Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 111/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna (dawniej: [...]) z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2013 r. do Urzędu Celnego [...] w W. wpłynęła deklaracja AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/I dla podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy grudzień 2012 r. w związku ze sprzedażą w 53.295 litrów paliwa opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, którą złożyła V. S.A. w W. (poprzednio: D. S.A. w W.), dalej: "strona", "spółka" lub "skarżąca". Do deklaracji skarżąca dołączyła wyjaśnienia, z których wynikało, iż dokonując dalszej odsprzedaży nabytego oleju napędowego grzewczego nie pobierano oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego na cele opałowe. Pismem z 7 maja 2014 r. skarżąca nadesłała oświadczenie nabywcy (E. Sp. z o.o.) o przeznaczeniu zakupionego oleju napędowego grzewczego w okresie grudzień 2012 r. – czerwiec 2013 r. do celów opałowych. Jednocześnie wskazała, iż w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie sprzedawała oleju napędowego grzewczego innym podmiotom niż Spółka "E.".

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., dalej również: "organ I instancji" decyzją z [...] maja 2014 r. nr [...] określił obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za grudzień 2012 r. w wysokości 13.319 zł. Organ I instancji wskazał w uzasadnieniu, że brak złożenia oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczne ze sprzedażą oleju na inne cele niż opałowe "użycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem".

Pismem z 3 czerwca 2014 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji wydanej w I instancji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w W., dalej również: "DIC", "organ II instancji" lub "organ odwoławczy" decyzją z [...] listopada 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.

Organ II instancji przeprowadzając wykładnię art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych stwierdził, że wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, w postaci nakazu zapłaty opłaty paliwowej jest warunkowane przez ustawodawcę dwoma elementami. Po pierwsze, wprowadzeniem na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, pod drugie zaś tylko i wyłącznie takich paliw silnikowych i gazu, które wykorzystywane są do napędu pojazdów w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 31 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wskazał, iż z przepisu wynika, iż opłacie paliwowej podlega, tylko i wyłącznie, wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów, nie zaś wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu faktycznie wykorzystanych do napędu pojazdów. Organ II instancji podkreślił, że ustawodawca posłużył się zwrotem kwalifikującym przedmiot opłaty paliwowej, jako "paliwa silnikowe i gaz wykorzystywane do napędu pojazdów", nie zaś kwalifikacją (warunkiem) ich "wykorzystania" w określonym celu. Zdaniem organu odwoławczego między "wykorzystywaniem", a "wykorzystaniem" jest bardzo istotna różnica. W ocenie organu interpretacja zmierzająca do wykazania, iż na gruncie art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych funkcjonuje określenie "wykorzystania" wskazujące na faktyczne zużycie importowanych paliw silnikowych oraz gazu do napędu pojazdów poruszających się po drogach nie zaś do innych celów, nie mieści się w granicach wykładni językowej determinowanych możliwym sensem słów. Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczającym jest ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa od której podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.

W skardze na decyzję organu II instancji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 37h ustawy o autostradach płatnych, poprzez błędną kwalifikację oleju opałowego sprzedanego przez skarżącą do celów opałowych, jako paliwa do napędu silników spalinowych, a w konsekwencji nieuprawnione określenie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 poz. 201 ze zm.) dalej: "O.p.", poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie wzbudził zaufania podatnika do organów podatkowych, którego przejawem pozostał brak odniesienia się do przedłożonych dowodów istotnych w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 122 w związku z art. 180 § 1 O.p., poprzez brak dokładnego zbadania okoliczności faktycznych i zebrania kompletnego materiału dowodowego co istotnie przyczyniło się do wydania decyzji w zaskarżonym kształcie,

- art. 124 w związku z art. 191 O.p., poprzez brak wskazania podstawy faktycznej i prawnej dla której nie uznano jako dowód w sprawie oświadczenia złożonego przez E. Sp. z o.o. - nabywcę sprzedanego przez spółkę oleju opałowego, w którym kupujący informuje o przeznaczeniu zakupionego oleju do celów opałowych,

- art. 125 O.p., poprzez nieuzasadnione przedłużenie postępowania w sprawie określenia obowiązku płatności opłaty paliwowej w okolicznościach stanowiących przyczynek postępowania administracyjnego zakończonego decyzją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, która odbyła się 8 maja 2015 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że strona dysponuje kontraktem ze spółką E. sp. z o.o., w którym spółka ta zobowiązała się do wykorzystywania oleju do pozyskiwania energii cieplnej. Sąd I instancji zobowiązał pełnomocnika skarżącej do złożenia do akt sprawy ww. kontraktu celem przeprowadzenia dowodu z tego dokumentu po zamknięciu rozprawy. Wraz z pismem procesowym z 13 maja 2015 r. skarżąca złożyła w Sądzie poświadczoną notarialnie kopię umowy dzierżawy kontenerowych kotłowni olejowych oraz oświadczenie z 13 maja 2015 r. (oryginał oświadczenia z 13 maja 2015 r. oraz poświadczoną notarialnie kopię umowy dzierżawy włączono do akt sprawy V SA/Wa 307/15).

