Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 826/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art.14 § 1 i 2, art. 14m § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 12 ust. 1, art. 74 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 880
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. K. i M.y K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. solidarnie na rzecz P. K. i M.K. kwotę 193 zł (słownie: sto dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania P.K. i M.K. ("Skarżący", "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] października 2018 r., odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 4 823 zł, utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że do Naczelnika wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 r. (PIT-36) wraz z załącznikami (PIT/O, PIT/B. PIT/ZG). Następnie do Organu I instancji wpłynął wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za ten rok kwocie 4 823 zł wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-36. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano, że Skarżący był zatrudniony w C. S.A., jako twórca programów komputerowych stanowiących utwór w rozumieniu przepisów o prawach autorskich. Otrzymywał wynagrodzenie, które w części (ustalonej wspólnie z pracodawcą) było wypłacane w związku z wykonywaniem pracy twórczej. Mimo to, z uwagi na ograniczenia w systemie kadrowo – płacowym, pracodawca nie naliczał w informacji PIT-11 podwyższonych, 50% kosztów uzyskania przychodów, przysługujących na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "ustawa" lub "u.p.d.o.f."). Natomiast zgodnie z posiadanymi interpretacjami Skarżący, którego czas pracy twórczej był ewidencjonowany w tzw. kartach pracy, wystawionych przez pracodawcę, był uprawniony do 50% kosztów uzyskania przychodów, odnoszących się do wynagrodzenia w części należnej z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., ww. decyzją z [...] października 2018 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ I instancji uznał bowiem, że skoro obowiązujące pracodawcę i pracownika umowa o pracę/aneksy/porozumienia nie przewidywały rozróżnienia wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z nabyciem z mocy prawa praw autorskich przez pracodawcę i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to Skarżący osiągnął w 2017 r. w całości przychód ze stosunku pracy, do którego nie mają zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

W odwołaniu Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucili:

- naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Skarżący nie był uprawniony do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do części przychodów ze stosunku pracy, otrzymanych z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych,

- rażące naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

- naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora wskazano na art. 72 § 1, art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 23, art. 22 u.p.d.o.f oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ stwierdził, że dla uznania zasadności zastosowania przez Skarżących w 2017 r. stawki kosztów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne było stwierdzenie, aby z umowy o pracę Skarżącego bądź sporządzonych do niej aneksów, lub np. regulaminu wynagradzania, wynikało, jaka część wynagrodzenia była wynagrodzeniem z pracy twórczej. Tymczasem z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Skarżący dnia 30 października 1997 r. został zatrudniony na czas nieokreślony (umowa o pracę z 30 października1997 r.) w Banku [...] S.A – G. S.A. – C. w W. ("C. S.A.") na stanowisku programista, natomiast od 1 listopada 2002 r. na stanowisku administrator systemu. W dniu 29 maja 2006 r. aneksem do ww. umowy z 30 października 1997 r. ustalono, że w związku z wykonywaniem przez pracownika przez co najmniej 70% czasu pracy obowiązków, do których należy tworzenie nowych programów i aplikacji oraz ich modyfikacja, które mają cechy utworu w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, 70% wynagrodzenia stanowić będzie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów, jakie powstały w związku ze świadczeniem przez pracownika pracy na rzecz pracodawcy. Następnie w dniu 20 grudnia 2011 r. Skarżący zawarł porozumienie zmieniające umowę o pracę z 30 października 1997 r., zgodnie z którym od 1 stycznia 2012 r. uchylono zmiany w umowie o pracę z 30 października 1997 r., dokonane aneksem z 29 maja 2006 r., i ustalono wynagrodzenie zasadnicze w kwocie 6 600 zł. Natomiast porozumieniem zmieniającym umowę o pracę z 6 lutego 2012 r. ustalono, iż od 1 stycznia 2012 r. wynagrodzenie zasadnicze wynosić będzie 7 010 zł. Ponadto z pisma z 21 sierpnia 2018 r., stanowiącego odpowiedź na wystąpienie Naczelnika do C. S.A., wynika m. in., że:

- obowiązująca w 2017 r. umowa o pracę ze Skarżącym nie przewidywała rozróżnienia wynagrodzenia na część należną za pracę poświęconą na stworzenie utworu oraz na część należną za wykonywanie innych obowiązków,

