Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 64/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2016-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, 4, 6, 7 i 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi PHU Export-Import K. Spółka z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego PHU Export-Import K. Spółka z o.o. w G. kwotę 3.086 zł (słownie: trzy tysiące osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"S."[...] Spółka jawna w 2004 r. w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadziła m.in. Stację Paliw w G. Przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało, że ww. spółka w okresie styczeń – grudzień 2004 r. dokonywała sprzedaży m.in. oleju opałowego na cele opałowe osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej z zastosowaniem nieprawidłowych i nierzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i dowodów wz.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] lutego 2008 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że po przesłuchaniu kilkudziesięciu świadków okazało się, że Spółka nie uzyskała od nabywców oświadczeń stwierdzających, że nabywany olej opałowy przeznaczony zostanie na cele opałowe i dlatego nie dysponowała prawem do zwolnienia od podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego bez oświadczeń i sprzedaż z przeznaczeniem na inne cele niż opałowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wys. 1141,00 zł/1000 litrów czyli takiej jak dla oleju napędowego (zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r.

w prawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.)).

Po rozpoznaniu odwołania następców prawnych podatnika, tj. P. [...] Sp. z o.o. w G. (dalej powoływani także jako skarżąca Spółka), Dyrektor Izby Celnej w B., uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie innej niż organ I instancji.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że dokonano ponownej weryfikacji zeznań świadków i ustalono, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w stosunku do sprzedaży oleju opałowego za poszczególne miesiące 2004 r. (86793 litrów), w zakresie którym zgromadzone dowody nie potwierdzają okoliczności dokonania fizycznej sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze (nabywcy wymienieni na oświadczeniach jednoznacznie zaprzeczyli dokonanie zakupu, podpisali oświadczenia in blanco na prośbę kierowcy nie otrzymując i nie płacąc za olej opałowy, nie zamieszkiwali pod adresem wskazanym na oświadczeniu). Ponadto organ stwierdził, że dla uznania, że dokonana sprzedaż towaru podlega zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest nie tylko wykorzystywanie oleju opałowego na cele opałowe, ale również posiadanie złożonego, podpisanego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju.

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 499/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd zaznaczył, że uzyskanie przez sprzedawcę rzetelnego i niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, iż na tego sprzedawcę nie może zostać nałożona sankcja podatkowa, a późniejsze przeznaczenie oleju opałowego w innym celu obciąża nabywcę tego wyrobu. W ocenie Sądu rzetelność dokumentu, odnosi się do kwestii oświadczenia składanego przez nabywcę i jego twierdzenia o posiadaniu pieca olejowego (oświadczenie wiedzy) i przeznaczeniu nabywanego oleju (oświadczenie woli). Sąd zaznaczył, że jeżeli nabywca świadomie oświadcza, że posiada piec olejowy oraz że przeznaczy olej na cele opałowe, chociaż takiego pieca nie ma, a cele przeznaczenia tego wyrobu są zupełnie inne, sankcje nie powinny zostać nałożone na sprzedawcę. Zdaniem Sądu I instancji nabywca, składając niezgodne z prawdą oświadczenie, przejmuje na siebie odpowiedzialność za nierzetelność tego oświadczenia, a także za dalsze czynności dotyczące wyrobu akcyzowego niezgodne z jego przeznaczeniem. Sąd wskazał, że przyjęcie odmiennego rozwiązania, oznaczałoby bezprawne obciążanie sprzedawcy odpowiedzialnością za nierzetelne oświadczenia (woli i wiedzy) nabywców oleju opałowego.

Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, że zasadny jest zarzut istotnego naruszenia art. 122 o.p., art. 123 o.p. art. 188 o.p. oraz art. 180 o.p. związany z nieprzeprowadzeniem dowodu w postaci ewidencji zamówień prowadzonej na wewnętrzne potrzeby przedsiębiorcy, której zapisy są zgodne z prowadzonymi przez organ oświadczeniami. Naruszenie wskazanych przepisów wiązało się również z brakiem rozważania konieczności przeprowadzenia wskazywanego przez stronę w toku postępowania dowodu z opinii biegłego w zakresie badania pisma. Ponadto w opinii Sądu organy podatkowe naruszyły art. 191 o.p. wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Materiał dowodowy w postępowaniu był bowiem niekompletny, zaś jego ocena dokonana z daleko idącym brakiem obiektywizmu. Sąd nie zgodził się z organem podatkowym i stanowiskiem zawartym w odpowiedzi na skargę, iż w toku postępowania strona nie przedłożyła żadnych ewidencji zamówień, co skutkowało w dalszej kolejności nieprzeprowadzeniem tego dowodu. Ponadto Sąd zarzucił nieprawidłowości przy ocenie zebranego materiału dowodowego w postaci przesłuchań świadków co spowodowało wadliwe odtworzenie stanu faktycznego w sprawie.

Wyrokiem z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt I GSK 906/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu od ww. wyroku. NSA wskazał, że na sprzedawcy ciąży szczególny obowiązek związany z pozyskaniem dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku umożliwia organom podatkowym sprawdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego też względu przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację obala wynikające z oświadczeń domniemanie, użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie niepreferencyjnej stawki akcyzy. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez zaniechanie sprawdzenia np. danych osobowych obciąża sprzedawcę.

Zdaniem NSA, zasadnie Sąd I instancji zakwestionował dokonaną przez organy ocenę części oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego. W tym zakresie zasadne jest stanowisko Sądu I instancji, że w sytuacji poprawności formalnej oświadczenia R. Z. dla jego prawidłowej weryfikacji koniecznym było przesłuchanie nabywcy oleju opałowego i wystawcy oświadczenia osobiście a nie wyłącznie jego siostry. Również w zakresie odnoszącym się do oświadczeń M. Z. i K. K. zasadnie Sąd I instancji wskazał, że nie było wystarczające poprzestanie na oświadczeniu nabywców oleju opałowego o nabyciu oleju w innej ilości niż wynikająca z treści oświadczenia, w sytuacji, gdy nabywcy nie kwestionowali swoich podpisów oraz pozostałych danych zawartych w oświadczeniu, a jednocześnie dane w postaci ilości nabytego oleju opałowego wpisane w oświadczeniu nie wskazywały na to aby wpisano inne ilości niż faktycznie zostały nabyte. Trafnie także Sąd I instancji wskazał na konieczność wyjaśnienia okoliczności związanych z miejscem zamieszkiwania H. Z. Wyjaśnienie wskazanych wyżej okoliczności obejmuje swym zakresem ocenę dowodu w postaci oświadczeń o nabyciu oleju opałowego. Ocena ta dotyczy rzetelności i prawdziwości danych zawartych w treści złożonych oświadczeń i ma istotne znaczenie z punktu widzenia zastosowania określonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego. Tak przeprowadzona ocena nie zmierza do uzupełniania oświadczenia składanego w dniu nabycia oleju opałowego ani do konwalidacji stwierdzonych uchybień, a ma jedynie na celu ustalenie czy przedstawione do oceny oświadczenie zawierają w swej treści dane pozwalające na identyfikację nabywcy i ustalenie faktycznego przeznaczenia nabytego oleju opałowego.

Dyrektor Izby Celnej w B. po ponownym rozpatrzeniu sprawy mając na względzie wydane w sprawie ww. wyroki, decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej.

Po rozpatrzeniu odwołania, w którym obok wcześniej podnoszonych kwestii podniesiono również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r., Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł merytorycznie co do istoty sprawy, określając zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. w łącznej wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanych zobowiązań w łącznej kwocie [...] zł.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w B. z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika bezspornie, że dokumentacja 22 dostaw (opisanych szczegółowo w tabeli) nie potwierdza faktycznie dokonanych czynności sprzedaży, a transakcje dotyczące sprzedaży tego oleju opałowego w łącznej ilości 23 605 litrów zostały dokonane bez zachowania określonych przepisami prawa warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Po analizie akt sprawy Dyrektor Izby Celnej w B., działając jako organ odwoławczy uznał za bezzasadne sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, oceniając, iż postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją prowadzone było z zachowaniem określonych przepisami ordynacji podatkowej zasad postępowania podatkowego. Organ podkreślił, że w wyniku uwzględnienia zaleceń wynikających z wyroku WSA w Białymstoku i uzasadnienia decyzji kasacyjnej, wymiar zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją został ograniczony jedynie do tych rozchodów oleju opałowego, których dokumentacja w sposób bezsporny, nie potwierdza faktycznie dokonanych czynności sprzedaży oleju opałowego. Pierwotną decyzją z 2008 r., organ odwoławczy określił skarżącej Spółce zobowiązania podatkowe w akcyzie od łącznej ilości 86 793 litrów oleju opałowego, natomiast po ponownym przeprowadzeniu postępowania zobowiązania podatkowe w akcyzie ograniczono jedynie do 22 oświadczeń przypisanych do 16 odbiorców, co do których bez wątpliwości uznano, że oświadczenia te nie dokumentują rzeczywistych transakcji kupna - sprzedaży. Odnośnie pozostałych kwestionowanych wcześniej dokumentów w postaci dokumentów wydania i oświadczeń dotyczących łącznie 63 188 litrów oleju opałowego, organ pierwszej instancji zasadnie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące faktycznego przeznaczenia oleju na korzyść podatnika.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego do celów opałowych muszą być złożone w formie pisemnej i odzwierciedlać rzeczywisty stan faktyczny potwierdzający zarówno fakt zakupu oleju opałowego jak i jego przeznaczenie do celów opałowych. Obniżona stawka na olej opałowy dla celów grzewczych była stawką warunkową, uzależnioną od zużycia oleju opałowego na ten właśnie cel. Przeznaczenie oleju uzasadniające zastosowanie stawki podatku akcyzowego niższej, niż stawki dla oleju zużywanego na cele napędowe, dokumentować miały oświadczenia nabywców, do których pozyskiwania zobowiązany był przy każdej tego rodzaju transakcji sprzedający olej podatnik korzystający ze stawki obniżonej. Zdaniem organu, z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia nabywców mają dokumentować transakcje realne, tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do niedającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (wyroki NSA sygn. akt I FSK 1458/10 z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 293/10 z 26 maja

2011 r.). Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (wyrok NSA sygn. akt I GSK 184/10 z dnia 28 kwietnia 2011 r.). Jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w B. za niezasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez fakt zastosowania środka egzekucyjnego i powiadomienie o tym podatnika przed upływem terminu przedawnienia.

Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

– art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego niniejszej sprawie, w zakresie zbadania czy osoby kwestionujące zakup oleju w firmie S. faktycznie tego oleju nie nabyły, czy inne osoby, bądź członkowie rodzin nie nabyły oleju w ich imieniu oraz jakie było jego rzeczywiste przeznaczenie, w wyniku przyjęcia, iż ww. osoby nie miały interesu w tym, aby złożyć fałszywe zeznania, bowiem zakup oleju opałowego nie jest zabroniony, a osoby te składały zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej; nadto nieprawidłowe uznanie, iż w przypadku gdy osoba widniejącą na oświadczeniu nie potwierdza autentyczności podpisu na oświadczeniu wówczas nie można przyjąć, że nastąpiła sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że wystawione oświadczenia nie uprawniają podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem osoby wskazane w oświadczeniach nie nabywały oleju opałowego, pomijając przy tym ustalenia w zakresie rzeczywistego nabywcy oleju opałowego oraz przeznaczenia tego towaru na cele grzewcze, wskutek uznania, iż nie ma decydującego znaczenia fakt, czy olej opałowy został sprzedany na cele opałowe, tylko to czy przy zakupie oleju opałowego sprzedawca uzyskał od klienta rzetelne oświadczenia, co więcej, błędne stwierdzenie, iż niedopuszczalna jest sprzedaż oleju opałowego na rzecz danej osoby i odbieranie oświadczeń wystawionych na inne osoby, w przypadku kiedy to podatnik nie miał wpływu na treść oświadczeń podaną przez osoby odbierające olej opałowy,

– art. 122, art. 191, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym nieprzyznanie przymiotu prawdziwości zeznaniom kierowców dostarczających olej opałowy, mimo iż znajdują one potwierdzenie w dokumentach, a przyznanie pełnej wiary zeznaniom świadków, którzy to kwestionowali nabycie oleju opałowego do celów opałowych, tj. m.in. świadkowie: B. B., M. O., A. W., H. K., R. R., C. S., F. G.; nadto zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy w wyniku zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków nabywców oleju opałowego widniejących na spornych oświadczeniach, posługując się przy tym jedynie protokołami z przesłuchań przeprowadzonych w odrębnym postępowaniu karnym;

– art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 123, art. 188 o.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, tj. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, mających istotne znaczenie w ustaleniu rzeczywistego stanu prowadzonego postępowania, poprzez niedokonanie konfrontacji nabywców z kierowcami zajmującymi się w tamtym okresie dostarczaniem oleju; nadto naruszenie zasady czynnego udziału strony w toku prowadzonego postępowania jak i zapewnieniu czynnego udziału w gromadzeniu materiału dowodowego i przeprowadzanych czynności dowodowych, w wyniku włączenia w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków, naruszając tym samym zasadę bezpośredniości w prowadzonym postępowaniu,

– art. 191 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny, a tym samym dokonanie przez Organy dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym;

– art. 187 § 1 o.p. w z w. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, pomijając inne dowody pozwalające na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, w tym możliwość odbioru oleju opałowego przez inne osoby oraz możliwość podania nieprawdziwych danych przez odbiorcę oleju opałowego, a przede wszystkim pomijając ustalenie rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, co winno być naczelnym celem niniejszego postępowania;

– art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku niezastosowania się do wytycznych Dyrektora Izby Celnej pomimo wiążących zaleceń zawartych w decyzji uchylającej decyzję Organu I instancji w związku z wydanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 499/10.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

– art. 70 § 1 o.p., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. uległo przedawnieniu, a zatem postępowanie w niniejszej sprawie winno być umorzone;

– art. 70 § 4 o.p., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, w związku z wydaniem decyzji określającej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., poprzez brak uwzględnienia, iż przedmiotowa decyzja, decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2014 r. została uchylona w całości, a zatem nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, gdyż uchylenie przedmiotowej decyzji powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, zatem uchylony zostaje również skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego;

– art. 70 § 8 o.p., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania przez Dyrektora Izby Celnej w B., iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie uległo przedawnieniu, bowiem w dniu [...] listopada 2008 r. został ustanowiony zastaw skarbowy na rzecz ww. Organu, co skutkuje nie przedawnieniem się zobowiązania zabezpieczonego zastawem skarbowym;

– art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego od olejów opałowych sprzedawanych na cele inne niż opałowe, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów;

– § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż posiadanie oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywcę u sprzedawcy wyrobu akcyzowego automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie, w przypadku kiedy to zasadnicze znaczenie winno mieć przeznaczenie oleju opałowego na cele grzewcze, co zostało przez Organ I instancji pominięte;

– § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe, o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów w przypadku stwierdzenia, że został on przeznaczony na cele inne niż opałowe;

– art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż sprzedawca był zobowiązany przy dokonaniu sprzedaży oleju opałowego żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadku kiedy to z powołanego przepisu prawa wynika jedynie uprawnienie wskazujące, iż "(...) może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów.", co wskazuje na prawo do żądania okazania określonego dokumentu, jednakże w żadnym razie nie nakład na podatnika takiego obowiązku;

– art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1, ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z § 2, § 4 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87. poz. 825 z późn. zm.), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Spółka nie może korzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., bowiem dokonywała sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego;

– art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym oraz § 2, § 4 ust. 1, ust. 2, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez ich błędną wykładnię w wyniku uznania, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do korzystania z preferencyjnej stawki podatku, a brak któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a ww. ustawy; nadto błędne uznanie, iż nie ma decydującego znaczenia faktyczne nabycie oleju przez nabywcę, tylko to czy przy zakupie oleju opałowego sprzedawca uzyskał od klienta rzetelne oświadczenie poparte jego własnoręcznym podpisem, nie odnosząc się przy tym do okoliczności nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane;

– § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę;

– § 2 pkt 4, § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85. poz. 799 ze zm.), poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu obniżenia określonego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów akcyzowych.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje.

Zasadniczą kwestią w sprawie jest ustalenie, czy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

W myśl postanowień art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2009 r., natomiast odnośnie zobowiązania za grudzień 2004 r. w dniu 31 grudnia 2010 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. została wydana w dniu 6 listopada 2015 r., czyli niewątpliwie po upływie terminu przedawnienia. Trzeba w tym miejscu zauważyć, że NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03 stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (ONSA 2004/1/7).

Uznając możliwość orzekania w sprawie organ odwoławczy wskazał, że:

– w dniu 23 kwietnia 2008 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 o.p. ze względu na dokonanie czynności egzekucyjnej poprzez pobranie środków pieniężnych o czym podatnik został powiadomiony,

– stosownie do art. 70 § 8 o.p. zobowiązanie nie przedawniło się, bowiem w dniu 13 listopada 2008 r. został ustanowiony zastaw skarbowy na ruchomości podatnika na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B.,

– bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu 5 września 2008 r. w związku z wniesieniem skargi do sądu i biegnie dalej od dnia 17 stycznia 2014 r. – art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, stosownie do którego uchylenie decyzji stanowiącej podstawę zastosowania środka egzekucyjnego - co miało miejsce w niniejszej sprawie - nie ma wpływu na dokonane wcześniej w warunkach art. 70 § 4 o.p. przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie decyzji nie niweczy przerwania biegu przedawnienia, wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, to konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Tym samym nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną.

Przedstawione stanowisko bazowało na poglądzie prezentowanym wcześniej w judykaturze, zgodnie z którym wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2345/11, z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 512/11) lub w sytuacji jego analizy, bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych (por. np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 185/11).

Zdaniem Sądu stanowisko to nie jest prawidłowe. Skłania do tego treść uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I FPS 8/13. NSA stwierdził, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Wprawdzie w tezie tej mowa o uchyleniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jednak treść uzasadnienia uchwały wskazuje, że wnioskowanie w niej zaprezentowane ma wymiar szerszy i nie ogranicza się jedynie do oceny skutków uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z uchwały powyższej wynika bowiem, że wadliwe wszczęcie egzekucji, która to wadliwość prowadziła do umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie może powodować utrzymania w mocy skutków zastosowania środków egzekucyjnych w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Innymi słowy wadliwość postępowania egzekucyjnego może skutkować unicestwieniem materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.

Nie może wywoływać skutku prawnego środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Gdyby przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnej, a tym samym zastosowanego środka egzekucyjnego, wywołuje skutki jedynie od momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie uchyla skutków, które już nastąpiły w oparciu o zastosowane środki, oznaczałoby, że nie zostaje przywrócony stan istniejący przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a tym samym organ egzekucyjny nie ma obowiązku zwrotu np. środków pieniężnych zajętych w wyniku zastosowania, opartego o wadliwą podstawę prawną, środka egzekucyjnego.

Tymczasem z art. 60 § 1 u.p.e.a. wynikają odmienne konkluzje, wskazujące, że w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., nie podlegają cofnięciu jedynie skutki prawne czynności (środków) egzekucyjnych, jeżeli stanowią tak przepisy ustawy oraz w przypadku praw osób trzecich nabytych na skutek tych czynności. Przyjęcie w tej sytuacji, że zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, również poza jednoznacznie określonymi w ustawie (art. 60 § 1 u.p.e.a.), pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady legalizmu.

Stosowanie w następstwie wzruszenia aktu administracyjnego skutków tej sankcji w postaci zasad ex nunc lub ex tunc, może znaleźć zastosowanie w sytuacji braku normy, która określa następstwa jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W przypadku jednak obowiązywania takiej normy (art. 60 § 1 u.p.e.a.), jednoznacznie i wyczerpująco regulującej te skutki, nie ma podstaw do stosowania tych zasad, gdyż prowadziłoby to do niedopuszczalnego prymatu doktrynalnej zasady, w zakresie skutków uchylenia aktu administracyjnego, w zależności od przyczyn jego wyeliminowania, nad obowiązującą normą prawną (art. 60 § 1 u.p.e.a.). Skoro zatem w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego następuje przywrócenie stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, brak podstaw do twierdzenia, że uchylenie czynności egzekucyjnych w następstwie umorzenia tegoż postępowania wywołuje jedynie skutki na przyszłość (ex nunc).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu orzeczeniach – m.in. wyroki NSA: z 3 marca 2016 r., II FSK 3957/13, z 13 kwietnia 2016 r., I GSK 620/14, z 18 kwietnia 2016 r., I GSK 1005/14, z 7 maja 2015 r., II FSK 887/13.

Z akt sprawy nie wynika, czy w związku z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji wymierzającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe organ egzekucyjny umorzył postepowanie egzekucyjne stosownie do art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Trzeba jednak zauważyć, że NSA w wyroku z 4 marca 2016 r., II FSK 235/14 stwierdził, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone. Stanowisko to należy podzielić.

Stwierdzić zatem trzeba, że wyprowadzone przez organ błędne wnioski odnośnie skutków uchylenia decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środek egzekucyjny, czynią zasadnym zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 o.p.

Jak wskazano powyżej, możliwość orzekania w sprawie po upływie okresu przedawnienia oparto także na fakcie ustanowienia zastawu skarbowego na ruchomości podatnika z tytułu wskazanych zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 70 § 8 o.p. (obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Zdaniem Sądu przy dokonywaniu wykładni przywołanego przepisu, należy mieć na uwadze zastrzeżenia konstytucyjne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. w sprawie o sygn. SK 40/12.

We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 o.p. - który w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki - jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 o.p., z uwagi na to, że, zawarta w art. 70 § 6 o.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. – "w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku".

W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy tego przepisu (art. 70 § 8 o.p.), co - zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn wskazanych wyżej".

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Trzeba zatem stwierdzić, że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 o.p., od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 o.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu.

Wskazać też należy, że w wyroku z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 317/17 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia przepisu art. 70 § 8 o.p. - przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 o.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań.

Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 o.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 o.p. w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku.

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 o.p., jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanej decyzji, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

Mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 40/12, Sąd dokonując prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 o.p. przyjął, że ustanowienie w sprawie zastawu skarbowego nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnośnie zarzutów dotyczących wykładni przepisów prawa materialnego, należy wskazać że w tym zakresie wypowiedział się NSA w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 23 października 2013 r.

NSA stwierdził, że w ust. 1 § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, nałożono na podatnika sprzedającego wyroby określone w tym przepisie (oleje opałowe) obowiązek uzyskania od nabywców wymienionych w pkt 1 i 2 ust. 1 § 6 odpowiednich oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Z kolei w ust. 2 § 6 rozporządzenia określono dane, jakie powinno zawierać oświadczenie przewidziane w ust. 1 pkt 2 tego przepisu prawa. Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

Jak wskazał NSA, z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o odpowiedniej treści, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak materialnym powoduje, że niemożliwe staje się opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką podatku. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe (grzewcze). Na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów). Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku umożliwia organom podatkowym sprawdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego też względu przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację obala wynikające z oświadczeń domniemanie, użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie niepreferencyjnej stawki akcyzy. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez zaniechanie sprawdzenia np. danych osobowych obciąża sprzedawcę. Tak więc uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem zwykłych formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Skarżący, powołując się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 12 lutego 2015r., sygn. akt SK 14/12, podniósł, że brak świadomości po stronie podatnika co do odebrania fałszywego oświadczenia nie może skutkować jego odpowiedzialnością podatkową, tj. koniecznością zapłacenia zwiększonej stawki podatku.

Odnosząc się do tej argumentacji trzeba zauważyć, że w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej uznał § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane.

Zaznaczyć należy, iż orzeczenie Trybunału nie dotyczy rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. i rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., mającego zastosowanie w sprawie, a rozporządzenia, które je poprzedzało. Wskazane rozporządzenia zawierały jednak analogiczne regulacje prawne, jak rozporządzenie badane przez Trybunał.

W związku z tym należy zauważyć, iż w uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane.

Zauważył wszakże jednocześnie, iż rygoryzm warunków zastosowania preferencji podatkowych w zakresie sprzedaży oleju opałowego ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Przy tym, w ocenie Trybunału, należy przyjąć, że prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych.

Wskazane uprawnienie ustawodawcy nie oznacza jednak - jak zaznaczył Trybunał - możliwości ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika. Jeżeli zaś formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnione.

Trybunał Konstytucyjny wskazał jednocześnie, odwołując się również do wcześniejszych swoich orzeczeń, iż nie można obciążać danej osoby skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu, jeżeli sama zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie miała miejsca sytuacja, że skarżący nieświadomie przyjął oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane. Organy podatkowe zakwestionowały w sumie 22 oświadczenia przypisane do 16 nabywców oleju zawierające nierzetelne dane. Osoby wymienione w oświadczeniach zaprzeczyły, że dokonywały zakupu oleju opałowego ze Stacji Paliw "SILWER" w Grajewie, stwierdziły też, że nie złożyły tam podpisów. Trzeba też zauważyć, że biegły grafolog powołany w postępowaniu karnym stwierdził, że podpisy te zostały złożone przez inne osoby niż te, które figurowały na wystawionych oświadczeniach. W sytuacji zatem nie można uznać, że Skarżący nieświadomie przyjął od nabywców oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2016r. w spr. I GSK 620/14 niewątpliwie podatnik który nieświadomie przyjmuje oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane, nie powinien być pozbawiony preferencji podatkowej. Nie mieszczą się jednak w zakresie stwierdzonej przez Trybunał niekonstytucyjności zbadanych przepisów przypadki podania przez nabywców w oświadczeniach fałszywych danych (imion, nazwisk, adresów), jeżeli podatnik nie dokonał aktu staranności w postaci sprawdzenia dowodu osobistego. NSA wskazał, że skoro sprzedający ma prawo i obowiązek zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. Zaniechanie tej czynności implikuje po stronie podatnika brak dobrej wiary. Nie można wtedy mówić o nieświadomym przyjęciu przez sprzedającego oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane. O nieświadomym przyjęciu oświadczenia z nieprawdziwymi danymi można mówić jedynie w przypadku, gdy podatnik wykorzysta wszystkie możliwości przewidziane przez przepisy prawa. W innym przypadku premiowany zwolnieniem podatkowym czy obniżoną stawką byłby każdy nierzetelny podatnik.

Bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym ustalenia czy Skarżący spełnił warunki do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Strona skarżąca została zapoznana z aktami sprawy, w tym protokołami przesłuchań świadków. W ocenie Sądu dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Ocenie poddano również zeznania złożone przez kierowców zatrudnionych w firmie SILWER. Trzeba zauważyć, że pomimo wezwań strona nie przedstawiła ewidencji zamówień oleju opałowego, w związku z tym nie było możliwe przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu. Skarżący pomimo wezwań nie przedstawił też nazwisk osób, o przesłuchanie których wnioskował. Organ uwzględnił wnioski wynikające z opinii biegłego grafologa powołanego w toku postepowania karnego. W decyzji dokonano również oceny argumentów przedstawianych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stronie zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu.

Ustalenia te w pełni uzasadniały wniosek, że transakcje dotyczące oleju opałowego w łącznej wysokości 23 605 litrów zostały dokonane bez zachowania określonych przepisami prawa warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględnił zalecenia wynikające z wyroków - tut. Sądu z 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 499/10 oraz NSA z 23 października 2013 r. sygn. akt I GSK 906/11. W wydanej decyzji nie uwzględniono jedynie tych oświadczeń nabywców oleju opałowego, co do których nie było wątpliwości, że zawierają nieprawdziwe dane. Organ miał w tym zakresie na uwadze szczegółowe wskazania zawarte w wyroku I GSK 906/11. Uwzględniono dostępny materiał dowodowy, który zapewniał możliwość podjęcia prawidłowych ustaleń.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności uwzględnienie zarzutów dotyczących przedawnienia, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. § 6 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461).

Rozpoznając ponownie sprawę, organ winien uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu. W szczególności należy ustalić, czy w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.