Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 299/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Teresa Porczyńska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Tadeusza J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2169/03 w sprawie ze skargi Tadeusza J. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Tadeusza J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania Tadeusza J. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia 28 sierpnia 2002 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok i obniżyła wysokość zobowiązania w tym podatku do kwoty 35.699,20 zł, zaległości do kwoty 14.176 zł oraz odsetek za zwłokę do kwoty 16.893,10 zł. Przedmiotem sporu było zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji wysokości kwoty odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, odliczenie wydatków na budowę domu mieszkalnego w C. oraz odliczenie rent w łącznej kwocie 25.000 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przywołała treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wskazując, iż odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają między innymi renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego treścią przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Znamienną cechą umowy renty jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określony świadczeń okresowych. Umowa renty jako umowa zobowiązująca odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych.

Zawarte przez Tadeusza J. umowy ze Stanisławem K. /17.000 zł/ oraz z Tomaszem B. /16.000 zł/ nie były umowami rent, o których mowa w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Umowy te przewidywały bowiem w rzeczywistości, dokonanie na rzecz każdego z rentobiorców, wypłaty jednego świadczenia w dwóch ratach.

W dalszej kolejności Izba Skarbowa przywołała regulację art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według tego przepisu odliczeniu od dochodu podlegają kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. W myśl art. 26 ust. 3 powołanej wyżej ustawy w przypadku budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności.

Według sporządzonej w dniu 15 grudnia 1997 r. umowy notarialnej Tadeusz J. nabył udział wynoszący 457/189448 części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości gruntowej, obejmującej działki nr 16 i 17/1, o łącznej powierzchni 2 ha 54 a 28 m2 za kwotę 7.173 zł oraz jako współinwestor wniósł kwotę 96.652 zł na wybudowanie na wspomnianej nieruchomości wielorodzinnego, składającego się z czterdziestu przeznaczonych na wynajem pomieszczeń lokalowych budynku mieszkalnego. Natomiast aktem notarialnym z dnia 27 września 2002 r. zniesiono współwłasność gruntu i budynków wielomieszkaniowych oznaczonych literami "B" i "C" położonych w W. przy ul. O. 33 i 33A. Zatem z atu notarialnego z dnia 15 grudnia 1997 r. wynika, że podatnik posiada udział we współwłasności w wysokości 0,24%, natomiast z aktu notarialnego z dnia 27 września 2002 r. w wysokości 1,23%. Pierwszy z tych aktów był aktem sprzedaży i umowy o wspólnej inwestycji, natomiast drugi akt zawiera umowę o zniesieniu współwłasności. Na jego podstawie zniesiona została współwłasność w udziale wynoszącym 0,24%, a lokal nr 21 otrzymał status samodzielnego lokalu mieszkalnego o powierzchni 43,20 m2, z którego własnością związany jest udział 432/35088 oraz część gruntu. Akt ten dokończył zatem zniesienie współwłasności, a zarazem zawiera on stosowne wnioski o wpis do księgi wieczystej. Aktem notarialnym z dnia 15 grudnia 1997 r. podatnik nabył nieruchomość na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych i jako współwłaściciel miał prawo do rozporządzania swoim udziałem oraz korzystania z nieruchomości, stosownie do posiadanego udziału.

Następnie Izba Skarbowa podkreśliła, iż współwłasność w częściach ułamkowych jest stanem przejściowym, który miał miejsce również w przedmiotowej sprawie, gdyż dopiero aktem notarialnym z dnia 27 września 2002 r. została zniesiona współwłasność w udziale wynoszącym 0,24% i lokal mieszkalny stał się samodzielnym lokalem, będącym własnością Tadeusza J., natomiast w zakresie gruntu udział podatnika w jego własności wyniósł 432/35088. Podniosła również, że akt notarialny ma charakter deklaratoryjny /ustalający/, w następstwie czego skutek nastąpi dopiero z chwilą nabycia prawa wpisanego. Zatem za prawidłową uznać należy wysokość udziału określonego aktem notarialnym z dnia 15 grudnia 1997 r., który był skuteczny do dnia 27 września 2002 r., gdyż dopiero z tą datą lokal mieszkalny wskutek zniesienia współwłasności stał się samodzielnym lokalem stanowiącym własność podatnika wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości /gruntu/.

W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy stwierdził, iż do limitu odliczeń za 1998 rok należy przyjąć udział wynikający z aktu notarialnego z dnia 15 grudnia 1997 r., a zatem prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wysokość wydatku podlegającego z tego tytułu odliczeniu od dochodu.

W odniesieniu do odliczenia kwoty wydatkowanej na mieszkanie w C. organ odwoławczy powołał się na postanowienia art. 2 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 74 poz. 471/ i zauważył, że prawo odliczenia wydatków na zasadach określonych we wspomnianym art. 26 dotyczyło podatników, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b, e, f" i po dniu 1 stycznia 1997 r. dokonali dalszych wydatków na określone roboty budowlane. W związku z tym podniósł, iż w powyższym katalogu wydatków nie mieszczą się wydatki na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowych, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r.

Izba Skarbowa wskazała przy tym, że powyższe przepisy są konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., K 26/97, w którym Trybunał Konstytucyjny za jednorazowe zdarzenie gospodarcze uznał zakup gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego /lit. "a", wniesienie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej /lit. "e" oraz zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku /lit. "d"/. Stąd też, według Trybunału Konstytucyjnego, możliwe jest odrębne traktowanie poszczególnych okresów rocznych i uznanie, że skoro zdarzenie takie nie nastąpiło w roku podatkowym 1996, to można do niego stosować nowe zasady, bo nie zachodzi sytuacja rozłożenia przedsięwzięcia gospodarczego w czasie. Konkludując Izba wskazała, iż budowa budynku położonego w C. przy ul. S. realizowana była za pośrednictwem (...) Spółdzielni Mieszkaniowej, w związku z którą podatnik uiszczał wpłaty na poczet wkładu budowlanego, a w wyniku zakończenia realizacji nabył spółdzielcze własnościowe prawo do budynku mieszkalnego.

Izba Skarbowa nie zgodziła się także z zarzutem odwołania kwestionującym prawidłowość naliczenia w zaskarżonej decyzji odsetek od zaległości podatkowej. Stwierdziła w tym zakresie, że organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 28 sierpnia 2002 r. zasadnie naliczył odsetki od określonej w tej decyzji zaległości podatkowej od dnia 24 czerwca 1999 r., tj. od dnia dokonania zwrotu nadpłaty wskazanej w zeznaniu podatkowym.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Tadeusz J. domagał się uchylenia decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi podtrzymał zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazał, iż bezzasadny jest zarzut skargi dotyczący przewlekłości prowadzonego postępowania podatkowego. Stwierdził w tym zakresie, że organ podatkowy pierwszej instancji, z uwagi na czynione przez podatnika na terenie całego kraju inwestycje i przedsięwzięcia mające wpływ na roczne rozliczenie podatku dochodowego za 1998 rok, a także mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej, zmuszony był do korzystania z pomocy innych urzędów skarbowych działających w kraju, co skutkowało nie zawinionym wydłużeniem prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Podkreślił także, że skarżący każdorazowo zawiadamiany był o nowym terminie załatwienia sprawy, jak i o przyczynach niedochowania wyznaczonego terminu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Oceniając stanowisko zajęte przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, które ze względu na ustalony stan faktyczny sprawy można pozostawić na uboczu, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dopuszcza on odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu, oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem "trwałych ciężarów", z wyłączeniem jednak niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Jednym z tych "trwałych ciężarów" są zaś "renty", na co wyraźnie wskazuje koniunkcja zastosowana w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Brak przy tym w tej ustawie definicji pojęcia "renta" sprawia, że zgodnie z regułami wykładni prawa sięgnąć trzeba w tym zakresie do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./. W tych przepisach uregulowana została bowiem umowa renty.

Zgodnie z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę tę jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

Umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Innymi słowy więc, umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera "trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, generalnie podzielić trzeba - zdaniem Sądu - pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny dwóch umów zawartych przez skarżącego Tadeusza J. w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż istocie nie były to umowy renty w rozumieniu art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Ocena ta mieści się bowiem w granicach wyznaczonych treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana czynność została, udowodniona.

Na rzecz takiej konkluzji przemawia całokształt ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. W tym ramach należy w szczególności zwrócić uwagę na to, że umowy rent, na podstawie których skarżący odliczył w zeznaniu podatkowym za 1998 rok kwotę 25.000 zł., zawarte zostały w dniu 1 i 14 grudnia 1998 r., a świadczenie - którego rozmiar z góry określono - nastąpiło w dwóch ratach /Stanisławowi K. 17.000 zł płatne w dwóch ratach i 31 grudnia 1998 r. w wysokości 9.000 i 8.000 zł oraz Tomaszowi B. 16.000 zł. płatne w dwóch ratach miesięcznych po 8.000 zł do 25 grudnia 1998 r. i 25 stycznia 1999 r./.

Podkreślenia wymaga również, że co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże - jak wynika to z ugruntowanego w tym zakresie stanowiska judykatury - organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 r., 1 SA/Ka 2476/99 oraz z dnia 25 lutego 2003 r., I SA/Ka 121/02/.

Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżący nabył prawo do wspomnianej ulgi, a spór ogniskuje się wokół kwestii ustalenia jej wysokości, w szczególności zaś sposobu obliczania udziału we współwłasności. Zdaniem Sądu racje mają organy podatkowe odwołując się w tym zakresie do postanowień umowy sprzedaży i wspólnej inwestycji z dnia 15 grudnia 1997 r., zawartej między skarżącym i spółką "D.". Według par. 2 pkt 1 tej umowy skarżący nabył udział w nieruchomości gruntowej /niezabudowanej/, na której miała być prowadzona inwestycja, wynoszący 457/189448. Ta wielkość w myśl przytoczonego art. 26 ust. 3 wyznacza wspomnianą w nim proporcję, natomiast przyjęcie w jej miejsce, jak chce skarżący, innej wartości stałoby w sprzeczności z przepisami prawa, a zwłaszcza ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./. Zauważyć bowiem należy, że rozpatrywanego pojęcia "współwłasność" nie można rozumieć inaczej jak poprzez bezpośrednie odwołanie się do przepisów tej ostatniej ustawy, skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też szerzej w ramach całego systemu prawa podatkowego nie sformułowano autonomicznego pojęcia współwłasności na potrzeby stosunków prawno-podatkowych. Zgodnie więc z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność trzeba definiować jako własność jednej rzeczy przysługującą niepodzielnie kilku osobom. Wspomnianą rzeczą może być także nieruchomość, zdefiniowana w art. 46 par. 1 Kodeksu cywilnego. Według tego przepisu nieruchomościami co do zasady są grunty, czyli części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności, natomiast budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków /lokale/ mogą nimi być tylko jeżeli na mocy odrębnych przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W innym wypadku budynki i ich części mają, zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego status jedynie części składowej samodzielnej rzeczy, tj. nieruchomości gruntowej, z którymi są trwale związane.

W niniejszej sprawie przedmiotem współwłasności jest jedynie grunt, którego dotyczyła kreująca to prawo wspomniana umowa notarialna, a wszelkie wznoszone na nim budynki wraz z mieszczącymi się w ich ramach pomieszczeniami lokalowymi, jako nie będące samodzielnymi rzeczami /nieruchomościami/, stanowią jego części składowe i fakt ich budowy w żaden sposób nie wpływa na procentową wielkość udziałów współwłaścicieli. Tym samym udział we współwłasności gruntu jest zarazem udziałem we współwłasności budynku, będącego jego częścią składową i do momentu podziału nieruchomości gruntowej nie ulega on zmianie. Reasumując, jedynym kryterium pozwalającym ustalić udział skarżącego w ogólnej kwocie przysługujących w 1998 r. odliczeń z tytułu wydatków na sporną budowę jest wielkość określona w umowie z dnia 15 grudnia 1997 r.

Niezależnie od powyższych względów, za koniecznością oparcia się przez organy podatkowe na wielkości udziału we współwłasności, wynikającej z zawartej umowy notarialnej, przemawia także i to, że w przeciwnym razie to podatnik /w deklaracji podatkowej/ lub organ podatkowy /w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego/ mieliby prawo do samodzielnego, odmiennego od wynikającego z treści umowy, określenia udziału we współwłasności nieruchomości, co uznać trzeba, w świetle omówionych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego, za niedopuszczalne.

Należy również wskazać, że w załączonego do akt sprawy aktu notarialnego z dnia 27 września 2002 r., że skarżący stał się właścicielem samodzielnego lokalu mieszkalnego o powierzchni 43,10 m2 z własnością którego związany jest udział wynoszący 432/35088 części we współwłasności działki gruntu, na którym znajduje się budynek oraz taki sam udział w częściach wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali. Ostatecznie więc ustalony udział skarżącego we współwłasności /1,23%/ jest inny niż wynikający z aktu notarialnego z dnia 15 grudnia 1997 r. /0,24%/, co tylko potwierdza, iż niezasadnym byłoby posłużenie się dla potrzeb rozliczenia ulgi budowlanej /wydatków poniesionych w 1998 r./ przewidzianym udziałem we współwłasności, z pominięciem danych wynikających w powołanej ostatnio umowy notarialnej. Udział we współwłasności nieruchomości, określony tą umową musiał zatem mieć zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie, dla ustalenia kwoty ulgi podatkowej, przypadającej skarżącemu. Należy także podkreślić, iż akt notarialny z dnia 27 września 2002 r. wywoływał skutki prawne dopiero od dnia jego podpisania i dopiero z tym dniem lokal mieszkalny wskutek zniesienia współwłasności stał się lokalem samodzielnym stanowiącym własność skarżącego wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości /gruntu na którym znajduje się budynek/.

Podobnie należy ocenić znaczenie postanowień przywołanej umowy dla ustalenia wspomnianej ogólnej kwoty odliczeń. Kwota powyższa, zgodnie z art. 26 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogła przekroczyć iloczynu trzech wymienionych w tym przepisie wielkości, z których jedna - liczba mieszkań przeznaczonych na wynajem - stanowi przedmiot sporu pomiędzy stronami. Strony umowy z dnia 15 grudnia 1997 r. w jej par. 3 zgodnie ustaliły, że w ramach wspólnej inwestycji wybudują budynek wielorodzinny, który w świetle par. 6 pkt 2 umowy składać się miał z 40 lokali. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły tę ostatnią liczbę jako wspomnianą sporną wielkość. W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, że w roku podatkowym, którego dotyczy rozpatrywana ulga, tj. 1988, zapis par. 6 pkt 2 był jedyną informacją o inwestycji mającej być realizowaną na niezabudowanym jeszcze w tym czasie gruncie. Nie sposób wobec tego przyjąć, w szczególności w analizowanym zakresie, proponowanej przez skarżącego liczby 265 lokali, skoro powstanie tych lokali było dopiero kwestią przyszłości. Nie można przy tym też przejść do porządku dziennego nad faktem, że te ostatnie lokale nie były objęte umową z dnia 15 grudnia 1997 r., a w konsekwencji nie były przedmiotem inwestycji, w której partycypował skarżący. Wynika to jednoznacznie z jej par. 16 pkt 1, w którym ogólnie mowa jest o inwestycji realizowanej na wspomnianym gruncie samodzielnie i ze środków własnych kontrahenta skarżącego. Według Sądu nie bez znaczenia pozostaje fakt, że przewidziana w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość odliczenia dotyczy wydatków poniesionych na określoną w tym przepisie budowę. Podczas ustalania kwoty, jaką skarżący może odliczyć od podstawy odliczenia swego podatku, nie jest zatem dopuszczalne uwzględnianie wydatków, co do których istnieje pewność, że nie zostały w ogóle przez niego poniesione /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2003 r., I SA/Ka 1638/02 - nie publ./.

