Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1199/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 107, 108, 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Protokolant: starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r., odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że akt wymieniony w pkt. I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego A.R. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Stare-Miasto z dnia [...] nr [...] dec. Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A.R. (dalej: strona/skarżący), jako osoby trzeciej - członka zarządu A (dalej: spółka) z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za III kwartał 2008r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od tych zaległości w kwocie [...] zł i koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, w części dotyczącej odsetek za zwłokę i orzekająca o odsetkach w kwocie [...] zł, w pozostałej zaś części utrzymująca decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że spółka złożyła deklaracje VAT-7K dla VAT za III kwartał 2008r. oraz dwukrotne jej korekty wykazując w nich podatek do zapłaty w dniach: 29 października 2008r. w kwocie [...] zł; 15 lipca 2010r. w kwocie [...] zł. Wobec nieuregulowania w ustawowym terminie należności wynikającej z ostatniej korekty deklaracji dla VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Stare Miasto wystawił w dniu [...] tytuł wykonawczy Nr [...], który został doręczony w dniu 25 kwietnia 2012 r. Ponieważ spółka nie uregulowała swojego zobowiązania, a podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do przymusowego wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki, organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wszczął postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe spółki we wskazanym na wstępie zakresie. Stwierdzając wystąpienie przesłanek z art. 116 w zw. z art. 107 i art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), orzekł w powołanej na wstępie decyzji o tej odpowiedzialności w kwotach wyżej wskazanych. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w czasie powstania zaległości strona pełniła w spółce funkcję członka zarządu; prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna; pomimo zaistnienia ku temu przesłanek, strona nie wniosła o ogłoszenie upadłości spółki; strona nie wskazała majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji podjął wskazane na wstępie rozstrzygnięcie. Odwołując się w pierwszej kolejności do art. 107 O.p. i art. 108 § 2 pkt 3 O.p. i § 3 O.p. podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wystawiono tytuł wykonawczy na podstawie deklaracji VAT-7K. Zauważono także w oparciu o art. 118 § 1 O.p., że 5 letni okres od powstania zaległości podatkowej upłynął z dniem 31 grudnia 2013r. natomiast decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu 8 listopada 2013r. a zatem organ podatkowy pierwszej instancji w dniu orzekania posiadał kompetencję do orzekania w sprawie. Jednocześnie podniesiono, wskazując na treść art. 70 § 3 O.p., że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki został przerwany z uwagi na ogłoszenie jej upadłości – postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...] sygn. [...] – w związku z czym termin przedawnienia zaległości w VAT za III kw. 2008r. upłynie w dniu 3 lutego 2016., co oznacza, że zaległości podatkowe są nadal wymagalne. Powyższy fakt spowodował, że organ odwoławczy odmienne, niż to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji, dokonał rozliczenia odsetek za zwłokę albowiem stwierdzono, że zarówno spółka, jak i solidarnie z nią zobowiązany skarżący odpowiadają za odsetki za zwłokę liczone do dnia ogłoszenia upadłości. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że - w dacie powstania zobowiązania spółki w VAT za III kwartał 2008 r. - strona była jedynym członkiem zarządu, mając rzeczywisty wpływ i możliwości oddziaływania na decyzje spółki. Skarżący został z dniem 30 maja 2003r. powołany w skład zarządu spółki i odwołany z tej funkcji z dniem 25 września 2009r., tj. z dniem otworzenia procesu likwidacyjnego, uchwałą nr [...] nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników rep. [...]. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniała także druga z ww. przesłanek, tj. bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji. Podkreślono, że organ egzekucyjny wystawił w dniu 11 stycznia 2012 r. upomnienie ([...]), a następnie tytuł wykonawczy, który skierowano do egzekucji (tytuł obejmował zaległość w VAT za III kwartał 2008 r.). Dodał, że postanowieniem z dnia [...] ([...]), Sąd Rejonowy dla [...] ogłosił upadłość likwidacyjną spółki, zaś w dniu 30 grudnia 2010 r. postępowanie upadłościowe umorzono ze względu na brak środków na pokrycie kosztów tego postępowania. Zauważył, że w motywach uzasadnienia postanowienia o umorzeniu sąd wskazał, że nie ma możliwości pozyskania środków, które pokryłyby koszty tego postępowania. Posiadaną przez spółkę nieruchomość sąd określił jako "de facto niezbywalną". Organ odwoławczy dowodził, że z uzyskanych przez poborcę skarbowego informacji wynika, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod ujawnionym w KRS adresem. Podał, że spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów, zaś informacje pochodzące z Zakładu Geodezji i Katastru Miejskiego potwierdzają, że spółka nie posiada nieruchomości na terenie powiatu wrocławskiego (nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych). Na podstawie informacji uzyskanej od komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ś. stwierdzono, że w dniu 2 października 2012 r. odbyła się licytacja nieruchomości położonej w T., która została sprzedana za kwotę [...] zł (po wszczęciu egzekucji na nieruchomości tej ZUS dokonał wpisu hipoteki przymusowej). Zatem w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji składnik majątku wskazywany przez stronę nie był już własnością spółki. Ponadto organ zauważył, że w toku postępowania strona wskazała dwie wierzytelności (z kompensaty od Urzędu Gminy w Sz. i z nakazu zapłaty wobec M.S.) oraz nieruchomość w T. Stwierdził, że - pomimo zajęcia ww. wierzytelności - Burmistrz Sz. nie przekazał na konto urzędu skarbowego zajętej kwoty (nie uznał wierzytelności). Natomiast 25 września 2009 r. R.J. (wykonując zobowiązanie ciążące na M.S.) wniósł zaległy aport do spółki, a strona - jako członek zarządu spółki - przyjęła ten aport. W konsekwencji, Sąd Okręgowy oddalił powództwo spółki przeciwko M.S. o zapłatę [...] zł. Organ podatkowy drugiej instancji dodał, że prowadzone wobec spółki postępowania egzekucyjne były kilkakrotnie umarzane przez różnych komorników sądowych. Jednocześnie jedyny posiadany przez spółkę rachunek został zamknięty w dniu 24 sierpnia 2010r. Co do właściwego czasu na zgłoszenie upadłości, organ wyjaśnił, że upadłość została ogłoszona na wniosek wierzycieli z 18 stycznia 2010 r. organ podatkowy drugiej instancji dodał, że z analizy akt postępowania upadłościowego wynika jednoznacznie, że stan niewypłacalności spółki (uzasadniający ogłoszenie upadłości) zaistniał długo przed złożeniem przez wierzycieli wniosku do sądu upadłościowego (tj. przed 18 stycznia 2010 r.). Z poczynionych ustaleń wynika, że od początku 2007r. spółka nie regulowała swoich zobowiązań (w tym zobowiązań podatkowych) na łączną kwotę [...] zł i zadłużenie to rosło. Tym samym stwierdzono, że nie zaistniały negatywne przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

