Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1235/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 185 par. 1, art. 190, art. 153, art. 193
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 122/11 w sprawie ze skargi P. R. Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. R. Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 maja 2011 r., I SA/Gd 122/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. R. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Podstawę prawną orzeczenia stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej Ppsa.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, decyzją z dnia 19 czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres w sposób odmienny aniżeli spółka w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z dnia 28 marca 2007 r., uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż konieczne okazało się uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniu 19 maja 2008 r. wydał decyzję, w której dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r.

Organ pierwszej instancji uznał za nierzetelne prowadzone przez spółkę księgi podatkowe (za 2003 r.), w tym ewidencję prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, różnica pomiędzy zaewidencjonowaną wielkością produkcji a wielkością produkcji wynikającą z ilości zużytych do niej surowców wskazuje, że spółka nie ewidencjonowała całego obrotu i podatku należnego. W związku z tym – na podstawie art. 23 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej – dokonano oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody produkcyjnej.

Ww. decyzją z dnia 2 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

3. Na skutek skargi spółki na ww. decyzję, wyrokiem z dnia 14 lipca 2009 r., I SA/Gd 274/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. Według Sądu, organy naruszyły art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny tego materiału. W tym zakresie wskazano, że w aktach znajdują się istotne dla rozstrzygnięcia, a sprzeczne ze sobą dowody – opinia autorstwa biegłego powołanego przez organ podatkowy oraz prywatna opinia sporządzona na zlecenie skarżącej. Organ oparł się na ustaleniach pierwszej z tych opinii, nie uzasadniając rzetelnie tego wyboru.

Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto na uchybienia organu podatkowego w zakresie określenia rzeczywistej wielkości zwrotów pieczywa (podmiany wyrobów) dokonanych przez odbiorców spółki. W tym zakresie zauważono, że uzyskane dane były fragmentaryczne, a udzielane odpowiedzi charakteryzowały się bardzo dużą rozpiętością podawanych wartości zwrotów. Podstawą dla określenia rzeczywistej wielkości zwrotów od wszystkich odbiorców stał się ostatecznie udokumentowany fakturami korygującymi wskaźnik zwrotów największego odbiorcy wyrobów skarżącej, tymczasem choć ww. kontrahent był bezspornie największym odbiorcą towarów skarżącej, to niekoniecznie osiągnięty przez niego wskaźnik zwrotów był reprezentatywny dla pozostałych kontrahentów, którzy łącznie odbierali większość wyrobów produkowanych przez spółkę. W ocenie Sądu w sytuacji, gdy organ podatkowy nie miał możliwości precyzyjnego ustalenia wskaźnika skali zwrotów z uwagi na brak odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie, powinien był przyjąć wskaźnik podany przez powołanego przez siebie biegłego (12%). Tymczasem wskaźnik ten został odrzucony bez uzasadnienia. Z kolei bezkrytycznie przyjęto np. wielkość przeciętnego wskaźnika wydajności wynikającą z tej opinii. Dowodzi to selektywnej oceny materiału dowodowego, która pomija okoliczności korzystne dla strony.

Za uzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty skargi odnoszące się do oszacowania przez organ podatkowy podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, organy w istocie nie dokonały oceny uzasadniającej uznanie ksiąg za nierzetelne. Nie wykazano, aby przeprowadzono analizę danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych; w szczególności organy nie wykazały, aby te dane wykluczały twierdzenia podatnika o wielkości produkcji i obrotu.

4. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G., wyrokiem z dnia 20 grudnia 2010 r., I FSK 2017/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Zdaniem Sądu odwoławczego, Sąd wojewódzki nie odniósł się do zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska odnośnie do oceny przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawców. WSA w Gdańsku nie skomentował w tym zakresie argumentacji organu co do nieprzydatności przedłożonej przez stronę opinii dla rozstrzygnięcia. Tymczasem z zaskarżonej decyzji wynika, że brano pod uwagę twierdzenia zawarte w pismach rzeczoznawców (np. w kwestii okoliczności, w których wykonuje się kontrolne wypieki, czy przy odparciu zarzutów o nieścisłości przedstawionego schematu technologicznego i określenia wydajności dla chleba oliwskiego). Mimo uznania, że wskaźnik wydajności był kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia, do żadnego z twierdzeń organu w powyższym zakresie Sąd się nie odniósł; w szczególności nie wskazał powodów, dla których uznał, że organ nie podał przyczyn, ze względu na które omawiany dowód z opinii rzeczoznawców sporządzonej na zlecenie strony został uznany za niewiarygodny. Sąd pierwszej instancji nie podał jak bardziej szczegółowe i wyczerpujące – w porównaniu z tym zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – powinno być rozpatrzenie ww. dowodu, a także na czym konkretnie miałaby polegać rzeczywista analiza opinii rzeczoznawców spółki, jeśli ta, której dokonały organy, takiego przymiotu była pozbawiona. Na skutek tego doszło do naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a ponadto w zw. z art. 141 § 4 Ppsa.

NSA zgodził się również z zarzutami organu co do zakwestionowania przez Sąd pierwszej instancji określenia wielkości zwrotów pieczywa. Zdaniem Sądu kasacyjnego nie jest czytelne, czy w ocenie Sądu należało uwzględnić we wskaźniku zwrotów podmianę wyrobów (zgodnie z twierdzeniem strony), czy też prawidłowy był w tym zakresie tok rozumowania organów. Ponadto, krytykując oparcie wskaźnika na fragmentarycznych danych Sąd wskazał, że z braku możliwości precyzyjnego ustalenia wskaźnika skali zwrotów organ powinien był przyjąć wskaźnik podany przez biegłego (12%). Nie odnosząc się przy tym do argumentacji organów, która w ich ocenie przemawiała przeciwko przyjęciu tego wskaźnika (niepodzielenie oceny biegłego co do tego, że taki wskaźnik uzasadnia duża konkurencja na rynku piekarniczym), Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie wskazał, że argumentacji takiej nie było. W kwestii fragmentaryczności danych, na których oparł się organ przy określaniu wskaźnika zwrotów zwrócono uwagę, do czego w żaden sposób nie odniósł się Sąd pierwszej instancji, że wnioski wyciągnięte co do skali zwrotów z danych uzyskanych od kontrahentów, zeznań świadków, jak i faktur korygujących od największego odbiorcy pieczywa, są w istocie zbliżone, przy czym wskaźnik przyjęty ostatecznie przez organy mieści się również w zakresie skali zwrotów w piekarniach wskazanym przez biegłego. Uznanie wskaźnika zwrotów dla największego odbiorcy za niereprezentatywny nie uwzględnia tego, że o podobnej skali zwrotów organ wnioskował z odpowiedzi 21% kontrahentów spółki (a zatem w istocie oparto się na danych od odbiorców większej części wyrobów, niż uznał Sąd). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można było podzielić poglądu wyrażonego w zaskarżonym orzeczeniu, że w sytuacji, gdy z innych dowodów wynika (uśredniona) skala zwrotów od 4,97% do 5,8%, należało przyjąć wskaźnik 12% wynikający z opinii biegłego. Także i w tym zakresie naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem NSA nie znajduje także potwierdzenia w treści zaskarżonej decyzji teza Sądu pierwszej instancji, że organy korzystały z opinii powołanego w toku postępowania biegłego w sposób selektywny, nie uwzględniając tych jej ustaleń, które są korzystne dla skarżącej. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do argumentacji organów w kwestii określenia wskaźnika wydajności, czy wskaźnika ubytków z tytułu spożycia i kradzieży, mimo że w tych ramach wskazano przyczyny, dla których w zakresie pierwszego wskaźnika wnioski organów pokryły się z ustaleniami opinii biegłego, a w pozostałych (spożycia i kradzieży) nie. Doprowadziło to do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nieuprawniony jest także wniosek Sądu pierwszej instancji co do wywodzenia przez organy o nierzetelności ksiąg spółki z wyniku dokonanego oszacowania. W toku postępowania dowodowego opartego na dokumentach uzyskanych od spółki, a nie szacunku, ustalono i zanalizowano takie dane jak rozchód surowców i wyrobów, czy zużycie surowców w stosunku do wykonanej produkcji. Sąd wojewódzki nie zakwestionował ani działań organów w tym zakresie, ani wyciągniętych na ich podstawie wniosków. W ocenie NSA, domniemanie rzetelności księgi podatkowej podatnika zostało obalone, ponieważ w następstwie badania dokumentów i ewidencji spółki ustalono, że zapisy dokonywane w jej księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wskazują na to stwierdzone przez organy dysproporcje pomiędzy ilością surowca wykorzystanego przez spółkę do produkcji wyrobów ciastkarsko-piekarniczych, a ilością sprzedanych gotowych wyrobów. W szczególności z wielkości zużycia do produkcji podstawowych surowców, takich jak np. mąka czy mieszanka chlebowa, wynika, że z zakupionej ilości surowców wyprodukowane zostały wyroby, których ilość nie znalazła odzwierciedlenia w przychodach wykazanych w księgach spółki. Sąd pierwszej instancji w istocie nie odniósł się do stanu faktycznego ustalonego w zakresie rozchodu surowców i wyrobów, czy zużycia surowców w stosunku do wykonanej produkcji, a zwłaszcza nie poparł żadnym uzasadnieniem swojego twierdzenia, że organy nie wykazały, by dane z ksiąg wykluczały twierdzenia podatnika o wielkości produkcji i obrotu. W sytuacji, gdy specyfika produkcji skarżącej wymagała ustalenia przez organy, czy deklarowana przez podatnika wielkość produkcji była możliwa przy ilości zakupionych w tym okresie surowców i materiałów, brak odniesienia się do tych ustaleń, które skutkowały uznaniem księgi podatkowej spółki za nierzetelną, skutkuje brakiem wykazania, że w omawianym zakresie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zarówno w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jak i zastosowania w sprawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej.

