Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 837/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 , art. 45 ust 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 72 § 1 pkt 1, art. 79 § 2, art. 122, art. 121,  art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA Izabela Najda–Ossowska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dawniej: B. sp. z o.o.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2912/13 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty za luty 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania:

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. w W. (skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 stycznia 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty za luty 2000 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd przedstawił przebieg postępowania, w ramach którego skarżąca 9 grudnia 2010 r. wystąpiła o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z korektą deklaracji VAT-7 za luty 2000r i uzasadnieniem korekty, z której wynikało zwiększenie podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika o kwotę wynikającą z dokumentów celnych SAD, otrzymanych w lutym 2000 r. Wniosek z korektą złożono w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2004 r. (sygn. akt SK 33/03), w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11. poz. 50, ze zm. dalej u.p.t.u.) z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca podniosła, że wskutek zakwestionowania zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów SAD wykazanych w deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r., otrzymanych 1 lutego 2000 r., w uznaniu uchybienia terminu do odliczenia podatku, określonego w art. 19 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., skarżąca na mocy art. 19 ust. 3b utraciła prawo do odliczenia tego podatku.

1.3. Wskutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 7 października 2002 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Inspektora a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 stycznia 2004 r. w sprawie III SA/Wa 2990/02 oddalił skargę, co zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) oddalając skargę kasacyjną wyrokiem z 11 lutego 2005r (sygn. akt I FSK 1325/04).

1.4. Skarżąca w związku z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego wniosła o wznowienie postępowania przed NSA, w efekcie czego wyrokiem z 2 listopada 2005 r. NSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji, który z kolei wyrokiem z dnia 28 marca 2006 r. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 października 2002 r.

1.5. Ponownie rozstrzygając w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z 8 listopada 2006 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Inspektora UKS, stwierdzając, iż rozliczenie za luty 2000 r. nie było przedmiotem postępowania i organ odwoławczy nie ma możliwości uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów SAD w rozliczeniu za ten okres rozliczeniowy; ponadto, zgodnie z zapadłym w sprawie wyrokiem, skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z dokumentów SAD w rozliczeniu za luty 2000 r. Decyzja ta została zaaprobowana przez sąd, który wyrokiem z 29 maja 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 550/09) oddalił skargę na tę decyzję; NSA wyrokiem z 12 października 2010 r. oddalił skargę kasacyjną (sygn. akt I FSK 1673/09).

1.6. W efekcie skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty podnosząc, że w wyniku zastosowania art. 19 ust. 3b u.p.t.u., który wyrokiem TK został uznany za niezgodny z Konstytucją RP, została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów SAD. Podniosła, że w związku z zakwestionowaniem jej prawa do odliczenia VAT w deklaracji za styczeń 2000 r., po jej stronie powstała nadpłata w tym podatku za luty 2000 r., podlegająca zwrotowi na podstawie art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8. poz. 60. ze zm. dalej O.p.). Jednocześnie wskazała, iż postępowanie wszczęte i prowadzone przez Inspektora UKS nie zostało zakończone decyzją w odniesieniu do miesiąca, za który składany jest wniosek o zwrot nadpłaty.

1.7. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 165a O.p., postanowieniem z 18 stycznia 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie w uznaniu, że złożony 9 grudnia 2010 r. wniosek jest bezprzedmiotowy, gdyż ze złożonej korekty deklaracji za luty 2000 r. wynika kwota różnicy podatku do zwrotu, nie zaś kwota nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jednocześnie wskazał, że na przeszkodzie wszczęciu postępowania stoi art. 79 § 2 O.p., stosownie do którego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu 31 grudnia 2005 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p.

1.8. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 12 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Powołał się na art. 165 § 1, art. 165a, art. 165 § 3, art. 72 § 1, art. 75 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i art. 75 § 6 O.p. Wyjaśnił, iż przepisy odróżniają zobowiązanie podatkowe od różnicy podatku podlegającej przeniesieniu na następne okresy rozliczeniowe lub wykazane do zwrotu na rachunek bankowy. Różnica podatku w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej ustawa o VAT) obejmuje bowiem podatek naliczony, który przewyższył podatek należny w danym okresie rozliczeniowym i nie ma w sobie cech podatku nienależnie zapłaconego lub nadpłaconego, co wynika z wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego.

1.9. Organ odwoławczy za niezasadny uznał także zarzut odmowy zastosowania art. 74 pkt 1 O.p., czemu na przeszkodzie stoi uznanie, że żądany zwrot nie jest nadpłatą. Skoro bowiem w pierwotnej deklaracji VAT-7 wykazano różnicę podatku do zwrotu, to realizacja prawa do uzyskania większej kwoty zwrotu różnicy spowodowanej podwyższeniem kwoty podatku naliczonego nad należnym następuje w ramach prawa podatnika do korekty deklaracji, określonej w art. 81 O.p. oraz przepisach ustawy o VAT (np. 86 ust. 13 lub art. 89a ) i rozliczenia zwrotu według reguł właściwych takim zwrotom przewidzianym w art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT, nie zaś w ramach O.p. dotyczących nadpłaty. Organ podniósł, że wniosek skarżącej wcale nie był spowodowany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, lecz wyrokiem NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1673/09, którym definitywnie zakończono postępowanie sądowe w zakresie rozliczenia za styczeń, lipiec, wrzesień i grudzień 2000 r.

1.10. W ocenie organu zastosowania nie mógł także znaleźć art. 76b O.p., w którym ustawodawca enumeratywnie wyliczył przepisy, do których odpowiedniego stosowania odesłano przy zwrotach podatku, tj. art. 76. art. 76a, art. 77b i art. 80 ustawy o VAT. Wśród przepisów tych brak jest jednak art. 74. art. 77 i art. 78 O.p. Powyższe potwierdza, iż zwrotu podatku nie można utożsamiać z nadpłatą. Przy realizacji zwrotu ustawa pozwala jedynie wykorzystać pewne rozwiązania dotyczące nadpłaty, o ile odpowiedni przepis prawa materialnego daje podstawę do zastosowania takiego przepisu ( np. w art. 87. ust. 7 ustawy o VAT). Wyjaśnił, iż dokonywanie przez podatnika zmian w rozliczeniach VAT przez skorygowanie deklaracji może nastąpić do momentu, w którym nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Nie można złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty za luty 2000 r. w 2010 r., tj. 5 lat po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu nie można podzielić stanowiska, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nawet po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, może być złożony w dowolnym czasie. Uwzględniając art. 70 § 1 O.p. organ stwierdził, iż możliwość skorygowania deklaracji przez zwiększenie kwoty podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, wygasł z dniem 31 grudnia 2005 r. Jednocześnie zaznaczył, że w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, którego dotyczyła ww. korekta deklaracji podatkowej VAT-7 nie wystąpiły okoliczności skutkujące w świetle art. 70 § 2 - 4 i § 6 O.p. przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu art. 74 O.p. nie zawiera regulacji wyłączających skutków prawnych upływu terminu przedawnienia, należy uznać, iż prawo do zwrotu nadpłaty na podstawie ww. przepisu nie ma nieograniczonego zakresu czasowego. Zatem po upływie terminów przedawnienia wygasa zarówno prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 79 § 2 O.p., jak i możliwość złożenia korekty deklaracji, o której mowa w art. 75 § 3 i w art. 74 O.p., niezależnie od przyczyny złożenia wniosku czy korekty.

1.11. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10-12, 16 i 18 może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Przepis ten obowiązuje od 1 maja 2004 r. i ma zastosowanie do korekt deklaracji dokonywanych po 30 kwietnia 2004 r. W związku z powyższym uznał, że termin do skorygowania deklaracji VAT-7 za luty 2000 r. upłynął z końcem 2004 r., stąd korekta z 9 grudnia 2010 r. została złożona po upływie terminu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i nie wywołała skutków prawnych. Z kolei wniosek o stwierdzenie nadpłaty za luty 2000 r., złożony 9 grudnia 2010 r., został złożony po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 O.p, czyli po wygaśnięciu prawa do jego złożenia co następowało z dniem 31 grudnia 2005 r. Wniosek zatem był od początku bezprzedmiotowy i zasadna była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie art. 165a § 1 O.p.

1.12. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia, zarzucając naruszenie:

- art. 72 O.p. przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że przysługująca podatnikowi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nie stanowi nadpłaty podatku;

- art. 74 pkt 1, art. 76b i art. 80 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) w niniejszej sprawie;

- art. 79 § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że Skarżąca nie jest uprawniona do zwrotu nadpłaty za luty 2000 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego;

- art. 32 Konstytucji RP przez nieuzasadnione różnicowanie konsekwencji podatkowych sytuacji Skarżącej względem sytuacji podatników, którzy podobnie jak Spółka dokonali odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wyrok TK, a odliczenie to zostało wykazane za okresy, w których pierwotnie wykazali nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym,

- art. 165a § 1 O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie, pomimo braku przesłanek uniemożliwiających prowadzenie postępowania podatkowego;

- art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego.

1.13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 14 grudnia 2012r uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że tylko w rozstrzygnięciu merytorycznym organ może oceniać zasadność zwrotu w oparciu o przepisy prawa materialnego. Tymczasem organ dokonał analizy merytorycznej wniosku w postanowieniu o charakterze procesowym.

1.14. Sąd nadto odniósł się do interpretacji art. 74 pkt 1 w zw. z art. 72 O.p. wyrażając stanowisko, że zwrot różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. lecz elementem konstrukcyjnym VAT. Za błędny uznał wniosek organów, że do zwrotu różnicy podatku wynikającej z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, orzeczenie takie daje podstawę do tego, aby podatnik, powołując się na jego skutki, zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić. Nieuprawnione było zatem przyjęcie przez organy podatkowe, że termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wygasł po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.).

1.15. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu na powyższy wyrok, NSA wyrokiem z 21 sierpnia 2013 r., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji uznając za uzasadniony zarzut naruszenia art. 165a § 1 O.p. NSA scharakteryzował prawną instytucję nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i podsumował wywody podkreślając, że obie instytucje prawne mają odrębny charakter i nie można ich ze sobą utożsamiać. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że kontrolowane orzeczenie miało charakter formalny. Jednocześnie skoro zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy miał podstawy, zgodnie z art. 165a § 1 O.p. do odmowy wszczęcia postępowania, z uwagi na bezprzedmiotowość wniosku.

1.16. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej złożył załącznik do protokołu rozprawy z wnioskiem o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego "Czy przepis art. 74 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie w jakim przyznaje podatnikowi prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego również po upływie terminu, o którym mowa art. 79 § 2 O.p., a nie kreuje takiego prawa po stronie znajdującego się w analogicznej sytuacji podatnika uprawnionego do żądania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, powstałej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego pozostaje w zgodzie z art. 64 w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, a także z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP?". Sąd postanowieniem oddalił wniosek.

2. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu podał, że sprawa została przekazana do rozpoznania na podstawie wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r. wobec tego zastosowanie znajduje art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd wskazał, że nie znalazł podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez NSA i pozostawał związany wykładnię prawa tam przedstawioną. Sąd powtórzył więc za NSA, że nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W obu przypadkach świadczenie podatnika spełnione na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, do czego zobowiązuje podatnika przepis prawa. Powyższych cech nie ma przewidziane w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony w następnych okresach lub prawo do zwrotu na rachunek nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tak jak nie miało takich cech to prawo w stanie prawnym obowiązującym wcześniej (przepis art. 21 u.p.t.u.). Prawo to wynika bowiem z samej konstrukcji VAT opartej na mechanizmie odliczania od podatku należnego z tytułu czynności opodatkowanych podatnika, podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych przez niego towarów i usług służących działalności opodatkowanej. Nie budzi wątpliwości, że nadpłata określona w art. 72 § 1 O.p. oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, unormowany w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowią odrębne instytucje prawne i nie można ich ze sobą utożsamiać. Rozstrzygnięcie organu miało charakter formalny. Skoro, jak wykazano powyżej, zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., to w okolicznościach sprawy organ podatkowy miał podstawy do zastosowania art. 165a § 1 O.p. i odmowy wszczęcia postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość wniosku. Sąd za zbędne uznał odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sąd odniósł się do kwestii naruszenia wskazywanych przepisów prawa materialnego powyżej o tyle, o ile było to niezbędne dla wykazania, że do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie można stosować przepisów o nadpłacie podatku.

2.2. Sąd nie uznał za zasadne zwracać się do Trybunału Konstytucyjnego zgodnie z wnioskiem skarżącej, ponieważ dotyczy on prawa materialnego a respektując stanowisko NSA wyrażone w sprawie, wystarczające jest stwierdzenie prawidłowości formalnych podstaw do odmowy wszczęcia postępowania przez organy podatkowe.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zarzucając naruszenie:

a) prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a.) przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 72 i 74 pkt 1 O.p. przez stwierdzenie, że przysługująca podatnikowi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nie jest traktowana jak nadpłata, a w konsekwencji niezastosowanie art. 72 i 74 pkt 1 O.p. w sprawie;

- art. 76b Op, a to przez brak zastosowania w niniejszej sprawie;

- art. 80 O.p. poprzez brak zastosowania w sprawie;

- art. 32 w zw. art. 2 Konstytucji RP w związku ż art. 14 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka przez ich niezastosowanie powodujące nieuzasadnione różnicowanie konsekwencji podatkowych w sytuacji Spółki uprawnionej do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym względem sytuacji podatników uprawnionych do żądania zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku wyroku TK po upływie terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 O.p., skutkujące dyskryminowaniem Spółki względem tych podmiotów, podczas gdy konsekwencje podatkowe dla Spółki i tych podmiotów w świetle art. 2 i 32 Konstytucji RP jak również art. 14 Konwencji powinny być takie same;

- art. 64 w zw. z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 do EKPC (Protokół nr 1) przez ich niezastosowanie, spowodowane zatwierdzeniem przez WSA decyzji organów podatkowych odmawiających przysługującego skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2000 r., wskutek czego została pozbawiona własności w kwocie tej nadwyżki, która pozostaje w dyspozycji Skarbu Państwa nienależnie;

b) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. w zw. z art 45 Konstytucji RP, art 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w zw. z art 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [dalej: pusa], poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost ż ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 165a § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały ten przepis i odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie pomimo braku przesłanek uniemożliwiających prowadzenie postępowania podatkowego,

- art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni oraz właściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. że prowadziły postępowanie podatkowe w sposób rzetelny, zgodny z prawem i w sposób wzbudzający zaufanie Spółki do organów podatkowych.

3.2. Skarżąca wniosła o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego "Czy przepis art. 74 ustawy 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim przyznaje podatnikom prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego również po upływie terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 Op, a nie kreuje takiego prawa po stronie Znajdującego się w analogicznej sytuacji podatnika uprawnionego do żądania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, powstałej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, pozostaje w zgodzie z art. w art. 64, w zw. z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, a także z art. 45 ust. 1 w z art. 2 i 32 Konstytucji RP?"

3.3. W uzasadnieniu nie zgodziła się ze stanowiskiem WSA, że organy wydały rozstrzygnięcie formalne bez oceny przepisów materialnych. Sam WSA w ślad za stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku o sygn. akt I FSK 677/13 stwierdził, że prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 165a O.p. jako podstawy odmowy wszczęcia postępowania na wniosek spółki, wynika z oceny przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 i 74 pkt 1 O.p. A zatem, że bezprzedmiotowość postępowania (zdaniem NSA i WSA) wynika z faktu, że WSA zgodził się z organami podatkowymi, iż nadwyżka podatku naliczonego nie jest nadpłatą w świetle literalnego brzmienia art. 72, dlatego art. 74 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania, przez co wszczęcie postępowania jest bezprzedmiotowe. Do takiego wniosku organy podatkowe i w konsekwencji NSA i WSA musiały dojść jedynie w wyniku oceny (błędnej zdaniem Spółki) przepisów prawa materialnego. Błędne zastosowanie art. 165a O.p. przez organy podatkowe, sanowane następnie przez NSA i WSA wynikało wyłącznie z błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów materialnych, tj. art. 72 i 74 pkt 1 Op. Ponadto, w wyniku sanowania przez WSA naruszenia przez organy podatkowe art. 165a O.p., doszło do naruszenia art. 76b O.p., art. 80 O.p., art. 32 w zw. 2 Konstytucji RP i art. 14 Konwencji, a także art. 64 w zw. z art. 21 ust 1 Konstytucji RP w zw. z art. 1 Protokołu nr 1.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie znalazła zastosowania w sprawie.

4.2. W związku z przedstawionym wyżej przebiegiem postępowania w sprawie, zasadne pozostaje podkreślenie znaczenia dla kontrolowanego rozstrzygnięcia postanowień art. 190 ustawy p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zakazuje też oparcia skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w wyroku NSA wykładni prawa wyjątkowo, tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zmianie w tak istotny sposób, że zachodzi konieczność zastosowania wobec tego nowego stanu przepisów prawa odmiennych, od tych, które wyjaśnił już Naczelny Sąd Administracyjny. Takie odstąpienie jest uzasadnione również w sytuacji, gdy – wprawdzie stan faktyczny nie uległ zmianie, ale zmienił się stan prawny. W szczególności, gdy podjęta została uchwała w poszerzonym składzie, zawierająca stanowisko dotyczące wykładni prawa, które znalazło zastosowanie w sprawie. Także Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie w swoim pierwotnym orzeczeniu, z wyjątkiem sytuacji, gdy po wydaniu tego orzeczenia zostanie podjęta uchwała składu poszerzonego, zawierająca wykładnię prawa odmienną od tej, która została wyrażona w pierwotnym orzeczeniu (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75).

4.3. Pojęcie wykładni prawa odnosi się zarówno do prawa materialnego, jak i procesowego. Wykładnią prawa nie jest natomiast ocena stanu faktycznego sprawy. Przyjmuje się, że użyte w art. 190 ustawy p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Na tej podstawie sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może powtórzyć poprzednio zajętego stanowiska w sprawie. Jest bowiem związany dokonaną wykładnią prawa co do takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej podstaw. Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę przekazaną mu do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 ustawy p.p.s.a. nie może stosować postanowień art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. a w skardze kasacyjnej nie mogą być skutecznie podnoszone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonano tego w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania (por. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2014 r. syg akt I OSK 2214/14 dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl)

4.4. Dla prawidłowej oceny zarzutów skargi kasacyjnej w sprawie uzasadnione jest odwołanie się bezpośrednio do treści i uzasadnienia rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2013 r., które determinowało rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. W wyroku tym, uchylając pierwszy wyrok Sądu pierwszej instancji, którym podzielono argumentację skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ podatkowy miał podstawy do zastosowania w sprawie art. 165a § 1 O.p. Sąd kasacyjny wskazał, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym, że podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Z kolei podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika spełnione na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, do czego zobowiązuje podatnika przepis prawa. Takich cech z kolei nie ma, przewidziany w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika. Instytucja zwrotu wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, opartej na mechanizmie odliczania od podatku należnego z tytułu czynności opodatkowanych podatnika, podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych przez niego towarów i usług służących działalności opodatkowanej. Zatem nadpłata określona w art. 72 § 1 O.p. oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, unormowany w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowią dwie odrębne instytucje prawne i nie można ich ze sobą utożsamiać.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny w analizowanym wyroku podkreślił, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty tj. rozstrzygnięcie o charakterze formalnym. Skoro, jak wykazano, zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy miał podstawy do zastosowania normy art. 165a § 1 O.p. i odmowy wszczęcia postępowania, z uwagi na bezprzedmiotowość wniosku strony. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za uzasadnione stanowiska, że organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu, mimo że formalnym, zawarł merytoryczną ocenę wniosku strony skarżącej. W tym kontekście ocenił, że zbędne pozostawały wywody organu o upływie 5 letniego terminu z art. 79 § 2 O.p., gdyż skoro nie miały one do czynienia z nadpłatą, to nie miało znaczenia, czy chodziło o tryb zwrotu nadpłaty, czy o tryb stwierdzenia nadpłaty. Oceniając przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację odnoszącą się do art. 74, art. 79 i art. 80 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stanowiła ona jedynie odpowiedź na zarzuty zawarte w zażaleniu, co nie dawało jednak podstaw do stwierdzenia, że organ merytorycznie rozpoznał wniosek skarżącej spółki.

