Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 337/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2022 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2022 r. uznał stanowisko wnioskodawcy S. za:

- prawidłowe, w części zwolnienia od podatku VAT czynności związanych z udzieleniem pożyczki wymienionych w pkt 1,

- nieprawidłowe, w części dotyczącej zwolnienia od podatku czynności związanych z udzieleniem pożyczki wymienionych w pkt 2, tj. opłata za oświadczenie zawierające zgodę na wykreślenie hipoteki w trakcie trwania umowy, opłata za wystawienie zaświadczenia zawierającego zgodę na zmniejszenie sumy hipoteki na wniosek pożyczkobiorcy/kredytobiorcy/właściciela nieruchomości, opłata za zwolnienie zabezpieczenia rzeczowego pożyczki/kredytu w trakcie trwania umowy, opłata za dokonanie przez Kasę oszacowania wartości nieruchomości mającej stanowić zabezpieczenie kredytu/pożyczki odnawialnej, opłata z tytułu przeprowadzenia kontroli wartości zabezpieczenia w trakcie trwania kredytu/pożyczki odnawialnej, opłata z tytułu czynności związanych z ustanowieniem zastawu rejestrowego, opłata za czynności zmierzające do wpisania hipoteki (złożenie wniosku o wpis do hipoteki), opłata za wystawienie oświadczenia zawierającego zgodę na wykreślenie zastawu rejestrowego w trakcie trwania umowy,

- prawidłowe, w pozostałej części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania czynności związanych z udzieleniem pożyczki wymienionych w pkt 2,

- prawidłowe, w części dotyczącej opodatkowania czynności związanych z udzieleniem pożyczki wymienionych w pkt 3, oraz

- nieprawidłowe, w części dotyczącej braku opodatkowania czynności związanych z udzieleniem pożyczki wymienionych w pkt 4.

Powyższe stanowisko było wynikiem wniosku z 12 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności związanych z udzieleniem kredytów lub pożyczek.

Treść wniosku była następująca:

S. (dalej: "Kasa" lub "Wnioskodawca") jest spółdzielnią działającą w oparciu o przepisy ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1643), prowadzącą działalność w zakresie świadczenia usług finansowych na rzecz swoich członków.

Wnioskodawca uzyskuje i będzie w przyszłości uzyskiwał przychody przede wszystkim ze świadczenia na rzecz swoich członków usług finansowych określonych w ustawie o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, w szczególności w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych członków SKOK, udzielania im kredytów i pożyczek pieniężnych, pośredniczenia w realizacji zleceń przelewów i innych dyspozycji finansowych, pośrednictwa ubezpieczeniowego w oferowaniu członkom SKOK produktów ubezpieczeniowych innych podmiotów. Działalność Wnioskodawcy podlega publicznemu nadzorowi ze strony Komisji Nadzoru Finansowego oraz Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej w zakresie i na zasadach określonych odrębnymi przepisami prawa. Wnioskodawca wtoku prowadzonej działalności zobowiązany jest do zapewnienia zgodności tej działalności z wymogami regulacyjnymi prawa krajowego i międzynarodowego; raportowania określonych zdarzeń gospodarczych oraz zachowania określonych parametrów finansowych prowadzonej działalności.

Kasa jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa VAT). Działalność Kasy z tytułu świadczenia usług finansowych spełnia przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Wskazane usługi w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych lub kredytów na rzecz jej członków wykonuje w sposób zorganizowany i profesjonalny, za wynagrodzeniem. Należy zwrócić uwagę, że forma wynagrodzenia z tytułu udzielonej pożyczki lub kredytu jest co do zasady zróżnicowana. Zasadniczą część wynagrodzenia Kasy stanową odsetki płacone przez usługobiorcę, których wartość wynika z zawartej w danej sytuacji umowy pożyczki lub kredytu. Niemniej, umowy te przewidują także możliwość obciążenia usługobiorcy (kredytobiorcy lub pożyczkobiorcy) z tytułu czynności szczegółowo wskazanych w Tabeli Opłat i Prowizji.

Opłaty te są kalkulowane co do zasady w sposób zryczałtowany (kwotowo) lub jako określony procent wartości udzielonej pożyczki/kredytu. W zależności od okoliczności faktycznych lub prawnych oraz aktualnej polityki wnioskodawcy w zakresie udzielania pożyczek lub kredytów określone opłaty mogą dotyczyć tylko niektórych kategorii usługobiorców, zaś pozostawać wyłączone w stosunku do innych podmiotów.

Opłaty należne Kasie, wskazane w Tabeli Opłat i Prowizji można zasadniczo podzielić na cztery kategorie:

- opłaty związane z udzieleniem kredytu lub pożyczki;

- opłaty związane z zarządzeniem udzielonym kredytem lub pożyczką;

- opłaty za czynności techniczne;

- opłaty sankcyjne.

Ad. 1)

Do pierwszej ze wskazanych kategorii wnioskodawca zalicza opłaty, które związane są z procedurą uruchomienia kredytu lub pożyczki, a jednocześnie dotyczą czynności odnoszących się do istoty świadczenia, nie zaś czynności o charakterze technicznym. Do opłat tych należą:

- opłata przygotowawcza - jest to opłata związana z szeregiem czynności związanych z analizą wniosku pożyczkowego potencjalnego kredytobiorcy związanych między innymi z analizą zdolności kredytowej;

- opłata za wydanie promesy - jest to opłata związana z wydaniem potencjalnemu świadczeniobiorcy promesy zawarcia umowy pożyczki lub kredytu;

- prowizja z tytułu podwyższonego ryzyka - jest to opłata pobierana od kredytobiorcy w dniu uruchomienia kredytu do czasu ustanowienia dodatkowych zabezpieczeń przewidzianych w umowie (np. wpisu hipoteki do księgi wieczystej nieruchomości).

Ad. 2)

Do kategorii drugiej zaliczane są opłaty należne w związku z wykonaniem czynności w ramach już udzielonej pożyczki lub kredytu, które zasadniczo dotyczą istoty realizowanego świadczenia (warunków realizacji umowy, w tym ustanowienia lub zmiany zabezpieczeń udzielonego kredytu lub pożyczki oraz innych wzajemnych zobowiązań stron).

Do opłat tych należą:

- prowizja za przedłużenie umowy pożyczki odnawialnej na kolejny okres liczony od kwoty przyznanego limitu;

- opłata dodatkowa dla pożyczki odnawialnej - cześć nieoprocentowana - jest to opłata warunkowa, stanowiąca jeden ze składników wynagrodzenia z tytułu udzielonej pożyczki, z którego pożyczkobiorca jest zwolniony w przypadku korzystania z innych produktów Wnioskodawcy (np. wynagrodzenie to nie występuje jeżeli pożyczkobiorca przeprowadzi określoną ilość operacji kartą płatniczą w danym okresie, zaś jest doliczane, gdy w danym okresie warunek ten nie zostanie spełniony);

- opłata za uruchomienie transzy kredytu - pobierana, jeżeli kredyt jest uruchamiany w transzach;

- opłata za inspekcję wykorzystania środków - jest to opłata związana z czynnością uruchomienia kolejnej transzy kredytu i ma na celu weryfikację, czy spełnione zostały warunki wykorzystania dotychczas wypłaconych środków;

- opłata za wcześniejszą spłatę kredytu/pożyczki;

- opłata za zmianę harmonogramu planu spłaty na wniosek członka Kasy;

- opłata za renegocjacje warunków umowy;

- opłata za wezwanie do uzupełnienia dokumentów i należnych opłat z tytułu pożyczki/kredytu - jest to opłata pobierana za podjęcie czynności związanych z obsługą kredytu w zakresie zapewnienia realizacji obowiązków pożyczkodawcy. Opłata ta nie wynika automatycznie z faktu niewykonania określonych zobowiązań pożyczkobiorcy, lecz jest opłatą wynikającą z podjęcia określonych działań przez pożyczkodawcę;

- opłata za oświadczenie zawierające zgodę na wykreślenie hipoteki w trakcie trwania umowy;

- opłata za wydanie zgody na bezobciążeniowe wyodrębnienie lokalu - jest to opłata związana z czynnościami prowadzącymi do zmiany zakresu zabezpieczenia hipotecznego udzielonej pożyczki lub kredytu;

- opłata za wystawienie zaświadczenia zawierającego zgodę na zmniejszenie sumy hipoteki na wniosek pożyczkobiorcy/kredytobiorcy/właściciela nieruchomości - jest to opłata związana z czynnościami prowadzącymi do zmiany zakresu zabezpieczenia hipotecznego udzielonej pożyczki lub kredytu;

- opłata za zmianę/zwolnienie zabezpieczenia rzeczowego pożyczki/kredytu odnawialnej w trakcie trwania umowy danej pożyczki/kredytu;

- opłata za zmianę poręczyciela w trakcie trwania umowy kredytu/pożyczki odnawialnej;

- opłata za dokonanie przez Kasę oszacowania wartości nieruchomości mającej stanowić zabezpieczenie kredytu/pożyczki odnawialnej - jest to opłata związana z czynnościami prowadzącymi do ustanowienia zabezpieczenia hipotecznego udzielonej pożyczki lub kredytu;

- opłata z tytułu przeprowadzenia kontroli wartości zabezpieczenia w trakcie trwania kredytu/pożyczki odnawialnej - jest to opłata związana z potwierdzeniem wartości zabezpieczenia udzielonej pożyczki lub kredytu;

- opłata za zbadanie księgi wieczystej nieruchomości przez pracownika Kasy w związku z niewypełnieniem przez kredytobiorcę/pożyczkobiorcę warunków umowy; tj. niedostarczenie odpisu KW stwierdzającego ustanowienie zabezpieczenia - jest to opłata w związku z koniecznością podjęcia przez wnioskodawcę dodatkowych czynności, zmierzających do pozyskania informacji, których nie dostarczył kredytobiorca/pożyczkobiorca;

- opłata z tytułu czynności związanych z ustanowieniem zastawu rejestrowego;

- opłata za czynności zmierzające do wpisania hipoteki (złożenie wniosku o wpis do hipoteki) - jest to opłata związana z czynnościami prowadzącymi do ustanowienia zabezpieczenia hipotecznego udzielonej pożyczki lub kredytu;

- opłata za wystawienie oświadczenia zawierającego zgodę na wykreślenie zastawu rejestrowego w trakcie trwania umowy - jest to opłata związana z czynnościami prowadzącymi do zmiany zakresu zabezpieczenia udzielonej pożyczki lub kredytu;

- opłata za sporządzenie ugody - jest to opłata za przygotowanie ugody w ramach czynności restrukturyzacyjnych wypowiedzianej uprzednio umowy;

- opłata z tytułu udzielenia kredytu podwyższonego ryzyka za okres do ustanowienia hipoteki za rok z góry - opłata stosowana w przypadku nieustanowienia hipoteki w ciągu 12 miesięcy, pożyczkobiorca zobowiązuje się do uiszczenia opłaty z tytułu przedłużenia okresu podwyższonego ryzyka na kolejne 12 miesięcy.

Ad. 3)

Ponadto, wnioskodawca dokonuje również odpłatnych czynności o charakterze technicznym, tj. czynności które pośrednio mogą być związane z udzieloną pożyczką lub kredytem, niemniej nie mają wpływu na istotę świadczenia. Czynności te mają co do zasady charakter informacyjny.

Do opłat z tytułu tych czynności należą:

- opłata za wydanie opinii dotyczącej historii kredytowej Członka Kasy;

- opłata za przygotowanie szczegółowego rozliczenia kredytu/pożyczki odnawialnej;

- opłata za wydanie zaświadczenia o spłacie/zamknięciu rachunku pożyczki kredytu;

- opłata za wydanie zaświadczenia lub innej informacji o posiadanym kredycie/pożyczce odnawialnej i stanie zadłużenia;

- opłata za sporządzenie odpisu kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem, umowy/aneksu do umowy lub innego dokumentu związanego z umową pożyczki/kredytu;

- opłata za każdorazowe uzyskanie (na zlecenie Wnioskodawcy) przez Kasę odpisu z księgi wieczystej nieruchomości mającej stanowić zabezpieczenie pożyczki/kredytu;

- opłata za wydanie zaświadczenia o wysokości zapłaconych odsetek;

- opłata za wysłanie blankietów wpłat do pożyczki kredytu.

Czwartą kategorię stanowią monity oraz opłaty sankcyjne. W tabeli opłat i prowizji występują one w dziale: "opłaty windykacyjne i restrukturyzacyjne", niemniej charakter opłaty sankcyjnej (windykacyjnej) jest inny, niż charakter opłaty restrukturyzacyjnej. Jest to opłata pobierana w związku z niewywiązywaniem się kontrahenta (klienta) z zobowiązań względem wnioskodawcy. Aktualnie w tej kategorii wnioskodawca pobiera jedynie opłaty za wezwanie do zapłaty wysłane do kredytobiorcy lub poręczyciela. Jest to opłata naliczana w związku z faktem braku zapłaty zobowiązania pożyczkobiorcy w terminie.

Mając na uwadze powyższe, zadano pytania:

1. Czy wykonywane przez Kasę czynności, zaliczane przez wnioskodawcę do czynności związanych z udzieleniem kredytu lub pożyczki oraz zarządzaniem udzielonym kredytem lub pożyczką, wskazane w punktach Ad. 1) i Ad. 2) są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

2. Czy wykonywane przez Kasę czynności, wskazane z punkcie Ad. 3) podlegają opodatkowaniu według stawki podatku VAT wynoszącej 23%, jako że nie korzystają ze zwolnienia z VAT, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

3. Czy opłata sankcyjna, pobierana przez Kasę w związku z wystawieniem wezwania do zapłaty wysyłanego do kredytobiorcy lub poręczyciela, jest opłatą pozostającą poza zakresem VAT?

Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1) Czynności zaliczane przez wnioskodawcę do czynności związanych z udzieleniem kredytu lub pożyczki oraz zarządzaniem udzielonym kredytem lub pożyczką, wskazane w punktach Ad. 1) i Ad. 2) są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ad. 2) Czynności wykazane przez Wnioskodawcę w punkcie Ad. 3) nie korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ad. 3) Opłata sankcyjna, pobierana przez Kasę w związku z wystawieniem wezwania do zapłaty wysyłanego do kredytobiorcy lub poręczyciela, jest opłatą pozostającą poza zakresem VAT.

Co do punktu 1 i 2 wskazano, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwolnione z opodatkowania VAT są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, jak również zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez, odpowiednio, kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Pomimo, że przepisy ustawy o VAT w zakresie powyższego zwolnienia posługują się w cytowanym przepisie pojęciami właściwymi dla przepisów prawa cywilnego (pożyczka, kredyt), nie ulega wątpliwości, że z perspektywy oceny skutków podatkowych kluczowe znaczenie ma walor oraz ekonomiczne skutki danej czynności, a nie jej definicja w prawie cywilnym (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 września 2016 r. sygn. III SA/Wa 2427/15).

Przepisy ustawy podatkowej w zakresie zwolnień z opodatkowania VAT należy bowiem interpretować zgodnie z ich celem, wskazanym w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), tak aby możliwe było zharmonizowanie stosowania instytucji prawa podatkowego w tym względzie w krajach Unii Europejskiej. Mając na uwadze harmonizację przepisów o VAT na poziomie UE należy więc w szczególności uwzględnić dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE" lub "Trybunał"), określający zasady stosowania zwolnienia z VAT w stosunku do świadczenia usług o charakterze finansowym, w tym m.in. orzeczenia w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, C-453/05 Volker Ludwig, C - 169/04 Abbey National PLC, Nordea Pankki Suomi, C-801/19 Franek. Z orzecznictwa tego wynika, że:

- zwolnienia przewidziane w Dyrektywie VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny zostać zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego, co ma na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich;

- zwolnienia z opodatkowania VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika;

- udzielanie kredytów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT polega między innymi na udostępnieniu kapitału za wynagrodzeniem. "Jeżeli takie wynagrodzenie jest zapewnione w szczególności poprzez zapłatę odsetek, nie można wykluczyć innych form wynagrodzenia, (...) że finansowanie z góry zakupu towarów w zamian za opłatę doliczoną do kwoty podlegającej zwrotowi przez beneficjenta tego finansowania stanowi transakcję finansową podobną do udzielenia kredytu, a zatem zwolnioną z VAT na podstawie tego przepisu (vide wyrok w sprawie C-801/19 Franek, pkt 37 uzasadnienia wyroku);

- świadczenie zwolnione z VAT jako usługa finansowa na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT powinno tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji takiej transakcji.

W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z VAT w rozumieniu Dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego (item, pkt 45 uzasadnienia).

Powyższe argumenty wskazują więc, że pobierane przez wnioskodawcę wynagrodzenie w związku z udostępnieniem kapitału pożyczkobiorcy lub kredytobiorcy powinno podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Świadczenie usługi, której istotą jest udostępnienie kapitału, jest procesem złożonym, w którym występują liczne działania obu zainteresowanych stron (świadczeniodawcy i świadczeniobiorcy). Usługa nie rozpoczyna się w momencie udostępnienia klientowi kapitału, lecz poprzedzona jest czynnościami analitycznymi, negocjacjami, przygotowaniem formalnym dokumentacji, etc.

Wynagrodzenie pobierane przez świadczeniodawcę może przybrać różne formy - zwolnieniu z VAT podlegać będzie pożyczka lub kredyt, z tytułu której wynagrodzeniem są wyłącznie odsetki, jak również pożyczka (kredyt), w której poza odsetkami wnioskodawca nalicza dodatkowe opłaty i prowizje związane z udostępnieniem kapitału.

W świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT nie powinno budzić wątpliwości, że udzielenie przez wnioskodawcę kredytu lub pożyczki pieniężnej, w zamian za wynagrodzenie w postaci prowizji od udzielonej pożyczki oraz odsetek, jest zwolnione z VAT.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że treść art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT przewiduje zastosowanie zwolnienia z VAT zarówno w zakresie świadczenia usług udzielania pożyczek lub kredytów, jak również zarządzania nimi przez pożyczkodawcę lub kredytodawcę. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług co prawda nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem "zarządzanie pożyczką". Opierając się na wykładni językowej tego pojęcia, w szerokim ujęciu oznacza ono "wykonywać czynności administracyjne, kierować czymś, administrować".

Niemniej, jak zostało wskazane wcześniej, pojęcie zarządzania musi być rozumiane w sposób tożsamy we wszystkich krajach UE, z tego powodu istotne jest ustalenie jego znaczenia w ramach wykładni systemowej i celowościowej. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE odnosi się do pojęcia "zarządzanie" w kontekście funduszy inwestycyjnych, niemniej analiza przeprowadzona przez Trybunał m.in. w sprawie C-169/04 Abbey National może być pomocna w ustaleniu zakresu jego definicji. Trybunał wskazał bowiem, że wobec braku definicji legalnej, wykładnia treści przepisu Dyrektywy VAT powinna być dokonywana z uwzględnieniem kontekstu, w jaki się wpisuje, celów oraz układu tej dyrektywy oraz z uwzględnieniem zwłaszcza ratio legis zwolnienia, które przewiduje. Celem zwolnienia z VAT usług finansowych, jak wskazuje Trybunał w wyroku w sprawie C-455/05 Velvet and Steel Immobilien und Handels GmbH, było zmniejszenie trudności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT oraz uniknięcie zwiększenia kosztów kredytu konsumenckiego.

W związku z tym, pojęcie zarządzania powinno być rozumiane jako czynności związane z realizacją usługi udostępnienia kapitału, polegające na administrowaniu wszelkimi działaniami związanymi z udzieloną pożyczką lub kredytem, w szczególności w zakresie ustanawiania, zmiany lub wygasania zabezpieczenia danej pożyczki, określaniem zasad realizacji zobowiązań stron pożyczki oraz wdrażanie wszelkich zmian w tym zakresie, określanie zasad spłaty pożyczki, jak również jej przedłużenia lub refinansowania.

Wszelkie te czynności, które mają wpływ na istotę zobowiązania i dążą do określenia zobowiązań stron umowy należy, w ocenie wnioskodawcy, uznać za czynności związane z zarządzaniem udzieloną pożyczką lub kredytem.

W tym miejscu powołano wyrok WSA w Warszawie z 28 lutego 2013 r., sygn. III SA/Wa 2180/12, w którym Sąd wskazał, że: "W ocenie Sądu, jeśli wziąć pod uwagę, iż na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składa się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to opłaty za restrukturyzację mieszczą się w pojęciu zarządzania pożyczką. Wyjaśnić należy, że restrukturyzacja pożyczki jest ustaleniem nowych warunków spłaty pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do obecnej sytuacji finansowej klienta (wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat itp.) zatem bez wątpienia pojęcie restrukturyzacji pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką". Rozstrzygnięcie sądu I instancji zostało uznane za prawidłowe przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1136/13 z 25 czerwca 2014 r..

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Poznaniu z 2 lipca 2015r., sygn. I SA/Po 312/15, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2017 r., sygn. I FSK 2056/15 oraz w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, w tym m.in. z 2 października 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.284.2020.2.MR.

Od podejmowanych przez wnioskodawcę czynności zmierzających do udostępnienia kapitału w drodze świadczenia usługi udzielenia pożyczki lub kredytu oraz usługi związanej z zarządzeniem już udzielonym finansowaniem należy wyraźnie oddzielić czynności o charakterze wyłącznie administracyjnym, które mają na celu potwierdzenie określonego stanu rzeczy w drodze m.in. wystawienia zaświadczenia.

Jak wskazuje orzecznictwo TSUE m.in. w wyroku C-350/10 Nordea Pankki Suomi, zwolnienie z VAT właściwe usłudze finansowej można przypisać czynności, która wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi finansowej, np. skutkuje przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzi do zmian prawnych i finansowych. Trybunał podkreśla jednocześnie, że "należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego". Taki charakter, w ocenie wnioskodawcy, mają jedynie czynności wskazane w punkcie Ad. 3) stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku.

W konsekwencji, w ocenie wnioskodawcy, czynności wskazane w opisie stanu faktycznego, za które przysługuje wynagrodzenie opisane w punktach Ad. 1) oraz Ad. 2), należy uznać za świadczenie usług zwolnionych z VAT jako usług związanych udzieleniem pożyczki lub kredytu przez wnioskodawcę oraz zarządzaniem udzielonymi pożyczkami lub kredytami. Natomiast świadczenie usług, podlegających na realizacji czynności za które pobierane jest wynagrodzenie wskazane w punkcie Ad. 3) opisu stanu faktycznego, nie korzysta ze zwolnienia z VAT, a więc podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Potwierdzenie powyższego stanowiska wnioskodawcy można odnaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego, dotyczących analogicznych kwestii. W interpretacji z 29 lutego 2016 r. sygn. IPTPP2/4512-660/15-2/KK, organ podatkowy wskazał, że: "(...) świadczenie usług: gromadzenia, kompletowania oraz przechowywania dokumentów dotyczących wierzytelności i pożyczek objętych zarządzaniem, prowadzenie wszelkich rozliczeń związanych z przedmiotowymi pożyczkami, dostarczenie raportów informujących o stanie rozliczeń związanych z realizacją umowy, sporządzenie i negocjowanie z pożyczkobiorcą harmonogramu spłaty, nadzorowanie jego realizacji, w przypadku możliwości zawarcia takiego harmonogramu, oraz kontrola jakości pożyczki, w tym kontrola jej spłaty - mieści się w pojęciu usług zarządzania pożyczką".

W interpretacji z 6 marca 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.735.2017.2.AKO, organ podatkowy wskazał, że: "(...) czynności wykonywane przez wnioskodawcę, tj. sporządzenie kopii wyciągu z rachunku bankowego Klienta, dokonywanie opłat za historię rachunku na wniosek Klienta, dokonywanie opłat za telefoniczną informację o stanie rachunku bankowego, wydanie potwierdzenia wykonania przelewu/wpłaty, aktualizacja karty wzorów podpisów, wysłanie harmonogramu spłaty kredytu na wniosek Kredytobiorcy, wysłanie do Kredytobiorcy na jego wniosek kopii Umowy, opłata za telefoniczną informację o stanie rachunku bankowego, stanowią jedynie usługi administracyjne/techniczne i nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej pomiędzy Spółką a Klientem, co oznacza, że nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT".

W interpretacji z 24 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.160.2018.1.MP, organ podatkowy stwierdził: " Wymienione we wniosku czynności, za które pobierane są opłaty: za wystawienie promesy, opłaty od niewykorzystanej/niewypłaconej pożyczki, opłaty od przedterminowej spłaty, opłaty za realizowanie/uruchomienie poręczenia itp.; niewątpliwie stanowią elementy kompleksowej usługi udzielenia pożyczki lub poręczenia. Powyższe działania nie stanowią bowiem celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego należytego wykonania usługi zasadniczej. W przypadku powyższych świadczeń można więc mówić o jednym świadczeniu głównym - udzielaniu pożyczki/poręczenia, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, za które pobierana jest stosowna opłata. Mają one ścisły związek z udzieleniem pożyczki/poręczenia, dopełniają usługę główną i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia kredytu pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie powyższych świadczeń od usługi zasadniczej miałoby charakter sztuczny. Zatem działania te stanowią elementy złożonego procesu udzielania pożyczek/poręczeń.

Uzasadniając stanowisko co do pkt 3, stwierdzono, że istotą rozróżnienia skutków podatkowych opłat pobieranych przez wnioskodawcę jest ich związek z istotą świadczenia udostępnienia kapitału, zwolnionego z VAT. Jak wskazane zostało w poprzednim punkcie, jeżeli dana opłata jest pobierana w związku z realizacją przez wnioskodawcę zobowiązania (świadczenia) udzielenia pożyczki lub zarządzania już udzieloną pożyczką, uznaje się ją za wynagrodzenie z tytułu usługi zwolnionej z VAT.

Jeżeli zaś wynika z realizacji czynności technicznych, wówczas zwolnienie z VAT nie ma zastosowania i tego typu świadczenia są przez wnioskodawcę uznawane za opodatkowane VAT. Należy jednak podkreślić, że istnieje także trzeci rodzaj obciążeń, które pożyczkobiorca jest zobowiązany ponosić. Są to opłaty o charakterze sankcyjnym, naliczane w związku z wystąpieniem określonych okoliczności - naruszeń zobowiązań pożyczkodawcy, określonych w umowie pożyczki.

Opłaty sankcyjne powstałe ze względu na wystawienie wezwania do zapłaty (tzw. monitu) nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie wynikają one bowiem ze świadczenia wzajemnego stron. Wnioskodawca w zamian za otrzymane opłaty sankcyjne nie świadczy na rzecz klientów żadnych usług. Tym samym w tej sytuacji ww. opłaty nie są częścią kwoty należnej (wynagrodzenia) z tytułu świadczenia usług, ani teinie mają wpływu na podstawę opodatkowania świadczonej usługi.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 25 września 2019 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.620.2019.l.EK "Klient Spółki obciążany wskazanymi ww. opłatami nie będzie nabywać żadnego świadczenia, z którego chociażby potencjalnie mógłby odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym. W analizowanym przypadku nie będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą należności sankcyjnych przez Kredytobiorcę a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tych kwot podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

W konsekwencji, wnioskodawca wniósł o uznanie prezentowanego przez niego stanowiska za prawidłowe.

Organ - uzasadniając podjęte w dniu 18 stycznia 2022 r rozstrzygnięcie uznał, że stanowisko, które przedstawiono we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Po przywołaniu wskazanych przepisów ustawy o VAT organ stwierdził, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Podkreślono, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując art. 15 ust. 1 i 2 ustawy stwierdzono, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca jest spółdzielnią działającą w oparciu o przepisy ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych prowadzącą działalność w zakresie świadczenia usług finansowych na rzecz swoich członków. Kasa jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uzyskuje i będzie w przyszłości uzyskiwał przychody przede wszystkim ze świadczenia na rzecz swoich członków usług finansowych, w szczególności w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych członków SKOK, udzielania im kredytów i pożyczek pieniężnych, pośredniczenia w realizacji zleceń przelewów i innych dyspozycji finansowych, pośrednictwa ubezpieczeniowego w oferowaniu członkom SKOK produktów ubezpieczeniowych innych podmiotów. Wskazane usługi w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych lub kredytów na rzecz jej członków wykonuje w sposób zorganizowany i profesjonalny, za wynagrodzeniem.

Forma wynagrodzenia z tytułu udzielonej pożyczki lub kredytu jest co do zasady zróżnicowana. Zasadniczą część wynagrodzenia Kasy stanową odsetki płacone przez usługobiorcę, których wartość wynika z zawartej w danej sytuacji umowy pożyczki lub kredytu. Umowy te przewidują także możliwość obciążenia usługobiorcy (kredytobiorcy lub pożyczkobiorcy) z tytułu czynności szczegółowo wskazanych w Tabeli Opłat i Prowizji.

Opłaty należne Kasie, wskazane w Tabeli Opłat i Prowizji można zasadniczo podzielić na cztery kategorie:

1) opłaty związane z udzieleniem kredytu lub pożyczki.

Do kategorii tej wnioskodawca zalicza opłaty, które związane są z procedurą uruchomienia kredytu lub pożyczki, a jednocześnie dotyczą czynności odnoszących się do istoty świadczenia, nie zaś czynności o charakterze technicznym. Do opłat tych należą:

- opłata przygotowawcza - jest to opłata związana z szeregiem czynności związanych z analizą wniosku pożyczkowego potencjalnego kredytobiorcy związanych między innymi z analizą zdolności kredytowej;

- opłata za wydanie promesy - jest to opłata związana z wydaniem potencjalnemu świadczeniobiorcy promesy zawarcia umowy pożyczki lub kredytu;

- prowizja z tytułu podwyższonego ryzyka - jest to opłata pobierana od kredytobiorcy w dniu uruchomienia kredytu do czasu ustanowienia dodatkowych zabezpieczeń przewidzianych w umowie (np. wpisu hipoteki do księgi wieczystej nieruchomości).

2) Opłaty związane z zarządzeniem udzielonym kredytem lub pożyczką.

Do kategorii tej zaliczane są opłaty należne w związku z wykonaniem czynności w ramach już udzielonej pożyczki lub kredytu, które zasadniczo dotyczą istoty realizowanego świadczenia (warunków realizacji umowy, w tym ustanowienia lub zmiany zabezpieczeń udzielonego kredytu lub pożyczki oraz innych wzajemnych zobowiązań stron).

Do opłat tych należą:

- prowizja za przedłużenie umowy pożyczki odnawialnej na kolejny okres liczony od kwoty przyznanego limitu;

- opłata dodatkowa dla pożyczki odnawialnej - cześć nieoprocentowana - jest to opłata warunkowa, stanowiąca jeden ze składników wynagrodzenia z tytułu udzielonej pożyczki, z którego pożyczkobiorca jest zwolniony w przypadku korzystania z innych produktów wnioskodawcy (np. wynagrodzenie to nie występuje jeżeli pożyczkobiorca przeprowadzi określoną ilość operacji kartą płatniczą w danym okresie, zaś jest doliczane, gdy w danym okresie warunek ten nie zostanie spełniony);

- opłata za uruchomienie transzy kredytu - pobierana, jeżeli kredyt jest uruchamiany w transzach;

- opłata za inspekcję wykorzystania środków - jest to opłata związana z czynnością uruchomienia kolejnej transzy kredytu i ma na celu weryfikację, czy spełnione zostały warunki wykorzystania dotychczas wypłaconych środków;

- opłata za wcześniejszą spłatę kredytu/pożyczki;

- opłata za zmianę harmonogramu planu spłaty na wniosek członka Kasy;

- opłata za renegocjacje warunków umowy;

- opłata za wezwanie do uzupełnienia dokumentów i należnych opłat z tytułu pożyczki/kredytu - jest to opłata pobierana za podjęcie czynności związanych z obsługą kredytu w zakresie zapewnienia realizacji obowiązków pożyczkodawcy. Opłata ta nie wynika automatycznie z faktu niewykonania określonych zobowiązań pożyczkobiorcy, lecz jest opłatą wynikającą z podjęcia określonych działań przez pożyczkodawcę;

- opłata za oświadczenie zawierające zgodę na wykreślenie hipoteki w trakcie trwania umowy;

- opłata za wydanie zgody na bezobciążeniowe wyodrębnienie lokalu - jest to opłata związana z czynnościami prowadzącymi do zmiany zakresu zabezpieczenia hipotecznego udzielonej pożyczki lub kredytu;

- opłata za wystawienie zaświadczenia zawierającego zgodę na zmniejszenie sumy hipoteki na wniosek pożyczkobiorcy/kredytobiorcy/właściciela nieruchomości - jest to opłata związana z czynnościami prowadzącymi do zmiany zakresu zabezpieczenia hipotecznego udzielonej pożyczki lub kredytu;

- opłata za zmianę/zwolnienie zabezpieczenia rzeczowego pożyczki/kredytu odnawialnej w trakcie trwania umowy danej pożyczki/kredytu;

- opłata za zmianę poręczyciela w trakcie trwania umowy kredytu/pożyczki odnawialnej;

- opłata za dokonanie przez Kasę oszacowania wartości nieruchomości mającej stanowić zabezpieczenie kredytu/pożyczki odnawialnej - jest to opłata związana z czynnościami prowadzącymi do ustanowienia zabezpieczenia hipotecznego udzielonej pożyczki lub kredytu;

- opłata z tytułu przeprowadzenia kontroli wartości zabezpieczenia w trakcie trwania kredytu/pożyczki odnawialnej - jest to opłata związana z potwierdzeniem wartości zabezpieczenia udzielonej pożyczki lub kredytu;

- opłata za zbadanie księgi wieczystej nieruchomości przez pracownika Kasy w związku z niewypełnieniem przez kredytobiorcę/pożyczkobiorcę warunków umowy tj. niedostarczenie odpisu KW stwierdzającego ustanowienie zabezpieczenia - jest to opłata w związku z koniecznością podjęcia przez wnioskodawcę dodatkowych czynności, zmierzających do pozyskania informacji, których nie dostarczył kredytobiorca/pożyczkobiorca;

- opłata z tytułu czynności związanych z ustanowieniem zastawu rejestrowego;

- opłata za czynności zmierzające do wpisania hipoteki (złożenie wniosku o wpis do hipoteki) - jest to opłata związana z czynnościami prowadzącymi do ustanowienia zabezpieczenia hipotecznego udzielonej pożyczki lub kredytu;

- opłata za wystawienie oświadczenia zawierającego zgodę na wykreślenie zastawu rejestrowego z trakcie trwania umowy - jest to opłata związana z czynnościami prowadzącymi do zmiany zakresu zabezpieczenia udzielonej pożyczki lub kredytu;

- opłata za sporządzenie ugody - jest to opłata za przygotowanie ugody w ramach czynności restrukturyzacyjnych wypowiedzianej uprzednio umowy;

- opłata z tytułu udzielenia kredytu podwyższonego ryzyka za okres do ustanowienia hipoteki za rok z góry - opłata stosowana w przypadku nieustanowienia hipoteki w ciągu 12 miesięcy, pożyczkobiorca zobowiązuje się do uiszczenia opłaty z tytułu przedłużenia okresu podwyższonego ryzyka na kolejne 12 miesięcy.

3) Opłaty za czynności techniczne.

Wnioskodawca dokonuje również odpłatnych czynności o charakterze technicznym, tj. czynności które pośrednio mogą być związane z udzieloną pożyczką lub kredytem, niemniej nie mają wpływu na istotę świadczenia. Czynności te mają co do zasady charakter informacyjny.

Do opłat z tytułu tych czynności należą:

- opłata za wydanie opinii dotyczącej historii kredytowej Członka Kasy;

- opłata za przygotowanie szczegółowego rozliczenia kredytu/pożyczki odnawialnej;

- opłata za wydanie zaświadczenia o spłacie/zamknięciu rachunki pożyczki kredytu;

- opłata za wydanie zaświadczenia lub innej informacji o posiadanym kredycie/pożyczce odnawialnej i stanie zadłużenia;

- opłata za sporządzenie odpisu kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem, umowy/aneksu do umowy lub innego dokumentu związanego z umową pożyczki/kredytu;

- opłata za każdorazowe uzyskanie (na zlecenie wnioskodawcy) przez Kasę odpisu z księgi wieczystej nieruchomości mającej stanowić zabezpieczenie pożyczki/kredytu;

- opłata za wydanie zaświadczenia o wysokości zapłaconych odsetek;

- opłata za wysłanie blankietów wpłat do pożyczki kredytu.

4) Opłaty sankcyjne.

Kategorię tę stanowią monity oraz opłaty sankcyjne. W tabeli opłat i prowizji występują one pod w dziale: "opłaty windykacyjne i restrukturyzacyjne", niemniej charakter opłaty sankcyjnej (windykacyjnej) jest inny, niż charakter opłaty restrukturyzacyjnej. Jest to opłata pobierana w związku z niewywiązywaniem się kontrahenta (klienta) z zobowiązań względem wnioskodawcy. Aktualnie w tej kategorii wnioskodawca pobiera jedynie opłaty za wezwanie do zapłaty wysłane do kredytobiorcy lub poręczyciela. Jest to opłata naliczana w związku z faktem braku zapłaty zobowiązania pożyczkobiorcy w terminie.

Wątpliwości wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii zwolnienia od podatku czynności związanych wymienionych w pkt 1 i 2 oraz braku zwolnienia od podatku czynności wymienionych w pkt 3.

Zarówno w treści ustawy, jak i w wydanych do niej przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7,12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Podkreślono, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Wskazano, że myśl art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Przytoczony przepis Dyrektywy dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z § 1 ww. przepisu, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.

W efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowana jest jako świadczenie usług.

Natomiast istota umowy kredytu została zawarta w art. 69 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Udzielanie kredytów przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu. Udzielenie kredytu stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału - określonej w umowie kwoty środków pieniężnych - na wskazany w tej umowie okres czasu. Czynność powyższa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki, prowizje), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, udzielanie przez Wnioskodawcę pożyczek czy kredytów stanowi czynności mieszczące się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi jednak na fakt, że powyższe udzielanie pożyczek czy kredytów mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - korzysta ono ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że zwolnieniu od podatku VAT określonemu w powyższym przepisie podlegają jedynie usługi wprost w nim wymienione.

W tym miejscu przywołano np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 kwietnia 2012 r. sygn. I SA/Wr 189/12, w którym Sąd wskazał: "Usługa udzielania pożyczek (kredytów) stanowi proces złożony, który rozpoczyna się od poszukiwania osób zainteresowanych ich zaciągnięciem, następnie przechodzi przez fazę negocjacji, gromadzenia stosownej dokumentacji, dochodząc do fazy przyznania pożyczki (podpisania umowy). Przy czym, usługa ta nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz klienta środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, kiedy wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Zazwyczaj relacje na linii instytucja finansowa - klient kończą się w momencie całkowitej spłaty pożyczki (niejednokrotnie potwierdzonej dokumentem potwierdzającym ten fakt)".

Zaznaczono, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany np. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W odniesieniu do zasad kwalifikacji usług jako jednolitego świadczenia należy uznać, że usługę udzielenia pożyczki/kredytu można uznać za kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. Do takich zaliczyć należy czynności wykonywane przed faktycznym udzieleniem pożyczki/kredytu, których celem jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej. Usługa zasadnicza w postaci udzielenia pożyczki/kredytu nie mogłaby być wykonana bez czynności "przygotowawczych". Działania przygotowawcze nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Zatem można w przypadku świadczeń, które wykonywane są przed faktycznym udzieleniem pożyczki/kredytu mówić o jednym świadczeniu głównym - udzielaniu pożyczki/kredytu, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, które uznać można za usługi "przygotowawcze". Przygotowawcze usługi jako usługi pomocnicze mają ścisły związek z udzieleniem pożyczki/kredytu i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia pożyczki/kredytu pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie świadczeń "przygotowawczych" od usługi zasadniczej (udzielenia pożyczki/kredytu) miałoby charakter sztuczny.

Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że usługę udzielenia pożyczki / kredytu można uznać za usługę kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. W niniejszej sprawie należy dokonać analizy wykonywanych czynności wymienionych w pkt 1 i 2 w kontekście ustalenia, czy czynności te stanowią elementy kompleksowej usługi udzielenia pożyczki/kredytu, które nie stanowią celu samego w sobie i nie mają charakteru samoistnej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca pobiera opłaty, które związane są z procedurą uruchomienia kredytu lub pożyczki, a jednocześnie dotyczą czynności odnoszących się do istoty świadczenia (opłaty wymienione w pkt 1), oraz opłaty związane z zarządzaniem udzielonym kredytem lub pożyczką (opłaty wymienione w pkt 2).

I tak, wymienione w pkt 1, opłata przygotowawcza związana m.in. z analizą zdolności kredytowej, opłata za wydanie promesy oraz prowizja z tytułu podwyższonego ryzyka, stanowią wynagrodzenie za czynności związane z samym udzieleniem pożyczki/kredytu, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. W związku z powyższym, ww. opłaty związane z udzieleniem kredytu lub pożyczki, stanowią wynagrodzenie za czynności korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, odnosi się nie tylko do usług udzielania pożyczek czy kredytów, ale także do zarządzania nimi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem zarządzania pożyczką. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

W tym miejscu powołano wyrok WSA w Warszawie z 28 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2180/12, w którym Sąd wskazał, że: "W ocenie Sądu, jeśli wziąć pod uwagę, iż na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to opłaty za restrukturyzację mieszczą się w pojęciu zarządzania pożyczką. Wyjaśnić należy, że restrukturyzacja pożyczki jest ustaleniem nowych warunków spłaty pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do obecnej sytuacji finansowej klienta (wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat itp.). Zatem bez wątpienia pojęcie restrukturyzacji pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką". Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Poznaniu z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 312/15.

Zatem jeśli wziąć pod uwagę, że na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań to należy uznać, że wynagrodzenie należne za czynności opisane w pkt 2 (część tych usług), tj. prowizja za przedłużenie umowy pożyczki odnawialnej na kolejny okres liczony od kwoty przyznanego limitu, opłata dodatkowa dla pożyczki odnawialnej, opłata za uruchomienie transzy kredytu, opłata za inspekcję wykorzystania środków, opłata za wcześniejszą spłatę kredytu/pożyczki, opłata za zmianę harmonogramu planu spłaty na wniosek członka Kasy, opłata za renegocjację warunków umowy, opłata za wezwanie do uzupełnienia dokumentów i należnych opłat z tytułu pożyczki/kredytu, opłata za wydanie zgody na bezobciążeniowe wyodrębnienie lokalu, opłata za zmianę zabezpieczenia rzeczowego pożyczki/kredytu odnawialnej w trakcie trwania umowy, opłata za zmianę poręczyciela, opłata za zbadanie księgi wieczystej nieruchomości przez pracownika Kasy w związku z niewypełnieniem warunków umowy, opłata za sporządzenie ugody, opłata z tytułu udzielenia kredytu podwyższonego ryzyka, wpisują się w zakres usług zarządzania pożyczką. Wskazane wyżej usługi nie są usługami w zakresie udzielania pożyczki / kredytu, jednakże wpisują się w zakres pojęcia zarządzania pożyczkami / kredytami przez Wnioskodawcę, a tym samym korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Z kolei charakter pozostałych czynności, wymienionych w pkt 2, tj. opłata za oświadczenie zawierające zgodę na wykreślenie hipoteki w trakcie trwania umowy, opłata za wystawienie zaświadczenia zawierającego zgodę na zmniejszenie sumy hipoteki na wniosek pożyczkobiorcy/kredytobiorcy/właścicieia nieruchomości, opłata za zwolnienie zabezpieczenia rzeczowego pożyczki/kredytu w trakcie trwania umowy, opłata za dokonanie przez Kasę oszacowania wartości nieruchomości mającej stanowić zabezpieczenie kredytu/pożyczki odnawialnej, opłata z tytułu przeprowadzenia kontroli wartości zabezpieczenia w trakcie trwania kredytu/pożyczki odnawialnej, opłata z tytułu czynności związanych z ustanowieniem zastawu rejestrowego, opłata za czynności zmierzające do wpisania hipoteki (złożenie wniosku o wpis do hipoteki), opłata za wystawienie oświadczenia zawierającego zgodę na wykreślenie zastawu rejestrowego w trakcie trwania umowy, wskazuje, że są one co prawda związane z działaInością pożyczkodawcy/kredytodawcy, jednakże nie można ich uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, właściwy i niezbędny do jej świadczenia. Wykonywanych czynności nie można uznać za czynności pomocnicze do usług, które świadczy wnioskodawca, do których znalazłyby zastosowanie jednakowe zasady opodatkowania podatkiem VAT. Usługi te wykonywane są na rzecz członka Kasy - odbiorcy usług zwolnionych, które świadczy wnioskodawca - jednakże nie mają one wpływu na samo świadczenie usług finansowych zwolnionych.

Charakter i sposób wykonania tych czynności świadczy o ich samodzielności, są to bowiem odrębne czynności wykonywane m.in. w związku z ustanowieniem zabezpieczenia udzielonej przez wnioskodawcę pożyczki lub kredytu czy czynności wykonywane na żądanie klienta, niezależnie od wykonywanych przez wnioskodawcę usług udzielania pożyczek/kredytów. Co prawda czynności te są, związane z umową pożyczkową/kredytową, jednakże samo ich wykonanie w żaden sposób nie służy lepszemu wykonaniu usługi głównej. W przypadku tych czynności np. wystawienie zaświadczenia zawierającego zgodę na zmniejszenie sumy hipoteki na wniosek pożyczkobiorcy/kredytobiorcy/właściciela nieruchomości czy czynności związane z ustanowieniem zastawu rejestrowego lub zmierzające do wpisania hipoteki, wymaga od wnioskodawcy wykonania dodatkowych czynności. Zauważyć należy, że wykonanie tych czynności nie jest związane z zawarciem umowy pożyczki/kredytu czy zarządzaniem nimi. Są to bowiem czynności administracyjne, techniczne, i nie są niezbędne do wykonania opisanej przez wnioskodawcę usługi, bez tych czynności wykonanie usługi udzielenia pożyczki/kredytu byłoby realne i możliwe. Powyższe czynności są niezależne od udzielenia pożyczki/kredytu i zarządzania nimi.

Mając powyższe na względzie wskazano, że opłaty pobierane przez wnioskodawcę za ww. czynności opisane w pkt 2, tj. opłata za oświadczenie zawierające zgodę na wykreślenie hipoteki w trakcie trwania umowy, opłata za wystawienie zaświadczenia zawierającego zgodę na zmniejszenie sumy hipoteki na wniosek pożyczkobiorcy/kredytobiorcy/właściciela nieruchomości, opłata za zwolnienie zabezpieczenia rzeczowego pożyczki/kredytu w trakcie trwania umowy, opłata za dokonanie przez Kasę oszacowania wartości nieruchomości mającej stanowić zabezpieczenie kredytu/pożyczki odnawialnej, opłata z tytułu przeprowadzenia kontroli wartości zabezpieczenia w trakcie trwania kredytu/pożyczki odnawialnej, opłata z tytułu czynności związanych z ustanowieniem zastawu rejestrowego, opłata za czynności zmierzające do wpisania hipoteki (złożenie wniosku o wpis do hipoteki), opłata za wystawienie oświadczenia zawierającego zgodę na wykreślenie zastawu rejestrowego w trakcie trwania umowy, nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i są/będą opodatkowane według właściwej stawki VAT.

Na analogicznych zasadach opodatkowane będą usługi wymienione w pkt 3 opisu sprawy, czyli opłaty za czynności techniczne. Wnioskodawca wskazał, że do opłat za czynności techniczne zaliczane są: opłata za wydanie opinii dotyczącej historii kredytowej Członka Kasy, opłata za przygotowanie szczegółowego rozliczenia kredytu/pożyczki odnawialnej, opłata za wydanie zaświadczenia o spłacie/zamknięciu rachunku pożyczki/kredytu, opłata za wydanie zaświadczenia lub innej informacji o posiadanym kredycie/pożyczce odnawialnej i stanie zadłużenia, opłata za sporządzenie odpisu kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem, umowy/aneksu do umowy lub innego dokumentu związanego z umową pożyczki/kredytu, opłata za każdorazowe uzyskanie (na zlecenie wnioskodawcy) przez Kasę odpisu z księgi wieczystej nieruchomości mającej stanowić zabezpieczenie pożyczki/kredytu, opłata za wydanie zaświadczenia o wysokości zapłaconych odsetek oraz opłata za wysłanie blankietów wpłat do pożyczki/kredytu stanowią wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy wnioskodawcą a pożyczkobiorcą/kredytobiorcą. Zauważyć należy, że wykonanie tych czynności nie jest związane z zawarciem umowy kredytu czy zarządzaniem nim. Są to bowiem czynności administracyjne, techniczne i nie są niezbędne do wykonania opisanej usługi przez wnioskodawcę, bez tych czynności wykonanie usługi udzielenia kredytu byłoby realne i możliwe. Powyższe czynności są niezależne od udzielenia kredytu i zarządzania nim.

Przywołano także wyrok TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, w którym Trybunał wypowiedział się w zakresie warunków uznania za zwolnione od VAT transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe. TSUE stwierdził, w odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy, że "świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczeniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego". Przelew jest bowiem "operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, miedzy udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a bankiem". Trybunał wskazał, że powyższa analiza ma również zastosowanie odpowiednio do transakcji dotyczących papierów wartościowych. Dalej TSUE stwierdził, że "sama tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem". Zauważył także: "(...) skoro usługi Swift są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech".

Analiza powołanych w niniejszej sprawie przepisów w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE prowadziło, zdaniem organu prowadzi do wniosku, że ww. czynności wykonywane przez wnioskodawcę, opisane częściowo w pkt 2 (opłata za oświadczenie zawierające zgodę na wykreślenie hipoteki w trakcie trwania umowy, opłata za wystawienie zaświadczenia zawierającego zgodę na zmniejszenie sumy hipoteki na wniosek pożyczkobiorcy/kredytobiorcy/właściciela nieruchomości, opłata za zwolnienie zabezpieczenia rzeczowego pożyczki/kredytu w trakcie trwania umowy, opłata za dokonanie przez Kasę oszacowania wartości nieruchomości mającej stanowić zabezpieczenie kredytu/pożyczki odnawialnej, opłata z tytułu przeprowadzenia kontroli wartości zabezpieczenia w trakcie trwania kredytu/pożyczki odnawialnej, opłata z tytułu czynności związanych z ustanowieniem zastawu rejestrowego, opłata za czynności zmierzające do wpisania hipoteki (złożenie wniosku o wpis do hipoteki), opłata za wystawienie oświadczenia zawierającego zgodę na wykreślenie zastawu rejestrowego w trakcie trwania umowy) oraz w pkt 3 stanowią jedynie usługi administracyjne/techniczne i nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej pomiędzy wnioskodawcą a pożyczkobiorcą/kredytobiorcą, co oznacza, że nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i opodatkowane będą właściwą stawką podatku.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia od podatku czynności wymienionych w pkt 1 oraz czynności częściowo wymienionych w pkt 2 (tj. prowizja za przedłużenie umowy pożyczki odnawialnej na kolejny okres liczony od kwoty przyznanego limitu, opłata dodatkowa dla pożyczki odnawialnej, opłata za uruchomienie transzy kredytu, opłata za inspekcję wykorzystania środków, opłata za wcześniejszą spłatę kredytu/pożyczki, opłata za zmianę harmonogramu planu spłaty na wniosek członka Kasy, opłata za renegocjację warunków umowy, opłata za wezwanie do uzupełnienia dokumentów i należnych opłat z tytułu pożyczki/kredytu, opłata za wydanie zgody na bezobciążeniowe wyodrębnienie lokalu, opłata za zmianę zabezpieczenia rzeczowego pożyczki/kredytu odnawialnej w trakcie trwania umowy, opłata za zmianę poręczyciela, opłata za zbadanie księgi wieczystej nieruchomości przez pracownika Kasy w związku z niewypełnieniem warunków umowy, opłata za sporządzenie ugody, opłata z tytułu udzielenia kredytu podwyższonego ryzyka) jest prawidłowe.

Stanowisko wnioskodawcy jest natomiast nieprawidłowe w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku do pozostałych czynności wymienionych w pkt 2 (tj. opłata za oświadczenie zawierające zgodę na wykreślenie hipoteki w trakcie trwania umowy, opłata za wystawienie zaświadczenia zawierającego zgodę na zmniejszenie sumy hipoteki na wniosek pożyczkobiorcy/kredytobiorcy/właściciela nieruchomości, opłata za zwolnienie zabezpieczenia rzeczowego pożyczki/kredytu w trakcie trwania umowy, opłata za dokonanie przez Kasę oszacowania wartości nieruchomości mającej stanowić zabezpieczenie kredytu/pożyczki odnawialnej, opłata z tytułu przeprowadzenia kontroli wartości zabezpieczenia w trakcie trwania kredytu/pożyczki odnawialnej, opłata z tytułu czynności związanych z ustanowieniem zastawu rejestrowego, opłata za czynności zmierzające do wpisania hipoteki (złożenie wniosku o wpis do hipoteki), opłata za wystawienie oświadczenia zawierającego zgodę na wykreślenie zastawu rejestrowego w trakcie trwania umowy).

W zakresie braku zwolnienia od podatku czynności wymienionych w pkt 3, stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Przechodząc do czwartej kategorii opłat, stwierdzić należy, że jak wynika z opisu sprawy są to opłaty pobierane na skutek niewywiązania się kontrahenta z zobowiązań wobec wnioskodawcy. Aktualnie w tej kategorii wnioskodawca pobiera jedynie opłaty za wezwanie do zapłaty wysłane do kredytobiorcy lub poręczyciela. Jest to opłata naliczana w związku z faktem braku zapłaty zobowiązania pożyczkobiorcy w terminie.

Zatem jeżeli wziąć pod uwagę, że na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to czynności wnioskodawcy w zakresie nadzorowania i kontroli spłaty pożyczki/kredytu - przejawiające się w opisanej sprawie poprzez wysyłanie wezwań do zapłaty - mieści się w pojęciu usług zarządzania pożyczką/kredytem. Zatem w przypadku pobieranej opłaty wskazanej w pkt 4 za czynności wezwania do zapłaty wysłane do kredytobiorcy lub poręczyciela nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że mają one charakter sankcyjny i nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynności te związane są z zarządzaniem kredytami lub pożyczkami przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (nadzorowanie i kontrola spłaty pożyczki/kredytu). Tym samym opłaty pobierane przez wnioskodawcę za ww. czynności, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzystają ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Wskazano, że potwierdzeniem powyższego stanowiska Organu są wyroki NSA z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1136/13 oraz z 1 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2056/15.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej braku opodatkowania czynności wymienionych w pkt 4 jest nieprawidłowe.

Strona wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego o sygnaturze 0114-KDIP4-3.4012.710.2021.1.MAT wydaną w dniu 18 stycznia 2022 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Wnosząc o jej uchylenie zarzucono naruszenie:

1) błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT w niniejszej sprawie, w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej czynności związanych z realizacją umów pożyczki lub kredytu, za które pobierane są następujące opłaty:

• opłata za oświadczenie zawierające zgodę na wykreślenie hipoteki w trakcie trwania umowy;

• opłata za wystawienie zaświadczenia zawierającego zgodę na zmniejszenie sumy hipoteki na wniosek pożyczkobiorcy/kredytobiorcy/właściciela nieruchomości; opłata za zwolnienie zabezpieczenia rzeczowego pożyczki/kredytu w trakcie trwania umowy;

• opłata za dokonanie przez skarżącą oszacowania wartości nieruchomości mającej stanowić zabezpieczenie kredytu/pożyczki odnawialnej;

• opłata z tytułu przeprowadzenia kontroli wartości zabezpieczenia w trakcie trwania kredytu/pożyczki odnawialnej;

• opłata z tytułu czynności związanych z ustanowieniem zastawu rejestrowego; opłata za czynności zmierzające do wpisania hipoteki (złożenie wniosku o wpis do hipoteki);

• opłata za wystawienie oświadczenia zawierającego zgodę na wykreślenie zastawu rejestrowego w trakcie trwania umowy;

2) błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 z Ustawy o VAT w niniejszej sprawie, poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części w której skarżąca uznała czynności za które pobierane są Opłaty Sankcyjne za czynności pozostające poza zakresem VAT.

3) Naruszenie przepisów postępowania poprzez wydanie Interpretacji naruszającej art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przedstawienia spójnej i wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie przyczyn rozróżnienia przez organ skutków podatkowych analogicznych czynności realizowanych przez stronę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r.. poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a p.p.s.a..

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który Sąd orzekający podziela, że wojewódzki sąd administracyjny nie może uchylić interpretacji w tej części, w jakiej uznano stanowisko skarżącego za prawidłowe, gdyż wykroczyłby w ten sposób poza granice zaskarżenia, jakie strona zakreśliła składając skargę (wyroki NSA z: 17 maja 2012 r., II FSK 2114/10; 8 stycznia 2014 r., I FSK 176/13; 25 lutego 2014 r., I FSK 1575/13). Zatem, już to spostrzeżenie prowadzi do wniosku, że przedmiotem kontroli Sądu i rozważań w niniejszym uzasadnieniu, może być tylko jedna kwestia zawarta w przedmiotowej interpretacji, to jest ta, co do której organ stwierdził nieprawidłowość stanowiska skarżącego i co do którego strona zawarła w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego lub procesowego.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zakres zaskarżenia oraz spór w sprawie sprowadzają się do kwestii ustalenia, czy wykonywane przez skarżącą czynności, zaliczane przez stronę do czynności związanych z udzieleniem pożyczki wymienione częściowo w pkt 2 opisu sprawy, za które pobierane są opłaty: opłata za oświadczenie zawierające zgodę na wykreślenie hipoteki w trakcie trwania umowy, opłata za wystawienie zaświadczenia zawierającego zgodę na zmniejszenie sumy hipoteki na wniosek pożyczkobiorcy/kredytobiorcy/właściciela nieruchomości, opłata za zwolnienie zabezpieczenia rzeczowego pożyczki/kredytu w trakcie trwania umowy, opłata za dokonanie przez skarżącą oszacowania wartości nieruchomości mającej stanowić zabezpieczenie kredytu/pożyczki odnawialnej, opłata z tytułu przeprowadzenia kontroli wartości zabezpieczenia w trakcie trwania kredytu/pożyczki odnawialnej, opłata z tytułu czynności związanych z ustanowieniem zastawu rejestrowego, opłata za czynności zmierzające do wpisania hipoteki (złożenie wniosku o wpis do hipoteki), opłata za wystawienie oświadczenia zawierającego zgodę na wykreślenie zastawu rejestrowego w trakcie trwania umowy -są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT oraz czy opłata sankcyjna wymieniona w pkt 4 pobierana przez skarżącą w związku z wystawieniem wezwania do zapłaty wysłanego do kredytobiorcy lub poręczyciela jest opłatą pozostającą poza zakresem VAT.

Zdaniem skarżącej, ww. czynności zaliczane przez stronę do czynności związanych z zarządzaniem udzielonym kredytem lub pożyczką (wymienione w pkt 2 opisu sprawy) są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Natomiast opłata sankcyjna, pobierana przez stronę w związku z wystawieniem wezwania do zapłaty wysyłanego do kredytobiorcy lub poręczyciela, jest opłatą pozostającą poza zakresem VAT.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony i stwierdził, że czynności wykonywane przez stronę, opisane częściowo w pkt 2 (tj. opłata za oświadczenie zawierające zgodę na wykreślenie hipoteki w trakcie trwania umowy, opłata za wystawienie zaświadczenia zawierającego zgodę na zmniejszenie sumy hipoteki na wniosek pożyczkobiorcy/kredytobiorcy/właściciela nieruchomości, opłata za zwolnienie zabezpieczenia rzeczowego pożyczki/kredytu w trakcie trwania umowy, opłata za dokonanie przez Kasę oszacowania wartości nieruchomości mającej stanowić zabezpieczenie kredytu/pożyczki odnawialnej, opłata z tytułu przeprowadzenia kontroli wartości zabezpieczenia w trakcie trwania kredytu/pożyczki odnawialnej, opłata z tytułu czynności związanych z ustanowieniem zastawu rejestrowego, opłata za czynności zmierzające do wpisania hipoteki (złożenie wniosku o wpis do hipoteki), opłata za wystawienie oświadczenia zawierającego zgodę na wykreślenie zastawu rejestrowego w trakcie trwania umowy nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, i opodatkowane będą właściwą stawką podatku.

W zakresie czynności wymienionych w pkt 4 organ stwierdził, że opłaty pobierane przez skarżącą za czynności wezwania do zapłaty wysłane do kredytobiorcy lub poręczyciela podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzystają ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do czynności wymienionych w pkt 1, czynności częściowo wymienionych w pkt 2 (tj. prowizja za przedłużenie umowy pożyczki odnawialnej na kolejny okres liczony od kwoty przyznanego limitu, opłata dodatkowa dla pożyczki odnawialnej, opłata za uruchomienie transzy kredytu, opłata za inspekcję wykorzystania środków, opłata za wcześniejszą spłatę kredytu/pożyczki, opłata za zmianę harmonogramu planu spłaty na wniosek członka Kasy, opłata za renegocjację warunków umowy, opłata za wezwanie do uzupełnienia dokumentów i należnych opłat z tytułu pożyczki/kredytu, opłata za wydanie zgody na bezobciążeniowe wyodrębnienie lokalu, opłata za zmianę zabezpieczenia rzeczowego pożyczki/kredytu odnawialnej w trakcie trwania umowy, opłata za zmianę poręczyciela, opłata za zbadanie księgi wieczystej nieruchomości przez pracownika Kasy w związku z niewypełnieniem warunków umowy, opłata za sporządzenie ugody, opłata z tytułu udzielenia kredytu podwyższonego ryzyka) oraz czynności wymienionych w pkt 3 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony za prawidłowe.

Przedmiotem niniejszej skargi są wyłącznie czynności częściowo wymienione w pkt 2 oraz czynności wymienione w pkt 4.

Sformułowany przez skarżącą zarzut dotyczący błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT w niniejszej sprawie, w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej czynności związanych z realizacją umów pożyczki lub kredytu, za które pobierane są wskazane opłaty (częściowo wymienione w pkt 2 opisu sprawy, w odniesieniu do których organ stwierdził, że nie korzystają ze zwolnienia od podatku)- należy uznać za zasadny.

Należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factpringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Przepisy Dyrektywy VAT posługują się pojęciem kredytu - "udzielanie kredytów", "pośrednictwo kredytowe", "zarządzanie kredytami" są sformułowaniami, które powinny mieć tożsame znaczenie w każdym z Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Tylko bowiem w takiej sytuacji możliwe będzie osiągnięcie harmonizacji przepisów o VAT i spójne stosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT. Sąd podziela pogląd, że w konsekwencji, rozważania organu podatkowego w zakresie istoty umowy cywilnoprawnej pożyczki lub kredytu pozostają irrelewantne dla oceny prawnej przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Pojęcie pożyczki lub kredytu wskazane w art. 43 ust. 1 pkt. 38 Ustawy o VAT jest bowiem implementacją pojęcia kredytu, wskazanego w art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy o VAT, a więc ich znaczenie należy interpretować autonomicznie, wyłącznie w odniesieniu do pojęć prawa podatkowego, nie zaś instytucji innych gałęzi prawa. Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyroku C-801/19 Franck, jak i orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, na co słusznie zwrócono uwagę w skardze.

Tak zarysowane rozumienie pojęć stosowanych w przepisach Ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że pojęcie "zarządzenia kredytami", o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT oraz pojęcie "zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi" wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT powinno być rozumiane w sposób tożsamy.

Należy więc się zgodzić, że pojęcie zarządzania kredytami powinno być rozumiane jako wykonywanie czynności związanych z realizacją usługi udostępnienia kapitału, polegające na administrowaniu wszelkimi działaniami związanymi z udzieloną pożyczką lub kredytem, w szczególności w zakresie ustanawiania, zmiany lub wygasania zabezpieczenia danej pożyczki, określaniem zasad realizacji zobowiązań stron pożyczki oraz wdrażanie wszelkich zmian w tym zakresie, określanie zasad spłaty pożyczki, jak również jej przedłużenia lub refinansowania.

Prawidłowy jest zatem pogląd, że usługi w zakresie zarządzania udzielonymi już pożyczkami lub kredytami są zakresem świadczeń podlegających zwolnieniu z opodatkowania VAT. Wbrew zatem twierdzeniu Dyrektora KIS w interpretacji, omawiane czynności mieszą się w pojęciu zwolnionej z VAT usługi finansowej, są bowiem istotą związane z jej świadczeniem.

Do czynności z mających istotny wypływ na świadczenie w zakresie realizacji zawartej już umowy pożyczki lub kredytu z pewnością należy więc zaliczyć te czynności, które wprowadzają zmiany w zakresie zastosowanych zabezpieczeń spłaty udzielonego finansowania. Nie są to bowiem zmiany o charakterze technicznym lub wyłącznie administracyjnym, lecz wywołują określone skutki, zmieniając sytuację prawną lub finansową stron transakcji. Ustanowienie zabezpieczenia spłaty zobowiązania pożyczkodawcy lub kredytodawcy jest bowiem jednym z zasadniczych i nieodłącznych elementów tych umów, wpływając m.in. na zdolność kredytową lub pożyczkową kontrahenta skarżącej, wysokość udzielonego finansowania, czas trwania umowy.

W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowy pogląd, że czynności zmierzające do ustanowienia, zmiany lub zwolnienia zabezpieczenia zobowiązania wynikającego z umowy kredytu lub pożyczki stanowią immanentny element zarządzania udzieloną pożyczką lub kredytem. W związku z tym zasadny jest pogląd strony skarżącej , że:

- opłata za oświadczenie zawierające zgodę na wykreślenie hipoteki w trakcie trwania umowy;

- opłata za wystawienie zaświadczenia zawierającego zgodę na zmniejszenie sumy hipoteki na wniosek pożyczkobiorcy/kredytobiorcy/właściciela nieruchomości;

- opłata za zwolnienie zabezpieczenia rzeczowego pożyczki/kredytu w trakcie trwania umowy;

- opłata za dokonanie przez skarżącą oszacowania wartości nieruchomości mającej stanowić zabezpieczenie kredytu/pożyczki odnawialnej;

- opłata z tytułu przeprowadzenia kontroli wartości zabezpieczenia w trakcie trwania kredytu/pożyczki odnawialnej;

- opłata z tytułu czynności związanych z ustanowieniem zastawu rejestrowego;

- opłata za czynności zmierzające do wpisania hipoteki (złożenie wniosku o wpis do hipoteki);

- opłata za wystawienie oświadczenia zawierającego zgodę na wykreślenie rejestrowego w trakcie trwania umowy.

są opłatami za czynności wchodzące w skład pojęcia zarządzania świadczeniami finansowymi, w postaci pożyczek lub kredytów, udzielanych przez skarżącą.

Oznacza to, że wbrew stanowisku organu, świadczenie skarżącej w zakresie opisanych czynności, stanowi usługę dotyczącą istoty zawartej umowy pożyczki, a w konsekwencji powinno podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii Sąd przypomina, że typowym przykładem czynności pozostającej poza zakresem VAT jest wypłata odszkodowania lub kar umownych. Nie istnieje bowiem w tym względzie świadczenie, z którym wiąże się określona płatność, przez co nie może być ona uznana za wynagrodzenie w rozumieniu ustawy o VAT. Naruszenie postanowień umownych, skutkujących naliczeniem kary nie może być uznane za usługę na rzecz kontrahenta. W konsekwencji, wystosowanych do dłużnika wezwań lub monitów nie można uznać za świadczenie usług. Jest to bowiem czynność zmierzająca do nakłonienia dłużnika do realizacji jego zobowiązania, zgodnie z treścią zawartej umowy.

W ocenie Sądu, wśród szeroko pojętych czynności zarządzania pożyczkami można wyróżnić usługi, które są zwolnione z VAT oraz czynności nie mające charakteru usług, które nie są ani zwolnione, ani opodatkowane VAT. Do tych czynności należy m.in. windykowanie należności podejmowane przez skarżącą, polegające na wysyłaniu wezwań do zapłaty, skierowanych do pożyczkodawcy lub poręczyciela. Z tego względu i w tym zakresie Sąd uznał stanowisko organu za niezasadne.

Reasumując, Sąd uznał, że skarżący trafnie podniósł zarzuty opisane w punkcie 1 i 2 skargi .Mając to na uwadze orzeczono w myśl art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1a oraz art. 200 i 205 p.p.s.a..