Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 126/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-08-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2021 r. nr 0601-IOV-2.4103.68.2021.10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 24.617 zł (dwadzieścia cztery tysiące sześćset siedemnaście złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z 13 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 28 lipca 2021 r., którą organ pierwszej instancji określił E.-F. Spółce z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "skarżąca") nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za październik 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.987,00 zł. Określenie nadwyżki we wskazanej wysokości było wynikiem zmiany przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatku od towarów i usług przedstawionego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 z ww. okres ze wskazaniem nadwyżki w wysokości 1.384,895,00 zł.

Organ podatkowy uznał, że faktury VAT wystawione przez A. Spółkę z o.o., z siedzibą w W. (dalej: "Spółka A.") oraz przez F. C. 3 Spółkę z o.o., z siedzibą w W. (dalej: "Spółka F. C. 3") nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców. Zatem stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej "ustawa o VAT") nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W przypadku faktur wystawionych przez Spółkę A. zakwestionowano faktury:

- nr FV/M/01/10/2016 z dnia 6 października 2016 r. na kwotę netto 3.686.667,00 zł, podatek VAT 847.933,60 zł - dotyczącą zakupu myjni samochodowej;

- nr FV/RE/02/10/16 z dnia 11 października 2016 r., na kwotę netto 19.800,00 zł, podatek VAT 4.554,00 zł - opisanej jako refaktura z dnia 11 października 2016 r. nr (S) FS13145/16VAT oraz koszty transportu.

W przypadku faktur wystawionych przez Spółkę F. C. 3 zakwestionowano faktury:

- nr FV/U/01/10/16 z dnia 17 października 2016 r. na kwotę netto 995.000,00 zł, podatek VAT 228.850,00 zł - dotyczącą budowy elektrowni J.;

- nr FV/U/02/10/16 z dnia 17 października 2016 r. na kwotę netto 1.280.000,00 zł, podatek VAT 294.400,00 zł - dotyczącą budowy elektrowni W.;

- nr FV/RE/01/09/16 z dnia 27 września 2016 r. na kwotę netto 1.500,00 zł, podatek VAT 345,00 zł - dotyczącą usługi transportowej;

- nr FV/RE/01/10/16 z dnia 5 października 2016 r. na kwotę netto 4.255,00 zł, podatek VAT 978,65 zł - dotyczącą zakupu oleju przekładniowego wraz z kosztami dostawy; ,

- nr FV/RE/02/10/16 z dnia 29 października 2016 r. na kwotę netto 3.019,00 zł, podatek VAT 694,37 zł - dotyczącą zakupu pompy CAT, sprzęgła pompy CAT, elektrozaworu J.;

- nr FV/RE/03/10/16 z dnia 29 października 2016 r. na kwotę netto 200,20 zł, podatek VAT 46,05 zł - dotyczącą zakupu osłony sprzęgła, manometru, kolanka 1/4x3/8;

- nr FV/RE/04/10/16 z dnia 29 lipca 2016 r., na kwotę netto 13.505,00 zł, podatek VAT 3.106,15 zł dotyczącą zakupu lampy przeszkodowej średniej intensywności ICAO typ 8.oleju Rondo WM 32,20.

Zdaniem organu podatkowego usługi i towary, których zakup miały dokumentować te faktury zostały zakupione przez Spółkę E.-F. bezpośrednio od podwykonawców Spółek A. i F. C. 3 a udział tych dwu Spółek w dostawach towarów i usług był zbędny i fikcyjny. Poza fakturą VAT dotyczącą zakupu myjni samochodowej pozostałe faktury dotyczyły zakupu materiałów i usług związanych z budową elektrowni wiatrowych i infrastruktury z nimi związanej, w tym elektrowni wiatrowych, elementów ich wyposażenia. Organ nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie dostaw podlegających opodatkowaniu i podatku należnego oraz w zakresie pozostałych nabyć.

Zdaniem organu odwoławczego pomimo, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie Wynika, że inwestycje budowy siłowni wiatrowych wraz z towarzyszącą im infrastrukturą faktycznie zostały zrealizowane - w sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, w którym świadomie uczestniczyli przedstawiciele Spółki, będący jednocześnie przedstawicielami rzekomych kontrahentów A. Sp. z o.o. i F. C. 3 Sp. z o.o.

Według ustaleń organu, ważne były powiązania personalne. A. C. był wówczas pełnomocnikiem spółki E.-F. oraz spółek A. i F. C. 3. Wraz z M. F. reprezentowali jednocześnie inwestora i wykonawców. M. F. wraz z H. C. byli w tym czasie prezesami zarządów spółek A. i F. C. 3. H. C. była udziałowcem wszystkich trzech spółek. M. F. jako prezes zarządu wszystkich trzech spółek decydował o ich aktywności. W ramach tych powiązań do wartości towarów i usług potrzebnych do budowy elektrowni wiatrowych spółki A. i F. C. 3 doliczały marżę w ten sposób zwiększając znacząco koszt inwestycji i jednocześnie VAT naliczony. Spółka E.-F. nie dysponowała umowami, dowodami rozliczenia prac. Spółki A. i F. C. 3nie zapłaciły VAT należnego. Natomiast spółka E.-F. wystąpiła o zwrot VAT w odpowiednio wyższej kwocie.

Faktyczni dostawcy towarów i wykonawcy usług potwierdzili transakcje ze spółkami A. i F. C. 3. Jednocześnie zdecydowana większość tych podmiotów zaznaczyła, że albo nie otrzymała zapłaty, albo otrzymała tylko część należności. Egzekucje wobec spółek A. i F. C. 3 okazały się nieskuteczne ze względu na brak majątku.

H. C. z własnych środków zapłaciła niemieckim dostawcom siłowni wiatrowych. Zgodnie z treścią umów spółka E.-F. miała być finansowania pożyczkami od spółki A. oraz od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C. D., stosownie do Krajowego Rejestru Sądowego wspólnika spółki E.-F. w latach 2016 - 2017.

Analiza rozliczeń wykazała, że w rzeczywistości środki finansowe pochodziły od H. C., udziałowca spółek E.-F., A. i F. C. 3 i przepływały między wymienionymi spółkami albo jako kolejna transza pożyczki, albo jako zaliczka, częściowa zapłata za faktury. Ponadto środki finansowe pożyczone na budowę farm wiatrowych zostały w znacznej części przeznaczone na zakup myjni samochodowej, nie na rozliczenia ze spółką A. za zakupy opisane w zakwestionowanych fakturach.

Organ stwierdził, że chociaż inwestycje zostały wykonane, to jednak doszło do oszustwa podatkowego, w którym świadomie uczestniczyli przedstawiciele spółki E.-F., będący jednocześnie przedstawicielami rzekomych kontrahentów, to jest spółek A. i F. C. 3. Prawdziwy zysk miał polegać na zawyżonym zwrocie VAT. Na podstawie decyzji wydanej w stosunku do spółki A. i protokołu kontroli spółki F. C. 3 nie można ustalić okoliczności zawarcia rzekomych transakcji, sposobu ich przeprowadzenia ani faktycznych wykonawców usług opisanych w fakturach.

W podsumowaniu organ zakwestionował spółce E.-F. prawo do odliczenia VAT naliczonego ujętego w fakturach pochodzących od spółek A. i F. C. 3 z powołaniem się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Według organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. słusznie uznał, że nie będzie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego faktura z 6 października 2016 r. wystawiona przez A. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży myjni samochodowej na wartość netto 3.686.667,00 zł, podatek VAT 847.933,60 zł. Jednakże w tym przypadku podstawą zakwestionowania faktury nie będzie powołany przez organ pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, lecz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bowiem, że przedmiotowa faktura dotyczy czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja, udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Z wyjaśnień złożonych przez A. C. do protokołu z dnia 26.11.2018 r. wynika, że przedmiotem sprzedaży udokumentowanej ww. fakturą VAT była myjnia samochodowa jako zespół nakładów poczynionych przez sprzedającego na nieruchomości gruntowej położonej K., a w szczególności nakłady w postaci wbudowanej kostki brukowej, oświetlenia zewnętrznego, pawilonu handlowego, opłotowania nieruchomości, przyłącza wodnego oraz instalacji wodnej, a także przyłącza elektrycznego oraz instalacji elektrycznej, zezwoleń oraz decyzji niezbędnych do prowadzenia myjni samochodowej.

Organ wskazał, że pawilon handlowy i ww. urządzenia są trwale związane z gruntem, stawią część składową nieruchomości i nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W związku z tym Tak więc przeniesienie własności części składowych nieruchomości jest czynnością bezwzględnie nieważną jako czynność sprzeczna z ustawą. Zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W świetle art. art 7 ust. 1 ustawy o VAT istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zdaniem .organu odwoławczego z przedstawionej umowy wynika, że nie nastąpiło przeniesienie, prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Skoro nie można przenieść własności, części składowych nieruchomości, to nabywca nie będzie mógł wykorzystywać wydanych mu towarów w takim zakresie w jakim mógłby to czynić właściciel. Według organu, skoro przeniesienie własności części składowych nieruchomości nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, tak więc stosownie do art. 6 pkt 2 oraz art 7 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro czynność prawna nie podlega opodatkowaniu, to faktura dokumentująca czynność zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka E.-F. zarzuciła naruszenie

- art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 540 ze zm.) poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji;

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak szczegółowego uzasadnienia powodów przyjęcia, że w rzeczywistości faktury wystawione przez A. sp. z o.o. i F. C. 3 sp. z o.o., kiedy to u kontrahentów nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT co wskazuje jednoznacznie na to, że zawarte transakcje były dokonywane, a ustaleń tych nie można było pomijać w toku prowadzonego postępowania;

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy i uznanie, że nabycie towarów i usług z zastosowaną marżą przez kontrahentów, potwierdza "fikcyjność transakcji";

- art. 191 związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów, nie wynika, że w rzeczywistości transakcje pomiędzy wskazanymi w fakturach kontrahentami nie miały miejsca, a co więcej zebrane w toku innego postępowania dowody, a w tym wydana decyzja [...] sp. z o.o. wskazują, że rozstrzygniecie pomija dokumenty urzędowe;

- art. 194 § 1 i art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż organy nie są związane ustaleniami poczynionymi w aktach administracyjnych wydanych wobec kontrahentów strony, mimo iż włączone do materiału dowodowego korzystają na podstawie art. 194 § 10.p. z domniemania zgodności z prawdą przyjętych w niej ustaleń,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, a nadto, że ma być ona odczytywaną, w inny niż podawany przez skarżącą sposób, kiedy to faktycznie organy pomijają ustalenie dokonane u dostawców, u których żadna z transakcji zawartych ze skarżącą nie została zakwestionowana;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

- art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzyganie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

- art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowanie, przy błędnym założeniu, że sprzedaż nadkładów stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu, w sytuacji winna być opodatkowana na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach;

- art. 167 i 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

Przedstawiając wskazane wyżej zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej podatkowego, a także zasądzenie od organu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze skarżąca Spółka konsekwentnie wykazywała, że faktury zakwestionowane przez organ opisują rzeczywistość gospodarczą, dokonane transakcje w związku z inwestycjami, które bezspornie zostały zrealizowane i produkują energię elektryczną.

Na potrzeby budowy tych elektrowni wiatrowych spółka [...] uzyskała niezbędne dzierżawy gruntów, decyzje administracyjne, koncesje, co jej zajęło kilka lat. Przedłużający się czas związany z dopełnieniem wszystkich formalności spowodował kłopoty z pozyskaniem niezbędnych środków finansowych. Potencjalni finansujący z upływem czasu wycofali się z inwestycji. Stąd korzystanie z pożyczek. Spółki A. i F. C. 3 zapewniały dostawy towarów, bo miały swoją historię biznesową i w związku z tym łatwiej było im uzyskać korzystne warunki przy zakupach.

Ze względu na wprowadzane zmiany w stanie prawnym dotyczące elektrowni wiatrowych spółka E.-F. musiała zakończyć inwestycje z upływem lipca 2016 r. i zabrakło czasu na przenoszenie uprawnień na rzecz spółek A. i F. C. 3

Spółka E.-F. tłumaczyła, że czynności jej i jej kontrahentów mieściły się w granicach swobody umów i wolności gospodarczej. Zakwestionowane przez organ marże uwzględniały warunki rynkowe. Ponadto w przypadku stosowania marż zawyżonych w rezultacie powiązań personalnych między spółkami E.-F., A. i F. C. 3, organ miał obowiązek odpowiednio przedefiniować transakcje i odtworzyć sytuację, jaka zaistniałaby przy braku "nadużycia".

Spółka E.-F. zwróciła również uwagę, że organ pierwszej instancji mówił o nadużyciu prawa, a organ o oszustwie na podstawie tego samego materiału dowodowego. W ocenie spółki E.-F., taka zmiana ustaleń miała na celu uzasadnienie zakwestionowania przez organ całego VAT naliczonego, a nie tylko w zakresie wynikającym z zawyżenia marż.

Dla spółki E.-F. ważna była okoliczność, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Ś. nie podważył faktur wystawionych na jej rzecz przez spółki A. i F. C. 3. Zdaniem spółki [...] uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest ogólnikowe, powierzchowne i schematyczne. Organ nie przeanalizował przede wszystkim rzeczywistych warunków rynkowych, decydujących o sposobie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę E.-F. i o cenach stosowanych przy zakupach od spółek A. i F. C. 3. Wymagało to od organu skorzystania z wiadomości specjalnych.

Według skarżącej Spółki uzyskała ona towary i usługi opisane w spornych fakturach od spółek A. i F. C. 3, zrealizowała inwestycje, a to daje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. W takich okolicznościach, w przekonaniu spółki E.-F., nie było żadnego elementu sztuczności czy fikcyjności. Tym samym spółka E.-F. konsekwentnie broniła stanowiska, w myśl którego organ nie miał podstaw ani faktycznych, ani prawnych do pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT naliczonego w całości. Odmienne zapatrywanie organu przyjęte w zaskarżonej decyzji spółka postrzegała jako sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a i i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nakładów w postaci myjni samochodowej skarżąca Spółka, że błędne jest założenie organu, że sprzedaż nakładów na obcym gruncie stanowi dostawę towarów, do której zastosowanie będą miały postanowienia art. 47 § 1 k.c.

Zdaniem skarżącej nakłady inwestycyjne na myjnię bezdotykową, w postaci kostki brukowej, oświetlenia zewnętrznego, pawilonu handlowego, opłotowania nieruchomości, przyłącza wodnego oraz instalacji wodnej, przyłącza elektrycznego oraz instalacji elektrycznej oraz decyzji niezbędnych do prowadzenia myjni samochodowej poniesione przez [...] sp. z o.o. nie są towarem, a prawem. Strony postanowiły o przeniesieniu za wynagrodzeniem kosztów poniesionych nakładów inwestycyjnych. Nie można pominąć, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Dlatego też własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, a czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym.

Nakłady w postaci myjni nie stanowią nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie powodują po stronie [...] sp. z o.o. powstanie roszczenia, względem nabywcy - skarżącej, o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zapłaty za poniesione nakłady. Tym samym, prawo to nie może stanowić towaru w rozumieniu ustawy. Natomiast podmiot, który dysponuje takim prawem w postaci poniesionych nakładów, może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. W konsekwencji, w przypadku zbycia poniesionych nakładów, nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, jak to przyjęła Strona przeciwna. Przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Tym samym nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe unormowania, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako sprzedaż za wynagrodzeniem ulepszeń dokonanych na cudzej rzeczy, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i motywy zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Organ nie dokonał rzetelnej i wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego według reguł logiki i doświadczenia życiowego, w ramach ustawowo przyznanej mu swobody. W efekcie nie przedstawił spójnego, jednoznacznego obrazu faktycznego sprawy. Tym samym nie zrekonstruował prawdy obiektywnej.

