Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1408/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina Sędziowie NSA Antoni Hanusz Artur Mudrecki (spr.) Protokolant Natalia Prałat po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Centrum Eksportowego "F." Spółka z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt SA/Bk 844/03 w sprawie ze skargi Centrum Eksportowego "F." Spółka z o.o. z/s w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 15 maja 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zarządza zwrot Centrum Eksportowemu "F." Spółka z o.o. w B. kwoty 2.217 zł (dwa tysiące dwieście siedemnaście złotych) z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku tytułem nadmiernie uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 3 marca 2004 r. SA/Bk 844/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Centrum Eksportowym "F." Spółki z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 15 maja 2003 r. (...), którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

Powyższe rozstrzygnięcie powstało na tle następującego stanu prawnego i faktycznego:

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w Centrum Eksportowym "F." Spółce z o.o. w B. stwierdzono nieprawidłowości w ustaleniu przychodów polegające na nie ujęciu przez Spółkę w kwocie przychodów nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład w innych spółkach, tj.:

- Przedsiębiorstwie Handlu Tekstyliami "F." Spółce z o.o. - 600 udziałów po 1.000 zł każdy /w kapitale zakładowym podwyższonym uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 18 czerwca 2001 r./,

-Zakładach Usług Technicznych "F." Spółce z o.o. - 702 udziały po 1.000 zł każdy /w kapitale zakładowym podwyższonym uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 15 listopada 2001 r./,

- Przędzalni "U." Spółce z o.o. 300 udziałów po 1.000 zł każdy - w kapitale zakładowym nowoutworzonej spółki - umowa spółki z dnia 23 kwietnia 2001 r. akt notarialny Rep. A (...). Udziały w ww. wymienionych spółkach objęto, zgodnie z treścią uchwał zgromadzenia wspólników i umową spółki, w dwóch pierwszych "wkładem pieniężnym", a w Przędzalni "U." gotówką w kwocie 300.000 zł. W rzeczywistości brak było dowodów wpłat pieniężnych, tj. gotówką lub w inny sposób uznany za ekwiwalent pieniądza. Na potwierdzenie pieniężnego pokrycia udziałów w kapitale zakładowym spółek w toku postępowania kontrolnego skarżąca Spółka przedstawiła oświadczenia Zarządów tych spółek, z treści których wynikało odpowiednio, że:

Zarząd Przedsiębiorstwa Handlu Tekstyliami Spółka z o.o. potrąca kwotę 600.000 zł, którą skarżąca Spółka zobowiązana była wpłacić tytułem objęcia udziałów z jej wierzytelnością z tytułu umowy pożyczki z dnia 4 grudnia 2000 r. udzielonej Spółce PHT "F.", Zarząd Zakładów Usług Technicznych "F." potrąca kwotę 702.000 zł, którą Spółka PHT "F." powinna wpłacić, zgodnie z poleceniem skarżącej Spółki z dnia 15 listopada 2001 r. na poczet wierzytelności przysługującej ZUT "F." od skarżącej z tytułu wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów o wartości 702.000 zł objętych na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników ZUT "F." z dnia 15 listopada 2001 r., Zarząd Przędzalni "U." potrąca kwotę 300.000 zł tytułem zaliczki na poczet ceny za przędzę kupioną od skarżącej Spółki na podstawie umowy z dnia 24 kwietnia 2001 r. zł z wierzytelnością przysługującą Przędzalni od skarżącej Spółki z tytułu objęcia udziałów o wartości 300.000 zł, zgodnie z umowa z dnia 24 kwietnia 2001 r.

Wyżej wymienione wierzytelności są wierzytelnościami wspólnika względem spółki - tym samym skarżąca spółka objęła udziały przez konwersję wierzytelności własnych na udziały. W oparciu o te ustalenia została wydana w dniu 23 września 2002 r. decyzja Dyrektora UKS w B. (...), w której uznano, że konwersja wierzytelności na udziały stanowi wkład niepieniężny, którego równowartość, zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna powiększyć przychody należne skarżącej Spółki za 2001 r. Uznano również, że w omawianym przypadku skarżąca Spółka nie poniosła faktycznie żadnych wydatków na nabycie wierzytelności konwertowanych na udziały.

W złożonym odwołaniu pełnomocnik Spółki zakwestionował zasadność dokonanych ustaleń oraz błędną wykładnię przepisów prawa materialnego regulujących kwestię opodatkowania udziałów objętych w zamian za wierzytelności. Izba Skarbowa decyzją z dnia 15 maja 2003 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku. W złożonej skardze pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust 1j pkt 3 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że objęte przez skarżącą udziały, w wyniku konwersji wierzytelności na udziały, zostały pokryte wkładem niepieniężnym. Zarzut wadliwości materialnoprawnej decyzji w zakresie przychodów pełnomocnik strony skarżącej oparł na uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r. /CZP 20/93 - OSNC 1993 nr 9 poz. 57/ i piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 16 sierpnia 1996 r. znak PO 4/SA-722-455/96 oraz odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację poselską /dotyczące konwersji odsetek od pożyczek na udziały/. W ocenie pełnomocnika w tezie uchwały Sądu Najwyższego nie określono charakteru konwersji wierzytelności na udziały, jako wkładu niepieniężnego, wskazano natomiast, że potrącanie dwóch wzajemnych wierzytelności: spółki o wniesienie wkładu i wspólnika o zaspokojenie wierzytelności jest formą wykonania zobowiązań pieniężnych. Potrącenie jest formą uregulowania wierzytelności, a więc formą zapłaty.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 par. 1, art. 122 oraz art. 14 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz nie uwzględnienie przy wydawaniu decyzji urzędowej interpretacji przepisów podatkowych.

Poza tym zarzucono złamanie przepisu art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady praworządności, z której wynika zasada związania administracji prawem, bowiem przepis dopuszczający ustalenie treści czynności prawnej przez organy podatkowe wszedł w życie 1 stycznia 2003 r. i ma zastosowanie tylko do czynności podjętych po tym dniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł ojej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku zajął następujące stanowisko:

W rzeczywistości brak jest dowodów potwierdzających wpłaty pieniężne, tj. gotówką lub w inny sposób uznany za ekwiwalent pieniądza. Z treści protokołu z nadzwyczajnego posiedzenia wspólników par. 1 ust. 3 lit. "e" wynika, że Sąd Rejonowy, Sąd Gospodarczy w B. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego zajął stanowisko w kwestii charakteru udziałów objętych w wyniku konwersji własnych wierzytelności uznając, że w takim przypadku doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego. W związku z tym, Uchwałą Zgromadzenia Wspólników dokonano konwalidacji poprzedniej uchwały wspólników z dnia 06 kwietnia 2001 r. w zakresie pkt 4 poprzez określenie, że wkłady wnoszone do spółki celem pokrycia udziałów miały charakter niepieniężny. Odzwierciedleniem tego jest zamieszczenie w rubryce 8 - Kapitał spółki, podrubryka 1 Odpisu z Rejestru przedsiębiorców informacji o wniesieniu aportu i wartości udziałów objętych w ten sposób w kapitale spółki przez wspólników. Sądowi z urzędu wiadomym było, że poza niniejszą sprawą przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku toczyły się sprawy w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. następujących spółek wchodzących w skład holdingu kapitałowego, występujących jako udziałowcy w poszczególnych spółkach holdingu:

