Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 70/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi B. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 20 września 2013r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

B. G. (dalej: wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

We wniosku wskazał, że w latach 2009-2012 odbył aplikację radcowską, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim, który odbył się w terminie 19 – 22 czerwca 2013 r. Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny, co z kolei dało mu prawo do złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. Uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych został wpisany na listę radców prawnych. Wraz ze złożeniem ślubowania, wyznaczonego na dzień 2 lub 7 sierpnia 2013 r., skarżący uzyska możliwość wykonywania zawodu radcy prawnego, w tym w formie kancelarii radcy prawnego. Działalność gospodarczą skarżący zamierza rozpocząć od 1 lipca 2013 r., niemniej dopiero w sierpniu 2013 r. zamierza rozpocząć działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług jako radca prawny w formie kancelarii, której przedmiotem będzie działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD - 69.10.Z). Działalność tę skarżący będzie wykonywał samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu radcy prawnego. W jej ramach zamierza prowadzić księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów).

Przed datą planowanego rozpoczęcia działalności wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, które są niezbędne dla prowadzenia działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Zainteresowany argumentował, że sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zm.; dalej "u.r.pr."). Przewiduje ona, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 23). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36¹ ust. 1). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23).

Powyższe etapy dojścia do zawodu radcy prawnego łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu wstępnego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 9 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1).

Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca wskazał, że w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, poniósł następujące wydatki:

- opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską poniesioną w 2009 r.,

- opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich - poniesioną w 2009 r.,

- opłaty roczne za I, II, III rok aplikacji radcowskiej - poniesione w okresie od 28 grudnia 2009 r. do 27 lipca 2012 r.,

- składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2010 – 2012,

- opłatę za egzamin radcowski - poniesioną 13 lutego 2013 r.,

- opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu - poniesione 13 maja 2013 r.

Wnioskodawca dodał, że poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów bankowych.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał:

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych, wykonywanie działalności gospodarczej, jako radcy prawnego w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

Zdaniem zainteresowanego, wszystkie wymienione wyżej wydatki związane z odbyciem aplikacji mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w planowanej działalności gospodarczej. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty te spełniają przesłanki z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.").

Zaznaczył, że przedmiotowe wydatki nie zostały również wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. W zakresie celowości poniesienia wydatków związanych z odbyciem aplikacji radcowskiej wskazał, że kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy (art. 8 ust. 1 u.r.pr.).

Warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle prowadzenie działalności opartej na świadczeniu usług prawnych jako radca prawny. Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zadaniem wnioskodawcy prawidłowość tych wniosków potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 21 czerwca 2010 r., w której organ stwierdził, iż: "(..) wydatki jakie wnioskodawca poniósł na podwyższenie kwalifikacji zawodowych, tj. opłaty za studia, ukończenie których jest warunkiem niezbędnym dla rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przy czym wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej".

Jak podkreślono w cytowanej interpretacji, dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione w związku z podjęciem studiów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest ustalenie, czy wydatki związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, i które mają z nią związek, czy też wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością a więc które co do zasady mają charakter osobisty.

Wskazano przy tym, że "z powyższych wydatków, jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć uprawnienia, umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej". Zdaniem wnioskodawcy charakter odbytej przez skarżącego aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 pkt 4 tej ustawy, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

Rozpoczynając aplikacją radcowską skarżący kierował się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić mu uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i podjęcie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Wnioskodawca opisaną działalność wykonywać będzie samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu radcy prawnego. W konsekwencji zatem, uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostawać będą w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie byłoby możliwe. Wnioskodawca wskazał również, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych.

Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z dnia 13 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Sz 1354/97, POP 2000, z. 3, poz. 78) oraz w piśmiennictwie. Zgodnie z wypowiedziami doktryny: "Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeśli podatnik miał uzasadnione prawo spodziewać się, że przychód w danym roku wystąpi (jest to wielce prawdopodobne), to koszt uzyskania przychodu może być potrącony w roku, w którym przychód ten powinien wystąpić" (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz. PIT, w komentarzu do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wolters Kluwer, 2010).

Skarżący wskazał, że jego stanowisko potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydanej w dniu 5 stycznia 2012 r., Nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych: w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12, wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13 i wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12.

Przytoczone wypowiedzi, zdaniem skarżącego, jednoznacznie wskazują na możliwość kwalifikacji wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych warunkujących podjęcie działalności w formie kancelarii radcy prawnego, poniesionych w latach 2009 - 2013, jako kosztów uzyskania przychodu. Koszty te, w ocenie skarżącego, powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa). Przemawia za tym cytowane wyżej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2010 r., Nr IPPB1/415-387/10-2/MT.

W dniu 17 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Organ mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdził, że poniesione przez zainteresowanego wydatki przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, gdyż brak jest związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami, a osiąganiem przychodów z działalności gospodarczej.

Organ wskazał, że koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej, zatem nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.

Wywodził, że sporne wydatki nie zostały poniesione celem rozpoczęcia działalności gospodarczej, tylko zdobycia uprawnień do wykonywania zawodu. Zdaniem organu skoro wnioskodawca ponosił ww. wydatki przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało).

Podkreślił, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale również na podstawie stosunku pracy, czy umowy cywilnoprawnej.

Organ dodał, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ustanawiający ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, wskazuje, iż przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Tak więc, dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.

Zatem zdaniem organu, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy.

Wskazując na powyższe organ stwierdził, że, pomimo, iż wnioskodawca w latach wcześniejszych, tj. w latach 2009 – 2012, czyli przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w ramach kancelarii radcy prawnego, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej działalności, bowiem wydatki te nie spełniają przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z powyższym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego art. 22 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Skarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię, która polegała na przyjęciu przez organ stanowiska, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy poniesione przez skarżącego wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, mające w ocenie organu charakter "typowo osobisty", nie mogą zostać zaliczone, zgodnie z treścią ww. artykułu, do kosztów uzyskania przychodów, pomimo iż były to wydatki niezbędne do uzyskania dochodu z prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. W ocenie organu, o niemożności zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu przesądza także fakt, iż zostały one poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, pomimo że wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.f., nie wyklucza możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu;

2) przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie art. 22 ust. 4 w zw. z ust. 6 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że skarżący nie ma możliwości zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na poniesienie ich przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej, pomimo iż treść ww. przepisów wbrew twierdzeniom organu, na powyższe zezwala, pod warunkiem pozostawania tych kosztów w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym przychodem;

3) przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), oraz art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), przez przekroczenie zakresu umocowania organu do działania w granicach i na podstawie prawa (tzw. zasady praworządności), co nastąpiło w wyniku ingerencji organu w tzw. sferę swobody działalności gospodarczej, poprzez wskazanie skarżącemu, iż zawód radcy prawnego może być przez niego wykonywany w różnych formach, np.: stosunku pracy, czy na podstawie umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji, miało to istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, bowiem organ uznał, że skoro skarżący mógł wybrać inną niż prowadzenie działalności gospodarczej formę wykonywania zawodu radcy prawnego, to poniesione przez niego wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, a są jedynie związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący argumentował jak we wniosku o interpretację. Dodatkowo podniósł, że przedstawione przez niego stanowisko zostało potwierdzone w: interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych. W szczególności wskazał na: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Po 896/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 122/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Po 50/13.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, bowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za prawidłowe.

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 § 1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej – O.p.

Podstawą rozważań jest przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny i na jego tle zadane pytanie, które brzmi w niniejszej sprawie następująco: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

Zdaniem Sądu, stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów jest prawidłowe. Wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej poniesione w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

W tym zakresie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela stanowiska wyrażonego w orzeczeniach sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a następnie w skardze. Zauważyć bowiem trzeba, że orzecznictwo dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego czy adwokata nie jest jednolite.

