Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2251/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2, 229, 200a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi "W." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: DUKS/organ pierwszej instancji) i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] określającą W. [...] Sp. z o.o. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) z tytułu wystawienia faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r.

1.2. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, iż DUKS przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2013 r. do stycznia 2014 r.

W toku kontroli podatkowej ustalono, iż Strona ujęła:

1) w ewidencji zakupu VAT za grudzień 2013 r.:

- 9 faktur VAT wystawionych przez P. [...] Sp. z o.o. tytułem sprzedaży alkoholu [...], na łączną wartość netto 563 547.80 zł, podatek VAT 129 615.98 zł,

- fakturę VAT wystawioną przez Z. [...] Sp. z o.o. tytułem sprzedaży linii tartacznej do przecierania drewna okrągłego wartość netto 3.510.000.00 zł, podatek VAT 807.300.00 zł;

2) w ewidencji za styczeń 2014 r.:

- 35 faktur VAT wystawionych przez P. [...] Sp. z o.o., tytułem sprzedaży alkoholu [...] na łączną wartość netto 1 604 074.40 zł, podatek VAT 368 937.12 zł,

- fakturę VAT wystawioną na rzecz M. [...] Sp. z o.o. dotyczącą czynszu za dzierżawę linii tartacznej o wartości netto 40 000.00 zł, podatek VAT 9 200.00 zł.

Spółka do ww. faktur przedłożyła faktury korygujące z dnia [...] kwietnia 2016 r., korekta polegała na zmianie nazwy towaru, treść po korekcie: "strumień odpadowy z produkcji alkoholu [...]".

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka bezzasadnie, z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego zawartego w 44 fakturach wystawionych przez P. [...] Sp. z o.o., które nie potwierdziły rzeczywistych transakcji między wskazanymi w niej podmiotami. W toku postępowania przeprowadzonego w P. [...] Sp. z o.o. ustalono, że faktury, na których jako przedmiot sprzedaży wykazano alkohol [...] nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. P. [...] Sp. z o.o. nie była dostawcą towarów w nich wymienionych, gdyż nigdy nie posiadała produktu o nazwie alkohol [...]. Organ stwierdził przy tym, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka sama zorganizowała nabycia z G. [...] S.A. (dalej: G. [...]) opadu o nazwie strumień odpadowy z produkcji alkoholu [...], ponieważ nie posiadała odpowiedniego uprawnienia do odbioru takiego odpadu, przy pomocy P. [...] Sp. z o.o. upozorowała zakup innego towaru o nazwie "alkohol [...]". W ocenie DUKS Spółka wiedziała, że dostawy towaru jakim faktycznie był strumień odpadowy z produkcji alkoholu [...] na łączną kwotę 2.167.622.20 zł wiążą się z czynami zabronionymi w dziedzinie podatku VAT - posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami oraz w zakresie gospodarowania odpadami.

Ponadto, organ stwierdził, że wystawienie korekt faktur z [...] kwietnia 2016 r. nie jest czynnikiem powodującym ustanie uprawnienia do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia. Podatnik świadomie wziął udział w czynnościach zabronionych, dopuszczając się nadużycia prawa.

Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. [...] Sp. z o.o. w łącznej wysokości: 498.553,10 zł.

Ponadto, w ocenie organu pierwszej instancji Spółka bezzasadnie, z naruszaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. obniżyła także kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. wystawionej przez Zakłady M. [...] sp. z o.o. tytułem zakupu linii tartacznej w sytuacji, gdy transakcja wiązała się z nadużyciem prawa. Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym organ stwierdził, że transakcja sprzedaży linii tartacznej S. [...] została zawarta w ramach sztucznej konstrukcji, oderwanej od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych w celu uzyskania korzyści - osiągnięcia skutku podatkowego poprzez wzajemne wystawianie faktur, które Spółce zwiększyły obrót i spowodowały wystąpienie dochodu w 2013 r. dając wspólnikom możliwość odliczenia straty poniesionej w 2012 r. Jednocześnie w Spółce poprzez wprowadzenie urządzeń do ewidencji środków trwałych i dokonywanych odpisów amortyzacyjnych został pomniejszony dochód do opodatkowania w latach następnych.

W ocenie organu pierwszej instancji, powyższymi działaniami Spółka dopuściła się nadużycia prawa, skutkującego powinnością odtworzenia sytuacji, która zaistniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie.

Organ stwierdził przy tym, że Spółka zawyżyła podatek należy za styczeń 2014 r. o kwotę 9.200,00 zł, wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. wystawionej na rzecz M. [...] Spółka z o.o. tytułem czynszu za dzierżawę linii tartacznej. Odpłatna dzierżawa urządzeń przez Spółkę jest bowiem konsekwencją nadużycia związanego z ukształtowaniem sztucznych transakcji, dotyczących linii tartacznej przecieraka drewna okrągłego.

Jednocześnie, mając na względzie, że wystawiona przez Spółkę faktura z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] została wprowadzona do obrotu, stwarzając nabywcy możliwość odliczenia podatku naliczonego DUKS uznał, że w odniesieniu do powyższej faktury znajdzie zastosowania regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nakładająca obowiązek zapłaty przez Spółkę wykazanego w niej podatku w wysokości 9.200,00 zł.

W oparciu o powyższe ustalenia DUKS wspomnianą na wstępie decyzją określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

1.3. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając decyzji naruszenie art. 121 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), art. 122 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. W ocenie Skarżącej organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na bezpodstawność kwestionowania odliczenia podatku dotyczącego dostaw alkoholu [...] i linii tartacznej S. [...].

1.4. DIAS decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji DIAS wskazał, że kluczowe znaczenie dla postępowania ma prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie dowodowe nie doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, do czego organ kontroli skarbowej jest zobligowany na podstawie art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Dotychczasowe ustalenia i wynikające z nich wnioski nie mają charakteru zupełnego, zaś wydana przez organ pierwszej instancji decyzja ma w związku z powyższym charakter przedwczesny. Na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego nie jest możliwe bezsporne ustalenie, czy dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za kresy objęte zaskarżoną decyzją, tak jak stwierdził organ pierwszej instancji jest nieprawidłowe.

DIAS wskazał, że jak wynika z ustaleń stanu faktycznego sprawy, w rozliczeniu za grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. Spółką ujęła faktury wystawione przez P. [...] Sp. z o.o. tytułem sprzedaży alkoholu [...]. W piśmie z dnia 24 sierpnia 2015 r. w zakresie dalszego przeznaczenia produktu o nazwie alkohol [...] Spółka udzieliła wyjaśnień, że alkohol [...] o kodzie [...] jest pochodzenia petrochemicznego, powstaje w procesie hydroformingu jako produkt uboczny tego procesu, w związku z czym nie ma znormalizowanych parametrów fizykochemicznych. Alkohol [...] nadaje się jako niskokaloryczny komponent do produkcji paliw opałowych, pod warunkiem, że nie zawiera zbyt dużo wody, a jego temperatura zapłonu jest odpowiednio wysoka. Te dwa podstawowe parametry - zawartość wody i temperatura zapłonu - determinują ilość procentową stosowania go jako komponentu paliw opałowych. Im wyższa zawartość wody i/lub niższa temperatura zapłonu, tym mniej można zastosować alkoholu [...], jako komponentu paliwa opałowego, gdyż gotowy olej opałowy musi spełniać odpowiednie normy jakościowe. Dla producenta paliw opałowych pożądany jest zakup alkoholu [...] o niskiej zawartości wody i relatywnie wysokiej temperaturze zapłonu. Alkohol [...] znajduje się jako surowiec w regulaminie funkcjonowania składu, będącego własnością firmy W. z przeznaczeniem do produkcji oleju opałowego W. [...]. Alkohol [...] kupowany w firmie P. [...] Sp. z o.o. był przeznaczony do komponowania oleju opałowego W. [...].

Spółka wyjaśnił, że decyzję umożliwiającą zakup odpadów ropopochodnych uzyskała 30 grudnia 2013 r., wcześniej takowych odpadów nie kupowała.

W toku czynności sprawdzających, przeprowadzonych w Grupie A. [...] oraz z dokumentów uzyskanych w odpowiedzi na pismo z dnia 17 listopada 2016 r., ustalono, że ww. podmiot zawarł z P. [...] Sp. z o.o. umowę na sprzedaż strumienia odpadowego z produkcji alkoholi [...], umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Z dokumentów przedłożonych przez Grupę A. [...] wynika, że w grudniu 2013 r. i styczniu 2014 r. wystawiła ona na rzecz P. [...] Sp. z o.o. 7 faktur VAT na łączną wartość netto 2.092.815,00 zł., podatek VAT 481.347,45 zł, wartość brutto 2.574.162,45 zł. Do każdej faktury podłączone było oświadczenie nabywcy towaru – P. [...] Sp. z o.o. - składane sprzedawcy, w którym każdorazowo jako cel przeznaczenia zakupionego surowca, wskazano: "Towar zostanie przeznaczony do odzysku".

Grupa A. [...] przedłożyła ponadto kwity wagowe, dotyczące wydania odpadu o nazwie "strumień odpadowy z produkcji alkoholu [...]". Szczegółowy wykaz kwitów wagowych z wyszczególnieniem daty i godziny ważenia, tonażu, nazwiska i imienia kierowcy, numeru samochodu i naczepy zamieszczono na str. od 16 do 20 analizy zgromadzonego materiału dowodowego z dnia 14 grudnia 2016 r.

W trakcie przeprowadzonych w Grupie A. [...] czynności sprawdzających, P. P. - kierownik wydziału aldehydów wyjaśnił m.in., że strumień odpadowy w produkcji alkoholi [...] to odpad ciekły, sprzedawany podmiotom zewnętrznym, które posiadają odpowiednie uprawnienia do odbioru odpadów o kodzie [...], ponadto tego typu odpadu Grupa A. [...] nie może wydać firmie, która nie posiada decyzji w zakresie przetwarzania odpadu.

Z ustaleń stanu faktycznego wynika, że odpad o kodzie [...] był odbierany z Grupy A. [...] przez kierowców, samochodami o następujących numerach rejestracyjnych: A. C. samochód [...], J. M. samochód [...], J. M. i samochód [...], M. K. samochód [...], i samochód [...], M. O. samochód [...], S. P. samochód [...] i samochód [...], T. J. samochód [...], T. K. samochód [...], G. W. samochód [...].

W dniu 26 czerwca 2015 r. przesłuchano D. B. m.in. na okoliczność dostaw związanych z zakupem strumienia odpadowego z produkcji alkoholi [...]. D. B. na pytania, w jakim celu był kupowany strumień odpadowy z produkcji alkoholi [...] i czy również był on wykorzystywany w procesie odzysku odpadów niebezpiecznych wyjaśnił, że metoda przetwarzania polegała na odwadnianiu alkoholu butylowego: "Czyli wjazd, rozładunek, przetworzenie i załadunek po przetworzeniu w P. [...]". Natomiast na pytanie, w jakim czasie możliwe jest przy stosownym przez Spółkę procesie technologicznym przetworzenie zakupionego odpadu do postaci alkoholu [...] wyjaśnił, że "można to zrobić bardzo szybko jest to kwestia dodania substancji wiążącej wodę. Sam proces przetwarzania to jest od 0,5 godzin do 1 godziny". D. B. potwierdził transakcje wynikające z 2 faktur wystawionych w dniu [...] grudnia 2013 r. dla Spółki tytułem sprzedaży alkoholu [...]. Nie przypominał jednak sobie okoliczności dotyczących miejsca załadunku, z jakiego magazynu jednego dnia zostało wydane łącznie 209.080 kg produktu o nazwie alkohol [...] i w jaki sposób dokonano załadunku takiej ilości produktu. Natomiast po okazaniu wydruku - raport ważeń za okres od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z którego wynika, że w dniu 23 grudnia 2013 r. nie zarejestrowano ani ważeń dostaw surowców, ani wywozu produktów gotowych i zadaniu pytania: "czy możliwe jest aby wydanie alkoholu [...] w dniu 23 grudnia 2013 r. nie było ujęte w okazanym raporcie?" D. B. stwierdził, że nie udzieli odpowiedzi na to pytanie.

W dniu 26 czerwca 2015 r. przesłuchano w charakterze świadka technologa spółki P. [...] Sp. z o.o. M. K., która zeznała m.in. że strumień alkoholu [...] stanowił odpad podlegający odzyskowi, w wyniku którego powstawał alkohol [...]. Następnie zeznała, że odpad o nazwie strumień odpadowy z produkcji alkoholi [...] przyjeżdżał autocysternami i był przeznaczony do odzysku, ale szczegółów nie pamięta. Po okazaniu świadkowi przykładowych oświadczeń nabywcy towaru (P. [...] sp. z o.o.) składanych sprzedawcy (Grupie A. [...]), w którym jako cel przeznaczenia zakupionego surowca wskazano: "Towar zostanie przeznaczony do odzysku", dowodów PZ, mających wskazywać na przyjęcie do magazynu odpadu z produkcji alkoholi [...] jako odpadu o kodzie [...] oraz faktur sprzedaży, podpisanych jako osoba upoważniona do wystawienia faktury przez świadka na rzecz Spółki M. K. zeznała, że przedmiotem sprzedaży był alkohol [...]. Nie umiała odpowiedzieć, w jakim czasie w stosowanym przez Spółkę procesie technologicznym możliwe jest przetworzenie zakupionego odpadu do postaci alkoholu [...], stwierdziła, że jest to zależne od zanieczyszczeń i lepkości. Opróżnienie jednej cysterny, zdaniem świadka, może zająć mniej więcej 20 minut przy zastosowaniu dużej pompy. Według wyjaśnień M. K., tego rodzaju odpad podlega tylko filtrowaniu. Świadek potwierdziła także transakcje, wynikające z dwóch faktur wystawionych w dniu [...] grudnia 2013 r. dla Spółki tytułem sprzedaży alkoholu [...]. Wyjaśniła, że załadunek odbył się za pomocą pomp z instalacji spółki P. [...] Sp. z o.o. Natomiast na pytanie, z jakiego magazynu jednego dnia zostało wydane łącznie 209 080 kg produktu o nazwie alkohol [...] stwierdziła, że nie umie odpowiedzieć. Po okazaniu wydruku - raport ważeń za okres od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., wyjaśniła, że jest możliwe, że w dniu 23 grudnia 2013 r. nie odbyło się ważenie dostaw surowców i wywozu produktów gotowych, mimo wydania 209.080 kg alkoholu [...], gdyż nie każda cysterna jest ważona: "jeżeli do pustego zbiornika wlewamy odpad i wylewamy go w całości to nie ma potrzeby ważenia gdyż ilość się nie zmienia, a taką ilość może zmienić nam np. tolerancja wagi".

Na okoliczność przetwarzania strumienia odpadowego z produkcji alkoholi [...] przesłuchano także pracowników Spółki, zatrudnionych na stanowiskach aparatowych. D. K. na pytanie, czy każda dostawa surowców, mających w nazwie np. strumień odpadowy z produkcji alkoholu [...] wiązała się z koniecznością poddania obróbce technologicznej udzielił odpowiedzi: "nie kojarzę, nie pamiętam odpadu alkoholu [...], nie wiem co z tym robiliśmy". T. I. zeznał natomiast: "nic mi nie wiadomo na ten temat. Nie słyszałem tej nazwy".

Z wyciągów bankowych P. [...] Sp. z o.o. za grudzień 2013 r. wynika, że środki pieniężne tytułem przedpłaty na rzecz Grupy A. [...] Sp. z o.o. otrzymywała od Spółki. Każdorazowo przelew dokonywany na rzecz Grupy A. [...] poprzedzony był wpływem środków pieniężnych od Spółki.

W toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w P. [...] Sp. z o.o. przesłuchano 6 pracowników Spółki. Osoby te. wg dokumentacji pozyskanej w toku czynności sprawdzających w Grupie A. [...] S.A. przewoziły strumień odpadowy z produkcji alkoholu [...].

K. B. zatrudniony jako kierowca od około 3 lat zeznał, że realizował dostawy na rzecz Spółki w grudniu 2013 r. Zlecenia transportowe odbierał osobiście od kierownika transportu. Potwierdził, że towar został przez niego odebrany z Grupy A. [...] w dniach i w ilościach wynikających z okazanych dowodów. Zeznał także, że trasa wykazana na okazanych dokumentach transportowych - listy przewozowe, nie pokrywała się z rzeczywistą trasą pojazdu, nie potrafił wyjaśnić, dlaczego na okazanych dokumentach jako nabywca i jednocześnie odbiorca towaru wskazana jest P. [...] Sp. z o.o., a de facto towar ten trafiał bezpośrednio z Grupy A. [...] do Spółki. Dyspozycję gdzie dany towar ma trafić, otrzymywał bezpośrednio od kierownika transportu Spółki Pana Urbanowicza. Towar odbierany z Grupy A. [...] był rozładowany na terenie należącym do Spółki w K.. Nie pamiętał czy do instalacji, zbiorników czy też wagonów kolejowych.

M. K., zatrudniony jako kierowca od około 6 lat zeznał, że realizował dostawy na rzecz Spółki w grudniu 2013 r. Potwierdził, że towar został przez niego odebrany w dniach i w ilościach wynikających z okazanych dowodów. Zeznał, że trasa wykazana na dokumentach transportowych - listach przewozowych nie pokrywała się z rzeczywistą trasą pojazdu. Nie potrafił wyjaśnić, dlaczego na okazanych dokumentach jako nabywca i jednocześnie odbiorca towaru wskazana była P. [...] Sp. z o.o., a de facto towar ten trafiał bezpośrednio z Grupy A. [...] do Spółki. Wyjaśnił, że dyspozycję transportu odpadu z Grupy A. [...] bezpośrednio do Spółki otrzymywał od kierownika logistyki U. Z odpadem, który odbierał z Grupy A. [...] wjeżdżał na teren Spółki w K.. Tam podjeżdżał pod zbiorniki i był rozładowywany. Jego rola ograniczała się do otwarcia włazów górnych cysterny. Pozostałe czynności wykonywali pracownicy instalacji zatrudnieni w Spółce.

A. C. zatrudniony jako kierowca od około 6 lat zeznał, że realizował dostawy na rzecz Spółki w grudniu 2013 r. Potwierdził, że towar został przez niego odebrany z Grupy A. [...] w dniach i w ilościach wynikających z okazanych dowodów. Zeznał także, że trasa wykazana na okazanych dokumentach transportowych - listy przewozowe, nie pokrywała się z rzeczywistą trasą pojazdu. Towar ten zawoził: "do W. [...] - do nas na B. w K.". Nie potrafił wyjaśnić, dlaczego na okazanych dokumentach jako nabywca i jednocześnie odbiorca towaru wskazana jest P. [...] Sp. z o.o., a towar ten w rzeczywistości trafiał bezpośrednio z Grupy A. [...] do Spółki. Trasę tę, czyli trasę z Grupy A. [...] do Spółki, zlecił mu jego kierownik transportu. Towar rozładował w Spółce na tacy rozładunkowej. Odbioru towaru w Spółce w 2013 r. dokonywali pracownicy instalacji bądź brygadziści.

T. J., zatrudniony od około 9 lat jako kierowca zeznał, że realizował dostawy na rzecz Spółki w grudniu 2013 r. Potwierdził, że towar został przez niego odebrany w dniach i w ilościach wynikających z okazanych dowodów. Zeznał, że trasa wykazana na okazanych dokumentach transportowych - listy przewozowe, nie odzwierciedla rzeczywistej trasy. Towar ten był transportowany do Spółki. Nie potrafił wyjaśnić, dlaczego na okazanych dokumentach jako nabywca i jednocześnie odbiorca towaru wskazana była P. [...] Sp. z o.o., a faktycznie towar ten trafiał bezpośrednio z Grupy A. [...] do Spółki. Dostał polecenie od kierownika transportu U., że ma jechać do Grupy A. [...] i stamtąd odebrany towar przywieźć do Spółki w K.. Nie było mowy o tym, że ten towar ma trafić do P.. Po wjeździe na teren Spółki w K."wjeżdżał na betonową tackę i tam chłopaki od rozładunku opróżniali cysternę".

J. M., zatrudniony jako kierowca od około 6 lat zeznał, że realizował dostawy na rzecz Spółki w grudniu 2013 r. W grudniu 2013 r. z Grupy A. [...] odbierał jakiś odpad do P. [...] Sp. z o.o. w P., był tam dwa razy i woził też towar do Spółki. Na pytania, jak wyglądaj wjazd do P. [...] Sp. z o.o., gdzie zlokalizowana była waga oraz zbiorniki zeznał, że waga była za samym szlabanem przy wjeździe, a zbiorniki na końcu po lewej stronie. Natomiast na pytanie, jak wyglądał proces rozładunku i załadunku w P. [...] Sp. z o.o., kto i czy wystawiał kwity wagowe, co rozładowywał w . [...] Sp. z o.o. i co załadowywał zeznał, że tam nic nie ładował i nic nie rozładowywał. Towar w P. [...] Sp. z o.o. był przyjmowany z wagi z Grupy A. [...]. W grudniu 2013 r. był w P. z odpadem dwa razy, ale go nie rozładowywał. Przywoził go z powrotem do K. do Spółki. Ten proces był tylko po to, żeby trasa z K. do P. była uwidoczniona na tachografie.

S. P. w grudniu 2013 r. pracował w Spółce na stanowisku kierowca mechanik. Nie potrafił wyjaśnić, jakimi środkami transportowymi realizował dostawy na rzecz Spółki. Mógł jeździć około siedmioma cysternami. W Spółce jest zatrudniony około 8 lat. Nie potrafił podać nazw firm, od których odbierał towar w ramach zleceń przewozowych i nazw firm, do których trafiał transportowany przez niego towar w grudniu 2013 r. Według wyjaśnień świadka, mogło być około 30 takich firm. Informację o miejscu, dacie, godzinie załadunku i rozładunku odbierał osobiście od A. U. - kierownika transportu w Spółce. W grudniu 2013 r. transportował olej opałowy W. [...], olej popirolityczny i alkohol [...]. W momencie rozpoczęcia transportu przekazywane były mu dokumenty transportowe, takie jak list przewozowy, kwit wagowy i dowód WZ. Świadek potwierdził, że towar o nazwie strumień odpadowy z produkcji alkoholi [...] został przez niego odebrany w dniach i w ilościach wynikających z okazanych dowodów (dowód wydania towarów, list przewozowy, kwit wagowy, samochodowy list przewozowy, karta przekazania odpadów). Nie pamiętał czy trasa wykazana na okazanych dokumentach transportowych - listach przewozowych, pokrywała się z rzeczywistą trasą pojazdu, ale raczej tak. Potwierdził otrzymanie wraz z kompletem dokumentów z Grupy A. [...] kart przekazania odpadów okazanych w trakcie przesłuchania. Potwierdził także dane wynikające z okazanego dokumentu "wydanie materiałów na zewnątrz" z dnia 12 grudnia 2013 r., tj. odebranie towaru - alkohol [...] z magazynu P. [...] Sp. z o.o. Nie potrafił wyjaśnić jak przebiegał odbiór i dostawa towaru do P. [...] Sp. z o.o.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w P. [...] sp. z o.o., stwierdzono, że faktury, na których jako przedmiot sprzedaży wykazano alkohol [...] nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a wystawca P. [...] sp. z o.o. nie był dostawcą towarów w nich wymienionych, gdyż nigdy nie posiadał produktu o nazwie alkohol [...].

DIAS zauważa, że w aktach sprawy znajduje się decyzja DUKS w B. z dnia [...] maja 2016 r., wydana w przedmiocie określenia P. [...] sp. z o.o. zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. i kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. uchylająca ww. rozstrzygnięcie w całości i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jednocześnie DIAS wskazuje, że jakiekolwiek decyzje wydane wobec kontrahenta Strony stanowią jedynie jeden z dowodów podlegających ocenie organu, to ich moc dowodowa związana jest z przymiotem dokumentu urzędowego jaki posiadają.

Wskazując na powyższe DIAS zauważa, że tożsamość okresu rozstrzygnięcia (tj. grudzień 2013 r.) objętego zakresem zaskarżonej decyzji oraz zakresem rozstrzygnięć dotyczących bezpośredniego kontrahenta Spółki – P. [...] sp. z o.o. oraz fakt, że dotyczą m.in. prawidłowości rozliczenia podatku należnego z tytułu transakcji sprzedaży na rzecz Spółki, z tytułu których dokonała ona odliczenia podatku naliczonego, powoduje, iż moc dowodowa tego rozstrzygnięcia ma w sprawie szczególnie istotne znaczenie. Z uwagi na fakt, że wydane rozstrzygnięcia dotyczącą okresu rozliczeniowego, w którym kształtowane są prawa i obowiązki bezpośredniego kontrahenta Strony w zakresie transakcji jej dotyczących, zasadnym jest wskazanie na okoliczności stanu faktycznego i dokonanie w oparciu o niego ustalenia i ocenę dowodów, które stanowiły podstawę wydanie decyzji wymiarowej wobec P. [...] Sp. z o.o. DIAS stwierdził, że zasadnym jest także odniesienie się do przyczyn uchylenia przez organ odwoławczy decyzji wydanej wobec P. [...] Sp. z o.o. dotyczącej grudnia 2013 r. DIAS podkreśla, że w postępowaniu dotyczącym grudnia 2013 r. organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy materiał dowodowy w części tożsamy z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania przeprowadzonego wobec P. [...] Sp. z o.o. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz decyzji wydanej wobec P. [...] Sp. z o.o., w kontekście argumentacji odwołania, wskazuje jednakże, że DUKS dokonał rozbieżnych i niepełnych ustaleń stanu faktycznego, prowadzących w konkluzji do odmiennej oceny zebranych dowodów dotyczący transakcji łączących Spółkę z P. [...] Sp. z o.o. niż w postępowaniu dotyczącym P. [...] Sp. z o.o.

W odniesieniu do rozliczeń Strony DUKS stwierdził, że nie doszło do nabycia towaru od P. [...] Sp. z o.o. z uwagi na okoliczność, że P. [...] Sp. z o.o. nie była dostawcą alkoholu [...]. W przypadku postępowania prowadzonego wobec P. [...] Sp. z o.o. z ustaleń DUKS wynika zaś, że co prawda nie doszło do sprzedaży alkoholu [...], ale jednocześnie organ przyjął, że powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w związku z dokonaniem przez P. [...] Sp. z o.o. na rzecz Spółki sprzedaży strumienia odpadowego z produkcji alkoholu [...]. Organ odwoławczy uchylając decyzję wobec P. [...] Sp. z o.o. i przekazując ją do ponownego rozpatrzenia zwrócił uwagę, że negując prawo spółki do odliczenia podatku wykazanego na fakturze wystawionej na jej rzecz przez A. [...] S.A. nie zanegowano samego faktu dokonania sprzedaży wykazanego na tej fakturze towaru. Stwierdzono przy tym, że spółka nie sprzedała na rzecz Skarżącej towaru wykazanego na fakturach wystawionych na ten podmiot, tj. "alkoholu [...]", jednakże jednocześnie stwierdził, że spółka sprzedała na rzecz Skarżącej "strumień odpadowy z produkcji alkoholu [...]". Tym samym zdaniem organu pierwszej instancji, ww. spółka faktycznie sprzedała ww. towar na rzecz Spółki i powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy.

DIAS zwrócił uwagę, że DUKS uznał, iż P. [...] Sp. z o.o. faktycznie sprzedała na rzecz Skarżącej "strumień odpadowy", a tym samym musiała takowy towar uprzednio nabyć lub wejść w jego posiadanie w jakiś inny sposób. Jednakże organ pierwszej instancji wyeliminował z finalnego rozliczenia spółki za grudzień 2013 r. zakupy od Grupy A. [...] jako całość, co doprowadziło do sytuacji, że według organu spółka sprzedała w okresie objętym postępowaniem towar, którego nabycie zostało zakwestionowane.

Wskazując na powyższe w kontekście zaistniałego sporu w przedmiotowej sprawie i rozbieżności ustaleń stanu faktycznego dotyczącego transakcji pomiędzy Stroną a P. [...] Sp. z o.o., DIAS zauważa, że umknęło uwadze organu pierwszej instancji, na co zwróciła w odwołaniu Strona, że według jej twierdzeń przedmiotem transakcji z P. [...] Sp. z o.o. nie miał być otrzymany w wyniku przetworzenia alkohol [...] wskazany w treści kwestionowanych faktur zakupowych, lecz de facto przeklasyfikowany strumień odpadu z alkoholu [...], który według twierdzeń Strony miał zostać faktycznie przez nią nabyty. Powyższe według Strony potwierdzać mają faktury korygujące, w treści których zmieniono nazwę towaru z alkoholu [...] na strumień odpadowy z alkoholu [...], a które to faktury zostały uznane przez organ za dowód niemający znaczenia w sprawie.

W świetle powyższego DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniósł się do mających istotne znaczenie w sprawie, w szczególności w kontekście zasady neutralności podatku VAT, rozstrzygnięć podjętych przez organy obu instancji wobec bezpośredniego kontrahenta Spółki – P. [...] Sp. z o.o., od którego miała Spółka dokonać nabycia towarów, pomijając powinność wyjaśnienia w sposób bezsporny, co stanowiło rzeczywisty przedmiot sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi przez P. [...]l Sp. z o.o. na rzecz Strony. Za niewystarczające w tym zakresie uznał DIAS ustalenie, że Spółka nie dokonała nabycia alkoholu [...], skoro z twierdzeń Strony wynika, że przedmiotem sprzedaży miał być strumień odpadowy z produkcji alkoholu [...]. Istotnym jest przy tym, że według ustaleń, w oparciu o które wydana została decyzja dotycząca P. [...] Sp. z o.o., spółka ta faktycznie sprzedała na rzecz Skarżącej strumień odpadowy. Jednocześnie z decyzji DIAS z dnia [...] sierpnia 2016 r. wynika, że nie ustalono w postępowaniu dotyczącym P. [...] Sp. z o.o., czy ww. podmiot dysponował jak właściciel towarem sprzedanym jej przez Grupę A. [...], co powoduje, iż kwestia sprzedaży towaru na rzecz Skarżącej nie została w sposób wystarczający wyjaśniona.

W kontekście powyższego, mając również na względzie stanowisko Strony zaprezentowane w odwołaniu, zgodnie z którym przedmiotem sprzedaży miał być strumień alkoholu [...], a nie alkohol [...], zdaniem DIAS, dla prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. [...] Sp. z o.o. za niezbędne uznać należy bezsporne ustalenie, czy P. [...] Sp. z o.o. dysponowała jak właściciel towarem sprzedanym jej przez Grupę A. [...] w postaci strumienia odpadowego z produkcji alkoholu [...] i czy następnie przeniosła prawo do rozporządzania powyższym towarem na rzecz Spółki. Koniecznym jest również ustalenie, czy powyższych transakcji dotyczyły zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury zakupowe wystawione na rzecz Spółki przez P. [...] Sp. z o.o. Jak już bowiem wskazano, w aktach sprawy znajdują się faktury korygujące treść pierwotnych dokumentów zakupu, w których dokonano zmiany nazwy towaru na "strumień odpadowy z produkcji alkoholu [...]". zaś korekty powyższe zostały wystawione przed datą wszczęcia postępowania kontrolnego dotyczącego Spółki, co skutkuje koniecznością rozważenia możliwości uznania ich za skuteczne. Korekty powyższe zostały uznane przez organ pierwszej instancji za czynnik nie powodujący ustania uprawnienia organu administracyjnego do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego z uwagi na świadomy udział Strony w czynach zabronionych, a w konsekwencji dopuszczenie się nadużycia prawa. Jednakże w świetle braków w ustaleniach faktycznych sprawy i niewyjaśnienia okoliczności dotyczących wzajemnej korelacji transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy Stroną a P. [...] Sp. z o.o. stwierdzenie dotyczące nieskuteczności korekt należy uznać za przedwczesne.

W świetle powyższego DIAS stwierdził, że wyjaśnienie wskazanych powyżej powyższej kwestii jest konieczne dla ustalenia faktycznego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi w postępowaniu fakturami, wystawionymi na rzecz Spółki przez P. [...] Sp. z o.o. w tym ustalenia poprawności przedmiotowej powyższych faktur.

DIAS wskazał, że w ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji winien przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, a następnie dokonać oceny uzyskanych dowodów, przy uwzględnieniu całokształtu zgromadzonego materiału dowodnego w sprawie, w tym również treści decyzji dotyczącej P. [...] Sp. z o.o., pod kątem faktycznego wykonania czynności, o których mowa w fakturach zakupowych wystawionych na rzecz Spółki przez P. [...] Sp. z o.o. Koniecznym jest bezsporne ustalenie, czy P. [...] Sp. z o.o. dysponowała towarem sprzedanym Spółce, w związku z czym mogła nim rozporządzić na rzecz Spółki oraz przede wszystkim wyjaśnienie rzeczywistego przedmiotu sprzedaży na rzecz Strony. DIAS podkreślił, że dopiero powyższe pozwoli ustalić, czy w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do faktur wystawionych przez P. [...] Sp. z o.o. znajduje zastosowanie regulacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W związku ze wskazanymi kwestiami wymagającymi ustalenia, DIAS stwierdził, że w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znaczącej, mającej podstawowe znaczenia dla rozstrzygnięcia części, w celu uzupełnienia zebranych dowodów, a następnie ich pełnej analizy. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji nie dokonał bowiem wyczerpującego zgromadzenia i zbadania materiału dowodowego, a także jego wyczerpującej oceny. Ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy winno zaś uwzględniać zasady wyrażone w art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., co obliguje organ do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Z uwagi na powyższe DIAS uznał, że niezbędnym stało się wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. DIAS podkreślił, że każdy z argumentów podnoszonych przez organ w ramach ponownie przeprowadzonego postępowania winien mieć swoje odzwierciedlenie w materiale dowodowym i zostać włączony do akt sprawy. Efekty ustaleń poczynionych w toku ponownego rozpatrzenia sprawy oraz ich ocena prawna powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w motywach uzasadnienia decyzji wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wypełniającego dyspozycję normy prawej wynikającej z art. 210 § 4 O.p. DIAS uznał również, że w rozpatrywanym przypadku przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego we wskazanym zakresie przez organ odwoławczy stanowiłoby niedopuszczalne naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając Stronę służącego jej prawa odwołania.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Strona zarzuciła naruszenie art. 125 O.p. twierdząc, że ponowne rozpatrzenie sprawy jest nieuzasadnionym przedłużeniem załatwienia sprawy. W ocenie Spółki organ odwoławczy potwierdził w skarżonej decyzji dostawę towaru zakupionego przez Skarżącą w Grupie A. [...] w transakcji łańcuchowej, o której mówi art. 7 i 8 u.p.t.u. i nie ma też żadnych wątpliwości dotyczących tożsamości sprzedanego wyrobu, jakim był strumień odpadowy [...] oraz nie ma żadnych wątpliwości co do prawidłowego rozliczenia podatkowego związanego z zakupem i sprzedażą linii tartacznej.

2.2. Mając na względzie powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek przemawiają za tym argumenty częściowo odmienne inne niż te, które Skarżąca przytoczyła na poparcie swoich zarzutów. Rację należy przyznać Skarżącej w tym, że uchylenie decyzji i przekazanie przez organ odwoławczy sprawy do ponownego rozpatrzenia było zbędne i niepotrzebnie wydłużało czas załatwienia sprawy.

3.4. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja DIAS uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, że nie powinno mieć miejsca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu organ odwoławczy powinien sam rozpatrzyć sprawę co do meritum i wydać decyzję załatwiającą sprawę, nie zaś przekazywać sprawę do ponownego rozpatrzenia DUKS. Tę ocenę Sąd opiera na treści art. 233 § 1 i § 2 O.p.

3.5. Zgodnie z wyrażoną w art. 127 O.p. zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie stwierdził w wyniku postępowania odwoławczego, że decyzja organu pierwszej instancji nie jest prawidłowa. W myśl art. 233 § 1 O.p. w takiej sytuacji zasadą jest, że organ odwoławczy nie kieruje sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz sam ją załatwia, podejmując odpowiednią decyzję przewidzianą w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. tj. rozstrzygając sprawę co do istoty albo, w razie potrzeby, umarzając postępowanie.

Do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji kieruje się sprawę tylko wtedy, gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, lub też, co przewiduje art. 233 § 2 O.p., jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Zasadą jest zatem załatwienie sprawy przez organ odwoławczy, a podjęcie rozstrzygnięcia kasacyjnego przez organ odwoławczy jest wyjątkiem od tej zasady. Wyjątek ten musi znajdować wyraźne oparcie w ustawie i stanie faktycznym konkretnej sprawy.

3.6. Skupiając się na treści art. 233 § 2 O.p. należało zatem zbadać, czy zachodziły przewidziane w tym przepisie przesłanki przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W braku takich podstaw organ odwoławczy powinien bowiem sam rozstrzygnąć sprawę.

3.7. Zgodnie z poglądami ugruntowanymi i prezentowanymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną obowiązany jest wykazać spełnienie przesłanek z art. 233 § 2 O.p., tj. potrzebę uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części. Wydanie decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy uzależnione jest od stwierdzenia przez ten organ, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający dla podjęcia w sprawie rozstrzygnięcia i w związku z tym wymaga uzupełnienia co najmniej w znacznej części (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1705/15).

Stosując art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1219/16 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1690/16). Poglądy te Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

3.8. Analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia pod kątem prawidłowości zastosowania art. 233 § 2 O.p. prowadzi w ocenie Sądu do wniosku, że organ odwoławczy nie miał wystarczających podstaw, aby uchylić się od załatwienia sprawy podejmując rozstrzygnięcie kasacyjne. DIAS nie wykazał, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub co najmniej w znacznej części.

Organ pierwszej instancji zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy w części pochodzący z postępowania prowadzonego wobec P. [...] Sp. z o.o., który organ pierwszej instancji włączył postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. Wśród materiału tego znalazły się między innymi protokół z czynności sprawdzających prowadzonych w Grupie A. [...], protokoły przesłuchań świadków – osób związanych z P. [...] Sp. z o.o., pracowników Skarżącej, w tym kierowców, protokół badania ksiąg i decyzja organu pierwszej instancji wdana wobec P. [...] Sp. z o.o. oraz analiza zgromadzonego w tym postępowaniu materiału.

Decyzja organu odwoławczego w zdecydowanie przeważającej części stanowi przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji. W decyzji organu odwoławczego zawarta jest relacja, co ustalił i stwierdził organ pierwszej instancji. Jest to relacja z tego, co zrobił organ pierwszej instancji, a w nikłym, niewielkim stopniu organ odwoławczy zaprezentował ocenę tego, co z decyzji organu pierwszej instancji wynika. W żadnym natomiast razie nie wskazał na znaczącą rozległość postępowania dowodowego, które organ odwoławczy powinien jeszcze przeprowadzić.

3.9. Lektura uzasadnienia skarżonej decyzji wskazuje, że głównym powodem, dla którego DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji był brak odniesienia się w decyzji DUKS do rozstrzygnięć podjętych przez organy obu instancji wobec bezpośredniego kontrahenta Strony – P. [...] Sp. z o.o. Organ drugiej instancji na str. 21-23 skarżonej decyzji szczegółowo opisał rozstrzygnięcia wydane wobec P. [...] Sp. z o.o. i zwrócił uwagę na odmienną ocenę stanu faktycznego zawartą w decyzjach dotyczących Strony i jej kontrahenta. DIAS wskazał także, że organ pierwszej instancji, w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu włączył do akt sprawy materiał dowodowy w części tożsamy z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania przeprowadzonego wobec P. [...] Sp. z o.o. Jednocześnie DIAS podkreślił, że analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz decyzji wydanej wobec P. [...] Sp. z o.o., w kontekście argumentacji odwołania wskazuje, iż DUKS dokonał rozbieżnych i niepełnych ustaleń stanu faktycznego, prowadzących w konkluzji do odmiennej oceny zebranych dowodów dotyczących transakcji łączących Spółkę z P. [...] Sp. z o.o. niż w postępowaniu dotyczącym P. [...] Sp. z o.o.

W dalszej części decyzji DIAS koncentruje się na uwypukleniu odmienności w dokonanej ocenie stanu faktycznego w decyzjach dotyczących Spółki i jej kontrahenta brak jest jednak wyraźnego wskazania na czym miałyby polegać niepełne zgromadzenia materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej W. dotycząca kontrahenta Spółki – P. [...] Sp. z o.o. włączona zostały do akt postępowania prowadzonego wobec Skarżącej dopiero na etapie postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...]. uchylająca rozstrzygnięcie DUKS w całości i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ). Trudno więc czynić organowi pierwszej instancji zarzut, że nie odniósł się on do tego rozstrzygnięcia. Jednakże możliwość, a wręcz powinność odniesienia się do odmiennych ocen zawartych w decyzjach dotyczących Skarżącej i jej kontrahenta miał niewątpliwie DIAS, który decyzjami tymi dysponował i włączył je do akt sprawy uznając je za istotny element dla prawidłowych ustaleń. Organ drugiej instancji uchylił się jednak od tej oceny i uznał, że jest to jedna z okoliczności przemawiająca za uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Niewątpliwie jednak brak odniesienia się do części materiału dowodowego, a w szczególności do tej części, która zebrana została i włączona na etapie postępowania odwoławczego nie uzasadniała uchylenia decyzji DUKS.

Drugą kwestią, która w ocenie DIAS przemawiała za uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji była konieczność ustalenia co stanowiło rzeczywisty przedmiot sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi przez P. [...] Sp. z o.o. Organ wskazał, że "za niewystarczające w tym zakresie należy bowiem uznać ustalenie, iż Spółka nie dokonała nabycia alkoholu [...], skoro z twierdzeń Strony wynika, iż przedmiotem sprzedaży miał być strumień odpadowy z produkcji alkoholu [...]. Istotnym jest przy tym, iż według ustaleń, w oparciu o które wydana została decyzja dotycząca P. [...] Sp. z o.o., ww. spółka faktycznie sprzedała na rzecz W. [...] Sp z o.o. strumień odpadowy." Powyższe wskazuje, że podobnie jak przy pierwszej kwestii organ drugiej instancji nie podziela oceny dokonanej przez DUKS, wykazując jej sprzeczność z ustaleniami dotyczącymi P. [...] Sp. z o.o., nie wskazuje jednak na braki w materiale dowodowym, a na konieczność jego ponownej oceny.

Kolejną kwestią, która zdecydowała o uchyleniu decyzji DUKS była w ocenie DIAS konieczność bezspornego ustalenia "czy P. [...] Sp. z o.o. dysponowała jak właściciel towarem sprzedanym jej przez A. [...] S.A. w postaci strumienia odpadowego z produkcji alkoholu [...] i czy następnie przeniosła prawo do rozporządzania powyższym towarem na rzecz Spółki." Dalej organ wskazuje: "koniecznym jest również ustalenie, czy powyższych transakcji dotyczyły zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury zakupowe wystawione na rzecz Spółki przez P. [...] Sp. z o.o. Jak już bowiem wskazano, w aktach sprawy znajdują się faktury korygujące treść pierwotnych dokumentów zakupu, w których dokonano zmiany nazwy towaru na strumień odpadowy z produkcji alkoholu [...], zaś korekty powyższe zostały wystawione przed datą wszczęcia postępowania kontrolnego dotyczącego Spółki, co skutkuje koniecznością rozważenia możliwości uznania ich za skuteczne."

Odnośnie do tych kwestii Sąd zauważa, że również tym zakresie organ drugiej instancji nie wskazuje na braki w materiale dowodowym, tylko na to, że pewnej kwestii (dysponowania towarem jak właściciel przez P. [...] Sp. z o.o. i powiązania transakcji ze spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Spółki, które zostały następnie skorygowane) organ nie rozważył, nie ocenił. Wnioskować z tego należy, że to, czego w decyzji DUKS zabrakło, to ustalenia i konkluzje. Organ odwoławczy pisze, że zabrakło "ustaleń", w istocie chodzi jednak nie tyle o gromadzenie materiału dowodowego, co o jego ocenę, wyciągnięcie z niego klarownych i spójnych wniosków w całokształcie materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zacytowana powyżej fraza rozstrzygnięcia DIAS w żadnym razie nie może zatem stanowić uzasadnienia dla przekazania sprawy do rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji, gdyż nie wskazano na istotne braki materiału dowodowego.

Sąd po przeanalizowaniu decyzji organów obu instancji oraz materiału zgromadzonego w aktach sprawy doszedł do przekonania, że zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy. To, że ocena tego materiału, ustalenia i wnioski – nie są w ocenie organu drugiej instancji spójne w porównaniu z decyzją wydaną wobec kontrahenta oraz jednoznaczne i wystarczająco uzasadnione w decyzji, nie znaczy jeszcze, że należało podjąć rozstrzygniecie kasacyjne.

W ocenie Sądu skoro zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie zaprezentował stanowiska wystarczająco dojrzałego pod względem merytorycznym i spójnego z rozstrzygnięciem dotyczącym kontrahenta Spółki, to sam to powinien uczynić na podstawie zgromadzonego materiału, ewentualnie wykorzystując możliwości wynikające z art. 229 O.p.

Zdaniem Sądu z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub co najmniej w znacznej części, co stanowi przesłankę zastosowania art. 233 § 2 O.p. i wydania decyzji kasacyjnej.

Organ odwoławczy nie wskazał, jakich dowodów organ pierwszej instancji nie przeprowadził. Nie wskazał też jasno, jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione. Wskazując, że organ pierwszej instancji nie wypowiedział się co do dysponowania towarem jak właściciel przez P. [...] Sp. z o.o., organ odwoławczy sam właściwie między wierszami wskazał na to, że konieczność poczynienia takich ustaleń w niniejszym postępowaniu jest konsekwencją podjęcia analogicznego jak w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia w odniesieniu do decyzji wydanej dla P. [...] Sp. z o.o., którą DIAS również uchylił i ze zbliżonych powodów przekazał do ponownego rozpatrzenia (należy w tym miejscy wskazać, że kasacyjna decyzja organu drugiej instancji odnosząc się do kontrahenta Strony P. [...] Sp. z o.o. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2747/16, gdyż Sąd nie dopatrzył się wykazania przez organ konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części).

W ocenie Sądu analiza zgromadzonego obszernego materiału w aktach sprawy wskazuje, że organ pierwszej instancji zebrał dowody w tym względzie, a tylko nie wyciągnął z nich wniosków i dodatkowo nie skonfrontował ich z ustaleniami poczynionymi w decyzji wydanej wobec P. [...] Sp. z o.o. To właśnie te dowody, szeroko opisane w decyzji organu drugiej instancji, najwyraźniej dały organowi odwoławczemu asumpt do skierowania uwagi na tę właśnie kwestię. Tyle tylko, że organ odwoławczy sam tę kwestię powinien ocenić, a jeśli uważał, że ma za mało materiału – to co najmniej powinien wskazać, czego jeszcze, jakich dowodów, do ostatecznego wyjaśnienia tej kwestii zabrakło.

Reasumując, w sprawie, na etapie na jakim zawisła ona przed Sądem, konieczna jest rzetelna ocena zebranego materiału dowodowego i poczynienie na tej podstawie ustaleń co do stanu faktycznego, który zaistniał w sprawie oraz kompleksowe rozważenie poszczególnych dowodów w ich wspólnym powiązaniu. Na poparcie powyższej oceny warto przytoczyć fragment uzasadnienia decyzji DIAS (s. 24), gdzie organ wskazuje, np. na konieczność rozważenia możliwości uznania korekt wystawionych do faktur zakupu towaru przez Spółkę od P. [...] Sp. z o.o. za skutecznie gdyż zostały one wystawione przed datą wszczęcia postępowania kontrolnego dotyczącego Spółki. Skoro więc w ocenie DIAS należałoby "rozważyć", to organ odwoławczy powinien to zrobić sam, a nie uchylać decyzję i przekazywać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

3.10. W ocenie Sadu, powtarzane wielokrotnie w skarżonej decyzji stwierdzenie o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części jest ogólnikowe. DIAS uzasadniając skarżone rozstrzygniecie nie daje odpowiedzi na pytanie, jakie dowody organ pierwszej instancji ma przeprowadzić, jaki ma być zakres tych ustaleń, a w świetle art. 233 § 2 O.p. musiałoby to być przeprowadzenie postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części.

Należy zresztą zauważyć, że konieczność dokonania konkretnych ustaleń, jeśli pozwala na to materiał zgromadzony w sprawie czy rozważenie jakiejś kwestii, na co wskazuje DIAS w skarżonej decyzji, samo przez się nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdziwszy braki w materiale dowodowym powinien bowiem rozważyć zastosowanie art. 229 O.p.

Dalej organ odwoławczy zwraca uwagę na to, że "rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi zaś na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być stosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego". Tym niewątpliwie słusznym stwierdzeniom nie towarzyszą jednak wskazania co do tego, jakie konkretnie braki w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego uniemożliwiają organowi odwoławczemu ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenie sprawy.

Z decyzji wynika, że organ odwoławczy zasadniczo zaleca DUKS dokonanie ustaleń w dwóch kwestiach: co do władztwa nad towarami sprzedawanymi Skarżącej przez P. [...] Sp. z o.o. oraz co do skuteczności korekt faktur otrzymanych od tego kontrahenta i ich skutków. W ocenie Sądu ustalenia takie organ odwoławczy powinien przeprowadzić sam, wymagają one bowiem przede wszystkim analizy i oceny zgromadzonego już materiału. Organ nie wskazał na konkretne i zarazem istotne braki w materiale dowodowym, które by to uniemożliwiały.

Reasumując, w tej sprawie jest nad czym myśleć, nie wiadomo jednak, czego organy miałyby się jeszcze dowiedzieć. Wskazane powyżej kwestie w świetle akt sprawy nie wymagają bowiem gromadzenia nowego materiału dowodowego w całości lub w znacznej części, lecz raczej analizy zgromadzonych już dowodów, a zatem oceny zgromadzonego już materiału, a nie przeprowadzania nowych środków dowodowych.

3.11. Reasumując, zdaniem Sąd, nie rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy co do meritum, tylko przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nastąpiło z naruszeniem art. 233 § 1 i § 2 O.p. Przypomnieć bowiem należy raz jeszcze, że regulacja art. 233 § 2 O.p. ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wskutek postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji, materiał dowodowy zawiera na tyle istotne luki, że uniemożliwiają one wydanie rozstrzygnięcia. Natomiast ani inne wady postępowania, ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p.

Ponadto zauważyć należy, że nie jest rolą organ drugiej instancji kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Przepis art. 233 § 1 O.p. zawiera regułę, z której wynika, że wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, oznacza to, że organ odwoławczy obowiązany jest podjąć rozstrzygnięcie merytoryczne. Takie ujęcie postępowania odwoławczego w Ordynacji podatkowej wynika z konieczności realizowania zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. Postępowanie odwoławcze nie powinno się więc sprowadzać jedynie do rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu przez stronę niezadowoloną z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale powinno być kompleksowym rozpatrzeniem tejże sprawy, przejawiającym się w ustaleniu stanu faktycznego oraz dokonaniu rozważań prawnych co do obowiązków jakie z tego właśnie stanu faktycznego mogą wynikać dla podatnika. Taka redakcja omawianego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości co do faktu, że organ drugiej instancji powinien dążyć do merytorycznego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy. Celowi temu służy unormowanie zawarte w treści przepisu art. 229 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydal decyzję. Dodatkowo kompetencje organu odwoławczego zostały rozszerzone w art. 200a § 1 O.p., który zobowiązuje organ odwoławczy do przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez strony w toku postępowania, lub też rozprawa taka powinna zostać przeprowadzona na wniosek strony. Powołane przepisy dają więc organowi drugiej instancji uprawnienia do przeprowadzenia postępowania dowodowego w odpowiednim zakresie, tak by było możliwe merytoryczne rozpoznanie i zakończenie sprawy przed organem drugiej instancji.

3.12. Analiza zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji DUKS oraz akt sprawy wskazuje, że w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niewątpliwie też, organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia przekonywująco nie wykazał tej okoliczności. Stąd w ocenie Sądu, wydając zaskarżoną decyzję o uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji DIAS naruszył art. 233 § 1 i 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.13. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy przeanalizuje całość materiału dowodowego i wyda decyzję stosownie do art. 233 § 1 O.p., w razie potrzeby sięgając do środków przewidzianych w art. 229 O.p., służących uzupełnieniu materiału dowodowego.

Jednocześnie Sąd pragnie zaznaczyć, że stanowisko tu wyrażone odnosi się do takiego stanu sprawy, w jakim znajduje się ona obecnie w świetle akt sprawy. Rozstrzygniecie Sądu nie wyklucza możliwości zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., gdyby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wyłoniły się takie okoliczności, które będą wymagały przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

3.14. Skarżąca w skardze twierdzi, że organ drugiej instancji uchylając decyzję organu pierwszej instancji powinien był umorzyć postępowanie. To stanowisko Skarżącego co do istnienia przesłanki umorzenia postępowania w sprawie Sąd rozumie jako zarzut dotyczący meritum sporu. Wypowiadanie się przez Sąd co do meritum sprawy byłoby jednak przedwczesne, skoro organy podatkowe jeszcze nie zajęły ostatecznego stanowiska w tej kwestii. Decyzja DIAS, która była przedmiotem zaskarżenia, nie rozstrzygała sprawy co do istoty i nie załatwiała jej ostatecznie. Skarżona decyzja organu odwoławczego jest rozstrzygnięciem o charakterze formalnym, procesowym, Sąd zatem poprzestał na ocenie zasadności jego podjęcia, nie odnosząc się do innych kwestii, gdyż byłoby to przedwczesne.

3.15. Uznając, że zaskarżone rozstrzygniecie DIAS narusza wskazane przepisy procesowe, w szczególności art. art. 233 § 1 i 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w całości. Sąd nie orzekał o zwrocie na rzecz Strony kosztów postępowania w związku z brakiem wniosku w tym zakresie w złożonej skardze.