Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 342/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, , Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2018 r. sprawy ze skargi E. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (zwana dalej: "NUS") wydał wobec E. s.c. M. P., M. O. (zwana dalej: "Spółką") decyzję z [...] września [...] r., w której:

- odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") od stycznia do grudnia 2012r., od stycznia do grudnia 2013r., od stycznia do grudnia 2014r.,

- określił zobowiązanie podatkowe w VAT od stycznia do grudnia 2012r., od stycznia do grudnia 2013r., od stycznia do listopada 2014r.,

- nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: grudzień 2014r., od stycznia do września 2015r.;

- VAT do zwrotu za: czerwiec 2012r., grudzień 2014r., styczeń - maj 2015r., wrzesień 2015r.

NUS w uzasadnieniu wyjaśnił, że działalność gospodarcza Spółki polegała na prowadzeniu klubów fitness i sprzedaży karnetów wstępu do tych klubów na rzecz osób fizycznych, którą ewidencjonowała za pomocą kasy rejestrującej i dokumentowała wydaniem paragonu. Od stycznia 2012r. do maja 2015r. i za wrzesień 2015r. Spółka stosowała 23% stawkę VAT, a w korektach deklaracji VAT-7 z 28 czerwca 2016r. od stycznia 2012r. do maja 2015r. i za wrzesień 2015r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zmniejszyła VAT należny w związku ze zmianą stawki VAT z 23% na 8%. Spółka powołała się na interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 grudnia 2014r. nr PT1/033/32/354/LJU/14 w sprawie opodatkowania VAT czynności, o których mowa w poz. 186 zał. nr 3 do ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54. poz. 535 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), który dotyczy opodatkowania stawką 8% usług związanych m.in. z rekreacją. Z interpretacji tej wynika, że "rekreacja" - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 zał. 3 do u.p.t.u. - to różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu; obejmuje w szczególności zajęcia takie, jak fitness, aerobik, ale i taką aktywność, jak np. korzystanie z sauny. Ustawodawca objął obniżoną stawką VAT - 8% "usługi pozostałe związane z rekreacją", lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Nie określił ani form, ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie ww. obniżona stawka. Z wyroku NSA z 30 stycznia 2014r. wynika m.in., że: "usługi związane z rekreacja - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz podstawową. Stawkę 8% VAT stosuje się na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. (poz. 186 zał. 3 do u.p.t.u.) do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu). Oznacza to, że tą stawką objęte są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Spółka wyjaśniła, że korekta dotyczy stawki VAT za usługi fitness, które są realizowane w związku ze sprzedażą karnetów. Zamiast 23% stawki VAT winna być 8%. Jej działalność mieści się w zakresie usług związanych z rekreacją, o których mowa w poz. 186 zał. 3 do u.p.t.u.

NUS, mając na względzie ww. korekty i wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty, przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia VAT i zasadności zwrotów i nadpłat VAT od 1 stycznia 2011r. do 31 maja 2015r. i od 1 do 30 września 2015r. NUS postanowieniem z 21 kwietnia 2017r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie VAT od stycznia 2011r. do wrzesień 2015r., wykorzystując materiał z kontroli podatkowej zawarty w protokole kontroli doręczonym 25 kwietnia 2017r. NUS w części dotyczącej okresu od stycznia 2012r. do maja 2015r. i we wrześniu 2015r. stwierdził, że Spółka w zakresie prowadzenia klubów fitness zaniżyła VAT należny o łącznie 424.818 zł - przez ujęcie w ewidencjach VAT sprzedaży i rozliczenie w deklaracjach VAT-7 zmniejszonego VAT należnego z tytułu karnetu wstępu do klubu z 23% na 8%. Z rejestrów dostaw z danymi przed korektą i po korekcie w ww. okresach rozliczeniowych wynika, że Spółka w rejestrach dostaw po korekcie uwzględniła zmniejszenia netto i VAT w stawce 23% i zwiększyła netto i VAT w stawce 8%, która wynikała z zestawienia danych do korekty (skorygowania sprzedaży, która została zaewidencjonowana za pomocą kas fiskalnych). NUS wyjaśnił, że skoro sprzedaż objęta korektą realizowano na rzecz klientów finalnych (konsumentów), cena brutto należna/otrzymana od klienta stanowiła ostatecznie wynagrodzenie Spółki, która dokonując korekty nie korygowała wartości brutto sprzedaży, lecz wartość netto i stawki VAT (kwoty VAT). W efekcie zwiększeniu uległa podstawa opodatkowania i zmniejszeniu wartość VAT należnego za okresy objęte korektą. Zmniejszył się też VAT należny, podlegający wpłacie do urzędu skarbowego.

