Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 154/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2 pkt 4 art. 7 ust. 1 ust. 6
journal: Dz.U. 1997 nr 16 poz 89
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 7 lutego 1997 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku od spadków i darowizn.
article: art. 199a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 65
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 31-46
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.
Teza: Dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, w którym momencie następuje skutek "nabycia" rzeczy lub praw majątkowych i, jaki jest zakres tego "nabycia". Skoro ustawodawca używa określenia "wartość nabytych" rzeczy i praw majątkowych, to za uzasadnione należy uznać założenie, że określenie to odnosi się do rzeczy lub praw majątkowych, które nie były, a stały się własnością podmiotu nabywającego i, że podstawę opodatkowania określa się w odniesieniu do tych rzeczy lub praw, które właśnie stały się własnością podatnika, np. wskutek zawarcia umowy darowizny, czy w następstwie nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Organy podatkowe w toku oceny czynności prawnej, dla potrzeb opodatkowania stron tej czynności należnym podatkiem, uprawnione i zarazem zobowiązane są do badania, jaki był zgodny zamiar stron czynności prawnej i cel jej zawarcia, a nie opierać się na oznaczeniu takiej czynności, czy też nawet na dosłownym jej brzmieniu, posiłkując się przy tym treścią przepisu art. 65 Kodeksu cywilnego, a od dnia 1 września 2005 r. stosując dodany do Ordynacji podatkowej przepis art. 199a, będący odpowiednikiem art. 65 Kodeksu cywilnego.

TEZY

Dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, w którym momencie następuje skutek "nabycia" rzeczy lub praw majątkowych i, jaki jest zakres tego "nabycia". Skoro ustawodawca używa określenia "wartość nabytych" rzeczy i praw majątkowych, to za uzasadnione należy uznać założenie, że określenie to odnosi się do rzeczy lub praw majątkowych, które nie były, a stały się własnością podmiotu nabywającego i, że podstawę opodatkowania określa się w odniesieniu do tych rzeczy lub praw, które właśnie stały się własnością podatnika, np. wskutek zawarcia umowy darowizny, czy w następstwie nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Organy podatkowe w toku oceny czynności prawnej, dla potrzeb opodatkowania stron tej czynności należnym podatkiem, uprawnione i zarazem zobowiązane są do badania, jaki był zgodny zamiar stron czynności prawnej i cel jej zawarcia, a nie opierać się na oznaczeniu takiej czynności, czy też nawet na dosłownym jej brzmieniu, posiłkując się przy tym treścią przepisu art. 65 Kodeksu cywilnego, a od dnia 1 września 2005 r. stosując dodany do Ordynacji podatkowej przepis art. 199a, będący odpowiednikiem art. 65 Kodeksu cywilnego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2005 r. sprawy ze skargi E.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu odpowiedzialności płatnika za nieprawidłowo pobrany podatek od umowy darowizny 1. u c h y l a zaskarżoną decyzją oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza , że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...] na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

W dniu [...] przed notariuszem E.R., prowadzącą Kancelarię Notarialną w K., małżonkowie K.S. i S.S. zawarli w formie aktu notarialnego (repertorium "A" Nr [...]) umowę oznaczoną jako darowizna lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w K. przy ul. [...] (wraz z prawami z nią związanymi: prawem współwłasności niewydzielonych części wspólnych budynku oraz udziałem we współużytkowaniu wieczystym działki gruntu), na mocy której K.S., jako darczyńcą, podarował żonie S.S., za jej zgodą, wskazany lokal. Małżonkowie S. oświadczyli, iż ten lokal mieszkalny nabyli z majątku dorobkowego na zasadzie wspólności ustawowej i, że będzie on stanowić majątek odrębny obdarowanej S.S.. Wartość ½ części lokalu strony umowy określiły na kwotę [...], od której to kwoty notariusz pobrała podatek w wysokości [...].

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika za nieprawidłowo pobrany podatek, a następnie decyzją z dnia [...] Nr [...] określił notariuszowi E.R. obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn w kwocie [...], przyjmując za podstawę opodatkowania wartość całego lokalu mieszalnego, tj. [...].

