Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1405/96
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1998-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 47 pkt 1 lit. "h"
journal: Dz.U. 1994 nr 133 poz. 688
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Pojęciu "posiłki" w rozumieniu par. 47 pkt 1 lit. "h" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ należy nadać znaczenie w potocznym rozumieniu tego słowa.

Istotą cytowanego przepisu jest, by bufety i stołówki nie były ogólnodostępne i by zajmowały się sprzedażą tych towarów, które mogą być uznane za posiłek.

TEZY

Pojęciu "posiłki" w rozumieniu par. 47 pkt 1 lit. "h" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ należy nadać znaczenie w potocznym rozumieniu tego słowa.

Istotą cytowanego przepisu jest, by bufety i stołówki nie były ogólnodostępne i by zajmowały się sprzedażą tych towarów, które mogą być uznane za posiłek.


SENTENCJA

uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie zwrotu niesłusznie pobranych kwot VAT.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w W. powołując się na ustalenia kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z 30.12.1995 r., w której zażądał od Spółki "A." zwrócenia niesłusznie pobranych kwot podatku VAT wypłaconych uprzednio przez urząd z racji wystąpienia strony o zwrot różnicy podatku należnego w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień-czerwiec 1995 r. Zwrot niesłusznie pobranych kwot VAT wynikał:

- z pominięcia w prowadzonej ewidencji za październik-grudzień 1994 r. sprzedaży towarów handlowych i posiłków, dokonywanej w bufecie,

- z nieprawidłowego ustalania i rozliczania podatku należnego w rozliczeniach za poszczególne miesiące /styczeń-czerwiec 1995 r./ od sprzedaży towarów handlowych w bufecie, tj. napojów, słodyczy, artykułów spożywczych, których sprzedaż była traktowana jako sprzedaż posiłków i na podstawie par. 47 pkt 1 lit. "h" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. stosowano do niej zwolnienie przedmiotowe od VAT.

Urząd Skarbowy W powołaną decyzją stwierdził naruszenie art. 27 ust. 4, art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustalił wysokość podatku należnego za okres październik-grudzień 1994 r. w zakresie sankcji wymienionej w art. 27 ust. 5 pkt I cytowanej ustawy, określił prawidłową wysokość podatku należnego za okres styczeń-czerwiec 1995 r. oraz orzekł, iż jedynie sprzedaż posiłków w bufetach i stołówkach przyzakładowych jest zwolniona od podatku VAT; natomiast sprzedaż innych towarów w ww. punktach podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Od niniejszej decyzji strona wniosła odwołanie podnosząc w nim argument, iż brak jest w przepisach dot. podatku VAT wykładni językowej, co należy rozumieć pod pojęciem "posiłku" i dlatego nie należy nadawać mu znaczenia innego od powszechnie obowiązującego. W związku z tym, skoro na gruncie wspomnianych przepisów o podatku VAT - zwłaszcza rozporządzenia wykonawczego - brak jest rozróżnienia pojęć "posiłku" i "towaru handlowego" należało uznać, że sprzedaż jakichkolwiek produktów, towarów dla pracowników firmy w bufecie tej firmy jest sprzedażą posiłków" w rozumieniu przepisu par. 47 pkt 1 lit. "h" powołanego rozporządzenia i powinna być objęta zwolnieniem przedmiotowym od podatku VAT.

We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła także wydanej przez Urząd Skarbowy w W decyzji, oprócz naruszenia prawa materialnego, również brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji. Zarazem podatnik nie kwestionował ustaleń urzędu dotyczących nieewidencjonowania sprzedaży w bufecie w miesiącach październik-grudzień 1994 r. i ustalenia od niej podatku należnego w zakresie sankcji art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku VAT w łącznej kwocie 5.316,90 zł.

Izba Skarbowa w W decyzją z 23.8.1996 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji podała, że bezsporny jest fakt, iż strona nie kwestionowała ustalenia zobowiązania podatkowego za okres październik-grudzień 1994 r. w zakresie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku VAT w kwocie 5.316,90 zł.

W przedmiotowej sprawie spór dotyczył określenia, co należy rozumieć pod pojęciem posiłku sprzedawanego w bufecie czy stołówce przyzakładowej - czy sprzedaż np. czekolady, jogurtu bądź też soku można traktować równoznacznie ze sprzedażą dania przetworzonego, przygotowanego do spożycia na miejscu, tzn. w bufecie, stołówce i w związku z tym zastosować zwolnienie przedmiotowe w podatku od towarów i usług w świetle powołanego rozporządzenia. Zgodnie z par. 47 pkt 1 lit. "h" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. zwolniona jest od podatku VAT sprzedaż posiłków sprzedawanych w barach mlecznych oraz w stołówkach i bufetach przyzakładowych pod warunkiem, że nie są to stołówki i bufety ogólnodostępne.

Powołany przepis par. 47 rozporządzenia dotyczy wyłącznie zwolnienia przedmiotowego, czyli konkretnych przedmiotów i rzeczy. Dlatego fakt sprzedaży w bufecie, stołówce wyrobów i produktów w żaden sposób w nich nie przetworzonych, np. napojów, galanterii cukierniczej, kawy, gumy do żucia itp. nie może powodować zmiany stawki podatkowej stosowanej przy sprzedaży wyrobów tylko i wyłącznie ze względu na miejsce, gdzie dokonywana jest ich sprzedaż.

Należało zauważyć, iż zgodnie z Europejską Klasyfikacją Działalności /EKD/ sprzedaż w placówkach gastronomicznych, tj. bufetach i stołówkach przyzakładowych, obejmuje zarówno wartość wytworzonych i sprzedanych we własnych placówkach potraw, napojów gorących, wyrobów ciastkarskich i innych wyrobów kulinarnych, jak i wartość sprzedanych towarów handlowych po ewentualnym ich konfekcjonowaniu /np. napoje chłodzące i soki pitne, cukierki i wyroby czekoladowe oraz wyroby tytoniowe i zapałki/. W pierwszym przypadku mamy zatem do czynienia - zgodnie ze zbiorem definicji z zakresu rynku wewnętrznego /Warszawa 1995/ dla potrzeb sprawozdawczości statystycznej - ze sprzedażą produkcji gastronomicznej rozumianej jako: wartość wytworzonych i sprzedanych we własnych placówkach potraw, napojów gorących, wyrobów ciastkarskich i innych wyrobów kulinarnych. Natomiast w drugim przypadku sprzedaż ta obejmuje, zgodnie z ww. zbiorem definicji, sprzedaż towarów handlowych w placówkach gastronomicznych, tj. wartość sprzedanych towarów, które zostały zakupione w celu odsprzedaży w niezmienionej postaci po ewentualnym konfekcjonowaniu; są to m.in. napoje chłodzące, soki pitne, cukierki i wyroby czekoladowe oraz wyroby tytoniowe i zapałki.

Intencją ustawodawcy w powołanym zapisie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. było zwolnienie z podatku VAT jedynie sprzedaży posiłków będących przedmiotem produkcji gastronomicznej w placówkach gastronomicznych /bufetach, stołówkach/, które zostały w nich wytworzone i następnie sprzedane. Zwolnienie to absolutnie nie dotyczy towarów, które zostały zakupione w celu odsprzedaży w niezmienionej postaci w tychże placówkach. Zatem nie do przyjęcia był argument strony, że cała sprzedaż dokonywana w bufecie i stołówce przyzakładowej dla pracowników Spółki "A." była wyłączona spod opodatkowania podatkiem VAT.

W skardze na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisu par. 47 pkt 1 lit. "h" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Uzasadnienie skargi w znacznej części pokrywa się z argumentami podnoszonymi przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Strona skarżąca stoi na stanowisku, iż wszystkie produkty, towary sprzedawane przez bufet /stołówkę/ mieszczą się w pojęciu "posiłku" i jako takie podlegają w całości zwolnieniu od podatku VAT.

W konkluzji skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, w każdym razie zasadny jest wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. Istota sporu między Spółką "A." a organami podatkowymi dotyczy interpretacji przepisu par. 47 pkt 1 lit. "h" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że zwolnione są od podatku od towarów i usług "posiłki sprzedawane w barach mlecznych oraz w stołówkach i bufetach przyzakładowych pod warunkiem, że nie są to stołówki i bufety ogólnodostępne". Trudności interpretacyjne nastręcza zawarte w tym przepisie słowo "posiłki".

W ocenie organów podatkowych intencją prawodawcy było zwolnienie z podatku VAT jedynie sprzedaży posiłków będących przedmiotem produkcji gastronomicznej w placówkach gastronomicznych, które zostały w nich wytworzone i następnie sprzedane.

W ocenie sądu tego typu interpretacja jest zbyt zawężająca, a poza tym pomija zupełnie wykładnię językową przedmiotowego przepisu. Prawodawca w cytowanym zarządzeniu nie definiuje pojęcia "posiłek", jak również brak jest takiej definicji w ustawie o VAT.

Słusznie zauważają organy podatkowe, iż w zbiorze definicji statystycznych z zakresu rynku wewnętrznego /Warszawa 1995 r./ nie występuje definicja posiłku.

Podobnie definicja ta nie występowała w "zasadach metodycznych statystyki handlu wewnętrznego artykułami konsumpcyjnymi" wprowadzonych w 1989 r.

Skoro tak, to przy interpretowaniu tego pojęcia należało posłużyć się potocznym jego rozumieniem. I tak Słownik frazeologiczny języka polskiego definiuje posiłek jako "to, co się spożywa dla zaspokojenia głodu, dla posilenia się", Mały słownik języka polskiego pod redakcją St. Skorupki, PWN 1968 podaje, że chodzi o to, "co posila, wzmacnia organizm żywy /zwykle: jadło i napój/", podobnie Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN 1978 mówi o "spożywaniu dla zaspokojenia głodu".

Z przytoczonych haseł wynika, że na gruncie potocznego rozumienia tego pojęcia nie ma żadnych podstaw do traktowania w odmienny sposób dania przetworzonego czy nieprzetworzonego przez sprzedającego. Tak więc pojęciu "posiłki" w rozumieniu par. 47 pkt 1 lit. "h" cytowanego rozporządzenia należy nadać znaczenie w potocznym rozumieniu tego słowa.

W tym miejscu należy wskazać, że samo pojęcie "wytworzone", "przetworzone w kontekście rozporządzenia wcale nie jest jednoznaczne. Np. czy szklanka soku, kefir podany do ziemniaków, porcja lodów, bułka lub pokrojona kromka chleba, mimo że nie zostały wytworzone w bufecie będą posiłkiem w rozumieniu przedmiotowego rozporządzenia czy też nie. Wydaje się, że istotą cytowanego przepisu jest po pierwsze, by bufety lub stołówki nie były ogólnodostępne, a po drugie zajmowały się sprzedażą wszystkich tych towarów, które mogą być uznane za posiłek w potocznym rozumieniu tego słowa.

Z wyników protokołu kontroli skarbowej nie wynika, by z tego punktu widzenia organy podatkowe dokonywały jakichkolwiek ustaleń.

Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela tezę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 1988 r., III SA 118/88 /Gazeta Prawnicza 1988 nr 20 str. 8/, przytoczoną przez skarżącą, z której wynika, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę /niejasność przepisów/, jak i przez organ podatkowy /niewłaściwa ich interpretacja/.

Reasumując powyższe rozważania należało przyjąć, iż organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji prawa materialnego /par. 47 pkt 1 lit. "h" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym/, która to interpretacja miała wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 55 ust. 1 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało uchylić zaskarżoną decyzję.