Nie można również podzielić zarzutów skargi dotyczących pozbawienia skarżącego "nabytych już uprawnień do odliczenia wydatków na budowę własnego domu, w tym także do odliczenia wniesionego do spółdzielni mieszkaniowej wkładu budowlanego". Stosownie bowiem do art. 2 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 74 poz. 471/ prawo odliczenia wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., dotyczyło podatników, którzy w latach 1992-1996 nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b, e, f" i po tym dniu roku dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkalne, przebudowę tego strychu, suszarni albo przystosowania innego pomieszczenia na mieszkalne oraz wykończenie tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym do dnia zasiedlenia tego lokalu. Brzmienie powyższego przepisu nie budzi żadnych wątpliwości, że w powyższym katalogu wydatków nie mieszczą się wydatki na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowych, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r.

Zasadnie również Izba Skarbowa wskazała, że powyższe przepisy są konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., K 26/97, w którym Trybunał Konstytucyjny za jednorazowe zdarzenie gospodarcze uznał zakup gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego /lit. "a", wniesienie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej /lit. "c" oraz zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku /lit. "d"/. Stąd też, według Trybunału Konstytucyjnego, możliwe jest odrębne traktowanie poszczególnych okresów rocznych i uznanie, że skoro zdarzenie takie nie nastąpiło w roku podatkowym 1996, to można do niego stosować nowe zasady, bo nie zachodzi sytuacja rozłożenia przedsięwzięcia gospodarczego w czasie.

Niespornym w przedmiotowej sprawie jest, iż budowa budynku położonego w C. przy ul. S. realizowana była za pośrednictwem (...) Spółdzielni Mieszkaniowej, oraz że skarżący uiszczał wpłaty na poczet wkładu budowlanego, a w wyniku zakończenia tej inwestycji nabył spółdzielcze własnościowe prawo do budynku mieszkalnego. W świetle powołanych wyżej przepisów Tadeusz J. nie miał podstaw do odliczenia od dochodu poniesionych z tego tytułu wydatków, natomiast zasadnie organ pierwszej instancji odliczył skarżącemu od podatku 19% dokonanych przez niego wpłat na poczet wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej.

Na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie ma też wpływu, zdaniem Sądu, podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady szybkości postępowania. Odnosząc się do tej kwestii odnotować trzeba, iż art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej formułują oznaczone wymagania dotyczące terminów, tym niemniej podkreślić zarazem należy, że zwłoka w załatwieniu sprawy, powodując szereg istotnych następstw, nie może jednak stanowić podstawy zarzutu wadliwości samej decyzji ani też praw lub obowiązków, o których w niej rozstrzygnięto. Jak wynika z akt podatkowych nadesłanych do Sądu skarżący, stosownie do treści art. 140 Ordynacji podatkowej, w każdym przypadku zawiadamiany był o upływie terminu załatwienia sprawy oraz o przyczynach jego niedotrzymania. Każdorazowo też organ podatkowy wskazywał nowy termin załatwienia sprawy.

Wskazać również należy, iż argumenty organu odwoławczego dotyczące naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący.

Dokonując zatem w myśl art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1259/ kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, orzekł jak w sentencji wyroku.

Od powyższego wyroku podatnik wniósł skargę kasacyjną zarzucając mu:

1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów:

- art. 26 ust. 1 pkt 1 i pkt 8 w związku z ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2. rażące naruszenie procedury podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 54 par. 1 pkt 2, 3 i 7, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 139 par. 1 i par. 3 i art. 227 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa,

- art. 2 Konstytucji RP poprzez wyciąganie - na podstawie błędnej interpretacji prawa materialnego - negatywnych konsekwencji w stosunku do podatników inwestujących w dobrej wierze w budownictwo na wynajem oraz wypłacających renty i korzystających z ulgi podatkowej.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji obu instancji i umorzenie postępowania w tej sprawie.

Skarżący nie zgadza się z tym wyrokiem z następujących przyczyn:

Postępowanie w sprawie ustalenia podatku skarżącemu wszczęto w czerwcu 1999 r. Pierwszą decyzję w tej sprawie Urząd Skarbowy wydał po 11 miesiącach prowadzenia postępowania. Odwołanie od niej złożył w dniu 6 maja 2000 r. Decyzja Izby Skarbowej zapadła po 6 miesiącach, co stanowi naruszenie art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej. Ponowną decyzję organ I instancji wydał w dniu 28 sierpnia 2002 r., tj. po 21 miesiącach i z naruszeniem art. 139 par. 1 Ordynacji podatkowej. Odwołanie od niej złożył skarżący we wrześniu 2002 r. Decyzja organu II instancji zapadła po 11 miesiącach z naruszeniem art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej. W toczącym się po pierwszym uchyleniu decyzji postępowaniu Urząd Skarbowy odstąpił niemal całkowicie od poprzednich zarzutów, postawił skarżącemu zupełnie nowe zarzuty. Postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasad ustalonych w Ordynacji podatkowej.

