Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1694/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 art. 62 art. 64
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego – interpretacja prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 14b § 5 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. [...], uznającego za nieprawidłową interpretację "A" spółki z o.o. w C. co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem akcyzowym acetylenu.

W uzasadnieniu ustalił, że wnioskiem z dnia [...] 2007 r. ( wpłynęła go organu [...] 2007 r.) podatnik ""A" spółka z o.o. z siedzibą w C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o wydanie wiążącej interpretacji w sprawie:

1. sposobu ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym produkcji i sprzedaży acetylenu w sytuacji, gdy właściwości chemiczne tego gazu nie pozwalają określić jego ilości w litrach w temperaturze 15 ºC ( gaz sprzedawany jest w kilogramach, wobec czego należy wskazać system przeliczenia kilogramów na litry)

2. obowiązku produkcji acetylenu w składzie podatkowym, przy jednoczesnym braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania,

3. sposobu prowadzenia ewidencji ilościowej w składzie podatkowym z uwagi na brak możliwości przeliczenia ilości tego produktu w litrach w temperaturze 15ºC.

W ocenie pytającego, produkującego acetylen, gaz w przeważającej ilości wykorzystywany w palnikach acetylenowych, nieopłacalny, jako paliwo, w świetle art. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) acetylen, klasyfikowany do pozycji PKWiU 24.14.11-90.00.1 i kodu CN 2901 29 00 byłby wyrobem akcyzowym, to jednak z uwagi na to, że w temperaturze 15 ºC występuje wyłącznie w postaci gazowej, a jego właściwości fizykochemiczne nie pozwalają określić jego objętości w litrach, a w przeliczeniu na taką jednostkę wyrażona została stawka akcyzy wynosząca [...] zł./1000l, nie można uznać, że należycie została skonkretyzowana powinność świadczenia podatku akcyzowego, a w konsekwencji producent nie ma obowiązku jego produkcji w składzie podatkowym i prowadzenia specjalnej ewidencji ilościowej wyprodukowanego gazu.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do [...] 2007 r., a następnie postanowieniem z [...] r. uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy. W uzasadnieniu organ podkreślił, że zgodnie z powołanym już przez podatnika art. 2 oraz art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym acetylen, węglowodór acykliczny zaliczany jest do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - paliw klasyfikowanych do pozycji PKWiU 24.14.11-90.00.1 i kodu CN 2901 29 00. W świetle art. 64 powołanej ustawy podstawą jego opodatkowania jest ilość gotowego wyrobu wyrażona w litrach w temperaturze 15 ºC. Nadto istnieje możliwość ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym acetylenu, gdyż z opinii "B" z K. z [...] r. nr [...] (dołączonej do wniosku przez podatnika) w temperaturze 15ºC acetylen jest gazem o gęstości ok. 1,11g/dm³ (1l). Zatem 1000g (1kg)=900,90 l, a stawka akcyzy za 1000l wyniesie [...] zł. Dlatego jego produkcja, jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego winna odbywać się w składzie podatkowym, a spółka zobowiązana jest do prowadzenia odpowiedniej ewidencji.

Podatnik nie zgodził się z tym poglądem i w zażaleniu domagała się zmiany postanowienia podzielenia jej stanowiska. Zarzucił naruszenie:

- przepisu art. 64 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, że podstawą opodatkowania produkowanego acetylenu może stanowić jego objętość w temperaturze 15º C; przepisu art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w przypadku acetylenu brak jest obiektywnych możliwości przeliczenia produktu z jednostek masowych na objętościowe;

- przepisu art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE.L.283.51) poprzez błędne uznanie, że acetylen sprzedawany do celów innych niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych albo olejów opałowych może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- przepisu art. 20 ust. 1 wskazanej dyrektywy poprzez błędne uznanie, że produkcja acetylenu powinna odbywać się w składzie podatkowym; nieuwzględnienie przez organ podatkowy bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego,

- art. 14 ust. 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedotrzymanie terminu na wydanie interpretacji; art. 14a § 3, art. 121 § 2, art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu spółka podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o interpretację.

Ponownie rozważając sprawę i odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że acetylen należący do węglowodorów acyklicznych o kodzie CN 2901 i symbolu PKWiU 24.14.11 według art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, wymienionym w załącznikach do tej ustawy: nr 1 w poz. 7 oraz nr 2 w poz. 5. Dyrektywa energetyczna w art. 2 ust. 1 lit. c stanowi, że pojęcie wyroby energetyczne stosuje się również do produktów objętych kodem CN 2901, czyli także do acetylenu. Wreszcie zgodnie z art. 62 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 zalicza się do paliw silnikowych i olejów opałowych. Zatem acetylen wymieniony w poz. 5 został zaliczony do paliw silnikowych, dla których podstawą opodatkowania według art. 64 tej ustawy jest ilość litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15º C..

Zwrócił uwagę także na to, że na podstawie art. 65 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosi [...] zł/1000 l, lecz została obniżona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i dla węglowodorów acyklicznych określono ją w wysokości 1882/1000 l (poz. 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia). Nadto w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm.) zawarte jest uregulowanie zwalniające od akcyzy węglowodory acykliczne, gdy zużywane są do innych celów niż napędowe i opałowe lub do produkcji paliw silnikowych. To zwolnienie przysługuje podmiotowi, który dokonuje sprzedaży wyrobu ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy po złożeniu przez niego właściwego oświadczenia.

Podkreślił, że podatek akcyzowy dla acetylenu został nałożony ustawą, podstawa opodatkowania została określona w ustawie i wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych i tym samym, wbrew twierdzeniu podatnika, nie naruszono art. 217 konstytucji RP. Nadto ani Trybunał Konstytucyjny, ani Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie zakwestionowały poprawności mających w sprawie zastosowanie regulacji prawnych, organ administracji publicznej nie mógł odmówić stosowania obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w tym acetylenu, według art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym z zachowaniem specjalnej ewidencji ilościowej.

Nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów procesowych. Zaakcentował, że organ podatkowy pierwszej instancji nie prowadził postępowania podatkowego, a jedynie wydał pisemną interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w odwoływaniu przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, które w sprawie nie były stosowane. Nadto, skoro postanowieniem z 14 maja 2007 r. organ pierwszej instancji przedłużył postępowanie, co umożliwiał mu art. 14 b § 4 Ordynacji podatkowej, to tym samym nie doszło do wydania milczącej interpretacji

Decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez niezastosowanie zasady bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego;

- art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE.L.283.51) poprzez błędne uznanie, że acetylen sprzedawany do celów innych niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych albo olejów opałowych może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- art. 64 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że podstawę opodatkowania acetylenu może stanowić ilość litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15º C;

- art. 30 ust. 2 oraz art. 36 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że produkcja acetylenu powinna odbywać się w składzie podatkowym;

- art. 14 b § 3 w związku art. 14 b § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie postanowienia organu pierwszej instancji wydanego z naruszeniem terminu;

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez działanie oparte na arbitralnie wybranych przepisach prawa;

- art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za prawidłowe uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji;

- art. 210 § 4 w związku z art. 124 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie decyzji poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów zażalenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie nie podzielając zgłoszonych w niej zarzutów, a na ich obalenie przytaczając argumentację przedstawiona już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się również z ostatnim zarzutem nieodniesienia się do zarzutów strony zgłoszonych w zażaleniu.

W piśmie z [...] 2008 r. skarżąca podtrzymała w całości swoje stanowisko w sprawie i argumentację przytoczoną na jego poparcie. Wskazała na nieuzasadnioną, rażąco wysoką stawkę akcyzy od dostawy acetylenu, nieopłacalną ekonomicznie możliwość wykorzystania go jako paliwa, na naruszenie dyrektywy energetycznej..

W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że elementy ekonomiczne nie maja wpływu na interpretację przepisu.

Oddalając skargę wyrokiem z dnia 31 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1492/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podniósł na wstępie, że podstawą materialnoprawną rozstrzyganej sprawy był art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), a żądanie zawarte w tym wniosku wyznaczyło przedmiot postępowania. Strona wyraźnie przedstawiła w trybie art. 14 a § 2 ustawy własne stanowisko w sprawie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, jak również postępowanie przed sądem administracyjnym. Właściwy organ podatkowy pierwszej instancji, nie zgadzając się ze stanowiskiem strony, w ramach interpretacji dokonał oceny prawnej tego stanowiska (art. 14a § 1, 3 i 4), na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Rozpoznając zażalenie na to postanowienie, organ odwoławczy obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć merytorycznie sprawę w jej całokształcie, co oznacza, że miał obowiązek rozpatrzeć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Sąd I instancji stwierdził, iż wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego, podobnie, jak zaskarżone postanowienie nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis, a jedynie wyraża pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej.

Sąd uznał za bezsporne, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca będąca producentem i sprzedawcą acetylenu zakwestionowała w przedstawionym stanowisku opodatkowanie podatkiem akcyzowym produkcję i sprzedaż tego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, będącego produktem energetycznym w rozumieniu dyrektywy energetycznej, zarzucając przy tym niezgodność regulacji krajowej z prawem wspólnotowym. Organy podatkowe, powołując się na obowiązujący w 2007 r. porządek krajowy zasadnie nie uwzględniły wniosku podatnika. Sprawa co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie zastępuje ewentualnego postępowania podatkowego. W omawianej sprawie organy podatkowe nie dokonywały bowiem ustaleń faktycznych na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, jak również nie stosowały w sprawie interpretowanych przepisów dotyczących podatku akcyzowego.

Sąd ostatecznie uznał, że nie doszło w postępowaniu przed organami podatkowymi do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego m.in. wskutek braku implementacji w zakresie art. 2 ust. 4 pkt b) tiret pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, Sąd stwierdził, że wskazany przepis dyrektywy energetycznej od 1 stycznia 2004 r. wprost zakazuje państwu członkowskiemu utrzymywanie w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych wyłącznie do celów smarowych. Prawodawca wspólnotowy formułując ten zakaz posłużył się bowiem następującym zwrotem: "Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania".

Podkreślił, że art. 1 Dyrektywy stanowi o tym, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą, przy czym według art. 2, produktami energetycznymi są produkty objęte wskazanymi tam kodami CN, w tym w art. 2 ust. 1 pkt. c wskazano kod 2901 obejmujący acetylen. Z kolei w art. 18a pkt 9 określono Polsce różne okresy przejściowe w celu dostosowania krajowego poziomu opodatkowania różnych wyrobów, najdłuższy okres - do 1 stycznia 2012 r. dotyczy ciężkiego oleju opałowego, węgla i koksu. Jednakże we wskazanej jednostce redakcyjnej dotyczącej wyłącznie Polski brak jest zapisu o zastosowaniu okresu przejściowego w celu dostosowania prawa krajowego pozwalającego na opodatkowanie podatkiem akcyzowym acetylenu wykorzystywanego do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, do wymogów tej dyrektywy w aspekcie zakazu wynikającego z jej art. 2 ust. 4 pkt. b tiret pierwszy.

Sąd stwierdził, że według (34) preambuły Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, środki niezbędne do jej wykonania powinny zostać przyjęte zgodnie z decyzją Rady 1999/468/WE z dnia 28 czerwca 1999 r. ustanawiającą warunki wykonania uprawnień wykonawczych przyznanych Komisji. Z kolei, jej art. 32 stanowi, że niniejsza dyrektywa skierowana jest do Państw Członkowskich. Natomiast według art. 28, Państwa Członkowskie przyjmą i opublikują przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy najpóźniej do dnia 31 grudnia 2003 r. o czym niezwłocznie powiadamiają Komisję.

Sąd uznał, że przepis art. 2 ust. 4 pkt. b tiret pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej jest bezwarunkowy i precyzyjny w stosunku do państwa członkowskiego, a obowiązek który nakłada jest sformułowany jednoznacznie - acetylen nie powinien podlegać akcyzie. Sąd stwierdził jednak, że przepis ten nie mógł znaleźć bezpośredniego zastosowania, ponieważ nie jest na tyle precyzyjny i bezwarunkowy, aby na jego podstawie mogło zapaść rozstrzygnięcie w sprawie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego. Zgodna z prawem wspólnotowym wykładnia przepisów krajowych nie była w tej sprawie możliwa, aby osiągnąć rezultat oczekiwany przez Spółkę. Prawo krajowe - przepisy ustawy o podatku akcyzowym, na które powoływała się strona, nie da się tak zinterpretować, aby ten rezultat nastąpił.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów, uniemożliwiając tym samym Skarżącemu poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia w związku z wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia oraz nieodniesieniem się do większości zarzutów zawartych w skardze, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora pomimo wydania jej z naruszeniem art. 120 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającym na naruszeniu zasady praworządności, tzn. na pominięciu w wydanej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego i wydaniu rozstrzygnięcia na podstawie selektywnie wybranych przepisów prawa; art. 210 § 4 w związku z art. 124 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającym na uzasadnieniu decyzji, w sposób który nie pozwala poznać motywów podjętego rozstrzygnięcia; art. 14 b § 3 w związku z art. 14 b § 4 Ordynacji podatkowej polegającym na nieuchyleniu postanowienia Naczelnika wydanego z przekroczeniem 3 miesięcznego terminu przewidzianego dla wydania interpretacji, wobec niezgodności z prawem postanowienia o przedłużeniu terminu do 4 miesięcy, w wyniku niewypełnienia ustawowych przesłanek, które uzasadniają przedłużenie powyższego terminu.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka powtórzyła zarzuty sformułowane już w skardze.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt IGSK 822/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1692/07 i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm. Dlaej p.p.s.a.). W jego ocenie dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrola zaskarżonej decyzji nie została przeprowadzona prawidłowo z punktu widzenia przepisów postępowania. Skarżąca domagała się interpretacji wskazanych przez siebie przepisów prawa podatkowego po pierwsze, ze względu na istniejący jej zdaniem, brak możliwości obliczenia zobowiązania podatkowego, a po drugie ze względu na sprzeczność przepisów prawa polskiego z dyrektywą energetyczną, która nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach nie odniósł się w ogóle do przepisów art. 62 ust. 1, art. 64 i art. 65 upa. w związku z art. 5 Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę wątpliwości skarżącej Spółki i które stanowiły podstawę zwrócenia się do organu z wnioskiem o interpretację.

Mimo dostrzeżenia przepisów, co do których strona zgłaszała wątpliwości prawne w pierwszej kolejności, w rozważaniach Sądu I instancji zabrakło odniesienia się do nich. Sąd nie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji w części zasadniczej i wynikającej z samego wniosku o interpretację. Sąd nie ocenił, czy dokonana przez organ interpretacja wątpliwych przepisów jest w stosunku do sformułowanego wniosku kompletna i czy wykłada w sposób ogólny postawiony we wniosku problem jednoznacznie. Z uzasadnienia Sądu wynika też pobieżna ocena prawidłowości działania organu pod względem procesowym za czym przemawia stwierdzenie Sądu, iż nie dostrzegł on naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe, w świetle postawionego i wyjaśnionego przez skarżącą w skardze zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 124 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nie dozwala poznać toku rozumowania Sądu, który nie stwierdził naruszenia prawa zaskarżoną decyzją.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Co do przepisu art. 14 b § 3 w związku z art. 14 b § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 17, poz. 1590 ), zauważyć należy, że Sąd I instancji uznając, iż dokonanie interpretacji nastąpiło w terminie czteromiesięcznym, nie stwierdził naruszenia prawa.

Skutkiem niewydania interpretacji w terminie 3 miesięcy, zgodnie z art. 13 b § 3 Ordynacji podatkowej, było związanie organu stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku. W przedmiotowej sprawie organ skorzystał z dyspozycji art. 14 b ust. 4 Ordynacji podatkowej i postanowieniem przedłużył termin wydania interpretacji do czterech miesięcy. Lakoniczność uzasadnienia postanowienia, na co wskazuje się w skardze kasacyjnej, nie może mieć znaczenia dla oceny, że ostateczna decyzja w sprawie została wydana prawidłowo.

Podniesiony zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiąże się z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. Należy stwierdzić, że dokonywanie oceny wskazanych w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzutów, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego przez Sąd I instancji, jest przedwczesne. Tytułem tylko uwagi ogólnej zaaprobował podkreślane w zaskarżonym wyroku stanowisko, iż postanowienie interpretujące określony przepis, czy przepisy nie jest aktem, w którym organ stosuje objaśniane normy, a jedynie wyraża pogląd odnośnie do ich rozumienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 08 stycznia 2007 r., l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności.

Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu.

Wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego rozstrzygnięcie musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko łączne spełnienie warunków wskazanych w art. 210 Ordynacji podatkowej pozwala uznać, że decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. A zatem niewyczerpujące uzasadnienie interpretacji uprawnia Sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym uwzględnienia skargi podatnika. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt: III SA/Wa 1/08 Monitor Podatkowy Nr 8/2008 s. 4 i n.).

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że materialnoprawną podstawą rozstrzyganej sprawy był art. 14 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania interpretacji przez organ I instancji. Tak więc, żądanie zawarte we wniosku o interpretację wyznaczyło przedmiot postępowania, strona wyraźnie przy tym przedstawiła w trybie art. 14a § 2 tej ustawy krótki stan faktyczny, z którego wynikało, że jest producentem gazów technicznych, w tym acetylenu, który sprzedaje głównie jako gaz wykorzystywany w palnikach acetylenowych. Zaznaczyła, że produkt nie był wykorzystywane na cele paliwowe lub opałowe ponieważ ze względu na jego właściwości nie było to możliwe lub było ekonomicznie nieopłacalne. Ponadto przedstawiła własne stanowisko w sprawie co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, jak również postępowanie przed sądem administracyjnym. Właściwy organ podatkowy pierwszej instancji w ramach interpretacji zawarł swoją ocenę prawną stanowiska pytającego udzieloną w drodze postanowienia (art. 14a § 1, 3 i 4), nie dokonując przy tym ustaleń w zakresie stanu faktycznego - do czego prawnie nie jest umocowany. Dokonanie tej oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego nastąpiło w terminie czteromiesięcznym, wskazanym w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, a ocena prawna zawarta w interpretacji ściśle dotyczyła przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

Natomiast organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą postanowieniem organu I instancji, rozpoznać ją ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że miał obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej decyzją odwoławczą wyznaczony został bowiem zakresem rozstrzygnięcia sprawy postanowieniem organu I instancji, organ odwoławczy nie mógł zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w postępowaniu odwoławczym mógł rozpoznać i rozstrzygnąć wyłącznie tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawę, organ odwoławczy nie mógł również zmieniać jej zakresu i nie mógł orzekać w zakresie innym niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny. Wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego, w tym wypadku odmawiające zmiany postanowienia organu pierwszej instancji - podobnie, jak zaskarżone postanowienie nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również bowiem w tym przypadku organ odwoławczy jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie związany jest oceną skutków niewydania interpretacji w terminie 3 miesięcy, zgodnie z art. 13 b § 3 Ordynacji podatkowej. Ten Sąd uznał, że lakoniczność uzasadnienia postanowienia, na co wskazuje się w skardze kasacyjnej, nie może mieć znaczenia dla oceny, że ostateczna decyzja w sprawie została wydana prawidłowo.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonej decyzji zawierającej pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana niezgodnie z prawem.

Przystępując natomiast do merytorycznego rozważania sprawy i to także w kontekście zarzutów podniesionych w skardze należy na wstępie zauważyć, że obowiązująca w czerwcu 2007 r., kiedy wydano zaskarżoną interpretację ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (zastąpiona przez ustawę o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11) w art. 2 wprowadzała tzw. "słowniczek", a więc definiowała na potrzeby ustawy wszystkie istotne pojęcia zamieszczone w jej tekście. W pkt 1 art. 2 tej ustawy ustawodawca przesądził, że wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z kolejnych regulacji ustawowych wynika, że ustawa o podatku akcyzowym opiera się na dychotomicznym podziale wyrobów akcyzowych na: wyroby akcyzowe zharmonizowane czyli paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 pkt 2 ustawy) i wyroby akcyzowe niezharmonizowane czyli wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 3 ustawy).

Takie uregulowanie definicji wyrobu akcyzowego prowadzi do wniosku, że za wyrób akcyzowy może zostać uznany wyrób należący do którejkolwiek z grup wyrobów wymienionych w załączniku nr 1, a w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych także w załączniku nr 2. W tym wypadku poza pozycją 6 załącznika nr 1 przeznaczenie wyrobu nie ma znaczenia. Zatem jeżeli w ustawie o podatku akcyzowym mowa jest o wyrobie akcyzowym, podstawie jego opodatkowania, zawsze należy przepisy interpretować w powiązaniu z normą art. 2 pkt 1 i 1 wskazanej ustawy. Dotyczy to także art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi w ust. 1, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się:

1) wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy,

2) pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Natomiast w ustępie 2 stanowi, że olejami opałowymi są również inne wyroby, z wyjątkiem węgla, koksu, torfu i innych porównywalnych z nimi węglowodorów stałych oraz gazu ziemnego, służące do celów opałowych; ciężkimi olejami opałowymi są oleje opałowe, w których zawartość siarki przekracza 3 %".

Wobec tego o uzyskaniu statusu wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w świetle art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jego opisanie z grupowaniach statystycznych w załącznikach nr 1 i 2 do ustawy o podatku akcyzowym, a nie, jak wskazuje skarżąca także użycie. Gdyby ono miało mieć znaczenie, to zapisy o grupowaniach byłyby zbędne.

Wreszcie zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Jednak zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie – ust. 2 art. 3. Definiowanie poszczególnych wyrobów akcyzowych przy użyciu klasyfikacji odpowiadającej Nomenklaturze Scalonej jest w tej sytuacji zgodne z ustawą. Oznacza to że węglowodory acykliczne, a takim jest acetylen, wymienione w pozycji 7 załącznika nr 1 i w poz. 5 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym zgrupowane w PKWiU pod pozycją 24.14.11 i kodzie CN 2901 są wyrobami akcyzowymi i to wyrobami zharmonizowanymi. Co nie oznacza, że są to produkty energetyczne objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego. Jest to pojecie przyjęte na gruncie przepisów krajowych.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31 października 2003 r., s 51 ze zm.) - zwanej dalej "Dyrektywą energetyczną", podkreślić trzeba, że choć w skardze zarzut błędnej wykładni i niezastosowania art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej został wydzielony, to z uzasadnienia wynika, że dokonanie wykładni przepisu Dyrektywy energetycznej posłużyło skarżącej spółce jako kolejny argument przemawiający za określonym sposobem rozumienia przepisów ustawy o podatku akcyzowym i wyłączeniem jej stosowania w przypadku opodatkowania acetylenu.

W stanie prawnym uwzględnianym w sprawie (2007 r.) art. 2 Dyrektywy energetycznej w ust. 1 przewidywał zamknięty katalog produktów energetycznych w rozumieniu tej Dyrektywy przez wskazanie określonych kodów CN. W ust. 3 tego artykułu prawodawca wspólnotowy wprowadził modyfikacje tego katalogu. Wyjątki od zamkniętego katalogu produktów energetycznych zostały natomiast określone w akapicie 2 (wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych) i w akapicie 3 (wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone dla wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania).

Natomiast w świetle ust. 4 dyrektywa nie ma zastosowania do:

a) końcowego opodatkowania ciepła oraz opodatkowania produktów objętych kodami CN 4401 i 4402;

b) następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

– produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

– podwójnego zastosowania produktów energetycznych

Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie (...),

Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento dokonał wykładni tego ostatniego przepisu. Stwierdził, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

ETS w orzeczeniu tym stwierdził także, że od dnia 1 stycznia 2004 r., czyli od dnia, z którym dyrektywa 2003/96 na mocy art. 30 uchyliła dyrektywę 92/81, państwa członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze (pkt 38).

Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41).

W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i 90 WE, lecz również - jak to słusznie zostało podniesione przez rząd cypryjski i Komisję - przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 (pkt 42).

Bowiem nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (pkt 43).

W świetle powyższego na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze (pkt 45). Zatem na tle omawianej regulacji Dyrektywy energetycznej dopuszczalne było opodatkowanie akcyzą wyrobu energetycznego w postaci węglowodoru acyklicznego, który nie byłby wykorzystywany jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Z drugiej strony, na co zasadnie zwróciły uwagę organy podatkowe, w § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm.) zawarte jest uregulowanie zwalniające od akcyzy węglowodory acykliczne, gdy zużywane są do innych celów niż napędowe i opałowe lub do produkcji paliw silnikowych. To zwolnienie przysługuje podmiotowi, który dokonuje sprzedaży wyrobu ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy po złożeniu przez niego właściwego oświadczenia. Zamiarem polskiego ustawodawcy było przyjęcie jednak modelu wyłączenia tych produktów energetycznych z opodatkowania akcyzą, a zrealizowany został przez zastosowanie stosownego zwolnienia.

Z powyższych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy Dyrektywy energetycznej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 64 ustawy o podatku akcyzowym w powiązaniu z art. 217 Konstytucji RP i art. 5 Ordynacji podatkowej polegającego na uznaniu, że podstawę opodatkowania acetylenu może stanowić objętość tego gazu wyrażona w litrach w skupieniu gazowym liczona w temperaturze 15ºC, w sytuacji, gdy brak obiektywnych możliwości przeliczenia produktu z jednostek masowych na objętościowe stwierdzić przyjdzie, że nie jest on słuszny.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że przedmiotem sprawy była interpretacja przepisów prawa podatkowego na tle opisanego przez skarżącą stanu faktycznego, a nie ich stosowanie. W art. 65 ustawy o podatku akcyzowym, czego sama strona nie neguje, przedstawiono stawkę akcyzy na jednostkę objętości. Tymczasem skarżąca, jak wskazała we wniosku sprzedaje go w kilogramach. Samo w sobie nie wyklucza to możliwości opodatkowania acetylenu stawka przeliczaną do objętości wyrażonej w litrach. Dowodzi tego opinia B w K., przedstawiona przez skarżącą, gdzie gęstość gazu została wyrażona w dm³, a więc jednostce objętości równej 1 litrowi. Podana w niej gęstość gazu uwzględnia normę art. 64 ustawy o podatku akcyzowym stanowiącą, że podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 °C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Gęstość gazu została podana z uwzględnieniem ustawowo określonej temperatury pomiaru oraz z uwzględnieniem ciśnienia atmosferycznego. Stąd przedstawiony przez organy podatkowe sposób przeliczenia litrów na kilogramy jest poprawny. Z powyższych względów argumentacja strony dotycząca niestabilności właściwości fizykochemicznych acetylenu w zależności od temperatury lub ciśnienia nie ma znaczenia dla sprawy.

Odnosząc się do ostatniej kwestii spornej, tj. konieczności produkowania acetylenu w składzie podatkowym z uwzględnieniem szczególnej ewidencji ilości produktu zauważyć należy, że w myśl § 14 ust. 2 powołanego już rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwolnienia, o których mowa w ust. 1, przysługują podmiotowi dokonującemu sprzedaży wyrobów określonych w ust. 1, wykorzystywanych do celów, o których mowa w ust. 1, dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2a pkt 2.

Biorąc pod uwagę, że skarżąca produkuje wyrób akcyzowy zharmonizowany, będący w świetle Dyrektywy energetycznej wyrobem energetycznym, to w świetle art. 30 ustawy o podatku akcyzowym winna to czynić w składzie podatkowym. Dopiero sposób jego wykorzystania przez nabywcę, a z opisanego przez stronę we wniosku stanu faktycznego nie wykluczono możliwości wykorzystania acetylenu jako paliwa, (uznano to jedynie za ekonomicznie nieopłacalne) zadecyduje, czy producent skorzysta ze zwolnienia, czy też nie. W konsekwencji winien również prowadzić przewidzianą, zgodnie z art. 36 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym ewidencję ilościowo-wartościową umożliwiającą:

1) ustalenie ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyłączonych z tej procedury;

2) wyodrębnienie kwoty akcyzy należnej do zapłaty oraz kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu;

3) określenie ilości wyprodukowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Wobec powyższego, pomimo dość lakonicznego uzasadnienia zaskarżoną decyzję należało uznać za zgodną z prawem, a w konsekwencji skargę, jako niezasadna, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalić.