Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2644/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 272/15 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Gd 272/15, w sprawie ze skargi W. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 listopada 2014 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że skarżący prowadzi działalność w zakresie usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej - zgodnie z wnioskiem PIT-16 od dnia 1 stycznia 2003 r. Pismem z dnia 2 września 2009 r. podatnik zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o rozpoczęciu przerwy w prowadzeniu działalności z dniem 31 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 listopada 2009 r. odmówił uwzględnienia przerwy w działalności za okres od 31 sierpnia 2009 r. do 1 września 2009 r. z powodu niedotrzymania terminu do zawiadomienia o przerwie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144 poz. 930 ze zm., dalej zwana: "u.z.p.d.o.f.") zgłoszenie przez podatnika przerwy powinno nastąpić najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia. Termin ten nie został dotrzymany, a organ uwzględnił przerwę od dnia 2 września 2009 r.,tj. od dnia jej zgłoszenia. Pismem z dnia 31 lipca 2013 r. skarżący poinformował organ podatkowy, że wznawia usługi dla turystów z dniem 30 lipca 2013 r. - powyższą datę skreślono i wpisano dzień 3 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 26 maja 2014 r. odmówił uwzględnienia przerwy w prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej, opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za okres od 2 września 2009 r. do 29 lipca 2013 r. z powodu niedotrzymania terminu do zawiadomienia o zakończeniu przerwy. Organ podatkowy nie uwzględnił dokonanej przez podatnika zmiany daty wznowienia działalności poprzez skreślenie daty 30 lipca 2013r. i wpisanie 3 sierpnia 2013r.

1.3. Decyzją z dnia 22 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 listopada 2009 r. odmawiającej skarżącemu uwzględnienia przerwy w działalności za okres od 31 sierpnia 2009r. do 1 września 2009r. Organ wyjaśnił, że wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji ostatecznej powoduje, że ponownemu rozpoznaniu podlega wniosek skarżącego złożony w dniu 2 września 2009r. w sprawie zgłoszenia przerwy w prowadzeniu działalności prowadzonej w zakresie wynajmu pokoi z dniem 31 sierpnia 2009 r. złożony jak to wykazano z uchybieniem terminowi zawiadomienia organu podatkowego o rozpoczęciu przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał. że w judykaturze i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym dokonanie zawiadomienia o przerwie po dniu, od którego przerwa według zawiadomienia miałaby trwać, skutkuje pozbawieniem podatnika możliwości obniżenia podatku za cały okres przerwy, a nie jedynie za okres opóźnienia w zawiadomieniu. W ocenie organu nieterminowe zawiadomienie organu podatkowego o rozpoczęciu przerwy wywołuje skutek w postaci obowiązku zapłaty podatku za cały okres przerwy. Jednocześnie organ II instancji wskazując na zawartość akt niniejszej sprawy wyjaśnił, że podatnik uchybił również terminowi zawiadomienia organu podatkowego o dacie zakończenia przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy o terminie zakończenia przerwy został powiadomiony pismem z dnia 31 lipca 2013 r. o treści: "informuje, że dnia 3 sierpnia 2013 wznawiam usługi dla turystów". Data 30 lipca 2013 r. została przekreślona i poprawiona na dzień 3 sierpnia 2013r. (skreślenie zostało zaparafowane przez podatnika). Ponadto w dniu 7 maja 2014r. do protokołu spisanego na okoliczność złożenia wyjaśnień skarżący oświadczył, że na złożonym w dniu 31 lipca 2013r. w Urzędzie Skarbowym w S. piśmie informującym o wznowieniu działalności gospodarczej od dnia 30 lipca 2013 r. dokonał skreślenia daty wznowienia działalności w ten sposób, że skreślił datę wznowienia, tj. 30 lipca 2013 r. i wpisał datę 3 sierpnia 2013 r. Po dokonaniu analizy stanu faktycznego sprawy organ stwierdził, że skarżący podjął działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pokoi po okresie przerwy z dniem 30 lipca 2013 r., tak jak pierwotnie wskazał w piśmie z dnia 31 lipca 2013 r. Powyższą datę wznowienia działalności, po pierwsze określił sam podatnik składając pismo w kancelarii Urzędu ustalając dzień po wznowieniu działalności, tj. 31 lipca 2013 r. - data 30 lipca 2013r. została wskazana zarówno w piśmie złożonym w Urzędzie Skarbowym, jak i piśmie podatnika okazanym do odwołania, zawierającym poświadczenie wpływu pisma do Urzędu w dniu 31 lipca 2013 r. Po drugie datę 30 lipca 2013 r. wskazał również podatnik w załączonym do odwołania poleceniu przelewu z dnia 31 lipca 2013 r., potwierdzającym wpłatę do Urzędu Skarbowego w S. kwoty 195.00 zł tytułem płatności karty podatkowej za miesiąc lipiec 2013 r. Uwzględniając fakt, że skarżący wznowił usługi wynajmu pokoi w dniu 30 lipca 2013 r., to dzień 29 lipca 2013 r. był ostatnim dniem przerwy w działalności, a zawiadomienie o zakończeniu przerwy, zgodnie z dyspozycją art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f., winno zostać złożone przez stronę najpóźniej w dniu 28 lipca 2013 r., a mając na uwadze że był to dzień wolny od pracy i w sprawie miał zastosowanie art. 12 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), termin do zawiadomienia organu podatkowego o zakończeniu przerwy upłynął z dniem 29 lipca 2013 r. Organ II instancji podkreślił, że warunkiem niepobierania podatku w formie karty podatkowej jest zawiadomienie organu podatkowego o przerwie w prowadzeniu działalności gospodarczej nie później niż w terminach wskazanych w ustawie, a jednocześnie fakt niedochowania choćby jednego z powołanych terminów wywołuje skutek w postaci obowiązku zapłaty za cały okres przerwy. Wobec tego orzekł o obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy, tj. od 31 sierpnia 2009 r. do 29 lipca 2013 r.

