Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 958/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 14c, art. 121 par. 1, art. 14b,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 42 ust. 11, art. 41 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2013 r. sprawy ze skargi R. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca (Wnioskodawczyni Spółka) – R. GmbH, z siedzibą w Niemczech, 11 września 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku skarżąca przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest podatnikiem VAT czynnym zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce. Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) na rzecz nabywców z innych państw członkowskich, posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla tych nabywcy. Transakcje, w których uczestniczy Spółka przebiegają w następujący sposób:

Spółka nabywa od polskiego kontrahenta (podmiotu z siedzibą w Polsce, czynnego podatnika VAT) towary, w związku z czym otrzymuje od tego kontrahenta faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym (sprzedawca traktuje realizowaną przez siebie dostawę jako dostawę krajową). Towary te Spółka następnie sprzedaje nabywcom z innych państw członkowskich, co potwierdza poprzez wystawienie faktury VAT, towary są transportowane bezpośrednio od polskiego dostawcy do nabywców na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, co do zasady, dostawa odbywa się na warunkach EXW lub FCA, a transport organizuje w tym przypadku finalny nabywca (trzeci w kolejności w łańcuchu podmiot).

Przedmiotowa transakcja, w której Spółka uczestniczy jako drugi w kolejności podmiot, jest opodatkowana na zasadach określonych w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." Na gruncie tych przepisów, Spółka uznaje swoją dostawę na rzecz finalnego nabywcy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z terytorium Polski na rzecz finalnego odbiorcy w innym państwie członkowskim.

W celu zastosowania 0% stawki VAT w przypadku WDT, Spółka, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gromadzi dokumenty potwierdzające, iż towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. Skarżąca wskazała w stanie faktycznym kilka przypadków, które obejmuje ta dokumentacja przy czym w badanej sprawie odniesiono się do wymienionego przypadku 6. Wskazano w nim na następujące dokumenty:

kopia faktury VAT, zawierająca m.in. dane nabywcy (trzeci podmiot w łańcuchu), datę wystawienia faktury, adres wysyłki - adres siedziby nabywcy lub adres miejsca wskazanego przez nabywcę jako miejsce dostawy, numer specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, nazwę towaru oraz jego wagę. właściwe i ważne numery identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych Spółki oraz nabywcy.

specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (specyfikację sporządzono na dokumencie dostawy WZ, zwanym również Delivery Note, Liefersehein, Albaran) wystawiona przez polskiego kontrahenta — sprzedawcę towarów, o numerze identycznym jak ten wskazany na fakturze wystawionej przez Spółkę,

dowód zapłaty przez finalnego odbiorcę towarów (trzeci podmiot w łańcuchu) za należności wynikające z faktury wystawionej przez Spółkę.

oświadczenie finalnego odbiorcy, w którym wskazuje on, że dokonuje zapłaty za należności wynikające z faktury wystawionej przez Spółkę dopiero po otrzymaniu towarów. Przedmiotowe oświadczenie jest sporządzane przez finalnego odbiorcę w dowolnej formie pisemnej (np. email, dokument wysłany pocztą etc.) w odniesieniu do wszystkich dostaw dokonanych przez Spółkę na rzecz tego kontrahenta w danym okresie (np. miesiącu, kwartale) łub w odniesieniu do każdej dostawy.

Odniesiono się także do przypadku oznaczonego 6a, w którym Spółka wskazała, że dokumentacja obejmuje:

kopia faktury VAT. zawierająca m.in. dane nabywcy (trzeci podmiot w łańcuchu), datę wystawienia faktury, adres wysyłki - adres siedziby nabywcy lub adres miejsca wskazanego przez nabywcę jako miejsce dostawy, numer specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, nazwę towaru oraz jego wagę. właściwe i ważne numery identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych Spółki oraz nabywcy,

specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (specyfikację sporządzono na dokumencie dostaw) WZ. zwanym również Delivery Note, Liefersehein, Albaran) wystawiona przez polskiego kontrahenta - sprzedawcę towarów, o numerze identycznym jak ten wskazany na fakturze wystawionej przez Spółkę,

dowód zapłaty przez finalnego odbiorcę towarów (trzeci podmiot w łańcuchu) za należności wynikające z faktury wystawionej przez Spółkę,

oświadczenie finalnego odbiorcy, w którym wskazuje on. że dokonuje zapłaty za należności wynikające z faktury wysławionej przez Spółkę dopiero po otrzymaniu towarów. Przedmiotowe oświadczenie jest sporządzane przez finalnego odbiorcę w dowolnej formie pisemnej (np. email, dokument wysiany pocztą etc.) w odniesieniu do wszystkich dostaw dokonanych przez Spółkę na rzecz tego kontrahenta w danym okresie (np. miesiącu, kwartale) lub w odniesieniu do każdej dostawy.

