Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1046/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 107 ust. 1, 3 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia NSA - Piotr Piszczek(spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...].06.2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. – stosownie do treści art. 207 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749), dalej O.p., w zw. z art. 107 ust. 1, ust. 3, ust,4 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.) dalej u.p.a. oraz § 2, § 3 ust. 2, § 4 rozporządzenia MF z dnia 2.02.2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32 poz. 246 – postanowił odmówić S. Sp. z o.o. w C. zwrotu 13.500 zł podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 9 samochodów osobowych.

W motywach wskazano, że nie został spełniony warunek z art. 107 ust. 1 u.p.a., a mianowicie wszystkie samochody były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

2. W efekcie rozpoznania odwołania, które wniosła S. Sp. z o.o. w C. Dyrektor Izby Celnej w W. – stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.a. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podzielił argumentację Organu I instancji także uznając, że fakt rejestracji pojazdów w Polsce przed dostawą wewnątrzwspólnotową wyklucza możliwość skutecznego ubiegania się o zwrot akcyzy.

3. W skardze – postulującej uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego - zarzucono naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone i postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów zostało umorzone w całości,

- art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o uchyleniu rejestracji pojazdów.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu normatywnego ,,niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" i wpływu jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 107 ust. 1 u.p.a. późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji i umorzenia w całości postępowania w sprawie rejestracji.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawo o ruchu drogowym czasowej rejestracji dokonuje się:

1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;

2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia:

a) wywozu pojazdu za granicę,

b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub i naprawy.

Natomiast zgodnie z art. 74 ust. 3 Prawa o ruchu drogowym czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4. (który w niniejszej sprawie nie ma znaczenia). Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu.

Wskazany okres, na który wydawana jest decyzja czasowa oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała, bowiem rejestracja czasowa jest tylko częścią procesu stałej rejestracji pojazdu.

Jak wskazał NSA w ostatnim z wyroków w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, sygn. I GSK 124/13 "skutku tego nie można wywodzić z faktu, że rejestracja czasowa nastąpiła z urzędu. Wnioskując z tego, że dokonujący tej rejestracji zamierzał dokonać rejestracji stałej, a nie dostawy wewnątrzwspólnotowej, co równocześnie miałoby, w ocenie organu, przesądzać o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym czytanym a contrario podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego jest uprzednie zarejestrowanie tego pojazdu na terytorium kraju. Skoro ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym rozróżnił rejestracje od rejestracji czasowej to brak jest podstaw by w ustawie o podatku akcyzowym, która w omawianym zakresie posługuje się pojęciami tam uregulowanymi stosować je w znaczeniu innym aniżeli nadane przez ustawodawcę’’.

Natomiast z uwagi na fakt wydania przez Starostwo Powiatowe w C. decyzji uchylających decyzje o rejestracji przedmiotowych pojazdów i umorzenia w całości postępowania rejestracyjnego nie sposób także się zgodzić z twierdzeniem organów, że "niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu", a późniejsze uchylenie decyzji i umorzenie postępowania przez Starostwo Powiatowe w C. nie miało znaczenia w sprawie, gdyż jak słusznie zauważyły organy orzekające w sprawie uchylenie tej decyzji wywoływało skutek "ex nunc". Zdaniem Skarżącej twierdzenie organu, że decyzje o uchyleniu rejestracji pojazdów powodują jedynie skutki na przyszłość i uznanie, że zaistniała negatywna przesłanka do zwrotu podatku akcyzowego w postaci "zarejestrowania pojazdów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" jest zupełnie błędne na tle okoliczności danej sprawy.

Po pierwsze w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie nie ma sam skutek "ex nunc" decyzji o uchyleniu rejestracji, ale fakt, że decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały wydane niezgodne z przepisami o ruchu drogowym, czego organy w ogóle nie dostrzegły. Rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, bowiem dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Mianowicie w dniu [...].02.2014 r. zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek Skarżącej, która następnie sprzedała przedmiotowe pojazdy. Następnie decyzja o stałej rejestracji pojazdów została odebrana przez Skarżącą, mimo że nie była już właścicielem przedmiotowych pojazdów.

Art. 73. ust. 1 Prawo o ruchu drogowym stanowi, że rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na jego zamieszkania (siedzibę). Ponadto bez wątpienia należy uznać, ze decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzje o czasowej rejestracji na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 Prawo o ruchu drogowym, zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa w tym przypadku wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. Z uwagi na brzmienie art. 73 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym nie sposób twierdzić, że została spełniona przesłanka zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Decyzja o uchyleniu rejestracji wydana przez Starostwo Powiatowe w C. wprost stanowi o tym, że rejestracja na rzecz podmiotu nieuprawnionego nie może być uznana za rejestrację zgodną z przepisami o ruchu drogowym. Skoro bowiem rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym nie mogła ona wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Organy orzekające w sprawie wydając zaskarżone orzeczenie pominęły zupełnie fakt, że na tle okoliczności przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia sam skutek prawny ex nunc decyzji o uchyleniu rejestracji i umorzenia postępowania rejestracyjnego, ale fakt, że w związku z niewłaściwym wydaniem decyzji o rejestracji sporne pojazdy nie mogły być wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. A contrario, skoro sporne pojazdy zostały zarejestrowane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym to nie sposób twierdzić, że "były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Przywołując ponownie wyrok NSA I GSK 124/13 , który zapadł w odniesieniu do postępowania wznowieniowego, ale ma zastosowanie także w postępowaniu zwyczajnym, w którym NSA stwierdził, że "należy odróżnić skutek ex nunc jaki decyzja wywołuje w stosunkach prawnych od jej wpływu na postępowanie wznowieniowe. (....). Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej rozpoznając ponownie sprawę zwrotu podatku akcyzowego w trybie wznowienia postępowania nie dysponował już decyzjami rejestracyjnymi, a zatem odpadła ta negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego." Skarżący stwierdził, iż należy odnieść jego treść także do niniejszego postępowania i odróżnić skutek ex nunc jaki decyzja wywołuje w stosunkach prawnych od jej wpływu na postępowanie, w którym organ zarówno I jak i II instancji rozpoznając merytorycznie sprawę nie dysponował już decyzjami rejestracyjnymi, a zatem także i w tym przypadku odpadła ta negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego. Starostwo Powiatowe w C. uchylając decyzję o rejestracji przedmiotowych pojazdów jednocześnie umorzyło postępowanie w sprawie rejestracji czasowej przedmiotowych pojazdów w całości, co oznacza, że umorzył także postępowanie w sprawie rejestracji czasowej z urzędu dokonanej na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 Prawa o ruchu drogowym, a zatem organy nie powinny decyzji tej brać pod uwagę orzekając w przedmiocie zwrotu akcyzy, bowiem na dzień orzekania odpadła ta negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego.

Podsumowując, Skarżący poniósł, że należy odróżnić skutek ex nunc jaki decyzja o rejestracji pojazdu wywołuje w stosunkach prawnych od jej wpływu na konkretne postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego. W sytuacji zaś gdy na dzień wydania decyzji przez organ decyzja o uchyleniu rejestracji istniała już w obrocie (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie) należy uznać, że odpadła już przesłanka zwrotu podatku akcyzowego.

Ustawa Prawo o ruchu drogowym nie wskazuje expressis verbis od jakiej daty należy uznawać samochód za zarejestrowany. Jednak bezspornie postępowanie administracyjne prowadzone w przedmiocie rejestracji pojazdu kończy się wydaniem decyzji o rejestracji. Chodzi o decyzję o rejestracji stałej, która kończy postępowanie rejestrowe oraz stanowi podstawę do wydania właścicielowi dowodu rejestracyjnego.

Zatem datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji (stałej), jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej jaką jest decyzja o rejestracji czasowej z urzędu wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację stałą. Rejestracja czasowa z urzędu i wydanie pozwolenia czasowego jest jedynie decyzją wstępną w postępowaniu rejestracyjnym mającym na celu stałą rejestrację pojazdu, a ponadto jest decyzją warunkową i ograniczoną czasowo. Daje ona możliwość dopuszczenia pojazdu do ruchu w momencie złożenia wniosku o stałą rejestrację stanowiąc zabezpieczenie dla właściciela, który od tego momentu może się zgodnie z prawem poruszać pojazdem. Jednakże w momencie gdy pojazd zmieni właściciela postępowanie rejestracyjne należy rozpocząć od nowa na rzecz nowego właściciela, który nie wchodzi na miejsce właściciela wskazanego w decyzji o czasowej rejestracji. Zatem nie jest tak, że pojazd automatycznie po wydaniu decyzji o rejestracji czasowej w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym jest dopuszczony do stałego użytkowania na drogach publicznych bez względu na ograniczenia czasowe i zmianę właściciela. Dopóki postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone wydaniem decyzji o rejestracji na podstawie art. 72 ustawy Prawo o ruchu drogowym, tj. rejestracji stałej postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone i pojazd nie jest dopuszczony do ruchu i konsumpcji na stałe. Decyzja o rejestracji czasowej jest decyzją tymczasową, ograniczoną w czasie i warunkową. Na jej podstawie nie dochodzi zatem do możliwości konsumpcji stałej na terytorium kraju przez każdorazowego właściciela bez ograniczeń czasowych. Natomiast stwierdzić należy, że ratio legis warunku wskazanego w art. 107 ust. 12 u.p.a. odnośnie niezarejestrowania pojazdu wcześniej na terytorium kraju opiera się na założeniu, że konsumpcja wyrobu akcyzowego jakim jest samochód osobowy powinna być postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, bez żadnych ograniczeń, a nie jedynie dopuszczenie do ruchu czasowego na rzecz danego właściciela, które podlega ograniczeniu czasowemu i może nigdy nie zmienić się w rejestrację stałą. Wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 107 ust. 1 u.p.a. nakazuje zatem rozpatrywać moment konsumpcji wyrobu akcyzowego jakim jest samochód osobowy jako konsumpcję o charakterze stałym, bez żadnych ograniczeń. Momentem dopuszczenia do konsumpcji jest natomiast zgodnie z nową dyrektywą horyzontalną (DYREKTYWA RADY 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG) moment odbioru wyrobów akcyzowych. Porównując daty odbioru spornych samochodów przez zagranicznych odbiorców z datami rejestracji stałej zauważyć należy, że moment odbioru tj. dopuszczenia do konsumpcji w rozumieniu dyrektywy następuje w czasie kiedy samochody są zarejestrowane na terytorium RP jedynie czasowo, bez zakończenia postępowania rejestracyjnego, tym samym bez stałej konsumpcji. Nie można zatem wskazać, że w momencie odbioru samochodów przez kontrahenta zagranicznego samochody te podlegały już stałej konsumpcji w kraju. Fakt, że zostały dopuszczone do ruchu na terytorium RP na mocy pozwolenia czasowego nie oznacza ich konsumpcji (stałej, bez ograniczeń czasowych) na terytorium RP.

W ocenie Skarżącej w przeprowadzonym postępowaniu, doszło także do naruszenia art. 122 O.p.w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. Zarówno Dyrektor Izby Celnej jak i Naczelnik Urzędu Celnego nie podjęli bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Celnej błędnie oparł się na twierdzeniach Naczelnika Urzędu Celnego, co do rejestracji przedmiotowych pojazdów. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie powinno wyglądać w ten sposób, że Naczelnik w celu ustalenia rejestracji powinien zwrócić się do Wydziałów Komunikacji poszczególnego urzędu, a w przedmiotowej sprawie wybrał prostszą i błędną drogę, ponieważ fakt rejestracji pojazdów ustalił w oparciu o Elektroniczny System CEPIK, co jednoznacznie świadczy o błędnie ustalonym stanie faktycznym (art. 120 O.p. i 121 O.p.), a który to stan stanowił podstawę wydania odmownej decyzji.

Skarżąca zwracała uwagę, na naruszenie art. 187 O.p. i 191 O.p., ponieważ organ przy wydaniu decyzji odmawiającej zwrotu akcyzy, oparł się na nieaktualnym stanie prawnym, gdyż w sprawach dotyczących 8 pojazdów marki [...], Starostwo Powiatowe w C. wydał decyzje uchylające rejestrację i umarzające postępowanie w całości.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że "Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone".

Organ podatkowy nie może ignorować i kwestionować dokumentów wydanych przez inne organy państwowe, bez podważenia ich autentyczności, wykorzystując postulaty na temat niezależności prawa podatkowego do realizacji doraźnych celów fiskalnych (tak NSA w wyroku z dnia 23.05.2005 o sygn. akt. GSK 468/04).

Jak wyżej zaznaczono czasowa rejestracja samochodu nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdów w rozumieniu u.p.a., a zatem nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, o którym mowa art. 107 ust. 1 u.p.a.

Dokonanie powyższej selekcji w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym jednoznacznie wskazuje na przekroczenie zarówno przez Naczelnika Urzędu Celnego jak i Dyrektora Izby Celnej granicy swobodnej oceny dowodów, która to ocena zmieniła się w ocenę dowolną, dostosowaną do charakteru wydanej decyzji.

Dokonując syntezy powyższego, w przedmiotowym postępowaniu popełniono szereg błędów, będących wypadkową nieprawidłowej wykładni przepisów prawa, co spowodowało wydanie błędnych rozstrzygnięć.

4. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami rozstrzygnięć.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

I. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca dokonała eksportu (lub też w jej imieniu ten eksport był realizowany) niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju samochodów. Tym samym przedmiotem odpowiedzi jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy.

Dokonując odpowiedzi na powyższe pytanie należy podzielić stanowisko organów, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., umożliwiającego zwrot akcyzy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu.

II. Zgodnie z art. 80a ust. 1 Prawa o ruchu drogowym tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". W myśl natomiast ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r., poz. 1114) system teleinformatyczny, to zespół współpracujących ze sobą urządzeń informatycznych i oprogramowania zapewniający przetwarzanie, przechowywanie, a także wysyłanie i odbieranie danych przez sieci telekomunikacyjne za pomocą właściwego dla danego rodzaju sieci telekomunikacyjnego urządzenia końcowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2014 r. poz. 243 i 827). Należy także wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie.

Organ dysponuje dowodem, który jednoznacznie wskazuje, że pojazd był zarejestrowany. Tego dowodu strona skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu obciąża wnioskodawcę a nie organ. Z danych CEPiK jasno wynika data pierwszych rejestracji pojazdów w kraju miała miejsc [...] i [...].02 2014 r. Zatem bezzasadne są twierdzenia strony skarżącej wskazujące o niezarejestrowaniu pojazdów. Należy zaznaczyć, że przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym o czym świadczy data złożonego wniosku o rejestrację, określony typ dokumentu: dowód rejestracyjny i 7 znakowy numer rejestracyjny pojazdu ( dane wynikające z CEPiK) oraz pieczęci urzędowe organu rejestrowego widniejące na fakturze VAT, które to wskazały datę rejestracji i numer rejestracji pojazdu, zaś dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej miało miejsce w odniesieniu do wszystkich pojazdów dnia [...].03.2014 r.

Ponadto Sąd wyjaśnia, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Trzeba także zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm.) rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje:

1) dowód rejestracyjny;

2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne;

3) nalepkę kontrolną.

Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów – dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje:

1) pozwolenie czasowe;

2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne;

3) nalepkę kontrolną.

Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje:

1) pozwolenie czasowe;

2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne.

W sprawie co wynika z ewidencji CEPiK wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartym w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła. Tym samym sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony. Powołany natomiast przez skarżącą wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2012 r. i ocena prawna w nim wyrażona zostały zmienione wyrokiem NSA z 30 października 2014 r., I GSK 124/13. W tym zakresie sąd w pełni popiera stanowisko wyrażone w uzasadnieniu powyższego wyroku NSA. Zgodnie z nim: "Ustanawiając (...) przesłanki, od kumulatywnego spełnienia których uzależnione zostało prawo zwrotu akcyzy z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ustawodawca wymienił w ich katalogu również przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" stanowiącego przedmiot wymienionej czynności. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., II FSK 1094/07). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., I OSK 1168/10). Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił.

W ocenie Sądu wydawanie decyzji uchylających decyzje o zarejestrowaniu przedmiotowych pojazdów i umorzenie postępowania dotyczącego rejestracji samochodów przez Starostwo Powiatowe w C. nie miało znaczenia w sprawie, gdyż umorzenie postępowania wywołało skutek "ex nunc". Inaczej należałoby odnieść się do sytuacji gdyby organ stwierdził nieważność tych decyzji wówczas takie decyzje zostałyby wyeliminowane z mocą wsteczną (ex tunc), co nie miało jednak miejsca.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarżąca nie spełniła przesłanki braku rejestracji w kraju, a więc zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jest błędny. Stąd za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W tym miejscu należy wskazać, iż przesłanki zwrotu podatku akcyzowego o których mowa w art. 107 u.p.a. muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednej powoduje wydanie decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego.

W niniejszej sprawie powodem odmowy zwrotu podatku było nie spełnienie przesłanki polegające na tym, iż Strona nie wykazała, że przedmiotowy pojazd nie był zarejestrowany na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W kwestii podnoszonej w uzasadnieniu skargi naruszenia treści Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16.12.2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG wskazać należy, iż art. 7 ust. 1 wskazanej dyrektywy nie ma zastosowania w sprawie, bowiem dotyczy wyrobów akcyzowych, a nie samochodów osobowych. Zgodnie z tym przepisem ,,Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji’’, a momentem tym, jak stwierdziła Skarżąca, jest ,,moment odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę’’ (art. 7 ust. 3 lit. b) tej dyrektywy. Stąd dalsze twierdzenie Strony, iż ,,nie można zatem wskazać, że w momencie odbioru samochodu przez kontrahenta zagranicznego, samochód ten podlegał już stałej konsumpcji w kraju. Fakt, że został dopuszczony do ruchu na terytorium RP na mocy pozwolenia czasowego nie oznacza jego konsumpcji (stałej, bez ograniczeń czasowych) na terytorium RP’’. Niezrozumiały był przy tym cel działania Skarżącej, tj. rejestracja pojazdów przed ich przemieszczeniem w sytuacji, gdy to nie ona była organizatorem przedsięwzięcia, a chciała skorzystać z możliwości zwrotu podatku akcyzowego.

Reasumując Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów.

III. Mając to na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).