Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1080/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6401 Skargi organów nadzorczych na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 93 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorząd Województwa
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 6 ust. 12, art. 19 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 października 2021 r. sprawy ze skargi Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie na uchwałę Rady Gminy Poronin z dnia 30 maja 2019 r. nr X/62/2019 w przedmiocie zmiany uchwały dotyczącej opłaty miejscowej skargę oddala


UZASADNIENIE

Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na uchwałę Nr X/62/2019 Rady Gminy Poronin z dnia 30 maja 2019 r. w sprawie zmiany uchwały dotyczącej opłaty miejscowej, opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Województwa Małopolskiego z dnia 5 czerwca 2019 r. pod poz. 4329, zaskarżając ją w całości i wnosząc o stwierdzenie jej nieważności, zarzucając naruszenie art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), poprzez wyznaczenie w uchwale rady gminy inkasentów opłaty miejscowej w sposób ogólny, abstrakcyjny, nieokreślony jednoznacznie, podczas gdy inkasenci opłaty miejscowej winni być w uchwale zindywidualizowani, tj. określeni z imienia i nazwiska lub nazwy w odniesieniu do osoby prawnej lub jednostki nie posiadającej osobowości prawnej, aby nie budziło wątpliwości, na kogo obowiązek ten został nałożony.

W uzasadnieniu podano, iż przedmiotową uchwałą dokonano zmiany treści § 4 ust. 2 w uchwale Nr XIII/63/2015 Rady Gminy Poronin z dnia 29 października 2015 r. w sprawie opłaty miejscowej, nadając mu następujące brzmienie:

"Do poboru w drodze inkasa wyznacza się osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej prowadzące ośrodki wypoczynkowe, hotele, sanatoria, pensjonaty, kwatery, apartamenty, wynajmujące domy letniskowe oraz podmioty, które świadczą usługi w zakresie pobytu i zakwaterowania osób fizycznych przebywających na terenie Gminy Poronin dłużej niż dobę w celach wypoczynkowych, szkoleniowych lub turystycznych".

Wedle skarżącej w świetle art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy, w drodze uchwały może zarządzić pobór opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso, a także może wprowadzić obowiązek prowadzenia przez inkasentów ewidencji osób, o których mowa w art. 17 ust. 1, zobowiązanych do uiszczania opłaty miejscowej oraz określić szczegółowy zakres danych zawartych w tej ewidencji, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego poboru opłaty miejscowej. Przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.01.2008 r., II FSK 1526/06, z którego wynika, iż określenie, czy też wyznaczenie inkasenta może dotyczyć jedynie wskazanej w sposób konkretny osoby. Wskazanie to powinno przybierać postać określenia konkretnego, a więc zwrotu odnoszącego się do zindywidualizowanego przez podanie imienia i nazwiska podmiotu (w przypadku osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej - nazwy). W razie zmiany na stanowisku, obowiązki inkasenta przechodziłyby automatycznie na osobę przejmującą jego funkcje, co niewątpliwie naruszałoby zasadę uprzedniego uzyskania jej zgody. Niezależnie od tego podatnik ma prawo do tego, aby po zapoznaniu się z należycie ogłoszonym aktem prawa miejscowego wiedzieć, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Określenie inkasenta, o którym mowa w art. 19 pkt 2 u.p.o.l, powinno przybrać postać zindywidualizowanego podmiotu (nazwisko i imię, nazwa osoby prawnej czy jednostki nieposiadającej osobowości prawnej) i w żadnym przypadku kompetencje określenia inkasentów nie mogą być scedowane na organy upoważnione przez radę gminy lub inne podmioty. Do poboru opłaty miejscowej rada gminy nie może wyznaczyć ogólnie wszystkich osób, które kierują przykładowo hotelami, czy pensjonatami. Inkasenci opłaty miejscowej winni być w uchwale zindywidualizowani, tj. określeni z imienia i nazwiska lub nazwy, aby nie budziło wątpliwości, na kogo obowiązek ten został nałożony. Rozwiązanie sprowadzające się do ogólnego wyznaczenia grupy inkasentów narusza prawo. Również w żadnym przypadku kompetencje określania inkasentów nie mogą być scedowane na organy upoważnione przez radę gminy lub inne podmioty.

W odpowiedzi na skargę, skarżony organ podał, iż z obowiązującego § 4 ust. 2 przedmiotowej uchwały po stronie inkasentów nie ma wątpliwości, kto prowadzi wymienione w zaskarżonej uchwale obiekty. Trudno jest bowiem wyobrazić sobie sytuację, żeby Rada Gminy w uchwale dotyczącej inkasa określała inkasenta (którym jest dana osoba już z mocy samego prawa) z imienia lub nazwiska w stosunku do osób fizycznych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (np. spółka cywilna) lub też określała osobę prawną przez wskazanie jej nazwy i formy prawnej, w jakiej prowadzi działalności z podaniem nazwy konkretnego obiektu. Powodowałoby to konieczność wymienienia w takiej uchwale bardzo dużej liczby podmiotów, w tym osób fizycznych, które oferują pokoje gościnne w swoich prywatnych domach, które mają już samą możliwość przyjmowania na pobyt czasowy osób fizycznych, przebywających w celach wypoczynkowych, zdrowotnych, szkoleniowych lub turystycznych na obszarze wskazanych miejscowości, niezależnie od tego czy w ogóle przyjmują takie osoby. Pamiętać należy, że dochody z agroturystyki są znacznym wkładem finansowym do budżetu domowego rolników, a zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5 są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe oznacza, że osób wynajmujących pokoje na terenie, gdzie ustanowiono opłatę miejscową może być bardzo dużo, a każda zmiana osoby prowadzącej w przedmiotowej uchwale obiekty powodowałaby konieczność zmiany uchwały Rady Gminy w zakresie określenia inkasentów. Tak samo jak pojawienie się nowych obiektów, które zajmowałyby się przyjmowaniem osób fizycznych na pobyt czasowy w celach określonych w przedmiotowej uchwale. Zapisy uchwał powinny być zgodne z prawem, ale też racjonalne i umożliwiające ich wykonanie.

Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 391/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie na uchwałę Rady Gminy Poronin, zwaną dalej "Rada Gminy" z dnia 30 maja 2019 r., nr X/62/2019 w przedmiocie zmiany uchwały dotyczącej opłaty miejscowej stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w całości oraz zasądził na rzecz Regionalnej Izby Obrachunkowej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skarga jest zasadna i podzielił zarzut naruszenia art. 19 pkt 2 u.p.o.l. w związku z brakiem w zaskarżonej uchwale imiennego określenia inkasentów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji art. 19 pkt 2 u.p.o.l. należy odczytywać całościowo, biorąc pod uwagę zasadę realizacji tak opisanej w nim kompetencji Rady Gminy, która brzmi "uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego poboru opłaty miejscowej". Wobec tego Sąd uznał, że określenie inkasenta, o którym mowa w art. 19 pkt 2 u.p.o.l., powinno przybrać postać zindywidualizowanego podmiotu (nazwisko i imię, nazwa osoby prawnej czy jednostki nieposiadającej osobowości prawnej) i w żadnym przypadku kompetencje określenia inkasentów nie mogą być scedowane na organy upoważnione przez radę gminy lub inne podmioty.

W ocenie Sądu pierwszej instancji istotne jest również to, że powierzenie komuś stanowiska (funkcji) inkasenta musi poprzedzać zgoda danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków i musi zostać wyrażona przed określeniem (wyznaczeniem) inkasenta. Powyższa konkluzja, jak zaznaczył Sąd, wynika z wykładni gramatycznej art. 19 pkt 2 u.p.o.l.

