Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1526/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2015 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że w dniu 16 grudnia 2010 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej: "NUS") wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r. z wykazaną zerową kwotą sprzedaży i zakupów złożona przez R. B. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") wraz z wyjaśnieniem przyczyn korekty. W załączonym do korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r. wyjaśnieniu Strona podała, iż w 2009 r. wykonywała prace budowlane na rzecz swojego klienta, które zostały częściowo wykonane w 2009 r., lecz nigdy nie zostały odebrane, nie podpisano protokołów odbioru tych prac oraz kontrahent Strony odmówił ich rozliczenia. Strona wyjaśniła także, że w dniu 8 marca 2010 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] o wartości netto 70.905,98 zł, VAT 15.599,00 zł, gdyż uznała, iż wystawienie faktury skłoni klienta do rozliczenia prac. Jednakże klient nie zaakceptował ww. dokumentu z uwagi na brak odbioru robót/protokołu. Z kolei w dniu 31 marca 2010 r. Skarżący wystawił fakturę korygującą nr [...], która również nie został podpisana przez nabywcę usług i została wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A.

W dniu 28 lutego 2011 r. został sporządzony protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach 3 stycznia 2011 r. i 28 lutego 2011 r. w związku z ww. korektą deklaracji VAT-7.

NUS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r., a następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, NUS decyzją z dnia [...] września 2013 r., określił za marzec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

W uzasadnieniu NUS wskazał, że przyczyną "wyzerowania" wartości sprzedaży było wystawienie w dniu 31 marca 2010 r. faktury korygującej nr [...] o wartości - (minus) 70.905,98 zł, VAT - (minus) 15.599,31 zł na rzecz Usługi [...] K. F..

NUS po przeprowadzeniu postępowania dowodowego utożsamił usługi ujęte w fakturze VAT nr [...] z dnia 8 marca 2010 r. o wartości netto 70.905,98 zł, VAT 15.599,00 zł, z pracami, o których była mowa w przedstawionej dokumentacji powykonawczej (etapowej) i uznał, iż zostały one wykonane do dnia 30 kwietnia 2009 r. W konsekwencji na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej "ustawa o VAT") stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania przedmiotowych usług powstał w maju 2009 r. i w tym miesiącu powinna zostać rozliczona ww. faktura.

Z kolei z uwagi na potwierdzenie, iż poszczególne elementy robót określone w dokumencie o nazwie "Dokumentacja powykonawcza (etapowa)", potwierdzone ww. fakturą VAT z dnia 8 marca 2010 r. zostały wykonane, co potwierdził także Skarżący oraz wdowa po zmarłym kontrahencie Strony, brak było podstaw do wystawienia faktury korygującej nr [...] z dnia 31.03.2010 r. o wartości netto - (minus) 70.905,98 zł, VAT - (minus) 15.599,31 zł. NUS wyjaśnił także, że podnoszona okoliczność kwestionowania jakości wykonania usług, odmowa odbioru robót budowlano – montażowych, czy brak uregulowania zapłaty nie mogła stanowić podstawy do zmniejszenia podstawy opodatkowania.

W oparciu o powyższe organ I instancji uznał, iż faktura korygująca nr [...] z dnia 31 marca 2010 r. została wystawiona niezgodnie z § 13 ust. 1 i 3 oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.; dalej "rozporządzenie MF"). Uwzględnienie faktury korygującej w rozliczeniu za marzec 2010 r. spowodowało także naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżący pismem z dnia 10 października 2013 r. wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 646 Kodeksu Cywilnego oraz art. 12, art. 13 i art. 14 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623, ze zm.; dalej Prawo budowlane).

Skarżący zarzucił, iż = zaskarżoną decyzję organ wydał wyłącznie na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z ze zm. dalej O.p.), podczas gdy w rozpatrywanej sprawie miały również zastosowanie przepisy Kodeksu Cywilnego, w szczególności art. 646 tej ustawy, przepisy Prawa Energetycznego, Kodeksu Handlowego, ustawy o przedsiębiorczości, ustawy dotyczącej norm technicznych, Prawa drogowego, ustawy o ZUS i wiele innych przepisów prawnych obowiązujących w branży usługowej elektro - instalacyjnej, gdyż obowiązujące zasady normują egzystencję ludzką zaś ich nie dostrzeganie jest złem społecznym.

Skarżący wskazał, że w większości przesłuchań brak jest istotnej informacji, że to K. F. przerwał inwestycję i co jest znaczące nie doprowadził do jej zakończenia, czego dowodem jest pozostawiony zakupiony materiał na całość budowli. W ocenie Strony jego kontrahent liczył na przedawnienie i brak podstaw w roszczeniach finansowych. Przeciągał w czasie ukończenie budowy, rozliczenie poprzez odbiór komisyjny, zaś okoliczności sprzyjały, bo zawarta została wyłącznie umowa ustna, która obejmowała prace na całość budowli.

Skarżący wskazał, że dokument o nazwie "dokumentacja powykonawcza" powstał pod naciskiem przedawnienia, do którego dążył K. F.. Ponadto zarzucił, że podpis na pieczęci znajdującej się na przedmiotowym dokumencie nie należy do K. M., czego dowodem są kserokopie faktur z podpisem kontrahenta Strony. Dokument o nazwie "dokumentacja powykonawcza" jest niezgodny z obowiązującą terminologią Prawem budowlanym i w świetle obowiązującego prawa jest nieważny oraz powinien być poddany sprawdzeniu osobie z uprawnieniami budowlanymi do projektowania w branży elektrycznej budowlanej. Zgodność i poprawność naniesionych poprawek w dokumentacji i projekcie musi taka osoba potwierdzić pieczęcią ze wskazanym numerem uprawnień budowlanych i numerem komisji.

Końcowo Strona wskazała, że faktura VAT [...] przesłana została do kontrahenta listem poleconym, czego potwierdzeniem jest dowód nadania przedstawiony do odwołania, lecz Skarżący nie posiada zwrotnego potwierdzenia odbioru, co tłumaczy brak w zbiorach zmarłego kontrahenta przedmiotowego dokumentu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIS powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 29 ust. 4, art. 19 ust. 1, ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1, § 14 ust. 1 rozporządzenia MF.

DIS wyjaśnił, że w ustawie o VAT bardzo szczegółowo i konkretnie wskazano jakie czynności podlegają opodatkowaniu tym podatkiem jak również kiedy powstaje z tytułu ich wykonania obowiązek podatkowy powiązany z obowiązkiem rozliczenia danej transakcji w deklaracji VAT-7 i zapłacenia należnego podatku. Zauważył, że z przepisów tej ustawy nie wynika, aby powstanie obowiązku podatkowego i w związku z tym obowiązek rozliczenia podatku należnego w deklaracji VAT-7 można było powiązać z uzyskaniem zapłaty kwoty należnej za towar lub usługę. Poza opodatkowaniem otrzymanych zaliczek i świadczeń podobnych, które jednak podlegają opodatkowaniu zanim jeszcze podatnik wyda towar lub wykona usługę (por.: art. 19 ust. 11 ustawy) związek między powstaniem obowiązku podatkowego a zapłatą należności (za dostarczony towar lub wykonaną usługę) przewidziano jedynie w sytuacjach opisanych w art.19 ust. 3, ust. 10, ust. 13 pkt 2-10, ust. 14, ust. 16a, ust. 19 i ust. 20 oraz w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak powstanie obowiązku podatkowego w związku z zapłatą należności także zostało ograniczone czasowo, poprzez wskazanie na powstanie tego obowiązku co do zasady w terminie 30 dni licząc do dnia wykonania usługi. W konsekwencji niedopuszczalnym jest, aby w przypadku nieotrzymania zapłaty za wykonaną usługę podatnik sam określił termin powstania obowiązku podatkowego. Możliwe jest bowiem jedynie przesunięcie terminu powstania obowiązku podatkowego do określonego momentu, ale ten moment zawsze jest określony przez ustawodawcę, a nie przez podatnika.

DIS podkreślił, że przepisy ustawy o VAT wraz z rozporządzeniami wykonawczymi wymieniają także przypadki, w których podatnik ma prawo wystawić fakturę korygującą. Są nimi: udzielenie po wystawieniu faktury rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków, rat podlegających opodatkowaniu oraz gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

DIS zauważył, iż w odniesieniu do usług świadczonych przez Stronę na rzecz K. F. udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 8.03.2010 r. o wartości netto 70.905,98 zł, VAT 15.599,31 zł nie wystąpił żaden z przypadków, o których mowa w powyższych przepisach, które dawałyby Skarżącemu prawo do wystawienia faktury korygującej.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że inwestycja oświetlenia terenu "H." została wykonana częściowo i jej ukończenie zostało wstrzymane przez K. F.. Następnie w dniu 30 kwietnia 2009 r. została podpisana "dokumentacja powykonawcza", zaś wskazana data jest datą wstrzymania i przekazania do sprawdzenia dokumentacji w celu wniesienia poprawek i uzupełnienia w brakujące, a wymagane prawem zezwolenia, protokoły, mapy, oświadczenia, dopuszczające inwestycję do użytkowania. Z uwagi na brak odbioru robót oraz nieuregulowanie płatności Skarżący dopiero w dniu 8 marca 2010 r. wystawił fakturę VAT nr [...]. Jednakże kontrahent Strony odmówił zapłaty z uwagi na niedokończenie inwestycji i uznanie jej za niegotową do eksploatacji. Dlatego też w dniu 31 marca 2010 r. Skarżący wystawił fakturę korygującą nr [...] określając końcową wartość świadczonej usługi na wartość 0 zł. Równocześnie w zbiorze dokumentów firmy Usługi [...] K. F. nie stwierdzono faktury VAT z dnia 8 marca 2010 r., nr [...] oraz faktury korygującej z dnia 31 marca 2010 r., nr [...]. Nie uwzględniono także ww. dokumentów w ewidencji ani w deklaracjach VAT-7 złożonych przez kontrahenta Strony. Z kolei z przesłuchania M. F., spadkobierczyni po zmarłym K. F., która prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Usługi [...] M. M. przeprowadzonego w dniu 12 marca 2012 r. wynikało, iż przedmiotowe oświetlenie wykonywał Skarżący, ale nie zostało one wykonane do końca. Jednocześnie wdowa nie ma żadnej wiedzy na temat czasu wykonywania przez Podatnika prac związanych z oświetleniem terenu, rozliczeniami finansowymi, prowadzoną dokumentacją. Natomiast po okazaniu dokumentu "Dokumentacja powykonawcza (etapowa)" świadek zeznała, że podpis na nim się znajdujący nie należy do niej.

W ocenie DIS dowody w postaci: 1) dokumentu pod nazwą "Dokumentacja podwykonawcza (etapowa) Inwestycja nie zamknięta" zawierającego podpis Skarżącego oraz ze strony osoby odbierającej dokumentację K. F., złożonego przez Skarżącego przy piśmie z dnia 15 marca 2012 r., 2) wyjaśnień udzielonych przez Skarżącego w piśmie z dnia 15 grudnia 2010 r. będącym wyjaśnieniem przyczyn korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r., 3) protokołu z czynności sprawdzających z dnia 28.02.2011 r., 4) zeznań M. F., wdowy po zmarłym kontrahencie Podatnika, przesądzają, iż usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 08.03.2010 r. była wykonana. Przy tym powyższe dowody wskazują, iż usługi wykonane przez Podatnika zaliczane do usług budowlano - montażowych dokonane zostały do dnia 30.04.2009 r., zatem obowiązek podatkowy z tytułu ich wykonania powstał w maju 2009 r. Skoro więc doszło do wykonania przedmiotowych usług, to brak było podstaw do wystawienia faktury korygującej. Jak bowiem powyżej wyjaśniono fakt nie uregulowania należności pozostaje bez związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu wykonanej usługi.

Zdaniem DIS, NUS prawidłowo uznał więc, iż faktura korygująca nr [...] z dnia 31 marca 2010 r. o wartości netto - (minus) 70.905,98 zł, VAT - (minus) 15.599),31 zł, nie wywołuje skutków prawnych i nie może zostać rozliczona w deklaracji VAT-7 oraz w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. Równocześnie faktura VAT nr [...] z dnia 8 marca 2010 r. o wartości netto 70.905,98 zł, VAT 15.599,31 zł została nieprawidłowo wykazana w deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r., gdyż obowiązek podatkowy z tytułu prac nią udokumentowanych powstał w maju 2009 r. Dlatego też należało podtrzymać decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...].09.2013 r.

DIS wyjaśnił ponadto, że NUS rozpatrując sprawę oparł się na ustawie o VAT normującej m.in. kwestię powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi czy też na przepisach rozporządzenia MF normujących kwestię prawa do wystawienia faktury korygującej. Z kolei odnośnie zastosowania w sprawie przepisów Prawa budowlanego DIS wyjaśnił, iż umowy cywilnoprawne kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron, związane z nimi spory dotyczące, jak w niniejszej sprawie, sporów co do jakości wykonania usługi, nie mogą zmieniać uprawnień i obowiązków wynikających z ustawy o VAT w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego czy prawnej możliwości wystawienia faktury korygującej.

DIS wskazał również, że okoliczność przerwania inwestycji, odmowy odbioru prac i kwestionowanie ich jakości nie ma związku z rozstrzygnięciem wydanym w sprawie, którym jest stwierdzenie braku podstaw prawnych do wystawienia faktury korygującej określającej końcową wartość usługi 0 zł oraz ustalenie po wsiania obowiązku podatkowego na maj 2009 r. z tytułu instalacji oświetlenia terenu "H.". Brak było zatem podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność intencji kontrahenta Strony przy odmowie zapłaty za wykonaną usługę.

DIS odnosząc się do wskazania Skarżącego, iż podpis na dokumencie o nazwie "dokumentacja powykonawcza" nie należy do K. F., zauważył, iż podnoszona okoliczność jest bez znaczenia dla daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie może stanowić podstawy prawnej do wystawienia faktury korygującej. Wyjaśnił, że zebrane dowody wskazały jednoznacznie, iż Skarżący wykonał usługę oświetlenia terenu "H." do dnia 30 kwietnia 2009 r. Następnie prace zostały wstrzymane, a dokumentacja dotyczącą wykonywanej usługi została przekazana K. F.. Powyższe oznacza, że wykonano przedmiotową usługę na rzecz kontrahenta Skarżącego i z tytułu jej wykonania powstał obowiązek podatkowy. Przy tym nieprawidłowo wystawiono fakturę VAT potwierdzającą wykonaną czynność, następnie nieprawidłowo fakturę korygującą określającą końcową wartość przedmiotowej usługi w wysokości 0 zł. Tym samym podpis kontrahenta Strony nie ma związku z faktem wykonania usługi, jak również nie ma związku z datą powstania obowiązku podatkowego czy z możliwością wystawienia faktury korygującej.

Odnośnie zaś braku zwrotnego potwierdzenia odbioru faktury korygującej z dnia 30 marca 2010 r., podczas gdy Strona posiada dowód nadania przesyłki listowej, DIS ił iż kwestia uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę usługi jest istotna dla potrzeb rozliczenia faktury korygującej wystawionej zgodnie z przepisami prawa. Natomiast w niniejszej sprawie ustalono, iż jedyną przyczyną wystawienia przez Skarżącego faktury korygującej było nieuregulowanie płatności za fakturę pierwotną oraz brak odbioru wykonanych robót. W konsekwencji nie wystąpił więc żaden z przypadków, o których mowa w przepisach ustawy o VAT, które dawałyby Skarżącemu prawo do wystawienia faktury korygującej. Zatem kwestia potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie ma znaczenia dla oceny możliwości wystawienia faktury korygującej w przedmiotowej sytuacji.

Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości zarzucając jej naruszenie przepisów Prawa Budowlanego i Prawa energetycznego oraz ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając sprawę w świetle powyższych kryteriów, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdził, że złożona skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a przy jej wydaniu Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

Kwestią sporną między stronami jest prawidłowość wystawienia faktury VAT z dnia 8 marca 2010r., a następnie jej korekty oraz rozliczenia podatku VAT należnego z nich wynikającego.

Zdaniem Skarżącego, zaskarżoną decyzję podjęto wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, podczas gdy w sprawie miały również zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności art. 646 tejże ustawy, a także innych ustaw "obowiązujących w branży usługowej elektro-instalacyjnej (...)". Jednocześnie Skarżący wskazuje, że podnoszony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokument o nazwie "dokumentacja powykonawcza" powstał "pod naciskiem przedawnienia", do którego dążył jego kontrahent oraz, że nigdy nie nastąpił odbiór inwestycji, której to dotyczyła faktura oraz jej korekta, a jedynie "odbiór" wskazanej dokumentacji.

Ustanowiony w sprawie pełnomocnik Skarżącego podniósł z kolei na rozprawie w dniu 20 lutego 2015r. naruszenie art. 176 O.p. poprzez sporządzenie protokołu z czynności sprawdzających, dokonanych przez pracownika Urzędu Skarbowego W., z uchybieniem dyspozycji tego przepisu, gdyż w protokole dokonano takich skreśleń i poprawek, że są one nieczytelne oraz nie dokonano omówienia tychże poprawek i w związku z tym nie wiadomo, co się kryje pod ich treścią. Jednocześnie wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia dlaczego organ odmówił wiarygodności tej części zeznań świadka M. F., w które zeznała ona, że osoby inne niż Skarżący wykonywały roboty budowlane tożsame z zakresem robót wykonywanych przez Skarżącego.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usług, z zastrzeżeniem ust. 2- 21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tejże ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) przywołanej ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych lub budowlano - montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30-go dnia, licząc od dnia wykonania usług.

Jednocześnie podkreślić należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług wyraźnie wskazano, jakie czynności podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, jak również kiedy powstaje z tytułu ich wykonania obowiązek podatkowy, powiązany z obowiązkiem rozliczenia danej transakcji w deklaracji VAT-7 i zapłacenia należnego podatku.

Jak słusznie wskazał zaskarżony Organ, z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, aby powstanie obowiązku podatkowego i w związku z tym obowiązek rozliczenia podatku należnego w deklaracji VAT-7 można było powiązać z uzyskaniem zapłaty kwoty należnej za towar lub usługę. Poza opodatkowaniem otrzymanych zaliczek i świadczeń podobnych, które jednak podlegają opodatkowaniu zanim jeszcze podatnik wyda towar lub wykona usługę (por.: art. 19 ust. 11 ustawy VAT) związek między powstaniem obowiązku podatkowego a zapłatą należności (za dostarczony towar lub wykonaną usługę) przewidziano jedynie w sytuacjach opisanych w art.19 ust. 3, ust. 10, ust. 13 pkt 2-10, ust. 14, ust. 16a, ust. 19 i ust. 20 oraz w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej jednak powstanie obowiązku podatkowego w związku z zapłatą należności także zostało ograniczone czasowo, poprzez wskazanie na powstanie tego obowiązku, co do zasady, w terminie 30 dni licząc do dnia wykonania usługi.

Przedstawione uregulowania prowadzą do konstatacji, że - w konsekwencji - niedopuszczalnym jest, aby w przypadku nieotrzymania zapłaty za wykonaną usługę podatnik sam "sobie" określił termin powstania obowiązku podatkowego. Możliwe jest bowiem jedynie przesunięcie terminu powstania obowiązku podatkowego do określonego momentu, ale ten moment zawsze jest określony przez ustawodawcę, a nie przez podatnika.

W konsekwencji, skoro usługi wykonane przez Skarżącego, zaliczane do usług budowlano-montażowych, dokonane zostały do dnia 30 kwietnia 2009r., to obowiązek podatkowy z tytułu ich wykonania powstał w maju 2009r. W tym miejscu podkreślić trzeba, że mimo iż obecnie Skarżący kwestionuje, że wykonana przez niego praca nigdy nie została wykonana w całości (a więc zakończona), ponieważ nie ma protokołu z badań, wykonania i przekazania prac prowadzonych u kontrahenta Usługi [...], to jednak przyznał także podczas rozprawy, że "w rzeczywistości wykonał pracę na taki zakres rzeczowy, na jaki wystawił fakturę VAT z dnia 8 marca 2010r., według stanu na dzień 30 kwietnia 2009r.

Powyższe, tj. iż usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 08.03.2010 r. była wykonana, ma także jednoznaczne potwierdzenie w zgromadzonych w aktach sprawy dowodach, a mianowicie w dokumencie pod nazwą "Dokumentacja podwykonawcza (etapowa) Inwestycja nie zamknięta", zawierającym podpis Podatnika oraz ze strony osoby odbierającej dokumentację K. F., złożonym przez Skarżącego do Organu i Instancji przy piśmie z dnia 15.03.2012 r., w wyjaśnieniach udzielonych przez Skarżącego w piśmie z dnia 15.12.2010 r., będącym wyjaśnieniem przyczyn korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r. oraz w protokole z czynności sprawdzających z dnia 28.02.2011 r., a także zeznaniach M. F., (wdowie po zmarłym kontrahencie Skarżącego).

Skoro więc doszło do wykonania przedmiotowych usług, to Organy prawidłowo uznały, że brak było podstaw do wystawienia faktury korygującej i to tym bardziej z tego tytułu, że kontrahent odmówił zapłaty za wykonaną usługę.

Za Organem należy więc po raz kolejny przypomnieć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wraz z rozporządzeniami wykonawczymi wymieniają enumeretywnie przypadki, w których podatnik ma prawo wystawić fakturę korygującą. Są nimi: udzielenie po wystawieniu faktury rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zwrot sprzedawcy towarów oraz zwrot nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków, rat podlegających opodatkowaniu oraz gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W przedmiotowej sprawie Organy więc prawidłowo oceniły, że w odniesieniu do usług świadczonych przez Skarżącego na rzecz K. F., udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 08.03.2010 r. o wartości netto 70.905,98 zł, VAT 15.599,31 zł nie wystąpił żaden z przypadków, o których mowa w przywołanych przepisach, które dawałyby prawo Podatnikowi do wystawienia faktury korygującej.

Jak bowiem wyjaśniono wcześniej, fakt nie uregulowania należności pozostaje bez związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu wykonanej usługi.

W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż faktura korygująca nr [...] z dnia 31.03.2010 r. o wartości netto - (minus) 70.905,98 zł, VAT - (minus) 15.59'),31 zł, nie wywołuje skutków prawnych i nie może zostać rozliczona w deklaracji VAT-7 oraz w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. Równocześnie faktura VAT nr [...] z dnia 08.03.2010 r. o wartości netto 70.905,98 zł, VAT 15.599,31 zł została nieprawidłowo wykazana w deklaracji VAT-7 za marzec 2010 r., gdyż obowiązek podatkowy z tytułu prac nią udokumentowanych powstał w maju 2009 r. Dlatego też Organ odwoławczy słusznie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...].09.2013 r.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów odnoszących się do podstaw prawnych kwestionowanych decyzji, gdyż Organy prawidłowo podały przepisy materialnoprawne mające zastosowanie w rozstrzyganej sprawie.

Podzielić przy tym należy pogląd Organów podatkowych, że umowy cywilnoprawne kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron oraz związane z nimi ewentualne spory co do jakości wykonania usługi, (które prawdopodobnie były przyczyną nieuregulowania należności przez kontrahenta Skarżącego), nie mogą zmieniać uprawnień i obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego czy prawnej możliwości wystawienia faktury korygującej.

Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 18.04.2008 r. (sygn. akt I FSK 1128/06), a który to wyrok w pełni skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje, to treść prawa materialnego, a nie postanowienia umowne, przesądzają o momencie powstania obowiązku podatkowego przy wykonaniu robót budowlanych.

Jako oczywiście chybiony Sąd uznał zarzut pełnomocnika, iż wydane w sprawie decyzje nie spełniają wymogu właściwego uzasadnienia pod względem faktycznym i prawnym. Analiza kwestionowanych decyzji prowadzi bowiem do wniosku, że Organy bardzo szeroko wyjaśniły jakimi motywami kierowały się wydając rozstrzygnięcia, z podaniem w szczególności stanu faktycznego oraz zastosowanych w procesie subsumpcji przepisów prawnych, a także w pełnym zakresie odniosły się do zarzutów Skarżącego. Organ odwoławczy rozpoznał zaś sprawę po raz kolejny merytorycznie, wyjaśniając w szczególności dlaczego nie może uwzględnić odwołania Podatnika.

Odnosząc się zaś do podniesionego przez pełnomocnika na rozprawie naruszenia przez Organ I instancji art. 176 O.p., Sąd stwierdza, że w kontekście całego materiału dowodowego, w ramach którego w sposób jednoznaczny ustalono zarówno przyczyny dokonania korekty faktury VAT, jak i okoliczności wystawienia faktury nr [...] z dnia 8 marca 2010r., dokonane w sposób nieczytelny skreślenia i poprawki w przywołanym protokole, nawet przy ich uwzględnieniu, nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy.

W świetle poczynionych ustaleń i rozważań, Sąd nie dopatrując się wskazanych przez Skarżącego oraz jego pełnomocnika naruszeń prawa, a także innych, które winny być brane z urzędu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.