Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1114/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złotych).


UZASADNIENIE

W dniu [...]czerwca 2019 r. Gmina K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. "[...] i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy K.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Projekt objęty jest dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 5.Ochrona Środowiska, Działanie 5.2 Rozwijanie systemu gospodarki odpadami, Poddziałanie 5.2.2 Gospodarka odpadami. Poziom dofinansowania wynosi 85% wartości kosztów kwalifikowanych projektu.

Mając na uwadze powyższe, Gmina podejmuje na swoim terenie działania polegające na usuwaniu oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest.

Mieszkańcy, którzy byli zainteresowani usuwaniem azbestu, złożyli do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich posesji. Na podstawie wniosków Gmina podjęła działania celem usunięcia wyrobów zawierających azbest z danej posesji, przy czym mieszkańcy nie ponieśli w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz wykonawcy.

W celu realizacji zadania Gmina nabywa usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca).

Zadanie polegające na usuwaniu odpadów zawierających azbest jest wykonywane przez podmiot wybrany z zastosowaniem ustawy Prawo zamówień publicznych. Wykonawca ten wystawia na rzecz Gminy faktury VAT za wykonane usługi, w której w ramach ceny jest wyszczególniony podatek VAT.

Realizacja Zadania nie służy Wnioskodawcy do wykonywania jakichkolwiek odpłatnych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina nie pobiera jakichkolwiek opłat tytułem usuwania azbestu, tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji nie służą do wykonywania przez Gminę działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Na pytanie organu "kto wyłoni Wykonawcę prac dotyczących realizacji zadania polegającego na usuwaniu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy?", Wnioskodawca odpowiedział: "Gmina. Wykonawca prac dotyczących realizacji zadania polegającego na usuwaniu azbestu został już wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego przeprowadzonego w dniu 8.06.2018 r. W wyniku przeprowadzonego przetargu wyłoniono Wykonawcę p.n. "Ś. Sp. z o.o."

Na wykonanie projektu Gmina nie zawierała umów z mieszkańcami.

Realizacja zadania polegającego na usuwaniu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy uzależniona była od otrzymania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W przypadku nieotrzymania przedmiotowego dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć możliwość realizacji ww. projektu.

Dofinansowanie projektu wynosi 85%, wkład własny Wnioskodawcy 15%. Gmina przystąpiła do realizacji przedmiotowego projektu. W przedmiotowej umowie całkowita wartość projektu jest tożsama z całkowitymi wydatkami kwalifikowalnymi.

Dofinansowanie nie było uzależniono od ilości mieszkańców. Wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona była od wskaźników produktu w zakresie:

liczby obiektów poddanych usuwaniu wyrobów zawierających azbest,

masy wycofanych z użytkowania i unieszkodliwionych wyrobów zawierających azbest.

Na pytanie organu "czy w trakcie realizacji zadania Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?" Wnioskodawca odpowiedział: "Tak. Okres realizacji projektu wynosi trzy lata 2018 - 2020. Rozliczanie następuje w trzech etapach:

I etap do [...] grudnia 2018 r.

II etap do [...] grudnia 2019 r.

III etap do [...]rudnia 2020 r."

Podstawą rozliczania projektu jest refundacja. Wnioskodawca otrzymuje środki po zrealizowaniu danego etapu na zasadzie refundacji poniesionych kosztów w wysokości 85% kosztów kwalifikowalnych zadania,

Warunkiem przekazania Wnioskodawcy dofinansowania w formie refundacji jest złożenie przez Wnioskodawcę wniosku o płatność do Instytucji Zarządzającej RPO. Refundację oblicza się w oparciu o poziom dofinansowania w wysokości 85% kosztów kwalifikowalnych oraz o wielkość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę uznanych za kwalifikowalne.

Wnioskodawca otrzymuje środki na zasadzie refundacji poniesionych kosztów.

Gmina będzie pokrywała wydatki dotyczące usługi w zakresie: demontażu, odbioru, pakowaniu, transportu wyrobów zawierających azbest na składowisko odpadów niebezpiecznych od poszczególnych mieszkańców.

