Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3084/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2006 r. spraw ze skarg S. S.A. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... lipca 2006 r. nr ... nr ... nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczłtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu należności licencyjnych wypłaconych w 2003, 2004 i 2005 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 2220 zł (słownie: dwa tysiące dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami, wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit.a), w związku z art. 208 § 1 oraz art. 72 § 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odmawiające S. S.A. stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu należności licencyjnych wypłaconych przez Spółkę jako płatnika w 2003 r., 2004 r. i 2005 r. podmiotom zagranicznym mającym siedziby na terytorium I., U., B., F., W. Uchylając decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Z akt sprawy wynika, że w dniu ... stycznia 2006 r. Spółka wystąpiła z wnioskami o zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od należności licencyjnych osób prawnych nie mających w Polsce siedziby lub zarządu. We wniosku Spółka wskazała, że z tytułu korzystania w 2003 r., 2004 r. i 2005 r. z licencji na programy komputerowe wypłacała firmom zagranicznym należności licencyjne, od których potrąciła i wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy. Analiza stanu faktycznego i obowiązujących przepisów doprowadziła Spółkę do wniosku, iż po jej stronie nie zaistniał przewidziany w art. 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54 poz. 654 ze zm. zwanej dalej "updop") obowiązek płatnika w zakresie pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych należności licencyjnych.

Zdaniem Spółki, nabyte przez nią prawa do użytkowania programów komputerowych nie mieściły się w zakresie przedmiotów należności licencyjnych określonych w umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z krajami, w których mieściły się firmy, którym Spółka wypłacała przedmiotowe należności licencyjne. Dlatego też kwoty wpłacone przez Spółkę na rachunek urzędu skarbowego zostały zapłacone nienależnie i stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która to nadpłata podlega zwrotowi na wniosek Spółki.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po rozpatrzeniu przedmiotowych wniosków odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy stwierdził, iż podatek wpłacony przez Spółkę do urzędu skarbowego został pobrany przez Spółkę jako płatnika ze środków podatników mających siedziby poza granicami Polski. Ponieważ pobrany podatek uszczuplił dochody podatników, to tylko oni są na mocy art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej podmiotami uprawnionymi do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz ewentualnego otrzymania zwroty tej nadpłaty, w przypadku jej stwierdzenia.

Od powyższych decyzji Spółka złożyła odwołania, w których zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 2 lit b) i c) Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i odmowę stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej kwocie, a także naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 75 § 2 pkt 2 lit.b) i c) Ordynacji podatkowej, gdyż w 2003 r., 2004 r. i 2005 r. dokonując wpłat tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności licencyjnych wpłaciła ten podatek w wysokości wyższej od należnej. Spółka podkreśliła, iż odmowa stwierdzenia nadpłaty za 2004 r. narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż wnioski dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat z tytułu należności licencyjnych, nadpłaconego w latach 1999-2001 w takim samym stanie faktycznym zostały uwzględnione przez organ I instancji. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie uzależnia uprawnienia płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od tego, czy podatek został wpłacony ze środków własnych płatnika, czy też z innych środków. Spółka dokonując wpłat na poczet podatku zawsze dokonywała ich ze środków własnych, ponieważ to właśnie z tych środków były wypłacane należności licencyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpoznając odwołania, stwierdził, iż wnioski z dnia ... stycznia 2006 r. o stwierdzenie nadpłaty złożone przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego są niezasadne. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze stan faktyczny i prawny, wnioski Spółki dotyczyły stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w przypadku, gdy złoży deklarację w której wykaże i zapłaci podatek większy niż pobrany lub większy niż należny a także nie będąc zobowiązanym do złożenia deklaracji wpłaci podatek w wysokości większej od należnej. W powyższym wniosku Spółka, będąc płatnikiem, nie kwestionuje wysokości zadeklarowanego, wpłaconego czy też pobranego podatku należnego, lecz kwestionuje w ogóle zasadność pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż stroną postępowania w niniejszej sprawie może być wyłącznie podatnik. Na poparcie powyższej tezy organ wskazał na art.75 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z powyższego wynika, zdaniem organu odwoławczego, iż w przypadku wadliwego postępowania płatnika dochodzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia, polegającego na obliczeniu, pobraniu oraz odprowadzeniu podatku. Nadpłata powstaje zatem u podatnika i jest on jedynym podmiotem uprawnionym, w myśl w/w przepisu, do jej zwrotu.

Z uwagi na powyższe, w ocenie organu odwoławczego, zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do umorzenia postępowania w sprawie w sytuacji, gdy postępowanie to z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie Spółka nie jest stroną w postępowaniu w sprawie żądania stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego przez płatnika podatku. Brak jest więc podstawy prawnej przyznającej właściwemu organowi podatkowemu kompetencję do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty.

Odnośnie różnego potraktowania Spółki w przypadku lat podatkowych 1999-2001 Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż we wspomnianych latach stan faktyczny i prawny był zupełnie odmienny niż w przedmiotowych sprawach, ponieważ za lata 1999-2001 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał 3 decyzje określające odpowiedzialność Spółki jako płatnika, a Spółka dokonała wpłaty podatku ze środków własnych a nie podatnika.

Z takimi rozstrzygnięciami nie zgodziła się Spółka i złożyła na nie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skargach zaskarżonym decyzjom Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że postępowanie w sprawie wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych było bezprzedmiotowe;

2) art. 75 § 2 ust. 2 lit. b) Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że Spółce, która działając jako płatnik, pobrała i wpłaciła nienależny zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, nie przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tego podatku;

3) art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że w sprawie ma zastosowanie wyłącznie ten przepis, a płatnikowi, który pobrał i wpłacił nienależny podatek nie przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nienależnie pobranego i zapłaconego podatku.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż wykładnia językowa art. 75 § 2 ust. 2 lit. b) Ordynacji podatkowej a w szczególności wyrażenia "podatek w wysokości wyższej od należnej" prowadzi, zdaniem Spółki, do wniosku, że obejmuje ono swoim zakresem również "podatek nienależny". Każdy nienależnie zapłacony podatek jest zawsze podatkiem zapłaconym w wysokości większej od należnej. Dlatego też, w ocenie Spółki, w sprawie będącej przedmiotem skargi należało uznać, że Spółce przysługiwało uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ pobrała i zapłaciła ona podatek w wysokości większej od należnej.

Wbrew temu, co twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w W., pojęcia "podatek w wysokości wyższej od należnej" oraz "podatek nienależny" nie mogą być sobie przeciwstawiane. O ile w przypadku podatników (art. 75 § 2 ust. 1 Ordynacji podatkowej), którzy zawsze dokonują rozliczeń z organami podatkowymi wyłącznie z tytułu własnych zobowiązań podatkowych, możliwe jest wyraźne rozróżnienie pomiędzy podatkiem nienależnym, a podatkiem zapłaconym w wysokości większej od należnej, to podziału takiego nie można dokonać w przypadku płatników, którzy w terminach określonych prawem wpłacają na rachunek organu podatkowego łączną kwotę podatku z tytułu zobowiązań podatkowych wielu podatników. Gdyby podatek pobrany i wpłacony przez płatnika z tytułu zobowiązania podatkowego jednego podatnika był nienależny, a z tytułu zobowiązań podatkowych pozostałych podatników zgodny z prawem, to sytuacji takiej nie można by określić jako "wykazania w złożonej deklaracji i wpłacenia podatku nienależnego", lecz właśnie - tak jak uczynił to ustawodawca w art. 75 § 2 ust. 2 lit. b) Ordynacji podatkowej - jako "wykazanie w złożonej deklaracji i wpłacenie podatku w wysokości większej od należnej".

Nie można zatem uznać, że skutkiem różnic w brzmieniu przepisów art. 75 § 2 ust. 1 oraz art. 75 § 2 pkt. 2 Ordynacji podatkowej jest zamierzone przez ustawodawcę pozbawienie płatników uprawnienia do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nienależnie pobranego i zapłaconego podatku.

Spółka nie zgodziła się z organem odwoławczym, co do tego, że zagraniczni licencjodawcy byli podatnikami zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie ciążył na nich obowiązek podatkowy. A z kolei nie można, zdaniem Spółki, uznać, iż taki obowiązek został wygenerowany w wyniku błędnego działania Spółki poprzez pobranie i wpłacenie nienależnego podatku. Podatnikiem jest bowiem osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ulega wątpliwości, że zagraniczni licencjodawcy nie podlegali obowiązkowi podatkowemu na mocy żadnej ustawy podatkowej. Skoro w stosunku do zagranicznego licencjodawcy nie powstał obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to nie mógł on stać się podatnikiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Statusu podatnika taki podmiot nie może uzyskać wyłącznie z powodu błędnego przekonania płatnika o istnieniu obowiązku podatkowego i potrącenia nienależnego podatku przy wypłacie opłaty licencyjnej. Skoro podatek nie był należny, to w rozliczeniach pomiędzy licencjodawcą a licencjobiorcą nie doszło do potrącenia kwoty podatku, lecz do zapłaty wynagrodzenia w kwocie niższej od należnej.

Skarżąca wskazała, iż w związku z potraceniem nienależnego podatku zagranicznemu licencjodawcy przysługuje przeciwko Spółce roszczenie (cywilnoprawne) o zapłatę opłat licencyjnych w tej części, w jakiej Spółka pomniejszyła je o nienależny podatek. Jeżeli zagraniczny licencjodawcą zażąda od Spółki zapłaty opłat w tej części, Spółka obowiązana jest dokonać takiej zapłaty. W takiej sytuacji, przyjmując za prawidłową wykładnię Dyrektora Izby Skarbowej w W., Spółce nie przysługiwałby zwrot nienależnie pobranego podatku, a zagraniczny licencjodawcą mógłby uzyskać taki zwrot dwukrotnie - zarówno od Spółki, jak i od organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo, odnośnie statusu podmiotu zagranicznego jako podatnika, organ wskazał, że podmioty zagraniczne na podstawie art. 7 Ordynacji podatkowej mogą być podatnikami, jeżeli ustawa nakłada na nich obowiązek zapłaty podatku a z kolei ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 3 ust. 2 stanowiła, iż podatnicy niemający na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

Zdaniem organu, biorąc pod uwagę, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. przychody z tytułu należności licencyjnych uzyskiwane na terytorium Polski przez w/w podmioty zagraniczne podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie ma podstaw do nieuznawania ich za podatników tego podatku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po połączeniu na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.-powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") spraw III SA/Wa 3084/06, III SA/Wa 3085/06 i III SA/Wa 3086/06 do łącznego rozpoznania a także rozstrzygnięcia, zważył, co następuje;

Skargi zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zarówno treść skargi jak i zaskarżonej decyzji nakazują uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia kwestię możliwości wystąpienia przez płatnika, w okolicznościach faktycznych opisanych na wstępie uzasadnienia, z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Rozstrzygając tę kwestię, przede wszystkim należy zauważyć, iż Spółka jako płatnik wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty twierdząc, iż zapłaciła podatek nienależnie za podatnika. Organ stwierdził, iż w takiej sytuacji tylko podatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty twierdząc jednocześnie, że płatnik miałby taką możliwość, gdyby zapłacił podatek w wysokości większej od należnej.

Skoro organ podatkowy uznał, iż płatnikowi przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji zapłaty przez płatnika podatku w wysokości większej od należnej, to w ocenie Sądu, należało zbadać czy taka sytuacja wystąpiła czy też nie. Dokonać tego można było tylko merytorycznie rozpoznając tę sprawę stosując odpowiednie przepisy prawa materialnego, a mianowicie art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz odpowiednie przepisy zawarte w umowach o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu podpisane pomiędzy Rządem RP a poszczególnymi krajami, na rzecz których dokonywane były płatności z tytułu opłat licencyjnych. Dokonanie powyższego wykazałoby czy mamy do czynienia z podatkiem nienależnie zapłaconym czy też zapłaconym w wysokości większej od należnej. Należy bowiem zauważyć, iż organy podatkowe w obu decyzjach nie wypowiadają się merytorycznie co do istnienia nadpłaty.

Nie wypowiadając się w tej kwestii, organ nie ustalił stanu faktycznego w niniejszej sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bowiem w przypadku ustalenia, że podatek został zapłacony w wysokości większej od należnej bez dokonywania zabiegów interpretacyjnych art. 75 § 2 pkt 2 lit.) Ordynacji podatkowej płatnikowi przysługiwałoby prawo do ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty, czego organ nie kwestionował.

W ocenie Sądu, to, że strona składa wniosek i twierdzi, że podatek został pobrany nienależnie nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku ustalenia, czy podatek ten nie został pobrany w wysokości większej od należnej.

Odnośnie możliwości wystąpienia płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku zapłaty przez niego nienależnie podatku, Sąd zauważa, iż stosownie do treści art. 72 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się między innymi kwotę podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Należy uznać, iż świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy płatnik lub podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany.

Podmioty uprawnione do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jak również sytuacje, w których mogą go składać określone zostały w art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z art. 75 § 2 pkt. 2 tejże ustawy wynika, że płatnikowi przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy:

a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku,

b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej,

c) nie będąc obowiązany do składania deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej.

W ocenie Sądu, Spółka jako płatnik, spełniła warunek, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że daje on prawo płatnikowi do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy wykazał w deklaracji oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. W takiej sytuacji skoro płatnikowi przysługiwało prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaty w przypadku wpłacenia podatku w wysokości większej od należnej, to tym bardziej takie prawo przysługiwało mu w przypadku zapłaty podatku nienależnie. Stwierdzenie powyższe jest konsekwencja wnioskowania a maiori ad minus.

Należy zauważyć, iż w przypadku niepobrania podatku przez płatnika organ podatkowy obciąża płatnika odpowiedzialnością za niepobrany podatek i w konsekwencji płatnik uiszcza ten podatek. Następnie płatnik może dochodzić na drodze cywilnoprawnej zapłaty kwoty podatku, zapłaconego przez niego od podatnika. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, stanowiącej odwrotną sytuację jak wyżej opisana, sposób dochodzenia tejże należności powinien być również odwrotny, a mianowicie podatnik ma prawo wystąpić do płatnika z roszczeniem o zapłatę ceny za usługę, bowiem ta została pomniejszona przez płatnika o nienależny podatek a płatnik ma prawo wystąpić do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o nadpłatę.

Odnośnie tego, czy podmiot zagraniczny staje się podatnikiem, w sytuacji kiedy płatnik uiszcza za niego nienależnie podatek, należy w ocenie Sądu, szukać odpowiedzi na to pytanie w definicji podatnika zawartej w Ordynacji podatkowej. Otóż zgodnie z art. 7 tejże ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach – art.4 Ordynacji podatkowej. W przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe, że zagraniczni licencjodawcy nie podlegali obowiązkowi podatkowemu z tytułu otrzymywanych należności licencyjnych za używanie programu komputerowego na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w takiej sytuacji w stosunku do zagranicznego licencjodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie może on stać się podatnikiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Statusu podatnika taki podmiot nie może uzyskać wyłącznie z powodu błędnego przekonania płatnika o istnieniu obowiązku podatkowego i potrącenia nienależnego podatku przy wypłacie opłaty licencyjnej. Skoro podatek nie był należny, to w rozliczeniach pomiędzy licencjodawcą a licencjobiorcą nie doszło do potrącenia kwoty podatku, lecz do zapłaty wynagrodzenia za nabytą usługę w kwocie niższej od należnej.

Ponadto z definicji zawartej w art. 8 Ordynacji podatkowej wynika, że płatnik obowiązany jest do podjęcia działań w ramach stosunku prawnopodatkowego podatnika łączącego się z obowiązkiem publicznoprawnym. Wniosek taki wynika z faktu, że płatnik ma obowiązek pobrać podatek, który zgodnie z treścią art. 5 Ordynacji podatkowej należy traktować jako przedmiot zobowiązania podatkowego, a zatem działania płatnika mają na celu wykonanie tego zobowiązania. Skoro nie ma zobowiązania podatkowego, to brak było obowiązku zapłaty podatku, a w konsekwencji płatnik nie dokonał zapłaty należności w ramach stosunku podatkowoprawnego.

Odnośnie precyzji ustawodawcy, w przypadku formułowania treści przepisów dotyczących nadpłaty, Sąd stwierdza, że nie do końca użyte słowa uwzględniają treść innych przepisów tej ustawy. Przykładem tego jest chociażby stwierdzenie, iż nadpłatą jest kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie. Skoro podatkiem jest świadczenie wynikające z ustawy, to w przypadku, gdy ustawa nie narzuca obowiązku poniesienia ciężaru podatkowego, a podatnik dokonuje takiej wpłaty, to w tej sytuacji nie mamy do czynienia z podatkiem, ponieważ, kwota, którą uiszcza podatnik nie wynika z ustawy podatkowej.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy nie mógł umorzyć postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku ze względu na brak uprawnionego podmiotu tego postępowania, bowiem taki podmiot istniał. Zatem w takiej sytuacji organ powinien ustalić czy wystąpiła nadpłata podatku u niego czy też nie wystąpiła.

Reasumując organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 75 § 2 pkt 2 lit. b) oraz art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez umorzenie postępowania w sprawie ze względu na stwierdzenie, iż brak jest strony w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty.

Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne i procesowe, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 w zw. z art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.