Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 554/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24b ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 11, par. 12
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. w sprawie określenia K. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, w kwocie 97.368 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w 2007 r. K. K. prowadził działalność gospodarczą świadcząc usługi transportu drogowego towarów. W następstwie kontroli skarbowej ustalono, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów ewidencjonując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT, wystawione przez M. T. (działającego pod nazwą P.H.U. "A."), dotyczące nabycia oleju napędowego. W ocenie organu kontroli przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pomniejszył koszty uzyskania przychodu o sumę należności za paliwo, wynikającą z powyższych faktur.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione paliwo, mimo że nie zanegowano faktu, iż paliwo to faktycznie zostało nabyte w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, art. 24b ust. 1 p.d.o.f., poprzez zaniechanie oszacowania wydatków poniesionych przez podatnika w celu nabycia oleju napędowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy uznano księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu, iż faktycznie podatnik nabył paliwo w tej samej ilości z innych źródeł. Strona zarzuciła także naruszenie szeregu przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym m.in. art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 180 § 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 188 O.p. art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę dowodów oraz brak ustosunkowania się do przedstawionej przez stronę argumentacji, art. 120 i art. 121 §1 O.p. poprzez uznanie, że wydatek nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów mimo, że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Ponadto zarzucono naruszenie art. 79a i art. 83 ust. 1 pkt a) i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przekroczenie dopuszczalnego terminu trwania czynności kontrolnych, przeprowadzenie czynności kontrolnych bez uprzedniego doręczenia podatnikowi upoważnienia do jej przeprowadzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił przedstawionych zarzutów naruszenia prawa, zaś w motywach wydanej decyzji stwierdził, że działalność M. T. – wystawcy spornych faktur dokumentujących, polegała jedynie na wystawianiu faktur sprzedaży oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Podał, że wyrokiem Sądu Okręgowego w P. Wydział III Karny z dnia [...] r. sygn. akt [...] M. T. został uznany winnym tego, że w okresie od maja do listopada 2007 r. wystawiał faktury dotyczące sprzedaży paliwa i udostępniał pieczątki PHU "A.", z transakcji sprzedaży paliwem nie rozliczył się z urzędem skarbowym, posługiwał się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia bez koncesji.

Z zeznań M. T. wynika, że działalność gospodarczą pod nazwą PHU "A." zarejestrował po rozmowie z R. W., którego poznał przypadkowo i który twierdził, że ma rozeznanie w branży paliwowej oraz, że posiada cysternę do rozwożenia paliwa. M. T. zeznał także, że całością spraw związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zajmował się R. W., który załatwiał wszystkie formalności związane z założeniem firmy, pomógł również w wynajęciu lokalu. Przesłuchiwany zeznał, że nie znał dostawców paliwa, nie wiedział skąd paliwo pochodziło, nie był obecny przy żadnej dostawie, nie orientował się, czy podatek akcyzowy od zakupionego paliwa został odprowadzony. Podpisywał jedynie faktury sprzedaży, deklaracje podatkowe, inne dokumenty lub czyste kartki papieru, za co otrzymywał od R. W. od 500 do 1000 zł. M. T. zeznał, że nie zna adresu zamieszkania R. W., nie pamiętał jego numeru telefonu, nie wie gdzie obecnie przebywa. Nie wie również gdzie są przechowywane dokumenty firmy.

