Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1557/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1196/15 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 15 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie na rzecz A. S.A. z siedzibą w P. kwotę 710 (słownie: siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1196/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 15 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

1.2. Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 15 kwietnia 2015 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koninie, po rozpoznaniu odwołania skarżącej uchyliło decyzję Wójta Gminy R. z dnia 19 listopada 2014 r. określającą Spółce podatek od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 193.439 zł. Jednocześnie Kolegium przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazano, że postanowieniem z dnia 16 stycznia 2012 r. Wójt Gminy R. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości i decyzją z dnia 28 maja 2013 r., określił jej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 193.439 zł. Decyzją z dnia z dnia 15 listopada 2013 r. SKO uchyliło powyższą decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Powodem uchylenia decyzji było przyjęcie przez organ I instancji, iż wszystkie budowle wymienione w załączniku "P. - budowle wyłączone z podatku od nieruchomości MOP O." podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bez uprzedniej indywidualnej oceny każdej budowli, czy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Decyzją z dnia 19 listopada 2014r. organ I instancji po kolejnym rozpatrzeniu sprawy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ponownie określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010, wskazując, że podstawę opodatkowania gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ustalono na podstawie danych zwartych w ewidencji gruntów i budynków oraz w oparciu o dane zawarte w deklaracji złożonej przez podatnika, a także zgodnie z wykazem budynków oraz rodzaju i wartości budowli złożonym przez tę Spółkę, sporządzonym przez P. S.A. na podstawie ewidencji środków trwałych z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy majątkowego. Organ wyjaśnił, że jak wynika z wypisu rejestru gruntów i budynków właścicielem gruntów jest Skarb Państwa a władającym - użytkownikiem Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad w Warszawie. Organ stwierdził, że na podstawie i wykonaniu umowy koncepcyjnej, w dniu 29 października 1999 r., Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad zawarła z A. S.A. umowę, w której zobowiązała się oddać Spółce w dzierżawę odcinki pasa drogowego autostrady w zakresie określonym w umowie koncesyjnej. W ocenie organu A. jest posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 kodeksu cywilnego na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem, tj. ze Skarbem Państwa, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Z powyższych względów organ podatkowy wywiódł, że P. S.A., jako poddzierżawca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, natomiast jest nim A. S.A. jako posiadacz zależny. Zdaniem organu I instancji, budowle wymienione w załączniku nr 3 "P. - budowle wyłączone z podatku od nieruchomości (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) MOP O." podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wymienione budowle służą działalności komercyjnej podatnika i nie mają żadnego związku z eksploatacją autostrady.

1.3. Decyzją z dnia 15 kwietnia 2015 r. SKO uchyliło decyzję organu I instancji z dnia 19 listopada 2014 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając za niepełne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na braku odrębnego odniesienia się do poszczególnych kategorii budowli, a zwłaszcza w kwestii poszczególnych przedmiotów opodatkowania, łącznej wartości przedmiotów stanowiących podstawę opodatkowania, oraz powierzchni opodatkowania gruntów. Zdaniem Kolegium, organ I instancji powinien nie tylko uzasadnić, że dany obiekt budowlany jest budowlą, oraz że nie podlega on wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz.613, ze zm. dalej zwana: "u.p.o.l."), lecz także w uzasadnieniu prawidłowo ustalić poszczególne budowle wraz z podaniem wartości w celu prawidłowego ustalenia łącznej wartości jako podstawy opodatkowania. Ponadto organ w ślad za wskazaniami biegłego opodatkował większa liczbę niektórych budowli w porównaniu z wykazanymi przez P. jak i A., jednak ich łączna wartość podana przez organ okazała się być niższa niż suma łącznej wartości mniejszej ilości budowli określona w wykazach P. i A. Również przyjęta przez organ do opodatkowania powierzchnia gruntów była znacznie niższa niż powierzchnia gruntów wskazywana zarówno przez sam organ jak i A. a także P. wynikająca z umowy poddzierżawy z dnia 22 kwietnia 2003 roku, przy czym organ nie uzasadnił w żaden sposób tych różnic. Organ podatkowy stwierdził w uzasadnieniu, że ustalił podstawę opodatkowania zgodnie z deklaracjami podatkowymi oraz informacjami Spółki z dnia 9 września 2011 roku i z dnia 31 października 2011 roku a także załącznika nr 3 P. jak i zestawieniem środków trwałych budowli według CIT, uznał w decyzji, że do podstawy opodatkowania należy przyjąć grunty o powierzchni 35.546 m2, czyli oznaczony symbolem "Bi" jako zurbanizowane tereny niezabudowane podając, że taki wiążący organ zapis ewidencyjny wynika z zawiadomień ze starostwa powiatowego. Jednakże w aktach sprawy brak było tych danych źródłowych aktualnych według stanu na 2010 rok. Tymczasem z analizy tych dokumentów źródłowych wynikało, że przedmiotem poddzierżawy był grunt o powierzchni 7.5 ha. Podobnie organ przyjął w podstawie opodatkowania budowle o wartości 5.063.073,00 zł. Natomiast wartość wskazanych zarówno przez podatnika, jak i P. budowli wynosi kwotę 5.078.018,93 zł. Przy czym organ w ogóle nie uzasadnił tych rozbieżności pomiędzy swoimi ustaleniami, przyjętymi za podstawę faktyczną decyzji a źródłami dowodowymi, na które powołuje, że się oparł. Kolegium wskazało, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ podatkowy winien wyjaśnić ujawnione nieprawidłowości i sprzeczności.

2.1. W skardze do WSA w Poznaniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania tj.:

- art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że wszystkie budowle zlokalizowane w ramach tzw. Miejsc Obsługi Podróżnych są związane z prowadzeniem działalności handlowej, gastronomicznej, hotelarskiej, reklamowej i usługowej, podczas gdy budowle objęte decyzją, które należy zasadniczo podzielić na dwie kategorie:

a. pierwszą kategorię stanowią budowle składające się na infrastrukturę obszernego placu postojowego przeznaczonego dla wszystkich użytkowników autostrady oraz wiązane z tym placem postojowym jezdne manewrowe oraz inne budowle służebne (np. kanalizacja deszczowa) - budowle te nie są budowlami służebnymi względem stacji paliw;

b. drugą kategorię stanowią budowle składające się na stację paliw, które Spółka miała obowiązek zlokalizować w ramach Miejsc Obsługi Podróżnych na podstawie stosownych przepisów regulujących zasady budowy oraz eksploatacji autostrad płatnych, oraz podpisanej przez Spółkę umowy koncesyjnej, są budowlami które z punktu widzenia Spółki jako podatnika podatku od nieruchomości (a przez taki pryzmat należy oceniać reżim ich opodatkowania) - związane są z działalnością polegającą na eksploatacji autostrady płatnej;

- art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że korzystanie przez użytkowników autostrady z budowli zlokalizowanych w Miejscach Obsługi Podróżnych odbywa się za odpłatnością odrębną od odpłatności pobieranej przez Spółkę za przejazd koncesyjnym odcinkiem autostrady;

2) przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z § 36 ust. 1 oraz ust. 3 oraz § 63 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r., w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych (Dz. U. z 2002 nr 12 poz. 116, dalej zwane: "Rozporządzenie w sprawie autostrad płatnych") poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do placów postojowych oraz jezdni manewrowych, ani też do budowli składających się na infrastrukturę stacji paliw zlokalizowanych w Miejscu Obsługi Podróżnych, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów polegające uznaniu, że ww. budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 1a ust. 3 oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 Ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego błędną wykładnię polegającą na akceptacji stanowiska przyjętego w decyzji organu I instancji zgodnie z którym wskazane w decyzji działki gruntu nie stanowiły gruntów "zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z tego względu, że w ewidencji gruntów były one błędnie oznaczone symbolem "Bi" - zurbanizowane tereny niezabudowane (dane te zostały następnie zaktualizowane);

- art. 4 ust. 5 u.p.o.l., polegające na uznaniu, że określenie podstawy opodatkowania dla budowli objętych decyzją powinno nastąpić w oparciu o ich wartość początkową przyjętą dla potrzeb amortyzacji przez P. S.A. (a więc podmiot, któremu budowle zlokalizowane w ramach Miejsca Obsługi Podróżnych zostały oddane w dalsze posiadanie zależne) - podczas gdy ww. przepis art. 4 ust. 5 wskazuje, iż podstawą opodatkowania jest - w przypadku budowli od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Oddalając skargę, WSA w Poznaniu stwierdził, że dokonując wykładni art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z § 36 ust. 1 i ust. 3 oraz § 63 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie autostrad płatnych, SKO zasadnie wskazało, że przepis ten wprowadza wyłączenie z opodatkowania jedynie tych budowli, które pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym. Ze zwolnienia nie korzystają natomiast budynki , tzn. stacje paliw, sklepy samoobsługowe, bar szybkiej obsługi oraz obiekty sanitarne. Dlatego też ze zwolnienia tego nie korzystają także budowle znajdujące się na terenie MOP, bowiem są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Ponadto obiekty te są użytkowane przez inny podmiot niż spółka eksploatująca autostradę. O ich związku z eksploatacją autostrady nie może przesądzać wyłącznie fakt, że zgodnie z obowiązującymi przepisami autostrady płatne muszą być wyposażone w miejsca obsługi podróżnych. Nie sposób jest przyjąć, że z nałożenia na koncesjonariusza obowiązku wyposażenia autostrady w MOP wynika, iż wszystkie obiekty w nich usytuowane są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji autostrady płatnej. Prowadziłoby to do wyłączenia z opodatkowani budowli związanych z działalnością gospodarczą w zakresie usług hotelarskich, gastronomii, sprzedaży paliw, usług pocztowych, usług bankowych i turystycznych. Następnie Sąd I instancji obszernie zacytował stanowisko organów podatkowych dotyczące wykładni szeregu przepisów u.p.o.l. Końcowo Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowe są wskazania SKO, że w niniejszej sprawie niezbędne jest dokonanie wykładni pojęcia "eksploatacji autostrady płatnej". W ocenie Sądu I instancji należy interpretować je ściśle, działalność taka ma polegać na konserwowaniu, utrzymywaniu autostrady oraz pobieraniu opłat od korzystających z autostrady. Eksploatacja w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ma zapewnić techniczną możliwość oraz bezpieczeństwo z korzystania. Nie można natomiast za eksploatację uznać działalności gospodarczej, prowadzonej na gruntach położonych w pasie drogowym oraz przy pomocy tam zlokalizowanych budowli, jeżeli działalność ta ma jedynie podnieść komfort korzystania z autostrady. Sąd I instancji podał, że słusznie wskazuje się w orzecznictwie, że nie są opodatkowane typowe budowle zlokalizowane w pasie drogowym, takie jak: droga jako budowla wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele, przepusty). Z wyłączenia z opodatkowania nie korzystają natomiast różnego rodzaju budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (innej niż eksploatacja autostrad płatnych), bez względu na to, czyją stanowią własność.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania, względnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej zwana:"p.p.s.a.") zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. a w konsekwencji art. 151 p.p.s.a. Naruszenie to polegało na nieuchyleniu decyzji oraz oddaleniu skargi, pomimo że decyzja SKO w Koninie – będąca decyzją wydaną wyłącznie na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (a więc tzw. "decyzją kasacyjną") – bezpodstawnie zawierała wytyczne skierowane do Wójta Gminy R. dotyczące wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a tym samym naruszała art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 i art. 153 p.p.s.a. Naruszenie to polegało na wydaniu rozstrzygnięcia w zakresie kwestii, która leżała poza granicami sprawy sądowoadministracyjnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.) poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku oceny oraz wytycznych co do wykładni przepisów prawa materialnego tj. przede wszystkim art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., pomimo tego, że WSA w Poznaniu oddalił skargę na decyzję SKO w Koninie, która była jedynie tzw. decyzją kasacyjną wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że musiał on uznać, że zasadne było przekazanie przez SKO sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wójta Gminy R. w celu uzupełnienia przez niego materiału dowodowego i że na tym etapie ustalenia w zakresie stanu faktycznego nie są jeszcze przesądzone.

W takim przypadku, zgodnie z orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli tego typu decyzji sąd powinien jedynie zbadać wystąpienie przesłanek z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i – w przypadku uznania, że przepis ten został zastosowany przez organ II instancji w sposób prawidłowy (a tym samym oddalenia skargi) – nie ma on podstaw do oceny merytorycznej sprawy (gdyż tego typu ocena jest w takim przypadku przedwczesna i nie mieści się w granicach sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przez sąd). Innymi słowy, sąd administracyjny – uznawszy, że prawidłowo został zastosowany art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie ma podstaw, aby wypowiadać się w zakresie przepisów prawa materialnego.

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na akceptacji błędnych ustaleń stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe.

Pełnomocnik podał, że skoro WSA w Poznaniu zamieścił w uzasadnieniu wyroku wytyczne co do wykładni przepisów prawa materialnego, należy uznać, że w istocie zaakceptował on ustalenia faktyczne organów podatkowych – zgodnie, z którymi budowle zlokalizowane w ramach tzw. Miejsc Obsługi Podróżnych nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej, służą jedynie podniesieniu komfortu korzystania z autostrady oraz nie pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym. W ocenie skarżącej ustalenia te są błędne, gdyż wszystkie budowle zlokalizowane w MOP, a więc zarówno:

a. budowle składające się na infrastrukturę obszernego placu postojowego przeznaczonego dla wszystkich użytkowników autostrady oraz związane z tym placem postojowym jezdnie manewrowe oraz inne budowle służebne (np. kanalizacja deszczowa), oraz

b. budowle składające się na stację paliw, które Spółka miała obowiązek zlokalizować w ramach MOP na podstawie stosownych przepisów regulujących zasady budowy oraz eksploatacji autostrad płatnych oraz podpisanej przez Spółkę umowy koncesyjnej,

- służą działalności polegającej na eksploatacji autostrady płatnej (oraz pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym).

4. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z § 36 ust. 1 oraz ust. 3 oraz § 63 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie autostrad płatnych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ww. przepisy wprowadzają wyłączenie z opodatkowania jedynie tych budowli "które pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym" zaś pojęcie "eksploatacji autostrady płatnej" należy interpretować ściśle, jako działalność polegającą na "konserwowaniu, utrzymywaniu autostrady oraz pobieraniu opłat od korzystających z autostrady", a w konsekwencji zaakceptowaniu stanowiska SKO, zgodnie z którym żadna z budowli składających się na MOP nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konsekwencją błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez WSA w Poznaniu. Tymczasem, w opinii skarżącej prawidłowa interpretacja ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że budowle objęte decyzją Wójta Gminy R. oraz SKO w Koninie stanowią budowle związane z działalnością gospodarczą polegającą na eksploatacji autostrady płatnej, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 3 oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego błędną wykładnię polegającą na akceptacji stanowiska przyjętego w decyzji SKO, zgodnie z którym wskazane w decyzji działki gruntu nie stanowiły gruntów "zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. z tego względu, że w ewidencji gruntów były one błędnie oznaczone symbolem "Bi" – zurbanizowane tereny niezabudowane (dane te zostały następnie zaktualizowane).

Pełnomocnik strony skarżącej podał, że konsekwencją błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez WSA w Poznaniu.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, gdyż w sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia jednoznaczne określenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, w tym ocenę zgodności wyroku z prawem. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. dotyczy wymogów jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Uzasadnienie takie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W rozpoznanej sprawie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera braki w zakresie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uzasadnienie wyroku pełni bardzo istotną funkcję w procesie kontroli prawidłowości podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1041/16 (publ. Lex nr 2493885), uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt II OSK 991/16 - publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II OSK 797/16 – publ. CBOSA). W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego (wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt II OSK 991/16 – publ. CBOSA). Uzasadnienie wyroku powinno być zatem tak sporządzone, aby jednoznacznie wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone działanie (zaniechanie) organu podatkowego za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011r., sygn. akt II OSK 1985/09; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1067/11 – publ. CBOSA). Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., II FSK 626/15, publ. LEX nr 1774490). Podzielając wyżej zaprezentowane poglądy, Sąd kasacyjny stwierdza, że w rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia w sposób, w jaki powinno to czynić, powodów, dla których uznano, że kontrolowana decyzja nie jest niezgodna z prawem. Lektura uzasadnienia wskazuje bowiem, że Sąd I instancji zupełnie stracił z pola widzenia, że przedmiotem jego kontroli była decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem oceny sądu powinno być zatem wyłącznie istnienie przesłanek do jej wydania. Tymczasem Sąd I instancji wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, ogranicza się do przytoczenia poglądów organów podatkowych i to w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd w ogóle nie odniósł się do treści regulacji zawartej w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, która zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć, które może wydać organ odwoławczy oraz określa przesłanki ich podejmowania, co odnieść należy zwłaszcza do § 2 tego przepisu, a ponadto, do równie istotnej regulacji zawartej w art. 229 Ordynacji podatkowej, normującej prowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania wyjaśniającego. Stwierdzone wady uzasadnienia uniemożliwiają skontrolowanie jakimi przesłankami kierował się Sąd I instancji uznając za prawidłową decyzję wydaną przez Kolegium na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ponownie rozpoznając sprawę dokona kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przede wszystkim pod kątem prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z tym wypowiadanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny co do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jest na obecnym etapie postępowania niemożliwie.

4.2. Z tych względów, działając na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.