Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2437/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art.5a pkt 28 lit. c, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 4, art. 30a ust. 6a-6e, art. 41 ust. 4e
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 19
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 maja 2022 r. sprawy ze skargi W.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2021 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.487.2021.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla w zaskarżonej części interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W.L. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że W.L. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona" lub "Skarżący") złożył w dniu 25 maja 2021 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariusza. Strona przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że jest komplementariuszem w spółce K. i Wspólnicy spółka komandytowa (Spółka). Przepisy dotyczące opodatkowania spółek komandytowych i ich wspólników wprowadzane ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123) stosują się do niej od dnia 1 stycznia 2021 r. i z tym dniem stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawcy przysługuje udział w zyskach Spółki wynoszący 26,33%. Wspólnicy mogą w drodze uchwały zmienić obowiązujące udziały w zyskach Spółki, na okres nie dłuższy niż rok. Umowa Spółki przewiduje prawo Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki po zakończeniu jej roku obrotowego, którym jest rok kalendarzowy. Przewiduje również możliwość dokonywania wypłat zaliczek na poczet zysku danego roku obrotowego w trakcie jego trwania. Zaliczki wypłacane są z bieżących środków obrotowych, w proporcjach wynikających z udziału komplementariuszy (w tym Wnioskodawcy w zyskach Spółki). Spółka rozlicza podatek dochodowy według zasad określonych w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), tj. wpłacając zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych. Zaliczki na podatek Spółka wpłaca w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest wpłacana zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego Spółka wpłacać będzie w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.

