Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3736/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: *Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędziowie - Asesor WSA Anetta Chołuj - Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant - Jolanta Ryndak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2005 r. sprawy ze skargi E. Ż. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] E. Ż., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo A, działając przez Agencję B Sp. z o.o. we W., dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie sprowadzonego z Chin towaru (odzież) procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Do zgłoszenia celnego JDA SAD Nr [...] strona załączyła między innymi fakturę Nr [...] z dnia [...] opiewającą na kwotę [...] oraz deklarację wartości celnej. Zgłoszenie zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 Kodeksu celnego, a następnie przystąpiono do jego weryfikacji, w wyniku której Dyrektor Urzędu Celnego we W. uznał to zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i kwoty wynikającej z długu celnego i ustalił nową wartość celną zastępczą, stosując metodę wyceny określoną w art. 29 § 1 Kodeksu celnego (decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...], Nr [...]).

Po rozpatrzeniu odwołania, Prezes Głównego Urzędu uchylił w całości zaskarżoną przez stronę decyzję Dyrektora UC we W. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji (decyzja Prezesa GUC z dnia [...], Nr [...]). W uzasadnieniu takiego rozstrzygnięcia Prezes GUC wskazał, że w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego, organ celny pierwszej instancji przesłał materiał dowodowy zebrany podczas kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy prowadzonej przez E. Ż. Z materiału tego wynikało, że strona - w trakcie dokonywania zgłoszenia celnego - nie deklarowała pełnej wartości transakcyjnej sprowadzonego z Chin towaru. Ujawniono bowiem między innymi faktury dotyczące przedmiotowej transakcji, które miały wpływ na wartość celną towaru, a które nie zostały załączone do zgłoszenia celnego. W toku kontroli postimportowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego we W., ujawniono między innymi nie zaksięgowaną fakturę Nr [...] z dnia [...], opiewającą na kwotę [...] oraz zaksięgowanie faktur: Nr [...] z dnia [...], opiewającą na kwotę [...] i Nr [...] z dnia [...], opiewającą na kwotę [...]

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Urzędu Celnego we W., kolejną decyzją z dnia [...], Nr [...], uznał zgłoszenie celne Nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe, w części dotyczącej wartości celnej przedmiotowego towaru i określił kwotę wynikającą z długu celnego, z uwzględnieniem nie zaksięgowanej faktury Nr [...] z dnia [...], opiewającej na kwotę [...].

Po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika strony od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...], Prezes Głównego Urzędu Ceł, decyzją z dnia [...], Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, powołując w podstawie prawnej przepisy: art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wywodził, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na podstawie art. 75 § 1 Kodeksu celnego, zwalnia towary, jeżeli spełnione zostaną warunki objęcia ich wskazaną procedurą i o ile towary te nie są przedmiotem ograniczeń lub zakazów. Po zwolnieniu towarów, organ może jednak - z urzędu lub na wniosek zgłaszającego - dokonać kontroli zgłoszenia celnego, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w tym zgłoszeniu. W szczególności, organ celny może kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Kontrole te mogą zostać przeprowadzone u zgłaszającego bądź u osoby bezpośrednio lub pośrednio związanej z tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej takie dokumenty i dane. Organ celny może też przystąpić do kontroli towarów, jeżeli istnieje jeszcze możliwość ich okazania (art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego).

Prezes GUC podkreślił dalej, że uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów wynika także z Kodeksu Wartości Celnej (Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez Polskę w dniu 1 lipca 1995 r.) Przepis art. 17 tegoż Kodeksu stanowi bowiem, iż nic w powołanym Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów określenia wartości celnej. Jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego). Organ ten stosuje wówczas art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określając kwotę długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego.

W rozpatrywanej sprawie - wywodził organ odwoławczy - organ celny pierwszej instancji, po zwolnieniu spornego towaru, przeprowadził kontrolę dokumentacji księgowej i handlowej firmy prowadzonej przez E. Ż., w zakresie zgodności obrotu towarowego z zagranicą z obowiązującymi przepisami prawa, a w szczególności deklarowanej wartości celnej importowanych towarów. Kontrola ta wykazała zaniżenie wartości celnej towaru dopuszczonego do obrotu na polskim obszarze celnym, potwierdzone dowodami w postaci - między innymi - faktury wystawionej za świadczenie usług doradczych, a w rzeczywistości będącej częścią płatności za importowany towar, oraz płatności dokonanej za fakturę przedłożoną do zgłoszenia celnego. Z treści protokołu pokontrolnego z dnia [...] wynika, iż strona deklarowała w zgłoszeniu celnym wartość celną towaru niższą od rzeczywistej. Ujawniona faktura za usługi doradcze wystawiona przez sprzedającego towar, tj. firmę D Ltd., stanowiła w rzeczywistości ukrytą część wartości towaru.

Organ celny pierwszej instancji uznał w związku z tym - prawidłowo - iż przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu, jaką został objęty towar, zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe i niekompletne dane. Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana - o ile jest to konieczne - z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu. A zatem okoliczności faktyczne określające właściwą wartość towaru celnego istniały już w chwili zgłoszenia celnego, jednak w wyniku niewłaściwego zachowania strony nie były one znane organowi celnemu. Prezes GUC zaakcentował, że podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 18 listopada 1996 r. (sygn. akt SA/Lu 2035/95). Na osobie dokonującej zgłoszenia celnego - podniósł dalej organ drugiej instancji - ciąży obowiązek dołączenia wszelkich dokumentów, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 Kodeksu celnego). W niniejszym przypadku nie ulega wątpliwości, że importer nie powiadomił organu celnego podczas zgłoszenia celnego o mających wystąpić, ponad te, które zgłaszał, kosztach, które miały bez wątpienia wpływ na wartość celną towaru. Zdaniem Prezesa GUC, organ celny pierwszej instancji był zatem uprawniony do oceny ujawnionej faktury pod kątem próby ominięcia przez importera obowiązku ustalenia wyższej wartości celnej.

Biorąc pod uwagę te okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia zarzut strony dotyczący nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji ekspertyzy sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę w dniu [...]. W swojej pierwotnej decyzji z dnia [...] (Nr [...]) Dyrektor Urzędu Celnego we W. zakwestionował wartość transakcyjną towaru na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego i dokonał ponownego jej określenia metodą zastępczą przewidzianą w art. 29 § 1 Kodeksu, właśnie w oparciu o wspomnianą ekspertyzę biegłego rzeczoznawcy z zakresu włókiennictwa, dziewiarstwa i odzieży. Prawidłowość ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o tę metodę była jednak już wówczas przez stronę podważana w odwołaniu od tej decyzji. Tamto stanowisko strony podzielił także organ odwoławczy. Przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego ma bowiem charakter wyjątku od reguły. Co do zasady, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna. Wynika to zarówno z systematyki tego przepisu, jak i wyraźnego zaznaczenia, że organ celny jest uprawniony do ustalenia wartości celnej towaru metodą zastępczą tylko wówczas, gdy zakwestionowanie wiarygodności i dokładności informacji lub dokumentów przedstawionych przez zgłaszającego towar do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu nastąpiło z uzasadnionych przyczyn. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 14 stycznia 1999 r. (sygn. akt I SA/Po 641/98). Zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru i jej ustalenie zastępczymi metodami wyceny może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, gdy ustalenie rzeczywistej wartości celnej towaru w oparciu o przepis art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego nie jest możliwe.

W ocenie Prezesa GUC, w przedmiotowej sprawie, ujawnione w trakcie kontroli dokumenty, którymi dysponowała strona (faktury, płatności wynikające z dokumentacji księgowej, szczegółowo opisane w protokole pokontrolnym z dnia [...] a dotyczące ujawnionych faktur, a także korespondencja faksowa przedstawiająca sposób zamawiania towaru u kontrahentów zagranicznych), jednoznacznie potwierdziły, że rzeczywistą wartość towaru stanowi kwota [...], wynikająca z faktury Nr [...] z dnia [...] załączonej do zgłoszenia celnego i opiewającej na kwotę [...] oraz z faktury za usługi doradcze Nr [...] z tego samego dnia, opiewającej na kwotę [...].

