Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1928/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3936/16 w sprawie ze skargi P.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13.12.2017 r. o sygn. III SA/Wa 3936/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P.L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10.10.2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez uchylenie decyzji w wyniku nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy ocena strony skarżącej, dotycząca przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 17.10.2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i do miejsca postojowego, spełnia wymogi i warunki wydatkowania na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176. ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), dokonana z uwzględnieniem przepisów, tzn. art. 11a oraz art. 30e u.p.d.o.f., które weszły w życie po dniu 1.01.2007 r., spowodowała, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności z art. 127 o.p., ponieważ sprawa strony skarżącej była tylko raz analizowana według przepisów właściwych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 11a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2011 r., przez nieprawidłowe ustalenie, że do ustalenia kursu euro w sprawie, dotyczącego umowy kredytowej z 6.10.2011 r., nie można było stosować art. 11a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2011 r.; strona skarżąca wskazuje, że sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i do miejsca postojowego nastąpiła w dniu 17.10.2011 r., więc prawidłowe było zastosowanie art. 11a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania przez stronę skarżącą ww. sprzedaży, z której środki zostały przeznaczone na spłatę kredytu udzielonego w euro na podstawie umowy kredytowej z 6.10.2011 r.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 art. 191 o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e u.p.d.o.f., przez nieprawidłowe uznanie, że wskazanie jako jednego z celów w umowie kredytowej z 6.10.2011 r. "dowolnego celu" nie wyklucza, że zamiarem strony skarżącej w dacie zawierania tej umowy było przeznaczenie kredytu w tej części na cel mieszkaniowy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy część ceny dotycząca zbycia prawa do miejsca postojowego w kwocie 15.000 zł nie stanowiła przychodu ze źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jakim jest zbycie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego; strona skarżąca podnosi, że w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości zostało ujawnione, że na podstawie umowy z dnia 30.12.2006 r. przysługiwało mu spółdzielcze prawo do lokalu, bez wskazania na odrębne prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a tiret 5 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że meble i oświetlenie trwale związane z budynkiem spełniają ustawowy warunek wydatkowania na cele mieszkaniowe.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 11a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2011 r., przez jego niezastosowanie na skutek nieprawidłowego przyjęcia, że przepis ten w stanie faktycznym sprawy nie mógł być stosowany do ustalenia kursu euro dotyczącego umowy kredytowej z 6.10.2011 r.; strona skarżąca wskazuje, że sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i do miejsca postojowego nastąpiła 17.10.2011 r., więc prawidłowe było zastosowanie przez organy art. 11a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania przez stronę skarżącą ww. sprzedaży, z której środki zostały przeznaczone na spłatę kredytu udzielonego w euro na podstawie umowy kredytowej z 6.10.2011 r.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e u.p.d.o.f. przez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że wskazanie jako jednego z celów w umowie kredytowej z 6.10.2011 r. "dowolnego celu" może być podstawą do przyjęcia, że ta część kredytu była przeznaczona na cele mieszkaniowe i wydatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego w tej części stanowi wydatkowanie przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jego nieprawidłową wykładnię i w rezultacie niezastosowanie przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy część ceny dotycząca zbycia prawa do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym w kwocie 15.000 zł nie stanowiła przychodu ze źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jakim jest zbycie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a tiret 5 u.p.d.o.f. przez nieprawidłową wykładnię i w rezultacie przyjęcie, że meble i oświetlenie trwale związane z budynkiem spełniają ustawowy warunek wydatkowania na cele mieszkalne.

2.2. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. Przewodniczący Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem zniósł wyznaczony termin rozprawy i wyznaczył na ten sam dzień posiedzenie niejawne w składzie takim, jak w dniu wcześniej wyznaczonej rozprawy. Jako podstawę prawną powołano na § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.10.2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (zarządzenie dostępne na stronie http://www.nsa.gov.pl/).

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Złożona w sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Oceniając zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., należy wskazać, że według sformułowanej w art. 127 o.p. (a także w art. 78 Konstytucji RP) zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W rezultacie sprawa podatkowa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie prawidłowo uznał, że przy rozpoznawaniu sprawy strony skarżącej doszło do naruszenia powyższej zasady, przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie, zastosowanie w sprawie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. Wskazuje na to art. 7 ust. 1 z 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31.12.2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007 r.

Skoro zbyte przez stronę skarżącą w dniu 17.10.2011 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i do miejsca postojowego zostało przez niego nabyte w dniu 30.12.2006 r., to prowadząc postępowanie organy podatkowe winny były stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2007 r. O ile w przypadku organu pierwszej instancji można uznać, że organ ten stosował właściwe przepisy prawa materialnego, o tyle w przypadku organu odwoławczego tezy takiej postawić już nie można. Lektura uzasadnienia decyzji Dyrektora IS z dnia 10.10.2016 r. prowadzi do wniosku, że organ ten stosował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1.01.2007 r. Świadczą o tym przywołane w decyzji m.in. brzmienia przepisów art. 11a i art. 30e u.p.d.o.f., które weszły w życie z dniem 1.01.2007 r.

Jak słusznie zwrócił uwagę WSA w Warszawie, ponowne rozpoznanie przez Dyrektora IAS sprawy strony skarżącej według przepisów prawa materialnego, które nie mogły mieć zastosowania w sprawie powoduje, że nie jest pewne, jaki byłby rezultat tego rozpoznania, gdyby nastąpił on według właściwego kryterium, czyli przepisów obowiązujących do dnia 1.01.2007 r. Tym samym, sprawa strony skarżącej została rozpoznana jednokrotnie, co godzi w scharakteryzowaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Powyższe oznacza również wadliwość decyzji organu odwoławczego w zakresie uzasadnienia prawnego z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p.

Zarówno w ocenianym zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jak i w pozostałych sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IAS powiązał zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są niezasadne.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Sformułowane zarzuty i przedstawiona argumentacja nie potwierdza, że WSA w Warszawie oceniał ustalenia faktyczne nie wynikające z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy również uznać, że nie doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego, bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (zob. wyrok NSA z 26.10.2018 r., I OSK 2946/18). Natomiast w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (zob. wyrok NSA z 25.09.2018 r., I OSK 682/18). W rozpoznawanej sprawie WSA w Warszawie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a. i dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi wskazany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez WSA w Warszawie było odmienne od prezentowanego w zaskarżonej decyzji, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

3.3. Z zarzutem naruszenia przepisów postępowania sformułowanym w punkcie pierwszym petitum skargi kasacyjnej koresponduje zarzut z punktu drugiego, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 11a u.p.d.o.f. (i powiązany z nim zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 11a u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie), dotyczący zakwestionowania przez WSA w Warszawie przyjętych przez organy podatkowe kursów EUR do umowy kredytowej z 6.10.2011 r.

Oceniając powyższe zarzuty należy wskazać, że - jak prawidłowo zauważył WSA w Warszawie - art. 11a został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1.01.2007 r. Określał on wówczas zasady przeliczania zagranicznego podatku na polskie złote. Konieczność taka powstała przede wszystkim w związku ze stosowaniem zasady potrącenia (kredytu podatkowego) przy opodatkowaniu dochodów osiągniętych przez polskich podatników za granicą. Od 1.01.2009 r. art. 11a u.p.d.o.f. uzupełniono o regulacje dotyczące przeliczania na złote polskie wyrażonych w walutach obcych kwot uprawniających do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku i obniżenia podatku. Z kolei z dniem 1.01.2011 r. w art. 11a u.p.d.o.f. znalazły się przede wszystkim regulacje dotyczące przeliczania na złotówki kwot przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walutach obcych. Zostały one przeniesione z art. 11 ust. 3-4 u.p.d.o.f. W praktyce mogą występować sytuacje, w których podatnicy uzyskują przychody wyrażane w walutach obcych. Dotyczy to np. przychodów z działalności gospodarczej (umowa z partnerem zagranicznym), przychodów z pracy u zagranicznego pracodawcy, przychodów z najmu nieruchomości położonej za granicą, przychodów z zagranicznej renty itp. Dopiero od 1.01.2011 r. przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Jest to istotna zmiana w porównaniu z poprzednio obowiązującym stanem prawnym, gdyż zrezygnowano z zasady, aby przychody w walutach obcych przeliczać na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut.

Należy podzielić pogląd WSA w Warszawie, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły niewłaściwą wartość waluty EUR, co było konsekwencją nieuprawnionego zastosowania w sprawie art. 11a u.p.d.o.f. Jak już wyżej wskazano, stan prawny obowiązujący dla niniejszej sprawy w dacie nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i do miejsca postojowego (30.12.2006 r.) był taki, że nie istniały przepisy, które pozwalałyby określić prawidłową wartość kursu EUR. W tej sytuacji, skoro sama umowa kredytowa z 6.10.2011 r. nie wskazywała zastosowanej wartości EUR i skoro jedną z zasad postępowania podatkowego jest prowadzenie go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), to konieczne było ustalenie tej okoliczności (dotyczącej kursu EUR) albo bezpośrednio w banku, w którym strona skarżąca uzyskała kredyt (korzystając w razie potrzeby z podstawy ustanowionej w art. 182 § 1 pkt 3 o.p.), albo przez wystąpienie do strony skarżącej o podanie faktycznej wysokości kredytu w PLN, w której to walucie kwota kredytu została jej przekazana na rachunek bankowy, albo ostatecznie skorzystanie z danych dostępnych aż do tej pory na stronie internetowej banku.

3.4. Jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e u.p.d.o.f. i korespondujący z nim zarzut naruszenia prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Ww. przepis nie wskazuje na to, że cel kredytu musi wynikać z umowy kredytu, istotna jest realizacja celu kredytu określonego w tym przepisie. Cele kredytu, których spłata jest traktowana jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, zostały określone w art. 21 ust. 1 pkt 30 lit. a u.p.d.o.f., to jest istotne, czy w rzeczywistości środki uzyskane z kredytu zostały wydatkowane na wskazany w nim cel.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, ażeby ustalić sposób faktycznego zadysponowania przez stronę skarżącą również tą częścią kredytu, która została przeznaczona na "dowolny cel". W niniejszej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły pełnego postępowania z góry przyjmując, że skoro według umowy kredytowej z 6.10.2011 r. strona skarżąca część kredytu zaciągnęła na "dowolny cel", to w tej części - niejako automatycznie - nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby nie doprowadzić ani do rozszerzenia działania omawianego zwolnienia podatkowego, ani do zawężenia jego stosowania, szczególnie poprzez wprowadzenie warunku, który nie wynika wprost z przepisu prawa, jak uczyniły to w sprawie organy podatkowe, jest konieczne czynienie ustaleń i dokonanie oceny w konkretnym stanie faktycznym, czy zwolnienie może być zastosowana. Przez wzgląd na przyjęte przez ustawodawcę rozwiązania prawne nie można też automatycznie, bez badania indywidualnie każdego przypadku, pozbawić podatnika prawa do zwolnienia z tej przyczyny, że w umowie kredytowej zwarto postanowienia, zgodnie z którymi oprócz celu stricte mieszkaniowego kredyt miał być przeznaczony również na "dowolny cel". Na marginesie warto wskazać na wyrażony w judykaturze pogląd, że zaciągnięcie kredytu na cel konsumpcyjny nie wyklucza wydatkowania w ten sposób uzyskanych środków pieniężnych na cel mieszkaniowy (tak: NSA w wyroku z 13.02.2019 r., II FSK 567/17).

Skoro w toku postępowania strona skarżąca konsekwentnie podawała, że z części kredytu przeznaczonej na "dowolny cel" przeznaczyła kwotę 30.440,68 zł na cele mieszkaniowe, to wyeliminowanie z tej kwoty jakiejś części mogło nastąpić tylko w razie wykazania przez organy podatkowe, że nie odpowiada ona celom preferowanym przez ustawodawcę. Natomiast w powołanych w skardze kasacyjnej wyjaśnieniach strony skarżącej, zawartych w piśmie z 14.04.2016 r. wynika jedynie, że kwota 50.000 zł wymieniona w umowie kredytowej została wydatkowana na cele mieszkaniowe, a kopie dokumentów potwierdzających ten fakt zostały przekazane organowi podatkowemu. W związku ze stwierdzeniem przez organy podatkowe, że dokumenty te przedłożone były jako potwierdzenie wydatkowania uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe oraz oświadczeniem strony zawartym ww. piśmie należało zobowiązać stronę do wyjaśnienia, z jakich środków finansowane były wydatki potwierdzone złożonymi dokumentami, tj. czy z uzyskanego przychodu ze sprzedaży, czy ze środków wskazanych w umowie kredytowej. Brak dokonania pełnych i jednoznacznych ustaleń w tym zakresie, wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora IAS, stanowiło naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie zasadnie zakwestionował stanowisko organów odmawiające uwzględnienia wydatku finansowanego częścią kredytu przeznaczonego na "dowolny cel’’, niemniej wyjaśnienie, czy kwoty z tego kredytu zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe preferowane przez ustawodawcę wymaga uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie.