2. W związku z powyższym Skarżący zapytał: Czy od zaliczek wypłacanych na poczet zysku danego roku obrotowego Spółki zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."), powstanie u Wnioskodawcy w momencie ich wypłaty przez Spółkę?; 2) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, czy od podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od przychodów Wnioskodawcy z tytułu wypłaconych Mu zaliczek na poczet zysku danego roku obrotowego Spółki, podlegają odliczeniu zapłacone przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (od procentowej części udziału w zysku przypadającego na Wnioskodawcę, za miesięczne okresy do wypłaty zaliczki na poczet zysku)? Stanowisko Skarżącego w zakresie pytania pierwszego opierało się na założeniu, że od zaliczek wypłacanych na poczet zysku danego roku obrotowego Spółki zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., nie powstanie u Wnioskodawcy w momencie ich wypłaty przez Spółkę. W momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej "O.p."). Zgodnie z nim obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza zatem jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest zatem fakt, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. Jeżeli Spółka, jako płatnik, miałaby obowiązek pobrania podatku, powinna posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Według Strony pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Ustawa wskazuje wprost, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć ten podatek i oczywistym jest, że aby go pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego, Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat Wnioskodawcy Jego udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Zdaniem Strony skoro art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ww. ustawy, oznacza to że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet PDOF zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku Spółki, PDOP wynikającego z jej zeznania rocznego CIT-8. Skoro do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego Spółki za rok podatkowy, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w jej zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ww. ustawy. Wówczas dopiero znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, w tym momencie Spółka jako płatnik będzie mogła zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, a w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób Spółka jako płatnik jest w stanie zrealizować wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy. Wypłacając zatem Wnioskodawcy, jako komplementariuszowi, w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.f. Przedmiotowa ustawa nie wprowadza bowiem obowiązku pobierania przez płatnika zaliczek na podatek zryczałtowany, lecz zryczałtowany podatek. Obliczenie zaś wysokości zryczałtowanego podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., co jest możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego Spółki za rok podatkowy, z którego przychód Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku zostanie uzyskany. Skarżący zauważył, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2048/18). Orzeczenie to zapadło co prawda w sprawie dotyczącej rozliczeń podatkowych komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, ale z uwagi na zmiany w ustawach o PDOP i PDOF od 1 stycznia 2021 r. i objęcie statusem podatnika PDOP również spółki komandytowej, przedstawione w nim uzasadnienie znajduje zastosowanie również w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku. Podsumowując, zdaniem Strony, od zaliczek wypłacanych na poczet zysku danego roku obrotowego Spółki zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., nie powstanie u Wnioskodawcy w momencie ich wypłaty przez Spółkę. Z kolei odnosząc się do pytania nr 2 zaznaczył, że w przypadku uznania, że od zaliczek wypłacanych na poczet zysku danego roku obrotowego Spółki, zobowiązanie podatkowe u Wnioskodawcy powstanie jednak w momencie ich wypłaty przez Spółkę, od podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od przychodów Wnioskodawcy z tytułu wypłaconych Mu zaliczek na poczet zysku podlegają odliczeniu zapłacone przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (od procentowej części udziału w zysku przypadającego na Stronę, za miesięczne okresy do wypłaty zaliczki na poczet zysku). Zdaniem Skarżącego w sytuacji uznania, że od zaliczek wypłacanych na poczet zysku danego roku obrotowego Spółki zobowiązanie podatkowe u Wnioskodawcy powstanie w momencie ich wypłaty przez Spółkę, brak byłoby możliwości bezpośredniego literalnego zastosowania uregulowań, o których mowa w art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. w stosunku do bieżąco wypłacanych Wnioskodawcy zaliczek na poczet zysku za bieżący rok obrotowy. W ocenie Strony wykładnia celowościowa i systemowa art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. prowadzi zatem do wniosku, że aby przepis ten był możliwy do zastosowania, opłacane w trakcie trwania roku podatkowego przez Spółkę należne zaliczki na PDOF (od części zysku przypadającego na Wnioskodawcę, za okres do wypłaty Mu zaliczek na poczet zysku), podlegają zaliczeniu na poczet PDOF należnego od przychodów uzyskiwanych przez Niego jako komplementariusza z zysku Spółki. Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej cel ustawodawcy, doszedł do przekonania, że nie można ograniczać prawa do odliczenia z art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. jedynie do tych komplementariuszy, którzy otrzymują wypłaty z zysku dopiero po powstaniu podatku należnego spółki komandytowej na gruncie u.p.d.o.p. Intencją ustawodawcy - w ocenie Wnioskodawcy - nie było bowiem różnicowanie form i czasu (zaliczkowo w trakcie danego roku - od wypłacanych po zakończeniu danego roku) wypłaty tego samego zysku na formy mniej lub bardziej atrakcyjne podatkowo. Według Strony jeżeli uznać, że zaliczki wypłacane na poczet zysku danego roku obrotowego Spółki podlegają jednak opodatkowaniu w momencie ich wypłaty Wnioskodawcy przez Spółkę, nie można art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. interpretować w ten sposób, że trzeba z jego zastosowaniem oczekiwać na koniec roku podatkowego Spółki. W przeciwnym razie komplementariusze spółek komandytowych, które wypłacają zaliczki na poczet zysku na bieżąco (w trakcie roku), byliby w gorszej sytuacji niż ci, którzy są wspólnikami w takich spółkach, które wypłacają zysk dopiero po zakończeniu roku obrotowego. Aby przepis art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. był możliwy do zastosowania, należy dokonać obliczenia podstawy opodatkowania i wysokości zaliczki na PDOP na koniec okresu sprawozdawczego zgodnego z regulacjami u.p.d.o.p., czyli w przypadku Spółki - miesiąca. Dopiero bowiem, gdy znana jest kwota należnej miesięcznej zaliczki na poczet PDOP, możliwe jest określenie kwoty odliczenia przysługującego Wnioskodawcy od kwoty zryczałtowanego PDOF do zapłaty (pobrania przez Spółkę) od wypłaconej zaliczki na poczet jego zysku.

3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2021 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, iż wypłata przez Spółkę w trakcie roku podatkowego Komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla Niego przychody z tytułu udziału w takim zysku, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., powstanie u Wnioskodawcy w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku rocznego przez Spółkę. Odnosząc się do wątpliwości Strony w kwestii czy od podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od przychodów Wnioskodawcy z tytułu wypłaconych Mu zaliczek na poczet zysku podlegają odliczeniu zapłacone przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (od procentowej części udziału w zysku przypadającego na Wnioskodawcę, za miesięczne okresy do wypłaty zaliczki na poczet zysku), stanął na stanowisku, że od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Według Dyrektora nie ma możliwości stosowania pomniejszenia przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Jednocześnie za istotne uznał wskazanie, że pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku - w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Oznacza to, że kwota pomniejszenia ustalona w oparciu o: 1) procentowy udział komplementariusza w zysku spółki za dany rok podatkowy (np. za rok 2021) i 2) wartość podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy 2021 może pomniejszać przychód komplementariusza uzyskany z tytułu udziału w zysku spółki wypracowanym w roku 2021 (o ile przychód ten zostanie wypłacony w okresie do końca 2027 r.). Tak ustalona kwota (kwota ustalona w oparciu o elementy dotyczące roku podatkowego 2021) nie może natomiast pomniejszać przychodów komplementariusza z tytułu jego udziału w zysku, który spółka wypracowała w innych latach (np. zaliczek na poczet udziału w zysku za 2022 r., wypłaty zysku za 2022 r.). Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, że norma art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f. nie miałaby żadnego znaczenia - stałaby się "martwym" przepisem. Według Dyrektora w sytuacji, której dotyczy pytanie nie będzie znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Nie będzie więc podstaw do ustalenia kwoty przysługującego pomniejszenia. Końcowo organ doszedł do przekonania, że na moment wypłacania Wnioskodawcy zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki komandytowej nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przez płatnika o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. W takim przypadku na podstawie art. 75 § 1 O.p. podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczek na poczet wypłaty zysku.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznanie stanowisko przedstawione we wniosku za prawidłowe, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie: 1) art. 30a ust. 6a-6c w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w związku z art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 19 i art. 25 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że skoro przy wypłacie na rzecz komplementariusza spółki komandytowej w ciągu roku obrotowego zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki nie ma możliwości dokonania pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od tych wypłat zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., gdyż nie jest jeszcze znana kwota podatku dochodowego od osób prawnych należnego od spółki za dany rok podatkowy, to przy dokonywaniu takich wypłat na rzecz komplementariusza spółka (jako płatnik) jest obowiązana pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie nieuwzględniającej takiego pomniejszenia; 2) art. 30a ust. 6a-6c w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w związku z art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 19 i art. 25 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędnej ich wykładni, kiedy prawidłowa wykładnia językowa powołanych przepisów wskazuje, że obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego zaistniały po stronie komplementariusza spółki komandytowej w związku z dokonanymi na jego rzecz w ciągu roku obrotowego wypłatami z tytułu zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki przekształci się w obowiązek zapłaty podatku (zgodnie z regułami określonymi w art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c u.p.d.o.f. dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy (obrotowy), którego dotyczą wypłacone komplementariuszowi zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki, czyli w dacie złożenia przez spółkę zeznania rocznego CIT-8 za ten rok podatkowy.

5. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego/przyszłego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), - dalej: P.p.s.a. - sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

7. W złożonej skardze Skarżący kwestionuje dokonaną przez organ wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 4, art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast zgodnie z art.30a ust.6a, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Z kolei zgodnie z treścią art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki komandytowe obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Powołane wyżej przepisy wskazują na pewne odmienności w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat z zysku spółki komandytowej, dokonywanych na rzecz komplementariusza. Ze szczególnych uregulowań art.30a ust.6 a ustawy o PIT, wynika bowiem, że podatek ten ulega pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. O ile sam mechanizm pomniejszenia podatku na podstawie ww przepisów jest niekwestionowany, o tyle spór dotyczy momentu, w którym ten podatek Spółka jako płatnik powinna pobrać od wypłacanych w trakcie roku zaliczek na poczet zysku. Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. u.p.d.o.f. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

8. W ocenie Sądu, zasadnie twierdzi Skarżący, że obowiązek wynikający, z powyższych uregulowań zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art.30a ust.6a u.p.d.o.f. Zatem dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek z powyższego tytułu.

9. Taką interpretację omawianych przepisów potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Kr 789-795/21, z dnia 27 października 2021 sygn. akt I SA/Kr 1204/21, z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1014/21; WSA w Gliwicach dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 881/21; WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 672/21, WSA w Gdańsku, z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt SA/Gd 1126/21, a także w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18. Wprawdzie to ostatnie orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów.

10. W powołanym wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez Spółkę odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust 6a u.p.d.o.f odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku Spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego Spółki (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego Spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształca się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.

11. Powyższy pogląd, jednolity w orzecznictwie sądowoadministracyjnym Sąd orzekający obecnie w pełni podziela. W związku z powyższym uznać należy za nieprawidłową interpretację przepisów dokonaną przez DKIS, zgodnie z którą Spółka jako płatnik będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych wspólnikowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku – w momencie postawienia tych środków do dyspozycji podatnika (komplementariusza).

12. W konsekwencji bezprzedmiotowa jest ocena stanowiska organu wyrażona w odniesieniu do pozostałych pytań, bo zakładają one obowiązek pobrania przez płatnika podatku od wypłacanych w ciągu roku zaliczek, w momencie ich wypłaty.

13. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 4, art. 30a ust. 6a-6e oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, dlatego na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

14. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji, Dyrektor KIS uwzględni ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku.

15. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 ww. ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w kwocie 480 zł.