Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 850/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 29 ust 4,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art 11
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. S.A. z siedzibą w W., (zwana dalej "skarżącą", lub "spółką"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że wnioskiem z dnia 5 czerwca 2006 r. skarżąca wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii prawa do obniżenia wielkości obrotu, a tym samym pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy w związku z wystawieniem i wysłaniem przez skarżącą faktury korygującej, której dowodu doręczenia kontrahentowi spółka nie otrzymała. Opierając się na literalnym brzmieniu art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako "u.p.t.u.", spółka wywiodła, że prawo do obniżenia obrotu za miesiąc, w którym została wystawiona faktura korygująca istnieje niezależnie od faktu posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Zdaniem skarżącej § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.), dalej jako "rozporządzenie", uzależniający prawo obniżenia obrotu od posiadania przez podatnika takiego potwierdzenia, zostały wydany z naruszeniem art. 92 i art. 217 Konstytucji RP z 1997 r. Ponadto spółka podniosła, że wymieniony przepis rozporządzenia narusza również przepisy Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r., s. 1), (dalej "VI Dyrektywa").

Stanowisko skarżącej uznane zostało, przez organy podatkowe, za nieprawidłowe. Zdaniem organów podatkowych obu instancji § 16 ust 4 rozporządzenia w sposób wyraźny określa termin do obniżenia kwoty podatku należnego, które to obniżenie może nastąpić dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Organy wyjaśniły, że celem wprowadzenia przedmiotowego przepisu było uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie obrotu i co za tym idzie, kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Przepis ten, zdaniem organów, choć nie znajduje swojego odpowiednika w VI Dyrektywie, jest częścią polskiej regulacji w zakresie podatku od towarów i usług. Wymóg określony w tym przepisie nie odbiera podatnikowi prawa do obniżenia obrotu, lecz jedynie nakłada na niego obowiązek wypełnienia dodatkowego warunku formalnego. Odnosząc się zaś do kwestii niezgodności ww. przepisu z Konstytucją RP organy stwierdziły, iż w tej sprawie organem kompetentnym do orzekania jest Trybunał Konstytucyjny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 92 Konstytucji RP z 1997 r. w zw. z § 16 ust. 4 rozporządzenia, art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 249 TWE a art. 11 VI Dyrektywy oraz art. 92 i art. 217 Konstytucji RP z 1997 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, podkreślając, że mimo uznania przez Trybunał Konstytucji w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. U 6/06, przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia za niezgodny z Konstytucją, przepis ten w dniu rozpoznania skargi obowiązuje, albowiem Trybunał w wyroku tym zawarł klauzulę odraczającą utratę mocy przepisu z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP.

W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę, Sąd wskazał, iż w przedmiotowej sprawie podstawowe znaczenie ma ocena zgodności z Konstytucją przepisu § 16 ust 4 rozporządzenia, wobec regulacji ustawowej zawartej w art. 29 ust 4 u.p.t.u. Porównanie obu regulacji ustawowej i zawartej w akcie wykonawczym do ustawy świadczy o tym, że ustawodawca w akcie podustawowym zawarł rozwiązanie, które objęte może być jedynie materią ustawową. Powoływanym wcześniej wyrokiem, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Nie ulega wątpliwości, zdaniem Sądu, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia w chwili dokonywania interpretacji przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie ([...] listopada 2007 r. – organ II instancji, [...] września 2006 r. – organ I instancji) był przepisem obowiązującym. Organ podatkowy może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu aktu wykonawczego, jak podkreśla się w doktrynie, oraz co wynika z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, jedynie w tej sytuacji, w której sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji odmówi zastosowania przepisu aktu podustawowego, sprzecznego z ustawą. Wówczas, zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.", organy podatkowe przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, będą związane oceną prawną sądu (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 410; wyroki NSA: z 7 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 962/01, z 4 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1773/01; uchwała NSA z 27 maja 2002 r. FPS 3/02, ONSA 2003/1/6). W innych przypadkach, np. w toczącym się postępowaniu podatkowym, wydając decyzję administracyjną organy podatkowe, stosownie do zasady praworządności zapisanej w art. 7 Konstytucji RP, a powtórzonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwana dalej "Op., mają obowiązek zastosować przepis aktu podustawowego (rozporządzenia) sprzeczny z ustawą. Wyłącznie sędziowie, na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli, podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Są zatem uprawnieni do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia – aktu niższego rzędu, sprzecznego z Konstytucją lub ustawą. Wobec tego Sąd, uznał że odmowa zastosowania w przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia była uzasadniona. W ramach kontrolowanego postępowania nie stosowano bowiem określonego przepisu dla potrzeb podatku VAT, a jedynie oceniano zgodność z prawem interpretacji przepisu dokonaną przez organy podatkowe. W tym przypadku sporny przepis był zatem interpretowany, a nie stosowany. Interpretacje organów w dacie ich wydania korzystały z domniemania zgodności z Konstytucją RP.

Od opisanego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 178 ust. 1 Konstytucji przez zastosowanie jako podstawy orzeczenia niekonstytucyjnego przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 92 Konstytucji przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż § 16 ust. 4 rozporządzenia, uznany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt. U 6/06), za niezgodny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. i art. 92 i 217 Konstytucji, stanowił w dacie wydawania decyzji przez organy podatkowe (i nadal stanowi) podstawę do obniżenia obrotu z tytułu korekty faktury, podczas gdy powołany przepis art. 29 ust. 4 u.p.t.u., samoistnie nadaje uprawnienie do obniżenia obrotu,

3. z ostrożności procesowej, w przypadku nieuwzględnienia zarzutu określonego w pkt. 2, naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 29 ust. 4 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, o którym mowa w § 16 ust. 4 rozporządzenia, bez względu na przyczynę korekty, warunkuje obniżenie obrotu również w przypadkach, w których przepis art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w ogóle nie wymaga dokonania korekty faktury, np. w przypadku udokumentowanych rabatów, zwrotów towarów, itp.,

4. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej (dalej: TWE), a w konsekwencji art. 11 (A)(l) VI Dyrektywy, względnie art. 73 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE nr 347, s. 1), dalej jako "Dyrektywa nr 112", przez ich błędne zastosowanie tj. nieuwzględnienie, że państwa członkowskie nie mogą, określając warunki obniżania podstawy opodatkowania, naruszać zasady proporcjonalności oraz poprzez wydanie orzeczenia na podstawie uznanego za niekonstytucyjny przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia, skutkującego naruszeniem zasad określania podstawy opodatkowania przewidzianych powołanym przepisem dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn akt I FSK 1387/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia tutejszemu Sądowi. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż art. 178 ust. 1 Konstytucji nie wprowadza jakiejkolwiek cezury postępowań, w którym norma niezawisłości sędziowskiej, jaką formułuje w tym przepisie, miałaby zastosowanie. Oznacza to w konsekwencji, że podległość sędziów normom ustawowym znajduje zastosowanie we wszelkich postępowaniach, które prowadzą. Stąd wbrew temu co twierdzi Sąd I instancji nie ma jakichkolwiek przeszkód, ażeby stosowną ocenę zgodności z Konstytucją oraz wynikającym z ustaw porządkiem prawnym prowadzono także w przypadku, gdy sądowa kontrola legalności dotyczy "aktów interpretacji podatkowej". Konieczność takiej kontroli wynika zresztą z treści podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06, w której stwierdzono, że: "Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy (...) Ordynacja podatkowa (...) jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego" (ONSAiWSA z 2007 r., nr 2, poz. 27). Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. I FSK 1166/08 podjęty w analogicznej, do występującej tutaj, sytuacji faktycznej i prawnej, w którym Sąd stwierdził, że "wykładnia systemowa jak i funkcjonalna nie stoi na przeszkodzie, aby sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i b p.p.s.a. odmówił stosowanie niekonstytucyjnego podustawowego przepisu, którego utratę mocy obowiązywania, odroczono, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP" (publ. internetowa baza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Podsumowując rozważania Naczelny Sąd Adiministracyjny wskazał, iż w obowiązującym porządku prawnym brak jest unormowania ustawowego, które zakazywałoby w postępowaniu mającym za przedmiot sądową kontrolę legalności "aktów indywidualnej interpretacji podatkowej" dokonywania oceny zgodności z ustawami aktów podustawowych. Przeciwnie, z art. 178 Konstytucji wynika przyzwolenie, które w świetle przywołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie o sygn. I FPS 1/06, jawi się wprost jako powinność Sądu. Po wtóre, gdy efekt kontroli, o której wyżej była mowa, doprowadzi do wniosku, że oceniany akt podustawowy narusza ustawy sąd administracyjny obowiązany jest regulację taką pominąć. Tym bardziej więc uprawnienie takie posiada w sytuacji, gdy domniemanie legalności danego unormowania zostało obalone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego i to nawet wtedy, gdy wejście w życie tego orzeczenia zostało odroczone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jak też nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi do orzeczenia, o których mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.(Por. komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.)

Oznacza to, że Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest oceną prawa materialnego, dokonaną w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r., dotyczącym wykładni art. 178 Konstytucji RP w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. W konsekwencji Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest upoważniony, a nawet zobowiązany do oceny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej poprzez niekonstytucyjność badanego §16 rozporządzenia, orzeczoną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, pomimo, że w dacie wydania decyzji przepis ten funkcjonował w polskim systemie prawnym.

Jest niewątpliwe, że wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż § 16 ust 4 zdanie drugie rozporządzenia w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u, z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Jest też niesporne, że Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia tegoż wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został opublikowany w Dzienniku Ustaw Nr 235, pod poz. 1735, w dniu 18 grudnia 2007r., a więc przepis utracił moc obowiązującą w dniu 18 grudnia 2008 r. Zaskarżona decyzja pochodzi zaś z dnia [...] listopada 2007 r. W dacie tej wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie został jeszcze wydany, a tym bardziej ogłoszony . Natomiast w dacie wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w dniu 8 maja 2008 r.- znana była i obowiązująca była jego treść. Nie ulega więc wątpliwości, że w chwili rozstrzygania przez organy podatkowe przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia był przepisem obowiązującym i co podkreślono w uchylonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jedyna sytuacja, w której organ podatkowy może odmówić jego zastosowania występuje przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, kiedy to organ podatkowy jest związany oceną prawną sądu. W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozpoznający wówczas tę sprawę , opierając się na przepisie art. 178 ust. 1 Konstytucji, mógł odmówić zastosowania przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego.

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie, uchylił zaskarżoną decyzję, korzystając z opisanych konstytucyjnych uprawnień, stwierdzając, że przepis § 16 ust 4 rozporządzenia jest sprzeczny z art. 29 ust 4 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Każda z opisanych przyczyn, zgodnie z tym przepisem, stanowi samodzielną podstawę do dokonania obniżenia podatku należnego. W myśl natomiast § 16 ust. 4 rozporządzenia sprzedawca był obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (...). I dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowić mogło podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług – w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Skoro ustawa, z założenia przyjętej konstrukcji podatku od towarów i usług, przewiduje możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie uzależniając skuteczności wymienionych w nim okoliczności od spełnienia określonych warunków to stanowisko Ministra zawarte w cytowanym rozporządzeniu, iż czynność obniżenia podatku należnego uzależniona jest od posiadania dowodu odbioru faktury, którą skorygowano podatek naliczony jest sprzeczne z ustawą. Podstawę prawną do wydania powyższego rozporządzenia stanowiły przepisy art. 87 ust. 11 pkt 3, art. 93 ust. 5, art. 106 ust. 8 pkt 1, art. 113 ust. 14 pkt 2 u.p.t.u., gdyż zgodnie z art. 106 ust. 8 pkt 1 i ust. 9 u.p.t.u. minister właściwy do spraw finansów publicznych miał określić, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania, uwzględniając:

1) konieczność zapewnienia odpowiedniego dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług i identyfikacji czynności dokonanych przez grupy podatników;

2) potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku;

3) stosowane techniki rozliczeń;

4) specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z liczbą lub rodzajem wykonywanych czynności.

Porównanie obu tych regulacji, ustawowej i zawartej w akcie wykonawczym do ustawy, świadczy o tym, że ustawodawca w akcie podustawowym zawarł rozwiązania, które objęte mogą być jedynie materią ustawową. Stanowisko takie zajął również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06.

Należy jednocześnie podkreślić, że rozwiązanie wskazane w § 16 ust 4 rozporządzenia, gdyby nawet uregulowane było ustawowo, byłoby sprzeczne z art. 1 ust 2 oraz art. 90 Dyrektywy 112/2006/WE.

Warunek uzyskania dowodu doręczenia kontrahentowi faktury korygującej w celu obniżenia podstawy opodatkowania stanowi środek, który narusza w sposób nadmierny cel Dyrektywy, a w szczególności jej zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej ( podatku od towarów i usług). Skoro Minister Finansów, wydając w dniu [...] maja 2005 r. rozporządzenie wykonawcze, nie dostosował jego treści do ustawy, na podstawie, której był upoważniony do jego wydania, a nadto nadał zapisowi treść sprzeczną z prawem Unii Europejskiej to jest z obowiązującą wszystkie kraje członkowskie Dyrektywą nr 112 dotyczącą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przepis ten nie mógł być podstawą wydanej decyzji w sprawie interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego, organ podatkowy, który będzie ponownie rozpatrywał sprawę, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest uznać przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia za sprzeczny z delegacją ustawową na podstawie której został wydany, z brzmieniem przepisu ustawowego oraz z przepisami Dyrektywy 112/2006/WE. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej, wydając ponowną decyzję winien przyjąć, że uprawnienie do uwzględnienia w deklaracji VAT kwot wynikających z faktur VAT korygujących, zmniejszających obrót, należy oceniać wprost na podstawie przepisu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., który nie przewiduje obowiązku dysponowania przez podatnika potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez nabywcę, przed złożeniem deklaracji uwzględniającej korektę obrotu i podatku należnego.

Mając na uwadze wskazany przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd prawny, który Sąd w tym składzie orzekającym, całkowicie podziela, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. gdyż naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej badanego przepisu art. 29 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd orzekł też o niewykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku, na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś koszty postępowania zasądził na podstawie art. 200 p.p.s.a..