Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 77/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 15.371 (słownie: piętnaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt jeden) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także DIAS lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika A Sp. z o.o. w G. (dalej także Spółka, podatniczka lub strona skarżąca) w osobie radcy prawnego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej także organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] ustalającą stronie skarżącej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2018 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji zauważył, że w deklaracji podatkowej VAT-7 za listopad 2018 r. strona skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w łącznej wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Prawidłowość i rzetelność rozliczenia podatku od towarów i usług stała się przedmiotem przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. kontroli podatkowej. W jej ramach zakwestionowana została wysokość podatku naliczonego do odliczenia, wynikająca z wystawionej przez B S.A. w K. faktury [...] z dnia [...] r., dotyczącej nabycia gruntu/nieruchomości, budynku oraz parkingu.

Zgodnie z poczynionymi w toku kontroli podatkowej ustaleniami, w dniu [...] r. sporządzono akt notarialny Rep. A nr [...], którym pomiędzy B S.A. w K. (dalej: "spółka B") oraz Spółką zawarto umowę przedwstępną sprzedaży zabudowanej budynkiem [...] nieruchomości położonej w P. Zgodnie z treścią rzeczonego kontraktu w związku z przeniesieniem posiadania nieruchomości doszło do faktycznej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 200 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u.").

Organ przeprowadzający kontrolę uznał jednak, iż zamieszczone w akcie notarialnym zapisy szczególne powodują, iż transakcja nie spełnia wymogów art. 7 ust. 1 u.p.t.u., który dla prawidłowego dokonania dostawy wymaga przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. przeniesienia własności towaru w rozumieniu cywilistycznym, jak i przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem przez dostawcę władającego nim dotychczas jako posiadacz samoistny. W przypadku nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy stronie skarżącej przysługiwało ograniczone prawo dysponowania nią w zakresie m. in. przeprowadzenia nakładów inwestycyjnych.

Strona skarżąca zaaprobowała konkluzje wynikające z przeprowadzonej kontroli, w związku z czym złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. w zakresie wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych.

Następnie w dniu [...] r., po przeprowadzeniu wszczętego z urzędu w drodze postanowienia z dnia [...] r. znak [...] [...] postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję o znaku [...], w której dokonał ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2018 r. w kwocie [...] zł.

Od wydanego w I instancji rozstrzygnięcia strona skarżąca w piśmie z dnia 9 sierpnia 2019 r. złożyła odwołanie, w którym z uwagi na zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. W jej ocenie zawyżenie kwoty podatku naliczonego wykazanego w rozliczeniu za listopad 2018 r. wynikało z otrzymania przez spółkę stosownej faktury dokumentującej dostawę nieruchomości na jej rzecz, jednak w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji dokonał ustalenia, iż prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przeniesiono w dniu [...]r., nie zaś w dniu [...] r. W odwołaniu stwierdzono, że organ nie zakwestionował samego faktu dokonania dostawy, lecz wyłącznie datę powstania obowiązku podatkowego z jej tytułu. Zwrócono uwagę, iż przedwczesne odliczenie podatku naliczonego przez stronę skarżącą wynikało z uprzedniego wystawienia faktury i odprowadzenia podatku należnego przez spółkę B, a zatem zostało dokonane nieumyślnie, pomimo działania w dobrej wierze i zachowania staranności w dokonywanych rozliczeniach podatkowych.

Następnie, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podniesiono, że w niniejszej sprawie nie miała miejsca faktyczna utrata wpływów po stronie organów podatkowych, ponieważ podatek naliczony przez stronę skarżącą odpowiadał podatkowi należnemu wykazanemu i faktycznie rozliczonemu przez spółkę B w listopadzie 2018 r. Ponadto strona skarżąca bez wdawania się w spór z organem dokonała korekty deklaracji VAT-7. W konsekwencji ustalenie stronie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego jest niezgodne z utrwalonym w orzecznictwie unijnym rozumieniem zasady proporcjonalności.

W decyzji z dnia [...] r. wydanej na skutek wniesionego przez stronę skarżącą odwołania, organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS powołał się na ustalenia poczynione w ramach przeprowadzonej względem strony skarżącej kontroli podatkowej. Objęła ona m. in. badanie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., wystawionej na kwotę [...] zł, z podatkiem od towarów i usług w wysokości [...] zł. Faktura ta pozostawała w związku z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] r., obejmującym przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości.