Organy podatkowe ustaliły, że ponadto, na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Regulacji Energetyki, że przedsiębiorstwu "A." nie została udzielona koncesja na obrót paliwami ciekłymi. Ustalono, że M. T. złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, jednakże z uwagi na brak koncesji na obrót paliwami organ podatkowy odmówił zarejestrowania go jako czynnego podatnika VAT. M. T. nie przedstawił także dowodów zakupu i sprzedaży oleju napędowego, jak również dokumentacji podatkowej. Zeznał, że na okazanych mu 18 fakturach, w których jako odbiorca jest wskazany K. K. widnieją jego podpisy, a na 3 fakturach w miejscu podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury jest jego nazwisko, natomiast nie są to jego podpisy. Zeznał również, że nie zna K. K. i nigdy nie był w miejscu wykonywania działalności przez odwołującego, tj. w O., ul. [...]. Nigdy nie prowadził ze stroną żadnych transakcji, nie sprzedawał paliwa, ani nie otrzymywał żadnych pieniędzy za paliwo.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił treść zeznań K. K. z dnia 9 lipca 2008 r. dotyczących okoliczności nabycia paliwa od firmy "A.". Podatnik zeznał, że w 2007 r. kupował paliwo między innymi od M. T., z którym nawiązał kontakt przez M. S. Paliwo przywoził kierowca M. T. cysterną, której numerów rejestracyjnych strona nie pamięta. Podatnik nigdy nie kontaktował się z właścicielem przedsiębiorstwa "A.". Dostawy paliwa były zorganizowane w ten sposób, że M. S. kontaktował się ze stroną telefonicznie informując, że paliwo jest dostępne i może być dostarczone. Podatnik płacił za dostarczone paliwo bezpośrednio kierowcy cysterny. Podatnik zeznał również, że nie wie skąd pochodziło paliwo, nie otrzymał dokumentów dotyczących jakości paliwa. Nie wie również, czy akcyza od tego paliwa została odprowadzona. Zakupione paliwo zużywał do prowadzonej działalności gospodarczej. Posiada osiem zbiorników, każdy po 1000 litrów pojemności, do których było tankowane paliwo. Współpraca z przedsiębiorstwem "A." zakończyła się, ponieważ ustały dostawy paliwa.

W dniu 23 października 2009 r. organ kontroli skarbowej przesłuchał także kierowców zatrudnionych w przez podatnika, którzy zeznali, że byli świadkami dostawy paliwa do zbiorników będących na terenie siedziby firmy tylko jeden raz. Nie wiedzą jednak kto dostarczał to paliwo, nie widzieli, czy kierowca doręczał fakturę, ani czy odbierał zapłatę za paliwo.

W tym stanie rzeczy organy podatkowe uznały, że skoro faktury wystawione przez M. T. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, to należności wynikające z tych faktur nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Dyrektora Izby Skarbowej podkreślił, iż kwestią sporną nie jest nabywanie towarów od podmiotów niezarejestrowanych dla celów podatku VAT (z uwagi na brak koncesji na obrót paliwami), lecz zgodność treści faktur z faktycznymi czynnościami gospodarczymi. Organ odwoławczy podkreślił, że istotne jest, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, zaś warunek taki zachodzi tylko wtedy gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane miedzy podmiotami w niej wymienionymi, zaś przedmiotem transakcji jest towar tożsamy z treścią faktury pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy administracji publicznej są związane ustaleniami prawomocnego wyroku karnego skazującego także wówczas gdy ów wyrok dotyczy kontrahenta strony postępowania. W konsekwencji przesądzenie wyrokiem karnym, że transakcje nie miały miejsca, czy też nie przebiegały, tak jak opisują to dokumenty, wiąże organy podatkowe i powoduje, iż uzasadnione i konieczne staje się przyjęcie ustaleń zawartych w tymże wyroku.

Organ odwoławczy przyjął, że możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy m.in. od dowodów stwierdzających, że został poniesiony. Podstawą dokonywania zapisów w księdze podatkowej są dowody księgowe, tj. faktury, rachunki i inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron, tj. nazwę i adresy, uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych. Za prawidłowy dokument, stwierdzający fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu, uznaje się dokument wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również podmiot ten musi być w niej określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację (nazwa, adres, NlP). Określenie tego podmiotu w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki jest wadliwy i nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nierzetelność dokumentu (faktury) podważa wiarygodność przebiegu całej transakcji, a faktury nie odzwierciedlającej faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. W sytuacji gdy wykazane zostanie, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wskazującego, kto był faktycznym dostawcą towaru lub usługi, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono, niemożliwe staje się zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego w interesie podatnika leży takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji. Organ odwoławczy ocenił, że z punktu widzenia możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że strona dokonywała transakcji w dobrej wierze, bowiem ryzyko związane z dokonywaniem operacji gospodarczych obciąża podatnika.

