Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 361/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 106 par. 3, art. 113 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Po 843/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., wyrokiem z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Po 843/13, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu marki Fiat Ducato, rok produkcji 2007, nr VIN [...], poj. silnika 2287 cm3, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego.

Organ ustalił, że A. K. w dniu [...].06.2008 r. nabyła wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód, który w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz w załączniku do zaświadczenia o badaniu technicznym określony został jako pojazd specjalny (przeznaczenie: kempingowy), 8-miejscowy, kategorii M-1.

Przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako turystyczno-kempingowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co wynikało m.in. z pisma firmy Campery.pl z dnia [...] listopada 2012 r., w którym wyjaśniono też, że Hymer nie zajmuje się produkcją aut pod działalność gastronomiczną.

Z wyjaśnień strony wynikało, że przedmiotowy samochód został zakupiony jako samochód specjalny pod działalność gastronomiczną, zbudowany na bazie samochodu dostawczego Fiat Ducato. Pojazd ten wyposażony jest w następujący sprzęt: lodówkę, kuchenkę, boiler, bez miejsc do spania. Strona przedstawiła nadto faktury oraz dokumentację fotograficzną, świadczące o wykorzystywaniu przedmiotowego pojazdu pod prowadzoną działalność gastronomiczną.

W wyniku przeprowadzonych w dniu [...] października 2012 r. oględzin stwierdzono, że jest to samochód z zabudowanym nadwoziem firmy Hymer, półzintegrowanym (z fabryczną kabiną), bez alkowy nad kabiną, ma zderzaki w kolorze nadwozia, na atrapie widnieje napis Hymer. Ponadto stwierdzono dwoje drzwi w kabinie, dodatkowe drzwi z prawej strony zabudowy, zabudowę przeszkloną, okna wyposażone w rolety, z prawej strony nadwozia znajdują się u dołu duży bagażnik oraz schowek na butle gazowe. U góry nadwozia znajduje się pozioma, rozkładana markiza, z lewej strony nadwozia znajdują się wyjścia instalacji sanitarnej, wody oraz prądu, z tyłu nadwozia znajduje się zewnętrzny bagażnik, kabina pojazdu nie jest w żaden sposób oddzielona od reszty nadwozia, umożliwia swobodne przejście. W zabudowanej części nadwozia znajduje się stolik oraz dwie kanapy, jedna wyposażona w pasy bezpieczeństwa dla 2 osób oraz 2 zagłówki, druga bez tych elementów, zamykane szafki pod sufitem, lodówka, zamrażarka oraz piekarnik, kuchenka gazowa, zamykany zlewozmywak, stojąca szafka, zamykany kącik sanitarny z toaletą, prysznicem i umywalką. Z tyłu nadwozia, na podwyższeniu umiejscowionym nad bagażnikiem znajduje się płyta z 2 okrągłymi i 2 prostokątnymi wycięciami, w których umieszczono pojemniki na żywność i napoje. Ponadto stwierdzono felgi stalowe, lusterka, zderzaki w kolorze nadwozia oraz klimatyzację w kabinie pojazdu, elektrycznie sterowane szyby i lusterka.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. organ I instancji, działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 76 § 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 24 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., dalej: u.p.a.) określił A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu kempingowego marki Fiat Ducato w kwocie 17.639,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu II instancji przeprowadzony dowód z oględzin samochodu, w połączeniu z informacją nadesłaną przez przedstawiciela producenta wykazał, że sporny pojazd posiada cechy kwalifikujące do pozycji CN 8703, co oznacza, że jest to samochód osobowy, a nie pojazd specjalny. O powyższym świadczy przede wszystkim konstrukcja typowa dla pojazdów kempingowych, jak również jego wyposażenie. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów można wywnioskować, że pojazd został zakupiony jako samochód kempingowy (tłumaczenie rachunku zakupu nr 200800387) i jako taki został wyprodukowany. Organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż producent pojazdu, tj. firma Hymer wymieniała jako jego wyposażenie tylko lodówkę, kuchenkę i boiler, nie wymieniając przy tym miejsc do spania, gdyż przeczy temu treść załączników do dokumentu T [...], nr [...], z których wynika, że przedmiotowy pojazd był wyposażony w 4 miejsca do spania.

Organ odwoławczy uznał, że zmiany dokonane w pojeździe w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego kempingowego. Zmiany były jedynie modyfikacją wyposażenia wnętrza pojazdu i były łatwo odwracalne (w zasadzie poprzez zamontowanie wyłącznie miejsc do spania). Okoliczność wykorzystania samochodu przez właściciela do prowadzonej działalności gastronomicznej nie ma decydującego znaczenia dla dokonania klasyfikacji pojazdu. W konsekwencji organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd spełnił warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" przewidziany w obowiązujących przepisach prawa w zakresie podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę na powyższą decyzję, uznając ją za bezzasadną.

Sąd I instancji wskazał, że według poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2007.286.1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Ponadto przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Wyjaśnieniami do Taryfy celnej - Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (MP. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania.

Uwzględniając powyższe regulacje, Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo poczyniły ustalenia dotyczące ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu w celu określenia, czy sporny samochód marki Fiat Ducato jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i należy go klasyfikować do pozycji CN 8703.

Zdaniem Sądu powyższego nie zmieniają podnoszone przez skarżącą okoliczności, że przedmiotowy samochód jest wyposażony we wskazane przez nią przedmioty potrzebne do wykonywania działalności w zakresie usług gastronomicznych (w szczególności: zastawa gastronomiczna, zamykany zlewozmywak – stół wyposażony w deski do krojenia, ociekacz do naczyń, właściwy zlewozmywak; lodówka z osobną kabiną zamrażalniczą, bagażnik przeznaczony do przewozu składanych stołów i krzeseł). Oznacza to jedynie, że samochód - zasadniczo przeznaczony do przewozu osób jako samochód kempingowy - został w ten sposób, tj. poprzez stosowne wyposażenie dostosowany do korzystania z niego przez użytkownika na potrzeby działalności gastronomicznej, obejmującej w szczególności catering. Jednakże sposób faktycznego wykorzystywania samochodu nie ma decydującego znaczenia z punktu widzenia ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wskazywane przez skarżącą elementy wyposażenia służące do wykonywania działalności gastronomicznej częściowo są typowymi elementami samochodu kempingowego (np. zlewozmywak, lodówka także z zamrażarką, bagażnik), które mogą jednocześnie być wykorzystywane na potrzeby działalności gastronomicznej i w związku z tym mogą być one odpowiednio zmodyfikowane. Powyższe świadczy jedynie o dostosowaniu elementów wyposażenia do określonych potrzeb użytkowych, czy też o wykorzystaniu ich w jeden z możliwych sposobów, jak w przypadku bagażnika, który według skarżącej jest wykorzystywany do przewozu składanych stołów i krzeseł, co nie oznacza, że fabrycznie został do tego przeznaczony i że wykluczony jest inny sposób jego wykorzystania, w szczególności związany z zasadniczym przeznaczeniem pojazdu do przewozu osób i funkcją kempingową. Sąd podkreślił, że przedmiotowy samochód nie został wyprodukowany jako samochód do celów działalności gastronomicznej, lecz jako samochód kempingowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na ewentualne zmiany zasadnicze, w tym szczególności konstrukcyjne i trwałe, powodujące zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Także brak instalacji TV, który jest elementem dodatkowym wyposażenia, nie świadczy o pozbawieniu pojazdu charakteru samochodu kempingowego. Ponadto, pozbawienie pojazdu fabrycznie zamontowanych 4 miejsc do spania wiązało się z przystosowaniem tego samochodu do określonego sposobu korzystania przez użytkownika. Sąd zwrócił uwagę, że pojazd ten posiada zarówno podwozie, jak i nadwozie oraz wyposażenie wnętrza typowe dla samochodów kempingowych, a dodatkowe wyposażenie przedmiotowego samochodu na potrzeby działalności gastronomicznej nie wpływa w sposób istotny na powyższą funkcję.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie uznały, że zapisy zawarte w dokumentach rejestracyjnych co do charakteru pojazdu ("pojazd specjalny") nie są wiążące na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji – przepisów Prawa o ruchu drogowym i na inne potrzeby (przede wszystkim w zakresie warunków technicznych i dopuszczenia pojazdu do ruchu). Nie mogą one zatem automatycznie przesądzać o zmianie kwalifikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne reguły kwalifikacji samochodu, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła A. K., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów podatkowego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu niekonstytucyjnych przepisów ustawowych i wykonawczych jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia (art. 174§ 1 i 2 p.p.s.a .), tj.:

a) art. 2 Konstytucji RP stanowiącego, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, albowiem Sąd wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego oraz w wydanym wyroku w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa, nie zważając na prawa podmiotowe i procesowe skarżącej jako podatnika, mianowicie Sąd posługiwał się przy wydaniu wyroku w sprawie nieuczciwymi, nierzetelnymi procedurami sądowymi, tj. popełnił rażące zaniedbania w zakresie sądowego postępowania dowodowego, w szczególności posłużył się wyłącznie ustaleniami organu pominąwszy całkowicie dowody zawnioskowane przez skarżącą oraz dowód z opinii biegłego z zakresu mechaniki samochodowej na okoliczność ustalenia, czy pojazd skarżącej jest samochodem przystosowanym do celów specjalnych (funkcja gastronomiczna), co nie pozwoliło na jednoznaczną identyfikację przedmiotu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a w konsekwencji na dokonanie prawidłowej jego klasyfikacji, poprzez pominięcie wyrazu "przystosowane", co z kolei skutkowało naliczeniem podatku akcyzowego od przedmiotu nabycia, który nie jest wyrobem akcyzowym,

b) art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ale tylko określonych w ustawie statuującej zasadę praworządności, poprzez brak jej zastosowania i pominięcie w przedmiotowej sprawie,

c) art. 3 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w związku z przepisami art. 122 O.p. statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 § 1 piet 1 lit. c) p.p.s.a, zobowiązującymi Sąd do uchylenia postanowienia w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

d) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a, zgodnie z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a, w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania postulatu orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p.),

e) zasady nakazującej sądom, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a, w ramach kontroli aktów organów administracji, egzekwowanie od organów podatkowych stosowania zasady praworządności (legalności), nakazującej organom podatkowym orzekanie z duchem i literą prawa (art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p.),

f) art. 134 p.p.s.a, obligujących Sąd do badania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, albowiem Sąd, będąc powołany do sądowej kontroli ostatecznych decyzji organów podatkowych w celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwowych, zaskarżonym wyrokiem, dopuszczając się błędnej wykładni procesowego, jak i materialnego prawa podatkowego w spornej sprawie podatkowej, zapewnił skarżącej tylko pozory sprawiedliwości, nie dopuszczając do rzetelnego, systemowego rozwiązania sporu podatkowego, przerzucając faktyczny ciężar wymiaru sprawiedliwości podatkowej na NSA, który przez to został przeciążony nieudolnością procesową Sądu I instancji,

a także:

1) naruszenie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 piet 2 p.p.s.a, tj. art. 113 § 1 pozwalający przewodniczącemu zamknąć rozprawę, gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną; podczas rozprawy Sąd I instancji nie przeprowadził wnikliwie sądowego postępowania dowodowego, w szczególności Sąd nie zbadał istotnych dowodów zawnioskowanych i przedstawionych przez skarżącą oraz wobec konieczności powołania biegłego z zakresu mechaniki pojazdów i ich przeznaczenia tego nie uczynił celem wyeliminowania wątpliwości co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu zakupionego przez skarżącą przez co złamał w sposób rażący podatkowe prawa procesowe (sądowe) strony,

2) naruszenie przepisów z zakresu pozycji taryfowych i nie uwzględnienie Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Explanatory Notes) wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization) ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej, której polska wersja językowa Not do HS została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., z których jednoznacznie wynika, że do pozycji 8705 CN obejmującej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia zalicza się pojazdy specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem nie jest przewóz osób albo towarów, a w notach wyjaśniających do HS pod poz. 20 wskazano, iż są to m.in. ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem; kuchnie polowe, które zaliczono do pozycji 8705 CN, poprzez niezastosowanie i pominięcie tych przepisów w przedmiotowej sprawie, podczas gdy z przedstawionych przez skarżącą dowodów oraz oględzin pojazdu przeprowadzonych przez organ celny wynika jednoznacznie, że pojazd ten ma charakter specjalny (warsztat gastronomiczny - kuchnia polowa, a nawet piekarnia ruchoma), ponieważ zgodnie z ww. normami prawnymi został przystosowany już w 2008 r. w urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji gastronomicznych, co oznacza, że jego przeznaczeniem w momencie kupna przez skarżącą nie był przewóz osób i towarów lecz prowadzenie gastronomicznej działalności gospodarczej w terenie,

3) rażące naruszenie art. 120 O.p. - według zasady praworządności - organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa, a w przedmiotowej sprawie wydały decyzje z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego, a w szczególności poprzez świadome i celowe pominięcie wyrazu "przystosowane", podczas gdy z zapisu znajdującego się w Notach wyjaśniających do HS wynika, że ww. pojazdy specjalne zostały precyzyjnie wymienione i określone jako "skonstruowane albo przystosowane",

4) rażące naruszenie art. 122 O.p. - w toku postępowania podatkowego organy administracji publicznej zobowiązane są stać na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmować wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, podczas gdy w przedmiotowej sprawie organy celne oraz Sąd I instancji nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego, zignorowały wyjaśnienia strony postępowania oraz przedstawione przez nią dowody, tym samym nie stały na straży praworządności stosowania prawa, celowo nie ustaliły stanu faktycznego po to, by doprowadzić do ustalenia podatku akcyzowego o pojazdu specjalnego, a nadto poprzez błędną interpretację i pomijanie dosłownego zapisu podstawy kwalifikującej pojazd doprowadziły do wszczęcia postępowania karno-skarbowego przeciwko skarżącej,

5) rażące naruszenie art. 121 § 2 O.p. - zgodnie z zasadą udzielania informacji - informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jej prawa i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego, organy czuwają nad tym, aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek, podczas gdy w przedmiotowej sprawie organy obu instancji wprowadzały skarżącą w błąd treścią wydanych rozstrzygnięć i zawiadomień, narażając tym samym ją na szkodę,

6) rażące naruszenie art. 187 § 1 O.p. - zbieranie i ocena dowodów - organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na podstawie art. 191 O.p. ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, podczas gdy w przedmiotowym postępowaniu organy i Sąd I instancji wydające rozstrzygnięcia w ogóle nie oceniły całokształtu materiału dowodowego, pominęły całkowicie oświadczenie skarżącej oraz dowody przez nią przedstawione, a stan prawny i faktyczny ustaliły poprzez pominięcie wyrazu "przystosowane", zaś oględziny i informację z portalu internetowego Campery.pl dopasowały do zwrotu "specjalnie skonstruowane", podczas gdy oględziny jednoznacznie potwierdziły, że samochód został przystosowany od 2008 r. do innych funkcji niż transportowe,

7) naruszenie art. 7, 32 ust. 1 Konstytucji RP - polegające na rażącym i świadomym naruszeniu prawa materialnego i procesowego wyżej wskazanego, na nierównym traktowaniu strony i braniu przez organy pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy, okoliczności podnoszonych tylko przez organy i Sąd I instancji, nie popartą żadnymi dowodami rzeczowymi, a jedynie fałszywymi twierdzeniami i dokumentami oraz naruszenie art. 30 Konstytucji RP polegające na nieposzanowaniu oraz nieochranianiu przyrodzonej i niezbywalnej godności człowieka, która stanowi źródło wolności i praw człowieka.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podkreśliła między innymi, że dowód w postaci informacji z portalu internetowego Carnpery.pl nie może stanowić dowodu w świetle prawa, ponieważ portal internetowy nie jest organem opiniodawczym na potrzeby postępowań sądowych. Na tę okoliczność mógł się wypowiedzieć jedynie producent lub biegły z zakresu konstrukcji pojazdów i ich przeznaczenia. Ponadto, o kategorii pojazdu specjalnego decydują cechy konstrukcyjne albo przystosowanie. Natomiast zarówno organy, jak i Sąd I instancji pominęły wyraz “przystosowane" w decyzjach i w wyroku, a zawarty w Nocie wyjaśniającej do HS odnośnie pozycji CN 8705. Skoro skarżąca kupiła pojazd przystosowany do wykonywania niektórych funkcji nietransportowych, to w żadnym wypadku nie jest ona zobowiązana do płacenia podatku akcyzowego, a tym bardziej nie może ponosić odpowiedzialności karno-skarbowej za błędy urzędnicze i Sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzają do kwestionowania ustaleń faktycznych organów podatkowych, które zostały przyjęte jako podstawa faktyczna orzekania przez Sąd I instancji, a które skutkują zaklasyfikowaniem przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 Taryfy celnej.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Podkreślić należy, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji, organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a/ oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Kod 8703 Nomenklatury Scalonej podobnie jak załącznik do cytowanej ustawy o podatku akcyzowym (poz. 59) obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści poz. 59 załącznika nr 1 do cytowanej ustawy, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Niewątpliwie pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznym objętych pozycją 8702. Z wyjaśnień do Taryfy celnej wynika także, że do tej pozycji klasyfikować należy również samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowania posiłków, toaletami itd.).

Z kolei pozycja CN 8705, do której odwołuje się skarżąca, obejmuje pojazdy mechaniczne specjalistycznego przeznaczenia inne od tych, które zasadniczo zostały zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Z wyjaśnień do Taryfy celnej do tej pozycji wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. W otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia prawodawca m.in. wymienił: (20) ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem (ugniatarka, piec itp.); kuchnie polowe.

Reasumując, z postanowień art. 3 ust. 2 oraz poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym i zakresu kodu 8703 wynika, iż klasyfikowane do tego kodu – a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu powyższej ustawy – są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadający mu zasadnicze przeznaczenie.

W powołanym wyroku ETS stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. o sygn. C-486/06, opubl. curia.europa.eu).

Uwzględniwszy powyższe stwierdzić należy, że zwrot "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób", o którym mowa w pozycji CN 8703 Taryfy celnej oznacza, iż chodzi o pojazdy, których zasadnicza podstawowa funkcja sprawdza się do transportu (przewozu) osób, przy czym bez znaczenia jest cel, w jakim ten transport (przewóz) odbywa się. Nie ma więc znaczenia czy przewóz osób następuje w pojeździe w celach przemieszczania się, np. do pracy, na zakupy, wakacje, w celu przewozu pacjenta do jednostki medycznej, czy też w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Istotnym jest, że pojazd ten służy do celów komunikacyjnych (transportowych). Dlatego też w pozycji CN 8703 zostały ujęte nie tylko:

(1) samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe);

(2) specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe;

(4) pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy na śniegu (np. pojazdy śniegowe);

(5) wózki golfowe i podobne pojazdy;

(6) czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackerman);

a także

(3) samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.).

Zasadniczą (podstawową) funkcją tych pojazdów samochodowych jest bowiem przewóz (transport) osób bez względu na cel tego przewozu. W wyjaśnieniach do tej pozycji jest mowa o tym, że określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Natomiast do pozycji CN 8705 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest funkcja polegająca na wykonywaniu funkcji nietransportowych. Są to bowiem pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia. Przy czym, to "specjalne przeznaczenie" wynika ze specjalnej konstrukcji pojazdów mechanicznych albo z przystosowania, wyposażenia w tak różne urządzenia, które umożliwiają wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, że ich głównym przeznaczeniem nie jest przewóz osób albo towarów.

Wnioski takie wynikają także z analizy rodzajów pojazdów wskazanych w otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia ujętych w pozycji CN 8705, wśród których wymieniono m.in.: ciężarówki (samochody ciężarowe), pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów; ciężarówki (samochody ciężarowe) wymienione w pozycjach 3, 4, 6, 7, 9, 14, 19 i 21; ruchome wieże wiertnicze, betoniarki, generatory przewoźne, ruchome przychodnie rentgenowskie itp.

Do pozycji CN 8705 zaliczone też zostały, jak zauważa skarżąca, ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem (ugniatarka, piec itp.), kuchnie polowe (20).

Nie oznacza to jednakże, że Sąd I instancji wadliwie przyjął, stwierdzając, iż organy podatkowe trafnie uznały, że argumentacja skarżącej co do tego, że przedmiotowy samochód należy zaliczyć do kodu CN 8705, nie znajduje uzasadnienia. Za trafne bowiem należy uznać stanowisko Sądu I instancji, zważywszy na treść pozycji CN 8703 i CM 8705, iż ta ostatnio wymieniona pozycja nie obejmuje samochodów mieszkalnych. Nomenklatura Scalona dokonuje uszczegółowienia pozycji 8703 CN, wskazując, że w tej grupie mieszczą się m.in. samochody kempingowe. Trafna jest więc ocena Sądu I instancji, iż organy podatkowe zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przyjęły, iż samochody kempingowe, mimo że dodatkowo skonstruowane są z myślą o funkcji turystycznej, co do zasady realizują przewodni cel, jakim jest przewóz osób, a zatem sytuują się pod pozycją 8703 CN w grupie samochodów osobowych oraz pozostałych pojazdów mechanicznych służących do przewozu osób oraz w grupie wyrobów akcyzowych wyszczególnionych pod pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy.

Skarżąca zarzuca, że w ocenie przedmiotowego pojazdu nie uwzględniono, iż został on przystosowany do pełnienia funkcji gastronomicznej, przez co stał się samochodem przystosowanym do celów specjalnych.

Otóż, w świetle tego co wyżej wskazano argumentacja skarżącej nie jest trafna.

Przede wszystkim nie został skutecznie zakwestionowany zasadniczy fakt, że sporny samochód marki Fiat Ducato nr VIN [...] został wyprodukowany jako samochód turystyczno-kempingowy. To zaś oznacza, że w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Pojazdy tego typu zostały ujęte w poz. (3) kodu CN 8703 jako samochody mieszkalne. Powyższa okoliczność, jak trafnie wskazał Sąd I instancji, wynikała z pisma firmy Campery.pl przedstawiciela producenta, a została uzyskana w oparciu o opinię Działu Technicznego producenta, tj. firmy Hymer (k. 71 akt adm.). Wykorzystano także informacje o cechach konstrukcyjnych i wyposażeniu przedmiotowego pojazdu ze stron internetowych producenta, tj. firmy Hymer (str. 61-54 akt adm.). Nie są jednakże trafne zarzuty kwestionujące ten sposób ustalenia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zgodnie z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodów. Fakty powszechnie znane (notoryczne) są to okoliczności, zdarzenia, czynności, które powinny być znane każdej rozsądnej i posiadającej doświadczenie życiowe osobie. Zbiór faktów notorycznych jest w zasadzie otwarty. Zależą one od miejsca i czasu, dotyczą w szczególności wydarzeń historycznych, zjawisk ekonomicznych, przyrodniczych (P. Pietrasz, Komentarz do art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej lex). W konsekwencji powyższego w orzecznictwie wyrażono pogląd, że możliwość uzyskania informacji o cechach pojazdów ze stron internetowych producentów niewątpliwie w obecnym czasie jest okolicznością powszechnie znaną większości osób (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1389/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Ponadto na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, głównie zaś protokołu oględzin spornego pojazdu i materiału fotograficznego ustalono, że z uwagi na cechy konstrukcyjne, stan techniczny i wyposażenie pojazdu przy uwzględnieniu dokonanych przeróbek w jego wnętrzu w zakresie wyposażenia, który to stan szczegółowo został opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu świadczą o tym, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób – jako samochód kempingowy. Nie jest to pojazd o podwoziu ciężarowym, nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu ciężarowego. Samo posiadanie w pojeździe wyposażenia we wskazane przez skarżącą przedmioty potrzebne do wykonywania działalności w zakresie usług gastronomicznych (tzw. catering), tj.: zastawę gastronomiczną, zamykany zlewozmywak, stół wyposażony w deski do krojenia, ociekacz do naczyń, właściwy zlewozmywak, lodówkę z osobną kabiną zamrażalniczą, bagażniki do przewozu składanych stołów i krzeseł, jest niewystarczające do uznania, iż jest to pojazd specjalny w rozumieniu kodu CN 8705, także przy uwzględnieniu, iż w pojeździe brak instalacji TV oraz że z pojazdu wymontowano fabrycznie zamontowane 4 miejsca do spania. W przedmiotowym pojeździe nie dokonano bowiem żadnych takich zmian o charakterze trwałym, które wpływałyby na zmianę zasadniczego przeznaczenia samochodu, czyli jemu właściwego, tj. przewozu osób albo towarów. Zakres dokonanych w pojeździe przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb, tj. w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w postaci usług cateringu, nie stanowi zmiany konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. W przedmiotowym pojeździe nie zamontowano żadnych urządzeń umożliwiających wykonywanie funkcji nietransportowych, bowiem nie usytuowano w nim np. ugniatarki czy pieca, o jakich mowa w pkt (20) pozycji kodu CN 8705. Zatem nie można uznać, że pojazd ten stanowi ruchomą piekarnię z pełnym wyposażeniem. Z kolei "kuchnia polowa", to zestaw kotłów z paleniskiem zainstalowanych na podwoziu w sposób umożliwiający gotowanie jedzenia w czasie marszu i postoju (por. "Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, PWN W-wa 1982, t. I str. 1078). Nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że tego rodzaju urządzeń nie zamontowano w przedmiotowym pojeździe, zatem brak było podstaw do przyjęcia, że należy go zaliczyć do kodu CN 8705.

Zakres zmian adaptacyjnych i wyposażenia spornego pojazdu był tak nieskomplikowany, iż do oceny tych okoliczności w żadnym razie nie były wymagane wiadomości specjalne. Zatem zarzut o bezzasadnym nieuwzględnieniu przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdów i zaakceptowanie tej oceny przez Sąd I instancji nie mógł być uznany za usprawiedliwiony.

Natomiast załączone przez skarżącą do odwołania dowody w postaci faktur, dokumentacji fotograficznej itp. wskazywały jedynie, że przedmiotowy pojazd był wykorzystywany jako środek transportu w czasie wykonywanych usług cateringowych. Tej okoliczności organy podatkowe nie kwestionowały. Natomiast z tak zaoferowanych przez skarżącą dowodów nie wynikały okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, tj. nie wskazywały, iż w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych bądź też, że przystosowano pojazd w urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych w rozumieniu pozycji CN 8705. Brak więc podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania zostały naruszone zasady dotyczące zbierania i oceny dowodów.

Dodać należy, że ugruntowany jest w orzecznictwie sądowym pogląd, iż w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 192/14 oraz wskazane w jego uzasadnieniu orzecznictwo NSA baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Reasumując uznać należy, że w sprawie zostały wyjaśnione wszystkie mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dokonana przez Sąd I instancji kontrola ustaleń faktycznych poczynionych przez orzekające organy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy pojazd, tj. kempingowy, jest pojazdem osobowym w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, gdyż jego ogólny wygląd i ogół cech wskazuje, że jego podstawową funkcją jest funkcja transportu osób.

Z tych przyczyn nie można uznać, że organy podatkowe oraz Sąd I instancji, który zaakceptował ich stanowisko, naruszyły art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. Przewidziana bowiem w powołanych przepisach powinność zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz jego oceny w kontekście czy dana okoliczność została udowodniona, dotyczy tych wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Przepisy powyższe nie nakładają na organ obowiązku zebrania wszelkich wchodzących w grę dowodów mogących mieć jakiś związek ze sprawą, lecz tylko takich, które są istotne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie może skarżąca powoływać się na zasadę zaufania do działania organów państwa, gdyż wydanie prawomocnej decyzji dotyczących rejestracji pojazdu kempingowego nie wyklucza wydania decyzji podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1479/12, lex nr n1487716).

Brak podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji naruszył art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. w zakresie sformułowanym w podstawach skargi kasacyjnej. Z art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w § 2 art. 3 p.p.s.a. ustawodawca wskazał jakie akty administracyjne zostały objęte przedmiotową kontrolą. Taka regulacja oznacza, że w ramach sprawowanej kontroli legalności sądy administracyjne są zobowiązane do oceny poprawności stosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd nie może uchybić tym przepisom dokonując kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiada prawu. Natomiast z regulacji wynikającej z art. 134 p.p.s.a. wynika, iż Sąd nie będąc związany granicami skargi, zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. W takim też zakresie Sąd I instancji przeprowadził kontrolę działań organów podatkowych, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej w żadnym razie nie wykazał, aby w jakimkolwiek zakresie Sąd I instancji powyższym regułom uchybił. O naruszeniu przez Sąd I instancji art. 134 § 2 p.p.s.a. wobec oddalenia skargi mowy być nie może. Przepis ten reguluje zagadnienia związane z zakazem reformationis in peius. Jak wskazuje się w doktrynie, niekorzyść determinująca ten zakaz w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przed organami zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu.

Przepis art. 113 § 1 p.p.s.a., w myśl którego przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną – ma charakter porządkowy. Przepis ten określa moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym. Sprawę można uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu. Ocena, czy sprawa została dostatecznie wyjaśniona, należy do sądu. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że rozprawa została zamknięta, a zatem Sąd I instancji uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną we wskazanym wyżej rozumieniu.

Naruszenie art. 113 § 1 p.p.s.a. mogłoby mieć miejsce jedynie wówczas, gdyby przewodniczący nie zamknął rozprawy, jednak tego rodzaju naruszenie zasadniczo nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy.

Kasator w ramach powyższego zarzutu podnosił, że Sąd I instancji nie przeprowadził wnikliwego postępowania sądowego. Otóż, tego rodzaju argumentacja jest całkowicie wadliwa. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. jednoznacznie określa, że sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego z innych środków dowodowych aniżeli z dokumentów jest niedozwolone. Zarzuty kasatora, że Sąd I instancji nie zbadał istotnych dowodów zawnioskowanych i przedstawionych przez skarżącą, są więc całkowicie chybione. Tym bardziej, że akta sprawy, a w szczególności treść protokołu rozprawy przed Sądem I instancji nie wskazuje, aby skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodów w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Tego rodzaju zarzutów nie zawarto też w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, a dotyczących naruszenia wskazywanych przepisów Konstytucji RP, stwierdzić należy, iż nie są one trafne.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że z punktu widzenia legalności nie do pogodzenia jest taka sytuacja, w której objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu. Stąd, obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje każdorazowo ustawa podatkowa. W myśl art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wcześniej zostało wskazane, zaklasyfikowanie pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego odbywa się według reguł CN, co oznacza, że decydujące znaczenie mają jego cechy zewnętrzne oraz główna funkcja wynikająca z cech projektowych, a nie indywidualne potrzeby kolejnych jego użytkowników (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1668/13, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Wobec powyższego, skoro obowiązek podatkowy i przedmiot opodatkowania został określony w ustawie (art. 84 i 217 Konstytucji) na tyle jasno i komunikatywnie, że jego zakres daje się ustalić w drodze wykładni (art. 2 Konstytucji) weryfikowanej przez sąd administracyjny (obu instancji), który zapewnia czytelne, z punktu widzenia ewentualnych odbiorców rozstrzygnięć, mechanizmy kontroli, to tym samym należy stwierdzić, że kwestionowane przepisy nie naruszają powołanych wzorców kontroli, tj. ani wywodzonej z nich zasady wyłączności ustawy w dziedzinie obciążeń podatkowych, ani zasady określoności. W konsekwencji nie naruszają również innych przepisów rangi konstytucyjnej (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 513/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Zważywszy na powyższe, zarzuty dotyczące naruszenia norm konstytucyjnych

nie były usprawiedliwione. Zarzuty te były chybione w znaczącej części także i z tej przyczyny, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono należycie, których to konkretnie przepisów prawa materialnego czy procesowego Sąd I instancji dokonał interpretacji z naruszeniem zasady wykładni prokonstytucyjnej.

Reasumując, brak podstaw do uznania, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.