Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia WSA del. Maria Grabowska, Asesor WSA Marta Waksmudzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2005 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz umorzenia postępowania w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 5100 zł (pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] lipca 2004r. określił dla skarżącej Spółki za marzec 1999 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 540 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 51.893,40 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła, że decyzja organu I instancji została wydana na podstawie przepisu art. 24b Ordynacji podatkowej, który na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt

K 4/03, utracił moc obowiązującą.

Decyzją o nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § l pkt l, § l pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. – dalej powoływanej jako "ord. pod."), art. 19 ust. l, 2, 3a, art. 27 ust. 5,6,8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 12 ust. l, §54 ust. 4 pkt l lit c) i pkt 5 lit b) i c), § 54 ust. 5 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. (Dz.U. Nr 156,poz. 1024 z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2004r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 1999 r. oraz uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania

kontrolnego i podatkowego przeprowadzonego w Spółce S. za marzec 1999 r. stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego. Wyjaśnił, że podstawę prawną dokonanych ustaleń stanowiły przepisy art. 19 powołanej powyżej ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy - tj. § 12 ust. l i § 54 w/w rozporządzenia.

Spółka Akcyjna "K." (poprzednia nazwa "S."), posiadająca status zakładu pracy chronionej, w dniu 06.04.1999 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklarację VAT-7 za marzec 1999 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 165.920 zł, a następnie złożyła kolejno korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w wyniku których ostatecznie wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 172.438 zł.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wykazanych w deklaracji podatkowej w pozycji opodatkowane zakupy towarów i usług zaliczone do środków trwałych, związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku oraz opodatkowaną do których Spółka "S." zaliczyła:

1) zakupy od Pani R. M. prowadzącej "S." ZPChr z/s w B. ul. [...] - spłata przedmiotu leasingu na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...].02.1999r. repetytorium"A" Nr [...],

2) zakupy od "C." S.A. z/s w W. – spłata przedmiotu leasingu według zawartych umów leasingowych tj. umowy z dnia [...].06.1998r. nr [...], z dnia [...].08.1998r., nr [...], oraz z dnia [...].02.1999r., nr [...].

Rozliczenie należności i zobowiązań pomiędzy w/w podmiotami dokonywane w drodze bezpośredniej zapłaty za pośrednictwem tego samego banku w ten sposób, że w jednym dniu i w jednym banku, składane było po kilka przelewów na taką samą wartość, wskazuje bowiem na pozorność dokonywanej zapłaty, a uzyskane w ten sposób dokumenty polecenia przelewu mogły służyć wyłącznie uwiarygodnieniu przeprowadzonej transakcji przed Urzędem Skarbowym w celu uzyskania zwrotu podatku VAT bez angażowania środków finansowych. Fakt dokonywania wielokrotnie wzajemnych przelewów za pośrednictwem kont bankowych w tym samym banku potwierdzała otrzymana z [...] Banku historia rachunku bankowego "S." S.A.

Stwierdzono, że takie przeprowadzenie operacji finansowych było możliwe tylko w przypadku powiązań rodzinnych, kapitałowych, gospodarczych i dawało możliwość dokonania na koncie bankowym wysokich obrotów nawet w przypadku braku środków płatniczych.

Również analiza innych zakupów Spółki - zawarte umowy leasingowe z C i F S.A. i P. we W. wykazała, że właścicielem przedmiotów leasingu była "S." R. M.

W toku postępowania ustalono także, że siedziby obu podmiotów mieściły się pod tym samym adresem, w obu podmiotach zatrudniano tych samych pracowników, w chwili zawierania w/w umowy leasingu Pani R. M. jako leasingodawca była prokurentem leasingobiorcy - Spółki Akcyjnej "S.". Podkreślono, że w wymienionych zakładach pracy chronionej "S." Spółka Akcyjna i "S." R. M. zatrudnione były równocześnie te same osoby niepełnosprawne (13 osób), a pracodawcy obu firm nie ewidencjonowali czasu pracy zatrudnionych osób.

Powyższe działania wystawcy faktur VAT ZPChr i Spółki Akcyjnej "S." ZPChr, według oceny Dyrektora, świadczą o pozorności zawartych transakcji i wyczerpują przesłanki zawarte w art. 58 § l, § 2 i art. Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym uznał on za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji, że zawieranie w/w transakcji oraz umów leasingowych na zasadzie "łańcuszka" miało na celu obejście przepisów prawa podatkowego. "S." korzystała podwójnie na tych transakcjach - będąc zakładem pracy chronionej nie odprowadzała podatku VAT z tytułu sprzedaży [...] i ubiegała się o zwrot podatku VAT naliczonego z tytułu spłaty rat leasingowych.

Na podstawie przesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. O/Z w R. materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w R. ustalono, że transakcje zawierane pomiędzy "S.", a "S." R. M. były fikcyjne, mające na celu jedynie wyłudzenie podatku VAT.

W ocenie organów przyczyną zawartych transakcji nie były uzasadnione racje gospodarcze, lecz próba obejścia przepisów prawa podatkowego poprzez pozyskanie faktur z odpowiednio wysoką kwotą podatku naliczonego w celu zwiększenia podatku naliczonego i podwyższenia kwoty zwrotu, mieszcząc się tym samym w kategorii czynności określonych art. 58 § l Kodeksu cywilnego.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż nie stwierdził nieważności transakcji opisanych leasingów, ale też nie uznał skutków prawnych jakie rodzą wystawione dokumenty, a mianowicie wykazany w fakturach VAT podatek naliczony nie może pomniejszać podatku należnego, co potwierdzają wskazane w uzasadnieniu decyzji orzeczenia SN oraz NSA (wyrok z dnia 16.02.2000r., sygn. akt SA /Sz 538/99).

Podzielił również stanowisko, że zakupiony przez Spółkę przedmiot leasingu - samochód [...], który określono w dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy uniwersalny, jest samochodem osobowym zgodnie z Katalogiem Instytutu Transportu Samochodowego. Stwierdził, że kwalifikacji danego pojazdu dokonuje świadectwo homologacji, które producent lub importer pojazdów samochodowych powinien posiadać. Zmiana rodzaju pojazdu nie może nastąpić w trybie badania technicznego przeprowadzonego przez stację kontroli pojazdów, lecz jedynie w trybie postępowania homologacyjnego. W myśl § 12 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. (Dz.U. Nr 156, poz. 1024) usługobiorcy użytkującemu samochody osobowe oraz inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu i innych odpłatne wynikających z zawartej umowy.

Nawet jeśli jest możliwe identyfikowanie, czy klasyfikowanie towaru z zastosowaniem różnych kryteriów i z różnych punktów widzenia, to z mocy art. 4 pkt 1 ustawy z 1993 r. o VAT decydujące znaczenie mają klasyfikacje wydane na podstawie przepisów ustawy o statystyce publicznej. Dlatego sposób określenia samochodów w ich dowodach rejestracyjnych nie jest wiążący dla organów podatkowych. Zamontowanie w samochodzie kasetki na pieniądze nie zmienia jego zaklasyfikowania, nadal pozostaje on samochodem osobowym.

Spółce nie przysługiwało więc obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z raty czynszu leasingowego dotyczącej spornego samochodu, przy czym jak podkreślono nieuzasadnione zwiększenie wartości samochodu od dnia jego zakupu spowodowało nieuzasadnione zwiększenie rat leasingowych i wynikającej z nich wysokości podatku naliczonego. Stosownie zatem do § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b) i lit. c) rozporządzenia Spółka nie miała praw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 1.238,60 zł, wynikający z raty leasingowej dotyczącej samochodu [...]. Ponadto, jak wyjaśniono, zgodnie z § 54 ust. 4 pkt l c, § 54 ust. 5 pkt l w związku z § 54 ust. 4 i 7 rozporządzenia Spółce nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Panią R. M. "S." dotyczącej zakupu dresów i koszulek na wartość netto 40.024,00 zł i podatek naliczony w kwocie 8.805,28 zł. Przedłożony w trakcie trwania czynności kontrolnych oryginał faktury VAT Nr [...] nie zawierał wyrazu "ZPChr".

Powołując się na § 54 ust. 4 pkt l lit. c) rozporządzenia wyjaśniono, że w przypadku gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podatników określonych w § 38 ust. 10, nie zawierającymi wyrazów, o których mowa w tym przepisie, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego. Nieudokumentowanie faktu sporządzenia noty korygującej dotyczącej oznaczenia zgodnie z przepisami rozporządzenia jak również sposób i termin zapłaty należności z tej faktury przesądziły o stanowisku organów, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że materiał dowodowy dotyczący zawartych umów na leasing [...] i systemów [...] wskazywał, zdaniem organów podatkowych, że przyczyną zawartych przez Spółkę transakcji nie były uzasadnione racje gospodarcze, lecz próba obejścia przepisów prawa podatkowego poprzez pozyskanie faktur z odpowiednio wysoką kwotą podatku naliczonego w celu zwiększenia podatku naliczonego i podwyższenia kwoty zwrotu.

Organ odwoławczy zgodził się z zarzutami odwołania dotyczącymi ustalenia dla Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 1999 r., jednakże ze względów innych niż powołanych w odwołaniu z dnia 06.08.2004 r. Wskazał, że Spółka nie otrzymała zwrotu wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 1999 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a zatem ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było bezzasadne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zostały naruszone w sprawie przepisy postępowania. Wyjaśnił, że w wyroku z dnia 11.05.2004r., sygn. akt K 4/03 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 24b § l ord. pod. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji. Zaskarżona decyzja w swej podstawie zawiera art. 24a § l i § 2 oraz art. 24b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Żaden z tych przepisów nie został przez Trybunał Konstytucyjny orzeczony jako naruszający przepisy Konstytucji.

W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 06.05.2004 r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił Spółkę o możliwości zapoznania się z zebranymi w sprawie dowodami i materiałami. Spółka zawiadomienie to otrzymała w dniu 08.05.2004r., natomiast w dniu 11.05.2004r. z prawa tego skorzystała. Decyzja została wydana z datą [...].07.2004r.

W skardze z dnia 3 grudnia 2004 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Jedyne zarzuty jakie podniosła w skardze dotyczyły rażącego naruszenia art. 123 oraz art. 200 ustawy — Ordynacja podatkowa. Strona skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie zawiadomiono stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w dniu 27 grudnia 2004 r., zaś zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...] grudnia 2004 r. Świadczy to - zdaniem strony - nie tylko o pozbawieniu jej ustawowo gwarantowanego uprawnienia, ale przede wszystkim o "premedytacji bezprawnego działania organu podatkowego, gdyż decyzje musiały być przygotowane wcześniej, a organ po prostu nie zamierzał brać w ogóle pod uwagę zastrzeżeń strony czy przeprowadzać ewentualnie zgłoszonych przez nią w trybie art. 200 ord. pod. czynności dowodowych".

W piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2004 r. skarżąca sprecyzowała żądania i uzupełniła argumentację skargi, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji (dot. również decyzji za styczeń 1999r. ) jako wydanych bez podstawy prawnej w związku ze stwierdzeniem przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu o sygn. akt K 4/03 utraty mocy obowiązującej art. 24b § l ord. pod. Podniosła zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 , art. 188, art. 68 § 3, art. 128 ord. pod. oraz art. 14 a ustawy o VAT w związku z art. 5 ord. pod. Podniosła również zarzut naruszenia przepisów ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy, wymienionych w zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W związku ze zobowiązaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 9 maja 2005 r. do uzupełnienia stanowiska odnośnie legitymacji organów podatkowych do zastosowania w sprawie art. 24b § 2 ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że art. 24b ustawy Ordynacja podatkowa został dodany przez art. l pkt 18 ustawy z dnia 12 września 2002 r. (Dz.U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387) zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem l stycznia 2003 r. Wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 24 b § l ord. pod. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Podniósł, że w rozpatrywanej sprawie decyzja w I instancji zapadła w dniu [...] lipca 2004 r., zaś zaskarżona decyzja II instancji w dniu [...] listopada 2004 r., zatem w dacie orzekania przepis art. 24b § 2 obowiązywał i mógł zostać podany w podstawie prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, utrzymanej w mocy przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 1 tej ustawy sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga jest uzasadniona.

Podstawową kwestią sporną w sprawie jest możliwość podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie określenia za marzec 1999 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego- utrzymanego w mocy zaskarżoną decyzją – na podstawie art. 24 a i art. 24 b § 2 ord. pod. Kwestia powyższa była przedmiotem zarzutu podniesionego już w postępowaniu odwoławczym, który wobec stanowiska organu odwoławczego został również ponowiony w skardze.

Zgodnie z art. 24a ord. pod. organy podatkowe i organy kontroli skarbowej dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§1). Jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej ( § 2 ).

Natomiast stanowisko art. 24b § 1 organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Według § 2 jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz dodatkowo w piśmie procesowym orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją § 1 art. 24 b ord. pod. nie stało na przeszkodzie zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 24a i art. 24b§ 2 tej ustawy. W szczególności art. 24b § 2 ord. pod. - jako obowiązujący w dacie orzekania, tj. w 2004 r. - mógł być podany w podstawie prawnej decyzji urzędu skarbowego, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją.

Według oceny Sądu stanowisko powyższe jest nieuprawnione zważywszy, iż zgodnie z art.30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002r., Nr 169, poz. 1387) przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Nowelizacja ta ma charakter normatywny i potwierdza, że przed dniem jej wejścia w życie praktyka taka była pozbawiona podstaw prawnych (wyrok NSA, sygn. akt FSA 3/03, ONSA 2004/2/447 sędziów NSA w Warszawie z 2003.11.24).

Oznacza to, że przy respektowaniu zasady lex retro non agit dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe mogły stosować przepisy art. 24a i art.24b §2 i to do stanów faktycznych zaistniałych pod rządami tej regulacji.

Zasada niedziałania praw wstecz stanowi istotny składnik zasady zaufania obywateli do państwa, a ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania został ustalony na moment wcześniejszy aniżeli moment, w którym ustawa stała się obowiązująca (nie tylko uchwalona, lecz także prawidłowo ogłoszona w organie publikacyjnym). Treścią tej zasady jest zakaz nadawania mocy wstecznej zwłaszcza przepisom normującym prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego (wyrok TK z dnia 29 stycznia 1992 r. sygn. akt K. 15/01, OTK 1992, cz. I, poz. 8). Zasada niedziałania prawa wstecz, jak przypomniał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K. 24/97 (OTK 1998, poz. 6), polega na tym, aby nie stanowić prawa, które nakazywałoby stosowanie nowo ustanowionych norm do sytuacji powstałych przed wejściem tych norm w życie. Zasada lex retro non agit oznacza, że nowa ustawa obowiązuje dopiero od dnia wejścia w życie, to zaś upoważnia do stwierdzenia, że nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. Wymaga tego ochrona bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa, co między innymi oznacza, że ustalone już prawa i obowiązki tych podmiotów nie powinny ulegać zmianom, zwłaszcza zmianom niekorzystnym (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 lipca 2002r. sygn. akt III CZP 36/02, OSNC 2003, nr 4, poz. 45).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz w doktrynie przyjmuje się, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa, polegająca na tym, iż od dnia wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń czy też stanów rzeczy danego rodzaju - zarówno tych, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa - jest rozwiązaniem bardzo prostym, a jego zaletą jest to, iż od wejścia w życie nowego prawa wszyscy uwikłani w sytuacje prawne i stosunki prawne danego rodzaju mają być traktowani jednakowo, według takich samych norm. Rozwiązanie takie odpowiada zazwyczaj przeświadczeniu prawodawcy, że nowe normy są bardziej dostosowane do aktualnych warunków niż prawo poprzednio obowiązujące. Stosowanie takiego rozwiązania jednak wymaga wielkiej ostrożności nie tylko ustawodawcy, ale także organów stosujących prawo, gdyż nie może prowadzić do pogwałcenia wartości konstytucyjnych. Obejmuje to również przypadki, gdy zmieniony przepis prawa pogarsza sytuację prawną jego adresatów. Stanowisko takie znalazło wyraz między innymi w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r. sygn. akt K. 9/92 (OTK 1993, cz. I, poz. 6) oraz w uchwale pięciu sędziów NSA z dnia 20 października 1997 r. sygn. akt FPK 11/97 (ONSA 1998, z. 1, poz. 10).

W doktrynie wypracowano model rozwiązywania problemów intertemporalnych, jakim powinien odpowiadać wewnętrznie spójny system prawa i poszczególne jego gałęzie. Rozwinął je Trybunał Konstytucyjny w toku dokonywania ocen kwestionowanych przepisów na tle zasad ogólnych wyprowadzanych z przepisów Konstytucji. Chodzi przede wszystkim o zakaz retroakcji w postaci stanowienia norm prawnych odnoszących się do zdarzeń powstałych przed wejściem tych norm w życie lub nadal trwających po zmianie prawa, jeżeli wywołują negatywne skutki dla bezpieczeństwa prawnego i respektowania praw nabytych. Zakaz ten zwykle łączy się z konstytucyjnymi zasadami praworządności materialnej i zaufania obywateli do państwa, wyprowadzanymi z art. 2 Konstytucji. Dawał temu wyraz Trybunał Konstytucyjny w licznych wyrokach orzekających niekonstytucyjność aktów normatywnych (z dnia 25 czerwca 1996 r. sygn. akt K. 15/95 - OTK 1996, nr 3, poz. 22; z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. akt K. 26/97 - OTK 1997, nr 5-6, poz. 64; z dnia 15 września 1998 r. sygn. akt K. 10/98 - OTK 1998, nr 5, poz. 64). W takim kierunku co do retroaktywności prawa szły także wypowiedzi Sądu Najwyższego (w wyroku z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92 - OSNAPiUS 1993, nr 10, poz. 181, oraz w uchwale pięciu sędziów z dnia 18 października 1995 r. sygn. akt III AZP 29/95 - OSNAPiUS 1996, nr 8, poz. 107).

Według oceny Sądu zastosowanie powołanych przepisów ord. pod. w sprawie opodatkowania czynności dokonanych w 1999 r. stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Również stwierdzenie, że wskazane w uzasadnieniu decyzji czynności dokonywane przez Skarżącą wyczerpują przesłanki z art. 58 § 1 i § 2 oraz art. 83 k.c., jako uzasadniające stanowisko, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b) i c) rozporządzenia, nie znajduje dostatecznego oparcia w ustalonym w sprawie stanie faktycznym.

W teorii wyrażany jest pogląd, że czynność pozorna występuje wtedy, gdy istnieje niezgodność między aktem woli stron a jej przejawem na zewnątrz, to znaczy strony nie chcą skutków prawnych, jakie dokonana przez nie czynność zazwyczaj wywołuje. Obejście prawa oznacza, że wszystkie czynności dokonane przez strony są jawne, a skutki przez nie wywołane pożądane, jedynie cel ich dokonania jest sprzeczny z ustawą.

Fakt korzystania z ulg podatkowych przez Skarżącą jako Zakład Pracy Chronionej nie stanowi podstawy do stwierdzenia, iż faktury dokumentujące sprzedaż towarów i usług na rzecz Skarżącej były nieważne lub pozorne. Przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia ma zastosowanie do każdego podatnika podatku od towarów i usług. Za przesłankę wystarczającą do stwierdzenia pozorności nie można uznać skorzystania z korzyści podatkowej przez oba podmioty.

Bez względu na to, czy między podmiotami wymienionymi zachodzą więzi wykazane w decyzji czy też nie, okoliczność, że są one podatnikami podatku od towarów i usług sprawia, że dokonywane między nimi czynności wymienione w art. 2 ustawy powodują powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku, a ustawa o podatku od towarów i usług nie zabrania gdyż dopuszcza możliwość dokonania dokonywania między nimi tych czynności opodatkowanych. Z kolei jeśli czynność z woli ustawodawcy przynosi korzyść obu podmiotom, to nie można czynić im zarzutu, że z możliwości tej skorzystały. Co więcej, istotą pozorności jest brak woli dokonywania czynności i tylko jej symulowanie. Z ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby strony nie chciały dokonać czynności, ani że pod pozorem jej dokonywania ukryły inną czynność. Czynności faktyczne miały miejsce zatem nie można mówić o ich pozorności.

W tej sytuacji zastosowanie art. 83 k.c. do oceny prawnej czynności podejmowanych w rozpatrywanej sprawie było nieuzasadnione, co doprowadziło w konsekwencji także do naruszenia § 54 ust. 4 pkt 5 lit c) rozporządzenia.

Kontrowersje związane ze stosowaniem przez organy skarbowe i sądy tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego były przedmiotem krytycznych analiz w piśmiennictwie (chociażby opracowanie P. Karwata: Obejście prawa podatkowego, Warszawa 2003, czy też opracowanie M. Kalinowskiego: Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001). Zagadnienie to było też przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądowym, które w niektórych orzeczeniach wskazywało, że organy stosujące prawo podatkowe nie mają obowiązku respektowania postanowień czynności prawnych zmierzających do obejścia przepisów podatkowych (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 lutego 1978 r. sygn. akt CR II 1/78, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. akt III ARN 84/94, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 1998 r. sygn. akt III SA 683/97). W innych orzeczeniach wykluczano taką możliwość z argumentacją, że przepisów prawa podatkowego nie można "obejść", skoro co do zasady nie zawierają one norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy ustalające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 771/01 i z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt III SA 2602/00). Poglądy te, bazując na zasadzie autonomii prawa podatkowego, dopuszczały możliwość badania przez organy skarbowe umów cywilnoprawnych i rzeczywistej treści stosunków prawnych pod kątem, czy nie zmierzają one do uniknięcia lub minimalizacji opodatkowania. Ten kierunek orzecznictwa jednak nie wyczerpał wszystkich możliwych poglądów na ten temat. W kwestii tzw. obejścia przepisów prawa podatkowego, jak to trafnie podkreślono w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2003 r., prezentowano także poglądy przeciwne (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 771/01 i z dnia 29 maja 2002 r. sygn. akt III SA 2602/00 czy też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 października 2000 r. sygn. akt III RN 55/00).

Opierały się one na założeniu, że w prawie podatkowym nie funkcjonuje generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania w najwyższej możliwej wysokości, a cel fiskalny powinien być oznaczony przez ustawę jednoznacznie wskazującą podmiot, przedmiot i ulgi podatkowe, nie zaś przez podatnika. Poglądy te zbieżne są ze stanowiskiem doktryny (M. Kalinowski: Granice legalności unikania opodatkowania w polskim prawie podatkowym, Toruń 2001) i należy je podzielić.

Trzeba bowiem uwzględnić, że co do zasady przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy ustalające konsekwencje podatkowe zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Jedynie nieliczne, wyraźnie i wyjątkowo ustanowione normy przewidują swoiste sankcje podatkowe na wypadek, gdyby podatnik dokonujący określonych czynności tak je ukształtował, by osiągnąć zmniejszenie zobowiązania podatkowego lub zwiększenie ulgi; przykładem w tym zakresie może być przepis art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Samo ich ustanowienie jednak potwierdza generalną zasadę wykluczającą możliwość stosowania tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego.

Potwierdzeniem powyższego jest okoliczność, iż dopiero z dniem 1 stycznia 2003r. wprowadzono przepis art. 24b § 1, uprawniający organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do pominięcia przy rozstrzyganiu spraw podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, co już Sąd raz stwierdził, że nowelizacja ta ma charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający, i potwierdza, że przed dniem jej wejścia w życie praktyka taka pozbawiona była podstaw prawnych.

Powołany przepis został zresztą zakwestionowany przed Trybunałem Konstytucyjnym przez Rzecznika Praw Obywatelskich i Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na to, że na jego podstawie zarzut "obejścia prawa" może być przedstawiony wszelkim czynnościom prawnym, które zmierzają do legalnego obniżenia zobowiązania podatkowego, co dla każdego podatnika stanowi istotę optymalizacji opodatkowania.

Z kolei w wyroku z dnia 27 lutego 2004 r., sygn. akt : I SA/Gd 1216/03, LEX nr 129 WSA 355 Sąd stwierdził m. in. że nie jest możliwe stosowanie przepisu art. 58 § 1 k.c. w prawie podatkowym. Normy podatkowoprawne nakazują bowiem jedynie pobór podatku w określonej wysokości, jeśli zostaną spełnione warunki w nich określone. Natomiast, co również podkreślono, nie nakazują ani też nie zakazują określonych zachowań związanych z przedmiotem podatku czy też ze zwolnieniami od podatku. Nie nakazują więc zachowania określonego w hipotezie normy prawnopodatkowej, które to zachowanie spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego. Z przepisów prawa podatkowego można jedynie wyprowadzić normę nakazującą określone zachowanie podatnika; normę, która nakazuje zapłacenie podatku, jeśli zostaną spełnione warunki powodujące powstanie zobowiązania podatkowego.

Żadna czynność cywilnoprawna nie może być uznana za nieważną z tej przyczyny, że miała na celu obejście ustawy podatkowej, gdyż żadna taka ustawa nie zawiera normy zakazującej osiągnięcie pewnego skutku podatkowego.

Czynność prawna jest sprzeczna z ustawą, gdy jej treść jest formalnie i materialnie niezgodna z bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Sprzeczność z ustawą ma miejsce także wtedy, gdy wynika z właściwości lub natury określonych przepisów, gdy czynność jest pozbawiona przypisanej formy.

Zawsze jednak musi być to sprzeczność czynności z ustawą.

Natomiast czynność prawna mająca na celu obejście ustawy polega na takim ukształtowaniu jej treści, które z punktu widzenia formalnego (pozornie) nie sprzeciwia się ustawie, ale w rzeczywistości (w znaczeniu materialnym) zmierza do zrealizowania celu, którego osiągnięcie jest przez nią zakazane. Nieważność, o której mowa w art. 58 k.c., jest nieważnością bezwzględną, co oznacza, że czynność prawna nie wywołała i nie może wywołać żadnych skutków prawnych objętych wolą stron, poza powstaniem ubocznych skutków (np. obowiązek zwrotu świadczeń wzajemnych).

Nieważność powstaje z mocy prawa i datuje się od chwili dokonania nieważnej czynności. Oznacza to, że każdy, kto ma w tym interes, może się na nią powołać, gdyż nieważność jest skutkiem powszechnym ("Komentarz do Kodeksu Cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna", S. Dmowski, S. Rudnicki, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1999, str. 184-192). Taka jest istota i rola powyższej regulacji w systemie prawa. Art. 58 k.c. nie może być wykorzystany jako generalna klauzula pozwalająca na całkowicie nieograniczone i dowolne kształtowanie podatkowych skutków umów cywilnoprawnych.

Według oceny Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie podały żadnego konkretnego przepisu prawa upoważniającego je do wydania zaskarżonej decyzji. Do końca 2002 r. instytucja "obejścia prawa" nie była uregulowana w prawie podatkowym.

Organy podatkowe przyjęły wadliwie, że do czynności dokonywanych przez Skarżącą może w pełni znaleźć zastosowanie przepis art. 58 i art. 83 k.c., skoro chodziło o czynność mającą na celu obejście ustawy poprzez realizację rezultatów niezamierzonych przez ustawodawcę.

Sąd podziela pogląd, że nie można jednocześnie przyjąć, że skutek nie zamierzony przez ustawodawcę i skutek przez niego zakazany, to w istocie ten sam skutek. Zatem dla ustalenia, iż doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i że czynność prawna prowadzi do jego osiągnięcia. Z powyżej przedstawionych względów nie jest możliwe stosowanie przepisu art. 58 § 1 k.c. w prawie podatkowym.

Przepisy prawa podatkowego w istocie określają konsekwencje w odniesieniu do stanów faktycznych, które zaszły, ustalając dla nich wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Natomiast jeśli stan faktyczny opisany w normie nie zaszedł, to fakt ten jest indyferentny z punktu widzenia tej normy, która nie normuje żadnych konsekwencji dla tego stanu. Dlatego też nie da się wyprowadzić z żadnego przepisu prawa podatkowego normy, która nakazywałaby takie zachowanie podatnika, by powstało zobowiązanie w najwyższej możliwej wysokości lub by prawo do niej nie powstało w ogóle. Prawo podatkowe nie zawiera bowiem norm regulujących owe zachowania, lecz jedynie normuje konsekwencje, jakie te zachowania powodują na gruncie tego prawa. Konkludując, aby uznać, że doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma ustalenie, że istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku i czynność prawna prowadząca do jego osiągnięcia. W niniejszym przypadku Izba Skarbowa takiej normy nie wskazała. Nie istnieje też generalna zasada nakładająca na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w wysokości największej z możliwych, a przeciwnie, istotą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku. Ustawy podatkowe nie zabraniają podatnikowi wyboru takiego rozwiązania zgodnego z prawem, które byłoby dla niego przy podejmowaniu działań gospodarczych bardziej korzystne na gruncie prawa podatkowego.

Za uzasadniony Sąd uznał także zarzut dotyczący przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania po upływie 3 lat. W orzecznictwie nie ma wątpliwości, że decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod.). Skoro zatem zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość owego zobowiązania, to o zobowiązaniu tego rodzaju (do momentu zmiany unormowań Ordynacji podatkowej z dniem 31 grudnia 2002 r.) była mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona podatnikowi po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe kreowane poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstanie, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Bieg tego terminu należy liczyć od końca tego roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach podatkowych.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy także rozważyć wszystkie zgłoszone przez Skarżącą wnioski dowodowe – przesłuchania świadków, ew. przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - dot. usług, co do których wykonania nadal istnieją wątpliwości. Ogólnikowe stwierdzenie, że dowód z przesłuchania strony nie może zastąpić wymaganych przez prawo dokumentów nasuwa zasadnicze wątpliwości w stanie faktycznym sprawy. Stwierdzone naruszenia prawa wskazują, iż w sprawie należy dokonać uzupełnienia, a następnie ponownej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem powyższych uwag, o ile zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Natomiast jeżeli chodzi o zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenia art. 200 ord. pod. w zakresie zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, to wyjaśnienia przedstawione w tej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej wykazały ich bezzasadność.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 w zw. z art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.