Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 895/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 653/13 w sprawie ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 653/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 kwietnia 2013 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 13.507 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w latach 2004-2008 podatnik zawarł 5 transakcji, w wyniku których zakupił 15 nieruchomości. Sprzedaży 12 z 15 działek gruntu dokonał w latach 2005-2008 zawierając 9 transakcji. Z nieruchomości nabytej w R., składającej się z 8 działek gruntu, podatnik sprzedawał działki sukcesywnie różnym nabywcom. Odnośnie nieruchomości w P. nabytej w lutym 2006 r., podatnik już w czerwcu 2006 r. zawarł warunkową umowę sprzedaży, przenosząc własność tej nieruchomości w sierpniu 2006 r., co zostało poprzedzone uzyskaniem przez podatnika warunków zabudowy i zagospodarowania terenu na tę nieruchomość. Z kolei nabytą we wrześniu 2006 r. nieruchomość w L., składającą się z 3 działek gruntu, podatnik zbył 3 różnym nabywcom w 2008 r., poprzedzając jedną ze sprzedaży podziałem działki na dwie. Organ uznał, że analiza stanu faktycznego sprawy świadczy o spełnieniu ustawowych przesłanek wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Wskazano, że sprzedaż poszczególnych działek gruntu, podział niektórych z nich oraz wystąpienie o warunki zabudowy świadczy nie tylko o działaniu mającym na celu zapewnienie określonego zysku, ale również o chęci jego maksymalizacji, co dowodzi zarobkowego charakteru podejmowanych działań w zakresie sprzedaży nieruchomości rolnych. Działania podatnika podejmowane były w sposób zorganizowany, planowany i miały charakter zawodowy. Racjonalność podejmowanych przedsięwzięć przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej działalności w zakresie handlu nieruchomościami rolnymi. Organ podkreślił, że fakt opłacania przez podatnika podatku rolnego oraz uzyskiwania dopłat nie wyklucza możliwości zorganizowanej sprzedaży tych gruntów. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że całokształt działań podatnika w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu podlegają zakwalifikowaniu do źródła przychodów określonego w art.10 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.).

I.3. W skardze do WSA skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

- art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez uznanie w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, że sprzedaż przez rolnika części gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego jest działalnością gospodarczą w zakresie handlu,

- art.9 ust.1, art.10 ust.1 pkt 3, art.14 ust.1, art.22 ust.1, art.45 ust.6 u.p.d.o.f., będące konsekwencją błędnego rozpoznania źródła przychodów podatnika i zastosowania do stanu faktycznego sprawy,

- art.120, art.121 § 1, art.187 § 1, art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów, pominięcie dowodów przemawiających na korzyść podatnika, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez przypisanie podatnikowi działań, które nie miały miejsca w odniesieniu do stanu faktycznego oraz pominięcie w definiowaniu pojęcia działalności gospodarczej istotnych jej elementów – zamiaru zbycia nabywanych gruntów już w momencie ich zakupu.

Zdaniem skarżącego, nie można pominąć takich okoliczności jak opłacanie podatku rolnego, czy bycie producentem rolnym korzystającym z dopłat obszarowych. Nie można kierować się tylko liczbą transakcji w określonym przedziale czasowym. Przeprowadzone dowody z zeznań świadków faktycznie nie wniosły nic do sprawy, a nie przeprowadzono dowodu z zeznań, które potwierdziłyby, że dokonane transakcje nie były związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Skarżący podniósł, że nabytym nieruchomościom nie nadał zupełnie nowych jakości faktycznych i ekonomicznych. Nie podejmował żadnych działań, które znacząco wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót nieruchomościami. W momencie nabycia nieruchomości nie miał zamiaru ich sprzedaży. Działania skarżącego powinny być traktowane jako wyprzedaż majątku osobistego. W jego ocenie, organy nie wykazały, że skarżący dokonując sprzedaży omawianych nieruchomości dokonał sprzedaży w wykonywaniu działalności gospodarczej.

I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Biorąc pod uwagę zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p.. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p..

Sąd wskazując na treść art. 180 § 1 i 181 O.p. za niezasadne uznał zawarte w skardze twierdzenia o nieprawidłowym włączeniu w poczet dowodów pisemnych oświadczeń nabywców. Natomiast odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony i innych świadków Sąd zaznaczył, że nie wskazano o jakich świadków chodzi, ani jakie okoliczności miałby zostać wyjaśnione przez przeprowadzenie tych dowodów. W toku postępowania podatkowego skarżący nie składał natomiast żadnych wniosków dowodowych w tym zakresie.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do istoty sporu, czyli oceny zasadności zakwalifikowania przychodu, uzyskanego przez skarżącego w 2007 r., ze sprzedaży działki gruntu do przychodów z działalności gospodarczej dokonał oceny działalności skarżącego w odniesieniu do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Podkreślono, że oceny czy dana działalność jest działalnością gospodarczą dokonuje się w sposób obiektywny, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia i nazywa prowadzący tę działalność i czy wypełnia związane z tą działalnością obowiązki. Sąd wywiódł, że skarżący dokonywał systematycznych transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości, niektóre zaś z zakupionych nieruchomości sprzedawał w części. Powyższe świadczyło nie tylko o zapewnieniu określonego dochodu, lecz również o chęci maksymalizacji uzyskiwanych zysków. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w handlu nieruchomościami. Działania podejmowane przez niego miały charakter zawodowy, podejmowane były w sposób zorganizowany i planowany, co świadczy o tym, że była to działalność gospodarcza. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że sprzedaż poszczególnych nieruchomości podzielonych na działki była działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe, z zamiarem uzyskania przychodu. Działalności skarżącego wykazywała również cechę ciągłości, bowiem działki nabywał i sprzedawał w okresie kilku lat. Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie uznały działania skarżącego, za prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ponadto Sąd uznał, że bez wpływu na ocenę sprawy pozostaje okoliczność, że przedmiotem sprzedaży były nieruchomości rolne. To faktyczne wykorzystanie gruntu, a nie jego przeznaczenie, ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy dana nieruchomość może być uznana za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, czy też należy jej przymiotu takiego odmówić. Takiego przymiotu nie mają nieruchomości rolne, które są przedmiotem obrotu handlowego.

II. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), tj.:

1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, tj.:

a) art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady ogólne postępowania wymienione w powołanych przepisach,

b) art. 181 § 1 O.p. poprzez przyjęcie za dowód w sprawie oświadczeń niemieszczących się w katalogu dowodów postępowania podatkowego w kontekście art. 190 O.p.,

c) art. 187 i art. 191 O.p. poprzez odrzucenie okoliczności faktycznych jak dokonywanie opłat rolnych, bycie producentem rolnym, uzyskanie renty strukturalnej traktowane jako nazbyt dowolną i jednostronną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wręcz nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie;

1.2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, podczas gdy prawidłowe rozpoznanie tych zarzutów miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości dokonania rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia.

2. przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami u.p.d.o.f., tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej mieści się odpłatne zbycie nieruchomości stanowiących majątek osobisty, a w konsekwencji naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, wyłączając prawo do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 i w konsekwencji także art. 28 oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu (por. także: wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze procesowym (mające na celu podważenie stanu faktycznego – uznania sprzedaży nieruchomości za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) wprawdzie zostały sformułowane, ale okazały się one bezzasadne.

Zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez "prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady ogólne postępowania wymienione w powołanych przepisach" jest nieskuteczny, bowiem nie został w jakikolwiek sposób uzasadniony (mimo, że rozpatrywana skarga kasacyjna jest bardzo obszernym pismem procesowym), a w konsekwencji nie wykazano wpływu na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Z tych samych przyczyn drugi z powołanych zarzutów procesowych (naruszenia art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za dowód w sprawie oświadczeń niemieszczących się w katalogu dowodów postępowania podatkowego w kontekście art. 190 O.p.) jest niezasadny. Jedyne bowiem zdanie z uzasadnienia skargi kasacyjnej odnoszące się do tej kwestii (str. 5 skargi kasacyjnej) stanowi powtórzenie zarzutu sformułowanego w petitum wniesionego środka odwoławczego, bez wyjaśnienia z jakich powodów autor skargi kasacyjnej oświadczeń nabywców nieruchomości nie uważa za dowody w sprawie.

Za bezzasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzut naruszenia art. 187 i art. 191 O.p. poprzez "odrzucenie okoliczności faktycznych jak dokonywanie opłat rolnych, bycie producentem rolnym, uzyskanie renty strukturalnej traktowane jako nazbyt dowolną i jednostronną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wręcz nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie". Organy podatkowe nie "odrzuciły" bowiem wskazanych okoliczności, a jedynie słusznie uznały, że nie mają one wpływu na ocenę aktywności zawodowej skarżącego w kontekście przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1394/12, publik. CBOSA).

W niniejszej sprawie wszystkie te warunki zostały spełnione. Nie można zaprzeczyć, że sprzedaż (czyli handel) dwunastu działek gruntu, dokonana w ramach dziewięciu transakcji z lat 2005 – 2008, odbyła się w celach zarobkowych. Wszystkie te transakcje skutkowały bowiem przychodem, niekiedy wielokrotnie wyższym niż koszt wynikający z zakupu, czyli stanowiły działalność zarobkową. Tytułem przykładu przypomnieć należy, że za nieruchomość w P. nabytą w lutym 2006 r. za kwotę 10 000 zł skarżący otrzymał w sierpniu tego samego roku kwotę 60 000 zł, za nieruchomość nabytą we wrześniu 2006 r. w L. za kwotę 90 000 zł skarżący otrzymał w różnych miesiącach 2008 r. kwotę 237 000 zł. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za punkt wyjścia dla kwalifikacji podatkowej sprzedaży tych działek powinny być wzięte wszystkie lata, w których wspomniany handel się odbywał, gdyż dopiero z tej perspektywy uwidacznia się kolejna, istotna cecha podjętej przez skarżącego działalności, tj. ciągłość. Skarżący nabywał działki w różnych miejscowościach w ramach kilkunastu transakcji, które to działki następnie sprzedawał w relatywnie krótkim odstępie czasowym. Takich czynności i w takich rozmiarach nie podejmuje się w ramach zwykłego zarządu majątkiem osobistym, lecz musi im być przypisany powzięty z góry zamiar uzyskania zysku jako podstawowej kategorii działalności wykonywanej w sposób trwały. Ten zamiar uzyskania zysku nie musiał istnieć już przy zakupie nieruchomości. Zatem brak takiego zamiaru już wtedy, kiedy nieruchomości były nabywane, nie wyklucza zakwalifikowania samego zbywania działek jako działalności profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego. Z tego względu za bezprzedmiotowe należało uznać wskazywanie w skardze kasacyjnej okoliczności, że na jednej z nabytych nieruchomości zamieszkał syn skarżącego, że nieruchomości - już w chwili nabywania – były przeznaczone dla celów prowadzonego gospodarstwa rolnego, że ich sprzedaż wynikała z zamiaru uzyskania renty strukturalnej, itd. Tym bardziej bezprzedmiotowe było prezentowanie w skardze kasacyjnej historii rodziny strony począwszy od lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, w tym kwestii związanych z rozwodem skarżącego, jego przeprowadzeniem się do matki albo z małżeństwem jego syna. Wszystkie te okoliczności, jakkolwiek nie kwestionowane przez organy podatkowe, ani przez sąd pierwszej instancji, nie miały znaczenia dla materialnej kwalifikacji transakcji z lat 2004 - 2008. Jak wyjaśniono autorowi skargi kasacyjnej powyżej (punkt 6.2) status podatnika podatku rolnego nie wyklucza, że nieruchomości rolne staną się przedmiotem handlowej, stałej działalności gospodarczej. Taka samo ewentualny zamiar skarżącego uzyskania, po zbyciu nieruchomości, renty strukturalnej (czy nawet późniejsze faktyczne uzyskanie takiej renty) w niczym nie przeszkadza, aby wcześniejszą sprzedaż poszczególnych działek gruntu rolnego zakwalifikować z art. 5a pkt 6 ustawy, a osiągane stąd przychody – z jej art. 10 ust. 1 pkt 3. Przeznaczenie przychodów/dochodów z działalności gospodarczej pozostaje poza zakresem normowania art. 5a pkt 6 ustawy.

Mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trudno nie zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że strona skarżąca dokonując sprzedaży nieruchomości działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a zatem również i ten zarzut skargi kasacyjnej uznać należało za bezzasadny.

Wymienione w zarzutach skargi kasacyjnej naruszenia innych przepisów prawa materialnego, które miał zaaprobować - w ocenie jej autora – sąd pierwszej instancji, tj. naruszenia art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., polegać miały na ich bezpodstawnym zastosowaniu jako konsekwencji wadliwego zakwalifikowania działalności skarżącego z art. 5a pkt 6 ustawy. Ponieważ jednak założenie, na którym oparto zarzuty naruszenia tych innych przepisów (wspomniana wadliwa kwalifikacja działalności) okazało się błędne, jako chybione uznać należało także zarzuty naruszenia tych innych przepisów.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., skoro bowiem Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia dotyczące okoliczności faktycznych, to niezrozumiałe byłoby oczekiwanie, aby wyczerpująco i obszernie uzasadniał swoją ocenę dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe. Zresztą taka ocena dowodów, podjęta przez Sąd, została ujawniona w takim zakresie, jakiego wymagała niniejsza sprawa.

Z tych wszystkich względów skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art.184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 209 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).