Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 130/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 15.570,00 (piętnaście tysięcy pięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Spółka z o.o. B (zw. dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) nr [...] z dnia [...] grudnia 2011r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnik US, organ I instancji) nr [...] z dnia [...] sierpnia 2011r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w wysokości 1.657.203,00zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w wysokości 735.349zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Skarżąca w dniu [...] sierpnia 2010r. złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 735.349,00zł. wraz z korektą rocznego zeznania podatkowego CIT-8 za 2008r. Spółka w motywach wyjaśniła, że podstawą korekty przychodów wykazanych w zeznaniu rocznym w wysokości 10.756.841,91zł. o kwotę 3.267.760,69zł. był tzw. "błąd podstawowy dotyczący roku 2008". Należny podatek zmniejszyła o 620.875,00zł. tj. do kwoty 1.010.532,00zł. Suma zaliczek wpłaconych wynosiła 1.745.881,00zł. zatem zwróciła się o zwrot nadpłaconego podatku w kwocie 735.349,00zł.

Organ I instancji, w wyniku przeprowadzonej kontroli doraźnej w zakresie zasadności w/w nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych oraz po przeprowadzeniu wszczętego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011r. postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. decyzją z dnia [...] lutego 2011r. określił wysokość zobowiązania w ww. podatku w wysokości 1.657.203,00zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 735.349,00zł.

Spółka wniosła na powyższe rozstrzygnięcie odwołanie.

Dyrektor IS decyzją z dnia [...] maja 2011r. uchylił orzeczenie organu I instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik IS decyzją z dnia

[...] sierpnia 2011r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 1.657.203,00zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 735.349,00zł.

Z motywów rozstrzygnięcia wynikało, że przeprowadził kompleksową kontrolę

w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r., objął badaniem księgi rachunkowe za 2008r. i dokonał ich oceny, w myśl przepisów art.193 §1, §2, §3 i §6 Ordynacji podatkowej.

Ustalił, że Spółka w 2008r. osiągnęła przychody w wysokości 10.756.841,91zł.

Wskazał, że Sędzia Komisarz Sądu Rejonowego wydał na wnioski wierzycieli postanowieniao sygn. akt [...] z dnia: [...] lutego 2008r., [...] kwietnia 2008r., [...] kwietnia 2008r., [...] maja 2008r., [...] maja 2008r., [...] czerwca 2008r., [...] lipca 2008r., [...] lipca 2008r., [...] lipca 2008r., [...] sierpnia 2008r., [...] sierpnia 2008r., [...] października 2008r. o wykreśleniu wierzytelności z listy wierzytelności. Z treści tych orzeczeń wynikało, że uregulowanie zobowiązań przez P S.A. doprowadziło do wygaśnięcia wierzytelności oraz, że nie wystąpiły przesłanki z art.518 k.c. uzasadniające wstąpienie osoby trzeciej w miejsce zaspokojonego wierzyciela.

Syndyk w oparciu o powyższe uznał ww. zobowiązania za umorzone i zaliczył je do przychodów na podstawie art.12 ust.1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ I instancji wskazał, że Spółka, przedłożyła w trakcie postępowania kontrolnego trzy wezwania (z [...] września 2009r., [...] grudnia 2009r., [...] grudnia 2009r.) skierowane do niej przez P S.A. do zapłaty na łączną wartość 6.112.710,81zł. W jej ocenie, zaliczenie do przychodów roku 2008r. kwot objętych roszczeniem było zatem błędem wymagającym korekty rozliczenia podatkowego za 2008r.

W konsekwencji, złożyła wniosek z dnia [...] sierpnia 2010r. i korektę CIT-8 za 2008r.

w zakresie przychodów (wcześniejszy z dnia [...] lipca 2010r. wycofała). W motywach wniosku Strona wskazała, iż w 2008r. P S.A. spłacił zadłużenia podmiotów mających wobec niej wierzytelności oraz, że wobec cesji wierzytelności i zmiany wierzyciela na P S.A. Sąd Rejonowy wydał na wnioski cedentów postanowienia o wykreśleniu z list wierzytelności, które zostały uregulowane przez P S.A. jako zobowiązania upadłej. Wykreślone z listy wierzytelności syndyk zaliczył do przychodów 2008r. bez ustalenia przyczyny ich wykreślenia. Według Strony, P S.A. nabyła wierzytelności w trybie art.510 k.c. (umowy przelewu wierzytelności) na podstawie umowy cesji. Doszło więc do skutecznego przejścia praw na P S.A. i w tej sytuacji bez znaczenia jest brak wyrażenia zgody przez dłużnika na spłatę wierzyciela.

Postanowienia Sędziego Komisarza nie przesądzają o istnieniu wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, zatem syndyk masy upadłościowej nie miał dowodu na okoliczność, w jaki sposób nastąpiło przejście praw na P S.A. i nieprawidłowo usunął wierzytelności z ksiąg rachunkowych jako "umorzone zobowiązania". Brak bowiem było podstaw do uznania, że wierzytelności w kwocie 3.267.760,69zł wygasły, gdyż wierzyciel wykazał się tytułem do skutecznego ich przejęcia poprzez przedstawienie Spółce umów cesji.

Strona wskazała też na zeznania złożone przez syndyka masy upadłości w dniu

[...] października 2010r., z których wynikało, że nie pamięta on czy Spółka wyrażała zgodę na piśmie na cesję wierzytelności pomiędzy jej wierzycielami a P S.A., jak też, że nie wyrażała zgody na przejęcie długu w trybie art.518 k.c. Nadto wskazał, że kierując się postanowieniami wydanymi przez Sędziego Komisarza w postępowaniu upadłościowym wykreślił wierzytelności z ksiąg rachunkowych.

Naczelnik US w motywach decyzji stwierdził ponadto, że Spółka przy odliczaniu od dochodu z tytułu strat z lat ubiegłych nie uwzględniła ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009r. określających: 1/ nr [...] za 2006r. dochód nie powodujący powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 62.726,81zł, podczas gdy Spółka w CIT-8 wykazała stratę 103.592,17zł. [...] za okres od [...] stycznia 2007r. do [...] maja 2007r. dochód nie powodujący powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 525.352,02zł, podczas gdy Spółka w CIT-8 wykazała 167.951,26zł.

Ostatecznie, w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie przychodów oraz odliczeń od dochodu z tytułu strat z lat ubiegłych ustalił wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. w kwocie 1.657.203zł, podczas gdy Spółka w korekcie CIT-8 złożonej 20 sierpnia 2010r. wykazała należny podatek w kwocie 1.010.532,00zł.

Strona w odwołaniu na powyższe rozstrzygniecie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w wysokości 735.349zł.

Zarzuciła naruszenie art.12 ust.1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że zarachowała w poczet kosztów uzyskania przychodów wierzytelności umorzone.

W uzasadnieniu podkreśliła, iż wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu organ przyjął, że sporne wierzytelności zostały umorzone i stanowią przychód spółki oraz, że zapłata dotychczasowym wierzycielom spółki nastąpiła w trybie art.518 k.c.

Za bezsporne uznała ustalenia organu podatkowego w zakresie nabycia przez P S.A. na podstawie umowy cesji wierzytelności wobec Spółki w łącznej kwocie 3.267.760,69 zł. Jednakże wskazała na okoliczność, że inna jest sytuacja nabywcy wierzytelności w trybie art.510 k.c. (przelew wierzytelności), gdyż cesjonariusz nabywa wierzytelność na podstawie umowy z cesjonariuszem, a nie w wyniku spłaty wierzyciela.

Zdaniem Spółki w przypadku cesji - jaka miała miejsce w stanie faktycznym, wyrażenie zgody przez dłużnika na tę cesję nie ma jakiejkolwiek doniosłości prawnej. Stąd też dla skutecznego przejścia praw na P S.A. nie ma znaczenia brak wyrażenia zgody przez dłużnika (czy to w osobie syndyka czy też zarządu spółki) na spłatę wierzyciela. Przejście praw na P SA. nastąpiło na podstawie umów, a nie poprzez czynność faktyczną jaką jest spłata wierzyciela. Powołując się na przepisy art.510, art.512 i art.518 k.c. wskazała, że nie ma konieczności zastosowania wymogu, o którym mowa w art. 518 k.c, czyli zgody dłużnika na przejęcie długu. Według niej, treść postanowień Sędziego Komisarza oraz lista wierzytelności nie ma doniosłości prawnej, gdyż nie korzysta "z przymiotu powagi rzeczy osądzonej". Postanowienie Sędziego Komisarza o wykreśleniu wierzytelności z listy wierzytelności w postępowaniu upadłościowym nie przesądza o istnieniu wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, oznacza jedynie, że wierzyciel nie może być zaspokojony z masy upadłości w postępowaniu upadłościowym. Uznała, że wobec powyższego Syndyk masy upadłości nieprawidłowo usunął wierzytelności z ksiąg rachunkowych jako umorzone" w sytuacji gdy nie miał dowodu na okoliczność, w jaki sposób nastąpiło przejście praw na P S.A. Postanowienie Sędziego Komisarza nie stanowi dowodu na istnienie lub wygaśnięcie wierzytelności.

Ostatecznie podkreśliła, że brak jest podstaw do uznania, że wierzytelności w kwocie 3.267.760,69zł wygasły, ponieważ wierzyciel wykazał się tytułem do skutecznego ich przejęcia poprzez przedstawienie jej umów cesji, i że złożona przez nią korekta jest właściwa.

Dyrektor IS po rozpatrzeniu zarzutów odwołania orzeczeniem z [...] grudnia 2011r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy uznał, że zaskarżoną decyzję wydano

w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej.

Za prawidłowe uznał stanowisko w kwestii braku podstaw do ww. korekty przychodów. Wskazał, że przepis art.12 ust.1 pkt lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 53, poz. 654 ze zm.) stanowi, że przychodem jest w szczególności wartość umorzonych zobowiązań, co w niniejszej sprawie nastąpiło wskutek spłaty zobowiązania przez osobę trzecią- P S.A., będącą jedynym udziałowcem Spółki.

W kwestii spłaty zobowiązań, wskazał, że Sędzia Komisarz w wydanych na wnioski wierzycieli postanowieniach o wykreślenie wierzytelności, zawarł stwierdzenie, że uregulowanie przez P S.A. zobowiązań upadłej Spółki skutkowało ich wygaśnięciem oraz że nie wystąpiły przesłanki z art.518 Kodeksu cywilnego uzasadniające wstąpienie osoby trzeciej w miejsce zaspokojonego wierzyciela. Zgodnie z tym przepisem osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela. Zgoda taka powinna być pod rygorem nieważności wyrażona na piśmie.

Organ zaznaczył, że w trakcie postępowania zbadano, czy Spółka jako dłużnik wyrażała pisemną zgodę na cesję wierzytelności na spółkę P S.A. oraz czy posiada stosowne dowody na powyższą okoliczność.

Nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wyrażenie takiej zgody i nie udzieliła w tym zakresie jednoznacznej odpowiedzi (pismo z dnia [...] września 2010r.). Argumentowała natomiast, że dowodem na skuteczne przejście praw na nowego wierzyciela są cesje wierzytelności, które zgodnie z art.512 k.c. nie wymagają dla swej skuteczności zgody dłużnika. Ta niezbędna jest w przypadku przejęcia długu przez osobę trzecią w trybie art.518 k.c. jednak te regulacje prawne nie dotyczą przelewu wierzytelności, jaki miał miejsce w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Zgoda taka nie ma żadnego prawnie doniosłego znaczenia, wierzyciel okazując dłużnikowi umowę przelewu wierzytelności skutecznie może dochodzić na swoją rzecz roszczeń z niej wynikających.

Dyrektor IS powołał się również na zeznania Syndyka masy upadłości z dnia

[...] października 2010r., z których wynikało, że nie pamięta, czy Spółka wyrażała zgodę na piśmie na cesję wierzytelności pomiędzy wierzycielami Spółki a firmą P S.A. Syndyk stwierdził też, że Strona nie wyrażała zgody na przejęcie długu w trybie art.518 k.c. Wierzytelności Spółki wykreślił z ksiąg rachunkowych roku 2008, kierując się treścią postanowień Sędziego Komisarza w postępowaniu upadłościowym dotyczących zmian na listach wierzytelności po uregulowaniu ich przez P S.A. O tym, że P S.A. (i nie tylko) nabywał drogą cesji wierzytelności wobec Spółki dowiedział się po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej spółki i nie pamięta czy dociekał na jakiej podstawie P S.A. spłacił te wierzytelności.

Dyrektor IS podkreślił nadto, że Prawo cywilne nie definiuje pojęcia "umorzenia zobowiązania", ale z art.498 §2 i art.506 §1 Kodeksu cywilnego wynika, że umorzenie rozumiane jest jako "wygaśnięcie", "ustanie bytu" zobowiązania.

Podobne znaczenie nadaje temu pojęciu ustawa Ordynacja podatkowa w art.59 §1 pkt 8 i art.67a §1, tzn. należność "umorzona" to należność, która przestała istnieć. Także słownikowe znaczenie słowa "umorzyć" oznacza "zrezygnować (rezygnować) całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych, umorzyć komuś dług; umorzenie podatku, należności". Zatem, pod pojęciem wartości umorzonych zobowiązań, o których mowa w art.12 ust.1 pkt 3 lit a) cyt. ustawy podatkowej należy rozumieć wartość zobowiązań, które utraciły swój byt prawny na skutek czynności dwustronnych lub jednostronnej decyzji wierzyciela.

Według organu, obowiązujące przepisy prawa podatkowego i wyrażone w art.12 ust.1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie "umorzonych zobowiązań" dowodzą bezpodstawnego skorygowania zeznania CIT-8 za 2008r., tj. przychodów o kwotę 3.267.760,69zł.

Dyrektor IS stwierdził też, że trudno jest się odnieść do podnoszonego w odwołaniu argumentu dotyczącego nabycia prawa (wierzytelności) przez P S.A. w trybie art.510 k.c. na podstawie umów z cesjonariuszami a nie w wyniku spłaty wierzyciela, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy w sprawie potwierdza przedstawiony wyżej ustalony stan faktyczny i jego ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji.

W tej mierze powołał się na stwierdzenie Sędziego Komisarza zawarte w postanowieniach o wykreślenie wierzytelności, wydanych na wnioski wierzycieli oraz postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia [...] czerwca 2009r. sygn. akt [...] stwierdzające zakończenie postępowania upadłościowego Spółki.

Zdaniem organu II instancji wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpiło wskutek ich uregulowania przez P S.A., co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniach postanowień Sędziego Komisarza Sądu Rejonowego, a nie jak utrzymuje Spółka, że na podstawie umów przelewu wierzytelności zawartych w trybie art.510 k.c.

Syndyk prawidłowo więc ustalił wysokość przychodów za 2008r. w wysokości 10.756.841,91 zł i zasadnie organ I instancji stwierdził brak podstawy dla uznania korekty CIT-8.

Organ wskazał też, że w odpowiedzi na zapytanie organu, czy w odniesieniu do wszystkich nabytych wierzytelności składane były oświadczenia P S.A. o ich umorzeniu oraz oświadczenia syndyka o przyjęciu zwolnienia długu Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Sekcja Spraw Upadłościowo-Naprawczych pismem z dnia [...] stycznia 2011r. poinformował, że w postanowieniach o sygn. akt [...] z dnia: [...] lutego 2008r., [...] kwietnia 2008r., [...] kwietnia 2008r., [...] maja 2008r., [...] maja 2008r., [...] czerwca 2008r., [...] lipca 2008r., [...] lipca 2008r., [...] lipca 2008r., [...] sierpnia 2008r., [...] sierpnia 2008r. wskazano, że doszło do wykreślenia wierzytelności poszczególnych wierzycieli z uwagi na wygaśnięcie tych wierzytelności na skutek zapłaty przez osobę trzecią - P S.A. oraz że w odniesieniu do wierzytelności w nich wymienionych nie ujawniły się okolicznościz art.518 k.c. (z wyjątkiem postanowienia [...] lutego 2008r.).

Podkreślił, też, że Sąd nie odniósł się do części zapytania dotyczącej postanowienia

z dnia [...] października 2008r., w którym Sędzia Komisarz wskazał, że w sprawie będącej jego przedmiotem zgodnie z art. 508 Kodeksu cywilnego firma P S.A. zwolniła upadłegoz długu a syndyk jako przedstawiciel masy upadłości to zwolnienie przyjął, co doprowadziło do wygaśnięcia przedmiotowych zobowiązań.

Dyrektor IS nie zgodził się ze Stroną, że uzasadnienie zawarte w postanowieniach Sędziego Komisarza nie korzysta z przymiotu powagi rzeczy osądzonej, gdyż nie przesądza o istnieniu wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Według niego odnoszą się one wprost do istoty sprawy. Stanowią wiarygodne dowody w sprawie, które zostały poparte zeznaniami Syndyka. Spółka natomiast nie potrafiła wyjaśnić ani dowieść, czy jako dłużnik wyrażała pisemną zgodę na cesję wierzytelności na spółkę P S.A., a także nie wskazała przesłanki dla której uzasadnienia zawarte w ww. postanowieniach Sędziego Komisarza nie mają wartości dowodowej.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika IUS również co do odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych, wysokości odliczeń z tytułu strat z lat ubiegłych oraz nie uznania na podstawie art.193 §4 i §6 Ordynacji podatkowej za dowód tego, co wynika z zawartych w dokumentacji zapisów w części dotyczącej zmniejszenia przychodów dla celów podatkowych o kwotę 3.267.760,69zł.

Ostatecznie stwierdził, że zebrane dowody w pełni odzwierciedlają stan faktyczny

i logiczne oraz spójne jest uzasadnienie dla ustaleń dokonanych w zakresie nieprawidłowo rozliczonego podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. w korekcie CIT-8 z [...] sierpnia 2010r. i w tym stanie rzeczy należało odmówić stwierdzenie nadpłaty w ww. podatku dochodowym w wysokości 735.349 zł.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik reprezentujący Spółkę wniósł o jego uchylenie jak też decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie: 1/ art.12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, iż cesje wierzytelności skutkują umorzeniem zobowiązań, a tym samym powstaniem przychodu u Skarżącej; 2/ art.191 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowej oceny całego zebranego materiału w sprawie.

W motywach, nie zgodził się z poglądem, iż sporne wierzytelności zostały umorzone

i stanowią przychód Spółki. Podniósł, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza fakt, że P S.A. nabył na podstawie umowy cesji wierzytelności wobec Skarżącej w łącznej kwocie 3.267.760,69 zł. Wbrew temu, w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że zapłata dotychczasowym wierzycielom Spółki nastąpiła w trybie art.518 k.c, podczas gdy sytuacja nabywcy wierzytelności w trybie art.510 k.c. (przelew wierzytelności) jest zupełnie inna, to cesjonariusz nabywa wierzytelność na podstawie umowy z cesjonariuszem a nie w wyniku spłaty wierzyciela. Wskazał, że zgodnie z art.512 k.c. w przypadku cesji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, wyrażenie na nią zgody przez dłużnika nie ma jakiejkolwiek doniosłości prawnej. Wobec tego podkreślenie w decyzji, że dłużnik w osobie syndyka bądź zarządu Spółki nie wyrażał zgody na spłatę wierzyciela, nie ma znaczenia dla skutecznego przejścia praw na P S.A., a tym samym na istnienie zobowiązań wobec tej Spółki, ponieważ przejście praw nastąpiło na podstawie umów, a nie poprzez czynność faktyczną jaką jest spłata wierzyciela. Zgoda dłużnika jest niezbędna w przypadku przejęcia długu przez osobę trzecią w trybie art. 518 k.c. lub 519 k.c, jednak powyższe nie dotyczy przelewu wierzytelności, które nastąpiło w stanie faktycznym. W przypadku cesji (art.510 k.c.) skutek rozporządzający (przejście praw) powstaje w chwili zawarcia umowy a nie spłaty; w przypadku wstąpienia osoby trzeciej w prawa wierzyciela (art.518) skutek rozporządzający powstaje z chwilą dokonania spłaty i zgody dłużnika na nią. Powoływanie się przez organ na treść postanowień Sędziego Komisarza nie ma jakiejkolwiek doniosłości prawnej, a zawarte w nich uzasadnienie nie przesądza o istnieniu wierzytelności a tylko o jej "funkcjonowaniu" w postępowaniu upadłościowym.

Postanowienie Sędziego Komisarza o wykreśleniu wierzytelności z listy wierzytelności w postępowaniu upadłościowym ma doniosłość tylko w tym postępowaniu i nie przesądza o istnieniu wierzytelności poza tym postępowaniem. Oznacza jedynie, że wierzyciel nie może być zaspokojony z masy upadłości w postępowaniu upadłościowym. Zakwestionował stwierdzenie Dyrektora IS, że postanowienia Sędziego Komisarza odnoszą się wprost do istoty sprawy", ponieważ istotą sprawy było wykreślenie wierzytelności z listy a nie ich istnienie. Przypomniał, że Skarżąca zaznaczyła, że nabywca wierzytelności - P S.A., był pozbawiony w tym postępowaniu możliwości obrony swoich praw polegających na wpisaniu na listę, a więc uczestniczeniu w postępowaniu upadłościowym, ponieważ postanowienia te nie były mu doręczone. Argumentowała też, że Syndyk masy upadłości nieprawidłowo usunął wierzytelności z ksiąg rachunkowych jako umorzone, gdyż nie miał dowodu na okoliczność sposobu przejścia praw na P S.A. i nie dochował należytej staranności w ustaleniu, czy prawa te rzeczywiście wygasły, np. przez wystosowanie pisma do P S.A. ze stosownym pytaniem.

Ostatecznie wskazał, że brak jest podstaw do uznania, że wierzytelności w kwocie 3.267.760,69zł. wygasły, bowiem wierzyciel wykazał się tytułem do skutecznego ich przejęcia poprzez przedstawienie Spółce umów cesji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS uznając podniesione zarzuty za bezzasadne, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle przepisów art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodnościz prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art.145 §1 pkt1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270, zw. dalej P.p.s.a.).

Dodać również należy, że stosownie do art.134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności

Mając na względzie powyższy wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej skład orzekający w sprawie stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczą kwestią, wokół której koncentruje się spór pomiędzy stronami jest rozstrzygnięcie, czy w stanie faktycznym sprawy organy prawidłowo przyjęły, iż brak było podstaw do skorygowania przez Spółkę przychodów o kwotę 3.267.760,69zł. Jak bowiem dowodziły, powołując się na przepis art.12 ust.1 pkt lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 53, poz. 654 ze zm. –zw. dalej: updop), przychodem jest,w szczególności, wartość umorzonych zobowiązań, co w niniejszej sprawie nastąpiło wskutek spłaty zobowiązania przez osobę trzecią - P S.A., będącą jedynym udziałowcem Spółki.

Według nich, głównymi argumentami, świadczącymi o prawidłowości postawionej tezy były stwierdzenia zawarte w postanowieniach Sędziego Komisarza o wykreślenie wierzytelności (wydane na wnioski wierzycieli), zeznania Syndyka masy upadłości z [...] października 2010r., postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia [...] czerwca 2009r. o zakończeniu postępowania upadłościowego.

Spółka z kolei kwestionując powyższe stanowisko, wskazywała na brak podstaw do uznania, że wierzytelności w kwocie 3.267.760,69zł. wygasły, albowiem wierzyciel (P S.A.) wykazał się tytułem do skutecznego ich przejęcia poprzez przedstawienie jej umów cesji.

