Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1251/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3 pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. L na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołań J. Ł. utrzymał w mocy 21 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r.: o nr [...] - od [...] do [...], określających rozliczenie w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od marca 2007 r. do kwietnia 2008r.

Decyzję wydano w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm; dalej O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT).

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odwołano się do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że w zakresie podatku naliczonego ustalono, że w marcu 2007r. J. Ł., prowadzący działalność pod nazwą A, ujął w ewidencji zakupów dwie faktury VAT dotyczące usług ogólnobudowlanych, wystawione przez Firmę Handlowo-Usługową B T. P., tj.: [...] z dnia [...] r, na kwotę [...] zł, PTU [...] zł; [...] z dnia [...] r, na kwotę [...] zł, PTU [...] zł. Natomiast T. P. składając zeznania w Prokuraturze Okręgowej w B. przyznał, że ani on sam, ani nikt z zatrudnionych przez niego ludzi nie wykonywał żadnych robót budowlanych dla firmy A J. L., wystawiał natomiast na takie roboty faktury VAT. Treść faktur była ustalana osobiście z J. Ł., którego dobrze znał. Nie wie kto wykonywał te roboty dla J. L.i nigdy nie był na żadnej prowadzonej przez J. L. budowie. Treść faktur oraz kwota była każdorazowo ustalana z J. Ł. i to on określał na jaką kwotę ma to być faktura, płacąc kwotę VAT-u naliczonego określoną w fakturze do ręki. Za podstawę wystawiania ww. faktur T. P. brał fikcyjne faktury wystawiane dla niego przez inne podmioty i doliczał do nich swój zarobek, na przykład [...] zł. Zarabiał na tym, że z faktury wystawianej dla J. L. dostawał zwrot do ręki kwoty naliczonego podatku. Ten sam mechanizm działał w roku 2006 i 2007. Dodał także, że J. Ł. zaproponował mu żeby ze swojej działalności wystawiał faktury na niego i jego firmę związaną z budownictwem oraz na firmę jego brata. Faktury były mu potrzebne do uzyskania kosztów aby nie zapłacić podatku VAT oraz dochodowego. Zapotrzebowanie na fikcyjne faktury wysyłała faksem księgowa J.L.. Zestawienia zawiewały ilość faktur, treść faktury, ilość towaru, kwoty netto i brutto. Czasami również J. Ł. przywoził zamówienia na faktury osobiście. T. P. opisał szczegółowo jak wyglądał proceder wystawiania fikcyjnych faktur, oraz sposób w jaki uzyskiwał od innych podmiotów faktury kosztowe dla siebie, które miały uwiarygodnić transakcje na potrzeby kontroli przez urząd skarbowy. Wyjaśnił, że proceder z wystawianiem faktur na fikcyjne usługi dla Ł. oraz przyjmowaniem faktur zakończył się z końcem 2007 r. Nadto podkreślił, że [...] pracująca dla firm Ł. – według niego - wiedziała, że te faktury są fikcyjne. E. B.([...] m.in. J. L.) kontaktowała się bezpośrednio z jego księgowym i razem ustalali jakie faktury kosztowe będą potrzebne do rozliczeń w firmach.

Natomiast E.B., osoba zatrudniona w PPUH A J. L. jako [...], składając zeznania w Prokuraturze Okręgowej w B. w sprawie [...] oświadczyła, że była osobą pośredniczącą między firmą A, a biurem rachunkowym. Początkowo, w zeznaniach stwierdziła, że nigdy nie brała udziału w jakimkolwiek uzgadnianiu wystawiania faktur, ani nie wiedziała, że w firmie A były wystawiane fikcyjne faktury kosztowe. Potem jednak oświadczyła, że chce zmienić swoje wyjaśnienia i powiedzieć jak było w rzeczywistości. Wyjaśniła, że obserwując sytuacje w jakich pojawiały się w firmie faktury na dość wysokie kwoty, domyślała się że są to faktury fikcyjne. Te faktury pojawiały się po tym jak podawała właścicielom firmy obliczenia dotyczące tego, ile trzeba zapłacić VAT-u na koniec miesiąca.

Organ wskazał także, że wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia [...]r. sygn. akt [...] T. P. został skazany m.in. za to, że w okresie [...] czerwca 2005 r. do stycznia 2008 r, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami ustalonymi oraz nieustalonymi, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru oraz w krótkich odstępach czasu, doprowadził Skarb Państwa reprezentowany przez Urząd Skarbowy w C. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w ten sposób, że po uprzednim uzgodnieniu m.in. z E. B. i J. Ł. zapotrzebowania na faktury oraz ich kwoty i treści wystawił poświadczające nieprawdę faktury, m.in. będące przedmiotem postępowania dwie faktury wystawione na rzecz PPUH A J. L.. Wyrok stał się prawomocny z dniem 3 grudnia 2013 r. W zakresie podatku należnego organy stwierdził, że w rozliczeniu za sierpień 2007 r. podatnik zaniżył podatek należny omyłkowo wykazując kwotę [...] zł jako podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu. Powyższa okoliczność została przez podatnika potwierdzona i nie jest sporna w przedmiotowej sprawie. W rozliczeniu za grudzień 2007 r. podatnik zaniżył podatek należny o kwotę [...] zł, z tytułu wyświadczenia nieodpłatnej usługi transportu na rzecz C i D sp. j. M. P., J. B.. Nabył tą usługę na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r, wystawionej przez Przedsiębiorstwo Transportowe E, dotyczącej transportu na trasie T., M.(D) – I., na kwotę [...] zł, PTU [...] zł , a z listów przewozowych wynika, że transport dotyczył przewozu urządzenia: gatter anlage (3.000 kg), którego odbiorcą miał być C. i D sp. j. M. P., J. B. oraz urządzenia gebrauch kran: (5.000 kg), którego odbiorcą miał być P.P.U.H. A J. Ł.. Oba zostały dostarczone w dniu [...] r. do firmy P.P.U.H. A J. Ł.. Faktura ta została ujęta w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień, a podatek z niej wynikający pomniejszył podatek należny za ten miesiąc. Gebrauch kran to, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika urządzenie dźwigowe, które było wykorzystywane do dźwigania elementów drewnianych w zakładzie. Natomiast gatter anlage to linia tartaczna, zakupiona przez D sp. j. Jeden ze wspólników tej spółki – J. B. wyjaśnił, że linia tartaczna została przewieziona wyspecjalizowanym transportem z Niemiec, a część, która nie zmieściła się w tym transporcie została nieodpłatnie przewieziona w transporcie dla firmy A J. L. - usługa miała charakter "grzecznościowy". Urządzenie to zostało następnie odebrane przez D sp. j. transportem własnym i przewiezione z I. do R. oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych spółki. Powyższe okoliczności zostały potwierdzone również przez A. C., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Transportowe E, który oświadczył, że przedmiotem transportu były urządzenia i maszyny tartaczne oraz nadmienił, że płatność za usługę została uregulowana w dniu [...] r.

Natomiast w rozliczeniu za styczeń 2008 r. podatnik zaniżył podatek należny o podatek wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r, na kwotę netto [...] zł, PTU [...] zł dot. budowy domu dla S., która nie została ujęta w ewidencji sprzedaży ani w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. Należność z tytułu ww. faktury została w całości uregulowana w dniu [...] r, w formie przelewu bankowego. Jednak ta. faktura nie została ujęta w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. ani w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Powyższe skutkowało decyzjami z dnia [...] r. nr [...]-[...], którymi Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił J. Ł. różnicę podatku od towarów i usług oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od marca do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do kwietnia 2008 r.

Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięć Strona wniosła odwołania żądając uchylenia tych decyzji w całości i umorzenie postępowania względnie przekazanie do ponownego rozpoznania oraz przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

Zarzucono, że decyzje doręczono w dniu [...] r. czyli po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.; ustalenia zostały dokonane w oparciu o niezakończone przez prokuraturę w B. dochodzenie w przedmiocie transakcji dokonywanych z firmą T. P.;

postępowanie poprzedzające wydanie tych decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad określonych w art. 122 i art. 187 O.p., zwłaszcza poprzez pominięcie zbadania przepływu środków pieniężnych wynikających z faktur i dokonanie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym. W dodatkowym piśmie podniesiono zarzut naruszenia art. 121 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez m.in. brak dostatecznego wyjaśnienia w decyzjach jak i w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, w tym przede wszystkim brak zbadania wiarygodności wyjaśnień T. P. i E. B. w kontekście przeprowadzonego w ich sprawie postępowania karnego oraz fikcyjność umożliwienia odwołującemu uczestniczenia w prowadzonej sprawie poprzez składanie wniosków dowodowych; zasady wyrażonej w art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych i niezbędnych działań potrzebnych zarówno do dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego jak i załatwienia sprawy; zasady wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. poprzez zagwarantowanie odwołującemu jedynie fikcyjnej możliwości wzięcia udziału w prowadzonym postępowaniu, podczas gdy de facto odwołujący był tej możliwości pozbawiony; art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym jak również poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie; art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń przez co naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów ; art. 210 § 4 O.p. w zakresie wymaganych elementów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, poprzez sporządzenie uzasadnień w sposób nie odpowiadający ww. wymogom, w szczególności poprzez niewykazanie jakim dowodom i dlaczego organ dał wiarę podczas gdy innych nie wziął pod uwagę; art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego podczas gdy w ocenie odwołującego upłynął już pięcioletni termin zakreślony wskazanym przepisem.

Podkreślono, że uwzględniając wyjaśnienia E. B. organ niedostatecznie zwrócił uwagę na ich ewolucje oraz nie wykazał, czemu dał wiarę drugiej wersji wyjaśnień złożonych przez ww. osobę, a pierwszej odmówił wiary. Co do zeznań T. P. wskazano, że co prawda ww. osoba została już skazana, jednak postępowanie wszczęte w oparciu o jej wyjaśnienia, w którym odwołujący jest jednym z oskarżonych, cały czas toczy się przed Sądem Okręgowym w B. i jego wynik nie jest jeszcze przesądzony. Podkreślono, że organ pierwszej instancji w żaden sposób nie zweryfikował, czy usługi opisane w fakturach VAT [...] i [...] faktycznie zostały dokonane, a materiał dowodowy nie został przez organ zebrany w sposób wyczerpujący. Organ nadmiernie zawierzył dowodom osobowym, pomijając, zgłaszane przez odwołującego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, wnioski dowodowe, co uchybiło podstawowym zasadom postępowania, zgodnie z którymi organ ma dążyć do pełnego wyjaśnienia sprawy i powstałych w niej wątpliwości. Zawnioskowano o przesłuchanie T. P., E. B., J. L. i R. L. na okoliczność wystawienia zakwestionowanych faktur oraz istnienia opisanych w nich usług. Wniesiono o przeprowadzenie weryfikacji faktur związanych z działalnością firmy Transportowo-Handlowej B T. P. pod kątem sprawdzenia wykonania tych usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołań nie zgodził się ze stawianymi zarzutami i utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Podkreślił, że kwestię sporną w rozstrzyganej sprawie w zakresie podatku naliczonego stanowi zasadność obniżenia przez J. L. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr [...] oraz nr [...] z dnia [...], wystawionych przez T. P B w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zaakcentował, że prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało miedzy innymi podmiotami. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Natomiast z materiału dowodowego wynika, że wykonaniu usług opisanych w FV nr [...] z dnia [...] r oraz FV [...] z dnia [...] r. dla J. L. stanowczo zaprzecza jego podwykonawca T. P., który jednoznacznie oświadcza, że tego typu usług dla podatnika nie wykonywał, nigdy nie był na żadnej prowadzonej przez podatnika budowie, a wszystkie wystawione przez niego faktury są fikcyjne. Powyższą okoliczność pośrednio potwierdza również E. B., osoba zatrudniona w firmie J. L. jako referent księgowy. Podkreślenia wymaga, że zarówno zeznania T. P., jak i E. B., świadczą o tym, że proceder wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur kosztowych był podatnikowi znany, a nawet przez niego organizowany. Nadto J.Ł. ani w toku postępowania kontrolnego, ani podatkowego nie złożył żadnych wyjaśnień odnoszących się do ww. faktur. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli zakwestionował jedynie poprawność powołania się przez organ podatkowy na zeznania złożone przez świadków w postępowaniu karnym. Zaś postępowanie karne, które toczyło się przeciwko T. P. m.in. w sprawie fałszowania faktur VAT nr [...] i nr [...] wystawionych na rzecz odwołującego skończyło się, przywołanym powyżej wyrokiem skazującym.

W konsekwencji organ uznał, że faktury VAT nr [...] i nr [...] nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić dowodu na okoliczność ich faktycznego dokonania, szczególnie w zestawieniu z zeznaniami kontrahenta podatnika – T. P., który zaprzecza, że kiedykolwiek takie usługi dla podatnika wykonał.

Natomiast odnośnie prawidłowości rozliczenia podatku należnego w grudniu 2007 r. w części dotyczącej usługi transportu udokumentowanej fakturą VAT fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r, wystawionej przez Przedsiębiorstwo Transportowe E to – zdaniem organu odwoławczego – podstawę stanowił art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nieodpłatne świadczenie usług jeżeli nie jest one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług. Stwierdził bowiem, że z treści listu przewozowego oraz wyjaśnień złożonych przez wspólnika D sp. j. – J. B. bezsprzecznie wynika, że usługa transportu udokumentowana fakturą VAT fakturą VAT nr [...] z dnia [...]r, wystawioną przez Przedsiębiorstwo Transportowe E, w części odnoszącej się do transportu gatter anlage, stanowiła nieodpłatne świadczenie usług, nie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przedmiotowej sprawie spełnione zostały oba warunki wymienione w ww. przepisie tj. brak było związku pomiędzy prowadzoną działalnością, a nieodpłatnie świadczoną usługą - z wyjaśnień beneficjenta tej usługi jednoznacznie wynika, że miała ona charakter grzecznościowy; z tytułu nabycia tej usługi podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego niewynikającego z tej faktury, co miało miejsce w rozliczeniu za grudzień 2007 r. Zatem ta usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; prawidłowo również została określona przez organ pierwszej instancji wartość netto usługi, stanowiąca podstawę opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie obowiązku zapłaty podatku VAT wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r, na kwotę netto [...] zł, PTU [...] zł dot. budowy domu dla S., wystawionej na rzecz A Sp. z o.o, która nie została ujęta w ewidencji sprzedaży, ani w deklaracji VAT-7 za właściwy miesiąc tj. styczeń 2008 r.

Organ odwoławczy potwierdził również prawidłowość ustaleń w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r., styczeń, luty, marzec 2008 r. do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz nadwyżki podatku do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007 r. i styczeń, luty, marzec, kwiecień 2008 r. stwierdzając, że na rozliczenie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące wpływ miała decyzja z okresu poprzedniego.

Odnosząc się łącznie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121, 122, 123 § 1, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie.

Odnośnie kwestii przedawnienia wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p. ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r, natomiast za miesiące od grudnia 2007 r. do kwietnia 2008 r. z dniem 31 grudnia 2013 r. jednak bieg terminu przedawnienia został zawieszony zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowej, o którym podatnik został zawiadomiony, a które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawieszenie terminu przedawnienia miało miejsce dnia 7 listopada 2012 r. o czym podatnik został poinformowany pismem z dnia [...] r, (data doręczenia: [...]r.). Zatem na dzień wydania decyzji zobowiązanie nie jest przedawnione. Tym samym zarzut w tym zakresie uznał za bezzasadny. Odnosząc się do żądań strony o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów organ wyjaśnił, że ustosunkował się do nich postanowieniem z dnia [...] r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję ostateczną Strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie prowadzonego postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązań nim objętych; względnie o jej uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy co do jej istoty; ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez m.in. zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, brak kompleksowej weryfikacji decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji oraz oparcie wydanej decyzji na wnioskach sprzecznych z logicznym rozumowaniem, a także brak analizy zarzutów podnoszonych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.;

- zasady wyrażonej w art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych i niezbędnych działań potrzebnych zarówno do dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego jak i załatwienia sprawy, przede wszystkim poprzez wybiórcze zbadanie prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, a także poprzez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń często sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także wewnętrznie niespójnych, przez co została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów poprzez organ prowadzący postępowanie;

- art. 210 § 4 O.p. w zakresie wymaganych elementów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, poprzez sporządzenie uzasadnień w sposób nie odpowiadający ww. wymogom, w szczególności poprzez niewykazanie jakim dowodom i dlaczego organ dał wiarę podczas gdy innych nie wziął pod uwagę;

- art. 70 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie i wydania w nim decyzji mimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dołączyła protokoły przesłuchania B. M. oraz T. P., złożone w postępowaniu dot. R. L. wnosząc o ich uwzględnienie przez sąd. Wskazała, że organy podatkowe powołują się na materiał dowodowy pochodzący z postępowania, które nie zostało prawomocnie zakończone i wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy toczącej się przed Sądem Okręgowym w B. pod sygn. akt [...] na okoliczność braku prawdomówności T. P.. Podkreśliła, że mimo możliwości faktycznej weryfikacji dokonanych inwestycji oraz wyjaśnienia sprzeczności i niejasności w zeznaniach świadków, w szczególności E. B. oraz T. P. organ podatkowy zaniechał tych czynności, tj. przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów i tym samym oparł wydaną decyzję o niepełny materiał dowodowy i nieprawdziwe ustalenia faktyczne.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Najdalej idący zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stąd Sąd w pierwszej kolejności rozpoznał zarzut w tym zakresie.

Jak wynika z akt sprawy zawieszenie terminu przedawnienia miało miejsce dnia 7 listopada 2012 r. o czym podatnik został poinformowany pismem z dnia [...]r., (data doręczenia: [...] r.). Pismo to czyni zadość wymogom określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawieszenie terminu przedawnienia z mocy prawa związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 p. (zob. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., I FSK 691/14, Lex nr 1783268). Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za w/w miesiące było możliwe, skoro zaistniały przesłanki określone hipotezą art. 70 § 6 pkt 1 Op. i gdy wcześniej, przed upływem terminu przedawnienia, organ wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, stosując w/w przepis zgodnie z wymogami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. A zatem z punktu widzenia obowiązków podatkowych i zasad podatkowych istotne, w świetle powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i art. 70 § 6 pkt 1 Op., jest poinformowanie podatnika o konsekwencjach podatkowych niewykonania obowiązku podatkowego i wszczęcia z tego powodu postępowania karnego skarbowego, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powiadomienie takie powinno zawierać informacje o tym, że bieg terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego (skonkretyzowanego co do rodzaju podatku i okresu czasu, którego zobowiązanie to dotyczy) zostaje zawieszony, i wskazanie przyczyny tego zawieszenia, czyli informować o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie powyższy warunek został spełniony, bowiem informacja z dnia [...]r., doręczona w dniu [...] r. spełniała wyżej wskazane wymogi wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Dodać trzeba, że przedstawione uwagi dot. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące odnoszą się także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na okres następny. W uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08 (ONSA/WSA z Nr 5/2009, poz. 87) przyjęto, że z wykładni art. 70 § 1 Op. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, przepis art. 70 § 1 Op. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy VAT. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela.

Zauważyć należy, że wydane zostało postanowienie z dnia [...] r. nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie narażenia w okresie od 26 kwietnia 2007 r. do 26 maja 2008 r. w C. na uszczuplenie podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł poprzez podanie nieprawdy w dniu [...] r. w deklaracji za miesiąc marzec 2007r.; postanowienia o przedstawieniu zarzutów w ww. sprawie z dnia [...] r. wraz z postanowieniem o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...]r. Na ww. postanowieniu o przedstawieniu zarzutów oraz na postanowieniu o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów znajduje się adnotacja ,,odmówiono podpisania’’, data oraz podpis pracownika przeprowadzającego czynność urzędową.

Skarżący został również pismem z dnia [...] r. prawidłowo zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od marca 2007 do kwietnia 2008 r. Pismo wraz z potwierdzeniem odbioru (osobiście przez J. Ł. [...].) znajduje się w aktach przedmiotowego postępowania. Z akt wynika, że te dokumenty są skarżącemu znane, ponieważ uczestniczył w czynnościach, które zostały nimi udokumentowane; mógł się ponownie z nimi zapoznać korzystając z zagwarantowanego mu przepisami prawa do przeglądania akt postępowania oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego – z czego nie skorzystał.

Zatem decyzje zostały wydane i doręczone przed upływem terminu przedawnienia.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawą jej wydania był m.in. art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę Handlow- Usługową B T. P. przyjmując, że wszystkie wystawione w badanym okresie faktury z udziałem tych podmiotów nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem wystąpiła fikcyjność transakcji obrotu między wskazanymi na fakturach podmiotami, służącą wyłudzeniu podatku VAT.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uwzględniając powyższe podkreślić trzeba prawo podatników do odliczenia od podatku VAT stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, pkt 23; a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 25). Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 38; w sprawie Tóth, pkt 24; a także w sprawie Bonik, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

W polskiej ustawie VAT zasadę odliczania podatku naliczonego reguluje w/w art. 86, czyli w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...), a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit a). Z kolei przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a-c ustawy VAT zawierają ograniczenie obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przewidują one, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, nie dają nabywcy podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT i nie ma co do zasady przesłanek, aby w zakwestionowanym zakresie co do ich rzetelności, korzystały z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2015 r., sygn. I FSK 940/14).

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez B T. P. z uwagi na przesłankę negatywną, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT. W konsekwencji organ przyjął, że czynności stwierdzone wystawionymi fakturami VAT dla skarżącego nie zostały w rzeczywistości wykonane, a fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury choćby była ona formalnie poprawna. W tej sytuacji organ stwierdził brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] i [...].

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd stanowisko organu w tym zakresie podziela. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku VAT. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Skoro więc zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji, gdy zawiera ona dane, które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, to taka faktura wypełnia hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, gdyż dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi w niej podmiotami.

Sąd dał wiarę ustaleniom organów podatkowych i podzielił ich stanowisko co do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B T. P. przyjmując, że wystawione faktury z udziałem tych podmiotów nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem wystąpiła fikcyjność transakcji obrotu między wskazanymi na fakturach podmiotami. Powyższe jednoznacznie wynika z wyjaśnień T. P. i prawomocnego wyroku skazującego Sądu Okręgowego w B. o sygn. akt [...].

Sąd nie podzielił przy tym zarzutów skargi dotyczących naruszenia w w/w zakresie art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dokonanie dowolnych ustaleń oraz ich oceny w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe podjęły bowiem toku postępowania niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Sąd stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 187 § 1 Op. na organie podatkowym ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, jednak organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów; mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne. Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzane dowody muszą mieć przy tym przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia postępowania merytorycznym orzeczeniem. Innymi słowy zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 Op. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Stąd nawet zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Op. Organy podatkowe nie mają więc obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne, w tym już zgromadzone dowody. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań – tu: karnych) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Op. prowadziłaby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Sąd podziela pogląd, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Op. (zob. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., I FSK 771/14). Oczywiście organ podatkowy nie może wykluczyć konieczności ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka raz już przesłuchanego w toku innego postępowania, jednak okolicznością uzasadniającą powtórzenie takiego dowodu musiałby być obowiązek wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości, istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., I FSK 625/14). Taka sytuacja jednak w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie wystawca zakwestionowanych faktur zaprzecza, by wykonywał usługi objęte tymi fakturami, a skarżący poza fakturami nie dysponuje żadnymi innymi dowodami, które świadczyłyby o wykonaniu usług nimi objętych (nie można za takie dowody uznać ogólnikowe twierdzenia spółki), to ocena dowodów dokonana w tej sprawie mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Op.

Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być przy tym zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie – wbrew zarzutom skargi - sprostał kryteriom wyżej przedstawionym. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – poddanych następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik w toku postępowania nie przedstawił zaś innych dowodów niż te zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego, które ukazałyby inny stan faktyczny, niż ustalony przez organy podatkowe. Organy te dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne i dokonano ich wykładni. Organ odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty z dowodów z protokołów zeznań świadków, protokołów z kontroli podatkowych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wskazał w niej w szczególności fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz podał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W świetle powyższego za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. O uchybieniu tych zasad nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasad postępowania.

Również prawidłowo zostały poczynione przez organy ustalenia w zakresie wadliwości rozliczeń podatku należnego przez skarżącego. Kwestia ta zresztą jest niekwestionowana w skardze i pozostaje poza zarzutami strony.

Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty postawione organom w skardze nie stanowią, w ocenie Sądu, o naruszeniu zarzucanych norm prawnych. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odmiennej subsumcji od prezentowanej przez stronę skarżąca - nie świadczy jeszcze o dowolnej interpretacji przepisów i wadliwości wydanych rozstrzygnięć

Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..