji, zarzucając w skardze jednocześnie naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powyższego zarzutu wyjaśnić należy, że w sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały wartości zakupionych przez skarżącego nieruchomości lokalowych. Kwestia wartości nieruchomości objętych transakcjami nie miała w sprawie decydującego znaczenia, nie była sporna. Zatem organu podatkowe nie miały podstaw aby powoływać biegłego celem oszacowania tychże nieruchomości.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przeprowadzenie w sprawie dowodu z opinii biegłego było zatem bezprzedmiotowe. W sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo strony do pomniejszenia w grudniu 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych prze G. sp. k. w oparciu o art. 88 ust.3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, stwierdzając nadużycie prawa podatkowego, gdyż przedmiotowe transakcja została zawarta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci uzyskania przez skarżącego zwrotu podatku od towarów i usług. Rozumienie i wykładnia powyższego przepisu dla skutków podatkowych została przedstawiona poniżej. W tym miejscu należy wyjaśnić, że rzeczywista wartość nieruchomości dla istoty niniejszej sprawy miała znaczenie drugorzędne, bowiem przedmiotem sporu nie jest wartość nieruchomości, lecz prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych przez G. sp. k.

Organy nie zakwestionowały ważności umowy przenoszącej własność do ww. nieruchomości, a zatem skutków transakcji na gruncie cywilnoprawnym, nie twierdziły - bo nie mają do tego uprawnień, że transakcje te są nieważne, bo cena sprzedaży była nierynkowa (pozornie ustalona). Podkreślić należy, że organy orzekające zakwestionowały skutki tych transakcji na gruncie podatkowym (w podatku od towarów i usług), ściślej – prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych czynności, przy utrzymaniu ważności transakcji na gruncie cywilnoprawnym. Organy podatkowe nie kwestionowały, że umowa sprzedaży lokali była ważna

Zarzuty naruszenia art. 180 § 1 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej także zatem należało ocenić jako niezasadne.

Z powyżej wskazanych względów sąd oddalił także wnioski dowodowe zawarte w skardze, a dotyczące dowodów z dokumentów w postaci wycen rzeczoznawców, Dowody te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Skoro jednocześnie brak było podstaw w sprawie do stwierdzenia, że doszło do naruszenia powołanych powyżej przepisów postępowania, statuujących omówione zasady postępowanie, należało także uznać za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez – jak twierdził skarżący - złamanie zasad przytoczonych we wskazanych przepisach, tj. zasady, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa jak również, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

W niniejszej sprawie zrealizowana została również, wynikająca z przepisu art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia.

Z tych względów sąd uznał za chybione zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 124 i art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 58 § 1 k.c., czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Wedle zaś z art. 58 § 2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Stosownie natomiast do art. 83 § 1 ww. ustawy nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało w odniesieniu do faktur, które dokumentują czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście przepisów ustawy, sprzeczne z zasadami współżycia społecznego lub pozorne.

W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie, organy podatkowe prawidłowo oceniły, że całokształt okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom wskazuje, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, które należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ukształtowanym celem osiągnięcia korzyści podatkowych sprzecznych z tym prawem.

Powtórzyć należy, co szeroko wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, a co zdaje się pomijać strona, że organy nie zakwestionowały na gruncie prawa cywilnego ważności ww. transakcji kupna - sprzedaży nieruchomości. Organy podatkowe nie zakwestionowały ważności spornych transakcji, a wykazały, że umowa miała na celu uzyskanie zwrotu VAT, została zawarta w celu nadużycia prawa podatkowego. Organy wykazały, że wykorzystując mechanizm podatku VAT oceniana transakcja została ukształtowana w sposób pozwalający na uzyskanie przez jedną ze stron transakcji znacznego przysposobienia majątkowego kosztem Skarbu Państwa, co jest działaniem sprzecznym z ustawą i mającym na celu jej obejście. Ponadto uzyskana w ten sposób niezasadna korzyść materialna jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego, a jedynym celem tych czynności było wywołanie określonych skutków podatkowych, które zmierzają do obejścia prawa podatkowego oraz uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14, czy wyrok WSA w Łodzi z 8 marca 2018 r., I SA/Łd 936/17; dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie także podkreślał, że w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT przepis art. 58 k.c. połączono z art. 83 k.c. spójnikiem "i". Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również, na zasadzie art. 58 § 1 i 2 k.c., sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c., czy art. 83 k.c. Niezależnie od tego, powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 k.c. lub 83 k.c. na grunt regulacji zawartych w ustawie o VAT (tak np. wyrok NSA z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/16, czy wyrok z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 736/17).

Także Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Ewita-K, C-78/12, ECLI:EU:C:2013:486, stwierdził, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów. Po drugie, jeśli chodzi o czynność obiektywnie nieważną z powodu jej pozorności, na gruncie ustawy o VAT czynność taką (pozorną) należałoby zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Przepis art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT powinien być interpretowany zgodnie z celem tej regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym. Na uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok TSUE z 23 marca 2000 r., w sprawie o sygn. C-373/97, w którym wypowiedziano pogląd, iż "nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. W konsekwencji prawo wspólnotowe nie wyklucza stosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane (zob. pkt 33 - 34, 44 oraz sentencja).

Nadużyciem prawa są transakcje spełniające formalne warunki określone w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.) i w ustawie o VAT, skutkujące powstaniem korzyści majątkowych sprzecznych z celem tych przepisów. Zasadniczym celem takich transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych (por. np. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise).

Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela, podobnie jak liczne orzecznictwo sądów administracyjnych tak krajowych, jak i TSUE, powołanych w zaskarżonej decyzji.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Dyrektywa Rady 2006/112/WE obowiązuje od 1 stycznia 2007 r. Niezasadnie zatem w skardze strona powoływała się na nieobowiązujące już w dacie transakcji regulacje VI Dyrektywy Rady z 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG. Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.)

Zatem na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie chodzi o to, aby organy podatkowe wykazały nieważność kwestionowanej umowy (transakcji). Okoliczności prawne, że dany podatnik zawarł ważną i skuteczną na gruncie prawa cywilnego umowę, nie wykluczają podstaw do zastosowania dla oceny prawnopodatkowej danej transakcji przepisu art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Przeciwnie, w sprawie niniejszej należy mieć na uwadze, że przepis powyższy zakłada, iż transakcja jest legalna, a jej elementy rozpatrywane oddzielnie, bez uwzględnienia powiązań osobowych i kapitałowych, bez prześledzenia i analizy okoliczności transakcji, nie są postrzegane jako nietypowe.

Niewątpliwie prawo nie zabrania dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi (tu: osobowo). Rzecz jednak w tym, że nadużycie prawa polega na skonstruowaniu takiego mechanizmu, aby stwarzał pozory działania w pełni legalnego. Formalnie podmiot działa zatem zgodnie z prawem - jest podmiotem zarejestrowanym, wystawia faktury, składa deklaracje, dokonuje prawnie ważnej czynności prawnej.

Dokonując natomiast wnikliwej analizy działalności skarżącego oraz okoliczności opisanych przez organy podatkowe, a dotyczących okoliczności finansowania i przebiegu transakcji, w niniejszej sprawie należy dojść do wniosku, że trudno się doszukać w działaniu strony celu gospodarczego (ekonomicznego zawartej transakcji). Jedynym celem stworzenia określonej konstrukcji obrotu nieruchomościami było zaś osiągnięcie korzyści podatkowej.

Zgodzić należy się w pełni z oceną organu odwoławczego, że okoliczności zawarcia ww. transakcji, także przewidziany w umowie niejasny sposób finansowania (jako, że skarżący nie dysponował środkami finansowymi na zakup ww. nieruchomości, o czym poniżej), uzasadniają wniosek, iż transakcja ta miała na celu uzyskanie korzyści majątkowej polegającej na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z obrotu ww. nieruchomości.

Sąd podziela w całości ustalenia organu odwoławczego, że wniosek powyższy uzasadniają towarzyszące transakcji następujące okoliczności:

1. powiązania osobowe.

Podmioty dokonujące transakcji sprzedaży ww. lokali na poszczególnych ustalonych powyżej etapach były ze sobą powiązane poprzez osoby: M.D. i jego brata D.D.. Kto reprezentował poszczególne podmioty zostało przedstawione na str. 25 i 26 zaskarżonej decyzji.

Znamienne, że ww. transakcji dokonywano tylko pomiędzy ww. podmiotami powiązanymi. Strony umowy sprzedaży z 30 grudnia 2015 r. były ze sobą powiązane osobowo. Prezesem zarządu i jedynym członkiem zarządu skarżącego był bowiem D.D., natomiast M.D. był dyrektorem G. z Emiratów Arabskich będącej komplementariuszem G. LTD sp. k., który do czynności zawarcia umowy upoważnił pełnomocnika Z.D. - ojca M. i D. D. Zatem z ww. łańcuchów dostaw poszczególnych lokali wynika, że cały czas pozostawały one w posiadaniu tych samych osób, tj. M. D. lub D. D.

Jakkolwiek zgodzić się należy ze stanowiskiem strony, że istnienie powiązań osobowych pomiędzy podmiotami realizującymi te transakcje samo w sobie nie przesądza jeszcze o zmierzającym do nadużycia prawa podatkowego, charakterze zawartych transakcji, to jednak stanowi okoliczność potwierdzającą to, że analizowane transakcje te nie miały transparentnego charakteru. Powiązania osobowe, jako jedna z okoliczności sprawy, musiały zostać uwzględnione przez organy podatkowe właśnie dlatego, że niniejsza sprawa dotyczy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług. Dlatego badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego, tym bardziej, że w łańcuchu tym występują podmioty ze sobą powiązane.

Podstawą wniosku organów podatkowych o istnieniu w sprawie zorganizowanego łańcucha dostaw, służącego sztucznemu wygenerowaniu zwrotu podatku, nie był wyłącznie fakt istnienia powiązań o charakterze osobowym między podmiotami biorącymi udział w tym łańcuchu. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem również na pozostałe okoliczności towarzyszące transakcjom, m.in.,: sposób ustalenia ceny lokali i forma zapłaty, źródła finansowania działalności strony, ograniczone prawo rzeczowe do dysponowania zakupionymi lokalami, ustanowione hipoteki, jak również ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. wobec G. sp. k.

W konsekwencji zarzuty strony, że organ podatkowy w jakikolwiek sposób dyskryminował ją ze względu na istniejące powiązania, odmawiając jej zwrotu, były bezpodstawne.

2. ustalona cena lokali i sposób zapłaty (finansowania).

W umowie sporządzonej w formie aktu notarialnego wskazano, że cała cena sprzedaży za lokale będące przedmiotem niniejszej umowy zostanie zapłacona na rzecz wierzyciela Banku P. S.A. celem spłaty wierzytelności ww. banku wynikających z umowy kredytu z [...] marca 2012 r. nr [...], umowy kredytu z [...] lutego 2013 r" nr [...] oraz umowy kredytu z [...] maja 2011 r., nr [...], w kwotach i w terminach zgodnie z harmonogramem spłaty ww. kredytów. Powyższa transakcja została udokumentowana fakturami z [...] grudnia 2015 r., nr [...], nr [...] i nr [...].

Z akt sprawy wynika jednocześnie, że 22 stycznia 2016 r. strona złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2015 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 258.971,00 zł. Strona w rejestrze zakupu środków trwałych oraz ww. deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. ujęła ww. faktury VAT z [...] grudnia 2015 r., nr [...], nr [...] i nr [...]wystawione przez G. LTD sp. k. z siedzibą w W. tytułem dostaw ww. nieruchomości w łącznej wartości netto 1.138.680,96 zł, podatek VAT 261.896,62 zł. Na ww. fakturach wskazano termin i sposób zapłaty: "Zgodnie z umową".

Trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżący nie dysponował środkami na zakup ww. nieruchomości. Przede wszystkim zapłata miała być dokonywana na konto wierzyciela, Banku P. S.A. na podstawie harmonogramów spłaty kredytów, tj. rat płatnych do 2041 r., 2042 r. i 2043 r. Ponadto wartość kapitału zakładowego skarżącego w wysokości 20.000,00 zł nie mogła pokryć kosztów inwestycji w postaci zakupu lokali. Natomiast w zeznaniu dla podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2015 r. spółka wykazała stratę w kwocie 224.842,23 zł, przy czym osiągnięte przychody wyniosły 19.640,09 zł. Również, jak ustalił bezspornie w sprawie Dyrektor IAS, w kolejnych latach 2016 i 2017 spółka ponosiła straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei ww. ustalony sposób zapłaty w formie ww. rat nie wymagał od spółki posiadania środków finansowych na zakup nieruchomości.

Podkreślić należy, że wartość nieruchomości nabytych przez skarżącego została ustalona pomiędzy stronami transakcji na podstawie pozostałych do spłaty rat kapitałowych kredytów mieszkaniowych hipotecznych własny kąt zaciągniętych w Banku P. , tj.:

– kredyt uruchomiony 9 marca 2012 r. na kwotę 330.000,00 zł, numer rachunku i umowy kredytowej [...], na 30 grudnia 2015 r. pozostało do spłaty 309.199,27 zł. Termin spłaty ostatniej raty to 19 lutego 2042 r.

– kredyt uruchomiony 28 lutego 2013 r. na kwotę 814.000,00 zł, numer rachunku i umowy kredytowej [...], na 30 grudnia 2015 r. pozostało do spłaty 776.862,30 zł. Termin spłaty ostatniej raty to 19 lutego 2043 r.

– kredyt uruchomiony 26 maja 2011 r., na kwotę 341.757,50 zł, numer rachunku i umowy kredytowej [...], na 30 grudnia 2015 r. pozostało do spłaty 314.516,01 zł. Termin spłaty ostatniej raty to 19 kwietnia 2041 r. Co istotne, z przedłożonych ww. harmonogramów spłat rat kapitałowych nie wynika kto jest kredytobiorcą ani jakich lokali mieszkalnych one dotyczą.

Natomiast w akcie notarialnym Rep. [...] z [...] października 2010 r. ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki lokalu w M. przy ul. Z. [...] wskazano, że P. S.A. na podstawie umowy kredytu Kredyt mieszkaniowy [...] nr [...] z [...] września 2010 r. udzielił M. D., Z. D. i T. D. kredytowania w kwocie 289.100,00 zł. W akcie notarialnym Rep. [...] z [...] września 2012 r. ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży oraz ustanowienia hipoteki lokalu w L. przy ul. D. [...] wskazano zaś, że P. S.A. na podstawie umowy kredytu mieszkaniowego [...] nr [...] z [...] marca 2012 r. udzielił M. D. kredytu w kwocie 330.000,00 zł.

Podkreślić należy, że z akt sprawy nie wynika jakich lokali mieszkalnych dotyczą pozostałe umowy kredytowe, tj. nr [...] i nr [...].

Tak więc, skarżący nie wykazał, że dokonał zapłaty na rzecz G. sp. k. za nabyte lokale, bowiem zgodnie z zapisami umowy zapłata za lokale miała być dokonywana na konto wierzyciela, tj. Banku P. S.A. na podstawie harmonogramów spłaty kredytów. Rację ma organ odwoławczy wskazując zatem, że określone w umowie zasady płatności łącznej kwoty 1.400.577,58 zł są niezgodne z powszechnie przyjętymi zasadami obrotu gospodarczego, dokonywanego pomiędzy podmiotami niepowiązanymi gospodarczo. Sposób i okoliczności zapłaty za ww. nieruchomości wskazane w poszczególnych aktach notarialnych zostały przedstawione kompleksowo na str. 27 i 28 zaskarżonej decyzji.

Nie ma racji skarżący podnosząc, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podważał system udzielania kredytów hipotecznych, lub też sugeruje, iż M. D. w okresie zaciągania kredytów był powiązany osobowo z pracownikami banku P. S.A., który to udzielił tych "niezgodnych z zasadami gospodarczymi" kredytów, zabezpieczając je jednocześnie zgodnie z prawem bankowym i przyjętymi standardami na rynku bankowym zabezpieczeniem hipotecznym. Powyższego stwierdzenia nie zawiera ani decyzja organu pierwszej instancji, ani organu odwoławczego. Ponadto organy podatkowe dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego odnośnie do kredytów, wskazał na różnice jakie wynikają z numerów rachunków i umów kredytowych wskazanych w aktach notarialnych dotyczących transakcji kupna/sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w konfrontacji z przedłożonymi przez stronę harmonogramami spłat kredytów.

Natomiast odnosząc się do zarzutów strony dotyczących źródeł finansowania i wskazania na wynajem lokali i opłacania z tego tytułu kredytów hipotecznych, należy zauważyć, że skarżący w związku z postanowieniem organu pierwszej instancji w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przedłożył, co prawda, harmonogramy spłat kredytów oraz faktury VAT dotyczące wynajmu przedmiotowych nieruchomości, natomiast nie potwierdził i nie wykazał, że nieruchomości zostały wynajęte. Nie przedłożył na tę okoliczność żadnych dowodów, w tym umów, czy dowodów otrzymanych płatności. Również twierdzenia strony o opłacaniu z tego tytułu kredytów hipotecznych, są gołosłowne i nie zostały poparte żadnym dowodem. Z kolei organ źródła finansowania transakcji oparł na zgromadzonym materiale dowodowym.

