Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1120/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 644/06 w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2004r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 1993 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółki A. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2006 roku, sygn.akt III SA/Wa 644/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, skargę Spółki A. (Zakładu dystrybuującego energię) na decyzję Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2004 roku, Nr [...], odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 1993 roku.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zapadł on w następującym stanie sprawy:

Pismem z dnia 6 grudnia 1994 roku Zakład dystrybuujący energię wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 1994 roku, Nr[...]. Jako podstawę wniosku strona wskazała przesłankę wymienioną w art.145 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. Nr 98 z 2000r., poz.1071 ze zm./, zwanej dalej "kpa". Podniosła, iż w toku kontroli przeprowadzonej we wrześniu 1993 roku w przedmiocie VAT za lipiec 1993 roku nie zakwestionowano rozliczenia podatku, co sprawiło, że w taki sam sposób rozliczano podatek za miesiące następne. Przeprowadzona jednak w październiku 1993 roku kontrola dotycząca VAT za sierpień 1993 roku zakwestionowała prawidłowość rozliczenia - wskazano, że faktury zakupu energii ewidencjonowano niezgodnie z prawem w miesiącu zakupu, a nie w miesiącu wystawienia faktury. Ponadto kontrola przeprowadzona w okresie wrzesień - październik 1994 roku w zakresie prawidłowości rozliczeń w VAT za lipiec 1993 roku i lipiec 1994 roku stwierdziła, iż sposób ewidencjonowania faktur VAT za lipiec 1993 roku był nieprawidłowy, gdyż faktura za dostawę energii w lipcu 1993 roku, wystawiona z datą sierpniową, winna być ujęta w ewidencji za sierpień 1993 roku. Zdaniem strony okoliczność, że ponowna kontrola zakwestionowała rozliczenie w VAT za lipiec 1993 roku, które w toku uprzedniej kontroli uznano za prawidłowe, stanowi nową okoliczność w rozumieniu art.145 § 1 pkt 5 kpa, dającą podstawę do wznowienia postępowania.

Izba Skarbowa w Warszawie pierwotnie - decyzjami z dnia 5 marca 1996 roku, [...]i z dnia 22 października 1997 roku, Nr[...]- odmówiła wznowienia postępowania.

Następnie - po uchyleniu wymienionych decyzji przez Ministra Finansów i wznowieniu postępowania - decyzją z dnia 7 lipca 1999 roku, Nr[...], odmówiła uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia 30 maja 1994 roku. W uzasadnieniu, powołując się na art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50/, zwanej dalej "ustawą o VAT", organ podatkowy stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest prawem podatnika, o którym nikt poza nim nie może decydować. Ponadto dokonywanie jakichkolwiek korekt podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 jest dopuszczalne wyłącznie do momentu upływu materialnoprawnego terminu do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i wydania przez organ podatkowy decyzji w trybie art.10 ust.2 ustawy o VAT.

Na skutek odwołania wniesionego od powyższej decyzji, decyzją z dnia 16 stycznia 2001 roku, Nr[...]., Minister Finansów uchylił tę decyzję i jednocześnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 1994 roku, Nr[...], z uwagi na upływ terminu określonego w art.146 § 1 kpa. Decyzja ta uchylona jednak została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2003 roku, sygn.akt III SA 500/01, w uzasadnieniu którego sąd stwierdził, iż uwadze organów podatkowych umknął art.151 § 1 i 2 kpa, który nakazuje organom przeprowadzenie postępowania określonego w art.149 § 2 kpa, a gdy organ nie może uchylić decyzji na skutek okoliczności, o których mowa w art.146 kpa, ogranicza się do stwierdzenia wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem /bądź nie/ prawa oraz wskazania okoliczności, z powodu których nie uchylił tej decyzji. W decyzji poddanej sądowej kontroli legalności we wskazanej sprawie brak jest elementu wymaganego w art.151 § 2 kpa, bowiem Minister Finansów nie zamieścił w niej stwierdzenia co do naruszenia prawa ani też nie przeprowadził w tym kierunku żadnego postępowania. Brak zaś przedmiotowego stwierdzenia pozbawia stronę możliwości ewentualnego dochodzenia odszkodowania. Wobec tego sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów winien zastosować się do dyspozycji art.149 § 2 kpa, a następnie w sentencji decyzji wypowiedzieć się co do naruszenia prawa, o którym mowa w art.145 § 1 kpa, zaś w uzasadnieniu wskazać istotne okoliczności, które legły u podstaw rozstrzygnięcia.

