Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1707/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9, art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku do towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] określił Z. W. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (test jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") za miesiące od lipca do grudnia 2010 r.

Organ I instancji wyjaśnił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą F(1) począwszy od 10 maja 2010 r. Przedmiotem działalności był transport drogowy towarów. Skarżący został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Dokonano również rejestracji skarżącego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W toku kontroli podatkowej poprzedzającej wszczęcie postępowania podatkowego ustalono, że skarżący nie posiadał w 2010 r. żadnych koncesji ani zezwoleń umożliwiających świadczenie usług w zakresie drogowego przewozu towarów na terenie kraju i poza nim. Skarżący w działalności prowadzonej w 2010 r. wykorzystywał dwa ciągniki marki [...], zakupione w dniu 30 czerwca 2010 r. od F(1) P. W. oraz ciągniki siodłowe stanowiące własność tego podmiotu. Do dnia zakończenia kontroli, tj. do 29 kwietnia 2013 r., zakupione od F(1) P. W. ciągniki siodłowe nie zostały przerejestrowane. Skarżący w prowadzonej działalności wykorzystywał również zakupiony w dniu 31 lipca 2010 r. od [...] Z. R. ciągnik samochodowy marki [...]. Pojazd został zarejestrowany na skarżącego. Organ I instancji zaznaczył również, że skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników na umowę o pracę. Pojazdami kierowali kierowcy zatrudnieni w firmie F(1) P. W. W kontrolowanych dokumentach zakupowych nie stwierdzono żadnych faktur potwierdzających świadczenie przez skarżącego usług.

W zakresie podatku należnego za III kwartał 2010 r., wyjaśniono, że skarżący dokonał rozliczenia dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju na wartość netto [...] zł. Część faktur dokumentujących te czynności została objęta decyzją z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], wydaną z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Na wskazaną kwotę składały się usługi transportowe, dla których miejscem świadczenia było głównie terytorium Niemiec. Warunkiem wykonania usługi transportowej ze strony zlecającego każdorazowo jest posiadanie przez zleceniobiorcę m. in. odpowiednich koncesji i zezwoleń na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy, których to skarżący nie posiada. Firmą, której zlecono wykonanie usług transportowych jest przeważnie F(1) P. W. Na listach przewozowych CMR jako przewoźnik przeważnie figuruje F(1). W odniesieniu do danych dotyczących ciągników siodłowych i naczep wykorzystywanych do wykonania usług występują sprzeczności pomiędzy zleceniem, listem CMR i fakturą. Brak zatem możliwości ustalenia na podstawie tych dokumentów, jakim faktycznie środkiem transportu zostały wykonane sporne usługi. W wystawionych fakturach skarżący posługiwał się ponadto osobistym rachunkiem bankowym. W fakturach wystawionych komputerowo wskazano nr telefonu oraz faksu zgłoszony w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] przez P. W. Wystawione przez skarżącego faktury są opatrzone imieniem i nazwiskiem P. W..

W odniesieniu do podatku należnego za III kwartał 2010 r. z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju wskazano, że skarżący zadeklarował dostawę towarów oraz świadczenie usług w tym zakresie na łączną wartość netto [...] zł, z której wynikał podatek należny w kwocie [...] zł. Również część wystawionych przez podatnika faktur w tym zakresie została objęta decyzją z dnia [...] marca 2012 r., nr [...]. Na listach ładunkowych, protokołach z rozładunku samochodu liniowego oraz kartach dyspozycji miejscowej jako przewoźnik figuruje F(1) P. W.

W odniesieniu do rozliczenia podatku naliczonego za III kwartał 2010 r. zastrzeżono, że skarżący rozliczył faktury za usługi lub towary refakturowane przez podmiot powiązany z nim osobowo, tj. F(1) P. W. Do kontroli nie przedłożono jednak żadnych umów dotyczących refakturowań ani kserokopii faktur źródłowych na zakup usług lub towarów przez przedsiębiorstwo F(1) P. W. Ponadto do kontroli przedłożono fakturę VAT wystawioną przez tego kontrahenta z tytułu refakturowania, której nie zaewidencjonowano w rejestrze zakupów.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] co do rozliczenia przez skarżącego podatku należnego za IV kwartał 2010 r. podniósł takie same zastrzeżenia jak przy rozliczeniu za poprzedni okres.

Co do podatku naliczonego za IV kwartał 2010 r. wskazano, że w deklaracji za ten okres rozliczono nabycia pozostałych (nie zaliczonych do środków trwałych) towarów i usług na łączną wartość netto [...] zł z podatkiem VAT w kwocie [...] zł. Skarżący wykazał również podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług refakturowanych przez podmioty z nim powiązane. Do kontroli nie przedłożono jednak żadnych umów dotyczących wskazanego refakturowania ani kopii faktur źródłowych. Skarżący dokonał również rozliczenia faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. o wartości netto [...] zł z podatkiem VAT w kwocie [...] zł. Faktura została wystawiona przez F(1) P. W. za wynajem samochodów i naczep w okresie od lipca do grudnia 2010 r. Zapłatę kwoty wynikającej z tejj faktury udokumentowano dowodami KW, w których zapisano, że przekazane kwoty stanowią zaliczki na poczet usług. Do kontroli przedłożono również faktury VAT, których nie zaewidencjonowano w rejestrach sprzedaży za III i IV kwartał 2010 r.

