Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2486/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Ochrona zdrowia
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 5
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Bezpłatne próbki leków dostarczone firmie farmaceutycznej do badań niezbędnych do ich zarejestrowania w Polsce stanowiły przychód w naturze. Do ustalenia ich wartości dla celów podatkowych można było przyjąć wartość celną.

TEZY

Bezpłatne próbki leków dostarczone firmie farmaceutycznej do badań niezbędnych do ich zarejestrowania w Polsce stanowiły przychód w naturze. Do ustalenia ich wartości dla celów podatkowych można było przyjąć wartość celną.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "AP" Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lipca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 rok - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem działalności Spółki z o.o. "R.-P. R." w W. było rozwijanie hurtowej działalności firmy, poszukiwanie nowych rynków zbytu, rozwijanie sieci dystrybutorów, pogłębianie współpracy z polskimi przedsiębiorstwami farmaceutycznymi. Urząd Skarbowy W.-T. opierając się na ustaleniach kontroli w zakresie rozliczeń Spółki z budżetem za 1995 r., analizie sprawozdania finansowego za 1995 r. oraz dodatkowych wyjaśnieniach i dokumentach złożonych w toku postępowania podatkowego, decyzją z 24.11.1999 r. określił wysokość straty podatkowej za 1995 r. w kwocie 5.780.544,80 zł. Uzasadniając wydanie tej decyzji Urząd Skarbowy stwierdził zaniżenie zeznanych przychodów o nieodpłatnie otrzymane dostawy leków od kontrahentów zagranicznych na kwotę 26.825 zł oraz o nieodpłatnie otrzymane leki do badań, materiały reklamowe, książki itp. na kwotę 1.056.255 zł. Nadto organ podatkowy stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o koszty dotyczące wyjazdów osób nie będących pracownikami Spółki na kwotę 251.032,29 zł.

Na skutek odwołania strony Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 27.07.2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy II instancji stwierdził, że według art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami do opodatkowania jest także wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń oraz przychodów w naturze. Stanowiąc o wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń oraz przychodów w naturze jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie" lub "przychody w naturze" ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5 i 6 powołanej ustawy sposobu i kryteriów ustalania wartości. W świetle orzecznictwa NSA pod tymi pojęciami należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia w działalności, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu bądź których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy. Strona w 1995 roku otrzymała nieodpłatnie od producenta zagranicznego serie dostaw nowoczesnego leku onkologicznego "T." dla celów badawczych niezbędnych do skutecznego zarejestrowania go na terenie Polski.

Przekazanie tego preparatu miało dla Spółki konkretny wymiar finansowy, gdyż w następstwie tego zdarzenia lek po uzyskaniu w 1996 roku świadectwa rejestracji jest sprzedawany przez Spółkę i ma duży wpływ na wysokość jej przychodów z działalności gospodarczej. W 1995 roku Spółka poniosła koszty badań klinicznych i rejestracji różnych leków na kwotę 276.749 zł, w której partycypowały także koszty badania leku "T.", które jednak nie obejmowały kosztów przekazanych leków do badań. Wartość tych kosztów została sfinansowana przez Spółkę poprzez nieodpłatne dostawy leku.

Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązuje podatnika do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, które ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności wymogi, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę wpisów w księgach rachunkowych. Nie oznacza to, że dokumenty potwierdzające dokonanie określonych transakcji, nie spełniające wszystkich wymogów nie mogą być uznane za dowody, jednakże może to dotyczyć tylko niewielkich uchybień formalnych które mogą być uzupełnione, a fakt zajścia określonej transakcji może być potwierdzony u kontrahenta. Złożone w sprawie oświadczenia w żadnym razie nie mogą być uznane za dowody dotknięte jedynie uchybieniami formalnymi albo zastępować te dowody. W ocenie Izby Skarbowej Spółka nie udokumentowała dostatecznie, że nieodpłatna dostawa "T." w 1995 r. o wartości celnej wykorzystana została w całości do badań analitycznych będących warunkiem dokonania wpisu tego leku do rejestru środków farmaceutycznych dopuszczonych do obrotu w Polsce. Złożone w postępowaniu oświadczenia na temat rozchodowania leku "T." w 1995 r. przez osoby prowadzące badania kliniczne nie mogą być uznane za dowody, a z przedstawionych 10.03.2000 r. i 30.05.2000 r. dokumentów jednoznacznie nie wynika, że otrzymane nieodpłatnie partie preparatu były wykorzystane do wydania świadectwa rejestracji z 17.09.1996 r.

W 1995 roku nie było w Polsce identycznego bądź podobnego produktu do leku "T.". Nie istniała zatem ani przeciętna cena w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku ani też żadna cena rynkowa stosowana w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia, ponieważ bez świadectwa rejestracji obrót tym lekiem był prawnie zakazany. W tej sytuacji Urząd Skarbowy przyjął do określenia dodatkowego przychodu jedyne i możliwe w tej sytuacji rozwiązanie tj. zadeklarowaną przez Spółkę dla celów sporządzenia dokumentów SAD wartość statystyczną leku.

Zdaniem Izby Skarbowej zastosowana wartość celna leku ustalona na bazie wartości transakcyjnej jest wielkością wiarygodną, gdyż znajduje odzwierciedlenie w dokumentach odprawy celnej, których podstawę stanowią faktury wystawione przez kontrahenta zagranicznego - producenta leku "T." oraz materiałów reklamowych, książek itp. Zgodnie z art. 23 par. 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar ceny, ustalona o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31, które zawierają katalog kosztów doliczonych bądź nie doliczonych do wartości transakcyjnej np. koszty prowizji i pośrednictwa, opakowań, transportu, ubezpieczenia itd.

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów 1995 roku o koszty dotyczące wyjazdów osób nie będących pracownikami Spółki na sumę 252.032,29 zł, Izba Skarbowa nie negowała stanowiska strony, że wyjazdy miały na celu zbieranie informacji i danych o kluczowym gospodarczym znaczeniu dla Spółki jednak nie zgodziła się, iż ponoszone przez Spółkę koszty udziału w tych spotkaniach osób nie zatrudnionych przez podatnika stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu. W przypadku Spółki nie istniały umowy zobowiązujące osoby wysłane do świadczenia tego typu usługi na jej rzecz, zatem brakowało podstawy ponoszenia spornych wydatków. Ponadto strona nie udowodniła, że były to wyjazdy w wyniku których powstał przychód niemożliwy do uzyskania bez ich odbycia. Chodzi tu o konkretne przychody osiągane w danym roku podatkowym, które będą wielkością wyjściową w obliczeniu podatku, a nie bliżej nie określone przychody, które będą osiągane w niewiadomym czasie lub też w ogóle nie będą osiągane.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej w W. Spółka z o.o. "AP" /następca prawny "R.-P. R."/ złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadto strona zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji tych zarzutów strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W.-T. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zarzuty zawarte w skardze okazały się nietrafne. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji przychodów, przy czym w art. 12 ust. 1 pkt 1-6 ustawodawca podaje jedynie przykładowo kategorie pożytków, których otrzymanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego u podatnika. W szczególności zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. W rozpatrywanej sprawie skarżąca nie podważa faktu otrzymania z zagranicy w 1995 r. partii próbek leku "T.", za które nie zapłaciła, jak również w samej skardze nie kwestionuje już uzyskania w ten sposób przychodu w naturze. Spółka natomiast kwestionuje ustalenie wartości tego przychodu w wysokości wartości celnej zaimportowanego leku, zadeklarowanej przez skarżącą dla celów sporządzenia dokumentów SAD. Sąd zauważa przy tym, że zarówno organy podatkowe jak i sama Spółka błędnie traktują otrzymaną w 1995 roku partię "T." jako nieodpłatne świadczenie, gdy tymczasem był to przychód w naturze. Ta jednak wadliwość zaskarżonej decyzji nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Według art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość przychodów w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W świetle takiego brzmienia cytowanego przepisu pozostaje do rozważenia sposób ustalenia przedmiotowej ceny rynkowej w sytuacji, w której obrót daną rzeczą jest w Polsce zabroniony. Wskazany bowiem wyżej lek "T." został dopuszczony do obrotu w Polsce dopiero w 1996 r. Brak jednak w 1995 roku świadectwa rejestracyjnego tego leku i w konsekwencji niedopuszczalność obrotu tym lekiem na terenie Polski nie oznacza, iż lek ten nie miał ceny rynkowej w rozumieniu art. 12 ust. 5 wskazanej wyżej ustawy.

W szczególności lek ten miał wartość rynkową w obrocie z zagranicą i wartość tą podał producent leku na fakturach będących podstawą dokonanej odprawy celnej na granicy. Cenę tę niewątpliwie musiałaby zapłacić Spółka, gdyby dokonywała zakupu leku do badań celem rejestracji i według tej wartości dokonała odprawy celnej. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 12 ust. 6 okazał się chybiony, a organy podatkowe ustaliły cenę rynkową przychodu w naturze zgodnie z wymogami art. 12 ust. 5.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej należy przede wszystkim zauważyć, że z punktu widzenia wartości przychodu w naturze pod postacią leku "T.", nie ma znaczenia okoliczność jaką część tego leku Spółka przeznaczyła na badania analityczne. Sposób bowiem rozporządzenia tym lekiem przez Spółkę nie wpływa na wysokość zaistniałego przychodu. Stąd też zbędnym jest bliższa analiza podniesionego w tym względzie zarzutu. Należy jednak zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że w świetle art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej błędne jest stwierdzenie Izby Skarbowej, iż nie mogą być uznane za dowody oświadczenia osób prowadzących badania kliniczne na temat przeznaczenia partii leków otrzymanych przez Spółkę. Całokształt jednak uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tym zakresie wskazuje, że Izba Skarbowa nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie w tym kontekście stwierdziła Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, że oświadczenia sporządzone w 1999 r. dla potrzeb kontroli podatkowej uzupełniają dla celów podatkowych materiał dowodowy z 1995 r., ale go nie zastępują. Jeśli zatem ilość i czas rozdysponowania przez Spółkę leku "T." nie wynika z prawidłowo i rzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych, wobec czego Izba Skarbowa miała pełne podstawy do przyjęcia, że wskazane wyżej oświadczenia osób które otrzymały lek do badań, nie stanowią wystarczającego dowodu na potwierdzenie okoliczności, które winny wynikać z ksiąg podatkowych i dowodów źródłowych.

Nietrafny okazał się również zarzut odnośnie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na wyjazdy osób nie będących pracownikami Spółki. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku. Tymczasem Spółka owego związku przyczynowego w żaden sposób nie wykazała. Nie wystarczy tutaj samo powołanie się na ustne umowy z lekarzami oraz ewentualna celowość ich wyjazdów z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Jak słusznie zauważa Izba Skarbowa, skarżąca nie przedstawiła materiału dowodowego świadczącego o wykorzystaniu zdobytej wiedzy podczas wyjazdów. Ustne zobowiązania i ich realizacja, nie potwierdzona dowodami, nie mają charakteru podatkotwórczego, gdyż aby organ podatkowy mógł stwierdzić, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu ma być uwidoczniony efekt "sprzedaży informacji" przez wysłane osoby.

W świetle zatem powyższych okoliczności na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skarga podlegała oddaleniu.