Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2743/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.92.2017.2.JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2017 r. R.P.(dalej: Skarżący, Strona, Wnioskodawca) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu przedawnionej wierzytelności. Wniosek został uzupełniony pismem z 25 maja 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W imieniu P., pismem z 2 lutego 2016 r. wezwano dłużnika do zapłaty kwoty 33.039,98 zł tytułem spłaty zadłużenia z umowy numer [...] z 19 sierpnia 2008 r. zawartej z S. S.A. (dalej: S.). Dług został odkupiony przez P. 30 grudnia 2010 r., a następnie 18 lutego 2016 r. P. wniosła pozew o zapłatę do Sądu Rejonowego w L..

Sąd Rejonowy w L. 26 lutego 2016 r. wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym o sygn. akt [...]. Pozwany wniósł sprzeciw od nakazu zapłaty. Sąd uwzględnił sprzeciw pozwanego i uchylił nakaz zapłaty. Sąd nadał sprawie nową sygnaturę akt [...] i rozpoczął się proces z powództwa P.. Pozwany podniósł zarzut przedawnienia 27 czerwca 2016 r. Pełnomocnik powoda 5 września 2016 r cofnął pozew bez zrzeczenia się roszczenia, przed rozpoczęciem rozprawy. Postanowieniem z 25 października 2016 r. Sąd Rejonowy w L. wydał postanowienie o umorzeniu sprawy wobec cofnięcia pozwu.

K. S.A., działająca w imieniu P., wysłała 24 lutego 2017 r. na adres zameldowania Wnioskodawcy pismo druk PIT-8C w celu rozliczenia się z Urzędem Skarbowym w L..

Wnioskodawca wskazał, że umowa była zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a S. 19 sierpnia 2008 r. Umowa była rodzajem kredytu gotówkowego. Z K. S.A., która działała w imieniu i na rzecz P., Wnioskodawca nie zawierał żadnej umowy kredytu - pożyczki i nie była podpisana żadna ugoda co do spłaty kredytu. Dłużnik nie dokonał całkowitej spłaty kredytu w S. czego efektem było wypowiedzenie umowy kredytu i 30 grudnia 2010 r. dług kupiła P. od S.. Głównym postanowieniem zawartej z Wnioskodawcą umowy z 19 sierpnia 2008 r. z S. było udzielenie kredytu w wysokości 20.000 zł na okres spłaty 60 rat kapitałowo-odsetkowych. PIT-8C wystawiła K. S.A., która działała w imieniu i na rzecz P. z tytułu przedawnienia wierzytelności. Według Wnioskodawcy K. S.A. nie była uprawniona do wystawienia druku PIT-8C tytułem przedawnienia wierzytelności.

Po analizie treści wniosku oraz mając na względzie zakres kompetencji przyznanej Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) i treść art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: O.p.) przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytanie.

Czy K. S.A. powinien wystawić Wnioskodawcy PIT-8C i czy po stronie Wnioskodawcy wystąpiło zobowiązanie podatkowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, K. S.A. nie był uprawniony do wystawienia PIT-8C za 2016 r., ponieważ w 2016 roku nie miało miejsce umorzenie kredytu w firmie P. odkupionego od S. , czego dowodem jest uzasadnienie w wydanym postanowieniu Sądu Rejonowego w L. z 25 października 2016 r. Pełnomocnik P. 5 września 2016 r wniósł do Sądu Rejonowego w L. wniosek o wycofanie pozwu bez zrzeczenia się roszczenia przed rozpoczęciem rozprawy, a więc w ocenie sądu nie było umorzenia kredytu a jedynie wycofanie pozwu w sądzie przez P. wobec dłużnika. P. nadal jest wierzycielem długu odkupionego od S. i może cały czas podejmować próby w celu odzyskania zakupionego długu przez wysyłanie wezwań do zapłaty dłużnikowi, a także może ponownie wystąpić na drogę sądową w celu odzyskania swoich należności. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło w 2016 r. umorzenie długu wobec dłużnika, a tym samym nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe z tytułu umorzenia kredytu na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W interpretacji indywidualnej z 29 maja 2017 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem DKIS, gdy wierzyciel składa oświadczenie woli, że zwalnia Wnioskodawcę z obowiązku spłaty należności, po stronie Wnioskodawcy dochodzi do powstania trwałego przysporzenia majątkowego w wysokości umorzonej części kwoty środków pieniężnych, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podobnie, w przypadku przedawnienia wierzytelności z tytułu należności (zobowiązania), także dochodzi u dłużnika do powstania realnego przysporzenia majątkowego.

DKIS wskazał, że gdy występuje niemożność przymusowego wyegzekwowania zobowiązania, pomimo braku jego faktycznego wykonania, dłużnik uzyskuje pewną korzyść majątkową, przejawiającą się w tym, że nie musi realnie wykonać zobowiązania. Zasadnicze znaczenie ma bowiem to, że w następstwie przedawnienia dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia (ustaje obowiązek spełnienia świadczenia). Skutki finansowe przedawnienia zobowiązania z tytułu kredytu dla kredytobiorcy oraz kredytodawcy są zatem takie same jak przy jego umorzeniu (zwolnieniu z długu). Dłużnik osiąga bowiem realne przysporzenie majątkowe. Jeżeli zatem w przypadku Wnioskodawcy doszło do przedawnienia zobowiązania, a wierzyciel - z uwagi na przedawnienie roszczenia - nie ma możliwości skutecznego wyegzekwowania tej wierzytelności, wówczas Wnioskodawca osiąga realne przysporzenie majątkowe, które jako przychód z innych źródeł, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z powyższym, wierzyciel ma obowiązek sporządzić informację PIT-8C na imię Wnioskodawcy, w którym jako przychód z innych źródeł wykaże wartość przedawnionego zobowiązania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń.

Skarżący wskazał, że Sąd Rejonowy w L. umorzył postępowanie postanowieniem z 25 października 2016 r. nie rozpatrując sprawy merytorycznie. Powód może dochodzić swoich należności w dalszym ciągu i wystąpić do sądu ponownie o zasądzenie roszczenia.

Strona podała, że w przypadku gdy zobowiązanie ulega przedawnieniu, nie można mówić o otrzymaniu przez jedną ze stron świadczenia nieodpłatnego. Pomimo przedawnienia zobowiązanie nadal istnieje, a więc dłużnik nadal ma obowiązek jego wykonania. Dłużnik nie uzyskuje tym samym żadnej korzyści majątkowej, ponieważ formalnie nadal jest zobowiązany do wykonania tego świadczenia (tzw. zobowiązania naturalnego).

W związku z przedawnieniem zobowiązania kredytowego, nie nastąpiło po stronie Wnioskodawcy trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu, tak jak to występuje w przypadku umorzenia wierzytelności przez bank, bowiem samo przedawnienie zobowiązania nie wywołuje zmiany charakteru zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne i nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem nie wystąpił obowiązek wystawienia informacji PIT-8C przez płatnika, a Wnioskodawca nie uzyskał przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 - dalej P.p.s.a.) sąd administracyjny rozpatrując skargę na interpretację indywidualną jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może zaś być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami, w szczególności będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Nie mogą doprowadzić do podważenia zaskarżonej interpretacji zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 122, 187 § 1 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż żaden z trzech wymienionych przepisów nie ma zastosowania w sprawach z zakresu wydawania interpretacji indywidualnych – ani wprost, ani poprzez odesłanie zawarte w art. 14h O.p. Dlatego zarzut, że zostały naruszone, w żadnym razie nie podważa prawidłowości interpretacji.

3. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd odnajduje w twierdzeniach Skarżącego zamieszczonych na s. 3 skargi. W pierwszym wersie od góry Skarżący wskazuje, że po jego stronie "nie powstał dochód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT". Nieco niżej na tej samej stronie 3 skargi wskazano, że "po stronie dłużnika nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT – a więc wierzyciel nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C". W tych stwierdzeniach Sąd dostrzega zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Zaskarżona interpretacja została więc przez Sąd oceniona przez pryzmat jej zgodności z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. Istotą sporu jest to, czy w momencie przedawnienia roszczenia z tytułu umowy kredytu gotówkowego dłużnik (kredytobiorca) uzyskuje przychód. Zastrzec należy, że chodzi o sytuację nie należącą do sfery działalności gospodarczej u kredytobiorcy. W opisanym we wniosku stanie faktycznym wierzyciel wobec podniesienia przez dłużnika (pozwanego) zarzutu przedawnienia – cofnął pozew bez zrzeczenia się roszczenia. Organ stwierdził, że w momencie upływu terminu przedawnienia dłużnik uzyskał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a wierzyciel jako płatnik powinien wystawić PIT 8C. Skarżący (dłużnik) twierdzi zaś, że nie uzyskał przychodu w szczególności dlatego, że przedawnienie nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, nie ma skutku równoważnego ze zwolnieniem z długu.

Zdaniem Sądu rację należy przyznać Skarżącemu.

5. Pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd stwierdza, że art. 11 ust. 1 up.d.o.f. został naruszony w zaskarżonej interpretacji. Błędny zdaniem Sądu jest pogląd organu, że przedawnienie wierzytelności cywilnoprawnej takiej jak w niniejszej sprawie, skutkuje powstaniem przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) u dłużnika w momencie przedawnienia wierzytelności. Słuszne jest twierdzenie Skarżącego, że w przypadku gdy zobowiązanie (powinno być: roszczenie, przyp. WSA) ulega przedawnieniu, nie można mówić o otrzymaniu przez jedną ze stron świadczenia nieodpłatnego.

