Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1018/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 151, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr), Protokolant Aneta Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "S." Spółka z o. o. w likwidacji od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 220/05 w sprawie ze skargi "S." Spółka z o. o. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "S." Spółka z o. o. w likwidacji na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 zł /tysiąc osiemset złoty/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 09.05.2005 r., III SA/Wa 219/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "S." sp. z o.o. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10.11.2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wskazaną decyzją organ podatkowy drugiej instancji uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2003 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec i wrzesień 1999 r. W pozostałym zaś zakresie, tj. ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 1999 r. oraz w zakresie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następne okresy za październik i listopad 1999 r., oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 1999 r., utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło z uwagi na ustalony w toku kontroli stan faktyczny. Ujawniono bowiem, że skarżącą obniżyła podatek należny o podatek naliczony, zawarty w fakturach wystawionych przez "C." Spółka cywilna na okablowanie logiczne w ZAP w O. oraz usługi polegające na okablowaniu komputerowym w Banku (...) w B. Tymczasem w ocenie organu kontrolnego faktury te dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Powyższą ocenę oparto między innymi na zeznaniach Aleksandry A., która stwierdziła, że nie wykonywała żądanych usług, a jej rola ograniczała się do podpisywania faktur, oraz zeznań Romualda G. - wspólnika spółki cywilnej "C.", który oświadczył, że wykonywanie usług przez firmę "A." zaproponowała firma w "L." sp. z o.o. /dawna nazwa "S." sp. z o.o./, że sama spółka "C." nie uczestniczyła w wykonaniu sieci, pomagała tylko w tworzeniu projektu oraz sprawdzała funkcjonalność projektu. Mając na uwadze powyższe organy podatkowe uznały, iż z uwagi na treść przepisu par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ skarżąca spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony z zakwestionowanych faktur. W dalszej kolejności organ podatkowy podważył w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo spółki do obniżenia podatku należnego o naliczony z tytułu zakupu od firmy "O." A/S w Danii korków do butelek. Wynikało to z faktu, iż przedmiotowe korki były w istocie ozdobnymi zatyczkami z logo partnera handlowego /"O."/ i miały charakter materiałów reklamowych, przez co brak było podstaw do zakwalifikowania poniesionych na nie wydatków jako kosztów uzyskania przychodu skarżącej w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż postępowanie przed organem pierwszej instancji w tej sprawie zostało przeprowadzone w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Wskazał, że strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, natomiast przesłuchanie wszystkich pracowników "L.", o co wnioskowała, było niecelowe, bowiem okoliczność, na którą mieli zeznawać, była dla sprawy nieistotna. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że było prawnie dopuszczalne przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli i zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym, bowiem nie był to jedyny dowód, na którym oparto zaskarżone rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dlań niekorzystnej oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, art. 180 par. 1, art. 188 i art. 191 ww. ustawy, a ponadto naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z przepisem par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z 15.12.1997 r. Wskazała, że w jej ocenie brak jest dowodów na to, iż wystawca faktur nie wykonał wskazanych w nich usług: spółka nabyła w istocie gotowe usługi instalacyjne, których wykonanie zostało udokumentowane protokołami odbioru. Skarżąca poddała w wątpliwość możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników spółki co do możliwości wykonania przez nich instalacji, czego skutkiem było rozstrzyganie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. W ocenie skarżącej doprowadziło to do naruszenia art. 2 w zw. z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 217 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpatrzeniu powyższej skargi stanął na stanowisku, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu, który uzasadniałby uchylenie bądź stwierdzenie nieważności wydanej przezeń decyzji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, iż zgodnie z wyrażoną w art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej zasadą organy podatkowe mają obowiązek w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy i w oparciu o tenże materiał ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona /art. 191 Ordynacji podatkowej/. Wskazał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały zeznania Aleksandry A. i za najbardziej wiarygodne uznały pierwsze z nich. Dokonując takiej oceny powołały się między innymi na trzykrotną zmianę zeznań i sprzeczność między nimi co do kwestii zasadniczej w sprawie, tj. wykonania usług, brak dokumentów księgowych bądź innych dokumentów potwierdzających fakt wykonania usług czy zatrudniania pracowników przez firmę "A.", zwłaszcza w świetle faktu zaawansowanej ciąży właścicielki firmy, która wykluczała osobiste wykonanie przez nią usług. Ponadto organy nie dały wiary zeznaniom pozostałych świadków z uwagi na ich powiązania osobowe i rodzinne z Aleksandrą A. Sąd uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 191, czy 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Następnie Sąd wskazał, że postępowanie w niniejszej sprawie wszczęto 09.04.2003 r., kiedy obowiązywał już przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, pozwalający na wykorzystanie w sprawie podatkowej materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Stąd też argument strony o braku podstaw do oparcia rozstrzygnięcia między innymi o zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym jest chybiony, bowiem pojęcie "materiałów" obejmuje swym zakresem także zeznania świadków, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

W dalszej kolejności Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do braku potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników spółki na okoliczność tego, że nie wykonali oni spornych prac w przedmiotowych budynkach, a co za tym idzie, nie stwierdził naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, iż istotą tej sprawy było ustalenie, czy Aleksandra A. ww. usługi świadczyła, a nie kto faktycznie sporne czynności wykonał.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2 i 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 217 Konstytucji, bowiem wskazany przepis art. 33 został zastosowany nie wobec skarżącej, lecz wobec firmy "A." Aleksandry A. Stwierdził ponadto, że uzasadnienie decyzji zostało sporządzone zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na wszystkie powyższe argumenty Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę spółki jako niezasadną oddalił.

W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia spółka wniosła o jego uchylenie i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Swoje żądanie uzasadniła naruszeniem przez ten Sąd przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 134 par. 1 i art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwana dalej "p.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia z 15.12.1997 r. przez jego błędne zastosowanie, które sprowadzało się do wadliwego podciągnięcia danego stanu faktycznego pod przepis i niewłaściwe określenie skutków prawnych zeń wynikających.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania spółka zwróciła uwagę, iż zarówno w odwołaniu jak i w skardze powoływała się na naruszenie przez organ art. 180 par. 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i ograniczanie praw strony, między innymi z uwagi na nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych. Strona ponownie wskazała, że nie zostało w sprawie ustalone, kto wykonał sporne usługi, czy pracownicy spółki czy też osoby działające w imieniu i na rachunek "A.". Podkreśliła, że organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie tylko na dowodach niekorzystnych dla skarżącej, natomiast całkowicie pominęły te korzystne, przez co naruszyły przepisy art. 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Wykorzystały zeznania Aleksandry A. złożone w innym, umorzonym już, postępowaniu karnym, pomijając pozostałe dowody, takie jak dokumenty odbioru usługi, zeznania osób z "kierownictwa" Spółki /panów S. i A./, a także podwykonawcy usługi Aleksandry A. Skarżąca przywołała także orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na konieczność powtórzenia dowodu, jeżeli strona nie brała udziału w jego przeprowadzeniu. Tymczasem w ramach niniejszego postępowania organy podatkowe naruszyły tę regułę, bowiem przesłuchały ponownie Aleksandrę A., ale uznały za wiarygodne zeznania z postępowania karnego, co w efekcie doprowadziło do wykreowania stanu faktycznego nie znajdującego poparcia w materiale dowodowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego spółka zaprezentowała stanowisko, że zastosowanie wskazanych w petitum skargi przepisów materialnego prawa podatkowego mogło mieć miejsce jedynie w przypadku zgodnego z prawem udowodnienia, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Tymczasem postępowanie w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem szeregu zasad prawa procesowego, a stan ten zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponadto w ocenie skarżącej brak było podstaw, by zastosować wobec niej powołane normy, bowiem faktycznie dokonała ona zakupu usług od firmy "C." s.c, a następnie odsprzedała je innym podmiotom. Spółka dodała, że ustalenie, kto wykonał kwestionowane usługi, pozwoliłaby w sposób jednoznaczny ocenić prawidłowość rozstrzygnięcia w tej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazał, iż w jego ocenie w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie można skutecznie podważyć oceny legalności ustaleń faktycznych, na których WSA oparł rozstrzygnięcie, powołując się na art. 1 par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 134 par. 1 i art. 151 p.p.s.a. Wynika to z faktu, iż: pierwszy z przywołanych przepisów jest li tylko ustrojowym, określającym zakres kompetencji sądów administracyjnych i kryterium kontroli, a WSA dokonał w tej sprawie kontroli wyłącznie zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Następny z nich natomiast, tj. art. 134 p.p.s.a., wskazuje na zakres kontroli, który wyznaczają granice danej sprawy; w niniejszym postępowaniu Sąd dokonał kontroli właśnie w takich granicach. Oddalenie skargi w przedmiotowej sprawie nastąpiło z uwagi na zastosowanie przez Sąd innych przepisów postępowania sądowego regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez Sąd, które winny zostać wskazane w ramach zarzutu sformułowanego w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że jeśli powyższe wywody nie zostaną uznane za zasadne, podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, a co za tym idzie, uznaje ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie za poprawną i zgodną z prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Skargę tą strona skarżąca oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - nazywanej dalej "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego /zob. wyrok NSA z dnia 09.03.2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.

