Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 159/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 21 § 2 i § 3, art. 75 § 1 i 3, art. 79 § 1 i 2, art. 165 § 1 i § 2, art. 212
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 maja 2013r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 9 sierpnia 2012 r. P.M. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 1.824 zł. W uzasadnieniu wskazał, że osiągnięty przez niego przychód z tytułu świadczenia mieszkaniowego, który został wykazany w wystawionych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową informacjach PIT – 11 za 2011 r. w łącznej kwocie 9.720 zł, jest zwolniony od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.". Przepis ten zwalnia bowiem od podatku kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Uwzględniając powyższe, podatnik wyraził stanowisko, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa od początku pobierania przez niego świadczenia mieszkaniowego, tj. od września 2010 r., była i nadal pozostaje agencją wykonawczą, co potwierdza analiza art. 18 i art. 19 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), art. 8 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.), a także przepisów rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 maja 2010 r. w sprawie nadania statutu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (Dz. U. Nr 108, poz. 705). Do wniosku podatnik dołączył korektę zeznania podatkowego PIT – 37 za 2011 r., w której wykazał nadpłatę podatku w wysokości 1.824 zł.

Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Następnie decyzjami z dnia "[...]" określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 7.590 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W uzasadnieniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku organ stwierdził, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi na podstawie art. 24 ust. 3 i art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej nie jest objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Wskazał, że na mocy art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stała się agencją wykonawczą dopiero z dniem 1 stycznia 2012 r., natomiast przed tą datą, jak i po tej dacie, można uznać ją za agencję rządową. Przywołał przykłady unormowanych w art. 21 ust. 1 pkt 19, pkt 49, pkt 77 i pkt 97 oraz art. 52c u.p.d.o.f. przedmiotowych zwolnień od podatku obejmujących świadczenia o charakterze mieszkaniowym. Stwierdzając, że ustawodawca w tych przepisach wymienia wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, przy czym pomija przyznane podatnikowi świadczenie mieszkaniowe, organ I instancji wywiódł, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie tego świadczenia od podatku. Wskazano przy tym, że nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. miała na celu wyłącznie dostosowanie tego unormowania do przepisów o finansach publicznych, w których wprowadzono agencję wykonawczą jako nową formę organizacyjno – prawną.

W odwołaniu od decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku strona podniosła zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. oraz naruszenia art. 122, art. 125 § 2, art. 139 § 2, art. 165 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Stwierdziła, że wbrew przepisowi art. 210 Ordynacji podatkowej organ podatkowy lakonicznie odniósł się do wskazanej podstawy prawnej, nie tłumacząc powodów odmowy jej zastosowania. Zarzuciła organowi niekonsekwencję polegającą na uznaniu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej za agencję rządową przy jednoczesnej odmowie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Podkreśliła, że wskazane w decyzji przykłady świadczeń o charakterze mieszkaniowym nie odnoszą się do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Wskazała, iż organ nie uwzględnił wykładni językowej, funkcjonalnej i logicznej tego unormowania, twierdząc, że ustawodawca nie uregulował zwolnienia świadczenia mieszkaniowego wprost ani też poprzez nowelizację art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zarzuciła organowi naruszenie skorelowanej z konstytucyjną zasadą państwa prawnego zasady in dubio pro tributario.

Opisane powyżej rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". W jej motywach organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a następnie w szerokim zakresie odwołał się do argumentacji wydanej w tym samym dniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w zakresie, w jakim wyłączyła ona możliwość skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Wskazano m.in., że świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone z dniem 1 lipca 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Ustawa ta nie wprowadziła jednak do u.p.d.o.f. odpowiednich zmian w zakresie zwolnienia podatkowego tego świadczenia. W ocenie organu, w sprawie istotne było, że ustawodawca, wymieniając w art. 21 ust. 1 pkt 19, pkt 49, pkt 77 i pkt 97 oraz art. 52c u.p.d.o.f. określone świadczenia o charakterze mieszkaniowym, wprost wyraził swą wolę co do objęcia ich zwolnieniem od podatku. U.p.d.o.f. nie ustanowiła natomiast zwolnienia w odniesieniu do innej niż wymienione w ww. przepisach należności o charakterze mieszkaniowym. Organ zaznaczył również, że dokonanie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przy wykorzystaniu wyłącznie wykładni językowej prowadziłoby do wniosku, że ze zwolnienia od podatku korzystają wszystkie przychody otrzymywane z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, w tym np. z tytułu świadczeń przeznaczonych na budowę lub leasing lokali mieszkalnych, wskazanych w art. 16 ust. 2 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Co więcej, w świetle wyników wykładni językowej ze zwolnienia powinny korzystać wszystkie świadczenia wypłacane przez agencje wykonawcze. Zdaniem organu, nie takie było ratio legis analizowanego unormowania, na co wskazuje również, że konsekwencją tak szerokiego ujęcia omawianego zwolnienia byłoby to, iż okazałby się zbędny art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f., który normuje zwolnienie od podatku odprawy mieszkaniowej. Odwołując się zatem do dyrektyw wykładni systemowej, celowościowej i funkcjonalnej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z uzasadnienia projektu nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, iż dodanie tego przepisu miało związek z pakietem "Przede wszystkim przedsiębiorczość" i potrzebą ujednolicenia zasad opodatkowania pomocy publicznej. Intencją ustawodawcy było zatem objęcie zwolnieniem wyłącznie świadczeń otrzymywanych przed przedsiębiorców.

Organ odwoławczy wskazał również, że na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stała się z dniem 1 stycznia 2012 r. agencją wykonawczą. W ocenie organu, nie wpłynęło to jednak na zmianę zakresu zadań realizowanych przez Agencję, która zarówno przed, jak i po tej dacie, można uznać za agencję rządową. Zmiana polegająca na nadaniu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej statusu agencji wykonawczej miała charakter jedynie dostosowawczy związany z wprowadzeniem do przepisów regulujących finanse publiczne nowej formy organizacyjno – prawnej dla realizacji wybranych zadań państwa.

W dalszej kolejności organ odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Wyjaśnił, że postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte przez stronę w dniu "[...]" i zakończone wydaniem decyzji organu I instancji w dniu "[...]". Podkreślił, iż Ordynacja podatkowa normuje dwie odrębne procedury podatkowe: określenie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3) oraz tryb stwierdzenia nadpłaty podatku (art. 75 § 1), przy czym pierwsza z nich ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej). Z tego względu w niniejszej sprawie postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, które zostało wszczęte w dniu "[...]". Zważywszy zatem na konieczność uprzedniego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz niedopełnienie przez stronę wymogów formalnych w kwestii pełnomocnictwa, a także konieczność zapewnienia jej uprawnień wynikających z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ I instancji postanowieniem z dnia "[...]" przedłużył termin zakończenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku do dnia 14 listopada 2012 r. Decyzja w tym przedmiocie została wydana w dniu "[...]", a zatem zarzut opieszałego prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie był niezasadny. Organ nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte na wniosek strony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzucając im obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej przedstawionym w uzasadnieniu skargi, przepis art. 21 pkt 47c u.p.d.o.f. jest jasny i czytelny, jednak organ I instancji zinterpretował go w sposób dowolny. Organ II instancji zaś, zamiast ustosunkować się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, z niewiadomych przyczyn podniósł, iż zacytowany przez stronę wyrok NSA nie posiada oznaczenia sygnatury akt, choć nie mogło mieć to znaczenia dla meritum sprawy i pozostawało w sprzeczności z art. 120 Ordynacji podatkowej, w świetle którego wyrok ten powinien być organom znany. Zdaniem strony, powoływanie przez organy przepisów aktu prawnego najwyższej rangi, jakim jest Konstytucja RP, i wyrażonej w niej zasady powszechności opodatkowania, świadczy o próbie obrony błędnego stanowiska za wszelką cenę. Skarżący zaznaczył również, że organ II instancji sam przyznał, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencją rządową. Powołał przy tym pozostałe wybrane dowolnie zapisy u.p.d.o.f., w tym dotyczące odprawy mieszkaniowej, stwierdzając, że tylko to wskazane wprost w ustawie świadczenie jest zwolnione od podatku. Tym samym organ dokonał wyboru norm prawnych, które zinterpretował według zasad wykładni językowej oraz tych, co do których zastosował wykładnię celowościową. Ponadto organ sam ustalił cele interpretowanych przepisów, podczas gdy należy to do kompetencji władzy ustawodawczej. Nie zapoznał się przy tym z drukami z posiedzeń komisji sejmowej, podczas których jasno określono cel nowelizacji analizowanego przepisu. Powyższe wskazuje, że wykładnia przepisu jest przez organy podatkowe dostosowywana do prowadzonej przez nie polityki fiskalnej, a nie jego rzeczywistego znaczenia.

Zarzucając naruszenie przez organ I instancji norm prawa procesowego, skarżący podniósł, że postępowanie nie zostało przeprowadzone w czasie, o którym mowa w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Za niejasne uznał wyjaśnienia organu odwoławczego, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku ma charakter wtórny wobec postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, podnosząc, że art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej nie różnicuje wniosków czy też postępowań na pierwotne i wtórne.

Końcowo wskazał, że wiadomym powszechnie jest, że w sprawach o stwierdzenie nadpłaty podatku z tytułu świadczenia mieszkaniowego Ministerstwo Finansów wydało okólnik nakazujący wydawanie decyzji odmownych, na dowód czego przedłożył wraz ze skargą kopię wydanej w analogicznej sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]".

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże zasadniczo z innych przyczyn niż w niej podnoszone.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego.

W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz.270), dalej: p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba, że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2).

Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przez możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy należy zaś rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że naruszone zostały przepisy postępowania, bowiem ujawniona została wadliwość decyzji mająca istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.. Na taką ocenę złożyły się uchybienia, które zostaną przedstawione w dalszej części uzasadnienia.

Rozpatrując tę skargę należało mieć na uwadze, że wydając zaskarżoną decyzję organ rozpatrywał wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W końcowej części uzasadnienia skargi zarzucono organowi, że bezpodstawnie podzielił postępowanie dotyczące nadpłaty na pierwotne i wtórne. W związku z tym zarzutem w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań Sądu była zasadnicza kwestia związana ze sposobem powstawania zobowiązań podatkowych oraz procedowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa lub O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa), bądź z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatnik zobowiązany do uiszczenia podatku winien zatem złożyć deklarację podatkową, która pełni formę oświadczenia wiedzy podatnika, co do faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis § 3 powołanego artykułu stanowi z kolei, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy m.in. stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Tylko wtedy brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które według organu powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze skorygowanej deklaracji.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może zatem wiązać się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

W ocenie Sądu, postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Kwestia ta była już przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury (np. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 283/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/GL 782/08) oraz doktryny (patrz. Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614-616).

Należy także zauważyć, że wciąż istnieje pewna rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych co do trybu postępowania w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. wydanym w sprawie II FSK 994/12 Naczelny Sąd Administracyjny, podkreślając ową rozbieżność, zauważył, że według jednego poglądu, prezentowanego między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2011r., II FSK 1975/09 (LEX nr 1081281), z dnia 22 lutego 2007r., II FSK 345/06 (LEX nr 216725) uznaje się, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury pierwotnej w stosunku do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. To drugie powinno być zawsze poprzedzone postępowaniem, w którym zostanie określone zobowiązanie podatkowe, a dopiero wynik postępowania wymiarowego pozwoli na rozstrzygnięcie o nadpłacie. Według drugiego poglądu, który podzielił NSA rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie II FSK 994/12, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wymaga uprzedniego wydania rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego (tak też w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011r., II FSK 1102/10, LEX 1151259, z dnia 9 grudnia 2011r., II FSK 1161/11 , LEX nr 1128953), jeżeli zobowiązanie określone pierwotnie jest zobowiązaniem określonym prawidłowo.

W niniejszej sprawie, jak wynika już częściowo z wcześniejszych rozważań, podzielony został pogląd znajdujący odzwierciedlenie w pierwszej grupie orzeczeń.

Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi zatem część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oczywiście pozostają ze sobą w związku, jeżeli dotyczą tego samego zobowiązania. Zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania.

Ustawodawca nie odniósł się wprost do innych nasuwających się w tym zakresie problemów, w szczególności nie wskazał trybu postępowania w przypadku, gdy w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ poweźmie wątpliwości co do wysokości zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego. Brak regulacji w tym zakresie nie pozwala jednak organowi na dowolność podejmowanych działań, jest on bowiem w związany ogólnymi zasadami, według których powinno być prowadzone postępowanie podatkowe. Postępowanie to bowiem, jak każde postępowanie objęte regulacją Ordynacji podatkowej, powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe", tj. zasad ogólnych, jak i szczegółowych unormowań odnoszących się do jego poszczególnych etapów.

W art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca zobowiązał podatnika do złożenia, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skorygowanej deklaracji w przypadkach, o których mowa m.in. w § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, a więc w przypadku, gdy w deklaracji (z wyjątkami, które nie odnoszą się do niniejszej sprawy) podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek.

Jak już wyżej wskazano, z dyspozycji art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Przepis art. 21 § 1 O.p. ustanawia domniemanie zgodności ze stanem prawnym i z rzeczywistością deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Zobowiązanie podatkowe jest znane i należne, gdy wynika ze złożonej deklaracji i dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca inną wysokość tego podatku, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Te same zasady odnoszą się do deklaracji korygujących, ponieważ skuteczne złożenie korekty deklaracji rodzi ten skutek, że korygowana deklaracja nie obowiązuje a podatek wynikający z korekty deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopóki zatem deklaracja korygująca nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego określającą wysokość podatku, wysokość należnego zobowiązania wykazuje wyłącznie ta deklaracja korygująca -określająca na nowo wysokość ciążącego na podatniku zobowiązania.

Skuteczne złożenie korekty deklaracji tworzy więc taki stan rzeczy, że deklaracja skorygowana (pierwotna) traci jakiekolwiek znaczenie prawne. Nie jest możliwe potraktowanie deklaracji korygującej jako w pewnym sensie tymczasowej, sporządzanej przez podatnika tylko na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w rezultacie tracącej prawne znaczenie z chwilą uznania jej za nieprawidłową w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Żaden przepis Ordynacji podatkowej takiej regulacji nie wprowadza. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, które to samoobliczenie zamyka proces opodatkowania (o ile organ, poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera drogę dla podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a dla organu drogę do zbadania, czy deklaracja korygująca określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

Użyte w art. 21 § 3 O.p. in fine sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", jednoznacznie wskazuje na powinność organu, a nie jedynie możliwość podjęcia przez organ działania w sytuacji, gdy uznaje on, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę imperatyw poprzez słowo "wydaje", w którym to stwierdzeniu nie ma jakichkolwiek elementów uznaniowych. Nie ma przy tym znaczenia dla sprawy, czy deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania wynika z pierwotnej, czy też ze skorygowanej deklaracji. Istotne są dane wykazane przez podatnika w ostatniej deklaracji dotyczącej samoobliczenia zobowiązania podatkowego, związane z zaistnieniem danego zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Dopiero decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. zastępuje deklarację, czy też skuteczną korektę deklaracji, o której mowa w art. 21 § 2 O.p., i nakłada na podatnika obowiązek zapłaty podatku w wysokości innej od wynikającej z deklaracji (skutecznej korekty deklaracji). Tylko w ten sposób może zostać uchylony skutek ustanowionego przepisem art. 21 § 2 O.p. domniemania zgodności podatku do zapłaty wykazanego przez podatnika w deklaracji z rzeczywistą wysokością tego podatku. Niezależnie bowiem od motywów kierujących podejmowanymi przez podatnika działaniami, które w równym stopniu mogą mieć racjonalne uzasadnienie, jak i być wynikiem oczywiście bezzasadnych żądań, skutkiem złożonej przez niego korekty deklaracji podatkowej w świetle art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jest zawsze domniemanie zgodności wykazanego w niej podatku do zapłaty z rzeczywistym stanem. Uwzględniając zatem znaczenie deklaracji podatkowej (korekty deklaracji), jakie w procesie samoobliczenia podatku nadaje jej Ordynacja podatkowa, w sytuacji powzięcia wątpliwości co do prawidłowości obliczenia podatku, obowiązkiem organu podatkowego jest weryfikacja prawidłowości wykazanego w niej podatku. Pozostawienie w obrocie prawnym korekty deklaracji, w której wykazano podatek w wysokości budzącej zastrzeżenia organu podatkowego, może bowiem stanowić dla podatnika uzasadnienie do wywodzenia w przyszłości na tej podstawie roszczeń o zwrot nadpłaty podatku określonego tą korektą.

Niewątpliwie, prowadzenie równolegle do postępowania w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku również postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wymaga od organu podatkowego dużo większego zaangażowania personalnego i czasowego. Tym bardziej, iż organ jest zobowiązany do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i nie może poprzestać na określeniu go w wysokości wskazanej przez podatnika w pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej. Jednakże, bez określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego niemożliwym jest obliczenie prawidłowej kwoty nadpłaty podatku. Stąd też, w ocenie Sądu, na aprobatę zasługiwały uwagi organu odwoławczego wyrażone na s. 7 decyzji, odnoszące się do istnienia odrębnych procedur w sprawach określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art.21 § 3 O.p.) i w sprawach stwierdzenia nadpłaty (art.75 §1 O.p.). Zdaniem organu, w sytuacji, gdy nie zaistniała podstawa do przychylenia się do argumentacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wskazanej w nim przyczyny korekty deklaracji podatkowej, zachodzi potrzeba zweryfikowania określonej tą korektą wysokości zobowiązania podatkowego a postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Stanowisko to, o czym wyżej wspomniano, znajduje uzasadnienie w przepisach dotyczących sposobu powstawania zobowiązań podatkowych, korekt deklaracji (zeznań podatkowych), co znalazło swój wyraz w wielu orzeczeniach zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również wojewódzkich sądów administracyjnych

Skoro zatem w niniejszej sprawie wszczęto z urzędu (na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej) postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i określono stosowną decyzją o wysokości tego zobowiązania, to nie można zasadnie twierdzić, jak czyni to skarżący, że art. 165 §1 O.p., w kontekście wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie różnicuje wniosków na pierwotne i wtórne ani postępowania na zasadnicze i inne. Organ podatkowy I instancji zobowiązany był, po złożeniu przez podatnika deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeśli po wstępnej analizie wniosku uznał dokonanie korekty za bezpodstawne.

Abstrahując od zaakcentowanych wyżej skutków prawnych złożonej przez podatnika korekty deklaracji podatkowej w świetle unormowań art. 21 O.p., stanowisko organu znajduje również uzasadnienie we wzajemnych relacjach pomiędzy zakresami obu omawianych postępowań. Nie w każdym wypadku złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku skutkuje koniecznością weryfikacji przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego. Ma to bowiem miejsce jedynie wówczas, gdy wysokość tego zobowiązania jest przedmiotem sporu i dla załatwienia złożonego przez podatnika wniosku konieczne jest uprzednie poczynienie ustaleń, czy podatek, zgodnie z twierdzeniami strony, został uiszczony w wysokości wyższej niż należna. Uwzględniając jednak, że Ordynacja podatkowa w sposób wyraźny odróżnia podatek (art. 6 O.p.) od zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.), wskazać należy, że może zaistnieć nadpłata podatku mimo prawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego w deklaracji, np. gdy podatnik dokona zapłaty podatku w wysokości większej niż wynikająca ze zobowiązania. Natomiast w pozostałych sytuacjach stwierdzenie, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku powinno być poprzedzone ustaleniami co do wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku bowiem, gdy podatnik kwestionuje prawidłowość elementów składowych zobowiązania podatkowego, jakimi są np. przedmiot podatku, podstawa opodatkowania, czy też – jak w niniejszej sprawie – zwolnienie podatkowe, weryfikacja jego twierdzeń może nastąpić jedynie w toku postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, nie zaś w wyniku postępowania w przedmiocie jego wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Tym samym spór stron, choć prowadzony w ramach postępowania z wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku, w istocie dotyczy wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że jest to kwestia zasadnicza w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i to właśnie w ramach tego postępowania powinna ona być badana i rozważana.

Porównanie celów i zakresów obu postępowań – w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty – pozwala zatem na wniosek, że ostatni z wymienionych trybów ma w pewnym sensie charakter techniczny. Stwierdzenie nadpłaty podatku przez organ podatkowy jest bowiem uzależnione od uprzedniego zbadania, czy zobowiązanie podatkowe istnieje i w jakiej wysokości. To zaś możliwe jest jedynie w granicach postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Tym samym Sąd przychylił się do stanowiska organu II instancji wyrażonego w decyzji, według którego rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty podatku jest uzależnione od wyniku postępowania wymiarowego i powinno je poprzedzać.

Ponadto, rozwijając powyższą argumentację, należy ponownie odwołać się do wyroku NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, w którym podkreślono, że zmieniając ustawę Ordynacja podatkowa od dnia 1 stycznia 2003 r., ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał na odrębność postępowań dotyczących określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty, wprowadzając zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola (art. 79 § 1 O.p.). Jak wskazał NSA, przepisy ustawy nie zakazują jednocześnie organowi wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Umożliwia to organom, w sytuacji, gdy stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej, wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p., której treść będzie miała wpływ na treść decyzji w przedmiocie nadpłaty.

Uzupełniając powyższe uwagi NSA, wskazać również należałoby na zmianę O.p. dokonaną z dniem 1 stycznia 2009 r. Przepis art. 79 § 2 O.p. zyskał bowiem od dnia 1 stycznia 2009 r. brzmienie, zgodnie z którym, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując na znaczenie tej regulacji w Komentarzu do Ordynacji podatkowej autorstwa R.Dowgiera, L.Etela, C.Kosikowskiego, P.Pietrasza, M.Popławskiego i S.Presnarowicza (Lex 2011), podkreślono, że powiązanie terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powinno mieć skutku w postaci ograniczenia możliwości określenia zobowiązania podatkowego przez organ w prawidłowej wysokości, w sytuacji złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku tuż przed upływem terminu jego przedawnienia. Jak wynika zatem z przywołanych wyżej unormowań art. 79 § 1 i 2 O.p. ustawodawca dostrzega wyraźne związki pomiędzy omawianymi trybami postępowań i reguluje je, wskazując pośrednio na prawidłowość stanowiska o ich odrębnym charakterze.

Zasadnicza część skargi złożonej w niniejszej sprawie odnosi się jednak do zagadnień związanych z istnieniem podstawy prawnej do objęcia świadczenia mieszkaniowego, które wypłacane jest podatnikowi od września 2010 r. zwolnieniem podatkowym. W sposób oczywisty zatem, zarzuty skargi i zawarta w niej argumentacja pozostają w ścisłym związku z kwestiami odnoszącymi się do wymiaru podatku dochodowego. Jak wynika jednak z przyjętej przez organy obu instancji i zaaprobowanej przez Sąd zasady procedowania w przedmiocie zgłoszonego przez stronę żądania, to jedynie w postępowaniu mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego jest pole do podnoszenia kwestii związanych z podstawami prawnymi, jakie należy mieć na uwadze przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego.

Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że sporna kwestia odnosząca się do interpretacji art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. została rozstrzygnięta przez organ podatkowy w odrębnej decyzji wymiarowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w związku ze zgłoszonym żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2011 r. i związanej z tym wnioskiem korekty zeznania podatkowego za 2011 r., z uwagi na wątpliwości dotyczące zasadności tej korekty, organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia "[...]" wszczął z urzędu odrębne postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które zakończył wydaniem, na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. decyzji z dnia "[...]" określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie innej niż ujęta w korekcie zeznania (deklaracji). Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"), lecz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, nieprawomocnym wyrokiem z dnia 29 maja 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ol 158/13 uchylił tę decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jasno przy tym wynika, że orzekając odmownie w sprawie nadpłaty organy miały na względzie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jakie zapadło w odrębnym postępowaniu wymiarowym. W ich ocenie, w takiej sytuacji procesowej, rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty musiało uwzględniać skutki prawne wynikające z wydanego już w odniesieniu do spornego okresu rozliczeniowego rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, co skutkowało uznaniem, iż decyzja rozstrzygająca o nadpłacie jest integralnie związana z decyzją określającą wymiar tego podatku. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia zauważono, iż właśnie w ramach tej decyzji wymiarowej organy odniosły się do argumentów strony o uprawnieniu do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu do świadczeń mieszkaniowych. We wskazanej wyżej decyzji wymiarowej organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zatem prawidłowość obliczenia podatku w korekcie deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty przyjmując, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 47 c u.p.d.o.f. nie dotyczy kwot otrzymanego przez podatnika świadczenia mieszkaniowego.

Skoro decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną, to stwierdzić należy, że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2011r. musiało skutkować uchyleniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za ten okres w odniesieniu do tego podatnika, gdyż decyzja określające wysokość zobowiązania podatkowego stanowiła podstawę dla decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty.

W ocenie Sądu zbędne było w decyzjach obu instancji szerokie przedstawianie stanowiska organów co do argumentacji podatnika przemawiającej, jego zdaniem, za korektą zeznania podatkowego za 2011 r. dla potrzeb stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia nadpłaty. Stanowiło to bowiem powtórzenie podstaw faktycznych i prawnych, jakie legły u podstaw decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W postępowaniu wymiarowym podnoszone przez stronę argumenty dotyczące wykładni art.21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. zostały rozważone i ocenione. Konsekwentne przestrzeganie zasady, że rozstrzygnięcie co do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia jaka jest prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, prowadzić musi do wniosku, że decyzja w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest rezultatem porównania kwoty zobowiązania podatkowego wynikającej z decyzji wymiarowej (która tym samym zastępuje zobowiązanie wynikające z deklaracji korygującej), z kwotą wykazaną w pierwotnej deklaracji.

Ponowne odnoszenie się do zagadnień związanych z wymiarem podatku jest w tej sytuacji nie tylko zbędne ale i mylące, gdyż wprowadza brak jasności co do rzeczywistego przedmiotu rozstrzygnięcia. Decyzja w myśl art.210 §1 pkt 6 O.p. powinna wyjaśniać podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia. Jeśli więc jej uzasadnienie zawiera elementy zbędne dla wyjaśnienia tej podstawy, to można mówić o naruszeniu art. 210 §1 pkt.6 O.p.. Przy uzasadnianiu decyzji niezbędna jest bowiem pewna dyscyplina organu ograniczająca argumentację tylko do tych elementów, które mają rzeczywiste znaczenie dla rozstrzygnięcia. Dostrzeżone uchybienie nie wpłynęło jednak na treść decyzji, które Sąd uznał za wadliwe z innego powodu.

Zauważenia wymaga ponadto, że organ pierwszej instancji rozstrzygając w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w dniu "[...]" odwołał się do wydanej tego samego dnia decyzji wymiarowej. Do rozważenia w tej sytuacji pozostaje kwestia, czy podstawę faktyczną rozstrzygnięcia może stanowić decyzja tego samego organu, która jak wynika z akt sprawy wymiarowej doręczona została stronie w dniu 6 lutego 2013 r. wraz z decyzją w przedmiocie nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia (zdanie drugie tego przepisu z którego wynika, że decyzje, o których mowa w art.67d wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania nie ma związku z rozpoznawaną sprawą). Decyzja rodzi skutki z chwilą jej doręczenia. Określa się to bardzo potocznie jako wejście do obrotu prawnego. Oznacza to, że związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero z chwilą jej doręczenia. Skoro zatem postępowanie w przedmiocie nadpłaty należy traktować jako procedurę wtórną w stosunku do postępowania wymiarowego, to oparcie się na decyzji, która nie jest jeszcze wiążąca w chwili powołania się na nią, należy uznać za wadę mającą istotny wpływ na wynik postępowania. Nie bez powodu w wyroku wydanym dnia 22 lutego 2007 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 346/06 NSA mówił o potrzebie uprzedniego rozstrzygnięcia w kwestii określenia zobowiązania podatkowego, rozważając jednocześnie kwestie związane z koniecznością oczekiwania na to rozstrzygnięcie przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty i brakiem możliwości zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia co do wymiaru.

Sąd uznaje za trafne stanowisko, że podstawa do ewentualnego zawieszenia pojawić się może w przypadku wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania (art.201 §1 pkt. 2 O.p.).Wówczas bowiem decyzja w przedmiocie nadpłaty zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organ odwoławczy. W innych przypadkach możliwe jest jedynie przedłużanie w formie postanowienia terminu załatwienia sprawy (art.140 O.p.) i to nawet wielokrotne, jeśli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy. W niniejszej sprawie organ podatkowy wydał w dniu "[...]" postanowienie o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy do dnia 14.10.2012 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja kończąca postępowanie w sprawie nadpłaty została wydana wprawdzie po upływie tego terminu ("[...]"), ale nastąpiło to z przyczyn uzasadnionych okolicznościami sprawy. Nie można więc w analizowanym przypadku mówić o opieszałości organu. W związku z brakiem wyjaśnienia w skardze na czym polegać miało naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art.122 O.p. oraz art.233 O.p. trudno wypowiedzieć się co do zasadności zarzutów skargi w tym zakresie.

Podsumowując, należy stwierdzić, że na etapie postępowania organów obu instancji doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art.212 zd. pierwsze Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, wobec zakwestionowania przez Sąd decyzji wydanej w postępowaniu wymiarowym, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, można mówić o naruszeniu prawa materialnego przez organy obu instancji poprzez przyjęcie nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Spełnione zostały zatem przesłanki do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a..

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a natomiast o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie art.152 p.p.s.a..