Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1300/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po rozpoznaniu wniosku A. S. o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy wydaną przez ten organ decyzję z dnia 13 sierpnia 2012 r. odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 stycznia 2010 r. wydanej w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r.

Podstawą tego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W wyniku przeprowadzonego w stosunku do A. S. postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 26 stycznia 2010 r. decyzję, którą ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

W przewidzianym prawem terminie podatnik nie skorzystał z uprawnienia

do wniesienia odwołania, dlatego też decyzja organu pierwszej instancji stała się ostateczna.

We wniosku z dnia 18 lipca 2011 r., A. S. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną, powołując się na przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "O.p."

Jako powód uzasadniający wznowienie postępowania wskazano wyjście na jaw nowych dowodów i okoliczności, tj. odszukanie przez podatnika książeczki żeglarskiej,

z której wynika, że w latach 1995 - 1998 A. S. był zatrudniony u armatora morskiego z siedzibą na Cyprze.

Powołując się na umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a Cyprem, przewidującą jako metodę unikania podwójnego opodatkowania metodę wyłączenia z progresją podano, że podatnik nie miał obowiązku deklarowania dochodów osiągniętych z tych źródeł.

Zauważono przy tym, że we wskazanym w książeczce żeglarskiej okresie wnioskodawca osiągnął dochód oscylujący w granicach 2.500 USD miesięcznie. Biorąc pod uwagę przeciętne koszty utrzymania w latach 90-tych, wynagrodzenie to pozwalało na zaoszczędzenie około 2.000 USD miesięcznie.

Postanowieniem z dnia 26 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił przedmiotowe postępowanie, natomiast decyzją z dnia 13 sierpnia 2012 r. organ ten odmówił uchylenia decyzji z dnia 26 stycznia 2010 r. w całości.

Uzasadniając decyzję wskazano, że przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uzależnia dopuszczalność wznowienia postępowania od wystąpienia łącznie następujących warunków: zarówno okoliczności faktyczne, jak i dowody muszą być nowe, jednakże istniejące w dniu wydania decyzji; ich "nowość" polega na tym, że wcześniej nikt nie zgłosił ich, ani nie ujawnił; zgłoszone nowe okoliczności faktyczne lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli muszą mieć wpływ na jej wynik; ani nowe okoliczności, ani nowe dowody nie mogły być znane organowi podatkowemu w momencie wydawania decyzji.

Oceniając powołany przez stronę dowód w kontekście wskazanych przesłanek, organ nie miał wątpliwości, co do "nowego" charakteru książeczki żeglarskiej. Niemniej jednak dostrzegł, że okoliczność zatrudnienia podatnika na statkach, którą miała dokumentować przedmiotowa książeczka była znana organowi w chwili wydania decyzji. Wpisy z książeczki są bowiem zgodne ze znanymi organowi kontraktami zawieranymi przez podatnika z armatorami. Ponadto, otrzymane w związku

z ww. kontraktami wynagrodzenie uznane zostało przez organ za ujawnione źródło przychodu i miało wpływ na ustalenia zawarte w decyzji wymiarowej.

W konsekwencji dokonanych ustaleń stwierdzono, że strona nie przedstawiła żadnych nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie wystąpiła przedmiotowa przesłanka.

W piśmie z dnia 29 sierpnia 2012 r. zatytułowanym "odwołanie" reprezentowany przez doradcę podatkowego A. S. wniósł o uchylenie ww. decyzji podnosząc, że w sprawie bezpodstawnie przyjęto jakoby stan faktyczny został już dostatecznie wyjaśniony, a zgłoszony nowy dowód oraz nowe okoliczności nie mają żadnego znaczenia.

Zauważono, że organ podatkowy błędnie uznał, że armatorem, który zatrudniał podatnika była firma "A", podczas gdy firma ta była jedynie pośrednikiem, i nie mogła mieć pełnej wiedzy odnośnie faktycznie otrzymywanych od armatora kwot wynagrodzeń marynarzy. Informacja przekazana przez pośrednika organowi podatkowemu dotyczyła jedynie wynagrodzenia podstawowego i nie uwzględniała dodatkowych elementów.

Z tego względu przedłożone przez podatnika książeczki rzucały nowe światło

na sprawę. Na ich podstawie jedynie można było ustalić podmiot kompetentny

do wypowiedzenia się w sprawie faktycznie otrzymywanego wynagrodzenia,

co ma decydujące znaczenia dla sprawy.

Na podstawie art. 26 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej potraktował odwołanie strony jako wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy. Po jego rozpoznaniu, decyzją z dnia 11 października 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z dnia 13 sierpnia 2012 r.

Organ wyjaśnił, że całość zarzutów strony oparta jest na twierdzeniu, jakoby kserokopia książeczki żeglarskiej była nowym, istotnym dla sprawy dowodem, istniejącym w dniu wydania decyzji, a nieznanym organowi, co jest całkowicie błędne. Juz w zaskarżonej decyzji z dnia 13 sierpnia 2012 r. wyjaśniono bowiem, że przez pojęcie nowych dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć należy takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym lub okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzone z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

Okolicznością faktyczną nie może być natomiast sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek

z przepisami prawa lub jego wykładnią. Czym innym jest wiedza o faktach, a czym innym wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych. Zatem powierzchowna analiza materiału dowodowego, czy błędne rozumowanie nie uzasadnia stwierdzenia

o nieznajomości dowodu czy okoliczności faktycznej przez organ, który wydał decyzję. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania. Doprecyzowano, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie wad samej decyzji.

Ponadto wskazano, że stan faktyczny w zakresie zatrudnienia podatnika

u armatora zagranicznego w latach 1995 - 1998 był przedmiotem oceny w toku postępowania kontrolnego, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 stycznia 2010 r. W ramach wszczętego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej organ ten zgromadził obszerny materiał dowodowy, na który składały się m.in. dokumenty, ale także wyjaśnienia i zeznania strony. Sam fakt posiadania przez A. S. książeczki żeglarskiej nr [...] był natomiast znany organowi w chwili wydawania decyzji, albowiem ustalono to na podstawie pisma Urzędu Morskiego z dnia 4 maja 2009 r.

Odnośnie podniesionego zarzutu niewłaściwego ustalenia armatora wskazano, że decydujące znaczenie w tej mierze powinny odgrywać kserokopie kontraktów zawartych z armatorem. Umowy te dokumentują okresy zatrudnienia i otrzymywane przez podatnika wynagrodzenie. Ponadto, wskazane w nich okresy zatrudnienia

nie wykraczają poza wpisy w książeczce żeglarskiej przekazanej wraz z wnioskiem

o wznowienie postępowania.

Co więcej, podczas przesłuchania w charakterze strony dnia 8 maja 2009 r. podatnik zeznał, iż w latach 1995 - 1998 zawarł trzy kontrakty z tym samym armatorem

i na tych samych zasadach, a jego wynagrodzenie składało się z części przelewanej na kontro krajowe w wysokości około 1.000 DM (co jest zgodne z informacjami zawartymi w kontraktach) oraz części w wysokości około 3.000 DM miesięcznie, otrzymywanej

w gotówce do ręki. Podatnik sam zeznał, że z wynagrodzenia płatnego na konto pracodawca odprowadzał podatki, natomiast od pieniędzy otrzymywanych w gotówce nie odprowadzano żadnych podatków. Prowadzący postępowanie kontrolne słusznie zatem uznali za ujawnione źródło przychodu kwotę wskazaną w kontraktach, tożsamą

z wysokością opodatkowanego wynagrodzenia wskazywaną przez podatnika.

Również zarzut jakoby pośrednik poinformował organ I instancji tylko

o wynagrodzeniu podstawowym uznano za całkowicie bezzasadny, ponieważ firma "B" Ltd. przekazała kserokopie zawartych z podatnikiem kontraktów, z których wynikały poszczególne składniki wynagrodzenia A. S.

Podsumowując organ podkreślił, że wbrew twierdzeniom strony wskazany przez nią dowód potwierdza jedynie okoliczności znane organowi i uwzględnione już

w wydanej decyzji. Stwierdzono zatem, że w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia 26 stycznia 2010 r. nie zaszła przesłanka wznowieniowa postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przestawiony dowód nie jest bowiem dowodem nowym, nieznanym wcześniej, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Okoliczności, które wynikają z przedłożonej kserokopii książeczki żeglarskiej były bowiem przedmiotem badania w postępowaniu kontrolnym.

W skardze do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc

o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, A. S. zarzucił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie przepisów:

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie,

że w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję, jak również uznanie, iż przedstawiony przez skarżącego wraz z wnioskiem

o wznowienie postępowania dowód w postaci książeczki żeglarskiej nie jest dowodem nowym nieznanym organowi;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawę do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 października 2012 r., a zatem zastosowanie powinien znaleźć art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie z całą pewnością wyszedł na jaw nowy dowód, ponieważ z książeczki żeglarskiej jednoznacznie wynika, u jakich konkretnie cypryjskich armatorów podatnik był zatrudniony w latach 1995-1998. Co więcej, dowód ten nie został przeprowadzony w toku postępowania wyjaśniającego, istniał w dniu wydania decyzji, a organ podatkowy dowiedział się o jego istnieniu dopiero w chwili złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

Dowód ten niewątpliwie ma istotne znaczenie dla postępowania, w znaczący sposób wpływa bowiem na ustalenie ewentualnego zobowiązania podatkowego, gdyż dowodzi tego, że w latach 90-tych skarżący uzyskiwał znaczne dochody z pracy świadczonej na statkach konkretnie wymienionych w książeczce żeglarskiej.

Przedmiotowa książeczka potwierdza ponadto, że organ I instancji błędnie przyjął i ustalił nazwę armatora, który zatrudniał podatnika. W postępowaniu prowadzonym w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia

w ujawnionych źródłach za 2006 r., oparto się na kwotach wynagrodzeń, które rzekomo miał otrzymywać skarżący podanych właśnie przez pośrednika, co skarżący konsekwentnie kwestionuje. Książeczka żeglarska potwierdza, iż firma ta nie wiedziała nawet kto był jej faktycznym armatorem, na rzecz którego świadczyła usługi. Pośrednik ten współpracował z jeszcze jednym pośrednikiem i był przekonany, że owa firma jest armatorem. Przedłożona kopia książeczki żeglarskiej potwierdza tymczasem jednoznacznie, kto był faktycznym armatorem skarżącego, a w konsekwencji kto jest kompetentny do wskazania, jakie konkretnie wynagrodzenie otrzymywał skarżący pracując u wskazanego w książeczce armatora w kontrolowanym okresie.

Dalej wyjaśniono, że w dacie wydania rozstrzygnięcia organ nie posiadał książeczki, przez co nie mógł uwzględnić treści jej zapisów. Świadczy to o tym,

że książeczka stanowi dla sprawy dowód nowy. Ponadto, spełnia on w zupełności pozostałe przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem dotyczy przedmiotu sprawy oraz ma znaczenie prawne, mogące mieć w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji zapadłej w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Z tego względu rozpoznający wniosek organ powinien był uchylić decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2012 r. w całości oraz w tym zakresie orzec co do istoty, a zatem zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów

z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby

w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1

lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale

i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Działając w granicach ww. kompetencji Sąd uznał, że skarga A. S. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi ocena, czy w sprawie wystąpiła wskazana przez skarżącego przesłanka wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 stycznia 2010 r. W piśmie z dnia 18 lipca 2011 r. podatnik podniósł bowiem, że odnaleziona przez niego książeczka żeglarska stanowi nowy dowód w sprawie, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Rozważania na temat instytucji wznowienia postępowania rozpocząć jednak należy od podkreślenia rangi wyrażonej w przepisie art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Za ostateczną uznaje się decyzję, od której nie przysługuje stronie odwołanie w postępowaniu podatkowym przed właściwym organem podatkowym. W zdaniu drugim wskazany przepis stanowi następnie, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz

w ustawach podatkowych. Przedstawiona reguła jest więc wyrazem dążenia przez ustawodawcę do zapewnienia stabilizacji porządku prawnego. Dzięki tak wprowadzonej do obrotu prawnego normie postępowania podatkowego podatnicy zyskują m.in. ochronę praw nabytych skutkującą rozpowszechnianiem pewności obrotu.

W rozpoznawanej sprawie bezspornie mamy do czynienia z decyzją ostateczną. Kończąca postępowanie kontrolne decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 stycznia 2010 r. nie została bowiem zaskarżona w przewidziany prawem sposób. W konsekwencji, z upływem 14 dni od jej doręczenia podatnikowi, decyzja wymiarowa uzyskała przymiot ostatecznej, a jej wzruszenie stało się możliwe wyłącznie przy zastosowaniu jednego ze wskazanych wcześniej trybów nadzwyczajnych.

Wyjaśnienia wymaga, że wznowienie postępowania, którego istota sprowadza się de facto do wyłączenia zasady trwałości decyzji ostatecznych odnośnie konkretnego aktu administracyjnego, jest instytucją służącą jedynie wyeliminowaniu wad tkwiących w samym tylko postępowaniu podatkowym. Postępowanie zainicjowane wnioskiem w wznowienie postępowania nie sprowadza się bowiem do badania prawidłowości wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, czego nie wolno w żadnym wypadku utożsamiać. Celem wznowienia postępowania, co wymaga wyraźnego podkreślenia, jest wyłącznie zbadanie czy podjęte w sprawie czynności procesowe poprzedzające wydanie decyzji były dotknięte przewidzianymi przez ustawodawcę wadami, od których uzależnił on konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy. Powyższe w pełni potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej w skrócie "NSA") z dnia 9 grudnia 2010 r. I GSK 1190/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, zgodnie z którym postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. Postępowania wznowieniowego nie należy zatem mylić z postępowaniem odwoławczym, które zmierza do powtórnego, całościowego zbadania sprawy przez odrębny organ.

Instytucja wznowienia postępowania ma zatem na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 O.p.

W realiach niniejszej sprawy, skarżący we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego wskazał przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Przesłanka ta, co znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie, jak i bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych może zaistnieć wyłącznie, gdy dojdzie do kumulatywnego wystąpienia następujących warunków: wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, są one istotne dla sprawy, nie były one znane procedującemu organowi oraz istniały w chwili wydania decyzji.

Pod użytym w przytoczonym przepisie pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, lecz nieznane organowi, który wydał decyzję. Do okoliczności takich nie należy natomiast dokonana przez organ ocena materiału dowodowego sprawy ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Wykładnia pojęcia "nowe dowody" prowadzi do wniosku, iż są to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Bez znaczenia jest tutaj przyczyna, z powodu której organ nie dysponował dowodami. Jeżeli jednak dowody te były, a organ orzekający "ich nie zbadał", to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uznać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił. (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2010 r. II FSK 1015/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zgadza się również z wnioskiem, że nie jest istotnym, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań (np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), czy z innych powodów. Natomiast wznowienie postępowania, jeżeli organ podatkowy znał nowe okoliczności lub dowody w dniu wydania decyzji, będzie naruszeniem prawa (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1998 r. I SA/Kr 737/97, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów obejmuje zatem okoliczności lub dowody nowo odkryte, ale także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Zatem muszą to być okoliczności lub dowody, które miały miejsce, bądź które istniały przed wydaniem decyzji ostatecznej, ale ujawnione zostały dopiero po jej wydaniu. Nie są to natomiast dowody, z przeprowadzenia których świadomie zrezygnowano w trakcie gromadzenia materiału dowodowego uznając ich małą przydatność dla wyjaśnienia sprawy. Taka bowiem sytuacja zawsze daje stronie możliwość weryfikacji słuszności przyjętego działania pod kątem jego legalności poprzez zaskarżenie wydanego rozstrzygnięcia w zwykły sposób (np. w drodze odwołania).

Analiza akt sprawy nie pozostawia wątpliwości, że okoliczność posiadania przez skarżącego książeczki żeglarskiej, a w konsekwencji udokumentowania zatrudnienia na statkach była znana organowi w chwili wydawania decyzji, mimo, że nie dysponował on kopią tego dokumentu. Pojawił się on dopiero z chwilą złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją, w którym to zasygnalizowano organowi okoliczności jej odnalezienia. Przedmiotowej książeczki nie sposób uznać za dowód nowy w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Nie można bowiem zarzucić organowi, że okoliczność istnienia książeczki żeglarskiej oraz potencjalnie wynikających z niej faktów nie były mu znane. Przeciwnie, z akt sprawy wynika, że wyjaśniając okoliczności sprawy, organ kontroli skarbowej posiadał wiedzę na temat istnienia książeczki, jednakże dysponując innymi dowodami, którym przyznał prymat pierwszeństwa nie zdecydował się na przeprowadzenie podnoszonego w niniejszej sprawie dowodu. Tymczasem, jak już wyjaśniano, musiałby być to dowód całkowicie organom nieznany czyli taki, o którego istnieniu nie posiadały najmniejszej nawet wiedzy. Powód, dla którego nie skorzystano z przedmiotowego środka dowodowego był wyjaśniany stronie zarówno w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach, jak i odpowiedzi na skargę. W tym świetle strona skarżąca nie może skutecznie podnosić, że momentem, w którym dowód wyszedł na jaw była chwila udostępnienia dowodu organowi. Wiedza organu o istnieniu danego dowodu na wcześniejszym etapie postępowania przekreśla całkowicie dopuszczalność uznania go za nowy.

Odnośnie "istotności" dowodu lub okoliczności ujawnionej po zakończeniu postępowania Sąd w niniejszym składzie stoi natomiast na stanowisku, że przesłanka ta zostanie spełniona dopiero wówczas, gdy będą one dotyczyć przedmiotu sprawy i będą miały znaczenie prawne. Ich doniosłość musi przy tym przesądzać o konieczności zmiany treści decyzji w kwestiach zasadniczych, tj. służyć ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, a nie jego ocenie.

Analizując poszczególne wpisy przywołanej przez skarżącego książeczki żeglarskiej nr [...] należy zauważyć, że zawiera ona pozwalające na identyfikację skarżącego dane osobowe i rysopis, a ponadto nazwy statków oraz okresy zamustrowania i wymustrowania. Na podstawie tych informacji można odtworzyć historię zatrudnienia skarżącego na poszczególnych statkach. Są to więc okoliczności, które były już znane Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie postępowania zakończonego decyzją dnia 26 stycznia 2010 r. dotyczącą ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. Przyjęty przez organ kontroli skarbowej przebieg służby, który miał wpływ na ustalenie podatnikowi wysokości przedmiotowego zobowiązania odpowiada okresom zatrudnienia wynikającym z przedłożonej książeczki, zgadzają się także nazwy statków. W ocenie Sądu dowód ten nie wnosi więc żadnych nowych okoliczności mogących wpłynąć na odmienną ocenę sytuacji podatnika.

Sąd nie podziela bowiem argumentacji skarżącego, w świetle której przedmiotowa książeczka podważa wersję organu odnośnie wysokości osiąganych dochodów oraz rzeczywistej tożsamości armatora. Przede wszystkim zauważyć należy, że książeczka żeglarska jest dokumentem urzędowym o specyficznym charakterze. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o pracy na morskich statkach handlowych (Dz.U. z 1991 r., Nr 61, poz. 258 ze zm.) jej głównym celem jest potwierdzenie tożsamości jej posiadacza oraz przebiegu jego pracy na statkach. Ponadto, dokument ten zawiera dane o stanie zdrowia i uprawnia jej posiadacza

do przekroczenia granicy Państwa Polskiego. Na czas podróży morskiej statku można

na nim zatrudniać jedynie osobę posiadającą książeczkę żeglarską. Pracownika zagranicznego można zatrudnić, jeżeli posiada on dokument wydany przez organy innego państwa, na którego podstawie można ustalić jego tożsamość i przebieg pracy na statkach (ust. 3). Z treści przywołanego przepisu wyraźnie wynika zatem, że książeczka żeglarska jest dokumentem umożliwiającym wykonywanie pracy członka załogi statku handlowego mającym zawierać dane pozwalające na identyfikację jego osoby oraz statku, na którym osoba ta wykonuje pracę. Jest to zatem dokument zbliżony swoim charakterem do paszportu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2011 r. V SA/Wa 2136/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), z tą różnicą, że dotyczy on osób świadczących pracę na morskich statkach handlowych i służącym legitymowaniu się wąskiej grupie podmiotów z tym rodzajem działalności związanej. Dokument ten zawiera wprawdzie wpisy pozwalające ustalić tożsamość armatora, na rzecz którego praca była świadczona. Na podstawie art. 14 ust. 3 cytowanej ustawy armatorzy są bowiem uprawnieni do dokonywania w książeczce żeglarskiej wpisów określających przebieg zatrudnienia na statkach, ze wskazaniem armatora i kapitana statku. Nie zmienia to jednak tego, że cywilnoprawne aspekty związane z wykonywaniem tej pracy, w szczególności jak wysokość ustalonego wynagrodzenia, czy tożsamość podmiotu faktycznie zatrudniającego załogę statku, pozostają poza zainteresowaniem organu wydającego książeczki żeglarskie

i podmiotów ją aktualizujących. Wbrew twierdzeniom skarżącego, książeczka zdecydowanie nie dowodzi, iż "w latach 90-tych skarżący uzyskiwał znaczne dochody

z pracy świadczonej na statkach konkretnie wymienionych w książeczce żeglarskiej". Wskazuje ona jedynie kto był armatorem. Decydujące znaczenie w kwestii ustalenia wysokości wynagrodzenia mają natomiast umowy bezpośrednio zawierane

z marynarzami, na podstawie których było ono wypłacane, lub na podstawie których można go było dochodzić. Z kolei odmienne niż pierwotnie sądzono ustalenie tożsamości armatora, nie podważa autentyczności przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia kontraktów, które jak podnosi strona zawarte zostały jedynie

z podmiotami pośredniczącymi. Jak wynika z cytowanych przepisów, wpisów

w książeczce żeglarskiej nie może dokonywać pośrednik, a jedynie armator. W tym świetle, jako prawidłowe należało uznać stanowisko organu, iż przeprowadzenie dowodu z książeczki żeglarskiej A. S. na obecnym etapie sprawy nie wpłynęłoby na odmienną ocenę źródeł finansowania, a w konsekwencji na kształt rozstrzygnięcia.

Warto w tym miejscu podkreślić, że obowiązek kumulatywnego wystąpienia warunków, o których mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. skutkuje tym, że brak cechy istotności czyni jednocześnie zbędnym rozważania na temat tego czy konkretny dowód (okoliczność) miał przymiot nowego, istniejącego w dniu wydania decyzji,

a jednocześnie nieznanego organowi, który tę decyzję wydał (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 marca 2012 r. I SA/Ol 41/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Nawet bowiem dowód (okoliczność) nowy, który jednak nie wpływa na odmienne rozpatrzenie sprawy, czyli nie jest istotny, nie może powodować negatywnych konsekwencji co do bytu decyzji ostatecznej. Uchylenie decyzji z powodu nie wpływających na wyjaśnienie sprawy dowodów, wyłącznie ze względu na ich późniejsze ujawnienie, prowadziłoby do nieuzasadnionego wyłączenia obowiązywania zasady trwałości decyzji ostatecznych, a więc do naruszenia prawa.

Reasumując, skoro książeczka żeglarska nr [...] oraz wynikające z niej okoliczności nie są dla sprawy nowe, ani istotne, to zasadna była odmowa uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 stycznia 2010 r. Pamiętać bowiem należy, że przepis art. 245 § 1 pkt 2 O.p. zakłada, że po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 organ podatkowy wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1.

Zatem w sytuacji, gdy w związku z wszczętym na wniosek strony postępowaniem, rozpatrzony został i prawidłowo oceniony przedstawiony przez skarżącego materiał dowodowy, nie doszło zdaniem Sądu, do naruszenia powoływanych w skardze przepisów art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.