Stąd też w pierwszej kolejności ustosunkować się należy do stanowiska strony przeciwnej - Dyrektora Izby Skarbowej w W., który w załączonym do protokołu rozprawy piśmie, wyraził pogląd, że na podstawie art. 1 par. 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ - zwanej dalej "p.u.s.a." w zw. z art. 134 par. 1 i art. 151 p.p.s.a. nie można skutecznie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podważyć oceny legalności dokonanych ustaleń faktycznych, na których WSA oparł zaskarżone rozstrzygnięcie. Pogląd ten byłby słuszny gdyby skarżąca w skardze kasacyjnej ograniczyła się tylko do wymienienia jako naruszonych przedstawionych: przepisu ustrojowego i przepisów procedury przed sądami administracyjnymi. Jednakże chociaż w petitum skargi kasacyjnej spółka ogólnie podała, że wymienione przepisy zostały naruszone w sposób kwalifikowany przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ w zaskarżonej decyzji przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to w jej motywach wymieniła te przepisy postępowania podatkowego i uzasadniła na czym polegały popełnione przez organy, a nie dostrzeżone przez Sąd, uchybienia. Stwierdziła bowiem, że naruszenia prawa dotyczą takich norm postępowania jak przepisy art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Taki sposób sformułowania skargi kasacyjnej jest dopuszczalny gdyż nastąpiło w szczególności powiązanie zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. czyli przepisu o oddaleniu skargi, który zdaniem skarżącej został zastosowany przez Sąd nieprawidłowo, ze stosownymi przepisami Ordynacji podatkowej, które w jej ocenie zostały naruszone w postępowaniu przed organami administracji publicznej /zob. w tej kwestii J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz", W-wa 2006, s. 368-370/, co Sąd powinien stwierdzić z urzędu w ramach sprawowanej kontroli zgodności z prawem działań administracji, niezależnie od treści skargi /art. 1 par. 2 p.u.s.a., art. 134 par. 1 p.p.s.a./.

Jednakże mimo uznania, że podstawy kasacyjne, do których odnosi się art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zostały w skardze kasacyjnej od strony formalnej przytoczone i uzasadnione prawidłowo, w sposób umożliwiający dokonanie kontroli zaskarżonego wyroku w podanym w nich zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje zawartych w nich zarzutów za usprawiedliwione. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał bowiem zgodnej z prawem oceny, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia art. 180 par. 1, art. 187par. 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a ustalony przez organy stan faktyczny pozwalał na zastosowanie par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Tym samym Sąd, oddalając skargę, nie naruszył art. 151 p.p.s.a., ani nie uchybił swoim kompetencjom wynikającym z art. 1 par. 2 p.u.s.a. i art. 134 par. 1 p.p.s.a.

Ocenę prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego Sąd poprzedził analizą mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym wymienionego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów. Trafnie przy tym podkreślił, że istotą sporu pomiędzy podatnikiem, a organami orzekającymi w sprawie była okoliczność czy wystawione przez kontrahenta strony rzekomego usługodawcę firmę "Cr." s. c. i jego podwykonawcę firmę "A." - Aleksandry A. faktury dokumentowały czynności, które faktycznie zostały wykonane przez tę firmę. Czynnością, która nie została dokonana, do której odnosił się par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów była bowiem nie tylko czynność w ogóle nie dokonana, lecz również czynność, której nie dokonał wystawca faktury. Takie rozumienie, mającego zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego, którego skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważa, ukierunkowywało zakres prowadzonego postępowania podatkowego i dokonywanych w nim ustaleń stanu faktycznego. Zwrócił na to uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podnosząc, że istotą sprawy było ustalenie czy wskazane wyżej firmy faktycznie wykonały czynności objęte fakturami. W tym zakresie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, zgodny z art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, a dokonana ocena tego materiału nie miała charakteru dowolnej i mieściła się w wyznaczonej granicami art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej ocenie dowodów, co trafnie ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Także odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony zmierzających do ustalenia kto zlecane w 1999 r. firmie "A." - Aleksandry A. usługi wykonał w sensie fizycznym nie naruszała art. 188 Ordynacji podatkowej. Sąd podniósł, wypowiadając się w tej materii, że niezasadne byłoby przeprowadzanie dowodów na okoliczności, które nie mają istotnego znaczenia w sprawie. Do takich okoliczności zaliczył zarówno ustalenia odnoszące się do tego kto w rzeczywistości wykonał czynności, do których odnosiły się zakwestionowane faktury, jak i fakt, że spółka we własnym zakresie nie mogła wykonać tych czynności. To stanowisko Sądu jest prawidłowe w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z hipotezą par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów. Zastosowanie tego przepisu prawa materialnego wymagało bowiem jedynie wyjaśnienia czy czynności objęte fakturami zostały dokonane przez wystawcę tych faktur.

Nie odpowiada przy tym prawdzie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, że ocena materiału dowodowego wychodziła tylko z jednego dowodu, jakim było przesłuchanie pani A. w dniu 08.06.2000 r. Sąd pierwszej instancji na s. 9 uzasadnienia wyjaśnił dlaczego spośród zeznań złożonych przez właścicielkę firmy "A.", to zeznanie organy prawidłowo uznały za najbardziej wiarygodne. Podniósł, że dokonując oceny wiarygodności zeznań organy wskazały na trzykrotną ich zmianę, na sprzeczności pomiędzy zeznaniami dotyczące zasadniczej kwestii jaką było wykonanie usług, brak dowodów księgowych lub innych dokumentów potwierdzających zatrudnienie osób, które miałyby wykonywać te usługi w sytuacji gdy zaawansowana ciąża w okresie gdy usługi miały być przez firmę "A." wykonane uniemożliwiała osobiste podjęcie takiej pracy przez Aleksandrę A. Także okoliczność, że Aleksandra A. nie wskazała żadnych danych pozwalających na zidentyfikowanie osób, które miały pracować w ramach jej firmy przemawiała za daniem wiary twierdzeniom wynikającym z jej pierwszego zeznania złożonego w Komendzie Stołecznej Policji, że jej związek z firmą "A." ograniczał się do podpisywania faktur, a nie daniem wiary późniejszym wypowiedziom, że usługi wykonywała osobiście, czy też powierzała ich wykonanie innym osobom.

Także zarzut, że brak uwzględnienia przez organy korzystnych dla strony materiałów dowodowych świadczył o dowolności ich oceny, a nawet jej nielogiczności, nie znajduje uzasadnienia w świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku i akt sprawy. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego organy miały prawo nie dać wiary części dowodów zgromadzonych w sprawie i podkreślił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało wymogom określonym w art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Zawierało bowiem fakty uznane za udowodnione, omówienie dowodów, ze wskazaniem przyczyn z jakich organy dowodom odmówiły wiarygodności oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Skarżąca w postawach kasacyjnych nie zakwestionowała dokonanej przez Sąd oceny zastosowania tego przepisu Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym należało uznać, że stan faktyczny przyjęty za podstawę oceny zastosowania prawa materialnego w zaskarżonym wyroku nie został skutecznie podważony zawartymi w skardze kasacyjnej zarzutami, dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 183 par. 1, zdanie pierwsze p.p.s.a., wiąże on również Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie dokonywania oceny zasadności zarzutów dotyczących niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Wobec dokonanych ustaleń za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług 0raz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zw. z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów. Jak była o tym wyżej mowa w toku postępowania podatkowego wykazano bowiem, że stan faktyczny w tej sprawie odpowiada hipotezie wymienionego przepisu aktu wykonawczego. Organy udowodniły bowiem, że wystawca zakwestionowanych faktur nie dokonała czynności objętych tymi fakturami. Tym samym faktury te nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie został uzasadniony. Tym samym z uwagi na fakt, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej stanowi jeden z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej /art. 176 p.p.s.a./ nie zamieszczenie takiego uzasadnienia uniemożliwia Sądowi administracyjnemu drugiej instancji, związanemu przy rozpoznawaniu sprawy granicami skargi /art. 183 par. 1 zdanie pierwsze p.p.s.a./, odniesienie się do tego zarzutu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przedmiotową skargę kasacyjną oddalił orzekając zarazem o kosztach postępowania kasacyjnego po myśli art. 204 pkt 1 wskazanej wyżej ustawy.