Analiza treści ww. kontraktu doprowadziła organ prowadzący kontrolę do konkluzji, że transakcja w nim zawarta nie spełnia wymogów art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji w dniu [...]r. pomiędzy stronami umowy z dnia [...]r. doszło do zawarcia aktu notarialnego Rep A nr [...] zmieniającego przedwstępną umowę sprzedaży, mocą którego usunięto zapisy ograniczające prawo strony skarżącej do dysponowania nieruchomością. Wprowadzone poprawki uczyniły transakcję zgodną z dyspozycją art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a więc spełniającą kryteria dostawy, co stwierdzono w doręczonym kontrolowanemu w dniu [...] r. protokole kontroli.

Następnie, w dniu 24 maja 2019 r. strona skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r., uwzględniającą ustalenia dokonane w toku kontroli. Zmianie uległy w szczególności: kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego (z [...] zł na [...] zł), nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (z [...] zł na [...] zł), kwota do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika (z [...] zł na [...] zł), kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (z [...] zł na [...] zł).

W dniu [...] r. organ I instancji wszczął w stosunku do strony skarżącej postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., którego zwieńczeniem było wydanie decyzji z dnia [...] r., ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego według 20-procentowej stawki z art. 112b ust. 2 u.p.t.u.

Po przedstawieniu stanu faktycznego w niniejszej sprawie organ odwoławczy zwrócił uwagę na najważniejsze cele i zasady postępowania podatkowego, takie jak konieczność zebrania całego materiału dowodowego przez organ i zrekonstruowania rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a następnie dokonania oceny prawnej ustalonego w ten sposób stanu faktycznego i sformułowania rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zasady swobodnej - lecz nie dowolnej - oceny dowodów. W tym kontekście stwierdził, że w toku przeprowadzonego postępowania administracyjnego organ I instancji w pełni zrealizował wymogi stawiane przed nim przez ustawę, zapewniając stronie czynny udział w każdym jego stadium i podejmując wszelkie niezbędne działania dla urzeczywistnienia zasady prawdy obiektywnej.

Następnie DIAS przytoczył regulację zawartą w art. 112b u.p.t.u., której naruszenia dotyczył zawarty w odwołaniu zarzut i która stanowiła podstawę prawną ustalenia przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług względem strony skarżącej. Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d wskazanej ustawy, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio te kwoty w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei art. 112b ust. 2 pkt 1 stanowi, że, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 przywołanego artykułu, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Wreszcie w myśl art. 112b ust. 3, przepisów ust. 1-2a nie stosuje się: jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub celno-skarbowej podatnik złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (por.: pkt 1); w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami bądź nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (por.: pkt 2); w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe (por.: pkt 3).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. strona skarżąca wykazała kwotę zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach wyższych od należnych. Następnie, w związku z wynikami kontroli podatkowej, strona skarżąca złożyła w dniu 24 maja 2019 r. korektę deklaracji uwzględniającą w całości stwierdzone nieprawidłowości. W konsekwencji, zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. ustalono stronie skarżącej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku oraz różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, a także zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Następnie DIAS zwrócił uwagę, iż ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest w przypadku stwierdzenia wskazanych wyżej nieprawidłowości obligatoryjne i nie zależy od ewentualnego stwierdzenia winy podatnika lub jej braku. W konsekwencji we wszystkich przypadkach wskazanych w art. 112b u.p.t.u. zachodzi konieczność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ewentualne zaś złożenie korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości i wpłacenie kwoty zobowiązania podatkowego bądź zwrócenie nienależnej kwoty zwrotu po zakończeniu kontroli podatkowej umożliwia zmniejszenie wysokości dodatkowego zobowiązania.

W odniesieniu do zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji odniesień do zasady proporcjonalności i jej obecności w judykaturze Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ II instancji podniósł, iż wskazane przez stronę orzeczenie zapadło w nieco odmiennym stanie faktycznym, a nadto skupiało się na wysokości wymierzonej sankcji, a nie na samym jej zastosowaniu. Co więcej, organ odwoławczy w oparciu o orzecznictwo unijne przyjął, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi w swej istocie podatku, lecz raczej sankcję administracyjną nakładaną wówczas, gdy podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od należnej, która pozostaje dopuszczalna z perspektywy zasady wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Finalnie zastosowanie przez organ I instancji art. 112b u.p.t.u. zostało więc przez organ odwoławczy uznane za zgodne z zasadą proporcjonalności.

W końcowej części uzasadnienia decyzji odwoławczej DIAS zwrócił uwagę, że organ I instancji jako podstawę swojej decyzji w niniejszej sprawie wskazał art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u., podczas gdy zastosowanie w analizowanym przypadku ma art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. Tę nieścisłość występującą w sentencji rozstrzygnięcia uznał jednak za nieprzesądzającą o wadliwości decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] r., ponieważ w uzasadnieniu rzeczonego aktu przytoczona została poprawnie treść przepisów składających się na jego podstawę prawną.

Na wskazaną wyżej decyzję strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, żądając jej uchylenia w całości w związku z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie: art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich nieprawidłową wykładnię, dokonaną bez uwzględnienia zasady proporcjonalności wyrażonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a w konsekwencji przyjęcie, że organ I instancji zasadnie ustalił stronie skarżącej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r.; art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że nie ma podstaw prawnych do zaniechania nałożenia sankcji wobec strony skarżącej.

Uzasadniając zawarte w skardze stanowisko, pełnomocnik Spółki w pierwszej kolejności przedstawił przebieg wydarzeń w niniejszej sprawie. Zauważył, że w protokole kontroli z dnia [...] r. zakwestionowana została prawidłowość obniżenia przez stronę skarżącą podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] r., dotyczącej sprzedaży nieruchomości zabudowanej, ponieważ w ocenie organu prowadzącego kontrolę jej dostawa nastąpiła w dniu [...] r., nie zaś w dacie wystawienia faktury.

Strona skarżąca złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli, które zawarła w piśmie z dnia 1 kwietnia 2019 r., uznając, że przedmiotową dostawę nieruchomości zrealizowano już w dniu [...] r., a więc w dacie wydania jej Spółce zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym. Zgłoszone zastrzeżenia nie zostały jednak przez organ zaaprobowane, w związku z czym skarżąca dokonała korekty deklaracji podatkowej uwzględniającej stwierdzone w toku kontroli uchybienia - poprzez zmniejszenie kwoty podatku naliczonego za listopad 2018 r. o kwotę wynikającą z ww. faktury z dnia [...] r. Nadto doszło do wystawienia faktury korygującej fakturę pierwotną (nr [...]) oraz nowej faktury dokumentującej problematyczną dostawę (nr [...]), określającej datę jej zrealizowania na dzień [...] r.

Następnie z rejestru podatku naliczonego za listopad 2018 r. strona skarżąca usunęła pierwotną fakturę, po czym nowe faktury ujęto w rejestrach za maj 2019 r. Korektę deklaracji za listopad 2018 r. złożono w dniu 24 maja 2019 r., natomiast deklarację za maj 2019 r. - w dniu 18 czerwca 2019 r. Powstałe w ten sposób zobowiązanie podatkowe za listopad 2018 r. zapłacono wraz z odsetkami.

Z kolei spółka B, która wystawiła sporną fakturę, pierwotnie ujęła ją w rejestrze podatku należnego za listopad 2018 r., a w dniu 27 grudnia 2018 r. wpłaciła należny podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, uwzględniając również podatek wynikający z dostawy nieruchomości na rzecz strony skarżącej. W związku z wynikami wskazanej wyżej kontroli podatkowej, spółka B w deklaracji korygującej za marzec 2019 r; zwiększyła zobowiązanie podatkowe o kwotę [...] zł, która wynikała z wystawionej ponownie faktury za dostawę przedmiotowej nieruchomości.

W konsekwencji, jak podniósł autor skargi, po stronie rozliczeń Skarbu Państwa nie nastąpiło uszczuplenie wpływów podatkowych, a spółka B uiściła podatek należny od transakcji sprzedaży nieruchomości dwukrotnie, co więcej ponowiony przez stronę skarżącą wniosek o zwrot organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli rozpatrzył pozytywnie. Z tego też względu strona skarżąca odwołała się od wydanej z dniu [...] r. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. w kwocie [...] zł, zarzucając organowi I instancji zastosowanie przepisów u.p.t.u. w sposób niezgodny z wyrażoną przez TSUE zasadą proporcjonalności, a przy tym podkreślając nieumyślność stwierdzonych przez organ uchybień i działanie strony skarżącej w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności.

Zawarte w ww. odwołaniu zarzuty znalazły swoje odbicie w uzasadnieniu skargi na decyzję organu II instancji. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej zastosowanie sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie stanowi naruszenie wspomnianej zasady proporcjonalności. Na potwierdzenie swej tezy przedstawił on wybór tez orzecznictwa TSUE, z którego wywiódł konkluzję, iż z jednej strony sama możliwość zastosowania tego rodzaju sankcji jest dopuszczalna na gruncie prawa unijnego, z drugiej jednak strony napotyka ona pewne granice, które należy rozpatrywać na gruncie konkretnych przypadków. Celem zbadania czy sankcje nie wykraczają poza zasadę proporcjonalności, konieczne jest zdaniem Trybunału zbadanie takich kwestii, jak charakter naruszenia obowiązujących reguł, sposób ustalenia kwoty sankcji, faktyczna utrata wpływów po stronie organów podatkowych czy ewentualne przestępstwo popełnione przez podatnika.

Jednocześnie pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że organ II instancji w ogóle nie poddał analizie wniosków wynikających z przytoczonego w odwołaniu orzeczenia szczegółowo omawiającego poruszoną problematykę, a zarazem oparł swoją argumentację na wyroku tylko ogólnie dopuszczającym nakładanie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zwrócił przy tym uwagę, że TSUE, dokonując oceny obecnej w prawie węgierskim sankcji administracyjnej o zbliżonym charakterze do polskiego dodatkowego zobowiązania podatkowego, której wysokość standardowo wynosi 50%, lecz może być obniżona lub umorzona w przypadku szczególnych okoliczności (z uwzględnieniem zwłaszcza rozmiaru zaległości podatkowej, okoliczności jej powstania, ciężaru i częstotliwości bezprawnego zachowania podatnika), przyjął, iż zasadniczo mogłaby ona zostać uznana za zgodną z zasadą proporcjonalności z uwagi na możliwość dostosowywania i zmieniania jej w zależności od danej sprawy.

Polska regulacja przewiduje natomiast możliwość zmiany wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego z 30% do 20% tylko w sytuacji wskazanej w art. 11b ust. 2 u.p.t.u., nie obejmując licznych kryteriów, które zgodnie z unijną judykaturą powinny zostać uwzględnione. W konsekwencji w skardze podniesiono, iż literalne zastosowanie art. 112b u.p.t.u. może doprowadzić do naruszenia zasady proporcjonalności, co miało miejsce w niniejszym przypadku, w którym wbrew stanowisku organu odwoławczego wyrażonemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powinny były zostać wzięte pod uwagę takie okoliczności jak działanie podatnika w nieświadomości lub pod wpływem błędu, brak uszczuplenia należności Skarbu Państwa czy też brak przestępczego działania.

Podkreślono następnie, iż Spółka działała z rozwagą, jakiej można było od niej oczekiwać w danej sytuacji, gdyż zagadnienie określenia momentu, w którym dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem w postaci nieruchomości stanowi kwestię sporną w orzecznictwie, a strony zakwestionowanej w toku kontroli podatkowej transakcji zastosowały się do obecnego w judykaturze poglądu uznającego za decydujący w tej kwestii moment faktycznego objęcia nieruchomości w posiadanie. W niniejszej sprawie strona skarżąca korzystała z nieruchomości stanowiącej przedmiot transakcji ze spółką B już w listopadzie 2018 r., zatem przyjęto, iż to właśnie w tym miesiącu doszło do powstania obowiązku podatkowego, a w konsekwencji także prawa do odliczenia przez stronę skarżącą podatku z otrzymanej faktury. Na potwierdzenie swoich tez powołano się na stanowiska wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, Ministerstwo Finansów oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, podkreślając zarazem, że okoliczności powstania nieprawidłowości wskazują na brak rażącego charakteru zawyżenia kwoty zwrotu podatku i nieumyślność naruszenia przez podatniczkę obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe, co nie zostało przez organ uwzględnione w rozstrzygnięciu.

Wyjaśniając w dalszej kolejności, iż wskutek zaobserwowanych uchybień po stronie organów podatkowych nie nastąpiła faktyczna utrata wpływów, pełnomocnik Spółki zauważył, że samo prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości nie zostało przez organ zakwestionowane, lecz jedynie wskazano inny okres jako właściwy dla dokonania rzeczonej operacji. Ponadto odliczony przez stronę skarżącą w pierwotnym rozliczeniu za listopad 2018 r. podatek naliczony ściśle odpowiada podatkowi należnemu wykazanemu i rozliczonemu przez spółkę B w tym samym okresie rozliczeniowym, a kwota podatku należnego została przez spółkę B faktycznie zapłacona na rachunek właściwego organu podatkowego. Z uwagi na dokonaną w związku z ustaleniami kontroli korektę rozliczeń strona skarżąca uiściła odsetki w kwocie [...] zł, a spółka B w wysokości [...] zł.

Następnie w skardze przytoczono orzecznictwo sądów administracyjnych, mające potwierdzać stanowisko strony skarżącej, którego nieuwzględnienie przez organy w toku postępowania administracyjnego uznano za błąd.

Wreszcie pełnomocnik strony skarżącej przystąpił do uzasadnienia zarzutu pominięcia przez organ art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u., z którego wynika, że dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się w przypadku, gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wiąże się z nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. W ocenie pełnomocnika regulacja ta dotyczy innych sytuacji niż takie, w których podatnik przed wszczęciem kontroli podatkowej złożył korektę deklaracji oraz wpłacił zaległość wraz z odsetkami, o czym mowa w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., tzn. sytuacji, w których powstanie zaległości, zaniżenia lub zawyżenia wskazanych wyżej kwot spowodowane jest ujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za nieprawidłowy okres rozliczeniowy. Przyjmując taką interpretację, w zakres normowania wskazanego przepisu wchodziłby zatem przypadek, gdy odliczenie podatku naliczonego zasadniczo przysługuje, ale do skorzystania z tego prawa doszło w błędnym okresie rozliczeniowym.

Według pełnomocnika analizowany przepis mógłby więc stanowić podstawę do wyłączenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tymczasem organ odwoławczy nie wziął jej pod uwagę, bliżej rozpatrując w tym kontekście jedynie problematykę oczywistej omyłki lub błędu rachunkowego oraz podlegania osoby fizycznej odpowiedzialności karnej lub karno-skarbowej, w związku z niesłusznym - zdaniem autora skargi - przyjęciem, że jeśli nie dokonano korekty rozliczenia przed wszczęciem kontroli podatkowej, to jedyną podstawą do wyłączenia sankcji jest zaistnienie wymienionych przesłanek. Końcowo w uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę na cele regulacji zaprezentowane w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe do krajowego porządku prawnego, a także przywołano wybrane tezy orzecznictwa sądów administracyjnych, mające wskazywać na słuszność swojego stanowiska w zakresie rozumienia art. 112b ust. 3 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę z dnia 17 stycznia 2020 r. organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W dniu 13 listopada 2020 r., po rozpoznaniu niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym, tut. Sąd wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie zainicjowanej postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2020 r., rozpoznawanej pod sygn. akt I SA/Wr 448/19. Sąd uznał bowiem, że odpowiedź na pytanie prejudycjalne w kwestii zgodności krajowej regulacji kształtującej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT z unijną zasadą proporcjonalności ma znaczenie z perspektywy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W dniu 15 kwietnia 2021 r., w sprawie zarejestrowanej pod sygn. C-935/19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok rozstrzygający kwestię prejudycjalną, z powodu której zawieszono postępowanie w niniejszej sprawie. Wobec tego w dniu 5 maja 2021 r. zostało ono podjęte, zaś w dniu 8 czerwca 2021 r. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana w oparciu o regulację, której zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym nie może zostać uznane za zgodne z obecną w prawie Unii Europejskiej zasadą proporcjonalności, co w dalszej konsekwencji przesądza o jej wadliwości.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca pierwotnie dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego ze sprzedaży nieruchomości w listopadzie 2018 r., tj. w miesiącu, w którym nastąpiło zawarcie stosownego aktu notarialnego oraz przeniesienie posiadania nieruchomości. Organ podatkowy uznał z kolei, że rozliczenia należało dokonać w marcu 2019 r., kiedy to miało miejsce przeniesienie pełnego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istota sporu w ramach niniejszego postępowania sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie ustalił stronie skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 2018 r. w związku ze stwierdzoną w toku kontroli podatkowej nieprawidłowością według stawki dwudziestoprocentowej. Strona skarżąca podniosła bowiem, iż w sprawie występują okoliczności, których nieuwzględnienie skutkuje niezgodnością działania organu z prawem unijnym.