Rozpatrując sprawę ponownie, decyzją z dnia 4 sierpnia 2004 roku, Nr[...], Minister Finansów utrzymał w mocy wymienioną wyżej decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 1999 roku, Nr [...], odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia 30 maja 1994 roku. Uznał przy tym za prawidłowy wyrażony w tej decyzji pogląd, iż wznowione postępowanie nie może doprowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej, ponieważ w wyniku wznowienia postępowania mogłaby zapaść wyłącznie decyzja tożsama do tej, która miałaby być uchylona. Wyraził pogląd, iż brak wystąpienia przesłanek wymienionych w art.145 § 1 kpa nie uprawnia Ministra Finansów do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 1999 roku z uwagi na treść art.146 § 2 kpa, zaś żądanie strony nie może skutkować zmianą decyzji ostatecznej.

Również na tę decyzję Zakład dystrybuujący energię wniósł skargę, w której zarzucił jej wydanie z naruszeniem art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm./, art.145 § 1 kpa oraz art.19 ustawy o VAT.

Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2005 roku, w sprawie III SA/Wa 1939/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, podając w uzasadnieniu, iż - w jego ocenie - decyzja ta nie realizuje wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez co narusza art.99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1271/, zwanej dalej "uppsa". Zdaniem sądu decyzja ta, utrzymując w mocy decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 1999 roku, jest ponadto wewnętrznie sprzeczna, bowiem oparta jest na dwóch wykluczających się przepisach stanowiących powód odmowy uchylenia decyzji ostatecznej - z jednej strony wskazano na art.151 § 1 pkt 1 kpa, a z drugiej na art.146 § 2 kpa. Sąd podniósł, iż w postępowaniu prowadzonym na podstawie art.149 § 2 kpa konieczne jest ustalenie podstaw wznowienia postępowania oraz - w razie pozytywnego wyniku tych ustaleń - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jeżeli natomiast podstaw do wznowienia postępowania nie stwierdzono, to nie jest możliwe badanie sprawy co do jej istoty, a w takim przypadku organ administracji powinien jedynie ograniczyć się do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art.151 § 1 pkt 1 kpa. Skoro jednak Minister Finansów tego wcześniej nie uczynił i wydał rozstrzygnięcie oparte na art.151 § 2 kpa, a decyzja zawierająca to rozstrzygnięcie była przedmiotem oceny sądu, to wydając ponownie decyzję nie mógł już kwestionować istnienia podstaw do wznowienia postępowania i był związany wskazaniami sądu co do przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów postępowania: - art.99 uppsa, - art.151 § 2 w związku z art.146 § 1 kpa, - art.151 § 1 pkt 1 w związku z art.149 § 2 i art. 146 § 2 kpa, - art. 133 i art. 134 powołanej już wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej "ppsa", oraz - art.141 § 4 tej ustawy w związku z art.138 § 1 pkt 2 kpa, art.151 § 2 i art.146 § 1 kpa. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2005 roku, sygn.akt I FSK 376/05, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku sąd II instancji podał, iż Minister Finansów zasadnie zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie art.99 uppsa, bowiem w wyroku z dnia 17 stycznia 2003 roku, sygn.akt III SA 500/01, Naczelny Sąd Administracyjny nie związał organu administracyjnego poleceniem wydania decyzji, o której mowa w art.151 § 2 kpa, tj. zawierającej stwierdzenie wydania wymiarowej decyzji podatkowej z naruszeniem prawa. Zdaniem sądu II instancji, zapoznając się z treścią wymienionego wyroku sąd I instancji wadliwie odczytał stwierdzenie tego wyroku, iż "organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy i dopiero w drugiej kolejności orzeczenia o niemożności uchylenia decyzji na skutek okoliczności, o których mowa w art.146 kpa". Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w dalszej części wyroku w sprawie III SA 500/01, że powyższe postępowanie uzasadnione jest tym, że w myśl art.153 § 1 kpa stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem przepisu art.145 § 1 kpa, służy roszczenie o odszkodowanie, przy czym podstawą roszczenia cywilnoprawnego musi być stwierdzenie zawarte w decyzji administracyjnej, że w postępowaniu zwykłym doszło do naruszenia prawa. Rozpoznając sprawę sąd I instancji nadmierną wagę przywiązał do stwierdzenia, iż Minister Finansów nie zamieścił w swojej decyzji "elementu wymaganego w art.151 § 2 kpa", pomijając jednocześnie końcowy fragment uzasadnienia wyroku, w którym stwierdzono, iż "przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów zastosuje się do dyspozycji art.149 § 2 kpa, a następnie w sentencji decyzji wypowie się co do naruszenia prawa, o którym mowa w art.145 § 1 kpa, zaś w uzasadnieniu wskaże istotne okoliczności, które legły u podstaw rozstrzygnięcia". W ocenie sądu II instancji stwierdzenie to oznacza, że organ nie został skrępowany w dalszym postępowaniu wznowieniowym. Nadto, w takim stanie rzeczy sąd II instancji za zbędne uznał rozważanie zasadności dalszych zarzutów skargi kasacyjnej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wymieniony na wstępie wyrok z dnia 26 kwietnia 2006 roku, sygn.akt III SA/Wa 644/06.

Sąd zważył, iż zgodnie z art.133 § 1 ppsa sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, co oznacza, że przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji.

Ponadto sąd stwierdził, iż rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 1999 roku, bowiem uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art.145 § 1 pkt. 5 kpa, co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej. Jako nieodpowiadające prawdzie organ ten ocenił twierdzenie strony, iż orzekając o podatku decyzją ostateczną z dnia 30 maja 1994 roku organ podatkowy nie wiedział, iż w ewidencji za lipiec 1993 roku jest ujęta faktura wystawiona z datą sierpnia 1993 roku oraz że podatek naliczony z tej faktury został odliczony w lipcu 1993 roku. O tym, że okoliczność ta była znana organowi świadczą: 1/ protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika, zawierający stwierdzenie, iż badano fakturę zakupu energii za lipiec 1993 roku wystawioną dnia 12 sierpnia 1993 roku, oraz 2/ pismo strony z dnia 6 grudnia 1993 roku, skierowane do Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego, w którym wskazuje ona na nieprawidłowe zaewidencjonowanie faktury z sierpnia 1993 roku w lipcu 1993 roku i zwraca się o anulowanie decyzji organu I instancji dotyczącej zastosowania sankcji za nieprawidłowe ustalenie podatku naliczonego. Minister Finansów wskazał także, że okoliczność, iż strona nie rozliczyła podatku wynikającego z przedmiotowej faktury, w ogóle nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem podatnika, a organ podatkowy nie może tego prawa sam realizować. Na str.9 i 10 uzasadnienia decyzji organ ponownie stwierdził, że w sprawie brak którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art.145 § 1 kpa, a będąca przedmiotem postępowania decyzja nie mogłaby ulec zmianie, gdyż podstawowe znaczenie dla rozliczenia w VAT miała ewidencja prowadzona przez podatnika za każdy miesiąc odrębnie, w sprawie zaś bezsporne jest, że przedmiotowa faktura nie została ujęta w ewidencji za sierpień 1993 roku.

Sąd wyraził pogląd, iż powyższe świadczy, że w zaskarżonej decyzji została dokonana ocena, czy została spełniona przesłanka wznowienia postępowania określona w art.145 § 1 pkt 5 kpa, z której wyciągnięto wniosek, że przesłanka ta nie występuje i stanowisko takie kilkakrotnie powtórzono w uzasadnieniu decyzji.

Ponadto sąd stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stanowisko to jest uprawnione. Dla stwierdzenia, czy zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania określone w art.145 § 1 pkt. 5 kpa niezbędne jest ustalenie, czy ujawniły się istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi. Nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, a zatem muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne, mające w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Nie stanowi podstawy wznowienia postępowania odmienna wykładnia przepisów prawa.

Strona skarżąca twierdzi, że wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT za sierpień 1993 roku pojawiły się dopiero na skutek kontroli prowadzonej w okresie wrzesień - październik 1994 roku, jednak - zdaniem sądu - z dołączonych do akt dokumentów wynika, że dużo wcześniej zarówno strona, jak i organy wiedziały, że VAT za lipiec 1993 roku był rozliczony niekorzystnie dla skarżącej, a świadczy o tym korespondencja pomiędzy skarżącą a organem podatkowym z grudnia 1993 roku. Rację ma zatem Minister Finansów, że okoliczność ta była znana zanim zapadła decyzja ostateczna.

Zdaniem sądu, słusznie także Minister Finansów podniósł, że dla rozstrzygnięcia o zobowiązaniu w VAT okoliczności, o których mowa wyżej, nie miały znaczenia, albowiem dla rozliczenia tego podatku istotny był sposób zaewidencjonowania przedmiotowej faktury. Stanowisko zajęte w tej kwestii przez stronę, która twierdzi, że zaskarżona decyzja narusza art.19 ustawy o VAT, jest w istocie odmienną interpretacją prawa, co nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania.

Niezależnie od powyższego sąd zauważył, że zarówno Minister Finansów, jak Izba Skarbowa w Warszawie nieprawidłowo wskazały jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art.146 § 2 kpa. Uzasadniając przywołanie tego przepisu organy stwierdziły, że skoro - wobec braku przesłanek z art.145 §1 pkt 5 kpa - nie można uchylić decyzji ostatecznej, to w sprawie może zapaść tylko taka sama decyzja. Zdaniem sądu takie rozumowanie nie jest jednak prawidłowe, bowiem wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art.146 § 2 kpa prowadzi do wniosku, iż organ w prowadzonym postępowaniu znalazł przesłanki do wznowienia postępowania, ale mimo ich istnienia uznał, że decyzja zapadła po uchyleniu dotychczasowej byłaby taka sama. Natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie da się wyciągnąć wniosków, iż zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania - organ wielokrotnie podkreślał, że odmowa uchylenia decyzji ostatecznej tkwiła w ocenie, iż brak jest okoliczności wymienionych w art.145 § 1 pkt 5 kpa. Sprawa rozstrzygnięta więc została w oparciu o art.151 § 1 pkt 1 kpa. Uchybienie, o którym mowa, nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.121 § 1 ordynacji podatkowej sąd zauważył, iż istotnie w decyzji z dnia 21 /winno być - 31, por.: k-24 akt administracyjnych/ lipca 1997 roku Minister Finansów zawarł wskazówki, jakie elementy stanu faktycznego powinny być wzięte pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ale - wbrew wywodom strony - nie przesądził o treści ostatecznego rozstrzygnięcia. Wskazał na potrzebę wydania w sprawie postanowienia o wznowieniu postępowania, które daje dopiero możliwość przeprowadzenia przez organ postępowania co do przyczyn wznowienia, a ponieważ przy kolejnym rozpoznaniu sprawy organ I instancji nie wydał postanowienia w trybie art.149 kpa, Minister Finansów orzekł o tym w decyzji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł, działający przez pełnomocnika, Zakład dystrybuujący energię.

Zaskarżając w całości wyrok sądu I instancji i zarzucając, że został on wydany z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj.:

1/ art.151 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ i c/ oraz art.3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa przez oddalenie skargi i niestwierdzenie naruszenia przez Ministra Finansów art.145 § 1 pkt 5 kpa, art.121 ordynacji podatkowej oraz art.19 ustawy o VAT,

2/ art.3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa przez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji przejawiającą się w pozostawieniu decyzji niezgodnej z prawem,

skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w pierwszej kolejności przedstawił stan sprawy ze zwróceniem szczególnej uwagi na uzasadnienie wydanej w toku postępowania decyzji Ministra Finansów z dnia 31 lipca 1997 roku, Nr [...]., w którym stwierdzono, iż "w przedmiotowej sprawie powinno być wydane postanowienie o wznowieniu postępowania, gdyż zostały spełnione przesłanki za jego wznowieniem /.../" oraz że "biorąc pod uwagę treść art.145 § 1 pkt 5 kpa i sytuację, jaka miała miejsce w przedmiotowej sprawie /.../, Izba Skarbowa w Warszawie powinna, w myśl art.147 kpa, wznowić postępowanie z urzędu /.../", z którego - zdaniem skarżącego - wynika, że Minister Finansów wprost stwierdził istnienie w sprawie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art.145 § 1 pkt 5 kpa. Wskazał też, że Minister Finansów stwierdził, iż niedopuszczalne jest, by podatnik ponosił konsekwencje błędnego działania organów podatkowych.