NSA podzielił końcowo zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 153 Ppsa, ponieważ wskazania, które zgodnie z zaskarżonym orzeczeniem organ powinien uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy, są niejednoznaczne i niekonsekwentne. WSA w Gdańsku zarzucił organowi dowolność i wybiórczość w ocenie materiału dowodowego, z drugiej strony nakazując uwzględnianie wskaźników niepopartych żadnymi dowodami.

5. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że organy nie miały podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. Sąd uznał się w tym zakresie związany oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2010 r., w którym stwierdzono, że domniemanie rzetelności księgi podatkowej skarżącej zostało obalone. Konsekwencją zaś nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek nierzetelnego ich prowadzenia (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej) jest określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w drodze oszacowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd nie wysunął przy tym zastrzeżeń odnośnie do przyjętej przez organ podatkowy metody szacowania podstawy opodatkowania.

Dalej zauważono, że bezzasadny jest też zarzut pominięcia dowodu z opinii rzeczoznawców powołanych przez stronę skarżącą. Opinia ta została włączona do akt sprawy i została przez organy podatkowe oceniona pod względem wartości merytorycznej i możliwości przyjęcia jej jako podstawy oszacowania podstawy opodatkowania. O czynnym udziale strony skarżącej w prowadzeniu dowodu z opinii rzeczoznawców i analizowaniu jej przez organy świadczy fakt złożenia opinii uzupełniającej (w dniu 28 kwietnia 2008 r.), jako reakcja na stanowisko organu dotyczące braku wypowiedzi rzeczoznawców w kwestii wydajności ogólnej.

Również w tym kontekście Sąd powołał się na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, że organy podatkowe dokonały oceny opinii rzeczoznawców skarżącej, kwestionując jej wartość z uwagi na nieprawidłowości w przyjętych recepturach, nieścisłości przedstawionego schematu technologicznego, przyjęcie zużycia surowców bez przeprowadzenia weryfikacji receptur, przy czym przyjęte przez rzeczoznawców wskaźniki wydajności znacznie odbiegały od stosowanych w toku produkcji schematów technologicznych i od publikowanych receptur branżowych.

Z kolei przyjęta przez biegłego powołanego przez organ podatkowy wydajność na poziomie 132% znajduje oparcie w wyliczonej przez innego biegłego – w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 10/09 – wydajności na poziomie 134%. Organy opisały przy tym, dlaczego przyjęcie, jako podstawy wyliczenia wydajności, receptur przedłożonych na dalszym etapie postępowania nie może być poprawne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podstawą produkcji były schematy technologiczne (por. zeznania świadków: D. G., E. H., D. C.) i wyliczona w oparciu o nie wydajność była wyższa od ostatecznie przyjętej przez biegłego i organy. Stanowisko rzeczoznawców strony skarżącej oparte o receptury, których nie zweryfikowali (uznali, że nie ma potrzeby próby wypieku kontrolnego), nie może być akceptowane przez Sąd.

W odniesieniu do kwestii zwrotów pieczywa Sąd zwrócił uwagę na pogląd NSA, zgodnie z którym skala zwrotów według danych uzyskanych od kontrahentów spółki wynosiła 4,97%, według zeznań świadków wynosiła 5,5%, a według faktur korygujących pochodzących od największego odbiorcy pieczywa wynosiła 5,8%, przy czym wskaźnik przyjęty przez organy (5,8%) mieści się w skali zwrotów w piekarniach wskazanych ogólnie przez biegłego (5-15%). Wobec tego, że z innych dowodów wynika skala zwrotów od 4,97% do 5,8%, narusza zasadę swobodnej oceny dowodów pogląd, że należało przyjąć wskaźnik 12% wynikający z opinii biegłego.

Dalej Sąd powołał się na pogląd NSA, że organy podatkowe wyjaśniły, dlaczego ich wnioski w zakresie wydajności pokrywają się z ustaleniami biegłego, a w zakresie spożycia i kradzieży nie; przy tym w odniesieniu do spożycia pieczywa przez pracowników ustalenia organów oparto na rzeczywistym czasie pracy, a nie – jak przyjął biegły – 360 dni w roku. Sąd podkreślił też, że organy podatkowe uwzględniły w swoim szacunku czynniki takie jak darowizny, zwroty, degustacje, spożycie przez pracowników, mimo że skarżąca nie prowadziła żadnej ewidencji w tym zakresie.

6. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Podstawę tych wniosków stanowiły zarzuty naruszenia:

1) art. 190 Ppsa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie stwierdza się zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawej wyrażonej w wyroku NSA o sygn. I FSK 2017/09, co oznacza, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o to stanowisko w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w zakresie ustaleń stanu faktycznego, nie dokonując wykładni przepisów prawa, a Sąd pierwszej instancji nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą stanu faktycznego sprawy,

bowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa,

2) art. 185 § 1 Ppsa poprzez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że

postępowanie prowadzone po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny

orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania ogranicza się

jedynie do powielenia ustaleń poczynionych przez NSA, w tym również

ustaleń w zakresie stanu faktycznego, w sytuacji gdy konsekwencją uchylenia

zaskarżonego orzeczenia jest powrót do sytuacji, która istniała przed

wydaniem orzeczenia przez sąd pierwszej instancji, co oznacza, iż

przedmiotowe postępowanie, w tym również postępowanie dowodowe powinno być prowadzone od nowa, w szczególności w zakresie dokonania oceny trafności zarzutów podniesionych w skardze,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dokonanie przez WSA w Gdańsku błędnej oceny działań organów podczas prowadzonego przez te organy postępowania, w tym podjętych w związku z gromadzeniem przez nie materiału dowodowego i dokonaniem jego oceny, co w konsekwencji kreuje zarzut dokonania przez Sąd błędnej oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego w związku z:

a) nieodniesieniem się do zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu odwoławczego, co do oceny opinii przedłożonej przez biegłego powołanego w toku postępowania; w szczególności nie skomentowano argumentów w zakresie przydatności przedmiotowej opinii, a także w zakresie wskazania przesłanek, z uwagi na które organ dał w pełni wiarę przedmiotowej opinii i dokonał na jej podstawie ustaleń stanu faktycznego w sytuacji, gdy była ona sprzeczna z pozostałym materiałem dowodowym, a także zasadami doświadczenia życiowego, a przyjęte przez biegłego założenia nie mogą być stosowane w sprawie, gdyż w opinii nie uwzględniono specyfikacji produkcji podatnika, tj. rodzaju i stanu technicznego urządzeń, procesu technologicznego, jakości używanych mąk, itp.,

b) dyskwalifikowaniem receptur przedstawionych przez skarżącego z punktu widzenia ich rzetelności w sytuacji nieprzeprowadzenia tzw. wypieków kontrolnych i oparcia orzeczeń na dowodach pośrednich, odnoszących się w przypadku opinii biegłego powołanego przez organ do odmiennych warunków produkcyjnych, innych asortymentów oraz wydajności uzyskiwanej przy użyciu odmiennego ciągu produkcyjnego,

c) nieodniesieniem się do wypowiedzi biegłego powołanego przez organ, że dokonuje on wypieku pieczywa na nowoczesnych urządzeniach do wypieku, w sytuacji gdy w spółce wypiek ten odbywał się w diametralnie

