Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 96/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lipca 2006 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 96/05

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], w której określono "A" spółka z o.o. z siedzibą w T. za styczeń 1999 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 31.840,00 zł. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania, tj. 4.250,00 zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce ustalono, iż na podstawie faktury VAT z dnia 6 stycznia 1999 r. wystawionej przez "B" s.c. w G., zakupiła ona na potrzeby biura kalendarze książkowe w ilości 99 sztuk, o wartości brutto 2.174,04 zł. Ponieważ średnioroczne zatrudnienie w spółce w 1999 r. wynosiło 17 osób, to uznano, iż rodzaj i ilość zakupionego towaru wskazuje na fakt zakupu i przeznaczenie kalendarzy na cele reprezentacji i reklamy, a zatem spółka winna opodatkować te towary.

Nadto stwierdzono, że w rejestrze zakupu dotyczącym środków trwałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną spółka ujęła i wykazała w deklaracji VAT-7 za styczeń 1999 r., podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 31 grudnia 1998 r. w kwocie 13.775,25 zł, wystawionej przez "C" R.G. w W., za sprzedaż samochodu ciężarowego marki RENAULT LAGUNA 1,8 KAT.

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych u wystawcy faktury ustalono, że samochód został zakupiony przez firmę "C" jako samochód osobowy na podstawie faktury VAT z dnia 29 grudnia 1998 r. od firmy "D" spółka z o.o. z W. Na powyższej fakturze znajduje się zapis, z którego wynika, że samochód osobowy posiada wydane przez Ministerstwo Komunikacji świadectwo homologacji Nr 807-37 z dnia 8 czerwca 1998 r. Samochód osobowy został zarejestrowany w dniu 30 grudnia 1998 r., a w dniu następnym Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów w [...] wydała zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz opis zmian przeprowadzonych w pojeździe, w którym stwierdza, że nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu z osobowego na ciężarowy, wskutek zamontowania przegrody bagażowej oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej. Wystawca faktury firma "C" nie posiada świadectwa homologacji stwierdzającego, że sprzedany samochód jest samochodem ciężarowym.

Organ podatkowy ustalił też, że po dokonaniu zakupu od firmy "C" spółka "A" dokonała rejestracji samochodu w Urzędzie Miejskim, który wydał dowód rejestracyjny pojazdu, określając w nim rodzaj samochodu jako ciężarowo-uniwersalny.

Biorąc uwagę poczynione w trakcie kontroli i czynności sprawdzających ustalenia, jak również uwzględniając wyjaśnienia i pisma podatnika, a także dowód z przesłuchania świadka R.G., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 31 grudnia 1998 r., gdyż potwierdzała ona czynności dla pozoru, mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego i wydał w tym zakresie decyzję z dnia [...].

Od decyzji tej, pełnomocnik podatnika złożył w dniu 22 grudnia 2003 r. odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, stawiając szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Zarzucono organowi podatkowemu naruszenie art. 24b Ordynacja podatkowa poprzez błędne jego zastosowanie, gdyż przepis ten wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. i nie mógł mieć zastosowania do zobowiązań podatkowych powstałych przed tą datą. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacja podatkowa poprzez nie powołanie pełnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, gdyż nie powołano się na przepisy Kodeksu cywilnego. Zdaniem odwołującego się organ podatkowy naruszył też art. 83 § 1 i art. 58 § 1 kodeksu cywilnego w związku z art. 24b Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię tych przepisów. W okolicznościach faktycznych sprawy, nie było podstaw do stwierdzenia pozorności czynności prawnej (art. 83 § 1 k.c.), a organ podatkowy nie wskazał z jakim przepisem ustawy jest sprzeczna umowa sprzedaży (art. 58 § 1 k.c.). Podniesiono zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, o czym świadczy zdaniem strony sprzeczność pomiędzy ustaleniami organu podatkowego a jego rozstrzygnięciem. Zarzucono Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie przepisu art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.), poprzez wydanie decyzji wbrew urzędowej wykładni i interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów, co stanowi też naruszenie art. 120 i art. 121 § l Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń sprzecznych z zebranymi w sprawie dokumentami urzędowymi bez przeprowadzenia postępowania dowodowego przeciwko treści tych dokumentów, organ podatkowy naruszył art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Postawiono również zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zbadanie przez organ podatkowy okoliczności faktycznych wskazanych wcześniej przez organ odwoławczy.

W zakresie ustaleń organu podatkowego dotyczących zakupionych przez spółkę kalendarzy pełnomocnik spółki stwierdził, iż brak jest dowodu na to, iż zawierały one treści reklamowe, bądź miały cechy "towaru reprezentacyjnego", a nadto zatrudnienie w spółce było wyższe od przyjętego przez organ podatkowy, bowiem 24 osoby były zatrudnione na podstawie umowy o pracę a 8 osób było zatrudnionych na podstawie więcej niż jedna umowy zlecenia.

W odpowiedzi na zawiadomienie organu odwoławczego o możliwości wypowiedzenia się w kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego, strona w dniu 2 listopada 2004 r. wniosła żądanie uzupełnienia materiałów w sprawie oraz pismo stanowiące uzupełnienie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nadto w dniu 29 listopada 2004 r. wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie uzupełnienia dowodów poprzez przesłuchanie świadków w osobach leasingobiorców pojazdów samochodowych oraz rzeczoznawców techniki samochodowej i pracowników okręgowych stacji diagnostycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W zakresie zarzutu dotyczącego zakupionych przez spółkę kalendarzy organ odwoławczy stwierdził, iż zarówno ze średniorocznego zatrudnienia w spółce w 1999 r., jak i z ich dobrej jakości i ceny wynika, że zostały przeznaczone na cele reprezentacji i reklamy.

Organ odwoławczy uznał, iż w sprawie nie mają zastosowania powołane przez organ pierwszej instancji przepisy art. 24b Ordynacji podatkowej i § 54 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w ramach przysługujących mu uprawnień, dokonał zmiany podstawy prawnej przez zastosowanie w sprawie spółki "A" przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W ocenie organu odwoławczego, dokonane przeróbki samochodu nie powodują zmiany jego kwalifikacji, gdyż zgodnie z homologacją jest to samochód osobowy i dlatego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu samochodu. Według organu dowód rejestracyjny pojazdu jest dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu, natomiast nie może stanowić podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych.

Odnosząc się do urzędowej interpretacji Ministra Finansów zawartej w piśmie z dnia 29 stycznia 2002 r. organ odwoławczy stwierdził, iż jednym z warunków - wymienionych w tej interpretacji - do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup przerobionego samochodu jest wykorzystywanie tego samochodu w prowadzonej działalności, przy czym charakter tej działalności wymaga posiadania samochodu ciężarowego. Prowadząc działalność polegającą na wynajmie samochodów podatnik nie spełnia tego warunku i ta okoliczność wyłącza zastosowanie w jego sprawie interpretacji Ministra Finansów.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydając swoją decyzję nie naruszył przepisów zawierających zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w pismach spółki z 2 listopada 2004 r. i z 29 listopada 2004 r. organ odwoławczy stwierdził, iż nie są one zasadne, gdyż organ podatkowy nie kwestionuje faktu dokonania przeróbek w przedmiotowym samochodzie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku złożonej pismem z dnia 4 stycznia 2005 r. pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zmianę podstawy materialnoprawnej decyzji organu pierwszej instancji, co w konsekwencji doprowadziło do rażącego naruszenia dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 ustawy i wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa - art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy; naruszenie przepisu art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, w szczególności poprzez nie uwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej urzędowej interpretacji prawa wydanej przez ministra Finansów, co doprowadziło do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z nabycia samochodów ciężarowych oraz do bezpodstawnego obciążenia strony dodatkowym zobowiązaniem podatkowym oraz odsetkami za zwłokę, co doprowadziło do powstania szkody u podatnika; naruszenie art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranymi w sprawie dokumentami urzędowymi bez przeprowadzenia postępowania dowodowego przeciwko treści tych dokumentów, a co za tym idzie sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co stanowi również naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne ich zastosowanie.

W skardze powtórzono argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji ( z wyjątkiem zarzutu dotyczącego zakupionych przez spółkę kalendarzy), a nadto uzasadniając zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego stwierdzono, że organ odwoławczy utrzymując decyzję organu pierwszej instancji i zmieniając podstawę prawną "orzekł co do istoty sprawy" w sytuacji, gdy nie posiadał takiego uprawnienia. Takim rozstrzygnięciem organ odwoławczy zmienił całkowicie zakres rozpatrywanej sprawy, zmieniając tym samym jej charakter przedmiotowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, a nadto za chybiony uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, podniesiony w związku ze zmianą podstawy prawnej wydanej decyzji.

Na rozprawie w dniu 4 lipca 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 31 grudnia 2004 r.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów w zakresie zarzuconym w skardze. Sąd nie stwierdził też innego niż wskazane w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w takim stopniu, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Z treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ termin płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. przypadał w lutym tego roku, to termin przedawnienia tego zobowiązania liczony zgodnie z przytoczonym przepisem od końca roku 1999, upływał z dniem 31 grudnia 2004 r.

Sąd stwierdza, iż zarówno decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], jak i utrzymująca ją w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zostały wydane i doręczone przez upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania. Wskazać należy, iż zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie istnieją rozbieżne poglądy, co do tego czy przed upływem terminu przedawnienia należy wydać obie decyzje, czy wystarczy wydanie decyzji organu pierwszej instancji, ale nie mają one znaczenia w rozpatrywanej sprawie.

Mając na względzie dyspozycję cytowanego powyżej art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd nie stwierdza również, aby nastąpiło przedawnienie w zakresie prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, bowiem art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej przewiduje pięcioletni termin do doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Przepis ten wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003 r., a zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy znowelizowane.

Nie jest zasadny też kolejny zarzut skargi, dotyczący naruszenia jednej z zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z tą zasadą, każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji poprzez rozpoznanie wniesionego przez stronę odwołania.

Sąd pragnie wskazać pogląd wyrażony w wyroku WSA z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt SA/Sz 2273/03 (publ. Biuletyn Skarbowy 2005/4/30), iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc, ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do postawionego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika wyjątkowość stosowania kasacji przez organa odwoławcze i niedopuszczalność wykładni rozszerzającej w tej kwestii. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym instytucji postępowania dodatkowego. Zatem decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki określone w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc wtedy, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone przez tenże organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2322/98, publ. LEX nr 53577).

Jeżeli organ administracji działający w trybie odwoławczym kwestionuje rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, przy czym nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i nie stwierdził potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, to ma obowiązek zastosować w swej decyzji instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy (wyrok NSA z dnia 28 grudnia 1995 r., SA/Wr 2569/95, publ. LEX nr 27126).

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo uznał, iż stan faktyczny został ustalony w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy, a zatem brak jest podstaw do przekazania sprawy organowi pierwszej instancji i zastosował normę wynikającą z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu, iż organ odwoławczy naruszył przepisy procedury, ponieważ wydał zaskarżoną decyzję na innej podstawie prawnej niż organ pierwszej instancji, Sąd pragnie wskazać na pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu może korygować zarówno samo rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, a także usuwać błędy w zakresie prawnej podstawy rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2003 r., sygn. akt III SA 851/03, publ. Monitor Podatkowy 2004/5/44).

W świetle powyższego należy uznać, iż w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo określił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, to w ramach przysługujących mu uprawnień procesowych mógł dokonać korekty polegającej na wskazaniu w swoim rozstrzygnięciu właściwego przepisu prawa. Mimo zmiany materialnoprawnej podstawy, sprawa podmiotowo i przedmiotowo pozostała tożsama, gdyż jej przedmiotem nadal pozostało pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup samochodu.

