Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1414/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 pkt 1 lit c, art.269 par.1, art.184, art.209, art.204 pkt 1, art.205 par.2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.12 ust.1 pkt 2, art.16 g ust 13
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. "L." sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 18/09 w sprawie ze skargi P. D. "L." sp. z o.o. w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 30 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. D. S.A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 lutego 2009 r., I SA/Lu 18/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P.[...] Sp. z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z 30 września 2008 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: 4 lipca 2008 r. wpłynął do organu wniosek spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu wykonania przez inwestora prac na majątku spółki. Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej do odbiorców przyłączonych do jej sieci, w toku której wykorzystuje podziemne oraz napowietrzne kablowe linie elektroenergetyczne, które stanowią jej własność. Sieci te posadowione są także na gruntach, które stanowią własność innych podmiotów. Inwestorzy planujący przeprowadzić na danym terenie inwestycję, gdy istniejący przebieg sieci elektroenergetycznej spółki koliduje z projektowaną inwestycją lub też w inny sposób uniemożliwia wykorzystanie gruntu, zwracają się do spółki o zmianę przebiegu kolidującej linii elektroenergetycznej lub dokonanie zmian dotyczących innego urządzenia elektroenergetycznego. Po decyzji spółki zakres i sposób przeprowadzenia prac na jej majątku, jest potwierdzany dodatkowo w odpowiednich umowach lub porozumieniach zawieranych z inwestorami. Usunięcie kolizji energetycznej leży w gestii inwestora, który dokonuje prac we własnym zakresie i na swój koszt. Spółka nie ponosi żadnych kosztów przedsięwzięcia, nie zwraca również inwestorowi jakichkolwiek wydatków, który przedstawia kosztorys i zakres planowanych prac. Dopiero po ich zatwierdzeniu, inwestor podejmuje prace. Usunięcie kolizji polega na przebudowie kolidującego odcinka sieci elektroenergetycznej przez inwestora, co może się wiązać: z wybudowaniem nowego odcinka sieci elektroenergetycznej, który nie będzie kolidował z planowaną inwestycją oraz na wyłączeniu z eksploatacji odcinka, który przebiegał przez teren inwestycji, z przesunięciem lub zmianą trasy linii elektroenergetycznej tak, aby nie kolidowała z planowaną inwestycją. Po wykonaniu przez inwestora prac sporządzany jest komisyjnie, przy jego udziale i spółki, protokół przekazania wykonanych prac i poprzez jego zaakceptowanie spółka potwierdza prawidłowość dokonanego przesunięcia linii lub innego urządzenia energetycznego. Przesunięta linia energetyczna stanowi element całej sieci eksploatowanej przez spółkę i zastępuje element sieci, który był kolizyjny. Dla celów dokumentacyjnych spółka sporządza na zakończenie przedsięwzięcia odpowiedni dokument tzw. PT, stanowiący dowód wykonania prac zmierzających do przesunięcia elementów sieci lub innych urządzeń. Wskazywana jest w nim zarówno specyfikacja "nowego" fragmentu infrastruktury jak i wartość wykonanych przez inwestora prac. W oparciu o ww. dokument spółka może przyjąć przesunięty fragment linii energetycznej do eksploatacji.

Spółka zapytała czy w związku w wykonaniem przez inwestora prac na jej majątku, w szczególności prac ingerujących w jej środki trwałe, jeżeli jedynym celem tych prac jest zlikwidowanie kolizji energetycznej poprzez przesunięcie istniejącego urządzenia energetycznego (linii) w inne miejsce w interesie inwestora, powstanie dla spółki przychód wynikający z poniesienia kosztów tych prac przez inwestora wskazując, iż nie wystąpi dla spółki przychód podatkowy, mimo że faktycznie otrzymuje ona na podstawie protokołów przekazania i przyjęcia urządzenia (lub jego elementy), wykorzystywane w prowadzonej działalności. Spółka nie ponosi w związku z powyższym także wydatków. Zdaniem wnioskodawcy bezzasadne jest ustalanie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Spółka wskazała, że przekazanie przebudowanej linii podatnikowi, nie może się wiązać ze skutkiem podatkowym w postaci powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Usunięcie bowiem przez inwestora kolizji energetycznej, nie wiąże się dla podatnika z ponoszeniem kosztów, których pokrycie przez inwestora we własnym interesie, zwalnia spółkę z obowiązku ich poniesienia. Usunięcie kolizji energetycznej nie przynosi spółce nowych środków trwałych lub ich ulepszeń, nie prowadzi do zwiększenia w jakikolwiek sposób jej majątku.

Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazał, iż przejęcie własności nakładów na rzeczy, skutkuje powstaniem przychodu u jej właściciela. Przychodem jest przejęta przez właściciela rzeczy głównej jakakolwiek rzecz lub prawo stanowiące nakład. Nawet gdyby przebudowa linii energetycznej nie leżała w interesie wnioskodawcy, czy też nie miał on zamiaru inwestowania w swoją sieć, wpływa to na wycenę wartości przychodu, bowiem ta nie zależy od okoliczności, w których przychód ten powstał, a jest konsekwencją nabycia własności nakładów. Zarówno remonty, jak i inwestycje zwiększają wartość rynkową rzeczy głównej, a to jest tytuł uzyskania przychodu. Organ podniósł iż inwestor przebudowując linię energetyczną według własnych potrzeb musi najpierw część linii odłączyć (zlikwidować), a następnie wykonać ją od nowa w innym miejscu, przy zastosowaniu nowych materiałów dostępnych na rynku. Nakłady poczynione na tę linię stanowią dla spółki przysporzenie na jej majątku tj. przychód. W wyniku przebudowy ulega zmianie wartość linii energetycznej, która stanowi element całej sieci eksploatowanej przez spółkę. Jeśli po zakończeniu przedsięwzięcia przekazane urządzenia lub ich elementy będą środkiem trwałym, po spełnieniu ustawowych warunków pozwalających na zaliczenie ich do środków trwałych lub dokonane nakłady spowodują ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., to od wartości początkowej środka trwałego (podwyższonej wartości początkowej), spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych, które będą stanowić koszty uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ . podtrzymał argumentację zawartą w indywidualnej interpretacji.

3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenieart.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art.140 § 1 i art.14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.).

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż decyzją z 30 września 2008 r., organ po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, który spółka złożyła 4 lipca 2008 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Przedmiotową decyzję doręczono wnioskodawcy w dniu 6 października 2008 r. Powołując się na art. 14d zdanie pierwsze oraz art. 12 o.p. oraz na uchwałę NSA z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08 podniósł, iż z uwagi na fakt, iż 3 miesięczny termin na wydanie indywidualnej interpretacji przypadał w sobotę należało uznać, iż stosowny termin upłynął w następnym dniu wolnym od pracy tj. w poniedziałek 6 października 2008 r. W ocenie sądu pierwszej instancji nie znajdzie zastosowania art. 14o o.p., wobec czego indywidualną interpretację z 30 września 2008 r., należało uznać za wydaną z zachowaniem terminu z art. 14d o.p.

Następnie powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ podatkowy zasadnie wskazał, iż przychodem może stać się przejęta przez właściciela rzeczy głównej jakakolwiek rzecz lub prawo stanowiące nakład na tę rzecz. Zdaniem sądu pierwszej instancji wartość przychodu nie zależy od okoliczności, w których przychód ten powstał, a jest konsekwencją nabycia własności nakładów przez spółkę. W wyniku przebudowy ulega zmianie wartość linii energetycznych, która stanowi element sieci eksploatowanej przez spółkę. Na podstawie dokumentacji sporządzanej po zakończeniu przedsięwzięcia możliwym jest określenie wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy w świetle art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p. W sytuacji gdy wartość nabytych nakładów ma charakter nieprzychodowy, winny być one oceniane jako odpady stosownie do ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2001 r. Nr 62, poz. 628 ze zm.).

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, iż spółka godzi się na ryzyko związane z wykonywaniem prac ingerujących, w związku z którymi mogą wystąpić zwiększone straty przesyłowe i uszkodzenia mechaniczne sieci.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż jeśli przekazane urządzenia lub ich elementy po spełnieniu ustawowych warunków będą środkami trwałymi albo dokonane nakłady spowodują ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 16 g ust. 13 u.p.d.o.p. to od wartości środka trwałego spółka powinna dokonać odpisów amortyzacyjnych, które stanowić będą koszty uzyskania przychodu. Nie można przyjąć, iż prace (nakłady) wykonane przez inwestora na środkach trwałych spółki, w sytuacji gdy zwiększają ich wartość rynkową, nie wpływają na wartość posiadanych przez spółkę środków trwałych (linii elektroenergetycznej) i nie stanowią przychodu spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Istotny jest bowiem stan linii energetycznych po dokonaniu prac przez inwestora, a nie zamiar właściciela środków trwałych.

6. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów:

1) postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 12 § 3 i § 5, art. 14d oraz art. 152 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, mimo że skarga z przyczyn wskazanych w tym przepisie powinna zostać uwzględniona,

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14o § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że przepis ten powinien zostać zastosowany, jak również,

b) art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie , i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego – w prawem przewidzianej wysokości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W pierwszej kolejności rozważania wymaga zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 12 § 3 i 5, art. 14d oraz art. 152 § 1 o.p. Jego istota sprowadza się do kwestionowania zasadności ustaleń organów podatkowych co do terminowości wydania pisemnej interpretacji. Z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych wynika, że wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął do organu podatkowego 4 lipca 2008 r., interpretacja została wydana 30 września 2008 r. i doręczona została podatnikowi 6 października 2008 r.

Zgodnie z art. 14d o.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W razie niewydania interpretacji w tym terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pewnym zakresie (art. 14o o.p.). Wobec rozbieżności w orzecznictwie co do rozumienia pojęcia "niewydania interpretacji" Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej izby podjął uchwałę zgodnie, z którą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 o.p. nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d (uchwała z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 38). Zdaniem NSA słowo "wydać", na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego, ma wiele znaczeń używanych w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym - w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) - "wydać" oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Stąd też wydać interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14b i 14d to sporządzić pisemną informację, jak należy rozumieć bądź stosować przepisy prawa podatkowego w przedstawionym przez zainteresowanego zaistniałym bądź oczekiwanym stanie faktycznym. Do takiego wniosku prowadzi samo tylko zastosowanie reguł wykładni językowej. W pojęciu "wydanie interpretacji" (a także innego aktu) nie mieści się jej doręczenie. Podzielając w pełni treść uchwały i jej uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro przedmiotowa interpretacja została wydana (sporządzona i podpisana 30 września 2008 r.), to nastąpiło to w terminie określonym w art. 14d o.p. Bezprzedmiotowe w związku z tym pozostają rozważania na temat zasad obliczania terminów zawartych w art. 12 § 3 i 5 o.p., bowiem nie uzasadnia tego przyjęty stan faktyczny. Skutek zachowania terminu wiąże się z datą wydania interpretacji (30 września 2008 r.), a nie z datą jej doręczenia (6 października 2008 r.).

Z przyczyn wskazanych powyżej, a zwłaszcza wiążąco przyjętych w uchwale z 14 grudnia 2009 r. (por. art. 269 § 1 p.p.s.a.), nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 14o § 1 o.p. ponieważ milcząca interpretacja, z uwagi na wydanie pisemnej interpretacji w terminie, nie weszła w życie. Wiążące co do zastosowania prawa podatkowego pozostało stanowisko zawarte przez organ podatkowy w pisemnej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia prawa materialnego, a konkretnie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że przychodami są m. in. wartości otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych świadczeń.

Z niekwestionowanego stanu faktycznego zawartego we wniosku o pisemną interpretację wynika, że w związku z wykonaniem przez inwestora prac na majątku spółki, ingerujących w jej środki trwałe doszło do przesunięcia istniejącego urządzenia energetycznego (linii) w inne miejsce. Celem tych prac było zlikwidowanie kolizji energetycznej poprzez przebudowę kolidującego odcinka sieci elektroenergetycznej przez inwestora. Przesunięta (przebudowana) linia energetyczna stanowi element całej sieci eksploatowanej przez spółkę i zastępuje element sieci, który był kolizyjny. W sporządzonym przez spółkę na zakończenie przedsięwzięcia dokumencie tzw. PT zawarta jest specyfikacja nowego fragmentu infrastruktury, jak i wartość wykonanych przez inwestora prac.

W tak ustalonym stanie faktycznym prawidłowo sąd pierwszej instancji przyjął, że poczynione przez inwestora nakłady stanowią dla spółki konkretne (wyliczone w sporządzonym dokumencie PT) przysporzenie na jej majątku, tj. przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W wyniku tych nakładów ulega zmianie wartość linii energetycznej, która stanowi element całej sieci eksploatowanej przez spółkę. Nie może nasuwać wątpliwości i ta konstatacja sądu, przyjęta za organem podatkowym, że jeżeli przekazane spółce przez inwestora urządzenia energetyczne po spełnieniu ustawowych warunków będą środkami trwałymi albo dokonane nakłady spowodują ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. to od tej wartości środka trwałego spółka może dokonywać odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumiane w zasadzie jednolicie. Uznaje się, że obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Podnosi się przy tym, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z tego też względu, pojęcie "świadczenie" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć odmiennie od cywilistycznego rozumienia tego pojęcia. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby. Na gruncie u.p.d.o.p. nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego (zob. uchwały NSA z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47 i z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153; wyrok NSA z 20 listopada 2009 r. II FSK 932/08).

Taki kierunek interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. znajduje także akceptację w literaturze przedmiotu, a nawet co do zasady u samego skarżącego. W piśmiennictwie podnosi się, że wykładnia językowa tej regulacji wskazuje, iż podatkowo istotne nie jest cywilistyczne "nieodpłatne świadczenie", lecz podatkowa "wartość nieodpłatnego świadczenia". Pojęcie cywilistycznego "nieodpłatnego świadczenia" jest nieadekwatne dla wykładni podatkowej. Działanie, polegające na przekazywaniu nieodpłatnego świadczenia, nie jest bowiem przedmiotem opodatkowania, lecz działaniem, które prowadzi do zaistnienia przedmiotu opodatkowania (zob. bliżej H. Dzwonkowski, Opodatkowanie wartości nieodpłatnych świadczeń, ZNSA za 2008 r. nr 3, s. 41).

W omawianym przypadku podatkowo istotna jest zatem nieekwiwalentność przysporzenia. Bez znaczenia dla podatkowo prawnej kwalifikacji tego zdarzenia gospodarczego jest to, że spółka w danym momencie nie miała potrzeby inwestowania w swoją sieć, ani okoliczność, że usunięcie kolizji energetycznej leży wyłącznie w gestii inwestora, jakkolwiek nie do końca jest to prawda o czym świadczy opisany we wniosku stan faktyczny, ani też to, że inwestor dokonuje usunięcia kolizji we własnym zakresie, na swój koszt i dąży wyłącznie do osiągnięcia własnych korzyści. Istotne jest tylko to czy do przysporzenia doszło i jaki to przysporzenie ma charakter. To natomiast czy przysporzenie miało konkretny wymiar i jaki nie należy już do przedmiotowego postępowania, którego celem było udzielenie odpowiedzi co do zasady, a nie co do faktycznej wysokości świadczenia nieodpłatnego (przysporzenia).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z przywołanej w skardze kasacyjnej definicji słownikowej pojęcia "świadczyć", jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", z równą mocą da się wywieść i takie rozumienie tego pojęcia, które potwierdzi dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnię omawianej normy prawa materialnego. Równie dobrze można bowiem twierdzić, że inwestor miał świadomość, iż w istocie dokonuje nakładów na rzecz spółki, jakkolwiek z korzyścią również dla siebie. Co do zaprezentowanej w skardze kasacyjnej wykładni celowościowej art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., to ma ona nazbyt subiektywny charakter, aby mogła być uwzględniona.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 i 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).