- dokumenty obowiązujące Skarżącego w 2017 r. nie przewidywały wynagrodzenia na część należną za pracę poświęconą na stworzenie utworu oraz na część należną za wykonywanie innych obowiązków,

- pracodawca, zawierając umowy/aneksy, proponował wynagrodzenie adekwatne do zaspokajania wszelkich roszczeń z tym związanych,

- w umowie o pracę ani w dokumentach obowiązujących Skarżącego w 2017 r. nie było zamiarem stron przejęcie przez pracodawcę, na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, praw majątkowych w granicach wynikających z celu umowy o pracę,

- C. S.A. nie nabywał oprogramowania od swoich pracowników. W C. S.A. prowadzona jest ewidencja czasu pracownika oraz efektów prac twórczych, umożliwiająca dokładne wyodrębnienie wykonywanych przez pracownika utworów w rozumieniu ustawy o prawe autorskim, jednak jest ona wykorzystywana indywidualnie przez pracownika do samodzielnego ustalenia wysokości przychodu, do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor stwierdził, że w kontekście powyższego bez wpływu na sprawę pozostają przedłożone przez Stronę karty pracy wraz z wyliczeniem czasu pracy twórczej w poszczególnych miesiącach badanego okresu w stosunku do konkretnych projektów. Ww. dokumenty określają bowiem tylko czas poświęcony na tworzenie programów komputerowych, z czego jednak nie wynika, iż w związku z wykonaniem tych prac zostało wypłacone honorarium w określonej wysokości. Brak możliwości wyodrębnienia z ogólnego wynagrodzenia konkretnej części, odpowiadającej honorarium za prace twórcze, eliminuje możliwość zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie zanegował, że Skarżący w ramach stosunku pracy wykonywał określone czynności o charakterze twórczym, czego wynikiem było powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Niemniej umowa, ani żadne inne dokumenty, nie przewidywały rozróżnienia płacy na część należną za pracę poświęconą na stworzenie utworu i na część należną za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych.

Organ odniósł się do zaprezentowanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej. Stwierdził, że występując o interpretację Skarżący pominął postanowienia umowy zawartej z pracodawcą, w szczególności ustalenia i treść porozumienia z 20 grudnia 2011 r., zmieniającego umowę o pracę z 30 października 1997 r. W toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił natomiast, iż postanowienia umowy o pracę, na podstawie których wypłacano Stronie w badanym roku wynagrodzenie, nie przewidywały rozróżnienia płacy na część należną za pracę poświęconą na stworzenie utworu i na część należną za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucili decyzji naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, które to normy obligują organ administracyjny do zebrania i oceny całokształtu materiału dowodowego. Wskazano też na naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą interpretację tego przepisu. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazali, iż Organ odwoławczy zignorował zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego i nieprzeanalizowania wszystkich dowodów w sprawie. Skupił się wyłącznie na bezrefleksyjnym przyjęciu, że wyjaśnienia zebrane przez Naczelnika, a udzielone przez płatnika, tj. C. S.A., są właściwe. Podkreślili przy tym, że Organ odwoławczy zasugerował pośrednio, iż w opisanej sprawie wcale nie doszło do powstania utworów, choć nie zostało to zbadane. Skarżący wskazali, iż Dyrektor nie uwzględnił wykładni systemowej przepisów prawa, w której wskazany przepis nie może być interpretowany wbrew przepisom ustawy o prawie autorskim, która przewiduje w ramach jednego przychodu nawet ex ante, tj. przed ustaleniem jego podatkowej kwalifikacji, przeniesienie autorskich praw majątkowych. Ponadto Organ błędnie zastosował indywidualną interpretację organu podatkowego, posiadaną i powołaną przez Skarżącego. Pominął także wnioski w zakresie sposobu interpretacji przepisu, wynikające z orzecznictwa sądowego i poglądów doktryny prawniczej, dowodzące, że w tej sprawie prezentowane są również inne argumentacje. Skarżący jednocześnie wskazali, iż w doktrynie prawniczej podkreśla się, że to właśnie czas twórcy (pracownika, podatnika) decydować może o ustaleniu, jaka wartość wynagrodzenia powinna być powiązana z podwyższonymi kosztami uzyskania przychodu. Na powyższą okoliczność przywołali treść glosy do wyroku NSA z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08. Wskazano tam, że cały poświęcony czas, konieczny dla stworzenia utworu, powinien zostać objęty 50% stawką kosztów uzyskania przychodu. Czas poświęcony na swoiste przygotowanie wytworu do nadania mu cech indywidualnych jest nie mniej istotny dla stworzenia utworu, niż czas poświęcony pracy twórczej sensu stricte. Skarżący wskazali, iż powyższe wskazówki interpretacyjne nie zostały w zaskarżonej decyzji w żaden sposób skomentowane, a interpretacja przepisu została przeprowadzona w sposób niekorzystny dla Skarżących.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Z zaskarżonej decyzji jasno wynika (str. 10), iż Dyrektor nie zanegował twórczego charakteru pracy Skarżącego w roku 2017. W tym miejscu decyzji Organ wprost potwierdził taki twórczy charakter tej pracy. Organ ten, tak samo, jak wcześniej Naczelnik, podniósł natomiast, że odmowa stwierdzenia nadpłaty wynika stąd, iż ani postanowienia umowy o pracę, ani postanowienia innych dokumentów wiążących Skrzącego z pracodawcą, nie przewidywały rozróżnienia płacy na część należną za pracę twórczą i na część należną za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych. Uzasadniając pogląd, że takie rozróżnienie jest istotne dla zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, Organ powołał się na bogate orzecznictwo NSA.

Otóż niezależnie od trafności poglądu, że dla zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy konieczne jest rozróżnienie w umowie o pracę, lub w innym dokumencie, wspomnianych dwóch odrębnych części (nawet wtedy, gdy powstawanie utworów jest bezsporne, jak w niniejszej sprawie), należy odnotować, że Skarżący dysponował indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego (interpretacja z 2 lipca 2012 r.). W tej interpretacji Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko, iż Skarżący jest uprawniony do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% w proporcji ustalonej w stosunku, jaki przypada na czas pracy twórczej do czasu pracy ogółem w oparciu o ewidencję czasu pracy prowadzoną w porozumieniu z pracodawcą, czyli do proporcjonalnej części wynagrodzenia uzyskiwanego ze stosunku pracy. W wydanej interpretacji Minister zastrzegł, że warunkiem stosowania tego systemu proporcji jest twórczy charakter pracy. Innego warunku nie wskazano. W szczególności nie wskazano, że podwyższone koszty można stosować tylko w razie istnienia ww. podziału wynagrodzenia na część honorarium i część wynagrodzenia pracowniczego sensu stricte. Zatem spełnienie warunku twórczego charakteru pracy oznacza - według poglądu Ministra zaprezentowanego w tej interpretacji indywidualnej – możliwość skorzystania z dobrodziejstwa art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W opisie stanu faktycznego sprawy interpretacyjnej Skarżący podał, że posiada dokumenty potwierdzające ewidencję roczną prac o charakterze autorskim, która zawiera m.in. szczegółowy wykaz czasu poświęconego na prace twórcze, odpowiadającego 80% wynagrodzenia. Stanowisko Ministra Finansów także jednak wprost się do tego nie odnosiło, ale nawet gdyby przyjąć, że w interpretacji organ ten uzależnił prawo do podwyższonych kosztów uzyskania od istnienia takich dokumentów potwierdzających podział czasu pracy na prace twórcze i pracownicze sensu stricte, to w niniejszej sprawie podział został dokonany na mocy aneksu do umowy o pracę z 29 maja 2006 r. (k. 94 akt podatkowych), gdzie strony stosunku pracy uzgodniły, że co najmniej 70% czasu pracy Skarżącego jest przeznaczane na prace twórcze, i że - konsekwentnie – 70% wynagrodzenia stanowi honorarium autorskie. Co prawda Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wskazał na 80% tego czasu i wynagrodzenia, ale z powodu tej rozbieżności interpretacja nie traci swojej funkcji ochronnej, o której stanowił art. 14k § 1 i 2 Ordynacji. Ta rozbieżność jest bowiem kwestią konkretnego, szczegółowego faktu, którego istnienie powinno podlegać badaniu dopiero w postępowaniu podatkowym. Występując o interpretację Skarżący zmierzał natomiast do uzyskania stanowiska Ministra Finansów co do kwestii prawnej, czyli co do zasady. Analizowana rozbieżność jest więc okolicznością faktyczną, i to taką, która nie ma wpływu na stanowisko organu interpretacyjnego co do zasady wyrażonej w interpretacji. Skoro zatem w postępowaniu podatkowym ustalone zostało, że faktyczny podział czasu pracy wynosił 70% do 30%, a nie deklarowane we wniosku 80% do 20%, to wpłynąć to powinno tylko na zastosowanie wobec Skarżącego podwyższonych kosztów wobec mniejszej części wypłaconego wynagrodzenia, a nie na odmowę ich zastosowania w ogóle. Ponadto, o ile wspomniany aneks do umowy o pracę nie stanowiłby dla Organów w niniejszej sprawie przekonującego dowodu na istnienie zadeklarowanego podziału czasu pracy na część służącą pracy twórczej i część stricte pracowniczą, to Organy powinny ustalić za pomocą wszelkich dopuszczalnych dowodów, czy taki podział de facto istniał (w piśmie pracodawcy, pochodzącym przecież z 21 sierpnia 2018 r., zadeklarował on, że prowadzona jest ewidencja czasu pracy), ale nie mogły odmówić nadpłaty w ogóle, powołując się na okoliczność, że dla stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy niewystarczające jest istnienie samego tylko podziału czasu pracy, a konieczne byłoby wskazanie w umowie o pracę lub w innych dokumentach konkretnie ustalonej wielkości honorarium autorskiego. Powtórzyć bowiem trzeba, że w otrzymanej interpretacji Minister zaaprobował ustalenie wysokości honorarium w oparciu o kryterium czasu pracy poświęconego na twórczość pracownika i relacji tego czasu do czasu pracy w ogóle. Sąd także uznaje takie kryterium za w pełni wystarczające (aprobują je niektóre wojewódzkie sądy administracyjne, vide np. wskazany w odwołaniu i skardze wyrok WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 25/18), ale w niniejszej sprawie stanowisko Sądu w tej kwestii ma znaczenie drugorzędne, gdyż wydana interpretacja, sama w sobie, stwarza dla Skarżącego stan ochrony prawnej (art. 14m § 1 Op). Nawet, gdyby pogląd Ministra wyrażony w tej interpretacji był merytorycznie wadliwy, to do czasu jej zmiany Skarżący może korzystać ze wspomnianej funkcji ochronnej.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor argumentował, że w postępowaniu interpretacyjnym w opisie stanu faktycznego Skarżący pominął postanowienia umowy zawartej z C. S.A., a w szczególności treść porozumienia z 20 grudnia 2011 r. Sąd uznaje ten argument Organu za chybiony, a nawet częściowo niezrozumiały. Otóż – po pierwsze – z umowy o pracę nie wynikają żadne istotne dla problemu niniejszej sprawy okoliczności. Nie wynikają one także ze wspominanego porozumienia z 20 grudnia 2011 r., które dotyczy wyłącznie podwyższenia płacy Skarżącego. Nie wiadomo więc, jakie to istotne dla postępowania interpretacyjnego fakty, opisane w umowie o pracę lub w porozumieniu z 20 grudnia 2011 r., zostały pominięte, według Organu, we wniosku o interpretację. Sądowi z urzędu znane jest przecież stanowisko Dyrektora, że konieczny rzekomo wyraźny podział wynagrodzenia na dwie części może być dokonany w każdym innym dokumencie, a nie tylko w umowie o pracę lub aneksach do takiej umowy. Taki podział tymczasem jest kwestią obiektywnego faktu. Odrębną sprawą jest jego dowodowe udokumentowanie. Niemniej ponownie należy odwołać się do wydanej interpretacji z 2 lipca 2017 r., w której Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe bez wcześniejszego wzywania Skarżącego, w trybie art. 169 § 1 Ordynacji, do jednoznacznego oświadczenia, czy umowa o pracę lub jakiekolwiek inne dokumenty rozróżniają wspomniane dwie części wynagrodzenia. Skoro Minister nie zażądał uzupełnienia wniosku o tę informację, to widocznie uznał, że nie jest ona konieczna dla wydania interpretacji oraz uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów zaaprobował skorzystanie przez Skarżącego z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w razie istnienia u pracodawcy samego podziału czasu pracy, a nie podziału wynagrodzenia. Jakkolwiek więc w porozumieniu zmieniającym z 20 grudnia 2011 r. strony umowy o pracę uchyliły wcześniejsze zmiany w umowie, które polegały na wyodrębnieniu w wynagrodzeniu Skarżącego 70% wynagrodzenia jako honorarium autorskie (§1 ust. 1 porozumienia z 20 grudnia 2011 r.), to jednak w późniejszym, ww. piśmie z 21 sierpnia 2018 r. pracodawca, w punkcie 9, wyraźnie, jednoznacznie oświadczył, że prowadzi ewidencję czasu pracy oraz efektów pracy twórczej, które umożliwiają wyodrębnienie utworów. Przydatność tych ewidencji dla sprawy jest oczywista, gdyż umożliwiają one ustalenie, czy istotna prawnie część pracy (praca twórcza) to 70%, ewentualnie 80%, lub – ewentualnie – jeszcze jakaś inna część, której ustalenie będzie konieczne w dalszym postępowaniu.

Wspomniane wyżej pismo pracodawcy Skarżącego z dnia 21 sierpnia 2018 r. jest pełne niejasności, sprzeczności i powtórzeń. W szczególności w punkcie 6 oraz punkcie 8 zdanie pierwsze wskazano tam, że zamiarem stron umowy o pracę nie było nabycie majątkowych praw autorskich przez pracodawcę, i że nie nastąpiło rozporządzenie takimi prawami, podczas gdy w punkcie 8 zdanie drugie oraz punkcie 11 pracodawca potwierdził wytworzenie utworów przez Skarżącego oraz podał, że przysługują mu (pracodawcy) majątkowe prawa autorskie do tych utworów. W ocenie Sądu, jeśli taką wypowiedź pracodawcy wykładać w świetle prawa autorskiego, w szczególności art. 12 ust. 1 oraz art. 74 ust. 3 tej ustawy, to można byłoby ją uznać za informację, że Skarżący nigdy nie dysponował autorskimi prawami majątkowymi do utworów (programów komputerowych) powstałych w ramach stosunku pracy, gdyż art. 74 ust. 3 prawa autorskiego przesądza o pierwotnym, a nie translatywnym nabyciu przez pracodawcę praw majątkowych do takich programów (vide wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 3446/17). Niemniej ponownie zauważyć należy, że w wydanej interpretacji Minister Finansów pozostawił ten problem prawny poza jakimikolwiek swoimi rozważaniami, potwierdził prawo Skarżącego do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy do tej części wynagrodzenia, jaka wynika z relacji czasu pracy twórczej do czasu pracy w ogóle. Art. 74 ust. 3 prawa autorskiego nie był tu, według Ministra, żadną przeszkodą do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3, a przecież Skarżący jasno zadeklarował we wniosku, że jest informatykiem, że tworzy oprogramowanie komputerowe, i że tworzy je w ramach stosunku pracy. Ponowić więc należy uwagę, że tylko zmiana wydanej interpretacji mogłaby pobawić Skarżącego prawa do podwyższonych kosztów podatkowych w stosownej, proporcjonalnej części.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie wydanie decyzji respektującej interpretację indywidualną z 2 lipca 2012 r. Za pomocą już zgromadzonych dowodów lub dowodów pozyskanych dodatkowo od Skarżącego, jego pracodawcy lub z innych źródeł, konieczne będzie wspomniane wyżej ustalenie relacji czasu poświęconego przez Skarżącego na pracę twórczą do czasu pracy w ogóle, ustalenie, czy w wyniku pracy twórczej powstawały utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 prawa autorskiego (czego jednak Organ, jak wynika z decyzji, nie kwestionował), a następnie zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy do stosownej części wynagrodzenia.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c Ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 1 Ppsa. Na koszty złożył się tylko wpis od skargi w kwocie 193 zł.