NUS stwierdził ponadto, że Spółka nie miała prawa do rozliczenia faktur wystawionych na rzecz innego podmiotu: a) w rejestrze nabyć za lipiec 2012r. dwukrotnie zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji podatkowej fakturę z 18 lipca 2012r. na netto: 3.650 zł, VAT: 839,50 zł dotyczącą zakupu kart E. i kodów kreskowych z firmy C., co spowodowało zawyżenie VAT naliczonego o 840 zł; b) w rejestrze nabyć za grudzień 2012r. zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 faktury wystawione przez G. Sp. z o.o., na rzecz innego podmiotu: E. 2 s.c.: z 28 grudnia 2012r. na netto: 398.33 zł, VAT: 91.62 zł; korygująca z 30 grudnia 2012r. nr 32/2012/206 na netto -89.42 zł VAT - 20.57 zł. Spółka w rejestrach nabyć za maj, październik i grudzień 2014r. i marzec 2015r. zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach podatkowych VAT-7 faktury dokumentujące usługi dotyczące innej spółki (ER. s.c.), ale wystawione na rzecz Spółki przez: - E. [...]: z 6 maja 2014r. nr 93/2014 (netto: 940 zł VAT: 216.20 zł) - za naprawę sauny damskiej w Ursusie; z 21 października 2014r. nr 254/2014 (netto: 340 zł, VAT: 78.20 zł) za naprawę sterownika sauny w U.; z 23 marca 2015r. nr 82/2015 (netto: 910 zł, VAT: 209.30 zł) za montaż nowego sterownika sauny (ul. [...]); -WS: z 29 grudnia 2014r. (netto: 500 zł VAT: 115 zł) za usługi klejenia i montażu wkładu zespolonego ze szkłem typu P-4 o podwyższonej wytrzymałości na włamanie w lokalu przy ul. [...]. Spółka w rejestrze nabyć za styczeń 2014r. w poz. 210 zaewidencjonowała fakturę (netto: 36.400 zł VAT 8.372 zł) za zakupu klatek funkcjonalnych od U., gdy z faktury z 31 stycznia 2014r. nr 01/01/2014 wynika, że zakup netto wynosił 28.000 zł, VAT 6.440 zł. Wspólniczka Spółki potwierdziła zakup ww. klatek za netto 28.000 zł. Spółka zawyżyła VAT naliczony za styczeń 2014r. o 1.932 zł.

Spółka ww. nieprawidłowości skorygowała 12 stycznia 2017r., po zakończeniu kontroli podatkowej, za lipiec i grudzień 2012r., styczeń, maj, październik, grudzień 2014r. i marzec 2015r., korzystając z uprawnienia art. 81b § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., zwana dalej: "O.p."), który stanowi, że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej.

NUS wskazał, że sprzedaż skorygowana przez Spółkę dotyczyła świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych i była udokumentowana paragonami fiskalnymi. Nie można skorygować sprzedaży z zawyżoną stawką VAT, którą zarejestrowano w kasie fiskalnej i udokumentowana paragonem. Ciężar VAT z tytułu tej sprzedaży poniesiono bowiem na ostatecznych konsumentów (osoby fizyczne). To nie Spółka poniosła ciężar ekonomiczny VAT, lecz osoby trzecie, od których w cenie za usługę pobrano VAT. Zwrot zapłaconego VAT w postaci nadpłaty bądź zwrotu VAT na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku, oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie u podatnika. Zwrot zapłaconego VAT w postaci nadpłaty bądź zwrotu VAT na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłoby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Jeśli podatnik nie zamierza zwracać nienależnie pobranego VAT nabywcom, nie może skorygować zawyżonej stawki VAT. Nienależnie naliczony VAT należy się temu kto wartość tę utracił - poniósł ekonomiczny ciężar podatku. Skoro klientom (konsumentom, osobom fizycznym) nie zwrócono różnicy VAT, Spółce nie przysługuje prawo do skorygowania VAT należnego przez zastosowanie stawki 8% do sprzedaży kart wstępu uprawniających do korzystania z obiektu zamiast stawki 23%. Ciężar VAT z tytułu sprzedaży karty wstępu ponieśli ostateczni klienci w cenie karty wstępu, a nie Spółka. Ww. wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty w VAT jest niezasadny w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Spółka nie była uprawniona do dokonania korekt deklaracji VAT-7 od stycznia 2012r. do maja 2015r. i za wrzesień 2015r., gdyż osobom fizycznym (nabywcom usług) nie zwróciła nienależnie zapłaconego VAT. Spółka przez korektę VAT należnego zaniżyła VAT na łącznie 424.818 zł. NUS rozliczył więc VAT na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

2. Spółka w odwołaniu z 4 października 2017r. wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS i orzeczenie, co do istoty, a w przypadku nieuwzględnienia żądania, o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NUS, z uwagi na naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że przesłanką zwrotu nadpłaty jest konieczność poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika;

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez uznanie, że Spółka nie jest uprawniona do odzyskania nadpłaty wynikającej z zapłaty nienależnego, nie wynikającego z ustaw podatkowych zobowiązania, na rzecz Skarbu Państwa;

- art. 121 § 1 w związku z art. 194 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie w decyzji dokumentu urzędowego w postaci decyzji wydanej przez inny organ podatkowy w analogicznym stanie faktycznym i prawnym,

- art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących przesłanek zwrotu nadpłaty VAT na niekorzyść Spółki.

Spółka wskazała, że zastosowanie błędnej stawki VAT do sprzedaży usług wstępu do klubów fitness (na podstawie karnetów) było bezsporne. Potwierdza to ww. interpretacja ogólna, a spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do uzyskania nadpłaty wynikającej z zawyżenia ww. stawki VAT zawartej w cenie ww. usług sprzedawanych na rzecz konsumentów. NUS uznał, że Spółka nie może odzyskać nadpłaty, gdyż nie poniosła ciężaru ekonomicznego VAT, którego koszt przerzuciła na konsumentów w cenie sprzedawanych karnetów, co wynika z podstawowych zasad konstrukcyjnych VAT. Spółka stoi zaś na stanowisku, że konstytutywną przesłanką powstania nadpłaty jest zapłata VAT nienależnego lub w wysokości wyższej niż należna. Przepisy O.p. nie wskazują innych wymogów, których spełnienie byłoby niezbędne w celu odzyskania nadpłaty, w szczególności nie wskazują na konieczność poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika. Stanowisko Spółki potwierdza wykładnia literalna przepisów O.p. i Konstytucji RP. Dodatkowo postępowanie podatkowe przeprowadzono z naruszenie w szczególności art. 121 § 1 i art. 191 O.p. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Instytucję nadpłaty uregulowano w Dziale III O.p. "Zobowiązania podatkowe". Dotyczy ona zobowiązań podatkowych – które zgodnie z art. 5 O.p. wynikają z obowiązku podatkowego podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Nie chodzi więc o jakiekolwiek zobowiązanie, ale o zobowiązanie, którego źródłem jest obowiązek podatkowy, a wierzycielem jeden z podmiotów wymienionych w art. 5 O.p. Bez znaczenia pozostaje czy podatnik poniósł ciężar ekonomiczny podatku i czy podatek przerzucono na inne podmioty - konsumentów.