2.1. W skardze na zaskarżoną decyzję, skarżący zarzucił:

- rażące naruszenie prawa, tj. art. 122, art. 127 w zw. z art. 247 § 1 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP, poprzez nierozpoznanie odwołania z dnia 2 grudnia 2013 r. (wniesionego przez stronę) i ograniczenie się do załatwienia wyłącznie odwołania złożonego przez pełnomocnika strony, co pozbawiło stronę prawa do merytorycznego rozpoznania jej sprawy przez dwie instancje organów podatkowych;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieustalenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, przede wszystkim przez zaniechanie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność wartości należącej do spółki nieruchomości w T., mimo że przeprowadzenie tego dowodu jednoznacznie wykazałoby, czy majątek spółki wystarczyłby na przeprowadzenie skutecznej egzekucji przeciwko spółce, a także niepodjęcie nawet próby przeprowadzenia egzekucji z ww. nieruchomości, zwłaszcza, że nieruchomość ta pozostawała w majątku spółki i została zbyta w postępowaniu egzekucyjnym;

- art. 116 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu, pomimo że organ nie przeprowadził w stosunku do spółki prawidłowo i zgodnie z prawem postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji nie wykazał jednoznacznie bezskuteczności egzekucji, w tym nie podjął czynności egzekucyjnych w związku z nieruchomością w T., która została sprzedana w postępowaniu egzekucyjnym oraz wydanie zaskarżonej decyzji z pominięciem wniosków dowodowych strony;

- art. 118 § 1 O.p. przez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, mimo że - od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa - upłynęło 5 lat. Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł o wyeliminowanie z obrotu prawnego obu wydanych w sprawie decyzji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

3.1. Skarga podlega uwzględnieniu choć z przyczyn odmiennych niż wynikały z treści skargi.

3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Stosownie do treści art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie zaś z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Artykuł 108 § 3 O.p. stanowi zaś w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Wskazane wyżej przepisy wskazują wyraźnie, że orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w sytuacji wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji podatkowej – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Kluczowym zatem jest stwierdzenie czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dopiero stwierdzenie powyższej okoliczności uprawniało organ podatkowy do wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie.

3.4. Wypada zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 3a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) w zakresie zobowiązań: powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one (...) z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. W przypadkach, o których mowa w § 1, stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli: 1) w deklaracji (...) zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego; 2) wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 (art. 3a § 2 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 u.p.e.a.).

Powołane przepisy wskazują, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa wszczęcie postępowania egzekucyjnego uzależnione jest od doręczenia stronie, zgodnie z art. 40 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. upomnienia a następnie tytułu wykonawczego.

3.5. Z okoliczności sprawy wynika, że A.R. w dniu 25 września 2009r. przyjął funkcję likwidatora spółki A. Zaś w marcu 2010r. złożył rezygnację z tej funkcji o czym poinformował Sąd Gospodarczy. Postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy dla [...] sygn. akt [...] ogłosił upadłość spółki A i wyznaczył syndyka upadłości w osobie J.P. Postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy dla [...] sygn. akt [...] umorzył postępowanie upadłościowe spółki A. W wyniku wniosku strony z dnia 29 maja 2012r. kierowanej do Sądu Rejonowego dla [...] VI Gospodarczy KRS wykreślono A.R. z funkcji likwidatora wpisem w KRS z dnia 28 grudnia 2012r.

3.6. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie odniósł się do kwestii spełnienia warunku przewidzianego w treści art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Organ podatkowy nie udzielił także wyczerpujących wyjaśnień w ww. zakresie w piśmie z dnia 26 stycznia 2015r. pomimo zobowiązania pełnomocnika na rozprawie przez Sąd. Słuszność swojego stanowiska organ podatkowy wywodzi jedynie z faktu, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w marcu 2012r. czyli przed wykreśleniem A.R. jako likwidatora z KRS i na skutek tzw. fikcji doręczenia.

Tymczasem należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że zarówno upomnienie, jak i tytuł wykonawczy doręczono na adres siedziby spółki wynikającej z KRS – [...]. Takie postępowanie jest o tyle niezrozumiałe, że skoro organ podatkowy twierdzi, że z KRS spółki wynikał wpis zawierający osobę likwidatora to korespondencja powinna być kierowana na likwidatora i jego adres zgłoszony do sądu rejestrowego, zgodnie z art. 277 § 1 k.s.h. Z będącego w aktach sprawy wypisu z KRS (nota bene z 2011r.) nie wynikał taki adres. Zaś wezwanie kierowane do skarżącego z dnia 20 kwietnia 2012r. wskazuje inny adres – [...], co świadczy, że organ podatkowy nie miał problemu z ustaleniem tego adresu. Powyższe rodzi uzasadnione wątpliwości Sądu czy zarówno upomnienie jak i tytuł wykonawczy doręczono na właściwy adres.

