Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2148/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 119a§3, 121§1, 122,180§1,187§1 i 2, 188,191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2020 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. i 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

A.B.(dalej: "Strona", "Skarżący" lub "A." – nazwa przedsiębiorstwa Strony) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "organ", "NUCS") z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2015 r. do grudnia 2016 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Na podstawie upoważnienia do kontroli z [...] sierpnia 2017 r. przeprowadzono wobec Skarżącego kontrolę celno-skarbową, obejmującą swoim zakresem sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. Kontrola celno-skarbowa zakończona została wynikiem kontroli z [...] sierpnia 2018 r. Postanowieniem z [...] września 2018 r. organ stwierdził przekształcenie ww. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wydał [...] kwietnia 2019 r. decyzję określającą w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za okres 05-08,10-12/2015 r. i 0211/2016 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres 09/2015 r i 01,12/2016 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem Strona nieprawidłowo zaewidencjonowała i wykazała w złożonych deklaracjach podatkowych świadczenie usług transportowych na rzecz cypryjskiego podmiotu O., (dalej: "O."). Zdaniem organu pierwszej instancji Strona nie wyświadczyła w rzeczywistości usług na rzecz ww. podmiotu, tylko na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium kraju, tj. na rzecz T. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: "T." lub "T. sp. k."). Tym samym Spółka nie wykazała podatku należnego wynikającego z rzeczywiście wyświadczonych usług na terytorium kraju, które winny być opodatkowane stawką VAT 23%.

1.2. Od powyższej decyzji, Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p."); art. 188 w zw. z art. 180 § 1, 181 i 187 § 1 i 2 O.p.; art. 123 § 1 O.p.; art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 O.p.; art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 191 O.p.; art. 191 w zw. z art. 122, 187 § 1 O.p.; art. 191 w zw. z art. 194, 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p.; art. 121 § 1 O.p.; art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p.; art. 5 ust. 1 i ust. 2, 19a ust. 1, 29a ust. 1, 28b ust. 1, 99 ust. 12, 41 ust. 1 (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). Pismem z [...] czerwca 2019 r. Strona rozszerzyła wniesione w odwołaniu zarzuty o naruszenie: art. 199a § 3 O.p.; art. 28b u.p.t.u. w zw. z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE").

1.3. Decyzją z [...] lipca 2019 r. NUCS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że bezpośrednim zleceniodawcą usług transportowych nie był O., lecz T..

Analizując dokumentację źródłową organ ustalił, że współpraca handlowa z cypryjskim kontrahentem odbywała się niemal w identyczny sposób jak z T.. Generalnie poza nazwą zleceniodawcy nic więcej się nie zmieniło. Zaskakujące podobieństwo jest także między zleceniami otrzymywanymi przez A. od cypryjskiego kontrahenta, które zawierają identyczne dane oraz oprawę graficzną, jak zamówienia otrzymywane wcześniej od T.. Jedyną różnicą, jaka występuje na omawianych dokumentach jest nazwa firmy zlecającej wykonanie usługi. Istotne jest również to, że kontrolowany nie przedstawił żadnej dokumentacji potwierdzającej kontakty handlowe z O..

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. dokumentacji źródłowej, wyjaśnień kontrahentów, zeznań złożonych przez pracowników A. i przez P.T. oraz pisemnych wyjaśnień złożonych przez Skarżącego jednoznacznie wynika, że miejsce dostawy paliwa znane było Stronie w momencie otrzymania zlecenia spedycyjnego.

Ponadto organ pierwszej instancji trafnie wskazał, że z wyjaśnień złożonych przez podmioty gospodarcze biorące udział w dostawach paliwa wynika, że żadna z tych firm nie kontaktowała się z A., nie ustalała z nim ani miejsc ani terminów dostaw paliwa, a mimo to Skarżący wiedział, gdzie dokładnie dostarczyć paliwo do ostatecznego odbiorcy. Istotny zatem jest fakt, że zlecenia transportowe rzekomo składane przez O., zawierały jedynie wskazanie miejsca rozładunku np.: K., P., S.. W., B., L., W., Z..

W tych okolicznościach NUCS uznał, że zleceniodawca O. nie wskazywał z nazwy ostatecznego odbiorcy w Polsce, gdyż nie był mu znany, z uwagi na fakt braku jakiegokolwiek kontaktu z firmami biorącymi udział w obrocie paliwem. Tak więc zlecenie nie było tak precyzyjne jak przedstawia to Skarżący, a dokładne informacje musiał otrzymywać na późniejszym etapie transportu, od podmiotu biorącego udział w obrocie paliwem. Jak wynika z zeznań złożonych przez kierowców A. dane do dokumentu CMR na odcinku z Agencji Celnej do ostatecznego odbiorcy kierowcy otrzymywali od Skarżącego telefonicznie lub poprzez SMS. Zdaniem organu, przyjąć należy, że w momencie otrzymania zlecenia Skarżący nie otrzymywał dokładnych danych. Dane te, tzn. informację o bezpośrednim odbiorcy, posiadały firmy, które były bezpośrednim dostawcą do końcowego odbiorcy, tj. K. Sp. J., K. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. lub P. Sp. z o.o. Z wyjaśnień złożonych przez ww. podmioty gospodarcze wynika, że nigdy nie kontaktowały się z A. i nie uzgadniały terminów i miejsca rozładunku paliwa. Ponadto z wyjaśnień złożonych przez K. Sp. J. i K. Sp. z o.o., wynika, że obie firmy kontaktowały się ze "spedycją" wskazaną przez dostawcę, w celu przekazania informacji o miejscu rozładunku, tj. dane odbiorcy paliwa. Ww. firmy informacje takie jak dane przewoźnika, tj. nr rejestracyjny pojazdów oraz dane kierowców, otrzymywały w formie elektronicznej, za pomocą wiadomości e-mail przesyłanej przez "spedycję". Z opisanych wyżej wyjaśnień wynika, że firmy biorące udział w dostawach paliwa, na poszczególnych etapach nie kontaktowały się z A. ani też z O..

Z uwagi na przedstawione okoliczności i wyjaśnienia należało, zdaniem NUCS, uznać, że informację o ostatecznym odbiorcy, bezpośredni dostawca przekazywał do "spedycji", która z kolei informację przekazywała do A.. Działanie "spedycji" potwierdza sama Strona w pisemnych wyjaśnieniach. Potwierdzają to pracownicy A. P. T. oraz K. Sp. J. i K. Sp. z o.o. Za tym stwierdzeniem przemawiają także zeznania złożone przez kierowców, którzy wspominają o "spedycji" oraz o "P.", od którego kilkukrotnie otrzymywali polecenia wyjazdu po paliwo. Wyjaśnienia złożone przez K. Sp. J. oraz K. Sp. z o.o. również potwierdzają istnienie "spedycji". Ponadto potwierdzają to wyjaśnienia na piśmie złożone przez Skarżącego, który oświadczył, że kontakty handlowe z cypryjskim kontrahentem odbywały się za pośrednictwem T., która reprezentowała cypryjskiego kontrahenta

Poza tym istotne okoliczności przedstawił P.T., który zeznał, że zamówienia na zorganizowanie transportu otrzymywał na adres e-mail. Po wyszukaniu i wybraniu przewoźnika, informował zamawiającego podając nazwę firmy, dane kierowcy oraz numery rejestracyjne zespołu pojazdów. Następnie logował się na stronę internetową, wskazaną wcześniej przez Skarżącego. Tam w odpowiednich rubrykach wpisywał dane dotyczące transportu. Z zeznań świadka wynika, że po wpisaniu przez niego numerów rejestracyjnych samochodu, zlecenie transportowe generowało się automatycznie, a w zleceniu - dopiero w tym momencie - jako zlecający transport pojawiała się O., a zleceniobiorcą był przewoźnik, którego tablice rejestracyjne świadek uprzednio wpisał. Świadek zeznał, że wcześniej takie zlecenia "tworzył" sam, a gdy pojawiła się O. zlecenia tworzone były za pośrednictwem strony internetowej wskazanej mu przez Skarżącego. Z powyższych zeznań jednoznacznie wynika, że zlecenia transportowe wystawiane były przez P.T., pracownika T., a zleceniodawcą nie była wcale O..

A zatem funkcję "spedycji" pełniła T., którą reprezentował Skarżący. To T. był w rzeczywistości kontrahentem zlecającym wykonanie usługi transportowej.

Organ odwoławczy powtórzył za organem pierwszej instancji, że pod względem przedmiotowym obrót wykazany w fakturach wystawionych przez A. rzeczywiście zaistniał, ale w odniesieniu do innego podmiotu, niewymienionego w tych fakturach, tj. na rzecz T., w związku z tym zastosowanie ma przepis art. 99 ust. 12 u.p.t.u., gdyż podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił podatku należnego z tytułu rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego Skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 nie ujawnił rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem w zebranym materiale dowodowym ustalono, że obrót wynikający z faktur wystawionych na rzecz O. został faktycznie zrealizowany na rzecz innego podmiot, tj. T..

W rezultacie wszystkie usługi transportowe udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącego na rzecz O. w rzeczywistości wykonywane były na zlecenie T. i powinny być opodatkowane stawką 23% liczoną rachunkiem "w stu", a nie opodatkowane w kraju usługobiorcy, tj. na Cyprze.

W związku z powyższym, zdaniem organu, podniesione przez Stronę w odwołaniu (oraz w uzupełnieniu odwołania) zarzuty - dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego - są niezasadne.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Strony, NUCS wskazał, że:

- Strona jest podatnikiem polskim, a O. jest podatnikiem cypryjskim, stąd też polskie organy podatkowe nie mają wpływu na to w jaki sposób rozliczenia podatkowe O. będą traktowane przez cypryjską administrację podatkową;

- zeznania kierowców Strony świadczą o tym, że ww. świadkowie podczas przeprowadzonych przesłuchań wykazali się dużą wiedzą odnośnie zawieranych przez Stronę transakcji. Ponadto sama natura relacji pomiędzy A. a O. LTD została jasno przedstawiona w zeznaniach K. i P. S., obszernie przytoczonych w zaskarżonej decyzji;

- kwestia tego kto reprezentował O. przy podpisywaniu umowy z A. jest drugorzędna względem tego, czy Strona wyświadczyła usługi na rzecz O. czy też na rzecz T.. Przy czym nie sposób nie zwrócić przy tym uwagi na wskazane przez organ pierwszej instancji powiązania osobowe pomiędzy podmiotami, z którymi Strona zawierała transakcje, tym niemniej nie jest to kluczowy element stanu faktycznego świadczący o nieprawidłowości rozliczenia przez Stronę spornych transakcji;

- organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie podważał tego, że Strona mogła zawrzeć umowę z podmiotem cypryjskim, a zatem przedstawiona w uzasadnieniu odwołania argumentacja jest w tym zakresie nietrafiona;

- organ pierwszej instancji badał konkretne transakcje udokumentowane spornymi fakturami pod kątem miejsca świadczenia usług, a nie ustalała miejsce prowadzenia działalności przez cypryjski podmiot O.;

- zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji Skarżący dokonywał przelewów w imieniu O. na rzecz A.. Ponadto pośrednio/bezpośrednio Skarżący mógł kontrolować wszystkie 3 podmioty biorące udział w łańcuchu spornych transakcji (A., O., T.);

- nie można założyć, że przy bierności Strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach, gdyż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych, a jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności;

- Strona zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w odwołaniu nie sformułowała żadnych wniosków dowodowych, których przeprowadzenie mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia okoliczności sprawy (wnioskowane przez Stronę dowody nie spełniały tego warunku);

- organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. Kluczowe znaczenie dla ustalenia przebiegu spornych transakcji miały zeznania pracowników Strony (których Strona w zasadzie nie podważa) oraz P.T. z T.. Nie było zatem potrzeby dla ustalenia stanu faktycznego sprawy przesłuchiwać 37 świadków wskazanych przez Stronę;

- organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie twierdził, że podmiot cypryjski nie istniał, nie był rezydentem podatkowym na Cyprze czy też nie wykonywał działalności. W sprawie nie jest również istotne, czy A. LTD pełniła formalnie funkcje dyrektora w O.. Istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatkowego Strony jest to, czy sporne usługi transportowe świadczone były na rzecz O. czy też na rzecz T.. Nie było zatem potrzeby zwrócenia się do cypryjskiej administracji podatkowej o ustalenie kwestii podnoszonych przez Stronę w odwołaniu. Natomiast sam cel założenia O., jak i funkcja jaką w niej pełnił Skarżący, wynikają z zeznań złożonych przez P. S. i K. S., zgodnie z którymi założenie i funkcjonowanie O. miało na celu przede wszystkim zmniejszenie obciążeń podatkowych Skarżącego. To, że Strona świadczyła usługi na rzecz T., a nie na rzecz O. wynika m.in. z wyjaśnień Strony, zeznań P.T., zeznań pracowników Strony, pisemnych wyjaśnień złożonych przez kontrahentów Strony.

- w aktach sprawy znajduje się dowód w postaci protokołu z przesłuchania P.T. przez organy ścigania. Zdaniem organu odwoławczego nie ma żadnych przeciwwskazań natury prawnej do wykorzystania w toku postępowania podatkowego jako dowodu w sprawie dowodów przeprowadzonych i zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowych, postępowań podatkowych i kontrolnych czy też postępowań karnych, prowadzonych wobec podmiotów innych niż trona danego postępowania, niezależnie od tego, czy te czynności, kontrole i postępowania zakończyły się czy też nie;

- organ pierwszej instancji nie twierdził w zaskarżonej decyzji, że O. nie prowadziła działalności gospodarczej bądź też nie dokonywała rozliczeń podatku VAT w państwie siedziby. Organ nie podważał ustaleń poczynionych przez cypryjską administrację podatkową, przekazanych organowi pierwszej instancji w formie formularza SCAC. Co więcej, kwestie dotyczące prawidłowości rozliczania się przez O. w państwie swojej siedziby (na Cyprze) są nieistotne z punktu widzenia ustalenia, na czyją rzecz Strona świadczyła sporne usługi (na rzecz O. czy też na rzecz T.);

- wbrew twierdzeniom Strony, organ pierwszej instancji, nie negował w żaden sposób faktu zawarcia umowy pomiędzy A. a O., czy też jakichkolwiek postanowień wynikających z tej umowy, a zatem nie podważał "istoty i treści" tej umowy. Organ nie wywodzi też, iż pod pozorem dokonania czynności prawnej udokumentowanej ww. umową z [...] kwietnia 2015 r. dokonano innej ukrytej czynności prawnej rodzącej określone skutki prawne. Co więcej, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ogóle nie powoływał się na pozorność umowy zawartej pomiędzy Stroną a O.;

- sformułowany przez Stronę w odwołaniu zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. za bezzasadny, tak jak i wniosek o wystąpienie przez organ do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, wynikającego z zawartej przez A. z O. w dniu [...] kwietnia 2015 r. umowy.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przejawiający się w szczególności w:

a) ustaleniu, że podmiotem zlecającym usługi na rzecz Strony był T., a nie O., podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego (m in. umowy, faktury, przelewy bankowe, kontakty handlowe) wynika, że Skarżący świadczył usługi na rzecz O.;

b) uznaniu, że Strona nie wykazała, z kim z ramienia O. podpisała umowę, podczas gdy Skarżący wskazywał (i co wynika z treści umowy), że Spółka ta reprezentowana była przez dyrektora A. LTD (osobę prawną), co jest dopuszczalne według prawa cypryjskiego;

c) nieustaleniu przez organy podatkowe jakichkolwiek faktów potwierdzających, że usługi transportowe nie były wykonywane na rzecz podmiotu zagranicznego, który

miał miejsce prowadzenia działalności na Cyprze i jednoczesnym uznaniu, że usługi takie nie były wykonywane na rzecz tego podmiotu, mimo prawidłowych rozliczeń z tego tytułu z cypryjskim organem podatkowym;

d) niesłusznym uznaniu, że Skarżący otrzymał wynagrodzenie za sporne usługi od innego podmiotu niż O., podczas gdy jednoznacznie ustalono, że wynagrodzenie to pochodziło z rachunku bankowego wskazanej spółki;

e) błędnym uznaniu, że "współpraca handlowa firmy A. z O. nie miała w rzeczywistości miejsca pomimo zawartej umowy z 16 kwietnia 2015 r. podpisanej na Cyprze i korespondencyjnie wysłanej do Polski, oraz że przedmiotowa umowa sporządzona została jedynie w celu przedstawienia zainteresowanym organom w razie kontroli lub innych czynności", podczas gdy zarówno dokumentacja towarzysząca zawieranym transakcjom, jak i rzeczywiście podejmowane czynności w ramach współpracy jednoznacznie wskazują, że podmioty te prowadziły rzeczywistą współpracę;

f) bezpodstawnym uznaniu, że okoliczności sprawy wskazują, iż po zakończeniu współpracy A. z T. zlecenia w dalszym ciągu pochodziły od tego podmiotu;

g) bezprawnym uznaniu, że "A. w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 nie ujawniła rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem w zebranym materiale dowodowym ustalono, że obrót wynikający z faktur wystawionych na rzecz O. został faktycznie zrealizowany na rzecz innego podmiotu, tj. T." podczas gdy zebrany materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdza tej tezy;

h) błędnym uznaniu, że Skarżący jako wykonawca usług transportowych na zlecenie firmy spedycyjnej mógł mieć wpływ na wybór kontrahenta i sposobu prowadzenia przez niego działalności oraz miejsca opodatkowania usług transportowych;

i) ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy w oparciu o niepełny, cząstkowy materiał dowodowy, co wynika ze wskazania organu iż większość wezwań do złożenia wyjaśnień skierowanych do podmiotów biorących udział w dostawie paliwa (wskazanych na stronach 8-9 decyzji) nie została odebrana i jednoczesnym ustaleniu, że z wyjaśnień złożonych przez podmioty gospodarcze biorące udział w dostawach paliwa wynika, że żadna z tych firm nie kontaktowała się z A.;

2. art. 122 O.p.,180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zebranie kompletnego materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie wszelkich niezbędnych do wyjaśnienia sprawy dowodów, w tym m.in.

a) niezwrócenie się do podmiotu podpisującego umowę w imieniu O. z Skarżącego - tj. A. LTD, celem ustalenia prawdziwości stosunku prawnego wynikającego z zawartej umowy i realności podejmowanych działań handlowych pomiędzy tymi podmiotami;

b) brak ponownego wezwania podmiotów wymienionych na stronie 8-9 decyzji do złożenia wyjaśnień, pomimo iż większość z wezwań wysłanych do tych podmiotów nie z:ostało podjętych;

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w szczególności w:

a) nieskorzystaniu przez organy podatkowe z przysługujących im uprawnień, wynikających z art. 199a O.p., w celu rzetelnego i prawidłowego wyjaśnienia i ustalenia analizowanych okoliczności, dotyczących rzeczywistej współpracy Skarżącego z O.;

b) zaniechaniu przez organ odwoławczy podjęcia czynności zmierzających do uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego, w tym brak ponownego wezwania podmiotów biorących udział w dostawie paliwa, współpracujących z A., brak sprawdzenia O. i prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej pod kątem rzeczywistej współpracy z A.;

4. art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewystąpienie przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego Skarżącego z O. przy jednoczesnym arbitralnym ustaleniu, że Skarżący nie świadczył usług na rzecz tej spółki, podczas gdy okoliczności sprawy i przeprowadzone dowody nie dają podstaw do wysuwania takich wniosków;

5. art. 120 O.p. w zw. z art. 3531 K.c. w zw. z art. 2 i art. 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. 2019, poz. 1292, ze zm.) poprzez naruszenie przez organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji zasad wolności działalności gospodarczej i równości przedsiębiorców oraz zasady swobody umów, w szczególności poprzez:

a) niesłuszne uznanie, że A. świadczyła usługi na rzecz podmiotu krajowego, a nie dla O., pomimo zawartej umowy o współpracę z podmiotem cypryjskim i pomimo rzeczywiście podejmowanych działań w ramach tej współpracy;

b) zakwestionowanie realności współpracy Strony z O. i odmówienie mu nieopodatkowania w Polsce świadczonych usług transportu podczas gdy działalność A. prowadzona była w sposób zgodny z zasadami obrotu gospodarczego w świetle przepisów prawa unijnego i krajowego;

6. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 207 O.p. przejawiające się w wewnętrznej sprzeczności zawartej w uzasadnieniu decyzji, mającej wyraz w:

a) odniesieniu się organu podatkowego do argumentacji strony i wskazaniu, że przedmiotem niniejszego postępowania jest prawidłowość rozliczenia podatkowego Strony, a nie innych podmiotów, przy jednoczesnym badaniu przez organ kwestii działalności T. i jej rzekomej współpracy z A. po jej formalnym zakończeniu;

b) wskazaniu przez organ podatkowy, że większość podmiotów biorących udział w dostawach paliwa, wymienionych przez ten organ na stronach 8-9 uzasadnienia decyzji, nie odebrało wezwania do złożenia wyjaśnień i jednoczesnym wskazaniu, że z wyjaśnień złożonych przez podmioty gospodarcze biorące udział w dostawach paliwa wynika, że żadna z tych firm nie kontaktowała się z A. (s.15);

c) nieuwzględnieniu informacji cypryjskiej administracji podatkowej zawartej w dokumencie SCAC, w którym w rubryce "rzeczywista główna działalność" O. wskazano: "usługi spedycyjne dla klientów w UE, organizacja transport towarów, które należą do klientów z całej Europy i działania związane z tym".(...) "Cała działalność operacyjna O. była i jest obecnie prowadzona na Cyprze, gdzie jest główna siedziba firmy".

7. art. 127 O.p. i w związku z art. 229 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, który:

a) nie pochylił się w wystarczający sposób nad zarzutami Skarżącego w odwołaniu i nie przeanalizował materiału dowodowego, z którego wynika, że wszystkie podważone w decyzji transakcje zostały faktycznie wykonane na rzecz podmiotu cypryjskiego O.;

b) zaniechał wystąpienia przez organ odwoławczy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia, wynikających z umowy z [...] kwietnia 2015 r. stosunków prawnych oraz nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy,

c) nie przeprowadził analizy sprawy pod kątem dokonanej przez organ pierwszej instancji błędnej kwalifikacji prawnej.

7. art. 28b ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że miejscem świadczenia usług przez Skarżącego było terytorium kraju i należy zastosować do nich stawkę 23 % podatku VAT, podczas gdy miejscem świadczenia usług był Cypr, jako kraj siedziby usługobiorcy (O.), który rozliczył nabycia usług z właściwym urzędem skarbowym na Cyprze, co potwierdziły władze podatkowe tego kraju;

8. art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 19a ust. 1 w zw. z 29a ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wynikające z przyjęcia przez organy podatkowe, że obrót wskazany w fakturach wystawionych przez A. zaistniał, ale w odniesieniu do innego podmiotu, niewymienionego w tych fakturach, tj. na rzecz T., co daje podstawę do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu transakcji na terytorium kraju, podczas gdy transakcje te dokonywane były z podmiotem cypryjskim.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

2.3. Na rozprawie Strona złożyła pismo procesowe wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów do niego dołączonych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, który podmiot cypryjski O. LTD (ocena Strony), czy polski T. Sp. z o.o. sp k. (ocena organu) był świadczeniobiorcą usług transportowych, a w związku z tym, czy miejscem świadczenia usług jest Cypr czy Polska. Rozstrzygnięcia więc wymaga, czy Strona wyświadczyła usługi podlegające opodatkowaniu w Polsce stawką podstawową i winna wykazać z tego tytułu podatek należny.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ mógł samodzielnie dowodzić, że miejscem świadczenia usług była Polska, a podmiotem faktycznie zlecającym usługi transportowe był T. sp. z o.o. sp. k., a nie podmiot cypryjski. Nie jest to warunkowane uprzednim ustaleniem co podmiot cypryjski wykazywał do opodatkowania na Cyprze, czego notabene nie daje się ustalić. Strona świadczyła więc usługi transportowe, które należało opodatkować w Polsce. Postępowanie dowodowe było prawidłowe. Z zebranych dowodów, organ wyprowadził trafny wniosek, że to T. sp. z o.o. sp. k., faktycznie zlecała Stronie wykonywanie usług transportowych.

6.1. W warstwie procesowej, rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, pominięcie okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, sprzeczności ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego. Podniesiono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 191 O.p.

Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

6.2. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że wbrew twierdzeniu Strony, to T. sp. k., a nie podmiot cypryjski faktycznie zlecał Stronie wykonywanie usług transportowych.

6.3. Podatnik wyjaśnił organowi, że kontakt z firmą O. LTD nawiązano za pośrednictwem T. sp. k., która również reprezentowała O. LTD w kontaktach handlowych. Kontakty utrzymywane były drogą korespondencyjną. Odpowiedzialnym za kontakty handlowe z ramienia O. LTD był przedstawiciel firmy T. sp. k. Co istotne, firma Skarżącego (A.) kontaktowała się w sprawach związanych z O. LTD za pośrednictwem T. sp. k. Zlecenia na wykonanie transportu z ramienia O. LTD przysyłane były przez T. sp. k. w formie elektronicznej na firmowego maila firmy A.. Całość kontaktów handlowych firmowanych przez O. LTD w rzeczywistości realizował T. Sp. z o.o. sp. k., pośrednio zarządzany przez Stronę jak prezesa T. Sp. z o.o. (komplementariusza) oraz J. B. jako jej prokurenta. Jak ustalił organ J. B. jest też komandytariuszem T. Sp. z o.o. sp. k.

6.4. Zwrócić należy uwagę, że nie udało się ustalić żadnej innej osoby działającej w imieniu O. LTD niż Skarżący, występujący tu jako pełnomocnik O. LTD do rachunków bankowych oraz do zleceń spedycyjnych. Takich danych nie udało się pozyskać od administracji cypryjskiej, bo biuro rachunkowe obsługujące O. LTD nie posiada żadnej dokumentacji ani kontaktu z jej przedstawicielami. O. LTD z końcem 2016 r. została na Cyprze wykreślona z rejestru podatników VAT.

Strona wyjaśniła, że współpraca z O. LTD odbywała się na podstawie umowy z [...] kwietnia 2014 r. Przedmiotową umowę podpisał osobiście A.B. reprezentując firmę A., a ze strony O. LTD podpis złożył reprezentujący O. LTD dyrektor A. LTD, ale bez wskazania imienia i nazwiska tej osoby, przy użyciu nieczytelnego podpisu. Strona domaga się od organu ustalenia danych personalnych dyrektora A. LTD, ale sama nie jest w stanie wskazać jej personaliów, chociaż to ona współpodpisała z nią umowę. Organ nie twierdzi, że umowa jest pozorna, albo że podpisy na niej są fałszywe. Istotne dla sprawy jest jednak to, że nie ma żadnych dowodów, że w O. LTD faktycznie działała jakakolwiek inna osoba niż Strona. Strona będąca pełnomocnikiem do rachunków bankowych O. LTD i podpisująca z nią umowę z pewnością powinna wiedzieć, kto jeszcze działa w tym cypryjskim podmiocie i ewentualnie mógłby stać z zleceniami transportowymi. Okazuje się jednak, że Strona takiej wiedzy nie ma albo nie potrafiła jej ujawnić w toku postępowania podatkowego, chociaż pełniąc funkcję pełnomocnika w O. LTD musiała wiedzieć, kto jeszcze tam działa.

Skarżący jest w błędzie wywodząc (na rozprawie), że najważniejsze w tej sprawie są płatności za sporne faktury. Kwestią absolutnie podstawową dla oceny skutków podatkowych transakcji jest rzetelność faktur w zakresie podmiotowym, a więc w zakresie wskazania, kto był rzeczywistym nabywcą świadczonych usług.

Jak ustaliły organy O. LTD za faktury wystawione na jej rzecz przez firmę A. płaciła przelewami z konta w polskim banku, które to przelewy wpływały na konto firmy A.. Nie jest to okoliczność sporna. Okazuje się, że A.B. był pełnomocnikiem ogólnym do rachunku prowadzonego dla O. LTD, z którego dokonywane były przelewy na jego własny rachunek bankowy; osobą dokonującą przelewów na ten rachunek także był A.B.. Strona nie potrafiła wskazać od kogo (z podmiotu z Cypru) dostawała wiedzę, ile, kiedy i komu należy zapłacić z rachunku O. LTD. Fakt, że przelewy za faktury pochodziły z rachunku O. LTD nie dowodzi, że ten podmiot faktycznie zlecał stronie usługi.

6.5. Nie jest sporny fakt wykonywania usług spedycyjnych przez Skarżącego. Istota sporu dotyczy tego, na czyją rzecz były świadczone te usługi.

Organ trafnie wskazał, że z wyjaśnień złożonych przez podmioty gospodarcze biorące udział w dostawach paliwa wynika, że żadna z tych firm nie kontaktowała się z firmą Skarżącego, nie ustalała z nim ani miejsc ani terminów dostaw paliwa. Firmy biorące udział w dostawach paliwa, na poszczególnych etapach nie kontaktowały się z firmą A. ani też z O. LTD.

Istotny zatem jest fakt że zlecenia transportowe rzekomo składane przez O. LTD, zawierały wskazanie jedynie miejscowości rozładunku. Jak zauważa organ, mimo to A.B. wiedział, gdzie dokładnie dostarczyć paliwo do ostatecznego odbiorcy. To pracownik T. Sp. k. P.T. przekazywał kierowcom informację o planowanym wyjeździe. Logiczny jest więc wniosek, że w ustalonych realiach sprawy zleceniodawcą usług transportowych nie mógł być O. LTD.

Z zeznań P.T. (pracownika T. Sp. k.) wynika, że zlecenia transportowe wystawiane były przez niego. Zleceniodawcą nie była więc O. LTD, mimo że wykorzystywano system informatyczny (wskazany P. T. przez Stronę) automatycznie generujący nazwę O. LTD jako nazwę zleceniodawcy. Nadrukowanie nazwy podmiotu cypryjskiego na zleceniach transportowych, samo w sobie, nie czyni go jednak zleceniodawcą.

Tak jak to szczegółowo opisuje organ podatkowy na stronie 15 i 16 decyzji, opierając się na logicznej ocenie zebranych dowodów, funkcję spedycyjną pełniła T. Sp. k. którą reprezentował A. B.. Prawidłowym jest więc wniosek organu, że to T. Sp. k. była w rzeczywistości kontrahentem zlecającym wykonanie usługi transportowej. Dowody potwierdzają, że to A.B. osobiście lub pracownik T. Sp. k. na polecenie A. B. wykonywali następujące czynności związane z podmiotem cypryjskim: obsługa bankowa przelewów O. LTD na rzecz firmy A.; obsługa zleceń na transport; obsługa faktur VAT wystawianych na rzecz O. LTD.

6.6. Ewentualne pozytywne dla Skarżącego ustalenia kontroli za inne okresy rozliczeniowe nie muszą przekładać się na prawidłowość rozliczania podatku za okresy objęte skarżoną obecnie decyzją. Sporne są te okresy, w których Strona rozpoczęła "współpracę" z O. LTD.

Na tym tle, wniosek organów podatkowych wzmacnia argument, że w okresie 01-04/2015 r., a więc w okresie bezpośrednio poprzedzającym pojawienie się w zleceniach spedycyjnych firmy O. LTD, firma A. wykonywała usługi transportowe wyłącznie na rzecz T. Sp. k. Ale już w okresie 05/2015 r. - 12/2016 r. nie występowały usługi świadczone na rzecz T. Sp. k. Z tego logicznie można było wywieść, że w rzeczywistości poza nazwą kontrahenta na rzecz którego Strona wystawiała faktury VAT za wykonane usługi nic się nie zmieniło. W dalszym ciągu zlecenia przychodziły od T. Sp. k. drogą elektroniczną. Z analizy dokumentacji transportowej wynika ponadto, że w dostawach paliwa biorą udział te same podmioty gospodarcze. Zamówienia otrzymywane od O. LTD były graficznie tożsame z zamówieniami otrzymywanymi od T. Sp. k. we wcześniejszym okresie.

6.7. Upoważnionym do wystawiania zleceń transportowych w imieniu O. LTD był Skarżący. Znamienne, że nie potrafił przedstawić jednak jakiejkolwiek dokumentacji wytwarzanej w podmiocie cypryjskim a dotyczącej wykonywanych usług transportowych.

Strona wytyka, że ustalenia wobec T. Sp. k. są szersze niż wobec O. LTD. Nie jest jednak winą organu podatkowego, że - jak informują władze cypryjskie - nie zachowała się żadna dokumentacja po O. LTD i nie ma kontaktu z jej reprezentantami. Postulaty, aby organy wnikliwej zbadały funkcjonowanie O. LTD obiektywnie nie mogą być zrealizowane.

7. Uzasadnionym jest wniosek organu, że obrót wykazany w fakturach wystawionych przez firmę A. rzeczywiście zaistniał (usługi transportowe zostały wykonane), ale w rzeczywistości na rzecz innego podmiotu, niewymienionego w tych fakturach, tj. na rzecz T. Sp. k. Z zebranych dowodów wynika, że O. LTD faktycznie była figurantem wprowadzonym do systemu spedycyjnego firm zarządzanych pośrednio lub bezpośrednio przez Stronę po to, aby zmniejszyć wartość świadczonych usług (o podatek VAT). Jak zeznał jeden ze świadków, K. S.: "O. były tworzone by uprościć procedurę związaną z kosztami VAT. Nie było tam Vatu za transport. Jeżeli zleca zagraniczna spółka polskiej spółce to takie usługi nie muszą być opodatkowane podatkiem VAT. Wiem to z własnych usług transportowych, które prowadziła K. Spółka jawna i to ja wpadłem na pomysł utworzenia spółki O.."

W niniejszej sprawie O. LTD występuje faktycznie jedynie jako nazwa generowana przez system informatyczny obsługiwany przez pracownika T. Sp. k. oraz nazwa na fakturach oraz poleceniach przelewu wystawianych i otrzymywanych przez A. B.. Nie ma dowodów, że O. LTD faktycznie zamawiała usługi transportowe u Strony. To Skarżący osobiście był władny do reprezentowania zarówno T.Sp. k. oraz O. LTD, która figurowała jako kontrahent firmy Skarżącego - A..

8. 1. Organ nie miał obowiązku dokonywania w ramach niniejszego postępowania szczegółowej analizy działalności podmiotu cypryjskiego. Organ nie podważa faktu jego zarejestrowania na Cyprze oraz stałego miejsca działalności tego podmiotu na Cyprze. Nie neguje też jego ewentualnej działalności spedycyjnej w innym zakresie niż zlecanie usług transportowych Stronie. Nie można wykluczyć, że O. LTD działało na Cyprze w innych obszarach i opłacało tam należne podatki, ale pozostaje to poza zakresem niniejszego postępowania. Organ nie ocenia "wiarygodności" podmiotu cypryjskiego. Organ nie podważa podróży Strony na Cypr. Nie twierdzi też, że umowa z podmiotem cypryjskim nie została podpisana przez Stronę. Wbrew zarzutom skargi organ nie podważa możliwości zawierania umów o świadczenie usług transportowych z zagranicznym podmiotem w ramach swobody umów.

Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia zasad wolności gospodarczej poprzez naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 3531 K.c. oraz naruszenia art. 2 i art. 8 Prawa przedsiębiorców jest niezasadny.

Organ miał jednak uzasadnione podstawy, aby uznać, że umowa z O. LTD sporządzona została jedynie w celu przedstawienia jej zainteresowanym organom, w razie kontroli lub innych czynności. Nie ma dowodów wskazujących, że sporne faktury są wystawiane w wykonaniu właśnie tej umowy.

8.2. Wbrew zarzutom Strony, eksponującej treść informacji udzielonej przez administrację cypryjską (formularz SCAC, akta administracyjne, tom XIX, karta nr 5274-5266), w żadnej mierze treść tej informacji nie stoi w sprzeczności z ustaleniami organów poczynionymi w niniejszej sprawie. Administracja cypryjska nie wskazuje przecież, że zlecenia transportowe dla Strony pochodziły faktycznie od O. LTD, a to jest istotą sprawy. Administracja cypryjska nie potwierdza też, prawidłowości opodatkowania usług transportowych świadczonych przez Stronę na Cyprze. Co więcej z uwagi na brak dostępu do danych finansowo-księgowych O. LTD oraz brak kontaktu z osobami reprezentującymi O. LTD nie można oczekiwać, że jakiekolwiek nowe informacje lub ustalenia administracja cypryjska jest w stanie poczynić.

Organ nie weryfikuje rzetelności opodatkowania O. LTD na Cyprze. Rozstrzyganie w niniejszej sprawie nie musi być determinowane i warunkowane tym, czy i jak O. LTD rozpoznała swoje obowiązki podatkowe na Cyprze, w tym czy tam ujawniła do opodatkowania transakcje ze Stroną.

8.3. Jedyną osobą mogącą mieć istotną tu wiedzę i dokumentację jest Strona - pełnomocnik O. LTD do podpisywania w imieniu tego podmiotu zleceń spedycyjnych (akta administracyjne, tom VIII, karta nr 2266). Stawia to Podatnika, jeżeli chodzi o metodykę postępowania dowodowego, w dość komfortowej sytuacji, bo nie jest on zależny do innych z osób O. LTD (jeżeli jakiekolwiek inne osoby poza Stroną tam działały) w dowodzeniu zlecania usług transportowych przez ten podmiot. Co jednak istotne Strona, działająca przecież jako pełnomocnik bankowy i spedycyjny O. LTD, nie okazuje w postępowaniu dowodowym stosownej dokumentacji wskazującej na faktyczną a nie tylko formalną działalność O. LTD w przedmiocie zlecania mu usług transportowych. Za taką dokumentację nie może być uznana sama umowa Strony z O. LTD o współpracy, dokumentacja rejestracyjna na Cyprze, bilet na Cypr oraz potwierdzenia przelewów na opłacenie faktur.

8.4. Bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy jest to, czy O. LTD prowadziła jakąkolwiek inną działalność na Cyprze, w tym czy na rzecz O. LTD świadczyła usługi również M. Sp. z o.o. Nie jest to przedmiotem niniejszego postępowania. Istotne jest jedynie, czy Strona wyświadczyła usługi na rzecz O. LTD czy też na rzecz T. Sp. k. Słusznie organ wyjaśnia, że inne ewentualne transakcje pomiędzy cypryjskim podmiotem a innymi podmiotami nie mają znaczenia dla sprawy.

8.5. Dokumenty złożone na rozprawie nie przeczą ustaleniom organu. Sąd zwraca uwagę, że Strona koresponduje w 2020 r. z O. LTD, G., [...], L. Natomiast umowę podpisywała z O., [...] N., B. [...], NIP [...] i tego właśnie podmiotu dotyczą wydruki z rachunku bankowego. Z O. z N. miała współpracować Strona. Pismo z Cypru z [...] lutego 2020 r. jest sygnowane przez osobę działającą w imieniu podmiotów niewystępujących w niniejszej sprawie (E., O.). Przede wszystkim jednak pismo z Cypru nie wnosi nic nowego do sprawy, poza ogólnikowymi zapewnieniami, że usługi wykonano, faktury opłacono (to akurat nie jest sporne) i zadeklarowano do opodatkowania na Cyprze.

Ta korespondencja potwierdza, że Skarżący działający z ramienia O. w zakresie spedycji dalej nie jest w stanie przedstawić żadnej dokumentacji wytworzonej w O., a stanowiącej podstawę do jego rzekomego działania w przedmiocie zlecania (samemu sobie) usług transportowych w Polsce.

Dodatkowo, co do załącznika do pisma z nazwą podmiotu cypryjskiego (akta sądowe, karta nr 69) należy zwrócić uwagę na następujące kwestie. Na załączniku widnieje nazwa podmiotu z N., a załącznik ma stanowić część pisma podmiotu z L.. Jak wynika z adnotacji tłumacza przysięgłego ten dokument zawierał w oryginale informacje, które "pominięto w tłumaczeniu na życzenie klienta". Data wydruku listy zatwierdzonych płatności to [...] stycznia 2020 r., gdy pismo Strony z zapytaniem o te dane jest datowane na [...] stycznia 2020 r. Te luki i nieścisłości nie przekonują Sądu co do rzetelności Strony w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy.

9. Wbrew zarzutom Strony, o wadliwości postępowania dowodowego nie może świadczyć to, że nie wszystkie podmioty krajowe wezwane do złożenia wyjaśnień w sprawie udzieliły odpowiedzi, a organ nie próbował ich do tego przymusić. Zebrane dowody, w tym zeznania pracownika T. sp. k. oraz zeznania pracowników Strony wystarczająco wyjaśniały stan faktyczny sprawy. Nie było więc potrzeby wstrzymywania się z rozstrzygnięciem sprawy w oczekiwaniu na ewentualne informacje od jeszcze innych podmiotów lub zeznań jeszcze 37 świadków postulowanych przez Stronę.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji (ostatni akapit na stronie 15) wskazano: "W tym miejscu organ I instancji trafnie wskazał, że z wyjaśnień złożonych przez podmioty gospodarcze biorące udział w dostawach paliwa wynika, że żadna z tych firm nie kontaktowała się z firmą A., nie ustalała z nim ani miejsc ani terminów dostaw paliwa, a mimo to A.B. wiedział, gdzie dokładnie dostarczyć paliwo do ostatecznego odbiorcy." Wypowiedź organu co do tego, że żadna z tych firm nie kontaktowała się z firmą A., nie ustalała z nim ani miejsc ani terminów dostaw paliwa należy więc odnosić do tych firm, z którymi udało się organom podatkowym nawiązać kontakt i które złożyły wyjaśnienia. Nie można przyjąć, co forsuje Strona, że organ manipuluje materiałem dowodowym rozciągając zebrane wyjaśnienia na podmioty, które takowych wyjaśnień nie udzielały.

Nie ma też uzasadnionych przesłanek, aby zakładać że jakiś inny podmiot potwierdziłby istnienie relacji handlowych z firmą Strony lub podmiotem cypryjskim. Organ tłumaczy brak reakcji na wezwania, tym że w większości przedstawicielami kontrahentów Strony są obcokrajowcy, siedziby tych spółek znajdują się w "wirtualnych biurach", a wysłane do tych podmiotów wezwania do złożenia wyjaśnień nie zostały podjęte. Logiczny i zgodnym z doświadczeniem życiowym jest wniosek organu, że ewentualne próby przymuszenia tych podmiotów do złożenia wyjaśnień - jakkolwiek niepotrzebnych dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy - mogłyby się okazać mało skuteczne.

10. Organ prawidłowo przyjął, że nie ma w sprawie przesłanek do występowania do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie na podstawie art. 199a § 3 O.p.

Jak stanowi art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zgodnie z art. 199a § 1 O.p., treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych.

Jak stanowi art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z tym przepisem skorelowany jest art. 1891 K.p.c. stanowiący, że uprawnienie, o którym mowa w art. 189, przysługuje również, w toku prowadzonego postępowania, organowi podatkowemu, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Brzmienie wskazanych przepisów wyklucza możliwość ustalenia faktu bądź stanu faktycznego. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r. II FSK 1611/06).

Odnotować także należy wyrok z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05 (publik. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66), w którym Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnił, że organ podatkowy może co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jeżeli wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania.

Istotne dla sprawy nie jest to jak na płaszczyźnie formalnoprawnej przedstawiają się relacje między T. sp. k., O. LTD oraz firmą Skarżącego. Istotne są bowiem faktyczne realia sprawy, czyli to który podmiot rzeczywiście zlecał Stronie usługi transportowe. Dowiedziono, że nie było to O. LTD.

Sąd powszechny w ramach powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa nie zajmuje się ustalaniem stanu faktycznego sprawy, a więc nie mógłby prowadzić dowodów w kwestii okoliczności faktycznych istotnych dla wyniku tej sprawy ani weryfikować ustaleń dowodowych organu, z którymi Strona się nie zgadza.

Organ nie podważa legalności umowy o współpracy Strony z O. LTD ani nie wywodzi jej pozorności. Mimo brzmienia tej umowy faktyczne świadczenie usług nie następowało na rzecz O. LTD. Nie można przyjąć założenia, że skoro istnieje formalna umowa to cała rzeczywistość musi być oceniania przez pryzmat postanowień umowy i jest zdeterminowana jej treścią. Niezależnie od tego na co się Strona umawiała z O. LTD, Strona wyświadczyła usługi transportowe na rzecz podmiotu krajowego, a których to nie zgłosiła do opodatkowania w Polsce. Nie można przyjąć, z faktu zawarcia umowy z O. LTD, że Strona nie mogła świadczyć usług transportowych na rzecz podmiotu krajowego. Podpisując umowę O. LTD nie stało się dla Strony monopolistą w zakresie zlecania usług transportowych.

Nadto Sąd zauważa, że z § 6 pkt 2 umowy Strony z O. LTD o świadczenie usług transportowych (akta administracyjne, tom I, karta 348) wynika, że spory w zakresie tej umowy zostały poddane właściwości sądu cypryjskiego.

Zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie jest chybiony. Nie było przesłanek do zastosowania tego przepisu w badanej sprawie.

11. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze.

Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Zarzucana organom wadliwość w ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w zebranych dowodach.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów procesowych. Zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 191 O.p. są chybione.

Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Uzasadniając skarżoną decyzję organ wyczerpująco odniósł się do zarzutów odwołania. Fakt aprobaty przez organ odwoławczy ustaleń z postępowania przed organem pierwszej instancji oraz podtrzymywania argumentacji wyrażonej przez organ pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy nie musi, niejako na siłę, kreować innej argumentacji i innych ocen niż organ pierwszej instancji jeżeli zgadza się z uzasadnieniem jego decyzji. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. w związku z art. 207 O.p., a także naruszenia art. 127 w związku z art. 229 O.p jest nietrafny.

Tym samym, za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

12. Przenosząc powyższe na płaszczyznę prawa materialnego, firma Skarżącego A. w złożonych deklaracjach podatkowych nie ujawniła rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem w zebranym materiale dowodowym ustalono, że obrót wynikający z faktur wystawionych na rzecz O. LTD został faktycznie zrealizowany na rzecz innego podmiot, tj. T. Sp. k. Usługi transportowe udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez A. B. na rzecz O. LTD w rzeczywistości wykonywane były na zlecenie T. Sp. k., a więc powinny być opodatkowane w Polsce, a nie opodatkowane w kraju rzekomego usługobiorcy, tj. na Cyprze.

Na gruncie niniejszej sprawy nie ma sporu co do wykładni przepisów prawa materialnego. Zastosowanie przepisów prawa materialnego jest wypadkową ustaleń faktycznych prawidłowo przeprowadzonych przez organ podatkowy.

Niezasadne są więc zarzuty naruszenia art. 28b ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 19a ust. 1 oraz w związku z art. 29a ust. 1 w związku z art. 28b ust. 1 u.p.t.u.

13. Końcowo należy dodać, że analogiczne zagadnienie było przedmiotem oceny przez WSA w Bydgoszczy w sprawach, w których skargi zostały oddalone wyrokami z 11 grudnia 2018 r., I SA/Bd 560/18 i I SA/Bd 561/18 oraz z 27 lutego 2019 r., I SA/Bd 909/18 (prawomocne).

14. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

14.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.