dokumentacja handlowa odzwierciedlająca ustalenia handlowe dokonane z ostatecznym odbiorcą obejmująca przykładowo: umowę sprzedaży towarów lub/i zamówienie ostatecznego nabywcy lub/i korespondencję handlową z ostatecznym nabywcą dotyczącą warunków dostawy, terminów/warunków płatności etc.

W związku z powyższym Spółka wniosła o potwierdzenie jej stanowiska, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, dostawy udokumentowane w sposób opisany wyżej, w świetle art. 42 ust. 1 w związku z przepisem art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 u.p.t.u. powinny być opodatkowane 0% stawką VAT.

Spółka stanęła na stanowisku, iż w przedstawionym opisie sprawy, dostawy udokumentowane w sposób opisany w stanie faktycznym powinny być opodatkowane 0% stawką VAT. Spółka wskazała, iż transakcja, w której uczestniczy jako drugi w kolejności podmiot, jest opodatkowana na zasadach określonych w art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Z uwagi na fakt, iż transport towarów jest organizowany przez trzeci (ostatni) w łańcuchu podmiot, transport należy, zdaniem Spółki, przyporządkować dostawie realizowanej przez Spółkę na rzecz ostatecznego nabywcy. W związku z tym Spółka uznaje:

• dostawę realizowaną przez polskiego dostawcę na jej rzecz za dostawę krajową opodatkowaną właściwą stawką VAT — potwierdza to otrzymana przez Spółkę faktura VAT z wykazanym podatkiem należnym.

• swoją dostawę na rzecz finalnego nabywcy uznaje za tzw. transakcję "ruchomą", tj. w analizowanym przypadku wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z terytorium Polski na rzecz finalnego odbiorcy w innym państwie członkowskim.

Spółka wskazała, że spełniła warunki do zastosowania 0% stawki VAT wynikającej z w art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 u.p.t.u.

Spółka podkreśliła, że katalog tzw. dokumentów pomocniczych ma charakter otwarty, co oznacza, iż podatnik ma prawo potwierdzać fakt dokonania dostawy na rzecz podatnika w innym państwie członkowskim również innymi niż wymienione w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. dokumentami. Spółka pragnie ponadto zwrócić uwagę, iż poza zgromadzeniem odpowiednich dokumentów, pozostałe warunki, jakie należy spełnić w celu zastosowania 0% stawki VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów są następujące:

• dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wcwnątrzwspólnotowycłi, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej,

• podanie numeru, o którym mowa powyżej a także numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10 u.p.t.u. na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

Jak wynika ze stanu faktycznego, w każdym z opisanych w nim przypadków. Spółka spełnia te dwa warunki. Tym samym, warunkiem, jaki ewentualnie powinien podlegać analizie w celu stwierdzenia, czy Spółce przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki VAT w przypadku tych dostaw jest warunek posiadania przez Spółkę dokumentacji potwierdzającej, że towary zostały przez Spółkę wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim. Skarżąca podkreśliła, że stosowanie 0% stawki VAT z tytułu WDT nie powinno być postrzegane jako wyjątek od reguły, lecz jako reguła, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Powołała się przy tym na orzecznictwo sądowoadministracyjne a przede wszystkim uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I PPS 1/10.

Spółka staneła na stanowisku, że dla zastosowania stawki 0% VAT w przypadku WDT, nie jest konieczne posiadanie wszystkich trzech dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., a jedynie posiadanie niektórych dowodów wskazanych w tym przepisie razem z innymi dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. które łącznie, jednoznacznie potwierdzają dostawę towarów do finalnego nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego.

Skarżąca powołała się także na inne interpretacje wydane na jej wniosek a odnoszące się do zastosowania w sprawie Spółki 0% stawki VAT. Podkreśliła, że posiadane przez nią dokumenty w każdym z czternastu przypadków opisanych we wniosku jednoznacznie potwierdzają takt odbioru towarów przez ostatecznego klienta w innym państwie członkowskim.

Spółka pragnie wskazać, iż dostawy, w których Spółka uczestniczy jako drugi w kolejności podmiot są dokonywane, co do zasady na warunkach EXW lub FCA, a transport organizuje w tym przypadku finalny nabywca (trzeci w kolejności w łańcuchu podmiot). Oznacza to, iż Spółka jako sprzedawca towarów wypełnia swoje obowiązki związane z dostawą towarów w momencie przekazania gotowych do wysyłki towarów przewoźnikowi, wyznaczonemu przez nabywcę, w określonym miejscu i czasie lub odpowiednio, w momencie udostępnienia towarów na terenie magazynu sprzedawcy — polskiego kontrahenta. Należy podkreślić, iż sam fakt stosowania warunków dostawy EXW czy FCA uniemożliwia sprzedającemu monitorowanie przekazanych przewoźnikom towarów na poszczególnych etapach realizacji ich dostawy. Z uwagi na fakt. iż Spółka nie organizuje transportu towarów do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, nie ma ona bezpośredniego wpływu na formę potwierdzania odbioru tych towarów przez nabywcę w chwili ich dostarczenia. W związku z taką formą transportu Spółka nie jest także uprawniona do tego, aby żądać od przewoźnika przekazania dokumentów przewozowych potwierdzonych przez nabywcę.

Dodatkowo należy podkreślić, iż odbiorcy towarów sprzedawanych przez Spółkę korzystają z usług profesjonalnych, doświadczonych przewoźników. Tym samym, Spółka nie ma podstaw do poddawania w wątpliwość rzetelności świadczonych przez nich usług. W konsekwencji Spółka stanęła na stanowisku, iż w takiej sytuacji brak jest obiektywnych przesłanek, by twierdzić, iż przekazane przewoźnikowi towary nie zostaną dostarczone do finalnego odbiorcy.

Spółka chciałaby ponadto wyjaśnić, dlaczego specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (sporządzona na dokumencie dostawy WZ) jest wystawiana przez polskiego kontrahenta — sprzedawcę towarów, a nie przez Spółkę. Sytuacja taka wynika mianowicie ze specyfiki dostawy łańcuchowej, w której Spółka uczestniczy jako drugi w kolejności podmiot. Towary, w ramach realizowanej dostawy, są transportowane bezpośrednio od polskiego kontrahenta (sprzedawcy towarów) do ostatecznego odbiorcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego. Wydanie towarów następuje bezpośrednio z magazynu polskiego kontrahenta do przewoźnika działającego na rzecz finalnego nabywcy. Dokument dostawy jest więc wystawiany przez polskiego kontrahenta - sprzedawcę towarów, gdyż to właśnie z magazynu tego kontrahenta następuje bezpośrednia wysyłka towarów do ostatecznego nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego (przy czym dokument ten ma identyczny numer jak ten wskazany na fakturze wystawionej przez Spółkę).

Spółka wskazała, iż art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie wymagają, aby specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku była wystawiona przez podmiot dokonujący wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów, czyli w niniejszej sytuacji przez Spółkę. Spółka chciałaby bowiem podkreślić, iż dokument dostawy (specyfikacja) w odniesieniu do konkretnej dostawy jest wystawiany co do zasady tylko raz, w chwili wydania towarów z magazynu. Dokument ten jest wystawiany przez podmiot, który tego wydania dokonuje, czyli w analizowanej sytuacji przez polskiego dostawcę. Dlatego też wskazane przez Spółkę w stanie faktycznym specyfikacje poszczególnych sztuk ładunku, co do zasady wystawiane są przez nadawcę, a nie przez Spółkę. W ocenie Spółki, okoliczność ta nie może umniejszać ich wartości dowodowej. W tym miejscu Spółka pragnie również podkreślić, iż wprawdzie nie jest ona wystawcą specyfikacji, niemniej dołożyła należytej staranności, aby ten dokument zgromadzić w swojej dokumentacji.

