Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 399/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi L. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. - dalej O.p.) oraz w oparciu o powołane w uzasadnieniu prawnym decyzji przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) - po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. Nr [...] określającej L. C. (dalej strona skarżąca, podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS wskazał, iż podatnik w 2011r. prowadził działalność gospodarczą w spółce cywilnej z K. O. pod nazwą A (dalej w skrócie "spółka cywilna"). Podstawowym rodzajem wykonywanej działalności gospodarczej był handel [...]. Ponadto podatnik prowadził indywidualną działalność gospodarczą w zakresie usług [...], usług [...], wynajmu sprzętu - B z/s w G..

W dniu 27 kwietnia 2012 r. strona złożyła zeznanie PIT-36L, a w dniu 12 lipca 2012r. korektę PIT- 36L za 2011 r. W zeznaniu podatnik wykazał:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: [...] zł

- koszty uzyskania przychodu z działalności: [...] zł

- dochód z pozarolniczej działalności: [...] zł

- podatek należny: [...] zł

W okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. oraz w okresach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień 2013 r. pracownicy organu I instancji przeprowadzili kontrolę w spółce cywilnej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Przeprowadzono także kontrolę w przedsiębiorstwie indywidualnie prowadzonym przez podatnika, z której wynikiem strona nie polemizowała.

Kontrola w spółce cywilnej wykazała nieprawidłowości tak w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodu w 2011 r. Stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł, a jednocześnie ich zawyżenie o kwotę [...] zł. Ponadto zakwestionowano szereg pozycji w zakresie kosztów uzyskania przychodów, co organ I instancji opisał na kartach 3-7 swojej decyzji, a które nie zostały zakwestionowane przez stronę.

Przedmiotem sporu stały się natomiast ustalenia kontroli podatkowej w zakresie transakcji dokonanych w 2011 r. (w okresie stycznia do marca tego roku) w zakresie zakupu [...] i [...] od C s. c. K. R., M. K. w C. (dalej w skrócie kontrahent). Organ stwierdził, że 60 faktur ujętych w formie tabelarycznej w zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej (k. 7-8) o wartości łącznej [...] zł dotyczących zakupu przez spółkę cywilną [...], nieprawidłowo zaksięgowano po stronie kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie dokumentowały faktycznych transakcji.

W koszty działalności gospodarczej zostały również zaksięgowane faktury dotyczące transakcji z firmą D - adres siedziby: [...] gm. O.. W tym przypadku organ zakwestionował 9 faktur, które jego zdaniem nie dokumentują faktycznych transakcji - o wartości netto [...] zł.

W rezultacie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...]r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...]zł.

Od tak wydanej decyzji ustanowiony pełnomocnik strony w sobie adwokata M. N. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości ww. rozstrzygnięcia, zarzucając mu naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, mających w jego ocenie istotny wpływ na rezultat sprawy, m.in. art. 199 w zw. z art. 180 § 1 O.p. polegające na nieprzesłuchaniu strony w prowadzonym postępowaniu i wskazaniu, że "pełnomocnik uniemożliwił stronie złożenie wyjaśnień, w sytuacji gdy przesłuchanie zostało przerwane za aprobatą kontrolowanej i organu i miało zostać kontynuowane".

W odwołaniu zarzucono też naruszenie art. 122 w zw. z art.187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do uzyskania prawdy materialnej na skutek m. in.:

a) braku ponownego wezwania na przesłuchanie K. R. i przyjęcia, że świadek ten składał już zeznania w dniu [...] r. (US w C.), a skoro jako materiał dowodowy do prowadzonego postępowania włączono protokoły przesłuchań ww. świadka z [...] i [...] oraz [...] r. - kolejne przesłuchanie świadka byłoby powielaniem dowodów, w których posiadaniu jest organ;

b) braku ponownego wezwania na przesłuchanie M. K. oraz B. P., między innymi na okoliczność zasad księgowania faktur w spółce C, na okoliczność przyczyn przeprowadzenia korekty deklaracji VAT-7 w spornym okresie, na okoliczność przyczyn z jakich faktury zostały zaksięgowane z opóźnieniem, oraz na okoliczność ustalenia, czy K. R. informował M. K. o tym, iż nieksięgowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i czy w ich miejsce nie zostały zaksięgowane inne faktury wystawione przez inne podmioty;

c) nieprzesłuchanie w charakterze świadka P. M. pełniącego funkcję [...] E S. A i w związku z tym niezobowiązanie go do przedłożenia wszystkich dokumentów związanych z pracami rozbiórkowymi na terenie F za okres 2010-2011, w tym szczególności obiektów, które miały podlegać rozbiórce;

d) nieprzesłuchanie istotnego dla postępowania świadka T. P. oraz S. M. na okoliczność ilości i jakości [...] pozyskanego z F oraz okresu w jakim [...] był pozyskiwany i odsprzedawany podmiotom trzecim;

e) nieprzeprowadzenie przez organ dowodu z rejestru VAT spółki C oraz dowodu z korekt deklaracji VAT- 7 po dacie 11 lipca 2011 r. na okoliczność wykazania czy faktury wystawione na podatnika zostały przez C skorygowane, ewentualnie w jakim zakresie dokonano ich korekty, a także na okoliczność ustalenia, czy po skorygowaniu przedmiotowych faktur spółka C wystawiła inne faktury.

f) nieprzeprowadzenie dowodów z urzędu i nieprzesłuchanie jakichkolwiek pracowników zatrudnionych w G w związku z twierdzeniami strony dotyczącymi braku ścisłego ewidencjonowania wjazdów i wyjazdów na teren G, realizowania ochrony tylko na jednej bramie wjazdowej, nieważeniu pojazdów wyjeżdżających z terenu [...];

g) nieprzeprowadzenie dowodów z urzędu i nieprzeanalizowanie dokumentacji księgowej spółki cywilnej w celu ustalenia ilości złomu konstrukcyjnego odsprzedawanego podmiotom trzecim a uzyskanego z prac rozbiórkowych na terenie F. Nadto nieprzesłuchanie kontrahentów spółki cywilnej, którym sprzedawano [...] konstrukcyjny pozyskany z F (o co strona wnosiła) na okoliczność wykazania, iż s.c. była w posiadaniu [...] tzw. grubego, który pozyskała z prac rozbiórkowych prowadzonych na terenie F w okresie 2010-2011 i w dalszej kolejności ten konkretny [...] odsprzedawała podmiotom trzecim ([...] ten odróżniał się od innego [...], który w tamtym okresie nabywała spółka cywilna);

h) odmowie przeprowadzenia dowodu z umowy łączącej H S.A. z G na okoliczność wykazania, iż do zadań G nie należało ścisłe ewidencjonowanie wjazdów i wyjazdów na teren [...] a także ważenie pojazdów wyjeżdżających z terenu [...];

i) niezobowiązanie przez organ I instancji H do przedłożenia zestawienia wszystkich zgłoszeń o podejrzeniu kradzieży, ewentualnie zestawienia prowadzonych postępowań karnych a toczących się w związku z przedmiotowymi kradzieżami w latach 2010-2011 na okoliczność wykazania, iż firma chroniąca obiekt F nie zapewniała pełnej ochrony przed kradzieżami i innym nielegalnym wywozem [...];

j) odmowie przeprowadzenia dowodu z dokumentów ofertowych w postępowaniu na zadanie: "Wyburzenie obiektów zlikwidowanej F w L., likwidacja elementów uzbrojenia i wyposażenia wraz z wywiezieniem materiału powstałego w czasie rozbiórki oraz robotami towarzyszącymi" ogłoszonego przez H S.A. Oddział E w roku 2014 r. na okoliczność tego, że na terenie F w L. znajdowały się elementy uzbrojenia i wyposażenia, które miały zostać wywiezione podczas rozbiórki;

W dalszej kolejności pełnomocnik zarzucił naruszenie dalszych przepisów postępowania tj. art. 194 §1, art. 212 i art. 128, art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181, 191 O.p. - co szczegółowo umotywował.

Argumentacja zawarta w odwołaniu w dużej mierze sprowadziła się do komentowania nieuzasadnionego oddalania przez organ I instancji wniosków dowodowych o przesłuchanie poszczególnych świadków, którzy zeznawali kilka lat temu a stan faktyczny sprawy w oparciu o przeprowadzone dowody wzbogacił się, dając tym samym podstawy do sformułowania wobec świadków nowych szczegółowych pytań.

Ponadto pełnomocnik w uzasadnieniu odwołania zarzucił organowi wybiórczą ocenę zeznań świadków, dokonaną z pominięciem istotnych dla niniejszej sprawy okoliczności. Analizując zeznania świadków: A. N., E. B. i A. G. zwrócił uwagę na ich niespójność i wzajemną sprzeczność. Końcowo zaś pełnomocnik odwołującego złożył liczne wnioski dowodowe, w tym między innymi: o przesłuchanie kilkunastu kontrahentów spółki cywilnej celem wykazania, że [...] pochodził z F. Nadto zwrócił się o przesłuchanie w charakterze świadków - pracowników F, także świadka P. M., B. P., T. P., K. R., M. K.. Wniósł także o dokończenie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron postępowania K. O. i L. C..

Po wyznaczeniu przez organ odwoławczy terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym (art. 200 O.p.) pełnomocnik złożył ponownie szereg wniosków dowodowych, a także przedstawiał analizę zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego m.in. w piśmie z dnia 9 kwietnia 2018 r. Przede wszystkim wniósł o przeprowadzenie dowodów z protokołów rozpraw, jakie odbyły się przed Sądem Okręgowym w K. - [...] Wydział Karny (sygn. akt [...]) na okoliczność zmiany zeznań świadka M. K.. Przy czym tak złożony wniosek pełnomocnika był dokumentem niedokończonym i nie podpisanym. W dniu 9 lipca 2018 r. wpłynął do organu "wniosek pełnomocnika kontrolowanego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej".

Z kolei w dniu 26 lipca 2018r. wpłynął wniosek dowodowy pełnomocnika o przeprowadzenie dowodów z dokumentów: deklaracji podatkowych złożonych przez C s.c., rejestrów sprzedaży i zakupów VAT dot. C, a także podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2010 r. tej firmy. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania licznych świadków wymienionych na kartach 4,5 i 6 wniosku na okoliczność zasad i przedmiotu współpracy z firmą C oraz zasad ewidencjonowania i ważenia złomu z transakcji odzwierciedlonych w prowadzonych zeszytach wagowych.

