Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2975/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 2975/18 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 maja 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca) sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 maja 2019 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z 22 października 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez P. sp. z o.o. z/s w S. ("Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. ("Naczelnik US") z [...] lipca 2018r. o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej w kwocie 220.000,00 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 2015r.

Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] stycznia 2015r. przyjął złożoną przez Spółkę w dniu 20 stycznia 2015r. kaucję gwarancyjną w postaci depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego na kwotę 300.000,00 zł, o której mowa w art. 105b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

W dniu [...] marca 2015r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o podwyższenie powyższej kaucji gwarancyjnej w postaci depozytu pieniężnego wpłaconego na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego do kwoty 600.000,00 zł. W związku z tym Spółka dokonała wpłaty na rachunek bankowy urzędu skarbowego 300.000,00 zł.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przyjął podwyższenie kaucji gwarancyjnej do kwoty 600.000,00 zł w formie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego.

Następnie w dniu [...] kwietnia 2015r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o podwyższenie przedmiotowej kaucji gwarancyjnej w postaci depozytu pieniężnego wpłaconego na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego do kwoty 820.000,00 zł. Zgodnie z przedłożonym przez Spółkę w dniu 6 maja 2015r. wydrukiem potwierdzenia wykonania operacji banku R. S.A. dokonała ona w związku z powyższym wnioskiem wpłaty 220.000,00 zł w dniu 5 maja 2015r.

Postanowieniem z 8 maja 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przyjął podwyższenie kaucji gwarancyjnej do kwoty 820.000,00 zł w formie depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego (k. 2-3 akt podatkowych).

Kolejnymi wnioskami, tj. z [...] września 2015r., z [...] października 2015r. oraz z [...] października 2015r. – Spółka wystąpiła o podwyższenie przedmiotowej kaucji gwarancyjnej w postaci depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego, odpowiednio do kwoty 930.000,00 zł, 1.000.000,00 zł i 1.550.000,00 zł, dokonując stosownych wpłat, tj. 110.000,00 zł, 70.000,00 zł i 550.000,00 zł. Uwzględniając wnioski Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. kolejnymi postanowieniami przyjął podwyższenie przedmiotowej kaucji gwarancyjnej w postaci depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek urzędu skarbowego, odpowiednio do kwoty 930.000,00 zł, 1.000.000,00 zł i 1.550.000,00 zł (vide akta administracyjne nadesłane przy sprawach III SA/Wa 2971/18, III SA/Wa 2972/18 oraz III SA/Wa 2973/18).

Wnioskiem z 25 listopada 2015r. Spółka wystąpiła o podwyższenie przedmiotowej kaucji gwarancyjnej do kwoty 1.680.000,00 zł i w tym celu w dniu 25 listopada 2015r. dokonała wpłaty kwoty 130.000,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] listopada 2015r. przyjął bezterminowo kaucję gwarancyjną złożoną przez Spółkę w postaci depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek bankowy urzędu skarbowego w łącznej wysokości 1.680.000,00 zł (vide akta administracyjne nadesłane przy sprawie III SA/Wa 2974/18).

Z dniem 1 stycznia 2016r. właściwym dla Spółki w zakresie kaucji gwarancyjnej stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R.. W związku z tym w dniu [...] marca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przekazał na rachunek bankowy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. depozyt pieniężny złożony przez Spółkę w wysokości 1.680.000,00 zł wraz z odsetkami.

W związku z niedopełnieniem obowiązku wynikającego z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2016. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 2024) postanowieniem z 1 lutego 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. usunął Spółkę z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług, które złożyły kaucję gwarancyjną.

W dniu [...] lutego 2017r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o przyjęcie kaucji gwarancyjnej w postaci depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek bankowy urzędu skarbowego w wysokości 1.680.000,00 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Radomiu postanowieniem z [...] lutego 2017r. przyjął bezterminowo złożoną przez Spółkę kaucję gwarancyjną w postaci depozytu pieniężnego złożonego na wyodrębniony rachunek bankowy urzędu skarbowego w wysokości 1.680.000,00 zł (k. 5 akt podatkowych).

Decyzją z dnia [...] października 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2015r., kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za kwiecień i lipiec 2015r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okresy od marca do lipca 2015r. W wyniku wydania tej decyzji ujawniona została zaległość w podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2015r. w łącznej kwocie 14.922.537,00 zł (k. 11 akt podatkowych).

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor IAS decyzją z [...] czerwca 2018r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S. z [...] października 2017r. (k. 6-9 akt podatkowych; patrz też akta administracyjne nadesłane w sprawie III SA/Wa 1988/18).

Postanowieniem z [...] lipca 2018r. wydanym na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z art. 105b ust. 9 u.p.t.u. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. dokonał zaliczenia kaucji gwarancyjnej w kwocie 220.000,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015r. oraz odsetek za zwłokę w następujący sposób:

• kwotę w wysokości 219.615,00 zł na należność główną,

• kwotę w wysokości 385,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od 28 kwietnia 2015r. do 5 maja 2015r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 105b ust. 9 u.p.t.u. oraz art. 76 § 1 i art. 76a O.p., poprzez przedwczesne rozliczenie kaucji gwarancyjnej, stanowiącej zabezpieczenie zapłaty podatku od towarów i usług, w związku z wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 15 czerwca 2018r.

W uzasadnieniu zażalenia, Spółka wskazała, że skarżone postanowienie zostało wydane przedwcześnie, ponieważ od wymienionej wyżej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w związku z czym wskazana decyzja kończy postępowanie administracyjne i strona ma prawo do jej sądowej kontroli. Jednocześnie Spółka nadmieniła, że w dniu [...] lipca 2018r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 15 czerwca 2018r. Ponadto podkreśliła, że wniesienie kaucji gwarancyjnej i umieszczenie w wykazie podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do u.p.t.u., ma doniosły charakter dla bezpieczeństwa obrotu gospodarczego towarami wymienionymi w tym załączniku i usunięcie takiego podmiotu i ewentualne zaliczenie kaucji gwarancyjnej na zobowiązania podatkowe, które mogą być jeszcze zmienione lub stać się nieistniejącymi, winno być dokonywane dopiero, gdy decyzja określająca ewentualne zobowiązanie podatkowe nie będzie podlegała zaskarżeniu i wyczerpane zostaną wszelkie środki odwoławcze. Wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest bezwzględnie formą zaskarżenia decyzji (zarówno I jak i II instancji) i decyzja może zostać uchylona.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] października 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że dla dokonania zaliczenia kaucji konieczne jest jednoczesne istnienie kaucji gwarancyjnej i wymagalnych zaległości podatkowych. Podniósł, że w przedmiotowej sprawie bezsporny jest fakt przyjęcia przez organ pierwszej instancji kaucji gwarancyjnej m.in. w kwocie 220.000,00 zł, sporne jest natomiast zaliczenie tej kaucji na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015r. ujawnionej w wyniku wydania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] października 2017r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 15 czerwca 2018r.

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 239e oraz art. 239f § 1 O.p. wyjaśnił, iż skoro Spółka po wniesieniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie złożyła wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 15 czerwca 2018r., to ww. decyzja podlega wykonaniu.

W tym stanie rzeczy, Dyrektor IAS stwierdził, że działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., polegające na zaliczeniu, postanowieniem z [...] lipca 2018r. kaucji gwarancyjnej w wysokości 220.000,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015r. oraz odsetek za zwłokę za okres od 28 kwietnia 2015r. do 5 maja 2015r. było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz poprzedzającego go postanowienia, zarzucając naruszenie:

- art. 105c ust. 5 pkt 2 lit. b) oraz ust. 7 w związku z art. 105b ust. 9 u.p.t.u. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US, na mocy którego zaliczono kaucję gwarancyjną w wysokości 220.000,00 zł stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku od towarów i usług na zaległość w tym podatku wynikającą z decyzji Dyrektora IAS z [...] czerwca 2018 r.;

- art. 76 § 1 w zw. z art. 76a O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika US, na mocy którego zaliczono kaucję gwarancyjną w wysokości 220.000,00 zł stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku od towarów i usług na zaległość w tym podatku wynikającą z decyzji Dyrektora IAS z [...] czerwca 2018r.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała stanowisko zawarte w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację jak w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej – "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające są zgodne z prawem. Dokonując kontroli sądowo administracyjnej tych postanowień, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że postanowienia te zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności tych postanowień.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] października 2018r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2018r. o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej w kwocie 220.000,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015r. wraz z odsetkami.

Tym samym oba wyżej wskazane postanowienia wydane wobec Spółki – i tylko one – z uwagi na treść art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 134 P.p.s.a. podlegały kontroli Sądu w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności przywołać należy przepisy mające zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 105b ust. 9 u.p.t.u. w przypadku powstania po złożeniu kaucji gwarancyjnej u podmiotu, o którym mowa w ust. 1, zaległości podatkowej w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa kaucję gwarancyjną przeznacza się na pokrycie tej zaległości, z wyłączeniem zaległości, których zapłatę odroczono lub rozłożono na raty zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zaliczania nadpłat stosuje się odpowiednio, z tym że zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania zaległości podatkowej.

W myśl natomiast art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Stosownie do art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych wydaje sie postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty.

Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.).

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych lub bieżących), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika (zob. wyrok NSA z 17 lutego 2016r. II FSK 1159/14, CBOSA).

W świetle powyższego, dla dokonania zatem zaliczenia kaucji gwarancyjnej konieczne jest jednoczesne istnienie kaucji gwarancyjnej i wymagalnych zaległości podatkowych.

W rozpoznanej sprawie niewątpliwie istniała kaucja gwarancyjna, jak i wymagalna zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2015r. wraz z odsetkami. Zważyć bowiem należy, że tytułem podwyższenia kaucji gwarancyjnej Spółka w dniu 5 maja 2015r. dokonała wpłaty kwoty 220.000,00 zł. W wyniku zaś wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzji z [...] października 2017r. ujawniona została zaległość w podatku od towarów i usług m.in. za marzec 2015r. (zobowiązanie za marzec 2015r. zostało określone w kwocie 3.751.587,00 zł – patrz akta administracyjne przesłane w sprawie III SA/Wa 1988/18). Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2018r. Zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2015r. stała się zatem wymagalna.

Zdaniem Sądu, mając na względzie wskazane powyżej przepisy prawa jak i zaistniały stan faktyczny, uznać należy, że organ podatkowy prawidłowo dokonał zaliczenia kaucji gwarancyjnej w kwocie 220.000,00 zł na zaległość z tytułu podatku od towarów i usług, a mając na uwadze art. 62 § 1 O.p. prawidłowo dokonał tego zaliczenia na poczet zaległości podatkowej za marzec 2015r., tj. począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności oraz dokonując zaliczenia proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę z zastosowaniem art. 55 § 2 O.p. Prawidłowo też naliczył odsetki od dnia 28 kwietnia 2015r. (powstania zaległości podatkowej) do dnia 5 maja 2015r. (dokonania wpłaty kwoty 220.000,00 zł).

W związku z argumentacją Skarżącej wskazać też należy, że organ podatkowy nie naruszył przepisów art. 105b ust. 9 u.p.t.u. oraz art. 76 § 1 i art. 76a O.p., wydając postanowienie o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015r. wraz z odsetkami, przed rozpoznaniem wniesionej przez Spółkę skargi na decyzję wymiarową Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W..

Zważyć należy, że zgodnie z art. 239e O.p. decyzja ostateczna wydana przez organ administracyjny drugiej instancji oraz decyzja, od której w ustawowym terminie nie zostało wniesione odwołanie, staje się decyzją prawomocną i podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie.

W myśl zaś art. 239f § 1 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego:

1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o których mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub

2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Zgodnie natomiast z art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Tak więc w świetle tego przepisu nie budzi wątpliwości, że wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Po przekazaniu sądowi skargi, Sąd na wniosek skarżącego może wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub części aktu lub czynności, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy (art. 61 § 3 P.p.s.a.).

Skoro przed wydaniem postanowienia z [...] lipca 2018r. wykonanie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2018r. jak i decyzji ją poprzedzającej z [...] października 2017r., nie zostało wstrzymane, ani na podstawie art. 239f § 1 O.p., ani na podstawie art. 61 P.p.s.a., to nie było przeszkód do dokonania zaliczenia przedmiotowej kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2015r. wynikającej z tychże decyzji. Decyzje te podlegały niewątpliwie wykonaniu w momencie wydania postanowienia z [...] lipca 2018r. Nadto sam fakt wniesienia skargi nie wstrzymuje wykonania tych decyzji.

Za całkowicie niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 105c ust. 5 pkt 2 lit. b) oraz ust. 7 u.p.t.u. Przepisy te nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto wskazać należy, że przedmiotem kontroli sądowej w rozpoznanej sprawie było wyłącznie postanowienie o zaliczeniu kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej, wydane na podstawie art. 105b ust. 9 u.p.t.u. w zw. z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 O.p. W postępowaniu tym kontroli Sądu nie były i nie mogły być poddane postanowienia w sprawie usunięcia Skarżącej z wykazu podmiotów dokonujących dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług. Postanowienia w sprawie usunięcia Skarżącej z ww. wykazu nie mogą być weryfikowane przez Sąd w rozpoznanej sprawie, gdyż pozostają poza jej granicami. Z uwagi na jasną treść przepisów art. 134 i art. 135 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrolą Sądu w rozpoznanej sprawie, z uwagi na jej granice, mogą być wyłącznie objęte postanowienie Dyrektora IAS z [...] października 2018r. i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2018r. w sprawie zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zaległości podatkowej.

W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze.

Sąd, uwzględniając powyższe stwierdza, że zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2018r. wydano bez naruszenia w sposób istotny i mający wpływ na wynik sprawy przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego.

Tym samym skarga była bezzasadna i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.