Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1175/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 209, art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. A. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego A. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od darowizny 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2015 r., nr [...], 2) uchyla postanowienie Prezydenta m.st W. z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. A.-S. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego A. A. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 28 sierpnia 2013r. M.S. (dalej: "Skarżący" lub "Strona"), otrzymał od pracodawcy zmarłego ojca – R. darowiznę w postaci środków pieniężnych w wysokości 50.000 EURO, tj. 212.365 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2014r. ustalił Skarżącemu z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w kwocie 40.259 zł.

Wnioskiem z dnia 3 listopada 2014r. A.A., przedstawiciel ustawowy Skarżącego zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny wskazując, iż otrzymana przez syna darowizna od pracodawcy zmarłego ojca była z przeznaczeniem na leczenie wad wrodzonych i na poprawę bardzo trudnych warunków życiowych Skarżącego.

W uzasadnieniu wniosku Strona szczegółowo opisała stan zdrowia Skarżącego, uzasadniający jej zdaniem zastosowanie wnioskowanej ulgi, z uwagi na zaistnienie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. W opinii przedstawiciela w szczególności przesłankę ważnego interesu podatnika wypełnia stan zdrowia Skarżącego, który wymaga znacznych nakładów finansowych związanych z leczeniem, rehabilitacją i wychowaniem syna, m.in. na wyspecjalizowaną opiekunkę, wyjazdy rehabilitacyjne (4-5 razy w roku), przedszkole integracyjne, specjalistyczne ubezpieczenie zdrowotne. Za udzieleniem wnioskowanej ulgi również przemawiają względy społeczne. Aby w przyszłości syn był pełnoprawnym członkiem społeczeństwa, niewymagającym dodatkowego wsparcia zasadnym jest aby uzyskana darowizna została w całości przeznaczona na leczenie i poprawę warunków życiowych jej syna, bez konieczności zapłaty podatku. Zdaniem Strony konieczność leczenia młodego chłopca jest dominująca względem bieżącej potrzeby fiskalnej.

W związku z tym, że podatek od spadków i darowizn w całości stanowi dochód jednostki samorządu terytorialnego, stosownie do art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010r. nr 80 poz. 526 ze zm.), przy piśmie z dnia 25 maja 2015r. przekazał wniosek Strony do Prezydenta W. celem zajęcia stanowiska w niniejszej sprawie.

Prezydent W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015r., nie wyraził zgody na umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia darowizny otrzymanej od R. z siedzibą w N. w kwocie 21.562 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 76 zł naliczonymi na dzień złożenia wniosku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2015r. odmówił umorzenia pozostałej do uregulowania części zaległego podatku w kwocie 21.562,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 76,00 zł liczonymi na dzień złożenia wniosku.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2016r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że podstawowym warunkiem udzielenia ulgi, o którą wnioskuje Skarżąca, określonym w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej zwana O.p.) jest zaistnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. DIS wskazał, że w odniesieniu do podatków które pobierane są przez urzędy skarbowe, a stanowią w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, a do takich należą dochody z tytułu podatku od spadków i darowizn, podjęcie decyzji na podstawie art.67a §1 pkt 3 O.p. powinno zostać poprzedzone uzyskaniem stanowiska przewodniczącego zarządu tej jednostki, na rzecz którego pobierany jest podatek - w tym przypadku Prezydenta W. Prezydent W. postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. nie wyraził zgody na umorzenie małoletniemu zaległości w podatku od spadków i darowizn. Brak takiej zgody uniemożliwiał natomiast naczelnikowi urzędu skarbowego zastosowania ulgi w spłacie należności.

Odnosząc się argumentów Strony zawartych we wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że zły stan zdrowia Skarżącego niewątpliwie jest okolicznością wyjątkową i przemawia za udzieleniem wsparcia. Jednocześnie organ podkreślił, że podatnicy zobowiązani są do przestrzegania przepisów prawa i wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Zdaniem organu, przedstawiciel ustawowy małoletniego z uzyskanej kwoty mogła bez uszczerbku na sytuacji finansowej i bez szkody dla syna wygospodarować środki na zapłatę należnego podatku. Organ zauważył przy tym, że Skarżąca dokonała w okresie od 18 marca 2013r. do 8 października 2014r. wpłat na poczet przedmiotowego zobowiązania na łączną kwotę 18.697,00 zł. Natomiast pozostałą do uregulowania kwotę zaległego podatku od darowizny w wysokości 21.562,00 zł pokryła wraz z odsetkami wpłatą z dnia 13 października 2015r. Zatem na dzień wydania zaskarżonej decyzji małoletniego nie obciążała zaległość w podatku od spadków i darowizn.

Dyrektor wskazał, że ustalając sytuację finansową Skarżącej, zarówno organ I jak i II instancji, wziął pod uwagę wysokość uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków przez wszystkie osoby pozostające we wspólnym gospodarstwie domowym, tj. przez A.A. i pozostającego na jej utrzymaniu syna. Jak wynika z akt sprawy A.A. jest zatrudniona na umowę o pracę w banku [...] S.A. i jej miesięczne wynagrodzenie wynosi pomiędzy 20.000 zł a 25.500 zł netto. Natomiast małoletni otrzymuje rentę po zmarłym ojcu w wysokości 800,00 EURO netto. Ponoszone miesięczne wydatki kształtują się na poziomie 34.930,00 zł, w tym: opłaty związane z eksploatacją mieszkań 2.280 zł, wyżywienie 4.500 zł, leczenie 9.000 zł, spłata kredytów 5.150 zł oraz inne 14.000 zł. Z powyższego wynika, że ponoszone wydatki przewyższają uzyskiwane dochody. Jednocześnie organ zauważył, że dochody uzyskiwane przez Panią A.A. znacznie przewyższają średnią krajową.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności przedstawione przez przedstawiciela Skarżącego nie świadczą o wystąpieniu interesu publicznego w udzieleniu wnioskowanej ulgi. Strona nie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej i bez większego problemu może uregulować przedmiotową zaległość (co zresztą uczyniła). Konieczność zapłaty podatku, w ocenie organu podatkowego, nie wpłynie negatywnie na egzystencję A.A. i jej syna.

W skardze przedstawiciel ustawowy Skarżącego wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zarzucając naruszenie:

1) art. 122 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, co wyrażało się w przyjęciu tego, że majątek odrębny Skarżącego jest częścią składową majątku przedstawiciela ustawowego,

2) art. 229 O.p. przez nieuzupełnienie materiału dowodowego w sprawie,

3) art. 124 O.p. przez odmowę uwzględnienia wniosku pomimo spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących jego uwzględnienie,

4) art. 121 § 1 O.p. przez nierespektowanie w prowadzonym postępowaniu zasady in dubio pro tributario i rozpatrywanie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego,

5) art. 67a O.p. przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, która była objęta jego hipotezą,

6) art. 120 O.p., w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez dopuszczenie się przez organ I i II instancji licznych naruszeń przepisów prawa.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że w sprawie błędnie ustalono stan faktyczny, ponieważ sytuacja finansowa Strony nie jest tożsama, wbrew stwierdzeniom poczynionym przez organy podatkowe, z sytuacją przedstawiciela ustawowego. Mamy tutaj do czynienia z dwoma autonomicznymi podmiotami, z których każdy posiada swój własny majątek. A.A. ma wyłącznie prawny obowiązek sprawowania pieczy i zarządu nad majątkiem małoletniego M.S., do chwili gdy uzyska on pełną zdolność do czynności prawnej. A.A. podniosła, że niezrozumiałe jest dlaczego ustalając stan majątkowy Strony ustalono stan majątkowy przedstawiciela ustawowego, szczególnie, w sytuacji gdy wyłącznym beneficjentem darowizny jest Strona, a nie jej przedstawiciel ustawowy.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy II instancji odstąpił od zbadania sytuacji majątkowej Strony, ograniczył się jedynie do wystosowania wezwania z dnia 26 listopada 2015r. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący zgłosił wnioski dowodowe do ustalenia jego trudnej sytuacji materialnej, do których organ podatkowy w ogóle się nie odniósł.

W kontekście naruszenia art. 124 O.p. A.A. zauważyła, że zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie wyjaśni dostatecznie podstawy prawnej decyzji.

W ocenie A.A. postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było tendencyjnie. Organ podatkowy dokonał wykładni pojęć uznaniowych contra interesowi Skarżącego, podczas gdy w świetle art. 121 O.p. powinien zrobić to in favorem interesu Skarżącego.

