Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1016/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 296/22 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 marca 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2763 (słownie: dwa tysiące siedemset sześćdziesiąt trzy) złote tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 296/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą D. (dalej jako "Spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 24 marca 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 23 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. i umorzył postępowanie podatkowe (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 sierpnia 2019 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 76 262 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8, tj. na dzień 30 marca 2015 r., od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od dochodów z działalności gospodarczej za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Spółka w korekcie zeznania podatkowego CIT-8, złożonego w dniu 12 sierpnia 2016 r., uwzględniła ustalenia dotyczące uzyskanych przychodów, wykazując przychód w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie 1 176 706,55 zł, natomiast zawyżyła w 2014 r. koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 587 104,21 zł wskutek:

- uwzględnienia 24 faktur VAT na łączną kwotę 547 825 zł, wystawionych przez "A." – A. R. z tytułu sprzedaży usług doradczych w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, które nie zostały w rzeczywistości wykonane;

- dokonania odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 27 880 zł niemających związku z uzyskanymi przychodami;

- ujęcia wydatków dotyczących działalności rolniczej w łącznej kwocie 11 399,21 zł, które nie miały związku z działalnością Spółki i nie zostały uwzględnione w złożonej korekcie.

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce koszty uzyskania przychodów w 2014 r. związane z działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." (według stanu prawnego z 2014 r.) w kwocie łącznej 775 325,22 zł (1 362 429,43 zł - 587 104,21 zł).

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta była drugim z kolei rozstrzygnięciem organu odwoławczego wydanym w tej sprawie, gdyż poprzednia decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (z dnia 8 kwietnia 2021 r.) została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 401/21, a orzeczenie to jest prawomocne.

W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłowe uzasadnienie decyzji. Wskazała także na wypełnienie przesłanki umorzenia postępowania z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz niezasadne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W piśmie procesowym z dnia 26 maja 2022 r. Spółka stwierdziła, że o trafności jej stanowiska świadczą wywody zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 152/22, zapadłym w sprawie podatku VAT za 2014 r., ale odnoszącym się do tego samego postępowania karnego skarbowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona decyzja, stosownie do art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", wydana została w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 401/21. Ocena zawarta w tym wyroku wiąże Sąd w niniejszej sprawie, gdyż nie uległy zmianie przepisy prawa. Uwzględniając zaś tę ocenę prawną Sąd za uprawniony uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz niezasadne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

We wspomnianym wyżej wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 401/21 Sąd stwierdził, że sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie wskazuje na zawinione uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku. Podzielił także podgląd prezentowany w doktrynie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". Uznał bowiem, że w sytuacji prowadzenia postępowania przeciwko osobie, z jednej strony podatnik zostaje poinformowany o zawieszeniu biegu przedawnienia, a z drugiej strony zapewniona zostaje równowaga między nałożeniem na podejrzanego negatywnych konsekwencji, a przyznaniem mu środków prawnych do obrony jego praw. Jednocześnie Sąd wprost ocenił, że takiej sytuacji nie ma w przypadku prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie. Wskazał także na konieczność ustalenia, jakie czynności podjęte zostały w postępowaniu karnym skarbowym, kiedy i dlaczego, jak twierdzą strony, postępowanie zostało zawieszone. Stwierdził, że dopiero w wyniku tych ustaleń możliwe będzie dokonanie oceny przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, czy istnieje możliwość nałożenia na Spółkę zobowiązania podatkowego. Sąd rozpatrując obecnie skargę w tej konkretnej sprawie związany jest powyższym stanowiskiem.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił powyższej oceny prawnej. Uszło bowiem uwadze organu odwoławczego, że w dacie wydawania zawiadomienia z dnia 25 września 2019 r. w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, nie zostało jeszcze wszczęte postępowanie przeciwko prezesowi zarządu Spółki D. D., związane z zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia mógł zostać zawieszony. Aby postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało uznane za wydane, czyli prawnie skuteczne, niezbędne jest bowiem kumulatywne spełnienie trzech warunków: sporządzenie postanowienia, jego niezwłoczne ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego. Tymczasem, postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu Spółki wydane zostało dnia 26 września 2019 r., a ogłoszone podejrzanemu dopiero dnia 31 sierpnia 2020 r. Obie te daty są zatem późniejsze niż data zawiadomienia wydanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej (25 września 2019 r.). Zgodnie zaś z oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 401/21 - zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". Niewątpliwie zatem zawiadomienie pełnomocnika, dokonane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej nastąpiło przed wszczęciem postępowania, o którym jest mowa w zawiadomieniu, co nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją.

Ponadto w dacie zawiadomienia pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz w dacie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie było jeszcze wiadomo, w jakiej wysokości zostanie określone zobowiązanie podatkowe, podlegające zapłacie, gdyż decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji nie była wykonalna z mocy prawa, a decyzja ostateczna nie jest prawomocna do czasu zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Tymczasem, jak stwierdził Sąd w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 401/21, "sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie wskazuje na zawinione uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku". W kontrolowanej sprawie nie została więc spełniona hipoteza normy prawnej, zawarta w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wiązało się z niewykonaniem określonego zobowiązania. Skoro wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło przed powstaniem wymagalnego zobowiązania do zapłaty, to formalne działalnie organu podatkowego w tej sprawie - wszczęcie postępowania karnego skarbowego - zmierzało jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie oceniane winno być jako nadużycie prawa i nie może wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd uznał, że brak skutecznego prawnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, spowodował, że z dniem 31 grudnia 2020 r. przedawniło się zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., co wykluczało utrzymanie w mocy decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz działając na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzył postępowanie w sprawie przyjmując, że prowadzenie postępowania po wyroku Sądu jest wykluczone z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Jednocześnie za bezprzedmiotowe uznał zarówno odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, jak też formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania tego unormowania przez Sąd pierwszej instancji do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie;

2) prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada hipotezie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej;

3) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom P.p.s.a.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 153 i art. 170 P.p.s.a., poprzez zarzucenie organowi odwoławczemu wydania decyzji bez uwzględnienia wiążącej oceny prawnej wynikającej z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 401/21;

b) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 145 § 3, art. 151 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153, art. 170 P.p.s.a., w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie - wskutek pominięcia oceny prawnej sformułowanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 401/21 - wadliwej kontroli działalności administracji, skutkującej uchyleniem decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzeniem postępowania podatkowego, a wyrażającej się w niezasadnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do zrealizowania przesłanki umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz niezasadnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika organu podatkowego oraz wobec braku sprzeciwu pełnomocnika Spółki, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej wskazać trzeba, że analogiczna sprawa, w kontekście przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, dotycząca podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. była przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1122/22, w którym to wyroku na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 152/22, a sprawa przekazana została temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez ten Sąd w ww. wyroku z dnia 29 grudnia 2022 r., korzystając z argumentacji przedstawionej w tymże wyroku.

Tak więc, również w niniejszej sprawie należało uznać za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Zasadne są bowiem zarzuty tej skargi kasacyjnej, w których podważono przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zastosowania przepisów normujących przedawnienie zobowiązania podatkowego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Doprowadziło to Sąd pierwszej instancji do nieprawidłowych wniosków o istnieniu podstaw do uchylenia decyzji organów obu instancji oraz umorzenia na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego, tj. wydania orzeczenia w na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 3 i art. 135 P.p.s.a. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, w realiach rozpoznawanej sprawy nie zachodziła postawa do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r.

