Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2742/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 179/12 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 179/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. R. (zwanego dalej "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 sierpnia 2009 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 1.726.698 zł oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec, maj i czerwiec 2006 r.

Z przedstawionego w uzasadnieniu decyzji stanu sprawy wynikało, że W. R. w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą FH "R." w zakresie skupu złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w 54 punktach skupu na terenie województw: warmińsko – mazurskiego, pomorskiego, kujawsko-pomorskiego i mazowieckiego. W toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., organ kontroli skarbowej dokonał m.in. porównania danych wynikających ze sporządzanych przez pracowników podatnika miesięcznych raportów zakupu złomu z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W wyniku tej analizy stwierdzono, że w grudniu 2006 r. łączna wartość zakupu złomu według miesięcznego raportu wyniosła 987.953.96 zł, a według podatkowej księgi przychodów i rozchodów - 1.400.244,81 zł. Z kolei według sporządzonego przez kontrolujących w dniu 22 sierpnia 2008 r. protokołu z badania "Formularzy przyjęcia odpadów metali" wartość zakupu złomu wynosiła 890.042,75 zł. Z uwagi na powyższe organ I instancji stwierdził, że podatnik nieprawidłowo ujął po stronie kosztów uzyskania przychodów w grudniu 2006 r. kwotę 1.400.244,81 zł zamiast kwoty 890.042,75 zł, a tym samym zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 510.202,06 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził ponadto, że podatnik w okresie od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do września 2006 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 4.213.705,30 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. M. Zdaniem organu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistego nabycia złomu przez podatnika, a dokonywane przez podatnika przelewy na rachunek bankowy spółki miały jedynie na celu uprawdopodobnienie transakcji. Ustalenia w tym zakresie organ oparł m.in. na dowodach zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową W.

Mając powyższe na uwadze, decyzją z dnia 27 sierpnia 2009 r. organ I instancji określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec, maj i czerwiec 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 lutego 2010 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji.

Rozpoznając skargę na decyzję organu odwoławczego, wyrokiem z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 250/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1795/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA w Olsztynie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej "p.p.s.a."). Stwierdził, że związanie granicami skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie daje praktyczny skutek tego rodzaju, iż Sąd ponownie orzekający może dokonać ponownej oceny zasadności jedynie tych zarzutów skargi, które odnosiły się do okoliczności analizowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., nie jest natomiast uprawniony do wyjścia poza dokonaną w tym wyroku ocenę.

Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd nie ma zatem żadnych podstaw do tego, by uznać za słuszną argumentację strony skarżącej kwestionującą ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów 2006 r. o kwotę 501.202.06 zł, poprzez zawyżenie wydatków na zakup złomu od osób fizycznych oraz o kwotę 4.213.705,30 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. M., które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia przez podatnika złomu w ilości 532.785 kg. W świetle bowiem stanowiska wyrażonego w wyroku NSA, ustalony przez organy podatkowe w prawidłowy sposób stan faktyczny sprawy, dawał wystarczające podstawy do przyjęcia, że wskazane wyżej wydatki nie spełniały ustanowionych w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") przesłanek uznania ich przez podatnika za koszty uzyskania przychodów.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1795/10 odwołał się szeroko do motywów prawomocnego wyroku NSA z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1429/10 zapadłego w sprawie podatku od towarów i usług i podzielił w całości przyjęte w nim stanowisko. W ocenie NSA, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, aktualna była uwaga wyrażona we wcześniejszym wyroku w przedmiocie podatku od towarów i usług, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy był wystarczający do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. M., co, jak wyraźnie wskazał NSA, znajdowało w niniejszej sprawie bezpośrednie przełożenie na ustalenia w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, zdaniem NSA, z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodu może być wyłącznie "koszt poniesiony", co oznacza, że sam fakt uiszczenia określonego wydatku nie determinuje jeszcze powstania kosztu uzyskania przychodu. Istotny jest bowiem związek tego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, co z kolei wymaga od podatnika zachowania szczególnej staranności w tym zakresie. Takiej zaś staranności, w ocenie NSA, nie zachował skarżący w odniesieniu do obowiązku należytego dokumentowania wydatków na zakup złomu od osób fizycznych w poszczególnych punktach skupu złomu. Podatnik nie przedstawił bowiem dowodów wskazujących na rzeczywiste poniesienie tych wydatków w zakwestionowanej przez organy kwocie.

Mając zatem na uwadze powyższe stanowisko NSA, za niezasadne WSA uznał zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organ odwoławczy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Wbrew ocenie strony skarżącej, organy podatkowe przedstawiły dowody, w świetle których nie można było dopatrzyć się związku omawianych wyżej wydatków podatnika z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. I choć, jak słusznie zauważa strona skarżąca, organy w toku postępowania podatkowego nie zakwestionowały faktu poniesienia przez podatnika kwot powyższych wydatków, to jednak odmawiając uznania ich za koszty uzyskania przychodów 2006 r., trafnie zaakcentowały inne okoliczności, które tę możliwość wyłączały, a które m.in. wskazywały na brak związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również na niezachowanie przez podatnika należytej staranności we właściwym ewidencjonowaniu wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Odwołując się ponownie do oceny wyrażonej w wyroku NSA z dnia 14 marca 2012 r., WSA wskazał, że podatnik nie zachował tej szczególnej staranności zarówno w odniesieniu do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę M., jak i wydatków na zakup złomu od osób fizycznych. I w jednym, i w drugim przypadku, niewystarczające było stwierdzenie, że podatnik poniósł ekonomiczny ciężar tych wydatków, wobec prawidłowych, w ocenie NSA, ustaleń organów podatkowych, z których wynikało, że faktury VAT wystawione przez Spółkę M. nie odzwierciedlały legalnego obrotu złomem, a ponadto podatnik nie zachował należytej staranności zarówno w zakresie obrotu gospodarczego z tą spółką, jak też i w zakresie należytego dokumentowania poniesienia wydatków na zakup złomu od osób fizycznych.

Zdaniem WSA, w odniesieniu do ostatniego z omawianych wydatków, trudno zgodzić się z argumentacją, że organy podatkowe nie skupiły swych działań na istocie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz na ewentualnych nieścisłościach w dokumentacji podatnika. Owe nieścisłości w dokumentacji, jak określiła je strona skarżąca, próbując zbagatelizować skalę stwierdzonych w toku kontroli skarbowej nieprawidłowości, zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenione jako skutek niezachowania przez podatnika należytej staranności w dokumentowaniu wydatków. Mając na uwadze powyższe stanowisko NSA, Sąd wskazał, że w świetle art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W niniejszej sprawie skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła ta księga.

W tej sytuacji podatnik mógł wnioskować o przeprowadzenie innych dowodów, umożliwiających identyfikację kosztów, jednakże wskazane przez niego w toku postępowania środki dowodowe nie pozwalały na przyjęcie, że wydatki na zakup złomu od osób fizycznych zostały rzeczywiście poniesione w wysokości wykazanej w księdze przychodów i rozchodów. Wbrew bowiem podnoszonym przez stronę skarżącą zarzutom, nie zdołała ona w toku postępowania skutecznie zakwestionować dowodów, na których oparł się organ, tj. wyjaśnień strony z dnia 16 października 2007 r. oraz zeznań przesłuchanej w dniu 2 czerwca 2008 r. w charakterze świadka pracownicy podatnika – J. J., w świetle których, stwierdzona przez kontrolujących różnica pomiędzy zapisami księgi podatkowej, a wartością wynikającą z raportu zakupu złomu za grudzień 2006 r., była efektem pomyłki. Wyprowadzonych na podstawie tych dowodów wniosków organów o braku przesłanek uznania omawianych wydatków w kwocie 510.202,06 zł za koszty uzyskania przychodów nie mogły w szczególności podważyć późniejsze pisemne wyjaśnienia strony z dnia 4 sierpnia 2008 r. i 4 grudnia 2008 r., jak również odwołanie przez J. J. w dniu 2 września 2008 r. złożonych uprzednio zeznań. Wskazywana przez stronę przyczyna rozbieżności pomiędzy zapisami księgi podatkowej a rejestrem zakupu złomu za grudzień 2006 r. miała wynikać z niewłaściwego ujęcia w rejestrze również niedoborów towarów i środków pieniężnych. Jednakże, jak słusznie podkreślił organ odwoławczy, powyższe wyjaśnienia nie były wiarygodne, gdyż analiza księgi przychodów i rozchodów, raportu przedłożonego wraz z pismem z dnia 16 października 2007 r. i protokołów rozliczenia skupów za grudzień 2006 r., w którym ujęte zostały wartości niedoborów, wskazywała, że w żadnym z punktów skupu wartość niedoborów nie odpowiadała różnicy pomiędzy zapisami księgi i raportu dołączonego do pisma z dnia 16 października 2007 r. Tym samym podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby poniesienie przez niego wydatków na zakup złomu od osób fizycznych w zadeklarowanej kwocie 1.400.244,81 zł.

W ocenie Sądu, wpływu na możliwość wyjaśnienia przez podatnika stwierdzonych nieprawidłowości nie mógł mieć fakt, że dokumentacja podatnika pozostawała w dyspozycji Centralnego Biura Śledczego. Jak bowiem wynika z akt sprawy, podatnik brał czynny udział w toku postępowania, składając wyjaśnienia i przedkładając dowody, o których mowa wyżej. W tej sytuacji organ I instancji w prawidłowy sposób określił wysokość wydatków z tego tytułu w kwocie 890.042,75 zł, wynikającej z formularzy przyjęcia odpadów metali, uznając, że podatnik tylko na taką kwotę udokumentował w sposób właściwy poniesienie przedmiotowych wydatków.

Dokonując natomiast oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 4.213.705,30 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. M., zdaniem WSA, na uwadze należało mieć ocenę wyrażoną w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 27 października 2011 r. w sprawie podatku od towarów i usług za niektóre okresy rozliczeniowe 2006 r. Na grunt niniejszej sprawy można bowiem przenieść wszystkie z poczynionych przez NSA w tym wyroku uwag odnośnie fikcyjnego charakteru działalności prowadzonej przez Spółkę M. Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynikało bowiem, że podmioty wystawiające Spółce M. faktury (D. J.K. i Spółka z o.o. E.) miały również charakter fikcyjny i nie prowadziły rzeczywistego obrotu złomem. Konsekwencją ustalenia, że podmioty te nie dokonały dostaw złomu na rzecz Spółki M. było stwierdzenie, że nie dysponowała ona towarem, który mógł być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz podatnika. Nawet przyjęcie, że fakturom wystawianym przez Spółkę M. towarzyszyły rzeczywiste dostawy towaru z nieujawnionego źródła, co w stanie sprawy nie znajdowało uzasadnienia potwierdzenia w żadnym ze zgromadzonych dowodów, za wyjątkiem niezasługujących na wiarygodność zeznań M. M., nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż podstawą zaewidencjonowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów może być jedynie rzetelne dokumenty księgowe, a takimi faktury wystawiane przez Spółkę M. nie były. W takiej sytuacji, bez znaczenia pozostawał fakt, że strona dysponowała dowodami zapłaty części należności wykazanych w ww. fakturach.

Oceny o wyłączeniu prawa do odliczenia w sytuacji, gdy udokumentowane fakturami czynności nie zostały wykonane, nie może zmienić nawet ustalenie, że nabywca dokonał zapłaty wystawcy faktury w związku z otrzymaniem towaru z innego, niewiadomego źródła pochodzenia. Przyznanie podatnikowi takiego uprawnienia prowadziłoby bowiem do zalegalizowania zakupu towaru z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła.

Z powyższych względów, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia organów w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę M., pozostawała okoliczność, że organy zakwestionowały ilość towaru zakupionego przez podatnika, przy czym nie kwestionowały ilości towaru przez niego sprzedanego, choć odpowiadała ona ilości towaru zakupionego, w tym zakupionego od Spółki M. Zaliczenie bowiem wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uprawnieniem podatnika, przy realizacji, którego musi on dopełnić wymogów, o których stanowi przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym wymogu dotyczącego rzetelnego dokumentowania dokonywanych przez niego transakcji, generujących te wydatki. W sytuacji zatem, gdy dowody księgowe dokumentujące zakup towarów nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, nie mogą one być uznane za rzetelne i jako takie nie mogą też stanowić podstawy zapisów w księgach podatkowych. W przypadku, jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, tj., gdy nie kwestionuje się wartości sprzedaży dokonanej przez podatnika, nie ma też możliwości szacowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ord. pod., gdyż mogłoby to doprowadzić do zalegalizowania zakupu towaru z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, ale i odpowiednie jego udokumentowanie. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również złożony na rozprawie w dniu 17 maja 2012 r. wniosek pełnomocnika skarżącego o dopuszczenie dowodu w postaci kserokopii oświadczenia M. M. z dnia 8 grudnia 2011 r. na okoliczność dokonywania w 2006 r. przez Spółkę z o.o. M. sprzedaży złomu na rzecz podatnika. Przedłożona kserokopia oświadczenia M. M. nie stanowiła dokumentu, lecz jedynie pismo wskazujące ewentualnie na potrzebę przesłuchania w charakterze świadka osoby, która już składała zeznania w toku postępowania. Ponadto, sąd administracyjny nie ma obowiązku prowadzenia dowodów. Ustawodawca, stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a., umożliwił mu jedynie prowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów i to wyłącznie wówczas, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle zaś oceny wyrażonej w wyroku NSA z dnia 14 marca 2012 r. w niniejszej sprawie nie było żadnych wątpliwości co do poczynionych przez organy ustaleń faktycznych.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącego, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie wyjaśnionym w pełni stanie faktycznym, a tym samym wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi, mimo że skarżący wykazał wady postępowania organów, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie,

- art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że w sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na zanegowaniu istnienia towaru handlowego przy równoczesnym uznaniu, że mimo braku towaru, możliwe jest dokonanie nim obrotu i uzyskanie znacznego przychodu oraz uznanie, że wobec skarżącego zastosowanie mają przepisy art. 9 ust. 2, art.14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., w takim rozumieniu, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale przede wszystkim odpowiednie udokumentowanie tej operacji, w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do takiego ich zastosowania oraz nie zastosowaniu wskazanych przepisów we właściwej ich interpretacji oraz nie zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy w sytuacji, gdy wobec skarżącego mógł mieć on zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy przypomnieć, że spór w sprawie powstał na tle przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – jak uznał podatnik - kwoty 1.400 244,81 zł z tytułu zakupu złomu od osób fizycznych oraz kwoty w łącznej wysokości 4 213.705,30 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. M.

Podkreślenia jednak wymaga, że wymieniona powyżej sporna kwestia było już jednak przedmiotem rozważań zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2010 r., jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1795/10, który uchylił wyrok WSA w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.

W wyroku tym NSA wskazał na wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1429 /10 wydany odnośnie podatku od towarów i usług, który w jego ocenie dla potrzeb rozpatrywanej sprawy także miał znaczenie i podzielił stanowisko organów podatkowych co do braku możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot uwzględnionych przez podatnika. Miedzy innymi stwierdził, że "Jak rozstrzygnął już NSA w sprawie podatnika dotyczącej podatku od towarów i usług, co się przekłada w rozpatrywanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego na koszty uzyskania przychodu w zakresie wydatków w kwocie 4.213.705,30 zł na zapłacenie ceny nabycia 532.785 kg złomu metali kolorowych, sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są jednak wystarczającymi dowodami potwierdzenia odbioru towaru od Spółki M., a zwłaszcza dowodem na zachowanie szczególnej staranności przy realizacji z tą spółką obrotów towarowych o tak dużej wartości. W części dotyczącej wydatków w kwocie 510.202,06 zł na zakup złomu od osób fizycznych sama wypłata wynagrodzenia również nie jest wystarczającym dowodem poniesienia tychże wydatków.".

W wyroku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1795/10 wskazano, że "w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można zatem utożsamiać faktu "poniesienia kosztu" z faktem "uiszczenia określonego wydatku" tytułem jego poniesienia. Jest to mieszanie przyczyny (poniesienie kosztu) ze skutkiem (uiszczenie wydatku tytułem poniesionego kosztu). Skoro bowiem ustawodawca w art. 23 u.p.d.o.f. wyraźnie wyłącza tylko niektóre niewypłacone należności spod pojęcia kosztów, to oznacza, że pozostałe z nich – jeśli zostały poniesione, choćby nie były faktycznie uiszczone – mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeśli tylko spełniają ogólne przesłanki zaliczalności do tych kosztów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie będzie kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Pozwala to więc na wyciągnięcie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W tym zakresie konieczne jest zatem zachowanie szczególnej staranności podatnika.".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1795/10 za trafne uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji, przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego, w kontekście zastosowanych w tej sprawie norm prawa materialnego pozbawiających skarżącą stronę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakwestionowanych pod względem ich rzetelności.

Przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypowiedziane w orzeczeniu II FSK 1795/10, ma szczególne znacznie, gdyż wpływa na dalszy tok prowadzonego w sprawie postępowanie. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego wynika, że odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania – przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1459/10, Lex nr 1121050). Z kolei w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11 (Lex nr 1148601) stwierdził, że związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpoznając ponownie kwestię dotyczącą prawa skarżącego do uwzględnienia zaksięgowanych przez niego sporych kosztów był, stosownie do treści powołanego przepisu, związany wyrażoną wcześniej oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skoro bowiem w tej samej sprawie zapadło prawomocne orzeczenie, zawierające ocenę prawną oraz wskazania, którymi należało kierować się w procesie ponownego rozstrzygania, to ustaleń tych nie mógł również bagatelizować Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Zasada związania oceną prawną gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania sądów administracyjnych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym orzeczeń ze sobą sprzecznych, a zatem nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego – na co wskazał autor skargi kasacyjnej (s. 4). Jednakże tak jak w rozpatrywanej sprawie, skoro nie uległ zmianie stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia i uznano, że co do 2 spornych pozycji w zakresie odmowy uznania ich za koszty uzyskania przychodów ustalenia były prawidłowe, to takie uzasadnienie należy uznać zarówno za wykładnię prawa materialnego - art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. definiującego koszty - jak i wykładnię przepisów procesowych. Skoro zatem Sąd kasacyjny przesądzi, że w odniesieniu do tych pozycji kosztowych przepisy procesowe nie zostały naruszone, to przy ponownym rozpoznawaniu sprawy za niedopuszczalne należało uznać powoływanie się na nową ocenę stanu faktycznego, czy też nowe fakty i dowody wskazujące, że sporne wydatki należało uznać za koszty uzyskania przychodów.

Z powyżej wymienionych względów nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi kasacyjnej w zakresie wykładni art. 190 p.p.s.a. W konsekwencji przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja nie mogła odnieść zamierzonego celu.

Sąd I instancji ponownie rozpatrując niniejszą sprawę ocenił legalność decyzji z zachowaniem zasady związania wykładnią i oceną poczynioną przez NSA w wyroku II FSK 1795/10. Ocena prawna wypowiedziana w tym wyroku determinowała nie tylko działania Sądu I instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, ale ma wpływa również na granice rozstrzygania przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

Za bezpodstawny zatem należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z podniesionymi w osnowie skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej. NSA w sprawie II FSK 1795/10 wskazał, że "materiał dowodowy tej sprawy został zebrany w sposób wyczerpujący w aspekcie możliwości prawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u.". Jednocześnie w wyroku tym stwierdził, że "Powyższa konstatacja NSA w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług jest aktualna w rozpatrywanej sprawie dotyczącej podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.".

Stanowisko oraz zalecenie wyrażone we wskazanym wyroku NSA, stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. zostały w konsekwencji ujęte przez Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie ma podstaw prawnych aby oceniać przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe inaczej niż przez pryzmat oceny prawnej dokonanej uprzednio w wyroku NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1795/10. Skoro zaś ta wskazywała na kompleksowość i rzetelność przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, to ma również bezpośredni wpływ na ocenę zarzutów w tym zakresie postawionych w niniejszej sprawie.

Autor skargi kasacyjnej wskazał również na naruszenie art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzuty te są jednak bezzasadne, gdyż Sąd I instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, a wyrok zawiera wszelkie wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy.

Przechodząc do analizy zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że ocena ich zasadności jest konsekwencją przyjętych w sprawie ustaleń, a konkretnie podzielenia stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez NSA w wyroku II FSK 1795/10 w pkt 6.4.1 I 6.4.2, że wymienione wydatki nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

[pic]