A.A. stoi na stanowisku, że trudna sytuacja zdrowotna, życiowa, rodzinna i majątkowa małoletniego Skarżącego oraz względy społeczne czyniły koniecznym zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i umorzenie w całości zaległości podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Podstawę zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę.

Dodatkowe ograniczenie co do sposobu rozstrzygnięcia w sprawie udzielenia tej ulgi wprowadza przepis art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, który przewiduje, że w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Wedle ust. 3 tego artykułu, na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie wymienionych ulg nie przysługuje zażalenie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, zgoda, o której mowa w tym przepisie, jest dodatkową przesłanką materialno-prawną (poza określonymi w art. 67a O.p.), która musi zostać spełniona, aby możliwe było uwzględnienie wniosku o udzielenie takiej ulgi (wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2015 r., II FSK 867/15, CBOSA).

Nie oznacza to jednak, że postanowienie to pozostaje poza kontrolą sądową. Jak bowiem wynika z uchwały NSA z dnia 1 marca 2010 r., II FPS 9/09 (CBOSA), postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jednolity Dz.U. z 2008 r., Nr 88, poz. 539 ze zm.) nie podlega wprawdzie zaskarżeniu do sądu administracyjnego, ale sąd ten powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że postanowienie w przedmiocie zgody lub wniosku o udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Art. 18 ust. 2 ustawy o d.j.s.t. nakazuje bowiem naczelnikom urzędów skarbowych przy wydawaniu decyzji we wskazanym w tym przepisie przedmiocie współdziałanie z organami samorządu terytorialnego. Konieczność współdecydowania jest w tym przypadku uzasadniona nie tyle nakładaniem się właściwości rzeczowej organów administracji publicznej, ile koniecznością zapewnienia gminie, jako beneficjentowi dochodów z tytułu określonych podatków, możliwości współdecydowania o ograniczeniu (bądź przesunięciu w czasie) osiąganych przez nią dochodów (z których realizuje ona zadania publiczne) z uwagi na przyznanie ulg czy zwolnień. Ta sfera stosunków społecznych została zatem poddana kompetencji dwóch różnych organów, choć ostateczne załatwienie sprawy powierzono tylko jednemu z nich – naczelnikowi urzędu skarbowego.

Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia, rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności, zwolnienia z obowiązku poboru czy też jego ograniczenia, wynikające z O.p. Jego stanowisko nie dotyczy jednak wprost uprawnienia podatnika do skorzystania z jednej z ulg czy zwolnień, ale możliwości pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) jednostki samorządu terytorialnego i indywidualnego interesu podatnika. Jego zgoda jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem (art. 209 § 1 O.p.). Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu j.s.t. skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego).

Oznacza to, że postanowienie o odmowie wyrażenia zgody na udzieleniu ulgi w podatku, który stanowi dochód jednostki samorządu terytorialnego, jest objęte kontrolą sądową w ramach sprawy ze skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej o odmowie udzielenia ulgi. Jak to bowiem trafnie zaznaczono w uzasadnieniu uchwały NSA, "zakres kontroli sądowej zakreślają zatem granice sprawy, a nie zarzuty skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.)" a więc sąd może – w razie stwierdzenia wadliwości odmowy zgody na udzieleniu ulgi – uchylić je na podstawie art. 135 p.p.s.a., który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sąd rzecz jasna uchyla w takim przypadku również decyzję zaskarżoną.

W rozpoznanej sprawie chodziło o umorzenie części zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn, a więc w podatku stanowiącym źródło dochodów własnych gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1g u.d.j.s.t.).

W aktach sprawy znajduje się postanowienie Prezydenta W.z dnia [...] sierpnia 2015 r. (k. 163 akt adm.), w którym nie wyraził on zgody na umorzenie kwoty 21.562 zł z odsetkami (76 zł) zaległości w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Skarżącego darowizny od R. w N.

W uzasadnieniu wskazano, że organ działa tu na podstawie uznania administracyjnego, a z przepisami dotyczącymi wymiaru podatków każdy się może zapoznać. Zdaniem organu, analiza wniosku dowodzi, że nie zachodzi ważny interes podatnika, bo sytuacja materialna Skarżącego, badana w kontekście obecnego poziomu i warunków życia ogółu mieszkańców, pozwala na wywiązanie się z obowiązku podatkowego, jak i na leczenie i rehabilitację. Organ wskazał, że istotne jest też istnienie ważnego interesu publicznego, który wiąże się z powszechnym obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Względy społeczne wymagają, by zobowiązania podatkowe były realizowane i by bez należytej rozwagi nie przyznawano ulg w postaci umorzenia zalęgłości, bowiem podatek od spadków i darowizn jest źródłem finansowania wielu ważnych sfer życia mieszkańców W.

