Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1789/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1342/15 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1789/16

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2016 roku w sprawie I SA/Sz 1342/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 15 października 2015 r., nr [...], w sprawie zaliczenia nadpłaty M. K. w kwocie 134 217,00 zł na poczet odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki z tytułu podatku dochodowego za 2014 r. w kwocie 4 673,00 zł oraz na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji [...] w kwocie 89 055,00 zł - należność główna oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 40 489,00 zł.

Sąd I instancji wskazał, że 11 marca 2015 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., wpłynęło zeznanie M. K. (dalej w skrócie: podatniczka, skarżąca) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-36L) z wykazaną kwotą nadpłaty w wysokości 134 217,00 zł. W dniu 3 czerwca 2015 r., podatniczka złożyła korektę zeznania rocznego PIT-36, w której kwota nadpłaty nie uległa zmianie. W wyniku weryfikacji korekty zeznania rocznego PIT-36L za 2014 r. stwierdzono, że podatniczka nie uregulowała w terminie należnej zaliczki za IV kwartał 2014 r. w kwocie 426.426,00 zł, wobec czego, na podstawie art. 51 § 2 oraz art. 53 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie : "Ordynacja podatkowa"), organowi pierwszej instancji, należne były odsetki od niezapłaconej w terminie zaliczki za IV kwartał 2014 r. W wyniku weryfikacji stanu rozliczeń strony z organem podatkowym ustalono, że podatniczka posiadała nieuregulowane zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu kapitałów pieniężnych, w kwocie 379 701,00 zł, wynikające z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 sierpnia 2013 r. nr [...], którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 9 maja 2013 r., nr [...], określającą M. K. ww. zobowiązanie. Niezapłacone zobowiązanie stało się, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową od której, zgodnie z art. 53 § 1 tej ustawy, należne są odsetki za zwłokę.

Podatniczka nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, złożyła skargę o Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014r. sygn.akt. I SA/Sz 1131/13, WSA w Szczecinie oddalił skargę strony na decyzję nr [...] z 12 sierpnia 2013 r. W dniu 15 kwietnia 2014 r., podatniczka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Postępowanie w przedmiocie skargi kasacyjnej nie zostało zakończone.

W trakcie postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 26 lutego 2015 r. o sygn. akt II FSK 1462/14, oddalił wniosek strony o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., dokonując rozliczenia korekty zeznania PIT36L za 2014 r. naliczył odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za IV kwartał 2014r. w kwocie 4 673,00 zł. Pozostała nadpłata, w wysokości 129 544,00 zł, została zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Rozliczenie nadpłaty udokumentowano postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2015 r., nr [...].

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatniczka wniosła do Urzędu Skarbowego w S. zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w wyniku rozpatrzenia zażalenia, opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 15 października 2015 r., utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, że organ podatkowy, który stwierdzi istnienie nadpłaty i zaległości podatkowej, zobowiązany jest, zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zaliczyć z urzędu nadpłatę podatku na poczet zaległości podatkowej. Jedynie w sytuacji braku zaległości podatkowych nadpłata podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty na przyszłe zobowiązania. Organ odwoławczy podkreślił też, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do dokonania zwrotu nadpłaty podatku w sytuacji, gdy na podatniku ciąży zaległość podatkowa. Z chwilą powstania nadpłaty, podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego. Nie ma on jednak swobody dysponowania nadpłatą, gdyż art. 76 Ordynacji podatkowej wprowadza określone zasady, których strony stosunku zobowiązaniowego nie mogą modyfikować. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że w złożonym w dniu 11 marca 2015 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2014 r. PIT-36L podatniczka wykazała kwotę nadpłaty w wysokości 134 217,00 zł. Bezspornym jest także fakt, że na dzień wydania postanowienia, t.j. na 5 sierpnia 2015 r., podatniczka posiadała do zapłaty odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki z tytułu podatku dochodowego za IV kwartał 2014 r. w kwocie 4 673,00 zł oraz wymagalną zaległość podatkową wynikającą z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w kwocie 379 701,00 zł. Spór dotyczy natomiast tego, czy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. prawidłowo zaliczył nadpłatę, wynikającą z zeznania PIT-36L za 2014 r., na zaległe zobowiązanie wynikające z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. Jak wskazał organ odwoławczy, w niniejszej sprawie istotne jest, że zgodnie z art. 239e Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. A zatem, w świetle ww. przepisów określających zasady dokonywania zaliczeń zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych oraz w związku z brakiem wstrzymania wykonania decyzji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zobowiązany był zaliczyć z urzędu nadpłatę podatku na poczet zaległości podatkowej wynikającej z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 sierpnia 2013 r., nr [...]. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał zażalenie za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 15 października 2015 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 5 sierpnia 2015 r.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na treść wydanego postanowienia, t.j. art. 120, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez fakt,że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w zaskarżonym postanowieniu, nie wziął pod uwagę nieodwracalnych skutków jakie może spowodować dla skarżącej zaskarżone postanowienie w przypadku uwzględnienia kasacji wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego;

