Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 893/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14g w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 2 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi Ł. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2021 roku nr 0113-KDIPT2-1.4011.80.2021.4.RK UNP 1436728 w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego Ł. W. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Ł. W. (dalej: "skarżący") pismem z dnia [...] r. złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W wykonaniu wezwań organu, skarżący dwukrotnie uzupełniał wniosek – pismami z dnia 2 i 29 kwietnia 2021 r.

Wobec uznania, że wnioskodawca nie dokonał uzupełnienia wszystkich braków wniosku, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, co w rezultacie uniemożliwiło organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych w nim okoliczności, postanowieniem z dnia [...] r. organ pozostawił wniosek skarżącego bez rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez skarżącego organ postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy swoje postanowienie. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie został uzupełniony w sposób jasny i precyzyjny. Organ nie miał możliwości ani na jego podstawie ani na podstawie informacji uzupełniających ustalić, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Powyższa informacja była niezbędna w celu merytorycznego rozpatrzenia wniosku i winna stanowić element opisu stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych. Organ nie jest władny do dokonywania samodzielnych ustaleń w tym zakresie.

W skardze na ww. postanowienie skarżący zarzucił:

1) naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 24 marca 2021 r. oraz wezwania z dnia 21 kwietnia 2021 r, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,

2) naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo - rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) naruszenie art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia; zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie z dnia 29 listopada 2021 r. skarżący uzasadnił dodatkowo, że nie wnosił o przeprowadzenie postępowania dowodowego, odpowiedział na wszystkie pytania organu dotyczące stanu faktycznego. Samodzielna kwalifikacja działalności jako badawczo-rozwojowej, pozbawiłaby sensu przedmiotowy wniosek o interpretację. Organ nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano postanowienie DKIS o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pozostawienie bez rozpatrzenia nastąpiło dlatego, że – zdaniem organu – w odpowiedzi na wezwanie organu wnioskodawca nie usunął braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a zatem wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie. Zdaniem organu, "biorąc zatem pod uwagę sposób skonstruowania wniosku oraz jego uzupełnienia nie jest możliwym wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż pomimo prawidłowego wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przedmiotowy wniosek nie spełnia wymogów formalnych, o których mowa w cytowanym przepisie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowej" (s. 18 zaskarżonego postanowienia).

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1540 – dalej: O.p.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak stanowi art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia, po uprzednim wezwaniu – na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. – do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Na postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia przysługuje zażalenie (art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p.).

Przebieg postępowania w rozpoznanej sprawie był następujący:

W dniu 19 stycznia 2021 r. do organu wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP BOX. Skarżący sformułował w nim m.in. następujące pytanie: "Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art 5a pkt 38 ustawy o PIT?". We własnym stanowisku skarżący stwierdził, że podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej. Jak wskazał, art. 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem skarżącego, działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez skarżącego polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe kontrahentów. Działania te stanowią prace rozwojowe, polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Skarżący podkreślał, że jego działalność ma następujące cechy: a) nowatorskość i twórczość (tworzy Oprogramowanie lub części Oprogramowania w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którym współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb); b) nieprzewidywalność (Kontrahenci, z którymi skarżący współpracuje, oczekują od niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań - programów komputerowych - pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań; c) metodyczność (skarżący zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem; natomiast w przypadku udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, aby mówić o systematyczności skarżący musi zaplanować i przeprowadzić chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby - innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny); d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia (celem skarżącego, w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania lub części oprogramowania na Kontrahenta bądź udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia). Biorąc powyższe pod uwagę można, jego zdaniem, stwierdzić, że tworzenie przez programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Skarżący podkreślał, że jego zdaniem prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Pismem z dnia 24 marca 2021 r. organ wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku przez uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym wskazanie m.in.: czy oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności stanowiącej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) tzn. działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Skarżący odpowiedział, że bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego Kontrahenta. Wprawdzie nie prowadzi badań naukowych, ale z pewnością prowadzi prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego Kontrahenta.

W piśmie z dnia 21 kwietnia 2021 r. organ ponownie poprosił skarżącego o: "doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych, poprzez jednoznaczne wskazanie, czy działalność, którą prowadzi Wnioskodawca, jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe, czy prace rozwojowe? Jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe należy wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust 2 i ust 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. poz., 1668, z późn. zm.)?"

Skarżący ponownie oświadczył, że działalność, którą prowadzi w zakresie tworzenia programów komputerowych nie polega na badaniach naukowych, tym samym nie prowadzi badań naukowych w rozumieniu ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo oznajmił, iż nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy. Skarżący bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom jego Kontrahenta. Zdaniem skarżącego, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową jego działalność spełnia cechy takowej. Dlatego uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie interpretacji. Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, skarżący zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1. Doprecyzowując własne stanowisko, podkreślił, że KIS w tym również Delegatura w P., wydała wiele indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionej przez innych zainteresowanych wątpliwości, czy prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową (a konkretniej: prace rozwojowe), a tym samym czy mogą skorzystać z preferencji jaką jest IP Box. Skarżący zwrócił uwagę, że interpretacje te (poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny) odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. Wobec tego, zdaniem skarżącego, organ nie może przerzucać na wnioskodawcę ciężaru odpowiedzi na pytania zadane przez niego we wniosku.

W reakcji na tę odpowiedź organ pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, a następnie – po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego – utrzymał w mocy własne postanowienie w tym przedmiocie.

Sąd stwierdza, że działanie takie naruszało przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 14g w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p.), co uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 2 w zw. z § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a.

Problem, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21, wydanym w analogicznym stanie faktycznym, stwierdzono, że "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.". Sąd, podzielając w pełni ten pogląd, zwraca uwagę na zasadnicze argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem sprawy.

Otóż nie ulega wątpliwości, że postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 3537/15, CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznanej sprawy trzeba stwierdzić, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z orzecznictwa NSA wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. W rozpoznanej sprawie dokonana przez organ interpretacyjny analiza wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wezwania do uzupełnienia jego braków w trybie art. 169 § 1 O.p. była błędna. Wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych odnosił się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Odpowiedź na pozostałe pytania zadane przez skarżącego była uzależniona od dokonania powyższego ustalenia. Natomiast organ skierował do skarżącego wezwanie o uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o wszelkie fakty i okoliczności niezbędne do dokonania oceny tego stanu/zdarzenia przez organ i wydania interpretacji, w tym w szczególności poprzez wskazanie, czy oprogramowanie jest tworzone przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W sposób wyraźny zatem organ interpretacyjny domagał się od skarżącego de facto stwierdzenia, czy Oprogramowanie tworzone jest w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a więc o odpowiedzi na pytanie, które skarżący skierował do organu.

Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko organu za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli wnioskodawca sam ma udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie.

Stwierdzenie przez organ, że skarżący nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytania zadane w związku z wystosowanym wezwaniem o uzupełnienie opisu stanu faktycznego nie znajduje pokrycia w aktach sprawy. Organ wskazuje, że posługując się sformułowaniami: wnioskodawca "uważa", "jego zdaniem" - skarżący wyraża jedynie swój pogląd w danej kwestii, czy subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis zdarzenia (s. 14-15 zaskarżonego postanowienia). Tymczasem z akt sprawy, wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnienia stanowiska organu wynika, że skarżący podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem żądanie skarżącego wydania interpretacji, w której należało udzielić odpowiedzi na pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu stwierdzenie organu o nieudzieleniu odpowiedzi skarżącego na pytania, na które oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowania się przedstawionego stanu faktycznego (do tego uzupełnionego przez skarżącego), domagając się od niego odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie.

Reasumując, wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenie art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ ma więc obowiązek oceny stanu faktycznego i udzielenia odpowiedzi merytorycznej na pytanie skarżącego.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a.

P.C.