Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 204/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2011-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 23a  lit. a)
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Termin "stypendium" użyte w treści art. 21 ust. 1 pkt 23b lit. a) updof należy rozumieć jako pomoc finansową w postaci okresowego świadczenia (głównie) pieniężnego spełnianego na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących m.in. zdobywaniu wiedzy, twórczości naukowej, realizacji badań naukowych. W pojęciu tym mieści się stypendium podoktoranckie udzielone przez Japońskie Towarzystwo Wspierania Nauki stronie skarżącej. Strona skarżąca jednak będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych jedynie w części stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju.

TEZY

Termin "stypendium" użyte w treści art. 21 ust. 1 pkt 23b lit. a) updof należy rozumieć jako pomoc finansową w postaci okresowego świadczenia (głównie) pieniężnego spełnianego na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących m.in. zdobywaniu wiedzy, twórczości naukowej, realizacji badań naukowych. W pojęciu tym mieści się stypendium podoktoranckie udzielone przez Japońskie Towarzystwo Wspierania Nauki stronie skarżącej. Strona skarżąca jednak będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych jedynie w części stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] września 2010r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedmiotowa interpretacja zapadła na tle następującego stanu faktycznego. Strona skarżąca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Jest zatrudniona na umowę o pracę przez uniwersytet jako pracownik naukowy i posiada tytuł doktora nauk chemicznych. Dzięki współpracy uniwersytetu z różnymi instytucjami zagranicznymi, strona skarżąca miała możliwość przystąpienia do różnych projektów realizowanych w ramach programów współpracy. Jednym z towarzystw, które współpracuje z uniwersytetem jest A (dalej: A). W 2008r. i 2009r. strona skarżąca wzięła udział w konkursach realizowanych przy udziale A. Strona skarżąca była współautorem dwóch projektów, które umożliwiły mu wyjazd na dwa stypendia zagraniczne do Japonii w celu przeprowadzenia prac badawczo-naukowych. Obecnie strona bierze udział w 18 miesięcznym podoktorskim stypendium dla zagranicznych naukowców. Według postanowień wynikających z wiążącej wnioskodawcę umowy o staż podoktorski, A zapewnia stronie środki finansowe (stypendium), które są przeznaczone na koszty utrzymania i pobytu w Japonii. Badania naukowe wykonywane są przez stronę skarżącą pod zwierzchnictwem japońskiego profesora. Obecnie strona skarżąca przebywa na półtorarocznym stażu naukowym, który rozpocznie się 16 października 2009r. W trakcie pobytu w Japonii, A zapewnia stronie środki niezbędne do utrzymania się w trakcie prowadzonych przez nią badań w postaci: 1/ jednorazowej wypłaty na wydatki związane z przybyciem na staż; 2/ środki na wydatki związane z podróżami krajowymi w ramach prowadzonych przez stronę badań naukowych, np. konferencje naukowe; 3/ środki na utrzymanie płacone co trzy miesiące. Dodatkowo A zapewnia stronie ubezpieczenie od wypadków i choroby oraz opłaca przelot z i do kraju jego rezydencji. Pierwszy pobyt (roczny) miał miejsce w okresie od 1 sierpnia 2008r. do 31 lipca 2009r. a umowa stypendialna zawierała prawie identyczne postanowienia, z tym wyjątkiem, że środki na utrzymanie płacone były co miesiąc. Jednocześnie strona skarżąca nadal jest zatrudniona na uniwersytecie, gdzie obecnie przebywa na bezpłatnym urlopie naukowym. W kraju posiada on rodzinę: żonę i 2 dzieci. Dotychczas strona rozliczała się w kraju na zasadach ogólnych wynikających z umowy o pracę składając PIT-37. Ponadto A w wytycznych programowych określa naturę wsparcia finansowego w następujący sposób : "jako agencja fundująca, A dostarcza pomocy finansowej niezbędnej do wsparcia pobytu stypendystów A w Japonii w celu prowadzenia działalności naukowej. A nie zatrudnia stypendystów. Dlatego otrzymane pieniądze w ramach stypendium, nie są pensją wynagrodzeniem, więc nie są przedmiotem opodatkowania w Japonii".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy otrzymane środki w ramach podoktoranckiego stażu naukowego strona skarżąca powinna opodatkować w Polsce, a jeśli tak, to na jakich zasadach powinny one podlegać opodatkowaniu?

Zdaniem strony skarżącej, jeśli otrzymane przez nią stypendium (wszystkie otrzymane środki jednorazowe i wypłacane w okresach trzymiesięcznych) w ramach realizowanego programu badawczo-naukowego nie jest zwolnione z opodatkowania w Polsce, to powinno ono zostać opodatkowane w Polsce zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Japonią a Polską (art. 21). Strona wskazuje, że otrzymane przez nią środki pieniężne zostały zwolnione z opodatkowania w Japonii, gdyż zgodnie z japońskimi przepisami nie są one dochodem. Strona wskazała również, że jeżeli okaże się, że jego stypendium otrzymane w Japonii powinno być opodatkowane w Polsce, z uwaględnieniem przepisów art. 21 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm. zwanej dalej "updof") Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, strona będzie mogła odliczyć równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju (określonej w odrębnych przepisach) za każdy dzień pobytu na stażu (stypendium bowiem jest przyznane na cały okres stażu). Przy przeliczaniu przychodu na złotówki zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące przeliczania przychodu na PLN. Zastosowanie będą miały kursy średnie NBP z dnia przed otrzymaniem wypłaty stypendium.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 11 ust 3, art. 21 ust. 1 pkt 23a updof, jak też art. 21 ust. 1 i 2 umowy pomiędzy Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Tokio z dnia 20 lutego 1980 r. (Dz. U. z 1983r. Nr 12, poz. 60) uznał, że przedmiotowe dochody są opodatkowane w Polsce. Wskazano również, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia stypendium W takiej sytuacji należy posiłkować się jego znaczeniem słownikowym. Słownik Języka Polskiego wskazuje, że stypendium to pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych, też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane tych pieniędzy. Zdaniem organu podatkowego środki uzyskiwane przez stronę skarżącą nie są środkami przeznaczonymi na finansowanie nauki poza miejscem zamieszkania, stąd też nie można uznać, że mieszczą się w definicji stypendium. Tym samym przedmiotowe środki nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23a lit.a) updof. Otrzymane środki pieniężne mają dla strony konkretny wymiar finansowy, wobec czego uznano, że strona osiągnęła korzyść majątkową, co z kolei skutkuje faktem, że powstał u niej przychód podatkowy. Przychód ten stanowi świadczenie, którego nie zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, tj. art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c updof oraz od dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochód z tego tytułu jest zatem opodatkowany na zasadach określonych w updof. Powyższa wykładnia nie odbiera stronie skarżącej prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku na zasadach uregulowanych w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) updof w odniesieniu do środków uzyskanych z przedmiotowego stypendium w takiej części, w jakiej środki te dotyczą finansowania nauki w Japonii, np. prowadzenia badań naukowych.

Pismem z dnia 10 października 2010r. strona skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia [...] listopada 2010r. Nr [...] Minister Finansów odmówił zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego: art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) updof wskutek błędnej (zawężającej) wykładni tego przepisu i przyjęcie, że wskazane w nim zwolnienie podatkowe nie obejmuje stypendium otrzymywanego przez stronę skarżącą, gdyż zwolnienie to ma dotyczyć środków przeznaczonych bezpośrednio na finansowanie kosztów badań naukowych, a nie jak w przypadku strony skarżącej wykorzystywanych częściowo na jego utrzymanie, podczas, gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, ze zwolnienie to obejmuje szeroko rozumiane koszty związane z prowadzeniem badań, w tym zwiększone koszty utrzymania poza stałym miejscem zamieszkania; naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej "O.p.") albowiem wskazana interpretacja nie zawiera wskazania podstawy prawnej obowiązku podatkowego strony skarżącej, podczas, gdy zgodnie z ww. przepisem winno być w niej zawarte.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej w dalszej części "p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji Sąd uznał, iż narusza ona prawo materialne w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Poza sporem w przedmiotowej sprawie jest fakt, że strona skarżąca mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z uwagi na to, że posiada centrum interesów osobistych oraz ośrodek interesów życiowych w Polsce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce na mocy art. 3 ust. 1a pkt 1 updof. Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 1 lit. c) Umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Tokio dnia 20 lutego 1980 r. (Dz. U. z 1983r. nr 12 poz. 60) będzie zwolniona z podatku dochodowego w Japonii z tytułu otrzymanego stypendium.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozumienia pojęcia "stypendium" użytego w treści art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) updof. Organ podatkowy powołując się na definicję zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/lista.php...co=stypendium) wskazuje, że na pojęcie stypendium jako "pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki, itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; czy też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy. W konsekwencji konkluduje, że stypendium o staż podoktorski otrzymane przez stronę skarżącą to w istocie środki finansowe przeznaczone na koszty utrzymania i pobytu w Japonii, a nie na pokrycie kosztów nauki czy też prowadzenie badań naukowych, a zatem brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 23a) updof. Z takim stanowiskiem nie zgadza się strona skarżąca wskazując, że zwolnienie obejmuje szeroko rozumiane koszty związane z prowadzeniem badań, w tym zwiększone koszty utrzymania poza stałym miejscem zamieszkania.

Wypada zauważyć, że niewątpliwie zasadniczą metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa (zob. np. W. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 85-86; J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 66 i in.; Z. Ziembiński, O stanowieniu prawa i obowiązywaniu prawa. Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1995, s. 829, B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39). Według niej, punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu.

Zatem i w niniejszych rozważaniach, punktem wyjścia powinna być wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. a) updof (obowiązującego na moment złożenia wniosku o interpretację indywidualną). Stosownie do powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są: część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody z tytułu stypendiów - w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym było otrzymywane stypendium.

Ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji legalnej terminu "stypendium". W treści art. 35 ust. 2 updof objaśnia jedynie znaczenie tego pojęcia przez przykładowe wyliczenie jego zakresu, wyraźnie wskazując przykładowy charakter wyliczenia poprzez posłużenie się zwrotem " w szczególności". Zgodnie z powołanym przepisem za stypendia, o których mowa w [art. 35] ust. 1 pkt 2 updof, uważa się w szczególności stypendia przyznawane uczestnikom studiów doktoranckich, stypendia naukowe, stypendia i inne należności otrzymywane przez osoby kierowane za granicę w celach naukowych, dydaktycznych lub szkoleniowych, stypendia za rozwiązywanie zadań badawczych i wdrożeniowych oraz przyznawane studentom studiów dziennych stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce. Przepis ten ma jednak ograniczony zakres odniesienia, a mianowicie wskazuje w swej do treści, że chodzi o stypendia, o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 2 updof. Dotyczy zatem obowiązku poboru zaliczek miesięcznych przez płatników z tytułu wypłacanych stypendiów jakimi są jednostki organizacyjne uczelni, placówki naukowe, zakłady pracy oraz inne jednostki organizacyjne. Fakt skorzystania z powyższej konstrukcji wskazuje, że ustawodawca miał trudności ze sformułowaniem definicji zakresowej pełnej jak też niepełnej pojęcia "stypendium" stosownie do treści § 153 ust. 3 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2002r. Nr 100, poz. 908). Pomimo, że ustawodawca zawęził zakres odniesienia ww. objaśnienia terminu stypendium do treści przepisu art. 35 ust. 1 pkt 2 updof to wobec braku jakiejkolwiek innej definicji w treści ustawy przykładowe wskazanie kategorii stypendiów sugeruje, że pojęcie to ma charakter szeroki.

Aby rozwiać wszelkie wątpliwości zwłaszcza co do zakresu znaczeniowego terminu "stypendium" Sąd postanowił odwołać się do jego znaczenia słownikowego. Należy przypomnieć, że organy podatkowe powołały się na znaczenie zawarte w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), zgodnie z którym pojęcie stypendium oznacza "pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki, itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; czy też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy". Inaczej jednak termin ten został zdefiniowany w Nowym Słowniku Języka Polskiego pod red. B. Dunaj, Warszawa 2005r. Wydawnictwo Wilga s. 672. Zgodnie z powołanym wyżej słownikiem "stypendium" to "środki finansowe przyznawane przez instytucję osobie uczącej się, prowadzącej działalność artystyczną lub naukową na określony czas". Z kolei Słownik Wyrazów Obcych PWN z 1959r. s. 628 definiuje "stypendium" jako "stałą pomoc wypłacaną przez określony czas z funduszów społecznych albo państwowych, przeznaczona dla uczącej się młodzieży lub na prace specjalne". W. Kopaliński w Słowniku wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem. Wydanie nowe. Poprawione Warszawa 2003r. s. 476 wskazuje, że "stypendium" to "zasiłek, subwencja, pomoc finansowa dla uczących się, dla pracowników naukowych, artystów itd. wypłacana (przez określony czas, na pokrycie kosztów utrzymania) z funduszów państwa, organizacji, instytucji itd.

Należy zauważyć, że w większości znaczeń uwypukla się raczej charakter stypendium jako okresowej pomocy finansowej na rzecz określonych osób, w tym naukowców na czas prowadzonej przez nich działalności twórczej, w tym działalności naukowej. Istotnym jest raczej element wsparcia określonej osoby w podjęciu przez nią określonych działań aniżeli fakt przeznaczania przez stypendystę rzeczonych środków na poszczególne kategorie wydatków.

Należy również stwierdzić, że termin "stypendium" pojawia się także w samej treści ustawy nie tylko w art. 21 ust. 1 pkt 23a updof.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 updof za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Dodatkowo zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 updof wolne od podatku dochodowego są: stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Zgodnie zaś z treścią art. 21 ust. 1 pkt 40b updof wolne od podatku dochodowego są stypendia dla uczniów i studentów, których wysokość i zasady udzielania zostały określone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, oraz stypendia dla uczniów i studentów przyznane przez organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, na podstawie regulaminów zatwierdzonych przez organy statutowe udostępnianych do publicznej wiadomości za pomocą internetu, środków masowego przekazu lub wykładanych (wywieszanych) dla zainteresowanych w pomieszczeniach ogólnie dostępnych - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 380 zł, z zastrzeżeniem ust. 10. Natomiast zgodnie z art. 34 ust. 10b updof w przypadku przyznania podatnikowi prawa do emerytury, renty z tytułu niezdolności do pracy, renty szkoleniowej, renty socjalnej, zasiłków z ubezpieczenia społecznego lub renty rodzinnej, za okres, za który podatnik pobierał zasiłek, dodatek szkoleniowy, stypendium albo inne świadczenie pieniężne z tytułu pozostawania bez pracy, nauczycielskie świadczenie kompensacyjne, zasiłek przedemerytalny lub świadczenie przedemerytalne, pobrane z tego tytułu kwoty w wysokości uwzględniającej zaliczkę na podatek i składkę na ubezpieczenie zdrowotne - organ rentowy odejmuje od przyznanego świadczenia przy ustalaniu wysokości zaliczek oraz w rocznym obliczeniu podatku, zamieszczając na tym rozliczeniu odpowiednie informacje.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że stypendium to świadczenie pieniężne z tytułu pozostawania bez pracy zbliżone w swym charakterze do zasiłku. Ponadto tam, gdzie ustawodawca uznał to za stosowane wyraźnie doprecyzował, że albo chodzi o określoną kategorię stypendiów albo odsyłał do przepisów, które regulowały jego wysokość i zasady udzielania.

W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 23a updof użyto jedynie terminu "stypendium" nie odnosząc się do kategorii tego stypendium ani sposobu ustalania jego wysokości. Należy tym samym przyjąć, że chodzi tutaj o każde stypendium otrzymywane przez osobę przebywającą czasowo za granicą mające charakter wsparcia w realizacji jej celów związanych z nauką (w szerokim znaczeniu), niezależnie od tego kto funduje takie stypendium i w jakiej wysokości jest ono udzielane. Zresztą o ile przepisy powołanych wyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 39 i pkt 40b updof odsyłają do reguł przewidzianych w polskich przepisach o tyle w odniesieniu do stypendiów zagranicznych taki zabieg jest niewątpliwie utrudniony, co mogło wpłynąć na ukształtowanie konstrukcji wspomnianego zwolnienia.

Zastanawiając się nad istotą stypendium to trzeba podkreślić, że stanowi ono okresową pomoc finansową pochodzącą z różnych źródeł (m.in. od państwa, instytucji, stowarzyszeń), która ma na celu wsparcie m.in. naukowców w ich działalności naukowej. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że chodzi nie tylko (jak to próbuje udowadniać organ podatkowy) o środki na badania naukowe, lecz przede wszystkim środki na utrzymanie się naukowca w miejscu prowadzenia badań. W sytuacji bowiem, gdy naukowiec rezygnuje czasowo z wykonywania pracy na rzecz uniwersytetu macierzystego (bezpłatny urlop) niezbędnym jest zapewnienie mu środków bytowych tak aby skoncentrował się na realizacji celu naukowego.

Należy również zauważyć, że przedmiotowe zwolnienie jest tak skonstruowane, że niezależnie od tego jaka będzie wysokość stypendium to i tak zwolnieniu podlega jedynie określona jego część stanowiąca równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju. Mowa tutaj o przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz.U.02.236.1991 ze zm.). Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Jej wysokość zaś została określona w załączniku do rozporządzenia. Skoro zatem sam ustawodawca zwolnienie części stypendium odnosi do pojęcia diety obejmującej koszty wyżywienia i inne wydatki zatem zakłada, że pojęcie to nie obejmuje jedynie wydatków na badania naukowe.

Reasumując należy stwierdzić, że termin "stypendium" użyte w treści art. 21 ust. 1 pkt 23b lit. a) updof należy rozumieć jako pomoc finansową w postaci okresowego świadczenia (głównie) pieniężnego spełnianego na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących m.in. zdobywaniu wiedzy, twórczości naukowej, realizacji badań naukowych. W pojęciu tym mieści się stypendium podoktoranckie udzielone przez A stronie skarżącej. Strona skarżąca jednak będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych jedynie w części stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju. Stosownie do treści pktu 40 załącznika do ww. rozporządzenia dieta za dobę podróży do Japonii wynosi 6.900 JPY.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w myśl art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 200 p.s.a.