Uwzględniając przedstawione stanowiska stron oraz istotę sporu, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i innych wskazanych w niej podmiotów, ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym w roku 2008 zawiera w art.12 ust.1 wyliczenie różnych wartości na przychody takie się składających, stanowiąc między innymi, iż przychodami, z zastrzeżeniem jego ust.3 i 4 oraz art.13 i 14 ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1), wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,

z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznejz wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (pkt 2), a także wartość, z zastrzeżeniem jego ust.4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (pkt 3 lit. a).

Ustawa podatkowa definicję przychodu zastąpiła wymienieniem niektórych jego postaci, jak również wskazaniem sytuacji, w jakich przychód występuje. Na tym tle w orzecznictwie wyrażono słuszne zapatrywanie, że pojęcie przychodu należy odnieść jedynie do takich przypadków, które mają charakter pewnych trwałych przysporzeń z punktu widzenia majątku podatnika.

W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że stanowiąc o umorzonych lub przedawnionych zobowiązaniach, jako źródle przychodu kształtującego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca podatkowy ma na myśli zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym.

W myśl art.353 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika określonego świadczenia mogącego polegać na działaniu lub zaniechaniu, zaś dłużnik powinien świadczenie to spełnić. Jest zatem zobowiązanie stosunkiem prawnym pomiędzy dwiema co najmniej osobami, z których osoba uprawniona do żądania od drugiej świadczenia (np. zapłaty określonej sumy pieniężnej) nazywana jest wierzycielem, druga zaś, zobowiązana do świadczenia, dłużnikiem, natomiast prawo podmiotowe wierzyciela - wierzytelnością,

a obowiązek dłużnika - długiem. W zobowiązaniowym stosunku prawnym wierzytelność i dług są nieodłącznie ze sobą związane, bowiem jedno bez drugiego istnieć nie może.

Należy też podkreślić, że cechą charakterystyczną wierzytelności jest to, że jest ona skierowana wyłącznie do dłużnika i jedynie wobec niego skuteczna, jest więc prawem podmiotowym względnym, różniąc się tym od praw rzeczowych i innych praw bezwzględnych, skutecznych przeciwko każdej osobie.

Co znamienne, nie oznacza to braku możliwości zmiany osób występujących

w określonym stosunku zobowiązaniowym i to zarówno po stronie wierzyciela, jak i dłużnika. Możliwość zmiany osób uczestniczących w zobowiązaniu (stosunku zobowiązaniowym) jest wyrazem obiektywizacji zobowiązań, a więc ich niezależności od podmiotów, które wchodząw ten stosunek prawny.

Zmiana osób uczestniczących w zobowiązaniu pozostaje zatem bez wpływu na istniejący stosunek zobowiązaniowy.

Akta sprawy zawierają szereg umów przelewu wierzytelności. W znacznej części przypadków załączone do nich są "powiadomienia dłużnika o przelewie wierzytelności" informujące Skarżącą, że na podstawie art.512 k.c. w związku z przepisami art.509 §1i §2 k.c. jej zobowiązanie zostało przekazane na podstawie umowy cesji wierzytelności na rzecz P S.A. To w głównej mierze na w/w umowy Strona powołuje się przekonując swą argumentacją, że wbrew stanowisku organu nie doszło do umorzenia zobowiązania.

W tym miejscu należy podkreślić, że przeniesienie wierzytelności (przelew, cesja) dokonuje się w drodze umowy, w której wierzyciel, zwany zbywcą (cedentem), przenosi na nabywcę, zwanego cesjonariuszem, wierzytelność przysługującą mu względem dłużnika. Jednakże przelew musi mieć swoją przyczynę, która zresztą rozstrzyga o ważności samego przelewu (art.510 §2 k.c.). Z tego punktu widzenia podstawą cesji może być sprzedaż wierzytelności, jej darowizna, albo też inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności (art.510 §2 k.c. wskazuje też na inne zdarzenia prawne będące podstawą cesji wierzytelności).

Istotą przelewu wierzytelności jest też to, że z chwilą jego dokonania dłużnik ma obowiązek świadczenia do rąk nabywcy wierzytelności, jeśli w chwili spełniania świadczenia wiedział o dokonanym przelewie. Przelew dochodzi do skutku bez udziału i zgody dłużnika.

Niewątpliwie, rację ma Dyrektorem IS, dowodząc, że pojęcie "umorzenie" zarówno

w prawie cywilnym, przepisach ordynacji podatkowej, czy też w znaczeniu słownikowym - rozumiane jest jako "wygaśnięcie", "ustanie bytu" zobowiązania.

Niemniej jednak, mając na względzie trafne uwagi Strony Skarżącej zawarte w skardze, które Sąd podziela, oraz fakt, iż umowa cesji nie zwalnia z długu, a powoduje jedynie zmianę wierzyciela, trudno jest zgodzić się z organem, że właśnie w stanie faktycznym niniejszej sprawy doszło do wygaśnięcia, ustania bytu zobowiązania.

Co istotne, organ w zaskarżonej decyzji nie przedstawił jakichkolwiek merytorycznych rozważań, kontrargumentów co do twierdzeń strony, w tym oceny tych umów. Nie zanegował faktu, że prawa z przelewu wierzytelności (wynikające z zawartych umów) nie przeszły na P S.A. Jakiejkolwiek ocenie, w kontekście bytu zobowiązań, nie zostały również poddane wezwania do zapłaty skierowane do Spółki w 2009r. przez nowego wierzyciela - P S.A.

Fakt, iż w sprawie doszło również do przejęcia wierzytelności w drodze cesji potwierdza także treść postanowienia o zamknięciu postępowania upadłościowego. Sąd wyraźnie w nim stwierdził, iż "Ponadto wierzytelności względem upadłego były również nabywane w drodze cesji głównie przez P S.A."

Zatem z przedstawionych sądowi akt sprawy wynika, że zobowiązanie przestało istnieć dla postępowania upadłościowego, ale nie przestało istnieć w sensie cywilistycznym.

Mając na względzie argumenty, które legły u podstaw stanowiska sformułowanego przez organy podatkowe trzeba również zwrócić uwagę na swoisty charakter zobowiązania podatkowego i postępowania podatkowego, które należy do prawa publicznego, do tej grupy gałęzi w której dominuje interes społeczny.

Sędzia komisarz prowadząc postępowanie działa jako organ sądowy, nie administracyjny, posługuje się inną procedurą. Nie ma możliwości realizowania funkcji swoistych dla postępowania administracyjnego i gwarantujących zarówno ochronę interesu indywidualnego (podatnika) jak i społecznego. Zajmuje się kwestią istnienia wierzytelności tylko w postępowaniu upadłościowym. Treść postanowienia o wykreśleniu z listy wierzytelności, jak też wydane przez sąd postanowienia o zamknięciu postępowania upadłościowego powinny były być analizowane głównie w odniesieniu do prawa upadłościowego.

Reasumując, analiza treści zaskarżonego rozstrzygnięcia dowodzi, że organy czyniąc ustalenia stanu faktycznego w sposób wybiórczy dokonały oceny zebranego w sprawie materiału. Należy zważyć, że stosownie do treści art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy dysponuje swobodną oceną zebranego materiału dowodowego. Jednakże słusznie w orzecznictwie zwrócono uwagę, że zasada ta nie oznacza, iż organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł,

a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (por. wyrok WSA Wrocław z dnia 19 stycznia 2006r. sygnatura akt I SA/Wr 1304/04).

Zatem, to w oparciu o całokształt materiału zebranego w sprawie należało dokonywać ustaleń i oceny wynikających dla strony skutków prawnopodatkowych.

W konsekwencji, dowolna nie uwzględniająca wszystkich istotnych aspektów sprawy ocena materiału dowodowego doprowadziła do naruszenia norm przepisów prawa materialnego – art.12 ust.1 pkt lit. a) uodop.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny zobligowany był uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. a) i c) P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinnością organów będzie szczegółowe przeanalizowanie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, ewentualne jego uzupełnienie i odniesienie ustaleń w sprawie do przepisów prawa przy uwzględnieniu całokształtu uwag zawartych w uzasadnieniu wyroku.

O wstrzymaniu wykonania rozstrzygnięcia administracyjnego orzeczono na podstawie art.152 tej ustawy.