Uzasadniając swoją decyzję organ podatkowy stwierdził, że – zgodnie z przepisem art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie małżonkowi w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Gdy przedmiot darowizny dokonywanej między małżonkami pochodzi z ich majątku wspólnego, to ze względu na fakt, iż objęty jest on współwłasnością łączną, nie można wyodrębnić udziałów współwłaścicieli i ustalić udziału obdarowanego w tym przedmiocie. Należał on bowiem do majątku wspólnego małżonków, a w wyniku darowizny przesunie się z majątku wspólnego małżonków do majątku odrębnego obdarowanej. W tym przypadku przedmiotem opodatkowania nie może być więc wartość ułamkowej części przedmiotu darowizny, lecz wartość całego lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem darowizny.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego E.R. złożyła od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej , w którym – powołując się na przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz na orzecznictwo Sądu Najwyższego – uzasadniała dopuszczalność rozporządzania przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego drugiego małżonka. Odwołująca się notariusz stwierdziła, że w sporządzonej przez nią umowie darowizny faktycznym darczyńcą był zarówno K.S. jak i sama S.S.. Równie dobrze darowizny mogli dokonać K.i S. małżonkowie S., jak i – w oparciu o przepisy dotyczące zarządu majątkiem wspólnym małżonków – darowizny dokonać mogła sama S.S. za zgodą męża K.S. na swoją rzecz. Sformułowanie użyte w umowie, że darowizny dokonał "K.S., za zgodą żony S.S.", bierze swoje uzasadnienie w przepisach dotyczących zgody małżonka na dokonanie czynności przekraczającej zakres czynności zwykłego zarządu majątkiem wspólnym małżonków (art.36-40 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). W sprawie zaś nie powinno budzić żadnych wątpliwości to, że darowizny dokonały dwie osoby, a nie jedna – w przypadku bowiem każdej darowizny dokonanej przez oboje małżonków, a dotyczącej majątku wspólnego, jako darczyńcy traktowani są oboje małżonkowie i osobno liczy się podatek od darowizny dokonanej przez każdego z nich (przy czym wartość każdej ustala się dzieląc łączną wartość przedmiotu darowizny przez ilość darowizn). Na potwierdzenie czego wskazała przykład umowy darowizny, w której małżonkowie A.A.K. darują nieruchomość stanowiącą ich majątek wspólny o wartości [...] bratu A.K. i jego żonie – J.i.J.M., z zastrzeżeniem, że przedmiot darowizny zostanie objęty majątkiem wspólnym obdarowanych. W tej sytuacji, gdyby uznać za słuszną argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, przykładową umowę darowizny należałoby potraktować jako jedną darowiznę o wartości [...]. Przyjęcie takiego stanowiska spowodowałoby prawdziwy przewrót w dotychczasowej praktyce zarówno płatników, jak i organów podatkowych, bowiem oprócz przyjęcia stanowiska, iż dokonano jednej darowizny, a nie czterech, to do jakich grup podatkowych należałoby zaliczyć strony takiej umowy: pierwszej (rodzeństwo), drugiej (małżonkowie rodzeństwa, rodzeństwo małżonków, małżonkowie rodzeństwa małżonków), a może trzeciej (inne osoby)? Tymczasem, według odwołującej się, nie ma wątpliwości, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z czterema darowiznami o wartości po [...] każda, w tym jedną dokonaną w pierwszej grupie podatkowej i trzema dokonanymi w drugiej grupie podatkowej.

Wobec powyższego odwołująca się notariusz stoi na stanowisku, że umowa darowizny z dnia [...] zawarta została między dwoma podmiotami: K.S. i S.S. jako darczyńcami, a S.S. jako obdarowaną, a nie jak wskazano w decyzji organu podatkowego – między K.S. jako darczyńcą, a S.S. jako obdarowaną. Przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie ograniczają możliwości rozporządzania przez oboje małżonków przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego i to zarówno na rzecz osoby trzeciej, jak i na rzecz samego małżonka. Nie można zatem twierdzić, że właścicielami przedmiotów wchodzących w skład majątku wspólnego nie są oboje małżonkowie. W przypadku rzeczy wchodzących w skład majątku odrębnego, rozporządzać może małżonek będący właścicielem samodzielnie, zaś w przypadku przedmiotu wchodzącego w skład majątku wspólnego, właścicielami są oboje małżonkowie i to oni razem nim rozporządzają, co nie oznacza podziału majątku wspólnego. Skoro więc, przy darowiźnie dokonanej przez oboje małżonków na rzecz osoby trzeciej, dotyczącej ich majątku wspólnego o wartości przykładowo [...], są to dwie darowizny o wartości [...] każda, to dlaczego przy darowiźnie dokonanej przez oboje małżonków na rzecz majątku odrębnego jednego z nich, organ podatkowy uznaje ją za jedną darowiznę o wartości [...]. W sporządzonej umowie darowizny właścicielami nieruchomości byli małżonkowie S., zatem dokonano dwóch darowizn – S.S. podarowała sobie samej udział wynoszący ½ część we własności nieruchomości. Zachodzi w tym przypadku "tożsamość podmiotu" oraz "brak nabycia rzeczy" w rozumieniu art. 1 i art.7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie można bowiem "nabyć" prawa, które się już posiada, a niewątpliwie S.S. przed darowizną była już współwłaścicielką nieruchomości, a zatem w przypadku przesunięć majątkowych między małżonkami, podstawą opodatkowania jest wartość ½ przedmiotu wchodzącego w skład majątku wspólnego. Stanowisko takie zostało przyjęte powszechnie przez praktykę, na dowód czego odwołująca się dołączyła wzór notarialny umowy darowizny nieruchomości objętej wspólnością ustawową na rzecz małżonka.

W wyniku rozpoznania odwołania W.R. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego.

Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, (t.j.: Dz. U. Nr 16 z 1997 r., poz.89 ze zm.) stanowi, iż nabycie majątku w drodze darowizny podlega temu podatkowi. W rozpoznawanej zaś sprawie bezsporne jest, że między małżonkami S. doszło do zawarcia umowy darowizny przenoszącej własność nieruchomości należącej do majątku wspólnego małżonków, do majątku odrębnego jednego z nich. Kodeks rodzinny i opiekuńczy dopuszcza, w ramach zarządu majątkiem wspólnym, dokonanie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego czynności rozporządzających dotyczących konkretnych składników tego majątku, co potwierdza uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 10 kwietnia 1991 r. o sygn. akt III CZP 76/90, zgodnie z którą w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej dopuszczalne jest rozporządzenie przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego drugiego małżonka, co nie jest zarazem podziałem majątku wspólnego, jednak – według tego organu – kwestią sporną w sprawie jest podstawa opodatkowania przedmiotu darowizny, a – zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Dalej uzasadniając swoją decyzję, organ odwoławczy stwierdził, że z zapisu §2 sporządzonej przez odwołującą się notariusz umowy darowizny z [...] wynika, że cyt.: "K.S., za zgodą żony S.S. daruje opisaną w § 1 tego aktu własność lokalu mieszkalnego nr 1 stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z prawami związanymi, a S.S. darowiznę tę przyjmuje. Strony postanawiają, iż nieruchomość ta stanowić będzie majątek odrębny S.S.". Zaś w treści §4 tej umowy strony określiły wartość ½ części nieruchomości na [...], od której notariusz jako płatnik pobrała podatek od spadków i darowizn w wysokości [...]. W tej sytuacji, na podstawie przepisu art. 30 §1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ustawy, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Skoro więc, notariusz od tej umowy pobrała podatek w nieprawidłowej wysokości, to – zgodnie z przepisem art.30 §4 Ordynacji podatkowej – organ podatkowy zobowiązany był wydać decyzję określającą wysokość należności z tytułu niepobranego podatku w kwocie [...], gdyż podstawę opodatkowania stanowiła wartość całej nieruchomości, tj. [...], a nie jej połowa.

Odnosząc się do twierdzenia odwołującej się notariusz, że w sprawie dokonano dwóch darowizn, tj. K.S. podarował żonie swój udział w nieruchomości, a S.S. podarowała swój udział sobie samej, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione i sprzeczne z definicją umowy darowizny, a także z treścią §2 umowy. Zgodnie bowiem z przepisem art.888 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, co oznacza, że umowa taka prowadzi do przesunięcia określonego dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku osoby obdarowanej. Samo zaś przesunięcie następuje zawsze pod tytułem darmym. Ważną cechą umowy darowizny jest fakt, iż w wyniku ustanowienia darowizny musi nastąpić wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Koniecznym skutkiem darowizny musi więc być korzyść obdarowanego. Te cechy umowy darowizny nie wystąpią jednak w sytuacji darowizny uczynionej na rzecz "samej siebie". Bezsprzeczne jest bowiem, że "darując" sobie posiadany już udział w nieruchomości S.S. nie wzbogaciła się kosztem majątku darczyńcy. Zgodzić się należy natomiast z odwołującą się, że w przypadku każdej darowizny dokonanej przez oboje małżonków, dotyczącej majątku wspólnego, jako darczyńcy traktowani są oboje małżonkowie i osobno liczy się podatek od darowizny dokonanej przez każdego z nich. W przykładzie umowy darowizny opisanym w odwołaniu, gdzie małżonkowie A.i.A.K. darują nieruchomość stanowiącą ich majątek wspólny o wartości [...] bratu A.K. i jego żonie, mamy do czynienia z czterema darowiznami, jak słusznie podniosła to notariusz, w tym jedną w pierwszej grupie podatkowej i trzema w drugiej, zgodnie bowiem z przepisem art. 36 i 37 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, małżonkowie mogą swobodnie zbywać składniki majątku wspólnego na rzecz osób trzecich i w opisanej umowie małżonkowie K. zbyli przedmiot wchodzący w skład ich majątku wspólnego. Natomiast w rozpatrywanej sprawie, darczyńca, K.S. również zbył przedmiot wchodzący w skład majątku wspólnego małżonków S., czego nie zabraniają przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Nie mógł natomiast – na podstawie przepisu art.35 Kodeksu – zbyć jedynie udziału, który w razie ustania wspólności przypadłby mu w majątku wspólnym, czyli ½ części nieruchomości.

Powyższą decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej, E.R. zaskarżyła skargą z dnia 27 stycznia 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której ponowiła zarzuty i argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego.

Spór, jaki zaistniał między stronami postępowania dotyczy w istocie jednej kwestii, a mianowicie jaka wartość własności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, objętego umową darowizny, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, czy jest to wartość całej własności, czy też ½ udziału tej własności.

Znajdujący zastosowanie w sprawie przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.: Dz. U. Nr 16 z 1997 r., poz. 89 ze zm.) stanowi, że cyt.: "Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1) spadku,

2) darowizny,

3) zasiedzenia,

4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności,

5)zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu.", zaś przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy wskazuje, że cyt.: "Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego..."

Jak w przedstawionego unormowania wynika, podatkowi od spadków i darowizn podlega "nabycie" własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem m.in. darowizny i nieodpłatnego zniesienia współwłasności, a podstawę opodatkowania stanowi wartość "nabytych" rzeczy i praw majątkowych. A zatem, dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, w którym momencie następuje skutek "nabycia" rzeczy lub praw majątkowych i, jaki jest zakres tego "nabycia". Skoro ustawodawca używa określenia "wartość nabytych" rzeczy i praw majątkowych, to za uzasadnione należy uznać założenie, że określenie to odnosi się do rzeczy lub praw majątkowych, które nie były, a stały się własnością podmiotu nabywającego i, że podstawę opodatkowania określa się w odniesieniu do tych rzeczy lub praw, które właśnie stały się własnością podatnika, np. wskutek zawarcia umowy darowizny, czy w następstwie nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt sprawy będącej przedmiotem orzekania, na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem umowy oznaczonej przez notariusza E.R. jako darowizna, było rozporządzenie własnością rzeczy – lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (wraz z prawami z nią związanymi: prawem współwłasności niewydzielonych części wspólnych budynku oraz udziałem we współużytkowaniu wieczystym działki gruntu), który to składnik majątkowy należał do majątku dorobkowego małżonków S.i K. S., pozostających w ustroju ustawowej wspólności majątkowej.

Ustawowy ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej uregulowany jest w przepisach art. 31-46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Z przepisów tych wynika, że ustrój wspólności majątkowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został na zasadzie wspólności łącznej, której cechą istotną jest to, że małżonkowie w czasie trwania małżeństwa nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, aczkolwiek obowiązuje domniemanie prawne, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym (art. 43 § 1 kro), oraz, że nie mogą rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzenia udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie im w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 kro), to jednak mogą – co potwierdził Sąd Najwyższy w uchwale 7 sędziów SN z dnia 10 kwietnia 1991 r. o sygn. akt III CZP 76/90, publ. w OSNC 1991/10-12/117 – swobodnie dysponować, tj. rozporządzać przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego drugiego małżonka, pod warunkiem wszakże, że takie rozporządzenie, nie zmierza do podziału majątku wspólnego w czasie trwania wspólności ustawowej, jak też nie stanowi rozporządzenia udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie małżonkowi w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

We wskazanej wyżej uchwale Sąd Najwyższy wyraził także pogląd, że rozporządzenie przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego drugiego z małżonków, w czasie trwania wspólności majątkowej, nie może być traktowane jako umowa majątkowa małżeńska w znaczeniu użytym w art. 47 - 51 kro. Odnosi się ono bowiem do konkretnego, indywidualnie oznaczonego przedmiotu (przedmiotów) majątku wspólnego i nie znaczy, że w przyszłości przedmioty majątkowe tego samego rodzaju mają należeć do majątku odrębnego. Celem umowy majątkowej małżeńskiej jest bowiem ustalenie zasad, według których kształtować się mają wzajemne stosunki majątkowe małżonków, a więc uregulowanie – w granicach dozwolonych przez prawo – istnienia i zakresu wspólności majątkowej (art. 47 § 1 kro).

Z umowy darowizny, sporządzonej przez notariusza E.R. w dniu [...] pomiędzy małżonkami K.S. i S.S., wynika że przedmiotem tej umowy nie była generalna regulacja stosunków majątkowych, a więc że nie jest to umowa majątkowa małżeńska, gdyż taka podlegałaby opodatkowaniu od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisu art. 1 ust. pkt 1 lit. g stawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), a stawka podatku od takiej umowy wyniosłaby [...] (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy), lecz że zamiarem stron tej umowy było przesunięcie rzeczy w postaci współwłasności lokalu mieszkalnego z majątku dorobkowego małżonków do majątku odrębnego S.S..

Oznaczenie w analizowanej sprawie umowy, jako darowizna, nie oznacza, że treścią tej umowy jest świadczenie obojga małżonków na rzecz jednego z nich. Zgodnie bowiem z przepisem art. 888 Kodeksu cywilnego, cyt. " Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku." A zatem, z przepisu tego wynika, że umową darowizny nie będzie taka umowa, na podstawie której jedna ze stron tej umowy darowuje sobie rzecz wspólną, w takiej części, w jakiej już jest jej właścicielem. W takiej bowiem sytuacji przyjąć należy, że między stronami umowy dochodzi do umownego zniesienia współwłasności rzeczy wspólnej.

W zaistniałej w sprawie sytuacji w istocie treścią umowy nie jest darowizna, lecz właśnie nieodpłatne zniesienie współwłasności łącznej rzeczy objętej ustawową wspólnością majątkową małżeńską, gdyż wskutek dokonanej czynności prawnej (w formie wymaganej dla przeniesienia własności nieruchomości, tj. w formie aktu notarialnego – art. 158 Kodeksu cywilnego) dotychczasowy współwłaściciel rzeczy wspólnej – S.S., stała się jedynym właścicielem tej rzeczy i wskutek takiego nabycia własności rzeczy jej dotychczasowa współwłasność bezudziałowa przekształciła się w momencie "nabycia" w pełną własność, w której posiada od momentu nabycia wszystkie udziały. Niewątpliwe jest także, że S.S. w momencie przekształcenia się jej prawa współwłasności w pełną własność posiadała już ½ udziału w dotychczasowym prawie współwłasności, co też potwierdza domniemanie prawne zawarte w przepisie art. 43 § 1 kro, a w wyniku zawartej umowy nabyła tylko pozostałą część, tj. ½ udziału w rzeczy dotychczas wspólnej.

Konsekwencją takiej oceny umowy sporządzonej przez notariusza jest także uznanie, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowiący, że cyt.: "Przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy." Tak więc, według składu orzekającego w sprawie, podstawą opodatkowania "nabycia" ½ udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego przez S.S. stanowi, tak jak prawidłowo to ustaliła skarżąca notariusz, kwota [...], odpowiadająca wartości ½ udziału, a nie kwota [...]stanowiąca wartość całej współwłasności bezudziałowej. Gdyby bowiem zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, to w konsekwencji należałoby także zgodzić się na opodatkowanie tej części współwłasności nieruchomości S.S., która już do niej należała przed zawarciem umowy. A przecież tej części S.s.nie "nabyła" w rozumieniu przepisów art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż nie mogła ona "darować" sobie rzeczy w takiej części, w jakiej już była jej właścicielką.

Podnieść należy, iż organy podatkowe w toku oceny czynności prawnej, dla potrzeb opodatkowania stron tej czynności należnym podatkiem, uprawnione i zarazem zobowiązane są do badania, jaki był zgodny zamiar stron czynności prawnej i cel jej zawarcia, a nie opierać się na oznaczeniu takiej czynności, czy też nawet na dosłownym jej brzmieniu, posiłkując się przy tym treścią przepisu art. 65 Kodeksu cywilnego, a od dnia 1 września 2005 r. stosując dodany do Ordynacji podatkowej przepis art. 199a, będący odpowiednikiem art. 65 Kodeksu cywilnego.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, poprzez ich zastosowanie w sprawie, zamiast zastosowania przepisów art. 1 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 6 tej ustawy, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 tej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji, na podstawie przepisu art. 152 ustawy.