Z jednej strony organ, odnosząc się do motywował, że działanie oszukańcze polegało na zawyżeniu VAT naliczonego przez spółkę E.-F. o marże wykazywane w spornych fakturach przez spółki A. i F. C. 3. Z drugiej zaś organ zakwestionował spółce E.-F. cały VAT naliczony związany z nabywaniem towarów i usług opisany w tych fakturach, nie tylko w zakresie odnoszącym się do wspomnianego zawyżenia marż.

Organ stwierdził również, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, kto konkretnie rzeczywiście zrealizował elektrownie wiatrowe w J. i w W.. W tym kontekście organ nawiązał do decyzji wydanej w stosunku do spółki A. i do protokołu kontroli spółki F. C. 3 dotyczących rozliczenia VAT za analizowane okresy. Jednocześnie organ powołał się na twierdzenia rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług na potrzeby tych inwestycji, którzy - w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie dostarczali towarów i nie świadczyli usług z własnej inicjatywy. Z kimś i w jakichś konkretnych okolicznościach musieli uzgadniać przedmiot i warunki tych dostaw i usług.

Tej treści tezy organu są wewnętrznie sprzeczne w tym znaczeniu, że wzajemnie się wykluczają. Jeśli oszustwo polegało na zawyżaniu marż i VAT naliczonego przez spółkę E.-F., to nie wiadomo dlaczego organ zakwestionował jej cały VAT naliczony dotyczący budowy i wyposażenia elektrowni wiatrowych. Skoro organ zna rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług na potrzeby wzniesienia i uruchomienia elektrowni wiatrowych, z jakich przyczyn nie mógł ustalić rzeczywistego inwestora tych inwestycji, zwłaszcza że, co do zasady, wymagają one odpowiedniej dokumentacji i podlegają nadzorowi innych organów władzy publicznej od projektu do rozpoczęcia produkcji energii elektrycznej.

W motywach kontrolowanej decyzji organ nie przedstawił żadnego toku rozumowania, który pozwoliłby te sprzeczności racjonalnie wyeliminować, z nawiązaniem do konkretnych dowodów i jednoznacznych okoliczności stanu faktycznego analizowanej sprawy.

Należy zwrócić uwagę, że dotychczas organ jedynie ogólnie powołał się na twierdzenia rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług, którzy - jak należy wnioskować z argumentacji organu - wystawiali faktury na rzecz spółek A. i F. C. 3. Jednak organ nie wymienił tych podmiotów, nie skonkretyzował przedmiotów dostaw i świadczeń, towarzyszących im okoliczności, nie powiązał konkretnych faktur pochodzących od rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług z poszczególnymi kwestionowanymi fakturami wystawianymi z kolei przez spółki A. i F. C. 3 na rzecz spółki E.-F.. Według organu, przeważająca część rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług miała potwierdzić transakcje ze spółkami A. i F. C. 3. Rzecz jednak w tym, że organ w żaden sposób nie wyjaśnił z czego wynikało to przekonanie rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług, czy było ono uzasadnione konkretnymi okolicznościami faktycznym, a więc adekwatne do rzeczywistości, do prawdy obiektywnej, dokładnie z kim i kiedy były prowadzone negocjacje, co dokładnie ustalono.

Powołując się na powiązania między spółkami E.-F., A. i F. C. organ nie odniósł zaprezentowanych twierdzeń do konkretnych uchwał i pełnomocnictw ani do treści Krajowego Rejestru Sądowego. Według Krajowego Rejestru Sądowego:

- w przypadku spółki E.-F. H. C. została wpisana jako udziałowiec 13 maja 2016 r. i wykreślona 17 sierpnia 2016 r.; M. F. został wpisany jako prezes zarządu 10 czerwca 2016 r.;

- w odniesieniu do spółki A. M. F. został wpisany jako prezes zarządu 30 grudnia 2016 r.; H. C. była ujawniona jako prezes zarządu do 23 czerwca 2016 r., a jako wspólnik figurowała od 31 lipca 2014 r. do 30 grudnia 2016 r.;

- jeśli chodzi o spółkę F. C. 3 M. F. został wpisany jako prezes zarządu 21 października 2016 r. i ten wpis nadal figuruje; H. C. była ujawniona jako wspólnik od 18 lutego 2016 r. i ten wpis także nadal jest aktualny.

Aspekt powiązań wymagał od organu rzetelnego omówienia dowodów i wykazania kto konkretnie w rozpatrywanym czasie jaką rolę odgrywał w każdej z wymienionych spółek. Trzeba podkreślić, że wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym mają charakter deklaratywny.

Powyższe zaniechania organu świadczą o tym, że postępowanie wyjaśniające zawiera istotne luki, które wykluczają prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego.

Sąd podziela stanowisko organu, w myśl którego dotychczas żadne dowody nie potwierdzają rzeczywistego, gospodarczego zaangażowania spółek A. i F. C. 3 w dostawy towarów i świadczenie usług związanych z budową wymienionych elektrowni wiatrowych. Spółki A. i F. C. 3 nie miały żadnego zaplecza osobowego i majątkowego. Nie podjęły żadnego realnego ryzyka gospodarczego, ekonomicznego.

Jednak, biorąc pod uwagę istotne zaniechania organu w ocenie materiału dowodowego, w rekonstrukcji prawdy obiektywnej oraz kluczowe niespójności w zaprezentowanej argumentacji, aktualnie nie można wykluczyć, że przyszłe konkretne ustalenia faktyczne dotyczące relacji, kontaktów, uzgodnień z rzeczywistymi dostawcami towarów i wykonawcami usług, służących budowie i uruchomieniu omawianych elektrowni wiatrowych, mogą zmienić rzeczywisty obraz sprawy.

Jeśli rezultat przyszłego zupełnego postępowania wyjaśniającego doprowadzi organ do stwierdzenia, że w rzeczywistości spółka E.-F. była realizatorem elektrowni wiatrowych, o których mowa w sprawie, a udział w tych przedsięwzięciach spółek A. i F. C. 3 był fikcją, wówczas organ będzie miał za zadanie wyeliminować skutki podatkowe działań oszukańczych i uwzględnić skutki podatkowe czynności mieszczących się w systemie VAT, a więc ustalić, w jakim konkretnym zakresie faktury wystawione przez rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług wiązały się z czynnościami opodatkowanymi spółki E.-F..

Samo wystawianie faktur nie może być zasadnie wiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Faktura według art. 106e ustawy o VAT ma wyłącznie dokumentować obrót gospodarczy, ale sama bez wątpienia nie kreuje obrotu gospodarczego. Wystawianie faktur bez związku z rzeczywistą aktywnością gospodarczą, bez podejmowania realnego ryzyka gospodarczego, bez angażowania kapitału, tylko po to, aby wyłudzić VAT, to proceder nielegalny, polegający na tworzeniu fikcji w celu czerpania korzyści majątkowych przy instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji VAT. Za takimi fakturami nie kryją się żadne transakcje, ale wyłącznie oszustwo podatkowe. W takim przypadku nie należy mówić o nadużyciu, ale wprost o procederze oszukańczym. Nadużycie ma w swej konstrukcji transakcję czy transakcje, tyle że służą one do osiągania celów sprzecznych z prawem, zaś realizacja jakiegokolwiek przedsięwzięcia gospodarczego jest tu nieistotna (por. szerzej: Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa podatkowego, K. Stanik, K. Winiarski, UNIMEX 2010, s. 81 i nast.; Nadużycie swobody przedsiębiorczości a unikanie opodatkowania, A. Zalasiński, EPS 2007/1/41-45; Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania a obejście i nadużycie prawa podatkowego, K. Winiarski, PPP 2015/12/103-113; Nadużycie prawa do odliczenia podatku w świetle orzecznictwa ETS a stosowanie prawa przez organy podatkowe i sądy, J. Brolik, Jurysdykcja Podatkowa 2007/3/38-44; Obejście i nadużycie prawa w prawie podatkowym, K. Stanik, ZNNSA 2008/5/48-69; Konstrukcja obejścia i nadużycia prawa podatkowego w krajowej i europejskiej praktyce orzeczniczej, K. Stanik, Jurysdykcja podatkowa 2009/3/5-14).

W razie rozpoznania oszustwa podatkowego organ ma obowiązek ustalić wyraźną granicę oddzielającą proceder oszukańczy od sfery obrotu gospodarczego i wyeliminować z rozliczenia VAT wyłącznie te czynności, które noszą znamiona oszustwa.

Jak stanowi art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 lit. a), dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 lit. b).

Według art. 167 dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Następnie w myśl art. 168 lit. a tej dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11, C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-444/12, C-494/12, C-107/13, C-18/13, C-33/13, C-446/15, C-653/18, C-610/19).

W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (por. też orzeczenia: C-487/01, C-7/02), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności sprawy: C-367/96, C-373/97, C-32/03).

Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (por. też wyroki w sprawach: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy: C-33/13, C-285/11). Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (por. sprawy: C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-643/11, C-563/11).

W tym stanie prawnym, uwzględniając stanowisko TSUE, nie ulega wątpliwości, że prawo do odliczenia VAT naliczonego wymaga istnienia: - związku z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem: - prawidłowej faktury. Samo nabycie towarów i usług w związku z czynnościami opodatkowanymi bez faktury, jak i sama faktura bez nabycia takich towarów i usług nie dają prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Mechanizm odliczenia VAT naliczonego należy odczytywać i stosować w sposób adekwatny do okoliczności faktycznych każdej indywidualnej sprawy z uwzględnieniem zasad neutralności i proporcjonalności rządzących systemem VAT.

Zasada neutralności VAT w swej istocie stanowi o tym, że podatnik nie ponosi ciężaru tego podatku, który ma być dla niego neutralny.

Z kolei zasada proporcjonalności wymaga rozliczenia VAT na podstawie warunków przede wszystkim materialnych. Wymogi formalne schodzą na dalszy plan, jeśli luki w sferze formalnej można uzupełnić innymi dowodami. Zasadę proporcjonalności należy kojarzyć ze "sprawiedliwą równowagą" przy jednoczesnym wykluczeniu wszelkich "automatyzmów" (por. szerzej Zasada proporcjonalności w prawie podatkowym, A. Mudrecki, Wolters Kluwer 2020, s. 110 i nast., 270-271).

Zatem nie każdy błąd w treści faktury wyklucza prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego. Prawo do odliczenia VAT naliczonego znajdzie zastosowanie, jeśli:

- po pierwsze faktura zawierająca błąd towarzyszy rzeczywistemu nabyciu towarów i usług na potrzeby czynności opodatkowanych podatnika;

- po drugie błąd w treści faktury jest wyraźnie widoczny w zestawieniu z obiektywnymi okolicznościami konkretnego stanu faktycznego;

- po trzecie taki błąd nie niesie ryzyka uszczuplenia VAT, zakłócenia funkcjonowania systemu tego podatku.

Wobec tego, jeśli przyszłe - rzetelne i wyczerpujące - postępowanie wyjaśniające organu konsekwentnie potwierdzi oszukańczy charakter faktur wystawianych na rzecz spółki E.-F. przez spółki A. i F. C. 3, wówczas w tym zakresie, w jakim faktury te stanowią oszustwo, nie mogą one kształtować rozliczeń VAT spółki E.-F.. W dalszej kolejności organ będzie zobowiązany wnikliwie i wszechstronnie przeanalizować relacje rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług ze spółką E.-F.. Jeśli i te relacje będą elementem procederu oszukańczego, organ pominie je w rozliczeniu VAT spółki E.-F..

Gdyby jednak całokształt materiału dowodowego w zgodzie z prawdą obiektywną wykazał, że faktyczni dostawcy towarów i wykonawcy usług dokonywali dostaw konkretnych towarów i świadczyli konkretne usługi w ramach systemu VAT w istocie bezpośrednio na rzecz spółki E.-F. jako prowadzącej inwestycje elektrowni wiatrowych, w takim przypadku w celu prawidłowego zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego organ zestawi ciąg wystawianych faktur, poczynając od rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług poprzez spółki A. i F. C. 3, kończąc na spółce E.-F. jako rzeczywistym nabywcy towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie organ wyeliminuje z tej fakturowej całości oszustwa podatkowe, a pozostawi rzeczywistych uczestników obrotu gospodarczego.

W takiej specyficznej sytuacji, z racji wprowadzenia do niej elementu oszukańczego, nie jedna faktura, ale dopiero zestawienie ciągu faktur pozwoli organowi przesądzić - w zgodzie z prawdą obiektywną oraz zasadami neutralności i proporcjonalności wpisanymi w system VAT - czy spółka E.-F. miała prawo do odliczenia VAT naliczonego, ewentualnie w jakim zakresie.

W podsumowaniu, odnosząc się do opodatkowania zakupu materiałów i usług związanych z budową elektrowni wiatrowych i infrastruktury z nimi związanej, należy stwierdzić, że organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób, który może istotnie wpłynąć na wynik sprawy. W następstwie niezachowania tych ustawowych standardów postępowania podatkowego organ nie odtworzył jednoznacznej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, którą w świetle logiki i doświadczenia życiowego należałoby uznać za prawdę obiektywną. Tego rodzaju zaniechanie nie pozwoliło organowi na prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego - czy to art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zgodnie z oczekiwaniem spółki E.-F., czy to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy podatkowej, za czym z kolei opowiedział się organ w kontrolowanej

Uzasadniony jest także zarzut naruszenia 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nakładów w postaci myjni samochodowej.

Okoliczność, że umowa sprzedaży myjni samochodowej nie mogła wywierać skutku w rozumieniu przepisów prawa cywilnego przeniesienia prawa własności części składowych nieruchomości nie oznacza braku skutków czynności w odniesieniu do podatku od towarów i usług. Zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L 347.1 i L 384.92; dalej dyrektywa 112), ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Dostawa towarów nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyroki NSA z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, z 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16). W przypadku sprzedaży nakładów nie wywołującej przeniesienia własności części składowych nieruchomości nabywca może mieć prawo do rozporządzenia jak właściciel jeżeli ma prawa do korzystania z nich oraz rozporządzenia w zakresie nabytych uprawnień. Tych organ nie brał pod uwagę nieprawidłowo przyjmując, że brak skutku przeniesienia własności w rozumienia prawa cywilnego powoduje, że transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, co powoduje że podatek wykazany w fakturze nie może być rozliczony.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko prawne Sądu. W odniesieniu do faktur dokumentujących zakup materiałów i usług związanych z budową elektrowni wiatrowych organ rzetelnie odtworzy rzeczywisty przebieg zdarzeń zgodnie ze standardami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa. W odniesieniu do faktury dokumenującej nabycie nakładów organ powinien uwzględnić, że brak skutku przeniesienia własności rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego, nie wyłącza możliwości opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - p.p.s.a.).

O koszach postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2, § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r., poz. 1687). Koszty zasądzone w wysokości 24.617 zł obejmują wpis od skargi (13.810 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł) i opłatę skarbową od złożenia dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).