Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 801/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89  ust. 4  pkt 1,  ust. 11 i 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 121, 122, 187, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...]; II. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 28.740 (dwadzieścia osiem tysięcy siedemset czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dn. [...] 2014r. nr [...] w sprawie określenia wysokości wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne za wrzesień 2009r. oraz zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2009r. w łącznej kwocie 2.152.266 zł oraz odsetek od niewpłaconych wpłat dziennych w wysokości 9.826 zł.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że przedmiotem działalności Strony w charakterze zarejestrowanego handlowca w okresie od 1 sierpnia do 30 listopada 2009r. było nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (olejów napędowych i olejów napędowych do celów opałowych o kodzie CN 27101941) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przy czym nabycie było dokonywane wyłącznie na rzecz innych przedsiębiorców, a mianowicie na rzecz "A" Sp. z o.o., ul. [...] [...], [...]-[...] J. oraz "B" Sp. z o.o., ul. P[...] [...], [...]-[...] La. Na skutek ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego organ I instancji doszedł do wniosku, że firmy "B" Sp. z o.o. i "A" Sp. z o.o., są firmami fikcyjnymi, z którymi brak jest jakiegokolwiek kontaktu, a co za tym idzie nie można potwierdzić przeznaczenia nabytego oleju napędowego do celów opałowych.

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzja nr [...] z dnia [...] 2014 r. określił Podatnikowi wysokość wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne za miesiąc wrzesień 2009 r., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. w wysokości 2.152.266 zł oraz odsetki od niewpłaconych wpłat dziennych w wysokości 9.826 zł.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie:

art. 89 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 dalej u.p.a.) przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powinny być składane każdorazowo w momencie powstania obowiązku podatkowego;

art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. przez jego błędne zastosowanie, tj. zastosowanie w przypadku, w którym nie miał zastosowania;

art. 89 ust. 11 oraz ust. 16 w zw z art. 4 u.p.a., w zw z art. 2 i 31 ust. Konstytucji, przez jego niekonstytucyjną wykładnię, tj. wykładnię z naruszeniem zasady proporcjonalności;

art. 89 ust. 11 oraz ust. 16 w zw z ust. 4 u.p.a. w zw z art. 84 Konstytucji przez zastosowanie wykładni in dubio pro fisco, co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w stanie faktycznym w wyższej wysokości niż wynika to z przepisów prawa;

art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) przez naruszenie zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy decyzje organu I instancji wywodził, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabywania olejów napędowych do celów opałowych o kodach CN 27 10 19 41, może być zastosowana stawka 232 zł/1000 litrów pod warunkiem, iż zgodnie z art. 89 ust. 11 u.p.a., podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego oleju, złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania preferencyjnych stawek akcyzy.

Zgodnie z art. 89 ust. 12 u.p.a., oświadczenie winno zawierać dane dotyczące podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego, określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, datę i miejsce złożenia tego oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że do dnia 17.09.2009 r. Strona nie sporządzała i nie składała do właściwego organu podatkowego oświadczeń, o których mowa w cytowanym wyżej przepisie art. 89 ust. 11 u.p.a.. Oświadczenia za okres 1-17.09.2009 r. złożone zostały przez Stronę dopiero w dniu 18.09.2009 r. Niezachowanie warunków powodowało, iż utraciła ona prawo do obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepis ten – zdaniem organu odwoławczego - stanowi swoistą sankcję z tytułu nieprzestrzegania zasad dotyczących wprowadzenia do obrotu i sprzedaży oleju opałowego przez producentów, importerów i sprzedawców. Tak skonstruowane przepisy miały na celu wyeliminowanie możliwości unikania wywiązywania się z powinności zapłacenia podatku akcyzowego i zapewniały powszechność opodatkowania przez stworzenie sytuacji, w której można obciążyć podatkiem akcyzowym podmioty dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi, od których nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości, na każdym etapie tego obrotu. Zaznaczono, że dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązania podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem odwołania, że niezłożenie oświadczeń w momencie powstania obowiązku podatkowego nie może skutkować określeniem wysokości zobowiązania podatkowego i wydaniem podatnikowi decyzji wymiarowej. Na uznanie nie zasługuje również twierdzenie pełnomocnika Strony, że złożenie takiego oświadczenia winno nastąpić najpóźniej wraz z deklaracją podatkowa AKC- 4 za dany okres rozliczeniowy.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, takie rozważania Strony pozostają bez uzasadnienia i stanowią nadinterpretację ustanowionych przepisów. Organ podatkowy stoi na stanowisku, iż gdyby ustawodawca przewidywał i dopuszczał możliwość składania wymaganych przepisami prawa oświadczeń dotyczących nabycia oleju opałowego w późniejszym terminie, w tym m.in. w terminie do składania deklaracji podatkowej, to wprowadziłby taki zapis do ustawy.

Dyrektor Izby Celnej we W. wskazał również na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11, który potwierdził, że prezentowana wyżej wykładnia przepisów u.p.a. i jego art. 89 jest prawidłowa. Co prawda rozważanie Trybunału dotyczyło błędów formalnych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego, jednakże konkluzje, zdaniem tut. organu znajdują zastosowanie także w niniejszej sprawie.

Ponadto w ocenie organu przepis art. 5 Dyrektywy energetycznej stanowiąc o kontroli fiskalnej, której przejawem niewątpliwie są sporne oświadczenia, wskazuje, że prawodawca unijny pozostawił państwom członkowskim swobodę, co do realizacji owej kontroli fiskalnej. Unifikacją zaś objęta jest tylko ta część regulacji, która odwołuje się do konieczności zachowania warunku przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej. Bezspornie poziomy te nie zostały przez ustawodawcę polskiego naruszone.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca podtrzymała zarzuty odwołania.

W uzasadnieniu wskazała, że wyższa stawka akcyzy na olej napędowy znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania stawki preferencyjnej. W przypadku natomiast, gdy przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku zostały spełnione, wówczas organ podatkowy nie ma możliwości zastosowania stawki w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów. Tymczasem, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, przesłanka do zastosowania preferencyjnej stawki w wysokości 232,00 zł/1000 litrów została spełniona. Podatniczka złożyła, bowiem oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe - oświadczenia dokumentujące nabycia w okresie od dnia 1 września 2009 r. do dnia 17 września 2009 r. zostały złożone w dniu 18 września 2009 r. Należy przy tym zauważyć, że prawodawca nie wprowadził ustawowego terminu na złożenie takiego oświadczenia, bowiem przepis nie zawiera w tym przedmiocie żadnej regulacji. Opierając się, na wykładni językowej nie sposób, zatem stwierdzić, że oświadczenie powinno być złożone w momencie powstania obowiązku podatkowego. Wywodzenie przez Organ, że terminem tym jest moment powstania obowiązku podatkowego narusza jedną z fundamentalnych dla prawa podatkowego zasad wykładni - in dubio pro tributario.

W ocenie Strony dokonując wykładni art. 89 ust. 1 pkt 9 w ze. z art. 89 ust 11 i 16 u.p.a. należy pamiętać o zasadzie proporcjonalności, która ma rangę zasady konstytucyjnej. Odnosi się ona zarówno do etapu tworzenia, jak i stosowania prawa. Kierowana jest nie tylko do prawodawcy, ale również do organów administracji publicznej. Nakazuje, aby pomiędzy celem regulacji prawnej lub indywidualnej ingerencji administracyjnej, a stosowanymi środkami postępowania zachowana była zgodność i wyważone proporcje. Dokonując wykładni art. 89 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. zgodnie z zasadą proporcjonalności należy stwierdzić, że oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych powinny być składane przez podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia sporządzenia deklaracji za okres obejmujący te nabycia. W przedstawionym stanie faktycznym oświadczenia powinny być złożone do dnia 25 października 2009 r. Zostały one natomiast złożone wcześniej, tj. w dniu 18 września 2009 r. Podatniczce przysługiwało zatem prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w wysokości 232,00 zł/1000 litrów.

Wydanym na rozprawie postanowieniem z dnia 13 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 2406/14) Sąd zawiesił z urzędu postępowanie, z uwagi na wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), (postanowieniem WSA we Wrocławiu z dnia 4 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 562/14).

W dniu 2 czerwca 2016r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-418/14, ROZŚWIT, EU:C:2016:400.

Postanowieniem z dnia 4 lipca 2016 r. sygn. I SA/Wr 2406/14 WSA we Wrocławiu podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), stanowiąc, w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie, z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu jest to, czy brak złożenia w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącą oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze może stanowić podstawę do pozbawienia podatnika prawa do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Z treści art. 89 ust. 11 u.p.a. wynika, że "Importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 składa właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie, że przywożone wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15." Oświadczenie, powinno zawierać dane dotyczące importera lub podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego, określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, datę i miejsce złożenia tego oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie; kopie złożonych oświadczeń powinny być przechowywane przez importera i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. (art. 89 ust. 12 u.p.a.).

Stosownie do treści art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Należy zauważyć, że wobec złożenia przez Stronę stosownych oświadczeń w terminach późniejszych niż dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia, organy podatkowe uznały, że podatnik nie spełnił warunku określonego w treści art. 89 ust. 12 u.p.a. W konsekwencji, na mocy art. 89 ust. 16 u.p.a., zastosowano wobec Skarżącej sankcyjną stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a, tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów. Powyższe skutkowało określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. Podkreślić przy tym należy, że organy uznając jedynie brak zachowania terminu do złożenia organowi podatkowemu oświadczeń za podstawę wyłączającą podatnika z opodatkowania preferencyjną stawką podatku akcyzowego – nie badały okazanych w trakcie kontroli oświadczeń pod względem merytorycznej ich poprawności. Nie badano zarówno prawidłowości tych oświadczeń jak też faktycznego wykorzystania oleju na cele opałowe.

Warto jest wspomnieć, że niezgodności z normami konstytucyjnymi nie doszukał się w swym wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 Trybunał Konstytucyjny, który orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. - z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Linia orzecznicza nakreślona ww. orzeczeniem TK znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wielu orzeczeniach w sposób literalny odczytano rygory wypływające z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Twierdzono, że ustawodawca w sposób czytelny wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie przez podatnika choćby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przekazania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pozbawia go możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I GSK 906/13,CBOSA).

Kluczowym zaś dla rozstrzygnięcia sprawy jest wyrok TSUE w sprawie ROZŚWIT, C 418/14, EU:C:2016:400, w którym orzekł on, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003r. Nr L 283, s. 51 i nast.; dalej: dyrektywa 2003/96/WE) oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy, których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Z wyroku TS wynika, że ogólna systematyka dyrektywy 2003/96 opiera się na wyraźnym rozróżnieniu między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania w szczególności na podstawie kryterium wykorzystania. Rozróżnienie między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania – wprowadzone w motywach 17 i 18 tej dyrektywy – jest bowiem stosowane w szczególności w jej art. 7–9, które dotyczą zasad ustalania minimalnych poziomów opodatkowania stosowanych z jednej strony do paliw do ogrzewania, a z drugiej strony do paliw silnikowych, jak również do produktów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe do określonych celów przemysłowych i handlowych (pkt 31 ww. wyroku; zob. też wyrok TS w sprawie C 43/13 i C 44/13, Kronos Titan i Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, C, EU:C:2014:216, pkt 28). Ponadto motywy 3 i 4 dyrektywy 2003/96 stanowią, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga ustanowienia na poziomie Unii minimalnych poziomów opodatkowania oraz że znaczne różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie mogłyby okazać się szkodliwe dla takiego funkcjonowania.

Należy, zatem stwierdzić, że określenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów w zależności od ich wykorzystania, jako paliwo silnikowe lub jako paliwo do ogrzewania przyczynia się do dobrego funkcjonowania rynku wewnętrznego, pozwalając na wyeliminowanie ewentualnych zakłóceń konkurencji pomiędzy produktami wykorzystywanymi do tych samych celów (pkt 32 ww. wyroku).

Wynika z tego, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (pkt 33 ww. wyroku). W konsekwencji Trybunał uznał, że przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, w postępowaniu głównym stwierdzono, że są one wykorzystywane, jako paliwa do ogrzewania - narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96 (pkt 34 ww. wyroku).

Trybunał wskazał też, że takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności (pkt 35 ww. wyroku). Zauważono bowiem, że fakt zastosowania do paliw spornych w postępowaniu głównym stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 39 ww. wyroku; zob. analogicznie wyrok TS w sprawie Collée, C 146/05, EU:C:2007:549, pkt 29).

W konsekwencji dyrektywę 2003/96/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy, których w braku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości (pkt 41 ww. wyroku).

W ocenie Sądu, wyrok w sprawie ROZ-ŚWIT, EU:C:2016:400 jednoznacznie potwierdza, że stosowanie stawki akcyzy do olejów opałowych nie może być uzależnione od spełnienia wymogów formalnych lecz od spełnienia warunku merytorycznego. W świetle, bowiem dyrektywy 2003/96 istotna jest okoliczność, czy wyrób rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem, czyli w przedmiotowej sprawie istotnym jest wykazanie, że przedmiotowy olej został przeznaczony do celów opałowych. Cytowany wyrok TS dotyczył wprawdzie bezpośrednio składania miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju, czyli regulacji art 89 ust 14 i 15 u.p.a. Jednakże cel przepisów będących podstawa orzekania w niniejszej sprawie (art. 89 ust 11 i 12 u.p.a.) jest tożsamy, a brzmienie zbliżone, wobec czego przywołane tezy będą miały w sprawie pełne zastosowanie.

Podobne stanowisko TS zaprezentował w sprawie Polichim-SS EOOD, C-355/14, EU:C:2016:403. W wyroku tym Trybunał orzekł m.in., że odmowa zwolnienia przez władze krajowe z akcyzy ciężkich olejów opałowych z tego tylko powodu, że osoba wskazana przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jako ich odbiorca nie ma statusu końcowego podmiotu zużywającego, uprawnionego na mocy prawa krajowego do odbierania produktów energetycznych zwolnionych z akcyzy, bez sprawdzenia na podstawie przedstawionych dowodów, czy wymogi merytoryczne konieczne do tego, by te ciężkie oleje opałowe zostały wykorzystane do celów uprawniających do zwolnienia, są spełnione w momencie opuszczenia składu podatkowego przez owe oleje, wykracza poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień i do zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom (zob. pkt 62 ww. wyroku).

W ocenie Sądu, wykładnia prawa unijnego poczyniona przez Trybunał w sprawie ROZŚWIT, EU:C:2016:400 ma niewątpliwie zastosowanie w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49, pkt 24; Debus, C 13/91 i C 113/91, EU:C:1992:247, pkt 32; Lucchini, C 119/05, EU:C:2007:434, pkt 61; ČEZ, C 115/08, EU:C:2009:660, pkt 138; Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 81).

W myśl zasady pierwszeństwa prawa unijnego kolizja pomiędzy przepisem prawa krajowego a przepisem traktatu stosowanym bezpośrednio jest rozwiązywana przez sąd krajowy przez zastosowanie prawa unijnego i w razie potrzeby odmowę stosowania sprzecznego z nim przepisu prawa krajowego, a nie przez stwierdzenie nieważności przepisu krajowego, przy czym właściwość organów i sądów jest w tym zakresie sprawą każdego państwa członkowskiego (wyrok TS w sprawie Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 82). W tym kontekście należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż niezgodność z prawem unijnym późniejszej normy prawa krajowego nie powoduje, że norma ta przestaje istnieć. W zetknięciu się z taką sytuacją sąd krajowy ma obowiązek odstąpić od stosowania tej normy, przy czym obowiązek ten nie ogranicza kompetencji sądów krajowych do stosowania tych spośród różnych procedur w ramach krajowego porządku prawnego, które są właściwe dla ochrony praw podmiotowych jednostek przyznanych przez prawo unijne (wyrok TS w sprawie: IN.CO.GE.’90 i in. C 10/97 do C 22/97, EU:C:1998:498, pkt 21; Filipiak, EU:C:2009:719, pkt 82). Stąd też zasada pierwszeństwa prawa unijnego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa unijnego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego (por. wyrok w sprawie Filipiak, EU:C:2009:719).

Zważywszy na powyższy kontekst prawny należy uznać, że art. 89 ust. 16 u.p.a. jest sprzeczny z prawem unijnym, tj. z ogólną systematyką i celem dyrektywy 2003/96, jak też zasadą proporcjonalności. Efektem powyższego stwierdzenia jest odstąpienie sądu krajowego od stosowania powołanego wyżej przepisu prawa krajowego w niniejszej sprawie. Fakt zaś, że Skarżąca złożyła oświadczenia w innej dacie niż dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego nie ma decydującego znaczenia dla prawidłowości zastosowanej przez niego stawki podatku akcyzowego.

Na marginesie warto zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja u.p.a. dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r., poz.1662; dalej: ustawa nowelizująca). Nowelizacją tą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego lub kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono ich nabywcy. W uzasadnieniu projektu nowelizacji zwrócono uwagę, że dotychczasowe regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., Monitor Prawa Celnego i Podatkowego 2015, Nr 1, s. 11).

Potwierdzenie powyższego stanowiska odnajdujemy też w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, por. m.in. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016r. sygn. akt I GSK 837/14, CBOSA.

Tym samym należy stwierdzić, że w sprawie doszło do błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. a w konsekwencji do błędnego zastosowania art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi warto wskazać, że skoro z poczynionej wykładni prawa unijnego przez TSUE wprost wynika, że kluczowym dla zastosowania podwyższonej stawki są nie tyle uchybienia formalne, co stwierdzenie, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów, to rolą organu podatkowego jest udowodnienie tego faktu. Takie postępowanie dowodowe organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzać również w stosunku do tych postępowań, które zostały wszczęte przed 1 stycznia 2015 r. i nie zostały zakończone prawomocnymi decyzjami, co wynika z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 17 sierpnia 2016r., sygn. akt I GSK 1552/14, CBOSA).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jedynym warunkiem dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a. jest stwierdzenie, czy zużycie wyrobu nastąpiło, zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym przypadku do celów opałowych. Z treści zaś zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe obu instancji nie badały merytorycznej poprawności oświadczeń ani wykorzystania oleju zgodnie z przeznaczeniem (na cele opałowe). Odstąpiły od ustalenia, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe. Jedynym argumentem organów podatkowych dla zastosowania podstawowej stawki podatku akcyzowego było stwierdzenie, że skarżąca Spółka nie złożyła w terminie zestawienia oświadczeń - zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a.

Należy tym samym uznać, że w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe powinny, bowiem zbadać sposób zużycia wyrobu oraz treść złożonych oświadczeń, czego w sprawie zaniechano. Konsekwencją naruszenia przepisów prawa procesowego – z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego - było niewłaściwe (a co najmniej przedwczesne) zastosowanie art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 14 i ust. 16 u.p.a..

Co do samych oświadczeń Sąd pragnie zauważyć, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., są instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Takie oświadczenia powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Podkreśla się, że każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem opałowym, przeznaczonym na cele grzewcze. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem (zob. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016r., sygn. akt I GSK 1641/14, CBOSA).

Mając na względzie powyższe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

Z powodu stwierdzonych uchybień procesowych, a w konsekwencji również materialno-prawnych - Sąd uznał za zasadne uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe powinny zbadać, czy olej opałowy został rzeczywiście sprzedany na cele grzewcze – stosując wykładnię prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym wyroku oraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).