Skarżąca podkreśliła, że:

• faktura VAT wystawiona przez Spółkę w celu udokumentowania dostaw opisanych jako przypadek nr 6 i 6a wskazuje numer specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku (sporządzonej w formie dokumentu dostawy WZ),

• specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku wystawiona przez polskiego kontrahenta — sprzedawcę towarów posiada numer identyczny jak ten wskazany na fakturze wystawionej przez Spółkę. Specyfikacja ta wymienia poszczególne towary będące przedmiotem danej dostawy udokumentowanej fakturą VAT wystawioną przez Spółkę,

• z dokumentów posiadanych przez Spółkę wynika, iż kontrahent zapłacił za towary wymienione w opisanych w przypadkach nr 6 i 6a na fakturach VAT. Zdaniem Spółki, zapłata za towar stanowi w analizowanych przypadkach potwierdzenie, iż Spółka jako dostawca wywiązała się ze swoich obowiązków wynikających z odpowiednich ustaleń handlowych, a w szczególności, iż:

— dokonała ona sprzedaży na rzecz kontrahenta umówionych towarów (wymienionych w wystawionej przez Spółkę fakturze VAT).

— towary będące przedmiotem umówionej transakcji dotarły do tego nabywcy w innym państwie członkowskim wskazanym, jako miejsce przeznaczenia towarów, dodatkowo z oświadczenia ostatecznego nabywcy posiadanego przez Spółkę wynika jednoznacznie, iż zapłata za towar zostaje dokonana dopiero po otrzymaniu towarów przez nabywcę. Dokument ten wraz z dowodem zapłaty stanowi więc jednoznaczne potwierdzenie, iż kontrahent otrzymał żądane towary. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby kontrahent nie otrzymał przedmiotowych towarów lub gdyby nie zostały one wysłane do wskazanego miejsca przeznaczenia, zgodnie z dokonanymi ze Spółką ustaleniami handlowymi, należność za towary nie zostałaby bowiem uiszczona. W związku z powyższym, należy uznać, iż dokonanie zapłaty przez nabywcę pozwala przyjąć 100% stopień pewności, że wewnątrzwspólnotowa dostawa została dokonana, tj. że towary zostały dostarczone do nabywcy na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego. Spółka podniosła, iż przepisy ustawy o VAT wprost wskazują dokument potwierdzający zapłatę za towar, jako jeden z dokumentów dodatkowych wskazujących, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zgodnie bowiem z. art. 42 ust. 11 pkt 3 ustawy o VAT. “w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: (...) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny — dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania". Powyższy przepis niewątpliwie uznaje zatem dokument potwierdzający zapłatę za towar za dokument wskazujący, iż nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W analizowanej sytuacji, z uwagi na posiadane przez Spółkę oświadczenie nabywcy wskazujące, iż zapłata następuje dopiero po otrzymaniu towarów należy stwierdzić, iż dowód zapłaty wraz z tym oświadczeniem stanowią jednoznaczne potwierdzenie doręczenia towarów kontrahentowi we wskazanym miejscu przeznaczenia.

Dodatkowo, w odniesieniu do przypadku nr 6a Spółka wyjaśniła, że jest w posiadaniu dokumentacji handlowej obejmującej przykładowo: umowę sprzedaży towarów lub/i zamówienie ostatecznego nabywcy lub/i korespondencję handlową z ostatecznym nabywcą dotyczącą warunków dostawy, terminów/warunków płatności etc. Należy podkreślić, iż korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie została wprost wskazana przez ustawodawcę w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. jako dodatkowy dokument wskazujący, iż została dokonana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, iż w tym wypadku fakt dokonania przez nią WDT nie powinien budzić najmniejszych wątpliwości.

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentów uprawniających do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 5 usl. 1 pkt 5 Art. 13 ust. 1 i ust. 2 i ust. 6, art. 41 ust. 3 art. 42 ust. 1 i ust. 3 oraz ust. 11 u.p.t.u. i wyjaśnił, że dostawca towaru samym takim dokumentem przewozowym (kopia) nie jest w stanie wykazać faktu, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, gdyż pokwitowanie odbioru towaru przez nabywcę następuje jedynie dla przewoźnika, która stanowi dla niego, a nie dla nadawcy, dowód doręczenia towarów.

Dokonując analizy przepisów ustawy, należy stwierdzić, że istotą przywołanych regulacji jest przede wszystkim zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych. Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione ww. art. 42 ust. 3 u.p.t.u.

Zatem dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu podał, że transakcje dostawy towarów, w których uczestniczy jako drugi w kolejności podmiot, traktuje jako transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz ze względu na fakt. że organizatorem transportu jest trzeci podmiot w łańcuchu dostaw, nie ma bezpośredniego wpływu na formę potwierdzenia odbioru towarów przez nabywcę, ani nie może żądać od przewoźnika przekazania dokumentów przewozowych potwierdzonych przez nabywcę.

Organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku przypadku nr 6 wynika, iż dla udokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej Spółka jest w posiadaniu następujących dokumentów:

• kopia faktury VAT, zawierająca in.in. dane nabywcy (trzeci podmiot w łańcuchu), datę wy stawienia faktury, adres wysyłki - adres siedziby nabywcy lub adres miejsca wskazanego przez nabywcę jako miejsce dostawy, numer specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, nazwę towaru oraz. jego wagę. właściwe i ważne numery identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych Spółki oraz nabywcy.

• specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (specyfikację sporządzono na dokumencie dostawy WZ. zwanym również Delivery Note, Liefersehein, Albaran) wystawiona przez polskiego kontrahenta — sprzedawcę towarów, o numerze identycznym jak ten wskazany na fakturze wystawionej przez Spółkę,

• dowód zapłaty przez finalnego odbiorcę towarów (trzeci podmiot w łańcuchu) za należności wynikające z faktury wystawionej przez Spółkę,

• oświadczenie finalnego odbiorcy, w którym wskazuje on. że dokonuje zapłaty za należności wynikające z faktury wystawionej przez Spółkę dopiero po otrzymaniu towarów. Przedmiotowe oświadczenie jest sporządzane przez finalnego odbiorcę w dowolnej formie pisemnej (np. email, dokument wysłany pocztą etc.) w odniesieniu do wszystkich dostaw dokonanych przez Spółkę na rzecz tego kontrahenta w danym okresie (np. miesiącu, kwartale) łub w odniesieniu do każdej dostawy.

Zdaniem organu analiza ww. dokumentów wskazanych przez wnioskodawcę prowadzi do wniosku, iż brak jest dowodu, który potwierdzałby fakt wywiezienia towarów i ich tożsamości z otrzymanymi przez, kontrahenta. W katalogu art. 43 ust. 3 u.p.t.u. dokumenty przewozowe są wymienione jako te. które m.in. łącznie z pozostałymi dowodami, mają wskazywać wywóz i fakt przemieszczenia się towarów z Polski do innego kraju unijnego. Wskazane przez wnioskodawcę dokumenty dodatkowe mieszczą się w katalogu art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Jednak ich zadaniem jest przede wszystkim potwierdzenie faktu dostarczenia towaru do nabywcy, a nie samego ich wysłania. To dokumenty z katalogu art. 42 ust. 3 u.p.t.u. są tymi, które jako podstawowe dowody są analizowane dla potwierdzenia wywozu towarów z terytorium kraju. Zatem, w tym przypadku wątpliwy jest nie sam fakt otrzymania towaru przez nabywcę, lecz to, czy towary te są tożsame z tymi. które wnioskodawca przemieszcza z terytorium kraju do tego finalnego nabywcy.

Pismem z 21 grudnia 2012 r. skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 7 lutego 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) art. 4 ust. 3 akapit 2 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (Dz. U. z dnia 30 kwietnia 2004 r. w zw. z. art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z dnia 30 kwietnia 2004 r.; dalej: TFUE) poprzez dokonanie wykładni przepisów art. 42 ust. 1 w związku z przepisem art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w sposób sprzeczny z wykładnią art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: "Dyrektywa VAT" dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach dotyczących zwolnienia z VAT dostaw wewnątrzwspólnotowych,

2) art. 42 ust. 1 w związku z przepisem art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 u.p.t.u. poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, iż posiadane przez skarżącą dokumenty opisane w przypadkach nr 6 i 6a wniosku o interpretację nie potwierdzają łącznie faktu wywiezienia towarów i ich tożsamości z otrzymanymi przez nabywcę znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki podatku 0% dla ww. . WDT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa, choć z przyczyn nie uwzględnionych w skardze.

Zdaniem Sądu w sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p."), polegające na braku wskazania wszystkich niezbędnych w tej sprawie argumentów prawnych, uzasadniających nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

W myśl przepisów art. 14b § 1-3 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, co wynika z art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14 h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). Istotą interpretacji indywidualnej jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w danej sytuacji. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest zatem przedstawienie interpretacji przepisów prawa, które zdaniem strony i organu odnoszą się co do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Stanowisko organu w danej sprawie winno zostać odzwierciedlone w pełnym i jednoznacznie sformułowanym uzasadnieniu prawnym.

Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zaś zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów.

Sąd podkreśla, że z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy; wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy.

Zdaniem Sądu, wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia dyspozycja art. 14h O.p. - poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Przy czym Sąd podkreśla, że zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2011 r., II FSK 1150/10; opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis i dlaczego organ interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca.

Sąd wyraża pogląd, że brak uzasadnienia w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego; brak takiej argumentacji powoduje, że to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska.

Skoro, jak wskazano, pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować, niezbędnym staje się, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jednolicie - jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji umożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, opubl. w bazie LEX pod nr 1081410).

Uzasadnienie interpretacji powinno być wobec tego na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno zawierać prezentację toku rozumowania organu. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, jak już wskazano, wywodzi się w orzecznictwie także z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., w sprawie I FSK 1216/09, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd ten Sąd w tym składzie w pełni podziela.

Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja.

Strona skarżąca wniosła o potwierdzenie jej stanowiska, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym dostawy udokumentowane w opisany sposób, w świetle art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 i art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, powinny być opodatkowane 0% stawką VAT.

Stosownie do art. 41 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, dowodami o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 cytowanej ustawy o VAT, w przypadku, gdy dokumenty wymienione w cyt. wyżej art. 42 ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust.1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, a w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania,

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że ustawodawca przewidział dwa katalogi dokumentów potwierdzających fakt dokonania WDT – podstawowy, określony w ust. 3 art. 42 ustawy o VAT i dodatkowy, wskazany w ust.11 tegoż artykułu.

W niniejszej sprawie skarżąca posiada dwa spośród trzech dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym. Nie posiada dokumentów, "przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora), z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju". Należy jednak zauważyć, że istnieje prawna i faktyczna możliwość zlecenia transportu spedytorowi przez nabywcę i takie warunki dostawy zostały przez strony umowy przyjęte. Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego określa rodzaj dokumentu przewozowego i jego obieg i z tych też przepisów wynika, że jeśli to nie dostawca zlecał przewóz towaru, to nie będzie dysponował dokumentem potwierdzającym fakt dostarczenia towaru do odbiorcy w innym państwie członkowskim, zatem nie można wywodzić niekorzystnych skutków dla strony z tego faktu, że zastosowała takie a nie inne, prawem dopuszczalne warunki przewozu.

Wydaje się, iż ustawodawca dostrzegł możliwość zaistnienia takiej sytuacji wprowadzając katalog uzupełniający dowodów potwierdzających dokonanie dostawy. Wskazano w nim m.in. dokument potwierdzający fakt zapłaty za towar, a takowy skarżąca posiada. Dysponuje zatem dokumentami z obu grup, a spór w istocie sprowadza się do tego, czy posiadane dokumenty stanowią dowód dokonania WDT (jak uważa wnioskodawca) czy też dowodu takiego nie stanowią (jak uznaje organ podatkowy).

Kwestii właściwego dokumentowania WDT dotyczy uchwała NSA podjęta w składzie 7 sędziów tegoż Sądu z 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, w której Sąd wskazał, że "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".

Przenosząc powyższą tezę na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że wnioskodawca posiada niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, a mimo to organ stwierdził, iż nie potwierdzają one faktu dokonania WDT, jako że nie potwierdzają faktu wywiezienia towarów tożsamych z terytorium Polski do kraju finalnego nabywcy.

Co do zasady ocena wartości dowodowej należy do organów podatkowych i każdorazowo zależy od konkretnych okoliczności sprawy, tym niemniej ocena stanowiska wnioskodawcy i przedłożonych przez niego dowodów dokonania WDT nie może być dowolna, lecz winna nastąpić z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Skoro podatnik wykazał się posiadaniem wymaganych przez prawo dokumentów, to organ nie może wyprowadzać z nich wniosku wbrew ich treści. Jeśli zaś twierdzi, że podatnik nie spełnił przesłanek do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej przewidzianej dla WDT pomimo posiadania przez niego stosownych dowodów z dokumentów, to winien wykazać podatnikowi obiektywny brak spełnienia przesłanek do skorzystania z tego prawa, a nie poprzestać jedynie na konstatacji, że posiadane przez wnioskodawcę dokumenty nie potwierdzają faktu wywiezienia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W ocenie Sądu, co należy raz jeszcze w tej sprawie podkreślić, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno więc zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści, lecz również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów i to w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie wyraźnie zabrakło odniesienia organu do wskazanych przez stronę dokumentów, które mają potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Organ stwierdzając, że stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej prezentowanego zdarzenia/stanu jest nieprawidłowe, nie dokonał pełnej oceny tego stanowiska pomijając prawne uzasadnienie przy postawieniu tezy, że wskazane przez skarżącą dokumenty nie potwierdzają faktu wywiezienia towarów z kraju; nie odpowiedział wyczerpująco na konkretnie sformułowane przez skarżącego pytanie i wątpliwości, a zatem nie wypełnił dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p.

Gdyby organ, kierując się zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w zaskarżonej interpretacji wyjaśnił stronie skarżącej dlaczego stanowisko i argumentacja, na które się powoływała były wadliwe, nie doszłoby do naruszenia ani tej zasady, ani też przepisu postępowania, tj. art. 14c § 1 O.p. W okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien zatem należycie uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazania i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych.

Z uwagi na powyższe uchybienia oraz wskazany na wstępie zakres kognicji, Sąd nie mógł natomiast dokonywać oceny zarzutów skargi co do samej wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów materialnego prawa podatkowego.

Sąd, mimo że kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na interpretacje wydane na podstawie art. 14b § 5 O.p., sprawuje również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06), to nie jest jednakże władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej, jeżeli objęta skargą interpretacja zawiera wady, w tym nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. W takiej sytuacji trudno byłoby wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni prawa materialnego, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie w istocie brakuje.

Sąd nie może też, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska strony. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Jak wskazano, Sąd ocenia prawidłowość zaskarżonej interpretacji. Jeżeli odpowiada ona wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i 2 O.p., a z jej treści wynika, że organ na etapie wydawania interpretacji wziął pod uwagę wszystkie istotne unormowania i elementy stanu faktycznego (zdarzenia prawnego) i ocenił ich znaczenie, Sąd ma przesłanki do zbadania merytorycznej prawidłowości stanowiska organu. Jeżeli zaś - jak w rozpatrywanej sprawie - wydając interpretację Minister Finansów nie uzasadnił negatywnej oceny stanowiska wnioskodawczyni, a także nie uzasadnił w sposób wyczerpujący własnego stanowiska, Sąd nie ma możliwości wypowiedzenia się co do prawidłowości stanowiska organu. W rezultacie zaś interpretacja pozbawiona powyższych elementów nie może być uznana za prawidłową. Ponadto Sąd nie może odnieść się bezpośrednio (z pominięciem interpretacji) do stanowiska strony skarżącej, ponieważ równałoby się to udzieleniu interpretacji. Zważyć bowiem przy tym należy specyfikę zaskarżonego aktu - interpretacji indywidualnej, która czy to poprzez akceptację stanowiska wnioskodawcy, czy też poprzez przedstawienie własnego stanowiska organu, zawiera informację co do przyjętego przez organ sposobu zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym.

Innymi słowy - Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może ani zająć stanowiska za organ, ani też stanowiska tego uzasadnić; równałoby się to udzieleniu interpretacji, co jest obowiązkiem Ministra Finansów. Ani odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ani odpowiedź na skargę, ani wyrok Sądu nie zastąpią bowiem interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy oceny stanowiska wnioskodawcy i własnego stanowiska organu oraz ich uzasadnienie muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli Sądu.

Zdaniem Sądu, ustawodawca wprowadzając instytucję interpretacji indywidualnych, a następnie ją modyfikując, dążył do zapewnienia podmiotom uprawnionym ochrony wynikającej z zajęcia stanowiska przez Ministra Finansów, na którego nałożył obowiązek nie tylko oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawienia własnego stanowiska, ale też obowiązek uzasadnienia tych ocen.

Sąd uważa, że takie unormowanie obowiązków organu miało na celu zagwarantowanie, że to właśnie organ, i to już na etapie wydawania interpretacji, szczegółowo rozważy wszelkie istotne z punktu widzenia tej interpretacji okoliczności i unormowania i zaprezentuje tok swego rozumowania. Tak więc - poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd uzasadni wadliwość stanowiska wnioskodawcy i prawidłowość stanowiska organu.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.