Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 655/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1, art. 89 ust. 4-7, art. 89 ust. 14, art. 89 ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 267 lit. b, art. 288
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Dnia 8 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi C. W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Po dokonaniu kontroli podatkowej w spółce C. W. sp. z o.o. w W. (zwanej dalej skarżącą spółką) organ I instancji wszczął wobec strony postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił dla skarżącej spółki zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2009 w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono na podstawie dokumentacji, że w maju 2009 r. spółka dokonywała obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów grzewczych. W okresie tym na podstawie 15 faktur stwierdzono nabycie przez stronę [...] m3 przedmiotowego wyrobu. Ponadto w maju 2009 r. podmiot dokonał sprzedaży [...] litrów oleju opałowego zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i podmiotów prowadzących działalność (łącznie 134 transakcje udokumentowane fakturami VAT), do których załączano oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu. Organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania wystosowano kilkadziesiąt wezwań, głównie do kontrahentów, którzy dokonali jednorazowego zakupu większej ilości oleju opałowego lub dokonywali transakcji z większą częstotliwością. Poza sporadycznymi oświadczeniami osób, które nie pamiętały faktu zakupu paliwa oraz kilku podmiotów, które nie udzieliły odpowiedzi, co do zasady kupujący potwierdzili okoliczność zakupu wyrobu od skarżącej spółki z przeznaczeniem do celów grzewczych.

Organ wskazał, że sprzedaż oleju opałowego na stacji paliw za pomocą urządzenia nr [...] do napełniania cystern oraz urządzenia nr [...] do odmierzania mniejszych ilości paliwa nie stanowiła sprzedaży przez odmierzacz paliw ciekłych, a tym samym czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ podkreślił również, że część oświadczeń pobranych od nabywców nie spełniała wymogów określonych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem organów okoliczność, że oświadczenia były wadliwe stanowi, iż w tych przypadkach sprzedaż oleju opałowego odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła jej naruszenie :

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku dokonania jakichkolwiek ustaleń, na czym polegały rzekome uchybienia w poszczególnych złożonych oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego,

- art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że zastosowanie znajduje stawka określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy,

- art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przewidziana w tym przepisie stawka akcyzy znajduje zastosowanie.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 r. i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ podniósł, że ponowna analiza oświadczeń dotyczących przeznaczenia oleju opałowego będącego przedmiotem sprzedaży w miesiącu ma 2009 r., przeprowadzona na etapie odwoławczym, potwierdziła, że niektóre z nich są obarczone brakiem wskazania miejsca złożenia oświadczenia, nieczytelnym podpisem, brakiem rodzaju lub typu urządzenia grzewczego. Jedno z oświadczeń miało datę późniejszą niż wystawiona faktura. Ponadto oświadczenia stanowiące załączniki do niektórych faktur nie zawierały numeru dowodu osobistego osoby nabywającej olej opałowy.

Zdaniem organu brak miejsca wystawienia oświadczeń nie czyni ich nieważnymi. Oświadczenia te zostały wystawione w łącznej ilości [...] litrów oleju opałowego.

Zdaniem organu odwoławczego nie zasługują również na uwagę twierdzenia organu I instancji, że brak czytelnego podpisu na oświadczeniach dyskwalifikuje je. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zestawienie danych osobowych zawartych w oświadczeniach daje podstawy do przyjęcia, że podpis pochodzi właśnie od tej osoby. Przedmiotowe oświadczenia zostały złożone na łączną ilość [...] litrów oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej wskazał również, że oświadczenie do faktury nr [...] zawierało informację, iż dotyczy nagrzewnicy [...]. Organ wskazał, że jest to nagrzewnica olejowa służąca do suszenia różnego rodzaju towarów. Nie stwierdzono, aby urządzenie o tej nazwie mogło być zasilane innym niż olej opałowy paliwem. Konsekwentnie uznano również, że prawidłowe było oświadczenie dotyczące urządzenia o nazwie "[...]".

Dyrektor Izby Celnej zgodził się zatem z poglądem, że w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia można uznać za niepozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy. W jego ocenie nie jest jednak wystarczające wpisywanie w oświadczeniach "ogrzewacz do wody", "piec opałowy", "piec piekarniczy", "nagrzewnica", czy też "suszarnia do zboża". Zdaniem organu o podobnej sytuacji mowa jest również, gdy w oświadczeniach wskazana jest jedynie nazwa handlowa urządzenia. Organ wskazał, że niektóre z tych urządzeń mogą być zasilane różnymi rodzajami paliwa.

W odniesieniu do [...] litrów oleju opałowego organ uznał, że strona dokonała jego sprzedaży ze spełnieniem warunków określonych w art. 89 ust. 5 i ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. W tej części organ uznał zatem, że decyzję należy uchylić i określić wysokość zobowiązania w nowej niższej wysokości [...] zł.

W skardze do WSA w Poznaniu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji z powodu naruszenia:

1) art. 188 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania nabywców oleju opałowego, świadków w osobie kierowców oraz strony na okoliczność stwierdzenia dat sprzedaży oleju opałowego oraz sposobów dokonywania sprzedaży,

2) art. 188 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania nabywców oleju opałowego w zakresie przypisywanego naruszenia wymogu wskazania typu urządzenia grzewczego na okoliczność ustalenia, czy zrealizowanie wymogu było w ogóle możliwe,

3) art. 13 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przez nie prowadzenie postępowania podatkowego z udziałem wchodzących w rachubę podatników, tj. przez prowadzenie postępowania podatkowego bez udziału nabywców towarów oleju opałowego, którzy mogli zostać uznani za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym,

4) art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego polegające na uznaniu, iż do sprzedaży oleju opałowego doszło w dniu wystawienia poszczególnych faktur (paragonów), gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów winno doprowadzić do wniosku, że obowiązek podatkowy nie powstał, skoro nie było przedmiotu opodatkowania,

5) art. 8 ust. 1-5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że zaistniał przedmiot opodatkowania wskutek wystawienia samej faktury, gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów winno doprowadzić do wniosku, że wobec milczenia ustawy w tym zakresie taki przedmiot opodatkowania nie powstał.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powtarzając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu wydania rozstrzygnięcia przez TSU w sprawie C-418/14 i po wydaniu wyroku przez ten Sąd postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z powszechnie obowiązującym prawem.

Kontrola sądowa zaskarżonej decyzji winna zostać przeprowadzona w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Ocena legalności wydanych w postępowaniu podatkowym decyzji wymiarowych w zakresie podatku akcyzowego dokonywana jest przy tym – co do zasady - według stanu prawnego obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek wiele podniesionych w niej zarzutów nie jest zasadna.

Materialnoprawną podstawę podjętego w ramach kontrolowanej sprawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a.").

Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: - olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów (pkt 9) – olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt 10) – pozostałych paliw opałowych, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/ 1.000 litrów, równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt 15 lit. a). Jednakże zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów.

Stosownie do treści art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a.; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5) czytelny podpis składającego oświadczenie.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 u.p.a.).

Z kolei oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać:

1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca;

2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania;

3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Nadto, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Miesięczne zestawienie oświadczeń winno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 15 u.p.a.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowi już art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu.

Art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym na mocy art. 26 pkt 15 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662) wszedł w życie dnia 1 stycznia 2015 roku (art. 41 ustawy nowelizującej), a więc po powstaniu obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie (maj 2009 roku), lecz także po wydaniu zaskarżonej decyzji organu II instancji ([...] października 2014 roku).

Odnosząc się do kwestii powyższej nowelizacji wskazać należy, że za zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu znowelizowanym, nie przemawia art. 40 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Wyrażona w ostatnio przywołanej regulacji norma intertemporalna oznacza, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 roku, ma zastosowanie do postępowań znajdujących się w tym dniu w toku, a nie do postępowań, które w tym dniu zostały już zakończone wydaniem ostatecznej decyzji. Zaskarżenie tej decyzji do sądu administracyjnego pozostaje natomiast bez znaczenia dla faktu zakończenia postępowania podatkowego. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a., do którego znajduje zastosowanie wskazana norma intertemporalna, odnosi się do postępowania przed organami podatkowymi, nie zaś przed sądem administracyjnym, kontrolującym prawidłowość jego zastosowania przez organ. Stosownie do tego przepisu, w brzmieniu nadanym wskazaną ustawą nowelizacyjną, w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5 – 12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Tymczasem to nie sąd administracyjny przeprowadza postępowanie podatkowe (kontrolę podatkową), w toku której miałby zostać ustalony sposób użycia oleju opałowego zakupionego z preferencyjną stawką podatkową. Przemawia to dodatkowo za taką interpretacją art. 40 ustawy nowelizującej, zgodnie z którą w przepisie tym chodzi o niezakończone postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi, a nie postępowanie sądowe przed sądem administracyjnym (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 958/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tak określonym powyżej porządku normatywnym stwierdzić należy, że obniżona stawka na sprzedaż oleju opałowego, czy też inne wyroby akcyzowe ujęte w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., stanowiła stawkę o charakterze warunkowym, jako że jej zastosowanie uzależnione jest od sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe. Jednocześnie takie przeznaczenie sprzedawanych wyrobów akcyzowych, czyli uzasadniające zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, niższej niż stawka przewidziana dla paliw sprzedawanych na cele napędowe, dokumentować winny oświadczenia ich nabywców, do których uzyskania zobowiązany był sprzedawca przy każdej transakcji, gdzie zamierzał on korzystać z obniżonej stawki podatkowej.

Założeniem ustawodawcy polskiego było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie ewentualnej kontroli podatkowej, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka ta została określona (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1642/11, CBOSA).

Na gruncie regulacji art. 89 ust. 5 oraz ust. 14 w związku z ust. 16 u.p.a., w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 stycznia 2015 r., warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy, określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., było zatem: po pierwsze, uzyskanie od nabywców wyrobów akcyzowych oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych; po drugie, przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w wyznaczonym terminie, miesięcznego zestawienia tych oświadczeń; po trzecie, przechowywanie oryginałów powyższych oświadczeń, przez sprzedawcę, przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępnianie ich w celu kontroli. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków implikowało konieczność zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W ramach kontrolowanej sprawy skarżący uzyskiwał od nabywców oleju opałowego oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych złożył w terminie zestawienie oświadczeń

W dacie wydawania decyzji ustawodawca krajowy w sposób czytelny oraz jednoznaczny językowo, celowościowo i systemowo wskazał na warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy (zob. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 35/12, CBOSA). Przedstawione rozwiązanie ustawowe było pozytywnie oceniane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zarówno w kontekście regulacji konstytucyjnych, jak i przepisów prawa wspólnotowego (zob. m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, czy też wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 704/12, z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 940/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1116/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1361/13, CBOSA).

Wskazać należy jednak, że pomimo powyższych uregulowań ustawowych i orzecznictwa sądowego w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do wznowienia przedmiotowego postępowania podatkowego, wskazane w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – orzeczenie TS UE ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji.

Dokonując wykładni art. 89 ust. 14 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. należy bowiem przypomnieć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) TSUE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktem takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać jej z uwzględnieniem regulacji wspólnotowej. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie.

Zagadnienie zgodności przepisów prawa krajowego nakładającego na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego wystosowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE.

W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki jak i celu dyrektywy 2003/96 zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

TSUE postawił tezę, że dyrektywa 2003/96 oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których, w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

W rozpoznawanej sprawie organy obydwu instancji wskazały wobec oświadczeń nabywców oleju przeznaczonego do celów opałowych braki formalnoprawne oświadczeń. W odniesieniu do braków formalnoprawnych oświadczeń nabywców oleju na cele opałowe, należy odnieść się do wyroku Trybunału.

Wynikająca z wyroku Trybunału niezgodność normy prawa krajowego (art. 89 ust. 16 u.p.a.) z prawem wspólnotowym jako naruszająca zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy 2003/96, ma charakter uniwersalny, dotyczy także przewidzianej tym przepisem możliwości zastosowania stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niespełnienia warunków określonych art. 89 ust. 14 u.p.a. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok TS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77).

Reasumując, wobec stwierdzenia przez TSUE, że interpretacja unormowania przewidzianego w art. 89 ust. 16 u.p.a. powinna być zgodna z ogólną systematyką jak i celem dyrektywy 2003/96 oraz zasadą proporcjonalności, kierując się zasadą pierwszeństwa prawa unijnego należało zastosować ten przepis zgodnie z wytycznymi wynikającymi z powyższego orzeczenia TS UE, uwzględniającymi m.in. wykładnię celowościową.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe rozważania i jeżeli stwierdzi, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości winien rozważyć odstąpienie od zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. W tym celu należy rozważyć m. in. dokonanie uzupełniającego postępowania dowodowego, m. in. o przesłuchanie nabywców wyrobów z zakwestionowanych oświadczeń.

Biorąc pod uwagę powyżej stwierdzone naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa będące podstawą do wznowienia postępowania stwierdzono konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany zbadać, czy przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości, niezależnie od braków w zakresie oświadczeń nabywców oleju.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić treść przepisu 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2015 roku ustawą z dnia 7 listopada 2014 roku o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Jest ona zgodna z wytycznymi powoływanego powyżej wyroku TSUE o sygn. C-418/14.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b i c P.p.s.a., orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji (punkt I sentencji wyroku).

O zwrocie stronie skarżącej kosztów postępowania postanowiono w pkt. II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.