Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 22/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 57/09 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając wyjaśniono, że powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie następującego stanu faktycznego:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 15 listopada 2007 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w uzasadnieniu wskazując, że podatnik zawyżył podatek naliczony wskutek ujęcia w rozliczeniu wydatków wynikających z faktur dokumentujących zapłatę czynszu dzierżawnego za używanie samochodu osobowego marki Daimler Chrysler typ S 220, 3.2 CDI, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, dla którego nie była prowadzona przez spółkę ewidencja przebiegu pojazdu. W odwołaniu od decyzji zarzucono naruszenie przepisu art.16 ust.1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując, że samochód wykorzystywany był do celów prowadzonej działalności gospodarczej i brak ewidencji przebiegu pojazdu nie ma żadnego wpływu na zasadność zaliczenia wydatków czynszowych w ciężar kosztów. Podniósł, że opłaty czynszowe nie są wydatkami o charakterze eksploatacyjnym lecz wydatkami na nabycie tytułu prawnego do posiadania i używania samochodu. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją dnia 4 lutego 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o p.t.u.) obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w związku ze zwolnieniem od podatku. Powołał się także na art.16 ust.1 pkt.51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.), zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika w części przekraczającej kwotę wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję pojazdu. Sprawę podatku dochodowego rozstrzygnięto decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 15 listopada 2007r. i decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. W motywach rozstrzygnięcia wskazano na zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodu z uwagi na bezzasadne zaliczenie wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego za używanie samochodu. Prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu jest warunkiem zaliczenia wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego niestanowiącego majątku podatnika do kosztów uzyskania przychodów, natomiast jej brak lub nieprawidłowe prowadzenie pozbawiają podatnika tej możliwości. Stąd spółka chcąc korzystać z prawa do zaliczenia w koszty prowadzonej działalności gospodarczej czynszu dzierżawnego winna była prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. W związku z tym, że nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu, wydatki z tytułu czynszu dzierżawnego samochodu nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego i konsekwentnie w sprawie podlegał zastosowaniu art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o p.t.u.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze "S." sp. z o.o. w C. zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. i wobec tego wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podniosła, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, iż samochód był wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej. Spółka nie miała obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu samochodu, a zatem jej brak nie powinien mieć żadnego wpływu na zasadność zaliczenia wydatków czynszowych w ciężar kosztów. Zgodnie z art.659 § 1 kc czynsz najmu jest wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania, a nie za jej używanie. Nie jest więc związany z używaniem rzeczy, co przejawia się m. in. w tym, że najemca zobowiązany jest do zapłaty czynszu niezależnie od tego, w jakim zakresie używa rzecz będącą przedmiotem najmu i czy jej w ogóle używa. Podstawą prawną zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków eksploatacyjnych samochodu jest art.15 ust.1 w związku z art.16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Podano, że brak jest w przepisach prawa ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłaty czynszowe przy leasingu czy najmie samochodów osobowych, jeżeli używane są one dla potrzeb działalności gospodarczej. Dlatego wydatki związane z czynszem najmu samochodu stanowią koszt uzyskania przychodu, a zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach czynszowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Sąd wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest kwestia, czy podatnik użytkujący samochód osobowy na podstawie umowy dzierżawy od osoby trzeciej, nie prowadzący ewidencji przebiegu pojazdu i nie mogący w związku z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. zaliczyć w koszty uzyskania przychodu kwoty czynszu dzierżawnego opłacanego z tytułu dzierżawy tego pojazdu, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione z tytułu czynszu dzierżawnego samochodu. Sąd przytoczył treść art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., a następnie wskazał, że z uwagi na fakt, iż od 1 maja 2004 r., tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe i ono stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika z art.91 ust.3 Konstytucji RP. Sąd I instancji podniósł, że w zakresie podatku od wartości dodanej najważniejszymi wspólnotowymi aktami prawnymi były: I Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz VI Dyrektywa (obecnie, od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). W świetle postanowień w.w dyrektyw, zwłaszcza art. 2 (2) I Dyrektywy oraz art. 17 (2) VI Dyrektywy, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności. Zasada ta znajduje swój wyraz poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego inne niż wskazane w Dyrektywie, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie niewątpliwie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy powyższych dyrektyw, który polega m.in. na tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie dla niego stanowić ostatecznego kosztu. Jak wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie ETS "Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie" (tak m.in. w wyroku w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, C-177/99 Ampafrance, C-181/99 Sanofi, C-409/99 Metropol). Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 (6) i (7) oraz art. 27(1). Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Wobec niewydania dotychczas przez Radę zapowiadanych uregulowań określających wspólny i jednolity dla wszystkich Państw Członkowskich zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, kluczowego znaczenia nabiera zdanie trzecie art.17 (6) VI Dyrektywy. Regulacja ta ustanawia, tzw. Klauzulę stałości (ang. standstill clause). Pozwala ona na zachowanie przez poszczególne Państwa Członkowskie wyłączeń obowiązujących w ich prawodawstwie w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W stosunku do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej już po wejściu w życie VI Dyrektywy, miarodajną w tym zakresie cezurą czasową jest dzień przystąpienia do Unii każdego z nich. Podobne regulacje zawarte zostały w art. 168 - 176 Dyrektywy VAT z 2006 r. Podał, że ETS rozstrzygając spór pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską w sprawie C 50/87, wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń VAT zapłaconego w związku z zakupem w przypadku, gdy Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia, Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z TWE. Podstawą orzeczenia było ograniczenie podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową lub zakupem budynku na wynajem, jeśli roczne przychody z jego wynajmu stanowią mniej niż 1/15 jej wartości.

WSA stwierdził, iż podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 15 maja 2008 r., FSK 766/07 (publ. LEX nr 465679) i w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Nadto zauważył, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.t.u. z dniem 1 grudnia 2008 r. został uchylony. Sąd uznał, że art.88 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.t.u. jest niezgodny z prawem wspólnotowym (określoną w nim zasadą neutralności) w zakresie w jakim odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą i w związku z tym odmówił jego zastosowania. Wskazał, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę zastosuje przepis art. 86 ustawy o p.t.u., zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a. wniósł od tego wyroku skargę kasacyjną, w której zarzucił, że orzeczenie zostało wydane z naruszeniem:

I. przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontroli działalności administracji publicznej, a także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do stanowiska organów administracji, iż w niniejszej sprawie możliwe jest zastosowanie tzw. Klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Podkreślił, iż organy podatkowe nie uzyskały odpowiedzi na przedstawione przez nie stanowisko. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uzasadnienie wyroku utrudnia w znacznym stopniu przedstawienie zarzutów merytorycznych w sprawie.

- art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przedstawienia stanu faktycznego i uznania, iż organy podatkowe przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zobowiązane są do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u., podczas gdy brak udokumentowania wydatków przez skarżącą spółkę (w tym brak prowadzenia ewidencji pojazdu) uniemożliwia ocenę stanu faktycznego na gruncie art. 86 ustawy o p.t.u. Naruszenie to miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia Sądu I instancji, ponieważ Sąd uznając art. 88 ust. 1 pkt 2 za sprzeczny z prawem wspólnotowym oparł się właśnie na art. 86 ust. 1 jako na przepisie materialnym, który powinien być zastosowany w sprawie.

II. prawa materialnego :

- poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, iż art.88 ust.1

pkt.2 ustawy o p.t.u. jest niezgodny z prawem wspólnotowym (określoną w nim

zasadą neutralności) w zakresie w jakim odmawia prawa do odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą i w związku z tym odmówił jego zastosowania, w sytuacji gdy korzystając z tzw. "Klauzuli stałości" wynikającej z art.17 ust.6 VI Dyrektywy organy podatkowe miały prawo stosować przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.t.u.

W tych okolicznościach zarzucono, że WSA w Lublinie naruszył art.151 p.p.s.a. poprzez jego nie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż powinien był oddalić skargę, ponieważ organy podatkowe prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że organy podatkowe rozstrzygając sprawę powołały się na art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.t.u., który ich zdaniem jest zgodny z prawem wspólnotowym i za bezzasadne uznano twierdzenie Sądu, że stosując art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.t.u. doszło do naruszenia prawa wspólnotowego. Pełnomocnik powołał się na art.17 ust. 6 VI Dyrektywy, w którym zawarto tzw. Klauzulę stałości, co oznacza, że państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie w.w Dyrektywy. Wyjaśnił, że z tej regulacji jednoznacznie wynika, że państwo członkowskie ma prawo kontynuować ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Podkreślił, że zarówno przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, jak i z dniem wejścia, t.j. od dnia 1 maja 2004r., obowiązywało w ustawodawstwie polskim ograniczenie w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zauważył, że również obowiązująca obecnie Dyrektywa nr 2006/112/WE podtrzymuje w.w Klauzulę stałości, wyraźnie wskazując w art.176 akapit drugi, iż państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w przepisach obowiązujących w dniu ich przystąpienia do Wspólnoty. W dniu 1 maja 2004 r. obowiązywała ustawa z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Można podnieść, iż Dyrektywa nr 112 stanowiąc o "przepisach obowiązujących" nie wprowadza wymogu by nowe przepisy były faktycznie stosowane przez dane państwo w momencie przystąpienia do Wspólnoty.

Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynszem dzierżawnym za używanie samochodu osobowego marki Daimler Chrysler S220, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, dla którego nie była prowadzona przez Spółkę ewidencja przebiegu pojazdu, z tej przyczyny, iż wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzucono, że w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do argumentacji organów podatkowych, iż możliwe było zastosowanie Klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił, iż Klauzula stałości ma zastosowanie w przypadku rozliczeń podatkowych skarżącej spółki, jednak Sąd I instancji nie wyjaśnił dlaczego uznaje tę argumentację za błędną. W konsekwencji, organy podatkowe nie uzyskały odpowiedzi na przedstawione przez nie stanowisko, a zatem zarzucono Sądowi naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. Organ odwoławczy podniósł, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji utrudnia w znacznym stopniu przedstawienie zarzutów merytorycznych, tak więc naruszenie tego przepisu postępowania sądowego ma istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił, że w sprawie bezspornym jest, iż Spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu. Brak udokumentowania wydatków w sposób określony przepisem art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. uniemożliwiał ocenę stanu faktycznego na gruncie art. 86 ustawy o p.t.u. Pełnomocnik organu podatkowego wskazał na generalną zasadę postępowania, zgodnie z którą każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne obowiązany jest fakty te udowodnić, a zatem ciężar wykazania związku zakwestionowanych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną spoczywał na podatniku, który w toku postępowania nie przedłożył dowodów umożliwiających inną ocenę aniżeli wyrażono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał, że podatnik powinien dysponować dowodami umożliwiającymi ustalenie związku, o którym mowa w art. 86 ustawy o p.t.u. najpóźniej w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją (co wynika z przepisu art. 109 ust 3 ustawy o p.t.u.). Wskazał również, że organ I instancji bezskutecznie wzywał stronę do przedłożenia ewidencji przebiegu pojazdu. Wobec jej nieprzedłożenia brak było podstaw do przyjęcia, że stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w zakwestionowanych fakturach, związanego z wydatkami, które nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Zarzucił, że Sąd I instancji nakazując organom podatkowym zastosowanie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u. nałożył obowiązek sprzeczny z zasadą równego traktowania podatników. Ustalenie bowiem związku pomiędzy wydatkiem na czynsz dzierżawny, a sprzedażą opodatkowaną poprzez inne dowody niż ewidencja przebiegu pojazdu prowadziło by do nierównego traktowania podatników, którzy rzetelnie wywiązują się ze swych obowiązków (prowadzą taką ewidencję), w porównaniu do tych, którzy tych obowiązków w ogóle nie przestrzegają. Błędne wskazanie przez Sąd I instancji na konieczność zastosowania art. 86 ustawy o p.t.u. miało istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ Sąd uznając art. 88 ust. 1 pkt 2 za sprzeczny z prawem wspólnotowym oparł się na art. 86 ust.1 jako na przepisie materialnym, który jego zdaniem powinien być zastosowany w sprawie. Jednakże, zdaniem pełnomocnika organu podatkowego, art. 86 ust. 1 nie znajduje w tej sprawie zastosowania.

Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art.3 § 1 i 2 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. faktycznie podniesiono wadliwie wykonaną funkcję kontrolną decyzji podatkowej przez WSA w Lublinie, która to miała wręcz uniemożliwić poprawne sformułowanie i uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej. Dodatkowo podniesiony został zarzut naruszenia prawa materialnego. Rozpatrzenie zarzutów skargi kasacyjnej należy w niniejszej sprawie rozpocząć od zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, gdyż od właściwego rozumienia analizowanej normy zależeć będzie waga i stopień naruszeń prawa procesowego. Ocena zatem zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego ma w przedmiotowej sprawie znaczenie pierwszorzędne, a w konsekwencji także decydujące o zasadności (bądź braku) zarzutów naruszenia przepisów postępowania

Proponowana przez organ podatkowy wykładnia przepisów art.88 ust.1 pkt. 2 ustawy o p.t.u. oraz art.17 ust.6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej VI Dyrektywa) nie można zostać uznana za właściwą. Zarzut błędnej wykładni zasadza się na przyjęciu, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.t.u. zgodny był z regulacją zawartą w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zgodność ta ma polegać na obowiązywaniu zarówno przed 1.05.2004 r. jak i po tej dacie identycznego wyłączenia co do możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w stosunku do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Należy zgodzić się, iż zarówno w ustawie o p.t.u. z 1993 r. (art.25 ust.1 pkt.3), jak i w obowiązującym do dnia 1.12.2008 r. zapisie ustawy o p.t.u. istniały przepisy przewidujące identyczny zakres wyłączenia co do możliwości odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Jednakże nie oznacza to, iż można zgodzić się z argumentacją strony wnoszącej skargę kasacyjną, iż doszło do zachowania tzw. klauzuli stałości. Przede wszystkim należy wskazać, iż z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wynika wprost, że "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Przepisy te mają na celu ujednolicenie przepisów państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Zamiarem wspólnotowego ustawodawstwa było wypracowanie wspólnego stanowiska w kwestii tych wydatków, w stosunku do których występowały najczęściej problemy z rozróżnieniem, czy były poniesione na cele działalności gospodarczej, czy potrzeb osobistych podatnika. Norma ta jednak nie odnosiła się do możliwości innego, niż przyjęte w VI Dyrektywie, kształtowania zasad odliczania podatku, decydujących o jego konstrukcji. Kierując się powyższym, nie budzi wątpliwości iż wykładnia co do kwestii i zakresu pozbawienia prawa podatnika, do odliczenia podatku naliczonego po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. musi być przeprowadzana wyjątkowo ściśle, w myśl regulacji przepisów unijnych.

Należy wobec tego wyrazić pogląd, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.t.u. - w brzmieniu sprzed 1 grudnia 2008 r. - uzależniając prawo odliczenia w podatku od towarów i usług od możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych, mógł stać na przeszkodzie realizacji prawa wynikającego z VI Dyrektywy. W sytuacji wystąpienia takiej kolizji sądy powinny odmówić zastosowania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.t.u. wskazując, że przepis ten stoi na przeszkodzie jednolitemu stosowaniu przepisów prawa wspólnotowego. Tylko i wyłącznie taka decyzja sądowa pozwoli na przyznanie prawa do odliczenia w podatku od towarów i usług, a jednocześnie nie ograniczy autonomii proceduralnej Polski jako Państwa Członkowskiego w zakresie podatków bezpośrednich, w tym podatku dochodowego od osób prawnych. Nie można utożsamiać wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym z wydatkami niezwiązanymi ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu podatku od towarów i usług. Wiele jest bowiem takich rodzajów wydatków, które niezaliczane do kosztów uzyskania przychodu, niewątpliwie są ściśle związane z prowadzoną działalnością. Klauzula stałości pozwoliła Państwom członkowskim na utrzymanie istniejących w prawie krajowym wyłączeń z prawa od odliczenia podatku. Jednakże powyższe wyłączenia z prawa do odliczenia nie może mieć charakteru zbyt obszernego, czy wręcz generalnego. W ten sposób bowiem znacznemu ograniczeniu ulega fundamentalne prawo podatników do odliczenia, zaburzając zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Za dopuszczalne uznać należy zatem tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Z tych też powodów nie można uznać za zgodne z prawem unijnym ograniczenia prawa do odliczenia, ze względu na brak możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów. Przepisy wprowadzające to ograniczenie nie mogą korzystać z klauzuli stand still zawartej w art.17 ust.6 VI Dyrektywy.

Dodatkowo wskazać należy, że ustawodawca decydując się na wykreślenie z art.88 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.t.u. uzależniający możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od tego, czy wydatki na nabycie towarów i usług, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym był świadomy sprzeczności tej regulacji z art. 176 Dyrektywy 2006/112 (a tym samym z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy). Świadczy o tym uzasadnienie projektu ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w którym stwierdzono miedzy innymi, że : " (...) Zmiany dotyczące art. 88 mają na celu zwiększenie neutralności zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Powyższa zmiana usuwa również sprzeczność obecnie obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE" (por. uzasadnienie projektu ustawy 2008.04.25, VI.697, zamieszczone na stronach internetowych Sejmu, www.sejm.gov.pl i Senatu, www.senat.gov.pl).

Ponadto zaprezentowana powyżej wykładnia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.t.u. w powiązaniu z art.17 ust.6 VI Dyrektywy jest już ugruntowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedynie tytułem przykładu należy wskazać na wyrok z dnia 16 lutego 2010 r. w sprawie I FSK 2105/08 ( publ. LEX nr 564238) i powołane tam dalsze orzeczenia.

Należy z kolei zgodzić się z zarzutami skargi, iż w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wbrew normie z art.141 § 4 p.p.s.a. ani nie wyjaśniono w jaki sposób należy rozumieć i interpretować sporne przepisy krajowej ustawy podatkowej, jak i prawa wspólnotowego, ani też nie odniesiono się do stanu faktycznego sprawy. Samo odwołanie się do wyroków sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie może zastąpić wyjaśnienia podstawy prawnej. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie wynika także jaki stan faktyczny sprawy został przez niego przyjęty. Podstawowe zaś znaczenie w niniejszej sprawie miała okoliczność, czy wydatki na czynsz dzierżawny za używanie samochodu osobowego marki Daimler Chrysler służyły czynnościom opodatkowanym. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż brak prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zgodnej z art.16 ust.5 u.p.d.o.p. uniemożliwia ocenę, czy samochód osobowy był wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej. Ze stanowiskiem takim jednak nie można się zgodzić, gdyż fakt wykorzystywania lub nie wykorzystywania pojazdu dla potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa może być ustalany w każdy dostępny sposób. Sama strona skarżąca wykazywała w tym względzie inicjatywę dowodową wnosząc o przesłuchanie świadka R. A. i stron – Prezesa i Wiceprezesa Spółki na okoliczność, iż samochód był wykorzystywany do działalności gospodarczej. Wniosek ten nie został uwzględniony, a w zawiadomieniu o sposobie załatwienia wyjaśnień i zastrzeżeń znalazło się stwierdzenie, iż "kontrolujący nie stwierdzają, iż samochód nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej".

Przedmiotem wypowiedzi WSA w Lublinie powinno zatem być w pierwszej kolejności ustalenie faktyczne, czy samochód osobowy służył czynnościom opodatkowanym, bądź czy dostateczne w tym względzie są ustalenia organów podatkowych. Te ostatnie bowiem stanęły na stanowisku, że okoliczność ta może być wykazana jedynie prawidłowo prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu. Godzi się zaś zauważyć, iż decydującego znaczenia nie może mieć sam fakt posiadania samochodu osobowego przez przedsiębiorcę, lecz fakt jego wykorzystywania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej o której mowa w art.15 ust.2 ustawy o p.t.u. Odwołując się bowiem ponownie do wykładni prawa materialnego należy wskazać na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie I FSK 641/09, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.t.u. nie jest sprzeczny z prawem UE tylko przy przyjęciu interpretacji, która pozwalała podatnikowi na odliczenie kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, o ile były one związane z opodatkowaną działalnością prowadzoną przez tego podatnika (publ. LEX nr 607544).

Dodatkowo Sąd I instancji nie wyjaśniając podstawy prawnej rozstrzygnięcia nakazał organowi podatkowemu zastosowanie art.86 ustawy o p.t.u. Należy zaś zauważyć, iż przepis ten posiada ponad 20 jednostek redakcyjnych (ustępów). Kwestie dotyczące zaś odliczenia podatku naliczonego w przypadku podatników użytkujących samochody osobowe reguluje ust.7. Stanowi on mianowicie, iż w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Wypowiedź zaś WSA zawarta w przedostatnim akapicie uzasadnienia zdaje się sugerować, iż organ podatkowy winien w całości pozwolić podatnikowi na odliczenie, stosownie do regulacji ogólnej z art.86 ust.1 ustawy o p.t.u. co uznać należy za niedopuszczalne w świetle powołanego art.86 ust.7 ustawy o p.t.u.

Zgodnie z art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z uwagi zatem na dokonaną powyżej wykładnię prawa materialnego za trafne należy ocenić samo uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. Przy ponownym jednak rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności zobowiązany będzie do ustalenia, czy używanie samochodu osobowego przez Spółkę związane było z jej działalnością gospodarczą. W tym zakresie pomocne mogą okazać się wnioski o przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka i stron, gdyż ewidencja przebiegu pojazdu nie może być uznana za jedyny dowód na taką okoliczność. W przypadku zaś dokonania ustaleń pozytywnych dla podatnika organ podatkowy przy rozliczeniu w decyzji podatku zastosuje przepis art.86 ust.7 ustawy o p.t.u.

Z tego względu, iż naruszenie przez Sąd meritii przepisu prawa procesowego nie doprowadziło do uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdyż nie miało ono wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, to za wiążącą organ podatkowy zobowiązany będzie uznać ocenę przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec tego uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. należało ja oddalić.

.