Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 891/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 118
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi W.I., A.S. i A.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej za zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oraz ustalenie kwoty tego zobowiązania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pełnomocnik skarżących W.I., A.P., A.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].09.2008 r. utrzymującą w mocy decyzje organu I instancji.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny.

W dniu [...].01.2003 r. działająca z upoważnienia Spółki A. Agencja Celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym zabawki importowane z Chin (SAD nr [...]).

W okresie od [...] do [...] marca 2005 r. w siedzibie biura rachunkowego "W " s.c, funkcjonariusze Referatu Kontroli Podmiotów Gospodarczych Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę dokumentacji księgowej i finansowej Spółki A. za okres od [...].05.2002 do [...].04.2004 r. pod kątem zgodności dokonywanej wymiany handlowej z przepisami prawa celnego i podatkowego.

W toku czynności kontrolnych ujawniono notę debetową nr [...] z dnia [...].12.2002 r. na kwotę 1.228,03 USD obciążającą przedłożony do odprawy celnej rachunek nr [...]. Po przeanalizowaniu dokumentacji księgowej i finansowej kontrolujący uznali, iż ww. koszty stanowią "prowizję od zakupu", która nie została zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. Powyższa konstatację potwierdził ujawniony kontrakt z dnia [...] marca 2002 r. zawarty pomiędzy polskim podmiotem a firmą W. Ltd. (nadawca towaru i wystawca noty debetowej), w którym określono prowizję zakupu w wysokości 5% bądź 7% od wartości FOB - w zależności od rodzaju zamówienia. W kontrakcie tym wskazano również, że Agent wystawi Importerowi notę debetową, którą Importer będzie zobowiązany uregulować przelewem bankowym.

W związku z powyższym - po wszczęciu postępowania, decyzją nr [...] z dnia [...].03.2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Ww. decyzja została zaskarżona do Dyrektora Izby Celnej , który po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...].05.2006 r. utrzymał ją w mocy.

Skarga na ww. rozstrzygnięcie została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. (postanowienie z dnia 14.02.2007 r., sygn. akt

l SA/Go 1073/06 ). W uzasadnieniu postanowienia Sąd stwierdził, że podmiot o nazwie A. l., P., S. Spółka Jawna został zlikwidowany w wyniku postępowania likwidacyjnego i wykreślony z KRS-u przed wszczęciem postępowania przed sądem, jak również przed organami podatkowymi. Potwierdzeniem tego jest ogłoszenie zamieszczone w MSiG nr [...] z którego wynika, że w dniu [...].04.2005r., dokonano wpisu do rejestru KRS o wykreśleniu spółki z rejestru. Postanowienie uprawomocniło się dnia [...].04.2005 r.

Z chwilą wykreślenia z rejestru następuje rozwiązanie spółki i wykreślenie to ma charakter konstytutywny. Spółka straciła wówczas swój byt prawny i w chwili, gdy pełnomocnik złożył skargę Spółka już nie istniała. Nie może być stroną postępowania sądowoadministracyjnego jednostka organizacyjna, która nie istnieje, gdyż nieistniejący podmiot nie posiada zdolności sądowej ani procesowej.

Pełnomocnik byłych wspólników ww. Spółki A. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji organów celnych obu instancji. Decyzją z dnia 29.06.2007r. Dyrektor Izby Celnej , zgodnie z wnioskiem stwierdził nieważność ww. decyzji.

Postanowieniem z dnia [...].08.2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe dot. ustalenia kwoty podatku VAT z tytułu importu, a następnie decyzją z dnia [...].10.2007 r. określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Jako stronę wskazano byłych wspólników Spółki A..

Od tej decyzji wniesiono odwołanie, po którego rozpoznaniu Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...].01.2008 r. uchylił decyzję organu l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że organ l instancji określił jedynie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu, bez jednoczesnego orzeczenia o odpowiedzialności Panów W.l., A.P. i A.S. za zobowiązania zlikwidowanej już Spółki A..

Dodatkowo wskazał na brak dokumentu potwierdzającego wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki.

Ponownie rozpoznając sprawę postanowieniem z dnia [...].03.2008 r. organ

l instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu importu oraz w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe wynikające z działalności zlikwidowanej Spółki A..

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...].05.2008 r. określił prawidłowo kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług oraz orzekł o odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej Spółki jawnej "A. l., P., S.", Panów: W.l., A.P. i A.S. za zobowiązanie wynikające z działalności Spółki.

Od tej decyzji pełnomocnik byłych wspólników wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej , który po rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...].09.2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu l instancji.

Pełnomocnik skarżących wniósł następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Skarżący zarzucili organowi celnemu naruszenie:

1. art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny przez wydanie decyzji ustalającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego;

2. art. 230 § 4 w związku z art. 65 § 5 i w związku z art. 3 § 1 pkt 2, pkt 4 i pkt 8 Kodeksu celnego przez zarejestrowanie długu celnego i powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego po upływie 3 lat licząc od dnia powstania długu celnego;

3. art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez wydanie decyzji po upływie trzech lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy;

4. art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i doręczenie decyzji po upływie 5 lat od dnia powstania zobowiązania podatkowego;

5. art. 11 c) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: ustawy o VAT), przez wydanie decyzji ustalającej podatek po upływie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego;

6. art. 6 ust. 7 w związku z art. 11 a) ww. ustawy, przez błędne przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstał w innej dacie niż data powstania długu celnego;

7. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak umorzenia postępowania, pomimo iż wydanie decyzji stało się całkowicie bezprzedmiotowe, albowiem Skarb Państwa otrzymał w całości należny mu podatek VAT, a jedynie w wyniku rażącego błędu organu celnego wydającego skarżoną decyzję podatek należny od sprzedaży towarów importowanych nie został rozliczony z podatkiem naliczonym i zapłaconym od importu towarów - a zatem organ celny dąży do bezprawnego i bezpodstawnego wyłudzenia przy pomocy bezprawnych decyzji nienależnego podatku od podatnika;

8. art. 88 ust. 4 ustawy o VAT przez oczywiście błędne przyjęcie iż Skarżącym nie służy prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z należnym;

9. art. 139 § 1, 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób szczególnie przewlekły łącznie przez okres ponad 3 lat, co miało istotny wpływ na wydanie decyzji - tj. stałe wydawanie oczywiście błędnych decyzji - skierowanych do niewłaściwego podmiotu i "każdocześnie" z naruszeniem obowiązujących terminów;

10. art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej przez ustalenie odpowiedzialności Panów: W.l., A.P. i A.S. bez ustalenia solidarności ze Spółką a także skierowanie decyzji organu l instancji wyłącznie do byłych wspólników Spółki jawnej A. l., P., S. bez skierowania tej decyzji do samej Spółki, mimo, iż zgodnie z treścią art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnicy odpowiadają solidarnie ze Spółką;

11. art. 115 § 1 w związku z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej przez orzeczenie o

odpowiedzialności wspólników byłej Spółki jawnej A. jednocześnie z

ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego przy czym decyzja o

ustaleniu zobowiązania podatkowego nie została nigdy podatnikowi, tj. Spółce

jawnej A. doręczona skutecznie, albowiem w dacie wydania decyzji podmiot

ten już nie istniał.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wnieśli o:

1. stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, lub

2. uchylenie ww. decyzji w całości,

3. zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w wysokości 4-krotnej stawki minimalnej według załączonego i przedłożonego spisu wydatków i kosztów, solidarnie na rzecz skarżących.

W udzielonej odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny

zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów, należy jednoznacznie stwierdzić, że nie są one zasadne.

Pierwsze dwa dotyczyły naruszenia przez organy podatkowe art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 obowiązującego w dacie importu kodeksu celnego przez wydanie decyzji ustalającej podatek VAT po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego oraz art. 230 § 4 w zw. z art. 65 § 5 i w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 , pkt 4 i pkt 8 kodeksu celnego, przez zarejestrowanie długu celnego i powiadomienie dłużnika o jego wysokości po upływie 3 lat licząc od dnia powstania długu celnego.

Ustosunkowując się do nich należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Celnej , że w momencie dokonywania zgłoszenia celnego obowiązywała ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. kodeks celny, która regulowała zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, związane z tym prawa i obowiązki organów celnych. Natomiast należności z tytułu podatku od towarów i usług powstawały na podstawie ustawy z dna 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia kodeksu celnego w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie są zasadne. W tym miejscu należy zwrócić uwagę że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu nie jest długiem celnym w rozumieniu art. 3 § 1 pkt 2 kodeksu celnego, zgodnie z którym długiem celnym jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych odnoszące się do towarów. Należności celne przywozowe to cła i inne opłaty związane z przywozem towarów, a podatek od towarów i usług powstały w związku z importem towarów nie ma także charakteru innej opłaty. Inne opłaty będące należnościami celnymi to te, które zostały wskazane w art. 265 i art. 266 kodeksu celnego.

Zarzuty nr 3 i 5 dotyczyły rażącego zdaniem strony skarżącej naruszenia przez organy celne art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej obowiązującej na dzień zgłoszenia, przez wydanie decyzji po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, oraz naruszenia art. 11 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 1993 r. przez wydanie decyzji ustalającej podatek po upływie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego.

Z wyżej wskazanych zarzutów oraz ich uzasadnienia wynika stanowisko strony, że podatek VAT ustalony na podstawie art. 11 lit. c ustawy VAT z 1993 r. jest zobowiązaniem podatkowym o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Oznacza to zdaniem strony że ta decyzja ma charakter konstytutywny, w związku z tym termin przedawnienia wynosi 3 lata i zaczyna biec od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Pogląd ten nie jest właściwy. Ordynacja podatkowa przewiduje przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art. 68) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70). Instytucja przedawnienia z art. 68 ordynacji podatkowej odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Wydawana jest wówczas decyzja konstytutywna, która określa podmiot, przedmiot oraz treść stosunku podatkowego.

Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy organ wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, wymierzając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W takim przypadku decyzja może zostać t wydana do momentu przedawnienia zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie obowiązek obliczenia i zapłaty podatku nakładały na Spółkę A. jako podatnika przepisy art. 11 ust. 1 ustawy VAT. Z art. 11 ust 2 obowiązującego w dacie importu wynikało, że organ celny właściwy dla podatnika w przypadku gdy kwoty podatków zostały wskazane przez podatnika nieprawidłowo, był zobowiązany do ich obliczenia w prawidłowej wysokości. Użyte w art. 11 ust 2 sformułowanie "wykazane przez podatnika nieprawidłowo"

oraz "oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości" wskazują jednoznacznie, że

dotyczą one jednego zobowiązania, które powstaje z mocy prawa.

Należy zatem stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i ulega przedawnieniu z upływem lat 5, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku -art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. (Taki też pogląd został wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 04 lipca 2003r., sygn. FSA 2/02 publ. ONSA 2003/3/84, który zachował aktualność.)

Zarzut sformułowany w pkt 4 dotyczył naruszenia art. 68 § 2 zdanie drugie ordynacji podatkowej przez wydanie zdaniem strony skarżącej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i doręczenia decyzji po upływie 5 lat od dnia powstania zobowiązania podatkowego. On również nie mógł zostać uwzględniony albowiem decyzja ta co wskazano wyżej ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny, ponadto została doręczona przed upływem 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie nie ma więc zastosowania także regulacja art. 68 § 2 ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 6 ust 7 ustawy o podatku VAT z 1993 r., należy stwierdzić, że reguluje on kwestię momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług w imporcie i został prawidłowo ustalony przez organy celne.

Nie można było także uznać za zasadny zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy celne art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania. Z treści art. 11 ust 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynikał nałożony na importera obowiązek prawidłowego obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku VAT. Organy prawidłowo ustaliły, że do podstawy opodatkowania nie wliczono poniesionego przez spółkę jawna A., kosztu z tytułu prowizja od zakupu, chociaż z treści art. 15 ust 4c ustawy o VAT z 1993 r. wynika, że jest to element podstawy opodatkowania.

Kolejny ósmy zarzut dotyczył naruszenia przez organy celne art. 88 ust 4 ustawy o VAT , przez błędne zdaniem skarżącego przyjęcie, że nie służy mu prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżący jednak nie wskazał, której ustawy o podatku VAT dotyczył ten zarzut, czy tej z 1993 czy też nowej z 2004 r. Stara ustawa miała 55 artykułów, należy więc uznać, że zarzut dotyczył nowej ustawy z

2004 r. Jednak ta nowa ustawa nie była podstawa prawną wydania zaskarżonej decyzji, co także czyni ten zarzut nieuzasadnionym. Ponadto prowadzone postępowanie nie dotyczyło rozliczenia podatku należnego i naliczonego byłej Spółce ale określenia jej zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności byłych wspólników za zobowiązania Spółki jawnej.

Ustosunkowując się do dziewiątego skargi, dotyczącego naruszenia przez organy art. 139 § 1, 2, 3 i 4 ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania przez okres 3 lat, należy stwierdzić, że on również nie jest zasadny.

Postępowanie, które było rozpoznawane przez Sąd było wszczęte postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. a ostatecznie zakończyło się decyzją wydaną przez organ odwoławczy [...] września 2008 r.

Ostatnie dwa zarzuty dotyczyły naruszenia art. 115 § 1 ordynacji podatkowej poprzez ustalenie odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej bez skierowania tej decyzji do samej spółki, pomimo że zgodnie z art. 115 § 1 ordynacji podatkowej wspólnicy odpowiadają solidarnie ze spółką.

Zarzuty te także są niezasadne, albowiem w rozpoznawanej sprawie zastosowano regulację z art. 115 § 4 ordynacji podatkowej, właściwą dla sytuacji jaka wystąpiła w niniejszej sprawie , gdy Spółka już nie istniała.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżonej decyzji, wydanej m.in. na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej jest orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki jawnej czyli o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów . Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne zarówno pod względem podmiotowym , jak i przedmiotowym. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie ( nie podatnik), zaś przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika podatkowego, lecz dotyczy pokrycia długu. Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osób trzecich (wspólników zlikwidowanej spółki jawnej) wobec zaistnienia określonych przesłanek, w tym przypadku tych, o których mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność tę należy wyraźnie oddzielić od obowiązku wynikającego ze zobowiązania podatkowego, bowiem dopiero z dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności osób trzecich można mówić, że powstał obowiązek w zakresie tej odpowiedzialności. Kwestię przedawnienia reguluje art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej , jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W rozpoznawanej sprawie zgłoszenia celnego dokonano w 2003 r., koniec terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej przypadał na [...] grudnia 2008 r. , a zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszej instancji zostały wydane w roku 2008, nie nastąpiło zatem przedawnienie prawa do jej wydania.

Na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.