Przywołane zostało ponadto uzasadnienie wydanego w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2003 roku, sygn.akt III SA 500/01, który uchylił zaskarżoną wówczas decyzję Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2001 roku, Nr [...]., stwierdzając, iż narusza ona art.151 § 1 i 2 kpa i wywodząc, że "organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy i dopiero w drugiej kolejności orzeczenia o niemożności uchylenia decyzji na skutek okoliczności, o których mowa w art.146 kpa" oraz że "zaskarżona decyzja odmawiająca uchylenia decyzji wymiarowej nie może się ostać, brak w niej bowiem elementu wymaganego w art.151 § 2 kpa. Minister Finansów nie zamieścił w niej stwierdzenia, co do naruszenia prawa ani też nie przeprowadził w tym kierunku jakiegokolwiek postępowania. Brak wspomnianego stwierdzenia pozbawia stronę możliwości ewentualnego dochodzenia odszkodowania."

Następnie, uzasadniając podstawy kasacyjne, autor skargi kasacyjnej podał, że naruszenie art.3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa polega na błędnej kontroli działalności administracji publicznej, w szczególności - decyzji Ministra Finansów, przez sąd I instancji, który w zaskarżonym wyroku nie stwierdził naruszenia przez wskazany organ art.145 § 1 pkt 5 kpa, art.121 i art.125 ordynacji podatkowej oraz art.19 ustawy o VAT, a ponadto błędnie ustalił stan faktyczny sprawy. Nadto, błędnie oddalając skargę, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także, gdy miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, sąd I instancji dopuścił się także naruszenia art.151 i art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ i c/ ppsa. Naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które błędnie nie zostało dostrzeżone przez sąd I instancji, polega przy tym - zdaniem skarżącego - na tym, iż Minister Finansów naruszył art.145 § 1 pkt 5 kpa, art.121 ordynacji podatkowej i art.19 ustawy o VAT.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie można zgodzić się z poglądem sądu I instancji, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art.145 § 1 pkt 5 kpa. Podkreślając, że w świetle powołanego przepisu należy rozłącznie traktować kwestię wiedzy organów na temat istnienia danego dowodu oraz kwestię ich wiedzy co do zaistnienia danych okoliczności mających dla sprawy istotne znaczenie, podniósł on, iż decyzja ostateczna Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 1994 roku oparła swe rozstrzygnięcie na protokole kontroli z dnia 15 września 1993 roku przeprowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy [...], który nie wskazywał, że sporna faktura wystawiona w sierpniu 1993 roku ujęta została nieprawidłowo w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 1993 roku. W ówczesnym przekonaniu organów podatkowych rozliczenia VAT za lipiec 1993 roku strona dokonała prawidłowo. Jednak na podstawie ustaleń kontroli przeprowadzonej później, tj. w październiku 1993 roku, w przedmiocie rozliczenia VAT za sierpień 1993 roku wydana została decyzja z dnia 7 grudnia 1993 roku, w której zakwestionowano prawidłowość rozliczeń dokonanych przez stronę z powodu przedwczesnego rozliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej we wrześniu tego roku. W późniejszym zaś okresie organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia VAT także za lipiec 1993 roku, w wyniku czego doszło do sytuacji, gdy podatek naliczone ze spornej faktury nie mógł obniżać podatku należnego za lipiec 1993 roku, ale niewątpliwie zmniejszał kwotę podatku należnego za sierpień 1993 roku. Wystąpiła zatem przesłanka do wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 1993 roku, zakończonego powołaną wyżej decyzją ostateczną z dnia 30 maja 1994 roku. Przy tym okoliczność zbyt wczesnego rozliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury istniała niewątpliwie w dniu wydania wskazanej decyzji ostatecznej, a o jej istnieniu organ wydający decyzję ostateczną powziął wiedzę dopiero po zakończeniu kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Warszawie w dniach 6 września - 6 października 1994 roku. Istnieje więc przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art.145 § 1 pkt 5 kpa, a potwierdził to Minister Finansów, między innymi, w decyzji z 31 lipca 1997 roku, jak też w postanowieniu z dnia 28 grudnia 1998 roku, Nr [...].