Z uwagi jednak na to, że zaskarżony wyrok był kolejnym orzeczeniem wydanym w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135 i art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i art. 170 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również w tym zakresie skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy. Wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie istniały uzasadnione powody wskazujące na naruszenie w ponownie wydanej decyzji przez organ odwoławczy wskazanych w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak trafnie dostrzeżono w skardze kasacyjnej, decydujące znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy miało to, czy rozpoznając ponownie odwołanie Spółki i wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 401/21. Do tego aspektu sprawy nawiązał Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyprowadzając jednak - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - nieprawidłowe wnioski co do konieczności ponownego uchylenia z tego tylko powodu decyzji organu odwoławczego oraz - na zasadzie wynikającej z art. 135 P.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołując się do treści art. 153 P.p.s.a. stwierdzono, że wbrew temu co przyjął organ odwoławczy ponownie rozpoznając odwołanie, sam fakt prowadzenia postępowania podatkowego nie wskazuje na zawinione uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej. Dopiero ostateczna i prawomocna decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku. Wskazano także, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". W tej sytuacji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważania co do uwzględnienia stanowiska tego Sądu wyrażonego w prawomocnym wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 401/21, nie znalazły odzwierciedlenia w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku należało wobec tego przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób czysto instrumentalny, wyłącznie z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stanowiło to nadużycie prawa. Zatem - jak wynika z przedstawionej oceny stanowiącej podstawę do ponownego uchylenia zaskarżonych decyzji oraz treści zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej - na tym etapie postępowania sporne pozostaje właściwe odczytanie wskazań poprzedniego wyroku odnoszących się do oceny instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe powodujące zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W tym kontekście za usprawiedliwiony przede wszystkim uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 153 P.p.s.a.

Uznając za usprawiedliwione podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że przez "ocenę prawną", o której mowa w art. 153 P.p.s.a., zasadniczo rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. Zatem moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, że w pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci, np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 P.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (por. wyroki NSA: z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II GSK 550/11, z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt II GSK 2101/11, z dnia 21 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 534/12, z dnia 19 maja 2022 r. sygn. akt I OSK 912/19, z dnia 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1540/21, z dnia 28 września 2022 r. sygn. akt II OSK 2780/19).

Oddziaływaniem art. 153 P.p.s.a. objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność ponownie zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu tego wyroku.

Z tych względów zarówno organ administracji, jak i wojewódzki sąd administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów postępowania w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia, winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

Jednocześnie ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań. Ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu sądu tracą moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny może również spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.

Po tych uwagach o charakterze ogólnym stwierdzić należało, że - wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku - organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w poprzednim prawomocnym wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 401/21.

W pierwszej kolejności należało przypomnieć, że w tym wyroku uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji nie przesądził o wyniku sprawy. Taki przesądzający charakter ma dopiero zaskarżony wyrok ze względu na oparcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 oraz art. 135 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie w sprawie mając na uwadze fakt, że w sprawie zachodziła postawa do umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 401/21 Sąd wskazał na konieczność ponownej oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem wniosków wyprowadzonych z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dna 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Podkreślono, że w sytuacji gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego - a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Było to tym bardziej niezbędne, że w dotychczasowym postępowaniu organ podatkowy nie ustosunkował się i nie dokonał analizy w powyższym zakresie. Co więcej, w żaden sposób nie przedstawił okoliczności wskazujących na dokonywanie czynności w postępowaniu karnym skarbowym.

W tym zakresie sformułowano jednoznaczne wskazania odnoszące się do ponownego postępowania dla organu odwoławczego. Wyjaśniono, że rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wywody i oceny prawne w zakresie interpretacji i stosowania wskazanych przepisów prawa, przeprowadzi ponowną analizę okoliczności sprawy i wyda rozstrzygnięcie dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych i prawnych aktualizujących stan sprawy, a następnie oceni czy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika możliwość nałożenia zobowiązania podatkowego na Spółkę. W treści uzasadnienia wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 401/21, podkreślono, że z akt administracyjnych przekazanych do Sądu ze skargą wynika, że zaistniały nieścisłości, które pojawiają się zarówno po stronie pełnomocnika Spółki, jak i organów obu instancji, a których na podstawie akt sprawy nie można zweryfikować. Dotyczy to zawieszenia postępowania karnego skarbowego. Organ podatkowy ma obowiązek z art. 54 § 2 P.p.s.a. przedłożenia kompletnych akt. Sąd nie może orzekać nie dysponując kompletnymi aktami sprawy Wyjaśniono również, że okoliczności dotyczące wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie karnej skarbowej nie są możliwe do rozstrzygnięcia bez prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z tych względów Sąd uznał, że koniecznym jest, by organ podatkowy przeprowadził analizę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W szczególności, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiązało się z niewykonaniem zobowiązania i czy w ogóle zobowiązanie podatkowe istniało, skoro postępowanie podatkowe nie było zakończone, a postępowanie karne skarbowe było prowadzone "w sprawie", a nie "przeciwko osobie". Jakie czynności podjęte zostały w postępowaniu karnym skarbowym i kiedy i dlaczego, jak twierdzą strony, postępowanie zostało zawieszone. Okoliczności te nie były bowiem przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe w dotychczasowym postępowaniu.

