Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 594/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński ( spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2009 roku sprawy ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Łd 594/09

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. - na podstawie art. 233 § 1 lit 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] . nr [...] w sprawie ustalenia J. N. za 2002 r. zryczałtowanego podatku dochodowego w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. ponad kwotę 427.925, 00 zł, od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazał na treść przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając, że sam fakt powołania przez podatnika oszczędności, sposobu ich lokowania, bez jednoczesnego wykazania - i to w sposób nie budzący wątpliwości – źródła pochodzenia tych wartości, nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania tych kwot w bilansowaniu poniesionych w badanym okresie wydatków. Posiadanie środków pieniężnych w gotówce lub zdeponowanych na rachunku bankowym, nie oznacza, iż źródło ich pochodzenia jest ujawnione.

Wskazano, iż w 2002 . skarżący poniósł wydatki w łącznej wysokości 1.085.942,75 zł, w tym:

- zakup samochodu M za kwotę 200.000,00 zł (wg faktury Vat nr 8/A/2002/01 z dnia 21.01.2002r.);

- zakup nieruchomości w J za kwotę 8.971,20 zł wg aktu notarialnego z dnia 30.07.2002r. Rep.A [...] );

- wydatki inwestycyjne w "A" w kwocie 43.902,70 zł, wg faktur wystawionych na firmę PHU D.J. N.;

- zakup środków trwałych w wysokości 157.459,38 zł wg faktur wystawionych na firmę PHU D. J. N.;

- zakup certyfikatów inwestycyjnych za kwotę 562.855,00 zł;

- wydatki na utrzymanie w wysokości 4.563,36 zł;

- wydatki z rachunków w A 98.610,61 zł;

- budowa domu mieszkalnego 9.580,50 zł (wg wyceny biegłego).

Do protokołu kontroli z dnia 5 grudnia 2002r. skarżacy, że środki na finansowanie wydatków posiadał z następujących źródeł:

• otrzymanego w 1975r. spadku po ojcu w kwocie 300.000 USD;

• prowadzonych działalności gospodarczych od 1980r. do chwili obecnej;

• nielegalnych dochodów z handlu samochodami w latach 90-tych w kwocie 700.000,00 zł;

• otrzymanego w 1991 r. odszkodowania w kwocie 57.000 DM za skradziony w tym roku samochód;

• dochodów z tytułu pracy wykonywanej w Zakładzie Karnym w Ł;

• kredytów gotówkowych zaciągniętych w Banku B w T. wiatach 1990-1993 w wysokości 70.000,00 zł i 25.000,00 zł (po denominacji).

• sprzedaży w miesiącu listopadzie samochodowego marki A. za kwotę 16.000, 00 zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie istotne są ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1999 r., z uwagi na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...]., sygn. akt [...] . Wyrokiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych J. N. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 rok. Sąd stwierdził, iż przychody z działalności przestępczej nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, nie tylko z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale także z uwagi na to, iż efekt tej działalności jest przedmiotem oceny w świetle przepisów prawa karnego, a nie podatkowego. Nie można ich więc w pewien sposób legalizować poprzez naliczenie podatku od wydatków nimi pokrytych.

Sąd wskazał, iż porównując wysokość wydatków poniesionych z wysokością przychodów uzyskanych w 1999 r. i zasobów z lat poprzednich, organy podatkowe nie uwzględniły przychodów z działalności przestępczej. W ocenie Sądu na podstawie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń nie można zatem w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy organy podatkowe uznały, iż skarżący nie dysponował już w badanym okresie środkami finansowymi pochodzącymi z przestępstwa, czy też dysponował nimi (w całości lub w części), ale nie finansował z nich wydatków w roku 1999. Sąd zauważył też, iż organy podatkowe przyznały, iż w roku 1998 stwierdzono, uwzględniając w wyliczeniach przychody z działalności przestępczej, iż skarżący dysponował pewną nadwyżką przychodów nad wydatkami. Nadwyżki tej jednak nie uwzględniono przy wyliczaniu przychodów z roku 1999 r. i zasobów z lat poprzednich, jakie mogły stanowić pokrycie wydatków w roku 1999 r. jedynie z uwagi na to, iż przy jej wyliczaniu wzięto pod uwagę przychody z działalności przestępczej. Zasadnie zatem strona skarżąca zarzuciła, iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne dla potrzeb rozstrzygnięcia wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny ustalić – jak wskazał Sąd - czy skarżący uzyskał w wyniku swojej działalności przestępczej środki finansowe i w jakiej wysokości, czy jeżeli je uzyskał, to dysponował nimi (i w jakiej wysokości) w badanym roku podatkowym i czy stanowiły one źródło pokrycia wydatków (ewentualnie w jakim zakresie) poniesionych w tym roku. Oceniając ponownie posiadane przez stronę zasoby organy winny również ponownie zbadać kwestię otrzymanego przez stronę skarżącą odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu. Mogło ono bowiem (w przypadku jego faktycznego otrzymania) wpłynąć na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania. Istotnie skarżący nie przedstawił przekonywującego dowodu na jego otrzymanie do dnia wydania decyzji. Jednakże strona przed wydaniem decyzji podjęła próbę potwierdzenia tego faktu w Państwowym Zakładzie Ubezpieczeń. Niewątpliwie rozpoczęła poszukiwanie dowodów późno. Organ mógł ją zdyscyplinować (w celu uniknięcia zarzutu przedłużania postępowania) wyznaczając jej termin na złożenie dowodu. Jeżeli więc w toku ponownie prowadzonego postępowania strona skarżąca przestawi dowody na otrzymanie odszkodowania, organy winny je ocenić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a jeżeli uznają, iż fakt ten znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym - uwzględnić przychód z odszkodowania przy obliczaniu przychodów stanowiących pokrycie wydatków.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do błędnych ustaleń w zakresie środków uzyskanych przez skarżącego z tytułu spadku po ojcu oraz z prowadzonej w latach 1989-1991, wraz z J. W., działalności gospodarczej.

Sąd wskazał, iż organy podatkowe oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący tych źródeł pokrycia wydatków uwzględniły bowiem wszystkie zebrane dowody, we wzajemnym ich związku i każdy osobno. W odniesieniu do spadku zasadnie wskazały, iż żaden z przesłuchanych świadków (poza J. W.) nie potwierdził faktu jego otrzymania przez skarżącego. Matka skarżącego zeznała, iż pieniądze otrzymała od ojca skarżącego jeszcze za jego życia i wspomagała nimi syna, gdy prosił o wsparcie przy budowie domu dla jej wnuka. Uprzednio nikt, nawet jej syn, nic nie wiedział o tych pieniądzach. M. O nie wiedziała nic na ten temat, wyraziła jedynie przypuszczenie, iż taki spadek mógł skarżący otrzymać. J. W. wiedziała o spadku od skarżącego, który z tych pieniędzy miał sfinansować ich działalność gospodarczą w roku 1989 r. Jednocześnie z tych pieniędzy skarżący miał udzielić pożyczki J. B. i Spółce D. Wskazując na te sprzeczności w zeznaniach świadków organy podatkowe miały prawo przyjąć, kierując się zasadami logiki, zasadami wiedzy jakie posiada przeciętny człowiek oraz doświadczeniem życiowym, iż brak jest dowodów, że skarżący spadek taki otrzymał. Skarżący nie przeprowadził postępowania spadkowego i nie zgłosił spadku (o tak znacznej wartości) do opodatkowania.

Sąd wskazał także, iż nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż skarżący nie osiągnął z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1989-1991 tak znacznych, jak to wskazywał w oświadczeniach, dochodów. Skarżący nie przedstawił bowiem w tym zakresie żadnych dowodów, które zaprzeczałyby prawidłowości ustaleń dokonanych w postępowaniu dotyczącym podatku wyrównawczego. Zeznania świadka J. W. nie były konkretne, nie zawierały chociażby porównań do wysokości przeciętnej płacy, ponadto mogły one dotyczyć tylko okresu, w jakim działalność prowadziła ona wspólnie ze skarżącym. Sąd zauważył też, iż jeżeli dochody te były wyższe od ujawnionych w latach ich prowadzenia, to nie zostały one (w tej nieujawnionej części) opodatkowane, ani też nie należały do dochodów zwolnionych od opodatkowania.

W dalszej kolejności organ odwoławczy uznał za niewiarygodną informację, iż wydatki dokonane przez skarżącego w 2002 r. były finansowane ze środków walutowych w wysokości 300.000 USD, które ojciec przekazał skarżącemu przed swoją śmiercią w 1975r. W szczególności nie wykazano bezspornie, iż faktycznie taką kwotę od ojca otrzymał oraz, że w 2002 r. posiadał środki finansowe pochodzące z tego tytułu (zeznania świadków świadczą nawet o wydatkowaniu tych pieniędzy przed 2002 r.). Wyjaśnienia skarżącego i przesłuchanych świadków: M. K. i J. W. nie zostały wsparte dowodem mogącym ich wiarygodność uprawdopodabniać, zaś przechowywanie waluty w domu przez okres ponad 25 lat, wiarygodność wyjaśnień w tym zakresie poddają w istotną wątpliwość. Powoływanie się na dysponowanie w okresie 1991r.-1992r. dużymi zasobami w walucie obcej pochodzącmi od otrzymanej od ojca waluty, które zostały pożyczone J. B., również nie stanowi o przekazaniu skarżącemu przez ojca na początku lat 70-tych, środków finansowych w wysokości 300.000.USD. Argumentowanie, iż częściowa spłata tej pożyczki nastąpiła w 1992r. i w 1993r. nie wpływa, zdaniem organu, na ustalenie przedmiotowego zobowiązania, ponieważ nie wykazano, iż w 2002 r. posiadał środki finansowe pochodzące ze spłaty tego zobowiązania. Wskazano również, ze zeznania złożone przez M. O. nie potwierdzają faktu, iż B. N. przekazał kwotę 300.000USD. Potwierdziła ona jedynie, że brat posiadał pieniądze, jednakże nie ma wiedzy, iż przekazał je skarżącemu lub rodzinie. Podniesiono ponadto złożone przez skarżącego i świadków wyjaśnienia należy oceniać w kontekście zebranych i opisanych w zaskarżonej decyzji protokołów o stanie majątkowym spisanych w postępowaniu egzekucyjnym począwszy od 17.09.1992r, z których wynika, że skarżący nie posiadał zgromadzonych środków finansowych i był na utrzymaniu matki lub żony.

W zakresie zarzutów, jak i wniosków dowodowych strony dotyczących środków pieniężnych z działalności przestępczej, organ wskazał, iż w 1999 r. strona dysponowała nadwyżką dochodów na wydatkami za 1998 r. w wysokości 15.982,75 zł, wynikającą z prawomocnej decyzji Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z [...] – do wyliczenia tej nadwyżki uwzględniono dochód w kwocie 68.112,50 zł uzyskany z nielegalnego obrotu samochodami i dochód w kwocie 58.147,75 zł, stanowiący wartość wyłudzonego odszkodowania i towarów. Zdaniem organów podatkowych z dokumentów potwierdzających sytuację majątkową skarżącego w sprawach karnych, wynika, że skarżący w 2002 r. nie mógł już dysponować środkami pieniężnymi pochodzącymi z działalności przestępczej.

Organ odwoławczy wskazał także, iż kwota 34.020,- zł, z tytułu odszkodowania za skradziony w 1991 r. samochód marki M., została uwzględniona w dochodach roku 1999 i kwota ta wiązała się z rzekomą sprzedażą 50.000 DM, na którą to okoliczność podatnik przedłożył dowody zakupu dewiz w kantorze wymiany walut. Z kolei dla potwierdzenia zaciągniętych kredytów bankowych w Banku B w T., jak i zarobionych pieniędzy w Zakładzie Karnym w Ł., skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, wobec tego organ odwoławczy nie uznał tych kwot jako źródła finansowania wydatków roku 2002

Organ uznał natomiast wskazane koszty utrzymania w oparciu o dane zawarte w roczniku statystycznym w kwocie 9.570,84 zł, zamiast przyjętej przez organ podatkowy pierwszej instancji - 4.563,36 zł, w wydatkach roku 2002 oraz środki uzyskane ze sprzedaży samochodu marki P. w kwocie 18.000,00 zł po stronie przychodów, suma wydatków poniesionych w 2002 r. wynosi 1.090.950,23 zł zamiast 1.085.942,75 zł przyjętych przez organ l instancji, natomiast przychody przyjęte przez organ II instancji wynoszą 520.384,59 zł. Stwierdzony niedobór określono jako kwotę 570.565,64 zł. .

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. J. N. wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w części i utrzymaniu w mocy decyzji w pozostałej części, w sytuacji gdy jest oczywiste, iż decyzja w części nieuchylonej pozostaje w mocy i nie trzeba jej utrzymywać w mocy poprzez ponowne rozstrzygnięcie organu II instancji, co zdaniem strony skutkuje, iż powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. rażąco narusza prawo;

- przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na:

a) wyliczeniu dochodu z działalności przestępczej w oparciu o podzielenie kwoty wartości samochodów przez ilość członków grupy przestępczej i niewzięciu pod uwagę, iż strona była szefem grupy przestępczej, a pozostali jej członkowie nie brali udziału w popełnieniu wszystkich czynów przestępczych zarzucanych J. N.;

b) niewzięciu pod uwagę oświadczeń składanych w toku postępowania przez stronę oraz oświadczeń dwóch członków grupy przestępczej – G. G. i D. A. , złożonych w toku postępowania, z których wynikało, iż 4/5 dochodu z działalności przestępczej zachowywał dla siebie J. N.;

c) nieprzesłuchaniu w charakterze świadków dwóch wyżej wymienionych osób, o co strona wnosiła w toczącym się postępowaniu przy jednoczesnym stwierdzeniu na karcie 15 uzasadnienia decyzji, iż oświadczenia Pana G. G. i Pana D. A. należy uznać w tym zakresie za niewystarczające;

d) odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków bez wydania w tym zakresie stosownego postanowienia;

e) błędnym przyjęciu, iż J. N. wyłudził odszkodowanie i towary w kwocie 58.147,75 zł – karta 14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy sama kwota wyłudzenia towaru opiewała na 70.000 zł – karta 15 aktu oskarżenia;

f) nieuwzgledneniu po stronie przychodów strony kwoty zwróconej pożyczki, udzielonej uprzednio przez stronę na rzecz SPH D. w wysokości 210.000 dolarów USA, a także niewskazaniu w uzasadnieniu faktycznym decyzji (poza omówieniem) dlaczego organ podatkowy II instancji nie dał wiary przedstawionym przez stronę dowodom potwierdzającym fakt udzielania i zwrotu pożyczki, pomimo iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w swoim wyroku z dnia [...] o sygn. akt [...]wyraźnie wskazał, iż kwestie te powinny być wyjaśnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do pierwszego z zarzutów dodał jedynie, że uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części wskazana ponad kwotę, a do tej zaś kwoty pozostawił ją w mocy. Sentencja decyzji jest zatem czytelna, a stwierdzenie dotyczące pozostawienia decyzji do w/w kwoty w mocy, stanowi jedynie logiczną konsekwencję faktu, że w tym zakresie nie zachodzi potrzeba wzruszenia decyzji wydanej przez organ I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji. Zdaniem pełnomocnika skarżącego w sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji (rozstrzygnięcia) nieprzewidzianego w art. 233 O.p. Dyrektor Izby skarbowej w Ł. powinien w tym konkretnym przypadku – jak wskazała strona - uchylić zaskarżoną decyzję w części i orzec co do istoty sprawy; nie mógł natomiast orzec co do istoty sprawy, a w pozostałej części utrzymać decyzję w mocy, gdyż decyzja w swej części nieuchylona pozostaje w mocy bez potrzeby ponownego stwierdzenia powyższego faktu.

Z sentencji zaskarżonej decyzji wynika, iż Dyrektor Izby uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia J. N. za 2002 r. zryczałtowanego podatku dochodowego w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. ponad kwotę 427.925, 00 zł, od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Pomimo niefortunnego sformułowania zawartego w sentencji decyzji wynika jednak, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł co do istoty sprawy, ustalając zobowiązanie podatkowe w wysokości 427, 925, oo,- zł. W sprawach podatkowych, co do zasady, istotą sprawy jest przecież wysokość zobowiązania podatkowego. Nie można zatem przyjąć, iż w tym zakresie organ podatkowy przekroczył dyspozycję przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i doszło do rażącego naruszenia prawa. Treść całej decyzji nie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja może być akceptowana jako akt ustalający zobowiązanie podatkowe, gdyż z jej sentencji wynika wysokość tego zobowiązania, a ponadto rozstrzyga o ważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.

Pozostałe zarzuty podnoszone w skardze również nie są uzasadnione. Skarżący zarzuca organom podatkowym błędne wyliczenie dochodu z działalności przestępczej dla pokrycia wydatków roku 1999. Z kolei organy podatkowe przyjęły, iż w przedmiotowym roku podatkowym skarżący nie dysponował już środkami pieniężnymi z działalności przestępczej. Powołały się w tym zakresie na ostateczną decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...] , którą umorzono wobec J. N. postępowanie w sprawie wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r., ze względu na nadwyżkę dochodów nad wydatkami w kwocie 15.982,75 zł. Jako zasoby finansowe z lat poprzednich stanowiące pokrycie wydatków roku 1998 organ podatkowy przyjął kwotę 68.112,50 zł uzyskaną z nielegalnego handlu samochodami (1/8 kwoty z 554.900 zł) oraz kwotę 58.147,75 zł stanowiącą wartość wyłudzonego odszkodowania i towarów, co wynika z wyroku sądu karnego z dnia 14 kwietnia 1999 r., sygn. akt [...].

W tym miejscu należy przywołać uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...]., sygn. akt [...] i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] sygn. akt [...] , które stwierdziły, iż przychody z działalności przestępczej nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednakże NSA w przywołanym wyżej wyroku wskazał także, iż "jeśli chodziło o zarzut odmiennego rozliczenia następujących po sobie lat podatkowych 1998 i 1999 to Sąd w niedopuszczalny sposób przesądził o zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego, które nie było przedmiotem zaskarżenia. Stwierdził bowiem (str. 8 uzasadnienia wyroku), że ‘ocena prawna zaprezentowana przez organy podatkowe w decyzji zaskarżonej do sądu w niniejszej sprawie była zgodna z prawem. Przymiotu takiego nie posiada w ocenie Sądu decyzja dotycząca roku 1998’. W takiej sytuacji jedynie ubocznie należało stwierdzić, że ocena o niezgodności z prawem rozstrzygnięcia dotyczącego roku 1998 wyrażona została bez wskazania jego istoty. Równie niedopuszczalne było zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku (str. 8) sugestii, iż być może rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej wpłynie w określony przepisami sposób na wzruszenie rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych od nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 r."

Sąd w tym składzie orzekającym uznał, iż organ drugiej instancji udowodnił fakt braku posiadania w 2002 r. środków z popełnionych przez skarżącego przestępstw, co wynikało m.in. z w/w ostatecznej decyzji z dnia [...] Organ uznał zatem, że środki z przestępstw zostały przed rokiem 1999 "skonsumowane" przez skarżącego. W wyroku z dnia [...] WSA w Ł. wskazał, że "organy podatkowe przyznały, iż w roku 1998 stwierdzono, uwzględniając w wyliczeniach przychody z działalności przestępczej, iż skarżący dysponował pewną nadwyżką przychodów nad wydatkami. Nadwyżki tej jednak nie uwzględniono przy wyliczaniu przychodów z roku 1999 r. i zasobów z lat poprzednich, jakie mogły stanowić pokrycie wydatków w roku 1999 r. jedynie z uwagi na to, iż przy jej wyliczaniu wzięto pod uwagę przychody z działalności przestępczej". Organ podatkowy, będąc związanym na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Sądu z dnia [...]uwzględnił zatem nadwyżkę dochodów nad wydatkami z 1998 r. przy ustaleniu zobowiązania podatkowego za 1999 rok.

Stosując się także do wytycznych Sądu organ zbadał kwestię otrzymanego przez stronę skarżącą odszkodowania z tytułu kradzieży samochodu i uwzględnił kwotę z tego tytułu (34.020,- zł) w przychodach roku 1999.

Wiążąca dla organu podatkowego, jak również dla Sądu w tym składzie orzekającym, była sądowa ocena pozostałych ustaleń w zakresie środków uzyskanych przez skarżącego z tytułu spadku po ojcu oraz z prowadzonej w latach 1989-1991, wraz z J. W., działalności gospodarczej. WSA w uzasadnieniu wyroku z dnia [...] uznał, iż "organy podatkowe oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący tych źródeł pokrycia wydatków uwzględniły bowiem wszystkie zebrane dowody, we wzajemnym ich związku i każdy osobno. W odniesieniu do spadku zasadnie wskazały, iż żaden z przesłuchanych świadków (poza J. W. ) nie potwierdził faktu jego otrzymania przez skarżącego. Matka skarżącego zeznała, iż pieniądze otrzymała od ojca skarżącego jeszcze za jego życia i wspomagała nimi syna, gdy prosił o wsparcie przy budowie domu dla jej wnuka. Uprzednio nikt, nawet jej syn, nic nie wiedział o tych pieniądzach. M. O. nie wiedziała nic na ten temat, wyraziła jedynie przypuszczenie, iż taki spadek mógł skarżący otrzymać. J. W. wiedziała o spadku od skarżącego, który z tych pieniędzy miał sfinansować ich działalność gospodarczą w roku 1989 r. Jednocześnie z tych pieniędzy skarżący miał udzielić pożyczki J. B. i Spółce D. Wskazując na te sprzeczności w zeznaniach świadków organy podatkowe miały prawo przyjąć, kierując się zasadami logiki, zasadami wiedzy, jakie posiada przeciętny człowiek oraz doświadczeniem życiowym, iż brak jest dowodów, iż skarżący spadek taki otrzymał. Wskazać też należy, iż skarżący nie przeprowadził postępowania spadkowego i nie zgłosił spadku (o tak znacznej wartości) do opodatkowania. Nie można też zarzucić organom podatkowym, iż naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż skarżący nie osiągnął z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1989-1991 tak znacznych, jak to wskazywał w oświadczeniach, dochodów. Skarżący nie przedstawił bowiem w tym zakresie żadnych dowodów, które zaprzeczałyby prawidłowości ustaleń dokonanych w postępowaniu dotyczącym podatku wyrównawczego. Zeznania świadka J. W. nie były konkretne, nie zawierały chociażby porównań do wysokości przeciętnej płacy, ponadto mogły one dotyczyć tylko okresu, w jakim działalność prowadziła ona wspólnie ze skarżącym. Na marginesie też zauważyć należy, iż jeżeli dochody te były wyższe od ujawnionych w latach ich prowadzenia, to nie zostały one też (w tej nieujawnionej części) opodatkowane ani też nie należały do dochodów zwolnionych od opodatkowania."

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności faktyczne i prawne sprawy, Sąd w tym składzie orzekającym nie podzielił zarzutów skargi o naruszeniu w sprawie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.

T.F.