Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1131/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K.C. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych na kwotę [...] zł uznając, że podatniczka w 2007 r. otrzymała od J.D. nieoprocentowaną pożyczkę w kwocie [...] zł. Organ nie dał jednocześnie wiary twierdzeniom, że przedmiotowa wpłata była zadatkiem uiszczonym przez J.D. na poczet ceny nieruchomości.

Po rozpoznaniu wniesionego przez skarżącą odwołania, decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jakkolwiek w sentencji zaskarżonej decyzja zawarty został zwrot o ustaleniu zobowiązania podatkowego to jednak decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający ciążący na pożyczkobiorcy z mocy prawa obowiązek zapłaty podatku, który nie został wykonany.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie jest uprawniony zarzut strony, podniesiony w odwołaniu, że organ I instancji nie dokonał analizy poszczególnych dokumentów i dowodów oraz naruszył zasadę wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji wskazał bowiem na jakim materiale dowodowym oparł swoje rozstrzygnięcie i z jakiej przyczyny nie dał wiary innym dowodom. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że kwota wpłacona na rachunki bankowe podatniczki stanowiła pożyczkę udzieloną przez J.D., a nie zadatek na poczet ceny. W ocenie organu świadczą o tym przede wszystkim oświadczenia K.C. złożone przez organem kontroli skarbowej, przed ABW oraz oświadczenie majątkowe złożone w związku z pełnioną funkcją radnego.

Organ zauważył także, iż pouczenie zamieszczone w wezwaniu z 26 maja 2008 było prawidłowe, albowiem przepisy prawa nie przewidują obowiązku pouczenia osoby kontrolowanej o możliwości odmowy złożenia oświadczeń majątkowych, a tym bardziej, że w przypadku odmowy złożenia oświadczenia podatnik będzie podlegał karze. Organ I instancji nie miał także obowiązku przed wydaniem decyzji sporządzenia i udostępnienia kontrolowanej wstępnej oceny materiałów dowodowych.

Organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek przepis ten zobowiązuje organy podatkowe do występowania do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, to jednocześnie zawęża ten wymóg do sytuacji, gdy w tym zakresie wystąpią nie dające się usunąć wątpliwości. Takie wątpliwości nie powstały jednak w zakresie zakwalifikowania czynności prawnej tytułem której podatniczka otrzymała kwotę [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z zarzutami co do włączenia do akt sprawy materiałów zgromadzonych przez CBA. Zdaniem organu przepisy nie przewidują bowiem, aby warunkiem uznania ich za dowód było formalne wydanie postanowienia.

W treści decyzji wskazane zostało także, iż nie zostały naruszone wymogi art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem podatniczka była zawiadomiona o przedłużeniu przewidywanego terminu zakończenia kontroli, jak i pozostałych terminów, w tym wskazanego w postanowieniu z dnia 22 grudnia 2008 r. Bez wpływu na prawidłowość przeprowadzenia kontroli miało również doręczenie podatniczce protokołu kontroli w dniu 23 stycznia 2009 r. czyli po upływie terminu oznaczonego jako dzień jej zakończenia tj. 16 stycznia 2009 r.

Organ nie zgodził się również z zarzutem, że doszło do przekroczenia przedmiotowych granic kontroli podatkowej. Skoro bowiem postępowanie kontrolne dotyczyło źródeł finansowania wydatków poniesionych przez K.C. w 2007 r., a w złożonym oświadczeniu jako jedno ze źródeł przychodów tego roku podatniczka wskazała pożyczkę w wysokości [...] zł, to prowadzenie w odniesieniu do tego przysporzenia finansowego czynności kontrolnych nie przekraczało tak oznaczonego zakresu kontroli. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w trakcie postępowania kontrolnego nie zostały naruszone prawa kontrolowanej, albowiem pomimo tego, że wezwanie z dnia 5 grudnia 2008 r. nie zawierało pouczenia o treści art. 199 Ordynacji podatkowej, to jednak stosowne pouczenia zostały udzielone podatniczce przed rozpoczęciem przesłuchania w dniu 15 grudnia 2008 r. W sposób niewadliwy zawiadomiono również stronę o przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków. Zawiadomienie takie nie musi bowiem zawierać wskazania danych osobowych świadka, który będzie przesłuchiwany.

Organ odwoławczy zaznaczył także, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do błędnego pouczenie o skutkach składania oświadczeń, co do których strona wnosiła o ich wyłączenie z materiału dowodowego. Stosowne pouczenie było bowiem zawarte wówczas, gdy podatniczka była zobowiązywana do złożenia oświadczenia majątkowego, natomiast wymóg taki nie był konieczny w przypadku, gdy podatniczka była na podstawie art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązywana do złożenia oświadczeń o poniesionych wydatkach i uzyskanych przychodach.

Organ przyznał, że wprawdzie przy zawiadomieniu skarżącej o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J.D. nie zachowano trzydniowego terminu, o jakim mowa w art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak okoliczność ta nie wpływa na wadliwość zaskarżonej decyzji. W toku postępowania odwoławczego powtórzono bowiem dowód z przesłuchania tego świadka, a stronie zapewniono czynny udział w tej czynności postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że wbrew twierdzeniom strony otrzymaną kwotę należało uznać za pożyczkę, a w konsekwencji skutkowało to powstaniem po stronie pożyczkobiorcy obowiązku złożenia stosownej deklaracji, obliczenia podatku i wpłacenia go w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie wobec nie wywiązania się przez K.C. z ciążących na niej obowiązków ustawowych w zakresie opodatkowani umowy pożyczki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, określając zobowiązanie podatkowe w tym tytule podatkowym zasadnie zastosował 20% stawkę przewidzianą w art. 7 ust.5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 68, poz. 450) – dalej w skrócie zwana p.c.c.

Zdaniem organu odwoławczego decyzja organu I instancji zawiera prawidłowe uzasadnienie, wskazujące na wszelkie przesłanki rozstrzygnięcia. Organ I instancji dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego oraz wskazał z jakich przyczyn odmówił wiarygodności oświadczeniom i dokumentom złożonym przez K.C. i J.D., na okoliczność wykazania innej, niż pierwotnie ujawniona, kwalifikacji przysporzenia finansowego w wysokości [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K.C. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 189, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 199 w zw. z art. 292, art. 199a § 3, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 216, art. 227, art. 262 § 1, art. 284b § 1 i 3, art. 287 § 3 w zw. z art. 155 § 3, art. 289 § 1, art. 290 Ordynacji podatkowej, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 3 ust. 1 pkt 1 i 4, art. 4 ust. 1 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 5 pkt 1 i art. 10 ust. 1 p.c.c. oraz art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3, art. 8 ust. 2, art. 46, art. 45 ust. 1, art. 2, art. 42 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że stronie nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu. Organ nie wywiązał się w sposób prawidłowy z obowiązku wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych materiałów dowodowych. Zaniechał bowiem rozważenia nowych zarzutów zgłoszonych przez stronę w piśmie z dnia 10 sierpnia 2010 r. Nie uwzględnił również wniosku o sporządzenie wstępnej oceny materiału dowodowego. Wskazano także, że strona nie została prawidłowo powiadomiona przez organ I instancji o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J.D. w charakterze świadka. Za wadliwe strona uznała także nie pouczenie jej w zawiadomieniu o terminie przesłuchania, o przysługujących jej uprawnieniach procesowych i ciążących na niej obowiązkach.

Strona zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, albowiem postępowanie prowadzone przez organ I instancji zawierało istotne braki, które mogły zostać usunięte tylko przez ten organ. Zdaniem strony wadliwe przeprowadzenie przesłuchania świadka J.D. nie uzasadniało ponownego zlecania przeprowadzenia tego dowodu organowi I instancji, lecz skutkować winno uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Strona zarzuciła również, że w trakcie ponownego przesłuchania świadka nie zadawano świadkowi nowych pytań, a jedynie ograniczono się do odczytania uprzedniego, wadliwego protokołu.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe, kwestionując charakter czynności prawnej, która była źródłem wpłaty kwoty [...] zł powinny wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (umowy pożyczki). Brak takiego postępowania świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji.

Strona zarzuciła również, że organy w sposób nieprawidłowy oceniły zebrane w sprawie dowody. W szczególności ustalenia organu co do zawarcia umowy pożyczki podważa treść umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia 8 maja 2009 r. Twierdzeniom organu o zawarciu umowy pożyczki przeczą również zeznania J.D. W ocenie skarżącej organ kontroli skarbowej naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, albowiem nie wydał stosownego postanowienia określającego w jakim zakresie korzystał z materiałów dowodowych zgromadzonych przez CBA. Ponadto organy nie dokonały szczegółowej analizy tych dokumentów.

Skarżąca poniosła także, że materiały zgromadzone w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodu w sprawie, albowiem kontrola nie została zakończona w terminie oznaczonym w upoważnieniu do jej przeprowadzenia tj. do 31 lipca 2008 r. oraz do 16 stycznia 2009 r. Zdaniem strony nie była ona również prawidłowo zawiadamiana o zwłoce w zakończeniu kontroli, albowiem nie otrzymywała zawiadomień przed upływem kolejnego terminu wyznaczonego jako data zakończenia kontroli.

W skardze zarzucono, że podatniczka nie została prawidłowo pouczona o prawie do odmowy złożenia oświadczeń majątkowych, w wezwaniu z dnia 5 grudnia 2008 r. nie zostało zawarte pouczenie o treści art. 199 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej. Nie została również prawidłowo powiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, albowiem zawiadomienie nie wskazywało danych osób, które miały być przesłuchiwane.

Skarżąca podniosła również, że organ kontroli skarbowej bezzasadnie zwrócił się do innych urzędów skarbowych, podmiotów gospodarczych i instytucji o udostępnienie dokumentacji i informacji bez uprzedniego zwrócenia się o jej udostępnienie do skarżącej. Bezzasadnie zdaniem strony, z akt postępowania nie zostało również wyłączone, złożone przez skarżącą oświadczenie majątkowe z dnia 10 maja 2008 r. Oświadczenie to zostało bowiem złożone w skutek błędnych pouczeń. Ponadto wskazała, że do złożonego przez stronę oświadczenia majątkowego nie może mieć zastosowania art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej.

Podatniczka zaznaczyła również, że oświadczenia złożone przez nią w związku z wezwaniami z dnia 26 maja i 11 czerwca 2008 r. nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych, albowiem obydwa wezwania nie były prawidłowe, gdyż z nie zawierały pouczenia o możliwości nie składania oświadczeń majątkowych. Strona stwierdziła również, że podstawy ustaleń faktycznych nie może stanowić protokół z przesłuchania strony z dnia 15 grudnia 2008 r. Skarżąca nie była bowiem prawidłowo pouczona o przysługującym jej prawie do odmowy złożenia zeznań. Ponadto protokół nie zawierał informacji, że przesłuchanie skarżącej może odbyć się dopiero po wyrażeniu przez nią zgody na przesłuchanie.

K.C. wskazała też, iż błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że pomiędzy nią a J.D. doszło do zawarcia umowy pożyczki doprowadziło w konsekwencji do nieprawidłowego zastosowania przepisów p.c.c. Zdaniem strony organy podatkowe obu instancji sporządziły również wadliwe uzasadnienia decyzji, albowiem nie zawarły w nich prawidłowej oceny poszczególnych dowodów oraz nie dokonały wnikliwej analizy przepisów prawa będących podstawą rozstrzygnięcia.

W pismach procesowych z dnia 3 października 2011 r. i strona podtrzymała zarzuty skargi oraz zarzuciła dodatkowo, że organ podatkowy wadliwie zastosował wobec niej sankcyjną stawkę podatku. Zwróciła również uwagę, że decyzja wydana prze organ I instancji ma charakter konstytutywny, a nie deklaratoryjny, jak to zostało przyjęte przez ten organ.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. Sąd oddalił wniosek skarżącej o ukaranie organu grzywną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności, przed przystąpieniem do oceny prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych oraz prawidłowości w zakresie zastosowania przepisów prawa, należy odnieść się do poszczególnych zarzutów natury procesowej podniesionych przez stronę w treści skargi. W ocenie Sądu zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie, albowiem Sąd nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej.

W szczególności należy podnieść, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających.

Nie sposób zaakceptować zarzutu, że stronie nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu, a organ nie wywiązał się w sposób prawidłowy z obowiązku wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych materiałów dowodowych. Strona była informowana o czynnościach postępowania, miała możliwość uczestniczenia w przeprowadzonych czynnościach dowodowych, składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem ostatecznej decyzji zagwarantowano stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych. Z uprawnienia tego strona skorzystała, składając pismo z dnia 10 sierpnia 2008 r. (k. 130-136, t. VI). Takiej oceny funkcjonowania organów nie neguje odmowa sporządzenia analizy prawnej dotyczącej wstępnej analizy materiałów dowodowych wnioskowanej przez stronę postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe nie mają obowiązku dokonywania takiej oceny w trakcie trwania postępowania, a przed jego zakończeniem, zaś jej sporządzenie byłoby wręcz sprzeczne z ustawą, ponieważ ocena materiału dowodowego powinna zostać zawarta w decyzji kończącej postępowanie. Zauważyć należy, że prawo strony do informacji w sprawie zebranego materiału dowodowego i wniosków z niego wyprowadzonych zostało przez organy poszanowane w momencie wydania decyzji kończących postępowania w każdej z instancji. Wtedy podatniczka poznała wszelkie motywy, którymi organ kierował się, zarówno w trakcie gromadzeniu dowodów, jak również przy ich ocenie. Tym samym w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wznowienia postępowania co podnosiła strona.

Sąd nie stwierdza również uchybienia przepisom art. 139 § 3 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ odwoławczy prowadził postępowanie rzetelnie, bez zbędnej zwłoki. Należy przy tym zauważyć, że przedłużenie się postępowania ponad termin o jakim mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, było spowodowane nie tylko koniecznością prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, ale także opieszałością pełnomocnika strony w udzielaniu odpowiedzi na pisma Dyrektora Izby Skarbowej. Dodatkowo organ odwoławczy, uwzględniając wniosek strony, zwlekał z przeprowadzeniem czynności postępowania mając na względzie stan zdrowia świadka. Jednocześnie należy dodać, że strona była każdorazowo informowana o kolejnym terminie załatwienia sprawy. W świetle powyższego nie sposób uznać, że naruszone zostało prawo skarżącej do szybkiego i wnikliwego rozpoznania sprawy.

Nie można również zgodzić się z zarzutem, że dopuszczono się naruszenia przepisów powstępowania poprzez nie wydanie postanowienia określającego, które z dowodów zgromadzonych przez CBA były wykorzystywane w postępowaniu kontrolnym. Z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 215/06, Lex nr 262149).

Zdaniem Sadu nie ma racji strona twierdząc, że w związku z przekroczeniem oznaczonego w upoważnieniu terminu przeprowadzenia kontroli (określonego na dzień 31 lipca 2008 r. i 16 stycznia 2009 r.), materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Przepis art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Z przepisu tego wynika zatem zasada, że wszelkie dokumentowane czynności, aby mogły stanowić dowód w sprawie, muszą zostać dokonane przed upływem terminu, oznaczonego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli jako data jej zakończenia. Niemniej jednak dowód w sprawie mogą stanowić również te dokumenty, które potwierdzają dokonanie czynności kontrolnych po upływie terminu oznaczonego w upoważnień pod warunkiem, że czynności te zostały przeprowadzone przed upływem terminu oznaczonego jako nowy termin zakończenia kontroli (art. 284b § 2).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że o uznaniu za dowód w sprawie określonego dokumentu sporządzonego w postępowaniu kontrolnym, decydujące znaczenie ma dokonanie czynności postępowania przed upływem terminu oznaczonego jako termin zakończenia kontroli podatkowej. Natomiast, moc dowodowa dokumentów dotyczących czynności kontrolnych będzie zachowana w postępowaniu podatkowym również wtedy, gdy pismo powiadamiające podatnika o przyczynie przedłużenia terminu oraz wskazujące nowy termin zakończenia kontroli, zostanie doręczone po upływie terminu dotychczasowego. Dla zachowania mocy dowodowej przepis art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej wymaga jedynie, aby kontrolujący powiadomili podatnika, podali przyczyny przedłużenia terminu i wskazali nowy termin zakończenia kontroli. Omawiany przepis nie zawiera natomiast wskazania terminu w jakim obowiązek ten powinien zostać zrealizowany

W kontekście powyższych uwag należy zaznaczyć, że doręczenie skarżącej protokołu kontroli po upływie terminu oznaczonego jako data zakończenia kontroli tj. po dniu 16 stycznia 2009 r., nie oznacza, że przekroczony został termin kontroli, a protokół ten nie może stanowić dowodu w sprawie. Należy podkreślić bowiem, że niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu nie powoduje z mocy prawa zakończenia kontroli (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2008 r., I SA/Po 83/07, LEX nr 467198). Jeżeli organ powiadomił podatnika, podał przyczyny przedłużenia terminu i wskazał nowy termin zakończenia kontroli, należy uznać, że wyłączenie dokumentów dotyczących czynności kontrolnych, o którym stanowi art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania.

Dodać przy tym należy, że wskazany w art. 284b termin oznacza podejmowanie wobec podatnika czynności kontrolnych mających na celu sprawdzenie, czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Te czynności w przedmiotowej sprawie zakończyły się przed upływem terminu wskazanego w postanowieniu z dnia 22 grudnia 2008 r. Natomiast doręczenie protokołu nie jest elementem prowadzenia czynności kontrolnych, a jedynie konsekwencją, następstwem ich zakończenia. Już z treści art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że doręczenie protokołu nie musi mieścić się w ramach oznaczonej w postanowieniu daty zakończenia czynności kontrolnych. Protokół, jako dokument mający na celu utrwalenie materiału dowodowego oraz przebieg czynności kontrolnych, że swej istoty musi być sporządzony dopiero po jej zakończeniu. Zatem jego doręczenie po terminie wskazanym w postanowieniu jako data zakończenia kontroli, nie oznacza przeprowadzania czynności kontrolnych po upływie wyznaczonego terminu. W konsekwencji protokół taki z tej przyczyny nie może zostać odrzucony jako nie stanowiący dowodu w sprawie.

Sąd nie zgadza się także z zarzutem skarżącej, że organ podatkowy pozyskiwał materiały dowodowe od innych organów podatkowych i podmiotów, bez uprzedniego zobowiązania strony do ich przedłożenia. Należy podkreślić, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma to, czy poszczególne dowody mają znaczenie dla dokonywanych ustaleń faktycznych, będących podstawą wydanej decyzji, a nie to, od kogo dowód został pozyskany. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wartościują bowiem mocy dowodowej poszczególnych dowodów ze względu na źródło ich pochodzenia. Świadczy zresztą o tym treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie wskazuje, że znaczenie dowodu jest mierzone stopniem jego przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, a nie sposobem jego pozyskania.

Sąd nie akceptuje także zarzutów skarżącej odnoszących się do wyłączenia z materiału dowodowego złożonych przez nią oświadczeń.

Wbrew twierdzeniom strony, złożone oświadczenia nie były oświadczeniami majątkowymi o jakich mowa w art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej, lecz stanowiły wyjaśnienia składane na podstawie art. 287 § 3 Ordynacji podatkowej.

Należy zaaprobować pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2007 r., I SA/Wr 1566/06, LEX nr 863063, że z przepisu art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej nie wynika, co ma być przedmiotem oświadczenia o stanie majątkowym. Rozumiejąc zatem przepis ściśle należy przyjąć, że w oświadczeniu powinny być wymienione wszystkie posiadane przez kontrolowanego w danym dniu (wskazanym przez organ) składniki majątkowe wraz z podaniem ich wartości. W pojęciu tym nie mieszczą się natomiast żądania: ujawnienia danych dotyczących uzyskanych przychodów, dokonanych wydatków oraz dostarczenia wyciągów bankowych za okres objęty kontrolą lub upoważnienia organu kontroli do uzyskania w banku informacji dotyczących rachunków bankowych.

