Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1673/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA: Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA: Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1409/06 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "G." sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 lipca 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż prawomocnym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1195/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli prawidłowości rozliczenia podatkowe Spółki G. za 2000 r. odniósł się do części analogicznych zarzutów ponownie przedstawianych przez stronę skarżącą w niniejszej sprawie.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazał, że pierwszy ze spornych problemów wiązał się z różną oceną skutków wykonania usług marketingowych dla Z. "B." w Z . Dla rozstrzygnięcia sporu toczonego przez strony istotne znaczenie ma treść § 2 umowy łączącej kontrahentów. Wynikało z niej bowiem, iż "zleceniobiorca wystawia fakturę VAT za usługi marketingowe - jest to 3% prowizji od kwoty netto sprzedanego węgla. Kwota ta będzie każdorazowo uzgodniona przez strony". Mając na uwadze powyższe uzgodnienia uznał za trafne twierdzenie organów podatkowych, że w przypadku wykonania przez Spółkę G. usług marketingowych, podatnik jako zleceniobiorca jest zobowiązany do wystawienia na tę okoliczność faktury VAT. Z treści analizowanego zapisu wywieść też można, że wystawienie takiej faktury uzależnione jest jedynie od faktu wykonania usługi, a nie od porozumienia stron w tym zakresie. Natomiast, wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, uzgodnieniu stron podlegała jedynie kwota należna zleceniobiorcy za wykonaną usługę, a nie fakt jej odpłatności.

Skoro bezspornym pozostaje to, że usługi marketingowe zostały wykonane, to zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstał obowiązek ujęcia w przychodach należnych przysługującego zleceniobiorcy wynagrodzenia i to bez względu na to czy wystawił on fakturę czy też nie.

Przepis ten bowiem stanowił (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r.), iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Sąd podzielił również stanowisko organów odnoszące się do nieuwzględnienia przez Spółkę w jej przychodach faktur prowizyjnych wystawionych dla H. L. S.A., w związku z umowami pożyczek, podpisywanymi w 2001 r. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, iż Spółka na koniec każdego miesiąca wystawiała fakturę na odsetki od udzielonej H. L. pożyczki, a ponadto odrębnie — po wykonaniu przelewów — wystawiała faktury dotyczące prowizji tytułem zawartych umów pożyczek W wysokości 0,75% kwoty pożyczki. Kwestię sporną w tej sprawie stanowił moment odniesienia do przychodów faktur prowizyjnych wystawionych przez skarżącą Spółkę H. L. S.A. W ocenie organów do faktur prowizyjnych winien mieć zastosowanie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane [...], a więc datą uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą jest dzień wystawienia faktury. W ocenie natomiast strony skarżącej, prowizja, podobnie jak odsetki oraz różnice kursowe, winna być rozliczana metodą kasową, tj. w momencie zapłaty.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższej spornej kwestii ma ustalenie, czy przewidziane w umowach pożyczek prowizje, obok odsetek od udzielonych pożyczek, należy traktować jako odsetki, do których zastosowanie miałby art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej, a zatem dopiero otrzymane z tego tytułu pieniądze stanowić będą przychód czy też jako niezależny od odsetek przychód związany z działalnością gospodarczą, do którego zastosowanie ma zasada memoriałowa, wynikająca z powołanego wcześniej art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Sądu prowizji, przewidzianych umowami kredytowymi, nie sposób utożsamiać z odsetkami od udzielonych pożyczek. W obrocie gospodarczym częstym zjawiskiem jest stosowanie przez instytucje kredytujące lub udzielające pożyczek dwóch różnych form wynagrodzenia świadczonych usług. Przez odsetki od pożyczki należy rozumieć wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku, w określonym przedziale czasowym. Wysokość odsetek uzależniona jest zatem od upływu czasu, w którym pożyczkobiorca (kredytobiorca) korzystał z kwoty pożyczki (kredytu). Powyższe rozumienie pojęcia "odsetki" należy odnieść to tego terminu użytego w treści ustawy podatkowej, chociażby w art. 12 ust. 4 pkt 2. Natomiast prowizja "od zaangażowania" uważana jest za opłatę za stworzenie pożyczkobiorcy korzystnej sytuacji, a zarazem rekompensatę dla instytucji udzielającej zarobkowo pożyczek (kredytów) za zmniejszenie zdolności do udzielania pożyczek. Takie właśnie cechy prowizji, a nie odsetek miały prowizje przewidziane w przedmiotowych umowach pożyczek, zawieranych przez skarżącą Spółkę. Ponieważ Spółka ta udzielała pożyczek w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, do przychodów z tytułu prowizji zastosowanie miała reguła memoriałowa wynikająca z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kolejny sporny problem wiąże się z polemiką między organami, a stroną skarżącą odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przez Spółkę zagranicznych podróży służbowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przypadku wymienionych podróży służbowych Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających służbowy charakter tych podróży w ramach wykonywanej działalności w kwocie ogółem 199.657,50 zł.

Dokonując oceny zasadności wyłączenia w całości z kosztów uzyskania przychodów powyższych wydatków Sąd zwrócił uwagę, iż jedynymi przedstawionymi dowodami w sprawie są polecenia wyjazdu służbowego, bilety lotnicze wraz z fakturami ich zakupu, rachunki za nocleg oraz inne wydatki. Ponadto, podejmowane przez organ podatkowy próby uzupełnia zebranego materiału dowodowego (w kierunku podania celu odbytych podróży służbowych wraz z wyszczególnieniem miejsc pobytu i podania, które spotkania w 2001 r. doprowadziły do podpisania kontraktów) jedynie do złożenia przez podatnika wyjaśnień, iż wszystkie wymienione delegacje odbyte w 2001 r. miały na celu spotkania handlowe oraz omówienie bieżących spraw handlowych i prowadzenie rozmów o możliwości rozszerzenia współpracy. Strona oświadczyła także, iż nie sporządzała z takich spotkań protokołów, a przebieg rozmów i dane kontrahentów objęte są tajemnicą handlową, przy czym nie przedstawiła listy kontrahentów, z którymi miała doprowadzić do zawarcia kontraktów przedstawiając zamówienia.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż powyższe dowody nie dokumentują w sposób wystarczający związku odbytych podróży służbowych z celem osiągnięcia przychodów Spółki. O takim wymogu stanowi natomiast przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Z dowodów przedstawionych przez stronę trudno wywnioskować w jaki to sposób pobyt w Paryżu, na Cyprze czy Rio de Janerio wiązał się z celami gospodarczymi Spółki czy jej kontrahenta. Nie można dociec, czy wskazane jedynie z nazwy zagraniczne firmy miały siedziby w tych krajach, czy posiadały tam swój rynek zbytu. Zatem, ogólne twierdzenia strony o "prowadzonych rozmowach handlowych" to zbyt mało, aby o tak znaczną kwotę obniżyć podstawę opodatkowania. Formalne udokumentowanie faktu odbycia takiej podróży, nie może przesłonić obowiązku wykazania jej celu w przypadku racjonalnie działającego przedsiębiorcy.

Nie można przy tym zarzucić organom podatkowym braku działania w celu wykazania omawianego związku. Organ podatkowy wezwał bowiem Spółkę do przedłożenia dowodów źródłowych w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie zakwestionowanym wydatków dotyczących zagranicznych podróży służbowych, a w tym: dowodów, z których wynikałoby kiedy i w jakich okolicznościach doszło do nawiązania kontaktów między firmami A. i C., dowodów, z których wynikałoby, iż Spółka uczestniczyła w rozmowach z tymi kontrahentami, dowodów, z których wynikałby przedmiot działalności tych firm, dowodów w języku polskim, z których wynikałoby, kiedy zostały zawarte kontrakty z firmami wymienionymi w piśmie z dnia 9 maja 2003 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Spółka przesłała dokumenty związane z firmami wymienionymi w swoim piśmie z dnia 9 maja 2003 r., nie przedstawiła jednak żadnych dowodów świadczących o odbytych spotkaniach i nawiązanej współpracy z firmami A. i C.

Sąd podkreślił, iż ustawodawca w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu. Związek ten może być pośredni i wówczas podatnik może podróże zagraniczne związane z działalnością gospodarczą uprawdopodobnić min. poprzez wykazanie prowadzenia negocjacji (jak podały organy podatkowe np. zaproszenia do ich prowadzenia, zawiadomienia, wyznaczenie terminu spotkania, wstępne oferty czy też porozumienia itp.), które miałyby na celu powstanie lub zwiększenie przychodu np. poprzez poszerzenie współpracy.

Sąd stwierdził też, iż zasadnie zakwestionowano wydatki (w wysokości 10.201,68 zł) poniesione z tytułu podróży B. M. jako niezwiązane z

uczestniczeniem w konferencji w dniach 15-25.03.2001 r. w Monte Carlo (na delegacji wskazano dwie osoby uczestniczące: R. M., B. M.). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, iż w omawianej konferencji brała udział jedna osoba. Świadczyło o tym w szczególności to, iż w załączonym formularzu zgłoszeniowym na konferencję, który przesłano faksem do organizatorów konferencji zarezerwowano i opłacono miejsce wyłącznie dla jednego uczestnika, tj. Prezesa Zarządu Spółki G. — p. R. M.. Zatem w świetle przepisów art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, koszty w tej części nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Zresztą pełnomocnik strony nie przedstawił konkretnych zarzutów przeciwko ustaleniom organów podatkowych, prezentując generalnie stanowisko o konieczności szerokiego pojmowania "celu" zmierzającego do osiągnięcia przychodów.

Podobne zarzuty strony dotyczą również wydatków związanych ze szkoleniem i działaniami public relations świadczonymi przez Firmę "P.", Firmę W. J. oraz kosztów szkolenia medialnego.

Sąd wyjaśnił, że powyższe firmy podjęły się usług polegających na służeniu doradztwem oraz udzielaniu konsultacji w zakresie działalności public relations, przygotowaniu strategii public relations, podjęciu konkretnych działań public relations mających doprowadzić do stworzenia pozytywnego wizerunku firmy w mediach, budowy komunikacji kanałów z mediami, tworzeniu treści komunikatów.

W związku z takimi usługami Spółka G. została obciążona fakturami, które to następnie uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów. Tymczasem, zebrany materiał dowodowy nie przekonuje, aby przedmiotowe wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Organ podatkowy zwrócił się do Prezesa Zarządu G. o udokumentowanie wszelkich kosztów związanych z realizacją umów łączących kontrahentów oraz ich związku z osiągniętymi przychodami, a także o udostępnienie pisemnej dokumentacji wydatków oraz porad w zakresie strategii public relation oraz wyjaśnienie jakie konkretnie działania public relation zostały podjęte przez firmę P., jakie zbudowano kanały komunikacji z mediami oraz jakiej treści komunikaty zostały stworzone. Odpowiedź Spółki była ogólnikowa i zawierała wyjaśnienia na czym public relation polega. Dodatkowo W. J. oświadczył, iż świadczone usługi public relation dotyczyło wyłącznie H. L. i polegało na utrzymywaniu drożnych kanałów informacyjnych z mediami dzięki dobrej znajomości rynku medialnego, tworzeniu informacji prasowych i rozsyłaniu jej do dziennikarzy, głównie drogą elektroniczną. W tym kontekście powołano się na zamieszczenie w "Rzeczpospolitej" listu otwartego z dnia 30 listopada 2001 r. wystosowanego przez Zarząd pracowników H. L. do Senatorów, Posłów i członków Rządu RP oraz fakt opublikowania w "Dzienniku Zachodnim" z dnia 4 stycznia 2001 r. tekstu pt. "Nasz drogi monopolista" podpisanego przez Prezesa H. L. S.A.- W. P.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd przyznał rację organom podatkowym, że omawiane wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez H. L. S.A. a nie jak sugeruje Spółka, w celu uzyskania przez nią przychodu. Trudno bowiem dopatrzyć się jakiegokolwiek dziania tych firm na rzecz Spółki G. i budowania "kanałów komunikacji" właśnie dla tej firmy.

Jeżeli chodzi o wydatki związane ze szkoleniem, to zasadnie organ podatkowy zauważył, że w szkoleniu tym uczestniczyły trzy osoby, tj. R. M. ze strony G. Sp. z. o. o. oraz W. P. i K. M. ze strony H. L.. Oznacza to, że podatnik poniósł koszty szkolenia trzech osób w tym dwóch osób nie będących pracownikami Spółki. W świetle powyższego, mając na uwadze przepisy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do uznania, iż powyższa kwota w całości winna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek ten może stanowić koszt podatkowy jedynie w wysokości w jakiej dotyczył on pracownika Spółki.

Odnosząc się do wydatków dotyczących "opracowania wstępnych założeń do Strategii" oraz "opracowania pogłębionej diagnozy sytuacji gospodarczej i założeń Strategii" wykonanego przez firmę A. M., Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że opracowania te dotyczą strategii w ramach proponowanego programu naprawczego H. L. S.A., nie dotyczą Spółki G. (co zresztą potwierdził Prezes Zarządu Spółki G.).

Zatem, także w tym przypadku nie został zachowany wymóg istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a przychodami podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (zgodnie z treścią art. 15 cyt. ustawy). Związek taki byłby widoczny w przypadku opracowania przez Firmę A. M. C. strategii dla Spółki G., jednakże podatnik nie przedstawił umowy dokumentującej takiego rodzaju usługę.

Słusznie też organy podatkowe wskazały, iż omawiane opracowania nie mogły stanowić podstawy do powzięcia uchwał przez akcjonariusza, tj. Spółkę G.

"co do dalszego istnienia H.", gdyż zostały sporządzone w listopadzie 2001 r., zaś z ich treści wynikało, iż wykorzystano w nich dane ekonomiczno-finansowe za I półrocze 2001 r. oraz 8 miesięcy tegoż roku. Natomiast walne zgromadzenie akcjonariuszy miało miejsce w dniu 29.01.2001 r. i 19.06.2001 r., tj. w okresie kiedy przedmiotowymi danymi jeszcze nie dysponowała H..

Prawidłowo również organ odwoławczy odniósł się do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 15.075,53 zł. wynikającej z faktury VAT nr ... z dnia 20.09.2001 r. wystawionej przez "O." sp. z o. o. z S. za usługi marketingowe za "Organizację konferencji energetycznej". Spółka bowiem nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących zarówno o wykonaniu przedmiotowej usługi jak i stanowiących podstawę zlecenia tejże usługi. Faktura była jedynym dowodem w sprawie będącym w posiadaniu Spółki i nie przedstawiono żadnych dokumentów, z których wynikałoby gdzie konkretnie przedmiotowa konferencja miała miejsce i kiedy, czego dotyczyła oraz kto z ramienia Spółki miał w niej uczestniczyć. Ponadto, przesłuchany w charakterze świadka pracownik firmy "O." nie wskazał jakiegokolwiek dokumentu, który stanowiłby podstawę do wystawienia przedstawionej faktury. Oświadczył też, iż nie doszło do zorganizowania takiej konferencji (nie wysłano zaproszeń, nie ustalono ostatecznej liczby uczestników oraz nie wydrukowano materiałów związanych z tą konferencją).

Sąd wyjaśnił, iż w sytuacji gdy podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu powyższej usługi, powinien przedstawić dokumenty potwierdzające jej wykonanie. Ocena takiej usługi daje z kolei podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkami na jej poniesienie, a uzyskaniem przychodu. Wbrew twierdzeniem pełnomocnika strony skarżącej, sam fakt zawarcia porozumienia (umowy) i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Faktura bowiem stanowi jedynie dowód poniesienia wydatku, a nie potwierdzenia wykonania zleconej usługi.

Sąd pierwszej instancji wywiódł tezę, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Kolejny zarzut zaprezentowany w skardze dotyczył wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z porozumieniem kompensacyjnym zawartym pomiędzy Spółką G. i innymi kontrahentami. Sąd podniósł, że pełnomocnik strony wskazał, iż organ lI instancji nie odniósł się do tego zagadnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przedstawił wywody odnoszące się w całości do porozumień kompensacyjnych zawieranych przez współpracujące ze sobą podmioty w 2000 r., choć tymczasem w kontrolowany roku podatkowym 2001 sytuacja była zupełnie inna.

Odnosząc się do tego zarzutu Sąd wyjaśnił, iż decyzją z dnia 7 lipca 2006 r. nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w całości w moc decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 grudnia 2005 r. nr ... określającą G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 1.753.860,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za ten rok w kwocie 18.040,90 zł. W swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w okresie objętym kontrolą spowodowane zostało zaliczeniem do nich m.in. kosztów prowizji od porozumienia kompensacyjnego w kwocie 80.000,00 zł.

Następnie, wobec niewątpliwej obszerności zgromadzonego materiału dowodowego i różnorodnej problematyki podatkowej związanej z rozliczeniem należnego podatku dochodowego za 2001 r., Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się szczegółowo do argumentacji przedstawionej przez stronę w odwołaniu. Sąd stwierdził, że bezspornym jest, że podatnik odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji nie zakwestionował jakichkolwiek ustaleń dotyczących porozumień kompensacyjnych. W tej sytuacji co zresztą potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę w pełni aktualne pozostają utrzymane w mocy wywody organu podatkowego zawarte w decyzji z dnia 20 grudnia 2005 r.

Organ podatkowy wskazał w nich, że Spółka G. zaewidencjonowała "straty z operacji finansowych" w kwocie 80.000 zł Kwota ta wynikała z faktury nr ... z dnia 31 sierpnia 2001 r. wystawionej przez C. S.A. w K. za prowizję 8% od porozumienia kompensacyjnego (zawartego z innymi niż Spółka G. kontrahentami) na 1.000.000 zł. Jak wynikało z akt zgromadzonych w sprawie, w dniu 24 października 2000 r. pomiędzy H. K. S.A D. G., H. L. S.A. L. G, C. S.A. w K., H. B. w C. została zawarta umowy nazwane przez strony porozumieniem kompensacyjnym. Co istotne, wśród wymienionych podmiotów gospodarczych nie było Spółki G.. Każdy z podmiotów będących stroną tych porozumień był wobec jednego z tych podmiotów wierzycielem, a wobec innego dłużnikiem. Ponadto do przedmiotowych porozumień kompensacyjnych zawarte zostało "porozumienie dodatkowe do porozumienia kompensacyjnego" (bez daty) pomiędzy C. S.A. (zwanym Zleceniobiorcą) a H. L. (zwaną Zleceniodawcą). Zleceniodawca oświadczył, że posiada niesporne należności od dłużnika tj. H. K. w wysokości 1.000.000 zł. Zleceniodawca wyraził też zgodę na wystawienie faktury na potrącenie prowizji z należnej kwoty (8%) i przesłanie kwoty 920.000 zł na rachunek bankowy Spółki G.. Z zestawienia polecenia przelewu wynikało, iż kwota 820.000 zł została przekazana przez C. S.A. na rzecz spółki G., a kwota 100.000 zł została mylnie wysłana dla H. L. .Pomyłka ta była później wyjaśniana przez kontrahentów, a następnie rozliczona pomiędzy H. L. a Spółką G. poprzez wzajemne potrącenie należności i zobowiązań.

Z opisanych porozumień kompensacyjnych i porozumienia dodatkowego wynikało, iż Spółka G. nie uczestniczyła w przedmiotowych porozumieniach, a fakt otrzymania kwoty 920.000 zł przez Spółkę G. związany był z wzajemnymi (dwustronnymi) rozliczeniami pomiędzy Spółką G. a H. L.

Zasadnie więc organy podatkowe przyjęły, iż prowizja w kwocie 80.000 zł nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki G., gdyż nie jest ona związana z uzyskaniem przychodu tej spółki, a jedynie z odzyskaniem środków pieniężnych należnych z tytułu wystawionych faktur sprzedaży dla H. L. (zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Nie kwestionowanie przez podatnika powyższych ustaleń w odwołaniu było więc zrozumiałe skoro ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało bezspornie, iż w kontrolowanym roku podatkowym 2001 (odmiennie niż w roku poprzednim) Spółka G. wcale nie uczestniczyła w porozumieniach kompensacyjnych zawartych przez wskazane podmioty gospodarcze (H. L., C., H. B., H. K.), przez co koszty związane z tymi porozumieniami nie mogły być zaliczone w koszty uzyskania przychodów Spółki G. w 2001 r.

Zbędnym więc jest w tej sytuacji odnoszenie się do zarzutów skargi, które w całości bazują na porozumieniach kompensacyjnych zawieranych w 2000 r., które nie zostały powielone przez kontrahentów w następnym roku 2001 w omawianym wyżej zakresie.

Ostatni sporny problem podniesiony w skardze odnosi się do ustalenia prawnopodatkowych skutków układu zawartego przez spółkę G. z jej wierzycielami, zatwierdzonego postanowieniem z dnia 9 listopada 2004 r. Sądu Rejonowego w K. X Wydział Gospodarczy (sprawa o sygn. akt X GU ...).

Z akt sprawy wynika, iż Sąd Rejonowy w Katowicach postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2004 r. ogłosił upadłość dłużnika, tj. Spółki G. z możliwością zawarcia układu. Z uwagi na to, że układ został przyjęty przez Zgromadzenie Wierzycieli, a następnie zatwierdzony przez Sąd, postanowieniem z dnia 7 czerwca Sąd Rejonowy w K.(sygn. akt X GU ...) stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, istotą sporu jest ustalenie, czy w obowiązującym porządku prawnym (art. 272, 273 oraz 290 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, Dz. U. nr 60, poz. 535 ze zm.) organy podatkowe uprawnione były do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, bez uwzględniania warunków zawartego i zatwierdzonego przez sąd powszechny układu dłużnika z wierzycielami.

Sąd ostatecznie podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tej materii, przy czym należy uzupełnił argumentację przedstawioną w tym zakresie.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, układem obejmuje się wszystkie wierzytelności w stosunku do upadłego, powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości, łącznie z wierzytelnościami zabezpieczonymi przez przeniesienie na zabezpieczenie własności rzeczy, wierzytelności lub innego prawa. Z kolei, stosownie do art. 290 ust. 1 wymienionej ustawy układ (co do zasady) wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Z powyższych regulacji rzeczywiście wynika, iż układ dotyczy zarówno zobowiązań prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych dłużnika.

Sąd stwierdził, iż wydana przez organ podatkowy sporna decyzja jest rozstrzygnięciem o charakterze deklaratoryjnym, odnoszącym się do zobowiązania podatkowego powstałego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 w związku z § 3 O.p.). Decyzja taka, dokumentując obiektywną rzeczywistość, powstała z

mocy prawa, stanowi jedynie formalne potwierdzenie powstania tej wierzytelności

przed ogłoszeniem upadłości. Skoro, stosownie do zatwierdzonego układu, przewiduje się redukcję o określony współczynnik procentowy kwoty wierzytelności, istotna jest wiedza, jakiej wysokości wierzytelności układ dotyczy. Stąd też konieczność określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Organ państwa winien jednak respektować zawarty układ na podstawie przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w toku postępowania egzekucyjnego, chyba że określone wierzytelności nie są objęte układem (art. 273 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), albo układ nie wiąże tego wierzyciela (art. 290 ust. 2).

W zaskarżonej decyzji określono także wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r., prawidłowo stosując uregulowania zawarte w art. 51 § 2, art. 53 § 1 i 2 oraz 53a Ordynacji podatkowej.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przy wymiarze odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, a skarżący nie przedstawił jakichkolwiek zarzutów w tej materii.

W skardze kasacyjnej Spółka G. zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzuciła mu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowania przepisów:

- art. 272, art. 273 i art. 290 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z 2003 r. ze zm.) w związku z art. 21 § 1 i pkt 1 ust. 3 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, skutkujące jego nieważnością w części dotyczącej oddalenia skargi w zakresie nieuwzględnienia 95 % umorzenia zobowiązania na warunkach prawomocnie wykonanego układu z 2004 r. przy

wydawaniu decyzji deklaratoryjnej o istnieniu zobowiązania podatkowego za 2001 r.;

- art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm. — dalej "p.d.o.p.") poprzez błędne rozstrzygnięcie, iż skarżący zaniżył przychód o kwotę 7.346,00 zł wskutek niewystawienia przez podatnika faktury VAT za wykonanie usługi marketingowej dla "B." S.C. w Z.;

- art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 4 pkt 1 p.d.o.p. przez przyjęcie, iż prowizja od udzielonych przez skarżącego pożyczek pieniężnych jest należnym przychodem w okresach jej naliczenia, pomimo iż nie została jeszcze faktycznie otrzymana,

- art. 15 ust. 1 p.d.o.p, przez błędną jego wykładnię i nieuznanie za koszt uzyskania przychodu następujących kosztów wyłączonych w orzeczeniu (zawyżenie przez

podatnika kosztów uzyskania przychodu) co do kwot z tytułu:

wydatków na zagraniczne podróże służbowe w kwocie 112.366,30 zł,

- kosztów działań public relations w kwocie 82.949,66 zł,

- kosztów szkolenia medialnego osób nie będących pracownikami kontrolowanej spółki w kwocie 13.333,33 zł,

- kosztów opracowania wstępnych założeń do Strategii H. L. S.A. w kwocie 15.500 zł,

- wydatków na usługi marketingowe w kwocie 15.075,53 zł,

- kosztów prowizji od porozumienia kompensacyjnego w kwocie 80.000 zł,

- na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

2. naruszeniu przepisów postępowania sądowego, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., art. 3 p.p.s.a., art. 141 p.p.s.a. i art. 188 p.p.s.a. - poprzez wadliwie ustalenie stanu faktycznego w zakresie prowizji należnej z § 2 umowy łączącej Skarżącego z "B." S.C. w Z. i przyjęcie, iż wystawienie faktury VAT uzależnione było jedynie od faktu wykonania usługi, a nie od porozumienia stron, oraz że uzgodnieniu stron podlegała jedynie kwota należna zleceniobiorcy za wykonaną usługę, a nie fakt jej odpłatności, mimo, że zamiar kontrahentów był odmienny,

