Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1022/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1,2
journal: Dz.U. 2011 nr 94 poz 551
law: Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej
article: art. 31b ust 10, art.31b ust 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1022/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2014 r., sprawy ze skargi Miejskiego Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej S.A., w T., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 11 lutego 2014 r. nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, , , - s k a r g ę o d d a l a -, , , ,


UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2013 r. Miejskie Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej S.A. w T. złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe polegające na tym, że wnioskodawca zajmuje się wytwarzaniem, przesyłaniem i sprzedażą ciepła, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752). Ponadto spółka należy do organizacji branżowej, której członkami są podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie energetyki cieplnej. Produkując ciepło spółka zużywa wyrób gazowy o kodzie CN 2711 21 00 w następujących instalacjach:

1. turbina gazowa - produkcja ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji,

2. kotły gazowe - produkcja ciepła,

3. kotłownie gazowe uzupełniające - urządzenia produkujące ciepło (centralna ciepła woda) poza sezonem grzewczym dla grupy odbiorców, którzy w sezonie grzewczym korzystają z ciepła sieciowego,

4. kotłownie gazowe dostarczające ciepło do zewnętrznych instalacji odbiorczych (wytwarzanie, przesył i sprzedaż ciepła),

5. kotłownie gazowe lokalne wytwarzające ciepło dla konkretnego odbiorcy (np. budynku wielorodzinnego).

Instalacje wymienione w punktach od 1 do 2 o łącznej mocy powyżej 5 MW, umiejscowione są w centralnym źródle i podają ciepło do sieci ciepłowniczej. Instalacje wymienione w pkt 4-5 stanowią tzw. kotłownie lokalne. Spółka zamierza korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych, określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, gdyż jak wskazała, spełnia warunki określone w art. 31b ust. 1 pkt 2 i 5 oraz art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej. Jednocześnie spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym objętym systemem ETS, a także przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a więc jest objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów) na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. nr 94, poz. 551 z późn. zm.). Mając powyższe na uwadze spółka przyjęła, iż podleganie obowiązkom wskazanym powyżej uprawnia ją do korzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy dla gazu zużywanego przez instalacje spółki.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że:

▪ nie jest pośredniczącym podmiotem gazowym zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23 d ustawy akcyzowej,

▪ jest finalnym nabywcą gazowym zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy akcyzowej.

Jednocześnie wskazano, że nie wszystkie instalacje, na których zużywa spółka wyroby gazowe są objęte systemem ETS.

Do instalacji objętych systemem ETS należy zaliczyć:

1. turbina gazowa - produkcja ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji,

2. kotły gazowe - produkcja ciepła.

Do instalacji nieobjętych systemem ETS należy zaliczyć:

1. kotłownie gazowe uzupełniające - urządzenia produkujące ciepło (centralna ciepła woda) poza sezonem grzewczym dla grupy odbiorców, którzy w sezonie grzewczym korzystają z ciepła sieciowego,

2. kotłownie gazowe dostarczające ciepło do zewnętrznych instalacji odbiorczych (wytwarzanie, przesył i sprzedaż ciepła)

3. kotłownie gazowe lokalne wytwarzające ciepło dla konkretnego odbiorcy (np. budynku wielorodzinnego).

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym spółka zadała pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 30 stycznia 2014 r.: Czy w przypadku wnioskodawcy użycie wyrobów gazowych w sposób przedstawiony we wniosku spowoduje powstanie u wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w stosunku do nabytych w zwolnieniu z podatku akcyzowego wyrobów gazowych przeznaczonych do celów wskazanych w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, mając na uwadze, że spółka spełnia warunek określony w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej oraz podlega obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej.

Zdaniem spółki użycie wyrobów gazowych w sposób przedstawiony we wniosku nie spowoduje powstania w jej przypadku obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, w stosunku do nabytych w zwolnieniu z podatku akcyzowego wyrobów gazowych przeznaczonych do celów wskazanych w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, ze względu na fakt, że spółka spełnia warunek określony w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej oraz podlega obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej (system tzw. "białych certyfikatów"). Tym samym, w ocenie spółki, zużycie przez nią wyrobów gazowych będzie stanowiło zużycie wyrobów gazowych przez zakład energochłonny, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Uzasadniając stanowisko spółka wskazała, że z dniem 1 listopada 2013 r. wchodzi w życie nowy system efektywnego opodatkowania wyrobów gazowych. Za wyroby gazowe w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy akcyzowej uważa się wyroby energetyczne o kodzie CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. W art. 9c ustawy akcyzowej został wskazany katalog czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku wyrobów gazowych. Zgodnie z tym przepisem jedną z czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. Jednocześnie, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega również m.in. użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, do innych celów niż zwolnione na podstawie tego przepisu. W art. 31b znowelizowanej ustawy akcyzowej został przewidziany szeroki katalog zwolnień od podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych zużywanych w określonych celach. Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 niniejszej ustawy zwolnione zostały od akcyzy wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych, zużywane przez zakłady energochłonne, w których wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zwolnienie stanowi implementację dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE.L nr 283, str. 51, z późn. zm., dalej: dyrektywa energetyczna). Zgodnie z art. 17 ust. 1 lit. a przedmiotowej dyrektywy Państwa Członkowskie mogą stosować obniżki lub zwolnienia z podatku wobec zużycia produktów energetycznych wykorzystywanych w zakładach energochłonnych. Na gruncie art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej zakładem energochłonnym jest podmiot wykorzystujący wyroby gazowe, których udział w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Jak spółka wskazała w stanie faktycznym niniejszego wniosku, spełnia powyższy wymóg, a zatem posiada status zakładu energochłonnego. Jednakże warunkiem zastosowania zwolnienia na gruncie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, jest objęcie zakładu energochłonnego systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej.

Omawiany przepis nie zawiera żadnego literalnie określonego katalogu systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Jednakże w ocenie spółki system tzw. "białych certyfikatów" stworzony w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej wypełnia intencje ustawodawcy, określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, bowiem jest elementem obligatoryjnym i działa na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, prowadząc do uzyskania wymiernych oszczędności energii. Spółka zwróciła uwagę, że system, tzw. "białych certyfikatów" jest niejako "uzupełnieniem" wachlarza działań systemowych zmierzających do poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska wynikających dotąd ze wspólnotowego systemu handlu emisjami (ETS), angażując w ten sposób w proces poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska mniejsze instalacje spalania paliw, bowiem zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o efektywności energetycznej, instalacje uczestniczące w systemie ETS nie są objęte obowiązkami wynikającymi z tej ustawy.

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej obowiązkiem uzyskiwania i przedstawiania do umorzenia świadectw efektywności energetycznej bądź uiszczania opłaty zastępczej objęte są: przedsiębiorstwa energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski. Niniejsza ustawa definiując pojęcie przedsiębiorstwa energetycznego odwołuje się do ustawy prawo energetyczne z 10 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 54, poz. 348 z późn. zm.), zgodnie z którą przedsiębiorstwem energetycznym są podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi. Ponadto ustawa o efektywności energetycznej doprecyzowuje, iż obowiązek umarzania świadectw efektywności energetycznej występuje w stosunku do przedsiębiorstw energetycznych sprzedających energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli łączna wielkość mocy zamówionej przez tych odbiorców przekracza 5 MW.

Spółka jest objęta obowiązkiem określonym w art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej, bowiem prowadzi działalność w charakterze przedsiębiorstwa energetycznego, sprzedającego ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o łącznej wielkości mocy przekraczającej 5 MW.

Ponadto spółka podkreśla, że uzyskanie, a następnie umorzenie świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenie opłaty zastępczej stanowi odzwierciedlenie działań proefektywnościowych, zgodnie z wytycznymi ustawy o efektywności energetycznej. Powyższe oznacza, że objęcie systemem, tzw. "białych certyfikatów" ma na celu wprowadzenie takich rozwiązań w spółce, które pozwolą ograniczyć negatywne oddziaływanie na środowisko. W ocenie spółki nie ma wątpliwości, że uczestnictwo w systemie, tzw. "białych certyfikatów" przyczynia się do ochrony środowiska, dlatego też całość zużywanych przez nią wyrobów gazowych podlega omawianemu zwolnieniu.

Podsumowując, posiadanie przez spółkę statusu zakładu energochłonnego oraz objęcie systemem, tzw. "białych certyfikatów" oznacza, że wnioskodawca będzie zużywał w całości wyroby gazowe na cele zwolnione wskazane w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Powyższe wynika z tego, iż uczestnictwo w przedmiotowym systemie spełnia cele dotyczące ochrony środowiska i podwyższenia efektywności energetycznej, bowiem zgodnie z uzasadnieniem do ustawy o efektywności energetycznej, system tzw. "białych certyfikatów" "umożliwia wykorzystanie istniejącego potencjału oszczędności energii w jak najkrótszym czasie".

W konsekwencji, użycie przez spółkę wyrobów gazowych w sposób opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, nie będzie podlegało opodatkowania akcyzą, gdyż nie będzie stanowiło zużycia do innych celów niż wskazany w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 lutego 2014 r. nr [...] stanowisko wnioskującej spółki uznano za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym użyte w ustawie określenia oznaczają: wyroby gazowe – wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

a. nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub

b. posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

– niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Na mocy art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Obrót wyrobami gazowymi we wskazanych wyżej okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 9c ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

a. uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

b. jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,

c. nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W przypadku wyrobów gazowych, zgodnie z art. 11b ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2. wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;

3. powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4. użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Nawiązując do sprawy organ wskazał, że spółka zajmuje się wytwarzaniem, przesyłaniem i sprzedażą ciepła, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1 b ustawy akcyzowej. Produkując ciepło, spółka zużywa wyrób gazowy o kodzie CN 2711 21 00 w instalacjach, które są objęte systemem ETS, a także w instalacjach nieobjętych systemem ETS

Do instalacji objętych systemem ETS należy zaliczyć:

1. turbina gazowa - produkcja ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji

2. kotły gazowe - produkcja ciepła.

Do instalacji nieobjętych systemem ETS należy zaliczyć:

1. kotłownie gazowe uzupełniające - urządzenia produkujące ciepło (centralna ciepła woda) poza sezonem grzewczym dla grupy odbiorców, którzy w sezonie grzewczym korzystają z ciepła sieciowego,

2. kotłownie gazowe dostarczające ciepło do zewnętrznych instalacji odbiorczych (wytwarzanie, przesył i sprzedaż ciepła), oraz

3. kotłownie gazowe lokalne wytwarzające ciepło dla konkretnego odbiorcy (np. budynku wielorodzinnego).

Wnioskodawca wskazał, że spełnia warunek określony w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej, w związku z czym zamierza korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów gazowych, określonego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Wnioskodawca zaznaczył, że jest przedsiębiorstwem energetycznym sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a więc jest objęty obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. "białych certyfikatów").

Wnioskodawca uważa, że spełnianie warunku określonego w art. 31b ust. 10 ustawy akcyzowej oraz podleganie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej (dalej również jako: system, tzw. "białych certyfikatów") uprawnia go do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej i nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do nabytych przez spółkę w zwolnieniu wyrobów gazowych.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów (art. 31b ust. 5).

W związku z tym, że wnioskodawca spełnia – jak stwierdza w opisie sprawy – warunek posiadania statusu zakładu energochłonnego określony w art. 31b ust. 10 ustawy organ wskazał, że kwestią pozostałą do rozstrzygnięcia w ramach tej interpretacji jest to, czy podleganie obowiązkom określonym w art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej uprawnia wnioskodawcę do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Na wstępie organ wyjaśnił, że wspomniane obowiązki wskazane w ustawie z 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej dotyczą uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectwa efektywności energetycznej lub uiszczenia opłaty zastępczej.

Zauważył, że choć prawodawca posługuje się analogicznym terminem "efektywności energetycznej" jak ustawa o efektywności energetycznej, to jednak w przepisach ustawy o podatku akcyzowym brak jest odesłania do jej uregulowań. Tym samym błędne jest a priori przyjęcie, że podleganie obowiązkom wynikającym z ustawy o efektywności energetycznej jest zgodne z dyspozycją art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Analiza przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że finalny nabywca gazowy (zakład energochłonny) powinien wprowadzić w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Z kolei, zgodnie z art. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej ustawa ta określa:

1. krajowy cel w zakresie oszczędnego gospodarowania energią;

2. zadania jednostek sektora publicznego w zakresie efektywności energetycznej;

3. zasady uzyska i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej;

4. zasady sporządzania audytu efektywności energetycznej.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o którym mowa w ust. 2, jest obowiązany:

1. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, zwanemu dalej "Prezesem URE", świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1, o wartości wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, nie większej niż 3% ilorazu:

a. kwoty przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego odbiorcom końcowym, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku przedsiębiorstwa energetycznego sprzedającego energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny tym odbiorcom,

b. kwoty transakcji zakupu energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego na giełdzie towarowej, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku odbiorcy końcowego działającego we własnym imieniu oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego działającego na zlecenie tego odbiorcy

- i jednostkowej opłaty zastępczej, oznaczonej symbolem "Ozj", o którym mowa w ust. 5, lub

2. uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 5.

W myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, wykonują:

1. przedsiębiorstwo energetyczne sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będący członkiem giełdy towarowej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284, Nr 81, poz. 530 i Nr 182, poz. 1228), w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej;

3. towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w art. 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na giełdzie towarowej na zlecenie odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1. ww. ustawy, podmiot, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 1 lit. b, lub podmiot przez niego upoważniony, który otrzymał świadectwo efektywności energetycznej, jest obowiązany po zrealizowaniu przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej do sporządzenia audytu efektywności energetycznej potwierdzającego oszczędność energii uzyskaną w wyniku realizacji tego przedsięwzięcia, w ilości określonej w deklaracji przetargowej, z zastrzeżeniem ust. 2.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne – art. 25 ust. 1 ww. ustawy.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji Prezesa URE o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta – art. 25 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 25 ust. 3 ww. ustawy, przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez podmiot prowadzący:

1. giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub

2. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384)

- organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw efektywności energetycznej.

Prezes URE, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, odbiorcy końcowego oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego, o których mowa w art. 12 ust. 2, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, w drodze decyzji, umarza to świadectwo w całości albo w części – art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Przepisy ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej określają między innymi zasady uzyskania i umorzenia świadectw efektywności energetycznej. Uregulowania ustawy tworzą ramy prawne dla działań na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, obejmujących mechanizm wsparcia i prowadzących do uzyskania oszczędności energii wymaganych na podstawie dyrektywy 2006/32/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie efektywności końcowego wykorzystania energii i usług energetycznych oraz uchylającej dyrektywę Rady 93/76/EWG. Działania prowadzone są w trzech obszarach: zwiększenia oszczędności energii przez odbiorców końcowych, zwiększenia oszczędności energii przez urządzenia potrzeb własnych oraz zmniejszenia strat energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego w przesyle lub dystrybucji. Co do zasady, wydawanie świadectw efektywności energetycznej ma na celu zmotywowanie podmiotów objętych zakresem regulacji, w tym w szczególności przedsiębiorstw energetycznych i odbiorców końcowych, do podjęcia działań inwestycyjnych przyśpieszających osiągniecie krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią oraz przyczyniających się, poprzez zmniejszenie zużycia energii, do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych i innych substancji szkodliwych do atmosfery.

Organ wskazał przy tym, że zgodnie z artykułem 3 lit. s ww. dyrektywy, "białe certyfikaty" to certyfikaty wydane przez niezależne organy certyfikujące, potwierdzające roszczenia uczestników rynku w związku z oszczędnościami energetycznymi, uzyskanymi w efekcie zastosowania środków poprawy efektywności energetycznej. Z kolei zgodnie z artykułem 6 ust. 2 lit. b cyt. dyrektywy, państwa członkowskie zapewniają istnienie lub ustanowienie dobrowolnych umów lub innych instrumentów rynkowych, takich jak białe certyfikaty (...).

Zgodnie z przepisami ww. dyrektywy, krajowy system świadectw efektywności energetycznej, czyli tzw. "białych certyfikatów", jest regulowanym mechanizmem rynkowym, mającym wesprzeć i zachęcić działające na rynku podmioty, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych, a pozostałych uczestników rynku do korzystania z usług energetycznych i wdrażania środków poprawy efektywności energetycznej. Prawo do posiadania białych certyfikatów uzyskuje się w wyniku rozstrzygnięcia przetargu na przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej przyznawane są podmiotowi realizującemu przedsięwzięcie lub grupie przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej w drodze przetargu ogłaszanego, organizowanego i przeprowadzanego przez Prezesa URE. Udział w przetargu jest bezpłatny.

Z kolei, zasady obrotu białymi certyfikatami reguluje art. 25 ustawy o efektywności energetycznej. Zgodnie z art. 25 ust. 1 cyt. ustawy, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne. Miejscem obrotu prawami majątkowymi do białych certyfikatów jest giełda. Giełda bowiem wyznacza obiektywną, rynkową cenę towaru. Zatem czynności nabycia, a następnie przedstawienia do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki tzw. białych certyfikatów nie można utożsamiać bezpośrednio z systemem służącym poprawie efektywności energetycznej, gdyż obrót tymi certyfikatami (prawami majątkowymi) dokonywany jest za pomocą regulowanego mechanizmu rynkowego, który służy jako wsparcie i zachęcenie działających na rynku podmiotów, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych.

Organ wyjaśnił, że realizowanie obowiązków, o których mowa w ustawie o efektywności energetycznej jest wyłącznie kwestią przestrzegania jej przepisów. "Białe certyfikaty" same w sobie nie są systemami. Są to przede wszystkim prawa (zbywalne), które mogą zostać zastąpione uiszczeniem opłaty zastępczej.

Natomiast polski prawodawca poprzez odwołanie się do wprowadzonych w życie systemów przez finalnego nabywcę gazowego (zakład energochłonny) wskazuje na systemy, tj. "konkretne działania", które procesy zużywania wyrobów akcyzowych uczynią bardziej wydajnymi lub też mniej szkodliwymi dla środowiska.

Za takie nie można natomiast uznać opisanych we wniosku przypadków uiszczenia opłaty zastępczej lub nabycia "białego certyfikatu" (określonych praw zbywalnych).

Organ wskazał, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej.

Ponadto organ wskazał, że pierwszoplanową wykładnią jest wykładnia językowa, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Jeżeli w wyniku zastosowania tej wykładni "odkodowana" zostanie norma prawna, nie jest konieczne sięganie do pozostałych reguł interpretacji.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie wykładni językowej do powołanych przepisów prawa nie daje jednoznacznej odpowiedzi na podstawowe pytanie: jaki jest zakres omawianego zwolnienia od podatku. Niewątpliwie jest to zwolnienie o charakterze podmiotowo-przedmiotowym. Dla jego zastosowania konieczne jest bowiem spełnienie podstawowej przesłanki przedmiotowej, tj. zużycie wyrobów gazowych w sposób prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jednakże spełnienie powyższego, zgodnie z treścią przepisu, powinno nastąpić poprzez wprowadzenie przez podmiot ubiegający się o zwolnienie od akcyzy odpowiedniego systemu. Ustawodawca nie sprecyzował jednak, jakie systemy spełniają powyższe wymagania.

Wobec tego organ wskazał, że przez system należy rozumieć uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość. Nie każdy tego typu układ elementów może być systemem w rozumieniu analizowanego przepisu. Musi on, co wynika wprost z brzmienia przepisu, prowadzić do osiągania jasno sprecyzowanych celów. Jak wskazano wcześniej, przy interpretowaniu danego przepisu prawa należy mieć na względzie to, co ustawodawca chciał przez dane stwierdzenia osiągnąć. Pomocne w tym względzie jest zdaniem organu odwołanie się do regulacji funkcjonujących w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego, w tym w postaci ww. przepisu.

Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Regulacja ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich wyrobów energetycznych. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Poszczególne państwa Unii Europejskiej (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. W związku z powyższym wszystkie przepisy dotyczące zwolnień od podatku muszą być interpretowane ściśle. Stosownie do treści art. 17 ww. dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, "w przypadku, gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Analiza powyższego zapisu prowadzi wprost do wniosku, że podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu. Co więcej podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji.

Podsumowując organ stwierdził, że zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie – osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zatem należy uznać, że powyższe zwolnienie od akcyzy znajduje zastosowanie w przypadku wprowadzenia w życie przez podmiot zużywający wyroby gazowe systemu rozumianego jako: zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Podkreślić przy tym należy, że analiza językowa ww. przepisu, uwzględniająca wykładnię prounijną, prowadzi także do wniosku, że zwolnienie to podlega kontroli państwowej, mającej na celu przede wszystkim wyeliminowanie ewentualnych nadużyć, aby nie doprowadziły one do naruszenia konkurencji. Tym samym nie każdy system, rozumiany jako uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość, jest systemem uprawniającym dany podmiot do stosowania zwolnienia od podatku.

Za taki system uważa si, np. tzw. EU ETS (European Union Emissions Trading Scheme lub European Union Emissions Trading System – Europejski System Handlu Emisjami), o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE (Dz. U. UE L Nr 275, str. 32 z późn. zm.). Implementacja powyższych regulacji do krajowego porządku prawnego nastąpiła ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. Nr 122, poz. 695, z późn. zm.).

Organ przyjął zatem, że wprowadzenie w życie przez zakład energochłonny systemu – o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy- polega na wprowadzeniu w życie u tego finalnego nabywcy gazowego uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu:

▪ osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub

▪ podwyższenia efektywności energetycznej.

Mając powyższe na uwadze, w opisanym przypadku, zużycie wyrobów gazowych nie może korzystać ze zwolnienia od akcyzy w oparciu o przepis art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, gdyż nie następuje przez zakład energochłonny w "instalacji objętej jednym z ww. systemów", lecz przez podmiot gospodarczy, który obligatoryjnie podlega uregulowaniom ustawy o efektywności energetycznej.

Tym samym użycie wyrobów gazowych, nabytych przez wnioskodawcę w zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie przepisu art. 31b ust. 1 pkt 5 - skutkuje zgodnie z art. 11b ust. 1 pkt 4 ustawy - powstaniem obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze zdaniem organu stanowisko wnioskodawcy - zgodnie z którym jest on uprawnionym do korzystania ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy od całości nabytych i użytych wyrobów gazowych i w związku z tym użyciem nie powstanie u niego obowiązek podatkowy - należy uznać za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił jednocześnie, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca będzie używał gaz również w instalacjach objętych systemem ETS. W tym zakresie zatem wnioskodawca, przy spełnieniu warunków do zastosowania tego zwolnienia, będzie uprawniony do nabycia gazu zwolnionego z akcyzy. Zużycie gazu do ww. czynności, nie będzie rodziło u wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Miejskie Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej SA zaskarżyło powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, poprzedzając skargę bezskutecznym wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

W skardze znalazł się zarzut naruszenia przepisu art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że spółka jako przedsiębiorstwo energetyczne, stosując się do obowiązku wynikającego z art. 12 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej nie będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Spółka podniosła, że w jej ocenie wykorzystywanie wyrobów gazowych do celów opałowych, posiadanie statusu zakładu energochłonnego oraz objęcie obowiązkiem określonym w art. 12 ustawy o efektywności energetycznej, wypełnia ustawowe warunki zastosowania wobec całości zużywanych przez nią wyrobów gazowych zwolnienia na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej.

Stanowisko to uzasadnia nazwa i cel ustawy o efektywności energetycznej i zawarty w niej system "białych certyfikatów". Jest to mechanizm, który ma poprawić efektywność energetyczną i opiera się na dwóch elementach – możliwości uzyskania świadectwa i poprawy efektywności energetycznej oraz obowiązku ich nabycia. Podmioty takie jak spółka objęte obowiązkiem umorzenia świadectw finansują cały system, a jednocześnie, z uwagi na nałożone na nie koszty świadectw, mają dodatkowy bodziec do wdrażania rozwiązań proefektywnościowych. Tym samym spółka zakwestionowała stwierdzenie organu, zgodnie z którym system funkcjonujący na podstawie ustawy o efektywności energetycznej nie pozwala na stwierdzenie, że został stworzony w celu poprawy efektywności energetycznej. Wypowiadając się na temat porównania systemu "białych certyfikatów" ze zwolnieniem z art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, spółka przyjęła, że organ niezasadnie zawęził zastosowanie przepisu art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym uznając, że zwolnienie z tego przepisu dotyczy tylko i wyłącznie podmiotu, który nabędzie i zainstaluje określone urządzenia zwiększające efektywność energetyczną. Wskazała, że "system prowadzący do osiągnięcia celów" z tego przepisu nie musi oznaczać tylko układu elementów fizycznych, mogą być nimi także określone regulacje prawne dotyczące pewnego obszaru. Podniosła także, że system "białych certyfikatów" pozostaje pod stalą kontrolą państwa. Spółka swoje stanowisko uzasadniła także poprzez porównanie systemu "białych certyfikatów" do systemu handlu uprawnieniami do emisji CO 2 (ETS), który został uznany przez organy podatkowe za uprawniający do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów gazowych podatkiem akcyzowym. Wskazała tu na znaczenie wykładni systemowej i na okoliczność, że system "białych certyfikatów" jest uzupełnieniem wachlarza działań systemowych zmierzających do poprawy efektywności energetycznej i ochrony środowiska wynikających z systemu ETS. Cel oraz zasady działania systemu ETS są analogiczne do celu oraz zasad przewidzianych przez ustawodawcę w ustawie o efektywności energetycznej. Oba te systemy prowadzą do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska oraz podwyższenia efektywności energetycznej. Mają rożny zakres podmiotowy, ale wzajemnie się uzupełniający. Wspólny jest obowiązek – uzyskania określonego świadectwa/certyfikatu lub uprawnienia, a w przeciwnym przypadku dokonania odpowiedniej zapłaty. W ramach ETS przedsiębiorca ma możliwość poprzez uiszczenie opłaty zastępczej "zakupienia" dodatkowych uprawnień, podobnie jest w przypadku systemu "białych certyfikatów". Spółka wypowiedziała się, że pogląd różnicujący system ETS i system "białych certyfikatów" pod kątem możliwości skorzystania ze zwolnienia wyrobów gazowych z opodatkowania akcyzą jest wewnętrznie sprzeczny, a ponadto narusza zasadę konkurencyjności.

Spółka, nawiązując do Dyrektywy Energetycznej, wskazała ponadto, że system "białych certyfikatów" należy zaliczyć do systemu handlu uprawnieniami. Świadectwa efektywności energetycznej (białe certyfikaty) są bowiem zbywalnymi prawami majątkowymi, odsprzedawanymi na giełdzie, które uprawniają do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Zwolnienie z art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym ma według spółki zastosowanie do systemów handlu uprawnieniami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się ściśle do zarzutów skargi organ, cytując przepisy ustawy o efektywności energetycznej wyjaśnił, że ustawa ta tworzy ramy prawne dla działań na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, obejmujących mechanizm wsparcia i prowadzące do uzyskania oszczędności energii wymaganych na podstawie dyrektywy 2006/32/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 kwietnia 2006 r. w sprawie efektywności końcowego wykorzystania energii i usług energetycznych oraz uchylającej dyrektywę Rady 93/76/EWG. Działania prowadzone są w trzech obszarach: zwiększenia oszczędności energii przez odbiorców końcowych, zwiększenia oszczędności energii przez urządzenia potrzeb własnych oraz zmniejszenia strat energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego w przesyle lub dystrybucji. Świadectwa efektywności energetycznej uregulowane w tej ustawie mają na celu zmotywowanie podmiotów objętych przedmiotem regulacji do podjęcia działań inwestycyjnych przyśpieszających osiągnięcie krajowego celu w zakresie oszczędności energią. Z kolei obrót "białymi certyfikatami" reguluje art. 25 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym. Prawa te są zbywalne. Zatem, jak wskazał organ, czynności nabycia, a następnie przedstawiania do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki tzw. "białych certyfikatów" nie można utożsamiać bezpośrednio z systemem służącym poprawie efektywności energetycznej, gdyż obrót tymi certyfikatami (prawami majątkowymi) dokonywany jest za pomocą regulowanego mechanizmu rynkowego, który służy jako wsparcie działających na rynku podmiotów, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych. Samo nabycie i umorzenie tzw. "białych certyfikatów" nie jest równoznaczne z potwierdzeniem uzyskania przez podmiot dokonujący powyższych czynności oszczędności energetycznej. Jak stanowi art. 21 ustawy o efektywności energetycznej, świadectwo efektywności energetycznej jest potwierdzeniem deklarowanej oszczędności energii wynikającej z przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, przez podmiot, który wygrał przetarg, o którym mowa w art. 20 ust. 1. Jak wskazał organ, przywilej korzystania ze zwolnienia od opodatkowania dotyczy zatem podmiotu, który faktycznie realizuje cele proekologiczne poprzez stworzenie odpowiedniego sytemu. Tym samym organ uznał zarzut zawężającej wykładni art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym za bezzasadny. Wyjaśniając na czym polega system, o którym mowa w cytowanym wyżej artykule, organ wskazał, że oznacza on podjęcie takich działań (instalacja urządzeń lub modernizacji urządzeń), które podczas jego działalności gospodarczej spowodują realizację wskazanych wyżej celów. Natomiast z opisu zdarzenia zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika jedynie, że skarżąca spółka objęta jest obowiązkiem nabywania i umorzenia świadectw efektywności energetycznej, zatem bezpośrednio nie realizuje celów proekologicznych. Organ wskazał, że spółka mogłaby korzystać ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, gdyby w swoim zakładzie wprowadziła rozwiązania systemowe dotyczące ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Sam fakt realizacji obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o efektywności energetycznej nie powoduje wypełnienia przesłanek zwolnienia. Byłoby to niezgodne z prawem unijnym i jego celami. Organ zaznaczył, że w przepisach ustawy o podatku akcyzowym brak jest odesłania do uregulowań ustawy o efektywności energetycznej. Tym samym błędne jest przyjęcie a priori, że podleganie obowiązkom wynikającym z ustawy o efektywności energetycznej jest zgodne z dyspozycją art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Należy posłużyć się w sprawie wykładnią językową i przyjąć, że przedmiotowe zwolnienie jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie – osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Organ nie zgodził się ponadto z twierdzeniem spółki, że skoro jedna z jej instalacji jest objęta systemem ETS, to całość nabywanego gazu przez skarżącą spółkę objęta jest przedmiotowym zwolnieniem. Wskazał, że tzw. system EU ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE dotyczy zużycia wyrobów akcyzowych w ściśle określonych instalacjach wymienionych w tabeli nr 3 stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008 – 2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz.U. Nr 2012, poz. 1248). Zatem stosowne uprawnienie związane jest z konkretnym podmiotem i konkretnym urządzeniem oraz związane jest z faktyczną realizacją celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Fakt odrębności rozwiązań prawnych dotyczących systemu EU ETS od systemu "białych certyfikatów" potwierdza to, że zgodnie z art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej, przepisów tej ustawy nie stosuje się do instalacji objętych systemem handlu uprawieniami do emisji w rozumieniu ustawy z dnia 22 kwietnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz.U. Nr 281, poz. 2784) z wyjątkiem urządzeń potrzeb własnych. Ponadto przepisy ustawy o efektywności energetycznej także określają jakie rodzaje inwestycji stanowią realizację tej ustawy a spółka nie zrealizowała żadnego z tych przedsięwzięć.

Podsumowując, organ uznał, że stanowisko spółki zawarte we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe, gdyż nabycie i umorzenie świadectw efektywności energetycznej nie oznacza, że wprowadziła w swoim zakładzie system proekologiczny zmierzający do poprawy efektywności energetycznej. Za wprowadzenie takiego sytemu nie można uznać obowiązkowego udziału skarżącej spółki w obrocie świadectwami energetycznymi. Fakt nabycia wymienionych świadectw w obrocie rynkowym oznacza, że przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej realizował inny podmiot – nie skarżąca spółka.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie, strona skarżąca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazała, że zajmuje się wytwarzaniem, przesyłaniem i sprzedażą ciepła, wykorzystując w swojej działalności wyroby gazowe wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752). Spółka zużywa gaz w instalacjach umiejscowionych w centralnym źródle i podających ciepło do sieci ciepłowniczej oraz stanowiących tzw. kotłownie lokalne. Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 31b ust. 10 przedmiotowej ustawy sprzedającym ciepło odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o łącznej wielkości mocy przekraczającej 5MW, a więc jest objęta obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej (tzw. "białych certyfikatów") na podstawie art. 12 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. nr 94, poz. 551 z późn. zm.).

Z całości argumentacji spółki znajdującej się zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze wynika stanowisko, że spełnienie warunku określonego w art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym oraz sam fakt, iż podlega wskazanym wyżej obowiązkom nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia opłaty zastępczej uprawnia ją do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla gazu zużywanego przez instalacje spółki w oparciu o treść art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Organ z kolei nie kwestionując wypełnienia przez wnioskodawcę przesłanek decydujących o byciu przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym stoi na stanowisku, że obrotu prawami majątkowymi w postaci tzw. "białych certyfikatów" (nabywanie ich i przedstawienie do umorzenia Prezesowi URE) nie można utożsamiać z systemem służącym poprawie efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5cytowanej ustawy.

Analizując przedstawione przez skarżącą spółkę zdarzenie przyszłe, w pierwszym rzędzie należy przytoczyć treść przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie zatem z art. 31b ust. 1 pkt 5 zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jak stanowi ust. 5 tego przepisu, w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Definicję zakładu energochłonnego zawiera ust. 10 art. 31b cytowanej ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią tego przepisu przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Według art. 1 ustawy o efektywności energetycznej ustawa określa: 1. krajowy cel w zakresie oszczędnego gospodarowania energią; 2. zadania jednostek sektora publicznego w zakresie efektywności energetycznej; 3 zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej; 4. zasady sporządzania audytu efektywności energetycznej. Rozdział 2 ww. ustawy zawiera regulacje dotyczące krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią. I tak zgodnie art. 5 ustawy o efektywności energetycznej osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zużywające energię podejmują działania w celu poprawy efektywności energetycznej.

Z kolei rozdział 4 tej ustawy reguluje zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej. Zgodnie zatem z art. 12 ust. 1 przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o którym mowa w ust. 2, jest obowiązany jest:

1. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, zwanemu dalej "Prezesem URE", świadectwo efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 21 ust. 1, o wartości wyrażonej w tonach oleju ekwiwalentnego, nie większej niż 3% ilorazu:

a) kwoty przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego odbiorcom końcowym, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku przedsiębiorstwa energetycznego sprzedającego energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny tym odbiorcom,

b) kwoty transakcji zakupu energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego na giełdzie towarowej, osiągniętego za dany rok, w którym obowiązek ten jest realizowany, w przypadku odbiorcy końcowego działającego we własnym imieniu oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego działającego na zlecenie tego odbiorcy

- i jednostkowej opłaty zastępczej, oznaczonej symbolem "Ozj", o którym mowa w ust. 5, lub

2. uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 5.

Ustęp 2 tego przepisu przewiduje, że obowiązek, o którym mowa w ust. 1, wykonują:

1. przedsiębiorstwo energetyczne sprzedające energię elektryczną, ciepło lub gaz ziemny odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2. odbiorca końcowy przyłączony do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będący członkiem giełdy towarowej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284, Nr 81, poz. 530 i Nr 182, poz. 1228), w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej;

3. towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w art. 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na giełdzie towarowej na zlecenie odbiorców końcowych przyłączonych do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej Prezes URE dokonuje wyboru przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej, za które można uzyskać świadectwa efektywności energetycznej. W tym celu, co najmniej raz w roku, ogłasza, organizuje i przeprowadza przetarg. Przetarg przeprowadza się oddzielnie dla następujących kategorii przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej:

1. zwiększenia oszczędności energii przez odbiorców końcowych;

2. zwiększenia oszczędności energii przez urządzenia potrzeb własnych;

3. zmniejszenia strat energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego w przesyle lub dystrybucji (ust. 3).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej poprawie efektywności energetycznej służą w szczególności następujące rodzaje przedsięwzięć:

1. izolacja instalacji przemysłowych;

2. przebudowa lub remont budynków;

3. modernizacja:

a) urządzeń przeznaczonych do użytku domowego,

b) oświetlenia,

c) urządzeń potrzeb własnych,

d) urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesach przemysłowych,

e) lokalnych sieci ciepłowniczych i lokalnych źródeł ciepła;

4. odzysk energii w procesach przemysłowych;

5. ograniczenie:

a) przepływów mocy biernej,

b) strat sieciowych w ciągach liniowych,

c) strat w transformatorach;

6. stosowanie do ogrzewania lub chłodzenia obiektów energii wytwarzanej we własnych lub przyłączonych do sieci odnawialnych źródłach energii, w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, ciepła użytkowego w kogeneracji, w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, lub ciepła odpadowego z instalacji przemysłowych.

Minister właściwy do spraw gospodarki ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", szczegółowy wykaz przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej (ust. 2).

Jak stanowi art. 21 ust. 1 potwierdzeniem deklarowanej oszczędności energii wynikającej z przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej, przez podmiot, który wygrał przetarg, o którym mowa w art. 20 ust. 1, jest świadectwo efektywności energetycznej. Świadectwo efektywności energetycznej wydaje Prezes URE na wniosek podmiotu, o którym mowa w ust. 1, w terminie 60 dni od dnia otrzymania wniosku. Do wydawania świadectw efektywności energetycznej stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego o wydawaniu zaświadczeń (ust. 3).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 podmiot, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 1 lit. b, lub podmiot przez niego upoważniony, który otrzymał świadectwo efektywności energetycznej, jest obowiązany po zrealizowaniu przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej do sporządzenia audytu efektywności energetycznej potwierdzającego oszczędność energii uzyskaną w wyniku realizacji tego przedsięwzięcia, w ilości określonej w deklaracji przetargowej, z zastrzeżeniem ust. 2.

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne (art. 25 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej).

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji Prezesa URE o świadectwie efektywności energetycznej wydanym dla zrealizowanego przedsięwzięcia służącego poprawie efektywności energetycznej, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta (ust. 2). Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez podmiot prowadzący:

1. giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub

2. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384)

- organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw efektywności energetycznej (ust. 3 cytowanej ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej Prezes URE, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, odbiorcy końcowego oraz towarowego domu maklerskiego lub domu maklerskiego, o których mowa w art. 12 ust. 2, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, w drodze decyzji, umarza to świadectwo w całości albo w części.

W kontekście powołanych powyżej przepisów ustawy o efektywności energetycznej wskazać należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, strona skarżąca swojego zwolnienia od podatku akcyzowego upatruje w samym tylko objęciu jej obowiązkiem nabycia i umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczeniu opłaty zastępczej.

Odnosząc się do tego stwierdzenia wskazać w pierwszym rzędzie należy, że przepisy ustawy o efektywności energetycznej określają między innymi zasady uzyskania i umorzenia świadectwa efektywności energetycznej. Uregulowania ustawy tworzą ramy prawne dla działań na rzecz poprawy efektywności energetycznej gospodarki, obejmujących mechanizm wsparcia i prowadzących do uzyskania oszczędności wymaganych na podstawie dyrektywy 2006/32/WE Parlamentu Europejskiego o Rady z dnia 5 kwietnia 2006 r. w sprawie efektywności końcowego wykorzystania energii i usług energetycznych oraz uchylającej dyrektywę Rady 93/76/EWG. Działania prowadzone są na trzech płaszczyznach, a mianowicie zwiększenia oszczędności energii przez odbiorców końcowych, zwiększenia oszczędności energii przez urządzenia potrzeb własnych oraz zmniejszania strat energii elektrycznej, ciepła lub gazu ziemnego w przesyle lub dystrybucji. Wydawanie świadectw efektywności energetycznej, których zasady uzyskania i umorzenia określa ustawa, ma na celu zmotywowanie podmiotów objętych zakresem regulacji, do podjęcia działań inwestycyjnych przyspieszających osiągnięcie krajowego celu w zakresie oszczędnego gospodarowania energią oraz przyczyniających się, poprzez zmniejszenie zużycia energii, do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych i innych substancji szkodliwych dla atmosfery. Jak stanowi art. 3 lit. s dyrektywy "białe certyfikaty" to certyfikaty wydane przez niezależne organy certyfikujące, potwierdzające roszczenia uczestników rynku w związku z oszczędnościami energetycznymi, uzyskanymi w efekcie zastosowania środków poprawy efektywności energetycznej. Według przepisów ww. dyrektyw krajowy system świadectw efektywności energetycznej, jest regulowany mechanizmem rynkowym, mającym wesprzeć i zachęcić działanie na rynku podmioty, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych, a pozostałych uczestników rynku do korzystania z usług energetycznych i wdrażania środków poprawy efektywności energetycznej. A zatem wprowadzenie w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. W przepisie tym ustawodawca skoncentrował się na wprowadzeniu w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Samo podleganie obowiązkowi nabycia i umarzania świadectw efektywności energetycznej nie jest jednak wystarczające do objęcia danego podmiotu przedmiotowym zwolnieniem. Warunkiem sine qua non korzystania ze zwolnienia od akcyzy jest faktyczne realizowanie celów proekologicznych poprzez stworzenie stosownego systemu. W świetle ww. przepisów ustawy o ustawy o efektywności energetycznej w skrajnym przypadku nie można wykluczyć takiego zachowania podmiotów energochłonnych, że będą one tylko uiszczać opłatę zastępczą nie realizując samemu żadnych przedsięwzięć w zakresie ochrony środowiska czy też podwyższania efektywności energetycznej. Budżet wprawdzie wzbogaci się o uiszczone opłaty zastępcze, ale żaden podmiot nie zrealizuje wytyczonych celów.

Co jest również istotne, prawo do posiadania "białych certyfikatów" (świadectw efektywności energetycznej) uzyskuje się w wyniku rozstrzygnięcia przetargu na przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej. Świadectwa efektywności energetycznej przyznawane są podmiotowi realizującemu przedsięwzięcie lub grupie przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej w drodze przetargu ogłaszanego, organizowanego i przeprowadzanego przez Prezesa URE.

W związku również z tym, że prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym i prawa te są zbywalne, a miejscem obrotu prawami majątkowymi do białych certyfikatów jest giełda nie można utożsamiać czynności nabycia, a następnie przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE "białych certyfikatów" z systemem służącym poprawie efektywności energetycznej, zważywszy, że obrót tymi certyfikatami dokonywany jest za pomocą regulowanego mechanizmu rynkowego, który służy jako wsparcie i zachęcenie działających na rynku podmiotów, w tym dostawców energii, do świadczenia usług energetycznych, na co zasadnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny.

Organ, będąc związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, zasadnie stwierdził, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika jedynie, że skarżąca spółka objęta jest obowiązkiem nabywania i umorzenia świadectw efektywności energetycznej. Z tego stanu faktycznego nie wynika, aby spółka wprowadziła w swoim zakładzie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Nie wiadomym jest, czy podjęła takie działania, które podczas jej działalności gospodarczej, powodują realizację ww. celów. Tym samym organ zasadnie przyjął, że spółka – w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym - nie spełnia wymogów do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy.

Biorąc zatem pod uwagę treść przepisu art. 31a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym należy stwierdzić, że warunkiem stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego przy zużywaniu wyrobów gazowych przez zakład energochłonny jest funkcjonowanie w tym podmiocie "systemu" prowadzącego do osiągnięcia celów dotyczących "ochrony środowiska" lub "podwyższenia efektywności energetycznej", ale dotyczących tego konkretnego zakładu. Zakład powinien zatem podjąć takie działania, które podczas jego działalności gospodarczej, spowodują realizację wskazanych wyżej celów.

Przy analizie tego przepisu organ słusznie zwrócił uwagę, że w przypadku dokonywania wykładni przepisów określających zakres zwolnień podatkowych, jako wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, nie można stosować wykładni rozszerzającej tylko wykładnię ścisłą opierającą się w pierwszej kolejności na wykładni językowej pojęć użytych w danym przepisie.

W regulacjach podatkowych brak jest definicji ustawowej pojęcia "system". W związku z tym zasadnie organ sięgnął do definicji słownikowej, z której wynika, że "system", to uporządkowany układ elementów, pomiędzy którymi zachodzą określone relacje, tworzące pewną całość. Tym samym za taki system można uznać systemy wymienione przez organ, tj. system handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

W tym miejscu odnieść należy się do zarzutu skarżącej spółki, że stanowisko organu dyskryminuje podmioty objęte systemem białych certyfikatów w ten sposób, że znajdują się w gorszej sytuacji, niż te które objęte są systemem ETS. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że system EU ETS, o którym mowa w dyrektywie 2003/87/WE z Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej dyrektywę Rady 96/61/WE dotyczy zużycia wyrobów akcyzowych w ściśle określonych instalacjach wymienionych w treści tabeli nr 3 stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Podziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji. Uprawnienie związane jest zatem z konkretnym podmiotem i konkretnym urządzeniem oraz związane jest z faktyczną realizacją celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Fakt odrębności rozwiązań prawnych dotyczących systemu EU ETS od systemów "białych certyfikatów" potwierdza również art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o efektywności energetycznej, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do instalacji objętych systemem handlu uprawnieniami do emisji w rozumieniu ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, z wyjątkiem urządzeń potrzeb własnych.

Przedsięwzięcia służące poprawie efektywności wymienione zostały w art. 17 ustawy o efektywności energetycznej. Szczegółowy wykaz tych przedsięwzięć został ogłoszony w obwieszczeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowego wykazu przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej (M.P. z 2013 r. poz. 15). Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, aby skarżąca spółka zrealizowała jakiekolwiek z przedsięwzięć określonych w tym przepisie.

Mając zatem na uwadze powyższe, zwolnienie określone w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym jest zwolnieniem udzielanym podmiotom ze względu na przeznaczenie – osiąganie celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zwolnienie od akcyzy znajduje zastosowanie w przypadku wprowadzenia w życie przez podmiot zużywający wyroby gazowe systemu rozumianego, jako zespół urządzeń lub instalacji wzajemnie powiązanych, realizujących jako całość funkcję dotyczącą ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej w tym podmiocie. W sytuacji zatem, gdy z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego nie wynika, aby u siebie wprowadziła ona w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, co skutkowałoby uzyskaniem świadectw efektywności energetycznej nie sposób przyjąć, aby fakt realizacji obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o efektywności energetycznej – nabycie i umorzenie świadectw efektywności energetycznej – powodowało wypełnienie przesłanek zwolnienia.

Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym – por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 604/14, wyrok WSA w Łodzi z dnia sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 532/14. W uzasadnieniu powyższych orzeczeń sądy wyraźnie stwierdziły, że tylko podmiot, który uzyskał certyfikat efektywności energetycznej może korzystać ze zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, albowiem świadectwo to dokumentuje wdrożenie w życie systemu poprawy efektywności energetycznej. Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 989/13. Z kolei WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1546/14 stwierdził: "W świetle przepisów ustawy o efektywności energetycznej za podmiot, który wprowadził system poprawy efektywności energetycznej uznaje się taki podmiot, który wygrał przetarg i otrzymał świadectwo efektywności energetycznej z tytułu wygrania przetargu na przedsięwzięcie służące poprawie efektywności energetycznej i zrealizował to przedsięwzięcie.

W ocenie Sądu, (...) świadectwo efektywności energetycznej, "biały certyfikat" dokumentuje wdrożenie w życie systemu poprawy efektywności energetycznej. A zatem podmiot, który uzyskał takie świadectwo, "biały certyfikat" może skorzystać ze zwolnienia o jakim stanowi art. 31b ust. 1 pkt 5 upa. (...).

Jednocześnie jednak zauważa Sąd, że przepis ustawy o podatku akcyzowym stanowi o zwolnieniu w określonych warunkach, tj. dla podmiotu, "w którym wprowadzony został w życie system...", a zatem ustawodawca wymaga, aby dany podmiot wdrożył u siebie realne przedsięwzięcia, metody, procedury, które mogą być uznane za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, co wyklucza ze zwolnienia podmiot, który uiścił opłatę zastępczą. Sąd nie neguje, że strona skarżąca bierze udział w szeroko rozumianym systemie białych certyfikatów, jak to zostało wskazane w przedłożonym na rozprawie do akt sprawy wycinku z podręcznika "System białych certyfikatów". Przepisy statuujące zwolnienie podatkowe, które należy interpretować ściśle, nie dają jednak prawa do tego zwolnienia wszystkim podmiotom uczestniczącym w tym szeroko pojmowanym systemie, ale tylko tym, które faktycznie wdrożyły w swoim przedsiębiorstwie realne przedsięwzięcia służące podwyższeniu efektywności energetycznej.

Dlatego też Sąd stoi na stanowisku, że samo podleganie ustawie o efektywności energetycznej i obowiązek pozyskania i przedstawienia do umorzenia świadectwa efektywności energetycznej lub uiszczenia opłaty zastępczej nie daje jeszcze podstaw do skorzystania ze zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 5 upa. Dopiero faktyczne wdrożenie w życie danego przedsięwzięcia, co potwierdzić może uzyskany zgodnie z ustawą o efektywności energetycznej biały certyfikat - pozwala na skorzystanie ze zwolnienia". Orzekający w niniejszej sprawie Sąd w pełni zgadza się z tak zaprezentowanym stanowiskiem i uznaje je za własne.

W związku z powyższym zaskarżona interpretacja odpowiada prawu, dlatego też orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.