Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 128/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 136/14 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 października 2013 r. nr IBPBI/1/415-729/13/SK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 128/15

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 2 października 2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 136/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 października 2013 r., nr IBPBI/1/415-729/13/SK, wydaną dla A. B. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na następującym stanie faktycznym sprawy:

A. B. (dalej określany jako: skarżący, wnioskodawca) w dniu 23 lipca 2013 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów podatkowych wskazując, że będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA). Zamierza przystąpić jako akcjonariusz do kolejnych SKA. Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom (w tym wnioskodawcy) w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zadał pytanie - czy jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Zdaniem wnioskodawcy, w powyżej przedstawionej sytuacji jako akcjonariusz SKA nie ma on obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) - dalej w skrócie powoływana jako: "u.p.d.o.f." Skarżący wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Z brzmienia tego przepisu wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną, a SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z 17 października 2013 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych podjęcia przez walne zgromadzenie SKA uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez przekazanie na ten kapitał zysków spółki, w tym środków spółki zgromadzonych na kapitale zapasowym, w sytuacji gdy wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje.

Organ interpretacyjny uznał, że w przypadku, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji na kapitał zakładowy SKA, w następstwie czego dojdzie do emisji akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom i w związku z tym wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje, uzyska on przychód z tytułu udziału w SKA, tj. przychód ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (z pozarolniczej działalności gospodarczej), który winien być opodatkowany, stosowanie do wybranej przez wnioskodawczynię formy opodatkowania, wg skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie:

- art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 tej ustawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji, w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego, należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącego w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej;

- art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA. Taka wykładnia – w ocenie skarżącego - narusza zasadę prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie ww. przepisów nastąpiło również przez wydanie odmiennych interpretacji dotyczących takiego samego zdarzenia przyszłego, co narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę stwierdzając, że zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. uległ zmianie stan prawny dotyczący spółek komandytowo-akcyjnych. Przepis art. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013, poz. 1387) wprowadził zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodając do art. 5a pkt 28-33. Istotą tej zmiany – jak podkreślił Sąd - jest nadanie spółce komandytowo-akcyjnej statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy - zarówno akcjonariusze, jak i komplementariusze - podlegać będą opodatkowaniu od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z tytułu uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Następnie skład orzekający stwierdził, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest zapatrywanie - znajdujące potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 - że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powstaje w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej jest dzień wypłaty dywidendy.

Sąd podkreślił, że ustawodawca nie definiuje jednak dla celów podatkowych czym jest przychód z udziału w SKA i konieczne jest wobec tego rozważenie spornego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. Akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy zostanie podjęta uchwała o jego podziale. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w kodeksie przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) i - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale - dopiero wypłacona dywidenda będzie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego momentu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych - jakimi są akcje - jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. Mogą też stanowić – jak podkreślił Sąd - inne niż dywidendy źródło przychodów z tytułu udziału w spółkach nie będących osobami prawnymi, określone w przepisach art. 24 ust. 3a, 3b, 3c, 3d i 3e u.p.d.o.f.; żaden z tych przepisów nie dotyczy jednak sytuacji opisanej we wniosku o interpretację.

Sąd pierwszej instancji uważa, że w świetle interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których skarżący nie tylko nie otrzymał, ale które można uznać za nienależne, ponieważ nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Ponadto organ w swoim stanowisku pominął istotę instytucji akcji wynikającej z konstrukcji przepisów Kodeksu spółek handlowych, czy przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze zm.), do której odsyła przepis art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. Akcje to nie abstrakcyjna wartość wyrażona w nich samych, rozumianych czy to jako fizycznie istniejący dokument, czy też jako zindywidualizowane prawo majątkowe, ale to prawnie określony tytuł do udziału w zyskach spółek (akcyjnych i komandytowo-akcyjnych) i w prawie decydowania o określonych istotnych sprawach tych spółek, z których posiadania wynikają też określone obowiązki akcjonariusza.

W ocenie Sądu, w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce nie będącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzyskania akcji powstałych na skutek podwyższenia kapitału zakładowego SKA z własnych środków (kapitału zapasowego) nie można rozumieć jako otrzymania lub postawienia do dyspozycji akcjonariusza wartości pieniężnych, czy też świadczeń w naturze, ani innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej. W świetle powyższych rozważań brak jest podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA.

