Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1520/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 23 ust. 1 pkt 38 i  art. 23 ust. 3d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi I. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jest art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), złożonym przez pełnomocnika I. D. (dalej: skarżąca) w dniu 29 kwietnia 2013 r. do działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K., zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "wspólnik") będzie wspólnikiem w spółce jawnej (dalej: "spółka osobowa").

W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze spółki osobowej (dalej: "wystąpienie"). Przewiduje także, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej: "likwidacja").

Wystąpienie może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy spółki osobowej poprzez wykreślenie wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki.

Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej - wystąpienia oraz likwidacji, wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową (dalej: "udziały nabyte"),

2) udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (dalej: "udziały objęte").

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia, nie będą wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu udziały nabyte i udziały objęte, zostaną przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte spółce w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych i udziałów objętych?

3. Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez niego udziałów nabytych w ramach likwidacji lub wystąpienia, koszt uzyskania przychodów przy ich umorzeniu dobrowolnym (ustalany analogicznie jak przy ich odpłatnym zbyciu), należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie udziałów nabytych.

Podstawę do takiego twierdzenia stanowi art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Wydatki te należy ustalić stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów ,,wydatków na objęcie lub nabycie (...) udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), ( ... ) z zastrzeżeniem ust. 3e." Wydatki o których mowa w tym przepisie to: a) wydatki na zakup udziałów i akcji (lub wydatki na inne odpłatne nabycie tych udziałów i akcji); b) wydatki na objęcie akcji i udziałów w przypadku, gdy spółka kapitałowa dokonuje emisji pieniężnej a udziałowiec lub akcjonariusz dokonuje wpłat na obejmowane akcje lub udziały. Dotyczy to także sytuacji, gdy wpłaty na udziały lub akcje są dokonywane przez potrącenie wzajemnych, pieniężnych i wymagalnych roszczeń między spółką a jej wspólnikiem.

Są to zatem koszty poniesione przez spółkę osobową, które byłyby potrącone gdyby spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały, a więc znajdą także zastosowanie do sytuacji dobrowolnego umarzania udziałów nabytych i udziałów objętych przez wnioskodawcę, u którego realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania. Tym samym są to koszty o których mowa w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., tj. "niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę" "wydatki poniesione na nabycie" udziałów nabytych i udziałów objętych. Wydatki te wnioskodawca zaliczy u siebie do kosztów uzyskania przychodów w dacie dobrowolnego umarzania udziałów nabytych i udziałów objętych. Zdaniem wnioskodawcy ustawodawca wprost wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych i udziałów objętych są wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie przez spółkę osobową. Wprost wskazuje także, iż wydatki poniesione przez spółkę osobową nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu zbycia udziałów nabytych i udziałów objętych. Koszt ten nie może być bowiem rozliczony na moment nabycia udziałów lecz dopiero w chwili ich sprzedaży (dobrowolnego umorzenia) i jest on równy wysokości wydatków poniesionych na nabycie tychże udziałów przez spółkę osobową. Skoro spółka nie sprzeda nigdy tychże udziałów, lecz zostaną one wydane w ramach wystąpienia bądź likwidacji, to wnioskodawca otrzymujący udziały nabyte i udziały objęte będzie kontynuował zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów po spółce osobowej. Jest to konsekwencją braku opodatkowania w momencie wystąpienia lub likwidacji i odroczenia opodatkowania do momentu zbycia (umorzenia dobrowolnego) udziałów nabytych i udziałów objętych otrzymanych w ramach wystąpienia lub likwidacji spółki osobowej.

Wnioskodawca na poparcie stanowiska powołał się na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K..

4. Organ w interpretacji z dnia [...] r., nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a.-c. Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a. u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zatem, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (np. sp. z o.o.), niezależnie czy zostały odpłatnie nabyte, czy objęte (nabycie nowej emisji udziałów) przez spółkę osobową - pomimo tego, że stanowią majątek tej spółki, zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a. u.p.d.o.f.).

Organ wyjaśnił, że w pojęciu "odpłatnego zbycia udziałów" mieści się również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia, a zatem do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się także przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów.

Dalej organ argumentował, że na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie zaś do art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Tym samym, zdaniem organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (wnioskodawcy), w takiej części, jaką stanowić będzie wartość otrzymanych udziałów w spółce mającej osobowość prawną do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki (w postaci środków pieniężnych jak i składników majątku spółki osobowej).

Organ dodał, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. bowiem przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.

5. Pismem z dnia 9 sierpnia 2013 r. wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

6. Pismem z dnia 10 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji.

7. Skargę na przedmiotową interpretację wniósł pełnomocnik I. D., który zarzucił naruszenie:

1) art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy wnioskodawca zbywa w celu dobrowolnego umorzenia otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) udziały w spółce z o.o.;

2) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b. u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew jego literalnemu brzmieniu, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki nie są przychodami z działalności gospodarczej;

3) art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30b ust 1. u.p.d.o.f. poprzez uznanie, ze wynikające z nich zasady opodatkowania należy zastosować w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki);

4) art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wnioskodawca zbywając w celu umorzenia udziały w spółce z o.o. uzyskane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych;

5) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez brak podania w uzasadnieniu interpretacji przepisów, na podstawie których odmówiono zastosowania zasad opodatkowania opisanej transakcji wynikających z jednoznacznego przepisu art. 24 ust 3d u.p.d.o.f., którego wykładnia literalna nie budzi żadnych wątpliwości.

Wskazując na powyższe naruszenia, strona skarżąca wniosła:

1) na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonej interpretacji;

2) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono w pierwszej kolejności dotychczasowy tok postępowania. Następnie zaakcentowano, że organ błędnie uznał, iż wnioskodawca zbywając w celu umorzenia udziały nabyte lub udziały objęte uzyskane w związku z wystąpieniem lub likwidacją nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych. Podniesiono, że wykładnia literalna w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje na prawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

Powołano się także na argument z wykładni systemowej, sprowadzający się do tego, że art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. jest zamieszczony w rozdziale "Szczególne zasady ustalania dochodu", a zatem stanowi on wyjątek od innych, ogólnych zasad opodatkowania.

Zdaniem strony skarżącej, za jej stanowiskiem przemawia także cel ustawodawcy wyrażony w uzasadnieniu projektu ustawy, która z dniem 1 stycznia 2011 r. dokonała zmian w omawianej materii.

8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumenty zawarte w motywach zaskarżonej interpretacji. Dodał ponadto, że art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. należy odczytywać łącznie z art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, należy przyjąć, że aby zastosować rozwiązanie wymienione w art. 24. ust. 3d u.p.d.o.f. przychód z tytułu odpłatnego zbycia musi być kwalifikowany do przychodu z działalności gospodarczej. Tylko w takim przypadku nie zostanie rozerwany związek między art. 24 ust. 3d, a art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f. Art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w przypadku ustalania wysokości dochodów ze źródeł innych niż działalność gospodarcza.

Organ odwołał się także do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i podniósł, że zbycie przez spółkę osobową udziałów w spółce z o.o. byłoby rozliczone nie przez tę spółkę osobową, lecz przez jej wspólników jako przychód z kapitałów pieniężnych i nie zmienia tego fakt, że ów składnik majątku będzie przekazany wspólnikom spółki osobowej w związku z likwidacją spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika. W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia w celu umorzenia udziałów spółki z o.o. otrzymanych w związku z wystąpieniem bądź likwidacją spółki osobowej nie ma zastosowania regulacja art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3d tej ustawy. Przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.

Ponadto organ interpretacyjny podkreślił, że strona skarżąca dochody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w związku z wystąpieniem bądź likwidacją spółki osobowej zakwalifikowała do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale dopiero na etapie skargi na interpretację. Nie jest wiadomym do jakiego źródła skarżąca zakwalifikowała dochód na etapie składania wniosku o interpretację, bo treść wniosku została celowo tak skonstruowana, żeby nie wyrażała jej stanowiska w tej sprawie. Organ nie miał zatem możliwości podjęcia polemiki ze stanowiskiem skarżącej w zakresie źródła przychodów, bo na ten temat skarżąca we wniosku o interpretację milczała. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że organ w uzasadnieniu interpretacji nie wskazał przepisów, na podstawie których odmówił zastosowania zasad opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., bowiem błędne jest oczekiwanie, że organ potwierdzi prawo do stosowania tego przepisu w każdym przypadku, niezależnie od źródła przychodów.

W piśmie z dnia 24 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącej, uzupełniając skargę, odwołał się do orzeczeń wydanych w analogicznym stanie faktycznym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, potwierdzających stanowisko strony zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż sąd uznał skargę za zasadną, z przyczyn w niej nie wskazanych, uznając, że stanowcze wypowiedzenie się Sądu co do trafności zawartych w skardze zarzutów jest przedwczesne.

10. Przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do dwóch zagadnień. Po pierwsze: czy przychód z odpłatnego zbycia (w celu umorzenia) przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. otrzymanych z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też do źródła "kapitały pieniężne"? W dalszej kolejności: na podstawie których regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w jaki sposób) ustalić koszt uzyskania przychodu, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, otrzymanych z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji? Powyższe kwestie były już przedmiotem analizy tutejszego Sądu w wyroku z dnia 11 marca 2014 r., który zapadł w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1547/13 i w dalszej części uzasadnienia Sąd odwoła się do poglądów i argumentacji zamieszczonych w uzasadnieniu tego wyroku.

11. Przechodząc do rozstrzygnięcia tych kwestii na wstępie należy zauważyć, że regulacje ustawy podatkowej, na których strona skarżąca opiera swoje stanowisko, zostały wprowadzone do systemu prawa z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2010, poz. 1478 ze zm. – dalej: ustawa zmieniająca).

Na podstawie art. 1 pkt 8 lit. b ustawy zmieniającej w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. po punkcie 15 dodano punkty 16 i 17, a w konsekwencji, za przychód z działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.) zostały uznane także m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki (art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.).

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 1 pkt 8 lit. c ustawy zmieniającej w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. dodano między innymi punkt 12 litery a-b, stosownie do którego do przychodów z działalności gospodarczej (o których mowa w art. 14 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.) nie zalicza się wyżej wskazanych przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 8 lit. d ustawy zmieniającej do art. 14 u.p.d.o.f. został dodany ustęp 7 w brzmieniu: "Przy określaniu wysokości przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 17, przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio."

Z kolei, na podstawie art. 1 pkt 16 lit. c ustawy zmieniającej do art. 24 ustawy podatkowej zostały dodane ustępy 3a - 3e w brzmieniu:

"3a. W razie likwidacji działalności gospodarczej, w tym także w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

3b. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a, jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na nabycie zbywanych składników, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

3c. Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

3d. Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

3e. Przepisy ust. 3c i 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku."

12. W niniejszej sprawie, szczególne znaczenie posiadają regulacje zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. - jako wyraźnie mogące się odnosić do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji.

Klarownie wynika z nich, że obejmują zakresem swojego zastosowania sytuację wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną (a więc jak w tej sprawie – ze spółki jawnej), jak też sytuację likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Stosownie do powołanych ostatnio przepisów, składniki majątku otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki lub jej likwidacją, w tym momencie, nie są przychodem występującego wspólnika. Są one jednak przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej z momentem ich zbycia (za wyjątkiem sytuacji, określonej w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f.). Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. W takiej sytuacji ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., a więc stanowi go różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

13. Wobec powyższego, organ interpretacyjny przedwcześnie odnalazł kwalifikację prawną do zaoferowanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego w regulacjach odnoszących się do opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w ramach źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe dawało podstawy do ulokowania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.), co w konsekwencji otwierało możliwość zastosowania powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Jednak, dla ostatecznego wyjaśnienia tej kwestii, konieczne było uzupełnienie podanego we wniosku stanu faktycznego, o te elementy, które pozwolą na ocenę, czy w sprawie interpretacyjnej znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.

13.1. Jeśli bowiem od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki do odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną otrzymanych w związku z tą likwidacją lub wystąpieniem upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to wskazanego przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. W konsekwencji, w tym przypadku nie będzie znajdował zastosowania – wskazywany we wniosku o udzielenie interpretacji - art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

13.2. W sytuacji odwrotnej, to jest w razie braku spełnienia przesłanek z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. mogą znaleźć zastosowanie powoływane w skardze regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

Należy bowiem zgodzić się z zawartą tam argumentacją, że już wykładnia literalna tych przepisów skłania do konkluzji, że mogą one odnosić się właśnie do stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Nie sposób nie zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. "Przychodem z działalności gospodarczej są również (...) przychody z odpłatnego zbycia składników majątku (...) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki." Zatem, wynika z niego klasyfikacja przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, do przychodu z działalności gospodarczej.

Jednocześnie, brak przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku o którym mowa w tej regulacji są udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. zaliczający do przychodów z kapitałów pieniężnych przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną bez względu na to w jakiej sytuacji prawnej nastąpiło uzyskanie i zbycie tego składnika majątku, należy traktować jako lex generalis. Szczególny charakter art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wynika z tego, że jego zakres zastosowania został wyraźnie ograniczony tylko do sytuacji zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki. Z tym przepisem jest ściśle skorelowany art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., który został zamieszczony w rozdziale 5 "Szczególne zasady ustalania dochodu", co także wskazuje, że regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. stanowią wyjątek od innych, ogólnych zasad opodatkowania.

W związku z tym, za wyłączeniem zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przemawia również reguła kolizyjna lex posterior derogat legi priori, ponieważ ten przepis obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r., podczas gdy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2011 r.

Stanowisko to potwierdzają także argumenty wynikające z lektury uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (Sejm VI Kadencji, nr druku 3500). Wynika z niego, że ustawa zmieniająca miała na celu dostosowanie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do prawa wspólnotowego oraz sprecyzowanie zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podatników podatków dochodowych z tytułu udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi. W uzasadnieniu projektu podkreślono, że zmiany odnoszą się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej oraz posiadających udziały (akcje) w spółkach osobowych prawa handlowego. Spółki osobowe to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Dodano, że wprowadzone zmiany mają na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. W związku z tym, uregulowano m.in. skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Podkreślono, że w przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku innych niż pieniężne - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. W celu podkreślenia opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu dopiero w momencie jego realizacji, np. sprzedaży, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano expressis verbis, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem, w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. Jednocześnie, projektodawca wyraźnie podkreślił, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej. Poza tym, trzeba odnotować, że uzasadniając wprowadzenie do art. 24 u.p.d.o.f. ustępów 3a – 3d projektodawca wskazał, że: "Dodawane przepisy są powiązane z regulacją zawartą w art. 14 ust. 1 pkt 16 i 17. Wskazują one na sposób ustalenia dochodu (...)".

Należy również odnotować, że analogiczny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 11 lipca 2013 r., III SA/Wa 211/13 i III SA/Wa 212/13; z dnia 8 listopada 2013 r., III SA/Wa 1832/13 i III SA/Wa 1833/13; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 12 lutego 2014 r.: I SA/Łd 1413/13, I SA/Łd 1414/13, I SA/Łd 1415/13, I SA/Łd 1433/13, I SA/Łd 1434/13, I SA/Łd 1435/13, I SA/Łd 1473/13, z dnia 14 lutego 2014 r.: I SA/Łd 1410/13, I SA/Łd 1412/13, I SA/Łd 1411/13, I SA/Łd 1475/13, I SA/Łd 1476/13 i z dnia 18 lutego 2014 r.: I SA/Łd 1407/13, I SA/Łd 1408/13, I SA/Łd 1409/13, I SA/Łd 1472/13, I SA/Łd 1474/13, a w odniesieniu do innego rodzaju składników majątkowych (nieruchomość, udział w nieruchomości) tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 21 października 2013 r., I SA/Gl 276/12; z dnia 6 sierpnia 2012 r., I SA/Gl 255/12, I SA/Gl 256/12, I SA/Gl 272/12 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 3 września 2013 r., II FSK 2933/12, II FSK 2934/12 i II FSK 2935/12 (wszystkie publikowane w CBOSA).

13.3. Z tych względów, Sąd ponownie akcentuje, że dla wyjaśnienia kwestii rodzaju źródła przychodu (działalność gospodarcza albo kapitały pieniężne) wynikającego z odpłatnego zbycia przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej lub z tytułu jej likwidacji, konieczne jest uzupełnienie podanego we wniosku stanu faktycznego, o te elementy, które pozwolą na ocenę, czy w sprawie interpretacyjnej znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Dopiero bowiem w dalszej kolejności, będzie można zająć stanowisko w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodu.

14. W rozpatrywanej sprawie organ, nie wzywając wnioskodawcy w trybie art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. i w związku z art. 14b § 3 o.p. do usunięcia braków złożonego wniosku poprzez sprecyzowanie czasu zbycia udziałów w stosunku do wystąpienia wspólnika lub likwidacji spółki oraz tego, czy zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, naruszył wskazane przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach "zwykłego" postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 o.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego jest zawężone do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, Lex nr 976050). Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny w pierwszej kolejności jest zobowiązany stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono określony stan faktyczny w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy, i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego). Wynikający z art. 14b § 3 o.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący sprowadza się do konieczności podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest związany zakresem problemu prawnego, jaki strona zaprezentuje we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, Lex nr 1123044).

Stosownie do art. 14g § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. Należy jednak mieć na uwadze, że zgodnie z art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m. in. art. 169 § 1 i § 2 o.p. W myśl art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jeżeli zatem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p., tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. do uzupełnienia powyższego braku.

15. W konsekwencji należy uznać, że w niniejszej sprawie organ udzielił interpretacji podatkowej na podstawie niepełnego stanu faktycznego, uniemożliwiającego ocenę stanowiska strony skarżącej. Ocena prawidłowości stanowiska wnioskodawcy była uzależniona od uzupełnienia podanego we wniosku stanu faktycznego o elementy, które zostały wskazane w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Wydanie interpretacji w związku z tym nastąpiło przedwcześnie. Wezwanie wnioskodawcy na podstawie art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. do uzupełnienia stanu faktycznego w zakresie, jaki wyznacza art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. będzie zatem konieczne przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

W tym miejscu warto dodać, że kwestię ewentualnego uzupełnienia kręgu faktów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji dostrzegł organ w odpowiedzi na skargę, jednakże wskazane tam twierdzenia organu są zbyt ogólne, gdyż uzupełnienie to powinno polegać nie tyle na literalnym wyartykułowaniu, że wskazany przychód wnioskodawca kwalifikuje do źródła działalność gospodarcza, lecz poprzez dodanie do dotychczas zaprezentowanych faktów - relewantnych z punktu widzenia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. – okoliczności określonych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., potwierdzających albo wyłączających zastosowanie tych wcześniejszych.

16. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. oraz art. 14b § 3 tej ustawy, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. był zobligowany do jej uchylenia.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłatę skarbową za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).