Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1881/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1 i par. 2, art. 32, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 145 par. 2, art. 173 par. 1 i par. 2, art. 174, art. 176, art. 177 par. 1, art. 178, art. 184, art. 193, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1,2,3, art. 81
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "C. S." s.c. S. Z., J. M." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 202/13 w sprawie ze skargi "C. S." s.c. S. Z., J. M." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. prostuje oznaczenie strony zawarte w komparycji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 202/13 w ten sposób, że w miejsce słów "S. Z." wpisuje słowa "C. S." s.c. S. Z., J. M.", 2. oddala skargę kasacyjną, 3. zasądza od "C. S." s.c. S. Z., J. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Sz. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 lipca 2013 r., I SA/Sz 202/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji – przedstawiając przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny – wskazał, że w dniu 21 sierpnia 2007 r. S. Z. i J. M., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C. s.c. w G., zakupili na terytorium Danii pojazd marki SUZUKI Grand Vitara 1.9D o numerze [...] (co potwierdza faktura nr [...]), który następnie przemieścili na terytorium kraju. W dniu 26 września 2007 r. uzyskali zaś zaświadczenie nr [...] o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w którym uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Do tego zaświadczenia załączony został dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym wskazano, że pojazd podlegający badaniu to samochód ciężarowy, terenowy z dwoma miejscami siedzącymi (włączając siedzenie kierowcy). W dniu 1 października 2007 r. nabywcy sprzedali pojazd B. Sp. z o.o. Ta zaś w dniu 15 października 2007 r. w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta O. złożyła wniosek o rejestrację samochodu jako pojazdu ciężarowego. W piśmie z dnia 28 listopada 2011 r. Suzuki [...] Sp. z o.o. w W. poinformowała, że pojazdy Suzuki opuszczają fabrykę w wersji osobowej. Organ uzyskał również z portalu internetowego ([...]) zdjęcie pojazdu tej samej marki. Na podstawie danych zawartych w elektronicznych systemach "Info-Ekspert" i "Eurotax" ustalił standardowe wyposażenie samochodów marki SUZUKI Grand Vitara 1.9D dostępnych na rynku w 2006 r. o parametrach takich, jak pojazd będący przedmiotem postępowania.

Następnie Sąd I instancji podniósł, iż organ I instancji uznał nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód za samochód osobowy, mieszczący się w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, oraz wskazał, że w związku z jego nabyciem nie został dopełniony obowiązek wynikający z art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., co skutkowało podjęciem decyzji z dnia 9 listopada 2011 r. określającej należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 1 333 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż samochód jest pojazdem jednobryłowym o zamkniętym i przeszklonym dookoła, 5-drzwiowym nadwoziu, posiadającym zazwyczaj pięć miejsc siedzących (łącznie z kierowcą). Wyposażony jest standardowo w automatyczną klimatyzację, kurtyny powietrzne boczne, szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, tapicerkę ze skóry, dzielone oparcia tylnych siedzeń. Wszystkie wskazane elementy wyposażenia potwierdzają że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, a konstrukcja samochodu SUZUKI Grand Vitara 1.9D jest konstrukcją samochodu osobowego. Na podstawie dokumentów organ stwierdził również – jak wywodził Sąd I instancji - że pojazd ten posiada takie same właściwości techniczne jak pojazdy tej samej marki, modelu i rocznika, produkowane jako osobowe (taka sama masa, dopuszczalna ładowność, liczba i rozstaw osi, rozstaw kół, dopuszczalny nacisk osi, pojemność silnika, długość, szerokość i wysokość). Zmiany dokonane w pojeździe nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, o których mowa w Notach wyjaśniających do HS. Zakres przeróbek, polegający na wymontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, powiększył tylko funkcjonalność samochodu, umożliwiając przewóz ładunków, kosztem czasowego ograniczenia ilości przewożonych osób. Wymontowanie tylnych foteli nie wywiera wpływu na realizację założeń konstrukcyjnych pojazdu. Nie zmienia tym samym jego zasadniczego przeznaczenia. Dokonane w pojeździe zmiany mają charakter nietrwały, opcjonalny, uzależnione są od potrzeb właściciela. Nie wpłynęły one na konstrukcję pojazdu, tj. na elementy nośne nadwozia, silnik z elementami przeniesienia napędu, zawieszenie. Nie uległy zmianie także podstawowe parametry techniczne pojazdu. Zdaniem organ II instancji również nie ma podstaw do zakwalifikowania pojazdu do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Samochód marki SUZUKI Grand Vitara nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z ciężarówek wymienionych w Notach wyjaśniających do HS, cystern, czy też śmieciarek. Nie jest też pojazdem przeznaczonym jedynie do przewozu towarów, na co wskazuje chociażby obecność 4 drzwi z szybami dookoła. Brak takich elementów jak tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa a nawet zamontowana przez producenta kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej nie mogą decydować o przeznaczeniu pojazdu w myśl przepisów ustawy u.p.a.

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie za zasadne uznał stanowisko organu II instancji, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Według Sądu występowanie w pojeździe pewnych cech pojazdu towarowego nie może przesądzać o braku osobowego charakteru pojazdu, w sytuacji gdy jego pozostałe cechy na taki wskazują. Kod CN 8703 nie posługuje się określeniem "samochody osobowe", ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe służące wyłącznie do transportu towarowego, które nie mogą być przeznaczone również do przewozu osób. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy u.p.a. mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. W świetle powyższego za nieuzasadnione Sąd I instancji uznał stanowisko skarżącego, że jeden i ten sam pojazd, w zależności od dokonanych w nim zmian, może być klasyfikowany jako osobowy do pozycji 8703 lub jako ciężarowy do pozycji 8704. Sąd I instancji nie podzielił zarzutu nieuznania przez organ podatkowy duńskiego dowodu rejestracyjnego wskazującego na homologację N1, karty informacyjnej pojazdu i zaświadczenia uprawnionego diagnosty za dowody potwierdzające, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał cechy samochodu ciężarowego. Uzasadniając powyższe, Sąd I instancji wskazał, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia dla klasyfikacji dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza art. 3 ust. 2 u.p.a. Homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. nr 104, poz. 1135, 1136). To, że podmiot, który uzyskał świadectwo homologacji może się nim posłużyć w celach prawem przewidzianych, nie skutkuje uznaniem tego świadectwa za decyzję administracyjną stanowiącą swego rodzaju prejudykat. Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 września 2006 r., K 7/05, zawarto sformułowanie, że "świadectwo homologacji (...) jest decyzją administracyjną", jednakże w tej kwestii nie odwołano się do jakichkolwiek konkretnych regulacji prawnych, zaś w tym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekał o zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie zajmował się regulacjami prawnymi związanymi z wydaniem świadectwa homologacji.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł S. Z., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi l instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 i art. 81 oraz w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki Suzuki Grand Vitara jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 tego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

2. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r. ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji ( WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującej przyjęciem przez Sąd I instancji, że samochód Suzuki Grand Vitara podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

3. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. Dz.U. z 1997 r. nr 11 poz. 62) poprzez nie wzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącego w jego skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W toku rozprawy sądowej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżący kasacyjnie podniósł przede wszystkim, że Sąd I instancji wadliwie oznaczył stronę postępowania, gdyż to nie S. Z. jako osoba fizyczna wniósł skargę, lecz spółka cywilna, która była reprezentowana przez S. Z. jako wspólnika tej spółki, działającego z umocowania drugiego wspólnika. Oświadczył nadto, że skarga kasacyjna również została wniesiona w imieniu spółki cywilnej, która funkcjonowała na etapie postępowania podatkowego i funkcjonuje nadal.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 173 § 1 i § 2 w zw. z art. 193 i art. 32 p.p.s.a. skargę kasacyjną od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku może wnieść strona, tj. skarżący oraz organ administracji publicznej. Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest zatem rozważyć czy skarga kasacyjna została wniesiona przez uprawniony podmiot. W przeciwnym razie skarga kasacyjna podlega na podstawie art. 178 w zw. z art. 193 p.p.s.a. odrzuceniu. Odrzucić skargę kasacyjną można jednak jedynie w przypadku, gdy nie ma wątpliwości, że skarga została wniesiona przez podmiot, który ze względu na przyjęte kryteria prawne – w ogóle nie może być stroną w rozumieniu art. 32 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie, czy w świetle art. 173 § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lipca 2013r., I SA/Sz 202/13, jest dopuszczalna wymaga ustalenia podmiotu legitymowanego do jej wniesienia, a następnie zbadanie czy jest on prawidłowo oznaczony, legitymowany i reprezentowany.

Z akt administracyjnych wynika, że wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu, jak i jego zbycia na terytorium kraju dokonała C. s.c. S. Z., J. M. z siedzibą w G. Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia było prowadzone w stosunku do tej spółki jako podatnika, a korespondencja urzędowa i decyzje podatkowe były kierowane do spółki, doręczane zaś S. Z. jako reprezentantowi spółki, a ponadto wspólnikowi J. M. W skardze do Sądu I instancji strona skarżąca została określona zwrotem "S. Z. prowadzący działalność gospodarczą C. S. Z., będący wspólnikiem w C. S.C. S. Z. i J. M.", w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji jako stronę skarżącą wskazał S. Z., zaś w skardze kasacyjnej jako skarżącego kasacyjnie wskazano "S. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. S. Z., będącego wspólnikiem w C. S.C. S. Z. i J. M.". Z zawartego w aktach administracyjnych dokumentu p.t. "Pełnomocnictwo" z dnia 5 czerwca 2006r. wynika, że J. M. udzieliła jako wspólnikowi umocowania do jej reprezentowania we wszystkich sprawach C. s.c. z siedzibą w G. S. Z. udzielił dalszego pełnomocnictwa profesjonalnemu pełnomocnikowi do jego reprezentowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu. Z powyższego wynika, iż skarżącym decyzje administracyjne do Sądu I instancji była spółka cywilna, reprezentowana w postępowaniu podatkowym stosownie do udzielonego przez wspólniczkę J. M. umocowania przez jednego z jej wspólników – S. Z. Poprzez udzielenie tego rodzaju umocowania wspólnicy spółki określili reprezentację spółki w tym postępowaniu. Organy podatkowe prawidłowo zatem określiły podmiot postępowania podatkowego, obowiązane byłyby też kierować wszelką korespondencję zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem do S. Z. Zbędne było natomiast kierowanie odrębnej korespondencji do J. M, co jednak nie ma żadnego wpływu na ocenę legalności zaskarżonej skargą do Sądu I instancji decyzji. W konsekwencji powyższych ustaleń stroną skarżącą w postępowaniu przed Sądem I instancji i Naczelnym Sądem Administracyjnym mogła być jedynie spółka, zaś S. Z. w tych postępowaniach posiadał status reprezentanta spółki cywilnej, nie zaś skarżącego. Tak też w skardze, jak i skardze kasacyjnej została określona strona skarżąca. Prowadzi to do wniosku, że Sąd I instancji nieprawidłowo oznaczył stronę skarżącą, wskazując wadliwie na S. Z., zamiast na spółkę cywilną. Okoliczność wniesienia skargi do Sądu I instancji oraz skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu administracyjnego przez spółkę cywilną, reprezentowaną przez wspólnika S. Z. potwierdził również pełnomocnik skarżącej kasacyjnie w toku rozprawy przed sądem kasacyjnym. Wręcz wskazał on na wadliwe określenie strony postępowania sądowego przez Sąd I instancji. Pojawiające się zatem wadliwości w tej kwestii zostały wyjaśnione, wskazują one jedynie na nieprecyzyjne oznaczenie przez Sąd I instancji strony skarżącej (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013r., II GSK 1850/11). W takiej sytuacji w orzecznictwie sądowym dopuszcza się możliwość uściślenia oznaczenia strony (por. postanowienie SN z dnia 28 stycznia 2004 r., IV CK 183/03, lex 530709; wyrok SN z dnia 24 lutego 2011 r., III CSK 157/10, Lex 811921). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony był stosownie do art. 156 § 3 p.p.s.a. do sprostowania sentencji zaskarżonego wyroku w zakresie oznaczenia strony skarżącej poprzez wpisanie w miejsce słów "S. Z." jako skarżącego słowa C. s.c. S. Z., J. M.".

Przystępując natomiast do rozpoznania wniesionej skargi kasacyjnej podnieść należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie zachodzą. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez Sąd I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6–7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z dnia 8 marca 2004 r., FSK 41/04; z dnia 1 września 2004 r., FSK 161/04; z dnia 24 maja 2005 r., FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć - działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) - w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., I GSK 482/12.). Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony.

Przytoczenie powyższych uwag było w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezbędne zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna C. s.c. S. Z., J. M. została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Jednakże żaden ze sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa przez Sąd I instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Oznacza to, że skarga kasacyjna nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., nie spełniają wymogów konstrukcyjnych. W istocie zmierzają one do zarzucenia Sądowi I instancji dokonania wadliwej kontroli decyzji podatkowych poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa we wskazanym w skardze zakresie i bezzasadne oddalenie skargi. Objęte zarzutem przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. określają zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie mogą one zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Mogłyby one zostać naruszone gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014r., I GSK 1389/12, http://cbois.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012r., I GSK 868/10, Lex nr 1136570). Wbrew temu zarzutowi – pomijając również brak rozwinięcia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - sprawy z zakresu kontroli organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego należą do kompetencji sądów administracyjnych, zastosowany przez Sąd I instancji środek w postaci oddalenia skargi na decyzję podatkową mieści się też w zakresie kompetencji tych sądów. Natomiast zarzucane naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. – tak jak i objętego tym zarzutem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a łączonego z naruszeniem przepisów prawa materialnego - są tzw. przepisami wynikowymi, ich naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012r., II OSK 2077/10, Lex nr 1125504, czy wyrok NSA z dnia 4 marca 2014r., II OSK 2387/12). Aby zarzuty naruszenia tychże przepisów mogły wywołać zamierzony przez skarżącego skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej konieczne było wskazanie konkretnych przepisów ustawy o postępowaniu podatkowym, które zostały przez Sąd I instancji naruszone w ten sposób, że Sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organ normatywnego wzorca postępowania i przez to bezpodstawnie uznał ich działania w sprawie za prawidłowe. Takiego powiązania skarga kasacyjna nie zawiera ani w petiutum, ani w uzasadnieniu, co uwzględniając wskazany już zakres kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego uniemożliwia poszukiwania takich naruszeń z urzędu. Niezależnie od tych wadliwości wskazać należy, iż skarga kasacyjna - poza zawartym w jej petitum stwierdzeniem, iż naruszenie przepisów procesowych miało istotny wpływ na wynik sprawy - nie wykazuje stosowną argumentacją uzasadnienia skargi kasacyjnej, iż rzeczywiście naruszenie to mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego wyroku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że sformułowanie zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie może być ogólnikowe, w szczególności nie może się ograniczać do stwierdzenia, że Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak np. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014r., I OSK 718/14, Lex nr 1511161, por. też wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013r., I GSK 78/12). Obowiązkiem strony skarżącej kasacyjnie jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik Sądu I instancji byłby inny, że stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia. Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga zatem wykazania istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. Oczywiście należy je wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień procesowych (tak wyrok NSA z dnia 11 marca 2014r., II GSK 2103/12, Lex nr 1447212, wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014r., II GSK 1868/12, wyrok NSA z dnia 13 września 2013r., I FSK 1174/12, Lex nr 1375563). Oznacza to, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego wyroku nie został podważony skargą kasacyjną, co oznacza, iż stanowi on podstawę oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego w sprawie.

Nie są zasadne również zarzuty naruszenia wskazanych w petitum i uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 i art. 81 u.p.a. oraz w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy u.p.a., a także Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (ORINS), poprzez ich wadliwą wykładnię i wadliwe zastosowanie, a także wadliwe zastosowanie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. W zakresie tej podstawy kasacyjnej podnieść jednak należy, iż skarżący kasacyjnie – zarzucając Sądowi I instancji dokonanie wadliwej wykładni prawa materialnego, w tym ORINS - nie wskazał ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu, w czym przejawia się błędna ich wykładnia oraz jak prawidłowo winny być interpretowane. Zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez Sąd I instancji. Aby mógł być rozpatrzony wymaga on wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do kwestii spornej. Formułując zarzut wadliwego zastosowania reguł ORINS autor skargi kasacyjnej nie wykazał nadto na czym polegało niewłaściwe zastosowanie tych reguł, jak i której z nich. Skarżący kasacyjnie, zwracając uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wskazane w tym uzasadnieniu wyroki sądu kasacyjnego, nie wskazuje również, jakie mają one znaczenie w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Tymczasem w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jeżeli skarżący powołuje się na orzeczenia organów władzy sądowniczej, to dla prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie jest wystarczające powtórzenie fragmentów takich orzeczeń bez wskazania, jakie mają one znaczenie dla oceny zaskarżonego wyroku. Stanowisko organów władzy sądowniczej nie może zastępować uzasadnienia podstaw kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r., I FSK 4/05, oraz wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., II GSK 334/11, http://cbois.nsa.gov.pl). W konsekwencji zarzut wadliwej wykładni prawa materialnego i reguł ORINS, jak i wadliwego zastosowania tych reguł nie poddaje się dalszej kontroli kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał natomiast merytorycznie zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego. Zarzut w tej postaci jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi, elementem tych ustaleń jest zaś czynność klasyfikowania pojazdów. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie.

W zakresie tego zarzutu skarżący kasacyjnie - przytaczając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej obszerne fragmenty przepisów prawa materialnego, w tym treść poszczególnych kodów CN, jak i obszerne fragmenty orzeczeń sądowych oraz przedstawiając argumenty wskazujące jego zdaniem na cechy konstrukcyjne spornego samochodu uzasadniające jego klasyfikację do kodu CN 8704 - w istocie zwalcza dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sądowi I instancji klasyfikację spornego pojazdu do kodu CN 8703. U podstaw tego zarzutu legło zaś przekonanie wnoszącego skargę kasacyjną, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód należy klasyfikować do kodu CN 8704 z uwagi na jego rzeczywiste przeznaczenie do przewozu towarów w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego; ładowność, wyposażenie oraz cechy konstrukcyjne spornego pojazdu charakterystyczne dla samochodów ciężarowych, tj. stała przegroda za przednim rzędem siedzeń, panel podłogowy pełniący rolę podwozia, brak jakichkolwiek punktów służących do montowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz wyposażenia części ładunkowej kojarzonej z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu pasażerów; dokonane zmiany konstrukcyjne pojazdu; a także sklasyfikowanie samochodu jako ciężarowego w dokumentach tj.: świadectwo homologacji czy dowód rejestracyjny. Stanowiska tego nie sposób jednakże podzielić w świetle prawa materialnego.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy u.p.a. jako towary akcyzowe m.in. wymieniono klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany. Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona (CN) obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania. Reguły te zawiera część pierwsza zał. 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, sekcja I A, zatytułowana "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej". Stosownie do reguły 1-Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Część druga CN zawiera sekcję XVII zatytułowaną "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenie transportowe", a w niej dział 87 zatytułowany "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria". Dla zaistniałego w tej sprawie sporu istotne są dwie pozycje, tj. pozycja 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe. Z treści poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy u.p.a. wynika również, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. A zatem zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób (tak np. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014r., I GSK 1389/12, czy wyrok NSA z dnia 16 lipca 2014r., I GSK 1668/13, CBOS). "Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo" – jak podnosi Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06; www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661 – "w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z "użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie(...)". Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty Wyjaśniające do HS) oraz Noty Wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych, w znacznym stopniu przyczyniają się - jak podnosi Trybunał Sprawiedliwości - do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury. I mimo, że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę (powołany już wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

Z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8703 wynika z kolei, że pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi przeznaczonymi do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane, bez zmiany konstrukcji, do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażone w silniki dowolnego typu. Tak więc klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych dla tej grupy pojazdów są: 1) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego; 2) okna wzdłuż dwubocznych paneli; 3) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; 4) wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzące się z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów oraz 5) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8704 wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, cysterny, śmieciarki, itp. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy również od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe". O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: 1) siedzenie – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamontowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia); 2) oddzielne kabiny dla kierowców i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); 3) brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku (vany); 4) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; 5) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się zatem do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku. 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U.UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, iż ustawa u.p.a. dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, szerszą - bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) - definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy oczywiście prowadzi do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi naruszenia prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też w każdej ustawie zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., I GSK 719/12, http://cbois.nsa.gov.pl). Ustawodawca podatkowy wprowadza również odrębne zasady klasyfikowania pojazdów dla celów opodatkowania akcyzą. Klasyfikacja ta jest bowiem dokonywana w oparciu przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a przy klasyfikacji samochodu jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W konsekwencji materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy stanowią wyłącznie przepisy ustawy u.p.a. oraz przepisy Scalonej Nomenklatury, zaś związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Natomiast przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Stosownie bowiem do art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W świetle powyższej regulacji prawnej argumenty uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołujące się do ładowności samochodu; świadectwa homologacji i dowodu rejestracyjnego samochodu, klasyfikujących sporny samochód jako ciężarowy; oraz procesu przyznania pojazdowi świadectwa homologacji N1 w zgodzie z dyrektywą 2007/46/EG nie zasługują na uwzględnienie. W tym zakresie Sąd I instancji zasadnie podniósł, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę; jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego; a organ nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. Słusznie też Sąd przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że świadectwo homologacji – które jest wydawane w trybie określonym w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz.U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30), wydanych na podstawie art. 68 ust. 13 prawa o ruchu drogowym - stanowi jedynie sprawdzenie czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz.U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136) - tak np. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014r., I GSK 1389/12. Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z dnia 26 października 2011r., I GSK 25/11, http://cbois.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, ONSA 2003/2/52, a także wyrok NSA z dnia 1 marca 2012r., I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11, http://cbois.nsa.gov.pl). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., I GSK 257/11, www.nsa.gov.pl). Należy więc stwierdzić, że nie stanowi ono żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu jako wyrobu akcyzowego (wyrok NSA z dnia 25 marca 2014r., I GSK 1389/12).

Dla klasyfikacji spornego samochodu nie ma też znaczenia powoływana w skardze kasacyjnej okoliczność dokonania w samochodzie zmian w przestrzeni za fotelem kierowcy. W tym zakresie skarżący kasacyjnie podnosi, że w momencie nabycia samochodu w Danii posiadał on 2 miejsca, trwałą przegrodę za siedzeniem kierowcy, nie miał foteli i pasów bezpieczeństwa z tyłu (w przestrzeni towarowej), miał unieruchomione na stałe szyby boczne z usuniętym mechanizmem ich opuszczania. Z poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, wynika jednakże, że zakres przeróbek w samochodzie obejmował wymontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Nie budzi więc żadnych wątpliwości, że zmiany te miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nie naruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, tj. elementów nośnych nadwozia, zawieszenia, napędu czy rodzaju silnika. Nie wpływały one na zmianę nadanego na etapie jego produkcji przez producenta zasadniczego przeznaczenia samochodu, jakim był przewóz osób. Pewne cechy samochodu towarowego nie przesądzają o osobowym charakterze, gdy pozostałe dominujące cechy na to wskazują. Zasadnie zatem Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu, wedle którego odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Ich istotą jest bowiem trwałość i względna niezmienność. Przeciwnie trwałość klasyfikacji byłaby zagrożona gdyby była ona wiązana z drobnymi okresowymi zmianami nie ingerującymi w konstrukcję pojazdu, a jedynie będącymi wynikiem faktycznego użytkowania pojazdu do celów transportu towaru właśnie dzięki demontażowi tylnych siedzeń i montażowi przegrody. Słusznie zatem podnosi Sąd I instancji, że klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt, zaś jej oparcie na innych podstawach – przepisach regulujących ruch drogowy prowadziłaby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy u.p.a. mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do pogodzenia z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Tymczasem obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje stosownie do art. 217 Konstytucji RP każdorazowo ustawa podatkowa. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy zatem poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Wobec niepodważenia przez skarżącego ustaleń faktycznych przyjąć należy, że sporny w sprawie samochód – wbrew skardze kasacyjnej – posiada cechy, ogólny wygląd, jak i elementy konstrukcyjne właściwe dla samochodów osobowych, co z kolei pozwala za prawidłową uznać dokonaną przez organy a zaakceptowaną przez Sąd I instancji jego klasyfikację do kodu CN 8703. Samochód ten posiada właściwości techniczne, tj. masa, ładowność, liczba i rozstaw osi, rozstaw kół, dopuszczalny nacisk osi, pojemność silnika, długość, szerokość i wysokość; wyposażenie, tj. kanapa tylna, pasy bezpieczeństwa, klimatyzacja; oraz wygląd zewnętrzny, tj. oszklone dookoła nadwozie, jak pojazdy tej samej marki, modelu i rocznika, produkowane jako osobowe. Samochody takie jak będący przedmiotem klasyfikacji w tej sprawie były produkowane, wedle informacji producenta, w wersji osobowej i ewentualnie mogły być przystosowane do wersji ciężarowej u poszczególnych dystrybutorów lokalnych. Ta ostatnia okoliczność, eksponowana w skardze kasacyjnej, nie ma jednak wpływu na sklasyfikowanie tego samochodu, jak tego domaga się skarżący kasacyjnie, do kodu CN 8704, z uwagi na przejściowy charakter dokonanych zmian. Z rozkodowanego numeru VIN wynika jednoznacznie, iż jest to pojazd pięciodrzwiowy. Pojazd posiada jednolite (jednobryłowe) i oszklone dookoła nadwozie, zazwyczaj ma pięć miejsc siedzących łącznie z kierowcą, szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, standardowo posiada automatyczną klimatyzację, kurtyny powietrzne boczne, tapicerkę ze skóry, dzielone oparcia tylnych siedzeń.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, zaś na podstawie art. 156 § 3 p.p.s.a. sprostował oznaczenie strony skarżącej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).