Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 918/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał, na wniosek Spółki A z o.o. indywidualną interpretację podatkową dotyczącą przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oraz obowiązków wnioskodawcy jako płatnika w związku z opodatkowaniem zysku bieżącego i z lat ubiegłych. Organ podatkowy uznał, że stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada zyski z lat ubiegłych zgromadzone jako kapitał zapasowy. Zgromadzenie wspólników spółki zamierza również podjąć uchwałę o przekazaniu zysku za rok 2012 oraz rok bieżący na kapitał zapasowy. Spółka A z o.o. rozważa przekształcenie tej spółki w spółkę komandytową. Do dnia przekształcenia, ani kapitał podstawowy (zakładowy), ani kapitał zapasowy nie zostaną wypłacone wspólnikom spółki z o.o. Wspólnikami Spółki A z ograniczoną odpowiedzialnością są osoby fizyczne zarówno polski rezydent podatkowy, jak i rezydent podatkowy USA. Kapitał podstawowy (zakładowy) zostanie przekazany na poczet wkładów do spółki komandytowej. Kapitał zapasowy zgromadzony w spółce z o.o. zostanie przeniesiony do majątku spółki komandytowej na kapitał zapasowy spółki komandytowej i stanie się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy w przypadku przekształcenia Spółki A z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową prawidłowe jest rozumienie, iż użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz analogicznie w art. 10 ust. 1 pkt 8 w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot "zysk niepodzielony" nie dotyczy wypracowanych przez spółkę zysków osiągniętych w latach poprzedzających, które zgromadzenie wspólników spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy oraz zysków roku bieżącego, w stosunku do których wspólnicy podejmą uchwałę o ich przekazaniu na kapitał zapasowy wnioskodawcy (przed przekształceniem).W konsekwencji, na spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnika, o których mowa odpowiednio w art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czy też jakiekolwiek inne obowiązki z tym związane?

2. Czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową powoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych zarówno przez którąkolwiek ze spółek jak i przez wsporników?

Organ podatkowy wyjaśnił, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1). Poinformował, że w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "zysków niepodzielonych", należy uwzględnić regulacje zawarte w Kodeksie spółek handlowych. Kodeks spółek handlowych stanowi, iż zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być podzielony między wspólników (i wypłacony w postaci dywidendy) lub przeznaczony na inne cele. Inny sposób podziału zysku może się wiązać z pozostawieniem zysku w spółce i przeznaczeniem go np. na fundusz rezerwowy lub kapitał zapasowy lub inne cele.

O wypłacie dywidendy i jej wielkości stanowi uchwala zgromadzenia wspólników, o której mowa w art. 191 § 1 K.s.h. W doktrynie uznaje się, iż "zysk podzielony w spółce kapitałowej to zysk, który został przeznaczony do podziału w danym roku obrotowym, zarówno w części przeznaczonej na wypłatę dywidendy na rzecz wspólników oraz akcjonariuszy, jak i w części, w jakiej został on rozdysponowany w formie odpisów na rzecz obowiązkowych oraz fakultatywnych kapitałów zapasowych lub rezerwowych utworzonych w spółce kapitałowej. Mając na uwadze powyższe wnioskodawca wyraził pogląd, zgodnie z którym "zyskiem niepodzielonym" jest wyłącznie zysk, który nie został, w każdy dozwolony prawem sposób rozdysponowany, a został zatrzymany w spółce. W związku z powyższym dochodem nie będzie zysk podzielony, czyli m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty spółki. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, w którym przyjęto, że pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca.

Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podziału tego zysku pomiędzy wsporników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków". Wnioskodawca argumentował również, iż gdyby ograniczyć podział zysku jedynie do podziału zysku pomiędzy wspólników to dochodziłoby to np. do opodatkowania na dzień przekształcenia zysków przeznaczonych na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Wnioskodawca odwołał się również do art. 192 K.s.h., w którym niepodzielonym zyskom z lat ubiegłych przeciwstawia się kwoty przeniesione z utworzonego z zysku kapitału zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału, co oznacza, że przeznaczenie zysku na inne kapitały jest jego podziałem.

Konkludując wnioskodawca stwierdził, że zysk przekazany na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie wskazanych przepisów. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy planowane przekształcenie nie spowoduje powstania obowiązku pobrania podatku dochodowego z tytułu przekształcenia formy prawnej na podstawie art. 41 ust. 4c p.d.o.f., czy też art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też jakiekolwiek inne obowiązki z tym związane.

