Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 84/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - organu upoważnionego - Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy P. (dalej: skarżąca, Gmina) jest powołana w sentencji wyroku indywidualna interpretacja Ministra Finansów (dalej: organ) z dnia [...] r., nr [...] , uznająca za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Wnioskiem z 17 lipca 2009 r. skarżąca wystąpiła w trybie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005, nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p., do Dyrektora Izby Skarbowej w P. (organ upoważniony Ministra Finansów) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W treści swego pisma podała, że w dniu 16 listopada 2005 r. Wojewoda D. (dalej: Wojewoda) wydał decyzję o ustaleniu lokalizacji drogi. Decyzją tą Wojewoda zatwierdził jednocześnie projekty podziału gruntów, które na dzień jej wydania nie były skomunalizowane. Następnie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad złożyła do Gminy wniosek o uregulowanie stanu prawnego gruntów objętych decyzją, informując jednocześnie, że nieruchomości przeznaczone na pasy drogowe stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego stają się własnością Skarbu Państwa i przysługuje za nie odszkodowanie ustalone przez Wojewodę.

W listopadzie 2007 r. Wojewoda z urzędu wszczął dwa postępowania administracyjne w sprawie uregulowania na rzecz Gminy stanu prawnego nieruchomości stanowiących drogi. Decyzjami z 3 grudnia 2007 r. Wojewoda stwierdził, że z dniem 27 maja 1990 r. mienie państwowe obejmujące nieruchomości stanowiące drogi stało się z mocy prawa nieodpłatnie własnością Gminy.

W decyzjach z [...] r. i [...] r. wydanych w oparciu o art. 14 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 18 oraz art. 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 6, poz. 721 ze zm.) oraz art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustaw o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 220, poz. 1601 ze zm.), Wojewoda stwierdził, że z dniem 10 stycznia 2006 r. doszło do nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa prawa własności nieruchomości położonych na terenie powiatu j., stanowiących dotychczas własność Gminy (objętych wcześniejszymi decyzjami komunalizacyjnymi), ustalając odszkodowanie za odjęcie prawa własności nieruchomości. Jednocześnie wskazano, że wypłata tego odszkodowania zostanie dokonana przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja podlega wykonaniu.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny skarżąca zwróciła się o interpretację przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ptu, formułując następujące pytania: 1) czy na gruncie przedstawionej sytuacji Gmina zobowiązana jest do uiszczenia podatku od towarów i usług od kwoty odszkodowania; 2) czy wynikająca z decyzji administracyjnej czynność przeniesienia prawa własności nieruchomości jednego podmiotu publicznego (Gminy) na rzecz innego podmiotu publicznego (Skarb Państwa) stanowi działalność gospodarczą.

Prezentując własne stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ptu dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie prawa własności towarów z mocy prawa za odszkodowaniem. Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1), dalej: Dyrektywa oraz stosownie do art. 15 ust. 6 ptu nie uznaje się za podatnika organu władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności cywilnoprawnej nie stanowi jednostronnie podjęta decyzja administracyjna pozbawiająca prawa własności za odszkodowaniem, którego wysokość nie była negocjowana.

W dalszej części swego stanowiska skarżąca uznała, że przekazanie towaru pomiędzy organami władzy publicznej nie wywołuje skutków na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można bowiem przyjąć, że Gmina prowadzi działalność gospodarczą w zakresie w jakim podporządkowuje się skierowanemu do niej aktowi będącemu wyrazem władzy publicznej. Przeniesienie majątku – prawa własności przedmiotowych gruntów - pomiędzy organami administracji rządowej i samorządowej dokonywane w celu realizacji zadań publicznych nie stanowi obrotu gospodarczego. W szczególności w odniesieniu do tej konkretnej sprawy nie można uznać Gminy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie działa on bowiem jako przedsiębiorca, a czynność wykonywana jest w interesie publicznym. Skarżąca zauważyła również, iż wyłączenie przedmiotowej czynności z opodatkowania nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencyjności.

W dniu [...] r. Minister Finansów wydał rozstrzygnięcie (interpretacja indywidualna nr [...] ), w którym stanowisko podatnika uznał za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. t j art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ptu oraz § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatki od towarów i usług (Dz. U. Nr 978, poz. 970 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów, organ stwierdził, że następujące z mocy prawa przeniesienie prawa własności nieruchomości należących do Gminy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowi bowiem odpłatną dostawę towarów wykonywaną przez podatnika podatku VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Charakter wynagrodzenia posiada przyznane odszkodowanie.

Zdaniem organu przedmiotowa czynność nie jest również wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 15 ust. 6 ptu. Zastosowania w sprawie nie znajduje także § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów - w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., zgodnie z którym zwolniono od podatku jednostki samorządu terytorialnego w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ zauważył, że w okolicznościach sprawy nie można uznać pozbawienia prawa własności za czynność wykonywaną w ramach realizacji zadań, do wykonywania których Gmina została powołana. W roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji państwowej występuje tu organ dokonujący wywłaszczenia – Wojewoda.

Następnie organ zauważył, że przedmiotowe grunty przeznaczone są pod zabudowę, wobec czego czynność nie korzysta ze zwolnienia wyrażonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ptu i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%.

Nie zgadzając się z powyższym skarżąca skierowała do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dokonanego wydaną interpretacją.

W pochodzącej z 24 listopada 2009 r. odpowiedzi na powyższe wezwanie, po dokonaniu ponownej analizy sprawy, organ stwierdził brak podstaw do zmiany swego rozstrzygnięcia.

Powyższa interpretacja indywidualna stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. W uzasadnieniu wniesionego środka Gmina wskazała, że posiadanie statusu podatnika uzależnione jest od prowadzenia działalności gospodarczej. Przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło na podstawie decyzji Wojewody, a nie umowy cywilnoprawnej, wysokość odszkodowania została ustalona jednostronnym aktem administracyjnym, a czynność została wykonana w warunkach władztwa Skarbu Państwa. Przyjęcie stanowiska, że Gmina w niniejszej sprawie prowadzi działalność byłoby naruszeniem art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), dalej: sgu, zgodnie z którym gmina może prowadzić działalność gospodarczą jedynie w przypadkach określonych w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43 ze zm.), dalej: gku. Akt ten nie przewiduje takiego rodzaju działalności gospodarczej jak przenoszenie własności nieruchomości.

Ponadto skarżąca odwołała się do art. 15 ust. 6 ptu, wskazując, że wyłącza on z opodatkowania wykonywanie czynności przez organy władzy publicznej działające w takim charakterze w odniesieniu do konkretnej czynności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując zasadność swego rozstrzygnięcia częściowo jak w treści zaskarżonej interpretacji. Ponadto odwołał się do przepisów prawa wspólnotowego, zauważając, iż na podstawie art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy, za dostawę towarów uznaje się również przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa, z którym to postanowieniem koresponduje art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy krajowej. Organ zauważył również, że analiza definicji podatnika i działalności gospodarczej, zawartych w przepisach Dyrektywy, wskazuje na szeroki zakres tych pojęć i ich obiektywny charakter. Bezzasadnie zatem skarżąca twierdzi, że przeniesienie własności nieruchomości nie mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej, którą prowadzi, a w konsekwencji nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i jako taka nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem organu przedmiotowa czynność nie jest również wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 15 ust. 6 ptu. Organ uznał, że Gmina nie jest organem władzy publicznej, a przeniesienie z mocy prawa własności należącej do niej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie nie mieści się w zakresie czynności Gminy związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami.

W złożonym w toku postępowania piśmie skarżąca zarzuciła ponadto dokonanie przez organ nieprawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, dotyczącego przeznaczenia działek i oparcie się w tym zakresie na zapisach ewidencji gruntów zamiast miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestię sporną w sprawie stanowi to czy przeniesienie własności nieruchomości przez Gminę w okolicznościach niniejszej sprawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjaśnienie powyższej kwestii wymaga ustalenia czy w sprawie spełnione są przedmiotowe i podmiotowe przesłanki objęcia czynności tym opodatkowaniem. Tylko bowiem w przypadku tzw. podwójnej kwantyfikacji, tj. wykonania czynności opodatkowanej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przez podmiot działający w charakterze podatnika w stosunku do konkretnej czynności, powoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, a także grunty (art. 2 pkt 6 ptu). Stosownie do art. 7 ust. 1 ptu przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Słusznie więc organ podatkowy przyjął, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku odpowiada warunkom dostawy towarów (gruntu) wyrażonym w przepisach ustawy. Przy czym odpłatny charakter czynności nadaje odszkodowanie należne Gminie, pełniące funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów. Oceny tej nie zmienia podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż nie miała wpływu na ustalenie wysokości tego wynagrodzenia. Nie jest to bowiem warunek, z którym ustawa wiązałaby konstytutywne skutki dla kwalifikacji czynności jako dostawa towarów. Znaczenie posiada jedynie fakt odpłatności, na który wskazała sama skarżąca, nie formułując przy tym zarzutu, aby owa odpłatność miała charakter symboliczny, zupełnie nie odpowiadający wartości nieruchomości. Ostatecznie należy wskazać, że wysokość należnego odszkodowania – w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie - regulowana była przepisami ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 ze zm.), a prawidłowość jej ustalenia nie może stanowić przedmiotu oceny w niniejszym postępowaniu.

Powyższa regulacja jest zgodna z przepisami prawa wspólnotowego, tj. art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy, uznającym za dostawę towarów min. przeniesienie własności towaru z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa, w zamian za odszkodowanie. Również w tych przepisach nie zawarto zastrzeżenia o negocjacyjnym sposobie kształtowania wysokości należnego odszkodowania.

Ocena, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z powyższymi uwagami, wymaga również ustalenia, że została ona wykonana przez podatnika tego podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, zdefiniowanym w ust. 2 powołanego artykułu, należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

We wniesionej skardze Gmina akcentowała, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza nie obejmuje wykonywania czynności polegających na przeniesieniu własności nieruchomości. Sąd nie podzielił tego stanowiska. Przede wszystkim należy odwołać się do przepisów ustawy o samorządzie gminnym, gdzie w art. 7 ust. 1 pkt 2 wskazano, iż zadania własne gminy obejmują w szczególności sprawy gospodarki nieruchomościami. Wyjaśnienia z kolei tego pojęcia należy poszukiwać w przepisach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz. U. z 2004, Nr 261, poz. 2603 ze zm.), dalej: gnu, która ustala zasady tej gospodarki w stosunku do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. W art. 13 ust. 1 gnu wskazano, że nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się (...). Każda z przykładowo wymienionych czynności należy do zakresu kompetencji jednostek samorządu terytorialnego (w tym gmin), a w wyniku ich podjęcia dochodzi do odpłatnego lub nieodpłatnego wyzbycia się nieruchomości na rzecz innego podmiotu. Czynności te mogą być wykonywane również na rzecz Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu w zakresie pojęcia obrotu nieruchomościami mieści się również przekazanie gruntu w drodze wywłaszczenia, stanowiące czynność analogiczną w skutkach do przykładowo wymienionych przez ustawodawcę. W konsekwencji należy do zakresu czynności podejmowanych przez jednostki samorządu terytorialnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu (gospodarowania) nieruchomościami. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie skarżącej, że akty w oparciu o które funkcjonuje nie przewidują możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przenoszenia własności nieruchomości. Pozostaje to w wyraźnej sprzeczności z powołanym przepisem.

Wobec powyższego oraz w perspektywie podstawowej zasady systemu podatku od towarów i usług, tj. jego powszechności, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie, że czynność przeniesienia własności nieruchomości należącej do Gminy została wykonana w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Skarżąca powoływała się również na art. 15 ust. 6 ptu jako podstawę wyłączenia przedmiotowej czynności z opodatkowania. Poglądu tego Sąd nie podzielił. Stosownie do art. 15 ust. 6 ptu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z tej szczególnej regulacji wynika, że wyłączenie w nim opisane znajduje zastosowanie wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: 1) podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i 2) czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany, przy czym czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. A contrario wskazany organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Przy tym, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych (wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań) i jednocześnie nie dokonuje tego w formie cywilnoprawnej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności (vide: wyrok WSA w Gdańsku z 13 sierpnia 2009 r., I SA/Gd 367/09). Władztwo publiczne jest zatem kryterium negacji działania organu jako podatnika VAT. Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, iż przeniesienie własności, będąc formą obrotu nieruchomościami, mieści się w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę. Wyłączenie tej czynności z opodatkowania wymaga zatem ustalenia, że jej podjęcie stanowi realizację kompetencji w sferze imperium, tj. z wykorzystaniem władztwa publicznego. Nie można przyjąć, że w sferze tej mieści się przedmiotowa czynność w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego de facto podporządkowuje się władztwu innego organu władzy publicznej (Wojewody). W stosunku do rozważanej czynności Gmina występuje zatem jako podmiot administrowany, nie zaś administrujący. Wobec tego Sąd uznał, że nie została spełniona druga z przesłanek warunkujących wyłączenie czynności organów władzy publicznej z opodatkowania.

W przypadku, gdy organ działa w sferze dominium, to brak jest podstaw do odmiennego traktowania w stosunku do pozostałych podmiotów gospodarczych (przedsiębiorców). Taka sytuacja mogłaby prowadzić do naruszenia zasad konkurencji na danym rynku, skoro o wyłączeniu z opodatkowaniu czynności decydowałby jedynie status organu, podczas gdy rodzajowo tożsame czynności podlegałyby opodatkowaniu w przypadku ich dokonania przez pozostałe podmioty gospodarcze. Powyższe rozumienie przepisu art. 15 ust. 6 ptu odpowiada również wyrażonej w art. 13 Dyrektywy zasadzie uznawaniu za podatników także podmiotów prawa publicznego, gdy odmienne ich traktowanie mogłoby doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji. Zdaniem Sądu z ryzykiem naruszenia zasad konkurencji mamy do czynienia zawsze, gdy zostanie stwierdzone, że dana czynność mogłaby zostać wykonana przez podmiot, któremu nie przysługuje status organu władzy.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2009 r. I FSK 1906/07, w którym stwierdzono, że kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne.

W takim też kontekście należy odczytywać przepis § 8 ust. 1 pkt 13 powoływanego już rozporządzenia Ministra Finansów. Jak wskazywano zbycie nieruchomości nie następuje w warunkach władztwa publicznego, które ujawnia się w pozycji nadrzędnej organu w stosunku do innych podmiotów, wobec czego brak podstaw do różnicowania na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług sytuacji pozostałych podmiotów gospodarczych w stosunku do organów publicznych, dokonujących czynności poza sferą imperium.

Ustosunkowując się natomiast do wyrażonego w odpowiedzi na skargę poglądu organu negującego uznanie jednostek samorządu terytorialnego za organy władzy publicznej, należy zauważyć, że został on zaprezentowany dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, podczas gdy na etapie postępowania przed organem wątpliwości takie nie były formułowane. Stanowisko to należy jednak uznać za bezzasadne, a pogląd o uznawaniu za organy administracji publicznej zarówno jednostek samorządu terytorialnego, jak też ich organów posiada już ugruntowany charakter w doktrynie prawa, jak też orzecznictwie. Odnośnie traktowania gmin jako organów władzy publicznej tytułem przykładu można wskazać wyrok WSA we Wrocławiu z 5 marca 2009 r., I SA/Wr 1045/08, w którym Sąd stwierdził, że użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 ustawy VAT określenie "organy władzy publicznej" nie zostało sprecyzowane. Niemniej jednak, wychodząc z celu tej regulacji, należałoby uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa. Także w piśmiennictwie zauważa się, że "samorząd terytorialny kwalifikuje się jako organ władzy publicznej" (A. Derkacz, Podmiotowość podatkowa jednostki samorządu terytorialnego na gruncie ustawy o VAT, Finanse Komunalne 2009, nr 3, s. 38). Takie rozumienie pojęcia "organ władzy publicznej" odpowiada również znaczeniu przyjętemu w przepisach powoływanej Dyrektywy.

Ostatecznie ustosunkowując się do zarzutu skarżącej dotyczącego nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ, a odnoszących się do charakteru gruntów, należy zauważyć, iż w toku postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organy nie dokonują własnych ustaleń faktycznych. Zgodnie z brzmieniem art. 14 b § 3 o.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Z uwagi na przeznaczenie gruntów wskazane przez skarżącą w złożonym wniosku – budowa pasów drogowych – zasadnie organ przyjął, że nie mieszczą się one w użytym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ptu pojęciu terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, iż wydana interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z brzmieniem art. 151 ppsa w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Wobec powyższego i na podstawie art. 151 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji.