Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 29/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 78a, art. 77 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 1 pkt 10a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J. F. S. z siedzibą w Luksemburgu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz J. F. S. z siedzibą w Luksemburgu kwotę 93 216 zł (słownie: dziewięćdziesiąt trzy tysiące dwieście szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący J. M. F. S. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, [...] S. (dalej: Strona, Fundusz, Wnioskodawca) pismami z 20 grudnia 2010 r. i z dnia 21 grudnia 2010 r., zwrócił się do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] ("NUS") z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend wypłaconych przez płatników: N. S.A., P. [...] S.A., T. [...] S.A., B. [...] S.A., P. [...] S.A., D. D. S.A., T. S.A., J. M. F. E. C. E. F., T. S.A., A. S.A., P. S.A., P. S.A., C. P. S.A. oraz z tytułu odsetek od obligacji skarbowych wypłaconych przez: B. H. w W. S.A. W uzasadnieniu ww. wniosku Strona wskazała na dyskryminacyjne opodatkowanie jej dochodów z dywidend i obligacji skarbowych, bowiem dochody z tego tytułu osiągane przez polski fundusz inwestycyjny były i są zwolnione z opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca stwierdził, że prawo Unii Europejskiej (dalej UE), a w szczególności zasada swobody przepływu kapitału wyrażona w art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE), obecnie art. 63 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej TFUE), zakazuje dyskryminacyjnego traktowania nierezydentów ze względu na ich siedzibę, w związku z czym pobranie podatku było bezpodstawne.

NUS stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend i odsetek wypłaconych przez płatników:

- N. S.A. w dniu 22 kwietnia 2015 r. w łącznej kwocie 280.557,00 zł (decyzja z dnia [...].11.2013 r. nr [...]),

- P. [...] S.A. w latach 2005-2009 w łącznej kwocie 2.569.188,00 zł (decyzja z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...]),

- T.S.A. (obecnie O. P. S.A.) w latach 2007-2009 w łącznej kwocie 2.192.203,00 zł (decyzja z dnia [...].11.2013 r. nr [...]),

- B.S.A. w dniu 03.06.2008, w łącznej kwocie 456.978,00 zł (decyzja z dnia [...].11.2013 r. nr [...]),

- P. [...] S.A. na rzecz subfunduszu Wnioskodawcy, tj. J. M. F. – E. C. E. F. w latach 2007-2009 w łącznej kwocie 334.438,00 zł (decyzja z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...]),

- B.H. w W. S.A. na rzecz subfunduszu Wnioskodawcy w latach 2006-2009 w łącznej kwocie 300.473,00 zł (decyzja z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...]),

- D. D. S.A. w dniu 13 czerwca 2007 r. w kwocie 2.838.00 zł (decyzja z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...]),

- T. S.A. w dniu 12 czerwca 2008 r. w łącznej kwocie 54.625,00 zł (decyzja z dnia [...].11.2013 r. nr [...]),

- C. P. S.A. na rzecz subfunduszu Wnioskodawcy, tj. J.M. F. – E. C. E. F. w latach 2008-2009 w łącznej kwocie 80.923,00 zł (decyzja z dnia [...]11.2013 r. nr [...]),

- T. S.A. w dniu 15 września 2009 r. w łącznej kwocie 36.456,00 zł (decyzja z dnia [...].11.2013 r. nr [...]),

- A. S.A. w dniu 2 września 2005 r. w łącznej kwocie 70.463,00 zł, (decyzja z dnia [...].12.2013 r, nr [...]),

- T. S.A. (obecnie O. P. S.A.) w latach 2005-2009 w łącznej kwocie 5.064.418.00 zł (decyzja z dnia [...].12.2013 r. nr [...]),

- B.S.A. w latach 2005-2008 w łącznej kwocie 2.287.827.00 zł (decyzja z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]),

- P.S.A. w 2005 r. w łącznej kwocie 673.946,00 zł (decyzja z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]),

- B.S.A. na rzecz Wnioskodawcy oraz subfunduszu Wnioskodawcy w dniu 1 czerwca 2010 r. w łącznej kwocie 274.959.00 zł, w tym na rzecz J.M. F. w kwocie 106.880,00 zł oraz na rzecz subfunduszu J.M. F., tj. E. C. E. F., w łącznej kwocie 168.079,00 zł (decyzja z dnia [...].12.2013 r nr [...]),

- P. [...] S.A. na rzecz Wnioskodawcy oraz subfunduszu Wnioskodawcy w dniu 9 września 2010 r. w łącznej kwocie 544.529,00 zł, w tym na rzecz J.M. F. w kwocie 395.481,00 zł oraz na rzecz subfunduszu J.M. F., tj. E. C. E. F., w kwocie 149.048,00 zł (decyzja z dnia [...].12.2013 r. nr [...]),

- B.H. w W. S.A. w dniu 26 kwietnia 2010 r. w łącznej kwocie 438.140.00 zł (decyzja z dnia [...].12.2013 r. nr [...]),

- C. P. S.A. wypłaconej w 2010 r. w łącznej kwocie 48.213,00 zł (decyzja z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]),

- P. [...] S.A. w dniu 20 grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 766,051,00 zł (decyzja z dnia [...]12.2013 r. nr [...]).

Następnie, Strona, wnioskiem z dnia 30 grudnia 2016 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] ("NUS") o zwrot pozostałej kwoty nadpłaty wynikającej z ww. decyzji z dnia [...] listopada 2013 r., z 23 grudnia 2013 r. i z [...] grudnia 2013 r. dokonanej z pominięciem kwoty należnego oprocentowania. We wniosku Spółka wskazała, że organ podatkowy zobowiązany był dokonać zwrotu nadpłaty wraz oprocentowaniem od poszczególnych kwot pobranego podatku od dnia poboru podatku do dnia jej faktycznego zwrotu w wysokości ustalonej z uwzględnieniem art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej "O.p.").

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...]. EP, odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych uznając, że w O.p. brak jest wyraźnej podstawy do zwrotu nadpłaty wraz z żądanym oprocentowaniem oraz nie znajdując podstaw do przyjęcia interpretacji przepisów O.p., której domagała się Strona na podstawie orzecznictwa TSUE.

Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie z 27 lipca 2017 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez orzeczenie zwrotu oprocentowania z tytułu stwierdzonej nadpłaty za lata 2005-2010 za okres od dnia poboru podatku przez płatników.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] ("DIAS"), decyzją z [...] października 2016 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej "O.p."), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie odmowy oprocentowania nadpłaty. DIAS wskazał, że NUS, po stwierdzeniu porównywalności J. M. F. S. z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga i polskich funduszy inwestycyjnych, stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 16.477.225,00 zł, tj. w wysokości odpowiadającej kwocie podatku pobranego przez płatników (wyszczególnionych powyżej). Stwierdzoną nadpłatę zwrócono Spółce w dniach 23 grudnia 2013 r., w dniu 20 stycznia 2014 r., w dniu 28 stycznia 2014r. NUS, decyzją z [...] czerwca 2017 r., odmówił natomiast wypłaty oprocentowania od stwierdzonej decyzjami nadpłaty.

Zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie może być tylko rozstrzygnięte prawo Strony do otrzymania odsetek w związku ze stwierdzoną nadpłatą, gdyż ewentualne roszczenie odszkodowawcze nie leży w kompetencji organów podatkowych. Funkcją odsetek od nadpłaty nie jest naprawienie szkody spowodowanej zapłatą nienależnego podatku. Obowiązek zapłaty odsetek nie jest bowiem uwarunkowany wykazaniem szkody przez podatnika. Powołał się na orzecznictwo sadów i przepisy O.p.(w szczególności art, 74 Op. w zw. z art. 77 § 1 pkt 4) i 4a) Op. oraz art. 78 § 5 O.p.), zasady równoważności i skuteczności wynikające z prawa wspólnotowego. Zaznaczył, że w odniesieniu do nadpłat powstających w związku z orzeczeniem TSUE ustawodawca wprowadził dwie różne zasady naliczania odsetek. Jedna przewiduje, że odsetki są naliczane od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Wg drugiej, od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono tub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 78 § 5 pkt 1 i 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 O.p.).

Zdaniem DIAS, w niniejszej sprawie art. 74 Op., nie będzie miał zastosowania, ponieważ podstawowe znaczenie dla wyniku sporu ma fakt, że mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostały uznane, w jakimkolwiek postępowaniu, jako naruszające prawo Unii Europejskiej, czy też Konstytucji RP. Nie będą więc miały także w tym przypadku zastosowania przepisy stanowiące, że odsetki są naliczane od dnia powstania nadpłaty.

DIAS zaakcentował nadto, że NSA, w swoim orzecznictwie, uzależnił wypłatę oprocentowania od warunku formalnego stwierdzenia sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym, gdyż możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Natomiast w niniejszej sprawie nie wystąpił ten warunek. Strona jako formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym powołuje dodanie przez ustawodawcę pkt 10a, która to zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Zauważyć jednak należy, że zmiana ta nie miała na celu wyrugowania przepisu sprzecznego z prawem wspólnotowym, a wyłącznie wprowadzała kryteria do porównania funduszy krajowych z funduszami zagranicznymi, które do tej pory wynikały wyłącznie z ustawy o funduszach inwestycyjnych. Skoro w niniejszej sprawie brak formalnego stwierdzenia sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym to zarzut pobrania podatku przez płatników z naruszeniem prawa Unii należy uznać za niezasadny.

W ocenie DIAS, w przypadku formalnego stwierdzenia naruszenia prawa unijnego przez prawo krajowe stosując analogię w zakresie stwierdzenia nadpłaty do art. 74 O.p., w zakresie oprocentowania należy zastosować art. 78 § 5 Op. W takim wypadku początkową datą oprocentowania nadpłaty jest data pobrania podatku, ale datą końcową - albo data zwrotu nadpłaty, jeżeli wniosek o jej zwrot został złożony przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (czyli od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego, usuwającej tę niezgodność), albo 30 dzień od wejścia wżycie nowelizacji, jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od wejścia w życie nowelizacji. Wobec tego nawet gdyby stwierdzić, że nowelizacja z dnia 1 stycznia 2011 r. usuwała niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to i tak odsetki za pobranie podatku za okres 2005 - 2010 r. zostałyby naliczone wyłącznie do 30 dnia po wejściu w życie tej nowelizacji, a nie jak oczekuje Strona przez cały okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu.

Skoro Skarżący złożył wniosek z dnia 20 grudnia 2010 r, oraz z dnia 21 grudnia 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego z tytułu dywidendy oraz odsetek wypłaconych w latach 2005 - 2010 przez polskich płatników oraz o zwrot wnioskowanej nadpłaty na rachunek wskazany we wniosku. Wniosek ten Pełnomocnik Strony uzasadniał tym, iż jest podmiotem porównywalnym do polskich funduszy inwestycyjnych na gruncie przepisów prawa polskiego obowiązujących do końca 2010 r. Rozpatrując przedmiotowy wniosek Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] powołał się m.in. na art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. Dokonując analizy zasad funkcjonowania J.M. F.S., organ następnie stwierdził, że jest on luksemburskim funduszem inwestycyjnym, zarejestrowanym w państwie członkowskim Unii Europejskiej, funkcjonuje na analogicznych zasadach jak polskie fundusze inwestycyjne, wykonuje takie same lub podobne czynności jak polskie fundusze inwestycyjne, w podobny sposób działa na rynku oraz oferuje podobne usługi. Sytuację Funduszu uznano zatem za porównywalną do sytuacji polskich funduszy inwestycyjnych, podlegających nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego.

DIAS zaznaczył, że Strona prawa do oprocentowania nadpłat stwierdzonych ww. decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wywodzi jednak z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b O.p. Wprost przeciwnie uważa, iż organ podatkowy winien był odstąpić od stosowania ww. przepisu w sprawach zakończonych ww. decyzjami i w jego miejsce zastosować takie normy prawne lub tak zmodyfikować istniejące normy prawne aby umożliwić Stronie odzyskanie nienależnie zapłaconego podatku wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku. Z uwagi na zawarte we wniosku z dnia 30.12.2016 r. oraz odwołaniu z dnia 27.07.2017 r. jasne stanowisko Strony w tej kwestii zasadnym było odstąpienie od przeanalizowania spraw zakończonych decyzjami z dnia [...] 11. 2013 r. z dnia [...].12.2013 r. i z dnia [...].12.2013 r. w kontekście zastosowania w przedmiotowej sprawie uregulowań zawartych w art. 73 § 3 pkt 3 a i b Op.

Według DIAS, art. 78 § 3 pkt 1 O.p . nie ma zastosowania, ponieważ nadpłata stwierdzona decyzjami wskazanymi w sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2017 r. nie powstała wskutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. W sprawach zakończonych ww. decyzjami nie znajduje zastosowania również art. 78 § 5 pkt 1 O.p. z uwagi na fakt, ze nadpłata podatku nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, lecz została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 Op. Brak jest zatem podstaw do naliczenia i wypłaty oprocentowania nadpłat zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonych ww. decyzjami od dnia poboru podatku.

Strona w skardze z 11 grudnia 2017 r. wniosła o uchylenie w całości decyzji DIAS z [...] października 2017 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania.

Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 10, 12 i 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 18 i art. 63 TFUE) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej;

- naruszenie art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 120 O.p poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Wnioskodawcy.

DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należało uwzględnić.

2. Spór dotyczy prawa do wypłaty oprocentowania od stwierdzonej w wymienionej w decyzjach nadpłaty, tj. sposobu rozumienia (i stosowania) odpowiednich przepisów dotyczących (oprocentowania) nadpłaty i daty jej powstania (w szczególności, art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p).

3. Niesporne między stronami są trzy (zasadnicze) kwestie: treść przepisów prawa, stan faktyczny, tj. zaistnienie nadpłaty (w rozmiarze wskazanym w części historycznej) i obowiązek poszanowania dorobku prawnego. Co więcej, Sąd podziela poglądy obu stron na przedstawione kwestie, a w szczególności akcentuje obowiązek poszanowania dorobku prawnego, w tym wynikającego z prawomocnego orzecznictwa Sądów. Z uwagi na zbieżność problemów, stanu prawnego i faktycznego Sąd podziela poglądy wyrażone przez WSA we Wrocławiu, na orzecznictwo, którego powołuje się DIAS (choć w innych rodzajowo sprawach). Tylko informacyjnie zatem Sąd powołuje sygnatury: wyrok z 30 sierpnia 2018 r., I SA/Wr 429/18; 12 września 2018 r., I SA/Wr 404/18; 11 kwietnia 2018 r. I SA/Wr 112/18 i in.

4. Pomimo zasygnalizowanej powyżej "zgodności" stanowisk istnieje spór, co do prawidłowości sposobu rozpoznania wniosku J.M. F.S. o wypłatę oprocentowania od uznanej przez organy podatkowe nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych liczonego od momentu pobrania podatku przez płatnika do dnia zwrotu nadpłaty, gdzie oprocentowanie nadpłaty jest równe wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W szczególności spór dotyczy tego, czy – w sygnalizowanym zakresie - należało się posłużyć przepisami O.p.

