Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1051/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. z siedzibą w W. (obecnie C. z siedzibą w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 530/17 w sprawie ze skargi C. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 530/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. sp.k. w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z 9 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Decyzją z 25 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. rozliczył Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany.

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Skarżąca dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez spółkę z o.o. K. z siedzibą w W. oraz sp. z o.o. T. z siedzibą w W. faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz Strony hurtowych ilości tekstyliów. Faktury te były puste podmiotowo - to nie wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami towaru do Skarżącej.

2.2. Decyzją z 6 października 2014 r. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że Strona pozbawiła się wpływu na dobór kontrahentów, gdyż powierzyła te czynności spółce z o.o. J. z siedzibą w P., a sama - nie podejmując inicjatywy w celu nawiązania bezpośrednich kontaktów z firmami K. i T., nie posiadając żadnych informacji na ich temat - jedynie dokonywała płatności podmiotom wskazanym przez spółkę J. Zdaniem organu, Skarżąca nie dochowała zatem należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wobec takich ustaleń prawidłowo, według organu, zastosowano w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

2.3. Wyrokiem z 17 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3838/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Skarżącej, uchylił powyższą decyzję Dyrektora IS.

Sąd ten podzielił pogląd organów, że firmy K. i T. nie były rzeczywistymi dostawcami towaru do Skarżącej, jednakże nie zostało dostatecznie wykazane, iż Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy. Zdaniem Sądu, Dyrektor IS nie przeanalizował szczegółów współpracy z firmą J. w kontekście posiadania, a następnie przekazywania Skarżącej informacji o kontrahentach. Ponadto organ odwoławczy nie zbadał, czy J. mogła budzić zaufanie Strony w związku z posiadanym doświadczeniem w branży tekstylnej oraz nie odniósł się do stanowiska Skarżącej, że w ramach kontroli prowadzonej w firmie A. sp. z o.o., nie była kwestionowana rzetelność firmy K.

2.4. Decyzją z 7 grudnia 2015 r. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z 25 czerwca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

2.5. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik US wydał decyzję z 11 lipca 2016 r., w której dokonał Stronie rozliczenia podatku w sposób odmienny niż to uczyniono w pierwotnej decyzji Naczelnika US z 25 czerwca 2014 r. Tym razem Naczelnik US, oprócz uznania za nierzetelne faktur wystawionych przez K. i T., zakwestionował również faktury wystawione przez spółki z o.o. H. oraz R.

2.6. Decyzją z 9 listopada 2016 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wobec kontrahentów Strony zostały przeprowadzone postępowania kontrolne, w toku których ustalono, że firmy te uczestniczyły w obrocie tzw. pustymi fakturami.

Zdaniem Dyrektora IS, Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Skarżąca nie wyszukiwała sama kontrahentów powierzając te czynności J. Nie zawierała żadnych umów z wystawcami faktur, zaś sposób, w który podmioty te uzyskiwały towary i prawidłowość ich rozliczeń pozostawały poza zakresem jej wiedzy. Strona nie podejmowała żadnej inicjatywy w celu bezpośredniego nawiązania kontaktów z wystawcami spornych faktur i nie posiadała żadnych informacji na ich temat.

Dyrektor IS wskazał ponadto, że z dokonanych ustaleń wynikało, iż J. (która zajmowała się kompleksową obsługą dokonywanych transakcji, począwszy od zbierania zamówień od odbiorców, odbioru, magazynowania i przygotowania towaru do wysyłki, a także realizacji samych dostaw - uzup. NSA) nie posiadała niezbędnego doświadczenia w handlu tekstyliami. Była podmiotem od niedawna funkcjonującym na rynku. Co więcej, zgodnie z treścią umowy zawartej ze Skarżącą nie mogła podpisywać w jej imieniu umów handlowych.

3. W skardze na decyzję z 9 listopada 2016 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168, art. 169, art.178 dyrektywy 112 w szczególności przez uniemożliwienie Stronie odliczenia podatku naliczonego;

2) art. 180, art. 187, art. 191 i art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) w szczególności przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów oraz pomijanie korzystnych dla Strony dowodów i obarczanie jej skutkami naruszeń prawa przez inne podmioty;

3) art. 234 O.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść Strony;

4) art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) przez zaniechanie przez organy zbadania kwestii dobrej wiary Strony w kwestionowanych w postępowaniu transakcjach, pomimo jednoznacznych zaleceń w tym zakresie zawartych w wyroku WSA w Warszawie z 17 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3838/14.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

5. W piśmie procesowym z 30 listopada 2017 r. Strona uzupełniła uzasadnienie zarzutów przedstawionych w skardze.

6. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji z 5 grudnia 2017 r.

6.1. Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 P.p.s.a.

6.2. W pierwszej kolejności Sąd podał, że zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1 i 8, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie mogły zasługiwać na uwzględnienie, gdyż w zakresie firm K. oraz T. wiążąca była ocena zawarta w wyroku z 17 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3838/14. Z kolei przedstawiona w tym wyroku ocena działalności dwóch wymienionych kontrahentów znajdowała pełne zastosowanie także w przypadku firm H. i R. Okoliczności, które w toku postępowania przedstawiły organy podatkowe wskazywały, że sposób działania wszystkich czterech rzekomych dostawców Spółki był w zasadzie analogiczny.

6.3. W ocenie Sądu, ustalenia organów w kwestii dochowania należytej staranności przez Skarżącą były wystarczające dla uznania, że ponosi ona pełną odpowiedzialność za dobór niewłaściwych kontrahentów, którymi okazali się wystawcy zakwestionowanych faktur. Skarżąca, nie sprawdziła bowiem skąd pochodzi zamawiany towar, oraz czy jego dostawców można uznać za podmioty rzetelne. Winna jednak zadbać o kontakt z dostawcami towaru, chociażby poprzez zawarcie stosownych umów, spotkania z właścicielami firm w podanych w fakturach miejscach prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, z samego tylko faktu, że dwóch przedstawicieli J. (S.J. i A.W.) posiadało doświadczenie w handlu tekstyliami z firmami wietnamskimi, Spółka nie miała podstaw wywodzić, iż ma do czynienia z firmą, która dopilnuje, aby towar pochodził od tych samych dostawców co wystawiane faktury.

Zdaniem Sądu, nie można było uznać, aby Spółka dochowała staranności kupieckiej bazując na informacji o niestwierdzeniu nieprawidłowości przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. w protokole kontroli przeprowadzonej u innego kontrahenta K., tj. w firmie A. sp. z o.o. Postępowanie względem tego podmiotu nie zostało bowiem jak dotąd zakończone. W ocenie Sądu, istotniejsze były zresztą pozostałe okoliczności, które na skutek poprzedniego wyroku WSA w Warszawie zostały wyjaśnione w zaskarżonej decyzji. Dyrektor IS opisał w niej szczegółowo przebieg transakcji, które odbywały się poza kontrolą Skarżącej. Zwrócił również uwagę na nawiązanie współpracy z rzekomymi dostawcami, z którymi Spółka, oprócz wpłat na podane konta oraz otrzymywania drogą mailową faktur, nie miała w zasadzie żadnej styczności.

Niezasadne zatem, zdaniem Sądu, okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 234 O.p. Organ odwoławczy utrzymał bowiem w mocy decyzję, od której wniesiono odwołanie. Dyrektor IS nie wydał więc decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, gdyż z jego orzeczenia wynikały te same, co w przypadku decyzji Naczelnika US konsekwencje podatkowe.

W sprawie właściwie zastosowano przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168, art. 169 i art.178 dyrektywy 112.

7. Skarga kasacyjna

7.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

7.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, zaakceptowanie przekroczenia przez Dyrektora IS zasady swobodnej oceny dowodów oraz zaniechania zgromadzenia istotnego materiału dowodowego, mimo iż Decyzja IS została wydana z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co powinno było skutkować uwzględnieniem skargi;

2) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo iż Decyzja IS została wydana z naruszeniem art. 153 P.p.s.a. polegającym na niewykonaniu przez Dyrektora IS zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 2015 r. dotyczących zbadania kwestii należytej staranności i dobrej wiary Strony;

3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonywanymi przez Stronę zakupami towarów, w sytuacji gdy były one zrealizowane, a Strona działała w dobrej wierze co do rzetelności jej kontrahentów oraz dochowała należytej staranności w zakresie kwestionowanych transakcji;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że w okolicznościach sprawy Strona nie dochowała należytej staranności, że ponosi pełną odpowiedzialność za dobór niewłaściwych kontrahentów, a w konsekwencji odmowę Stronie prawa do

odliczenia podatku naliczonego.

7.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wnosił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

8.2. W sprawie tej organy, co przyjął Sąd pierwszej instancji, zakwestionowały wykazane przez Stronę transakcje nabycia hurtowych ilości tekstyliów, których zakup odbywał się za pośrednictwem firmy J. od czterech podmiotów, tj. firm K., T. oraz H. i R. Sąd pierwszej instancji, oceniając transakcje nabycia tekstyliów stwierdził, że faktury dokumentujące te czynności okazały się nierzetelne z przyczyn podmiotowych. Wskazani w fakturach sprzedawcy nie dysponowali prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mogli przenieść tego prawa na Skarżącą. Okoliczność ta, mimo zakupu przez Skarżącą towaru odpowiadającego treści wystawionych faktur, była wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez wymienionych kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przedstawioną ocenę Sąd pierwszej instancji poprzedził: 1) wskazaniem na związanie - po myśli art. 170 P.p.s.a. - stanowiskiem wyrażonym w wyroku z 17 lipca 2015 r., III SA/Wa 3838/14 w zakresie firm K. i T.; 2) przyjęciem okoliczności w obszarze pozostałych dwóch kontrahentów (firm H. i R.), z których wynikało, że pozorowały one jedynie dostawy towarów.

Przeciw tym ustaleniom w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów. Nie podważono zatem ocen Sądu pierwszej instancji w zakresie konkretnych okoliczności faktycznych, które uprawnionym czyniły wniosek, że Skarżąca nie mogła nabyć towarów od podmiotów wskazanych na fakturach jako ich wystawcy. Żadnej z okoliczności ustalonej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji Skarżąca nie zakwestionowała, tym samym nie podważyła opartego na nich stanowiska, że faktury od firm K., T. oraz H. i R. nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych.

8.3. Motywy skargi kasacyjnej zmierzały do wykazania przez Skarżącą wadliwej oceny Sądu pierwszej instancji w obszarze tzw. dobrej wiary Spółki w relacjach z jej kontrahentami. Argumentacja skargi kasacyjnej nie zwalczyła jednak skutecznie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska o braku należytej staranności Strony w zakupach realizowanych za pośrednictwem J.

8.3.1. W nawiązaniu do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia: 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15, 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17) przypomnienia wymagało, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

8.3.2. W realiach tej sprawy Skarżąca nie wykazała się należytą starannością w kontaktach gospodarczych przy handlu tekstyliami. Z zaskarżonej decyzji wynika, że Strona nie zajmowała się bezpośrednim zakupem towarów, a czynności takie zleciła pośrednikowi (J.). Faktycznie działania Skarżącej ograniczały się do odbioru faktur oraz dokonywania płatności kontrahentom, których pozyskiwanie zleciła. To J. zajmowała się kompleksową obsługą dokonywanych transakcji, począwszy od zbierania zamówień od odbiorców. Do zleconych jej zadań należał także odbiór, magazynowanie i przygotowanie towaru do wysyłki oraz realizacja samych dostaw.

Co tu istotne, z dołączonej do akt sprawy umowy ramowej wynikało, że J. nie była uprawniona do zawierania wiążących umów z pozyskanymi dostawcami tekstyliów, a ten element transakcji spoczywał na Skarżącej, która to jednak z żadnym z podmiotów umowy nie zawarła. W konsekwencji Strona nie nawiązała bezpośredniego kontaktu z kontrahentami, choć to ona miała zakupić od nich towar, być odbiorcą wystawianych przez nich faktur, a następnie wywodzić z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Finalnie zasadne więc było stanowisko organów, że Skarżąca w sposób zawiniony przyjęła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie sprawdziła bowiem skąd pochodzi zamawiany towar, oraz czy jego dostawców można uznać za podmioty rzetelne.

8.3.3. Skarżąca w skardze kasacyjnej, wywodząc przeciwnie, podniosła, że "zawarcie pisemnej umowy z dostawcą nie jest warunkiem prawa do odliczenia".

W odniesieniu do tej uwagi wyjaśnić należało, że prawo do odliczenia podatku przysługuje podatnikowi, w sytuacji zaistnienia realnej transakcji gospodarczej. Jedynie na zasadzie wyjątku podatnik, w przypadku braku zgodności faktury z rzeczywistością, może skorzystać z prawa do odliczenia, tj. wtedy gdy działał z należytą starannością kupiecką, a tę z kolei organy obowiązane są badać w oparciu o reguły postępowania dowodowego. W sprawie organy uprawnione zatem były do oceny okoliczności nie zawierania przez Spółkę umów z jej kontrahentami.

Skarżąca w skardze kasacyjnej podniosła również, że dla "przyjęcia jej dobrej wiary powinno mieć znaczenie doświadczenie jakie mieli p. J. i W. (pracownicy J.) w handlu odzieżą".

W odniesieniu do tej uwagi dostrzec należało, że Skarżąca podjęła się współpracy ze spółką prawa handlowego, a ta nie miała doświadczenia w hurtowym handlu tekstyliami. Był to bowiem podmiot zarejestrowany nieco ponad rok przed zawarciem umowy ze Skarżącą, którego prezes zarządu sama przyznała, że jako młoda firma nie mieli środków na obsługę transakcji do supermarketów. Skarżąca, występująca jako podmiot będący w stanie sfinansować takie przedsięwzięcie, miała więc obowiązek w znacznie większym stopniu kontrolować jego legalność. W szczególności winna zadbać o kontakt z dostawcami towaru, chociażby poprzez zawarcie stosownych umów, spotkania z właścicielami firm w podanych w fakturach miejscach prowadzenia działalności gospodarczej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie tu wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, że z samego tylko faktu, że dwóch przedstawicieli J. (S.J. i A.W.) posiadało doświadczenie w handlu tekstyliami z firmami wietnamskimi, Strona nie miała podstaw wywodzić, iż ma do czynienia z firmą, która dopilnuje, aby towar pochodził od tych samych dostawców co wystawiane faktury. Tym bardziej - jak to wynika z zaskarżonej decyzji - że w świetle umowy ramowej Skarżąca w istocie pozbawiła się wpływu doboru kontrahentów, jak również kontroli ograniczając działalność do dokonywania płatności wskazanym jej kontrahentom.

W postępowaniu ustalono, że podmioty od których Strona nabywała towar nie zatrudniały pracowników, nie korzystały z powierzchni magazynowych. Wobec kontrahentów Strony zostały przeprowadzone postępowania kontrolne, które wskazały, że firmy te uczestniczyły w obrocie tzw. pustymi fakturami. Natomiast z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby J. przeprowadzała czynności weryfikujące i zarazem świadczące o należytej staranności w handlu z podmiotami wietnamskimi. Brak takich czynności ze strony pośrednika i samej Skarżącej oznaczał, na tle pozostałych ustalonych w sprawie okoliczności, że nie było podstaw do twierdzenia o spełnieniu przez Skarżącą kryteriów należytej staranności w przypadku zawodowego charakteru prowadzonej działalności.

8.3.4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. za niezasadne.

8.4. Podobnie niezasadny był zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. polegający na niewykonaniu przez Dyrektora IS zaleceń zawartych w wyroku z 2015 r. dotyczących zbadania kwestii należytej staranności Strony. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ w dostatecznym stopniu zrealizował zalecenia Sądu w zakresie zbadania kwestii "dobrej wiary".

8.5. Nietrafny był zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż wbrew stanowisku Spółki uzasadnienie wyroku zawiera szczegółowe ustosunkowanie się do argumentacji Skarżącej zawartej w skardze, wskazujące na jej niezasadność, w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

8.6. Wynikowo nietrafny okazał się w konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Uznanie za nieusprawiedliwione zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyniło bezzasadnymi zarzuty ze sfery prawa materialnego. Wobec niepodważonego skutecznie stanu faktycznego sprawy, zaistniały przesłanki do odmówienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W zaskarżonym wyroku Sąd zaaprobował bowiem ustalenia organów, że Skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze w zakresie spornych transakcji. To ustalenie stanowiło zatem podstawę do zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego, rozumianych prawidłowo, czyli jako pozwalających realizować prawo do odliczenia tylko podatnikowi działającemu w dobrej wierze, zaś wykluczających prawo takie w stosunku do podatników, którzy nie zachowują należytej staranności kupieckiej.

8.7. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 ab initio P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. NSA Janusz Zubrzycki s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Zbigniew Łoboda