Jednocześnie Sąd zauważył, że ustawodawca w ustawie podatkowej wyraźnie wskazał sytuację kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., ale wyłącznie w odniesieniu do udziału w zyskach osób prawnych, a więc do spółek kapitałowych w rozumieniu K.s.h., a do takich spółka komandytowo-akcyjna nie należy. W przypadku takiego zawężonego stosowania wymienionego przepisu Sąd zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podwyższenie kapitału zakładowego, w sytuacji gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Z przedstawionych powyżej powodów Sąd pierwszej instancji ocenił, że zdarzenie takie, jak przydzielenie akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (pochodzących również z tzw. agio emisyjnego zgromadzonego na kapitale zapasowym), nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach. Powyższe uwagi dotyczą tak samo – jak podkreślił Sąd - kwestii podwyższenia kapitału zakładowego przez zwiększenie wartości nominalnej akcji już istniejących.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zdarzenie polegające na przydzieleniu akcjonariuszowi będącemu osobą fizyczną nieodpłatnie akcji z nowej emisji, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych spółki komandytowo-akcyjnej (pochodzących również z tzw. agio emisyjnego zgromadzonego na kapitale zapasowym), nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie stanowi przychodu podatkowego, o którym mowa w wymienionych przepisach.

W ocenie organu podatkowego, przyznanie akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej nowych akcji, sfinansowanych ze środków własnych spółki (pochodzących również z tzw. agio emisyjnego zgromadzonego na kapitale zapasowym), należy potraktować na równi z przyznaniem mu dywidendy w formie rzeczowej, czyli nowych akcji, zaliczyć ją do przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy i opodatkować.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów stwierdził także, iż kwestionowana interpretacja indywidualna w całości uwzględnia orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12, a wskazany przepis art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje postaci w jakiej przychód winien być otrzymany, a jedynie moment w którym dojdzie do powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji dochód po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstanie dopiero w momencie, gdy otrzyma on dywidendę. Jednakże w tym przypadku dywidenda ta nie zostanie postawiona do dyspozycji skarżącego w postaci pieniędzy, lecz akcji nowej emisji. Postęp gospodarczy oraz zróżnicowanie form podejmowanych działań przez podmioty gospodarcze nie wyklucza bowiem możliwości zamiennego "wypłacania" zysku spółki, bądź to w postaci środków pieniężnych, bądź w postaci niepieniężnej - akcji. Skutek jest jednakże ten sam - konieczność opodatkowania otrzymanego zysku podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Różna jest jednakże podstawa prawna powstania ww. przychodu w świetle podlegających interpretacji przez Ministra Finansów przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące jedynie naruszenia prawa materialnego, gdyż w niniejszej sprawie spór sprowadza się do tego, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywoła dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki (pochodzących z tzw. agio emisyjnego) na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje.

Problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2886/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 575/14; z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 757/14; z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2852/13; z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3606/13; z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 899/14; z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3297/13, II FSK 3170/13, II FSK 3169/13 oraz II FSK 3243/13, w których wyrażono pogląd, że w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Pogląd ten podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, zatem uzasadnienie rozstrzygnięcia będzie zbieżne z argumentacją zaprezentowaną w cytowanych wyrokach.

Zdaniem Ministra Finansów w sytuacji przedstawionej we wniosku interpretacyjnym powstaje po stronie akcjonariusza SKA przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ pojawiło się rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w SKA nie miał. Pogląd ten należało uznać za wadliwy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.) objęcie nowych akcji SKA wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne, tj. uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie skarżącej (akcjonariusza) nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na skarżącego kwoty, przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego, nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. Znamienne jest bowiem, że w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przyjęto, iż dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, w stanie prawnym z dnia wydania zaskarżonej interpretacji, brakowało analogicznego unormowania.

Tym samym nie można uznać, że uzyskanie przez skarżącego akcji w wyniku opisanej operacji powoduje uzyskanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem zarzut naruszenia art. 11 ust. 1 w związku z art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest niezasadny. Jednocześnie zauważyć wypada, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 396/13 - na który powołuje się Minister Finansów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 172/14.

W tym stanie rzeczy na mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.