Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 299/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 204 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi K. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2013 r. K. M. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z o.o. Zarząd spółki zamierza przekształcić spółkę w spółkę osobową, jawną lub komandytową. Spółka wykazuje kapitał zapasowy, który jest zasilany od początku jej powstania, tj. od 1989 r., w wyniku przeznaczania (uchwały Zgromadzenia Wspólników) części zysku na kapitał zapasowy. W wyniku przekształcenia udziałowiec stanie się wspólnikiem spółki osobowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę osobową, wnioskodawca (udziałowiec spółki) zapłaci podatek od kapitału zapasowego w spółce przekształcanej, zasilanego od 1989 r. w wyniku przeznaczania (uchwały Zgromadzenia Wspólników) części zysku na kapitał zapasowy?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z przekształceniem spółki wnioskodawca (udziałowiec spółki) nie zapłaci podatku od kapitału zapasowego w spółce przekształcanej.

K. M. argumentował, że w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis ten został wprowadzony w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawą nowelizującą z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej ustawę stosuje się do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., z wyjątkami określonymi w tym przepisie, co do których ustawa ma zastosowanie od dnia 1 stycznia 2008r. lub 2012 r. Zdaniem wnioskodawcy, wyjątki te w przedmiotowej sprawie nie zachodzą. Zatem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu ustalonym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie do uzyskanych dochodów od dnia 1 stycznia 2009 r. W tej sytuacji zyski na kapitale zapasowym za okres 1989r.- 2008r. w ogóle nie będą opodatkowane, co potwierdza wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10.

Dalej wnioskodawca stwierdził, że w przypadku zysków uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r. istotne jest ustalenie, czy mamy do czynienia z zyskami niepodzielonymi. Stwierdzenie, że zyski na kapitale zapasowym mają status zysków podzielonych powoduje, że nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z przekształceniem. Wnioskodawca podał, że zgodnie z aktualną linią orzeczniczą podzielony zysk to taki, co do którego została podjęta decyzja o podziale przez osobę bądź osoby do tego uprawnione. Wnioskodawca wskazał, że w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10, stwierdzono, że każdy dozwolony przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej "k.s.h.", podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, wnioskodawca skonstatował, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, np.: poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy to nie jest on zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Wnioskodawca podkreślił, że Minister Finansów konsekwentnie zajmował stanowisko przeciwne, uznając za zysk niepodzielony również ten zysk, który został przekazany na kapitał zapasowy. Jednakże ostatecznie uznał linię orzeczniczą, gdyż przygotowywany w 2012 r. projekt zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakładał dodanie w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrotu: "(...) oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały (...)." Takiej zmiany należy się spodziewać od 1 stycznia 2014 r.

Konkludując, wnioskodawca stwierdził, że przekształcenie sp. z o.o. w spółkę jawną nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu niepodzielonego zysku na kapitale zapasowym.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r. uznał, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Na wstępie organ wskazał, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy k.s.h.

Organ wyjaśnił, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Odnosząc się do kwestii sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi, organ podał, iż tę kwestię reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U z 2012 r. poz.749 ze zm.). Organ wyjaśnił, że przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnie organ wskazał, że analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów u.p.d.o.f.. W tym zakresie organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

W dalszej kolejności organ dokonał wykładni pojęć: "postawienie do dyspozycji", użytego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany", użytego w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Organ argumentował, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, zwroty te oznaczają pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Pozostawienie środków pieniężnych do dyspozycji nie musi wcale oznaczać otrzymania tych środków w sensie fizycznym, lecz może polegać na stworzeniu sposobności swobodnego zadecydowania o sposobie ich wykorzystania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego wniosku organ podał, że po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, zyski zostałyby faktycznie pozostawione do dyspozycji wspólników w formie udziałów, jakie posiadają oni w spółce osobowej, gdyż to oni są rzeczywistymi dysponentami posiadanych przez siebie udziałów, od ich decyzji zależy zatem to, czy i ewentualnie w jakim czasie zamienią udziały na środki pieniężne. Organ wskazał, że z wniosku wynika, że zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wnioskodawca jest udziałowcem, uzyskane w latach ubiegłych były w części przekazywane na kapitał zapasowy. W przyszłości ma dojść do przekształcenia ww. spółki w spółkę osobową. W wyniku przekształcenia udziałowiec stanie się wspólnikiem spółki osobowej.

Zdaniem Ministra Finansów, niewątpliwie opisane zdarzenie mieści się w dyspozycji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zawierającego otwarty katalog przykładowych kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Następnie organ podał, że kolejnym pojęciem wymagającym zinterpretowania jest pojęcie "niepodzielonych zysków" użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Z uwagi na ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje k.s.h., organ stwierdził, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

W ocenie organu, pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach, ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane, np. na kapitał zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, iż zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je na w kapitałach własnych spółki, także jako kapitał zapasowy odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski".

Organ zaakcentował, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Zdaniem organu, skoro wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a więc także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i na kapitale rezerwowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy k.s.h. w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych.

Minister Finansów zaznaczył, że dokonując wykładni ww. przepisu należy mieć również na uwadze cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca bowiem rozstrzygnął ostatecznie kwestię, będącą przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi, odnośnie sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. W stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2008 r. - pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - podlegały opodatkowaniu zgromadzone na koncie kapitału zapasowego zyski z lat poprzednich, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stały się majątkiem spółki osobowej, co potwierdzało również orzecznictwo.

W ocenie organu, nawet w przypadku rozbieżności interpretacyjnych, co do pojęcia "niepodzielonych zysków" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., nadal aktualne pozostaje stanowisko zgodnie, z którym wyliczenie zawarte w przepisie art. 24 ust. 5 nie stanowi katalogu zamkniętego. Zatem wymienione w tym przepisie zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Skoro katalog art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. jest katalogiem otwartym również w obecnie obowiązującym stanie prawnym, zyski zgromadzone na kapitale zapasowym i rezerwowym zostaną faktycznie postawione do dyspozycji wspólników, to co do zasady wprowadzona nowelizacja nie zmienia stanowiska co do opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i na kapitale rezerwowym, który również polegałby opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. tak jak w przypadku zakwalifikowania go do wskazanego w katalogu pkt 8 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają pojęciom "niepodzielone zyski" oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany" użytym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

Spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 u.p.d.o.f. podatnik, uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych Minister Finansów podkreślił, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, działający przez profesjonalnego pełnomocnika podniósł, że w niniejszej sprawie dokonano błędnej interpretacji art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f., polegającej na uznaniu, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w świetle ww. przepisu w związku z przekształceniem sp. z o.o. w spółkę osobową opodatkowaniu podlegać będzie kapitał zapasowy zasilany zyskami przekazanymi na ten kapitał na podstawie uchwał zgromadzenia wspólników.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zaprezentowaną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje :

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna.

W niniejszej sprawie strony, dokonując interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., powołały niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych.

Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, aprobuje pogląd, że niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (por. wyrok WSA w Łodzi z 10 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Łd 1396/12, wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, wyrok WSA we Wrocławiu 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 208/12, wyroki WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/12, z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 340/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 845/12).

Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10 (publ.Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) pogląd, na który zwrócił uwagę skarżący, że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.

W powołanym wyroku NSA wskazał, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do dnia 1 stycznia 2009 r. przepisów u.p.d.o.f.

Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.

Kontrowersje związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. W jej wyniku do art. 24 ust. 5 dodany został pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe".

Ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki uznania za zyski niepodzielone. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Na potrzeby ustawy podatkowej, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), według drugiego niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Zdaniem Sądu, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" należy szukać w przepisach kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.). Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Pomimo, że kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47; por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10).

W niniejszej sprawie Minister Finansów uznał, że zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki, jako kapitał zapasowy. Zatem prawidłowa wykładnia pojęcia "niepodzielony zysk" ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazano, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. (zdanie pierwsze, poprzedzające wyliczenie konkretnych stanów faktycznych), który to przepis stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z przepisu tego wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został on faktycznie uzyskany. Sformułowanie "dochód faktycznie uzyskany" należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód pozostawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania).

Zatem według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przywołanego art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak, w kolejnych zapisach, czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tekst jedn.: nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony.

Stosując wykładnię zewnętrzną systemową prawa do wyjaśnienia słów "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" zawartych w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., słusznym jest powtórne sięgnięcie do unormowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Nie budzi wątpliwości, że znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można odczytywać w oderwaniu od całego porządku prawnego.

Z przepisów k.s.h. wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast art. 191 § 2 stanowi, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Zważywszy na przywołane regulacje, podkreślić warto, że ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191-197 k.s.h. Tak więc tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki.

Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 k.s.h. tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Zgodzić się trzeba ze skarżącym, że w świetle ww. przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Według przepisów k.s.h. prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., który stanowi, iż przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Jak już wcześniej powiedziano, dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Dodać należy, że umowa spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku.

W tej sytuacji uprawniony jest wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe musi być więc jednym z "innych sposobów podziału zysku".

W kontekście powyższego, niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 oraz z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11, dostępne w bazie orzeczeń CBOIS.

W ocenie Sądu, stanowiska powyższego nie zmienia uzasadnienie projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzający regulację normowaną w art. 24 ust. 5 pkt 8 (druk nr 1075, projekt ustawy z 2 października 2008 r.), z którego wynika, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy z lat poprzednich będą podlegały opodatkowaniu na podstawie cytowanego przepisu. Intencja ustawodawcy wyrażona w cytowanym uzasadnieniu nie może być potraktowana jako obowiązująca wykładnia przepisu jakiejkolwiek gałęzi prawa, w tym prawa podatkowego. Oznaczałoby to zignorowanie i w konsekwencji pogwałcenie zasad wykładni i sposobów odkodowania znaczenia przepisów prawa wypracowanych przez lata przez doktrynę i judykaturę.

Ponadto charakter przedmiotowej regulacji, sugerowany w cytowanym uzasadnieniu, nie uwzględnia wyłożonej powyżej wykładni systemowej zewnętrznej sprowadzającej się do zdefiniowania pojęcia niepodzielnego zysku w pierwszym rzędzie na podstawie interpretacji zapisów prawa handlowego. Zmiany tej gałęzi prawa nie przewidziano w cytowanym projekcie zmiany ustawy. Co za tym idzie przyjąć należy, że środki przedsięwzięte przez inicjatora omawianej zmiany przepisów prawa podatkowego okazały się niewystarczające dla osiągnięcia założonego celu (opodatkowania zysku z lat ubiegłych zgromadzonego na kapitale zapasowym, w sytuacji opisanej w art. 24 ust. 5 pkt 8), zaś odkodowanie znaczenia treści wprowadzonego przepisu prawa dokonane za pomocą wypracowanych metod wykładni (językowa i systemowa zewnętrzna) doprowadziły do wyników zgoła odmiennych od założonych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1396/12).

Konkludując, Minister Finansów, ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, zobowiązany będzie rozważyć przedstawiony przez skarżącego opis zdarzenia przyszłego w świetle obowiązujących przepisów, ze szczególnym uwzględnieniem zaprezentowanego przez Sąd znaczenia pojęcia "niepodzielone zyski" użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zważywszy na wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zaś na mocy art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego w łącznej kwocie 457 zł orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490). Na zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego składają się należności z tytułu wpisu od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł), a także uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17,00) zł.