Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 966/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędziowie NSA Przemysław Dumana, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniach 7 maja i 28 września 2004 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. i określiła należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1998r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł.

Przedmiotem sporu była kwestia zasadności nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wskazanych w skardze wydatków w kwocie [...] zł. poniesionych na rzecz zagranicznej firmy marketingowej z tytułu wykonania umowy z dnia [...].1996r. Odmowa uznania ww. wydatków skutkowała zwiększeniem zobowiązania podatkowego za badany okres.

Nie godząc się ze stanowiskiem Izby Skarbowej skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 9 ust. 1 w zw. z art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, oraz naruszenie przepisów postępowania (art. 180, 181, 187§2, 191, 193, 210§1 pkt. 6 oraz 210§4 Ordynacji podatkowej), które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, iż strona skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na poniesienie wydatków z tytułu prowizji od sprzedaży kruszywa wypłaconych firmie "B" GmbH w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu skargi skarżący ponownie podniósł, iż spółka "B" GmbH świadczy na rzecz skarżącego usługi marketingowe, a ich podstawę stanowi umowa agencji z 1997r. Skarżący wskazał, iż z natury usług marketingowych wynika, że nie zawsze ich wykonanie prowadzi do prostego skutku w postaci zawarcia kontraltu z tym, a nie z innym klientem. Dalej wywodził skarżący, że niewątpliwym działaniem w ramach usług marketingowych jest również reklama w środkach masowego przekazu oraz zwykłe rozmowy telefoniczne, które nie zawsze prowadzą do zawarcia konkretnej umowy, co nie stanowi przeszkody do zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W tym miejscu skarżący powołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 17.10.1997r.

Skarżący przywołał także treść pkt 5 umowy marketingowej, jako ustalającego, iż prowizja należna jest nie tylko z usług bezpośrednich ale i pośrednich. Skarżący podkreślił wielokrotnie, że "B" GmbH jest agentem z prawem wyłączności w odniesieniu do obszaru geograficznego – terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Agent może żądać prowizji za zawarcie umowy z klientem tego obszaru. Tę regulacje wynikająca z kodeksu cywilnego, potwierdza również zdaniem strony skarżącej punkt 5 umowy. Nadto jest ona spójna i logiczna, albowiem zapobiega podwójnemu opodatkowaniu. Skarżąca spółka podniosła również, że umowa ta została poddana prawu niemieckiemu, których dzisiejszymi odpowiednikami sa przepisy art. 761 oraz 7611 Kodeksu cywilnego, dlatego za chybiony należy zdaniem spółki zarzut, że nie można w tym zakresie przywoływać obowiązujących przepisów kodeksu cywilnego.

Zdaniem skarżącego, poniesione przez niego na rzecz "B" GmbH konieczne, racjonalne i celowe koszty , znajdowały oparcie w zawartej przez strony umowie i odpowiadały wymogom stawianym przez przepisy prawa podatkowego (art. 15 ustawy i podatku dochodowym od osób prawnych) oraz, że dzięki tymże kosztom osiągnęła odpowiedni przychód. Nadto, w zamian za świadczone usługi "B" GmbH wystawiała rachunki, które zostały przez stronę skarżąca uregulowane. W ocenie skarżącej spółki nieprawidłowe jest stanowisko Izby Skarbowej w przedmiocie braku umocowania pani B. K. do wykonania na rzecz skarżącego usług określonych w umowie z dnia [...].1996r., która jako pracownik kontrahenta strony skarżącej umocowana była do działania właśnie na podstawie samej umowy marketingowej.

Skarżąca spółka wskazała również, że pozyskanie części klientów nastąpiło w sposób pośredni polegający na tym, że osoba bezpośrednio stykająca się z usługami marketingowymi prowadzonymi przez "B" GmbH nie zdecydowała się na zawarcie kontraktu, ale przekazała informacje innym osobom, które odpowiedziały na ofertę. Nadto wskazując na doświadczenie swego kontrahenta "B" GmbH, skarżący podnosi, że usługi marketingowe odnosiły skutek dopiero po dłuższym czasie.

Argumentując zarzut dotyczący naruszenia przepisów procesowych skarżący wskazał, iż niesłusznie i przeciwnie do zamiarów prawodawcy, organ podatkowy przyjął, że w procedurze podatkowej stan faktyczny odtwarza się w oparciu o dowody z dokumentów, a dowody posiłkowe (zeznania świadków, oświadczenia i wyjaśnienia) mogą być dopuszczone do rozwiązania wątpliwości związanych z treścią istniejącego dokumentu lecz nie są dopuszczalne jako podstawowy dowód o stwierdzeniu faktu.

Powyższe znalazło również w ocenie skarżącego wyraz w wyroku NSA z 20 kwietnia 2001r. III S.A. 3352/99, opubl. Przegląd Podatkowy 2002/2/63) Strona przywołała również wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1999r. sygn.akt III S.A. 7985/98 w kontekście nieprawidłowości interpretacji art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako eliminującego możliwość zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 180 §1 Ordynacji.

Powołując się na powyższe strona skarżąca argumentowała, że w sposób wyczerpujący zostały udokumentowane poniesione koszty uzyskania przychodów, poprzez zawarcie umowy agencyjnej w zakresie prowadzenia działalności marketingowej zawartej z "B" GmbH oraz poprzez przedstawienie:

- faktur dokumentujących umowy sprzedaży kruszywa będących podstawą do określenia prowizji,

- rachunków wystawionych przez "B" GmbH

- materiałów promocyjnych (torby, zapalniczki, długopisy, ulotki i foldery) dokumentujących prowadzenie przez "B" GmbH działalności marketingowej i przedłożonego oświadczenia na okoliczność ich projektowania, przygotowywania itp.

W odpowiedzi na skargę datowanej [...] 2003r. odnosząc się do zarzutów skarżącej spółki, Izba Skarbowa wskazała na treść przepisów art. 15 ust. 1 i 16 o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślając, że samo udowodnienie kosztów poniesienia wydatku nie jest wystarczające, ustawodawca wiąże bowiem koszt uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, który to cel musi być widoczny, a ponoszone koszty winy go bezpośrednio realizować. Izba dokonała również analizy postanowień umowy marketingowej z dnia [...] 1996r., w wyniku której oceniła, iż w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych nie ma znaczenia, że umowa została zawarta wg prawa niemieckiego. Organ podatkowy nie uznał za przekonujący argumentu skarżącego dotyczącego zaliczenia przez "B" GmbH do jej przychodów i opodatkowania ich w Niemczech i podwójnego opodatkowania występującego w przypadku nie zaliczenia przez skarżącego wypłaconej prowizji do kosztów uzyskania przychodów. Izba wskazała, że taka teza nie ma żadnych podstaw prawnych, nadto w tym przypadku nie wchodzą w rachubę rozważania o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu na tle postanowień umów miedzyrządowych. Izba wskazała również na to, iż umowa z dnia [...] jest umową nienazwaną, w której nie skonkretyzowano przedmiotu umowy (nie jest on – wbrew twierdzeniom skarżącego - określony w punkcie 1 umowy). Konsekwencją takiego stanu, wobec braku innych umów między stronami precyzujących wzajemne prawa i obowiązki i braku takiej umowy w polskim prawie cywilnym podatnik, który nie zadbał o czytelne i pełne uregulowanie praw i obowiązków w umowie nie może oczekiwać, że organ podatkowy da wiarę jego twierdzeniom nie znajdującym pokrycia w materiałach dowodowych.

Izba oceniła, że najistotniejsze dla przedmiotowej sprawy jest ustalenie

- czy usługi objęte umową zostały wykonane, bowiem dopiero na tym tle można ocenić czy wypłacone wynagrodzenie za usługi marketingowe zostało zasadnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, oraz

- czy usługi te spowodowały, względnie obiektywnie umożliwiły osiągnięcie przychodu.

Analizując szczegółowo postanowienia art. 5 i 6 umowy z [...] 1996r. Izba Skarbowa uznała, iż - wobec jej niejasnych uregulowań oraz znaczenia prawidłowego udokumentowania poniesionych wydatków - konieczne stało się skoncentrowanie postępowania podatkowego na zebraniu dokumentacji pod kątem obu wyżej wskazanych okoliczności.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy ( protokoły kontroli, w tym kontroli krzyżowych, oświadczenie B. K., szczegółowo omówione w odpowiedzi na skargę odpowiedzi przedsiębiorców – kontrahentów skarżącej spółki na skierowane do nich przez Izbę zapytania), nie potwierdza wykonywania przez "B" GmbH zleconych jej zadań i nie daje podstaw do uznania, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy wydatkami (prowizja) na marketing, a uzyskanymi przez skarżącego przychodami. Izba wskazała, że jedynymi dokumentami w zakresie usług marketingowych, pośrednictwa oraz wspierania sprzedaży jakimi dysponowała skarżąca spółka w 1998r. były umowa z dnia [...] 1996r. oraz 12 rachunków, wystawionych w języku niemieckim. Powyższe potwierdza jednak wyłącznie fakt ponoszenia przez skarżącego wydatków tytułem prowizji naliczonej od sprzedaży kruszywa. W rozpatrywanej sprawie – zdaniem Izby istotne jest to, że skarżąca spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt wykonywania przez firmę "B" GmbH zleconych jej zadań i skutków finansowych, mimo takiego obowiązku wynikającego z przepisów materialnych prawa podatkowego. Izba nie uznała za wiarygodne i mogące być podstawą czynienia ustaleń w omawianym zakresie przedkładanych przez spółkę: zdjęcia przedstawiające różne formy reklamy "A" sp. z o.o. , albowiem nie wynika z nich kto był ich autorem, a kto wykonawcą, materiały reklamowe i promocyjne skarżącego wydane w formie kolorowych druków, z tego samego powodu, w szczególności jeśli uwzględnić, że wszystkie koszty ich wykonania obciążały skarżącego. Dowodów działań marketingowych nie potwierdzają także kserokopie ofert cenowych z różnych lat, a naniesionymi na nich odręcznymi uwagami w języku niemiecki, czy też wypełnione odręcznie druki "telefoniczne oferty", "potwierdzenia zamówienia" oraz "zamówienia" ,które zdaniem organu dokumentują jedynie przyjęty w spółce sposób pracy. W oparciu o powyższe zdaniem organu nie znajduje potwierdzenia podniesione w skardze przez spółkę argumenty, mające świadczyć o wyczerpującym udokumentowaniu przez podatnika spornych wydatków oraz ich związku z uzyskaniem przychodu.

Podsumowując swoje stanowisko Izba Skarbowa stanowczo stwierdziła, iż jakkolwiek powszechnie akceptowana jest zasada, że strony mogą na dowolnie i swobodnie przyjętych warunkach określać stosunki zobowiązaniowe je łączące, to jednak ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organu, co oznacza, że organ podatkowy został upoważniony do oceny celowości poniesionych kosztów, na podstawie dowodów, które winny wykazać, że określone czynności w istocie zaistniały i wiążą się z nimi określone wydatki. Tak postawionym wymogom, zdaniem organu skarżący nie sprostał, albowiem poza umowa, rachunkami i fakturami nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości pozwoliłyby powiązać dany koszt z zaistniałą w określonym momencie czynnością, mającą na celu wykonanie obowiązków wynikających z łączących strony stosunków obligacyjnych. Izba podkreśliła, iż przeprowadzone szeroko zakrojone postępowanie dowodowe wykazało, że za usługi, za które Spółka "A" zapłaciła "B" GmbH wynagrodzenie na kwotę [...] zł nie zostały wykonane. Brak jest zatem podstaw do zaliczenia tych wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów.