Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 510/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art.  200, art. 205 § 2 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 2a w zw. z art. 121 § 1 ,art. 14k  14m , art. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5a , art.5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 91 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 2, ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 lipca 2021 r. sprawy ze skargi B.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 roku do czerwca 2016 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...]; [...]; [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] czerwca 2019 r. B. N. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z [...] maja 2019 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], [...], [...] [...] określającą stronie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oraz od stycznia do czerwca 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której Naczelnik (ówcześnie Dyrektor UKS w P. ), wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne, które objęło badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku VAT za ww. miesiące. Badania ksiąg podatkowych zakończono protokołem, wobec którego skarżąca przedstawiła organowi zastrzeżenia, prezentując argumenty potwierdzające prawidłowość dokonywanych przez nią rozliczeń VAT.

Postępowanie kontrolne organ pierwszej instancji sfinalizował decyzją z [...] stycznia 2019 r., w której ustalił, że podatnik od 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą X. z siedzibą w P. . Od grudnia 2012 r. w P. , a od czerwca 2014 r. w P. prowadzi restaurację Y, na podstawie umów franczyzy zawartych z Y. Sp. z o.o. Skarżąca oferuje swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. W ramach restauracji sprzedaż może być prowadzona w systemach: wewnątrz punktów sprzedaży, "drive in/walk-through" - sprzedaż z zewnętrznych okienek restauracji, "food Cort" - sprzedaż w galeriach handlowych w wyznaczonych strefach. Ponadto restauracje Y. mogą oferować artykuły kawiarniane przy stolikach kawiarnianych, które co do zasady lokalizowane są wewnątrz restauracji.

W postępowaniu kontrolnym strona wyjaśniła, że sprzedaż w restauracji w P. odbywała się wewnątrz lokalu oraz w systemie "drive in". W P. także odbywała się wewnątrz lokalu oraz na zewnątrz lokalu ("drive in/walk-thorough"). Sprzedaż produktów spożywczych wewnątrz punktu sprzedaży oraz w systemie "drive in/walk- thoroug" odbywała na podstawie regulacji krajowych i unijnych, dla celów podatku od towarów i usług, traktowana jest jako dostawa towarów, natomiast sprzedaż artykułów kawiarnianych jako świadczenie usług. Początkowo strona sprzedaż w każdym systemie sprzedaży traktowała jako świadczenie usług - opodatkowane stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, kierując się zaś wydaną dla Y. Sp. z o. o. interpretacją indywidualną z [...] maja 2012 r., dokonała korekt stawek VAT w odniesieniu do sprzedaży w systemie drive in i walk thorough, a następnie, na bieżąco traktowała sprzedaż prowadzoną w tym systemie sprzedaży jako dostawę towarów opodatkowana stawka 5 %. Natomiast w związku z wydaną dla Y. Sp. z o.o. interpretacją indywidualną z [...] maja 2015 r., podatnik dokonał korekty stawek VAT w odniesieniu do sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży Y. - a następnie na bieżąco (od lipca 2015 r.) traktował sprzedaż prowadzoną w tym systemie jako dostawę towarów. W piśmie wyjaśniającym, załączonym do korekt strona podała, że niezależnie od istniejących w przeszłości wątpliwości, sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką Y., powinna być, dla celów VAT traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej. W odniesieniu do wybranych produktów z oferty Y. stosowana była błędna stawka VAT w wysokości 8% zamiast 5%. Podatnik wskazał, że korekta dotyczy: wyłącznie sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży oraz dostaw towarów, które zostały udokumentowane paragonami fiskalnymi (sprzedaż detaliczna). Korzystając z odpowiednich narzędzi informatycznych, wnioskodawca był w stanie zidentyfikować na każdym paragonie transakcje, w stosunku do których zastosował zbyt wysoką stawkę podatku VAT (8% w miejsce 5%). Wyselekcjonował pojedyncze transakcje z paragonów fiskalnych, które wg niego zostały opodatkowane niewłaściwą stawką podatku i sporządził na tej podstawie szczegółowy rejestr tych transakcji - rejestr korekt, dokonał rekalkulacji wartości podatku VAT, jaki powinien zostać odprowadzony.

Odwołując się do wyjaśnień strony organ przywołał odpowiedź Głównego Urzędu Statystycznego z [...] maja 2017 r., w której stwierdzono, że X. nie zwracała się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w [...], ani do GUS z prośbą o udzielenie informacji w zakresie klasyfikacji statystycznej dotyczącej usług świadczonych w obiektach gastronomicznych typu Y.. Natomiast zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży gotowych posiłków i dań, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos, w obiektach gastronomicznych typu Y., między innymi w systemie "driver in" i "walk through" lub w specjalnych strefach sprzedaży w galeriach handlowych "food Cort", mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 56.10.1. Posiłki i dania oferowane w punkcie gastronomicznym zwanym punktem sprzedaży, do spożycia na miejscu lub "na wynos", nie są wyrobami występującymi w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży. Nie można więc ich kwalifikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowej usługi gastronomicznej i dlatego właściwe jest dla nich grupowanie PKWiU 56.10.1.

Powołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") organ podniósł, że wobec treści ostatniego z ww. przepisów dla celów identyfikacji towarów lub usług, będących przedmiotem czynności z art. 5 tej ustawy, w szczególności stosować należy klasyfikację określoną rozporządzeniem PKWiU. Aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii przy zastosowaniu stawek obniżonych zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11. 12. 2006 r.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") do poszczególnych kategorii towarów państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną. Ponadto producent lub usługodawca powinien zaliczyć dany produkt do odpowiedniego grupowania - zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych PKWiU - bowiem to właśnie taki podmiot posiada wszystkie informacje niezbędne do dokonania takiej kwalifikacji, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. W razie wątpliwości, trudności w dokonaniu prawidłowego grupowania można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych.

Naczelnik podkreślił, że skarżąca nie posiada interpretacji indywidualnej w zakresie prawidłowości stosowania przez nią stawki podatku od towarów i usług do sprzedaży w restauracjach typu Y. i powołuje się na interpretację wydaną dla Y. Sp. z o.o., w której ww. podmiot, przedstawiając stan faktyczny, określił wykonywane przez siebie czynności jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.85.1. i od tego symbolu, jako elementu stanu faktycznego, określana była w interpretacjach stawka podatku VAT. Ministerstwo Finansów nie jest bowiem organem uprawnionym do przyporządkowania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Nadto TSUE nie dokonywał interpretacji przepisów odwołujących się do możliwości stosowania stawki obniżonej w oparciu o wprowadzone do porządku krajowego przepisy o charakterze statystycznym. Klasyfikacja PKWiU jest klasyfikacją autonomiczną do kwalifikacji danej sprzedaży, jako dostawy towarów czy też świadczenia usług, która znajduje swoje umocowanie w art. 5a u.p.t.u. Ustawodawca przyjął zatem, że dla jednoznacznego określenia prawa do obniżenia stawki podatku VAT, niezależnie od zapisów art. 5, art. 7 i art. 8 u.p.t.u., podatnik powinien stosować PKWiU. Przywołując zatem art. 41 ust. 2a w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. organ wskazał, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do u.p.t.u., stawka podatku wynosi 5%. W poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. wymienione zostały gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (symbol PKWiU ex 10.85.1). Z kolei na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia PKWiU, w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, stawkę podatku określoną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniżono do 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W poz. 7 ww. załącznika do rozporządzenia wyszczególniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem napojów alkoholowych, napojów bezalkoholowych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym. Tym samym, mając na uwadze powołanie w ww. przepisach u.p.t.u. symboli statystycznych, określenie zakresu towarów i usług objętych tymi pozycjami powinno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU, jak to wynika z ww. art. 5a u.p.t.u. Ponadto z w pkt. 5.1.5 Zasad Metodycznych PKWiU wskazano, że każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 ze zm.). Klasa PKWiU 10.85. - Gotowe posiłki i dania, odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Zgodnie zaś, z wyjaśnieniami do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Działalności - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest istotny wg tej klasyfikacji rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do PKWiU ex 10.85.1 czy do PKWiU ex 56 istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Organ zaznaczył również, że dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają znaczenia czynniki takie, jak to, czy: punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu, czy na wynos. W związku z powyższym organ wywiódł, że sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne posiłki, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki u.p.t.u. na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Posiłki takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia PKWiU w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych w zw. z poz. 7 załącznika do tego rozporządzenia, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tym załączniku.

Organ zaznaczył, że w restauracjach Y. prowadzonych przez stronę świadczono usługi związane z wyżywieniem, na co wskazują procedury przygotowania poszczególnych posiłków, w wyniku zastosowania których sprzedany produkt zdatny był do bezpośredniego spożycia. Ponadto celem stworzonego systemu sprzedaży pod marką Y. jest prowadzenie restauracji, serwowanie produktów wysokiej jakości przy jak największym standardzie obsługi. Sama strona w ewidencji działalności gospodarczej CEIDG początkowo wskazała, że właściwy dla niej przeważający zakres działalności wg PKD to 46.38. Po podpisaniu umowy franczyzy w zakresie świadczonych usług gastronomicznych zmieniła i określiła przeważające PKD na 56.10.A. Oceniając zatem zgromadzony materiał dowodowy organ uznał, że skarżąca w okresie od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. wykonywała usługi związane z wyżywieniem. Czynności te należy zaś zakwalifikować do grupowania PKWiU ex 56, opodatkowanych stawką VAT 8%.

W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik na podstawie art. 109 ust. 3 i art. 111 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") uznał, że podatnik w ewidencjach sprzedaży VAT za badany okres błędnie wykazał sprzedaż opodatkowaną 5% stawką podatku VAT ("Gotowe posiłki i dania" PKWiU 10.85) zamiast stawką 8%, zatem ewidencje sprzedaży VAT za okresy obliczeniowe objęte postępowaniem kontrolnym są wadliwe w zakresie wykazania błędnej wartości podatku należnego wg stawki 5% zamiast stawki 8% i nie stanowią dowodu na to, co wynika z zawartych w nich zapisów w ww. zakresie. Nadto, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2, § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Stanowiska skarżącej, zawartego w piśmie z 6 grudnia 2018 r. organ nie podzielił.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. oraz art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania.

Dyrektor IAS, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazał, że biorąc pod uwagę regulacje u.p.t.u., a w szczególności pozycje konkretnych załączników, zważywszy na występujące w nich bezpośrednie odwołanie do symboli klasyfikacji statystycznej za zasadne uznał dokonywanie kwalifikacji towarów i usług przy zastosowaniu PKWiU. Jeżeli więc przedsiębiorca przygotowuje posiłki i podaje je gościom, niezależnie od tego, czy konsumują je oni w sali czy biorą je na wynos, a posiłki te są gotowe do spożycia, to jego działalność ma charakter usługowy.

Organ odwoławczy ustalił, że strona w oparciu umowę franczyzy zawartą z licencjodawcą, zobowiązała się prowadzić restaurację, serwować posiłki o wysokiej jakości i realizować obsługę klientów w szybki i uprzejmy sposób. W ramach systemu Y. prowadzone są restauracje, zaś stworzona w nich atmosfera towarzysząca obsłudze klientów, ma być atrakcyjna dla klientów (zwłaszcza dla dzieci i rodzin) - z czym odwołująca się zgodziła podpisując umowę licencyjną. Ponadto aktualizując swą działalność w ewidencji działalności gospodarczej, jako przeważającą działalność określiła PKD 56.10.A Restauracje i inne placówki gastronomiczne. Jednoznacznie zatem sama zgłosiła prowadzenie restauracji, więc dowodzenie dla potrzeb fiskalnych, że jej działalność to sprzedaż towarów, pozostaje w całkowitej sprzeczności z tekstem podpisanej umowy i zakresem zgłaszanej działalności. Ponadto na stronie [...].pl informuje się klientów o tym m.in., że prowadzi się działalność restauracyjną, a pracownicy są otwarci na potrzeby gości restauracji.

Organ podniósł również, że strona nie skorzystała z możliwości zwrócenia się o pomoc w dokonaniu prawidłowej klasyfikacji działalności, do właściwej jednostki określonej w komunikacie Prezesa GUS w sprawie udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych, publikowanym w Dzienniku Urzędowym GUS. Natomiast z wypowiedzi GUS wynika, że usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży gotowych posiłków i dań, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub na wynos, w obiektach gastronomicznych typu Y., między innymi w systemie "driver in" i "walk through" lub w specjalnych strefach sprzedaży w galeriach handlowych "food Cort", mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 56.10.1. Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych oraz posiłki i dania oferowane w punkcie gastronomicznym zwanym punktem sprzedaży, do spożycia na miejscu lub "na wynos"" nie są wyrobami występującymi w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży. Nie można więc ich kwalifikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowej usługi gastronomicznej. Przedstawiony przez stronę zakres czynności podejmowanych przy przygotowywaniu gotowych do spożycia posiłków, potwierdza słuszność przyporządkowania jej działalności do grupowani PKWiU 56. Strona bowiem, kierując się zamówieniem konkretnego klienta, przygotowuje oczekiwane przez niego i jeśli takie jest jego żądanie przez niego skomponowane, nie zawsze opierające się na propozycji gotowego zestawu, danie, przekazując mu je w postaci, która umożliwia jego natychmiastowe spożycie, czy to w infrastrukturze zaoferowanej przez prowadzoną restaurację, czy w formie umożliwiającą konsumpcję gotowego dania "na wynos". Tym samym działalność strony, prowadzona w zakresie uprzednio przedstawionym, zgodnie z dokonaną klasyfikacją winna być ujęta w grupowaniu PKWiU ex 56 jako działalność usługowa i korzystać z obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług.

Dyrektor zaznaczył, że przywoływany w zaskarżonej decyzji przepis art. 5a u.p.t.u., wskazujący na identyfikację towarów lub usług za pomocą klasyfikacji statystycznej, jeżeli przepisy ustawy powołują symbole statystyczne, nie pozostaje w sprzeczności z koniecznością rozpoznania, czy przedmiotem sprzedaży jest usługa, czy też towar. Przepis ten odwołuje się bowiem wprost do czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u. Zatem, ustawodawca świadomie zdecydował w art. 5a ustawy, że jeżeli występuje odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś ustawa odwołuje się do klasyfikacji statystycznych, to należy się nią posłużyć dla identyfikacji towarów lub usług.

Organ odwoławczy, uwzględniając zakres działań podejmowanych w toku przygotowywania klientom posiłków, stwierdził, że jest on bezsprzecznie szerszy niż dokonywanie sprzedaży dań gotowych, opakowanych w odpowiedniej formie, opatrzonych etykietą. Nie występuje również sprzeczność pomiędzy charakterystyką działań podatnika, a przyjętym grupowaniem. Grupowanie PKWiU 10.85. obejmuje bowiem gotowe posiłki i dania, dotyczy produkcji gotowych, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż zaś, zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), obejmuje ona działalność usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia i mieści się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Odnosząc się do podnoszonego przez stronę braku w prowadzonej działalności elementu usługowego organ zwrócił uwagę, że w jej restauracjach pomieszczenie kuchenne, w którym przygotowuje się posiłki oddzielone jest od sali restauracyjnej i miejsca składania przez klienta zmówienia. Inna osoba przyjmuje zamówienie klienta, udzielając mu wyjaśnień w razie zadawanych pytań, inna zaś odpowiada za przygotowanie dania, zgodnie z wyborami gościa restauracji przekazanymi pracownikowi przyjmującemu zamówienie. Faktycznie nie funkcjonują kelnerzy, jednak pracownik restauracji przyjmujący zamówienie jest jego odpowiednikiem, odbiera bowiem od klienta informację o tym jakiego on życzy sobie posiłku i udziela odpowiedzi na jego ewentualne pytania. Jeżeli posiłek spożywany jest na miejscu, to gościowi oferowane są stoliki i krzesła lub kanapy, zaś o czystość tych urządzeń dbają pracownicy restauracji. Klient faktycznie nie korzysta z zastawy stołowej, jednak danie otrzymuje na tacy, w pojemniku umożliwiającym bezpośrednią konsumpcję gotowego dania. Sale restauracyjne są ogrzewane i oświetlone, zamknięte, wyposażone w toalety, personel dba o czystość pomieszczeń restauracyjnych i toalet. Tym samym powyższe okoliczności wskazują na usługowy charakter działań podatnika, a zarazem potwierdzają słuszność dokonanej kwalifikacji w oparciu o klasyfikacje statystyczne.

Organ zaznaczył, że skarżąca dla celów fiskalnych bagatelizuje elementy usługowe swej działalności, usiłując wykazać, że właściwie prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów, a zarazem na stronie internetowej leasingodawcy bardzo szeroko reklamuje się cechy usługowe podmiotów działających w sieci Y.. Dla potrzeb fiskalnych podatnik pragnie zatem aby uznano, że zajmuje się dostawą towarów, natomiast klienci informowani są oprowadzeniu działalności restauracyjnej, gastronomicznej - nie zaś o możliwości zakupu towarów.

Organ stwierdził też, że orzecznictwo sądowe, do którego strona się odwołuje, zapadało w innych okolicznościach faktycznych. Natomiast strona przygotowuje posiłek dla zindywidualizowanego klienta, po jego zamówieniu, na dopiero przygotowywany dla niego posiłek musi on poczekać, nie zaś tak jak w stoiskach gastronomicznych, foyer kin, czy w przyczepach, gdzie produkt już przygotowany w większych ilościach oczekuje na klienta. Przygotowanie produktu w restauracjach Y. stanowi zatem zasadniczy element omawianej transakcji i powoduje uznanie tej transakcji za świadczenie usługi. W ocenie Dyrektora, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, wykazano istnienie w czynnościach strony dominującego elementu usługowego. Takie zaś ustalenia, wobec regulacji art. 5a u.p.t.u., obligowały do zastosowania właściwego grupowania z klasyfikacji statystycznej.

W skardze na ww. decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, skarżąca zarzuciła jej dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemie drive in/walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży. Powyższe uchybienie doprowadziło organ do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w spornym okresie, tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych", określonych w grupowaniu 56.10.1 PKWiU. Nadto organ odwoławczy naruszył:

- art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności pominięcie jako dowodu informacji z Eurostat, potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez skarżącą towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów. Ponadto, wadliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego wynikała z uwzględnienia jako dowodu w sprawie opinii statystycznej GUS z [...] maja 2017 r. , która przyporządkowała do działalności skarżącej stawkę VAT właściwą dla usług, pomimo że przedmiotem sprzedaży na gruncie przepisów prawa podatkowego jest dostawa towarów;

- art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów, dokonywanej przez Ministra Finansów.

Jednocześnie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania z uwagi na skierowanie do TSUE przez NSA pytania prejudycjalnego postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK [...], dotyczącej innego franczyzobiorcy sieci Y..

Zdaniem skarżącej przepisy u.p.t.u. mają decydujące znaczenie dla kwalifikacji prawnopodatkowej świadczenia, a jedynie dla potrzeb określenia stawki podatku stosowane jest PKWiU. W jej opinii dokonywana przez nią sprzedaż powinna być dla celów VAT traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej. U.p.t.u. przy definiowaniu dostawy towarów oraz świadczenia usług nie odnosi się do klasyfikacji statystycznej. Przepis art. 5a u.p.t.u. służy identyfikacji tych towarów i usług, dla których powołane zostały symbole statystyczne, nie decyduje zaś o tym co jest, a co nie jest dostawą towarów lub świadczeniem usług i można ją zastosować wyłącznie w celu identyfikacji zdarzenia, które zostało już zakwalifikowane bądź za dostawę towarów bądź świadczenie usług. Klasyfikacja statystyczna jest elementem wtórnym w procesie stosowania przepisów o VAT. Ta teza potwierdzona jest wykładnią językową, systemową i funkcjonalną całokształtu przepisów o tym podatku (w tym wspólnotowych) oraz przepisów z zakresu statystyki publicznej oraz konstrukcją załączników do przepisów wykonawczych obowiązujących w spornych okresach rozliczeniowych.

Zdaniem skarżącej, pojęcie "identyfikacji" w art. 5a u.p.t.u., obliguje do interpretacji tego przepisu w sposób umożliwiający określanie rodzaju/gatunku/typu towaru lub usługi przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznych. Natomiast Dyrektor zakłada istnienie dwóch (konkurencyjnych wobec siebie) reżimów definiujących czym jest dostawa towarów bądź świadczenie usług. Na bazie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 3 kwietnia 2001 r., sygn. K 32/99, interpelacji poselskiej nr 17848 oraz nowelizacji u.p.t.u., skarżąca wywiodła, że kwalifikowanie określonych czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług dla celów VAT wyłącznie przez pryzmat regulacji VAT i jednocześnie wtórne stosowanie klasyfikacji statystycznych pozwala zrealizować wskazany powyżej cel ustawodawcy, tj. przyjęcie jednolitego rozumienia usługi na gruncie VAT. Tym samym uznała, że nie może być dopuszczalna sytuacja, że dla celów VAT taka sama transakcja stanowi dostawę towarów w N. , zaś w Polsce traktowana jest jako świadczenie usług. W analogicznych sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć sądowych poszczególne składy orzekające sądów administracyjnych potwierdzały, że kluczowe znaczenie dla ustalenia prawidłowej stawki VAT ma orzecznictwo Trybunału, nie zaś treść Interpretacji Ogólnej. W związku z powyższym metodologia wykładni adekwatna do niniejszej sprawy jest następująca: wpierw należy dokonać klasyfikacji czynności jako dostawy towarów lub świadczeniu usług, aby później mieć możliwość zastosowania odpowiedniej stawki VAT(stawka podstawowa czy obniżona). Taka logika jest charakterystyczna nie tylko dla wspólnego systemu VAT, ale dla każdej innej ustawy podatkowej. Najpierw trzeba ustalić przedmiot opodatkowania aby stwierdzić jakiej stawce podlega określona czynność. Ponadto ten rodzaj kolejności nie jest bez znaczenia dla działania sądu administracyjnego, który musi ocenić prawidłowość poczynionej przez ustawodawcę krajowego implementacji dyrektywy. Najpierw należy zidentyfikować czynność, uwzględniając orzecznictwo TSUE, aby następnie przejść do oceny czy właściwie ustawodawca krajowy dokonał wyboru czynności podlegających obniżonej stawce VAT i nie przekroczył w tym zakresie swobody uznania przewidzianej w dyrektywie 112. Na poparcie swojej argumentacji skarżąca powołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

Ponadto strona wskazała na słuszność dokonanej przez siebie klasyfikacji sprzedaży produktów, przy nie uwzględnieniu czynności towarzyszących ich sprzedaży, bowiem świadczenia składające się z szeregu powiązanych ze sobą elementów tworzących jednolitą ekonomiczną całość, i tylko jako takie, mające gospodarczy sens dla konsumenta, powinny być traktowane jako jedno świadczenie, którego charakterystyka dla celów VAT jest determinowana przez świadczenie główne. Strona stwierdziła, że w przypadku dostawy towarów dokonywanej przez skarżącą głównym elementem świadczenia jest właśnie towar. W konsekwencji, w oparciu o klasyfikację towarów do odpowiednich grupowań PKWiU skarżąca przyporządkowała właściwe stawki VAT dla ich sprzedaży. Co więcej, kwalifikacja sprzedaży dokonywanej jako dostawy towarów dla celów VAT nie wiązała się wyłącznie z możliwością zastosowania 5% stawki VAT- sprzedaż istotnej części produktów oferowanych przez skarżącą, traktowana jako dostawa towarów, podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT (w szczególności napoje gazowane) oraz 8% stawką VAT (ciastka). W kontekście niniejszej sprawy, 5% stawka VAT powinna znajdować zastosowanie do gotowych posiłków, soków owocowych, lodów i innych wyrobów mleczarskich, innych napojów niegazowanych.

Dalej podniosła, że nazwa kategorii PKWiU z 2008 r. 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" wskazuje, że aby zaklasyfikować do niej dany towar powinien on być przeznaczony do spożycia przez ludzi - w formie posiłku lub dania, powinien być gotowy do spożycia. Zatem, za posiłek/danie gotowe należy uznać taki towar, który został wcześniej odpowiednio zmodyfikowany i nadaje się do spożycia zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce cieplnej lub jakościowej. Skarżąca wyraziła też pogląd o nieprawidłowym przeciwstawianiu grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" grupowaniu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Podniosła, że zgodnie z zasadą metodyczną 4.1. PKWiU, przez "wyrób" należy rozumieć: "surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie". Z kolei "usługi", zgodnie z powyższą zasadą metodyczną PKWiU, obejmują: wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Strona wskazała, że zakresy pojęć wyrobów oraz usług na gruncie PKWiU nie krzyżują się, czyli do grupowania dotyczącego usług nie mogą być zaliczone wyroby, natomiast do grupowania dotyczącego wyrobów nie mogą być zaliczone usługi.

Mając powyższe na uwadze skarżąca stwierdziła, że Dyrektor dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust, 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. przyjmując, że skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedawanych produktów spożywczych. Powyższe uchybienie doprowadziło organ do błędnego wniosku, że sprzedaż posiłków dokonywana przez stronę powinna być opodatkowana 8% stawką VAT. Na potwierdzenie i uzupełnienie swojej argumentacji skarżąca załączyła do skargi ekspertyzę prawną, dotyczącą kwestii stawki spornego podatku, która powinna mieć zastosowanie do wydania artykułów żywnościowych w lokalu sieci fast food.

Zarzucając natomiast naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej strona podniosła, że w zaskarżonej decyzji odgórnie przyjęto tezy, że załączona do odwołania opinia Eurostat nie może być wzięta pod uwagę jako dowód potwierdzający nieprawidłowe przyporządkowanie przez Dyrektora sprzedaży skarżącej do PKWiU 56. Tym samym, stanowisko przedstawione w odniesieniu do klasyfikacji sprzedaży stanowi przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), ponieważ wydając zaskarżoną decyzję pominięto te okoliczności współkształtujące stan faktyczny. Ponadto stanowisko Dyrektora przedstawione w oparciu o opinię GUS narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organ dopuścił się także naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z [...] lipca 2019 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie. Zostało ono podjęte przez Sąd postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. w związku z wydaniem w dniu 22 kwietnia 2021 r. wyroku przez TSUE w sprawie C-703/19.

W piśmie procesowym z [...] lipca 2021 r., powołując się na ww. wyrok TSUE, strona uznała, że sprzedaż dokonywanych przez nią produktów stanowi dostawę towarów w rozumieniu u.p.t.u., tym samym prawidłowo zakwalifikowała sprzedane produkty (nie czynności) do właściwych "towarowych" grupowań PKWiU.

Sąd, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 2 czerwca 2021 r., wydanego w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżącej przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży produktów spożywczych w zróżnicowanych schematach sprzedaży (drive in/walk through oraz wewnątrz punktów sprzedaży).

Zdaniem skarżącej przepisy u.p.t.u. mają decydujące znaczenie dla kwalifikacji prawnopodatkowej świadczenia, a jedynie dla potrzeb określenia stawki podatku stosowane jest PKWiU. W jej opinii dokonywana przez nią sprzedaż powinna być dla celów VAT traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej. Natomiast organ uznał, że świadczenia skarżącej nie były dostawą, lecz stanowiły usługi. Organy oparły swoje stanowisko na ust. 3 art. 98 dyrektywy 2006/112/WE który stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a u.p.t.u. stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż skarżąca świadczy usługi związane z wyżywieniem.

Przechodząc do rozpoznania niniejszej sprawy podkreślić w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z treścią art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, regulacje przyjmowane przez kraje członkowskie odnoszące się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji, objęte są harmonizacją (realizowaną za pomocą dyrektyw, wiążących każde Państwo Członkowskie, do którego są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków), a ponadto na podstawie art. 288 tego Traktatu, w celu wykonania kompetencji Unii jej instytucje przyjmują rozporządzenia (wiążące i bezpośrednio stosowane). Biorąc to pod uwagę, i mając na względzie treść art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji, z których wynika, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy oraz że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, przyjąć trzeba, że przy rozstrzyganiu spraw dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług, będącego rodzajem podatku obrotowego o charakterze podatku od wartości dodanej, nie można pominąć norm prawnych wynikających z odpowiednich regulacji przyjmowanych przez odpowiednie organy Unii Europejskiej, z uwzględnieniem charakteru aktów prawnych, z jakich te normy wynikają. Nie można także pominąć orzecznictwa TSUE, jakie zapada na podstawie wskazanych regulacji. Z tego względu, z uwagi na wątpliwości, jakie na gruncie przepisów art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1; ze zm.) w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 77 z 23.3.2011, str. 1-22) powstają w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych, NSA, postanowieniem z [...] czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK [...], na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do TSUE pytania prejudycjalne, zarejestrowane przez TSUE pod sygn. C-703/19.

W powołanym wyższej postanowieniu NSA spytał:: 1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka (na podstawie wskazanych przepisów dyrektywy i rozporządzenia) mieści się sprzedaż dań gotowych w sytuacji, w której sprzedawca udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet), ale brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej, nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu, proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany, zaś klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia? 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań w szczególności polegający na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?

Wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, TSUE orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy zaś uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

W uzasadnieniu tego wyroku (pkt 51) TSUE podkreślił także, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 24 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). W pkt 53 wyroku TSUE przypomniał, że w odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, już wyjaśniał, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 70).

Ponadto w pkt 54, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, TSUE wskazał, że jeśli chodzi o przygotowanie produktów, z jego orzecznictwa wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).

Mając także na uwadze przepisy rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, TSUE w punktach 55-62 wyroku przeanalizował charakter usług restauracyjnych i cateringowych i wskazał, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów.

W końcowych zaś rozważaniach, w pkt 65 wyroku, TSUE stwierdził, że jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

Z wyroku tego wynika zatem, że – jak stanowi art. 6 powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego - usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów przeznaczonej do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Nie uznaje się jednak za usługi cateringowe i restauracyjne dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Aby więc czynności dokonywane przez podatnika można było uznać za usługi restauracyjne i cateringowe, dostawie gotowej lub niegotowej żywności lub napojów towarzyszyć muszą odpowiednie usługi wspomagające i muszą one – w ramach całości świadczenia – mieć charakter przeważający. Dostrzegł też TSUE, że zasadniczo każdej sprzedaży towaru towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych, czy też wystawienie rachunku. W związku z tym podkreślił, że tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 63 i przytoczone tam orzecznictwo).

Rozwijając ten wątek analizy TSUE zaznaczył, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za świadczenie usług. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wskazując przykłady, określające charakterystykę owych dodatkowych usług, stwierdził, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co wprawdzie stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68). Jeśli więc dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 70). Usługi restauracyjne polegają zaś na tym, że dostawa gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania tych dań do ich podania. Usługi te wiążą się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi, takimi jak szatnia, oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 13).

Powyższe różnice pomiędzy dostawą żywności a usługą restauracyjną/cateringową zdaje się dostrzegać również organ, który w zaskarżonej decyzji przedstawił obszerny wywód uzasadniający jego zdaniem stanowisko, że działalność podatnika nie mogła kwalifikować się do opodatkowania obniżoną stawką 5%.

Ze względu na argumentację organu zawartą w zaskarżonej decyzji, wymaga zatem podkreślenia, że TSUE w pkt 58 wyroku wskazał, iż z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika, że dla celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do usług restauracyjnych i cateringowych prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz charakterowi i zakresowi usług wspomagających, towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania. Decydujące przy tym kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za odpowiednie usługi wspomagające, odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi (pkt 59). W tym kontekście TSUE wskazał (pkt 60) przykładowo na takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 69). Zastrzegł przy tym, że nie wszystkie one muszą wystąpić łącznie. Zastosowanie wskazanych kryteriów oceny według TSUE należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów oferowanych przez podatnika. Na treść takiej, czy innej decyzji podjętej przez konsumenta wskazuje zaś sposób sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu (pkt 61). Jeżeli bowiem konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 62). W przeciwnym wypadku należy zbadać, czy zakres usług towarzyszących/wspomagających nie ma charakteru dominującego.

Odnosząc się do kwestii znaczenia klasyfikacji z punktu widzenia właściwej stawki podatkowej TSUE wskazał, że ustawodawca krajowy może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 wyroku). Ustawodawca krajowy może także zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu. Do sądu krajowego będzie należała ocena czy odmienne traktowanie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45), biorąc przy tym pod uwagę (pkt 47), że dyrektywa 112 ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej, opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (wyroki: z dnia 13 czerwca 2018 r., [...], C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 27; z dnia 11 maja 2017 r., [...], C-36/16, EU:C:2017:361, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Na tym tle TSUE rozwija przedstawiony wyżej problem kryteriów odróżniających dostawę gotowej żywności od świadczenia usług, odwołujących się do charakteru i zakresu usług wspomagających, towarzyszących dostawie żywności.

Zauważyć zatem należy, że w świetle powołanego wyroku TSUE, biorąc pod uwagę, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe, istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług, bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zatem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego, odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Z tego względu, zdaniem Sądu, istotnego znaczenia nabiera właściwe zakwalifikowanie wskazanych czynności, bowiem konsekwencją tej właściwej kwalifikacji jest zastosowanie odpowiedniej – jednej z dwu - obniżonej stawki podatkowej. Biorąc zaś pod uwagę charakter podatku od towarów i usług, jako rodzaju podatku od wartości dodanej, podlegającego w Unii Europejskiej harmonizacji oraz rolę TSUE wynikającą z art. 257 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wskazane przez TSUE kryteria odróżnienia podlegających opodatkowaniu czynności powinny być wzięte pod uwagę.

Kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TSUE, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów. Przyjąć zatem należy, że w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji do właściwej pozycji klasyfikacyjnej oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Taki sposób działania nie jest sprzeczny z treścią art. 5a u.p.t.u. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), zgodnie z którym, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 (tj. czynności odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Organ podatkowy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że do dokonywanej przez stronę sprzedaży, z którą wiążą się w różnym zakresie (istotnym bądź nieistotnym w rozumieniu wskazanym przez TSUE) usługi wspomagające, okoliczności te nie mają znaczenia z punktu widzenia przyjęcia właściwej dla dokonywanych przez skarżącą czynności stawki podatkowej. W świetle analizowanego wyżej wyroku TSUE przyjęte przez organ założenie jest nietrafne. Zasadny jest zatem zarzut błędnej wykładni przepisów u.p.t.u. i załącznika nr 10 do niej, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów i załącznika do niego, będących podstawą do kwalifikacji przez organ podatkowy czynności dokonywanych przez skarżącą jako usług związanych z wyżywieniem i odrzucenia przez organ możliwości kwalifikacji tych czynności jako dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że z punktu widzenia podatnika bez wątpienia nie jest komfortową sytuacja, w której różne organy (podatkowe, interpretacyjne) wydają w stosunku do różnych podatników w analogicznych stanach faktycznych różne rozstrzygnięcia. Bezsprzecznie nie służy to wzmacnianiu zaufania do prawa i autorytetu organów podatkowych. Jednak trzeba wziąć pod uwagę, że ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie wnioskodawcy, który jak to wynika z treści art. 14k – 14m Ordynacji podatkowej, do uzyskanej przez siebie interpretacji się zastosował. Nie korzystają z niej natomiast inne podmioty. Ponadto obowiązek organu podatkowego, wynikający z art. 2a Ordynacji podatkowej, wiąże się z istnieniem niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wątpliwości wywołanych niespójnością treści interpretacji dokonywanych przez Ministra Finansów. Aktualnie zaś wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, jakie mogły powstawać w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych oraz usług związanych z żywnością, w warunkach takich jak występujące w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, stały się przedmiotem analizy i wyjaśnień zawartych we wskazanym wyżej wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19. Do tych dyrektyw należy się zatem zastosować.

Ponadto Sąd podziela wyrażony w złożonej przez skarżącą ekspertyzie prawnej pogląd dotyczący sekwencji stosowania przepisów podatkowych. W pierwszej kolejności konieczne jest zidentyfikowanie czynności podlegających opodatkowaniu, następnie zaś ustalenie podstawy opodatkowania i wreszcie zastosowanie właściwej stawki podatkowej, aby obliczyć wysokość podatku. Organ przyjął jednak niewłaściwe kryterium dla identyfikacji tych czynności. Dlatego zasady jest pogląd o konieczności uwzględniania "kontekstu unijnego" przy dokonywaniu wykładni przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Nie sposób również odmówić racji stanowisku, co do funkcji interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, choć nie można wywieść stanowiska o prawotwórczym charakterze interpretacji indywidualnej.

Mając zatem na uwadze naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, oraz przepisów prawa procesowego konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji. Niezbędne jest bowiem ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu dokonania oceny materiału dowodowego z punktu widzenia kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez podatnika czynności z zastosowaniem opisanych wyżej wskazań uznanych za istotne przez TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-703/19. Ponieważ są to kryteria znacząco odmienne niż te, które zostały przyjęte przez organy podatkowe, konieczne może okazać się uzupełnienie materiału dowodowego, tak by możliwe było zastosowane wskazanych właściwych kryteriów kwalifikacji czynności dokonywanych przez skarżącą, czego konsekwencją powinno być określenie właściwej stawki podatkowej.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rolą organu będzie ocena zgromadzonego materiału dowodowego (w razie potrzeby uzupełnionego) z punktu widzenia wskazanych wyżej kryteriów kwalifikacji dokonywanych przez skarżącą czynności opodatkowanych i w konsekwencji sformułowanie oceny co do właściwej stawki podatkowej.

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).