3. zabezpieczenia rzeczowe ustanowione na nieruchomościach.

Z ustaleń organu odwoławczego wynikało też bezspornie, że M. D. na przedmiotowych nieruchomościach zabezpieczył spłatę zaciągniętych kredytów w P. S.A. Oddział [...] w M. dokonując obciążenia hipoteką ww. nieruchomości, tj.:

– na lokalu nr [...] przy ul. Z. [...] w M. [...] maja 2011 r. hipoteką umowną na kwotę 580.990,00 zł,

– na lokalu nr [...] przy ul. D. [...] w L. [...] października 2013 r. hipoteką umowną na kwotę 1.383.800,00 zł,

– na lokalu nr [...] przy ul. D. [...] w L. [...] września 2012 r. hipoteką umowną na kwotę 561.000,00 zł oraz [...] września 2014 r. na podstawie postanowienia Sądu Okręgowego [...] Wydział Gospodarczy w W. z [...] sierpnia 2014 r., sygn. akt [...] została wpisana hipoteka przymusowa na kwotę 200.000,00 zł tytułem zabezpieczenia roszczenia pieniężnego o zapłatę kwoty 139.934,48 zł wraz z ustawowymi odsetkami i kosztami procesu na rzecz wierzyciela D(1). sp. z o. o.

Z powyższego zatem wprost wynika, że strona dokonała zakupu lokali mieszkalnych z obciążeniami dwukrotnie przewyższającymi cenę nieruchomości. Wartość istniejących obciążeń hipotecznych na dzień zakupu wynosiła bowiem 2.725.790,00 zł, natomiast ustalona łączna cena ww. nieruchomości - 1.400.577,58 zł. W tej sytuacji uprawniony był wniosek Dyrektora IAS, że skarżący stał się dłużnikiem hipotecznym z pełną świadomością ryzyka utraty nabytych nieruchomości. Z porównania bowiem wartości transakcji zakupu ww. nieruchomości (tj. 1.400.577,58 zł) z wartością obciążeń hipotecznych, ciążących na tych nieruchomościach (tj. 2.725.790,00 zł) jednoznacznie wynika ich znaczna różnica. Zatem powyższa okoliczność, z uwagi na efektywność i konkurencyjność prowadzenia działalności gospodarczej nastawionej na maksymalizację zysku, poddaje w wątpliwość ekonomikę tej transakcji. Ponadto należy też zauważyć, że od daty transakcji, tj. 30 grudnia 2015 r. do 26 lipca (data wydruku księgi wieczystej nr [...] dotycząca nieruchomości położonej w L. przy ul. D. [...]) nie wynika, aby hipoteka przymusowa w kwocie 200.000,00 zł wpisana na rzecz wierzyciela D(1). sp. z o. o. została wykreślona mimo, jak twierdził skarżący, jej upadku. Wskazywana przez stronę okoliczność nie została poparta żadnym dokumentem.

5. ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego.

Powyżej już ustalono, że 27 maja 2014 r. przed zakupem nieruchomości przez skarżącego, na lokalach nr [...] i [...] przy ul. D. [...] w L., M. D. ustanowił nieodpłatną, na czas nieokreślony służebność osobistą mieszkania na rzecz swojego brata D. D., polegającą na prawie korzystania z całych lokali mieszkalnych wraz z prawem korzystania z mediów. Trafny jest zatem także i ten wniosek organu odwoławczego, że pomimo, iż to skarżący został właścicielem ww. lokali mieszkalnych to uprawnionym do mieszkania w nich jest również M. D. Nie ma racji zatem skarżący zarzucając organom błędne wskazanie, że to M. D. ma prawo do mieszkania w przedmiotowych lokalach mimo ich zbycia jako pełnomocnik sprzedającego w stanie faktycznym, gdy to D.D. jako jedyny właściciel i udziałowiec B. takie prawo posiada.

6. okoliczności dotyczące kontrahenta G. sp. k .

Z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. zawartych w decyzjach wydanych na rzecz G. sp. k. w zakresie podatku od towarów i usług za okres I - IV kwartał 2014 r. oraz za I kwartał 2015 r. wynika, że powyższy podmiot wystawiał faktury jedynie na rzecz podmiotów powiązanych rodzinnie i kapitałowo, tj.: D. LTD sp. k. R. sp. k., J.D., S.D., L.D., E. sp. z o. o., I(1). sp. z o. o. Powyższy organ uznał, że G. sp. k. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała odpłatnych dostaw towarów i nie świadczyła usług, ani innych czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności w nich wskazanych i tym samym nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykazanych dostaw towarów i usług oraz zapłaconych zaliczek. G. sp. k. nie przedłożyła oryginałów faktur dokumentujących wykazane nabycia towarów i usług, ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych. Organ podatkowy ocenił, że D. sp. k. uczestniczyła w mechanizmie wyłudzania podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności towarzyszące transakcji mające za przedmiot ww. nieruchomości, sąd stwierdził, że została ona przeprowadzona w warunkach nadużycia przepisów prawa podatkowego w celu osiągnięcia przez skarżącego korzyści podatkowej w postaci uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r . w kwocie 258.971,00 zł.

Zdaniem sądu, skarżący dokonując zakupu ww. nieruchomości obciążonych hipotekami w znacznej kwocie oraz w dwóch przypadkach służebnością, nie posiadając żadnych gwarancji oddłużenia nieruchomości przez dostawcę oraz nie płacąc ich ceny sprzedaży kontrahentowi, świadomie wykorzystał przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który co prawda został zadeklarowany, ale z powyższych ustaleń organów wynika, iż nie zostanie on uiszczony, i tym samym wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Na rozprawie 10 lipca 2020 r. organ podniósł dodatkowo, że jeden z lokali został już odsprzedaży przez skarżącego, co potwierdzają dane wynikające z księgi wieczystej. Okoliczności tej skarżący nie kwestionował (protokół rozprawy)

Wszystkie powyższe okoliczności potwierdzają prawidłowość stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym poza wskazaną powyżej korzyścią podatkową wynikającą z zawarcia zakwestionowanych transakcji, brak było uzasadnienia gospodarczego do jej zawarcia (brak uzasadnienia ekonomicznego zakwestionowanych transakcji).

Udział skarżącego i G. Ltd sp. k., działających w porozumieniu w transakcji zakupu i sprzedaży przedmiotowych nieruchomości umożliwił skarżącemu wykazanie zwrotu podatku VAT za grudzień 2015 r. w kwocie 258.971,00 zł (korzyść podatkowa).

Jednocześnie, w przekonaniu sądu orzekającego w sprawie, wskazane okoliczności finansowania oraz przebieg transakcji wykluczają brak porozumienia pomiędzy kontrahentami oraz niewiedzę strony, co do rzeczywistego celu transakcji polegającej na obrocie prawem do użytkowania przedmiotowych nieruchomości. Z całokształtu okoliczności towarzyszących tej transakcji wynika, iż miała one głównie na celu uzyskanie korzyści majątkowych w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z obrotu ww. nieruchomościami.

Reasumując, zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżący nie podważył skutecznie oceny prawnej spornej umowy dokonanej przez organy podatkowe. Nabycie nieruchomości przez stronę nie miało żadnej autonomicznej podstawy, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe – miałaby gospodarcze uzasadnienie. Brakowało innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej.

Zaznaczyć także w tym miejscu należy, że do przyjęcia, iż podatnik działał w ramach nadużycia prawa przy podejmowaniu określonych czynności gospodarczych, nie jest konieczne, żeby wyłącznym celem tych czynności było osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Działaniu podatnika mogą przyświecać inne cele, np. gospodarcze, lecz struktura i charakter podejmowanych czynności, z pominięciem spodziewanej korzyści podatkowej, wykazują pewną sztuczność, brak ekonomicznego uzasadnienia, i w tym sensie oderwania od realiów gospodarczych. W takiej perspektywie zasadniczym celem działania podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej (tak trafnie np. wyrok WSA w Rezszowie z 23 stycznia 2020 r. I SA/Rz 658/19).

