Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 487/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2013-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a pkt 12
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 44
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi "G." z siedzibą w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 19 października 2012 r. Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz "G." z siedzibą w D. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] wydaną w podstępowaniu odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 19 października 2012 r. nr [...] określającą Stowarzyszeniu M. z siedzibą w [...], wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wyjaśnił, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 14 lipca 2011 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję w przedmiocie określenia Podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W dniu 1 lutego 2010 r. wpłynęła do organu podatkowego deklaracja na podatek od nieruchomości za 2007 rok. W złożonej deklaracji Podatnik wykazał, iż grunty o powierzchni [...] m2 zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegają zwolnieniu. Organ podatkowy w związku z przeprowadzonym postępowaniem podatkowym naliczył podatek za 2007 r. w sposób następujący:

- od gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego – [...] zł,

Uzasadniając wymiar podatku organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Podatnik w 2007r. dzierżawił część działki o nr ewid. [...] w obrębie [...] o pow. [...] m2, której właścicielem jest Gmina [...]. Podatkiem od nieruchomości objęto grunty o pow. [...] m2 sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako dr i Tr. Pozostałą powierzchnię, tj. [...] m2 stanowią nieużytki - N, grunty sklasyfikowane jako lasy - Ls oraz grunty rolne - R.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że we wniosku z dnia 12 stycznia 2010 r. Podatnik oświadczył, że budynek zaplecza technicznego od dnia 1 kwietnia 2009 r. nie jest wykorzystywany do działalności statutowej (ani odpłatnej ani nieodpłatnej). Nadto oświadczył, iż teren był wykorzystywany do prowadzenia inwestycji polegającej na budowie [...] wraz z zapleczem, przy czym prace zostały wstrzymane z dniem 1 kwietnia 2009 r. i od tej chwili żadna działalność nie jest tam prowadzona. Część terenu o powierzchni [...] m2 jest częściowo zagospodarowana - posadowiony został tam budynek zaplecza techniczno-recepcyjnego oraz [...]. Pozostała część nieruchomości, zgodnie z oświadczeniem Podatnika, nigdy nie była wykorzystywana do działalności statutowej albowiem rozpoczęto wyłącznie prace ziemne związane z budową [...].

Z wyjaśnień organu pierwszej instancji wynika również, że w dniu 1 lutego 2010 r., Podatnik przedłożył korekty deklaracji z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2004-2009. Nadto Strona oświadczyła, iż w latach 2004-2009 Stowarzyszenie nie prowadziło innych rodzajów działalności niż nieodpłatna statutowa działalność pożytku publicznego. Zgodnie z oświadczeniem Podatnika, Stowarzyszenie posiada status organizacji pożytku publicznego od 2004 r. Z kolei w dniu 15 lutego 2010 r. Podatnik przedłożył aktualny odpis z KRS oraz statut Stowarzyszenia.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Podatnik został wezwany przez organ podatkowy do wykazania i udokumentowania, iż na nieruchomości prowadzi nieodpłatną działalność pożytku publicznego.

W dniu 4 marca 2010 r. Podatnik złożył pismo i wskazał, że w budynku zaplecza recepcyjno-technicznego udostępnia członkom Stowarzyszenia i członkom innych klubów symulator gry. Natomiast od dnia 1 stycznia 2007 r. udostępnia [...] dla członków klubów oraz młodzieży akademickiej.

W związku z powyższym organ podatkowy wezwał podatnika do dostarczenia dokumentów w postaci decyzji lub zgłoszenia budynków do organu nadzoru budowlanego. Podatnik nie przedłożył ww. dokumentów wyjaśniając, że Stowarzyszenie prowadzi nieodpłatną działalność pożytku publicznego, zgodnie z KRS, w zakresie:

1) doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;

2) działalności pozostałych organizacji członkowskich, nigdzie nie sklasyfikowanej.

W ocenie organu pierwszej instancji, składając powyższe oświadczenie Podatnik nie wykazał, że przedmiotowa działalność jest prowadzona na nieruchomości będącej przedmiotem prowadzonego postępowania, a nadto, że nieodpłatna działalność pożytku publicznego może, ze względów technicznych, być prowadzona w budynku, który zgodnie z przepisami budowlanymi jest placem budowy.

Jak wyjaśnił organ pierwszej instancji w uzasadnieniu podjętej decyzji, wśród przedstawionych dowodów Podatnik zamieścił liczne broszury reklamowe w tym [...], wydane na zlecenie Urzędu Gminy [...] oraz sfinansowane ze środków Gminy [...]. Znajdują się w nich zdjęcia projektu [...] oraz informacja, że [...] jest w trakcie realizacji. Ponadto organ pierwszej instancji dołączył do akt postępowania kopię decyzji z dnia 15 kwietnia 2010 r. dot. M. W. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej.

Zawiadomieniem z dnia 16 września 2010 r. organ pierwszej instancji postanowił przeprowadzić dowód z oględzin przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z protokołem z oględzin nieruchomości, grunty zajęte przez Stowarzyszenie M. stanowią rozległe pola, łąki oraz grunty zadrzewione, które dzieli droga. Część gruntów, stanowiących ok. [...] ha - w myśl planu - stanowi [...]. Znajduje się na niej rozpoczęta budowa zadaszenia na [...] stanowisk na utwardzonym podłożu. Grunt porośnięty jest trawą i krzakami ozdobnymi. Stan terenu może wykazywać, że odbywały się na nim zajęcia treningowe. Pozostałe grunty użytkowane są rolniczo - zgodnie z oświadczeniem prezesa Stowarzyszenia -przez rodzinę W.

Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż Podatnik nie może podlegać wskazanemu zwolnieniu, ponieważ na nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania nie prowadzi nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego.

Od powyższej decyzji Wójta Gminy, Stowarzyszenie M. z siedzibą w [...] złożyło odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciło:

1) naruszenie prawa procesowego, to jest:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej — poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych w szczególności poprzez żądanie podatku po wielu latach od podpisania umów przez Gminę, będącą jednocześnie organem podatkowym, stosowanie zasady in dubio pro fisco w stosunku do Stowarzyszenia, a także poprzez przedłużanie postępowania na niekorzyść Stowarzyszenia;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej — poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

2) naruszenie prawa materialnego, to jest:

- art. 7 ust. 1 pkt. 5 i pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 24 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 roku o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym uznaniu, iż przepis ten nie ma zastosowania do części nieruchomości zajmowanej przez Stowarzyszenie.

Formułując powyższe zarzuty Stowarzyszenie wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzupełnieniu odwołania z dnia 5 grudnia 2012 r. Podatnik nadto wskazał, że Stowarzyszenie w wystarczający sposób dowiodło, że od początku rozporządzania dzierżawionym gruntem w całym okresie inwestycji w [...] faktycznie prowadziło nieodpłatną działalność statutową organizacji pożytku publicznego w zakresie: działalności wspomagającej rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt. 11 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie uzasadniając woje stanowisko podjęte w sprawie, w pierwszej kolejności przeprowadziło rozważania dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Powołując treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazało, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi - Stowarzyszeniu M. z wniosku wierzyciela - Wójta Gminy, na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniach 12 grudnia 2008 r., 17 lipca 2009 r., 28 sierpnia 2009 r. oraz 23 marca 2010 r.

Przytaczając treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wskazał, iż z informacji uzyskanych przez organ podatkowy pierwszej instancji od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż w dniu 5 stycznia 2009 r. organ egzekucyjny zastosował jeden ze środków egzekucyjnych, tj. zajęcie prawa majątkowego - wierzytelności z rachunku bankowego. Dłużnik zajętej wierzytelności uznał zajęcie (zwrotne potwierdzenie odbioru z dnia 7 stycznia 2009 r.), zobowiązany nie odebrał korespondencji (zwrot z dnia 8 stycznia 2009 r. z adnotacją "adresat wyprowadził się"). Jednocześnie dłużnik zajętej wierzytelności przekazał na rachunek bankowy organu egzekucyjnego środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł (pierwsza wpłata w dniu 12 stycznia 2009 r.).

Do akt sprawy dołączono - potwierdzające powyższe czynności organu egzekucyjnego - potwierdzone za zgodność z oryginałem, kserokopie następujących dokumentów:

-zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności, będącego bankiem, wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru;

-zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym (koperta zaadresowana na Stowarzyszenie M. wraz z adnotacją "adresat wyprowadził się").

Organ odwoławczy powołując treść art. 41 Kodeksu cywilnego, wskazał, iż zgodnie z załączonym do akt sprawy wydrukiem z KRS, siedzibą Stowarzyszenia M. jest miejscowość [...], ul. [...]. Zgodnie ze Statutem Stowarzyszenia M. siedzibą Stowarzyszenia jest [...], gmina [...], adres pocztowy: [...].

Jak wskazał organ odwoławczy, Strona nie powiadomiła organu egzekucyjnego o zmianie swojego adresu, pomimo takiego obowiązku, wynikającego z treści art. 36 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pouczenie o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu zawiera tytuł egzekucyjny .

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie, zasadnym jest więc uznanie, że organ egzekucyjny prawidłowo skierował zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego na adres siedziby Strony, zgodnie z zasadą doręczania osobom prawnym pism w postępowaniu administracyjnym. Zdaniem organu, niesłuszny jest w tym kontekście zarzut Strony w przedmiocie nieprawidłowości w postępowaniu doręczyciela. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek oświadczenia Strony, jakoby adres, którym dysponował Wójt Gminy został przez Nią wskazany jako adres do doręczeń. W związku z niemożnością doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego sposób określony w przepisach prawa, zostało ono pozostawione w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Zdaniem organu odwoławczego, wobec powyższego uprawnionym jest uznanie, że Podatnik został skutecznie zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Tym samym uznać należy, że zastosowanie ww. środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia z dniem 5 stycznia 2009 r.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie przeszło do merytorycznego rozpoznania sprawy. W ocenie organu odwoławczego, przedłożone w trakcie postępowania dokumenty pozwalają na ustalenie faktu posiadania przez Stowarzyszenie w 2006 r. nieruchomości, tj. działek o numerach ewid. [...] o łącznej powierzchni [...] ha na podstawie umowy dzierżawy, w której wpisano, że ich właścicielem jest Gmina [...]. Posiadanie nieruchomości gminnych powoduje, że ich posiadacza obciąża obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, wymiar podatków dokonywany jest na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Dane te są niezbędne dla ustalenia symbolu gruntu, od którego zależy rodzaj podatku związanego z danym gruntem.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. Wskazał, iż większość powołanych przez Stronę dowodów jest nieprzydatna dla ustalenia okoliczności zajęcia nieruchomości przez Stowarzyszenie na określoną działalność w 2006 r., gdyż odnosi się do innych lat podatkowych. Do akt postępowania załączono również dokumenty z których wynika, że w 2005 r. M. W. posiadał na podstawie umowy ze Stowarzyszeniem grunty dzierżawione od Gminy [...] i prowadził na nich działalność rolniczą. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnym jest więc przyjęcie, że fakt użyczenia przedmiotowych gruntów innemu podmiotowi i prowadzenia na nich działalności rolniczej wyklucza zajęcie tych gruntów przez Stowarzyszenie na określoną działalność. Organ zauważył przy tym, że wystąpienie przez M. W. o środki unijne oraz wydanie na jego rzecz decyzji o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wskazuje na rolniczy charakter gruntu dzierżawionego przez Stowarzyszenie. Konsekwencją tego jest opodatkowanie ww. gruntów podatkiem rolnym.

Nadto, organ odwoławczy wskazał, iż do materiału dowodowego dołączono również inne (opisane w decyzji dokumenty) które nie dowodzą zajęcia opodatkowanych w przedmiotowej sprawie nieruchomości przez Stowarzyszenie na prowadzenie określonej działalności, lecz są jedynie dowodem tego, że wolą zarówno władz Gminy [...], jak również organizacji turystycznej i tegoż Stowarzyszenia była współpraca zmierzająca do utworzenia [...] na terenie Gminy [...]. Również dokumenty dotyczące kwestii inwestycyjnych nie dowodzą zajęcia nieruchomości przez Stowarzyszenie na prowadzenie określonej działalności, która skutkowałaby zwolnieniem z podatku od nieruchomości.

W piśmie z dnia 15 lutego 2010 r. Stowarzyszenie oświadczyło, że na dzierżawionym terenie nie prowadziło żadnej odpłatnej działalności statutowej, opisując szczegółowo w kolejnych pismach szereg spotkań m. inn z inwestorami i ich celu.

Nadto, pismem z dnia 24 sierpnia 2010 r., pełnomocnik Stowarzyszenia odniósł się m. in. do wątpliwości organu podatkowego związanych z faktem, iż ze sprawozdań finansowych Stowarzyszenia za lata 2007-2009 nie wynika, aby ponosiło ono jakiekolwiek koszty związane z nieodpłatną działalnością pożytku publicznego. Zdaniem Stowarzyszenia analiza wyłącznie danych zawartych w sprawozdaniach finansowych nie pozwala na formułowanie jednoznacznych opinii w powyższej kwestii. Brak wykazanych kosztów dla nieodpłatnej działalności pożytku publicznego nie świadczy o tym, iż ta działalność nie była prowadzona. Ze względu na fakt, iż Stowarzyszenie miało już wykonaną część infrastruktury pola, całość kosztów przy świadczeniu tej działalności stanowiła praca członków Stowarzyszenia. Natomiast koszty związane z działalnością odpłatną wykazane w sprawozdaniach finansowych stanowiły koszty opracowania i wydania katalogów turystycznych, które podlegały sprzedaży, np. Urzędowi [...] dla celów prezentacji Województwa [...] na różnego rodzaju imprezach. Ta działalność odpłatna nie była związana z użytkowaniem nieruchomości dzierżawionej od Gminy [...].

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie, wymienione materiały nie dowodzą zajęcia nieruchomości przez Stowarzyszenie na prowadzenie określonej działalności, lecz służą jedynie jej promowaniu, stanowią bowiem w istocie materiał reklamowy.

Stowarzyszenie M. z siedzibą w [...], zaskarżyło powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 28 marca 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się jej uchylenia w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy z dnia 19 października 2012 roku oraz przekazania do ponownego rozpatrzenia Organowi podatkowemu pierwszej instancji .

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie prawa procesowego tj:

-art. 121 § 1 O.p. - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez stosowanie zasady in dubio pro fisco w stosunku do Stowarzyszenia M. (dalej: Stowarzyszenie),

art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. - poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

art. 122 w związku z art. 191 O.p. - poprzez brak oceny sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i wyjaśnień przedstawionych przez Stowarzyszenie,

art. 210 § 4 O.p. - poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione, którym dał wiarę oraz przyczyn których innym odmówił wiarygodności,

2. naruszenia prawa materialnego, tj:

art. 7 ust.1 pkt 5 i pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art.24 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 roku o działalności pożytku publicznego i wolontariacie - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym uznaniu iż przepis nie ma zastosowania do nieruchomości użytkowanej przez Stowarzyszenie,

art. 6, art.7 ,art.8 . ust. 1pkt 1 oraz art.9 ust.1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 roku o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (zw. dalej: udppiw)- poprzez odrzucenie definicji odpłatnej i nieodpłatnej działalności pożytku publicznego,

-art. 42 ust.1 pkt 1 udppiw, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na kwestionowaniu pracy członków Stowarzyszenia jako działalności nieodpłatnej.

W uzasadnieniu skargi Stowarzyszenie powtórzyło argumentację, iż w całym okresie użytkowania nieruchomości wypełniało nieodpłatną statutową działalność organizacji pożytku publicznego. Zgodnie z klasyfikacją PKD 74.14.A "doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania". Wykonano pełną dokumentację dla inwestycji [...] a wszystkie działania, opracowania oraz opłaty obciążały wyłącznie Stowarzyszenie, natomiast nieruchomość miała przeznaczenie wyłącznie na cele sportowe.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym przedłożonym na rozprawie i stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, skarżący podtrzymał swoją argumentację zawartą w skardze i innych pisach procesowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.), albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, co skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007r. w kwocie [...]zł. Organ I instancji wydał w tej sprawie decyzję w dniu 19 października 2012 r., a organ II instancji utrzymał w mocy powyższą decyzję w dniu 28 marca 2013 r.

Zauważyć należy, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest zobowiązaniem rocznym. Podatnik jest zobowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek. Jeżeli jednak nie złoży on deklaracji podatkowej pomimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego, albo w złożonej deklaracji wykaże wysokość zobowiązania inną niż należna bądź podatku nie zapłaci, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Rozliczenie sporządzone przez podatnika może być kontrolowane przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Jednakże możliwość sprawdzenia przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia i zadeklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika jest ograniczona czasowo. Zobowiązanie podatkowe, które nie zostało spełnione przez zobowiązanego podatnika, nie trwa bowiem przez czas nieograniczony. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, a więc wskutek upływu czasu. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych została uregulowana w art. 70 i art. 70a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia może napotykać różne przeszkody powodujące, że się nie rozpoczyna, rozpoczęty ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany, co w rezultacie może mieć wpływ na wydłużenie tego terminu. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma charakter prawno- materialny. Upływ terminu przedawnienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a więc wywołuje skutek w sferze prawa materialnego. Skutek ten występuje niezależnie od tego, czy w toku postępowania podatkowego podatnik podniesie zarzut przedawnienia. Oznacza to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia, a więc niezależnie od tego, czy podatnik w toku postępowania podnosi taki zarzut, co jednocześnie oznacza, że jest zmuszony aż do wydania decyzji, na bieżąco sprawdzać, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Obowiązek takiego sprawdzania biegu terminu przedawnienia ciąży na organie pierwszej instancji i na organie odwoławczym.

Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia związane jest zatem z upływem określonego odcinka czasu, którego bieg rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści art. 70 i art. 70a Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia może napotkać na różne przeszkody, które powodują jego czasowe wstrzymanie (brak rozpoczęcia lub zawieszenie) lub przerwanie i późniejsze ponowne rozpoczęcie biegu. Wpływ na bieg terminu przedawnienia ma m. in. zastosowanie środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Do skutecznego przerwania biegu przedawnienia niezbędne jest zatem spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze zastosowanie środka egzekucyjnego i po drugie zawiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka. Egzekucja z rachunku bankowego jest środkiem egzekucyjnym w rozumieniu art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.). Środki egzekucyjne realizowane są w ramach czynności egzekucyjnych, czyli wszelkich podejmowanych przez organ egzekucyjny działań zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego.

W kwestii chwili zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 3 czerwca 2013 roku w sprawie I FPS 2/12, orzekając, iż zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg przedawnienia na podstawie art.70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 roku, gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym oba zdarzenia: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o jego zastosowaniu winny wystąpić przed upływem terminu przedawnienia aby można było mówić o skutecznym przerwaniu biegu przedawnienia.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego tj: zajęcia prawa majątkowego - wierzytelności z rachunku bankowego, o którym skarżący, w ocenie organu został zawiadomiony pismem z dnia 6 stycznia 2009 r. Pismo to zostało zwrócone do prowadzącego egzekucję Urzędu Skarbowego w [...] z adnotacją, adresat wyprowadził się.

Zasadniczą w niniejszej sprawie kwestią jest w ocenie Sądu prawidłowość doręczenia stronie skarżącej zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego oraz odpisów tytułów wykonawczych. W tym zakresie art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej jako "u.p.e.a.") wskazuje na odpowiednie zastosowanie przepisów k.p.a. Zauważyć zatem należy, że zasady doręczania pism w postępowaniu administracyjnym regulują przepisy art. 39-49 k.p.a. Zgodnie z art. 44 § 1 k.p.a., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego,

2) pismo składa się na okres czternastu dni w urzędzie właściwej gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę lub organ.

W myśl art. 44 § 2 k.p.a., zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Stosownie do art. 44 § 3 k.p.a., w przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia. Zgodnie zaś z treścią art. 44 § 4 k.p.a., doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Zaznaczyć trzeba, że doręczenie w trybie art. 44 k.p.a. stanowi tzw. fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że unormowanie to stanowi wyjątek od zasady, iż strona postępowania powinna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania się z kierowanymi do niej przez organ pismami. Podkreśla się także, że aby doręczenie zastępcze było skuteczne muszą łącznie zostać spełnione wymienione w tym przepisie przesłanki. Wszelkie okoliczności związane z doręczeniem powinny bezspornie wynikać z pocztowego potwierdzenia odbioru (awiza), które odgrywa istotną rolę przy stwierdzeniu skuteczności doręczenia. W dokumencie tym powinna być zawarta między innymi jednoznaczna informacja, w którym miejscu doręczyciel pozostawił zawiadomienie - tzw. awizo.

W niniejszej sprawie doręczyciel ani na dokumencie "potwierdzenie odbioru", ani na kserokopii koperty zawierającej zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego oraz odpisy tytułów wykonawczych, nie zawarł adnotacji, czy i w jaki sposób powiadamiał adresata o przesyłce, czy przesyłka była podwójnie awizowana. Wobec takiego braku, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie można uznać skuteczności doręczenia zastępczego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w postanowieniu z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 695/12 (Lex nr 1145634), zgodnie z którym aby uznać doręczenie zastępcze za dokonane prawidłowo, muszą łącznie zostać spełnione przesłanki określone w art. 44 k.p.a. W przeciwnym razie brak jest podstaw do przyjęcia domniemania doręczenia i łączenia z wadliwym doręczeniem skutków prawnych, jakie można wywodzić jedynie ze skutecznego doręczenia decyzji stronie. Przyjęcie fikcji doręczenia pisma może mieć doniosłe skutki dla strony postępowania administracyjnego. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, iż strona zeń korzystająca nie będzie mogła skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia. W świetle poczynionych rozważań należy stwierdzić, że doręczenie zastępcze zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego oraz odpisów tytułów wykonawczych , trybie art. 44 k.p.a. nie było skuteczne.

Nadto, domniemanie doręczenia zastępczego, o którym mowa wart. 44 k.p.a. nie ma zastosowania do pisma błędnie zaadresowanego. Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego, że Strona nie powiadomiła organu egzekucyjnego o zmianie swojego adresu, pomimo takiego obowiązku, wynikającego z art.36 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wszczęcie egzekucji administracyjnej, rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego, związane jest z doręczeniem (skutecznym) zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.), ze stosownym pouczeniem. Dopiero po skutecznym wszczęciu egzekucji, Strona jest obowiązana do powiadomienia organu egzekucyjnego o każdej zmianie miejsca swego pobytu.

W ocenie Sądu przedstawione wyżej ustalenia nie pozwalają na wyciągnięcie wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji, co narusza zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 80 k.p.a. W ten sposób organ podatkowy naruszył także zasady postępowania administracyjnego: art.7 k.p.a. - nakazujący organom administracji dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywatela, art. 8 k.p.a. - nakazujący przeprowadzenie postępowania w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywatela do organów Państwa, wreszcie zasadę praworządności (art. 6 k.p.a.), poprzez błędne zastosowanie art. 44 k.p.a. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest fakt, że na zobowiązanie skarżącego w podatku od nieruchomości za 2007 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze, a na ich podstawie w dniu 5.01.2009 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego ale skarżący nie został skutecznie powiadomiony o powyższym. Uzasadniony jest zatem wniosek, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku nieruchomości za 2007 r. nie został skutecznie przerwany.

Z uwagi na powyższe, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 p.p.s.a., uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 152 wskazanej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu. Zwrot kosztów na rzecz strony skarżącej Sąd zasądził na podstawie art. 200 p.p.s.a.