Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 52/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 206
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oraz odmowy określenia nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [....]r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Burmistrz Miasta i Gminy K. decyzją z 16 marca 2018 r., nr [...] określił X. sp. z o.o. (dalej: " skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. na kwotę [...]zł oraz odmówił określenia nadpłaty w tym podatku za 2013 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że 23 października 2017 r. otrzymał wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. wraz z korektą deklaracji na ten podatek oraz wydaną na wniosek skarżącej opinią techniczno-budowlaną. Skarżąca twierdzi, że urządzenia techniczne nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."). W toku postępowania Burmistrz dopuścił dowód z opinii biegłego dla ustalenia na podstawie analizy technicznej czy sporne urządzenia (kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe) stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Powołał się również na wytyczne WSA w Poznaniu sformułowane w wyroku z 27 października 2016 r., I SA/Po 477/16 oraz wyroku z 16 listopada 2016 r., I SA/Po 476/16 dotyczące odpowiednio 2008 oraz 2007 r. Ponadto powołał się m. in. na art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 – dalej: "P.b."), wyrok TK z 13 września 2011 r., P 33/09 oraz wyroki NSA dotyczące opodatkowania gazociągów.

Burmistrz stwierdził, że całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej (konkretnej) działalności gospodarczej. Z przepisów P.b. wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Z pewnością sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Jednakże P.b. nie rozstrzyga, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę zdefiniowano jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Sformułowanie "całość techniczno-użytkową" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby - zgodnie z wymogami techniki - nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową.

Omawiając uzyskaną "opinię inżynierską" biegłego Burmistrz zaznaczył m. in., że podzielił pogląd , że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym budowlą w świetle powołanego aktu jest obiekt budowlany w rozumieniu prawa budowlanego nie będący budynkiem ani obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość korzystania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie zgodził się jednak z twierdzeniem biegłego co do tego, że sporne urządzenia pozostają poza zakresem regulacji P.b. Według biegłego kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej, z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Odłączenie spornych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność funkcjonowania sieci gazowej. Urządzenia stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej. Zdaniem biegłego, nie ma znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane, i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują bowiem takich wymogów. Także kwestia wyróżnienia fundamentów jako odrębnych części urządzeń, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie ma w opinii biegłego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Pismem z 29 marca 2018 r. skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty zgodnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

– art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 pkt 6 P.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym odrzucenie tezy, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

– art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 121 § 1 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na:

– zastosowanie w sprawie przy rozstrzyganiu wykładni rozszerzającej i profiskalnej

– nieuwzględnienie okoliczności, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, urządzenia o analogicznej funkcji i działaniu do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym wobec czego taka interpretacja różnicuje skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych z naruszeniem prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, a w jej konsekwencji naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej: "Konstytucja RP").

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z 21 listopada 2018 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji jak również jego rozważania w przedmiocie podlegania spornych obiektów opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium gazociąg jest obiektem liniowym a przez to i budowlą w rozumieniu P.b. Sporne obiekty są niezbędne do funkcjonowania całości zaś w oderwaniu od sieci nie pełnią żadnej funkcji. Kontenery stanowią jedynie swego rodzaju opakowanie urządzeń redukcyjno-pomiarowych, chroniące je przez uszkodzeniem przez czynniki zewnętrzne, zaś fundament po prostu mocuje obiekt w ziemi i zapewnia jego stabilność. W odniesieniu do punktów redukcyjno-pomiarowych wskazano, że gdyby nie miały one styczności z siecią , to nie mogłyby spełniać swojego zadania.

Pismem z 21 grudnia 2018 r. skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję SKO w P. domagając się jej uchylenia i w całości wraz z poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

– art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. oraz w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 pkt 9 P.b. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji pomiarowych i redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

– art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem;

– art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że punkty pomiarowe oraz redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

– art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

– art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez twierdzenie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia;

– art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że uprawnione jest doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez odwołanie się do definicji zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97 poz. 1055 – dalej:: "rozporządzenie MG");

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty uznano za chybione;

– art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny sporządzonej opinii, stanowiącej jeden z dowodów w sprawie i w konsekwencji zaakceptowanie i zaaprobowanie stanowiska biegłego z zakresu budownictwa bez wskazania przyczyn tego stanowiska w odniesieniu do całości techniczno-użytkowej, podczas gdy w tej części opinia wydana została w oparciu o definicję sieci gazowej zaprezentowaną przez powołanego biegłego, a wynikającą z przepisów wykonawczych do P.b. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (np. rozporządzenie MG) - mimo twierdzeń biegłego, że nie odwoływał się do rozporządzenia, gdyż nie ma takiej potrzeby - co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami u.p.o.l. a także pominięcie art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na:

– zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także

– nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez spółkę, w tym niewzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (dalej: wniosek), tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP; taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Kolegium utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. oraz odmawiające stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla na potrzeby ustawy podatkowej została zdefiniowana jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Powołany ostatnio akt definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawa wyraźnie wskazuje , że wymienione w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowla została zdefiniowana w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny uznał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b.

Z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. wynika, że podlegającą opodatkowaniu budowlą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię.

