Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1491/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 124, art. 210 § 4, art. 235
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 248/17 w sprawie ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 248/17 oddalił skargę K.G. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 23 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że zaskarżoną Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 15 marca 2016 r. określającą Skarżącemu w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł; za wrzesień 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł, w tym kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł; za sierpień 2010 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawy o VAT") w wysokości 146 zł.

Skarżący prowadził w 2010 r. działalność gospodarczą pod firmą "P. K.G.", głównie w zakresie działalności usługowej wspomagającej transport morski. W deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7, wykazał za okres sierpień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie 110.224 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 11.097 zł, zaś za wrzesień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 67.697 zł.

W stosunku do Skarżącego, przed dokonaniem zwrotu ww. podatku, przeprowadzone zostały kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010 r.

Organ I instancji postanowieniem z 7 marca 2011 r. wszczął w stosunku do Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za sporny okres.

Na podstawie poczynionych ustaleń organ I instancji wskazał, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia oraz do zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za sierpień 2010 r. i za wrzesień 2010 r.

Organ I instancji uznał, że w obrocie prowadzonym przez Skarżącego wystąpiły transakcje "karuzelowe", a obrót towarem, mimo że poparty fakturami, płatnościami i dokumentami transportowymi (nie zawsze prawidłowymi), służył wyłudzeniu zwrotu podatku VAT.

Według organu opisane w decyzji transakcje dokonywane były w ten sposób, że niemiecka firma L. (którą reprezentował R.M.) wystawiała faktury na dostawy napojów [...] dla B. sp. z o.o. z siedzibą w S. i E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (których prezesem w momencie sporządzenia faktur sprzedaży był również R.M.). Następnie spółki B. i E. wystawiały faktury sprzedaży napojów [...] dla R. R.C.. Firma R. R.C. sprzedawała napoje do dwóch podmiotów, tj. P. K.G. (Skarżący) i kontrolowanej przez Skarżącego spółki, tj. P. Sp. z o.o. Obie firmy P. ponownie dostarczały towar (WDT, VAT 0%) do niemieckiej firmy L., która ponownie przesyłała go do polskich spółek E. i B. Organ ustalił ponadto, że R.M. reprezentował równocześnie dostawcę jak i finalnego odbiorcę.

Organ I instancji ustalił także, na podstawie formularzy SCAC, wypełnionych przez niemiecką administrację podatkową, że L. nie składała deklaracji podatkowych i informacji podsumowujących, oraz że jest tzw. "znikającym podatnikiem".

Organ podatkowy ustalił również, że spółka B. nigdy od momentu założenia nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie deklarowała dostaw czy nabyć towarów i usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w okresie lipiec – grudzień 2010 r., nie złożyła żadnych deklaracji ani dokumentów związanych z zakresem kontroli, nie zatrudniała pracowników.

W odniesieniu natomiast do spółki E. z ustaleń organów skarbowych wynikało, że od momentu, kiedy spółkę tę nabył R.M. (100% udziałów w spornym okresie), zaprzestała ona wykonywać dotychczasowe roboty budowlane i zajęła się handlem napojami [...]. Co do działalności przedsiębiorstwa R. R.C. organy ustaliły, że podmiot ten nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadał środków transportu, sprzętu koniecznego do przeładunku towarów ani magazynów.

Zdaniem organu I instancji w "karuzeli podatkowej" brały udział zarówno P. Sp. z o.o. jak i K.G. działający jako P. K.G.. Ustalenia organów potwierdza wyrok WSA z dnia 8 października 2013 r.,

I SA/Sz 444/13, a także wydany w tej sprawie wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W konsekwencji organ I instancji decyzją z 15 marca 2016 r., określił Skarżącemu za sierpień i wrzesień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za sierpień 2010 r.

Skarżący zaskarżył ww. decyzję oraz wniósł o przeprowadzenie dowodów obejmujących przesłuchanie r.M.

Organ odwoławczy postanowieniem z 22 grudnia 2016 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, a następnie decyzją z 23 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, skonfrontowały materiał dowodowy uzyskany z wielu źródeł. Między innymi z informacji przekazanych od organów niemieckiej administracji podatkowej dotyczących L., której przypisano rolę "znikającego podatnika", z informacji uzyskanych z innych postępowań prowadzonych w stosunku do R.C. czy P. Sp. z o.o. jak i odnoszących się do R.M. (reprezentant L. oraz E. Sp. z o.o. oraz jedyny organizator transportu/obiegu towarów we wskazanym łańcuchu firm). Sąd wskazał, że organy skonfrontowały zeznania licznych świadków, w tym Skarżącego oraz R.C. a także odniosły się do ustaleń w zakresie postępowań podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami w zakresie podatku od towarów i usług za sporny okres (wrzesień i sierpień 2010 r.) wydanymi na rzecz uczestników ww. karuzeli podatkowej (R.C., P. Sp. z o.o.) jaki i ustaleń prawomocnych wyroków sądów administracyjnych zapadłych w spornym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14, opubl. CBOSA). Sąd wskazał, że korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania organy każdorazowo, włączając materiał dowodowy z innych spraw, zawiadamiały o tej okoliczności Skarżącego we właściwej, w ocenie Sądu, formie procesowej.

Sąd nie stwierdził również działania organów nakierowanego na działanie pro fiskalne oraz na niekorzyść Skarżącego, jak i działania polegającego na wybiórczym traktowaniu materiału dowodowego. Skarżący, w ocenie Sądu, nie podważył ustaleń organów wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naprowadził takich dowodów, które uzasadniały by uznanie, że miałyby one istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Sąd wskazał, że decyzja organu I i II instancji szeroko opisuje ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania oraz ich ocenę. Organ w swoich rozważaniach uwzględnił, zdaniem Sądu, okoliczności związane z obrotem Red Bullami pomiędzy poszczególnymi firmami, opisał ustalenia poczynione w trakcie postępowań podatkowych w stosunku do bezpośrednich dostawców i odbiorców Skarżącego, a także ustalenia poczynione wobec podmiotów nie będących bezpośrednimi dostawcami Skarżącego. Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie skonfrontowały materiał dowodowy uzyskany z wielu źródeł.

Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie stanowiła, w ocenie Sądu, dostateczną podstawę przyjętego ustalenia, że transakcje zawierane pomiędzy Skarżącym, a wskazanymi przez organ przedsiębiorcami stanowiły transakcje w ramach oszustwa podatkowego.

Sąd I instancji wskazał, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. W ocenie WSA z ustalonego przez organy podatkowe w sprawie stanu faktycznego, jednoznacznie wynika, że Skarżący była najistotniejszym ogniwem w oszustwie podatkowym, nazywanym "karuzelą podatkową", oraz, że nie dochował należytej staranności przy nawiązaniu współpracy gospodarczej z R.C. w zakresie przedsiębiorstwa R. R.C.

Sąd wskazał, że z okoliczności sprawy wynika, że Skarżącemu należy przypisać funkcję tzw. "brokera", tj. podmiotu, który "wyprowadzał" towar poza terytorium Polski - sprzedaż do Niemiec, z powrotem do firmy L. - opodatkowując transakcję stawką 0%, jako spełniającą wymogi WDT. Towar w ten sposób "nabyty" firma L., jak wskazuje Sąd, puszczała w kolejny obrót, przez wskazany przez organy podatkowe łańcuch firm. Korzyści z procederu w powyżej przedstawionym schemacie odnosił m.in. Skarżący, który, będąc jednym z ostatnich ogniw łańcucha, odzyskiwał cały naliczony podatek, nie odprowadzając podatku od dokonywanej przez siebie WDT.

Sąd wskazał również, że z ustaleń organów wynika, że Skarżący, nawiązując współpracę handlową z R.C. - właścicielem firmy R., co najmniej mógł i powinien był przypuszczać, że mógł przyczynić się do powstania nieprawidłowości lub oszustwa podatkowego.

W ocenie Sądu, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie zwrotu podatku. Na dobrej wiary Skarżącego wskazuje również fakt, że posiadał on świadomość uczestniczenia w spornym okresie w ww. karuzeli podatkowej jako reprezentant P. Sp. z o.o., co stwierdził NSA w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14 (opubl. CBOSA). Tym samym nie sposób przyjąć, zdaniem Sądu, że równocześnie Skarżący nie posiadał tej świadomości w odniesieniu do transakcji, które zawierał w zakresie przedsiębiorstwa prowadzonego jako osoba fizyczna.

Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, potwierdziły prawidłowość ustaleń organów podatkowych, zarówno w zakresie istnienia ww. karuzeli podatkowej jak i w zakresie prawidłowości oceny działała Skarżącego bez dobrej wiary i uznania, że okoliczności zakwestionowanych przez organy transakcji powinny wzbudzić u Skarżącego co najmniej wątpliwości co do ich legalności.

Mając na uwadze powyższe okoliczności za zasadne uznał Sąd I instancji ustalenia organów, że Skarżący w złożonych deklaracjach VAT-7 za sierpień oraz wrzesień 2010 r. zawyżył wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i podatek należny wg stawki 22% za sierpień 2010 r.

WSA wskazał, że zasadnie organy uznały, że Skarżący w momencie wystawienia faktury VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, przyjął na siebie obowiązek zapłaty podatku w niej wskazanego, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Właściwie także zdaniem Sądu organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez R.C. w zakresie przedsiębiorstwa R. R.C.. Prawidłowe było także, w ocenie WSA, uznanie przez organy, że Skarżący zawyżył podatek do odliczenia za sierpień i za wrzesień 2010 r.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo słusznego i należycie uzasadnionego zarzutu Skarżącego, dotyczącego naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego, tj.:

- art 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112"),

- art. 13 ust 1, art. 42 ustawy o VAT;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo słusznego i należycie uzasadnionego zarzutu Skarżącego, dotyczącego naruszenia przez Organ przepisów postępowania:

- art. 120-122 O.p. przejawiającego się w nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego i ocenie dowodów,

- art. 181 i art. 187 § 3 w zw. z art. 123 O.p. poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie w poczet materiału dowodowego materiałów pochodzących z innych postępowań, dotyczących innych podmiotów, wbrew zasadzie bezpośredniości i czynnego udziału strony w postępowaniu oraz wbrew wyraźnej dyspozycji art. 181 O.p.,

- art. 124 z zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez niewyczerpujące

wyjaśnienie Stronie przesłanek, którymi kierował się Organ wydając decyzję,

- art. 169 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 229 O.p., poprzez

zaniechanie wezwania Skarżącego do uzupełnienia braków odwołania, polegających na rzekomym niedołączeniu do odwołania powołanych z jego treści (i odrębnie wskazanych w wymienionych w odwołaniu załącznikach), a zamiast tego zignorowanie tych dowodów w ogólności oraz uczynienie z ww. przeoczenia zarzutu Skarżacemu,

- art. 193 § 1, 2 i 4 O.p., poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie oraz poprzez bezpodstawne przerzucenie przez Organ ciężaru dowodu w zakresie wykazania nierzetelności ksiąg na Stronę, wbrew art. 193 § 1 O.p., ustanawiającemu domniemanie rzetelności,

- art. 212 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 O.p., poprzez uznanie związania decyzjami administracyjnymi oraz wyrokami Sądów administracyjnych, wydanymi w ramach innych postępowań, dotyczących innych podmiotów, co skutkowało nierozpoznaniem przez Organa istoty sprawy, a tym samym doprowadziło do wydania decyzji obarczonej wadą braku uzasadnienia faktycznego, opartego na wynikach rzetelnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w ramach którego zgromadzony został pełny materiał dowodowy,

- art. 199a § 1 i 3 O.p. poprzez nieuprawnione zakwestionowanie ważności i skuteczności transakcji (czynności prawnych nabycia i sprzedaży), zawartych przez Skarżącego z R. R.C. i z L., tj. poprzez uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie doszło do sprzedaży towarów w rozumieniu cywilnoprawnym i wobec powyższego — K.G. w rzeczywistości nie nabył, a tym samym nie dokonał wewnąrzwspólnotowej dostawy napojów [...],

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd I instancji należytego uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie, a zamiast tego przyznanie nieograniczonej mocy dowodowej (jako dokumentom urzędowym) decyzjom wydanym w innych, indywidualnych sprawach, których Skarżący nie był stroną oraz wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14, oraz uzasadnieniom tych, zwłaszcza w sytuacji przedstawienia przez Skarżącego bardzo konkretnych zarzutów przemawiających za bezzasadnością rozstrzygnięcia Organu II instancji z powołaniem na precyzyjnie wskazane dowody,

- potwierdzenie słuszności zanegowania prawa Skarżącego do skorzystania z odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji dokonanych z R. R.C., ze względu na uznanie, że Skarżący świadomie uczestniczył w procederze "karuzeli podatkowej", pomimo, że zebrany materiał dowodowy tezie tej przeczy,

- uznanie, że dla samego faktu istnienia "karuzeli podatkowej" jest bez znaczenia, czy towar rzeczywiście "krążył", czy też, że "krążyły" same faktury, skoro pozostaje oczywistym, że w sytuacji krążenia tzw. "pustych faktur" oczywista jest świadomość podmiotów dokonujących takiego procedem co do uczestniczenia w nim, natomiast w przypadku "karuzeli podatkowej" konieczne jest badanie dobrej wiary poszczególnych podmiotów,

d) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na podstawie akt sprawy, które — z uwagi na powyżej zarzucone nieprawidłowości — nie zostały w wystarczający sposób przez Sąd ocenione, a nadto zostały zbagatelizowane w zakresie, w jakim Skarżący powołał się na dokumenty, które podlegały załączeniu do skargi, pomimo, iż dokumenty te potwierdzają dobrą wiarę Skarżącego i brak świadomości uczestniczenia w "karuzeli podatkowej", a tym samym mają nader istotne znaczenie dla należytego rozstrzygnięcia sprawy,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez Organ II instancji przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na odmowie uwzględnienia żądanych przez Stronę dowodów w postaci przesłuchania uzupełniającego świadków oraz wystąpienia dp wskazanych podmiotów o wydanie lub sporządzenie odpowiednich dokumentów.

Naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 ust. 1 P.p.s.a., tj.:

a) art. 42 ust. 1 ustawy o VAT poprzez:

- zakwestionowanie dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez Skarżącego do L. i stwierdzenie niemożności zastosowania w stosunku do nich stawki 0% VAT,

- nieodniesienie się do bezspornego w świetle zgromadzonego materiału dowodowego faktu, że wszystkie warunki, określone w tym przepisie zostały przez Skarżącego dochowane,

b) art. 86 ust. 1-2 w zw. z art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 poprzez ich wadliwą interpretację i przyznanie racji Organom w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że działał w dobrej wierze,

c) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie czynności prawnych, zawartych przez Skarżącego z R. R.C. oraz z L. w postaci dostawy towaru oraz WDT na skutek wadliwego przyjęcia świadomości Skarżącego co do jego uczestnictwa w "karuzeli podatkowej",

d) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w sprawie przepis ten znajduje zastosowanie, a więc przesądzenie, że w okolicznościach niniejszej sprawy występowało "krążenie pustych faktur", co nie miało miejsca, a przynajmniej nie zostało w sposób definitywny rozstrzygnięte w ramach prowadzonego postępowania przez Organa obu instancji.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.).

Na wstępie wskazać należy, że problematyka, której dotyczy niniejsza sprawa, za tożsamy okres rozliczeniowy 2010 r., w stosunku do spółki Skarżącego, której Skarżący był reprezentantem i która brała udział w analogicznych transakcjach jako analogiczne ogniowo tej samej karuzeli podatkowej, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14, opubl. CBOSA). W związku z tym, że rozstrzygnięcie w wymienionym wyroku opierało się na tożsamym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje za własne poglądy zaprezentowane w uzasadnieniu przywołanego wyroku.

Rozpoczynając rozważania w przedmiotowej sprawie warto w pierwszym rzędzie przypomnieć, że "karuzela podatkowa" to proceder, który – przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw UE – służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony.

W okolicznościach sprawy pierwszym ogniwem łańcuszka firm biorących udział w oszustwie karuzelowym była mająca siedzibę na terenie Niemiec firma R.M. L. (firma wiodąca w procederze, powołana wyłącznie do dokonania oszustwa podatkowego, "znikający podatnik"). Dokonywała ona WDT napojów [...] z Niemiec do Polski – transakcja taka jako WNT powinna być opodatkowana na terenie Polski. Nabywca towaru – z ustaleń organów wynika, że była nim jedna z dwóch spółek, również kontrolowanych przez R.M. (B., E.) – naliczała VAT należny od WNT, ale go nie odprowadzała. Podatek naliczony następnie był odliczany od podatku należnego, prowadząc do jego bezpodstawnego obniżenia (gdyż podatek ten nie został zapłacony). Spółki te odsprzedawały towar (dostawy krajowe – opodatkowane; podatek należny nie jest odprowadzany) firmie R. R.C. (pełniącej funkcję tzw. "bufora"), która następnie dokonywała zbycia tegoż towaru jednej z firm P. (tj. Skarżącemu bądź jego firmie – P. sp. z o.o.). Z okoliczności sprawy wynika, że podmiotom gospodarczym na tym etapie obrotu (tj. również Skarżącemu) należy przypisać funkcję tzw. "brokera", tj. podmiotu, który "wyprowadza" towar poza terytorium Polski (w stanie faktycznym – sprzedaż do Niemiec, z powrotem do firmy L.), opodatkowując transakcję stawką 0%, jako spełniającą wymogi WDT, i uzyskując równocześnie prawo do odzyskania z urzędu skarbowego całego podatku naliczonego. Towar w ten sposób "nabyty" firma L. puszczała w kolejny obrót, przez wskazany już łańcuch firm. Korzyści z procederu w powyżej przedstawionym schemacie odnoszą podmioty kontrolowane przez R. M. (żadna z tych firm nie odprowadzała podatku należnego, a spółki działające na terenie Polski naliczały – niezapłacony wcześniej – VAT przy dokonywanych przez siebie sprzedażach towaru, działając w roli typowego oszusta podatkowego) i – co istotne – Skarżący, który, będąc ostatnim ogniwem łańcucha, odzyskiwał cały naliczony podatek, nie odprowadzając podatku od dokonywanej przez siebie WDT. Nie mogą zmienić tego "ratunkowe" działania Skarżącego, podjęte w momencie, w którym było już widoczne, że niemieckie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do legalności działania zarejestrowanego na terytorium Niemiec kontrahenta Skarżącego tj. L. Zgodzić się należy z tym, że Skarżący był beneficjentem transakcji karuzelowych, a jego udział w łańcuchu firm (w dużej mierze tych kontrolowanych przez R. M.) miał na celu jego wydłużenie, stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji i zapewnienie bezproblemowego zwrotu VAT-u.

Skarżący był ogniwem w łańcuchu firm dokonujących transakcji w ramach karuzeli podatkowej, stąd też jego transakcje w zakresie obrotu napojami [...] (zarówno zakup, jak i sprzedaż) były elementem tej karuzeli.

Dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje to, czy wskazany towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Skarżący przywiązuje nadmierną wagę do tego aspektu sprawy, tymczasem nie zmienia to faktu, że dokonywane przez niego transakcje zostały dokonane w ramach oszustwa karuzelowego.

Inną kwestią oczywiście jest to, czy uczestnictwo Skarżącego w karuzeli podatkowej może być uznane za świadome. Należy zwrócić uwagę, że skoro Skarżący posiadał świadomość uczestniczenia w spornym okresie w ww. karuzeli podatkowej jako reprezentant P. Sp. z o.o., co stwierdził NSA w przytaczanym już na wstępie wyroku z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14, tym samym nie sposób przyjąć, że równocześnie nie posiadał tej świadomości w odniesieniu do transakcji, które zawierał w zakresie przedsiębiorstwa prowadzonego jako osoba fizyczna. W odniesieniu do Skarżącego wystąpiły takie same elementy, które przesądziły o uznaniu, że reprezentowana przez Skarżącego spółka nie działała w dobrej wierze, tj. nietypowość i wyjątkowość przedmiotu transakcji dla przedsiębiorstwa Skarżącego, szybki przebieg transakcji odbywających się ponadto de facto bez udziału Skarżącego, brak ryzyka gospodarczego w związku z transakcjami, fakt, że jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski Skarżący nabywał najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płacił podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT (jako że transakcja tego typu jest opodatkowana stawką 0%), a odzyskiwał całość podatku naliczonego.

W tym miejscu należy przywołać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, które wskazuje, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT).

W wyroku w sprawie [...], C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 (EU:C:2006:16), wskazano wyraźnie, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Zaś ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia – w celu określenia, czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą – zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw, lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia zawarto w wyrokach TS: w sprawie [...], C-439/04 oraz C-440/04, EU:C:2006:446; ŁVK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; postanowieniu TS w sprawie [...], C-563/11, EU:C:2013:125).

Wskazać w tym miejscu należy również wyrok Trybunału Sprawiedliwości

z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, [...]., zgodnie z którym nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W orzeczeniu w sprawie [...], C-439/04 oraz C-440/04 TS przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 [...]) a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 [...], z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 [...], oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 [...]). W kolejnym punkcie tego wyroku Trybunał wskazał, że jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 [...] pkt 24, z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 [...], oraz z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 [...]) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy (zob. wyrok w sprawie [...]). W wyroku [...], C-439/04 oraz C-440/04, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził też – co jest niezwykle istotne w przedmiotowej sprawie – że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Powyższe potwierdza, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w przedmiotowej sprawie należy uznać, że Skarżący nie działała w dobrej wierze, a okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić u niego co najmniej wątpliwości co do ich legalności.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał ponadto, że zarzuty podnoszone w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione, gdyż albo, jak już sygnalizowano, sposób ich skonstruowania uniemożliwia ich pełną ocenę pod kątem merytorycznym, albo dotyczą one kwestii niemogących mieć istotnego wpływu na stwierdzenie prawidłowości zakwestionowania przez organy rozliczenia podatku od towarów i usług przez Skarżącego za badane okresy rozliczeniowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na aprobatę sposób formułowania skargi kasacyjnej, gdzie naruszone przepisy co do zasady powołane są, i to w ogólnym kontekście, jedynie w petitum środka zaskarżenia, a obszerne uzasadnienie nie jest przyporządkowane do poszczególnych zarzutów. Powoduje to, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pozostawione jest takie przyporządkowanie, a wymaga podkreślenia, że taki zabieg nie jest we wszystkich przypadkach możliwy, przy czym Sąd nie jest uprawniony – w myśl już przywołanego art. 183 § 1 P.p.s.a. - do uzupełniania argumentacji skargi kasacyjnej, czy domyślania się intencji autora takiej skargi kryjącej się za nieprecyzyjnie sformułowanymi stwierdzeniami.

Odnosząc się m.in. do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., należy zauważyć, że - mimo wskazania przez Skarżącego w ramach tego zarzutu w petitum skargi kasacyjnej na "zaniechanie należytego uzasadnienia własnego stanowiska" przez Sąd I instancji - analiza całości zarzutu prowadzi do wniosku, że w istocie Skarżący zmierza do wykazania, że art. 141 § 4 P.p.s.a. został naruszony, gdyż sąd nie podzielił jego stanowiska co do niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Tak sformułowany zarzut nie może być skuteczny, art. 141 § 4 P.p.s.a. bowiem wymienia elementy, które w swym uzasadnieniu powinien zawrzeć sąd administracyjny – chodzi przy tym o "formalne" ich zawarcie, co oznacza, że z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd I instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że sygnalizowane przez Skarżącego przypadki naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. bądź nie zostały prawidłowo uargumentowane, bądź dotyczą kwestii, które nie mają wymaganego przez art. 174 pkt 2 P.p.s.a. potencjalnego istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Oznacza to, że zarzut art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może zostać uwzględniony.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowego prowadzenia postępowania przez organ należy podnieść, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120-122 O.p. przez "nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego" jest sformułowany zbyt ogólnie, by możliwe było stwierdzenie, w jaki konkretnie sposób przepisy te zostały zdaniem Skarżącego naruszone. Wskazówek w tym względzie nie daje również uzasadnienie skargi kasacyjnej, Skarżący nie odwołuje się w nim bowiem wprost ani do zasady legalizmu (art. 120 O.p.), ani do zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 O.p.), ani wreszcie do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).

Zarzucając naruszenie art. 124 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. Skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie wyjaśnił mu przesłanek, którymi się kierował przy wydawaniu decyzji, opierając rozstrzygnięcie w całości na przejętych od organu pierwszej instancji ustaleniach, tymczasem ze skargi kasacyjnej nie wynika, w jakich zdaniem Skarżącego aspektach przyczyny zajęcia danego stanowiska organu odwoławczego pozostały niewyjaśnione. Wymaga podkreślenia, że samo niepodzielenie przez Skarżącego stanowiska organu odwoławczego (np. co do fikcyjności obrotu towarem) nie oznacza jeszcze, że stanowisko to jest nieumotywowane. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie decyzji, w tym przede wszystkim uzasadnienie faktyczne (art. 210 § 4 O.p.), w którym organ powinien wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł i przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W rozpatrywanej szczątkowe, jednozdaniowe i pozbawione jakichkolwiek szczegółów, zawarte wyłącznie w petitum skargi kasacyjnej uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 124 w zw. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., nie może doprowadzić do uznania go za uzasadniony.

Skarżący zarzutami skargi kasacyjnej nie podważył również skutecznie ustaleń, i ich oceny, jakoby Sąd I instancji pominął odniesienie się do okoliczności, które z punktu widzenia zaskarżonego wyroku miały wiodący wpływ na zaaprobowanie wniosków zaskarżonej decyzji. Sąd nie kwestionuje, że zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, jednakże podkreśla, że odstępstwo od niej wprowadza art. 181 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym działanie organów, które w toku postępowania podatkowego nie powtórzyły np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu i które skorzystały z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p, co w konsekwencji ocenić należało jako zgodne z prawem.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje na to, że podstawowym zarzutem kierowanym przeciwko zarówno decyzji organu odwoławczego, jak i zaskarżonemu wyrokowi jest zarzut nieprawidłowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Zastrzeżenia Skarżącego w tym względzie dotyczą przede wszystkim dwóch kwestii, tj. uznania przez organ odwoławczy i sąd, że obieg był jednie fakturowy, podczas gdy materiał dowodowy świadczy o tym, że towar istniał oraz uznania, że uczestnictwo Skarżącego w karuzeli podatkowej było świadome.

Odnosząc się do obu tych zagadnień Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nietrafnie Skarżący uważa, że w karuzeli podatkowej zawsze ma miejsce faktyczny obieg. Wymaga podkreślenia, że nie można uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Wniosek taki nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach ustawy krajowej, ani w przepisach unijnych, ani wreszcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. np. przywołane wyżej tezy wyroku w sprawie C-255/02, [...]). W przypadku bowiem, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył" między tymi samymi podmiotami), a ich celem było wyłącznie wyłudzenie VAT-u, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT.

Bezpodstawnie również Skarżący uważa, że okoliczności sprawy nie wskazują na to, że miał, a co najmniej mógł mieć on świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Wywody skargi kasacyjnej w tym względzie wskazują na to, że Skarżący kładzie w tym względzie nacisk na wybiórczo dobrane okoliczności (jak formalne sprawdzenie statusu kontrahenta niemieckiego, czy otrzymanie towaru od R.), bagatelizując te, które przemawiają na jego niekorzyść, a również wynikają ze zgromadzonego materiału. Należy podkreślić, że zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki, popartą zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Za sprzeczną z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu wagi jednych dowodów przy pomijaniu lub bagatelizowaniu innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. Wbrew stanowisku Skarżącemu nie jest wyrazem tendencyjnej oceny dowodów niepodzielenie oceny dowodów dokonanej przez Skarżącego. Ocena jego działania w dobrej wierze, choć niewątpliwie zmierza do rekonstrukcji zamiaru i stopnia świadomości Skarżącego o uczestniczeniu w nielegalnym procederze, nie musi sprowadzać się do uwierzenia mu "na słowo", lecz dokonywana jest na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonych w sprawie. W przedmiotowej sprawie okoliczności te, rozpatrywane w ich całokształcie, a nie oderwanych fragmentach, jak próbuje to robić skarżąca, przemawiają za uznaniem, iż wniosek o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze nie przekracza wynikającej z art. 191 O.p. granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie narusza art. 120-122 tej ustawy. Właśnie ze względu na całościowo postrzegany przebieg realizacji spornych transakcji kupna/sprzedaży Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącego. Choć nie podzielił on stanowiska sądu w tym względzie, brak jest w rozpatrywanej skardze kasacyjnej przekonującej argumentacji mogącej wskazywać na podważenie jego prawidłowości i zgodności z prawem.

Skarżącemu nie udało się wykazać, by Sąd I instancji dopuścił się naruszenia prawa przyjmując, że miał on świadomość uczestniczenia w oszustwie karuzelowym, tj. transakcje pomiędzy firmami działającymi w ramach tego procederu wykonywane były w istocie poza działalnością gospodarczą Skarżącego, prawidłowe było usunięcie z dokonanego przez Skarżącego rozliczenia VAT za miesiące sierpień – październik 2010 r. transakcji zarówno nabycia, jak i sprzedaży mającej miejsce "w karuzeli". W takiej sytuacji prawidłowe było też zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego w zakresie, w którym ujął ona w nich sporne transakcje, a w konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 193 § 1-2 i 4 O.p.

Ze względu na to, że nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. W okolicznościach sprawy oznacza to nie tylko związanie ustaleniem, że wszystkie zakwestionowane przez organy transakcje (tj. zarówno nabycia od R., jak i zbycia do L. napojów [...]) nastąpiły w ramach łańcucha firm tworzących karuzelę podatkową, ale również tym, że Skarżący miała świadomość swego uczestnictwa w tym procederze. W tak ustalonym stanie faktycznym za bezpodstawne muszą być uznane wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W ramach tych zarzutów bowiem Skarżący zakłada, że zakwestionowane transakcje dokonane zostały jako czynności opodatkowane co do zasady podatkiem VAT, a jego działanie w odniesieniu do tych transakcji było działaniem w dobrej wierze. Oznacza to, że wszystkie podstawy kasacyjne obejmujące zarzuty uchybienia normom materialnoprawnym, czy to krajowym, czy unijnym, zarówno w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (tj. jako naruszone przez organ), jak i bez takiego powiązania (tj. jako naruszone przez Sąd I instancji) nie mogą być uwzględnione, zostały bowiem oparte na stanie faktycznym odmiennym od tego, który został ustalony w sprawie (i niepodważony skutecznie w rozpatrywanej skardze kasacyjnej).

Wobec niezakwestionowania skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1-2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany za prawidłowy przez Sąd I instancji. Ze stanu faktycznego wynika, że wymienione w decyzjach organów zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży były fikcyjne, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to bowiem puste faktury, wystawiane przez Skarżącego. Skarżącemu ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się w dyspozycji tego przepisu. Były również - wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej - podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy faktur sprzedaży. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 112 w myśl, którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że art. 203 Dyrektywy 112 i jego odpowiednik w krajowej ustawie tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mają zastosowanie w przypadku wystawienia pustej faktury.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną wskazuje, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Wskazać należy, że przepis 108 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ustawy o VAT) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 (art. 86 i nast. ustawy o VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania.

W związku z niezakwestionowanym stanem faktycznym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1-2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112 również należało uznać za chybiony.

Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).