Przedstawione zastrzeżenia co do zaskarżonej decyzji oraz sformułowane na tym tle jednoznaczne wskazania co do dalszego postępowania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiły ocenę prawną w znaczeniu wynikającym z art. 153 P.p.s.a. Równocześnie za tego rodzaju ocenę nie można było uznać rozważań Sądu dotyczących dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej dopiero w oparciu o ostateczną i prawomocną decyzję podatkową wywołującą skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku oraz to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". Tajemnicą pozostaje, na jakiej podstawie i w oparciu o jakie przepisy Sąd doszedł do takich wniosków. Nie wskazano konkretnych regulacji prawnych, których wykładnia pozwalała na przyjęcie tego rodzaju oceny. Ponad wszelką wątpliwość do takich wniosków nie prowadzi analiza mających zastosowanie w sprawie przepisów, tj. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. Przyjęcie tego rodzaju oceny za wiążącą oznaczało, ze organ odwoławczy nie miał czego dalej wyjaśniać w oparciu o dodatkowe dowody. Nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. ulegało przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2020 r. Według zaprezentowanej oceny - bez podania podstawy prawnej - do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, nie można było wszcząć postępowania w sprawie karnej skarbowej, które mogło wywołać skutki prawne z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zatem rozstrzygnięcie o treści zawartej w tym wyroku należało uznać za niepozostające w logicznym związku z tego rodzaju oceną prawną. Skoro organ odwoławczy nie mógł już skutecznie wydać decyzji, to kierując się tą oceną Sąd był zobowiązany do oparcia wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) § 3 oraz art. 135 P.p.s.a., czego jak już wyjaśniono nie uczynił. Ponadto, w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 401/21 zawarto konkretne wskazania co do dalszego postępowania zobowiązujące organ odwoławczy do wyjaśnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym umożliwiające wydanie decyzji określającej to zobowiązanie po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z podanych powodów dotyczących braku powiązania przedstawionej oceny z wykładnią konkretnych przepisów prawa, braku konsekwencji w formułowaniu wskazań co do dalszego postępowania oraz braku spójności logicznej treści sentencji wyroku z treścią uzasadnienia nie można mówić o wiążącej w tym zakresie ocenie prawnej w znaczeniu wynikającym z art. 153 P.p.s.a.

Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji (art. 141 § 4 P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oparte na usprawiedliwionych podstawach podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji podając podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) nie dokonał prawidłowej oceny prawnej ustaleń faktycznych dotyczących przesłanek zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wydając ponownie decyzję organ odwoławczy, kierując się wskazaniami w uzasadnieniu poprzedniego wyroku, w sposób szczegółowy omówił przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, poszczególne czynności podejmowane w tym postępowaniu. Okoliczności związane z tym postępowaniem stosownie do wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przedstawił w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ustalenia i dowody na ich poparcie zostały również szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji doszedł jednak do odmiennych wniosków niż organ odwoławczy uznając, że w świetle dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy oraz wiążącej oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku tego Sądu z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 401/21, nie ulega wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie przywołanych przepisów prawa. Tym samym doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało się zgodzić z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, wszczęcie postępowania przygotowawczego wynikało z zebranego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego, było konsekwencją zawartych tam ustaleń, organ podatkowy nie wykorzystał instrumentalnie prawa, lecz wykonywał nałożony na niego obowiązek, samo wszczęcie nie nastąpiło bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz przed jego datą. W terminie wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego (postanowienie z dnia 24 września 2019 r.) wypełniono wszystkie obligatoryjne przesłanki umożliwiające i dopuszczające dalsze prowadzenie dochodzenia karnego skarbowego. Dochodzenie zostało wszczęte w sprawie podanie nieprawdy w złożonym w dniu 29 marca 2014 r. zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2013 r. i złożonym w dniu 30 marca 2015 r. zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2014 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, czym w konsekwencji uszczuplono podatek dochodowy za 2013 r. i 2014 r., tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 61 § 1, art. 9 § 3 oraz art. 6 § 2 i art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U z 2013 r. poz. 186, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.k.s."

Ponadto, z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że zawiadomienie, wydane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z dnia 25 września 2019 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 9 października 2019 r., zatem przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia 31 grudnia 2020 r. Okoliczności te, jak trafnie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, dowodzą o braku podstaw do tego, by wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego w rozpoznawanej sprawie potraktować jako instrumentalne. Przeczy temu również to, że przed upływem okresu przedawnienia postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam - postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu Spółki zostało wydane w dniu 26 września 2019 r. Fakt uzyskania przez prezesa zarządu Spółki statusu podejrzanego i przedstawienia mu zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam) oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Dodatkowo podjęto w nim szereg czynności procesowych. W takiej sytuacji o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej nie mogą świadczyć, to że postępowanie to zostało zawieszone na okres trwania postępowania odwoławczego w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego. Istotne jest bowiem, czy przed upływem terminu przedawnienia doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.

Mając zatem na uwadze okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz fakt, że Spółka została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, organ odwoławczy trafnie uznał, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy.

Wobec tego, że w skardze kasacyjnej sformułowano również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) przez niewłaściwe ich zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, należało przypomnieć, co wynika z ich treści w takim zakresie, w jakim miało to znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego sporu.

Przepisy zawarte w art. 70 Ordynacji podatkowej regulują zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych w sposób zupełny - w tym sensie, że formułują zestaw reguł dotyczących terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz biegu tego terminu, poczynając od jego rozpoczęcia, przez jego przerwanie i zawieszenie, aż po dalszy bieg po okresie zawieszenia. W rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie mają te przepisy, które stanowią o podstawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej). W tym stanie prawnym wymogi co do treści zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały określone w art. 70c Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W orzecznictwie podnosi się, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Przepis ten nie wyłącza więc sytuacji, w której zawieszony termin przedawnienia będzie biegł dalej, mimo że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnej skarbowej. Wskazuje na to treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848). W wyroku tym Trybunał nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Będzie biegł nadal również w sytuacji umorzenia postępowania karnego w tej sprawie (tak przykładowo - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 329/17).

Powyższe stanowisko koreluje też z treścią art. art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z przepisu tego wynika zatem wprost, że dla biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma fakt zakończenia postępowania karnego, a nie to, w jaki sposób postępowanie to zostało zakończone.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania w aspekcie zgodności z prawem czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego. W związku z tym o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego można mówić wyłącznie w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc o badaniu przez sąd administracyjny, czy ww. postępowanie nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie sąd bada w tej sytuacji zastosowanie przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie kontroluje prawidłowości postępowania organów prowadzących postępowanie przygotowawcze oraz dokonywanej przez te organy kwalifikacji prawnokarnej czynów zagrożonych odpowiedzialnością karną. Ocena w tym zakresie należy do sądu właściwego w tych sprawach. Natomiast brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W tym kontekście nie można również zapominać o treści art. 114a k.k.s., który to przepis nie uzależnia możliwości zawieszenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe od postępu czynności procesowych w tym postępowaniu.

Dla oceny zarzutów w tym zakresie uzasadnione pozostaje odwołanie się do rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, w której przyjęto, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Doniosłość tej uchwały dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie uzasadnia odwołanie się do wybranych wypowiedzi zawartych w jej uzasadnieniu.

W tym kontekście w uchwale podkreślono, że aby "doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania. [...] Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji." Konsekwencją takiego obowiązku po stronie organów podatkowych jest następcza kompetencja sądów administracyjnych do kontroli takiego postępowania. W uchwale podniesiono ponadto, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

W uchwale podkreślono także, że "sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16)."

Podzielając te poglądy i przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy należało dodatkowo wyjaśnić, że choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 96/22, z dnia 29 września 2022 r. sygn. akt I FSK 226/22).

W świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyroki NSA: z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1420/21, z dnia 27 września 2022 r. sygn. akt I FSK 923/20, z dnia 12 października 2022 r. sygn. akt I FSK 929/22).

Analiza akt w rozpatrywanej sprawie nie pozwala na zajęcie stanowiska, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło postanowieniem z dnia 24 września 2019 r. w wyniku zawiadomienia skierowanego przez organ podatkowy na podstawie materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz po przyjęciu tego materiału dowodowego jako podstawy faktycznej decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Organ podatkowy realizował w ten sposób obowiązek określony w art. 304 § 2 k.p.k., zgodnie z którym instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, są obowiązane niezwłocznie zawiadomić o tym prokuratora lub Policję oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia, aby nie dopuścić do zatarcia śladów i dowodów przestępstwa. Nie istniała zatem przeszkoda prowadzenia postępowania karnego skarbowego o charakterze przedmiotowym, bowiem ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz przyjęte za podstawę decyzji organu podatkowego pierwszej instancji potwierdzały, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego znajduje swoje podstawy faktyczne w protokole kontroli (który stał się również podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie i podstawą wydania decyzji).

W rozpatrywanej sprawie nie istniała przeszkoda o charakterze podmiotowym, bowiem stosownie do art. 9 § 3 k.k.s., za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Uwzględniając z kolei fakt, że skutki finansowe (kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej) nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli podatkowej przekraczały określony w art. 53 § 3 k.k.s. wskazany w tym przepisie limit pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie popełnienia czynu, co pozwalało uznać, że w rozpatrywanej sprawie zachodziło podejrzenie popełnienia przestępstwa, którego karalność, stosownie do art. 44 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s. ustaje po 5 lub 10 latach. Uwzględniając zatem brzmienie art. 44 § 3 k.k.s., zgodnie z którym bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności, przedawnienie karalności czynu nie mogło nastąpić przed 31 grudnia 2020 r.

Zatem w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniała przeszkoda natury procesowej w postaci przedawnienia karalności czynu, uniemożliwiająca prowadzenie tegoż postępowania. Uwzględniając powyżej wykazany brak przeszkód co do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, wbrew stanowisku przyjętemu przez Sąd pierwszej instancji, wykluczyć należało przyjęcie na gruncie rozpatrywanej sprawy, wystąpienia eksponowanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, przesłanki obiektywnego braku możliwości zrealizowania jakichkolwiek celów postępowania karnego skarbowego.

Z przedstawionych powodów należało uznać za uzasadnioną skargę kasacyjną. Jak trafnie zarzucono w tej skardze, nie było podstaw tylko z tych powodów, które podane zostały w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), § 3 oraz art. 135 P.p.s.a. W realiach rozpoznawanej sprawy nie można było przyjąć, że zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu. Zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w sposób wystarczający wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wobec uwzględnienie skargi kasacyjnej w zakresie jedynego rozstrzygniętego w zaskarżonym wyroku zagadnienia spornego dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji odniesie się do zarzutów co do meritum sprawy, tak prawa materialnego, jak i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Uznając za trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę temu Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od Spółki na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2, art. 207 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Zasądzenie częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wynika z faktu, że pełnomocnik organu podatkowego sporządziła analogiczne skargi kasacyjne w dwóch analogicznych sprawach (sygn. akt II FSK 1015/22 i II FSK 1016/22).