Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1164/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi K [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [....] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2014 r. K. T. I. S. Sp. z o.o. z siedzibą w S. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że jako firma transportowa z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej, świadcząca usługi transportu międzynarodowego oraz wewnątrzwspólnotowego, zawiera ze spółką z siedzibą w K. D. umowy transportowe na przewóz towarów. Na podstawie zawartej umowy transportowej przewozi towary nadawane przez d. spółkę. Wnioskodawca posiada ciągniki siodłowe bez naczep, w związku z tym - w formie aneksu do umowy transportowej - zawarto między Wnioskodawcą a d. spółką umowę najmu naczepy. Naczepa stanowi własność d. spółki i jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do przewozu towarów nadawanych przez d. spółkę. Przewozy towarów odbywają się na terenie krajów Unii Europejskiej, nie dotyczy to jednak Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka podjeżdża pod załadunek ciągnikiem i następuje wówczas podczepienie naczepy d. spółki. Naczepa jest załadowana towarem następnie Wnioskodawca dokonuje przewozu towaru i odstawia naczepę wraz z towarem. Wynajmowane naczepy nie znajdują się w trakcie wykonywania usługi transportowej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym kontekście Spółka zadała pytanie, czy z tytułu najmu naczepy od d. spółki na podstawie umowy najmu stanowiącej aneks do umowy transportowej, powinna potrącać podatek dochodowy od osób prawnych przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku i dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) z uwzględnieniem postanowień Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem D. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?

Zdaniem Spółki, wynajmowana naczepa nie może być uznana za urządzenie przemysłowe, handlowe czy naukowe w rozumieniu art. 12 ust. 3 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zaś przychody z tytułu wynajmu naczepy powinny być zakwalifikowane do zysków przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 7 tejże umowy. Biorąc pod uwagę fakt, że d. spółka nie posiada zorganizowanego zakładu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzi swoją działalność tylko poprzez swoją siedzibę w D. (spółka d. przedstawiła Wnioskodawcy certyfikat rezydencji), to całość jej dochodów powinna być opodatkowana w D..

Spółka stwierdziła również, że naczepa nie należy też do kategorii urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Nadto, w niniejszej sprawie nie zachodzi obowiązek opodatkowania na podstawie art. 3 ust. 2 tej ustawy. Uznać zatem należy, że kwota z najmu naczepy jest zyskiem d. spółki, które stanowią zyski przedsiębiorstwa i powinny być opodatkowane w D., bowiem zysk ten został uzyskany z tytułu działalności prowadzonej na terytorium D., a nie P.

W dniu 4 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...] uznającą stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację indywidualną, organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) – dalej: "u.p.d.o.p". - podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a K. D. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368, z późn. zm.) – dalej: "Konwencja" - należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności, o których mowa w ustępie 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

W myśl art. 12 ust. 3 Konwencji, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Stosownie do ust. 4 art. 12 Konwencji, postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 Konwencji.

Organ podkreślił, że na mocy art. 3 ust. 2 Konwencji, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W związku z tym organ zauważył, że jednym ze sposobów precyzowania znaczeń zwrotów w tekstach prawnych jest definiowanie pojęć, nadające definiowanemu terminowi określone znaczenie na gruncie języka prawnego. Jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane, zasadą jest potoczne rozumienie tego terminu.

Z definicji słownikowej pojęcia "urządzenia przemysłowego, handlowego, czy naukowego" wynika, że "urządzenie" jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe (Słownik Języka Polskiego, PWN Warszawa 1996 r., tom III, str. 575). Słownik ten definiuje również wyrażenie "przemysłowy" jako "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem; mający zastosowanie w przemyśle" (tom II, str. 943). W ocenie organu, pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć jako urządzenie służące wykonywaniu danej czynności w przemyśle w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc obejmuje ono także środki transportu. Wyrażenie "urządzenie przemysłowe" obejmuje więc wszelkie wytwory przemysłowe - pojęcia tego nie można zawężać wyłącznie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji.

