Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 644/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi J. E. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił J. o. w B. (dalej także: Skarżąca, Spółka): wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2016 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2016 r. w kwocie [...]zł i za grudzień 2016 r. w kwocie [...]zł; wysokość kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, związanej z wystawieniem faktury VAT [...] z dnia [...] października 2016 r. na rzecz P.H.U. "[...]" J. K. - podatek do zapłaty za październik 2016 r. w kwocie [...]zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za styczeń – wrzesień 2016 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy faktura VAT [...] z dnia [...] października 2016 r. przedmiotem której miały być "prace remontowe i naprawy wraz z materiałem" odzwierciedla rzeczywistą transakcję między kontrahentami, tj. pomiędzy sprzedawcą – J. o. w B., a nabywcą – P.H.U. "[...]" J. K.. Organ sprawdzeniu poddał okoliczności transakcji udokumentowanej sporną fakturą. Faktura VAT [...] wystawiona w dniu [...] października 2016 r. przez J. o. na rzecz P.H.U. "[...]" J. K. opiewa na kwotę brutto [...] zł, wartość netto [...] zł oraz podatek VAT w wysokości [...] zł. Na fakturze określono 14-dniowy termin płatności, który upływał z dniem [...] listopada 2016 r. Z noty kompensacyjnej wystawionej w dniu [...] października 2016 r. przez spółkę J. E. wynika, że w związku z wzajemnymi płatnościami pomiędzy J. o. a P.H.U. "[...]" J. K., postanowiono z dniem [...] października 2016 r. dokonać kompensaty należności wynikającej z faktury VAT [...] z dnia [...] października 2016 r. w kwocie [...]zł ze zobowiązaniem wynikającym z faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2016 r. w kwocie [...]zł oraz zobowiązać P.H.U. "[...]" J. K. do dopłaty brakującej kwoty należności w wysokości [...] zł wynikającej z rozliczenia.

Organ podał, że [...] października 2016 r. J. o. dokonała nabycia nieruchomości, działki o numerze ewidencyjnym [...], położonej w I. przy ul. [...] wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu od P.H.U. "[...]" J. K.. Przedmiotowa transakcja udokumentowana została fakturą VAT nr [...] z dnia [...] października 2016 r., zgodnie z którą kwota zakupu brutto wyniosła [...] zł, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz aktem notarialnym z dnia [...] października 2016 r. pomiędzy J. P. K. i M. E. K. (sprzedającymi) a J. G. reprezentującą J. o. (kupującym). Zgodnie z aktem notarialnym, na gruncie wskazanej wyżej nieruchomości znajduje się murowany, dwukondygnacyjny, niepodpiwniczony budynek handlowo-usługowy wraz z zapleczem magazynowym o łącznej powierzchni wynoszącej około 1.000 m2. Cena sprzedaży nieruchomości wynosi [...] zł brutto i obejmuje przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku. Na cenę przedmiotu umowy składa się cena netto w wysokości [...] zł oraz podatek VAT wg stawki 23% w kwocie [...]zł. Umówiona cena sprzedaży zostanie zapłacona w terminie wyznaczonym do dnia [...] października 2016 r. Zatem należność spółki J. E. wynikająca z faktury VAT [...] za prace remontowe i naprawy wraz z materiałem dotyczące obiektu w I. została skompensowana ze zobowiązaniem tej spółki wobec P.H.U. "[...]" J. K. wynikającym z zakupu nieruchomości położonej w I. wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu udokumentowanym fakturą VAT nr [...]. Z treści ww. faktur wynika, że spółka J. E. miała wykonać prace na terenie nieruchomości, którą następnie miała kupić. Należy podkreślić, że faktury mające dokumentować ww. transakcje zostały wystawione w odstępie jednego dnia (faktura VAT [...] w dniu [...] października 2016 r., natomiast faktura VAT nr [...] w dniu [...] października 2016 r.).

W toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego do J. o. wystosowano pisma, w których wezwano Spółkę do pisemnego uzupełnienia materiałów dowodowych o brakujące dokumenty i informacje niezbędne do rozpatrzenia sprawy.

W piśmie z dnia [...] sierpnia 2017 r. Spółka poinformowała, że w badanym okresie zatrudniała dwóch pracowników – jednego w charakterze sprzedawcy, drugiego w charakterze pracownika budowlanego. Prace remontowe w obiekcie w I. wykonywał pracownik spółki J. E. – M. C. przy pomocy i pod nadzorem J. K. (firmy zlecającej). Cel nabycia ww. obiektu ściśle wiązał się z wcześniejszym podjęciem się wykonania usługi na tym obiekcie przez Spółkę. J. K. zainicjował zakup nieruchomości przez Spółkę w celu dalszej odsprzedaży, przy czym Spółka J. E. uwarunkowała zakup od wcześniejszego wykonania gruntownego remontu nieruchomości. Spółka przekazała kosztorys obejmujący wykaz robót budowlanych wykonanych w okresie od [...] października 2016 r. do [...] października 2016 r. w zakresie usługi remontowej i napraw bieżących w budynku usługowo-handlowym w I., które zafakturowano na fakturze VAT [...] w dniu [...] października 2016 r. Z przedmiotowego dokumentu wynika, że prace remontowe i naprawy miały obejmować remont łazienki nr 1 oraz naprawę instalacji wod-kan i CO wraz z materiałem, remont łazienki nr [...] wraz z materiałem, zerwanie terakoty i przygotowanie podłoża do kładzenia płytek (800 m2), położenie płytek w salonie wraz z materiałem (800 m2), remont części biurowej wraz z materiałem (panele, drzwi), wymianę stolarki drzwiowej wewnętrznej, wymianę stolarki drzwiowej zewnętrznej (2 szt.), wykonanie elewacji zewnętrznej cegłą ozdobną (zdjęcie poprzedniej i położenie nowej o zbliżonych parametrach jakościowych i wartościowych), co wyceniono na łączną kwotę w wysokości [...] zł brutto, w tym wartość usług: [...] zł brutto.

W piśmie z dnia [...] września 2017 r. Spółka poinformowała, że to J. K., jako pierwszy właściciel, wziął na siebie ciężar wykonania remontu w takim stopniu, jaki pozwalałby na doprowadzenie nieruchomości do takiej ceny, za którą uwzględniając obciążenia hipoteczne, ktoś zechciałby ją kupić.

Przy piśmie z dnia [...] października 2017 r. Spółka przekazała 16 faktur wystawionych w okresie od [...] maja 2016 r. do [...] października 2016 r., które mają dokumentować nabycie materiałów zużytych do świadczenia usługi remontowej udokumentowanej fakturą VAT [...] z dnia [...] października 2016 r. Przedłożone faktury dotyczyły wyłącznie zakupu materiałów budowlanych, żadna z nich nie dotyczyła usługi remontowo-budowlanej, przy czym z wyjaśnień Spółki – zawartych w piśmie z dnia [...] marca 2018 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej – wynika, że Spółka nie korzystała z podwykonawców, a remont wykonywała we własnym zakresie. Łączna kwota brutto wynikająca z przedłożonych faktur wynosi [...] zł, co oznacza, że jest ona o [...] zł brutto niższa od wartości wynikających zarówno z kosztorysu, jak i faktury VAT [...] z dnia [...] października 2016 r. wystawionej na [...] zł brutto. Ponadto, jedna z ww. faktur została wystawiona dopiero w dniu [...] października 2016 r., a zatem w okresie, kiedy J. o. była już właścicielem nieruchomości.

Na podstawie symboli i kodów produktów wykazanych w przedłożonych fakturach, organ dokonał ich identyfikacji na stronach internetowych producentów i dystrybutorów, w celu weryfikacji ich faktycznego wykorzystania przy pracach remontowo-budowlanych prowadzonych w przedmiotowej nieruchomości.

