Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 34/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1 i  par. 2,  art. 163 par. 2,  art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.) Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi W. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]; [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu i stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...] ; [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu wniosku W. T. (T.) o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r., nr [...] ; [...] ; określającej temu podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" z/s w P., ul. [...], [...] R., podatek od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do października 2013 r. :

1. na podstawie art. 162 § 1 i § 2 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej powoływana jako O.p.) odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. znak [...]; [...];

2. na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. znak [...]; [...].

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. ww. decyzją z [...] r., określił W. T. (prowadzącemu w okresach rozliczeniowych objętych decyzją organu podatkowego działalność gospodarczą pod firmą "A",) podatek od towarów i usług, kończąc tym samym postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 30 lipca 2014 r. W ocenie organu pierwszej instancji przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona W. T. w dniu [...] r., zgodnie z art. 149 O.p. (tzw. doręczenie zastępcze do rąk pełnoletniego domownika strony tj. do rąk matki M. T. pod adresem zamieszkania, tj. P., ul. [...], [...] R.

W dniu [...] r. W. T. złożył odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r., wraz z wnioskiem z dnia [...] r. o przywrócenie terminu do jego wniesienia na podstawie art. 162 § 1 O.p., podnosząc, że odebranie przez niego ww. decyzji organu pierwszej instancji faktycznie nastąpiło dopiero w dniu 13 października 2016 r.

Wyjaśnił, że uchybienie terminowi do odwołania nastąpiło bez jego winy. Brak winy w uchybieniu terminu polegał na tym, że awiza dotyczące ww. decyzji odebrała jego matka M. T., która ma kłopoty z pamięcią i zapomniała ich przekazać, co przyznała w oświadczeniu załączonym do wniosku. O wydaniu przedmiotowej decyzji dowiedział się dopiero z wszczętej przeciwko niemu sprawie karnej skarbowej. Dopiero z odpisu decyzji wydanego przez organ w dniu 13 października 2016 r. dowiedział się o jej treści i dopiero ten dzień jest dniem ustania przeszkody, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p., do wniesienia odwołania od tej decyzji.

Do wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania załączono egzemplarz odwołania z dnia [...] r. od decyzji organu pierwszej instancji oraz oświadczenie M. T. z dnia [...] r., w którym m.in. podała, że odbierając awizo pocztowe (a później awizo powtórne) wystawione na W. T., zameldowanego pod adresem wskazanym w korespondencji, ale faktycznie mieszkającym w P., ul. [...] (bez numeru), zapomniała mu przekazać tych awiz, które dotyczyły decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy w Ż., o czym później dowiedziała się od syna, który przez jej roztargnienie nie odebrał przesyłki w stosownym czasie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego stwierdził, że istota rozpatrywanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytania, czy W. T. zasadnie uznaje, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. znak [...]; [...] nie została skutecznie doręczona, a jeśli tak czy wystąpiły przesłanki przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji.

Organ przypomniał, że osobom fizycznym pisma doręcza się: pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju albo w siedzibie organu podatkowego albo też w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, a w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony powyżej (a także w innych uzasadnionych przypadkach) w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1-3 O.p. tzw. doręczenie właściwe). W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń (art. 149 O.p. tzw. doręczenie zastępcze).

Odnosząc cytowane przepisy do stanu faktycznego sprawy, organ zauważył, że przesyłkę poleconą zawierającą decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. nadano w dniu 3 marca 2016 r. w Urzędzie Pocztowym Ż. 1 na adres: W. T., P., ul. [...] [...] R. Zgodnie z danymi rejestracyjnymi organu pierwszej instancji jest to jedyny zgłoszony adres zamieszkania W. T. - od dnia 3 sierpnia 2006 r. Jak wynika z adnotacji zawartej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłka ta została odebrana w dniu 7 marca 2016 r. przez M. T., pełnoletniego domownika, który podjął się oddania pisma adresatowi, tj. ze skutkiem doręczenia W. T. W tym kontekście, pomimo podnoszonego przez podatnika argumentu o nieprzekazaniu mu przez M. T. dwukrotnego awiza dotyczącego przedmiotowej korespondencji uznał, że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona w trybie zastępczym w dniu 7 marca 2016 r. Podstawą obalenia domniemania doręczenia pisma w trybie art. 149 O.p. nie mogą być (eksponowane we wniosku) okoliczności związane z jego przekazaniem przez pełnoletniego domownika adresatowi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., w świetle ustaleń faktycznych i zgodnie z art. 149 O.p. decyzja Naczelnika US w Ż. z dnia [...] r. została skutecznie doręczona W. T. w dniu 7 marca 2016 r. w trybie doręczenia zastępczego.

Skoro zatem ww. decyzja organu pierwszej instancji została doręczona W. T. w dniu 7 marca 2016 r., to bieg 14 –dniowego terminu do wniesienia od niej odwołania upłynął z dniem 21 marca 2016 r., a okoliczność, że strona dowiedziała się - jak podnosi w przedmiotowym wniosku - o fakcie wydania tej decyzji w dniu 13 października 2016 r. nie stanowi uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy.

Zgodnie art. 223 § 1 oraz § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu (art. 12 § 1). Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej (art. 12 § 5). W konsekwencji, skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. znak [...]; [...] zawierająca prawidłowe pouczenie o trybie odwoławczym, została skutecznie doręczona w dniu 7 marca 2016 r., to termin do wniesienia od niej odwołania upłynął z dniem 21 marca 2016 r. Natomiast przedmiotowe odwołanie zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w Ż. w dniu 20 października 2016 r., tj. z uchybieniem terminowi do jego wniesienia wynikającym z art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dalej organ wskazał, że stosownie do art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminowi należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zgodnie z § 2 powołanego artykułu, podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.

Oceniając złożony wniosek, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie, ponieważ przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest możliwe jedynie przy kumulatywnym spełnieniu wszystkich ustawowych przesłanek przewidzianych w art. 162 § 1 i § 2 O.p.

W ocenie organu, wniosek W. T. z dnia 19 października 2016 r. w ogóle nie zawiera uzasadnienia zmierzającego do uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy, ponieważ za takie nie można uznać wyczerpującego całość treści wniosku zarzutu niedoręczenia zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że wbrew twierdzeniom zawartym w rozpoznawanym wniosku oraz w oświadczeniu M. T. zaskarżona decyzja nie została doręczona w trybie awizowanym na podstawie art. 150 § 2 O.p.(tzw. fikcja doręczenia), lecz w trybie zastępczym, przy czym Urząd Pocztowy w ogóle nie awizował doręczenia. Tym samym M. T., np. z uwagi na niepamięć nie mogła nie przekazać stronie awiza, ponieważ żadnym nie dysponowała. Zatem argumentacja podatnika nie znajduje oparcia w stanie faktycznym sprawy. Organ zauważył, że W. T. pod adresem: P., ul. [...], [...] R. odbierał osobiście, jako adresat korespondencję urzędową w postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia podatku VAT za sporne okresy i to zarówno przed wydaniem zaskarżonej decyzji jak np odebrane w dniu 5 października 2015 r. postanowienie z dnia [...] r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, jak i po wydaniu zaskarżonej decyzji, np. odebrane w dniu 9 maja 2016 r. wezwanie z dnia [...] r. w sprawie odbioru dokumentacji podatkowej w związku z zakończeniem postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2012 r. do października 2013 r. Już w dniu 9 maja 2016 r. W. T. mógł dowiedzieć się o zakończeniu przedmiotowego postępowania podatkowego, a nie jak wskazuje we wniosku dopiero w dniu 13 października 2016 r.

Przepis art. 162 § 1 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Każdy więc, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga zatem uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej, ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności w postępowaniu. Niewielkie zatem nawet niedbalstwo wyklucza możliwość uwzględnienia żądania o przywrócenie uchybionego terminu (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1347/11).

Organ wskazał, na ugruntowany w orzecznictwie i doktrynie pogląd, że o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia.

Organ podkreślił, że prawidłowe doręczenie pisma urzędowego domownikowi, w warunkach określonych w art. 149 O.p. rozpoczyna bieg terminu procesowego, który jest z tym pismem związany, niezależnie od tego czy i kiedy pismo zostanie oddane adresatowi przez pełnoletniego domownika.

Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził brak podstaw do uwzględnienia wniosku W. T. zawartego w piśmie z dnia 19 października 2016 r., jako nie spełniającego wymogu do przywrócenia terminu wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US w Ż. z dnia [...] r. i orzekł jak w sentencji.

Pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. W. T. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu oraz stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż.

z dnia [...] r. określającej podatek od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2012 r. i od stycznia do października 2013 r., wnosząc zarazem o uchylenie w całości postanowienia organu drugiej instancji oraz obciążenie kosztami postępowania organu drugiej instancji.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 162 § 1 i następnych O.p. dotyczących przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., do czego doszło w okolicznościach błędnego zastosowania art. 149 O.p. przez organ drugiej instancji to jest uznania matki skarżącego za jego "pełnoletniego domownika" w sytuacji, gdy nie mieszka w jednym domu z matką, a ona w załączonym oświadczeniu ten fakt potwierdziła; ponadto gdyby nawet założyć, że doszło do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji "dorosłemu domownikowi", to brak poinformowania skarżącego przez jego matkę o odebranej przez nią przesyłce nie może w skutkach tak daleko idących jak niemożność złożenia odwołania w obowiązującym terminie obciążać skarżącego, gdyż w takim razie odpowiada on za zaniechanie innej osoby jak za swoje własne. Innymi słowy domniemanie oparte na doręczeniu "dorosłemu domownikowi" (art. 149 O.p.) nie może bezwzględnie wykluczać prawa do przywrócenia terminu (art. 162 O.p.), gdyż w przeciwnym razie instytucja przywrócenia terminu byłaby niemal martwa i sprowadzała się jedynie do przypadków tzw. siły wyższej, a na pewno nie taki jest sens tej instytucji. Ewentualne wątpliwości zarówno co do kwestii sposobu w przedmiotowej sprawie interpretacji przepisów art. 162 § 1 (brak zawinienia), jak i art. 149 O.p. tj. tego czy matkę skarżącego można traktować jako "pełnoletniego domownika" w stosunku do niego, organ drugiej instancji powinien rozstrzygnąć zgodnie z art. 2a O.p., a to nie miało miejsca.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło na adres domu, w którym nie mieszka, natomiast w domu tym zamieszkuje jego matka. Chodzi o dom objęty adresem: ul. [...] w P., tymczasem skarżący mieszka w domu pod adresem ul. [...] (dotychczas bez nadanego numeru) także w P. Fakt oddzielnego zamieszkiwania potwierdziła matka skarżącego w oświadczeniu załączonym do wniosku o przywróceniu terminu. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji dorosłego domownika ani w art. 149 ani w jakimkolwiek innym przepisie, zatem można przyjąć zgodnie z regułami wykładni językowej, że chodzi o znaczenie domownika w znaczeniu potocznym także na potrzeby ustawy. W znaczeniu natomiast potocznym wydaje się oczywiste, że nie da się uznać za "domownika" kogoś, z kim nie zamieszkuje się w jednym domu (lokalu mieszkalnym, gospodarstwie domowym, itp.). W przekonaniu skarżącego nie można w dotyczącej go sytuacji zastosować konstrukcji tzw. doręczenia "dorosłemu domownikowi" w oparciu o art. 149 O.p., gdyż matka nie jest w stosunku do niego domownikiem. Faktu tego mógł nie znać Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. przesyłając przedmiotowe decyzje na adres pod którym zamieszkuje nie on, lecz jego matka, ale już organ drugiej instancji wiedział o tym fakcie z wniosku o przywrócenie terminu. Zatem zdaniem skarżącego organ drugiej instancji wiedząc, że brak złożenia odwołania w wymaganym terminie nastąpił bez winy (jak można brak wiedzy o danym fakcie ocenić inaczej) skarżącego i że uprawdopodobnił on ten brak winy, bezzasadnie odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania.

Skarżący wskazał ponadto, że gdyby nawet można jego matce było przypisać cechę "dorosłego domownika", bo np. faktycznie zamieszkiwaliby w jednym domu (mieszkaniu, gospodarstwie domowym, itp.), to i tak w sytuacji nie powiadomienia go przez nią o awizowanej przesyłce, a tak było, co wynika z jej oświadczenia załączonego do wniosku o przywrócenie terminu nie można by uznać, że przyczyna nie zachowania terminu do złożenia odwołania decyzji Naczelnika US w Ż. była przez niego zawiniona. Zawinienie jest bowiem czynnikiem dotyczącym bezpośrednio danej osoby, a więc jej zaniechania, rażącego niedbalstwa. Nie można więc w takim przypadku oceniać winy bądź jej braku przez kryterium zachowań innej osoby, choćby najbliższej, takiej jak np. małżonek czy rodzic. Fakt, że matka skarżącego zapomniała mu przekazać informacji o odebranej przesyłce, nie może obciążać w skutkach jego samego, bo jest to zaprzeczenie podstawowej cechy winy, a mianowicie jej osobistego charakter.

Ponadto, w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących przywrócenia terminu jest mowa nie o udowodnieniu braku zawinienia w jego zachowaniu, ale "jedynie" o uprawdopodobnieniu. Jeżeli więc skarżący nie zamieszkiwał z matką, która wiedziała o przesyłce, a ona z kolei zapomniała mu o niej powiedzieć, to uprawnione jest twierdzenie, że skarżący co najmniej uprawdopodobnił brak swojej winy w złożeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. w odpowiednim terminie.

Skarżący podkreślił, że w zaistniałej sytuacji powinna zostać zachowana zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, więc nawet gdyby organ drugiej instancji miał wątpliwości co do tego czy zachowanie matki skarżącego może decydować o braku zawinienia przez niego - art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej albo czy może ona być uznawana w stosunku do niego za domownika (oczywiście pełnoletniego) - art. 149 Ordynacji podatkowej, to przepisy te organ ten powinien rozstrzygnąć na korzyść skarżącego (podatnika) zgodnie z regułą art. 2a Ordynacji podatkowej, tymczasem organ zachował się w sposób dokładnie sprzeczny z tą regułą.

W efekcie wniosek o przywrócenie terminu powinien zostać uwzględniony, a złożone wraz z nim odwołanie rozpatrzone.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, w pełni podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Powtórzył przy tym motywy zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r. poz.718, ze zm. dalej w skrócie p.p.s.a. ). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej).

Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

Oceniając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K.

z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że wydane rozstrzygnięcie jest prawidłowe, bowiem nie można organowi zarzucić naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez ten organ argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa są całkowicie chybione.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., którym odmówiono W. T. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. i stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od tej decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do października 2013 r.

Należy przy tym wskazać, że stwierdzenie uchybienia terminowi wyklucza merytoryczne rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym i rozstrzygnięcie co do jej istoty.

Organ podatkowy jest bowiem w pierwszej kolejności, z mocy art. 223 § 2 pkt 1 O.p. zobowiązany stwierdzić, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Okoliczność ta stanowi kategorię obiektywną i nie jest zależna od uznania organu. Stwierdzenie bowiem wniesienia odwołania z przekroczeniem terminu, zobowiązuje organ do wydania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji organ nie rozpoznaje sprawy merytorycznie.

Organ prawidłowo wskazał, że co do zasady zgodnie z art. 148 O.p. osobom fizycznym pisma doręcza się pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane - w myśl art. 148 § 2 O.p., w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Natomiast w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie - vide: art. 148 § 3 O.p. W przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi z uwagi na jego nieobecność w mieszkaniu art. 149 O.p. przewiduje możliwość tzw. doręczenia zastępczego, zgodnie z którym w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

Natomiast zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 3 Prawa Pocztowego przesyłkę pocztową lub kwotę pieniężną określoną w przekazie pocztowym doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej. Przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego: a) pod adresem wskazanym na przesyłce pocztowej, przekazie pocztowym lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej, b) w placówce pocztowej, po złożeniu na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem.

Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy podzielić należy stanowisko organu drugiej instancji, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r., jak wynika z pocztowego potwierdzenia odbioru, została doręczona na adres wskazany przez stronę stanowiący zarówno jego miejsce zamieszkania, jak i adres prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 7 marca 2016 r. dorosłemu domownikowi (matce strony). Należy zauważyć, że skarżący dopiero we wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania wskazał na inne niż ujawnione w aktach sprawy miejsce zamieszkania również w P., ale przy ul. [...] – bez numeru. Wcześniej nie kwestionował skutecznego doręczania (również do rąk matki lub osobiście) korespondencji przez organ na adres pod którym jest zameldowany, gdzie mieszka jego matka i gdzie prowadzi działalność gospodarczą przy ul. [...] w P.

Wskazać należy, że w świetle art. 17 Prawa pocztowego potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego wydane przez placówkę pocztową operatora wyznaczonego ma moc dokumentu urzędowego. A zatem pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 O.p., co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji z dnia 2 marca 2016 r. została zatem skutecznie odebrana przez matkę podatnika, tj. M. T.., będącą dorosłym domownikiem, co pozwoliło organowi odwoławczemu na trafne przyjęcie, że została ona doręczona stronie w trybie art. 149 O.p.

Z akt sprawy wynika w sposób niewątpliwy, że odwołanie wniesione zostało z uchybieniem określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu. Zaskarżona decyzji doręczona bowiem została dorosłemu domownikowi w dniu 7 marca 2016 r., co oznacza, że czternastodniowy termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 21 marca 2016 r. Natomiast poza sporem jest, że odwołanie wniesione zostało 20 października 2016 r. W konsekwencji organ dokonując w pierwszej kolejności sprawdzenia spełnienia warunków formalnych i zachowania terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., zobowiązany był orzec jak w sentencji zaskarżonego postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Rozstrzygnięcie to powinno być poprzedzone ustaleniem, w sposób nie budzący wątpliwości, zarówno daty doręczenia decyzji jak też daty wniesienia odwołania, co też organ uczynił.

Odwołanie zostało złożone jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2).

Z treści powołanego przepisu wynikają cztery przesłanki, które muszą wystąpić łącznie (kumulatywnie): (1) dochowanie 7-dniowego (nieprzywracalnego) terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, (2) wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu, (3) uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku swojej winy, (4) dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracalny termin.

Rozważając spełnienie powyższych przesłanek Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że w przedmiotowej sprawie strona nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. Podkreślić należy, że to strona powinna uprawdopodobnić brak winy (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 27 stycznia 2016r., I SA/Op 623/15, LEX nr 1998634). Uprawdopodobnienie oznacza, uwiarygodnienie okoliczności, które spowodowały niemożność dokonania czynności w terminie, bez konieczności wykazywania ich w sposób ostateczny. Uprawdopodobnienie stanowi bowiem złagodzenie rygorów dowodowych odnośnie okoliczności usprawiedliwiających niedopełnienie czynności procesowej w terminie. Przepis art. 162 §1 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia, zatem nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji.

Brak winy w uchybieniu terminu powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o własne interesy. Przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy i nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Zatem, przywrócenie terminu może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku.

Przy ocenie przesłanki braku winy należy brać pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Przywrócenie terminu może więc mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę lub jej pełnomocnika zalicza się przerwę w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar, nieprawidłowe doręczenie pisma. Tylko w takich warunkach można przyjąć brak winy w uchybieniu terminu. Przywrócenie terminu nie jest natomiast możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 lutego 2016r., III SA/Łd 1274/15, LEX nr 2012488, por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 stycznia 2016r., I SA/Go 509/15, LEX nr 1987486).

Sąd podziela pogląd organu drugiej instancji, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 2000/09, wyrok z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 647/08, wyrok z dnia 3 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 500/11, wyrok z dnia 3 czerwca 20011 r. sygn. akt III SA/GI 2284/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 stycznia 2016r., I SA/Kr 1549/15, LEX nr 1995615), podkreśla się, że o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, iż dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 328-329; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 674-678, P. Pietrasz, Komentarz do art.162 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX nr 145249).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organ drugiej instancji prawidłowo ocenił wskazaną przez stronę we wniosku o przywrócenie terminu argumentację. Doprowadziło to, zdaniem Sądu, do trafnej konkluzji, że skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy. Powołane we wniosku okoliczności, iż skarżący nie miał świadomości faktu wydania decyzji, gdyż po pierwsze nie została ona doręczona na adres jego faktycznego zamieszkania, a po drugie doręczono ją matce, która wobec wyprowadzenia się podatnika nie może być uznana za dorosłego domownika, a ponadto z uwagi na kłopoty z pamięcią przez swoje roztargnienie nie przekazała korespondencji skarżącemu, nie stanowią przesłanek do przywrócenia terminu. Od strony postępowania, zwłaszcza kiedy jest przedsiębiorcą, należy oczekiwać i wymagać należytej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw i w tym też kontekście przesłanka braku winy w uchybieniu terminu nie została uprawdopodobniona. Przede wszystkim należy wskazać, że jak wynika z akt administracyjnych adres na który organ pierwszej instancji wysłał decyzję pozostawał aktualny w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego jako adres zameldowania skarżącego i siedziby jego firmy. Skarżący osobiście odbierał korespondencję organu wysyłaną na ten adres nawet po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej jak również przed jej wydaniem (por. dowód doręczenia wezwania z [...] r. potwierdzony własnoręcznym podpisem 9 maja 2016r. czy też postanowienia z [...] r. potwierdzony własnoręcznym podpisem 17 lutego 2016 r.). Skarżący nie kwestionował przy tym odbioru w tym czasie innej korespondencji przez jego matkę. Skarżący nie wymeldował się ze spornego adresu ani też nie przeniósł siedziby swojej firmy pod inny adres. Skarżący nie powiadomił też organu o zmianie dotychczasowego adresu.

Prawidłowo zatem korespondencja zawierająca decyzję organu została wysłana na adres, który figurował w aktach sprawy i którego zarówno przed jak i po wydaniu decyzji używał sam skarżący.

Ewentualne zaniechania domownika, który odebrał przesyłkę w trybie art. 149 O.p., polegające na nieoddaniu we właściwym czasie pisma adresatowi, obciążają tegoż adresata (por. wyroku z dnia 4 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 19/12, wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1423/11).

Skład orzekający podziela pogląd NSA, że w świetle art. 149 O.p. z faktu pozostawania we wspólnocie domowej oraz zobowiązania się domownika do oddania pisma wynika domniemanie upoważnienia do odbioru pism. Odebranie przez pełnoletniego domownika i podjęcie się przez niego oddania pisma stwarza domniemanie, iż adresat pismo otrzymał. Jest to domniemanie wzruszalne. Artykuł 149 O.p. pozwala domniemywać skuteczność doręczenia, a nie uznać je w sposób niepodważalny za dokonane (wyrok z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 810/13 LEX nr 1774587).

Należy zwrócić uwagę, że strona wiedziała o toczącym się wobec niej postępowaniu w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do października 2013 r., które zostało wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] r. Tym samym skarżący stał się stroną postępowania, w związku z czym powinien liczyć się z otrzymywaniem korespondencji zawierającej urzędowe dokumenty jak również z koniecznością dokonywania czynności w tym postępowaniu, dla których przepisy przewidują określone wymogi prawne, w tym dotyczące terminów ich dokonywania i podjąć takie działania, które umożliwiłyby wypełnienie obowiązków procesowych.

Na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia odwołania, o ile wcześniej doszło do skutecznego doręczenia przesyłki. Skoro jak wynika z akt sprawy przesyłkę zawierającą decyzję organu odebrano w dniu 7 marca 2016 r., to 14 dniowy termin do wniesienia odwołania upływał z dniem 21 marca 2016 r. Złożenie odwołania w Urzędzie Skarbowym w Ż. w dniu 20 października 2016 r. powoduje, że doszło do uchybienia 14-dniowemu terminowi, o którym stanowi art. 223 § 2 O.p.

W rozpatrywanej sprawie wbrew zarzutom skarżącego nie było wątpliwości do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyganych na korzyść podatnika, o jakich mowa w art. 2 a O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.