Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 259/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt. 6, art. 10 ust. 1, pkt 8 litera d, art. 10 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Kazimierz Włoch /spr./ SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 17 czerwca 2010r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] po rozpoznaniu odwołania małżeństwa M. i K.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2009r. [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. na kwotę 5 886 zł. – uchylił zaskarżoną decyzję i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 5 838zł.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do podatnika K. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2007r. ustalono, iż podatnik ten, w okresie od 13 września 2005r. do 31 grudnia 2007r. zakupił 11 samochodów, z których następnie 9 po pewnym czasie użytkowania odsprzedał. Czas użytkowania pojazdów przez samego podatnika, z jednym wyjątkiem, wynosił ponad sześć miesięcy jednakże, również z jednym wyjątkiem, nie przekraczał roku, a każda sprzedaż samochodu następowała ze znacznym, w ocenie organów podatkowych, zyskiem.

Po dokonaniu szczegółowej analizy, zarówno ilości zakupionych pojazdów, cen ich nabycia, okresu użytkowania przez samego podatnika jak również czasu i cen zbycia tychże pojazdów, organy podatkowe stwierdziły, iż zgodnie z definicją działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1999 nr 101 poz. 1178) zwanej dalej u.p.d.f., duża częstotliwość dokonywanych przez podatnika transakcji zakupu i sprzedaży pojazdów samochodowych wskazuje na prowadzenie przez niego niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami. W konsekwencji do obliczenia przychodu ze sprzedaży samochodów w 2007r. przyjęto sprzedaż 5 szt.

Organ podatkowy I instancji uznał zatem, iż podatnik nie nabywał przedmiotowych pojazdów dla celów prywatnych, a jego działalność z uwagi na ilość transakcji jak i czas ich dokonywania nosi znamiona działalności gospodarczej. Przychód z tejże działalności w roku 2007 został określony na kwotę 59 491,39 zł., koszt jego uzyskania na kwotę 29 211,17zł. a dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika ustalono na kwotę 30 280,22 zł. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił zatem podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. na kwotę 5 886 zł.

W odwołaniu od tej decyzji, podatnicy zarzucili błąd w ustaleniach faktycznych spawy polegający na przyjęciu, iż dokonana w roku 2007 sprzedaż zakupionych uprzednio samochodów nosiła znamiona działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami, gdy tymczasem zakup tychże samochodów w ocenie skarżących nie miał na celu osiągnięcia zysku ze sprzedaży, a jedynie zaspokojenie osobistych potrzeb podatnika i jego rodziny. Podniósł, iż zakupione pojazdy były intensywnie eksploatowane przez rodzinę zarówno w celach prywatnych jak i w ramach prowadzonej przez żonę działalności rolniczej, o czym świadczyć ma zarówno okres ich użytkowania jak również średni przebieg każdego samochodu. Dopiero po okresie kilkumiesięcznej eksploatacji, kiedy ujawniały się wady techniczne posiadanych pojazdów, bądź też wymagały one zwiększonych nakładów – były sprzedawane i wymieniane na nowsze. Podatnik wyjaśnił również, iż nabywał samochody w gorszym stanie technicznym, wymagające remontów, gdyż z uwagi na swoje wykształcenie był w stanie samodzielnie dokonać wszelkich koniecznych remontów i napraw.

Po rozpoznaniu przedmiotowego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do stanowiska organu I instancji w kwestii prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, obniżając jednocześnie wysokość ustalonego przez ten organ zobowiązania podatkowego do kwoty 5 838zł. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy było pominięcie przez organ I instancji w kosztach uzyskania przychodu, kwoty 255 zł wydatkowanej przez podatnika z tytułu podatku akcyzowego od sprzedanego w 2007r. samochodu marki Opel Frotera, na skutek czego doszło do błędnego wyliczenia wysokości osiągniętego przez niego dochodu.

W ocenie organu odwoławczego, zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. jedną z przesłanek pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności podatników jest ciągłość jej prowadzenia, o której świadczy powtarzalność określonego zespołu konkretnych działań prowadzących w efekcie do osiągnięcia zysku. Dlatego też przeanalizował on prowadzoną przez podatnika działalność w latach 2005 – 2008r. która nie będąc bezpośrednio związaną z kwestią wymiaru podatku dochodowego za 2007r. daje jednak możliwość prawidłowej oceny charakteru prowadzonej przez podatnika w tym okresie działalności, stwierdzając iż wielokrotne czynności zakupu tj. sprowadzanie samochodów z zagranicy, jak również nabywanie w kraju pojazdów używanych po atrakcyjnych cenach, przeprowadzanie we własnym zakresie ich napraw i remontów, rejestrowanie a następnie dalsza odsprzedaż tychże samochodów z zyskiem, świadczą o prowadzeniu przez podatnika niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu autami.

Podejmując szczegółową analizę dokonanych przez podatnika transakcji w odniesieniu do cen nabycia i sprzedaży pojazdów organ zauważył, iż pomimo podważania przez skarżącego zarobkowego charakteru dokonywanych transakcji, oraz deklarowanego przez niego wyszukiwania okazji cenowych w celu minimalizowania kosztów – podatnik przy każdej transakcji sprzedaży faktycznie osiągnął zysk. I tak Opel Frontera, rok prod. 1993 - nabyty za kwotę 393,37 zł w dniu 13.09.2005r., został sprzedany w dniu 12.02.2007r. za 10.900 zł, Volkswagen Transporter, rok prod. 1998 - nabyty za kwotę 12.588,37 zł w dniu 13.03.2007r., został sprzedany w dniu 23.04.2007r. -14.300 zł, Renault Laguna, rok prod. 1996 - nabyty za kwotę 1.140,57 zł w dniu 18.11.2006r., został sprzedany w dniu 4.09.2007r. - 6.600 zł, Toyota Carina, rok prod. 1992 - nabyty za kwotę 1.359,86 zł w dniu 13.03.2007r., został sprzedany w dniu 24.11.2007r.- 6.000 zł, BMW 730i, rok prod. 1994 - nabyty za kwotę 8.610 zł w dniu 18.01.2007r., został sprzedany w dniu 11.12.2007r.- 22.000 zł.

Organ nie uznał zatem za wiarygodne tłumaczeń podatnika, iż dla zaspokojenia jedynie własnych potrzeb zmuszony był dokonywać częstej wymiany nabywanych samochodów z uwagi na ich stan techniczny i przebieg. Nie negując poniesionej przez podatnika okoliczności intensywnego eksploatowania nabywanych samochodów organ zauważył, iż używanie samochodów przez pewien czas na potrzeby własne podatnika było wkalkulowane w charakter prowadzonej przez niego działalności. Czynności podejmowane przez podatnika polegały bowiem nie tylko na nabywaniu i sprzedaży pojazdów, ale dodatkowo na wyszukiwaniu w różnych miejscach swego rodzaju "okazji", naprawach pojazdów i ich eksploatacji, która pozwalała na zachowanie odpowiedniego stanu technicznego lub przygotowanie do sprzedaży. W istocie wszystkie wymienione czynności stanowiły o specyfice działalności podatnika.

Organ zauważył także, iż okres użytkowania poszczególnych samochodów przez podatnika wahający się od 42 dni do 17 miesięcy, w większości przypadków wynoszący mniej niż rok (samochód marki BMW - okres użytkowania prawie 11 miesięcy; samochód marki Toyota Carina - okres użytkowania ponad 8 miesięcy; samochód marki Volkswagen Transporter - okres użytkowania 42 dni; samochód marki Opel Frontera - okres użytkowania 17 miesięcy; samochód marki Renault Laguna - okres użytkowania prawie 10 miesięcy) jawi się jako relatywnie krótki w porównaniu ze zwyczajowym okresem eksploatacji samochodu.

Podkreślił także, iż postulowany przez skarżącego fakt zakupienia i wykorzystywania wszystkich samochodów wyłącznie dla celów prywatnych, a co za tym idzie konieczność ponoszenia nakładów, kosztów bieżących i opłat związanych z eksploatacją tychże pojazdów, jest nie do pogodzenia z poziomem dochodów rodziny podatnika, który kształtuje się w okolicach 36.000 zł rocznie. Nie bez znaczenia, w jego ocenie, pozostaje również okoliczność, iż sam podatnik nie posiada innego niż przedmiotowa działalność źródła przychodów. Nie kwestionując samego faktu wykorzystywania nabywanych samochodów w celach prywatnych przez podatnika i jego rodzinę, organ podatkowy stwierdził, iż pojazdy te były faktycznie użytkowane przez rodzinę podatnika jedynie "przy okazji" celem utrzymania ich w dobrym stanie technicznym aż do momentu ich sprzedaży – co w ocenie organu nie zmienia charakteru tych pojazdów, traktowanych przez podatnika od momentu zakupu jako towary przeznaczone do sprzedaży.

Z powyższych względów organ odwoławczy stwierdził, iż ciągły charakter działań podatnika potwierdzają: relatywnie krótki okres czasu między zakupem i sprzedażą samochodów, aktywność podatnika przejawiająca się dużą częstotliwością dokonywanych zakupów, ilość dokonywanych transakcji, jak i fakt dokonywania w analizowanym okresie czasu szeregu powtarzających się czynności należących do tego rodzaju działalności (obrót samochodami), tj. polegających każdorazowo na szukaniu możliwości "okazyjnego" zakupu, sprowadzeniu z zagranicy lub nabyciu samochodu w Polsce, przeprowadzaniu samodzielnie napraw/remontów, rejestrowaniu pojazdów i dalszej ich odsprzedaży z zyskiem, co prowadzi do wniosku, iż prowadzona przez podatnika działalność jest niezarejestrowaną działalnością gospodarczą w zakres handlu pojazdami samochodowymi.

W skardze na powyższą decyzję, podatnik wnosząc o jej uchylenie podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez jednostronną i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Kwestionując przyjętą przez organy okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej, skarżący postulował, iż podejmowane przez niego działania nie miały profesjonalnego ani zawodowego charakteru, transakcje następowały często w przypadkowych, różnych miejscach a liczba sprowadzonych samochodów wynikała z potrzeb skarżącego i jego rodziny a zatem cała działalność miała charakter konsumpcyjny. Podkreślił, iż wszystkie nabywane przez niego samochody zarejestrowane były na jego nazwisko jedynie w celu uzyskania zniżek w ubezpieczeniu. Naprowadził także, iż sprzedaż majątku własnego po upływie 6 miesięcy od czasu jego nabycia nie podlega opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, a zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.)- zwanej dalej p.p.s.a., a zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, zatem skarga nie może być uwzględniona. Organy podatkowe zasadnie bowiem przyjęły, że sprzedaż pięciu pojazdów na przestrzeni 2007r. w powiązaniu z okolicznościami dotyczącymi ich zakupu, faktem dokładania osobistych starań celem poprawy ich stanu technicznego jak również z pozostałymi transakcjami jakie skarżący przeprowadził w roku 2005 - 2008, wskazywały na prowadzenie przez niego działalności handlowej związanej z zakupem i sprzedażą samochodów, wyczerpującej określone ustawą kryteria działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, osiągnięte przez podatnika w danym roku podatkowym, chyba że zostały wyłączone mocą samej ustawy. W przepisie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1999 nr 101 poz. 1178) wyszczególnione zostały źródła przychodów podlegające opodatkowaniu do których zaliczono między innymi pozarolniczą działalność gospodarczą art. 10 ust 1 pkt 3 PIT oraz odpłatne zbycie tzw. innych rzeczy w sytuacji gdy sprzedaż ta następuje przed upływem pół roku, od czasu ich nabycia - art. 10 ust 1 pkt 8 lit d PIT. Z treści tego ostatniego przepisu skarżący wywodzi wniosek, iż osiągane przez niego dochody ze sprzedaży pojazdów, których okres użytkowania na potrzeby prywatne wynosił w przeważającej mierze dłużej niż pół roku – nie podlega opodatkowaniu jako nie spełniający opisanych przesłanek. Uwadze skarżącego uszedł jednak fakt, iż dokonywane przez niego czynności z uwagi na ich powtarzalność, częstotliwość, stopień zorganizowania, fakt osiągania realnego zysku przy zawarciu każdej z czynności wskazują, iż działalność ta pomimo iż niezarejestrowana spełnia wszystkie przesłanki profesjonalnej działalności gospodarczej i z tego tytułu podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5a ust. 6 u.p.d.f., ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm. ), która w art. 3 ust 9 odsyła do rozumienia tego terminu przez ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, stanowiąc jednocześnie iż jako działalność gospodarczą należy traktować także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców;

W myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. 2007 r. Nr 155 poz. 1095) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zarobkowy charakter transakcji zawieranych przez skarżącego w 2007r. nie budził wątpliwości – każda z nich bowiem przyniosła podatnikowi wymierny zysk. W odniesieniu Pomimo iż Skarżący zaprzecza prowadzeniu działalności w zorganizowany sposób, w toku postępowania sam przyznaje, iż z uwagi na posiadane wykształcenie oraz wiedzę z zakresu motoryzacji był w stanie we własnym zakresie doprowadzić do poprawy stanu technicznego zakupionych pojazdów, dysponując przy tym, choćby jedynie na mocy umowy użyczenia, lokalem i narzędziami do dokonywania tychże czynności. Fakty te wskazują na duży stopień zorganizowania działalności skarżącego. O ciągłości tejże działalności świadczy natomiast zarówno ilość jak i częstotliwość dokonywanych transakcji. Skoro w okresie od 13 września 2005r. do 31 grudnia 2007r. skarżący zakupił 11 samochodów, z których następnie 5 po dość krótkim czasie użytkowania odsprzedał w 2007r. - oczywistym jest, w ocenie Sądu, iż działalność nie była obliczona jedynie na zaspokojenie potrzeb własnych skarżącego i jego rodziny tym bardziej, iż wielokrotnie w toku postępowania podkreślał on, iż zakup samochodów w złym stanie technicznym podyktowany był chęcią zaoszczędzenia środków finansowych. Nieracjonalnym byłoby zatem, przy dochodach jakimi dysponuje rodzina skarżącego, utrzymywanie jednocześnie około 6 samochodów dla celów wyłącznie prywatnych.

Z tych też względów, w ocenie Sądu, nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów konstatacja Dyrektora Izby Skarbowej, iż nabywanie kolejnych pojazdów oraz ich czasowe używanie dla celów prywatnych było wpisane w charakter prowadzonej przez skarżącego działalności polegającej na wyszukiwaniu na rynku motoryzacyjnym ofert sprzedaży samochodów uszkodzonych, bądź z innych przyczyn oferowanych w okazyjnych cenach, a następnie dokonywanie ich napraw czy też remontów celem zwiększenia ich wartości przy sprzedaży. Wykorzystanie posiadanych pojazdów dla celów prywatnych następowało zaś jedynie przy okazji prowadzonej działalności. Okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazują raczej, że potrzeby skarżącego i jego najbliższych realizowane były poprzez kupno pojazdów i sprzedaż ich w celu odzyskania środków finansowych, wcześniej wyłożonych na zakup tych pojazdów oraz uzyskiwania określonych przychodów. Zatem zakup pojazdów był czynnością zamierzoną, podobnie jak ich sprzedaż w bliskiej perspektywie czasowej. Prowadzi to do wniosku, że skarżący zajmował się zorganizowaną działalnością handlową wykonywana sposób nie jednorazowy, ale ciągły. Działalność ta miała miejsce przecież w okresie trzech lat (od 2005 do 2008 r.). Stąd też, organ odwoławczy słusznie wywodzi, że podejmowane przez skarżącego w tym okresie czynności dotyczące kupna i sprzedaży pojazdów świadczyły o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej, w świetle przepisów definiujących taką działalność. O ciągłości czynności związanych z realizacją zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej świadczą bezpośrednio daty kupna i sprzedaży pojazdów.

Wobec tego przychody uzyskane ze sprzedaży w roku 2007 pięciu pojazdów, podlegały opodatkowaniu mimo, że skarżący nie ujawnił organowi podatkowemu faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Prawidłowym było również opodatkowanie tych dochodów na zasadach ogólnych, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, iż osiągnięte przez niego przychody należało zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1, pkt 8 litera d/ ustawy u.p.d.f. Zarzut ten jest niezasadny, bowiem powoływany przepis dotyczy czynności związanych z odpłatnym zbyciem rzeczy, w sytuacji gdy zbycie rzeczy - co wyraźnie ustawodawca zastrzega - nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Tymczasem omawiane transakcje kupna i sprzedaży pojazdów dokonywane były - jak wykazano - w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Za niezasadny należy zatem uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego w postaci naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy nie przekroczyły ram swobodnej oceny określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, kierując się przy jego ocenie zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Identyczne stanowisko zajął tut. Sąd również w innych sprawach o zbliżonym stanie faktycznym tj. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 238/07 i I SA/Rz 620/07.

Wobec powyższego należy ostatecznie stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a przedmiotowa skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.