Zdaniem organu odwoławczego, doliczenie przez organ pierwszej instancji do wartości celnej importowanego towaru kwoty wynikającej z faktury "za usługi doradcze" było zasadne i zgodne z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Przepis § 9 wyraźnie stanowi, iż ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. Słusznie zatem organ celny pierwszej instancji ustalił nową wartość celną towaru i określił kwotę wynikającą z długu celnego. Przyjął bowiem, iż kwota [...] wynikająca z faktury Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez kontrahenta zagranicznego, stanowi część składową ceny faktycznie zapłaconej za importowany towar.

Tym samym - w ocenie Prezesa GUC - nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia strony, że kwota ujęta w fakturze Nr [...] z dnia [...] opiewającej na kwotę [...] jest zapłatą za towar, natomiast zapłata kwoty [...] jest zapłatą za usługi doradcze świadczone na rzecz strony, w celu poznania rynku chińskiego i utrzymania się na nim w dłuższym okresie. Faktura za "usługi doradcze" jest bowiem w rzeczywistości częścią płatności za sprowadzony towar. Świadczy o tym ta sama data wystawionych faktur, tożsamy numer, jak również ujawniony oryginał faktury z dnia [...] opiewającej na kwotę [...]. Z porównania tej ostatniej faktury z fakturą załączoną do zgłoszenia celnego wynika, że obie zawierają te same dane (rodzaj towaru, ilość), różniąc się jedynie cenami jednostkowymi (faktura dołączona do zgłoszenia celnego zawiera niższe ceny). Różnica wartości między tymi fakturami wynosi zaś dokładnie tyle, na ile określono wartość faktury [...] z dnia [...] za usługi doradcze, tzn. [...]. Zdaniem Prezesa GUC, za potwierdzeniem takiego stanowiska przemawia również sposób dokonywania zamówień odzieży, uzgadniania jej wartości oraz sporządzania dokumentów handlowych. Z ujawnionych w trakcie kontroli dokumentów (korespondencja strony) wynika bowiem, że strona polecała kontrahentowi zagranicznemu aby sporządzał fakturę handlową z uwzględnieniem cen jednostkowych, zaproponowanych przez importera, które będą niższe od faktycznej wartości odzieży. Na powstałą różnicę między ceną faktyczną a ceną wskazaną przez stronę polską sporządzano fakturę za usługi doradcze, w taki sposób, aby nie było możliwości przyporządkowania jej do faktury handlowej okazywanej organowi celnemu w trakcie zgłoszenia celnego. Wskazuje to jednoznacznie na świadome działanie strony mające na celu wprowadzenie organów celnych w błąd, poprzez deklarowanie zaniżonej wartości celnej towaru.

Organ odwoławczy podniósł, że przedstawiona przez stronę umowa o świadczenie usług doradczych z dnia [...], zawarta z eksporterem towaru, firmą D Ltd., w żadnej mierze nie może przesądzać o racji strony. W § 3 tej umowy przewidziano, że usługi doradztwa będą prowadzone w formie ustnej lub w uzasadnionych przypadkach w formie pisemnej. Zakres natomiast każdego zamówienia będzie określony zamówieniem klienta, przesłanym faksem lub w inny sposób, nie pozostawiając wątpliwości co do jego treści (§ 4 umowy). W piśmie z dnia [...] skierowanym do GUC, strona, powołując się na zapis § 3 umowy oświadczyła, iż doradztwo prowadzone było ustnie lub telefonicznie, aby zapobiec przedostaniu się informacji poza firmę. Nie przedłożyła żadnej korespondencji faksowej, o której mowa w § 4 umowy, ani też innych dokumentów mogących potwierdzać faktyczną realizację usług doradczych. W świetle tych faktów oraz wyników kontroli przeprowadzonej w siedzibie firmy stwierdzić należy, że zawarcie umowy o doradztwo miało jedynie na celu obejście przepisów prawa celnego, a w konsekwencji ukrycie faktycznej wartości towaru. Prezes GUC podkreślił w tym kontekście, że organy celne są uprawnione do oceny treści i celów czynności cywilnoprawnych, w szczególności tego, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa celnego. W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynności te wywołują na gruncie prawa publicznego, jakim jest prawo celne. Utrwalony jest przy tym pogląd, iż konstrukcje prawa cywilnego nie mogą być wykorzystywane do uchylania się od obowiązku wynikającego z prawa daninowego albo do zmniejszania zobowiązań publicznoprawnych. Konstrukcje te nie mogą także powodować eliminowania rozwiązań publicznoprawnych dotyczących danin przyjętych w ustawodawstwie, ani ograniczać stosowania prawa daninowego. Na poparcie tych twierdzeń, strona przeciwna przywołała wyrok NSA z dnia 4 lutego 1998 r. (sygn. akt I SA/Ka 2189196).

Organ odwoławczy dodał, że w piśmie z dnia [...] strona oświadczyła, iż zakupy towarów od kontrahentów zagranicznych nie były dokonywane na podstawie sformalizowanych umów. Warunki zakupu towarów były uzgadniane ustnie. Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z zarządzeniem Prezesa GUC w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (MP z 1997 r., Nr 72, poz. 690), w polu 5 DWC importer zobowiązany jest podać numer i datę kontraktu. Obowiązkiem zgłaszającego towar jest podanie - w ramach wartości celnej - wszystkich płatności, również tych, które nie wynikają z faktury, a miałyby związek z realizowaną transakcją. Tymczasem w przedmiotowej sprawie pole 5 DWC (numer i data kontraktu) nie zostało przez zgłaszającego wypełnione. Z powyższego należy wnioskować, że brak jest pisemnego kontraktu dotyczącego realizowanej transakcji. W ocenie Prezesa GUC, dowodzi to dodatkowo, że załączona przez stronę umowa o świadczenie usług doradczych sporządzona została w celu obejścia przepisów prawa celnego i miała na celu ukrycie faktycznej wartości towarów importowanych przez stronę. Tymczasem obowiązkiem strony jest posługiwanie się dokumentami rzetelnymi, jak też sporządzanie dokumentów i oświadczeń woli odpowiadających stanowi rzeczywistemu. Obowiązki te są znane stronie, z uwagi na wielokrotność dokonywania tych czynności. Zwrócono uwagę, że podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z dnia 18 listopada 1996 r. (sygn. akt SA/Lu 2035/95 i sygn. akt SA/Lu 2045/95).

Zdaniem organu drugiej instancji, nie zasługują również na uwzględnienie przesłane przez stronę przy piśmie z dnia [...] kopie faktur sprzedaży towarów kontrahentom krajowym w latach 2000/2001. Nie wnoszą one bowiem niczego istotnego dla sprawy, z uwagi na niemożliwość ich przyporządkowania do importowanego towaru. W rozpatrywanej sprawie, przedmiotem importu na polski obszar celny były między innymi: damskie dziane spodnie (100% wełny z merynosów; 50 % wełny, 50% akrylu, 30 % wełny, 70 % akrylu), damskie dziane blezery (50 % wełny, 50 % akryl, 55 % jedwab, 10 % angora, 35 % akryl) itp. W przesłanych przez stronę fakturach brak wskazania składu surowcowego sprzedawanych towarów. Widnieją na nich jedynie następujące zapisy: spodnie, bluzki, swetry itp. Nie sposób na tej podstawie stwierdzić, że podane w fakturach ceny dotyczą właśnie importowanego towaru i że towar ten pochodzi od dostawcy krajowego, czy zagranicznego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu strony, dotyczącego nieuwzględnienia przez organ celny pierwszej instancji wniosków o dostarczenie załączników do protokołu pokontrolnego z dnia [...], Prezes GUC wyjaśnił, iż z akt sprawy wynika, że pismami z dnia [...] i [...] strona została poinformowana, iż przedmiotowe załączniki do protokołu (od Nr 1 do Nr 759) pozostają do wglądu w siedzibie Działu Powtórnej Kontroli Celnej. Jednocześnie poinformowano stronę, że większość z przedmiotowych załączników stanowią wydruki komputerowe z dokumentacji finansowo-księgowej bądź kserokopie dokumentów, których oryginały są w posiadaniu Strony. Jedynie korespondencja w formie faksów została zabezpieczona w oryginałach, ponieważ "kontrolowana jednostka nie chciała ich okazać". Analiza powyższych dokumentów pozwoliła na stwierdzenie faktycznych wartości importowanego towaru oraz procedury sporządzania faktur przez kontrahentów zagranicznych na życzenie firmy prowadzonej przez E. Ż. W trakcie kontroli postimportowej zabezpieczono dodatkowo oryginały faktur wystawionych przez kontrahentów zagranicznych, dotyczących usług doradczych, usług za przygotowanie kolekcji, które datą i numerem są zbieżne z odpowiednimi fakturami załączonymi do zgłoszeń celnych. Czynności zabezpieczenia dokumentów dokonano zgodnie z treścią art. 27717 § 1 Kodeksu celnego, a sporządzony każdorazowo z dokonanej czynności protokół kontroli dokumentów i ewidencji został podpisany przez osobę kontrolującą, pełnomocnika firmy oraz osobę upoważnioną lub obecną przy czynnościach kontrolnych. Zgodnie z art. 27717 § 4 Kodeksu celnego, osoba obecna przy czynnościach kontroli może w terminie 7 dni od zapoznania jej z treścią protokołu, zgłosić zastrzeżenia. Z akt sprawy nie wynika jednak, by takie zastrzeżenia zostały przez stronę zgłoszone. W ocenie Prezesa GUC istotne jest także i to, że w pismach kierowanych do działu Powtórnej Kontroli Celnej strona zwracała się z prośbą o udostępnienie załączników do protokołu, a nie o ich dostarczenie, o którym mowa w uzasadnieniu odwołania od weryfikowanej decyzji. Wynika z tego że kontrolujący, informując stronę o udostępnieniu załączników i możliwości wglądu do nich, wywiązali się z jej próśb. Trzeba więc przyjąć, że organ uwzględnił wnioski składane w tym zakresie przez odwołującą się. Wbrew odmiennemu zapatrywaniu strony, nie doszło zatem do naruszenia przez organ celny art. 290 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Prezesa GUC, organ celny pierwszej instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz dopuścił jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Ponadto Prezes Głównego Urzędu Ceł podniósł, iż dowody gromadzi się na potwierdzenie lub zaprzeczenie określonych faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Obowiązek dowodzenia ciąży nie tylko na organie administracji, lecz jest nim także obarczona strona, która winna wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej przewiduje zasadę swobodnej oceny dowodów, stanowiąc, że organ administracji ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 57/96). Jeżeli strona postępowania wywodzi z danego zdarzenia określone skutki prawne, to na niej ciąży obowiązek udowodnienia, że to jej żądanie ma uzasadnienie faktyczne i prawne. Stanowisko to zgodne jest z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 24 lutego 1997 r. (sygn. akt SA/Ka 2815/ 95). Tymczasem strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających jej twierdzenia. W toku prowadzonego postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji nie potrafiła ona wykazać, że koszty wynikające z ujawnionej faktury Nr DN-99355 z dnia [...] nie dotyczą towaru objętego weryfikowanym zgłoszeniem celnym. Z analizy materiału dowodowego wynika natomiast, że ujawniona faktura dotyczy przedmiotowych towarów zakupionych od firmy D Ltd., a następnie wprowadzonych na polski obszar celny. Dyrektor UC we W., wydając zaskarżoną decyzję, oparł się na dowodach zgromadzonych w sprawie, oceniając je w granicach przewidzianych przepisami prawa, co nie oznacza, że była to ocena "dowolna".

Strona zaskarżyła decyzję Prezesa GUC z dnia [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W., zarzucając naruszenie przez organy celne obu instancji wielu przepisów Kodeksu celnego i Ordynacji podatkowej. Wobec zmiany osoby pełnomocnika E. Ż. w postępowaniu sądowoadministracyjnym, argumentacja przeciwko kwestionowanemu rozstrzygnięciu została przedstawiona dwukrotnie: w samej, terminowo złożonej, skardze oraz - dodatkowo - w piśmie procesowym z dnia [...]. W obu wystąpieniach sformułowano następujące zarzuty.

1) Prezes Głównego Urzędu Ceł niesłusznie uznał za zasadne doliczenie przez organ pierwszej instancji - do wartości celnej importowanego towaru - kwoty wynikającej z faktury za usługi doradcze na podstawie tego, że faktura za towar i wymienione usługi były wystawione w tym samym dniu i zawierały "tożsamy" numer oraz dokonano za nie zapłaty. Taka interpretacja nie znajduje wystarczającego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i nie stwarza nawet prawdopodobieństwa, że w rzeczywistości faktury dotyczyły wyłącznie transakcji kupna sprzedaży. Jeśli przedmiotem działalności eksportera, prócz handlu, jest świadczenie usług, to nie ma przeciwwskazań, aby wystawił on - nawet tego samego dnia - dwie faktury dla jednego klienta. Wprost przeciwnie, jeśli dokonano tego w konkretnym dniu, to istnieje obowiązek wystawienia rachunków tego dnia. Data wystawienia może wynikać z obsługi danego dnia konkretnego klienta, przeprowadzenia transakcji, czy też zakończenia usługi. Nie można również mówić o "tożsamości" numeru faktur, jeśli różnią się one dwoma znakami. Kolejne wystawiane rachunki także różnią się przecież tylko jednym numerem i nie można na tej podstawie wyciągać wniosków, że ich oznaczenie jest identyczne. Fakt zapłaty jest chyba najmniej wątpliwy. Wystawiono faktury handlowe, potwierdzono wydanie towaru i realizację usługi, w związku z czym uiszczono wskazane w nich kwoty.

W ocenie strony skarżącej, sprzedawca może oferować swoje wyroby różnym odbiorcom, w każdej transakcji, po różnych cenach. Cena ustalona w jednym stosunku umownym, nie ma żadnego znaczenia dla innych stosunków umownych, choćby zawartych z jedną ze stron tego pierwszego stosunku. Nie ma obecnie określonych reguł co do ustalania wysokości oferowanej i umówionej ceny umownej. Skarżąca zawierała kontrakty z ceną ustaloną przez eksportera na doręczonej mu fakturze handlowej. Błędne jest w związku z tym założenie organu, że wynagrodzenia za usługi doradcze powinno być ujęte w cenie zapłaconej za towar, stanowiącej podstawę do wyliczenia wartości celnej towaru. Takie wnioski organu celnego strona uznała za całkowicie chybione, nie znajdujące oparcia w przepisach prawa. Dokonana przez organ celny analiza numerów faktur, płatności i zapisów księgowych w żadnym stopniu nie pozwala na "jednoznaczne" twierdzenie, że skarżąca zaniżyła wartość celną towaru, a wynagrodzenie za usługi doradcze stanowi część składową ceny faktycznie zapłaconej za towar. Zapisy na kontach księgowych, zbieżność w rodzajach odzieży, nie może świadczyć o pozorności umowy o świadczenie usług doradczych, jak twierdzi organ celny.

Skarżąca zaprzeczyła, jakoby zawierała pozorne umowy doradcze, celem zaniżenia wartości celnej towaru. Przedmiotem umowy o świadczenie usług doradczych z dnia [...] jest świadczenie przez doradcę usług konsultingowych na terenie Chin i innych krajów Azji Południowo-Wschodniej, mających na celu optymalizację zakupu towarów przez skarżącą, w celu osiągnięcia optymalnych warunków zakupu, najniższych cen, przy zachowaniu jakości nie niższej niż średnia europejska. Wynagrodzenie doradcy obliczane jest na podstawie czasu, jaki będzie potrzebny do wykonania zamówienia, przy stawce za usługi od [...] do [...] za godzinę (§ 5 Umowy). W celu potwierdzenia faktycznej realizacji usług doradczych, skarżąca zwróciła się do doradcy z żądaniem doręczenia rozliczenia rachunku za świadczenie tych usług, a także o złożenie przez zagranicznego kontrahenta oświadczenia i o potwierdzenie faktu, że usługi doradcze były faktycznie przez niego świadczone, i że wynagrodzenie za świadczenie usług doradczych było wypłacone wyłącznie z tego tytułu i nigdy nie było ono częścią składową ceny zapłaconej za importowany towar (stosowne oświadczenie strona dołączyła do pisma procesowego z dnia [...]). W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, udokumentowano w ten sposób korzystanie z usług doradczych świadczonych przez zagraniczną firmę. Dowodem jest w tym przypadku sama umowa oraz wspomniane oświadczenie.

Strona podkreśliła, że uiszczone przez nią ceny sprzedaży wynikające z faktur handlowych są adekwatne do występujących na rynku, co potwierdzili powołani przez Urząd Celny rzeczoznawcy podczas kontroli innych zgłoszeń celnych. Zapisy na kontach księgowych nie potwierdzają w żadnym stopniu zaniżenia wartości celnej towaru o wynagrodzenie z faktury za usługi doradcze. Dokonana przez organ celny analiza faktur, płatności i zapisów księgowych w żadnym stopniu nie pozwala na "jednoznaczne" stwierdzenie, że skarżąca zaniżyła wartość celną towaru, ponieważ wartość tę ustalono bez uwzględnienia kosztów za usługi doradcze, które stanowi część składową ceny faktycznie zapłaconej za towar. Zbieżne daty wystawienia faktury handlowej i faktury za usługi doradcze nie mogą świadczyć o pozorności umowy o świadczenie usług doradczych. Strona wynegocjowała cenę sprzedaży na poziomie cen z faktury handlowej i taką cenę kupna faktycznie zapłaciła za towar. Brak podstaw do podwyższenia ceny towaru jedynie dlatego, że dokonano przedpłaty za towar w wyższej wysokości. Organy bezpodstawnie uznały, że jest to ten sam towar i ujawniły fakturę za usługi doradcze. W szczególności, nie ma żadnych podstaw - w ocenie pełnomocnika skarżącej - aby łączyć płatność z tytułu wynagrodzenia za usługi doradcze z płatnością za towar zakupiony za fakturami handlowymi. Podstawy takiej nie można upatrywać w bliżej nieokreślonym przez organ "księgowaniu". Strony pozostają w stałych stosunkach handlowych, stąd też ostateczne rozliczenie, mimo dokonywanych przedpłat, następuje po dostawie towaru. Na poparcie tych twierdzeń, strona odwołała się do opinii W. Modzelewskiego, dołączonej do pisma procesowego z dnia [...].

2) Obowiązkiem organu w postępowaniu administracyjnym jest zajęcie stanowiska wobec całego materiału dowodowego oraz jasne i należyte uzasadnienie tego stanowiska, a w szczególności wskazanie na jakiej podstawie uznano pewne fakty za udowodnione oraz przyczyny dla których pewnym dowodom (tu: fakturze handlowej) odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie musi również zawierać uzasadnienie prawne polegające na wskazaniu podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja nie spełnia - w ocenie strony skarżącej - tych wymogów.

W uzasadnieniu kwestionowanej decyzji przywołana jest jako dowód w sprawie korespondencja faksowa, jednak organ nie wskazał o jaką korespondencję chodzi, z jakiego dnia, jaka była jej treść, z której wynika przyjęta hipoteza. Te ogólnikowe stwierdzenia uniemożliwiają zajęcie stanowiska stronie skarżącej i są sprzeczne z zasadami sporządzania decyzji określonymi dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem strony skarżącej, ujawnione w trakcie kontroli dokumenty faksowe nie mogą zresztą w ogóle stanowić dowodu w sprawie, w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej. Dowodem takim mogą być natomiast w szczególności księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Uznanie przez organ celny za dokumentację handlową kopii faksów pochodzących z niewiadomego źródła, przez nikogo nie podpisanych, bez dat, bez pieczęci, napisanych w języku angielskim, bez tłumaczenia ich treści na język polski przez tłumacza przysięgłego, i opieranie na nich swojego rozstrzygnięcia, narusza prawo. Faks nie jest dokumentem, traktowany jest jako kopia. Nawet jeżeli faks jest podpisany, to podpis nie jest traktowany jako własnoręczny. Zgodnie z art. 245 kodeksu postępowania cywilnego, dokument prywatny stanowi dowód tego, że osoba, która go podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Skoro nikt nie podpisał faksu, nie można uznać, że jego treść może zawierać jakiekolwiek oświadczenia ustalające stan faktyczny. Konsekwencją faktu, że "dokumenty" są niepodpisanymi przez nikogo kopiami, nie są one potwierdzone "za zgodność z oryginałem", jest niemożność dopuszczenia ich jako dowodu w sprawie. Artykuł 245 k.p.c. dotyczy tylko dokumentów podpisanych przez wystawcę. Podpis musi być własnoręczny. Nie zastępuje go podpis komputerowy, na maszynie, faksymilą lub przez kalkę. Przy kopiach, odpisach, tłumaczeniach, mamy do czynienia z podwójną oceną, a mianowicie oryginału dokumentu oraz jego kopii czy przekładu. Tak sformułowany zarzut znajduje - w cenie skarżącej - dodatkowe oparcie w wyroku NSA z dnia 6 sierpnia 1997 r., sygn. akt: SA/Wr 376/96, w którym Sąd ten stwierdził, że "dokument, co którego nie ma pewności od kogo pochodzi, skoro nie jest sygnowany przez dostawcę oraz nie wiadomo, czy jest ewidencjonowany przez dostawcę, skoro nie posiada numeru, a jednocześnie zawiera potwierdzenie pobrania znacznie niższej ceny za towar, od występującej w tym momencie na rynku - nie może być uznany jako dowód wiarygodny". Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w najnowszych orzeczeniach (postanowienie z dnia 29 stycznia 2003 r., ICZ 142/02, uchwała z 2 października 2002 r., III P 17/02).

3) Skarżąca nie zgodziła się też z twierdzeniem Dyrektora Urzędu Celnego, że zakwestionowane przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i są bezskuteczne prawnie, co powoduje, że nie mogą wywołać żadnych skutków finansowych u ich wystawcy i odbiorcy.

W istocie - jak twierdzi strona - organ celny nie ustalił rzeczywistego stanu faktycznego. W postępowaniu kontrolnym organy te posiadają inicjatywę dowodową. Prowadząc postępowanie kontrolne, powinny dołożyć wszelkich starań, w celu podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpując w miarę możliwości katalog środków dowodowych, mogących rozstrzygnąć okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Obowiązek obiektywnego, rzeczywistego ustalenia stanu faktycznego spoczywa na organie do końca postępowania. Mimo że Ordynacja podatkowa traktuje katalog środków dowodowych jako zbiór otwarty, to jednak w konkretnym przypadku dowody te ulegają wyczerpaniu. Organ kontrolny wprawdzie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, lecz rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta musi być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów ogranicza zakres oceny organu podatkowego jedynie do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego w danym postępowaniu kontrolnym. Podnoszone przez organ celny fakty, mające świadczyć o pozorności umów nie mogą być uznane za udowodnione (art. 192 Ordynacji podatkowej). Niczym nie poparte i nieuprawnione jest twierdzenia organu celnego, że usługi doradcze nie były świadczone przez firmę fakturującą. Faktura VAT w obrocie gospodarczym ma szczególne znaczenie. W postanowieniu SN z dnia z dnia [...] wskazano, że faktura ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy, czyniąc ją dokumentem o cechach zaufania publicznego. W sytuacji posiadania przez skarżącą faktur - dowodu o cechach zaufania publicznego - oraz innych dokumentów (oświadczeń kontrahenta, dowodu zapłat), dokumenty źródłowe przedłożone przez skarżącego stanowią dowód tego, że osoby, które je podpisały złożyły oświadczenie zawarte w dokumencie. Powyższe dokumenty, zgodnie z obowiązującym prawem, korzystają z domniemania wyłączającego potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła zawarte w nim oświadczenie. Nie ma przymiotu dokumentu korespondencja faksowa, która nie może być dopuszczona jako dowód w sprawie. Oświadczenia o wykonaniu umów doradczych złożyły obie strony umowy, co potwierdza fakt wykonania tych usług.

4) Zdaniem strony skarżącej, organ celny przyjął pewną koncepcję, której jednak nie potrafił potwierdzić rzetelnymi, konkretnymi dowodami. W przeciwieństwie do organu, strona skarżąca przedstawiła umowy o usługi doradcze, które jednak oceniono dowolnie, jako sporządzone dla pozoru. W ocenie pełnomocnika skarżącej, dla pełnego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy niezbędnym było zweryfikowanie dokumentów zagranicznych (faktury, umowy). Należało przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie rzeczywistych kontaktów łączących strony umów handlowych. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie podano podstawy ustalenia, iż "strona polecała kontrahentowi zagranicznemu, aby sporządzał fakturę handlową z uwzględnieniem cen jednostkowych zaproponowanych przez importera, które będą niższe od faktycznej wartości odzieży". Brak wskazania, czy wynika to z korespondencji, zeznań świadków czy też innych dowodów. Zarzuty te dowodzą, że doszło w ten sposób do naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 26 października 1984 r. (II SA 1205/84), nie do przyjęcia jest bowiem takie rozumienie prowadzenia postępowania dowodowego, przy którym organ przyjmuje bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, czy też nie, i przerzucając obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę. Na organie administracji państwowej ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co nie oznacza zwolnienia strony z tego obowiązku. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że niektóre dowody mogą w praktyce być zebrane tylko przez organy celne, np. materiały pochodzące od zagranicznych służb celnych, śledczych, skarbowych itp.

Pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował w tym kontekście, że wątpliwości dotyczące oceny faktów nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Organ celny ma obowiązek dążenia do ustalenia prawdy w toczącym się postępowaniu. Powinien więc wszelkie dowody zbierać i oceniać bezstronnie. Aby urzeczywistniać zasadę bezstronności, powinien przyjmować jako podstawę decyzji jedynie okoliczności (fakty) ujawnione w postępowaniu kontrolnym. Tymczasem organ celny, wbrew tej zasadzie, przyjął jako dowody faksy, nie mające przymiotu dokumentu, a odmówił wiarygodności fakturom, podpisanym i uznanym przez kontrahentów, mimo że faktura jest dokumentem o cechach zaufania publicznego, korzystającym z domniemania wyłączającego potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła zawarte w nim oświadczenie.

5) Oprócz argumentacji odnoszącej się do niemożności ustalenia wartości celnej importowanego towaru na podstawie "przyporządkowania" różnych faktur, strona skarżąca podniosła również, iż kreując stan faktyczny w sprawie, organ naruszył przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu. W celu określenia wartości celnej towaru z zastosowaniem przepisu art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty wyliczone enumeratywnie w art. 30 Kodeksu Celnego. Nie figurują tutaj koszty poniesione w związku z zapłatą wynagrodzenia za świadczenie przez sprzedawcę usług doradczych. Również i z tego względu organ celny nie miał prawa doliczać do ceny zakupu wynagrodzenia za świadczenie usług doradczych, które to usługi nie dotyczą bezpośrednio poszczególnych faktur handlowych. Ponieważ regułą jest, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, organ celny winien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji w sposób czytelny, wyczerpujący i precyzyjny, motywy zakwestionowania wartości celnej towaru.

W ocenie strony, w sprawie winien być uwzględniony przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Z uzasadnienia do decyzji wynika, że organ celny kwestionuje fakturę za usługi doradcze, twierdząc że dotyczyła zupełnie innej czynności prawnej, zarzucając jej fałsz intelektualny oraz podnosi, że nie wszystkie wymagane dokumenty zostały dołączone do zgłoszenia celnego. Tym samym, zgodnie z art. 24 Kodeksu celnego, wartość celna winna być ustalana na podstawie art. 25-28 tego Kodeksu. Za takim rozwiązaniem przemawiałby fakt, iż dokonywano w tym czasie ekspertyzy importowanego towaru pod względem jego rynkowej wartości i jej wyniki mogłyby potwierdzić lub obalić tezę o zaniżeniu o ponad 50% wartości celnej.

6) Zdaniem skarżącej, Prezes GUC niewłaściwie ocenił też fakt pozbawienia strony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego przez brak w aktach sprawy znajdujących się w Głównym Urzędzie Ceł załączników do protokołu, a wcześniej odmowie wydania tych załączników kontrolowanemu. Obowiązek przekazania pełnego protokołu z kontroli (więc i załączników) wynika z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie dopełniono tego obowiązku. Dokumenty z siedziby firmy w części zabrano w oryginałach, zaś skarżąca nie posiada ich kopii. Niewłaściwa atmosfera kontroli, charakteryzująca się brakiem współpracy obu stron, spowodowała wątpliwości co do prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego przez kontrolujących. Odmowa przekazania pełnego protokołu uniemożliwiła zajęcie stronie merytorycznego stanowiska co do zdecydowanej części zarzutów. Odnośnie możliwości przejrzenia protokołu z kontroli, abstrahując od prawnej strony tego problemu, wypada podnieść, że przy tej liczbie dokumentów (759), nie można sobie wyobrazić praktycznej możliwości zapoznania się z nimi przy braku odpowiednich warunków lokalowych dla stron w Urzędzie Celnym.

7) Niekonsekwencją organu odwoławczego jest także - zdaniem pełnomocnika strony skarżącej - wywód odnoszący się do braku w zgłoszeniu celnym informacji o związaniu z eksporterem kontraktem na usługi doradcze. Logiczne jest, że skoro usługi nie dotyczyły tego konkretnego towaru, to nie wpisano adnotacji o istnieniu umowy. Z tych samych przyczyn nie okazano faktury za konsulting, tym bardziej, że usługa ta, w przeciwieństwie np. do transportu, nie jest doliczana do ceny towaru dla określenia wartości celnej. Tymczasem Dyrektor Urzędu Celnego we W., jako podstawę faktyczną swojej decyzji podał, iż "w związku z ujawnioną fakturą za usługi doradcze należy wnioskować, iż Importer zaniżył wartość celną przedmiotowego towaru nie uwzględniając kosztów tych usług", co świadczyłoby o tym, że fakturę o numerze [...] uznał za prawdziwą, a jedynie twierdzi, iż tego rodzaju usługi stanowią podstawę do dodania do ceny towaru celem ustalenia wartości celnej. Taka teza nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach, które enumeratywnie wyliczają elementy będące podstawą do określenia wartości celnej.

W odpowiedzi strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, Prezes GUC ponownie powołał się na przepisy art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Strona przeciwna uznała, że przyjęta w zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, wartość celna towaru jest prawidłowa, bowiem ujawnione w trakcie kontroli dokumenty, szczegółowo opisane w protokole pokontrolnym z dnia [...] (akta wspólne - karty Nr 76-106), jednoznacznie potwierdziły, że rzeczywistą wartość towaru stanowi kwota [...], stanowiąca sumę kwot wynikających z faktury Nr [...] z dnia [...]., załączonej do zgłoszenia celnego i opiewającej na kwotę [...], oraz z faktury za usługi doradcze Nr [...] z tej samej daty, wystawionej na kwotę [...].

