Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1410/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 711/18 w sprawie ze skargi M.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2013 r. do lutego 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 711/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – M.O., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy ("Dyrektor IAS") z 25 lipca 2018 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. ("Naczelnik US") z 10 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2013 r. do lutego 2016 r.

Jak ustalono, Skarżąca od 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż czasopisma, książek, środków ochrony roślin, nawozów i preparatów biodynamicznych, a także świadczenie usług wynajmu pojazdów [...]. Na podstawie umowy pożyczki z 3 stycznia 2007 r. Skarżąca pożyczyła A.O. 230.000 zł. W ramach spłaty długu otrzymała na własność rzeczy ruchome, w tym: wózki widłowe, samochody ciężarowe, przyczepy, krajarkę i belownice. Dnia 10 stycznia 2013 r. Skarżąca zawarła z Przedsiębiorstwem Wielobranżowym K. umowę najmu, której przedmiotem były samochody ciężarowe i przyczepy. Natomiast 30 września 2014 r. zawarła z K. ugodę dotyczącą warunków spłaty niezapłaconych przez tę firmę czynszów najmu (98.700 zł) za okres od stycznia 2013 r. do września 2014 r. Na podstawie tej ugody umowa najmu z 10 stycznia 2013 r. została rozwiązana. Następnie, 1 października 2014 r. Skarżąca zawarła z R. sp. z o.o. w N. ("R.") umowę najmu powyższych środków transportowych na okres do 31 października 2016 r. Ponieważ spółka ta nie uiściła czynszu najmu (79.000 zł) za okres od października 2014 r. do lutego 2016 r., 29 lutego 2016 r. zawarta została ugoda co do warunków spłaty czynszu oraz rozwiązania umowy najmu. Dnia 29 lutego 2016 r. Skarżąca sprzedała R. samochody i przyczepy za 88.000 zł.

W ocenie Dyrektora DIAS organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż nieprzerwany, wykonywany w sposób ciągły z zamiarem osiągnięcia korzyści (cel zarobkowy), wynajem przez Skarżącą pojazdów przez okres trzech lat i dwóch miesięcy, stanowił działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u."

2. Sąd pierwszej instancji podzielił powyższe stanowisko organów podatkowych i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą na decyzję Dyrektora IS.

WSA odwołał się do definicji pojęć "podatnik" i "działalność gospodarcza", zamieszczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz do art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", a także do orzecznictwa sądowego. Wywiódł, iż o tym, czy czynności strony spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają kryteria obiektywne, takie jak prowadzenie działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie jej subiektywne odczucia. Zawierając poszczególne umowy Skarżąca funkcjonowała w obrocie gospodarczym jako przedsiębiorca, a w ramach prowadzonej działalności świadczyła także usługi wynajmu pojazdów. W ocenie WSA najem samochodów ciężarowych i przyczep, które z natury rzeczy nie służą celom prywatnym, tym bardziej w ilości posiadanej przez Skarżącą, świadczy o ich wykorzystywaniu do celów działalności gospodarczej. Do działalności tej Skarżąca zaangażowała pojazdy i przyczepy o znacznej wartości materialnej, planując osiąganie zysków z ich wynajmu, a w dalszej kolejności ze sprzedaży. Nieprzerwany wynajem rzeczowych składników majątku trwał trzy lata i dwa miesiące, był wykonywany w sposób ciągły z zamiarem osiągnięcia korzyści, a więc realizowany był cel zarobkowy. Oceny tej nie wyklucza brak zapłaty ustalonego w umowie czynszu najmu. Skarżąca, jako doświadczony przedsiębiorca, nie powinna mieć problemów przynajmniej z podjęciem kroków prawnych w celu odzyskania przysługujących jej wierzytelności, a decydując się na zawarcie umowy o podwyższonym ryzyku, bierze na siebie odpowiedzialność za ewentualne skutki jej niewykonywania. Pierwszą umowę najmu Skarżąca zawarła z firmą brata, a kolejną – z R., w której to spółce była jedynym udziałowcem i członkiem zarządu. Sposób i motywy działania Skarżącej są jej znane, a pasywność w dochodzeniu należnych kwot to efekt jej przemyśleń i decyzji. Zdaniem WSA to, w następstwie jakich czynności prawnych i w jaki sposób Skarżąca weszła w posiadanie ruchomości, nie jest miarodajne do oceny, w jakim charakterze działa w momencie np. ich wynajmu, czy sprzedaży. Niemniej, w sytuacji Skarżącej zamiar wykorzystania składników mienia do działalności gospodarczej wystąpił już na etapie ich nabycia, o czym świadczy zawarcie umowy najmu ruchomości (samochodów i przyczepy) w dniu ich nabycia. WSA zaznaczył, że przeznaczenie ruchomości na cele działalności gospodarczej, stwarza również możliwość swego rodzaju "odzyskania" środków zaangażowanych w ich nabycie.

W ocenie WSA wszystkie podjęte przez Skarżącą działania, oceniane łącznie, należało uznać za charakterystyczne dla przedsiębiorcy, a nie osoby sprawującej zarząd majątkiem prywatnym. Charakter, skala i zakres podejmowanych czynności ocenionych w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu pozwalały na sformułowanie ostatecznie trafnej konkluzji, że działalność ta wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności.

3. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zrzekła się rozpoznania sprawy na rozprawie.

3.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.

3.1.1. art 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. przez:

a) dokonanie ich błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, iż przy czynnościach polegających na wynajęciu ruchomości wchodzących w skład majątku prywatnego działa się jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu tych przepisów, niezależnie od okoliczności związanych z zawarciem umowy, w tym w szczególności woli stron oraz charakteru ich działań,

b) niewłaściwe ich zastosowanie polegające na przyjęciu, że czynności Skarżącej polegające na wynajęciu ruchomości przejętych do majątku prywatnego w związku z brakiem spłaty pożyczki udzielonej z majątku prywatnego podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pomimo tego, że brak cech zorganizowania, zarobkowości i ciągłości oraz wola stron wskazują na to, iż były to czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą, oraz w konsekwencji utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu drugiej instancji, podczas gdy Skarżąca nie działała jako podatnik w odniesieniu do tychże czynności,

c) dokonanie ich błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że przy czynności polegającej na sprzedaży ruchomości wchodzących w skład majątku prywatnego działa się jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu ww. przepisów, niezależnie od okoliczności związanych z zawarciem umowy, w tym w szczególności woli stron oraz charakteru ich działań,

d) niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że czynność Skarżącej polegająca na sprzedaży ruchomości przejętych do majątku prywatnego w związku z brakiem spłaty pożyczki udzielonej z majątku prywatnego, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pomimo tego, że brak cech zorganizowania, zarobkowości i ciągłości oraz wola stron wskazują na to, iż byty to czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą, oraz w konsekwencji utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu drugiej instancji, podczas gdy Skarżąca nie działała jako podatnik od towarów i usług w odniesieniu do tychże czynności,

3.1.2. art. 3 pkt 9 O.p. w brzmieniu obowiązującym odpowiednio w latach 2013-2016 przez:

a) dokonanie błędnej wykładni, polegającej na błędnej interpretacji ww. przepisu oraz niezrozumieniu intencji prawodawcy, skutkującym nieprawidłowym określeniem zbioru czynności stanowiących działalność gospodarczą i uznaniem, iż czynności polegające na wynajęciu pojazdów przejętych do majątku prywatnego w związku z brakiem spłaty pożyczki udzielonej z majątku prywatnego stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu w/w przepisu, podczas gdy przedmiotowe czynności nie spełniają cech działalności gospodarczej, w tym w szczególności nie miały zorganizowanego i zarobkowego charakteru,

b) dokonanie błędnej wykładni polegającej na błędnej interpretacji ww. przepisu oraz niezrozumieniu intencji prawodawcy, skutkującym nieprawidłowym określeniem zbioru czynności stanowiących działalność gospodarczą i uznaniem, iż czynność polegająca na sprzedaży pojazdów przejętych do majątku prywatnego w związku z brakiem spłaty pożyczki udzielonej z majątku prywatnego stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu w/w przepisu, podczas gdy przedmiotowa czynność nie spełnia cech działalności gospodarczej, w tym w szczególności nie miała zorganizowanego i ciągłego charakteru,

c) niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż czynności polegające na wynajęciu pojazdów przejętych do majątku prywatnego w związku z brakiem spłaty pożyczki udzielonej z majątku prywatnego stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu, podczas gdy przedmiotowe czynności nie spełniają cech działalności gospodarczej, w tym w szczególności nie miały zorganizowanego i zarobkowego charakteru,

d) niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż czynność polegająca na sprzedaży pojazdów przejętych do majątku prywatnego w związku z brakiem spłaty pożyczki udzielonej z majątku prywatnego stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu w/w przepisu, podczas gdy przedmiotowa czynność nie spełnia cech działalności gospodarczej, w tym w szczególności nie miała zorganizowanego i ciągłego charakteru,

3.1.3. art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez jego błędne zastosowanie i oddalenie skargi, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu drugiej instancji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest równa kwotom wykazanym w deklaracjach złożonych przez Skarżącą, z uwzględnieniem złożonych korekt, a zatem nie było podstaw do wydawania w tym zakresie decyzji.

3.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na:

3.2.1. niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora IAS w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 O.p.

3.2.2. niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IAS w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 O.p., a zatem skarga powinna zostać uwzględniona.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz koszów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarżąca zrzekła się rozprawy. Wprawdzie Dyrektor IAS zażądał rozpoznania sprawy na rozprawie, ale nie uczynił tego w terminie określonym w art. 182 § 2 P.p.s.a., tj. w terminie 14. dni od doręczenia skargi kasacyjnej. Odpis tej skargi doręczono mu 19 marca 2019 r., a zatem termin na zgłoszenie wniosku o przeprowadzenie rozprawy upływał 2 kwietnia 2019 r. (wtorek). Natomiast odpowiedź na skargę kasacyjną, zawierającą taki wniosek, wniesiono 3 kwietnia 2019 r. Dlatego też, zgodnie z powyższym przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

5.3. Skarga kasacyjna Skarżącej, rozpoznana zgodnie z zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w niej zarzutami, okazała się być niezasadna.

Skargę tę oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jako że podniesiono w niej zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak też zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W skardze kasacyjnej nie sformułowano jednak żadnych zarzutów procesowych kwestionujących prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe oraz ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu. Oznacza to brak zarzutów podważających stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i uznany przez Sąd pierwszej instancji za prawidłową podstawę faktyczna rozstrzygnięcia. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w tym zakresie ani żadnego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który naruszyłby Sąd pierwszej instancji, ani też żadnego przepisu Ordynacji podatkowej regulującego postępowanie podatkowe, którego naruszenia przez organy podatkowe Sąd ten nie dostrzegł lub które pominął.

Co prawda, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano okoliczności, które –zdaniem Skarżącej – świadczą o tym, że sporny najem i sprzedaż ruchomości w postaci samochodów i przyczep, nie były realizowane w ramach działalności gospodarczej, ale zamieszczenie tego rodzaju argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie może zastąpić wskazania, jako podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenia konkretnych przepisów postępowania związanych z ustaleniem przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy.

5.4. Zasadniczy element skargi kasacyjnej Skarżącej stanowią zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Błędna wykładnia prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa ma w sprawie zastosowanie, jednakże został mylnie zrozumiany przez Sąd pierwszej instancji, czy to sprzecznie z zasadami logicznego rozumowania, czy też niezgodnie z intencją, jaka przyświecała ustawodawcy przy redagowaniu danego przepisu. Wówczas, stosownie do art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna uzasadnić, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji i jakie powinno być rozumienie prawidłowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3561/14; dostępny j.w.).

Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 435/14; dostępny j.w.).

5.5. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca poważała stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organy podatkowe prawidłowo uznały, że wynajmując oraz sprzedając samochody i przyczepy ciężarowe, przejęte w ramach spłaty długu z tytułu udzielonej pożyczki pochodzącej z jej majątku prywatnego, Skarżąca działała jako podatnik podatku od towarów i usług.

5.6. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż nie tylko obarczone wadą konstrukcyjną, ale i nietrafione są zarzuty naruszenia art. 3 pkt 9 O.p. (pkt 3.1.2. niniejszego uzasadnienia).

Przepisu tego nie wskazano jako naruszony w skardze do Sądu pierwszej instancji. Zarzuty naruszenia tego przepisu w skardze kasacyjnej należało zatem powiązać z zarzutem naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., w świetle którego wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym w tej sprawie). Brak takiego powiązania przesądza o istotnej wadliwości konstrukcyjnej powyższych zarzutów.

W brzmieniu istotnym w rozpoznanej sprawie art. 3 pkt 9 O.p. stanowił, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej – rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.

Omawiane zarzuty są natomiast nietrafione w tego względu, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie przedstawił żadnej wykładni art. 3 pkt 9 O.p. Tym samym nie mógł dokonać jego błędnej wykładni, ani też niewłaściwie przepis ten zastosować. Oceniając zasadność stanowiska zajętego przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji, prawidłowo, oparł się bowiem na art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jako przepisie definiującym pojęcie "działalność gospodarcza" na potrzeby podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 3 pkt 9 O.p. stworzona została na potrzeby tej właśnie ustawy, tj. Ordynacji podatkowej, a nie innych ustaw podatkowych, dla celów których sformułowane zostały odmienne definicje takiej działalności, uwzględniające specyfikę poszczególnych podatków (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1577/13; dostępny, jak wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, definicja z art. 3 pkt 9 O.p. znajduje zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, ale wtedy, gdy szczególne ustawy podatkowe nie zawierają własnej definicji pojęcia "działalność gospodarcza".

Analogicznie, jako chybione ocenić należało nawiązanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do definicji działalności gospodarczej zamieszczonej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2017 r., poz. 2168) – dalej "u.s.d.g.". Definicja ta nie znajduje zastosowania w prawie podatkowym w sytuacji, gdy przepisy tego prawa zawierają własne definicje działalności gospodarczej.

5.7. Błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Skarżąca upatrywała w przyjęciu, iż przy czynnościach polegających na wynajęciu oraz sprzedaży ruchomości wchodzących w skład majątku prywatnego działa się jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu tych przepisów, niezależnie od okoliczności związanych z zawarciem umowy, w tym w szczególności woli stron oraz charakteru ich działań (pkt 3.1.1. lit. a) i lit. c) niniejszego uzasadnienia).

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, iż podatnikami podatku od towarów i są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Wykładnia tego przepisu w istocie nie budziła wątpliwości ani Sądu pierwszej instancji, ani stron – z jego treści jasno wynika, że podatnikiem jest osoba prowadząca działalność gospodarczą. Tak też przyjął Sąd pierwszej instancji, który jedynie przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca zaś nie twierdziła w skardze kasacyjnej, aby znaczenie tego przepisu było inne. Dlatego też zarzut jego błędnej wykładni jest niezasadny.

Powyższa definicja podatnika bezpośrednio odwołuje się do pojęcia "działalność gospodarcza", określonego w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., którego wykładnia ma zatem decydujące znaczenie dla oceny statusu podatnika, wyznaczając kryteria tej oceny, a w związku z tym również zakres ustaleń faktycznych, jakie należy poczynić w celu jej dokonania.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W brzmieniu poprzednio obowiązującym, zdanie pierwsze art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zawierało zastrzeżenie, że działalność gospodarcza obejmuje wymienione tu czynności, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Definicja ta charakter autonomiczny i została sformułowana na potrzeby podatku od towarów i usług z uwzględnieniem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Ponownie zaznaczyć należy, że nie może być ona zastępowana definicjami działalności gospodarczej zawartymi w innych ustawach, aczkolwiek definicje te wskazują niektóre takie same cechy działalności gospodarczej, co zauważyła Skarżąca porównując definicje z art. 3 pkt 9 O.p., art. 2 u.s.d.g. i art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Jako cechy charakteryzujące działalność gospodarczą Skarżąca wskazała "zorganizowany charakter, zarobkowość oraz ciągłość". Jej zdaniem, popartym orzecznictwem, dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest łączne wystąpienie tych cech.

Takie same stanowisko zajął Sąd pierwszej instancji stwierdzając, iż "o tym czy czynności strony spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie jej subiektywne odczucia".

Uprawniony jest więc wniosek, że zarówno Skarżąca, jak i Sąd pierwszej instancji z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzą, że za działalność gospodarczą uznaje się wykorzystywanie, w sposób zorganizowany i ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych do celów zarobkowych.

WSA cechom powyższym przypisał określone znaczenie. Odnosząc się do ciągłości działalności gospodarczej wyjaśnił, iż nie oznacza ona, że czynności muszą być wykonywane bez przerwy – istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności. Zorganizowanie działalności, zdaniem Sądu pierwszej instancji, powinno być rozumiane jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, choć w przypadku osób fizycznych może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności, do których to działań WSA zaliczył dalej aktywność marketingową podatnika. Z kolei zarobkowy charakter działalności gospodarczej Sąd pierwszej instancji wiązał z jej prowadzeniem w celu osiągnięcia dochodu, rozumianego jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Takiego rozumienia cech działalności gospodarczej wywiedzionych przez Sąd pierwszej instancji z treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano.

Prawidłowo, powołując się na orzecznictwo, Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia rzeczy zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się bowiem, że dla oceny, czy dany podmiot wykonując określone czynności, których przedmiotem są rzeczy ruchome lub nieruchomości, działa w charakterze podatnika nie ma znaczenia, w jakich celach (z jakim zamiarem) rzeczy te zostały nabyte (np. wyroki: z 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1229/13; z 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1393/15; z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 260/16; z 8 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 987/17). Wprawdzie większość orzeczeń dotyczyła sprzedaży nieruchomości (działek), ale nie podważa to możliwości zastosowania zajętego w nich stanowiska do czynności innych niż sprzedaż oraz do czynności, których przedmiotem są rzeczy inne niż nieruchomości gruntowe. Skarżąca zresztą także odwoływała się do poglądów wyrażonych w wyrokach dotyczących opodatkowania sprzedaży działek.

Rację ma też Sąd pierwszej instancji twierdząc, że do oceny, w jakim charakterze działa podmiot w momencie wynajmu, czy też sprzedaży rzeczy nie jest miarodajne to, w następstwie jakich czynności prawnych i w jaki sposób podmiot ten (Skarżąca) wszedł w posiadanie tych rzeczy (ruchomości). Niezasadne jest więc akcentowanie przez Skarżącą istotnego znaczenia dla tej oceny okoliczności, że rzecz nabywana jest do majątku prywatnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, wyrażony w wyroku z 21 sierpnia 2014 r. I FSK 1290/13, zgodnie z którym podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska–Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), jak też w wyroku z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11 Ainārs Rēdlihs przeciwko Valsts ieņēmumu dienests, w którym w pkt 39 Trybunał stwierdził, iż okoliczność, że podmiot nabył majątek rzeczowy na własne potrzeby nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania działalności gospodarczej (wyroki dostępne na stronie http://curia.europa.eu). Odnotować też należy, że w wyroku w sprawie C-263/11 Trybunał zaznaczył, że do okoliczności istotnych dla oceny, czy działalność, do której wykorzystywany jest majątek prywatny, ma na celu uzyskiwanie stałego dochodu, należy także charakter tego majątku (pkt 33). Odmienne poglądy wyrażane w orzecznictwie, w tym w wyroku z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, straciły na znaczeniu po pojawieniu się w obrocie prawnym wyroku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Oparcie w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w ocenie, czy dane działanie ma charakter działalności gospodarczej, kluczowe znaczenie mają przesłanki obiektywne, nie zaś subiektywne przekonanie osoby realizującej te czynności. To bowiem przesłanki obiektywne pozwalają odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym.

W tym kontekście należy też wskazać, iż wbrew argumentacji Skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że o kwalifikacji czynności jako wykonywanych w ramach działalności gospodarczej przesądza "sam fakt" prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej. Przeciwnie, powołując się na obiektywny charakter działalności gospodarczej WSA wyjaśnił, że "o kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy przede wszystkim formalne znamiona tej działalności".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to, czy i w jakim zakresie dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, należy do okoliczności, które powinny być uwzględnione w ocenie, czy konkretne czynności podjęte przez ten podmiot mogą być zaliczone do wykonywanych w ramach tego rodzaju działalności, a nie do czynności mieszczących się w granicach zarządu majątkiem prywatnym.

Skarżąca podkreślała również, że zadaniem organów podatkowych jest "każdorazowa ocena, czy dana czynność stanowi wykonywanie działalności gospodarczej".

Pogląd ten również jest zbieżny ze stanowiskiem WSA, który powołując się na orzecznictwo stwierdził, że "W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika".

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji przyjął właściwe kryteria oceny, czy działania Skarżącej polegające na wynajmie i następnie sprzedaży ostatniemu najemcy samochodów ciężarowych i przyczep stanowią działalność gospodarczą, a w rezultacie, czy realizując te czynności Skarżąca działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Status podatnika, podobnie jak prowadzenie działalności gospodarczej, ma charakter obiektywny i wynika z oceny działań podejmowanych przez dany podmiot, bez względu na jego deklaracje w tym zakresie.

Dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a zatem interpretacji tych przepisów, nie mogły podważyć argumenty Skarżącej oparte na okolicznościach faktycznych ustalonych w rozpoznanej sprawie, które to argumenty w istocie kwestionowały te ustalenia. Ustalenia faktyczne mają znaczenie przy ocenie, czy przepisy prawa materialnego zostały prawidłowo zastosowane.

Zarzuty błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. są więc niezasadne.

5.8. Skarżąca zarzuciła, iż Sąd pierwszej instancji niewłaściwe zastosował art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., ponieważ przyjął, że czynności Skarżącej polegające na wynajęciu i sprzedaży ruchomości przejętych do majątku prywatnego w związku z brakiem spłaty pożyczki udzielonej z majątku prywatnego, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji "utrzymał w mocy" wadliwą decyzję organu drugiej instancji. W przekonaniu Skarżącej brak cech zorganizowania, zarobkowości i ciągłości oraz wola stron wskazują, iż były to czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą, a zatem w odniesieniu do tychże czynności nie działała ona jako podatnik podatku od towarów i usług (pkt 3.1.1. lit. b) i d) niniejszego uzasadnienia.

Zarzuty te nie mogły być skuteczne, ponieważ Skarżąca nie podważyła ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie uwzględniające te przepisy (pkt 5.4. niniejszego uzasadnienia). Jak bowiem stwierdzono w pkt 5.3. niniejszego uzasadnienia, w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia przepisów postępowania związanych z ustaleniem przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim podkreślić tu należy brak zarzutów dotyczących zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkującej uznaniem za udowodnione okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy.

W ramach zarzutów niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozważać zasadności argumentów zmierzających do wykazania, iż Sąd pierwszej niewłaściwie ocenił okoliczności faktyczne sprawy, jako że działania podejmowane przez Skarżącą w związku z wynajmem oraz sprzedażą samochodów i przyczep ciężarowych nie miały charakteru zorganizowanego, profesjonalnego i zarobkowego oraz że nie podejmowała ona "żadnych ciągłych działań w powiązaniu z umowami najmu" i nie dążyła do uczynienia z najmu "stałego źródła zarobkowania". Ocena ta jest bowiem elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonywanej zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, i tym samym powinna być kwestionowana w ramach zarzutów natury procesowej, podważających ustalenia faktyczne w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej zarzutów takich zabrakło, chociaż z uzasadnienia tej skargi wynika, że zamiarem jej autora było podważenie właśnie oceny materiału dowodowego prowadzącej do wniosku, że działania Skarżącej stanowiły działalność gospodarczą. Tytułem jedynie wyjaśnienia wskazać należy, że prawidłowość oceny materiału dowodowego, jako podstawy ustalenia stanu faktycznego sprawy, można podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 O.p. Natomiast próba zwalczenia ustaleń faktycznych i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) musi być uznana za nieskuteczną.

Tym samym miarodajnym do oceny zasadności omawianych zarzutów jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, sprowadzający się do tego, że czynności Skarżącej polegające na wynajmowaniu, a następnie sprzedaży środków transportowych nabytych w ramach spłaty długu, posiadały cechy charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Jak to ujął Sąd pierwszej instancji, "decyzje i działania skarżącej, niezależnie od ich skuteczności, nakierowane były na uzyskanie wymiernych efektów gospodarczych. Podejmowane były cyklicznie, a zakres, częstotliwość, charakter czynności i posiadanych składników mienia, sposób ich wykorzystania, wyklucza możliwość kwalifikowania ich jako zarząd majątkiem osobistym". Łącznie oceniając okoliczności faktyczne występujące w sprawie Sąd ten zaaprobował ustalenie organów podatkowych, że działania Skarżącej były charakterystyczne dla przedsiębiorcy. Jako świadczące o tym okoliczności WSA, w ślad za organami podatkowymi, wskazał: wpisywanie się wynajmowania i sprzedaży pojazdów w rodzaj czynności wykonywanych przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; przedmiot najmu, tj. samochody i przyczepy ciężarowe w znacznej ilości i o dużej wartości; zawarcie pierwszej umowy najmu tych środków transportowych bezpośrednio po ich nabyciu oraz nieprzerwane trwanie najmu tych rzeczy przez trzy lata i dwa miesiące do momentu ich sprzedaży; odpłatny, a więc nakierowany na uzyskanie wymiernych efektów gospodarczych, charakter najmu. Ponadto kierując się prawidłową wykładnią art. 15 ust. 2 u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że sposób, w jaki Skarżąca nabyła środki transportowe nie miały znaczenia, skoro uczyniła z nich przedmiot najmu. Dodać należy, że najem – jako czynność odpłatna – z istoty swej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie w niektórych okolicznościach czynność ta objęta jest zwolnieniem od tego podatku (np. najem na cele mieszkaniowe)

Skoro zatem w skardze kasacyjnej nie zostało podważone ustalenie, że działania Skarżącej związane z wynajmowaniem i sprzedażą środków transportowych były charakterystyczne dla działalności gospodarczej – podejmowane były w ramach tej działalności, to za niezasadny należy uznać zarzut niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

5.9. Zdaniem Skarżącej, naruszenie art. 21 § 3 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. spowodowane zostało jego błędnym zastosowaniem i oddalaniem skargi w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest równa kwotom wykazanym w deklaracjach oraz ich korektach złożonych przez Skarżącą i tym samym nie było podstaw do wydawania w tym zakresie decyzji.

Przepis art. 21 § 3 O.p. do 31 grudnia 2015 r. stanowił, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Od pierwszego stycznia 2016 r. zakres zastosowania tego przepisu rozszerzono na sytuacje, gdy w deklaracji nie wykazano powstałego zobowiązania.

Zarzut naruszenia powyższego przepisu Skarżąca uzasadniła wyłącznie poprzez wskazanie tego naruszenia jako skutku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Ponieważ wykładnia tych przepisów była prawidłowa i zostały one właściwie zastosowane, zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. należy ocenić jako niezasadny.

Bezspornym jest przy tym, że w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego 2013 r. do lutego 2016 r. oraz w korektach tych deklaracji, Skarżąca nie wykazała wartości sprzedaży oraz podatku należnego z tytułu spornego najmu i sprzedaży środków transportowych.

5.10. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięć sądu pierwszej instancji. Skarżąca nie podważyła prawidłowości dokonanej przez WSA oceny, zgodnie z którą organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, a zatem nie wykazała, że zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Tym samym stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

5.11. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

5.12. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku Dyrektora IAS o zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ odpowiedź na skargę kasacyjną została wniesiona po upływie terminu określonego w art. 179 P.p.s.a., a sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.