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść wydanego postanowienia, t.j. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co skutkowało wydaniem postanowienia, które w przypadku uwzględnienia kasacji wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego może spowodować nieodwracalne skutki dla obywatela.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skargę oddalił.

Sąd I instancji wskazał, że podstawą zaskarżonego postanowienia były przepisy art. 76 § 1, art. 76 a § 1 w zw. z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Zgodnie z art. 76 § 1 w zw. z art. 76 b Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonuje z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na zaległości podatkowe podatnika. Z przepisu powyższego wynika, że przy jednoczesnym występowaniu zwrotu podatku oraz zaległości podatkowej, czynnością organu podatkowego wykonywaną z urzędu jest dokonanie zaliczenia zwrotu podatku na zaległości podatkowe podatnika bądź bieżące jego zobowiązania, natomiast pozostałą część zwrotu, jeżeli taki występuje, przekazuje się do dyspozycji podatnika, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie go na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W przypadku zaliczenia zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 55 § 2 ww. ustawy, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast, z treści przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności,chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Sąd I instancji podkreślił, że art. 76 Ordynacji podatkowej wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego ani od dyspozycji podatnika. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko powstałe i dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie o zaliczeniu kwoty zwrotu wydaje się dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a także wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Postanowienie to tylko odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu na dane zaległości podatkowe, nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego.

Sąd I instancji stwierdził, że skarżąca, w dniu 11 marca 2015 r., złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (PIT-36L) z wykazaną kwotą nadpłaty podatku w wysokości 134 217,00 zł. W dniu 3 czerwca 2015 r., skarżąca złożyła korektę zeznania rocznego PIT-36L, w której jednak kwota nadpłaty nie uległa jednak zmianie. Organ podatkowy stwierdził istnienie na dzień zaliczenia zwrotu (5 sierpnia 2015 r.) zaległych zobowiązań podatkowych skarżącej. Podatniczka posiadała bowiem do zapłaty odsetki od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki z tytułu podatku dochodowego za IV kwartał 2014 r. kwocie 4 679,00 zł oraz wymagalną zaległość podatkową wynikającą z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (nr [...]) w kwocie 379 701,00 zł, która zgodnie z art. 239e ustawy Ordynacja podatkowa podlega wykonaniu, gdyż nie wstrzymano jej wykonania. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, jako organ wydający decyzję nie wstrzymał jej wykonania. Również Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 26 lutego 2015 r., oddalił wniosek skarżącej w tym zakresie. Wobec powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., zgodnie z przepisami rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej określającymi zasady dokonywania zaliczeń zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, zasadnie wybrał zaległość z najwcześniejszym terminem płatności - odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. oraz na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu kapitałów pieniężnych w kwocie 89 055,00 zł - należność główna oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 40 489,00 zł.