Organ powtórzył także argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przemawiającą przeciwko konieczności stosowania w sprawie przepisów art. 24-28 Kodeksu celnego.

Prezes GUC wywodził ponadto w odpowiedzi na skargę, iż przekazanie do weryfikacji zagranicznym służbom celnym dokumentów handlowych jest środkiem nadzwyczajnym, stosowanym jedynie w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności dokumentów przedstawionych przez importera polskiemu organowi celnemu. Takich działań organ pierwszej instancji nie podjął w niniejszej sprawie, ponieważ faktura przedłożona do zgłoszenia celnego stanowiła część składową ceny faktycznie zapłaconej za importowany towar, a nie budziła zastrzeżeń co do swojej rzetelności. Dlatego też zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez błędne przyjęcie, iż ujawniona faktura [...] z dnia [...]dotyczy importu odzieży, a nie usługi doradczej nie zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślono wreszcie - podobnie, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - że organy nie pozbawiły skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Prezes GUC dodał, że w piśmie z dnia [...], poinformował skarżącą o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i złożenia wyjaśnień lub dodatkowych dowodów na poparcie jej roszczeń. Skarżąca skorzystała z przysługującego jej prawa. Zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej jest więc niezasadny. Zgodnie z art. 262, w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 12 grudnia 1997 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 74, poz. 802), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Przepis art. 291 Ordynacji podatkowej nie ma więc zastosowania w niniejszej sprawie. Jego odpowiednikiem jest bowiem art. 27718 § 7 - § 10 Kodeksu celnego.

W konkluzji odpowiedzi na skargę wywiedziono, że strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających jej roszczenia. W toku prowadzonego postępowania administracyjnego przed organami obu instancji nie potrafiła ona wykazać, że koszty wynikające z ujawnionej faktury Nr [...] z dnia [...]. nie dotyczą towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że ujawniona faktura dotyczy przedmiotowych towarów zakupionych od firmy D Ltd., a następnie wprowadzonych na polski obszar celny. Organy celne obu instancji oceniły zgromadzone dowody w granicach przewidzianych przepisami prawa. Nieuzasadnione są zatem zarzuty naruszenia przepisów art. 180, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Ze względu na dokonaną reformę sądownictwa administracyjnego wymaga wyjaśnienia, że od dnia 1 stycznia 2004 r. skarga podlegała już rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. , jako miejscowo i rzeczowo właściwy. Uwzględniając dyspozycję art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), Sąd zobowiązany był stosować przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), powoływanej w dalszych rozważaniach - w skrócie - jako p.s.a.

Należy w związku z tym podkreślić, że stosownie do art. 3 § 1 p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w tej ustawie - uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie - w sytuacji stwierdzenia co najmniej jednego z naruszeń prawa, określonych w art. 145 § 1 p.s.a.

Zdaniem składu orzekającego Sądu, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie z następujących powodów.

1) W rozpoznawanej sprawie, istota sporu dotyczyła rzeczywistej wartości celnej towarów sprowadzonych przez E.Ż. z Chin, a w szczególności przesądzenia zagadnienia zasadności zakwestionowania przez organy celne wartości celnej podanej przez samą stronę w zgłoszeniu celnym oraz sposobu ustalenia tej wartości przez organy.

Ustawodawca zdefiniował pojęcie wartości celnej towarów w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Po myśli tego przepisu, jest to "wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31". Występujący w cytowanej definicji legalnej normatywny zwrot "cena faktycznie zapłacona lub należna" został z kolei doprecyzowany w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako "całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy". Obojętna jest przy tym forma płatności. Może być ona dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio.

Na tle cytowanych przepisów godzi się zwłaszcza podkreślić - a to w związku z zarzutami skargi o rzekomej zapłacie przez stronę ceny umówionej z zagranicznym kontrahentem, wynikającej z tzw. faktury handlowej Nr [...] - że wartość celną towaru określa nie cena wskazana w kontrakcie (czy też uwidoczniona w fakturze), lecz cena faktycznie zapłacona lub należna. Jeżeli zatem organ celny ma możliwość ustalenia, że kwota deklarowana przez importera w zgłoszeniu celnym nie obejmuje wszystkich płatności dokonanych lub mających zostać dokonanych, obowiązany jest przyjąć jako wartość celną towarów nie kwotę zgłoszoną, lecz odzwierciedlającą całokształt wydatków (kosztów) faktycznie zapłaconych lub należnych w ramach konkretnego stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży zawartej w celu sprowadzenia towaru na polski obszar celny.

Przepisy art. 30 i 31 Kodeksu celnego, do których legislator odesłał w art. 23 § 1 tego samego aktu prawnego, spełniają funkcję uzupełniającą w tym sensie, że pierwszy z nich nakłada obowiązek dodania do ceny faktycznie zapłaconej - we wcześniej wskazanym rozumieniu - dodatkowych kosztów i wydatków wymienionych w tym przepisie, drugi zaś przesądza o tym, które koszty, należności, opłaty itp. nie powinny być wliczane do wartości celnej. Żaden z tych przepisów nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie, ponieważ organy celne miały zupełnie inny problem do rozwiązania. Chodziło mianowicie o przesądzenie, czy kwota uiszczona na podstawie spornej faktury Nr [...] (okoliczność zapłacenia tej kwoty nie jest kwestionowana), stanowiła rzeczywiście należność z tytułu wykonanych przez zagranicznego kontrahenta usług doradczych, czy też była w istocie ukrytym elementem globalnej ceny faktycznie zapłaconej przez stronę skarżącą w wykonaniu umowy sprzedaży towaru sprowadzonego na polski obszar celny.

Łatwo przy tym zauważyć, że proces ustalania wartości celnej na podstawie art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, jeżeli - co wypada powtórnie zaakcentować - jest to możliwe na podstawie dostępnej w sprawie dokumentacji, pozostaje w wyraźnej opozycji do sposobu określania wartości celnej metodami zastępczymi, na podstawie art. 25-29 Kodeksu celnego, stosowanymi w wypadkach wskazanych w art. 23 § 7. Oba procesy (sposoby) ustalania wartości celnej wzajemnie się wykluczają. Metody zastępcze - ujmując rzecz w optymalnym skrócie - mogą być stosowane tylko wtedy, gdy z uzasadnionych przyczyn organ celny kwestionuje wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, bez możliwości ustalenia ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar. Zdaniem Sądu, organy celne trafnie przyjęły, że taka ewentualność nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie.

2) Nie można w szczególności podzielić zarzutu skarżącej o rzekomo wadliwych i niepełnych ustaleniach okoliczności stanu faktycznego dokonanych przez organy celne.

Podstawową przyczyną zakwestionowania prawdziwości wartości celnej towaru wykazanej w zgłoszeniu celnym było ujawnienie faktury Nr [...], której strona nie dołączyła do zgłoszenia (w dniu [...] przedstawiono jedynie fakturę Nr [...]). W uzasadnieniach obu kwestionowanych przez skarżącą decyzji organy trafnie zaakcentowały w związku z tym zbieżność dat i numerów faktury Nr [...] (określanej przez stronę mianem "handlowej") i faktury Nr [...] (zwanej przez skarżącą "doradczą"), jako że obie faktury wystawione zostały w tym samym dniu - [...].

Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcia, organy celne uwzględniły ponadto treść znajdującego się w dokumentacji sprawy, uwierzytelnionego tłumaczenia z języka angielskiego dokumentu określonego jako "Umowa usług doradztwa", której stronami są Przedsiębiorstwo A z siedzibą we W., reprezentowane przez jego właścicielkę E. Ż. ("Klient"), a D Ltd., z siedzibą w Hongkongu ("Doradca"). W tym zakresie organy słusznie zwróciły przede wszystkim uwagę na postanowienia § 3 i 4 tej umowy, w myśl których usługi doradztwa miałyby być prowadzone w formie ustnej, lub w uzasadnionych przypadkach w formie pisemnej, miejscem ich prowadzenia byłaby siedziba Doradcy, natomiast zakres zamówienia powinien być określany w zamówieniu Klienta, przesłanym faksem lub w inny sposób, nie pozostawiając wątpliwości co do jego treści.

Wymaga wreszcie podkreślenia, że w toku czynności kontrolnych organ celny pierwszej instancji zabezpieczył całość dokumentacji, pozostającej ówcześnie w dyspozycji strony, w tym także dokumentację faksową, co było w pełni uzasadnione, jeśli zważyć, że w samej umowie usług doradztwa ta właśnie forma porozumiewania się przez strony tej umowy została wyeksponowana.

W konsekwencji należy uznać, że organy celne zgromadziły cały materiał dokumentacyjny, dostępny w momencie rozstrzygania sprawy. W ocenie składu orzekającego, zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy w ramach swobodnej oceny poszczególnych dowodów. Z drugiej strony, należy bowiem w pełni podzielić stanowisko organów celnych, które zwróciły uwagę, że sama zainteresowana jest również zobowiązana do przedstawienia dowodów, zwłaszcza tych, które pozostają w jej dyspozycji i wspierają jej twierdzenia. Organy obu instancji informowały skarżącą o możliwości uzupełnienia dowodów, choćby przy okazji zawiadomień o zakończeniu postępowania wyjaśniającego w danej instancji. Strona nie uczyniła tego jednak w okresie toczącego się postępowania administracyjnego, mimo że po uchyleniu przez organ odwoławczy pierwotnej decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Celnego we W. w dniu [...] i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zainteresowana wiedziała, jako że wynikało to z uzasadnienia decyzji Prezesa GUC z dnia [...], w jakim kierunku powinno zmierzać dodatkowe postępowanie wyjaśniające w sprawie. Mimo to strona przyjęła taktykę biernej obrony swoich twierdzeń, polegającą na negowaniu (w odwołaniach i w skardze) ustaleń dokonanych przez organy celne i kwestionowaniu dokonanej przez te organy oceny materiału dowodowego.

3) Wobec niezasadności zarzutu skarżącej o niekompletności materiału dowodowego, na podstawie którego orzekały organy celne, jako centralne w rozpoznawanej sprawie jawi się zagadnienie zweryfikowania przez Sąd, czy organy te dokonały prawidłowo oceny wspomnianego materiału dowodowego.

Także i w tym zakresie nie można podzielić zapatrywania strony o przekroczeniu przez organy orzekające granic swobodnej oceny dowodów.

Bezsporne jest dokonanie zapłaty należności wynikających z obu faktur: Nr [...] i [...]. Rozbieżne są natomiast oceny co do tytułów, na podstawie których faktury zostały wystawione. Skarżąca konsekwentnie twierdzi, że chodziło o świadczenia wynikające z dwu różnych stosunków prawnych - łączących ją co prawda z tym samym kontrahentem zagranicznym, ale nie pozostających ze sobą w żadnym związku - wynikających z umowy sprzedaży odzieży sprowadzonej na polski obszar celny i z umowy usług doradczych. Natomiast ocena dokonana przez organy celne doprowadziła do przyjęcia, że w istocie obie należności składają się na faktycznie zapłaconą cenę za wspomniany towar, odzwierciedlającą wartość celną tego towaru, w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Skład orzekający Sądu w pełni podziela stanowisko organów celnych.

Powiązały one ze sobą - trafnie, bo logicznie - następujące fakty: ewidentną zbieżność dat i numeracji obu faktur; ujawnienie dodatkowej faktury (o tym samym numerze i z tej samej daty) opiewającej na łączną kwotę wynikającą ze zsumowania wartości wyrażonych w obu wcześniej wymienionych fakturach; treść dokumentacji faksowej zabezpieczonej w siedzibie przedsiębiorstwa zainteresowanej, odzwierciedlającej sposób rozliczania i księgowania należności; brak dowodów zamówienia przez skarżącą usług konsultingowych; a wreszcie i system nadpłat, którymi posługiwały się strony w tych rozliczeniach.

Pełnomocnicy skarżącej próbowali zanegować znaczenie zbieżności dat i numerów faktur przypisywanych tym właśnie okolicznościom przez organy. Symptomatyczne jest jednak to, że brakuje w tej mierze konsekwencji. W skardze starano się bagatelizować zbieżność dat twierdząc, że fakt ten świadczy jedynie o tym, że oba świadczenia: handlowe i doradcze zagranicznego kontrahenta zostały spełnione w jednym dniu. Natomiast formułując dodatkową argumentację w piśmie procesowym z dnia [...], wykorzystano treść załącznika do tego pisma, w postaci zbiorczej listy i kalkulacji kosztów usług konsultingowych z okresu sierpnia 1999 r., sporządzonej przez firmę D Ltd. Nawet jednak i ten dokument nie wyjaśnia zbieżności dat i numerów obu faktur.

Skarżąca podjęła też próbę zanegowania zasadności wykorzystania przez organy dokumentacji faksowej. Niesłusznie. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organy celne były wręcz zobowiązane dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle przywołanego uregulowania, trudno odmówić mocy dowodowej korespondencji faksowej, stanowiącej aktualnie powszechnie stosowaną formę bezpośredniego porozumiewania się na odległość wielu podmiotów, także osób fizycznych, tym bardziej zaś podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W żadnym zaś wypadku nie można dokumentacji faksowej zaliczyć do środków dowodowych sprzecznych z prawem, a jedynie taka ocena uzasadniałaby dopuszczalność pominięcia tego dowodu przez organy celne. Niezrozumiałe są sugestie strony, dotyczące niewiadomego źródła pochodzenia dokumentacji faksowej, z której korzystały organy, treści tej dokumentacji oraz tego, kto jest jej autorem, a także twierdzenie o niedopuszczalności wykorzystania korespondencji faksowej w świetle art. 245 k.p.c. W rozpoznawanej sprawie chodzi przecież o oryginalną korespondencję faksową, prowadzoną z kontrahentami przez samą zainteresowaną, zabezpieczoną przez organ pierwszej instancji w siedzibie przedsiębiorstwa strony. Zarówno treść, jak i nadawcy oraz odbiorcy tej korespondencji muszą być zatem skarżącej dobrze znane. Natomiast powoływanie się w swojej argumentacji na wnioski wypływające z treści art. 245 k.p.c. jest o tyle chybione, jeśli zważyć, że kodeks ten nie może mieć nawet analogicznego odniesienia w sprawach celnych, w których postępowanie regulowane jest - zasadniczo - przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej, do których ustawodawca odesłał jednoznacznie w art. 262 Kodeksu celnego. Unormowanie przyjęte w przepisach ordynacji jest niewątpliwie autonomiczne względem zasad przyjętych w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego. Jest to widoczne także w zakresie przypisania właściwej wagi dowodowej poszczególnym środkom. Godzi się w związku z tym podkreślić, że - zgodnie z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji - jedynie dokumenty urzędowe (a nie prywatne, do których zaliczyć należy także umowy i faktury, na które powołuje się strona), sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki uprawnione do wydawania takich dokumentów, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Prawodawca osłabił jednak moc dowodową dokumentów urzędowych, przewidując w § 3 tego samego artykułu możliwość przeprowadzania przeciwdowodu także względem takich dokumentów.

Trudno wreszcie przyjąć bezkrytycznie wyjaśnienie strony, że wszystkie usługi doradcze świadczone były wyłącznie w drodze telefonicznej, dla wyeliminowania niebezpieczeństwa ujawnienia ich treści poza firmę.

Podnoszone przez skarżącą, dopiero co rozważone przez Sąd zarzuty, nie podważają zatem wskazanych przez organy celne logicznych, wzajemnych powiązań między wszystkimi wcześniej wymienionymi okolicznościami, które wyeksponował zwłaszcza Prezes GUC w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji. Nie sposób więc zarzucić przekroczenie przez organy celne granicy swobodnej oceny dowodów zakreślonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można też podzielić zapatrywania skarżącej o rzekomym naruszeniu przez Prezesa GUC art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. Przeciwnie, organ odwoławczy powołał w zaskarżonej decyzji prawidłowe podstawy prawne podjętego rozstrzygnięcia, a w jego obszernym uzasadnieniu wskazał dokładnie fakty, które uznał za udowodnione, a także dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom. Odmienna ocena tych samych faktów i dowodów przez stronę, nie może sama przez się dezawuować zaskarżonego orzeczenia, z punktu widzenia zachowania przez organ odwoławczy dyspozycji wynikających z ostatnio przywołanych przepisów.

Prawidłowość oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organy celne, wspierają zresztą inne jeszcze okoliczności. Faktura Nr [...], a także kalkulacja kosztów rzekomych usług konsultingowych z okresu czerwca i lipca 1999 r., przedstawiona przez stronę dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego (organy celne nie dysponowały zatem tym dowodem, mimo pouczenia zainteresowanej o możliwości uzupełnienia dokumentacji - vide pismo Prezesa GUC z dnia [...]), są bardzo ogólnikowe w swej treści. Dlatego można je było potraktować jedynie jako dokumenty obejmujących stosowne oświadczenia kontrahenta strony, których prawdziwość podlega ocenie. Brak też dowodów podjęcia przez stronę jakichkolwiek prób zweryfikowania przez stronę rzetelności obliczenia kosztów takich usług (§ 5 ust. 4 umowy). A przecież umowa konsultingowa, na którą powołuje się skarżąca, miała na celu także minimalizowanie, a nie zwiększanie kosztów transakcji zawieranych przez strony (§ 1 umowy).

Wszystkie podniesione okoliczności, zarówno te, na które zwróciły uwagę organy celne, jak i te dodatkowe, wskazane przez Sąd, w pełni uzasadniały zakwestionowanie przez organy celne wiarygodności twierdzenia skarżącej, że należność wyszczególniona w fakturze Nr [...] dotyczy usług konsultingowych, z których strona realnie skorzystała. Jeżeli dodatkowo uwzględnić, że - poza stosunkiem prawnym wynikającym z umowy usług doradczych - skarżąca była związana z tym samym kontrahentem jeszcze tylko kontraktami sprzedaży, wszystkie te fakty układają się - w ocenie Sądu - w logiczną całość, w pełni uprawniającą organy celne do ostatecznej konkluzji, że należności z obu faktur były w istocie składnikami ceny faktycznie zapłaconej za towar ujęty w zgłoszeniu celnym z dnia [...], w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

4) Zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami (patrz pkt 1 wywodów Sądu), możliwość ustalenia przez organy ceny transakcyjnej, rozumianej jako cena faktycznie zapłacona (należna) za towar, tożsamej z wartością celną towaru zgłoszonego przez importera w dniu [...], czyniła bezprzedmiotowym wykorzystanie zastępczych metod określania wartości celnej. Skoro tak, chybiony jest również zarzut strony domagającej się ustalenia wartości rynkowej odzieży sprowadzonej z Chin na polski obszar celny, z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy. I w tym zakresie postrzec można kolejną niekonsekwencję. Kiedy bowiem Dyrektor Urzędu Celnego we W. zweryfikował zgłoszenie celne z dnia [...] w swojej pierwotnej decyzji z dnia [...] właśnie z wykorzystaniem opinii biegłego, sama strona zakwestionowała zasadność posłużenia się tą metodą, odwołując się do Prezesa Głównego Urzędu Ceł, w efekcie czego organ ten uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ celny pierwszej instancji.

5) Nie można również zgodzić się z zarzutami naruszenia przez organy celne obu instancji innych przepisów procesowych, zwłaszcza w zakresie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Przed wydaniem decyzji organy informowały skarżącą o zakończeniu postępowania, umożliwiając jednocześnie zapoznanie się z dokumentacją sprawy. Warto w szczególności zwrócić raz jeszcze uwagę na treść stosownego zawiadomienia strony przez Prezesa GUC pismem z dnia [...], w treści którego pouczono dodatkowo stronę o możliwości złożenia posiadanych dokumentów, uzasadniających - w jej ocenie - wniesione roszczenia (karta 100 akt administracyjnych). Na prośbę ówczesnego pełnomocnika E. Ż., przedłużono nawet termin zapoznania się z aktami sprawy. Świadczy o tym notatka urzędowa z dnia [...], z której wynika, że organ sporządził dla pełnomocnika strony kserokopie 12 stron z korespondencji faksowej prowadzonej przez zainteresowaną z kontrahentami zagranicznymi i z wyjaśnień Działu Powtórnej Kontroli Celnej (karta 106 akt administracyjnych), a ponadto - wydanie obecnie skarżonej decyzji dopiero w dniu [...]. Wynika z tego, że strona dysponowała jednak przynajmniej częścią dokumentacji faksowej, której wykorzystanie w charakterze dowodów kwestionuje, zarzucając jednocześnie, że nie doręczono jej tej korespondencji, łącznie z protokołem pokontrolnym, w celu zapoznania się z nią.

W związku z tym ostatnim zarzutem wymaga podkreślenia, że strona ubiegała się jedynie o udostępnienie załączników do protokołu pokontrolnego z dnia [...] (a nie o doręczenie wszystkich tych załączników, w ogólnej liczbie 759). Organ pierwszej instancji stworzył zainteresowanej okazję do zapoznania się z załącznikami, informując - pismami z dnia [...] i [...] - że są one do wglądu w siedzibie Działu Powtórnej Kontroli Celnej. Godzi się przy okazji zwrócić uwagę, że w art. 27718 § 7 Kodeksu celnego ustawodawca nałożył jedynie na organy obowiązek sporządzenia protokołu pokontrolnego w trzech egzemplarzach, z których jeden doręcza się kontrolowanemu. Z takiego brzmienia cytowanego przepisu nie można absolutnie wywodzić obowiązku sporządzenia potrójnej dokumentacji obejmującej wszystkie załączniki do protokołu (w przepisie mowa o egzemplarzach samego protokołu), co sugeruje skarżąca, z powołaniem się - nietrafnie - na przepis art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle odesłania przewidzianego w art. 262 Kodeksu celnego, ten ostatni przepis nie znajdował zastosowania w rozpoznawanej sprawie, ponieważ znajduje się w Dziale V (a nie w Dziale IV) Ordynacji podatkowej.

Jeśli dodatkowo wziąć pod uwagę, że sporządzany każdorazowo z dokonanej czynności protokół kontroli dokumentów i ewidencji był podpisywany przez osobę kontrolowaną, pełnomocnika strony lub osobę upoważnioną bądź obecną przy czynnościach kontrolnych, a także to, że strona nie zgłosiła zastrzeżeń do protokołu pokontrolnego, nie można podzielić zapatrywania o rzekomym pozbawieniu skarżącej możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania. To raczej wcześniej już wspomniana taktyka biernej obrony swoich twierdzeń spowodowała niewykorzystanie przysługujących stronie uprawnień w kreowaniu pożądanego - z punktu widzenia ochrony jej interesów - kierunku prowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego.

W konsekwencji dotychczasowych wywodów trzeba przyjąć - wbrew odmiennemu zapatrywaniu strony skarżącej - że organy celne obu instancji dokonały prawidłowego ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego niezbędnych do podjęcia niewadliwego rozstrzygnięcia w sprawie, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Skoro Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, skargę należało oddalić, kierując się dyspozycją wynikającą z art. 151 p.s.a.