Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1503/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 178 i 179
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2022 r. sprawy ze skargi K.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 14 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej: "Dyrektor Izby") uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 lipca 2021 r. w części odmowy dotyczącej umożliwienia zapoznania się z protokołem przesłuchania świadka nr [...] i udostępnił ten protokół K. B. (dalej "skarżący", "podatnik") w pozostałej części utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się ze wskazanymi dokumentami.

W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby wskazał, że w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2015 r. oraz od listopada do grudnia 2015 r., pełnomocnik podatnika powołując się na art. 178 § 1 w związku z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), pismem z 25 czerwca 2021 r., wniósł o umożliwienie zapoznania się, poprzez doręczenie w formie elektronicznej, następujących dokumentów:

- protokołu przesłuchania świadka nr [...],

- decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z 27 listopada 2020 r. dotyczącej E. T. G. Sp. z o.o.,

- protokołu kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. w stosunku do E.T. G. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r.,

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. G. nr [...] z 17 grudnia 2018 r. dotyczącej B. S. Sp. z o.o.,

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z 28 maja 2018 r. dotyczącej F.H.U. E.-D. Sp. z o.o. w likwidacji,

- decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. nr [...] z 31 października 2018 r. dotyczącej F.H.U. E.-D. Sp. z o.o. w likwidacji.

Pełnomocnik wskazał, iż ogląd dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wskazuje, że z protokołów oraz decyzji włączonych do akt sprawy usunięto (zanonimizowano) całe fragmenty zawierające nawet kilkadziesiąt stron tekstu. Zdaniem pełnomocnika wyłączone z jawności fragmenty dokumentów nie ograniczają się do indywidualnych danych prawnie chronionych. Jak dalej zarzucił, wyłączone z jawności zostało także szereg innych informacji, które nie podlegają wyłączeniu ze względu na "interes publiczny".

Ponadto pełnomocnik zarzucił, że z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 4 czerwca 2021 r. nie można się dowiedzieć jakie były podstawy wyłączenia protokołu przesłuchania świadka, ani włączenia zanonimizowanej decyzji dotyczącej E. T. G. Sp. z o.o. Naczelnik wydając rzeczone postanowienie nie powołał się na przesłanki określone w art. 179 § 1 O.p., dlatego, zdaniem pełnomocnika, okoliczności określone tym przepisem nie wystąpiły i zwrócił się w związku z tym o uzyskanie dostępu do "pełnych wersji" tych dokumentów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeanalizowaniu ww. wniosku, postanowieniem z 13 lipca 2021 r., na podstawie art. 179 O.p., odmówił umożliwienia zapoznania się ze wskazanymi dokumentami.

Organ wyjaśnił, iż ww. protokół kontroli podatkowej w E. T. G. Sp. z o.o. i decyzje dla B. S. Sp. z o.o. oraz F.H.U. E.-D. Sp. z o.o. w likwidacji stanowią materiał dowodowy w sprawie, jednak ze względu na interes publiczny zostały podatnikowi udostępnione tylko w tym zakresie, który jej dotyczy. Interesem publicznym w tym przypadku jest dobro osób trzecich, których dotyczą te dokumenty bądź ich części. Dokumentację związaną ze sprawą zanonimizowano w taki sposób i w takim zakresie, że jest możliwe odczytanie jej zasadniczej treści, wyłączając jawność danych dotyczących podmiotów niezwiązanych ze sprawą i nie mających wpływu na wynik postępowania.

Organ wskazał, iż postanowienie z 4 czerwca 2021 r., którym dokonał wyłączenia protokołu przesłuchania świadka oraz włączenia zanonimizowanej decyzji dla E. T. G. Sp. z o.o. zawiera podstawę prawną tj. art. 179 § 1 i art. 180 O.p. Organ wskazał na przesłankę interesu publicznego i wyjaśnił że, przesłuchanie świadka zostało przeprowadzone 26 maja 2021 r. bez udziału strony, z uwagi na niezachowanie terminu z art. 190 § 1 O.p., a tym samym protokół z tego przesłuchania nie może stanowić dowodu w sprawie. Naczelnik wyjaśnił, że nie wywiódł żadnych skutków prawnych z zeznań świadka zapisanych w tym protokole.

