Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1277/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 222/07 w sprawie ze skargi E. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 17 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2007 r. o sygn. I SA/Wr 222/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. I. (dalej: skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 listopada 2006 r. o nr ... w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

1.2. Uzasadniając wyrok podano, że w dniu 2 października 2006 r. skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 sierpnia 2006 r. o nr ..., ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu podniosła, że w dniu 16 września 2006 r. po ciężkiej chorobie zmarła jej matka, nad którą w tym czasie sprawowała opiekę. Powyższe okoliczności były przyczyną wniesienia odwołania po terminie. Śmierć osoby najbliższej sprawiła, że skarżąca zmuszona była skorzystać z pomocy psychologa, w związku z czym o kwestiach związanych z wniesieniem odwołania mogła myśleć dopiero od dnia 25 października 2006 r.

1.3. Postanowieniem z dnia 17 listopada 2006 r. o nr ... Dyrektor IS rozpatrzył odmownie wniosek skarżącej, powołując art. 216, art. 162 § 2 i art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.).

Uzasadniając wskazano, że podniesione przez stronę okoliczności nie są wystarczające do stwierdzenia braku winy w uchybieniu terminu, bowiem jest ona pracownikiem organów podatkowych, znającym dobrze przepisy procedury podatkowej i można od niej oczekiwać szczególnej staranności. Śmierć matki, która nastąpiła dziewięć dni po upływie terminu do wniesienia odwołania nie miała wpływu na jego dochowanie, stąd też organ odwoławczy uznał, że opóźnienie nastąpiło z winy skarżącej. Niezależnie od powyższego Dyrektor IS stwierdził, że nie został zachowany siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. W ocenie organu podatkowego przyczyna zwłoki ustała w dniu powrotu skarżącej do pracy, tj. dnia 25 września 2006 r., tym samym wniosek o przywrócenie terminu winien być złożony najpóźniej dnia 1 października 2006 r., natomiast podanie w tym zakresie wniesiono dnia 3 października 2006 r., czyli 2 dni po terminie. Organ odwoławczy nie uznał argumentacji skarżącej, że dopiero w dniu 27 września 2006 r. zorientowała się on o terminie do wniesienia odwołania.

1.4. W skardze do WSA we Wrocławiu skarżąca domagała się uchylenia postanowienia Dyrektora IS, podnosząc zarzut naruszenia 162 § 1 i § 2 O.p. W uzasadnieniu podniesiono, że nie można jej zarzucić nawet niewielkiego niedbalstwa, gdyż okres poprzedzający śmierć matki, jak i sam ten fakt, były dla niej przeżyciem szczególnym, które spowodowało odsunięcie wszystkich innych spraw na dalszy plan. Za nieracjonalny uznano argument o możliwości ustanowienia pełnomocnika. Błędem organu podatkowego było również uznanie, że termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu należy liczyć od dnia 25 września 2006 r., tj. od momentu stawienia się do pracy skarżącej, bowiem z faktu powrotu do pracy nie można wyciągać wniosków, że jej stan pozwalał na normalne funkcjonowanie.

1.5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał dotychczasową argumentację, wnosząc o oddalenie skargi.

2. WSA we Wrocławiu nie znalazł podstaw do uchylenia objętego skargą postanowienia, jednakże nie podzielił wszystkich przedstawionych w nim argumentów.

Sąd I instancji podał fakty niesporne w rozpoznawanej sprawie, tj. datę doręczenia skarżącej decyzji Dyrektora UKS w W. (24 sierpnia 2006 r.), zaznaczając, że tym samym termin do złożenia odwołania upłynął z dniem 7 września 2006 r., natomiast wniosek o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem wpłynął w dniu 3 października 2006 r., a więc 26 dni po upływie terminu. Zdaniem WSA, skarżąca dopełniła dwie przesłanki warunkujące przywrócenie terminu wynikających z art. 162 O.p., tj.: złożyła wniosek o przywrócenie terminu oraz dokonała czynności, dla której termin był określony.

W ocenie WSA sporne są natomiast dwie pozostałe kwestie, tj. uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminu oraz zachowanie siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Oceniając pierwszą ze spornych okoliczności wskazano, że choroba, a następnie śmierć osoby najbliższej są okolicznościami uzasadniającymi opóźnienie w dochowaniu terminu. Twierdzenia organu podatkowego, że skarżąca mogła dla zachowania terminu podjąć czynności zmierzające do ustanowienia pełnomocnika są niedopuszczalne, bowiem nie była ona w żaden sposób zobowiązana do ustanowienia profesjonalnego pełnomocnika. Tym samym, zdaniem Sądu, nie sposób przyjąć istnienia winy skarżącej w uchybieniu terminowi, jak również przyznać, że nie dołożyła ona należytej staranności w dbałości o swoje interesy.

Odmiennie natomiast oceniono dochowanie przesłanki w postaci zachowania siedmiodniowego terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu. Wskazano bowiem, że śmierć matki skarżącej nastąpiła dnia 16 września 2006 r., natomiast skarżąca powróciła do pracy w dniu 25 września 2006 r. i ten właśnie dzień uznano za datę, od której należy liczyć bieg siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p. Strona nie wskazała bowiem na żadne okoliczności uzasadniające przyjęcie odmiennej daty, a jak wynika z akt sprawy, skarżąca w dniu 25 września 2006 r. powróciła do pracy i była w stanie wykonywać powierzone jej czynności zawodowe, nie została bowiem odsunięta od pracy z uwagi na powoływane w skardze fakty. Za niezrozumiały uznano zarzut pominięcia jej stanu zdrowia, skoro podjęła pracę bez zastrzeżeń pracodawcy. Zasadne jest więc twierdzenie, że była do tego zdolna, a jeśli fakty przedstawiały się inaczej (co nie wynika z akt sprawy), strona winna była to wykazać.

Również powoływane przez skarżącą zaświadczenie lekarskie, że pozostaje pod opieką psychologa, nie podważa stanowiska organów podatkowych, gdyż datowane jest ono na dzień 29 września 2006 r., a zatem już po złożeniu wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji. Tym samym pomimo pozostawania pod opieką psychologa, skarżąca była w stanie podjąć określone czynności procesowe. Podkreślono, że dzień powrotu do pracy określony jest jako dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi (a nie ostateczny moment złożenia wniosku) i od tej daty biegnie siedmiodniowy termin do dokonania określonych czynności procesowych. Skoro skarżąca była zdolna do pracy, to w tej dacie ustały przyczyny zwłoki, zwłaszcza, że skarżąca poza twierdzeniem, że fakt ten nastąpił w dniu 27 września 2006 r. (dwa dni później) nie wskazał żadnych racjonalnych przesłanek uzasadniających, że ustanie przyczyny zwłoki nastąpiło właśnie w tej dacie.

Odnosząc się do powołanego w skardze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 1999 r., sygn. I SA/Gd 1664/98, stwierdzono, że zostało ono wydane na gruncie innego stanu faktycznego i w sprawie nie może mieć zastosowania, gdyż skarżąca w rozpoznawanej sprawie odebrała osobiście decyzję zawierającą pouczenie o trybie i terminie odwołania w dniu 24 sierpnia 2006 r. i już w tym momencie posiadła wiedzę o terminie złożenia odwołania.

