Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 416/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-04-30 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędzia WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 17 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2006r. nr {...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że decyzja wymieniona w punkcie I nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" Spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7.667 /słownie: siedem tysięcy sześćset sześćdziesiąt siedem/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kwotę 2.550 /słownie: dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania S od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2005r. uchylił tą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] października 2005 r. w części dotyczącej numeru zgłoszenia celnego i orzekł w tym zakresie oraz utrzymał w pozostałej części w mocy zaskarżoną decyzję określającą kwotę podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości dla towarów objętych procedura dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego JAD SAD E13 100400/00/009487 z dnia 10 listopada 2000 roku.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż,S zwana dalej Spółką, złożyła w dniu 10 listopada 2000 roku zgłoszenie celne JDA poz. ew. E 13 100400/00/009487 wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonych z zagranicy leków z zastosowaniem stawki celnej 0%. Zgłaszający obliczył i wykazał w tym zgłoszeniu kwotę podatku od towarów i usług w kwocie 175.018,60 złotych. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowiła wartość celna towaru zadeklarowana w zgłoszeniu celnym tj kwota 2.500.266 zł. Kwotę podatku VAT obliczono z zastosowaniem obowiązującej stawki w wysokości 7 %.W wyniku kontroli postimportowej Spółki, Inspekcja Celna stwierdziła, ze wartość celna importowanych towarów mogła być ustalona nieprawidłowo. W dniu 6 maja 2003r. zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie postępowanie celne w celu ustalenia wartości celnej sprowadzonych leków. Dnia 8 lipca 2003r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie decyzją 100400-PC – 5562/39/71/2002/JC uznał wyżej wymienione zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie określenia wartości celnej sprowadzonych leków zmieniając zapisy pól 45,46,47 zgłoszenia celnego. Kopia tej decyzji została przesłana do właściwego urzędu skarbowego celem ustalenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

Dnia 9 października 2003r. Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję zn. 10 – TW–55650–188/03/IC/MZ, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 8 lipca 2003 roku. W związku ze zmianami, jakie wprowadziła z 1 września 2003 roku ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych, organy celne stały się organami podatkowymi.

W związku ze zmianą wartości celnej importowanych towarów wynikła konieczność ustalenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Stąd też Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, w odniesieniu do okresu objętego zgłoszeniem celnym i decyzją znak 402000-EK-9000-160/05/ph z dnia 13 października 2005 roku określił podatek od towarów i usług, wynikający z dokonanego zgłoszenia celnego na kwotę 113.762,10 złotych.

W dniu 2 listopada 2005r. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 244 pkt. 3 w zw. z art. 65 § 4 i 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 roku kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117) zwanej dalej kodeks celny, przez wydanie decyzji po upływie 3 lat od dnia zgłoszenia celnego, art. 11 ust. 2 i 4, art. 11 c ust. 1, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 28 poz. 127) zwanej dalej ustawą o VAT, między innymi przez nieprawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 127, 187, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa(Dz. U. Nr 8 poz. 60) zwanej dalej Ordynacja podatkową. Zdaniem skarżącej przedmiotowa decyzja została wydana bez podstawy prawnej, z uwagi na brzmienie przepisu art. 11 ust. 2 i art. 11 c ustawy o VAT.

W następstwie złożonego przez Spółkę odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej numeru zgłoszenia celnego i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu stwierdzono, iż wcześniejsze rozstrzygnięcie jakie zapadło w sprawie celnej(uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne w zakresie określenia wartości celnej sprowadzonych leków i zmieniające zapisy stosownych pól zgłoszenia), będące przedmiotem kontroli zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w następstwie wniesionej skargi kasacyjnej, wpłynęło na zmianę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwotę tego podatku. W tej mierze wszelkie zarzuty dotyczące nieprawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem z tytułu importu towarów należy uznać za całkowicie chybione. Z tych samych powodów nietrafne są także zarzuty dotyczące rzekomego naruszenia norm postępowania.

Co do podniesionego w odwołaniu zarzutu odnośnie przyjęcia błędnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 6 ust.7 ustawy o VAT, który to akt miał zastosowanie do zaistniałego zdarzenia prawnego, obowiązek podatkowy powstaje w tym wypadku z chwilą powstania długu celnego, a zgodnie z art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy podatnicy zobowiązani są do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obowiązany był do obliczenia tych kwot w prawidłowej wysokości i wykazania ich w zgłoszeniu celnym. Z mocy art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, do należności podatkowych stosowano wówczas odpowiednio przepisy dotyczące powiadomienia dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. W sytuacji, kiedy organ celny nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku i nie pobrał podatku z tytułu importu towarów lub pobrał go w niższej od należnej wysokości, właściwy dla podatnika organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji ustalającej ten podatek w prawidłowej wysokości(art. 11c ust.1 ustawy o VAT). Gdy w postępowaniu celnym obniżona była wartość celna towaru , co skutkowało obniżeniem podatku, podatnik mógł wystąpić o nadpłatę. Z dniem 1 września 2003 roku weszła w życie ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych(z. U. Nr 137, poz. 1302) na mocy której naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej stali się organami podatkowymi. Z kolei z dniem 1 maja 2005 roku weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwana dalej ustawą z dnia 11 marca 2004r., która uchyliła dotychczasową ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy w stosunku do stanów prawnych zaistniałych pod rządem starej ustawy. W tej sytuacji, według organu II instancji, wobec braku przepisów intertemporalnych należy stosować nową ustawę. W związku z tym, zdaniem organu w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku wskazujący formalno-procesowy sposób jej rozstrzygnięcia, zgodnie z którym jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, a nie jak twierdzi strona art. 11 ust. 2 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem strony skarżącej, że w niniejszej sprawie upłynął termin do powiadomienia, a tym bardziej do rozstrzygnięcia o zobowiązaniu Spółki w zakresie podatku od towarów i usług. Odnośnie powoływanego przez Spółkę art. 11 c ust. 2 ustawy o VAT organ nie zgodził się z argumentacją skarżącej, gdyż wskazuje ona przepis w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1.09.2003r. do 30.04.2004r. Natomiast ustawa ta w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego stanowi, że przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia o wysokości należności wynikających z długu celnego stosuje się wyłącznie do należności podatkowych wykazanych w zgłoszeniu celnym( art. 11 ust.2 ustawy o VAT). Analogiczną do powyższej regulację przewiduje obowiązująca od dnia 1 maja 2004r. ustawa z dnia 11 marca 2004r.( art. 34 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r.) W związku z powyższym 3 letni termin na powiadomienie podatnika o kwocie należności podatkowych nie ma zastosowania w przypadku wydania decyzji w trybie art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.Zdaniem organu, ograniczenie czasowe do wydania decyzji określającej kwotę podatku z tytułu importu towarów wynika natomiast z art. 70 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie to powstaje ex lege, a wydana decyzja ma jedynie charakter deklaratoryjny i może zostać wydana do upływu terminu jego przedawnienia. Jednocześnie, w uzasadnieniu decyzji podkreślono, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe Spółki wygasło na skutek zapłaty podatku, zgodnie z art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 10 listopada 2000 roku, a w związku z tym od tego momentu nie może biec w stosunku do niego termin przedawnienia, natomiast organ podatkowy może w nieograniczonym czasie wydać jedną z decyzji, o której mowa w przepisach art. 233 § 1 i 2 Ordynacji. Sytuacja ta nie dotyczy jednak możliwości określenia kwoty podatku w wysokości wyższej od zapłaconej, ponieważ wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Powołano się przy tym na uchwałę siedmiu sędziów NSA w warszawie z dnia 6 października 2003r. sygn. FPS 8/03 ( publ. ONSA 2004/1/7).

Na powyższą decyzje Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jej uchylenie jak i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów procesu. W skardze strona powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu jak i argumenty na ich uzasadnienie, w szczególności zarzut przedawnienia zobowiązania, błędnej podstawy prawnej oraz nieprawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 3 kwietnia 2007r. skarżąca uzupełniając uzasadnienie skargi wskazała na naruszenie w zaskarżonej decyzji art. 59 §1 pkt.1 i pkt. 9 oraz art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wymienionych przepisów prawa materialnego miało w jej ocenie skutkować obrazą w zaskarżonej decyzji norm procesowych art. 208 §1 oraz art. 233 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie należy uznać okoliczność faktyczną, iż pięcioletni termin liczony od końca roku , w którym dokonano zgłoszenia celnego i upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku VAT od importu towarów – wyekspirował zanim w przedmiotowej sprawie zapadło ostateczne orzeczenie. Zatem Dyrektor Izby Celnej winien był stwierdzić bezprzedmiotowość postępowania ze względu na wygaśniecie prawa organów do korekty zgłoszenia celnego Spółki w zakresie wysokości zobowiązania w podatku VAT od importu towarów. Pogląd interpretacyjny zawarty w zaskarżonej decyzji, prowadzący do wyłączenia dyspozycji art. 70 §1 Ordynacji podatkowej w przypadku orzekania o elementach kształtujących zobowiązanie w podatku VAT sprzeczny jest m.in. z dyrektywą interpretacyjną z art.32 ust.1 w zw. z art. 64 ust.2 Konstytucji RP. Skarżącą powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz na poglądy doktryny w zakresie instytucji przedawnienia na gruncie podatku VAT.

Pełnomocnik Skarżącej na rozprawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania w tym zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując jak w skardze i piśmie procesowym.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej na rozprawie wniósł o oddalenie skargi , podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę i dodatkowo na uzasadnienie tego stanowiska powołał się na wyrok NSA z dnia 10 maja 2006r. sygn. akt I FSK 736/05, uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2003r. sygn. akt FSA 2/02, uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/03, wyrok SN z dnia 21 maja 2002r. sygn. akt III RN 76/01.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych(Dz.U. nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje oceny zaskarżonych rozstrzygnięć z punktu widzenia ich zgodności z prawem, nie będąc przy tym związany zarzutami , wnioskami i podstawami podniesionymi w skardze . Oznacza to, iż Sąd bierze pod uwagę z urzędu okoliczności, które mają wpływ na dopuszczalność orzekania przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie.

Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2006r.. podlega uchyleniu z tego powodu ,że w chwili rozstrzygania przez organ II instancji istniały podstawy uzasadniające umorzenie postępowania podatkowego. W sprawie doszło bowiem do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia po myśli art. 70 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, a nie wskutek zapłaty - art. 59 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, jak twierdził organ odwoławczy.

Istota zagadnienia w sprawie sprowadza się do oceny charakteru prawnego wpłat dokonywanych przez podatnika w wykonaniu dyspozycji art. 11ust.1 i ust. 3 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym w chwili dokonania przez skarżącą zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu nie można utożsamiać każdej wpłaty należności określonej w deklaracji podatkowej, czy też w zgłoszeniu celnym, z zapłatą należności podatkowej. Wpłata stanowi bowiem wyłącznie jeden z elementów konstytuujących zapłatę zobowiązania podatkowego. Jej dokonanie jest warunkiem koniecznym, lecz nie wystarczającym do przyjęcia, że nastąpiła zapłata zobowiązania podatkowego.

W niniejszej sprawie kwota podatku nie był określona ostatecznie. Konieczność obliczenia i wykazania przez podatnika w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, w uwzględnieniem obowiązujących stawek, wynikał z obowiązku ustawowego określonego w art. 11 ust.1 ustawy o VAT. Ustawowy obowiązek wpłaty w terminie 7dni, samoobliczonego przez podatnika podatku, wynikał z treści art. 11 ust.3 ustawy o VAT, a zgodnie z art. 11 ust. 5 tej ustawy, organ celny obowiązany był do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów oraz wpłaty na rachunek urzędu skarbowego. Tak więc, gdyby podatnik samoobliczonej kwoty podatku nie uiścił w ustawowym terminie, powstawała by zaległość podatkowa i naraziłby się na konieczność zapłaty odsetek. Zasadnicze znaczenie dla oceny skutków prawnych wpłaty tych należności, ma też treść art. 11 ust.2 ustawy o VAT, który to przepis nakładał na organy celne, obowiązek sprawdzenia kwoty, wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym podatków i ewentualnej ich weryfikacji, w przypadku wykazania ich w nieprawidłowej wysokości, przez ich prawidłowe obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu. .Przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia o wysokości należności wynikających z długu celnego stosowało się odpowiednio do należności podatkowych. W stanie prawnym obowiązującym od akcesji z Unią Europejską - na mocy art. 33 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. jeżeli organ celny stwierdził , że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Reasumując powyższe, w ocenie Sądu cytowane przepisy ustaw podatkowych świadczą jedynie o przymusie dokonania zapłaty, ale nie świadczą o tym , że dokonana zapłata kwoty należności podatkowych z tytułu importu, obliczonych przez podatnika w zgłoszeniu celnym jest kwotą ostatecznie określoną i skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.

Ponadto, jak wynika z akt sprawy, już w po przeprowadzeniu przez Inspekcję Celną w okresie od 11 stycznia 2002r. do 25 kwietnia 2002r. kontroli postimportowej przedmiotowego towaru w siedzibie Spółki, stwierdzono, że wartość celna tego towaru mogła być ustalona nieprawidłowo, co spowodowało wszczęcie postępowania w sprawie ustalenia wartości celnej w prawidłowej wysokości. Ewentualna zmiana wartości celnej wpłynęłaby na zmianę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów usług. Decyzją z dnia 8 lipca 2003r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie określenia wartości celnej sprowadzonego towaru. Podatnik odwołał się od tej decyzji. Decyzja ta została utrzymana mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2003r. Wymieniona decyzja ostateczna zmieniła wartości celną towaru, co wpływa na zmianę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 15 ust.4 ustawy o VAT). Skutkowało to wszczęciem z urzędu przez organy celne postępowania w sprawie określenia podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 10 listopada 2000r.

Powyższe ustalenia z pewnością wywołały stan niepewności Spółki co do wysokości zobowiązania w podatku VAT od importu towarów i tym samym potwierdzają, że kwota podatku obliczona i wpłacona przez podatnika nie była ostatecznie określona. Należy w tym miejscu przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2004r.sygn. akt FSK 481/2004, w którym Sąd wyraził pogląd, dopiero zapłata kwoty podatku wynikającego z ostatecznej decyzji podatkowej powoduje wygaśniecie zobowiązania, o którym mowa w art. 59 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie te okoliczności, nie można z całą stanowczością twierdzić, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, jak zakładają organy celne, co wykluczałoby wygaśnięcie na skutek przedawnienia. Nie do przyjęcia byłby pogląd, że wymuszony przepisem art.11 ustawy o VAT obowiązek do wpłacenia kwot samoobliczonego podatku, powoduje skutek, w postaci braku możliwości skorzystania z dobrodziejstwa przedawnienia.

Organy podatkowe w kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w drodze zapłaty podatku, oparły się na wywodach uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.10.2003 FPS 8/ 2003 ( OSNA 2004, nr 1 poz.7 ). W cyt. wyżej uchwale NSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art.70 §1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego i że zobowiązanie , które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, co oznacza, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie , a organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 §1 i §2 Ordynacji podatkowej umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaty.

Jednak uchwała ta nie wyjaśniła wszystkich wątpliwości, zwłaszcza że problematyka art.59 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej nie była przedmiotem podanej w niej wykładni. Stanowisko wyrażone przez NSA w uchwale dotyczyło odmiennego stanu faktycznego, albowiem dotyczącego sprawy o stwierdzenia nadpłaty. Uchwała miała działać na korzyść podatnika, umożliwiając mu otrzymanie decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku, w sytuacji gdy podatnik poprzez zapłatę podatku w wysokości wyższej niż należna, tracił uprawnienie do zwrotu nadpłaty.

Decyzja organu celnego obniżająca wartość celną importowanych towarów stwarza możliwość zmniejszenia wymiaru podatku i zwrot nadpłaty tego podatku. W niniejszej sprawie organy podatkowe określiły Spółce prawidłową kwotę podatku VAT obniżając wysokości podatku VAT należnego przy imporcie towaru. Jednakże zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 11 marca 2004r. w przypadku, gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. To jest, jeżeli podatnik odliczył w deklaracji dla podatku VAT za dany okres rozliczeniowy, od kwoty należnego podatku VAT kwotę podatku VAT zapłaconego za import towarów, zwrot podatku nie przysługuje, ponieważ zapłacony w zawyżonej wysokości podatek VAT również w zawyżonej wysokości został odliczony.

Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego - Warszawa Mokotów z dnia 13 kwietnia 2005r. znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy ( k- 46) Spółka nie występowała o zwrot nadpłaty tego podatku i nie było wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu nadpłaty podatku tej Spółce, po ustaleniu przez kontrolę GIC zawyżenia wartości celnej importowanych leków. Z pisma procesowego skarżącej z dnia 3 kwietnia 2007r. wynika, że podatek ten został w całości rozliczony przez Spółkę jako podatek naliczony VAT.

Reasumując powyższe zastosowanie przez organy celne przy wydaniu zaskarżonej decyzji wyżej cyt. uchwały NSA z 6 października 2003r. było dla skarżącej niekorzystne, czyli sprzeczne z celem tej uchwały.

W uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 7 kwietnia 2006r. sygn. akt FSA 2/02 na który powołał się pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej, Naczelny Sad Administracyjny podzielił pogląd Sądu Najwyższego wyrażony w wyroku z dnia 21 maja 2002r. sygn. akt III RN 76/01, że wygaśniecie zobowiązania podatkowego w skutek wykonania nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania od decyzji organu I instancji gdy upłynął termin przedawnienia. Sąd rozpoznający sprawę zauważa jednak, że problematyka art. 59 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej nie była specjalnym przedmiotem wykładni problematyki podjętej w uchwale NSA z dnia 7 kwietnia 2003r jak i cyt. wyroku SN z dnia 21 maja 2002r. Należy też podkreślić, że po podjęciu omówionej wyżej uchwały NSA z dnia 6 października 2003r. sygn. akt FPS 8/2003, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2003r. sygn. akt III SA 1106/2003 ( OSP 2004/7 – 8 poz. 91) przyjął, iż zapłata podatku, jako odrębny od przedawnienia sposób jego wygaśnięcia, powoduje wygaśniecie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu I instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku bowiem wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej organu I instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego. Treść powołanych orzeczeń wskazuje, że zagadnienie skutków wygaśnięcia zobowiązań podatkowych przez przedawnienie i zapłatę budzi wątpliwości i doprowadza do rozbieżności w orzecznictwie sądowym.

Skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie podziela pogląd prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych ( wyrok z dnia 3 października 2003r. sygn. akt SA/Rz 963/01 i cyt. wyżej wyrok NSA z dnia 15 września 2004r sygn. akt FSK 481/2004), że do chwili wydania ostatecznej decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe, podatkiem należnym jest podatek zadeklarowany przez podatnika i dopiero zapłata kwoty podatku wynikającej z ostatecznej decyzji powoduje wygaśniecie zobowiązania, o którym mowa w art. 59 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Dokonując odmiennej interpretacji należałoby przyjąć, że zapłata podatku przez podatnika na podstawie decyzji nieostatecznej pozbawiałoby go możliwości korzystania z instytucji postępowania odwoławczego , a to z uwagi na jego bezprzedmiotowość , gdyż dotyczyłoby ono zawsze nieistniejącego już zobowiązania podatkowego. W cyt. wyroku z dnia 8 grudnia 2003r. sygn. akt III SA 1106/03 NSA wyraził pogląd, że w przypadku wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 §1 pkt.1 ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, który skład orzekający w niniejszej spawie w pełni podziela. Zaznaczyć należy, że stanowisko sformułowane w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2003r. sygn. akt III SA 1106/03 spotkało się z glosą aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego ( glosa A. Bartosiewicza i R. Kubackiego OSP 2004/7 -8 poz.91). Wykładnię przyjętą w wyroku NSA z dnia 15 września 2004r. sygn. akt FSK 481/2004 uznał za trafną A. Gomułowicz ( glosa A. Gomułowicz. Przegląd Podatkowy 2005/6 poz.44).

Nie można więc przyjąć, że wykonanie ustawowego obowiązku przez zapłatę określonej przez podatnika kwoty podatku, skutkuje wygaśnięciem zobowiązania. Treść powołanych orzeczeń wprawdzie odnosi się do podatku wynikającego z decyzji wymiarowej, jednak dotyczą one też problematyki powstania zobowiązań z mocy prawa.

Reasumując jeżeli nie nastąpiło wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty, obowiązkiem Sądu było w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji zbadanie czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że ze względu na upływ określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego, w którym organy podatkowe nie podjęły czynności, zobowiązanie to wygasa. Instytucja ta ma więc za cel ochronę pewności obrotu prawnego. Wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć(por. Ordynacja podatkowa - komentarz : B. Brzeziński, M. Kalinowski, Toruń 2003r., str.265).

Przedawnienie zobowiązania podatkowego uregulowane jest w art. 70 ordynacji podatkowej i stosownie do art. 70 §1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego , w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ terminu określonego w przytoczonym przepisie ustawy – z uwzględnieniem przypadków przerwania jego biegu – powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sad Administracyjny w cyt. już uchwale z dnia 6 października 2003r. FSK 8/2003 stwierdził , że upływ czasu spowoduje wygaśniecie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy , czy też nie , czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Sąd badając zarzut przedawnienia, ma obowiązek zbadać przede wszystkim datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej sąd skargę oddala, gdyż bierze pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu drugiej instancji. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe wygasło przed dniem wydania decyzji organu drugiej instancji, decyzja nieuwzględniająca terminu przedawnienia, podlega uchyleniu jako naruszająca prawo materialne, ponieważ organowi drugiej instancji nie wolno wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania , które wygasło.

Zgodnie z art. 21 §1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia , z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Takim zobowiązaniem jest zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów, ponieważ powstaje na podstawie zgłoszenia celnego, czyli z mocy prawa.

Niewątpliwie decyzja określająca podatek w imporcie towarów w prawidłowej wysokości ma charakter deklaratoryjny. Decyzję taką organ podatkowy może wydać do upływu terminu przedawnienia samego zobowiązania.

Odnosząc powyższe rozważania Sądu do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że okolicznością bezsporną w sprawie jest fakt uiszczenia przez skarżącą Spółkę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, a także że zaskarżona decyzja została wydana już po upływie tego terminu.

Zobowiązanie podatkowe powstało w dniu zgłoszenia celnego tj.10 listopada 2000r. Zatem termin przedawnienia upłynął 31.12.2005r. W dniu 10 listopada 2000r. Spółka dokonała wpłaty podatku określonego w zgłoszeniu celnym na kwotę 175.018,60zł .Wpłata w/w kwoty, która nie była ostatecznie określona, co wynika z powyższych rozważań Sądu, nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wynikającego z importu towarów, gdyż nie była zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 14 marca 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku ze zgłoszenia celnego z dnia 10 listopada 2000r. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego jako organu I instancji, określająca należny podatek w prawidłowej wysokości została wydana w dniu 13 października 2005r., a decyzja Dyrektora Izby Celnej, jako organu odwoławczego, uchylająca tę decyzję organu I instancji w części dotyczącej numeru zgłoszenia celnego i orzekająca w tym zakresie , a w pozostałej części utrzymująca w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 października 2005r., została wydana w dniu 7 marca 2006r. Tak więc decyzja organu II instancji była wydana po upływie terminu przedawnienia, gdyż termin przedawnienia w niniejszej sprawie upłynął w dniu 31.12.2005r.

Jeżeli w trakcie postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, to jako bezprzedmiotowe umarza się w drodze decyzji ( art. 208 §1 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ I instancji czy II instancji. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego , skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga ona od organu podatkowego jedynie oceny , czy istotnie w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. Stwierdzając taką ujemną przesłankę kontynuowania postępowania w każdej jego fazie zobowiązany jest do jego zakończenia przez umorzenie (por. Ordynacja podatkowa – Komentarz: A. Adamiak, J.Borkowski, Zubrzycki, Wydawnictwo UNIMEX 2005, s.336 ) .

Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie wygasło przez dniem wydania decyzji przez organ II instancji. Tak więc obowiązkiem Dyrektora Izby Celnej jako organu II instancji było zgodnie z art. 208 §1 Ordynacji podatkowej umorzyć postępowanie, a nie rozstrzygać w oparciu o art. 233 §1 pkt.1 i 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu odwoławczego nieuwzględniajaca terminu przedawnienia podlega więc uchyleniu jako naruszająca prawo materialne, ponieważ organom nie wolno wypowiadać się na temat wysokości zobowiązania, które już wygasło.

Przedawnienie jest instytucją mającą na celu zachowanie pewności obrotu prawnego. Podatnik, który zachowuje się lojalnie wobec państwa spełniając obowiązek ustawowy wynikający z samobliczenia podatku, nie może być narażony na to ,że zamknięta zostaje droga do skorzystania z dobrodziejstwa przedawnienia, kłóciłoby się to z zasadą równego traktowania podatników oraz z zdrowym rozsądkiem. Podatnik bowiem, który wykonał obowiązek ustawowy i zapłacił podatek niebędący ostatecznie określony, przed upływem terminu przedawnienia znalazłby się w gorszej sytuacji niż podatnik ignorujący obowiązek ustawowy.( por. Glosa do wyroku NSA z dnia 8.12.2003r. IIISA 1106/03 - Adama Bartosiewicza i Ryszarda Kubackiego OSP 7-8/2004).

Reasumując interpretacja przepisów prawa tj. art. 59 §1 pkt. 1 i art. 70 §1 Ordynacji podatkowej przyjęta przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie, sprowadzałaby się do tego, że organy podatkowe mogłyby, w nieograniczonym czasie rozstrzygać na niekorzyść skarżącej Spółki w przedmiocie zobowiązania podatkowego, co pozostawałoby w sprzeczności z zasadą zachowania pewności obrotu prawnego i zasadą zaufania podatnika do demokratycznego państwa prawa.

W świetle stwierdzonego wyżej przez Sąd naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, ustosunkowanie się do zarzutów skargi jest bezprzedmiotowe.

Z powyższych względów, Sąd po myśli przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. zaskarżoną decyzję uchylił. Po myśli przepisu art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, o kosztach Sąd orzekł po myśli art.200 p.p.s.a.