Wyrokiem z 19 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi V. S.A. w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2014 r. Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) powołał art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadził dowód z umowy dzierżawy kontenerowych kotłowni olejowych z 30 listopada 2012 r. zawartej przez skarżącą z E. Sp. z o.o. w O. i uznał, że treść powyższej umowy uzupełnia oświadczenia złożone przez skarżącą oraz E. Sp. z o.o. w O. z dnia 7 i 5 maja 2014 r. Z powyższych dokumentów wynikało, że skarżąca w okresie od grudnia 2012 r. do czerwca 2013 r. sprzedawała olej napędowy grzewczy wyłącznie E. Sp. z o.o. w O., a ta nabywała go i zużyła, na wskazanym terenie, w celach grzewczych, wykorzystując do tego wydzierżawione przez sprzedawcę urządzenia grzewcze opisane w umowie dzierżawy. W ocenie Sądu I instancji to ustalenie miało znaczenie w sprawie z uwagi na zmianę ustawy o podatku akcyzowym dokonaną z dniem 1 stycznia 2015 r. Organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję uwzględniając stan prawny na datę zdarzenia. Na tak rozumiane stosowanie prawa wpływała wówczas obowiązująca treść regulacji zawarta w art. 37h ust.1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4 i 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych, a także art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 86 ust.1, 2 i 3 oraz art. 89 ust.1 pkt 9, ust. 4-16 ustawy o podatku akcyzowym. Brak spełnienia w roku 2012 przy czynności sprzedaży oleju napędowego wymagań formalnych stawianych w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, powodował uznanie zmiany jego przeznaczenia i możliwości użycia do celów napędowych ze skutkiem prawnym powstania opłaty paliwowej. Przedstawiony stan prawny uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2015 r. Zgodnie ze znowelizowanym 1 stycznia 2015 r. brzmieniem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12 nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Został więc usunięty zapis dotyczący braku złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego oleju napędowego do celów grzewczych, skutkujący zmianą opodatkowania. Pozostałe braki dotyczące warunków formalnych związanych ze sprzedażą oleju napędowego do celów grzewczych mogły być konwalidowane w terminie późniejszym, tak jak w niniejszej sprawie. Sąd I instancji podkreślił, że od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662, dalej: "ustawa o ułatwieniu wykonywania działalności") samo naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym nie powodowało skutku w postaci zastosowania innej, wyższej stawki podatkowej. Konieczne było bowiem ustalenie, że wyroby, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów.

Sąd I instancji stwierdził, że nowela ustawy o podatku akcyzowym zawierała przepis przejściowy, to jest art. 40, wskazujący, że do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym ustawą. W ocenie Sądu I instancji dokonanie wykładni normy prawnej wyrażonej w przepisie art. 40 wskazującej na możliwość jego zastosowania jedynie do spraw podatkowych wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, doprowadziłoby do wyników sprzecznych z zasadami konstytucyjnymi. Sąd I instancji uznał, że różnicowanie sytuacji podmiotów jakiego dokonano na podstawie art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności nie może zasługiwać na aprobatę. Zmiana art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym zmierzała do odstąpienia od stosowania konsekwencji dotyczących stawki akcyzy, a tym samym uznania zmiany przeznaczenia oleju napędowego, w przypadku gdy dany podmiot nie zachował w terminie warunków formalnych związanych z tą sprzedażą, gdzie w rzeczywistości doszło do sprzedaży wymienionego oleju do celów grzewczych, co potwierdziły ustalenia faktyczne.

Za nieuzasadnioną Sąd I instancji uznał więc, konieczność odebrania możliwości korzystania z nowych rozwiązań prawnych skutkujących odstąpieniem od zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej (w tym niepobierania opłaty paliwowej) pewnej grupie podatników, tylko z tego względu, iż postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zakończyły się w określonym czasie, tj. przed wejściem w życie ustawy.

Od wyroku Sądu I instancji skargę kasacyjną wniósł organ II instancji, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności w zw. z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że w przedmiotowej sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., pomimo tego, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte i zakończone przed wejściem w życie ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, a w konsekwencji przepis ten nie mógł zostać zastosowany przez organ podatkowy,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności oraz w związku z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym i w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej"), poprzez błędną wykładnię polegającą na dokonaniu wykładni prawnej skutkującej złamaniem zasady nieretroakcji,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 184, art. 188, art. 178 ust. 1 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w związku z art. 40 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności, poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż jest on uprawniony do samodzielnej kontroli zgodności z Konstytucją aktu rangi ustawowej,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 2, art 184, art. 188, art. 178 ust. 1 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 40 i 41 ustawy o ułatwieniu wykonywania działalności, poprzez uznanie, że zawarty w ww. ustawie art. 40 przepis intertemporalny narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa i w konsekwencji uznanie, iż winien mieć on zastosowanie do postępowań podatkowych w podatku akcyzowym zakończonych przed wejściem w życie tego przepisu,

5. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647; dalej "p.u.s.a.") i art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak dokonania kontroli zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i nie wydanie orzeczenia o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy mające zastosowanie w sprawie tj. przepis art. 37g, art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37 1 ust. 1 i art. 37m ust. 1 ustawy o autostradach płatnych,

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., poprzez niewskazanie przez Sad I instancji przepisów prawa materialnego naruszonych zaskarżoną decyzją, nie wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku oraz sformułowania niewykonalnych wskazań do dalszego postępowania zastosowanie się bowiem organu do zaleceń Sądu I instancji prowadziłoby do działania organu bez podstawy prawnej,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy przez dopuszczenie dowodu z dokumentu, który był nieznany organom podatkowym w chwili orzekania, wbrew przesłankom określonym w tym przepisie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, popierając w uzasadnieniu argumentację zawartą w zaskarżonym orzeczeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, dalej również "NSA", wyrokiem z 13 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1705/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądził od spółki na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 700 złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. NSA stwierdził, że za podstawę wyroku Sąd I instancji przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji. Jednocześnie Sąd I instancji, w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. uzupełnił materiał dowodowy sprawy, a tym samym uzupełnił ustalenia faktyczne w sprawie. Sąd I instancji dopuścił dowód z dokumentu prywatnego, jakim była umowa dzierżawy kontenerowych kotłowni olejowych z 30 listopada 2012 r. zawarta przez skarżącą z E. Sp. z o.o. w O. Na podstawie umowy ustalił, że skarżąca w okresie grudzień 2012 r. – czerwiec 2013 r. sprzedawała olej napędowy grzewczy wyłącznie E. Sp. z o.o. w O., a nabywczyni kupowała go i zużyła, na wskazanym terenie, w celach grzewczych, wykorzystując do tego wydzierżawione przez sprzedawcę urządzenia grzewcze szczegółowo opisane w umowie dzierżawy. NSA stwierdził, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

NSA przypomniał, że oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy skarżący kasacyjnie zamierzał kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Natomiast obowiązkiem Sądu I instancji było przyjęcie określonego stanu faktycznego i jego przedstawienie, przy czym nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Sąd administracyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji. Przyjmuje się przy tym, że postępowanie dowodowe w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu, a postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych.

NSA stwierdził, że nie istniała podstawa by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. NSA podkreślił, iż zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości NSA, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1301/10). Natomiast zgodnie z art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Z kolei, według art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy.

NSA przypomniał, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zarzucając DIC naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy nie zaprezentował jaka winna być prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, które zastosował albo miał zastosować organ administracji publicznej. Natomiast przepisy zastosowane, to te, które zgodnie z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, zostały powołane w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnione w uzasadnieniu prawnym decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa, w tym wypadku były to przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Powołując natomiast podstawę rozstrzygnięcia, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd I instancji w ogóle jej nie wyjaśnił.

Dodał, że przepisy ustrojowe, jakim są art. 3 § 1 i 2 pkt 1) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. NSA uznał więc, że Sąd I instancji naruszył wskazane przepisy ustrojowe oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a także art. 106 § 3 p.p.s.a., ponieważ zaniechał kontroli skargi złożonej w sprawie opłaty paliwowej.

W rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej, w przedmiocie opłaty paliwowej nie istniały przesłanki z art. 106 § 3 p.p.s.a. uprawniające Sąd I instancji do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie samodzielnego ustalania, czy sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, czy też z zachowaniem tych warunków (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.).

