Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 643/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie i postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr.[...] 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr. [...] i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr. [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 10 kwietnia 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił wobec spółki D. S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za 12/2006r. w kwocie należności głównej 394.693 zł plus należne od zaległości odsetki. Podstawę prawną tytułu wykonawczego stanowi decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015r.

2. Zawiadomieniami z dnia 16 kwietnia 2015 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki w banku [...] S.A. i w banku [...] S.A. Dłużnicy zajętych wierzytelności otrzymali zawiadomienia w dniu 20 kwietnia 2015 r. i 21 kwietnia 2015 r. Bank [...] S.A. pismem z dnia 22 kwietnia 2015 r. poinformował organ egzekucyjny o braku środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia. Spółka otrzymała powyższe zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 20 kwietnia 2015 r.

3. Pismem z dnia 24 kwietnia 2015 r. Spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując jako podstawę zarzutów: - art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016r. poz. 599 z późn. zm.) – dalej "u.p.e.a." - z uwagi na nieistnienie względnie przedawnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a wynikającego z nieprawomocnego orzeczenia Dyrektora UKS w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. - art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. z uwagi na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 zawierającego prawidłowe wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, ewentualnie z uwagi na brak wskazania prawidłowej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia; - art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. z uwagi na nieistnienie części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia Dyrektora UKS w W. z dnia [...] stycznia 2015r., z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek; - art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych Zobowiązanego.

4. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone m. in. w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...].

5. Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał za niezasadny zarzut braku wymagalności obowiązku, nieistnienia obowiązku, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia w tytule wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

6. Wskutek zaskarżenia tego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

7. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku, przedawnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia w tytule wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

8. W związku z wniesionym zażaleniem na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r., uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie Strona wniosła skargę do WSA. W związku ze zmianą właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, pismem z dnia 26 stycznia 2016 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przekazał akta prowadzonego postępowania egzekucyjnego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

9. Pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystąpił do wierzyciela Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w sprawie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów.

10. Postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., jako wierzyciel, uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. oraz uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na przedawnienie.

11. W związku z wniesionym zażaleniem na powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

12. W konsekwencji powyższego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., jako organ egzekucyjny, uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na przedawnienie.

13. W związku z wniesionym zażaleniem na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przywołał zarzuty jakie wniosła Spółka w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wskazując, że wierzyciel oraz organ egzekucyjny powyższe zarzuty przyjęli do rozpoznania, jako zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 7, 8 i 10 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na przedawnienie. Organ odwoławczy dokonując kontroli prawnej zaskarżonego postanowienia z dnia [...] sierpnia 2016r. podzielił rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów o których mowa w art. 33 pkt 1-5 i 7. wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Tak więc w postępowaniu w sprawie zarzutów, organ egzekucyjny zwraca się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie wniesionych zarzutów. Wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Organ egzekucyjny nie może wnikać w merytoryczną zasadność stwierdzenia obowiązku, będącego przedmiotem egzekucji, skoro w tym zakresie sprawa może być przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu. Prawomocne postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela wyklucza rozważanie zasadności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. w sprawie dotyczącej postanowienia organu egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazuje więc, że w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3 i 7 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był związany stanowiskiem wierzyciela, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., który w postanowieniu z dnia [...] maja 2016 r. utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. uznał zarzut nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia za niezasadny a zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 z uwagi na przedawnienie za niedopuszczalny. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1, tj. nieistnienia obowiązku z uwagi na błędne naliczenie odsetek wierzyciel wyjaśnił, iż w tytule wykonawczym uwzględnił przerwy w naliczeniu odsetek zgodnie z art. 24 ust 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej "O.p." - wskazując na następujące przerwy w ich naliczaniu: od 29 września 2008r. do 5 września 2012 r., od 5 grudnia 2012 r. do 11 stycznia 2013r., od 28 marca 2014r. do 9 lutego 2015r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce za grudzień 2006r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 211.136 zł. W wyniku czego ujawnione zostały zaległości Spółki za grudzień 2006r. w wysokości 394.696 zł, stanowiące różnicę pomiędzy zwrotem podatku wykazanym w deklaracji VAT-7 (605.832 zł) i zwróconym na rachunek bankowy Spółki w dniu 16 lutego 2007 r., a zwrotem podatku od towarów i usług określonym ww. decyzją. Od zaległości w kwocie 394.696 zł naliczono odsetki za zwłokę w kwocie 153.190,70 zł. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia obowiązku wierzyciel stwierdził, iż jest niedopuszczalny, gdyż zarzut ten został uznany za niezasadny przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012r. a stanowisko to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 492/13 pomimo wydania wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję. Powyższe świadczy, iż przedmiotowy zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu: administracyjnym i sądowym. Tak więc zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., zarzut ten organ odwoławczy uznał za niedopuszczalny. Odnośnie zarzutu braku wymagalności obowiązku wierzyciel stwierdził, że Strona nie wniosła odwołania od decyzji z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Zobowiązania z niej wynikające są wymagalne, natomiast argumenty stanowiące uzasadnienie złożonego zarzutu nie podlegają ocenie organu egzekucyjnego. Wierzyciel stwierdził bezzasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 wskazując, iż obowiązek objęty zaskarżonym tytułem wykonawczym wynika bezpośrednio z ostatecznej decyzji organu podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 z uwagi na brak uprzedniego doręczenia upomnienia zawierającego prawidłowe oznaczenie podstawy i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych organ stwierdził, iż zarzut jest bezzasadny, ponieważ Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, egzekucja należności wynika, więc z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r. a zatem mają do niej zastosowanie przepisy § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Zdaniem wierzyciela wskazanie rozporządzenia w części E poz. 9 tytułu bez konkretnego przepisu tego rozporządzenia jest wystarczające i stanowi podstawę prawną, do której odwołuje się art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślił również że stanowisko wierzyciela jest także wiążące dla organu odwoławczego. Tym samym nie był uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez Wierzyciela, gdyż stanowisko to jest także wiążące dla organu sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną. Ponadto w związku z podniesioną przez Spółkę w zażaleniu okolicznością, iż Strona złożyła odwołanie od decyzji z dnia [...] stycznia 2015r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i wniosek Spółki o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania nie został do dnia dzisiejszego prawomocnie rozstrzygnięty. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w związku z wniesionym przez Spółkę odwołaniem z dnia 24 kwietnia 2015 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r., postanowieniem z dnia [...] maja 2015r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Strona wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającej go decyzji z dnia [...] stycznia 2015r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 29 września 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2064/15 odmówił wstrzymania powyższych aktów, a następnie wyrokiem z dnia 12 lipca 2016r. oddalił skargę. Z kolei w związku z wniesionym przez Spółkę wnioskiem z dnia 27 kwietnia 2015r. o przywrócenie terminu do uniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Strona wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającej go decyzji z dnia [...] stycznia 2015r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 29 września 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2065/15 odmówił wstrzymania powyższych aktów, a następnie wyrokiem z dnia 12 lipca 2016r. oddalił skargę. Strona wniosła również zarzut z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., tj. zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że najmniej uciążliwym środkiem było zajęcie wierzytelności w Banku [...] S.A. Ponadto zauważył, że w przypadku zajęcia rachunku w Banku [...] SA organ egzekucyjny zezwalał Spółce na realizację wypłat z rachunku celem kontynuowania działalności. Pismem z dnia 22 kwietnia 2015r. Bank [...] SA poinformował organ egzekucyjny, że jest w posiadaniu pisma z dnia 9 kwietnia 2015r. dotyczącego zwolnienia spod egzekucji kwot 193.000 zł oraz 163.450,59 zł. W tym stanie rzeczy zarzut zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego jest niezasadny. W ocenie organu odwoławczego w sprawie niezasadny jest także zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10) z uwagi na niewskazanie w tytule wykonawczym okresów, za które należy naliczać odsetki (art. 27 § 1 pkt 3). Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. podlega rozpatrzeniu pod kątem zawarcia w tytule wykonawczym elementów wymienionych w art. 27 u.p.e.a. a nie pod kątem prawidłowości wypełnienia wszystkich pozycji w tytule wykonawczym. Odnosząc powyższą regulację na grunt przedmiotowej sprawy, organ nadzoru stwierdził, że tytuł wykonawczy z dnia 10 kwietnia 2015r. zawiera wszystkie niezbędne elementy wymienione w art. 27 § 1 u.p.e.a. Odnosząc się z kolei do podniesionego przez Stronę zarzutu, iż w tytule wykonawczym nie wskazano okresów, za które należy naliczać odsetki, organ odwoławczy wskazał, iż tytuł wykonawczy wystawia się według wzoru określonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. 2014r. poz. 650). W przedmiotowym wzorze brak jest rubryki dotyczącej informacji o zastosowanych przerwach w naliczaniu odsetek. Natomiast zgodnie ze wzorem została wskazana kwota należności pieniężnej, data od której nalicza się odsetki, kwota odsetek na dzień wystawienia tytułu, stawka odsetek. Poza tym odnośnie zarzutu nieprawidłowego określenia w tytule wykonawczym treści podlegającego egzekucji obowiązku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że powyższy zarzut został rozpatrzony w pkt 3 art. 33 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie go za niezasadny w związku ze stanowiskiem wierzyciela, które w tym zakresie jest wiążące dla organu egzekucyjnego i organu nadzoru. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż pomimo faktu, że stanowisko wierzyciela odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a, nie jest w przedmiotowej sprawie wiążące dla organu egzekucyjnego, na co błędnie powołał się Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] sierpnia 2016 r. to w świetle stanu prawnego i faktycznego sprawy zasadnie je podzielił. Odnosząc się do kwestii podniesionej w zażaleniu, iż Spółka zaskarżyła styczniowe postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i przekazania do ponownego rozpoznania zarzutów a Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pomimo ich nieprawomocności ponownie rozpoznał zarzuty wydając dla Spółki negatywne rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że wydane w niniejszej sprawie postanowienie z dnia [...] stycznia 2016r. uchylające zaskarżone postanowienie w całości i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji było ostateczne w administracyjnym toku instancji. Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 27 października 2016r. sygn. akt III SA/Wa 861/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016r.

14. Pismem z dnia 5 stycznia 2017 r. Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie zaskarżając je w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości. Jednocześnie Spółka wniosła o rozpatrzenie przez Sąd możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 135 p.p.s.a. - i uchylenie w całości również postanowienia poprzedzającego zaskarżone postanowienie, tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Spółka zarzuciła postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 oraz art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 i art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że zaskarżyła styczniowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie ponownego rozpoznania zarzutów Podatnika. Pomimo, że rozstrzygnięcie to było nieprawomocne Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ponownie rozpoznał zarzuty wydając dla Spółki negatywne rozstrzygnięcie. Ponadto według Strony organ egzekucyjny błędnie i bezpodstawnie naliczył odsetki również za okres, w którym sprawę odwołania od decyzji wymiarowej procedował Sąd I instancji. W niniejszej sprawie odsetki nie powinny zostać naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki tj. 29 września 2008 r. do dnia doręczenia jej kolejnej (po uchyleniu pierwotnej) decyzji Dyrektora UKS w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. Powyższa argumentacja znajduje uzasadnienie w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. nr I FPS 2/15. Dalej Strona wbrew wyjaśnieniom organu stwierdziła, iż zaskarżyła do organu II instancji decyzję z dnia [...] stycznia 2015 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, który to termin został uchybiony bez winy podatnika. Wniosek według Skarżącej nie został prawomocnie rozstrzygnięty. Ponadto organ II instancji nie rozpoznał okoliczności dotyczących nieistnienia obowiązku, wskazał, iż zarzuty dotyczące meritum sprawy winny zostać podniesione w postępowaniu w przedmiocie wydania decyzji nakładającej obowiązek i jednocześnie uznał ten zarzut za niezasadny a nie niedopuszczalny. Następnie Strona nie zgodziła się z argumentacją organu II instancji w przedmiocie zarzutu przedawnienia obowiązku. W związku z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, jak również niepostawieniem żadnej z osób uprawnionych do reprezentacji spółki zarzutów karnoskarbowych a także uznaniem za niekonstytucyjny przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zaszły przesłanki z art. 208 § 1 O.p. i umorzenia postępowania za przedmiotowy okres. Skarżąca podtrzymała również swoje stanowisko odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., stwierdzając, że samo wskazanie aktu prawnego na podstawie, którego organ odstępuje od doręczenia upomnienia jest niewystarczające. Odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Strona podniosła, iż w decyzji wymiarowej nie wskazano okresów, za które nie należy naliczać odsetek. Wobec niedoręczenia zobowiązanemu upomnienia oraz że z treści tytułu okresy te nie wynikają Spółka nie może ustalić czy organ egzekucyjny w sposób prawidłowy ustalił wysokość dochodzonych roszczeń, w tym naliczonych odsetek. Z tych względów podatnik nie jest w stanie na podstawie treści tytułu wykonawczego ustalić czy kwota dochodzonego na podstawie decyzji roszczenia została ustalona prawidłowo, a co za tym idzie zobowiązany został pozbawiony swoich praw poprzez uniemożliwienie mu wyczerpującego sformułowania zarzutów wobec tytułu wykonawczego. Spółka wskazała, iż warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. należy odnieść do obu rodzajów należności, tj. należności głównej i ubocznej, którą stanowią odsetki. Określenie odsetek bez prawidłowego uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek oznacza naruszenie przepisów ustawy egzekucyjnej. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny blednie i bezpodstawnie naliczył odsetki również za okres, w którym sprawę odwołania od decyzji wymiarowej procedował sąd I instancji. Ponadto w związku ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonym postanowieniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. błędnie powołał się na związanie stanowiskiem Wierzyciela Strona zarzuciła, iż organ egzekucyjny nie rozpatrzył samodzielnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tylko oparł się na stanowisku wierzyciela.

15. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzuty podniesione w skardze uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych.

16. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania Sąd stwierdził, że zarzut te nie zasługiwał na uwzględnienie. Skarżąca w piśmie zawierającym zarzuty podniosła, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie została powiadomiona o wszczęciu postępowania karnego, które skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżąca podniosła, że nigdy nie zostało jej doręczone bądź ogłoszone postanowienie z dnia 7 listopada 2011 r. o wszczęciu postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego. Zarzut ten był niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Omawiany zarzut był przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który w wyroku z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 492/13 stwierdził, że w rozpoznanej sprawie Skarżąca została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego postanowieniem z dnia 7 listopada 2011 r., które wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa. Sąd stwierdził, że chybione są zarzuty naruszenia art. 70 § 1 i 208 § 1 O.p., bowiem organ pierwszej instancji wydając w dniu 28 sierpnia 2012 r. w przedmiotowej sprawie decyzję poinformował Stronę o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i związanym z nim skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 5 września 2012 r., a więc przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. przed dniem 26 października 2012 r. Wcześniejsze rozpatrzenie przez Sąd w powołanym wyroku, zarzutu Skarżącej związanego z niezawiadomieniem jej o wszczęciu postępowania karnego stanowiło wskazaną w art. 34 § 1a u.p.e.a. przesłankę do stwierdzenie niedopuszczalności tego zarzutu.

17. Zasadnie w rozpoznanej sprawie wierzyciel oraz organ egzekucyjny nie uznały za zasadny zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w którym podnoszono, że w tytule wykonawczym nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowych objętych tym tytułem. Art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273, dalej powoływanej, jako u.k.s.) stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Przepis ten został dodany do ustawy u.k.s. przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 76, poz. 492) z mocą obowiązującą od 1 lipca 2010 r. Przepis ten miał zastosowanie w rozpoznanej sprawie przy wystawianiu tytuły wykonawczego przez wierzyciela. Przed tą datą w ustawie u.k.s. brak było przepisów ustanawiających przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązań podatkowych. Przepisy takie funkcjonowały w ustawie z dnia 29 sierpniowa 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) dalej powoływanej, jako "O.p." W art. 54 § 1 O.p. ustawodawca wskazał okresy, za które nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten został wprowadzony do O.p. na podstawie art. 1 pkt 44 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387) i obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Z tą samą datą przepis art. 54 § 3 O.p. uzyskał brzmienie "Przepisy § 1 pkt 2, 3, 6 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji". Przepis ten na podstawie art. 1 pkt 46 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz.1649) z dniem 1 stycznia 2016 r. uzyskał następujące brzmienie "Przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku terminy liczone są na nowo od dnia otrzymania akt sprawy i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi". Kolejna zmiana tego przepisu została dokonana na mocy art. 8 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz.U. z 2016 r., poz. 2255) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2017 r. W wyniku tej zmiany omawiany przepis uzyskał następujące brzmienie "Przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania". Przepis art. 31 ust. 1 u.k.s. od 1 stycznia 1998 r. stanowił, że w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Na podstawie art. art. 8 pkt 20 lit. a) ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz.1302) z dniem 1 września 2003 r., zawarte w art. 31 ust. 1 u.k.s. odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów O.p. nie obejmowało przepisu art. 54 O.p. Oznaczało to, że do dnia 1 lipca 2010 r. przy wydawaniu decyzji przez organy kontroli skarbowej nie obowiązywał zakaz naliczania odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązań podatkowych w sprawach, w których z przyczyn leżących po stroncie organu, prowadzono postępowanie w sposób długotrwały. Stan ten został uznany za niezgodny z Konstytucję przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 18 października 2011 r. stwierdził, że Art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tak przedstawiającym się stanie prawnym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 czerwca 2010 r. okresy, za które nie należało naliczać odsetek od zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organów kontroli skarbowej, należało ustalać na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. i art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Od 1 lipca 2010 r. podstawa do nienaliczania odsetek wynikających z decyzji wydawanych przez organy kontroli skarbowej zawarta była w art. 24 ust. 3 u.k.s. Na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. przy obliczaniu odsetek od zaległości podatkowych wynikających z decyzji organów kontroli skarbowej, zastosowanie miał art. 54 § 3 O.p. Przepis ten w swej pierwotnej wersji wzbudzał wątpliwości interpretacyjne. Przepis ten można było interpretować w ten sposób, że w razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy - sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji - liczyć od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji. Możliwa też była interpretacja tego przepisu według, której w omawianej sytuacji termin ten należało liczyć od nowa od dnia zwrotu akt do organu pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania sprawy po uchyleniu poprzedniej decyzji. Te wątpliwości interpretacyjne zostały rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15. Uchwałą tą NSA stwierdził, że prawidłowa jest wykładnia art. 54 § 3 O.p., według której przepis ten należy tak rozumieć należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 należy liczyć – sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji – od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji. W świetle powyższych stwierdzeń należało uznać, że przepis art. 54 § 3 O.p. ma zastosowanie na podstawie art. 31 ust. 1 u.k.s. do odsetek należnych od zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji organów kontroli skarbowej oraz, że odsetki te należy obliczać w sposób zgodny z treścią powołanej uchwały NSA.

18. W rozpoznanej sprawie wierzyciel (Dyrektor Izby Skarbowej w W.) w postanowieniu z dnia [...] lipca 2016 r. wskazał okresy, za które zostały naliczone odsetki z zastosowaniem art. 24 ust. 5 u.k.s. Z postanowienia tego wynika, że w stosunku do Skarżącej zastosowano okresy nienaliczania odsetek wynikające z art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz z art. 54 § 1 O.p. Wierzyciel wskazał, że nie naliczał odsetek od daty, w której upłynęło sześć miesięcy do daty wszczęcia postępowania podatkowego do daty doręczenia Skarżącej decyzji organu pierwszej instancji w dniu 5 września 2012 r.(art. 24 ust. 5 u.k.s.). Następny okres przerwy w naliczaniu odsetek to okres od 5 grudnia 2012 r. do 11 stycznia 2013 r. tj. okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. t.j. okres po upływie terminu do rozpoznania odwołania (art. 139 § 3 O.p.) do dnia doręczenia decyzji odwoławczej. Kolejny okres przerwy zastosowany przez wierzyciela obejmował okres od dnia 28 marca 2014 r. do dnia 9 lutego 2015r. tj. okres od doręczenia organowi pierwszej instancji akt sprawy po uchyleniu decyzji przez organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] marca 2014 r., do doręczenia Skarżącej decyzji wymiarowej z dnia [...] stycznia 2015 r. .(art. 24 ust. 5 u.k.s.). Z sentencji i uzasadnienia powołanej uchwały wynika, że po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji okres przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., którego odpowiednikiem jest art. 24 ust. 5 u.k.s. należy obliczać od początku od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji. W uchwale tej Sąd stwierdził, że postępowanie wraca do etapu postępowania w pierwszej instancji i następuje jego kontynuacja. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że podstawą jej podjęcia było przekonanie Sądu, że przedłużenie postępowania z powodu wydania wadliwej decyzji przez organ pierwszej instancji nie może powodować negatywnych skutków dla podatnika w zakresie odsetek od zaległości podatkowych. Z uzasadnienia powołanej uchwały wynika, że jeżeli organ przez wydanie wadliwej decyzji przyczynił się do przedłużenia postępowania to kosztu ekonomicznego tego przedłużenia nie może ponosić podatnik przez zapłatę odsetek za okres wydłużenia postępowania, gdyż podatnik jest uprawniony do uzyskania w wyniku toczącego się postępowania podatkowego prawidłowej decyzji. W przypadku, gdy organ nie wykona tego obowiązku Skarb Państwa nie może czerpać korzyści, gdyż w istocie stanowiłoby to czerpanie korzyści z wyrządzonego naruszenia prawa. Z treści uzasadnienia postanowienia wierzyciela z dnia [...] lipca 2016 r. w sprawie zgłoszonych zarzutów wynika, że organ zastosował przerwy w naliczaniu odsetek zgodnie z treścią art. 54 § 3 O.p. Zastosowanie to było zgodne z treścią tego przepisu ustaloną powołaną wyżej uchwałą NSA, gdyż organ nie przyjął, że po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji termin wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s. zaczął biec na nowo lecz do ustalenia okresu sześciomiesięcznego wskazanego w tym przepisie zsumował okresy trwania postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem prawidłowo ocenił zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. oparty na rzekomo nieprawidłowym wyliczeniu przez wierzyciela kwoty odsetek.

19. W rozpoznanej sprawie bezzasadny był zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.– zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zarzut ten został prawidłowo oceniony w postanowieniu organu egzekucyjnego oraz w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. W rozpoznanej sprawie organy zasadnie stwierdziły, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest jednym z najłagodniejszych środków egzekucyjnych, który ze swej istoty nie może zostać uznany za środek uniemożlwiający prowadzenie działalności gospodarczej. Zastosowanie w rozpoznanej sprawie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego było zgodne z treścią art. 7 § 1 i 2 u.p.e.a. Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła danych, które by potwierdzały jej twierdzenia o tym, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego uniemożliwi jej dokonywanie płatności związanych z działalnością gospodarczą.

20. W sprawie wystąpiły też okoliczności świadczące o tym, że skarga była zasadna. Zasadny był zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w którym Skarżąca zarzuciła, że w tytule wykonawczym nie wskazano okresów, za które naliczono odsetki oraz okresów przerw w naliczaniu odsetek. Przepis art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Warunki, które musi spełniać tytuł wykonawczy określone są w art., 27 § 1 u.p.e.a. Stosownie do pkt 3 tego przepisu tytuł wykonawczy dotyczący należności o charakterze pieniężnym zawiera określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Zgodnie ze wzorem tytułu wykonawczego wskazany powinien być także okres przerwy w naliczaniu odsetek, co wynika z ustawowego nakazu z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczącego okresu, od którego odsetki są naliczane. Jeżeli zatem przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule egzekucyjnym przerw w ich naliczaniu. Z kolei weryfikacja tej kwestii związanej z odsetkami możliwa jest zarówno w trybie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., jak i art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Jeśli wierzyciel uważa, że odsetki obliczane są nieprzerwanie, to wówczas brak jest podstaw do wypełniania stosownych rubryk tytułu wykonawczego wskazujących na okresy przerwy w ich naliczaniu. Kwestionowanie zaś tej okoliczności przez zobowiązanego możliwe jest jako zarzut nieistnienia w tej części obowiązku, czyli z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Jeśli jednak wierzyciel jedynie wadliwie wypełnił w tej części tytuł egzekucyjny i nie jest obiektywnie kwestionowana okoliczność istnienia okresów przerwy w naliczaniu odsetek, to wówczas zobowiązany może zwalczać to zarzutem wynikającym z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. dotyczącym niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Organ egzekucyjny egzekwując należność pieniężną musi znać jej wysokość, w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane, pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. Wobec tego w każdym przypadku przerwy w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej, wierzyciel powinien w tytule wykonawczym wskazać okresy, za jakie odsetki nie będą naliczane (zob. wyroki NSA z 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2267/10; z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 3298/14 z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1408/12 i z 18 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1810/15, II FSK 2207/15, FSK 2208/15, FSK 2208/15). W tym stanie rzeczy za nieprawidłowy należało uznać pogląd prezentowany w postanowieniu wierzyciela z dnia [...] lipca 2016 r., postanowieniu organu egzekucyjnego oraz wydanych w sprawie postanowieniach Dyrektora Izby Skarbowej, że wierzyciel nie ma obowiązku ujawniania w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek. W rozpoznanej sprawie wierzyciel uznał za niezasadny zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez powołanie się przez Skarżącą na brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W powołanym postanowieniu zawarto obszerne wywody wskazujące na to, że obowiązek określony decyzją wymiarową z dnia [...] stycznia 2015 r. w dacie wystawienia tytułu wykonawczego był wymagalny. Organ stwierdził, że podnoszone przez Skarżącą zarzuty dotyczące nieprawidłowości, których organ się dopuścił przy wydawaniu decyzji wymiarowej z dnia [...] stycznia 2015 r. powinny być zgłoszone odwołaniu od decyzji. W postanowieniu Organ drugiej instancji wskazał, że argumenty merytoryczne dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego nie mogą być rozpoznawane na etapie postępowania egzekucyjnego, gdyż właściwym etapem do ich podnoszenia i oceny jest postępowanie wymiarowe. Z uwagi na taką ocenę tego zarzutu nie został on uwzględniony w postanowieniu organu egzekucyjnego z dnia 18 sierpnia 2016 r. oraz w postanowieniu Dyrektora

Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. To działanie organów należało ocenić jako błędne, gdyż Skarżąca w piśmie z dnia 14 czerwca 2016 r. zawierającym zarzuty nie podniosła zarzutu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W powołanym piśmie Skarżąca w ogóle nie powołała przepisu art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz nie podnosiła argumentacji wskazującej na to, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym jest niewymagalny. Dlatego ocena wniesionych przez Skarżącą zarzutów jako opartych na tym przepisie była całkowicie pozbawiona podstaw faktycznych i zbędna w niniejszej sprawie. Powoływanie w postanowieniu organu drugiej instancji argumentacji, według której zarzuty merytoryczne odnoszące się do decyzji wymiarowej nie mogą być rozpoznane w postępowaniu egzekucyjnym oraz, że mogą one być jedynie przedmiotem postępowania odwoławczego - w celu uzasadnienia prawidłowości uznania tych zarzutów za niezasadne a nie za niedopuszczalne - jest w oczywisty sposób sprzeczne z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że zgłoszenie zarzutów, które mogły być przedmiotem odwołania stanowi przesłankę stwierdzenia niedopuszczalności tych zarzutów. W rozpoznanej sprawie Skarżąca w piśmie z dnia 14 czerwca 2016 r. zgłosiła określony w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku objętego egzekucją (str. 4 ww. pisma, karta 22 akt administracyjnych). Zarzut ten został obszernie uzasadniony na stronach 4, 5 i 6 tego pisma. W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżąca powoływała się na okoliczności, które w jej ocenie świadczą o tym, że organ kontroli skarbowej w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. dopuścił się licznych naruszeń przepisów art. 122, art. 187, art. 88 i art. 191 O.p., w wyniku których błędnie ustalono stan faktyczny sprawy. Skarżąca wskazywała, że rzeczywisty stan faktyczny sprawy był inny i nie uzasadniał zawartego w decyzji stwierdzenia, według którego Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W wydanych w niniejszej sprawie postanowieniach organy w ogóle nie rozpoznały tego zarzutu i nie odniosły się do niego. Organy nie odniosły się do okoliczności podnoszonych w związku z tym zarzutem. Obowiązku rozpoznania tego zarzutu nie można było wykonać przez zawarcie w postanowieniach stwierdzeń odnoszących się do niepodnoszonego przez Skarżącą zarzutu braku wymagalności, który miał być oparty na art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., którego to przepisu Skarżąca w ogóle nie powołała w piśmie zawierającym zarzuty. Organ odnosząc się do zarzutu opartego na tym przepisie w sposób lakoniczny stwierdziły, że argumenty merytoryczne przeciwko decyzji wymiarowej nie mogą być przedmiotem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Przy ocenie tej nie wskazano przepisów prawa uzasadniających to stwierdzenie.

21. W rozpoznanej sprawie wierzyciel zawarł rozstrzygnięcie w przedmiocie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., który obejmował określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] stycznia 2015 r. z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu i kwot naliczania odsetek. Uzasadniając ten zarzut Skarżąca wskazywała, że w jej ocenie wadliwe było niezamieszczenie w decyzji wymiarowej i w tytule wykonawczym informacji o okresach, za które naliczono odsetki za zwłokę oraz informacji o okresach przerw w naliczaniu odsetek. Skarżąca argumentowała, że w związku z tym nie mogła ocenić, czy w tytule wykonawczym w prawidłowej wysokości określono odsetki od zaległości podatkowej. Oznacza to, że przedmiotowy zarzut dotyczył istnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym w zakresie odsetek. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ odnosząc się do tego zarzutu w sposób całkowicie nieprawidłowy skupił się na wykazywaniu, że obowiązek określony w tytule wykonawczym był zgodny z wysokością zobowiązania podatkowego wykazanego w decyzji wymiarowej z dnia [...] stycznia 2015 r. Odnosząc się do tego zarzutu organ w postanowieniu zawarł stwierdzenia wskazujące na przesłanki i podstawy prawne do wydania decyzji w ramach tzw. wymiaru kontrolnego. Organ wskazał na przepisy art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3, § 3a O.p. regulujące powstawanie zobowiązań podatkowych oraz prawo organów podatkowych do wydania decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe. W postanowieniu organ nie zawarł stwierdzeń odnoszących się do podnoszonego przez Skarżącą obowiązku wykazania w decyzji i w tytule wykonawczym, kwot obliczonych odsetek oraz okresów naliczania odsetek i okresów przerw w naliczaniu odsetek, pomimo że podatnik podnosił tę okoliczność w piśmie zawierającym przedmiotowy zarzut. Wierzyciel nie wskazał przepisów prawa dotyczących naliczania odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz nie wskazał, czy organ miał obowiązek w decyzji wyliczyć kwotę odsetek, żeby Skarżąca tak jak podnosiła to w piśmie zawierającym zarzuty, mogła bez dodatkowych problemów ocenić czy odsetki w tytule wykonawczym zostały wykazane prawidłowej wysokości. Te okoliczności świadczą o tym, że podnoszony przez Skarżącą zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczący nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek od zaległości w istocie nie został rozpoznany, gdyż przedmiotem rozpoznania uczyniono prawidłowość przeniesienia do tytułu wykonawczego kwot zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wymiarowej z [...] stycznia 2015 r. Te same nieprawidłowości wystąpiły w postanowieniu organu egzekucyjnego.

22. Zasadny był też zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., który podniesiono w związku z niespełnieniem przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Stosownie do art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. w tytule wykonawczym należy wykazać datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku. W rozpoznanej sprawie doręczenie upomnienia nie było wymagane. Wynika to wprost z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia ( Dz.U. z 2014 r., poz. 14940). Zatem podnoszony przez Skarżąca zarzut niedoręczenia upomnienia (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.) był bezzasadny. Z treści art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. wynika, że jeżeli w sprawie nie występuje obowiązek doręczenia upomnienia organ ma obowiązek w tytule wykonawczym wskazać podstawę prawną braku tego obowiązku. W rozpoznanej sprawie wierzyciel, jako podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia wskazał powołane rozporządzenie bez wskazania konkretnego przepisu prawa, który byłby zawarty w tym rozporządzenia. W ocenie Sądu działanie to stanowiło naruszenie obowiązku określnego powołanym przepisem, gdyż obowiązek wskazania podstawy prawnej należy rozumieć jako obowiązek wskazania aktu prawnego oraz konkretnego przepisu zawartego w tym akcie prawnym (zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 1998 r., SA/Rz 1734/96, ONSA 1992, nr 1, poz. 7; S. Baniarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medekl, Ordynacja podatkowa komentarz, Warszawa 2011, s. 861 i n.). Wadliwość tytułu wykonawczego należy oceniać przez pryzmat spełnienia przesłanek wymienionych w art. 27 u.p.e.a., gdyż brak chociażby jednego z elementów wymienionych w tym przepisie powoduje niedopuszczalność egzekucji w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tak NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1408/12). W rozpoznanej sprawie w tytule wykonawczym nie wskazano podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia i tym samym nie spełniono przesłanki z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a.

23. W świetle tych konstatacji należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie wierzyciel oraz organ egzekucyjny a także organ drugiej instancji w wydanych w sprawie postanowieniach, nie wykonali obowiązku wynikającego z przepisów art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a., z których wynika obowiązek oceny wniesionych w sprawie zarzutów. W rozpoznanej sprawie obowiązek ten nie został wykonany, gdyż organy uchyliły od oceny opartego na art. 33 § 1 pkt 1 zarzutu nieistnienia obowiązku z powodu wad dotyczących postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie oraz opartego na art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. zarzutu określenia obowiązku zapłaty odsetek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej z dnia [...] stycznia 2015 r. Przedmiotowy obowiązek naruszało też odnoszenie się przez organy do kwestii braku wymagalności na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w sytuacji, gdy zarzut taki nie został w sprawie wniesiony. W wyniku tego Skarżąca została pozbawiona prawa do prawidłowej oceny zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego, które przysługiwało jej na podstawie przepisów art. 33 § 1 i art. 34 § 1, 1a i 4 u.p.e.a. Uchybienie to miało istotny zakres i ze względu na tę okoliczność stanowiło naruszenie, zawartego w art. 7 k.p.a. nakazu załatwiania spraw przez organ administracji z uwzględnieniem interesu społecznego i słusznego interesu obywateli oraz określonej w art. 8 k.p.a. zasady zaufania do organów państwa a także określonej w art. 9 k.p.a. zasady przekonywania.

24. Wskazane powyżej uchybienia stanowiły przesłankę do uwzględnienia skargi. Organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy będą obowiązane do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku i ocenić wniesione przez Skarżącą zarzuty zgodnie z treścią jej pisma z dnia 14 czerwca 2016 r.

25. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania w wysokości uiszczonego wpisu od skargi, orzeczono na podstawie art. 205 §1 i art. 209 powołanej ustawy.