Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2107/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 365
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 213/09 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 700 (słownie: siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2009 r., I SA/Bk 213/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez T. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 marca 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 19 listopada 2008 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany podatek dochodowy od wynagrodzeń ze stosunku pracy wypłaconych w miesiącach sierpień-grudzień 2005 r. i określenie wysokości niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. miesiące 2005 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w trakcie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, iż skarżący, jako płatnik, dokonał wypłat wynagrodzeń podlegających opodatkowaniu w kwotach wyższych niż wykazane w złożonych w urzędzie skarbowym deklaracjach PIT- 4 oraz zadeklarował, a następnie wpłacił zaliczki w kwotach niższych niż należne. Dokonując ustalenia wysokości wynagrodzeń w 2005 r. zatrudnionych w firmie skarżącego pracowników: G. K. i R. M. organ stwierdził, że diety i zwrot kosztów noclegów wypłacone ww. pracownikom, wykazane w miesięcznych ewidencjach czasu pracy, nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił stanowisko przedstawione przez organ pierwszej instancji, że powierzenie pracownikowi przez pracodawcę wykonania określonego zadania służbowego poza stałym miejscem pracy wymaga odpowiedniego udokumentowania. Organ odwoławczy zauważył, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a/ u.p.d.o.f. nie jest bezwzględne i przysługuje jedynie do określonej wysokości. Jego zdaniem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżący nie przedstawił dokumentów podróży służbowych pracowników uwzględniających wszystkie niezbędne dane do ustalenia wysokości należności za czas podróży służbowej. Przedłożone dowody w postaci miesięcznych ewidencji czasu pracy (nazwane w odwołaniu grafikiem podróży służbowych) oraz zarządzenie wewnętrzne Nr 2/11/2005 nie zawierały takich danych. Stąd też na ich podstawie nie można było ustalić, jakie kwoty wypłaconych wynagrodzeń byłyby wolne od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a/ u.p.d.o.f.

W trakcie postępowania ustalono, że czas pracy był rozliczany na podstawie tarcz tachografów. Organ odwoławczy wskazał, że na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie dostarczono tarcz tachografów dotyczących odbytych podróży służbowych pracownika – G. K. Dokumenty te, nie zostały także przedłożone na etapie postępowania odwoławczego. Odnośnie przychodów ze stosunku pracy wypłaconych w 2005 r., drugiemu pracownikowi – R. M., organ wskazał, że ustalono je na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Zambrowie IV Wydział Pracy z dnia 9 września 2006 r., IV P 69/06 "upr".

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że w toku prowadzonego postępowania wzywano skarżącego do złożenia wszelkich dokumentów związanych z zakresem postępowania kontrolnego mających wpływ na wywiązywanie się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Wzywano także do przedłożenia tarcz tachograchów dotyczących wyjazdów służbowych pracownika G. K. wskazanych w ewidencjach czasu pracy, jako dni jego podróży. Organ pierwszej instancji rozpatrzył również wniosek pełnomocnika strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków – pracowników zatrudnionych na stanowiskach kierowców na okoliczność wyjaśnienia zapisów na tarczach tachografów. Postanowieniem z dnia 15 października 2008 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia tego dowodu, ponieważ wyjaśnienie okoliczności, dotyczących rozbieżności pomiędzy zapisami na tarczach tachografów a miesięcznymi ewidencjami czasu pracy nie było możliwe wobec braku tarcz tachografów w zgromadzonym materiale dowodowym. Żądanie dotyczące przesłuchania R. M. również nie zostało uwzględnione, ponieważ wynagrodzenie tego pracownika było okolicznością stwierdzoną wystarczająco innym dowodem, tj. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Zambrowie IV Wydział Pracy, IV P 69/06 "upr".

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 31 oraz art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzucił również naruszenie art. 122, art. 123 i art. 187 § 1, art. 190 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. Podkreślono w niej, że skarżący dostarczył organom podatkowym wszelkie niezbędne dokumenty przedstawiające grafik podróży służbowych wykonywanych przez pracowników. Jeżeli organ miał w tym zakresie wątpliwości to mógł we własnym zakresie przeprowadzić postępowanie, tym bardziej że to na nim zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. ciąży obowiązek poszukiwania dowodów i ich wyczerpującego rozpatrzenia.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji.

5. Uzasadniając wydany wyrok Sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni art. 12 ust. 1 oraz u.p.d.o.f. wskazał, że świadczenia wypłacane za czas podróży służbowej pracownika, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez Ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Takimi przepisami były wydane na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy przepisy rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej: z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 151, poz. 1720) oraz z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz.1991 ze zm.).

Obowiązki płatnika określa art. 31 oraz art. 38 u.p.d.o.f. Płatnik obowiązany jest obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy jedynie od przychodów ze stosunku pracy (art. 12 u.p.d.o.f.), które nie zostały wymienione m.in. w art. 21 u.p.d.o.f. Tym samym diety i inne należności wypłacane w związku z podróżą służbową pracownika w kraju i za granicą do wysokości określonej w powyższych przepisach, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16a u.p.d.o.f. nie stanowią podstawy wymiaru zaliczki na podatek dochodowy.

Sąd zauważył, że wysokość wynagrodzenia, zatrudnionego w firmie skarżącego kierowcy – R. M. organy podatkowe ustaliły na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Zambrowie IV Wydział Pracy sygn. IV P 69/06 "upr", w którym zasądzono od skarżącego na rzecz R. M. odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia za luty 2006 r. We wspomnianym wyroku sąd ustalając wysokość miesięcznego wynagrodzenia za pracę uznał, że R. M. otrzymywał 10% od frachtu oraz, że jego wynagrodzenie za pracę odpowiadało wynagrodzeniu wynikającemu ze złożonych list kursów wraz z rozliczeniami i wynosiło "na rękę""w poszczególnych miesiącach 2005 r. odpowiednio za: sierpień 2.127 zł, wrzesień 3.085 zł, październik 2.706 zł, listopad 3.071,59 zł oraz za grudzień 2.910 zł.

W związku z tym Sąd zauważył, że zgodnie z art. 365 k.p.c. organy nie mogły przyjąć odmiennych ustaleń faktycznych dotyczących wysokości wynagrodzenia kierowcy R. M. podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 2005 r. Wbrew twierdzeniom strony wyrok Sądu Rejonowego z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie sygn. IV P 69/06 "upr" nie został zmieniony wyrokiem Sądu Okręgowego – Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych (sygn. III Pa 54/06). Wspomnianym wyrokiem Sąd Okręgowy zmienił wyrok Sądu Rejonowego z dnia 27 października 2006 r. sygn. IV P 240/06 "upr" dotyczący wynagrodzenia za marzec 2006 r. i sprostowania świadectwa pracy (akta z kontroli, załącznik nr 6/2005 do protokołu kontroli, tom I).

Natomiast ustalając wysokość wynagrodzenia drugiego z kierowców – G. K. organy podatkowe przyjęły, że opodatkowaniu podlega zarówno wynagrodzenie zasadnicze jak i kwoty wynikając z ewidencji czasu pracy (bez ekwiwalentu za pranie odzieży) wypłacone za czas podróży służbowej pracownika. Zdaniem organów przedłożone dowody w postaci miesięcznych ewidencji czasu pracy oraz zarządzenie wewnętrzne Nr 2/11/2005, nie zawierało wszystkich niezbędnych danych do ustalenia wysokości należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc nie można było ustalić, jakie kwoty wypłaconych wynagrodzeń byłyby wolne od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a/ u.p.d.o.f. Stanowisko to jest zdaniem Sądu błędne.

Sąd podniósł, że w toku postępowania skarżący na okoliczność odbycia podróży służbowej oraz jej czasu przedstawił: "ewidencje czasu pracy pracownika za listopad i grudzień 2005 r. oraz zarządzenie nr 2/ 11/2005 z dnia 3 listopada 2005 r." Z treści zarządzenia wynika min., że: kwoty, jakie są wypłacane przez pracodawcę powyżej wynagrodzenia zgodnie z umową o pracę, to kwoty związane ze zwrotem kosztów podróży – diety, noclegi (pkt 4) oraz, że ilość diet i noclegów jest wyliczana przez pracodawcę po każdej odbytej podróży na podstawie godzin wyjazdu i zjazdu na bazę transportową (pkt 5). Ponadto ze wspomnianego zarządzenia wewnętrznego wynika, że w firmie transportowej skarżącego prowadzona jest na bieżąco ewidencja czasu pracy, gdzie pracodawca odnotowuje ilość godzin wchodzących w czas pracy na podstawie bieżącej kontroli telefonicznej, śledzenia drogi pojazdu, czynności związane z załadunkiem i rozładunkiem pojazdu (pkt 6), a także termin odbioru zatwierdzonej kwoty diet i noclegów (koniec każdego miesiąca). Natomiast przedłożone przez skarżącego ewidencje czasu pracy pracownika za listopad i grudzień 2005 r. zawierają: liczbę godzin pracy w miesiącu, z wyszczególnieniem liczby godzin w danym dniu miesiąca; liczbę noclegów w miesiącu, ze wskazaniem konkretnych dni; ilość diet w kraju i na Litwie oraz wartość przyjętą do przeliczenia kwot w walucie euro na PLN, wskazanie konkretnych dni; stawkę diety i noclegu; sumę należności z tytułu diet i noclegów (wynikającą z pomnożenia stawek przez ilość odpowiednio diet i noclegów); kwotę ekwiwalentu za pranie odzieży; sumę należności z tytułu diet, noclegów i ekwiwalentu (razem za miesiąc) oraz informacje dot.: płacy netto i brutto (wg listy płac). Kwoty wynikające z ewidencji czasu pracy pracownika były zatwierdzane w 2005 r. przez skarżącego w ostatnim dniu miesiąca, a pracownik potwierdzał odbiór należności za czas podróży służbowych podpisem składanym na dokumencie. Zakres danych zawartych w ewidencjach czasu pracy kierowcy G. K. był podstawą wyliczania kwot należności za czas podróży służbowych zwolnionych z opodatkowania. W zastrzeżeniach do protokołu z dnia 29 października 2007 r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że koszt diet i noclegów za czas podróży służbowej pracownika był rozliczany na podstawie obowiązkowych kart tachografów. Powyższy sposób rozliczania czasu pracy potwierdził również G. K. przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 4 kwietnia 2007 r. Świadek wyjaśnił że woził głównie towary firm: "P." B. oraz Spółdzielni Mleczarskiej "M." oraz, że oprócz stałego wynagrodzenia w kwocie 425,50 zł pracodawca wypłacał mu jedynie diety i noclegi oraz ekwiwalent za pranie (załącznik nr 21/2005 do protokołu kontroli, tom I).

W ocenie Sądu skoro zdaniem organów przedstawiona przez skarżącego, dokumentacja w postaci miesięcznych ewidencji czasu pracy, która zawierała m.in. wskazanie dnia miesiąca i czasu trwania podróży służbowej (kwoty diety i ryczałtu za nocleg) oraz zarządzenie wewnętrzne nr 2/11/2005, nie pozwalały na określenie wysokości należności za czas podróży służbowej pracownika wolnych od opodatkowania podatkiem dochodowym, to w myśl art. 187 ord. pod. powinny one podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia faktów istotnych dla sprawy, tym bardziej, że nie kwestionowano samego faktu odbywania podróży służbowych przez pracowników. Sąd zgodził się ze skarżącym, że w sytuacji, gdy organ ma wątpliwości, co do przedstawionych dowodów w postaci miesięcznej ewidencji czasu pracy, winien podjąć wszelkie działania w celu ustalenia stanu faktycznego. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jedynie, że powierzenie pracownikowi przez pracodawcę wykonania określonego zadania służbowego poza stałym miejscem pracy wymaga odpowiedniego udokumentowania (delegacja) oraz stwierdził ogólnikowo, że dowody przedstawione przez skarżącego nie zawierały wszystkich niezbędnych danych do ustalenia wysokości należności za czas podróży służbowej pracownika oraz nie precyzując o jakiego rodzaju dane chodzi.

Dlatego też Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że nie podjęcie przez organy podatkowe działań zmierzających do ustalenia spornych kwestii i ograniczenie się do twierdzenia, iż strona przedstawiła niepełny materiał dowodowy wskazuje na naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 31 oraz art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f.

Natomiast pozostałe zarzuty skarżącego Sąd uznał za bezzasadne.

Konkludując Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy powinny po pierwsze sprecyzować jakich danych brak w przedstawionych przez skarżącego ewidencjach czasu pracy kierowcy G. K., uzupełnić materiał dowodowy tak by wyjaśnić fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez skarżącego działalności (usługi transportowe), organy rozważyć również powinny, czy do ustalenia okoliczności podróży nie można wykorzystać innych dowodów w sprawie w tym list kursów, tym bardziej że świadek G. K. wskazał jakim samochodem woził towar i z jakich firm.

Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że zaskarżona decyzja z uwagi na niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego została wydana naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 ord. pod. zobowiązujących organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w taki sposób, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa oraz z naruszeniem art. 191 ord. pod., za dowolne bowiem uznano ustalenia faktyczne znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy też wadliwie zgromadzonym w konsekwencji, czego uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie "art. 145 § 1 pkt c/" z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 153 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i błędnym przyjęciu przez WSA, że w omawianej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy procedury podatkowej art. 122, art. 187 § 1 ord. pod. z uwagi na niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, oraz z naruszeniem art. 191 ord. pod. poprzez dowolne ustalenia faktyczne znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy też wadliwie zgromadzonym, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. nie doszło do naruszenia prze organy podatkowe ww. przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa,

2) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez WSA wadliwej oceny materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym miedzy innymi przedstawione przez skarżącego ewidencja czasu pracy pracownika, prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Zambrowie IV Wydział Pracy z dnia 9 czerwca 2006 r., IVP 69/06 "upr", zarządzenia wewnętrzne nr 1/11/2005 i nr 2/11/2005, wezwania organu podatkowego do przedłożenia przez skarżącego tarcz tachografów dotyczących wyjazdów służbowych w 2005 r. zatrudnionych przez skarżącego pracowników i związanych z tym kosztów podróży oraz oceny zeznań z przesłuchań w charakterze świadków zatrudnionych w 2005 r. w firmie skarżącego dokonano dowolnych ustaleń faktycznych, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów pozwalała na przyjęcie odmiennego rozstrzygnięcia oraz oddalenie skargi,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:

a) zawarcie błędnych wskazań, co do dalszego postępowania polegających na zobowiązaniu organów podatkowych do sprecyzowania, jakich danych brak w przedstawionych przez skarżącego ewidencjach czasu pracy kierowcy G. K., podczas gdy według Dyrektora Izby Skarbowej zapisy, czy dane zawarte w przedstawionych przez skarżącego ewidencjach czasu pracy ww. pracownika, dotyczących miesiąca lipca i grudnia 2005 r. nie zostały potwierdzone podstawą, o którą zostały sporządzone, tj. zapisami zawartymi na tarczach tachografów, na które powoływał się skarżący, a których nie okazał mimo kilkakrotnych wezwań organów podatkowych, dotyczących podróży służbowych przez kierowców – pracowników skarżącego w 2005 r., oraz w konsekwencji braku udokumentowania poniesionych przez kierowców – pracowników skarżącego wydatków związanych z podróżami m.in. na noclegi, podlegających zwolnieniu podatkowemu,

b) ogólnikowe wskazania Sądu pierwszej instancji, co do dalszego postępowania przez organy podatkowe, w celu wyeliminowania uchybień wymienionych w wyroku i ustalenia okoliczności podróży, jak rozważenie wykorzystania innych dowodów w sprawie w tym list kursów, tym bardziej że świadek G. K. wskazał, jakim samochodem woził towary i z jakich firm, są błędne i dlatego uniemożliwiają wykonanie orzeczenia,

c) brak zamieszczenia przez WSA w uzasadnieniu wydanego orzeczenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem powołany przez WSA, jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przepis "art. 145 § 1 pkt c/ p.p.s.a nie występuje w przedmiotowej ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak też brak dokładnego i jednoznacznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co do prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie związania organów podatkowych i WSA prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego, co zdaniem sądu pierwszej instancji nie pozwalało na przyjęcie przez organy odmiennych ustaleń faktycznych dotyczących wysokości wynagrodzenia kierowcy R. M.

Ponadto Dyrektor izby skarbowej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 365 k.p.c. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że związanie prawomocnym orzeczeniem sądu powszechnego polega na braku możliwości dokonywania odmiennej oceny prawnej a także odmiennych ustaleń faktycznych, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej moc wiążąca prawomocnego orzeczenia wyraża się w tym, iż inne sądy, inne organy państwowe i organy administracji publicznej związane są rozstrzygnięciem zawartym w sentencji orzeczenia, a nie ustaleniami faktycznymi poczynionymi w innej sprawie, czy poglądami prawnymi wyrażonymi w uzasadnieniu prawomocnego orzeczenia.

W związku z tak postawionymi zarzutami Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organy zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

7. Przede wszystkim w skardze kasacyjnej trafnie przypisano Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd bowiem zwracając uwagę na to, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazał jakie braki zarządzenia nr 2/11/2005 uniemożliwiały mu określenie należności za czas podróży służbowej pracownika, nie skonfrontował tej okoliczności z innymi dowodami w sprawie w szczególności faktem odwoływania się w tym dokumencie do danych z tarcz tachografów. Skoro G. K. był zatrudniony w firmie skarżącego także w listopadzie i grudniu 2005 r. i pobierał z tego tytułu diety i inne należności za czas podróży służbowych, a ewidencje wypłaty należności za te miesiące – odmiennie niż w przypadku innych pracowników (np. A. G.), czy w odniesieniu do tegoż G. K. ale za inny okres zatrudnienia – odwoływały się do danych z kart tachografów, które w odniesieniu do A. G. i G. K. były załączone – to nie może budzić wątpliwości to, że wypłata tych należności tylko na podstawie powołanego zarządzenia i ewidencji mogła budzić uzasadnione wątpliwości, czy była to wypłata za czas podróży służbowej.

Ewidencja czasu pracy G. K. za listopad i grudzień 2005 r. oraz zarządzenie nie określają ani ilości przejechanych kilometrów, ani miejsca rozpoczęcia i czasu trwania podróży służbowej, a wpisy dotyczące ilości noclegów i wysokości diet nie znajdują potwierdzenia w dowodach źródłowych, w oparciu o które ewidencje te zostały sporządzone, tj. w tarczach tachografów. Poza tym wspomniane ewidencje – jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej nie wskazują sposobu określenia wysokości tych należności. Również trafnie powołano w skardze kasacyjnej, że błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji co do braku wskazania w obowiązujących przepisach sposobu dokumentowania podróży służbowej odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę a tylko zasady ustalania oraz wysokość należności przysługującej pracownikowi. Zarówno bowiem w rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 151, poz. 1720) jak i w rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) – w zapisach § 7 ust. 1, § 8a ust. 3, § 9 ust. 1 i 2 oraz § 13 stwierdzono, że do rozliczenia zwrotu kosztów podróży wymagane są dokumenty (rachunki), a jeżeli ich uzyskanie nie było możliwe pisemne oświadczenie pracownika o dokonanym wydatku i przyczynach braku udokumentowania. Trafnie podniesiono w związku z tym w skardze kasacyjnej, że z ewidencji czasu pracy G. K. za listopad 2005 r. wynika, że otrzymał on zwrot kwoty 80 euro (3,90 zł x 80 = 312 zł) z tytułu noclegu na Litwie, nieudokumentowane jakimkolwiek rachunkiem. W sytuacji gdy z § 9 ust. 2 rozporządzenia wynika, że w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu określonego w załączniku czyli 25% z 80 euro, to nie można zasadnie twierdzić jak Sąd pierwszej instancji, że fakt odbycia podróży służbowej można dowodzić jakimkolwiek środkiem dowodowym. Organy podatkowe żądały od skarżącego przedłożenia odpowiednich dowodów dotyczących odbytych przez pracownika – G. K. podróży służbowych w ściśle określonych dniach (k. 7 i zał. nr 22 i 23), jednakże skarżący po żądaniu przedłużenia terminu do ich złożenia, dokumentów tych nie przedłożył, mimo że organy podatkowe określiły o jakie dokumenty chodzi. O odbyciu podróży służbowych jest wprawdzie mowa w zeznaniu świadka G. K., czy w ewidencjach czasu pracy za listopad 2005 r., w pierwszym przypadku wskazano, że była to podróż na Litwę. Pozostałe podróże w listopadzie i grudniu 2005 r. pracownik ten odbył w kraju. W związku z tym wskazanie przez Sąd pierwszej instancji na określoną treść zapisów zarządzenia i ewidencji czasu pracy nie jest wystarczające dla ustalenia, że pracownik odbył daną podróż służbową i że wyliczone diety i inne należności są wiarogodne. Wprawdzie zgodnie z zarządzeniem wydanym przez skarżącego do wypłaty wynagrodzenia kierowców nie jest wymagane określenie ilości przejechanych kilometrów (pkt 3), ale nie oznacza to, że tarcze tachografów nie były konieczne do ustalenia czasu podróży służbowej. W takiej sytuacji organ podatkowy ma prawo i obowiązek – dla zrealizowania zasady wszechstronnego rozpoznania sprawy i przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.) skonfrontować zapisy ewidencji z zapisami na tarczach tachografów. Co istotne to to, że skarżący tego obowiązku nie kwestionował w odniesieniu do innego okresu objętego kontrolą podatkową. Nie ma na to wpływu i to, że G. K. potwierdzał odbiór przyznanego wynagrodzenia oraz kwot diet i innych należności za podróże służbowe.