5. Zdaniem DIAS, obowiązujące w kraju przepisy, w szczególności także art. 74 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 4) i 4a) O.p. oraz art. 78 § 5 O.p., nie przewidują oprocentowania nadpłaty w sytuacji będącej przedmiotem sporu, ponieważ w odniesieniu do nadpłat powstających w związku z orzeczeniem TSUE ustawodawca wprowadził dwie różne zasady naliczania odsetek, zaś stan faktyczny sprawy nie przystaje do żadnej z tych sytuacji: w sprawie zwrotu nadpłaty Funduszowi za lata 2005-2010 nie zapadł wyrok w trybie prejudycjalnym. Zaznaczył, że nadpłata w sprawie, stwierdzona decyzjami organu podatkowego, nie powstała wskutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, zatem nie ma podstaw do liczenia odsetek od dnia poboru podatku. Zaznaczył, że "nadpłaty" nie można utożsamiać z "odszkodowaniem", "(...) gdyż ewentualne roszczenie odszkodowawcze nie leży w kompetencji organów podatkowych".

6. W ocenie Sądu, rację ma DIAS spostrzegając (w treści zaskarżonej decyzji, na s. 5, k 2091-2094 akt podatkowych), że przyczyną stwierdzenia nadpłaty w sprawie było dodanie przez ustawodawcę do art. 6 ust. 1 - pkt 10a, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji (oraz z treści przywołanych decyzji stwierdzających nadpłatę) nadpłata (podatku pobranego przez płatnika od wypłacanych dywidend) została wypłacona - w wyniku wspomnianej nowelizacji - za okresy poprzedzające wejście w życie nowelizacji (np. za lata 2007-2009, 2008 r czy 2010 r.). Biorąc pod uwagę powszechnie przyjmowaną definicję instytucji nadpłaty, wyrażoną też w O.p., zgodnie z którą "nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku" (zob. też Leonard Etel, Komentarz aktualizowany do art.72 ustawy - Ordynacja podatkowa, program Lex), należy uznać, że w okresie przed 2011 r. organy podatkowe dysponowały środkami (pieniężnymi), do których nie miały prawa, co zostało stwierdzone decyzjami skrupulatnie wymienionymi przez DIAS na s. 1-3 zaskarżonej decyzji (k. 2093-2094 akt podatkowych). W okresie tym "właściciel" tych środków, tj. Skarżący, jako podmiot pozbawiony nad nimi władztwa, nie odnosił z nich jakichkolwiek korzyści, pomimo stwierdzonego do nich tytułu prawnego. Korzyści z tych środków mogły natomiast odnosić podmioty, w których dyspozycji znajdowały się one. Dlatego też Sąd nie podziela poglądów wyrażonych w uchwale, podjętej na tle innego stanu faktycznego z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, jak też przytoczonych przez DIAS poglądów sadów, wyrwanych z kontekstu sprawy.

7. Sąd zwraca uwagę nadto, że przesłanki zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. należy oceniać poprzez pryzmat zasady równego traktowania polskich funduszy inwestycyjnych i ich odpowiedników (podmiotów równoważnych) z Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Do tych bowiem zasad odwoływali się autorzy nowelizacji u.p.d.o.p., wprowadzając przedmiotowe zwolnienie. Zmiana art. 6 nastąpiła z uwagi na podjęte przez Rząd Rzeczypospolitej Polskiej zobowiązania wobec Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia Dyrektywy nr 2006/4093 ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) poprzez dodanie pkt 10a w art. 6 w ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Potrzeba wprowadzenia zmian w prawodawstwie wynikała również z obowiązku poszanowania dorobku prawnego, zwłaszcza orzecznictwa TSUE, który był sygnalizowany przez obie strony. Dlatego Sąd przychyla się do poglądów Funduszu, zgodnie z którymi (rzeczywistym) powodem stwierdzenia nadpłaty była sprzeczność prawa krajowego z prawem UE (które to prawo UE, na mocy zasady pierwszeństwa, należało stosować), natomiast wyrazem "konwalidacji" tej sprzeczności była wspomniana nowelizacja, co szeroko wyjaśniono w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. Dz.U. z 2010 r Nr 226, poz. 1478, np. Druk Sejmu VI kadencji Nr 3366 czy 3500). Wynika to również z wyroku z 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 Emerging Markets Series.

