Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 200/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 listopada 2021 r. nr 2401-IOV1.4103.76.2021.AWE1 UNP: 2401-21-252742 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi E. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia 25 listopada 2021 r. znak 2401-IOV1.4103. 76.2021.AWE1 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) z dnia 4 października 2019 r. znak [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia 28 lipca 2015 r., nr [...] na wniosek prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w K. z dnia 3 lipca 2015 r. (t. I, k. 7) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okres, dotyczące w szczególności:

1) odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz z faktur dokumentujących wydatki niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi, czym naruszono art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2022r., poz. 931, w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: u.p.t.u.;

2) wystawienia faktur dokumentujących transakcje wewnątrzwspólnotowe dostaw towarów opodatkowanych stawką 0%, które jak ustalono zostały wykonane w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", czym naruszono przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

Pozostałe stwierdzone przez Naczelnika nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług dotyczyły nie wykazania w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. podatku należnego z faktury wystawionej w trybie art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

W konsekwencji Naczelnik decyzją z dnia 4 października 2019 r., znak: [...] dokonał rozliczenia Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014r.

2.2. W odwołaniu Spółka, za pośrednika pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, a w szczególności; art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020r., poz. 135 ze zm., dalej: O.p.), art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 124 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., art. 210 § 1 i § 4 O.p.;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a u.p.t.u.

2.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności Dyrektor przeanalizował kwestię przedawnienia, wskazując, że przedmiotem postępowania są zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia 2014 r. do grudnia 2014r., dla których termin przedawnienia zasadniczo upływał: 1) z dniem 31 grudnia 2019 r. - dla zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2014 r.; 2) z dniem 31 grudnia 2020 r. - dla zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2014 r.

Przywołując treść art. 70 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Dyrektor wskazał, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. nastąpiło w dniu 2 marca 2015 r., w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Apelacyjną w K. śledztwa o sygn. akt [...], które obecnie prowadzone jest przez Prokuraturę Regionalną w K. pod sygn. akt [...].

Ponadto, w aktach organu pierwszej instancji znajdują się również:

- wyciągi z postanowień o przedstawieniu zarzutu dokonane w ramach śledztwa sygn. akt [...] wobec B. B. (ówczesnego prokurenta Spółki) z dnia 17 lutego 2017 r. oraz G. M. (ówczesnemu prezesowi Spółki) z dnia 3 lipca 2017 r. w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług między innymi za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. (tom XIX, k. 186-230, k. 231-248);

- adnotacja służbowa z dnia 18 września 2018 r. spisana na okoliczność zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego przez Skarżącą na podstawie art. 70c O.p. (tom VIII, k. 5);

- zawiadomienie z dnia 18 września 2018 r., znak: [...], [...] wystosowane do Spółki i jej pełnomocnika w trybie art. 70c O.p., w którym organ pierwszej instancji poinformował, że w dniu 2 marca 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r., w związku z tym, iż: "Prokuratura Apelacyjna w K. postanowieniem z 2.03.2015 r. sygn. akt [...] wszczęła śledztwo (obecnie prowadzone pod sygn. akt [...]) w sprawie podejrzenia popełnienia w latach 2013-2014 m.in. przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego przez Skarżącą NIP: [...], które wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego". Ww. zawiadomienie skutecznie doręczono spółce w dniu 24 września 2018 r. oraz pełnomocnikowi – J. K. w dniu 8 października 2018 r. (tom VIII, k. 6).

Pismem z dnia 31 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował m.in., że w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 30 grudnia 2019 r. Do ww. pisma załączono m.in. kserokopie tytułów wykonawczych za okres od stycznia do grudnia 2014 r. (doręczonych podatnikowi w dniu 8 stycznia 2020 r.) oraz zawiadomienie z dnia 2 stycznia 2020 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego za ww. okres (doręczone podatnikowi w dniu 8 stycznia 2020 r.).

Prokuratura Regionalna w K. pismem z dnia 31 sierpnia 2020 r. udzieliła informacji, że śledztwo o sygn. [...] zostało wszczęte w dniu 2 marca 2015 r. i nadal pozostaje w toku, a dotyczy: "podejrzenia zaistniałego w latach 2013-2017 na terenie Polski, Słowacji, Czech, Węgier, Niemiec i innych państw Unii Europejskiej, procederu oszustw podatkowych, polegającego na dokonywaniu transakcji o charakterze "karuzelowym" w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu katodami miedziowymi, katodami niklowymi, cynkiem i ołowiem, a w konsekwencji narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT oraz podejrzenia prania brudnych pieniędzy, związanego z opisanym procederem, tj. o czyn z art 56 § 1 kks, art 62 § 2 kks, art. 286 § 1 kk w zw. z art 294 § 1 kk, art 271 § 1 i 3 kk, art. 273 kk, art. 299 § 1 i 5 kk i inne".

Z uwagi na podjętą w dniu 24 maja 2021 r. uchwałę siedmiu sędziów NSA I FPS 1/21, Dyrektor pismem z dnia 29 września 2021 r. zwrócił się do Prokuratury Regionalnej w K. o podanie informacji na jakim etapie znajduje się śledztwo o sygn. akt [...] oraz czy skierowano akt oskarżenia i czy zostały dokonane inne czynności w ramach ww. postępowania mogące potwierdzić brak instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego (k. 17 akt odwoławczych), która pismem z dnia 7 października 2021 r. sygn. akt [...] poinformowała między innymi, że śledztwo o sygn. [...] nadal jest prowadzone i przedstawiła szczegółowe informacje w tym zakresie.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności, zdaniem Dyrektora zobowiązania podatkowe określone zaskarżoną decyzją z dnia 4 października 2019r. nie uległy przedawnieniu, ponieważ z dniem 2 marca 2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. został skutecznie zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem śledztwa o sygn. akt [...], które nadal nie zostało zakończone. Mając powyższe na uwadze, wszczęcie ww. postępowania karnego (obejmującego swoim zakresem również działalność Spółki) nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres, a co za tym idzie nie ma charakteru instrumentalnego.

W kwestii wszczętego postępowania egzekucyjnego w zakresie zobowiązań podatkowych od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. stwierdzono, że nie ma ono wpływu na przedawnienie ww. zobowiązań, gdyż zostało wszczęte w okresie trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dalej Dyrektor przedstawił szczegółowy opis stanu faktycznego i wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmówienia spółce prawa do rozliczenia w deklaracjach VAT-7:

1. podatku naliczonego w łącznej wysokości: 33.828.520.00 zł, dotyczącego:

- za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. - faktur zakupu metali kolorowych i żelazostopów oraz wolframu i molibdenu, na łączną wartość podatku 33.742.254,00 zł, otrzymanych przez Skarżącą od siedemnastu podmiotów, tj.: C. sp. z o.o., F.H.U. P., PHU P., G., M. sp. z o.o., F. sp. z o.o., W. sp. z o.o. sp.k., M1. sp. z o.o., E1. sp. z o.o., M2. sp. z o.o., T. sp. z o.o., P2. sp. z o.o., M3. sp. z o.o., D. sp. jawna, K. sp. z o.o., M4. spółka komandytowo-akcyjna (art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.);

- za okres od lutego 2014 r. do grudnia 2014 r. - faktur za usługi transportowe, na łączną wartość: 86.266,00 zł otrzymanych przez Skarżącą od siedmiu podmiotów, tj.: F1. spółka jawna, D1. sp. z o.o., S., E2., F2., P3. sp. z o.o., M5.(art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.);

2. za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci wyrobów metali kolorowych i żelazostopów oraz złomu miedzi - opodatkowanej stawką 0% podatku od towarów i usług, w łącznej wysokości: 152.682.915,00 zł, na rzecz jedenastu kontrahentów, tj.: R. s.r.o., F2. s.r.o., S1. GmbH, T1. s.ro., M6. s.ro., A. s.ro., C1. GmbH, P4. s.ro., T2. s.r.o., C2. Mbh, S2. s.r.o. (art. 5 ust. 1 pkt 5, w zw. z art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1-4 u.p.t.u.).

Ocena szczegółowo przedstawionego w zaskarżonej decyzji Dyrektora stanu faktycznego (strony 2-161) dotyczącego określenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. znajduje się na stronach 162-180 tej decyzji.

Dyrektor argumentował, że wyrok tut. Sądu wydany w związku ze skargą na decyzję Naczelnika wydaną wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. z dnia 5 maja 2021 r. I SA/GI 1676/20, uchylający decyzję Naczelnika jako organu drugiej instancji nie ma w sprawie zastosowania, albowiem, że decyzja ta dotyczyła stycznia 2017 r., natomiast materiał dowodowy, na podstawie którego wydana została zaskarżona decyzja dotyczy zdarzeń powstałych między innymi w 2014 r. Tak więc zarzuty Sądu w zakresie nie wykazania świadomego uczestnictwa skarżącej w transakcjach, które posiadały cechy oszustwa podatkowego, nie mogą odnosić się do stanu faktycznego opisanego w zaskarżonej decyzji. Przy tym nie ulega wątpliwości, że w zaskarżonej decyzji z dnia 25 listopada 2021 r. świadome uczestnictwo skarżącej w opisanym procederze zostało wykazane, na co wskazują argumenty przedstawione na stronach 166-175 jej uzasadnienia.

Dyrektor wskazał, że w sprawie organy podatkowe zgromadziły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i należycie go oceniły, jednakże specyfika oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług polega właśnie na wielości podmiotów, co pozwala na zatracenie źródła pochodzenia towaru i zapłaty tego podatku. Z uwagi na powyższe zasadnie więc w zaskarżonej decyzji opisano sposób działania poszczególnych podmiotów na poprzednim etapie dostaw w ustalonym łańcuchu prowadzącym do i od Skarżącej. Było to bowiem konieczne do wykazania, że w sprawie mamy do czynienia z oszukańczym procederem. Ponadto, dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w łańcuchu podmiotów, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących podmiotów uczestniczących w oszustwie na wcześniejszym etapie dostaw. W sprawie zatem koniecznym było ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z dopuszczanym prawem wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, a także dokumentów i wyjaśnień, w tym protokołów przesłuchań świadków i decyzji wydanych wobec kontrahentów, uzyskanych od innych organów podatkowych. Przy czym, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT nie odebrano spółce, gdyż opisane w zaskarżonej decyzji podmioty gospodarcze: "miały jakieś związki z bezpośrednimi dostawcami skarżącej" lecz z powodu ustalenia, że zakwestionowane faktury były nierzetelne i wystawione wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", co nie naruszało przepisów postępowania i prawa strony do czynnego udziału w sprawie.

Dalej Dyrektor przeanalizował regulacje art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i wskazał, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje jedynie konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze) jako swoistego rodzaju sankcji, ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05 oraz wyroki NSA z dnia 8 maja 2012 r. I FSK 1056/11, z dnia 12 lipca 2012 r. I FSK 1569/11).

Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego, w tym tzw. oszustwa "karuzelowego". W mechanizmie oszustwa "karuzelowego" wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi i dokumentami). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku od towarów i usług. Towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do zużycia, konsumpcji, czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary (ta sama ilość) krążą w łańcuchu "karuzelowym" wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu podatku od towarów i usług. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi, a pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., I FSK 951/17).

Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje także oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., sprawa C-342/87, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach z dnia 6 listopada 2003 r. sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02; z dnia 15 marca 2007 r., sprawa C-35/05. Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W przedmiotowej sprawie Spółka pełniła rolę tzw. "brokera", czerpiąc ze spornych transakcji korzyści, polegające na odliczeniu podatku naliczonego z nierzetelnych faktur oraz zadeklarowaniu dostaw towarów z preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% z tytułu WDT. Wskazuje na to nie tylko charakterystyczny dla tego procederu przebieg transakcji, ale również droga sprzedawanego towaru. Mechanizm wyłudzania podatku od towarów i usług przez firmy uczestniczące w łańcuchu kwestionowanych transakcji odbywał się według jednego wypracowanego schematu, w którym metale kolorowe i żelazostopy sprzedawane były głównie przez kontrahentów zagranicznych na rzecz polskich podmiotów tzw. "znikających podatników", a następnie sprzedawane przez szereg polskich podmiotów tzw. "buforów", aby ostatecznie trafić do "brokera", czyli w tym przypadku do Spółki, która następnie dokonywała w znacznej części sprzedaży tych towarów w ramach WDT na rzecz zagranicznych kontrahentów.

Za oszukańczym charakterem przedmiotowych transakcji przemawia także okoliczność, że firmami uczestniczącymi w łańcuchu ww. transakcji, w rzeczywistości kierowały inne osoby, niż wskazane w rejestrach jako je reprezentujące. Przykładowo, o działalności: 1) P. decydował C. P. (długoletni znajomy B. B.); 2) M1. – K. P. (znajomy G. M., a B. B. od 2007 r.); 3) M.- K. S. (również dawny znajomy B. B. oraz znajomy G. M.).

Powyższe wynika z takich dowodów jak: protokoły przesłuchań B. B. z dnia 10 lipca 2015 r., z dnia 20 lutego 2017 r. i z dnia 3 kwietnia 2017 r., protokołu przesłuchania G. M. z dnia 5 lipca 2017 r., protokołu konfrontacji B. B. i G. M. z dnia 19 lipca 2017 r., protokołów przesłuchań M. P. z dnia 16 kwietnia 2015 r. i z dnia 18 października 2016 r.

Potwierdza to również W. Z. - prezes firmy L. sp. z 0.0. w trakcie przesłuchania przeprowadzonego w dniu 8 listopada 2016 r. stwierdzając, że C. P. wskazał mu firmę, od której może kupować towar. Była to firma P4. s.r.o. W. Z. wyraźnie wskazał, że zaniżał ceny sprzedaży towaru, który nabył w Czechach od spółki P4. stosując tzw. metodę "łamania ceny". Przyznał, że składał nieprawdziwe deklaracje podatkowe.

Wszystkie podmioty występujące w łańcuchach transakcji zakwestionowanych przez organ nie dysponowały w rzeczywistości przedmiotowym towarem i nie mogły nim rozporządzać jak właściciel, wybierać odbiorców, czy też samodzielnie ustalać ceny sprzedaży, zatem nie mogły też tego towaru odsprzedać Skarżącej.

Ponadto Dyrektor zwrócił uwagę, że na temat przesadnego dokumentowania transakcji Spółki (por. zeznanie M. P. z 18 października 2016 r. oraz 1 lipca 2015 r.). M. P. w tej kwestii zeznała: "(...) Przywiązywanie nadmiernej wagi do udokumentowania tego, że towar, którym E. obracał w rzeczywistości istniał (...). Ta opinia kancelarii pana M., która była dobrze opłacona, miała być zabezpieczeniem przed ewentualnym pociągnięciem do odpowiedzialności za wykorzystanie do obrotu towaru po zaniżonych cenach rynkowych, które wynikały z wyłudzeń podatku VAT przez kolejne firmy polskie, czeskie i słowackie. Gdyby doszło do jakiegoś postępowania karnego, czy skarbowego przeciwko Stronie kancelaria ta miała być pełnomocnikiem firmy Skarżącej w takim postępowaniu. (...)".

Reasumując, celem opisanych transakcji było świadomie dokonane oszustwo podatkowe, polegające na wprowadzeniu do obrotu faktur, które wiązały się wyłącznie z uzyskaniem korzyści finansowej w postaci wyłudzenia zwrotu podatku przez Spółkę poprzez dokonywanie zakupów i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Przy czym w transakcjach tych nie kwestionuje się, że występował fizyczny obrót towarem, jednakże obrót ten nie był dokonywany w celach gospodarczych i rynkowych.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Ponadto, z uwagi na stwierdzone oszustwo podatkowe podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane w decyzji podmioty z tytułu transportu przedmiotowych towarów, jako że wydatki te nie były związane z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).

Odnosząc się do kwestii podatku należnego i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, Dyrektor przywołał przepisy u.p.t.u. i wskazał, że WDT, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%. Jednak Dyrektywę 2005/112/WE należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej odmówić podatnikowi skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw (por. wyrok Trybunału z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych Italmoda i inni, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, pkt 71, por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14).

Ponadto mając na uwadze okoliczność, że Spółka nie przeniosła do deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. (poz. 31) ujętej w rejestrze VAT za ten miesiąc, wartości sprzedaży towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, Dyrektor wskazał na art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.

W ocenie Dyrektora materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie potwierdza, że Spółka uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wspólnotowym wykorzystując do tego konstrukcję podatku od towarów i usług. Z uzyskanych informacji od obcych administracji podatkowych wynika, że z większością ww. firm zagranicznych obecnie nie ma żadnego kontaktu. Ponadto ustalono, że w większości przypadków towar wrócił z powrotem na terytorium Polski. Zdecydowana większość podmiotów, do których dokonywano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów była reprezentowana przez obywateli polskich oraz miała siedzibę blisko granicy Polski. W przypadku firmy S1. istnieją również powiązania rodzinne ze Skarżącą, tj. G. M. był w badanym okresie dyrektorem zarządzającym niemieckiej spółki S1., natomiast jego brat – W. M., był prezesem zarządu Spółki.

Dodatkowym potwierdzeniem udziału Spółki w tzw. obrocie "karuzelowym" są zeznania jej pracownika D. B., który w trakcie przesłuchania przez funkcjonariusza Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K..

W konsekwencji brak jest podstaw do uznania ww. sprzedaży towarów jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (jak również nie mogą być one uznane za sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23%), bowiem nie są one związane z wykonaniem jakiejkolwiek czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, gdyż transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, z uwagi na świadome uczestniczenie spółki w "karuzeli podatkowej", która nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 2006/112/WE.

Dyrektor podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do negowania istnienia towaru, a jego obrotu w ramach tzw. "karuzeli" podatkowej.

Dyrektor nie podzielając zarzutów naruszenia art. 122 O.p. wskazał, iż w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego podejmował czynności mające na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, czyli kierowane były m.in. wnioski do innych organów podatkowych o udzielenie informacji na temat przeprowadzonych czynności sprawdzających i kontrolnych wobec kontrahentów Spółki, jak również wysyłane były wnioski SCAC do obcych organów podatkowych o podanie informacji na temat kontrahenta zagranicznego w ramach wymiany międzynarodowej. Dodatkowo organ pierwszej instancji podjął współpracę z organami ścigania, w wyniku czego otrzymał materiał dowodowy wskazujący jednoznacznie na świadomy udział spółki w transakcjach "karuzelowych". Fakt, że ustalenia stanu faktycznego opierały się w dużej mierze na dowodach pochodzących z akt śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Regionalnej w K. nie oznacza, że zostały naruszone jakiekolwiek przepisy postępowania.

W kwestii wydatków związanych z usługami transportowymi organ zauważył że wobec stwierdzenia, iż Spółka przeprowadzała transakcje w ramach tzw. karuzeli podatkowej, nie jest konieczne przedstawianie specjalnych dowodów na twierdzenie, że spółka poniosła ww. wydatki w celu uwiarygodnienia tych transakcji. W orzecznictwie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. "karuzeli" podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 4 października 2018r., I FSK 2131/16, z dnia 28 listopada 2018r., I FSK 68/17). W konsekwencji, zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji wydatków związanych z usługami transportowymi towarów będących przedmiotem obrotu "karuzelowego", jako nie związanych z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych, jak najbardziej było zasadne, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W rozpatrywanej sprawie zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, że mamy do czynienia z istnieniem tzw. "karuzeli podatkowej". Przebieg transakcji, (których schematy przedstawiono powyżej) wskazywał na następujące cechy charakterystyczne dla "oszustw karuzelowych": 1) w obrocie metalami kolorowymi, żelazostopami i stalą uczestniczyło wiele podmiotów - korzystano z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w dostawie tego samego towaru; 2) na początku każdego łańcucha dostaw krajowych znajdował się "znikający" podatnik; 3) w wielu przypadkach towar był sprzedawany przez kolejne firmy w tym samym dniu, co w realnym obrocie gospodarczym jest niemożliwe, mając na względzie asortyment towaru, który miał być przedmiotem obrotu, jego tonaż, potrzebę przeładunku, jak również uwzględniając czas niezbędny do transportu ładunku pomiędzy kontrahentami; 4) brak występowania ryzyka ekonomicznego i pewność transakcji na każdym z ogniw łańcucha (brak problemów ze zbyciem towaru w szybkim czasie od nabycia), bardzo szybkie dostawy oraz płatności przelewem z krótkim terminem płatności; 5) odwrócony kierunek dostaw; 6) brak zachowania elementów konkurencyjności; 7) transakcje zakupu dokonywano wyłącznie z góry ustalonymi dostawcami; 8) odwrócony ciąg płatności.

Dalej Dyrektor argumentował, że przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło więc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Dyrektora jego stanowisko co do faktycznego przebiegu dostaw oraz fizyczną dostawę towarów do magazynów Spółki potwierdzają zeznania C. P. (pracownika Strony), A. T. (prezesa spółki M1. sp. z o.o. - bezpośredniego kontrahenta Spółki), W. L. (prezesa spółki M. - bezpośredniego kontrahenta Spółki), M. P. (pełniła funkcję dyrektora w firmie Skarżącej), D. B. (pracownika firmy Strony).

Ponadto stanowisko organów nie jest wewnętrznie sprzeczne, albowiem z zaskarżonej decyzji wynika w sposób niewątpliwy, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami czynności, nie zostały wykonane w celach gospodarczych. Wystawiono je bowiem jedynie w celu uwiarygodnienia legalności transakcji przeprowadzonych w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Stwierdzić zatem należy, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z ogółu obiektywnych okoliczności wynikało bowiem, że transakcje stanowiące podstawę wystawienia tych faktur nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi; a podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę.

Ponadto, z uwagi na stwierdzone oszustwo podatkowe uznano, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur z tytułu transportu przedmiotowych towarów, jako że wydatki te nie były związane z czynnościami opodatkowanymi, co z kolei narusza przepis art. 85 ust. 1 u.p.t.u.

W dalszej kolejności Dyrektor podniósł, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika z akt sprawy można wywieść, że strona miała świadomość udziału w "karuzeli podatkowej". Świadczą o tym choćby przywołane powyżej fragmenty zeznań C. P., A. T., W. L., M. P. i D. B., jak również zeznania samej B. B. (K.), z których wynika, że ww. doskonale zdawała sobie sprawę z oszukańczego charakteru spornych transakcji. Zwrócić także należy uwagę na fakt, że B. B. już w lutym 2013 r. dowiedziała się, iż C. P. został zatrzymany przez Prokuratora i ma zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Mimo tej wiedzy, nadal z nim współpracowała i przeprowadzała transakcje z poleconą przez niego firmą P., którą w rzeczywistości on kierował (o czym także wiedziała).

Mając powyższe na uwadze Spółka w przedmiotowych transakcjach nie mogła dysponować towarem jak właściciel, ponieważ nie jest to możliwe w tzw. "karuzeli podatkowej", gdzie nie ma przypadkowych podmiotów, a łańcuch firm jest góry ustalony, tak jak w przedmiotowej sprawie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2021 r., I SA/GI 644/20).

W konsekwencji brak było podstaw do uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami na rzecz kontrahentów unijnych. Transakcje te bowiem pozostają poza podatkiem od towarów i usług, gdyż "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach WDT), ale też nie są one traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Tym samym skarżąca nie miała podstaw do wykazania w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2013 r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. kontrahentów zagranicznych oraz opodatkowania tych dostaw stawką 0%. Zaprezentowane powyżej stanowisko, wbrew zarzutom skargi, wspiera orzecznictwo Trybunału. Z wyroku Trybunału z dnia 12 stycznia 2006 r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16). W kontekście powołanych przez Skarżącą orzeczeń TSUE oraz sądów krajowych wskazać należy, że nie wspierają one stanowiska strony w rozpoznawanej sprawie, albowiem zapadły w odmiennych stanach faktycznych.

Dalej Dyrektor stwierdził, że Skarżąca skorzystała z prawa wynikającego z treści art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. i zapoznała się z aktami sprawy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, miała także możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Tak więc, wynikająca z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie Skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach oraz wypowiedzenia się w ich zakresie. Dyrektor wyjaśnił także dlaczego nie podzielił zarzutów naruszenia art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.

2.4. W skardze pełnomocnik Skarżącej, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

• przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2022, poz. 239, dalej: p.p.s.a), w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p. z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług, albowiem skutkowało uznaniem, że: 1) skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji zakwestionowanego przez organ pierwszej instancji dostawcy pomimo, że weryfikacja ta została przez skarżącą przeprowadzona; 2) jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawcy świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącej; 3) twierdzenia o nienależytej staranności skarżącej zostały przez organ nieudowodnione; 4) skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt; 5) sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny i bardzo ogólny pozbawiając stronę tym samym pełnej wiedzy, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

• przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez dokonane ustalenia z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na: 1) uznaniu, że weryfikacja dostawcy należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać; 2) uznaniu, że celem weryfikacji dostawcy dokonywanej przez skarżącą jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy; 3) częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni Trybunału Sprawiedliwości w zakresie należytej staranności; 4) stosowaniu niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącej in dubio pro tributario; 5) przyjęciu domniemania "złej wiary" skarżącej.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności pełnomocnik podniósł, że w dniu 5 maja 2021 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach zapadł wyrok w sprawie o sygn. I SA/GI 1676/20, w którym Sąd uchylił decyzję organu podatkowego, wydaną wobec Spółki. Korzystne rozstrzygnięcie dla skarżącej, dotyczyło takiego samego stanu faktycznego, jaki wystąpił w postępowaniu, którego skutkiem jest decyzja wymiarowa będąca przedmiotem niniejszej skargi.

Następnie pełnomocnik wskazał, że organy podatkowe obu instancji w zaskarżonych decyzjach opisały transakcje z podmiotami, z którymi Skarżąca nie miała żadnych kontaktów, ani wiedzy na temat transakcji przeprowadzonych w tymi firmami przez jej bezpośredniego kontrahenta. Co więcej podmioty te nigdy nie były kontrahentami skarżącej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego odebrano skarżącej, ponieważ według organów podatkowych wskazane podmioty gospodarcze miały jakieś związki z bezpośrednimi dostawcami skarżącej.

Dalej pełnomocnik zauważył, że żaden z protokołów przesłuchań znajdujących się w aktach sprawy, nie zawiera zeznań, czy też wyjaśnień, które zaprzeczałyby dostawie towarów do Skarżącej od wskazanych dostawców, a także dalszej sprzedaży do jej kontrahentów. Wszyscy świadkowie potwierdzają faktyczny przebieg dostaw oraz fizyczną dostawę towarów do magazynów Skarżącej. W zeznaniach zawarte są także opisy sposobu przyjmowania towaru na magazyn, jego składowania, załadunku i dokumentowania w przypadku dostaw do odbiorców Skarżącej.

Pełnomocnik zaznaczył, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia tylko na materiałach otrzymanych z Prokuratury. Materiały te stanowią dokumenty z prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa, lecz nie zostały w żaden sposób ocenione w postępowaniu sądowym, gdyż śledztwo to jest w toku. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej organy nie mogą bezkrytycznie przyjmować materiałów z Prokuratury bez ich własnej oceny i weryfikacji. Jak stwierdził, organy podatkowe winny były dokonać oceny tych dowodów z punktu widzenia przepisów podatkowych zwłaszcza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie mogą także dowolnie wybierać, które czynności dowodowe zamieszczą w decyzji, a które "sobie odpuszczą". W zaskarżonych decyzjach ujęto tylko i wyłącznie dowody uzyskane w toku czynności wykonywanych przez inne organy, w tym przez Prokuraturę. Ponadto, w czasie prowadzonych postępowań nie przesłuchano i nie przeprowadzono żadnego dowodu "własnego", pomimo złożonych przez skarżącą wniosków dowodowych. Nie byli przesłuchiwani w tym postępowaniu ani pracownicy skarżącej, ani też prokurent firmy B. B., G. M., czy też dostawcy i odbiorcy towarów do i od skarżącej.

Według pełnomocnika, analiza zebranego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe oraz wyciągane na tej podstawie wnioski są wewnętrznie sprzeczne, gdyż użyte przez organy określenia raz sugerują, że mamy do czynienia z tzw. "pustymi fakturami", a w dalszych częściach decyzji wskazują na istnienie łańcuchu dostaw tzw. "znikających podatników". Następnie organy podatkowe stwierdzają, że w niniejszej sprawie dowody jednoznacznie wyczerpują znamiona tzw. "obrotu karuzelowego" w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. W ocenie pełnomocnika stwierdzenie to pozostaje w sprzeczności z przyjętym założeniem, że jednocześnie w tej samej sprawie mamy do czynienia z tzw. "pustymi fakturami", które nie potwierdzały transakcji do i Skarżącej, a jednocześnie organy twierdzą, że "był jeszcze jakiś "obrót karuzelowy", którego zaś istotą, jak powszechnie wiadomo, jest faktycznie dysponowanie towarem na każdym etapie obrotu. Nie można, więc twierdzić, że w jednej czynności może występować tzw. "pusta faktura" i jednocześnie "obrót karuzelowy", gdyż te pojęcia wzajemnie się wykluczają".