Stanowisko prezentowane przez NUS jest niezgodne z art. 84 Konstytucji RP - "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Jeśli podatnik nie jest zobowiązany do poniesienia ciężaru danego świadczenia (zapłaty podatku na rzecz Skarbu Państwa), a mimo to poniósł ten ciężar Skarb Państwa (działający przez organy podatkowe) zobowiązany jest zwrócić nienależnie uiszczone świadczenie - nie ma bowiem podstawy prawnej do jego pobrania. Państwo nie może zatem niejako "przywłaszczać" sobie środków pieniężnych nienależnych mu na podstawie obowiązującego prawa - w takiej sytuacji dochodzi bowiem do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa z naruszeniem Konstytucji RP. Spółka nie zgodziła się z tezą NUS, że "Celem zwrotu nienależnie zapłaconego podatku nie jest pozbawienie państw,a za wszelką cenę korzyści uzyskanej bezpodstawnie" - wszelkie korzyści Skarb Państwa może uzyskiwać jedynie zgodnie z prawem, w przypadku, gdy dane świadczenie uzyskuje bezpodstawnie, nie może odmówić jego zwrotu.

Stanowisko NUS jest też nie do pogodzenia z zasadą zaufania obywatela do Państwa (art. 2 Konstytucji RP). Błędna jest też teza NUS, zgodnie z którą zwrot zapłaconego podatku w postaci nadpłaty bądź zwrotu podatku na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku, oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie podatnika ze strony Skarbu Państw a zwrot VAT na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił prowadziły do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie podmiotu. Klient detaliczny (konsument) przy nabywaniu towarów/usług kieruje się ceną wyrażoną jako kwota brutto (uwzględniającą VAT). Podobnie kwestię ceny postrzega ustawodawca, który w art. 29 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2011r.) za podstawę opodatkowania przyjął należność z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o VAT należny (a nie kwotę netto uzyskaną z tytułu sprzedaży). Konsumentem zawierając ze Spółką umowę o świadczenie usług kieruje się nie VAT zawartym w cenie, ceną - korekta stawki VAT nie wpłynie na cenę, a jedynie zmniejszy obciążenie podatkowe Spółki. Gdyby Spółka zastosowała zaniżoną stawkę VAT, byłaby zobowiązana pokryć ewentualną zaległość podatkową z własnych środków - nie mogłaby ich pozyskać od konsumentów przez zmianę ceny (doliczenie wyższej – prawidłowej - stawki VAT do ceny).

W ocenie Spółki nawet, gdyby uznać za NUS, że zwrot nadpłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia Spółki (teza błędna), wzbogacenie to nie nastąpiłoby kosztem Skarbu Państwa, na rzecz którego świadczenie było nienależne od momentu jego uiszczenia i ewentualne roszczenie z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia można by rozważyć po stronie konsumentów, którzy w ramach umowy ze Spółka o świadczenie usług zapłacili wyższą cenę. Sąd Najwyższy w wyroku z 8 czerwca 2017r. sygn. akt V CSK 563/16 wskazał, że nabywca rzeczy (konsument) może dochodzić zwrotu bezpodstawnie naliczonego przy zakupie podatku, ale nie wtedy, gdy pobrano go w dobrej wierze, gdy na moment dokonania przez konsumenta zakupu podatek naliczono na skutek dominującej, fiskalnej wykładni prawa podatkowego.

Warunkiem roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest "zubożenie" Spółki, czy też poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku – bo warunek taki nie wynika z przepisów O.p. Przyjęcie poglądu, że do uzyskania zwrotu nadpłaty Spółka powinna ponieść ciężar ekonomiczny podatku stoi w sprzeczności z Konstytucją RP i orzecznictwem TSUE. W sprawie nie ma zastosowania uchwała NSA z 22 czerwca 2011r. sygn. akt GPS 1/11. gdyż dotyczy ona wyłącznie zwrotu nadpłaty akcyzy od energii elektrycznej, a tym samym Spółce przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty z tytułu zawyżenia stawki VAT przy sprzedaży usług wstępu do klubu fitness.

W ocenie Spółki NUS naruszył też zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, gdyż konsekwentnie pomija wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzję w analogicznej sprawie spółki E., której właścicielem są M. i M. P. Decyzja ta stanowi dokument urzędowy i na podstawie art. 194 § 1 O.p. stanowi dowód tego, co w niej urzędowo stwierdzono.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej "DIAS") decyzją z [...] grudnia 2017r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że istota sporu sprowadza się do interpretacji definicji nadpłaty zawartej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i oceny prawidłowości metody dokonanej przez Spółkę korekty sprzedaży przez zmianę stawki VAT. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku. Artykuł 72 O.p. nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu pojęciu można przypisać. Wymienia natomiast, stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, ze powstała nadpłata. Nadpłata powstaje wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymagana przepisami. Stosownie do art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokości pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (art. 75 § 3 ww. ustawy). W myśl art. 72 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4a O.p.). Przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4b). W myśl art. 79 § 3 O.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia, można wydać także po upływie tego terminu.

Bezspornym jest, że Spółka zastosowała błędną stawkę VAT do sprzedaży usług wstępu do klubów fitness (na podstawie karnetów), co potwierdza interpretacja ogólna Ministra Finansów z 2 grudnia 2014r. nr PT 1/033/32/354LJU/14. Spór dotyczy zaś ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do uzyskania nadpłaty wynikającej z zawyżenia stawki VAT (zamiast 8% stawki stosowała 23%) zawartej w cenie usług wstępu do klubów fitness, sprzedawanych konsumentom. Spółka dokonując korekt deklaracji VAT-7 nie korygowała wartości brutto sprzedaży, lecz wartości netto i VAT, zwiększając podstawę opodatkowania i zmniejszając VAT należny. W rezultacie zmniejszyły się zobowiązania podatkowe podlegające wpłacie do urzędu (tabela 2 w decyzji NUS). Kwota pomniejszenia VAT (różnica VAT należnego) stanowi, zdaniem Spółki, nadpłatę i zawiera się w sprzedaży netto.

Zdaniem DIAS zmiany stawki VAT należało dokonać bez zmiany podstawy opodatkowania, bez zmiany kwoty netto (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 3043/13). W wyniku korekt Spółka, oprócz stawki VAT zmieniła także obrót, czyli podstawa opodatkowania VAT, gdy VAT uzależniony jest od wysokości podstawy opodatkowania i stawki. Przyczyną korekt była jedynie zmiana stawki VAT, więc obrót (podstawa opodatkowania) powinna pozostać bez zmian. Skoro VAT jest składową ceny, jego obniżka (poprzez zastosowanie niższej stawki VAT), powinna skutkować obniżeniem ceny. Korekta stawki VAT winna skutkować obniżeniem ceny. Tym samym zastosowana przez Spółkę metoda korekty sprzedaży jest niedopuszczalna w świetle przepisów u.p.t.u. W jej wyniku nie powstaje nadpłata w VAT, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W związku z tym nie zaszły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem DIAS nieuprawniony był też zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. Art. 72 O.p., zgodnie z przyjętym powszechnie poglądem, nie zawiera realnej definicji nadpłaty, ale w związku z wymienieniem stanów faktycznych, w których występuje nadpłata, uważa się, że mamy do czynienia z definicją przez wyliczenie, która uzupełniana jest regulacjami występującymi w innych przepisach O.p. W przypadkach wymienionych przez ustawodawcę istnieje więc nadpłata, o ile nie zachodzą przyczyny przewidziane ustawą wyłączające jej powstanie. W doktrynie, jak i w orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że podstawowym rodzajem wykładni jaka powinna być stosowana w prawie podatkowym jest wykładnia językowa. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku. Konstytutywną przesłanką powstania nadpłaty jest zatem zapłata podatku w wysokości wyższej niż istniejące zobowiązanie podatkowe lub nawet przy jego zupełnym braku. O.p. nie formułuje przy tym żadnych dalszych przesłanek zwrotu nadpłaty. Polski ustawodawca nie wprowadził do O.p. przesłanki "zubożenia" podatnika, jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty. Powołana przez NUS uchwała NSA z 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11 nie ma zastosowania w sprawie. Ww. uchwałę wydano w trybie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a., czyli dotyczy konkretnej sprawy, która była przedmiotem rozpoznania przez NSA. Nie ma zatem charakteru abstrakcyjnego wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w pozostałych sprawach, tym bardziej gdy dotyczą one odmiennego stanu faktycznego. DIAS uznał więc, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że przesłanką zwrotu nadpłaty jest konieczność poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika, ale przyjął, że nie ma on wpływu na wynik sprawy.

DIAS, odnosząc się d zarzutu pomijania przez NUS ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w analogicznej sprawie innej spółki, której właścicielem są M. i M. P. (E.), zauważył, że przedmiotem sprawy jest kwestia nadpłaty w VAT innego podmiotu.

4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz orzeczenia zwrotu kosztów postępowania według norm przewidzianych, na podstawie art. 200 P.p.s.a., z uwagi na naruszenie:

a) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez uznanie, że zastosowana przez Spółkę metoda korekty jest niedopuszczalna, co prowadzi do uznania, że nadpłata nie powstała, gdy ewentualnie błędna metoda korekty nie wpływa na obiektywną kwestie istnienia nadpłaty,

b) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez odmowę określenia i stwierdzenia nadpłaty w związku z uznaniem przez organ, że Spółka zastosowała błędną metodę korekty, gdy DIAS stwierdził, że nadpłata powstała i wskazał poprawną w jego ocenie metodę korekty - pozwalającą na obliczenie nadpłaty we właściwej wysokości w decyzji (wyższej niż wnioskowana przez Stronę);

c) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez niewyjaśnienie w decyzji sposób dostateczny podstaw prawnych, na których ją oparto, a w konsekwencji oparcie decyzji na argumentacji nie mającej oparcia w treści przepisów prawa;

d) art. 121 § 1 w związku z art. 194 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie dokumentu urzędowego w postaci decyzji wydanej przez inny organ podatkowy w analogicznym stanie faktycznym i prawnym;

e) art. 41 ust. 2 w związku z art. 29 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2015) w związku z art. 72 § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że podatnik nie jest uprawniony do skorygowania podstawy opodatkowania usługi (ceny netto), której sprzedaż udokumentowano paragonem fiskalnym, gdy wykładnia taka nie wynika z ww. przepisu i jest z nim wprost sprzeczna, co doprowadziło do wniosku, że nadpłata nie jest należna.

W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko twierdząc, że w sprawie bezzasadnie odmówiono stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w związku z zastosowaniem przez Spółkę korekty sprzedaży karnetów wstępu do klubów fitness, polegającej na zmianie ceny netto i stawki VAT oraz, że przeprowadził postępowanie z naruszeniem zasad wynikających z O.p., co doprowadziło do błędnego uznania, że Spółka nie jest uprawniona do zwrotu VAT.

5. DIAS W odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest niezasadna.

2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności gospodarczej Skarżącej – polegającej na prowadzeniu klubów fitness na rzecz osób fizycznych i ewidencjonowania sprzedaży karnetów wstępu klubów fitness za pomocą kasy rejestrującej i dokumentowania wydaniem paragonu fiskalnego, który jest dokumentem potwierdzającym dokonania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz stosowanie w związku z tym pierwotnie błędnej stawki VAT - 23% - możliwe było uwzględnienie wniosku Skarżącej o nadpłatę, w związku ze zmianą stawki VAT z 23% na 8%, zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z 2 grudnia 2014r. nr PT1/033/32/354/LJU/14.

Z akt wynika, że Spółka dokonując korekt deklaracji podatkowych za wskazany okres nie korygowała wartości brutto sprzedaży, lecz dokonywała korekty wartości netto i VAT. W efekcie korekt zwiększeniu uległa podstawa opodatkowania i zmniejszeniu wartość VAT należnego za poszczególne okresy objęte korektą. Zmniejszył się więc VAT należny, tym samym kwota zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Kwota pomniejszenia VAT stanowi, zdaniem Spółki, nadpłatę. W wyniku zmiany rozliczeń część pierwotnego VAT należnego według wyższej stawki stała się kwotą netto sprzedaży (obrotu). Po korekcie różnica VAT należnego, będąca jednocześnie kwotą wnioskowanej przez Stronę nadpłaty zawarła się w kwocie netto sprzedaży.

3. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez organy podatkowe, zgodnie z którym Spółce skarżącej nie przysługuje nadpłata, gdyż ciężar ekonomiczny podatku VAT został przeniesiony na konsumentów (ostatecznych odbiorców usług), będących osobami fizycznymi, na rzecz których Skarżąca wystawiała jedynie paragony fiskalne, a nie faktury.

Ww. stanowisko organów podatkowych, wbrew stanowisku Spółki, nie narusza żadnego z powołanych przez nią przepisów konstytucyjnych.

Zgodne z art. 84 Konstytucji RP - "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Takim świadczeniem jest VAT. Podatek ten został w sprawie zapłacony i był należny. Podatek ten został również, zgodnie z obowiązującą zasadą neutralności VAT, "przerzucony" na ostatecznego konsumenta, gdyż wliczono go w cenę usługi. Wysokość stawki podatkowej, którą należało określić przy wystawianiu paragonu fiskalnego, w świetle ww. przepisów u.p.t.u., była niższa od pierwotnie stosowanej przez Spółkę. Tym niemniej to ostateczny konsument, a nie Spółka skarżąca, poniosła koszt wyższej stawki VAT, błędnie zastosowanej przez Spółkę. Obowiązkiem Spółki było prawidłowe zastosowanie stawki podatkowej przy wykonywanej na rzecz klientów ww. usługi.

Art. 2 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

. Tym samym Spółka, nie powinna w świetle zasad słuszności i sprawiedliwości społecznej wynikających z art. 2 Konstytucji RP otrzymać zwrotu VAT, którego nie zapłaciła, lecz, zgodnie z zasadą neutralności VAT "przerzuciła" w cenie wyświadczonych usług na klienta. Postulat sprawiedliwości wskazany w powoływanym przez Spółkę przepisie art. 2 Konstytucji RP odnosi się zarówno do treści tworzonego prawa, jak i do jego rozumienia i stosowania w praktyce. Zasadę sprawiedliwości należy urzeczywistniać w prawie, przez prawo i na drodze wykładni prawnej. Uznanie żądanie Spółki o zwrot VAT, które nie zapłaciła, za zasadne na gruncie art. 72 O.p., stanowiłoby naruszenie ww. przepisu art. 2 Konstytucji RP, bo następstwem przyznania żądanej przez Spółkę nadpłaty, byłoby bezpodstawne wzbogacenie Spółki kosztem nie tyle budżetu Państwa, lecz osoby trzeciej, która podatek ten zapłaciła w wysokości większej od należnej. Zwrot VAT przekazanego do budżetu Państwa należy się temu, kto, go zapłacił - utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego VAT. Potwierdza to teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 83/05 (dostępny na www.nsa.gov.pl). Z ww. orzeczenia wynika, że zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu, gdyż prawidłowa wykładnia przepisów O.p. nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku.

Osobą tą, co wynika z niekwestionowanych okoliczności faktycznych, nie była w rozpoznawanej sprawie Spółka. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwała argumentacja Spółki, że to ona była zobowiązana do poniesienia ciężaru danego świadczenia (zapłaty podatku na rzecz Skarbu Państwa). Skoro Skarżąca ani prawnie, ani de facto nie była zobowiązana do poniesienia ciężaru VAT na rzecz Skarbu Państwa, nie powinna mieć prawnej możliwości domagania się zwrotu ww. podatku z budżetu Państwa. Koszt wadliwego zastosowania stawki VAT przy sprzedaży przez Spółkę ww. usług poniosły osoby trzecie – ostateczni konsumenci – a nie Spółka. Przyznanie więc Spółce - innemu podmiotowi niż ten, który rzeczywiście poniósł koszt VAT - prawa do zwrotu VAT nie ma więc uzasadnienia w powołanych przez Spółkę przepisach art. 84 i art. 2 Konstytucji RP.

Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę w pełni podziela więc ww. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w ww. orzeczeniu z 22 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 83/05 i stwierdza, że stanowisko to potwierdza także orzecznictwo TSUE (zob. np. wyroki TSUE: w sprawie 68/79 Hans Just, ECLI:EU:C:1980:57; w sprawie C-343/96 Dilexport, ECLI:EU:C:1999:59; w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211). Trybunał wskazuje, że Państwa Członkowskie mogą uzależnić zwrot nadpłaty od przesłanki zubożenia. Mechanizm taki stosują wprost: Austria, Francja, Wielka Brytania. TSUE wskazuje w związku z tym, że: 1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty; 2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; 3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot; 4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika; 5) nawet, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (zob. m.in. wyroki: w sprawie Weber`s Wine World, C-147/01, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; w sprawie Marks & Spencer, C-309/06, pkt 41-43; w sprawie Lady & Kid, C-398/09, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21).

Uprawnienia Spółki do zwrotu zapłaconego VAT w wyższej stawce podatkowej, nie można też wywieść z przepisów o nadpłacie, bo wówczas kosztem budżetu Państwa bogaciłby się podmiot, który nie był zobowiązany do faktycznego poniesienia VAT, którego zwrotu żąda. Z art. 72 O.p. nie wynika bowiem, wbrew stanowisku Spółki skarżącej, że zwrot nienależnie zapłaconego VAT z budżetu Państwa przysługuje innym podmiotom niż te, które go faktycznie zapłaciły. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje – co do zasady (z zastrzeżeniem § 2) - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 § 2 pkt 1 a O.p.), lub w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek (art. 75 § 2 pkt 1 b O.p.).

Sąd zgadza się ze Spółką skarżącą, że w ww. przepisach o nadpłacie nie ma mowy o konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku. Warunkiem sine qua non uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest "nadpłacenie" lub "zapłacenie nienależnie" podatku, bez konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Sąd stwierdza ponadto, że art. 72 O.p., zgodnie z przyjętym powszechnie poglądem, nie zawiera realnej definicji nadpłaty, ale w związku z wymienieniem stanów faktycznych, w których występuje nadpłata, uważa się, że mamy w tym przypadku do czynienia z definicją przez wyliczenie, która uzupełniania jest regulacjami występującymi w innych jeszcze przepisach O.p. (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. kabat, M. Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, s. 3289). W przypadkach wymienionych przez ustawodawcę istnieje więc nadpłata, o ile nie zachodzą przewidziane ustawą przyczyny wyłączające jej powstanie.

W doktrynie i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że podstawowym rodzajem wykładni jaka powinna być stosowana w prawie podatkowym jest wykładnia językowa. Stosownie do przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku. Konstytutywną przesłanką powstania nadpłaty jest zatem zapłata podatku w wysokości wyższej, niż istniejące zobowiązanie podatkowe lub nawet przy jego zupełnym braku. Ordynacja podatkowa nie formułuje przy tym żadnych dalszych przesłanek zwrotu nadpłaty.

Nie można jednak przyjąć, co usiłuje proponować Spółka, że podmiot, który nie zapłacił podatku VAT, może domagać się jego zwrotu. Nie wynika to bowiem z jasnej treści ww. przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Organy podatkowe mogą więc odmówić zwrotu VAT osobie, która nie poniosła ciężaru podatku, z uwagi na zasadę neutralności VAT, która spowodowała, że ciężar VAT "przerzuciła" na ostatecznego konsumenta, wystawiając na jego rzecz paragon fiskalny, który nie podlega korekcie.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie akceptuje więc stanowiska, że instytucja nadpłaty przewidziana w art. 72 O.p. mogłaby być wykorzystywana przez podatników, którzy przerzucili ciężar wyższej stawki podatkowej na konsumentów (ostatecznych odbiorców usług) i nie zwrócili różnicy podatku ww. osobom fizycznym, a mimo to żądają z budżetu Państwa zwrotu różnicy VAT, który z ich punktu widzenia był neutralny podatkowo i w żaden sposób ich nie obciążał. Takie działanie podatników stanowi nadużycie prawa – instytucji nadpłaty unormowanej w art. 72 O.p. – gdyż polega na dążeniu do uzyskania kosztem budżetu Państwa nienależnej tymże podatnikom korzyści podatkowej.

Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że organy podatkowe wydające ww. decyzje dokonały prawidłowej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., który nie dotyczy sytuacji, w której instytucja nadpłaty ma być wykorzystana w celu, do którego jej nie powołano. Podatnik nie może korzystać z zasady neutralności podatku od wartości dodanej w celu, którego nie przewidziano w Dyrektywie.

Sąd zgadza się ponadto z DIAS, że uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I GPS 1/11, w której przyjęto, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, który ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego - nie ma zastosowania w sprawie. Uchwałę tą wydano w trybie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a, czyli dotyczyła ona konkretnej sprawy (podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej), która była przedmiotem rozpoznania przez NSA. Nie ma zatem charakteru abstrakcyjnego wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w pozostałych sprawach, tym bardziej gdy dotyczą one odmiennego stanu faktycznego. W orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach dotyczących nadpłat w VAT podkreślano ponadto wielokrotnie, że uchwała ta dotyczy interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie definicji nadpłaty powstałej przez uiszczenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, nie dotyczy ona natomiast VAT (por. np. wyroki NSA z: 8 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 271/12; 25 września 2015r. sygn. akt I FSK 596/14, 18 grudnia 2015r. sygn. akt I FSK 1168/15, dostępne na www.nsa.gov.pl).

Sąd wskazuje ponadto, że należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że skoro przyczyną korekty sprzedaży była jedynie zmiana (zmniejszenie) stawki VAT, to jedynie stawkę VAT należało zmienić, bez wzruszania ceny netto. Podatek jest składową ceny, zatem jego obniżka powinna skutkować obniżeniem ceny. W tej sytuacji cena brutto za towar winna ulec zmniejszeniu, a nadpłacony przez nabywcę VAT powinien być mu zwrócony (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1586/12, dostępny na www.nsa.gov.pl). Jeżeli okazałoby się to jednak niemożliwe – z uwagi na upływ czasu, brak możliwości zindentyfikowania nabywców (konsumentów) w związku z masową sprzedażą na podstawie paragonów klientom rozsianych po całym kraju - w takiej sytuacji kwota nadpłaconego VAT będzie powiększała przychód Spółki na potrzeby podatku dochodowego.

TSUE w wyroku z 7 listopada 2013r., w sprawach połączonych C-249 i 250/12 Corina- Hrisi Tulica (publ. system LEX nr 1383201), uznał, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i art. 78, należy interpretować w ten sposób, że: - jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, - dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu; - gdy dostawca nie może odzyskać podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, od nabywcy, to cena ta powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Z tezy tej wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, TSUE powtórzył prezentowane już wcześniej stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej, niż pobrana przez podatnika (por. wyrok z 24 października 1996r. w sprawie C- 317/94 Elida Gibbs, pkt 24; wyrok z 3 lipca 1997r. w sprawie C- 330/95 Goldsmiths, pkt 15, a także ww. wyrok z 26 kwietnia 2012r. w sprawach połączonych C-621/10, C-129/11 Bałkan and Sea Properties i Provadinvest, pkt 44). Po drugie, odwrotnie byłoby w przypadku gdyby dostawca zgodnie z prawem krajowym miał możliwość podwyższenia ustalonej ceny o podatek znajdujący zastosowanie do transakcji i uzyskania tak podwyższonej ceny od nabywcy towaru.

Z powyższego wypływa wniosek, że gdy podatnik nie odprowadził należnego VAT, gdyż, przykładowo, uważał że dokonywane czynności korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, to co otrzymał z tytułu danej transakcji, zawierało należny VAT. Tym samym przychód dla potrzeb podatku dochodowego musi zostać obniżony o VAT należny. Jedynie w sytuacji, gdyby możliwe byłoby domaganie się przez dostawcę należnego VAT od nabywcy, dopuszczalne byłoby zwiększenie ceny towaru i wówczas podstawa opodatkowania w podatku dochodowym nie zostałaby pomniejszona.

Sąd, odnosząc się do kwestii odmiennych poglądów prezentowanych przez organy podatkowe, wskazuje, że stanowisko organów podatkowych nie w pełni czyni zadość wymogom określonym w art. 121 § 1 O.p. Krytycznie należy ocenić sytuację, gdy jeden z organów podatkowych w analogicznym stanie faktycznym wydaje odmienne stanowisko od tego wyrażonego w sprawie. Sąd stwierdza jednak, że uchybienie zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., nastąpiło w stopniu, który nie miał istotnego nie ma przepisów określających sposób udokumentowania i termin rozliczenia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku zawyżenia stawki VAT. Podstawową jest art. 111 ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zasady ewidencji przy pomocy kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, w którym wskazano, że podatnicy są obowiązani spełniać określone warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas, a mianowicie dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy (§ 7 ust. 1) oraz definiującego paragon fiskalny jako wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży (§ 2 ust. 11).

Natomiast od 1 kwietnia 2013r. sposób prowadzenia przez podatników ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363 ). Na podstawie § 3 ust. 3 i ust. 4 ww. rozporządzenia, na kasie rejestrującej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usługi; zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji. Zgodnie z § 3 ust. 5 i 6, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji: (...), jednocześnie podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.

Wymienione ww. przepisach "zwroty towarów oraz uznane reklamacje" i "oczywiste pomyłki" nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty, nie oznacza to jednak, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania, wynika bezpośrednio z przepisów u.p.t.u., określających podstawę opodatkowania i wysokość opodatkowania. Niemniej, skoro konstrukcja i zabezpieczenia kasy fiskalnej - wymagane przepisami prawa - nie stwarzają technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania - zaprowadzenia odrębnej ewidencji i posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i kwotę korekty. Prowadzenie takiej ewidencji jest możliwe i gwarantuje sprawdzalność dokonywanych korekt przez administrację podatkową. Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy. Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu jest zgodne z prawem. Kasa fiskalna umożliwia wielokrotny odczyt danych w niej zapisanych, co czyni rzetelnym wgląd w jej pamięć w celu dysponowania dowodem, który ma podlegać korekcie, z uwagi na popełniony błąd przez podatnika. Korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, w przypadku stosowania zawyżonej stawki VAT, może być dokonana w okresie, w którym nieprawidłowość zostanie udokumentowana i ujęta w ewidencji korekt. Kwestię możliwości skorygowania takiej sprzedaży w pośredni sposób przesądził NSA w wyroku z 5 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1586/12, dotyczącym co prawda opodatkowania przychodu, ale powstałego w wyniku dokonania korekty sprzedaży w związku z zawyżoną stawką VAT. Tezy zawarte w tym wyroku skład orzekający aprobuje i wskazuje, że podatnik ma możliwość dokonania korekty w sytuacji zawyżonej stawki VAT, w przypadku ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej – z tym, że powstały wskutek tego przychód opodatkowany będzie podatkiem dochodowym. Wówczas kwotą należną z tytułu sprzedaży uznaje się kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu tzw. rachunku "w stu". Spółka skarżąca wskazała, że nie dokonała korekt w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Od 1 stycznia 2014r. obowiązuje nowa definicja podstawy opodatkowania, co nie ma jednak wpływu na omawiane zagadnienie. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług (art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Artykuł 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/112AA/E i wyraża normę, którą w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. zawierał art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten, mimo odmiennego brzmienia, określał podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w tym samym znaczeniu, co obecnie obowiązujący art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Sąd stwierdza, że prawo do skorygowania sprzedaży udokumentowanej na kasie fiskalnej nie powoduje samo w sobie, że Spółce skarżącej będzie przysługiwała nadpłata w podatku VAT, skoro to nie ona zapłaciła do budżetu Państwa VAT, którego zwrotu się domaga. Sąd w związku z tym nie dopatrzył się naruszenia oraz art. 41 ust. 2 w związku z art. 29 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2015) w związku z art. 72 § 1 O.p. i naruszenia art. 2a O.p. W sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć w drodze wykładni wątpliwości dotyczące przepisów prawa, których rozstrzygnięcie wymagałoby zastosowania reguły wyrażonej w tym przepisie. Organy podatkowe, a w szczególności NUS w ww. decyzji określił także prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych w VAT w ww. okresach rozliczeniowych, mając na względzie obowiązujące przepisy prawa.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 191, art. 194 § 1 O.p. w związku z tym, że inny organ podatkowy pierwszej instancji wydał wobec innego podmiotu, u którego wspólnikami są osoby fizyczne tworzące Spółkę, odmienną decyzję w analogicznej sprawie, która stanowi dokument urzędowy i na podstawie art. 194 § 1 O.p. stanowi dowód tego, co w niej urzędowo stwierdzono. W orzecznictwie, które Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela, ugruntowany jest bowiem pogląd, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem i powielających poprzednie błędy (por. np. niepubl. wyroki NSA z: 18 października 2001r. sygn. akt III SA 1233/00; 1 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99; 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98). Skoro Sąd w rozpoznawanej sprawie przyznał rację organom podatkowym w zakresie zastosowania art. 72 O.p., z wyżej podanych przyczyn, nie mógł za trafne uznać stanowiska odmiennego wyrażonego w odrębnym postępowaniu, które nie podlegało ocenie legalności przez Sąd, szczególnie gdy zasada wyrażona w art. 121 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem i powielających poprzednie błędy.

Sąd stwierdza ponadto, że jakkolwiek w zaskarżonej decyzji DIAS naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 72 § 1 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się wydając decyzję, naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "P.p.s.a.") uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd, mając powołane wyżej przesłanki wynikające w treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p., jak i jego wykładni językowej oraz wypracowanego na bazie tego przepisu orzecznictwo, w tym przede wszystkim ww. wyrok NSA z 22 lipca 2005r. sygn. akt I FSK 83/05 oraz ww. orzeczenia TSUE, jak też przesłanki, którymi kierował się NUS, wydając ww. decyzję utrzymaną w mocy przez DIAS, przyjął, że zaskarżona decyzja była prawidłowa pod względem materialno-pranym. Skoro Spółka de facto nie zapłaciła VAT za ww. okresy rozliczeniowe, gdyż uczynili to w cenie nabywcy wyświadczonych przez Spółkę usług, którym wystawiono paragony fiskalne, ani też Spółka nie zwróciła nienależnie pobranego VAT nabywcom, skorygowanie przez Spółkę zawyżonej stawki VAT nie mogło spowodować uzyskania przez Spółkę nienależnej jej nadpłaty. Powoływany przez Spółkę wyrok Sądu Najwyższego z 8 czerwca 2017r. sygn. akt V CSK 563/16 dotyczył osób trzecich (ostatecznych konsumentów), a nie podmiotów takich, jak Spółka, więc de facto stanowił potwierdzenie stanowiska organów podatkowych, a nie Spółki skarżącej. Zwrot wartości nadpłaconej stawki VAT należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie zapłaciła nienależny VAT. Osobą tą nie była Spółka, więc nadużyciem prawa było skorzystanie przez Spółkę z instytucji nadpłaty przewidzianej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Wprawdzie przepis ten nie odwołuje się wprost do podmiotu, który uiścił podatek, ale w sposób oczywisty wynika to z jego treści, jak również z ww. powołanych norm konstytucyjnych, a w szczególności art. 2 Konstytucji RP. Powyższe stanowisko bezpodstawnym czyniło postulowaną przez Spółkę potrzebę obliczenia i wskazywania przez DIAS w zaskarżonej decyzji innej wysokości nadpłaty niż wskazana przez Spółkę. Podmiot, który wystąpił o zwrot nadpłaty nie był bowiem w świetle ww. przepisów prawa podmiotem do tego uprawnionym. DIAS, mając na względzie obowiązujące przepisy u.p.t.u., odnoszące się do obowiązku podatkowego i ww. orzecznictwo sądów administracyjnych trafnie przyjął, że Spółka zastosowała nieprawidłową metodę modyfikacji rozliczenia w związku ze zmianą stawek VAT.

Tym samym, mimo ww. mankamentów procesowych, prawidłowe było utrzymanie w mocy przez DIAS ww. decyzji NUS, który przyjął, że w rozpoznawanej sprawie Spółka nie jest uprawniona do odzyskania nadpłaty w VAT, który nienależnie zapłacił inny podmiot (konsument), i którego nadpłacenie wynikało z błędnego zastosowania stawki podatkowej – jej zawyżenia - przez Spółkę w odniesieniu do wykonywanych na rzecz osób fizycznych usług fitness, udokumentowanych paragonami fiskalnymi.

4. Sąd, konkludując stwierdził, że przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, iż decyzja ta nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie wspomnianego aktu z obrotu prawnego. Sąd z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.