W związku z tym należy zauważyć, że w treści wezwania z dnia 7 maja 2008 (k. 4, t. I akt administracyjnych) strona została zobowiązana do złożenia oświadczeń w przedmiocie poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów. Nie było to zatem żądanie wskazania składników majątkowych. Także z treści wypełnionych przez podatniczkę formularzy jasno wynika, że przedstawiane w nich informacje dotyczyły wysokości i źródeł uzyskanych dochodów oraz poniesionych wydatków (k. 27-29, t. 1 akt administracyjnych). Zatem nie można zarzucać organowi, że w odniesieniu do obowiązku złożenia tych informacji był zobligowany do zastosowania pouczenia wskazującego na prawo strony do odmowy złożenia takiego oświadczenia.

Za niewadliwe należy równocześnie uznać wezwania z dnia 26 maja i 11 czerwca 2008 r. zobowiązujące skarżącą do złożenia oświadczeń majątkowych. Wezwania te zawierają bowiem odpowiednie pouczenia, które wymagane jest przez przepis prawa. Zgodnie bowiem z art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem kontrolującego, zwracającego się do strony o złożenie takiego oświadczenia, jest uprzedzenie kontrolowanego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Przepis art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej nie wymaga, w przeciwieństwie do przesłuchania strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, potrzeby wyrażenia przez nią zgody na przeprowadzenie. Brak odesłania do przepisów normujących kwestię przesłuchania strony przesądza o odmiennym charakterze tego środka dowodowego. Różni się on również od, składanego także pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, oświadczenia strony w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, które może nastąpić jedynie na jej wniosek Por. wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r., II FSK 1303/10, LEX nr 952645).

Kolejnej wadliwości zaskarżonego aktu strona upatruje w tym, że wobec braku odpowiednich pouczeń zawartych w wezwaniu z dnia 5 grudnia 2008 r., sporządzony protokół z przesłuchania strony nie może stanowić dowodu w sprawie. Z takim zapatrywaniem nie można się jednak zgodzić. Faktem jest, potwierdzonym zresztą przez organ podatkowy, że wezwanie z dnia 5 grudnia 2008 r. nie zawierało pouczenia o treści art. 199 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak uchybienie to uznać należy za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że stosowne pouczenia zostały podatniczce udzielone tuż przed przystąpieniem do przesłuchania w charakterze strony, co wynika wprost z treści protokołu (k. 305, t. II akt administracyjnych). W ten sposób zagwarantowano stronie pełną ochronę wynikającą z przepisów prawa, poprzez poinformowanie jej o przysługujących jej w związku z przesłuchaniem uprawnieniach, w szczególności o prawie do odmowy złożenia zeznań i odmowy udzielania odpowiedzi na pytania.

Należy przy tym zauważyć, że warunkiem przesłuchania strony jest uprzednie wyrażenie przez nią zgody na przeprowadzenie tej czynności postępowania. W tym zakresie oświadczenie strony powinno być wyraźne i utrwalone na piśmie w treści protokołu. Warunek ten spełniony zostaje również wówczas, gdy przed przystąpieniem do przesłuchania strona potwierdzi swoim podpisem zawartą w protokole formułę o wyrażeniu zgody na przesłuchanie. Takie działanie strony oznacza bowiem, że akceptuje fakt poinformowania jej o tym, iż do przeprowadzenia przesłuchania wymagana jest jej zgoda. Brak takiego podpisu należałoby z kolei odczytywać, jako brak zgody na przesłuchanie. Takie pozytywne oświadczenie zostało zawarte w protokole przesłuchania z dnia 15 grudnia 2008 r., a zatem w ocenie Sądu, nie sposób twierdzić, iż strona nie została właściwie poinformowana i konieczności wyrażenia zgody na przeprowadzenie przesłuchania.

W świetle powyższego nie sposób zatem uznać, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który nakazywałby uznać protokół przesłuchania za wadliwy, a zatem za nie mogący stanowić podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Należy zgodzić się ze stroną, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, K.C. nie została w sposób prawidłowy powiadomiona o przesłuchaniu świadka J.D. Zawiadomienie zostało bowiem doręczone bez zachowania terminu o jakim mowa w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, co wymaga podkreślenia, wadliwość ta została sanowana na etapie postępowania odwoławczego poprzez prawidłowe zawiadomienie strony o miejscu i terminie przesłuchania tego świadka, co stanowiło realizację prawa do czynnego udziału w czynnościach postępowania. Nie stanowi przy tym o wadliwości przesłuchania świadka fakt, że w trakcie ponownego przesłuchania zadawano świadkowi pytania, które były formułowane podczas wcześniejszego przesłuchania. Organ w ramach przyznanych mu uprawnień jest władny samodzielnie decydować, jakie kwestie podlegają wyjaśnieniu, a zatem na jakie pytania świadek powinien udzielić odpowiedzi. Jednocześnie skoro organ uznaje, że uprzednio zadawane pytania są wystarczające do wyjaśnienia spornych w sprawie kwestii, to brak jest podstaw do tego, aby formułować je w sposób odmienny od dotychczasowych. Niezrozumiałe są przy tym zarzuty strony odnoszące się do zgromadzonych w aktach sprawy materiałów uzyskanych z ZUS. Dokumenty te nie stanowiły bowiem podstawy ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy i nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W tym miejscu należy podkreślić, że postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej, polegające na uzupełnieniu materiału dowodowego o dowód z ponownego przesłuchania świadka J.D., nie jest naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W ocenie Sądu, wadliwość w zakresie przeprowadzenia pierwszego przesłuchania świadka nie stanowiła również okoliczności uzasadniającej uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W przypadku powzięcia przez organ odwoławczy przekonania o niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym organ odwoławczy nie musi wydawać decyzji kasacyjnej, połączonej ze zwrotem sprawy do organu I instancji. Skoro ustawodawca w art. 229 Ordynacji podatkowej dał organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów albo zlecenia przeprowadzenia postępowania organowi, który wydał decyzję, to założył tym samym, że braki w zakresie postępowania dowodowego stanowiące w istocie niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego przez organ I instancji mogą być uzupełnione przez organ odwoławczy bez potrzeby uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Istnienie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej świadczy o tym, że organ odwoławczy po skorzystaniu z możliwości jakie on stwarza, może dysponować szerszym materiałem dowodowym. To z kolei rzutować musi na ustalenia jakich dokonuje organ odwoławczy. Z faktu więc, że organ drugiej instancji przeprowadza uzupełniające postępowanie dowodowe w żadnym razie nie można wywodzić, że narusza tym samym zasadę dwuinstancyjności.

Wyrażona w treści art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, w razie wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Istotą zasady dwuinstancyjności jest zatem takie ukształtowanie toku instancji, które właściwość do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji przyznaje organowi wyższego stopnia (organowi drugiej instancji) a jednocześnie zagwarantowanie stronie prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie - w wyniku wniesienia odwołania - przez organ drugiej instancji (por. Ordynacja podatkowa Komentarz 2006 B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Wyd. UNIMEX str.509).

Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta: najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Dwuinstancyjność postępowania oznacza więc, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r. III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002 r. III SA 1861/00 niepubl.).

Należy jednocześnie podkreślić, że uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest ograniczone przesłankami w nim wskazanymi. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 ord. pod. (zob. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 744). I właśnie ten aspekt należy mieć na uwadze oceniając tryb procesowania przyjęty w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy.

W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, niepublik.).

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa w omawianym zakresie. Ponieważ organ odwoławczy uznał, że nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, zatem nie musiał uchylić decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela bowiem w pełni pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2005 r. (sygn. akt FSK1642/2004 opubl. w systemie informacji prawnej LEX nr 181004), że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej. NSA podkreślił, że decyzja organu wydawana na podstawie art. 233 § 2 ma zawsze charakter fakultatywny, co oznacza swobodę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w skorzystaniu z postanowień art. 233 Ordynacji podatkowej (z zastrzeżeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b, który nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie).

Mając powyższe na względzie nie sposób zgodzić się z twierdzeniem jakoby czynności podejmowane przez organ odwoławczy obligowały go do wydania decyzji kasacyjnej. Postępowanie dowodowe na etapie odwoławczym prowadziło w istocie jedynie do uzupełnienia już istniejącego materiału dowodowego poprzez ponowne, niewadliwe przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka oraz uzupełnienia materiału o dokumentację wymaganą przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczność, że dowody te dotyczyły zasadniczego wątku postępowania, nie stanowią jeszcze o tym, że Dyrektor Izby Skarbowej przekroczył granice przeprowadzenia postępowania "w znacznej części". Możliwości przeprowadzenia dowodów uzupełniających nie można bowiem utożsamiać z dowodami na okoliczności, które w sprawie dotyczą kwestii marginalnych, mało istotnych dla rozstrzygnięcia.

Sąd nie stwierdził również, aby zawiadomienie o przesłuchaniu innych świadków było dokonane w sposób nieprawidłowy, niezgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Należy zaznaczyć, że regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej bez względu na to, czy dotyczą zeznań świadków w postępowaniu podatkowym (art. 190 § 1), czy też w trakcie kontroli podatkowej (art. 289 § 1) wymagają od organu wyłącznie zawiadomienia strony (kontrolowanego) o miejscu i terminie, w jakim będzie przesłuchiwany świadek. Zawiadomienie spełnia zatem wynikające z przepisów standardy legalności, jeśli zawiera wskazanie rodzaju dowodu (zeznanie świadka), datę oraz miejsce w którym świadek ma być przesłuchiwany, a przy tym zachowany zostanie odpowiedni termin wskazany w tych przepisach. W związku z tym, takie działanie organu kontroli skarbowej nie stanowi pozbawienia strony możliwości udziału w czynnościach dowodowych postępowania. Nie można przy tym zapominać, że w trakcie przesłuchania świadka, strona lub jej pełnomocnik, mają prawo do zadawania pytań na równi z organem prowadzącym przesłuchanie. Jeśli natomiast, w ocenie strony, przeprowadzone przesłuchanie nie doprowadziło do wystarczającego wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, prawem strony jest złożenie wniosku o ponowne przesłuchanie świadka, wskazując fakty i okoliczności mające podlegać ustaleniu. Niezależnie zatem od tego, czy zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka zawiera jego dane personalne, czy też jest takich informacji pozbawione, strona ma prawnie zagwarantowaną możliwość czynnego udziału w przeprowadzanych czynnościach dowodowych i tylko od jej woli zależy, czy z tego uprawnienia skorzysta.

Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego.

W tym miejscu wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że decyzja organu kontroli skarbowej ma charakter decyzji deklaratoryjnej. W tym względzie skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 958/11, w którym wskazane zostało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił K.C. podatek od czynności cywilnoprawnych wskazując w podstawie prawnej m. in. art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. Przepis ten stanowi, że stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy dostrzec dystynkcję pomiędzy sytuacją, gdy podatnik powołuje się na fakt dokonania określonej czynności cywilnoprawnej we wskazanych w tym przepisie okolicznościach od ujawnienia tego faktu przez organy podatkowe lub samodzielnego zapłacenie podatku przez podatnika. Podstawą zastosowania stawki w wysokości 20%, określanej zarówno w literaturze jak w orzecznictwie stawką sankcyjną jest dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na tę czynność w toku m. in. kontroli podatkowej przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek od tej czynności nie został zapłacony. Nie da się w konsekwencji powyższego zasadnie twierdzić, że skarżąca była zobowiązana już w dniu 29 maja 2007 r. zapłacić podatek w wysokości 20%. Obowiązek zapłacenia podatku obliczonego według wyższej stawki powstał bowiem w związku z powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toczącym się postępowaniu kontrolnym. Skoro decyzję określającą wysokość podatku organ wydaje, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to nie sposób tego odnieść do sytuacji, w której organ wydaje decyzję, w której ustala wysokość tego podatku z uwzględnieniem stawki podatku, które nie była właściwa w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Co więcej taka stawka nie byłaby także właściwa, gdyby podatnik samodzielnie, przed powołaniem się w toku kontroli skarbowej na okoliczność zawarcia umowy pożyczki zapłacił należny z tego tytułu podatek lub gdyby organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) sam stwierdził, że podatnik nie zapłacił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych (T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz praktyczny. C.H. Beck 2011.)

Dodatkowo należy podkreślić, że zgodnie wskazuje się w doktrynie (Z. Ofiarski. Ustawa o opłacie skarbowe, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz. ABC 2009., T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych ...) jak i w orzecznictwie (wyrok NSA z 8.04.2011 r. Sygn. akt II FSK 2104/09. LEX nr 80119, wyrok WSA w Kielcach z 31.03.2011 r. Sygn. akt I SAlKe 148/11. LEX nr 845986, wyrok WSA w Warszawie z 27.05.2010 r. Sygn. akt 74/10. LEX nr 586040), że podwyższona stawka podatku w wysokości 20% ma charakter sankcyjny. Zastosowanie takiej stawki wyklucza zdaniem Sądu naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek według stawki 2%. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby również nieuzasadnione obciążanie podatnika odsetkami od zaległego podatku obliczonego według stawki 20% w sytuacji, gdy warunki uprawniające do zastosowania takiej stawki ziściły się dopiero w dacie powołania się przez tegoż podatnika na zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej. Sąd podziela w związku z powyższym pogląd prawny, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych wydana w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 u.p.c.c. jest decyzją konstytutywną (wyrok WSA w Olsztynie z 17.12.2009 r. Sygn. akt I SA/Ol 658/09. LEX nr 549867).

Wadliwość uzasadnienia nie powoduje jednak konieczności wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie utrzymał w mocy decyzję ustalającą zobowiązanie w p.c.c. wydaną w oparciu o przepis art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaś jej charakter wynika nie tylko z użytego sformułowania, ale przede wszystkim z przywołanej podstawy prawnej.

Mając na względzie, że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie było dotknięte uchybieniami proceduralnymi powodującymi konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, przyjąć należy, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne są prawidłowe. W tym względzie Sąd przychyla się do stwierdzeń zawartych w decyzjach organów podatkowych, że przekazanie podatniczce środków pieniężnych nastąpiło tytułem zawartej umowy pożyczki, a nie zadatku uiszczonego na poczet nabycie nieruchomości przez J.D. Powyższe wnioskowanie zostało oparte na dokładnej analizie materiału dowodowego.

Należy przede wszystkim zauważyć, że już z treści oświadczenia złożonego przez skarżącą w początkowej fazie postępowania wynika, że jednym ze źródłem przychodu była pożyczka udzielona jej przez J.D. Jak słusznie dostrzegł to organ podatkowy, oświadczenie to wskazuje również na sposób spłaty tego zobowiązania, co przemawia za zwrotnym charakterem otrzymanego świadczenia. Stanowi to zatem dowód przemawiający przeciwko twierdzeniom skarżącej o otrzymaniu zadatku.

Twierdzeniom strony o otrzymaniu zadatku przeczy także treść oświadczenia majątkowego złożonego przez K.C., jako radną miasta S. Jakkolwiek zawarty w oświadczeniu wpis zawiera wzmiankę o przeznaczeniu tych środków na zakup nieruchomości, to jednocześnie wskazane zostało, że spłata tych środków ma nastąpić do końca 2009 r., bez oprocentowania. Taki zapis świadczy zatem, że otrzymane od J.D. środki pieniężne nie miały charakteru bezzwrotnego, jak w przypadku zadatku, który zaliczany jest na poczet ceny nabycia, lecz uzyskane zostały z obowiązkiem ich zwrotu w ściśle określonym czasie. Stanowi to zatem kolejny dowód wskazujący, że K.C. uzyskała kwotę [...] zł tytułem pożyczki, tak jak pierwotnie zostało to przez nią określone, a nie jako zadatek na poczet nabycia nieruchomości przez J.D.

Nie bez znaczenia jest także to, że w trakcie postępowań toczących się przed CBA, skarżąca wielokrotnie powoływała się na fakt uzyskania sumy [...] zł tytułem "koleżeńskiej pożyczki", a nie zadatku czy zaliczki na poczet ceny nieruchomości.

Ustaleniom organu co do faktu zawarcia przez skarżącą umowy pożyczki nie przeczy również treść umowy przedwstępnej z dnia 8 maja 2009 r. ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży. Należy zwrócić uwagę na to, że umowa został sporządzona dopiero w dwa lata po wypłacie środków pieniężnych, które miały miejsce od 18 maja 2007 r. do 29 maja 2007 r. Fakt przekazania tych środków pieniężnych w miesiącu maju potwierdzają również zeznania J.D. Znamienne jest również to, że zawarcie przedmiotowej umowy, nastąpiło w trakcie toczącego się postępowania, kiedy podatniczce znane było już rozstrzygniecie zawarte w decyzji organu I instancji. Niewątpliwe takie działanie było podyktowane dążeniem strony do uwiarygodnienia faktu otrzymania kwoty [...] zł jako zadatku na poczet ceny nieruchomości, celem uniknięcia obowiązku zapłaty wysokiego podatku.

Słusznie dostrzeżone przy tym zostało przez organ odwoławczy, że gdyby przyjąć, iż otrzymana kwota stanowiła zadatek, a nie pożyczkę, to takie zdarzenie powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej podatniczki. Na skarżącej, jako na podatniku podatku od towarów i usług, w związku z otrzymaniem zadatku ciążyłby obowiązek wystawienia faktury VAT oraz wykazania zadatku w prowadzonej ewidencji sprzedaży. Takiej dokumentacji podatniczka nie przedłożyła jednak do akt sprawy.

Sąd nie zgadza się przy tym ze stwierdzeniem, że organy podatkowe powinny zgodnie z treścią art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wystąpić do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, skoro kwestionowały prawdziwość transakcji gospodarczej.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Otóż spór w sprawie nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny materiału dowodowego. Oś sporu koncentrowała się bowiem wokół tego, czy za wiarygodne należy uznać twierdzenia podatniczki o otrzymaniu zadatku na poczet ceny nieruchomości w sytuacji, gdy składane przez nią oświadczenia we wstępnej fazie postępowania wskazywały, że źródłem uzyskanych przychodów jest pożyczka otrzymana od J.D. Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Tylko wówczas organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy przy określaniu wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych zastosowały stawkę sanacyjną w wysokości 20%. Stawka ta przewidziana została w art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c., a podstawą jej zastosowania jest sytuacja, gdy przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, (...) a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony. Jak to już zostało wcześniej wskazane, podstawą zastosowania tej stawki jest dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na tę czynność w toku m. in. kontroli podatkowej przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek od tej czynności nie został zapłacony.

Przywoływana przez stronę argumentacja, kwestionująca zasadność zastosowania stawki sanacyjnej, oparta jest na założeniu, że podatniczka w toku prowadzonego postępowania nie ujawniła faktu zawarcia umowy pożyczki, lecz fakt otrzymania zadatku. Twierdzeniom takim przeczą jednak dokonane ustalenia, a w szczególności treść złożonego przez K.C. oświadczenia. Źródłem informacji o pochodzeniu zgromadzonych przez stronę środków pieniężnych była zatem sama podatniczka, powołująca się w złożonym oświadczeniu na fakt otrzymania pożyczki. Informacji takiej organy podatkowe nie uzyskały natomiast od innych podmiotów czy instytucji, a tylko w takiej sytuacji wykluczone byłoby zastosowanie omawianego przepisu. Jeżeli źródłem informacji o zawarciu umowy pożyczki jest sam podatnik, który powołuje się na ten fakt w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, przepis art. 7 ust. 5 p.c.c. znajduje zastosowanie.

Nie sposób zgodzić się także ze skarżącą, że doszło do naruszenia wskazywanych przepisów Konstytucji. Organy podatkowe podejmując swoje rozstrzygnięcia działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Stronie zapewniono także prawo do sądu, o czym świadczy choćby fakt wniesienia skargi na decyzję ostateczną, celem poddania jej kontroli sądowoadministracyjnej. Wydanie decyzji administracyjnej określającej wysokość podatku, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa nie może być także postrzegane jako naruszenie prawa własności podatniczki. Sąd nie dostrzega również, aby organy podatkowe naruszyły art. 46 Konstytucji w szczególności, że przepis ten dotyczy orzeczenia o przepadku rzeczy, a zatem dotyczy sytuacji, z jaką nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Sąd na rozprawie oddalił również wniosek strony o ukaranie organu grzywną, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił przyczyny nieprzedłożenia wraz ze skargą opłaconego pełnomocnictwa, a następnie w ślad za przesłaną skargą przekazał Sądowi również złożone jednocześnie z nią pełnomocnictwo. Brak było zatem podstaw do ukarania organu grzywną.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.