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że przesłanką wznowienia jest okoliczność nieprawidłowego rozliczenia spornej faktury, która ujawniła się dopiero po dniu 6 października 1994 roku. Bezzasadne są zatem - jego zdaniem - wywody sądu I instancji, jakoby świadomość tej okoliczności istniała po stronie organów podatkowych w dacie wydania decyzji ostatecznej. Akcentując, że strona opiera żądanie wznowienia postępowania nie na istnieniu spornej faktury jako nowego dowodu w rozumieniu art.145 § 1 pkt 5 kpa, lecz na nowej okoliczności - fakcie błędnego rozliczenia tej faktury w kontekście wpływu tego rozliczenia na rozliczenie VAT za sierpień 1993 roku, jako niezrozumiałe ocenił on stwierdzenie sądu I instancji, iż posiadanie przez organy podatkowe wiedzy o treści protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Pierwszy Urząd Skarbowy [...] z dnia 10 września 1993 roku, który obejmował również sporną fakturę VAT, wyklucza zaistnienie przesłanki, o której mowa w art.145 § 1 pkt 5 kpa. Podobnie powołane w zaskarżonym wyroku pismo strony z dnia 6 grudnia 1993 roku nie wyłącza, wbrew stanowisku sądu, zaistnienia przesłanki, o której mowa w art.145 § 1 pkt 5 kpa, bowiem nie wynika z niego, aby stronie lub organom podatkowym znana była okoliczność wpływu błędnego rozliczenia VAT za lipiec 1993 roku na rozliczenie tego podatku za miesiąc następny.

Autor skargi kasacyjnej podniósł dalej, że wydając decyzję z dnia 30 maja 1994 roku Izba Skarbowa w Warszawie nie wzięła pod uwagę wszystkich istniejących w tym dniu istotnych dla sprawy okoliczności, bowiem nieprawidłowe zaewidencjonowanie spornej faktury w lipcu, zamiast w sierpniu, 1993 roku, ujawnione zostało dopiero w toku kontroli przeprowadzonej we wrześniu i październiku 1994 roku. Wadliwe zaewidencjonowanie faktury spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za lipiec 1993 roku, a jednocześnie zwiększenie podatku naliczonego w sierpniu 1993 roku, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art.145 § 1 pkt 5 kpa.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie dowodzi, iż nie może zostać zaakceptowany pogląd sądu I instancji, że zaskarżona doń decyzja nie narusza art.121 § 1 ordynacji podatkowej. Minister Finansów wielokrotnie wskazywał na istnienie przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie, o czym była mowa wyżej, wobec czego niezrozumiałe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, w którym z jednej strony stwierdzono brak takich przesłanek, z drugiej zaś nie dostrzeżono naruszenia przez Ministra Finansów art.121 ordynacji podatkowej. Skoro w toku postępowania ten sam organ podatkowy wydał dwa sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia, to należało to uznać za naruszenie zasady zaufania określonej w powołanym przepisie, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Autor skargi kasacyjnej zakwestionował także pogląd sądu I instancji, że niezasadny jest zarzut strony dotyczący naruszenia przez Ministra Finansów art.19 ustawy o VAT, bowiem nie jest to - jego zdaniem - kwestia wyłącznie wykładni tego przepisu, co nie pozwoliłoby na wznowienie postępowania. Zgadzając się z organami podatkowymi, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w spornej fakturze nastąpiło o miesiąc za wcześnie, strona wielokrotnie w toku postępowania wskazywała, że okoliczność ta nie może oznaczać bezpowrotnej utraty prawa do odliczenia tego podatku naliczonego. Przepisy dotyczące VAT wymagają bowiem jedynie, aby odliczenie podatku naliczonego dokonane zostało w rozliczeniu za właściwy miesiąc, a nie - w terminie właściwym dla tego rozliczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

Art.174 ppsa stanowi, iż skargę kasacyjną oprzeć można na wymienionych w nim podstawach, tj. 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstaw kasacyjnych w danej sprawie i ich uzasadnienie winno być - stosownie do art.176 ppsa - wyartykułowane w skardze kasacyjnej, przy czym prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 tej ustawy powinien wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd I instancji z wyjaśnieniem, czy - zdaniem autora skargi kasacyjnej - został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak - jego zdaniem - winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 ppsa winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik danej sprawy.

Przytoczona regulacja ma istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art.183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze zaś po uwagę jedynie nieważność postępowania.

W stanie niniejszej sprawy nieważność postępowania nie zachodzi.