2.1. W skardze do WSA w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że podatnik winien zapłacić podatek za cały okres przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej - usług hotelarskich - opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za okres od dnia 31 sierpnia 2009 r. do dnia 29 lipca 2013 r.,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na rażącym naruszeniu zasady dwuinstancyjności,

- art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się i rozstrzygnięcie zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji o odmówieniu uwzględnienia przerwy w prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej - usług hotelarskich - opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za okres od dnia 31 sierpnia 2009 r. do 29 lipca 2013 r. z powodu niedotrzymania obu terminów do zawiadomienia o przerwie w prowadzeniu działalności gospodarczej.

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych w postaci stosowania przez organ zasady in dubio pro fisco w przedmiocie dokonanych przez podatnika skreśleń w piśmie z dnia 31 lipca 2013 r.

- art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie zebranego materiału dowodowego w sposób całkowicie dowolny, dokonując jego oceny (terminu zakończenia przerwy w działalności) wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co doprowadziło organ do wadliwych ustaleń faktycznych w przedmiocie niedotrzymania przez podatnika terminu zawiadomienia o zakończeniu przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej, czym uchybiono zasadzie prawdy obiektywnej określonej w art. 122 tej ustawy,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postaci nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe działań (postępowania dowodowego), mających na celu ustalenie daty zakończenia przerwy w działalności gospodarczej, jak i jej rozpoczęcia.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że wskazana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji korekta nieuwzględnionej przerwy w prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej od dnia 31 sierpnia 2009 r. nie skutkowała zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji organu I instancji z dnia 26 maja 2014r. Sąd I instancji uznał, że nie doszło do naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, a przyjął, że stan faktyczny w sprawie, wbrew nakazowi wynikającemu z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie został prawidłowo ustalony. Sąd wskazał, że skoro skarżący powoływał się na okoliczność, że w piśmie z dnia 31 lipca 2013 r. popełnił w istocie oczywistą omyłkę pisarską, co do daty podjęcia działalności, uściślając tę datę dokonując jej skreślenia, a następnie wpisując prawidłową, to należało zweryfikować w postępowaniu dowodowym, kiedy rzeczywiście podatnik zaczął wykonywać czynności opodatkowane. W ocenie Sądu prawdziwość twierdzeń skarżącego należało ocenić w oparciu choćby o ewidencję sprzedaży za lipiec i sierpień 2013 r., czy też o wyciągi z rejestru gości, co umożliwiłoby jednoznaczne stwierdzenie daty podjęcia czynności opodatkowanych. Obowiązkiem organów było jednoznaczne ustalenie, czy rację ma skarżący, że ostatnim dniem przerwy był dzień 2 sierpnia 2013 r., zawiadamiając o tym organ w dniu 31 lipca 2013 r., a zatem czy uczynił to w terminie wynikającym z art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Zdaniem WSA miało to istotne znaczenie w kontekście dokonanego przez skarżącego w dniu 31 lipca 2013 r. przelewu na poczet płatności karty podatkowej za miesiąc lipiec 2013 r. Arbitralne potraktowanie przez organy tego dowodu na poparcie tezy o rzeczywistym zamiarze podatnika o podjęciu działalności gospodarczej już w dniu 30 lipca 2013 r., pozostaje w oczywistej sprzeczności z dowodem o takim samym charakterze, jakim była jego informacja złożona w Urzędzie Skarbowym w S. o terminie wznowienia działalności. Sąd I instancji za zasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Sąd wskazał, że terminy określone w art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f. mają charakter materialny i nie podlegają przywróceniu, jednak art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego, gdzie organy podatkowe, prowadząc postępowanie dowodowe, wiedząc o zaistniałej omyłce pisarskiej, ustaliły stan faktyczny i prawny w sposób wybiórczy i jednostronny, czym naruszyły art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.1. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego; prowadził postępowanie w sposób naruszający prawo i zaufanie do organów podatkowych; nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia, w jakim terminie podatnik jest zobowiązany do zawiadomienia właściwego organu o rozpoczęciu i zakończeniu przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni wystarczał dla podjęcia zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszystkie istotne elementy prawidłowo zakreślonego postępowania dowodowego w przedmiocie odmowy uwzględnienia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej za okres od dnia 2 września 2009 r. do dnia 29 lipca 2013 r.,