- poprzez wadliwie ustalenie stanu faktycznego w zakresie ścisłego związku przyczynowego między poniesionymi kosztami z tytułu wydatków na podróże zagraniczne pracowników Spółki G. sp. z o.o., a uzyskaniem przychodów z tytułu ujęcia w ewidencji przychodów usług agencyjnych, zafakturowanych zgodnie z zawartą umową agencyjną,

- poprzez wadliwie ustalenie stanu faktycznego w zakresie braku związku nakładów poniesionych przez G. sp. z o.o. dominującego akcjonariusza H. L. S.A. w celu maksymalizacji jej przychodów pod kątem przyszłej dywidendy, a także prowizji z tytułu świadczenia usług agenta handlowego, związanych ze szkoleniem i z

działaniami public relations, świadczonych przez Firmę "P." A. R. i P. R. W. J. w K. oraz kosztów szkolenia medialnego osób nie będących pracownikami podatnika,

-poprzez wadliwie ustalenie stanu faktycznego w zakresie braku związku nakładów poniesionych przez G. sp. z o.o. z tytułu świadczenia usług przez "O." sp. z o.o.,

- poprzez wadliwie ustalenie stanu faktycznego w zakresie poniesienia przez skarżącego kosztu uczestniczenia G. sp. z o.o. w porozumieniach kompensacyjnych, zawartych przez wskazane podmioty gospodarcze (H. L. S.A., C. S.A., H. B. S.A., H. K. S.A.), mimo, iż w zebranym w sprawie materiale dowodowym znajduje się faktura nr ... z dnia 31 sierpnia 2001 r. wystawiony przez C. S.A. w K. z prowizją 8% od porozumienia kompensacyjnego na kwotę 1.000.000,00 zł,

na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.s.a.

Wskazując na powyższe, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zarzucanej nieważności postępowania sądowego autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji w sposób rażący naruszył art. 21 § 1 i 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 290, art. 272 i art. 273 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przez nieuwzględnienie umorzenia zobowiązania podatkowego w 2001 r. na warunkach prawomocnego układu z 2004 r. W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji dokonał zarówno błędnej wykładni przywołanych przepisów jak też błędnie je zastosował.

Nieważność postępowania sądowego zachodzi w sytuacjach określonych w sposób enumeratywny w art. 183 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Żadna z wymienionych w tym przepisie sytuacji nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Wobec tego powyższy zarzut należało uznać za chybiony.

Jako kolejny rozważania wymaga zarzut naruszenia przez Sąd przepisów prawa procesowego, albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego stanu faktycznego. Przytoczone przez autora skargi kasacyjnej przepisy art. 1 § 1 i § 2, art. 3, art. 141 i art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają wypełniać podstawę skargi kasacyjnej przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotyczącą, co potwierdza uzasadnienie skargi kasacyjnej, uchybień popełnionych – zdaniem skarżącego – przez Sąd pierwszej instancji. Otóż, w art. 1 p.p.s.a. zawarta jest definicja sprawy sądowoadministracyjnej. Przepis ten nie składa się z paragrafów i choćby z tego względu sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut jest wadliwy.

W art. 3 p.p.s.a, który składa się z trzech paragrafów, zaś § 2 składa się z 8 punktów, normodawca określił zakres działania sądów administracyjnych. Aby skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie tego prawa należałoby wskazać w sposób precyzyjny (paragraf, punkt) przepis, który został przez ten Sąd naruszony. Przepis ten mógłby zostać przez Sąd naruszony, gdyby Sąd dokonał kontroli działalności innej niż wymieniona w tym przepisie, gdyby orzekł w sprawach skarg na decyzję, postanowienie, akty inne niż wymienione w tym przepisie. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Przepis art. 141 p.p.s.a. składa się z czterech paragrafów. Autor skargi kasacyjnej poprzestał na powołaniu jedynie art. 141 p.p.s.a. Takie sformułowanie zarzutu powoduje, że nie kwalifikuje się on pod osąd Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie ma prawa ani też obowiązku dociekania rzeczywistych intencji strony. Natomiast w art. 188 p.p.s.a normodawca zawarł przesłanki wymagane do wydania wyroku reformatoryjnego. Powyższy przepis pozwala na merytoryczne rozpoznanie skargi po uchyleniu zaskarżonego orzeczenia. Warunkiem skorzystania z możliwości wprowadzonej omawianym przepisem jest zaistnienie sytuacji, w której nie ma naruszeń przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzą jedynie naruszenia prawa materialnego. Przepis ten, jak wynika z jego jednoznacznej treści, ma zastosowanie w postępowaniu kasacyjnym, a to oznacza, ze nie mógł być naruszony przez Sąd pierwszej instancji.

Analiza powołanych przez autora skargi przepisów prawa procesowego uzasadnia twierdzenie, że w rzeczywistości nie przytoczono w kasacji drugiej podstawy kasacyjnej a stworzono jedynie pozór jej przytoczenia. Skarżący nie wskazał żadnego przepisu procesowego, który został przez Sąd pierwszej instancji naruszony. Z obszernego uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że błąd Sądu polega na "wadliwych ustaleniach stanu faktycznego", gdy stosownie do art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 p.p.s.a, stanowiącym rozwinięcie art. 1 § 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej, a to oznacza, że nie dokonują żadnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego.

W tej sytuacji należało uznać, że ustalony w sposób wiążący przez organy podatkowe stan faktyczny, będący dla Sądu pierwszej instancji podstawą do wydania zaskarżonego wyroku, stanowi jednocześnie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawę do oceny zasadności zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Do zasadniczych elementów dokonanych ustaleń należą ustalenia:

1. że spółka nie uwzględniła w przychodach 2001 r. przysługującego jej wynagrodzenia z tytułu wskazanej usługi marketingowej na rzecz "B." w Z., czym naruszyła art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2. że spółka nie uwzględniła w przychodach 2001 r. prowizji dotyczących realizacji umów pożyczki dla H. L. S.A.,

3. że spółka bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na delegacje zagraniczne, które nie zostały w sposób przekonujący, zgodny z prawem podatkowym udokumentowane,

4. że spółka bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na szkolenie i działania public relations oraz koszty szkoleń medialnych, które to wydatki nie zostały udokumentowane;

5. że spółka bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów opracowania wstępnych założeń do strategii oraz opracowania pogłębionej diagnozy sytuacji gospodarczej i założeń strategii, które to wydatki nie dotyczyły skarżącej spółki lecz H. L. S.A.

6. że spółka bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów "Organizację konferencji energetycznej", gdyż nie przedstawiła żadnego dowodu na wykonanie usługi,

7. że spółka nie uczestniczyła w porozumieniach kompensacyjnych i porozumieniach dodatkowych, zaś kwota 80.000 zł nie może być zaliczona do kosztów uzyskania spółki, gdyż nie jest ona związana z uzyskaniem przychodu spółki a jedynie z odzyskaniem środków pieniężnych należnych z tytułu wystawionych faktur sprzedaży dla H. L. S.A.,

8. że organy podatkowe miały obowiązek orzeczenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki, aby w postępowaniu układowym a następnie egzekucyjnym mieć odniesienie do konkretnych kwot,

9. że wysokość odsetek od zaległości w zaliczkach w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. określono zgodnie z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej.

Również sformułowanie przez autora skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego jest wadliwe. W ramach tej podstawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a) autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 i 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także art. 15 ust. 1 tej ustawy przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie tych przepisów, w ocenie skarżącego, polegało na "błędnym rozstrzygnięciu, że skarżący zaniżył przychód", "przez błędne przyjęcie, że prowizja od udzielonych pożyczek jest przychodem", "przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów" (...). Z przytoczonych sformułowań wynika, że autor skargi kasacyjnej w ramach tej podstawy skargi kasacyjnej polemizuje z wynikami postępowania dowodowego dokonanymi przez organy podatkowe i ich oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w granicach swobodnej oceny dowodów. Powyższa polemika nie stanowi podstawy skargi kasacyjnej. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji orzekał w stanie faktycznym, który nie podlega weryfikacji w postępowaniu kasacyjnym to nie można mówić o naruszeniu powołanych w kasacji przepisów prawa materialnego. Wobec tego, nie można mówić o popełnieniu przez Sąd pierwszej instancji błędu w subsumcji art. 12 ust. 3, ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.