Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1398/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 10, art. 26 ust. 12
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 7 ust. 13
journal: Dz.U. 2000 nr 104 poz 1104
law: Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
Teza: Na podstawie obowiązującego do końca 2000 r. art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 26 ust. 10 i 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, do którego odwołuje się przepis art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ - wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym, oddanym do użytkowania budynku mieszkalnym, nie uzasadniały odliczenia ich od dochodu w ramach ulgi podatkowej z tytułu budowy budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem.

TEZY

Na podstawie obowiązującego do końca 2000 r. art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 26 ust. 10 i 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, do którego odwołuje się przepis art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ - wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym, oddanym do użytkowania budynku mieszkalnym, nie uzasadniały odliczenia ich od dochodu w ramach ulgi podatkowej z tytułu budowy budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 27/04 w sprawie ze skargi Doroty C.-J. i Andrzeja J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od Doroty C.-J. i Andrzeja J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.300 /tysiąc trzysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 21 czerwca 2005 r., I SA/Wr 27/04, uchylił zaskarżoną przez Dorotę C.-J. i Andrzeja J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2003 r. (...) oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia 16 września 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że podatnicy w latach 2000-2002 wraz z firmą (...) Przedsiębiorstwo Budownictwa Mieszkaniowego "M." S.A. w W. /Generalny Realizator Inwestycji/ prowadzili wspólną inwestycję mieszkaniową polegającą na budowie budynku mieszkalnego, wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem. Zgodnie z umową z dnia 22 grudnia 2000 r., zawartą w formie aktu notarialnego - Rep. A nr (...) Generalny Realizator Inwestycji zobowiązał się do wydania lokalu zrealizowanego w wersji standard w terminie 21 dni od dnia oddania budynku do eksploatacji, jak również, iż w tym terminie przejdą na współinwestora prawa do współposiadania i współużytkowania nieruchomości /par. 8 pkt 3 umowy/. W 2002 r. podatnicy dokonali wpłat na rzecz (...) Przedsiębiorstwa Budownictwa Mieszkaniowego "M." S.A. na łączną kwotę 33.364,45 zł, którą następnie odliczyli od dochodu jako wydatkowaną z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem. W dniu 4 grudnia 2002 r. podatnicy odebrali klucze do lokalu mieszkalnego 3J, usytuowanego w budynku przy ul. P. 7 w W.; w dniu 30 grudnia 2002 r. Prezydent W. wydał decyzję (...) o pozwoleniu na użytkowanie pięciu budynków, pośród których znajdował się także budynek mieszczący sporne co do oceny w sprawie lokal. W dniu 30 grudnia 2002 r. podatnicy ponieśli wydatki na zakup min. ceramiki sanitarnej, wykładziny dywanowej oraz baterii zlewowej w kwocie 5.730,94 zł, które to materiały służyć miały do dalszych prac w faktycznie i formalnie oddanym do użytkowania lokalu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. decyzją z dnia 16 września 2002 r. (...) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie wskazanej przez podatników w korekcie podatkowej z dnia 18 sierpnia 2003 r. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał art. 207 i art. 75 par. 2 Ordynacji podatkowej, art. 26 ust. 1 pkt 6/ ustawy z dnia 26 stycznia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., art. 26 ust. 1 pkt 8/ tej samej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f./, a także art. 7 ust 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/. Organ I instancji wyjaśnił, iż wobec oddania budynku w W. przy ul. P. 7 do eksploatacji, inwestycja związana z budową budynku mieszkalnego, wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali na wynajem została zakończona, a zatem podatnicy nie mają możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych w ramach kontynuowania tej budowy. Ponadto rodzaj ponoszonych wydatków wskazywał, iż podatnicy prowadzili prace związane z wykończeniem lokalu, a tego rodzaju wydatków nie mogli odliczyć w ramach przedmiotowej ulgi, jeśli nie były przeznaczone na własne potrzeby mieszkaniowe.

Podatnicy nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyli odwołanie, w którym wnieśli o jego zmianę lub uchylenie ze względu na naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, a w szczególności naruszenie ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuzasadnioną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz naruszenie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej regulacji związanych z odliczeniem wydatków na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując na brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w kwocie żądanej przez podatników. Organ II instancji argumentował, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji zakończenia inwestycji budowlanej, dlatego zasadnym jest odniesienie się w tej kwestii do art. 54 ust. 1, 55 i 57 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm., zwanej dalej Prawo budowlane/. Zdaniem organu odwoławczego wydatki w łącznej wysokości 5.731,75 zł, poniesione przez podatników na zakup materiałów do prac po oddaniu inwestycji do użytkowania, nie mogą być uznane za dokonane w związku z kontynuacją budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem. Wydatki te zostały poniesione po oddaniu budynku do eksploatacji, a zatem po zakończeniu budowy, o czym świadczy okoliczność udzielenia przez Prezydenta W. decyzją z dnia 30 grudnia 2002 r., pozwolenia na użytkowanie budynku przy ul. P. 7 w W. oraz umowa zawarta pomiędzy podatnikami, a (...)PBM "M." S.A.