Dalej, pełnomocnik nie zgodził się z zastosowaniem przez organy podatkowe przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. stwierdzając, że dostawy towarów dokonane na podstawie kwestionowanych faktur są rzeczywiste, a ich interpretacja zaprezentowana przez organy podatkowe jest wyraźnie tendencyjna i sprzeczna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów krajowych.

Pełnomocnik skarżącej zwrócił również uwagę, że jeżeli organ podatkowy nie kwestionuje dalszej sprzedaży, to nie może kwestionować zakupów bez przedstawienia dowodów na okoliczność, iż zakupy te nie były realne. Jak stwierdził; "nie można sprzedać czegoś, czego się nie kupiło, chyba że organ udowodni faktyczne źródło nabycia towarów, czy też wejścia w jego posiadanie w sposób zgodny z prawem". Bezpodstawne jest także twierdzenie organu podatkowego, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż sporne transakcje są przedmiotem oszustwa. Organ podatkowy nie podał żadnego realnego dowodu na poparcie tej tezy, a stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia został ustalony w sposób nieprawidłowy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 maja 2021 r., I SA/GI 1676/20).

W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł, że dokonując oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, organy podatkowe opierając się na przepisach krajowych ustaw podatkowych, jednakże dokonując ich wykładni muszą stosować zasady wynikające z prawa wspólnotowego. Pełnomocnik skarżącej przedstawił orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych, z których wynika, że organy podatkowe mogą kwestionować prawo do odliczenia podatku od towarów i usług "tylko wtedy, jeśli same udowodnią, że podatnik nie dochował należytej staranności i działał w złej wierze".

Zdaniem pełnomocnika skarżącej założenie, że transakcje nie miały celu gospodarczego, organy podatkowe oparły na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie podatku od towarów i usług. Pokreślił, że z treści obu decyzji wynika, iż przez fakt przypisania skarżącej jakiejś roli próbuje się udowodnić zaistnienie u niej korzyści podatkowej tak, aby pasowała do przyjętego przez organ schematu oszustwa podatkowego. Jak wskazał, widoczną korzyścią podatkową na tle możliwych do zrozumienia ustaleń, jest brak zapłaty podatku przez "znikających podatników". Z kolei wskazywanie, że korzyść skarżącej polega na tym, iż rozliczyła podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu, stanowi niezrozumienie istoty mechanizmu podatku od towarów i usług. Przedstawiona przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji ocena zebranego materiału dowodowego nie zawiera analizy pozwalającej na wskazanie, że Skarżąca dopuściła się w transakcjach ze wszystkimi zakwestionowanymi podmiotami nienależytej staranności, skutkującej zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Przyjęta konstrukcja treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji i sposób przedstawienia dowodów, a także ich ocena i interpretacja jednoznacznie sugeruje i wpływa na każdego, który analizuje treść jej uzasadnienia, iż mamy do czynienia z ewidentnym przestępstwem, co według pełnomocnika, jest przejawem złamania zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. na dowód czego pełnomocnik skarżącej przedstawił wykładnię ww. przepisu postępowania oraz wypowiedział się na temat kolejnych przepisów postępowania, których naruszenie zarzucił w przedmiotowej skardze, to jest art. 187 § 1, art. 191 i art. 123 O.p.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.6. Na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2022r. pełnomocnik Skarżącej przedłożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym dodatkowo przywołano wyrok TSUE w sprawie C-189/18.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do dwóch kwestii: pierwsza dotyczy zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego faktur zakupu metali kolorowych i żelazostopów oraz wolframu i molibdenu od siedemnastu podmiotów oraz faktur za usługi transportowe od siedmiu podmiotów. Druga sporna kwestia odnosi się do zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci wyrobów metali kolorowych i żelazostopów oraz złomu miedzi - opodatkowanej stawką 0% podatku od towarów i usług wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur na rzecz jedenastu kontrahentów.

3.3. Dokonując sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że skarżąca wykazywała fikcyjny obrót towarami w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Otrzymywała, wystawiała oraz wprowadzała do obrotu prawnego puste faktury VAT, nie odpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych. Towar krążył w kółku pomiędzy uczestnikami karuzeli, mając na celu uwiarygodnienie transakcji.

Tym samym zasadnie organ podatkowy zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2016r. do marca 2016r. oraz uznał, że nie doszło do WDT we wskazanych przez organ podatkowy przypadkach.

3.4. Rozważając sporne kwestie i ustosunkowując się do zarzutów skargi, wskazać trzeba, że jej uzasadnienie zostało w większości powielone przez pełnomocnika ze skargi na decyzję Naczelnika wydaną wobec Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Sprawa ta zakończona została prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2021 r., I SA/GI 1676/20, na który pełnomocnik Skarżącej powołuje się w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Przypomnieć zatem należy, że powołanym wyrokiem Sąd uchylił decyzję Naczelnika jako organu drugiej instancji.

Zaakcentować trzeba, że sprawa nie zapadła w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, i pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie Sądu w niniejszej sprawie. Po pierwsze sprawa ta dotyczyła stycznia 2017 r., natomiast materiał dowodowy, na podstawie którego wydana została zaskarżona decyzja dotyczy 2014r. Nie można zatem na podstawie powołanego wyroku wywodzić, że Dyrektor nie wykazał w rozpoznawanej sprawie świadomego uczestnictwa Skarżącej w transakcjach, które posiadały cechy oszustwa podatkowego. W przeciwieństwie bowiem do decyzji Naczelnika działającego jako organ odwoławczy, która ww. wyrokiem tu., Sądu została wyeliminowana z obrotu prawnego, nie ulega wątpliwości, że w zaskarżonej decyzji z dnia 25 listopada 2021 r. świadome uczestnictwo skarżącej w opisanym procederze zostało wykazane, na co wskazują argumenty przedstawione na stronach 166-175 jej uzasadnienia.

Ponadto rozważania tut. Sądu w powołanym wyżej wyroku kwestionujące dokonaną przez organy podatkowe w tamtej sprawie oceny zeznań B. B. pozostają bez wpływu na ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną w niniejszej sprawie, albowiem zeznania te stanowią tylko jeden z dowodów w sprawie, nie mający dla niej przesądzającego rozstrzygnięcia.

3.5. Uzasadniając przyjęte stanowisko wskazać dalej należy, że bezpodstawne okazały się zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną. Nie doszło bowiem do naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego, brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji.

W tych ramach przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 180 O.p. w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. stanowi natomiast, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

3.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że w celu zbadania przebiegu i realizacji ww. transakcji pod kątem rzetelności, tj. ustalenia czy dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano obszerny materiał dowodowy, który pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego, jego ocenę oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego.

Dopuszczenie, wbrew zarzutom skargi, w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach innych postępowań nie stanowi naruszenia opisanych w zarzutach skargi przepisów Ordynacji podatkowej, co wynika z powołanych wyżej przepisów, orzecznictwa i rozważań Sądu. Ponadto ustalenia dokonane w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Strony dotyczą w głównej mierze zawieranych z nimi transakcji sprzedaży i zakupu towarów dokonywanych przez Skarżącą. Organy podatkowe obu instancji dokonały zatem analizy transakcji z kontrahentami na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu.

Jednakże dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w łańcuchu podmiotów, mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących podmiotów uczestniczących w oszustwie na wcześniejszym etapie dostaw. W sprawie zatem koniecznym było ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z dopuszczanym prawem wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, a także dokumentów i wyjaśnień, w tym protokołów przesłuchań świadków i decyzji wydanych wobec kontrahentów, uzyskanych od innych organów podatkowych. Przy czym, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT nie odebrano spółce, gdyż opisane w zaskarżonej decyzji podmioty gospodarcze: "miały jakieś związki z bezpośrednimi dostawcami skarżącej" lecz z powodu ustalenia, że zakwestionowane faktury były nierzetelne i wystawione wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług w ramach tzw. "karuzeli podatkowej".

Tym samym skład orzekający nie podzielił stwierdzenia pełnomocnika, że w zaskarżonych decyzjach opisano transakcje z podmiotami, z którymi Spółka nie miała żadnych kontaktów, ani wiedzy na temat przeprowadzanych z nimi transakcji. Zauważyć bowiem należy, że specyfika oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług polega właśnie na wielości podmiotów, co pozwala na zatracenie źródła pochodzenia towaru i zapłaty tego podatku. Z uwagi na powyższe zasadnie więc w zaskarżonej decyzji opisano sposób działania poszczególnych podmiotów na poprzednim etapie dostaw w ustalonym łańcuchu prowadzącym do i od Skarżącej. Było to bowiem konieczne do wykazania, że w sprawie mamy do czynienia z oszukańczym procederem.

Zarzuty skargi są tym bardziej bezzasadne, gdyż w niniejszej sprawie zebrano materiał dowodowy pochodzący z wielu postępowań administracyjnych i karnych, w tym przesłuchań osób reprezentujących kontrahentów strony, w których uczestniczył osobiście M. K. lub jego pełnomocnik – A. K.. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że w sprawie skarżąca miała możliwość dokonania samodzielnej i nieskrępowanej oceny akt postępowania, a zatem jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.) nie zostały naruszone.

Zasadnie było także uwzględnienie ustaleń wynikających z wydanych w tych postępowaniach decyzji. Na mocy art. 194 § 1 O.p. decyzje te stanowią dokumenty urzędowe, które sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Dalej wskazać trzeba, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo i obszernie nakreślił przestępcze działania noszące znamiona karuzeli podatkowej. Na stronach 7-9 wskazał schemat łańcucha transakcji odnoszący się do transakcji skarżącej w okresie od stycznia 2016r. do maja 2016r.

3.7. Zdaniem Sądu również ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego okazała się prawidłowa i zgodna z art. 191 O.p. Tym samym nie można podzielił zarzutów skargi, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego płyną zupełnie inne wnioski, niż wskazane przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, a wszyscy przesłuchani świadkowie potwierdzają faktyczny przebieg dostaw oraz fizyczną dostawę towarów do magazynów Spółki. Przypomnieć fragmenty zeznań niżej wymienionych osób:

• C. P. (osoby nadzorującej działalność firmy P.- bezpośredniego kontrahenta Spółki), który w dniu 23 stycznia 2017 r. zeznał między innymi: B. K. dyktując cenę, za którą jest skłonna kupić dany towar doskonale zdawała sobie sprawę, podobnie jak i inne osoby uczestniczące w obrocie, że pierwszy krajowy podmiot, który kupił towar z zagranicy w ramach WDT nie odprowadził naliczonego podatku VAT do właściwego urzędu skarbowego. Dzięki temu mógł zaoferować cenę poniżej LMi i zarobić na tej transakcji. Gdyby odprowadził należny podatek VAT to nie miałby możliwości zaoferowania ceny bez własnej straty. P. S. doskonale wiedział, że podmioty, od których kupuje towar nie odprowadzają podatku VAT. Ja to mu wprost tłumaczyłem jak ten proceder wygląda w prowadzonych przez nas rozmowach. On wiedział, że ta atrakcyjna cena jest wynikiem tego, że dostawca towaru do jego firmy nie odprowadził podatku VAT. Jeżeli chodzi o B. K. to jej filozofia była taka by jak najtaniej kupić. Na wyrażane przeze mnie obawy "że cały ten proceder ma krótkie nogi" ona mi mówiła, że niech się martwią Ci co dostarczają czyli kupują za granicą i nie odprowadzają VAT-u, bo ona ma wszystko udokumentowane. Ma zdjęcia, atesty, numery samochodów, dane kierowców i Jej nie można nic udowodnić".

• A. T. (prezesa spółki M1. sp. z o.o. - bezpośredniego kontrahenta Spółki), który w dniu 10 lutego 2015 r. zeznał: Faktycznie bywało tak, że załadowywano samochód jakimś towarem. On potem wyjeżdżał jedną bramą, wjeżdżał tą główną, a potem był rozładowywany. Po co to było, tego nie wiem. To wie tylko on, to jest K. P.. On był tam szefem. Ja tylko wykonywałem Jego polecenia. Byłem prezesem tylko na papierze. Nie podejmowałem żadnych decyzji".

• W. L. (prezesa spółki M. - bezpośredniego kontrahenta Spółki), który w dniu 18 lipca 2017 r. zeznał, iż jeśli chodzi o te transakcje to S. razem z M. decydowali o tym, czy towar z M. ma być sprzedany do C3. czy do Skarżącej. Jak były jakieś problemy to S. kontaktował się z M., albo z B. i decydowali gdzie ten towar ma trafić. Jeśli chodzi o to kiedy Ja się zacząłem orientować, że transakcje pomiędzy M. ze Skarżącą nie są legalne kiedy pierwsze sygnały w tej sprawie wysłała mi ówczesna dyrektor w firmie Strony pani P..

• M. P. (pełniła funkcję dyrektora w firmie Strony) w dniu 18 października 2016 r. zeznała: "Ja zrezygnowałam z pracy w E. ponieważ zorientowałam się, że firma Strony uczestniczy w nielegalnym procederze. Rozmawiałam na ten temat z panią K., ale ona mówiła mi, że mam się nie przejmować, ponieważ jest dobrze prowadzono dokumentacja i towar faktycznie jest. Dla mnie te argumenty nie przemawiały, bo co z tego, że towar Jest, skoro krąży on w ramach karuzeli podatkowej".

• D. B. (pracownika Skarżacej), który w dniu 10 czerwca 2016 r. zeznał: "W dzień kiedy przyjeżdżali ci pośrednicy, to zdarzało się, że czekali także na przelew pieniędzy na konto swojej firmy i dopiero zezwalali na rozładunek tego towaru, który praktycznie od razu był ładowany na inny samochód, jak nie było miejsca na rampie to nawet przeładowywaliśmy towar z auta na auto na środku placu. Zdarzało się nawet, że auto po towar przyjechało wcześniej niż sam towar od naszego dostawcy. Ja się trochę orientuję i wiem, że taka duża skala transportów, nawet 14 samochodów dziennie, a także droga z Czech do Polski i z powrotem do Czech charakteryzuje wyłudzenia podatku VAT (...) Mimo, że kupowaliśmy w kółko ten sam towar, to każda partia miała zawsze nowy atest - zawsze kopia w złej jakości, ja nigdy nie widziałem jego oryginału D. B. był również przesłuchany w dniu 28 czerwca 2016 r. i zeznał między innymi:" Ja wielokrotnie widziałem ten sam towar, który był kupowany i sprzedawany przez firmę Skarżącej. Aby nie było przypadków, że atest i waga tego samego towaru się powtarzają, paczki z towarem były mieszane (...)".

Podkreślić także należy, że pomimo, iż organy obu instancji oparły swoje ustalenia nie tylko na materiałach otrzymanych z Prokuratury oraz innych organów podatkowych, istotne jest, że samodzielnie dokonały oceny wartości dowodowych zebranego materiału dowodowego, w tym między innymi ww. zeznań świadków, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Niezalenie od tego zdaniem Sądu art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, z dnia 24 lipca 2015r., II FSK 499/14). W wyroku z dnia 3 września 2015r., I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p.

Jeżeli natomiast strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyroki NSA z dnia 21 maja 2009r., I FSK 382/08; z dnia 9 sierpnia 2016r., II FSK 1831/14; z dnia 7 grudnia 2016r., I FSK 692/15; z dnia 2 marca 2018r., I FSK 827/16).

Tym samym przesłuchanie i przeprowadzenie "własnych" dowodów przez organy podatkowe, pomimo złożonych przez Skarżącą wniosków dowodowych (tj. pracowników Skarżącej, prokurenta firmy B. B., G. M., czy też dostawcy i odbiorcy towarów do i od skarżącej nie było konieczne.

3.8. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 o.p. wskazać należy, że Skarżącą zapoznała się z aktami sprawy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji. Miała także możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Tak więc, wynikająca z art. 123 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącej zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie.

W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego podejmował czynności mające na celu ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, czyli kierowane były m.in. wnioski do innych organów podatkowych o udzielenie informacji na temat przeprowadzonych czynności sprawdzających i kontrolnych wobec kontrahentów Spółki, jak również wysyłane były wnioski SCAC do obcych organów podatkowych o podanie informacji na temat kontrahenta zagranicznego w ramach wymiany międzynarodowej. Dodatkowo organ pierwszej instancji podjął współpracę z organami ścigania, w wyniku czego otrzymał materiał dowodowy wskazujący jednoznacznie na świadomy udział spółki w transakcjach "karuzelowych"..

Fakt, że ustalenia stanu faktycznego opierały się w dużej mierze na dowodach pochodzących z akt śledztwa prowadzonego w Prokuraturze Regionalnej w K. nie oznacza, że zostały naruszone jakiekolwiek przepisy postępowania, w tym prawa strony do czynnego udziału w sprawie.

Dokumentacja pozyskana z Prokuratury Regionalnej w K. dotyczy okresu objętego postępowaniem prowadzonym wobec Skarżącej, a przesłuchania przeprowadzone w ramach śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę są ściśle związane z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec Strony i stanowią ważny dowód potwierdzający świadomy udział spółki w obrocie "karuzelowym". Z tym, że organ pierwszej instancji dokonał własnej oceny i weryfikacji materiałów przekazanych z Prokuratury, które łącznie z innymi dowodami zebranymi w sprawie poddał szczegółowej analizie. Następnie na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług oraz zastosował właściwe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Nie było przy tym konieczne powtórzenie przesłuchania pracowników firmy, ani też prokurenta B. B., czy prezesa zarządu G. M., gdyż ww. osoby zostały przesłuchane co najmniej dwa razy w toku prowadzonego śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w K.. Akta sprawy zawierają protokoły przesłuchań wszystkich osób reprezentujących zakwestionowane podmioty. Z kolei M. R. z firmy G., organ pierwszej instancji postanowił przesłuchać, z tego względu, że zeznań ww. osoby nie uzyskano z innych postępowań. W ocenie tut. organu materiał dowodowy jest kompletny i pozwalający na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie podatku naliczonego i należnego oraz w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W konsekwencji Skarżąca nie wykazała naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p., poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co miało skutkować błędami w ustaleniach faktycznych i co miało mieć istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług o podatek wynikający z zakwestionowanych faktur VAT przez ustalenie, że Spółka brała świadomie udział w przestępstwie podatkowym.

Wskazać także należy, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika podniesionym w skardze, stanowisko tut. organu nie jest wewnętrznie sprzeczne, albowiem z zaskarżonej decyzji wynika w sposób niewątpliwy, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami czynności, nie zostały wykonane w celach gospodarczych. Wystawiono je bowiem jedynie w celu uwiarygodnienia legalności transakcji przeprowadzonych w ramach tzw. "karuzeli podatkowej".

Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że z całokształtu obiektywnych okoliczności wynika, iż: 1) transakcje stanowiące podstawę wystawienia tych faktur nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi; 2) podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę.

Ponadto, mając na względzie stwierdzone oszustwo podatkowe zasadnie Dyrektor uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty: F1. spółka jawna, D1. sp. z o.o. S., E2., F2., P3. sp. z o.o., M5. z tytułu transportu przedmiotowych towarów, jako że wydatki te nie były związane z czynnościami opodatkowanymi, co z kolei narusza przepis art. 85 ust. 1 u.p.t.u.

3.9. Powołane okoliczności w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz ich ocena prawna dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z uwzględnieniem jego prounijnej wykładni. Podkreślenia także wymaga, iż fizyczny obrót towarem nie jest - jak zasadnie podnosi organ odwoławczy - jedyną okolicznością, przesądzającą o możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, dokumentujących ich nabycie. Dla samego faktu zaistnienia "karuzeli podatkowej" bez znaczenia jest, czy towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Fakt istnienia bądź braku istnienia towaru, będącego przedmiotem transakcji, nie może bowiem zmienić podstawowej dla sprawy konstatacji, a mianowicie tego, że zakwestionowane transakcje zostały dokonane przez Stronę w ramach oszustwa karuzelowego. Unormowania z zakresu podatku VAT nie mogą być natomiast wykorzystane w celach sprzecznych z ustawą do osiągania nienależnych korzyści podatkowych. Nie sposób byłoby bowiem przyjąć, iż rzeczywiste dokonanie czynności oraz prawidłowe jej udokumentowanie czyni ją wiarygodną i dokonaną zgodnie z przepisami prawa, a bez znaczenia dla sprawy pozostaje prawidłowość przeprowadzenia i podatkowego rozliczenia transakcji przez inne podmioty, jak i ewentualny powrót towaru do Polski. Cechą charakterystyczną tzw. "karuzeli podatkowych" jest to, iż uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory ich prawidłowości. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy służą więc w tego typu transakcjach wyłącznie upozorowaniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. I FSK 145/16 i z dnia 19 marca 2015r., I FSK 2159/13). Organ podatkowy ma zatem nie tylko prawo ale i obowiązek, w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniając całokształt dokonanych ustaleń, ocenić wiarygodność faktur i innych dokumentów przedstawionych przez podatnika, co też w sprawie uczynił.

Odnosząc się do możliwości uwzględnienia podatku naliczonego za okresy objęte zaskarżoną decyzją, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor wskazał, że dysponowanie fakturą warunkuje realizację prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Faktura nie jest więc tylko zwykłym dokumentem służącym wykazaniu, iż transakcja miała miejsce, lecz pełni zasadniczą rolę dla mechanizmu odliczeń w systemie VAT, który z tego powodu cechuje się znacznym stopniem sformalizowania.

Rozważając pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego Sąd miał na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w tym postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (EU:C:2014:184) oraz wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Tóth, EU:C:2012:549, z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik, EU:C:2012:774, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 Stroy trans, EU:C:2013:54.

Zdaniem Sądu Skarżąca powinna być świadoma udziału w karuzeli podatkowe. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w sensie prawnym Strona nie rozporządzała towarem. Była jedynie pozornym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, według wcześniej ustalonego schematu fikcyjnego obrotu, przez szybki sposób realizacji transakcji, tym samym dokonane przez stronę czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu (określonych w art. 5 u.p.t.u.), bo za takie nie można uznać procederu pozornych czynności w ramach karuzeli podatkowej. Oznacza to, że nie miało miejsca przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Tym samym w sprawie znajdzie zastosowanie wyrok NSA z dnia 14 marca 2013r. I FSK 429/12, zgodnie z którym ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur - w rozumieniu przedstawionym w punktach a) i b) - oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem, w ocenie Sądu przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Skład orzekający w niniejszej sprawie przedstawiony pogląd podziela i przyjmuje za własny (por. wyroki: z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z dnia 19 marca 2015r., I FSK 2204/13). Jeśli bowiem podatnik wiedział bądź mógł wiedzieć, że dostawa dokonana na jego rzecz wiąże się z przestępstwem podatkowym, uchylaniem się od opodatkowania, bądź z innymi nieprawidłowościami, to wówczas należy uznać, że działał on jako współsprawca (wspólnik w przestępstwie).

W świetle art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2016 r. I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r., FSK 412/15). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze (wyrok NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2022 r. I FSK 1409/19).

W tych ramach wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż o fakcie aktywnego uczestnictwa skarżącej w procesie wyłudzenia nienależnego podatku od towarów i usług świadczą bezpośrednio szerzej przedstawione w zaskarżonej decyzji zeznania M. K. oraz M. S.. M. K. w trakcie przesłuchań przyznał, że wiedziało "ustawionych" transakcjach z podmiotami współpracującymi z M. S.. Ponadto z przesłuchania E. H. na okoliczność organizowania fikcyjnych transakcji i koordynowania zależnych spółek wynika, że transakcje z M. K. i reprezentowanymi przez niego firmami były realizowane z polecenia zwierzchnika. Z zeznań tych wynika także wprost, że towar pochodzący od firmy reprezentowanej przez M. K. trafiał przez spółkę F3. do spółki L. G. - w całości kontrolowanych przez Pana H. - a obieg towarów był wcześniej zaplanowany.

3.10. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów skargi dotyczących WDT wskazać należy, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, nie jest wymagane spełnienie jedynie formalnych przesłanek zawartych w art. 41 i art. 42 u.p.t.u., w tym posiadania dokumentacji mającej na celu potwierdzenie wywozu poza granice państwa towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Aby podatnik mógł skorzystać z opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych preferencyjną stawką podatku 0%, winien przenieść prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na kupującego oraz wykazać, że towar ten został wysłany do innego państwa członkowskiego. Tymczasem Skarżąca posiadała dokumentację sporządzoną w celu potwierdzenia wywozu towaru z kraju i dostarczenie go do zagranicznego kontrahenta, jednakże z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w sposób świadomy uczestniczyła ona w oszustwie karuzelowym. Tym samym dokonywanych przez nią transakcji z podmiotami zagranicznymi nie sposób uznać za czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Konsekwencją ustaleń organów podatkowych było prawidłowe przyjęcie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okolicznościach, w których spełnione zostały wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie, iż transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, że zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. okazały się również bezzasadne.

Skoro Skarżąca nie zdołała podważyć skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że w sposób świadomy brała udziału w karuzeli podatkowej pełniąc w niej funkcję bufora, to nie nabyła on towarów stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, a następnie nie dokonała WDT, to w takiej sytuacji nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.

Reasumując, ocena zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanie i wykładnia przepisów prawa materialna jest prawidłowa, a argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji nie budzi zastrzeżeń Sądu. Tym samym nie podzielono zarzutów naruszenia art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego, brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne decyzji.

Odnośnie uwag pełnomocnika Skarżącej dotyczących niejasnej sytuacji dotyczącej "sprzedaży towarów do firm kontrahentów krajowych, które potwierdziły zakup i wykorzystanie w produkcji zakupionych towarów" oraz stwierdzenia, że: "nie można sprzedać czegoś, czego się nie kupiło, chyba że organ udowodni faktyczne źródło nabycia towarów, czy też wejścia w jego posiadanie w sposób zgodny z prawem" podnieść należy, iż w niniejszej sprawie zakwestionowano jedynie te zakupy towarów, które były przedmiotem tzw. "obrotu karuzelowego" w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W rozpatrywanej sprawie nie kwestionowano zakupów towarów, które podlegały następnie dalszej sprzedaży krajowej.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej z akt sprawy można wywieść, że strona miała świadomość udziału w tzw. "karuzeli podatkowej". Świadczą o tym choćby przywołane powyżej fragmenty zeznań C. P., A. T., W. L., M. P. i D. B., jak również zeznania samej B. B. (K.), z których wynika, że ww. doskonale zdawała sobie sprawę z oszukańczego charakteru spornych transakcji. Zwrócić także należy uwagę na fakt, że B. B. już w lutym 2013 r. dowiedziała się, iż C. P. został zatrzymany przez Prokuratora i ma zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. Mimo tej wiedzy, nadal z nim współpracowała i przeprowadzała transakcje z poleconą przez niego firmą P., którą w rzeczywistości on kierował (o czym także wiedziała).

Podkreślić także należy, że Spółka w zakwestionowanych transakcjach nie mogła dysponować towarem jak właściciel, ponieważ nie jest to możliwe w tzw. "karuzeli podatkowej", gdzie nie ma przypadkowych podmiotów, a łańcuch firm jest góry ustalony, tak jak w przedmiotowej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2021 r., I SA/GI 644/20).

W konsekwencji brak było podstaw do uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów unijnych. Transakcje te bowiem pozostają poza podatkiem od towarów i usług, gdyż "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach WDT), ale też nie są one traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Tym samym skarżąca nie miała podstaw do wykazania w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2013 r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. kontrahentów zagranicznych oraz opodatkowania tych dostaw stawką 0%. Zaprezentowane powyżej stanowisko, wbrew zarzutom skargi, wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z wyroku Trybunału z dnia 12 stycznia 2006 r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdzają to również tezy (53-57) z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel C-439/04 i Recolta Recycling C-440/04 EU:C:2006:446, EU:C:2005:74, zgodnie z którym:

- nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika;

- zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę;

- podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;

- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Odnosi się to także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1433/18 i z dnia 18 marca 2019, sygn. akt I FSK 124/17).

W świetle powyższego nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., w związku z art. 2 Konstytucji RP w sposób wyartykułowany w skardze.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania powołane przez Skarżącą orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów krajowych nie wspierają jej stanowiska, albowiem zapadły w odmiennych stanach faktycznych.

Analogiczne stanowisko wyraził tut. Sąd w sprawie Skarżącej dotyczącej rozliczenia podatku VAT za styczeń 2017r., który wyrokiem z dnia 2 marca 2022r. I SA/Gl 1220/21 oddalił skargę Skarżącej uznając ją za bezzasadną

3.11. Skarżąca nie wykazała także naruszenia zasady in dubio pro tributario, ukształtowanej w art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być bowiem rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Taka sytuacja jednak w sprawie nie wystąpiła. Ponadto, zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 czerwca 2021 r, sygn. akt I SA/Łd).

Powołane wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE na stronie https://curia.europa.eu.

3.12. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił, albowiem nie doszukał się naruszeń prawa procesowego i materialnego w stopniu skutkującym koniecznością eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.