Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 620/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 77 § 1 pkt 1 lit. b , art. 77 § 3 , art. 77 § 4, art. 78 § 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 17/22 w sprawie ze skargi Agencji Mienia Wojskowego w Warszawie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 9 listopada 2021 r., nr SKO.414.2028.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz Agencji Mienia Wojskowego w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 16 marca 2022 r. I SA/Sz 17/22 po rozpoznaniu sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 9 listopada 2021 r. nr SKO.414.2028.2021, w przedmiocie oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości za 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza M. z dnia 11 sierpnia 2021 r. nr Fn.3120.6.2.2020.WL, a także zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz strony kwotę 1.061 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd podał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do otrzymania oprocentowania zwróconej nadpłaty, powstałej w wyniku uchylenia przez WSA w Szczecinie uprzednio wydanych decyzji określających zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Nadto wskazał, że w przypadku podatnika, który dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji, uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowanej z obrotu prawnego, brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji. Tym samym ryzyko następczej wadliwości wykonanej decyzji ciąży na organie podatkowym, a nie na podatniku. Sąd podał, że w jego ocenie w niniejszej sprawie doszło do uchylenia decyzji wymiarowej z przyczyn naruszenia prawa przez organ podatkowy, co wyraźnie wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 kwietnia 2021 r. I SA/Sz 21/21, kontrolującego tę decyzję. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 orzekł, że art. 1a ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych, (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm., dalej u.p.o.l.) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazał też, że jest to tzw. wyrok interpretacyjny, a jego skutkiem jest eliminacja takiej interpretacji ww. przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w związku art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez brak jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w zakresie oceny, od jakiej daty i jakiego zdarzenia należy liczyć początek biegu terminu do zwrotu nadpłaty, a tym samym, na jakiej podstawie Sąd przyjął, iż nadpłata nie została zwrócona w terminie, co wynikało

z niezastosowania przez Sąd I instancji normy prawa materialnego wynikającej

z art. 77 § 4 w zw. z art. 77 § 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej O.p.), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., przy czym naruszenie wskazanego przepisu postępowania przez Sąd I instancji miało istotny wpływ na wynik sprawy przez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu stosownie do normy art. 151 p.p.s.a.

II. na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:

1) art. 77 § 4 O.p. w zw. z art. 77 § 3 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p.,

w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., przez niezastosowanie tych przepisów

i błędne przyjęcie, iż nadpłata w przedmiotowej sprawie nie została zwrócona

w terminie, podczas gdy w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przez sąd administracyjny i niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego decyzję ze stwierdzeniem jego prawomocności, nadpłata podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki, a w niniejszej sprawie nastąpiło to w terminie dwóch dni, co spełniło tę przesłankę (doręczenie orzeczenia - 26 lipca 2021 r., zwrot nadpłaty - 28 lipca 2021 r.), co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uchylenia zaskarżonej decyzji Kolegium i poprzedzającej ją decyzji znak Fn.3120.6.2.2020.WL Burmistrza M. z dnia 11 sierpnia 2021 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. pod zarzutem naruszenia przez Kolegium przepisów prawa materialnego, w sytuacji kiedy skarga podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.,

2) art. 78 § 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez błędne przyjęcie, iż pojęcie "nie przyczynił się" (organ do przesłanki uchylenia decyzji) należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, zaś WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r., I SA/Sz 21/21 uchylił decyzje organów podatkowych I i II instancji, z uwagi na brak ustaleń organów podatkowych pod kątem związku posiadanych przez Agencję Mienia Wojskowego nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i w zw. z błędną wykładnią przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podczas gdy jednocześnie Sąd wskazał, że uchylenie tych decyzji wynikało z faktu, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19 spowodował konieczność weryfikacji dotychczasowego stanowiska organów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich posiadanych przez Agencję nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia pojęcia "przyczynienia się" wskazuje na konieczność wykazania, iż organ dopuścił się działania lub zaniechania przy wydawaniu decyzji, które pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, który to związek w niniejszej sprawie nie wystąpił, gdyż uchylone decyzje wymiarowe wydano w dniach 15 września 2020 r. i 5 listopada 2020 r., a więc przed datą wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w związku z czym uchylenie tych decyzji nastąpiło z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organów, których działanie nie pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji a w takim przypadku organy nie przyczyniły się do przesłanki uchylenia decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego uchylenia zaskarżonej decyzji Kolegium z dnia 9 listopada 2021 r. i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza M. z dnia 11 sierpnia 2021 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a pod zarzutem naruszenia przez Kolegium prawa materialnego - art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p., w sytuacji kiedy skarga podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a

Mając na uwadze powyższe zarzuty organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a. z uwagi na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Agencji Mienia Wojskowego w W. [...], ewentualnie w przypadku nie przychylenia się do powyższego, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż organ zrzekł się rozprawy, a skarżący nie zażądał jej przeprowadzenia.

W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, t.j.), dalej: "p.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Brak było podstaw do uwzględnienia tego środka zaskarżenia.

W ramach postępowania sądowego, zainicjowanego skargą kasacyjną, zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest przede wszystkim ocena czy wyrok sądu pierwszej instancji, rozumiany jako sposób rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, odpowiada prawu. Wniosek taki wyprowadzić można z treści art. 184 in fine p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Błędne uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego, w tym nieodpowiadające wymaganiom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko wtedy stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli fakt ten może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Błędne uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego tylko wtedy stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli fakt ten może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Z tych względów mylne uzasadnienie prawidłowego w ostatecznym rezultacie orzeczenia nie powinno skutkować uwzględnieniem kasacji (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2018 r., I OSK 318/18). W przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, w okolicznościach o których mowa w art. 184 in fine, Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany jest do skorygowania uzasadnienia sądu pierwszej instancji, zastępując w motywach swojego rozstrzygnięcia błędne poglądy czy przemilczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, wypowiedziami odpowiadającymi prawu. Uzasadnienie wyroku sądu kasacyjnego zastępuje wówczas uzasadnienie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego w takim zakresie, w jakim NSA dokonał korekty motywów wskazanych przez wojewódzki sąd administracyjny.

Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Mimo uchybień uzasadnienia zaskarżonego wyroku, kierunek rozstrzygnięcia sprawy przez uchylenie objętej skargą decyzji, należy uznać za prawidłowy. Błędna częściowo argumentacja przytoczona w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy.

Stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest bezsporny. Decyzją z dnia 15 września 2020 r. organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. W dniu 18 listopada 2020 r. podatnik zapłacił określone decyzją zobowiązanie podatkowe w następujący sposób: należność główna z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie 45.974,00 zł, odsetki od należności głównej w kwocie 19.796,00 zł. Organ I instancji postanowieniem z dnia 15 grudnia 2020 r. dokonał zaliczenia wpłat, wskazując jednocześnie nadpłatę odsetek w kwocie 998,00 zł - nadpłata ta na wniosek podatnika została zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021. Ostatecznie na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 wynikającego z decyzji z dnia 15 września 2020 r. zaliczono: podatek od nieruchomości 2015 - zaległość - kwota 45.974,00 zł, podatek od nieruchomości 2015 - odsetki - kwota 18.798,00 zł. Powyższa decyzja organu I instancji z dnia 15 września 2020 r. została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy (decyzją z dnia 5 listopada 2020 r.). Na skutek skargi podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (WSA w Szczecinie) wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r. I SA/Sz 21/21 uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium z dnia 5 listopada 2020 r. oraz decyzję organu I instancji z dnia 15 września 2020 r. W uzasadnieniu wyroku WSA w Szczecinie wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia sądu był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19, w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Prawomocny wyrok WSA w Szczecinie został doręczony organowi I instancji w dniu 26 lipca 2021 roku. W związku z tym wyrokiem, pismem z dnia 23 lipca 2021 r. podatnik wystąpił do organu I instancji z wnioskiem o zwrot kwoty 64.772,00 zł z tytułu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2015 rok, odsetek od należności głównej wraz z oprocentowaniem, o którym mowa w ustawie Ordynacja podatkowa. W dniu 28 lipca 2021 r. organ I instancji przekazał podatnikowi na wskazane konto kwotę 64.772,00 zł. Natomiast decyzją z dnia 11 sierpnia 2021 r. organ I instancji odmówił zapłaty na rzecz podatnika oprocentowania od nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 3.592 zł. Bezspornie zatem w sprawie nie wydano decyzji, o jakiej mowa w art. 77 § 1 pkt 1 O.p.

W sprawie nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, (art. 77 § 1 pkt 3 O.p.). W takim wypadku, stosownie do art. 78 § 1 O.p. nadpłata podlegała oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, a oprocentowanie przysługiwało z art. 78 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Skoro w sprawie zastosowanie ma art. 77 § 1 pkt O.p., to nie są istotnymi okoliczności wymienione w art. 78 § 1 pkt 2 O.p. Rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie były zbędne, a zarzuty skargi kasacyjnej co do tych stwierdzeń, niezasadne.

Niemniej przywołanie art. 78 § 1 pkt 2 O.p. jako podstawy kontroli zaskarżonej decyzji o odmowie zapłaty oprocentowania nie miało wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia. W przypadku, gdy oprocentowanie było należne, choć na podstawie innego przepisu prawa, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej, gdyż prawidłową była sentencja zaskarżonego wyroku, tj. uchylenie decyzji o odmowie tak w drugiej jak i pierwszej instancji. Błędne uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego nie stanowiło usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej, gdyż fakt ten nie miał wpływu na wynik sprawy.

NSA dokonując korekty motywów wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zgadza się ze stwierdzeniem, że oprocentowanie przysługuje i odmowne decyzje należało usunąć z obrotu prawnego. Zatem niezasadne są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 77 § 4 O.p. w zw. z art. 77 § 3 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p. i art. 78 § 3 pkt 2 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium z dnia 9 listopada 2021 r. i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza M. z dnia 11 sierpnia 2021 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. było prawidłowe.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 in fine p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).

Mirella Łent Sławomir Presnarowicz Stanisław Bogucki