Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 903/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 131
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być  wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia - tj
article: art. 33 par. 2 pkt 4, art. 15 par 1 i 5, art. 3 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 28 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1797/21 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2021 r. nr 1401-IEW4.720.6.2020.MS/KS w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 9 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1797/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę złożoną przez J. K. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie

z 26 maja 2021 r., nr 1401-IEW4.720.6.2020.MS/KS w przedmiocie zarzutów

w postępowaniu egzekucyjnym. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane

w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, to jest:

1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 4 w zw. z art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż organ egzekucyjny jest uprawniony do wszczęcia egzekucji administracyjnej bez uprzedniego przesłania pisemnego upomnienia, o którym mowa w art. 33 § 1a i § 1b u.p.e.a., podczas gdy w zakresie egzekucji zobowiązań podatkowych przesłanie pisemnego upomnienia stanowi warunek konieczny dla uznania działań organu egzekucyjnego za działania legalne, co doprowadziło do nieuchylenia postanowienia przez sąd, pomimo niespełnienia przez organ tego koniecznego warunku,

2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 3 §1 u.p.e.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r., poz. 131, dalej: rozporządzenie) poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stanowią należności pieniężne, o jakich mowa w tym rozporządzeniu, podczas gdy kompetencję Ministra Finansów ogranicza ustawowa treść art. 3 § 1 u.p.e.a. wskazująca, poprzez jasne w swej treści użycie spójnika "albo", iż u.p.e.a. nie utożsamia decyzji administracyjnej z obowiązkiem wynikającym bezpośrednio z przepisu prawa, co oznacza, iż należności pieniężne o jakich mowa w rozporządzeniu, nie mogą dotyczyć decyzji administracyjnych, w tym podatkowych. W konsekwencji skutkiem błędnej wykładni było sprzecznie z wyraźnym zapisem ustawy zrównanie decyzji administracyjnej jako formy działania administracji z samodzielnym materialnym stosunkiem administracyjnoprawnym oraz błędne przyjęcie, iż § 2 pkt 2 rozporządzenia wyłączył wobec skarżącego obowiązek przesłania mu pisemnego upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego,

3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 § 5 u.p.e.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię polegającą na zaniechaniu dokonania oceny, czy przyjęta przez sąd norma prawna wynikająca z tego przepisu pod ustawowego pozostaje zgodna z konstytucyjnym wymogiem zakazu nieprzekraczania ustawowego upoważnienia, to jest, czy przyjęta przez sąd norma prawna mieści się

w zakresie celowości oraz potrzeby efektywności, a w szczególności czy przyjęta przez sąd norma prawna nie prowadzi do naruszenia fundamentalnych zasad postępowania egzekucyjnego w administracji, jak zasada zagrożenia i dobrowolnego wykonania obowiązku,

4. Art. 1 Protokołu Nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (EKPCz)

w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie, iż wszystkie przepisy krajowe zawarte w u.p.e.a. stanowią środek kontroli sposobu korzystania z własności,

a zatem ich wykładnia wymaga kierowania się osiągnięciem standardów konwencyjnych, w szczególności kierowania się rzeczywistym celem całej regulacji, proporcjonalności przyjętego rozstrzygnięcia oraz uwzględnienia także pozaprawnych skutków jakie niesie ze sobą stosowanie środków egzekucyjnych, a sposób uzasadnienia skarżonego wyroku wskazuje, iż sąd odmówił stosowania powyższych norm w sprawie skarżącego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż skarżącemu nie przysługiwał środek prawny zmierzający do uchylenia wszczętego postępowania egzekucyjnego wobec niespełnienia przez organ warunku przesłania mu pisemnego upomnienia,

2. Art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez nieuchylenie postanowienia, pomimo że nastąpiła przesłanka powodująca obligatoryjne umorzenie postępowania egzekucyjnego,

3. Art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 8 § 1 oraz art. 7a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez nieuchylenie postanowienia, naruszającego podstawowe zasady postępowania, zasady praworządności i słusznego interesu obywatela, proporcjonalności i rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść strony postępowania,

4. Art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku zgodności § 2 pkt 2 rozporządzenia z ustawowym zakresem upoważnienia do określenia przypadków, w których nie jest wymagane przesłanie pisemnego upomnienia, wyrażonym w art. 15 § 5 u.p.e.a. oraz niewyjaśnienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku wpływu na legalność rozstrzygnięcia organu administracji zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz orzecznictwa ETPCz do art. 1 Protokołu Nr 1 do EKPCz,

5. Art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niepodniesienie okoliczności prawnych związanych z zachowaniem przez Ministra Finansów granic upoważnienia ustawowego z art. 15 § 5 u.p.e.a. oraz niepodniesienie wpływu norm konstytucyjnych

i konwencyjnych na przyjęte w sprawie kryterium zgodności z prawem działań administracji, co wpływa także na naruszenie art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), poprzez odstąpienie przez sąd od skontrolowania działań organu administracji ze względu na obowiązujące normy konstytucyjne i konwencyjne.

Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy. Na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniósł

o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z 2 września 2022 r. w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Skarżący zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 4 w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz art. 15 § 5 u.p.e.a. w zw. z art. 3 § 1 u.p.e.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia, wskazał na błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż organ egzekucyjny jest uprawniony do wszczęcia egzekucji administracyjnej bez uprzedniego przesłania pisemnego upomnienia, o którym mowa w art. 33 § 1a i § 1b u.p.e.a. Zdaniem skarżącego, decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie stanowią należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest nieprawidłowe. Przepis art. 15 § 1 u.p.e.a. przewiduje, co do zasady, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte po uprzednim pisemnym upomnieniu zobowiązanego. Jednak ustawa w tym zakresie przewidziała wyjątki. W § 5 tego przepisu ustawodawca zawarł upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, innych niż określone w § 3a należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Należności te zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. W tej sprawie organy egzekucyjne i sąd pierwszej instancji odwołały się do § 2 pkt 2 rozporządzenia, z którego wynika, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Z przepisu tego wynika, że warunkiem wszczęcia egzekucji bez uprzedniego upomnienia jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem egzekucji jest należności pieniężna, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa. Po drugie, wysokość tej należności została określona w ostatecznym orzeczeniu.

Nie budzi wątpliwości stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że podstawą prowadzonej w tej sprawie egzekucji była decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2018 r. Trafny jest też pogląd, że wydanie tej decyzji nie wpłynęło na powstanie i termin płatności dochodzonych należności. Jeżeli bowiem podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 o.p.). Podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową (art. 51 § 1 o.p.). Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek od towarów i usług należy do kategorii zobowiązań podatkowych obiektywnie istniejących, a w związku z tym decyzja, o której mowa w art. 21 § 3 o.p., ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego w określonej nią wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych przepisami prawa. W kontekście powyższego można zatem stwierdzić, że w tej sprawie spełniona została pierwsza przesłanka z § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia, umożliwiająca wszczęcie egzekucji bez uprzedniego upomnienia, tj. przedmiotem egzekucji jest należności pieniężna, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa. Organy egzekucyjne niewątpliwie wykazały również spełnienie drugiej przesłanki z § 2 pkt 2 rozporządzenia, tj. wydanie ostatecznego orzeczenia (tu: decyzji), w którym określona została "wysokość należności", której dotyczy egzekucja. Nie budzi wątpliwości, że decyzja Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 31 lipca 2020 r., na podstawie której wystawiony został sporny tytuł wykonawczy, jest decyzją ostateczną, decyzja ta określa też wysokość należności, której dotyczy egzekucja. Wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. określona w decyzji to [...] zł.

Tym samym w przedmiotowej sprawie występowało zwolnienie z obowiązku doręczenia upomnienia na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, że przepis § 2 pkt 2 rozporządzenia jest sprzeczny z delegacją ustawową, określoną w art. 15 § 5 u.p.e.a., ponieważ wprowadza nowe, w stosunku do art. 3 § 1 u.p.e.a. kryterium obowiązków poddanych egzekucji administracyjnej. Zdaniem skarżącego, czym innym jest bowiem "należność pieniężna, której obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa", wprowadzona rozporządzeniem, a czym innym jest "obowiązek wynikający bezpośrednio z przepisu prawa" albo "wynikający z decyzji", o jakich mowa w art. 3 § 1 u.p.e.a.

