Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 852/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2007-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i jego zwrotu I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA / Go 852 / 06

U Z A S A D N I E N I E

Skarżący P.P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].05.2006 roku nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].02.2006 roku nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości 1515,0 złotych zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1999.

Z akt sprawy wynika że :

Skarżący nabył na terenie Niemiec samochód osobowy marki [...], wyprodukowanego w 1999 roku za kwotę 600,0 euro.

W dniu [...].03.2005 roku skarżący złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrz wspólnotowego.

Po uiszczeniu kwoty podatku akcyzowego w kwocie 1515,0 złotych skarżący uzyskał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju co do nabytego samochodu osobowego.

Pismem z dnia 18.01.2006 roku skarżący wniósł o zwrot podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skarżący wskazał iż jeżeli państwo członkowskie nakłada na towary importowane wyższe podatku niż na towary krajowe / wskazał na auta używane kupowane w kraju i nie objęte akcyzą / to ze względu na ich dyskryminacyjny charakter osoba uiszczająca ten podatek może domagać się jego zwrotu, na podstawie art. 90 TWE.

Nadto wskazał iż przepis nakładający na pojazdy sprowadzane z UE akcyzę jest niezgodny z art. 9, art. 87 pkt. 1 i art. 91 pkt. 2 Konstytucji RP bowiem normy prawa unijnego mają pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, toteż stosowanie przepisów nakładających podatek akcyzowy od samochodów sprowadzanych z krajów UE jako niezgodny z art. 90 TWE nie powinien mieć zastosowania.

Decyzją z dnia [...].02.2006 roku Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od wewnątrz wspólnotowego nabycia samochodu osobowego nabytego przez skarżącego.

W uzasadnieniu organ celny wskazał iż zgodnie z art. 80 ust. 1,2 ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami podatku są importerzy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrz wspólnotowego.

Oznacza to że podatkowi temu podlegają również samochody wyprodukowane w Polsce i sprzedawane na terenie kraju.

Obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrz wspólnotowego powstaje nie później niż z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik jest obowiązany zapłacić akcyzę nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej w przypadku skarżącego nadpłata ta nie wystąpiła bowiem składając deklarację uproszczoną nabycia wewnątrz wspólnotowego pojazdu postąpił zgodnie z obowiązującym prawem w zakresie podatku akcyzowego.

Nadto organ podatkowy wskazał iż w swoim postępowaniu kieruje się zgodnie z art. 120 ordynacji podatkowej, przepisami prawa.

Nadto nakładanie podatków, danin publicznych, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania oraz stawek podatkowych i zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Tak więc organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania zgodności przepisów prawa krajowego z postanowieniami TWE.

Nadto w uzasadnieniu wskazał na orzeczenia sądów m. In wyrok WSA w Lublinie w których sądy nakazywały zwrot akcyzy.

Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym powtarzając zarzuty i argumenty na ich poparcie zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Decyzją z dnia [...].05.2006 roku Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał że wprowadzenie podatku akcyzowego jest zgodne z art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady nr 92 / 12 / WEG z 25.02.1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wrogów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania bowiem opodatkowanie samochodów nie spowodowało zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem graniczy w handlu między Państwami Członkowskimi.

Zarzut stosowania krajowego porządku prawnego zamiast bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego nie zasługuje na aprobatę, bowiem ustawa o podatku akcyzowym jest w RP obowiązującym prawem, wydanym zgodnie z obowiązującym w Unii zasadami w ramach realizacji obowiązku dostosowania prawa krajowego do standardów wspólnotowych i w ramach delegacji zawartych w odpowiednich aktach prawa europejskiego.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia przepisów TWE m.in. art. 23.28,29,30 i 90.

Nie jest zasadny zarzut iż obowiązek zapłaty akcyzy powstaje tylko przy imporcie lub nabyciu wewnątrz wspólnotowym tylko samochodów importowanych z wyłączeniem samochodów używanych zakupionych w kraju.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowanie na terytorium Polski zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podmiotami tego podatku są również podmioty dokonujące sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak jego rejestracji na terenie RP dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20.06.1997 roku Prawo o ruchu drogowym, a nie posiadanie przez niego statusu towaru niekrajowego.

Zdaniem organu podatek akcyzowy i jego wysokość regulowany jest ustawą z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce toteż sam fakt nakładania akcyzy jak i jej wysokość j nie narusza Traktatu.

Oznacza to że podatkiem tym są również objęte samochody wyprodukowane w Polsce. Warunkiem natomiast obciążenia podatkiem akcyzowym jest brak rejestracji na terenie Polski.

W świetle powyższych wywodów skarżący na skutek nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodu osobowego stał się płatnikiem akcyzy wobec którego powstał obowiązek podatkowy z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju.

Organ celny podkreślił iż organy celne nie są uprawnione do rozstrzygania zgodności przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z przepisami krajowymi, bowiem kwestię tę może rozstrzygnąć tylko ETS, stąd nie można podzielić zarzutu naruszenia przez organy celne przepisów TWE i Konstytucji RP.

Odnosząc się natomiast do przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych w przedmiocie akcyzy organ celny wskazał iż wyroki te dotyczą indywidualnych spraw i w związku z tym rozstrzygnięć tych nie można bezkrytycznie przenosić na wszystkie inne podobne sprawy.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył P.P..

Skarżący wskazał iż zaskarżone decyzję są niezasadne bowiem opierają się na przyjęciu iż istniejące i obowiązujące przepisy podatkowe stwierdzają obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych z chwilą nabycia prawa rozporządzania tym samochodem jak właściciel nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu na terytorium RP.

Nadto organy celne twierdzą iż normy unijne nie posiadają waloru bezpośredniego obowiązywania i stosowania na terenie państwa członkowskiego., stanowi jedynie postulat w jakim kierunku winno iść prawo danego kraju. Nadto skarżący zakwestionował to iż obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym nie jest sprzeczna z obowiązującym w UE zasadami.

Zdaniem skarżącego Polska wstępując do UE wyraziła zgodę na to iż prawo unijne będzie stosowane wobec podmiotów podlegających państwu polskiemu i będzie miało pierwszeństwo przed polskim ustawodawstwem.

Nadto jeżeli podatek akcyzowy od używanych samochodów osobowych nie występuje w razie ich nabycia na terytorium RP a występuje w przypadku sprowadzenia takich samochodów z obszaru UE to mamy do czynienia z ewidentnym złamaniem art. 90 TWE, powołując się przy tym na stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich.

Błędne jest również przyjęcie iż dyrektywa 2 / 12 / EWG z dnia 25.02.1992 roku zezwala na pobieranie akcyzy z tytułu sprowadzenia używanych samochodów osobowych z terenu UE, bowiem art. 3 ust. 3 tej dyrektywy nie ma zastosowania do tej grupy produktów, a wykładnia taka stoi w sprzeczności z przepisem art. 90 TWE i innymi przepisami UE m.in. z dyrektywą Rady 70 / 50 / EWG oraz trendem orzecznictwa ETS.

Skarżący powołał się również w tej mierze na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25.05.2005 roku

Wskazał również iż WSA w Warszawie zwrócił się z pytaniem prawnym postanowieniem z dnia 22.06.2005 roku z pytaniem prawnym w tym przedmiocie do ETS.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu organ wskazał iż od 1.01.1993 roku na obszarze UE obowiązuje system nakładania podatku akcyzowego oparty na wspólnotowym akcie prawnym - Dyrektywie Rady nr 92 / 12 / EWG z dnia 25.02.1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania przepływu oraz kontrolowania / Dz U UE L. 76 / 92 /.

Stosuje się ją do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do których należą : oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz papierowy i przetworzony tytoń.

Kraje członkowskie są upoważnione do nakładania podatku akcyzowego również na produkty które nie są wyrobem akcyzowym zharmonizowanym przy zastosowaniu zasady iż daniny takie nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Tak więc kraje członkowskie mogą unormować zasady opodatkowania wyrobów niezharmonizowanych w tym samochodów i przyjęcie w tym zakresie rozwiązań uznawanych przez polskiego ustawodawcę za najwłaściwsze. Wobec tego iż unormowanie powyższe nie spowodowało utrudnień związanych z przekraczaniem granicy w Hadlu między państwami członkowskimi spełniono warunek wskazany w / w dyrektywie.

Organ celny wskazał iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym podatek akcyzowy obejmuje tylko i wyłącznie samochody osobowe a więc wyłącznie ograniczoną klasę wyrobów które dodatkowo nie są zarejestrowane w kraju zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i to bez względu na to czy zostały nabyte w kraju czy też za graniczą jak i bez względu na to czy mammy do czynienia z nabyciem traktowanym jako import czy też nabytych wewnątrzwspólnotowo.

Podatek ten nie jest stosowany do wszystkich transakcji lub usług a będąc naliczany w deklaracji uproszczonej podlega uiszczeniu nie później niż w dniu rejestracji tego pojazdu w kraju. Nie jest to podatek nakładany z powodu faktu przekroczenia przez pojazd granicy kraju członkowskiego który taki podatek akcyzowy nakłada ale ze względu na inne obowiązku to jest pierwszą rejestracją pojazdu w kraju.

Obowiązek podatkowy przy akcyzie powstaje z chwila nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nie później niż z chwilą jego rejestracji na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a więc na terenie RP w związku z czym organ celny nie ma uprawnienia aby uznać nabycie tego pojazdu za nabycie w innym kraju członkowskim.

Organ celny uznał również za niezasadne zarzuty co do naruszenia przepisów TWE.

Zgodnie z tymi przepisami żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio jak i również pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Zasady wywiedzione z powyższych przepisów zakazują protekcjonizmu w jakiejkolwiek postaci z strony państwa członkowskiego jak również konstruują zasadę wroniego traktowania produktów krajowych i produktów pochodzących z państw członkowskich w dziedzinie podatków wewnętrznych.

Polskie ustawodawstwo nie dyskryminuje samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich w stosunku do takich samych produktów wyprodukowanych w Polsce co znalazło wyraz w przywłanym wyroku WSA w Lublinie.

Podzielając wniosek o zakazie stosowania opodatkowania dyskryminacyjnego wypływającego z art. 90 TWE organ celny wskazał iż podatkiem akcyzowym są obciążone zarówno samochody sprzedawane w kraju jak i importowane i nabywane wewnątrzwspólnotowo, tak nowe jak i używane według takich samych stawek, a decydujące znaczenie ma rok produkcji pojazdu i pojemność skokowa silnika oraz fakt że pojazd nie był jeszcze zarejestrowany w kraju. Tak więc powyższe uregulowanie nie narusza art. 90 TWE.

Organ potwierził iż organy podatkowe nie mają uprawnienia do stwierdzenia zgodności przepisów prawa UE z prawem wewnętrznym, a zagadnienie to może rozstrzygnąć ETS., natomiast do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia organy celne są związane normami prawa wewnętrznego.

Nadto organ celny stwierdził iż prawo wspólnotowe jest stosowane w państwach członkowskich bezpośrednio o ile jego wydanie nie jest uzależnione od wydania aktów prawa wewnętrznego czyli jest bezpośrednie jasne i bezwarunkowe.

TWE nie przewiduje pierwszeństwa tego prawa nad prawem krajowym, natomiast skutek bezpośredni przyznaje jedynie rozporządzeniom.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zdaniem Sądu skarga okazała się uzasadniona.

Z dniem 1.05.2004 roku, a więc z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskie do Unii Europejskiej częścią porządku prawnego obowiązującego w RP stał się system prawa wspólnotowego.

Przy czym normy prawa wspólnotowego cechują się bezpośrednią skutecznością i mają pierwszeństwo przed normami państw członkowskich w przypadku sprzeczności z normami ich prawa krajowego, co oznacza iż w przypadku sprzeczności orzeczenie winno być oparte na prawie wspólnotowym.

Wskazać należy iż podatek akcyzowy nakładany jest na podstawie ustawy z dnia 23.01.2004 roku o podatku akcyzowym / Dz U nr 29 poz. 257 z późn. zm. /

Nadto należy podkreślić iż Sąd jak również inne organy państwa członkowskiego, jest związany interpretacją przepisów prawa wspólnotowego zawartą w wyroku ETS z dnia 18.01.2007 roku wydanym w sprawie C - 313 / 05 Maciej Brzeziński v Dyrektor Izby Celnej w Warszawie.

Związanie to oparte jest na art. 234 TWE zgodnie z zasadą zapewnienia jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego, jak równie na art. 10 TWE wyrażającego zasadę efektywności prawa wspólnotowego.

Nadto państwa członkowskie są zobowiązane zgodnie z art. 292 WTE do poddawania sporów dotyczących wykładni lub stosowania Traktatu tylko procedurze tam przewidzianej.

Wyroki ETS dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego są skuteczne wstecz, a więc winny być stosowane do stosunków prawnych powstałych przed ogłoszeniem orzeczenia.

W wspomnianym wyroku C - 313 / 05 Brzeziński ETS stwierdził że podatek akcyzowy regulowany ustawą z dnia 23.01.2004 roku nie stanowi cła, ani opłaty o równoważnym skutku, bowiem nie jest nakładany na towar w związku z przekroczeniem granicy.

Jako część wewnętrznego systemu opodatkowania towarów podatek ten winien zostać oceniony w świetle art. 90 TWE.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu żadne państwo członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, jak również podatków wewnętrznych które pośrednio chronią inne produkty.

W związku z tym przedmiotem porównania są samochody osobowe znajdujące się na rynku krajowym i nabyte w innych państwach członkowskich - art. 90 ustęp 1 TWE.

Zgodnie z przepisem natomiast prawa krajowego akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podatnikami natomiast są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrz wspólnotowego - art. 80 ust. 2 pkt. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym /.

Podatek akcyzowy, zgodnie z ustawą jest nakładany zarówno na samochody nowe jak i używane przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, niezależnie od tego czy zostały wyprodukowane w Polsce czy też w innych państwach członkowskich UE.

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz.U. nr 87 poz. 825 z późn. zm. / w dniu powstania obowiązku podatkowego / a więc z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym / stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 miały zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu dokonanej przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w trybie określonych w przepisach ustawy z dnia 20.06.1997 roku - Prawo o ruchu drogowym / Dz U z 2003 nr 58 poz. 515 z późn. zm. /

W przypadku nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodów osobowych dokonywanego po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy stosował się procentowe stawki akcyzy obliczone według zmieszczonego tam wzoru z uwzględnieniem akcyzy określonych odpowiednio w poz. 27 załącznika nr. 1 przy sprzedaży krajowej i w poz. 21 zał. Nr 2 przy sprzedaży wewnątrz wspólnotowym /

Stawki powyższe rosły wraz z wiekiem pojazdu, jednak nie mogły być wyższe niż stawka akcyzy przewidziana war t. 75 ust. 1 ustawy, tj. 65% podatny opodatkowania.

W poz. 27 zał. Nr 1 oraz poz. 21 zał. Nr 2 przewidywały analogiczne stawki akcyzy uzależnione od pojemności silnika dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 stawka ta wynosiła 13,6% dla pozostałych samochodów 3,1%.

Wskazać należy iż przepis art. 90 TWE ma służyć gwarancjom neutralności podatków wewnętrznych ze względu na konkurencję między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy.

Podatek akcyzowy więc może być uznany za zgodny z art. 90 TWE gdy jest tak skonstruowany iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, nie wywołując dyskryminujących skutków.

Oznacza to, zgodnie z treścią uzasadnienia wyroku C - 313 / 05 Brzeziński, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w takim zakresie w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa kwotę tego podatku / nazwaną rezydualną / obciążającą podobne pojazdy, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim które nałożyło podatek.

Podatek rezydualny natomiast to podatek który ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z obniżaniem się wartości używanego pojazdu.

Tak więc przyjęta przez organy podatkowe wykładnia art. 90 TWE jest nieprawidłowa w świetle wykładni zawartej w w / w wyroku, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji organów podatkowych.

Podkreślić należy że zgodnie z dokonaną wykładnią art. 90 ust. 1 TWE kwota podatku winna maleć wraz z obniżaniem się wartości pojazdu, a nie rosnąć.

W związku z powyższym organy podatkowe winny dokonać ustaleń czy nałożony na skarżącego podatek akcyzowy dyskryminuje samochody używane nabywane w krajach UE, a sprowadzane i rejestrowane w Polsce.

W tym celu organ podatkowy winien ustalić czy wzrost stawki podatku wraz z wiekiem pojazdu dotyczy tylko pojazdów używanych pochodzących z innego państwa niż RP, a także czy w przypadku takich pojazdów zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka podatku / rezydualnego / pozostaje niezmienna.

Jednocześnie w przypadku ustalenia że nastąpiło pobranie opłaty nienależnej, wobec ustalenia iż wartość podatku / rezydualnego / jest większa co do pojazdów używanych nabywanych w krajach członkowskich a sprowadzanych i rejestrowanych w Polsce, od pojazdów wcześniej zarejestrowanych w Polsce, powstanie po stronie skarżącego roszczenia o jej zwrot, którego można dochodzić na podstawie prawa krajowego.

Tak więc na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lut. a i c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji.

Sędzia WSA D. Skupień Sędzia WSA S. Kowalczyk Asesor WSA A.Rzepecka