Z kolei w przypadku wyłączenia z jawności treści decyzji dla E. T. G. Sp. z o.o. (anonimizacja), informacje te dotyczyły podmiotów trzecich nie związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w postanowieniu z 13 lipca 2021 r. pismem z 3 sierpnia 2021 r. skarżący złożył zażalenie na przedmiotowe postanowienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pełnomocnik wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Przedmiotowemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 3030/01, Dz.U.UE C z 14.12.2007r; dalej jako: "Karta Praw Podstawowych"), w związku z art. 122, art. 123 § 1 art. 129, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez uniemożliwienie zapoznania się z całym zebranym materiałem dowodowym, a tym samym pozbawienie strony możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu i odniesienia się do pełnego materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ w toku postępowania w rezultacie czego naruszono zasadę prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego;

- art. 217 § 2 O.p. poprzez nie zawarcie w postanowieniu uzasadnienia wyjaśniającego istnienia przesłanki ważnego interesu publicznego, co do poszczególnych dokumentów, których jawność wyłączono;

- art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 1 oraz art. 179 § 2 O.p. poprzez odmowę udostępnienia oraz pozbawienie strony możliwości zapoznania się z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy pomimo niezaistnienia przesłanki ważnego interesu publicznego;

- art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób naruszający zasadę przekonywania;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nieuprawnione ograniczenie materiału dowodowego.

Pełnomocnik zarzucił, iż w stosunku do części dokumentów (przede wszystkim wymienionych w postanowieniu z 4 czerwca 2021 r.) nie wskazano uzasadnienia ich wyłączenia. Naczelnik ograniczył się do zdawkowego stwierdzenia, że interesem publicznym jest dobro osób trzecich i to, aby organy podatkowe nie ujawniały informacji umożliwiających osobom nieuprawnionym identyfikację tych podmiotów. Zdaniem pełnomocnika za odmową udostępnienia dokumentów nie przemawia ważny interes publiczny, a z całą pewnością nie w takim zakresie jak w niniejszej sprawie. Z protokołów oraz decyzji włączonych do akt usunięto (zanonimizowano) całe fragmenty zawierające nawet kilkadziesiąt stron tekstu, co prowadzi do wniosku, że wyłączone z jawności obszerne fragmenty nie ograniczają się do danych prawnie chronionych. Wyłączone z jawności zostało także szereg innych informacji, które nie podlegają wyłączeniu ze względu na interes publiczny.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, Dyrektor Izby podniósł, że ocenie w niniejszym postępowaniu podlega postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 13 lipca 2021 r. nr [...] dotyczące odmowy umożliwienia zapoznania się z określonymi tym postanowieniem dokumentami.

Zgodnie z zasadą jawności postępowania podatkowego wobec stron, sprecyzowaną w art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Powyższa zasada ulega ograniczeniu w przypadku, o którym mowa w art. 179 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Przy czym zgodnie z art. 293 § 1 O.p. indywidualne dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Stosownie natomiast do postanowień art. 293 § 2 pkt 5 O.p. przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w informacjach uzyskanych przez organy Krajowej Administracji Skarbowej z banków oraz z innych źródeł niż wymienione w § 1 lub w pkt 1.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem podatkowym "interes publiczny", o którym mowa w art. 179 § 1 O.p. należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Pod tym pojęciem mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach (por. wyroki NSA: z 12 grudnia 2013 r. sygn. II FSK 3037/11 i z 30 marca 2012 r. sygn. II FSK 1876/10; orzeczenia dostępne są na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego skarżonym postanowieniem z 13 lipca 2021 r. powołując się na przesłankę interesu publicznego z art. 179 § 1 O.p. odmówił zapoznania strony z następującymi dokumentami w ich pełnej treści: protokołem kontroli podatkowej w E. T. G. Sp. z o. o., decyzją dla E. T. G. Sp. z o. o., decyzją dla B. S. Sp. z o. o., dwoma decyzjami dla F.H.U. E.-D. Sp. z o. o. w likwidacji. Organ włączył do akt ich zanonimizowane kopie. Ponadto ww. postanowieniem organ odmówił udostępnienia protokołu przesłuchania świadka.

Dyrektor Izby dokonał analizy przedmiotowych dokumentów w aspekcie powołanych przepisów i zarzutów zażalenia, i stanął na stanowisku, że należy stronie udostępnić protokół przesłuchania świadka J. T. nr [...]. Skan tego dokumentu (z wyłączeniem danych osobowych świadka), organ przesłał w załączeniu do postanowienia, zgodnie z żądaniem strony na adres E-PUAP.

Natomiast w kwestii pozostałych dokumentów, Dyrektor Izby stwierdził, że zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiając udostępnienia pełnej treści protokołu kontroli podatkowej w E. T. G. Sp. z o. o., decyzji dla E. T. G. Sp. z o. o., decyzji dla B. S. Sp. z o.o., dwóch decyzji dla F.H.U. E.-D. Sp. z o. o. w likwidacji, powołał się na dobro podmiotów/osób trzecich nie będących stroną postępowania i nie powiązanych z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec skarżącego, czyli na przesłankę w postaci interesu publicznego. Odmowa zapoznania dotyczyła bowiem transakcji kontrahenta strony z podmiotami trzecimi, których dane podlegają ochronie. Jak powyżej wskazano pojęcie ochrony danych należy rozumieć w znaczeniu szerokim, w którym mieszczą się m.in. informacje stanowiące tajemnicę handlową dotyczącą podmiotów trzecich. Przez tajemnicę handlową rozumie się m.in. takie informacje jak: wartość transakcji, przedmiot transakcji, źródła zaopatrzenia, treść umów handlowych, jak również inne informacje posiadające wartość gospodarczą (por. wyrok WSA w Białymstoku z 8 kwietnia 2020 r. sygn. I SA/Bk 178/20, pub. LEX nr 2977786).

Zarzut, iż z protokołu oraz decyzji włączonych do akt sprawy usunięto (zanonimizowano) całe fragmenty zawierające nawet kilkadziesiąt stron tekstu, nie ma przy tym podstaw, skoro te fragmenty dotyczą danych podmiotów gospodarczych/osób niebędących stroną postępowania, których ujawnienie mogłoby narazić na szkodę ich interesy. Zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP), dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy (wyrok WSA w Białymstoku z 17 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 229/08). Skoro zatem istnieje możliwość wyłączenia i w konsekwencji pozbawienia strony dostępu do całego dokumentu, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji ujętej w takim dokumencie. Artykuł 179 § 2 O.p. daje zatem podstawę do wyłączenia z akt sprawy części dokumentu, jeżeli zawiera ona w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1958/10). Zakres odmowy udostępnienia (wyłączenia z jawności) nie ma zatem charakteru ilościowego ale jakościowy. Dokumentację związaną ze sprawą zanonimizowano w taki sposób i w takim zakresie, że jest możliwe odczytanie zasadniczej treści. Tym samym nie można przyznać racji stwierdzeniu skarżącego, że Naczelnik przekroczył dopuszczalny zakres wyłączenia z jawności.

Reasumując, Dyrektor Izby stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu publicznego. Zarzut naruszenia art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 1 oraz art. 179 § 2 O.p. jest zatem nietrafny.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 217 § 2 O.p. poprzez nie zawarcie w postanowieniu uzasadnienia wyjaśniającego istnienia przesłanki ważnego interesu publicznego, co do poszczególnych dokumentów, których jawność wyłączono, jak również nie zgadza się z zarzutem naruszenia art. 124 O.p. poprzez sporządzenia uzasadnienia w sposób naruszający zasadę przekonywania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonym postanowieniu, wyjaśnił bowiem pojęcie interesu publicznego, jakim jest dobro osób trzecich, których dotyczą te dokumenty bądź poszczególne części tych dokumentów.

