Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 80/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędziowie NSA Ewa Karpińska /spr./ Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2004 r. przy udziale – sprawy ze skargi W. N. – "A" Zakład Pracy Chronionej w B. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł /słownie: [...] [...]/100/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika skarżącego W. N., prowadzącego firmę "A" Zakład Pracy Chronionej w B., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], mocą której organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2001 r. do maja 2002 r. w łącznej w kwocie 43.893,60 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 13 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Przedstawiając stan faktyczny podała, iż decyzją Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] r. przyznano stronie status Zakładu Pracy Chronionej od dnia [...] 1999 r. na okres trzech lat. W terminach ustawowych podatnik złożył deklaracje VAT-7 z wykazanymi kwotami podatku do zapłaty, a równocześnie zgodnie z art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym otrzymał stosowne zwroty części podatku. Pismem z dnia [...] 2002 r. – w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K. 45/01 – W. N. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku za okres od stycznia 2001 r. do maja 2002 r. w łącznej w kwocie 43.893,60 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty. W odwołaniu strona zarzuciła rażące naruszenie prawa, poprzez nie respektowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Organ odwoławczy nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż art. 73 § 2 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa reguluje tryb postępowania o zwrot nadpłaty, jeżeli nadpłata powstała w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jednak przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zaakcentował, iż z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K. 45/01 wynika jedynie obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych, a skutkiem tego orzeczenia nie jest – wbrew wnioskom strony – utrata mocy obowiązującej zakwestionowanych przepisów. W tej sytuacji wniosek o zwrot nadpłaty – w ocenie Izby Skarbowej – nie znajduje uzasadnienia, bowiem nie doszło do naruszenia prawa, w tym art. 190 Konstytucji RP. Końcowo zauważyła, iż w świetle obowiązujących od 1 stycznia 2000 r. przepisów zmieniających zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz Zakładu Pracy Chronionej, na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty podatku wykazanego w deklaracjach VAT-7 za sporny okres, a zatem nie wystąpiła nadpłata, czyli podatek uiszczony nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, jako niezgodnej z prawem. Argumentował przy tym, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 14 a ustawy podatkowej w zakresie w jakim pomija określone regulacje, co nie zmienia faktu, że bez regulacji przejściowych, o wyraźnie wskazanym, zarówno w ustawie, jak i w przedmiotowym orzeczeniu, horyzoncie czasowym, nie ma mowy o powstaniu obowiązku podatkowego. Tak więc skoro podatek był pobierany bez podstawy prawnej, to istnieje sytuacja kwalifikująca się w zakres definicji "nadpłaty".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, wskazując na ugruntowaną linię orzecznictwa w tego typu sprawach. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko, akcentując, iż skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie była utrata mocy obowiązującej spornego przepisu, a organy podatkowe są zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa, co oznacza, iż muszą respektować literalne brzmienie obowiązujących przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".

Przechodząc do meritum sprawy na wstępie wskazać trzeba, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie K 45/01 (publik. Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923 oraz w OTK –A z 2002 r. nr 4, poz. 46) orzekł, iż "art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. u. Nr 123, poz. 776 ze zm.), jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Tak więc orzeczenie o niezgodności z Konstytucją przepisu art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) oznacza utratę jego mocy obowiązującej "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Wyrok ten nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy powołanego przepisu ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego, uwzględnił jednak sytuację podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z 20 listopada 1999 r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych, skutkiem czego kontynuowanie takich długookresowych inwestycji miało następować w nowych mniej korzystnych warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Zasadniczym źródłem finansowania takich przedsięwzięć był bowiem zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż na ten cel prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać 90 % środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków (10 % środków było przekazywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych).

Przypomnieć zatem należy, iż przepis art. 14 a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., przewidywał całkowite zwolnienie prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług stanowiącego różnicę podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, przy czym, jeżeli kwota zwolnienia , była wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, różnica podlegała przekazaniu na Państwowy fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług (ust. 3). Natomiast niekorzystna zmiana, dokonana nowelą z dnia 20 listopada 1999 r., wprowadziła zasadę otrzymywania przez prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku (art. 14a ust.1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.), a równocześnie obniżyła limit zwrotu stanowiący iloczyn jak poprzednio, poprzez ustanowienie – w miejsce trzykrotności najniższego wynagrodzenia – jedynie najniższego wynagrodzenia. Dodatkowo kwota zwrotu została ograniczona do wysokości wpłaconego podatku (ust. 4). Nie ulega zatem wątpliwości, iż omówiona regulacja prawna wprowadzona ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. znacznie ograniczyła środki finansowe uzyskiwane przez prowadzących zakłady pracy chronionej i zakłady aktywności zawodowej, bowiem po dniu 1 stycznia 2000 r. podmioty te nie były zwolnione z podatku od towarów i usług, a jedynie mogły uzyskać zwrot częściowy lub całkowity poprzednio wpłaconego podatku w ramach mniej korzystnego limitu. W tym kontekście orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. niezgodności z Konstytucją RP art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. oznacza, iż przejściowo tj. do czasu wprowadzenia regulacji prawnych mających na celu zrekompensowanie negatywnych skutków wprowadzonych rozwiązań, w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a więc prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, ma zastosowanie art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r.. Analogiczną tezę sformułował Naczelny Sąd Administracyjny na tle sprawy zakończonej wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2035/00 (publik. POP 2003/5/135), bowiem uznał, iż "Utrata na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) oznaczała to, iż przejściowo w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego została "reanimowana" poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt.1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych". W tym miejscu wyjaśnić trzeba, iż treść art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym dotyczącego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych odsyłała wprost do przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, natomiast w art. 14 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustanowiono samoistne zwolnienie od podatku od towarów i usług, bez odwoływania się do innych regulacji prawnych.

W kwestii reaktywacji art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., przytoczyć można fragment z uzasadnienia powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 2035/00, w którym stwierdzono, iż " Przywołać w tym miejscu należy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 1999r. (sygn. akt K 4 /99, OTK z 1999 r., nr 7, poz. 165, str. 896) i wyrażony w uzasadnieniu tego wyroku pogląd, że "stwierdzenie materialnej (treściowej) niezgodności przepisów z konstytucją powoduje utratę ich mocy obowiązującej, co prowadzi do przywrócenia obowiązywania nowelizowanych przepisów w brzmieniu, jakie miały one do dnia wejścia w życie niezgodnych z konstytucją przepisów nowelizujących". Tak kategoryczne stanowisko co do "reanimacji" poprzednio obowiązujących przepisów może wprawdzie budzić wątpliwości z uwagi na brak w tym zakresie wyraźnych kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (por. Z. Czeszejko – Sochacki; Bezpośrednie skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego; materiały na Konferencję sędziów NSA, Popowo 16 – 18 października 2000 r. str. 20 – 21), jednakże powstała na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego luka może zostać usunięta bądź za pomocą klauzuli odroczenia mocy obowiązującej z art. 190 ust. 3 Konstytucji, a przy braku takiego rozstrzygnięcia, uzasadnienie znajdzie stanowisko o przywróceniu mocy obowiązującej aktowi uchylonemu do czasu rozwiązania tej kwestii w drodze legislacyjnej". Stanowisko to w pełni akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie.

W tym stanie rzeczy za chybiony należy uznać pogląd Izby Skarbowej, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 73 § 2 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa dotyczący nadpłaty powstałej w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K. 45/01 wynika jedynie obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych do realizacji norm konstytucyjnych w zakresie praw nabytych, a skutkiem tego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanych przepisów, a zatem nie doszło do naruszenia prawa, w tym art. 190 Konstytucji RP.

Reasumując przedstawione rozważania stwierdzić zatem należy, iż skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to – zgodnie z art. 190 § l i 3 Konstytucji – z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw tj. 5 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 100, poz. 923) – przepis ten w stosunku podatników, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładach pracy chronionej lub aktywności zawodowej, utracił moc obowiązującą. Natomiast brak regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy wdrożyli inwestycje powoduje konieczność badania sprawy z uwzględnieniem jej indywidualnych okoliczności, a w takim przypadku rzeczą organów podatkowych będzie ocena dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, co do rozpoczęcia i kontynuowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. W rozpatrywanej sprawie niezbędne jest zatem ustalenie czy skarżący należy do kręgu podmiotów, wobec których będzie miało zastosowanie orzeczenie o niezgodności z Konstytucją przywołanych przepisów tj. czy prowadzony przez niego zakład pracy chronionej, do dnia 30 listopada 1999 r. rozpoczął i kontynuował długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych tym zakładzie. Jeżeli udowodnionym zostanie, iż w rozpoznawanym przypadku mamy do czynienia z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, to konieczne stanie się rozważenie czy za dany okres zachodziły podstawy do wydania decyzji określającej zaległość podatkową lub stwierdzenie nadpłaty. W tym przypadku na skarżącym spoczywa ciężar dowodu wykazania tych okoliczności, a rzeczą organów podatkowych będzie ocena tych dowodów i ustalenie, czy prowadzone przedsięwzięcia należą do kategorii opisanych przez Trybunał Konstytucyjny. W razie pozytywnego ustalenia, do czasu wejścia w życie przepisów zawierających regulacje, o których mowa w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zastosowanie będzie miał przepis art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., a w dalszej kolejności w razie uprzedniego uiszczenia nienależnego podatku, zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej traktujące o stwierdzeniu nadpłaty.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.