Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1356/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1253/15 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r., wydanym sprawie o sygn. akt I SA/Bk 1253/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E. P. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (Dyrektor IS) z dnia 23 września 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 22 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące 2008 r.

Decyzje te były kolejnymi wydanymi w stosunku do Skarżącej w sprawie określenia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. (za maj i czerwiec nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Pierwotne bowiem akty (decyzja Dyrektora IS z dnia 26 marca 2012 r. i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora UKS z dnia 22 grudnia 2011 r.) zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 640/13. Wyrok ten z kolei zapadł w następstwie związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1702/12, którym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej, uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 143/12.

2. W skardze kasacyjnej obecnie rozpoznanej Skarżąca wniosła o zmianę wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r. przez jego uchylenie w całości oraz uchylenie decyzji Dyrektora IS i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, ewentualnie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych.

Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z:

1) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez zaniechanie działań niezbędnych dla ustalenia faktycznego sprawy;

2) art.121 w związku z art. 193 § 1 i § 2 O.p. przez ponowną dowolną ocenę zapisków zawartych w brulionach, których wartość dowodowa została zakwestionowana w poprzednim postępowaniu sądowym i przyjęcie, że dotyczą one sprzedaży zwykłej;

3) art. 23 § 3 O.p. przez błędne uznanie, że nie jest możliwe zastosowanie innych metod szacowania podstawy opodatkowania, niż przyjęta przez organ i zbyt lakoniczne uzasadnienie tego poglądu;

4) art. 23 § 4 i § 5 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553, z późn. zm.; dale: u.k.s.) przez bezpodstawne i hipotetyczne określenie podstawy opodatkowania na podstawie "ewidencji brulionowej wielokrotnie powtarzanej i w czasie dublowanej", która nie pozwala odtworzyć podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej;

5) art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a i art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. przez nieustosunkowanie się do zarzutów Skarżącej kierowanych pod adresem protokołów i przyjęcie zeznań świadków "według domniemań urzędu, a nie na podstawie ustalonych dowodów i ich analizy",

6) art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 19 ust. 1, art. 41 ust.1, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1, art. 96 ust. 1 i ust. 5, art. 103 ust. 1, art. 109 i art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez ustalenie zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, w sytuacji braku podatku naliczonego wynikającego z faktur;

7) art. 234 O.p. przez pogorszenie sytuacji Skarżącej i wydanie decyzji na jej niekorzyść o identycznym rozstrzygnięciu jak to, które zakwestionował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 80/13;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z:

1) art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 O.p. przez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 14 ust. 1 i ust. 1c pkt 1 oraz art. 27b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie u Skarżącej hipotetycznych przychodów;

3) art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 10 pkt 1, art. 96 ust. 1 i ust. 5, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez brak podstawy prawnej do ustalenia kwoty wolnej od podatku w 2008 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2006 r. i błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie ustalenia terminu przedawnienia oraz wadliwego ustalenie, że Skarżąca była podatnikiem podatku VAT w całym 2007 r.;

4) art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 24 ust. 1 lit. c u.k.s. przez niewydanie decyzji o umorzeniu postępowania kontrolnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, w sytuacji błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wadliwego określenia kwoty do opodatkowania za 2006 r. i 2007 r. w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń - listopad 2006 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podważała sposób oszacowania podstawy obliczenia podatku przyjęty przez organy, polegający na ustaleniu obrotu według zapisów w prowadzonym przez nią brulionie. Stwierdziła w tym zakresie, że był to sposób nieprzewidziany w ustawie, a więc prowadzący do bezprawia. Organy dysponowały jej zeznaniami w podatku dochodowym (PIT-36), w których przychód został ujawniony, i należało uznać je za rzetelne. Zdaniem Skarżącej organy mogły także zastosować metodę porównawczą lub remanentową na podstawie okazanych im spisów z natury, których nierzetelność nie została stwierdzona w postępowaniu. Możliwa do zastosowania była także metoda kosztowa, ponieważ organ dysponował dowodami zakupu futer. Bruliony, których zapisy przyjęto do oszacowania podstawy obliczenia podatku, nie dokumentowały rzeczywistego obrotu; zawarte w nich zapisy były dublowane, były wielokrotnie przepisywane, stanowiły prognozy. Organy bezpodstawnie zanegowały komisowy charakter sprzedaży futer.

