Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 142/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 862/21 w sprawie ze skargi L. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2021 r., nr 0113-KDWPT.4011.109.2021.3.PPK w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2021 r., nr 0113-KDWPT.4011.109.2021.3.PPK, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. S. kwotę 1020 (słownie: jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 862/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę L. S. (dalej jako "skarżący" lub "wnioskodawca")

na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 20 sierpnia 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

Utrzymując w mocy swoje postanowienie z 6 lipca 2021 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box Dyrektor KIS stwierdził, że skarżący odpowiadając na stosowne wezwania organu nie wskazał, czy prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Okoliczność ta powinna być zaś wskazana w ramach opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku o wydanie interpretacji, a nie jako element oceny prawnej skarżącego dotyczącej okoliczności faktycznych przedstawionych przez niego w owym wniosku. Skoro skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; zw. dalej "Op") pomimo otrzymania stosownego wezwania ze strony organu podatkowego, to wbrew stanowisku skarżącego wystąpiły przesłanki do pozostawienia bez rozpatrzenia jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów art. 30ca i art. 5a pkt 38-40 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1125 ze zm.; zw. dalej "updof").

W skardze do WSA w Szczecinie na powyższy akt skarżący wniósł o uchylenie

w całości obu postanowień Dyrektora KIS dotyczących pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji jako wydanych z naruszeniem przepisów:

1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Op poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 19 maja 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Op poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP Box;

3) art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W replice do odpowiedzi na skargę pełnomocnik skarżącego podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełnienia znamion działalności badawczo-rozwojowej zatem to organ powinien ocenić, czy działalność podatnika spełnia cechy prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a tym samym, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów o tzw. uldze IP Box.

3. WSA oddalając skargę na postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej podzielił stanowisko DKIS,

że dla stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową, winien on jednoznacznie doprecyzować opis sprawy w sposób, który pozwalałby organowi rzetelnie dokonać wykładni przepisów prawa materialnego wywołujących wątpliwości interpretacyjne podatnika. Tymczasem odpowiedzi skarżącego w tym zakresie nie były jednoznaczne. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego nie dokonał bowiem kwalifikacji opisywanych czynności jako badań naukowych czy też prac rozwojowych. Nie dopełnił zatem spoczywających na nim obowiązków dotyczących przedstawienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jego wniosku o wydanie interpretacji. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia skargi (zob. s. 18 – 23 zaskarżonego wyroku).

4.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także

o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że przepisy art. 5a pkt 39 i 40 [updof – dopisek NSA] w zakresie, w jakim odnoszą się do brzmienia przepisów ustawy z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086 ze zm.) nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą podlegać interpretacji organów podatkowych;

2) naruszenie art 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez pominięcie przez Sąd, że skarżący uzupełnił braki wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w takim zakresie, w jakim wiązało się to ze wskazaniem cech prowadzonej działalności, umożliwiającym jednoczesne dokonanie analizy jej charakteru pod kątem spełnienia wymogów dla uznania jej za działalność badawczo-rozwojową;

- w wyniku czego nastąpiło nieprawidłowe - bo niepoparte przesłankami zarówno merytorycznymi, jak i proceduralnymi - oddalenie skargi na postanowienie DKIS.

Jednocześnie, niezależnie od zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa zaskarżonemu orzeczeniu skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 39 i 40 w związku z art. 26e ust 1 updof w związku z art 3 pkt 2 Op poprzez uznanie, że zawarte w nich definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a tym samym nie mogą być przedmiotem interpretacji dokonywanej przez organy podatkowe, podczas gdy stanowią one element systemu prawa podatkowego, a w konsekwencji błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że skarżący nie dokonał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, niezbędnego do wydania interpretacji indywidualnej. Dodać należy, że uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wskazał

na naruszenie art. 14b § 3 Op bowiem w realiach rozpoznawanej sprawy organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika (skarżącego) ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem kwestii wzbudzającej jego uzasadnione wątpliwości.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i na podstawie

art. 188 ppsa uchylił zaskarżony wyrok jako wydany z naruszeniem przepisów postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa

w zw. z art. 14b § 3 Op. Owo naruszenie miało istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy bowiem sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik obowiązany jest przedstawić jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W konsekwencji WSA błędnie przyjął, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 14b § 3 Op, gdyż we wniosku

o wydanie interpretacji nie przedstawił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a przez to wystąpiły przesłanki do pozostawienia owego wniosku bez rozpatrzenia. Tym samym sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zastosował art. 151 ppsa i oddalił skargę zamiast uchylić postanowienie Dyrektora KIS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w sytuacji, gdy wystąpiły ku temu przesłanki, gdyż zasadny okazał się zarzut skargi co do wydania tego aktu z naruszeniem art. 14b § 3 Op. Uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia tych przepisów należy nadto stwierdzić, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona.

5.1. We wniosku o wydanie interpretacji oraz w ramach działań stanowiących odpowiedź na wezwanie organu do uzupełnienia braków owego wniosku skarżący wskazał okoliczności faktyczne uzasadniające w jego przekonaniu trafność oceny prawnej przedstawionego we wniosku wstępnego zagadnienia. Zdaniem skarżącego prowadzi on działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof, ale oczekuje od organu potwierdzenia zasadności tego stanowiska mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia jego wątpliwości dotyczących sposobu zastosowania pozostałych przepisów prawa materialnego wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji na tle szczegółowo omówionych okoliczności faktycznych. Na podstawie przedstawionego przez skarżącego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz informacji udzielonych w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora KIS,

za niezasadne należało uznać zatem stanowisko, że skarżący nie dopełnił obowiązków przewidzianych w art. 14b § 3 Op. Podkreślić należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 23 listopada 2021 r. (II FSK 1049/21) i z 17 grudnia 2021 r. (II FSK 1239/21). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację zawartą w uzasadnieniach tych orzeczeń, w adekwatnym zakresie korzystając z niej w dalszej części rozważań.

5.2. Zgodnie z art. 14b § 3 Op składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska

w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h Op w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1-2 i 4 Op, a także przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 Op, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie

do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach

z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Op nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy co do zasady może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można

w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ interpretacyjny wzywał skarżącego de facto do odpowiedzi na pytanie, które skarżący skierował do organu, przedstawiając własne stanowisko co do tej kwestii, zgodnie z art. 14b § 3 in fine Op. Jego stanowisko było oceną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, co do skutków którego chciał się upewnić, występując

o wydanie interpretacji. O ile zatem opis działalności skarżącego stanowił element stanu faktycznego, o tyle już wypowiedź skarżącego co do tego, czy opisane we wniosku działania mogą stanowić działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za stanowisko strony, z którym związane było jedno z zagadnień, co do którego domagał się stanowiska organu. Organ wzywając skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op, domagał się w istocie od skarżącego, aby uzupełnił stan faktyczny poprzez wskazanie, że jego ocena przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, stała się elementem owego stanu faktycznego.

5.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu

o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego

(por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

Innymi słowy, organ interpretacyjny ma prawo zastosować art. 169 § 1 Op

w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji bądź też zakresu owego stanu faktycznego, gdy podatnik oczekuje od organu oceny prawnej kilku kwestii poruszonych we wniosku. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wskazuje w odpowiedzi

na wezwanie wystosowane w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op, że oczekuje od organu interpretacyjnego również oceny prawnej stanowiska podatnika w zakresie,

o którym mowa w wezwaniu, to obowiązkiem tego organu jest dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej oceny, czy podatnik dopełnił obowiązków, o których mowa

w art. 14b § 3 Op. Organ interpretacyjny nie może przy tym wymagać od podatnika, pod rygorem zastosowania art. 14g § 1 (lub art. 169 § 4) Op, zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej – dokonanej przez podatnika – owego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w sposób wyczerpujący przez podatnika. Wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez podatnika obowiązany jest dokonać organ poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Brak jest natomiast podstaw do przerzucania przez organ interpretacyjny na podatnika – wbrew woli podatnika – ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska podatnika na tle przedstawionego przez niego w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący w realiach rozpoznawanej sprawy nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38-40 updof. Przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Obowiązkiem Dyrektora KIS było zatem dokonanie oceny stanowiska skarżącego w tym zakresie na tle wyczerpująco przedstawionego przez niego stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., II FSK 1336/21).

5.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego",

o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Op. Jednak z tym zastrzeżeniem,

że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (zob. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18). Przyjąć zatem należy, że pojęcia użyte przez ustawodawcę

w przepisach art. 5a pkt 38-40, art. 26e ust. 1 oraz art. 30ca ust. 2 updof są pojęciami przepisów prawa podatkowego w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Op, które podlegają wykładni i ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ interpretacyjny. To zaś oznacza, że obowiązkiem organu interpretacyjnego również

w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat pojęć użytych w ww. przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez skarżącego, zgodnie z art. 14b § 3 Op. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji spełniającej swoją podstawową funkcję polegającą na zapewnieniu podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości jego wykładni przepisów prawa podatkowego. Pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 26e ust. 1 i art. 30ca ust. 2 pkt 8 w związku z art. 5a pkt 38-40 updof, współkształtujące zasady ustalania dochodu

do opodatkowania (stanowiące element przepisów podatkowego prawa materialnego) nie mogą być zatem co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 Op – wbrew woli podatnika występującego

z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Pojęcie "ustawy podatkowe" użyte

w art. 3 pkt 1 Op mieści się w pojęciu "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa

w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 3 Op (zob. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., II FSK 1336/21).

5.5. Podsumowując, za usprawiedliwione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 14b § 3 Op. Częściowo usprawiedliwione okazały się również zarzuty materialnoprawne, tj. w tym sensie, że sformułowania użyte przez ustawodawcę

w przepisach art. 5a pkt 39 i 40 w zw. z art. 26e ust. 1 updof oraz w zw. z art. 3 pkt 2 Op wymagają od organu interpretacyjnego dokonania ich kompleksowej wykładni, a także oceny możliwości zastosowania w okolicznościach faktycznych przedstawionych

we wniosku o wydanie interpretacji. Innymi słowy organ interpretacyjny nie może uchylić się od wypełnienia swoich obowiązków przewidzianych w art. 14c § 1 i 2 Op tylko z tej przyczyny, że wymagałoby to od niego odniesienia się do innych dziedzin prawa. Spełnione zostały przesłanki do zastosowania art. 188 ppsa gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zatem zaskarżonego wyrok w całości, a w wyniku rozpoznania skargi uchylił również zaskarżone do WSA postanowienie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, jako wydane z naruszeniem art. 14b § 3 Op w stopniu, o którym mowa w tym przepisie. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i dokonać oceny stanowiska skarżącego, że prowadzi on działalność badawczo-rozwojową

w rozumieniu m.in. art. 5a pkt 38-40 updof. Udzielenie przez organ interpretacyjny odpowiedzi na pozostałe pytania skarżącego uzależnione jest zaś od sposobu rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia wstępnego. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącego zostało wydane na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 207 § 1 ppsa,

z uwzględnieniem wyniku sprawy.