Z art. 3 pkt 3 P.b. zawierającego definicję budowli wynika, że użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli różnią się zasadniczo, jako że budowlą jest sieć techniczna - jako element pewnej całości - i oczyszczalnia ścieków - jako całość. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. W prawnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę kierując się poglądem wyrażonym m. in. w wyroku NSA z 15 marca 2018 r., II FSK 719/16 (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl), nie podziela stanowiska, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w definicja budowli zawarta w u.p.o.l. szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli.

W ocenie sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego pozwalającego na przyjęcie, że sporne urządzenia infrastruktury gazowniczej stanowią wraz z gazociągiem całość techniczno-użytkową a tym samym budowlę w rozumieniu P.b. oraz u.p.o.l. Sąd Podziela stanowisko, że w niniejszej sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne są niezbędne, aby ustalić, czy pomiędzy siecią gazową skarżącej a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się do określonego użytku oraz czy sieć gazowa wraz ze spornymi obiektami stanowią zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służących całości określonym zadaniom. Zatem organ pierwszej instancji zasadnie dopuścił dowód z opinii biegłego.

Sąd zastrzega jednak , że dowód z opinii biegłego jak każdy inny dowód podlega ocenia ocenie organu prowadzącego postępowanie. Tymczasem organy podatkowe nie dokonały tego rodzaju oceny. Za wystarczającą ocenę dowodu z opinii biegłego nie można uznać stwierdzenia organów podatkowych, że sentencja opinii jest logiczna i spójna a zawarte w niej opisy jak i dołączone zdjęcia obiektów dowodzą, że biegły zapoznał się z przedmiotem opinii. Strona skarżąca trafnie podnosi, że zadaniem biegłego nie jest interpretacja przepisów, polemika ze stanowiskiem podatnika, czy też z orzecznictwem sądowym. Tymczasem znaczna część opinii biegłego została poświęcona tego rodzaju polemice czego najdobitniejszym przykładem jest tabela zawierające komentarze biegłego. Rolą biegłego nie jest w szczególności komentowanie wyroków oraz odnoszenie się do zwartej w ich uzasadnieniu wykładni prawa. Uznanie za trafne wniosków opinii biegłego obarczonej tego rodzaju wadami powinno przez organy podatkowe zostać szczegółowo i dogłębnie uzasadnione.

Biegły we wnioskach opinii (strona [...] akapit [...]) wskazał, że wszystkie opisane wcześniej elementy służą funkcjonalnie do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. W ocenie sądu do sformułowania tego rodzaju wniosku niezbędne jest w pierwszej kolejności zbadanie i opisanie jaka jest dokładnie rola spornych urządzeń w procesie dystrybucji gazu. Tymczasem biegły nie przedstawił tego rodzaju opisu. Niepoparte są należytą argumentacją wnioski co do tego, że bez wszystkich elementów składowych sieć gazowa nie mogłaby spełniać swojej funkcji, a brak stacji redukcyjno-pomiarowych uniemożliwiałby prawidłowy przesył gazu do odbiorców i kontrolę mediów. Postawienie tego rodzaju wniosku winno zostać poprzedzone analizą i precyzyjnym wyjaśnieniem roli pełnionej przez stacje redukcyjno-pomiarowe w procesie dystrybucji gazu. Brak takiej analizy w omawianej opinii.

W tym kontekście sąd za trafny uznał zarzut niezasadnego przyjęcia przez organy podatkowe wniosków biegłego mimo nieprzeprowadzenia analizy technicznej i opisu spornych obiektów.

W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem organów podatkowych będzie przyjęcie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz ustalenie, czy pomiędzy siecią gazową a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku. Organy ustalą również czy sieć gazowa wraz ze spornymi obiektami stanowi zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący w całości określonym zadaniom. Rozważając powyższe kwestie należy zając stanowisko co do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a siecią gazową, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Organy podatkowe wezmą jednak pod uwagę, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem z uwagi na brak trwałego związania z gruntem (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 1532/16, pkt 10, wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 1306/16, pkt 8, wyrok NSA z 23 stycznia 2018 r., II FSK 67/16). Organy podatkowe ustalą także czy sporne urządzenia spełniają definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 P.b., będąc tym samym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wobec tego ustalą również, czy sporne urządzenia są związane z obiektem budowlanym, jakim jest sieć gazowa oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (sieci gazowej) zgodnie z jego przeznaczeniem. Wykonanie powyższych wytycznych będzie wymagało zadania biegłemu następujących pytań:

1) Czy pomiędzy siecią gazową a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku?

2) Czy sieć gazowa wraz ze spornymi obiektami stanowi zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący w całości określonym zadaniom?

3) W razie negatywnej odpowiedzi na pierwsze z pytań czy sporne urządzenia są związane z sieci gazową w sposób zapewniający możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem?

Stanowczo należy przy tym organy podatkowe zastrzegą, że biegły nie jest uprawniony do dokonywania wykładni prawa oraz odnoszenia jej wyników do ustaleń faktycznych. Zadaniem biegłego jako osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi jest tylko i wyłącznie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś dokonywanie wykładni prawa.

Podsumowując powyższe rozważania sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy O.p. u.p.o.l., P.b. jak i O.p.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. art. 200 i art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumenty pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł. Miarkując wysokość pełnomocnika skarżącej sąd kierował się art. 206 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu tego przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do sądu wniesiono kilka analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości [...] opłaty wskazanej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).