W ocenie organu odwoławczego wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu zagadnienie pochodzenia paliwa ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy podatnik poniósł określony wydatek. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu, iż podatnik posiadał paliwo w ilościach wynikających ze spornych faktur. Zakwestionował natomiast to, że dostawcą paliwa było przedsiębiorstwo "A.". Nie uwzględnił argumentu, iż faktury wystawione przez wymieniony podmiot były częściowo wadliwe. Stwierdził, że są to dokumenty nierzetelne, nie odzwierciedlały bowiem faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy stronami na nich wykazanymi. Wobec powyższego, zdaniem organu drugiej instancji nie naruszono art. 22 ust.1 p.d.o.f.

Niezasadny, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jest także zarzut naruszenia art. 24b ust.1 p.d.o.f. polegający na odstąpieniu od oszacowania poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie oleju napędowego. Organ wskazał, że stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy podatkowej, osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna ona odpowiadać, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, regulowały w rozpatrywanym okresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Uwzględniając przywołane przepisy organy podatkowe stwierdziły, iż ujęcie w księdze podatkowej zakupów towarów handlowych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych (faktur VAT) stanowi naruszenie: art. 22 ust. 1 p.d.o.f., § 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 i ust. 3 w/w rozporządzenia. Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 339.446,00 zł. Udział spornych wydatków w stosunku do kosztów wykazanych za rok podatkowy wynosił 33,32%, a więc znacznie przekraczał wskaźnik 0,5%, wynikający z przepisów przywołanego rozporządzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro prócz faktur dotyczących nabycia paliwa od M. T. pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów podatnika są prawidłowe, natomiast kwoty wynikające ze spornych faktur są znane, to uzasadnione stało się odstąpienie od określania podstawy opodatkowania w drodze szacowania, stosownie do art. 23 § 2 O.p. i obliczenie należnego podatku na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych. W ocenie organu odwoławczego w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia. (m.in. wyrok NSA z 24 lipca 2007 r., sygn. II FSK 974/06).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło również do naruszenia art.122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191, art. 180 § 1 w zw. z art. 122 , art. 187 § 1 i art. 188 a także art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy ocenił, że w toku postępowania podjęto działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowody poddano ocenie oraz odniesiono się w uzasadnieniu argumentów przedstawionych przez podatnika.

Organ drugiej instancji jako niezasadny uznał także zarzut naruszenia przepisów art.79a i art.83 ust.1 pkt a i ust.2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przekroczenie dopuszczalnego terminu trwania czynności kontrolnych oraz przeprowadzenie czynności kontrolnych bez uprzedniego doręczenia podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a także naruszenia art. 145 § 2 O.p. poprzez doręczanie korespondencji z pominięciem ustanowionego pełnomocnika.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona reprezentowana przez adwokata zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, polegające w szczególności na:

a) dowolnej wykładni wyroku karnego w sprawie [...] skazującego M. T. polegającej na przyjęciu, że nie dokonywał on sprzedaży oleju napędowego na rzecz K. K., a jedynie firmował działalność innych osób,

b) bezkrytycznej i dowolnej ocenie wiarygodności zeznań M. T. przy pominięciu w trakcie postępowania dowodowego prawidłowej oceny okoliczności korzystnych dla podatnika,

2) naruszenie art. 121, art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 ust. 6 O.p. poprzez zaniechanie pełnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji polegającego na braku w uzasadnieniu decyzji wyczerpującego i merytorycznego ustosunkowania się do twierdzeń i argumentów podatnika w szczególności do prezentowanego orzecznictwa,

3) naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione od przedsiębiorstwa M. T. paliwo, mimo że:

a) zakupy te miały rzeczywiście miejsce, pomiędzy wskazanymi podmiotami - co wynika z ustaleń poczynionych w wiążącym organy podatkowe opisanym wyżej wyroku skazującym M. T.,

b) wydatek ten został poniesiony przez podatnika we wskazanej przez niego wysokości, w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w celu uzyskania przychodów,

c) został należycie udokumentowany,

d) nie został wyłączony od uznania za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 p.d.o.f.

W związku z przedstawionymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi skarżący o załączenie w poczet materiału dowodowego następujących dokumentów: postanowienie Dyrektora Izby Celnej z 23 marca 2010 roku w sprawie włączenia do akt sprawy dokumentów dotyczących czynności podjętych przez CBS w Ł. na okoliczność nabycia przez podatnika paliwa w ilościach i za cenę wskazaną w fakturach, od podmiotu wymienionego w fakturze, a także na okoliczność zweryfikowania mocy dowodowej zeznań M. T. co do istnienia osoby R. W. - który zgodnie z zeznaniami M. T. miał być faktycznie odpowiedzialnym za wprowadzanie do obrotu paliwa - co okazało się nieprawdą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopnie, który uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Skarga zatem podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem paliwa ( oleju napędowego ), udokumentowanych przez skarżącego fakturami wystawionymi przez firmę "A." M. T..

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, nr.14, pozy.176 z późniejszymi zmianami ) – zwanej dalej u.p.d.f kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 -ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: -Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w -Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski - Prawo podatkowe II - Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92-112).

Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez "A." M. T..

Organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach, poniesienia przez skarżącego wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego. Jedynym powodem "wyrzucenia" z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A." M. T. było to, że firma ta widniejąca jako sprzedawca paliwa ( wystawca faktury ) nigdy żadnego paliwa K. K. nie dostarczała, a jego właścicielem była inna, nieustalona osoba.

Abstrahując w tym miejscu od tego, czy organy prawidłowo ustaliły, że M. T. paliwa skarżącemu nie sprzedawał ( o czym niżej ), to przedmiotem sporu jest przede wszystkim to, czy sfałszowana faktura ( fałsz intelektualny ) może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w szczególności , czy podanie w fakturze nieprawdziwych danych wystawcy ( przy prawdziwości innych danych, bo tak ustaliły w tym postępowaniu organy podatkowe ) winno pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Należy wskazać, że Sąd rozpoznający tę sprawę podziela pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej sprowadzający się do uznania, iż z treści art.24a ust.1 u.p.d.o.f oraz przepisów rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U 152 poz.1475 z późniejszymi zmianami ) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Stwierdzić należy, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości ( rzetelności ) zapisów w tej księdze, a jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie u kontrahenta podatnika, czy transakcja istotnie miała miejsce. W związku z tym przyjęcie, że nieprawdziwe dane wystawcy faktury, nie mają tak samo istotnego znaczenie jak na przykład : cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawieniem organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Takie założenie sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy, bo system podatków dochodowych, w uproszczeniu jest zbudowany na takiej oto zasadzie, że wydatek z jednej strony stanowi koszt uzyskania przychodu u podatnika, który nabył usługę lub towar, po stronie kontrahenta zaś - stanowi przychód. Wreszcie przyjęcie, że sfałszowany dowód ( faktura ) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego ( art.2 Konstytucji RP ). Pogląd wyrażony w tej części uzasadnienia znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 roku, w sprawie II FSK 1405/07

Z pewnością rozważania pełnomocnika skarżących na temat znaczenia dowodowego prawomocnych wyroków skazujących w sprawach karnych, dla postępowania podatkowego są ważkie, tyle, że z punktu widzenia wyniku tej sprawy nie mają żądnego znaczenia. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art.194 § 1 O.p , nie zachodzi bowiem sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] roku, w sprawie [...] ( k.188-246 akt podatkowy ). Z wyroku tego wynika, że M. T. między innymi został uznany za winnego tego, że:

1. W okresie od maja 2007 roku do listopada 2007 w T. i innych miejscowościach na terenie kraju, prowadząc firmę PHU A., działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu wystawił faktury oraz udostępnił pieczątki firmy A. do wystawienia nw. faktur na sprzedaż paliwa : (...), z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym, doprowadzając w ten sposób Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie co najmniej 924.072,53 złotych wynikającej niezapłaconego podatku VAT, przy czym wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami, wprowadzając w błąd urząd skarbowy, co do prowadzonej działalności gospodarczej, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7,wystawionymi na w.w miesiące, przy czym czynu tego dopuścił się w warunkach recydywy.

2. W miejscu i czasie jak w punkcie I. w krótkich odstępach czasu, wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi dotychczas osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w postaci uszczuplenia należności publiczno-prawnej wielkiej wartości w podatku VAT, w sposób wskazujący, iż uczynił on sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodów, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT, uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia doprowadził do uszczuplenia w kwocie co najmniej 924.072,53 zł. stanowiącej mienie znacznej wartości.

Zdaniem pełnomocnika z takiej redakcji wyroku Sądu Okręgowego w P. wynika, że sprzedaż paliwa przez firmę A. M. T. na rzecz podatnika miała miejsce – tak jak wynika to z faktur posiadanych przez skarżącego. Innymi słowy ustalenia organów podatkowych zgodnie z którymi właścicielem i sprzedawca paliwa była inna nieustalona osoba są sprzeczne z treścią tego wyroku, który przecież ma szczególna moc dowodową, także w postępowaniu przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi ( art.11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a - Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ).

W związku z tymi stwierdzeniami należy zwrócić uwagę na to, że dwa powyżej przypisane M. T. czyny zabronione popełnił on wspólnie i w porozumieniu i innymi nieustalonymi osobami. Oznacza to, że Sąd Okręgowy w P. przyjął, iż M. T. był współsprawcą tych przestępstw. Zgodnie z art.18 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku - Kodeks Karny – Dz.U 88 poz.553 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej kk ) odpowiada za sprawstwo nie tylko ten, kto wykonuje czyn zabroniony sam albo wspólnie i w porozumieniu z inną osobą, ale także ten, kto kieruje wykonaniem czynu zabronionego przez inną osobę lub wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleca jej wykonanie takiego czynu.

"W literaturze wskazuje się, że istota współsprawstwa oparta jest "na porozumieniu wspólnego wykonania czynu zabronionego przez dwie co najmniej osoby, z których każda odgrywa istotną rolę w procesie realizacji ustawowych znamion czynu zabronionego" (zob. A. Wąsek, Kodeks, s. 235 i n.). Podobnie tę kwestię widzi P. Kardas, pisząc, iż "istota współsprawstwa zasadza się na stworzeniu podstaw do przypisania każdemu ze współsprawców całości popełnionego wspólnie przez kilka osób przestępstwa, a więc także tego, co zostało realizowane przez innych współdziałających, przy czym każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność tak jak gdyby sam "wykonał" czyn zabroniony (a więc zrealizował jego znamiona w całości własnoręcznie), niezależnie od odpowiedzialności pozostałych współdziałających" (por. P. Kardas, Komentarz, s. 253). Oznacza to, że każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność za całość popełnionego przestępstwa, a więc także i w tej części, w której znamiona czynu zabronionego zostały wypełnione zachowaniem innego (innych) współsprawcy (współsprawców) (post. SN z 1.3.2005 r., III KK 249/04, OSNKW 2005, z. 7-8, poz. 63). W takim też kierunku wypowiedział się SN w wyroku z 13.5.2008 r. (IV KK 489/07, BPK 2008, Nr 10, s. 8) twierdząc, że "wymagalne nie jest (...) wspólne dokonanie poszczególnych czynności czasownikowych, lecz realizacja zespołu znamion przestępstwa z objęciem zamiarem całości zdarzenia jak za działanie własne (niezależnie od odpowiedzialności współsprawcy za rozmiary jego własnego ekscesywnego działania). Każda z osób obejmuje swoim zamiarem realizację wszystkich znamion czynu przestępczego". Podobne tezy spotyka się w orzecznictwie sądów apelacyjnych, tj. że: "współsprawstwo z art. 18 § 1 KK umożliwia przypisanie jednemu współsprawcy tego, co uczynił jego wspólnik w wykonaniu łączącego ich porozumienia, które może nastąpić chociażby w sposób dorozumiany najpóźniej w momencie realizacji działań sprawczych. Wówczas każdy ze współsprawców odpowiada, jak gdyby sam wykonał czyn zabroniony w całości, niezależnie od odpowiedzialności pozostałych współsprawców" (zob. też wyr. SA w Krakowie z 15.1.2003 r., II AKa 353/02, Prok. i Pr. 2003, Nr 9, poz. 18; wyr. SA w Lublinie z 15.6.2000 r., II AKa 70/00, Prok. i Pr. 2001, Nr 5, poz. 24). Z istoty konstrukcji współsprawstwa wynika więc, że każdy ze współsprawców ponosi odpowiedzialność za całość popełnionego (wspólnie i w porozumieniu) przestępstwa, a więc także i w tej części, w jakiej znamiona czynu zabronionego zostały wypełnione zachowaniem innego ze współsprawców." -teza 17 do art.18 KK , Kodeks Karny. Część ogólna. Komentarz do art.1-31 kk. Robert Zawłocki, Michał Królikowski, C.H Beck, Warszawa 2010.

Z przytoczonego fragmentu komentarza do kodeksu karnego wynikają dwie zasadnicze konsekwencje: po pierwsze – przypisując popełnienie przestępstwa w ramach współsprawstwa, sąd jest obowiązany opisując czyn uwzględnić wszystkie znamiona czasownikowe, nawet i te, których skazywany współsprawca osobiście nie wykonywał, po drugie – Sąd Okręgowy w P. uznając, że M. T. "...działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami (...) wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami..." wcale nie uznał, że M. T. był właścicielem paliwa, a tym samym, że faktury wystawione przez firmę "A." odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Opisany wyżej wyrok Sądu Okręgowego w P. uprawomocnił się bez sporządzenia uzasadnienia ( 17 czerwca 2009 roku ), dlatego też dokładne motywy tego wyroku pozostaną tajemnicą narady. Niemniej jednak Sąd Okręgowy w P. dysponował częściowo tymi samymi dowodami, które pozwoliły organom na dokonanie takich ustaleń faktycznych, jakie stały się podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie ( wyjaśnienia M. T. k.61-67 akt administracyjnych,, k.88-92 akt administracyjnych ) ; po trzecie wreszcie – nie można przyjąć, aby ustalenie jakich dokonał sąd były sprzeczne z ustaleniami organów, co oznacza, że zarzut skargi opisany w punkcie 1.a nie jest zasadny.

Nie jest zasadny również zarzut skargi bezkrytycznej i dowolnej oceny zeznań M. T., przy nieuwzględnieniu okoliczności korzystnych dla podatnika. To jest oczywiście prawdą, że M. K. jest recydywistą, co jeszcze nie znaczy, że jego wyjaśnienia ( czy zeznania ) muszą być nieprawdziwe. Można za to o stwierdzić, że jego wyjaśnienia były niezmienne – w identyczny sposób przedstawiał istotne okoliczności sprawy, zarówno w postępowaniu karnym, jak i w postępowaniu przed organami, są logiczne o tyle, że wynikający z tych wyjaśnień i zeznań ciąg zdarzeń nie zawiera wewnętrznych sprzeczności, znajdują potwierdzenie w niekwestionowanych przez strony faktach – paliwo było rzeczywiste, M. T. podpisywał faktury, K. K. paliwo kupował, wreszcie, co nie jest pozbawione znaczenia - M. T. składając wyjaśnienia w dniu 17 listopada 2008 roku samooskarżył się o dokonanie czynów, o których popełnieniu organy ścigania nawet nie widziały ( zarzuty III, IV i V wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] roku sygn. akt [...] ). W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wyjaśnienia i zeznania M. T. odpowiadają prawdzie, w związku z czym organy opierając na nich swe ustalenia faktyczne nie naruszyły treści art.191 Ordynacji Podatkowej.

Prawdą jest, że organy oparły zasadnicze ustalenia faktyczne na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, ale w pierwszym rzędzie podkreślić wypada, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zmianami) nie przewiduje w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady bezpośredniości jest art. 181 o.p. zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście do owych materiałów należą zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego jak i sądowego. Prawdą jest przy tym to, że podejrzany/oskarżony w toku postępowania karnego może wyjaśniać nieprawdę, kłamać, uchylać się od odpowiedzi na zadawane mu pytania, czy w ogóle odmówić składania jakichkolwiek wyjaśnień, niemniej z faktu tego nie można wysnuć uprawnionego wniosku, że zawsze, wszystkie wyjaśnienia, wszystkich podejrzanych/oskarżonych budzą wątpliwości, co do swej wiarygodności. W konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Oczywiście dopuszczalne na gruncie Ordynacji Podatkowej jest ponowne przesłuchiwanie podejrzanych/oskarżonych w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym.

Nie jest rzeczą sądu ocena, czy niewprowadzenie do procedury podatkowej zasady bezpośredniości jest jej wadą czy zaletą. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 OP o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej ( art.122 Ordynacji Podatkowej ) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd, gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony, w razie złożenia takiego wniosku - oczywiście wniosek taki uwzględnić, w szczególności ponownie przesłuchać osoby, które w toku postępowania karnego były już przesłuchane. Jeśli natomiast osoby takie składały wyjaśnienia albo zeznania w tym postępowaniu i ich treść jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego wniosek taki winien być oddalony na podstawie art.188 Ordynacji podatkowej. Zresztą podnieść należy, że M. T. w tym postępowaniu był bezpośrednio przesłuchany w dniu 4 listopada 2009 roku ( k.161-167 akt administracyjnych )

Nie można zgodzić się ze skarżącym, że organy nie zebrały i nie dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W szczególności oprócz dowodów zebranych w innych postępowaniach przewidzianych przez prawo bezpośrednio przesłuchały podatnika w dniu 9 lipca 2008 roku, M. T. ( o czym mowa wyżej ) oraz kierowców zatrudnionych przez K. K. ( w dniu 23 października 2009 roku ), a także zebrały dowody w postaci dokumentów ( sporne faktury, odmowa zarejestrowania M. T. jako czynnego podatnika VAT, pismo Urzędu Regulacji Energetyki ) i z żadnego z tych dowodów nie wynika inny od ustalonego przez organy przebieg wydarzeń. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2009 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów, których celem miało być ustalenie osoby R. W. ( którego działania firmował M. T. ) oraz o przesłuchanie w charakterze świadka K. K. na okoliczność dostaw paliwa na rzecz podatnika przez firmę "A.". Postanowienie to nie narusza art.188 Ordynacji podatkowej, niezależnie od uzasadnienia tego postanowienia należy podnieść, że nawet gdyby R. W. był osobą "wymyśloną" przez M. T., bądź też tylko za osobę o takich personaliach jedynie się podawał, to okoliczności faktyczne związane z M. T. wskazują na to, że z pewnością nie on był organizatorem całego przedsięwzięcia, ani tez właścicielem paliwa dostarczonego skarżącemu. Z wyjaśnień M. T. wynika, że utrzymywał się on z prac dorywczych – handlu złomem, nadużywał alkoholu, dokonywał drobnych oszustw, wcześniej odbywał karę pozbawienia wolności, był wręcz wzorcowym "słupem" W ocenie Sądu jest wręcz nieprawdopodobnym, aby taka osoba jak on była w stanie dostarczać paliwo wielu różnym podmiotom, wielomilionowej wartości. Jest to sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Należy stwierdzić, że organ drugiej instancji odniósł się i rozważył wszelkie zarzuty zawarte w odwołaniu, rzeczywiście nie odniósł się natomiast do wszystkich orzeczeń powołanych przez pełnomocnika na których oparta była jego argumentacja prawna. Mimo, że stanowi to naruszenia art.210 §4 Ordynacji podatkowej nie ma jednak wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 p.p.s.a należało skargę oddalić.

t.n.