Odsetki za zwłokę w płatności policzone zostały za okres od czerwca 1999 r. do 28 sierpnia 2002 r., tj. za cały okres prowadzenia postępowania podatkowego do czasu ponownego wydania decyzji przez organ I instancji. Stanowi to naruszenie art. 54 par. 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, który jasno ogranicza możliwość naliczania odsetek za zwłokę za okresy od dnia następnego po upływie terminu do przekazania odwołania organowi odwoławczemu do dnia otrzymania odwołania przez ten organ, a także od następnego dnia po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania do dnia doręczenie stronie decyzji organu odwoławczego. W tym postępowaniu takie naruszenie miało z pewnością miejsce, gdyż organ II instancji decyzję swoją zamiast po 2 miesiącach, wydał ją po 6 miesiącach, tj. z 4-miesięcznym przekroczeniem ustawowego terminu rozpatrzenia sprawy.

Skarżący nie może także zgodzić się z wywodami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczącymi wydatków poniesionych przez skarżącego na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem na wynajem znajdujących się w nim co najmniej 5 lokali mieszkalnych. Zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 15 grudnia 1997 r. skarżący stał się współwłaścicielem w udziale wynoszącym 457/189448 części nieruchomości. Zgodnie z treścią par. 5 ust. 2 aktu notarialnego z 15 grudnia 1997 r. integralną część tego aktu stanowiły załączniki od 1 do 4 zawierające plan osiedla, plan mieszkania, wyposażenie mieszkania i opis techniczny budynków. Z treści tych załączników, a w szczególności załącznika nr 1 wynikało bezspornie, iż na nieruchomości o powierzchni 2 ha 54 a 28 m2, której skarżący był współwłaścicielem, miało powstać więcej budynków, a nie tylko budynek C, w którym znajduje się mieszkanie stanowiące w chwili obecnej wyłączną własność skarżącego. Z treści załącznika nr 1 do aktu notarialnego z 15 grudnia 1997 r. wynika bezspornie, iż na nieruchomości tej miało powstać 8 budynków oznaczonych na planie literami od A do H. Zatem dopuszczalny limit wydatków skarżącego na budowę mieszkania przeznaczonego na wynajem powinien być liczony proporcjonalnie do udziału w całej nieruchomości, której skarżący jest współwłaścicielem. Takie stanowisko wyraził także NSA w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 26 maja 2003 r. /FPS 4/03 - ONSA 2003 Nr 4 poz. 116/. Zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 25 września 2002 r. rep. A (...) zawierającego umowę o częściowe zniesienie współwłasności oraz aktu notarialnego z dnia 27 września 2002 r. rep. A (...) zawierającego umowę zniesienia współwłasności wynika, iż na nieruchomości, której zgodnie z treścią aktu notarialnego z 15 grudnia 1997 r. skarżący był współwłaścicielem wzniesiono kilka budynków, w których znajduje się łącznie 301 lokali mieszkalnych. /Dowód: akty notarialne z 15 grudnia 1997 r., 25 września 2002 r. i z 27 września 2002 r. znajdujące się w aktach sprawy/. Wyliczając zatem zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 i 3 ustawy podatkowej limit dopuszczalnych wydatków należy uwzględnić wszystkie lokale jakie zostały wybudowane na nieruchomości, której skarżący był współwłaścicielem. Nie chodzi także o to, jak sugerował WSA, by skarżący odliczył od swojego dochodu nie poniesione przez siebie wydatki. Chodzi o prawidłowo zgodnie z przepisami prawa wyliczony limit dopuszczalnych wydatków na ten cel, gdyż i tak wysokość odliczeń podatkowych nie może przekroczyć faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków na ten cel. Fakt istnienia załączników do aktu notarialnego z 15 grudnia 1997 r. był organom podatkowym znany. Już w postanowieniu z dnia 17 września 2001 r. Izba Skarbowa w K. nakazywała organowi I instancji uwzględnienie w postępowaniu podatkowym załączników do aktu notarialnego z dnia 15 grudnia 1997 r. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem WSA, iż dopiero w skardze do tego Sądu skarżący kwestie te poruszył. Zdaniem skarżącego dopuszczalny limit wydatków na ten cel powinien być obliczony proporcjonalnie do jego udziału w całej nieruchomości i z uwzględnieniem wszystkich lokali mieszkalnych jakie na nieruchomości zostały wybudowane. Trudno zgodzić się ze stanowiskiem WSA, iż akty notarialne z 2002 r. wywołały skutki prawne dopiero w 2002 r. Już bowiem w akcie notarialnym z 1997 r. przewidziane było wzniesienie na nieruchomości, której skarżący był współwłaścicielem kilku budynków zawierających lokale mieszkalne przeznaczone na wynajem, co bezspornie wynika z treści załącznika nr 1 do aktu notarialnego z 15 grudnia 1997 r.

Skarżący nie zgadza się także ze stanowiskiem WSA dotyczącym wydatków na budowę domu mieszkalnego położonego w C. przy ul. S. 23. Wbrew treści aktu notarialnego z 17 stycznia 1997 r. WSA ustala, iż skarżącemu przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do domu jednorodzinnego. Z treści tego aktu wynika bezspornie, iż Spółdzielnia Mieszkaniowa przeniosła na skarżącego prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności posadowionego na tym gruncie domu jednorodzinnego, którego koszt budowy wyniósł 60.424,73 zł. Nie jest to zatem wysokość wkładu budowlanego, lecz wysokość wydatków poniesionych na budowę domu. /Dowód: akt notarialny z 17 stycznia 1997 r. znajdujący się w aktach sprawy/.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej skarżącemu przysługiwało prawo do odpisania od dochodu kwot rent. Prawo podatkowe nie zawiera przepisów definiujących pojęcie renty. Należy zatem zastosować art. 903 i następne Kodeksu cywilnego. Zgodnie z definicją zawartą w tych przepisach renta jest świadczeniem ciągłym, nieekwiwalentnym i niepublicznym Z definicji zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego wynika, iż świadczenie musi być okresowe, lecz nie określono minimalnego, na jaki umowa renty ma być zawarta. Umowa ma dotyczyć zobowiązania się jednej osoby do świadczeń na rzecz drugiej osoby pieniędzy lub innych rzeczy określonych co do gatunku. Umowy zawarte przez skarżącego zawierały wszystkie elementy wymagane przez przepisy prawa. Dotyczyć bowiem świadczenia kwot pieniężnych przez skarżącego na rzecz osób fizycznych i nie przewidywały w zamian żadnych obowiązków po stronie tych osób, żadnego ekwiwalentu za uzyskane świadczenia. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, iż umowy zawarte między skarżącym a dwoma osobami nie są umowami o rentę. Skarżący zawarł dwie umowy o rentę, jedną w formie pisemnej, drugą w formie aktu notarialnego. Obie umowy zostały przez skarżącego wykonane. Kwoty, na jakie opiewały umowy, zostały wypłacone. Zgodnie z wyrokiem NSA w Gdańsku z 12 grudnia 2001 r. /I SA/Gd 160/00/ wypłata kwot z umowy renty jest warunkiem ich odliczenia. WSA ustalając, iż nie są to umowy o rentę, nie ustalił jednocześnie jakie są to umowy. Negując ich treść, zdaniem skarżącego, WSA naruszył zasady interpretacji wynikające z Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, w dużej mierze już z uwagi na sam sposób jej sporządzenia. Powoduje to konieczność przypomnienia, że przedmiotem kontroli "kasacyjnej" jest wyrok sądu I instancji - a nie decyzja podatkowa - i to w granicach podniesionych zarzutów /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Wobec powyższego należy wykazać jakie błędy prawne - natury procesowej lub materialnoprawnej - popełnił sąd w procesie kontroli zaskarżonego aktu administracji publicznej. Chodzi przy tym o przepisy, które miały - lub powinny mieć - zastosowanie w postępowaniu sądowym. Stąd też nie kwalifikuje się do merytorycznego rozpoznania zarzut "rażącego naruszenia procedury podatkowej", to jest wymienionych "w szczególności" przepisów Ordynacji podatkowej, jako że sądy administracyjne tej procedury nie stosują. Wprawdzie art. 54 par. 1 Ordynacji ma materialnoprawny charakter, tym niemniej sposób zredagowania zarzutu - wraz z jego uzasadnieniem - nie pozwala na skontrolowanie stanowiska Sądu I instancji, że "argumenty organu odwoławczego dotyczące naliczenia odsetek za zwłokę są trafne ...". Sąd odsetek nie naliczał, a jedynie kontrolował decyzję także w tym aspekcie. Jeżeli wynik tej kontroli nie znalazł dostatecznego wyrazu w uzasadnieniu wyroku należało podnieść zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zwrócić uwagę, co wyraził już wielokrotnie Sąd Najwyższy a po 1 stycznia 2004 r. także Naczelny Sąd Administracyjny, że "błędna wykładnia" oraz "niewłaściwe zastosowanie" to dwa - odrębne - sposoby naruszenia tego prawa. Pierwszy błąd polega na mylnym rozumieniu treści normy prawnej, drugi - na błędnej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego.

Uzasadnienie naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy /w obu wym. wyżej postaciach/ sprowadza się do zakwestionowania ustalenia, że umowy zawarte przez skarżącego z dwiema osobami nie są umowami "o rentę". W związku z tym należy zauważyć, że ocena charakteru tych umów to nie kwestia stosowania czy wykładni wym. wyżej przepisu lecz element stanu faktycznego sprawy. Prawidłowość ustalenia tej okoliczności może być przedmiotem zarzutu natury procesowej /niewłaściwa ocena dowodów przez organ podatkowy, której sąd nie zakwestionował/. Brak takiego zarzutu sprawia, że sąd II instancji musi przyjąć za podstawę swej oceny ten stan faktyczny, który legł u podstaw zaskarżonego wyroku. Przy ustaleniu, że podatnik nie zawarł umów, o których mowa w art. 26 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, przepis ten nie mógł mieć w nin. sprawie zastosowania ani też nie wymagał wykładni. Brak również podstaw do przyjęcia, że sąd I instancji niewłaściwie zinterpretował pkt 8 cyt. wyżej przepisu. Podzielając w tym zakresie wnikliwe i wyczerpujące uzasadnienie wyroku należy jedynie podkreślić, że odliczeniu podlegały wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę domu wielorodzinnego, o którym w tym przepisie mowa. Z niekwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych nie wynika, by w roku 1998 podatnik poniósł wydatki na budowę innego jeszcze budynku spośród usytuowanych na nieruchomości, której był współwłaścicielem. Nie ma zatem oparcia w powołanym wyżej przepisie jego żądanie partycypacji w uldze z tytułu budowy kolejnych budynków, finansowanych przez innych inwestorów.

Natomiast w skardze kasacyjnej nie wskazano przepisu, który miałby być przez Sąd I instancji naruszony w związku z podzieleniem poglądu organów podatkowych co dla wydatków dotyczących domu mieszkalnego położonego w C. Nie obejmował ich przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ani pkt 8 cyt. ustawy. Zarzut oparty jest nadto na innym, niż przyjęty, stanie faktycznym; budowa domu a nie nabycie spółdzielczego prawa do lokalu - przy braku zarzutu natury procesowej co do prawidłowości poczynionych ustaleń.

Sąd kasacyjny nie ma w tej sytuacji możliwości skontrolowania wyroku w części dotyczącej wym. wyżej budynku. Niezrozumiały jest wniosek skargi kasacyjnej o umorzeniu postępowania. Jeżeli miałoby to być postępowanie kasacyjne to wówczas w obrocie prawnym pozostałyby obie decyzje i zaskarżony wyrok. Jeżeli postępowanie podatkowe - to takie uprawnienie sądowi administracyjnemu nie przysługuje.

Mając powyższe na uwadze należało - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.