Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 185/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Op 74/16 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz J. P. kwotę 5 992 (słownie: pięć tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 5 października 2016 r., sygn. I SA/Op 74/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Ja. P. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 grudnia

2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Skarżący prowadził w 2012 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług handlu detalicznego oraz sprzedaży przez sklep internetowy, w ramach której za pośrednictwem Allegro dokonywał sprzedaży wysyłkowej sprzętu elektronicznego, sprowadzonego od chińskich producentów za pośrednictwem serwisu aliexpress.com. Organy podatkowe uznały, że Skarżący działając we własnym imieniu i na własny rachunek był faktycznym sprzedawcą oferowanych na Allegro towarów pochodzących z Chin, które były zamawiane i nabywane dla celów działalności gospodarczej podatnika przy pomocy syna na serwisie aliexpress.com. Tym samym organy stwierdziły, że podstawę opodatkowania stanowił u Skarżącego przychód, ustalony w wysokości, jaką nabywcy płacili Skarżącemu za towary, po pomniejszeniu o kwoty zwrócone klientom. Prowadzona przez Skarżącego ewidencja przychodów okazała się nierzetelna, gdyż nie zawierała całości uzyskiwanych przychodów otrzymanych przez Skarżącego od kupujących na Allegro. Odzwierciedlała bowiem jedynie wpisy kwot określonych jako opłaty za zamówienie towaru.

W skardze złożonej do WSA w Oplu Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu naruszenie: art. 121 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako: "o.p."); art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm., dalej jako: "u.z.p.d.o.f."); art. 17 u.z.p.d.o.f.; art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b u.z.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem Sądu, organy obu instancji prawidłowo zastosowały powołane przepisy i właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy. Zasadnie ustaliły, że czynności wykonywane przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności nie odpowiadały swym zakresem żadnej formie pośrednictwa handlowego, wypełniały natomiast znamiona handlu towarem.

Zdaniem Sądu, opisanych zdarzeń gospodarczych z uwagi na ich rzeczywisty przebieg, nie można było uznać za formę współpracy zwaną "dropshippingiem". Jest to forma współpracy między e-sklepem a dostawcą towaru i w przypadku opcji pośrednictwa handlowego zawsze stanowi pośrednictwo w sprzedaży, czyli pozyskiwanie klienta, a nie, jak uważa Skarżący, pośrednictwo w zakupie. Czynności wykonywane przez Skarżącego nie mogły być uznane za jakąkolwiek formę pośrednictwa. W przypadku jego działalności, prowadzonej na portalu Allegro (faktycznie podejmowanych działań), pomimo zapisów Regulaminu co do charakteru przedmiotu umowy, jakim miało być wyłącznie świadczenie usług pośrednictwa, kupujący na wystawianych przez Skarżącego aukcjach lub w sklepie internetowym nie mieli żadnego wpływu zarówno na wybór podmiotu oferującego towar, jak i cenę towaru mającego podlegać nabyciu na ich rzecz w ramach usługi pośrednictwa. O cenie towaru wystawianego na Allegro, jak wynika z zebranych dowodów, decydował wyłącznie Skarżący – była ona określana na podstawie przelicznika z dnia zapłaty za towar i prowizji za usługę, obliczanej procentowo od 10% do 15-20%, w zależności od asortymentu.

Sąd stanął na stanowisku, że nie można uznać, by rzeczywiście wykonywane przez Skarżącego działania dokonywane w związku z realizacją aukcji wystawianych na Allegro, odbywały się na warunkach zastępstwa bezpośredniego (przedstawicielstwa), o czym miała świadczyć, jak uważa Skarżący, treść opisanego w Regulaminie pełnomocnictwa. Przedmioty oferowane przez Skarżącego polskim konsumentom zostały umieszczone na portalu aukcyjnym Allegro w dziale sprzedaży. Transakcje dokonywane były na licytacjach lub za pomocą opcji "Kup teraz", czyli tradycyjnych formach sprzedaży online. Skarżący wystawiał kupującym paragony fiskalne, w których ujmował całą kwotę otrzymanych od nich środków pieniężnych, wobec czego nabywca dysponował dokumentem stanowiącym podstawę prawną dochodzenia roszczeń z tytułu gwarancji i rękojmi. Cena przedstawiana przez Skarżącego na aukcjach dotyczyła towaru, a nie ceny usługi pośrednictwa, zaś konsument akceptując cenę towaru nie miał świadomości, jaką jej część stanowi wynagrodzenie należne za zamówienie, a jaka część stanowi faktyczną cenę samego towaru. Co więcej, w tej dacie niejednokrotnie nie była jeszcze znana ostateczna cena towaru, za jaką zostanie on nabyty za pośrednictwem aliexpress.com. Tym samym nie była również znana wartość marży (czy też prowizji, jak twierdzi Skarżący), skoro stanowić ją miała różnica pomiędzy ceną nabycia towaru na aliexpress.com, a kwotą uiszczoną już przez nabywcę z portalu Allegro.

Sąd nie zgodził się też z twierdzeniem Skarżącego, że przedmiotem aukcji na Allegro była usługa pośrednictwa w nabyciu określonego towaru, skoro w dacie wystawienia oferty, jej zatwierdzenia przez kupującego czy też uiszczenia należności na rzecz Skarżącego, de facto znana była jedynie łączna wysokość przysługującej Skarżącemu należności za dany towar. Nie wiadomo było, jaka jej część stanowić miałaby prowizję za zakup towaru w imieniu i na rzecz nabywcy, a jaka jego cenę. Sąd zauważył, że w zakresie reklamacji i zwrotów kupujący nie zgłaszali swych roszczeń do dostawcy, czyli chińskiego producenta, tylko do firmy Skarżącego. To on też podejmował decyzje o reklamacji czy też zwrocie należności, którego dokonywał z własnego konta bankowego. Także sam sposób nabywania towarów na portalu aliexpress.com ma, zdaniem Sądu, wpływ na niezakwalifikowanie działania Skarżącego jak pośrednictwa. Dokonując zamówień, syn Skarżącego nie ujawniał przed chińskim sprzedawcą, że działa w cudzym imieniu. Samo jednak wskazanie jako odbiorcy dostarczanego towaru innej osoby niż dokonująca zamówienie nie jest równoznaczne z tym, że to adresat przesyłki jest jej nabywcą w ramach tej konkretnej transakcji. Sąd wskazał też, że prawo złożenia reklamacji (dokonania zwrotu) zamówionego towaru przysługiwało wyłącznie osobie zarejestrowanej na portalu aliexpress.com, która złożyła zamówienie, a nie osobie, której towar dostarczono zgodnie z jej dyspozycją.

W konsekwencji Sąd stwierdził, organy podatkowe dokonały właściwej kwalifikacji działalności Skarżącego, prawidłowo stosując art. 17 u.z.p.d.o.f. w zakresie wysokości niezaewidencjonowanego przychodu.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi i uznanie, że czynności wykonywane przez Skarżącego polegające na pośrednictwie w zakupie w imieniu i na rzecz Kupującego w oparciu o model logistyczny dropshoppingu za działalność handlową, a nie działalność usługową, a tym samym naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez błędną ocenę stanu faktycznego w wyniku przekroczenia granicy swobodnej oceny materiału dowodowego prowadzącej do zawyżania przychodów stanowiących podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych polegającą na uznaniu, że organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób nienaruszający zaufania strony do praworządności jego działania;

b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 181 pkt 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p., art. 194 § 1 o.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez Skarżącego, przy pomijaniu tych faktów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym na naruszenie przepisów prawa materialnego;

c) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 o.p., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "organ podatkowy ma prawo samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika" w sytuacji, gdy z przepisu tego jednoznacznie wynika, że: "organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar strony i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności", a tym samym art. 199a § 3 o.p., przez jego niezastosowanie;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez nieuznanie przez WSA w zakresie wskazanym pod lit. a, lit. b i lit. c niniejszego punktu, że uchybienie ww. przepisom nie stanowi naruszenia zasad postępowania administracyjnego oraz nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w zw. z tym naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, a ponieważ sądy administracyjne sprawują – zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 z późn. zm., dalej jako: "p.u.s.a.") wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 p.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, w konsekwencji ww. okoliczności, ze względu na to, że WSA w Opolu wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwie, również naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

2. przepisów prawa materialnego przez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.o.f., przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, pomimo że w zaskarżonej decyzji nastąpiło zawyżenie przychodów stanowiących podstawę opodatkowania zryczałtowanym od przychodów ewidencjonowanych poprzez uznanie przez organ podatkowy usług dropshippingu świadczonych przez Skarżącego za działalność handlową, a nie działalność usługową;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 17 u.z.p.d.o.f., przez błędną subsumcję przepisów tego artykułu w odniesieniu do stanu faktycznego poprzez ich zastosowanie do przychodów, a w szczególności ust. 2 tego artykułu w odniesieniu do stanu faktycznego poprzez jego niezastosowanie do zawyżonych przez organ podatkowy przychodów, których Skarżący nie uzyskał i nie wykazał w złożonej korekcie zeznania PIT-28 za 2012 r.,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b u.z.p.d.o.f., przez błędną subsumcję przepisów tego artykułu w odniesieniu do stanu faktycznego poprzez ich zastosowanie do przychodów uzyskanych przez Skarżącego polegającą na przyjęciu do świadczonych usług dropshippingu stawki podatku w wysokości 3%, zamiast stawki podatku w wysokości 8,5% wynikającej z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b u.z.p.d.o.f.

W związku z tak postawionymi zarzutami, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie wniesionej skargi, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że objęte zarzutami skargi kasacyjnej ustalenia stanu faktycznego tej sprawy, dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., rozstrzygniętych wyrokami z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. I FSK 120/17, I FSK 167/17, I FSK 168/17, I FSK 253/17 i I FSK 254/17. Wyrażone w tych wyrokach stanowisko wraz z argumentacją, podtrzymuje skład orzekający w niniejszej sprawie.

Istota powstałego w tej sprawie sporu, podobnie jak w sprawach rozstrzygniętych przywołanymi wyrokami NSA, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy czynności wykonywane przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej należy zakwalifikować jako formę pośrednictwa handlowego, czy też działalności handlowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej spornej kwestii zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organ odwoławczy, selektywnie odwołali się do zebranego materiału dowodowego i wynikających z niego ustaleń faktycznych. Uwaga ta dotyczy w szczególności zasad i warunków usług świadczonych przez Skarżącego w przyjętym i aprobowanym przez nabywców, zamieszczonym na prowadzonym przez Skarżącego portalu "Regulaminie określającym zasady wykonywania zamówień towaru za pośrednictwem firmy T. na rzecz Kupującego". W tym zakresie strona skarżąca trafnie argumentowała, że każdorazowo "Kupujący" akceptował treść "Regulaminu" i wynikające z niego zasady, a Skarżący działa jako pośrednik, który "(...) w imieniu i na rzecz kupującego dokuje zamówienia od Sprzedającego" oraz że udzielenie pełnomocnictwa następuje "(...) automatycznie przez użytkownika Allegro.pl dla T. w przypadku skorzystania przez tego użytkownika z opcji Kup Teraz (...)". W dostępnym i akceptowanym przez "Kupujących" regulaminie znajdowała się pełna treść "Pełnomocnictwa", zawierająca między innymi informację, że "Usługa polega na zamówieniu i przekazaniu należnych pieniędzy w imieniu kupującego na konto dostawcy", którym – o czym kupujący był każdorazowo informowany – był "producent lub jego przedstawiciel handlowy mający siedzibę na terytorium Chin będący właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach użytkownika odpowiedzialny za wysyłkę towaru i realizację reklamacji".

W tej sytuacji użyty przez Sąd pierwszej instancji argument, że Skarżący nie działał jako pośrednik, gdyż oferowane przez niego przedmioty polskim konsumentom zostały umieszczone na portalu aukcyjnym Allegro w dziale sprzedaży oraz że transakcje dokonywane były na licytacjach za pomocą tradycyjnych form sprzedaży online za pomocą opcji "Kup teraz" nie mógł mieć prawnie doniosłego znaczenia, skoro warunkiem skorzystania z tej formy nabycia towaru było uprzednie zaakceptowanie przez Kupującego "Regulaminu" oraz udzielenie skarżącemu pełnomocnictwa do zakupu towaru w jego imieniu i na jego rzecz. Pełnomocnictwo to było udzielane w momencie skorzystania na stronie przedmiotu z opcji "Kup Teraz". Kupujący – co wynikało z zebranego materiału dowodowego – w pełni zdawali sobie sprawę, względnie przy zachowaniu zwykłej staranności mogli zdawać sobie sprawę z tego, że Skarżący nie jest sprzedawcą towarów, lecz pośrednikiem (pełnomocnikiem).

Nieprzekonujący jest argument Sądu pierwszej instancji, że "dokonujący zamówień syn skarżącego nie ujawniał przed chińskim sprzedawcą, że działa w cudzym imieniu". Otóż według konsekwentnych i niepodważonych w toku postępowania twierdzeń Skarżącego – sprzedawca, tj. "producent lub jego przedstawiciel handlowy mający siedzibę na terytorium Chin będący właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach użytkownika odpowiedzialny za wysyłkę towaru i realizację reklamacji", w sporządzanych dokumentach (fakturach/rachunkach) nie wskazywał Skarżącego, jako nabywcy. Do wysyłanego przez niego na adres kupującego towaru załączał bowiem dokumenty sprzedaży, w których podawał dane rzeczywistego nabywcy, tj. osoby, która w swoim imieniu i swoją rzecz udzieliła skarżącemu pełnomocnictwa do zakupu towaru. Osoba ta – co było bezsporne – była traktowana przez polskie organy celne i podatkowe, jako podatnik podatku od towaru i usług z tytułu importu towaru. Aby przyjąć, że Skarżący we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedawał towar kupującym w Polsce, należało ustalić, że w takim samym charakterze nabył te towary od "producenta lub przedstawiciela handlowego mającego siedzibę w Chinach, który był właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach. Tymczasem, wbrew temu co przyjęły organy podatkowe w toku postępowania podatkowego oraz Sąd pierwszej instancji, w tej sprawie nie wykazano, że Skarżący działając w ramach udzielanego mu przez kupujących pełnomocnictwa do zakupu nabył towary w imieniu własnym i na własną rzecz od kontrahentów mających siedzibę w Chinach oraz, że to on był sprzedawcą tych towarów. Istotne było bowiem to, że Skarżący działając jako pełnomocnik nie stał się właścicielem towarów. Skarżący nie nabywał towarów "w imieniu własnym" lecz w imieniu kupującego, co wykluczało przyjęcie, że działał w tej sprawie jako sprzedawca. Pośrednik, jako tzw. zastępca bezpośredni działa bowiem w imieniu i na rachunek zastępowanego, podczas gdy tzw. zastępca pośredni (np. powiernik) działa wprawdzie na rachunek zastępowanego ale "w imieniu własnym". Gdyby przyjąć prezentowane przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji stanowisko, że Skarżący nabywał towary od chińskich dostawców "we własnym imieniu i na swoją rzecz" i że następnie w takim charakterze, jako sprzedawca, przenosił własność tych towarów na rzecz kupujących w Polsce, to całkowicie zostałby pominięty rzeczywisty cel transakcji, tj. pośredniczenie w nabyciu towarów przez osoby krajowe od chińskich sprzedawców. Obrót towarowy pomiędzy wskazanymi podmiotami mógł zostać zorganizowany w różny sposób. Skoro jednak uzgodniono, że chińscy kontrahenci fakturowali dostawy na nabywców towarów z pominięciem Skarżącego, to dokonane przez stronę czynności należało kwalifikować jako rodzaj pośrednictwa, a nie jako działalność handlową.

W związku z powyższym należało zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że wyrażona przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji naruszała art. 180 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz wskazane przepisy prawa materialnego. Organy podatkowe, a ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, nieprawidłowo zakwalifikowały bowiem czynności wykonane przez Skarżącego, jako sprzedaż towarów. W konsekwencji zasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p., zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 o.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (tak m.in. w wyroku NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16). Aprobując przestawione stanowisko należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa (art. 1891 k.p.c.), gdyż jak to powyżej przedstawiono, dokonując prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów można było stwierdzić, że relacje zawiązywane przez Skarżącego z użytkownikami portalu Allegro opierały się na zleceniu (pośredniczeniu) w zakresie nabycia towaru do zagranicznego sprzedawcy.

Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy i na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, zaś na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy uchylił także zaskarżoną decyzję. Ponownie wydając decyzję organ odwoławczy powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną tej sprawy.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.