Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 509/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. T. kwotę 1017 zł (słownie: jeden tysiąc siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 20 września 2016 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") przeprowadzono kontrolę podatkową wobec J. T. (dalej: "skarżąca"), prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami NUS postanowieniem z [...] lipca 2017 r. wszczął wobec skarżącej i S. T. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz określenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek za poszczególne kwartały 2012 r.

Decyzją z [...] stycznia 2018 r. NUS określił J. i S. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 1.643,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za IV kwartał 2012 r.

W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS"), decyzją z [...] maja 2018 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania NUS winien podjąć działania zmierzające do zebrania kompletnego materiału dowodowego umożliwiającego weryfikację ustaleń zaprezentowanych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydanych w stosunku do S. sp. z o.o. (dalej również: "spółka"), dotyczących wprowadzania do obrotu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

NUS decyzją z [...] września 2018 r. określił skarżącej i S. T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 1.643,00 zł, odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za IV kwartał 2012 r oraz umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za I kwartał 2012 r.

Skarżąca i S. T. złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie decyzji w całości. W odwołaniu podnieśli szereg zarzutów dotyczących przepisów postępowania oraz niewłaściwej interpretacji przepisów prawa materialnego. Odwołujący nie zgodzili się z zakwestionowaniem przez NUS prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu: wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez S. sp. z o.o., wydatków na zakup paliwa oraz wydatków na zakup materiałów do remontu lokalu w W., dokonanych w firmie Z. S. A.

Decyzją z [...] grudnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 9.900,00 zł przez ujęcie w tych kosztach fikcyjnych faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. Organ odwoławczy podał, że NUS jako dowody przyjął dokumenty zgromadzone w toku odrębnego postępowania kontrolnego i podatkowego. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2015 r. [...] wydanej wobec S. sp. z o.o. wynikało, że czynności podjęte w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej w ww. spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2012 r. i od stycznia do maja 2013 r., nie potwierdziły wykonania przez ww. spółkę na rzecz skarżącej czynności wskazanych w fakturach VAT:

nr [...] z 14 grudnia 2012 r. - usługi archiwizacji i porządkowania danych, jak również usługi odzyskania utraconych danych z uszkodzonego dysku, razem wartość netto 8.700 zł;

nr [...] z 21 grudnia 2012 r. - usługa instalacji sprzętu komputerowego, wartość netto 3.700 zł;

nr [...] z 21 grudnia 2012 r. - zakup jednego komputera przenośnego LENOVO 3k N200 z systemem operacyjnym za kwotę netto 2.900 zł oraz dwóch komputerów AMD wraz z monitorem LCD 17" i systemem operacyjnym za kwotę netto po 1.900 zł każdy.

Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że S. sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą tj. w okresie od września do grudnia 2012 r. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, natomiast refakturowała uprzednio zaewidencjonowane jako zakup "puste faktury". Wszystkie zakupy dokonane przez S. sp. z o.o. w okresie wrzesień-grudzień 2012 r. a następnie przefakturowane na rzecz innych podmiotów, pochodziły od trzech firm (A. sp. z o.o., E. sp. z o.o., R. sp. z o.o.). Ustalenia organów wskazywały, że żadna z tych spółek nie wykonywała dla S. sp. z o.o. usług archiwizacji danych i instalacji sprzętu komputerowego, które następnie zostały odsprzedane skarżącej. W ocenie DIAS, celem S. sp. z o.o. było wprowadzenie do obrotu fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Spółka nie zatrudniała pracowników, pomimo że była odpowiedzialna za wykonanie różnorodnych prac, wymagających specjalistycznego przygotowania i wykształcenia (np. archiwizacja danych czy odzyskiwanie utraconych danych z uszkodzonego dysku). Spółka (poza opłatami za telefon i najem lokalu) nie ponosiła tzw. kosztów pozostałych, nierozerwalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, takich jak zakup materiałów biurowych, kosztów użytkowania sieci internet, kosztów amortyzacji itp. Nie stwierdzono, aby spółka posiadała jakikolwiek majątek trwały. Nie ustalono też faktycznego miejsca prowadzenia działalności, a siedzibę spółka wskazała pod adresem wirtualnego biura. Pod adresami wirtualnych biur byli także zarejestrowani współpracujący ze spółką kontrahenci (A. sp. z o.o., E. sp. z o.o.). Spośród ww. kontrahentów spółka A. sp. z o.o., która wystawiła na rzecz S. sp. z o.o. faktury dokumentujące sprzedaż komputerów i usług informatycznych nie udzieliła żadnych informacji na temat faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Usługi rzekomo nabyte od spółki A. sp. z o.o., spółka S. sp. z o.o. miała odsprzedać do innego podmiotu, który okazał się także podmiotem fikcyjnym stworzonym w celu pozorowania rzeczywistej działalności. Ze spółką tą nie udało się nawiązać kontaktu. Jej działalność nosiła cechy działalności całkowicie fikcyjnej. E. sp. z o.o. wystawiła na rzecz S. sp. z o.o. faktury dokumentujące sprzedaż: usług wynajmu agregatu, usług cięcia stali i żelbetu, usług remontowych, płyty betonowej i narzędzi budowlanych. R. sp. z o.o. prowadziła działalność w zakresie handlu mrożonkami. Okoliczności te świadczyły o tym, że spółka S. sp. z o.o. nie mogła dokonać sprzedaży na rzecz skarżącej komputerów oraz usług informatycznych, gdyż transakcje nabycia przez nią komputerów i usług od A. sp. z o.o. miały fikcyjny charakter a innych dostawców tego rodzaju usług i komputerów nie było. W składanych deklaracjach VAT-7 S. sp. z o.o. nie deklarowała kwot do zapłaty, a jedynie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. DIAS wskazał, że w warunkach rynkowych zasad funkcjonowania jednostki, której celem jest osiąganie zysku, generowanie przez spółkę (oraz przez współpracujących i powiązanych z nią kontrahentów) kwot podatku VAT do przeniesienia jest niezrozumiałe i budzące uzasadnione wątpliwości co do rzetelności zawartych transakcji. Z zeznań skarżącej wynikało, że nie wiedziała ona na czym polegała usługa archiwizacji i porządkowania danych. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca powinna była wiedzieć czego oczekiwać i wymagać od kontrahenta np. jakiego rodzaju dane chciała zarchiwizować czy odzyskać. DIAS stwierdził, że ww. faktury VAT dokumentują czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Organ odwoławczy nie negował przy tym samego nabycia usług i towarów ujętych w fakturach, to jednak uznał, że sprzedawcą nie była S. sp. z o.o. Sporne faktury, na których jako sprzedawca widnieje ta spółka, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako nierzetelne nie mogą stanowić dowodu na poniesienie przez skarżącą wydatków w wynikających z nich kwotach.

Następnie organ odwoławczy wskazał na zawyżenie przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.152,54 zł przez zaksięgowanie podatkowej księdze przychodów i rozchodów:

faktury VAT nr [...] z 10 lutego 2012 r. wystawionej przez L. sp. z o.o. stacja paliw w Z., z tytułu zakupu benzyny bezołowiowej w ilości 3,53 l, za cenę netto 16,24 zł, do samochodu o nr rej.[...];

faktury VAT nr [...] z 17 marca 2012 r. wystawionej przez U. w T., stacja paliw w M. z tytułu zakupu oleju napędowego, w ilości 6,04 l, za cenę brutto 30,02 z,ł do samochodu o nr rej. [...];

faktury VAT [...] z 9 grudnia 2012 r. wystawionej przez [...] s.c. W., z tytułu zakupu oleju napędowego w ilości 17,69 l, za cenę brutto 99,95 zł, do samochodu o nr rej. [...]

kserokopii duplikatu z 21 maja 2012 r. dot. faktury VAT nr 5677/12, wystawionej 30 listopada 2012 r. przez A. L. - "[...] J., z tytułu zakupu gazu propan-butan w ilości 407 l za cenę netto 913,27 zł do samochodu o nr rej. [...];

faktury VAT nr [...] z 11 listopada 2012 r. wystawionej przez "[...]" T., z tytułu zakupu w dniu 7 listopada 2012 r. benzyny bezołowiowej w ilości 94,81 l oraz gazu LPG w ilości 97,63 l, za łączną cenę netto 648,56 zł do samochodu o nr rej.[...];

faktury VAT nr [...] z 5 kwietnia 2012 r. wystawionej przez B. stacja paliw [...], E, z tytułu zakupu oleju napędowego w ilości 6,61 l, za cenę brutto 38,60 zł do samochodu o nr rej.[...];

faktury VAT nr [...] z 9 kwietnia 2012 r. wystawionej przez B. stacja paliw B., z tytułu zakupu oleju napędowego w ilości 18,12 l za cenę brutto 105,82 zł do samochodu o nr rej.[...];

faktury VAT nr [...] z 25 listopada 2012 r. wystawionej przez Stację Paliw [...], G., z tytułu zakupu oleju napędowego w ilości 26,84 l za cenę brutto 150,04 zł, do samochodu bez numeru rejestracyjnego;

faktury VAT nr [...] z 2 grudnia 2012 r. wystawionej przez Stację Paliw [...] G., z tytułu zakupu oleju napędowego w ilości 26,84 l, za cenę brutto 150,04 zł, do samochodu bez numeru rejestracyjnego.

Organ wskazał, że w przedłożonej do kontroli ewidencji środków trwałych nie stwierdzono pojazdów o nr rej. [...] oraz [...], zaś samochód o nr rej. [...] napędzany jest gazem LPG i etyliną, nie zaś olejem napędowym. Skarżąca nie pamiętała w jaki sposób nabyła w dniach: 7 listopada 2012 r. (siedem tankowań) i 30 listopada 2012 r. (jednorazowo 407 l) paliwo do samochodu o nr rej. [...] udokumentowane fakturami VAT z 30 i 11 listopada 2012 r. Nie przypominała sobie też, jaki był cel podróży służbowy 5 i 9 kwietnia 2012 r. do E. i 25 listopada 2012 r. i 2 grudnia 2012 r. do G. Oprócz ww. zakupów oleju napędowego skarżąca dokonała również w dniach: 5 kwietnia 2012 r. dwóch zakupów oleju napędowego oraz jednej sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta z W.; 25 listopada 2012 r. jednego nabycia towarów handlowych w W.; 2 grudnia 2012 r. jednego nabycia gazu w W. i jednego nabycia towarów handlowych w W. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarżąca w zakresie faktur dotyczących paliwa i numerów rejestracyjnych wyjaśniła, że transakcje nabycia paliwa miały miejsce, natomiast stacje benzynowe wystawiając faktury nie pytały o numery rejestracyjne wpisując taki numer jaki miały w systemie przypisany do danej firmy lub używały przypisanego w systemie archiwalnego numeru pojazdu, który w poprzednich latach był własnością i środkiem trwałym w firmie (samochód o nr rej. [...]). Skarżąca wskazała, że faktury ze stacji z E. i G. dotyczyły przejazdów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a mianowicie pozyskiwaniem nowych klientów na terenie całego kraju. W okresie objętym kontrolą współpracowała z firmami z całej Polski. Natomiast fakturę z J. i T. otrzymała jako okresową od pracownika korzystającego z samochodu w celach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, tj. wyjazdy do klientów. DIAS wskazał, że 7 listopada 2012 r. do samochodu o nr [...] zatankowano gaz LPG w ilości 41,57 l na stacji paliw w K. Organ odwoławczy zauważył, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających zasadność uznania jako koszt zakupu paliwa na stacji w E. i G., np. umów współpracy z pozyskanymi klientami czy faktur potwierdzających transakcje kupna sprzedaży z kontrahentami z tych miejscowości lub okolic. DIAS stwierdził, że opisane zakupy paliwa do pojazdów nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

DIAS stwierdził też, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.669,48 zł przez zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za listopad i grudzień 2012 r. faktur dokumentujących zakup towarów w firmie Z. S.A. (w punkcie sprzedaży w W. przy ul. [...]) przeznaczonych zgodnie z opisem zdarzenia gospodarczego do remontu (faktura VAT nr [...] z 31 lipca 2012 r. o wartości netto 1255,32 zł, faktura VAT nr [...] z 25 lipca 2012 r. o wartości netto 859,24 zł, faktura VAT nr [...] z 28 lipca 2012 r. o wartości netto 751,29 zł, faktura VAT nr [...] z 18 sierpnia 2012 r. o wartości netto 694,00 zł, faktura VAT nr [...] z 21 sierpnia 2012 r. o wartości netto 1.109,63 zł). Zdaniem organu odwoławczego zakupy towarów udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały dokonane w celu osiągnięcia przez skarżącą przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Ilość i różnorodność towarów, wykazana na fakturach wskazywała na dokonanie zakupu towarów przez więcej niż jedną osobę, które nie prowadzą działalności gospodarczej i które zakupiły towary na paragony stanowiące w późniejszym okresie podstawę do wystawienia zakwestionowanych faktur VAT. W tej sytuacji wydatki te nie były związane z osiąganiem przez skarżącą przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 6, art. 9, art. 10, art. 14, art. 22, art. 23, art. 24, art. 24a, art. 26, art. 27, art. 27b, art. 27f, art. 44, art. 45 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą interpretację;

- § 2 i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152 poz. 1457 ze zm., dalej: "rozporządzenie") przez niewłaściwą interpretację;

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.")

przez pominięcie w toku postępowania przedłożonych przez stronę dowodów;

- art. 122 o.p. przez niedokonanie obiektywnej oceny materiału dowodowego i nie podjęcie czynności, które mogłyby w pełni wyjaśnić wątpliwości w sprawie;

- art. 180 § 1 O.p. przejawiającego się w pominięciu w toku postępowania przedłożonych przez stronę dowodów;

- art. 181 O.p. przez przyjęcie ustaleń poczynionych przez inny organ podatkowych wobec dostawcy S. sp. z o.o. jako rozstrzygające w sprawie,

- art. 191 O.p. w zw. z art. 235 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób tendencyjny;

- art. 192 O.p. przez brak możliwości wypowiedzenia się przez skarżącą w sprawie materiału dowodowego zebranego wobec podmiotu trzeciego, uniemożliwienie czynnego udziału strony;

- art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. przez stwierdzenie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącej jest nierzetelna i nie stanowi dowodu w sprawie;

- art. 2 oraz z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez naruszenie zasad prowadzenia postępowania oraz niedokonanie obiektywnej oceny materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ww. wydatki były przedmiotem oceny prawnej zawartej w decyzji DIAS dotyczącej podatku od towarów i usług. Decyzja ta została uchylona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 9 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2896/18.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uznały, że sprzedaż sprzętu komputerowego oraz usług udokumentowana ww. fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej przez S. sp. z o.o. nie miała miejsca. Faktury te miały fikcyjny charakter i zostały wystawione jedynie w celu zawyżenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów. Tę ocenę przedmiotowych faktur organy oparły na podstawie ustaleń z postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do S. sp. z o.o. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej B. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała ustalona w tym postępowaniu okoliczność, że S. sp. z o.o. nie mogła wykonać usług porządkowania i archiwizacji danych oraz sprzedaży sprzętu komputerowego, gdyż jej jedyny kontrahent, który według faktur VAT miał dokonywać sprzedaży tych usług i sprzętu na rzecz S. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadził działalności i prowadził fikcyjną działalność. W tej sytuacji wskazana spółka nie mogła dokonywać odsprzedaży ww. usług i towarów w tym na rzecz skarżącej.

Zdaniem Sądu ocena ta w stosunku do faktur VAT wystawionych w niniejszej sprawie na rzecz skarżącej nie ma dostatecznego oparcia w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym w sprawie przez organy podatkowe. Przypomnieć należy, że zakwestionowane u skarżącej faktury VAT wystawione przez S. sp. z o.o. dotyczyły sprzedaży jednego komputera przenośnego, dwóch komputerów z monitorami oraz usług archiwizacji, porządkowania i odzyskiwania danych, o łącznej wartości 19 100,00 zł netto. Skarżąca do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 29 listopada 2016 r. zeznała, że zakwestionowane usługi oraz dostawy komputerów do siedziby firmy skarżącej wykonał bezpośrednio prezes zarządu spółki S. sp. z o.o. R. R. wraz z bliżej nieznanym skarżącej mężczyzną w wieku 30-40 lat. Mężczyzna ten działał na zlecenie prezesa i przyjeżdżał do skarżącej kilka razy w celu instalacji sprzętu i wykonania ww. usług. Okoliczność ta nie została wyjaśniona przez organy podatkowe, chociaż w sposób istotny wpływała na wskazywaną przez organ okoliczność niewykonywania S. sp. z o.o. rzeczywistej działalności gospodarczej i dysponowania w tym zakresie fakturami pochodzącymi od podwykonawcy, który w istocie był firmą fikcyjną. Wskazane przez skarżącą okoliczności prowadzą do wniosku, że S. sp. z o.o. poprzez jej prezesa oraz zatrudnioną przez niego osobę mogła wykonywać rzeczywiste usługi informatyczne i dostawy sprzętu nieobjęte fikcyjnymi fakturami pochodzącymi od jej fikcyjnego kontrahenta - A. sp. z o.o. Okoliczność, że kontrahent skarżącej spółka z o.o. S. wykazała fikcyjne zakupy usług informatycznych od A. sp. z o.o. i fikcyjną odsprzedaż tych usług sama w sobie nie świadczy o tym, że R. R. korzystając z pracy zatrudnionej osoby mógł wykonywać inne usługi na rzecz skarżącej w ramach ww. spółki. Okoliczności tej z góry nie da się wykluczyć, gdyż nie można wykluczyć sytuacji, że oprócz usług, których podwykonawcą miała być ww. A. sp. z o.o., kontrahent skarżącej S. sp. z o.o. mogła wykonać na rzecz skarżącej usługi o stosunkowo niewielkim zakresie i wartości, które wykonał osobiście prezes zarządu tej spółki R. R. i wynajęta przez niego osoba. To samo dotyczy sprzedaży komputerów na rzecz skarżącej. W sprawie istniała silna poszlaka wskazująca, że spółka z o.o. S. nie prowadziła rzeczywistej działalności, jednakże wskazane przez skarżącą okoliczności wskazywały, że kontrahent skarżącej obok fikcyjnej działalności mógł wykonywać też w niewielkim zakresie działalność rzeczywistą. W tej sytuacji organy podatkowe powinny było okoliczność tę wyjaśnić z udziałem R. R. Należało też podjąć próby wyjaśnienia tych okoliczności z udziałem wskazywanego przez skarżącą mężczyzny. W pierwszej kolejności organy powinny zweryfikować wyjaśnienia skarżącej z udziałem R. R., a także podjąć próbę stulenia danych mężczyzny wskazywanego przez skarżącą i ewentualnego dalszego przesłuchania go. Brak podjęcia tych działań oznaczał, że w sprawie występowała okoliczność świadcząca o tym, że zakwestionowane zakupy były wykonane w rzeczywistości, czego organy podatkowe skutecznie nie podważyły. Należy podkreślić, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania świadka R. R. z dnia 21 grudnia 2016 r., lecz dotyczy on działalności prowadzonej przez tę osobą pod nazwą P. nie dotyczy wskazanych powyżej okoliczności. Podnoszona przez organ kwestia braku wskazania przez skarżąca w toku przesłuchania szczegółów dotyczących zakwestionowanych przez organy podatkowe usług informatycznych, także nie została wyjaśniona w sposób dostateczny. Włączone do akt sprawy dowody z postępowania prowadzonego w stosunku do S. sp. z o.o. dotyczą wyłącznie usług nabywanych od spółki A. i wskazują, że fikcyjny charakter miała działalność kontrahenta skarżącej w zakresie odsprzedaży usług nabywanych od tej spółki. Zadawane skarżącej pytania dotyczące zakwestionowanych przez organ kosztów zakupu usług były lakoniczne. Sposób ich sformułowania wskazuje, że skarżąca udzielając odpowiedzi mogła sądzić, że przesłuchującym chodziło o szczegółowe dane techniczne dotyczące tych usług a nie o podanie innych niż techniczne, danych świadczących o tym, że usługi te miały rzeczywisty charakter. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że brak wyjaśnienia ww. okoliczności stanowił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 O.p. w zakresie obowiązku wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyło fikcyjnego charakteru dokonanych przez skarżącą zakupów, które miały wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. W wyniku tych uchybień ocena, że przedmiotowe zakupy miały fikcyjny charakter nie mogła być uznana za prawidłową.

Także w odniesieniu do części zakwestionowanych przez organy podatkowe zakupów paliw należało stwierdzić, że stan faktyczny związany z tymi zakupami nie został wyjaśniony w stopniu dostatecznym. Sąd uważa, że organy zasadnie nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków na paliwa, udokumentowanych fakturami VAT, w których wskazano numery rejestracyjne samochodów, które w działalności skarżącej nie były w ogóle wykorzystywane. Wyjaśnienia składane w tym zakresie przez skarżącą, według których sytuacja ta była wynikiem pomyłki osoby wystawiającej faktury, nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż były gołosłowne. Tak samo należało ocenić sytuację, w której na fakturze z dnia 9 grudnia 2012 r. wystawionej przez firmę O. s.c. z Wołomina wykazano zakup oleju napędowego, podczas gdy pojazd o numerze rejestracyjnym wskazanym w tej fakturze napędzany jest gazem LPG i benzyną. Zdaniem Sądu te różnice pomiędzy stanem faktycznym wykazanym w fakturach i rzeczywistym stanem faktycznym powodowały, że zakwestionowanych faktur nie można było uznać za dokumentujące wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez skarżącą.

Zdaniem Sądu w decyzji w sposób prawidłowy nie wyjaśniono okoliczności świadczących, zdaniem organów podatkowych, o braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów paliw nabytych na stacjach paliw w G. i E. Skarżąca wyjaśniła, że wyjazdy w okolice tych miejscowości były podejmowane w celu poszukiwania nowych kontrahentów. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że skarżąca nie wykazała dowodów współpracy prowadzonej z kontrahentami z okolic tych miejscowości (umowy, faktury). W ocenie Sądu o związku przedmiotowych wydatków z przychodami z działalności gospodarczej świadczyć mogła już sama okoliczność wykonywania jazd służbowych w celu poszukiwania klientów i oferowania współpracy potencjalnym kontrahentom skarżącej. W ocenie Sądu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki podejmowane w celu pozyskania nowych kontrahentów, nawet wtedy, gdy starania te są nieskuteczne. Tego rodzaju wydatki stanowią wskazane w tym przepisie wydatki poniesione w celu zachowania źródła przychodów. W zaskarżonej decyzji organ nie wskazał okoliczności podważających twierdzenia skarżącej o tym, że wydatki te poniesiono w celu pozyskania nowych klientów. W ocenie organu wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że nie przyniosły pozytywnych rezultatów. Okoliczność ta w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest przesłanką nieuznania wydatku za koszt, gdy brak jest innych przesłanek świadczących o tym, że wydatek ten nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów, utrzymania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Odwołanie się przez organy do przesłanki nieuznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, która nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.do.f. oznacza, że w sprawie organ dokonał błędnej wykładni tego przepisu.

Przeciwko uznaniu przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie przemawia też wskazana przez organ okoliczność, że w tych samych dniach dokonywano zakupu paliw w innych miejscowościach (W. i W.). Organ nie wyjaśnił dlaczego okoliczności te świadczyć miały o braku związku przedmiotowych zakupów dokonanych w E. i G. z prowadzoną przez skarżącą działalnością. W szczególności w decyzji nie wskazano, że tankowania te miały dotyczyć tych samych samochodów. W zaskarżonej decyzji też nie zakwestionowano w żaden sposób wskazanej przez skarżącą okoliczności , że faktura VAT nr [...] z dnia 21 maja 2012 r. wykazująca zakup 407 l gazu propan-butan, jest fakturą zbiorczą. Okoliczność ta tłumaczyła dlaczego w fakturze tej wykazano ww. ilość paliwa, która nie mieści się jednorazowo w zbiorniku samochodu o numerze[...]. Brak skutecznego podważenia przez organ tej okoliczności powoduje że nie została wyjaśniona przesłanka faktyczna nieuznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Wskazane uchybienia świadczą o tym, że w zakresie opisanych wydatków na nabycie paliw do samochodów zaskarżona decyzja została wydana bez wyjaśnienia okoliczności faktycznych, które miały podstawowe znaczenie dla oceny tych wydatków dokonanej w zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji uchybienia te należało zakwalifikować jako naruszenie art. 122 i 187 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżoną decyzją zakwestionowano też wydatki na nabycie materiałów budowlanych i narzędzi budowlanych udokumentowanych pięcioma fakturami VAT na łączną kwotę 4669,48 zł, wystawionymi w okresie od 25 lipca do 31 sierpnia 2012 r. Jak o okoliczność świadczącą o tym, że wydatki te nie zostały poniesione przez skarżącą w celu wykonania remontów pomieszczeń firmowych, organ wskazał fakt, że zakupy te zostały dokonane wielokrotnie a na fakturach je dokumentujących wskazane zostały też zakupy towarów, które w sposób oczywisty służyły zaspokajaniu potrzeb osobistych nabywcy. Okoliczność dokonania zakupów kilkukrotnie sama w sobie nie świadczy o tym, że zakup ten nie ma związku z działalnością gospodarczą skarżącej. Możliwa jest sytuacji, w której przygotowując się do remonty pomieszczeń firmowych podatnik dokonuje zakupu materiałów i narzędzi potrzebnych do tego remontu kilkukrotnie. Sam organ podatkowy nie podjął działań w celu wyjaśnienia tej okoliczności. W tej sytuacji skoro nie wyjaśniano tej okoliczności, to brak jest podstaw do uznania jej za świadczącą o braku związku z tych zakupów z działalnością gospodarczą. Zwłaszcza, że w decyzji też nie zakwestionowano potrzeby wykorzystania przez skarżącą do remontu takiej ilości materiałów i narzędzi budowlanych, jak figurowała w wymienionych fakturach. Także okoliczność, że w fakturach dokumentujących te zakupy znalazły się zakupy o charakterze osobistym nie świadczy o tym, że wykazane w tych fakturach zakupy materiałów i narzędzi budowlanych nie były poniesione na cele związane z działalnością gospodarczą skarżącej. Zakupy na cele osobiste, które zostały wykazane w zakwestionowanych fakturach, nie zostały zaliczone przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów. Sama okoliczność, że zakupów na cele związane z działalnością gospodarczą i na cele osobiste podatnika, dokonano jednocześnie i udokumentowano je jedną fakturą nie stanowi przesłanki do nieuznania wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Organ uznał, że przedmiotowe wydatki nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu także w oparciu o zeznania pracownika skarżącej L. J., który został wskazany jako osoba zajmująca się zaopatrzeniem. Świadek ten zeznał, że nie pamięta żeby dokonywał zakupu przedmiotowych materiałów i dostarczał je do firmy skarżącej. W tym samym dniu świadek ten złożył pisemne wyjaśnienia, w których wskazał, że dokonywał tych zakupów i dostarczał je w różne miejsca związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. W ocenie organu okoliczność, że wyjaśnienia te zostały złożone po wcześniejszym złożeniu odmiennych zeznań w charakterze świadka oraz, że nie wskazano w nich lokali, które według skarżącej miały być wyremontowane z wykorzystaniem przedmiotowych materiałów i narzędzi, świadczy o tym, że pisemne wyjaśnienia złożone przez ww. świadka są niewiarygodne. Sam okoliczność, że świadek złożył pisemne wyjaśnienia, w których podał inne okoliczności niż wskazane w zeznaniu złożonym w tym samym dniu nie może być uznana za przesłankę stwierdzenia, że wyjaśnienia te są niewiarygodne. Należy podkreślić, że świadek ten składał zeznania po upływie pięciu lat od zdarzeń na temat, których zeznawał. W tej sytuacji jako osoba, która w ramach obowiązków pracowniczych wielokrotnie dokonywała zakupu różnych towarów, mógł z powodu niepamięci nie wskazać faktu, że dokonał przedmiotowych zakupów. Tego rodzaju przyczyny niewskazania przedmiotowych zakupów nie da się wykluczyć, bez wykazania przy pomocy dowodów, że wymienione wyjaśnienia pisemne świadka były niezgodne z prawdą. Okoliczność, że świadek nie wskazał jako miejsca dostawy przedmiotowych materiałów i narzędzi budowlanych miejsca, w którym je wykorzystano do remontu, też nie świadczy o tym, że wskazał nieprawdziwe okoliczności. Należy podkreślić, że według skarżącej przedmiotowe materiały i narzędzi budowlane zostały wykorzystane do remontu pod koniec roku 2012. Zatem jeżeli tak było, to należy podkreślić, że nie jest okolicznością nieprawdopodobną fakt, że przedmioty te mogły początkowo być złożone w innym miejscu niż miejsce, w którym je ostatecznie wykorzystano. Zdaniem Sądu organ po otrzymaniu pisma zawierającego wyjaśnienia ww. świadka, które były odmienne od jego zeznań złożonych w charakterze świadka miał obowiązek ponownie przesłuchać tę osobę i dokładnie wyjaśnić z nią przyczynę tej rozbieżności oraz wyjaśnić nowe okoliczności, które zostały przez nią wskazane w pisemnych wyjaśnieniach. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że przedmiotowe wydatki zostały zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodów bez ustalenia okoliczności faktycznych dający podstawę do takiej ich oceny. Zatem także w zakresie tych wydatków naruszone zostały art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazane uchybienia nie świadczą o dokonaniu przez organ błędnej wykładni powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Wskazane uchybienia dotyczą ciążącego na organie obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Nie stanowiło naruszenia art. 181 O.p. wykorzystanie w sprawie materiałów z postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do kontrahenta skarżącej. Przepis ten wprowadza otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, w którym stosownie do jego treści mieszczą się dowodowy zgromadzone w innych postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Korzystnie na podstawie tego przepisu z ustaleń z innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe lub kontroli skarbowej powinno uwzględniać uwarunkowania sprawy, w której wykorzystanie to występuje. W rozpoznanej sprawie nie uwzględniono tych okoliczności sprawy, które jak powyżej wskazano mogły świadczyć o tym, że zakwestionowane zakupy od S. sp. z o.o. dokonane zostały w rzeczywistości. Okoliczności te stosownie do art. 122 i art. 187 O.p. powinny zostać zbadane.

Skarżąca zasadnie zarzuciła, że organ zaskarżoną decyzją naruszył § 2 i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W zakresie wskazanych powyżej wydatków, w związku z którymi w sprawie wystąpiły naruszenia przez organ art. 122 i art. 187 § 1 O.p., organ nie miał prawa uznać podatkowej księgi za prowadzoną z naruszeniem tych przepisów. W sprawie nie wykazano w sposób prawidłowy, że wydatki te nie zostały poniesione w rzeczywistości lub, że nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.f. w tym stanie rzeczy brak było podstaw do kwestionowania prawidłowości ujęcia ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z tych samych przyczyn organ na obecnym etapie postępowania nie miał podstaw w zakresie tych wydatków twierdzić, że księga ta była nierzetelna. Dlatego zasadny był zarzut skargi naruszenia zaskarżoną decyzją art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku oraz wyjaśnić wskazane powyżej kwestie faktyczne dotyczące ww. wydatków, zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. orzekł jak pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujących wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 900 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).