Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1508/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędziowie NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz del. WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. I.J. O. Spółki jawnej w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 350/11 w sprawie ze skargi A. I.J. O. Spółki jawnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 lipca 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 350/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę Spółki Jawnej "A." I.J. O. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zapadło w następującym stanie sprawy:

Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z [...] października 2005 r. Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określany jako "artykuły bożonarodzeniowe z tworzyw sztucznych", klasyfikując go do kodu 9505 10 90 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Do zgłoszenia celnego złączono faktury o numerach: [...] i [...], w których sporne kwiaty sztuczne określono jako: róże, gałązki klonu, akacji, wierzby, ostrokrzewu, maku, eukaliptusa, sosny, jodły, piki cedru, liście laurowca, palmy, winogrona, czereśni, paproci i dębu, których część była pokryta brokatem lub sztucznym śniegiem.

W następstwie kontroli postimportowej wskazanego zgłoszenia celnego, Naczelnik Urzędu Celnego II w W. wszczął wobec Spółki postępowanie, w wyniku którego, decyzją z dnia [...] października 2009 r., zakwalifikował sporne towary

do kodu 6702 90 00 00 TARIC oraz określił konwencyjną stawkę celną dla tych towarów (4,7%) i stawkę podatku od towarów i usług (22%) oraz wezwał Spółkę

do wpłaty w terminie 10 dni kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 705,40 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, decyzją z [...] grudnia 2010 r., Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji

w części określenia zastosowanego kodu TARIC i orzekł, że przyjąć należy, jako prawidłowy, kod 6702 10 00 00 w miejsce zastosowanego przez organ pierwszej instancji kodu 6702 90 00 00. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, odnosząc się do meritum sprawy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że pozycja 6702 określa sporny towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. Stąd, żądanie Strony zaklasyfikowania spornych kwiatów sztucznych do pozycji 9505 było niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do taryfy celnej, do pozycji 9505 jest zamknięty, czy też nie. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowość dokonanej przez organ celny taryfikacji sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają również Wiążące Informacje Taryfowe, wskazane w uzasadnieniu decyzji, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 3001/08, w którym stwierdzono, iż taryfikacja sztucznych kwiatów lub ich części do pozycji 6702 jest prawidłowa, ponieważ opis towaru odpowiada definicji tej pozycji.

Oddalając skargę Spółki, Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest klasyfikacja taryfowa sprowadzonych na polski obszar celny towarów określonych w poz. 1 zgłoszenia celnego. Podkreślił również, że w dacie zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniające Załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L Nr 327 z dnia 30 października 2004 r.).

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Podkreślono, iż dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.

Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone między innymi w sprawie o sygn. akt I GSK 533/09, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ celny jednoznacznie wykazał, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi (bożonarodzeniowymi) w rozumieniu pozycji 9505. Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest bowiem równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy oceniany towar odpowiada danemu kodowi. A zatem, rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do danego kodu wymaga dokonania ustaleń faktycznych pozwalających ocenić charakter towaru – w tym przypadku wyłącznie bożonarodzeniowy, czy tez ogólnie dekoracyjny.

Sąd pierwszej instancji przywołał następnie brzmienie pozycji 6702, która obejmuje – kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców. Wskazał również, że w myśl komentarza do działu 67, zawartego w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" (załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej; M.P. Nr 86, poz. 880), pozycja 6702 obejmuje:

1) kwiaty sztuczne, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (przez połączenie, sklejenie, wkładanie jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje również sztuczne kwiaty itp.;

2) części kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład słupki, pręciki, zalążnie, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi);

3) artykuły wykonane z kwiatów sztucznych, liści lub owoców (na przykład bukiety, girlandy, wieńce, rośliny) i pozostałe artykuły przeznaczone do stosowania jako ozdoby lub dekoracje, wykonane przez połączenie kwiatów sztucznych, liści lub owoców.

Zdaniem Sądu, towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem jednoznacznie odpowiada wymienionym powyżej wymogom.

Odnosząc się natomiast do wnioskowanego przez skarżącą Spółkę kodu 9505, w oparciu o komentarz do działu 95, zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Ponadto, w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE C Nr 133 z dnia 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne.

Zdaniem Sądu, tej cechy sprowadzone róże, gałązki klonu, akacji, wierzby, ostrokrzewu, maku, eukaliptusa, sosny, jodły, piki cedru, liście laurowca, palmy, winogrona, czereśni, paproci i dębu, których część była pokryta brokatem lub sztucznym śniegiem, nie posiadają. Kwiaty sztuczne generalnie, już z samego brzmienia, odpowiadają pozycji 6702, a opisane w SAD z [...] października 2005 r. nadto nie mieszczą się w pojęciu "artykułów bożonarodzeniowych" w rozumieniu pozycji 9505.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził również, wbrew zarzutom Spółki, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił, dlaczego powoływana przez Skarżącą dla przedmiotowych towarów pozycja 9505 nie jest dopuszczalna. Wprawdzie organ celny nie przedstawił literalnego brzmienia not wyjaśniających do pozycji 9505 i nie wskazał przebiegu ich szczegółowej analizy, jednakże w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wyraził swoje stanowisko w zakresie powoływanej pozycji i wskazał, iż sporne towary nie są artykułami świątecznymi w rozumieniu pozycji 9505.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne powoływanych w skardze przepisów art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W ocenie Sądu, wydając rozstrzygnięcie, organy działały

na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a ocena dowodów dokonana przez orzekające

w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE)

nr 1810/2004 z dnia 7 września 2006 r. zmieniającego Załącznik I

do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (zwane dalej: rozporządzenie Komisji (WE) nr 1810/2006), poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia z brzmienia sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, mimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane;

2) rażące naruszenie prawa materialnego, tj. Reguły 1 ORINS, poprzez jej błędną interpretację prowadzącą do nieuprawnionego zróżnicowania dwóch równorzędnych pozycji taryfowych dla celów procesu klasyfikacji towarów;

3) rażące naruszenie art. 106 § 3 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.), poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach faktycznych, nieznajdujących odzwierciedlenia w sprawie podatkowej;

4) rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego, tj. została wydana z naruszeniem art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004, Reguły nr 1 ORINS oraz wadami prawa procesowego, czyli narusza art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191,

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) rażące naruszenie art. 170 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie res iudicata, to znaczy orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych w sprawach o następujących sygnaturach akt: I GSK 533/09, I GSK 539/09, I GSK 479/09, I GSK 538/09, I GSK 542/09, I GSK 543/09, I GSK 543/09, I GSK 541/09, I GSK 467/09, I GSK 466/09, I GSK 532/09, I GSK 529/09.

Na poparcie argumentów przedstawionych w skardze kasacyjnej, powołano się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone we wskazanych powyżej wyrokach, w których Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował sposób klasyfikacji spornych artykułów do pozycji 6702 CN, jaki zastosowały organy celne i jaki został zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W orzeczeniach tych bowiem, w ocenie Strony, wyrażono jednoznaczne stanowisko, że rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z wymienionych kodów Wspólnej Taryfy Celnej wymaga dokonania ustaleń faktycznych, pozwalających ocenić, czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, co jest kwestią faktu a nie prawa.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, Sąd pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe ponad akta sprawy administracyjnej, gdyż podjął się ustalania faktów, w celu stwierdzenia, czy sporne artykuły mają charakter bożonarodzeniowy. Tymczasem, organy celne nie dokonywały takich ustaleń, poprzestając jedynie na literalnym brzmieniu pozycji 6702.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, z uwagi na sezonowy charakter towaru, organ celny powinien był zbadać, czy okres świąteczny i poprzedzający Boże Narodzenie w zdecydowanie znaczącym stopniu wyczerpuje popyt na przedmiotowy towar. Ustaleń takich organ celny nie poczynił. Podjął się ich natomiast Sąd pierwszej instancji, czym naruszył art. 133 § 1 oraz art. 106 § 1 P.p.s.a.

Z kolei, nieuwzględnienie przytoczonych w skardze kasacyjnej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi naruszenie art. 170 P.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że przyjęcie poglądu Sądu pierwszej instancji i organów celnych prowadziłoby do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym bożonarodzeniowego), ponieważ każdy produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także do innej pozycji Nomenklatury Scalonej.

W ocenie Skarżącej, sporne artykuły spełniają kryteria, o których mowa

w komentarzu do działu 95 Not wyjaśniających, pozwalające zaliczyć je do artykułów bożonarodzeniowych, gdyż posiadają wartość dekoracyjną i są wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Nawiązując zaś do funkcjonujących w obrocie WIT-ów, w skardze podniesiono, że ani z uwag do działu 95 Nomenklatury Scalonej, ani z komentarza do Not wyjaśniających nie wynika, że produkt - aby uzyskać status artykułu świątecznego - musi być rozpoznawany jako świąteczny na terenie całej Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem, stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania przeprowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Jako pierwsze, w tej sytuacji, ocenie podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli bowiem Skarżący z powołaniem się na obie podstawy skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej według podanej powyżej kolejności, jako chybiony należy ocenić zarzut naruszenia art. 106 § 3 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez oparcie orzeczenia na własnych ustaleniach faktycznych, nieznajdujących odzwierciedlenia w sprawie podatkowej.

Pierwszy ze wskazanych powyżej przepisów proceduralnych (art. 106 § 3 P.p.s.a.) stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Art. 133 § 1 P.p.s.a. wyraża zaś zasadę, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

W rozpoznawanej sprawie taryfikację towaru do kodu CN 6702 oparto – jak już wskazano – na ustaleniach, jaki towar zgłoszono do odprawy jako artykuły bożonarodzeniowe. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że powyższe, niesporne ustalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął jako prawidłowe. Nie ulega kwestii, że Sąd nie przeprowadził uzupełniającego postępowania dowodowego i nie powinno budzić wątpliwości, że nie czynił w tym zakresie własnych ustaleń.

Objęty skargą kasacyjną art. 170 P.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Istotnie, jak wskazał skarżący, ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

Jednakże wyrażona art. 170 P.p.s.a. zasada mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sprowadza się do tego, że przesądzenie kwestii o charakterze prejudycjalnym wyklucza w późniejszych postępowaniach, w danej sprawie, badanie tej kwestii.

W tym stanie rzeczy fakt, że Sąd nie uwzględnił w rozpoznawanej sprawie wyroków zapadłych w innych sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym, nie stanowi naruszenia art. 170 P.p.s.a.

Jednocześnie jednak podkreślić należy, wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, że kwestia taryfikacji towarów tego typu, co będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, nie została (odmiennie) rozstrzygnięta wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sprawach powołanych w skardze kasacyjnej powodem uchylenia wyroków Sądu pierwszej instancji, oddalających skargi na decyzje taryfikujące towar do kodu CN 6702 – było stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że organy, a następnie Sąd pierwszej instancji, wyłączyły możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu CN 9505 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej" wyłącznie z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod CN 6702 90 00 – nie zaś z powodu oceny czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego. Za zasadny uznano zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przyjęto, że zakwalifikowanie towaru do kodu CN 6702 musi zostać poprzedzone ustaleniami, co do bożonarodzeniowego charakteru towaru.

W rozpoznawanej sprawie tymczasem – w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego – poddające się kontroli rozważania, co do możliwości zastosowania kodu 9505, poczyniono.

Jako niezasadny ocenić należy także zarzut rażącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Naruszenie tego przepisu powiązane zostało z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i polegało – według autora skargi kasacyjnej – na oddaleniu skargi, mimo że decyzja weryfikowana przez Sąd pierwszej instancji dotknięta była wadami prawa procesowego spowodowanymi nierespektowaniem przez organ odwoławczy wskazanych powyżej przepisów.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten znajduje się w rozdziale zawierającym katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Jak podkreśla się w doktrynie, zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej strony stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 408). Rozwinięciem zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej jest art. 180 Ordynacji podatkowej ("jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem"), art. 187 § 1 tej ustawy ("organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy") oraz art. 191 Ordynacji podatkowej ("organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona").

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że w skardze kasacyjnej nie został de facto postawiony i uzasadniony zarzut niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż jej autor przede wszystkim skupił się na wykazaniu, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny ustaleń faktycznych, które, w jego ocenie, spowodowały zastosowanie niewłaściwej taryfikacji celnej.

W tym miejscu podkreślić jednak trzeba, że ustalony przez organy celne i zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Niewątpliwe bowiem jest, że Spółka dokonała importu kwiatów z tworzyw sztucznych: róż, gałązek klonu, akacji, wierzby, ostrokrzewu, maku, eukaliptusa, sosny, jodły, pików cedru, liści laurowca, palmy, winogron, czereśni, paproci, dębu, których część była pokryta brokatem lub sztucznym śniegiem, które zakwalifikowała do kodu 9505 10 90 00 TARIC jako "artykuły bożonarodzeniowe z tworzyw sztucznych". W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono ponadto stan zgłoszonych towarów (jego cechy i parametry techniczne), czego Strona nie kwestionowała.

Wskazać także należy, że w decyzji organu odwoławczego oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. wskazano, jakimi przesłankami kierowały się organy obydwu instancji, taryfikując sporne towary do pozycji 6702, a jakimi, odmawiając ich taryfikacji do pozycji 9505, czego domagała się Skarżąca, przytaczając literalne brzmienie Not wyjaśniających do pozycji 6702 i 9505. Odnosząc się do zarzutów, wskazano również, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi (bożonarodzeniowymi) w rozumieniu pozycji 9505, pomimo ich wykorzystywania w okresie Świąt Bożegonarodzenia. Nadto, wyjaśniono, iż przeznaczenie towaru ma wpływ na jego klasyfikację taryfową, jeśli tak stanowi taryfa celna, co w odniesieniu do spornych artykułów nie miało miejsca. Organy celne podkreśliły także, że pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy (vide poz. 6702) ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny (vide poz. 9505) oraz poinformowały, że brak zapisu w uwagach do działu 95, iż dział ten nie obejmuje sztucznych kwiatów, nie daje podstaw prawnych do ich taryfikacji do pozycji 9505.

Tak więc, nie można podzielić zarzutu, iż organ odwoławczy nie dokonał analizy pozwalającej na stwierdzenie, czy sporne towary nie są artykułami świątecznymi w rozumieniu pozycji 9505, a wykładni takiej dokonywał jedynie Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej nie podważono zatem skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organy celne podjęły wszelkie działania, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły dowody w sposób wyczerpujący, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego, wypełniającej przesłanki z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do skontrolowania procesu subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego wskazać należy, że nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego Załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną interpretację zapisu pozycji CN 6702 oraz pozycji CN 9505 Wspólnej Taryfy Celnej w odniesieniu do omawianego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja CN 9505 Wspólnej Taryfy Celnej nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie oraz w sprawach analogicznych za skarg kasacyjnych Spółki Jawnej "A." I.J. O. jest klasyfikacja taryfowa sztucznych kwiatów, której zmiana z pozycji 9505 na 6702 spowodowała zmianę stawki celnej z 2,7% na 4,7% oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22% stawki podatku VAT.

W dacie zgłoszenia celnego dokonanego w przedmiotowej sprawie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1810/2004 z 7 września 2006 r. (Dz. U. WE L 327 z 30.10.2004 r. ze zm.) zmieniające Załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Zgodnie z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych, dotyczących przywozu lub wywozu towarów, TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie, w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i, w razie konieczności, do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby być brane pod uwagę.

Wykładnią Taryfy celnej jest także komentarz zawarty w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów", stanowiący załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880) oraz "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. U.WE. C nr 50, poz. 1).

Każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy oceniany towar odpowiada danemu kodowi.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zakwestionowany przez organy celne towar w postaci między innymi: róż, gałązek klonu, akacji, wierzby, ostrokrzewu, maku, eukaliptusa, sosny, jodły, cedru, liści laurowca, palmy, winogron, czereśni, paproci i dębu, których część była pokryta brokatem lub sztucznym śniegiem, zgodnie z regułą 3c ORINS, taryfikować należało do kodu 9505 TARIC bowiem posiadają one wartość dekoracyjną i są wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. W ocenie Sądu pierwszej instancji natomiast, kwiaty sztuczne należy taryfikować, zgodnie z regułą 1 ORINS, do pozycji 6702 Taryfy celnej.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ocenić należy jako prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem pozycji 6702, obejmuje ona "kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części; artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". Z uwagi na budowę zakwestionowanego towaru (zostały wykonane z elementów połączonych w wyniku wkładania jednej części w drugą) nie zostały one wykluczone z zastosowanej pozycji 6702 taryfy celnej na mocy uwagi 3 do działu 67, która stanowi, iż pozycja 6702 nie obejmuje kwiatów sztucznych, liści lub owoców ze szkła, ceramiki, kamienia, metalu, drewna lub pozostałych materiałów, wykonanych w całości przez formowanie, kucie, rzeźbienie, matrycowanie lub inną techniką, lub składających się z części połączonych w inny sposób niż przez wiązanie, klejenie, wkładanie jednej w drugą, lub w inny podobny sposób.

Stosownie do postanowień reguły 1 ORINS, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe należy, przy zachowaniu kolejności, korzystać z następnych reguł ORINS od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do pozycji branych pod uwagę. Zapis reguły 1 jednoznacznie wskazuje więc, iż opis pozycji posiada pierwszeństwo przy klasyfikacji taryfowej towaru, co oznacza, iż regułę 3c ORINS, której zastosowania domaga się skarżący, można zastosować tylko w przypadku, jeśli towaru nie można taryfikować z zastosowaniem reguły 1 lub 2. W przedmiotowej sprawie, klasyfikacji sztucznych kwiatów i wyrobów z nich do pozycji 6702 można dokonać, stosując regułę 1 ORINS, ponieważ opis spornego towaru odpowiada definicji tej pozycji. Zatem, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji w ślad za organami celnymi, brak jest podstaw prawnych do zastosowania pozycji 9505 oraz reguły 3c, czego domaga się Strona.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu 2 skargi wskazać należy, że błędna interpretacja oznacza niewłaściwe zrozumienie. Tymczasem, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, jak należy rozumieć treść reguły 1 ORINS i powyższy wywód niewątpliwie odpowiada jej literalnemu brzmieniu oraz pozostaje w zgodzie z notami wyjaśniającymi ORINS.

To zaś, czy w konkretnej sprawie towar może być - z jakiegoś powodu, pozornie - zaklasyfikowany do dwu lub więcej pozycji, nie jest efektem wykładni reguły 1. Jest to bowiem kwestia prawidłowości taryfikacji bądź to przy użyciu wyłącznie reguły 1 bądź przy pomocy reguły 3 - a do c.

Zgodzić także należy się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że przeznaczenie towaru ma wpływ na klasyfikację taryfową tylko wtedy, gdy stanowi tak taryfa celna. Skoro więc, zastosowana dla spornych towarów pozycja 6702 obejmuje z brzmienia kwiaty sztuczne, liście, owoce i ich części oraz artykuły z nich wykonane, nie dzieląc ich na gatunki, sposób wykorzystania, ani porę roku czy święta, z jakimi są lub mogą być kojarzone, przyjętą klasyfikację celną należy ocenić jako prawidłową.

Zaakceptować należy także stanowisko Sądu pierwszej instancji co do nieprawidłowości wnioskowanego przez Skarżącą kodu 9505 (obejmującego dział: artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów).

Zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one niemające charakteru użytkowego: świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi); artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje; artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62, w przeciwieństwie do rzucanych kulek z papieru lub bawełniano – wełnianych, papierowych serpentyn (taśm karnawałowych), tekturowych trąbek, konfetti, parasolek karnawałowych itp., dla których właściwy jest kod 9505.

Można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że spornemu towarowi nie można przypisać charakteru użytkowego. Jednakże sam fakt, że towar ten pełni rolę dekoracji nie jest wystarczający do klasyfikacji towarowej do kodu CN 9505, pozycji 9505 10.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych, praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym, bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków, stanowią inaczej.

Konieczność tożsamego stosowania przepisów prawa celnego we wszystkich państwach członkowskich jest oczywista, jeśli wziąć pod uwagę, że pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej nie ma granic celnych. Towary wprowadzone na obszar jakiegokolwiek państwa członkowskiego mogą być, co do zasady, bez ograniczeń celnych przemieszczane na obszarze pozostałych państw. W konsekwencji rozbieżności w wykładni i stosowaniu przepisów celnych mogłyby wywołać podobny skutek jak rozbieżności w treści przepisów celnych pomiędzy poszczególnymi państwami tworzącymi unię celną .

W doktrynie trafnie podnosi się, że Wspólnotowy Kodeks Celny normatywnie przesądza o konieczności jednolitego stosowania regulacji celnych. Gdy w przepisach prawnych pojawiają się pojęcia i terminy niezdefiniowane w prawie Wspólnoty, co do zasady, za niezasadne uważa się opieranie się na rozumieniu danego pojęcia czy terminu w krajowym porządku prawnym. (v. "Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz" – pod red. W. Morawskiego, Lex 2007; komentarz do art. 2 teza 1).

Nie ma więc racji Strona, twierdząc, że produkt – aby uzyskać status artykułu świątecznego – nie musi być rozpoznawany jako świąteczny na terenie całej Unii Europejskiej.

Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał też, że w późniejszych Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r.) przyjęto, że produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne.

Nie budzi wątpliwości, że sporny towar nie posiada żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane i wyprodukowane wyłącznie jako artykuły świąteczne jak i że są rozpoznawalne wyłącznie jako takie artykuły.

Zgodzić należy się z twierdzeniem, że katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających jest otwarty i artykuły świąteczne wymieniono przykładowo. Nie zmienia to jednak faktu, że towar – aby mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 9505 musi spełniać określone prawem wymagania.

Powołanie się przez autora skargi kasacyjnej na komentarz do pozycji 9505, zawarty w Notach Wyjaśniających Nomenklatury Scalonej, z którego wywodzi, iż cecha "świąteczności" dotyczy drugiego z kryteriów wymienionych w komentarzu, co sprawia, że sporny towar ma charakter dekoracyjny, a nie użytkowy i należy go klasyfikować do pozycji 9505, nie uwzględnia zatem zasad stosowanych w klasyfikacji towarów w Taryfie celnej, o których mowa powyżej, a przede wszystkim tego, że nie jest możliwe pominięcie przy taryfikacji sztucznych kwiatów kodu 6702, wymieniającego wprost takie produkty, niezależnie od tego, w jakim okresie - świątecznym lub też innym - są one wykorzystywane.

Nie można było zatem uwzględnić żądania Strony domagającej się taryfikowania kwiatów sztucznych i wyrobów z nich do pozycji 9505, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do pozycji 9505 taryfy celnej jest zamknięty, czy też nie.

Nie można też podzielić zarzutu Strony, że przyjęcie zaprezentowanego w rozpoznawanej sprawie poglądu Sądu pierwszej instancji i organów celnych prowadziłoby do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym bożonarodzeniowego), ponieważ każdy produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także do innej pozycji Nomenklatury Scalonej, skoro w Notach wyjaśniających wyraźnie wskazano, jakie artykuły świąteczne można zakwalifikować do pozycji 9505 Taryfy celnej niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane. I tak, będą to na przykład: figurki dekorowane świątecznymi strojami, sztuczne jajka wielkanocne, artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Także w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów" wskazano przykładowo, że za towary świąteczne w rozumieniu pozycji 9505 należy rozumieć postacie związane z Bożym Narodzeniem, choinki i szopki bożonarodzeniowe.

Mając na uwadze powyższe, jako chybione należy ocenić zarzuty skargi kasacyjnej wskazane w pkt 1 i 2, a także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo iż zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego (pkt 4 petitum skargi kasacyjnej).

Zwrócenia uwagi wymaga raz jeszcze, że dokonanie w rozpoznawanej sprawie taryfikacji do kodu CN 6702, a nie – jak deklarowała Spółka – do kodu CN 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako ..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto.

W przypadku unormowań zawierających takie zwroty dekodowanie "normy jednostkowego zastosowania", odnoszącej się do konkretnego stanu faktycznego oznacza zaś stosowanie prawa (v. "Interpretacja a subsumcja zwrotów niedookreślonych i nieostrych" E. Łętowska; Państwo i Prawo, 7-8/2011).

W świetle dotychczasowych rozważań stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie uchybia przepisom wskazanych w skardze kasacyjnej, tym bardziej w sposób rażący. Wobec podniesienia zarzutów rażącego naruszenia prawa na zakończenie wyjaśnić jednak należy, że aby rozstrzygnięciu można było zarzucić, że zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, jego treść musi pozostawać w sprzeczności z przepisami prawa w sposób bezsporny, tzn. fakt istnienia naruszenia prawa powinien być oczywisty i nie rodzić dyskusji. Co najwyżej rozbieżności może wywoływać ewentualna kwalifikacja wagi i skutków tego naruszenia. Naruszenie nie będzie "rażące", jeśli zastosowanie przepisu, któremu zarzuca się tę wadliwość, może zostać uzasadnione przyjętymi regułami wykładni lub w stosunku do tego przepisu istniały w dacie wydawania decyzji – rozbieżności interpretacyjne, chyba że do naruszenia przepisu doszło w wyniku ewidentnie błędnej wykładni (niedającej się uzasadnić żadnymi przyjętymi w teorii prawa metodami i dyrektywami).

Z tych wszystkich względów uznać należy, że skardze kasacyjnej brak usprawiedliwionych podstaw, co uzasadnia jej oddalenie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.