Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1799/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70, art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik", "NUS") przeprowadził wobec C. sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Podatnik", "Strona", "Spółka") kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Kontrolą objęto okres stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. W toku prowadzonej kontroli ustalono, że w ww. okresie C. Sp. z o.o. jako zakład pracy nie pobrała i nie odprowadziła zaliczek na podatek dochodowy od napiwków wypłacanych pracownikom ww. Spółki w badanym okresie.

Powyższy wniosek organ pierwszej instancji wywiódł m.in. z analizy trybu postępowania obowiązującego w Spółce w zakresie pobierania, ewidencjonowania i rozdzielania przedmiotowych napiwków. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym wyjaśnień Spółki wynikało, że w kontrolowanym roku napiwki gromadzone były w oddzielnych, specjalnie przeznaczonych do tego kasetach. Pomimo że napiwki były własnością personelu kasyna, ich obieg i wysokość ze względów bezpieczeństwa był nadzorowany i kontrolowany. Codziennego przeliczenia dokonywał zespół składający się z kasjera, inspektora i krupiera. Krupier otwierał kasety z napiwkami i ustalał żetony, a następnie przeliczał żetony. Kasjer notował wartość na formularzu "Wykaz napiwków", a krupier anonsował wartość. Po uzgodnieniu rezultatu krupier, inspektor i kasjer podpisywali ,,Wykaz napiwków". Całość operacji była nadzorowana i rejestrowana przez dział nadzoru. Po przeliczeniu napiwki zbierane były do kasy. C. zezwalała personelowi na przechowywanie napiwków w kasie i na ich podział pomiędzy personel przez głównych kasjerów kasyn pod warunkiem całkowitego oddzielenia zgromadzonych napiwków od reszty wartości przechowywanych w kasach oraz zgodności ich stanu z bieżącą ewidencją wynikającą z każdorazowo sporządzanych przy przeliczeniu "Wykazów napiwków".

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego sporządzono Protokół kontroli podatkowej, w którym stwierdzono, że na podstawie art. (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updof") i art. 28 ust. 1 updof oraz art. 41 ust. 1 updof i art. 42 ust. 1 updof C. Sp. z o.o. miała obowiązek pobierania od wypłaconych napiwków zaliczek na podatek dochodowy i przekazywania ich na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Ponadto zgodnie z art. 39 ust. 1 updof i art. 42 ust, 2 updof, obowiązania była również przekazać podatnikom imienne informacje o uzyskanych przychodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń.

Korzystając z prawa określonego w art. 291 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej też "Op") Strona złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu, które nie zostały uwzględnione.

Postanowieniem z [...] października 2017 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. okres.

W następstwie przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej C. Sp. z o.o. jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres styczeń- grudzień 2012 r. i luty-grudzień 2013 r. w łącznej kwocie 3.349.939,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że napiwki otrzymane przez podatników, będących pracownikami kasyn, jak również zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. m.in. zleceń), stanowią świadczenie uzyskane przez tych podatników w związku z wykonywaniem pracy na rzecz kasyna. Napiwki te dla pracowników kasyn stanowią zatem przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof i art. 13 pkt 8 lit. a) updof i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 updof. W związku z powyższym, stosownie do art. 31, art. 32 i art. 38 updof C. Sp. z o.o., jako płatnik, miała obowiązek naliczania, pobierania i odprowadzania w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych należności z tytułów określonych w art. 12 i art. 13 pkt 8 lit. a) updof, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Na powyższe rozstrzygnięcie Strona w dniu 28 grudnia 2017 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "DIAS", "Organ odwoławczy"), decyzją z [...] maja 2018 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

W uzasadnieniu Organ odwoławczy stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej jako płatnika do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go właściwemu organowi podatkowemu upływał, w odniesieniu do zaliczek za luty-listopad 2012 r. w dniu 31 grudnia 2017 r., za grudzień 2012 r. oraz za okres luty-listopad 2013 r. w dniu 21 grudnia 2018 r., natomiast za grudzień 2018 r. z końcem 2019 r.

Jednakże, jak uznał DIS, z uwagi na wystąpienie w sprawie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem organ pierwszej instancji podjął czynności, w wyniku których doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W dniu 5 grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął śledztwo (sygn. akt RK.S [...]) w sprawie niepobrania w okresie od 20 lutego 2012 r. do 20 stycznia 2014 r. przez osoby działające w imieniu płatnika C. Sp. z o.o. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r., tj. o czyn z art. 78 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. Następnie pismem z dnia 5 grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 70c Op, zawiadomił Stronę, iż w dniu 5 grudnia 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu 8 grudnia 2017 r. oraz Pełnomocnikowi Spółki w dniu 12 grudnia 2017 r. Tym samym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

DIAS podniósł także, iż od 1 stycznia 2004 r. Skarżąca jako płatnik objęta została właściwością NUS. Zgodnie z art. 5 ust. 9 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 578), właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych określa się według terytorialnego zasiągu działania - odpowiednio - urzędu skarbowego i izby skarbowej, z uwzględnieniem ust. 9a, a także z uwzględnieniem zadań i terytorialnego zasięgu działania organów określonych w programach pilotażowych, o których mowa w ust. 1 i 1b. Na podstawie art. 5 ust. 9a tej ustawy, terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie:

1) niektórych kategorii podatników,

2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6

może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Wobec powyższego, ponieważ wprowadzono tzw. specjalistyczne urzędy do obsługi m.in. największych podmiotów gospodarczych, to w przypadku podatników spełniających ww. warunki do załatwiania wszystkich spraw podatnika, w tym obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, właściwe są tzw. wyspecjalizowane organy podatkowe. Ponadto na podstawie § 9 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 122), właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta ustala się, z zastrzeżeniem ust. 2, według adresu siedziby płatnika lub inkasenta, jeżeli płatnik lub inkasent nie jest osobą fizyczną. Dlatego Naczelnik był właściwy dla Spółki także w sprawie niniejszej, w której chodziło o obowiązki płatnika, a nie podatnika.

Natomiast odnośnie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 400/15, na który Strona powołała się w odwołaniu, Organ wskazał, że został on uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 943/16, a pozostałe orzeczenia na które powołała się Strona zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie odnoszą się do niniejszej sytuacji.

Za bezpodstawny uznano również zarzut wszczęcia przez organ podatkowy kontroli bez dokonania stosownego zawiadomienia. Jak bowiem wynika z akt sprawy, pismem z dnia 27 czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował Spółkę, "iż kontrolowanego nie zawiadomiono o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na to, że podstawą prowadzenia kontroli jest art. 79 list. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1829 ze zm., dalej: usdg), zgodnie z którym zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia ".

Zdaniem DIAS na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut wszczęcia kontroli podatkowej w czasie, gdy w Spółce była prowadzona kontrola przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, bowiem jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika, że nie można równocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy z wyjątkiem, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W konsekwencji wszczęcie kontroli podatkowej w dniu, w którym zakończyła się kontrola Generalnego Inspektora Informacji Finansowej uzasadniał wyżej wskazany przepis.

W kwestii zasadniczego sporu sprawy DIAS wskazał, że o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof decyduje związek prawny lub też faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy, przy czym za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Przedstawiona definicja przychodu ze stosunku pracy daje podstawę do zaliczenia wypłaconej przez pracodawcę należności, będącej udziałem w zgromadzonej wartości napiwków, do przychodów ze stosunku pracy. Powyższe wynika też z faktu, iż źródłem i podstawą wypłaty omawianej należności jest stosunek pracy łączący pracownika z pracodawcą.

W rozpoznawanej sprawie, według Dyrektora, pracownicy kasyna w związku ze świadczeniem pracy otrzymywali napiwki, które po zamknięciu kasyna były liczone i wymieniane (w przypadku gdy napiwek był wręczany w postaci żetonów) na pieniądze w kasie kasyna. Zebrana pula napiwków była raz lub dwa razy w miesiącu dzielona i wypłacana za pokwitowaniem pomiędzy pracowników na podstawie sporządzonej listy rejestru napiwków. Pomimo, że napiwki były własnością personelu kasyna, ich obieg, wysokość oraz zgodność przechowywanych i dystrybuowanych kwot z dokumentacją były nadzorowane i kontrolowane - ze względów bezpieczeństwa - przez Spółkę. Codziennego przeliczenia dokonywał zespół składający się z kasjera, instruktora i krupiera. Krupier otwierał kasety z napiwkami i ustawiał żetony, a następnie przeliczał żetony. Kasjer notował wartość na formularzu "Wykaz napiwków", a krupier anonsował wartość. Po uzgodnieniu rezultatu krupier, inspektor i kasjer podpisywali "Wykaz napiwków". Całość operacji była nadzorowana i rejestrowana przez dział nadzoru. Po przeliczeniu napiwki zabierane były do kasy. Skarżąca zezwalała personelowi na przechowywanie napiwków w kasie i na ich podział pomiędzy personel przez głównych kasjerów kasyn pod warunkiem całkowitego oddzielenia zgromadzonych napiwków od reszty wartości przechowywanych w kasynach oraz zgodności ich stanu z bieżącą ewidencją wynikającą z każdorazowo sporządzanych przy przeliczeniu "Wykazu napiwków". Wydane na podstawie ustawy o grach losowych, zakładach wzajemnych i grach na automatach rozporządzenie Ministra Finansów z 31 października 2000 r. w sprawie zasad ewidencjonowania napiwków w kasynach gry (Dz. U. z 2009 r. Nr 181, poz. 1408) nakłada obowiązek prowadzenia w kasynach rejestrów napiwków. Z § 1 tego rozporządzenia wynika, że podmioty urządzające gry w kasynach gry są obowiązane ewidencjonować napiwki w rejestrze napiwków. Zgodnie z § 2 pkt 1 powyższego rozporządzenia, rejestr zawiera następujące dane: liczbę porządkową, datę wpisu, wartość napiwków zgromadzonych danego dnia oraz imiona i nazwiska pracowników kasyna gry, którym są wypłacane te napiwki wraz z wartością napiwków wypłaconym poszczególnym pracownikom kasyna gry, datą wypłaty napiwku i podpisem odbioru. Osobami prowadzącymi nadzór i odpowiedzialnymi za prowadzenie rejestrów napiwków, zgodnie z obowiązującymi przepisami, a także zapewniającymi właściwe przechowywanie rejestrów, są główni kasjerzy. Zdaniem DIAS już z samej analizy treści tego rozporządzenia wynika, iż Ustawodawca używając pojęcia "pracownik kasyna" nadał wypłacanej należności pośrednio charakter przychodu ze stosunku pracy. Z powyższych zasad rozdziału napiwków w Spółce wynika, według Organu odwoławczego, że napiwki były na pewnym etapie gromadzone przez pracodawcę. W ocenie DIAS, jeżeli środki w postaci napiwków, które są adresowane imiennie do określonego pracownika lub grupy pracowników, trafiają do pracodawcy, albo też pracodawca zbiera środki pochodzące z napiwków, a później przekazuje je pracownikom, którzy dokonują podziału między siebie, to napiwki te są przychodem ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę, od których płatnik (Skarżąca) ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Należność z tytułu napiwków nie jest wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 § 2 Kodeksu pracy, ale stanowi świadczenie uzyskiwane przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy na rzecz Strony. Pojęcie wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ww. przepisie Kodeksu pracy, ma charakter węższy, niż pojęcie przychodów ze stosunku pracy, które zostały zdefiniowane w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest istnienie stosunku pracy pomiędzy Stroną, a świadczącymi pracę na jej rzecz pracownikami zatrudnionymi na stanowiskach krupierów, kelnerów oraz barmanów.

DIAS podkreślił, iż opisaną sytuację należy odróżnić od takiej, kiedy pracownik otrzymałby napiwek bezpośrednio od klienta (bez pośrednictwa pracodawcy). Wówczas ich wypłaty nie dokonuje pracodawca. Wartości takich napiwków nie można zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 updof. Napiwki te stanowią bowiem przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy. Zatem o sposobie kwalifikowania napiwków do danego źródła dochodów decyduje sposób ich wypłaty, tj. udział pracodawcy w wypłacie poszczególnym pracownikom lub też bezpośrednie wręczenie przez klienta.

Organ podkreślił również, że z przepisu art. 12 ust. 1 ustawy wynika, że przychód z tytułu napiwków nie traci charakteru przychodu ze stosunku pracy, gdy źródłem finansowania takich wypłat nie są przychody własne pracodawcy osiągane z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, lecz napiwki pozostawione przez klientów kasyna do łącznej puli, podlegającej rozdysponowaniu pomiędzy pracowników według przyjętych zasad. W świetle art. 12 ust. 1 updof, dla oceny czy dane świadczenie jest przychodem dla pracownika ze stosunku pracy czy nie, nie ma znaczenia źródło finansowania tego świadczenia, ale to, czy wypłata jest skutkiem pozostawania świadczeniobiorcy w stosunku pracy z pracodawcą.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podziela znajdujący odzwierciedlenie w utrwalonym orzecznictwie pogląd, iż napiwki otrzymane przez podatników, będących pracownikami kasyn, według umownie ustalonych zasad ich comiesięcznego rozdziału, stanowią świadczenie uzyskane przez tych podatników w związku z wykonywaniem pracy na rzecz kasyna, które jako płatnik, winno odprowadzić stosowne zaliczki. Napiwki te stanowią dla pracowników kasyn przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof oraz art. 13 pkt 8 lit.a ) updof i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 9 ust. 1 cyt. ustawy. Ustaleń tych nie zmienia również podniesiony w odwołaniu fakt, iż dystrybucja napiwków odbywała się poza stosunkiem pracy/umową zlecenia, tj. żadna z osób zaangażowanych w obieg napiwków (krupierzy, kasjerzy, główny kasjer) nie wykonywała tych czynności działając w charakterze pracownika Spółki, bowiem czynności związane m.in. z liczeniem oraz podziałem napiwków zostały zlecone ww. pracownikom kasyna przez pracodawcę.

Zdaniem DIAS w niniejszym postępowaniu należało przyjąć, że kontrolowany podmiot jest jednocześnie "zakładem pracy" oraz podmiotem prowadzącym działalność związaną z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, w tym także urządzającym gry w kasynach gry. Nie bez wpływu na uznanie za prawidłową wykładnię przepisu art. 12 ust. 1 updof pozostaje treść cytowanego wcześniej Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2010 r. Zawarte w nim regulacje nakładają na podmioty urządzające gry losowe w kasynach obowiązek prowadzenia rejestru napiwków, które zawierają m. in. imiona i nazwiska pracowników kasyna, którym te napiwki są wypłacane. Wskazane w powyższych przepisach zasady ewidencjonowania i wypłaty napiwków obowiązywały w C. Sp. z o.o. Stąd też, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., powyższa okoliczność przesądza o uznaniu, iż otrzymywane w ten sposób napiwki stanowią przychód pracowników ze stosunku pracy/umowy zlecenia. Bezzasadny zatem, w ocenie organu odwoławczego, jest podniesiony zarzut nieuzasadnionego, wywodzenia obowiązku działania spółki jako płatnika z treści przepisów rozporządzenia w sprawie rejestru napiwków, które w żaden sposób obowiązku tego nie kreuje.

W opinii DIAS bezzasadne również pozostaje twierdzenie Strony odnośnie nieustosunkowania się przez Naczelnika do przedłożonych przez Spółkę opinii wybitnych specjalistów prawa podatkowego. Wniesione przez Spółkę do akt sprawy obszerne analizy prawne, dotyczące niezasadności naliczania podatku od napiwków, nie mogły zostać uwzględnione jako argument świadczący o nieistnieniu powyższego obowiązku podatkowego. Jak wyjaśniono w decyzji NUS, szczególna definicja przychodu określona w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jasny i precyzyjny określa, że przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat (może być to zatem źródło niezależne od aktywów płatnika).

Bez wpływu na zmianę powyższego stanowiska pozostają również powołane przez Stronę wyroki Sądu Rejonowego [...] w W. Wydział X Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, bowiem orzeczenia sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i nie mogą być automatycznie stosowane w odniesieniu do innych spraw.

Zdaniem DIAS za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 888 Kodeksu cywilnego poprzez nieuprawnione uznanie, że napiwki powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie podatkiem od spadków i darowizn. Wskazany przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ napiwek nie ma cech darowizny, w związku z czym nie podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 888 i 889 Kodeksu cywilnego darowizna jest jedną z form darmego przysporzenia majątkowego, posiadającą swoją specyfikę normatywną, np. możliwość odwołania przewidzianą w art. 898 KC, i błędem jest na gruncie prawa podatkowego utożsamianie z nią przysporzenia o charakterze napiwku. Należy również zauważyć, iż organ pierwszej instancji dokonał wykładni gramatycznej przepisu art. 12 ust. 1 updof, która w sposób bezpośredni i jasny określiła i uzasadniła zaliczenie napiwków do przychodów z tytułu pracy. Mając zatem na uwadze zasady wykładni prawa oznacza to, że nie zachodzi potrzeba szczegółowego analizowania wykładni systemowych zawartych w załączonych przez Spółkę opiniach prawnych dotyczących opodatkowania napiwków podatkiem od spadków i darowizn, gdyż wykładania gramatyczna dała jednoznaczne i jasne rozstrzygnięcie przedmiotowego zagadnienia, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, (np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 173/04)

Ponadto DIAS wskazał, że podejmowane w niniejszej sprawie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. działania wyczerpują znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej.

Skarżąca pismem z dnia 14 czerwca 2018 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. i zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

• art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 71 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy Decyzji Naczelnika, mimo że z uwagi na skuteczny upływ terminu przedawnienia należności płatnika za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. Organ winien był uchylić w tym zakresie Decyzję Organu I instancji i umorzyć postępowanie;

• art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z § 7 i § 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika innego niż właściwy miejscowo (Dz. U. poz. 437, dalej Rozporządzenie w sprawie płatników) poprzez utrzymanie w mocy Decyzji Naczelnika wydanej przez organ niewłaściwy do spraw Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., a nie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.), w sytuacji, gdy Dyrektor był obowiązany w tych okolicznościach uchylić Decyzję Naczelnika w całości i umorzyć postępowanie;

• art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 ust. 6 w zw. z art. 79 ust. 2 pkt 2 i 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz § 7 i § 8 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie płatników poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w toku kontroli, mimo że zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów usdg, a kontrola była prowadzona przez Naczelnika z naruszeniem przepisów o właściwości;

• art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej i sprzecznej z logiką oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy uzasadniających treść wydanego rozstrzygnięcia, oraz prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy (a nie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy), tj. w szczególności:

- arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego, tj. (i) że źródłem napiwków nie był stosunek pracy, (ii) że Spółka nie wypłacała środków pochodzących z napiwków, oraz (iii) że środki pochodzące z napiwków były dzielone również między osoby niebędące pracownikami Spółki;

- niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenie zasady przekonywania i zasady uczestnictwa strony w postępowaniu poprzez pominięcie dowodów przedstawionych przez Stronę w postępowaniu — tj. zawieranych przez nią umów o pracę, dokumentów wewnętrznych regulujących zakres obowiązków pracowników oraz wyroków sądów powszechnych wydanych w indywidualnych sprawach Spółki, jak również licznych ekspertyz i opinii prawnych sporządzonych przez uznane autorytety z zakresu prawa podatkowego;

- zastąpienie kluczowych dla sprawy elementów faktycznych domniemaniami co do stanu faktycznego sprawy, sprzecznymi ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

- zaniechanie zbadania odprowadzania zaliczek na podatek osobiście przez beneficjentów napiwków;

- zaniechanie analizy stanu faktycznego sprawy w kierunku możliwości uznania spornych napiwków za przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

• art. 12 ust. 1 ustawy o PIT poprzez bezpodstawne uznanie napiwków wręczanych personelowi kasyn przez gości za przychody ze stosunku pracy;

• art. 31 ustawy o PIT w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że - w zakresie środków pochodzących z napiwków - na Spółce ciążył obowiązek działania jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, mimo że nie są to przychody ze stosunku pracy i Spółka nie wypłacała tych środków;

• art. 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o PIT i § 1 Rozporządzenia w sprawie napiwków poprzez nieuprawnione wywodzenie obowiązku działania przez Spółkę jako płatnika z treści przepisów rozporządzenia w sprawie rejestru napiwków, które w żaden sposób obowiązku tego nie kreuje;

• art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 888 Kodeksu cywilnego poprzez nieuprawnione uznanie, że napiwki powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo że świadczenia te powinny zostać uznane za darowizny uzyskiwane przez członków personelu kasyn prowadzonych przez Spółkę i jako takie powinny podlegać podatkowi od spadków i darowizn.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej Decyzji w całości oraz poprzedzającej ją Decyzji I instancji i umorzenie postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd, na gruncie niniejszej sprawy, nie dostrzegł także wad dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub skutkujących obowiązkiem stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Ponieważ stanowiska stron sporu oraz, w szczególności, zarzuty skargi zostały szczegółowo opisane w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ponownego ich omówienia, podkreślając jedynie, że zasadniczy spór w sprawie koncentruje się wokół prawnej kwalifikacji napiwków, jakie pracownicy prowadzonych przez Spółkę kasyn gry mieliby otrzymywać od klientów, do określonych źródeł przychodów, choć skarga zawiera także zarzuty natury procesowej, które – w ocenie Skarżącej – podważają legalność wydanej decyzji.

Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz konstrukcji zarzutów, Sąd obowiązany jest odnieść się w pierwszej kolejności do najdalej idących zarzutów skargi, tj. przedawnienia zobowiązania oraz wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem właściwości organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu Pełnomocnika Skarżącej, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia należność płatnika za miesiące styczeń-listopad 2012 r., bowiem w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. organ pierwszej instancji nie wskazał zakresu przedmiotowego postępowania karnoskarbowego (tj. nie wskazał konkretnej jednostki redakcyjnej kks), Sąd stwierdza, że jest on bezpodstawny.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęły ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Stosownie natomiast do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Dokonując interpretacji treści tego przepisu wskazać należy, że nakłada on na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego obowiązek zawiadomienia o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odwołuje się więc do sytuacji, która już zaistniała. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia już nastąpiło i przepis ten zobowiązuje jedynie organ podatkowy do zawiadomienia o tym podatnika. Takie ujęcie redakcyjne tego przepisu uprawnia do wniosku, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. nie stanowi czynności, od której zaistnienia uzależnione jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Treść tego przepisu i nałożony na jego mocy na organ podatkowy obowiązek ma jedynie charakter informacyjny, który umożliwia podatnikowi zorientowanie się w jego sytuacji prawnej, a w szczególności powzięcia wiedzy, że nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Prowadzi to do konstatacji, że do zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi na skutek wszczęcia postępowania w sprawie przestępstwa karnoskarbowego lub wykroczenia karnoskarbowego, z którego popełnieniem wiąże się niewykonanie zobowiązania podatkowego i zawiadomienia o fakcie wszczęcia takiego postępowania podatnika.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozstrzyganej sprawy Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego C. Sp. z o.o. jako płatnika do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go właściwemu organowi podatkowemu upływał, w odniesieniu do zaliczek za okres luty-listopad 2012 r. w dniu 31.12.2017.r., za grudzień 2012 r. oraz okres luty-listopad 2013 r. w dniu 31.12.2018 r., natomiast za grudzień 2018 r. z końcem 2019 r.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 05.12.2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął śledztwo (w sprawie o sygn. akt RKS [...]) w sprawie niepobrania w okresie od 20.02.2012 r. do 20.01.2014 r. przez osoby działające w imieniu płatnika C. Sp. z o.o. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom za okres od 01.01.2012 r. do 31.12.2013 r., tj. o czyn z art. 78 § 1 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy.

Następnie, pismem z dnia 05.12.2017 r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Stronę, iż w dniu 05.12.2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Powyższe zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu 08.12.2017 r. oraz Pełnomocnikowi Spółki w dniu 12.12.2017 r. W ww. zawiadomieniu nie wskazano wprawdzie konkretnego przepisu kks dotyczącego czynu, w sprawie którego wszczęto przedmiotowe postępowanie, jednakże żaden przepis prawa nie obliguje organów podatkowych do wskazania w zawiadomieniu przepisu kks. w związku z którym wszczęto postępowanie karnoskarbowe.

Tym samym stwierdzić należy, że niewskazanie w zawiadomieniu w trybie art. 70c konkretnego przepisu kks nie podważa skutków tego zawiadomienia, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia.

Sąd w składzie orzekającym podkreśla, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.06.2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, w którym Sąd ten badał kwestię zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 08.03.2018 r., sygn. akt I FSK 657/16, a dotyczącego skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług w związku z wydaniem zawiadomienia w trybie art. 70c Op.

W ww. uchwale Sąd wskazał, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póin. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

Sąd nie podziela również zarzutu Skarżącej, iż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został zawieszony w wyniku doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. gdyż czynności tych dokonał niewłaściwy w sprawie organ podatkowy oraz, że zarówno kontrola podatkowa jaki i postępowanie podatkowe było prowadzone przez niewłaściwy organ podatkowy, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., podczas gdy organem właściwym w sprawie zobowiązania Spółki jako płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy pozostawał Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

Odnosząc się do tej kwestii Sąd zauważa, że Skarżąca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych od dnia 01.01.2004 r. objęta była właściwością Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. i składała do tamtejszego organu deklaracje podatkowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 9 ustawy z dnia 21.06.1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t.j. Dz. U. z 2015 r.. poz. 578), właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania odpowiednio urzędu skarbowego i izby skarbowej, z uwzględnieniem art. 9a, a także z uwzględnieniem zadań i terytorialnego zasięgu działania organów określonych w program pilotażowych, o których mowa w ust. 1 i 1b.

Na podstawie art. 5 ust. 9a ww. ustawy, terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników oraz wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6, może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych.

Wobec powyższego, ponieważ wprowadzono tzw. specjalistyczne urzędy do obsługi m.in. największych podmiotów gospodarczych, to w przypadku podatników spełniających ww. warunki, właściwe są tzw. wyspecjalizowane organy podatkowe do załatwiania wszystkich spraw podatnika, w tym obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazać również należy, że właściwość Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika również z § 9 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 122), zgodnie z którym właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta ustala się, z zastrzeżeniem ust. 2, według adresu siedziby płatnika lub inkasenta, jeżeli płatnik lub inkasent nie jest osobą fizyczną.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji jako wyspecjalizowany urząd skarbowy jest właściwy do załatwiania wszystkich spraw Spółki, w tym także w zakresie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Dodać można, że takie stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w analogicznej przedmiotowo sprawie w stosunku do Skarżącej za okres od stycznia do grudnia 2009 r., w którym wskazał m.in., że "(...) przepisy u.u.i.s nie modyfikują właściwości rzeczowej organów podatkowych, a jedynie właściwość miejscową. Skoro tak, to wyłącznie tzw. duże urzędy skarbowe zgodnie z terytorialnym zasięgiem działania załatwiają wszystkie sprawy podatkowe podmiotów - podatników określonych w ar i. 5 ust. 9b u.u.i.s, w tym związane z ich obowiązkami jako płatników" (por. wyrok NSA z dnia 12.04.2018 r., sygn. akt II FSK 943/16).

Jako chybiony Sąd uznał również wniosek Skarżącej – integralnie związany z zarzutem przedawnienia - co do niemożności, w okolicznościach rozstrzyganej sprawy, zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a to wobec negatywnej przesłanki dopuszczalności postępowania karnego skarbowego.

Powyższy pogląd (wyrażony w piśmie procesowym z dnia 1 października 2018r. – por. k. 52-58 akt sądowych) Skarżąca wywodzi z postanowienia z dnia [...] czerwca 2018r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w sprawie o sygn. akt RKS [...] o umorzeniu na podstawie art. 17 § 1 pk 4 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks oraz art. 16 kks śledztwa przeciwko członkom zarządu Skarżącej Spółki, podejrzanym o przestępstwa skarbowe z art. 78 § 1 kks, tj. o pobieranie przez płatnika kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom Spółki za okres od grudnia 2010r. do grudnia 2013r. – tj. wobec ustalenia, że członkowie zarządu Spółki nie podlegają karze.

Zdaniem Skarżącej, skoro "(...) na skutek postanowienia o umorzeniu postępowania czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe", to tym samym "(...) rozstrzygnięcie takie uchyliło wszelkie działania procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania", co "wpływa również na instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego". Inaczej mówiąc, "skoro postępowanie karne skarbowe związane z niewykonywaniem tego zobowiązania w ogóle nie mogło zostać wszczęte, nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

W ocenie Sądu, w realiach rozstrzyganej sprawy poglądu takiego nie można zaakceptować.

Jak już wskazano wcześniej, w niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest, że w dniu że w dniu 05.12.2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął śledztwo w sprawie niepobrania w okresie od 20.02.2012 r. do 20.01.2014 r. przez osoby działające w imieniu płatnika C. Sp. z o.o. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom za okres od 01.01.2012 r. do 31.12.2013 r., a następnie pismem z dnia 05.12.2017 r. zawiadomił Spółkę, iż w dniu 05.12.2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które to zawiadomienie zostało doręczone Skarżącej w dniu 08.12.2017 r., a jej Pełnomocnikowi w dniu 12.12.2017 r.

Faktem jest również, że wszczęte w dniu 14.12.2016r. postępowanie przygotowawcze, prowadzone od dnia 13.09.2017r. w formie śledztwa, zostało zainicjowane w czasie, gdy finansowy organ postępowania przygotowawczego był w posiadaniu złożonego pismem z dnia 10.06.2016r. zawiadomienia o złożeniu przez podejrzanych "sprawców" (tj. członków zarządu) tzw. "czynnego żalu" - w trybie art. 16 kks.

Powyższe okoliczności, wbrew twierdzeniom skargi, nie uprawniają jednak do przyjęcia tezy, iż "(...) W konsekwencji, umorzenie z tego względu postępowania karnego oznacza, że nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności Spółki jako płatnika (...) na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p."

Zwrócić należy bowiem uwagę na fakt, że – co prawda zgodnie z przepisem art. 16 § 1 kks, nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, w tym ujawniając istotne okoliczności czynu (a także, w szczególności, osoby współdziałające w jego popełnieniu), to jednak instytucja zaniechania ukarania sprawy ma zastosowanie tylko wtedy, gdy w terminie wyznaczony przez uprawniony organ postępowania przygotowawczego, uiszczono w całości wymaganą należność publicznoprawną uszczuploną popełnionym czynem zabronionym, o czym stanowi wprost § 2 art. 16 kks.

W tym miejscu Sąd zauważa, że z przywołanego przez Skarżącą uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 14 czerwca 2018r. wynika, że Skarżąca Spółka jako płatnik uszczuplonej należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia 2012r. do grudnia 2013r. w łącznej kwocie 3.349.939 zł, dokonała wpłaty powyższej kwoty w dniu 17.05.2018r. i na dzień 11.06.2018r. nie posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego wynika zatem, że przesłanka co do umorzenia śledztwa, powstała dopiero z momentem wpłaty w dniu 17.05.2018r. przez płatnika kwoty uszczuplonej zaległości zobowiązania. Jak już bowiem wskazano wcześniej, stosownie do art. 16 § 2 kks, zaniechanie ukarania sprawcy stosuje się tylko wtedy, gdy w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ postępowania przygotowawczego uiszczono w całości wymaganą należność publicznoprawną.

Inaczej mówiąc, warunkiem skorzystania z dobrodziejstwa, o którym mowa w art. 16 § 1 kks jest zaistnienie wszystkich przesłanek wymienionych w przepisie art. 16, tj. zarówno pozytywnych jak i brak przesłanek negatywnych - tylko taki stan wywołuje skutek określony w art. 17 § 1 pkt 4 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks.

W takim przypadku postępowania karnego skarbowego nie wszczyna się. W przypadku, gdyby jednak postępowanie zostało jednak wszczęte (co może zdarzyć się np. w wyniku pierwotnego uznania organu, że zachodzi jedynie część spośród przesłanek pozytywnych), a następnie w wyniku procesowej weryfikacji ustalono, że zachodzą wszystkie wymagane przesłanki (jak w realiach rozstrzyganej sprawy) należy postępowanie umorzyć, niezależnie od jego zaawansowania. Taki pogląd akceptowany jest również przez doktrynę (por. dla przykładu: I. Zgoliński, Komentarz do art. 16 Kodeksu karnego skarbowego, Lex 2018; G. Bogdan, Specyfika czynnego żalu w prawie karnym skarbowym [w:] Państwo prawa i prawo karne, Lex 2012).

Powyższe - w ocenie Sądu – powoduje, że nie można tym samym zaakceptować poglądu Skarżącej i przyjęcie toku rozumowania, iż umorzenie śledztwa w sprawie postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2018r. powoduje skutki ex tunc, a więc unicestwienie wszystkich skutków materialnoprawnych postępowania od momentu jego wszczęcia, a w konsekwencji nieskuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Z powyższych względów Sąd również nie może zaaprobować tezy wyrażonej w piśmie procesowym z dnia 17.04.2019r. dopuszczonej do udziału w sprawie Fundacji Praw Podatnika, a mianowicie, że w rozstrzyganej sprawie "(...) postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny (..)", gdyż "Organ pomimo iż wiedział o zaistnieniu negatywnej przesłanki procesowej (tj. złożony wcześniej tzw. czynny żal – przyp. Sądu), zdecydował się na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, gdyż obawiał się, iż nie uda mu się zakończyć postępowania wymiarowego przed przedawnieniem". Przy tak sformułowanych zarzutach, Sąd po raz kolejny podkreśla, że w realiach sprawy, podstawy do umorzenia śledztwa w rozumieniu przepisu art. 16 kks zaistniały dopiero po spełnieniu przesłanki z § 2 art. 16 kks, a więc od momentu uiszczenia w całości w dniu 17.05.2018r. wymaganej należności publicznoprawnej uszczuplonej czynem zabronionym i tym samym wypełnieniem wszystkich pozytywnych przesłanek dla zastosowania klauzuli niekaralności, opartej na czynnym żalu sprawcy. Niejako tylko ubocznie dodać można, że niekaralność implikowana czynnym żalem sprawcy nie unicestwia faktu popełnienia czyny zabronionego, a więc nie wyłącza bezprawności czynu ani też winy (por. wcześniej przywołane poglądy piśmiennictwa w tej kwestii).

Dlatego też mimo, iż w istocie, wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie nastąpiło dopiero dniu 05.12.2017r., a więc gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego C. Sp. z o.o. jako płatnika do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go właściwemu organowi podatkowemu upływał w odniesieniu do zaliczek za okres luty-listopad 2012 r. - w dniu 31.12.2017.r. (zaś za grudzień 2012 r. oraz okres luty-listopad 2013 r. w dniu 31.12.2018 r., natomiast za grudzień 2018 r. z końcem 2019 r.), to z opisanych okoliczności sprawy nie można jednak w ocenie Sądu przyjąć, że doszło do "instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego".

Sąd podziela natomiast, co do zasady, tezę Fundacji, iż niejednokrotnie Organy wszczynają takie postępowanie wyłącznie po to, aby w ten sposób zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co znakomicie ilustruje załączone do akt sprawy wraz z analizą źródłową takich spraw opracowanie mec. J.W. p.n. "Wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych (...)". Jak jednak słusznie zauważyła Autorka opracowania, powołując się na judyakaty NSA, każdą sprawę w przypadku takich podejrzeń tj. instrumentalnego wykorzystania tejże instytucji, sądy administracyjne winny badać indywidualnie i dokonywać oceny na podstawie akt sprawy.

W ocenie Sądu, z szeroko opisanych przyczyn, w niniejszej sprawie z takim przypadkiem nie mamy do czynienia.

Reasumując tę część rozważań oraz ustaleń, w ocenie Sądu zarzuty skargi w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także oraz niewłaściwych organów podatkowych orzekających w sprawie są bezzasadne.

Zdaniem Sądu, nieskuteczne procesowo są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. dokonanie dowolnej i sprzecznej z logiką oceny zebranego materiału dowodowego i zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, uzasadniających treść wydanego rozstrzygnięcia oraz prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy.

Sąd zauważa, że zarzut prowadzenia postępowania pod kątem udowodnienia z góry obranej tezy o odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika, jako oparte na nieuprawdopodobnionej hipotezie, pozbawione jest waloru weryfikowalności i dlatego Sąd w ogóle nie może się do tego zarzutu odpowiedzialnie odnieść.

Także pozostałe zarzuty z tego "obszaru" mają charakter wyłącznie kontestujący poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, bez jednakże wykazania, by postępowanie to przeprowadzono z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p.

W konsekwencji nie wykazano także naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, skodyfikowanych w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 czy art. 124 O.p.

W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego upoważnia do stwierdzenia, że podejmowane przez organy działania wyczerpują znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowa podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, realizując tym samym dyspozycję art. 122 Op. w tym zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 Op) oraz zapewniły Stronic czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji - umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego (art. 123 Op). Podejmowane przez organy podatkowe działania wyczerpują również znamiona prowadzenia postępowania podatkowego w sposób zgodny z przepisami prawa, stosownie do art. 120 Op. Podjęcie przez organ podatkowy niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia nie powoduje automatycznego naruszenia zasady praworządności, czy zaufania do organów podatkowych. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.11.2011 r., sygn. akt II FSK 981/10: "(...) Ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie może sama w sobie godzić w zasadę zaufania do organów podatkowych łub w zasadę prawdy obiektywnej". Organy podatkowa wyjaśniły Stronie zasadność przesłanek, jakimi kierowały się przy załatwianiu sprawy, oceniając stan faktyczny sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, realizując tym samym dyspozycję art. 124 i 191 Op.

Zamykając rozważania odnoszące się do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych należy zauważyć, że w gruncie rzeczy kontrowersje w tym zakresie nie dotyczą ustaleń faktycznych, jako w rzeczywistości niespornych, ale wykładni pojęcia "przychody ze stosunku pracy" i na tym tle zasadności zaliczenia "napiwków" do źródeł ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), jak to uczyniły Organy, z czym nie zgadza się Skarżąca stojąc na stanowisku, że stanowić one będą przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. bądź darowiznę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn – co ma z kolei wpływ na ustalenie czy na Skarżącej ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f.

Inaczej mówiąc, ocena, czy źródłem napiwków był stosunek pracy, czy też stosunek prawny lub faktyczny innego rodzaju, nie jest ustaleniem faktycznym, ale wynika z procesu subsumcji, a więc przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do określonej normy prawnej. Podobne znaczenie mają przywołane przez skarżącą wyroki sądów pracy, które przesądzają o tym, że napiwki nie są składnikami wynagrodzenia za pracę i nie stanowią roszczeń, które mogłyby być dochodzone przez sądami pracy, co jednak nie oznacza, że nie mogą być one uznane za przychody ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów podatkowych; o tym rozstrzygnąć może dopiero właściwa subsumcja tych przepisów.

Natomiast raz jeszcze podkreślić należy, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne wskazują w sposób nie budzący wątpliwości, że napiwki pochodziły od klientów (gości) kasyna, a skarżąca wprawdzie nie dzieliła środków pochodzących z napiwków i nie wypłacała ich członkom personelu, ale nadzorowała ich obieg, gdyż uczestniczyła w ich gromadzeniu i przechowywaniu przez umieszczenie w kasynie urządzeń zwanych tip-boxami oraz wydzielenie w sejfie półki na ich przechowywanie; aprobowała również procedurę ich podziału, a ze względu na obowiązek prowadzenia rejestru napiwków – miała także wiedzę o wysokości i czasie każdej wypłaty, przypadającej zarówno jej pracownikowi, jak i członkowi personelu kasyna nie będącemu jej pracownikiem.

Okoliczności te potwierdza sama Skarżąca, szczegółowo opisując wypracowane w kasynach normy zwyczajowe, zebrane w Porozumieniu pracowników C. Sp. z o.o. z 1994 r. Powołanie się na to porozumienie świadczy o tym, że skarżąca zaaprobowała wynikający z niego porządek rozliczania napiwków w prowadzonych przez nią kasynach, a więc stanowił on element organizacji prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa.

Wreszcie, brak ustalenia, czy pracownicy skarżącej samodzielnie rozliczyli podatkowo przychody z napiwków, nie stanowił wadliwości postępowania dowodowego, ponieważ możliwość wydania na podstawie art. 30 § 4 O.p. decyzji o odpowiedzialności płatnika nie jest uzależniona od stwierdzenia niezapłacenia podatku przez samych podatników.

Przechodząc do zbadania podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, a zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 78 § 2 Kodeksu pracy przez błędną, rozszerzającą wykładnię tego przepisu, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że sam fakt zatrudnienia danej osoby w oparciu o stosunek pracy determinuje, że wszystkie uzyskiwane przez nią świadczenia są automatycznie jej przychodem ze stosunku pracy oraz przez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do przychodów pochodzących z napiwków niestanowiących przychodów ze stosunku pracy, poczynić należy dwie uwagi wstępne.

Po pierwsze, Skarżąca niezasadnie powołuje się na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 14 marca 2011 r. (ILPB1/415-1428/10-3/TW), uznającą, że napiwki otrzymywane przez pracowników nie stanowią przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Interpretacja ta została bowiem wydana w oparciu o stan faktyczny, w którym pracodawca nie gromadzi tych napiwków, nie przechowuje ich, nie dzieli i nie wypłaca. Taki stan faktyczny nie w pełni odpowiada zasadom obiegu środków pochodzących z napiwków, przyjętym w kasynach prowadzonych przez skarżącą, a których cechą charakterystyczną jest to, że pracodawca wprawdzie nie dzieli i nie wypłaca tych środków, ale uczestniczy w ich gromadzeniu i przechowywaniu, jak również aprobuje procedurę ich podziału, wskutek czego wie o wielkości i dacie uzyskania przychodów z tego tytułu przez każdego pracownika.

Po drugie, zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z napiwków pozyskiwanych przez pracowników kasyn było już wielokrotnie przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W szczególności w sprawach tych Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w wyrokach: z dnia 14 listopada 2003 r. (I SA/Łd 1493/02), z dnia 14 listopada 2006 r. (II FSK 1416/05), z dnia 18 lutego 2010 r. (II FSK 1535/08), z dnia 4 kwietnia 2012 r. (II FSK 1747/10), z dnia 31 lipca 2012 r. (II FSK 76/11), z dnia 19 lutego 2013 r. (II FSK 1258/11) i z dnia 13 października 2015 r. (II FSK 1789/13), zgodnie przyjmując, że napiwki stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., choć nie są wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 § 2 Kodeksu pracy. Ponieważ jednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego sama w sobie stanowi istotną wartość, sprzyjającą urzeczywistnianiu wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP idei państwa prawnego, odstępstwo od utrwalonej linii orzeczniczej – chociaż możliwe – musiałoby być oparte na przekonującej, trudnej do podważenia argumentacji prawnej. Takiej argumentacji w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny jednak nie odnalazł.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań musi być przypomnienie brzmienia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis – w części istotnej dla sprawy – stanowi, że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Trudno nie zauważyć, że w wyniku podziału napiwków pracownicy kasyn otrzymują wypłaty pieniężne, których wysokość wprawdzie nie została z góry ustalona i które nie są sfinansowane przez pracodawcę, ale które odpowiadają przedstawionej definicji przychodów ze stosunku pracy. Twierdzenie przeciwne, uznające, że zaprezentowany pogląd stanowi niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię przepisu z tego względu, że napiwki mogą stanowić co najwyżej przychód związany ze stosunkiem pracy, podobnie jak przychody z programów motywacyjnych, oparte jest na zanegowaniu poglądu, że to miejsce pracy podatnika i związek uzyskanych przez niego przychodów z przedmiotem działalności pracodawcy oraz wykonywanymi przez pracownika obowiązkami determinuje źródło przychodów, do jakiego należy określone świadczenie.

Tymczasem przywołana wcześniej normatywna definicja przychodów ze stosunku pracy odwołuje się do tych właśnie elementów – a więc: pozostawania w stosunku pracy, z którym wiąże się otrzymywanie wypłat środków pieniężnych, choćby nie były one finansowane przez pracodawcę ani z góry ustalone. Negowanie tych zależności nie może więc być aprobowane. Z tego względu wątpliwe jest przywoływanie jako argumentu wspierającego twierdzenie o uzyskiwaniu przez pracowników kasyn przychodów z podziału napiwków jako pochodzących nie ze stosunku pracy, ale uzyskanych w związku ze stosunkiem pracy, stwierdzających taką właśnie okoliczność orzeczeń sądów administracyjnych, odnoszących się do programów motywacyjnych. Należy bowiem dostrzec, że uzyskanie przez pracowników opcji na nabycie akcji spółek nie będących ich pracodawcami, zasadniczo wynika z realizacji planów gospodarczych tych spółek, a nie spółek zatrudniających osoby objęte takimi planami, które to spółki nie mają żadnego wpływu ani na kształt tych umów, ani na wybór ich beneficjentów. Związek pomiędzy ewentualnie uzyskanymi przez takich pracowników przychodami z realizacji wymienionych opcji z łączącym ich z pracodawcą stosunkiem pracy jest więc na tyle odległy, że przychodów takich nie można kwalifikować jako pochodzących ze stosunku pracy – niezależnie już od tego, że związek ten ma raczej charakter faktyczny, niż prawny (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 kwietnia 2011 r., II FSK 1410/10 i z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 730/13). Sytuacja pracowników kasyn, uzyskujących przychody z napiwków, jest istotnie odmienna, bowiem mimo ich finansowania przez osoby trzecie, są one ściśle związane z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, a pracodawca akceptując funkcjonowanie regulaminu ich podziału, wynikającego z Porozumienia Pracowników z 1994 r. oraz prowadząc ewidencje wymagane przez rozporządzenie w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry, a także zapewniając techniczne możliwości ich gromadzenia i przechowywania, współuczestniczy zarówno w wyliczeniu, jak i wypłacie pochodzących z tego źródła środków pieniężnych.

Sąd nie znalazł również wystarczających podstaw do podzielenia przytoczonych w skardze kasacyjnej poglądów, zaczerpniętych z przedstawionych przez Skarżącą opinii prawnych oraz wypowiedzi w piśmiennictwie.

W odniesieniu do argumentu zaczerpniętego z opinii autorstwa B. Brzezińskiego i A. Olesińskiej należy zauważyć, że twierdzenie, iż obowiązek ewidencjonowania napiwków ma charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny i w związku z tym nie mieści się w stosunku pracy ani go nie modyfikuje, może być uznane za dyskusyjne, skoro zarówno pracownicy kasyna, jak i przedsiębiorca prowadzący kasyno, do obowiązku tego muszą się stosować i ma on niewątpliwy wpływ na sposób gromadzenia, a następnie wypłaty środków pieniężnych pochodzących z napiwków. Jest on zatem trafny tylko przy założeniu, że napiwki nie są przychodami ze stosunku pracy, bowiem uznanie, że przychody te mieszczą się w skądinąd pojemnej definicji przychodów ze stosunku pracy, zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., determinować musi wniosek, że publicznoprawny obowiązek ewidencjonowania napiwków niewątpliwie ma wpływ na (a ściślej: współkształtuje) stosunek pracy pracowników kasyn gry, a to w części odnoszącej się do zasad rozliczania napiwków i wypłaty pochodzących z nich środków. Przedstawiony pogląd w większym stopniu opisuje zatem konsekwencje przyjęcia pierwotnego założenia co do prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów z napiwków w kasynach gry jako nie pochodzących ze stosunku pracy, niż służy przedstawieniu argumentacji na rzecz wyboru jednego z hipotetycznie możliwych wariantów kwalifikacji tego przychodu do określonego źródła przychodów.

Co się tyczy argumentu powołanego w oparciu o opinię H. Litwińczuk, należy w pełni zgodzić się z Autorką, że o tym, czy napiwki stanowią przychód ze stosunku pracy, decyduje to, czy w danych okolicznościach odpowiadają one definicji zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Budzi natomiast wątpliwość konstatacja, że jeżeli pracodawca przyjmuje na przechowanie pieniądze gromadzone przez pracowników z napiwków, ale w ich podział nie ingeruje, nie stanowią one przychodu ze stosunku pracy. Jeżeli bowiem ocena napiwków z punktu widzenia spełniania przez nie kryteriów przychodów ze stosunku pracy, zawartych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., będzie pozytywna, to jest w przypadku stwierdzenia, że napiwki te odpowiadają wszelkim cechom, jakie przychodom ze stosunku pracy nadaje art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to okoliczność, że pracodawca przyjmuje na przechowanie pieniądze gromadzone przez pracowników z napiwków, nie tylko nie przeczy kwalifikowaniu ich do przychodów ze stosunku pracy, ale wręcz kwalifikację tę potwierdza; oznacza bowiem uczestnictwo pracodawcy w gospodarowaniu tymi walorami, a co w aspekcie obowiązków pracodawcy jako płatnika jeszcze ważniejsze – oznacza pełną wiedzę pracodawcy o wielkościach i czasie wypłat z tego tytułu na rzecz każdego pracownika.

Odnośnie argumentu powołanego w oparciu o wypowiedź piśmienniczą W. Morawskiego i K. Lasińskiego-Suleckiego, że zastosowane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcie "przychodu ze stosunku pracy" nie jest pojęciem autonomicznym prawa podatkowego i dla określenia jego zakresu konieczne jest odwołanie się do regulacji prawa pracy, trzeba wskazać, że nie ma on dostatecznego umocowania normatywnego. Skoro bowiem w ustawie podatkowej pojęcie to swoiście zdefiniowano, w interpretacji przepisów tej ustawy nie tylko nie należy, ale wręcz nie wolno nadawać mu desygnatu zawartego w innym akcie prawnym. Z kolei twierdzenie, że kasyno nie może wywiązać się z obowiązków płatnika dlatego, że nie dysponuje pieniędzmi wypłacanymi pracownikom, gdyż przychód ten nie pochodzi od kasyna jako pracodawcy, nie może być uznane za trafne zarówno ze względów prawnych, jak i faktycznych. Przepisy u.p.d.o.f. nie warunkują bowiem nakładania na pracodawcę obowiązków płatnika od posiadania przez niego środków wypłacanych pracownikom, a nawet w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wprost przewidują możliwość wypłacania pracownikom należności finansowanych z innego źródła, niż pracodawca. Ponadto warto zwrócić uwagę na zależność, że to nie przyjęty w określonym przedsiębiorstwie system gromadzenia i obiegu środków oraz wypłat pieniężnych pracownikom określa obowiązki podatkowe pracodawcy jako płatnika, ale zakres obowiązków podatkowych pracodawcy winien determinować takie ukształtowanie tego systemu, jakie umożliwi sprostanie tym obowiązkom. Wreszcie, nie można podzielić zapatrywania, jakoby zastosowany w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "wszelkie wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania" należy rozumieć w ten sposób, iż chodzi tu o środki finansowe, którymi pracodawca może rozporządzać na podstawie określonego tytułu prawnego. Pogląd ten również nie ma podstawy normatywnej i wprowadza rozróżnienie oraz dodatkowy warunek, nie przewidziane przez prawo; twierdzenie takie można więc jedynie uznać za postulat de lege ferenda.

W podsumowaniu części rozważań, poświęconej ocenie trafności zarzutów naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, Sąd stwierdza, że zarzuty te okazały się nieuprawnione.

Za nietrafny uznać także należy zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w sprawie, skutkujące nieuznaniem napiwków wręczanych członkom personelu przez gości kasyn za przychody z "innych źródeł". Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uważa się wypłaty pieniężne i nieodpłatne świadczenia, nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Dlatego też rozważania dotyczące możliwości zakwalifikowania określonego przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., muszą być poprzedzone zbadaniem, czy przychód ten nie odpowiada definicjom, zawartym w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f.; jeżeli bowiem winien być zakwalifikowany do któregokolwiek ze źródeł przychodów tam zdefiniowanych, do przychodów z innych źródeł (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) zakwalifikowany być już nie może.

W rozpoznawanej sprawie przesądzono już, że uzyskiwane przez pracowników kasyn przychody z napiwków stanowią przychody ze stosunku pracy, a więc ze źródła zdefiniowanego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.; zgodnie z art. 20 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. oznacza to, że do przychodów z innych źródeł zakwalifikowane być już nie mogą. Błędny jest także zarzut naruszenia art. 31 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że w zakresie środków pochodzących z napiwków na skarżącej ciążył obowiązek działania jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, mimo, że nie są to przychody ze stosunku pracy. Zarzut ten ufundowany jest bowiem na założeniu, że przychody z napiwków nie są przychodami ze stosunku pracy, toteż w przypadku nieziszczenia się tego założenia, upada. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie zaaprobowano stanowiska skarżącej, że źródłem omawianych przychodów nie jest stosunek pracy, zarzut nie może się ostać.

Wreszcie, chybiony jest także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. oraz art. 888 Kodeksu cywilnego przez jego niezastosowanie w sprawie, skutkujące nieuprawnionym uznaniem, że napiwki powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo, że świadczenia te powinny zostać uznane za darowizny i jako takie podlegać podatkowi od spadków i darowizn. Istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy (art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego), to jest dokonanie czynności nieodpłatnej przy braku po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego (B. Czech, w: "Kodeks cywilny. Komentarz, Tom II", Warszawa 2005, s. 692). Z kolei istotą napiwku jest dodatkowe wynagrodzenie świadczącego usługę. Oznacza to, że wręczeniu napiwku towarzyszy (wyprzedza tę czynność) ekwiwalent w postaci świadczenia wzajemnego. Nie jest to więc darowizna. Wzajemności świadczeń nie niweczy okoliczność, że usługa zasadniczo wynagradzana jest odrębnie, a napiwek stanowi tylko wynagrodzenie dodatkowe oraz że otrzymującemu napiwek nie przysługuje żadne związane z tym roszczenie do dającego napiwek. Ponieważ jednak napiwek wynagradza usługę, nie jest darowizną – w przeciwieństwie do jałmużny, której cechą istotną jest nieekwiwalentność. W konsekwencji do przychodów z napiwków nie może mieć zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., który traktuje o opodatkowaniu darowizn. To z kolei powoduje, że nie może być także zastosowany art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiący o wyłączeniu stosowania przepisów tej ustawy do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W tym stanie rzeczy, Sąd podziela oceny prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów administracyjnych, z których wynika, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie również do napiwków wypłaconych w salonach gry (por. wyroki NSA z: 19 lutego 2013r., II FSK 1258/11, 14 listopada 2003r., I SA/Łd 1493/03, z 4 kwietnia 2012r., II FSK 1747/10, 31 lipca 2012r., II FSK 76/11, CBOSA). Także na gruncie rozpoznawanej sprawy uznać trzeba, że napiwki są przychodem ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę, od których płatnik ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f.

Ponadto Sąd stwierdza, że w stosunku do płatnika organ jest uprawniony do określenia wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku lub zaliczki na podatek, także po upływie roku podatkowego. Jeżeli jednak po wydaniu decyzji na podstawie art. 30 § 4 O.p. organ podatkowy, pomimo zapłaty podatku przez podatnika, zażąda również od płatnika uregulowania tych należności – płatnik nie ma prawnego obowiązku spełnienia takiego świadczenia. Jest on wtedy zobowiązany tylko do uiszczenia odsetek od niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku – do daty spełnienia świadczenia przez podatnika. Należy bowiem pamiętać, że zgodnie z art. 51 § 1, 2 i 3 O.p. zaległością podatkową jest także nie wpłacona w terminie płatności przez płatnika należność z tytułu podatku oraz zaliczki na podatek. Płatnik odpowiada zatem również za kwotę odsetek od zaległości podatkowych wyżej określonych, a jego odpowiedzialność może być określona w decyzji wydanej na podstawie art. 30 § 4 O.p.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że nawet zapłata podatku (jak w niniejszej sprawie) nie stanowi przeszkody do wydania przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia w należnej wysokości podatku lub zaliczek na podatek. Decyzja taka potwierdza tylko wysokość należności podatkowych i stanowi podstawę do ewentualnego ich dochodzenia w sytuacji gdy nie zostały one wcześniej uiszczone. Ponadto stanowi ona podstawę do dochodzenia od płatnika odsetek od niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, także wówczas, gdy podatek został już wcześniej uregulowany, jednakże nastąpiło to po upływie terminu do dokonania tej czynności. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem wyłącznie stwierdzenie, że płatnik nie wykonał nałożonych ustawą obowiązków, określając zarazem ich wymiar finansowy. Zdarzenia mające miejsce już po upływie płatności podatku, w tym także zapłata podatku, nie mają jakiegokolwiek wpływu na wcześniejsze zaniedbania płatnika. Natomiast kwestia, czy płatnik będzie zobowiązany do faktycznej zapłaty podatku, jest zagadnieniem zupełnie odrębnym od decyzyjnego określenia wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku lub zaliczki na podatek. Pogląd taki wyraził L. Etel [w:] Ordynacja podatkowa komentarz, LEX 2009 (komentarz do art. 30).

Sąd nie podzielił również zarzutu błędnego zastosowania art. 31 u.p.d.o.f., który zdaniem Spółki nie ma zastosowania w sprawie, bowiem kwoty wynikające z podziału puli utworzonej z otrzymywanych napiwków nie mogły stać się przychodem uzyskanym od pracodawcy, gdyż to nie on ponosił ekonomiczny ciężar tego przychodu.

Zauważyć należy, że zgodnie z regulacją art. 31 u.p.d.o.f. zakłady pracy są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy oraz stosunków pokrewnych. Płatnicy są zatem zobowiązani obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy a nie ze środków stanowiących własność zakładu pracy.

Zasadnie organ wywodził więc, że w przepisie tym ustawodawca nie uzależnia obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od źródła pochodzenia wypłaconych środków pieniężnych, lecz nakłada obowiązek płatnika w stosunku do osób zatrudnionych w podmiocie gospodarczym, będącym zakładem pracy.

W konsekwencji uznania, iż napiwki należy zakwalifikować do źródła przychodu jakim jest stosunek pracy niezależnie od źródeł finansowania tego przychodu to obowiązek płatnika dotyczy również wypłaty napiwków na rzecz pracowników Spółki. Obowiązek ten wynika z art. 31 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z argumentacją Spółki, wskazać należy, że przepis art. 31 u.p.d.o.f. odnosi się do wszystkich zakładów pracy. Stąd bez znaczenia jest, że ustawa o grach i zakładach wzajemnych, ani rozporządzenie w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry nie zawierają przepisów nakładających na Spółkę obowiązków płatnika. Za niezasadny należało więc uznać także zarzut naruszenia art. 8 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 O.p. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, które odpowiadają wymogom określonym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, decyzje organów zawierają uzasadnienie faktyczne ze wskazaniem faktów, które organy uznały za udowodnione. Wskazane zaś dowody organy rozpatrzyły we wzajemnym powiązaniu. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny ponieważ organy nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktowały dowody jako zjawiska obiektywne.

Organy odniosły się również do przedłożonych przez Skarżącą analiz prawnych, prawidłowo stwierdzając, że nie mogły one zostać uwzględnione jako argument świadczący o nieistnieniu obowiązku Spółki jako płatnika pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od napiwków wypłaconych na rzecz jej pracowników. Szczególna definicja przychodu określona w art. 12 u.p.d.o.f., w sposób jasny i precyzyjny określa, że przychodem ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne bez względu na źródło finansowania tych wypłat. Tak skonstruowana na potrzeby podatku dochodowego definicja przychodu wyłącza możliwość dokonywania innych interpretacji tego przepisu.

Postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zostało przeprowadzone przez organy skrupulatnie i przy uwzględnieniu wszelkich obowiązujących organy w tym zakresie zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, wobec niezakwestionowania oceny prawnej możliwości zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. do napiwków uzyskiwanych w kasynach gry, jako przychodów ze stosunku pracy, również zarzut dotyczący stosowania do Skarżącej – jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – art. 31 u.p.d.o.f., należało uznać za niezasadny.

Podkreślenia wymaga, że prawidłowość zastosowania przez organy przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa, a dokonana przez nie wykładnia przepisów podatkowych była prawidłowa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne, a materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy podatkowe.

Organy podatkowe obu instancji zgodnie z art. 207 § 1 O.p. orzekły w sprawie w drodze decyzji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie zostało także wydane przedwcześnie, gdyż zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na rozpatrzenie sprawy i wszelkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały uwzględnione. Nie została również naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). Organ odwoławczy ponownie merytorycznie załatwił sprawę. Organ odwoławczy nie naruszył również art. 139 § 3 O.p. Zauważyć należy, że przepisy art. 139 O.p. określają maksymalne terminy, w których sprawa ma być załatwiona. Nie oznacza to, że sprawa nie może być załatwiona przed upływem tych terminów. Wszak zgodnie z art. 125 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada szybkości postępowania. A sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów winny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2 O.p.).

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zarzuty skargi są zaś niezasadne.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.