Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 783/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.125 § 1 pkt 1, art.134, art.141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1550/11 w sprawie ze skargi S. [...] Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 21 lutego 2012 r. wydanym w sprawie ze skargi S. P.P.H.-U. Ltd Spółka z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził jej niewykonalność i zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Dnia [...] kwietnia 2006 r. S. P.P.H.-U. Ltd Sp. z o.o., z siedzibą w O. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki F. oraz dokonała zapłaty akcyzy w kwocie 16.662,00 zł.

W dniu [...] sierpnia 2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wpłynął wniosek spółki o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego.

Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tego tytułu.

Następnie pismem z dnia [...] września 2008 r. Spółka ponownie złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego samochodu osobowego.

W odpowiedzi na wezwanie organu do usunięcia braku formalnego w/w wniosku przez wskazanie, w jakim trybie ma być rozpatrzone przedmiotowe pismo, Spółka wskazała, iż przedmiotowy wniosek jest wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] września 2006 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Jako podstawę prawną stwierdzenia nieważności decyzji spółka podała art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej jako "O.p.") oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] września 2006 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił na czym polega istota stwierdzenia nieważności decyzji, podkreślając, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie polega na ocenie merytorycznej poprawności wydanego rozstrzygnięcia, a jedynie zmierza do ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, czy wskazana decyzja obarczona jest wadami enumeratywnie wymienionymi w art. 247 § 1 O.p. W ocenie organu decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] września 2006 r. nie jest dotknięta żadną z wad wskazanych ww. przepisie.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej w W., decyzją z dnia [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] grudnia 2009 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w sprawie miały zastosowanie obowiązujące w dniu wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. przepisy stanowiące o obowiązku podatkowym w podatku akcyzowym wobec samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) oraz przepisy materialne wynikające z ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszące się do tego zagadnienia i przepis proceduralny zawarty w art. 207 przywołanej ustawy.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej brak jest podstaw do uznania, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, ponieważ w dacie wydania rozstrzygnięcia istniały normy prawne stanowiące podstawę prawną, w oparciu o którą organ podatkowy taką decyzję mógł i obowiązany był wydać. Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne wraz z wyjaśnieniem dlaczego zastosowano te, a nie inne przepisy prawa podatkowego. Organ wskazał, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Jak wskazał organ wskutek złożenia przez podatnika skorygowanej deklaracji, w której zobowiązanie podatkowe wykazano w kwocie niższej niż w deklaracji pierwotnej, organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany jest do przeprowadzenia czynności mających na celu zbadanie zasadności złożonego wniosku o zwrot tej nadpłaty i prawidłowości przedłożonej deklaracji podatkowej w podatku akcyzowym. W przypadku, gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4), a zatem, dokonując wykładni a contrario przedstawionego przepisu należy stwierdzić, iż w sprawie odmowy nadpłaty wydaje się decyzję podatkową, w związku z tym zasadnym jest przywołanie wskazanego wcześniej art. 207 O.p.

Organ odwoławczy powołując się na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05, wskazał, że postanowienia ustawy krajowej, odnośnie nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych starszych niż dwa lata, nie naruszają postanowień art. 90 akapit pierwszy TWE dopóty, dopóki kwota akcyzy zapłacona z tytułu nabycia takiego pojazdu nie przekroczy rezydualnej kwoty tego podatku, zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju. Postanowienia art. 90 akapit pierwszy TWE, należy więc- jak wskazał organ- interpretować, w kontekście § 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w taki sposób, że stawki akcyzy obliczone zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia nie mogą być wyższe niż stawki akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jednakże obliczona w ten sposób kwota akcyzy nie może przekroczyć kwoty tego podatku, zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju, a kwota akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przewyższająca kwotę rezydualną akcyzy zawartą w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju, będzie nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 19 lipca 2008 r., już po wydaniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] września 2006 r., weszły w życie przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 43, poz. 745), które określają zasady zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w oparciu o orzeczenie TSUE w sprawie C-313/05. Zaznaczył, iż przyjęcie przez ustawodawcę takiego rozwiązania zapewnia pełną zgodność przepisów z wymogami orzecznictwa TSUE.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 9 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, przepisy tej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W związku z powyższym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w C. w z dnia [...] września 2006 r., nie mogą mieć zastosowania przepisy ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że orzeczenie TSUE może, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z 241 § 1 pkt 2 O.p., stanowić podstawę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzja, natomiast nie jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez spółkę S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. W oparciu o argumenty podnoszone już przed organem podatkowym, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 21 lutego 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził jej niewykonalność i zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd wskazał jednak, że skarga została uwzględniona z innych przyczyn, niż okoliczności w niej podniesione. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy dotkniętą wadą nieważności własną decyzję z dnia [...] grudnia 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] września 2006 r. Opisana decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w sposób rażący, w ocenie Sądu, narusza art. 72 § 1 pkt 1 O.p., gdyż w momencie jej wydania istniała nadpłata w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki F.

Sąd wskazał, że skarżąca w deklaracji z dnia [...] kwietnia 2006 r. wykazała podatek akcyzowy w wysokości 16.662 r. i w tej wysokości podatek zapłaciła. Następnie złożyła deklarację korygującą z dnia [...] sierpnia 2006 r., w której wykazała kwotę podatku "0". Ponieważ organ podatkowy nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania, zatem w obrocie prawnym pozostaje deklaracja nie wykazująca zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i jednocześnie w dyspozycji organu podatkowego pozostaje nienależnie wpłacona kwota podatku, wynikająca z deklaracji pierwotnej zastąpionej deklaracją skorygowaną.

Sąd -powołując się na treść art. 81 O.p.- podkreślił, że dane wykazane w korekcie zeznania (deklaracji) zastępują dane wykazane w zeznaniu korygowanym, a korektę zeznania można określić jako dokument wtórny do zeznania, które koryguje, natomiast w żadnym razie nie może być ona traktowana jako dokument zupełnie odrębny, mający samoistny od zeznania byt prawny. W związku z powyższym wykazanie w korekcie deklaracji zobowiązania podatkowego nienależnego lub w wysokości większej od należnej i wpłacenie wykazanego w niej podatku daje podatnikom prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 2 O.p.).

Sąd, w oparciu o treść art. 75 § 4 O.p. wskazał, że w sytuacji, gdy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego, ale ustalenie tej kwoty jest możliwe dopiero po prawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy.

Sąd wskazał, że tryby postępowań w przedmiocie określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) i w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1) nie wykluczają się wzajemnie lecz uzupełniają się. Postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma, jak wskazał Sąd, charakter procedury pierwotnej, w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie Sądu wynikający z treści art. 21 § 3 O.p. nakaz wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, należy rozumieć jako ustawowy imperatyw, niepodlegający uznaniu ze strony organu.

Sąd wskazał, że nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania, dlatego organ powinien najpierw wszcząć odrębne postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a następnie określić wysokość zobowiązania w decyzji (art. 21 § 3 O.p.). Dopiero wówczas może określić wysokość nadpłaty, jeżeli takowa występuje na podstawie art. 74a O.p., albo odmówić jej stwierdzenia.

W związku z powyższym, Sąd wskazał, że organ pierwszej instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty, pomimo iż nadpłata w sposób bezsprzeczny występowała dopuścił się rażącego naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i nast. przepisów tej ustawy normujących materię dotyczącą nadpłaty. Z kolei odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji dotkniętej wadą nieważności dopuścił się- w ocenie Sądu- naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w stopniu, który ma wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zestawienie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. ze stanem faktycznym i prawnym oraz decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w C. w sposób niebudzący wątpliwości w ocenie Sądu wskazuje, iż ów przepis został naruszony w sposób rażący.

Sąd zalecił, by organ podatkowy rozpoznając ponownie niniejszą sprawę podjął działania prowadzące do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] września 2006 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Celnej w W. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 21 lutego 2012 r. organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niezrealizowaniu w pełni kontroli sądowej w zakresie regulacji prawnych mających zastosowanie w tym konkretnym stanie faktycznym i prawnym,

2) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wskutek niezastosowania zawieszenia postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego sformułowanego w sprawie I FSK 174/11,

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek zamieszczenia wytycznych opartych na błędny ustaleniu stanu prawnego sprawy, a w efekcie nakazaniu zastosowania przepisów prawa, które w sprawie nie powinny znaleźć zastosowania, tj. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, zamiast przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. nr 118, poz. 745).

W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153, poz.1270 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej opisanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez naruszenie art.134 p.p.s.a. polegające na niezrealizowaniu w pełni kontroli sądowej w zakresie regulacji prawnych mających zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym i prawnym. Rozstrzygając o zasadności skargi Sąd I instancji odwołał się do treści art.134 p.p.s.a. Stwierdzić należy, że tak skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania jest zarzutem chybionym. Zgodnie z treścią art.134 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jakkolwiek z przywołanego przepisu wynika, że sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to jednak związany jest granicami danej sprawy, albowiem ustawodawca wprost stanowi, że "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy". Oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem, innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie determinuje więc zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd operuje bowiem w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone więc zostają przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe (vide wyrok NSA z 27.10. 2010 r., sygn. akt I OSK 73/10; wyrok NSA z 18.05. 2010 r., sygn. akt II OSK 854/09; wyrok NSA z 28.09. 2010 r., sygn. akt I GSK 1158/09; wyrok NSA z 8.12. 2010 r., sygn. akt I GSK 618/09). Innymi słowy, granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąc przedmiotem zaskarżenia. Zaskarżenie konkretnej decyzji administracyjnej oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się ta sama sprawa, która została tą decyzją rozstrzygnięta. Tak więc badając legalność zaskarżonej decyzji sąd administracyjny powraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. W rozpoznawanej sprawie granice sprawy zostały zakreślone przez wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] września 2006 roku. Natomiast Sąd I instancji dokonując oceny w granicach sprawy stwierdził, że przeprowadzona przez organ administracji publicznej kontrola legalności decyzji administracyjnej z zachowaniem reguł odnoszących się do trybów nadzwyczajnych została przeprowadzona w sposób nieprawidłowy, bowiem odnosząc się do zarzutu określonego w art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ nie wyjaśni czy i jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miało to, że po złożeniu deklaracji korygującej i złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty organ przeprowadził postępowanie zakończone wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty bez przeprowadzenia postępowania wymiarowego-określającego wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W tym miejscu przypomnieć należy, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie NSA podkreśla się, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy, a co za tym idzie pomiędzy decyzją w przedmiocie nadpłaty a decyzją wymiarową nie zachodzi tożsamość sprawy w rozumieniu art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (vide S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komenarz, Warszawa 2007, s.358, wyrok NSA z 19.12.2007 r II FSK 1242/06 niepublikowany, wyrok NSA z 9.12.2011 r II FSK 1161/11 niepublikowany).

Również za niezasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art.141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji publicznej uzasadnienie winno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do tego zarzutu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA sygn. akt. II FPS 8/10, stosownie do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, bądź też nie zawiera któregoś z elementów konstrukcyjnych wymienionych w tym przepisie. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju uchybień brak. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom formalnym określonym w przytoczonym wyżej przepisie prawa. Brak jest także podstaw do twierdzenia, iż wskazania co dalszego postępowania zawierają stwierdzenia nakazujące stosowanie przepisów prawa nie znajdujących zastosowania przy rozpatrywaniu tej sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest także podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Przypomnieć więc należy, że przyjęte w tym przepisie prawa rozumienie kwestii prejudycjalnej zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestia będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego. Związek ten polega na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę do rozstrzygnięcia sprawy głównej. Takiej jednoznacznej zależności kasator nie wykazał.

Ponadto należy podnieść, że do obowiązków kasatora należy nie tylko prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Należy bowiem pamiętać, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, to rozstrzygnięcie Sądu I instancji byłoby inne. Powyższe ma o tyle istotne znaczenie, że strona wnosząca skargę kasacyjną w znacznej części ogranicza się do przytoczenia przepisów prawa i tez z orzeczeń sądów administracyjnych bez wykazania na czym miało polegać naruszenie powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa oraz bez wykazania, że ich naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe czyni także bezzasadnym stawianie zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.