Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1200/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par 5b
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia: WSA Inga Gołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi "S. " Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skargę oddala


UZASADNIENIE

30 maja 2018 r. S. Spółka z o.o. w K. złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S. Sp. z o.o. jest spółką prawa handlowego zamierzająca rozpocząć działalność gospodarczą w zakresie m.in. utrzymania i zarządzania nieruchomościami własnymi lub należącymi do innych podmiotów. Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 23 czerwca 2014 r. Aktualnie jedynym wspólnikiem Spółki jest Polska Prowincja P. (dalej: "Prowincja") będąca kościelną osobą prawną działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca posiada własny numer identyfikacji podatkowej (NIP) W związku z zamiarem rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej i rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca zamierza zarejestrować się jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca będzie wiec odrębnym od Prowincji podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowincja jest właścicielem nieruchomości położnej w R. – W. przy ul. [...]. Obr. [...], składającej się z działki o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni 2,0900 ha, dla której Sąd Rejonowy w R., VII Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę [...] Na przywołanej działce realizowana jest inwestycja pn. "[...] Inwestycji tej dotyczy ostateczna decyzja Prezydenta Miasta R. z dnia 3 czerwca 2016r. znak [...] o lokalizacji inwestycji celu publicznego pod nazwą [...] obejmującego: publiczną szkołę podstawową, publiczne gimnazjum, publiczne liceum, salę gimnastyczną z zapleczem, basen kryty, z zapleczem sportowo - rekreacyjnym i odnowy biologicznej, pomieszczenia techniczne, magazynowe i socjalne dla personelu, w tym przeznaczone na stały pobyt ludzi wraz z zagospodarowaniem terenu obejmującym drogi wewnętrzne, parkingi, boiska sportowe, tereny rekreacyjne, oraz zjazdy z drogi publicznej, z realizacją i przekazywaniem kolejnych zespołów funkcjonalnych do użytkowania etapowo. Po ukończeniu Inwestycji oraz oddaniu jej do użytkowania Prowincja rozpocznie działalność edukacyjną w wybudowanych obiektach, jako organ prowadzący szkołę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Dla celów porządkowych na potrzeby niniejszego wniosku można wyróżnić 3 etapy podejmowanych działań w ramach Inwestycji:

1. Etap przygotowawczy obejmujący przygotowanie realizacji Inwestycji, w tym wykonanie: projektów, koncepcji architektonicznej, dokumentacji przetargowej, projektu wykonawczego, powołanie inżyniera kontraktu (dalej: "Etap przygotowawczy").

2. Etap wykonawczy obejmujący wykonanie robót budowlanych, który zakończy się z dniem uzyskania pozwolenia na użytkowanie (dalej: "Etap wykonawczy").

3. Etap utrzymania i zarządzania obejmujący okres od zakończenia Etapu wykonawczego do czasu, na jaki zawarta zostanie umowa na utrzymanie i zarządzanie obiektami wchodzącymi w skład Inwestycji (dalej: "Etap utrzymania i zarządzania"). W Etapie przygotowawczym, w związku z realizacją Inwestycji, Prowincja nabyła już udokumentowane fakturami VAT usługi polegające m.in. na wykonaniu projektu budowlanego dla inwestycji, wykonaniu dokumentacji przetargowej, powołaniu inżyniera kontraktu. Na Etapie przygotowawczym Prowincja nie odliczała podatku VAT naliczonego.

Biorąc pod uwagę rozmiar prowadzonej Inwestycji, na jej Etapie wykonawczym, dążąc do zapewnienia bezpieczeństwa jej realizacji oraz właściwego utrzymania budynków, Prowincja zamierza powierzyć Wnioskodawcy świadczenie usług budowlanych związanych z ukończeniem Inwestycji. W związku z tym Wnioskodawca będzie nabywcą towarów oraz usług budowlanych i innych usług związanych z prawidłowym wykonaniem Inwestycji.

