Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1485/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 120, 180, 187,191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par 6 ust 1 pkt 1 i 2, par 6 ust 2
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędzia NSA Jan Zając Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 92/07 w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 1 grudnia 2006 r., [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20.06.2007 r., sygn. I SA/Lu 92/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 01.12.2006 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2003 r.

Sąd wydał powyższy wyroku w oparciu o ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny. W tych ramach wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres od stycznia 2003 r. do maja 2004 r. ustalono, iż spółka sprzedając olej opałowy osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na cele opałowe, nie posiadała rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, o których mowa w § 6 ust 1 pkt 1 i 2 oraz § 6 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269) – zwanego dalej "rozporządzeniem o akcyzie". Oświadczenia te pochodziły od osób fikcyjnych bądź osoby wskazane jako kupujący nie potwierdzały okoliczności opisanych w zaświadczeniach. W związku z tym decyzją z dnia 04.09.2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B., po ponownym rozpoznaniu sprawy (pierwsza decyzja z dnia 09.02.2006 r. została uchylona przez Dyrektora Izby Celnej w B. decyzją z dnia 24.06.2006 r.), określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. w kwocie 608.505,00 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenia art. 120 – 125, 180, 181, 187 i 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" i wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego było posiadanie przez podatnika oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju. Organ stwierdził, że umieszenie w przedstawionych oświadczeniach nieprawdziwych danych jest tożsame w skutkach z nie złożeniem takiego oświadczenia w ogóle i uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Podkreślono przy tym, wskazując na art. 35a ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", że podatnik miał prawo do merytorycznej kontroli uzyskanego oświadczenia. W tym zakresie organ odwołał się również do art. 3 ust 2 i art. 23 ust 1 pkt 1,2,5 ustawy z 02.08.1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. nr 133, poz. 883).

Organ odwoławczy nie podzielił również podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ I instancji nie musiał udowadniać zmiany przeznaczenia zakupionego oleju. W toku postępowania dowodowego ustalono na podstawie zeznań osób widniejących jako nabywcy oleju, że podpisywali oni wypełnione już oświadczenia czy też kupowali znacznie mniejsze ilości oleju.

W skardze do Sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej. Ponowiła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Podniosła również, że w jej ocenie Minister Finansów przekroczył zakres delegacji ustawowej podwyższając podatek akcyzowy na olej grzewczy o ponad 25% ceny sprzedaży, jak również uzależniając preferencyjne opodatkowanie od obowiązku gromadzenia oświadczeń od nabywców oleju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa".

Sąd w punkcie wyjścia swoich rozważań zauważył, że skarżąca spółka nie podważa dokonanych w sprawie ustaleń, tj. zakwestionowania w oparciu o przesłuchanie jako świadków 37 nabywców oleju, prawdziwości przedłożonych przez skarżącą oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju. Skarżąca nie zgadza się wyłącznie z oceną tych faktów dokonaną przez organy podatkowe. W pierwszej więc kolejności Sąd ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i stwierdził, że zarówno sposób jego zebrania jak również wyciągnięte na jego podstawie wnioski mieszą się w granicach zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Sąd nie znalazł wobec tego podstaw do uwzględnienia podniesionych zarzutów dotyczących naruszenia art. 122,180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc zaś do oceny wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów rozporządzenia o akcyzie, Sąd podzielił w pełni stanowisko organów podatkowych. W jego ocenie warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w razie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest zebranie przez podatnika oświadczeń od nabywców oleju, o których mowa w § 6 ust 1 rozporządzenia o akcyzie. Oświadczenia te muszą spełniać wymogi opisane w § 6 ust 1 i 2 rozporządzenia o akcyzie. Sąd doszedł więc do przekonania, że w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w toku kontroli mają prawa do oceny czy przedłożone przez stronę oświadczenia są zgodne ze stanem rzeczywistym i w tym celu mogą korzystać z dostępnych im środków dowodowych, np. zeznań świadków. W razie zaś stwierdzenia nierzetelności badanych oświadczeń organy mają prawo wyciągnąć takie same konsekwencje, jak w przypadku braku oświadczeń. Sąd podkreślił przy tym, że strona skarżąca ma rację powołując się na wynikający z ustawy o akcyzie obowiązek jedynie gromadzenia oświadczeń od nabywców. Niemniej jednak ustawodawca zagwarantował stronie środki ochrony przed nierzetelnością kontrahentów i przy ich zastosowaniu może ona obronić się przed negatywnymi konsekwencjami. Sąd zauważył bowiem, że ilekroć nabywca odmawiał okazania dowodu tożsamości lub zachodziły wątpliwości co do jego prawdziwości strona mogła odmówić dokonania sprzedaży.