Na pytanie organu "czy Gmina będzie mogła przeznaczyć ww. dofinansowanie na inny cel?" Wnioskodawca odpowiedział: "Nie".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina będzie miała i ma możliwość odliczenia podatku w przypadku realizacji zadania polegającego na odbiorze i unieszkodliwianie odpadów zawierających azbest z terenu Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczania podatku VAT w związku z realizacją projektu, ponieważ nabywane towary i usługi nie będą wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2019r. Nr [...]Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, iż istotne znaczenie ma ocena prawna otrzymanej dotacji. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją, jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz mieszkańców Gminy, a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabywa przedmiotowe usługi od wykonawcy prac z zakresu usuwania wyrobów zawierających azbest we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o Vat, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina nie zawiera z poszczególnymi mieszkańcami umów na realizację ww. zadania, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku działa, jako organ publiczny realizujący zadania własne. To Gmina (a nie mieszkańcy) dokonała wyboru wykonawcy prac dotyczących zadania związanego z usuwaniem azbestu z terenu Gminy, a Wykonawca wystawia na rzecz Gminy faktury VAT za wykonane usługi.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dofinansowanie uzyskane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) w tym przypadku będą przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z usunięciem azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Jak wynika z okoliczności sprawy, dofinansowania na usługi w zakresie demontażu, odbioru, pakowania oraz transportu wyrobów zawierających azbest na składowisko odpadów niebezpiecznych Gmina nie będzie mogła przeznaczyć go na inny cel. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz mieszkańców, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania.

Otrzymana dotacja refunduje cenę usługi świadczonej przez Gminę. Bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – mieszkańcy nie ponieśli w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz Wykonawcy. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

W związku z powyższym świadczenia, polegające na realizacji prac w zakresie demontażu, odbioru, pakowania oraz transportu wyrobów zawierających azbest na składowisko odpadów niebezpiecznych od poszczególnych mieszkańców Gminy, stanowią odpłatne świadczenia usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku. Nadto ani przepisy ustawy, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych wydanych na podstawie delegacji, nie przewidują zwolnienia od podatku dla czynności związanych z demontażem, odbiorem, pakowaniem i transportem wyrobów zawierających azbest na składowisko odpadów niebezpiecznych. Zatem, w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostały spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Wnioskodawca realizując ww. projekt wykonuje odpłatne świadczenia na rzecz mieszkańców i działa w charakterze podatnika VAT. Efekty przedmiotowego zadania – wbrew temu, co twierdzi Gmina – są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji przedmiotowego zadania. Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny oraz ma ono bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez Gminę czynności, a tym samym podlega opodatkowaniu VA T, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę wykonywanych przez skarżącą czynności;

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że Gmina jest uznawana za podatnika w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane;

- art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten nie znajdował zastosowania;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją zadań polegających na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest w sytuacji, gdy Gminie takie prawo nie przysługuje;

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych; działanie z obrazą zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu Interpretacji bez wszechstronnej, pełnej i opartej na dyrektywach dojścia do prawdy obiektywnej analizy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie Interpretacji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że do prawidłowej oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT należy dokonać analizy stanu faktycznego poprzez zastosowanie także proeuropejskiej wykładni prawa. Następnie przytoczyła treść art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz treść art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wskazując, że z powołanych przepisów ustawy podatkowej, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika VAT, należy wnosić, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: po pierwsze - wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; po drugie - wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki. VAT. Komentarz, SIP LEX 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT).

Zdaniem skarżącej, warto wskazać na pogląd przedstawiony w wyroku NSA w sprawie sygn. I FSK 821/14, w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia z podmiotowego zakresu VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań, jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Skarżąca stwierdziła, że otrzymuje dofinansowanie w celu usuwania azbestu z nieruchomości poszczególnych jej mieszkańców. Nie występuje także w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych, skierowane do nieograniczonego grona zainteresowanych.

Wskazała, że realizuje opisane przedsięwzięcie będąc organem władzy publicznej, a ściślej jednostką samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 164 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 i art. 2 ustawy o samorządzie gminnym Gmina realizuje projekt usuwania azbestu na podstawie nałożonych na nią obowiązków. Konieczność eliminowania azbestu z terytorium Polski została odnotowana w rezolucji Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 19 czerwca 1997 r. w sprawie programu wycofywania azbestu z gospodarki. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej wezwał w niej Radę Ministrów do opracowania programu zmierzającego do wycofania azbestu i wyrobów zawierających azbest, stosowanych na terytorium Polski (M. P. 1997.38.373).

Ponadto z dniem 28 września 1997 r. weszła w życie ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (aktualnie Dz. U. 2017.2119). Skarżąca wskazała, że z Rada Gminy w K. mocą uchwały Nr XXIII/150/2016 z 9 grudnia 2016 roku przyjęła "program usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy K. wraz ze szczegółową inwentaryzacją", której wykonanie zostało powierzone Wójtowi K.. W opinii skarżącej, usuwając azbest z terenu gminy, w tym z nieruchomości jej mieszkańców, gmina nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego. Nie występuje w stosunku do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych z ofertą wykonania usług polegających na demontażu pokrycia dachu z płyt zawierających azbest, jako przedsiębiorca, w warunkach wolnorynkowych. W omawianych okolicznościach, gmina wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek eliminowania azbestu z terenu gminy, jako substancji groźnej dla zdrowia i życia ludzi oraz dla środowiska.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w interpretacji indywidualnej, spełnione zostały oba podstawowe kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza systemem VAT. Po pierwsze - mamy do czynienia z organem władzy publicznej. Jak to zostało zaznaczone wyżej, gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. Po drugie - organ ten właśnie w takim charakterze realizuje w skali lokalnej program usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców w ramach ogólnopolskiego i jednocześnie unijnego przedsięwzięcia, w realizację którego zaangażowały się - ujmując rzecz szeroko – władze publiczne, aby przyspieszyć jego realizację i jednocześnie zapewnić jak najwyższe standardy bezpieczeństwa. W takim stanie rzeczy mówimy o zadaniu publicznym, nie zaś o prywatnych interesach, przede wszystkim majątkowych, uczestnika obrotu gospodarczego. Dlatego gmina uzyskuje finansowe wsparcie ze strony funduszów unijnych.

Nie ma tu miejsca na negocjacje między kontrahentami (gmina - mieszkańcy). Wcześniej czy później, gmina ma za zadanie usunąć azbest z obszaru przez nią administrowanego i za realizację tego celu jest odpowiedzialna, jako organ władzy publicznej, nie zaś, jako prywatny przedsiębiorca działający w sferze usług. Okoliczność, że mieszkańcy sukcesywnie występują do gminy z wnioskiem o usunięcie azbestu z ich zabudowań należy wiązać nie z negocjacjami w obrocie gospodarczym, ale z tym, że usunięcie azbestu wymaga dostępu do nieruchomości mieszkańców, którzy muszą się przygotować finansowo i organizacyjnie do zastąpienia azbestu innymi materiałami.

Procedura występowania do organu władzy publicznej z wnioskiem przez zainteresowanego jest powszechnie stosowana przy realizacji publicznych zadań. Wniosek o wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie publicznego władztwa nie jest ani ofertą ze strony organu, ani zamówieniem składanym przez mieszkańca, charakterystycznymi dla transakcji gospodarczych. Organ nieadekwatnie powołuje się na okoliczność, że wyłoniony przez gminę wykonawca wystawia na jej rzecz fakturę. Skarżąca wskazał, że nie ulega wątpliwości, że gmina przy wykonywaniu zadań z zakresu publicznego władztwa nie korzysta z pomocy tylko zatrudnionej przez nią kadry, ale także posiłkuje się usługami wykonywanymi przez inne wyspecjalizowane podmioty (przykładowo firma budowlana rozbudowuje obiekt będący siedzibą urzędu gminy), które wystawiają fakturę na potrzeby własnych rozliczeń podatkowych. Z kolei gmina, otrzymując fakturę, tym samym uzyskuje dokument potwierdzający wydatkowanie posiadanych przez nią środków finansowych, własnych czy zewnętrznych. Nie można zgodzić się z uproszczonym zapatrywaniem organu, według którego samo otrzymanie faktury miałoby czynić z gminy uczestnika obrotu gospodarczego. Skarżąca wskazała, że o aktywności w obrocie gospodarczym rozstrzyga nie posiadanie faktury, ale charakter, w jakim gmina podejmuje określone czynności (od strony podmiotowej) oraz przedmiot i zasady ich realizowania (z punktu widzenia przedmiotowego).

W opisanych okolicznościach gmina nie występuje, jako usługodawca i jednocześnie podatnik VAT. Nie oferuje świadczenia usług (usuwania azbestu z nieruchomości zainteresowanych klientów - konsumentów) w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Całokształt omawianych czynności gminy należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez nią - jako organ władzy publicznej - z zadań publicznych, ukierunkowanych bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia jej mieszkańców oraz na ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez gminę obszarze (por. art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym).

W związku z brakiem występowania Gminy w roli podatnika VAT w odniesieniu do wskazanych czynności należy wskazać, że ze względu na niespełnienie podstawowych kryteriów nie będzie istniało prawo do odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych związanych z realizowanym zadaniem polegającym na usunięciu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy K.. Na potwierdzenie powyższego skarżąca powołała orzeczenia WSA i interpretacje indywidualne.

Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasadzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei wedle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołany przepis koresponduje z art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dokonując wykładni pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę", należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej).

W pierwszym z nich Trybunał stwierdził, że dotacje na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. Nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. W świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowana, jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 265-269).

W kolejnym z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

Dokonując syntezy przedstawionych poglądów należy przyjąć, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Inaczej mówiąc, dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy przy jej uwzględnieniu świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwości alokacji dotacji w cenie usługi).

W zaskarżonej interpretacji organ przyjął, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabywa przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Konsekwencją powyższego jest, że Gmina występuje w ramach tej czynności, jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a świadczone na rzecz mieszkańców usługi wykonywać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wedle sądu w sprawie nie ma zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który zasadniczo doprecyzowuje uregulowanie dotyczące świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, w zakresie tzw. refakturowania, czyli odprzedaży usług. Przeciwnie, skarżąca wskazała, że w ramach zadań własnych realizuje projekt polegający na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy, co istotnie znajduje odzwierciedlenie w treści przepisów podanych we wniosku, regulujących zadania własne gminy. Należy podkreślić, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Trafne jest spostrzeżenie skarżącej, że procedura występowania do organu władzy publicznej z wnioskiem przez zainteresowanego jest powszechnie stosowana przy realizacji publicznych zadań. Wniosek o wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie publicznego władztwa nie jest ani ofertą ze strony organu, ani zamówieniem składanym przez mieszkańca, charakterystycznymi dla transakcji gospodarczych.

Skarżąca wskazała, że gmina przy wykonywaniu zadań z zakresu publicznego władztwa nie korzysta z pomocy tylko zatrudnionej przez nią kadry, ale także posiłkuje się usługami wykonywanymi przez inne wyspecjalizowane podmioty (przykładowo firma budowlana rozbudowuje obiekt będący siedzibą urzędu gminy), które wystawiają fakturę na potrzeby własnych rozliczeń podatkowych. Z kolei gmina, otrzymując fakturę, tym samym uzyskuje dokument potwierdzający wydatkowanie posiadanych przez nią środków finansowych, własnych czy zewnętrznych. Istotnie więc nie można zgodzić się z zapatrywaniem organu, według którego samo otrzymanie faktury miałoby czynić z gminy uczestnika obrotu gospodarczego. Skarżąca wskazała, że o aktywności w obrocie gospodarczym rozstrzyga nie posiadanie faktury, ale charakter, w jakim gmina podejmuje określone czynności (od strony podmiotowej) oraz przedmiot i zasady ich realizowania (z punktu widzenia przedmiotowego).

Z treści wniosku nie wynika, aby otrzymaną dotację można powiązać ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz mieszkańców czy innych podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy oraz, że dotacja ma wpływ na cenę za świadczoną usługę. Świadczenie Gminy miało charakter jednorazowy, nieodpłatny i związane było z realizacją zadań własnych w dziedzinie ochrony środowiska.

Nie wynika też, aby faktycznie zachodziła wyraźna, ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją, a wykonaną usługą i jej ceną oraz czy i w jaki sposób skalkulowano cenę za wykonaną usługę. Rozważania organu w tym zakresie opierają się na domniemaniach, a nie na przedstawionym stanie faktycznym sprawy.

Wniosek nie wskazuje, aby dotacja w niniejszej sprawie odnosiła się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, ale przeciwnie, że ma charakter ogólny, odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. Dotacja nie jest związana z odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy i nie ma wpływu na cenę świadczenia. Dotacją pokrywane są tylko koszty związane z realizacją zadania własnego w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Przyznane Gminie dofinansowanie nie będzie więc stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Dotacja ma zatem charakter zakupowy, a skarżąca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz częściową refundację poniesionych kosztów.

W opisanych okolicznościach gmina nie występuje więc, jako usługodawca i jednocześnie podatnik VAT. Nie oferuje świadczenia usług (usuwania azbestu z nieruchomości zainteresowanych klientów - konsumentów) w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Całokształt omawianych czynności gminy należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez nią - jako organ władzy publicznej - z zadań publicznych, ukierunkowanych bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia jej mieszkańców oraz na ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez gminę obszarze (por. art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym).

W związku z niewystępowaniem Gminy w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do wskazanych czynności należy stwierdzić, że nie będzie istniało prawo do odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych związanych z realizowanym zadaniem polegającym na usunięciu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy K.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 15 ust. 6, art. 29a ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT okazały się zatem uzasadnione. W konsekwencji sąd podzielił również stanowisko skarżącej, co do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i poczynienie błędnych ustaleń.

Rozpoznając ponownie wniosek skarżącej, organ interpretacyjny uwzględni w swoich rozważaniach pogląd prawny zawarty w niniejszym uzasadnieniu.

Z powyższych względów na podstawie art.146 § 1 i art. 200 w zw. z 205 § 4 ustawy o p.p.s.a. sąd orzekł jak w sentencji.

-----------------------

10