Odnosząc się natomiast, w uwzględnieniem regulacji prawnych zawartych w przytoczonych wyżej przepisach, do skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie przez Zakład dystrybuujący energię, stwierdzić należy, że zasadniczym jej zarzutem jest oddalenie skargi na decyzję Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2004 roku w konsekwencji zaakceptowania przez sąd I instancji błędnego - zdaniem strony - ustalenia tego organu, iż w sprawie nie występuje przesłanka do wznowienia postępowania wskazana w art.145 § 1 pkt 5 kpa, stanowiącym, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Według bowiem twierdzeń strony za nową okoliczność, o której mowa w powołanym przepisie, winien być uznany ujawniony w październiku 1994 roku fakt, iż podatek naliczony z faktury dokumentującej zakup energii elektrycznej w lipcu 1993 roku, wystawionej w sierpniu 1993 roku, rozliczony został niezgodnie z przepisami ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu VAT za lipiec 1993 roku, zamiast w rozliczeniu za sierpień tego roku. Strona nie kwestionuje przy tym, co wynika jednoznacznie z uzasadnienia skargi kasacyjnej, iż przed wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 30 maja 1994 roku, kończącej postępowanie, którego wznowienia domagała się strona, organ wydający tę decyzję posiadał wiedzę co do faktu istnienia przedmiotowej faktury, jak też tego, iż wykazany w niej podatek naliczony ujęty został w ewidencji zakupów VAT za lipiec 1993 roku i uwzględniony w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Nowej, w rozumieniu art.145 § 1 pkt 5 kpa, okoliczności upatruje ona natomiast w tym, iż dopiero w październiku 1994 roku organy podatkowe oceniły takie rozliczenie podatku naliczonego, o którym mowa, jako nieprawidłowe /niezgodne z przepisami ustawy o VAT/.

Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej uznać należy za bezzasadny. Już z samego literalnego brzmienia art.145 § 1 pkt 5 kpa wynika, że przewidziana w nim przesłanka wznowienia postępowania odnosi się wyłącznie do sfery ustaleń z zakresu faktów leżących u podstaw rozstrzygnięcia podatkowego, przy czym przepis ten wymaga łącznego zaistnienia następujących warunków:

a/ wyjścia na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów,

b/ istotnego charakteru tych okoliczności lub dowodów dla sprawy w takim znaczeniu, że mogą one mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia,

c/ brak wiedzy o tych okolicznościach lub dowodach po stronie organu, który wydał decyzję,

d/ istnienie tych okoliczności lub dowodów w dniu wydania decyzji.

Strona nie tylko nie formułuje w skardze kasacyjnej zarzutów zmierzających do obalenia dokonanej przez sąd I instancji oceny, iż zgodnie z przepisami postępowania organy podatkowe ustaliły w sprawie niniejszej, iż w dacie wydania decyzji z dnia 30 maja 1994 roku Izbie Skarbowej w Warszawie znane były fakty istnienia faktury dokumentującej zakup energii elektrycznej w lipcu 1993 roku, wystawienia tej faktury w sierpniu 1993 roku i uwzględnienia wynikającego z niej podatku naliczonego nie w rozliczeniu za sierpień 1993 roku, ale za lipiec 1993 roku, ale nawet nie twierdzi, że fakty te nie były znane organowi wydającemu wskazaną decyzję ostateczną.

Za nową okoliczność w rozumieniu art.145 § 1 pkt 5 kpa nie może być natomiast uznana inna od dokonanej przez organ w pierwotnym postępowaniu ocena znanych wówczas temu organowi okoliczności i dowodów, gdyż w takiej sytuacji nie ma miejsca ujawnienie nowych okoliczności lub dowodów, a tylko odmienna ocena tego samego stanu faktycznego. Również odbiegająca od wyrażonej przez organ w pierwotnym postępowaniu ocena, czy dokonane przez podatnika rozliczenie podatku jest prawidłowe, w znaczeniu zgodności z materialnym prawem podatkowym, nie jest nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem, o którym mowa w rozważanym przepisie, bowiem tego rodzaju ocena nie należy do sfery ustaleń faktycznych, lecz jest kwestią subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest od dawna pogląd, że odmienna ocena znanych organowi okoliczności lub dowodów, jak i zmiana poglądów prawnych nie stanowią przesłanki wznowienia postępowania przewidzianej w tym przepisie /por.: B.Adamiak, J.Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Wydawnictwo C.H.Beck, W-wa 2000, str.582-584/.

Dla porządku zauważyć w tym miejscu należy, że wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, iż naruszenie art.3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa w niniejszej sprawie wyraża się także w błędnym ustaleniu stanu faktycznego /str.9-10 skargi kasacyjnej/, jednak nie wskazał, na czym błąd ten polega, ani nie powołał naruszonych - jego zdaniem - przez sąd przepisów postępowania regulujących zasady ustalania stanu faktycznego, stąd zarzut ten nie może być rozważony.

W sytuacji, gdy strona nie zakwestionowała skutecznie zaakceptowanego przez sąd I instancji ustalenia, iż w sprawie nie istnieją nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które nie były znane organowi w dacie wydania decyzji ostatecznej, bezprzedmiotowe jest rozważanie, czy fakty te lub dowody należałoby uznać za istotne dla rozstrzygnięcie sprawy ze względu na treść art.19 ustawy o VAT. Na marginesie zatem jedynie zauważyć należy, że powołany artykuł w okresie obowiązywania tej ustawy zawsze składał się z kilku jednostek redakcyjnych, skarga kasacyjna nie precyzuje zaś, który /-e/ z tych przepisów naruszyć miał sąd I instancji.

Za uzasadniony nie może też być uznany zarzut oddalenia skargi strony pomimo, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.121 § 1 ordynacji podatkowej wobec tego, iż w rozstrzygnięciach wydawanych w toku postępowania Minister Finansów stwierdzał istnienie przesłanki do wznowienia postępowania, aby w ostateczności uznać, że przesłanka taka w sprawie nie występuje. Powoływane przez stronę decyzja wymienionego organu z dnia 31 lipca 1997 roku oraz jego postanowienie z dnia 28 grudnia 1998 roku wydane zostały w okresie, gdy postępowanie nie było jeszcze wznowione /por.: art.149 § 1 i 3 kpa/, organ I instancji odmawiał jego wznowienia, a Minister Finansów wyrażał swój pogląd jako organ odwoławczy co do takiego stanowiska organu I instancji. Z uwzględnieniem zatem kontekstu przedmiotu rozstrzygnięcia rozumieć i oceniać należy wypowiedzi Ministra Finansów, iż została w sprawie spełniona przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art.145 § 1 pkt 5 kpa, nawet jeśli w wypowiedziach tych nie zadbano dostatecznie o precyzję słowa. Zauważyć przy tym należy, że gdyby we wskazanych rozstrzygnięciach Minister Finansów chciał zająć stanowisko nie w przedmiocie dopuszczalności /zasadności/ wznowienia postępowania /art.149 § 1 i 3 kpa/, ale co do zaistnienia powołanych przez stronę przyczyn wznowienia lub rozstrzygnięcia istoty sprawy, to pogląd taki nie mógłby być uznany za mający w sprawie znaczenie ze względu na to, że wykraczałby poza przedmiot rozstrzygnięcia - na tym etapie postępowania kwestia rzeczywistego zaistnienia przesłanki wznowienia lub rozstrzygnięcia istoty sprawy, w której żądano wznowienia, nie mogła być jeszcze rozważana /por.: art.149 § 2 kpa/.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej /str.9/ jej autor zarzucił także, iż sąd I instancji z naruszeniem art.3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art.151 i art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ ppsa oddalił skargę pomimo naruszenia przez Ministra Finansów art.125 ordynacji podatkowej. Wskazać w związku z tym należy, że zarzut ten należy do postawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 2 ppsa, wobec czego jego podniesienie wymagało wykazania, iż uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponieważ wywodu w tym zakresie w skardze kasacyjnej nie przeprowadzono, zarzut ten nie może być rozważony.

Jak wskazano wyżej, nie są uzasadnione twierdzenia skargi kasacyjnej, iż zaskarżony nią wyrok wydany został z naruszeniem art.151 i art.145 § 1 pkt 1 lit.a/ i c/ ppsa w związku z art.145 § 1 pkt 5 kpa, art.121 § 1 ordynacji podatkowej i art.19 ustawy o VAT. W konsekwencji nie można też podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że sąd I instancji wadliwie wykonał funkcję kontrolną opisaną w art.3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa.

Skoro skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach należało ją oddalić na podstawie art.184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art.204 pkt 1, art.205 § 2 i 3 oraz art.207 § 1 tej ustawy.