Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 451/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 120, art.180, art. 187 par. 1, art 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 694/10 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz M. T. kwotę 3 647 (słownie: trzy tysiące sześćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10.11.2010r., sygn. akt I SA/Gd 694/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18.05.2010r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku podał, że wobec stwierdzenia u podatnika łącznej wysokości dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 110.578,80 zł decyzją z dnia 22.09.2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G., działając na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: updof, ustalił M.T.podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005r. w wysokości 82.934,00 zł (110.578,80 zł x 75%).

W wyniku wniesienia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w G.decyzją z dnia 18.05.2010r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ raz jeszcze dokonał analizy zeznań podatkowych podatnika za lata 1996 – 2004 dochodząc do przekonania, że zadeklarowane dochody nie były wystarczające na pokrycie poniesionych wydatków. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo ustalił, że strona nie uprawdopodobniła dysponowania środkami pieniężnymi w formie oszczędności z lat ubiegłych w wysokości umożliwiającej sfinansowanie poniesionych w 2005r. wydatków.

W zakresie nieuwzględnienia odpisów amortyzacyjnych wyjaśniono, że przedmiotowe odpisy są niższe od kwot uprzednio dokonanych wydatków na zakup środków trwałych i z tego powodu nie mogły być uwzględnione. W kwestii wniesionych przez podatnika w roku 1995 w formie wkładu do Spółki środków trwałych o wartości 319.200,00 zł, od których odpisy amortyzacyjne zaliczane były do kosztów w kolejnych latach podatkowych podniesiono, że podatnik nie wskazał źródeł dochodu ich sfinansowania.

W ocenie organu II instancji strona nie uprawdopodobniła, że zasoby finansowe znajdujące się na kontach bankowych pochodziły z przychodów uzyskanych w latach wcześniejszych, opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, dlatego też nie uwzględnił ich w stanie zasobów finansowych zgromadzonych na początku roku podatkowego 2005.

Organ odwoławczy uznał również za trafne dokonane przez organ I instancji ustalenia w przedmiocie spłaty rzekomej pożyczki udzielnej U. G. Zaznaczono, że strona nie podawała prawdy twierdząc, że w okresie spłaty w/w pożyczki wpłaty na jej konto oscylowały w granicach 1.000 do 7.000 zł, bowiem dokonana w wysokości 30.000 zł wpłata nie była incydentalna. Ponadto, w ocenie organu brak jest dowodów przemawiających za prawdziwością twierdzenia, że pożyczka w rzeczywistości miała miejsce, gdyż nie udowodniono, że wpłaty przedmiotowej kwoty dokonała U.G.

Ponadto organ uznał, że w sprawie nie doszło do zarzuconego naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., tj. obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji zebrania i rozpatrzenia, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego, zaś przeprowadzone w sprawie postępowanie nie było tendencyjne.

W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ I instancji kierował się bowiem zasadą prawdy obiektywnej, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia niniejszej sprawy. W szczególności weryfikacji poddano wszelkie informacje umożliwiające stwierdzenie istnienia lub nieistnienia określonych faktów, a każdy wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę został uwzględniony przez organy podatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 139 § 3, art. 140 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192 O.p. oraz przepisów art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 updof. Stan faktyczny sprawy został bowiem ustalony w sposób nieprawidłowy i niepełny, a ponadto organy obu instancji ustalając wysokość posiadanych przez niego środków finansowych ograniczyły się do analizy zeznań podatkowych poprzez tworzenie zestawień danych z nich wynikających, natomiast jedyną możliwością ustalenia ich wysokości jest rozliczenie prowadzonej przez skarżącego działalności metodą "kasową", czego w sprawie nie uczyniono. Pomimo braku w dokumentacji sprawy zeznań rocznych podatnika za lata 1996 i 1997 organ powołał się na dane z nich wynikające, czym naruszył przepisy art. 187 § 3 i art. 123 § 1 O.p.

Organ oparł się na także na niezgodnych z rzeczywistością danych dotyczących zakupu środków trwałych. Dane te dotyczyły bowiem środków trwałych amortyzowanych w 2009r., a więc nie zawierały środków trwałych przed tym rokiem zamortyzowanych lub zlikwidowanych. Na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego organ nie przestawił również sposobu wyliczenia zakupu środków trwałych za lata 1995-2004. Ponadto organy obu instancji nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego odnośnie kwestii prawdziwości poczynionych przez niego wyjaśnień dotyczących źródeł wniesionych do spółki środków trwałych. Skarżący podkreślił, że przedmiotowe środki trwałe nabył ze środków uzyskanych z prowadzonej od 1993r. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej S. Ponadto, w 1999r., w wyniku wystąpienia ze spółki pięciu wspólników, zwiększeniu do 58 % uległ jego udział w Spółce. Ze względu na to, że stan środków trwałych w przeciwieństwie do liczby wspólników nie uległ uszczupleniu przypadający na niego udział w tych środkach uległ zwiększeniu, a zatem zwiększył się również przypadający na niego udział w amortyzacji środków trwałych. Skarżący przedstawił wyliczenie wartości zakupu środków trwałych oraz odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w latach 1995 – 2004 w celu wykazania, że wysokość jego udziału w tych odpisach przewyższa wartość udziału w ich zakupie. Zaprzeczył jakoby znajdujące się na rachunkach bankowych środki finansowe pochodziły ze źródeł nieopodatkowanych oraz stwierdził, że na etapie postępowania odwoławczego udowodnił, iż w okresie dwóch lat poprzedzających kontrolowany okres był w stanie wygenerować dochody z prowadzonej działalności pozwalające na zgromadzenie oszczędności na rachunkach bankowych i w gotówce. Wyjaśnił przy tym, że przedstawione przez niego w postępowaniu odwoławczym wyliczenie odnosiło się jedynie do dwóch lat poprzedzających kontrolowany okres, ponieważ w poprzednich latach przeprowadzono u niego postępowania kontrolne i jego efekty były znane organowi z urzędu. W wyniku przeprowadzonych w S. s.c. w latach 1997, 1999 i 2002 kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w kwestii wniesienia do tej spółki wkładu, źródła jego finansowania, czy też prawidłowości naliczania odpisów amortyzacyjnych.

W toku postępowania, pomimo wyrażonej przez podatnika pismem z dnia 30.10.2009r. deklaracji udzielenia wszelkich wyjaśnień i pomocy, organ ani razu nie zwrócił się o jakiekolwiek wyjaśnienia, co odnosi się również do udzielonej przez podatnika pożyczki.

Dodatkowo skarżący zwrócił uwagę Sądu na przewlekłość postępowania organu, który nie dość, że dwukrotnie przedłużał termin do załatwienia sprawy z uwagi na jej złożony charakter, to jeszcze dopuścił się nieuzasadnionego opóźnienia nadania decyzji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 10.11.2010r. przedstawił art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i podał, że w sprawie przedmiotem sporu jest zarówno wysokość ustalonych przez działające w sprawie organy, a poniesionych przez stronę wydatków (768.704,54 zł), jak też ustalenie, czy strona zgromadziła w latach wcześniejszych pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasoby majątkowe mogące być źródłem finansowania poczynionych wydatków. Sąd ocenił, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. przeprowadził postępowanie w sprawie w sposób prawidłowy, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ odwoławczy dokonał dogłębnej analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego i wywiódł z niego prawidłowe wnioski uznając, że podatnik nie uprawdopodobnił posiadania środków pieniężnych w wysokości pozwalającej na sfinansowanie udokumentowanych wydatków.

Dokonując ustalenia wysokości ujawnionych źródeł przychodu na kwotę 658.125,74 zł organ słusznie odmówił uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych ujmowanych w księgach podatkowych za lata poprzedzające 2005r., bowiem jak zauważono odpisy te były niższe od kwot uprzednio dokonywanych wydatków na zakup środków trwałych. Sąd I instancji uznał zatem, że zajęte przez skarżącego stanowisko nie jest poprawne, a przytoczone na jego poparcie argumenty są chybione. Dane dotyczące wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych i wartości nabytych środków trwałych, które jako przykład wskazał skarżący, odnoszą się wyłącznie do lat 2003 – 2004 i nie mają decydującego znaczenia w sprawie. Wynika z nich jedynie wysokość zaliczonych w koszty odpisów amortyzacyjnych oraz dokonanych nakładów na nabycie środków trwałych w w/w okresie.

Odnośnie wniesionych do spółki w roku 1995 środków trwałych o wartości 319.200,00 zł WSA w Gdańsku stwierdził, że kluczowe znaczenie dla sprawy ma ustalenie pochodzenia tych źródeł. Wskazał, że to podatnik powinien uprawdopodobnić ich pochodzenie, składając w tym celu wiarygodne środki dowodowe. Tymczasem oświadczenia podatnika złożone w tej kwestii nie są wiarygodne i nie czynią zadość założeniom przedstawionym poczynionym na wstępie uzasadnienia. Ciężko bowiem uwierzyć w to, że osoba, która zaprzestała pobierania nauki szkolnej w wieku 13 lat, a więc nie posiadająca pełnego wykształcenia, pracująca od tego czasu w zakładzie rodzinnym, była w stanie osiągnąć tak znaczną kwotę środków finansowych. Niejednokrotnie, w realiach społeczno - gospodarczych w których się znajdujemy kwota, jaką dysponował skarżący nie jest możliwa do osiągnięcia przez osoby osiągające stałe dochody. Sąd zwrócił także uwagę na fakt, że wyjaśnienia skarżącego polegające na powiązaniu posiadanej ilości środków finansowych z prowadzoną od 1993r. działalnością gospodarczą rozliczaną w formie karty podatkowej również nie okazały się prawdziwe, bowiem wg właściwej ewidencji skarżący prowadził wskazaną przez siebie działalność, jednak jej rozpoczęcie datowane jest dopiero na 1995r.

Również w podnoszonej przez skarżącego kwestii zaliczenia zgromadzonych na rachunku spółki środków finansowych Sąd I instancji przychylił się do poglądu zaprezentowanego przez organy podatkowe, zgodnie z którym ze względu na niską wysokość osiąganych dochodów, nie sposób traktować ich jako pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Sąd uznał ponadto za niesłuszny zarzut strony polegający na nieuwzględnieniu spłaty zaciągniętej przez U.G. pożyczki. Z dokumentacji zgromadzonej w sprawie nie wynika, aby skarżący przedłożył jakikolwiek dowód na okoliczność, że kwota spłaty pochodziła rzeczywiście ze środków U.G., natomiast jego twierdzenia odnośnie wysokości wpłat dokonywanych w danym okresie nie okazały się prawdziwe. Za mało wiarygodne Sąd uznał również wyjaśnienia skarżącego co do mechanizmu spłaty. Jak zauważył organ bardzo nietypowym rozwiązaniem jest, aby osoba zobowiązana zamiast dokonać spłaty osobiście, zleca je osobie trzeciej.

Reasumując Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny, zaś organy dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego nie naruszając przy tym żadnych reguł postępowania podatkowego, co niejednokrotnie sugerowała strona. Organy szczegółowo przeanalizowały podnoszone przez nią żądania wyjaśniając zasadność uwzględnienia (kwestia zwrotu podatku VAT za lipiec 2005r.), bądź odmowy ich uwzględnienia (pozostałe zarzuty). Pomimo długiego okresu rozpatrywania sprawy, w ocenie Sądu dotrzymano również przewidzianych ustawą terminów do jej załatwienia, ponieważ za każdym razem strona była informowana o przyczynie niezałatwienia sprawy oraz o nowym terminie jej załatwienia. Ilość zebranego materiału, konieczność jego wnikliwego rozpatrzenia, a także materia sprawy z całą pewnością dawały organowi prawo do przesunięcia zakończenia postępowania.

Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w/w wyroku skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił Sądowi I instancji:

1) naruszenie norm prawa materialnego, tj.:

- niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż dochody skarżącego pochodziły z nieujawnionych źródeł, oraz

2) naruszenie norm prawa procesowego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- art. 120 O.p. poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza posiadane uprawnienia,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie przez organ podatkowy obowiązku budzenia zaufania do strony postępowania podatkowego,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy,

- art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie przez organ podatkowy dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy,

- art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie przez organ podatkowy okoliczności sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego,

- art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie obowiązku organu podatkowego do działania na podstawie i w granicach prawa.

Skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowego orzeczenia w całości, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym w szczególności kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego w maksymalnej wysokości, ze względu na wyjątkowy stopień skomplikowania sprawy i konieczny w związku z tym nakład pracy pełnomocników.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił przebieg postępowania podatkowego (str. 4 – 35 skargi) oraz zarzuty (str. 36 – 53).

Prezentując przebieg postępowania podatkowego strona zaakcentowała, że spór dotyczy z jednej strony jej wydatków i spłaty pożyczki U.G. w kwocie 28.500 zł, ale także źródeł pokrycia wydatków - posiadania oszczędności 20 - 30 tys. euro na dzień 31.12.2004r. Ze względu na straty lub niewielkie dochody z działalności gospodarczej w latach 1998r. – 2004r. skarżący nie był ich w stanie zgromadzić, a jeżeli je posiadał, to nie pochodziły one ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W dniu 26.05.2009r. złożył zastrzeżenia do protokołu, że wykazane za lata 1998r. – 2004r. koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej zawierają odpisy amortyzacyjne, które nie stanowią faktycznie poniesionego wydatku. Odpowiadając na to organ uznał, że "wysokość poniesionych w tych latach wydatków na nabycie środków trwałych przewyższa wysokość odniesionych w koszty odpisów amortyzacyjnych". Skarżący nie zgodził się z tym i przedstawił własną wersję wyliczenia podając wartość zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2003r. i 2004r. odpisów amortyzacyjnych S. s.c. oraz wartość nabytych w tym okresie przez Spółkę środków trwałych. Były to: w 2003r. 164.473,64 zł (odpisy amortyzacyjne) i 4.262,29 zł (środki trwałe), a w 2004r. odpowiednio 109.750,10 zł i 0,- zł. Dodatkowo posiadał w latach 2000 – 2001 znaczne środki finansowe, ulokowane m.in. na lokatach w Banku Handlowym. Ze względu na odległy okres Bank ten odmówił wystawienia zaświadczenia w tym zakresie, jednak strona wskazała imiennie pracownika Banku, który prowadził jego sprawy i powinien opisane okoliczności pamiętać.

Ponadto wskazał, że organy skupiły się na skrupulatnym wyłapaniu ponoszonych przez stronę wydatków, nie zauważyły natomiast znacznych wpływów np. kwoty 70.000 zł będącą zaliczką na mieszkanie lub 31.789 zł tytułem zwrotu podatku VAT.

W części zatytułowanej jako zarzuty strona uznała, że w skardze kasacyjnej można nie tylko podnieść zarzut naruszenia przepisów postępowania przez wojewódzki sąd administracyjny, ale także zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organ administracyjny. Powołano się tu na orzecznictwo sądów administracyjnych - uchwałę NSA z 26.10.2009r. sygn. akt I OPS 10/09, wyrok NSA z 27.07.2004r. sygn. akt OSK 628/04. Wskazano także na glosę Z. Kmieciaka do wyroku NSA z 16.01.2006r. sygn. akt OPS 4/05.

Zarzucono w skardze, że Sąd w kwestionowanym wyroku z dnia 10.11.2010r. wypowiedział się jednoznacznie, że ciężar dowodzenia został przerzucony na podatnika, gdyż właśnie podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przychodów i zgromadzonego majątku, z których sfinansowane zostały wydatki. Jednak w przedmiotowym postępowaniu podatkowych nie zwalnia się organów z konieczności udzielenia informacji, o których mowa w art. 121 § 2 O.p. Nie zmniejsza także obowiązków organu w porównaniu do innych postępowań prowadzonych w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Przy czym skarżący nie oczekuje, aby organ sam wszedł w posiadanie określonych dowodów (umów czy aneksów do nich, oświadczeń pożyczkodawców podatnika), ale może on wskazać podatnikowi, że pewne okoliczności, np. fakt zawarcia umowy pożyczki, powinny być udokumentowane również ze strony udzielającej pożyczki. W niniejszej sprawie nic takiego nie miało miejsca.

Ponadto Sąd I instancji nie podjął się ustalenia, czy stan faktyczny został w sprawie przyjęty przez organy prawidłowo. Sąd jedynie powielił argumentację organu odwoławczego, wskazał, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jest przede wszystkim ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku podatkowym oraz latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż wynikiem ich kompensaty jest kwota przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku.

Skarżący w tym zakresie podaje, że odnośnie ustalenia wydatków wskazał organowi wbrew jego twierdzeniom, iż posiadał on środki na spłatę wymienionej pożyczki od U.G. W dniu 17.10.2005r. została dokonana na rachunek podatnika wpłata gotówki w wysokości 30.000 zł, a dwa dni później z tego samego rachunku skarżący dokonał spłaty pożyczki U.G. Podatnik był pewny, że jego wyjaśnienia oraz posiadane przez organ dowody (zestawienie transakcji dokonywanych na i z jego rachunku) są wystarczające, gdyż organ ten nie wnioskował o przedstawienie kolejnych dowodów czy wyjaśnień poza dostarczonymi. Skoro więc organ II instancji wiedział, że zeznania te są istotne dla sprawy i wskazuje to podatnik, to mógł przesłuchać U.G. w charakterze świadka. Nie uczynił tego, kwalifikując od razu przedstawioną kwestię na niekorzyść skarżącego, co jest dowodem niechęci organu do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, braku jakiejkolwiek inicjatywy i chęci dokładnego wyjaśnienia sprawy. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku akceptuje takie postępowanie.

Skarżący wyjaśnił, że wspominał między innymi w czasie rozprawy, iż spłata pożyczki z jego konta indywidualnego wynikała wyłącznie z chęci uniknięcia zapłaty prowizji przez U.G. za dokonany przelew, co stanowiło kwotę 140 zł. Nie jest to zatem postępowanie nietypowe czy nielogiczne, ale spowodowane chęcią zaoszczędzenia własnych środków tym bardziej, że nie wymaga żadnego nakładu pracy.

Skarżący w toku prowadzanego postępowania przedstawił szereg dokumentów, zestawień, wyliczeń, w tym załączników do skargi, złożył oświadczenia, zeznania, jako osoba samodzielnie prowadząca postępowanie i był przekonany, że ogół dokumentów i przedstawionych faktów jest wystarczający, tym bardziej, że organ I instancji nie sygnalizował mu powstałych wątpliwości, a organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego dowodu w sprawie, ani nie uchylił decyzji organu celem przekazania do ponownego rozpatrzenia i przeprowadzenia postępowania w określonym przez niego zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł także dokonać dogłębnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co stwierdził Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku, skoro w wydanej decyzji (strona 9/18) koncentruje się jedynie na kwotach przedstawionych od roku 1997 mimo, że wskazywania o wzięciu pod uwagę zeznań podatkowych za lata 1996-2005; organ pominął również początkowe lata działalności (1993 rok) podatnika w tym też rok 1995, kiedy podatnik wniósł wkład do spółki w wysokości 319.200 zł. Natomiast skarżący odpowiadając na zarzuty organu wyjaśnił, że pracował od 13-go roku życia. Od momentu osiągnięcia pełnoletniości, tj. od roku 1993 prowadził działalność gospodarczą w spółce cywilnej opodatkowaną w formie karty podatkowej i przede wszystkim z niej posiadał środki na wkład do Spółki. Wskazane fakty pominął nie tylko organ, ale także Sąd.

Niemniej praca rozpoczęta w wieku 13 lat (z kontynuacją nauki) oraz prowadzenie działalności gospodarczej od 18-go roku życia umożliwiają zgromadzenie znacznych oszczędności tym bardziej, jeśli młody człowiek pozostaje na utrzymaniu rodziców. W opinii skarżącego organy prowadzące postępowanie oraz Sąd powinny dodatkowo przeanalizować profil działalności podatnika, który w latach 90-tych niewątpliwie cechował się wysokim popytem na rynku usług. Organy nie podjęły się nawet analizy porównawczej przychodów z działalności podobnej lub identycznej w mieście S.

