Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 394/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2 art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a)  art. 15 ust. 1 i ust. 2 art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a)  art. 15 ust. 1 i ust. 2 art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a)  art. 15 ust. 1 i ust. 2 art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a)  art. 15 ust.
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 913
law: Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi W. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Indywidualną interpretacją z [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Województwa przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z projektem pn. "System gospodarowania odpadami azbestowymi na terenie województwa - jest nieprawidłowe.

1. Organ podał, że we wniosku podano następujący stan faktyczny:

Województwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Na mocy uchwały z [...] września 2018 r. nr [...], w sprawie wyboru dofinansowania w trybie pozakonkursowym w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwo na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa 6: Ochrona Środowiska i efektywne wykorzystanie zasobów, Działania 6.3. Gospodarka odpadami (dalej - Program), Zarząd Województwa wybrał projekt pn. "System gospodarowania odpadami azbestowymi na terenie województwa (dalej – Projekt). Całkowita wartość Projektu wynosi [...] zł, przy czym przeznacza się na niego środki na dofinansowanie w formie współfinansowania UE (płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) w kwocie nieprzekraczającej [...] zł, co stanowi nie więcej niż 85% wszystkich wydatków kwalifikowanych Projektu. Wkład własny na realizację Projektu wynosi nie mniej niż [...] zł i stanowi nie mniej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu.

Beneficjentem Projektu jest Województwo. Na mocy uchwały Zarządu Województwo z [...] września 2018 r. nr [...], w sprawie podjęcia decyzji o dofinansowaniu Projektu w ramach Programu, wykonanie obowiązków Beneficjenta powierzono Regionalnemu Biuru Projektu System Gospodarowania Odpadami Azbestowymi na Terenie Województwo Urzędu Marszałkowskiego (dalej – Regionalne Biuro Projektu) województwa w L..

Realizacja Projektu polega na unieszkodliwieniu odpadów szkodliwych poprzez usuwanie, demontaż, transport i utylizację materiałów, wyrobów oraz odpadów zawierających azbest. Przedmiotowy Projekt wspiera zapisane w Strategii Europa 2020 priorytety, w tym w szczególności priorytet "Rozwój zrównoważony: wspieranie gospodarki efektywniej korzystającej z zasobów, bardziej przyjaznej środowisku i bardziej konkurencyjnej". Realizacja Projektu wpłynie pozytywnie na poprawę warunków życia mieszkańców z terenu województwa oraz stanu środowiska naturalnego.

W ramach Projektu dokonywane są zakupy usług polegających na nadzorze nad poprawnością realizowanych prac w zakresie unieszkodliwiania wyrobów i odpadów zawierających azbest, a także zakupy m.in. usług informacyjnych, edukacyjnych, promocyjnych oraz usługi poczty elektronicznej. Wszelkie dokumenty finansowe (faktury) wystawiane są na Województwo.

Zgodnie z Wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 zatwierdzonych 19 lipca 2017 r. przez Ministra Rozwoju Finansów, podatek od towarów i usług określony został we wniosku o dofinansowanie Projektu jako wydatek kwalifikowalny, z uwagi na brak związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT. Projekt ten nie będzie bowiem generował przychodów teraz ani w przyszłości.

Województwo posiada pełną zdolność organizacyjną i finansową do utrzymania Projektu w ciągu, co najmniej 5 lat od daty jego realizacji. Za zakupione w ramach Projektu usługi, Wnioskodawca nie będzie pobierał opłat opodatkowanych VAT.

Województwo nie będzie mogło więc odzyskać w całości ani w części VAT poniesionego na realizowaną inwestycję zgodnie z ustawą z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej – u.p.t.u.).

Stanowisko w powyższej sprawie jest niezbędne celem uznania VAT jako wydatku kwalifikowalnego w realizowanym Projekcie.

W uzupełnieniu wniosku, dodatkowo wyjaśniono, że Wnioskodawca nie realizowałby Projektu, gdyby nie otrzymał dofinansowania ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Beneficjent nie byłby w stanie przeznaczyć środków na realizację przedmiotowego Projektu.

Płatności ze środków europejskich są przekazywane za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego w formie:

1. refundacji poniesionych wydatków kwalifikowalnych na realizację Projektu w postaci płatności pośrednich i płatności końcowej. Przekazanie płatności pośredniej oraz końcowej następuje w terminie do 90 dni od dnia złożenia poprawnego wniosku o płatność.

2. zaliczki w jednej lub kilku transzach na zasadach określonych w Zobowiązaniu do prawidłowej realizacji Projektu. Zgodnie z zapisami Zobowiązania część dofinansowania stanowiąca płatności ze środków europejskich może być przekazana w formie zaliczki. Łączna wysokość zaliczek nie może być większa niż 85% wartości dofinansowania w formie płatności ze środków europejskich. Zaliczka może być wypłacona w jednej lub kilku transzach na podstawie wniosku o płatność zaliczkową.

W przypadku realizacji Projektu Wnioskodawca rozlicza się w formie refundacji. Warunkiem przekazania płatności ze środków europejskich w formie refundacji poniesionych wydatków jest:

1) złożenie przez Beneficjenta spełniającego wymogi formalne, merytoryczne i finansowe wniosku o płatność; wniosek o płatność składany jest cyklicznie, tj. nie częściej niż raz w miesiącu, ale nie rzadziej niż co trzy miesiące, brak wydatków nie zwalnia Regionalnego Biura Projektu z obowiązku przedkładania wniosków o płatność z wypełnioną częścią dotyczącą rzeczowego przebiegu realizacji Projektu; wnioski o płatność składane są wraz z następującymi załącznikami: kopiami faktur lub innych dokumentów o równoważnej wartości dowodowej; opatrzonymi datą, dowodami zapłaty, kopiami dokumentów potwierdzających odbiór urządzeń lub wykonanie prac, w przypadku zakupu urządzeń, które nie zostały zamontowane, kopiami protokołów odbioru urządzeń lub przyjęcia materiałów, z podaniem miejsca ich składowania, kopiami umów oraz aneksów zawartych z wykonawcami/dostawcami, kopiami innych dokumentów potwierdzających i uzasadniających prawidłową realizację Projektu; kopiami pozwoleń na użytkowanie, jeśli są wymagane przepisami prawa;

2) poświadczenie faktycznego i prawidłowego poniesienia wydatków oraz ich kwalifikowalności przez Instytucję Zarządzającą;

3) dostępność środków na rachunku bankowym Ministra Finansów w BGK oraz na rachunku Instytucji Zarządzającej.

Dopiero po dokonaniu weryfikacji wniosku o płatność, poświadczeniu wysokości i prawidłowości poniesionych wydatków kwalifikowalnych w nim ujętych, zatwierdza się wysokość dofinansowania i przekazuje do Regionalnego Biura Projektu informację w tym zakresie. W przypadku wystąpienia rozbieżności między kwotą wnioskowaną we wniosku o płatność a wysokością dofinansowania zatwierdzonego do wypłaty, Instytucja Zarządzająca załącza do informacji uzasadnienie.

W przypadku stwierdzenia braków lub błędów formalnych lub merytorycznych w złożonym wniosku o płatność, Departament Wdrażania Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego może dokonać uzupełnienia lub poprawienia wniosku o płatność lub zwrócić się do Regionalnego Biura Projektu o poprawienie lub uzupełnienie wniosku lub do złożenia dodatkowych wyjaśnień w wyznaczonym terminie. W przypadku zaistnienia wątpliwości co do prawidłowej realizacji Projektu lub kwalifikowalności poszczególnych wydatków, Departament może żądać wszelkich innych dokumentów związanych z realizacją Projektu lub potrzebnych do oceny kwalifikowalności poszczególnych wydatków. Zgodnie z powyższymi Wytycznymi Wnioskodawca rozlicza się ze środków finansowych.

Zgodnie z Wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu spójności na lata 2014-2020 oraz zgodnie z Zobowiązaniem dotyczącym przyznania dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 z 12 września 2018 r. Wnioskodawca w przypadku niezrealizowania Projektu jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków. Wnioskodawca zobowiązany jest do realizacji Projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i procedurami oraz stosować Wytyczne: a) w zakresie zagadnień związanych z przygotowaniem projektów inwestycyjnych, w tym projektów generujących dochód i projektów hybrydowych na lata 2014-2020; b) w zakresie gromadzenia i przekazywania danych w postaci elektronicznej na lata 2014-2020; c) w zakresie monitorowania postępu rzeczowego realizacji programów operacyjnych na lata 2014-2020; d) w zakresie realizacji zasady równości szans i niedyskryminacji, w tym dostępności dla osób z niepełnosprawnościami oraz zasady równości szans kobiet i mężczyzn w ramach funduszy unijnych na lata 2014-2020; e) w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020. Naruszenie zapisów powyższych Wytycznych również może powodować zwrot środków pieniężnych.

Ponadto, zgodnie z § 17 ust. 1 Zobowiązania stanowiącego załącznik do uchwały nr [...] z [...] września 2018 r., jeżeli dofinansowanie, o którym mowa w Zobowiązaniu, zostanie wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy o finansach publicznych lub pobrane nienależnie albo w nadmiernej wysokości, podlega ono zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych, naliczanych zgodnie z art. 207 ustawy o finansach publicznych, w kwocie, terminie i na rachunek wskazany przez Instytucję Zarządzającą.

Zgodnie z Załącznikiem nr 2 do uchwały Nr [...] Zarządu Województwa z [...] stycznia 2019 r. Szczegółowy Opis Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 wskazuje maksymalny % poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowanych na poziomie Projektu (85 %) oraz minimalny wkład własny Beneficjenta jako 15 % wydatków kwalifikowanych.

Zgodnie z Regulaminem dobrowolnego przystąpienia do Projektu, dotyczy on budynków mieszkalnych i gospodarczych. Usługi związane z unieszkodliwieniem odpadów szkodliwych poprzez usuwanie, demontaż, transport i utylizację materiałów, odpadów i wyrobów zawierających azbest świadczone są na rzecz osób fizycznych uprawnionych do złożenia Zgłoszenia lokalizacji oraz posiadających prawo do dysponowania nieruchomością, której dotyczy zgłoszenie na cele związane z realizacją projektu. Do wsparcia kwalifikują się koszty związane z realizacją zadań polegających na: 1) usunięciu wyrobów zawierających azbest, poprzez likwidację pokryć dachowych zawierających azbest na budynkach - mieszkalnych i gospodarczych osób fizycznych, poprzez wsparcie kosztów demontażu, odbioru (załadunku, transportu, rozładunku) i unieszkodliwieniu odpadów zawierających azbest, 2) usunięciu odpadów zawierających azbest zgromadzonych na nieruchomościach przed wejściem w życie przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 2 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobów i warunków bezpiecznego użytkowania i usuwania wyrobów zawierających azbest (Dz. U. Nr 71. poz. 649, z późn. zm.) poprzez wsparcie kosztów odbioru (załadunku, transportu, rozładunku) i unieszkodliwieniu odpadów zawierających azbest, 3) usunięciu odpadów zawierających azbest zgromadzonych na działkach gruntowych po wejściu w życie przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 2 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobów i warunków bezpiecznego użytkowania i usuwania wyrobów zawierających azbest (Dz. U. Nr 71, poz. 649, z późn. zm.) pod warunkiem dołączenia do Zgłoszenia lokalizacji oświadczenia Wnioskodawcy potwierdzającego usunięcie wyrobów zawierających azbest zgodnie z § 8 ust. 3 powyższego rozporządzenia, poprzez wsparcie kosztów odbioru (załadunku, transportu, rozładunku) i unieszkodliwieniu odpadów zawierających azbest.

Osoba fizyczna uprawniona do złożenia Zgłoszenia lokalizacji oraz posiadająca prawo do dysponowania nieruchomością składa prawidłowo wypełnione Zgłoszenie lokalizacji w celu realizacji Projektu. Zgodnie z Regulaminem dobrowolnego przystąpienia do Projektu, osoby fizyczne będą mogły ubiegać się o wsparcie 100% kosztów związanych z realizacją zadań określonych w Regulaminie. Wskazane Zgłoszenie lokalizacji jest dobrowolną i jedyną formą przystąpienia do Projektu przez osoby fizyczne, nie jest zawierana w tym zakresie żadna umowa ani inne porozumienie. Dokument w postaci Zgłoszenia lokalizacji przedkładany jest przez osobę fizyczną celem weryfikacji i zatwierdzenia dokumentów. Niezwłocznie po terminie zakończenia składania zgłoszeń lokalizacji, RBP przygotuje Listę podstawową i rezerwową. Listę podstawową oraz Listę rezerwową osób zakwalifikowanych do wsparcia usunięcia wyrobów zawierających azbest zatwierdza Zarząd Województwa (ZWL) w formie List rankingowych.

Poprawnie wypełniony, złożony i zatwierdzony dokument Zgłoszenie lokalizacji jest dokumentem wiążącym strony czyli osobę fizyczną z Wnioskodawcą i stanowi podstawę do realizacji zobowiązania tj. unieszkodliwienia odpadów zawierających azbest poprzez demontaż i/lub odbiór oraz ich utylizacji.

1.2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy realizując opisane działania w ramach Projektu, Województwu przysługuje pełne lub częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

1.3. Zdaniem Wnioskodawcy, Województwu, jako zarejestrowanemu, czynnemu podatnikowi podatku VAT nie będzie przysługiwało pełne ani częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją opisanego Projektu. Usługi nabywane w ramach opisanego projektu nie są bowiem związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Województwo nie będzie prowadziło w oparciu o nie sprzedaży opodatkowanej VAT. Przepis art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wyklucza opodatkowanie takich wydatków (niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT).

Niezależnie od tego, Województwo wykonując opisane we wniosku czynności nie działa w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., tylko jako podmiot publiczny, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2018 r. poz. 913, z późn. zm., dalej – u.s.w.).

2. Uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ podatkowy powołał się na treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) u.p.t.u. i zgodził się, że jedynym warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Oceniając natomiast, czy w związku z realizacją przedmiotowego Projektu Województwo działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem czy świadczy jakiekolwiek usługi podlegające opodatkowaniu, na rzecz osób fizycznych posiadających prawo do dysponowania nieruchomościami, organ odwołał się do treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a u.p.t.u. i wyjaśnił, że opodatkowaniu podlegają świadczenie usług i dostawa towarów. Co do świadczenia usług - w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w ich świadczeniu, przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Organ wyjaśnił, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie), przy czym usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument. Czynność podlega opodatkowaniu, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Następnie organ przypomniał, że zgodnie z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...). Stosownie natomiast do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Organ wyjaśnił, że przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (związana jest bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi). Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania.

Dalej organ wskazał, że przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm., dalej – Dyrektywa 112), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Wyjaśniając, co oznacza "subwencja bezpośrednio związana z ceną" organ powołał się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-184/00 (Office des Products Wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise) i podał, że są to takie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.

Analizując stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji organ podał, że Województwo dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT, bowiem nabywa usługi, o których mowa w Projekcie, od usługodawców we własnym imieniu (jak wynika z opisu sprawy, faktury są wystawiane na Województwo), ale na rzecz osób trzecich - osób fizycznych biorących udział w projekcie, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie tej usługi - wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę.

W tym przypadku działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a nie jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych przez niego zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany.

Środki finansowe, które pozyska, są przeznaczane na realizację konkretnego zadania (Projektu) związanego z usunięciem, unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest, pochodzących z nieruchomości należących do konkretnych osób fizycznych, posiadających prawo do dysponowania nieruchomością. W konsekwencji, należy uznać je za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz tych osób fizycznych, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania).

Otrzymana dotacja pokryje 100% ceny usługi świadczonej przez Województwo. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to dofinansowanie takie bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy skorzystać z niej za darmo.

Bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje okoliczność, że w zakresie usług związanych z unieszkodliwieniem odpadów zawierających azbest nie jest zawierana żadna umowa ani inne porozumienie. Na istnienie pomiędzy osobą fizyczną a Województwem stosunku cywilnoprawnego wskazuje bowiem fakt, że podstawę do realizacji zobowiązania, stanowi poprawnie wypełniony, złożony i zatwierdzony dokument, który jest dokumentem wiążącym strony.

W konsekwencji, Województwo ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług nabywanych w ramach Projektu, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 u.p.t.u.

3. Na powyższą interpretację indywidualną Województwo złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]. Zaskarżając ją w całości zarzuciło jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że dotacja otrzymana przez stronę skarżącą stanowi zapłatę za usługę oraz, że ma ona bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

b) art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2a oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że realizacja Projektu przez Województwo nie jest związana z realizacją zadań Województwa działającego w charakterze organu władzy publicznej;

c) art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że Województwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług w ramach Projektu;

2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej – O.p.) poprzez zignorowanie wydawanych wcześniej interpretacji indywidualnych, z których wynika stanowisko inne niż w zaskarżonej interpretacji;

b) art. 14b § 3 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji wyjście przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej poza granice stanu faktycznego we wniosku.

Wskazując na powyższe naruszenia, strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że realizując Projekt wykonuje zadania publiczne, o których mowa w art. 14 ust. 1 pkt 8 u.s.w. Poza tym podkreśliła, że w niniejszej sprawie dofinansowanie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się bowiem do realizacji Projektu jako całości. Poza czynnościami polegającymi na usuwaniu, demontażu, transporcie i utylizacji materiałów i wyrobów zawierających azbest, Województwo zapewnia także usługi nadzoru nad poprawnością realizowanych prac w tym zakresie, usługi informacyjne, edukacyjne czy promocyjne.

Strona nie zgodziła się, że pomiędzy osobami fizycznymi a Województwem istnieje stosunek cywilnoprawny. Z § 5 ust. 16 Regulaminu wynika bowiem, że "Złożenie Zgłoszenia lokalizacji, nie prowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek roszczenia wobec RBP o wykonanie zadania". Natomiast § 5 ust. 9 Regulaminu stanowi, że listę podstawową oraz listę rezerwową osób zakwalifikowanych do wsparcia usunięcia wyrobów zawierających azbest zatwierdza Zarząd Województwa w formie List rankingowych.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., strona podniosła, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając skarżoną interpretację orzekł zupełnie odmiennie, niż we wcześniej wydawanych interpretacjach.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem.

W myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej - P.p.s.a.), przy kontroli legalności interpretacji indywidualnej sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.1. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14 § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, to taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Z kolei ocena prawna to wskazanie normy prawnej, którą wnioskodawca uważa za właściwą oraz uzasadnienie prawne tego wskazania. Tylko wtedy organ może określić, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W orzecznictwie przyjmuje się, że o ile opis stanu faktycznego może być sformułowany dowolnie, o tyle pytanie i stanowisko własne w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego musi być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 21 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 2016/19 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/13). Zaznaczyć tu też należy, że w skardze nie można już uzupełnić stanu faktycznego podanego wcześniej we wniosku o wydanie interpretacji.

W rozpoznawanej sprawie, Województwo w swoim wniosku, podczas przedstawiania stanu faktycznego, włączyło w jego zakres swoją ocenę czynności, związanych z opisywanym przez siebie Projektem, np.: "Opisany projekt nie będzie generował przychodów teraz ani w przyszłości. Podatek VAT stanowi koszt kwalifikowalny projektu, z uwagi na brak związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT", "Województwo nie będzie mogło więc odzyskać w całości ani w części podatku VAT poniesionego na realizowaną inwestycję zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług" – podczas gdy pytanie postawione we wniosku związane jest ściśle z oceną, czy przedstawiane czynności podlegają opodatkowaniu, na co też strona zwróciła uwagę w uzasadnieniu swojego stanowiska. Ponadto w dalszej części wniosku Województwo wskazało, że "stanowisko w powyższej sprawie jest niezbędne celem uznania podatku VAT jako wydatku kwalifikowalnego w realizowanym projekcie".

Pomimo powyższego, zdaniem Sądu, cała treść wniosku o wydanie interpretacji (stan faktyczny, pytanie, przedstawienie przepisów podlegających interpretacji w zakresie przedstawionego stanu faktycznego i swojego stanowiska w sprawie) pozwala na uznanie, że można odnieść się do niego merytorycznie.

Jak wynika z wniosku, Zarząd Województwa wybrał, na mocy uchwały z [...] września 2018 r. w sprawie wyboru do dofinansowania w trybie pozakonkursowym w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa 6: Ochrona Środowiska i efektywne wykorzystanie zasobów, Działania 6.3. Gospodarka odpadami, Projekt: "System gospodarowania odpadami azbestowymi na terenie Województwa. Środki na dofinansowanie Projektu z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego mają stanowić kwotę nieprzekraczającą 85% wszystkich wydatków ([...] zł), a wkład własny Województwa nie mniej niż 15 % ([...] zł). Realizacja Projektu polega na unieszkodliwieniu odpadów szkodliwych poprzez usuwanie, demontaż, transport i utylizację materiałów, wyrobów oraz odpadów zawierających azbest. Niezależnie od tego, w ramach Projektu dokonywane są zakupy usług polegających na nadzorze nad poprawnością realizowanych prac w zakresie unieszkodliwiania wyrobów i odpadów zawierających azbest, a także m.in. usług informacyjnych, edukacyjnych, promocyjnych oraz usługi poczty elektronicznej. Płatności ze środków europejskich są przekazywane za pośrednictwem [...] w formie: refundacji poniesionych wydatków kwalifikowalnych na realizację Projektu w postaci płatności pośrednich i płatności końcowej oraz zaliczki w jednej lub kilku transzach. Warunkiem przekazania płatności ze środków europejskich w formie refundacji poniesionych wydatków jest: złożenie przez Beneficjenta spełniającego wymogi formalne, merytoryczne i finansowe wniosku o płatność wraz z wymienionymi we wniosku załącznikami oraz dostępność środków na odpowiednim rachunku bankowym. Po dokonaniu weryfikacji wniosku zatwierdza się wysokość dofinansowania i przekazuje do Regionalnego Biura Projektu informację w tym zakresie. W przypadku niezrealizowania Projektu lub naruszenia Wytycznych Województwo jest zobowiązane do zwrotu otrzymanych środków.

Zgodnie z Regulaminem dobrowolnego przystąpienia do projektu, dotyczy on budynków mieszkalnych i gospodarczych. Usługi związane z unieszkodliwieniem odpadów szkodliwych poprzez ich usuwanie i utylizację, świadczone są na rzecz osób fizycznych uprawnionych do złożenia Zgłoszenia lokalizacji oraz posiadających prawo do dysponowania nieruchomością. Osoby fizyczne mogą ubiegać się o wsparcie 100% kosztów związanych z realizacją wyżej wymienionych zadań pod warunkiem złożenia prawidłowo wypełnionego Zgłoszenia lokalizacji. Po terminie zakończenia składania zgłoszeń lokalizacji, Regionalne Biuro Projektu przygotuje Listę podstawową i rezerwową, zatwierdzaną przez Zarząd Województwa w formie List rankingowych. Zatwierdzony dokument Zgłoszenie lokalizacji jest dokumentem wiążącym strony czyli osobę fizyczną z Wnioskodawcą i stanowi podstawę do realizacji zobowiązania tj. unieszkodliwienia odpadów zawierających azbest poprzez demontaż i/lub odbiór oraz ich utylizacji.

Podsumowując, działania Województwa w ramach Projektu polegają na działaniach edukacyjnych i nadzorczych, ale przede wszystkim zapewnieniu osobom fizycznym sfinansowania usług demontażu, odbioru i utylizacji azbestu - po spełnieniu przez nich określonych warunków formalnych - przy czym około 85% środków na wynagrodzenie za te usługi pochodzić ma ze środków z Funduszu Unii Europejskiej, a około 15% - ze środków Województwa.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczyło możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku omawianych usług, przy czym Województwo podkreśliło, że zadania te są realizowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Przedstawiając swoje stanowisko wskazało na przepisy art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie województwa oraz stwierdziło, że usługi zakupione w ramach realizacji Projektu nie będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem nie będzie mu przysługiwało prawo do takiego odliczenia (tak jak podało to już w opisie stanu faktycznego).

Organ podatkowy stoi natomiast na stanowisku, że Województwo podczas realizacji Projektu działa w charakterze podatnika VAT, albowiem: dokonuje zakupu usług świadczonych na rzecz osób fizycznych, płacąc za nie środkami pochodzącymi m.in. z dotacji (pośredniczy w zakupie usług); podstawą do wyświadczenia takich usług jest wiążący strony, prawidłowo wypełniony i zatwierdzony wniosek: Zgłoszenie lokalizacji; a środki z dotacji można powiązać z konkretnymi czynnościami (usługami).

3.2. Odnosząc się do powyższego sporu, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., o którego interpretację ubiega się strona, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Aby zatem odpowiedzieć na pytanie, czy strona może dokonać takiego odliczenia, zacząć należy od ustalenia, czy można ją w tym przypadku uznać za podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Cytowany przepis jest odzwierciedleniem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym: "podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu".

Podkreślenia tu wymaga, że pojęcie "działalność gospodarcza", zawarte w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jest pojęciem autonomicznym i właściwym tylko dla tej ustawy. Znajdująca się w tym przepisie definicja jest inna niż definicja zawarta w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Przepisy u.p.t.u. definiują działalność gospodarczą również inaczej, niż czynią to przepisy innych ustaw. Niezależność definicji działalności gospodarczej, zawartej w u.p.t.u., od innych definicji działalności gospodarczej sprawia, że podatnikiem VAT będzie podmiot niebędący przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ani też nieposiadający takiego statusu na gruncie (innych) ustaw podatkowych. Konsekwentnie - oznacza to, że status jednostki samorządu terytorialnego na gruncie przepisów regulujących działalność tej jednostki nie ma znaczenia dla zakwalifikowania jej czynności jako działania podejmowanego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nawet bowiem wykonując zadania własne, niezależnie od tego, czy są to zadania użyteczności publicznej, czy też wykraczają one poza ten zakres, może ona prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Dodatkowo, co również istotne, z brzmienia powołanych przepisów wynika, że uznanie aktywności danej osoby za działalność gospodarczą nie jest uzależnione od celu takiej działalności ani od jej rezultatu. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Cele i motywy działalności podatnika są bez znaczenia przy ocenie danej aktywności jako działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że nie ma przeszkód, aby za działalność gospodarczą uznane było wykonywanie (podejmowanie) takich świadczeń, które są podejmowane przez jednostkę samorządu terytorialnego nie w celu zarobkowym, lecz przede wszystkim w związku z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców. Tego rodzaju czynności – o ile mają charakter usługowy (świadczeniowy), a nie są działaniami organu władzy publicznej lecz stanowią wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. W konsekwencji, okoliczność, iż gmina podejmując daną czynność, wykonuje zadania własne, nie ma żadnego znaczenia dla uznania jej aktywności w tym obszarze za działanie w charakterze podatnika VAT (por. [...] [...], Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, publ.: FK 2014/7-8/71-79).

Na szeroki zakres zastosowania pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, wskazał też Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-246/08. Trybunał wyjaśnił, że dana działalność może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 wtedy, gdy odpowiada ona jednej z czynności określonej w art. 2 tego aktu prawnego. W art. 2 ust. 1 a) i c) Dyrektywy 112 wskazano natomiast, że opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze i odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepisy te zostały zamieszczone w polskiej ustawie w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1. Stosownie do tych regulacji przez dostawę towarów (podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a przez świadczenie usług - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa - przy czym zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W piśmiennictwie i orzecznictwie (w tym Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach m.in. C-53/09 i 102/86) przyjmuje się, że jeśli chodzi o świadczenie usług należy zbadać, czy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą występuje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a otrzymane przez świadczeniodawcę wynagrodzenie stanowi rzeczywistą wartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (por. [...] [...], Status gminy jako podatnika podatku VAT. Glosa do wyroku TS z dnia 12 maja 2016 r., C-520/14, publ.: LEX/el. 2016).

3.3. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten nawiązuje do brzmienia art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, stosownie do którego, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należność, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kwestia możliwości uznania organu władzy publicznej za podatnika VAT na gruncie norm wspólnego systemu VAT wielokrotnie była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE.

W orzeczeniu w sprawie C-462/05, Trybunał podkreślił, że "analiza art. 4 ust. 5 akapit pierwszy VI Dyrektywy (zastąpionego przez art. 113 Dyrektywy 112) w świetle jej celów wskazuje, że aby znajdowała zastosowanie zasada nieopodatkowania, muszą być spełnione kumulatywnie dwie przesłanki, to znaczy wykonywanie działalności przez podmiot prawa publicznego oraz prowadzenie działalności w zakresie wykonywania władzy publicznej". W tym samym orzeczeniu - "w przedmiocie pierwszej przesłanki zawartej w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy VI Dyrektywy, to znaczy publicznoprawnego charakteru podmiotu, Trybunał stwierdził, że działalność jednostki nie podlega zwolnieniu od VAT na tej tylko podstawie, że polega ona na wykonywaniu czynności zastrzeżonych na rzecz władzy publicznej. Również w orzeczeniach w sprawach 107/84 oraz 231/87 i 129/88, Trybunał potwierdził, że z brzmienia art. 4 ust. 5 VI dyrektywy, wyraźnie wynika, iż aby potraktować podmiot za nie-podatnika, konieczne jest spełnienie dwóch warunków: czynności muszą być wykonywane przez organ podlegający prawu publicznemu oraz muszą być wykonywane przez organ działający w charakterze organu władzy publicznej. W konsekwencji należy uznać, że działalność prowadzona przez organy władzy publicznej w rozumieniu przepisu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego, mającego do nich zastosowanie, natomiast nie obejmuje ona działalności prowadzonej przez nie w takich samych warunkach prawnych, jak mające zastosowanie do podmiotów prawa prywatnego. W sprawie C-276/14 wskazano natomiast, że poprzez odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania przewidzianej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, art. 13 ust. 1 tej Dyrektywy wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, jaką podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. W sprawie potwierdzono, że w sytuacji gdy konkurencja jest zakłócana, czy to na korzyść instytucji prawa publicznego, czy to ich konkurentów prywatnych, powinno się uznać, że naruszona zostaje zasada neutralności podatkowej, będąca wyrazem zasady równego traktowania na gruncie podatku VAT. Dlatego też należy uznać, że przy ocenie, czy dany podmiot prawa publicznego spełnia warunki określone przepisem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, i w konsekwencji nie jest uznawany za podatnika VAT, konieczne jest dokonanie oceny ewentualnych skutków zakłócenia konkurencji (por. [...] [...], Status gminy jako podatnika podatku VAT. Glosa do wyroku TS z dnia 12 maja 2016 r., C-520/14). W wyroku w sprawie C-288/07, z 16 września 2008 r. Trybunał zauważył z kolei, że działalność organów władzy publicznej jest wyłączona z opodatkowania, gdyż, co do zasady, działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi-wyłączności, co powoduje, że zwykle nie ma zagrożenia konkurencji. Podmiot prawa publicznego może być jednak zobowiązany (względnie uprawniony) na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne.

3.4. Analizując przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zauważyć należy, że polski ustawodawca zdecydował się na inne rozwiązanie. Wyszedł z założenia, że we wszystkich tych zakresach, w których konkurencja może występować (gdzie podmioty prawa publicznego działają na podstawie umów cywilnoprawnych) brak opodatkowania prowadzi - niejako automatycznie - do istotnych zakłóceń konkurencji. W związku z tym, w całym zakresie, w którym konkurencja może występować, uznano organy władzy publicznej i podmioty prawa publicznego za podatników.

Z pewnością przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. należy interpretować zgodnie z Dyrektywą 112, uwzględniając zasadę powszechności opodatkowania w aspekcie podmiotowym. W tym kontekście traktowanie organu władzy publicznej jako niebędącego podatnikiem jest wyjątkiem, a nie regułą. Dlatego, jeśli w ramach wykonywania zadań własnych jednostka samorządu terytorialnego działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku (czyli na rynku, na którym świadczy się usługi i dokonuje dostaw), to fakt, że mamy tutaj do czynienia z zadaniami własnymi, jest bez znaczenia dla określenia jej statusu jako podatnika VAT. Natomiast wówczas, gdy jednostka samorządu terytorialnego (przez swoje organy) podejmuje działania o charakterze władczym, korzystając z przyznanych jej przepisami prawa kompetencji, działa w zakresie wyłącznym. (por. [...] [...] (red.), [...] [...] (red.), [...] [...] (red.), [...] (red.), Polskie prawo podatkowe a prawo unijne. Katalog rozbieżności Opublikowano: WK 2016).

3.5. Jeśli chodzi o kwestię związaną z usuwaniem azbestu, z dniem 28 września 1997 r. weszła w życie ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (aktualnie Dz.U. z 2017 r., poz. 2119). Ustawa ta dokonała w zakresie swojej regulacji wdrożenia następujących dyrektyw Wspólnot Europejskich: dyrektywy Rady z 27 lipca 1976 r. w sprawie zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych Państw Członkowskich odnoszących się do ograniczeń we wprowadzaniu do obrotu i stosowaniu niektórych substancji i preparatów niebezpiecznych i dyrektywy Komisji 1999/77/WE z 26 lipca 1999 r. dostosowującej po raz szósty do postępu technicznego załącznik I do dyrektywy Rady 76/769/EWG w sprawie zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych Państw Członkowskich odnoszących się do ograniczeń we wprowadzaniu do obrotu i stosowaniu niektórych substancji i preparatów niebezpiecznych (azbest).

W art. 1 tej ustawy zakazano produkcji wyrobów zawierających azbest.

Na mocy art. 4 tej ustawy, Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej wydał rozporządzenie z 2 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobów i warunków bezpiecznego użytkowania i usuwania wyrobów zawierających azbest (Dz.U. z 2004 r., nr 71, poz. 649 ze zm.).

Zgodnie z § 4 pkt 1 rozporządzenia, właściciel, użytkownik wieczysty lub zarządca nieruchomości, a także obiektu, urządzenia budowlanego, instalacji przemysłowej lub innego miejsca zawierającego azbest, przeprowadza kontrole stanu tych wyrobów w terminach wynikających z oceny stanu tych wyrobów. W myśl § 7 pkt 1, wyroby zawierające azbest zakwalifikowane zgodnie z oceną do wymiany na skutek nadmiernego zużycia lub uszkodzenia powinny być usunięte przez właściciela, użytkownika wieczystego lub zarządcę nieruchomości, urządzenia budowlanego, instalacji przemysłowej lub innego miejsca zawierającego azbest. W rozporządzeniu podano także szczegółowy sposób postępowania z wyrobem zawierającym azbest, tj. dotyczący zabezpieczania i usuwania wyrobu.

Z powyższego wynika, że jeśli chodzi o usuwanie wyrobów zawierających azbest – zobowiązani są do tego: właściciel, użytkownik wieczysty lub zarządca nieruchomości.

Stosownie do § 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 13 grudnia 2010 r. w sprawie wymagań w zakresie wykorzystywania wyrobów zawierających azbest oraz wykorzystywania i oczyszczania instalacji lub urządzeń, w których były lub są wykorzystywane wyroby zawierające azbest (Dz.U. z 2011 r., nr 8, poz. 31), usunięcie wyrobów zawierających azbest lub ich wymiana na bezazbestowe w sposób niestwarzający zagrożenia dla środowiska i zdrowia ludzi ma nastąpić w terminie do dnia 31 grudnia 2032 r.

Na konieczność ponoszenia kosztów gospodarowania odpadami przez posiadaczy nieruchomości wskazuje też art. 22 ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2019 r., poz. 701 ze zm.), ustanawiający zasadę "zanieczyszczający płaci". Zgodnie z tym przepisem koszty gospodarowania odpadami są ponoszone przez pierwotnego wytwórcę odpadów lub przez obecnego lub poprzedniego posiadacza odpadów. Za naruszenie obowiązku zlecenia gospodarowania odpadami uprawnionym podmiotom, posiadacz odpadów ponosi odpowiedzialność na podstawie art. 175 tej ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 61 ust. 1 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 r., poz. 1186) właściciel lub zarządca obiektu budowlanego jest obowiązany utrzymywać i użytkować obiekt zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 5 ust. 2. Stosownie do art. 5 ust. 2, obiekt budowlany należy użytkować w sposób zgodny z jego przeznaczeniem i wymaganiami ochrony środowiska oraz utrzymywać w należytym stanie technicznym i estetycznym, nie dopuszczając do nadmiernego pogorszenia jego właściwości użytkowych i sprawności technicznej, w szczególności w zakresie związanym z wymaganiami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 [w którym mowa m.in. o spełnieniu podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych określonych w załączniku I do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88 z 04.04.2011, str. 5, z późn. zm.), dotyczących higieny, zdrowia i środowiska].

W dniu 14 maja 2002 r. Rada Ministrów przyjęła opracowany w Ministerstwie Gospodarki "Program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski". Następnie uchwałami Rady Ministrów nr 122/2009 z 14 lipca 2009 i nr 39/2010 z 15 marca 2010 r., przyjęto "Program Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009 – 2032" (dalej – Program Krajowy). Główne cele tego Programu to: usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest, minimalizacja negatywnych skutków zdrowotnych powodowanych kontaktem z włóknami azbestu, likwidacja szkodliwego oddziaływania azbestu na środowisko.

Natomiast [...] marca 2015 r., Zarząd Województwa przyjął Regionalny Program Operacyjny Województwa na lata 2014-2020 (dalej – RPO WL). Celem tego Programu jest podniesienie konkurencyjności regionu. Dzięki środkom z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Europejskiego Funduszu Społecznego możliwe jest wsparcie następujących obszarów: przedsiębiorczości, badań i innowacji, energetyki odnawialnej, środowiska, rynku pracy, edukacji, pomocy społecznej, transportu, kultury i ochrony zdrowia.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, w ramach RPO WL, Województwo wybrało do dofinansowania, w trybie pozakonkursowym opisany wcześniej Projekt dotyczący gospodarowania odpadami azbestowymi na terenie województwa. Działając poprzez RPB, Województwo ustala listę podmiotów uprawnionych do skorzystania z możliwości jakie daje Projekt, koordynuje wszystkie prace związane z jego organizacją i dokonuje w tym celu stosownych zakupów. Jest też beneficjentem dotacji uzyskanej z Regionalnego Programu Operacyjnego.

3.6. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz.U. z 2019, poz. 512, dalej – u.s.w.), samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie: 1) edukacji publicznej, w tym szkolnictwa wyższego; 2) promocji i ochrony zdrowia; 3) kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; 4) pomocy społecznej; 4a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; 5) polityki prorodzinnej; 6) modernizacji terenów wiejskich; 7) zagospodarowania przestrzennego; 8) ochrony środowiska, 10) transportu zbiorowego i dróg publicznych; 11) kultury fizycznej i turystyki; 12) ochrony praw konsumentów; 13) obronności; 14) bezpieczeństwa publicznego; 15) przeciwdziałania bezrobociu i aktywizacji lokalnego rynku pracy; 15a) działalności w zakresie telekomunikacji;16) ochrony roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy.

Działania Województwa, związane w realizacją opisanego Projektu niewątpliwie wpisują się w zadania samorządu województwa, w zakresie ochrony środowiska, czyli zadania wymienione w art. 14 ust. 8 u.s.w. Jednak nie są one określone ustawami, tylko wynikają z tegoż Projektu (wyłonionego w ramach RPO WL).

Nie są dokonywane w sferze imperium (o charakterze władczym), a tylko takie pozwoliłyby uznać, że nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jak słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, zawierając umowę z wykonawcami Projektu, usuwającymi azbest, Województwo wchodzi w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. - na rzecz określonego właściciela nieruchomości, którego obowiązkiem jest usunięcie takich wyrobów z jego posesji.

Województwo koordynuje wszystkie prace związane w organizacją Projektu i uwzględniając prawidłowo sporządzone Zgłoszenia lokalizacji zapewnia właścicielom posesji pokrycie wynagrodzenia z wykonane usługi. Osoby umieszczone na liście, mogą ubiegać się o pokrycie tych kosztów w całości. Innymi słowy, Województwo opłaca (dotuje) konsumpcję.

Dlatego nie można uznać, że nie wykonuje ono czynności opodatkowanych, tylko czynności nałożone na nią ustawą i dokonywane w charakterze władczym.

3.7. Z podanych względów, zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2a i art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. należy uznać za chybione. W konsekwencji nietrafiony jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

3.8. Jak już wcześniej zauważono, Województwo – stosownie do art. 8 ust. 2a u.p.t.u. – zawierając umowę z wykonawcą na usunięcie azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców, weszło w rolę świadczącego usługę, natomiast wynagrodzenie za tę usługę zostało uzyskane z dotacji, czyli za mieszkańców wynagrodzenie uiściła osoba trzecia.

Stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Nie ma sporu pomiędzy stronami, że z art. 29a u.p.t.u. wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności – czyli, że jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi, otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Takie stanowisko wyrażone zostało także przez Trybunał Sprawiedliwości UE. W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115), wskazano, że opodatkowanie dotacji następować powinno tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Uzyskane przez Województwo dofinansowanie było niewątpliwie bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji, a polegających na usunięciu wyrobów zawierających azbest, poprzez likwidację pokryć dachowych zawierających azbest na budynkach mieszkalnych i gospodarczych osób fizycznych oraz unieszkodliwieniu odpadów zawierających azbest oraz usunięciu odpadów zawierających azbest zgromadzonych na nieruchomościach.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko tutejszego Sądu zawarte w wyroku z 16 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 318/18, dotyczącym inwestycji związanej z odnawialnymi źródłami energii, w którym odnosząc się do dofinansowania przez Gminę usługi związanej z montażem i podpięciem instalacji na budynkach mieszkańców oraz na gruntach poszczególnych nieruchomości podano, że "uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją, a ostateczną ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, z jednej bowiem strony, wartość partycypacji (odpłatności) mieszkańców – nabywców usługi – w finansowaniu inwestycji zależy, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, od wysokości innego źródła finansowania, jakim jest przekazywana ze środków EFRR dotacja. Z drugiej zaś strony, dotacja otrzymywana przez Gminę – świadczącą usługi na rzecz mieszkańców, z którymi zawarła odpowiednie umowy – stanowi część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie usługi powszechnej i nieodpłatnej". Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 29/19 stwierdzono, że "w okolicznościach niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, iż dofinansowanie przekazane na rzecz Gminy w związku z zawarciem umowy o dofinansowanie projektu "Modernizacja indywidualnych źródeł energii cieplnej i elektrycznej w gminie", o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest bezpośrednio związane z ceną wykonania przez Gminę usługi instalacji OZE (odnawialne źródła energii, dopisek Sądu) na rzecz mieszkańca. W opisie zdarzenia przyszłego Gmina wskazuje bowiem, iż głównym celem Projektu jest ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez budowę mikroinstalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, zwiększenie OZE na terenie Gminy, czy też poprawa efektywności energetycznej i poziomu życia mieszkańców Gminy. Tym samym, inwestycja ta ma na celu poprawę infrastruktury w zakresie wytwarzania i przesyłu energii elektrycznej bądź cieplnej z OZE. Z opisu tego wynika jednocześnie, iż realizacja Projektu, osiągnięcie jego celu wymagać będzie podjęcia szeregu działań poza zakupem i montażem zestawów OZE, które będą generować koszty. Niemniej jednak mimo wielości i różnorodności tych działań, Projekt obejmuje wykonanie instalacji OZE u poszczególnych mieszkańców, biorących w nim udział, która pozwoli na wykorzystanie i przesył energii elektrycznej bądź cieplnej z OZE".

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, Województwo w celu otrzymania dotacji na opisane przez siebie działania musi przedstawić faktury na wykonanie usług (i inne dokumenty). Jeśli zatem ma możliwość powiązania odpowiednich kwot z konkretnymi świadczeniami, czyli może wykazać arytmetyczny związek pomiędzy kwotą dotacji a ceną określonej usługi, to dotacja w tej części będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Za takim stanowiskiem przemawia także treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 października 2019 r., wydanego w sprawach połączonych C-573/18 i C-574/18, w którym Trybunał wyjaśnił, że "gdyby producent nabywał towary dla jego przedsiębiorstwa bezpośrednio od wytwórcy, bez interwencji ze strony organizacji producentów, do której producent ten należy, i bez płatności z funduszu operacyjnego utworzonego przez ową organizację producentów, dostawa ta podlegałaby w całości opodatkowaniu VAT. Natomiast gdyby VAT z tytułu zakupu takiego towaru został odpowiednio zmniejszony o część sfinansowaną z tego funduszu operacyjnego, wysokość zobowiązania podatkowego producenta nabywającego towar za pośrednictwem rzeczonej organizacji producentów byłaby wówczas mniejsza niż w przypadku producenta, który kupuje równoważny towar bez interwencji tej organizacji. Doszłoby zatem do nierównego traktowania, co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej".

3.9. Nie będzie natomiast doliczana do obrotu ta część dotacji, która zostanie wykorzystana w celu pokrycia ogólnych kosztów działalności Województwa, związanych z Projektem, czyli takich, których nie da powiązać się z konkretnymi czynnościami. Nie będzie miała ona bowiem wpływu na cenę świadczonych usług.

3.10. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej – O.p.), poprzez zignorowanie wydawanych wcześniej interpretacji indywidualnych, z których wynika stanowisko inne niż w zaskarżonej interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że oprócz korzystnych dla skarżącej interpretacji powyższych przepisów, wydane zostały także interpretacje niekorzystne, w których przedstawiono stanowisko analogiczne do prezentowanego przez organ w tej sprawie np.: z [...] października 2019 r., [...], z [...] września 2019 r. [...], czy z [...] sierpnia 2019 r., [...]. Są to interpretacje bardziej aktualne niż wymienione w skardze.

Niezależnie od tego, interpretacje wiążą jedynie w sprawie, w której zostały wydane, więc już tylko sam ich charakter nie może powodować uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., zwłaszcza w sytuacji, gdy dochodzi do dużych rozbieżności w stanowiskach prezentowanych przez organy, podczas dokonywania oceny podobnych stanów faktycznych w świetle tych samych regulacji. Zresztą w tej sprawie mamy do czynienia raczej ze zmianą linii orzeczniczej dotyczącej ich stosowania.

Podobnie, nie są wiążące dla Sądu inne wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Sąd zdaje sobie sprawę, że przedstawiają one też inne niż w tej sprawie poglądy, choćby te zawarte w wyroku tutejszego Sądu z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt 930/18, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 134/19, w których – w podobnych stanach faktycznych uznano, że Gmina nie jest podatnikiem, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 185/19 i z 18 września 2019 r., sygn. akt 453/19, w których uznano, że omawiane dotacje mają charakter zakupowy.

Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem, że czynności związane z usuwaniem azbestu są wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w ramach zadań własnych, które miałyby być określone w Programie Krajowym uchwalonym przez Radę Ministrów w wyniku zastosowania się do rezolucji Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 19 czerwca 1997 r. w sprawie wycofywania azbestu z gospodarki. Rezolucja nie ma prawotwórczego charakteru. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Natomiast stosownie do art. 93 ust. 1 Konstytucji, uchwały Rady Ministrów oraz zarządzenia Prezesa Rady Ministrów i ministrów mają charakter wewnętrzny i obowiązują tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu te akty. Nie mogą one w żadnym przypadku stanowić podstawy decyzji wydawanych wobec obywateli, osób prawnych i innych podmiotów. Tym bardziej o takim charakterze nie może świadczyć w tej sprawie treść RPO WL, jego założenia i cele. Kwalifikacja wykonywanych czynności z punktu widzenia podatku VAT może być dokonywana jedynie przy uwzględnieniu przepisów u.p.t.u. i Dyrektywy 112 oraz innych aktów powszechnie obowiązujących, regulujących dodatkowe, związane z nimi kwestie [w tej sprawie dotyczące usuwania wyrobów i odpadów zawierających azbest (ustawa o odpadach, ustawa Prawo budowlane i rozporządzenie w sprawie sposobów i warunków bezpiecznego użytkowania i usuwania wyrobów zawierających azbest)]. Przy czym podkreślenia wymaga, że kwalifikacja taka nie może stać w opozycji do zasady neutralności podatku VAT, do naruszenia której może dojść w wyniku dotowania w zakresie usług, wykonywanych przez podmioty prawa prywatnego.

3.11. To wszystko powoduje, że za nietrafiony należało uznać także zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.