Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 126/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 5 i 6 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A.K., A.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 126/14

U Z A S A D N I E N I E

Skarżący, A.K. i A.K. prowadzący działalności gospodarczą jako M spółka cywilna (dalej Skarżący), wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2011r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2011r wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2010r.

Z akt sprawy wynika że:

W dniu [...] listopada 2010 r., na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, funkcjonariusze celni Urzędu Celnego rozpoczęli wobec Skarżących, czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu olejem opałowym i gazem płynnym (LPG i w butlach) za okres od [...] stycznia 2010 r. do [...] listopada 2010 r. zakończoną protokołem kontroli w dniu [...] grudnia 2010 r.

W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc październik 2010 r., a decyzją z dnia [...] września 2011 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości 6.996,0 zł. z tytułu obrotu olejem opałowym.

Od powyższej decyzji, Skarżący złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji bądź o umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Ponadto wnieśli o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków w celu ustalenia okoliczność dostaw oleju opałowego. Zaskarżonej decyzji zarzucili :

1. naruszenie art. 89 ust. 5 i 6. pkt. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 (Dz.U.2011.108.626 j.t., dalej ustawa o podatku akcyzowym) w związku z bezpodstawnym kwestionowaniem oświadczenia dołączonego do jednej z faktur i uznaniem, iż nie wyczerpuje ono wymogów ustawowych mimo, iż określało ono nabywcę, NIP i REGON, ilość, typ i rodzaj urządzenia oraz przeznaczenie wyrobu, wskazywało również miejsce gdzie znajdują się urządzenie grzewcze.

2. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż zdaniem Skarżących nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie przeprowadzono pełnego postępowania dowodowego bowiem odstąpiono od przesłuchania świadków co do terminu dostaw oleju opałowego, wobec braku w aktach sprawy dokumentów źródłowych w postaci faktur oraz kwestionowanych oświadczeń,

3. naruszenie art. 10 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na nieuzasadnione kwestionowanie, iż Skarżący dokonali wystawienia faktury VAT [...] z dnia [...].10.2010r w terminie przekraczającym 7 dni od daty dostawy oleju opałowego,

4. nie rozpoznanie istoty sprawy z uwagi na określenie zobowiązania w stosunku do dostaw sfinalizowanych fakturą VAT [...], podczas gdy badaniem objęto faktury nr [...] z dnia [...].01.2010r, [...] z dnia [...].022.2010r, [...] z dnia [...].10.010r.

Decyzją z dnia [...].12.2012r Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżący, w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] listopada 2010 r. dokonywali obrotu m.in. olejem opałowym i gazem płynnym (LPG i w butlach). Na początku roku 2010 posiadali oni 4.000 litrów oleju opałowego, zakupili następnie 57.900 litrów tego oleju, a sprzedali 58.225 litrów. Na dzień [...] listopada 2010 r. posiadali 3.175 litrów. Tym samym stwierdzono niedobór oleju opałowego w wysokości 500 litrów.

Ponadto, w wyniku analizy dokumentów sprzedaży oleju opałowego, stwierdzono, iż w miesiącu październiku 2010 r. dysponowali zgodnymi z przepisami oświadczeniami nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu do celów opałowych. Dotyczy to trzech faktur VAT o numerach [...] z [...] października 2010 r., [...] z dnia [...] października 2010r. i [...] z dnia [...] października 2010r. dotyczącymi sprzedaży łącznie 12.000 litrów oleju opałowego. W przypadku pierwszej z nich stwierdzono, że oświadczenie nie spełnia wszystkich wymogów formalnych.

W związku z powyższym organ wskazał, iż ustawodawca obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych. Tymi wymogami są: uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia zawierającego wymagane przepisami informacje, obowiązek dołączenia tego oświadczenia do dokumentu sprzedaży bądź złożenia go na wystawianym dokumencie sprzedaży, jednakże ze wskazaniem informacji dotyczących urządzeń grzewczych, oraz obowiązek przechowywania tych oświadczeń przez okres 5 lat – art. 89 ust. 5-8 i 16 ustawy o podatku akcyzowym.

Stwierdził, iż w toku czynności kontrolnych stwierdzono, że jedno z oświadczeń nabywcy oleju opałowego nie spełnia wszystkich wymogów określonych w ust. 6 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym. Dotyczy to transakcji sprzedaży dokonanej w dniu [...] października 2010 r. potwierdzonej fakturą VAT [...].

Oświadczenie powyższe nie zawiera liczby posiadanych urządzeń grzewczych, co narusza normę określoną w art. 89 ust. 6 pkt 3, jak również nie zawiera miejsca złożenia oświadczenia, co narusza normę określona w art. 89 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżący nie byli więc uprawnieni do zastosowania do powyższej transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego.

W związku z tym w zaskarżonej decyzji określono zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego, stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego.

Odnosząc się do sformułowanego przez Skarżących zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust.8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na "nieuzasadnione kwestionowanie, iż strona dokonała wystawienia faktury VAT [...] z dnia [...] października 2010r w terminie przekraczającym 7 dni od daty dostawy oleju opałowego mimo, iż z materiału dowodowego nie wynika aby terminy te były inne niż 7 dniowe", wskazał iż jak wynika z upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej u Skarżących, zakres kontroli obejmował przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu olejem opałowym i gazem płynnym (LPG i w butlach) w okresie od [...] stycznia 2010 r, do [...] listopada 2010 r. Ustalenia kontroli w zakresie gazu płynnego nie wykazały nieprawidłowości, w przeciwieństwie do obrotu olejem opałowym. Z ustaleń kontroli wynikało ponadto, iż olej opałowy dostarczany był jego nabywcom partiami, natomiast faktura VAT dokumentująca sprzedaż wystawiana była przy ostatniej dostawie równocześnie z przyjęciem od nabywcy oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele grzewcze.

Z uwagi, iż niemożliwe było określenie dat odbioru i dostawy danej partii oleju opałowego zgodnie z art. 10 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, oraz zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku akcyzowym, organ stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2010 r. i nr [...] z dnia [...] października 2010 r. wystawiono w terminie późniejszym niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru. Tym samym uznał, że brak jest podstaw do uznania, iż w stosunku do sprzedaży potwierdzonej w/w fakturami, na podstawie których dokonano sprzedaży 7600 litrów oleju opałowego, powstał obowiązek podatkowy w dacie innej, niż wynikająca z art. 10 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast bezpodstawność zarzutu Skarżących wynika z faktu, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstało z tytułu nieprawidłowości stwierdzonych przy sprzedaży oleju opałowego w ilości 4400 litrów wg faktury VAT [...] z dnia [...] października 2010 r.

Za nieuzasadniony został uznany również zarzut w zakresie nie rozpoznania istoty sprawy z uwagi na określenie zobowiązania w stosunku do dostaw sfinalizowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...].10.2010r. Badaniem kontrolnym objęto faktury: [...] z dnia [...].01.2010r., [...] z dnia [...].02.2010r., [...] z dnia [...].10.2010r. oraz [...]. Określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w decyzji z dnia [...] września 2011 r. powstało z tytułu nieprawidłowości stwierdzonych przy sprzedaży oleju opałowego w ilości 4400 litrów, zgodnie z fakturą VAT [...] z dnia [...] października 2010 r. na skutek braków formalnych zawartych w oświadczeniu nabywcy tego oleju. Braki te dotyczyły liczby posiadanych urządzeń grzewczych i braku miejsca złożenia oświadczenia przez nabywcę - art. 89 ust. 6 pkt 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 5 i 6. pkt. 3 ustawy podatku akcyzowym w związku bezpodstawnym kwestionowaniem oświadczeń dołączanych do faktury i uznaniem, iż nie identyfikują one odbiorcy oleju opałowego i uniemożliwiają kontrolą podatkową (wady istotne), wskazał iż analiza tych uregulowań prowadzi do wniosku, że wskazany w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek pozyskania kompletnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych od nabywcy jest podstawowym warunkiem zastosowania niższej stawki akcyzy. Oświadczeniu temu nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenie to będąc deklaracją co do przeznaczenia olejów opałowych na cele grzewcze musi spełniać wymogi określone w art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Dodatkowo, za orzecznictwem sądowo administracyjnym, zauważył, iż powyższy przepis zawiera zwrot "oświadczenie powinno zawierać" i z tego względu należy odczytywać go w ten sposób, iż dochowanie tam wymienionych warunków jest koniecznym minimum, aby można było oświadczenie takie uznać za uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Wskazał iż podstawa do opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego wystąpi również w sytuacji gdy oświadczenia są niekompletne. Niekompletne oświadczenia nie mogą być przy tym traktowane jak pismo z brakami formalnymi, do usunięcia których należałoby wezwać stronę. W postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na skutek niedopełnienia warunków stosowania preferencyjnych stawek podatku, do organu należy ocena spełnienia owych przesłanek prawa materialnego, natomiast nie można prowadzić postępowania dowodowego celem uzupełnienia wadliwych bądź niekompletnych oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Zdaniem organu ustawodawca w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki akcyzy. Podkreślił, że w orzecznictwie sądowym funkcjonuje pogląd, że w związku z tym, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, to odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta.

Skargę do powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyli Skarżący zarzucając :

1. naruszenie art. 89 ust. 5 i 6. pkt. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 (Dz.U.2011.108.626 j.t., dalej ustawa o podatku akcyzowym ) w związku bezpodstawnym kwestionowaniem oświadczenia dołączonego do faktury i uznaniem, iż nie wyczerpuje ono wymogów ustawowych mimo iż określało ono nabywcę, NIP i REGON, określało ilość i rodzaj i przeznaczenie wyrobu, wskazywały miejsce gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, typ i rodzaj oraz ilość urządzeń.

2. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, gdyż zdaniem Skarżących nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie przeprowadzono pełnego postępowania dowodowego bowiem odstąpiono od przesłuchania świadków co do terminu dostaw oleju opałowego, wobec braku w aktach sprawy dokumentów źródłowych w postaci faktur oraz kwestionowanych oświadczeń,

3. naruszenie prawa materialnego to jest art. 10 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na nieuzasadnione kwestionowanie, iż Skarżący dokonali wystawienia faktury VAT [...] z dnia [...].10.2010r w terminie przekraczającym 7 dni od daty dostawy oleju opałowego,

4. nie rozpoznanie istoty sprawy z uwagi na określenie zobowiązania w stosunku do dostaw sfinalizowanych fakturą VAT [...], podczas gdy badaniem objęto faktury nr [...] z dnia [...].01.2010r, [...] z dnia [...].022.2010r, [...] z dnia [...].10.010r.

5. naruszenie art. 121 § 1 ordynacji podatkowej z uwagi na przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

6. naruszenie art. 210 § 4 ordynacji podatkowej wobec sporządzenia uzasadnienia decyzji w sposób nie nadających się do zbadania podstaw faktycznych i prawnych.

Zdaniem Skarżących decyzje organów podatkowych zawierają błędne i niespójne ustalenia i nie rozpoznają istoty sprawy. Organ podatkowy zarzucił, iż zakwestionowano dostawy oleju opałowego do D.C., oraz Z.C.. Natomiast jego zapytania dotyczyły dostaw objętych fakturami: [...] z dnia [...].01.2010r., [...] z dnia [...].02.2010r., [...] z dnia [...].10.2010r. oraz [...]. Natomiast nie było żadnych zapytań o dostawy na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...].10.2010r.

Wywiódł iż wobec nie ustalenia w toku postępowania dowodowego dat dostaw, nie oznacza, iż były to dostawy w terminach dłuższych niż 7 dni. Okoliczności powyższe można bowiem ustalić w wyniku przesłuchania osób uczestniczących w dostawach i ich odbiorze o co Skarżący wnosili w odwołaniu.

Zdaniem Skarżących nieprawdziwe jest również ustalenie organów, iż oświadczenie dołączone do faktura VAT [...] z dnia [...].10.2010r nie spełnia wymogów art.89 ust.6 pkt.3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym bowiem analiza oświadczenia wskazuje, iż wszystkie niezbędne dane wynikające z przepisu ustawy są tam zawarte.

Wskazali, iż w języku polskim istnieje forma liczby pojedynczej oraz mnogiej. W oświadczeniu wskazano na urządzenie w formie liczby pojedynczej, a to świadczy w sposób jednoznaczny, że chodzi o jedno urządzenie.

Zarzucili również że w sprawie nie jest możliwe określenie jakimi przesłankami kierowały się organy podatkowe w trakcie wydawania decyzji, o czym świadczy sprzeczna ze sobą treść uzasadnienia decyzji, stanowiąca zgodnie z art.210 § 1 ordynacji podatkowej integralną część decyzji. Takie uzasadnienie decyzji powoduje, iż nie można poznać motywów jakie były podstawą wydania decyzji.

Podkreślili, iż tryb przeprowadzenia postępowania, polegający na szukaniu jakichkolwiek uchybień, aby wydać niekorzystną decyzję, świadczy o złej woli organów co w sposób oczywisty narusza zasadę opisaną w art.121 §1 ordynacji podatkowej zgodnie którą postępowanie podatkowego powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Skarżących organ celny naruszył również i to w sposób rażący zasadę prawdy obiektywnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga okazała się nie uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku

- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012, poz. 270) - dalej ppsa.- sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, wskazuje że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 10 ust. 1 ustawy. Natomiast zgodnie z ust. 8 tego przepisu, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Jeżeli jednak sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego - art. 10 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem paliw silnikowych. Natomiast podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ), co wynika z art. 88 ust. 1 ww. ustawy.

Stawka akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a cyt. ustawy, dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów.

Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822.00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1000 kilogramów.

Podkreślić należy, iż zgodnie z normą prawną zawartą w art. 89 ust. 5 tej ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9,10 i 15, jest zobowiązany w przypadku sprzedaży:

- osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby sa przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15.

- osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt,9, 1.0 i 15. Oświadczenie powyższe winno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Zgodnie z art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

- dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON,

- określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów,

- wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia,

- datę i miejsce złożenia oświadczenia,

- czytelny podpis składającego oświadczenie.

Natomiast ust. 7 tegoż przepisu wskazuje, iż oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują sie te urządzenia.

Natomiast stosownie do ust. 16 art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określona w ust. 4 pkt 1, tj. 1822,00 zł/1000 litrów.

Wskazać należy że w wyroku z dnia 11 lutego 2014r Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 24/11, orzekł że art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Zauważyć również należy, Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 11 lutego 2014r. umorzył postępowanie w sprawie P 50/11 dotyczącej odpowiedzi na pytanie, czy art. 89 ust. 5 i 16 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W treści uzasadnień powyższych orzeczeń zawarto uwagi odnoszące się do wykładni przepisów składających się na art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, a dotyczących nie dopełnienia warunków przy sprzedaży oleju opałowego, w tym wad składanych oświadczeń. Argumentacja tam zawarta w przypadku art. 89 ust. 16 ma również odniesienie do wszystkich warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd uwzględnił więc argumentację zawartą w tych orzeczeniach.

Tak więc wskazać więc należy, że przepisy zawarte w art. 89 ustawy akcyzowej nakładają na sprzedawcę określone obowiązki, niezbędne dla zachowania uprawnienia do zastosowania stawki preferencyjnej, jak i rygor ich niedotrzymania w postaci konieczności zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W ocenie Sądu oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę tego oleju obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju napędowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za uchybienie tym obowiązkom.

Natomiast posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów przeznaczonych na cele opałowe.

Przepis art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym wymienia, co powinno zawierać oświadczenie nabywcy będącym podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Tak więc winno ono m.in. zawierać imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwa i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, NIP, REGON, określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, datę i miejsce złożenia oświadczenia, czytelny podpis składającego oświadczenie.

W zakwestionowanym przez organ oświadczeniu dołączonego do faktury [...] zdaniem Skarżących nie wskazano liczby urządzeń i miejsca złożenia oświadczenia.

Zauważyć należy że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie dzielą wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń. Stanowisko organu odwoławczego jest w tym zakresie prawidłowe i znajduje oparcie w przepisach ustawy. Wszystkie elementy oświadczenia wskazane w art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym muszą być zawarte w prawidłowo sporządzonym oświadczeniu nabywcy wyrobu, by sprzedawca miał prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Podkreślić należy, że dokonując sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania niższej stawki akcyzy Skarżący stali się podatnikiem podatku akcyzowego. Charakter bowiem przepisu art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym jest jednoznaczny i kategoryczny, nie pozostawia organom podatkowym wyboru co do możliwości zastosowania odmiennej stawki, w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15,.

Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do sprzedanego oleju napędowego na cele opałowe z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1.

Podkreślić należy że analiza przepisu art. 89 ustawy o podatku akcyzowym nie dawała organom podatkowym podstaw do wartościowania znaczenia poszczególnych uchybień. Zdaniem Sądu ustawodawca jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony.

Zauważyć należy, iż preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta Ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z preferencji podatkowych. Nie można natomiast utożsamiać sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej z niedopełnieniem warunków niezbędnych do skorzystania z preferencji podatkowej, jaką w niniejszej sprawie jest możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej. W istocie zatem podatnik w niniejszej sprawie nie skorzystał skutecznie z przysługującego mu uprawnienia.

Zgodzić się należy jedynie z zarzutem Skarżących, iż określenie urządzenia grzewczego w formie liczby pojedynczej zadośćuczyniło warunkowi wskazania liczby urządzeń, zgodnie z regułami języka polskiego. Uznanie tego zarzutu za zasadny nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze. Zakres postępowania dowodowego jest bowiem uzależniony od przesłanek określonych w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej., zebrać i rozpatrzyć w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać jednak na zbieraniu wszelkich informacji, lecz tylko takich, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co organ podatkowy uczynił. Z tego też względu nie było podstaw do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków celem ustalenia terminu dostaw oleju opałowego, organ bowiem nie kwestionował terminu sporządzenia faktur.

Nie uzasadniony okazał się również zarzut nie rozpoznanie istoty sprawy z uwagi na określenie zobowiązania w stosunku do dostaw sfinalizowanych fakturami VAT [...], podczas gdy badaniem objęto faktury nr [...] z dnia [...].01.2010r, [...] z dnia [...].022.2010r, [...] z dnia [...].10.010r. Z uzasadnienia decyzji wynika bowiem jasno, iż zarzuty organu podatkowego po przeprowadzeniu kontroli podatkowej odnosiły się do faktury VAT [...], bowiem oświadczenie dołączone do tej faktury nie wypełniało warunków określonych w art. 89 ust. 6 pkt. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym. Tak postępując organ podatkowy nie sprzeniewierzył się zasadzie określonej w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej

Z uzasadnienia decyzji wynika jasno jakie fakty uznał organ za wykazane, na podstawie jakich dowodów i z jakich przyczyn uznał, że Skarżący nie mogą skorzystać z obniżonej stawki akcyzy w odniesieniu do transakcji objętej fakturą VAT [...]. W uzasadnieniu wskazano również podstawy prawne tak podjętej decyzji wraz z należytym jej uzasadnieniem. W tym stanie rzeczy Sąd uznał iż zarzut naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej jest nie uzasadniony.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę jako nieuzasadnioną oddalił.