Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1020/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Grażyna Staniszewska (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 39/12 w sprawie ze skargi J. I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. I. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 marca 2012r. sygn. akt I SA/Wr 39/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę J. I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2005r. nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2002r.

Wyrok powyższy zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor Izby Celnej we W. powyższą decyzją z dnia [...] października 2005 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2005 r. w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2002 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że J. I., w ramach prowadzonej przez siebie firmy "Stacja Paliw" w K., w okresie od stycznia do grudnia 2002 r. dokonywał sprzedaży oleju napędowego będącego mieszanką, tzw. "blendą" komponentów oleju napędowego oraz pełnowartościowego oleju napędowego. W ww. okresie przedsiębiorstwo strony dokonywało zakupu od firmy PHU "E." J. L. z siedzibą w K. oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej i jednocześnie ww. firmie sprzedawała komponenty ON oraz usługi transportowe. Wzajemne transakcje pomiędzy ww. podmiotami wyniosły łącznie 17.093.957,43 zł.

Na podstawie materiału dowodowego ustalono, że J. L. w 2002 r. oraz w 2003 r. w ramach jednoosobowej firmy PHU "E." nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatkowych i ustawy o działalności gospodarczej, lecz brał udział w procederze poświadczania nieprawdy w dokumentach handlowych. Działanie to polegało na wystawianiu pustych faktur, za którymi nie szedł żaden towar, wobec czego nie powodowało powstania obowiązku podatkowego tylko odpowiedzialność karną. Fikcyjny charakter działalności gospodarczej polegał na udziale kontrolowanego w łańcuchu firm zajmujących się procederem "papierowego" przekwalifikowywania komponentów paliw na pełnowartościowe paliwa. J. L. firmował swoim nazwiskiem nierzeczywiste transakcje zakupu komponentów, ich sprzedaż do fikcyjnych firm, od których "odkupywał" pełnowartościowe paliwo i to paliwo z kolei fakturował między innymi na firmę J. I. Tymczasem materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli oraz zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej przez podejrzanych i świadków wskazują na działanie zorganizowane polegające na wprowadzeniu do obrotu blendy lub komponentu jako paliwa, bez zapłaty podatku akcyzowego. Ponadto odbiorcy "paliwa", czyli między innymi J. I. – właściciel Stacji Paliw w K., dysponując fakturami zakupu od J. L. obciążał koszty działalności wartością zakupu paliwa a nie o wiele tańszych komponentów. Stwierdzono zatem, że siatka firm "słupów" pośredniczących w papierowym obrocie komponentami oleju napędowego miała na celu jedynie zgubienie śladu po komponentach oleju napędowego, tj. papierowe (fikcyjne) przeklasyfikowanie przez "słupy" komponentów oleju napędowego na olej napędowy, a firma "E." miała stać się wiarygodnym źródłem pochodzenia oleju napędowego dla firmy "Stacja Paliw" J. I. Wskazano także na fikcyjny charakter faktur z tytułu świadczonych usług transportowych wystawionych przez Stację Paliw J. I. oraz transakcje sprzedaży komponentów oleju napędowego do P.H.U. "E.". W związku z powyższym organ podatkowy dokonał szczegółowego rozliczenia ilościowego zakupionego i sprzedanego oleju napędowego, komponentów oleju napędowego oraz "blendy" oleju napędowego za okres od stycznia do grudnia 2002r. i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym powołując się na art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. i § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Ww. rozstrzygnięcie po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2005 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że na kontrolowanym ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliw silnikowych wytworzonych w drodze mieszania produktów naftowych, podczas gdy brak jest ku temu podstaw.

Zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, art.180 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich przedstawionych w sprawie dowodów, art. 187 § 1 O.p. przez uchybienie nakazowi nałożonego ustawą na organ podatkowy wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, art. 191 O.p. przez nieobiektywną ocenę gromadzonych w sprawie dowodów i uznanie okoliczności za udowodnione, podczas gdy w rzeczywistości nie było ku temu podstaw, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 15 maja 2007 r. WSA we W. zawiesił postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w K. pod sygn. akt [...].

Następnie postanowieniem z dnia 9 stycznia 2012 r., z uwagi na wydanie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt [...], skazującego J. I. za popełnienie przestępstwa, Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do złożonego na rozprawie wniosku pełnomocnika strony skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpatrzenia kasacji od prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt [...].

Sąd zauważył, że wyrok Sądu Okręgowego jako wyrok Sądu odwoławczego od wyroku Sądu Rejonowego w K. z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt [...], jest wyrokiem prawomocnym, a kasacja jako nadzwyczajny środek zaskarżenia może być wniesiona jedynie od prawomocnego wyroku sądu odwoławczego kończącego postępowanie. Sąd Wojewódzki analizując przesłankę określoną w art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uznał, że okoliczność wniesienia nadzwyczajnego środka zaskarżenia od prawomocnego wyroku skazującego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy rozstrzygnięcie sprawy bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena dokonana przez organy podatkowe, potwierdzona także w wyroku sądu karnego, pozwala na rozpoznanie sprawy.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd wskazał, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższa zasada nie ma jednak waloru nieograniczonego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem również zasada współdziałania, która sprowadza się do tego, że jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. Nadto Sąd wskazał na zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym uregulowaną w art. 180 O.p. i zauważył, że granice dowodzenia wyznacza przyczynianie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Wskazał, że materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Aby wypełnić dyspozycję art. 187 O.p. do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy włączono szereg dowodów zebranych w innych postępowaniach tj.: protokół kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na okoliczność rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków za lata 2002-2003 przez J. L., z kontroli skarbowych przeprowadzonych w firmach widniejących jako nabywcy na fakturach sprzedaży wystawionych przez J. L. mających siedziby na terenie K.: FH "B.", FH "J.", "R.", FH "R.", FHU E. Z., FHU "P."; protokoły przesłuchania świadka J. L. z dnia: 17 lutego 2005r. (protokół z konfrontacji z J. I.), 25 lutego 2005 r. oraz 2 marca 2005 r. dokonanych w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Zdaniem Sądu włączone do akt sprawy wyciągi z przesłuchania w trakcie postępowania karnego świadków i strony miały jedynie charakter pośredni dla stwierdzonego stanu faktycznego. Na wniosek strony organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania dodatkowo bowiem przeprowadził dowód z zeznań świadków: J. I., M. I., W. Ł., W. P., K. H. i M. K. Zatem przeprowadzone w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę dowodowy w postaci zeznań w/w osób zostały ponownie przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym. Sąd uznał, że wyniki postępowania w sprawie karnej nie wpływały na ocenę zgodności z prawem postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że organy podatkowe nie są związane oceną dokonaną przez organy ścigania i kontroli przestrzegania prawa na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania przygotowawczego. Inne są bowiem cele i zadania postępowania podatkowego, zwłaszcza gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych, a więc określenie właściwego zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, traktowane we wzajemnym powiązaniu, dowody układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny. Zarzuty naruszenia art. 122, 180, 181, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Sąd uznał zatem za bezzasadne. Sąd stwierdził, że organy podatkowe w sposób szczególnie staranny zebrały materiał dowodowy na okoliczność braku zaistnienia rzeczywistych transakcji pomiędzy stroną skarżącą a firmą "E." J. L., który następnie poddały gruntownej i rzetelnej analizie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ocena dowodów jest zgodna z prawidłami poprawnego rozumowania i doświadczeniem życiowym. Powołane w uzasadnieniu motywy nie są dowolne i spełniają wymogi zawarte w art. 210 O.p. Stąd też Sąd uznał, że brak jest podstaw do kwestionowania zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, J. L. nie zmieniał zeznań, jak też potwierdził fakt fikcyjnego obrotu komponentami paliw oraz pełnowartościowymi paliwami w 2002 r.

Istotną okolicznością, w ocenie Sądu pierwszej instancji, był fakt braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez J. L. w zakresie sprzedaży paliw i komponentów paliw. Przeprowadzone przez organy postępowanie wykazało, że firmy widniejące jako nabywcy na fakturach wystawianych przez J. L. w istocie nie były podmiotami gospodarczymi. Firmy te nie posiadały jakiejkolwiek dokumentacji podatkowo-księgowej, a ich właściciele nie posiadali żadnej wiedzy dotyczącej zafakturowanych transakcji gospodarczych. Nie dysponowały także żadną bazą magazynową niezbędną do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej.

Mając na względzie dokonane ustalenia Sąd pierwszej instancji konstatował, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwalała organom podatkowym na ocenę, że faktury wystawiane przez J. L. miały jedynie "uwiarygodnić" źródło pochodzenia komponentów dostarczanych do firmy J. I. Uprawnione jest także stanowisko organów podatkowych, że w istocie zakupione w Rafinerii T. komponenty były dostarczane bezpośrednio do Stacji Paliw w K. należącej do J. I., gdzie były mieszane, a następnie sprzedawane jako olej napędowy. Znajdujące się w aktach sprawy sprawozdania z przeprowadzonej analizy jakości sprzedawanego przez J. I. paliwa (12 sprawozdań) potwierdzały przy tym, że spełniało ono właściwe normy jakościowe dla oleju napędowego.

Z powyższego wynika, że sprzedawane do napędu pojazdów z silnikiem wysokoprężnym paliwo, powstałe z mieszania komponentów oleju napędowego, powinno zostać uznane za sprzedaż oleju napędowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zasadnie zatem organy zastosowały wobec skarżącego przepis art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o ptu oraz §14 ust.1 pkt 2 powoływanego rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 marca 2002 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe pokrywa się także z ustaleniami postępowania karnego, zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt [...].

Powołując się na art. 11 p.p.s.a. Sąd uznał, że prejudycjalność prawomocnego wyroku skazującego wydanego w postępowaniu karnym polega na związaniu sądu administracyjnego ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, wyrok ten ma wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w nim ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej, co oznacza, że sąd nie ma możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, a przede wszystkim ustaleń odmiennych.

Z tego też względu, oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe, postępowanie dowodowe, a nadto będąc związanym ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego J. I. co do popełnienia przez niego przestępstwa Sąd uznał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe nie naruszyło reguł wynikających z art. 122, art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji została wniesiona skarga kasacyjna, w której wskazując na podstawy z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono:

1.naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to :

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wskutek błędnej oceny, że organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie w sprawie i prawidłowo ustalił stan faktyczny, podczas gdy stan faktyczny ustalono wadliwie w następstwie przeprowadzenia przez organ postępowania z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia utrzymanie tej decyzji w porządku prawnym;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie stanu faktycznego na podstawie ustaleń organu podatkowego, który zaniechał wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego, w szczególności przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu stwierdzenia czy warunki techniczne na Stacji Paliw w K. w latach 2002 - 2003 pozwalały na mieszanie komponentów oleju napędowego i benzyny z pełnowartościowym paliwem celem uzyskania tzw. "blendy";

- art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez zaniechanie rozpatrzenia w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji oddalenie skargi, podczas gdy w postępowaniu podatkowym organ nie uwzględnił i nie przeprowadził dowodów z zeznań świadków oraz dokumentów zawnioskowanych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, które winny być przeprowadzone dla prawidłowego ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, czym naruszył art. 188, 180 § 1 Ordynacji podatkowej;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego :

- art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z § 14 ust. 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów zdnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 12 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliw silnikowych wytworzonych w drodze mieszania produktów naftowych, podczas gdy brak jest ku temu podstaw.

Na postawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu opinii prywatnej sporządzonej przez dr hab. A. Ł. na okoliczność, że warunki techniczne na Stacji Paliw w K. w latach 2002 - 2003 nie pozwalały na mieszanie komponentów oleju napędowego i benzyny z pełnowartościowym paliwem celem uzyskania tzw. "blendy", gdyż jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie.

Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz pełnomocnictwa według norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia przez Sąd Najwyższy kasacji wywiedzionej przez obrońcę J. I. od prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 28 października 2011 roku sygn. akt [...].

W uzasadnieniu kasator podniósł, że rozpoznając sprawę organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów procedury podatkowej, w szczególności wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Zasada ta wyraźnie nakłada na organy podatkowe obowiązek rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i wyczerpania wszelkich dowodów celem realizacji dążenia do prawdy obiektywnej, co oznacza przeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego bezwzględnie do wyjaśnienia stanu faktycznego. Tymczasem, wbrew ustaleniom przyjętym przez Sąd, organ podatkowy bezpodstawnie zaniechał przeprowadzenia niezbędnych czynności w celu prawidłowego rozpatrzenia sprawy, naruszając w sposób jednoznaczny przepisy procedury podatkowej. Przede wszystkim organ powinien był przeprowadzić niezbędne postępowanie dowodowe w zakresie możliwości technicznych stacji w K. w celu jednoznacznego ustalenia czy mieszanie komponentów oleju napędowego i benzyny z pełnowartościowym paliwem celem uzyskania tzw. "blendy" było na jej terenie możliwe do przeprowadzenia. W tym celu organ powinien był przeprowadzić dowód z oględzin Stacji Paliw w K. oraz z opinii biegłego z zakresu paliw płynnych, czego nie uczynił.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika, Sąd rozpatrując skargę zaniechał kompleksowego rozpatrzenia legalności zaskarżonej decyzji, ograniczając się wyłącznie do analizy zarzutów wskazanych przez skarżącego. Sąd nie wziął w ogóle pod uwagę, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków zawnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji.

Podsumowując pełnomocnik skarżącego podniósł, że zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i wskazał, że obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego oznacza konieczność rozpatrywania każdego dowodu w powiązaniu z innymi w sprawie, w ich wzajemnej łączności. Zdaniem organu, traktowane we wzajemnym powiązaniu dowody układają się w logiczną całość, z której wynika przyjęty stan faktyczny. J. L. w toku postępowania konsekwentnie przyznawał się do wspólnego prowadzenia z J. I. fikcyjnego obrotu komponentami i paliwem. Stanowczo stwierdzał, że w latach 2002-2003 nigdy nie dysponował fizycznie żadnym towarem, fikcyjnie dzierżawił transport od J. I., aby mieć podkładkę, że dysponuje transportem, "tylko na papierze" dzierżawił zbiornik w K. na ul. N. Zakupione komponenty w spółkach C. i A. były bezpośrednio wożone do J. I. jego transportem. Pełnomocnik organu wskazał, że ocenione pozytywnie wyjaśnienia J. L. i J. I. oraz zeznania świadków K. H. i W. P. tworzą spójną całość pozbawioną wewnętrznych sprzeczności. O tym, że oskarżony wlewał do wspólnego zbiornika komponenty i pełnowartościowe paliwo i za pomocą pompy mieszał te dwie ciecze wynika przede wszystkim z pozytywnie ocenionych wyjaśnień J. I., J. L., W. P. i K. H. oraz decyzji organów administracyjnych.

Odnośnie zarzutu dotyczącego nie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność stwierdzenia, czy warunki techniczne na Stacji Paliw w K. w latach 2002-2003 pozwalały na mieszanie komponentów oleju napędowego i benzyny z pełnowartościowym paliwem celem uzyskania tzw. "blendy", pełnomocnik stwierdził, że również nie znajduje on uzasadnienia. Dyrektor Izby Celnej we W. uznał za niecelowe powoływanie biegłego na wyżej wskazaną okoliczność, gdyż nie miała ona istotnego znaczenia dla sprawy, ponieważ materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie był zupełny, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną i logiczną całość.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Na wstępie rozważań należy odnotować, że skarga kasacyjna, której granicami Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oparta była na dwóch podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174, tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie, w ocenie skarżącego kasacyjnie, miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodziła (art. 183 § 1 i § 2 p.p.s.a).

W skardze kasacyjnej skarżący wskazuje na uchybienia w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem przepisów art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 197§ 1 Ordynacji Podatkowej (dalej - O.p.), a brak uchylenia z tego powodu zaskarżonej decyzji spowodował naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Odnosząc się do podnoszonych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie sposób przypisać sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w powiązaniu z przytoczonymi przepisami Ordynacji podatkowej. Wskazując w skardze kasacyjnej na uchybienia, jakie popełniły organy podatkowe, nie wykazano (nie uzasadniono) na czym polegał błąd sądu I instancji w ocenie prawidłowości postępowania podatkowego. Tymczasem skuteczne podniesienie zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga wykazania błędu jaki popełnił sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu oraz wykazania istnienia związku przyczynowego między wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna.

Skarżący wskazuje na okoliczności, do których w jego ocenie organ podatkowy winien się odnieść, a które niezasadnie w postępowaniu podatkowym zostały pominięte. Zdaniem skarżącego w celu ustalenia możliwości technicznych Stacji Paliw w K. koniecznym było przeprowadzenie dowodu z oględzin tejże stacji oraz dowodu dokumentu prywatnego - opinii biegłego z zakresu paliw płynnych. Czynności tych, wbrew wymogom prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zaniechano.

Zarzut ten nie jest zasadny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego szczegółowe odnoszenie się do każdej okoliczności faktycznej nie jest konieczne w przypadku, gdy zebrany materiał dowodowy pozwala na jednoznaczną, spójną i logiczną ocenę stanu faktycznego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem skarżący podnosi okoliczności, które wbrew jego twierdzeniom, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zasada zupełności materiału dowodowego, wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj., że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r, sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/ 05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/ Łd 984/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt IFSK 400/06).

A zatem samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wystarczające są inne dowody.

Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, organ może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym na podstawie art. 188 O.p. organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności faktyczne mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że organ wskazał na wyniki szeregu kontroli przeprowadzonych u różnych podmiotów oraz zeznania świadków, które doprowadziły do przedstawionych w zaskarżonej decyzji wniosków. Analiza materiału dowodowego, w ocenie sądu pierwszej instancji wskazuje na to, że faktury wystawiane przez J. L. miały jedynie "uwiarygodnić" źródło pochodzenia komponentów dostarczanych do firmy skarżącego. W istocie zakupione w Rafinerii T. komponenty były dostarczane bezpośrednio do Stacji Paliw w K. należącej do skarżącego, gdzie były mieszane, a następnie sprzedawane jako olej napędowy.

Sąd I instancji wskazał na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt [...], którym J. I. został uznany winnym popełnienia zarzucanych mu przestępstw, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd przywołał przepis art. 11 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, podnosząc przy tym że związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym zostało wprowadzone w celu zapobieżenia sytuacji, w której na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym czy sądowoadministracyjnym.

Materiał dowodowy, który został zgromadzony w sposób właściwy i zgodny z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tworzy spójną i logiczną całość, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Stąd też przepis art. 151 p.p.s.a. został przez Sąd I instancji zastosowany prawidłowo.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi kasacyjnej, zgodnie z którym przez przyjęcie stanu faktycznego na podstawie ustaleń organu podatkowego, który zaniechał wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazać należy, że wymieniony tu przepis odnosi się do niezbędnych wymogów jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku. Natomiast w uzasadnieniu do przedstawionego zarzutu kasator ponownie podnosi argumentację dotyczącą konieczności uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym zakresie. W tym stanie rzeczy zarzut ten uznać należało za błędny, nadto podnosząc go skarżący nie wykazał w jaki sposób zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Wskazać jedynie w tym miejscu należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Poddając badaniu trafność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 134 §1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" p.p.s.a., należy zwrócić uwagę, że tu również skarżący zmierzał do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy, który w jego ocenie ustalony został z pominięciem dowodów istotnych dla sprawy. Wobec tak sformułowanego zarzutu, aktualne pozostają w tym miejscu poczynione powyżej przez Sąd uwagi odnoszące się do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Za niezasadny uznać należało podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

W oparciu stan faktyczny sprawy, ustalony na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, zastosowano przepis prawa materialnego tj. art. 34 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz i podatku akcyzowym. Na skarżącym jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliw silnikowych wytworzonych w drodze mieszania produktów naftowych. Przepis § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 19 grudnia 2001 r. (DZ.U. Nr 148 poz. 1655) oraz odpowiednio § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (DZ.U. nr 27 poz. 269) stanowiły, że zwalnia się z obowiązku podatkowego sprzedawców wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych.

Ocena dokonana przez Sąd I instancji była prawidłowa. Postępowanie podatkowe wykazało, że skarżący wprowadzał do obrotu gospodarczego paliwo powstałe na skutek mieszania komponentów oleju napędowego, jednocześnie strona nie wykazała, że od tegoż towaru odprowadzony został należy podatek akcyzowy. A zatem to na skarżącym jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliw silnikowych wytworzonych w drodze mieszania produktów naftowych.

Wypada w tym miejscu zauważyć, że formułując powyższy zarzut kasator nie przedstawił żadnej argumentacji na poparcie prezentowanego stanowiska.

Sąd nie uwzględnił wniosku zawartego w skardze kasacyjnej o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – opinii prywatnej sporządzonej przez dr hab. A. Ł. na okoliczność, że warunki techniczne na stacji paliw w K. nie pozwalały na mieszanie komponentów oleju napędowego i benzyny z pełnowartościowym paliwem celem uzyskania tzw. "blendy".

Naczelny Sąd Administracyjny nie prowadzi uzupełniającego postępowania dowodowego. Stanowisko to wynika z treści art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. Jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę (art. 188 zd. pierwsze p.p.s.a). Natomiast uzupełniająco przeprowadzić dowód sąd może, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (art. 106 § 3 p.p.s.a). Z powyższego wynika, że w wypadku konieczności wyjaśnienia w sprawie istotnych wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny wydaje orzeczenie kasacyjne. Nadto stosownie do treści art. 193 p.p.s.a. do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Użyte we wskazanym przepisie określenie "odpowiednio" oznacza, że w postępowaniu przez Naczelnym Sądem Administracyjnym należy uwzględnić szczególne regulacje odnoszące się do procedury przed tym sądem.

Na rozprawie w dniu 6 marca 2014 r. pełnomocnik skarżącego cofnął wniosek o zawieszenie postępowania sądowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna została oddalona. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.