2. art. 134 § 1, oraz art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania zaleconego przez Sąd mogłoby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy w świetle art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f.,

3. prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Organ podatkowy przywołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak też naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji takiego sformułowania zarzutów w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty natury procesowej. Przyjąć bowiem należy, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo też że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przepisy prawa materialnego oraz dokonać kontroli wykładni tych ostatnich.

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za po części uzasadnione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Ustalenie bowiem prawidłowego stanu faktycznego w sprawie podatkowej obejmuje nie tylko rekonstrukcję i ocenę działań, czy czynności podejmowanych przez podatnika w danym przedziale czasu, ale także konieczność uwzględniania znaczenia i okoliczności wynikających z decyzji ostatecznych odnoszących się do zdarzeń mających istotne znaczenie dla sfery uprawnień podatnika. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej warunkiem nie pobierania podatku opłacanego w formie karty podatkowej jest obowiązek zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności w danym roku podatkowym i to w ściśle określonych terminach dotyczących tak jej rozpoczęcia jak i zakończenia, co wynika z art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Dla zaistnienia przerwy istotne jest zatem zachowanie obydwu terminów, w tym przede wszystkim rozpoczęcia przerwy, gdyż bez tego nie jest możliwe w ogóle rozpoczęcie jej biegu, a w rezultacie także jej zakończenie. Prezentując swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z dnia 24 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wskazał na swoją decyzję z dnia 22 października 2014 r. mocą której stwierdzono nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 listopada 2009 r., mocą której nieuwzględniono przerwy za okres od 31.08.2009 r. do 1.09.2009 r., lecz uwzględniono początek jej biegu od dnia zgłoszenia dokonanego przez podatnika, tj. od 2.09.2009 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r. stała się ostateczna i prawomocna. Na skutek stwierdzenia nieważności decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 16 listopada 2009 r. organ odwoławczy dokonał ponownie badania okoliczności związanej z rozpoczęciem w ogóle okresu przerwy. Jednocześnie przyjął, że zawiadomienia o przerwie dokonane zostało po dniu, od którego przerwa wg zawiadomienia miałaby trwać, co skutkowało pozbawieniem podatnika możliwości nie płacenia podatku za cały okres przerwy, a nie jedynie za okres opóźnienia w zawiadomieniu. Sąd I instancji przedstawiając przebieg postępowania wskazał na wydanie decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r., lecz w części uzasadnienia, w której dokonywał własnych rozważań w ogóle pominął znaczenie tej okoliczności dla bytu przerwy w prowadzeniu działalności. Rozważył jedynie wydanie decyzji stwierdzającej nieważność w kontekście obowiązywania zakazu reformationis in peius z art. 234 Ordynacji podatkowej. Tym samym pominął to, że jeżeli przerwa w rozumieniu art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f. z uwagi na spóźnione zgłoszenie w ogóle się nie rozpoczęła, to tym samym nie mogła się w żadnej dacie zakończyć. Pomimo tego, iż decyzja o odmowie uwzględnienia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej ani nie ustalała ani nie określała jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego, to jednak miała zasadnicze znaczenie dla obowiązku pobierania lub nie pobierania podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy. W związku z przyjętym przez organ odwoławczy stanem faktycznym ukształtowanym przede wszystkim treścią decyzji tego organu z dnia 22 października 2014 r. de facto bez znaczenia były okoliczności związane z datą zakończenia przerwy, gdyż okres, który w ogóle się nie rozpoczął nie mógł się także zakończyć.