3.5. Podnosząc zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punkcie czwartym - jeśli chodzi o naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) i w punkcie trzecim - w odniesieniu do naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) przez jego błędną wykładnię i w rezultacie niezastosowanie, wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IAS upatruje naruszenie powołanych przepisów przez przyjęcie, że w stanie faktycznym część ceny dotyczącej zbycia prawa do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym nie stanowiła źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Artykuł art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. wskazuje na to, że katalog praw majątkowych zawarty w tym przepisie jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że jedynie w enumeratywnie wymienionych przypadkach, gdy następuje odpłatne zbycie ściśle wskazanych w nim praw majątkowych, uzyskane z tego tytułu przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, określonych w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., tj. z zastosowaniem 10% podatku dochodowego. Powyższy katalog nie zawiera spółdzielczego własnościowego prawa do miejsca postojowego, co nie oznacza, że sprzedaż takiego prawa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasadne jest wskazanie na art. 2 ust. 1 ustawy z 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej: u.s.m.), w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., zgodnie z którym lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w przepisach ustawy z 24.06.1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej: u.w.l.). Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 u.w.l., samodzielnym lokalem w rozumieniu ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniem pomocniczym służą zaspokajaniu ich potrzeb. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. W myśl art. 1719 u.s.m. przepisy w nim wymienione stosuje się odpowiednio do miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. spółdzielcze własnościowe prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym nie było zatem tożsame ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. Brak wskazania w księdze wieczystej - co podkreśla wnoszący skargą kasacyjną Dyrektor IAS - prowadzonej dla spółdzielczego lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem sprzedaży, że stronie skarżącej przysługiwało odrębne prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym nie oznacza, że księga wieczysta obejmowała również to prawo. Powyższe potwierdza również akt notarialny, w którym wyraźnie wskazuje się, że jedynie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego objęte jest księgą wieczystą. W związku z powyższym WSA w Warszawie prawidłowo przyjął, że dane zawarte w aktach sprawy nie wskazują na to, aby strona skarżąca nabyła, a następnie zbyła 17.10.2011 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w odniesieniu do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jest regułą, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania. Z kolei w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonano kategoryzacji źródeł przychodów, przy czym jest to kategoryzacja wyczerpująca obejmująca wszystkie źródła przychodów. Jeżeli przychód jakiegoś źródła nie może być przyporządkowany do któregokolwiek ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b u.p.d.o.f., to winien być on zaliczony do zbiorczej kategorii "inne źródła", określonej w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo przyjął, że zaliczenie uzyskanej kwoty ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. było wadliwe, natomiast w dalszym postepowaniu organ dokona oceny do jakiego źródła przychodów zakwalifikować uzyskaną kwotę ze sprzedaży w 2011 r. miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 o.p., jak i prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego nieprawidłową wykładnię i w rezultacie niezastosowanie.

3.6. W złożonej skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret 5 u.p.d.o.f., który powiązano z zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret 5 u.p.d.o.f., przez nieprawidłową wykładnię i w rezultacie przyjęcie, że meble i oświetlenie trwale związane z budynkiem spełniają ustawowy warunek wydatkowania na cele mieszkalne.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że każdy przypadek skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., musi być oceniany indywidualnie z uwzględnieniem zarówno brzmienia tego przepisu, jak i celu, w jakim ta regulacja została w konkretnej sprawie wykorzystana - służy ona bowiem umożliwieniu podatnikom poprawy swoich warunków mieszkaniowych. Dlatego też zastosowanie tego przepisu w konkretnej sprawie nie może przekreślać jego sensu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie wskazał, że niektóre z zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków, tj. meble ewentualnie trwale połączone z budynkiem i oświetlenie, nie zostały dokładne opisane w decyzjach tych organów, przez co nie wiadomo, czy istotnie były trwale z budyniem połączone, a jeśli były trwale z budynkiem związane, to jakie kryterium przyjęły organy odmawiając im stricte mieszkaniowego charakteru. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, że wartość nabytej nieruchomości zwiększyłaby się, gdyby meble i oświetlenie stanowiły już gotowe, połączone na trwale wyposażenie tej nieruchomości, co z kolei skutkowałoby uwzględnieniem tej zwiększonej ceny nabycia nieruchomości jako wydatku stricte mieszkaniowego. Należy zaznaczyć, że WSA w Warszawie nie przesądził, czy chodzi o meble i oświetlenie trwale związane z nabytą nieruchomością, zaś w dalszym postępowaniu odmówienie im mieszkaniowego charakteru możliwe będzie tylko w razie wykazania dostępnymi środkami dowodowymi, że nie służyły one celom, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret 5 u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy pomocne może okazać się odniesienie do aktu rangi podustawowej, jakim jest rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z 21.12.1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U. Nr 156, poz. 788 ze zm.) i potraktować je jako wskazówkę interpretacyjną pomocną przy rozstrzyganiu wątpliwości. Wprawdzie rozporządzenie to utraciło moc z dniem 1.01.2004 r., ale możliwość posiłkowego wspierania się przy interpretacji określonych pojęć jego treścią była już wielokrotnie akceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki NSA: z 27.04.2006 r., II FSK 639/05; z 25.05.2017 r., II FSK 1024/15; z 24.07.2018 r., II FSK 80/18).

3.7. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze względu na ww. stwierdzone naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego WSA w Warszawie prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.