Upoważnienie do wydawania rozporządzeń ma umocowanie w art. 92 Konstytucji RP, zgodnie z którym rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jego wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W ramach zawartego w art. 15 § 5 u.p.e.a. upoważnienia do wydania rozporządzenia w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia wskazano organ właściwy do wydania rozporządzenia (minister właściwy do spraw finansów publicznych), zakres spraw przekazanych do uregulowania (określenie należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia) oraz wytyczne co do treści aktu (uwzględnienie kryterium celowości doręczenia upomnienia oraz potrzeby zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych). Ram tak wyznaczonego upoważnienia nie przekracza wskazanie w § 2 pkt 2 rozporządzenia należności w postaci "należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu". Jest oczywiste, że chodzi tu o należności, których egzekucję poprzedza postępowanie jurysdykcyjne, w którym strona ma prawo czynnego udziału i które kończy się decyzją administracyjną, która podlega doręczeniu stronie i która stanowi tytuł egzekucyjny dopiero po uzyskaniu przymiotu ostateczności. Egzekucja obowiązku wynikającego z takiego aktu jurysdykcji administracyjnej nie musi być poprzedzona upomnieniem, skoro zobowiązany miał prawo udziału w postępowaniu administracyjnym jako strona - znał więc zarówno wysokość określonej decyzją należności publicznoprawnej, jak i konsekwencje jej nieuiszczenia w razie uostatecznienia się orzeczenia. Niewątpliwie więc ujęcie tej należności w katalogu należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia uwzględniało kryterium celowości doręczenia upomnienia oraz potrzeby zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Przepisowi temu nie można więc zarzucić sprzeczności z delegacją ustawową, czy wykroczenia poza jej zakres (por. wyrok NSA z 9 lipca 2019 r., II FSK 2587/17).

Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Według art. 3 § 1 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów - albo w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Z kolei, jak stanowi art. 3a u.p.e.a. w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 o.p. stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika.

Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odnosi się zatem do Ordynacji podatkowej zarówno w art. 2, jak i art. 3a. Jak zasadnie stwierdził sąd pierwszej instancji, wykładnia systemowa wewnętrzna wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że egzekucji administracyjnej podlegają w pierwszej kolejności podatki, opłaty i inne należności, gdy wynikają one z decyzji administracyjnej (art. 2 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 1). Natomiast art. 3a dopuszcza możliwość egzekwowania obowiązków na podstawie deklaracji lub zeznania podatkowego, gdy nie została wydana decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania.

Prawo podatkowe odróżnia dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych, tj. poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.) oraz poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W przypadku pierwszego rodzaju zobowiązań, nazywanych zobowiązaniami powstającymi z mocy prawa, to do podatnika należy obliczenie, zadeklarowanie zobowiązania i zapłata należnego podatku. Organy podatkowe mają natomiast obowiązek podjąć określone prawem działania, gdy stwierdzą, że podatnik nie wywiązuje się z nałożonych nań obowiązków lub wywiązuje się nieprawidłowo. W takim przypadku wydawana jest decyzja, o której mowa w art. 21 § 3 o.p., która ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego w określonej nią wysokości.

Jak wskazano powyżej, dochodzone od skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r., powstało z mocy prawa i zostało określone decyzją ostateczną Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 31 lipca 2020 r. Jest to obowiązek, o którym mowa w art. 2 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 1. Skoro obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług powstał z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu egzekucja administracyjna dotycząca tej należności mogła być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, zgodnie z przepisem § 2 pkt 2 rozporządzenia. Pomiędzy treścią § 2 pkt 2 rozporządzenia, a art. 3 § 1 u.p.e.a. nie zachodzi zatem sprzeczność, która uniemożliwiałaby prowadzenie egzekucji administracyjnej należności wynikającej z decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia.

Bezzasadny jest zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Jak wskazał WSA w Warszawie, w sprawie jako podstawę obowiązku prawidłowo wskazano decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, co spełniło wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Organ nie był zatem obowiązany do wskazywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług leżących u podstaw wydania tej decyzji. Niewątpliwie podanie przepisów wskazanych jako podstawa prawna decyzji wydanej w drugiej instancji nie naruszało prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia.

W konsekwencji w sprawie nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 8 § 1 oraz art. 7a § 1 k.p.a.

Prawidłowo sąd pierwszej instancji odniósł się również do zarzutów dotyczących możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego w okresie przewidzianym na złożenie skargi do sądu administracyjnego na decyzję będącą podstawą wystawienia tytułu egzekucyjnego oraz uniemożliwienia złożenia wniosku o udzielenie ulgi.

Zasadą wynikającą wprost z art. 6 § 1 u.p.e.a. jest zasada obligatoryjnego prowadzenia egzekucji administracyjnej (inaczej zasada prawnego obowiązku podjęcia odpowiednich kroków przez wierzyciela w celu wszczęcia egzekucji). Zgodnie z nią wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Oznacza to, iż w sytuacji niewykonania określonych obowiązków przez zobowiązanego wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2020 r., II FSK 629/20). Przyjmuje się, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, jeżeli obowiązek stał się wymagalny, a zobowiązany nie podjął działań do jego wykonania. Wskazać należy, że choć u.p.e.a. nie zawiera definicji pojęcia "uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku", to jednakże na podstawie całokształtu przepisów regulujących instytucje administracyjnego postępowania egzekucyjnego można uznać, że organ przystępuje do czynności mających na celu przymusowe wykonanie obowiązku ciążącego na zobowiązanym w każdym przypadku, gdy obowiązek jest wymagalny, a zobowiązany powstrzymuje się od jego wykonania. Przy czym za spełnienie obowiązku należy uznać jego wykonanie w całości, nie zaś częściowe jego wykonanie i podjęcie starań w celu realizacji tego obowiązku w przyszłości. Wykonalność aktu administracyjnego obejmuje bowiem wszystkie obowiązki określone przez właściwy organ administracyjny (por. wyroki NSA z: 18 listopada 2009 r., II OSK 1820/08; z 20 lutego 2018 r., I OSK 1988/17).

Jak podniósł skarżący, w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie upłynął jeszcze trzydziestodniowy termin do wniesienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 31 lipca 2020 r., będącą podstawą wystawienia tytułu egzekucyjnego, w oparciu o który zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. Fakt ten nie stanowi jednak o braku wymagalności obowiązku. Zgodnie z art. 128 o.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Stosownie do art. 239e o.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Wyjątkami od tej zasady - z których żaden nie miał miejsca w niniejszej sprawie - jest wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej przez organ podatkowy na podstawie art. 239f o.p., bądź też przez sąd administracyjny na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. Należy dodać, że w myśl art. 61 § 1 p.p.s.a. wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Jednocześnie przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. nie wskazuje terminu podjęcia czynności przez wierzyciela (organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem). Stąd, kierując się treścią art. 6 § 1a u.p.e.a., uznać należy, że ich podjęcie winno nastąpić bez zbędnej zwłoki. Stanowisko skarżącego dotyczące "przedwczesności" tytułu wykonawczego, jest zatem nieprawidłowe.

Po doręczeniu skarżącemu ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe dopuszczalne jest zatem wszczęcie postępowania egzekucyjnego i egzekucji, w szczególności organ nie ma podstaw oczekiwać na złożenie przez zobowiązanego wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte 31 sierpnia 2020 r., natomiast egzekucja została wszczęta 1 września 2020 r. Wniosek w sprawie odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2018 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w Pruszkowie 3 września 2020 r. Został on pozytywnie rozpatrzony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie z 24 września 2020 r. Wcześniej postanowieniem z 11 września 2020 r. zostało zawieszone postępowanie egzekucyjne w związku ze zgłoszonymi zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a.).

Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że taki przebieg zdarzeń nie naruszył praw skarżącego, gdyż dopiero wydanie pozytywnej decyzji w przedmiocie przyznania ulgi ma wpływ na dopuszczalność wszczęcia oraz kontynuowania postępowania egzekucyjnego. Natomiast samo złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie jest przesłanką odstąpienia od podjęcia przez wierzyciela działań wskazanych w art. 6 § 1 u.p.e.a. O ile złożenie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (np. o odroczenie terminu płatności) można uznać za sygnalizację ewentualnej gotowości do uregulowania danej należności w terminie późniejszym, o tyle dopiero pozytywne rozpatrzenie podania i wydanie pozytywnej dla podatnika decyzji w przedmiocie odroczenia terminu płatności podatku stanowi obligatoryjną przesłanką zawieszenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania egzekucyjnego. Złożenie wniosku o udzielenie ulgi w zapłacie należności podatkowej, nie oznacza automatycznie, że zobowiązanemu nie można przypisać uchylania się od wykonania obowiązku, a tym samym odmówić organowi egzekucyjnemu prawa do podjęcia czynności zmierzających do wyegzekwowania należności. Nieuiszczenie podatku w terminie płatności powoduje możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu egzekucyjnego może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Okoliczność złożenia wniosku o udzielenie ulgi nie stanowi podstawy do zgłoszenia zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Jedynie pozytywne rozstrzygnięcie wniosku zobowiązanego o udzielenie ulgi w spłacie należności może mieć wpływ na postępowanie egzekucyjne a nie sam fakt złożenia wniosku w tym przedmiocie. W przeciwnym wypadku oznaczałoby to, że zobowiązany mimo uchylania się od wykonania obowiązku mógłby skutecznie bronić się przed stosowaniem wobec niego środków egzekucyjnych składając różne wnioski o udzielenie ulg w spłacie należności. Wierzyciel w takim przypadku byłby pozbawiony możliwości dochodzenia realizacji obowiązku do czasu ostatecznego zakończenia wszystkich postępowań zainicjowanych przez zobowiązanego. Dlatego w orzecznictwie przyjmuje się, że samo złożenie przez zobowiązanego wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania nie ma wpływu na wymagalność zobowiązania ani nie powoduje niedopuszczalności egzekucji (por. wyroki NSA: z 19 listopada 2010 r., II FSK 1957/10, z 14 lipca 2016 r., II FSK 1637/14, z 7 grudnia 2016 r., II FSK 3197/14).

W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby w postępowaniu prowadzonym przez organy egzekucyjne doszło do naruszenia art. 1 Protokołu Nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (EKPCz) w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. W szczególności dokonana przez organy egzekucyjne wykładnia oraz zastosowanie przepisów § 2 ust. 2 rozporządzenia oraz art. 6 ust. 1 u.p.e.a. nie naruszały standardów konstytucyjnych, ani konwencyjnych. Uwzględniono rzeczywisty cel tych regulacji, organy nie naruszyły też zasady proporcjonalności tj. zakazu nadmiernej w stosunku do chronionej wartości ingerencji w sferę praw i wolności jednostki. Podejmowane przez organy kroki w celu zastosowania środków egzekucyjnych, w związku z uchylaniem się zobowiązanego od wykonania obowiązku, były nieodzowne i proporcjonalnie wyważone.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podnoszono, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, do których zalicza się zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdanie drugie tego przepisu dotyczy sytuacji, gdy w wyniku uwzględnienia skargi, sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji i przewiduje, że uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Uwzględniając powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy konstrukcyjne uzasadnienia: przedstawia stan sprawy przyjęty za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, prezentuje zarzuty skargi, wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. W szczególności sąd dokonał wykładni § 2 pkt 2 rozporządzenia, prawidłowo stwierdził również, że przepis ten znajdował zastosowanie w niniejszej sprawie. WSA wskazał jednoznacznie, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko te podzielił Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Jolanta Sokołowska Bogusław Dauter Jacek Pruszyński