W konsekwencji niezasadnie Sąd pierwszej instancji przypisał organom podatkowym naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Nieuzasadnione jest w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, w myśl którego to organy podatkowe w ramach obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia sprawy powinny podjąć inicjatywę w ustaleniu wysokości diet i innych należności, skoro nie kwestionowały samego faktu odbycia podróży służbowej. Stanowisko to jest o tyle nietrafne, że organy podatkowe nie zajęły wprost stanowiska, że pracownicy skarżącego G. K. i R. M. odbywali podróże służbowe, czy też nie. Fakty takie wynikają tylko z zapisów ewidencji czasu pracy, ale w sytuacji gdy np. R. M. nie potwierdził odbioru wynagrodzenia Sąd Rejonowy w Zambrowie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 9 czerwca 2006 r., IV P 69/06 "upr" stwierdził (powołując się na wyjaśnienia samego skarżącego), że nie prowadził ewidencji czasu pracy R. M., a w konsekwencji Sąd ten przyjął, że była ona fikcyjna, to nie można odmówić organom podatkowym prawa do weryfikacji ewidencji czasu pracy G. K. i zrealizowania obowiązku wyjaśnienia, czy istotnie pracownicy ci odbywali podróże służbowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnienie pracodawcy wynikające z art. 775 § 3 k.p. do ustalenia regulaminu wynagradzania za czas podróży służbowej a także zwrotu kosztów przejazdu, noclegów i innych wydatków nie oznacza, że organy podatkowe w ramach uprawnień i obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. nie mogą żądać od pracodawcy (podatnika) innych dowodów świadczących o poniesieniu wydatku z tytułu diet i innych należności za czas odbytych podróży służbowych W tym zakresie wydatki takiego pracownika korzystają ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a/ u.p.d.o.p. a wypłacane przez płatnika uprawniają tegoż do niepobrania od nich zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 9 ust. 1, art. 31 i art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a/ u.p.d.o.f. W takim razie przyjęte rozwiązania są po pierwsze korzystne dla płatnika oraz dla podatnika, a to oznacza, że to na nich ciąży obowiązek udowodnienia, że wydatek został poniesiony zgodnie z twierdzeniami płatnika i podatnika. W takich przypadkach organ podatkowy nie jest w stanie – wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji stwierdzić prawidłowości wymierzenia i ustalenia wydatku. Nie można utożsamiać ciężaru dowodu z ciężarem (obowiązkiem) dowodzenia. Ciężar dowodu wynika z faktu, że to płatnik lub podatnik odnosi korzyść z wykazania danej okoliczności, gdyż korzysta albo z ulgi albo ze zwolnienia podatkowego (zob. W. Olszowy, Decyzja podatkowa, podejmowanie i kontrola. Warszawa 1997, s. 65-66; wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1984 r., III SA 38/84, z glosą W. Olszowego, OSPiKA 1986, nr 2, poz. 24; wyrok NSA z dnia 9 marca 1982 r., II SA 971/81, ONSA 1982, nr 1, poz. 24). Natomiast ciężar dowodzenia określają art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. i ten zawsze ciąży na organie podatkowym (B. Dauter /w:/ S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2008, s. 589; wyrok NSA z dnia 7 maja 1985 r., II SA 318/85, "Gospodarka i Administracja Państwa" 1986, nr 9; wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 maja 2006 r., II FSK 835/05, niepubl.; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04, niepubl.).

Trafnie w związku z tym podnosi się w skardze kasacyjnej, że nie można na organ podatkowy nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów co do okoliczności, których nie mógłby wykazać albo byłoby to nadmiernie utrudnione. Powyższa sytuacja faktyczna wiąże się z kolejnym zasadnym zarzutem skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie ogólnikowych wskazań co do dalszego postępowania (pkt 3b skargi kasacyjnej). Jednocześnie zasadnie sąd ten przyjął, że organy podatkowe w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie dość wyraźnie wskazały w jaki sposób brak danych w ewidencjach czasu pracy kierowcy uniemożliwiał im ustalenie i kontrolę prawidłowości poniesienia wydatków na diety i inne należności za podróże służbowe. Tym samym oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej określony w pkt 3a jest chybiony a zarzut określony w pkt 3c bezzasadny gdyż Sąd pierwszej instancji podał wprawdzie, że wyrok został wydany na podstawie "art. 145 § 1 pkt 3" to przecież to oczywiste uchybienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Powoływanie takiej podstawy kasacyjnej naraża wnoszącego ten środek prawny na zarzut "śmieszności" a czyni zarzut "mało poważnym".

Ogólnikowość zaś wskazań co do dalszego postępowania wynika z tego, że nie mogą one polegać tylko na wytknięciu organom określonych uchybień w prowadzonym postępowaniu a powinny zmierzać do wskazania okoliczności faktycznych, które budzą wątpliwości i dlaczego, a które należy wyjaśnić, bez kazuistycznego określenia co mają robić organy podatkowe i jakie dowody przeprowadzić, ewentualnie które z tych okoliczności są błędne (nielogiczne), albo zbędne. Wskazania te powinny być jasne i zrozumiałe tak aby organ podatkowy nie musiał domyślać się o co chodziło sądowi. Przy wykazywaniu sprzeczności w ustaleniach faktycznych niezbędne jest także wskazanie jaki wpływ one miały na wynik sprawy. Należy przy tym mieć na uwadze to, że prawidłowość wskazań co do dalszego postępowania wiąże się z tym, że są one konsekwencją oceny prawnej wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji (zob. art. 153 p.p.s.a.). W tym stanie sprawy nie można aprobować takich wskazań, które nakazują organom uzupełnić materiał dowody z wykorzystaniem innych dowodów znajdujących się w posiadaniu strony postępowania i to w sytuacji, gdy strona ta nie przedłożyła mimo wezwań innego materiału dowodowego na te same okoliczności a równocześnie zarzucać organom podatkowym, że nie podjęły starań do wyczerpującego wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Takie stanowisko jest nielogiczne bowiem organy podatkowe dążąc do spełnienia obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. wzywały stronę kilkakrotnie do przedłożenia dowodów lecz bezskutecznie. Konsekwencją nieprzedłożenia dowodów na okoliczności korzystne dla strony będzie przecież to, że organ podatkowy nie będzie mógł uznać, że strona wykazała te okoliczności. W niniejszej sprawie oznaczać to będzie to, że płatnik nie wykazał by określona część wypłat pracownikowi była wypłatami z tytułu odbytych podróży służbowych.

Zasadnie także podnosi organ podatkowy w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 365 k.p.c. przez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Otóż zagadnienie powagi rzeczy osądzonej w zasadzie ogranicza się tylko do związania sądu, stron postępowania i innych podmiotów w tym organów administracji publicznej rozstrzygnięciem zawartym w sentencji orzeczenia i co do zasady nie obejmuje jego motywów (zob. P.Telenga /w:/ J. Bodio, T. Demendecki, A. Jakubecki, O. Marcewicz, P. Telenga, M. Wójcik, Komentarz do art. 365 k.p.c., Lex/el 2009; B. Dauter /w:/ B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Komentarz do art. 170 p.p.s.a., Lex/el 2009; wyrok SN z dnia 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98, niepubl.). Oznacza to, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji można i należy kierować się treścią uzasadnienia. Niekiedy zresztą będzie to nawet konieczne, szczególnie wtedy gdy stan faktyczny i prawny tego rozstrzygnięcia nie uległ zmianie. W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Sądu Rejonowego w Zambrowie odnosiło się do ustalenia wysokości odszkodowania, wynagrodzenia i ekwiwalentu za urlop. Jednakże przesłanką sine qua non ustalenia wysokości wynagrodzenia za luty 2006 r., a także ekwiwalentu za niewykorzystany urlop było ustalenie wysokości wynagrodzenia. Sąd Rejonowy w Zambrowie w uzasadnieniu wyroku wyraźnie stwierdził, że skarżący nierzetelnie prowadził dokumentację pracowniczą a prowadzoną ewidencję czasu pracy R. M. uznał za fikcyjną. Ustalenia te Sąd oparł na ściśle wskazanych okolicznościach (zob. s. 7 i 8 uzasadnienia wyroku). Wynika z tych ustaleń, że wynagrodzenie miesięczne nie obejmowało takich należności jak: diety i kwoty za podróże służbowe. W zakresie tym Sąd powołał się także na pogląd SN zawarty w wyroku z dnia 22 stycznia 2004 r., sygn. I PK 298/03, OSNP 2004, nr 23, poz. 399. W takim stanie faktycznym organy podatkowe – w związku z nieprzedłożenim przez skarżącego żadnych dokumentów dotyczących wysokości wypłaconych R. M. diet i innych należności za podróże służbowe przyjęły za podstawę obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wynagrodzenie ustalone przez Sąd Rejonowy w Zambrowie.

Z powyższy ustaleń Sądu Rejonowego w Zambrowie wynika wprost, że ustalony poziom wynagrodzenia, które otrzymał R. M. na "rękę" za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r. był podstawą do ustalenia nie tylko wynagrodzenia za niewykorzystany urlop ale i odszkodowania a więc tych składników, które były podstawową częścią rozstrzygnięcia wyroku. Nie sposób więc twierdzić, że organ podatkowy nie był związany tymi ustaleniami, skoro stanowiły one najważniejszą podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Sądu. W tym stanie sprawy także zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 365 k.p.c.

W ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględni powyższe wskazania przy ocenie zarzutów skargi oraz przy rozstrzyganiu o legalności zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).