Uznano zatem, że mimo uwzględnienia przez Sąd części podnoszonych zarzutów, zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sadu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata), zaskarżając ten wyrok w całości wyrok i wnosząc: o uchylenie tegoż wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa procesowego, tj. art. 162 § 1 i § 2 O.p., polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające organ do uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 162 O.p. Dodano, że jedynym zarzutem stawianym skarżącej jest niedotrzymanie siedmiodniowego terminu do wniesienia wniosku, który biegnie od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Zarówno organ II instancji, jak i Sąd uznał, że termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu zaczął biec z chwilą powrotu do pracy, tj. od dnia 25 września 2006 r. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, sama obecność w pracy nie może przesądzać o zdolności do wykonywania obowiązków służbowych, a w szczególności nie może implikować wniosku, że skarżąca była zdolna ogarnąć wszystkie niezałatwione sprawy od tego momentu. Brak zastrzeżeń pracodawcy co do wykonywania obowiązków nie jest równoznaczny z tym, że podejmowała ona trafne decyzje i jej poziom psychofizyczny był taki jak osoby, która nie przeżyła śmierci matki. Każdy pracodawca ma świadomość, że po dłuższej przerwie związanej z trudnymi przeżyciami, pierwszy czy drugi dzień w pracy jest bardzo trudny. Pierwszy dzień w pracy nie może oznaczać, że od razu ustają przyczyny uchybienia terminowi. Skarżąca musiała wdrożyć się w cykl wykonywanych obowiązków i zapomnieć o rodzinnych problemach. Proces jej adaptacji do wykonywania obowiązków służbowych trwał co najmniej dwa dni. Dopiero po kilku dniach przestała myśleć o śmierci matki i skupiła się na obowiązkach służbowych. Systematyczne wkraczanie w normalny tok pracy pozwoliło jej na zainteresowanie się sprawami życia codziennego od dnia 27 lub 28 września 2006 r. Dlatego też złożenie wniosku o przywrócenie terminu dnia 2 października 2006 nie uchybiło terminowi wynikającemu z art. 162 O.p.

Wskazano również, że zaświadczenia psychologa z dnia 29 września 2006 r. o pozostawaniu pod jego opieką świadczy o tym, że skarżąca miała problemy zdrowotne, jednak w miarę upływu czasu powracała do normalnego stanu zdrowia. Dodano, że nie jest prawdą, że zaświadczenie psychologa zostało wydane po złożeniu wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji, bowiem wniosek o przywrócenie terminu został złożony dnia 3 października 2006 r., a więc po wydaniu przez psychologa zaświadczenia z dnia 29 września 2006 r. W trakcie pozostawania pod opieką psychologa zaczął biec siedmiodniowy termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Powrót do pracy nie może być granicą, od której biegnie termin przewidziany w art. 162 § 2 O.p. Tak więc najwcześniejszym możliwym dniem, od którego można liczyć termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, jest dzień 27 września 2006 r. (jak podano w skardze kasacyjnej).

5. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektor IS we Wrocławiu (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania została sformułowana nieprawidłowo. W jej ramach powołano art. 162 § 1 i 2 O.p., nie wskazano natomiast naruszenia jakiegokolwiek przepisu postępowania sądowoadministracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje, że sąd I instancji ma obowiązek ocenić rozstrzygnięcie administracyjne zarówno pod względem zgodności z prawem materialnym, jak i przepisami o postępowaniu administracyjnym. Jednakże niewykonanie tego obowiązku, względnie jego nienależyte wykonanie, nie stanowi naruszenia przepisów procedury administracyjnej, lecz przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269).

Wobec zatem braku zarzutów dotyczących naruszenia konkretnych przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest w konkretnej sprawie związany ustaleniami zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, publ. ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego).

Reasumując, jeżeli skarga kasacyjna przysługująca na podstawie art. 173 § 1 P.p.s.a. stanowi środek zaskarżenia orzeczenia sądowego, a nie decyzji administracyjnej, to również podstawa tej skargi odnosi się do postępowania, które doprowadziło do wydania wspomnianego orzeczenia. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., sygn. OSK 81/04, opublik. [w:] OSP 2004, nr 11, poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze 2006, s. 387; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wyd. II, Warszawa 2008, s. 427 i n.).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

7. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a.