Sąd uznał, że przeprowadzone postępowanie było zgodne z treścią przywołanych powyżej przepisów, a w szczególności z zasadą określoną w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że stanowiący podstawę materialnoprawną zaskarżonego postanowienia art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczny i - jak wynika z jego treści - zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Oznacza to, że organ nie ma w tym zakresie żadnego wyboru i musi takiego zaliczenia dokonać. Bez znaczenia na gruncie art. 76 Ordynacji podatkowej pozostaje trudna sytuacja materialna danego podatnika, czy wysoka kwota zaległości podatkowej. Wystąpienie trudnej sytuacji materialnej może stanowić podstawę do ubiegania się o umorzenie lub rozłożenie na raty zaległości podatkowych,ale nie może stanowić podstawy do uznania zaskarżonego postanowienia za niezgodne z prawem. Także organ dokonujący zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości złożonych przez podatnika deklaracji, czy decyzji określających wysokość zobowiązania, z których konkretna nadpłata czy zaległość wynikała.Stwierdza jedynie istnienie nadpłaty lub fakt dokonania wpłaty oraz istnienie zaległości podatkowej. Postanowienia wydane w tych sprawach, informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty,wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany w art. 240-249 oraz art. 252 Ordynacji podatkowej (art. 219 Ordynacji podatkowej) funkcjonują one w obrocie prawnym.

Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną.

Na podstawie art.173 § 1 p.p.s.a. oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżyła wyrok w całości, orzeczeniu zarzucając naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej jako: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a, w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym wykonaniu obowiązku kontroli decyzji podatkowej i nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia w procesie wydawania postanowienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie przepisów Ordynacji podatkowej, przejawiające się w prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. wydanie postanowienia, które w przypadku uwzględnienia kasacji wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego może spowodować nieodwracalne skutki w sytuacji obywatela.

Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a., wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji nie dokonał we właściwy sposób kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem naruszenia przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej, nie uwzględnił on bowiem w żadnym stopniu naruszenia ww. przepisów, polegającego na prowadzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Sąd I instancji nie odniósł się w wystarczający sposób do argumentacji strony skarżącej odnośnie faktu, iż wysokość kwoty, która jako nadpłata ma zostać zaliczona na poczet odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki z tytułu podatku dochodowego za 2014r. oraz na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji [...] i na odsetki za zwłokę od tej zaległości, które to zaległości z powodu wniesienia skargi kasacyjnej nie zostały jeszcze bezwzględnie zatwierdzone, jest tak znaczna, iż może przynieść M. K. dotkliwe skutki np. w postaci konieczności ogłoszenia upadłości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny , zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Podniesiono w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania. Biorąc pod uwagę sposób w jaki zarzut te zostały sformułowany oraz jego uzasadnienie konieczne jest przypomnienie reguł jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania,która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Z kolei naruszenie prawa przez niewłaściwe jego zastosowanie to błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 383/12 - publ. orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). W świetle postanowień art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.Nie wystarczy zatem wskazanie podstaw kasacyjnych, ale konieczne jest ich uzasadnienie. Warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone,na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży więc obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia.Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2017 roku II FSK 2989/15 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych.

We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej skarżąca powołała w podstawie zarzutu art. 1 § 2 p.u.s.a i art.3 § 2 p.p.s.a. Odnosząc się do powyższego, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę za zasadne uznaje powtórzenie argumentacji zawartej w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2018 r. I OSK 29716 ( dostępne: internetowa baza orzeczeń), którą przyjmuje za własną. Podkreślić należy, że przepis art. 1 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym normującym zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Może być on skutecznie wskazany jako naruszenie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., I OSK 70/12, LEX nr 1166069; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r., II FSK 1660/07, wyrok NSA z dnia 11 marca 2009 r., II FSK 103/08, wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., I GSK 445/10; wyrok NSA z dnia 6 lipca 2011 r., II GSK 1185/11, LEX nr 1083277; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r., FSK 576/07, LEX nr 475570). Ponadto, skoro przepis art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. jako przepis ustrojowy, a nie procesowy wskazuje w § 2 podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, to przepis ten mógłby stanowić samodzielną i skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli. Zarzucając naruszenie tego przepisu strona powinna zatem bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił Sąd I instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem). Wykazując naruszenie tego przepisu strona może wywodzić, że Sąd niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem (tzn. wskazać, że nie zaistniał przypadek, w którym "ustawy stanowią inaczej"). Na żaden z tych sposobów naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. skarżąca kasacyjnie nie wskazał.W każdym innym wypadku należy wskazać w podstawie skargi kasacyjnej naruszony, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, przepis prawa procesowego, przy czym powinien to być przepis stanowiący samodzielną podstawę skargi kasacyjnej (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., I OSK 1421/11; wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2012 r., II FSK 143/11; wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r., I OSK 471/07; wyrok NSA z dnia 19 września 2013 r., II OSK 533/12, LEX nr 1408542). Sąd I instancji mógłby zatem naruszyć art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2013 r., II GSK 2307/11, LEX nr 1305511; wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., I GSK 1790/11, LEX nr 1332295). Ponadto naruszenie przepisu art. 1 § 2 p.u.s.a. może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., II GSK 2147/11, LEX nr 1298473). Żadna z wyżej wskazanych okoliczności nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sąd I instancji rozpoznał sprawę przez pryzmat wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów, a zatem jako kryterium kontroli przyjął kryterium zgodności z prawem. To, czy ocena legalności zachowania organu była prawidłowa czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., I GSK 1790/11, LEX nr 1332295; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., I FSK 753/12, LEX nr 1336047).

W skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. powiązano wprawdzie z zarzutami naruszenia przepisów p.p.s.a., jednakże - skoro zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów p.p.s.a. okazały się nieskuteczne to również nieskuteczny był zarzut naruszenia powiązanego z nimi przepisu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Strona skarżąca kasacyjnie zarzuca naruszenie przepisu art. 3 § 2 p.p.s.a.

Jak wynika z utrwalonych poglądów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 3 p.p.s.a. w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, określa wyłącznie zakres postępowania sądowoadministracyjnego i nie może być podstawą zarzutu kasacyjnego bez powiązania z innymi przepisami procesowymi (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r., I FSK 277/07; wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., I OSK 266/08, LEX nr 490087; postanowienie NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II OSK 1375/09, LEX nr 582850). Przepis ten ma charakter ustrojowy, określając w sposób najbardziej ogólny i generalny zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych,określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem: do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało. W orzecznictwie NSA wielokrotnie sygnalizowano, że przepis art. 3 p.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 cyt. ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., I OSK 266/08, LEX nr 490087). Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 5 kwietnia 2012 r., I OSK 1636/11, LEX nr 1145065; z dnia 7 lipca 2011 r., II OSK 745/11, LEX nr 1083687). Jednakże mimo, że art. 3 § 1 p.p.s.a. ma zasadniczo charakter ustrojowo-procesowy i bezpośrednio nie podpada wprost pod żadną z dwóch podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., to jednak z uwagi na fakt, że w wyniku działania danego organu w oparciu o przepisy prawa ustrojowego mogą powstać, ustać lub przekształcić się stosunki prawne, uprawnione jest przyjęcie, że zarzuty naruszenia przepisów ustrojowych mogą być powołane w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt2 p.p.s.a. (por.wyrok NSA z dnia 30 maja 2012r., I GSK 748/11, LEX nr 12439680), o ile zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a. powiązany jest z innymi przepisami procesowymi (por. postanowienie NSA z dnia 9 grudnia 2009 r., II OSK 1375/09, LEX nr 582850, wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2008 r., I FSK 277/07, LEX nr 481336; wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., I OSK 70/12, LEX nr 1166069).

W realiach rozstrzyganej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że Sąd I instancji uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w art. 3 § 1 p.p.s.a., co w konsekwencji tego ustalenia prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia tego przepisu mógłby osiągnąć skutek wyłącznie w sytuacji zasadności zarzutów naruszenia przepisów, które zostały z nim powiązane. Tymczasem również zarzuty pozostałych przepisów wskazanych w ramach pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej okazały się nieskuteczne. Skarżąca powołała art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa. W jej ocenie wadliwe działanie organu polegało na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Skarżąca równocześnie jednak nie kwestionuje prawidłowości zastosowania przepisów statuujących moment wykonalności decyzji i instytucję zaliczenia, neguje natomiast poprawność zastosowania zasady zaufania do organu. A zatem de facto skarżąca stawia w skardze kasacyjnej tezę, że zgodne z prawem działanie organów podatkowych narusza zasadę zaufania jaką winny się kierować organy przy rozstrzyganiu sprawy. Tak sformułowany zarzut nie mógł zostać uznany za zasadny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).