Skarżąca zrzuciła organom również to, że nie uwzględniły braku prawa do obliczenia kwoty zwolnionej od podatku w 2006 r., ponieważ upłynął pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok. Kwoty zobowiązania podatkowego za 2006 r. jako przedawnione nie mogły rodzić żadnych skutków prawnych. W konsekwencji kwotę wolną od podatku za 2008 r. powinno się obliczyć przez zsumowanie zobowiązań podatkowych za kolejne miesiące tego roku. Z kolei dokumentacja przyjęta przez organy, to znaczy bruliony z zapisami, utraciła ważność zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następujące

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie odnotowano podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

4.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem wskazanych w niej przepisów prawa, w sposób, który przedstawiono w skardze kasacyjnej.

4.3. Jako pierwszy Sąd kasacyjny rozważył zarzut, którego uwzględnienie powinno skutkować zastosowaniem art. 188 P.p.s.a., czyli uchyleniem zaskarżonego wyroku i rozpoznaniem skargi, a w jego wyniku uchyleniem decyzji organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji i przekazaniem sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, czego domagała się Skarżąca. Zarzut ten dotyczył naruszenia art. 70 § 1 O.p. i opierał się na twierdzeniu, w myśl którego dane z kolejnych miesięcy 2006 r. nie mogły posłużyć do obliczenia wartości sprzedaży, której przekroczenie skutkuje utratą zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Według Skarżącej nie mogły, ponieważ zobowiązania za kolejne miesiące tego roku uległy przedawnieniu, a zatem nie rodziły żadnych skutków prawnych i dlatego - jak to określono w skardze kasacyjnej - winny zostać uznane za nieistniejące. Uwzględnienie tego zarzutu skutkowałoby przyjęciem wniosku, zgodnie z którym nie zostało jeszcze ustalone czy i kiedy Skarżąca utraciła zwolnienie od podatku w myśl art. 113 ust. 1 u.p.t.u., co rodziłoby konieczność "cofnięcia" sprawy do postępowania przed organami.

Zarzut ten był jednak chybiony. Strona podnosiła go już w skardze do Sądu pierwszej instancji i Sąd ten trafnie odniósł się do niego. Przedawnienie, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p., dotyczy zobowiązań podatkowych. To one, zgodnie z tym przepisem, przedawniają się z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Obliczając moment, w którym wartość sprzedaży Skarżącej przekroczyła kwotę uprawniającą do zwolnienia od podatku VAT organy nie określiły przedawnionych zobowiązań podatkowych, a zatem nie naruszyły tego przepisu. Przedawnienie zobowiązania podatkowego za dany okres nie jest równoznaczne z zakazem wykorzystania dowodów pochodzących z tego okresu. Żaden przepis prawa nie daje podstawy do takiego poglądu, jaki przedstawiła Skarżąca. Trzeba też podkreślić, że ustalając moment utraty przez Skarżącą zwolnienia od podatku VAT, organy nie sumowały kolejnych przedawnionych zobowiązań, lecz wartość sprzedaży osiągniętej przez Skarżącą. Zobowiązanie podatkowe i wartość sprzedaży, to różne pojęcia, co jest oczywiste, i nie ma podstaw do ich zrównania w zakresie skutków upływu czasu prowadzącego do przedawnienia.

Słusznie przy tym Sąd pierwszej instancji ocenił, że w realiach rozpoznanej sprawy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, gdyż ziściła się przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mianowicie wszczęte zostało dochodzenie o przestępstwo skarbowe, o którym Skarżąca została zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2008 r. Skarżąca nie zwalczała przy tym ustaleń, że: - postępowanie karnoskarbowe w sprawie związanej z nieuregulowaniem przez nią należności podatkowych za lata 2006-2009 wszczęto w 2011 r., - o fakcie prowadzenia tego postępowania dowiedziała się najwcześniej z dniem 3 stycznia 2012 r., tj. z dniem doręczenia jej wezwania do stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, - treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono jej w dniu 9 stycznia 2012 r.

4.4. Powyższe stanowiło jednocześnie odpowiedź na ten zarzut skargi kasacyjnej, w którym powoływano się na naruszenie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, tj. art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z lit. c przez niewydanie orzeczenia o umorzeniu postępowania kontrolnego. Po wydaniu pierwotnych wyroków przez sądy administracyjne (zob. pkt 1 drugi akapit niniejszego uzasadnienia) organy uprawnione były do ponownego rozliczenia w stosunku do Skarżącej podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

4.5. Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły naruszeń przepisów procesowych rzekomo popełnionych przez organy przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku VAT za kolejne miesiące, których Sąd pierwszej instancji miał nie dostrzec i przez to naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zarzuty te nawiązywały do dwóch kwestii: - uznania za dowody w sprawie brulionów zawierających prywatne notatki Skarżącej; - bezpodstawnego zastosowania metody oszacowania podstawy opodatkowania z art. 23 § 4 O.p.

W pierwszej z nich Skarżąca zarzucała organom naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 121 w związku z art. 193 § 1 i § 2 O.p., twierdząc, że zapisy w brulionach z samej istotny nie mogą dostarczyć danych dla obliczenia podstawy opodatkowania, ponieważ nie w tym celu były robione, zawierają notatki powtarzane, przepisywane, będące bardziej prognozą sprzedaży niż jej dokładnym ewidencjonowaniem. Nadto ich wartość dowodowa została zakwestionowana w poprzednim postępowaniu sądowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było podstaw do podzielenia tych zarzutów. W uzasadnieniu wyroku z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1702/12, którym Sąd ten rozpoznał skargę kasacyjną od poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 września 2012 r., sygn., akt I SA/Bk 143/12, nie można znaleźć takich treści, które przekreślałyby wartość dowodową zapisów zawartych w brulionach. W orzeczeniu tym jedynie stwierdzono, że rzeczone bruliony nie są księgami podatkowymi, o jakich mowa w art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., i dlatego ich istnienie nie uzasadnia odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. Natomiast w żadnym fragmencie tego uzasadnienia Sąd nie wywodził, aby dokumenty te w ogóle nie mogły stanowić dowodu w sprawie. Tak też do kwestii tej odniósł się Sąd pierwszej instancji, nawiązując do art. 180 § 1 i art. 181 O.p. oraz do zasady, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dowody te zostały zatem słusznie dopuszczone w postępowaniu podatkowym, ocenione przez organy i na ich podstawie przyjęte zostały ustalenia kluczowe dla wyniku sprawy podatkowej, bo dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Zakwestionowanie tych ustaleń w skardze kasacyjnej wymagało postawienia zarzutu naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a w związku z art. 191 O.p., jako przepisu formułującego zasadę swobodnej oceny dowodów i wykazania, że zasada ta została naruszona przez organ w sposób mogący mieć istotny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie sądowe. Tymczasem ten ostatni przepis nie został powołany w skardze kasacyjnej, a ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną wyłącznie w jej granicach, co znaczy, że jest związany jej zarzutami, to nie może uwzględnić zarzutu wadliwych ustaleń faktycznych bez powołania art. 191 O.p. i przedstawienia poglądu, dlaczego przepis ten został naruszony. W jednakowej mierze dotyczyło to tych zarzutów skargi kasacyjnej, które odnosiły się do oceny wartości dowodowej złożonych w toku postępowania spisów z natury. Organ uznał je za nieprzydatne dla ustalenia podstawy opodatkowania, ponieważ zostały sporządzone już po czasie i na użytek już prowadzonego postępowania. Zakwestionowanie takiej oceny przywołanego dowodu również wymagałoby powołania w zarzutach art. 191 O.p., czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił.

4.6. Kolejny zarzut natury procesowej dotyczył naruszenia art. 23 § 3 O.p. wskutek odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania według jednej z metod wymienionych w tym przepisie i zastosowaniu art. 23 § 4 tej ustawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do tej kwestii. Stwierdził bowiem, że organ przedstawił dostateczną argumentację w zakresie pominięcia metod szacunku, przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. Zasadnie przyjął, że metoda porównawcza zewnętrzna (art. 23 § 3 pkt 2 O.p.) nie była możliwa do zastosowania. Warunkiem jej zastosowania jest istnienie danych o wysokości obrotów innych przedsiębiorców, prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Wielkość obrotów w porównywalnych warunkach wymaga wiedzy na temat wielu czynników: cen stosowanych na danym terenie i panującej na nim konkurencji, renomy firmy, jej położenia, cen zakupu towarów. Przy takim sposobie prowadzenia działalności, jaki przyjęła Skarżąca, polegającym na bezpośrednim sprowadzaniu futer z Grecji i ich sprzedaży bez dopełnienia obowiązków podatkowych, nie było materiału porównawczego. Metoda remanentowa i kosztowa (art. 23 § 3 pkt 3 i pkt 5 O.p.) również okazała się niemożliwa do zastosowania z uwagi na brak danych. Metoda produkcyjna (art. 23 § 3 pkt 4 O.p.) ze swej istoty nie jest przeznaczona dla handlowców. Z kolei zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, jak odnotowano w decyzji Dyrektora UKS (art. 23 § 3 pkt 1 O.p.), polegające na porównaniu wysokości obrotów za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotów, nie było możliwe, ponieważ Skarżąca nie prowadziła ewidencji dla potrzeb VAT za poprzednie okresy. Pozostała, tj. udziału w obrocie (art. 23 § 3 pkt 6 O.p.) wymaga prowadzenia dokumentacji księgowej i ewidencjonowania danych, co też dostrzegł Dyrektor UKS.

W świetle powyższych ocen należało podzielić w tej sprawie pogląd Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do zarzucenia organom naruszenia art. 23 § 3 O.p. przez jego wadliwe zastosowanie. W uzasadnieniu tego zarzutu znalazło się zapatrywanie, że organy nie zastosowały ustawowych metod, przyjęły inną metodę, która jest sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego i logiką, co doprowadziło do bezprawia. Otóż, przyjęta przez organy metoda oszacowania obrotu nie jest metodą pozaustawową. Art. 23 § 4 O.p. pozwala organowi zastosować metodę inną, niż wymienioną w § 3 i może to być każda metoda, która pozwala oszacować podstawę opodatkowania pod warunkiem, że zmierza do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a organ właściwie ją uzasadni (art. 23 § 5 O.p.) Organ uzasadnił wybór takiej metody treścią zapisów brulionowych, a także zeznaniami Skarżącej i jej męża oraz treścią zapisów na rachunkach bankowych Skarżącej, podkreślając, że uwzględnił tylko te zapisy, w których obok ceny widniała data sprzedaży towaru. Było to podejście rozsądne i ostrożne, co zresztą w ten sposób ocenił Sąd pierwszej instancji. Twierdzenia o nielogicznej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie dowodów ponownie "rozbijały się" o brak zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

4.7. Przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 23 § 3-5 O.p. uzasadniony tym, że organ dysponował deklaracjami podatkowymi Skarżącej (PIT-36) zarówno sprzed 2006 r., jak i za lata 2009-2013, w których wykazany był jej dochód, co należało wykorzystać w niniejszej sprawie. Mając na uwadze, że istnienie tych deklaracji nie uzasadniało zastosowania żadnej z metod szacowania podstawy opodatkowania z art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p., należało przyjąć, że zarzut ten zmierzał do wykazania naruszenia § 4 i § 5 tego artykułu, a to z tej przyczyny, że istnieje inna metoda oszacowania obrotu Skarżącej, bardziej "wiarygodna" od tej, którą zastosował organ. W odpowiedzi na tak umotywowany zarzut należało wyjaśnić, że deklaracja podatkowa PIT-36 nie jest dowodem wysokości osiągniętego obrotu, który zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest podstawą opodatkowania w podatku VAT. Deklaracja ta stanowi jedynie oświadczenie składane przez podatnika dla potrzeb podatku dochodowego. Nie wiąże organu ustalającego obrót w podatku VAT. W tym przepadku podatnik winien ewidencjonować sprzedaż zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale XI ustawy o podatku od towarów i usług, zatytułowanym "Dokumentacja". Ewidencji tej, co nie ulega wątpliwości, Skarżąca nie prowadziła. Oznaczało to, że organ miał prawo do ustalenia podstawy opodatkowania innymi metodami dowodowymi, w tym i takimi, jakie zostały zastosowane w rozpoznanej sprawie podatkowej.

4.8. Z poruszoną w pkt 4.7. niniejszego uzasadnienia kwestią wiązał się także postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i ust. 1c pkt 1 oraz art. 27b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzut ten z oczywistych względów nie mógł być uwzględniony, ponieważ organ nie stosował w tej sprawie przepisów przywołanej ustawy i nic nie uzasadniałoby ich zastosowania w przypadku określania zobowiązań w podatku VAT.

4.9. Skarżąca zarzuciła również naruszenie szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 19 ust. 1, art. 41 ust.1, art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1, art. 96 ust. 1 i ust. 5, art. 103 ust. 1, art. 109 oraz art. 113 - przez nieuwzględnienie w określeniu zobowiązań podatkowych kwot podatku naliczonego. I ten zarzut okazał się bezpodstawny. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Faktur takich w rozpoznanej sprawie nie przedłożono, co z kolei wykluczało pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony. W skardze kasacyjnej zabrakło odpowiedniego uzasadnienia dla tego zarzutu, czyli treści wskazujących na dysponowanie fakturami zakupu przez Skarżącą.

4.10. Nie było również żadnych podstaw dowodowych do przyjęcia postawionej przez Skarżącą tezy, jakoby jej sprzedaż była sprzedażą komisową, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.t.u. Tego typu stwierdzenie powinno być poparte dowodami, a nie zostało.

4.11. Wbrew motywom Skarżącej Dyrektor IS nie naruszył art. 234 O.p., zgodnie z którym nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Postępowanie przed organami przebiegało w ten sposób, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, co samo przez się wykluczało zasadność zarzutu naruszenia tego przepisu. Skarżąca nie wykazała, aby mogło być inaczej; nie przedstawiła argumentacji potwierdzającej wysuwane zastrzeżenia. Natomiast odwołanie się w niniejszej sprawie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 80/13 jawiło się jako oczywiste nieporozumienie. Orzeczenie to dotyczyło innych okresów rozliczeniowych Skarżącej (października, listopada i grudnia 2006 r.) niż objęte przedmiotem tej sprawy (poszczególne miesiące 2008 r.)

4.12. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

4.13. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot od 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca w okresie między 1 stycznia a 26 października 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (jako nowej strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS) stawił się inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi dla wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia - 4.800 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie, jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). Zastosowanie tych przepisów uzasadniał § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667) Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 27 października 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji (w tej sprawie przepisy co do wysokości stawki minimalnej zależnej od wartości przedmiotu sprawy).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych wyżej przepisów, zasądzając kwotę 4.800 zł za udział nowego pełnomocnika organu w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną.