Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1281/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 332
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 30, art. 40
journal: Dz.U. 1980 nr 27 poz 111
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jacek Brolik, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Go 1289/06 w sprawie ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1995 i 1996 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Go 1289/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 lipca 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. i 1996 r.

Sporną decyzją utrzymano z kolei w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 3 marca 2006 r. o tym samym przedmiocie, powołując w podstawach prawnych art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p.

Postępowanie podatkowe dotyczyło odpowiedzialności podatkowej D. R. – jako wspólnika "A." sp. z o.o. z siedzibą w K. – za zaległości podatkowe ciążące na tej spółce z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. i 1996 r.

Orzekając o odpowiedzialności podatkowej strony, organy podatkowe zgodnie uznały, że wbrew jej twierdzeniu dochodzone należności podatkowe nie uległy przedawnieniu, a tym samym nie było podstaw do umorzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki, czego się domagała.

W decyzji, zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji, wyjaśniono w tym zakresie, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za lata 1995-1996 upływał odpowiednio z dniem 31 grudnia 2001 r. oraz dniem 31 grudnia 2002 r. Jako że z dniem 1 stycznia 1998 r. weszła w życie Ordynacja podatkowa, to do oceny przedawnienia tych zobowiązań, w szczególności zaś kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia, stosować należało przepisy tej ustawy. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W przedmiotowej sprawie pierwszym zastosowanym środkiem egzekucyjnym w zakresie realizacji tytułu wykonawczego, dotyczącego zaległości podatkowej spółki za 1995 r. – przerywającym bieg terminu przedawnienia tej zaległości – było zajęcie rachunku bankowego, o czym spółka została zawiadomiona w dniu 14 grudnia 2001 r. (a więc przed dniem 31 grudnia 2001 r.). Z kolei w odniesieniu do tytułu wykonawczego, dotyczącego zaległości podatkowej spółki za 1996 r., pierwszym zastosowanym środkiem egzekucyjnym, skutkującym przerwaniem biegu terminu przedawnienia dla tej zaległości, było zajęcie rachunku bankowego spółki w dniu 15 marca 2002 r., o czym powiadomiono ją tego samego dnia (a więc przed dniem 31 grudnia 2002 r.). W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne – zarówno w stosunku do spółki, jak i do osób trzecich, odpowiedzialnych za jej zobowiązania podatkowe.

W ocenie organów, chybione było w tym kontekście stanowisko strony, iż z uwagi na treść art. 366 w zw. z art. 372 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej K.c., nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do odpowiadającego za zobowiązania spółki wspólnika (skarżący). Strona błędnie wywodzi, że skoro jej odpowiedzialność (jako wspólnika) jest odrębna od odpowiedzialności podatkowej samej spółki, to w konsekwencji przerwanie biegu terminu przedawnienia wobec spółki nie odniosło skutku w stosunku do strony (jako jednego ze współdłużników w rozumieniu art. 372 K.c.). Należy bowiem pamiętać, że orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, a jedynie stanowi formę, w jakiej organy podatkowe uprawnione są do żądania spełnienia ciążącego na podatniku (spółce) zobowiązania podatkowego. Stąd też czasowa możliwość dochodzenia przez organy podatkowe od osoby trzeciej uiszczenia zaległego zobowiązania podatkowego (podatnika – w tym przypadku spółki) doznaje ograniczenia terminem przedawnienia samego zobowiązania podatkowego. Stosowanie norm prawa cywilnego w zakresie oceny kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest uprawnione, skoro wyczerpująco uregulowano to zagadnienie w art. 70 O.p.

Organ odwoławczy podkreślił także, że art. 118 § 1 O.p., regulujący (pięcioletni) termin do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, nie może mieć zastosowania w przedmiotowym przypadku, ponieważ zobowiązanie podatkowe spółki powstało przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej. Art. 332 tej ustawy nakazuje w takim stanie rzeczy odwoływać się (przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich) do przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j. Dz.U. z 1993 r., nr 108, poz. 486 ze zm.), dalej ustawa o zobowiązaniach podatkowych, w szczególności jej art. 30.

Konkludując, organ wyższego stopnia wskazał, że skoro nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych spółki (z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia), to uprawnione było dochodzenie tych należności od strony.

W skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucono:

błędną wykładnię art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 70 § 1 i § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że zawiadomienie podatnika o czynności egzekucyjnej lub o zastosowaniu środka egzekucyjnego, skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia również względem współodpowiedzialnych solidarnie wspólników;

niezastosowanie art. 366 i n. K.c., w szczególności art. 372 K.c., w zw. z art. 91 O.p., a w konsekwencji przyjęcie, że przerwanie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych ma skutek względem pozostałych.

zastosowanie art. 40 ust. 1 zd. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w stanie faktycznym sprawy, zamiast art. 40 ust. 1 zd. 2 w/w ustawy w zw. z art. 332 i art. 118 § 1 O.p.;

niezastosowanie art. 208 § 1 O.p. i nieumorzenie postępowania podatkowego, mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego i podniesienia przez skarżącego zarzutu w tym przedmiocie.

Wskazując na powyższe podstawy strona zażądała uchylenia decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że prawo do żądania od skarżącego należności podatkowych spółki za lata 1995-1996 (za które obciążono go odpowiedzialnością) uległo przedawnieniu z końcem 2001 r. (za 1995 r.) i 2002 r. (za 1996 r.). Przerwanie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań wobec podatnika (spółki), w rezultacie dokonanych zajęć rachunku bankowego, nie odniosło bowiem skutku wobec pozostałych współdłużników, w tym skarżącego. Jego odpowiedzialność podatkowa (jako wspólnika) jest bowiem subsydiarna z odpowiedzialnością podatkową spółki (co wynika z art. 40 ust. 1 w zw. z art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązania podatkowych). Według strony, w tym stanie rzeczy, przy ocenie kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia, należy uwzględniać treść art. 91 O.p., zgodnie z którym do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych, a więc m.in. art. 372 K.c. Stosownie do tego ostatnio wymienionego przepisu, przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych, nie ma skutku względem pozostałych. Stąd też, przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do skarżącego wymagałoby wydania wobec niego odrębnej decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności, stosownie do art. 40 ust. 1 zd. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i wszczęcia na jej podstawie postępowania egzekucyjnego wobec strony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (spółki), czego organ podatkowy nie uczynił (postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącego wszczęto w 2005 r.). Odwołanie się przez organy w tym zakresie do treści art. 70 O.p. było nieuprawnione. Jednocześnie skarżący podkreślił w tym kontekście, że konkluzja powyższa jest aktualna niezależnie od tego, czy do oceny kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki przyjęto by zastosowanie art. 118 § 1 O.p., czy też art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zauważono ponadto, że organy podatkowe nie rozważyły przesłanek do zastosowania art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze). Organy podatkowe miały natomiast obowiązek prawidłowo zebrać i ocenić materiał dowodowy m.in. pod kątem możliwości odstąpienia od nałożenia odpowiedzialności na osoby trzecie w trybie przewidzianym przepisami art. 40-48a ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Końcowo zwrócono uwagę na to, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym (dotyczącym drugiego ze wspólników spółki) Sąd wojewódzki uwzględnił skargę (wyrok z dnia 25 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Go 70/05).

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Orzekając o oddaleniu skargi Sąd wojewódzki stwierdził na wstępie, że art. 332 O.p. – odsyłając przy orzekaniu w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej do przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych – odsyła także do art. 30 tej ostatniej ustawy w zakresie terminu do wydania decyzji o takim przedmiocie (wyłączając wobec tego zastosowanie w niniejszym przypadku art. 118 § 1 O.p.). Sąd zauważył przy tym, że pogląd wyrażony w powyższym zakresie w sprawie o sygn. akt I SA/Go 70/05 nie został podzielony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (z którym z kolei zgadza się skład orzekający w sprawie niniejszej).

Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny skutków przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki (jakkolwiek z częściowo odmienną argumentacją). Jak zauważono w uzasadnieniu wyroku, źródłem odpowiedzialności osoby trzeciej jest istniejący stosunek prawnopodatkowy, którego treścią jest konkretne zobowiązanie podatkowe. Decyzja wydana na podstawie art. 40 ust. 1-3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie tworzy nowego zobowiązania podatkowego. Określa ona jedynie podmioty, warunki, czy zakres odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Dlatego też ograniczenia w czasie dochodzenia zapłaty zaległości podatkowej od osoby trzeciej wyznaczone są terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (tu spółki). Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki wyznacza art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (5 lat – licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku). Bieg terminu przerywa m.in. czynność egzekucyjna, o której zobowiązany został powiadomiony (art. 30 ust. 2 ustawy). W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany na skutek czynności egzekucyjnych (zajęcia rachunku bankowego), o których spółka została powiadomiona (odpowiednio w zakresie zobowiązania za 1995 r. w dniu 14 grudnia 2001 r. oraz w zakresie zobowiązania za 1996 r. w dniu 15 marca 2002 r.). W związku z powyższym, termin przedawnienia w/w zobowiązań rozpoczął swój bieg na nowo zarówno w stosunku do spółki, jak i do osób trzecich, ponoszących odpowiedzialność za jej zobowiązania.

Końcowo Sąd krytycznie odniósł się także do poglądu strony, iż w sprawie należało uwzględnić (przy ocenie kwestii przedawnienia wobec skarżącego żądnych należności podatkowych) art. 366 i n. K.c., w tym art. 372 tej ustawy, w zw. z art. 91 O.p. W tym zakresie wskazano, że wadliwe jest odwoływanie się do art. 91 O.p., skoro na mocy art. 332 tej ustawy w zakresie odpowiedzialności skarżącego zastosowanie ma wyłącznie art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Po wtóre, wspólnik odpowiadający za zaległości podatkowe spółki nie ma takiego samego statusu prawnego jak dłużnik odpowiadający solidarnie z innymi dłużnikami, na gruncie Kodeksu cywilnego. Są to odrębne rodzaje odpowiedzialności. Odpowiedzialność wspólnika jest związana z odpowiedzialnością spółki, nie ma ona samodzielnego bytu, tak jak odpowiedzialność solidarna dłużników z Kodeksu cywilnego, której istotą jest samodzielny byt w postaci istnienia długu, każdego z dłużników solidarnych. Tę właśnie samodzielną odpowiedzialność podkreśla także art. 372 K.c., który do konstrukcji odpowiedzialności z art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie ma zastosowania.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia zgłoszono wniosek o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi wojewódzkiemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania. Swoje żądania skarżący oparł zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, jak i na zarzutach naruszenia prawa materialnego. W zakresie pierwszej grupy zarzutów (I) wskazano na:

1) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269), dalej P.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo nieodniesienia się wyraźnie do wszystkich jej zarzutów – w szczególności chodzi tu o pominięcie kwestii umorzenia postępowania podatkowego na mocy art. 208 § 1 O.p., bądź też odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z uwzględnieniem przesłanek wskazanych w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych;

2) naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez ocenę analogicznego stanu faktycznego i prawnego w sposób odmienny, aniżeli uczyniono to odnośnie do drugiego wspólnika spółki w wyroku zapadłym w sprawie o sygn. akt I SA/Go 70/05;

3) naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. poprzez uznanie, że wobec braku możliwości zastosowania w sprawie art. 91 O.p. w zw. z art. 372 K.c. nie można stwierdzić, iż odpowiedzialność osób trzecich na gruncie prawa podatkowego nosi cechy odpowiedzialności solidarnej ze wszystkimi tego konsekwencjami, co powinno skutkować rozważeniem możliwości zastosowania art. 208 § 1 O.p. oraz art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego (II) powołano się na:

4) błędną wykładnię art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 332 O.p. poprzez przyjęcie, że również (poza spółką) wobec skarżącego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

5) błędne niezastosowanie art. 208 § 1 O.p. poprzez niedostrzeżenie podstaw do umorzenia postępowania w sprawie;

6) wadliwe zastosowanie art. 40 ust. 1 w zw. z art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 332 O.p., w sytuacji gdy zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu;

7) błędną wykładnię art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 332 O.p. sprowadzającą się do przyjęcia, że instytucja odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe pozbawiona jest cech odpowiedzialności solidarnej;

8) wadliwe niezastosowanie art. 366 i n. K.c. w zw. z art. 91 O.p., a tym samym przyjęcie, że przerwanie biegu terminu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych (tu spółki) ma skutek również wobec pozostałych dłużników (w tym skarżącego);

9) błędne niezastosowanie art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 332 O.p., mimo przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych i ich wygaśnięcia – zobowiązanie podatkowe nie mogło być z tego względu dochodzone od skarżącego, a postępowanie w tym przedmiocie powinno było zostać umorzone.

W motywach środka odwoławczego skarżący podkreślił, że w odniesieniu do jego wspólnika zapadło orzeczenie korzystne (sygn. akt I SA/Go 70/05), a dotyczące tego samego stanu faktycznego i prawnego, co narusza zasadę zaufania obywatela do Państwa.

W pozostałym zakresie zasadniczo powielono argumentację skargi do Sądu pierwszej instancji, przypisując zaskarżonemu wyrokowi te same uchybienia, które wcześniej przypisywano decyzji organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest to, czy czynności egzekucyjne, podjęte w stosunku do spółki w latach 2001-2002 (zajęcia rachunku bankowego), za której zobowiązania podatkowe (za lata 1995-1996) odpowiada skarżący, odniosły skutek w postaci przerwania biegu terminu, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wyłącznie w stosunku do podatnika (spółka), czy również w odniesieniu do skarżącego. W konsekwencji sporne jest, czy dopuszczalne było wydanie wobec strony decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

Nie jest przy tym kwestionowane na etapie postępowania kasacyjnego stanowisko Sądu wojewódzkiego, iż zagadnienie to należy na gruncie ustaleń faktycznych przedmiotowej sprawy rozpatrywać w świetle przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z treścią art. 332 O.p. (skarżący nie podtrzymał w tym kontekście zarzutu naruszenia art. 118 § 1 tej ustawy). Stąd też Sąd odwoławczy, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., jest zwolniony od analizowania prawidłowości ustaleń zaskarżonego wyroku w tym zakresie.

Podkreślić w związku z powyższym trzeba, iż niezrozumiały jest wobec tego zarzut sformułowany w pkt I podpkt 2 osnowy środka odwoławczego, gdzie strona wskazuje, iż w wyroku o sygn. akt I SA/Go 70/05 Sąd pierwszej instancji w analogicznym stanie faktycznym uwzględnił skargę drugiego ze wspólników spółki, za której zobowiązania odpowiada skarżący i tak też powinien był (konsekwentnie) postąpić w sprawie niniejszej. Podstawę rozstrzygnięcia o sygn. akt I SA/Go 70/05 stanowiło bowiem ustalenie, iż upoważnienie organu do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej, ograniczone jest terminem wskazanym w art. 118 § 1 O.p. (którego organy nie uwzględniły). Z tym poglądem Sąd wojewódzki w składzie orzekającym w zaskarżonym wyroku się nie zgodził, strona zaś nie podważa w tym zakresie tego orzeczenia. Wnioskować stąd należy, że podziela ocenę w tym wyroku zawartą, iż w/w przepis nie miał zastosowania do skarżącego. To z kolei przeczy tezie o konieczności uwzględnienia w przedmiotowym przypadku oceny prawnej wyrażonej w sprawie o sygn. akt I SA/Go 70/05 (nakazującej stosowanie art. 118 § 1 O.p.). Pośrednio bowiem strona przyznaje de facto, iż z oceną tą się nie zgadza (zasadnie nie uwzględniono jej w zaskarżonym wyroku), co Sąd odwoławczy musi wziąć pod uwagę, zważywszy na ograniczenie jego kognicji wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a.

Niezależnie od powyższego odnotować w tym miejscu trzeba, że stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym obecnie rozstrzygnięciu – w zakresie rozumienia odesłania zawartego w art. 332 O.p. (i konsekwencji z tego wynikających) – jest zgodne z linią orzeczniczą Sądu odwoławczego w tej materii, powołaną zresztą w zaskarżonym wyroku (por. zwłaszcza wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2591/04, Lex nr 189729). W aktualnej judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podzielono więc poglądu wywiedzionego w sprawie o sygn. akt I SA/Go 70/05. Okoliczność, iż wyrok w niej wydany nie został zaskarżony (jest prawomocny) wyklucza możliwość skutecznej polemiki z poglądem tam wypowiedzianym w toku instancyjnej kontroli tego orzeczenia. Nie oznacza to jednakże, że sądy administracyjne zobligowane są powielać tę ocenę na gruncie tego rodzaju spraw. Pamiętać bowiem trzeba, że kontrola sądowoadministracyjna jest prowadzona wedle kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 P.u.s.a.).

Przechodząc natomiast to meritum sporu należy zauważyć, że ustalenie (walidacyjne), iż do orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki miały zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ma kardynalne znaczenie dla oceny w/w kwestii spornej, t.j. skutków czynności egzekucyjnych podjętych w stosunku do podatnika (spółki).

Jak wyjaśnił Sąd kasacyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2005 r. (sygn. akt FSK 1876/04, Lex nr 173018), odpowiedzialność osoby trzeciej odpowiadającej według zasad określonych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych (w sytuacji przewidzianej w art. 332 O.p.) może być orzekana do chwili wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, tj. do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana na podstawie przepisów art. 40 ust. 1-3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie tworzy bowiem nowego zobowiązania podatkowego. Określa ona jedynie podmioty, warunki czy zakres odpowiedzialności odnośnie do płaconego w ten sposób zaległego podatku. Dlatego też ograniczenia w czasie dochodzenia zapłaty zaległości podatkowej od osoby trzeciej wyznaczane są terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (w niniejszym przypadku jest to pięć lat – stosownie do art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych – co nie jest sporne).

Pogląd ten Sąd w składzie obecnym podziela w całej rozciągłości zauważając w związku z tym, iż konsekwentnie uznać w tej sytuacji należy, że przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania poprzez czynności egzekucyjne podejmowane w odniesieniu do podatnika, oznacza również przerwanie biegu terminu do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za te zobowiązania. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bowiem (na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych) zarazem terminem do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, ze wszystkimi tego skutkami (a więc również w zakresie przerwania jego biegu).

Oznacza to, że skoro w stanie faktycznym sprawy niewątpliwie doszło do przerwania biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki (w związku z czym zaczęły one biec na nowo – art. 30 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych), to tym samym nie można przyjąć, iż przedawniły się (a przez to wygasły) one w stosunku do skarżącego odpowiednio z końcem 2001 r. (za 1995 r.) i 2002 r. (za 1996 r.), a ściślej – iż nie można było później orzec o odpowiedzialności skarżącego za nie.

W związku z powyższym wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do podważenia powyższej konkluzji (i wywodzące w konsekwencji tezę o konieczności umorzenia postępowania podatkowego w sprawie) Sąd odwoławczy uznał za niezasadne (pkt I podpkt 1 zdanie pierwsze i podpkt 3 oraz pkt II petitum skargi kasacyjnej).

Nie do przyjęcia jest bowiem w tym kontekście teza strony skarżącej, na której opiera niemal całą swoją argumentację, iż do odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki należy stosować w szczególności art. 91 O.p. w zw. z art. 372 K.c. Jak już zauważono, na gruncie niniejszej sprawy – z uwagi na odesłanie zawarte w art. 332 O.p. – do odpowiedzialności skarżącego miały zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W związku z powyższym powoływanie się w tej sytuacji na normę odsyłającą do przepisów Kodeksu cywilnego, zawartą w w/w art. 91 O.p., jest nieporozumieniem. W grę wchodzą bowiem tylko przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Dodatkowo wskazać w tym kontekście należy, że istotnie odpowiedzialność wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki ma na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych charakter solidarny, t.j. wspólnik odpowiada solidarnie razem ze spółką (wynika to z normy ogólnej zawartej w art. 40 ust. 1 stanowiącym, iż "za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie"). Odpowiedzialność solidarną należy natomiast rozumieć zgodnie z systemowymi dyrektywami wykładni w podobny sposób, jak w prawie cywilnym. Nie oznacza to jednak, że wszystkie przepisy tytułu II, działu I Kodeksu cywilnego ("Zobowiązania solidarne") mają bezpośrednie zastosowanie w odniesieniu do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe (do tego zaś prowadziłoby przyjęcie poglądu forsowanego w skardze kasacyjnej). Już tylko to, iż dochodzenie zobowiązań podatkowych od osób trzecich musi poprzedzać wydana w stosownym trybie decyzja o ich odpowiedzialności za te zobowiązania wskazuje, że konstrukcja odpowiedzialności na gruncie prawa podatkowego nie jest tożsama z odpowiedzialnością solidarną, ujętą w Kodeksie cywilnym (gdzie zgodnie z art. 366 § 1 K.c. wierzyciel może żądać spełnienia świadczenia bezpośrednio od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna). Oczywiste jest, że tylko w zakresie, w jakim regulacje prawnopodatkowe samodzielnie nie normują danej kwestii, dopuszczalne jest posiłkowanie się instytucjami prawnymi uregulowanymi w innych gałęziach prawa, do których norma podatkowa nawiązuje (lub wprost odsyła). Jeżeli więc interpretacja ustawy podatkowej dostarcza normę prawną regulującą daną kwestię, to sięganie w tym zakresie do aktów normatywnych zewnętrznych względem prawa podatkowego nie jest możliwe. Jak wykazano wyżej w rezultacie wykładni przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, bieg terminu właściwego do wydania orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej jest ściśle związany z biegiem terminu przedawnienia zobowiązania ze wszystkimi tego konsekwencjami (również w zakresie jego przerwania). Art. 372 K.c. nie ma wobec tego w takim przypadku zastosowania.

Do rozważenia pozostała (podnoszona w skardze) kwestia nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do niezastosowania w sprawie przez organy podatkowe art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (zarzut wymieniony w pkt I podpkt 1 zdanie drugie osnowy skargi kasacyjnej). Przepis ten stanowi, że organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze.

Naruszenie w tym kontekście zaskarżonym wyrokiem w szczególności art. 141 § 4 P.p.s.a. jest oczywiste, bowiem Sąd wojewódzki nie nawiązał słowem do wspomnianego zagadnienia w pisemnych motywach rozstrzygnięcia. Jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w ujęciu art. 174 pkt 2 wskazanej ustawy, a tylko takie naruszenia procesowe mogą skutkować wzruszeniem zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2321/04, LexPolonica nr 1074120).

Trzeba bowiem zauważyć, że wbrew twierdzeniom strony, organy rozważały w sprawie przesłanki zastosowania art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zarzucany zaś w tym zakresie brak szczegółowych ustaleń faktycznych wynika z biernej postawy samej strony w toku postępowania administracyjnego. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji wezwał stronę do przedstawienia dowodów niezbędnych do rozważenia przesłanek uzasadniających odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej, określonych we wskazanym przepisie (por. karta nr 67 akt administracyjnych). Skarżący w żaden sposób nie ustosunkował się do tego wezwania, na co zwrócono uwagę w decyzji organu niższego stopnia. W odwołaniu od tej decyzji kwestię zastosowania w sprawie art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych strona przemilczała, koncentrując się na zasadniczym (wyżej omówionym) nurcie sporu. Wezwany zaś przez organ odwoławczy (przed wydaniem decyzji ostatecznej) do wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego (w trybie art. 200 § 1 O.p.), skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia do niego zastrzeżeń (por. karty nr 89-90 akt administracyjnych).

Trudno w tym stanie rzeczy uznać, że zgłoszony w skardze do Sądu wojewódzkiego zarzut nieustalenia stanu faktycznego sprawy w świetle przesłanek z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych mógłby odnieść pożądany skutek. Obowiązki organów podatkowych, wynikające z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., nie mają nieograniczonego charakteru, co w orzecznictwie akcentowano wielokrotnie. Strona w ramach toczącego się postępowania powinna współdziałać z organami w procesie wyjaśniania stanu faktycznego. Dzieje się tak w szczególności wtedy, gdy regulacje materialnoprawne (jak art. 40 ust. 2 ustawy) przerzucają na nią inicjatywę dowodową. Organy nie mają obowiązku poszukiwania bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona postępowania (szerzej por. K. Stanik: Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 26 i n. oraz powołane tam orzecznictwo).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a.