Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 903/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1, ust. 3 i  ust. 3a,  art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej ( spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2017 r. sprawy ze skargi A w M. obecnie A1 S.A. w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A z M. (obecnie: A1 S.A. w W., dalej: "A", "wnioskodawczyni’, "skarżąca") wniosła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...]r. znak: [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), którą Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów (dalej organ) stwierdził, że jej stanowisko, przedstawione we wniosku z 26 września 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem wierzytelności - jest nieprawidłowe.

2. Zaskarżona interpretacja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym:

2.1. We wniosku o jej wydanie przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A zamierza dokonać transakcji sprzedaży wierzytelności własnych z tytułu udzielonych pożyczek. Składowymi sprzedawanych wierzytelności będą w szczególności następujące pozycje:

a) kwoty udzielonych pożyczek,

b) opłaty i prowizje związane z udzielonymi pożyczkami,

c) oprocentowanie udzielonych pożyczek,

d) odsetki za zwłokę w spłacie pożyczek,

e) koszty związane z postępowaniem egzekucyjnym - część wierzytelności, które będą podlegać sprzedaży, została przekazana na drogę postępowania egzekucyjnego, w związku z powyższym A poniosła m.in. koszty zastępstwa procesowego, których zwrotu ma prawo domagać się od dłużnika.

Przychodem A z tytułu zbycia wierzytelności będzie cena określona w umowie zbycia tych wierzytelności (dalej: "umowa") zawartej pomiędzy A a nabywcą (cesjonariuszem). Cesjonariusz dokona na rzecz A płatności, na wskazaną w umowie kwotę, w ustalonych umownie transzach. Cena ta nie będzie uzależniona od skuteczności dochodzenia wierzytelności przez cesjonariusza. Sprzedaż wierzytelności na podstawie umowy będzie ostateczna i nie będzie dawała cesjonariuszowi prawa do zwrotu wierzytelności A w przypadku napotkania przeszkód przy ich dochodzeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Wartość których, z wymienionych wyżej składowych sprzedawanych wierzytelności, będą stanowiły po stronie A koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności (w wartości nie wyższej od ceny wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności)?

2) Czy A winna rozpoznać koszt podatkowy z tytułu sprzedaży wierzytelności w okresie faktycznego wpływu środków finansowych, proporcjonalnie do wartości uzyskanego przychodu?

Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku pytania pierwszego, wartość wszystkich wymienionych składowych sprzedawanych wierzytelności będzie stanowiła po stronie A koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności kwoty udzielonych pożyczek, w wartości nie wyższej od ceny wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie kosztów musi się łączyć z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. Poniesienie kosztu nie musi się więc wiązać wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz może się wiązać również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów, czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. W ustawie podatkowej, poza art. 16 ust. 1 pkt 39 mówiącym o braku możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny, brak jest innych przepisów ustanawiających ograniczenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności.

W przypadku sprzedaży wierzytelności obejmujących kwoty udzielonych pożyczek oraz koszty związane z postępowaniem egzekucyjnym po stronie A występują koszty odpowiadające wypływowi środków finansowych z majątku. W przypadku sprzedaży oprocentowania, odsetek, opłat i prowizji związanych z udzieloną pożyczką A ponosi koszty w postaci wartości nominalnej sprzedawanych praw majątkowych, o którą to wartość uszczupla swój majątek, nie będąc uprawnioną do uzyskania w przyszłości określonych kwot. Dodatkowo w przypadku sprzedaży wyłącznie wierzytelności z tytułu kwoty pożyczki A uzyskałaby niższe wynagrodzenie niż w przypadku jej sprzedaży wraz z pozostałymi wskazanymi w stanie faktycznym składowymi. Powyższe potwierdza, iż wszystkie składowe zbywanych wierzytelności wpływają na poziom uzyskanego przychodu a tym samym stanowią koszt jego uzyskania. Biorąc powyższe pod uwagę przenosząc prawo do dochodzenia kwot pożyczek, oprocentowania, odsetek, opłat i prowizji, oraz kosztów postępowania egzekucyjnego na rzecz innego podmiotu A ponosi koszty odpowiadające wartości nominalnej wszystkich składowych sprzedawanych wierzytelności. Uzyskany z tytułu sprzedaży przychód dotyczy zarówno kwoty pożyczki jak i pozostałych składowych sprzedawanej wierzytelności w tym odsetek, opłat i prowizji, kosztów postępowania egzekucyjnego. Tym samym koszt uzyskania przychodu, z odpłatnego zbycia wierzytelności, tworzy wartość pożyczki oraz pozostałe składowe, które stanowią przedmiot zbycia. Zgodnie z powyższym przeniesienie na rzecz nabywcy praw do dochodzenia wskazanych w umowie wierzytelności stanowi po stronie A koszt w wartości nominalnej przenoszonych praw z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Co do pytania drugiego wnioskodawczyni stwierdziła, że A winna rozpoznać koszt podatkowy z tytułu sprzedaży wierzytelności w roku podatkowym, w którym faktycznie otrzyma środki finansowe. W przypadku płatności ratalnej na przełomie lat koszt zostanie uwzględniony w wartości ustalonej proporcjonalnie do wartości uzyskanych środków finansowych w poszczególnych transzach tj. w przypadku płatności w 2 równych transzach na przełomie 2 lat A będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za poszczególne lata 1/2 wartości kosztów, do których zaliczenia w koszty uzyskania przychodów będzie uprawniona. Wskazała, że koszty sprzedawanych wierzytelności są bezpośrednio powiązane z przychodami osiągniętymi przez A z tytułu ich sprzedaży. Co do zasady, koszty z tytułu sprzedaży wierzytelności zostały poniesione przed ich sprzedażą, stąd zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Koszty te winny być potrącone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Co do zasady przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego otrzymania przez podatnika. Wyjątek od powyższej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dalej podniosła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zajmowano stanowisko, że sprzedaż wierzytelności własnej stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stąd sprzedaż wierzytelności własnej przez A stanowi przychód podatkowy, który należy rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 to jest w momencie faktycznego otrzymania środków finansowych.

Zgodnie z powyższym, jej zdaniem, A winna rozpoznać koszt podatkowy z tytułu sprzedaży wierzytelności w roku faktycznego otrzymania środków finansowych z tytułu ich sprzedaży. W przypadku otrzymania płatności ratalnej na przełomie lat, koszt zostanie uwzględniony w wartości ustalonej proporcjonalnie do wartości uzyskanej ceny ze sprzedaży wierzytelności w poszczególnych transzach tj. w przypadku płatności w 2 równych transzach na przełomie 2 lat A uwzględni w kosztach uzyskania przychodów za poszczególne lata 1/2 wartości kosztów, których do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów będzie uprawniona.

2.2. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ przedstawił przepisy regulujące instytucję przeniesienia wierzytelności, a następnie wyjaśnił, że w dniu 26 lipca 2012 r. ogłoszona została ustawa z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2012r. poz. 855 ze zm., dalej: "ustawa o SKOK"), która zmieniła dotychczasowe zasady funkcjonowania i nadzorowania SKOK-ów. Do istotnych zmian, mających wpływ na sytuację prawnopodatkową spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, należy zaliczyć m.in. brak w nowej ustawie uregulowań odpowiadających zapisom art. 3 ust. 2 dotychczas obowiązującej ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2, ze zm.), który stanowił o prowadzeniu przez te podmioty działalności niezarobkowej. Wskutek tej zmiany, obecnie obowiązująca ustawa nie charakteryzuje już działalności prowadzonej przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-rozliczeniowe, jako działalności niezarobkowej. Wynika z tego, iż działalność prowadzona przez te podmioty stała się działalnością gospodarczą (zarobkową). Zauważył, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej. Definicję taką zawiera natomiast Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. O tym, że spółdzielcze kasy oszczędnościowo-rozliczeniowe prowadzą działalność gospodarczą świadczą również przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447). Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 75 ust. 1 pkt 9a tej ustawy, uzyskania zezwolenia wymaga m.in. działalność gospodarcza wykonywana w zakresie określonym przez ustawę z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 855). Konsekwencją zmiany kwalifikacji działalności prowadzonej przez A na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest m.in. zmiana momentu rozpoznawania przychodów.

Powołując się na treść art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. organ stwierdził, że skoro działalność wykonywana przez A, w myśl tych przepisów stanowi działalność gospodarczą, to do przychodów uzyskiwanych przez A związanych z tą działalnością zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 3 ustawy. Tym samym przychód ze zbycia wierzytelności (prawa majątkowego) powstanie w momencie jej zbycia. Cytując przepis art. 15 ust. 1 organ wyjaśnił, że przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną. Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.: konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku, poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1.

Organ podniósł, że kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e u.p.d.o.p., których treść przytoczył stwierdzając, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty bezpośrednio związane z przychodami są to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty pośrednio związane z przychodami, są kosztami których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem organu nie budzi wątpliwości fakt, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki (kwota główna) oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Udzielenie pożyczki oraz zapłata kosztów zastępstwa procesowego wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Należy przy tym zauważyć, że w momencie sprzedaży wierzytelności kosztem będzie jedynie wartość nominalna udzielonej pożyczki (z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z cytowanego poniżej art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej), jako koszt bezpośrednio związany z tym przychodem. W odniesieniu do kosztów postępowania egzekucyjnego należy zauważyć, że stanowią one koszty pośrednie, potrącane w dacie poniesienia bowiem ich celem było wyegzekwowanie wierzytelności a nie uzyskanie przychodu z jej zbycia. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość oprocentowania, odsetek, opłat i prowizji od udzielonej pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.). Zdaniem organu nie sposób zatem zgodzić się z podatnikiem, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki kosztem uzyskania przychodów będą wszystkie wymienione w opisie zdarzenia przyszłego pozycje. Do kosztów uzyskania przychodów podatnik będzie mógł zaliczyć jedynie kwotę główną pożyczki. Wydatek ten jako koszt bezpośredni podatnik rozpoznać będzie mógł w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży wskazanych wierzytelności. Momentem tym będzie jednak moment zbycia wierzytelności, a nie jak twierdzi podatnik, moment otrzymania środków pieniężnych.

Organ nadmienił również, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. W przedmiotowej sprawie wierzytelności, będące przedmiotem umowy sprzedaży, nie były uprzednio zarachowane jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 tej ustawy, zatem zastosowanie znajdą ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39.

Reasumując, organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem wierzytelności jest nieprawidłowe.

2.3. Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś organ odmówił - stwierdzając brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

3. W skardze na powyższą interpretację, wniesiono o się jej uchylenia w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez:

– błędną wykładnię art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, iż przepis ten obejmuje swoim zakresem sprzedaż wierzytelności własnej i w efekcie niezastosowanie przez organ art. 12 ust. 1 tej ustawy, co spowodowało wydanie nieprawidłowej interpretacji w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów,

– błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten nie pozwala na ujęcie w kosztach podatkowych innych składowych sprzedawanej wierzytelności poza wartością nominalną udzielonej pożyczki.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przedstawiła stan faktyczny i dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie zarzuty przeciwko zaskarżonej interpretacji podnosząc, że w omawianym stanie faktycznym chodziło o sprzedaż wierzytelności własnej, nie zaś wierzytelności obcej przez podmiot, u którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. A nie prowadzi działalności gospodarczej w takim zakresie, zaś sprzedaż wierzytelności jest formą restrukturyzacji posiadanego portfela pożyczkowego w ramach procesu zarządzania ryzykiem kredytowym. Stąd przychód z tego tytułu powinien zostać rozpoznany na zasadach ogólnych, nie zaś jako przychód z działalności gospodarczej. Zdaniem podatnika stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyrokach NSA z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1948/09, 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2273/10 i 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt FSK 1827/11.

W zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów strona skarżąca wskazała, że A sprzedając wierzytelność złożoną, obejmującą kwotę główną pożyczki wraz z odsetkami, prowizjami " i inn." pozbawia się prawa do dochodzenia zwrotu tych wartości od dłużnika, a w zamian otrzymuje wyższe wynagrodzenie. Tym samym utracone prawo majątkowe w postaci całej wierzytelności jest kosztem poniesionym celem uzyskania przychodu z ich zbycia. Powyższe potwierdza, iż wszystkie składowe zbywanych wierzytelności wpływają na poziom uzyskanego przychodu, a tym samym stanowią koszt jego uzyskania. Wskazując ponownie na wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1509/11 i WSA w Gliwicach z dnia 7 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1061/10 podatnik stwierdził, że kosztem podatkowym jest utracone prawo majątkowe w postaci sprzedaży wierzytelności zarówno w przypadku, gdy jest ono związane z faktycznym wypływem środków finansowych z majątku podatnika (kwota pożyczki, koszty postępowania egzekucyjnego) oraz w przypadku, gdy wiąże się z uszczupleniem aktywów – w omawianym przypadku poprzez brak możliwości uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności przez dłużnika w przyszłości (opodatkowanie, odsetki, opłaty i prowizje).

4. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko i jego argumentację.

5. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2014 r. o sygn. I SA/Gl 477/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości i zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że rzeczą organu było stanowcze ustalenie czy czynność zbycia wierzytelności stanowiła działanie wykonywane w ramach działalności gospodarczej A czy też przekraczała te ramy, gdyż od stwierdzenia tej okoliczności uzależnione było kwalifikowanie przychodów osiągniętych w ten sposób. Organ nie ocenił tej kwestii stwierdzając jedynie, że skoro A prowadzi działalność gospodarczą to sporne przychody należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do natomiast do kwestii wysokości kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowych wierzytelności sąd zaakceptował pogląd, że ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika., a zatem poniesienie kosztu nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z zapisami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów).Tym samym stanowisko organu zakładające, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowych wierzytelności obejmujących należności powstałe z tytułu udzielonych pożyczek można zaliczyć wyłącznie kwotę główną tych pożyczek (jako koszt bezpośredni) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (jako koszt pośredni), gdyż wydatkowanie wskazanych kwot wiąże się z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy i odmowa uznania za takie koszty wartość oprocentowania, odsetek, opłat i prowizji od udzielonej pożyczki, z uwagi na brak elementu poniesienia wydatku, nie zasługuje na aprobatę.

6. Skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- art.146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji wskutek bezpodstawnego przyjęcia, iż wydana przez organ interpretacja nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska podatnika,

- art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki kosztem uzyskania przychodów będą prócz wartości głównej (kwoty udzielonej pożyczki) oraz kosztów egzekucyjnych również koszty poboczne tj. oprocentowanie pożyczki, odsetki, opłaty i prowizje,

- art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przychód ze zbycia wierzytelności własnych z tytułu udzielonych pożyczek przez podatnika nie powstaje wyłącznie w momencie jej zbycia,

- art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż przychód ze zbycia wierzytelności własnych z tytułu udzielonych pożyczek przez podatnika może powstać również w momencie faktycznego otrzymania środków finansowych gdyż w ocenie Sądu obrotu wierzytelnościami nie należy wiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą.

7. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1416/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

7.1. W uzasadnieniu NSA wskazał, że zarzuty skargi kasacyjnej uznał za trafne.

Podzielił przede wszystkim zarzut, że w uchylonej interpretacji organ jednoznacznie wypowiedział się w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu zbycia wierzytelności przez A. Nie było bowiem sporne, że przedmiotem zbycia były własne wierzytelności, a skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami. Organ, wskazując zarówno przepisy o SKOK oraz przepisy u.p.d.o.p., jednoznacznie wypowiedział się, że w jego opinii przychody ze zbycia własnych wierzytelności przez skarżącą są przychodami z działalności gospodarczej, dlatego przychód powinien zostać rozpoznany na podstawie art.12 ust.3 u.p.d.o.p.

Z uwagi na fakt, że Sąd pierwszej instancji nie zawarł w tym zakresie merytorycznej oceny, Sąd kasacyjny zlecił jej dokonanie przy ponownym rozpoznaniu sprawy i tym samym uznał jako przedwczesny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA w Gliwicach art.12 ust.1 i ust.3 u.p.d.o.p.

7.2. Za uzasadniony uznał także zarzut naruszenia art.15 ust.1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i wskazał, że błędne jest stanowisko, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowych wierzytelności obejmujących należności powstałe z tytułu udzielonych pożyczek można zaliczyć nie tylko kwotę główną tych pożyczek (jako koszt bezpośredni) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (jako koszt pośredni), ale także wartość oprocentowania, odsetek, opłat i prowizji od udzielonej pożyczki. Stwierdził, że ocena czy sporna wierzytelność (z tytułu odsetek, opłat i prowizji od udzielonej pożyczki) stanowi koszt uzyskania przychodów winna zostać dokonana z uwzględnieniem zasady ogólnej określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Istotne przy tym znaczenie będzie miało ustalenie, co oznacza użyty w tym przepisie zwrot legislacyjny "koszty poniesione". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrot "koszty poniesione" to realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Do tej kategorii nie mogą być natomiast zaliczone hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie identyfikował jako podatkowego przychodu (por. wyroki NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1476/15 oraz z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13 (CBOSA).

Dalej Sąd podkreślił, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w innych argumentach. Odpłatne zbycie wierzytelności (nawet ze stratą) niezaliczonej do przychodów podatkowych nie może być podatkowo korzystniejsze niż jej wyegzekwowanie przez wierzyciela. Jeżeli bowiem podatnik sam wyegzekwowałby należne mu odsetki, oprocentowanie i prowizje to powstałby u niego wyłącznie przychód z tego tytułu bez rozpoznawania tych wartości jednocześnie jako koszty podatkowe. Gdyby natomiast zaaprobować wykładnię A i Sądu pierwszej instancji to przy sprzedaży wierzytelności z tytułu tychże odsetek, oprocentowania i prowizji z jednej strony powstałby u niego przychód, ale z drugiej koszt w wysokości nie wyższej niż wartość nominalna tych wierzytelności. Z podatkowego punktu widzenia zatem znacznie korzystniejsze byłoby zbywania takich wierzytelności niż ich egzekwowanie. Nadto z istotą podatków dochodowych wiąże się (co do zasady) zakaz podwójnego wywodzenia skutków podatkowych od tych samych wartości (dotyczy to zarówno rozpoznawania dochodu do opodatkowania, jak i kosztów uzyskania przychodów). Skoro zatem z tytułu zakupu wierzytelności nabywca może rozliczyć jako koszt podatkowy wartość wierzytelności wyrażoną w jej cenie, trudno zarazem zaaprobować pogląd, by ta sama wartość stanowiła również koszt uzyskania przychodu u zbywcy, bez wcześniejszego jej zarachowania w przychodach podatkowych. Reguły wyrażone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mogą być oczywiście modyfikowane, lecz wyłącznie w drodze wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy (jak np. w sprawie o sygn. II FSK 1958/14, przedmiotem której była ocena relacji między normami prawnymi zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.). W realiach faktycznych niniejszej sprawy takiej wypowiedzi legislacyjnej brak.

Z tych względów NSA uznał za zasadny, sformułowany w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki (kwota główna) oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Udzielenie pożyczki oraz zapłata kosztów zastępstwa procesowego wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodu wartość oprocentowania, odsetek, opłat i prowizji od udzielonej pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Na wstępie rozważań niezbędne jest odwołanie się do regulacji zawartej w art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zgodnie z którą "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią [prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny".

Z tego też względu przedmiotem ponownej oceny zgodnością z prawem zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego jest wyłącznie kwestia zakwalifikowania przychodu uzyskanego przez skarżącą z tytułu sprzedaży własnych wierzytelności do przychodów z działalności gospodarczej.

8.1. Organ interpretacyjny, uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe, stwierdził, że przychody ze zbycia własnych wierzytelności przez skarżącą są przychodami z działalności gospodarczej, dlatego przychód powinien zostać rozpoznany na podstawie art.12 ust.3 u.p.d.o.p. Wskazał na zmianę stanu prawnego, wprowadzoną ustawą z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, którą zmienione zostały dotychczasowe zasady funkcjonowania i nadzorowania SKOK-ów. Do istotnych zmian, mających wpływ na sytuację prawnopodatkową spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, należy zaliczyć m.in. brak w nowej ustawie uregulowań odpowiadających zapisom art. 3 ust. 2 dotychczas obowiązującej ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, który stanowił o prowadzeniu przez te podmioty działalności niezarobkowej. Konsekwencją jest przyjęcie, że działalność prowadzona przez te podmioty stała się działalnością gospodarczą (zarobkową).

Powyższe stanowisko organu interpretacyjnego jest w pełni uzasadnione. Słusznie przy tym organ wskazał, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia działalności gospodarczej lecz definicję taką zawiera art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców. O tym, że spółdzielcze kasy oszczędnościowo-rozliczeniowe prowadzą działalność gospodarczą świadczą również przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447). Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 75 ust. 1 pkt 9a tej ustawy, uzyskania zezwolenia wymaga m.in. działalność gospodarcza wykonywana w zakresie określonym przez ustawę z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 855).

8.2. Odnosząc powyższe wywody do przedstawionego przez skarżącą, we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, stanu faktycznego trzeba stwierdzić, że nie kwestionuje ona faktu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz – prezentując swe stanowisko – wyłącza z zakresu tej działalności zbycie własnych wierzytelności.

Stanowiska tego jednak nie można podzielić. Zbycie wierzytelności w postaci niespłaconych pożyczek, udzielonych przez A, jest w ocenie Sądu, elementem działalności gospodarczej, co prawidłowo przyjął organ interpretacyjny. Udzielanie pożyczek to przecież podstawowa forma działalności kas oszczędnościowo-kredytowych, a przychód osiągnięty z tego tytułu jest przychodem z działalności gospodarczej, co zostało wyżej wykazane. Sprzedaż wierzytelności "pożyczkowych", zamiast samodzielnego wyegzekwowania tych należności, nie może zmienić charakteru przychodu osiągniętego w ten sposób przez podmiot trudniący się zarobkowo udzielaniem pożyczek.

Powyższy pogląd Sądu nie pozostaje w sprzeczności z treścią orzeczeń przywołanych przez stronę skarżącą, gdyż zostały one wydane w odniesieniu do odmiennego stanu faktycznego i innych problemów prawnych (m. in. koszt zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychód). W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma ścisły związek zbywanej wierzytelności (nieściągnięta pożyczka) z zakresem prowadzonej przez stronę działalności.

8.3. Konsekwencją zmiany kwalifikacji działalności prowadzonej przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-rozliczeniowe na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest m.in. zmiana momentu rozpoznawania przychodów.

Skoro działalność wykonywana przez A, stanowi działalność gospodarczą, to do przychodów uzyskiwanych przez A związanych z tą działalnością zastosowanie znajdą przepisy art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej. Tym samym przychód ze zbycia wierzytelności (prawa majątkowego) powstanie w momencie jej zbycia.

9. Odnośnie kwestii zarachowania do kosztów uzyskania przychodów opłat i prowizji związanych z udzielonymi pożyczkami, oprocentowanie udzielonych pożyczek oraz odsetek za zwłokę w spłacie pożyczek, została ona przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podzielił w tym względzie stanowisko organu, że kosztem w tym przypadku mogą być jednie wydatki rzeczywiście poniesione, a więc kwota udzielonej pożyczki i koszty związane z jej egzekwowaniem. Sąd orzekając w tej sprawie ponownie poglądem tym jest związany, a nadto – w pełni go podziela.

10. Mając powyższe na uwadze, skargę uznano za nieuzasadniona o orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.