4.4. Formułując te same zarzuty procesowe, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f. w skardze kasacyjnej podniesiono także, iż nie było podstaw do zakwestionowania przez WSA w Gdańsku okoliczności faktycznych dotyczących dnia zakończenia przerwy w prowadzeniu działalności. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić, gdyż prawidłowo w tym zakresie Sąd I instancji wskazał, iż samo skorygowanie daty podanej w piśmie podatnika złożonym w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 31 lipca 2013 r. jak również opis na dokonanym przelewie nie mogły mieć decydującego znaczenia co do faktycznego okresu, w którym usługi hotelarskie nie były świadczone. Prawidłowo zatem wskazano, że należało dodatkowo zweryfikować okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem działalności przez podatnika czy to od 30 lipca czy też od 3 sierpnia 2013 r. Trafnie wskazano egzemplifikacyjnie na konieczność sięgnięcia również do ewidencji sprzedaży za lipiec i sierpień 2013 r., czy też wyciągów z rejestru gości. W tym bowiem przypadku konieczne było jednoznaczne ustalenie na podstawie wszystkich dostępnych dowodów i to gromadzonych z urzędu przez organ podatkowy na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czy rację ma skarżący, że ostatnim dniem przerwy był dzień 2 sierpnia 2013 r., czy też rozpoczął on świadczenie usług hotelarskich już od 30 lipca 2013 r. Podkreślić jednak jeszcze raz należy, że przede wszystkim rozstrzygnięcia wymagało to, czy do rozpoczęcia przerwy w prowadzeniu działalności zgodnie z art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f. w ogóle doszło.

4.5. W realiach rozpatrywanej sprawy, a zwłaszcza z uwagi na pominięcie przez Sąd I instancji okoliczności związanej z wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r., za trafny należy uznać także zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie oceniono, czy zachowanie przez podatnika terminu zgłoszenia zakończenia przerwy mogło mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, czyli innymi słowy czy mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto należy wskazać, że WSA w Gdańsku nie zajął w ogóle stanowiska co do znaczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 października 2014 r. stwierdzającej nieważność decyzji organu I instancji z 16 listopada 2009 r., choć powinien ocenić ją poprzez pryzmat granic sprawy, której dotyczy skarga, a o której stanowią art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Zakresem rozpoznania Sądu I instancji objęte powinny zostać zatem wszystkie czynności i akty wydane w danej sprawie administracyjnej, niezależnie od tego, w jakim stadium postępowania i w jakim trybie zostały podjęte lub wydane, jeżeli tylko dotyczą tej samej sprawy administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2006 r., II OSK 1353/05, publ. LEX nr 321519).

4.6. W rezultacie za uzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f., gdyż jego prawidłowa wykładnia, a tym samym zastosowanie wymaga uwzględnienia zarówno okoliczności związanych z rozpoczęciem jak i zakończeniem przerwy w prowadzeniu działalności. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).