Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 461/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 7
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
article: art. 165a w zw. z  art. 14h
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: W trybie interpretacji indywidualnych rolą organu jest dokonywanie wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie wykonywanie doradztwa na rzecz podatników. Udzielanie podatnikom na ich zlecenie porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych stanowi czynność doradztwa podatkowego

TEZY

W trybie interpretacji indywidualnych rolą organu jest dokonywanie wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie wykonywanie doradztwa na rzecz podatników. Udzielanie podatnikom na ich zlecenie porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych stanowi czynność doradztwa podatkowego


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 9 lutego 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. zs. we W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2022 r. znak 0111-KDIB3-3.4013.55.2022.3.PK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi C. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: strona, skarżący, spółka) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 13 maja 2022 r. znak 0111-KDIB3-3.4013.55.2022.3.PK, którym DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie z 10 marca 2022 r., znak 0111-KDIB3-3.4013.55.2022.1.JS o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed organem.

Spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej produkcji i dystrybucji wyrobów na bazie suszu z konopi siewnych, w szczególności konsekwencji prawnych nieumieszczania na opakowaniach jednostkowych maksymalnej ceny detalicznej zadając trzy pytania:

1. Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka, w braku możliwości umieszczenia na opakowaniach jednostkowych produkowanych papierosów maksymalnej ceny detalicznej, będzie zobowiązana do obliczenia i uiszczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem sankcyjnej stawki akcyzy – ujętej w art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym?

W przypadku podzielenia przez tut. Organ stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 – pytanie 2 oraz 3 stają się bezprzedmiotowe (Organ nie musi udzielać na nie odpowiedzi).

Niemniej, gdyby z jakichkolwiek powodów tut. Organ skłaniał się do zajęcia stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Spółkę w zakresie pytania 1 – wówczas dodatkowo Spółka zwraca się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

2. W przypadku gdyby z jakichkolwiek powodów Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki przedstawione w pytaniu 1 za nieprawidłowe (tj. uznał, iż Spółka będzie zobligowana do rozliczania akcyzy według sankcyjnej stawki przewidzianej w art. 99 ust. 9 pkt 1) – wówczas, czy poza opisanym skutkiem (tj. sankcyjną akcyzą) na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym Spółka mogłaby ponieść ewentualne inne negatywne konsekwencje w związku z brakiem technicznej możliwości nadrukowywania maksymalnej ceny detalicznej na jednostkowe opakowania produkowanych papierosów?

3. W przypadku gdyby z jakichkolwiek powodów Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki przedstawione w pytaniu 1 za nieprawidłowe (tj. uznał, iż Spółka będzie zobligowana do rozliczania akcyzy według sankcyjnej stawki przewidzianej w art. 99 ust. 9 pkt 1) – wówczas, czy poza opisanym skutkiem (tj. sankcyjną akcyzą) na gruncie przepisów ustawy kodeks karno-skarbowy Spółka mogłaby ponieść ewentualne inne negatywne konsekwencje w związku z brakiem technicznej możliwości nadrukowywania maksymalnej ceny detalicznej na jednostkowe opakowania produkowanych papierosów?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że w jej ocenie nie będzie zobowiązana do obliczenia i uiszczenia podatku akcyzowego z zastosowaniem sankcyjnej stawki akcyzy i nie powinna ponieść żadnych innych negatywnych konsekwencji na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz na gruncie przepisów ustawy kodeks karny skarbowy.

DKIS po przytoczeniu zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez spółkę, jej pytań oraz stanowiska DKIS wskazał, że analiza treści wniosku wyklucza możliwość wydania interpretacji indywidulanej. Zapytanie strony dotyczy zastosowania stawki sankcyjnej akcyzy, o której mowa w art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r., poz. 143, ze zm.; dalej) w związku z brakiem oznaczenia opakowań jednostkowych papierosów z suszu konopnego (stanowiących papierosy w rozumieniu ustawy) maksymalną ceną detaliczną. Dyspozycja ww. przepisu obejmuje ściśle sytuacje, w których podmiot nabywa lub posiada papierosy (lub tytoń do palenia) poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych lub oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Wówczas stawka akcyzy na te papierosy lub tytoń do palenia określana jest w wysokości wskazanej w art. 99 ust. 2 pkt 1 i 2, przy czym za maksymalną cenę detaliczną przyjmuje się trzykrotną wartość średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów, o której mowa w ust. 5d, przeliczonej na jednostkę 1000 sztuk dla papierosów, a dla tytoniu do palenia, przyjmując założenie, że jednostka 1000 sztuk papierosów odpowiada 1 kilogramowi tytoniu do palenia. Jak wskazał DKIS, określenie sankcyjnej stawki akcyzy na mocy art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym następuje ściśle w konsekwencji braku ustalenia w trakcie kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony w należnej wysokości – co wynika wprost z brzmienia tej normy prawnej. Decyzję wymiarową podatku, z określeniem właściwej stawki akcyzy, wydać może wyłącznie właściwy organ podatkowy, określając w niej wysokość zobowiązania podatkowego w związku z nabyciem lub posiadaniem papierosów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy – pod warunkiem, że akcyza nie została zapłacona, a fakt ten został ustalony w odpowiednim postępowaniu. DKIS nie ma zatem kompetencji do określenia, czy w sytuacji przedstawionej przez spółkę w zdarzeniu przyszłym właściwa będzie stawka sankcyjna z art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. To, czy stawka ta znajdzie zastosowanie, może ocenić jedynie właściwy organ podatkowy po uprzednim przeprowadzeniu postępowania – do prowadzenia którego DKIS nie jest uprawniony. Założenie przez DKIS, że stawka sankcyjna, o której mowa w art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym będzie lub nie będzie mieć zastosowania, byłoby w istocie wejściem w kompetencje właściwego dla spółki organu podatkowego, który dopiero po analizie materiału dowodowego może ustalić m.in. czy spółka dopełniła wszystkich wymogów wynikających z ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do ustawy, w tym czy przedmiotowe papierosy znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w opakowaniach jednostkowych (nieoznaczonych albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną) oraz czy od tych wyrobów została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Możliwość takiej weryfikacji jest zastrzeżona dla innych organów podatkowych. Analizy takiej nie może przeprowadzić DKIS w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.) Odniesienie się do wątpliwości spółki wymagałoby od DKIS w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) zdarzenia przyszłego, tj. analizy konkretnej sytuacji, w której posiadałby on papierosy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną, lecz – zgodnie z zapewnieniem strony – należny podatek akcyzowy zostałby uiszczony. Z uwagi na fakt, że przepis wskazany jako przedmiot interpretacji, tj. art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wprost uzależnia zastosowanie stawki sankcyjnej od braku zapłaty akcyzy w należnej wysokości, ściśle jeżeli w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony – DKIS musiałby wydać interpretację "warunkową", uzależniając rozstrzygnięcie od wyniku postępowania prowadzonego przez odpowiednie organy. Wydana w tym zakresie interpretacja indywidualna nie pełniłaby na rzecz spółki funkcji gwarancyjnej (ochronnej), gdyż przepis art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym uzależnia zastosowanie wskazanej stawki od przeprowadzenia postępowania przez organ inny niż DKIS. Taka interpretacja stanowiłaby naruszenie przepisów art. 15 § i 16 o.p., które regulują zdolność organu podatkowego do prowadzenia określonego rodzaju spraw dotyczących podatków lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Organ wydając interpretację musiałby przesądzić, w jaki sposób ma zachować się organ prowadzący postępowanie prowadzące do określenia stawki akcyzy na papierosy w przypadku, w którym spółka nie oznaczy opakowań jednostkowych maksymalną ceną detaliczną i wprowadzi je na rynek poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Pytanie oznaczone nr 3 przez stronę dotyczy konsekwencji jej działań na gruncie przepisów ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2021 r., poz. 408 ze zm.). Akt ten reguluje kwestię odpowiedzialności za przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Przy czym, organami uprawnionymi do wydawania decyzji w zakresie m.in. nieujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania, czy też w konsekwencji narażenia podatku na uszczuplenie, są właściwe rzeczowo i miejscowo organy podatkowe, które prowadzą postępowania mające na celu ustalenie odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Zagadnienie będące istotą wniosku (wskazane jako przedmiot wniosku), leży zatem w kompetencji właściwych organów podatkowych, które w ramach swoich uprawnień będą mogły dokonać jednoznacznej oceny okoliczności nabycia lub posiadania przez podmiot papierosów nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną. Rozstrzygnięcie wątpliwości spółki nie jest możliwe bez naruszenia zakresu przepisów regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. DKIS wskazał, że nie jest uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w oczekiwanym przez stronę zakresie.

Od postanowienia spółka wniosła zażalenie.

Po rozpoznaniu zażalenia od powyższego postanowienia DKIS utrzymał je w mocy i wskazał m.in., że interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika co do interpretacji jakichkolwiek przepisów, zaś organ interpretacyjny nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa. Organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że postępowanie o wydanie interpretacji nie może być wszczęte m.in. gdy zadane we wniosku pytanie nie dotyczy interpretacji przepisu prawa podatkowego; gdy pytanie nie odnosi się do sytuacji zainteresowanego; gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; gdy w przypadku zajęcia stanowiska negatywnego organ nie będzie mógł wskazać wnioskodawcy prawidłowego sposobu postępowania w jego sprawie; gdy żądanie wnioskodawcy jest wielowariantowe i zdeterminowane zmiennym okolicznościami faktycznymi; gdy wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego; gdy żądanie powodowałby naruszenie przepisów regulujących zdolność organu podatkowego do prowadzenia określonego rodzaju spraw dotyczących podatków lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego; gdy z uwagi na charakter sprawy wykluczona była możliwość zapewnienia realizacji przez interpretację jej funkcji. DKIS nie kwestionuje samego w sobie prawa spółki do uzyskania interpretacji w zakresie opodatkowania akcyzą papierosów wprowadzanych do obrotu na terytorium kraju – należy jednak mieć na uwadze, że interpretacja indywidualna nie jest narzędziem, za pomocą którego można w każdej sprawie uzyskać informację i ochronę jej przypisaną. Organ nie może wydać interpretacji "warunkowej", tj. takiej, w której podejmuje on ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem warunków, od wystąpienia których zależy spełnienie się jakiegoś następstwa (którym w tym wypadku jest brak ustalenia w kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowaniu podatkowym przez właściwy organ podatkowy, że podatek został zapłacony w odpowiedniej wysokości). W sytuacji, którą kreuje spółka – będącej niezgodną z nałożonym na spółkę w art. 99 ust. 7 ustawowym obowiązkiem oznaczania opakowań jednostkowych papierosów maksymalną ceną detaliczną – trudno oczekiwać, by interpretacja wydana w opisanym zdarzeniu przyszłym mogła pełnić walor gwarancyjny i ochronny względem strony, zabezpieczając ją przed negatywnymi skutkami podatkowymi. Interpretacja wydana w zakresie takiego opisu sprawy, tj. przy domniemaniu braku spełnienia wyżej wspomnianego obowiązku, nie mogłaby zagwarantować spółce ochrony w zakresie jej późniejszych rozliczeń w sferze prawnopodatkowej (w tym, w zakresie zastosowania właściwej stawki akcyzy). Nie można bowiem mówić o pewności i poprawności na gruncie podatku akcyzowego w sytuacji, w której podmiot już w zamierzeniu nie dopełnia obowiązków nałożonych na niego przepisami prawa. Dalej DKIS wskazał, że brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem spółki wynika także z samej konstrukcji stawki podatku akcyzowego na papierosy, przyjętej w ustawie. Wydając interpretację indywidualną w przedstawionym opisie sprawy DKIS musiałby przesądzić, czy prawidłowe jest zastosowanie przez spółkę podstawowej (i w jakiej wysokości), czy też sankcyjnej stawki akcyzy na papierosy w sytuacji, w której maksymalna cena detaliczna pozostaje nieznana i nie jest wydrukowana na opakowaniach jednostkowych. Wymagałoby to wskazania stronie właściwego (cechującego się poprawnością z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym) sposobu postępowania, w sytuacji, w której z góry zakłada ona niedopełnienie ciążącego na niej obowiązku wynikającego z art. 99 ust. 7 ustawy. Interpretacja taka w istocie sankcjonowałaby produkcję niezgodną z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, dla której bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania (do którego uprawniony jest jedynie inny organ) organ musiałaby przyjąć lub zakwestionować, czy spółka rozliczyła w składanych deklaracjach podatkowych akcyzę w należytej wysokości. Przyjmując argumenty spółki, należałoby w opisanym zdarzeniu przyszłym domniemać, że w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej właściwe dla spółki organy nie ustalą, że podatek został zapłacony we właściwej (należytej) wysokości. Wówczas zastosowanie mogłaby mieć stawka sankcyjna akcyzy (postulowana przez spółkę). Wydana przez organ interpretacja w odniesieniu do tej sytuacji miałaby więc charakter warunkowy.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższego postanowienia spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1) art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14b § 1 o.p. w ten sposób, iż wbrew sentencji postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, organ w treści tegoż rozstrzygnięcia dokonał oceny stanowiska spółki, jednakże unikając przyjętej dlań formy interpretacji indywidualnej, czym jednocześnie pozbawił stronę możliwości uruchomienia trybu przewidzianego dla wiążącego stanowiska Krajowej Informacji Skarbowej;

2) art. 14b § 1 i § 3 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo tego, że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne złożonego wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione, tj. strona skarżąca w sposób wyczerpujący przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a także własną ocenę prawną stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego;

3) art. 14b § 2a pkt 1 o.p. w zw. z art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne uznanie, że złożony przez spółkę wniosek odnosi się do przepisów regulujących właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

4) art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej pomimo braku istnienia przesłanek stanowiących podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, a także poprzez uznanie, że w przedmiotowym postępowaniu wystąpiły jakiekolwiek inne przyczyny, które uzasadniały odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej;

5) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady legalizmu i praworządności, przejawiające się arbitralnym działaniem organu skutkującym odmową wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy skarżący miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane w indywidualnych sprawach innych podatników; jednocześnie odmawiając prawa do uzyskania interpretacji indywidualnej pozbawiono go faktycznie jakiejkolwiek możliwości poddania ocenie organu własnego stanowiska w zakresie planowanych działań.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia DKIS oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Wskazując ramy prawne sprawy, powołać należy art. 14b § 1 o.p. zgodnie z którego brzmieniem DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak stanowi art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Zgodnie z art. 165a § 1 o.p. - który ma w sprawach interpretacji indywidualnych odpowiednie zastosowanie w związku z art. 14h o.p. - gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Jak wynika z powyższego, przepis art. 165a § 1 o.p. ustanawia dwie zasadnicze przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną; 2) jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Zarówno w piśmiennictwie (zob. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2010, s. 741; R. Dowgier, Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego. Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych z 2011 r., nr 3, s. 21; P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe, Lex), jak i w orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z 6 listopada 2008 r., II FSK 1097/07; z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 180/07; z 7 września 2021 r., II FSK 686/11; wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) za ugruntowany można uznać pogląd, że druga z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania została określona bardzo szeroko.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym - przywołanym przez DKIS w skarżonym rozstrzygnięciu - wskazuje się, że postępowanie o wydanie interpretacji nie może być wszczęte m.in. gdy:

– zadane we wniosku pytanie nie dotyczy interpretacji przepisu prawa podatkowego;

– gdy pytanie nie odnosi się do sytuacji zainteresowanego;

– gdy przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne;

– gdy w przypadku zajęcia stanowiska negatywnego organ nie będzie mógł wskazać wnioskodawcy prawidłowego sposobu postępowania w jego sprawie;

– gdy żądanie wnioskodawcy jest wielowariantowe i zdeterminowane zmiennym okolicznościami faktycznymi;

– gdy wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a nie przepisu prawa podatkowego;

– gdy żądanie powodowałby naruszenie przepisów regulujących zdolność organu podatkowego do prowadzenia określonego rodzaju spraw dotyczących podatków lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego; gdy z uwagi na charakter sprawy wykluczona była możliwość zapewnienia realizacji przez interpretację jej funkcji.

Przede wszystkim niezasadny jest zarzut, że DKIS naruszył przepisy prawa kategorycznie przesądzając o niezgodności planowanych działań spółki z przepisami art. 99 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, gdy w ocenie spółki wskazany w tym przepisie obowiązek wyznaczenia i wydrukowania ceny maksymalnej na opakowaniu jednostkowym odnosi się wyłącznie do papierosów i tytoniu do palenia, gdy tymczasem wyroby z surowca konopnego powinny być traktowane "jako" papierosy i tytoń do palenia. W istocie przepis art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym każe traktować produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria określone, "jako" papierosy i tytoń do palenia. Co odkodować należy w ten właśnie sposób, że o ile co innego nie będzie wynikało z innych przepisów, mają do tych wyrobów zastosowanie przepisy dotyczące papierosów i tytoniu do palenia. Nie miała w tym zakresie wątpliwości również skarżąca, która w złożonym wniosku sama przesądziła o klasyfikacji produkowanych wyrobów jako papierosy. Przedstawiając bowiem zdarzenie przyszłe – które determinuje treść interpretacji dokonywanej przez organ – jednoznaczne wskazała, że w jej ocenie produkowane przez spółkę na bazie suszu z konopi siewnych wyroby będą stanowiły papierosy w rozumieniu art. 98 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (s. 4 oraz s. 5 wniosku). Przede wszystkim jednak pytanie nr 1 wnioskodawcy sformułowane we wniosku o udzielenie interpretacji, dotyczyło "braku możliwości umieszczenia na opakowaniach jednostkowych produkowanych papierosów ceny detalicznej". W świetle powyższego, konstatacja organu, że opisany przez spółkę zamiar niewydrukowywania maksymalnej ceny detalicznej na opakowaniu jednostkowym papierosów jest sprzeczny z brzmieniem art. 99 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, stanowi oczywisty wniosek po zestawieniu tego zamiaru z przywołanym przepisem. Przepis art. 99 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym stanowi bowiem, że producent, importer lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów lub tytoniu do palenia, przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju, jest obowiązany wyznaczyć i wydrukować maksymalną cenę detaliczną na opakowaniu jednostkowym tych wyrobów. Podkreślić należy, że przepis nie daje pola do jakiejkolwiek interpretacji obowiązku spoczywającego na podmiotach, do których jest adresowany, nie zawiera alternatywnych sposobów działania. Przepis wyraża kategoryczną wolę ustawodawcy jednoznacznie określonego zachowania adresata normy. Zgodnym z prawem jest wyłącznie wyznaczanie i nadrukowanie ceny. Każde inne zachowanie podmiotu, do którego adresowana jest norma, stanowi jej oczywiste naruszenie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu zasadniczy element opisu zdarzenia przyszłego, który konstytuuje przedstawione we wniosku zagadnienie prawne wprost zasadza się na założeniu nieprzestrzegania tego niebudzącego jakiejkolwiek wątpliwości obowiązku.

Ustawodawca w przepisach regulujących instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla ramy działania organu interpretacyjnego do przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ dokonuje interpretacji zawierając wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ nie jest uprawniony do modyfikacji przedstawionego przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Skoro więc wnioskodawca niewydrukowanie maksymalnej ceny detalicznej uczynił elementem zdarzenia przyszłego - a ustawodawca nie dopuszcza możliwości, aby producent nie wydrukował maksymalnej ceny detalicznej - to organ nie będąc uprawnionym do modyfikowania zdarzenia przyszłego (przesądzenia w wydanej na tak złożony wniosek interpretacji indywidualnej, że właściwym sposobem postępowania będzie wydrukowanie maksymalnej ceny detalicznej) nie może wskazać właściwego sposobu postępowania, bo takiego nie ma, bowiem został zanegowany przez samego wnioskodawcę opisem zdarzenia przyszłego. Właściwym sposobem postepowania jest ustalenie i wydrukowanie maksymalnej ceny detalicznej, obliczenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego przy uwzględnieniu wydrukowanej maksymalnej ceny detalicznej, oraz złożenie stosownej deklaracji i zapłata podatku akcyzowego.

W tym miejscu odnotować należy, że w art. 99 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym określone zostały podstawowe stawki akcyzy na wyroby tytoniowe. Zarówno stawka akcyzy na papierosy, jak i tytoń do palenia, składa się z dwóch elementów stawki kwotowej (liczonej od ilości wyrobów tytoniowych) i stawki procentowej (liczonej od maksymalnej ceny detalicznej).

Ze sposobem kalkulowania wysokości zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego koreluje spoczywający na producencie obowiązek wyznaczenia i wydrukowania maksymalnej ceny detalicznej, bowiem jest ona podstawową składową, umożliwiającą w ogóle obliczenie stawki akcyzy na papierosy. Brak maksymalnej ceny detalicznej wyznaczonej przez producenta i wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym papierosów, uniemożliwia stwierdzenie, czy akcyza została zapłacona w należnej odpowiedniej wysokości. Nadrukowanie maksymalnej ceny detalicznej stanowi więc dla organów podstawę do dokonania weryfikacji prawidłowości wywiązywania się z obowiązków nałożonych ustawą o podatku akcyzowym.

Jak stanowi art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych albo oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się odpowiednio stawki akcyzy (...) [sankcyjne].

W ocenie Sądu przepis należy odkodować w następujący sposób: w przypadku nabycia lub posiadania papierosów lub tytoniu do palenia znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy:

1. w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych albo

2. w opakowaniach jednostkowych oznaczonych maksymalną ceną detaliczną, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości,

a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony stosuje się odpowiednio stawki akcyzy (...) [sankcyjne].

Mając na uwadze taki sposób uregulowania w ustawie konsekwencji posiadania papierosów w jednostkowych opakowaniach nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną, to słusznie organ interpretacyjny uznał, że wobec niewydrukowania maksymalnej ceny detalicznej (nieoznaczenia ceną) prawne skutki wypełnienia przesłanek art. 99 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w tym ocenę w zakresie uregulowanym w art. 99 ust. 2 ustawy, będą stanowiły przedmiot weryfikacji właściwego organu dokonanej w stosownej procedurze, który to organ w zależności od poczynionych ustaleń oceni w ramach przydanych mu kompetencji jakie przepisy znajdą zastosowanie w zidentyfikowanym stanie sprawy.

W konsekwencji w ocenie Sądu słusznie organ uznał, że wypowiadanie się w wyrokowanej sprawie nie było dopuszczalne w trybie interpretacji indywidualnej, bowiem stanowiłoby wyjście poza zakres kompetencji organu interpretacyjnego, który w szczególności miałby antycypować wariantowo ustalenia, wnioski i oceny właściwych do tego organów. Nadto w tak zakreślonym złożonym wnioskiem stanie sprawy (zdarzeniu przyszłym) nie mógłby wypełnić obowiązku wynikającego z art. 14c § 2 o.p. tj. wydać interpretacji - w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – zawierającej wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Słusznie również organ zażaleniowy wskazał, że wydana w tym stanie sprawy interpretacja indywidualna nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Wobec wprost wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego zamiaru naruszania przepisów prawa podatkowego, interpretacja nie mogłaby gwarantować spółce ochrony przed konsekwencjami tego naruszenia, w szczególności mając na uwadze, że konsekwencje te są warunkowane działaniem innych organów.

W odniesieniu do sformułowanych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytań nr 2 i nr 3, to wnioskodawca oczekiwał od organu dokonania oceny przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów ustawy kodeks karny skarbowy przez pryzmat zamierzonych przez niego działań, tj. w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w poszukiwaniu ewentualnych negatywnych dla wnioskodawcy konsekwencji i po identyfikacji ryzyk związanych z planowaną przez niego działalnością wskazania ich w udzielonej interpretacji. W istocie więc wnioskodawca w tym zakresie nie formułował wniosku o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, tylko próbował przerzucić na organ interpretacyjny wykonanie zasadniczego zakresu działań w ramach analizy ryzyka (identyfikacja ryzyk) składającej się na proces zarządzania ryzykiem w zamierzanym projekcie. Takie oczekiwanie wykracza w sposób oczywisty poza zakres obowiązków organu interpretacyjnego. W trybie interpretacji indywidualnych rolą organu jest dokonywanie wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie wykonywanie doradztwa na rzecz podatników. Udzielanie podatnikom na ich zlecenie porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych stanowi czynność doradztwa podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2021 r., poz. 2117)).

Nadto, stosownie do art. 14b § 1 o.p. DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 3 pkt 2 o.p. przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć: przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W świetle powyższego dokonywanie interpretacji przepisów ustawy kodeks karny skarbowy w trybie interpretacji przepisów prawa podatkowego wykracza poza kompetencje DKIS.

Konkludując, w ocenie Sądu skarżony akt administracyjny DKIS, który utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, odpowiada prawu, bowiem prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym i zgodny z nią sposób postępowania, został wykluczony sposobem sformułowania wniosku, tj. opisem zdarzenia przyszłego, w którym wnioskodawca wprost oświadcza, że jego zamiarem jest nieprzestrzeganie obowiązującego porządku prawnego w obszarze regulowanym przepisami prawa podatkowego. W tych okolicznościach sprawy wniosek strony nie dotyczył w istocie uzyskania interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, tylko stanowił wystąpienie o udzielenie wyjaśnień oraz porad prawnych dotyczących konsekwencji prawnych w obszarze prawa podatkowego i prawa karnego skarbowego świadomego naruszania norm prawa podatkowego przez wnioskodawcę. Słusznie więc DKIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, bowiem w zakresie zamierzonego przez wnioskodawcę naruszania norm prawa podatkowego skutki te nie wynikają wyłącznie z interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale również ustaleń poczynionych przez organ do tego właściwy i dokonanej przez ten właściwy organ w ustalonym stanie faktycznym sprawy i w zakresie przysługującym temu organowi kompetencji oceny konsekwencji prawnych tego zamierzonego naruszenia prawa. Nadto wydana na tak złożony wniosek interpretacja nie wypełniałaby funkcji ochronnej.

Konkludując, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonego postanowienia wskazanych w zarzutach skargi przepisów prawa procesowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.