Organ I instancji po omówieniu przebiegu postępowania w sprawie stwierdził, że każdorazowym warunkiem wykonania usługi transportowej ze strony zlecającego było posiadanie przez zleceniobiorcę odpowiednich koncesji i zezwoleń na wykonywanie zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. Tymczasem skarżący do dnia zakończenia kontroli podatkowej, jak również w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, nie przedłożył żadnych koncesji i zezwoleń. Przedsiębiorstwo skarżącego i przedsiębiorstwo P. W. posługiwały się tą samą firmą F(1) oraz wspólnym adresem. Jedynym elementem pozwalającym na odróżnienie przedsiębiorstwa ojca od przedsiębiorstwa syna jest NIP. Skarżący powinien na fakturach VAT zamieścić swoje imię i nazwisko. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] wiedział o tym obowiązku, bowiem w druku VAT-R podał pełną nazwę swojego przedsiębiorstwa. Siedzibą przedsiębiorstwa skarżącego w 2010 r. była nieruchomość położona w M(1), przy ul. U(1) [...]. Tabor wykorzystywany przez skarżącego faktycznie korzystał z bazy transportowej położonej w M(2), przy ul. U(2) [...]. Skarżący zeznał, że korzystał z miejsca postoju położonego w M(2), przy ul. U(2) [...], ale krótko. Powyższemu przeczą jednak zeznania kierowców M. K. i K. M., że firma skarżącego miała miejsce postojowe w M(2). Skarżący w 2010 r. wykonywał usługi transportowe taborem samochodowym stanowiącym własność firmy P. W., oraz ciągnikiem samochodowym marki [...] o nr. rej. [...]należącym do skarżącego. Skarżący nie przedłożył jednak umowy dzierżawy, na podstawie której użytkowano pojazdy należące do firmy jego syna. Organ I instancji włączył do akt umowę poddzierżawy z dnia 10 maja 2010 r. zawartą pomiędzy P. W. a skarżącym. W ocenie organu I instancji twierdzenia skarżącego, że wykorzystywane w działalności ciągniki były jego własnością oraz twierdzenie, że ciągniki te były następnie własnością syna są sprzeczne. Zaznaczono również, że skarżący twierdzi, że nie przerejestrował ciągników na swoje nazwisko, ponieważ zostały zajęte przez komornika. Zeznania ta świadczą w ocenie organu I instancji, że skarżący nie był ich właścicielem, a zajęcie pojazdów przez komornika, oznacza, że były one we władaniu P. W. Skarżący nie posiada poza fakturą żadnego dowodu na uiszczenie czynszu należnego z tytułu dzierżawy pojazdów. Zapłata w formie gotówki i płatności realizowane niezgodnie z danymi wynikającymi z faktur budzą więc wątpliwości. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] faktyczna zapłata czynszu nie miała miejsca, a przedłożone dokumenty wystawiono w celu potwierdzenia wypożyczenia pojazdów od P. W. Jednocześnie wskazano, że usługi wykonywano przy wykorzystaniu kierowców będących pracownikami P. W. oraz skarżącego. Zwrócono uwagę, że twierdzenia skarżącego, że umowa dzierżawy dotyczyła również pracowników są niezgodne z treścią umowy. Również z opisu faktury z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] wynika, że dotyczyła ona wyłącznie czynszu za wynajem samochodów i naczep. Z przedłożonych not księgowych wystawionych przez P. W. z tytułu refakturowania usług wynajmu pracowników także nie wynika, ilu pracowników wynajęto na rzecz skarżącego. Twierdzenie skarżącego, jakoby płacił czynsz P. W. z tytułu "wynajmu" pracowników nie znajduje odzwierciedlenia w przedłożonej do kontroli dokumentacji.

Organ I instancji nie zgodził się z poglądem skarżącego, że fakt regulowania przez kontrahentów faktur oraz brak problemów w tej dziedzinie świadczy o świadomości kontrahentów, kto wykonał dla nich usługę. Dowodem na to, że większość kontrahentów traktowała oba przedsiębiorstwa jako jedno o nazwie F(1) jest fakt, że większość z nich kierowała zlecenia transportowe do przedsiębiorstwa P. W., a po otrzymaniu faktury od przedsiębiorstwa skarżącego nadal kierowała zlecenia do firmy P. W. Świadek W. K. był przekonany, że właścicielem firmy F(1) w M(1), był skarżący. Jednak wiek skarżącego nie odpowiada wiekowi osoby opisanej przez świadka. Ponadto skarżący zeznał, że nie zajmuje się pocztą elektroniczną, nie mógł więc kontaktować się z tym świadkiem. Również z zeznań M. P. wynika, że firma F(1) w M(1) była dla niego jednym przedsiębiorstwem, w którym zmienił się właściciel. Zlecenia transportowe wystawione przez świadka do połowy października 2010 r. były kierowane do P. W., albo na zleceniu podawano firmę F(1) bez innych danych. W zleceniach tych skarżący występuje zaś obok innych osób jako kierowca. W pozostałym okresie, tj. od połowy października 2010 roku do końca grudnia 2010 r., zlecenia są wystawione na rzecz F(1) z NIP skarżącego bądź też ogólnie na F(1) gdzie skarżący również występuje jako kierowca. Natomiast na wszystkich listach ładunkowych, protokołach z rozładunku samochodu liniowego oraz kartach dyspozycji miejscowej jako przewoźnik figuruje F(1) P. W. Omawiany świadek zeznał również, że to skarżący był właścicielem firmy F(1) przy czym w pierwszym okresie współpracy, tzn. w momencie kiedy samochody zostały oddane do dyspozycji F(2) sp. z o.o. kontaktowano się z P. W. W ocenie organu I instancji skarżący nie mógł być jednak właścicielem firmy F(1) w okresie kiedy oddano tabor do dyspozycji F(2) sp. z o.o. Skarżący nie prowadził bowiem w tym okresie działalności gospodarczej. Świadek zeznał również, że nie wie kiedy miała miejsce zmiana właściciela firmy F(1), ale po zmianie właściciela zlecenia transportowe były przekazywane skarżącemu. Natomiast dyspozycje i szczegóły transportu były przekazywane skarżącemu bądź bezpośrednio kierowcom. Zlecenia transportowe były kierowane przez świadka do przedsiębiorstwa skarżącego od połowy października 2010 r. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] zeznania omawianego świadka są jednak niewiarygodne. Wyjaśniono również, że przedsiębiorstwo skarżącego nie posiada i nie prowadzi żadnego podręcznego warsztatu związanego z bieżącą obsługą użytkowanych pojazdów. Każdorazowo w fakturach wystawionych komputerowo wskazano nr telefonu stacjonarnego i faksu zgłoszony w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] przez firmę P. W. Faktury VAT wystawiane w przedsiębiorstwie skarżącego były wystawiane i podpisywane w okresie od 01 lipca 2010 r. do 10 października 2010 r. przez P. W. Z faktur dokumentujących zakupy od P. W. wynika, że sposób numeracji faktur dokumentujących sprzedaż w obu firmach jest identyczny. W fakturach sprzedaży, ujętych w rozliczeniu podatku należnego za III i IV kwartał 2010 r. skarżący posługiwał się osobistym rachunkiem bankowym.

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący w 2010 r. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych. Skarżący zapytany przez kontrolujących czym zajmuje się w firmie F(1) odpowiedział, że wszystkie sprawy załatwia pełnomocnik, on natomiast wykonuje zawód kierowcy. To pełnomocnik skarżącego określiła czynności, które miały być rzekomo wykonywane przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Pełnomocnik wyprzedziła również wypowiedź skarżącego dotyczącą miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, okoliczności związanych z pozyskiwaniem zleceń oraz obsługiwaniem poczty elektronicznej. W późniejszych zeznaniach skarżący już bardziej orientował się w prowadzonej działalności, przy czym i tak nie pamiętał o podstawowych czynnościach związanych z działalnością prowadzoną w 2010 r. Skarżący zeznał początkowo, że nie zawarł pisemnych umów z synem na dzierżawę ciągników i naczep użytkowanych. Skarżący zeznał, że umowa z początku była ustna a potem pisemna. Z umowy poddzierżawy zawartej pomiędzy skarżącym a jego synem wynika, że została ona zawarta w dniu 10 maja 2010 r., a więc z dniem rozpoczęcia przez skarżącego działalności.

W ocenie organu I instancji skarżący nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej zarejestrowanej na własne nazwisko pod firmą F(1), firmując jedynie działalność prowadzoną przez syna P. W. Oznacza to, że skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług i nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem faktury wykazujące ten podatek nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu. W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] skarżący nie świadczył usług transportowych, zatem nie powstał po jego stronie obowiązek podatkowy. Jednakże z uwagi na treść art. 108 ust. 1 ustawy o PTU skarżący zobowiązany jest do zapłaty kwot VAT wykazanych w wystawionych fakturach.

Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w całości.

Decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] zarzucono:

I) naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, w szczególności:

– art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU – poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w okresie III oraz IV kwartału skarżący nie prowadził działalności gospodarczej (w szczególności działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych);

– art. 86 ust. 1 ustawy o PTU – poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanych przez niego zakupów (w oparciu o stosowne dokumenty księgowe - faktury VAT), w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;

– art. 108 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU – poprzez ich wadliwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że wystawione przez skarżącego faktury z okresu od lipca do grudnia 2010 r., są fakturami co do których brak jest prawa do odliczenia na ich podstawie podatku naliczonego, a tym samym by istniał po stronie podatnika obowiązek zapłaty wskazanego w nich podatku;

II) przepisów prawa procesowego, które ma istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, w szczególności:

– art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez brak wskazania w treści decyzji, w części zawierającej "rozstrzygnięcie" zawarte w punkcie 2 sentencji, jakich faktur VAT wystawionych przez podatnika dotyczy naliczenie dokonane w tymże rozstrzygnięciu;

– art. 210 § 4 O.p. – poprzez braki w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegające na braku oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a jedynie przytoczenie wynikających z nich treści, w tym kontekście podniesiono, że organ ocenił jedynie nieliczne dowody, jednak zaniechał wskazania, które z nich uznaje za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmawia i z jakich przyczyn, przez co nie sposób stwierdzić, w jakim zakresie na jakich dowodach organ poczynił ustalenia, które przyjął za podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia;

– art. 191 O.p. – poprzez pominięcie w trakcie czynionych ustaleń istotnych materiałów dowodowych;

– art. 187 § 1 O.p. – poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, z uwagi na zaniechanie przesłuchania pozostałych, nieprzesłuchanych w toku niniejszego postępowania kierowców, którzy wykonywali przewozy na zlecenie podatnika, w związku z pozostawaniem tychże kierowców do dyspozycji podatnika, w ramach prowadzonej przez niego działalności transportowej, jak również nieprzesłuchanie kontrahentów podatnika (których dane wynikają bezpośrednio z dokumentacji księgowej, którą dysponuje organ) i poprzestanie jedynie na przesłuchaniu dwóch kontrahentów, ponadto w toku postępowania podatkowego wielokrotnie organ I instancji odwołuje się do osoby P. W., który również nie został w toku postępowania kontrolnego przesłuchany, co w świetle ustaleń czynionych przez organ I instancji wydaje się być znacznym brakiem w zakresie pozyskiwania (w ramach oficjalności postępowania dowodowego) wszelkich istotnych informacji koniecznych dla poczynienia właściwych ustaleń;

III) nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że:

– podatnik nie wykonywał działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług przewozu, mimo tego, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że to właśnie podatnik dzierżawił sprzęt oraz pracowników innego przedsiębiorcy by ci świadczyli w ramach tej działalności na jego rzecz usługi;

– warunkiem wykonywania działalności w zakresie przewozu konieczne jest posiadanie koncesji (z uwagi na fakt, iż posiadanie koncesji jest wymagane, jednak w zakresie podatkowym istotne jest jedynie to czy dane usługi były świadczone rzeczywiście, ewentualne braku formalne - koncesyjne, nie wypływają na prawa i obowiązki podatkowe konkretnego podmiotu), jak również "firmowego" rachunku bankowego (gdzie mikroprzedsiębiorca jest zwolniony z obowiązku posiadania takiego rachunku - art. 61 O.p. w zw. z art. 104 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 220 poz. 1447 ze zm. – dalej w skrócie: "u.s.d.g."));

– 90% zleceń przewozowych wystawiana była na P. W., gdy z analizy dokumentacji wynika, że większość zleceń wystawiana była na działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnik;

– na fakturach VAT oraz dokumentach przewozowych występują znaczne niezgodności w zakresie wskazanych na nich numerów rejestracyjnych pojazdów wykonujących przewóz (ze zgromadzonej dokumentacji wynika, iż istnieją jedynie nieliczne omyłki w tym zakresie, a ustalenie organu I instancji jest całkowicie niezasadne);

– podpis na fakturach, co do których osobą upoważnioną do ich wystawiania był P. W., a tych, do których wystawienia uprawniony był skarżący występuje taki sam podpis (brak jest na to dowodu, a twierdzenie takie wymaga posiadania wiedzy specjalnej z zakresu analizy pisma, którą organ nie dysponuje);

– istnieje konieczność zawierania umowy dzierżawy sprzętu biurowego na piśmie, w szczególności między przedsiębiorcami;

– podatnik nie wydawał poleceń służbowym kierowcom wykonującym przewozy w zakresie prowadzonej przez niego działalności.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] października 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego, z formalnego punktu widzenia, mimo pewnych braków, należałoby uznać skarżącego za podatnika VAT. W tym kontekście wskazano na czynności związane z zarejestrowaniem się jako podatnik VAT czynny, założeniem rachunku firmowego, wskazaniem przedmiotu działalności, przyjęciem do używania określonych pojazdów oraz zakupem ich. Cały szereg okoliczności wyklucza jednak rzeczywiste prowadzenie przez skarżącego samodzielnej działalności gospodarczej. Poza formalną rejestracją działalności i formalnym zawarciem umów nic nie wskazuje na faktyczne prowadzenie przez skarżącego działalności zajmującej się transportem drogowym. Za organem I instancji zwrócono uwagę na brak licencji na zarobkowe wykonywanie transportu drogowego. Skarżący nie zatrudniał również żadnych pracowników, mogąc jedynie na podstawie zawartej umowy korzystać z pracowników zatrudnionych u syna. Ponadto pojazdy rzekomo zakupione od syna do dnia zakończenia kontroli nie zostały przerejestrowane na firmę skarżącego. Odnośnie dzierżawy pojazdów wskazano, że zgodnie z fakturami miesięczny czynsz wynosił [...] zł, a nie jak przewidywała umowa [...] zł, faktury należało przy tym wystawiać za trzymiesięczne okresy, nie zaś – tak jak to uczyniono – za okres siedmiu miesięcy. Również odpłatność za użytkowanie sześciu ciągników, ośmiu naczep i pracę sześciu kierowców przyjęta w umowie jest nierealna, co świadczy o jej pozorności. Skarżący nie mając własnej bazy transportowej ponosił również koszty z tytułu użytkowania bazy transportowej syna (zakup soli drogowej czy usług odśnieżania placu w M(2)). Odnosząc się do not księgowych wystawionych przez P. W. za wynajem pracowników wskazano, że nie wiadomo jakiego okresu, jakiej kwoty oraz ilu kierowców one dotyczą. Podkreślono, że faktyczne otrzymanie przez P. W. wynagrodzenia z tego tytułu musiałoby skutkować powstaniem u niego obowiązku podatkowego oraz związanego z tym obowiązkiem wystawienia faktury VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] nie znajduje uzasadnienia fakt odliczenia przez skarżącego podatku z tytułu faktur dokumentujących zakup odzieży termoaktywnej, skoro nie najmowano żadnych kierowców. Wskazano również, że trudno uwierzyć aby przedsiębiorca faktycznie prowadzący działalność gospodarczą w skali wynikającej z wystawionych faktur nie posiadał własnego sprzętu biurowego, mebli czy też nie zatrudniał nikogo do wykonywania prac biurowych. Trudno uwierzyć w sytuację, że przedsiębiorca prowadzący rozległą działalność korzysta tylko z urządzeń należących do innego przedsiębiorcy, którego działalność prowadzona jest na jeszcze większą skalę i który z tych urządzeń też musiał korzystać. Skarżący nie posiada również umowy najmu pomieszczenia biurowego. Odnośnie faktur z tytułu refakturowania kosztów w ślad za organem I instancji wskazano, że nie zawierają one informacji na jakiej podstawie doszło do refakturowania jak również nie wskazują konkretnych kosztów. W obrocie gospodarczym zasadą jest ponadto, że każdy przedsiębiorca sam dokonuje zakupu towarów czy usług. Powyższe okoliczności w ocenie organu odwoławczego prowadzą do wniosku, że skarżący nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej lecz firmował cześć działalności swojego syna. Wobec powyższego stwierdzenia, niezasadne było też odliczanie podatku z pozostałych faktur zakupu. Zaznaczono również, że skarżący posługiwał się w wystawianych fakturach prywatnym rachunkiem bankowym. Dokumentami mającymi potwierdzać zapłatę przez skarżącego za nabyte towary bądź usługi są wyłącznie dowody KP, na których odbiór gotówki potwierdzał P. W. W ocenie organu II instancji wszelkie koszty nabycia towarów i usług ponosił P. W. a nie skarżący. Skarżący nie zakupił również od syna samochodów, co potwierdza brak ich przerejestrowania.

Powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] uprawnia do stwierdzenia, że skarżący nie prowadził samodzielnej działalności. Działalność skarżącego nie była żaden sposób obarczona ryzykiem ekonomicznym, z uwagi na brak rzeczywistego ponoszenia wydatków. W zdecydowanej większości zlecenia transportowe były adresowane na P. W., albo w zleceniach tych ogólnie wskazywano firmę F(1). Tylko w kilku przypadkach zlecenia były adresowane na skarżącego. Z uwagi na powyższe trudno zgodzić się, że skarżącym, że jako zleceniobiorcę omyłkowo wskazano P. W. Również jako wykonawcę wskazywano P. W. albo F(1) z NIP skarżącego, bądź też ogólnie F(1) ze wskazaniem danych kierowcy, gdzie skarżący w wielu przypadkach występował jako kierowca. W żadnym z dokumentów z kontrolowanego okresu nie podano pełnych danych skarżącego, lecz dane P. W. Powyższe świadczy, że skarżący nie mógł być samodzielnym przewoźnikiem.

Zaznaczono również, że jedynym elementem pozwalającym odróżnić przedsiębiorstwo skarżącego od przedsiębiorstwa P. W. jest NIP. Zupełnie niezrozumiały jest przypadek wystawiania faktur sprzedaży przez skarżącego gdy przyjmującym zlecenie transportowe i przewoźnikiem wskazanym w liście przewozowym CMR jest P. W. Niezrozumiały jest też fakt, że faktury sprzedaży wystawiane przez skarżącego podpisywał P. W. oraz to, że należności wynikające z tych faktur kierowano na rachunek skarżącego. Mając powyższe na uwadze podzielono pogląd organu I instancji w świetle którego skarżący nie był podatkiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU z uwagi na co nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podzielono również pogląd organu I instancji w świetle którego faktury VAT zakupu jak i sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z uwagi na brak rzeczywistego zakupu jak i dokonywanie zakupów, które dotyczyły działalności P. W. Wystawione przez skarżącego faktury sprzedaży również uznano za nie potwierdzające faktycznego świadczenia usług.

Odnosząc się do zarzutu nie odniesienia się do art. 86 ust. 11 ustawy o PTU wskazano, że przepis ten nie miał zastosowania, bowiem reguluje jedynie termin odliczania podatku naliczonego. Wbrew twierdzeniu skarżącego każdy przedsiębiorca ma obowiązek posiadania firmowego rachunku bankowego, a obowiązek taki wynika z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. Za nietrafne uznano również zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ustawy o PTU wskazując ponownie, że skarżący nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej pozorując jedynie jej wykonywanie. Za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i art. 210 § 4 O.p. W sentencji decyzji organu I instancji wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia, objęte nim zobowiązania ze wskazaniem okresu oraz jego wysokości. Rozstrzygnięcie to koresponduje z uzasadnieniem decyzji. Faktury stanowiące podstawę określenia podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy o PTU wskazano szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji poddał analizie cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Stwierdzono także, że ocena dowodów, na których oparto rozstrzygnięcie sprawy dokonana została w sposób obiektywny z uwagi na co za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania P. W. wskazano, że skarżący nie wnosił o przesłuchanie wskazanej osoby. Zaznaczono również, że w zakresie podatku skarżącego od towarów i usług za II kwartał 2010 r., wydane zostały ostateczne decyzje podatkowe utrzymane w mocy orzeczeniami sądów administracyjnych.

Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 19 października 2016 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się:

I) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów:

a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU – poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w okresie III oraz IV kwartału skarżący nie prowadził działalności gospodarczej (w szczególności działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług transportowych);

b) art. 86 ust. 1 ustawy o PTU – poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanych przez niego zakupów (w oparciu o stosowne dokumenty księgowe - faktury VAT), w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;

c) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU – poprzez ich wadliwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że wystawione przez skarżącego faktury z okresu od lipca do grudnia 2010 r. są fakturami co do których brak jest prawa do odliczenia na ich podstawie podatku naliczonego, a tym samym by istniał po stronie podatnika obowiązek zapłaty wskazanego w nich podatku;

II) naruszenie przepisów prawa procesowego podatkowego, które ma istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, w szczególności naruszenie:

a) art. 191 O.p. – poprzez pominięcie w trakcie czynionych ustaleń istotnych materiałów dowodowych;

b) art. 187 § 1 O.p. – poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, z uwagi na zaniechanie przesłuchania pozostałych, nieprzesłuchanych w toku niniejszego postępowania kierowców, którzy wykonywali przewozy na zlecenie podatnika, w związku z pozostawaniem tychże kierowców do dyspozycji podatnika, w ramach prowadzonej przez niego działalności transportowej, jak również nieprzesłuchanie kontrahentów podatnika (których dane wynikają bezpośrednio z dokumentacji księgowej, którą dysponuje organ) i poprzestanie jedynie na przesłuchaniu dwóch kontrahentów, ponadto w toku postępowania podatkowego wielokrotnie organ I instancji odwołuje się do osoby P. W., który również nie został w toku postępowania kontrolnego przesłuchany, co w świetle ustaleń czynionych przez organ I instancji wydaje się być znacznym brakiem w zakresie pozyskiwania (w ramach oficjalności postępowania dowodowego) wszelkich istotnych informacji koniecznych dla poczynienia właściwych ustaleń;

III) nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że:

a) podatnik nie wykonywał działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług przewozu, mimo tego, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że to właśnie podatnik dzierżawił sprzęt oraz pracowników innego przedsiębiorcy by ci świadczyli w ramach tej działalności na jego rzecz usługi;

b) warunkiem wykonywania działalności w zakresie przewodu konieczne jest posiadanie koncesji (z uwagi na fakt, iż posiadanie koncesji jest wymagane, jednak w zakresie podatkowym istotne jest jedynie to czy dane usługi były świadczone rzeczywiście, ewentualne braku formalne - koncesyjne, nie wypływają na prawa i obowiązki podatkowe konkretnego podmiotu), jak również "firmowego" rachunku bankowego (gdzie mikroprzedsiębiorca jest zwolniony z obowiązku posiadania takiego rachunku - art. 61 O.p. w zw. z art. 104 u.s.d.g.);

c) 90% zleceń przewozowych wystawiana była na P. W., gdy z analizy dokumentacji wynika, że większość zleceń wystawiana była na działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnik;

d) na fakturach VAT oraz dokumentach przewozowych występują znaczne niezgodności w zakresie wskazanych na nich numerów rejestracyjnych pojazdów wykonujących przewóz (ze zgromadzonej dokumentacji wynika, iż istnieją jedynie nieliczne omyłki w tym zakresie, a ustalenie organu I instancji jest całkowicie niezasadne);

e) podpis na fakturach, co do których osobą upoważnioną do ich wystawiania był P. W., a tych, do których wystawienia uprawniony był skarżący występuje taki sam podpis (brak jest na to dowodu, a twierdzenie takie wymaga posiadania wiedzy specjalnej z zakresu analizy pisma, którą organ nie dysponuje);

f) istnieje konieczność zawierania umowy dzierżawy sprzętu biurowego na piśmie, w szczególności między przedsiębiorcami;

g) podatnik nie wydawał poleceń służbowym kierowcom wykonującym przewozy w zakresie prowadzonej przez niego działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocena zgodności z prawem poddanej sądowej kontroli decyzji, niezależnie od zarzutów skargi wymaga w pierwszej kolejności rozważenia kwestii przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Prawidłowe zastosowanie przytoczonego przepisu wymaga ustalenia terminu płatności zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 103 ust. 2 ustawy o PTU, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za III i IV kwartał 2010 r. upływał odpowiednio z dniem 31 grudnia 2015 r. oraz 31 grudnia 2016 r. Zasadniczy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada, powstałych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU – z uwagi na termin płatności podatku określony w art. 103 ust. 1 tego aktu – upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., przy czym zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2016 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do postanowień art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 06 listopada 2015 r. (doręczonym dnia 09 listopada 2015 r.) poinformował skarżącego, że w dniu 28 października 2015 r. na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego za okres od lipca do grudnia 2010 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Co do zobowiązań podatkowych skarżącego za III i IV kwartał 2010 r. zastosowano odpowiednio w dniach 5 stycznia 2011 r. oraz 16 maja 2011 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Skarżący został zawiadomiony o zastosowaniu środków egzekucyjnych odpowiednio w dniach 21 stycznia 2011 r. oraz 23 maja 2011 r. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług odpowiednio za III i IV kwartał 2010 r. rozpoczął się na nowo odpowiednio z dniem 22 stycznia 2011 r. oraz 24 maja 2011 r., upływając odpowiednio z dniem 22 stycznia 2016 r. oraz z dniem 24 maja 2016 r. W trakcie ponownego biegu terminu przedawnienia doszło do jego zawieszenia wobec wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Skoro termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych nie upłynął, konieczne staje się rozważenie istoty zawisłego przed sądem sporu.

Zgodnie z art. 15 ustawy o PTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Przytoczone regulacje stanowią implementację postanowień dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr 347 poz. 1 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 9 akapit pierwszy powołanego aktu, "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. W doktrynie wskazuje się, że samodzielność czy też niezależność podejmowanych działań jest jednym z zasadniczych warunków dla uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy 112. Definicja działalności gospodarczej pomimo szerokiego zakresu, przewiduje pewne warunki, których ustanowienie było niezbędne do tego, aby za podatników VAT mogli zostać uznani tylko profesjonalni uczestnicy obrotu gospodarczego – generalnie rzecz ujmując: przedsiębiorcy. Celem wprowadzenia warunku niezależności jest ograniczenie kręgu podatników tylko do podmiotów, które podejmują działalność na własny rachunek i własne ryzyko [tak: K. Lewandowski, P. Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz. Warszawa 2012, komentarz do art. 9, dostępny w bazie danych Legalis]. W orzecznictwie TS wskazuje się, że ponoszenie ryzyka związanego z działalnością gospodarczą przez inny podmiot wyklucza istnienie samodzielnej działalności gospodarczej [tak: wyrok TS z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 pkt 37, orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. Aby stwierdzić, że działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze [tak: wyrok TS z dnia 12 października 2016 r., C-340/15 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo]. Za nieuzasadniony należy więc uznać zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU. Status podatnika podatku od towarów i usług uwarunkowany jest samodzielnym prowadzeniem działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skargi kluczowego znaczenia dla przypisania statusu podatnika VAT nie ma jedynie faktyczne wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przywołany przepis ustanawia prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednak prawo to przysługuje jedynie podatnikowi podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia zafakturowanego podatku VAT związane jest zasadniczo z faktyczną realizacją czynności podlegającej opodatkowaniu, a korzystanie z tego prawa nie obejmuje podatku VAT, który jest należny, na podstawie art. 203 dyrektywy 112, wyłącznie ze względu na to, że został on wyszczególniony na fakturze [tak: wyrok TS z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11 pkt 34]. Odpowiednikiem cytowanego przepisu na gruncie ustawy o PTU jest art. 108 ust. 1, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Osoby wystawiające fakturę są zobowiązane z tytułu podatku VAT wykazanego na tej fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT [por.: wyrok TS z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-138/12 pkt 22 – 24]. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego powstanie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU nie jest uzależnione od posiadania przez podmiot wystawiający fakturę statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Odniesienie się do zarzutów niezastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz zarzutu wadliwego zastosowania art. 108 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1ustawy i zarzutu błędnego przyjęcia, że skarżący nie prowadził działalności gospodarczej wymaga w pierwszej kolejności oceny, czy ustalenia faktyczne przyjęto z zachowaniem reguł postępowania podatkowego. Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W świetle art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14]. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Należy stwierdzić, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji nie naruszono reguł procedury podatkowej. W szczególności nie naruszono zasady prawdy materialnej, poprawnie ustalając stan faktyczny sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, że wykonywanie działalności w dziedzinie transportu drogowego wymaga posiadania licencji. Tymczasem skarżący do dnia zakończenia kontroli podatkowej nie uzyskał licencji Starosty [...] na zarobkowe wykonywanie krajowego transportu drogowego ani licencji Ministra Infrastruktury na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego. O braku prowadzenia przez skarżącego samodzielnej działalności gospodarczej świadczy dobitnie korzystanie z zaplecza technicznego i osobowego P. W. Skarżący w dniu 30 czerwca 2010 r. nabył od P. W. dwa samochody ciężarowe. W dniu 31 lipca 2010 r. nabyto zaś jeden ciągnik siodłowy od [...] Z. R. Jedynie wskazany ostatnio pojazd został przerejestrowany na nazwisko skarżącego. Pojazdy rzekomo zakupione od syna skarżącego do dnia zakończenia kontroli podatkowej nie zostały przerejestrowane. Trafnie zwrócono również uwagę na istotne nieprawidłowości w dokumentacji skarżącego związanej z rzekomo dzierżawionymi przez niego od P. W. pojazdami oraz pracownikami. Skarżący przedstawił jedynie jedną fakturę zbiorczą, za okres od czerwca do grudnia 2010 r. o wartości netto [...] zł dokumentującą zakup usług najmu pojazdów – samochodów i naczep. Wraz z fakturą przedłożono siedem dowodów KW na łączną kwotę [...] zł mających potwierdzać zapłatę należności z tej faktury. W świetle omawianej faktury miesięczny czynsz dzierżawny wynosił [...] zł, a nie jak przewidywała umowa [...] zł. Zgodnie z zawartą umową faktury należało wystawiać w okresach trzy miesięcznych, a nie jak to uczyniono za okres 7 miesięcy. Przedłożone przez skarżącego trzy noty księgowe po [...] zł każda, wystawione przez P. W. za wynajem pracowników nie wskazują jakiego dotyczą okresu oraz ilu i jakich kierowców. Dokumentacja skarżącego nie zawierała innych dowodów potwierdzających najem pracowników. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie przemawia za przyjęciem, że skarżący dzierżawił sprzęt oraz pracowników innego przedsiębiorcy. Skarżący nie przedstawił również dowodów bezspornie świadczących o faktycznym poniesieniu przez niego ciężaru czynszu. Zgodnie art. 22 ust. 1 u.s.d.g., dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz (pkt 1) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (pkt 2). Przytoczony przepis nakłada na przedsiębiorcę obowiązek regulowania należności na rzecz innego przedsiębiorcy za pośrednictwem rachunku bankowego. Powołany przez skarżącego przepis art. 61 O.p. w zw. z art. 104 u.s.d.g. dopuszcza jedynie możliwość zapłaty przez mikroprzedsiębiorcę podatku w gotówce. Przywołane przepisy nie uchylają wynikającego z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. obowiązku przedsiębiorców rozliczania się za pośrednictwem rachunku bankowego. Skarżący nie pamiętał kwoty ustalonego z synem czynszu za dzierżawę pojazdów. Nie pamiętał też, na jakich zasadach syn przekazywał mu zlecenia i na podstawie których zleceń w 2010 r. świadczył usługi transportowe. Nie pamiętał również, kto w 2010 r. sporządzał dokumentację i kto wystawiał faktury, jak również na jakich zasadach zatrudniano kierowców. Skarżący nie pamiętał, kto w tamtym czasie wydawał kierowcom polecenia, kto dysponował pojazdami, w jaki sposób ustalona była kwota czynszu za dzierżawę ciągników i naczep. Skarżący nie wiedział również, czy dokonywał płatności tego czynszu. Skarżący nie wiedział, w jakim okresie został otwarty rachunek w F(3) podawany na fakturach sprzedaży oraz czy pozostaje on jego jedynym posiadaczem. Bardziej precyzyjne wyjaśnienia złożono dopiero na piśmie z dnia 05 maja 2014 r.

