Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1666/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art 15  ust 1 i 6, art 16, art 16a ust.2 pkt 1, art 16 ust 4 pkt 1, art 16 ust 1 pkt 5 i 6, art 16 j ust 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art 14e §1, art 121§ 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 146§1 w zw. z art 3 § 2 pkt 4 i 4a, art 152, art 200, art 205§2 i 4, art 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: §14 ust 2 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi R. SA z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. SA z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

R S.A. (dalej: "Spółka") zwrócił się [...] kwietnia 2009r. o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nieumorzonej inwestycji w obcym środku trwałym.

W stanie faktycznym Spółka wskazała, iż zawiera umowy najmu lokali w związku z działalnością operacyjną. W celu dostosowania pomieszczeń do potrzeb oraz standardów prowadzonej działalności konieczne jest dokonanie niezbędnych prac adaptacyjnych. Inwestycje te są ewidencjonowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych, a wydatki na nie są prawidłowo udokumentowane. Od wartości środków trwałych powiększonych o sumę wydatków na ich ulepszenie Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W większości przypadków umowy najmu nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego wydatków poniesionych na ulepszenie obiektów. Zdarza się, że Spółka ma możliwość zawarcia z innym podmiotem nowych, korzystniejszych umów najmu na pomieszczenia bardziej odpowiadające potrzebom prowadzonej działalności (względy lokalizacyjne i inne). Nakłady zainwestowane w obce środki trwałe nie są do końca zamortyzowane, natomiast ich rodzaj i charakter znacznie utrudnia lub uniemożliwia ich demontaż bez szkody i utraty użyteczności inwestycji. Zawarcie nowych umów najmu nie powoduje zmiany rodzaju działalności gospodarczej Spółki.

W związku z tym Spółka zapytała: czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nieumorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych w wynajmowanych lokalach w przypadku rozwiązania umów najmu, z czym nie wiąże się zmiana prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym na ww. pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest spełnienie trzech przesłanek: 1) wydatek musi być rzeczywiście poniesiony; 2) pomiędzy wydatkiem a przychodem istnieje związek przyczynowy; 3) wydatku nie wskazano w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.p.

W stanie faktycznym Spółka poniosła koszt inwestycji, a wydatki są prawidłowo, rzetelnie udokumentowane, zgodnie z wymogami prawa. W doktrynie i orzecznictwie bezsporne jest, że związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem każdorazowo należy rozpatrywać indywidualnie w odniesieniu do danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA z: 3 listopada 1992r. sygn. akt SA/Po 1393/92; 29 listopada 1994r. sygn. akt SA/Wr 1242/94; 24 września 1998r. sygn. akt I SA/Ka 2293/96). Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, obsługi klientów, jest bardzo istotne u Spółki, która na swoje placówki wybiera punkty możliwie najlepiej strategicznie położone. Jeśli lokal dotychczas wynajmowany nie spełnia już swoich funkcji, bo - zgodnie z analizami i badaniami prowadzanymi na bieżąco - wymagany i efektywniejszy jest obiekt o innej lokalizacji lub wielkości, kontynuowanie wynajmu lokali dotychczasowych, byłoby działaniem niekorzystnym i nieekonomicznym u podatnika prowadzącego działalności gospodarczą w sposób racjonalny, zgodny z zasadami prawidłowej gospodarki rynkowej. Na przykład: lokal lepiej umiejscowiony ułatwia dostęp większej liczbie osób, co sprzyja zyskaniu nowych klientów, a jednocześnie wzmaga częstotliwość korzystania z usług Spółki przez klientów obecnych. Oba te czynniki mają więc bezpośrednie przełożenie na osiągane przychody - służą ich zwiększeniu. Przeniesienie do nowej, i jak wynika z analiz ekonomicznych, korzystniejszej lokalizacji skutkuje zabezpieczeniem źródła przychodów.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie jest jednak bezwzględna. W art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. wyłączono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji, nie w pełni umorzonych środków trwałych w sytuacji, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ustawodawca nie zdefiniował w u.p.d.p. "likwidacji". Zgodnie z regułami wykładni należy posłużyć się językowym znaczeniem tego terminu. Dokonywać likwidacji to "zwijać, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś" (Słownik Języka Polskiego PWN). Likwidacji więc to nie tylko fizyczna destrukcja przedmiotu, ale każde pozbycie się, wycofanie danego środka z ewidencji, również sprzedaż, darowizna, rozdysponowanie innego rodzaju. Stanowisko takie przyjmują też organy podatkowe (np.: PBII 423/1/2004/EH; DP/415-26/07; 1472/ROP1/423-291/07/KM; PD-423-48/PW/05; PD1/423-5/04) oraz doktryna (m.in. J. Marciniuk w Komentarz Podatek dochodowy od osób prawnych, BECK; R. Żarejko, M. Kobiela Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz, GOFIN, B. Gruszczyński, Podatek dochodowy od osób prawnych, Unimex). Szerokie rozumienie "likwidacji" uznaje orzecznictwo (np.: wyroki NSA z: 9 września 2005r. sygn. akt FSK 2169/04; 10 lipca 1997r. sygn. akt SA/Sz 1064/96; 30 marca 1995r. sygn. akt SA/Łd 1688/94; 28 marca 2001r. sygn. akt I SA/Wr 793/98). NSA w ww. wyroku z 9 września 2005r. stwierdził, że "kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność z innych przyczyn niż zmianą rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia. Aby mówić o tak powstałych kosztach uzyskania przychodu, musimy mieć do czynienia z likwidacją środka trwałego, a zatem zgodnie z gramatyczną wykładnią pozbywaniem się czegoś, usuwaniem czegoś". Tylko gdy pozbycie się (likwidacja) środka trwałego było dokonane jako konsekwencja utraty przez ten środek przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, wyłączone byłoby prawo uwzględnienia strat powstałych w wyniku jego likwidacji.

Zdaniem Spółki w stanie faktycznym dochodzi do likwidacji, która nie ma związku ze zmianą rodzaju działalności, zatem strata odzwierciedlająca nieumorzoną wartość inwestycji w obcym środku trwałym może być uznana za koszt uzyskania przychodu da celów podatkowych. Przyjęcie na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. wąskiego rozumienia "likwidacji" zaprzeczałoby racjonalności prawodawcy. Rozwiązanie umów najmu mieści się w zakresie pojęcia likwidacji przedmiotu najmu, gdyż jest skutkiem technicznego, technologicznego lub noralnego zużycia lokali i jest konieczne ze względów gospodarczych oraz uzasadnione ekonomicznie. A contrario skoro Spółka poniosła straty w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek innych, niż zmiana działalności gospodarczej, strata z tego tytułu będzie kosztem uzyskania przychodu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2009r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. nie znajduje zastosowania w sprawie, bo u Spółki nie wystąpi strata z tytułu likwidacji środka trwałego. Wartość niezamortyzowana inwestycji w obcym środku trwałym nie stanowi straty w tym środku, wynikającej z likwidacji tego środka, gdy wygasa umowa najmu (ustaje stosunek najmu). Wszelkie inne okoliczności nie wymienione wprost w ww. przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania, nie mogą być uznawane za wystarczające do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione w świetle wykładni językowej.

Spółka w przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym nie można mówić o stracie, gdyż nie jest to zdarzenie mimowolne. Strata – mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, t. 3, PWN 2003r.). Nie dojdzie również do likwidacji środka trwałego rozumianej, jako jego faktyczna likwidacja np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Rozwiązanie umowy za obopólną zgodą stron, nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli i świadomości przedsiębiorcy.

Zdaniem Ministra w opisanej sytuacji wystąpi zdarzenie zaplanowane i zgodne z wolą stron umowy. Spółka może tak konstruować umowy, by jej interesy były chronione, np. w postaci możliwości dochodzenia roszczeń za nakłady. Dlatego też Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, ze względu, że odpisy te nie będą spełniały zasady z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. - racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego między kosztami a przychodami. Lokal nie będzie już wykorzystywany w działalności gospodarczej. Powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych wiążą w konkretnej sprawie, a stanowiska doktryny odzwierciedlają indywidualne poglądy autorów na temat danego zagadnienia.

Spółka w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z [...] czerwca 2009r. podtrzymała swoją dotychczasową argumentację, uznając że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów u.p.d.p. oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez nie uwzględnienie orzecznictwa z wniosku o interpretację. Spółka powołała się ponadto na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z 14 marca 2008r. sygn. I SA/Wr 1702/07 oraz w Gdańsku z 16 kwietnia 2009r. sygn. I SA/Gd 194/09, które potwierdzają jej stanowisko. Zdaniem Spółki "likwidacji" w rozumieniu Ministra jest sprzeczna z rozumieniem tego pojęcia w orzecznictwie sądowym powoływanym przez Spółkę. Fizyczna likwidacja nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym byłaby sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy. Wiąże się bowiem z kosztami podatnika, które powiększają wysokość kosztów uzyskania przychodów, zmniejszając tym samym dochód do opodatkowania.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] lipca 2009r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. Podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji oraz wskazał, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w sprawie brak jest związku przyczynowo-skutkowego między kosztami z tytułu poniesionych wydatków na adaptację lokali przeznaczonych na działalność operacyjną Spółki, a przychodami, po rozwiązaniu umowy najmu. W przypadku niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym, nie wystąpi strata z tytułu likwidacji środka trwałego. Wystąpi natomiast zdarzenie, które jest zgodne z wolą stron umowy i podjęte celowo. Rozwiązanie umowy następuje w wyniku decyzji Spółki, spowodowanej możliwością zawarcia korzystniejszej umowy na pomieszczenia bardziej odpowiadające potrzebom prowadzonej działalności. Skutków tych decyzji Spółka nie może przerzucać na budżet państwa. W okresie użytkowania wynajętego lokalu związek wydatku z przychodem Spółki istniał, brak go po rozwiązaniu umowy. Spółka nie ma więc prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Nieumorzona wartość nie będzie spełniała zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokale te nie będą już wykorzystywane w jej działalności gospodarczej.

Żaden przepis nie nakazuje bezwzględnego stosowania przy wydawaniu interpretacji indywidualnych orzecznictwa sądowego, niejako "z urzędu". Wyroki, co do zasady nie stanowią źródła prawa i wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie. Uprawnienie do zmiany interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, TK i ETS, przysługuje wyłącznie Ministrowi Finansów, a nie organowi uprawnionemu do wydawania interpretacji indywidualnych (w trybie art. 14b O.p.).

Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w związku z naruszeniem:

1) art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. przez błędną wykładnię,

2) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie nakazu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o interpretację i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła też, że zakończenie wykorzystywania danego środka trwałego, w tym inwestycji w obcym środku trwałym przed pełnym zamortyzowaniem wydatków poniesionych na ich nabycie (wytworzenie) nie oznacza, że nieumorzona wartość środka trwałego nie wykazuje związku przyczynowo-skutkowego z uzyskiwanymi przychodami. Związek taki wykazuje całość wydatków Spółki na nabycie (wytworzenie) środka trwałego od momentu oddania tego środka trwałego do używania. Zaprzestanie wykorzystywania środka trwałego przed jego pełnym zamortyzowaniem oznacza jedynie, że faktyczny okres wykorzystywania danego środka trwałego okazał się krótszy od założonego przy ustalaniu wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p. uznaje, że całość wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej może stanowić koszt podatkowy. W czasie wykorzystywania w działalności gospodarczej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej wydatki na ich nabycie lub wytworzenie powinny być uwzględnianie w kosztach podatkowych przez odpisy amortyzacyjne. Po zaprzestaniu wykorzystywania w działalności ww. środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, powstaje strata, która może być rozpozna jako koszt uzyskania przychodu. Strata ta wiąże się z działaniami mającymi na celu uzyskanie przychodu, poprzedzonych analizami ekonomicznymi, z których wynika, że inna lokalizacja jest korzystniejsza. Powinna więc być zaliczona do kosztów podatkowych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego czy prawidłowe jest zakwestionowanie przez Ministra Finansów stanowiska Spółki zawartego we wniosku o interpretację indywidualną, że możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym w postaci wydatków poniesionych na prace adaptacyjne w lokalach wynajmowanych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji, gdy Spółka rozwiązuje umowę najmu, gdyż znajduje bardziej odpowiednie pomieszczenie (względy lokalizacyjne lub inne) oraz nie ma możliwości odbioru rekompensaty za ww. nakłady adaptacyjne.

W świetle opisanego przez Spółkę stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że lokale wynajmowane nie są własnością Skarżącej, a tym samym poczynione przez nią nakłady adaptacyjne należy kwalifikować jako wydatki na obcy środek trwały. Wydatki te należy rozliczyć jako "inwestycję w obcym środku trwałym".

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które będą zmierzały do jego ulepszenia, to znaczy polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji – na przykład modernizacja wynajętego lokalu (por. wyrok NSA z 19 listopada 2003r. sygn. akt I SA/Wr 2220/01, powołany przez W. Nykiela i A. Mariańskiego w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod red., ODDK, 2007, s. 580).

Wydatki ponoszone przez podatnika na ulepszenie środka trwałego, stanowiącego obcą własność, podlegają amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu używania, o czym stanowi art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. Oznacza to, że koszty poniesionej inwestycji rozlicza się w czasie. Odbywa się to przez odpisy amortyzacyjne. Odpisy te stanowią koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.p., w myśl którego kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z powyższych unormowań wyraźnie wynika, że zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych określono w art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.p. Podatnicy nie mogą zatem dokonywać odpisów w sposób odmienny od reguł określonych w tych przepisach.

Skoro w niniejszej sprawie mamy do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym (lokalu), amortyzacji tej inwestycji skarżąca Spółka może dokonywać przy zastosowaniu indywidualnych stawek, o czym stanowi art. 16j ust. 4 pkt 1 u.p.d.p. z tym, że okres tej amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Okres amortyzacji poniesionych nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym nie może być przez Spółkę skrócony. Minimalny okres amortyzacji takiej inwestycji wynosi bowiem 10 lat.

Sąd, przechodząc do spornego między stronami zagadnienia stwierdza, że błędne jest stanowisko Ministra Finansów co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej, w momencie wygaśnięcia umowy najmu, części poniesionych nakładów.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., oparte zostało na ogólnej regule, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Zawarty w przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.p. katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów ma charakter zamknięty.

Z powyższego wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest:

1. jego poniesienie;

2. istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów);

3. brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do środków trwałych (jak to już zaznaczono wyżej) przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym wydatki na ich nabycie nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Kosztami tymi stają się natomiast odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 u.p.d.p.).

W katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymieniono m. in. straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności - art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p.

Z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. wynika, iż istotną – z punktu widzenia rozliczenia straty – jest przyczyna likwidacji składnika majątku w następstwie której ta strata powstała. Tylko bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona – w wyniku tej likwidacji - nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym przepisie.

Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, prawidłowo powoływanym przez skarżącą Spółkę zarówno we wniosku o interpretację, jak też w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze.

Sąd dodatkowo zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1035/07, w którym stwierdzono, że posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario (wnioskowanie z przeciwieństwa) pozwala ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miała miejsce zmiana rodzaju działalności podatnika. W efekcie Sąd stanął na stanowisku, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów.

Analogicznej wykładni powołanego przepisu dokonano w wyrokach WSA: w Warszawie z 4 września 2009r. sygn. akt III SA/Wa 871/09, w Gdańsku z 16 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Gd 194/09; we Wrocławiu z 13 marca 2007r. sygn. akt I SA/Wr 53/07); w Krakowie z 29 września 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2032/02; w Gdańsku z 13 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1127/02; w Lublinie z 2 kwietnia 2004r. sygn. akt I SA/Lu 573/03.

W tej sytuacji rozważenia wymaga to, czy stratą z tytułu likwidacji środka trwałego jest zaprzestanie jego użytkowania w związku z wygaśnięciem umowy najmu, na podstawie której ze środka tego korzystano.

Pojęcie straty jako kosztu podatkowego nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadne jest zatem – w ocenie Sądu – sięgnięcie do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym.

Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003r., tom 4, s. 551) pod pojęciem straty rozumie się mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to, co się przestało posiadać; także: fakt, że się przestało coś posiadać.

W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie wskazuje się, że zaliczenie tak rozumianej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest jedynie wówczas, gdy jest ona następstwem zdarzeń losowych, a w każdym razie nie wynika z celowego działania podatnika (zob. wyroki WSA: we Wrocławiu z 14 marca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07; z 13 marca 2007r. sygn. akt I SA/Wr 53/07; por. też: L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, UNIMEX, s. 337 i n.).

Inaczej mówiąc chodzi tu o straty niezamierzone, powstające wbrew woli podatnika; straty które są nieuniknionym i nieodłącznym, aczkolwiek niechcianym, elementem działalności, objętym ryzykiem z nią związanym.

Nie negując powyższych poglądów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi jednocześnie na stanowisku, że za koszt podatkowy uznane być powinny także straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działania podatnika, które są ekonomiczno i gospodarczo uzasadnione.

Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07, w którym Sąd ten stwierdził, że nie można wykluczyć, iż pewne działania, choćby skutkowały np. powstaniem straty na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, byłyby działaniami racjonalnymi i uzasadnionymi z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego. Sąd podkreślił ponadto, że brak jest ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami (element strategii gospodarczej) i miała w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podatnika.

Sąd podnosi ponadto, że pojęcie "likwidacji" środka trwałego nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Według cytowanego już Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego zwrot "likwidacja" oznacza tyle co: zniesienie, usunięcie czegoś.

W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie pojęcie to interpretuje się szeroko. Przyjmuje się mianowicie, że likwidacja obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także jego przekazanie innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny czy też sprzedaży; zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", jego wycofanie z ewidencji (zob. powoływane już wyroki w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 194/09; I SA/Wr 1702/07; I SA/Wr 53/07; por. też: L. Błystak, (...) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, s. 340).

Sąd stanowisko wyżej przedstawione podziela. Zauważa poza tym, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego oznaczałoby, iż ta część przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p., w jakiej ustawodawca wprowadził warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, byłaby zbędna. Taka zaś interpretacja kłóciłaby się z założeniem, że ustawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka.

W związku z tym Sąd uznaje, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony ograniczył rozumienie pojęcia "likwidacja środka trwałego" do jego zniszczenia lub zużycia.

Sąd stwierdza ponadto, że przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że nie ma do niego zastosowania unormowanie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. Skoro bowiem, jak wskazano wyżej przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna, aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p., z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.p. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn niż wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.p. Oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ podatkowy powinien ocenić stan faktyczny opisany we wniosku, uwzględniając przy tym powyższe rozważania.

Sąd - odnosząc się natomiast do zarzutu strony skarżącej o naruszeniu art. 121 O.p. oraz stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w odpowiedzi na skargę, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ nie ma obowiązku odnosić się i analizować wyroków, które nie dotyczą strony skarżącej, z uwagi na to, że nie stanowią one powszechnie obowiązującego prawa - stwierdza, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego (dalej "TK") lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS") - interpretacje ogólne. Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 O.p. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, TK lub ETS. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie.

Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od 1 lipca 2007r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych.

Nieuzasadnione pomijanie ww. orzecznictwa jednolitego i konsekwentnego narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

Zdaniem Sądu wyżej wskazane wadliwości uzasadniały usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji, na mocy art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") – punkt pierwszy sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji wyroku ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały (punkt trzeci sentencji).