Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 289/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2022 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.83.2021.ALLA UNP: 2401-21-273065 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2015 r. do czerwca 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.83.2021.ALLA UNP: 2401-21-273065, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej także w skrócie: "DIAS", "organ odwoławczy"), po rozpoznaniu odwołania G. Sp. z o.o. w Z. (dalej także w skrócie: "Spółka", "strona", "skarżąca" oraz "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej także w skrócie: "organ") znak: [...] z dnia 30 czerwca 2020 r. określającej w podatku od towarów i usług:

• za maj 2015 r.

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 1.319,00 zł,

• za czerwiec 2015 r.

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 8.890,00 zł,

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 0 zł,

• za lipiec 2015 r.

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 17.665,00 zł,

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 0 zł.

• za sierpień 2015 r.

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 20.926,00 zł,

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 0 zł,

• za wrzesień 2015 r.

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 24.016,00 zł,

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 0 zł,

• za październik 2015 r.

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 14.358,00 zł,

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 0 zł,

• za listopad 2015 r.

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 4.516,00 zł,

• za grudzień 2015 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 24.735,00 zł,

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 0 zł,

• za styczeń 2016 r.

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 12.669,00 zł,

• za luty 2016 r.

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 16.510,00 zł,

• za marzec 2016 r.

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 21.518,00 zł,

• za kwiecień 2016 r.

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 10.303,00 zł,

• za maj 2016 r.:

- wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 754,00 zł,

- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 0 zł,

• za czerwiec 2016 r. - wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 26.934,00 zł,

działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także w skrócie: "O.p.") oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej także w skrócie: "ustawa podatkowa", "u.p.t.u."), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Stan spawy.

W celu weryfikacji prawidłowości rozliczeń G. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do czerwca 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadził kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2015 r. do czerwca 2016 r., zakończone decyzją z dnia 30 czerwca 2020 r., znak: [...], określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2015 r. oraz maj 2016 r.; kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowiej wysokości za czerwiec 2016 r., a także - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w prawidłowej wysokości za miesiące: maj i listopad 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2016 r.

Podstawą wydanego rozstrzygnięcia w zakresie podatku naliczonego było ustalenie, że Spółka w kontrolowanych miesiącach dokonała niezasadnego obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych w maju i czerwcu 2015 r. przez: A. Sp. z o.o. z/s w G. z tytułu sprzedaży kawy [...], przez co zawyżyła podatek naliczony o kwoty: w maju 2015 r. 67.565,00 zł, w czerwcu 2015 r. - 61.603,00zł.

W rozliczeniu za miesiące od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, natomiast w związku z określeniem przez organ pierwszej instancji kwoty nadwyżki podatku naliczonego za czerwiec 2015r. w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika (tj. o 120.278,00 zł niższej), konieczne było dokonanie zmiany rozliczenia spółki w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Z kolei w zakresie sprzedaży i podatku należnego stwierdzono, że w maju i czerwcu 2015 r. G. Sp. z o.o wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz T. s.r.o., która w rzeczywistości nie miała miejsca z uwagi na całkowicie fikcyjny charakter nabycia towarów (kawy [...]) przez odwołującą.

Natomiast w zakresie pozostałej sprzedaży i podatku należnego nieprawidłowości nie stwierdzono.

Pismem z dnia 27 lipca 2020 r. Spółka, reprezentowana przez adwokata i doradcę podatkowego P. M., wniosła odwołanie od decyzji organu, wnosząc o jej uchylenie w całości, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów:

1) art. 120, 121, 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dobrej wiary, lecz arbitralne przyjęcie ustaleń, wniosków zawartych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 marca 2019 r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 1 czerwca 2016 r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 3 czerwca 2016 r. nawet bez zapoznania się z całością zebranych przez te organy dowodów i bez udostępnienia tych dowodów podatnikowi;

2) art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej oraz w dalszych pismach procesowych oraz uznanie a priori, że dowody z zeznań R. W. (magazyniera Spółki), a także pozostałych świadków oraz stron są nieprzydatne w związku z przyjęciem, że były zdaniem organu nakierowane wyłącznie na ustalenie istnienia towaru i jego przemieszczania, podczas gdy zarówno z zastrzeżeń do protokołu jak i treści pisma zawierającego wnioski dowodowe wynika, że dowody te przywołano również na okoliczność dobrej wiary. Pomimo, że przeprowadzenie dowodu z zeznań tych świadków miało istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w kontekście braku podstaw do postawienia Spółce zarzutu braku należytej staranności lub odebrania dobrej wiary lub braku podstaw przypisania Spółce świadomości udziału w tzw. karuzeli VAT;

3) art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, zgodnie z góry założoną tezą i celem udowodnienia winy strony, o czym świadczy fakt, że:

• w reakcji na przedłożoną przez Spółkę dokumentację fotograficzną z przebiegu rozładunku i załadunku towarów organ wyprowadził wniosek, że jest to dokumentacja celowo sporządzona na potrzeby postępowania podatkowego, pomimo że wykonanie zdjęć służyło dokumentacji stanu towaru w momencie rozładunku i załadunku, a to wobec jego wartości, a także w związku z tym, że podczas pierwszej dostawy Spółka została oszukana;

• organ przypisał Spółce świadomy udział w karuzeli VAT powołując się na fakt kontynuowania przez T. s.r.o, współpracy ze Spółką oraz odroczenie rozliczenia zaliczki, pomijając że zachowanie T. s.r.o. było naturalne wobec aktywności Spółki dążącej do spłaty zaległości, a sama Spółka wykazała zachowania, jakie należało oczekiwać od rzetelnego uczestnika obrotu gospodarczego, a to: aktywnie udzielała się w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową przeciwko C. Sp. z o.o. dążąc do odzyskania utraconej kwoty i naprawienia szkody. Ponadto, w reakcji na wezwanie T. s.r.o. zabiegała aby T. s.r.o. odroczyła dochodzenie zapłaty do czasu zakończenia postępowania karnego, a po otrzymaniu połowy towaru Spółka dostarczyła go T. s.r.o. oraz uzyskała pożyczkę w P. którą przeznaczyła na spłatę zobowiązań wobec T. s.r.o.

• organ deprecjonuje, pomija lub lekceważy zachowania członków zarządu na-kierowane na weryfikacje kontrahentów, w szczególności zachowanie Spółki polegające na zamówieniu pierwszej dostawy na próbę, celem weryfikacji kontrahenta i dalszej odsprzedaży w ramach handlu detalicznego, a nie jak należałoby oczekiwać od świadomego uczestnika procederu - do T. s.r.o. Zachowanie członków zarządu polegające na bezpośredniej weryfikacji T. s.r.o. poprzez wizytę w Czechach, podczas której członkowie zarządu w asyście prawnika udali się do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, zastali centrum logistyczne, zaplecze techniczne do obsługi dostaw (wózki widłowe, rampy, magazyny) oraz prze-prowadzili ok. 20 minutową rozmowę z G. K. (członkiem zarządu T. s.r.o. obsługującego rozładunek towaru) podczas, której wbrew twierdzeniom organu strony nie dokonywały istotnych ustaleń w przedmiocie warunków handlowych albowiem te były poruszane zarówno podczas pierwszej wizyty G. K. w Spółce jak i w późniejszych rozmowach telefonicznych;

• organ kwestionuje jakoby A. Sp. z o.o. dysponowało towarem jak właściciel, a w konsekwencji mogło zrealizować dostawę towaru do Spółki, pomimo że, gdyby organ przeprowadził zgłoszone przez Spółkę dowody to ustaliłby, że towarem tym dysponowała A. Sp. z o.o. Ponadto, organ nie wskazuje jaki inny podmiot miał w tamtym czasie rzeczywiście dysponować towarem jak właściciel i realizować dostawę skoro nie A. Sp. z o.o.;

• pominięto okoliczności, które pozostają w sprzeczności z ustaleniami organu co do świadomego udziału Spółki w karuzeli VAT i braku wystąpienia po jej stronie dobrej wiary;

4) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, a także pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur zakupu w kontrolowanym okresie dotyczących kawy mimo braku udowodnienia przez organ pierwszej instancji, iż strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nierówne traktowanie interesu Spółki jako podatnika i Skarbu Państwa oraz "wybiórcze" posłużenie się treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

Pełnomocnik zarzucił nadto naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ("Dyrektywa 112") poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów towarów, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podkreślił na wstępie, że niezbędne jest dokonanie z urzędu oceny w zakresie przedawnienia zobowiązań G. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług, będących przedmiotem niniejszego postępowania.

Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja wydana w niniejszej sprawie dotyczy określenia wysokości zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w 2015 r. (co dotyczy zobowiązania za miesiące od maja do listopada 2015 r.), oraz 2016 r. (co dotyczy zobowiązania za miesiące od grudnia 2015r. do czerwca 2016 r.), wobec czego termin ich przedawnienia przypada - co do zasady - odpowiednio na dzień: 31 grudnia 2020 r. oraz 31 grudnia 2021 r.

W dalszej kolejności na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. DIAS zaakcentował, że w realiach niniejszej sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 23 lipca 2019 r. wszczął postępowanie karne skarbowe, sygn. akt [...], w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do czerwca 2015 r.

DIAS wskazał, iż finansowy organ postępowania przygotowawczego, podzielając ustalenia organu pierwszej instancji, w dniu 8 lipca 2021 r. skierował do Sądu Rejonowego w Z. akt oskarżenia przeciwko S. S. i T. D..

Podkreślono, iż w dniu 10 sierpnia 2021 r. do kancelarii [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wpłynął wyrok Sądu Rejonowego w Z., sygn. akt [...], wydany w trybie nakazowym, mocą którego oskarżeni zostali uznani winni zarzucanych im czynów i skazani. Zaznaczono, że obrońca oskarżonych wniósł sprzeciw od ww. wyroku, wobec czego sprawa została przekazana do rozpoznania na zasadach ogólnych zgodnie z art. 506 § 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 534 ze zm., dalej: K.p.k.). Według informacji otrzymanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. rozprawa miała odbyć się w dniu 25 stycznia 2022 r.

DIAS zaznaczył przy tym, że - stosownie do art. 500 § 3 K.p.k.- przesłanką do wydania orzeczenia w trybie wyroku nakazowego jest zebranie dowodów okoliczności i winy oskarżonych, które nie budzą wątpliwości. Z tych przyczyn uzasadniona jest ocena, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie mogło posiadać przymiotu "instrumentalności" i mieć pozornego charakteru.

Zdaniem DIAS w sprawie zostały dopełnione pozostałe warunki formalne, decydujące o skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki objętych postępowaniem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., wykonując obowiązek nałożony na mocy przytoczonego powyżej art. 70c O.p., pismem z dnia 29 lipca 2019 r., znak: [...], zawiadomił bowiem podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za maja i czerwiec 2015 r. został zawieszony z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 23 lipca 2020 r. postępowania karnego skarbowego, związanego z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań. Ww. zawiadomienie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi w dniu 4 sierpnia 2020 r.

W decyzji DIAS zwrócono uwagę, iż w związku z rozszerzeniem prowadzonego postępowania karnego skarbowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 5 października 2020r. wystosował do strony zawiadomienie znak: [...], informując w nim - stosownie do wymogu art. 70 c O.p. - że w dniu 30 września 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące (jednolicie) od sierpnia 2014 r. do lipca 2016 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 18 października 2020 r.

Mając na uwadze brak prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego, DIAS stwierdził, że sporne zobowiązania przedawnią się nie wcześniej niż po upływie odpowiednio: 161 dni (dla zobowiązań za maj i czerwiec 2015r), 92 dni (dla zobowiązań za miesiące od lipca do listopada 2015 r.) oraz 475 dni (dla zobowiązań za miesiące od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r.) od dnia prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego.

DIAS stwierdził, że transakcje zawierane przez G. Sp. z o.o. wykazują większość przedstawionych powyżej cech typowych dla tzw. "transakcji karuzelowych", wobec czego za całkowicie zasadną należy uznać tezę o udziale Spółki w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw na gruncie prawa podatkowego.

W decyzji DIAS stwierdzono, że na pierwszy plan wysuwają się łańcuchy dostaw towarów oraz szeroko rozgałęziona struktura powiązań pomiędzy podmiotami zarządzanymi przez osoby nieświadome pełnienia w nich odpowiedzialnych funkcji. Poza chęcią dokonania wyłudzeń podatkowych niewidoczne jest logiczne i ekonomiczne uzasadnienie przekazywania towaru pomiędzy podmiotami krajowymi, jak i zagranicznymi. Chociaż w niniejszej sprawie nie udało się w pełni ustalić faktycznego przebiegu towarowego, to uwidoczniony został mechanizm karuzeli podatkowej w jakiej towary krążyły. Charakterystyka działalności zaprezentowanych podmiotów wskazuje, że nie prowadziły one z całą pewnością realnej działalności gospodarczej, a wystawiane przez te podmioty faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ustalonych łańcuchach swój udział miała G. Sp. z o.o., której przedstawiciele wykazywali się znikomą wiedzą na temat prowadzonego obrotu kawą. Brak zainteresowania działalnością kontrahentów, brak osobistych kontaktów, zachowanie jedynie kontaktów mailowych lub telefonicznych, brak zainteresowania transportem towarów, brak weryfikacji rzetelności kontrahentów, połączone z kompletnym brakiem wiedzy odnośnie sprzedawanego towaru, a wręcz skłania do uznania świadomego jej udziału w procederze.

Zdaniem DIAS nieodpowiedzialnie wspólnicy Spółki zachowali się przy zawieraniu transakcji z A. Sp. z o.o. w maju i czerwcu 2015 r. Wiarygodność swojego kontrahenta sprawdzili jedynie na podstawie wydruków z Krajowego Rejestru Sądowego, dokumentów rejestrowych firmy oraz sprawdzenia podmiotu w rejestrze podatników VAT czynnych. Transakcje zawierane w formie e-mail lub poprzez rozmowę telefoniczną, nie pozwalały na weryfikację osoby, z którą rozmawiają. Nie podjęto działań, zmierzających do ustalenia czy firma, która miała dostarczyć towar jest w jego posiadaniu, czy posiada ku temu odpowiednie zaplecze oraz czy jest rzetelną firmą. Wątpliwości mogły się nasunąć w momencie otrzymania e-maila od kontrahenta, z którego wynika, że spółka A. to "zakład zbierania i przetwarzania zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego". Płatności dokonywane w bardzo szybkim czasie według odwróconego ciągu płatności. Firmy nie zawierały pisemnych umów. Brak negocjacji cenowych z dostawcą i odbiorcą, co świadczy o tym, że nie miała wpływu na wysokość ceny, a jedynie była ogniwem niezbędnym do uwiarygodnienia pojawienia się towaru niewiadomego pochodzenia. Na potwierdzenie dostaw i odbioru towaru Spółka przedłożyła zdjęcia dokumentujące przeładowanie towaru. Takie zachowanie może świadczyć o braku zaufania do kontrahentów i potwierdzałoby, że Spółka mogła podejrzewać, że dokonywane przez nią transakcje są elementem przestępstwa. Przedstawiania zdjęć czy nagranych filmików w urzędach skarbowych w celu udowodnienia przy transakcjach karuzelowych, że transakcje miały miejsce jest dość częste, co potwierdzają orzeczenia sądowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, sygn. akt I SA/Op 4/18).

W przekonaniu DIAS ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w schemacie dostaw towarów brali udział i "znikający podatnicy", "bufory" i "brokerzy", legalizujący fikcyjny obrót towarowy. Transakcje te od pierwszego do ostatniego ogniwa odbywały się z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego. Znikający podatnicy symulowali nabywanie i zbywanie towarów, nie odprowadzając z tego tytułu podatku od towarów i usług. Rolą buforów było utrudnianie prowadzonych przez organy podatkowe postępowań, ale i przede wszystkim zacieranie powiązań pomiędzy znikającymi podatnikami, a spółkami wiodącymi.

W ocenie DIAS osiągnięcie tych celów zapewnione zostało realizacją zaplanowanego z góry schematu działań, do którego widocznych znamion należy: brak umów, wiarygodnych dowodów potwierdzających realizowanie transakcji, schematyczność, wystawianie faktur na tą samą ilość towarów i w tej samej dacie, występowanie w łańcuchu dostaw w roli pośrednika, zawieranie transakcji drogą telefoniczną i mailową, brak zaplecza technicznego, zakładanie siedzib podmiotów w wirtualnych biurach, szybki - wyłącznie dokumentacyjny przepływ towarów, przerzucanie odpowiedzialności za organizację transportu na dostawców, realizacja płatności na rzecz dostawców po otrzymaniu zapłat od odbiorców (czyli brak angażowania własnych środków finansowych), nie wykazywanie zachowań konkurencyjnych typowych dla rynku, wzajemna znajomość wszystkich podmiotów biorących udział w procederze, a przede wszystkim brak możliwości ustalenia wiarygodnego źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem obrotu.

Jak podkreślił DIAS, zaplanowane i wyuczone role każdego z dostawców i odbiorców towarów nie były wyrazem zmierzania ku nawiązywaniu rzeczywistych relacji biznesowych, lecz stanowiły element kreowania wizualnej i formalnie wiarygodnej oprawy dla pozorowanego obrotu towarem, mającej tworzyć u zewnętrznego obserwatora przekonanie o ich prawdziwości i wiarygodności.

Jak podano w decyzji na pozorność tego obrotu wskazuje również niespotykana lekkość w traktowaniu tych transakcji pod względem formy dokumentowania, całkowicie niekorespondująca z ich wartością i wysokim ryzykiem dużych strat finansowych w przypadku nierzetelnego dostawcy czy odbiorcy towarów. Zaprezentowany w niniejszej decyzji stan faktyczny dotyczący obrotu towarowego w G. Sp. z o.o. oraz u pozostałych jego uczestników nie można uznać za typowy dla normalnych stosunków gospodarczych. Staje się on jednak zrozumiały przy założeniu, że w transakcjach tych nie chodziło w ogóle o wykonanie, lecz o stworzenie pozorów ich wykonania. Nie było potrzeby dbałości o treść umów, bo dla ich postanowień nie było rzeczywistych zagrożeń. Nie było namacalnych dowodów wymiany korespondencji, bo jak tu ustalać coś, co jest już zaplanowane.

Skonstruowany schemat obrotu, jak również jego ekonomiczne i podatkowe rezultaty dla jego uczestników wskazały według DIAS, że motywów dla zrealizowanych działań nie czerpano z perspektywy osiągnięcia korzyści gospodarczo-biznesowych, lecz z opisanych korzyści podatkowych.

W przekonaniu DIAS skarżąca w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży hurtowej kawy. Przedstawicieli firmy choć przeprowadzali transakcje na tysiące złotych, nie wykazali się ostrożnością, w tym odstąpili od sporządzania pisemnych umów z kontrahentami czy weryfikowania baz magazynowych. Sporządzanie umów było w tym przypadku bardzo istotne, gdyż spółka przy pierwszym zakupie kawy w czerwcu 2014 r. została oszukana, w wyniku czego była dłużna firmie T. bardzo dużą kwotę pieniędzy. Na uwagę zasługuje również fakt, że aktywność T. została zweryfikowana przez odwołującą dopiero w dniu 20 lutego 2015 r., a więc po rozpoczęciu współpracy. Przedstawiciele G. Sp. z o.o. nie interesowali się transportem towarów - zarówno dostarczenie towaru, jak i jego odbiór był po stronie kontrahentów. Sprzedaż następowała "z samochodu do samochodu", a przeładunek następował na parkingu. Transakcjom tym towarzyszył odwrócony ciąg płatności, a towary zbywane były błyskawicznie i w tej samej ilości przekazywane kolejnym podmiotom występującym w łańcuchu dostaw. W opisywanych sytuacjach nie występowały negocjacje cenowe, a wysokie kwoty pieniężne przekazywano pomiędzy kontami bankowymi firm, w tym samym banku wyłącznie na podstawie ustnej umowy. Choć z materiału dowodowego wynika, że towaru A. Sp. z o.o., jak i jego dostawcy nie posiadali, przyjęto, że pochodził on z nieznanego źródła.

DIAS zwrócił uwagę na fakt, że G. Sp. z o.o. nie mogła otrzymywać żadnego towaru na podstawie zakwestionowanych faktur zakupu towarów bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów, które miały charakter tzw. buforów, nabywających towary od innych buforów lub znikających podatników, fakturujących fikcyjne transakcje i nierozliczających swojej działalności.

W sytuacji, gdy brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się bowiem na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze.

Na tle tak ustalonego stanu faktycznego DIAS stwierdził, że teza o działaniu w ramach tzw. karuzeli podatkowej jest uzasadniona, a tym samym całkowicie bezpodstawne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W oparciu o zaprezentowane w niniejszej decyzji dowody całkowicie zasadne jest uznanie, że odwołująca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o.

DIAS podkreślił przy tym, że organy podatkowe nie kwestionują akcentowanej przez stronę okoliczności, że towar istniał realnie. Należy mieć jednakże na uwadze, że, pomimo braku podstaw do stwierdzenia, iż towar w rzeczywistości nie istniał, jednocześnie ujawniono, że towar ten krążył w tzw. "karuzeli podatkowej".

