Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1634/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 4, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 451/19 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w L. (obecnie: D. sp. z o.o. w likwidacji w L.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 7 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od D. sp. z o.o. w likwidacji w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 9.888 (słownie: dziewięć tysięcy osiemset osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 8 lipca 2020 r., I SA/Lu 451/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez D. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca", "Spółka") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 7 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że decyzją z 7 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 13 grudnia 2018 r. określającą Spółce reprezentowanej przez zarządcę przymusowego w osobie A. C. - zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 587.570 zł, określając jednocześnie skarżącej wysokość tego zobowiązania w kwocie 357.570 zł. Skarżąca zgodnie z aktem notarialnym z 12 lutego 2013 r. sprzedała niezabudowaną działkę gruntu położoną w L.. Sprzedaż ta została dokonana na rzecz C. sp. z o. o. z siedzibą w K. i udokumentowana fakturą. W ocenie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tej działki gruntu, gdyż sprzedawcą była osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Zdaniem organu pierwszej instancji, skarżąca błędnie w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. wykazała tę transakcję sprzedaży jako zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." w brzmieniu obowiązującym w momencie dokonywania transakcji.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. W tym kontekście wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", kończył się z upływem 31 grudnia 2018 r. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji doszło do jego zawieszenia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W kontekście tego twierdzenia wskazano na: zarządzenie zabezpieczenia z 23 września 2015 r. wraz z dowodem doręczenia przesyłki w trybie awizowania; zawiadomienie z 28 września 2015 r. o zajęciu zabezpieczającym rachunku bankowego Spółki; postanowienie organu pierwszej instancji z 7 września 2016 r. w sprawie uchylenia zabezpieczenia prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 23 września 2015 r. i zawiadomienie o uchyleniu zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego Spółki z 28 września 2015 r.; zarządzenie zabezpieczenia z 28 grudnia 2018 r. doręczone zarządcy przymusowemu – A. C. w tej samej dacie. Organ dodał przy tym, że postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zgodził się z organem pierwszej instancji co do tego, że sprzedaż działki przez Spółkę nie podlega zwolnieniu podatkowemu ustanowionemu w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., bowiem przedmiotem tej transakcji był teren budowlany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że organ podatkowy dotychczas nie wykazał zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, zarządzenie zabezpieczenia wystawione 23 września 2015 r. przez organ zostało skierowane do Spółki i po dwukrotnym awizowaniu zwrócone organowi pierwszej instancji, prowadzącemu postępowanie zabezpieczające, jako niepodjęte w terminie. Nie zostało ono doręczone ustanowionemu już wówczas zarządcy przymusowemu, czyli stronie w znaczeniu formalnym. Tym samym zarządzenie zabezpieczenia z 23 września 2015 r. – jako niedoręczone – nie weszło do obrotu prawnego. Zatem, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych z punktu widzenia przesłanek zawieszenia czy następnie przerwy biegu terminu przedawnienia, po przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Ponadto, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie, postanowieniem z 7 września 2016 r., "uchylił zabezpieczenie" prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 23 września 2015 r. z uzasadnieniem, że Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, decyzją z 25 sierpnia 2016 r., uchylił decyzję, która była podstawą tego zabezpieczenia. Kolejne zarządzenie zabezpieczenia z 28 grudnia 2018 r. – jak wynika z dokonanych w nim zapisów – zarządca przymusowy otrzymał w tej samej dacie. Niemniej jednak zostało ono wystawione na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, którą organ uchylił z powodu niezgodności z prawem materialnym dotyczącym powiązań na gruncie art. 32 u.p.t.u.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarządzenie zabezpieczenia z 28 grudnia 2018 r. wystawione na podstawie decyzji organu pierwszej instancji niezgodnej z prawem i z tego powodu uchylonej przez organ nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w dalszej kolejności nie mogło prowadzić do przekształcenia w przyszłości zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne ze skutkiem w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji w analizowanym postępowaniu, po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji z 13 grudnia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w decyzji z 7 maja 2019 r. samodzielnie rozstrzygnął istotę sprawy w instancji odwoławczej stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., co - zgodnie z treścią tego przepisu – przede wszystkim oznacza, że najpierw doszło do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z powodu jej niezgodności z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że w żadnym z analizowanych zarządzeń zabezpieczenia organ nie był uprawniony wiązać skutków w postaci bezpośrednio zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013 r., a pośrednio z upływem czasu jego przerwania w wyniku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zarządzenia zabezpieczenia z 23 września 2015 r. i 28 grudnia 2018 r. nie zostały wystawione na podstawie decyzji wydanej w trybie art. 33 O.p. w zw. z art. 155 i art. 155a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz.314 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.e.a.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że na obecnym etapie analizowanej sprawy organ skoncentrował swoją uwagę wyłącznie na jednej z przesłanek tamujących bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i uczynił to nieprawidłowo, bowiem z pominięciem literalnego brzmienia art. 154 § 6 u.p.e.a., jego systemowych związków z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz argumentów prawnych przyjętych w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FPS 5/17 oraz I FPS 8/13) na gruncie skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Na przedstawione wyżej orzeczenie organ, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie lub uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznania skargi i jej oddalenia, a także zasądzenia na rzecz organu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez wyjście poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona i wkroczenie swoimi ocenami prawnymi w sprawę nową do tej, która była przedmiotem postępowania podatkowego i wydanej w nim decyzji, a dotyczącej postępowania zabezpieczającego i zastosowania art. 154 § 6 u.p.e.a., podczas gdy zasada niezwiązania granicami skargi nie oznacza, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowany przez uprawniony podmiot;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 233 § I pkt 2 lit. a), art. 233 § 2 O.p. oraz w zw. z art. 154 § 6 u.p.e.a. polegające na:

- błędnym przyjęciu, że organ odwoławczy nie wykazał zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej spółki z tytułu VAT za luty 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., ponieważ zarządzenie zabezpieczenia z dnia 28 grudnia 2018 r. wystawione na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, w zakresie której organ odwoławczy wydał decyzję reformatoryjną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy Sąd nie zakwestionował prawidłowości wystawienia oraz skutecznego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia przed upływem terminu przedawnienia;

- błędnym przyjęciu, w oparciu o 154 § 6 u.p.e.a., że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o której mowa w tym przepisie, dotyczy również decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), podczas gdy przepis ten znajduje zastosowanie tylko w przypadku wydania decyzji z art. 233 § 2 O.p., ponieważ tylko wtedy dochodzi do wydania nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona reprezentowana przez zarządcę przymusowego w osobie A. C., wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W piśmie z 28 września 2022 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania przed Naczelnym Sadem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zarówno pełnomocnik organu podatkowego jak i pełnomocnik Spółki podtrzymali swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w jej podstawach kasacyjnych zarzuty okazały się zasadne.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy oceny zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym z żadnym z zarządzeń zabezpieczenia występujących w sprawie organ podatkowy nie był uprawniony wiązać skutków w postaci bezpośrednio zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013 r., a pośrednio z upływem czasu jego przerwania w wyniku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Innymi słowy, istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia czy decyzja reformatoryjna organu podatkowego drugiej instancji, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, stanowiącej podstawę wydania zarządzenia zabezpieczenia, może powodować odstąpienie od ogólnej zasady dotyczącej przedawnienia zobowiązań podatkowych, zawartej w art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zaś do art. 70 § 6 pkt 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Biegnie on dalej od dnia następnego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu lub zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p.). Zgodnie zaś z art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Według art. 154 § 1 u.p.e.a. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: - brak płynności finansowej zobowiązanego, - unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, - dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, - niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Zgodnie zaś z § 6 tego przepisu zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji.

W tym miejscu wskazać należy, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., wydał decyzję, w której uchylił decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 13 grudnia 2018 r. określającą Spółce zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 587.570 zł, określając jednocześnie skarżącej wysokość tego zobowiązania w kwocie 357.570 zł. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. ma zastosowanie wówczas, gdy organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, w związku z wniesieniem przez stronę odwołania, rozstrzyga sprawę merytorycznie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, że uchylenie orzeczenia określającego wysokość należności pieniężnej objętej tytułem wykonawczym i zastąpienie jej decyzją reformatoryjną określającą nową wysokość tej należności, skutkuje koniecznością sporządzenia przez wierzyciela zmienionego tytułu wykonawczego. Skoro w ramach postępowania wymiarowego organ odwoławczy wydał decyzję reformatoryjną, a nie kasacyjną, to co do zasady możliwa i zgodna z prawem jest aktualizacja tytułu wykonawczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 stycznia 2016 r., II FSK 3242/13; z 3 października 2018 r., II FSK 2732/16, z 11 marca 2020 r., II FSK 1047/18 oraz II FSK 1048/18, CBOSA).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie sytuacja prawna wykreowana przez decyzję reformatoryjną organu odwoławczego nie jest adekwatna do sytuacji określonej w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17, CBOSA, w której mowa jest o decyzji kasacyjnej wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie przesądza o istocie sprawy administracyjnej, lecz jest ostatnim aktem wydanym w toku instancji, który w inny sposób kończy postępowanie. Decyzja organu odwoławczego wydana w oparciu o art. 233 § 2 O.p. nie kształtuje stosunku materialnoprawnego, lecz stanowi przeszkodę dla ukształtowania tego stosunku wydanym wcześniej rozstrzygnięciom organu pierwszej instancji, uniemożliwiając im uzyskanie przymiotu ostateczności. Następstwem wydania decyzji kasacyjnej jest powrót sprawy na drogę postępowania przed organem pierwszej instancji. Po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p., sprawa wraca do poprzedniego stanu sprawy (sprawy w toku) i postępowanie przed organem pierwszej instancji toczy się od początku. Odmienny charakter prawny ma natomiast decyzja wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Jest to bowiem decyzja rozstrzygająca sprawę podatkową co do jej istoty, która w gruncie rzeczy koryguje wymiar podatku dokonany przez organ pierwszej instancji.

Z treści uchwały I FPS 5/17 nie wynika zatem, jak błędnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że zgodnie ze standardami konstytucyjnymi decyzja organu pierwszej instancji naruszająca prawo, także materialne i z tego powodu uchylona stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. nie stanowi legalnej podstawy zarządzenia zabezpieczenia, w następstwie zawieszenia, a po przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można podzielić w tym zakresie stanowiska WSA, zgodnie z którym co do zasady decyzja organu pierwszej instancji uchylona z powodu naruszenia prawa materialnego, a więc tym samym działanie organu podatkowego pozbawione przymiotu legalności, w demokratycznym państwie prawnym nie może uzasadniać odstąpienia od ustawowej reguły z art. 70 § 1 O.p., polegającej na przedawnieniu zobowiązań podatkowych.

Dodać należy, że istotnym elementem argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionej w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały (I FPS 5/17) jest przywrócenie domniemania prawidłowości deklaracji złożonej przez podatnika i wykazanego w niej podatku do zapłaty. Tego rodzaju konsekwencje nie występują jednak w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej oraz orzeczenia co do istoty sprawy przez organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. W takiej sytuacji organ odwoławczy tylko koryguje wysokość zobowiązania podatkowego określoną przez organ podatkowy pierwszej instancji (tak m.in. w wyroku NSA z 29 stycznia 2020 r., I GSK 2014/19, CBOSA).

Dodać należy, że w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, natomiast decyzja podatkowa określa jego wysokość oraz stanowi podstawę do prowadzenia egzekucji. Decyzja reformatoryjna wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w istocie nie neguje zasadności określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, lecz jedynie dokonuje jego swoistej korekty. W konsekwencji decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i określająca zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości stanowi merotoryczne rozstrzygnięcie modyfikujące rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w odniesieniu do zobowiązania, które powstaje z mocy samego prawa. Modyfikacja ta wiąże się z nieprawidłowością decyzji pierwszoinstancyjnej co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Podsumowując, za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 2 O.p. oraz w zw. z art. 154 § 6 u.p.e.a. polegające na błędnym przyjęciu, że organ odwoławczy nie wykazał zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., ponieważ zarządzenie zabezpieczenia z 28 grudnia 2018 r. wystawione na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, w odniesieniu do której organ odwoławczy wydał decyzję reformatoryjną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz błędnym przyjęciu, w oparciu o 154 § 6 u.p.e.a., że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o której mowa w tym przepisie, dotyczy również decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., podczas gdy przepis ten znajduje zastosowanie tylko w przypadku wydania decyzji z art. 233 § 2 O.p., ponieważ tylko wtedy dochodzi do wydania nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponownie podkreślić należy, że zarówno uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, jak i uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17, dotyczą sytuacji, która nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Nie można zaakceptować stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zgodnie z którym " z punktu widzenia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia interpretowanych w zgodzie ze wzorcami konstytucyjnymi należy postawić znak równości między naruszeniem procedury podatkowej, które doprowadziło organ odwoławczy do zastosowania art. 233 § 2 O.p. oraz naruszeniem prawa materialnego, skutkującym z kolei sięgnięciem przez organ odwoławczy do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.".

W konsekwencji za zasadny uznać należało zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznał natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wyjście poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. może być uzasadniony, jeżeli sąd nie zauważy lub nie weźmie pod uwagę niewskazanego w skardze naruszenia lub niezastosowania istotnego dla sprawy przepisu prawnego albo pominie ważną okoliczność faktyczną. Chodzi zatem o takie sytuacje, które wskazują na to, że w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku, względnie gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy zarzuty bądź powołała dowody, które zostały przez sąd wojewódzki pominięte (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r., III OSK 2548/21, CBOSA). Jak wskazano w wyroku NSA z 3 listopada 2021 r., II OSK 2094/19, CBOSA, w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ, co próbował uczynić organ podatkowy wnoszący skargę kasacyjną przy pomocy argumentacji zawartej na str. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, ponownie rozpoznając sprawę, będzie zobowiązany wziąć pod uwagę powyższe stanowisko dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

s. A. Jakimowicz s. M. Niezgódka – Medek s. A. Cudak