Organ podatkowy ocenił, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wskazał, że skutki podatkowe związane z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93 a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Pod pojęciem "niepodzielnych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zdaniem organu podatkowego rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, w tym także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy czy rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wsporników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspornicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wsporników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Z tych względów nie można przyjąć, iż wypracowany przez spółkę w latach ubiegłych zysk, uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy Spółki A z o.o. bądź inny wskazany w uchwale cel, niewypłacony na rzecz wspólników, oznacza jego podzielenie. Zysk ten pozostał zatrzymany w Spółce A z o.o., a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników. Organ podatkowy ocenił, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki kapitałowej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki kapitałowej niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Tak więc w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy niepodzielonego zysku i przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu (przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej).

Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zyski z lat ubiegłych, co do których zgromadzenie wsporników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podejmowało uchwałę o przeznaczeniu ich na kapitał zapasowy, stanowią zyski niepodzielone w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą podlegać opodatkowaniu jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Omawiany przepis dotyczy wspólnika spółki będącego osobą prawną, nie ma natomiast zastosowania do wspólników będących osobami fizycznymi, do których w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano bowiem, iż wspólnikami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są osoby fizyczne.

Wobec powyższego, spółka osobowa nie będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dochodu, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zaskarżyła przedstawioną powyżej interpretację podatkową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego nieprawidłową wykładnie polegającą na uznaniu, że:

1) wypracowany w latach ubiegłych oraz z w roku bieżącym zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiada pojęciu: i "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) stwierdzeniu iż, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową "wartość niepodzielonych zysków" znajdujących się na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, pochodzących z zysków osiągniętych w latach ubiegłych oraz w roku bieżącym, stanowi na dzień przekształcenia przychód byłych wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, od którego spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku przedstawionymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem strony skarżącej podział zysku może być dokonany także w inny sposób niż wypłata na rzecz wspólników co potwierdzają przepisy 191 § 2 k.s.h. oraz 192 k.s.h. Ponadto przepisy prawa podatkowego w tym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wyklucza takiej wykładni, gdyż ustawodawca nie zawęził "pojęcia niepodzielonych zysków" jedynie do zysków niepodzielonych między wspólników. Gdyby wskazany przepis rozumieć w sposób odmienny prowadziłoby to do nieuprawnionego rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niezgodne z art. 217 ustawy zasadniczej. Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca powołała się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r.,; wyrok WSA z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11; wyrok WSA z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12; wyrok WSA z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 208/12; wyrok WSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1269/11; wyrok WSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1396/12).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1. ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej "p.p.s.a." (j. t. Dz. U. 2012 r. 270), dokonywana jest według kryterium zgodności z prawem.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Przedmiotem sporu jest w niniejszej sprawie wykładnia przepisu art. 10 ust.1 pkt.8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej u.p.d.o.p. (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z powołanym przepisem u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Problem interpretacyjny, wynikający z zadanego przez Skarżącą Spółkę pytania wiąże się z wyjaśnieniem jak należy rozumieć użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8. u.p.d.o.p. pojęcie "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych".

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji wyraził pogląd, że "niepodzielony zysk" w rozumieniu wskazanego przepisu to zysk niepodzielony pomiędzy wspólników.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podzielił stanowiska organu i uznał, że skarga jest uzasadniona, co w konsekwencji spowodowało uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że pojęcie "niepodzielonego zysku" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w ustawie z 15.IX.2000 r. Kodeks spółek handlowych, dalej "k.s.h." (j. t. Dz.U.2013.1030). Znaczenia konkretnego przepisu prawa należy poszukiwać przy uwzględnieniu całego porządku prawnego.

Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Wobec powyższego zgodzić się trzeba ze Skarżącą Spółką A z o.o., że w świetle ww. przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy.

Zyskiem niepodzielonym będzie w tej sytuacji taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10, wyrok z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 96/13 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Odnosząc się do tej problematyki Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanym powyżej wyroku wyjaśnił, że pomimo braku w k.s.h. definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", przyjąć należy, że w sytuacji gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Pogląd ten podziela także Sąd rozpatrujący sprawę.

Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowo-prawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy, co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe - część ogólna, Warszawa 1998, s.52).

Konkludując Sąd uznał za zasadne stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów zobowiązany będzie rozważyć przedstawione przez skarżącego zdarzenie przyszłe w świetle obowiązujących przepisów, ze szczególnym uwzględnieniem zaprezentowanego przez Sąd znaczenia pojęcia "niepodzielone zyski" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

IB