W kwestii konstytucyjności rozporządzenia o akcyzie Sąd odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 01.09,1998 r., sygn. U 1/98 (publ. w OTK 1998/5/63), gdzie wprost wywiedziono, że określenie preferencyjnej stawki opodatkowania, w ramach upoważnienia ustawowego, przez nałożenie obowiązku, od którego realizacji jest to możliwe, w żadnym razie nie można zrównać z wprowadzeniem nowej daniny publicznej.

W końcowej części uzasadnienia Sąd odniósł się do zarzutu nieważności postępowania z uwagi na pomijanie przez organ pełnomocnika strony, wyjaśniając, że art. 17 ust 1 ustawy o akcyzie jako lex specialis wyłącza zastosowanie w sprawie art. 137 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadzał zasadę, że w sprawach dotyczących towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie towaru pełnomocnikiem podatnika może być wyłącznie pracownik podatnika, agent celny, adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy. Krzysztof K. nie był żadną z wymienionych osób, a więc organ miał prawo do jego pominięcia przy prowadzeniu postępowania.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną R. sp. z o.o., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego:

1. art. 35 ust. 6 pkt 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.",

2. § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 rozporządzenia o akcyzie przez jego błędną wykładnię,

3. § 5 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia o akcyzie przez jego zastosowanie,

4. § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o akcyzie przez odmowę jego zastosowania,

- naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik postępowania:

1. art. 141 § 4 popsa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit "b" popsa i art. 151 popsa,

2. art. 145 § 1 lit "b" popsa w zw. z art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej,

3. art. 17 ust 1 ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o akcyzie" w zw. z art. 127 tej ustawy,

- naruszenie przepisów ustrojowych, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 popsa w zw. z art. 217 oraz art. 178 ust 1 Konstytucji RP z 1997 r.

W uzasadnieniu do podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej przypomniał, że organy podatkowe zinterpretowały § 6 ust 1 pkt 1 i 2 i § 6 ust 2 rozporządzenia o akcyzie w ten sposób, iż zrównały w skutkach sytuację złożenia przez nabywcę nierzetelnego oświadczenia, tj. oświadczenia zawierającego dane niezgodne z rzeczywistością z sytuacją nie złożenia takiego oświadczenia w ogóle. Tym samym uzależniły prawo podatnika do korzystnego opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe od dokonania przez niego merytorycznej kontroli oświadczeń pochodzących od nabywców oleju, do czego w świetle obowiązujących przepisów nie ma on prawa. Tymczasem w opinii skarżącej z § 6 ust 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia o akcyzie wynika, że koniecznym a zarazem wystarczającym warunkiem preferencyjnego opodatkowania oleju opałowego sprzedawanego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na cele opałowe jest uzyskanie przez podatnika od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju zawierającego wszystkie elementy wymienione w § 6 ust 2 rozporządzenia o akcyzie. W konsekwencji tego zdaniem strony skarżącej stawka podatkowa właściwa dla sprzedaży oleju napędowego nie znajdzie zastosowanie do sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe tylko w sytuacji przewidzianej w § 6 ust 5 rozporządzenia, tj. nie złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju bądź złożenia takiego oświadczenia ale niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w § 6 ust 2 rozporządzenia o akcyzie. W tym zakresie skarżąca spółka odwołała się do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanych w sprawie o sygn. III SA/Wa 740/06 oraz III SA/Wa 871/06, a także pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Podatku Akcyzowego z dnia 07.03.2006 r. PA II-8168-34-MS/06/1018 skierowanego do Dyrektorów Izb Celnych.

W ocenie autora skargi kasacyjnej błędna wykładnia § 6 ust 1 i 2 a także § 6 ust 2 rozporządzenia o akcyzie doprowadziła organy podatkowe do niewłaściwego zastosowania art. 35 ust 6 pkt 1 u.p.t.u. a także niezastosowania § 12 ust 1 pkt 1 rozporządzenia o akcyzie. Pierwszy z tych przepisów określał moment powstania obowiązku podatkowe w podatku akcyzowym jako datę sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, a więc w sprawie nie powinien znaleźć zastosowania z uwagi na to, iż po stronie skarżącej w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy. Strona zgromadziła i przedstawiła oświadczenia o nabywcach oleju zawierające elementy wymienione w § 6 ust 2 rozporządzenia o akcyzie, a organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie udowodniły, a nawet nie próbowały udowodnić, zmiany przeznaczenia sprzedawanego przez nią oleju opałowego, ograniczając się do dowodzenia apriorycznie przyjętej tezy o nierzetelności przedłożonych oświadczeń, która w ocenie organów w skutkach jest tożsama z faktem nie złożenia takich oświadczeń i wobec tego prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Słuszności twierdzeń strony o braku podstaw prawnych do obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym dowodzi również treść § 12 ust 1 pkt 1 rozporządzenia o akcyzie, z której jasno wynika zwolnienie podatkowe sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że Sąd I instancji przede wszystkim naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" popsa, ponieważ zaakceptował błędną wykładnię i wadliwe zastosowanie przez organy podatkowe opisanych powyżej przepisów rozporządzenia o akcyzie, w szczególności w zakresie, w jakim organy podatkowe nałożyły na spółkę obowiązek nie tylko gromadzenia oświadczeń od nabywców oleju, ale także ich merytorycznej kontroli. W wyniku czego Sąd zamiast uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa bezpodstawnie oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej strona ją wnosząca podniosła również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit "b" w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki była ona bez swojej winy pozbawiona udziału w sprawie z uwagi na to, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły prawa do jej reprezentacji panu Krzysztofowi K. powołując się na art. 17 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym. Tymczasem ustawa ta, w zakresie zasad reprezentacji osób prawnych, nie zawierała przepisów odmiennych od Ordynacji podatkowej, a więc w sprawie powinien być zastosowany art. 137 § 1 Ordynacji i wszelkie doręczenia powinny być dokonywane bezpośrednio pełnomocnikowi strony. Pominięcie pełnomocnika strony de facto pozbawiło ją bez jej winy prawa do występowania w postępowaniu podatkowym, czego nie dostrzegł Sąd, naruszając w ten sposób opisane powyżej regulacje ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd dopuścił się również naruszenia art. 141 § 4 popsa. Strona skarżąca stanęła na stanowisku, iż sposób redakcji uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala jej na poznanie powodów, jakimi kierował się Sąd przy rozstrzyganiu sprawy. W takim zaś wypadku doręczone stronie uzasadnienie uznała jako pozorne. Nie podano w nim bowiem podstawy prawnej a także wyjaśnienia akceptacji przez Sąd poglądu o uzależnieniu stosowania preferencyjnej stawki podatkowej od dokonania przez podatnika merytorycznej kontroli oświadczeń nabywców oleju. Strona skarżąca nie jest również w stanie zweryfikować poglądów Sądu dotyczących oceny możliwości reprezentacji skarżącej spółki przez pana Krzysztofa K. Wyeksponowane braki według autora skargi kasacyjnej przesądzają, że w rozpatrywanej sprawie w rzeczywistości Sąd nie wywiązał się ze swojej podstawowej roli, tj. w rzeczywistości nie dokonał kontroli administracji publicznej, gdyż brak jest faktycznego związku między sentencją wyroku a jego uzasadnieniem.

Przytoczone powyżej argumenty, w zakresie naruszenia przepisów postępowania, pozwoliły autorowi skargi kasacyjnej na postawienie zarzutu obrazy art. 151 popsa. Jego zdaniem Sąd zastosował ten przepis mimo że decyzja poddana kontroli sądowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego i przez to powinna zostać wyeliminowana z obiegu prawnego.

Strona skarżąca nie ma również wątpliwości, że Sąd I instancji naruszył art. 1 § 1 i 2 pusa oraz art. 3 § 1 popsa w zw. z art. 217 Konstytucji RP z 1997 r. W tych ramach skarżąca dowodziła, iż Sąd nie dopatrzył się zastosowania w sprawie przepisów rozporządzenia o akcyzie wydanych przez Ministra Finansów z przekroczeniem przyznanej mu delegacji ustawowej. Minister Finansów miał bowiem prawo do określenia warunków obniżenia stawek akcyzy, podczas gdy on je faktycznie podważył, wprowadzając obowiązek gromadzenia przez podatnika oświadczeń od nabywców oleju. Takie działanie narusza zasadę wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP z 1997 r. przewidującą wyłączność regulacji ustawowej dla podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Sąd, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, miał prawa na podstawie art. 178 Konstytucji RP z 1997 r. odmówić zastosowania w sprawie przepisów aktu rangi podstawowej niezgodnych z Konstytucją, a mimo to w przedmiotowej sprawie doszło do obciążenia skarżącej podatkiem akcyzowym w oparciu o niekonstytucyjne przepisy rozporządzenia i ten stan rzeczy został przez Sąd w zaskarżonym rozporządzeniu usankcjonowany.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 11.03.2008 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Skargę tą strona skarżąca oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "popsa", podstawach kasacyjnych. Z tego względu w pierwszym rzędzie zachodzi potrzeba odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03.2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Konieczność zachowania takiej kolejność determinowana jest zaś tym, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03.2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego".

Przechodząc zatem do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach tej podstawy kasacyjnej, tj. podstawy określonej w pkt 2 art. 174 popsa, odnotować w punkcie wyjścia trzeba, że o ile w skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie zasad ogólnych zawartych w przepisach art.120 – 125 oraz przepisów dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, tj. art.180, 181, 187 i 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), to już w skardze kasacyjnej odstąpiła od tych zarzutów w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że po analizie zgłoszonych w przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, a sprowadzających się do powiązania przepisów popsa z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.), a wcześniej zgłoszonymi jako zarzutami naruszenia prawa materialnego, jak też zarzutów związanych z kwestią pełnomocnictwa dla K. K., strona skarżąca właściwie nie kwestionuje stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Tym samym należy uznać, że Naczelny Sąd Administracyjny orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, a więc dla oceny tych zarzutów za wiążące i miarodajne należało przyjąć te ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym, które następnie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie.

Sprowadza się on zaś do tego, że w kontrolowanym okresie od stycznia do grudnia 2003 r. ujawnione zostały szczegółowo opisane przypadki sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze nabywcom indywidualnym, którzy nie figurują ani nie figurowali w zbiorach meldunkowych bądź deklarowali zakup mniejszej ilości oleju aniżeli wynikałoby to z dokumentacji podatnika.

Mając zatem na względzie te ustalenia stwierdzić trzeba w odniesieniu do zarzutów ujętych w pkt 8 lit. b pkt 9 – 11 petitum przedmiotowej skargi, sprowadzających się generalnie do kwestii, że według strony skarżącej Krzysztof K. był prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym, a pominięcie go przy doręczaniu pism spowodowało bezpośrednie naruszenie wskazanych przepisów to należy uznać je za chybione. Podobne, wręcz identyczne, zarzuty strona skarżąca zgłosiła w skardze kasacyjnej na wcześniejszą kasacyjną decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. wydanej w tej samej sprawie, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.03.2008 r., sygn. I FSK 440/07. Odwołując się zatem do uzasadnienia, które w wyroku tym zaprezentowano, podkreślić tu należy, że kwestia ustalenia kręgu podmiotów uprawnionych do reprezentowania interesów strony w postępowaniu podatkowym zalicza się do sfery prawa procesowego. Zatem w sytuacji, gdy zmianie uległ stan prawny regulujący tą materię, co w niniejszej sprawie miało miejsce, a nowe przepisy nie zawierają w tym zakresie postanowień intertemporalnych, która to okoliczność jest bezsporna, to zgodnie z powszechnie aprobowaną zasadą w postępowaniu stosuje się przepisy nowe. Takie też zastosowano w sprawie dla oceny, kto władny jest do reprezentacji strony, co przesądza o bezzasadności zgłoszonych w sprawie zarzutów.

Natomiast przechodząc do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznać należy, iż są one całkowicie chybione. I tak zarzuty ujęte w pkt. 5 i 6 są bezzasadne, gdyż w hipotezie art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma przesłanki "niedostrzeżenia przez Sąd".

Ta sama uwaga odnosi się do hipotezy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tejże ustawy. Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw...", której towarzyszy dyspozycja, w myśl której " ...uchyla decyzję lub postanowienie...". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego przez organ administracji publicznej.

Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia prawa materialnego przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.

Bezzasadny także jest zarzut opisany w pkt. 7 skargi kasacyjnej. Nieprawdziwe jest bowiem twierdzenie o podwyższeniu przez Ministra Finansów stawki podatku akcyzowego w wyżej wymienionym rozporządzeniu. Autor skargi kasacyjnej zdaje się bowiem nie dostrzegać, że stawka podatku została określona w ustawie, a Ministrowi Finansów przyznano uprawnienie do jej obniżenia pod określonymi warunkami. I takie warunki zostały przez Ministra Finansów określone w rzeczonym rozporządzeniu. O czym zresztą wystarczająco jasno mówi Wojewódzki Sąd Administracyjny na stronie 15 i 16 uzasadnienia wyroku. Ponieważ w zarzucie 7 skargi kasacyjnej jej autor uznał, że "oczywistym jest" przekroczenie przez Ministra Finansów granic upoważnienia ustawowego, to trzeba wyraźnie powiedzieć, że oczywistym jest, że podatnik może płacić obniżony podatek jeśli wypełnia warunki jego obniżenia. Brak wypełnienia tych warunków oznacza powrót do zasadniczej – określonej ustawowo – stawki podatku. I nie jest to żadna podwyżka podatku, tylko powrót do standardu.

Podobnie do poprzedniego ocenić także należy zarzut opisany w pkt. 8 lit. a skargi kasacyjnej, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny na stronie 15 uzasadnienia wyroku wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wykładni przepisów rozporządzenia. W szczególności zaś odwołał się do treści art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W ocenie tut. Sądu uzasadnienie skarżonego wyroku ustosunkowywuje się do wszystkich twierdzeń i zarzutów strony skarżącej. Natomiast okoliczność, że Sąd zajął odmienne stanowisko od prezentowanego przez stronę nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Ocena tych przesłanek jest odrębną kwestią, która zostanie omówiona przy wykładni przepisów prawa materialnego.

Równie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 151 popsa (pkt 12 skargi kasacyjnej). Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "...w razie nieuwzględnienia skargi..." oraz dyspozycji głoszącej, że "...sąd skargę oddala". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten uwzględnił skargę a mimo to Sąd ten oddalił skargę.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.

Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 popsa.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszym rzędzie zauważyć trzeba, że nietrafne są zarzut opisane w pkt. 1 i 4 petitum przedmiotowej skargi kasacyjnej.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe nie musiały udowadniać, że nastąpiło zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Z treści regulacji § 6 ust. 5 w powiązaniu z § 5 rozporządzenia wykonawczego stosowanego w niniejszej sprawie jako w pełni uprawniony jawi się wniosek, że wystarczało udowodnić nieprawdziwość złożonego oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt. 2 w zw. z ust. 2 w/w rozporządzenia, która to okoliczność skutkowała koniecznością stosowania podstawowej stawki podatku. Stanowisko takie potwierdza a contrario pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.04.2007 r., sygn. I FSK 719/06, w którym stwierdzono, że "oświadczeniem, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, było wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady" (POP z 2008 r., nr 1, poz. 11).

Rozwijając zatem, w granicach zakreślonych przedmiotową skargą kasacyjną, w szczególności zaś nawiązując do zarzutów ujętych w jej pkt 2 i 3, ten wątek trzeba na wstępie odnotować, że autor skargi kasacyjnej nie podważał i wręcz za niesporne uznawał kluczowe dla sprawy ustalenia dotyczące niezgodności z rzeczywistością wyszczególnionych oświadczeń nabywców oleju opałowego. W tych warunkach postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust.2 przez ich błędną wykładnię w stanie faktycznym występującym w rozpoznawanej sprawie nie mogły być uznane za uzasadnione. Skoro bowiem zakwestionowane oświadczenia zawierały dane niezgodne z rzeczywistością, gdyż – jak wiążąco przyjęły organy podatkowe – pochodziły od nieistniejących osób, to tym samym nie mogło być mowy o błędnym zastosowaniu § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia. Pierwszy przepis (ust. 1) nakładał na podatnika sprzedającego wyroby określone w § 4 ust. 1 obowiązek uzyskania od nabywców wymienionych w pkt 1 i 2 odpowiednich oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. O jego wadliwym zastosowaniu w rozpoznawanej sprawie nie mogło być zatem mowy. W drugim (ust. 2) mowa była z kolei o tym jakie dane powinno zawierać oświadczenie określone w ust. 1 pkt 2. To czy dany olej sprzedawany przez podatnika osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej był przeznaczony na cele opałowe powinno wynikać ze złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu wskazanego w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Autor skargi kasacyjnej podnosił, że skoro skarżący posiadał formalnie poprawne oświadczenia nabywców, którzy podając wymagane prawem dane podały nieprawdę, to w stanie faktycznym ustalonym w sprawie błędnie zastosowano § 6 ust. 5 rozporządzenia. Zarzuty skargi kasacyjnej, w tym także naruszenia § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia, przepisu były zatem ściśle związane z zastosowaniem ust. 5 tego przepisu. Przewidywał on konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W myśl tego przepisu odpowiednio stosować należało wówczas § 5, który nakazywał stosowanie podwyższonych stawek podatku akcyzowego "jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono, lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4" (takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyżej wyroku z dnia 25.04.2007 r. I FSK 719/06).

Co się tyczy oceny zarzutu naruszenia § 6 ust. 5 rozporządzenia: istota problemu, który wyłonił się w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle treści tego przepisu na równi z brakiem złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 – 3 należy traktować oświadczenia, które zawierały fikcyjne dane personalne nabywców. Przystępując do udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy w punkcie wyjścia zwrócić uwagę na to, że w § 6 ust. 5 rozporządzenia mowa była o "niezłożeniu oświadczeń, o których mowa w ust. 1 – 3". Nie chodziło zatem o jakiekolwiek oświadczenia, lecz o oświadczenia zawierające dane umożliwiające zidentyfikowanie nabywcy. W przypadku nabywcy – osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej – oświadczenie powinno było zawierać co najmniej jego imię i nazwisko, adres zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem z uwagi na cel regulacji równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie jednak było uznać fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, gdyż to uniemożliwiało jego identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. W orzecznictwie NSA ugruntowany jest bowiem pogląd, że "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" (por. wyrok NSA z dnia 11.03.2005 r., sygn. FSK 1741/04, Mon. Pod. z 2005 r., nr 10, str. 35).

Reasumując: w związku z materiałem dowodowym zebranym w tej sprawie i niekwestionowanym przez skarżącego stanem faktycznym, stanowisko Sądu I instancji co do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe § 6 ust. 5 było prawidłowe i w tym stanie rzeczy chybiony był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu.

Poza tym należy zauważyć, że przepis art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miał zastosowanie w każdym przypadku, gdy przepisy nakładały na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy. Sprzedawca tych wyrobów akcyzowych mógł w takim przypadku żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Nie może budzić wątpliwości to, że cytowany przepis miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, gdyż obowiązek złożenia oświadczenia przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nabywające olej na cele opałowe, wynikał z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Uprawnienia sprzedawcy wynikające z tego przepisu były ściśle związane z obowiązkiem uzyskania odpowiedniego oświadczenia od nabywcy "gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów" i możliwością jego weryfikacji. Na jego podstawie sprzedawca wymienionych w nim wyrobów akcyzowych mógł żądać od nabywcy dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Użyty w treści art. 35a cyt. wyżej ustawy zwrot "może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę (...), należało rozumieć jako prawo nabywcy do żądania dokumentu stwierdzającego tożsamość, a nie wyłącznie jako "możność określonego zachowania się". Z przepisu tego można było w związku z tym wyprowadzić uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego, w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę. Nie można w związku z tym zgodzić się z argumentacją prezentowaną przez autora skargi kasacyjnej, że obowiązujące przepisy nie dawały możliwości weryfikowania prawdziwości oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Z tym argumentem można się było zgodzić tylko o tyle, że skarżący nie miał ani obowiązku ani możliwości ustalenia czy zakupiony olej opałowy został zużyty na cele deklarowane w oświadczeniu, tj. na cele opałowe. Obowiązek stwierdzenia, że nabywca zmienił zadeklarowane przeznaczenie oleju opałowego i przeznaczył go na inne cele ciążył na organach podatkowych, co wynikało wprost z art. 35 ust. 1 pkt 1 lit c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i z dniem stwierdzenia zmiany przeznaczenia oleju u jego nabywcy powstawał obowiązek podatkowy. Nie mogło natomiast budzić żadnych wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie od stycznia do grudnia 2003r. sprzedawca miał pełną możliwość i prawo do weryfikowana danych identyfikujących nabywcę, skoro od złożenia oświadczenia zawierające dane nabywcy uzależniona była sprzedaż oleju przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego. Pozyskanie rzetelnego, a więc odpowiadającego prawdzie oświadczenia, uzależnione było w znacznym stopniu od staranności sprzedającego, tj. od tego czy skorzystał z przyznanych mu prawem uprawnień. Ustawodawca w art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał kto i w jaki sposób jest uprawniony do weryfikowania oświadczeń nabywców w zakresie rzetelności zawartych w nich danych. W świetle tej regulacji sprzedawcy, który nie skorzystał ze swoich uprawnień można postawić zarzut niedopełnienia obowiązków, a w konsekwencji obciążyć go skutkami nierzetelności oświadczeń jego kontrahentów. Ryzyko nierzetelności klienta – wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń – obciążało zatem skarżącego, który we wszystkich wątpliwych przypadkach i w razie odmowy okazania dokumentów tożsamości powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Wreszcie należy zauważyć, że wnioski opinii przedłożonej przez stronę skarżącą na rozprawie kasacyjnej, a sporządzonej przez prof. dr hab. Włodzimierza N. i dr Ireneusza M. dnia 17.11.2007 r. są zbieżne ze stanowiskiem sądów administracyjnych wyrażonych w tej sprawie, a mianowicie że jedynie w przypadku, gdy dane zawarte w oświadczeniu pozwalają bez najmniejszych wątpliwości na identyfikację nabywcy i umożliwiają tym samym sprawdzenie przeznaczenia oleju opałowego, to należy uznać, że sprzedawca dysponuje oświadczeniem warunkującym zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jednakże taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 207 § 2 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.