Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2274/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (spr.), po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 223/17 w sprawie ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 223/17) oddalił skargę S. P. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wywiedzionej przez Skarżącego podniesiono zarzuty naruszenia:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji:

- naruszającej zasadę prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- wydanej bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zatem naruszającą zasadę wyrażoną w art. 122 O.p. oraz naruszającą art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

b) art. 22 ust. 6c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez błędne uznanie, że A. F.H.U. prowadzony przez męża Skarżącej nie może skutecznie zgłaszać faktur dokumentujących koszty uzyskania przychodu, gdyż nie jest tożsamym podmiotem z mężem skarżącej;

c) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej jako "P.u.s.a.") poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak również zasądzenie kosztów postępowania podług norm przepisanych. Strona zrzekła się rozpoznania sprawy na rozprawie.

2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało.

Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zatem w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; z 2 czerwca 2009 r., I FSK 306/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r., I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Przedstawione powyżej uwagi były niezbędne, bowiem skonstruowanie w przedmiotowej sprawie skargi kasacyjnej przez fachowego pełnomocnika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było prawidłowe i uniemożliwiało merytoryczne odniesienie się przez sąd drugiej instancji do postawionych zarzutów.

W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Co do zasady bowiem, dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych – w toku postępowania (stosowania przepisów proceduralnych) – za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r. FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

3.3. W ramach pierwszego zarzutu autor skargi kasacyjnej na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. podniósł naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121-122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenia decyzji. Dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale wymagane jest ponadto, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r.; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., II GSK 1868/12, opubl. CBOSA). Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między tym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia (por. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 426), polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia podjętego wyrokiem byłaby inna (por. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 387). W przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej poprzestał jedynie na wskazaniu przepisów procesowych, które w Jego ocenie zostały naruszone nie próbując nawet uzasadnić w jaki konkretnie sposób doszło do ich naruszenia i jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art.145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - wobec braku jakiegokolwiek uzasadnienia - Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezskuteczny.

3.4. Z tych samych względów nie może zostać uwzględniony drugi ze wskazanych zarzutów procesowych, tj. zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. "poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania art.121-122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p." Tak należy bowiem traktować (tzn. jako podstawa z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy ustrojowe, tj. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. (szerzej por. wyrok NSA z dnia 8 września 2005 r., sygn. akt FSK 2215/04, Lex 173079; zob. też Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Zakamycze 2005, s. 410 i n.).

Zarzucając naruszenie art. 1 P.u.s.a. strona powinna bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem). Wykazując naruszenie tego przepisu strona może wywodzić, że Sąd niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (tzn. wskazać, że nie zaistniał przypadek, w którym "ustawy stanowią inaczej"). Sąd pierwszej instancji mógłby zatem naruszyć art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Ponadto naruszenie przepisu art. 1 § 2 P.u.s.a. może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli.

Autor skargi kasacyjnej, podobnie jak w przypadku pierwszego zarzutu procesowego, także i tej podstawy wniesionego środka zaskarżenia nie uzasadnił w żaden sposób, uniemożliwiając tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnego zweryfikowanie orzeczenia sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

3.5. Biorąc pod uwagę sposób, w jaki została przygotowana skarga kasacyjna należy zaznaczyć, że z akt sprawy wynika, iż spór ogniskował się wokół możliwości zaliczenia na podstawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości, udokumentowanych fakturami, na których jako nabywca widnieje "A. F.H.U. Firma Handlowo-Usługowa W. S. P.", a więc prowadzona przez Skarżącego, a nie jak wskazano w sformułowanym zarzucie przez ,,męża skarżącej''. Innymi słowy, dla rozstrzygnięcia sprawy istotnym było, czy podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą może przedłożyć faktury zakupowe wystawione na jego rzecz w ramach tejże działalności gospodarczej, jako faktury potwierdzające poniesienie kosztu przez samego podatnika w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W ocenie organu, z którą zgodził się Sąd pierwszej instancji, odpowiedź na tak zarysowany problem powinna być przecząca.

Powyższej kwestii dotyka podniesiony w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Niemniej jednak w części skargi kasacyjnej zatytułowanej, jako "uzasadnienie", zarzut ten nie został rozwinięty. Samo uzasadnienie skargi kasacyjnej składa się bowiem z dwóch, dość zdawkowych części. W pierwszej pełnomocnik strony zrekapitulował pokrótce dotychczasowy przebieg postępowania, w drugiej zaś zawarł kilka ogólnikowych uwag dotyczących nakładów na nieruchomość, o których jest mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Wywody te nie pozostają jednak w związku z przedstawioną wcześniej istotą sporu i w żaden sposób nie odnoszą się do stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Pomijając to, że autor skargi kasacyjnej myli określenie strony używając słowa ,,skarżąca'' zamiast ,,skarżący'' jak i to że firma A. F.H.U. prowadzona jest przez Skarżącego, a nie ,,męża skarżącej'', to przede wszystkim pełnomocnik strony zdaje się mieć problem z prawidłową identyfikacją głównego zagadnienia w sprawie, wskazując, że "Sąd nie kwestionował wystawionych faktur, na które powołuje się Skarżąca, lecz kwestionuje uprawnienie podmiotu do wystawienia przedmiotowych faktur" (s. 3 skargi kasacyjnej). Powyższe stwierdzenie jest wewnętrznie sprzeczne; gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji podważał uprawnienie wystawcy faktury do jej wystawienia, w sposób oczywisty kwestionowałby ich prawidłowość.

3.6. W świetle powyższego należy ponownie podkreślić, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

Tym samym w gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie leży doprecyzowanie uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., to zaś które zostało przedstawione w skardze kasacyjnej okazało się nie tyle nietrafne, co nie przystające do istoty sprawy.

Natomiast jak już wyżej wskazano w przypadku pozostałych zarzutów pełnomocnik strony poprzestał na przytoczeniu podstaw kasacyjnych, jednak ich nie uzasadnił.

W tym zakresie skarga kasacyjna nie spełnia zatem wymogu określonego w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. – a co za tym idzie nie poddaje się merytorycznej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

3.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.