Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 217/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w restrukturyzacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2017 roku. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2020 r. firma A S.A. w restrukturyzacji w R. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...], określającą i zabezpieczającą na majątku spółki: nienależnie otrzymane zwroty podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do września 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu; kwoty podatku od towarów i usług, podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za poszczególne miesiące od stycznia do września 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu; dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, ustalone na podstawie art. 112c u.p.t.u. za poszczególne miesiące od stycznia do września 2017 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej wobec spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 30 września 2017 r., stwierdził że spółka dokonywała obrotu "pustymi fakturami", prowadząc tzw. "sprzedaż techniczną", zwaną również "kreatywną księgowością" lub "kółeczkami". Towar zakupiony od jednego z kontrahentów był w krótkim czasie sprzedany drugiemu kontrahentowi lub też kolejnym, by ostatecznie fakturowo powrócić do pierwszego sprzedawcy tworząc tzw. "kółeczka". Efektem ww. działań było ujęcie przez spółkę w rejestrach zakupów VAT wartości wynikających z faktur na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT w wysokości [...] zł, a nadto wystawienie faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT w wysokości [...] zł. Przedmiotem obrotu wskazanym na zakwestionowanych fakturach były: tarcica sosnowa, półfabrykat sosnowy, kantówka, ramiak, lamela, pellet oraz biomasa. Organ stwierdził, że stan faktyczny wskazuje, iż dostawa towarów pomiędzy ww. wzajemnie powiązanymi podmiotami nie miała miejsca. Towar wykazany na spornych fakturach pozostawał przez cały czas w dyspozycji skarżącej - nie opuszczał jej magazynów i po szeregu przeprowadzonych transakcjach trafiał do niej. Zdecydowana większość zakwestionowanych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi miała miejsce w tym samym dniu. Organ zakwestionował dysponowanie towarem jak właściciel przez każdy uczestniczący na poszczególnych etapach transakcji podmiot, skoro z góry przyjęto założenie, że towar ma powrócić do spółki. Zatem przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u. nie będzie miał zastosowania, gdyż przewidziana w nim fikcja prawna nie powoduje, że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Dostawa łańcuchowa musi bowiem mieć gospodarcze uzasadnienie uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji, którego należy upatrywać na etapie jego pozyskiwania. W przypadku ww. transakcji będą miały zatem zastosowanie przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., bowiem dokumentujące je faktury są fakturami pustymi, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ ustalił, że spółka wykazała również w okresie styczeń-wrzesień 2017 r. wewnątrzwspólnotową dostawę produktów drewnianych oraz usług na rzez firma B. Czeska administracja podatkowa nie potwierdziła przedmiotu transakcji pomiędzy skarżącą a ww. firmą. Rzekomy nabywca towarów nie tylko nie rozliczał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w [...], ale według czeskiej administracji podatkowej był nierzetelnym podatnikiem VAT, który został wykreślony jako podatnik VAT. Tym samym spółka miała obowiązek wykazania ww. dostaw jako dostaw, dla których obowiązująca jest stawka krajowa w wysokości 23%, zaś wykazując ją jako wewnątrzwspólnotową dostawę zaniżyła zobowiązanie podatkowe o kwotę [...]zł. W związku z rozliczeniem przez stronę wartości wynikających z tzw. pustych faktur organ określił spółce na podstawie art. 112c u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100%. Wartość dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu bezpodstawnie odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur uwzględnionych jedynie w fakturowym obiegu towarów wynosi [...] zł. Mając zaś na uwadze fakt wystawienia przez spółkę faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych organ, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił wysokość podatku do zapłaty za poszczególne miesiące od stycznia do września 2017 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Naczelnik, decyzją z [...] listopada 2019 r., uznał je za świadczące o uzasadnionej obawie, że ww. zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. W treści decyzji wyjaśnił, że na prawdopodobieństwo niewykonania powyższych zobowiązań wskazują: posługiwanie się nierzetelnymi dokumentami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; udział w procederze wyłudzania podatku VAT; znaczna wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych w stosunku do sytuacji majątkowej strony. W ocenie organu analiza sytuacji ekonomicznej spółki dała podstawy do stwierdzenia, że istnieją uzasadnione obawy, iż przyszła kwota zobowiązania spółki z tytułu ww. podatku może zostać niewykonana. Powyższe potwierdza znaczna kwota przewidywanych kwot należności podatkowych ([...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł) w porównaniu z dochodami spółki. Wykazany przez spółkę w Rachunku Zysków i Strat za okres od 1 stycznia 2017 r. do 30 września 2018 r. przeciętny zysk brutto za 9 m-cy w wysokości [...] zł stanowi zaledwie 22,48 % przewidywanych uszczupleń podatkowych (bez kwoty należnych odsetek). Ponadto wartość majątku spółki (grunty, budynki i budowle, obiekty Inżynierii lądowej i wodnej, kotły i maszyny energetyczne, maszyny i urządzenia ogólnego zastosowania, narzędzia, przyrządy ruchomości i wyposażenie, urządzenia techniczne, maszyny i urządzenia specjalistyczne, środki transportu) jest niewystarczająca do zaspokojenia przybliżonych wartości należności podatkowych. Spółka posiada wprawdzie nieruchomości, które ewentualnie mogłyby zapewnić wyegzekwowanie części przyszłego zobowiązania, jednakże nieruchomości te obciążone są hipotekami umownymi kaucyjnymi a zabezpieczenie to stanowi kwotę [...]zł i znacznie przekracza przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Organ zaznaczył przy tym, że w podziale sumy uzyskanej z egzekucji pierwszeństwo zaspokojenia mają należności zabezpieczone hipoteką przed należnościami, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Organ zwrócił też uwagę na świadome otrzymanie tzw. "pustych faktur" nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, wystawianie i wprowadzenie ich do obiegu gospodarczego, nierzetelne prowadzenie przez spółkę ksiąg podatkowych przez ewidencjonowanie w rejestrach zakupu VAT oraz rejestrach sprzedaży VAT wartości ww. faktur oraz złożenie deklaracji podatkowych VAT-7, zawierających nieprawdę w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur.

Zdaniem organu przedstawione okoliczności wskazują, że działania spółki przyczyniły się do znaczącego uszczuplenia należności budżetowych, co upoważnia organ do twierdzenia, iż w przyszłości spółka będzie uchylała się od wykonania "zobowiązania" w kwocie innej aniżeli pierwotnie zadeklarowana. Spółka zaniżyła powstające z mocy prawa obciążenia podatkowe, co świadczy o świadomym unikaniu zapłaty należności podatkowych i stanowi wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że przybliżone kwoty należności podatkowych, wynikające z niesłusznie otrzymanych zwrotów bezpośrednich, nie powstały z przyczyn niezależnych od spółki, lecz na skutek świadomego uczestniczenia w zorganizowanym procederze wyłudzania podatku VAT. Spółka uwzględniając w rozliczeniach VAT faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji handlowych w sposób świadomy i celowy uzyskiwała nienależne środki finansowe z budżetu Państwa. Świadome działanie s miało również wpływ na określenie przybliżonych kwot spornego podatku, podlegających wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na ustalenie przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, wynikających z art. 112c u.p.t.u. a także na wydanie niniejszej decyzji w sprawie zabezpieczenia ww. przybliżonych kwot ([...] zł) na majątku spółki. W ocenie organu te okoliczności stanowiły dostateczną podstawę do uznania, że określone przybliżone kwoty nienależnie otrzymanych przez spółkę zwrotów podatku mogą nie zostać przez nią uregulowane.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzuciła jej obrazę art. 33 § 1; art. 120; art. 121; art. 124; art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1; art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organ pierwszej instancji. Odnosząc się do prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji, wskazał że została ona wydana w formie papierowej i doręczona pełnomocnikowi w siedzibie Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. - urzędu właściwego dla podatnika, po wcześniejszym telefonicznym uzgodnieniu spotkania z pełnomocnikiem. Organ nigdy nie wskazywał, że doręczenie decyzji w takiej formie nastąpiło ze względu na "problemy techniczne". Poza czynnością doręczenia decyzji, pełnomocnik został również zapoznany z aktami kontroli celno-skarbowej, omówił z kontrolującymi dotychczasowe ustalenia, sporządził dokumentację fotograficzną. Doręczenie decyzji w formie papierowej nie spowodowało więc dla strony jakichkolwiek ujemnych konsekwencji procesowych, gdyż pełnomocnik zapoznał się z treścią decyzji i w przepisanym prawem terminie wniósł od niej odwołanie. Tym samym nie doszło do ograniczenia możliwości działania strony w celu realizacji prawa do obrony. Nawet gdyby przyjąć, że organ pierwszej instancji uchybił dyspozycji art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, to takie uchybienie to nie mogłoby stanowić podstawy do uchylenia doręczonej decyzji. Nastąpiło bowiem ono do rąk adresata (tj. pełnomocnika) i nie można twierdzić, że nie doszło do skutecznego doręczenia takiego pisma w jeden ze sposobów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Tak doręczona decyzja wchodzi do obrotu prawnego, bowiem strona miała możliwość zapoznania się z jej treścią i nie została tym samym pozbawiona możliwości podjęcia działań w celu zrealizowania przysługującego jej prawa do obrony zajętego stanowiska, czemu dała wyraz w złożonym odwołaniu, po uprzednim doręczeniu decyzji w formie tradycyjnej, w siedzibie organu podatkowego.

Organ odwoławczy poddał merytorycznemu rozpatrzeniu kwestię zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wskazując, że ustalenia kontroli podważają domniemanie rzetelności strony jako podatnika i jako takie dają już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową. Tym samym zaistniała przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Zaniżenie wysokości zobowiązań podatkowych za badane okresy jest wystarczającym dowodem na to, że zamiarem podatnika było uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku. Okoliczność unikania regulowania zobowiązań powstających z mocy prawa mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn. Ponadto uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny dla podatnika uprawdopodobnione w uzasadnieniu decyzji. Tym samym, wobec nieprawidłowości wykrytych w trakcie kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, zasadnym było uznanie, że zachodziła obawa o wykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych.

Niezależnie jednak od powyższego, organ pierwszej instancji poddał analizie również sytuację majątkową spółki. Z poczynionych ustaleń wynika, że jest ona właścicielem nieruchomości, jednak wszystkie zostały obciążone hipotekami na rzecz banków. Łączna szacunkowa wartość nieruchomości wg informacji udzielonych przez skarżącą wynosi [...] zł, zaś zabezpieczenie ustanowione na jej majątku na rzecz banków wynosi ok. [...] zł. Przeliczenie na złote wartości powyższych hipotek ustanowionych w EURO miało jedynie zobrazować wartość tych obciążeń w stosunku do wartości całego majątku. Przyjmując nawet zasady przeliczania zaproponowane przez stronę, to i tak obciążenie majątku wynosi [...] zł. Przyjęcie zaś przez organ pierwszej instancji średniego kursu NBP z dnia dokonania przeliczenia nie stanowi jakiegokolwiek naruszenia obowiązujących przepisów. Naczelnik ustalił również, że oprócz ww. nieruchomości spółka posiada wolny od obciążeń majątek ruchomy na łączną kwotę [...]zł. Jednakże po dokonaniu analizy ww. majątku spółki, uwzględnieniu wartości ustanowionych hipotek oraz łącznej wartości samych uszczupleń podatkowych, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że łączne obciążenia przewyższają znacznie wartość rynkową posiadanych nieruchomości wraz z rzeczami ruchomymi. Nawet gdyby przyjąć, że wartość majątku spółki jest wyższa i wystarcza na pokrycie jej zobowiązań, a jednocześnie zobowiązania te nie były wykonywane, istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania określone w przyszłości decyzją Naczelnika również nie będą wykonane. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn. W świetle powyższego, bez znaczenia pozostaje fakt posiadania przez spółkę kapitału zakładowego na poziomie [...] zł.

Zdaniem Dyrektora, przeprowadzona analiza bilansu spółki za okres od 1 stycznia 2017 r. do 30 września 2018 r. także stawia pod znakiem zapytania wypłacalność spółki. Wskaźnik ogólnego zadłużenia wynosi 0,7308, co oznacza, że spółka jest w nienajlepszej sytuacji ekonomiczno-finansowej. Natomiast wskaźnik udziału kapitałów własnych wynosi 0,068, a to oznacza bardzo niskie zaangażowanie środków własnych, brak stabilności oraz wypłacalności wobec wierzycieli.

W oparciu o powyższe okoliczności, w ocenie organu w sprawie zaistniały - graniczące z pewnością - obawy niewykonania przez spółkę rzeczonych zobowiązań podatkowych. Dyrektor nie zgodził się z zarzutem zaniechania przez Naczelnika przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, podkreślając że organ podatkowy zobowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast z informacji zgromadzonych już w trakcie kontroli podatkowej wynika, że strona mogła uczestniczyć w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT, zaś okoliczności te mogą stanowić podstawę uznania, iż zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych. Ponadto zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, zatem podatek nie uiszczony w należytej wysokości staje się zaległością podatkową.

Odnosząc się zaś do kwoty zadeklarowanego zwrotu VAT w wysokości [...] zł, organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] listopada 2019 r. przedłużył termin zwrotu podatku w kwocie [...]zł, wynikający z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. Podkreślił, że zwrot dotyczy września 2019 r. a co do tego okresu prowadzona jest odrębna kontrola podatkowa i weryfikacja zasadności zwrotu. Zatem wykazany w deklaracji VAT za wrzesień 2019 r. zwrot podatku pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na wyliczenie wysokości zobowiązania spółki, podlegającego zabezpieczeniu na jej majątku.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że wydanie zaświadczenia o braku zaległości nie może być argumentem podważającym spełnienie wymienionej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "nieuiszczenia wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym", a w konsekwencji być argumentem podważającym istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Tak długo jak nie zostanie podważona deklaracja podatkowa, a to nastąpi dopiero na skutek wydania decyzji wymiarowej, dane wykazane w deklaracji korzystają z domniemania prawdziwości także w kontekście wydawania zaświadczeń. Zatem organ podatkowy, wydając spółce zaświadczenia o niezaleganiu, wobec braku innych zaległości i pomimo wydanej decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, zobowiązany był stwierdzić, że spółka nie posiada zaległości podatkowych.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie spółka zarzuciła mu naruszenie:

- art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie w postępowaniu prowadzonym wobec niej;

- art. 120 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem koronnej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa;

- art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie ustawowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia;

- art. 145 § 2 w zw. z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej przez niezgodne z prawem doręczenie zaskarżonej decyzji, tj. z pominięciem platformy ePUAP, w sytuacji, gdy nie wystąpiły problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pisma stronie reprezentowanej przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co w konsekwencji spowodowało, że decyzja organu podatkowego w ogóle nie weszła do obrotu prawnego.

Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a nadto o zasądzenie kosztów sądowych wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W pierwszej kolejności strona podkreśliła, ze skoro z treści decyzji nie wynika choćby wzmianka o wystąpieniu problemów technicznych uniemożliwiających organowi doręczenie pisma stronie reprezentowanej przez pełnomocnika za pomocą środków komunikacji elektronicznej, brak jest podstaw do zastosowania doręczenia w trybie art. 144 § 5 w zw. z § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej , tj. w siedzibie organu. Zaznaczyła, że chodzi tutaj o siedzibę organu podatkowego prowadzącego postępowanie, a nie jakiegokolwiek organu podatkowego. Fakt błędnego doręczenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji powinien implikować powstanie po stronie organu odwoławczego obowiązku stwierdzenia braku zaistnienia w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu. Według skarżącej nie sposób też stwierdzić, aby występował stan sprawy wymagający telefonicznego wezwania podatnika reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, ani zgodzić się z twierdzeniem, że decyzja o zabezpieczeniu stanowi desygnat "sprawy uzasadnionej ważnym interesem adresata". Tym samym uchybiono regułom art. 160 § 1 Ordynacji podatkowej in fine, tj. organ dokonujący telefonicznego wezwania nie podał danych wymienionych w art. 159 § 1 i 1a Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik nie został poinformowany w jakim celu ma się stawić w siedzibie Urzędu oraz jakie będą skutki prawne niezastosowania się do wezwania. W sprawie doszło zatem do naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady legalizmu, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także zasady prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji nawet nie podjął próby doręczenia decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W wyniku wadliwego doręczenia decyzja w ogóle nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym nie może ona wywoływać skutków prawnych. W szczególności bezprawne było działanie Naczelnika, który działając jako organ egzekucyjny, dokonał zabezpieczenia należności pieniężnej poprzez zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych spółki, czym pozbawił ją dostępu do środków finansowych oraz doprowadził do wstrzymania rat kredytów wypłacanych przez banki, co w konsekwencji jest jednoznaczne z niemożnością regulowania zobowiązań przez spółkę.

Niezależnie od powyższego, skarżąca podniosła, nie wystąpiła żadna z okoliczności, które świadczyć miałyby o ziszczeniu się choćby jednej z przesłanek wyliczonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe finalnie niedostatecznie wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że spółka nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczności znane organowi podatkowemu wskazują bowiem na dużą ilość zamówień na produkty oferowane przez stronę, co w konsekwencji skutkować będzie dobrą kondycją finansową podatnika. Ponadto, spółka posiada bogatą bazę klientów, w tym także podmioty reprezentujące Skarb Państwa, banki zrzeszone w Spółdzielczej Grupie Bankowej, a także duże, małe i średnie podmioty krajowe, jak i znaczną ilość firmy prywatnych, w tym rodzinnych. Spółka posiada także majątek, który generuje dochody znacznych rozmiarów - nieruchomości, z których dzierżawy będzie uzyskiwać kwotę przekraczającą [...] zł miesięcznie. Ponadto, posiada wierzytelności od firma C sp. z o.o., których wartość oscyluje wokół kwoty [...]zł. Już tylko z tych dwóch źródeł wynika, że spółka jest w posiadaniu środków, które przewyższają wysokość potencjalnego zobowiązania podatkowego wskazanego w zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu. Co istotne dla sprawy, Naczelnik uchylił wszystkie dotąd dokonane zajęcia zabezpieczające, nie może być zatem mowy o "uzasadnionej obawie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane", zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd Rejonowy w P. wydał postanowienia w sprawie uchylenia dokonanych zajęć.

Skarżąca podkreśliła, że sama tylko wartość jej kapitału zakładowego opiewa na kwotę [...]zł, w związku z czym organ pierwszej instancji dokonał błędnych ustaleń w zakresie wykładni pojęcia "uzasadnionej obawy". Sam fakt stwierdzonych nieprawidłowości nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do zabezpieczenia na majątku spółki, podobnie jak i wysokość należności. Dopiero zestawienie tych należności oraz innych zobowiązań podatnika z posiadanym majątkiem pozwala odpowiedzieć na pytanie, czy uprawnione jest dokonanie zabezpieczenia. Ponadto analizując sytuację majątkową i finansową spółki organ doszedł do błędnej oceny, że występuje zagrożenie niewykonania zobowiązania podatkowego. Tymczasem strona ma płynność finansową, jej byt nie jest zagrożony. Pod względem biznesowym spółka cyklicznie podlega badaniu, co do zdolności płatniczych - S. Bank S.A. rokrocznie od 2013 r. przyznaje spółce finansowanie na podstawie kredytów obrotowych.

Strona zaznaczyła, że organ dokonując podsumowania wartości obciążeń wynikających z zobowiązań zabezpieczonych na majątku spółki do przeliczenia na złote polskie zobowiązań wyrażonych w EURO zastosował średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z 7 października 2019 r. – 4,2788 zł, gdy tymczasem zasadne było zastosowanie kursu z dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu - 4,3304 zł, a efektem zastosowania wyższego kursu było zawyżenie wartości zabezpieczeń wyrażonych o niebagatelną kwotę [...]zł. Trudno zatem uznać, aby w sprawie została spełniona przesłanka prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

W ocenie strony w uzasadnieniu decyzji duży nacisk położony został na łańcuch rzekomych dostaw odbywających się między podmiotami powiązanymi. Natomiast nie wzięto pod uwagę elementów skonsolidowanego sprawozdania finansowego, tj. rachunku zysków i strat jednostek oraz bilansu jednostek za okres: od 1 stycznia 2015 r. do 30 września 2019 r. Wartość majątku spółki, jak i całej grupy podmiotów powiązanych, na który składają się nieruchomości, majątek ruchomy i wierzytelności z pewnością pozwolą na wykonanie zobowiązania podatkowego (choćby w trybie egzekucyjnym), tym samym nie dochodzi do powstania "uzasadnionej obawy" w rozumieniu przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie wykazał, zatem, że w sprawie istnieje realna, a zarazem uzasadniona obawa, że zabezpieczone zobowiązanie nie zostanie wykonane przez stronę. Brak jest również uzasadnienia do orzeczenia o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy organ podatkowy, działając na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki dokonywanej w ramach kontroli celno-skarbowej. Dopóki organ dysponuje kwotą zadeklarowanego zwrotu VAT, dopóty nie ma podstaw do wydawania decyzji o zabezpieczeniu albowiem nie ma obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto udział zobowiązań krótkoterminowych Spółki od lat kształtuje się na zbliżonym poziomie. Gdyby Spółka była zagrożona niewypłacalnością, to instytucje bankowe nie kontynuowałby współpracy. Dodatkowo skarżąca cyklicznie występuje z wnioskami o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu i takie zaświadczenia otrzymuje. Spółka nie posiada też zaległości z tytułu innych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Ponadto nie dokonuje żadnych czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W związku z powyższym spółka stwierdziła, że decyzja narusza wskazane w skardze przepisy postępowania oraz prawa materialnego i to w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu zaistniałego pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi w rozpoznawanej sprawie jest kwestia spełnienia w jej stanie faktycznym przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przewidzianych w art. 33 Ordynacji podatkowej. Podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania zmierzają przede wszystkim do zakwestionowania ustalenia przez organy spełnienia tych przesłanek i sprowadzają się do kwestionowania działania organów podatkowych w powyższym zakresie.

Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów postępowania jest zarzut błędnego doręczenia zaskarżonej decyzji, tj. z pominięciem platformy ePUAP, co w konsekwencji, w ocenie strony, spowodowało, że decyzja organu podatkowego w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić i to z wielu powodów.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym doręczenie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcom podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Z przepisu tego wynika zatem, że pełnomocnikom profesjonalnym oraz organom administracji publicznej pisma doręczane są odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Co do zasady, doręczanie pism w postaci papierowej, podmiotom wymienionym w ww. przepisie, jest możliwe właśnie tylko w jednym przypadku – wówczas, gdy pełnomocnik bądź osoba reprezentująca organ administracji publicznej znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2020 r., II FSK 537/18 (wszystkie orzeczenie powołane w tym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl), w przypadku profesjonalnych pełnomocników ustawodawca wskazał dwa sposoby doręczenia - za pomocą środków komunikacji elektronicznej i w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej). Od tych sposobów można odstąpić wyłącznie wówczas, gdy doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie będzie możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych (art. 144 § 3 ww. ustawy). Wówczas doręczeń dokonuje się za pośrednictwem operatora pocztowego.

Zdaniem Sądu, obecność pełnomocnika w siedzibie organu podatkowego (w kontrolowanej sprawie w siedzibie Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. – urzędu właściwego dla podatnika) pozwala temu organowi na doręczenie pełnomocnikowi decyzji w formie papierowej, nawet jeśli nie wystąpiły problemy techniczne, o których mowa w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej. Należy wspomnieć, że pełnomocnik skarżącej przebywał w siedzibie ww. organu, ponieważ zapoznawano go z aktami kontroli celno-skarbowej. Nie ma przy tym znaczenia, że doręczoną pełnomocnikowi decyzję wydał inny organ, tj. Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S.. Podkreślenia wymaga, że w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej mowa jest ogólnie o doręczaniu w siedzibie organu podatkowego, bez sprecyzowania, że musi to być siedziba organu wydającego decyzję. Skoro ustawodawca tego nie doprecyzował to przyjąć należy, że może być to siedziba każdego organu podatkowego.

Niesporne w sprawie jest, że nie wystąpiły problemy techniczne z elektronicznym doręczeniem decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi, w każdym razie nie wynika z akt administracyjnych, aby miały one miejsce. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w decyzji organu pierwszej instancji nie może być wzmianki om problemach technicznych z doręczeniem tej decyzji, ponieważ etap doręczania następuje po etapie sporządzania decyzji.

Niemniej jednak, nawet gdyby uznać, że dokonany w niniejszej sprawie sposób doręczenia decyzji organu pierwszej instancji narusza przepisy art. 144 § 5 w zw. z art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej a tym samym jest wadliwy, podkreślić należy, że naruszenia przepisów postępowania muszą mieć cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [(Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") - por. wyrok NSA z 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12]. Natomiast wpływanie na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyrokach z 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12 oraz z 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11). Ponadto, aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć (por. wyrok WSA w Poznaniu z 5 lipca 2017 r., I SA/Po 15/17).

W kontekście zagadnienia "istotności" naruszenia przepisów postępowania przyjąć zatem należy, że naruszenie przepisów o doręczeniach stanowi uchybienie formalne, które może, ale nie musi mieć wpływu na wynik sprawy. Czym innym jest bowiem brak doręczenia, a czym innym doręczenie wprawdzie wadliwe, ale ostatecznie dokonane. Doręczenie decyzji do rąk adresata w formie papierowej, pomimo wniosku o doręczanie korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które nie prowadzi do ograniczenia praw strony w zakresie ochrony jej interesów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2019 r., II FSK 3749/17 i powołane tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie decyzja w formie papierowej została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w siedzibie organu podatkowego. To doręczenie umożliwiło stronie skarżącej zapoznanie się z jej treścią i skuteczne wniesienia od tej decyzji odwołania, co miało miejsce. Ponadto niezrozumiałe są stwierdzenia strony skarżącej, że decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona spółce. Spółka była bowiem reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, któremu skutecznie doręczono decyzje Naczelnika. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko skarżącej, kwestionujące fakt wejścia do obrotu prawnego decyzji organu podatkowego, nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zwrócić należy uwagę, że na zakres istotnych w sprawie okoliczności niewątpliwie wpływ mają przepisy prawa materialnego. W niniejszej sprawie jest to przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Wówczas organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania z jednej strony w kierunku ustalenia potencjalnej wysokości zabezpieczanego zobowiązania, a z drugiej - w kierunku istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jedną z kluczowych, jest przesłanka "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Do takich okoliczności należy przykładowo sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, przy czym katalog ten ma charakter otwarty. Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie także innych okoliczności niż te, które zostały zawarte w przepisie. Zaznaczyć należy, że ciężar wykazania przesłanek zastosowania instytucji zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 8 lutego 2007 r., I SA/Po 1358/06). W tym zakresie organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z: 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10; 11 listopada 2009 r., I FSK 1383/08; 7 czerwca 2013 r., I FSK 970/12). Podkreślenia wymaga, że przesłanka uzasadnionej obawy zachodzi w przypadkach, które wskazują na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może oczywiście oznaczać dowolności działania lecz powinna być oparta na całokształcie ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyroki NSA z: 6 marca 2012 r., I FSK 594/11 oraz 19 sierpnia 2016 r., I FSK 251/15). Co istotne, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi (zob. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08). Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa (majątkowa) podatnika, szczególne, gdy świadczy o tym fakt, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia podatku (wraz z odsetkami), jak również jego nierzetelność w wywiązywaniu się ze zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgi handlowe, jak również zaniża dochody będące przedmiotem opodatkowania (wyrok NSA z 4 listopada 1994 r., SA/Gd 96/94; wyrok WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006r., I SA/Bk 367/2005) czy dokonuje obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do tego obniżenia o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego (wyrok WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., III SA 2408/03). Podobnie, wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług (...) uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej (wyroki WSA w: Bydgoszczy z 24 kwietnia 2012 r., I SA/Bd 144/12; Gliwicach z 6 maja 2019 r., III/GL 76/19 i z 2 lipca 2020 r., I SA/GL 1519/19). Przesłanka zabezpieczenia zachodzi również wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgi podatkowe służące do prawidłowego wypełniania obowiązków podatkowych, bądź gdy wskutek oszustw podatkowych doprowadzi do nieuprawnionego zwrotu podatku VAT (zob.: wyroki NSA z: 29 kwietnia 2016 r., I FSK 2058/14 oraz 14 grudnia 2017 r., I FSK 1052/15).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, przedstawione przez organy podatkowe okoliczności w pełni uzasadniają istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ w toku kontroli celno-skarbowej ustalił bowiem, że skarżąca świadomie otrzymywała, wystawiała i wprowadzała do obiegu gospodarczego tzw. "puste faktury"; nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe, ewidencjonując w rejestrach zakupu VAT oraz rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od stycznia do września 2017 r. wartości faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń; składała deklaracje podatkowe VAT-7, zawierające nieprawdę w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z nierzetelnych faktur. W rezultacie skala nieprawidłowości i powstałe w związku z tym znaczne kwoty przewidywanych należności podatkowych podlegających wpłacie z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres w wysokości [...] zł (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł) w porównaniu z dochodami i majątkiem spółki przesądzają zasadności dokonanego zabezpieczenia. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącej, organ oprócz stwierdzenia nieprawidłowości i określenia ich przybliżonych wartości, przeanalizował całokształt materiałów dowodowych i wartości przyszłych zobowiązań, porównał je z sytuacją finansowo-majątkową spółki i dopiero wówczas stwierdził, że istnieje uzasadniona obawa, iż spółka nie będzie w stanie uiścić wykazanych w zaskarżonej decyzji przybliżonych kwot "przyszłych zobowiązań".

Wyniki analizy ekonomicznej jednoznacznie wskazują, że w przypadku spółki mogą wystąpić obawy utraty zdolności zapłaty przyszłych zobowiązań, spowodowane m.in. wysokim ryzykiem zadłużenia, bardzo niskim zaangażowaniem środków własnych, brakiem stabilności oraz wypłacalności wobec wierzycieli. Zasadnie podkreślił organ odwoławczy, że wszystkie nieruchomości skarżącej, o wartości szacunkowej [...] zł, zostały obciążone hipotekami umownymi kaucyjnymi na rzecz banków w łącznej kwocie tę wartość szacunkową nieruchomości wielokrotnie przewyższającej, tj. około [...] zł. Również ustalone (zarówno przez organ według kursu z 7 października 2019 r., jak i przez skarżącą według kursu z 12 listopada 2019 r.) wartości obciążeń na majątku spółki znacznie przekraczają wartość tego majątku. Należy mieć również na uwadze, że pomimo, iż spółka nie dokonuje żadnych czynności polegających na zbywaniu majątku, to jej majątek ruchomy, wprawdzie wolny od obciążeń, ma jedynie [...] zł łącznej wartości, która jest niewystarczająca do zaspokojenia przybliżonych wartości należności podatkowych. Natomiast zbycie nieruchomości obciążonych tak znacznymi hipotekami może być znacznie utrudnione, jeśli w ogóle możliwe. Ponadto ewentualne dochody "znacznych rozmiarów" tj. we wskazanej przez skarżącą kwocie [...]zł, które mają być generowane z majątku spółki (dzierżawy nieruchomości) w porównaniu z przybliżoną kwotą przyszłych zobowiązań stanowią jedynie 18,38 % i są dochodami spodziewanymi przez skarżącą, jednakże bez pewności czy w takiej wysokości zostaną uzyskane. Należy podkreślić, że podmioty wydzierżawiające (M. sp. z o.o., K. sp. z o.o.) ,to podmioty powiązane ze spółką, które są uczestnikami procederu fikcyjnego obrotu towarowego. Wspomniana wierzytelność od firma C sp. z o.o. w kwocie [...]zł również pochodzi od powiązanego podmiotu, uczestniczącego w opisanych w kwestionowanej decyzji zabezpieczeniowej procederach fikcyjnego obrotu towarowego oraz fikcyjnego nabywania przez spółkę "usług pracowniczych". Wykazany w deklaracji VAT za wrzesień 2019 r. zwrot podatku w kwocie [...]zł pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na wyliczenie wysokości zobowiązania spółki za 2017 r., podlegającego zabezpieczeniu na jej majątku, albowiem termin zwrotu znacznej części tego zobowiązania został przedłużony z uwagi na prowadzoną kontrolę zasadności tego zwrotu.. Zgodzić się również trzeba z organem, że dla oceny uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych bez znaczenia pozostaje fakt posiadania przez spółkę kapitału zakładowego na poziomie [...], zł. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn. Odnosząc się natomiast do kwestii zaświadczenia o braku zaległości podkreślenia wymaga, że spółka, zarówno w badanym okresie wykazywała nadwyżki podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy, które w wyniku przerachowywania regulowały także należności podatkowe spółki z tytułu innych podatków. W związku z powyższym zobowiązania podatkowe do zapłaty z reguły nie występowały, co miało wpływ na stan zaległości spółki. Jednakże z inną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku wystąpienia przyszłych zobowiązań, które zostały wykazane w zaskarżonej decyzji zabezpieczeniowej. Trudno zatem uznać wydawanie zaświadczenia o niezaleganiu jako czynnik mający wpływ na ograniczenie "uzasadnionej obawy" braku zapłaty przyszłych zobowiązań określonych i ustalonych w decyzji zabezpieczającej. Mając zaś na uwadze uchylenie przez Sąd Rejonowy P. w P., XI Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych, na wniosek nadzorcy sądowego, zajęć rachunków bankowych (postanowieniami z [...] i [...] lutego 2020 r. sygn. akt [...]) należy podkreślić, że nastąpiło ono po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym przy rozpoznawaniu skargi Sąd nie mógł powyższej okoliczności wziąć pod uwagę, ponieważ brak było możliwości skontrolowania czy dotyczą one zabezpieczenia i z jakich podwód zostały uchylone.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy przyjąć, że dokonane przez organy ustalenia faktyczne, nie zostały skutecznie podważone przez skarżąca i w ocenie Sądu uzasadniają wskazane przez organy przesłanki do powzięcia obawy co do dobrowolnego wykonania zobowiązania, a w ślad za tym do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika. Przesłanki te zostały przez organy przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny, po prawidłowo przeprowadzonych czynnościach dowodowych i zgromadzeniu niezbędnego materiału dowodowego do wydania rozstrzygnięcia (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przyjmując zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej jako dowody wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy obu instancji nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją.

W tym miejscu podkreślenia również wymaga, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. Jednakże wymóg określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, nie zwalnia organu z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, określającego elementy uzasadnienia decyzji, ale i z art. 124 tej ustawy, statuującego zasadę przekonywania stron. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawno-podatkowego stanu sprawy (por. NSA w wyroku z 12 grudnia 2007 r., I FSK 75/07). Tak właśnie było w omawianym przypadku, co wyraźnie wynika z treści decyzji obu instancji. W decyzjach tych organy szczegółowo wyjaśniły dlaczego ich zdaniem w niniejszej sprawie występuje zagrożenie niewykonania zobowiązania podatkowego.

Wbrew zarzutom skargi, organy nie uchybiły też zasadzie legalizmu, jak i prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, wyrażonych odpowiednio w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ wszelkie podejmowane w toku postępowania czynności były działaniami w ramach przepisów prawa. Natomiast okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

W tym stanie rzeczy, wobec niestwierdzenia naruszeń przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.