W zakresie tej definicji mieści się również naczepa do ciągnika siodłowego, gdyż jest ona zespołem elementów i służy do wykonywania określonych czynności, w szczególności jest urządzeniem transportowym. Co więcej, dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wprost wskazuje, że urządzeniem przemysłowym jest także środek transportu. Tym samym należy traktować ją jako "urządzenie przemysłowe" w rozumieniu polsko-d. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - zgodnie z przywołanym art. 3 ust. 2 tej umowy.

W tej kwestii organ powołał się na podobny pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r. (II FSK 1342/12).

Organ wskazał ponadto, że w myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Organ wyjaśnił też, że do powstania przychodów u zagranicznych osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodzi wtedy, gdy miejsce położenia źródła tych dochodów znajduje się w Polsce, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty. Jeśli świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego) dochodzi wówczas do osiągania przez nierezydentów dochodów na terenie Polski - źródło przychodu znajduje się w Polsce. Obowiązek pobrania podatku "u źródła" wynika bowiem z samego faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. Zdaniem organu, przyjęcie poglądu Spółki doprowadziłoby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu ani w Polsce, ani nawet w kraju wykonywania tej usługi, co skutkowałoby podważeniem istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia ich stosowania.

Również w treści samej Konwencji (art. 12 ust. 5) sprecyzowano, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, gdy dłużnikiem jest to Państwo, jednostka terytorialna, organ lokalny lub osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład, w związku z którym powstał obowiązek zapłaty tych należności i należności te są ponoszone przez ten zakład, wówczas uważa się, że należności licencyjne powstają w Państwie, w którym znajduje się zakład.

Nie ma więc znaczenia w niniejszej sprawie okoliczność dokonywania przewozu towaru przez Wnioskodawcę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uznając więc, że zarówno w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i umowy p.-d., naczepa do ciągnika siodłowego jest urządzeniem przemysłowym, oraz kierując się dyspozycją art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., organ stwierdził, że od uiszczanych na rzecz d. spółki opłat z tytułu najmu tego urządzenia Wnioskodawca, jako płatnik, ma obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat należności.

Warunek zastosowania preferencyjnej stawki podatku u źródła w wysokości 5% kwot należności brutto jest możliwy wyłącznie w przypadku, gdy siedziba d. spółki dla celów podatkowych jest potwierdzona właściwym certyfikatem rezydencji. Wynika to wprost z dyspozycji art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ w rozumieniu Konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" (użyte w treści art. 12 Konwencji) oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego tylko w tym Państwie.

Nie zgadzając się ze takim stanowiskiem, Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie, w piśmie z dnia 14 sierpnia 2014 r., nr[...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Strona zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., oraz art. 12 ust. 1 i 2 ww. Konwencji, poprzez błędne zastosowanie tych przepisów.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że nie zgadza się z wnioskiem organu, iż dochody z tytułu najmu stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 12 ust. 1 i ust. 3 ww. Konwencji. Po pierwsze dlatego, że art. 12 tej umowy stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Po drugie zaś, organ w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji Spółki, że analiza językowa art. 12 ust. 3 Konwencji jak i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, iż w obu tych przepisach znajduje się pojęcie "urządzenie przemysłowe" z tą różnicą, iż w art. 21 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca za pojęciem urządzenie przemysłowe postawił znak interpunkcyjny w postaci przecinka i zapisał "w tym także środka transportu". Skarżąca wskazała, że analiza użytych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyrażeń "w szczególności", "zwłaszcza", nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy konstrukcja przepisu "w tym także środka transportu" odnosi się do urządzenia przemysłowego czy też opodatkowania przychodów z prawa do środka transportu. Organ nie odniósł się do powoływanych przez Spółkę technik legislacyjnych, a przecież w ustawie podatkowej pojawia się nieznane dla technik legislacyjnych wyrażenie "w tym także". Nie można więc jednoznacznie stwierdzić, czy ustawodawca dokonał objaśnienia słowa "urządzenie transportowe" i wskazał "środek transportowy" czy też wykazał źródła opodatkowania. W przypadku takich niejasności organ powinien zastosować zasadę in dubio pro tributario – czego jednak nie uczynił, a powyższa argumentacja Skarżącej została całkowicie pominięta i nie poddana analizie, czym naruszono art. 120 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Skarżąca wskazała, że art. 12 Konwencji odnosi się do "urządzeń przemysłowych", ale brak jest określenia grupy zaliczającej się do źródeł przychodów, których przedmiotem byłyby "środki transportowe". W takim przypadku, w celu ustalenia zakresu tego pojęcia, powinno się zastosować definicję zawartą w przepisach krajowych, której jednak brak w polskim porządku prawnym. Z uwagi na to, przy wykładni należy dokonać wykładni językowej i zastosować definicję słownikową. Zdaniem Skarżącej, "urządzenie przemysłowe" nie może być utożsamiane z naczepą, bo transport nie polega na masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych, naczepy używane w transporcie nie służą procesom przemysłowym. Transport nie mieści się w definicji produkcji czy przemysłu. Organ natomiast nie wskazał w żaden sposób, dlaczego zakwalifikował transport jako przemysł, zatem nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.).

Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1371/13), w którym zaprezentowano inne rozumienie pojęcia "urządzenia przemysłowe" niż zaprezentowane przez organ i powołano się na zapisy Klasyfikacji Środków Trwałych.

Zdaniem Spółki, dla przedmiotowego stanu faktycznego kluczowym jest także poprawne zinterpretowane art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. i podkreśliła, że to spółka d. realizuje umowę, a rezultat tej umowy następuje poza terytorium Rzeczpospolitej. Najem naczepy nie służy więc prowadzeniu działalności i osiąganiu dochodów w Polsce. Natomiast art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. stosuje się tylko wtedy, gdy przychód powstanie na terytorium Polski - co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W tym zakresie Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2010 r. (sygn. II FSK 2144/08) oraz na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 25 października 2012 r. (sygn. I SA/Po 696/12), we Wrocławiu z 21 stycznia 2014 r. (sygn. I SA/Wr 1825/13) i w Krakowie z 3 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1371/13).

W związku z tym Skarżąca stwierdziła, że naczepa nie należy do urządzeń przemysłowych, a w podanym stanie faktycznym nie zachodzi obowiązek opodatkowania - kwota z najmu naczepy jest duńskim zyskiem i powinna być opodatkowana zgodnie z art. 7 Konwencji. Zysk ten został uzyskany z tytuły działalności prowadzonej na terytorium D., a nie P. Przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. stosuje się wyłącznie wtedy, gdy przychód nastąpi na terytorium Polski. Zgodnie z zasadą terytorialności, opodatkowaniu podlegają czynności w miejscu ich opodatkowania. Interpretacja organu narusza zatem zasadę terytorialności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S.ie u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem interpretacja ta nie narusza prawa.

Stwierdzić należy, że zasadnie organ podatkowy uznał - powołując się na cytowany powyżej przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. – że zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są więc do opodatkowania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Również w doktrynie podkreśla się, że "ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu" (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Wskazuje się też, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały osób będących rezydentami tego państwa, ale także dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006).

Przychody zagranicznych osób prawnych powstają więc na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wtedy, gdy miejsce położenia źródła tych dochodów znajduje w Polsce, a nie miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty. Z kolei źródło dochodów należy uznać za położone w Polsce, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

W stanie faktycznym przytoczonym we wniosku o interpretację indywidualną Skarżąca - polski rezydent - eksploatuje na podstawie umowy najmu naczepę od rezydenta duńskiego, zatem stosownie do powyższych uwag, duński rezydent osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód. Skarżąca dokonująca z tego tytułu wypłaty kontrahentowi d. obowiązana jest więc do pobrania podatku "u źródła". To bowiem w Polsce, u skarżącej Spółki konkretyzuje się dochód d. firmy z tytułu umowy najmu naczepy.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 – w rozpoznawanej sprawie spółki d. – "przychodów [...] z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, [...], ustala się w wysokości 20% przychodów".

Powyższy przepis stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska – stosownie do ust. 2 art. 21 u.p.d.o.p.

Przedmiotowa naczepa niewątpliwie jest środkiem transportu, a - w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - środek transportu mieści się w pojęciu "urządzenia przemysłowego" (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1342/12). W wyroku tym stwierdzono, że: "Część tego przepisu "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego" stanowi jedną wyodrębnioną grupę rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny "w tym również" umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu. Taką konstrukcję gramatyczną ustawodawca zastosował również w tym samym przepisie w odniesieniu do znaków towarowych i wzorów zdobniczych, stwierdzając, że w grupie tej mieszczą się przychody z odsetek ze sprzedaży tych praw (zob. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK1933/10)".

Zauważyć przy tym należy, że podobny pogląd prezentowany jest także w innych orzeczeniach, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2013 r. (sygn. akt II FSK 2808/11) oraz w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 24 lutego 2011 r. (I SA/Po 827/10), w Warszawie z 21 maja 2010 r. (III SA/Wa 2340/09), we Wrocławiu z 6 maja 2013 r. (I SA/Wr 399/13) i z 22 października 2013 r. (I SA/Wr 1465/13) oraz w S.ie z 22 października 2014 r. (I SA/Sz 289/14) i z 3 kwietnia 2014 r. (I SA/Sz 950/13). W tym ostatnim wyroku stwierdzono m.in., że "ustawa o p.d.o.p. nie zawiera definicji terminu urządzenie przemysłowe i nie odsyła w tej kwestii do klasyfikacji statystycznych. Przepis przywołuje jedynie przykładowe formy, tj. środek transportu, urządzenie handlowe lub naukowe. W konsekwencji, termin urządzenie przemysłowe powinno być rozumiane maksymalnie szeroko, bowiem zostało sformułowane w sposób ogólny, mieszczący w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych (por.: wyrok NSA z dnia 16 maja 1995 r., sygn. akt SA/Sz 183/95, LexPolonica nr 342372; wyrok NSA z dnia 6 maja 1994 r., sygn. akt III SA 1559/93, POP 1996, Nr 3, s. 98)". Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela prezentowane w tych wyrokach poglądy.

Rozstrzygając tę kwestię należy jednak – w myśl art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. –uwzględniać także postanowienia ww. Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a K. D.

Artykuł 12 tej Konwencji, zatytułowany "Należności licencyjne", stanowi:

"1. Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Jednakże należności, o których mowa w ustępie 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

3. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

4. Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7.

5. Uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, gdy dłużnikiem jest to Państwo, jednostka terytorialna, organ lokalny lub osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład, w związku z którym powstał obowiązek zapłaty tych należności i należności te są ponoszone przez ten zakład, wówczas uważa się, że należności licencyjne powstają w Państwie, w którym znajduje się zakład". (Ustęp 6 pominięto).

W ust. 3 tego artykułu zdefiniowano więc określenie "należności licencyjne", zaliczając do nich także należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania "jakiegokolwiek" urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Zauważyć też należy, że w definicji zawarto również określenia: "wszelkiego rodzaju należności za ...", "wszelkich praw autorskich do ...", "wszelkiego patentu, ...". W ocenie Sądu, wielokrotne użycie takich określeń, w tym także określenia "jakiegokolwiek" urządzenia przemysłowego oznacza, że Strony Konwencji uznały, że pojęcia te należy rozumieć w szerokim, a nie ścisłym, czy zawężającym, znaczeniu.

W związku z tym należy też wskazać na art. 3 ust. 2 omawianej Konwencji, zgodnie z którym: "Przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.".

Powyższe oznacza, że skoro w Konwencji nie zdefiniowano "urządzenia przemysłowego", zatem w rozpoznawanej sprawie należy mu nadawać takie znaczenie, jakie ma ono w polskich przepisach podatkowych (tj. u.p.d.o.p.), przy czym znaczenie wynikające z tej ustawy (u.p.d.o.p.) ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu określeniu przez inne polskie przepisy prawne (w tym np. w klasyfikacjach statystycznych).

Zgadzając się więc ze Skarżącą, że art. 12 ust. 3 Konwencji jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to jednak - stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji - do ustalenia zakresu niezdefiniowanego w Konwencji pojęcia "jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego" należy (zgodnie z wolą Stron tej umowy międzynarodowej) zastosować użyte w wymienionym przepisie znaczenie tego pojęcia, tj. zaliczyć środki transportu do urządzeń przemysłowych.

Zatem to przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie w niniejszej sprawie, a więc przedmiotowa naczepa do ciągnika siodłowego, jako środek transportu (urządzenie transportowe), jest wprost objęta zakresem tego przepisu. Należy ją więc traktować jako "urządzenie przemysłowe" w rozumieniu Konwencji, co skutkuje po stronie Skarżącej obowiązkiem pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat należności na rzecz d. spółki z tytułu najmu tego urządzenia.

Podkreślić przy tym należy też, że z brzmienia ust. 2 w zw. z ust. 5 art. 12 Konwencji wynika jednoznacznie, że w rozumieniu tej Konwencji przedmiotowe należności spółki d. mogą być opodatkowane w Polsce, bowiem powstają one (mają źródło) w Polsce, gdyż dłużnik tej spółki (czyli Skarżąca) ma siedzibę w Polsce.

Zasadnie więc organ podatkowy uznał, że argumentacja Spółki, iż "kwota z najmu naczepy jest d. zyskiem i powinna być opodatkowana zgodnie z art. 7 konwencji", doprowadziłaby do naruszenia art. 12 Konwencji. Zasadnie też organ stwierdził, że nie ma przy tym znaczenia w niniejszej sprawie okoliczność dokonywania przewozu towaru przez Spółkę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż ww. postanowienia Konwencji precyzyjnie określiły miejsce powstania przychodu z tytułu wypłaty należności licencyjnych - jest to państwo, w którym siedzibę ma dłużnik, czyli Skarżąca.

W odniesieniu do źródła powstania tych należności zauważyć także wypada, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2014 r. (II FSK 2120/12) wskazano m.in., iż "w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym w odniesieniu do prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów nierezydentów z tytułu wypłat przez polskich rezydentów podatkowych należności za usługi niematerialne przeważa pogląd, że dla objęcia ich polską jurysdykcją podatkową niewystarczające jest ustalenie, że źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy, ale uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski; nie wystarczy zatem, że wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/09, z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2144/08, z 12 grudnia 2010 r., II FSK 1454/09 i z 4 lipca 2013 r., II FSK 2200/11).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną powyższego zapatrywania nie podziela. [...]. Zastrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego do obecnie dominującej linii orzeczniczej wynikają z konstatacji, iż z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez niech dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. [...]. W przepisie tym brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione. Trzeba zauważyć, że także w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy (a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego) powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, w: "Kwartalnik Prawa Podatkowego", Nr 1 z r. 2000). [...]. Przeprowadzone rozważania prowadzą więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne. [...].

Do takich przychodów, współtworzących dochód podatkowy, zalicza się także – o czym wprost stanowi art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. – przychody uzyskane z tytułu świadczenia (sprzedaży) usług niematerialnych, do których należy zaliczyć należności (wynagrodzenia) wypłacone przez kontrahenta polskiego. Sprzedaż takich usług przez nierezydenta kontrahentowi polskiemu prowadzi więc do osiągnięcia przez nierezydenta przychodu, którego źródło znajduje się na terytorium Polski, jest nim bowiem polski rezydent podatkowy wypłacający należności (wynagrodzenie), z reguły będący także zarówno zleceniodawcą, jak i beneficjentem uzyskanego świadczenia. Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski.".

Poglądy te Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela, a ich obszerne przytoczenie było celowe właśnie z uwagi na przełamanie w tym wyroku linii orzeczniczej, na którą powołuje się Skarżąca.

Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów skargi wskazujących na naruszenie przez organ wydający interpretację indywidualną przepisów art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 i 2 ww. Konwencji, stwierdzić należy, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw. Organ dokonał bowiem prawidłowej analizy sprawy, opierając się wyłącznie na przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym. Uprawnione jest więc stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym, z tytułu zapłaty wynagrodzenia spółce d. za usługi najmu przedmiotowych naczep, na Skarżącej jako na płatniku, ciąży - zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. - obowiązek poboru podatku u źródła.

W związku z tym, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji.