Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1159/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 4, art. 148 § 1, art. 149, art. 150 § 1-4, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 ust. 1-3, art. 5 ust. 2 i 2a, art. 9 ust. 1 i 1d
journal: Dz.U. 2012 poz 1314
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2021 r. sprawy ze skargi P.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. Z. (dalej: strona lub skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] lutego 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2018 r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości T. sp. z o. o. (dalej spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego.

Organy podatkowe ustaliły i zważyły w sprawie, jak poniżej.

Postanowieniem z [...] października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych.

Następnie, [...] grudnia 2018 r. Naczelnik US wydał decyzję nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014 w kwocie 113.594,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości w wysokości 33.885,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 6.870,00 zł. Powyższa decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Wnioskiem z [...] czerwca 2019 r. strona na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną.

Skarżący argumentował, że dopiero 23 maja 2019 r. pozyskał informację o toczącym się wobec niego postępowaniu egzekucyjnym w związku z wydaną przez Naczelnika US decyzją ostateczną z [...] grudnia 2018 r., nr [...], co skutkowało koniecznością złożenia wniosku o wznowienie postępowania.

Naczelnik US postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone powyższą decyzją ostateczną.

W trakcie toczącego się postępowania wznowieniowego, skarżący (działający poprzez pełnomocnika) wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań strony na okoliczność doręczenia korespondencji na nieprawidłowy adres. Naczelnik US postanowieniem z [...] września 2019 r. odmówił uwzględnienia powyższego wniosku; postanowieniem z [...] listopada 2019 r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji; jednocześnie decyzją z [...] listopada 2019 r. nr [...] odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2018 r., Nr [...].

Od powyższej decyzji strona wywiodła odwołanie, zarzucając w szczególności naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia kwestii dotyczącej adresu miejsca jej zamieszkania oraz błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że adres ul. [...] W. , był adresem, pod którym można było skutecznie doręczyć korespondencję w sprawie, podczas gdy strona pod tym adresem nie mieszkała w czasie prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] listopada 2019 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko strony, zgodnie z którym kierowania korespondencji na taki adres, który jest adresem nieaktualnym, nie można traktować jako doręczenia skutecznego w oparciu o przepis art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Przesłanką zastosowania doręczenia z tego przepisu jest bowiem brak możliwości bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi w miejscu jego zamieszkania lub pod adresem dla doręczeń w kraju, albo zastępczego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę oraz pozostawienie powiadomienia o miejscu przechowania pisma w miejscu określonym w art. 150 § 2 ww. ustawy. Ponadto, skarżącego - jako osoby trzeciej, na którą została przeniesiona odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej - nie można uznać za osobę prowadzącą działalność gospodarczą, gdyż sprawowanie funkcji członka zarządu nie oznacza, co do zasady, prowadzenia działalności gospodarczej. Stronę należało zatem uznać, na potrzeby zastosowania przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, za osobę fizyczną, która nie miała obowiązku składania zgłoszenia identyfikacyjnego, nie oznacza to jednak, że strona zwolniona była z obowiązku poinformowania organu o zmianie miejsca zamieszkania.

Dyrektor IAS ustalił, że z danych wynikających z ewidencji organów wynikało, iż taka informacja - przed zakończeniem postępowania prowadzonego przez Naczelnika US o orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącego, tj. przed [...] grudnia 2018 r. - nie wpłynęła do organów podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w piśmie z 19 czerwca 2019 r. wskazał, że skarżący dokonał zgłoszenia aktualizacyjnego dopiero 4 czerwca 2019 r. Z kolei w zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty PIT-37, złożonych do tamtejszego organu podatkowego za lata 2014 – 2018, skarżący konsekwentnie wskazywał jako adres zamieszkania, adres: ul. [...] W. (co potwierdzał także odpis deklaracji PIT-37 za 2018 r. znajdujący się w aktach sprany). Ponadto z rejestru CRP Krajowej Ewidencji Podatników – "Dane identyfikacyjne i adresowe osoby fizycznej" wynikało, że ww. adres widniał jako adres rejestracyjny skarżącego od 8 marca 2015 r. do 3 czerwca 2019 r.

W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że cała korespondencja w toku przedmiotowego postępowania podatkowego kierowana była na prawidłowy adres strony, tj.: ul. [...] W. (wskazany jako adres zamieszkania), który był zgodny z danymi identyfikacyjnymi i adresowymi osoby fizycznej zgłoszonymi do organu podatkowego. Z akt sprawy wynikało, że na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2018 rok, jak i na 31 grudnia 2018 r., strona wskazywała adres zamieszkania ul. [...] W. . W rezultacie, wbrew twierdzeniom odwołania, organ podatkowy pierwszej instancji kierował korespondencję na właściwy, wskazany przez stronę adres, jako adres jej zamieszkania. Organ podatkowy nie dysponował wiedzą, że strona adres zamieszkania strony zmienił się, ponieważ strona nie dokonywała zmiany, tj. aktualizacji adresu.

W konsekwencji, Dyrektor IAS uznał zarzuty podniesione w odwołaniu za niezasadne. Zdaniem tego organu, w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia, że ziściła się przesłanka wznowienia, stypizowana w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zaniechania obowiązku aktualizacyjnego i brak powiadomienia organów podatkowych o zmianie adresu, nie można bowiem traktować jako okoliczności niezależnej od woli strony. To skarżący jako dysponent wiedzy o swoim adresie zamieszkania, w przypadku zmiany adresu powinien wskazać aktualny adres zamieszkania i dokonać aktualizacji danych identyfikacyjnych. W celu zaktualizowania danych, w tym adresu zamieszkania, jakie ujmowane są w rejestrach urzędowych wystarczyło, aby skarżący złożył w urzędzie skarbowym jakiekolwiek pismo, zeznanie, bądź deklarację w której wskazałby nowy adres zamieszkania lub adres do korespondencji. Powinności tej jednak nie dopełnił.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, przez odmowę uchylenia decyzji Naczelnika US z [...] grudnia 2018 r. o nr [...] , w sytuacji gdy skarżący nie został poinformowany o wszczęciu postępowania podatkowego, pomimo opuszczenia przez niego terytorium kraju i zmianą miejsca zamieszkania, a organ przyjął jako adres zamieszkania adres ujawniony w ewidencjach podatkowych, pod którym strona nie mieszkała, co doprowadziło do tego, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

b) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie podjęcia przez organ działań w celu dokładnego wyjaśnienia adresu pod jakim winno się dokonywać doręczeń skarżącemu w związku z toczącym się postępowaniem w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki, oraz oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadka S. B. oraz strony na okoliczność adresu, pod którym winno się dokonywać skutecznych doręczeń, co doprowadziło do oparcia ustaleń wyłącznie na podstawie danych ewidencyjnych i błędnego przyjęcia, że adresem zamieszkania strony była ul. [...] W. .

Skarżący argumentował, że korespondencja, kierowana do niego na adres ul. [...] W. , nie mogła zostać uznana za doręczoną skutecznie, bowiem skarżący w okresie prowadzenia postępowania podatkowego o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, nie mieszkał pod tym adresem od kilku lat. Adres przy ul. [...] W. był adresem wskazanym przez skarżącego w okresie, kiedy pełnił on funkcję prezesa zarządu spółki. Po zbyciu udziałów i zmianach w składzie zarządu spółki, nie miał już nic wspólnego z tą spółką. Znaczną część czasu przebywał poza Polską, w związku z czym, jako adres do korespondencji w Polsce podawał ul. [...] W. . Skarżący nie był świadomy, że jakiekolwiek postępowanie podatkowe, czy egzekucyjne toczy się wobec spółki, w której kiedyś był prezesem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia w tej sprawie przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.). Zarzuty skargi okazały się chybione.

W sprawie poza przedmiotem sporu pozostawała dopuszczalność wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną; postępowanie to wznowione zostało postanowieniem Naczelnika US z [...] czerwca 2019 r.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła natomiast oceny, czy w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego, organ pierwszej instancji skierował korespondencję, w tym decyzję wydaną [...] grudnia 2018 r., nr [...]. na prawidłowy adres, tj. ówczesny adres zamieszkania skarżącego.

Strona we wniosku o wznowienie, a także w toku postępowania, wskazywała na wystąpienie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Naczelnika US z [...] grudnia 2018 r., przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Argumentowała, że w związku z pobytem za granicą nie miała świadomości toczącego się postępowania podatkowego, co skutkowało brakiem możliwości wzięcia czynnego udziału w przedmiotowym postępowaniu, jak również brakiem możliwości przedłożenia wniosków dowodowych, mających na celu wykazanie, że nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Potwierdzeniem, że adres do korespondencji był inny, niż ten na który skierowano korespondencję w przedmiotowej sprawie była zaś okoliczność, że od [...] sierpnia 2016 r. do chwili obecnej, tj. również w czasie prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu M. sp. z o.o. z siedzibą w W. , mieszczącą się przy ul. [...] W. . Zachowując należytą staranność organ powinien zatem doręczyć korespondencję na powyższy adres, który był jawny i łatwo dostępny. Natomiast, doręczenia korespondencji na adres podany kilka lat wcześniej, w związku z pełnieniem funkcji przez stronę w T. sp. z o.o., nie sposób uznać za prawidłowe w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte już po zmianie adresu przez skarżącego, zaś on sam - nie posiadając wiedzy o tym postępowaniu podatkowym - nie mógł wskazać aktualnego adresu.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Orzecznictwo zgodnie przyjmuje, że przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zostaje spełniona, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu, a jednocześnie ów brak udziału nie jest następstwem okoliczności, za które ponosi winę (np. wyrok NSA z 16 grudnia 2020 r., I FSK 735/20; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla wznowienia postępowania z powodu przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia. W konsekwencji strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym. Jeżeli podatnik nie dopełnił ustawowego obowiązku poinformowania właściwych organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania, to nie może skutecznie podnosić, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA w Poznaniu z 19 grudnia 2019 r., I SA/Po 530/19).

Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że skarżącego - jako osobę trzecią, na którą została przeniesiona odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej - nie można uznać za osobę prowadzącą działalność gospodarczą, gdyż sprawowanie funkcji członka zarządu nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej. Stronę należało zatem uznać, na potrzeby zastosowania art. 116 ww. ustawy za osobę fizyczną, która nie miała obowiązku składania zgłoszenia identyfikacyjnego, i doręczać jej korespondencję zgodnie z zasadami wyrażonymi w przepisach art. 148-150 Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Zgodnie z art. 149 ww. ustawy, w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju, pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.

Zgodnie natomiast z art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej — w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Niewątpliwe, jak podnosił skarżący, kierowania korespondencji na taki adres, który jest adresem nieaktualnym, nie można traktować jako doręczenia skutecznego w oparciu o art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Przesłanką zastosowania doręczenia na podstawie tego przepisu jest bowiem brak możliwości bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi w miejscu jego zamieszkania lub pod adresem dla doręczeń w kraju, albo zastępczego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę oraz pozostawienie powiadomienia o miejscu przechowania pisma w miejscu określonym w art. 150 § 2 ww. ustawy.

Rzecz jednak w tym, że – jak potwierdzają akta sprawy dotyczące postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego - organ podatkowy w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, kierował do niego korespondencję na adres wskazany jako adres zamieszkania przez samego skarżącego. W aktach sprawy brak jest natomiast jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego to, że skarżący zawiadomił organ o zmianie adresu zamieszkania (adresu do doręczeń). Niewątpliwie natomiast taki obowiązek na nim ciążył, skoro takiej zmiany – jak twierdził – dokonał.

Niewątpliwie także, dla dokonania stronie skutecznego doręczenia korespondencji, czy to w trybie art. 148 Ordynacji podatkowej, czy w trybie tzw. fikcji prawnej, organ musi dysponować adresem podatnika (miejsca zamieszkania albo adresem do doręczeń w kraju). Dlatego dla umożliwienia organom podatkowym dokonywania doręczeń i zapewnienia sprawności (i możliwości) ich działania ustawodawca przewidział, że również na podatniku spoczywają określone obowiązki.

Rację ma organ odwoławczy wskazując, że podstawowym aktem prawnym w przedmiotowym zakresie jest ustawa z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012r.. poz. 1314 ze zm.);

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

W myśl art. 2 ust. 2 i 3 ww. ustawy, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków, a także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych.

Natomiast art. 5 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera nazwisko, imiona, imiona rodziców, datę i miejsce urodzenia, płeć, nazwisko rodowe, obywatelstwo lub obywatelstwa, adres miejsca zamieszkania, adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy, rodzaj i numer dowodu tożsamości oraz numer PESEL w przypadku osób fizycznych objętych tym rejestrem.

Stosownie do art. 5 ust. 2a ww. ustawy, zgłoszenia identyfikacyjnego nie dokonują podatnicy będący osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzący działalności gospodarczej lub niebędący zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Wedle zaś art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, podmioty o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10 oraz zarządca sukcesyjny, mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. W okresie od dnia śmierci przedsiębiorcy do dnia ustanowienia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, a także w okresie od dnia, w którym zarządca sukcesyjny przestał pełnić tę funkcję, do dnia powołania kolejnego zarządcy sukcesyjnego albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego obowiązek aktualizowania danych za przedsiębiorstwo w spadku wykonują osoby, o których mowa w art. 14 ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. poz. 1629), dokonujące czynności, o których mowa w art. 13 tej ustawy. Podmioty wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego dokonują zgłoszenia aktualizacyjnego wyłącznie w zakresie danych uzupełniających wskazanych w art. 5 ust. 2b pkt 2.

Jednocześnie stosownie do art. 9 ust. 1d ww. ustawy, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5.

Niewątpliwie zatem, pomimo tego, że skarżącego nie można uznać za osobę prowadzącą działalność gospodarczą na potrzeby zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej (należało go bowiem uważać za osobę fizyczną, która nie miała obowiązku składania zgłoszenia identyfikacyjnego), to niewątpliwie skarżący nie był zwolniony z obowiązku poinformowania organu o zmianie miejsca zamieszkania w składanych dokumentach, zeznaniach podatkowych.

Trafnie organ odwoławczy podkreślił, że dokonana od 1 stycznia 2012 r. zmiana polegająca na zmianie brzmienia ust. 1 (skutkująca uchyleniem pkt 2) w powiązaniu z dodaniem ust. 1d adresowanego do osób fizycznych objętych rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, nie zniosła obowiązku aktualizacji danych w odniesieniu do tychże osób, lecz jedynie przesunęła w czasie obowiązek dokonania takiej aktualizacji (dla innych, tj. podmiotów, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a i 10 tej ustawy przewidziano 7. dniowy termin aktualizacji, zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy).

Skarżący podnosił, że od kilku lat nie zamieszkiwał już pod adresem, na który organ kierował korespondencję, był on zatem zobowiązany powiadomić o powyższym organ, chociażby w składanych zeznaniach podatkowych. Z danych wynikających z ewidencji organów wynikało natomiast, że taka informacja - przed zakończeniem postępowania prowadzonego przez Naczelnika US, tj. przed [...] grudnia 2018 r., nie wpłynęła do organu podatkowego. Skarżący zresztą temu nie zaprzeczał. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W . z 19 czerwca 2019 r. wynikało, że skarżący dokonał zgłoszenia aktualizacyjnego dopiero 4 czerwca 2019 r., a zatem kilka miesięcy po wydaniu decyzji ostatecznej przez Naczelnika US, co nastąpiło [...] grudnia 2018 r. (pismo k.35 i k.69 akt administracyjnych).

W sprawie istotne było to, że Naczelnik US wszczynając postępowanie podatkowe wobec skarżącego oraz w dacie wydania decyzji ostatecznej, dysponował adresem, wskazanym jako adres zamieszkania, podanym przez samego skarżącego. Mianowicie, w składanych corocznie zeznaniach podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty PIT-37 za lata 2014 - 2018, skarżący konsekwentnie wskazywał jako adres zamieszkania, adres: ul. [...] W. (k.27, k.35 i k.69 akt administracyjnych, odpis deklaracji PIT-37 za 2018 r.). Ta okoliczność w sprawie nie była w istocie sporna.

Ponadto z rejestru CRP KEP dokumentu "Dane indentyfikacyjne i adresowe osoby fizycznej", wynikało, że od 8 marca 2015 r. do 3 czerwca 2019 r. adresem korespondencyjnym skarżącego był adres: ul. [...] W. (k.77 akt administracyjnych).

Organy podatkowe dysponowały zatem w okresie, w którym prowadzone było podstępowanie podatkowe wobec skarżącego, jako osoby fizycznej, powyższym adresem zamieszkania skarżącego. Prawidłowo zatem korespondencja sporządzona w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją o odpowiedzialności, kierowana była na adres skarżącego, tj.: ul. [...] W. (wskazany jako adres zamieszkania), który dodatkowo był zgodny z danymi identyfikacyjnymi i adresowymi osoby fizycznej zgłoszonymi do organu podatkowego.

Z akt sprawy wynikało, że na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2018 r., jak i na 31 grudnia 2018 r., skarżący wskazywał adres zamieszkania ul. [...] W. .

Skarżący jednocześnie, przed wydaniem decyzji ostatecznej, [...] grudnia 2019 r., nie dokonał zgłoszenia aktualizacyjnego adresu zamieszkania. Uczynił to dopiero 4 czerwca 2019 r. wskazując nowy adres – ul. [...] W. .

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie zaś do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji powyższych zasad służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, między innymi, art. 187 § 1 tej ustawy, nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Przyjęta natomiast w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe wobec skarżącego zostało wszczęte i było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący nie poinformował organu o zmianie adresu zamieszkania, a organy podatkowe nie miały żadnej informacji, że adres zamieszkania skarżącego może być inny niż ten wskazywany przez niego corocznie w zeznaniach podatkowych PIT-37. Ponadto, co zasadnie zaznaczył Dyrektor IAS, korespondencja kierowana d skarżącego na adres wynikający z urzędowych ewidencji, po awizowaniu nie była zwracana do organu z adnotacjami, które mogłyby nasunąć jakiekolwiek wątpliwości, co do prawidłowości tego adresu (np. adnotacja doręczyciela, że adresat wyprowadził się, adresat nieznany).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że pojęcie "własnej winy", o którym stanowi art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, obejmuje obie jej postacie, tj. winę umyślną oraz winę nieumyślną, także w postaci niedbalstwa. Niedopełnienie przez skarżącego obowiązku aktualizacji danych w CRP KEP przesądzało o ustaleniu, że skarżący z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym (tak, NSA w wyroku z 16 grudnia 2020 r., I FSK 733/20).

Bieżące informowanie administracji podatkowej o zmianie adresu leży w gestii podatnika - może on, ale nie musi złożyć stosowny formularz aktualizacyjny we właściwym urzędzie skarbowym. Skoro zaś tego nie uczynił, nie sposób twierdzić że to nie on, ale organ podatkowy ponosi winę w braku jej uczestnictwa w postępowaniu podatkowym (tak trafnie wyrok WSA w Gliwicach z 13 lutego 2020 r., I SA/Gl 1503/19).

NSA także w wyroku z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 817/14 podkreślił, że to na podatniku ciąży ustawowy obowiązek zgłoszenia danych, w tym do organów podatkowych, które prowadzą Rejestr Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników, na podstawie ustawy z 13 października 1995 r. z zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Przepis art. 14 tej ustawy stanowi zaś, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych prowadzi w formie elektronicznej CRP KEP. Zatem obowiązkiem podatnika jest aktualizowanie danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, co rodzi wobec niego określone konsekwencje, a organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania podatnika. Są one uprawnione do posługiwania się danymi ewidencyjnymi, znajdującymi się w ich dyspozycji. Taka konstrukcja systemu podatkowego powoduje, że to podatnik narażony jest na negatywne skutki unikania kontaktu z organami podatkowymi, np. nieodbierania korespondencji. Ani organ podatkowy ani prowadzące postępowanie egzekucyjne organy egzekucyjne, nie posiadają uprawnień poszukiwawczych podatnika. Należy zauważyć, że organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale ustawowy obowiązek działać w oparciu o dane, wynikające z prowadzonych rejestrów (CRP KEP), w przeciwnym razie nastąpiłby paraliż w działalności tych organów. Sąd uznał, że zasadnie organ podatkowy oparł się na danych, wynikających z prowadzonych ewidencji i rejestrów, aktualizowanych przez podatników, albowiem sam nie mógł czynić żadnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Organy podatkowe nie mają uprawnień, co do weryfikacji prawdziwości danych przekazanych przez podatnika, który sam jest odpowiedzialny za treść zgłoszonych danych i za zaniechania u tym zakresie. Zatem dane zgłoszone organowi przez podatnika, co do określonego adresu, są dla organów podatkowych wiążące. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Poznaniu z 29 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 630/15.

Poglądy wyrażone w powołanych powyżej orzeczeniach, sad orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

Niezasadny był zatem zarzut dotyczący błędu w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że adres ul. [...] W. był adresem zamieszkania strony, podczas gdy strona pod tym adresem nie mieszkała w czasie, gdy korespondencja ta była kierowana na ten adres.

Należy także zaznaczyć, że wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2017 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3162/15, na który powoływała się strona w skardze, został uchylony przez NSA wyrokiem w sprawie II FSK 1326/17).

Z akt sprawy wynikało, że przesyłki pocztowe zawierające postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z [...] października 2018 r. oraz decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2018 r., nr [...] zostały wysłane listem poleconym na adres wynikający z dokumentów rejestracyjnych dotyczących strony, tj.: ul. [...] W. , i adresat został prawidłowo zawiadomiony o nadejściu pism oraz terminie i miejscu, gdzie można je odebrać. Zgodnie z informacją zawartą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika US z [...] grudnia 2018 r. nr [...] - z powodu niemożności doręczenia adresatowi oraz dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy przesyłkę pozostawiono 28 grudnia 2018 r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Natomiast 7 stycznia 2019 r. przesyłkę awizowano ponownie. Przesyłki nie podjęto w terminie i 16 stycznia 2019 r. została przekazana do nadawcy z adnotacją "Zwrot do nadawcy. Nie podjęto w terminie".

W tej sytuacji należało uznać, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, bowiem została wysłana na wskazany przez stronę adres zamieszkania, a urząd pocztowy zawiadomił adresata w sposób prawidłowy o nadejściu przesyłki listowej i miejscu, gdzie można ją odebrać.

W rezultacie zatem za niezasadny należało uznać zarzut zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia kwestii dotyczącej adresu miejsca zamieszkania skarżącego w toku postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki i oparcie ustaleń dotyczących prawidłowości doręczenia ww. decyzji w przedmiotowym postępowaniu wyłącznie na podstawie prowadzonej przez organ bazy danych identyfikacyjnych i adresowych osób fizycznych. Niniejszą sprawę należało rozpatrywać bowiem z uwzględnieniem faktu dysponowania przez właściwy organ danymi dotyczącymi miejsca zamieszkania strony, wynikającymi ze złożonego 17 maja 2019 r., zeznania podatkowego PIT - 37 za 2018 r.

Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo-skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżący takich uchybień nie wskazał, organ odwoławczy natomiast wyczerpująco wyjaśnił, z jakich przyczyn uznał adres ul. [...] W. , za aktualny adres zamieszkania (do doręczeń) skarżącego.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko należycie uzasadnił.

Brak też jest podstaw aby w sprawie stwierdzić, że organ odwoławczy naruszył zaskarżoną decyzją art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodów uwzględnia się, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem.

Wnioski dowodowe o przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony i świadka S. B. , zostały zasadnie pominięte przez organy podatkowe, jako że skarżący nie podał żadnych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, które te dowody miałyby potwierdzać.

I tak, skarżący dowody te zgłosił na okoliczność "doręczenia decyzji na nieprawidłowy adres" oraz na okoliczność, że adres był inny niż ten, na który dokonano doręczenia, bo skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w M. sp. o. o. przy ul. [...] W. (wnioski dowodowe k. 61 i k. 77 akt administracyjnych).

Po pierwsze, w sprawie organy nie zakwestionowały tego, że skarżący w okresie kiedy było prowadzone wobec niego postępowanie podatkowe, być może nie mieszkał pod adresem ul. [...] W. . Rzecz natomiast w tym, że – skoro, jak twierdzi skarżący, przebywał on wówczas poza granicami kraju, a adresem zamieszkania był adres ul. [...] W. – nie zawiadomił on organ podatkowy o zmianie adresu zamieszkania, nie dokonał zgłoszenia aktualizacyjnego (tych okoliczności w istocie strona w sprawie nie kwestionowała). Tak więc istotne w sprawie było to, że skarżący nie dopełnił należytej staranności i nie zawiadomił organy podatkowe o zmianie adresu zamieszkania. Organy podatkowe natomiast nie miały żadnych podstaw aby powziąć wątpliwości, czy adres ul. [...] W. pozostaje adresem aktualnym zamieszkania, tym bardziej, że na taki adres (zamieszkania) skarżący wskazywał także jeszcze w maju 2019 r., skradając zeznania PIT-37 za 2018 r., co w sprawie było okolicznością bezsporną.

Zatem, być może adres zamieszkania skarżącego w okresie prowadzenia postępowania podatkowego wobec jego osoby, był inny niż ul. [...] W. , niemniej ta okoliczność nie była w sprawie istotna, bowiem decydujące w sprawie pozostawało to, że skarżący nie dopełnił obowiązku powiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu zamieszkania (skoro twierdzi, że taka zmiana miała miejsce). Dlatego dowody powołane przez skarżącego celem wykazania okoliczności, że adres zamieszkania skarżącego był inny, niż ul. [...] W. , nie były w sprawie istotne dla rozstrzygnięcia. W sprawie bowiem wykazano bezspornie, że strona nie zawiadomiła organu podatkowego o zmianie adresu zamieszkania.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że – jak wynikało z akt sprawy - powoływany przez skarżącego adres ul. [...] W. , nie został wskazany przez stronę jako jego adres zamieszkania, adres ten figurował w rejestrach jako adres siedziby innej spółki, tj. M. sp. o. o. (KRS k.7 akta administracyjne). Organy podatkowe zatem nie miały prawa doręczać korespondencji kierowanej do skarżącego jako osoby fizycznej, na tenże adres, po wtóre nie miały podstaw aby powziąć jakiekolwiek podejrzenia, że adres ten może stanowić jednocześnie adres zamieszkania skarżącego w okresie prowadzenia wobec niego postępowania podatkowego.

Uwzględniając zatem powyższe, w sprawie należało przyjąć, że Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia, że ziściła się przesłanka wznowienia, określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zaniechania obowiązku aktualizacyjnego i braku powiadomienia organów podatkowych o zmianie adresu zamieszkania, nie można bowiem traktować jako okoliczności niezależnej od woli strony. Na skarżącym bowiem spoczywał obowiązek wskazania aktualnego adresu zamieszkania i dokonania aktualizacji danych identyfikacyjnych.

Z tych względów za nieuzasadnione sąd uznał zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów. Utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US znajdowało umocowanie w materiale dowodowym i mających zastosowanie w trybie wznowienia postępowania przepisach prawa. Analiza wskazanych przez skarżącego okoliczności i dowodów zmierzała do ustalenia, czy wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i dokonana została przez organ odwoławczy z zachowaniem zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, a także art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.