Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 484/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 pkt 1 lit. b
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. V. Sp. z o. o. w S. (obecnie: P. B. K. M. Spółka Akcyjna w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 861/14 w sprawie ze skargi L. V. Sp. z o. o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. B. K. M. Spółki Akcyjnej w W. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 grudnia 2014 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 861/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "L." z siedzibą w S. (obecnie P. S. A. w W.) na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w B. 7 marca 2014 r. o nr ITPP1/443-1239/13/AP.

Przedstawiając przebieg postępowania przed organem, który wydał interpretację Sąd stwierdził, że zostało ono zainicjowane wnioskiem Spółki L. z 22 listopada 2013 r. We wniosku tym Spółka wskazała, że jest podmiotem leczniczym, prowadzącym działalność leczniczą, między innymi w zakresie pozyskiwania, preparatyki i przechowywania materiału biologicznego. Spółka zamierza rozszerzyć swoją działalność o usługi polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu, przechowywaniu w warunkach ochronnych tkanek i/lub elementów tkanek, m.in. wymienionych w Narodowym Programie Rozwoju Medycyny Transplantacyjnej na lata 2010-2020 opracowanym przez Ministerstwo Zdrowia, w szczególności: zastawek serca, tkanek oka, skóry, tkanek mięśniowo-szkieletowych, błon łącznotkankowych błony owodniowej, ścięgien, więzadeł, łąkotek oraz innych rodzajów tkanek i/lub elementów tkanek. Dalej Spółka stwierdziła, że działa i będzie kontynuowała działalność w ramach obowiązującego prawa, w szczególności na podstawie ustawy z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz. U. Nr 169, poz. 1411 oraz z 2009 r. Nr 141, poz. 1149) oraz Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz.U. UE L z dnia 7 kwietnia 2004 r.).

Dla celów planowanej działalności materiał biologiczny będzie pozyskiwany od dawców żywych oraz ze zwłok ludzkich, spełniających stosowne przesłanki o charakterze medycznym do pozyskania materiału biologicznego. Materiał ten będzie transportowany do laboratorium, w którym zostanie poddany szeregowi specjalistycznych czynności, zmierzających do przygotowania go do przechowywania. Przechowywanie odbywać się będzie w wyspecjalizowanej jednostce Spółki, wyposażonej w odpowiedni sprzęt, gwarantujący, że materiał biologiczny zostanie zabezpieczony w taki sposób, że nawet po kilkuletnim okresie jego przechowywania będzie możliwe jego wykorzystanie do przeprowadzenia terapii lub leczenia u osoby chorej. Może również wystąpić sytuacja, gdy pobrany materiał biologiczny będzie niezwłocznie po pobraniu wykorzystany do dokonania przeszczepu, dla przykładu - rogówka oka. W wypadku materiału biologicznego przechowywanego w celu jego wykorzystania w przyszłości, zadaniem Spółki będzie jego zabezpieczenie zgodnie z zasadami wiedzy medycznej oraz przy użyciu najnowocześniejszej dostępnej technologii medycznej. Co do zasady Spółka nie będzie samodzielnie dokonywać przeszczepień przechowywanych narządów lub tkanek. W przypadku wystąpienia określonych sytuacji będą one udostępniane podmiotom uprawnionym w celu dokonania przeszczepienia/terapii. Generalnie planowana działalność Spółki jest i będzie ściśle reglamentowana przepisami prawa wspólnotowego oraz krajowego.

Spółka będzie pobierała wynagrodzenie od ośrodków przeszczepowych za wydany materiał biologiczny zgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności na podstawie cennika określonego przez Ministra Zdrowia.

W takim stanie faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania:

- czy opisane tu usługi, polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu materiału biologicznego będą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., określanej tu również jako "ustawa o VAT"), jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze ?

W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Spółka zwróciła się o odpowiedź na drugie pytanie:

- czy usługi opisane w stanie faktycznym, polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu materiału biologicznego będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 18 ustawy o podatku od towarów i usług jako usługi ściśle związane z opieką medyczną wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze ?

Zdaniem Spółki świadczone przez nią a opisane tu usługi, polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu materiału biologicznego będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 18 ustawy o podatku od towarów i usług jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Alternatywnie, w razie uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Spółka wskazała swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 i w tym przypadku stwierdziła, że w przedstawionym przez nią w stanie faktycznym usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 18 ustawy, jako usługi ściśle związane z opieką medyczną wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Uzasadniając swe tezy Spółka wskazała, że stosownie do przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, usługi związane z szeroko rozumianą ochroną zdrowia podlegają zwolnieniu od podatku. Zwolnienia przewidziane w tych przepisach mają charakter podmiotowo - przedmiotowy, wobec czego przy ich stosowaniu należy mieć na uwadze nie tylko charakter wykonywanych usług, ale również status podmiotu świadczącego te usługi i tylko łączne spełnienie obu tych przesłanek pozwala na zastosowanie zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 18-20. Art. 43 ust. 1 pkt. 18 ustawy o VAT zwalnia od podatku od towarów i usług usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zgodnie z definicją usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 19 ustawy o VAT, z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, usługi w zakresie opieki medycznej definiowane są przede wszystkim poprzez cel ich wykonywania. Jeżeli zatem dane usługi mają wskazany w ustawie cel, to mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (przy założeniu, że przesłanka podmiotowa zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt. 18 jest spełniona) zaś cele, jakim powinny służyć usługi z zakresu opieki medycznej zostały ściśle określone w przepisie ustawy. Należą do nich profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

W ocenie spółki konstrukcja przywołanego przepisu krajowej ustawy o VAT jest zbieżna z brzmieniem przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zaś przepis ten został implementowany do krajowego porządku prawnego zwolnień w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT. Spółka wskazała na wybrane tezy z orzecznictwa TSUE i jednocześnie podkreśliła, że powinny być one dla krajowego organu stosującego przepisy implementujące Dyrektywę 112 wskazówką interpretacyjną w imię zasady prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego. W ocenie spółki z przywołanego stanowiska TSUE wynika jednoznacznie, że pojęcie "opieki medycznej", w rozumieniu prawa unijnego, obejmuje swoim zakresem również profilaktyczne świadczenia medyczne a ponadto, że nawet jeżeli cel w postaci zwalczania choroby bądź anomalii zdrowotnych jest potencjalny, to nie przekreśla to możliwości uzyskania zwolnienia z VAT na gruncie prawa unijnego.

Reasumując Spółka stanęła na stanowisku, że działalność, którą planuje rozpocząć będzie mieścić się w zakresie usług opieki medycznej służących profilaktyce, bowiem czynności polegające na pozyskiwaniu materiału biologicznego, jego preparowaniu (przygotowywaniu, bądź to do wykonania przeszczepu bądź do przechowywania) i przechowywaniu mieszczą się w zakresie czynności profilaktycznych, rozumianych jako podejmowanie działań mających na celu zapobieżenie w przyszłości negatywnym konsekwencjom chorób, a zatem będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Spółka przedstawiła również uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2 i tak wskazała, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Odwołując się ponownie do art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 Spółka zwróciła uwagę na to, że pojęcie "opieki medycznej", którym posługuje się Dyrektywa 112 odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu i terapii chorób lub zaburzeń zdrowia, natomiast za "czynności ściśle związane" z opieką szpitalną i medyczną należy uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej lub opieki medycznej nad ich odbiorcami. A zatem, w ocenie spółki, ze stanowiska TSUE wynika, że aby korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług usługi nie muszą mieć charakteru samodzielnego, bowiem w celu skorzystania ze zwolnienia konieczne jest uwzględnienie usługi, której dane świadczenie służy. W opinii TSUE, jak wskazała spółka, świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W tym znaczeniu czynności wykonywane przez Spółkę będą wpisywały się logicznie w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i będą stanowiły etap niezbędny do osiągnięcia celów terapeutycznych i wobec tego będą stanowiły działalność ściśle związaną z usługami w zakresie opieki medycznej, w rozumieniu Dyrektywy 112.

Ponadto Spółka podniosła, że jej pogląd uwzględnia ogólne cele założone przez prawodawcę unijnego, jakie ma realizować zwolnienie z art. 32 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, i jakie powinny być realizowane przez ustawodawcę krajowego, a są nimi zwiększenie dostępności i obniżenie kosztów usług transplantologicznych.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie art. 2 ust. 1 pkt 10 i art. 11 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. w Dz.U. z 2013 r., poz. 217), wyprowadzając z nich definicje pojęcia "świadczenie zdrowotne". Wskazał następnie na art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT twierdząc, że z wymienionych tu przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale też zwolnieniem tym objęte jest również świadczenie usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, o ile te dodatkowe usługi czy towary są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiąganie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stwierdził następnie, że przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej należy kierować się treścią art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, a wynika z niego, że przepisy dotyczące zwolnień od podatku od wartości dodanej należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Podkreślił także, że w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności "ściśle" związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną" powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Wskazał przy tym na orzeczenia TSUE, z których taki wniosek wyprowadził.

Oceniając pod tym kątem usługi, jakie świadczyć ma Spółka L. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zdefiniowanie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada używanym przez Trybunał określeniom: postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. Tak więc dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), zaś jeżeli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Czynności wskazane przez Spółkę, polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu, przechowywaniu w warunkach ochronnych materiału biologicznego, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu służącego profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ich przedmiotem jest bowiem pozyskanie od dawców żywych oraz ze zwłok ludzkich spełniających stosowne przesłanki materiału biologicznego, w celu przygotowania go do przechowywania w wyspecjalizowanej jednostce Spółki, wyposażonej w odpowiedni sprzęt, gwarantujący, że materiał biologiczny zostanie zabezpieczony w taki sposób, że nawet po kilkuletnim okresie jego przechowywania będzie możliwe jego wykorzystanie do przeprowadzenia terapii lub leczenia u osoby chorej. Nie można zatem usług tych uznać za usługi opieki medycznej.

Jeżeli chodzi o pojęcie działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" to, w ocenie organu, nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz. Pobrany materiał biologiczny nie będzie wykorzystany przez Wnioskodawcę do świadczenia usług opieki medycznej lecz odsprzedawany podmiotom świadczącym takie właśnie usługi.

Organ interpretacyjny podkreślił, że pobieranie materiału biologicznego jest czynnością, która realizowana jest w celu hipotetycznego wykorzystania go w przyszłości, wyłącznie potencjalnie i w sytuacji gdy konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana, a zatem jest to usługa nie mająca celu terapeutycznego i powinna zostać wyłączona z zakresu stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i w związku z tym nie może korzystać ze zwolnienia od podatku. Nie jest również możliwe, w ocenie organu interpretującego, zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie ww. powołanego przepisu usług świadczonych przez Spółkę jako usług ściśle związanych z opieką medyczną.

Organ podkreślił jednakże w treści zaskarżonej indywidualnej interpretacji, że tylko w sytuacji, gdy pobrany materiał biologiczny będzie niezwłocznie po pobraniu wykorzystany do dokonania przeszczepu, np. w przypadku przeszczepu rogówki oka i służyć będzie już rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii, a nie będzie to jedynie sytuacja hipotetyczna, to czynność tę uznać będzie można za ściśle związaną z opieką medyczną. Wówczas świadczenie to będzie korzystało ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie, że stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

a) art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię pojęcia "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze" i w rezultacie uznanie, że:

- usługi, które spółka zamierza wykonywać nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, wówczas gdy usługi będą wykonywane wyłącznie w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, a konkretna terapia nie będzie przeprowadzana ani planowana (w zakresie pytania nr 1 przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji);

- usługi, które Spółka zamierza wykonywać nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako usługi ściśle związane z opieką medyczną wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (w zakresie pytania nr 2 przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji);

- usługi, które Spółka zamierza wykonywać podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, wyłącznie gdy usługi będą wykonywane w celu rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii konkretnej osoby;

b) art. 132 ust. 1 lit. b. i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię, która w konsekwencji doprowadziła do ich niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie.

Spółka zarzuciła, że naruszając powyższe przepisy prawa materialnego organ nieprawidłowo uznał, że zwolnieniu będą podlegać tylko te usługi, które będą świadczone w związku z rozpoczętą lub planowaną terapią, podczas gdy usługi te powinny podlegać zwolnieniu w każdym przypadku kiedy zachowany jest ich cel leczniczy.

W skardze znalazły się również zarzuty naruszenia przepisów procesowych które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy:

a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez nie odniesienie się do wszystkich argumentów przytoczonych we wniosku o interpretację;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, do czego doprowadziło niedostateczne rozważenie argumentacji Spółki przedstawionej we wniosku o wydanie Interpretacji i niedostateczne uzasadnienie stanowiska wyrażonego w Interpretacji;

c) art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione rozszerzenie warunków stosowania zwolnień określonych w art. 41 ust. 18 ustawy o VAT, co stanowi naruszenie zasady działania organów na podstawie i w granicach prawa.

Podtrzymując argumenty zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka ponownie wskazała, że istota sporu w niniejszej sprawie tkwi w ustaleniu zakresu zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej wykładnia literalna tego przepisu prowadzi do wniosku, że ze zwolnienia od podatku będzie korzystać każda usługa z zakresu opieki medycznej, która służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Sformułowanie "służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" oznacza, że zwolnienie dotyczy nie tylko usług o charakterze terapeutycznym, ale także usług nieposiadających tego charakteru, a służących profilaktyce. Spółka zarzuciła jednocześnie organowi, że brak jest w interpretacji wystarczającej analizy pojęcia "profilaktyka", co było niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skarżąca wskazała również na niespójność logiczną oraz niezgodność z obowiązującymi przepisami koncepcji ograniczonego stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług przedstawionej przez organ w interpretacji, tj. stosowania zwolnienia tylko w odniesieniu do usług pobierania, badania i preparatyki pobranego materiału biologicznego wyłącznie w sytuacji, gdy materiał pozyskiwany jest w celu rozpoczętej bądź planowanej w określonej przyszłości terapii konkretnej osoby. Zdaniem Skarżącej organ używając stwierdzenia "niezwłocznie wykorzystany" pomija wiedzę medyczną i stan faktyczny. O "niezwłocznym wykorzystaniu" można bowiem mówić w praktyce jedynie w sytuacji pobrania narządów takich jak: serce, nerka, czy wątroba, które są wykorzystywane do przeszczepienia i nie podlegają specjalnej konserwacji. Jeśli chodzi o tkanki i fragmenty tkanek wymienionych przez Skarżącą tj. zastawki serca, tkanki oka, skórę, tkanki mięśniowo-szkieletowe, błony łącznotkankowe i inne w niemal wszystkich przypadkach nie ma możliwości ich niezwłocznego wykorzystania, ponieważ konieczny jest szereg czynności poprzedzających przeszczep. Stosowane w interpretacji przepisy nie przewidują warunku niezwłocznego wykorzystania materiału dla prowadzonej lub zaplanowanej terapii konkretnego pacjenta. Nie można też twierdzić, że brak jest związku pomiędzy usługami planowanymi przez Spółkę, a przyszłą terapią, ponieważ nie da się jej przeprowadzić bez wykonania czynności, które Spółka planuje przedsięwziąć.

Spółka wyraziła jednocześnie pogląd, w myśl którego stanowisko zaprezentowane w interpretacji narusza obowiązujące w prawodawstwie unijnym zasady skuteczności i współmierności, ponieważ uprawnienia wynikające z art. 132 ust. 1 lit. b i art. 134 dyrektywy 2006/112/WE czyni niemożliwymi do realizacji.

Uzasadniając zarzuty natury procesowej Spółka stwierdziła, że organ nie odniósł się do wszystkich argumentów uzasadniających jej stanowisko, w szczególności nie wypowiedział się co do charakteru planowanych usług wynikającego z Narodowego Programu Medycyny Transplantacyjnej Ministerstwa Zdrowia oraz Narodowego Planu Rozwoju Medycyny Transplantacyjnej - POLGRAPT. Charakter ten w dużej mierze determinowany jest właśnie przez przywołane plany, co stanowi istotny element stanu faktycznego, do którego nie odniósł się organ, naruszając w ten sposób art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zaznaczyła też, że interpretacja nie odnosi się do struktury przedstawionych przez nią pytań. Jej zdaniem organ udzielił odpowiedzi w niepełny sposób, gdyż we wniosku zadano dwa pytania, skonstruowane w sposób alternatywny, to jest w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pierwsze z pytań, skarżąca przedstawiała drugie pytanie. Wobec tego, wydając interpretację, organ powinien był ustosunkować się odrębnie do każdego z tych pytań.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki L. z następującym uzasadnieniem.

Art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Przepis ten stanowi prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006, nr 347, poz. 1), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Identyczne brzmienie miał art. 13 A ust. 1 lit. b szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej Dyrektywy, a następnie w art. 132 Dyrektywy 2006/1112/ WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od towarów i usług objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku od towarów i usług. Zasada ta nie oznacza jednak, że pojęcia użyte w celu opisania tych zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (w szczególności wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841 pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo, jak również wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene oraz z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 VTSI Transplantation Service International AG).

Jeśli chodzi o zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej Dyrektywy, obecnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "świadczenia opieki medycznej" odnosi się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie CopyGene, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednocześnie Trybunał stwierdził, że pojęcie "zapewnienia opieki medycznej" obejmuje zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz - jeśli to możliwe - wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem również jeśli są one podejmowane w celu terapeutycznym. Obejmuje to także działania podjęte w celach profilaktycznych. Jeżeli zaś z kontekstu wynika, że głównym celem usługi nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 Unterpertinger, Zb. Orz. 2003 s. I-13859, pkt 42). Jednocześnie Trybunał zauważył, że o ile "opieka medyczna" powinna mieć cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie (wyroki TSUE: z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99, Komisja przeciwko Francji, Zb. Orz. 2001 s. I-249, pkt 23; w sprawie Unterpertinger, pkt 40; z dnia 10 czerwca 2010r. w sprawie C- 62/08, CopyGene, Zb.Orz. 2009 s. I-1279, pkt 29).

Z kolei pojęcie "czynności związane ściśle z opieką szpitalna i medyczną" nie zostało zdefiniowane w dyrektywie 112 i niezbędnym jest odniesienie się do orzecznictwa TSUE, a wynika z niego że art. 132 ust. 1 lit. b) że nie obejmuje ono świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (wyroki TSUE: w sprawie Dornier, pkt 33; z dnia 1 grudnia 2005 r. sprawy połączone C-394/04 i C-395/04 Ygeia, Zb.Orz. s. I-10373, pkt 17; w sprawie CopyGene, pkt 38). Za świadczenia, które wchodzą w zakres pojęcia "czynności ściśle związanej" z opieką szpitalną i medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112 należy zatem uznać tylko takie, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców (ww. wyroki: w sprawie Ygeia, pkt 18; w sprawie CopyGene, pkt 39). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (wyroki TSUE: w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 27; w sprawie Dornier, pkt 34; w sprawie Ygeia, pkt 19; w sprawie Horizon Collegepkt 29). W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić "działalność ściśle związaną" w rozumieniu tego przepisu (wyroki TSUE: w sprawie Ygeia, pkt 25; w sprawie CopyGene, pkt 40).

W dalszej kolejności Sąd zauważył, że z uwagi na przedmiot usług, które świadczyć ma skarżąca celowym będzie sięgnięcie dwóch wyroków TSUE: z dnia 10 czerwca 2010 r. C-262/08 CopyGene i C-86/09 Future Health Technologies Ltd, w których Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że na podstawie art. 134 dyrektywy 112 dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 w następujących przypadkach:

a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;

b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

W wyrokach tych Trybunał Sprawiedliwości, odwołując się do utrwalonego orzecznictwa dotyczącego art. 13 część A szóstej Dyrektywy, orzekł, że analiza i przetwarzanie materiału biologicznego (krew pępowinowa) oraz konserwacja materiału biologicznego (komórek macierzystych) w celu ewentualnego, przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych nie są objęte zwolnieniem oraz, że wykładni pojęcia działalności "ściśle związanej" z "opieką szpitalną i medyczną" należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu materiału biologicznego (krwi pępowinowej) oraz przechowywaniu materiału biologicznego (komórek macierzystych zawartych w tej krwi) jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana. Pomimo, że wskazane wyroki dotyczą innego materiału biologicznego aniżeli wskazany przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, tj. krwi pępowinowej i komórek macierzystych, to zdaniem Sądu prawidłowym jest odwołanie się do nich z uwagi na analogię do usług wskazanych przez skarżącą, polegających również na pobieraniu, preparowaniu i przechowywaniu materiału biologicznego.

Sąd podkreślił, że również ustawodawca krajowy w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W niniejszej sprawie ocenić należy w pierwszej kolejności cel, w jakim podjęte miałyby być usługi, o których mowa we wniosku, bo to ów cel decydować będzie o ewentualnym zwolnieniu podatkowym świadczonych przez skarżącą usług. Jeśli zatem z okoliczności wynikać będzie, że mają one inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać. Jak wynika z wniosku skarżąca zamierza świadczyć usługi jedynie w zakresie pobrania, preparatyki i przechowywania materiału biologicznego - bez świadczenia usług związanych z jego zastosowaniem. Materiał ten będzie, gdy zajdzie taka potrzeba, sprzedawany przez skarżącą podmiotom uprawnionym do dokonywania przeszczepów. Sąd podkreślił, że z takiej konstrukcji usług wynika, że skarżąca będzie świadczyła usługi, których cel terapeutyczny czy też cel mogący stanowić o profilaktycznym ich przeznaczeniu będzie miał, co do zasady, charakter jedynie potencjalny, uzależniony od wystąpienia zdarzenia przyszłego i niepewnego bądź może nigdy się nie ziścić. W takim przypadku Sąd uznał za zasadne stanowisko organu zawarte w wydanej w interpretacji. W ocenie Sądu tylko realne powiązanie usług wskazanych ww wniosku Spółki z realnym celem, który wystąpił w rzeczywistości umożliwi uznanie, że usługi te mogą zostać zakwalifikowane jako spełniające przesłanki zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Sąd podzielił również pogląd organu, zgodnie z którym w sytuacji, gdy pobrany przez skarżącą materiał biologiczny będzie niezwłocznie wykorzystany do dokonania przeszczepu np. rogówka oka i służyć będzie już rozpoczętej bądź choćby planowanej w określonej przyszłości terapii, a nie będzie to jedynie sytuacja hipotetyczna, to czynność tę uznać będzie można za ściśle związaną z opieką medyczną, a wówczas świadczenie skarżącej będzie można uznać za korzystające ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że bezpośrednim i rzeczywistym celem analizowanych usług wskazanych przez skarżącą nie jest cel profilaktyczny i terapeutyczny i w konsekwencji świadczenia takie nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko, zdaniem Sądu, znajduje wsparcie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrokach: z 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1189/12, z 29 kwietnia 2014 o sygn. akt I FSK 727/13, z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 309/12 oraz z 10 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 896/12 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oceniając zawarte w skardze zarzuty procesowe Sąd uznał, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji odnosi się zarówno do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony, jak i udziela odpowiedzi na sformułowane w nim pytania oraz zawiera wyczerpujące uzasadnienie zajętego stanowiska. W odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytania organ stwierdził, że usługi wskazane przez skarżącą nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT ani jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, ani jako usługi ściśle z tą opieką związane, a to z uwagi na jedynie hipotetyczny charakter celu, którym usługi te mają służyć. Organ powołał się przy tym nie tylko na analogiczne ze sprawą orzecznictwo wspólnotowe, lecz również dokonał analizy przepisów krajowych i wspólnotowych w objętym interpretacją zakresie. Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie w sprawie nie było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych ani też art. 14c § 1 tej ustawy; organ w wystarczający sposób odniósł się do argumentacji Spółki. Sąd nie stwierdził również, z uwagi na wskazane tu okoliczności faktyczne i prawne, naruszenia przez organ przepisu art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Spółka L., przedstawiając w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego.

I tak na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że:

- usługi, które Skarżąca zamierza świadczyć nie podlegają zwolnieniu od podatku jako usługi w zakresie opieki medycznej, gdyż co do zasady mają charakter hipotetyczny i potencjalny oraz mają na celu jedynie zapewnienie dostępności materiału biologicznego w postaci tkanek i/lub elementów tkanek;

- usługi, które Skarżąca zamierza świadczyć, podlegają zwolnieniu z VAT, jako usługi w zakresie opieki medycznej, tylko i wyłącznie wówczas, gdy świadczenie tychże usług ma miejsce w powiązaniu z konkretnym pacjentem, tzn. ukierunkowane jest na wykorzystanie ich efektów u konkretnego pacjenta, pod kątem konkretnego schorzenia".

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.. postawiła zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na uznaniu, że usługi pozyskiwania, preparowania i przechowywania w warunkach ochronnych tkanek i/lub elementów tkanek, świadczone przez podmiot leczniczy, nie podlegają zwolnieniu z VAT jako usługi w zakresie opieki medycznej;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 Ordynacja podatkowa poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego i przyjęciu przez Organ bezpodstawnego założenia (powtórzonego również przez WSA), że pobieranie przez Spółkę tkanek i/lub elementów tkanek jest czynnością realizowaną "w celu hipotetycznego wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie i w sytuacji, gdy konkretna terapia nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana", podczas gdy założenie to nie zostało przez Spółkę wskazane w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we Wniosku, jak również nie jest ono zgodne z rzeczywistością;

– art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 120 Ordynacji Podatkowej, w zw. z art. 14h Ordynacji Podatkowej oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej, mimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania polegającym na nieodniesieniu się przez organ do całości argumentacji przedstawionej we wniosku o interpretację indywidualną; niedostatecznym uzasadnieniu przez organ stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej, w tym przede wszystkim niewyjaśnieniu, co organ rozumie poprzez niezwłoczne po pobraniu wykorzystanie tkanek i/lub elementów tkanek do przeszczepu;

– art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wadliwość pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku polegającą na:

- niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej oraz motywów rozstrzygnięcia, w tym zwłaszcza na niewyjaśnieniu, na jakiej podstawie WSA uznał, że istota usług pozyskiwania, preparowania i przechowywania w warunkach ochronnych tkanek i/lub elementów tkanek jest tożsama z istotą usługi pozyskiwania, preparowania i przechowywania krwi pępowinowej i może być traktowana w taki sam sposób w zakresie oceny prawno-podatkowych skutków jej świadczenia;

- niewyjaśnieniu, jakiemu celowi służy świadczenie usług pozyskiwania, preparowania i przechowywania w warunkach ochronnych tkanek i/lub elementów tkanek przy jednoczesnym uznaniu, że ich świadczenie nie służy celowi profilaktyki leczniczej;

- niewyjaśnieniu, dlaczego WSA uznał, że pozyskiwanie, preparowanie i przechowywanie każdego rodzaju materiału biologicznego (to jest nie tylko krwi pępowinowej, lecz również tkanek i ich elementów) ma co do zasady charakter hipotetyczny i potencjalny, w związku z czym orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do usług mających za przedmiot krew pępowinową - znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie;

Wnioski Spółki są następujące:

na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, ewentualnie,

na podstawie art. 188 PPSA - w przypadku stwierdzenia, że zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej;

na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. - zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem.

W uzasadnieniu skargi Spółka raz jeszcze opisała planowane przez siebie czynności i zwróciła uwagę na ich uwarunkowania prawne, na działanie w ramach Narodowego Programu Rozwoju Medycyny Transplantacyjnej na lata 2010-2020 opracowanego przez Ministerstwo Zdrowia, na ustawę z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów oraz Dyrektywę 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz.U. UE L z dnia 7 kwietnia 2004 r.). Odwołując się do tych regulacji wskazała, że działalność podmiotów zaangażowanych w transplantację tkanek jest ściśle reglamentowana i nie jest możliwe ich pobieranie w celach innych, jak tylko: lecznicze, diagnostyczne bądź dydaktyczne. Podkreśliła przy tym, że nie będzie prowadzić działalności naukowo-dydaktycznej, a zatem pozostają jej wyłącznie cele diagnostyczne i lecznicze.

Następnie opisała proces służący wyleczeniu konkretnego pacjenta od pobrania tkanek do ich przeszczepienia, uzasadniając w ten sposób twierdzenie, że działania te nigdy nie mają charakteru niezwłocznych w tym sensie, że przeprowadzenie badań zgodności tkankowej bądź preparatyka tkanek pod kątem przeszczepu biostatycznego, jak również inne konieczne procedury (np. dobór biorcy z uwzględnieniem listy biorców) - muszą, z natury rzeczy, odbywać się w określonym czasie pomiędzy pobraniem tkanki a jej przeszczepieniem.

Przechodząc dalej do zarzutów naruszenia prawa materialnego Spółka podniosła, że z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają nie tylko usługi o charakterze terapeutycznym, ale również takie, które są usługami z zakresu opieki medycznej i służą szeroko rozumianej profilaktyce. Przy braku ustawowej definicji terminów "opieka" i "profilaktyka" Spółka dokonała ich wykładni językowej, posiłkując się przy tym słownikiem języka polskiego, i stwierdziła, że istotą profilaktyki jest podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami, a zatem zawarte w tym przepisie pojęcie "opieki medycznej" obejmuje świadczenia wykonywane w celu zarówno leczenia, jak i profilaktyki. W zaskarżonej interpretacji, ale też wyroku sądu pierwszej instancji, brak jest wystarczającej analizy tych pojęć oraz odniesienia się do twierdzeń Spółki w tym zakresie, przy czym Sąd nie zakwestionował profilaktycznego charakteru usług, jakie skarżąca ma zamiar świadczyć, dodał tylko warunki, które nie wynikają z art. 48 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, pisząc o nierealności i hipotetycznym celu tych usług.

Zdaniem strony Sąd powinien był zastosować się do tez wynikających z powołanych w uzasadnieniu wyroku orzeczeń TSUE, potwierdzających stanowisko Spółki, ale zamiast tego wywód swój oparł na orzeczeniu w sprawie C-262/08 (CopyGene A/S), której stan faktyczny nie przystaje do występującego w niniejszej sprawie. Sąd oparł całość swojego rozumowania na fakcie, że zarówno krew pępowinowa, jak i tkanki wymienione we wniosku stanowią materiał biologiczny, co jest prawdą, ale nie daje podstaw do jednakowego traktowania tych stanów pod względem prawnym. Konkluzja Sądu, jakoby istota świadczenia usług pobierania, preparatyki i przechowywania tkanek była analogiczna do istoty świadczenia usług bankowania krwi pępowinowej jest całkowicie nieuzasadniona z punktu widzenia wiedzy medycznej, jak również w pozostałych okoliczności niniejszej sprawy. W tym zakresie Spółka wskazała na następujące różnice występujące pomiędzy tymi usługami:

- bankowanie krwi pępowinowej może być dokonywane zarówno przez podmioty publiczne, jak i prywatne, działalność polegająca na pobieraniu, preparatyce i przechowywaniu tkanek może natomiast być wykonywana jedynie w celach publicznych przez podmioty, których działalność finansowana jest w całości ze środków publicznych, pobór, przechowywanie, preparatyka i wydawanie tkanek nie może stanowić działalności zarobkowej;

- zwrot kosztów za usługi związane z bankowaniem tkanek nigdy nie pochodzi od osób prywatnych, finansowany jest bowiem ze środków publicznych (np. przez Ministerstwo Zdrowia czy poszczególne szpitale dokonujące przeszczepów i zwierające w tym zakresie kontrakty z Narodowym Funduszem Zdrowia),

- usługobiorcami usług pobierania, preparatyki i przechowywania tkanek nie są osoby prywatne, lecz szpitale i inne podmioty lecznicze, którym wydawane są tkanki; działalność banków krwi pępowinowej może być odmienna, banki tego typu mogą świadczyć usługi na rzecz osób prywatnych, które ponoszą koszt przechowywania krwi pępowinowej (aczkolwiek banki krwi również mogą działać jako podmioty publiczne i pozyskiwać finansowanie ze środków publicznych).

- o ile w przypadku bankowania krwi pępowinowej potencjalność jej wykorzystania może budzić pewne zastrzeżenia, może zdarzyć się, że zawarte w niej komórki macierzyste nigdy nie zostaną wykorzystane, o tyle wykorzystanie przechowywanych tkanek jest bezsporne i potwierdzone w piśmie Ministerstwa Zdrowia z 10 lutego 2015 r., nr PZ-TSZ.04060. 8.2015.MK : tkanki i komórki zbankowane w ww. jednostkach są dostępne ad hoc w razie potrzeby przeprowadzenia u pacjenta przeszczepienia. Jako przykład posłużyć mogą zbankowane tkanki oka (rogówki), z których 80% jest wykorzystywanych w czasie 12 dni od pobrania. W Piśmie MZ wskazano przy tym, że znaczna większość przeszczepów jest dystrybuowana w ciągu roku od ich przygotowania.

Do tych wszystkich rozważań Spółka dodała warunek, zgodnie z którym wymóg "rzeczywistości" celu i "niehipotetyczności" świadczenia odnosi się do zwolnienia z VAT tychże usług jako czynności związanych (usług pomocniczych) względem usług opieki medycznej, nie może natomiast dotyczyć natomiast sytuacji, w której dana usługa podlega bezpośrednio zwolnieniu z VAT jako usługa główna, a nie pomocnicza.

Powołała się również na wyrok TSUE z 18 listopada 2008 r., wydany w sprawie C-156/09 (VTSI Transplantation Service International AG), w którym Trybunał uznał, że "oddzielanie komórek chrząstek stawowych z materiału chrząstkowego pobranego od człowieka i późniejsze ich pomnażanie w celu ponownego wszczepienia dla celów terapeutycznych jest objęte zakresem pojęcia "świadczenie opieki medycznej", o którym mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy. Interpretację taką potwierdza poza tym cel tego przepisu, którym jest zmniejszenie kosztów opieki zdrowotnej " Zdaniem Spółki stan faktyczny będący przedmiotem sporu w sprawie C-156/09 (VTSI Transplantation Service International AG) jest znacznie bardziej zbliżony do planowanej przez Skarżącą działalności, niż stany faktyczne mające miejsce w przytoczonych wyrokach dotyczących krwi pępowinowej - przede wszystkim z uwagi na to, że również dotyczył on pobrania i preparatyki tkanek.

Wypowiadając się na temat warunku powiązania usług bankowania tkanek z konkretnym pacjentem Spółka wyjaśniła, że planowane przez nią usługi zawsze będą związane z konkretnym pacjentem w tym sensie, że pobrane i przechowywane tkanki zostaną przeszczepione konkretnym pacjentom, cierpiącym na określone schorzenia, ale nie jest z medycznego punktu widzenia możliwe wskazanie przeznaczenia danej tkanki dla konkretnego pacjenta w momencie jej pobierania. Wynika to m.in. z faktu, że w momencie poboru tkanki nie jest wiadome, któremu pacjentowi będzie ona mogła być przeszczepiona pod względem zgodności tkankowej, któremu zaś nie. W niniejszej sprawie hipotetyczność celu świadczenia usług i potencjalność skorzystania z tych usług w danym celu (tu: profilaktyki leczniczej) sprowadza się w istocie do zagadnienia poziomu wykorzystania przechowywanych tkanek w terapii, a zatem - w liczbie faktycznie dokonywanych przeszczepów odniesionej do liczby bankowanych tkanek. Spółka we Wniosku opisała szczegółowo proces przeprowadzania transplantacji tkanek. Nie wskazywała na dane dotyczące wykorzystania przechowywanych przez banki tkanek w przeszczepach. W związku z tym Sąd I instancji (a uprzednio Organ, który nie wezwał Spółki do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego) nie był uprawniony dodawać do zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego dodatkowego elementu, jakim jest założenie, że przechowywane w przyszłości przez Skarżącą tkanki będą wykorzystywane w sposób na tyle znikomy, że cel ich przechowywania można uznać za potencjalny. Jeśli Organ miał w tym zakresie jakieś wątpliwości - powinien był wezwać Spółkę do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, czego nie uczynił i co nie zostało zakwestionowane przez Sąd.

W końcowej części skargi kasacyjnej Spółka uzasadniła zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 1 p.p.s.a., wskazując na argumenty powołane w jej części wstępnej, omówione tu już wcześniej.

Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.

Skarga kasacyjna Spółki L. (obecnie P. S.A. w W.) jest uzasadniona, choć nie wszystkie zwarte w niej twierdzenia zasługują na aprobatę.

Skarga ta oparta jest na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a, na naruszeniu prawa materialnego i to zarówno poprzez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (pkt 2).

Zarzut naruszenia prawa procesowego odnosi się do art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie interpretacji, która została wydana na gruncie stanu faktycznego, który nie wynika z jego opisu przedstawionego we wniosku wszczynającym postępowanie. Dotyczy to stwierdzenia, które przyjął organ, a Sąd zaakceptował, w myśl którego czynności "bankowania komórek", deklarowane przez Spółkę, wykonywane będą w celu hipotetycznego ich wykorzystania w przyszłości, wyłącznie potencjalnie i w sytuacji, gdy konkretna terapia nie jest przeprowadzana, rozpoczęta bądź też planowana." Sam Sąd w uzasadnieniu wyroku napisał, że skarżąca będzie świadczyła usługi, których cel terapeutyczny czy też cel mogący stanowić o profilaktycznym ich przeznaczeniu będzie miał co do zasady charakter jedynie potencjalny, uzależniony od zdarzenia przyszłego i niepewnego bądź może nigdy się nie ziścić.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko strony skarżącej, że taka interpretacja stanu faktycznego nie znajduje oparcia w treści wniosku, w którym strona opisała czynności, które ma zamiar prowadzić, ich uwarunkowania prawne oraz organizacyjne. Z opisanych przez stronę procedur wynika jedynie, że pewne tkanki mogą być przechowywane krótko, do dwóch tygodni, a inne dłużej, nawet kilka lat. Użycie ich dla leczenia konkretnego pacjenta może nastąpić tylko z zachowaniem procedur określonych w ustawie z 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów oraz z zachowaniem wymogów wiedzy medycznej. Wyprowadzanie z tego wniosku, jakoby wykorzystanie materiału pozyskanego przez Spółkę w celach leczniczych lub profilaktycznych miało jedynie charakter hipotetyczny, przyszły i niepewny jest nieuprawnione. Art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zakłada, że organ udziela interpretacji na gruncie stanu faktycznego wskazanego we wniosku wszczynającym to postępowanie. Jeżeli organ uzna, że nie wszystkie dane stanu faktycznego zostały mu ujawnione, powinien skorzystać z wezwania do uzupełnienia wniosku, na co pozwala mu art. 14h w zw. z art. 169 Ordynacji podatkowej. Udzielając interpretacji przy założeniach faktycznych, które nie wynikają z samego wniosku, bez zastosowania art. 14h w zw. z art. 169 Ordynacji podatkowej, Organ naruszył przepisy procesowe.

O tym jednak, czy naruszenie to samo w sobie może być podstawą dla uwzględnienia skargi kasacyjnej zadecyduje ocena, czy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo tak stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dokonanie tej oceny wymaga uprzedniej wykładni przepisów prawa materialnego, ponieważ to umożliwi odpowiedź na pytanie, czy strona wnioskująca o interpretację przedstawiła w uzasadnieniu wniosku wszystkie dane faktyczne niezbędne do udzielenie interpretacji, a te muszą być wyprowadzone z treści przepisu, który ma być poddany interpretacji. Trzeba zatem rozważyć zarzuty skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczące naruszenia prawa materialnego, zarówno w postaci błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania.

Wniosek Spółki o udzielenie interpretacji dotyczy możliwości zastosowania do opisanych w nim czynności zwolnienia od podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w brzmieniu: Zwalnia się od podatku: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;

Już wstępna analiza tego przepisu wskazuje, że dotyczy on dwóch odmiennych stanów, do których Spółka odrębnie skierowała swe pytania:

- usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia,

- dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

Przepis ten stawia warunki natury przedmiotowej, wymienione powyżej, i podmiotowej – wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Co do warunku podmiotowego nie ma sporu, Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował jego spełnienia. Spór dotyczy strony przedmiotowej tego zwolnienia i wymaga jednocześnie odpowiedzi na pytanie, czy usługi opisane we wniosku są usługami z zakresu opieki medycznej, czy też usługami ściśle z nimi związanymi, co jednak nie będzie miało znaczenia w końcowym rozrachunku, gdyż zarówno jedne, jak i drugie podlegają zwolnieniu od VAT z mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wykładni tego przepisu, pod kątem przedmiotu zwolnienia od podatku, NSA dokonywał już w kilku wyrokach, między innymi: z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 309/12, z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1189/12, z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 727/13, z 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1374/14, z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2031/14 (wszystkie dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W każdym z nich NSA odwołał się do orzeczeń TSUE, a to z tego względu, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jest prawidłową implementacją do porządku krajowego art. 132 ust. 1 lit. b 112 dyrektywy (z wyroku NSA z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 727/13 pkt 5.2).

Z orzeczeń TSUE, powołanych w wymienionych powyżej wyrokach NSA, należy wyszczególnić tezy, które są powtarzane, a więc ugruntowane:

1. zwolnienia te stanowią autonomiczne pojęcia prawa UE, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach (wyroki z: 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, z 10 czerwca 2010 r w sprawie C-262/08 CopyGene pkt 24, z 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 VTSI Transplantation Service Internationale AG pkt 22);

2. pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane ściśle, ponieważ stanowią odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, ale nie tak, by uniemożliwiało to osiągnięcie celu zakładanego, a jest nim redukcja kosztów opieki medycznej (w sprawie Haderer, pkt 18, w sprawie CopyGene pkt 26, w wyroku z 8 czerwca 2006 r. C-106/05 L.u.P. GmbH, pkt 25, w sprawie Transplantation Service Internationale AG pkt 23);

3. pojęcie świadczeń medycznych odnosi się do czynności, które służą profilaktyce, diagnozie, opiece i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (w sprawie L.u.P.GmbH pkt 27, z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12 Skatteverket, w sprawie CopyGene pkt 28);

4. zakres świadczeń ściśle związanych z opieką medyczną obejmuje tylko te, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej (wyrok z 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia pkt 18 oraz wyrok CopyGene pkt 39.);

5. świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy (w sprawie Ygeia pkt 19, w sprawie CopyGeene pkt 40);

6. zwolnienie usług ściśle związanych z opieką medyczną dotyczy jedynie skierowanych do konkretnego pacjenta, w konkretnych okolicznościach usług ściśle związanych z opieką medyczną, która została już przeprowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana (w sprawie CopyGene pkt 50);

7. zwolnienie to nie zawiera żadnej przesłanki ograniczenia w czasie, możliwość wystąpienia istotnej rozbieżności w czasie między świadczeniem pomocniczym, a głównym nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem (w sprawie CopyGene pkt 45).

Pierwsze dwie tezy mają charakter ogólnych dyrektyw interpretacyjnych, wskazujących na kierunek wykładni i w niniejszej sprawie nie budzą kontrowersji. Uznanie tych pojęć za autonomiczne dla prawa UE oznacza, że ich znaczenie prawne, nadane w źródłach prawa, jest pierwszoplanowe, również wobec ich medycznego znaczenia. Jednocześnie oznacza to konieczność uwzględnienia przy ich wykładni orzecznictwa TSUE, jako organu uprawnionego do wykładni przepisów prawa unijnego. Cel tego zwolnienia, obniżenie kosztów opieki zdrowotnej, powinien być uwzględniony i w sytuacjach wątpliwych powinien mieć swą wagę przy usuwaniu wątpliwości. Obowiązek ścisłej wykładni tych pojęć wynika z tego, że wszelkie zwolnienia od podatku stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania dostawy towarów i usług podatkiem od wartości dodanej.

Teza 3 wskazuje na zasadnicze kryteria uznania usług za opiekę szpitalną i medyczną, wskazuje na czynności, które służą profilaktyce, diagnozie, opiece i w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia

Kolejne tezy (4, 5 i 6) pozwolą na rozgraniczenie usług opieki medycznej od usług ściśle z nimi związanych. Samo rozróżnienie tych usług w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT wskazuje na ich bliższy (usługi w zakresie opieki medycznej) i dalszy (usługi ściśle z tymi usługami związane) związek z ich faktycznym odbiorcą (pacjentem). Jeszcze wyraźniej wskazuje na to treść art. 132 ust. 1 lit. b) 112 dyrektywy, w którym mowa o opiece szpitalnej i medycznej, której nie sposób oddzielić od podmiotu, który ma być tą opieką objęty oraz o czynnościach ściśle z nimi związanymi.

W tezach wymienionych powyżej w pkt 4, 5 i 6 mowa jest o skierowanych do konkretnego pacjenta, w konkretnych okolicznościach, usługach opieki medycznej lub ściśle związanych z opieką medyczną, o świadczeniach ściśle związanych z opieką medyczną jako tych, które są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami opieki medycznej, o tym, że świadczenia ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej nie obejmują świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką medyczną nad odbiorcami tych świadczeń. Zarówno treść art. 48 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jak i przytoczone tu tezy z orzeczeń TSUE pozwalają na wyodrębnienie świadczenia głównego, jakim jest opieka medyczna nad jej odbiorcami oraz świadczeń ściśle z nim związanych. Co więcej opieka medyczna jest tu skierowana do konkretnego pacjenta w konkretnych okolicznościach i choć, co podkreśla Spółka w skardze kasacyjnej, jest to teza z orzeczenia TSUE dotyczącego usług świadczonych przez banki krwi pępowinowej, to jednak tezy tej nie można z tego powodu pominąć, ponieważ jest interpretacją stanu prawnego, nie faktycznego, jest wykładnią art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 132 pkt 1 lit. b) 112 dyrektywy.

Teza 7 jest dość jednoznaczna w wymowie, możliwość wystąpienia istotnej rozbieżności w czasie pomiędzy świadczeniem pomocniczym, a głównym nie ma znaczenia dla objęcia usługi pomocniczej zwolnieniem od podatku.

Wracając zatem do ceny zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię NSA stwierdza, że jest on uzasadniony. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że warunkiem objęcia usług zwolnieniem z tego przepisu jest niezwłoczne wykorzystanie materiału biologicznego pozyskanego w wyniku ich wykonania. Zdaniem NSA nie można z treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT wyprowadzić takiego warunku, co zresztą potwierdza pkt 45 z wyroku TSUE w sprawie CopyGene, zgodnie z którą zwolnienie to nie zawiera żadnej przesłanki ograniczenia w czasie. Przyjmując taki warunek Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni tego przepisu, która w efekcie doprowadziła do jego wadliwego zastosowania, co słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej.

Trafny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a to w związku z uznaniem, że usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji będą miały jedynie potencjalny, hipotetyczny związek z terapią lub profilaktyką, ponieważ nie zaistnieje ich związek z terapią rozpoczętą bądź planowaną w określonej przyszłości. Zdaniem NSA wymóg, by świadczenie było ściśle związane z opieką medyczną, która została już przeprowadzona, rozpoczęta lub zaplanowana wymaga rozważenia z uwzględnieniem uwarunkowań dotyczących trybu przeprowadzania przeszczepów, wynikających z tak zwanej ustawy transplantacyjnej. Trzeba mieć na uwadze to, że tkanki i komórki pobrane w celu ich przeszczepienia trafiają do pacjentów z tak zwanej listy osób oczekujących na przeszczepienie, prowadzonej przez Centrum Organizacyjno-Koordynacyjne do Spraw Transplantacji "Poltransplant" utworzone, między innymi, w tym celu na mocy art. 38 ustawy z 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów. Umieszczenie pacjenta na tej liście oznacza, że jego leczenie jest w toku, ma być kontynuowane lub co najmniej jest zaplanowane. W tym też sensie mamy do czynienia z konkretnym pacjentem, którego tożsamości Spółka nie musi znać w chwili pobierania materiału biologicznego od dawcy, bo to nie wyklucza uznania, że jej świadczenia będą ściśle związane z opieką medyczną. Przyjęcie warunku, zgodnie z którym w momencie świadczenia przez Spółkę usług powinien być wiadomy i skonkretyzowany personalnie pacjent, byłoby zbyt ścisłą wykładnią tego przepisu, nie przystającą do trybu postępowania dotyczącego przeszczepów i taką, która przekreślałaby cel tego zwolnienia.

Należy to również uwzględnić przy ocenie hipotetyczności wykorzystania usług Spółki w celach terapeutycznych czy profilaktycznych, co również podlegało ocenie Sądu pierwszej instancji. Spółka będzie oferowała swe usługi podmiotom, które będą wykonywały świadczenie główne, opiekę medyczną (szpitalną), będą dokonywały przeszczepów materiału biologicznego pacjentom zakwalifikowanym do tego typu zabiegów. Wykonanie usług przez Spółkę będzie miało swój finał w momencie przekazania materiału biologicznego tym podmiotom. Twierdzenie w takim stanie, że związek usług planowanych przez Spółkę z terapią jest jedynie hipotetyczny jest nieuprawnione. Związek ten w momencie świadczenia tych usług przez Spółkę, z uwagi na cały tryb postępowania związany z przeszczepami, należy uznać za realny i rzeczywisty. I w tym zatem zakresie zarzut kasacyjny niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jest trafny.

W efekcie trany jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania, zapowiedziany na wstępie uzasadnienia stanowiska NSA. Przyjęcie elementu stanu faktycznego, który nie wynikał z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT nie tylko mogło, ale miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd podzielił również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wskutek niedostatecznego wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku dlaczego w skutkach prawnych w zakresie zwolnienia od podatku zrównał usługi związane z krwią pępowinową z usługami opisanymi we wniosku o interpretację. Trafnie wskazała Spółka, że wymagało to analizy merytorycznej, zwłaszcza w zakresie hipotetyczności wykorzystania tych usług, ich związku z terapią rozpoczętą lub planowaną w określonej przyszłości, jak również uwzględnienia różnic w formach prawnych świadczenia tego typu usług. Te elementy uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji niedostatecznie wyjaśniają te aspekty sprawy.

Pora zatem odnieść się do tych twierdzeń poruszonych w skardze kasacyjnej, z którymi NSA nie zgodził się, choć pozostaje to bez wpływu na wynik postępowania kasacyjnego. Otóż Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, w myśl którego opisane we wniosku wszczynającym postępowanie usługi należy zakwalifikować jako usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce. Z wymienionych wcześniej tez, a opisanych wcześniej w pkt 4, 5 i 6, wynika, że treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT (z uwzględnieniem art. 132 pkt 1 lit. b) 112 dyrektywy oraz wydanych na jego tle orzeczeń TSUE) pozwala na wyodrębnienie świadczenia głównego, jakim jest opieka medyczna nad jej odbiorcami oraz świadczeń ściśle z nim związanych.

Biorąc to wszystko pod uwagę trzeba zauważyć, że Spółka ulokowana jest niejako poza świadczeniem głównym, poza opieką medyczną (szpitalną) świadczoną przez inny podmiot na rzecz jej faktycznego odbiorcy. Swe usługi Spółka będzie oferowała podmiotom leczniczym, uprawnionym do wykorzystania materiału biologicznego do przeszczepów, a więc podmiotom, które będą świadczyły usługę główną, której strona skarżąca wykonywać nie będzie. Wszystko przemawia jednak za tym, że usługi Spółki należy uznać za mające ścisły związek z opieką medyczną, ponieważ służą jej realizacji i są konieczne do jej przeprowadzenia. Są to usługi, które nie stanowią celu samego w sobie, bo inaczej trzeba by przyjąć, że ich istota na tym polega i do tego się sprowadza, by pobrać od dawców materiał biologiczny i go przechowywać, co w oczywisty sposób kłóci się z istotą i celem tych czynności.

Sąd nie podzielił tym samym twierdzenia strony skarżącej o tym, że jej usługi są usługami z zakresu opieki medycznej, ponieważ stanowisko Spółki pomija cały szereg aspektów przedstawionych tu powyżej. Wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w której tak wielką wagę przykłada się do zwrotu "z zakresu" opieki medycznej prowadzi do zatarcia różnic pomiędzy świadczeniem głównym (opieką medyczną, szpitalną), a świadczeniem pomocniczym, choć ściśle związanym z usługą główną. Rozumienie tego przepisu tak, jak zaprezentowała to Spółka na stronie 7 skargi kasacyjnej, zgodnie z którym określenie "służy" (profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) oznacza, że zwolnieniem z VAT objęte są usługi nie stanowiące same w sobie profilaktyki, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia jest zaprzeczeniem istoty i celu tego zwolnienia i może prowadzić do naruszenia obowiązku ścisłej wykładni przepisów ustanawiających wyjątki od zasady powszechności opodatkowania usług podatkiem od wartości dodanej.

Powołany w skardze kasacyjnej wyrok TSUE w sprawie C-156/09 został wydany na gruncie innego przepisu – art. 132 ust. 1 lit. c) 112 dyrektywy. Przepis ten ma inny zakres podmiotowy, a ponadto, jak stwierdził TSUE w wyroku z 21 marca 2013 r. C-91/12, zakres przedmiotowy tych przepisów jest rozłączny. Interpretacja wydana na wniosek Spółki dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, będącego implementacją art. 132 ust. 1 lit. b) 112 dyrektywy, wprowadzającego rozróżnienie pomiędzy usługami opieki medycznej (szpitalnej i medycznej), a usługami ściśle z nimi związanymi, którego nie ma w art. 132 ust. 1 lit. c) 112 dyrektywy. Dokonując zatem wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, który w sposób bardziej rozbudowany niż przepis prawa unijnego opisuje omawiane zwolnienie od podatku (z wyroku NSA z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 727/13) należy uwzględnić pełną jego treść i zgodnie z nią dokonać tego rozróżnienia usług, nawet jeśli obie te usługi w jednakowym stopniu korzystają ze zwolnienia od VAT, o czym tu już Sąd nadmienił.

Co do twierdzenia o charakterze profilaktycznym tych usług to, stosując wykładnię językową i odwołując się do potocznego znaczenia tego słowa, stwierdzić można, że czynności profilaktyczne to takie, które zapobiegają niepożądanym zdarzeniom. Mając natomiast na uwadze tezę, zgodnie z którą pojęcia użyte w 132 ust. 1 lit. b) 112 dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa UE, uzasadnionym będzie sięgnięcie do pkt 36 wyroku TSUE w sprawie CopyGene, w którym Trybunał odniósł się do tej kwestii pisząc: "...określone środki będą dostępne w ramach leczenia, ale nie stanowią działań mających służyć przeszkodzeniu, unikaniu lub zapobieganiu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych chorób". Jeśli zatem świadczenia Spółki, zgodnie z jej twierdzeniami, będą służyły zapobieganiu skutkom chorób, to nie będą służyły profilaktyce, a wprost ich leczeniu.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione tu aspekty sprawy NSA uznał, że usługi takie jak opisane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, polegające na pozyskiwaniu, preparowaniu i przechowywaniu w warunkach ochronnych tkanek i jej elementów, świadczone przez podmiot leczniczy są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jako usługi ściśle związane z usługami opieki medycznej.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i jednocześnie rozpoznał skargę Spółki L. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane z mocy art. 200, art.203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 2011.31.153).