Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 428/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1-4, art. 25d, art. 25g ust. 1-7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2014r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarga M. K. (dalej: "strona" lub "skarżąca") dotyczy decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "organ" lub "NUCS") uchylającej własną decyzję z dnia "[...]" którą ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 691.542 zł od dochodu w kwocie 922.056 zł, nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i ustalającą podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu w wysokości 83.063 zł od dochodu w kwocie 110.751 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2014 r.

W toku kontroli celno-skarbowej NUSC stwierdził, że w 2014 r. strona poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Po przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe NUCS wydał decyzję na podstawie przepisów rozdziału 5a (art.25b – art.25f) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej jako: "u.p.d.o.f."). W decyzji tej organ ustalił różnicę w kwocie 922.056 zł między osiągniętymi w 2014 r. przychodami i zgromadzonym przez podatnika mieniem a poniesionymi w tym roku wydatkami. Kwota ta została uznana przez organ za podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości 691.542 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania organ przeprowadził postępowanie uzupełniające oraz rozprawę administracyjną, wskutek czego uchylił ww. decyzję i uznał, że różnica między osiągniętymi w 2014 r. przychodami a poniesionymi w tym roku wydatkami wynosi 110.751 zł, co przy stawce podatku wynoszącej 75% podstawy opodatkowania skutkowało ustaleniem podatku zryczałtowanego w wysokości 83.063 zł.

Ustalając zasoby strony na 1 stycznia 2014 r. organ przyjął, że dysponowała zgromadzoną w latach 2011 – 2014 kwotą 177.098 zł. Do ustalenia tej kwoty organ przyjął różnicę między przychodami wykazanymi w PIT-37 za lata 2011 – 2013, otrzymanymi kredytami bankowymi oraz dotacjami i wsparciem pomocowym z WUP, a poniesionymi w tym okresie wydatkami, na które składają się: zaliczki na podatek, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zakup samochodu, wydatki związane z rozpoczęciem działalności gospodarczej i koszty uzyskania przychodów z tego tytułu, spłaty kredytów i wydatki ze środków ze wsparcia pomostowego. Przyjął też organ, że w 2014 r. strona była na utrzymaniu rodziców, wobec czego nie ponosiła wydatków z tego tytułu.

Do przychodów uzyskanych w 2014 r. zaliczył organ kwoty otrzymane przez stronę za korzystanie z rachunków bankowych oraz z tytułu usług biurowych, zwroty nadpłaty podatku, darowiznę od rodziców w 2007 r., przychód ze sprzedaży majątku ze zlikwidowanej działalności gospodarczej oraz ze sprzedaży samochodu i z wynagrodzenia za pracę.

W kwestii wydatków poniesionych przez stronę w 2014 r. organ podzielił je na wydatki dokonywane gotówką oraz przelewami.

Wydatki w gotówce dotyczyły zapłaty kwoty 8.640 zł z tytułu nabycia udziałów w Spółce A oraz 283.200 zł za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, kwoty 19.700 zł wpłaconej jako wadium (rękojmia ) w związku z licytacją oraz wpłaty 18.000 zł na poczet nabycia mieszkania i miejsc parkingowych, wpłaty na rachunek bankowy łącznie 1.500 zł z przeznaczeniem na spłatę kredytu, a także kwoty wpłacone za usługi telekomunikacyjne, składki ZUS. Co do tych wydatków gotówkowych organ przyjął, że nie zostało wyjaśnione, z jakiego źródła zostały sfinansowane. Zostały one zaliczone do wydatków poniesionych przez stronę w 2014 r., mających wpływ na podstawę opodatkowania.

Z kolei wydatki ponoszone w formie przelewów z rachunku bankowego zostały potraktowane w zaskarżonej decyzji inaczej niż w decyzji organu pierwszej instancji. Nie zostały bowiem uwzględnione jako poniesione przez stronę w 2014 r. i nie miały wpływu na podstawę opodatkowania. Organ podkreślił, że w postępowaniu w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł za wydatki uznać można wyłącznie wydatki faktycznie poniesione (rzeczywiście zrealizowane), wobec czego fakt ich poniesienia oraz ich wysokość wynikać muszą z niepodważalnych dowodów. Organ uznał, że na rachunkach bankowych strony znajdowały się obce środki, które, w świetle zawartej w art. 25b ust. 3 u.p.d.o.f., definicji przychodów (dochodów) opodatkowanych, stanowią źródło finansowania omawianych wydatków (przelewów). Dlatego, wobec wykazania źródła pokrycia wydatków dokonywanych przelewem, organ odwoławczy nie ujął ich w sporządzonym rozliczeniu wydatków i przychodów spornego roku. Jedynie w przypadku niewielkich kwot do 300 zł, wskazanych w tabeli na str. 49-55 zaskarżonej decyzji, co do których strona twierdziła, że zostały przez nią zwrócone, wobec czego organ przyjął je jako wydatki 2014 r.

Tym samym organ odwoławczy nie podzielił twierdzeń zawartych w decyzji wydanej w pierwszej instancji, gdzie przyjęto, że wszystkie środki pieniężne na rachunkach bankowych, którymi strona dysponowała w wyżej opisany sposób, zostały przez nią zwrócone w krótkim czasie w gotówce i stanowiły wydatki ponoszone w roku, w którym skorzystała z pieniędzy rodziny do opłacenia swoich wydatków w 2014 r.

Przyczyną uznania, że wydatki w formie przelewów bankowych zostały sfinansowane z obcych środków było ustalenie, że w 2014 r. strona posiadała 4 rachunki bankowe, na których znajdowało się łącznie 17.470.475 zł. Według strony wszystkie środki na tych rachunkach należały do p. K. Strona wyjaśniła, że źródłem finansowania wydatków na spłatę kredytów i na lokal mieszkalny z miejscami parkingowymi były pożyczki od "[...]", zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: "PCC"), przy czym w deklaracjach na podatek PCC omyłkowo wskazano, że otrzymane środki dotyczą depozytu nieprawidłowego. Realizacja pożyczki polegała na tym, że strona korzystała ze środków należących do p. K. za ich wyraźnym pozwoleniem, przy czym środki te były przechowywane na jej czterech rachunkach bankowych, z których dokonywała przelewów na własne wydatki. Umowy były ustne, większa część pożyczki nie została zwrócona. Strona w zeznaniach podkreślała, że nie dokonywała wypłat gotówkowych z tych rachunków oraz nie posiada kart do tych rachunków, zaś posiadają je p. K.

W kwestii korzystania z ww. rachunków organ przesłuchał "[...]" oraz włączył protokoły przesłuchań tych osób dokonanych w Urzędzie Skarbowym w dniach 14 i 20 lutego 2017 r. w sprawie dotyczącej określenia wysokości podatku PCC. Zeznania potwierdzają, że osoby te korzystały z rachunków bankowych strony, na których znajdowały się ich środki, przy czym, ich zdaniem, udzielali stronie pożyczki.

Organ wskazał, że z zeznań świadków i strony wynika, że osobiste wydatki strony, finansowane w 2014 r. przelewami z czterech rachunków bankowych strony, udostępnionych p. K., nie zostały pokryte ze środków należących do strony, lecz ze środków należących do deponentów. Dlatego żadne wydatki osobiste strony sfinansowane ww. przelewami, nie zostały zaliczone do jej wydatków w dacie dokonania konkretnego przelewu. Organ podkreślił, że byłoby to możliwe dopiero w dacie dokonania zwrotu środków uzyskanych tytułem pożyczki bądź depozytu nieprawidłowego, co jednak nie miało miejsca.

NUCS podkreślił, że nie przesądza, czy finansując wydatki z obcych środków, strona środki te otrzymała tytułem pożyczki czy depozytu nieprawidłowego. Kwestę tę może rozstrzygnąć organ właściwy w sprawie opodatkowania podatkiem PCC, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego, który prowadzi postępowanie podatkowe w tym zakresie, zaś sporne w tym postępowaniu jest, czy otrzymane przez stronę przysporzenia stanowiły pożyczkę, czy był to depozyt nieprawidłowy. Niezależnie od sporu o charakter tych wartości, środki uzyskane objęte są obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku PCC.

Ostatecznie NUCS przyjął, że wydatki w łącznej kwocie 110.751,19 zł (dokonane gotówką) nie znajdują pokrycia w przychodach (dochodach) opodatkowanych lub w przychodach (dochodach) nieopodatkowanych. Od kwoty tej, po zaokrągleniu do pełnych złotych, obliczony został podatek w stawce 75%, wynoszący 83.063,00 zł.

Nie uwzględnił organ wyjaśnień strony, która jako źródło pokrycia wydatków 2014 r. wskazywała środki pieniężne ze zlikwidowanej książeczki mieszkaniowej w kwocie około 30.000 zł, darowiznę kwoty 20.000 zł w r. 2007 od rodziców, prezenty pieniężne w łącznej wysokości 50.000 zł otrzymywane na przestrzeni lat od rodziny. Uwzględniona została natomiast źródło pokrycia wydatków kwota 19.274 zł otrzymana jako darowizna od rodziców w 2014 r.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zarzucono naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "Op") poprzez brak właściwej analizy zebranego materiału dowodowego i niewyjaśnienie okoliczności sprawy oraz nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przejawiające się w szczególności w:

a) nieprawidłowym ustaleniu stanu środków na dzień 1 stycznia 2014 r. poprzez nieuwzględnienie jako źródła pokrycia wydatków 2014 r. przychodów uzyskanych przez skarżącą w latach wcześniejszych w postaci prezentów pieniężnych od rodziny, darowizny od rodziców oraz środków pochodzących ze zlikwidowanej książeczki mieszkaniowej - pomimo potwierdzenia tego źródła przychodów przez przesłuchanych w sprawie świadków;

b) pominięciu depozytu jako źródła pokrycia wydatków w tym w zakresie gwarancji/zabezpieczenia nabycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A. W ramach umów przechowania w 2014 r. na rachunkach bankowych skarżącej zdeponowana była kwota 17.466.875 zł, którą NUS decyzją z dnia "[...]" opodatkował podatkiem PCC jako depozyt nieprawidłowy;

c) nieprawidłowym ustaleniu wydatku poniesionego przez skarżącą tj. wadium z tytułu przystąpienia do licytacji zabudowanej nieruchomości położonej w O. Wydatek ten został poniesiony przez Spółkę A, a skarżąca jako Prezes Zarządu reprezentowała spółkę, a nie osobę fizyczną M. K.

- art. 121 w zw. z art. 191 Op poprzez swobodną ocenę dowodów, przejawiającą się dowolną oceną materiału dowodowego i w konsekwencji błędną jego kwalifikacją, dotyczącą w szczególności dowodów z zeznań świadków, dowodów z deklaracji PCC i ww. decyzji NUS.

- art. 210 § 4 Op poprzez błędne, nielogiczne, uzasadnienie decyzji;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Op poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie pomimo braku podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego;

- art. 20 ust. 1b oraz art. 25b - art. 25g ustawy u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w 2014 r. wystąpiła nadwyżka poniesionych przez skarżącą wydatków nad osiągniętymi przychodami, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych. Jednak skarżąca wykazała źródła finansowania wszystkich wydatków poniesionych w roku 2014 (dochody, oszczędności, pożyczki/depozyt nieprawidłowy - opodatkowany decyzją NUS podatkiem PCC).

Jako kwestię sporną skarżąca wskazała ocenę trzech okoliczności:

1. Czy wystąpiły podstawy do wymierzenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub które pochodziły ze źródeł nieujawnionych w związku z poniesionymi przez nią wydatkami?

2. Czy skarżąca oraz zebrane w sprawie dowody, w tym z przesłuchania świadków –w sposób wystarczający uprawdopodobnił, że wydatki roku 2014 miały również swoje pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej?

3. Czy zdeponowana na rachunkach bankowych skarżącej w ramach zawartych umów przechowania kwota 17.466.875 zł, uznana przez NUS za depozyt nieprawidłowy i opodatkowana podatkiem PCC od czynności cywilnoprawnych stanowi źródło pokrycia wydatków roku 2014, w szczególności w zakresie gwarancji/zabezpieczenia nabycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki A?

W uzasadnieniu skargi odniesiono się kolejno do głównych ustaleń dokonanych przez organ.

W kwestii stanu zasobów skarżącej na 1 stycznia 2014 r. zarzucono, że pomimo przeprowadzenia rozprawy administracyjnej oraz postępowania uzupełniającego, w którym przesłuchano wielu świadków, którzy potwierdzili wypłatę środków pieniężnych pochodzących ze zlikwidowanej książeczki mieszkaniowej w kwocie 30.000 zł, darowiznę udzieloną w 2007 r. przez rodziców w łącznej kwocie 20.000 zł oraz otrzymanie środków pieniężnych w kwocie 50.000 zł w postaci prezentów od rodziny w latach 1988-2006, organ niezasadnie nie dał wiary zeznaniom świadków. Według skarżącej wadliwość tej oceny wynika z tego, że została oparta jedynie na podstawie logiki i doświadczenia życiowego, a nie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który jednoznacznie wykazał, że książeczka mieszkaniowa była dla skarżącej założona i została zlikwidowana. To, że faktu tego nie potwierdził bank, wynika jedynie z upływu czasu, w jakim bank zobowiązany jest przechowywać dokumenty dotyczące rachunków klientów. Jednak bank nie zaprzeczył, że książeczka została założona i została zlikwidowana.

Także w kwestii oceny wyjaśnień dotyczących darowizny od rodziców w wysokości 20.000 zł w 2014 r. skarżąca uważa, że organ nieprawidłowo powołał się jedynie na logikę i doświadczenie życiowe, a nie na dowody w postaci zeznań rodziny M. K.

Podobnie oceniła skarżąca odmowę uznania za wiarygodne zeznań dziewięciu spokrewnionych z nią świadków, którzy jednoznacznie potwierdzili, że na przestrzeni lat 1988- 2006 wręczali jej prezenty pieniężne o różnej wartości, łącznie 50.000 zł. Według skarżącej ocenia zeznań świadków została oparta na podejrzeniach i przypuszczeniach.

Skarżąca podniosła, że racjonalne i bardziej opłacalne było przechowywanie środków pieniężnych w domu rodziców. Bowiem rodzice skarżącej środkami tymi dysponowali i inwestowali w działalność gospodarczą ojca skarżącej. Stanowisko organu w tym zakresie jest oparte jedynie na przypuszczeniach czy domysłach. Argumenty organu są niejasne, w przeciwieństwie do spójnych i logicznych zeznań świadków, składających zeznania pod groźbą odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

W kwestii depozytu nieprawidłowego jako źródła przychodów w 2014 r. zarzucono, że w zaskarżonej decyzji w ogóle nie odniesiono się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Wskazano, że w ramach zawartych przez skarżącą pisemnych umów przechowania, w 2014 r. na jej rachunkach bankowych zdeponowana była kwota 17.466.875 zł, którą NUS decyzją z dnia "[...]" opodatkował podatkiem PCC jako depozyt nieprawidłowy.

Według skarżącej zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego wyklucza obciążenie podatkiem w wysokości 75% od przychodów nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w dochodach ujawnionych. Umowa depozytu nieprawidłowego łączy w sobie elementy umowy przechowania i umowy pożyczki w zakresie obowiązku zwrotu oddanych na przechowanie środków pieniężnych. Również NUS w uzasadnieniu ww. decyzji uznał, że wydatki poniesione w 2014 r. przez skarżąca mają swoje źródło w ujawnionym przez ten organ podatkowy depozycie nieprawidłowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem PCC.

Skarżąca przytoczyła art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., wywodząc na tej podstawie, że nieuprawnione jest nieuznanie przez organy podatkowe za źródło przychodów wartości środków przechowywanych na rachunkach bankowych skarżącej i pozostających w jej dyspozycji w 2014 r., z których ponosiła m.in. wydatki na zakup rzeczy ruchomych nieruchomości, a także zabezpieczyła zakup udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce A.

Ponadto skarżąca powołała się na art. 25g ust 7 u.p.d.o.f., w którym usankcjonowano wcześniej stosowany obowiązek opodatkowania wykrytego źródła przychodów wg przepisów właściwych dla tego źródła. Opodatkowane z tytułu nieujawnionych źródeł mogą zostać wyłącznie przychody pochodzące z nieznanego i nie wykrytego w toku postępowania źródła, niezależnie od tego, czy dane źródło podlega ustawie u.p.d.o.f. czy też innym przepisom prawa materialnego. Zaś w rozpatrywanej sprawie źródło poniesionych przez skarżącą wydatków jest nie tylko znane organowi podatkowemu, ale także zostało opodatkowane przez NUS podatkiem PCC.

Zdaniem skarżącej organ nieprawidłowo ustalił wartość wydatków poniesionych przez nią w 2014 r. Skarżąca rzeczywiście objęła w podwyższonym kapitale zakładowym udziały o wartości 283.200 zł, lecz nie pokryła ich w całości gotówką. W odwołaniu wyjaśniła, że ze sprawozdania finansowego Spółki A wynika, że nie zapłaciła gotówką za nabyte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w 2014 r., nie przelała środków pieniężnych na żadne konto ani nie zdeponowała ich fizycznie w sejfie spółki, tylko postawiła do dyspozycji zarządowi. Gwarancją i zabezpieczeniem nabycia udziałów były środki zdeponowane w ramach umów przechowania na rachunkach bankowych skarżącej w postaci depozytu nieprawidłowego.

W tym zakresie organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, obejmujące przesłuchanie M. K. oraz E. K. Skarżąca nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu w tym zakresie, gdyż była przekonana, że sprawa jest oczywista i nie wymaga dodatkowego postępowania dowodowego.

Skarżąca zaprzecza, jakoby poniosła wydatek na zapłatę rękojmi w kwocie 19.700 zł w związku z licytacją z dnia 25 września 2014 r., dotyczącą zabudowanej nieruchomości, położonej w O. Do licytacji przystąpiła spółka A, a skarżąca dokonując zapłaty rękojmi wystąpiła jako Prezes Zarządu, a nie jako osoba fizyczna. Zapłata nastąpiła wprawdzie gotówką, lecz ze środków należących do spółki. Na temat rękojmi wypowiedział się biegły rewident w sprawozdaniu finansowym Spółki A za 2014 r., co wskazuje, że wydatek został poniesiony przez spółkę, a nie przez skarżąca.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 210 § 4 Op poprzez błędne, nielogiczne, uzasadnienie decyzji, nie spełniające wymogów wynikających z ww. przepisu. Zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja, mająca uzasadniać posiadanie przez skarżącą nieujawnionych źródeł przychodów, którymi pokryto wydatki 2014 r., jest niewystarczająca, lakoniczna i nie czyni zadość zasadzie ogólnej postępowania podatkowego sformułowanej w art. 124 Op jak i wymogom zawartym w art. 210 §4 Op, a także zasadom ogólnym postępowania podatkowego, w szczególności zasadzie zaufania oraz przekonywania (art.121 i 124 Op). Uzasadnienie skarżonej decyzji sprowadza się w zasadzie do powoływania się na logikę i doświadczenie życiowe. Nie posiada natomiast elementów, które wskazywałyby z jakich powodów Naczelnik UCS nie dał wiary zeznaniom kilkunastu świadków. Na podstawie zaskarżonej decyzji nie można poznać dokonanego przez organ odwoławczy logicznego sposobu wiązania faktów oraz zasad którymi kierował się przypisując faktom i dowodom określone związki przyczynowo - skutkowe stawiające tezę, że wystąpiły przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji są przepisy dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wprowadzone ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. z 2015 r., poz. 251, dalej: "ustawa nowelizująca"). W przepisach przejściowych (art. 3 ust.1 i 2) przyjęto, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego - stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przyjęto też, że pozostają w mocy czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy.

Po wprowadzeniu ww. nowelizacji zgodnie z art.25b ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości lub przychody ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Zaś za wydatek uznaje się, zgodnie z ust.2 art.25b u.p.d.o.f., wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.

W ust.3 i ust.4 art.25b u.p.d.o.f. ustawodawca dokonał rozróżnienia między przychodami (dochodami) opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. I tak, za przychody (dochody) opodatkowane uznał wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie dwa warunki: ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania oraz jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.

Natomiast za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo

2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo

3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:

a) zaniechania poboru podatku,

b) umorzenia zaległości podatkowej,

c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,

d) przedawnienia.

Podstawę opodatkowania stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d u.p.d.o.f.).

Przepisy ustawy nowelizującej wprowadziły do postępowania w sprawach dotyczących opodatkowania przychodów, o których mowa w art.20 ust.1b ustawy u.p.d.o.f. szczególne regulacje w zakresie procedowania. W art.25g ust.1 i 2 przyjęto bowiem, że w toku postępowania ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku, z wyjątkiem przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych bądź rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną.

Z ust.3. art.25g u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli w toku postępowania podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.

Z ust.5 ww. artykułu wynika, że przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W ust.6 art.25g u.p.d.o.f. przyjęto, że jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19.

Ponadto, zgodnie z ust.7 art.25g u.p.d.o.f. w przypadku ustalenia w postępowaniu podatkowym albo w postępowaniu kontrolnym organu kontroli skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu stawką 75% podlega nadwyżka wydatków nad przychodami opodatkowanymi (tj. takimi, co do których jeśli ustalono ich pochodzenie i możliwe jest określenie zobowiązania podatkowego lub zostało ono określone) albo nieopodatkowanymi (jeśli ustalono ich pochodzenie i były wolne od podatku lub nie podlegały podatkowi albo podlegały, ale zobowiązanie wygasło, przedawniło się itp.).

Za wydatek przepisy powyższe uznają wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków.

Jeżeli wydatki są większe niż wyżej opisane przychody (opodatkowane lub nieopodatkowane), czyli jeżeli występuje nadwyżka wydatków nad przychodami, zastosowanie mają przepisy rozdziału 5a u.p.d.o.f.

Takich właśnie ustaleń dokonał organ w rozpatrywanej sprawie. Stwierdzono bowiem dokonywanie przez skarżącą wydatków w gotówce przekraczających wykazane w zeznaniach rocznych przychody oraz uznane zasoby z lat wcześniejszych.

Zadaniem Sądu jest więc dokonanie oceny, czy można przypisać skarżącej wydatki w ustalonej przez organ kwocie oraz czy skarżąca zgromadziła zasoby finansowe pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub nieopodatkowanych, które pozwalały na poniesienie w r. 2014 tych wydatków.

Rozpatrując sprawę w granicach materialnoprawnych wyznaczonych wyżej przytoczonymi przepisami, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji wad nakazujących jej uchylenie.

W ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia w zakresie wydatków poniesionych przez stronę w 2014 r. Z akt sprawy wynika bowiem bezsprzecznie, że skarżąca zapłaciła gotówką za nabycie i objęcie udziałów w spółce A w kwocie 291.840 zł, na co wskazują dokumenty pozyskane przez organ z akt rejestrowych spółki, tj. umowa zbycia udziałów z "[...]", uchwała zgromadzenia wspólników i oświadczenie o wniesieniu kapitału. Treść tych dokumentów wskazuje wyraźnie na zapłatę gotówką przez nabywcę, którym była skarżąca. Dodać należy, że zamieszczenie w umowie zapisu o dokonaniu zapłaty ma charakter pokwitowania ze strony zbywającego, co zwalnia nabywcę z obowiązku zapłaty. Wobec tak mocnych dowodów bezpośrednich na poniesienie ww. wydatku przez skarżącą w formie gotówki, nie było potrzeby dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, o co zresztą nie wnioskowano, zaś powoływane przez skarżącą zapisy w sprawozdaniu ww. spółki (dokumencie nie związanym bezpośrednio z transakcją zbycia udziałów), słusznie nie zostały uznane za przeczące poniesieniu wydatku w gotówce przez skarżącą.

Prawidłowe są także ustalenia dotyczące zapłaty przez skarżącą kwoty 19.700 zł tytułem rękojmi złożonej w związku z licytacją nieruchomości w O. Mają one oparcie w dowodach w postaci pisma z Sądu Rejonowego, z którego wynika, że skarżąca uczestniczyła w licytacji jako osoba fizyczna. Informacja ta została potwierdzona przez komornika sądowego, który ponadto przedłożył organowi dowód dokonania wpłaty przez M. K., nie wskazujący, aby działała ona w imieniu spółki. Skarżąca zaś twierdziła, że do zapłaty tej kwoty doszło z rachunku bankowego spółki A, co zostało przez organ wykluczone po sprawdzeniu historii rachunku bankowego tej spółki. Na podstawie tych dowodów NUCS był uprawniony do uznania, że zapłata została dokonana przez skarżącą we własnym imieniu.

Podnoszone przez skarżącą argumenty dotyczące wydatków na nabycie udziałów i wadium słusznie nie zostały uwzględnione przez NUCS. Podważenie zgromadzonych przez organ dowodów zapłaty wymagałoby wykazania, że są nieprawdziwe, lecz takich okoliczności skarżąca nie podnosi. W ocenie Sądu nie zachodziła konieczność przesłuchania w tym zakresie strony lub E. K. Zgodnie z art.180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednak w art.188 Op zastrzega, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w kwestii ww. wpłat.

Ponadto skarżąca wpłaciła w 2014 r. gotówką kwotę 18.000 zł tytułem wpłaty na zakup mieszkania i miejsc postojowych oraz 1.500 zł tytułem spłaty kredytu, co nie jest podważane w skardze.

Tym samym za prawidłowe uznaje Sąd ustalenia dotyczące wyżej wymienionych wydatków poniesionych przez skarżącą w 2014 r. w gotówce.

Prawidłowo zrezygnował zaś organ z przyjęcia do podstawy opodatkowania wydatków dokonywanych przez skarżącą z rachunków bankowych, co zostanie uzasadnione poniżej.

W kwestii przychodów roku 2014 oraz zasobów zgromadzonych w latach wcześniejszych Sąd także uznaje ustalenia organu za prawidłowe. W szczególności odnosi się to do kwestionowanej w skardze oceny braku wpływu umów depozytu nieprawidłowego na stan posiadania skarżącej, umożliwiający jej, jak wskazano w skardze, pokrycie wydatków roku 2014. Stanowisko zaprezentowane w skardze jest, według Sądu, pozbawione podstaw. Pomija skarżąca przede wszystkim to, że NUCS nie kwestionował tego, że wskutek udostępnienia "[...]" czterech rachunków bankowych skarżąca w zasadzie miała dostęp do kwoty kilkunastu milionów złotych. Jednak skarżąca i świadkowie zeznali, że nie były to środki skarżącej, lecz p. K. oraz że jeżeli skarżącą wydatkowała część tych środków, to w przyszłości zwróci je. Zatem to, że obce środki pieniężne były na rachunkach bankowych skarżącej, która dokonywała z nich wydatków w formie przelewów nie miało wpływu ani na stan przychodów skarżącej, ani na ustalenie jej wydatków. Sąd akceptuje stanowisko organu, bowiem znajdujące się na rachunkach bankowych skarżącej środki nie były środkami pozostającymi do jej dyspozycji, nawet jeśli z nich korzystała. Dopiero, gdyby skarżąca zwróciła użyte środki finansowe, to byłoby możliwe uznanie, że dokonała wydatków ze swoich zasobów, jednak nie byłyby to wydatki poniesione w 2014 r. W ust.2 art.25b u.p.d.o.f. jest mowa o wydatku jako wysokości wydatkowanych w roku środków, przy czym jest oczywiste, że chodzi tu o środki własne podatnika, a nie wydatki ze środków należących do innej osoby. Z akt sprawy wynika, że kwestia opodatkowania otrzymania tych środków podatkiem PCC jest rozstrzygana przez inny organ (NUS). W skardze przytoczono art.25g ust.7 ustawy u.p.d.o.f. i wskazano, że depozyty zostały opodatkowane podatkiem PCC. Nie postawiono wprawdzie zarzutu podwójnego opodatkowania tych środków, jednak przytoczenie ww. przepisu sprawia, że należy taką okoliczność przeanalizować. Zdaniem Sądu nie doszło do opodatkowania tych samych środków podatkiem PCC i podatkiem dochodowym, gdyż z zaskarżonej decyzji wynika, że z wyżej podanych przyczyn rezygnowano z ujęcia wartości depozytów po stronie przychodów skarżącej, jednocześnie nie uwzględniając po stronie jej wydatków kwot uiszczanych przelewami z rachunków, na których przechowywano depozyty. Zatem przepis art.25g ust.7 ustawy u.p.d.o.f. nie ma w sprawie zastosowania.

Oceniając możliwość zgromadzenia przez skarżącą zasobów powalających na poniesienie w 2014 r. wydatków w łącznej kwocie 110.751 zł zasadnie przyjął organ odwoławczy, że źródłem pokrycia tych wydatków nie mogły być środki zgromadzone na rachunkach bankowych. Wydatki gotówkowe nie zostały połączone przez organ ze środkami zgromadzonymi na rachunkach, pochodzącymi z depozytów, gdyż świadkowie i skarżąca zeznali, że karty do rachunków posiadali tylko p. K., a nie skarżąca, zaś ona nie wypłacała gotówki. Dlatego organ miał podstawy aby uznać, że środki na zapłatę gotówki pochodziły z innych źródeł niż depozyty. Zatem, nawet gdyby depozyty zostały potraktowane jako przychód (zasoby) skarżącej, to i tak nie mogła z nich sfinansować wydatków gotówkowych.

Dlatego należało wyjaśnić, czy możliwe było posiadanie zasobów na pokrycie wydatków gotówkowych ze źródeł wskazanych przez skarżącą.

Skarżąca wyjaśniała w trakcie postępowania, że część wydatków gotówkowych sfinansowała ze środków w kwocie około 30.000 zł uzyskanych ze zlikwidowanej książeczki mieszkaniowej. Nie przedstawiła jednak dokumentów potwierdzających posiadanie takiej książeczki, wysokość zgromadzonych środków oraz jej likwidację, co wyjaśniała upływem czasu, kradzieżą sejfu ojca skarżącej oraz brakiem przechowywania przez bank dokumentów za okres dłuższy niż 5 lat. Skarżąca zeznała, że sama nie zakładała ww. książeczki, nie wie, kto i w jakim celu ją założył ani kiedy i dlaczego ją zlikwidowano. Wie zaś, że otrzymała środki z tego tytułu, tj. około 30.000 zł. Założenie i likwidację książeczki oraz przekazanie skarżącej pieniędzy potwierdzili rodzice skarżącej.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art.25g ust.1 u.p.d.o.f. ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. W ocenie Sądu skarżąca obowiązkowi temu nie podołała. Nie przedstawiła żadnego dokumentu, który potwierdzałby wypłatę środków z książeczki mieszkaniowej lub chociażby to, że została w ogóle założona. Wszelkie okoliczności potwierdzające stanowisko skarżącej oparte zostały jedynie na zeznaniach jej najbliższych, przy czym, zdaniem Sądu, organ miał podstawy do tego, aby zeznaniom tym nie dać wiary. Między innymi dlatego, że mało prawdopodobne wydaje się dokonanie likwidacji książeczki mieszkaniowej bez zakupu mieszkania, co jest równoznaczne z utratą premii gwarancyjnej, co zostało opisane przez organ odwoławczy, a następnie przechowywanie wypłaconej kwoty w domu przez okres kilkunastu lat. Wprawdzie skarżąca podnosi, że środkami tymi obracał jej ojciec, prowadząc działalność gospodarczą, ale jest to okoliczność trudna do udowodnienia, zaś, jak wyżej wskazano, ciężar dowodu spoczywał na skarżącej. Za istotny argument przeciwko przyjęciu, że skarżąca otrzymała środki z likwidacji książeczki mieszkaniowej uznaje Sąd w szczególności brak jakichkolwiek śladów w postaci dokumentów, które mogłyby chociaż uprawdopodobnić, że ww. książeczka istniała. Podnoszona okoliczność kradzieży z włamaniem nie może zostać przyjęta jako wyjaśnienie braku jakichkolwiek dowodów materialnych w tym zakresie, gdyż organ wykazał, że na liście rzeczy skradzionych książeczka mieszkaniowa nie została wymieniona, co wynika z postanowienia o umorzeniu dochodzenia w sprawie kradzieży, z 2015 r. Nie przemawia na korzyść skarżącej eksponowany w skardze, że bank nie zaprzeczył istnieniu książeczki mieszkaniowej, a tylko nie potwierdził tego faktu z uwagi na upływ czasu. Z uwagi na rozkład ciężaru dowodu takie stanowisko banku jest dla skarżącej bezużyteczne.

Za prawidłowe uznał Sąd stwierdzenie organu, że brak podstaw do uznania, aby skarżąca otrzymała od rodziców w 2007 r. kwotę 20.000 zł tytułem darowizny. Także i ta okoliczność powinna zostać udowodniona przez skarżącą, co wynika z przytoczonego wyżej art.25g ust.1 u.p.d.o.f. Także na tę okoliczność nie zostały przedstawione dowody w postaci jakichkolwiek dokumentów, takich jak umowa darowizny lub przelewy bankowe. Skarżąca jako dowód wskazuje jedynie swoje wyjaśnienia oraz zeznania świadków, tj. rodziców oraz brata. Osoby te zeznały, że skarżąca kwotę tę otrzymała gotówką około 2007 r. i kwota ta była przechowywana w domu rodziców w gotówce. Skarżąca planowała wówczas zakup mieszkania w związku ze studiami. Do zakupu jednak nie doszło. Weryfikując twierdzenia skarżącej organ sprawdził sytuację materialną rodziców skarżącej i uznał, że jej ojciec mógł zgromadzić w latach 2003, 2004 i 2006 oszczędności z przychodów z działalności gospodarczej w kwocie przewyższającej wysokość 20.000 zł, jednak w późniejszych latach korzystał z kredytów bankowych. Dlatego za nieracjonalne uznał, aby darowana kwota była przechowywana przez wiele lat w domu. Podkreślając brak jakichkolwiek dokumentów na potwierdzenia udzielenia pożyczki, organ uznał, że nie była ona źródłem finansowania wydatków skarżącej w 2014 r. W ocenie Sądu jest to stanowisko zasadne i logiczne. Podobnie jak w kwestii środków pochodzących z książeczki mieszkaniowej, także w przypadku ww. darowizny skarżąca przedstawia jedynie dowody z zeznań bliskich osób, nie przedstawia zaś żadnych materialnych potwierdzeń otrzymania w 2007 r. od rodziców kwoty 20.000 zł. Tym samym zasadnie uznano, że strona nie udowodniła pozyskania tej kwoty jako źródła finansowania wydatków 2014 r.

Jako źródło finansowania wydatków skarżąca wskazała także środki w kwocie 50.000 zł, które miałaby uzyskać w postaci prezentów pieniężnych od rodziny, otrzymywanych od urodzenia do osiągnięcia pełnoletniości. Także w tym przypadku skarżąca nie zaoferowała żadnych materialnych dowodów wskazujących na otrzymywanie tego rodzaju prezentów w łącznej kwocie 50.000 zł oraz na ich przechowywanie. Potwierdzeniem stanowiska skarżącej mają być jej wyjaśnienia oraz zeznania szeregu osób z jej rodziny. Wprawdzie świadkowie, chociaż nie wszyscy, potwierdzali przekazywanie skarżącej różnego rodzaju kwot z okazji uroczystości rodzinnych, jednak żaden ze świadków nie był w stanie podać łącznej kwoty przekazanych kwot, a wielu z nich nie potrafiło też podać pojedynczych kwot. Oceniając treść tych zeznań słusznie zauważył organ, że nie jest wiarygodne, aby świadek A. S. przekazywał kilkuletniej siostrzenicy na imieniny co roku 400 zł, tj. kwotę połowy przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. Z wyliczeń NUCS odniesionych do przeciętego krajowego wynagrodzenia wynika, że aby łączna kwota prezentów pieniężnych wyniosła 50.000 zł, każdy ze świadków musiałby darować jej w ciągu roku około 800-2000 zł, przy czym przeciętne wynagrodzenie oscylowało w latach 1995-2006 w granicach od 700 zł do 2470 zł, zaś wcześniej, przed denominacją, było to jeszcze mniej. Dlatego organ uznał za niewiarygodną możliwość zebrania przez skarżącą kwoty 50.000 z prezentów pieniężnych od rodziny oraz przechowywania ich w gotówce w domu do 2014 r. Dodatkowo organ dopatrzył się pewnych sprzeczności w zeznaniach skarżącej oraz jej rodziców w kwestii wartości prezentów. Organ zauważył także, że w latach 2012 – 2013 skarżąca zaciągała kredyty bankowe (20.000 zł i 197.000 zł), co byłoby działaniem nieracjonalnym, biorąc pod uwagę posiadanie kwoty 50.000 zł z prezentów.

W ocenie Sądu stanowisko organu było w pełni uzasadnione z uwagi na wyżej przedstawiony materiał dowodowy o charakterze wyłącznie osobowym, bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających otrzymanie bądź przechowanie otrzymanych kwot. Także i w przypadku tego wskazanego przez skarżącą źródła finansowania wydatków, podobnie jak i poprzednio wymienionych, to na niej spoczywał ciężar udowodnienia otrzymania środków. Zaś organ podatkowy miał obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie z art.187 § 1, z ograniczeniem wynikającym z art.25g ust.1 u.p.d.o.f. (nakładającym na podatnika obowiązek wykazania określonych faktów), a następnie ocenić zebrane dowody, kierując się wyrażoną w art.191 Op zasadą swobodnej oceny dowodów, polegającą na tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, mając przy tym na uwadze przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie.

W toku postępowania organ oceniał zaoferowane przez skarżącą dowody dotyczące pozyskania środków z likwidacji książeczki mieszkaniowej, z darowizny od rodziców w 2007 r. oraz z prezentów pieniężnych od rodziny – dowodów, które mają charakter wyłącznie osobowy, bowiem poza zeznaniami członków rodziny skarżąca innych dowodów nie przedstawiła. Oczywiście, dowody tego rodzaju są dopuszczalne w postępowaniu podatkowym, bowiem zgodnie z art.180 § 1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oceniając zebrane dowody w sposób zgodny z wyżej przytoczonymi przepisami organ, wbrew stanowisku skargi, mógł i powinien mieć na względzie zasady logiki i doświadczenia życiowego. Bez tych elementów oceny stanowisko organu byłoby niepełne. Dlatego Sąd zarzutów skargi w tym zakresie nie podziela. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko takie, jak zaprezentowane w wyroku II FSK 1756/18 z dnia 13 lutego 2020 r. (Baza CBOSA), w którym NSA wskazał, że "że zgodnie z treścią art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Op, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu".

Rozpatrując skargę M. K. Sąd nie stwierdził, aby doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego. W szczególności, w ocenie Sądu, nie doszło do zarzucanego naruszenia art.122 i art.187 Op przez niewyjaśnienie wskazanych w skardze okoliczności, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i powalał na dokonanie takiej oceny zebranych dowodów, jaka została zaprezentowana w zaskarżonej decyzji. Postępowanie przed organem wykazało, że środki posiadane przez skarżącą w spornym okresie nie pozwalały na dokonanie przypisanych jej wydatków gotówkowych. Organ prawidłowo uzasadnił, dlaczego powoływane w skardze depozyty nie zostały uznane za środki zgromadzone przez skarżącą oraz dlaczego nie włączył do podstawy opodatkowania wydatków dokonanych z tych środków. W świetle zebranych dowodów nie ma wątpliwości co do tego, jakie wydatki poniosła skarżąca w gotówce we własnym imieniu. Jak wyżej wykazano, ocena NUCS nie ma charakteru oceny dowolnej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom przewidzianym w art.210 §4 Op, zaś jego treść w logiczny sposób przedstawia stanowisko organu. Wbrew zarzutom skargi, nie było podstaw do tego, aby na podstawie art.233 §1 pkt 2 lit.a Op umorzyć postępowanie w sprawie.

Zebrane w sprawie dowody pozwalały na zgodne z art.20 ust.1b oraz art.25b – art.25g ustawy u.p.d.o.f. uznanie, że w 2014 r. wystąpiła nadwyżka poniesionych przez skarżącą wydatków nad osiągniętymi przychodami, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, pomimo powoływania się przez skarżąca na źródła finansowania wszystkich wydatków poniesionych w 2014 r. w postaci dochodów, oszczędności, pożyczki bądź depozytu nieprawidłowego.

Dlatego były podstawy do opodatkowania przychodów skarżącej według stawki 75%.

W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).