Do akt sprawy włączono wypis z protokołu kontroli przeprowadzonej u P. A. (późniejszego właściciela nieruchomości), w części dotyczącej oględzin nieruchomości. Podjęte czynności nie doprowadziły do jednoznacznego ustalenia, że materiały wskazane na opisanych fakturach w rzeczywistości wykorzystano do przeprowadzenia remontu przedmiotowego obiektu.

Organ uznał, że w celu udokumentowania nabycia materiałów wykorzystanych do wykonania usługi, Spółka dokonała przypadkowego przyporządkowania materiałów budowlanych wyszczególnionych na fakturach pochodzących z okresu, kiedy miały być prowadzone prace. Ponadto, Spółka nie przedłożyła faktur dokumentujących zakup produktów umożliwiających wykonanie prac remontowo-budowlanych zgodnych z wystrojem wnętrza i elewacją remontowanego obiektu.

W toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego przeprowadzono dowody z przesłuchań J. K. – kontrahenta J. o. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "[...]" J. K. (obecnie prezes J. o.), M. A. – prezesa J. o. do [...] października 2016 r., J. G. – prezesa J. o. w okresie od [...] października 2016 r. do [...] lipca 2017 r. oraz M. C. – pracownika J. o.

Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podkreślił, że w zakresie terminu realizacji prac remontowo-budowlanych zeznania świadków złożone podczas przeprowadzonych przesłuchań nie są zbieżne z informacjami zawartymi w kosztorysie robót budowlanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dał wiary informacjom przekazanym przez Spółkę w pismach z dnia [...] marca 2018 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2017 r.

W ocenie Dyrektora zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza, że usługa polegająca na prowadzeniu robót remontowo-budowlanych w nieruchomości położonej w I. nie mogła zostać wyświadczona przez J. o. Spółka nie przedłożyła wiarygodnych dowodów potwierdzających jej wykonanie. Organ odwoławczy nie kwestionuje samego faktu wykonania prac remontowych w przedmiotowej nieruchomości, a wyłącznie podważa i neguje wykonanie tej usługi przez J. o. Podkreślił, że Spółka nie przedłożyła dowodów dokumentujących zakup materiałów wykorzystanych do przeprowadzenia robót remontowych w nieruchomości. Nie dostarczono również pełnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usługi, np. umów potwierdzających faktyczne zlecenie wykonania robót, protokołów odbioru robót, nie wskazano wykonawcy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka nie dysponowała zapleczem technicznym niezbędnym do wykonania usługi. Ustalono, że Spółka nie posiadała również pracowników mogących wykonać usługę, gdyż nie miała odpowiedniej liczby pracowników, a także pracowników o stosownych kwalifikacjach, aby wykonać remont. Mając na uwadze całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że próbowano uprawdopodobnić wykonanie usługi przez J. o. W rzeczywistości prace remontowe i naprawy w obiekcie w I. przy ul. [...] nie zostały dokonane przez tę Spółkę, o czym świadczy materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zakwestionowana faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem prace remontowe i naprawcze w niej wykazane nie zostały faktycznie wykonane przez J. o. Spółka wystawiła fakturę sprzedaży usług, których w rzeczywistości nie wykonała. Jest to zatem faktura nierzetelna, która nie odzwierciedla faktycznego przeprowadzenia transakcji. Należy wskazać, że samo wystawienie faktury VAT nie świadczy jeszcze dokonaniu faktycznej sprzedaży. J. o. nie miała realnych możliwości i warunków do przeprowadzenia określonej w fakturze transakcji.

