Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2768/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 1, art. 7, art. 72 par. 1 pkt 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 233 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi K. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. z siedzibą w B. kwotę 78666 zł (słownie: siedemdziesiąt osiem tysięcy sześćset sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] lipca 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania K. z siedzibą w Brukseli (dalej: "skarżący", "K."), "Strona"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS", "DIS", lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik [...]US") z [...] marca 2016 r. Przedmiotem tych decyzji była odmowa stwierdzenia nadpłaty w kwocie 6.424.810 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op").

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Skarżący wystąpił w listopadzie 2015 r. o stwierdzenie nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (6.424.810 zł) nienależnie pobranego w 2014 r. przez płatnika (Bank H. S. A.; dalej: "płatnik") od odsetek wypłaconych K. w poszczególnych miesiącach 2014 r. od polskich obligacji skarbowych. Wystąpił przy tym o zwrot nadpłaty na rachunek bankowy.

Płatnik pobrał od tych odsetek zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych wg stawki 5% przewidzianej w art. 11 ust. 2 polsko - belgijskiej umowy

o unikaniu podwójnego opodatkowania. Złożył na rzecz K. informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2R) za 2014 r. Płatnik odprowadził także należny podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Naczelnik [...]US uznał, że w realiach niniejszej sprawy nadpłata istnieje, gdyż podatek został pobrany nienależnie. Odmówił jednak stwierdzenia nadpłaty K. jako tymczasowemu właścicielowi obligacji. Przyjął bowiem, że podmiotem, który faktycznie był zobowiązany do zapłaty podatku od przychodu z tytułu wypłaconych przez płatnika w 2014 r. odsetek od obligacji skarbowych jest Bank Z. S. A., który

w księgach rachunkowych wykazał przychód (128.496.200 zł) z tytułu odsetek zwróconych przez K. na podstawie umowy z 17 grudnia 2012 r. (REPO) i może wystąpić o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie organu I instancji, przyznanie skarżącemu prawa do nadpłaty nie znajduje uzasadnienia w świetle art. 75 § 1 Op, gdyż skarżący nie jest podatnikiem,

o którym mowa w art. 7 Op, zobowiązanym do zapłaty podatku. Nie poniósł też uszczerbku na majątku własnym. Okoliczność, że został wskazany w informacji IFT- 2R jako podatnik ze względu na specyfikę funkcjonowania w obrocie cywilnym i bankowym tzw. umów REPO, nie ma wpływu na jego status w świetle powołanego wyżej przepisu Op. Zdaniem Naczelnika MUS, przedmiotowy zwrot nadpłaty nie przysługuje K. także w świetle art. 77b § 1 Op, gdyż zwrot może być dokonany jedynie na rachunek bankowy podatnika. Skarżący zaś podatnikiem nie jest. Był jedynie tymczasowym właścicielem obligacji skarbowych. Stanowiska tego nie zmienia zawarta między stronami umowa

o charakterze cywilnym, która nie wywiera skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego. W związku z powyższym, postanowienia ww. umowy nie mogą być wiążące oraz stanowić podstawy do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku na rzecz nieuprawnionego podmiotu. W świetle argumentacji skarżącego i obowiązujących przepisów podatkowych, legitymację do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty posiada faktyczny podatnik, tj. Bank Z. S. A. Decyzją z [...] marca 2016 r. odmówił zatem K. stwierdzenia nadpłaty w kwocie 6.424.810 zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego od odsetek od polskich obligacji skarbowych wypłaconych skarżącemu w 2014 r. przez płatnika.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie wnioskowanej nadpłaty, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj.: art. 72 § 1 pkt 2 Op poprzez uznanie, że skarżący nie jest podmiotem legitymowanym do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, kiedy od wypłat dokonywanych do tego podmiotu jako podatnika potrącony został zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych; art. 76 § 1 oraz 75 § 1 oraz 77b § 1 Op poprzez odmówienie stwierdzenia nadpłaty

w stosunku do podmiotu uprawnionego (K.), któremu potrącony został zryczałtowany podatek dochodowy, to jest w odniesieniu do skarżącego.

2.3. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika MUS, gdyż uznał, że K. jako tymczasowy właściciel obligacji skarbowych nie jest podatnikiem w rozumieniu

art. 75 § 1 Op, który nabył prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego podatku od wypłaconych na jego rzecz odsetek. Skarżący nie poniósł także uszczerbku na własnym majątku w związku z opodatkowaniem wypłaconych odsetek od obligacji skarbowych, których pierwotnym właścicielem i podmiotem uprawnionym do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty, był B. S. A.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z 12 sierpnia 2016 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 72 § 1 pkt 2 Op poprzez uznanie, że w odniesieniu do Skarżącego nie powstała nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą

na jego rzecz w 2014 r. odsetek od obligacji skarbowych przez Płatnika (a co za tym idzie, że Skarżący nie jest podmiotem legitymowanym do występowania z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych)

w sytuacji, kiedy od wypłat dokonywanych na rzecz Skarżącego, jako podatnika, potrącony został przez Płatnika nienależnie zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, a zatem stanowi on w odniesieniu do Skarżącego nadpłatę w rozumieniu

art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 76 § 1, art. 75 § 1 i art. 77b § 1 Op poprzez odmówienie stwierdzenia nadpłaty w stosunku do podmiotu uprawnionego, któremu potrącony został zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, tj. w odniesieniu do Skarżącego oraz niedokonanie zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z urzędu na rzecz Skarżącego, w sytuacji gdy Skarżący złożył wniosek

o stwierdzenie nadpłaty podatku kwestionując zasadność pobrania przez płatnika tego podatku, a zachodziły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty i dokonania zwrotu nadpłaconego podatku na rzecz Skarżącego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odmówiły skarżącemu (K. z siedzibą w Brukseli) stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r w łącznej kwocie 6.424.810 zł. Podatek został pobrany przez Bank H. S. A. (dalej: "płatnik") od odsetek wypłaconych K. jako ówczesnemu właścicielowi polskich obligacji skarbowych, które nabył od Banku Z. S. A. (dalej: "B.") na podstawie umowy z 17 grudnia 2012 r. (Global Master Repurchase Agreement, dalej: "umowa REPO"). Organy podatkowe przyjęły, że K. był tylko tymczasowym właścicielem obligacji skarbowych, który przekazywał otrzymane odsetki pierwotnemu właścicielowi obligacji (B.), zgodnie z postanowieniami umowy (REPO). B. wykazywał z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powinien być zatem traktowany jako podatnik, o którym mowa w art. 75 § 1 Op, posiadający zamiast skarżącego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, według stawki 5% przewidzianej w art. 11 ust. 2 Konwencji z 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się

od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139; dalej jako "Konwencja" lub "umowa polsko – belgijska"), został pobrany przez płatnika nienależnie. Nadpłata zatem występuje, ale podmiotem (podatnikiem) uprawnionym do skutecznego ubiegania się o jej zwrot nie jest skarżący, lecz B..

4.2. W realiach niniejszej sprawy istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, czy skarżącego należy traktować jako podatnika w rozumieniu art. 7 i art. 75 § 1 Op, uprawnionego do skutecznego ubiegania się o stwierdzenie i zwrot występującej nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych na rzecz skarżącego odsetek (w 2014 r.) od polskich obligacji skarbowych.

4.3. Ramy prawne.

Z treści art. 7 Op wynika, że podatnikiem jest między innymi osoba prawna podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W świetle art. 72 § 1 pkt 2 Op, za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie zaś z art. 75 § 1 Op, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek

o stwierdzenie nadpłaty podatku.

5.1. Zdaniem Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie nie wykazały, że skarżący w realiach niniejszej sprawy bezpodstawnie wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W szczególności wadliwie przyjęły, że skarżący nie był (w 2014 r. lub w dniu wszczęcia postępowania podatkowego z jego wniosku o stwierdzenie nadpłaty) podatnikiem w rozumieniu przepisów art. 7 oraz art. 75 § 1 Op w związku z art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej "updop"). Nie wyjaśniły, czy uwzględniają stan prawny obowiązujący w dniu nienależnego pobrania przez płatnika podatku, czy też na dzień wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie lub na inny dzień. Nie wykazały nadto, że wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy ma fakt, iż skarżący – jak wynika z jego argumentacji – był tylko tymczasowym właścicielem przedmiotowych obligacji skarbowych. Nie wskazały okoliczności uzasadniających konieczność przyznania prymatu specyfice umowy z 17 grudnia 2012 r. (Global Master Repurchase Agreement, dalej: "umowa REPO") zawartej pomiędzy skarżącym oraz B., a w konsekwencji pominięcie okoliczności mającej kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli faktu, że w dniu wypłaty na rzecz K. odsetek od przedmiotowych obligacji skarbowych był on ich właścicielem. Obligacje były nadto zarejestrowane

na rachunku papierów wartościowych skarżącego. Czyli w dniu pobrania przez płatnika nienależnego podatku od odsetek wypłaconych skarżącemu, był on właścicielem przedmiotowych obligacji skarbowych. Był zatem podatnikiem w rozumieniu art. 7 Op

w związku z przepisami art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 updop. Organy nie wykazały zaś, że skarżący przed wydaniem ww. decyzji utracił status podatnika.

Z niewyjaśnionych przyczyn organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie za istotną uznały okoliczność, że w drodze odrębnych czynności cywilnoprawnych związanych z realizacją postanowień umowy z 17 grudnia 2012 r. (REPO) skarżący wypłacał na rzecz B. równowartość otrzymanych w 2014 r. odsetek od obligacji skarbowych, których pierwotnym właścicielem był B.. Nie wykazały, że wystąpiły okoliczności uzasadniające pominięcie okoliczności faktycznych i prawnych istniejących w dniu powstania zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. W konsekwencji nie wykazały, że postanowienia umowy bankowej (REPO) mogą powodować w realiach niniejszej sprawy istotne skutki dotyczące podmiotu, któremu w 2014 r. (w dniu powstania należności odsetkowych) przysługiwało prawo własności przedmiotowych obligacji. Skoro bezsporne jest, że przychód (dochód) z tytułu odsetek od obligacji uzyskał w 2014 r. K. jako ich właściciel, a płatnik nienależnie pobrał zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 5%, o której mowa w art. 11 ust. 2 Konwencji, to drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia o charakterze podmiotowym mają okoliczności dotyczące realizacji postanowień umowy bankowej (REPO) w drodze odrębnych czynności cywilnoprawnych.

5.2. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana przez Dyrektora IS z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op w związku z art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1

i ust. 2 updop, gdyż organ odwoławczy nie wykazał, że w niniejszym postępowaniu podatkowym skarżącemu nie przysługuje status podatnika w rozumieniu przepisów

art. 7 oraz art. 75 § 1 Op. Tym samym wystąpiły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa. Sąd nie uchylił równie wadliwej decyzji organu I instancji, gdyż uznał, że organ odwoławczy może wyjaśnić wskazane wyżej okoliczności oraz wydać stosowne rozstrzygnięcie, o którym mowa w przepisach

art. 233 § 1 Op.

6. Zarzuty i wnioski skargi Sąd uznał za trafne w części, o której mowa wyżej. Skoro organy podatkowe nie uzasadniły swojego stanowiska w sposób pozwalający

na rozstrzygniecie niniejszej sprawy, to za przedwczesne należy uznać odnoszenie się w sposób wiążący do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 72 § 1

pkt 2, art. 75 § 1, art. 76 § 1 i art. 77b § 1 Op. Zgodzić należy jednak się ze skarżącym co do tego, że w świetle dotychczasowych ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe uznać należy, że podatnikiem w rozumieniu art. 75 § 1 Op jest co do zasady podmiot, który był podatnikiem w czasie, gdy płatnik pobierał podatek. Czyli skarżącemu przysługuje przymiot podatnika w niniejszej sprawie, gdyż był on właścicielem w 2014 r. polskich obligacji skarbowych, od których otrzymał należne odsetki, pomniejszone o wartość podatku pobranego przez płatnika. Organy podatkowe nie wskazały żadnej okoliczności faktycznej lub (i) prawnej, która skutecznie podważałby trafność tego stanowiska. Kwestia sposobu rozdysponowania nadpłaty ma zaś charakter wtórny w stosunku do instytucji stwierdzenia nadpłaty.

7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania. Należy zatem przyjąć, że skarżący był podatnikiem wówczas, gdy płatnik pobierał zryczałtowany podatek dochodowy od odsetek wypłaconych

na rzecz skarżącego w poszczególnych miesiącach 2014 r. Skarżącemu przysługiwało bowiem prawo własności polskich obligacji skarbowych, zgodnie z postanowieniami umowy z 17 grudnia 2012 r. (REPO), od których zostały wypłacone na jego rachunek należne odsetki, w kwocie netto, pomniejszonej o pobrany przez płatnika, zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych według stawki 5% przewidzianej w art. 11 ust. 2 Konwencji z 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską

a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków

od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139). Obowiązkiem Dyrektora IS będzie zatem ustalenie, czy występują przesłanki uzasadniające wniosek, że K. pomimo tego, że był podatnikiem w dniu nabycia prawa do odsetek wypłaconych

na jego rachunek, jednak nie nabył prawa do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego przez płatnika podatku. Jeżeli takowe przesłanki nie występują, to przyjąć należy, że podatnikiem w 2014 r. i w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty był skarżący.

8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 uppsa w związku z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym do 27 października 2016 r., gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę (78.666 zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego składają się: 64.249 zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi, 14.400 zł tytułem zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa, jak w punkcie drugim sentencji wyroku.