Jak stanowi art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei zgodnie z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 przywołanego artykułu, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Wreszcie w myśl art. 112b ust. 3 u.p.t.u., przepisów ust. 1-2a nie stosuje się: jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub celno-skarbowej podatnik złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (por.: pkt 1); w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami bądź nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (por.: pkt 2); w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe (por.: pkt 3).

Dokonując wykładni przytoczonej wyżej regulacji, należy mieć na uwadze okoliczność, że w związku z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. W rezultacie każdy sąd krajowy zobowiązany jest do stosowania - w ramach swojej jurysdykcji - prawa unijnego w całości, z uwzględnieniem ochrony praw przyznawanych jednostce przez system unijny. W razie sprzeczności jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego z prawem unijnym - niezależnie od tego, w jakim akcie prawnym i w jakiej dacie został wprowadzony - sąd pozostaje zobowiązany do odmowy jego zastosowania. Taki stan rzeczy jest konieczny dla zachowania pełnej efektywności i skuteczności prawa unijnego (por.: wyrok Trybunału z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmenthal SpA), a wynika z zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, której wyinterpretowanie przez TSUE nastąpiło po raz pierwszy w wyroku z dnia 15 lipca 1964 r. w sprawie Costa przeciwko Enel, i ma charakter absolutny, odnosząc się zarówno do aktów prawa wspólnotowego pierwotnego, jak i wtórnego.

Art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004, zał. nr 2 do nru 90, poz. 864; dalej w skrócie: "TFUE") kształtuje właściwość Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej do orzekania w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Postępowanie to stanowi formę współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por.: wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 1965 r., 16/65, EU:C:1965:117).

W literaturze specjalistycznej poświęconej prawu Unii Europejskiej przyjmuje się zarazem, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes, uzyskując przy tym w istocie charakter precedensowy. Wynika to z faktu, że wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TSUE z własnymi pytaniami (por.: P. Dąbrowska–Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] A. Wróbel (red.), Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym; Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405). Przyjęcie przez sąd krajowy interpretacji odmiennej od wyrażonej w orzeczeniu TSUE uznać należy więc za niedopuszczalne, gdyż skutkowałoby to zawłaszczeniem przez ten sąd wyłącznej kompetencji Trybunału do dokonywania wiążącej wykładni prawa unijnego. Co więcej, niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE mogłoby wiązać się z odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 13 czerwca 2006 r., [...], C-173/03, EU:C:2006:391, pkt 31).

Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyroki TSUE: z 28 czerwca 2001r. Gervais Larsy, C-118/00, EU:C:2001:368; z 13 stycznia 2004 r. Kuhne & Heinz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 51-52). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 9 marca 1978 r., [...], 106/77, EU:C:1978:49).

Przedstawiona w wyrokach Trybunału wykładnia pozostaje zatem wiążąca dla sądów krajowych. Stanowisko TSUE w odniesieniu do kwestii nakładania na podatników sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego zostało zaprezentowane w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. C-935/19. Jakkolwiek stan faktyczny w sprawie, na kanwie której doszło do rozstrzygnięcia rzeczonej kwestii prejudycjalnej, nie jest identyczny ze stanowiącym przedmiot rozważań w ramach niniejszego postępowania, to jednak wyekstrahowane przez TSUE wnioski dotyczące regulacji składających się na podstawę prawną zaskarżonej decyzji mają charakter uniwersalny i zdaniem Sądu winny być uwzględnione w przedmiotowej sprawie.

Trzeba zauważyć, że wystosowujący pytanie prejudycjalne Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powziął wątpliwości, czy stosowanie sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nieprawidłowość w rozliczeniu podatku od towarów i usług wyniknęła z błędu podatnika, który jednak nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, pozostaje w zgodzie z zasadami proporcjonalności i neutralności VAT oraz czy jest ono uzasadnione w świetle celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i uniknięciu oszustw podatkowych. Wskazany problem stanowi również kluczowe zagadnienie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

We wskazanym wyroku TSUE zauważył, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT por. wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.S.A., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (por. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania tej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

TSUE zwrócił następnie uwagę, iż art. 112b ust. 2 ustawy o VAT ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Trybunał wskazał na podstawie swojego orzecznictwa, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62–64).

Jednakże jak zauważył TSUE, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, to nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Zdaniem Trybunału sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym.

W konkluzji Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że zawarta w art. 112b u.p.t.u. regulacja nie przewiduje możliwości odstąpienia od stosowania sankcji, względnie miarkowania jej wysokości, w zależności od tego, z jakich przyczyn wyniknęły nieprawidłowości popełnione przy rozliczaniu podatku. W szczególności ustawa nie pozwala w żaden sposób różnicować sytuacji podatnika, który uchybił przepisom w wyniku błędu, od nieprawidłowości stanowiących efekt oszustwa. Na jej podstawie organy podatkowe są zobligowane do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec samego stwierdzenia, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności wyszczególnionych w art. 112b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., niezależnie od powodów takiego stanu rzeczy. W konsekwencji sankcja dodatkowego zobowiązania podatkowego, stosowana w sposób ściśle zobiektywizowany, bez uwzględnienia realiów konkretnej sprawy, przybiera w takich jak rozpoznawany w niniejszej sprawie przypadek charakter raczej opresyjny niż prewencyjny, pozostając środkiem nieadekwatnym do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej.

W realiach sprawy rozpoznawanej w ramach niniejszego postępowania odnotować należy szereg okoliczności szczególnych, których uwzględnienie przy ustaleniu i wymiarze dodatkowego zobowiązania podatkowego stronie skarżącej byłoby wskazane z perspektywy unijnej zasady proporcjonalności rozumianej zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., a których badania art. 112b u.p.t.u. w ogóle nie przewiduje.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zakwestionowane przez organ rozliczenie podatku od towarów i usług przez stronę skarżącą stanowiło rezultat przeświadczenia obu stron umowy sprzedaży nieruchomości, że do faktycznej dostawy przedmiotu aktu notarialnego doszło w listopadzie 2018 r., kiedy to nastąpiło zawarcie umowy przedwstępnej przeniesienia własności i faktyczne wydanie nieruchomości. Strona skarżąca w tym także miesiącu otrzymała fakturę dokumentującą przedmiotową czynność. Przeświadczenie o słuszności takiego rozumienia art. 7 ust. 1 u.p.t.u. mogło zostać dodatkowo podbudowane stanowiskami wyrażonymi m. in. przez Ministerstwa Finansów w broszurze z dnia 1 stycznia 2014 r., zgodnie z którym obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia rozporządzania nimi jak właściciel. Zazwyczaj (podkreślenie Sądu) będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego, ale może to nastąpić także wcześniej, jeżeli nastąpiło wydanie nieruchomości w posiadanie nabywcy. Także i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 1389/09) nakazał szerokie rozumienie obecnego w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. pojęcia "rozporządzania towarami jak właściciel", jednocześnie sygnalizując, iż pojęcie wydania towarów powinno być wiązane z cywilistycznym przeniesieniem posiadania, które następuje przez wydanie rzeczy.

W analizowanym stanie faktycznym Sąd nie dopatrzył się jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby na intencję dokonania przez stronę skarżącą oszustwa podatkowego. Nie zostały one również stwierdzone na etapie kontroli bądź postępowania podatkowego. Rozliczenie dostawy nieruchomości w listopadzie 2018 r., a nie w marcu 2019 r., kiedy to doszło do przeniesienia na kontrahenta pełnego prawa dysponowania przedmiotem transakcji, stanowiło wynik usprawiedliwionego okolicznościami przekonania, że właśnie wtedy należało dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury pierwotnie dokumentującej tę dostawę. Warto zwrócić uwagę, że wydanie nieruchomości nastąpiło na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia [...] r. Już zatem w listopadzie 2018 r. strona nabyła prawo do korzystania z nieruchomości i pobierania z niej pożytków, np. zawarła umowę najmu występując jako wynajmujący. Ponadto m.in. zainstalowała własne urządzenia reklamowe na terenie nieruchomości, złożyła deklarację na podatek od nieruchomości począwszy od grudnia 2018 r., zawarła umowę ubezpieczenia przedmiotowej nieruchomości, ponosiła nakłady jak również koszty niezbędne dla prawidłowego korzystania z niej.

Następnie podkreślenia wymaga, że Spółka dobrowolnie dokonała korekty stwierdzonych w toku kontroli uchybień, na każdym etapie w pełni współpracując z organem podatkowym. W konsekwencji rozliczenie podatku VAT zostało doprowadzone do stanu zgodne z prawem (wraz z odsetkami), a Skarb Państwa nie doznał żadnego uszczerbku w związku z działaniami podatnika. Przyjmując, że sankcja dodatkowego zobowiązania podatkowego, oprócz przeciwdziałania oszustwom podatkowym, służy również poprawie ściągalności VAT oraz wpływaniu na rzetelne wypełnianie deklaracji i dokonywanie ewentualnych korekt, wydaje się zasadnym stwierdzenie, iż także i ten cel regulacji nie uzasadnia jej uskutecznienia w realiach rozpatrywanego przypadku. Skoro bowiem nie doszło do uszczerbku w zakresie wpływów podatkowych w podatku od towarów i usług ani wskutek stwierdzonych uchybień, ani w związku z ich następczym skorygowaniem przez podatnika, wymierzenie sankcji z art. 112b u.p.t.u. nie może osiągnąć efektu w sferze ściągalności podatku, a jedynie skutkuje uzyskaniem przez Skarb Państwa dodatkowego przysporzenia o znacznej wartości, której nie sposób uznać za adekwatną do rodzaju i stopnia sankcjonowanych uchybień.

Biorąc pod uwagę postawę strony skarżącej, niezawiniony charakter stwierdzonych przez organ naruszeń, jak również fakt, że konwalidacja czynności sprowadzała się w gruncie rzeczy do formalnego dokonania obniżenia kwoty podatku należnego w innym miesiącu rozliczeniowym niż wynikający z pierwotnie wystawionych faktur i prowadzonych przez kontrahentów ewidencji w niezmienionej wysokości, tut. Sąd uznał, że zasadniczy - prewencyjny - cel regulacji zawartej w art. 112b u.p.t.u. został w niniejszej sprawie osiągnięty już na etapie kontroli podatkowej. W konsekwencji nieadekwatnym i nieproporcjonalnym z perspektywy ogólnych zasad prawa wspólnotowego było w takiej sytuacji ustalenie stronie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Obniżenie stawki z 30% do 20% było przy tym rezultatem uwzględnienia tylko jednej z całego konglomeratu występujących w analizowanym stanie faktycznym okoliczności łagodzących, tj. skorygowania przez podatnika nieprawidłowości po zakończeniu kontroli podatkowej. Poza zakresem rozważań organów podatkowych znalazły się natomiast pozostałe wyszczególnione wyżej kwestie, które winny były zostać wzięte pod uwagę, aby rozstrzygnięcie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego mogło być uznane za spełniające unijny wymóg proporcjonalności – w świetle powołanego wyżej wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r.

Taki stan rzeczy należy uznać za przesądzający o nieprawidłowości zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, a to w związku z zastosowaniem art. 112b u.p.t.u. w sposób niezgodny z nadrzędnym względem regulacji krajowych prawem wspólnotowym, co miało wpływ na wynik sprawy. Wobec tego koniecznym okazało się orzeczenie o jej uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej P.p.s.a.)

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej od organu kwotę 15.371 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Składają się na nią: wpis od skargi w kwocie 4.554 zł - stosownie do § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. nr 221, poz. 2193); wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w wysokości 10.800 zł - zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.