Na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że do realizacji wykazanej przez Spółkę sprzedaży usług nie doszło, co w konsekwencji nie może rodzić skutków prawnych. W niniejszej sprawie zaistniała sytuacja, w której nie doszło do wykonania usługi wykazanej na fakturze sprzedaży przez podmiot określony jako sprzedawca na rzecz podmiotu mającego być nabywcą usługi. W tej sytuacji nie można stwierdzić, że transakcja została zawarta, a w związku z tym nie można wyciągnąć z treści tej transakcji skutków prawnych, również w zakresie prawa podatkowego. Samo wystawienie faktury VAT nie potwierdza jeszcze dokonania sprzedaży. Co więcej, inne wskazane przez organ podatkowy pierwszej instancji okoliczności związane ze sporną "transakcją" świadczą o tym, że faktura miała jedynie uprawdopodobnić jej przeprowadzenie pomiędzy podmiotami określonymi na fakturze jako sprzedawca – J. o. oraz nabywca – P.H.U. "[...]" J. K.. Skoro J. o. wystawiła fakturę sprzedaży, która nie potwierdza rzeczywistego świadczenia usług, to w związku z wykazaniem na fakturze podatku od towarów i usług Spółka jest zobowiązana do jego zapłaty zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wystawiona zaś przez Spółkę na rzecz P.H.U. "[...]" J. K. faktura VAT [...] z dnia [...] października 2016 r. podlega dyspozycji zawartej w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak ustalono – Spółka nie mogła dokonać dostawy określonej w ww. fakturze w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług. Omawiany przepis ma zaś na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z fikcyjnymi fakturami.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o uchylenie w całości decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, tj. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] czerwca 2019 r. Zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania tj. art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej;

2) w konsekwencji naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej, naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik postępowania tj. art. 191 poprzez błędne ustalenie, że usługa remontu wprawdzie została wykonana tyle ,że nie wiadomo przez kogo jak twierdzi organ, przy czym organ ten nie podjął czynności zmierzających do ustalenia prezentowanego przez siebie stanowiska, to jest faktu, z którego wywodzi skutki prawne, a mianowicie kto prace remontowe według organu, w istocie wykonał;

3) prawa materialnego tj. art. 108 i art. 86 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, że faktura przedstawia czynność, która nie miała miejsca i co za tym idzie jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w dokumencie, podczas kiedy od sprzedaży tej w okolicznościach dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy VAT przysługuje na podstawie art. 86 odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa, co uzasadnia oddalenie skargi w niniejszej sprawie.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność określenia Skarżącej, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – dalej: u.p.t.u. – kwoty do zapłaty w związku z wystawieniem faktury VAT, która nie dokumentuje wykonania przez Spółkę wskazanych w jej treści usług. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd miał na uwadze, że na organy podatkowe, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich ocena oparta na wiedzy, dążeniu do prawdy materialnej, rzetelności, obiektywizmie i doświadczeniu życiowym, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Pamiętać przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Jednocześnie należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o analizę całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w ramach wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej oceny dowodów, doszedł do jednoznacznej konkluzji o fikcyjności transakcji z udziałem Skarżącej, której potwierdzeniem miała być zakwestionowana w sprawie faktura.

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji przyjęto prawidłowy stan faktyczny. Przeprowadzone postępowanie dowodowe było wystarczające ustalenia rzeczywistych jego okoliczności. Wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego wtedy, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do poczynionych ustaleń, należy zauważyć, że pracownik Skarżącej M. C. zeznał, że usługi remontowo-budowlane wykonywane były w okresie od końca czerwca do końca września 2016 r. Według zeznań J. K. zostały zrealizowane w okresie od lipca/sierpnia 2016 r. do "krótko przed sprzedażą" (co nastąpiło, stosownie do przedłożonej umowy sprzedaży w dniu [...] października 2016 r.). Z kolei treść kosztorysu robót budowlanych przedłożonego przez J. o. w załączeniu do pisma z dnia [...] sierpnia 2017 r. wynika, że roboty budowlane przypadały na okres od 3 października do [...] października 2016 r. Jednocześnie dat rozpoczęcia i zakończenia prac remontowych nie byli w stanie podać M. A. i J. G. – prezesi zarządu J. E. w okresie, w którym prace miały być prowadzone w świetle zeznań M. C. i J. K. oraz treści przedłożonego kosztorysu. Jako przyczynę podali oni odpowiednio brak pamięci i niewiedzę w tym zakresie.

Jednocześnie co do samego kosztorysu J. K. w toku przesłuchania z jednej strony zeznał, że informacje o tym, kiedy przeprowadzono remont i jaki był szczegółowy zakres prac zawiera kosztorys, po czym w dalszej części przesłuchania stwierdził, że kosztorysu nie było. Jednocześnie M. A. – który nie pamiętał. kto wystąpił z inicjatywą przeprowadzenia prac remontowych, dostawcy materiału oraz osób wykonujących usługę remontową, czy jak wyżej wskazano nie potrafił określić terminu wykonania prac, zapytany o ich szczegółowy zakres, odpowiedział, że wszystko zgadza się z okazanym świadkowi kosztorysem. Niemniej jednak zeznał również, że kosztorys został podpisany przez J. K. oraz stwierdził, że w okresie, kiedy był prezesem nie podpisał żadnego dokumentu poza dokumentami rejestracyjnymi Spółki, a osobą decyzyjną w J. o. był J. K., on natomiast zajmował się jak określił stroną usługową. Z kolei M. C. po okazaniu mu kosztorysu prac remontowo-budowlanych, potwierdził wykonanie remontu w zakresie wynikającym z kosztorysu jednocześnie wyjaśniając, że w kosztorysie nie zawarto remontu sufitów, pomieszczenia socjalnego dla pracowników, magazynku do składowania towaru i wejścia do salonu. Zakres prac wykazanych w kosztorysie został zawężony, gdyż nie objął wszystkich czynności składających się na remont, na co zwrócił uwagę M. C.. Należy podkreślić, że termin realizacji prac remontowo-budowlanych wskazany w kosztorysie nie odpowiada terminowi podawanemu w zeznaniach świadków C. i K. . Ponadto, organ przyjął, że wykonanie prac remontowych w tak szerokim zakresie mogło zostać zrealizowane w ciągu zaledwie 22 dni (tj. od [...] października 2016 r. do [...] października 2016 r.). M. C. podkreślał przy tym ogrom prac do wykonania w ramach remontu wskazując na dużą powierzchnię salonu, która wynosiła 800 m2. Z punktu widzenia możliwości usług udokumentowanych zakwestionowaną fakturą istotne znaczenie należy przypisać ustaleniom co do podmiotów, osób mających wykonywać prace remontowe. M. A. stwierdził jedynym pracownikiem Spółki J. E. był M. C.. Jednocześnie zaznaczył on, że nie on te usługi wykonywał. Wskazał przy tym, że pracowały jakieś osoby, ale nie byli to jego pracownicy podnosząc, że prawdopodobnie byli to pracownicy J. K.. Taką ewentualność wykluczył z kolei J. K., który stwierdził, że wykonawcą prac była Skarżąca oraz on jako osoba, której zależało na sprzedaży nieruchomości. Zeznał on ponadto, że w ramach prowadzonego P.H.U. [...] J. K. zatrudniał 4-5 osób na stanowiskach sprzedawców, magazynierów oraz projektantkę. Z kolei M. C. stwierdził, że nie był informowany w sprawach zatrudnienia w Spółce, potwierdzając jednocześnie, że nie było innych pracowników. Na prośbę M. A. pomagał w pracach przygotowawczych do remontu oraz wykonywał dużo prac, które miały charakter pomocniczy. Ponadto zeznał on, że wykonywane były prace glazurnicze, hydrauliczne i elektryczne wykonywane przez pracowników M. A.. M. C. prac instalacyjnych, elektrycznych nie wykonywał, gdyż w 2016 r. wygasły mu posiadane uprawnienia. Podkreślił jednocześnie, że ze strony Skarżącej tylko on wykonywał prace. Ponadto wykonywali je elektryk, hydraulik, płytkarz "panowie od stolarki, elewacji" i ich pomocnicy w liczbie 8-12 osób, przy czym – jak stwierdził – nie wiedział, czy byli oni w Spółce zatrudnieni. M. C. podał przykładowe imiona osób wykonujących wymienione rodzaje prac zaznaczając, ich koordynacją zajmował się M. A., który dokonywał też tymi osobami rozliczeń "w sensie wykonanej usługi".

Jednocześnie pomimo szeregu pism kierowanych przez organ podatkowy zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, Strona nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej wykonanie prac przeprowadzonych w obiekcie przy ul. [...] w I., w tym faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych, nie udzieliła również informacji dotyczących faktycznych wykonawców przedmiotowych prac. Należy dodać, że jak stwierdził M. A. S. nie dysponowała sprzętem pozwalającym zrealizować zakres prac remontowych w salonie w I. przy ul. [...]. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu, potrzeb w tym zakresie nie zabezpieczyła też, wbrew stanowisku Skarżącej, usługa wynajmu sprzętu budowlanego od D. w T., która poinformowała, że usługa ta dotyczyła dwóch nagrzewnic elektrycznych.

W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że z przedstawionych okoliczności jednoznacznie wynika, że niemożliwym było wykonanie przez J. o. we własnym zakresie tak szeroko zakrojonych prac remontowych przy nakładzie pracy jedynie dwóch osób, tj. pracownika Pana M. C., który miał je wykonywać przy pomocy Pana J. K. - co wskazała Spółka w złożonych wyjaśnieniach.

Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie własnych, prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Należy przy tym podkreślić, że organ odwoławczy podzielając ustalenia organu pierwszej instancji, mógł powołać się na nie i przyjąć argumentację ją wspierającą. Co istotne, Skarżąca nie podważyła tych ustaleń, a zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jej ocenie należy z nich wyprowadzić. Nie można przy tym zgodzić się z podnoszonym w skardze zarzutem, że uchybieniem organu w sytuacji, gdy nie zakwestionowano samego faktu wykonania prac remontowych w lokalu przy ul. [...] w I., było odstąpienie od ustalenia kto w takim razie w rzeczywistości te prace wykonał. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy przedmiotem ustaleń, w kontekście mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, było czy wystawiona przez Skarżącą faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze w niej wyszczególnione z udziałem podmiotów wymienionych w jej treści. Nie godzi to także w założenia koncepcji państwa prawa. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady, o której mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie doprowadza do wątpliwości interpretacyjnych przepisów ustawy o VAT stanowiących podstawę prawną rozstrzygania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przede wszystkim zauważyć, że wobec skutecznego zakwestionowania rzetelności wystawionej przez Skarżącą faktury VAT [...] z dnia [...] października 2016 r. organy zasadnie zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zawarte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. unormowanie stanowi implementację art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, określającego, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W świetle ugruntowanego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawę do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości (bądź wykryją, lecz nie zdołają wyegzekwować tego co utraciły). Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku TSUE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec) (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 801/16, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

Jak zauważył NSA elementem, który decyduje o zapłacie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. (...) jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług." (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15, publ. CBOSA – wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Należy podkreślić, że w wyniku czynności sprawdzających w zakresie udokumentowania i przebiegu transakcji zawartych pomiędzy J. o. a P.H.U. [...] J. K. ustalono, że zakwestionowana faktura VAT znajduje się w posiadaniu P.H.U. [...] J. K., została wykazana w rejestrze VAT zakupu oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 (por. t. I, k.7 akt kontroli podatkowej). Nie zostało zatem wyeliminowane ryzyko uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

L. Kleczkowski T. Wójcik M. Łent