Sąd wskazuje, że z opinii Komisji Europejskiej IP/11/780 z 16 czerwca 2011 r. wynika, że "Pomimo podjęcia przez Polskę działań naprawczych w listopadzie 2010 r. w odpowiedzi na wezwanie Komisji, Komisja uważa, że Polska nadal nie wypełnia swoich zobowiązań wynikających z art. 56 i 63 (swoboda świadczenia usług i swobodny przepływ kapitału) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 36 i 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym." Nadto, z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że polski ustawodawca kierując się wezwaniem Komisji Europejskiej w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093 dokonał dalszej nowelizacji art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., gdyż brzmienie dotychczasowe (nadane ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz.U. z 2010 r., nr 226, poz. 1478) ograniczało zwolnienie podatkowe do funduszy zagranicznych, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę. Nowelizacja weszła w życie w dniu 4 grudnia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r., nr 234, poz. 1389). Komisja Europejska zakończyła procedurę w sprawie 2006/4093 w dniu 24 stycznia 2013 r., ale wyłącznie ze względu na zmianę przez Polskę ustawodawstwa(informacja dostępna na stronie: https://ec.europa.eu/taxation_customs/infringements/infringement-cases-press-releases/infringement-cases-policy-area/infringement-cases-policy-area-20102013_en).

8. Państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania tych podatków a obowiązek ich zwrotu podniesiony zostały do rangi zasady (zob. min. wyroki TSUE: z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 18 kwietnia 2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; z dnia 15 października 2014 r., Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 29; z dnia 24.10.2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 23; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 22).

9. Rację ma również DIAS, że nadpłata nie jest tożsama z odszkodowaniem, ale z tym zastrzeżeniem, że zwrot nadpłaty łącznie z oprocentowaniem nie wyklucza żądania odszkodowania uzupełniającego. Niezgodne z prawem przetrzymanie przez organ podatkowy pieniędzy podatnika może bowiem powodować u niego szkodę, która nie została pokryta w całości zwrotem nadpłaty wraz z oprocentowaniem (wyrok SN z 9 stycznia 2008 r., II CSK 393/07, LEX nr 391841). W tym ostatnim jednak wypadku należy uwzględnić tylko takie następstwa w majątku poszkodowanego, które oceniając rzecz rozsądnie, według doświadczenia życiowego, w okolicznościach danej sprawy, dałyby się przewidzieć, iż wzbogaciłyby majątek poszkodowanego (wyrok SN z dnia 22 lutego 2008 r., II CSK 377/07, program Lex). W konsekwencji Sąd stwierdza, że oprocentowanie nadpłaty jest formą zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi.

10. W konsekwencji Sad jest zobowiązany do uznania, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy oprocentowanie należne jest zatem za okres poprzedzający złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd zaznacza, bo okoliczność tą organy podatkowe zdają się ignorować, że TSUE w trybie prejudycjalnym wydaje wyroki zawierające interpretację przepisów prawa wspólnotowego, a nie prawa krajowego, tak jak chciałby to widzieć organ podatkowy. Natomiast państwo, a zatem również organy administracji/podatkowe są zobowiązane do naprawienia szkody wyrządzonej zjawiskiem nienależytej legislacji krajowej, tj., w niniejszej sprawie, zjawiskiem pominięcia prawa UE.

11. Konsekwencją przyjętego powyżej poglądu (o powstaniu nadpłaty również za okres poprzedzający wprowadzenie przywołanej "nowelizacji" art. 6 u.p.d.o.p.) jest rozciągnięcie wynikającego z wyżej przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, na ściśle oznaczony w polskiej ustawie okres, w którym podatnik poddany był regulacjom prawa krajowego, niezgodnymi ze standardami unijnymi. W tym kontekście należy zaznaczyć, że Strona, dopiero wnioskiem z dnia 30 grudnia 2016 r. zwróciła się do NUS o zwrot pozostałej kwoty nadpłaty wynikającej z ww. decyzji z [...] listopada 2013 r., z [...] grudnia 2013 r. i z [...] grudnia 2013 r. dokonanej z pominięciem kwoty należnego oprocentowania, wskazując we wniosku, że organ podatkowy zobowiązany był dokonać zwrotu nadpłaty wraz oprocentowaniem od poszczególnych kwot pobranego podatku od dnia poboru podatku do dnia jej faktycznego zwrotu w wysokości ustalonej z uwzględnieniem art. 78a O.p. W ocenie Sądu jednakże Strona wniosek taki mogła złożyć już momencie otrzymania zwrotu nadpłaty, zgodnie z regulacjami z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. Sama Strona stwierdza, że podstawą wydania decyzji stwierdzających nadpłatę podatku był fakt, że nadpłata ta powstała w związku z poborem przez płatnika podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. Złożenie wniosku o zwrot nadpłaty po latach od jej pobrania oraz – co nie mniej istotne - po ponad czterech latach od wprowadzenia przez ustawodawcę nowelizacji art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazującej, iż poprzednie brzmienie tego przepisu było niezgodne z prawem wspólnotowym, należy zakwalifikować, w ocenie Sądu, jako niczym nieuzasadnione zwlekanie z dochodzeniem przez Stronę przysługujących jej praw. W związku z powyższym uznać należy, że oprocentowanie dotychczas niezwróconej części nadpłaty i może być naliczane jedynie do upływu 30 dni od wejścia w życie wspomnianej już ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Natomiast zwrócona już część nadpłaty podlegała oprocentowaniu do dnia jej zwrotu, wynikającego z akt administracyjnych (podatkowych). W tym względzie Sąd podziela uwagi zawarte w prawomocnym wyroku z 22 listopada 2017 r. III SA/WA 3008/16, w wyroku z 5 grudnia 2017 r. III SA/WA 3070/16 i – w odpowiednich częściach - zawarte w wyrokach 4 sierpnia 2017 r. I SA/Wr 314/17, I SA/Wr 295/17 i I SA/Wr 288/17, CBOSA. Z uwagi na powyższe organy będą zobowiązane do zastosowania w sprawie zrekonstruowanej przez Sąd procedury krajowej w celu zapewnienia realizacji prawa podmiotowego podatnika do otrzymania oprocentowania nadpłaty za okres od dnia poboru podatku przez płatnika z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) do 30 dnia od dnia wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego usuwającej niezgodność z prawem unijnym (tj. do 31 stycznia 2011 r.), albowiem w tym terminie Strona mogła już skutecznie dochodzić swoich praw, zatem jej zwłoka w złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty do 30 grudnia 2016 r. nie uzasadnia oprocentowania nadpłaty po dniu 31 stycznia 2011 roku.

12. Wobec wykazania przez Sąd sprzeczności regulacji podatkowego prawa materialnego z prawem UE, co zostało uznane również przez polskiego ustawodawcę poprzez wprowadzenie przywołanej nowelizacji; obowiązywania "zasady pierwszeństwa" prawa UE oraz obowiązku uwzględniania przez organy państwa zarówno prawa krajowego, jak i prawa UE – Sąd stwierdził naruszenie przez DIAS art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 O.p. (i w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p.). Skoro prawo UE jest częścią polskiego porządku prawnego, natomiast "wadliwość" prawa krajowego była oczywista i stwierdzona również przez polskiego ustawodawcę, nie wspominając o organach podatkowych uznających nadpłatę w sprawie, to niedopuszczalne było pomijanie tej okoliczności i ograniczanie się w ocenie sprawy jedynie do treści (zmienionego) prawa polskiego. Skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i zasad postępowania jest następstwem wadliwego rozumienia i stosowania przez organy przywołanych powyżej "materialnych" przepisów O.p. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ winien uwzględnić ocenę prawną zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu przez Sąd.

13. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej jako " p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 u.p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265, t.j.).