Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 397/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 90
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 397/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 maja 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2012r., sprawy ze skargi "V" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 10 sierpnia 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 21 kwietnia 2010r. "V" S.A. w K. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy w świetle art. 29 ust. 4 ustawy, prawidłowe jest obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę wynikającą z faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymano pocztowe zwrotne potwierdzenie doręczenia faktur korygujących, lub w którym otrzymano zwrot pocztowej przesyłki poleconej z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie".

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dnia 28 marca 2006r. pomiędzy Spółką X, która została następnie przejęta przez wnioskodawcę, a Firmą Y zawarte zostały dwa listy intencyjne nr 1 i nr 2, których celem było uzgodnienie intencji stron oraz stworzenie podstawy do dalszych rozmów i negocjacji w sprawie wdrożenia systemu sprzedaży Spółki X w dwóch sklepach na terenie centrum handlowego prowadzonych pod szyldem udostępnianym przez spółkę X. W przedmiotowych listach strony uzgodniły plan realizacji współpracy , oraz zobowiązały się do podjęcia realizacji ściśle określonych przedmiotowymi listami warunków. W szczególności, na mocy listu intencyjnego nr 1, Firma Y zobowiązała się do wpłaty, na podstawie stosownej Faktury VAT, na konto Spółki X kwoty 110 000,00 zł netto, w tym 100 000,00 zł netto za udostępnienie Systemu Sprzedaży "Salon Firmowy X" płatnej w terminie 60 dni od daty rozpoczęcia funkcjonowania Salonu Firmowego, jednak nie później niż do dnia 30 kwietnia 2007 roku , oraz do wpłaty kwoty 10 000 zł netto za używanie znaków towarowych płatnej na 30 dni przed uruchomieniem Salonu Firmowego, jednak nie później niż do dnia 30 kwietnia 2007 roku.

Na mocy listu intencyjnego nr 2, Firma Y zobowiązała się do wpłaty, na podstawie stosownej Faktury VAT, na konto Spółki X kwoty 220 000,00 zł netto, w tym 200 000,00 zł netto za udostępnienie Systemu Sprzedaży "Salon Firmowy X" płatnej w terminie 60 dni od daty rozpoczęcia funkcjonowania Salonu Firmowego, jednak nie później niż do dnia 30 kwietnia 2007 roku oraz do wpłaty kwoty 20 000 zł netto za używanie znaków towarowych płatnej na 30 dni przed uruchomieniem Salonu Firmowego, jednak nie później niż do dnia 30 kwietnia 2007 roku.

Na mocy powyższych postanowień, w dniu 28 marca 2006 roku Spółka X wystawiła Firmie Y następujące faktury VAT:

- Faktura VAT HS 5 na kwotę 24 400,00 zł brutto,

- Faktura VAT HS 6 na kwotę 244 000,00 zł brutto,

- Faktura VAT HS 7 na kwotę 12 200,00 zł brutto,

- Faktura VAT HS 8 na kwotę 122 000.00 zł brutto.

Po wystawieniu faktur Spółka X została przejęta w wyniku procesu połączenia przez wnioskodawcę. Wnioskodawca z dniem połączenia wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, tj. Spółki X w trybie art. 494 § 1 KSH.

Z uwagi na to , iż nie doszło do zawarcia umów będących przedmiotem listów intencyjnych wnioskodawca zamierza wystawić faktury korygujące do wyżej wymienionych faktur HS 5, HS 6, HS 7 i HS 8. Faktury mają korygować należności, w tym podatek VAT - wskazane w wymienionych fakturach do zera.

Wnioskodawca wskazał, iż zarówno on jak i jego kontrahent są zarejestrowanymi podatnikami VAT. Faktury wskazane w treści wniosku dokumentują opłaty licencyjne za udostępnienie systemu sprzedaży "Salon Firmowy X", faktury zostały wystawione i doręczone kontrahentowi, tj. weszły do obrotu prawnego.

Faktyczną przyczyną wystawienia faktur korygujących zmniejszających obrót będzie wygaśnięcie listów intencyjnych, z których wynikał obowiązek zapłaty opłat licencyjnych, które stanowiły podstawę wystawienia faktur VAT. Listy intencyjne wygasły wobec nie zawarcia umów, które były przedmiotem negocjacji na podstawie listów intencyjnych.

Wnioskodawca zamierza wystawić faktury korygujące, następnie zamierza wysłać je do kontrahenta. Jednakże biorąc pod uwagę, że kontrahent nie odbiera od wnioskodawcy innej korespondencji, wnioskodawca przewiduje, że faktury korygujące mogą zostać zwrócone z adnotacją - "zwrot – nie podjęto w terminie". Na formularzu zwrotnego potwierdzenia odbioru przymocowanym do koperty zawierającej przesyłkę, będzie znajdować się adnotacja wnioskodawcy o zawartości przesyłki, tj. że w przesyłce będą się znajdować faktury korygujące o określonych numerach. Poza fakturami korygującymi brak jest innych dokumentów potwierdzających istnienie okoliczności będących przyczyną wystawienia faktury korygującej. Spółka X nie otrzymała zaliczki, należności stwierdzone fakturami nie zostały nigdy zapłacone przez kontrahenta. Faktury zawierają opis "opłaty licencyjne" zgodnie z postanowieniami opisanych we wniosku listów intencyjnych, z uwagi na fakt, że nie doszło do zawarcia umów o współpracy, o których była mowa w listach intencyjnych, licencja nie została ostatecznie udzielona.

Przyczyną wystawienia faktur była treść zawartych listów intencyjnych, które w swej treści określały obowiązek zapłaty przez kontrahenta opłat licencyjnych na podstawie faktur. Faktury nie dokumentują zaliczek, należności stwierdzone fakturami nie były nigdy zapłacone przez odbiorcę faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

czy w świetle art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, prawidłowe jest obniżenie podatku od towarów i usług należnego o kwotę wynikająca z korygujących faktur VAT, w miesiącu, w którym wystąpi jedno z następujących zdarzeń:

1. Wnioskodawca otrzymał pocztowe zwrotne potwierdzenie doręczenia Firmie Y korygujących faktur VAT;

2. Wnioskodawca otrzymał zwrot pocztowej przesyłki poleconej z adnotacja "zwrot – nie podjęto w terminie", a przesyłka została wysłana na adres Firmy Y.

W obydwu przypadkach Wnioskodawca nie otrzyma podpisanej przez Firmę Y korygującej faktury VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, może on ująć w miesiącu, w którym otrzymał jedno z powyższych potwierdzeń pocztowych fakturę korygującą, nie czekając na podpisaną przez Firmę Y fakturę korygująca (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2010r. (sygn. III SA/Wa 2100/00). Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem UE. Wnioskodawca ma prawo uwzględnić fakturę korygującą w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma jedno z wymienionych w pytaniu potwierdzeń - czyli pocztowe zwrotne potwierdzenie doręczenia Firmie Y korygujących faktur VAT , albo zwrot pocztowej przesyłki poleconej z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie", a przesyłka została wysłana na adres Firmy Y.

Interpretacją indywidualną z dnia 10 sierpnia 2010r. znak: IBPP1/443-360/10/AZb, Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z powiązania § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) oraz art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT wynika, że faktura VAT może być wystawiona przed otrzymaniem zapłaty za wykonaną usługę oraz w określonym terminie przed powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu. Wystawienie faktury VAT przed terminem wynikającym z przepisów nie oznacza, iż faktura taka nie dokumentuje żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu.

W niniejszej sprawie przedmiotowe faktury zostały wprowadzone do obiegu prawnego (zostały doręczone kontrahentowi), wówczas jedynym sposobem zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego jest wystawienie faktur korygujących przez wnioskodawcę (będącego następcą prawnym Spółki X w rozumieniu art. 93 § 2. pkt 1 Ordynacja podatkowa) do faktur pierwotnych wystawionych przez Spółkę X.

Jednakże fakt wystawienia faktur korygujących nie jest wystarczający by wnioskodawca mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie bowiem z treścią art. 29 ust. 4a ww. ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego nie będzie możliwe w rozliczeniu za okres, w którym zostanie wystawiona przez wnioskodawcę faktura korygująca, jeśli okres ten nie będzie również okresem w którym nabywca otrzymał tę fakturę korygującą oraz bez uzyskanego potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta wnioskodawcy.

Zatem dopiero w sytuacji kiedy przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy wnioskodawca będzie posiadał potwierdzenie odbioru faktury korygującej, może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub/i kwoty podatku należnego.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Ustawodawca, nakładając w przepisach art. 29 ust. 4a - 4c ustawy obowiązek posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, nie sprecyzował, w jakiej formie powinno to nastąpić. W związku z tym forma potwierdzenia odbioru faktury korygującej może być dowolna. Jedynym warunkiem jaki musi spełniać, to jednoznaczne stwierdzenie, iż odbiorca otrzymał fakturę korygującą.

Nie można uznać, aby zwrot pocztowej przesyłki poleconej wysłanej z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie", stanowił potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

W ocenie organu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie jest sprzeczny z art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r." w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s.1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, który stanowi, iż zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, którą dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy 112, podstawa opodatkowania nie obejmuje:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych

w momencie transakcji;

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków

poniesionych w imieniu i na rachunek tego nabywcy lub usługobiorcy zaksięgowanych nakoncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Powołane przepisy określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, przy czym przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje nawet prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie. Tym samym powołany art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy 112 stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Ponadto organ wskazał, że wprowadzona przez ustawodawcę konieczność, wynikająca z art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, dotycząca posiadania potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego musi wiązać się jednocześnie z obniżeniem podatku naliczonego przez nabywcę, w przeciwnym wypadku mogłoby to prowadzić do nadużyć w podatku VAT, a w konsekwencji do naruszenia zasady neutralności na kolejnym etapie obrotu gospodarczego.

Pismem z dnia 23 sierpnia 2010r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 23 września 2010r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

V. S.A. w K. złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie

- art. 14c Ordynacji podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku zastosowania art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, który jako sprzeczny z art. 1 ust. 2 i art. 90 Dyrektywy 112 powinien zostać pominięty - polegające na zawarciu w interpretacji indywidualnej negatywnej oceny stanowiska podatnika w odniesieniu do braku wymogu posiadania potwierdzenia odbioru korygującej przez kontrahenta podatnika dla celów obniżenia kwoty obrotu i wynikającej z niej kwoty podatku należnego,

- art. 29 ust. 4a ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na pominięciu zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT (zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte) w zw. z Dyrektywą 112, a zwłaszcza jej art. 1 ust. 2 oraz art. 90, przez co, zgodnie z interpretacją indywidualną prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia przez skarżącą określonych w ustawie o VAT wymogów formalnych a skarżąca powinna stosować wynikające z ustawy o VAT środki przekraczające kryterium proporcjonalności (wymóg otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę),

- art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP oraz art. 288 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2008 nr C 115/01 ze zm.) poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed niezgodnymi z przepisami prawa unijnego przepisami prawa krajowego, oraz

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych oraz ETS, w tym wyroków wskazanych przez skarżącą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie w/w. interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania ,czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt , lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W myśl art. 29 ust. 4, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Z kolei z art. 29 ust. 4a wynika że , w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Stosownie do art. 29 ust. 4b, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż : energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

W myśl art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (Dz.U. UE L 384, s. 92), zasada wspólnego systemu [podatku] VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Stosownie do art. 73 dyrektywy, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 dyrektywy, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Natomiast w myśl art. 273 dyrektywy, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. W niniejszej sprawie zagadnieniem wiodącym było to, czy wynikający z uregulowań krajowych (art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług) wymóg posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, nie narusza przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności zaś zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług, wynikających z uregulowań dyrektywy 2006/112/WE. Przedmiotowe zagadnienie – już po wydaniu zaskarżonej decyzji – zostało rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. (Lex Omega nr 1103543). Trybunał stwierdził w uzasadnieniu , że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Trybunału, zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do istoty nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości potwierdza prawidłowość stanowiska zajętego w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów. Interpretowane przepisy prawa krajowego generalnie nie naruszają zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług. Art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług nie przewiduje żadnej szczególnej formy, jaką ma mieć potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez kontrahenta. Należy zatem przyjąć, że strona skarżąca może wykazać taki odbiór wszelkimi dostępnymi środkami. Jednak Trybunał zwrócił również uwagę na treść art. 273 wskazanej dyrektywy, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Ponadto możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy. Na gruncie tak brzmiących przepisów Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że mając na uwadze, iż przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku zaakcentowano , że wprowadzony przez przepisy polskie wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług w celu obniżenia podatku należnego mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 owej dyrektywy. Trybunał zaznaczył , co wyżej przywołano , że takiemu wymogowi co do zasady nie sprzeciwiają się zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności. Dopiero w sytuacji, gdy uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu , jak już zaznaczono, zgodnie ze wskazaniami Trybunału, mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług. Jednakże na gruncie niniejszej sprawy wnioskodawca w przedstawionym do oceny stanie faktycznym nie wskazywał na okoliczność całkowitą niemożności uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących w rozsądnym terminie lub na nadmierne utrudnienie w jego pozyskaniu. Spółka wskazała jedynie na okoliczność, iż z przyczyn od siebie niezależnych nie uzyska takiego potwierdzenia, co oczywiście jeszcze nie oznacza, że jego uzyskanie jest niemożliwe , czy znacznie utrudnione. Tymczasem zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny przyjmowany jest według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub hipotetycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. W tak zakreślonych granicach , mając na uwadze przedstawione wyżej oceny uprawnione jest stanowisko organu , że otrzymanie przez wnioskodawcę pocztowego zwrotnego potwierdzenia doręczenia Firmie Y korygujących faktur VAT (nawet jeśli wnioskodawca nie dysponował podpisaną przez firmę Y fakturą korygującą) uprawnia wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, w sposób zgodny z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowiącym, iż w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Nie można jednak uznać, aby otrzymany przez stronę skarżącą zwrot pocztowej przesyłki poleconej wysłanej na adres firmy Y z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie" stanowił potwierdzenie odbioru faktury korygującej, uprawniające do uwzględnienia kwot wynikających z tej faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym wnioskodawca otrzyma nieodebraną przesyłkę. Zgodzić się zatem należy ze stwierdzeniem , iż w konsekwencji, wnioskodawca na podstawie zwrotnej przesyłki poleconej opatrzonej adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie" nie jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie można bowiem uznać w takiej sytuacji, iż kontrahent odebrał przedmiotową fakturę korygująca tj. powziął informację co do samego faktu wystawienia faktury korygującej czy też kwot z niej wynikających. Awizowane pocztowe potwierdzenia doręczenie przesyłki , będące w istocie jedynie domniemaniem jej doręczenia nie może być traktowane jako jednoznaczne z faktycznym jej doręczeniem , a tym samym stanowić o zachowaniu reguł należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z jej treścią. Słusznie wywiedziono w interpretacji , że w przypadku nieodebrania przez kontrahenta pocztowej przesyłki poleconej ("awizo") brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż kontrahent dokona zmniejszenia kwoty podatku naliczonego (jeśli ma taki obowiązek), a to w interesie strony skarżącej jest kształtowanie kontaktów z kontrahentami w taki sposób aby wnioskodawca miał możliwość dostarczenia faktury korygującej kontrahentowi. Słusznie także wskazano na dostępność i powszechność środków komunikacji (łączności) między podmiotami gospodarczymi (m. in. fax, poczta elektroniczna), przy jednoczesnym braku sprecyzowania przez ustawodawcę w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.)