Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 611/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 11 ust. 1, par. 13 ust. 1 pkt 2 lit. c i ust. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 130 poz 851
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego  pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem  pochodzenia.
article: par. 5 ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 155 poz 1515
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie Joanna Kabat-Rembelska (spr.) NSA Cezary Pryca Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 2 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S. - Firma Handlowa A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 7 grudnia 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 1685/07 w sprawie ze skargi A. S. - Firma Handlowa A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 7 grudnia 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 1685/07 oddalił skargę A. S. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa "A." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2007 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

A. K. (obecnie nosząca nazwisko S.) w dniu [...] sierpnia 2002 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...], zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci obuwia dziecięcego, przy zastosowaniu stawki celnej konwencyjnej w związku z załączonym certyfikatem pochodzenia towaru z Tajlandii.

Naczelnik Urzędu Celnego w M. decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej stawki celnej i kwoty długu celnego oraz określił wysokość długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług w skorygowanej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Jako przyczynę uchylenia decyzji organ drugiej instancji wskazał uchybienie proceduralne, polegające na braku wszczęcia postępowania w zakresie wymiaru należności podatkowych.

Naczelnik Urzędu Celnego w P., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] maja 2005 r., uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego i orzekając w tym zakresie zastosował autonomiczną stawkę celną w wysokości 40 %. Organ orzekł również o obowiązku uiszczenia przez stronę odsetek wyrównawczych.

Dyrektor Izby Celnej w W., na skutek odwołania wniesionego przez A. S., decyzją z dnia [...] marca 2007 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na podstawie obowiązujących w dacie dokonywania zgłoszenia celnego przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia taryfy celnej (Dz U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.), możliwe było zastosowanie stawek konwencyjnych w przypadku towarów objętych sekcją XI Taryfy celnej, do której należy towar objęty zgłoszeniem celnym – obuwie. Możliwość taka istniała w wypadku udokumentowania pochodzenia towaru świadectwem pochodzenia, spełniającym wymogi określone w § 13 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania i listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł, że strona załączyła do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia potwierdzające tajlandzkie pochodzenie towaru. Świadectwo to zostało zweryfikowane negatywnie, podobnie jak kolejne przedstawione przez stronę tajlandzkie świadectwo pochodzenia. Skarżąca złożyła ponadto pismo z [...] sierpnia skierowane do firmy C. F. C. z siedzibą w W. (C.) oraz odpowiedź na wspomniane pismo z [...] września 2003 r. W odpowiedzi firma chińska wyjaśniła, że kontaktowała się z eksporterami z Tajlandii, którzy zapewnili, że wyprodukowane przez nią buty, po poddaniu ich procesom wykończenia i pakowania nabędą tajlandzkie pochodzenie. W kolejnym piśmie z [...] września 2003 r. inna firma chińska – W. F. z Z. wyjaśniła, że przesyłka butów wyprodukowanych w Chinach została odebrana przez firmę B. I. z T., która oświadczyła, że po poddaniu obróbce wykańczającej i przepakowaniu obuwie nabędzie tajlandzkie pochodzenie. W toku postępowania strona przedłożyła cztery faktury wystawione przez firmę W. F. z Z. na firmę F.H."A." A. K. oraz wystawione retrospektywnie świadectwo pochodzenia FORM A nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. potwierdzające chińskie pochodzenie towaru. Świadectwo to zostało zweryfikowane pozytywne, jednocześnie władze chińskie wyjaśniły, że obuwie objęte tym dokumentem zostało wyprodukowane w fabrykach na terenie Chin, z materiałów całkowicie uzyskanych w Chinach. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wynik weryfikacji władz chińskich stoi w sprzeczności z oświadczeniem strony oraz wyjaśnieniami chińskich kontrahentów. Wskazał na brak spójności między wyjaśnieniami chińskich firm oraz danymi zawartymi w zgłoszeniu SAD, a wyjaśnieniami strony zawartymi w odwołaniu. Strona podniosła bowiem, że tajlandzki kontrahent był w istocie pośrednikiem, a rzeczywistym eksporterem była chińska firma. Z wyjaśnień podmiotu chińskiego wynika natomiast, że to firma chińska miała być pośrednikiem między firmą "A." A. K. a firmą tajlandzką. Ponadto organ wskazał, że strona do zgłoszenia celnego załączyła dokumenty handlowe wystawione przez tajlandzkiego kontrahenta, wskazujące na tajlandzkie pochodzenie towaru. W aktach sprawy znajduje się oświadczenie firmy H. S. F. z T. z [...] stycznia 2003 r. potwierdzające, że firma ta jest producentem, a firmy I.C.C. I. i B. I. są firmami handlowymi zajmującymi się eksportem produkowanego przez H. S. F. obuwia. Organ stwierdził również, że w aktach sprawy znajduje się kontrakt zawarty pomiędzy B. I. a firmą "A." A. K. na zakup 85944 par obuwia, to jest na ilość par obuwia, na którą opiewa faktura [...] i bankowy dowód zapłaty z [...] lipca 2003 r., z którego wynika, że tytuł płatności stanowiła załączona do SAD faktura, wystawiona przez firmę B. I. z T. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że chińskie świadectwo pochodzenia towaru dotyczy towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym, wobec czego należało zastosować autonomiczną stawkę celną podwyższoną o 100%. Wobec zakazu reformationis in peius wynikającego z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz niemożność konwalidowania decyzji organu I instancji ze względu na upływ 3 letniego terminu do wydania decyzji przez ten organ, Dyrektor Izby Celnej postanowił utrzymać w mocy decyzję organu I instancji w zakresie zastosowanej autonomicznej stawki celnej. Odnośnie obciążenia strony obowiązkiem zapłacenia odsetek wyrównawczych Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że strona nie wykazała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji z zagranicznym kontrahentem, co więcej nie jest w stanie wyjaśnić od kogo faktycznie kupiła towar, nie wykazała w sposób wiarygodny, że posłużenie się sfałszowanymi dokumentami nie było wynikiem jej świadomego działania lub zaniechania, a okoliczności sprawy nie dają podstaw do uznania, że podanie w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych odnośnie pochodzenia importowanych towarów spowodowane było szczególnymi okolicznościami.

