Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 194/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 194/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 maja 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r., sprawy ze skargi "Z" W.K, W.M Spółka Jawna w K., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 16 listopada 2012 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, za lata 2009 - 2011, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 16 listopada 2012r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "Z" W. K., W. M. spółki jawnej, utrzymano w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. z 31 lipca 2012 r. znak [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2011.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W decyzji organu I instancji wskazano, że w dniu 26 kwietnia 2012r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za lata 2007-2012 wraz z korektami deklaracji w przedmiocie podatku od nieruchomości. Spółka podniosła, że powierzchnia budynków związanych z działalnością gospodarczą jest niższa z uwagi na likwidację części produkcji. Równocześnie w przedłożonych korektach deklaracji spółka uwzględniła budowle w postaci dróg, od których w bieżącym roku, jak i uprzednich latach nie został zadeklarowany podatek od nieruchomości.

Organ I instancji analizując zebrane w sprawie dokumenty zaznaczył, że niewątpliwym jest, iż w ostatnich latach pogorszyła się sytuacja ekonomiczna spółki, o czym świadczy decyzja umarzająca zaległość podatkową oraz wniosek spółki o udzielenie ulgi podatkowej w 2009r. Organ I instancji podniósł, że w dniu 24 lipca 2012r. wpłynęło pismo spółki wraz z ekspertyzą, z której wynika, że budynek został wybudowany zgodnie z zasadami sztuki budowlanej, a materiały użyte do budowy spełniają wymagania normowe. Ponadto gdyby wnioskodawca pragnął zmienić sposób użytkowania budynku hali należałoby gruntownie go przebudować. Organ I instancji stwierdził więc, że zebrany materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie pozwala uznać, że stan techniczny przedmiotu opodatkowania pozwalał na dokonanie remontów i przystosowanie do prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej.

Od powyższej decyzji spółka wniosła środek odwoławczy, zatytułowany jako ,,wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji", w którym podniosła, że hala powinna być zaliczona do budynków pozostałych. Wskazano, że budynek, w którym pracuje się z pyłem cynkowym musi spełniać warunki konstrukcyjne określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 12 lutego 2002r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Z pkt 8.2 ekspertyzy wynika natomiast, że duża hala nie spełnia warunków dla budynku, w którym można produkować pył cynkowy. Spółka wskazała, że z końcem 2008r. zaprzestała produkcji chlorku i cieczy, a instalacje zlikwidowano. Zatem od 2009r. jedyną działalnością gospodarczą jest produkcja pyłu cynkowego prowadzona w innym budynku. Ze względów konstrukcyjnych duża hala nie była i nie jest, a także nie może być wykorzystywana przy produkcji pyłu.

Spółka odniosła się również do treści wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, podnosząc, że wystąpiła o ulgę, gdyż kooperanci zerwali umowy, odcięto spółkę od dostaw surowców. Dopiero w drugim kwartale 2009r. spółka wznowiła produkcję pyłu. Spółka podkreśliła, że zysk z produkcji pyłu to ok. 90% całego zysku firmy, pozostałe 10% to był zysk z produkcji chlorku i cieczy. Stąd twierdzenie, że spółka nie miała po 2009r. funduszy na przebudowę hali jest nieprawdziwe. Spółka podniosła, że ewentualne remonty i przystosowanie hali do prowadzenia działalności gospodarczej to całkowita wymiana dachu, wymiana betonowej posadzki na nową beziskrową, wstawienie okien ze zwykłym szkłem, całkowita przebudowa instalacji elektrycznej, założenie instalacji odgromowej. Zakres tych prac jest tak duży i kosztowny, że lepiej byłoby wybudować nową halę.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, na wstępie wyjaśnił, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji został złożony w terminie ustawowym do wniesienia odwołania, w chwili, gdy zaskarżona decyzja nie była ostateczna. W świetle natomiast art. 247§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm. dalej-O.p.) organ podatkowy może stwierdzić nieważność jedynie decyzji ostatecznej. W związku z powyższym wniosek spółki rozpatrzono w trybie odwoławczym.

Jak wynika z akt sprawy, zdaniem spółki występuje przesłanka wykluczająca opodatkowanie hali produkcyjnej według stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka bowiem zakończyła produkcję chlorku i cieczy (instalacje zlikwidowano), a od 2009r. spółka produkuje jedynie pył cynkowy. Zdaniem spółki budynek w istniejącym stanie, bez koniecznych zmian w konstrukcji oraz w instalacjach budynku, nie nadaje się do zmiany sposobu użytkowania związanego z przesiewem pyłu cynkowego. A prowadzenie produkcji z wykorzystaniem pyłu cynkowego wymaga zachowania szczególnej ostrożności i musi być prowadzona w budynkach do tego przystosowanych ze względów konstrukcyjnych.

W odniesieniu do tej argumentacji przytoczono brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010r. Nr 95 poz.613 ze zm. dalej-u.p.o.l.), z którego wynika, że sam fakt posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i decyduje o zastosowaniu wyższej stawki podatku. Wyjątkiem od powyższej zasady jest sytuacja, w której grunt, budynek lub budowla nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Cyt. ustawa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "względy techniczne". Powołując się jednakże na odpowiednie orzeczenia sądów administracyjnych wyjaśniono, że chodzi tu o obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej teraz ani w przyszłości, ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Sytuacja taka będzie miała miejsce np. w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o opróżnieniu, bądź o wyłączeniu z użytkowania budynku ze względu na jego zły stan techniczny.

Podniesiono, że do opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości wg stawek dla budynków związanych z działalnością gospodarczą wystarczy fakt posiadania tych budynków przez przedsiębiorcę oraz jeśli budynki te nie są aktualnie wykorzystywane do działalności gospodarczej sama możliwość ich wykorzystywania do tej działalności- przy uwzględnieniu przesłanki stanu technicznego - w przyszłości. Zły stan techniczny budynku, który nie powoduje jego wyłączenia z użytkowania nie oznacza, że budynek ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. O ile więc, względy techniczne nie uniemożliwiają przebudowy lub adaptacji danego budynku do prowadzonej zarejestrowanej przez podatnika działalności gospodarczej, budynek taki należy traktować jako związany z jego prowadzeniem. Nie każda obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej lecz taka, która prowadzi do oceny, że jest on w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem.

Mając na uwadze wyżej przedstawione powyżej stanowisko sądów administracyjnych stwierdzono, że stanowiący własność podatnika budynek należało opodatkować według stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności pozwalające bowiem na przyjęcie, że ww. przedmiot opodatkowania nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Z dostarczonej przez podatnika ekspertyzy stanu technicznego wynika, że budynek przeznaczony do dotychczasowego użytkowania (do produkcji wodnych roztworów chlorku cynkowego) został wybudowany zgodnie z wymogami prawa. Jednocześnie istnieje możliwość przeprowadzenia remontu dla doprowadzenia budynku do stanu, w którym będzie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji pyłu cynkowego. Względy techniczne nie mogą natomiast być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. Również przyczyny technologiczne, ekonomiczne lub finansowe nie mogą uzasadniać stosowania niższej stawki dla opodatkowania budynku, będącego w posiadaniu przedsiębiorcy.

Od powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Na wstępie strona skarżąca dała wyraz swojemu zaskoczeniu faktem, że zaskarżona decyzja wydana została bez przeprowadzenia rozprawy oraz podniosła, że nieznane są jej dokumenty w postaci umorzenia zaległości podatkowej oraz wniosku spółki o udzielenie ulgi podatkowej w 2009r., do których organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji. Następnie skoncentrowano się na przedstawieniu aspektów, które przekreślają ekonomiczny sens sugerowanego remontu. Wyjaśniono, że koszt remontu wynosiłby 1,5 mln, podczas gdy wartość hali wynosi 1 mln. Po jego przeprowadzeniu spółka dysponowałaby wyremontowaną halą, na której nie byłaby prowadzona żadna działalność, gdyż produkcja pyłu odbywa się w drugiej hali i nie ma potrzeby przenoszenia jej gdzie indziej.

Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, iż sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze. zm. dalej-p.p.s.a.). Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania tego rozstrzygnięcia, przy czym -zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a. - sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54§2 p.p.s.a. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Pod pojęciem "akt sprawy" należy rozumieć materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami, tj. w postępowaniu w obu instancjach, zakończonym zaskarżonym aktem lub czynnością (zob.: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, Warszawa 2005, s. 425). Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2008r., sygn. akt: II OSK 1533/07, LEX nr 488467).

Podkreślić należy, że w świetle art. 134§1p.p.s.a. Sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (por. wyrok NSA z 11 października 2005r., sygn. akt: FSK 2326/04).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(vide wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Kwestią sporną jest opodatkowanie nieruchomości stanowiącej własność Skarżącej Spółki tj. hali produkcyjnej znajdującej się w Skawinie, przy zastosowaniu stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca Spółka powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. twierdzi, że przedmiotowa hala nie może być aktualnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych i dopiero przeprowadzenie remontu hali umożliwi prowadzenie w niej działalności gospodarczej (przesiewanie pyłu cynkowego) a tym samym doszło do nadpłaty podatku od nieruchomości w okresie od 2009r. do 2011r.

Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definiujący zakres znaczeniowy gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zawiera warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. W tym też kierunku zmierza, jak już to sygnalizowano, sądowa wykładnia tego przepisu, w której powszechnie aprobowany jest pogląd, że dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (opodatkowania według wyższych stawek), wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Przy czym, nie ma tu znaczenia okoliczność, czy w danym momencie owe grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Obiekt nawet niewykorzystywany faktycznie w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej uznaje się już za związany z działalnością, bowiem definicja ustawowa nie nawiązuje do przesłanki wykorzystywania nieruchomości na cele związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą (zob. wyrok NSA z 20 marca 2009r., sygn. akt: II FSK 1888/07, wyrok NSA z 17 marca 2009r., sygn. akt: II FSK 1786/07, wyrok NSA z 9 stycznia 2009r., sygn. akt: II FSK 1354/07, wyrok WSA z 21 października 2008r., sygn. akt: I SA/Łd 242/08, wyrok WSA z 17 lutego 2010r., sygn. akt:I SA/Op 546/09, wyrok WSA z 25 listopada 2008r., sygn. akt: I SA/Wr 688/08, wyrok WSA z 30 stycznia 2008r. sygn. akt: I SA/Wr 1407/07-dostępne www.cnois.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie dla przyjętej koncepcji opodatkowania stanowi charakter podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym - od posiadania, a nie od dochodu. Podatek od nieruchomości nie nawiązuje więc w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Nie jest ważne jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie samo posiadanie nieruchomości. Każda zatem nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy - niezależnie od sklasyfikowania w ewidencji gruntów - będzie związana z działalnością gospodarczą.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2009r. sygn. akt: II FSK 1031/09, konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, jako że nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów. Przechodząc do kwestii braku związania przedmiotów opodatkowania z prowadzoną przez skarżących działalnością gospodarczą z uwagi na wystąpienie "względów technicznych", podnieść należy, że zgodnie z ustawową definicją nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty, budynki i budowle nie są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, jeżeli przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "względów technicznych".

Pojęciem "względy techniczne" zajmował się niejednokrotnie NSA i WSA stwierdzając, że:

- "wyłączenie z zakresu opodatkowania przedmiotów związanych z prowadzeniem działalności ze względu na stan techniczny dotyczyć może sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany w działalności trwale i to niezależnie od woli podatnika, przy czym chodzi tu o takie wady fizyczne budynków i budowli, które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, zgodnie z celem działalności, jak również inne występujące przeszkody faktyczne" (wyrok NSA z 1 czerwca 2011r., sygn. akt: II FSK 151/10),

- "przez względy techniczne należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej" (wyrok NSA z 7 października 2010r., sygn. akt: II FSK 2080/08),

- "przeszkody o charakterze sezonowym, czy też inne przeszkody natury technologicznej (...) nie stanowią »względów technicznych«, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l." (wyrok NSA z 17 stycznia 2008r., sygn. akt: II FSK 1517/07, ONSAiWSA 2009, Nr 3, poz. 58),

- "względy techniczne to takie, które mają związek ze stanem technicznym budynku, powodujące, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, a do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne czy finansowe" (wyrok NSA z 22 czerwca 2007r., sygn. akt: II FSK 773/06),

W wyroku z 26 czerwca 2012r. (sygn. akt: II FSK 2455/10, dostępny na stronie: http://orzeczenia/nsa.gov.pl) NSA wyraził pogląd, który Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, że "względy techniczne" to nie każda obiektywna okoliczność natury technicznej niemająca błahego charakteru, w tym również zły stan techniczny budynku, który bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania. NSA postawił tezę, że nie każda obiektywna przyczyna złego stanu technicznego budynku uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej lecz tylko taka, która prowadzi do oceny, że jest on w stanie katastrofalnym, grożącym jego zawaleniem (patrz także wyrok NSA z 29 marca 2012r. sygn. akt: II FSK 1860/10). Zdaniem NSA "względy techniczne" nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia. Według NSA "względy techniczne" oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku lub budowli do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustalenia organów podatkowych dokonane w sprawie, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996, s. 376 - 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych).

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Reasumując stwierdzić należy, że słusznie organ wywiódł, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 O.p. Istota nadpłaty sprowadza się bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. Skoro, co przesądzono wyżej, sporna w sprawie nieruchomość związana była z działalnością gospodarczą to prawidłowo zastosowano stawki wyższe, przewidziane dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, za lata 2009-2011 i odmówiono stwierdzenia nadpłaty.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.