Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1647/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2018 r. nr IPPB4/4511-323/16/18-5/S/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. sp. z o.o. [...] spółka komandytowa z siedzibą obecnie w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku wskazała, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą i świadczy usługi zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami.

Spółka świadczy usługi w dwóch obszarach:

a) w zakresie usług promocyjnych i reklamowych, które polegają na świadczeniu usług reklamowych towarów i usług innych podmiotów, pośrednictwa w sprzedaży towarów i usług oferowanych przez inne podmioty, dystrybucji materiałów reklamowych, ulotek, etc. (zwanych dalej: "usługami promocyjnymi"). Usługi te świadczone są na rzecz podmiotów zewnętrznych, za wynagrodzeniem. Obecnie - z uwagi na pozyskanych klientów - usługi te świadczone są wyłącznie na terytorium Polski;

b) w zakresie usług opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania podopiecznego wymagającego takiej opieki (zwanych dalej: "usługami opiekuńczymi"). Usługi te świadczone są obecnie poza granicami Polski - najczęściej na terytorium Niemiec.

W celu prawidłowego świadczenia usług opiekuńczych na rzecz swoich klientów, Spółka współpracuje z osobami fizycznymi, które w jej imieniu wykonują określone czynności, zaś podstawą współpracy pomiędzy Spółką a zatrudnionymi osobami jest umowa cywilnoprawna - umowa zlecenia.

W związku ze świadczeniem usług opieki Spółka zawiera ze współpracującymi z nią osobami umowę zlecenia, w ramach której zleceniobiorca wykonuje czynności opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania takiej osoby (podopiecznego). Z uwagi na fakt, że podopieczni, nad którymi wykonywana jest opieka mają miejsce zamieszkania za granicą (najczęściej na terytorium Niemiec) czynności wynikające z umów zlecenia na wykonywanie opieki są wykonywane wyłącznie na terytorium tego państwa. Spółka zawiera ze zleceniobiorcą odrębną umowę na świadczenie usług opieki na każdy wyjazd zleceniobiorcy w celu wykonania usług opieki (umowy zawierane są na czas określony, równy okresowi, przez który zleceniobiorca ma wykonywać opiekę nad podopiecznym). Każda umowa opieki nad konkretnym podopiecznym w konkretnym czasie szczegółowo precyzuje zasady wykonywania czynności na rzecz konkretnego podopiecznego wraz ze wskazaniem tego podopiecznego, wysokości wynagrodzenia, okresu wykonywania opieki nad tym konkretnym podopiecznym, etc. Wyjazdy zleceniobiorców w celu wykonania usługi opieki trwają od 2 do 3 miesięcy i będą powtarzały się w ciągu roku. Przykładowo, w przypadku osoby wyjeżdżającej na 2 miesiące, umowa na opiekę zostanie zawarta na okres dwóch miesięcy, a w przypadku osoby wyjeżdżającej na 3 miesiące umowa na opiekę zostanie zawarta na ten okres.

Po każdym wyjeździe zleceniobiorca powraca do Polski, zaś w okresach pobytu w Polsce zleceniobiorca wykonuje w kraju inne czynności zlecone przez Spółkę na podstawie odrębnych umów zlecenia.

Zleceniobiorcy Spółki mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, w związku z czym - biorąc także pod uwagę fakt, że podopieczni, nad którymi ma być wykonywana usługa opieki mieszkają za granicą (w przeważającej większości na terytorium Niemiec) - konieczne jest wysłanie zleceniobiorców do wykonania czynności opiekuńczych za granicę, czyli poza miejscowość, w której mieszka zleceniobiorca oraz poza miejscowość, w której znajduje się siedziba Spółki.

Zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług opieki w Niemczech, podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski zgodnie z postanowieniami umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Z uwagi na fakt, że umowa zlecenia, regulująca wykonywanie przez zleceniobiorcę czynności opiekuńczych na terytorium Niemiec, jest wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki), w umowach zlecenia zawieranych ze zleceniobiorcami, oprócz wynagrodzenia zleceniobiorcy za wykonanie zleconych czynności opiekuńczych, Spółka zobowiąże się do zwrotu kosztów przejazdów zleceniobiorcy oraz wypłaty "dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec". Dodatek ten będzie zdefiniowany jako "dodatek przysługujący zleceniobiorcy z powodu i w związku z wykonywaniem usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i poza siedzibą Spółki". Oprócz definicji dodatku oraz jego wysokości umowa zlecenia nie będzie w żaden inny sposób regulowała kwestii dodatku. Będzie on wypłacany tylko w przypadku wyjazdu zleceniobiorcy do wykonywania czynności opiekuńczych w Niemczech i tylko za okres tego wyjazdu. W założeniach stron dodatek ten ma rekompensować podwyższone koszty utrzymania zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług poza stałym miejscem zamieszkania zleceniobiorcy. Na koszty te składają się koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz koszty innych drobnych wydatków związanych z pobytem za granicą w związku ze świadczeniem usług opieki.

Spółka rozważa wprowadzenie dodatku w stawce dziennej lub dodatku w stawce miesięcznej, przy czym, jeżeli dodatek zostanie określony w stawce miesięcznej, to będzie wypłacany proporcjonalnie do ilości dni pobytu za granicą w związku ze świadczeniem usług opiekuńczych przez zleceniobiorcę (tylko za okres przebywania zleceniobiorcy w Niemczech w celu wykonania usług dla Spółki).

Spółka nie będzie zapewniała zleceniobiorcy nieodpłatnie wyżywienia oraz zakwaterowania. Wyżywienie i zakwaterowanie będzie zapewniał podopieczny, przy czym z tego tytułu zleceniobiorca będzie zobowiązany do ponoszenia na rzecz podopiecznego ryczałtowej opłaty w wysokości 10 euro za dzień (5 euro za wyżywienie i 5 euro za zakwaterowanie). Rozliczenia tych kwot będą odbywały się za pośrednictwem Spółki, która potrąci odpowiednią kwotę z wynagrodzenia zleceniobiorcy, a następnie pozwoli na potrącenie swojemu klientowi odpowiedniej kwoty z należnego jej wynagrodzenia za świadczenie usług opieki. Przy czym, podopieczni nie będą wystawiali jakichkolwiek rachunków z tytułu udostępnienia zleceniobiorcom wyżywienia i zakwaterowania (w cenie łącznej 10 euro dziennie).

Spółka obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń zleceniobiorcy, jak również sami zleceniobiorcy, nie będą uwzględniali wydatków na wyżywienie i zakwaterowanie jako koszt uzyskania przychodu z tytułu świadczonych usług opieki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Do jakiej wysokości opisany dodatek dla zleceniobiorców wypłacany w związku z wykonywaniem zleconych usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki) będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym Spółka, jako płatnik, nie będzie obowiązana pobierać od tej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Spółki: dodatek za dzień pobytu w Niemczech w związku z wykonywaniem usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki) - będzie zwolniony z opodatkowania do wysokości sumy:

a) diety określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych za dzień pobytu w państwie wykonywania czynności opiekuńczych w związku z wykonywaniem tych czynności;

b) kwoty 5 euro za dzień, która stanowi zwrot dziennego kosztu zleceniobiorcy ponoszonego za korzystanie z mieszkania podopiecznego

- w związku z tym w odniesieniu do tej kwoty Spółka nie będzie mieć obowiązku pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie Spółki, nie ma przy tym znaczenia, czy dodatek zostanie określony w stawce dziennej, czy też w stawce miesięcznej wypłacanej proporcjonalnie do ilości dni faktycznego przebywania za granicą w związku z wykonywaniem czynności opiekuńczych (tylko za okres pobytu zleceniobiorcy za granicą w celu wykonywania usług).

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; dalej: "u.p.d.o.f.") Spółka dokonując świadczeń z działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej obowiązana jest - jako płatnik - pobrać zaliczki na podatek dochodowy. Spółka nie ma jednak obowiązku potrącania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych świadczeń, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 u.p.d.o.f.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. zwolnione z opodatkowania są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności, przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju z zastrzeżeniem ustępu 13.

Jak wskazano Spółka zatrudnia osoby fizyczne na podstawie umów zlecenia, co oznacza, że osoby, którym Spółka zamierza wypłacać dodatek - zleceniobiorcy - są osobami niebędącymi pracownikami w rozumieniu wyżej przytoczonej regulacji.

W ocenie Spółki, dla potrzeb odpowiedzi na pytania zadane przez Spółkę istotną kwestią - jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego - jest okoliczność, że zleceniobiorcy nie wykonują zleconych czynności w miejscu zamieszkania, czy też w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę - lecz wykonują zlecone czynności poza granicami kraju (najczęściej na terytorium Niemiec). Z tego powodu w ocenie Spółki zlecone zleceniobiorcom czynności są wykonywane w trakcie podróży - wyjazdu zleceniobiorcy.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "podróży osoby niebędącej pracownikiem" (a więc także zleceniobiorcy), pojęcie "podróż" należy definiować zgodnie z potocznym (słownikowym) rozumieniem tego sformułowania. Zgodnie z definicją sformowania zamieszczoną w słowniku języka polskiego pod pojęciem "podróż" należy rozumieć "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca"(www.sjp.pwn. pl). W świetle powyższej definicji, podróżą osoby niebędącej pracownikiem (w tym zleceniobiorcy) będzie każdy wyjazd tej osoby poza jej miejsce zamieszkania, w tym również wyjazd w celu wykonania zleconych przez Spółkę czynności opiekuńczych za granicę kraju.

Podsumowując powyższe Spółka stwierdziła, że zleceniobiorcy wykonujący zlecone czynności opiekuńcze poza granicami kraju (na terytorium Niemiec) - a więc poza miejscem ich zamieszkania oraz poza siedzibą Spółki - odbywają podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Z kolei z § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych wynika, że dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki i przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Jednocześnie z § 14 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że pracownikowi (odpowiednio zleceniobiorcy), któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety.

Z powyższych regulacji wynika więc, że jeżeli Spółka zapewniłaby zleceniobiorcy całodzienne wyżywienie, to powinna z diety potrącić 75% jej wartości, która to część - w myśl powyższego rozporządzenia - przeznaczona jest na pokrycie kosztów - wyżywienia. Jeżeli więc Spółka zapewniałaby całodzienne, bezpłatne wyżywienie, to powinna wypłacić zleceniobiorcy maksymalnie 25% diety wynikającej z rozporządzenia w sprawie podróży służbowych na pokrycie innych drobnych wydatków, które osoba odbywająca podróż może być zmuszona ponieść w związku z wyjazdem. W takiej sytuacji dieta do 25% kwoty limitu z rozporządzenia byłaby zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Natomiast § 16 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych stanowi, że za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego dla poszczególnych państw w załączniku do rozporządzenia, zaś w razie nie przedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu określonego w załączniku do rozporządzenia w sprawie podróży służbowych.

Zatem zwolniona z opodatkowania może być suma dwóch rodzajów wypłacanych zleceniobiorcy należności z tytułu podróży zagranicznej w celu wykonywania powierzonych zadań, tj.:

- dieta na koszty wyżywienia i drobne wydatki - (obecnie w przypadku Niemiec do wysokości 49 EUR dziennie), a jeżeli zapewnia się zleceniobiorcy bezpłatne wyżywienie, to wówczas 25% z tego limitu jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych (12,25 EUR dziennie);

- zwrot kosztów za nocleg w wysokości stwierdzonej rachunkiem - nie więcej niż limit (obecnie dla Niemiec 150 EUR dziennie), a jeżeli zleceniobiorca nie przedkłada rachunku za nocleg to 25% z tego limitu (obecnie 37,5 EUR).

Jak kontynuuje Spółka, gdyby opisany w stanie faktycznym dodatek nie przekraczał sumy ryczałtu płaconego przez zleceniobiorcę za mieszkanie (5 euro za dzień), kwoty płaconej przez zleceniobiorcę za korzystanie z wyżywienia (5 euro) i kwoty 25% diety (przeznaczonej na inne drobne wydatki) – to dodatek taki byłby zwolniony z opodatkowania. Wypłacona w formie dodatku kwota nie będzie bowiem przekraczała świadczeń, które Spółka powinna wypłacić zleceniobiorcy, gdyby Spółka zapewniała bezpłatne, całodzienne wyżywienie i pokrywała koszty zakwaterowania na podstawie rachunku. W takiej sytuacji na kwotę dodatku składałaby się kwota 25% diety (przeznaczonej na pokrycie innych drobnych wydatków), rzeczywista kwota kosztów wyżywienia zleceniobiorcy w związku z pobytem za granicą oraz kwota, którą zleceniobiorca pokrywa we własny zakresie za współkorzystanie z mieszkania podopiecznego.

Spółka zauważyła, że w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, Spółka nie zapewnia zleceniobiorcy bezpłatnego całodziennego wyżywienia. Za wyżywienie zleceniobiorca płaci bowiem we własnym zakresie podopiecznemu, przy czym taka płatność regulowana jest jedynie za pośrednictwem Spółki. Odnosząc więc powyższe regulacje do stanu faktycznego, należy wskazać, że zdaniem Spółki w tym przypadku kwota dodatku powinna być w całości zwolniona z opodatkowania. Dla potrzeb zwolnienia tego świadczenia z opodatkowania nie powinno mieć żadnego znaczenia, że Spółka wypłaca dodatek, którego wartość przewyższa kwotę realnie ponoszonych przez zleceniobiorcę kosztów wyżywienia (zwłaszcza że Spółka nie może mieć pewności, czy zleceniobiorca dodatkowo nie nabywa jeszcze wyżywienia we własnym zakresie). Dieta - której odpowiada część wartości dodatku wypłacanego przez Spółkę - jest świadczeniem ryczałtowym, niezależnym od tego czy podatnik (zleceniobiorca) poniósł wydatek, na który dieta jest przeznaczona, czy przedstawił odpowiednie dokumenty potwierdzające poniesienie tego wydatku, a także w jakiej wysokości taki wydatek został poniesiony. Ustawodawca nie wskazał bowiem, że warunkiem wypłaty diety jest wykazanie przez podatnika (w tym przypadku zleceniobiorcę), że wydatek na wyżywienie poniósł i w jakiej wysokości. Wręcz przeciwnie, z rozporządzenia w sprawie podróży służbowych jednoznacznie wynika, że dieta (w przypadku Spółki wchodząca w skład dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec) należna jest niezależnie od poniesionego wydatku i jego wysokości. Tak więc pomimo, że część dodatku przypadająca na dietę będzie przekraczała sumę 25% diet i realnych kosztów wyżywienia ponoszonych przez zleceniobiorcę - to cały dodatek powinien być zwolniony z opodatkowania.

Zdaniem Spółki, taką interpretację potwierdza również wykładnia systemowa rozporządzenia w sprawie podróży służbowych. Przykładowo w przytoczonym powyżej § 16 rozporządzenia, ustawodawca wskazuje, że koszt noclegu zwraca się według rachunku, a dopiero jeżeli osoba odbywająca podróż nie przedstawi rachunku - przysługuje jej ryczałt na pokrycie tych wydatków. Takiej regulacji nie zawiera ani § 13, ani § 14 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, które odnoszą się do zwrotu zwiększonych kosztów wyżywienia w trakcie wyjazdów służbowych w formie diet (który w przypadku Spółki odpowiada część wartości dodatku). Wskazuje to więc na to, że celem ustawodawcy było zwrócenie kosztów wyżywienia w formie ryczałtu niezależnie od tego czy osoba odbywająca podróż legitymuje się, czy też nie dowodami potwierdzającymi poniesienie wydatków z tego tytułu.

W ocenie Spółki, dla potrzeb zwolnienia dodatku od opodatkowania nie powinno mieć również znaczenia, że Spółka w umowie posługuje się sformułowaniem "dodatek z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec" zamiast dieta, zwrot kosztów, czy ryczałt. Istotne jest tylko to, że dodatek przyznawany jest tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy usługi opieki wykonywane są w Niemczech (a więc poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy), a także okoliczność, że wysokość dodatku nie przekracza sumy kwot zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. w zw. z regulacjami § 13, § 14 oraz § 16 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych. Jeżeli więc dodatek nie przekracza kwot, które wolą ustawodawcy zostały wyłączone spod opodatkowania (a jak opisano powyżej kwot tych dodatek nie będzie przekraczał), to dla potrzeb zwolnienia nie ma znaczenia nazwa tego świadczenia (wyłączonego spod opodatkowania), a jedynie to czy zostały spełnione warunki do zwolnienia tego świadczenia wynikające z u.p.d.o.f. w związku z rozporządzeniem w sprawie podróży służbowych.

Jeśli chodzi o drugi składnik kalkulacyjny dodatku wypłacanego przez Spółkę - związany z zakwaterowaniem, to w ocenie Spółki będzie on zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych do kwoty kosztów zakwaterowania ponoszonych przez zleceniobiorcę. § 16 rozporządzenia odnosi się w: tym przypadku do wysokości zwrotu faktycznych wydatków udokumentowanych rachunkiem. Choć zleceniobiorcy żadnego rachunku przedstawiać nie będą, to jak się wydaje jest to niewystarczające do uznania, że należy zwolnić w tej części dodatek do wysokości 25% limitu na zwrot kosztów zakwaterowania z rozporządzenia.

Ponadto, zleceniobiorcy Spółki będą spełniać także pozostałe warunki dla zwolnienia diet i zwrotu kosztów z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z tą regulacją zwolnienie diet i zwrotu kosztów podróży zleceniobiorców możliwe jest jeżeli:

- otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zleceniobiorcy - Spółka obliczając zaliczkę na podatek dochodowy nie będzie uwzględniała w kosztach uzyskania przychodu zleceniobiorców- wartości dodatku, oraz

- otrzymane przez zleceniobiorców świadczenia zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów - wszelkie wydatki związane z prawidłowym wykonaniem usług opiekuńczych, a więc także wypłacone dodatki, do których poniesienia Spółka zobowiązana jest na podstawie zawartych umów, stanowią wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zarówno z punktu widzenia Spółki, jak i zleceniobiorcy).

Spółka reasumując wskazała, że skoro:

a) zleceniobiorcy wykonują zlecone czynności opiekuńcze w trakcie odbywanych podróży na terytorium Niemiec, oraz

b) koszty ponoszone z tego tytułu nie są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu zleceniobiorców przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy, oraz

c) dodatek jest wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu podatkowego, oraz

d) dodatek jest wypłacany na zasadach do wysokości określonej dla diet i zwrotu kosztów zakwaterowania w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych

- to wypłacony dodatek jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. do wysokości stanowiącej sumę diety określonej w rozporządzeniu i kwoty 5 EUR (bo nie jest ona wyższa niż 25% limitu określonego w rozporządzeniu).

W wydanej w dniu 26 kwietnia 2016r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 20 czerwca 2016 r. Nr IPPB4/4511-1-48/16-2/JK3 stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 26 kwietnia 2016 r., złożyła skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3046/16 uchylił ww. interpretację indywidualną.

Sąd wskazał, że organ interpretacyjny wziął pod uwagę nazwę spornego świadczenia, pomijając elementy składowe tego świadczenia wprost wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak podkreślono, dla potrzeb zwolnienia od opodatkowania przedmiotowego świadczenia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., nie ma znaczenia, że Spółka w umowie posługuje się sformułowaniem "dodatek z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec" ("dodatek przysługujący zleceniobiorcy z powodu i w związku z wykonywaniem usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i poza siedzibą Spółki").Wbrew twierdzeniom organu uznano, że dla potrzeb zwolnienia nie ma znaczenia nazwa świadczenia (wyłączonego spod opodatkowania) oraz faktyczny sposób wydatkowania tego świadczenia, a jedynie to czy zostały spełnione warunki do zwolnienia tego świadczenia wynikające z u.p.d.o.f. w związku z przepisami rozporządzenia w sprawie podróży służbowych.

Zaskarżoną interpretacją z dnia 6 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny odwołując się do przepisów regulujących ww. materią stwierdził, że ryczałtowy zwrot kosztów związanych z wykonywaniem pracy w ramach podróży zagranicznej przysługuje zleceniobiorcy, jeżeli zleceniobiorca nie otrzymał tych świadczeń w naturze i nie przedstawił rachunków dokumentujących ich poniesienie. Jak podkreślono, nie ma przy tym znaczenia jaka nazwa zostanie użyta do określenia tego świadczenia, gdyż sam ustawodawca różnie określa świadczenia przyznawane jako ryczałtowy zwrot kosztów - raz jest to dieta, innym razem ryczałt, jednak zawsze jest to zwrot kosztów nieudokumentowanych rachunkiem. W konsekwencji powyższego, dla potrzeb zwolnienia dodatku od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, że Spółka w umowie posługuje się sformułowaniem "dodatek z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec" zamiast dieta, zwrot kosztów, czy ryczałt.

Następnie organ wskazał, że w związku ze świadczeniem usług opieki Skarżąca zawiera ze współpracującymi z nią osobami umowę zlecenia, w ramach której zleceniobiorca wykonuje czynności opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania takiej osoby (podopiecznego), a zatem w stałym miejscu. W konsekwencji DKIS przyjął, że podróż w tym przypadku podlega wyłącznie na dojechaniu do stałego miejsca wykonywania umowy zlecenia. Natomiast w miejscu wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca przebywa cały czas przez okres 2-3 miesięcy.

Wedle organu dodatek, o którym mowa we wniosku nie zostaje wypłacany zleceniobiorcom w warunkach podróży, a zatem nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art, 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. DKIS wskazał, że wykonanie umowy ma polegać na wykonywaniu całej zleconej pracy w stałym miejscu przez okres 2-3 miesięcy. Praca wykonywana w takich warunkach zbliżona jest do warunków oddelegowania, a nie do wykonywania zadania zleconego w ramach podróży służbowej. Jak podkreślono art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o nie ma zastosowania do pracowników oddelegowanych.

W konsekwencji, w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski przedmiotowego dodatku na Spółce - jako płatniku - ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Wskazany dodatek - jako niespełniający przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. stanowić będzie podlegający opodatkowaniu przychód z umowy zlecenia.

Skarżąca nie zgodziła się z wydaną interpretacją i złożyła skargę do Sądu, zarzucając:

dopuszczenie się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. przez uznanie, że warunkiem zwolnienia wynikającego z tego przepisu jest aby podróż z tytułu której wypłacany będzie dodatek odbywała się w uwarunkowaniach określonych dla podróży służbowych pracownika, w sytuacji gdy takiego warunku nie przewiduje powyższy przepis, a tym samym uzależnienie zastosowania zwolnienia od warunku niewymienionego w tym przepisie, a więc nieznanego ustawie;

dopuszczenie się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. przez uznanie, że odesłanie w tym przepisie do rozporządzenia oznacza, że ze zwolnienia korzystają wyłącznie podróże zleceniobiorcy odbywane w uwarunkowaniach określonych dla podróży służbowych pracownika, w sytuacji, gdy treść tego rozporządzenia reguluje jedynie zakres i wysokość świadczeń zwolnionych od opodatkowania, a nie rodzaj podróży do których stosuje się zwolnienie;

dopuszczenie się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. przez uznanie, że podróż zleceniobiorcy polega wyłącznie na dojechaniu do miejsca wykonywania zlecenia i powrocie do miejsca zamieszkania, a nie cały okres pobytu poza stałym miejscem zamieszkania w celu wykonania zlecenia;

dopuszczenie się błędnej oceny co do braku zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. przez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do dodatku wypłacanego przez Spółkę z tego powodu, że podróże zleceniobiorców Spółki nie będą realizowane w uwarunkowaniach określonych dla podróży służbowych pracownika - w sytuacji gdy okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla możliwości zastosowania do dodatku zwolnienia wynikającego z art. 2) ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.;

dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że w związku z brakiem możliwości zwolnienia od opodatkowania dodatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., na Spółce będzie ciążyły obowiązki płatnika, czyli obliczenie, pobranie i odprowadzenie do urzędu skarbowego podatku od dodatku;

naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201) przez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów państwowych, działanie nie na podstawie przepisów prawa, w tym w szczególności uzależnienie zwolnienia od opodatkowania dodatku wypłacanego przez Spółkę od warunku nieznanego ustawie.

Odpowiadając na skargę podatkowy organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy dodatek dla zleceniobiorców wypłacany w związku z wykonywaniem zleconych usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki) korzysta ze zwolnienia od podatku podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym Spółka, jako płatnik, nie będzie obowiązana pobierać od tej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak wskazano we wniosku, Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania podopiecznego wymagającego takiej opieki. Usługi te świadczone są poza granicami Polski - najczęściej na terytorium Niemiec.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski "dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec" na Spółce - jako płatniku - ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Organ stwierdził ponadto, że ww. dodatek - jako niespełniający przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. - stanowić będzie podlegający opodatkowaniu element składowy umowy zlecenia.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać skarżącej Spółce.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 16 wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem,

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13;

Zwolnienie to ma zastosowanie, o ile spełnione są warunki wymienione w ust. 13 komentowanego artykułu tj. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wprost wskazuje, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się zarówno do pracowników (lit. a) jak i do osób niebędących pracownikami (lit. b). Z użytego sformułowania w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem, bliżej nieokreślonych osób, które mogą skorzystać ze zwolnienia do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Zwolnienie z opodatkowania diet i innych i innych należności za czas podróży osobom innym niż pracownicy ma zastosowanie w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) o ile spełnione są warunki wymienione w ust. 13 art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.d., tj. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W przywołanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., inaczej, niż w przepisie oznaczonym lit. a tego punktu, posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa". W związku z tym zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu wymienionych wcześniej warunków z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że w ustawie podatkowej termin "podróż" nie jest zdefiniowany normatywnie w odniesieniu do osoby niebędącej pracownikiem, zatem odwołać się należy do jego potocznego rozumienia, a jest nim "przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca" (Słownik języka Polskiego pod red. M. Szymczyka, Warszawa 1998 tom II, s 746; Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, tom III, s. 255). Tym samym zakres znaczeniowy pojęcia "podróż" nie obejmuje kategorii takiej jak cel przebywania drogi. Realizacja celu podróży to zasadniczo odmienny zespół czynności, niż sama podróż. Nie ma też znaczenia na gruncie tego przepisu, czy osoba nie będąca pracownikiem otrzymała polecenie (zlecenie, skierowanie) wyjazdu, czy też nie, istotne natomiast jest aby podróż się odbyła i czy spełnione są przesłanki określone w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Polecenie wyjazdu może mieć ewentualnie znaczenie do oceny przesłanki określonej w art. 21 ust. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.

W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13 (Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 305).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., nie ma żadnych przeciwwskazań, aby pojęcie "osoby niebędącej pracownikiem" nie obejmowało zleceniobiorców, jak również nie ma żadnych przeciwwskazań, aby przebywanie drogi przez zleceniobiorców z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania zlecenia na terenie Niemiec uznać za podróż w rozumieniu tego przepisu. Zatem dokonana przez organ wykładnia powyższego przepisu w kontekście stanu faktycznego sprawy jest błędna, gdyż organ uznał, że warunkiem koniecznym jest aby podróż zleceniobiorcy można było zakwalifikować jako podróż w rozumieniu art. 77⁵ Kodeksu pracy, jednocześnie porównał zleceniobiorców do pracowników oddelegowanych.

Zleceniobiorcy, z którymi Skarżąca zawiera umowy zostają wysłani do Niemiec celem wykonania usługi opieki nad podopiecznymi. Zgodnie z umową Skarżąca zobowiązuje się do zwrotu kosztów przejazdu oraz do wypłaty dodatku z tytułu wykonywania usługi opieki na terytorium Niemiec. Dodatek ten ma zrekompensować podwyższone koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz inne koszty związane z pobytem za granicą.

Wyjazd i wykonywanie usługi przez zleceniobiorców należy zatem uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, skutkującej możliwością skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.

Podsumowując, w ocenie Sądu w stanie faktycznym sprawy przesłanki określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f w odniesieniu do zleceniobiorców zostały spełnione, tym samym zasadny okazał się zarzut skargi dotyczącej błędnej wykładni powyższego przepisu.

Ponadto, w ocenie Sądu okoliczności, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu, nie można utożsamiać z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Tym niemniej Skarżąca ma rację, wskazując na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit.c.p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania przez organ po raz kolejny oceny stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł, uiszczony wpis w kwocie 200 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.