Sąd pierwszej instancji uznał, że A. S. nie wykazała, iż towar objęty zgłoszeniem celnym z dnia [...] sierpnia 2002 r. kupiła dwukrotnie tzn. raz od chińskiej firmy W. F. T. C. z Z. na podstawie faktur o nr [...], [...] oraz [...] z dnia [...] maja 2002 r. i powtórnie od firmy B. I. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. załączonej do zgłoszenia celnego, a tym samym nie wykazała aby był to towar tożsamy. Tylko wykazanie dwukrotnego zakupu tego samego towaru od wymienionych podmiotów mogłoby prowadzić do przyjęcia, że towar dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym zgodnie z dokumentem SAD z [...] września 2002 r. i ten, o którym mowa w wymienionych fakturach jest tożsamy. W ocenie Sądu, z zebranych w sprawie dowodów nie można też wywodzić, że tajlandzki kontrahent był jedynie pośrednikiem. Gdyby firma B. I. miała być pośrednikiem transakcji, w ten sposób, że kupowałaby obuwie w Chinach a następnie sprzedawała Firmie Handlowej "A." A. K., to powinna była przedstawić faktury dotyczące nabycia obuwia od chińskiego producenta. W celu udokumentowania chińskiego pochodzenia butów tajlandzka spółka powinna była przedłożyć chińskie świadectwo pochodzenia i odpowiednie faktury dokumentujące nabycie butów. Takich dokumentów w toku postępowania celnego nie przedłożono. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wykazanie przez stronę, iż chińskie świadectwo pochodzenia dotyczy takiego samego towaru, w tej samej ilości i tej samej cenie, dostarczonego do Polski tą samą drogą co towar zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] września 2002 r., nakazywało przyjęcie, że chodzi o taki sam towar, ale nie ten sam towar. Świadczą o tym między innymi oświadczenie H. S. F. Co. Ltd. z T., że spółka ta jest producentem obuwia, a spółki I.C.C. Intl.Co. Ltd. I B.S.B. Intl.Co/Ltd. są spółkami handlowymi zajmującymi się eksportem obuwia do spółki F.H. "A." A. K. oraz pismo z dnia [...] września 2003 r. firmy W. F. Corp. Of Z. - wystawcy faktur wymienionych w chińskim świadectwie pochodzenia towaru, iż partia obuwia wyprodukowana w Chinach została odebrana przez firmę B. I. z T., która zapewniła firmę W. F. Corp. Of Z., że po wykończeniu, przerobieniu i przepakowaniu obuwie uzyska tajlandzkie pochodzenie, czyli że miało ono być w Tajlandii przerobione, wykończone i przepakowane.

Odnosząc się do kwestii odsetek wyrównawczych Sąd uznał, iż zebrany materiał dowodowy wskazuje, na brak należytej staranności przy kupowaniu i importowaniu towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca nie udowodniła, że niekompletne i nieprawidłowe dane w zgłoszeniu celnym SAD nie były konsekwencją jej świadomego działania lub zaniedbania. Zatem nie było podstaw do zastosowania przepisu § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 15151).

A. S. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

1) Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 , dalej p.u.s.a.), art. 3 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy powołanych wyżej przepisów przejawiającego się w nieuzasadnionym przyjęciu, że towar objęty retrospektywnym świadectwem chińskiego pochodzenia FORM A nr [...] nie jest tożsamy z towarem objętym zgłoszeniem SAD nr [...], pomimo występowania zgodności co do ogólnej liczby butów, wielkości poszczególnych partii, modeli w zależności od ich wielkości i materiału, ceny, liczby opakowań i numerów kontenerów, którymi były transportowane, wreszcie terminu, w którym odbyła się dostawa i transport.

2) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

a) § 13 ust. 2 w związku z § 11 ust. 1 i § 13 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu, przejawiającym się w niezastosowaniu tych przepisów, a w konsekwencji na przyjęciu, że prawidłowo wystawione świadectwo pochodzenia towaru wystawione przez kraj, z którego dokonano wywozu towaru, nie jest dowodem pochodzenia tego towaru,

b) § 13 ust. 1 pkt 2 lit. c) i d) w związku z § 11 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, polegające na błędnej ich wykładni, przejawiającej się w przyjęciu, że podanie takich danych jak: liczba towaru oznaczonego co do gatunku, liczba opakowań oraz liczba i numery kontenerów nie umożliwiają należytej identyfikacji towaru,

c) § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. z 2003 r. Nr 155, poz. 1515) polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu, przejawiającym się w niezastosowaniu tego przepisu a zastosowaniu § 3 rozporządzenia przez naliczanie odsetek w sytuacji, gdy w postępowaniu wykazano, iż przedłożenie przez skarżącą nieprawidłowego świadectwa pochodzenia i faktury nie było wynikiem jej zaniechania lub świadomego działania lecz działania nierzetelnego kontrahenta, na które skarżąca nie miała wpływu.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż z analizy przepisu § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. wynika jednoznacznie, że oznaczenie towaru co do gatunku, nie oznacza niemożliwość jego należytej identyfikacji. Służą temu takie dane jak: ilość czy liczba opakowań, tym bardziej poparte dodatkowymi informacjami odnośnie: asortymentu, trasy transportu i ceny. W związku z powyższym zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie, że "wykazanie przez stronę, iż chińskie świadectwo pochodzenia dotyczy takiego samego towaru, w tej samej ilości i w tej samej cenie, dostarczonego do Polski tą samą drogą co towar zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] sierpnia 2002 r. nakazuje przyjąć, że mamy do czynienia z towarem takim samym, ale nie z tym samym" jest bezzasadne i nieprawidłowe. Oznaczałoby bowiem, że niemożliwa jest należyta identyfikacja w świadectwie pochodzenia towaru oznaczonego co do gatunku.

Skarżąca podniosła, że choć buty stanowią towar oznaczony co do gatunku, nie oznacza to wcale, że nie jest możliwa ich identyfikacja. Zdaniem skarżącej, za przyjęciem że świadectwo pochodzenia nr [...] dotyczy towaru wprowadzonego do Wolnego Obszaru Celnego w dniu [...] lipca 2002 r. przemawia tożsamość liczby importowanych butów i liczby kartonów. Ponadto świadectwo pochodzenia w rubryce 7 jednoznacznie wskazuje 4377 kartonów butów. Dokładnie taka sama liczba kartonów była transportowana i wprowadzona do Wolnego Obszaru Celnego [...] lipca 2002 r., o czym świadczy treść trzech deklaracji skróconych złożonych tego dnia przez skarżącą.

W skardze kasacyjnej zauważono, że brak jest podstaw do kwestionowania treści oświadczenia chińskiej firmy – W. F. Corp. Of Z. z dnia [...] września 2003 r., opierając się na treści oświadczenia firmy tajlandzkiej - H. S. F. Co. Ltd., w którym wskazuje ona, że jest faktycznym producentem obuwia. Oświadczenie producenta chińskiego jest poparte fakturami wystawionymi z tytułu sprzedaży obuwia oraz świadectwem pochodzenia, które zostało oficjalnie zweryfikowane i potwierdzone przez władze chińskie, podczas gdy oświadczenie podmiotu tajlandzkiego pozostaje zupełnie gołosłowne. A. S. podniosła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dotyczący z jednej strony zgłoszenia celnego towaru, zaś z drugiej potwierdzenia chińskiego pochodzenia towaru jest tożsamy co do: ogólnej liczby butów, wielkości poszczególnych partii, modeli w zależności od ich wielkości i materiału, ceny, liczby opakowań, liczby i numerów kontenerów, którymi były transportowane, a wreszcie terminu, w którym odbyła się dostawa i sposoby transportu, zatem brak było podstaw do uznania, że mamy do czynienia w istocie z dwoma, odmiennymi dostawami, gdyż ilość i rodzaj zbieżności zdecydowanie temu zaprzecza.

Zdaniem skarżącej, nie ma dowodów na to, że dostawa, o której mowa w świadectwie pochodzenia nr [...], potwierdzonym przez władze chińskie, była w istocie dodatkową, niezależną dostawą w stosunku do tej, której określona partia została, po uprzednim wprowadzenia na Wolny Obszar Celny w M., dopuszczona na polski obszar celny na podstawie SAD [...]. Tak więc przedłożone przez skarżącą świadectwo pochodzenia nr [...] potwierdza w istocie chińskie pochodzenie obuwia objętego zgłoszeniem celnym SAD [...].

W ocenie skarżącej to ustalenie kraju pochodzenia, a nie inne okoliczności, choćby w sposób pośredni lub bezpośredni związane były z importem decyduje o prawidłowość świadectwa pochodzenia. Bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy są takie kwestie, jak udowodnienie, że podmiot tajlandzki był pośrednikiem, czy skutki wystawienia dwóch faktur dokumentujących jedną transakcję. Nawet bowiem jeśli doszło w tym zakresie do ewentualnych pomyłek czy uchybień, nie dotyczą one kwestii zastosowania określonej stawki celnej i nie mogą być podstawą zignorowania prawidłowo wystawionego retrospektywnego świadectwa chińskiego pochodzenia towaru, które uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki celnej.