4.6. Odnosząc powyższe stanowisko do treści kontrolowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2014 r. w sprawie III SA/Wa 2912/13 i zarzutów skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił w swoim orzeczeniu ocenę prawną zawartą w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia tej oceny.

4.7. Skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała zarzuty, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy p.p.s.a. t.j. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniu prawa materialnego. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania, skarżąca podniosła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 45 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy o ustroju sądów administracyjnych przez ich niezastosowanie, efektem czego było pozostawienie w obrocie prawnym rozstrzygnięcia wydanego z rażącym naruszeniem art. 165a § 1 O.p. oraz art. 122 i 121 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP. Uzasadnieniem dla tych zarzutów było wskazanie nieprawidłowości w ocenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku stanowiska organów, w ramach którego uznały, że nie mają możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego. Nadto zarzuciła również, że Sąd wadliwie ocenił prawidłowość dokonanej wykładni i zastosowania prawa materialnego w prawie przez organy.

4.8. Powyższe zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy p.p.s.a. sąd administracyjny uwzględniając skargę na postanowienie, uchyla to postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (a) lub stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (c). Na podstawie art. 45 ust 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Powołany przepis Konstytucji RP wyraża jedną z zasad - atrybutów wolności obywatelskich, w postaci prawa do sądu. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i doktrynie przyjmuje się, że prawo do sądu obejmuje prawo: 1) dostępu do sądu, 2) dostępu do właściwej procedury przed sądem; 3) do wyroku sądowego (por. Paweł Sarrnecki w komentarzu do art. 45 w "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz III" pod red. Leszka Garlickiego, Wydawnictwo Sejmowe Warszawa 2003). Realizacja tej zasady następuje poprzez przepisy ustawowe, które muszą określić procedurę właściwą do tego celu. Powołany przepis nie pozwala na rozumienie go w taki sposób, że może stanowić samoistną podstawę prawną do prowadzenia postępowania, gdy ustawa procesowa ze względów formalnych nie pozwala na wszczęcie i prowadzenie takiego postępowania, jak ma to miejsce np. w przypadku regulacji zawartej w art. 165a § 1 O.p. Konstytucyjne prawo do sądu wyrażone w art. 45 przejawia się w tym, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przez organ podatkowy może być skontrolowane przez sąd, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

4.9. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2013 r. stwierdził wprost, że skoro "zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., to w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy miał podstawy do zastosowania normy art. 165a § 1 O.p. i odmowy wszczęcia postępowania, z uwagi na bezprzedmiotowość wniosku strony." Skarżąca w skardze kasacyjnej, która jest obecnie przedmiotem rozpoznania, kwestionując rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji oparte na takiej ocenie prawnej prawa materialnego i procesowego, w istocie kwestionuje wykładnię prawa wyrażoną wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pomija przy tym w przedstawionej argumentacji unormowanie zawarte w art. 190 zd. drugie ustawy p.p.s.a. Niesporne przy tym w sprawie pozostawało, że żadne okoliczności faktyczne, ani prawne nie dawały podstaw do odstąpienia od stanowiska wyrażonego w wyroku w sprawie I FSK 677/13.

4.10. Przedstawione wyżej uwagi zachowują także aktualność na gruncie zarzutów naruszenia art. 121 i 120 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ramach tych ostatnich, skarżąca podważała stwierdzenie o odmienności traktowania nadpłaty podatku i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Kontestowała przy tym wywody w zakresie rozumienia samego pojęcia nadpłaty. Z tego tytułu eksponowała nierówność w prawnym traktowaniu podmiotów, którym przysługuje tytuł prawny do nadpłaty w podatku od towarów i usług albo zwrotu w tym podatku. Skarżąca ponowiła także wniosek o wystąpienie ze stosownym pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie czy stan taki nie narusza art. 64 w związku z art. 21 ust 1, art. 31 ust 3, art. 2, art. 32 a także art. 45 ust 1 w związku z art. 2 i 32 Konstytucji RP.

4.11. Podkreślić należy, że zarzuty o wskazanej wyżej treści, podkreślające nierówność podatników, skarżąca podnosiła już w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesionej w 2012 r. Zarzuciła wówczas naruszenie art. 72 O.p. przez błędną wykładnię i stwierdzenie, że przysługująca podatnikowi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nie stanowi nadpłaty podatku; art. 74 pkt 1, art. 76b i art. 80 O.p., art. 79 § 2 O.p przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie; przez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że skarżąca nie jest uprawniona do zwrotu nadpłaty za luty 2000 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego; art. 32 Konstytucji RP przez nieuzasadnione różnicowanie konsekwencji podatkowych sytuacji Skarżącej względem sytuacji podatników, którzy podobnie jak Spółka dokonali odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a odliczenie to zostało wykazane za okresy, w których pierwotnie wykazali nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. Również w skardze powołała się na naruszenie art. 165a § 1 O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie, pomimo braku przesłanek uniemożliwiających prowadzenie postępowania podatkowego; art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego. Treść tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył dla wykazania, że skarżąca nie zmodyfikowała ich wobec treści wyroku z dnia 21 sierpnia 2013 r., który kontrolował ocenę tych zarzutów dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 14 grudnia 2012 r. (III SA/Wa 1023/12).

4.12. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego za niezasadne z uwagi na to, że w znacznej części w ogóle nie odnosiły się do treści zaskarżonego wyroku. W wyroku tym bowiem Sąd pierwszej instancji, pozostając związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 677/13 w zakresie wykładni prawa, stwierdził jedynie, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie może być utożsamiany z nadpłatą podatku, co sprawia że tryb postępowania w sprawie nadpłaty (zwrotu lub stwierdzenia) nie ma w sprawie zastosowania. Sąd nie rozstrzygał o terminach dotyczących dochodzenia nadpłaty w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego nie mógł on naruszyć powołanych przepisów. W tym kontekście zasadnie oceniony został wniosek o pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego. Także Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniosek taki nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając jego zasadność miał także na uwadze art. 193 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Pytanie prawne zadawane w tym trybie, przy wymogu sporządzenia na te okoliczność postanowienia, musi zawierać wyjaśnienie, w jakim zakresie odpowiedź na pytanie prawne może mieć wpływ na rozstrzygniecie sprawy, w związku z którą zostało przedstawione (art. 63 ust 1 pkt 5 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 2015 r poz. 1064 ze zm.). Brak wpływu na sprawę skutkować będzie odmową udzielenia odpowiedzi na tak przedstawione pytanie prawne. Taka sytuacja zaistniała w sprawie, gdzie wątpliwości skarżącej co do konstytucyjności przepisów nie mogły wpłynąć na treść rozstrzygnięcia sądu.

4.13. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. Na marginesie Sąd kasacyjny pragnie zauważyć, że skarżąca mogła samodzielnie dokonać korekty rozliczenia za luty 2000 r do końca 2005 r (wskazał na to organ w postanowieniu z 18 stycznia 2011 r), uwzględniając treść powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który zapadł 25 października 2004 r, czego jednak zaniechała.

4.14. Koszty postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny rozliczył zgodnie z zasadą wynikającą z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz.1349 ze zm.).