1. Spółka z o.o. Zakłady Przetwórstwa Bawełny "F.", SA/Bk 843/03,

2. Spółka z o.o. Zakłady Tekstylne "F.", SA/Bk 910/03.

3. Spółka z o.o. Przedsiębiorstwo Handlu Tekstyliami, SA/Bk 908/03

4. Spółka z o.o. "F." U.", SA/Bk 813/03, w których również do akt sądowych złożono aktualne odpisy z Krajowego Rejestru Sądowego wraz z uchwałami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Z dołączonego do pisma procesowego Spółki z o.o. Przedsiębiorstwo Handlu Tekstyliami /SA/Bk 908/03/, wypisu aktu notarialnego z dnia 12 lutego 2003 r. Rep. A (...) wynika, że Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, w związku ze stanowiskiem Sądu Rejonowego XII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego w B., nie uznającym potrącenia wzajemnych wierzytelności Spółki i wspólników jako formy wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego, dokonano zmiany wcześniejszej Uchwały z dnia 18 czerwca 2001 r., w taki sposób, że skarżąca Spółka objęła w podwyższonym kapitale spółki Przedsiębiorstwo Handlu Tekstyliami 600 udziałów po 1.000 zł każdy aportem w postaci wierzytelności przysługujących jej wobec Przedsiębiorstwa Handlu Tekstyliami sp. z o.o. w kwocie 600.000 zł z tytułu umowy pożyczki z dnia 4 grudnia 2000 r. Sąd nie dysponował Uchwałami Zgromadzenia Wspólników Zakładu Usług Technicznych "F." Sp. z o.o. i Przędzalni "U." Sp. z o.o. w Ł., jednakże z przedstawionych Sądowi akt administracyjnych wynika, że również w tych spółkach doszło do konwersji własnych wierzytelności na udziały w kapitale zakładowym ww. spółek, a tym samym do objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, potwierdza to również brak pieniężnego pokrycia udziałów w kapitale zakładowym /gotówką lub w inny sposób uznany za ekwiwalent pieniądza/.

Wskazane przez pełnomocnika skarżącej spółki pismo Ministerstwa Finansów z dnia 16 sierpnia 1996 r. Znak PO 4/Sa-722-455/96 nie mogło być brane pod uwagę w sprawie, gdyż dotyczyło innej sytuacji prawnej, gdyż do 31 grudnia 2000 r. w przypadku objęcia udziałów niepieniężnych nie powstawał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie faktycznym zaskarżona decyzja wydana przez Izbę Skarbową w B. w dniu 5 maja 2003 r. (...), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia 2s września 2002 r. (...) w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 443.355 zł w miejsce wykazanej w zeznaniu rocznym CIT-8 straty w kwocie 18.585,28 zł w rzeczywistości odzwierciedlała zmiany w kapitałach zakładowych dokonane przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. Przedsiębiorstwo Handlu Tekstyliami "F." oraz Zakładów Usług Technicznych "F.". W związku z powyższym wydając decyzje organy podatkowe nie musiały dokonywać oceny treści czynności prawnej /z uwzględnieniem jej celu i zamiaru/ tak, by ustalić faktyczny charakter objętych przez skarżącą Spółkę udziałów w kapitale zakładowym spółek, gdyż w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu wydawania decyzji widniały zapisy potwierdzające pokrycie udziałów w tym kapitale wkładami niepieniężnymi w postaci wierzytelności zgodnie z ustaleniami dokonanymi w trakcie prowadzonego postępowania przez organy podatkowe. W dniu 30 kwietnia 2003 r. pełnomocnik skarżącej Spółki zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie /postanowienie z dnia 16 kwietnia 2003 r./ nie wnosząc do niego uwag w wyznaczonym terminie, a także nie informując Izby Skarbowej o dokonanych zmianach w rejestrach handlowych potwierdzających, że udziały w poszczególnych spółkach zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Kodeks spółek handlowych, podobnie jak Kodeks handlowy, nie zawiera definicji wkładu pieniężnego. Wskazuje natomiast na kryteria pozwalające na ustalenie czy dany przedmiot, rzecz lub prawo posiada tzw. zdolność aportową poprzez wskazanie, co nie może stanowić aportu. Przyjmuje się, że przedmiotem wkładu pieniężnego jest pieniądz gotówkowy i bezgotówkowy np. wpłata na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek bankierski potwierdzony. Spełnienie świadczenia pieniężnego następuje więc przez przeniesienie na spółkę odpowiedniej ilości znaków pieniężnych albo dokonanie rozliczenia w formie bezgotówkowej w taki sposób, że spółka ma możliwość dysponowania oznaczoną sumą pieniężną. Konwersja wierzytelności na udziały jest szczególnym przypadkiem wniesienia na kapitał zakładowy spółki wierzytelności. Specyfika takiego objęcia udziałów polega na tym, że po dokonaniu konwersji wierzytelność i dług zejdą się w jednym ręku. Nastąpi konfuzja prowadząca zarówno do wygaśnięcia wierzytelności, jak i długu. Konwersja przyczynia się więc do zredukowania zobowiązań spółki, a od strony ekonomicznej zaś do uwolnienia aktyw, które mają takie samo znaczenie, jak aktywa nowo nabyte. Konwersja jest metodą poprawy stopnia wypłacalności Spółki bowiem przesunięcie w "pasywach" z kategorii "zobowiązania" do kategorii "kapitał zakładowy" jest działaniem natychmiastowym i pewnym. Zatem skoro udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część to na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. - ich nominalna wartość stanowi przychód. Odnośnie naruszenia przepisu art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyraził pogląd, że skarżąca Spółka nie poniosła wydatków związanych z objęciem udziałów, gdyż wniesione w formie wkładu wierzytelności wynikające z umów pożyczek lub zobowiązania do zapłaty zaliczki powstały bez ponoszenia wydatków.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 marca 2004 r. SA/Bk 844/03 skargę kasacyjną wywiodło Centrum Eksportowe "F." Spółka z o.o. w B. zarzucając na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania, a w szczególności naruszenie:

- przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że objęte przez Skarżącą udziały w spółce z o.o. zostały pokryte wkładem niepieniężnym, lub

- art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. poprzez nieuznanie kosztów uzyskania przychodu w przypadku naliczenia skarżącej przychodu.

Ponadto na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisu art. 141 par. 4 ustawy 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów przedstawionych przez stronę skarżącą.

W oparciu o powyższe zarzuty domagano się uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, iż zmiana uchwały Wspólników PHT "F." Sp. z o.o., a także uchwały Wspólników Skarżącej spowodowana została wyłącznie zagrożeniem rozwiązaniem Spółki przez Sąd Rejestrowy. Ze stanowiskiem zawartym w tej uchwale Spółka się nie zgodziła, a więc podjęta uchwała nie była nigdy aktem jej woli, a jedynie wykonaniem postanowienia Sądu Rejestrowego w obliczu zagrożenia rozwiązaniem Spółki. W dalszej części skargi dowodzono, że objęcie udziałów spółki w wyniku konwersji wierzytelności ma charakter pieniężny. Ponadto wskazano, że jeżeli podstawą powstania konwertowanej wierzytelności była umowa pożyczki, to kwota tej pożyczki udzielonej przez podatnika jest kosztem objęcia udziałów.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. w piśmie z dnia 8 czerwca 2004 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

W piśmie z dnia 28 października 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej zmodyfikował treść skargi kasacyjnej w ten sposób, że jako podstawę tej skargi wskazał przepis art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie naruszeń prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

- niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że objęte przez Skarżącą udziały w spółce z o.o. zostały pokryte wkładem niepieniężnym, lub

- art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. poprzez uznanie, iż koszty uzyskania przychodu w przypadku naliczenia skarżącej przychodu wynosiły "0".

W piśmie z dnia 26 listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej akcentując, że warunkiem koniecznym do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest jego poniesienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych postaw. Przede wszystkim wbrew temu co pisze w skardze kasacyjnej jej autor /na stronie 2/ w rzeczywistości zarzuty tam zawarte dotyczą naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, a więc nieprawidłowego odniesienia wskazanych norm prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do ustalonego i nie kwestionowanego przez stronę stanu faktycznego, a nie błędnej wykładni prawa materialnego. Różnica pomiędzy błędną wykładnią a niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa jest zasadnicza. Wobec tego w ramach podstaw kasacyjnych wnoszący skargę musi w sposób poprawny określić charakter naruszenia prawa materialnego. Natomiast skarga kasacyjna jest zredagowana w sposób budzący wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie, których zawierać nie powinna.

Wnoszący skargę kasacyjną dostrzegł, że skarga ta nie czyni zadość wymaganiom określonym w art. 176 w związku z art. 174 ustawy Prawo przed sądami administracyjnymi. Świadczy o tym pismo procesowe pełnomocnika strony skarżącej, które wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 2 listopada 2004 r. Pismo to jako modyfikujące skargę nie może być uznane za nową skargę kasacyjną. Skargę kasacyjną wnosi się bowiem do sądu, który wydał zaskarżone orzeczenie, a nie do NSA. Ponadto zachowany musi zostać 30 dniowy termin do wniesienia skargi kasacyjnej liczony od dnia doręczenia stronie odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem. Tym warunkom pismo procesowe, o którym mowa, nie odpowiada dlatego jego treść nie może mieć wpływu na zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej.

Rozpatrując zarzut naruszenia przez Sąd treści przepisu art. 141 par. 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważyć należy, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie. Zawiera więc zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Aby zarzut, o którym mowa, mógł skutecznie zachodzić musi nastąpić kwalifikowane naruszenie wskazanego przepisu. Autor skargi kasacyjnej nie tylko nie wykazał związku pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym orzeczeniem, nie wykazał również samego uchybienia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutów, podnoszonych w dalszej części skargi /str. 5/, iż Sąd pominął okoliczności, w jakich doszło do zmiany treści wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Jak wynika bezspornie z akt sprawy skarżąca sama dokonała zmiany w treści pierwotnej uchwały o podwyższeniu kapitału i objęciu go wkładem niepieniężnym w dniu 21 lutego 2003 r. Taki też wniosek skarżąca spółka złożyła do XII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego Sądu Gospodarczego w Białymstoku składając w dniu 19 marca 2003 r. oświadczenie, że spółka wniosła wkłady niepieniężne pokrywając w ten sposób objęte udziały tej spółki. W takiej sytuacji skarżąca powinna zdawać sobie sprawę z prawnopodatkowych skutków zmiany sposobu pokrycia kapitału zakładowego. Pragnąc uniknąć zapłaty podatku należało zaskarżyć postanowienie sądu rejestrowego, a nie podnosić na obecnym etapie postępowania, iż Sąd ten "wymusił" na skarżącej spółce zmianę sposobu pokrycia kapitału zakładowego i działał on pod wpływem Urzędu Kontroli Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie przyjął, że okoliczności te nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. O obowiązku podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych decydują bowiem przepisy ustawy podatkowej, a nie zamiar czy intencje, którymi kierowali się wspólnicy skarżącej spółki podejmując uchwałę o objęciu i podwyższeniu kapitału zakładowego oraz sposobie jego pokrycia. Gdyby skarżąca spółka nie zmieniła swojej pierwotnej uchwały i gdyby Sąd zarejestrował podwyższenie kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym, to wówczas istotą sporu na gruncie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych byłoby rozstrzygnięcie czy pierwotne oświadczenie zarządu skarżącej spółki o potrąceniu mogło być uznane za skuteczne, a więc ustalające skutki w postaci potrącenia umownego w rozumieniu art. 14 par. 4 zd. 2 Ksh.

Podzielić należy jednak pogląd, iż o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziału przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego kapitału zakładowego decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Natomiast przedmiotem wkładu niepieniężnego mogą być wierzytelności, jeżeli jednak przedmiotem konwersji, rozumianej jako operacji, w wyniku której dochodzi do zmiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały, jest wierzytelność wspólnika wobec osoby trzeciej, nie może być ona jako prawo osoby majątkowe przedmiotem potrącenia umownego lub dokonanego w trybie art. 498 Kc. Może ona stanowić jedynie wkład niepieniężny.

Podzielić należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w przedmiocie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu do kosztów uzyskania przychodu zalicza się faktycznie poniesione na nabycie majątku podatnika wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego. Takich wydatków skarżąca spółka jednak nie poniosła. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka nie poniosła żadnych wydatków związanych z objęciem udziałów, gdyż wniesione w formie aportów należności, które w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przychodem skarżącej. Nie są więc jej wydatkiem i nie mogą być ze swej istoty kosztem uzyskania przychodu.

Reasumując dotychczasowe rozważania, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ należało skargę kasacyjną oddalić. Orzeczenie w pkt 2 uzasadnia treść art. 225 cyt. ustawy.