Następnie, na Etapie utrzymania i zarządzania Inwestycji Wnioskodawca zobowiąże się do świadczenia na rzecz Prowincji usług utrzymania i zarządzania budynkami wchodzącymi w skład Inwestycji. W związku z tym Wnioskodawca będzie nabywcą towarów oraz usług niezbędnych do prawidłowego świadczenia usług utrzymania i zarządzania budynkami. W skład świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Prowincji usługi utrzymania i zarządzania budynkami wchodzić będzie w szczególności:

• Obowiązek zapewnienia bieżącego funkcjonowania budynków, w stanie niepogorszonym, zgodnie z ich przeznaczeniem i obowiązującymi przepisami prawa.

• Zapewnienie ciągłości zaopatrzenia budynków w wodę, energię elektryczną, energię cieplną oraz wszelkie inne media wymagane dla prawidłowego korzystania z budynków. Zapewnienie ciągłości wywozu odpadów i śmieci, odbioru ścieków i innych nieczystości. Zawieranie lub przepisywanie umów na Prowincję na podstawie stosownego pełnomocnictwa.

• Nadzorowanie wszelkich podmiotów wykonujących usługi, dostawy i roboty na terenie Inwestycji, w celu utrzymania świadczonych usług, dostaw i robót na prawidłowym poziomie.

• Organizowanie i nadzorowanie procesu przeprowadzania przewidzianych prawem obowiązkowych okresowych przeglądów budynków i urządzeń, w tym kontroli stanu technicznego, przeglądów przeciwpożarowych oraz przeglądów gwarancyjnych i serwisowych urządzeń.

• Wybór na zasadzie rynkowej usługodawców, dostawców towarów lub robót, w zakresie niezbędnym do prawidłowego funkcjonowania i utrzymania budynków.

• Analizowanie przyczyn wszelkich awarii i usterek na terenie wybudowanego kompleksu.

• Poszukiwanie, ocena, weryfikacja i obsługa najemców i osób korzystających z obiektów wchodzących w skład kompleksu (w szczególności dla części sportowej - sali sportowo- widowiskowej, boiska). Wynajmowanie obiektów lub części obiektów wchodzących w skład Inwestycji.

Dla prawidłowego świadczenia opisanych wyżej usług oraz zapewnienia ich finansowania Wnioskodawca zostanie wyposażony przez swojego udziałowca, czyli Prowincję, w majątek pozwalający na pokrycie wydatków związanych z Inwestycją.

Przyczyną zaangażowania Wnioskodawcy w realizację Inwestycji jest ograniczenie ryzyka związanego z realizowaną Inwestycją i oddzielenie realizacji Inwestycji od pozostałej działalności Prowincji występującej tu w charakterze inwestora. Realizacja Inwestycji przez spółkę celową (Wnioskodawcę), czyli przez odrębny podmiot ułatwi przeprowadzenie procesu inwestycyjnego. Działając poprzez swoje organy Wnioskodawca zdecydowanie efektywniej realizować będzie także działania na etapie eksploatacyjnym przedsięwzięcia polegające na utrzymaniu i zarządzaniu obiektami. Z punktu widzenia Prowincji podstawową zaletą realizacji Inwestycji przez Wnioskodawcę jest przede wszystkim okoliczność, że za zaciągnięte zobowiązania przez Wnioskodawcę odpowiadać będzie w pierwszej kolejności Wnioskodawca, co ograniczy ewentualne ryzyko wystąpienia negatywnych skutków dla pozostałej działalności Prowincji.

Ponadto Wnioskodawca może wystąpić do banku po kredyt na pokrycie tej części Inwestycji, dla której zabraknie finansowania. Wskazać bowiem należy, że z uwagi na przyjęte przez banki zasady finansowania podmiotów kościelnych - w rzeczywistości banki niechętnie udzielają kredytów takim jednostkom. Pożądaną przez banki formą prowadzenia kapitałochłonnych inwestycji w tego typu sytuacjach są spółki prawa handlowego, do których zalicza się Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Prowincji odpłatne usługi utrzymania i zarządzania budynkami podlegające opodatkowaniu VAT rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy będzie obowiązany do wystawienia Prowincji faktur VAT z wykazaną kwotą podatku VAT należnego w stawce 23% VAT z tego tytułu?

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanego na fakturach wystawionych na Wnioskodawcę przez dostawców towarów i świadczących usługi w związku z realizacją Inwestycji oraz w związku ze świadczeniem usługi utrzymania i zarządzania obiektami wchodzącymi w skład Inwestycji?

Postanowieniem z 30 sierpnia 2018r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania. Organ podatkowy stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku zachodzą okoliczności z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

W sytuacji wskazanej we wniosku, Wnioskodawca będzie świadczył usługi polegające m.in. na utrzymania i zarządzania nieruchomościami własnymi lub należącymi do innych podmiotów. W ramach tej działalności Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi na rzecz Polskiej Prowincji P. - będącej kościelną osobą prawną. Wobec tego Wnioskodawca zobowiąże się do świadczenia, za wynagrodzeniem, na rzecz Polskiej Prowincji P. usług utrzymania i zarządzania budynkami wchodzącymi w skład Inwestycji. Zatem powyższa czynności stanowić będzie odpłatne usługi opodatkowane podatkiem VAT i tym samym, Wnioskodawca, co do zasady, miałby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację wskazanego zamierzenia inwestycyjnego tj. budowy Budynku P. Kompleksu Edukacyjnego. Jednakże w niniejszej sprawie nieuprawnione jest przyznanie Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji tylko z tego powodu, że będzie opodatkowywać otrzymane wynagrodzenie za świadczenie usług zarządzania inwestycją. W niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że celem planowanej transakcji tj. począwszy od rozpoczęcia działalności Wnioskodawcy w zakresie utrzymania i zarządzania nieruchomościami, a następnie powierzenie Wnioskodawcy nadzorowania prac inwestycyjnych oraz wykonywania usług zarządzania kompleksem budynków przeznaczonych do działalności edukacyjnej jest uzyskanie korzyści podatkowej polegającej na prawie do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę ww. kompleksu. Gdyby nie transakcja opodatkowana podatkiem VAT tj. - odpłatne świadczenie usług utrzymania i zarządzania procesem inwestycyjnym oraz procesem utrzymania i zarządzania Budynkami P. Kompleksu Edukacyjnego na rzecz Polskiej Prowincji P. - prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwałoby, bowiem usługi edukacyjne, którym ma służyć planowana inwestycja korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Stworzona sytuacja ma służyć zatem do uzyskania (w ramach relacji Wnioskodawca - Prowincja) prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu prowadzonych prac budowalnych związanych z realizacją Inwestycji. Tym bardziej, że Prowincja P. jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy i wyposaża Wnioskodawcę w środki do wykonania inwestycji.

W konsekwencji istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż celem planowanych transakcji jest uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację wskazanej we wniosku Inwestycji (bowiem Inwestycja będzie zarządzana odpłatnie przez Wnioskodawcę w drodze czynności opodatkowanej stawką VAT 23%). Inwestycja, gdyby była zrealizowana przez Polską Prowincję P. , bez pośrednictwa Wnioskodawcy, nie dawałaby możliwości pełnego odliczenia podatku VAT. Nieprzekonywująca jest przy tym argumentacja, że Wnioskodawca, który zostanie czynnym podatnikiem VAT z tytułu wykonywania usług utrzymania i zarządzania nieruchomościami należącymi do Polskiej Prowincji P. uzyska prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez dostawców towarów i świadczących usługi związane z realizacją Inwestycji, gdyż będzie wykorzystywał zrealizowaną przez siebie Inwestycję w całości do prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym świadczeniu usług utrzymania i zarządzania nieruchomościami -Kompleksem P. Budynku Edukacyjnego. Bowiem z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Wnioskodawca - Spółka z o.o. S. stawał się właścicielem Inwestycji i nabywał prawny tytuł do swobodnego dysponowania nią jak właściciel, gdyż realizowana Inwestycja jest położona na gruntach należących do Polskiej Prowincji P. i jest finansowana przez ten Podmiot. Polska Prowincja P. po zrealizowaniu inwestycji przez Wnioskodawcę będzie prowadziła w wybudowanym kompleksie budynków działalność edukacyjną prowadząc Szkołę w rozumieniu przepisów o oświacie.

Zatem w przedmiotowej sprawie możemy mieć do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Nadto wskazano, iż mamy do czynienia z podobnym mechanizmem do wskazanego w opinii Ministra Rozwoju i Finansów z 2 stycznia 2017 r. znak [...] mającym na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu te przepisy służą. W sprawie będącej przedmiotem ww. opinii Ministra Rozwoju i Finansów inwestorowi realizującemu inwestycję w zakresie budowy szpitala kardiologicznego nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem usługi medyczne świadczone w oparciu o tę inwestycję korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. W tej sytuacji inwestor celem uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego realizuje mechanizm obejmujący sprzedaż inwestycji kontrahentowi (czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT), a następnie leasing tej inwestycji przez kontrahenta na rzecz inwestora. Sprzedaż inwestycji przez inwestora kontrahentowi powoduje, że nabywa on prawo do odliczenia podatku naliczonego, do czego nie miałby prawa bez dokonania tej czynności. W ocenie Dyrektora KIS analogiczna sytuacja jest opisana w sprawie będącej przedmiotem wniosku z 30 maja 2018 r. Polskiej Prowincji P. będącej w istocie rzeczy inwestorem Inwestycji polegającej na budowie P. Zespołu Edukacyjnego (inwestycja jest realizowana na gruntach Prowincji i z jej środków); nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu prowadzonej Inwestycji, bowiem usługi edukacyjne świadczone w oparciu o tę inwestycję korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. W tej sytuacji, celem uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego od realizowanej budowy, Polska Prowincja P. postanowiła nie realizować inwestycji we własnym zakresie, lecz przez ustanowiony przez siebie podmiot (Wnioskodawcę - Spółkę z o.o. Solaris Energa 1). Wnioskodawca w opisie planowanego zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazał, że przyczyną zaangażowania Wnioskodawcy w realizację Inwestycji jest ograniczenie ryzyka związanego z realizowaną Inwestycją i oddzielenie realizacji Inwestycji od pozostałej działalności Prowincji występującej tu w charakterze inwestora. Utworzenie spółki prawa handlowego tylko w celu odpłatnego zarządzania Inwestycją (czynność opodatkowana) w imieniu Polskiej Prowincji P. , która to czynność z punktu formalnego mogłaby dawać możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z budową tej Inwestycji, jest nadużyciem prawa.

Na powyższe postanowienie spółka, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:

- art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na błędne przyjęcie istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że opisana czynność będzie stanowić nadużycie prawa z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT,

- art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, iż uzyskana uprzednio opinia Ministra Rozwoju i Finansów z 2 stycznia 2017 r. odpowiada opisanemu we wniosku zdarzeniu przyszłemu,

- art. 5 ust. 5 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż dojdzie do uzyskania korzyści majątkowej w ramach powiązania spółka – Prowincja z uwagi na uzyskanie przez spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo iż we wniosku nie wskazano takiej sytuacji,

- art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania z powodu uznania, iż każda oszczędność podatkowa stanowi nadużycie prawa z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu podkreślono, iż błędnie przyjął organ jedynie korzyści podatkowe z opisanej czynności, pomijając uzasadnienie i korzyści związane z administrowaniem i zarządzaniem budową przez wyspecjalizowaną osobę prawną – wnioskodawcę, jej odpowiedzialność majątkową, co ma zmniejszyć ryzyko dla Prowincji.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie jest uzasadniona.

Problemem wymagającym rozstrzygnięcia w sprawie było to, czy organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, w tym z uwagi na przyjęcie, iż uzyskana uprzednio opinia Ministra Rozwoju i Finansów z 2 stycznia 2017 r. odpowiada opisanemu we wniosku zdarzeniu przyszłemu.

W art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wskazano, iż nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Nie sposób zgodzić się z argumentem skarżącej, jakoby organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie przedstawił prawidłowej argumentacji, potwierdzającej istnienie uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Na mocy przywołanej normy, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Zatem negatywną przesłanką wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego, lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wobec tego przy ocenie, że w konkretnej sprawie taka sytuacja miała miejsce, konieczne jest uprzednie wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem "uzasadnionego przypuszczenia". Sformułowanie to, którym posługuje się art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, należy interpretować wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych pojęć. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl): pojęcie "uzasadniony" oznacza: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach". natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza: "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności". Uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cytowanego przepisu. W kontrolowanej sprawie organ wskazał w szczególności, iż uzasadnione jest przypuszczenie, że celem planowanej transakcji tj. począwszy od rozpoczęcia działalności wnioskodawcy w zakresie utrzymania i zarządzania nieruchomościami, a następnie powierzenie wnioskodawcy nadzorowania prac inwestycyjnych oraz wykonywania usług zarządzania kompleksem budynków przeznaczonych do działalności edukacyjnej jest uzyskanie korzyści podatkowej polegającej na prawie do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę ww. Kompleksu. Gdyby nie transakcja opodatkowana podatkiem VAT tj. - odpłatne świadczenie usług utrzymania i zarządzania procesem inwestycyjnym oraz procesem utrzymania i zarządzania Budynkami P. Kompleksu Edukacyjnego na rzecz Polskiej Prowincji P. - prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwałoby, bowiem usługi edukacyjne, którym ma służyć planowana inwestycja korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Stworzona sytuacja ma służyć zatem do uzyskania (w ramach relacji Wnioskodawca - Prowincja) prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu prowadzonych prac budowalnych związanych z realizacją Inwestycji, a to tym bardziej, że Prowincja P. jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy i wyposaża Wnioskodawcę w środki do wykonania inwestycji. Uzasadnione jest także przypuszczenie, iż celem planowanych transakcji jest uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację wskazanej we wniosku Inwestycji, bowiem Inwestycja będzie zarządzana odpłatnie przez wnioskodawcę w drodze czynności opodatkowanej stawką VAT 23%. Przedmiotowa inwestycja, gdyby była zrealizowana przez Polską Prowincję P. , bez pośrednictwa wnioskodawcy, nie dawałaby możliwości pełnego odliczenia podatku VAT. Nieprzekonywująca jest zatem istotnie argumentacja, że wnioskodawca, który zostanie czynnym podatnikiem VAT z tytułu wykonywania usług utrzymania i zarządzania nieruchomościami należącymi do Polskiej Prowincji P. uzyska prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez dostawców towarów i świadczących usługi związane z realizacją Inwestycji, gdyż będzie wykorzystywał zrealizowaną przez siebie Inwestycję w całości do prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym świadczeniu usług utrzymania i zarządzania nieruchomościami - Kompleksem P. Budynku Edukacyjnego. Z opisu zdarzenia przyszłego istotnie nie wynika także, aby Spółka z o.o. S. stawał się właścicielem Inwestycji i nabywał prawny tytuł do swobodnego dysponowania nią jak właściciel, gdyż realizowana Inwestycja jest położona na gruntach należących do Polskiej Prowincji P. i jest finansowana przez ten podmiot. Polska Prowincja P. po zrealizowaniu inwestycji przez wnioskodawcę będzie prowadziła w wybudowanym kompleksie budynków działalność edukacyjną prowadząc szkołę w rozumieniu przepisów o oświacie. Z uwagi na to uzasadnione jest przypuszczenie o uzyskaniu korzyści majątkowej w ramach powiązania spółka – Prowincja zważywszy na uzyskanie przez spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo, iż we wniosku na to bezpośrednio nie wskazano.

Wbrew argumentacji przedstawionej w skardze, organ prawidłowo wskazał na wiążącą moc uprzednio wydanej w związku z innym wnioskiem opinii Ministra Rozwoju i Finansów z 2 stycznia 2017 r., jako odpowiadającej opisanemu we wniosku zdarzeniu przyszłemu w świetle wymogów art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Przedmiot opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, odpowiada stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W kontrolowanej sprawie w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, które dotyczą skutków podatkowych związanych z inwestycją realizowaną pod nazwą "P. Zespół Edukacyjny", mamy do czynienia z podobnym mechanizmem do wskazanych w opinii Ministra Rozwoju i Finansów z 2 stycznia 2017 r. znak [...], mającym na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu te przepisy służą. W przedmiotowej opinii została oceniona sytuacja, w której Inwestor na nieruchomości będącej jego własnością realizuje inwestycję obejmującą budowę szpitala kardiologicznego z przychodnią specjalistyczną i rehabilitacją kardiologiczną. Inwestor prowadzi działalność świadcząc usługi kompleksowej opieki medycznej z zakresu kardiologii korzystające ze zwolnienia od podatku VAT, zatem nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji. W tej sytuacji inwestor planuje zbyć zrealizowaną Inwestycję na rzecz podmiotu powiązanego, który zarządzałby inwestycją udostępniając ją następnie na podstawie umowy leasingu inwestorowi. Sprzedaż zrealizowanej inwestycji na rzecz podmiotu powiązanego podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z czym inwestor uzyskałby prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. W opinii z 2 stycznia 2017 r. stwierdzono, że stworzona struktura służy do uzyskania (w ramach grupy) prawa do odliczenia podatku naliczonego, które w innych okolicznościach nie byłoby podatnikowi przyznane, ponieważ inwestorowi realizującemu inwestycję w zakresie budowy szpitala kardiologicznego nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem usługi medyczne świadczone w oparciu o tę inwestycję korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. W tej sytuacji inwestor celem uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego realizuje mechanizm obejmujący sprzedaż inwestycji kontrahentowi (czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT), a następnie leasing tej inwestycji przez kontrahenta na rzecz inwestora. Sprzedaż inwestycji przez inwestora kontrahentowi powoduje, że nabywa on prawo do odliczenia podatku naliczonego, do czego nie miałby prawa bez dokonania tej czynności. Powyższe zagadnienie odpowiada zatem przedmiotowi sporu w kontrolowanej sprawie, ponieważ analogiczna sytuacja jest opisana we wniosku Polskiej Prowincji P. , będącej w istocie rzeczy inwestorem inwestycji polegającej na budowie P. Zespołu Edukacyjnego (inwestycja jest realizowana na gruntach Prowincji i z jej środków), której bez opisanego mechanizmu nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu prowadzonej inwestycji; wszak usługi edukacyjne świadczone w oparciu o tę inwestycję korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. W tej sytuacji, celem uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego od realizowanej budowy, Polska Prowincja P. postanowiła nie realizować inwestycji we własnym zakresie, lecz przez ustanowiony przez siebie podmiot (wnioskodawcę - S. sp. z o.o.). Podkreślić należy, że obydwa wnioski dotyczą zatem takiego samego zagadnienia, tj. prawa do odliczenia podatku z tytułu realizacji inwestycji. W obu przypadkach inwestor przekazuje inwestycję podmiotowi powiązanemu, w wyniku wykonania czynności opodatkowanych tj. odpłatne zarządzanie inwestycją, a w drugim przypadku zbycie zrealizowanej inwestycji na rzecz podmiotu, który zarządzałby inwestycją udostępniając ją następnie na podstawie umowy leasingu inwestorowi. Natomiast w obu przypadkach realizowana inwestycja w pierwotnym założeniu miała/ma służyć czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. W obu przypadkach inwestor w celu uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanych inwestycji stworzył mechanizm umożliwiający odzyskanie podatku VAT. Wnioskodawca w opisie planowanego zdarzenia przyszłego jednoznacznie wskazał, że przyczyną zaangażowania wnioskodawcy w realizację inwestycji jest ograniczenie ryzyka związanego z realizowaną inwestycją i oddzielenie realizacji inwestycji od pozostałej działalności Prowincji występującej w charakterze inwestora.

Reasumując, należy uznać, że przesłanki, którymi kierował się organ, są wystarczające dla stwierdzenia, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, odmienna od przedstawionej we wniosku, czy skardze ocena prawna przesłanek z art. 14b § 5b oraz 5c Ordynacji podatkowej, czy art. 5 ust. 5 ustawy o VAT nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania i prowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Organ wskazał na determinujący charakter mechanizmu opisanej we wniosku czynności stanowiący o nadużyciu prawa z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a nie bezrefleksyjnie przyjmował, iż każda oszczędność podatkowa stanowi o nadużyciu prawa.

W konsekwencji organ prawidłowo odmówił wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy sąd, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę, jako niezasadną.