Powtórzyć należy, że ze stanowiska TSUE w sposób jednoznaczny wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynności zakwalifikowanych jako nadużycie prawa nie korzysta z ochrony przepisów prawa wspólnotowego (np. powołane powyzej wyroki wydane na gruncie Dyrektywy 112, m. in. w sprawie C-255/02 Halifax czy też C653/11 Her Majesty's Commissioners of Revenue and Customs vs Paul Newey). TSUE powiązał stwierdzenie istnienia nadużycia prawa z uzyskaniem przez podatnika korzyści nieznajdujących uzasadnienia w przepisach podatkowych oraz uzyskaniem tejże korzyści, jako zasadniczy cel jego działania.

Zatem mając na uwadze powyższe oraz ustalone w sprawie okoliczności, należy wskazać, iż organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Dlatego też należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, jak również art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT i art. 58 i 83 oraz 65 k.c. za bezpodstawne.

Organ podatkowy nie ma kompetencji do badania i stwierdzenia, czy dana czynność prawna jest ważna czy nie, ale ma niewątpliwie uprawnienie aby oceniać taką czynnośc prawną pod kątem jej bezskuteczności na gruncie prawa podatkowego (tu podatku od towarów i usług). Stanowisko takie - oprócz wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT - znajduje uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasadzie, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej - a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się przed pozbawianiem państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoistą "niekompletność regulacji prawnej" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1182/00).

Niezasadne były także zarzuty naruszenia art. 103 w związku z art. 108 ust. 1 oraz art. 99 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe przyjęcie, że strona zobowiązana była do wpłacenia podatku w wysokości wskazanej przez organ bez możliwości dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego. Stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Natomiast w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. W myśl natomiast art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji dokonując weryfikacji rozliczenia podatku VAT skarżącego wykazanego w złożonej deklaracji VAT - 7 za grudzień 2015 uznał, że stronie nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, z uwagi na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Dlatego też Naczelnik US, mając na uwadze art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w wydanej w pierwszej instancji decyzji z [...] stycznia 2019 r. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku VAT za grudzień 2015 r., które to rozliczenie zakceptował organ odwoławczy.

Nie można także uznać z zasasadny zarzut naruszenia art. 103 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowił podstawy prawnej wydanych przze organy podtkowe rozstrzygnięć. Wyjaśnić należy, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie w sytuacji wystawiania faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i 103 ustawy o VAT, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. Niewątpliwie w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, a zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, mocą której określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie 2.926,00 zł.

Podobnie, zarzut naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT był chybiony z tego względu, że nie był on podstawą orzekania organów podatkowych, nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

Niezasadne były także zarzuty naruszenia art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uznaje się na rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej), a zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, za księgi podatkowe uważa się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą. Przymiot rzetelności trącą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego - może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. "pustych faktur". Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu

W rozpoznawanej sprawie domniemanie rzetelności księgi podatkowej strony zostało obalone, albowiem w następstwie badania dokumentów i ewidencji za grudzień 2015 r. ustalono, że rejestr nabyć został uznany za nierzetelny w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z trzech faktur VAT wystawionych przez G. sp. k., które zostały zakwestionowane w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Organy podatkowe wskazały przy tym, za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg podatnika za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Natomiast w myśl art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego, powód może żądać ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny. Z kolei stosownie do art. 189¹ Kodeksu postępowania cywilnego, uprawnienie, o którym mowa w art. 189, przysługuje również, w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych.

Zatem organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem art. 199a § 3 pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., II FSK 1611/06). Zdaniem sądu trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa natomiast nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Przykładowo, o ile zawarcie umowy przedstawicielstwa pomiędzy podatnikiem a pozostałymi spółkami było czynnością prawną, o tyle wykonanie tych umów należało do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce nadużycie prawa podatkowego, i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Zatem potrzeba jego zastosowania zachodzi wówczas, gdy spór dotyczy czynności prawnych a nie ustaleń faktycznych. Powtórzyć należy, że w niniejszej sprawie nie została zakwestionowana ważność umów.

Sąd oddalił zgłoszone w skardze pozostałe niewymienione powyżej wnioski dowodowe dotyczące dokumentów jako, że albo dokumenty te zostały już przedłożone w postępowaniu przed organami i zostały włączone w poczet materiału dowodowego (harmonogram spłat kredytów, kopia pisma z 24 grudnia 2018 r., dokumentacja finansowa spółki) albo nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie (doniesienie do prokuratury).

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jakw w sentencji wyroku.