W wyrokach: WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 122/13, WSA w Poznaniu z 17 października 2013 r., I SA/Po 358/13, z 4 kwietnia 2013 r., I SA/Po 50/13, z 31 maja 2012 r., I SA/Po 301/12 i z 12 grudnia 2012 r., I SA/Po 896/12, a także WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r., I SA/Wr 1144/12 - publik. na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej powoływane orzeczenia – Sądy podzieliły stanowisko skarżących.

Natomiast w wyrokach: WSA w Opolu z 6 listopada 2013 r., I SA/Op 552/13, WSA w Kielcach z 18 lipca 2013 r., I SA/Ke 379/13 i WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2013 r., III SA/Wa 3232/12, WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r., I SA/Rz 886/13, WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014r., III SA/Wa 2233/13, WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 37/14, WSA w Lublinie z dnia 20 listopada 2013 r., I SA/Lu 1013/13, WSA w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 r., I SA/Łd 1028/13, WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2014 r., I SA/Wr 2303/13 zaakceptowano pogląd prezentowany przez Ministra Finansów i z tą linią orzeczniczą solidaryzuje się także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest uzasadniony. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnione są łącznie trzy przesłanki:

- pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i jest poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajduje się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- jest właściwie udokumentowany.

Należy zatem przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Ocena tego związku powinna prowadzić do wniosku, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jak słusznie wskazano w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na tle przedstawionego stanu faktycznego - wszelkie koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanym z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej.

Zdaniem Sądu, sporne wydatki mają na celu przygotowanie do zawodu radcy prawnego, zatem związane są z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu, a dopiero w efekcie tego, celem mogło być rozpoczęcie działalności gospodarczej. Zasadnie przy tym organ podniósł, że zawód radcy prawnego można wykonywać nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale również na podstawie stosunku pracy, czy też umowy cywilnoprawnej.

Argumentacja organu wbrew zarzutom skargi nie narusza zasady praworządności. W tym zakresie Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w powołanym w skardze wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28.11.2012 r., I SA/Wr 1144/12. W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie wskazywał, którą z dostępnych prawem form wykonywania zawodu radcy prawnego wnioskodawca winien stosować. Zatem zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zgodnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2013 r., III SA/Wa 3232/12, zgodnie z którym, ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Jak wynika ze stanu faktycznego wnioskodawca poniósł sporne wydatki przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zatem słusznie uznał organ, że takie wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, bowiem nie istnieje związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej, którą rozpoczęto w późniejszym okresie. Zatem trudno uznać, że miały one przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela także pogląd wyrażony w wyroku z dnia 19 listopada 2013 r. I SA/Rz 886/13, w którym stwierdzono, że uznanie wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. uzależnione jest od przeznaczenia tych wydatków i ich związku z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie ich poniesienia. Skarżący natomiast dąży do wykazania związku poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło już po ich poniesieniu, czyli rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Dalej Sąd wywiódł, iż celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz zdobycie nowych uprawnień, czyli są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych, które mogą być wykorzystane nie tylko przy prowadzeniu działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Przyjęcie za słuszne stanowiska skarżącego uzasadniałoby uznanie za koszt uzyskania przychodów także wydatków na kształcenie poprzedzające aplikację radcowską, tj. magisterskie studia prawnicze – niezbędne do wykonywania zawodu radcy prawnego. Taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby w sprzeczności z kryteriami oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć.

Niewątpliwie celem poniesienia przez skarżącego kosztów aplikacji było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego poprzez uzyskanie tytułu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, poniesione wydatki nie spełniały przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, skoro brak było związku przyczynowo – skutkowego poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem zarzut naruszenia art. 22 ust. 4 w zw. z ust. 6 u.p.d.o.f. nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącego wyroków sądów administracyjnych, Sąd w niniejszym składzie nie podziela stanowiska w nich przedstawionego. Dotyczą bezpośrednio spraw, które zostały nimi rozstrzygnięte, a ponadto prezentują jeden z dwóch obecnie zarysowanych w orzecznictwie sądowym kierunków rozstrzygania tej spornej kwestii, z którymi jak w skazano powyżej, nie utożsamia się tutejszy Sąd.

Mając na względzie powyższe Sąd postanowił skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.