Dodatkowo rozważenia wymaga czy w ogóle w kontekście rezygnacji skarżącego z funkcji likwidatora był on osobą umocowaną do reprezentacji spółki. W tym względzie brak jest jakichkolwiek wyjaśnień ze strony organu podatkowego z powołaniem się na podstawę prawną z której wynikałby taki wniosek, tym bardziej, że wykreślenie z KRS podmiotu z funkcji likwidatora ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. Organ podatkowy nie wskazuje zatem na jakie podstawie prawnej wywodzi, że dopiero wykreślenie skarżącego z KRS jest dla niego wiążące.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.; dalej: KRS) domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu (art. 17 ust. 2 KRS). Trudno w okolicznościach przedmiotowej sprawy stwierdzić, że skarżący zaniedbał ww. obowiązek złożenia wniosku o wykreślenie wpisu. Zaś organ podatkowy nie może być uznany za osobę trzecią w rozumieniu ww. przepisu (por. wyrok SN z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt I CSK 272/09, publ. LEX nr 583724) albowiem ze względu na regulacje zawarte w procedurze administracyjnej, oparte na założeniu, że czynności procesowe winny wykonywać osoby uprawnione do działania w imieniu osoby prawnej i powiązaniu możliwości korzystania przez osobę prawną ze zdolności procesowej z posiadaniem organu uprawnionego do działania w jej imieniu (art. 29 k.p.a. i art. 30 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i w zw. z art. 38 k.c. i art. 201 § 1 k.s.h.) - wykluczona została dopuszczalność występowania w postępowaniu administracyjnym osoby prawnej, która nie ma umocowanego do działania za nią organu. Zatem rolą organu egzekucyjnego w momencie wszczynania postępowania egzekucyjnego jest za każdym razem ustalenie właściwej reprezentacji Spółki.

Wątpliwości Sądu pierwszej instancji budzą również ustalenia w zakresie doręczenia tytułu wykonawczego. Z jednej strony organ podatkowy w piśmie z dnia 26 stycznia 2015r. powołuje się na fakt zastępczego doręczenia, którego dowód znajduje się przy aktach sprawy skarżącego za III kw. 2007r., tj. I SA/Wr 956/13 (na moment orzekania akta znajdują się w NSA), z drugiej zaś na tytule wykonawczym widnieje wyraźny zapis osobistego doręczenia w dniu 25 kwietnia 2012r. bliżej niezidentyfikowanej osobie albowiem podpis jest nieczytelny. Taka też data jako data doręczenia tytułu wykonawczego została wskazana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 2 decyzji).

3.7. Jako, że rolą Sądu pierwszej instancji nie jest zastępowanie organu podatkowego w przedmiocie rozstrzygania w sprawie lecz kontrola legalności podjętego rozstrzygnięcia. Tym bardziej, że wątpliwości Sądu pierwszej instancji na tle okoliczności przedmiotowej sprawy budzi to czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zaś akta sprawy oraz brak precyzyjnego stanowiska organu podatkowego zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie pozwalają dokonać w tym względzie kontroli legalności zajętego przez organ podatkowy stanowiska. Wobec braku stosownej argumentacji zarówno faktycznej jak i prawnej należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

3.8. Wszystkie powołane wyżej okoliczności powinny być rozważone w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy powinien wykazać spełnienie przesłanki przewidzianej w treści art. 108 § 2 pkt 3 O.p. czyli wszczęcia w sposób skuteczny postępowania egzekucyjnego wobec spółki A. Dopiero dokonanie w tym względzie pozytywnego ustalenia pozwoli na ocenę zasadności dalszych działań organu podatkowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej A.R. za zaległości podatkowe spółki A.

3.9. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne.

3.10. Z tych też względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 ppsa. Koszty zasądzono w oparciu o treść art. 200 ppsa.