Sąd zauważa, że w prawie cywilnym przedawniają się roszczenia, nie zobowiązania (zob. Kodeks cywilny Księga Pierwsza, Tytuł VI – Przedawnienie roszczeń, art. 117 i nast.). Ta uwaga jest konieczna ze względu na to, że zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak też w interpretacji, a potem w skardze na nią – nie zawsze stosowana jest właściwa terminologia. Z kolei używanie przez strony sporu – przykładowo – terminu "przedawnienie zobowiązania z tytułu kredytu" czy też "przedawnienie wierzytelności" wprowadza zdaniem Sądu mylące wątki do rozważań prawnych.

Prawidłowo rzecz nazywając i oceniając, przedawnia się roszczenie, a zatem możliwość egzekwowania uprawnienia przez wierzyciela – nie przedawnia się zaś obowiązek dłużnika. Przedawnienie roszczenia z prawnego punktu widzenia modyfikuje sytuację wierzyciela cywilnoprawnego (niemożność przymusowego wyegzekwowania świadczenia – o ile dłużnik podniesie zarzut przedawnienia). Pomimo przedawnienia, zobowiązanie cywilnoprawne (odmiennie niż podatkowe) nadal istnieje, więc dłużnik nadal pozostaje dłużnikiem - zobowiązanym do spełnienia świadczenia. Wierzyciel co prawda nie może już skutecznie wyegzekwować roszczenia na drodze przymusu (o ile oczywiście dłużnik podniesie zarzut przedawnienia), ale nie jest to jednoznaczne z tym, że dłużnik uzyskał przysporzenie, a zatem przychód.

Zdaniem Sądu skoro zobowiązania cywilnoprawne – inaczej niż podatkowe – nie wygasają na skutek przedawnienia, to nie można twierdzić, aby samo przedawnienie rodziło dla dłużnika wymierną korzyść. Prawo podatkowe nie może całkowicie abstrahować od cywilnoprawnej sytuacji dłużnika. Z tych powodów w związku z samym przedawnieniem roszczenia wierzyciela, nie następuje u dłużnika trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

6. Na skutek przedawnienia, i w tym właśnie momencie, dłużnik nie uzyskuje żadnej realnej i definitywnej korzyści majątkowej, ponieważ formalnie nadal jest zobowiązany do wykonania tego świadczenia (zobowiązanie na skutek przedawnienia przeradza się w tzw. zobowiązanie naturalne). Tym samym u dłużnika nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a w rezultacie wierzyciel nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C.

7. Sytuacja zaistniała w momencie przedawnienia roszczenia nie jest tożsama z sytuacją umorzenia wierzytelności przez wierzyciela (zwolnienia z długu). Umorzenie (zwolnienie z długu) jest czynnością prawną, aktem woli, który wywołuje bezpośredni skutek w postaci definitywnego zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. Nie bez znaczenia jest też to, że ma tu miejsce akt woli, który znajduje swoje wyraźne uzewnętrznienie. Co do zasady jest jasne, kto, kiedy i kogo zwolnił z jakiego zobowiązania. W wypadku przedawnienia zaś po pierwsze nie ma aktu woli, tylko sytuacja ukształtowana "z zewnątrz" przez ustawę. Trudno zatem mówić, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, skoro wierzyciel nie objawił woli, aby zwolnić dłużnika z zobowiązania. Nie można stwierdzić, aby wierzyciel cokolwiek "świadczył" na rzecz dłużnika. Przedawnienie następuje z mocy prawa niezależnie od woli i wiedzy zarówno wierzyciela, jak i dłużnika. Sąd dostrzega tu przeszkodę do uznania, że miało miejsce "świadczenie", a w ocenie organu źródłem przychodu dla dłużnika miało być właśnie nieodpłatne świadczenie.

8. Idąc tokiem rozumowania organu należałoby dojść do wniosku, że wierzyciele mają obowiązek nieustannego monitorowania swoich wierzytelności pod kątem tego, czy ich roszczenia nie uległy przedawnieniu – nie z dbałości o własne interesy gospodarcze, ale po to, aby ze względów podatkowych skrupulatnie identyfikować przychody (rzekomo) powstające u ich dłużników w momencie przedawniania się kolejnych roszczeń. Mimo zatem, że wierzyciel dłużnikowi nic nie "świadczy", a nawet pewnie nie chce "świadczyć" (wolałby raczej otrzymać świadczenie niż wykryć albo dowiedzieć się, że nastąpiło przedawnienie), to ze względów podatkowych wierzyciel byłby zobowiązany czuwać, czy przychód sam nie powstał, i wykazywać go w PIT 8C.

9. Jednym z rezultatów uznania stanowiska organu za prawidłowe musiałoby być to, że wierzyciel byłby zobowiązany z własnej inicjatywy komunikować swemu dłużnikowi o upływie terminu przedawnienia – przy czym niejednokrotnie działałby na swoją niekorzyść (tak będzie w sytuacji, gdyby dłużnik nie był świadomy upływu przedawnienia lub nie był tego pewny). Skoro bowiem z momentem upływu przedawnienia wierzyciel musi stwierdzić powstanie przychodu u dłużnika i wystawić informację PIT 8C, który doręcza się w szczególności dłużnikowi (podatnikowi) – to zarazem dostarczałby on swemu dłużnikowi czytelnego komunikatu: wierzytelność jest przedawniona, już nie musisz spełniać świadczenia na moją rzecz (musisz za to zapłacić podatek). Absurdalność tej sytuacji zdaniem Sądu jest aż nadto widoczna. Przecież w prawie cywilnym przedawnienie uwzględniane jest tylko jeśli dłużnik podniesie taki zarzut wobec wierzyciela. Tymczasem ze względów podatkowych sytuacja ulegałaby w zasadzie odwróceniu – wierzyciel miałby obowiązek komunikować dłużnikowi o tym, że sytuacja dojrzała do podniesienia tego zarzutu. Tym samym wierzyciel wbrew swojemu interesowi byłby de facto zobowiązany udzielać swojemu dłużnikowi informacji mającej walor porady prawnej.

To, że PIT 8C powinien być wystawiony np. w razie umorzenia kredytu – to sytuacja zasadniczo odmienna i w tym zdaniem Sądu nie ma nic niecodziennego. Skoro było zwolnienie z długu, miało miejsce oświadczenie woli wierzyciela złożone względem dłużnika, PIT 8C to nic innego jak rezultat wzajemnych ustaleń stron stosunku prawnego. Ale że wierzyciel miałby (poprzez wystawienie PIT 8C) informować dłużnika o tym, że nastąpiło przedawnienie jego roszczenia o spłatę kredytu – to już zdaniem Sądu byłaby prawnicza aberracja. Przecież nie zawsze toczył się proces sądowy, nie zawsze dłużnik podnosił zarzut przedawnienia i nie zawsze ma on świadomość przedawnienia. W rozumowaniu organu zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji nie ma zaś pola do różnicowania sytuacji, gdy roszczenie o zapłatę się po prostu niepostrzeżenie przedawniło i nic więcej temu nie towarzyszyło, czy też przedawnienie wyszło na jaw w trakcie sporu sądowego lub egzekucji. Organ przecież twierdzi, że moment upływu terminu jest momentem powstania przychodu, zatem to wówczas powstaje obowiązek wystawienia PIT 8C przez wierzyciela jako płatnika.

10. Należy mieć na względzie to, że moment upływu terminu przedawnienia nie tylko w prawie podatkowym, ale i w prawie cywilnym bywa kwestią sporną, a w każdym razie nieoczywistą. Powstaje pytanie, jak ma się zachować dłużnik, który otrzymał od wierzyciela PIT-8C, ale jest przekonany, że przedawnienie nie nastąpiło (a zatem że nie uzyskał on przychodu z nieodpłatnych świadczeń). Czy ma się "bronić" przed przypisaniem mu przychodu dowodząc, że roszczenie o spłatę jego kredytu jeszcze nie uległo przedawnieniu? I komu musiałby tego dowieść: wierzycielowi czy organowi podatkowemu? Czy powinien starać się "obalić" to co wynika z PIT 8C kierując swoją argumentację do organu, czy też jednak musiałby przekonać wierzyciela? Przekonywanie wierzyciela byłoby z punktu widzenia dłużnika wysoce nieracjonalne, gdyż mogłoby wywołać akcję windykacyjną. Przekonywanie organu także mogłoby nie ujść uwagi wierzyciela, gdyż organ – jeśli w ogóle powziąłby wątpliwości co do zasadności wystawienia PIT 8C, to zapewne starałby się je wyjaśnić z pomocą wierzyciela. Wygląda więc na to, że dłużnik znajdowałby się w swoistej pułapce.

Sąd dostrzega też takie niebezpieczeństwo, że wystawienie PIT-8C (perspektywa wystawienia) mogłoby się niekiedy stać narzędziem nacisku na dłużnika ze strony wierzyciela, czy też nawet sposobem szykanowania go. Spostrzeżenie to nie zostało sformułowane na tle tej konkretnej sprawy, lecz ma charakter ogólny i zmierza do wykazania, że przyjęcie poglądu prawnego sformułowanego przez organ w zaskarżonej interpretacji może - potencjalnie - pociągać za sobą skutki gospodarcze czy społeczne wykraczające poza sferę podatkową.

11. Sąd nie traci z pola widzenia tego, że zaskarżona interpretacja była wydana na tle konkretnego stanu faktycznego i że w tym konkretnym stanie faktycznym dłużnik podniósł zarzut przedawnienia. Sąd ocenia jednak poprawność poglądu prawnego, jaki organ wypowiedział i zauważa, że pogląd ten jest nie do obrony, gdyby miał zachować swoją aktualność także i w tych sytuacjach, gdyby zarzutu przedawnienia nie podniesiono i sytuacja pod tym względem byłaby niejako "otwarta".

Rozważenie tego aspektu jest zasadne, ponieważ organ nie czyni żadnej dystynkcji pomiędzy sytuacjami, gdy zarzut przedawnienia podniesiono i takimi, w których dłużnik go nie podniósł. Organ nie pozostawia zarazem pola do takiego rozróżnienia, gdyż pisze kategorycznie, że przychód powstaje z momentem upływu terminu przedawnienia.

Sąd dostrzega tu potencjalną istotną nierówność podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji – tj. dłużników wierzytelności, co do których nastąpiło przedawnienie roszczeń. Podmioty, wobec których wierzyciel "zorientował się", że termin przedawnienia upłynął, znajdowałyby się – bez uzasadnienia aksjologicznego - w gorszej sytuacji niż te, co do których także upłynął termin przedawnienia, lecz wierzyciele tego nie wykryli, a w każdym razie nie dali temu wyrazu wystawiając PIT 8C.

Zdaniem Sądu wykładnia zgodna z Konstytucją nakazuje preferować takie wyniki wykładni, których rezultat prowadzi do wyników pozostających w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi, jakimi jak zasada równości.

12. Sąd podziela stanowisko organu zaprezentowane na s. 4-5 zaskarżonej interpretacji, że:

"Przedawnienie zobowiązania (powinno być jednak: przedawnienie roszczenia, przyp. WSA) jest zdarzeniem prawnym, powodującym określone skutki w zakresie możliwości dochodzenia zobowiązań. Istota przedawnienia polega zatem na tym, że po upływie określonego w ustawie terminu, ten przeciwko komu kieruje się roszczenie (dłużnik) może uchylić się od jego zaspokojenia. Skutkiem tego - roszczenie przedawnione nie gaśnie, a jedynie nie będzie mogło być przymusowo zrealizowane; sąd bowiem oddali powództwo uprawnionego w razie upływu terminu przedawnienia i gdy dłużnik podniesie zarzut przedawnienia. Jednakże roszczenie takie nadal uznawane jest za prawnie istniejące. Znajduje to przede wszystkim wyraz w tym, że dłużnik, który po upływie terminu przedawnienia spełnił świadczenie, nie może następnie żądać jego zwrotu, chociażby nie był świadomy upływu terminu przedawnienia i związanych z tym skutków prawnych. Spełnił on bowiem należne w świetle prawa zobowiązanie.

Obok instytucji przedawnienia, w art. 508 Kodeksu cywilnego ustawodawca wskazał także instytucję zwolnienia z długu. W jej myśl: zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje".

W kolejnym akapicie organ stwierdza: "Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego, gdy wierzyciel składa oświadczenie woli, że zwalnia Wnioskodawcę z obowiązku spłaty należności, po stronie Wnioskodawcy dochodzi do powstania trwałego przysporzenia majątkowego w wysokości umorzonej części kwoty środków pieniężnych, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym". Można się zgodzić z tym, że takie skutki występują, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu. Tyle tylko, że organ niesłusznie odniósł to ostatnie stwierdzenie do realiów przedstawionych we wniosku.

Zdaniem Sądu w przedstawionym przez Skarżącego opisie stanu faktycznego nic nie wskazuje na to, że wierzyciel zwolnił dłużnika z zobowiązania, zatem organ nie miał podstaw do tego, aby ostatnie z zacytowanych twierdzeń odnieść do tej sprawy (organ napisał: "Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego..."). Nie ma podstaw do tego, aby twierdzenia o skutkach zwolnienia z długu przenosić na sytuację przedawnienia roszczenia. Nie jest przecież tak, że wierzyciel złożył – tak jak byłoby to przy zwolnieniu z długu - oświadczenie woli, że zwalnia Wnioskodawcę z obowiązku spłaty należności. Wierzyciel cofnął pozew bez zrzeczenia się roszczenia, co wyraźnie opisano we wniosku. Organ nie miał podstaw do takiego wnioskowania, jakie przeprowadził, gdyż oparł je na nieistniejącej - w tej sprawie - przesłance, że miało miejsce zwolnienie z długu. Wręcz przeciwnie: dług nadal istnieje, co organ dostrzega i o czym pisze w interpretacji.

13. Dalej na s. 5 interpretacji organ pisze: "Podobnie, w przypadku przedawnienia wierzytelności z tytułu należności (zobowiązania) (bez zwolnienia Wnioskodawcy z obowiązku spłaty wierzytelności) także dochodzi u dłużnika do powstania realnego przysporzenia majątkowego" i dalej: "Wnioskodawca osiąga realne przysporzenie majątkowe, które – jako przychód z innych źródeł – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Sąd nie kwestionuje tego, że przedawnienie jest dla dłużnika korzystne. Jednakże Sąd nie dostrzega tu "nieodpłatnego świadczenia", które mogłoby być opodatkowane jako jedna z postaci przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Rację ma Skarżący, gdy kwestionuje właśnie to, że miało miejsce nieodpłatne świadczenie. Nie ma przecież świadczącego, nie ma woli wierzyciela aby coś na rzecz dłużnika świadczyć, jest tylko ustawowy skutek przedawnienia polegający na niemożności przymusowego skutecznego wyegzekwowania roszczenia – i to tylko pod warunkiem, że dłużnik powołał się na przedawnienie. Jeśli bowiem dłużnik nie zdawał sobie sprawy z upływu przedawnienia, albo też zdając sobie sprawę mimo wszystko spełnił świadczenie – to o żadnej korzyści, przysporzeniu majątkowym, ani tym bardziej nieopłatnym świadczeniu nie może być mowy.

14. Organ w interpretacji zajmuje sztywne stanowisko: "Przychód podatkowy z tytułu przedawnionego roszczenia powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia" (s. 5). Jest to nieracjonalne choćby z tego powodu, że organ nie pozostawia marginesu dla zachowań nie mieszczących się w takim schemacie, że dłużnik jest świadomy przedawnienia i na pewno podniesie właściwy zarzut, aby z niego skorzystać. Jeśli jednak dłużnik – abstrahując od przyczyn – nie podniósłby zarzutu, a świadczenie zostałoby dobrowolnie spełnione lub też skutecznie wyegzekwowane, to mielibyśmy do czynienia z paradoksalną sytuacją, w której należy opodatkować u dłużnika korzyść, której – ekonomicznie – wcale przecież nie odniósł. Jakkolwiek w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie był podniesiony zarzut przedawnienia i nie ma mowy o tym, aby dłużnik dobrowolnie spełnił przedawnione roszczenie, to jednak Sąd zauważa, że organ nie czyni żadnej dystynkcji w zależności od tego, jak potoczyła się sytuacja po upływie terminu przedawnienia. Organ stwierdza jednoznacznie, że upływ terminu przedawnienia należy utożsamić z momentem osiągnięcia przez dłużnika przychodu z tytułu nieopłatnego świadczenia. Z tym stwierdzeniem Sąd się nie zgadza. Osiągnięcie jakiegokolwiek rzekomo "realnego przysporzenia majątkowego" w wielu wypadkach nie będzie miało miejsca, jeśli np. dłużnik nieświadomy przedawnienia spełni świadczenie.

"Realność" nie tylko przysporzenia majątkowego, ale nawet jakiejkolwiek korzyści już w momencie upływu terminu przedawnienia zdaniem Sądu nie występuje. To, czy rzeczywiście upływ terminu przedawnienia przyniósł dłużnikowi jakiekolwiek realne korzyści, czy faktycznie wpłynął na sytuację dłużnika, uzależnione jest od postawy dłużnika (podniesienie zarzutu), ale także i wierzyciela (np. zaniechanie działań windykacyjnych ze względu na świadomość ich potencjalnej nieskuteczności). Chodzi o postawę po upływie terminu przedawnienia. Oczywistym jest, że sam upływ terminu przedawnienia jako taki nie przynosi dłużnikowi korzyści, ten moment tylko otwiera nową sytuację prawną, ale czy i na ile ktoś skorzysta na tym "nowym otwarciu" – to już inna kwestia.

15. Tak długo, jak długo wierzyciel nie zrzeknie się roszczenia, nie zwolni dłużnika z długu – nie ma mowy o realnej, nieodwracalnej (definitywnej, trwałej) korzyści dłużnika, mimo upływu terminu przedawnienia. W sytuacji opisanej we wniosku nastąpiło tylko cofnięcie powództwa. Nie można jednak wykluczyć, że wierzyciel po namyśle negatywnie zweryfikuje podniesiony przez dłużnika zarzut przedawnienia, dostrzeże że inny sposób obliczenia terminu przedawnienia jest właściwy i znów złoży pozew. Pozew cofnięty przed rozprawą (bez zrzeczenia się roszczenia) nie zamyka drogi do ponownego skierowania sprawy na drogę sądową. Przedstawiony we wniosku opis ciągu zdarzeń zamyka się cofnięciem powództwa i oczywiście nie można zakładać, że sprawa będzie miała jakikolwiek ciąg dalszy. Trzeba jednak dostrzegać to, że z prawnego punktu widzenia relacja między wierzycielem a dłużnikiem nie jest zamknięta, stosunek prawny nie wygasł. Definitywny wniosek organu, że już w momencie przedawnienia dłużnik uzyskał przychód z nieopłatnych świadczeń – w realiach niniejszej sprawy zdaniem Sądu nie ma uzasadnienia. Mimo upływu terminu przedawnienia, wierzytelność nadal przecież istnieje.

16. Zdaniem Sądu silnego argumentu przeciwko stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej interpretacji dostarcza wykładnia systemowa wewnętrzna ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż nikt nie kwestionuje tego, że wartość przedawnionych zobowiązań jest przychodem z działalności gospodarczej – ale jest tak nie dlatego, że mieszczą się one w ogólnym pojęciu przychodu, ale dlatego, że ustawodawca expressis verbis nakazał je zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. Art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi ogólnie, co jest przychodem z działalności gospodarczej, a art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje że przychodami z działalności gospodarczej są również (!) "pkt 6) wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z wyjątkiem (...)". W słowie "również" zdaniem Sądu zawiera się istota wskazująca na to, że bez tego przepisu przedawnione zobowiązania przychodem by nie były, potrzebna była wyraźna wola ustawodawcy zwerbalizowana w pkt 6) aby zaliczyć je do przychodów.

Takiego zastrzeżenia, dodatkowego przepisu wskazującego, że przychodem są "również" przedawnione zobowiązania - nie ma jednak ani w art. 11, ani w art. 20 u.p.d.o.f. Jest zaś w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu jednoznacznie z tego wynika, że przedawnione zobowiązania są przychodami wtedy i tylko wtedy, gdy ustawodawca wyraźnie tak wskazał. Gdyby przedawnione zobowiązania były przychodami "z natury rzeczy", to przepis art. 14 ust. 2 pkt 6) u.p.d.o.f. byłby przecież zbędny.

W rezultacie zdaniem Sądu dopatrywanie się w pojęciu przychodu zawartym w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. także przedawnionych zobowiązań takich jak tej sprawie – stanowi niedopuszczalną analogię na niekorzyść podatnika, próbę rozciągnięcia zakresu opodatkowania na sytuacje nieprzewidziane wyraźnie w ustawie podatkowej.

Zatem, jakkolwiek wartość przedawnionego zobowiązania z tytułu kredytu stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6) u.p.d.o.f., to nie można uznać, że stanowi również przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

To, że zakres pojęcia przychodu z działalności gospodarczej (art. 14, 14b u.p.d.o.f.) jest pod wieloma względami z woli ustawodawcy inny niż zakres ogólnego pojęcia przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. – nie jest dyskusyjne i nie wymaga tu szczegółowego uzasadnienia. To, że takie różnice istnieją nie jest niczym niecodziennym biorąc pod uwagę specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. Przedawnione zobowiązanie jest zdaniem Sądu jednym z przykładów odmiennego traktowania przez ustawodawcę tego samego zjawiska na gruncie różnych źródeł przychodów.

Dodać należy, że ani w art. 11 ust. 1, ani w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. (przychody z innych źródeł), do którego odwołał się organ w zaskarżonej interpretacji, nie wymienia wprost "przedawnionych zobowiązań", tak jak to ma miejsce w art. 14 ust. 2 pkt 6) u.p.d.o.f.

17. Sądowi rozpatrującemu niniejszą sprawę znane są wyroki, w których zaprezentowano stanowisko przeciwne niż to, które zajęto w niniejszym wyroku (np. WSA w Poznaniu z 21 grudnia 2017 r., I SA/Po 965/17; WSA w Białymstoku z 12 grudnia 2017 r., I SA/Bk 1206/17; WSA w Gliwicach z 23 listopada 2017 r., I SA/Gl 834/17; WSA we Wrocławiu z 28 lutego 2018 r., I SA/Wr 1223/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela prezentowanego w tych wyrokach poglądu, że przedawnienie wierzytelności (kredytu) wyczerpuje pojęcie nieodpłatnego świadczenia. WSA w Warszawie rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądu, że za podstawę powstania przychodu należy tu uznać "brak konieczności zapłaty kredytu na rzecz wierzyciela w związku z upływem czasu, z którym obowiązujące ustawodawstwo wiąże skutek przedawnienia" (tak m.in. I SA/Gl 834/17). WSA w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę dostrzega tu jednak nie tyle "brak konieczności zapłaty kredytu" przez dłużnika, ile brak możliwości jego skutecznego przymusowego wyegzekwowania przez wierzyciela – a ta subtelna różnica jest zdaniem Sądu znacząca. Trzeba też zauważyć, że ten "brak konieczności" nie jest pojęciem prawnym i dotyczy co najwyżej sfery faktycznej, a nie prawnej – bo w sensie prawnym dług i obowiązek zapłaty nadal istnieją. Przedawniło się tylko roszczenie wierzyciela. Nadto, nawet faktyczny, potocznie rozumiany "brak konieczności zapłaty" nie może być utożsamiony z nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ wierzyciel nic nie świadczy, a dłużnik – nawet jeśli przyjąć faktyczny "brak konieczności" – to nadal ma prawny obowiązek zapłaty.

WSA w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu, aby rozpatrywana tu sytuacja była porównywalna czy nawet tożsama do udzielenia nieoprocentowanej pożyczki – a takie porównanie znalazło się w prawomocnym wyroku I SA/Gl 834/17 z 23 listopada 2017 r. ("Skoro samo korzystanie z nieoprocentowanej pożyczki stanowi nieodpłatne świadczenie, to tym bardziej przedawniona wierzytelność z tytułu udzielonego kredytu cechy te posiada."). Należy bowiem zdaniem WSA w Warszawie w tym składzie mieć na względzie, że w odniesieniu do nieoprocentowanej pożyczki za przychód pożyczkobiorcy nie jest uznawana cała kwota pożyczki, lecz tylko to, co pożyczkodawca zaoszczędził na braku oprocentowania. W wypadku zaś przedawnionego roszczenia z tytułu kredytu za przychód uznano całą niespłaconą kwotę.

WSA w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku z 21 grudnia 2017 r., I SA/Po 965/17, iż to, że "korzyść nie ma charakteru trwałego, gdyż dłużnik może dobrowolnie wykonać przedawnione zobowiązanie, nie ma istotnego wpływu na ocenę, czy przedawniona należność stanowi przychód podatkowy". Jeśli uznać, że korzyść nie ma charakteru trwałego (a Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę tak uważa, zresztą trudno tu w ogóle dostrzec korzyść osiąganą w momencie przedawnienia) – to jest to okoliczność kluczowa dla oceny, czy ma miejsce przychód. Przysporzenie niedefinitywne, nietrwałe – nie jest przychodem.

WSA w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela też następującego poglądu zaprezentowanego w wyroku I SA/Po 965/17: "Z chwilą bowiem upływu terminu przedawnienia obowiązek spełnienia świadczenia nie istnieje, a to oznacza, że otrzymany i niespłacony kredyt stanowi przychód podatkowy (...)" – ponieważ z momentem upływu terminu przedawnienia bynajmniej nie wygasa obowiązek spełnienia świadczenia (ten pogląd Sąd w niniejszym składzie już wyżej uzasadniał). WSA w Poznaniu w wyroku I SA/Po 965/17 argumentuje też, że "‘nieodpłatne świadczenie’ określa się według kryteriów ustawy podatkowej, a nie według przepisów Kodeksu cywilnego" – tyle tylko, że nie wiadomo, o jakie "kryteria" z ustawy podatkowej miałoby tu chodzić, a zarazem sam WSA w Poznaniu odwołuje się w uzasadnieniu do argumentacji osadzonej w prawie cywilnym, czyli – jednak przypisuje regulacjom cywilnoprawnym znaczenie dla oceny.

WSA w Poznaniu w wyroku I SA/Po 965/17 stwierdził: "wartość przedawnionej wierzytelności stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, który powstaje w momencie upływu terminu przedawnienia. W konsekwencji, jeżeli kredytobiorca, powołując się na przedawnienie zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu, odmawia jego spłacenia, to osiąga realne przysporzenie majątkowe, które – jako przychód z innych źródeł – podlega opodatkowaniu." Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie dostrzega tu oczywistej zależności, którą WSA w Poznaniu określił słowami "w konsekwencji...". Skoro przychód miałby powstawać już w momencie przedawnienia, to po co zastrzegać (tak jak to uczyniono w drugim z zacytowanych zdań), że przychód powstał "jeżeli kredytobiorca, powołując się na przedawnienie zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu, odmawia jego spłacenia". Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę dostrzega w zacytowanym sformułowaniu tę samą wątpliwość, którą sam powziął i wyżej wyraził: otóż samo przedawnienie jest bardzo wątpliwym źródłem "korzyści", WSA w Poznaniu dlatego właśnie zastrzegł, że elementem "dopinającym" jest postawa dłużnika. Skoro jednak późniejsze zdarzenia mają znaczenie, to przychód nie może powstawać już w momencie samego upływu terminu przedawnienia.

18. Z przedstawionych wyżej powodów Sąd uznał, że organ naruszył art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzając, że wnioskodawca w momencie upływu terminu przedawnienia uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń oraz że z tego tytułu wystąpił obowiązek wystawienia informacji PIT-8C przez płatnika. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Dlatego zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko Sądu, że samo przedawnienie roszczenia z tytułu udzielonego kredytu gotówkowego nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wniosek Skarżącego, występującego bez pełnomocnika, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądzono na jego rzecz zwrot kosztów postępowania (uiszczonego wpisu od skargi) w kwocie 200 zł.