W dniu 12 października 2018 r. wpłynął do organu kolejny wniosek dowodowy, a następnie, w dniu 18 stycznia 2019 r. i 4 lutego 2019 r. wpłynęły pisma pełnomocnika o dopuszczenie dowodu z protokołu rozprawy z dnia [...] r. i [...] r. z powołanej sprawy karnej.

Natomiast w dniu 21 maja 2019 r. skarżący zawiadomił organ odwoławczy o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi M. N..

W dniu 17 czerwca 2019r. DIAS wyznaczył L. C. termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego - art. 200 O.p.

Pismem z dnia 1 lipca 2019 r. podatnik ustosunkował się do zgromadzonego materiału dowodowego, w którym przywołał i załączył wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] uniewinniający L. C. od popełnienia zarzucanych mu czynów polegających na składaniu w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracji podatkowych zawierających nieprawdziwe dane sporządzone na podstawie wystawionych przez K. R. nierzetelnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W świetle powyższego strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Organ odwoławczy zwrócił się do Sądu Okręgowego w K. [...] Wydział Karny o nadesłanie odpisu nieprawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem. Przedmiotowy wyrok wraz z uzasadnieniem został włączony w poczet materiału dowodowego.

W dniu 15 listopada 2019r. wpłynęło ponowne pismo ustosunkowanie się L. C. ustosunkowujące się do zgromadzonego materiału dowodowego.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym DIAS stwierdził, że decyzja pierwszoinstancyjna nie narusza prawa materialnego i procesowego.

Jak wskazał, z danych z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, iż podatnik prowadzi od [...]r. do chwili obecnej działalność gospodarczą w formie ww. spółki cywilnej. Przeważająca działalność gospodarcza określona jest kodem [...] - sprzedaż hurtowa [...].

Zagadnieniem stanowiącym istotę sporu w rozpoznawanej sprawie są zakwestionowane w wyniku kontroli podatkowej koszty uzyskania przychodu w 2011 r. wynikające z transakcji dotyczących nierzetelnych dowodów księgowych tj. fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez spółkę cywilną C na rzecz podatnika. Łączna kwota zawyżenia kosztów z tego tytułu wynosi [...] zł. Ponadto przyczyną zawyżenia kosztów uzyskania przychodów było zaksięgowanie dziewięciu faktur dotyczących transakcji z firmą D, przy czym transakcje z ww. firmą nie były objęte treścią odwołania.

Powyższe ustalenia wynikają z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w spółce cywilnej i obejmują swym zakresem ustalenia w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. Natomiast pozostałe okoliczności stanu faktycznego stwierdzone w toku kontroli dotyczące zawyżenia przychodów i innych kosztów uzyskania przychodów niestanowiące źródła sporu DIAS przyjął jako własne.

Przechodząc do meritum w pierwszej kolejności organ z urzędu odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe wobec podatnika za 2011 r. nie uległo przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p.

W świetle art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Natomiast zgodnie z art. 70 § 6 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z kolei w myśl art. 70 § 7 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu.

- wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;

- zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy po stwierdzeniu spełnienia przesłanek wynikających z art. 33 O.p. w dniu [...] r. wydał decyzję Nr [...] dotyczącą zabezpieczenia na majątku strony przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek na dzień wydania przedmiotowej decyzji w wysokości [...] zł. Decyzja została doręczona stronie w dniu [...] r. W tym samym również dniu zostało doręczone zarządzenie zabezpieczenia ZZ-1 nr [...] z dnia [...]r., które podatnik odebrał osobiście. Jednocześnie dokonano czynności zabezpieczających na majątku zobowiązanego poprzez zajęcie ruchomości.

Decyzja o zabezpieczeniu wygasła na podstawie art. 33a 1 pkt 2 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z dnia [...]r. doręczonej w dniu [...] r. Zatem przerwa zawieszająca bieg terminu przedawnienia liczona jest od [...] r. do [...] r. zgodnie z wyżej przywołanymi: art. 70 § 6 pkt 4, art.70 § 7 pkt 4 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Powyższe oznacza, iż od dnia [...] r. bieg terminu przedawnienia biegnie dalej i za 2011 r. upłynie w 2022 roku.

Przechodząc w dalszej kolejności do treści odwołania DIAS odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, na których oparte zostało odwołanie. Na wstępie zasygnalizował niesporne okoliczności faktyczne, które mają istotne znaczenie dla oceny podnoszonych zarzutów przez pełnomocnika.

W tym celu nawiązał do wzajemnych relacji podmiotów gospodarczych uczestniczących w procesie demontażu maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie byłej F w L. a ściśle związanych ze spółką cywilną. Bezspornym jest, że na terenie ww. [...] spółka cywilna C (kontrahent firmy podatnika) wydzierżawiła w dniu [...] r. od H S. A. Oddział E (dalej w skrócie H) do odpłatnego korzystania część nieruchomości gruntowej o pow. [...] m2 z przeznaczeniem pod działalność gospodarczą oraz pomieszczenia w budynku laboratorium o pow. [...] m2 położone w L..

W dniu 31 marca 2011 r. C zwróciła się z wnioskiem do H o rozwiązanie umowy dzierżawy z trzymiesięcznym terminem wypowiedzenia tj. do 31 lipca 2011 r.

Nie jest sporne również i to, że H nawiązała współpracę z dzierżawcą terenu i w 2009 r. zleciła likwidację estakady kablowej oraz likwidację końcówki mostu przenośnikowego na odcinku [...] mb. Prace miały być wykonane na koszt firmy C w zamian za odzysk materiałów z prowadzonej rozbiórki. Z akt sprawy wynika także, że C nabyła na podstawie umowy z dnia [...] r. od H [...] pochodzące z demontażu [...] na terenie osadników w L., a szczegółowo opisane w § 1 i § 4 zawartej umowy.

Jednocześnie z informacji H udzielonej w toku postępowania podatkowego wynika, że C nie przedłożyła wydzierżawiającemu wykazu środków transportu, maszyn i urządzeń znajdujących się w jej posiadaniu, które mogły zostać użyte na terenie [...] oraz osobę nadzorującą wraz z wykazem pracowników upoważnionych do wstępu na teren F Takie dokumenty powinna przedłożyć firmie ochroniarskiej - G (dalej w skrócie G). C wykonywała ponadto na rzecz H usługi dotyczące dwóch zadań tj.: "Nawiezienia kamienia do powstałych dziur i zagłębień w rejonie drogi dojazdowej do miałów w W." oraz "Awaryjna naprawa oświetlenia drogi patrolowej oraz wykonanie prac zabezpieczających na terenie I w T.". Wykonanie powyższych zadań znalazło pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym

Zdaniem DIAS kluczowe w sprawie jest to, że C nie posiadała decyzji Starostwa Powiatowego zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie skupu, przerobu, transportu [...], gdyż nie prowadziła działalności w tym zakresie. Jak wyjaśniła H, w latach 2010 i 2011 r. C nie wykonywała prac rozbiórkowych na zlecenie F. Demontażem i utylizacją maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie byłej F zajmowała się firma J s.c. E. B. i A. G.. Z załączonej do akt sprawy umowy z dnia [...] r. wynika, że wykonawca miał wywiązać się z zadania do dnia 31 lipca 2010 r. otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie ryczałtowe (§ 4 umowy). Zauważono także, że § 15 tej umowy nie dopuszcza możliwości powierzenia którejkolwiek z części zadania do wykonania przez podwykonawców. Załącznik do tej umowy ilustruje także szczegółowy wykaz maszyn i urządzeń do demontażu i utylizacji. Podkreślono jednak, że spółka J naruszyła warunki umowy, bowiem już w dniu [...] r. zawarła umowę na to samo zadanie (rozbiórka i demontaż maszyn i rządzeń [...]) z podwykonawcą, tj. spółką C. DIAS stwierdził, iż na podstawie umowy o wykonanie robót demontażowo-rozbiórkowych nr [...] zawartej w dniu [...] r. pomiędzy spółką J a firmą C, ta ostatnia zobowiązała się do rozbiórki oraz demontażu stacji przesypowych zlokalizowanych na terenie [...] w T. z terminem realizacji do dnia 31 czerwca 2011 r. Podniósł również, że wobec wspólników spółki C, tj. M. K. i K. R. w dniu [...] r. zapadły decyzje w zakresie podatku od towarów i usług wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nr [...] - określające kwoty do wpłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT za styczeń, luty i marzec 2011 r. Decyzje te są decyzjami ostatecznymi. Jako dokument urzędowy stanowią one dowód w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego dla spółki cywilnej - podatnika.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że 60 faktur wystawionych w styczniu, lutym i marcu 2011 r. szczegółowo opisanych na kartach 8,9 decyzji organu I instancji, a dotyczących sprzedaży przez C w ilości [...] ton [...] na rzecz spółki cywilnej (podatnika) nie dokumentowały faktycznych transakcji.

Ponadto z ustaleń faktycznych wynika także, że w koszty działalności gospodarczej zostało zaksięgowanych 9 faktur z marca 2011r. dotyczących transakcji z firmą D. Był to podmiot, który na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w S. sygn. akt [...] z dnia [...] r. pozbawiony został prawa prowadzenia działalności gospodarczej na okres 3 lat od dnia [...] r., czyli de facto nie funkcjonujący na rynku działalności gospodarczej. W związku z tym nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług od stycznia 2008 r. W konsekwencji tego został wykreślony z dniem [...] r. z ewidencji podatników VAT.

Prowadzone wobec firmy D postępowanie kontrolne i podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. zakończone zostało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzji z dnia [...] r. nr [...] w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów. Decyzja ta jest ostateczna.

Dalej organ odwoławczy odniósł się punktach do zarzutów odwołania.

Co do naruszenia art. 199 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzesłuchanie strony w prowadzonym postępowaniu, który to zarzut był wielokrotnie ponawiany również w toku postępowania odwoławczego, organ II instancji podkreślił, iż z dyspozycji art. 199 O.p. wynika, że przesłuchanie strony z uwagi na charakter tej czynności wymaga jej osobistego działania, po wyrażeniu przez nią zgody na przesłuchanie. Na gruncie rozpoznawanej sprawy zauważył, iż wspólnikom spółki cywilnej K. O. i L. C. wyznaczono w toku postępowania podatkowego wielokrotnie terminy do osobistego zgłoszenia się celem złożenia zeznań. Organ I instancji już [...] r. podjął próbę wezwania stron do osobistego stawienia się w urzędzie w dniu [...] r. Jednak jak wynika z protokołu spisanego na podstawie art. 172 § 2 pkt 1 O.p. w US w Z. w dniu [...] r. - pełnomocnik strony po zakończeniu przesłuchania J. O. prowadzącego firmę K (męża wspólniczki podatnika) wniósł o zmianę terminu do przesłuchania stron K. O. i L. C. "z uwagi na pilne sprawy".

Kolejne działania pełnomocnika zmierzały do wyłączenia z udziału w postępowaniu pracowników organu I instancji prowadzących sprawę. Jednocześnie pełnomocnik ponawiał wnioski o ustalenie nowych terminów przesłuchań, o czym organ wzmiankuje na stronie 28 decyzji pierwszoinstancyjnej.

W dniu [...] r., czyli po upływie 2 lat od złożenia pierwszego wniosku o przesłuchanie podjęto czynności związane z przesłuchaniem strony i faktycznie rozpoczęto przesłuchanie K. O.. Natomiast wobec wniosku pełnomocnika odstąpiono od przesłuchania L. C. wyznaczonego na dzień [...]r.

Jak zauważył DIAS, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy pełnomocnik już na wstępie przesłuchania wniósł o okazanie oryginałów faktur VAT wystawionych przez spółkę C na rzecz firmy podatnika. Pomimo, że okazano pełnomocnikowi i stronie uwierzytelnione przez pracownika kontroli podatkowej kserokopie spornych faktur, gdyż oryginały faktur zostały zabezpieczone przez Prokuraturę Rejonową w C. do celów postępowania karnego - nie dopuścił on do przesłuchania. Z protokołu przesłuchania strony z dnia [...] r. wynika, iż stanowi on w gruncie rzeczy "procesowy monolog" pełnomocnika a nie zeznanie strony.

Organ poddał zatem w wątpliwość wiarygodność i celowość sukcesywnie ponawianego wniosku pełnomocnika o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania stron w sytuacji, gdy jego działanie miało w istocie na celu uniemożliwienie przeprowadzenia tego dowodu.

Jak zaznaczył DIAS, w toku przesłuchania w postępowaniu karnym i kontrolnym oboje wspólnicy konsekwentnie zaprzeczali nierzetelnym transakcjom, jednak poza spornymi fakturami i dokumentami H nie przedstawili żadnych innych dowodów na potwierdzenie prawidłowości swoich zeznań. Jednocześnie podkreślił, że strona na każdym etapie postępowania, bez względu na terminy wyznaczone przez organ mogła złożyć zeznania oraz wyjaśnienia w trakcie prowadzonego postępowania.

W tym stanie rzeczy zarzut pełnomocnika odnośnie naruszenia przepisów postępowania wynikających z art. 199 O.p. poprzez nieprzesłuchanie strony w prowadzonym postępowaniu uznano za chybiony. Organ powołał się na wyrok NSA z dnia 7 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1681/10, zgodnie z którym samo zarzucanie organom naruszenia art. 199 O.p., bez wskazania nowych okoliczności, które miałyby podczas przesłuchania podać skarżący, a które mogłyby zmienić ocenę zebranego materiału, nie może powodować automatycznie stwierdzenia wadliwości wydanej decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich okoliczności pełnomocnik nie wskazał.

Nie bez znaczenia dla oceny materiału dowodowego są także włączone przez organ odwoławczy liczne protokoły z rozpraw sądowych w sprawie karnej sygn. akt [...]. Wspólniczka podatnika konsekwentnie podtrzymywała swoje stanowisko, że faktury były rzetelne, natomiast podatnik nie stawiał się na rozprawy sądowe osobiście. W protokole przesłuchania strony z dnia [...]r. spisanym w US w Z. podatnik wskazał, że cyt. "wszystkie dostawy [...] miały miejsce, na które wystawiono faktury VAT, które zapłacono, wystawiono dokumenty KW". jednocześnie na pytanie organu "jakie posiada inne dokumenty i dowody potwierdzające faktyczne zawarcie tych transakcji odpowiedział, że "nie ma, jedynie posiada kwity wagowe na sprzedaż [...] do huty, świadków, że ten [...] był faktycznie odbierany z L. i C.".

Zatem zasadność zarzutu nieprzesłuchania strony oraz możliwy jej wpływ na wynik sprawy powinny być oceniane w kontekście treści dotychczas składanych przez stronę wyjaśnień. Nieprzesłuchanie strony w postępowaniu odwoławczym w ocenie DIAS pozostaje bez wpływu na wynik sprawy wobec zgromadzonych dowodów z innych postępowań

Organ odwoławczy nie podzielił też argumentacji odwołania co do naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. Jak wskazał, organ pierwszoinstancyjny zgromadził obszerny materiał dowodowy, o czym świadczą liczne postanowienia dowodowe wydane na podstawie art. 188 O.p. (które wymieniono na str. 15-16 zaskarżonej decyzji) częściowo uwzględniające wnioski strony o przeprowadzenie dowodu, a częściowo nie. Innymi słowy, organ I instancji w toku postępowania odniósł się do składanych przez pełnomocnika licznych wniosków dowodowych i wypowiedział się w tym zakresie w sposób wyczerpujący. Organ uzasadniał zarówno postanowienia uwzględniające wnioski pełnomocnika jak i te odmowne np. o powtórne przesłuchanie świadków A. N. (N.) i M. M. – pracowników H na okoliczność ilości wywożonego [...] z F.

W toku prowadzonego postępowania w II instancji DIAS uwzględnił w części wnioski dowodowe pełnomocnika i włączył w poczet materiału dowodowego protokoły rozpraw ze sprawy karnej sygn. akt [...] Sądu Okręgowego w K.: postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., [...]r. oraz z [...]r. Włączone protokoły rozpraw zawierają między innymi zeznania kierowców spółki cywilnej (J., T.), a także pracownic US w Z. i C., księgowej C – B. P. oraz wyjaśnienia oskarżonych K. R. i J. O. a także świadka M. K..

Natomiast organ nie uwzględnił wniosków pełnomocnika z dnia 4 lipca 2018 r. o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy spółką cywilną a firmą C w trybie art.199a O.p. Organ podatkowy zakwestionował bowiem wyłącznie wystawione przez spółkę C na rzecz podatnika faktury, które potwierdzały rzekome transakcje zakupu [...]. Nierzetelne faktury - jak to przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - nie są elementem postępowania tworzącym wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2017r. sygn. I SA/Po 1143/16.)

DIAS nie uwzględnił również wniosków pełnomocnika zawartych w piśmie z dnia 10 lipca 2018r. o ponowne przesłuchanie K. R., M. K., M. B., wspólników spółki jawnej L I. S. i M. W. oraz osób wykonujących na rzecz C usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r.). Nadmienił, że zeznania świadka M. K. składane w dniach: [...]r., [...]r. i [...]r., oraz wyjaśnienia K. R. złożone w dniu [...]r. znajdują się w protokołach rozpraw przekazanych przez Sąd Okręgowy w K. tut. organowi odwoławczemu a które zostały włączone w poczet materiału dowodowego.

DIAS zauważył również, że organ I instancji w toku postępowania nie zignorował wniosku pełnomocnika o przesłuchanie kolejnych świadków, bowiem zwrócił się w ramach pomocy prawnej do Urzędu Skarbowego w C. o przesłuchanie w charakterze świadków: K. R., M. K., S. M. i T. P.. Niemniej jednak Urząd Skarbowy w C. pomimo dwukrotnego wezwania ww. pismami z dnia [...] i [...] r. celem przesłuchania, nie przeprowadził tych czynności procesowych, ponieważ korespondencja nie została podjęta, świadkom nie doręczono wezwań. Wbrew zarzutom pełnomocnika organ podatkowy w tym zakresie nie miał podstaw prawnych zastosować kar porządkowych o których mowa w art. 262 O.p, jak również innych środków dyscyplinujących.

W odniesieniu do kluczowego świadka w sprawie jakim jest K. R. organ przypomniał, że składał on wielokrotnie zeznania. W dniu [...] r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez NUS w Z. w spółce cywilnej na wniosek ówczesnego pełnomocnika tej firmy - składał on zeznania w charakterze świadka. Był przesłuchany również w dniu [...] r. w US w C.. Oprócz tego włączone zostały w poczet materiału dowodowego protokoły jego przesłuchań przeprowadzonych w dniach [...] i [...] r. w charakterze świadka w Komendzie Powiatowej Policji w C..

W dniu [...] r. był on również przesłuchany w charakterze strony w postępowaniu prowadzonym przez US w C. na okoliczność faktur wystawianych przez firmę C w latach 2010 i 2011r. Składał też wyjaśnienia w charakterze podejrzanego o przestępstwo z art. 62 § 2 w zw. z art. 93 k.k.s w dniach [...] i [...] r. w Urzędzie Skarbowym w C., a następnie jako oskarżony w sprawie karnej przed Sądem Okręgowym w K. w dniach [...] r. oraz [...] r.

Wspólną cechą wszystkich dotychczas złożonych przez ww. osobę zeznań i wyjaśnień na przestrzeni lat 2012-2018 r. jest potwierdzenie faktu wystawiania fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy spółką cywilną C a firmą podatnika. Jednocześnie powołując się na zasady doświadczenia życiowego DIAS zauważył, że w miarę upływu czasu od zdarzenia ulega zmianie zdolność postrzegania pewnych zjawisk, zachowań lub odtwarzania spostrzeżeń. W toku składania wyjaśnień w Sądzie Okręgowym w K. [...]r. K. R. wielokrotnie powoływał się na swoją niepamięć.

Oceniając jego zeznania DIAS stwierdził, że ww. potwierdził fakt wystawiania fikcyjnych faktur. Podatkowym skutkiem tych czynności były niewątpliwie cztery decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie podatku od towarów i usług dla s.c. C. Symptomatyczne jest, że wówczas K. R. nie korygował listy nierzetelnych faktur, pomimo że wiązało się to z obciążeniem finansowym. Dopiero na etapie postępowania karnego przesłuchiwany w charakterze oskarżonego, korzystając z innej pozycji procesowej z innymi uprawnieniami wynikającymi z procedury postępowania karnego ewoluował w wyjaśnieniach. W tym stanie rzeczy nie można dezawuować, jak to uczynił pełnomocnik L. C. wartości dowodowej "autodenuncjacji" - osobistego powiadomienia przez K. R. organów skarbowych i policji oraz prokuratury o wystawieniu "fikcyjnych faktur". Organ podatkowy I instancji podejmował jednak w ramach pomocy prawnej z Urzędem Skarbowym w C. próby wezwania K. R. zgodnie z wnioskiem pełnomocnika. Pomimo tego do przesłuchania nie doszło z uwagi na niepodejmowanie korespondencji.

Ponadto odnosząc się do treści wyjaśnień złożonych przez K. R. na rozprawie w Sądzie Okręgowym w K. we własnej sprawie karnej w dniu [...] r., a także w dniu [...] r. organ zauważył, iż w swej istocie są zbieżne ze sobą co do faktu wystawiania fikcyjnych faktur. Organ odwoławczy w tym zakresie dał im wiarę. Natomiast co do okoliczności, które towarzyszyły typowaniu listy fikcyjnych faktur nie można odnieść się obiektywnie z uwagi na znaczny upływ czasu. W wyjaśnieniach składanych w charakterze oskarżonego w procesie karnym K. R. - jak już wyżej wspomniano - często używał zwrotu "nie pamiętam", co nie może dziwić z uwagi na upływ ośmiu lat od zdarzenia.

Dlatego też organ odwoławczy za podstawę oceny zeznań K. R. przyjął te zeznania, które składane były w latach 2012 - 2013, uznając je za logiczne i przekonujące. Tym bardziej, że wówczas był to krótki okres od wystawienia spornych faktur. Świadek dokonał porównania odniesienia ilości [...] wpisanej w fakturach do możliwości pozyskania go, a co za tym idzie wyjazdu samochodów załadowanych [...].

Z tych więc przyczyn ponawiany wielokrotnie w toku postępowania odwoławczego wniosek pełnomocnika strony w przedmiocie dopuszczenia dowodu z zeznań K. R. został załatwiony odmownie postanowieniem DIAS w Katowicach z dnia [...] r., gdyż w gruncie rzeczy zmierzał do przedłużenia postępowania podatkowego. Wbrew bowiem twierdzeniom pełnomocnika w sprawie nie pojawiły się nowe okoliczności. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wielokrotnie zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględniania i przeprowadzenia, gdyż nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 928/17).

W rozpoznawanej sprawie obu instancji odniosły się do żądań pełnomocnika odnośnie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania K. R.. W formie wymaganej prawem procesowym wypowiedziały się w tym zakresie. Tym samym odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów należało uznać za uzasadnioną.

Analogicznej oceny organ dokonał w kontekście zarzutu nieprzesłuchania M. K. oraz B. P.. W zakresie odmowy przesłuchania M. K. (wspólnik spółki C) oraz B. P. (osoba prowadząca księgowość) stwierdzono, że ta pierwsza w złożonych zeznaniach, także w sprawie karnej przeciwko K. R., potwierdziła, że to od wspólniczki podatnika i jej męża dowiedziała się o wystawianiu nierzetelnych faktur. Z uwagi na zakres jej obowiązków w firmie, zdaniem organu, waga jej zeznać jest ograniczona (sprawy pracownicze, kontakty z biurem rachunkowym). Ponadto okoliczności, które miałyby być przyczyną ponownego przesłuchania nie są istotne dla sprawy (np. przeznaczenia kwoty [...] zł). Natomiast drugi ze świadków B. P., jak stwierdził organ, świadczyła usługi rachunkowe księgując wyłącznie dostarczone jej faktury.

Organ odwoławczy nie dostrzegł także potrzeby przesłuchania P. M., który pełniąc funkcję dyrektora w H udzielił organowi podatkowemu wyczerpujących informacji, a ponadto H na wezwanie organu przekazała żądane dokumenty dotyczące spółki C. Ponadto świadek wskazał na A. N., jako osobę, która ma wiedzę w zakresie nadzoru nad pracami likwidacyjnymi F.

W kwestii nieprzeprowadzenia przesłuchania T. P. oraz S. M. podniesiono, że osoby te zostały wezwane dwukrotnie do stawiennictwa, jednak korespondencja w tej sprawie nie została podjęta przez świadków. Dyrektor IAS przyjął jednak, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia.

Brak zasadności żądania przeprowadzenia dowodu z rejestru VAT oraz dowodu z korekt deklaracji VAT-7 spółki C uzasadniono tym, że zagadnienia te były przedmiotem badania w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r., zakończonego wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] r., które zostały włączone do akt sprawy. Z kolei dokumentacja księgowa spółki cywilnej (firmy podatnika) była badana w ramach postępowania kontrolnego i podatkowego, w którym nie kwestionowano samego faktu posiadania [...], a jedynie nabycie go od spółki C. W kwestii natomiast zobowiązania H do przedłożenia zestawienia zgłoszeń lub prowadzonych postępowań karnych dotyczących kradzieży na terenie [...] wyjaśniono, że było to nie celowe, gdyż przedmiotem prowadzonego postępowania były ustalenia faktyczne w zakresie możliwości pozyskania przez firmę podatnika [...] w sposób legalny i ustalenia źródła jego pochodzenia. Natomiast kwestie badania ewentualnych kradzieży mienia z terenu F, jak również nienależytego wykonania usług przez firmę ochroniarską, są neutralne z punktu widzenia toczącego się postępowania podatkowego. Podniesiono jednocześnie, że zakres obowiązków G wynika bezpośrednio z umowy jaka został zawarta z H, która załączona została do akt sprawy.

Podsumowując ocenę materiału dowodowego DIAS uznał, że spółka C nie mogła sprzedać firmie podatnika tak dużej ilości [...], gdyż nim nie dysponowała ([...] ton za cenę [...] zł). Zauważono, że analiza dokumentacji przeprowadzona przez wspólnika spółki J, tj. E. B. wskazuje, że prace na terenie [...] doprowadziły do pozyskania [...] ton [...], który był transportowany wyłącznie na plac wspomnianej spółki położony w P.. Ponadto podkreślono, że prace demontażowe zostały zakończone do 31 lipca 2010 r.

Organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 121 i art. 188 w z wiązku z art. 180 i art. 181 § 1 O.p. za bezzasadny. W jego opinii postępowanie pierwszoinstancyjne zostało przeprowadzone z poszanowaniem wskazanych uregulowań. Zanegował także zasadność zarzutu z pkt 4 odwołania, tj. naruszenia art. 194 § 1, art. 212 w związku z art. 128 Op. Stwierdził mianowicie, że dopuszczalne jest ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodów zebranym w innym postępowaniu. Jednym z takich dowodów (ale nie jedynym) były protokoły kontroli, zeznania wspólników spółki cywilnej C oraz końcowo - decyzje wydane wobec wspólników ww. spółki cywilnej, które organ był uprawniony uwzględnić w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym, jako mające walor dokumentu urzędowego. Nie doszło również, w opinii DIAS, do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Stwierdzono bowiem, że ocena taka winna dotyczyć nie poszczególnych dowodów, ale wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu. W tym kontekście nie zgodzono się z twierdzeniem co do braku pewności, które faktury wystawione przez spółkę C są nierzetelne. Otóż brak precyzyjnego wskazania przez K. R. numerów faktur podczas przesłuchania w sprawie karnej, zdaniem organu, jest normalny biorąc pod uwagę upływ czasu, jaki minął pomiędzy wystawieniem faktur a przesłuchaniem. Dlatego DIAS dał wiarę zeznaniom złożonym tuż po roku 2010. Jego zdaniem, nie można ponadto odmówić wiarygodności ewidencji wjazdów pojazdów należących do spółki A oraz firmy K, która sporządzona została przez G. Jak zaznaczono, dostarcza ona wiedzy co do tego, kiedy wskazane pojazdy wjeżdżały na teren [...], ale nie można do nich przyporządkować poszczególnych faktur.

Organ odwoławczy przychylił się do twierdzenia, że rozliczenie gotówkowe pomiędzy kontrahentami, o ile nie jest zabronione, to może świadczy o chęci ukrycia rzeczywistej kwoty zapłaty. Zdaniem DIAS, płatności za pomocą rachunków bankowych są transparentne i z tego względu ta forma zapłaty powinny być wykorzystywana przez przedsiębiorców. Zwrócono przy tym uwagę, że w styczniu 2011 r. płacono co kilka dni kwoty od [...] zł do [...] zł, natomiast w lutym 2011 r. uiszczano kwoty przekraczające [...] zł.

Podniesiono także w zaskarżonej decyzji, że organ odwoławczy dopuścił zawnioskowane przez pełnomocnika dowody z protokołów rozpraw oraz z urzędu odpis nieprawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem w sprawie karnej przeciwko skarżącemu i innym o sygn. akt [...]. W tym miejscu stwierdzono także, iż z faktu, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli strony oceniony przez organ I instancji nie można wywodzić wadliwości wydanej decyzji.

Odnosząc się natomiast do kwestii uniewinnienia podatnika nieprawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają nakazu podporządkowywania się ustaleniom nieprawomocnych wyroków uniewinniających w sprawach karnych ze względu na fakt, że cel obu tych postępowań nie jest tożsamy. Niezależnie od powyższego podkreślono, że od wskazanego wyroku prokurator złożył apelację. Ponadto zaznaczono, że z treści uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że sąd potwierdził, że miało miejsce wystawianie fikcyjnych faktur. Miał on natomiast wątpliwości jedynie co do numerów konkretnych faktur.

Dokonując wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy wskazał, że kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek rzeczywisty, który dotyczy konkretnego zdarzenia gospodarczego i który został odpowiednio udokumentowany. Podkreślono przy tym, że udokumentowanie poniesienia wydatków mających stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Dodano przy tym, że ciężar udokumentowania poniesienia wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu spoczywa na samym podatniku. Mając na uwadze powyższe, w ocenie DIAS, prawidłowo w rozpoznawanej sprawie organ I instancji uznał prowadzone księgi rachunkowe za nierzetelne. Jednocześnie zaaprobował metodę ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 pkt 2 O.p.

Konkludując organ odwoławczy przyjął prawidłowość ustaleń, że doszło do zawyżenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, co miało wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, a w dalszej konsekwencji na wysokość podatku. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że spółka cywilna nie wykazała ponad wszelką wątpliwość, że złom pochodził z F. Na gruncie niniejszej sprawy oprócz spornych faktur organ podatkowy dysponuje tylko licznymi zeznaniami stron i świadków przesłuchanych w różnych postępowaniach i w różnym czasie.

Konsekwencją poczynionych ustaleń na gruncie prawa materialnego było uznanie prowadzonych ksiąg rachunkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 §1 i 2 i §4 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania.

Organ odwoławczy podzielił także sposób określenia podstawy opodatkowania przez organ I instancji z zastosowaniem regulacji art. 23 § 2 pkt 2 O.p., a mianowicie w oparciu o przedłożoną dokumentację z pominięciem wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, które skutecznie zakwestionowano.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż podatnikowi zasadnie określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., przyjmując do rozliczenia 50% udziału w spółce cywilnej oraz wykazane przychody z działalności prowadzonej indywidualnie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie:

1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie zeznań oraz wyjaśnień K. R. za wiarygodne co do faktur wystawionych przez C s.c. na rzecz A s.c. pomimo zmienności wskazywanych przez niego kryteriów kwalifikowania przedmiotowych faktur jako fikcyjnych oraz niespójności podawanych w tym zakresie faktów z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

2) art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolne ustalenie, iż gotówkowy sposób płatności faktur przez A s.c. wskazuje na fikcyjność transakcji zawieranych z C s.c., podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż płatności gotówkowe były realizowane w wysokości wskazanej w kwestionowanych fakturach, co świadczy o rzeczywistym charakterze przeprowadzonych transakcji;

3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu skarżącego, w sytuacji zakwestionowania szeregu transakcji pomiędzy A s.c. a C s.c., jak również pomiędzy A a D, co w rezultacie doprowadziło do określenia stronie zobowiązania w podatku dochodowym za 2011 r. od przychodu, a nie od uzyskanego przez nią dochodu;

4) art. 122 w związku z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie w sprawie zgłoszonych w piśmie z dnia 10 lipca 2018 r.;

5) art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak stosownego uzasadnienia przyczyn, dla których zaniechano przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w piśmie z dnia 10 lipca 2018 r.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik podatnika wniósł o uchylnie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi podniesiono, że organ naruszył zasady postępowania podatkowego poprzez przyznanie wiarygodności faktom przedstawionym przez K. R. w odniesieniu do zbioru fikcyjnych faktur wystawionych przez C s.c. na rzecz A s.c., w szczególności wobec jego labilności w zakresie wskazywania kryteriów jakimi się kierował przy selekcjonowaniu faktur, które w jego przekonaniu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zauważono, że możliwym jest zasłanianie się niepamięcią w kwestii numerów faktur, które rzekomo były fikcyjne. Wątpliwości pełnomocnika budzą natomiast rozbieżności co do podawanych przez K. R. kryteriów jakie służyły dla wyodrębnienia nierzetelnych faktur, które miały być wystawione dla spółki podatnika Zauważono, że wspólnik spółki C podał je dopiero w trakcie przesłuchań przed Sądem Okręgowym w K. w 2017 r. i 2018 r. Podczas przesłuchania, które miało miejsce w dniu [...] r. stwierdził, że dokonał tego na podstawie własnej pamięci, gdyż czynił to w krótkim okresie czasu od momentu ich wystawienia. Ponadto wskazał na drugie kryterium, którym było odniesienie ilości [...] wpisanej na fakturach do możliwości pozyskania go, a co za tym idzie wyjazdu samochodów załadowanych [...] z terenu F. Wyjaśniający wskazał również, iż fakt wyjazdów z terenu F samochodów załadowanych [...] był na bieżąco odnotowywany przez G, a ponadto każdorazowo [...], który był ładowany na samochody firm K i A był ważony na wadze firmy C s.c. i było to odnotowywane dla własnych potrzeb przez firmę C w zeszytach, których jednak nie posiada. Z kolei podczas przesłuchania w dniu [...]r. K. R. wskazał, że ustalenie faktur fikcyjnych było dokonywane na podstawie tego, że faktury rzeczywiste były przez niego przedstawiane księgowej, natomiast fikcyjne były zatrzymywane i składowane w specjalnej teczce. Brak spójności w tym zakresie, w ocenie pełnomocnika, świadczy o dowolności przy kwalifikowaniu fikcyjnych faktur. Podkreślono jednocześnie, że podając powyższe kryteria świadek nie zasłaniał się niepamięcią i czynił to z pełnym przekonaniem. Dodano także, że K. R. przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur licząc, że uniknie zapłaty należnego podatku.

Pełnomocnik zauważył, że wspominany przez K. R. zeszyt, według twierdzeń M. K. - wspólniczki spółki C (zeznania złożone przed Sądem Okręgowym w K. w dniu [...] r.) zawierał dane dotyczące ilości [...] przez podwykonawców spółki C. Tym samym zaprzeczyła temu, jakoby wpisywano w nim ilości sprzedawanego [...].

Kwestionując kryterium selekcji faktur z racji na niemożność pozyskania takiej ilości [...], jaka została wskazana na zakwestionowanych fakturach pełnomocnik odwołał się do zeznań L. P. - koordynatora do spraw technicznych w C, który w zeznaniach złożonych przed Sądem Okręgowym w K. w dniu [...] r. stwierdził, że miesięcznie z terenu [...] wyjeżdżało od 10 do 20 kontenerów [...]. Natomiast, jak wskazany świadek zeznał w trakcie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w C., przez cały okres rozbiórki pozyskano ok. [...] - [...] ton [...]. Ponadto świadek wskazał, iż w trakcie jego pracy dla spółki C nadzorował osiem firm podwykonawczych, co oznacza iż miał pod sobą 68 osób. To wszystko, zdaniem pełnomocnika, przeczy temu, aby kryterium to mogło służyć dla kwalifikacji fikcyjnych faktur. Dodano jednocześnie, że daty kwestionowanych faktur nie następują bezpośrednio po sobie co nie wyklucza możliwości przygotowania odpowiedniej ilości [...].

Według autora skargi, nie sposób również uznać za prawdziwe twierdzenia K. R., iż segregację faktur przeprowadził w oparciu o rejestry wjazdów i wyjazdów prowadzonych przez G, choćby z tego względu, iż dokładne rejestrowanie ruchu pojazdów na terenie [...] nie wchodziło w zakres obowiązków ochrony prowadzonej na podstawie umowy z dnia [...] r. zawartej pomiędzy H a G. Potwierdzają to także zeznania kierowców w osobach J. C., K. K. oraz K. J., którzy zeznali, iż prowadzone przez nich samochody przewożące [...] nie były przez nikogo kontrolowane przy wyjeździe z terenu F.

Zwrócono w skardze również uwagę, że część z faktur wskazywanych przez K. R. jako fikcyjne została wystawiona w dniach, kiedy wedle rejestrów G [...] został z terenu F wywieziony (zob. faktura nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r.). Ponadto dwie z faktur wskazywanych jako fikcyjne o numerach [...] oraz [...] zostały wystawione przez P. Z. i z pewnością nie były one fakturami fikcyjnymi, gdyż nie są one kwestionowane przez organ podatkowy.

W opinii pełnomocnika, całkowicie dowolnym ustaleniem organu podatkowego jest przyjęcie, iż płatność gotówkowa za zakupiony towar może świadczyć o fikcyjności transakcji. Zauważono bowiem, iż zapłata za zakupiony towar w formie gotówki była w branży [...] podstawowym sposobem rozliczenia w okresie, którego dotyczy skarżona decyzja. Ponadto, jak wynika z przesłuchania K. R. przeprowadzonego przed Sądem Okręgowym w K. w dniu [...] r., płatność gotówkowa była warunkiem podjęcia współpracy z C s.c. zastrzeżonym przez K. R., gdyż w tamtym czasie rachunek bankowy C s.c. został zajęty przez komornika sądowego. Dokonywane płatności były realizowane na podstawie dokumentów kw, a jednocześnie miały one odzwierciedlenie w operacjach na rachunku bankowym strony skarżącej, z którego to rachunku kasa firmy A s.c. była zasilana. Fikcyjności dokonywanych płatności, przeczy ponadto protokół przesłuchania L. P., który słuchany w Urzędzie Skarbowym w C. w dniu [...] r. zeznał, iż pieniądze za faktury wystawione na rzecz A s.c. były czasami przywożone przez kierowców, a następnie przez świadka odbierane, przeliczane i przekazywane K. R.. Podkreślono także, że działania podatnika nie naruszały art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż kwestionowane transakcje nie przekraczały kwoty [...] euro, a więc nie powstał obowiązek ich płatności za pomocą rachunku bankowego.

Przywołując art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w skardze stwierdzono, że skonkretyzowana powinność podatkowa, w jej aspekcie przedmiotowym jest determinowana zarówno przez wartość należnego przychodu podatnika, jak i przez koszty uzyskania, które rzeczywiście zostały poniesione przez ten podmiot w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym samym, pominięcie kosztów podczas ustalania podstawy opodatkowania oznacza, że ten element podatkowego stanu faktycznego został błędnie ukształtowany w określającej decyzji podatkowej. W konsekwencji, w takiej sytuacji także wymiar podatku jest błędny, ponieważ decyzja podatkowa, w której jest on dokonywany nie jest zgodna z treścią zobowiązania podatkowego powstałego z mocy samego prawa, determinowanego także przez koszty uzyskania. Oznacza to, że wbrew woli ustawodawcy podatek dochodowy staje się daniną od przychodu.

W niniejszej sprawie organ nie miał wątpliwości, że [...] wprowadzony do ewidencji istniał. Zatem, zdaniem pełnomocnika, obowiązkiem organu było poszukiwanie prawdy obiektywnej i zweryfikowanie wysokości wydatków poniesionych przez stronę skarżącą w celu uzyskania przychodów. Tymczasem przychód nie został pomniejszony o właściwie ustalone koszty jego uzyskania. W efekcie, w opinii pełnomocnika, określono Skarżącej podatek od uzyskanego przez nią przychodu, a nie dochodu.

Pełnomocnik wskazał również, iż organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 w związku z art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 19 lipca 2018 r., w szczególności o przesłuchanie w charakterze świadków osób współpracujących z C s.c. na okoliczność zasad i przedmiotu prowadzonej współpracy, a także pracowników C s.c., jak również osób wykonujących usługi na rzecz C s.c. oraz wspólników spółki od której firma ta nabywała [...] użytkowy. Wnioskowane dowody, w ocenie pełnomocnika, miały istotne znaczenie z punktu widzenia prowadzonego postępowania podatkowego, gdyż ich celem było wykazanie, iż C posiadała na sprzedaż [...] w ilościach, które zostały wskazane na zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącego podniósł, iż organ w żaden sposób nie uzasadnił przyczyn odmowy przeprowadzenia wnioskowanych w piśmie z dnia 10 lipca 2018 r. dowodów, czym naruszył art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Dodano także, iż odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów została sformułowana w postanowieniu z dnia [...] r., a zatem w tym samym dniu, w którym doszło do wydania skarżonej decyzji, co jednocześnie uniemożliwiło stronie jakąkolwiek reakcję w stosunku do wydanego postanowienia, jak chociażby złożenie wniosku o przeprowadzenie innych dowodów w miejsce tych, których przeprowadzenia organ podatkowy odmówił.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 4 stycznia 2021 r. pełnomocnik uzupełnił skargę przedstawiając dodatkowe stanowisko w sprawie. Zakwestionował poczynione przez organ ustalenie, że z F uzyskano tylko [...], co miałoby wynikać z danych wskazanych przez wspólników firmy J w piśmie z dnia 6 października 2014 r. To zaś nie koreluje z ich wcześniejszymi zeznaniami ani z pozostałym materiałem dowodowym. Zdaniem pełnomocnika, podobnie rzecz się ma z co do innych faktów wskazanych przez nich w ww. piśmie, w szczególności co do daty zakończenia pozyskiwania [...] przez ten podmiot. W obszernym uzasadnieniu pisma jego autor ponownie zwrócił uwagę na braki postępowania dowodowego, co potwierdza naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy materialnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego na mocy art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił podatnikowi wyższą kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych niż ta, która została zadeklarowana w zeznaniu rocznym PIT-36L i PIT-37 za 2011 r. Jak bowiem ustalono w trakcie przeprowadzonej kontroli w spółce cywilnej, a następnie w toku postępowania podatkowego, doszło do zaniżenia zobowiązania. Było to spowodowane tym, że wspólnicy tejże spółki pomniejszyli przychód o koszty wynikające z:

– 60 faktur VAT wystawionych przez C s.c. K. R., M. K. w C. na łączną kwotę [...] zł;

– 9 faktur VAT wystawionych przez D z siedzibą w O. na łączną kwotę [...] zł.

Spór w sprawie dotyczy zatem stwierdzenia, czy w świetle wskazanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego przysługiwało skarżącemu prawo do obniżenia przychodu osiągniętego w 2011 r. o koszty wynikające z faktur VAT wystawionych przez spółkę C oraz D. Strony reprezentują rozbieżne stanowiska co do tego, czy przedstawione przez skarżącego faktury stanowią wystarczającą podstawę do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu.

Chociaż pełnomocnik strony skarżącej nie podnosił zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to przed przystąpieniem do rozstrzygnięcie przedstawionego sporu należy odnieść się do tej kwestii, bowiem sprawa dotyczy podatku od osób fizycznych za 2011 r. Zgodnie zatem z treścią art. 70 § 1 O.p. przedawnienie tego zobowiązania winno nastąpić z końcem 2017 r. Zgodzić się jednak należy z organem podatkowym, że w niniejszym przypadku doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. W myśl tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stan zawieszenia terminu przedawnienia w takim przypadku trwa do czasu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.). W myśl art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc wspomniane uregulowania do niniejszego przypadku stwierdzić należy, iż organ I instancji w dniu [...] r. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku skarżącego przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. Została ona doręczona stronie w dniu [...] r. W tym samym również dniu zostało doręczone zarządzenie zabezpieczenia ZZ-1 nr [...] z dnia [...] r., które strona odebrała osobiście. Jednocześnie dokonano czynności zabezpieczających na majątku zobowiązanej poprzez zajęcie ruchomości. Zauważyć należy, że decyzja o zabezpieczeniu – w myśl art. 33a § 1 pkt 2 O.p. - wygasła z dniem doręczenia stronie decyzji z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., tj. z dniem [...] r.

W świetle tych uwag przyjąć trzeba, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia [...] r. do dnia [...] r. (art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 pkt 4 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa. Okres zawieszenia dodaje się do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje tym, że staje się on dłuższy (zob. Etel Leonard. Art. 70. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019). Zatem okres przedawnienia został wydłużony o wskazany okres. Tym samym zobowiązanie określone w decyzji organu podatkowego jest nadal wymagalne, gdyż jego przedawnienie na chwilę obecną upłynie z dniem 1 grudnia 2022 r.

Przystępując do rozpatrzenia sprawy podkreślić przyjdzie, że WSA w Gliwicach rozpoznał już tożsamą sprawę wspólniczki podatnika w spółce cywilnej – K. O., która - reprezentowana przez tego samego pełnomocnika - wniosła skargę na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł. Tutejszy Sąd orzekał na identycznych podstawach faktycznych i prawnych, co do tego samego roku podatkowego i wyrokiem z dnia 23 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Gl 334/20 oddalił skargę podatniczki. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanym wyroku, a zatem w znacznej części posłuży się zaprezentowaną w nim argumentacją.

Należy zwrócić uwagę, że w skardze przedstawiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zatem przede wszystkim należy dokonać oceny czy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy jest prawidłowy, a dopiero po ustaleniu jego poprawności można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego, a także wykładni tych przepisów.

Pełnomocnik strony podniósł w skardze naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Uzasadnił to tym, że organ podatkowy uznał za wiarygodne zeznania K. R. mimo występujących w nich rozbieżności co do wskazywanych przez niego kryteriów, które posłużyły mu do wyselekcjonowania nierzetelnych faktur, które zostały wystawione na rzecz spółki cywilnej, w której wspólnikiem był podatnik. Ponadto zarzuty te oparto na bezzasadnym, zdaniem pełnomocnika, wywodzeniu fikcyjności faktur z faktu, że zapłata za nie nastąpiła w formie gotówkowej. W motywach skargi wskazano również, iż brak jednoznacznych ustaleń co do tego, czy i które faktury wystawione przez firmy C oraz D są fikcyjne doprowadziło do tego, że doszło do opodatkowania uzyskanego przez skarżącego przychodu, a nie dochodu. W opinii pełnomocnika, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co szczególności przejawia się w odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 10 lipca 2018 r. i braku uzasadnienia przyczyn zaniechania przeprowadzenia tych dowodów.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy i strona sama ich nie wskazuje. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 tej ustawy, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320).

Przechodząc do oceny zebranego materiału dowodowego stwierdzić należy, że bezspornym jest, że w dniu [...] r. H S.A. Oddział E zawarła umowę z J s.c. E. B., A. G., której przedmiotem był demontaż i utylizacja maszyn i urządzeń znajdujących się na terenie F. Zadanie miało być wykonane do dnia 31 października 2010 r. w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe. Faktycznie prace zostały ukończone 31 lipca 2010 r. Podkreślić należy, że umowa ta w § 15 wykluczała możliwość powierzenia wykonania zadania w jakiejkolwiek części podwykonawcy. Jednak wiadomym jest, że spółka J nie dochowała tego warunku, ponieważ w dniu [...] r. powierzyła realizację powyższych prac spółce C, jako podwykonawcy. Ponieważ stanowiło to naruszenie warunków umowy nie prowadzono ewidencji pozyskanego [...], a także nie wystawiono żadnych faktur. Ponadto wobec informacji przekazanej przez H za pismem z dnia 10 lipca 2013 r., iż w latach 2010-2011 spółka C nie wykonywała prac rozbiórkowych na zlecenie F, przyjąć należy, że tylko w okresie współpracy ze spółką J możliwe było pozyskanie [...] przez spółkę C, tj. do 31 lipca 2010 r. Po tej dacie, jak zeznał E. B. (protokół przesłuchania z dnia [...] r.) [...] mógł pochodzić jedynie z demontażu koparki marki WARYŃSKI, którą pozostawiono na terenie [...] z uwagi na jej awarię podczas prowadzonych prac rozbiórkowych. Jej wagę świadek oszacował na ok. [...] ton. Zwrócić również należy uwagę, że w trakcie tego przesłuchania świadek zobowiązał się do oszacowania ilości pozyskanego złomu w trakcie owych prac. Czyniąc zadość temu zobowiązaniu w piśmie z dnia 6 października 2014 r. podpisanym również przez drugiego wspólnika – A. G. poinformowano, że po przeanalizowaniu dokumentów księgowych przybliżona ilość [...] uzyskana z demontażu maszyn i urządzeń [...] wynosi około [...] ton. Wartość ta koreluje z wartością podaną w protokole odbioru robót spisanym w dniu [...] r., w którym wskazano, że odzysk materiałów wyniósł [...]tony. Dodać należy, że [...] pochodzący z utylizacji pozostałości maszyn i urządzeń po zakładzie przeróbki mechanicznej byłego zakładu F był przewożony na plac w P., na którym spółka J posiadała skład.

Wynika stąd, że ilość odzyskanego [...] w trakcie prac rozbiórkowych - w których uczestniczyła spółka C realizująca zadanie powierzone spółce J - potwierdzona z dwóch różnych źródeł pozostaje w ewidentnej sprzeczności z informacjami podanymi przez świadka L. P. - koordynatora do spraw technicznych w spółce C. Według jego relacji w okresie rozbiórki z [...] wyjechało od [...] do [...] ton [...]. W tej sytuacji zeznania świadka należy uznać za niewiarygodne. Trudno bowiem zakładać, że bezpośredni wykonawca (spółka J), jak i podmiot powierzający wykonanie zdania (H S.A.) podaliby co najmniej 10-krotnie mniejszą ilość pozyskanego [...] w stosunku do danych wskazanych przez L. P.. Zaznaczyć jednak należy, że świadek ten mimo to przyznał, że na zakwestionowanych fakturach wykazano zbyt dużą ilość [...]. Na tą samą okoliczność wskazywał także inny pracownik spółki C w osobie P. Z.

Wynika stąd, że C nie dysponowała taką ilością [...], która rzekomo miała być sprzedana spółce cywilnej. Okoliczność tą potwierdzają także inne dowody. Wskazać przyjdzie w tym zakresie na zeznania kierowców zatrudnionych w spółce cywilnej oraz firmie K tj. K. J., K. K., S. T., S. M. i A. K. (przesłuchani w dniu [...] r.). Wynika z nich, że część kierowców nie odbierała [...] z [...] w L. (S. T. i A. K.). Natomiast zeznania pozostałych wskazują, że transportowali [...] na przełomie 2010/2011 (K. K.) lub w okresie zimowym od grudnia 2010 r. (K. J.). Natomiast S. M. zeznał, że był w [...] w L. około 7 razy, jednak nie pamięta w jakim okresie.

Tymczasem postępowanie dotyczy 60 faktur wystawionych w miesiącach styczeń-luty 2011 r. Oznacza to, iż mając na uwadze, że część kierowców w tych miesiącach nie transportowała [...] z F oraz uwzględniając podawaną przez nich częstotliwość wyjazdów (raz na tydzień, raz na miesiąc – K. K.), to spółka cywilna nie mogła nabyć [...] we wykazywanej ilości od spółki C. W istocie odzwierciedla to także kwestionowana przez pełnomocnika ewidencja wjazdów samochodów firmy podatnika oraz firmy K. Otóż ilość odnotowanych przez pracowników G przypadków wjazdów samochodów należących do wspomnianych przedsiębiorców nie pozwala na przewiezienie [...] w ilości wykazanej w zakwestionowanych fakturach. Podkreślić należy, że kierowcy jednomyślnie zeznali, że w trakcie jednego kursu można przetransportować od 15 do 25 ton. Dane dotyczące ewidencji wjazdów przekazane zostały przy piśmie G z dnia 28 lipca 2014 r. Wynika z niego, iż w okresie od września 2010 r. do końca marca 2011 r. na teren F w L. wjeżdżały pojazd marki:

1) MAN o nr rej. [...] - w dniach 22 października 2010 r., 3 grudnia 2010 r., 9 grudnia 2010 r.,

2) SCANIA nr rej. [...]:

– w dniach 1, 2, 3, 8, 9, 10, 13 września 2010 r. (raz dziennie), 6 września 2010 r. (2 razy),

– w dniach 4, 14 października 2010 r. (raz dziennie),

– w dniach 2, 6, 17, 26 listopada 2010 r. (raz dziennie),

– w dniu 8 grudnia 2010 r. (raz dziennie).

Brak jest natomiast informacji, aby w 2011 r. samochody spółki cywilnej oraz firmy K wywoziły [...] z terenu [...]. Oznacza to, że w badanym okresie, tj. styczeń-marzec 2011 firma podatnika nie dokonywała zakupu [...] od spółki C, którego źródłem miały być prace rozbiórkowe na terenie F. Konsorcjum wyjaśniło także, że ochrona znajdowała się wprawdzie tylko na jednej bramie wjazdowej do [...], ale jej pracownicy mieli ochraniać zgodnie z umową cały teren F. Wypowiedź ta czyni bezzasadnym twierdzenia pełnomocnika, że ewidencja wjazdów nie odzwierciedla rzeczywistej liczby kursów samochodów, gdyż posterunki nie były wystawione przy innych bramach. W tym kontekście zwrócić należy także uwagę na wypowiedź świadka w osobie A. N. (pracownik H odpowiedzialny za nadzór nad pracami likwidacyjnymi prowadzonymi przez spółkę J), który zeznając w dniu [...] r. wyjaśnił, że na terenie F była jedna główna brama, jedna kolejowa i jedna na obwodnicy, ale wjeżdżać można było tylko bramą główną. Zatem transport mógł odbywać się jedynie tą bramą, która obsadzona była przez pracowników G. Znajduje to również potwierdzenie w zeznaniach M. K. - wspólnika C złożonych w dniu [...] r. w Komendzie Powiatowej Policji w C.. W ich trakcie przedstawiła ona swoje stanowisko w kwestii braku możliwości pozyskania [...] w ilościach określonych w fakturach wystawionych na rzecz firmy podatnika i wskazała, że potwierdzi to weryfikacja ilości pojazdów wywożących [...] odnotowanych w książce wjazdów przez wartowników. Pozwala to więc na przyjęcie, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, ruch pojazdów transportujących odzyskany materiał z terenu F był monitorowany przez pracowników G i odbywał się jedną bramą.

Istotne dla sprawy są również zeznania K. R. – wspólnika spółki C, który wprost przyznał, że część faktur, jakie podmiot ten wystawił na rzecz spółki cywilnej nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznania jako świadek osoba ta składała wielokrotnie, tj. w dniach [...] r. i [...] r. w Komendzie Powiatowej Policji w C., w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w C. na okoliczność faktur wystawianych przez C s.c. w latach 2010 i 2011 r., a także w dniu [...] r. w organie I instancji. Ponadto K. R. słuchany był w charakterze podejrzanego w dniach [...] r. i [...] r. w Urzędzie Skarbowym w C.. Następnie wspólnik C składał wyjaśnienia jako oskarżony w sprawie karnej przed Sądem Okręgowym w K. w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r.

Cechą wspólną dla wszystkich tych zeznań, jak trafnie podkreśliły organy podatkowe, jest to, że K. R. konsekwentnie przyznaje się do wystawienia fikcyjnych faktur dla podatnika. Wynika z nich także, iż reprezentowana przez niego spółka nie posiadała takiej ilości [...], jaka została wykazana w zakwestionowanych fakturach VAT. Uzasadnił to tym, że spółka C nie realizowała rozbiórek, które pozwoliłyby na pozyskanie [...] o takiej wadze. Podkreślił, że wspólniczka podatnika K. O. miała wiedzę co do faktu wystawiania fikcyjnych faktur. Dokumenty te, jak wskazał K. R., były potrzebne mężowi wspólniczki dla wykazania pochodzenia posiadanego [...].

Efektem prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowania podatkowego wobec wspólników spółki cywilnej C, tj. M. K. i K. R. było wydanie w dniu [...] r. decyzji nr [...] określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. Podstawą ich wydania był art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy wykazał, że faktury, które są kwestionowane także w niniejszym postępowaniu nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a więc uznano je za tzw. "puste faktury". Wobec niewniesienia od tych decyzji odwołań stały się one prawomocne. Podkreślić w tym miejscu należy, iż charakter decyzji jako dokumentu urzędowego (art. 194 O.p.) nie oznacza wprawdzie bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji, organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, dokonując jednocześnie ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika (kontrahenta), na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dochodząc w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14). Organy podatkowe w niniejszej sprawie słusznie dokonały oceny zebranych dowodów z uwzględnieniem okoliczności spraw dotyczących kontrahentów (spółki cywilnej C), biorących udział w opisanych w ich decyzjach transakcjach.

Pełnomocnik strony skarżącej podważa wiarygodność zeznań K. R. wskazując na brak jednorodności jego stanowiska w kwestii kryteriów, jakie pozwoliły mu na zakwalifikowanie konkretnych faktur do tych, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wykazując te rozbieżności oparto się na zeznaniach jakie złożył K. R. w charakterze oskarżonego przed Sądem Okręgowym w K. w dniach [...] r. i [...] r. Zaznaczyć należy, że pełnomocnik przyznał, że po tak długim okresie oskarżony może nie pamiętać numerów faktur uznanych za fikcyjne. Zauważył jednak, że K. R. wypowiadając się co do wspomnianych kryteriów nie zasłaniał się niepamięcią. Jak podniósł pełnomocnik, wspólnik spółki C podczas przesłuchania, które miało miejsce w dniu [...] r. stwierdził, że dokonał wyodrębnienia nierzetelnych faktur na podstawie własnej pamięci, gdyż czynił to w krótkim okresie czasu od momentu ich wystawienia. Ponadto wskazał także na drugie kryterium, którym było odniesienie ilości złomu wpisanej na fakturach do możliwości pozyskania go, a co za tym idzie wyjazdu samochodów załadowanych [...] z terenu F. Stwierdził również, iż fakt wyjazdów z terenu F samochodów załadowanych [...] był na bieżąco odnotowywany przez G, a nadto każdorazowo złom, który był ładowany na samochody firm K i podatnika był ważony na wadze firmy C i było to odnotowywane dla własnych potrzeb przez firmę C w zeszytach, których jednak nie posiada. Z kolei podczas przesłuchania w dniu [...] r. K. R. wskazał, że ustalenie fikcyjnych faktur było dokonywane na podstawie tego, że faktury rzeczywiste były przez niego przedstawiane księgowej, natomiast fikcyjne były zatrzymywane i składowane w specjalnej teczce. Brak spójności w tym zakresie, w ocenie pełnomocnika, świadczy o dowolności przy kwalifikowaniu fikcyjnych faktur.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że organy podatkowe dały wiarę przede wszystkim tym zeznaniom, które złożone zostały przez K. R. w charakterze świadka w okresie 2012-2013. Przychylić się trzeba bowiem do argumentacji mającej uzasadniać to stanowisko, że świadek z uwagi na krótki upływ czasu od okresu, którego dotyczyło postępowanie kontrolne lub podatkowe, mógł odtworzyć szczegóły badanego procederu wystawiania pustych faktur. Mógł zatem precyzyjnie wskazać te faktury, które dotyczyły nierzeczywistych transakcji. Nie można również pominąć tego, że zeznania te składał w charakterze świadka, a zatem zobligowany był do mówienia prawdy pod rygorem odpowiedzialności karnej. Natomiast przesłuchania, na które powołał się pełnomocnik strony, dotyczą postępowania karnego toczącego się przed Sądem Okręgowym w K., gdzie K. R. występował jako oskarżony. Jest to okoliczność, która również ma istotne znaczenie dla oceny składanych przez oskarżonego wyjaśnień. Mianowicie jego sytuacja procesowa nie obliguje go do podawania faktów zgodnych z prawdą. Prawo składania wyjaśnień przez oskarżonego ma mu nade wszystko umożliwić obronę przed oskarżeniem popełnienia zarzucanego czynu, a nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że K. R. dokonał zakwalifikowania wskazanych przez niego fikcyjnych faktur w sposób przypadkowy. Zwrócić należy raz jeszcze uwagę, że prawidłowość wykazu fikcyjnych faktur potwierdzona została także innymi dowodami, w tym w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki C w przedmiocie podatku od towarów i usług. Na marginesie stwierdzić przyjdzie, że trudno także mówić o przypadkowości w tworzeniu zestawienia fikcyjnych faktur, mając na uwadze, że wskazanie to rodziło po stronie C konsekwencje finansowe w postaci zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Okolicznością, która również pod wątpliwość stawia stanowisko skarżącego dotyczące rzeczywistości kwestionowanych transakcji, a w konsekwencji ustalenia faktycznego pochodzenia [...] jest to, że opisane w spornych fakturach transakcje miały charakter gotówkowy, pomimo niejednokrotnie bardzo wysokich kwot. Dowodem zapłaty była wyłącznie faktura i dokument KW. Zauważyć wypada, że w dzisiejszych realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Zapłaty w gotówce są rzadkością, dotyczą małych kwot i uiszczające je podmioty nie mające żadnego problemu z wykazaniem otrzymania dowodu potwierdzającego zapłatę. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - obowiązującej w badanym roku podatkowym - (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168) w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy. Sąd dostrzegł, że wartość żadnej transakcji nie przekraczała obowiązującej w badanym okresie kwoty [...] euro, a tym nie zachodziła druga przesłanka z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, który dotyczy nakazu dokonywania płatności bezgotówkowych. Nie mniej jednak przepis ten sygnalizuje, że gotówkowa forma płatności nie jest typową formą płatności w obrocie gospodarczym. Dlatego też w kontekście tego przepisu należy wskazać (za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1016/17, Lex nr 2373376), że jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia regulacji art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Dodać również należy, że nie zasługują na akceptację wyjaśnienia dotyczące przyczyn stosowania płatności gotówkowej, tj., że warunkiem nawiązania współpracy ze spółką C było przyjęcie tego rodzaju formy rozliczania transakcji z uwagi na zajęcie egzekucyjne rachunku bankowego spółki C. Taka argumentacja wskazuje, że strona świadomie wraz ze wspólnikiem spółki C działała na niekorzyść wierzycieli. Zatem nie może to uzasadniać odstąpienia od zasady transparentności obrotu gospodarczego.

Konkludując stwierdzić przyjdzie, że szczegółowa analiza materiału dowodowego, przedstawiona obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dawała, w ocenie Sądu, pełną podstawę do uznania, że w sprawie nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem pomiędzy spółką C, a spółką A w zakresie wskazanych faktur.

Stwierdzenie to należy także odnieść do drugiej grupy faktur wystawionych przez firmę D. Uzasadniając fikcyjność pochodzących od tego podmiotu faktur należy wskazać, że Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] pozbawił przedsiębiorcę prawa do prowadzenia działalności gospodarczej na okres 3 lat od dnia [...] r. Orzeczenie to stało się podstawą wykreślenia R. A. z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] r. Ponadto, wobec tego przedsiębiorcy toczyło się postępowanie podatkowe zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...], którą orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2011 r. Podstawą prawną wskazanej decyzji był art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Jak już wcześniej wskazano, w ocenie Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ ten w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu, bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się natomiast do wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia 10 lipca 2018 r. stwierdzić trzeba, że zawierał on w szczególności żądanie przesłuchania w charakterze świadków osób współpracujących ze spółką C na okoliczność zasad i przedmiotu prowadzonej współpracy, a także pracowników spółki C, jak również osób wykonujących usługi na rzecz tej spółki oraz wspólników spółki, od której C nabywała [...] użytkowy. Celem przeprowadzenia tych dowodów - jak wskazał pełnomocnik - było wykazanie, że kontrahent podatnika dysponował [...], który stanowił przedmiot obrotu pomiędzy C, a spółką A. Nie podlega dyskusji, że kwestia ta ma istotne znaczenie dla sprawy. Skarżący musiałby jednak wykazać, że spółka C w badanym okresie prowadziła prace rozbiórkowe, które pozwoliły na sprzedaż [...] firmie podatnika w ilościach pokrywających wartości uwidocznione na fakturach. Tylko bowiem z takiego źródła mógł pochodzić sprzedawany przez spółkę C [...], ponieważ nie dysponowała ona zezwoleniem na skup, przerób i transport [...], a więc i [...]. Przeprowadzone postępowanie dowodowe w sposób jednoznaczny wykazało, że prace prowadzone przez ten podmiot nie mogły jednak dostarczyć takiej ilości [...], która odpowiadałaby obrotowi pomiędzy spółkami. Paradoksem byłoby również to, aby wspólnicy kontrahenta posiadając [...] o tonażu wykazanym w zakwestionowanych fakturach twierdziliby, że transakcje w tym zakresie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji stwierdzić należy, że zgłoszone wnioski dowodowe służyły wyłącznie temu, aby wydłużyć postępowanie podatkowe. Uzasadnia to dodatkowo fakt, że lista zgłoszonych świadków dotyczy 46 osób, gdzie pełnomocnik nie podał ich adresów zamieszkania.

Podnieść w tym miejscu wypada, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które winny być przedmiotem postępowania, czyli mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnienia zajścia przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej jego podstawą prawną. Przepis art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez pełnomocnika podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1081/17, Lex nr 2691925). Dodać również warto, że: "Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody" (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 928/17, Lex nr 2664552).

W konkluzji uznać należy, że w świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w ww. piśmie. Dodać przyjdzie, że doręczenie pełnomocnikowi postanowienia w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych wraz z zaskarżoną decyzją pozostaje bez znaczenia dla sytuacji podatnika w niniejszej sprawie. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że postanowienie to nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia. Ponadto w interesie podatnika leży przekazanie pełnej listy dowodów, które mogłyby przyczynić się do wykazania jego twierdzeń. Nie można więc zaakceptować stanowiska, że tak późne doręczenie wspomnianego rozstrzygnięcia uniemożliwiło pełnomocnikowi zgłoszenia innych dowodów. Warto też zwrócić uwagę, że w skardze nie wymieniono żadnych dodatkowych dowodów, którymi miał dysponować pełnomocnik.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Zgodzić się przyjdzie z organami podatkowymi, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, że faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oznacza to zdaniem Sądu, że aby faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały faktu nabycia przez stronę [...] pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabyła taki [...] od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Nie można sankcjonować sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, Lex nr 1083138). W tym kontekście należy przypomnieć, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w opisanej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Tymczasem Strona skarżąca tego obowiązku nie wypełniła.

W badanej sprawie strona ujmowała w księgach podatkowych koszty zakupów złomu na podstawie dowodów nierzetelnych. W związku z tym nie ma podstaw do uznania spornych wydatków za koszt uzyskania przychodów, co przyjęły i prawidłowo oceniły organy podatkowe. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 596/11 – Lex nr 129 1581 - i powołane tam wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06). Kontynuując prezentację zapatrywań NSA na kwestię nierzetelnych faktur i kwot z nich wynikających - w sprawach adekwatnych do stanu faktycznego niniejszej sprawy NSA opowiedział się za tezą, iż właściwymi dowodami w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów są dowody księgowe sporządzone zgodnie właściwymi dlań przepisami (zob. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1132/08, Lex nr 696562). Powyższe oznacza, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Jeżeli bowiem faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego.

Przytoczyć należy również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 19 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 751/15 (Lex nr 2305473), w którym stwierdzono, iż: "Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja (np. umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz strony skarżącej usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem".

Ponadto w ocenie Sądu, w sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.).

Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.

Skoro zaś w niniejszym przypadku, o czym była już mowa, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczony złom w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, towar ten w rzeczywistości nie został nabyty od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki te mogły podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Odstąpienie od szacowania kosztów znajduje oparcie w prawie, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 o.p.), gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik dokonał zakupu towaru określonego w fakturach, lecz czy dokumenty te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nim kontrahentem. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalona na podstawie zeznań świadków i oświadczeń podatnika (tak NSA w wyroku z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1147/15).

Odnosząc się do podniesionej przez stronę skarżącą kwestii zapadłego wobec niej wyroku uniewinniającego zauważyć przyjdzie, że materia ta nie jest regulowana przez Ordynację podatkową. Natomiast ustawodawca wyjaśnił wskazane wątpliwości w art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.). Stanowi on, iż ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zatem wyrok uniewinniający nie wiąże, tak sądu administracyjnego, jak i organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 18/12, Lex nr 1529950). Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Trzeba też mieć na uwadze, że postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe, którego zgodność z prawem podlega kontroli sądów administracyjnych, to dwa odrębne postępowania, które mają inne cele i prowadzone są one w oparciu o inne reguły. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy. Zadaniem organów podatkowych jest natomiast badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Ustalenia zawarte w wyroku uniewinniającym sądu karnego nie stanowią o wadliwości kontrolowanej decyzji, nawet w sytuacji poczynienia odmiennej oceny ustalonego stanu faktycznego.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słusznie stanowisko organów podatkowych, że wydatków udokumentowanych spornymi fakturami nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Powtórzyć wypada, że przemawiają za tym bezspornie zebrane w sprawie dowody takie jak m.in. oświadczenie K. R., że faktury załączone do pisma z dnia 26 lutego 2012 r. miały charakter fikcyjny, o czym wiedziała K. O.; okoliczności współpracy tego podmiotu z firmą J (ustna umowa, zbieranie [...] pochodzącego tylko z wypalania - co miało miejsce do grudnia 2010 r.); brak po stronie C takiej ilości [...] jaka była uwidoczniona na fakturach (do faktur dopasowywano dowody KP) i inne omówione powyżej.

Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawnych. Zarzuty skargi nie znalazły potwierdzenia, a organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą dotyczyły zapłaty należności na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Organy podatkowe odniosły się do wszystkich kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i ustosunkowały się szczegółowo do zarzutów odwołania. Wyjaśniły w sposób dostateczny zastosowanie przepisów prawa materialnego, czy przepisów prawa procesowego. Mając na względzie rozbudowane stanowisko strony skarżącej prezentowane w toku postępowania podatkowego, jak również obszerną argumentację zawartą w skardze i w piśmie procesowym z dnia 4 stycznia 2021 r. nie ma - zdaniem Sądu - obowiązku odnoszenia się do wszystkich sygnalizowanych przez stronę w sposób kazuistyczny aspektów sprawy.

W konsekwencji określono stronie skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w prawidłowej wysokości, tj. pomniejszając koszty uzyskania przychodu o wydatki wynikające z kwestionowanych faktur. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skargi, że określony podatek dochodowy od osób fizycznych został wyliczony bez ustalenia poprawnej wysokości kosztów uzyskania przychodu.

Z powyższych względów skargę należało oddalić jako bezzasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.