W skardze do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2003 r. (...) i w całości podtrzymali stanowisko wyrażone w odwołaniu. Wywiedli, iż ustawodawca nie definiując w przepisach podatkowych pojęcia "budowy" oraz pojęcia "zakończenie budowy", jak i nie odsyłając w tym zakresie do przepisów innych aktów prawnych, działał świadomie, w rezultacie czego przy dokonywaniu interpretacji przepisu prawa "nie można przenosić na grunt ustawy podatkowej definicji z innych ustaw z pominięciem treści i celu przepisu podatkowego". W opinii skarżących prawo do ulgi podatkowej oraz jej wysokość muszą być ustalane na podstawie przepisów, które je przewidują, a nie na podstawie Prawa budowlanego. Jeżeli zatem przepisy ustawy podatkowej dotyczą budowy budynku z przeznaczeniem lokali na wynajem, to budowa ta trwa do chwili, kiedy wybudowany zostanie budynek i lokale będą nadawały się na wynajem. Skarżący wywiedli, że po zakończeniu etapu "współinwestycji" z (...)PBM "M." S.A. kontynuowali budowę. Z faktu realizacji warunków umowy z dnia 22 grudnia 2000 r. oraz odebrania kluczy do mieszkania nie można natomiast ich zdaniem wywodzić, iż budowa została zakończona i podatnik nie może już kontynuować budowy samodzielnie i w ramach tej kontynuacji dokonywać zakupu materiałów budowlanych, czy podejmować dalszych robót. Skarżący zarzucili, iż wskutek zastosowania w postępowaniu podatkowym błędnej wykładni przepisów podatkowych normujących instytucję ulgi z tytułu budowy budynków pod wynajem, organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły ich prawa do odliczenia wydatków w kwocie 5731,75 zł na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8/ u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzję organów podatkowych obu instancji uznał za konieczne ustalenie momentu zakończenia inwestycji budowlanej, rozumianego jednak nie według przesłanek formalnych określonych ustawie - Prawo budowlane, lecz jako stan, w którym możliwe było osiągnięcie celu tej inwestycji, określonego w art. 26 ust. 1 pkt 8/ u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 oraz umowie z dnia 22 grudnia 2000 r. Sąd wskazał, że z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., wynika, iż wydatki poczynione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem podlegały odliczeniu, jeżeli łącznie zostały spełnione następujące przesłanki: wydatki poniesiono w danym roku podatkowym na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku, budynek mieszkalny stanowił własność lub współwłasność podatnika, który był również właścicielem lub współwłaścicielem albo użytkownikiem lub współużytkownikiem wieczystym gruntu, na którym wzniesiono budynek oraz w budynku tym co najmniej pięć lokali mieszkalnych przeznaczono na wynajem. Jeżeli wydatki te podatnicy ponieśli przed dniem 1 stycznia 2001 r. i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8/ u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę przywoływanego budynku - przysługuje im prawo do odliczenia, na zasadach określonych w wymienionej ustawie, wydatków poniesionych od 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. Cel, jakiemu ma służyć powyższa ulga budowlana, to zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych - między innymi przez budowę lokali mieszkalnych na wynajem. Cel ten może być natomiast spełniony jeżeli budynek, w którym takowe lokale się znajdują, nadaje z się do eksploatacji i użytkowania a lokale są w stanie umożliwiającym ich wynajem. Dokonanie odbioru budynku i przekazanie go do eksploatacji w zakresie techniczno-budowlanym, do czego odwołują się organy podatkowe, nie zawsze oznacza, że znajdujące się w nim lokale nadają się do użytku. Trudno bowiem, zdaniem Sądu I instancji, uznać, że do użytku - tj. na wynajem - nadaje się lokal, który nie ma podłóg i urządzeń sanitarnych, tak jak to miało miejsce w przypadku lokalu przekazanego skarżącym. Przedmiotowy lokal został wydany skarżącym w "stanie surowym" do wykonania robót wykończeniowych i uzupełniających i dopiero realizacja tych prac umożliwiała wynajęcie lokalu, a wiec dopiero w tym momencie można mówić o spełnieniu celu podjętej budowy, a w konsekwencji celu, dla jakiego została w powołanym przepisie przyznana ulga budowlana. Zdaniem składu orzekającego Sądu I instancji omawiana kategoria wydatków obejmować może także wydatki inwestora na doprowadzenie lokalu do stanu umożliwiającego spełnienie przesłanki korzystania ze spornej ulgi, tj. wynajęcie tego lokalu, które zostały poniesione po przekazaniu kluczy do lokalu i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku. Doprowadzenie lokalu do stanu, w którym może on być przedmiotem najmu, daje zatem możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi. Prawodawca wśród przesłanek określonych w art. 26 ust. 1 pkt 8/ i nast. u.p.d.o.f. nie zawarł również przesłanki negatywnej w postaci wyłączenia z odliczeń wydatków na samodzielną realizację inwestycji budowlanej, wykonywanej w powyższym zakresie przez wynajętą do tego firmę. W ocenie Sądu I instancji, wbrew stanowisku organów podatkowych, treść powołanego przepisu nie wskazuje na utratę prawa do skorzystania z ulgi z tytułu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, jeżeli wydatki te zostały poniesione nie w wykonaniu umowy podpisanej przez podatników z podmiotem gospodarczym profesjonalnie zajmującym się wykonywaniem jako wykonawca zastępczy prac budowlanych, lecz samodzielnie. Prezentując przedstawioną powyżej wykładnię prawa materialnego w postaci art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd I instancji wywiódł w kontekście jej zastosowania w sprawie także, iż organy podatkowe winny zbadać celowość poniesienia spornych wydatków po formalnym oddaniu budynku do używania. Zaniechanie w tym obszarze powoduje, że. w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja " wydana została także z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 Ordynacji podatkowej."

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał za słuszny wywód skarżących w zakresie zakwestionowania zastosowanej przez organy podatkowe zasady wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odwołanie się do definicji pojęcia "zakończenia budowy" sformułowanej w przepisach ustawy - Prawo budowlane. W ocenie Sądu I instancji zastosowanie tych zasad wykładni jest dopuszczalne w systemie prawa, jednakże przeniesienie określonych definicji prawa budowlanego na grunt prawa podatkowego nie może niweczyć celów tego drugiego. Tym samym pierwszeństwo przyznano wykładni celowościowej przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8/ u.p.d.o.f. W konsekwencji stwierdzono, iż zastosowanie art. 54 i 59 Prawa budowlanego zgodnie ze stanowiskiem organów administracji skarbowej zniweczyłoby założony przez ustawodawcę cel ulgi podatkowej uregulowanej art. 26 ust. 1 pkt 8/ u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił powyższemu wyrokowi:

- istotne naruszenie prawa materialnego, to jest art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 roku - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia w drodze wykładni celowościowej, że po zakończeniu budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego, poniesione dalsze wydatki na lokal mieszkalny podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania - dochodu.

- istotne naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie znacząco wpłynęło na treść orzeczenia - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a./, wyniku przyjęcia, iż w trakcie postępowania przed organami administracji doszło do naruszenia przepisów postępowania - art. 187 Ordynacji podatkowej, podczas gdy organy administracji zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i oceniły go z regułami postępowania zawartymi w art. 191 tejże Ordynacji. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy co do istoty oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej powołał zasady prawa podatkowego wyrażone w art. 84 i 217 Konstytucji oraz poglądy doktryny i orzecznictwa dotyczące reguł wykładni norm podatkowych. Wskazano, że dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Obciążenia podatkowe kształtowane są bowiem, według Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez ustawodawcę, a nie przez sądy i administrację. Wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów przyznających jakiekolwiek zwolnienia, nie może być dokonywana z pominięciem dyrektyw systemowych i językowych. Dążenie do ustalenia ratio legis zwolnień podatkowych w oparciu o dyrektywy wykładni funkcjonalnej jest niedopuszczalne, skoro wiążące konsekwencje normy prawnej można ustalić w sposób zgodny z zasadami prawa podatkowego w drodze wykładni językowej i systemowej. Zwolnienia podatkowe, zdaniem skarżącego organu, są bowiem wyjątkiem od powszechnego obowiązku podatkowego. Jeżeli przeprowadzona wykładnia językowa i systemowa zwolnień podatkowych doprowadziła do rezultatów możliwych do zaakceptowania w obowiązującym porządku prawnym, to nie jest dopuszczalne stosowanie dyrektyw celowościowych, które, co prawda są korzystne dla podatnika, ale pomijają w zupełności efekt osiągnięty w drodze wykładni językowej i systemowej.

Ponadto skarżący wskazał na treść art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. oraz art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i o zmianie niektórych innych ustaw i na tym gruncie podniósł, iż od dochodu można odliczyć tylko wydatki poniesione na budowę, a więc w trakcie trwania budowy. Po zakończeniu budowy wszelkie wydatki poniesione na budynek nie mogą być odliczane od dochodu. Ustawa podatkowa nie zawiera w tym zakresie żadnych wskazań, które pozwoliłyby ustalić kiedy mamy do czynienia z zakończeniem budowy. Rozwiązań w tym zakresie należy poszukiwać na gruncie prawa budowlanego, a nie w sposób dowolny w drodze dyrektyw celowościowych. Takie stanowisko potwierdza całość unormowania art. 26 u.p.d.o.f. W tym kontekście autor skargi kasacyjnej podkreślił, że należy zwrócić uwagę, iż w art. 26 ust. 10 i 12 u.p.d.o.f., ustawodawca niewątpliwie posługuje się terminem pozwolenia na użytkowanie budynku lub lokalu. Nie ma natomiast żadnych podstaw, aby znaczenie budowy, /jej rozpoczęcia oraz zakończenia/, budynku i lokalu, a także innych pojęć, w obrębie tego samego artykułu, raz ustalać z pominięciem ustawy prawo budowlane, a raz z jej uwzględnieniem. W opinii autora skargi kasacyjnej dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest więc wykładnią contra legem.

Organ wskazał także na językowe brzmienie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zgodnie z którym, tylko budowa własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego podlega uldze, a nie wykończenie poszczególnych lokali w budynku po oddaniu budynku w użytkowanie. Skoro przedmiotem ulgi jest wyłącznie budowa budynku to po zakończeniu jego budowy wydatki poniesione przez współwłaścicieli na poszczególne lokale mogą być kwalifikowane jako wydatki ponoszone w związku z wykończeniem lokalu mieszkalnego i odliczane na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" u.p.d.o.f. Ustawodawca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia budowę budynku i wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym. Skarżący wskazał, iż przyjęcie celowościowego rozumienia ulgi wobec odmiennych efektów wykładni językowej i systemowej jest nie do zaakceptowania w polskim prawie podatkowym, w szczególności gdy prowadzi to do rozszerzającej wykładni zwolnień podatkowych.

Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem Sądu I instancji wskazującym na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania - art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy. Przede wszystkim prawidłowo ustalono termin zakończenia budowy biorąc pod uwagę także umowę łączącą podatników z (...) Przedsiębiorstwem Budownictwa Mieszkaniowego "M.". Zgodnie z par. 8 ust. 6 umowy Generalny Realizator inwestycji zobowiązał się wydać lokal, o którym mowa w pkt 3, w posiadanie współinwestorowi w terminie 21 dni od dnia oddania budynku do eksploatacji. Lokal został wydany w dniu 4 grudnia 2002 roku, co potwierdza protokół odbiorczy. Zatem już w tym dniu budynek był gotowy do eksploatacji i faktycznie budowa została zakończona. Na mocy decyzji Prezydenta W. z dnia 30 grudnia 2002 udzielono pozwolenia na użytkowanie budynku, co w zupełności potwierdza zakończenie budowy i oddanie budynku do eksploatacji. Ustalony stan faktyczny wobec treści decyzji Prezydenta W. oraz umowy podatnika z (...)PBM "M." jest jak najbardziej trafny. Wydatków w kwocie 5.731,75 złotych nie można uznać poniesione na kontynuację budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem. Wydatki te natomiast, na co organ podatkowy wskazywał, mogą być kwalifikowane jako ponoszone w związku z wykończeniem lokalu mieszkalnego i odliczone na podstawie art. 27a ust. 1 pkt lit. "f" u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, popierając w pełni stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarte w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 7 ust. 13 /cyt./ ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw: podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie (...) art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. W związku z treścią przytoczonej regulacji prawnej organy podatkowe i Sąd I instancji słusznie zajęły się w sprawie zagadnieniami wykładni oraz oceny możliwości zastosowania /obowiązującego do końca 2000 r./ unormowania ulgi podatkowej z tytułu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem.

Przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i kwestionowana w skardze kasacyjnej analiza prawna w przywołanym przedmiocie sprowadziła się zasadniczo wyłącznie do wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Przepis ten, w części będącej przedmiotem sporu prawnego w sprawie, stanowił, że podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód (...) po odliczeniu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku (...). Z powyższego zapisu prawa Sąd I instancji wyprowadził wniosek, że objęte są nim także wydatki podatników poniesione po /formalnym/ oddaniu budynku do użytkowania, jeżeli ich celem jest doprowadzenie lokalu do stanu umożliwiającego wynajem w charakterze lokalu mieszkalnego, a więc zrealizowanie celu, dla którego rozważana ulga podatkowa została ustanowiona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa konstatacja prawna Sądu I instancji jest nieuzasadniona. Przede wszystkim zważyć należy, że cytowany przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie stanowi i nie wyczerpuje całości unormowania analizowanej ulgi podatkowej. Regulację prawną w powyższym zakresie współtworzą bowiem zapisy prawne art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 2 - 4, art. 26 ust. 7-13; prawo do spornej ulgi podatkowej przyznane zostało na określonych w tych przepisach warunkach i w opisany w nich sposób. W tym kontekście, na wskazanie i szczególne podkreślenie zasługuje okoliczność, że w powoływanych art. 26 ust. 10 i art. 26 ust. 12 ustawodawca dosłownie i jednoznacznie wypowiada się o otrzymaniu decyzji właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu. Ponieważ w wykładanej normie stanowi się o budowie, jako o podstawie i czasie dokonywania podatkowo znaczących odliczeń od dochodu, to przywołanie w jej treści pojęcia i instytucji decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, które w obszarze prawa budowlanego odnoszą się do zakończenia budowy, jest prawnie znaczące również dla rozważanego prawa podatkowego. Podnieść także należy, iż jeżeli nawet znajdujący się w oddanym do użytkowania budynku lokal, wybudowany jako mieszkalny, przekazany został podmiotom do niego uprawnionym, tak jak w sprawie niniejszej, w określonej w umowie inwestycyjnej wersji "standard" i dla faktycznego zasiedlenia wymaga dalszych prac "wykończeniowych", to nie uzyskuje przez to innego aniżeli mieszkalny znaczenia prawnego - jest lokalem i nie jest lokalem użytkowym. Na podstawie regulacji prawnych Tytułu XVII - Działu I Kodeksu cywilnego może być przedmiotem najmu. Wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, może natomiast stanowić przedmiot odrębnej od wynikającej z art. 26 u.p.d.o.f. ulgi podatkowej - wskazanej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "f" in fine wymienionej ustawy. Zauważyć także trzeba, iż zaniechanie przez Sąd I instancji w interpretacji analizowanego unormowania oceny decyzji o pozwoleniu na użytkowanie jako okoliczności prawnej wskazującej zasadniczo na zakończenie budowy, nie tylko narusza art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 26 ust. 10 i 12 u.p.d.o.f. ale uniemożliwia także przyjęcie pewnej i jednoznacznej daty wyczerpania prawa do rozważanej ulgi podatkowej, tworząc niebezpieczeństwo pozaustawowego uzależnienia jej od wysoce ocennych okoliczności faktycznych, takich jak uzyskanie zamierzonego przez podatnika stanu wykończenia i standardu lokalu, które w każdej indywidualnej sprawie mogą być w sposób istotny różne.

Rekapitulując. Na podstawie obowiązującego do końca 2000 r. art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 26 ust. 10 i 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/, do którego odwołuje się przepis art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 104 poz. 1104/ - wydatki na wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym, oddanym do użytkowania budynku mieszkalnym, nie uzasadniały odliczenia ich od dochodu w ramach ulgi podatkowej z tytułu budowy budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem.

Z rozważonych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zasadność skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwestionującej wykładnię i ocenę zastosowania prawa materialnego przeprowadzone i przedstawione w zaskarżonym wyroku. Podzielając niezgodne z prawem stanowisko skarżących podatników w analizowanym przedmiocie spornej części wydatków Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego normującego ulgę podatkową w postaci prawa odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków na budowę budynku mieszkalnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił wniesioną do Sądu I instancji skargę podatników oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

W kontekście zastosowania przywołanego art. 188 podnieść należy, oceny Sądu I instancji zarzucające organom podatkowym naruszenie prawa procesowego w obszarze /potrzeby/ zbadania wykorzystania spornych wydatków na faktyczne wykończenie lokalu w oddanym do użytkowania budynku, wobec wykładni materialnego prawa podatkowego przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie miały żadnego znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.