rożnych warunkach od warunków wskazanych przez biegłego (stare

urządzenia) co mogło mieć wpływ na znaczne zniekształcenie opinii

biegłego i wartości w niej ustalonych,

d) wskazaniem, że błąd metodologiczny popełniony przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2010 r. nie może mieć wpływu na kwestię rzetelności księgi podatkowej skarżącej w sytuacji, gdy przedmiotowy błąd dotyczył kwestii ustalenia wskaźnika, a nie oceny rzetelności ksiąg rachunkowych, przy czym bezspornym jest, że ustalenie ww. wskaźnika jest najważniejszą kwestią w przedmiotowej sprawie, a w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek podstaw do takiej oceny rzeczywistej wydajności produkcji piekarniczej w spółce,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 193 § 4 i art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dokonanie przez WSA w Gdańsku błędnej oceny, że w przedmiotowej sprawie obalone zostało domniemanie rzetelności ksiąg rachunkowych w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowody w pełni potwierdza rzetelność prowadzonych przez skarżącą ksiąg rachunkowych,

5) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej na skutek:

a) przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych dokonanych przez NSA i ograniczenie przewodu sądowego do powielenia ustaleń faktycznych NSA w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie jest związany oceną NSA dotyczącą stanu faktycznego sprawy, bowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa,

b) nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu z opinii trzeciego biegłego w związku ze znajdującymi się w aktach dwoma sprzecznymi ze sobą opiniami, który to dowód był niezbędny do zgromadzenia wszechstronnego i rzetelnego materiału dowodowego,

c) zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentów dotyczących nieuwzględnienia wniosków dowodowych podatnika wzajemnie sprzecznych i nader lakonicznych, uniemożliwiających kontrolę zasadności odmowy przeprowadzenia tych dowodów,

6) art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne rozpoznanie stanu faktycznego skutkujące przyjęciem, że:

a) zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził legalność zaskarżonego

aktu w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego (pominięto wnioski skarżącej), a zaskarżone orzeczenie zostało wydane w oparciu o ustalenia poczynione przez organ podatkowy oraz powielone przez Naczelny Sąd Administracyjny,

b) wskaźnik produkcji w piekarni wynosi 91% w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na wskaźnik na poziomie 124,29%,

7) art. 2 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zamiana dostarczonego towaru na towar świeży stanowi zwrot w rozumieniu ww. przepisu w sytuacji, gdy przepis ten obejmuje jedynie zwroty sprzedawcy towarów powodujące zmianę ilości uprzednio "wyfakturowanych".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia 10 lipca 2012 r. skarżąca poparła dotychczasowe zarzuty i wnioski, zwracając uwagę na brak jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych w jej sprawach, dotyczących tego samego stanu faktycznego (wskazano w szczególności na wyrok NSA z dnia 8 lipca 2011 r., II FSK 298/10, wydany w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.).

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Punktem wyjścia krytyki zaskarżonego wyroku jest teza wywiedziona w ramach zarzutu pierwszego skargi kasacyjnej, że w sytuacji gdy wyrok sądu pierwszej instancji zostanie uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny z powodu błędów popełnionych przy ocenie ustalonego przez organy stanu faktycznego, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany przy ponownym rozpoznawaniu sprawy stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego we wskazanym zakresie (s. 2 i 7 skargi kasacyjnej). Konsekwencją działania NSA jest – zdaniem strony – powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez sąd pierwszej instancji (s. 8 skargi kasacyjnej).

Stanowisko powyższe jest nie do przyjęcia, a za jego odrzuceniem przemawia zarówno językowa, jak i systemowa i funkcjonalna analiza art. 190 Ppsa (w kontekście art. 185 § 1 tej ustawy, art. 3 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, a także art. 153 w zw. z art. 193 Ppsa).

Przede wszystkim należy zauważyć, że pogląd strony godzi – w ocenie Sądu kasacyjnego – w istotę nadzoru judykacyjnego sprawowanego przez NSA na podstawie art. 3 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Stosownie do tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny sprawuje nadzór nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych w zakresie orzekania w trybie określonym ustawami, a w szczególności rozpoznaje środki odwoławcze od orzeczeń tych sądów i podejmuje uchwały wyjaśniające zagadnienia prawne oraz rozpoznaje inne sprawy należące do właściwości Naczelnego Sądu Administracyjnego na mocy innych ustaw. W literaturze wskazuje się na tle tego przepisu, że nadzór orzeczniczy NSA zorientowany jest na zapewnienie prawidłowości sądowego procesu stosowania i wykładni prawa, a środki tego nadzoru mają służyć prawidłowemu rozstrzyganiu spraw sądowoadministracyjnych (zob. M. Masternak-Kubiak, T. Kuczyński, Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 44). W ramach tak określonej funkcji nadzorczej, Sąd kasacyjny władny jest m.in. – rozpoznając środek odwoławczy – uchylić zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi (art. 185 § 1 Ppsa).

Jest w ocenie Sądu odwoławczego oczywiste, że gdyby miało być tak, jak wywodzi strona – że uchylenie zaskarżonego wyroku z przyczyn procesowych powoduje w pełnym zakresie powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez sąd pierwszej instancji – to wówczas omówiony wyżej nadzór miałby w istocie charakter iluzoryczny, a przysługujący Sądowi drugiej instancji środek prawny, wymieniony w art. 185 § 1 Ppsa, nie byłby skutecznym narzędziem realizacji wskazanej funkcji nadzorczej. Innymi słowy, nadzór ów nie stanowiłby efektywnego środka oddziaływania na orzecznictwo sądów wojewódzkich. Sąd pierwszej instancji mógłby bowiem (w dalszym ciągu) forsować własną ocenę ustalonej przez organy podstawy faktycznej rozstrzygnięcia niezależnie od wyrażonego w postępowaniu kasacyjnym stanowiska Sądu odwoławczego w tym przedmiocie.

Zatem przyjęcie poglądu skarżącej prowadziłoby do uznania, że art. 190 Ppsa i regulacje z nim powiązane (art. 185 § 1 Ppsa, art. 3 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych) mają charakter dysfunkcjonalny, tj. nie zapewniają efektywności orzeczeń Sądu kasacyjnego. Natomiast rozumowania prawnicze zakładają skuteczność decyzji stosowania prawa, a więc także orzeczeń sądowych (zob. K. Płeszka, Uzasadnianie decyzji interpretacyjnych przez ich konsekwencje, Kraków 1996, s. 111). W szczególności zaś Sąd odwoławczy powinien mieć zapewnioną realną możliwość wpływania na orzecznictwo sądów wojewódzkich, tj. możliwość dokonania skutecznej weryfikacji orzeczenia sądu pierwszej instancji (zob. M. Masternak-Kubiak, T. Kuczyński, op. cit., s. 45). Stąd też niedopuszczalna jest taka interpretacja ww. przepisów, jak ta przedstawiona w środku odwoławczym, która tę skuteczność wyklucza.

Wnioski powyższe potwierdza również analiza art. 190 Ppsa w kontekście art. 153 w zw. z art. 193 tej ustawy. Art. 153 Ppsa stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu kasacyjnym z mocy art. 193 Ppsa (zob. post. NSA z dnia 18 września 2008 r., I OSK 1022/08, Lex nr 565662). Oznacza to w szczególności, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest przy rozpoznawaniu ponownej skargi kasacyjnej własną oceną prawną wyrażoną w poprzednim orzeczeniu wydanym w sprawie. Zatem niezależnie od tego, jak wypowie się przy ponownym rozpoznawaniu sprawy (w trybie art. 185 § 1 Ppsa) wojewódzki sąd administracyjny w zakresie ustaleń faktycznych sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest co do zasady – przy rozpoznawaniu kolejnego środka odwoławczego – uwzględnić ocenę prawną zawartą w swoim poprzednim orzeczeniu wydanym w sprawie. W tym stanie rzeczy, przy uwzględnieniu stanowiska strony skarżącej należałoby uznać, że przepisy ustawy procesowej dopuszczają absurdalną sytuację swoistej pętli orzeczniczej, w której sąd pierwszej instancji usiłowałby konsekwentnie przeforsować swoje stanowisko w zakresie ustaleń faktycznych sprawy, mimo że kolejne jego orzeczenia byłyby wzruszane przez Sąd drugiej instancji związany własną oceną prawną wyrażoną w tej sprawie (przy założeniu braku okoliczności uzasadniających odstąpienie od tej oceny).

Z powyższych argumentów systemowo-funkcjonalnych wynika, że zakres związania wojewódzkiego sądu administracyjnego orzeczeniem Sądu kasacyjnego, ustanowiony w art. 190 Ppsa, jest szerszy, aniżeli wynikałoby to z zapatrywań strony skarżącej (s. 6-7 skargi kasacyjnej). Na określenie zakresu tego związania pozwala analiza językowa ww. przepisu. Stanowi on (w zdaniu pierwszym), że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odczytując treść tego unormowania nie można tracić z pola widzenia, że sąd administracyjny pierwszej instancji jest przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania (zgodnie z regułą lege non distinguente nec nostrum est distinguere). Z kolei ocena ustaleń faktycznych jest pochodną wykładni (stosowania) przepisów postępowania. W rezultacie ocena zaskarżonego wyroku pod kątem przyjętych w nim ustaleń faktycznych presuponuje określoną wykładnię przepisów procesowych. W tym zatem sensie orzeczenie NSA może wiązać (pośrednio) sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy także w zakresie oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej. Pogląd ten nie jest przy tym obcy orzecznictwu, ani dogmatyce prawa (por. np. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., II FSK 1427/10, Lex nr 1106517; zob. także B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 564 i n.).

Jeżeli zatem w poprzednim wyroku wydanym w niniejszej sprawie (z dnia 20 grudnia 2010 r., I FSK 2017/09) Sąd kasacyjny stwierdził, że dokonana w zaskarżonym orzeczeniu (z dnia 14 lipca 2009 r., I SA/Gd 274/09) ocena ustalonego przez organy stanu faktycznego nie może zostać zaakceptowana, w szczególności z uwagi na treść art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, to twierdzenie to zakłada określone rozumienie ww. przepisów procesowych i wobec tego Sąd pierwszej instancji był – wbrew przekonaniu skarżącej – związany oceną Sądu odwoławczego co do ich zastosowania w sprawie. W związku z tym mylny jest pogląd strony, że w obecnie zaskarżonym wyroku Sąd wojewódzki powinien był zawrzeć ocenę co do ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, nie zważając przy tym na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w tym zakresie w ww. wyroku o sygn. I FSK 2017/09. Nie jest zatem tak, że "konsekwencją uchylenia zaskarżonego orzeczenia jest powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez sąd pierwszej instancji" (s. 8 skargi kasacyjnej).

Tym samym nie można uwzględnić zarówno omówionego wyżej zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 190 Ppsa, jak i – już tylko z ww. względów –pozostałych zarzutów procesowych skargi kasacyjnej (nr 2-6), których motywy sprowadzają się do polemiki wprost (np. zarzut nr 4) lub pośrednio (np. zarzuty nr 3 lit. d oraz 6 lit. b) z ustaleniami faktycznymi przyjętymi w ślad za organami podatkowymi w związku z ww., poprzednim wyrokiem NSA w tej sprawie o sygn. I FSK 2017/09, a niektóre z tych zarzutów stanowią wręcz swoiste powielenie (ew. rozwinięcie) wyżej rozważanej podstawy kasacyjnej (zob. w szczególności zarzuty nr 2, 5 lit. a-b i 6 lit. a). W szczególności nie sposób uznać za dopuszczalną argumentację przeciw ustaleniu o obaleniu domniemania rzetelności księgi podatkowej skarżącej (zarzut nr 4, s. 3, 13-19 skargi kasacyjnej), skoro zagadnienie to przesądził NSA kontrolując ocenę zastosowania w sprawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w ww. wyroku o sygn. I FSK 2017/09 (zob. s. 17 i n.).

Niezależnie od powyższego należy też zwrócić uwagę na błędną formułę przeważającej części spośród powołanych zarzutów kasacyjnych, która dodatkowo uniemożliwia – zważywszy na treść art. 176 w zw. z art. 183 § 1 Ppsa – ich merytoryczną ocenę.

W zakresie zarzutu (nr 2) naruszenia poprzez błędną wykładnię art. 185 § 1 Ppsa wskazać należy dla porządku, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się co do wykładni ww. przepisu, a ponadto zakres związania tego Sądu oceną wynikającą z orzeczenia NSA określają inne przepisy ww. ustawy procesowej (w szczególności poprzednio omówiony art. 190). Poza tym trudno wyobrazić sobie sytuację naruszenia tego przepisu przez wojewódzki sąd administracyjny (poza nierozpoznaniem – w ogóle – sprawy ponownie), skoro jego adresatem jest przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny (określa przysługujący temu Sądowi środek prawny). Wreszcie żadnego związku z treścią ww. unormowania nie ma argumentacja strony w tych ramach przedstawiona, opisująca przebieg rozprawy przed Sądem pierwszej instancji (s. 8 skargi kasacyjnej).

Odnośnie do zarzutów nr 3, 5-6 skargi kasacyjnej należy z kolei zauważyć, że w tych ramach skarżąca wskazuje na nierozważenie przez Sąd wojewódzki określonych kwestii (jej zdaniem) istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy i krytykuje braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Mianowicie mowa jest o nieodniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji oceny opinii biegłego powołanego przez organ (zarzut nr 3 lit. a i c), a w związku z tym również o braku wszechstronnej oceny stanowiska organu w zakresie kwestionowania opinii rzeczoznawców przedłożonej przez stronę (zarzut nr 3 lit. b). Zbieżna z tymi twierdzeniami osnowy środka odwoławczego jest również jego argumentacja (s. 9 i n. skargi kasacyjnej). Sformułowano ponadto zarzuty lakoniczności wywodu Sądu wojewódzkiego w zakresie, w jakim dotyczy on zarzutów i wniosków skarżącej wywiedzionych w postępowaniu przed tym Sądem (zarzuty nr 3 lit. d oraz 5 lit. c). Brak jest tymczasem wskazania w ww. podstawach zaskarżenia na naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 134 § 1 lub art. 141 § 4 Ppsa. W orzecznictwie Sądu kasacyjnego wielokrotnie formułowano natomiast tezę, że bez przytoczenia w ramach podstaw kasacyjnych któregoś z ww. przepisów nie sposób ocenić co do meritum zarzutów strony nawiązujących do braku wypowiedzi wojewódzkiego sądu administracyjnego w danej kwestii (zdaniem strony) relewantnej w sprawie (zob. np. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2008 r., II FSK 41/07, CBOSA). W związku z tym bez dalszego komentarza pozostawić należy argumentację strony w ww. zakresie, w tym prezentującą jej stanowisko odnośnie do poziomu wydajności produkcji (s. 11 i n. skargi kasacyjnej). Tym bardziej, że – na co zwrócono też uwagę w motywach zaskarżonego wyroku (s. 19) – kwestia wskaźnika wydajności ma ścisły związek z ustaleniami w zakresie rzetelności księgi podatkowej skarżącej, co do których wiążące jest (jak zauważono) stanowisko NSA wyrażone w ww. wyroku o sygn. I FSK 2017/09 (zob. s. 18 uzasadnienia tego orzeczenia).

W kontekście ww. zarzutów (nr 5-6) należy też wskazać na niedostatki ich uzasadnienia. Mianowicie argumentacja tych podstaw kasacyjnych sprowadza się do przytoczenia prezentowanych w literaturze i orzecznictwie poglądów dotyczących zasad postępowania podatkowego i stwierdzenia, że w tym przypadku organy im uchybiły "oddalając (...) podstawowe wręcz dla sprawy wnioski dowodowe" (zob. s. 22 skargi kasacyjnej) oraz nie informując "podatnika o zbieranym w sprawie materiale dowodowym" (s. 24 skargi kasacyjnej). Wywód ten jest więc nader ogólnikowy, a ponadto nie został powiązany z motywami zaskarżonego wyroku.

Z ww. przyczyn nie można również rozważyć argumentacji zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. Jak zauważa sama strona skarżąca, Sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się co do interpretacji art. 2 ust. 1-3 ustawy o VAT z 1993 r. (s. 19 skargi kasacyjnej). Zatem i w tym kontekście należało powiązać ww. zarzut naruszenia przepisów materialnoprawnych co najmniej z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, aby mógł on podlegać merytorycznej ocenie.

Końcowo zauważyć należy, że okoliczność podniesiona przez skarżącą w piśmie z dnia 10 lipca 2012 r., iż w sprawach spółki dotyczących tego samego stanu faktycznego zapadły rozbieżne co do jego oceny orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego – jakkolwiek niepożądana – nie mogła mieć wpływu na wynik przedmiotowej sprawy, a to z uwagi na związanie w niej sądów obu instancji ustaleniami (oceną prawną) wynikającymi z ww. wyroku NSA o sygn. I FSK 2017/09 (art. 190 oraz art. 153 w zw. z art. 193 Ppsa).

Z tych powodów orzeczono jak w sentencji (pkt 1), na podstawie art. 184 Ppsa. Natomiast zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (pkt 2) zasądzono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy.