Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 723/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 70 par1 , art 150
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia 13 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 16 grudnia 2014 r. znak [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w dniu 10.04.2009 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że [...] (zwana dalej: "Stroną", "Podatniczką", "Skarżącą"), w dniu 10 kwietnia 2009 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] sprzedała lokal mieszkalny położony w [...], przy ul. [...] za kwotę [...] zł. Nieruchomość tę Podatniczka nabyła 23 czerwca 2006 r. (akt notarialny Rep. A nr [....]).

W dniu 24 kwietnia 2009r. Podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23), w której wykazała m.in. koszty odpłatnego zbycia [...] zł, przychód pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia [...] zł, kwotę przychodu zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynoszącą [....] zł, zryczałtowany podatek dochodowy 0,00 zł.

Jednocześnie z deklaracją Podatniczka złożyła oświadczenie o wykorzystaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych wskazując, że kwotę [...] zł przeznaczy, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na cele mieszkaniowe oraz akt notarialny Rep. A nr [...] z 10 kwietnia 2009r.

Organ podatkowy I instancji, w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalił, że Strona nie posiada dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, a także, że częścią środków w wysokości [...] zł, uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, spłaciła zaciągnięty w [...] Bank-u kredyt refinansowy - przeznaczony na spłatę udzielonego wcześniej przez Bank [...] kredytu hipotecznego, wydatkowanego na zakup lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...]. W konsekwencji Organ przyjął, że zryczałtowany podatek dochodowy z tego tytułu, od podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł, wynosi [....] zł. Podatniczka, zgadzając się z tymi ustaleniami złożyła w dniu 8 sierpnia 2014 r. korektę deklaracji PIT-23.

Organ podatkowy I instancji w dniu 10 października 2014 r. wszczął wobec Podatniczki postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w dniu 10 kwietnia 2009r.

W trakcie postępowania podatkowego Strona przedłożyła:

- oświadczenie Banku [...] S.A. z 16.06.2005r., stwierdzające udzielenie kredytu przeznaczonego na nowe budownictwo mieszkaniowe,

- wyciągi z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] S.A.,

- pisemne zawiadomienia o zmianie oprocentowania kredytu,

- pismo skierowane do Banku [...] S.A. w sprawie zmiany wielkości marży.

Organ I instancji, na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalił, że Strona nabyła nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...] z majątku osobistego do swego majątku osobistego 23 czerwca 2006r., zaciągając na ten zakup (wspólnie z mężem) w Banku [...] kredyt w wysokości [....] CHF .

W dniu 17 września 2007r. Podatniczka i Jej mąż zawarli z [...] Bank S.A. z siedzibą w [...] umowę kredytową nr [...], w której jako cel kredytu wskazano refinansowanie kredytu hipotecznego przyznanego przez Bank [...] S.A. na podstawie umowy kredytu nr [...] z 14 czerwca 2005r. Jak wynika z postanowień tej umowy wypłata kredytu miała nastąpić poprzez przelew kwoty [...] zł na rachunek prowadzony przez Bank [...] S.A. tytułem spłaty ww. kredytu. Z kolei kredyt zaciągnięty w [...] Banku został spłacony z części środków (kwota [....] zł) uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...] (co wynika z aktu notarialnego Rep. A [...] i z zezwolenia z 10 lipca 2009r. na wykreślenie hipoteki kaucyjnej, wystawionego przez [...] Bank).

Organ I instancji, na podstawie powyższych ustaleń i w oparciu o przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej: "u.p.d.o.f.", stwierdził, że Strona nie spełniła przesłanek warunkujących zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży opisanego lokalu mieszkalnego, gdyż przedłożone dokumenty dotyczące zaciągnięcia i spłaty kredytu w Banku [...] S.A. nie mogą stanowić potwierdzenia możliwości skorzystania z ww. zwolnienia. Środki przeznaczone na spłatę tego kredytu nie pochodziły z przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Organ nie uznał także za wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe kwot przeznaczonych na spłatę kredytu refinansowego, zaciągniętego w [...] Banku. Ponadto ustalono, że podatniczka nie poniosła kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem zadeklarowana przez nią pierwotnie kwota kosztów odpłatnego zbycia ([....]zł) okazała się kosztem nabycia przedmiotowego lokalu (akt notarialny Rep. A nr [...]).

W konsekwencji, decyzją z dnia 16 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w określił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości [...] zł od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w dniu 10 kwietnia 2009 r.

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego w związku z błędną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. przez uznanie, że zwolnienie podatkowe zawarte we wskazanym przepisie nie dotyczy przypadku spłaty kredytu uzyskanego na zakup mieszkania otrzymanym kredytem refinansowym.

2. zasad ogólnych zawartych w art. 120, 121, 122, 124 i 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej zwanej "O.p.", przez prowadzenie szeregu działań podejmowanych przez organ podatkowy w sposób niezgodny z procedurą podatkową zawartą w ww. normach prawnych.

3. art. 70 § 1 O.p. poprzez niedoręczenie decyzji do końca 2014r. (do końca okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego).

W ocenie Podatniczki, spłata kredytem refinansowym kredytu uzyskanego na zakup mieszkania przy ul. [...] mieściła się w celach objętych zwolnieniem podatkowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f. Strona zwróciła także uwagę na rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie wskazujące na niejednoznaczność wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f.

Ponadto, Podatniczka wskazała, że w toku postępowania wyjaśniającego przedłożyła umowę przedwstępną na zakup działki pod budowę domu przy ul. [...] w . Strona podniosła także, że w sprawie nie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (strony nie powiadomiono do końca 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego), zatem zobowiązanie określone decyzją stanowiącą przedmiot odwołania uległo przedawnieniu z końcem 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 13 kwietnia 2015 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

W uzasadnieniu Organ odwoławczy wskazał na wstępie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu, gdyż wobec Podatniczki zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania, o którym została poinformowana zawiadomieniem z 4 grudnia 2014 r., doręczonym w dniu 22 grudnia 2014 r. w trybie art. 150 O.p. w dniu 22 grudnia 2014r., co zdaniem Organu, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Wskazano, że doręczenie przedmiotowego zawiadomienia w dniu 2 stycznia 2015 r. wynikało z powtórnego wysłania przesyłki z uwagi na to, że w dniu 18 grudnia 2014 r. (a zatem po wyekspediowaniu pierwszej przesyłki) Podatniczka poinformowała organ o zmianie adresu.

W kwestii opodatkowania odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości Organ II instancji wskazał, że z uwagi na to, że Podatniczka sprzedała nieruchomość nabytą w 2006 r. w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym obowiązujące do końca 31 grudnia 2006 r.

Następnie odnosząc te przepisy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 , art. 28 ust. 2 a u.p.d.o.f. i zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w [...], w kwocie odpowiadającej spłacie zadłużenia z tytułu zakupu tej nieruchomości środkami pochodzącymi z kredytu refinansowego (kwota [...] zł), nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Na poparcie stanowiska, Dyrektor Izby Skarbowej za Organem I instancji, powołał wyrok NSA składu 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, który – jak wywiódł organ – wraz z innymi orzeczeniami, wyznaczył dominującą linię orzecznictwa w przedmiotowej kwestii. Organ odwoławczy wskazał, że dla skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej konieczne zatem jest spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. tj. przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Organ wskazał też, że w przedłożonej umowie kredytowej z 17 września 2007 r. zawartej w [...] Bank S.A. jako cel wskazano "refinansowanie kredytu hipotecznego przyznanego przez Bank [...] S.A. na podstawie umowy kredytu hipotecznego przyznanego przez Bank [...] S.A. na podstawie umowy z dnia 14 czerwca 2005 r. Podatniczka nie przedłożyła przy tym żadnych dowodów, które pozwoliłyby przyjąć, że część kwoty ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego, pozostałej po spłacie kredytu, została przeznaczona na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do powoływanej w postępowaniu odwoławczym kwestii związanej z zakupem działki gruntu nr 378 w dniu 24 maja 2011 r. (umowa przedwstępna) i w dniu 19 lipca 2011 r. (akt notarialny rep. A nr [...]), Organ odwoławczy stwierdził, że zakupu ten nastąpił po upływie dwuletniego okresu liczonego od daty sprzedaży nieruchomości, wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., przewidzianego na wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przez Organ I instancji zasad postępowania wskazanych w art. 120-125 O.p.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2015 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w .

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że zwolnienie podatkowe zawarte w przytoczonym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., nie dotyczy przypadku spłaty kredytu uzyskanego na zakup mieszkania położonego w [...], przy ul. [...] otrzymanym kredytem refinansowym;

2. przepisów prawa procesowego tj.:

art. 70 § 1 O.p. przez niedoręczenie decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w z 16.12.2014 r., do momentu upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w dniu 10.04.2009r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony już po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego, tj. 02.01.2015 r.,

- art. 120, 121, 122, 124 i 125 § 1 O.p. przez prowadzenie szeregu działań podejmowanych przez organ podatkowy od czynności sprawdzających do postępowania podatkowego w sposób niezgodny z procedurą podatkową zawartą w ww. normach prawnych zasad ogólnych Ordynacji podatkowej,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 191 O.p. w kontekście zasad ogólnych, w szczególności zawartych w art. 122 i 124 O.p. przez pomijanie wyjaśnień strony, dotyczących przeznaczenia środków z uzyskanego kredytu bankowego, którego celem były potrzeby mieszkaniowe skarżącej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła analogiczną argumentację jak w odwołaniu. Po pierwsze w kwestii przedawnienia wskazywała, że doręczenie zastępcze zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w dniu 22 grudnia 2014 r. nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem strona zmieniła adres zamieszkania.

Ostatecznie zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotarło do Podatniczki w styczniu 2015 r., przy czym zawierało wady dotyczące treści. Skarżąca wskazała też na opinie prawników oraz Rzecznika Praw Obywatelskich o niekonstytucyjności przepisów dotyczących zawieszenia przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Podatniczka nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że w przypadku kredytu refinansowego nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 e u.p.d.o.f., wskazując, że kwestia przedmiotowej ulgi budzi wątpliwości, co znalazło swój wyraz w orzeczeniach sądów administracyjnych zawierających tezę przeciwną do zawartej w cytowanym wyroku NSA. Ponadto, w ocenie Strony kredyt refinansowy nie jest realizacją celów mieszkaniowych.

Dodatkowo zarzuciła, że Organy nie wzięły pod uwagę tłumaczeń strony w zakresie faktycznego przeznaczenia kwoty z pozyskanego kredytu na cele mieszkaniowe - na zakup działki i budowę domu przy ul. [...] w .

Nadto, Podatniczka podniosła zarzut naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w szeregu zasad ogólnych, wyrażonych w art. 120-125 O.p. Organ ten – jak wywiodła - dowolnie interpretując przepisy prawa, początkowo uznał, że zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 10.04.2009r. wynosi [...] zł, a następnie - po wszczęciu w tym zakresie postępowania podatkowego - określił je decyzją z 16.12.2014r., w kwocie [...] zł. W ocenie skarżącej stanowi to naruszenie zasady in dubio pro tributario.

Dyrektor Izby Skarbowej , wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny , zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.".

W myśl zaś art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych przywołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja nie naruszała prawa.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na cele określone w art. 21 ust. 32 lit. e) u.p.d.o.f., tj. na spłatę kredytu refinansowego. Jednocześnie należało przy tym wskazać – co również podniósł organ w zaskarżonej decyzji - że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Wynika to z przepisu art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U nr 217, poz.1588). Sprawa dotyczyła bowiem wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego przez Skarżącą w 2006 r., tj. przed zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należało jednak odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest najdalej idącym zarzutem skargi. W ocenie Sądu, zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. był jednak nieuzasadniony.

Zaznaczyć należy, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od uzyskanych dochodów z tytułu zbycia odpłatnego nieruchomości przypadał na dzień 31 grudnia 2014 r.

Odnosząc się do meritum zarzutu przedawnienia należało przypomnieć, że Skarżąca, uzasadniając ten zarzut wskazywała, że znajdujące się w aktach sprawy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 4 grudnia 2014 r. zawierające zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zostało jej skutecznie doręczone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r., który mijał 31 grudnia 2014 r. Doręczone zaś zostało - według Skarżącej - w dniu 5 stycznia 2015 r.

Zarzut ten jednak nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Z akt administracyjnych bowiem wynika, że wyżej wymienione zawiadomienie zostało doręczone Podatniczce w trybie zastępczym w dniu 22 grudnia 2014 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przepisu art. 70c O.p. (obowiązującego od 15.10.2013 r., a dodanego w związku z wyrokiem TK z dnia 17.07.2012 r. sygn. akt P 30/11) organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Fakt, że adresatem nakazu wynikającego z powyższego przepisu jest organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego oraz fakt, że wyżej wymieniony przepis znajduje się w ustawie - Ordynacja podatkowa, będącej zasadniczą ustawą podatkową, w sposób dobitny świadczy, że przewidziany w tym przepisie obowiązek zawiadomienia podatnika jest instytucją z zakresu szeroko pojętego prawa podatkowego. Powyższe, w ocenie Sądu, implikuje również, że skuteczność doręczenia tego rodzaju zawiadomienia musi być oceniania w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy przez pryzmat art. 150 O.p., który reguluje tzw. doręczenie zastępcze (zwane fikcją doręczenia).

Z art. 70c O.p. wynikają dwie istotne dla rozpatrywanej sprawy konkluzje. Po pierwsze - organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnika. W odniesieniu bowiem do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego konieczna jest świadomość podatnika o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Powyższe świadczy o tym, że zawiadomienie musi zostać skierowane bezpośrednio do podatnika, a nie do jego pełnomocnika. Po drugie - zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winien wystosować do podatnika organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, tj. w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w .

Nie ulega wątpliwości, że skoro przed organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie, to wszelka korespondencja winna być doręczana bezpośrednio podatnikowi na adres znajdujący w ewidencji prowadzonej przez właściwy organ, do czasu zawiadomienia tego organu o zmianie tego adresu.

Zauważyć również przy tym należy, że zgodnie z tezami wyroku TK z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11, warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. W swoim orzeczeniu TK w sposób dobitny stwierdził, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi już zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W kontekście tego wyroku TK nie budzi zatem wątpliwości, że to podatnik musi zostać poinformowanym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, i to przed upływem terminu przedawnienia.

Podkreślenia wymaga, że w ocenie NSA zaprezentowanej w wyroku z dnia 11 marca 2014 r., sygn. I FSK 1880/13 - w wyroku z 17 lipca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny analizował przepisy ustaw - Kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, "prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, przy czym owo "poinformowanie" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej wymaganą przez Trybunał informację. Jedynie w sytuacji, gdy strona skarżąca skutecznie obali domniemanie doręczenia korespondencji przez wykazanie nieprawidłowości w doręczeniu lub awizowaniu przesyłki, skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystąpi".

Powyższe konstatacje w pełni podzielił Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało wysłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na aktualny adres zamieszkania skarżącej (znany organowi w dniu dokonania wysyłki) i doręczone w trybie art. 150 O.p., tj. w sposób zastępczy w dniu 22.12.2014 r., a doręczenie to było prawnie skuteczne, nie zostało bowiem domniemanie doręczenia przesyłki obalone.

Dla stwierdzenia skuteczności doręczenia zastępczego należało odnieść się do przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa regulujących ową kwestię.

W przypadku, gdy nie można doręczyć pisma bezpośrednio adresatowi bądź osobom wskazanym w art. 149 O.p., poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1 O.p.). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w placówce operatora. Powtórnego zawiadomienia dokonuje się w przypadku nieodebrania przesyłki w terminie 7 dni (art. 150 § 1a O.p.). Zawiadomienie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Doręczenie uznaje się za dokonane z upływem ostatniego dnia kresu 14 dni, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.). Doręczenie takie wywołuje takie same skutki, jak doręczenie bezpośrednie, a więc również ma wpływ na bieg terminów procesowych i ustawowych. Z uwagi na skutki przyjętej fikcji doręczenia, uznanie doręczenia zastępczego za dokonane wymaga spełnienia wszelkich warunków, określonych w art. 150 O.p.

Instytucja doręczenia zastępczego składa się zatem z kilku istotnych czynności, których łączne wystąpienie warunkuje uznanie przesyłki za doręczoną. Czynności te wymienione są w poszczególnych przepisach art. 150 O.p. Po pierwsze – nastąpić musi stwierdzenie niemożności doręczenia przesyłki adresatowi lub innej osobie uprawnionej do jej odbioru, co doręczyciel stwierdza na przesyłce. Po drugie – gdy doręczenia dokonuje się przez pocztę, przesyłka zostaje złożona na przechowanie w placówce pocztowej przez 14 dni, co również powinno być stwierdzone na przesyłce odciskiem datownika danej placówki pocztowej. Po trzecie – doręczyciel zobowiązany jest zawiadomić stronę o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 14 dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia. Zawiadomienie to (tzw. awizo) umieścić należy w pierwszej kolejności w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe – na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Informację o pozostawieniu zawiadomienia, np. w skrzynce pocztowej adresata, także zaznacza się na przesyłce. W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki (w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia). Również pozostawienie powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki powinno być potwierdzone na przesyłce stosowną adnotacją oraz odciskiem datownika, tak aby po jej zwrocie do organu prowadzącego postępowanie można było stwierdzić, czy są podstawy do stwierdzenia powstania skutku prawnego, wynikającego z fikcji doręczenia ustanowionej w art. 150 § 2 O.p.

Jeżeli powyższe czynności wykonano prawidłowo, organ administracji uprawniony jest uznać pismo za doręczone stronie z upływem ostatniego dnia okresu czternastodniowego, licząc od daty pierwszego zawiadomienia, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Aby jednak organ mógł stwierdzić, że powstał skutek doręczenia, wszystkie czynności muszą być wykonane z należytą starannością.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, przesyłka zawierająca zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, zawierała adnotacje o niemożności ich doręczenia adresatowi lub pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy oraz awizowaniu przesyłek (pierwsze awizo w dniu 08.12.2014 r.), a następnie o pozostawieniu powtórnego awiza (w dniu 16.12.2014 r.). Dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru zawierał także adnotację, że awizo umieszczono w oddawczej skrzynce adresata. Sąd zauważył, że dokument ten nie zawiera żadnej informacji, że adresat wyprowadził się, a jedynie adnotację "adresat nieobecny", "zwrot nie podjęto w terminie".

Należy przy tym podkreślić, że zwrotne "Potwierdzenie odbioru przesyłki" jest dokumentem urzędowym, stanowi dowód w sprawie i pozwala zatem przyjąć za prawdziwe to co zostało w nim stwierdzone (art. 194 O.p.).

Domniemanie prawdziwości tego dokumentu może zostać podważone i obalone, stosownie do art. 194 § 3 O.p. Jednakże Skarżąca, poza stwierdzeniem, że otrzymana przesyłka dotarła do niej w dniu 05.01.2015 r., nie przedstawiła żadnego dowodu podważającego skuteczność doręczenia w trybie zastępczym w dniu 22.12.2014 r.

Nadto, z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że przesyłka zawierająca pismo Organu z dnia 4 grudnia 2014 r. została nadana w dniu 05.12.2014 r. W dniu 18.12.2014 r. do Urzędu Skarbowego w wpłynęło pismo Podatniczki o zmianie adresu zamieszkania i adresu do doręczeń (adnotacja służbowa w aktach sprawy). Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego w przesłał ponownie Stronie pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, na którym zaznaczył, iż jest to jego drugi egzemplarz (data nadania 23.12.2014 r.). Pismo to Strona odebrała w dniu 05.01.2015 r. A zatem, nie można było przyjąć w niniejszej sprawie, że Skarżąca otrzymała zawiadomienie w dniu 05.01.2015 r., bowiem skutecznie zawiadomiła organ podatkowy I instancji o zmianie miejsca zamieszkania i zmianie adresu, pod który miała być doręczana korespondencja dopiero w dniu 18.12.2014 r., a zatem po wysłaniu do Niej po raz pierwszy pisma z dnia 04.12.2014 r. Zawiadomienie o nowym adresie Podatniczki miałoby wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdyby organ otrzymał tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego, tj. przed 05.12.2014 r. (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., II FSK 1657/11, LEX nr 1336899).

Skoro zatem Podatniczce skutecznie doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego w dniu 22.12.2014 r., tym samym zaistniała podstawa do uznania, że posiadała wiedzę o tym, że jej zobowiązanie podatkowe, którego to wysokość określono zaskarżoną decyzją nie ulegnie przedawnieniu w "podstawowym" terminie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p., tj. 31.12.2014 r.

Sąd nie dopatrzył się żadnych niejasności w treści pisma, z którego jednoznacznie wynika, że z dniem 04.12.2014 r. w związku ze wszczęciem postępowania karno-skarbowego został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Treść ww. pisma jest zgodna z dyspozycją art. 70c O.p.

W związku z powyższym argumentacja Skarżącej, że w niniejszej sprawie nie została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza akt postępowania doprowadziły Sąd do przekonania, że pozostałe zarzuty skargi były również niezasadne.

Zauważyć należy, że skarga oparta została na zarzutach dotyczących zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć należało kwestie związane z przepisami postępowania, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych miało przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. na stronie internetowej: http://cbois.nsa.gov.pl). Oceniając zatem stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a zatem zgodnie z prawem. W związku z tym, że stan faktyczny został ustalony przez organy w postępowaniu administracyjnym prawidłowo, Sąd przyjął tak ustalony stan faktyczny jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Tym samym, w świetle zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należało, że były one nietrafne.