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie jest zasadna.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1705/15 uchylił wyrok tutejszego Sądu z 19 maja 2015 r., sygn. V SA/Wa 329/15 i przekazał sprawę WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Sąd I instancji na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) pozostaje związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w powyżej opisanym wyroku NSA. Podkreślić należy, że wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko sąd, lecz także organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także strony postępowania. Art. 190 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej przez NSA w jego wcześniejszym orzeczeniu, gdyż są nimi związane.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania prowadzonego przed organami celnymi było określenie obowiązku zapłaty przez spółkę opłaty paliwowej w związku ze stwierdzonym przez organy administracji zużyciem niezgodnym z przeznaczeniem oleju opałowego. W ocenie organów nabyty olej napędowy grzewczy został zużyty niezgodnie z zadeklarowanym oświadczeniem, co organy wywiodły z faktu, że dokonując dalszej odsprzedaży tego oleju spółka nie uzyskiwała oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego na cele opałowe. Spółka argumentowała natomiast, że organy administracji naruszyły art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. z 2012 poz. 931 ze zm.), ponieważ błędnie zakwalifikowały olej opałowy sprzedany przez spółkę do celów opałowych, jako paliwa do napędu silników spalinowych, a w konsekwencji w sposób nieuprawniony określiły obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Stwierdzić należy, że przepis art. 37h ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym jest jasny i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej, poza regułami wykładni językowej. Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych (...) podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 721/12 stwierdził, a Sąd rozpoznający sprawę w obecnym składzie podziela, że przesłanką do nałożenia opłaty paliwowej nie jest faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych i gazu w krajowym ruchu drogowym, przesłanką taką jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej (podmiot, przedmiot, moment powstania obowiązku) są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży bowiem na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Związek pomiędzy akcyzą a opłatą paliwową jest bardzo ścisły, bowiem postępowanie dotyczące podatku akcyzowego ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy określając zobowiązanie w opłacie paliwowej kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym.

Zgodnie z art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej z zastrzeżeniem, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Oznacza to, że w rozumieniu art. 2 § 2 i 3 ordynacji podatkowej, z mocy odrębnych przepisów, przepisy ordynacji podatkowej stosuje się w postępowaniu, które nie jest postępowaniem podatkowym, a organom właściwym w sprawie opłaty paliwowej, przysługują uprawnienia organów podatkowych.

Rozdział 5b "Opłata paliwowa" ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym zawiera zarówno przepisy materialne, jak i procesowe regulujące omawianą opłatę. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu ciąży, między innymi na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Według art. 8 ust. 2 pkt 3) ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Ustalenie ilości paliw silnikowych lub gazu wprowadzanych na rynek krajowy paliw silnikowych następuje w trybie przepisów Działu IV ordynacji podatkowej. Podmioty, na których ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty.

W rozpoznawanej sprawie czynność podlegająca opodatkowaniem podatkiem akcyzowym została wykazana deklaracją AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/I dla podatku akcyzowego za grudzień 2012 r. w związku ze sprzedażą 53.295 litrów paliwa opałowego. Podatnik, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, bez wezwania organu podatkowego złożył deklarację podatkową oraz obliczył i wpłacił akcyzę na właściwy rachunek. Podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Podatnik nie podjął działań w trybie art. 81 § 1 i 3 ordynacji podatkowej, nie skorygował uprzednio złożonej deklaracji przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 21 § 2 i 3 ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro organ I instancji nie wszczął z urzędu postępowania podatkowego, to tym samym uznał, że podatek akcyzowy wykazany w deklaracji był podatkiem do zapłaty i został zapłacony w całości.

W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, kiedy podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej nie złożył informacji o opłacie paliwowej i nie zapłacił jej, ma zastosowanie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej.

Odnosząc się przedstawionych przez spółkę umów dzierżawy kontenerowych kotłowni olejowych z 30 listopada 2012 r., zawartej przez skarżącą z E. Sp. z o.o. w O. i wniosku o przeprowadzenie przez Sąd dowodu ze wskazanych dokumentów stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej nie istnieją przesłanki z art. 106 § 3 p.p.s.a. uprawniające Sąd I instancji do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie samodzielnego ustalania, czy sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, czy też z zachowaniem tych warunków (art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Podkreślić należy, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Przyjmuje się przy tym, że postępowanie dowodowe w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu, a postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych. Brak więc podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji.

W wyroku z 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, ONSA WSA 2006, nr 2, poz. 45 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu (art. 106 § 3) będzie dopuszczalne w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Materiał dowodowy zebrany przez sąd administracyjny nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz weryfikacji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu administracji publicznej w zakresie stanu faktycznego (A. Bińczyk, O znaczeniu akt sprawy dla wyniku sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji publicznej, ZNSA 2013, nr 3, s. 125–137).

W ocenie Sądu nie są zasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i przepis art. 191 tej ustawy, w którym zawarta jest zasada swobodnej oceny dowodów. Z przepisów tych można wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia spoczywa na organie podatkowym.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 11/12 – nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu – wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postepowania. NSA w powołanym powyżej wyroku stwierdził nadto, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.