Jednak Sąd powiela nawet błędy organu dotyczące ustalenia stanu faktycznego, gdyż w przeciwieństwie do ich stwierdzeń skarżący, co podał już w trakcie postępowania, od 13-go roku życia pracował kontynuując naukę. Mimo to, zarówno organ jak również Sąd wskazują, że podatnik zaprzestał nauki w wieku 13 lat, co jest oczywistą nieprawdą. Zdaniem strony Sąd potwierdza tym samym, że nie dokonał dogłębnej i wszechstronnej analizy stanu faktycznego.

Podobnie myli się Sąd oraz organy, że działalność skarżący rozpoczął w 1995r., gdyż rozpoczął ją w roku 1993. W opinii strony nie można uznać, by wskazane pomyłki były nieistotnymi w sprawie, gdyż zasadnie podważają one rzetelność przeprowadzonego postępowania przez Sąd i weryfikację przedstawionej do oceny sprawy. Zatem już na etapie postępowania odwoławczego z dwóch lat poprzedzających kontrolowany okres podatnik był w stanie wygenerować dochody pozwalające mu na zgromadzenie dużych oszczędności, co pominięto w sprawie.

Dodatkowo kwestia źródła pochodzenia obecnie kwestionowanego wkładu do w/w Spółki była badana przez UKS w S. w trakcie przeprowadzonych w latach 1997, 1999, 2002 kontroli podatkowych - i nigdy nie stwierdzono istotnych nieprawidłowości w tym zakresie.

Pominięto także wykazywaną w toku postępowania podatkowego okoliczność przechowywania części pieniędzy w domu rodziców, których nie przesłuchano nawet na tą okoliczność.

Ponadto organ błędnie przyjął wielkość poniesionych przez podatnika wydatków na podstawie zeznania PIT-36, gdyż w zeznaniu tym wykazuje się koszty danego roku a nie faktycznie poniesione wydatki. Różnica między kosztami a wydatkami waha się u podatnika na poziomie kilkudziesięciu tysięcy złotych. Poza prowadzonymi księgami skarżący przedłożył w postępowaniu wszystkie posiadane rachunki dotyczące prowadzonej działalności. Nie zostały one jednak przyjęte, a inspektor stwierdził, że to organ decyduje co jest potrzebne do kontroli, na potwierdzenie czego strona ma świadka.

Odpowiadając na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Strona skarżąca dnia 19 lipca 2011r. uzupełniła skargę kasacyjną, zarzucając dodatkowo, że Sąd I instancji naruszył treść art. 145 § 1 ppsa poprzez nieuwzględnienie wyłączenia wydatków będących kosztem uzyskania przychodów roku 2005, jednak nie stanowiących wydatków w świetle postępowania w sprawie dochodów nieujawnionych.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, co następuje:

Termin na wniesienie skargi kasacyjnej określony został w art. 177 § 1 p.p.s.a. i wynosi on 30 dni od dnia doręczenia stronie wyroku z uzasadnieniem. Po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej dopuszczalne jest, zgodnie z art.183 § 1 zd. 2 p.p.s.a., jedynie przytaczanie nowego uzasadnienia zgłoszonych wcześniej zarzutów (por. wyrok NSA z 9 listopada 2007r., sygn. akt I OSK 1521/06). Z tych względów zarzuty zgłoszone w piśmie z dnia 19 lipca 2011r., jako złożone po terminie do wniesienia skargi kasacyjnej (termin ten upłynął 14 stycznia 2011r.), nie mogą odnieść pożądanego przez stronę skarżącą skutku, a Naczelny Sąd Administracyjny, jako związany granicami skargi kasacyjnej, nie może odnieść się do nich merytorycznie.

Za mające usprawiedliwione podstawy uznać natomiast należy zarzuty skargi kasacyjnej zgłoszone w terminie wskazanym w art.177 § 1 p.p.s.a.

Środek odwoławczy został oparty na obydwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy zatem ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania. Nie można bowiem rozpoznać zarzutu niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisów postępowania oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy, w szczególności ich wpływu na ustalenia, stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Zarzuty naruszenia prawa procesowego zgłoszone w skardze kasacyjnej są zasadne. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę naruszył regulacje art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., albowiem zgromadzony i oceniony przez organy podatkowe materiał dowodowy nie spełniał wymogów wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochody nieujawnione występują w sytuacji, gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów. Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika domniemanie prawne, wpływające na reguły prowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego. Podatnik jest zobowiązany nie tylko do wykazania źródła finansowania wydatków, lecz także wykazania, że faktycznie poniesione wydatki zostały z tego źródła sfinansowane. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków.

Wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. są jedynie kwoty pieniężne faktycznie zapłacone (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 września 2009 r., II FSK 638/08, LEX 525724; z dnia 23 lipca 2009 r., II FSK 439/08, LEX nr 524634). Odnosi się to wszelkich wydatków podatnika, także tych ponoszonych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, z której przychody stanowić mają źródło pokrycia tych wydatków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011r., II FSK 1230/09, LEX nr 745573).

Ustalając wysokość ujawnionych i opodatkowanych dochodów skarżącego organy podatkowe oparły się przede wszystkim na zeznaniach podatkowych skarżącego za lata poprzednie, w których wykazywał on dochody bądź straty z pozarolniczej działalności gospodarczej. Trafnie jednakże podniesiono, że dochód czy strata, wynikająca z zeznania podatkowego, nie zawsze odpowiada faktycznie poniesionym w danym roku wydatkom i uzyskanym przychodom. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.do.f. dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka przychodów na kosztami ich uzyskania osiągnięta w danym roku podatkowym. W przypadku, gdy koszty przewyższają przychody - różnica jest stratą. Nie każdy jednakże wydatek, który został uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów, mających wpływ na ostateczne ustalenie dochodu (straty) z tego źródła przychodów musi być wydatkiem faktycznie w tym roku poniesionym. Strata czy dochód, wykazane w zeznaniu podatkowym nie zawsze zatem przedstawiają rzeczywistą wysokość przychodów, jakimi podatnik mógł dysponować w danym roku podatkowym.

Do kosztów uzyskania przychodów, mających wpływ na podstawę opodatkowania zalicza się m.in. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.p.). Odpis amortyzacyjny nie stanowi wydatku w znaczeniu kasowym w roku, w którym zostaje zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek związany z zakupem środka trwałego czy wartości niematerialnych i prawnych poniesiony jest wcześniej, nie może jednak być zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu (art.23 ust.1 pkt 1 lit.b u.p.d.o.f.), a jedynie rozliczony w dłuższym okresie czasu poprzez odpisy amortyzacyjne. Zasadnie w związku z tym skarżący podnosił, że ustalając wydatki poniesione w latach wcześniejszych nieprawidłowo uwzględniono w nich również odpisy amortyzacyjne, dokonywane od posiadanych przez skarżącego i używanych dla potrzeb działalności gospodarczej środków trwałych. Wyjaśnienie powodów uwzględnienia w wydatkach związanych z działalnością gospodarczą odpisów amortyzacyjnych, zawarte w zaskarżonej decyzji, a powtórzone następnie przez sąd pierwszej instancji, nie jest przekonujące. Wydatek na zakup środków trwałych winien być (dla ustalenia zasobów majątkowych pozostających do dyspozycji podatnika) uwzględniony w roku jego faktycznego poniesienia. Dokonywane w latach następnych odpisy amortyzacyjne, dla potrzeb ustalenia wysokości posiadanych zasobów podatnika, pochodzących ze źródeł opodatkowanych, nie powinny natomiast pomniejszać przychodów pozostających do dyspozycji podatnika. W tym przypadku taki sposób rozliczenia organ podatkowy przyjął tylko w odniesieniu do roku 2005, w latach poprzednich (1995-2004) pomniejszył natomiast przychody podatnika o odpisy amortyzacyjne (uwzględniając przychody i straty wynikające z zeznania podatkowego) uznając, że i tak są one niższe niż poniesione na zakup środka trwałego wydatki. Jednakże skoro badano wielkość zasobów z lat poprzednich, mogących stanowić źródło pokrycia wydatków w roku 2005r., to ustalenie faktycznego przychodu z działalności gospodarczej w latach poprzedzających rok 2005 (gdy skarżący wskazywał działalność gospodarczą jako źródło przychodów), mogło mieć istotne znaczenie dla ustalenia przychodu, o którym mowa w art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Faktycznie uzyskane w tym okresie przez skarżącego przychody z legalnego i ujawnionego dla celów podatkowych źródła przychodów mogły być bowiem w tym okresie wyższe od przyjętych przez organy podatkowe wyłącznie na podstawie deklaracji podatkowych. To mogło zaś mieć wpływ na wysokość przychodów stanowiących źródło pokrycia wydatków w badanym roku podatkowym.

Nie ma także znaczenia dla ustalenia wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą okoliczność niewykazania źródła pokrycia wydatków na zakup przez skarżącego środków trwałych w 1995r. Nawet gdyby wydatek ten nie miał pokrycia w legalnych i ujawnionych źródłach przychodu, to przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją było zobowiązanie podatkowe za rok 2005, a nie za 1995r. (wydanie decyzji dotyczącej przychodów z nieujawnionych źródeł za rok 1995 byłoby zresztą niedopuszczalne z uwagi na przedawnienie prawa do jej wydania - art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych, tekst jedn. Dz U. z 1993r., Nr 108, poz. 486). Dokonywane następnie odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie stanowiły wydatków faktycznie poniesionych. Uwzględnienie ich przy ustalaniu zasobów skarżącego, pochodzących z lat poprzednich było w związku tym nieuzasadnione. Sąd orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 845/10, że "rozróżnienie źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza lub uzyskany z innego z wymienionych w tym przepisie źródeł nie może być traktowany jako przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach zdefiniowany w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 tej ustawy. Zasady opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie kolidują z zasadami opodatkowania przychodów uzyskanych z innych źródeł, są bowiem uregulowaniem szczególnym, co do ustalenia podstawy wymiaru podatku i zasad opodatkowania".

Z tych samych powodów zbadania wymagało faktyczne wykorzystanie kredytu zaciągniętego przez wspólników spółki cywilnej, w ramach której skarżący prowadził działalność gospodarczą. Należało ustalić, jaka część tego kredytu została przeznaczona na wydatki związane z działalnością gospodarczą, a jaka - na prywatne wydatki skarżącego i innych wspólników, a nie poprzestawać tylko na wynikającym z umowy spółki cywilnej udziale skarżącego w jej zyskach i stratach.

Zasadnie także skarżący zarzuca organom podatkowym niezupełność materiału dowodowego oraz wadliwą jego ocenę w zakresie wydatku związanego z dokonaniem przez skarżącego przelewu bankowego w imieniu U. G. Z naruszeniem treści art. 122 O. p. organ odwoławczy, bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie uznał wyjaśnień skarżącego w tej kwestii. Z ustaleń faktycznych wynikało tylko, że skarżący dokonał za pośrednictwem swego rachunku bankowego spłaty pożyczki U. G.Skoro Organ II instancji miał wątpliwości, to powinien przesłuchać U. G. na okoliczność pochodzenia tych środków. Do rozstrzygnięcia pozostaje bowiem kwestia, czy skarżący przelał własne środki, czy też środki finansowe U. G. Z wyjaśnień skarżącego wynikało, że działał on w ramach umowy zlecenia. Natomiast organ przyjął, że skarżący udzielił pożyczki U. G.Nie jest zaś możliwe rozstrzygniecie tego zagadnienia bez przesłuchania w charakterze świadka U. G.

Niezupełność i wadliwość ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym odniesienie się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie można bowiem ocenić prawidłowości zastosowania prawa materialnego, jeżeli nie został ustalony prawidłowo stan faktyczny.

Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik postępowania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 i ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).