Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 142/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 903
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 24a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia del. WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1429/05 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lipca 2005 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1200,00 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 1429/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. H. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 5 lipca 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

W motywach wyroku, opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 21 lutego 2005 r. określił J. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 71.735 zł (w zeznaniu 52.535 zł). Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ pierwszej instancji uznał za niezgodne z obowiązującymi przepisami odliczenia kwoty 48.000 zł od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm. – cyt. dalej w skrócie: updf). Zdaniem organu, przedstawiona przez stronę umowa z dnia 28 grudnia 1999 r., nazwana umową renty dożywotniej, jest w istocie umową darowizny. Umową tą J. H. zobowiązał się do wypłacania Z. S. dożywotniej renty w łącznej kwocie 240.000 zł. Każdego roku zobowiązany miał wypłacać kwotę 48.000 zł, przy czym, w 1999 r. jednorazowo w terminie do dnia 31 grudnia 1999 r., a w kolejnych latach w okresach półrocznych w kwotach po 24.000 zł. Z ustaleń organu wynika, że w latach 2001 – 2004 J. H. nie wypłacał świadczeń wynikających z umowy. Organ pierwszej instancji powołał art. 26 ust. 1 pkt 1 updf w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., zgodnie z którym od dochodu przed jego opodatkowaniem można odliczyć m.in. renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, oraz alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. W dalszych wywodach organ stwierdził, że umowa będąca umową zobowiązującą, w myśl art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.- cyt. dalej w skrócie Kc) może być uznana za umowę renty, jeśli charakteryzuje się okresowością świadczeń oraz kreuje zobowiązanie trwałe. Okresowość renty, zdaniem organu, polega na dokonywaniu określonych świadczeń w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku, w określonych odstępach czasu. Trwałość renty organ wiąże z obowiązkiem ponoszenia, wynikających z umowy, ciężarów przez cały okres obowiązywania umowy, bez możliwości zwolnienia się z tego obowiązku. Ponadto organ podkreślił, że renta nieodpłatna, jako świadczenia o charakterze kauzalnym, zawierana jest w określonym celu. Zazwyczaj, dla zaspokojenia bieżących cyklicznych potrzeb otrzymującego rentę. Celu tego nie spełnia umowa przewidująca dokonywanie wypłat w ostatnim miesiącu roku podatkowego w niewielkich odstępach czasu. Podsumowując organ stwierdził, że świadczenie wynikające z przedstawionej przez podatnika umowy nie spełnia warunków, jakie winna spełniać renta nieodpłatna.

W odwołaniu od tej decyzji podniesiono, iż przedstawiona w toku postępowania umowa renty dożywotniej zawiera wszystkie warunki konieczne do uznania tej umowy za umowę renty, a dokonane na podstawie tej umowy wypłaty pieniężne podlegają odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 updf.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 5 lipca 2005 r. r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że sam fakt zobowiązania się do wypłaty świadczeń w pewnych odstępach czasu i częściowa realizacja tego zobowiązania (tj. w latach 1999 - 2000) nie przesądza o charakterze dokonanych wypłat i automatycznym uznaniu ich za realizację umowy renty. Z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 updf, zdaniem organu, istotne znaczenia ma trwałość kreowanego przez umowę renty zobowiązania, polegająca na obowiązku wykonania całości przewidzianych umową świadczeń. W rozpoznawanej sprawie podatnik nie spełnił wszystkich świadczeń objętych umową, dlatego, w ocenie organu, brak było podstaw do uznania, że zobowiązanie przewidziane umową miało charakter trwały, a umowa spełniała essentialia negotii umowy renty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J. H. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, ze przesłanka trwałości renty winna być oceniana na podstawie zawartej umowy. Podkreślił, że zawarta przez niego umowa renty dożywotniej jest umową prawidłową w świetle przepisów ustawy Kodeks cywilny, a ograny podatkowe nie przedstawiły żadnego zarzutu, co do braku któregokolwiek z ustawowych elementów tej umowy. Dalej wywiódł, że pojęcie trwałości umowy wprowadza jedynie ustawa podatkowa, która traktuje umowę renty jako rodzaj trwałego ciężaru, a nie - jak wskazuje organ - jako dodatkowy warunek odliczenia. Dlatego zdaniem strony skarżącej, przyczyna zaprzestania wypłaty świadczeń wynikających z umowy renty po 2000 r. nie ma znaczenia. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego skarżący stwierdził, że każda nieodpłatna umowa renty, ustanowiona zgodnie z prawem, mogła być uwzględniona przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy nie ustosunkował się do podnoszonej w odwołaniu kwestii zastosowania art. 24a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz.426 z późn. zm. – cyt. dalej w skrócie Op), czym naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op organ odwoławczy przyznał, że nie ustosunkował się do zarzutów dotyczących art. 24a Op, wyjaśnił to przeoczeniem. Jednocześnie stwierdził, że podnoszona przez skarżącego okoliczność nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

W piśmie procesowym z dnia 25 października 2005 r. strona skarżąca, odpowiadając na argumentację organu zawartą w odpowiedzi na skargę, stwierdziła, że czym innym jest obowiązek ponoszenia świadczeń, zawarty w umowie, a czym innym ich faktyczne ponoszenie. Skarżący przypomniał, że sporna renta wynika z umowy, a zatem błędem organu podatkowego jest analiza wykonania umowy zamiast analizy treści umowy.

Organ odwoławczy w piśmie z dnia 5 grudnia 2005 r., ustosunkował się do twierdzeń zawartych w piśmie procesowym skarżącego i podtrzymał wniosek o oddalenie skargi. Organ stwierdził, że jest uprawniony do oceny skutków umów cywilnoprawnych dla celów podatkowych. W piśmie tym organ odniósł się także do przedłożonej przez skarżącego, w toku postępowania odwoławczego, umowy renty zawartej z Z. S. w dniu 10 stycznia 1999 r. W umowie tej skarżący zobowiązał się do wypłacenia renty w kwocie 48.000 zł jednorazowo do dnia 31 grudnia 1999 r. To samo świadczenie zostało objęte umową z dnia 28 grudnia 1999 r. Organ wskazując na daty wypłaty świadczenia, tj. 8 grudnia i 16 grudnia 1999 r. przyjął, że świadczenie zostało spełnione w wykonaniu umowy z dnia 10 stycznia 1999 r., a nie z dnia 28 grudnia 1999 r. Jednocześnie uznał, że umowa z dnia 10 stycznia 1999 r. nie była umową renty.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 updf (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 - 7 lub art. 25 tej ustawy, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów, opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym (z odliczenia tego podatnicy mogli korzystać do końca 2000 r.). Sąd I instancji wskazał jednocześnie, że ze względu na brak definicji pojęcia renty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez rentę należy rozumieć umowę renty zdefiniowaną w art. 903 Kc. Zgodnie z powołanym przepisem, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że umowa renty zobowiązuje do świadczeń okresowych, co odróżnia ją od umowy darowizny, oraz jest zobowiązaniem o charakterze ciągłym, gdyż polega na stałym zachowaniu się w sposób określony w umowie przez cały okres trwania umowy. Sąd podkreślił, że warunkiem odliczenia renty na podstawie art. 26 ust. 1 pjt 1 updf jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego.

Odnosząc się do umowy renty dożywotniej z dnia 28 grudnia 1999 r., Sąd wskazał, że przy ocenie charakteru czynności prawnej decydujące znaczenie ma jej istota, a nie nadana przez strony nazwa. Umowa z dnia 28 grudnia 1999 r., mimo, że została zawarta czas niemożliwy do oznaczenia (renta dożywotnia), z góry określała całkowitą kwotę świadczenia, a zobowiązany zaprzestał wypłaty świadczeń po 2000 r. (tj. po likwidacji odliczeń z tytułu wydatków ponoszonych na realizacje umów rent), mimo, że trudne warunki życiowe i materialne uprawnionej, stanowiące causę renty, nie uległy zmianie. Z tych względów, Sąd uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, że umowa renty z dnia 28 grudnia 1999 r. nie spełniała warunków określonych w art. 26 ust. 1 pkt 1 updf.

Jednocześnie Sąd wskazał, że organy podatkowe w sposób niewystarczający ustosunkowały się do okoliczności, związanych z faktyczną wypłatą świadczenia. Wypłata ta nastąpiła w dwóch ratach przed zawarciem umowy notarialnej z dnia 28 grudnia 1999 r., co wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. Podstawą do dokonania wypłat była umowa pisemna z dnia 10 stycznia 1999 r., nazwana umową renty. Z treści tej umowy wynika, że została zawarta na rok, na z góry określoną kwotę. Zobowiązanie, jakie kreuje ta umowa, w ocenie Sądu I instancji, nie jest zobowiązaniem o charakterze okresowym i trwałym. Tym samym. nie spełnia warunków wskazanych w przepisach Kodeksu cywilnego dla umowy renty.

Przedstawione wyżej okoliczności, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, uprawniały organy podatkowe do zakwestionowania dokonanego przez skarżącego odliczenia kwoty 48.000 zł od dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochowam od osób fizycznych za 1999 r.

W motywach wyroku wyjaśniono, że nie odwołanie się w zaskarżonej decyzji do art. 24a Op, a także przyznane przez organ odwoławczy mankamenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wpłynęły na wynik sprawy. Organ wskazał bowiem w sposób jednoznaczny, że ustalając treść czynności prawnej uwzględnił zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Od powyższego wyroku J. H. wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacji pełnomocnik skarżącego wskazał naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 updf (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) i art. 903 Kc oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 24a Op

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że dosłowne brzmienie art. 26 ust. 1 pkt 1 updf wyraźnie określa rentę jako trwały ciężar( wyrok SN z 3.02.2000 r. III RN 192/999 ). Pojęcie renty zostało określone w art. 903 i następnych Kodeksu cywilnego. Umowę zawartą przez skarżącego należy zatem oceniać wyłącznie w kontekście zgodności z przepisami Kodeksu cywilnego. Powołany przepis art. 903 Kc w ogóle nie stanowi o konieczności trwałości renty, ani o okresie jej realizacji, pozostawiając w tym zakresie swobodę stronom umowy. Umowa renty zawarta przez skarżącego wypełnia dyspozycję art. 903 Kc, tym samym zostały spełnione przesłanki do odliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku od uzyskanego w 1999 r. dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 updf. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonały nadinterpretacji przepisu art. 903 Kc, wprowadzając wymóg trwałości umowy renty i znacznego okresu czasu jej realizacji. Organy podatkowe i Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dokonały dowolnej interpretacji umowy renty, zawartej przez skarżącego, wbrew jej treści, jak i wbrew treści art. 26 ust. 1 pkt 1 updf, uznając tę umowę de facto za umowę darowizny na rzecz osoby fizycznej. Z tych przyczyn. zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach narusza bezwzględnie obowiązujący przepis art. 26 ust. pkt 1 updf i błędnie interpretuje art. 903 Kc.

Strona skarżąca podniosła także zarzut zastosowania przez organy podatkowe do zdarzeń zaistniałych w 1999 r. przepisu art. 24a Op, który wówczas nie obowiązywał. Przepis art. 24a Op, uprawniający organy podatkowe do dokonania ustalenia treści czynności prawnej z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, obowiązuje od 1 stycznia 2003 r., a zatem, w dacie dokonania czynności przez skarżącego nie obowiązywał. Pełnomocnik strony skarżącej powołuje się na zasadę lex retro non agit i wywodzi, że zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 24a Op zasadę tę narusza. Na potwierdzenie takiego stanowiska powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1/05 (Lex nr 17139) i wyrok NSA z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FSA 3/03 (ONSA 2004, nr 2 poz.44).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zdaniem organu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 1 updf i art. 903 Kc. Pełnomocnik skarżącego nie wyjaśnił bowiem, na czym polegała błędna wykładnia wskazanych przepisów, tym samym wystąpiły braki w zakresie elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Jednocześnie, z ostrożności procesowej, organ podniósł, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 26 ust. 1 pkt 1 updf.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 24a Op wyjaśniono, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie stosowały art. 24a Op, a jedynie zasady w nim unormowane, a wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego, do czego obligował art. 191 Op. Na poparcie zasadności tego stanowiska organ powołał się na komentarz do art. 24a Op autorstwa Bogusława Gruszczyńskiego zamieszczony w programie "Lex Polonika".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – cyt. dalej w skrócie P.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W skardze kasacyjnej należy wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. W myśl art. 174 P.p.s.a. dopuszczalne są dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie przez sąd prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1),

- naruszenie przez sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej jest konieczne, gdyż wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, Naczelny Sąd Administracyjny może bowiem uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. sygn. IV CKN 1518/00, OSNC 2001, Nr 3, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 299/04, niepubl.). Sąd nie ma także uprawnień do zastępowania strony i precyzowania lub uzupełniania przytoczonych podstaw kasacyjnych. Z uwagi na sformalizowany charakter pisma, jakim jest skarga kasacyjna, wprowadzono obowiązek jej sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika, tj. adwokata lub radcę prawnego, a w sprawach obowiązków podatkowych także doradcę podatkowego.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż autor skargi kasacyjnej powołał się wyłącznie na pierwszą z podstaw kasacyjnych, wymienioną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucając:

- błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 1 updf,

- błędna wykładnię art. 903 k.c.,

- niewłaściwe zastosowanie art. 24 a Op.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organy podatkowe i Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach dokonały nadinterpretacji przepisu art. 903 Kc, wprowadzając nieznany temu przepisowi wymóg trwałości umowy renty i znacznego okresu czasu jej realizacji. Z tych względów, zdaniem strony skarżącej, zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku dokonały dowolnej interpretacji umowy renty, zawartej przez skarżącego, uznając tę umowę wbrew jej treści i wbrew postanowieniom art. 26 ust. 1 pkt 1 updf za umowę darowizny na rzecz osoby fizycznej. Umowa taka nie uprawnia do odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem wydatków poniesionych na jej realizację.

Uwzględniając podniesione przez stronę skarżącą zarzuty należy stwierdzić, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do oceny, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, czy zobowiązaniowy stosunek cywilnoprawny zawiera elementy przedmiotowo istotne dla umowy renty (art. 903-907 k.c.), czy też dla umowy darowizny (art. 888-902 k.c.).

Rozstrzygnięcie tych spornych kwestii, poprzedzić winno wyjaśnienie, że dla uznania ustanowionego świadczenia za podlegającą, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 updf, rentę nieodpłatną decydujące znaczenie miały ustalenia faktyczne. To w oparciu, o ustalenia faktyczne organy podatkowe oraz Sąd I instancji przyjęły, że świadczenie nazwane w umowie z dnia 10 stycznia 1999 r. rentą (sporządzona na piśmie), a w umowie z dnia 28 grudnia 1999 r. (w formie aktu notarialnego [...]) rentą dożywotnią nie zawierało istotnych przedmiotowo elementów umowy renty. Podkreślić należy, że dla każdego postępowania kluczowe znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest ustalenie praw i obowiązków strony tego postępowania. Tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można zastosować przepisy prawa materialnego, skutkujące powstaniem praw i obowiązków strony postępowania sądowoadministracyjnego.

W skardze kasacyjnej nie podważono tych spornych ustaleń, gdyż jej autor nie zakwestionował przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe. Nie podważał także prawidłowości przyjętej przez Sąd I instancji oceny, że organy podatkowe obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Tym samym nie podważono, przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd I instancji, oceny dotyczącej charakteru umów przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania. Umowy te, w ocenie Sądu I instancji, były de facto umowami darowizny i nie uprawniały do odliczenia, na podstawie art. 26 ust. pkt 1 updf, od dochodu przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. kwoty 48.000 zł.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. FSK 181/04, publ. ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

W takiej sytuacji do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić podniesiony w niej zarzut błędnej wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 updf i art. 903 K.c.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) polega na mylnym rozumieniu określonej normy prawnej. W rozpoznawanej sprawie nie jest przedmiotem sporu wykładnia przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 updf. Organ podatkowy dopuszcza bowiem odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Nie jest również przedmiotem sporu, że wobec braku definicji w ustawie podatkowej pojęcia "renty" jako trwałego ciężaru, podlegającego odliczeniu od dochodu, należy przyjmować za wiążącą - przy stosowaniu prawa podatkowego - definicję ustaloną w prawie cywilnym. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd I instancji odwołują się do definicji umowy renty z art. 903 Kc.

Zatem to nie mylne rozumienie przez Sąd I instancji normy prawnej skutkowało oddaleniem skargi, ale przyjęte ustalenia faktyczne. W wyniku tych ustaleń uznano, że żadna z przedstawionych przez stronę skarżącą umów (z dnia 10 stycznia 1999 r. i z 28 grudnia 1999 r.) nie jest umową renty. Ustalenia te, jak już wskazano, są wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut niewłaściwego zastosowania przez Sąd I instancji art. 24a Op. Skarżący zarzut ten uzasadnia zastosowaniem przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ww. przepisu do oceny zdarzeń zaistniałych w 1999 r., tj. w okresie, kiedy przepis ten nie obowiązywał (obowiązuje od 1.01.2003 r.).

Z niewłaściwym zastosowaniem przepisu (tzw. błąd w subsumcji) mamy do czynienia wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Jednocześnie należy wskazać, że podstawą kasacji może być jedynie takie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zaakceptowanie przez Sąd I instancji prawa organu podatkowego do ustalenia, dla celów podatkowych, treści czynności prawnej, przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności także przed 1 styczna 2003 r. (tj. przed wejściem w życie art. 24a Op), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie stanowi naruszenia art. 24a Op, przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Organom podatkowym uprawnienie do takiej oceny, przed wejściem w życie art. 24a Op., przysługiwało na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego i art. 191 Op. Jeśli uprawnienie do takiej oceny przysługiwało organom podatkowym zarówno przed, jak i po dniu 1 stycznia 2003 r., to dokonanie takiej oceny nie może być uznane za naruszenie prawa materialnego wpływające na wynik sprawy. Nie ma przy tym znaczenia czy oceny takiej dokonano powołując art. 24a Op, czy wywodząc takie uprawnienia z przepisów Kodeksu cywilnego i art. 191 Op.

Powołane względy przesądziły o uznaniu, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do jej oddalenia w myśl art. 184 P.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 209 P.p.s.a.