Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 880/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 4,2,3,193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 880/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 listopada 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr), Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2008r., sprawy ze skarg F. W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], , w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005r oraz od stycznia do grudnia 2006r, - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Dnia [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił w podatku od towarów i usług skarżącemu F. W. decyzjami nr:

[...] zobowiązanie podatkowe za styczeń 2005 r. w wysokości 2.723,00 zł;

[...] zobowiązanie podatkowe za luty 2005 r. w wysokości 457,00 zł;

[...] kwotę różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 897 zł za marzec 2005 r.;

[...] zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2005 r. w wysokości 399,00 zł;

[...] zobowiązanie podatkowe za maj 2005 r. w wysokości 1.170,00 zł;

[..] zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2005 r. w wysokości 1.292,00 zł;

[..] zobowiązanie podatkowe za lipiec 2005 r. w wysokości 3.641,00 zł;

[..] zobowiązanie podatkowe za sierpień 2005 r. w wysokości 3.704,00 zł;

[...] zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2005 r. w wysokości 6.438,00 zł;

[..] zobowiązanie podatkowe za października 2005 r. w wysokości 6.397,00 zł;

[..] zobowiązanie podatkowe za listopad 2005 r. w wysokości 3.714,00 zł;

[...] zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. w wysokości 7.131,00 zł.

Ponadto decyzjami z dnia 26 listopada 2007 r. nr:

[...] zobowiązanie podatkowe za styczeń 2006 r. w wysokości 6.251,00 zł;

[...] zobowiązanie podatkowe za luty 2006 r. w wysokości 3.206,00zł;

[..] zobowiązanie podatkowe za marzec 2006 r. w wysokości 2.250,00 zł;

[...] zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2006 r. w wysokości 2.531,00 zł,

[..] zobowiązanie podatkowe za maj 2006 r. w wysokości 4.551,00zł;

[...] zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2006 r. w wysokości 806,00 zł;

[..] różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 11.418,00 zł za lipiec 2006 r.

[..] różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 13.218,00 zł za sierpień 2006 r.,

[...] różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 13.177,00 zł za wrzesień 2006 r.

[..] różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 7.474,00 zł za październik 2006 r.

[...] różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 10.607,00 zł za listopad 2006 r.

[...] różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 7.648,00 zł za grudzień 2006 r.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący w 2005 roku uzyskiwał obroty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w "Autoryzowanym Serwisie Samochodowym B." w zakresie świadczenia usług konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, sprzedaży detalicznej części i akcesoriów samochodowych oraz z tytułu prowizji otrzymanych od firmy R. B. Sp. z o.o. w W. zgodnie z umową, serwisową na mocy, której skarżący zobowiązywał się do dystrybucji i świadczenia usług serwisowych wyrobów firmy B., otrzymując prawo posługiwania się znakiem "B ". Ponadto od lipca 2006 r. skarżący uzyskiwał obrót w tytułu sprzedaży detalicznej artykułów odzieżowych w sklepie UPS.

W wyniku przeprowadzonej przez organ podatkowy kontroli wykazano, iż wynikająca z ewidencji wysokość obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej nie pokrywa kosztów zarówno zakupu towarów handlowych jak i pozostałych wydatków. Ponadto ustalono, że w ewidencjach zakupu VAT za miesiące VIII, XI i XII 2005r oraz za miesiąc VII 2006 r. nieprawidłowo zaewidencjonowano zakupy towarów udokumentowane fakturami VAT (szczegółowo wymienionymi w zaskarżonych decyzjach), które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, a w miesiącu październiku 2006 r. ujęto przychód w błędnej wysokości netto.

W związku z powyższym, organ podatkowy nie uznał prowadzonej dla podatku VAT ewidencji sprzedaży za 2005 r. w części dotyczącej obrotu ze sprzedaży towarów handlowych za dowód w postępowaniu podatkowym, uznając ją za nierzetelną w tej części, a w oparciu o poczynione ustalenia dokonał oszacowania wartości sprzedaży za okres będący przedmiotem postępowania.

Od powyższych decyzji skarżący złożył odwołania wnosząc o ich uchylenie w całości. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art.121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielenie Stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień w zakresie szacowania obrotu, naruszenie art. 122 i art. 180 poprzez określenie przez organ podstawy opodatkowania oraz należnego podatku bez przyjęcia za dowód porównywalnych podstaw opodatkowania w odpowiednich miesiącach w 2003 oraz 2004 roku, naruszenie art. 187 poprzez niedopełnienia ciążącego na organie podatkowym obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Strona zarzuciła również organowi błędne zastosowanie metody szacunkowej w sytuacji, kiedy istniała możliwość zastosowania metody porównawczo-wewnętrznej bądź kosztowej. Podatnik twierdzi, iż zgodne z art. 23 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej byłoby również możliwe zastosowanie metody remanentowej, gdyż różnica stanu zapasów z początku oraz końca analizowanego okresu była niewielka i nie miało to istotnego znaczenia.

W wyniku odwołań Dyrektor Izby Skarbowej [...] uchylił decyzje organu pierwszej instancji i określił skarżącemu decyzjami nr:

[...] zobowiązanie podatkowe za styczeń 2005 r. w wysokości 2.688.00 zł;

[...] zobowiązanie podatkowe za luty 2005 r. w wysokości 428,00 zł;

[...] kwotę różnicy podatku do przeniesienia za marzec 2005 r. w wysokości 929,00 zł;

[...] zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2005 r. w wysokości 339,00 zł;

[...] zobowiązania podatkowe za maj 2005 r. w wysokości 1.141,00 zł;

[...] zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2005 r. w wysokości 1.261,00 zł;

[...] zobowiązanie podatkowe za lipiec 2005 r. w wysokości 3.600,00 zł;

[...] zobowiązanie podatkowe za sierpień 2005 r. w wysokości 3.662,00 zł;

[...] zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2005 r. w wysokości 6.380,00 zł;

[...] zobowiązanie podatkowe za październik 2005 r. w wysokości 6.333,00 zł;

[...] zobowiązanie podatkowe za listopad 2005 r. w wysokości 3.664,00 zł;

[...] zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. w wysokości 7.071,00 zł;

[...] zobowiązanie podatkowe za styczeń 2006 r. w wysokości 5.961,00 zł;

Ponadto utrzymano w mocy decyzje organu pierwszej instancji decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej nr:

[...] określającej zobowiązanie podatkowe za luty 2006 r.;

[...] określającej zobowiązanie podatkowe za marzec 2006 r.;

[...] określającej zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2006 r.;

[...] określającej zobowiązanie podatkowe za maj 2006 r.;

[...] określającej zobowiązanie podatkowe za czerwice 2006 r.

[...] określającej kwotę różnicy podatku do przeniesienia za lipiec 2006 r.

[...] określającej zobowiązanie podatkowe za sierpień 2006 r.;

[...] określającej kwotę różnicy podatku do przeniesienia za wrzesień 2006 r.;

[...] określającej kwotę różnicy podatku do przeniesienia za październik 2006 r.;

[...] określającej kwotę różnicy podatku do przeniesienia za listopad 2006 r.

[...] określającej kwotę różnicy podatku do przeniesienia za grudzień 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż dokumentacja prowadzona przez Skarżącego nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego, a więc na podst. art. 193 § 2 uznał ją za nierzetelną. Dlatego też na podstawie art. 193 § 4 nie można było uznać jej za dowód w sprawie. Dysponując wielkością marż stosowanych przez Skarżącego, jak i wieloma szczegółowymi dokumentami źródłowymi organ podatkowy miał możliwość, w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej ustalenie podstawy opodatkowania przy zastosowaniu średniej marży. Organ drugiej instancji nie stwierdził naruszenia art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy o tym, iż organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania, które doprowadziły do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji, oparte zostało na logicznej interpretacji zgromadzonych dowodów przy zastosowaniu obowiązujących regulacji prawnych z przywołaniem właściwych przepisów materialnego prawa podatkowego. Organ odwoławczy nie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż Skarżący został poinformowany oraz skorzystał z przysługującego mu prawa złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień w zakresie szacowania, jak również został powiadomiony o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Organ odwoławczy podniósł również, iż ustalona przez urząd skarbowy podstawa opodatkowania nie narusza art. 187 Ordynacji Podatkowej gdyż postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji oparte zostało na logicznej interpretacji zgromadzonych dowodów jakie były mu znane. Organ odwoławczy nie uznał zarzutu błędnego zastosowania przez organ pierwszoinstancyjny metody szacowania. Niemożliwym było zastosowanie metody porównawczej, gdyż wydatki zadeklarowane przez Skarżącego za rok 2004 oraz 2003 znacznie odbiegają od obrotów za okres objęty kontrolą. Nie ulega wątpliwości, iż metoda zastosowana przez organ zawiera już w swej istocie ryzyko, iż obrót ten nie będzie tożsamy z rzeczywistym, jednakże ryzyko to obciąża podatnika, który prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny.

Na powyższe decyzje Skarżący złożył skargi do sądu administracyjnego wnosząc o ich uchylenie w całości. Skarżący zarzucił naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez niewyznaczenie przez organ podatkowy Stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez uniemożliwienie przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji, wypowiedzenia się przez Skarżącego co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, jak również niewystarczająca argumentacja uzasadniająca wybór przez organ podatkowy innej metody szacowania, aniżeli określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący powołał się na wyrok NSA (FPS 3/02) w którym wskazano, iż uchybienie obowiązkowi określonemu w art. 200 § 1 Ordynacji Podatkowej prowadzi do wniosku, że w rezultacie naruszono podstawową zasadę procedury podatkowej - zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, pozbawiając ją chociażby możliwości przedstawienia zarzutu braku stanowiska organu I instancji w przedmiocie zarzutów odwołania. W kolejnym wyroku NSA (FSK 467/04) wskazał, iż przepis art. 200 § 1 powoływanej ustawy, zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 tejże ustawy, stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Skarżący jednoznacznie wskazuje na konsekwencje naruszenia powoływanych artykułów, jaką jest istotna wadliwość postępowania, która może być podstawą do uchylenia rozstrzygnięcia w danej sprawie podatkowej. Uzasadniając zarzut braku wyczerpującej argumentacji organu przy wyborze metody szacowania Skarżący powołał się na wyrok WSA z 15 lutego 2005r. (sygn. Akt III SA 3167/03; niepublikowany) w którym sąd wskazał, iż zastosowanie innej niż wymienionych w powoływanym artykule metody szacunkowej powinno być uzasadnione wyczerpującą argumentacją. W Wyroku NSA z dnia 19 września 2001 r. (I SA/Gd 575/99) Skarżący wskazał na wyrażony przez sąd wyjątkowy charakter instytucji metody szacunkowej oraz konieczność zastosowania jej jedynie w przypadkach, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Skarżący również podnosi, iż w decyzji organu podatkowego nie sposób znaleźć zarówno wyczerpującej argumentacji uzasadniającej zastosowanie metody szacunkowej jak i racjonalnego wykazania braku innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. W odpowiedzi na zarzuty organ podnosi, iż wybranie metody szacunkowej polegającej na określeniu obrotu z tytułu nie zaewidencjonowanej sprzedaży, poprzez doliczenie do kosztów zakupu towarów handlowych średniej marży handlowej w wysokości 30%, ustalonej w trakcie kontroli oraz przyjętej przez Stronę Skarżącą w wyjaśnieniach do protokołu kontroli, należy uznać za uzasadnione. Jako bezpodstawny organ uznał zarzut niewystarczającej argumentacji uzasadniającej wybór przez organ podatkowy innej metody szacowania aniżeli określone w art.23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji uzasadniające brak możliwości wyboru:

- metody porównawczej wewnętrznej - z uwagi na fakt. iż obroty wykazane w latach 2003 i 2004 znacznie odbiegają od obrotów za 2005 r., zaś obrót za 2006 r. uznano za nierzetelny,

- metody remanentowej - ponieważ firma sporządziła jedynie remanent początkowy i końcowy, określenie wysokości podstawy opodatkowania wskaźnikiem rotacji zapasów towarów handlowych, wynoszącym 9,7% nie prowadzi do oszacowania obrotu, gdyż obrót ze sprzedaży towarów handlowych wykazano poniżej kosztów zakupu,

- metody kosztowej - ponieważ w stwierdzonym stanie faktycznym metoda tzw. kosztów handlowych nie stanowi podstawy do wiarygodnego określenia wysokości obrotu. Udział pozostałych wydatków stanowi 29,88% zeznanego obrotu. Biorąc pod uwagę ustalone koszty zakupu sprzedanych towarów handlowych - 296.872,00 PLN - dla uzyskania powyższego obrotu kontrolowany musiałby stosować marżę w wysokości 244% lub uzyskać obrót z usług w wysokości 612.868,00 PLN, co przy zatrudnieniu w przeliczeniu na pełny etat 5,8 pracowników wydaje się za niemożliwe do osiągnięcia.

Zdaniem organu odwoławczego również zarzut nie wyznaczenia Stronie Skarżącej przed wydaniem decyzji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, należy uznać za nieuzasadnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem nr [...] oraz nr [..] z dnia [...].11.2007 r. wyznaczył Stronie Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zawiadomił o możliwości zapoznania się z całością akt sprawy. Niniejsze zawiadomienia Strona Skarżąca odebrała dnia [...] .11.207 r. lecz z przysługującego jej prawa nie skorzystała. Pismem nr [...] do [...] z dnia [...].03.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił Stronę Skarżącą o przysługującym jej uprawnieniu wynikającym z art. 200 oraz art. 123 Ordynacji Podatkowej. Powyższe zawiadomienie strona odebrała dnia [...].03.2008 r.. a w dniu [...].03.2008 r. zapoznała się z całością akt sprawy. Dodatkowo korzystając z przysługującego uprawnienia do wypowiedzenia się. Strona Skarżąca dnia [...].03.2008 r. złożyła dodatkowe wyjaśnienia do odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.. W związku z powyższym zdaniem organu zasada czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym nie została w niniejszej sprawie ograniczona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych przez Skarżącego, zauważyć należy, że kwestią bezsporną jest, że dokumentacja skarżącego prowadzona była w sposób nierzetelny. Sam skarżący podczas przesłuchania stwierdził, że "być może nie cała sprzedaż byłą zaewidencjonowana". Również w skardze zarzuty skierowane są przeciwko wybranej przez organ metodzie oszacowania. Nie jest natomiast kwestionowana sama zasadność określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W myśl brzmienia art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o księgach podatkowych - rozumie się przez to księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Na podstawie przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru ksiąg. Natomiast księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a to oznacza, iż powinny one zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Zgodnie z brzmieniem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje instytucja oszacowania podstawy opodatkowania chyba, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się więc do zarzutów dotyczących wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania, przypomnieć należy, że regułą jest że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie po zwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Dopiero więc wówczas, gdy dokumentacji tej brakuje albo jest nierzetelna znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę posługując metodami prawnie określonymi. W rozpoznawanej sprawie uznanie dokumentacji skarżącego za nierzetelnej spowodowało powstanie przesłanki dokonania oszacowania podstawy opodatkowania tj. braku danych niezbędnych do jej określenia. W takiej sytuacji powstaje po stronie organu obowiązek ustalenie podstawy opodatkowania, albowiem jednocześnie nie można było jej ustalić na podstawie innych danych źródłowych.

Odnosząc się do zarzutu wyboru błędnej metody szacowania, zauważyć należy, że wyliczenie metod szacowania z art. 23 § 3 nie ma charakteru zamkniętego. Wskazuje na to § 4, zgodnie z którym w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Metody wymienione w § 3 można określić jako podstawowe, których możliwość zastosowania w konkretnym przypadku organ podatkowy zawsze musi rozważyć. Dopiero wówczas, gdy stwierdzi, że nie mogą one być wykorzystane, może przejść do innych metod ustalania podstawy. Musi to być jednak szczególnie uzasadniony przypadek, co wymaga uzasadnienia organu podatkowego, rezygnującego ze stosowania metod podstawowych.

W tym względzie organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły, dlaczego podstawowe metody szacowania nie mogły w rozpoznawanej sprawie znaleźć zastosowania. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z § 5 analizowanego artykułu. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania ( wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1992 r., SA/Wr 663/92, POP 1994, z. 1, poz. 3). Dlatego za trafne należy uznać wywodu organu obu instancji na temat nieprzydatności poszczególnych sposobów szacowania w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie sądu wybór metody szacowania nie budzi wątpliwości. Przemawia za nim okoliczności podniesione przez organ w uzasadnieniu decyzji. Jedynie wybranie metody gorzej odpowiadającej wymogom stanu faktycznego mogłoby być przesłanką uchylenia decyzji wymiarowej, jednak taka okoliczność w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. W ocenie Sądu, zastosowana przez organy metoda szacowania znajduje odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu jest prawidłowy. Szacunek podstaw opodatkowania nie jest więc dowolny, sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego.

Niezasadne są również zarzuty dotyczące uniemożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oraz zapewnienia możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji wyznaczyły Skarżącemu przed wydaniem decyzji termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiał dowodowego. Zapewniono tym samym procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem nr [...] (k. 174 akt podatkowych) oraz nr [...] (k. 175) z dnia [...] listopada 2007 r. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zawiadomił o możliwości zapoznania się z całością akt sprawy Niniejsze zawiadomienia skarżący odebrał osobiście dnia [...] listopada 2007r. (k. 176). Realizacja uprawnień skarżącego z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej została więc zagwarantowana. Natomiast pismem nr [...] do [...] z dnia [...] marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiadomił Skarżącego o przysługującym jej uprawnieniu wynikającym z art. 200 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej (k. 384). Powyższe zawiadomienie Skarżący odebrał [...] marca 2008r. ( k. 384), a w dniu [...] marca 2008r zapoznała się z całością akt sprawy (k. 385).

Podsumowując, należy uznać podnoszone przez Skarżącego zarzuty za bezzasadne.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.