Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1296/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Mark Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 98/19 w sprawie ze skargi Gminy P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.329.2018.2.KK w przedmiocie odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 98/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę gminy P. (dalej jako: Gmina lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretacyjny lub DKIS) z dnia 10 lipca 2018

r. w przedmiocie odmowy wydania indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego uchylając zaskarżone postanowienie i zasądzając na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Wnioskiem z dnia 26 kwietnia 2018 r. Gmina wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zamierza zrealizować projekt pn. "Rozbudowa stanicy wodnej w W." przy współfinansowaniu środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Pomorskiego na lata 2014-2020. Inwestycja polegać będzie na rozbudowie istniejącej już stanicy wodnej nad brzegiem Martwej Wisły w miejscowości W. Stanica została wybudowana w latach 2013-2014, przy wsparciu środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Pomorskiego na lata 2007-2013. Celem projektu było wzmocnienie potencjału rozwojowego Gminy poprzez rozbudowę oferty turystycznej opierającej się na walorach turystycznych szlaków wodnych Żuław. W ramach projektu wykonano: pomost cumowniczy, zaplecze techniczno-socjalne, wiatę rekreacyjną oraz zagospodarowano teren wokół stanicy. Ponadto, w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 Gmina doposażyła stanicę w niezbędny sprzęt żeglarski, który służy do prowadzenia zajęć żeglarskich dla dzieci. Podano, że istniejąca infrastruktura jest obecnie przedmiotem umowy bezpłatnego użyczenia zawartej w dniu 1 sierpnia 2014 r. z Ośrodkiem Kultury, Sportu i Biblioteki Publicznej (dalej: "OKSiBP"). Zaznaczono, że ww. inwestycja nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Wnioskodawczyni podała następnie, że obecnie realizowana przez Gminę inwestycja, tj. rozbudowa stanicy wodnej (której to inwestycji dotyczy niniejszy wniosek), polegać będzie na dobudowie kolejnych elementów przyległych do istniejącego obiektu. Nowo wybudowana infrastruktura będzie składała się z dwóch części. W skład pierwszej części wchodzić będzie przebudowana droga publiczna wraz z parkingami oraz oświetleniem. Gmina zaznaczyła, że nie będzie wykorzystywała ww. środków trwałych do jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Druga część planowanej inwestycji będzie miała charakter obiektu sportowo-rekreacyjnego (dalej: "Obiekt"), w skład którego będzie wchodzić głównie duży pomost, przy którym możliwe będzie jednoczesne cumowanie 32 jednostek pływających. Wybudowany w ramach inwestycji majątek stanowić będzie osobny środek trwały Gminy, którego wartość przekroczy 15.000 zł.

Wskazano, że realizując inwestycję Gmina od samego początku ma zamiar wykorzystania Obiektu do czynności opodatkowanych, poprzez jej odpłatny wynajem gminnej instytucji kultury, tj. OKSiBP, który jest odrębną od Gminy osobą prawną. Z tytułu najmu Gmina będzie wystawiać na rzecz OKSiBP faktury VAT, generujące podatek należny oraz stanowiące sprzedaż opodatkowaną wykazywaną w deklaracjach VAT-7 składanych przez Gminę do urzędu skarbowego.

Podano, że po zakończeniu realizacji projektu właścicielem powstałej infrastruktury i zainstalowanych urządzeń będzie Gmina, natomiast na mocy umowy najmu zarządzać nią będzie OKSiBP, który będzie z jej wykorzystaniem prowadził działalność gospodarczą oraz będzie ponosił wszelkie koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem powstałej infrastruktury. Infrastruktura będzie służyła instytucji kultury do odpłatnego wynajmowania m.in.: miejsc do cumowania i zimowania jednostek pływających. Ponadto, planowane jest pogłębienie kanału dopływowego, tak aby zwiększyć ilość potencjalnych jednostek, które będą mogły podpływać do Obiektu, co przełoży się na częstotliwość wynajmu miejsc cumowniczych, a tym samym na rozwój turystyki w tym regionie. Tym samym, rozbudowa o część typowo komercyjną, nastawioną na szerokie grono odbiorców zewnętrznych, wydaje się być uzasadniona

i konieczna, by w pełni wykorzystać potencjał tego obiektu.

Gmina zaznaczyła, że zobowiązała się do zachowania celów projektu,

zgodnych z wnioskiem o dofinansowanie, w ciągu 5 lat od daty zakończenia finansowej realizacji projektu, oraz do zachowania trwałości projektu. Wskazano, że wszystkie poniesione wydatki będą dokumentowane fakturami VAT, które zawierać będą szczegółowe opisy oraz załączniki (np. protokoły odbioru prac), tak aby jednoznacznie określały, jakiej części (drogi czy przystani) inwestycji dotyczą. Gmina będzie zatem w stanie powiązać poszczególne wydatki z konkretnymi czynnościami (opodatkowanymi oraz wyłączonymi spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług), w zależności

od tego, której części Obiektu będą dotyczyły.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że jej działalność gospodarcza nie może być traktowana na równi z działalnością gospodarczą prywatnych przedsiębiorców. Przede wszystkim, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.) - dalej: "u.s.g.", Gmina zobligowana została do wykonywania zadań własnych, obejmujących m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Podstawowym celem działalności gospodarczej jednostki samorządu terytorialnego (dalej: "j.s.t.") nie jest więc osiągniecie jak największego zysku (w przeciwieństwie do prywatnych przedsiębiorstw). Gmina, będąc podmiotem ustawowo zobowiązanym do zaspokajania potrzeb wspólnoty, jest zobligowana do dbania o dobro lokalnej społeczności i realizację zadań z zakresu turystyki i rekreacji. Tym samym, opłaty dla użytkowników stanicy muszą zostać ustalone na poziomie, który korzystnie przełoży się na zwiększenie zainteresowania obiektem. Nie mogą one być wygórowane w stosunku do opłat pobieranych przez inne podmioty, posiadające podobną infrastrukturę. A zatem, zbyt wysoki czynsz mógłby ujemnie wpłynąć na cenę usług, a w konsekwencji, z uwagi na niski popyt, nie zapewniłby najemcy środków nawet na pokrycie kosztów utrzymania infrastruktury.

Niezależnie od powyższego wnioskodawczyni podkreśliła, że wpływ na określenie wysokości czynszu miał również fakt, iż na usługi świadczone przez Gminę w istocie nie istnieje obecnie rynek. Z uwagi na ww. ograniczenia, brak jest zainteresowania wynajęciem stanicy przez prywatnych najemców. Gmina miała zatem bardzo ograniczone możliwości dokonania badania rynku poprzez porównanie ofert potencjalnych najemców na wynajęcie stanicy. Zauważono, że to właśnie z powodu różnic pomiędzy działalnością gospodarczą j.s.t. a prywatnych przedsiębiorców, ustawodawca zdecydował się na wyraźne wyłączenie j.s.t. (w art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.) - dalej: "u.p.d.p.", oraz w art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.") z katalogu podmiotów krajowych, które są obowiązane do ustalania cen transferowych na poziomie rynkowym przy uwzględnieniu metod szacowania przewidzianych w ustawach o podatkach dochodowych.

Zaznaczono, że konieczność ustalenia czynszu na poziomie rynkowym nie może być wywodzona z samego faktu, iż Gmina zamierza wynająć stanicę samorządowej instytucji kultury. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 4 u.p.d.p. (odpowiednio 25 ust. 4 u.p.d.f.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., z kręgu krajowych podmiotów powiązanych wyłączone zostały te podmioty, w stosunku do których przesłanką kwalifikującą do uznania ich za "podmioty powiązane" jest fakt, że to j.s.t. bierze udział w ich zarządzaniu lub kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów. Samorządowa instytucja kultury nie jest zatem podmiotem powiązanym z Gminą w rozumieniu ww. przepisów. Tym samym, organ nie może oczekiwać od Gminy, że stosowana przez nią wysokość czynszu będzie odpowiadała metodom ustalania ceny rynkowych na podstawie przepisów o podmiotach powiązanych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano również, że wysokość czynszu najmu wyniesie 14.400 zł netto rocznie i nie umożliwi on zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych. Roczna wartość czynszu w stosunku do wartości inwestycji na etapie wniosku o dofinansowanie inwestycji wyniosła 0,82% (14.400 zł / 1.756.919,87 zł). Z uwagi na wzrost kosztu projektu po zorganizowaniu przetargu, wartość ta wynosi obecnie 0,51% (14.400 zł / 2.815.615,06 zł).

Zdaniem Gminy, czynsz jest skalkulowany z uwzględnieniem realiów rynkowych. Wskazano, że przeprowadzono szczegółową analizę finansową i biorąc pod uwagę jej wyniki ustalono czynsz w oparciu o porównanie spodziewanych przychodów oraz kosztów związanych z utrzymaniem stanicy. Na podstawie tego skalkulowano, że spodziewane roczne przychody z tytułu działalności stanicy powinny wynieść ok. 60.400 zł, a koszty jej utrzymania ok. 46.000 zł. Oznacza to, że w przypadku samodzielnego gospodarowania tym majątkiem Gmina mogłaby osiągnąć zysk w kwocie ok. 14.000 zł rocznie. Zaznaczono jednak, że samodzielne gospodarowanie tym majątkiem wymagałoby obciążenia pracowników urzędu gminy nowymi obowiązkami, które spowodowałyby powstanie dodatkowych kosztów po stronie Gminy. Co więcej, Gmina nie ma doświadczenia w gospodarowaniu tego typu infrastrukturą. Z uwagi na to zdecydowała się na wynajęcie stanicy, gwarantując sobie tym samym pewny zysk w wysokości, jaką mogłaby uzyskać przy samodzielnym gospodarowaniu majątkiem.

Podkreślono, że kwota czynszu została ustalona w wysokości 14.400 zł (a nie wyższej), z uwagi na inne okoliczności, niepozwalające na ustalenie jej na wyższym pułapie. Kalkulując stawkę Gmina musiała bowiem wziąć pod uwagę także inne aspekty związane z inwestycją. Należą do nich chociażby wynikające z umowy o dofinansowanie ograniczenia w zakresie uzyskiwania dochodów z inwestycji przez pierwsze lata po oddaniu jej do użytkowania (okres trwałości projektu). W ocenie wnioskodawczyni, podczas ustalania wysokości czynszu nie była ona zobowiązana do ustalania go na poziomie rynkowym przy uwzględnieniu metod szacowania cen transferowych przewidzianych w ustawach o podatkach dochodowych. Nie istnieją bowiem żadne przepisy obowiązującego prawa, które nakładałyby na Gminę taki obowiązek. Zdaniem Gminy, w jej przypadku oceniając rynkowość transakcji należy wziąć pod uwagę szereg okoliczności, w tym specyfikę rynku oraz inwestycji samorządowych, które Gmina zastosowała przy ustalaniu wysokości czynszu z należytą starannością.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Gmina zwróciła się z pytaniem, czy przysługuje jej prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki na Obiekt powstały w ramach inwestycji polegającej na rozbudowie stanicy wodnej w W.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie (i szczegółowo je uzasadniając) wnioskodawczyni podała, że prawo to jej przysługuje.

1.3. Postanowieniem z dnia 10 lipca 2018 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: O.p.) odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor zwrócił uwagę, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") z dnia 9 sierpnia 2017 r. w której wskazał on, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawione w ww. wniosku mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art.

5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej.

W tej sprawie tej opinii zdaniem Szefa KAS, działanie Gminy polegające na planowanej dzierżawie wykonanego budynku świetlicy na rzecz gminnej Biblioteki prowadzi do nabycia z tego tytułu prawa do odliczenia podatku VAT. W przypadku, gdyby budynek świetlicy nie był przedmiotem dzierżawy, to budynek ten byłby wykorzystywany przez Gminę w głównej i zasadniczej mierze do czynności pozostających poza działalnością (czynności niepodlegające VAT). Tym samym, Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji. Ponadto, Szef KAS wskazał, że podana we wniosku wartość rocznego czynszu na tak niskim poziomie (100 zł netto) uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Biblioteką. W opinii wskazano również, że z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne i gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy budynku świetlicy na rzecz Biblioteki na tak niskim poziomie.

Zdaniem Organu interpretacyjnego stan faktyczny przedstawiony w rozpoznawanym wniosku o wydanie interpretacji i stan faktyczny w powołanej powyżej opinii dotyczą tego samego zagadnienia tj. prawa do odliczenia podatku z tytułu inwestycji, która po zrealizowaniu przez j.s.t. jest przedmiotem umowy

najmu/dzierżawy, w której ustalono czynsz na bardzo niskim poziomie,

nieadekwatnym do ponoszonych wydatków z tytułu realizacji tej inwestycji. Zdaniem organu w obu sprawach czynsz dzierżawy nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki j.s.t. na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości najmu/dzierżawy.

Reasumując zdaniem DKIS opisane zdarzenie realizuje dyspozycję art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Jego zdaniem w sytuacji bowiem, gdy wnioskodawczyni wynajmie ww. inwestycję na podstawie umowy najmu gminnej instytucji kultury, to uzyskany przez Gminę czynsz najmu jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług i tym samym wnioskodawczyni co do zasady miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących tej inwestycji. Za nieuprawnione Dyrektor uznał jednak przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji jedynie z tego powodu, że będzie pobierać czynsz najmu. Zauważono, że w

przypadku, gdyby ww. inwestycja nie była przedmiotem najmu, a np. zostałaby nieodpłatnie przekazana OKSiBP i byłaby przez niego wykorzystywana (tak jak w pierwotnym przypadku na podstawie umowy bezpłatnego użyczenia), Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku uchylił powyższe postanowienie organu Interpretacyjnego. Zdaniem Sądu, Dyrektor nie wykazał, że zawarcie umowy najmu przez stronę skarżącą z OKSiBP ma na celu wyłącznie nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. Bezpodstawnie założył także, że wartość czynszu najmu znacząco odbiega od jego wartości rynkowej i ma istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Z kolei odnosząc się do kwestii opinii Szefa KAS Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zapatrywanie Organu interpretacyjnego co do tożsamości analizowanego w opinii zdarzenia z opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanem faktycznym jest błędne. W tym przedmiocie WSA wskazał, że opinia dotyczyła dzierżawy świetlicy wiejskiej, natomiast Gmina w złożonym w niniejszej sprawie wniosku stara się potwierdzić skutki podatkowego wynajmu stanicy wodnej - infrastruktury, która co do zasady służy zupełnie innym celom i daje zupełnie inne możliwości osiągania dochodów. Przede wszystkim tym, co różni obie sytuacje faktyczne, jest wysokość ustalonego czynszu, w niniejszej sprawie: kwota 14.400 zł netto miesięcznie (sic! – w uzupełnieniu wniosku i reszcie uzasadnienia WSA mowa o czynszu rocznym), natomiast w sprawie opisanej w opinii to kwota 100 zł netto rocznie.

Roczny czynsz dzierżawny w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS to 0,38% wartości przedmiotu dzierżawy, natomiast w przypadku stanicy wodnej - ok. 0,51 %.

Jak słusznie zauważono w skardze - na rozbieżności (a zatem różnice) w zakresie udziału rocznego czynszu w wartości przedmiotu dzierżawy (najmu) może wpływać również fakt, że majątki te wykorzystywane są do różnych rodzajów działalności. A zatem, da się zaobserwować różnice pomiędzy dochodowością działalności w

zakresie dzierżawy świetlicy wiejskiej a działalnością w zakresie wynajmu stanicy wodnej (gospodarowanie tego typu majątkiem ma w przeważającej mierze

gospodarczy charakter), których to różnic organ nie zauważył, a które powinien był uwzględnić.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ interpretacyjny, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ

na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 5b i 5c oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. w powiązaniu z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie przez Sąd I instancji, z pominięciem okoliczności, że organ, badając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, powziął uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT i jednocześnie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z

dnia 9 sierpnia 2017 r. nr DPP8.8101.110.2017 (o czym mowa wart. 14b § 5b i § 5c O.p.), co - w ocenie organu — stanowiło przyczynę uniemożliwiającą wydanie wnioskowanej interpretacji, a tym samym przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w tym zakresie, a w konsekwencji zakończyło się wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania

interpretacji indywidulanej na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1, § 3, § 5b i § 5c oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji ich niezastosowanie, polegającą na uznaniu przez Sąd, że analiza zdarzenia przyszłego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej (podstawa opodatkowania), w kontekście przypuszczenia nadużycia prawa, może nastąpić jedynie na etapie postępowania podatkowego (wymiarowego), a tym samym organ interpretacyjny jest obowiązany do wydania interpretacji indywidulanej, podczas gdy - zdaniem organu - w oparciu o przytoczone przepisy, w przypadku stwierdzenia na podstawie analizy podanego zdarzenia przyszłego uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa należy wydać postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 w powiązaniu z art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wzajemnie sprzeczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tzn. przesłanek uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przypadku wystąpienia innych przyczyn, tzn. wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. oraz roli opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (w rozumieniu art. 14b § 5c O.p.) w zakresie stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego przez zainteresowanego zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 5b i 5c O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do

takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, względnie o jego uchylenie na podst. art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny wypełnia dyspozycję art. 14b § 5b pkt 3) w zw. z art. 14b § 5c O.p.

3.4. Należy stwierdzić, że dla stwierdzenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT konieczna jest wszechstronna analiza wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego występujących zarówno po stronie podmiotowej jak i przedmiotowej. Oznacza to, że organ interpretacyjny obowiązany jest ocenić wszystkie elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie jest wystarczające stwierdzenie, że zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku) pokrywało się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem wydanej wcześniej w innej sprawie opinii Szefa KAS.

Kwestia wysokości czynszu z tytułu dzierżawy, która stanowi istotny element stanu faktycznego w niniejszej sprawie, była elementem rozważań w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17, w którym stwierdzono, że obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., C-263/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej odpłatnego charakteru. Jednakże zbadać należy, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać ocenę o odpłatnym charakterze świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że należy zwłaszcza upewnić się, że przewidziana opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem, a świadczeniem wzajemnym i czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej (pkt 49 tegoż wyroku).

3.5. W niniejszej sprawie Organ interpretacyjny realizując obowiązek ocenienia wszystkich elementów stanu faktycznego wskazanego przez Gminę dla stwierdzenia ewentualnego nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT odwołał

się do treści opinii Szefa KAS z 9 sierpnia 2017 r. (dalej jako: opinia Szefa KAS) wydanej w sprawie innej jednostki samorządu terytorialnego, uznając, iż okoliczności niniejszej sprawy oraz sprawy, w której została wydana opinia Szefa KAS, wskazują na pewien schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. zmierzają do takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez Gminę.

Wbrew zapatrywaniom Sądu pierwszej instancji należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż zaprezentowany we wniosku stan faktyczny w istocie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem powołanej opinii Szefa KAS. W tym miejscu należy podkreślić, że użyte przez ustawodawcę w art. 14b § 5c O.p. określenie "odpowiadać" nie oznacza, tożsamości obu porównywanych stanów faktycznych. Przeciwnie – dokonując takiego porównania należy przeanalizować czy stopień podobieństwa relewantnych elementów stanu faktycznego jest na tyle istotny, że uprawnia on zrównanie skutków ich oceny prawnej.

Podkreślić należy, że obydwa wnioski dotyczą w istocie podobnego zagadnienia, tj. kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji o znacznej wartości, której efekty (powstała infrastruktura) mają być przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono wynagrodzenie na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do nakładów ponoszonych w związku z tą inwestycją. Wynagrodzenie (czynsz) nie będzie kalkulowane w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję, a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości wynagrodzenia, powoduje natomiast wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Tym samym przedstawione przez Skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom stanu faktycznego, będącego przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Wbrew opinii Sądu I instancji, nie ma znaczenia to, że opinia dotyczyła dzierżawy świetlicy wiejskiej, natomiast Skarżąca w niniejszej sprawie stara się potwierdzić skutki podatkowego wynajmu stanicy wodnej – infrastruktury. W obu przypadkach była to infrastruktura związana zasadniczo z realizacją zadań własnych gminy - choć różnych, to zasadniczo tożsamych pod względem skutków prawnopodatkowych.

Nie można także zgodzić się z WSA, że tym, co przede wszystkim różni obie sytuacje faktyczne, jest wysokość ustalonego czynszu, w niniejszej sprawie: kwota 14.400 zł netto miesięcznie, natomiast w sprawie opisanej w opinii to kwota 100 zł netto rocznie. Istotne jest natomiast to, że roczny czynsz dzierżawny w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS to 0,38% wartości przedmiotu dzierżawy, natomiast w przypadku stanicy wodnej - ok. 0,51%. W sposób ewidentny oba przypadki, w kontekście "rentowności" opisanych inwestycji, są do siebie podobne.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Organu, że we wniosku o interpretację Gmina przedstawiła pewien schemat działania, który występuje we wnioskach o interpretację składanych przez inne jednostki samorządu terytorialnego, co uzasadniało odmowę wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 w związku z art. 14b § 5c O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy istotna jest nie tylko niska wysokość czynszu dzierżawnego ale również okoliczność, że nie pochodzi on od komercyjnego podmiotu gospodarczego tylko podmiotu powiązanego, dla którego założycielem jest również Gmina i który z tego źródła pozyskuje finansowanie. W

istocie trudno zaprzeczyć ocenie, że wysokość czynszu nie ma dla Gminy ekonomicznego uzasadnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę zarówno we wniosku o interpretację złożonym w tej sprawie, jak również w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS wyraźnie widoczny jest określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, na który składają się: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji. Gdyby Gmina nie wydzierżawiła przedmiotowych obiektów OKSiBP, lecz oddała je swej jednostce do używania nieodpłatnie (co nota bene zgodnie ze stanem faktycznym czyni obecnie), wówczas nie uzyskałaby prawa do pełnego odliczenia VAT z tytułu wysokich nakładów poniesionych na wytworzenie inwestycji.

3.6. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że wywiedzione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w istocie dokonał błędnej analizy zaprezentowanego stanu faktycznego w kontekście art. 14b § 5b i 5c O.p., która to znalazła wyraz w nieuprawnionym, zdaniem tutejszego Sądu, uwzględnieniu skargi Gminy. Powyższe rozważania pozwalają uznać nie tylko skuteczność zarzutów skargi kasacyjnej ale również uwzględnić wniosek o uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie.

3.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, orzekając o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

3.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA