Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1442/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 881/11 w sprawie ze skargi "O." Spółka Akcyjna z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2011 r. nr ITPB3/423-135/11/MT w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "O." Spółka Akcyjna z siedzibą w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 881/11, ze skargi "O." S.A. z siedzibą w S. (dalej jako: "spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 10 czerwca 2011 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 1 marca 2011 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że spółka posiada nieruchomości, które zostały przez nią nabyte w okresie wcześniejszym niż 2 lata od daty złożenia wniosku. Nieruchomości te obejmują grunty, które znajdują się w jej użytkowaniu wieczystym oraz posadowione na nich budynki będące własnością spółki. Wszystkie grunty są określone w ewidencji gruntów jako grunty budowlane i objęte są planem zagospodarowania przestrzennego jako grunty przeznaczone pod zabudowę usługową. W związku z planowaną restrukturyzacją, spółka rozważa zbycie tych nieruchomości w drodze sprzedaży lub wniesienia nieruchomości aportem do innej spółki w zamian za udziały w tej spółce. Przedmiotem wniosku spółki jest analiza konsekwencji podatkowych wynikających dla niej z drugiego z zaprezentowanych rozwiązań – wniesienia wkładu niepieniężnego. Zgodnie z planowanym rozwiązaniem, spółka wniesie posiadaną nieruchomość aportem do odrębnej spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce). Rozpatrywane jest rozwiązanie szczególne polegające na tym, że wartość wkładu zostanie określona w wysokości wartości rynkowej wnoszonego aportem składnika majątku, z czego część zostanie przekazana na kapitał zakładowy w spółce otrzymującej aport (tj. na objęcie udziałów według ich wartości nominalnej), nadwyżka zaś zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Mając na względzie tak przedstawiony stan faktyczny zadano następujące pytanie: Czy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p."), przychodem z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa) będzie wartość nominalna udziałów bez względu na wartość wkładu przekazaną na kapitał zapasowy (agio)?

W ocenie spółki będzie ona zobowiązana do wykazania przychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Uzasadniając przedstawione stanowisko spółka wskazała, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 tej ustawy w celu ustalenia wysokości przychodu, nakazuje stosowanie wyłącznie zdania pierwszego ust. 1, gdyż jedynie w takim zakresie da się pogodzić brzmienie tych dwóch przepisów. Tym samym, w przypadku przekazania przez spółkę wartości wkładu częściowo na kapitał zakładowy i częściowo na kapitał zapasowy, jej przychodem będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów i nie znajdzie zastosowania zdanie drugie art. 14 u.p.d.o.p. W ocenie spółki właściwy organ podatkowy nie może określać przychodu w wartości rynkowej udziałów, bowiem doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania kwoty nadwyżki wartości emisyjnej (równej wartości rynkowej) udziałów nad ich wartością nominalną (agio). Kwota ta, w ocenie spółki, podlegałaby opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów w spółce, a następnie ponownie, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., na etapie ewentualnego przekazania kwoty już opodatkowanego w momencie objęcia udziałów agio z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy. Stanowisko to potwierdzają także – według spółki – dyrektywy wykładni systemowej w innych uregulowaniach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. treść art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów na dzień zbycia akcji (udziałów), objętych w zamian za wkład niepieniężny może być jedynie wartość nominalna udziałów, nie zaś ich wartość rynkowa. Przychód w wartości rynkowej (przewyższającej wartość nominalną) nie mógłby również stanowić dla podatnika zwiększenia podstawy obliczania amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. mimo że stanowiłby on przychód podatkowy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2011 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację organ wyjaśnił, że stanowisko spółki opiera się na błędnej interpretacji normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W ocenie organu, przyjęcie interpretacji przepisów art. 14 ust. 1 zd. 2, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. proponowanej przez spółkę doprowadziłoby do tego, że część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. Organ interpretacyjny podniósł także, że za wyłączeniem możliwości określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów nie przemawiają regulacje art. 15 ust. 1 k pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d, ani art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wskazano także, że w przedstawionym przez spółkę zdarzeniu przyszłym wartość przedmiotu wkładu zostanie określona w wysokości jego wartości rynkowej, a objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu będzie związane z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy tej spółki, a zatem – przy założeniu, że różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu nie będzie znaczna albo różnica ta będzie znaczna, a jej istnienie będzie miało uzasadnione przyczyny – nie będzie podstaw do określania wartości przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p.

3. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, art. 14c § 1 i § 2, także art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 7 Konstytucji RP.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację wskazując, że narusza ona przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.

Uzasadniając rozstrzygnięcie sąd w pierwszej kolejności dokonał ustalenia znaczenia pojęcia "wartość nominalna" i, odwołując się do dorobku doktryny i orzecznictwa, stwierdził, że wyrażenie to w języku prawniczym i języku polskim ogólnym nie różni się.

Ustalając następnie zakres odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., sąd pierwszej instancji zauważył, że drugie odesłanie zawarte po średniku, wskazuje na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 – 3 przy ustalaniu przychodu z objęcia nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), tj. według wartość rynkowej i z wykorzystaniem opinii biegłego. Dokonując wykładni przepisów art. 14 ustępów 1 – 3 u.p.d.o.p. do ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny, sąd wskazał, że osiągnięty rezultat interpretacji tego przepisu w obu przypadkach stosowania odpowiedniego (wprost i z modyfikacjami) powoduje, że w ramach jednolitego polskiego systemu prawa nadaje się odmienne znaczenie instytucjom prawnym należącym do różnych gałęzi prawa, lecz mającym jednoznacznie ustalone znaczenie w języku prawniczym oraz języku polskim ogólnym. W tej sytuacji, konieczne jest w ocenie sądu takie odpowiednie zastosowanie przepisów art. 14 ustępów 1-3 u.p.d.o.p. do ustalania przychodu z objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (albo wkładów w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny, które polegało będzie na odrzuceniu tych przepisów jako nieprzystosowanych do zakresu stosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Podniesiono ponadto, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym analogicznego uregulowania jak zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, zamieszczonego w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), dominuje pogląd, że podstawą ustalania przychodu jest wartość nominalna, a nie rynkowa (wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 558/05; z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1165/07; z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1691/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA").

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że uzyskanie zadowalającego rezultatu wykładni przy zastosowaniu dyrektyw językowych nie zwalnia składu orzekającego od dokonania oceny zakresu odpowiedniego stosowania przepisu z uwzględnieniem dyrektyw wykładni pozajęzykowych (systemowych i funkcjonalnych i dokonał w zaskarżonym wyroku szczegółowej analizy spornego pojęcia w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej.

W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że sformułowana w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. norma prawna ma węższy zakres zastosowania, niż można by wnosić z dosłownego brzmienia przepisu, gdyż odesłanie zamieszczone po średniku w tym przepisie dotyczące ustalania wartości rynkowej objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (wkładu w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny nie znajduje zastosowania w tej sprawie.

Za nieuzasadnione uznano pozostałe zarzuty podniesione przez spółkę w skardze.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył orzeczenie w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie od spółki kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sformułowana w tym przepisie norma prawna ma węższy zakres zastosowania niż można by wnosić z dosłownego brzmienia przepisu, gdyż zamieszczone w nim odesłanie do art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. dotyczące ustalania wartości rynkowej objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (wkładu w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny nie znajduje zastosowania w tej sprawie.

Ponadto, organ podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotnych wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 151 oraz art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy kwestii i sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, że uzasadnienie wyroku w niniejszej sprawie – mimo swojej obszerności – nie zawiera w istocie wyjaśnienia, dlaczego wykładnia przedstawiona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej została uznana za błędną. Ponadto, uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wskazano, że sąd, odkodowując znaczenie zawartej w przepisie normy prawnej, postąpił niewłaściwie odnosząc się do reguł wykładni funkcjonalnej i systemowej, podczas gdy przeprowadzona w sposób prawidłowy wykładnia językowa spornego zagadnienia prowadziła do jasnych, logicznych i znajdujących uzasadnienie w przepisach prawa wniosków.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wskazała na bezzasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. W rozpoznawanej sprawie istota sporu, jak trafnie to przyjął sąd pierwszej instancji, sprowadzała się do właściwej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a przede wszystkim właściwego odczytania zawartego w nim odesłania do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 – 3 tej ustawy.

Na wstępie jednak ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należało również przypomnieć, że art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. oraz w powiązaniu z przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

6.2. W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007 r., nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) – jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa – jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały – zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia naruszenia tych przepisów sąd uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów, w oparciu o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.).

6.3. Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). W myśl z kolei ostatnio wskazanego przepisu p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej – sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publik. CBOSA). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd – uchylając zaskarżony akt – uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

6.4. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej do wskazanych zasad sądowej kontroli indywidualnych interpretacji wydawanych na wniosek podatnika zastosował się sąd pierwszej instancji. Prawidłowo zidentyfikował występujące w sprawie zagadnienie sporne dotyczące wykładni przepisów prawa materialnego (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), przedstawił stanowisko stron prezentowane w sprawie oraz własną ocenę tego spornego zagadnienia. W konsekwencji stwierdził istnienie podstaw do uwzględnienia skargi, tj. oparcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Motywy tej oceny przedstawił w obszernym (co przyznano w skardze kasacyjnej) uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W tej sytuacji nie można podważać zaskarżonego wyroku ze względu na naruszenie wskazanych zasad postępowania tylko z tego względu, że wyrażona w nim ocena odnośnie wykładni przepisów prawa materialnego była odmienna od wyrażonej w zaskarżonej indywidualnej interpretacji.

6.5. Na tym tle za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Wbrew temu zarzutowi, dokonując wykładni wskazanego przepisu, sąd pierwszej instancji doszedł do ostatecznie prawidłowych wniosków. Za prawidłowe w szczególności należało uznać stwierdzenie, że zamieszczona w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. norma prawna ma węższy zakres zastosowania, niż można by wnosić z dosłownego brzmienia przepisu, gdyż odesłanie zamieszczone po średniku w tym przepisie dotyczące ustalania wartości rynkowej objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (wkładu w spółdzielni) w zamian za wkład niepieniężny nie znajduje zastosowania w tej sprawie. Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. nie może prowadzić do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do "automatycznego" ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W konsekwencji za prawidłowe należało uznać stanowisko spółki, że będzie zobowiązana (zdarzenie przyszłe) z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości do wykazania przychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 – 3 tej ustawy w celu ustalenia wysokości przychodu, nakazuje bowiem stosowanie wyłącznie zdania pierwszego ust. 1, gdyż jedynie w takim zakresie da się pogodzić brzmienie tych dwóch przepisów.

6.6. Uznając przedstawioną ocenę za prawidłową nie można było zgodzić się ze stanowiskiem organu wyrażonym w skardze kasacyjnej, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zakresie spornego zagadnienia powinna zostać ograniczona do zaakceptowania wyników wykładni językowej.

W tym zakresie należało jedynie zgodzić się z tym, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11; postanowienie NSA z dnia 8 kwietnia 2013r., sygn. akt II FPS 7/12, publik. CBOSA). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą, obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8).

Jednocześnie jednak, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej odnoszącym się do modelu wykładni przepisów prawa podatkowego, za dostatecznie utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, publik. CBOSA). Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publik. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publik. CBOSA oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op.cit., s. 152 i n.). Należy również pamiętać, że wąska wykładnia językowa ignorująca powyższe konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, może prowadzić do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), przynależnej do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną, powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyroki TK: z 12 grudnia 2000 r., SK 9/00, publik. w OTK ZU nr 8/2000, poz. 297; z 5 listopada 1997 r., K 22/97, publ. w OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41; z 18 stycznia 2000 r., K 17/99, publik. w OTK ZU nr 1/2000, poz. 4).

6.7. W rozpoznawanej sprawie w dostateczny sposób wykazano konieczność zweryfikowania wyniku wykładni językowej art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ze względu na systemowe odczytanie tego przepisu.

Wskazując, w jakiej sytuacji zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 – 3 znajdzie zastosowanie, należy podnieść, że szacowaniu w oparciu o reguły wynikające z tych ostatnich przepisów nie może podlegać wartość nominalna udziałów (akcji), nawet jeżeli znacząco odbiegać będzie od ich wartości rynkowej. Kluczowe zatem znaczenie ma wyjaśnienie możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. przez organy podatkowe dla określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd (por. m.in. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1223/11, wyrok NSA z dnia z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1678/11; z dnia 21 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 480/12, publik. CBOSA), że "odpowiednie" zastosowanie art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy nie oznacza jednak możliwości ingerowania przez organ podatkowy w wartość nominalną obejmowanych przez spółkę udziałów. Wartość ta jest wielkością stałą i wynika z umowy lub aktu założycielskiego spółki, a zatem działania polegające na wezwaniu stron umowy do odmiennego jej określenia nie byłyby dopuszczalne. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej jako: "k.s.h.") wprowadza ograniczenia w zakresie obejmowania udziałów poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 k.s.h.), natomiast samo określenie tej wielkości należy do decyzji wspólników i nie ma w przepisach prawa handlowego unormowania, które obligowałoby wspólników do ukształtowania wartości nominalnej udziału w wysokości równej wartości rynkowej przedmiotu aportu. Zadaniem organów podatkowych jest jednakże prawidłowe ustalenie wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku objęcia przez spółkę udziałów. Z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Jak zostało wyżej powiedziane, wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia.

6.8. Ponadto skoro w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził kategorię przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów, to koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy niż ta wartość, ponieważ w innym przypadku prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. (art. 15 ust. 1k u.p.d.o.p.).

Uwzględnić bowiem należało wskazany przez spółkę w ślad za orzecznictwem, związek zachodzący pomiędzy przepisami art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 1, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zarówno art. 15 ust. 1k pkt 1, jak i art. 12 ust. 1 pkt 7 odnoszą się do tej samej wartości przypisanej udziałom (akcjom), tj. wartości nominalnej, nie zaś wartości rynkowej. Oba te przepisy zostały wprowadzone mocą tej samej ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 60, poz. 700). Przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 jest konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7, jako że określa koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) uzyskanych w okolicznościach opisanych w ostatnio wskazanym przepisie. Nie sposób w tej sytuacji przyjąć za organem, że na potrzeby ustalenia przychodu w momencie objęcia udziałów ustawodawca nakazał wartość nominalną udziałów sprowadzić do wartości rynkowej, a w przypadku zbycia udziałów przyjąć ich wartość nominalną z dnia objęcia.

6.9. Przedstawiony wynik wykładni systemowej prowadzi do akceptacji poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, że zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odesłanie do art. 14 ust. 1 – 3 tej ustawy nie odnosi się do określania rynkowej wartości udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. W konsekwencji nie jest więc uzasadniony postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię wymienionych przepisów wskutek przyjęcia, że nie zawierają one umocowania do określenia przez organy podatkowe przychodu odpowiadającego rynkowej wartości objętych udziałów.

Równocześnie oznacza to brak ze strony składu orzekającego w tej sprawie akceptacji odmiennych poglądów wyrażanych w orzecznictwie tego sądu, zgodnie z którymi art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., odsyłając do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 – 3 ww. ustawy, upoważnia organy podatkowe do weryfikacji wartości udziałów/akcji, określonej w umowie lub w statucie spółki, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia, w sposób znaczny odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych przyczyn w rozumieniu art. 14 ust. 1 ww. ustawy (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 481/12, publik. CBOSA). W uzasadnieniu tego wyroku zaznaczono, że ocena czy różnica wartości umownej i rynkowej jest znaczna, tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania art. 14 ust. 1 – 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., nie może zostać dokonana w ramach postępowania w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ pozostaje ona w gestii właściwego organu podatkowego, który może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie. Nie zmienia to jednak stwierdzenia, ze wyrok w tej sprawie z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego na indywidualny wniosek podatnika został oparty na odmiennej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. od przyjętego przez skład orzekający w rozpoznawanej sprawie.

6.10. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).