Z akt przedmiotowej sprawy bowiem wynikało, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie w kontekście mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, wskazujących na zakres i kierunek postepowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie, o czym dalej. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Odniósł się także do wyjaśnień Strony. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania.

Zarzuty Skarżącej, dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, koncentrują się wokół prób wykazywania, że organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie szeroko pojętego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu, zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie mogą znaleźć uznania argumenty Skarżącej ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników.

Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające jest oparte na wynikającej z tego przepisu zasadzie prawdy obiektywnej. Jest to zasada ogólna postępowania, która wpływa na kształt zasad szczególnych rządzących postępowaniem dowodowym. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym w art. 187 § 1 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i w art. 191 O.p., w którym sformułowano zasadę swobodnej oceny dowodów. Należy jednak podkreślić, że ciążący na organach podatkowych obowiązek poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony. Z art. 122 O.p. wynika bowiem, że organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można oczekiwać i wymagać, aby bez względu na już uzyskane wyniki postępowania dowodowego, organy w sposób nieograniczony prowadziły dalsze postępowanie dowodowe, szczególnie na okoliczność nie mającą istotnego znaczenia dla wyniku sprawy, której ramy dowodowe wyznaczają przepisy prawa materialnego.

W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z 28 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 256/07, Przegląd Podatkowy 2008/5/47).

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób szczególowy wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, za nietrafny należało także uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnione z opodatkowania są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na:

- nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budowa budynku mieszkalnego,

- budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- rozbudowę, nadbudowę, przebudowę i adaptację – na cele mieszkaniowe – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu mieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zwolnieniem podatkowym, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., objęto także przychody uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu lub pożyczki, także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na cele wskazane w lit. a), w tym na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W świetle treści zarzutów skargi, istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy spłata wraz z odsetkami tzw. kredytu refinansowego, tj. przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Kwestia ta budziła rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych i została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FPS 3/12), wydanym w składzie siedmiu sędziów. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w całości podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku, przyjmując je za swoje. Stąd, w dalszej części wywodu, Sąd posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu ww. wyroku oraz wyroków sądów administracyjnych, w tym wyroku przywołanych.

I tak, za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy powtórzyć, że dla rozstrzygnięcia kwestii spornej w sprawie, konieczne jest ustalenie czy użyty w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwrot: "w części wydatkowanej (....) na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele o których mowa w lit. a (..)" należy interpretować w ten sposób, że spełnienie tak sformułowanego warunku nastąpi:

- jedynie wówczas gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c) u.p.d.f. na spłatę kredytu, który został bezpośrednio wykorzystany na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.f., w tym na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, czy też nastąpi

- także wówczas, gdy podatnik przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i prawa majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. przeznaczy na spłatę kredytu refinansowego, którym wcześniej spłacił kredyt wydatkowany na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w tym na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Jak wskazał NSA, wykładania językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, że warunkiem zwolnienia jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w tym lokalu mieszkalnego, na spłatę kredytu (pożyczki) wydatkowanego bezpośrednio na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w tym na zakup lokalu mieszkalnego). Konstrukcja przepisu ustala kolejność dokonywanych przez podatnika czynności, tj. najpierw zaciągnięcie kredytu (pożyczki), następnie zakup np. lokalu mieszkalnego. W przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego kolejność dokonywanych czynności jest odwrotna niż wynika to z przepisu.

Jak wskazał NSA w dalszej części uzasadnienia, wnioski wypływające z wykładni językowej, o uzależnieniu prawa do zwolnienia podatkowego od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w tym na nabycie lokalu mieszkalnego), potwierdza także wykładania historyczna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., tj. zestawienie tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, które ma zastosowanie w niniejszej sprawie, z brzmieniem ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. przepisem art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c) u.p.d.o.f..

Przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. wyraźnie odróżnił wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na cele określone w pkt 1, m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 2. lit. a), od wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę uprzedniego kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a (art. 21 ust. 25 pkt 2. lit. b), czy też na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę kredytów (pożyczek), o których mowa w lit. a lub lit. b (art. 21 ust. 25 pkt 2. lit. c). Brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w latach 2004-2006 obejmuje swoim zakresem jedynie zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Oznacza to, że z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzono szerszy, niż w latach 2004-2006, zakres zwolnienia z podatku przychodu ze sprzedaży m in. lokalu mieszkalnego.

Odnośnie zastosowania w niniejszej sprawie wykładni celowościowej, na którą powołuje się strona skarżąca, należy stwierdzić, że w procesie wykładni zawsze punktem wyjścia jest brzmienie przepisu, jego warstwa językowa, która pozwala na ustalenie znaczenia tekstu. Istnieją jednak sytuacje które uzasadniają korzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy celowościowej), w szczególności:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych,

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczy, które wystąpiły po wejściu w życie przepisów poddanych wykładni,

- potrzeba wyeliminowania sprzeczności treści przepisu z innymi uregulowaniami ustawowymi,

- potrzeba zapewnienia zgodności normy prawa polskiego z prawem unijnym,

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub gdy wyjaśnienia takiego nie da się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w ślad za stanowiskiem wyrażonym w powołanym wyżej wyroku NSA oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (I SA/Kr 139/14, III SA/Wa 1986/14, I SA/Sz 1111/14, dostępne w CBOSA), przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006) jest jasny i nie nastręcza wątpliwości co do znaczenia użytych w nim zwrotów i sformułowań. Przepis ten nie pozostaje też w sprzeczności z normami konstytucyjnymi i umowami międzynarodowymi, nie jest także sprzeczny z innymi normami ustawowymi. Powstanie prawa do ulgi zostało powiązane ze ściśle określonym celem umowy kredytowej (pożyczki), który jest elementem koniecznym umowy kredytowej (art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe - Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.).

W rozpoznawanej sprawie objęty preferencją podatkową cel umowy kredytowej dotyczył spłaty kredytu zaciągniętego na jednoznacznie wskazane cele (m.in. zakup lokalu mieszkalnego), którym nie była spłata kredytu refinansowego. Kredyt refinansowy przeznaczony jest na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów, a nie na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w tym zakup budynku lub lokalu mieszkalnego).

Wskazać również należało, że orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że uregulowania dotyczące ulg podatkowych, które stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Za niedopuszczalną należy uznać taką wykładnię przepisu, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z jego literalnym brzmieniem. Inne niż językowe reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu która mogłaby zostać potraktowana jako działalność normotwórcza, takiej działalności nie obejmuje kognicja sądów (por. postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.01.1999 r. Ts 124/98 – Lex Polonica 338381 oraz z dnia 26.03.1996 r. W 12/95 OTK ZU 1996/2/16).

Za nieprawidłową należało zatem uznać przyjętą przez stronę skarżącą wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., która w istocie rozszerza zakres zwolnienia także o spłatę kredytu refinansowego, co nie wynika z brzmienia tego przepisu. Jednocześnie, wskazane wyżej szczególne racje (ważne powody), przemawiające za poddaniem badanej normy prawnej interpretacji pozajęzykowej (mającej charakter rozszerzający), w ocenie Sądu, nie wystąpiły w rozpatrywanej sprawie. Tym samym Sąd nie podzielił poglądu Skarżącej o konieczności stosowania wykładni celowościowej.

Podkreślić należało przy tym, że czym innym jest zamierzenie polegające na wydatkowaniu środków na realizację szeroko postrzeganego celu mieszkaniowego (w tym działania na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych), czym innym natomiast jest kwestia spełnienia warunków do uzyskania ulgi podatkowej. Nie kwestionując faktu, że spłata kredytu refinansowego wpisuje się w realizację ogólnego celu polegającego na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, Sąd wskazał, że nie musi to jednocześnie oznaczać ziszczenia się prawa podatnika do ulgi podatkowej.

Treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w kontekście stanu faktycznego sprawy, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa.

Nadto, w ocenie Sądu, zwężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw strony, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2010r. sygn. akt: I SA/Wr 1002/10; dostępny w CBOSA).

Dopiero wprowadzone od dnia 1 stycznia 2009 r. - ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zm.) - zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spowodowały, że zwolnieniem objęto także przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i innych prawa majątkowych w części wydatkowanej na spłatę kredytów zaciągniętych w celu spłaty kredytu zaciągniętego m in. na nabycie lokalu mieszkalnego. Rozszerzając zakres zwolnienia podatkowego ustawodawca nie nadał tym uregulowaniom mocy wstecznej. Brak zatem podstaw do stosowania tak szerokiego zakresu zwolnienia podatkowego przed dniem 1 stycznia 2009 r.

Dodatkowo powyższą argumentację można wesprzeć tym, że w uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy zmieniającej, w odniesieniu do art. 5 (w projekcie art. 9 był określony jako art. 5) wskazano, iż "w obecnym brzmieniu przepisów odliczeniu - na zasadzie praw nabytych - podlegają wyłącznie odsetki od kredytu (pożyczki) mieszkaniowego, tj. przeznaczonego na bezpośrednie finansowanie celów mieszkaniowych (...). W konsekwencji, z chwilą zaciągnięcia kredytu (pożyczki) refinansowego, podatnik traci prawo do kontynuowania ulgi odsetkowej". Oznacza to, że ustawodawca brał pod uwagę skutki zmiany sposobu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego. Skoro przyjmował, że do czasu wprowadzenia art. 9 tej ustawy zmieniającej zaciągnięcie przez podatników, o których mowa w art. 26b ustawy podatkowej, kredytu refinansowego i spłaty nim uprzednio zaciągniętego kredytu mieszkaniowego nie było realizacją celu mieszkaniowego i zdecydował się na zmiany w tym zakresie, to należy założyć, że zmieniając równocześnie zwolnienie podatkowe wprowadzone dla podatników zbywających nieruchomości i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.), przyznałby też i tym podatnikom zwolnienie działające wstecz. Jeżeli tego w stosunku do tych podatników ustawodawca nie uczynił, to wprowadzenie tego zwolnienia w drodze wykładni byłoby sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją (art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i w dodatku byłoby pogwałceniem zasady racjonalnego ustawodawcy, gdyż sąd orzekający nie może w tym zakresie wyręczać ustawodawcy. Ustawa ta przecież wywoływała skutki finansowe dla budżetu państwa, a z uzasadnienia projektu wynika, że ustawodawca te skutki rozważał. Wprowadzenie zatem z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przez wprowadzenie do ustawy punktu 131 w art. 21 ust. 1 było zmianą normatywną przepisów prawa o charakterze prawotwórczym, normatywnym (A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor: Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 18-32; T. Grzybowski: Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51).

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności faktyczne i prawne sprawy, wobec prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, uznać również należało zarzut skargi co do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. za nieuzasadniony.

Za niezasadne należało także uznać zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia przez organ odwoławczy okoliczności wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na zakup działki budowlanej przy ul. [...] w . Sąd stwierdził bowiem, że w[...]w twierdzeniom Strony, Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do tej okoliczności i zasadnie stwierdził, że skoro owo wydatkowanie środków na zakup gruntu miało miejsce 24 maja 2011 r. (umowa przedwstępna) i 19 lipca 2011 r.(umowa sprzedaży), a dwuletni okres na wydatkowanie na cel mieszkaniowy, liczony od daty sprzedaży, upłynął w dniu 10 kwietnia 2011 r., to wydatki te nie mogły być podstawą do skorzystania z ulgi podatkowej. Jak słusznie zauważył Organ w odpowiedzi na skargę, z akt sprawy wynikało, że Skarżąca środki ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na spłatę kredytu refinansowego, nie zaś na zakup działki, zaś zwolnieniu od podatku podlegają nie jakiekolwiek środki (nawet przeznaczone na ten cel), lecz przychody ze sprzedaży nieruchomości.

Za niezasadne Sąd uznał także pozostałe zarzuty Skarżącej, dotyczące naruszenia zasad określonych w art. 120, art. 124, art. 125 O.p.

W ocenie Sądu, bez znaczenia dla rozstrzyganej sprawy było zatem przeprowadzenie i wyniki czynności sprawdzających podjętych wobec skarżącej. Prowadzenie tych czynności w żaden sposób nie wpływają na możność wszczęcia postępowania podatkowego w razie zaistnienia przewidzianych prawem okoliczności. Dokumenty zgromadzone w toku takich czynności mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym (art. 181 O.p.). Ewentualna rozbieżność ustaleń czynności sprawdzających i ustaleń postępowania podatkowego nie stanowi naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych, skoro w toku postępowania podatkowego przeprowadzono prawidłowe postępowanie dowodowe w znacznie szerszym zakresie niż wymienione czynności i którego wynik ma inne znaczenie podatkowe.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, obliczenie przez Organ podatkowy pierwszej instancji zryczałtowanego podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r., jako znajdujące oparcie przepisach powszechnie obowiązującego prawa nie wzbudziło zastrzeżeń Sądu.

W tym stanie sprawy, mając na uwadze wyższej przedstawione okoliczności faktyczne i prawne występujące w sprawie, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.