Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1930/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Op 273/17 w sprawie ze skargi S. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 września 2017 r., I SA/Op 273/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę S. O. (dalej: "strona", "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 27 kwietnia 2017r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi ustalenie, czy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 marca 2016 r. doręczono skutecznie skarżącemu w trybie art. 150 ustawy z dna 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.").

Z okoliczności sprawy wynikało, że przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji z 29 marca 2016 r. została nadana w tym samym dniu listem poleconym na adres firmy skarżącego K. (ul. [...], [...]). Przesyłkę dwukrotnie awizowano w dniach 30 marca 2016 r. oraz 7 kwietnia 2016r. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie, została ona zwrócona do nadawcy 14 kwietnia 2016 r.

Wobec powyższego, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. została uznana za skutecznie doręczoną skarżącemu w trybie art. 150 § 4 o.p. w dniu 13 kwietnia 2016 r. Zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął z dniem 27 kwietnia 2016 r., natomiast odwołanie od ww. decyzji zostało nadane przez stronę w dniu 14 października 2016r. Wraz z odwołaniem strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu oraz sądu pierwszej instancji analiza akt sprawy w pełni potwierdza stwierdzenie organu o skutecznym doręczeniu w trybie art. 150 o.p. decyzji organu pierwszej instancji skierowanej na adres siedziby prowadzonej przez skarżącego działalności. Zgodnie z adnotacjami widniejącymi na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru przedmiotowej korespondencji (k. 60 akt adm., niebieski segregator), przesyłka zawierająca m.in. decyzję z 29 marca 2016r. doręczana była pocztą listem poleconym i została awizowana przez doręczyciela w dniu 30 marca 2016r. oraz powtórnie w dniu 7 kwietnia 2016r., a następnie zwrócona do nadawcy w dniu 14 kwietnia 2016r.

W szczególności, na dowodzie doręczenia znajduje się stosowna adnotacja (oraz podpis doręczyciela) o niedoręczeniu przesyłki w dniu 30 marca 2016r. z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym [...], zaś awiza pozostawiono (odpowiednio w dniach: 30 marca 2016r. i 7 kwietnia 2016r.) w skrzynce pocztowej adresata; na drzwiach jego biura, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe (co wynika z zakreśleń doręczyciela w pkt 2 zwrotnego potwierdzenia odbioru). Z adnotacji poczynionej na kopercie w dniu 7 kwietnia 2016r. wynika, że zostało sporządzone powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru korespondencji w terminie kolejnych siedmiu dni, które doręczono na ww. adres, bowiem odnotowano "awizowano powtórnie dnia 2016-04-07", potwierdzając dokonanie tej czynności podpisem. Odcisk datownika wskazujący datę "14.04.2016" oraz pieczątka "zwrot, nie podjęto w terminie" dowodzi, że przesyłkę te przechowywano przez kolejne siedem dni i po upływie tego terminu odesłano organowi wysyłającemu.

Uwzględniając, że znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji organu pierwszej instancji stanowi dokument urzędowy, z którym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści, Sąd dokonał jego oceny i uznał, że dokument ten zawiera wszelkie niezbędne informacje zarówno co do sposobu awizowania, dat tej czynności, wreszcie zwrotu przesyłki do nadawcy. Podzielić zatem należy stanowisko organu odwoławczego, że przesyłka kierowana do skarżącego została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 o.p. w dniu 13 kwietnia 2016 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej w skrócie "p.p.s.a.") w zw. z art. 162 § 2 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., prawidłowo przyjął, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, podczas gdy skarżący skutecznie wniósł o jego przywrócenie, dopełniając jednocześnie czynności w postaci złożenia odwołania, co miało bezpośredni wpływ na stwierdzenie prawidłowości wydanego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że przy doręczeniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 marca 2016r. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. doszło do naruszenia art. 150 o.p., podczas gdy domniemanie wynikające z art. 150 § 4 o.p. zostało skutecznie przez skarżącego obalone przez uprawdopodobnienie, że nie został powiadomiony o przeznaczonym dla niego piśmie, złożonym w pocztowej placówce oddawczej, tj. że przesyłka zawierająca przedmiotową decyzję nie została w prawidłowy sposób zaawizowana;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 kwietnia 2017r., stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., wydane zostało z naruszeniem licznych przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a polegających na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i jego dowolną, a nie swobodną ocenę oraz błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji uznaniu, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zasadnie wydal postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i:

– postawienie tezy, iż niewykluczonym jest, że działanie skarżącego jest efektem przyjęcia przez niego taktyki procesowej poprzez nieodbieranie korespondencji (decyzji), a następnie dążenie do zakwestionowania prawidłowości jej doręczenie w trybie art. 150 o.p. (co miałoby też wpływ m.in. na wszczęte już postępowanie egzekucyjne) oraz przyjęcie, że nie są wiarygodne przy tym twierdzenia skarżącego, że doręczyciel doręczając sporną korespondencję dwukrotnie nie pozostawił awiza i podobna sytuacja miała mieć miejsce przy doręczeniu sześciu odrębnie przesłanych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2012 r., podczas gdy decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2012 r. zostały przesłane skarżącemu w jednej przesyłce pocztowej, a ponadto decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2012 r. zostały przez niego odebrane, bowiem przesyłki zawierające te decyzje zostały w prawidłowy sposób awizowane,

– stwierdzenie, że ze zwrotnych potwierdzeń odbioru, wysyłanych w toku postępowania podatkowego pism do skarżącego wynika, że odbierał on osobiście korespondencję w urzędzie pocztowym, a zatem doręczanie korespondencji w warunkach art. 150 o.p. nie powodowało trudności, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności, że gdyby przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. została w prawidłowy sposób awizowana, wówczas skarżący odebrałby ją w urzędzie pocztowym, tak jak pozostałe przesyłki,

– pominięcie wyjaśnień podatnika i oświadczeń pracowników firmy A. [...] wskazujących, że praktyką przyjętą przez doręczyciela było pozostawianie awizo skierowanego do S. O., pracownikom A. [...],

– poprzez przyznanie mocy dowodowej zwrotnemu potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., podczas gdy zostało ono wypełnione przez doręczyciela w sposób nieprawidłowy, bowiem strona nie posiada oddawczej skrzynki pocztowej na drzwiach biura, a nadto doręczyciel zaznaczył dwa miejsca pozostawienia awizo w sytuacji, gdy winien zaznaczyć tylko jedno, a jedynie prawidłowo wypełnione zwrotne potwierdzenie odbioru może stanowić dowód w sprawie,

– poprzez przyznanie mocy dowodowej zwrotnemu potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., podczas gdy pozostaje ono w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi przez Pocztę Polską w odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 listopada 2016r.;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., prawidłowo zastosował przepis art. 228 o.p. i wydał sprawie postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jednocześnie z postanowieniem o odmowie przywrócenia terminu, podczas gdy w sytuacji złożenia odwołania po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia z jednoczesnym złożeniem wniosku o jego przywrócenie, postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi powinno zapaść po uprawomocnieniu się postanowienia w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

4.2. Trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, iż stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania wymaga wcześniejszego ustalenia skuteczności doręczenia decyzji. Oceniając zaś treść sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż skarżący w istocie kwestionuje właśnie prawidłowość doręczenia spornej decyzji w trybie art. 150 o.p., wskazując, że awiza nie zostały mu faktycznie doręczone. Dodatkowo podnosi, że decyzja mogła być skutecznie doręczona pracownikom innej firmy, mającej siedzibę pod tym samym adresem, bez konieczności awizowania przesyłki.

4.3. Odnosząc się do tych zarzutów należy wskazać, iż sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżone postanowienie i uznając, że rozstrzygnięcie organu odpowiada prawu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał na następujące okoliczności:

- zgodnie z adnotacjami widniejącymi na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłka zawierająca decyzję z 29 marca 2016 r. doręczana była pocztą listem poleconym i została awizowana przez doręczyciela w dniu 30 marca 2016 r. oraz powtórnie w dniu 7 kwietnia 2016 r., a następnie zwrócona do nadawcy w dniu 14 kwietnia 2016 r.;

- na dowodzie doręczenia znajduje się stosowna adnotacja (oraz podpis doręczyciela) o niedoręczeniu przesyłki w dniu 30 marca 2016 r. z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, zaś awiza pozostawiono (odpowiednio w dniach: 30 marca 2016 r. i 7 kwietnia 2016 r.) w skrzynce pocztowej adresata; na drzwiach jego biura, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe (co wynika z zakreśleń doręczyciela w pkt 2 zwrotnego potwierdzenia odbioru);

- z adnotacji poczynionej na kopercie w dniu 7 kwietnia 2016 r. wynika, że zostało sporządzone powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru korespondencji w terminie kolejnych siedmiu dni, które doręczono na ww. adres, bowiem odnotowano "awizowano powtórnie dnia 2016-04-07", potwierdzając dokonanie tej czynności podpisem;

- odcisk datownika wskazujący datę "14.04.2016" oraz pieczątka "zwrot, nie podjęto w terminie" dowodzi, że przesyłkę tę przechowywano przez kolejne siedem dni i po upływie tego terminu odesłano organowi wysyłającemu;

- jak wynika z akt administracyjnych sprawy w toku postępowania podatkowego organ kierował korespondencję na wskazany przez skarżącego adres, a ze zwrotnych potwierdzeń odbioru wynika, że doręczyciel pozostawiał awiza, a skarżący następnie osobiście odbierał korespondencję w urzędzie pocztowym;

- na tych zwrotnych potwierdzeniach odbioru doręczyciel czynił adnotacje tożsame z tymi widniejącymi na przedmiotowym zwrotnym potwierdzeniu odbioru (również w zakresie miejsca pozostawienia awiza);

- pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 o.p., co oznacza, że stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone;

- możliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego (art. 194 § 3 o.p.), ale skarżący nie podważył skutecznie wiarygodności zwrotnego potwierdzenia odbioru i nie wykazał, że dane wynikające z dowodu doręczenia nie są zgodne z rzeczywistością;

- dokument ten zawiera wszelkie niezbędne informacje zarówno co do sposobu awizowania, dat tej czynności, wreszcie zwrotu przesyłki do nadawcy;

- organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Pocztowego [...], o wyjaśnienie kwestii awizacji przedmiotowej przesyłki, tj. kiedy i gdzie zostały umieszczone zawiadomienia o pozostawieniu pism w UP oraz o udzielenie informacji, czy adresat złożył reklamację w tym zakresie, w odpowiedzi wskazano, że reklamowaną przesyłkę po nieudanej próbie doręczenia 30 marca 2016 r. zaawizowano do odbioru w placówce oddawczej adresata, awizo pozostawiono w siedzibie firmy adresata, w dniu 7 kwietnia 2016 r. dokonano powtórnej awizacji, a następnie w dniu 14 kwietnia 2016 r. z uwagi na niepodjęcie przez adresata reklamowana przesyłka została zwrócona do placówki nadawczej oraz doręczona zwrotnie do organu w dniu 19 kwietnia 2016 r.;

- adresat nie złożył reklamacji na ww. przesyłkę;

- okoliczności związane z rzekomym brakiem pozostawienia awiza przez doręczyciela zasadnie zostały ocenione przez organ jako niewiarygodne;

Tym wszystkim okolicznościom skarżący przeciwstawia argument, iż art. 150 o.p. określa trzy odrębne miejsca, w jakich może zostać pozostawione awizo: 1) oddawcza skrzynka pocztowa, 2) drzwi biura, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, 3) inne widoczne miejsce. Ponadto, miejsce pozostawienia awizo powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, w którym doręczyciel winien wskazać jedno z wymienionych powyżej miejsc. Doręczyciel zaznaczył natomiast dwa z możliwych miejsc pozostawienia awizo, czym uchybił ustawowemu obowiązkowi wyraźnego wskazania jednego z możliwych miejsc pozostawienia awizo. Niezależnie od tego skarżący nie posiada skrzynki pocztowej na drzwiach swojego biura. Skarżący posiada skrzynkę pocztową, jednakże nigdy nie była ona zamieszczona na drzwiach jego biura, więc doręczyciel powinien zakreślić jedynie pole znajdujące się przy sformułowaniu "w skrzynce pocztowej adresata". Odnosząc się do powyższych twierdzeń Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż sąd pierwszej instancji właściwie odniósł się i ocenił, że na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru doręczyciel dokonuje wyboru spośród możliwości tam wskazanych, oznaczając miejsce najbardziej zbliżone do rzeczywistego miejsca pozostawienia awiza. Zatem fakt, iż skarżący nie posiada skrzynki pocztowej na drzwiach swojego biura nie oznacza, iż dwukrotnie doręczyciel nie pozostawił awiza, skoro jednocześnie skarżący wskazuje, iż w istocie posiada skrzynkę pocztową. W niniejszej sprawie, poza oświadczeniem skarżącego nie ma żadnego innego dowodu, że przesyłka nie była awizowana. Sam skarżący nie uruchomił żadnego postępowania reklamacyjnego, w żaden sposób formalnie nie kwestionował nieprawidłowości związanych z doręczeniem przesyłki przez pracownika poczty. Natomiast uruchomione przez organ postępowanie reklamacyjne potwierdziło zgodność dat doręczania i awizowania przesyłek z zapisami na zwrotnych potwierdzeniach odbioru i nie wskazywało na trudności doręczyciela w pozostawianiu awiz w skrzynce pocztowej adresata. Nie można przy tym uznać za dowód wystarczający i przekonywujący o nieprawidłowościach w doręczeniu tej przesyłki samych twierdzeń skarżącego, że do stałej praktyki doręczyciela należało doręczanie korespondencji na adres firmy skarżącego, ale do rąk pracowników firmy A. Nawet jeśli taka praktyka miała miejsce to były to czynności niedopuszczalne w świetle przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń, na co słusznie wskazał sąd pierwszej instancji. Tylko formalne umocowanie do odbioru korespondencji dotyczącej innego podmiotu (podatnika) należałoby uznać za prawidłowe. Skarżący w toku postępowania nie wykazał, że takie umocowanie istniało i znane było właściwej placówce pocztowej, czy organowi podatkowemu. Gdyby miała miejsce ta praktyka określona przez skarżącego, czyli odbiór korespondencji przez podmiot nieuprawniony w myśl przepisów Ordynacji podatkowej, to skarżący z łatwością zakwestionowałby skuteczność takiego doręczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 145 § 1 o.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 o.p.).

4.4. Oceniając pozostałe zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej należy wskazać, iż analizując relacje jakie zachodzą między postanowieniem stwierdzającym uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a postanowieniem w sprawie odmowy przywrócenia terminu, trzeba stwierdzić, że są to dwa różne orzeczenia, dotyczące dwóch różnych kwestii, oparte są na różnych przesłankach. Wynika to wyraźnie z treści art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Stwierdzenie uchybienia terminu nie jest również zależne od uprzedniego prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii ewentualnego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej sugerując, że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania uzależnione jest od uprzedniego uprawomocnienia się postanowienia w sprawie odmowy przywrócenia terminu. Istotnym jest, że wzajemna sekwencja czasowa obu orzeczeń może być różna. Ponadto, skład orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 29 sierpnia 2017r., I FSK 2288/15 (publik. CBOSA), że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Trzeba bowiem zauważyć, że z art. 162 § 1 i § 2 o.p. wynika, że podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się powszechnie akceptowany w orzecznictwie obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 o.p. Stwierdzenie, więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym.

Dodatkowym argumentem, który należało uwzględnić w niniejszych rozważaniach jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 o.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należy i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego.

Tym samym, o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Treść tego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie terminu do wniesienia środka odwoławczego jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jego stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu.

Przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada utrwalonej i jednolitej już w tej chwili linii orzeczniczej w podobnych sprawach. Niezależnie od przywoływanego wyżej orzeczenia sądu, wskazać należy również wyroki NSA: z 8 sierpnia 2012r., I FSK 1443/11; z 17 lutego 2017r., I GSK 303/15; z 25 kwietnia 2017r., I FSK 1743/15; z 29 sierpnia 2017r. II FSK 1995/15; z 20 lutego 2018r., II FSK 575/16 (publik. CBOSA).

4.5. Wszystkie przedstawione wyżej okoliczności uzasadniają stanowisko organu, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, iż w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 29 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w trybie określonym w art. 150 o.p., a w konsekwencji odwołanie od tej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu, co uzasadniało wydanie zaskarżonego postanowienia.

4.6. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że - wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej - nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).