Dokonaną w powyższy sposób ocenę potwierdzają – w ocenie DIAS - również ustalenia w zakresie transportu towarów. Jak wynika z pisma skarżącej z dnia 26 lipca 2017 r., nie miała ona żadnych obowiązków związanych z organizacja transportu, czy ubezpieczeniem towaru. W transakcjach z A. Sp. z o.o. transport towarów zapewniał sprzedawca, on też ponosił ryzyko ewentualnych uszkodzeń towarów powstałych w czasie transportu. Transport wykonywali przewoźnicy: w maju 2015 r. - F.H. T1., a w czerwcu 2015 r. E.. Z kolei transport towarów do T. s.r.o. pozostawał w gestii nabywcy, a wykonywali go ci sami przewoźnicy, lecz w odwrotnej kolejności: maju 2015r. – E., zaś w czerwcu 2015 r. - F.H. T1..

W toku postępowania przeprowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie wykonywania ww. usług transportowych.

W wyniku podjętych czynności odnośnie Firmy Handlowej T1., ustalono, że w kontrolowanych miesiącach K. Z. posiadała następujące pojazdy: ciągnik siodłowy o nr rej. [...], naczepę Krone o nr rej. [...], naczepę o nr rej. [...] oraz ciągnik siodłowy o nr rej. [...].

Jak podano w decyzji DIAS, ze złożonych przez kontrolowaną zeznań wynikało, że usługi transportu towarów do dnia 30 września 2014 r. wykonywane były na rzecz firmy A1. Sp. z o.o. (w dniu 30 września 2014 r. również na rzecz firmy T. s.r.o.), a następnie dla firmy A1. jeżdżono przez spedycję E. z C., przy czym K. Z. nie pamiętała, dokąd i z jakim towarem udawały się samochody, które dostarczyły towar do G. Sp. z o.o., ani na czyje zlecenie odbywały się te przewozy. Nie wiedziała również, skąd i z jakimi ewentualnie ładunkami przyjeżdżał samochód, który następnie odbierał kawę z Z.. W kontrolowanym okresie firma zatrudniała jako kierowców: T. R., S. B. i S. G..

W decyzji DIAS podkreślono, że pomimo wystosowanych do ww. osób wezwań, odbyło się jedynie przesłuchanie w charakterze świadka T. R.. W dniu 11 stycznia 2016 r. zeznał on, że świadczył usługi transportu towarów do firmy G. w Z., lecz nie pamiętał ich dat. Do ww. spółki woził kawę, którą prawdopodobnie ładował w T. przed magazynem E1.. Kierowca podjeżdżał samochodem pod magazyn wskazany przez magazyniera, ściągano plandekę zakrywającą skrzynię ładunkową, po czym następował załadunek kawy wózkiem widłowym. Na miejscu zgłaszał przybycie, a następnie (cyt.:) "Jeżeli była wolna rampa, kazali mi bokiem podjechać i po rozplandeczeniu boku od strony rampy zaczął się rozładunek. Przy rozładunku obecny był magazynier (wózkowy). W Z. z tego co sobie przypominam było biuro, w którym dostawałem potwierdzenie rozładunku. To była ta WZ, którą wiozłem z T.." Nie zdarzył się inny sposób rozładunku.

W ocenie DIAS ustalony w powyższy sposób całokształt okoliczności potwierdza dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę co do fikcyjnego charakteru nabyć towarów od A. Sp. z o.o., jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do T. s.r.o.

Odnosząc się do wniosku skarżązcej o przesłuchanie R. W. oraz stron na okoliczność dostawy towaru od A1. sp. z o.o. i spotkania z przedstawicielami T. s.r.o., organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności, które mieliby wy-jaśnić zostały już wyjaśnione i opisane w decyzji organu pierwszej instancji, z którymi organ odwoławczy w zupełni się zgadza. Zdaniem DIAS zeznania pracownika G. Sp. z o.o. przy zgromadzonym materiale dowodowym nie wpłynęłyby na kształt rozstrzygnięcia, a jedynie niepotrzebnie przedłużyłoby prowadzone postępowanie.

Zdaniem DIAS zasadnie zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego o wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z uwagi na materiał dowodowy, który jednoznacznie wskazuje, że odwołująca nie nabyła towaru od A. sp. z o.o., gdyż była jednym z ogniw w transakcjach karuzelowych, w których pełniła rolę bufora. Analiza charakteru działalności spółki prowadziła do uznania jej za podmiot nierzetelny i wyprowadzający środki z budżetu na szkodę Skarbu Państwa. Tym samym nie dokonała sprzedaży do T. s.r.o.

DIAS zaznaczył, że skarżąca kontynuowała współpracę z T. s.r.o. po incydencie, który miał miejsce w czerwcu 2014 r. (co zostało szczegółowo omówione w decyzji tamtejszego organu z dnia 3 października 2019 r., znak: 2436-PP-l.4213.248-254.2016.SS, 2436-SPV.4103.95,97-102.2019.SS), czeska spółka dokonała wpłaty w dniu 13 czerwca 2014 r. na konto G. sp. z o.o. kwoty w wysokości 524.088,00 zł. Jednak nie doszło do tej transakcji i dopiero w dniu 30 lipca 2014 r. część wpłaconej kwoty tj. 262.044,00 zł zostało zarachowane w poczet zakupu kawy od G. sp. z o.o. Zatem, kwota przekraczająca pół miliona złotych pozostawała przez 48 dni (13 czerwiec-30 lipca 2014 r.) nadpłacona G. sp. z o.o., a po dostawie towaru w dniu 30 lipca 2014 r. nadal przez 264 dni pozostawała nadpłacona należność w kwocie 262,044,00 zł. Wpłacona zaliczka w legalnym obrocie byłaby w pierwszej kolejności zarachowana na najbliższe należności, a więc w poczet należności wynikających z kolejnych nabyć w firmie, które miały miejsce w dniu 2 i 18 lipca 2014 r., a następnie 30 września i 16 grudnia 2014 r. oraz 15 stycznia 2015 r. Mając nadpłatę u kontrahenta w kwocie 524.088,00 zł, T. s.r.o. dokonywała wpłat na konto G. sp. z o.o. w dniu 2 lipca 2014 r. w kwocie 286.200,00 zł w poczet zakupu udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 2 lipca 2014 r., w dniu 18 lipca 2014 r. w kwocie 287.280,00 zł (zakup udokumentowany fakturą numer [...] z dnia 18 lipca 2019 r.), jak również kolejnych wpłat na następne dostawy kawy [...].

Zdaniem DIAS powyższa sytuacja jest trudna do wytłumaczenia, a opisane zachowanie należy uznać za nietypowe przy współpracy pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Śledztwo w przedmiotowej sprawie zostało postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. umorzone w dniu 7 grudnia 2015 r., natomiast 21 kwietnia 2016 r. Sąd Okręgowy w B. przedmiotowe postanowienie utrzymał w mocy. Poza wydrukiem e-mail z dnia 15 kwietnia 2015 r. o treści: "Witam, proszę o informację kiedy Państwo zamierzacie zwrócić nam zaległe należności?" G. sp. z o.o. nie przedłożyła żadnej korespondencji z przedstawicielami T. s.r.o., wezwań do zwrotu należności. Stąd wniosek, że czeski kontrahent nie zabiegał o zwrot wpłaconych pieniędzy.

DIAS zaznaczył, że jak wynika ze złożonych przez Spółkę informacji podsumowujących VAT-UE oraz programu VIES w okresie od rozpoczęcia działalności, tj. od maja 2013 r. do czasu podjęcia współpracy z T. s.r.o. G. dokonała rzecz firmy K. dostaw w II kwartale 2014 r. na kwotę 34.625,00 zł, podczas gdy wartość dostaw do T. w III i IV kwartale 2014 r. oraz I i II kwartale 2015 r. wyniosła łącznie 2.557.476,00 zł.

DIAS wskazał, iż z całości zgromadzonego materiału i przebiegu transakcji wynika, w ocenie DIAS, że G. Sp. z o.o. nie działała w dobrej wierze i z pewnością nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że prowadzenie działalności przez G. Sp. z o.o. w zakresie hurtowego handlu kawą miało na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego zarzuty podniesione w odwołaniu są bezzasadne nie zasługują na uwzględnienie.

Pismem z dnia 30 stycznia 2022 r. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję DIAS z dnia 17 grudnia 2021 r.

Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegające na sporządzeniu uzasadnienia decyzji w sposób uchybiający wzorcowi ustawowemu, poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na podstawie których ustalił stan faktyczny, w tym fakt że skarżąca miała być świadoma udziału tzw. "karuzeli VAT" lub nie dochowała należytej staranności oraz nie wskazał jakie czynności skarżąca zaniechała, a które to zdaniem organy pozwalałyby skarżącej na wykrycie nierzetelności jej dostawców; nie odniesienie się przez organ merytorycznie do zarzutów wyrażonych przez Spółkę w odwołaniu oraz w pismach z dnia 27 lipca 2020 r, oraz z dnia 10 września 2021 r.

2) art. 120,121,122 oraz art 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu i zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dobrej wiary lecz arbitralne przyjęcie ustaleń, wniosków zawartych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 marca 2019 r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 1 czerwca 2016 r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 3 czerwca 2016 r. nawet bez zapoznania się z całością ze-branych przez te organy dowodów i bez udostępnienia tych dowodów podatnikowi;

3) art. 188 O.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 15 tej ustawy poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej oraz w dalszych pismach procesowych oraz uznanie a priori, że dowody z zeznań R. W. (magazyniera Spółki dokonującego rozładunku i załadunku towarów objętych dostawami kwestionowanymi przez organ), a także pozostałych świadków (kierowców mających przewozić towary) oraz stron są nieprzydatne w związku z przyjęciem, że były zdaniem organu były nakierowane wyłącznie na ustalenie istnienia towaru i jego przemieszczania, podczas gdy zarówno z zastrzeżeń do protokołu jak i treści pisma zawierającego wnioski dowodowe wynika, iż dowody te przywołano również na okoliczność dobrej wiary, a nadto pomimo, że przeprowadzenie dowodu z zeznań tych świadków oraz stron miało istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w kontekście braku podstaw do postawienia Spółce zarzutu braku należytej staranności lub odebrania dobrej wiary lub braku podstaw przypisania Spółce świadomości udziału w tzw. karuzeli VAT,

4) art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez pominięcie, że organ pierwszej instancji, wydał decyzję w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, zgodnie z góry założoną tezą i celem udowodnienia winy strony, o czym świadczy fakt, że:

• w reakcji na przedłożoną przez Spółkę dokumentację fotograficzną z przebiegu rozładunku i załadunku towarów organ pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że jest to dokumentacja celowo sporządzona na potrzeby postępowania podatkowego, pomimo że wykonanie zdjęć służyło dokumentacji stanu towaru w momencie rozładunku i załadunku, a to wobec jego wartości, a także w związku z tym, że podczas pierwszej dostawy Spółka została oszukana;

• organ przypisał Spółce świadomy udział w karuzeli VAT powołując się na fakt kontynuowania przez T. s.r.o. współpracy ze Spółką oraz odroczenie rozliczenia zaliczki, pomijając że zachowanie T. s.r.o. było naturalne wobec dokonania zabezpieczenia towaru stanowiącego przedmiot dostawy oraz aktywności Spółki dążącej do spłaty zaległości, a sama Spółka wykazała zachowania, jakie należało oczekiwać od rzetelnego uczestnika obrotu gospodarczego, a to:

- aktywnie udzielała się w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową przeciwko C. Sp. z o.o. dążąc do odzyskania utraconej kwoty i naprawienia szkody,

- w reakcji na wezwanie T. s.r.o. zabiegała aby T. s.r.o. odroczyła dochodzenie zapłaty do czasu zakończenia postępowania karnego,

- po otrzymaniu połowy towaru Spółka dostarczyła go T. s.r.o. oraz uzyskała pożyczkę w P., którą przeznaczyła na spłatę zobowiązań wobec T. s.r.o.

• organ deprecjonował, pomijał lub lekceważył zachowania członków za-rządu nakierowane na weryfikacje kontrahentów, w szczególności:

- zachowanie Spółki polegające na zamówieniu pierwszej dostawy na próbę, celem weryfikacji kontrahenta i dalszej odsprzedaży w ramach handlu detalicznego a nie jak należałoby oczekiwać od świadomego uczestnika procederu - do T. s.r.o.;

- zachowanie członków zarządu polegające na bezpośredniej weryfikacji T. s.r.o. poprzez wizytę w Czechach, podczas której członkowie zarządu w asyście prawnika udali się do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, zastali centrum logistyczne, zapiecze techniczne do obsługi dostaw (wózki widłowe, rampy, magazyny) oraz przeprowadzili ok. 20 minutową rozmowę z G. K. (członkiem zarządu T. s.r.o. obsługującego rozładunek towaru) podczas, której wbrew twierdzeniom organu strony nie dokonywały istotnych ustaleń w przedmiocie warunków handlowych albowiem te były poruszane zarówno podczas pierwszej wizyty G. K. w Spółce jak i w późniejszych rozmowach telefonicznych;

• organ kwestionuje jakoby A. Sp. z o.o. dysponowało towarem jak właściciel, a w konsekwencji mogło zrealizować dostawę towaru do Spółki, pomimo że:

- gdyby organ przeprowadził zgłoszone przez Spółkę dowody to ustaliłby, że towarem tym dysponowała A. Sp. z o.o.:

- organ nie wskazuje jaki inny podmiot miał w tamtym czasie rzeczywiście dysponować towarem jak właściciel i realizować dostawę jeśli nie A. Sp. z o.o.;

• pominięto okoliczności, które pozostają w sprzeczności z ustaleniami organu co do świadomego udziału Spółki w karuzeli VAT i braku wystąpienia po jej stronie dobrej wiary, takie jak fakt, że:

- w lutym 2015 r. organ przeprowadził w Skarżącej kontrolę podatkową do-tyczącą dostaw realizowanych przez poprzedniego dostawcę Spółki czyli firmę A1. sp. z o.o. (która również była nierzetelnym podatnikiem) oraz dostaw realizowanych na rzecz T. s.r.o. w ramach, której nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości, a dodatkowo nie zasygnalizował Spółce jakichkolwiek podejrzeń w stosunku do kontrahentów Spółki oraz modelu współpracy, w szczególności nie wypunktowała Spółce metodyk jakimi powinna się kierować i co powinno wzbudzić wątpliwości; doprowadzając w ten Spółkę do pogłębienia zaufania w stosunku do kontrahentów oraz potwierdzenia prawidłowości realizowanych dostaw;

- Spółka została założona w 2013 r. przez trzech wspólników - byłych pracowników [...] oddziału przedsiębiorstwa K. (prowadzącego handel hurtowy alkoholem) po ogłoszeniu przez nią likwidacji, którzy zamierzali kontynuować działalność tego oddziału. Spółka prowadzi działalność do dnia dzisiejszego przy obrotach na poziomie ok. 7 mln zł. Spółka nigdy nie zalegała z zobowiązaniami publicznoprawnymi, a w trakcie kontroli pozostawała aktywna i do dyspozycji organu, a zatem historia Spółki, zakres jej działalności, motywy działania wspólników i członków zarządu są przejrzyste i nie wpisują się w model podatnika świadomie uczestniczącego w karuzeli VAT;

- Spółka prowadziła i nadal prowadzi w Z. koncesjonowaną działalność gospodarczą w przedmiocie handlu hurtowego oraz detalicznego towarami typu alkohol (wódka, wino, piwo - także czeskie), soki, itp., co naturalnie tłumaczy fakt zgłoszenia się do niej podmiotu prowadzącego działalność hurtową na terenie Czech (ok. 80 km od siedziby Spółki) i szukającego źródeł zaopatrzenia w towary typu kawa mielona [...] oraz [...] na terenie Polski;

- wspólnicy Spółki prowadzą równoległą działalność gospodarczą w postaci spółki S. spółka jawna D. realizującą głównie sprzedaż detaliczną podobnych towarów, która w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec G. Sp. z o.o, została poddana kontroli podatkowej pod kątem podobnych dostaw, która to kontrola podatkowa nie stwierdziła nieprawidłowości, co pozostaje w sprzeczności ze schematem działania podmiotu świadomie uczestniczącego w karuzeli VAT, który wykorzystałby pełne zaplecze gospodarcze do realizacji niedozwolonych transakcji;

- Spółka zamówiła pierwszą dostawę towaru Kawy [...] u A. Sp. z o.o. na próbę właśnie w celu usunięcia ryzyka oraz rozwiązania ewentualnych wątpliwości, które zdaniem organu winna mieć Spółka nawiązująca współpracę z nowym podmiotem, którego oznaczenie nie koresponduje ze składaną ofertą,

- Spółka przed podjęciem współpracy dotyczącej zakupu i sprzedaży kawy, z uwagi na wartość dostawy oraz brak wcześniejszej współpracy z kontrahentami konsultowała się w przedmiocie ewentualnych ryzyk z prawnikiem M. B. i zastosowała się do jej rekomendacji polegających na weryfikacji formalnej kontrahentów, a także bezpośrednich wizyt kontrolnych u kontrahentów, a nadto zaangażowała M. B. aby ta pomogła w takiej weryfikacji udając się z członkami zarządu G. do Czech;

- Spółka, po konsultacji z prawnikiem, nie wymagała sporządzenia umowy tylko dlatego, że sporządzenie takiej umowy nie wpływałoby na bezpieczeństwo transakcji albowiem zamówienia były zawsze składane i odbierane w formie elektronicznej, transport leżał po stronie nabywcy lub odbiorcy, a formuła współpracy zakładała, że Spółka odbierze i zapłaci za towar dopiero gdy towar do niej dotrze a jednocześnie towar zaakceptuje nabywca, nadto zasady współpracy regulują bezwzględnie obowiązujące przepisy Kodeksu cywilnego;

- cena po jakiej Spółka nabywała i odsprzedawała towar pozostawała w normalnych, rynkowych przedziałach cenowych;

- dochód Spółki z tytułu realizacji dostaw nie odbiegał od realiów rynkowych,

5) art. 121 § 1 O.p. poprzez:

a) rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, a także pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur zakupu w kontrolowanym okresie dotyczących kawy mimo braku udowodnienia przez organ pierwszej instancji, iż strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE,

b) nierówne traktowanie interesu Spółki jako podatnika i Skarbu Państwa oraz "wybiórcze" posłużenie się treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz. art, 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów towarów, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów.

W wyniku podniesionych wyżej zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych i prawa materialnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na przybliżoną wyżej skargę Spółki, DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zarówno zakupy krajowe skarżącej, jak i sprzedaż w ramach WDT. Zdaniem organów Spółka w kontrolowanych miesiącach dokonała niezasadnego obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych w maju i czerwcu 2015 r. przez A. Sp. z o.o. z/s w G. z tytułu sprzedaży kawy [...]. Natomiast w zakresie sprzedaży i podatku należnego stwierdzono, że w maju i czerwcu 2015 roku Spółka wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz T. s.r.o., która w rzeczywistości nie miała miejsca z uwagi na całkowicie fikcyjny charakter nabycia towarów (kawy [...]).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony jest pogląd, że dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pozwoli na odniesienie się w toku sądowej kontroli do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 września 2021 r., I SA/Go 106/21).

W konsekwencji kierując się wnioskami wynikającymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 należy dokonać kontroli wystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez pryzmat instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod kątem spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga analizy przebiegu tego postępowania i ustalenia jakie czynności zostały podjęte po jego wszczęciu. W ramach tej oceny mieści się także odniesienie się do ewentualnych przerw występujących w postępowaniu karnym skarbowym, którego wszczęcie spowodować miało zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Podnieść należy, iż zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, których termin płatności przypadał w 2015r. (zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do 2015r.) zatem termin ich przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2020r. Natomiast w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015r. do czerwca 2016r. z terminem płatności w 2016r., termin ich przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2021r.

Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 23 lipca 2019 r. wszczął postępowanie karne skarbowe, sygn. akt [...], w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do czerwca 2015r. Finansowy organ postępowania przygotowawczego, podzielając ustalenia organu pierwszej instancji, w dniu 8 lipca 2021 r. skierował do Sądu Rejonowego w Z. akt oskarżenia przeciwko S. S. i T. D..

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzależnione jest od łącznego zaistnienia - przed upływem terminu przedawnienia - następujących przesłanek:

• wszczęcia postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

• wyraźnego określenia przedmiotu tego postępowania, wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony,

• zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c O.p. o wszczęciu tego postępowania oraz o skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, iż tak sformułowane warunki skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporny okres zostały spełnione. Jak wynika z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy czym stosownie do art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 534 ze zm., dalej: k.p.a.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 408 ze zm., dalej: k.k.s.) datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia.

Wskazać należy, iż w dniu 10 sierpnia 2021 r. do kancelarii [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wpłynął wyrok Sądu Rejonowego w Z., sygn. akt [...], wydany w trybie nakazowym, mocą którego oskarżeni zostali uznani winni zarzucanych im czynów i skazani. Zaznaczono, że obrońca oskarżonych wniósł sprzeciw od powyższego wyroku, wobec czego sprawa została przekazana do rozpoznania na zasadach ogólnych zgodnie z art. 506 § 3 K.p.k. Według informacji otrzymanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. rozprawa miała odbyć się w dniu 25 stycznia 2022 r.

Prawidłowa jest zatem konstatacja organów, iż stosownie do art. 500 § 3 K.p.k. przesłanką do wydania orzeczenia w trybie wyroku nakazowego jest zebranie dowodów okoliczności i winy oskarżonych, które nie budzą wątpliwości. Poczynione w postepowaniu karnym skarbowym czynności uzasadniają ocenę, iż wszczęcie postępowania przygotowawczego nie mogło posiadać przymiotu "instrumentalności" i mieć pozornego charakteru.

W rezultacie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań.

W skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do nich, rozróżnić należy przede wszystkim dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to zasługuje na całkowitą aprobatę.

W świetle powyższych uwag Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznawanej sprawie naruszone zostały wskazane w skardze przepisy postępowania. Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320).

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organ przyjął, że skarżąca wzięła udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie.

Jak ustalono, umowy z A. Sp. z o.o. (dalej w skrócie: "A.") zawierane były drogą elektroniczną. Po weryfikacji ofert dostępnych na rynku Spółka kierowała zapytanie ofertowe, a po otrzymaniu ofert decydowała o złożeniu zamówienia. Decydując o wyborze dostawcy kierowano się ceną. Pierwsze zamówienie w A. było niewielkie, aby zweryfikować rzetelność kontrahenta, dopiero po pozytywnej realizacji dostawy Spółka zdecydowała się na większe zlecenie. A. została zweryfikowana przez Spółkę w KRS oraz rejestrze podatników czynnych VAT. Rozmowy na temat transakcji prowadzone były głównie telefonicznie przez S. S. T. D. z P. K., czyli ówczesnym członkiem zarządu A.. Ustalenia, zamówienia jak również awizacja dostaw potwierdzane były w formie mailowej.

Jak ustalono, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS w G.) wrócił się do organu o przeprowadzenie kontroli podatkowej w Spółce i poinformował, że wobec Spółki przeprowadzono kontrole podatkowe w zakresie podatku VAT łącznie za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2016 r. oraz za 2 i 3 kwartał 2013 r. Ponadto za miesiące - styczeń i luty 2015 r. prowadzono wobec Spółki postępowania podatkowe zakończone wydaniem decyzji. Z powyższych decyzji wynika że A. Sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Funkcjonowała tylko i wyłącznie jako wystawca faktur w łańcuchu działających na podobnych zasadach firm, mających na celu ukrycie rzeczywistych stron transakcji i wprowadzenie na rynek towarów w ramach oszustwa podatkowego.

Wskazano, iż Spółka A. nie przedłożyła do kontroli żadnych dokumentów dotyczących zawieranych transakcji i nie posiadała żadnych możliwości technicznych, finansowych ani lokalowych do prowadzenia działalności na tak wysoką skalę, jak wynika ze zgromadzonego przez NUS w G. materiału. A. była jedynie jednym z ogniw w transakcjach karuzelowych, gdzie w ślad za wystawionymi fakturami nie szedł towar. W toku kontroli pracownicy US w G. udali się do siedziby A. w celu przeprowadzenia kontroli. Jak wynika z dokonanych ustaleń, właściciel lokalu wypowiedział A. umowę najmu w dniu 04.02.2016 r. Wystosowano więc wezwanie do P. K., który zgodnie z protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników oraz podjętą uchwałą nr [...] z dnia 15.03.2016 r. został prezesem zarządu A.. P. K. w dniu 16.02.2017 r. skontaktował się telefonicznie z kontrolującymi i poinformował, że nie posiada żadnych dokumentów Spółki A., bo nic się w niej nie dzieje, a wiedzę na temat spółki posiada "P.". A. nie udostępniła kontrolującym żadnych dokumentów źródłowych oraz urządzeń księgowych tj. rejestrów dostaw i nabyć. Ustaleń dokonano na podstawie zgromadzonych materiałów od Naczelników Urzędów Skarbowych, właściwych dla kontrahentów A., jak również z Urzędów Kontroli Skarbowej i Urzędów Celno-Skarbowych. Dokumenty księgowe firmy za okres od stycznia do listopada 2016 r. uzyskano z Kancelarii Podatkowej – J. C. z C. prowadzącej rachunkowość A.. Z oświadczenia właścicielki Kancelarii wynika, że dokumenty za okres od stycznia do grudnia 2015 r. zostały zwrócone P. K.. Pomimo jednak wezwania. Pan K. nie dostarczył żądanych dokumentów.

Z przesłanej do organu decyzji NUS w G. nr [...] z dnia 5 marca 2019r. wydanej wobec A. Sp. z o.o. wynika, że spółka ta nie mogła realnie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie jaki deklarowała, o czym świadczy choćby wysokość kapitału zakładowego w wysokości 50.000,00 zł. Taka wysokość kapitału zakładowego mogła umożliwić pokrycie jedynie podstawowych wydatków związanych z funkcjonowaniem A. Sp. z o.o. Jak ustalono, tylko w okresie od maja do września 2015 r. A. deklarowała zakupy na kwotę netto od kilku do kilkudziesięciu milionów złotych miesięcznie. Jak zasadnie przyjęto, niewiarygodność w/w podmiotu potwierdza również brak zainteresowania zarówno kontrolą jak i prowadzonym postępowaniem podatkowym. W przypadku osób prawnych prowadzących legalną działalność gospodarczą osoby ją reprezentujące, uczestniczą w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym, przedkładając dokumenty i składając stosowne wyjaśnienia.

Co istotne, transakcje zakupu i sprzedaży różnego rodzaju kawy, cynku, walcówki aluminiowej, napojów [...], [...], w których uczestniczył A. Sp. z o.o. mają charakter oszustwa karuzelowego. Zafakturowane przez w/w podmiot dostawy różnego rodzaju kawy, napoi [...] itd nie zostały wykonane - faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści tych faktur. Ustalono ponadto, iż A. Sp. z o.o. w okresie 03/2015- 07/2016 uczestniczyła w obrocie karuzelowym pełniąc rolę 'bufora", a wymienione wyżej przesłanki rozpatrywane łącznie w niepozostawiający wątpliwości sposób dowodzą, że jako profesjonalny uczestnik obrotu powinna była wiedzieć o jej uczestnictwie w nadużyciu podatkowym.

Co istotne, NUS w G. wymienił okoliczności obrotu karuzelowego, które miały zastosowanie w przypadku transakcji dostaw i nabyć realizowanych przez A. sp. z o.o. w okresie 03/2015-07/2016:

• łańcuchy dostaw różnego rodzaju kawy, napoi [...], [...], [...], kremu do twarzy, w których uczestniczyła A. Sp. z o.o. realizowane były wg jednego ustalonego z góry schematu,

• na początku każdego łańcucha dostaw umiejscowiony został znikający podatnik- funkcję tzw. znikającego podatnika pełniła firma H. oraz firma P.H.U. P1.,

• w każdym łańcuchu dostaw brała udział duża liczba podmiotów - w relacjach gospodarczych podmioty dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników w celu zmniejszenia kosztów zakupu towarów. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny wskazuje natomiast na działania prowadzące do zwiększenia liczby podmiotów biorących udział w obrocie daną partią towarów,

• natychmiastowe wystawianie faktur przez wszystkie podmioty uczestniczące w procederze,

• odwrócony ciąg płatności,

• brak zainteresowania podmiotów biorących udział w procederze ilością i parametrami zakupionego oleju rzepakowego,

• brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w transakcjach i brak możliwości decydowania o jego dalszej sprzedaży,

• nieponoszenie żadnego ryzyka ekonomicznego przez podmioty uczestniczące w obrocie olejem rzepakowym,

• odwrócony kierunek dostaw.

Jak ustaliły organy podmiotami wykorzystywanymi w procederze oszustwa było wiele firm, w tym m.in. firma H., które nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Jak ustalono, firma H. dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia kawy, którą w ramach WDT do firmy T. miała dostarczać G. Sp. z o.o. Ponadto pismem z dnia 18.01.2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wniósł do NUS w G. o przeprowadzenie kontroli w firmie A. sp. z o.o. z uwagi na fakt, iż pozyskał informację, że w okresie od czerwca do sierpnia 2015 r. na konto A. K. wpłynęły pieniądze od A. w kwocie kilkudziesięciu milionów złotych. A. K. nie przedłożył do kontroli żadnych dokumentów dotyczących przedmiotowych transakcji. Jak ustalono A. K. wystawiał "puste" faktury, których nigdy nie rozliczył, nie posiada żadnych możliwości technicznych, finansowych, lokalowych do przeprowadzania transakcji na tak ogromną skalę jak wynika ze zgromadzonego materiału. Był on jednym z ogniw w transakcjach karuzelowych, gdzie w ślad za wystawionymi fakturami nie szedł towar.

Jak wynika z wymienionej powyżej decyzji NUS w G., osoby reprezentujące A. Sp. z o.o. były świadome udziału w transakcjach karuzelowych, co opisano powyżej. W ten sposób A. Sp. z o.o. przyczyniła się do oszustwa podatkowego, które przybrało postać karuzeli podatkowej charakteryzującej się fakturowym obiegiem towaru, iluzją ruchu okrężnego towaru pomiędzy podmiotami państw członkowskich, istnieniem podmiotu znikającego. Działania te miały stworzyć pozory legalnej działalności.

Jak stwierdził NUS w G., wykazany na fakturach podatek nie jest podatkiem należnym w rozumieniu przepisów wyżej cyt. ustawy i nie może być elementem rozliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o art. 99 u.p.t.u. Jednocześnie fakt ujawnienia w obrocie prawnym wystawionych przez Spółkę fikcyjnych, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur VAT z wykazanym podatkiem należnym, powoduje, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 108 u.p.t.u.

Mając na uwadze brak prowadzenia przez A. Sp. z o.o. działalności gospodarczej, w przekonaniu Sądu, organy zasadnie uznały, iż skarżąca nie była stroną transakcji wykazywanych w wystawianych fakturach VAT. Jak słusznie przyjęto, A. Sp. z o.o. nie posiadała towaru wykazanego w wystawianych fakturach VAT, ponieważ go nie nabyła, nie dysponowała nim jak właściciel i w konsekwencji nie mogła przenieść prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel na następnego odbiorcę.

W konsekwencji, faktury VAT, w których jako sprzedawca wskazana jest A. Sp. z o.o. są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają opisanych w nich czynności zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym, jak również nie stanowią dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ czynności dostawy w nich wykazane nie zostały dokonane.

Jak ustalono, G. w maju oraz w czerwcu 2015 roku dokonywała WDT na rzecz firmy T. s.r.o.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż skarżąca podjęła współpracę z T. od czerwca 2014 r., co między innymi było przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., jak również toczącego się w jej konsekwencji postępowania podatkowego zakończonego wydaniem w dniu 03.10.2019 r. decyzji podatkowej za okres od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. nr [...]. Decyzja niniejsza postanowieniem organu została włączona w poczet zgromadzonego materiału dowodowego. Jak ustalono T. s.r.o. zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej od dnia 23.04.2012 r. Prezesem firmy - menadżerem jest G. K. - obywatel polski zamieszkaływ T.. Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż i zakup różnych towarów: [...], cynk, ołów, rury, płyty metalowe, opakowania, czekolada, radio airbag, profile aluminiowe, profile zamknięte.

Dnia 13 lipca 2015 roku do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęła informacja z czeskiej administracji podatkowej. Organ ten poinformował o istniejącym podejrzeniu, że T. może być zaangażowana w łańcuch firm, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jest to także wykazane faktem, że organ podatkowy otrzymał jeszcze inne wnioski polskiej administracji podatkowej odnośnie wymiany informacji, które są związane z transakcjami, w których T. figuruje jako klient w celu zweryfikowania dostaw kawy, [...], [...], czekolady, radia airbags, cynku, ołowiu, rur, płyt metalowych, opakowań, obuwia, profili aluminiowych, profili zamkniętych, granulatu zakupionych od polskich dostawców.

Jak ustaliły organy zakupiona przez T. s.r.o. od G. Sp. z o.o. kawa, dostarczana była do austriackiej firmy D. z W., a następnie trafiała do polskich podmiotów, tak zwanych "znikających podatników". Towar w okresie od VII/2014 r. do 1/2015 przewożony był naprzemiennie przez firmy transportowe prowadzone przez K. Ż. i M. W., której to firmie przewóz towarów zlecała wtedy firma E..

Jak można zauważyć, analogiczny schemat postępowania powtarza się w miesiącach za które prowadzone jest niniejsze postępowanie podatkowe, to jest w miesiącu maju i czerwcu 2015 r.

Co istotne Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. celem wykorzystania służbowego informację o ustalonym ciągu transakcji w zakresie dostaw towarów noszących znamiona obrotu karuzelowego w układzie PL-CZ-SK-PL. Z przesłanej informacji wynika, że fakturowanie sprzedaży kawy, gdzie występuje G. Sp. z o.o. odbywało się w następujący sposób:

Fakturowanie Spółki do T. s.r.o. (CZ) Fakturowanie: T. s.r.o. (CZ) do E2. s.r.o. (SK) Fakturowanie: E2. s.r.o.(SK) do H. (PL)

W odniesieniu do firmy H. to ustalono, iż podatnik ten posiadał otwarty obowiązek VAT i VIES w okresie od 15.05.2015 r. do 28.08.2015 r. A. K. nie złożył żadnych deklaracji podatkowych. W miejscu zgłoszonym jako siedziba firmy znajduje się jedynie dom mieszkalny i nie było żadnego kontaktu z A. K.. W systemie VIES za okres od 06/2015 do 08/2015 r. widnieją nierozliczone wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w wysokości kilkunastu milionów złotych. Wewnątrzwspólnotowe transakcje na rzecz A. K. zostały zadeklarowane przez zarejestrowaną na Słowacji firmę E2. s.r.o. Właścicielem firmy E2. jest A. W., zamieszkała w T.. W związku z ujawnionymi nierozliczonymi transakcjami NUS w C. skierował do słowackiej administracji podatkowej wnioski o udzielenie informacji m.in. w celu ustalenia źródeł pochodzenia towarów. W odpowiedzi strona słowacka wskazała, że E2. s.r.o. jest podatnikiem VAT od 10/2014, a od 20.03.2015 r. przedstawicielem statutowym jest polska obywatelka A. W.. Działalność prowadzona była dopiero od 3/2015, a obroty były coraz wyższe. Towary były kupowane w Czechach, a sprzedawane do Polski. Przedstawiciel statutowy nie był obecny siedzibie firmy.

Jak ustalono, A. W. z ramienia firmy E2. s.r.o. skontaktował się telefonicznie z dyrektorem wykonawczym T. Panem G. K.. Pisemna umowa między firmami nie została zawarta. Zamówienia na towary były przesyłane przez e - mail lub telefonicznie, żona G. K., J. K. realizowała zamówienia. Weryfikowane towary zostały dostarczone przez polskich dostawców. G. K. nie był obecny podczas załadunku towarów w Polsce, ale zgodnie z jego oświadczeniem on sam rozładowywał nabyte towary, które nie były ważone, jedynie sprawdzone wizualnie. Jedynym pracownikiem T. jest G. K., który jednocześnie jest jednym z dyrektorów wykonawczych. Drugim dyrektorem wykonawczym i wspólnikiem jest N. P., który zgodnie z oświadczeniem Pana K. nie uczestniczł w działalności gospodarczej T.. Jak zaznacza czeski organ, istnieje podejrzenie, że T. może być zaangażowana w łańcuch firm, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. We wszystkich przypadkach towary nabyte z innego państwa członkowskiego UE były dostarczane do innego państwa członkowskiego zazwyczaj tego samego dnia, kiedy były nabywane. Dostawa była realizowana w niezmienionej formie. T. nie deklaruje transakcji krajowych, stara się działać jak firma godna zaufania.

W przesłanym piśmie nr [...] z 01.06.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zawarł następujące wnioski dotyczące transakcji, w których uczestniczyły wyżej wskazane firmy: "Przedmiotowe transakcje na wysokie wartości odbywały się w tych samych dniach, wszystkie transakcje zafakturowano i zapłacono w polskich złotych. Płatności odbywały się za pośrednictwem tego samego banku mającego siedzibę na terytorium Polski. (...) W związku z wyżej opisanymi faktami można domniemywać, że ciąg transakcji został stworzony w celu osiągnięcia korzyści podatkowych dla podmiotów realizujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do T. s.r.o.. Zarówno czeska, jak i słowacka administracja podatkowa podkreśla, iż firmy zarejestrowane na ich terytoriach prawie natychmiast w niezmienionej formie odsprzedają towar. Można również domniemywać, że w konsekwencji towar miał być zafakturowany na "znikającego podatnika" w Polsce - nierozliczający się H.. już wspomniano wszyscy uczestnicy łańcucha transakcji prowadzili rozliczenia w złotówkach i za pośrednictwem rachunków bankowych prowadzonych w tym samym polskim banku. Osoby reprezentujące słowacki E2. s.r.o. oraz Czeski t. s.r.o. i polską firmę H. mieszkają na terenie tego samego powiatu [...], a Pan G. K. (T. s.r.o) i Pani A. W. (E2. s.r.o.) w tej samej miejscowości (T.). Dotyczy to również części firm transportowych. Właścicielka firmy transportowej F. posiada zgłoszony w tut. Urzędzie adres zamieszkania [...] T. (...), natomiast FH "T1.", [...] O. (...), to firma mająca siedzibę kilka kilometrów od T.. Zarówno firma K. T., jak i firma Pani K. Z. od dłuższego czasu współpracują z T. s.r.o. i E2. s.r.o.(...)."

Jak ustalono wszystkie firmy biorące udział w obrocie kawą tj.: G. sp. z o.o., T. s.r.o, E2. s.r.o., H. posiadają rachunki bankowe prowadzone przez I.. Operacje płatnicze związane z transakcjami zakupu/sprzedaży kawy były realizowane w walucie polskiej, a nie w walucie właściwej dla kontrahentów czyli w koronach czeskich czy w Euro - walucie właściwej dla kupującego. Tymczasem to Euro jest główną walutą płatniczą w dokonywanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych.

Zdaniem Sądu organy doszły do słusznego wniosku, iż towar w postaci kawy [...], a raczej wystawiane faktury na jego sprzedaż zatoczyły krąg, stanowiąc karuzelowe transakcje gospodarcze służące wykorzystaniu zerowej stawki VAT, a w konsekwencji wyłudzeniu podatku VAT z budżetu państwa. Potwierdzeniem pozorności tych transakcji jest cały zebrany materiał dowodowy, w szczególności materiały otrzymane od Naczelników Urzędów Skarbowych w G. i w C., właściwych dla kontrahentów Spółki. Sprzedawany przez firmy zagraniczne towar trafia do polskich podmiotów, tak zwanych "znikających podatników", a finalnie do firm, w tym do G. Sp. z o.o., które to firmy ponownie sprzedają towar do podmiotów zagranicznych m.in. do T. s.r.o.

Jak zasadnie przyjęły organy, zebrane w sprawie dowody wskazują, że Spółka uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym, wykorzystujących do tego konstrukcję podatku od towarów i usług. Proceder ten można określić jako przepływ towarów pomiędzy dwoma (lub więcej) państwami członkowskimi organizowany w ten sposób, że towary te wracają do państw pochodzenia. Brak kontroli granicznych ułatwia wielokrotny obieg tych samych towarów pomiędzy tymi samymi podmiotami funkcjonującymi w organizacji przestępczej na terytorium dwóch lub większej liczby państw członkowskich. W rezultacie zysk wypracowany przez organizację przestępczą jest równy wielokrotności kwot YAT niezapłaconych do budżetu państwa członkowskiego, na terytorium którego operują podmioty pełniące rolę "znikającego podatnika".

W rozpoznanej sprawie, w łańcuchu firm dokonujących rzekomej dostawy kawy Spółka pełniła rolę brokera. Broker występuje w transakcjach jako ostatnie ogniwo łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika". Firma pełniąca rolę brokera dokonuje odsprzedania nabytych towarów poza granice państwa swojej rezydencji, występując jednocześnie o zwrot niezapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Brokerzy wypełniają bez zarzutu wszelkie formalne obowiązki nałożone przez krajowe przepisy z zakresu VAT.

Prawidłowa jest konstatacja organów, iż Skarżąca dokonywała nabycia towarów od bufora, którym była A. Sp. z o.o. Spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną wg stawki 0%, w związku z powyższym wystąpiła w rozliczeniach VAT-7 nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Po dokonaniu rzekomej dostawy wewnątrzwspólnotowej skarżąca zadeklarowała w rozliczeniu VAT-7 za miesiąc maj 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie 68.884 zł, która to nadwyżka wzrosła w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2015 r. do kwoty 120.278 zł. Spółka nie wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku VAT, a jak wynika ze składanych za kolejne okresy rozliczeń VAT, pierwsza kwota do zapłaty podatku od towarów i usług (nadwyżka podatku należnego nad naliczonym) wystąpiła dopiero w deklaracji VAT-7 złożonej za miesiąc czerwiec 2016 r. Organy doszły do słusznego wniosku, iż żądanie zwrotu nadwyżki wydawać by się mogło najwłaściwszym posunięciem, z uwagi choćby na fakt, że Spółka miała niezwrócone należności względem firmy T. z tytułu wpłaconej przez czeską firmę w miesiącu czerwcu 2014 r. zaliczki na zakup kawy.

Organy prawidłowo zwróciły uwagę, iż w łańcuchu podmiotów w którym jako broker występowała G. Sp. z o.o., "znikającym podatnikiem" była m.in. firma H. prowadzona przez A. K.. Kolejnym podmiotem uczestniczącym w oszustwie karuzelowym jest spółka przepuszczająca (conduit company), która jest utworzona w celu oszustwa na terenie innego państwa członkowskiego niż to na terytorium którego funkcjonują "znikający podatnik", broker oraz przedsiębiorstwa buforowe. Spółka przepuszczająca dokonuje nabycia od przedsiębiorstwa z innego państwa członkowskiego, a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem stawki 0%. W przedmiotowej sprawie spółką przepuszczającą jest firma T. s.r.o. oraz E2. s.r.o.

Jak ustalono, nierozliczony przez znikających podatników podatek należny, następnie był odliczany przez kolejne podmioty występujące w tzw. "karuzeli podatkowej" włącznie z rozliczeniem G. sp. z o.o., pełniącej funkcję brokera, u której stanowił podstawę pomniejszenia podatku należnego VAT. Nierozliczony przez "znikającego podatnika" podatek od towarów i usług jest źródłem, z którego realizowana jest marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Wykreowany zostaje "sztuczny" obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa. Podmioty, które zgodnie z doświadczeniem handlowym powinny ze sobą konkurować - współpracują.

Organy zasadnie zwróciły uwagę na odpowiedź udzieloną w dniu 26.07.2017 r. w trakcie przeprowadzonej kontroli za maj i czerwiec 2105 r. przez Prezesa Spółki G. S. S.. Na pytanie czy G. Sp. z o.o. posiadała możliwości finansowe do zrealizowania płatności za zakupione od A. Sp. z o.o. towary. Prezes udzieliła odpowiedzi, źe Spółka dysponowała bieżącymi środkami obrotowymi, a nadto miała zawartą umowę na linię kredytową z Bankiem P.. Przemilczano jakże istotny fakt, że zanim dokonano przelewu na konto A. sp. z o.o., na konto G. wpłynęły za ten towar środki od T..

Sąd stwierdza, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawnionym czyni stwierdzenie, iż Spółka była uczestnikiem tzw. "oszustwa karuzelowego" w łańcuchu firm, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowych. Cechą charakterystyczną "karuzeli podatkowych" jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy - mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. Częstą praktyką jest również angażowanie w przestępstwach karuzelowych w rolę brokerów firm legalnie działających na rynku w celu uśpienia czujności organów skarbowych przy weryfikacjach deklarowanych przez te firmy zwrotów, czy jak wydaje się być w przedmiotowym przypadku - deklarowanie dużych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Zasadnie przyjęto, iż Spółka wraz ze swoimi kontrahentami w spornym okresie, w zakresie handlu kawą nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników opisywanego w niniejszej decyzji procederu nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który miał wyglądać na typowy. Poczynione w trakcie toczących się postępowań ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że przedmiotowe dostawy Kawy [...] miały na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej.

Podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług wynika z art.86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Cytowany przepis statuuje naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, która jednak może podlegać licznym ograniczeniom.

Ponadto zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Właśnie ten przepis stoi na przeszkodzie oszustwom podatkowym, wyłudzeniom podatku i nadużyciom konstrukcji VAT.

Art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. sprzeciwiają się odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę stanowiącą nadużycie podatkowe. Przypomnieć należy, że przepisy te stanowią implementację wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1 ze zm.) oraz obecnie obowiązującego art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r.. Nr 347, poz. 1 ze zm.). Na gruncie tych przepisów Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikaniu opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyrok w sprawie C-255/02 Halifax i in.); organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to realizowane jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyrok w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling). Analogicznie stanowisko na gruncie ww., krajowych unormowań transponujących dyrektywę prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyrok z 17 grudnia 2013 r., I FSK 6/13, CBOSA).

Równocześnie zauważyć należy, że podatnik korzysta z ochrony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji, która stanowiła nadużycie. Wywiedzione w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości kryteria ochrony podatnika przed oszustwem, czy też nadużyciem podatkowym odpowiadają w pewnej mierze cywilistycznej konstrukcji dobrej wiary np. wyroki w połączonych sprawach C-80/11 Mahageben kft i C-142/11 Peter David oraz w sprawie C-285/11 Bonik EOOD). Z przytoczonego orzecznictwa Trybunału wynika, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Wskazana ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. także wyrok NSA z 20 listopada 2013 r., 1 FSK 1706/12, CBOSA, TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, Gabor Toth przeciwko Nemzeti Ado-es Yamhivatal Eszak-magyarorszagi Regionalis Ado F oigazgatosaga).

W pewnych sytuacjach odbiorca faktury może powoływać się na brak świadomości otrzymania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd stwierdza, iż w rozpoznanej sprawie takie nadzwyczajne sytuacje nie wystąpiły. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że osoby zarządzające w Spółce takiej staranności nie dochowały, a wręcz przeciwnie - wskazuje na ich świadome działanie. Sposób działania i okoliczności współpracy pomiędzy podmiotami nie jest typowy dla normalnych warunków gospodarczych, a świadczy o pozorowaniu transakcji celem uzyskania korzyści podatkowych.

Spółka nigdy nie prowadziła sprzedaży hurtowej kawy. Pierwsze transakcje hurtowego obrotu kawą [...] miały miejsce od miesiąca czerwca 2014 r. - wtedy Spółka padła ofiarą oszustwa. Od miesiąca lipca 2014 r. G. podjęła współpracę z T. s.r.o. Od początku z tego tytułu wystąpił bardzo wysoki obrót - każda transakcja to zakup ok. 330 tys. złotych brutto, a 30.09.2014 r. zakup powyżej 648 tys. zł, przy czym średni zakup miesięczny brutto w firmie za ten okres wyniósł ok.400 tys. zł. Biorąc pod uwagę tak wysokie kwoty transakcji zarówno z dostawcą towarów jak i ich nabywcą powinien spowodować zwiększenie ostrożności u wspólników Spółki, którzy mieli już pewne doświadczenie w handlu. Sposób nawiązania współpracy z kontrahentem – T. s.r.o. i przebieg transakcji zaproponowany przez przedstawiciela Spółki, G. K. powinien wzbudzić podejrzenia wspólników Spółki, którzy mieli uzasadnione podstawy by przypuszczać, że odbiorca towaru działa wbrew zasadom obowiązującym w obrocie gospodarczym. Nie były podpisywane żadne pisemne umowy z kontrahentami pomimo bardzo wysokich kwot transakcji. Zawieranie umów pisemnych pomiędzy kontrahentami nie musi być powszechnie praktykowane w przypadku każdej zawieranej transakcji, jednakże z uwagi na bardzo wysokie obroty z pewnością byłoby zasadne, nawet przy współczesnych metodach handlu. Możliwość komunikacji elektronicznej, czy za pośrednictwem telefonu nie wyklucza obowiązku stosowania zasady ostrożności podczas zawierania transakcji, bowiem ich ryzyko przede wszystkim obciąża przedsiębiorców. Dotyczy to zwłaszcza płaszczyzny podatku VAT, gdy oszukańcze działania innych mogą pozbawić praw podatnika. Zabezpieczenie swoich interesów przez Spółkę poprzez pisemne umowy byłoby zasadne w szczególności, gdy przy pierwszym zakupie kawy tj. w miesiącu czerwcu 2014 r. Spółka została oszukana, w wyniku czego była dłużna firmie T. dużą kwotę pieniędzy. Nadpłacona przez T. kwota winna być w pierwszej kolejności zarachowana w poczet kolejnych dostaw, a nie jak w niniejszym przypadku - wpłacanie kolejnych kwot na kolejne dostawy, mając nadpłacone u kontrahenta ponad pół miliona złotych. Sytuacje takie nie mają miejsca w normalnym obrocie gospodarczym, co powinno wzbudzić czujność u starannego, transparentnie prowadzącego działalność gospodarczą przedsiębiorcy.

Co więcej wizyta u kontrahenta czeskiego - w firmie T. też nie należała do standardowych. Wspólnicy na temat dostaw towarów o milionowych wartościach rozmawiali z przedstawicielem Spółki T. ok.20 minut, przy czym nie byli w biurze czy magazynach, ale rozmowa odbyła się na dworze. Jako dowód na to że firma T. jest zarejestrowanym podmiotem unijnym, przedłożono w trakcie kontroli wydruk z dnia 20.02.2015r. ze strony Komisji Europejskiej potwierdzający aktywność podmiotu, a nie jak by się można spodziewać po przezornym podatniku sprzed dnia rozpoczęcia współpracy.

Wspólnicy Spółki zachowali się wysoce nieroztropnie przy zawieraniu transakcji w miesiącach V-VI/2015 r. z firmą A. Sp. z o.o. Wiarygodność swojego kontrahenta od którego zakupiła dwukrotnie [...] w ilości po 21.600 szt. i raz w ilości 2.160 szt. (łączna kwota zakupu 690.768 zł) Spółka stwierdziła jedynie na podstawie wydruków KRS, dokumentów rejestrowych firmy oraz sprawdzenia podmiotu w rejestrze podatników VAT czynnych. Rozmowy prowadzone były telefonicznie i w formie e-maili. Zawierając w takiej formie transakcje, wspólnicy nie byli w stanie stwierdzić, czy osoba z którą rozmawiają nie podaje się za kogoś innego. Nie zainteresowano się, czy firma dysponuje towarem który miała dostarczyć, czy posiada ku temu odpowiednie zaplecze, czy jest rzetelną firmą. Wzbudzić podejrzenia mógł chociażby otrzymany e-mail od kontrahenta, z którego wynika, że A. Sp. z o.o. to "zakład zbierania i przetwarzania zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego".

Sąd stwierdza, że całościowa analiza przedmiotowych transakcji, a w rezultacie stwierdzony brak możliwości dysponowania towarem oraz dokonywanie transakcji bez jakichkolwiek zabezpieczeń tj. np. bez zawierania pisemnych umów, nie pozwalają na uznanie, że Spółka działała w dobrej wierze i nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania do kontrahentów i zachowania należytej staranności w ich doborze, czy wzajemnych relacji. Nie można przy tym zapominać o rozmiarach transakcji. Tej właśnie należytej staranności, czy też dobrej wiary trudno szukać w postępowaniu wspólników G. Sp. z o.o. w kontaktach z nowym kontrahentem jakim była A. sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, od podatnika który decyduje się na prowadzenie działalności gospodarczej należy oczekiwać tzw. należytej staranności rozumianej jako zwykła kupiecka, zwyczajowo przyjęta staranność, związana z uzyskaniem przekonania, że towar nie jest nabywany od oszusta. Wyznacznikiem powinien tu być kanon rzetelności kupieckiej i praktyka rynkowa zwyczajowo przyjęta w biznesie. Spółka mogła i powinna przypuszczać, iż badane dostawy wiązały się z oszustwem podatkowym. Trudno więc w sposobie działania G. Sp. z o.o. doszukać się dobrej wiary czy zwykłej staranności kupieckiej.

Jak słusznie stwierdziły organy, brak prowadzenia przez A. Sp. z o.o. działalności gospodarczej, oznacza, że Spółka A. nie była stroną transakcji wykazywanych w wystawianych fakturach VAT. Ponadto Spółka nie posiadała towaru wykazanego w wystawianych fakturach VAT ponieważ go nie nabyła, nie dysponowała tym towarem jak właściciel i w konsekwencji nie mogła przenieść prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel na następnego odbiorcę.

W konsekwencji faktury VAT, w których jako sprzedawca wskazana jest A. Sp. z o.o. są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają opisanych w nich czynności zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym, jak również nie stanowią dostaw w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1u.p.t.u., ponieważ dostawy w nich wykazane nie zostały dokonane. Cała działalność Spółki A. była prowadzona w sposób pozorowany, dla osiągnięcia przez podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji konkretnego celu. Zatem Spółka nie dokonała faktycznego zakupu towarów i usług, nie wystąpił również obrót towarem, a nastąpiła jedynie czynność techniczna wystawienia dokumentu o nazwie "faktura VAT", która nie rodzi powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych, określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym Spółka w sposób świadomy i całkowicie dobrowolny włączyła się do pozorowanych działań mających na celu uprawdopodobnienie obrotu kawą. Prawidłowy jest wniosek organów, że w istocie skarżąca prowadziła pozorowane działania handlowe, w efekcie których wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Powyższe prowadzi do wniosku, że faktury na podstawie, których skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego, na których jako wystawca figuruje A. podatnika nie spełniały warunku ukonstytuowanego w ogólnej zasadzie wyrażonej w art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. zgodnie, z którą w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwota podatku naliczonego stanowi sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do wymogów zawartych w art. 106e u.p.t.u. faktura powinna obrazować rzeczywistą czynność, natomiast podstawą do odliczenia wykazanego w fakturze podatku naliczonego nie stanowi faktura, która stwierdza czynność, jaka faktycznie nie została dokonana pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami. Wobec tego organ zasadnie przyjął, że powyższe czynności wypełniają dyspozycję z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż związane były z oszustwem podatkowym i jako takie nie mogą być zaliczone do czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

W rezultacie organy prawidłowo uznały, iż skarżąca zawyżyła wartość podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego z tytułu faktur zakupu, których wystawcą był A..

Prawidłowo uznano, iż wystawione w spornym okresie przez A. faktury VAT, dotyczą fikcyjnych zdarzeń gospodarczych. Twierdzenia tego nie zmienia to, że następowała rzeczywista wymiana dokumentów, rzeczywista zapłata (dokonywano przelewów poprzez rachunki bankowe).

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika Spółki, że organy pominęły dowody, które miały dokumentować rzeczywisty charakter transakcji. Dokonano natomiast odmiennej ich oceny w kontekście całokształtu materiału dowodowego, który nie pozwalał na stwierdzenie, że celem obrotu towarem było uzyskanie zysku gospodarczego i zasadnie przyjęto, że działania te mają cechy oszustwa podatkowego.

Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (zob. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2671/11, Lex nr 1493833).

W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 334/13, Lex nr 1449679).

W ocenie Sądu, polemika skarżącej z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów. Pełnomocnik Spółki nie przedstawia natomiast dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia o rzeczywistym dokonywaniu dostaw, a więc takich których celem jest uzyskanie zysku gospodarczego, a nie korzyści wynikających z oszustwa podatkowego.

Skoro skarżąca nie zakwestionowała skutecznie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych to zasadnie wykazano, że strona nie dokonała w zakwestionowanych przypadkach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zastosowanie zerowej stawki podatku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. uzależnione jest - z mocy art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u. - od przeniesienia na odbiorcę towaru prawa do dysponowania nim jak właściciel. W sytuacji natomiast, gdy podatnik bierze udział w oszustwie podatkowy, w ramach którego dokonuje się fikcyjnego obrotu nieistniejącym towarem, lub w ramach którego towar albo nie opuszczał terytorium kraju, albo był wywożony tylko po to, by stwarzać pozory dokonania WDT nie można uznać, że sporne transakcje spełniały przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Podkreślić należy, że uznanie danej dostawy lub danego nabycia za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane jedynie niektórymi dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (uchwała NSA z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, CBOSA).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, zob. także w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise.

Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.

Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne.

W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11, Lex nr 1214984). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, co wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego.

W rozpoznanej sprawie organy zasadnie przyjęły, Spółka nie nabyła towaru od A., a tym samym nie dokonała sprzedaży do T. s.r.o.

Organy zasadnie zwróciły uwagę na łańcuchy dostaw towarów oraz szeroko rozgałęzioną strukturę powiązań pomiędzy podmiotami zarządzanymi przez osoby nieświadome pełnienia w nich odpowiedzialnych funkcji. Nie sposób przypisać tej konstrukcji logicznego i ekonomicznego uzasadnienia poza chęcią dokonania wyłudzeń podatkowych. Sąd stwierdza, iż w rozpoznanej sprawie nie ustalono w pełni faktycznego przebiegu towarowego. Niezależnie od powyższego, organy wykazały mechanizm karuzeli podatkowej w jakiej towary krążyły. Podatnik był jednym z ogniw łańcucha, a przedstawiciele Spółki wykazywali się znikomą wiedzą na temat prowadzonego obrotu kawą. Brak zainteresowania działalnością kontrahentów, brak osobistych kontaktów, zachowanie jedynie kontaktów mailowych lub telefonicznych, brak zainteresowania transportem towarów, brak weryfikacji rzetelności kontrahentów, połączone z kompletnym brakiem wiedzy odnośnie sprzedawanego to-waru zasadnie doprowadziły organy do uznania świadomego udziału Spółki w omawianym procederze.

Jak prawidłowo przyjęto, w schemacie dostaw spornych towarów brali udział i "znikający podatnicy", "bufory" i "brokerzy", legalizujący fikcyjny obrót towarowy.

Wskazać należy na brak umów, brak wiarygodnych dowodów potwierdzających realizowanie transakcji, schematyczność, wystawianie faktur na tą samą ilość towarów i w tej samej dacie, występowanie w łańcuchu dostaw w roli pośrednika, zawieranie transakcji drogą telefoniczną i mailową, brak zaplecza technicznego, zakładanie siedzib podmiotów w wirtualnych biurach, szybki - wyłącznie dokumentacyjny przepływ towarów, przerzucanie odpowiedzialności za organizację transportu na dostawców, realizacja płatności na rzecz dostawców po otrzymaniu zapłat od odbiorców (czyli brak angażowania własnych środków finansowych), nie wykazywanie zachowań konkurencyjnych typowych dla rynku, wzajemna znajomość wszystkich podmiotów biorących udział w procederze, a przede wszystkim brak możliwości ustalenia wiarygodnego źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem obrotu.

Zaplanowane i wyuczone role każdego z dostawców i odbiorców towarów nie były wyrazem zmierzania ku nawiązywaniu rzeczywistych relacji biznesowych, lecz stanowiły element kreowania wizualnej i formalnie wiarygodnej oprawy dla pozorowanego obrotu towarem, mającej tworzyć u zewnętrznego obserwatora przekonanie o ich prawdziwości i wiarygodności. W takich okolicznościach nie sposób przypisać przedstawicielom Spółki dobrą wiarę.

Na pozorność tego obrotu wskazuje również niespotykana lekkość w traktowaniu tych transakcji pod względem formy dokumentowania, całkowicie niekorespondująca z ich wartością i wysokim ryzykiem dużych strat finansowych w przypadku nierzetelnego dostawcy czy odbiorcy towarów.

Prawidłowy jest wniosek, iż Spółka nie dokonywała sprzedaży hurtowej kawy. Przedstawicieli firmy choć przeprowadzali transakcje na tysiące złotych, nie wykazali się ostrożnością, w tym odstąpili od sporządzania pisemnych umów z kontrahentami czy weryfikowania baz magazynowych. Sporządzanie umów było w tym przypadku bardzo istotne, gdyż spółka przy pierwszym zakupie kawy w czerwcu 2014 r. została oszukana, w wyniku czego była dłużna firmie T. bardzo dużą kwotę pieniędzy.

Wymienione powyżej okoliczności wykluczają dobrą wiarę skarżącej. Spółka świadomie brała udział w kwestionowanych transakcjach.

W rezultacie Spółka nie mogła otrzymywać żadnego towaru na podstawie zakwestionowanych faktur zakupu towarów bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów, które miały charakter tzw. buforów, nabywających towary od innych buforów lub znikających podatników, fakturujących fikcyjne transakcje i nierozliczających swojej działalności.

W tym miejscu należy zacytować art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z wspomniana normą przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Termin "rozporządzania towarami jak właściciel" nie został wyjaśniony w ustawie o podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z dominującym poglądem wypracowanym w tym zakresie w judykaturze przez pojęcie to należy rozumieć władanie towarem w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym. Przyjęcie ekonomicznego aspektu transakcji polega na ocenie, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości dysponowania rzeczą w zakresie, jaki jest charakterystyczny dla właściciela, nawet jeżeli z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przejścia prawa własności. Druga strona transakcji (nabywca) nie musi zatem w rezultacie dostawy stać się właścicielem w sensie prawnym (zob. wyroki NSA: z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 892/12, Lex nr 1556184; z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2125/13, Lex nr 1772680). Wobec tego z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 963/09, Lex nr 785433).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1771/16 (Lex nr 2633562), gdzie stwierdza się: "(...) ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U. UE.L 347.1 i L 384.92; dalej dyrektywa 112), ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 ([...], ECLI:EU:C:1990:61). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyroki NSA z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, z 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16)."

Konkludując, stwierdzić należy, że skarżąca, jak wykazano wcześniej, nie dysponowała towarami jak właściciel. Oznacza to też, że nie mogła ona dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu 13 ust. 1 w związku z art. 7 u.p.t.u.

W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 537/13, Lex nr 1491108).

Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane, obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Istotne jest - poza ustaleniem faktu nabycia towarów - również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1077/13, Lex nr 1410150). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/12, Lex nr 1375562).

Konkludując stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, w konsekwencji prawidłowo przyjął organ podatkowy, że Spółka w spornym okresie nie spełniała warunku odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od kwot podatku należnego. Jednocześnie, brak było podstaw do przyjęcia, że dokonała ona wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).