Zdaniem Sądu, postanowienie to jest wadliwe, bo organ samorządowy nie wykazał, że ważny interes podatnika (Skarżącego) i interes publiczny, który na gruncie art. 67a § 1 O.p. nie może być przeciwstawiany interesowi indywidualnemu (nie o to w przepisie chodzi), muszą ustąpić przed interesem finansowym gminy.

Przede wszystkim organ samorządowy nieprawidłowo wyłożył dwie przesłanki umorzenia, utożsamiając ważny interes podatnika tylko z sytuacją materialną Skarżącego, a interes publiczny przeciwstawiając interesowi podatnika i łącząc go z powszechnością opodatkowania. Nie wykazano przy tym w ogóle, jak zgoda na umorzenie zaległości (i ewentualne umorzenie) wpłynie na realizację zadań gminy, nie wykazano, że zgoda taka jest nie do pogodzenia z polityką finansową gminy.

Co do tej pierwszej kwestii należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym (zob. np. wyrok NSA z dnia 3 marca 2016 r., II FSK 2474/15, CBOSA) wskazuje się, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Należy zaaprobować również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, tak jak to błędnie uczynił organ samorządowy. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy postrzegać w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika w kontekście jego sytuacji życiowej.

Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, jak to uczyniono w postanowieniu organu samorządowego, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem Sądu, argumentacja organu nie jest ani wyczerpująca, ani prawidłowa przez niczym nieuzasadnione zawężenie rozumienia przesłanki interesu publicznego. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Wbrew przekonaniu organu, ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (zob. np. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06). Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

W konsekwencji ustalenie przez organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Tak właśnie w ocenie Sądu należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11).

W postanowieniu organu samorządowego ustaleń takich zabrakło. Organ ten błędnie ograniczył analizę przesłanki ważnego interesu podatnika do sytuacji materialnej Skarżącego, nie wziął natomiast pod uwagę jego sytuacji życiowej i stanu zdrowia. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że Skarżący jest dzieckiem, które przyszło na świat z zespołem wad wrodzonych, że ciągle ujawniają się nowe, że wymaga on w związku z tym operacji, stałego leczenia i rehabilitacji. Nie wzięto pod uwagę, że ojciec Skarżącego zmarł i z tym związana była darowizna, która zrodziła obowiązek zapłaty podatku (darowiznę tę Skarżący otrzymał od pracodawcy zmarłego ojca z przeznaczeniem na leczenie wad wrodzonych i poprawę trudnych warunków życiowych). Nie wzięto pod uwagę, że Skarżącym opiekuje się wyłącznie matka, ale wzięto pod uwagę, że osiąga ona wyższe niż przeciętne dochody. Dowodzi to, że organ odmówił wyrażenia zgody na umorzenie koncentrując się właściwie na jednym aspekcie sprawy – wysokości zarobków matki Skarżącego, co zdaniem Sądu było nieuprawnione z przyczyn powołanych wyżej.

Po drugie, nawet jeśli uznać, jak to przyjął organ, że u podatnika musi zachodzić nadzwyczajna sytuacja i dopiero to może przesądzać o wyrażeniu zgody na umorzenie, to czyż sytuacja Skarżącego nie nosi takich nadzwyczajnych znamion? Organ kwestię tę pominął milczeniem, co stanowi zaprzeczenie forsowanej przez niego tezy i co z aprobatą Sądu spotkać się nie mogło.

Wreszcie niedopuszczalne było utożsamianie interesu publicznego z zasadą powszechności opodatkowania. Owszem, każdy powinien płacić podatki, ale skoro prawo przewiduje odstępstwa od tej zasady, to rolą organu jest zbadać, czy nie zachodzą ku temu warunki. Okoliczności sprawy w tym kontekście należy analizować z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa.

Wskazówek interpretacyjnych przy podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego należy też poszukiwać w treści rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy R(80)2 o wykonywaniu dyskrecjonalnych kompetencji przez władze administracyjne (zob. J. Chlebny w: Z. Kmieciak, Postępowanie administracyjne w Europie, Warszawa 2010, s. 25). Zgodnie z tą rekomendacją, władza administracyjna, wykonując kompetencje dyskrecjonalne, nie dąży do celu innego niż ten, w którym kompetencja dyskrecjonalna została jej przyznana, działa obiektywnie i bezstronnie, unikając dyskryminacji przestrzega zasady równości wobec prawa, zgodnie z zasadą proporcjonalności utrzymuje równowagę pomiędzy niekorzystnymi skutkami decyzji dla praw, wolności interesów osób zainteresowanych a celem, do którego dąży, podejmuje decyzję w rozsądnym terminie, stosuje ogólne dyrektywy (wytyczne) działania administracji w sposób jednolity, uwzględniając jednocześnie szczególne okoliczności sprawy. Wydając decyzję w ramach uznania administracyjnego, organ powinien zatem nie tylko przestrzegać obowiązujących przepisów prawa, lecz także działać w sposób rozsądny i sprawiedliwy (fair and just). Treści wyrażonych w tej rekomendacji można u nas doszukać się w zasadach konstytucyjnych, m.in. zasadzie proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) i równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Działanie w sposób rozsądny i sprawiedliwy będzie więc miarą prawidłowości odmowy zgody na umorzenie zalęgłości.

Po dokonaniu oceny w tym kontekście organ powinien odnieść swoje ustalenia do sytuacji finansowej gminy, którą należy omówić szerzej niż to uczyniono w postanowieniu, ograniczając się w istocie do wskazania, że podatek stanowi źródło finansowania wielu ważnych potrzeb mieszkańców. Odmowę wyrażania zgody na umorzenie uzasadnia dopiero wykazanie, że zgody tej (i ewentualnej ulgi) nie da się pogodzić z interesem finansowym jednostki samorządu terytorialnego.

Wadliwość postanowienia organu samorządowego przesądzała o niemożności uznania za zgodną z prawem zaskarżonej decyzji, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t.

Prócz tego Sąd dopatrzył się uchybień również w samej decyzji i choć ma to obecnie znaczenie drugorzędne (zasadniczym powodem eliminacji skarżonej decyzji obrotu prawnego jest wadliwość postanowienia organu współdziałającego) uznał za potrzebne ich wskazanie. Otóż zastrzeżenia Sądu budzi ograniczenie ustaleń w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tylko do sytuacji materialnej Skarżącego. Jest to oczywiście podstawowe kryterium, ale nie jedyne. Organ w tym zakresie powinien wziąć pod uwagę nie należące do typowych okoliczności życiowe, rodzinne i zdrowotne Skarżącego i dopiero w tym kontekście analizować sytuację materialną Skarżącego.

Po drugie, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że po stronie Skarżącego nie zachodzi przesłanka interesu publicznego, którą to przesłankę również organ orzekający odniósł do zasady powszechności opodatkowania. Podobnie jak organ współdziałający, przeciwstawił on zatem przesłankę ważnego interesu podatnika przesłance interesu publicznego, a nie o to przecież chodzi. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez Sąd w odniesieniu do postanowienia, są tu w pełni aktualne.

Oceny Sądu nie zmienia okoliczność, że matka Skarżącego zapłaciła pozostałą do uiszczenia część zaległości – nie dowodzi to w żaden sposób braku istnienia po stronie Skarżącego przesłanki interesu publicznego. Nie wiemy wszak, jak to przyjął organ, czy ta zapłata nastąpiła "bez większego problemu", nie wiemy mianowicie, czy nie doszło do tego bez uszczerbku dla ważnych potrzeb Skarżącego.

Odnosząc się na koniec do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom w niej zawartym, organ podatkowy ma prawo i obowiązek badać sytuację Strony i jej rodziny, a więc również warunki majątkowe, zdrowotne, życiowe matki Skarżącego. Nic tu nie zmienia okoliczność, że małoletni Skarżący posiada majątek osobisty. Pozostałe zarzuty pozostają w związku z uchybieniami, które zostały wytknięte organowi współdziałającemu i orzekającemu w sprawie głównej.

W tym stanie rzeczy, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, a w ramach stosowania środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia Sąd uchylił również decyzję organu I instancji i postanowienie organu współdziałającego (art. 135 p.p.s.a).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania (art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.) w wysokości obejmującej wpis od skargi.