Za fikcyjnością prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej przemawia również brak zaplecza technicznego w postaci własnego sprzętu biurowego, mebli i pracowników administracyjnych. Skarżący nie posiadał również umowy najmu pomieszczenia biurowego. Otrzymane przez skarżącego faktury wystawione w związku z refakturowaniem kosztów nie zawierają żadnych informacji wskazujących na podstawę dokonywania tych czynności. Faktury te nie wskazują również jakimi konkretnie kosztami obciążono skarżącego. O jedynie pozornym prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej świadczy również posługiwanie się w tej działalności prywatnym rachunkiem bankowym, niezgłoszonym we właściwym Urzędzie Skarbowym. Zobowiązania skarżącego regulowano jedynie w formie gotówkowej, zatem brak jest dowodów, że koszty te były w rzeczywiści ponoszone z majątku skarżącego. Twierdzenia organu podatkowego kwestionujące rzeczywiste prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej znajdują również uzasadnienie w dokumentacji związanej ze świadczonymi rzekomo przez skarżącego usługami. W zdecydowanej większości zleceń jako przewoźnika wskazywano P. W. lub firmę F(1) bez podania danych właściciela. Na kilkaset zleceń jedynie w kilku przypadkach wskazano skarżącego. W żadnym ze zleceń i w żadnym dokumencie CMR nie wskazano pełnych danych skarżącego. Na pieczęci firmowej skarżącego podana jest jedynie firma F(1) (identyczna jak w przypadku P. W.). Firmy skarżącego i P. W. posługiwały się tym samym adresem, a jedynym odróżniającym je elementem był NIP. Skarżący w wystawianych na jego nazwisko fakturach podawał również nr telefonu P. W..

W ocenie Sądu wskazane powyżej okoliczności rozważone we wzajemnej łączności przemawiają za przyjęciem, że skarżący firmował jedynie część działalności gospodarczej P. W. Za gołosłowny należy uznać zarzut nieprawidłowego przyjęcia, że 90% przedstawionych zleceń przewozowych było wystawionych na P. W. podczas gdy w ocenie skarżącego z analizy dokumentacji wynika, że większość zleceń wystawiana była na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Skarżący na poparcie stawianego zarzutu nie przedłożył żadnego zestawienia mogącego podważać prawidłowe ustalenia organów podatkowych zobrazowane w załącznikach do protokołu z kontroli podatkowej. Za równie gołosłowny należy uznać zarzut kwestionujący kto podpisywał wystawione na nazwisko skarżącego faktury. Dane osoby podpisującej faktury wynikają z wyraźnych adnotacji naniesionych obok własnoręcznego podpisu. Faktury na firmę skarżącego wystawiał i podpisywał P. W., wskazany jako osoba upoważniona. Dopiero od faktury z dnia 10 października 2010 r., nr [...] w miejscu osoby upoważnionej do wystawienia faktury widnieje imię i nazwisko skarżącego. Jednak własnoręczny podpis jest identyczny z widniejącym na wcześniej wystawionych fakturach. Wbrew twierdzeniom skargi w uzasadnieniu poddanego sądowej kontroli rozstrzygnięcia nie wskazano na konieczność zawierania umowy dzierżawy sprzętu biurowego na piśmie, w szczególności między przedsiębiorcami. Niezawarcie przez skarżącego umowy stanowiło jedynie jedną z wielu okoliczności świadczących o fikcyjnym charakterze prowadzonej przez niego rzekomo działalności.

Za niezasługujący na uwzględnienie należy uznać zarzut pominięcia istotnych materiałów dowodowych oraz zarzut braku wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez zaniechanie przesłuchania części kierowców, kontrahentów oraz P. W. Organ podatkowy nie powinien uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przesłanki z art. 188 O.p. nie są spełnione, czyli gdy okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie ma znaczenia dla sprawy albo/i została wystarczająco stwierdzona innym dowodem [por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2014 r., I GSK 541/12]. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu pozwalał na wydanie zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia bez konieczności dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w sposób niebudzący wątpliwości wynikają okoliczności istotne dla oceny samodzielnego prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej. Ustalono powiązania pomiędzy skarżącym a P. W., posługiwanie się przez te osoby tą samą firmą i tym samym zapleczem technicznym oraz prowadzenie działalności gospodarczej pod tym samym adresem. Trafnie wskazano również, że przedłożona przez skarżącego dokumentacja związana z realizacją usług transportowych i brak uprawnień do jej wykonywania świadczy o fikcyjności działalności skarżącego. Za bezcelowe należało uznać dalsze prowadzenie postępowania dowodowego. Zamierzonego skutku nie może również wywrzeć zarzut bezpodstawnego przyjęcia, że skarżący nie wydawał poleceń służbowych kierowcom. Co prawda M. K. i K. M. potwierdzili, że w okresie od 01 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. byli zatrudnieni w F(1) P. W., ale oddelegowani do pracy u skarżącego. Świadkowie Ci zeznali, że dyspozycje były im wydawane przez skarżącego zastrzegając jednak, że dyspozycje te były częściej wystawiane przez spedytora. Biorąc pod uwagę również powiązania rodzinne pomiędzy skarżącym (ojcem) a P. W. (synem) nie sposób przyjąć, że samo wydawanie poleceń kierowcom zatrudnionym przez syna skarżącego świadczy o samodzielnym prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej. Z zeznań W. K. wynika, że zlecał on wykonanie usług transportowych firmie F(1) nie zwracając uwagi na NIP tego podmiotu. Świadek wręczał gotówkę Panu W., który był średniego wzrostu, lekko szpakowaty, w wieku około 45-50 lat. Świadek był przekonany, że to skarżący był właścicielem firmy F(1). Jednak przedstawiony przez niego opis nie odpowiada wiekowi skarżącego, lecz jego syna. Czynności związane z prowadzeniem firmy F(1) były zatem realizowane przez P. W., a skarżący firmował jedynie fragment jego działalności.

W tym stanie rzeczy zasadnie przyjęto, że skarżący nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej i nie mógł wykonać czynności skutkujących powstaniem podatku należnego na zasadach ogólnych. Wobec braku statusu podatnika nie przysługiwało mu również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu. Wystawienie przez skarżącego faktur sprzedaży skutkowało jednak powstaniem zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Należy stwierdzić, że w toku postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji zgromadzono obszerny materiał dowodowy w pełni uzasadniający wydanie zapadłego rozstrzygnięcia. Nie naruszono przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego. Skargę jako niezasadną należało zatem oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.").