W ocenie Dyrektora Izby wystarczająco uzasadniono odmowę zapoznania z rzeczonymi dokumentami w tej części. Motyw rozstrzygnięcia zaprezentowany przez organ jest konkretny i usprawiedliwia odejście od jawności postępowania w tym zakresie. Wykazano jakie (rodzajowo) treści zawarte w przedmiotowych dokumentach są podstawą odmowy zapoznania z nimi strony tj. dane dotyczące podmiotów niezwiązanych ze sprawą. Pełnomocnik wnioskuje i dowodzi, że wyłączone z jawności fragmenty nie ograniczają się do indywidualnych danych prawnie chronionych. Tymczasem takimi danymi dotyczącymi podmiotów/osób trzecich nie są wyłącznie ich dane osobowe ale również te dotyczące szczegółów prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, współpracy z kontrahentami oraz rozrachunków finansowych, w tym rozliczeń z organami podatkowymi. Inaczej rzecz ujmując, ochronione są również dane ekonomiczne podmiotów trzecich.

Niesłuszny jest zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nieuprawnione ograniczenie materiału dowodowego. Podkreślono przy tym, iż w niniejszej sprawie organ nie ograniczył żadnych informacji o działalności skarżącego.

Wbrew zarzutom zażalenia odmowa udostępnienia części danych nie narusza art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 122, art. 123 § 1 art. 129, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - stanowi bowiem dozwolone prawem ograniczenie czynnego udziału strony (a w konsekwencji nie narusza zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego). Stanowisko w tym zakresie jest ugruntowane, wynika z doktryny i orzecznictwa np. wyrok z 16 października 2019 r., sygn. akt I GSK 151/17, w którym NSA stwierdził wprost, że: "Skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 O.p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak, skoro ustawodawca możliwość takiego ograniczenia dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 O.p. narusza prawo".

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na powyższe postanowienie wniósł K. B., reprezentowany przez pełnomocnika. Przedmiotowemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 3030/01, Dz.U.UE C z dnia 14 grudnia 2007 roku; dalej jako: "Karta Praw Podstawowych"), w związku z art. 122, art. 123 § 1 art. 129, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez uniemożliwienie zapoznania się z całym zebranym materiałem dowodowym, a tym samym pozbawienie skarżącego możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu i odniesienia się do pełnego materiału dowodowego, zgromadzonego przez organy w toku postępowania w rezultacie czego naruszono zasadę prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego;

- art. 178 § 1 w związku z art. 179 § 1 oraz art. 179 § 2 O.p. poprzez odmowę udostępnienia oraz pozbawienie skarżącego możliwości zapoznania się z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował do udostępnienia tych dokumentów z uwagi na brak wystąpienia przesłanki ważnego interesu publicznego.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty na podstawie art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika.

Ponadto na podstawie art. 200 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie zwrotu od Dyrektora na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał m. in., że należy się zgodzić z Dyrektorem, że co do zasady informacje handlowe, których ujawnienie może zagrozić interesom tych podmiotów podlega ochronie (i w tym zakresie skarżący nie kwestionuje wyłączenia jawności, co notabene potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych), o tyle nie można przyjąć, aby w niniejszym postępowaniu powyższa przesłanka została spełniona w stosunku do przeważającej objętości wyłączanych dokumentów.

Ogląd dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wskazuje, że z dokumentów włączonych do akt sprawy usunięto (zanonimizowano) całe fragmenty zawierające nawet kilkadziesiąt stron tekstu. I tak:

- z decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia 27 listopada 2020 roku wydanej w stosunku E. T. G. sp. z o.o. udostępniono wyłącznie 27 z 60 stron, które dodatkowo zostały częściowo wybielone;

- z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. G. nr [...] z dnia 17 grudnia 2018 roku, wydanej w stosunku do B. S. sp. z o.o. udostępniono 49 ze 108 stron, które dodatkowo zostały częściowo zaczernione;

- z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia 28 maja 2018 roku, wydanej w stosunku do F.H.U. E.-D. sp. z o.o. w likwidacji udostępniono 22 z 36 stron, które dodatkowo zostały częściowo zaczernione;

- z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. [...] z dnia 31 października 2018 roku, wydanej w stosunku do F.H.U. E.-D. sp. z o.o. w likwidacji udostępniono 20 z 43 stron, które dodatkowo zostały częściowo zaczernione.

Powyższy fakt prowadzi do wniosku, że wyłączone z jawności obszerne fragmenty dokumentów nie ograniczają się do indywidualnych danych prawnie chronionych (jak wskazywał Naczelnik), ani do informacji objętych tajemnicą handlową (jak rozszerzył pojęcie ważnego interesu publicznego Dyrektor).

Przeciwnie, wyłączone z jawności zostało także szereg innych informacji, które nie podlegają wyłączeniu ze względu na "interes publiczny".

Nie można dać wiary argumentacji Dyrektora, że we wskazanych decyzjach na przeważającej części tekstu tych decyzji znajdują się informacje handlowe, których ujawnienie może spowodować szkodę tym podmiotom. Nie sposób przyjąć, że każda decyzja zawiera po kilkadziesiąt stron informacji, które dotyczą danych identyfikujących kontrahentów, wartości transakcji, przedmiot transakcji, źródła zaopatrzenia czy treść umów handlowych.

Co więcej, istotne jest również to, że powyższe informacje nie są niezbędne w toku prowadzonego postępowania podatkowego (aktualnie prowadzonego na etapie odwoławczym przed Dyrektorem). Niemniej jednak kluczowe dla istoty sprawy są informacje dotyczące działania kontrahentów, nawiązywania współpracy, obrotu, kontaktów i innych elementów opisujących działalność handlową kontrahentów skarżącego z innymi podmiotami (bez ww. danych podlegających wyłączeniu z jawności) są niezbędne do ustalenia zakresu działalności tych podmiotów, a także mogą być asumptem do podjęcia konkretnych działań w sferze dowodowej przez skarżącego.

Nie jest przecież wykluczone, że na podstawie informacji o sposobie prowadzenia działalności przez kontrahentów możliwe będzie ustalenie, rzeczywistego sposobu działania tych podmiotów, być może konieczne będzie dokonanie przesłuchania jakichś dodatkowych świadków, przeprowadzenie innych czynności dowodowych mających na celu ustalenie rzeczywistego charakteru działalności kontrahentów skarżącego.

W chwili obecnej skarżący został pozbawiony możliwości podjęcia jakichkolwiek możliwości obrony czy inicjowania czynności dowodowych, skoro nie ma podstawowej wiedzy co do tego w jaki sposób prowadzona była działalność kontrahentów.

Tym bardziej jest to oczywiste jeżeli uwzględni się fakt, że wydana przez Naczelnika decyzja wymiarowa z dnia 29 czerwca 2019 roku, w całości bazuje na tychże rozstrzygnięciach, co zostało podniesione w odwołaniu z dnia 20 lipca 2021 roku oraz piśmie skarżącego z dnia 9 września 2021 roku.

Zdaniem strony, nie można pominąć faktu, że Naczelnik wprost wskazuje na sposób działania czy też rzekome nieprowadzenie działalności gospodarczej, czy też jej fikcyjny charakter przez kontrahentów skarżącego, opierając swoje ustalenia nie na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do skarżącego tylko i wyłącznie na podstawie przedmiotowych orzeczeń, które w zasadniczej części zostały wyłączone z jawności.

Dyrektor wskazuje ponadto, że dokumenty te w części w jakiej nie zostały zanonimizowane dotyczą czy odnoszą się do skarżącego. Zasadniczo można się z tym zgodzić, tyle tylko, że Naczelnik w decyzji z dnia 29 czerwca 2019 roku, na podstawie tych wyłączonych z jawności obszernych fragmentów orzeczeń formułuje zasadnicze tezy o nieprowadzeniu przez kontrahentów działalności gospodarczej, czy tez o jej fikcyjnym charakterze. Innymi słowy, to część dokumentów jest kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy. Tak część dokumentów, została tymczasem wyłączona z jawności pod pretekstem ujawnienia informacji handlowych, mogących wyrządzić szkodę tymże podmiotom.

Na marginesie skarżący wskazał, że jeżeli organy podatkowe wywodzą, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, tudzież miała ona charakter fikcyjny, to ujawnienie jakichkolwiek informacji na temat rzekomo nie prowadzonej działalności gospodarczej nie może wyrządzić jakiejkolwiek szkody. Nie można wyrządzić szkody w czymś czego nie ma (przynajmniej takie są zasadnicze tezy decyzji Naczelnika z dnia 29 czerwca 2021 roku).

W niniejszej sprawie wyłączenie jawności przekracza dopuszczalny zakres wyłączenia treści dokumentu i informacji w nich się znajdujących. Jak zostało to wykazane, w niniejszej sprawie Naczelnik, a następnie Dyrektor (o ile można przyjąć, że wyjaśnili zakres pojęcia ważnego interesu publicznego), nie wykazali, ze wyłączone z jawności obszerne fragmenty rzeczonych dokumentów zawierają informacje, które są objęte zakresem pojęcia ważnego interesu publicznego, w przedstawionym przez siebie rozumieniu.

Reasumując, stwierdzić należy, że postanowienie (a wcześniej postanowienie Naczelnika) zostało wydane z naruszeniem art. 179 § 1 O.p. Dodatkowo działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie narusza przepisy dotyczące czynnego udziału strony w postępowaniu.

Postępowanie podatkowe dla stron jest jawne (art. 129 O.p.). Organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany do udostępnienia stronie całego materiału dowodowego, tak aby została zrealizowana przesłanka zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 178 § 1 O.p.). Zatem skarżący ma mieć zapewnioną możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym jaki został zebrany w sprawie i jednocześnie musi mieć możliwość wypowiedzenia się co do jego treści. Arbitralne i całkowicie dowolne żonglowanie materiałem dowodowym jest potwierdzeniem zarzutu naruszenia prawa podatnika do czynnego udziału w sprawie (art. 123 § 1 O.p.), ale także prawa do obrony w ogóle (art. 47 Karty Praw Podstawowych).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. -dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje/postanowienia administracyjne.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Natomiast w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości postanowienia w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, ze względu na interes publiczny. Organ odwoławczy pozostawił w aktach sprawy kopie dokumentów z trwale usuniętymi informacjami, których dotyczyło wyłączenie.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 129 O.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. Zasada jawności postępowania dla stron znajduje rozwinięcie m.in. w art. 178 § 1 O.p., który stanowi, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, przy czym prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Prawo dostępu, wglądu do akt sprawy stanowi także gwarancję realizacji zasady ogólnej zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przewidzianej w art. 123 § 1 O.p. Przepis art. 178 § 1 O.p. nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p.

Stosownie do treści art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z brzmienia tego przepisu wynika, że uregulowano w nim dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. Natomiast w drugiej, prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu.

Pojęcie "interesu publicznego" użyte w art. 179 § 1 O.p. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Dlatego, w ocenie Sądu, ustalenie występowania tej przesłanki, musi mieć oparcie w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy. Zatem ustawowym obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie jest dokonanie wyłączenia z akt sprawy dokumentów, czy też ich części, w przypadku ustalenia na tle konkretnych okoliczności faktycznych, że przesłanka taka zachodzi.

Przy czym należy podnieść, że w rozpoznawanej sprawie strony nie spierają się co do znaczenia pojęcia "interesu publicznego", o którym mowa w art. 179 § 1 O.p. Skarżący podnosi natomiast wadliwość uzasadnienia postanowienia, brak podstaw do odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami, przekroczenie dopuszczalnego zakresu wyłączenia/zanonimizowania treści dokumentu i informacji na nich zawartych. Zatem przy tak ukształtowanym zakresie sporu, podkreślić należy, że instytucja wyłączenia jawności materiałów zgromadzonych w postępowaniu rodzi po stronie organu odmawiającego dostępu do dokumentów obowiązek wyczerpującego uzasadnienia powodów sięgnięcia do art. 179 § 1 O.p. Prezentowane przez organ motywy rozstrzygnięcia powinny być wnikliwe i konkretne, tak by możliwe było zapoznania się z racjami, argumentami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym, konkretnym przypadku i by realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności faktycznych sprawy i stawianych przez podatnika zarzutów. Jedynie takie uzasadnienie postanowienia, które przecież wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia podatnika- strony postępowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.).

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby niewłaściwie i z naruszeniem art. 217 § 2 O.p. i art. 179 § 1 O.p., ocenił zaskarżone postanowienie organu I instancji uznając, ze organ ten w uzasadnieniu w sposób należyty wyjaśnił przesłanki odmowy umożliwienia podatnikowi zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami. Również Dyrektor Izby w uzasadnieniu swojego postanowienia nie sprostał tym wymogom, zwłaszcza wobec zarzutów podatnika zawartych w odwołaniu. Trzeba zwrócić uwagę, że w zaskarżonym postanowieniu, w jego uzasadnieniu brak jest dostatecznie precyzyjnego wskazania jakie informacje zostały wyłączone ze spornych dokumentów. Uzasadnienie to jest lakoniczne i w zasadzie uniemożliwia podatnikowi podjęcie merytorycznej polemiki z tym rozstrzygnięciem. Poza przytoczeniem przepisów art. 178 § 1 i 179 § 1 O.p. oraz rozważaniami nad pojęciem "interes publiczny" i "tajemnica handlowa" organ skonstatował, że zakres odmowy udostępnienia (wyłączenia z jawności) nie ma charakteru ilościowego ale jakościowy oraz, że dokumenty zanonimizowano w sposób uniemożliwiający odczytanie zasadniczej treści (str. 5 i 6 uzasadnienia).

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia brakuje odniesienia się do przyczyn wyłączenia części informacji zawartych w zanonimizowanych decyzjach i protokole kontroli. Zwłaszcza, że jak wynika z porównania dokumentów zanonimizowanych i niezanonimizowanych (dokonanego przez Sąd) w treści tych dokumentów są zanonimizowane zeznania świadków, ale są też niezanominizowane z ich danymi i treścią zeznań, a dokumenty te mogą dotyczyć sytuacji procesowej skarżącego. Przy czym w uzasadnieniu brak jest pogłębionej analizy, klucza tej anonimizacji. Obowiązkiem organu jest natomiast w sposób wnikliwy uzasadniać swoje stanowisko, a tego zabrakło w sprawie. Motywy rozstrzygnięcia powinny być na tyle konkretne, aby możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i aby realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją przy uwzględnieniu konkretnych okoliczność faktycznych. Jedynie takie uzasadnienie postanowienia, które wiąże się z ingerencją w podstawowe uprawnienia strony postepowania, może odpowiadać wymogom stawianym organom w świetle zasad prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Standardów tych nie spełniają kontrolowane postanowienia organów obu instancji.

Wobec powyższego Sąd stwierdza, że doszło do naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 179 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p., co uzasadniało wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni ocenę i stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku oraz ponownie oceni wniosek skarżącego o umożliwienie zapoznania się z dokumentami, również w kontekście treści odwołania i skargi do WSA.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

[pic]