Rada Gminy, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego - w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie:

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.1. art 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

1.2. art. 151 p.p.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z U. z 2020 r. poz. 713) polegającą na przyjęciu, że zapis zaskarżonej uchwały stanowiący, że do pobierania opłaty miejscowej są obowiązane osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej prowadzące ośrodki wypoczynkowe, hotele, sanatoria, pensjonaty, kwatery, apartamenty, wynajmujące domy letniskowe oraz podmioty, które świadczą usługi w zakresie pobytu i zakwaterowania osób fizycznych przebywających na terenie Gminy Poronin dłużej niż dobę w celach wypoczynkowych, szkoleniowych lub turystycznych narusza prawo w sposób istotny, podczas gdy z przywołanych powyżej przepisów prawa nie wynika wprost obowiązek skonkretyzowania w uchwale rady gminy osób inkasentów, co należy rozumieć jako podanie ich imion i nazwisk czy też nazwy firmy.

Na podstawie tak postawionych zarzutów Rada Gminy, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych a w razie zaistnienia przesłanek z art. 188 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 maja 2021 r. sygn.. akt III SA/FSK 3061/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia potwierdzono zasadność zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjąć, że wymóg określenia inkasentów w art. 19 pkt 2 u.p.o.l, powinien być rozumiany w dwóch płaszczyznach, tj. po pierwsze poprzez wskazanie inkasentów, a po drugie ich identyfikację. Przy czym ustawodawca, zarówno co do wskazania inkasentów, jak ich identyfikacji, nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków, czy też doprecyzowań. Oznacza to zatem, że pozostaje to w gestii konkretnej rady gminy, która, biorąc pod uwagę uwarunkowania lokalne, dokonuje de facto wyboru sposobu wyznaczenia tych inkasentów.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył ponadto, że w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej Rada Gminy zakwestionowała również pogląd Sądu pierwszej instancji dotyczący konstrukcji wyrażenia zgody podmiotu na powierzenie funkcji inkasenta. Z przywołanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisu art. 19 pkt 2 u.p.o.l. nie wynika możliwość formułowania takiego wymogu, nie tylko w wyniku wskazanej przez ten Sąd wykładni gramatycznej, ale także innego rodzaju wykładni. W szczególności takiego dodatkowego wymogu nie można wyprowadzać z ustawowego sformułowania dotyczącego ,,określenia inkasenta’’. Pogląd ten wskazywany jest także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2020 r. II FSK 560/20).

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podnieść należy , że w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 i 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268). Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Zaprezentowane powyżej poglądy doktryny znajdują również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki NSA: z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1670/12, LEX nr 1518885; czy z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 511/13, LEX nr 1494614).

Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej uchwały zaznaczyć należy , że zgodnie z art. 19 pkt 2 u.p.o.l. Rada Gminy może zarządzić pobór m.in. opłat miejscowych w drodze inkasa oraz do określenia inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso. W zakresie kompetencji wyznaczonej art. 19 pkt 2 u.p.o.l. rada gminy może także wprowadzić obowiązek prowadzenia przez inkasentów ewidencji osób, o których mowa w art. 17 ust. 1, zobowiązanych do uiszczania opłaty miejscowej oraz określić szczegółowy zakres danych zawartych w tej ewidencji, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego poboru opłaty miejscowej.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej uchwały Sąd stwierdził, że istotnie narusza ona prawo. Zgodzić się należy , że w dotychczasowym orzecznictwie dominował pogląd , w świetle których wskazanie (określenie) inkasentów powinno mieć postać konkretnego określenia, odnoszącego się do zindywidualizowanego podmiotu (przez podanie imienia i nazwiska w przypadku osoby fizycznej oraz przez podanie nazwy w przypadku osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej).

Ta linia orzecznicza została jednak przełamana czego wyrazem , jest między innymi wyrok NSA z 12 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 3061/21. Sąd za uprawnione uznał posłużenie się w realiach niniejszej sprawy argumentacją prawną zawartą w tym wyroku. Podobnie w tej kwestii wypowiedziano się w z 12 maja 2021r. sygn. Akt III FSK 3488/21.

Zgodnie z art. 19 pkt 2 u.p.o.l rada gminy może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso, a także może wprowadzić obowiązek prowadzenia przez inkasentów ewidencji osób, o których mowa w art. 17 ust. 1, zobowiązanych do uiszczania opłaty miejscowej oraz określić szczegółowy zakres danych zawartych w tej ewidencji, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego poboru opłaty miejscowej;

W rozpoznanej sprawie istotny jest pierwszy zakres analizowanej kompetencji. Kluczowe staje się zatem ustalenie sposobu rozumienia tej części regulacji art. 19 pkt 2 u.p.o.l, która dotyczy kompetencji w zakresie określenia inkasentów. Ustawodawca podatkowy posługuje się jednoznacznym sformułowaniem, które nie ma postaci określenia nieostrego wskazanego w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 283), wymagającego poszukiwania m.in. obszaru sytuacji, co do których nie ma pewności w kwestii ich zaliczenia do ustalonego zakresu. Sformułowanie dotyczące wymogu określenia inkasentów nie zostało przy tym doprecyzowane poprzez użycie dodatkowych warunków, czy też wyznaczenie sposobu ich identyfikacji. Zatem dla spełnienia tego wymogu wystarczy takie wskazanie inkasentów, które umożliwi ich identyfikację.

Powołując się zatem na wyrok NSA sygn.. akt III FSK 3061/21 przyjąć należy, że wymóg określenia inkasentów powinien być rozumiany w dwóch płaszczyznach, tj. po pierwsze poprzez wskazanie inkasentów, a po drugie ich identyfikację. Przy czym, jak już zauważono, ustawodawca zarówno co do wskazania inkasentów, jak i ich identyfikacji, nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków, czy też doprecyzowań. Oznacza to, że w gestii konkretnej rady gminy pozostaje wybór sposobu wyznaczenia tych inkasentów, z uwzględnieniem uwarunkowań lokalnych.

Podobny pogląd wypowiedział się G. Dudar, "Zasady wyznaczania inkasentów w uchwałach rad gmin", zgodnie z którym: "Uchwały podatkowe w sprawie poboru podatków w drodze inkasa nie powinny regulować obszaru działania poszczególnych inkasentów - sołtysów, albowiem ustawy podatkowe nie nakładają na radę gminy takiego obowiązku. Wystarczającą podstawą do nałożenia na inkasentów obowiązków związanych z inkasem jest stosowna uchwała rady gminy i w tym zakresie nie jest potrzeba ani zgoda takiej osoby, ani nawet dodatkowa umowa. (...) Brak jest również podstaw prawnych dla przyjęcia, iż inkasenci w uchwale rady gminy muszą być wskazani z imienia i nazwiska (osoby fizyczne) lub nazwy (osoby prawne lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej) a także, że musi być określony obszar, na którym możliwy jest pobór podatków przez konkretnych inkasentów".

Z kolei WSA w Olsztynie w wyroku z 25.02.2015 r. sygn.. akt I SA/Ol 56/15 1554 uznał, że niejednolitość opłat powoduje możliwość wyboru sposobu określenia inkasentów z uwagi na rodzaj danej opłaty. W przypadku niektórych z ww. danin trudno byłoby wskazać precyzyjnie atrybuty inkasentów i wówczas potrzebne jest wskazanie inkasentów z imienia i nazwiska, bądź – w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej – nazwy. W niektórych jednak przypadkach istnieje możliwość wskazania inkasentów poprzez podanie w uchwale takich cech, które indywidualizują ich w sposób adekwatny do daniny, którą mają pobrać. Skoro, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opłata miejscowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach posiadających korzystne właściwości klimatyczne, walory krajobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt osób w tych celach, to niewątpliwie najbardziej efektywnym sposobem poboru tej opłaty jest ustanowienie inkasentem każdego, kto umożliwia osobie fizycznej pobyt dłużej niż dobę, poprzez udostępnienie zakwaterowania"

Takiego kierunku wykładni omawianej regulacji nie zmienia końcowy fragment art. 19 pkt 2 u.p.o.l, w którym prawodawca odnosi się do konieczności zapewnienia prawidłowego poboru opłaty miejscowej. Niezależnie bowiem od tego, że przywołany końcowy fragment tego unormowania odnosi się de facto do obowiązku prowadzenia przez inkasentów ewidencji osób, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.o.l. nie może być rozumiany w taki sposób, że stanowi dodatkowy wymóg dotyczący szczególnego sposobu wskazania osób będących inkasentami, w tym przykładowo ich określenia z imienia i nazwiska. Przyjęcie takiego sposobu rozumienia analizowanego art. 19 ust. 2 u.p.o.l. jest przykładem rozszerzającej wykładni przepisów wyrażających kompetencję rady gminy.

Podkreślić należy, że wymogu imiennego określenia inkasenta nie można wywodzić z art. 9 O.p. Przepis ten wskazuje, że inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, a zatem jest przepisem wyrażającym wyłącznie podmiotowość prawnopodatkową inkasenta (zob. K. Stelmaszczyk, Zakres prawnych kompetencji rady gminy do wyznaczenia inkasentów podatków i opłat lokalnych. Glosa do wyroku WSA z dnia 25 kwietnia 2014 r., I SA/Lu 133/14, FK 2015/11/75-78).

Podobne stanowisko prezentuje Dowgier Rafał, Etel Leonard, Liszewski Grzegorz, Pahl Bogumił podnosząc, że "nigdzie w ustawie nie wskazano warunku wyrażenia zgody przez podmiot, który ma być inkasentem. Ustawodawca nie wspomniał też o konieczności imiennego wskazywania inkasentów. Należy pamiętać, że uchwały w sprawie inkasa są aktami prawa miejscowego, a więc stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego i pod względem mocy wiążącej zostały zrównane z ustawami. Warto zwrócić uwagę, że w ustawach bardzo rzadko adresatów wskazuje się z nazwy. Na pewno tak rygorystycznej formy nie zastosowano w przypadku płatników. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy zostali określeni w sposób kategorialny, czyli poprzez wskazanie podstawowych cech pozwalających zidentyfikować płatnika bez żadnych wątpliwości: "zakłady pracy", "rolnicze spółdzielnie produkcyjne oraz inne spółdzielnie zajmujące się produkcją", "organy rentowe", "osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy" itd. Nikt nigdy nie negował takiego sposobu wskazywania płatników....

Stosunek prawny łączący płatnika lub inkasenta ze związkiem publicznoprawnym wynika wszak z przepisu prawa (z ustawy w przypadku płatnika i z uchwały w przypadku inkasenta), a nie z umowy. Zakresy obowiązków płatnika i inkasenta również wynikają z przepisów prawa, a nie z umowy. To przepis prawa – z chwilą jego wejścia w życie – nakłada na dany podmiot (mający cechy opisane w ustawie lub uchwale) obowiązki płatnika lub inkasenta. Skoro w przypadku płatników ustawodawca nigdzie nie wspomniał o konieczności wyrażenia przez nich zgody na objęcie funkcji płatnika, to trudno znaleźć logiczne uzasadnienie dla twierdzeń sądu o wymogu uzyskania zgody od potencjalnego inkasenta.

Obalenie tezy o konieczności uprzedniego uzyskania zgody danego podmiotu na objęcie funkcji inkasenta sprawia, że kolejny pogląd – dotyczący konieczności wskazywania inkasentów z imienia i nazwiska bądź nazwy – staje się bezpodstawny. Należy bowiem przypomnieć, że to właśnie na takim założeniu (konieczność uzyskania zgody przed podjęciem uchwały) Naczelny Sąd Administracyjny oparł swój pogląd o niedopuszczalności poprzestawania na wskazywaniu w uchwałach jedynie cech charakteryzujących inkasenta". ( Dowgier Rafał i in Podatki i Opłaty lokalne . Komentarz. Opublikowano: LEX/el. 2021

Reasumując, stwierdzić należy, że wyrażone przez Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej stanowisko, iż wskazanie inkasenta powinno polegać na wyznaczeniu/określeniu osoby fizycznej z imienia i nazwiska, a w przypadku osoby prawnej (lub w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej) na podaniu nazwy, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa i pozostaje w sprzeczności z postanowieniami art. 19 pkt 2 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze na zasadzie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.