W powoływanym przez stronę skarżącą piśmie z dnia 29 stycznia 2002 r. wydanym na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skierowanym do izb i urzędów skarbowych, Minister Finansów wskazując na konieczność respektowania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez niego prawa, dokonał urzędowej interpretacji prawa w zakresie dotyczącym samochodów osobowych przerobionych w okresie do dnia 1 stycznia 2001 r. przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, w odniesieniu do przepisów art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy VAT. Za osoby uprawnione do odliczania podatku VAT z tytułu zakupu samochodu osobowego, przerobionego na samochód ciężarowy uznane zostały osoby, które spełniały jednocześnie trzy przesłanki;

1/ nabyły samochód osobowy w okresie do dnia 1 stycznia 2001 r., który został przerobiony na samochód ciężarowy, co zostało stwierdzone stosownym wpisem do dowodu rejestracyjnego tego samochodu;

2/ samochód ten jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym charakter tej działalności wymaga posiadania samochodu ciężarowego;

3/ przeróbki samochodu, uprawniające do zaliczenia samochodu jako ciężarowy zostały faktycznie dokonane.

W piśmie tym skazano także, iż osobami uprawnionymi do odliczenia podatku VAT są również osoby, które użytkują samochód na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, jasny jest cel jaki przyświecał Ministrowi Finansów przy wydawaniu tej urzędowej interpretacji prawa, jednak należy uznać, iż formułując przedstawione powyżej wymogi, nie dawał on wszystkim podatnikom nieograniczonego prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie spełnia ona wszystkich wymogów wymienionych w przedstawionym powyżej piśmie. Zdaniem Sądu bowiem, charakter prowadzonej przez skarżącą działalności nie wymaga posiadania samochodu ciężarowego, w znaczeniu o jakim mowa w cytowanym piśmie. Działalność w zakresie świadczenia usług leasingowych nie polega na bezpośrednim wykorzystywaniu samochodów ciężarowych w tej działalności, lecz na odpłatnym oddawaniu do używania samochodów różnego rodzaju – osobowych i ciężarowych - zależnie od potrzeb leasingobiorcy, wynikających z charakteru jego działalności.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie stwierdza, aby organy podatkowe naruszyły przepis art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej nie stosując w stosunku do strony skarżącej urzędowej interpretacji wynikającej z pisma Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r.

Zasadnie organy podatkowe zastosowały przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 31 grudnia 1998 r., dokumentującej zakup samochodu RENAULT LAGUNA 1,8 KAT. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w szeregu wyrokach sądu administracyjnego, iż o tym, czy samochód jest samochodem osobowym czy też innym samochodem decyduje świadectwo homologacyjne ( wyrok NSA w Warszwie z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 360/04, publ. Przegląd Podatkowy 2005/4/57; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 października 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 712/01, niepubl.)

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranymi w sprawie dokumentami urzędowymi bez przeprowadzenia postępowania dowodowego przeciwko treści tych dokumentów. Jak stwierdził bowiem NSA w wyroku z dnia 21 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1765/99 (publ. LEX nr 47159) w postępowaniu podatkowym dowód rejestracyjny, pojmowany jako decyzja administracyjna, nie wiązał organu podatkowego w ścisłym tego słowa znaczeniu jako tzw. prejudykat, lecz był elementem stanu faktycznego, który ten organ winien był uwzględniać przy wydawaniu decyzji podatkowej. Dowód rejestracyjny był w swej treści zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu, tj. że pojazd ten spełniał warunki techniczne. Kwestia, czy był on typem pojazdu osobowego czy ciężarowego, była w tym przypadku tylko elementem stanu faktycznego, od którego zależała rejestracja i która to kwestia nie została zastrzeżona do wyłącznej kompetencji organu rejestracyjnego. Organ podatkowy nie był w rezultacie związany z zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem co do tego, czy dany pojazd jest typem samochodu osobowego czy też ciężarowego. Ustalenie takie mogło zaś nastąpić na podstawie zobiektywizowanych i gromadzonych informacji technicznych, oraz kwalifikacji danego typu pojazdu przez jego producenta. Takimi "danymi" było niewątpliwie świadectwo homologacji.

Należy zatem uznać, iż organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dowodu rejestracyjnego pojazdu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zgromadziły materiał dowodowy i dokonały zgodnej z prawem jego oceny, która jest oceną swobodną i nie ma cech dowolności. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowały odpowiednie przepisy prawa materialnego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.