W odniesieniu do nałożenia na skarżącą obowiązku zapłaty odsetek podniesiono, że skarżąca wykazała, iż podanie nieprawidłowych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania, ale z nierzetelności tajlandzkiego kontrahenta. Importer nie miał bowiem żadnego wpływu na czynności związane z wystawieniem i przekazaniem świadectwa pochodzenia, które dopiero po uruchomieniu przez organ celny specjalnej procedury weryfikacyjnej okazało się fałszywe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych, co oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, uzasadnienie ich naruszenia a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie odpowiadająca tym wymogom, uniemożliwia sądowi ocenę zasadności sformułowanych w niej zarzutów.

W skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a.. W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem tylko w wypadku stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji poprawnie ocenił postępowanie administracyjne i prawidłowo przeprowadził postępowanie sądowoadministracyjne, Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Przystępując do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że nie wszystkie zostały sformułowane prawidłowo, zgodnie z przedstawionymi wcześniej warunkami. Chodzi tu o zarzuty postawione w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 i 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak już wspomniano istotnym elementem skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art. 176 p.p.s.a.). Uzasadnienie to powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z : 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04 Lex nr 186863; 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04 Lex nr 238595; 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05 Lex nr 173263; 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06 Lex nr 236385; 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06 Lex nr 281385).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna, w zakresie omawianych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie spełnia warunków określonych w art. 176 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie wskazano na czym miało polegać naruszenie tych przepisów i jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza między innymi, iż Sąd ten nie jest uprawniony do formułowania za stronę przyczyn jakie spowodowały sformułowanie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą tego Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony.

Wobec wskazanego braku skargi kasacyjnej omawiane zarzuty naruszenia przepisów postępowania usuwają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pozostałe zarzuty podniesione w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczą naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy w niniejszej sprawie organ celny obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokonania oceny, czy na podstawie zebranego materiału dana okoliczność został udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, w przypadku stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., należy rozumieć jako prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji. Z reguły przyjmuje się, że w tej kategorii podstaw uchylenia mieści się brak należytej staranności wykazywany przez organ administracji w prowadzeniu sprawy, wyrażający się w rozstrzyganiu sprawy bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie (por. T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 458 - 459).

Z art. 151 p.p.s.a. natomiast wynika, że w przypadku nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.

Przechodząc do oceny wskazanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że skarżąca w zgłoszeniu celnym z [...] sierpnia 2002 r. wniosła o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci obuwia, wskazując jako kraj pochodzenia Tajlandię. Zgodnie z art. 64 § 2a Kodeksu celnego złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgłoszenie celne z [...] sierpnia 2002 r. w zakresie określenia kraju pochodzenia zadeklarowanego przez skarżącą nie zostało uznane za nieprawidłowe, a skarżąca nie składała w tym zakresie stosownego wniosku. W związku za niekwestionowane należało uznać ustalenie organów celnych, że krajem pochodzenia towaru była Tajlandia.

Skarżąca zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazała w jakim zakresie, jej zdaniem powinno być uzupełnione postępowanie wyjaśniające oraz jakie dowody zostały pominięte, a których spośród zgromadzonych w sprawie organy celne nie rozpatrzyły.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzona przez WSA ocena działań organów celnych w omawianym zakresie jest prawidłowa. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności zgłoszenie celne SAD z [...] sierpnia 2002 r., załączona do niego faktury [...] z [...] czerwca 2002 r. wystawiona przez tajlandzką firmę B. I. Co. Ltd, dwa świadectwa pochodzenia towaru objętego tym zgłoszeniem, negatywnie zweryfikowanych przez władze celne T., pisma H. S. F. Co. Ltd z T. i W. F. Corp. of Z. z C. potwierdzają, że krajem pochodzenia towaru była T.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia organów celnych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji są kompletne i prawidłowe. W szczególności nie może budzić wątpliwości, że kontrahentem skarżącej była firma tajlandzka. Przemawiają za tym nie tylko wspomniana faktura [...] z [...] czerwca 2002 r. i stanowisko firmy H. S. F. Co. Ltd wyrażone w piśmie z [...] stycznia 2003 r., ale również dowody zapłaty za towar.

Należy podkreślić, że materiał dowodowy rozpatrzony przez organy celne obejmował także dowody, które według skarżącej świadczyły o chińskim pochodzeniu obuwia tj. świadectwo FORM A nr [...], pozytywnie zweryfikowanego przez chińskie władze celne oraz załączone do niego cztery faktury z dnia [...] maja 2002 r. potwierdzające transakcję kupna – sprzedaży butów od kontrahenta chińskiego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że w sprawie brak jest dostatecznych dowodów do przyjęcia, że firma chińska była stroną umowy sprzedaży towaru objętego zgłoszeniem celnym z [...] sierpnia 2002 r. Zgodność w zakresie ilości towaru, kontenerów, w których go przywieziono oraz trasy transportu nie stanowi okoliczności uzasadniającej twierdzenia sprzeczne z danymi podanymi przez samą skarżącą w zgłoszeniu celnym. W związku z tym WSA zasadnie uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i proces jego rozpatrzenia nie dawały podstaw do zarzucenia organom celnym naruszenia, w toku prowadzonego postępowania, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca niesłusznie zarzuciła także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Istota tego zarzutu sprowadza się do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organy celne i przyjętej przez WSA i przedstawienie w tym zakresie własnego stanowiska. Według skarżącej istniały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że towar objęty zgłoszeniem celnym z [...] sierpnia 2002 r. jest tożsamy z towarem objętym retrospektywnym świadectwem chińskiego pochodzenia FORM A nr [...]. W związku z tym podnieść należy, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy celne i przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa i NSA nie dopatrzył się naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że chińskie świadectwo pochodzenia towaru nie było w sprawie kwestionowane. Organy celne uznały natomiast, że zgromadzone w sprawie dowody świadczą o tym, że krajem pochodzenia towaru jest Tajlandia a nie Chiny. Wykazywane przez skarżącą zbieżności co do ilości, jakości towaru i sposobu jego transportu obuwia objętego zgłoszeniem celnym z 20 sierpnia 2002 r. i opisanego w świadectwie pochodzenia FORM A nr [...] nie uzasadniały oceny, że kraj pochodzenia towaru jest inny, niż wskazała to skarżąca w zgłoszeniu celnym. Jak już wspomniano dane podane w zgłoszeniu celnym traktowane są jako prawdziwe, chyba, że zostaną uznane za nieprawidłowe, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że w związku z negatywną weryfikacją tajlandzkiego świadectwa pochodzenia, przy jednoczesnym podaniu w zgłoszeniu celnym, że towar pochodzi z Tajlandii brak było podstaw do przyjęcia, że jego pochodzenie może być dokumentowane świadectwem pochodzenia FORM A nr [...]. Podkreślenia wymaga, że dopiero przedstawione przez stronę, a wystawione retrospektywnie świadectwo pochodzenia towaru FORM A nr [...] (trzecie z kolei) zostało pozytywnie zweryfikowane przez chińskie władze. Polskie organy celne na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, a w szczególności w oparciu o faktury załączone do zgłoszenia celnego i świadectwa FORM A, o którym mowa powyżej, uznały, iż brak było podstaw do przyjęcia, że świadectwo to dotyczy towarów objętych zgłoszeniem celnym z [...] sierpnia 2002 r. Żadna z decyzji organów celnych nie kwestionowała tego dowodu jako dowodu pochodzenia towaru z kraju, z którego dokonano wywozu towaru. Przedmiotem wątpliwości była natomiast tożsamość (na którą to okoliczność wskazywała skarżąca) towarów ujętych w omawianych dokumentach tj, zgłoszeniu celnym i świadectwie pochodzenia. Sąd pierwszej instancji również nie kwestionował mocy dowodowej chińskiego świadectwa pochodzenia towaru, a wskazywał na okoliczność niewykazania przez stronę, iż ten sam towar zakupiła dwukrotnie, raz od chińskiego kontrahenta i powtórnie od kontrahenta tajlandzkiego, gdzie tylko wykazanie dwukrotnego zakupu mogłoby prowadzić do uznania towaru zgłoszone na podstawie SAD z [...] sierpnia 2002 r. za towar tożsamy z nabytym na podstawie faktur z dnia [...] maja 2002 r., dla których wystawiono świadectwo FORM A nr [...].

Przeprowadzona w sprawie szeroka i wnikliwa analiza materiału dowodowego, dawała wystarczające podstawy do przyjęcia, że towar zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu na podstawie dokumentu SAD z [...] sierpnia 2002 r. nie był towarem tym samym, z którym wiąże się chińskie świadectwo pochodzenia oraz faktury, z innej daty niż załączone do dokumentu SAD.

W związku z tym zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegający na niestwierdzeniu przez ten Sąd naruszenia przepisów postępowania celnego, wskazanych w skardze kasacyjnej, a mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz powiązany z nim zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. należało uznać za chybione.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenie § 13 ust 1 i 2 w związku z § 11 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia stwierdzić należy, że zgodnie z § 11 ust. 1 powołanego rozporządzenia pochodzenie towarów wymienionych w wykazie nr 3 musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Przedmiotem importu w niniejszej sprawie były buty – towar wymieniony w załączniku i dlatego skarżąca była obowiązana wykazać ich pochodzenie świadectwem pochodzenia.

W § 13 ust. 1 rozporządzenia z 15 października 1997 r. wymienione zostały warunki, które łącznie musi spełniać świadectwo pochodzenia aby mogło być uznane za dowód pochodzenia towaru. Zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia świadectwo pochodzenia towaru prawidłowo wystawione w kraju, z którego dokonano wywozu towaru jest uznawane przez organy celne za dowód pochodzenia towaru.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że naruszenia wymienionych przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie "przejawiające się w ich niezastosowaniu" polegało na błędnym pominięciu, jako dowodu pochodzenia, prawidłowo wystawionego świadectwa pochodzenia towaru wystawionego przez kraj, z którego dokonano wywozu towaru.

Sposób sformułowania omawianego zarzutu wskazuje, że zmierza on w istocie do podważenia przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego, co jest niedopuszczalne w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i powoduje, że nie może on odnieść oczekiwanego skutku.

Niesłuszny jest także zarzut błędnej wykładni § 13 ust. 1 pkt 2 lit c) i d) rozporządzenia z 15 października 1997 r. w związku z § 11 ust. 1 tego rozporządzenia który zdaniem autora skargi kasacyjnej polegał na błędnej ich wykładni polegającej na przyjęciu, iż podanie takich danych jak liczba towaru oznaczonego co do gatunku, liczba opakowań oraz liczba i numery kontenerów nie umożliwiają należytej identyfikacji towaru.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, świadectwo pochodzenia do uznania go za dowód pochodzenia towaru musi spełniać warunki wymienione w pkt 1 – 3. Punkt 2 tego przepisu w lit. c) i d) określa, że świadectwo powinno zawierać dane niezbędne do identyfikacji towaru, między innymi: masę brutto lub netto towaru przy czym dane te mogą zostać zastąpione innymi, takimi jak ilość lub objętość, w wypadku gdy towar podczas transportu zmienia swoją masę, gdy jego masa nie może być określona lub gdy ilość lub objętość są danymi zwyczajowo identyfikującymi ten towar oraz liczbę, rodzaj, znaki i numery opakowań; jeżeli towar jest przewożony luzem.

Powyższe uregulowanie oznacza, iż towar dla którego wydawane jest świadectwo pochodzenia jest ściśle oznaczony co do rodzaju i ilości ujętego w nim towaru. Jak już wskazano organy celne i Sąd pierwszej instancji nie zakwestionowały autentyczności dokumentów wystawionych przez chińskiego kontrahenta, lecz stwierdziły, że towar objęty tymi dokumentami nie jest tym samym towarem, którego dotyczy zgłoszenie celne z [...] sierpnia 2002 r. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej wykładni wskazanych w omawianym zarzucie przepisów prawa materialnego, w szczególności nie odczytał tych przepisów w sposób wskazany w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyraził bowiem poglądu, by takie dane dotyczące towaru jak: ilość, liczba opakowań, liczba i numery kontenerów nie umożliwiały należytej identyfikacji towaru. Przeprowadzona przez skarżącą, w ramach uzasadnienia omawianego zarzutu, analiza dowodów przemawiających, jej zdaniem za przyjęciem, że świadectwo pochodzenia FORM A nr [...] wraz z towarzyszącymi mu dokumentami dotyczą towaru objętego zgłoszeniem celnym z [...] sierpnia 2002 r. zmierza w istocie do zakwestionowania przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych, co jak wspomniano nie jest możliwe w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest również zarzut naruszenia § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, polegający na niezastosowaniu tego przepisu w sytuacji, gdy postępowanie wykazało, że przedstawienie przez skarżącą nieprawidłowego świadectwa pochodzenia i faktury nie było wynikiem jej zaniechania lub świadomego działania, lecz działania nierzetelnego kontrahenta, na które skarżąca nie miała wpływu.

Zgodnie z powołanym przepisem nie pobiera się odsetek wyrównawczych, mimo że kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, w wypadku gdy dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Przytoczone unormowanie stanowi jeden z wyjątków od wyrażonej w § 3 rozporządzenia zasady, że w wypadku gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, odsetki wyrównawcze nalicza się od kwoty stanowiącej różnicę między kwotą należną a kwotą pobraną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym, w szczególności w oparciu o pisma firm tajlandzkich oraz postanowienie Prokuratury Rejonowej w Ż. o umarzeniu postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego, trafnie podzielił stanowisko organów celnych, że dostawcy zakupionego przez skarżącą obuwia okazali się co najmniej nierzetelni. Okoliczność ta jednak, jak słusznie zauważył WSA nie zmienia oceny, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej podniesiono, że organy administracji celnej oraz Sąd "...zarzucają skarżącej niedołożenie należytej staranności, nie wskazując jednak żadnego wzorca tej staranności, który zostałby uchybiony.".

W związku z tym podkreślenia wymaga, że ani organy orzekające w sprawie ani Sąd nie miały obowiązku wskazania owego wzorca staranności, a to w związku z wynikającą z § 5 ust. 3 rozporządzenia zasadą rozkładu ciężaru dowodowego. Z powołanego przepisu jasno wynika, że ciężar udowodnienia, iż podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami uzasadniającymi odstąpienie od pobrania odsetek wyrównawczych, spoczywa na dłużniku.

W tym miejscu godzi się zauważyć zasada wolności kontraktowej mająca zastosowanie również w obrocie handlowym międzynarodowym, oznaczająca, iż strony umowy mogą dowolnie ukształtować łączący je stosunek prawny, nie zwalnia podmiotu gospodarczego podejmującego działalność gospodarczą w zakresie handlu w dokładaniu należytej staranności w doborze kontrahenta handlowego. W tym zakresie podmiot ten powinien kierować się zasadami wynikającymi z powszechnych reguł obowiązujących w danej dziedzinie gospodarczej, zdrowym rozsądkiem oraz doświadczeniem życiowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stanowisko organów celnych w zakresie wystąpienia zaniedbań po stronie skarżącej, które doprowadziły do zarejestrowania kwoty długu celnego na podstawie nieprawidłowych danych. Jak trafnie zauważył WSA skarżąca nie wykazała w związku z tym istnienia przesłanek określonych w § 5 ust. 3 rozporządzenia, co uniemożliwiło odstąpienie od pobrania odsetek wyrównawczych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.