Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 582/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b i c, art. 145 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191, art. 233 par. 1 pkt 1, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23 par. 1 i 9, art. 64 par. 1 i 2, art. 65 par. 5, art. 85 par. 1-3
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia del. WSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 1895/06 w sprawie ze skargi W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 1895/06 stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] września 2006 r. o nr [...] w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z [...] listopada 2004 r. nr [...] w tej samej części. W pozostałej części Sąd oddalił skargę W. spółki z o.o. w W. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W..

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że spółka na podstawie dokumentu SAD z [...] grudnia 2001 r. nr [...] zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki o nazwie E. i S.. Wartość celna została zadeklarowana m.in. w oparciu o załączone do zgłoszenia celnego faktury handlowe wystawione przez eksportera – W. W. E. GmbH z A.. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z [...] listopada 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości; wymienioną decyzją określił także podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] września 2006 r. utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazał m.in., iż w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie spółki ujawniono umowę dystrybucyjną zawartą pomiędzy W. spółką z o.o. w W. a W. W. E. GmbH z A.. W pkt 4.4. umowy strony postanowiły, że kontrahent zagraniczny może przyznać spółce dodatek motywacyjny oraz że kwota takiego dodatku zostanie naliczona i wyrażona jako wartość w procentach kwartalnych obliczonych od wartości rynkowej towarów sprzedanych przez spółkę w Polsce i zależeć będzie od wyników sprzedaży. Realizując postanowienia tej umowy, notą kredytową z [...] grudnia 2001 r. eksporter przyznał spółce dodatek motywacyjny w wysokości 1 800 000,00 USD, mając na uwadze dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej w IV kwartale 2001 r. Kwota tego dodatku w drodze kompensaty została uwzględniona przez spółkę przy zapłacie faktur za zakupione leki. Otrzymany przez spółkę dodatek motywacyjny był zatem czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę spółki w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy dodatek motywacyjny miał wpływ na wartość celną sprowadzonych leków. Innymi słowy, czy wartością transakcyjną (w myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego, określającego wartość celną towaru) jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanej przez importera obniżki, czy też wartość tę stanowi cena w wysokości określonej w fakturach zakupu, gdyż dodatek był udzielany z odrębnego od zakupu leków tytułu prawnego.

Zdaniem Sądu, z zapisu pkt 4.4 umowy dystrybucyjnej z [...] października 2001 r. dotyczącego przyznania dodatku motywacyjnego, jak i z samego umiejscowienia tego zapisu w rozdziale dotyczącym płatności wynika, że dodatek ten nie był związany z promocją ani z marketingiem zaimportowanych leków, a tylko w tym zakresie strony przewidziały w umowie możliwość świadczenia dodatkowej pomocy importerowi, jednakże na uprzednio ustalonych warunkach. Dodatek motywacyjny jako przewidziany w rozdziale dotyczącym płatności między stronami za kupowane i sprowadzane do Polski produkty wymienione w załączniku do umowy był, zdaniem Sądu, bezsprzecznie związany z ceną tych leków, co potwierdza także zastrzeżenie zawarte w pkt 4.1 umowy. Treść pkt 4.4 umowy potwierdza natomiast, że wysokość udzielanego dodatku motywacyjnego uzależniono od wyniku sprzedaży zrealizowanej na terytorium Polski. Sąd uznał więc za trafne przyjęcie przez organy celne dodatku motywacyjnego jako przysporzenia majątkowego będącego konsekwencją transakcji zakupu leków. Organy celne prawidłowo przyjęły, że dodatek motywacyjny miał wpływ na cenę transakcyjną sprowadzonych farmaceutyków, skoro zakup towaru i jego import skutkował uzyskaniem przez spółkę upustu handlowego określonej wysokości, o kwotę którego ulegała obniżeniu cena wynikająca z faktury handlowej. Zasadna zatem była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej, jeśli mimo wynikającego dla niej z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego obowiązku spółka nie wystąpiła z wnioskiem o korektę zgłoszenia celnego. Jeśli bowiem spółka nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umowie upustu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie wiedziała, czy upust ten zostanie jej przyznany, jak i nie znała jego wysokości, to mogła i powinna, na podstawie powołanego przepisu, wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust.

Sąd stwierdził następnie, że Kodeks celny nie zawiera postanowień, które ograniczałyby ustalenie ostatecznej ceny towaru importowanego tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy też dopuszczenia towaru do obrotu. Stosownie do treści art. 23 § 1 i § 9 Kodeku celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeżeli została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Natomiast powoływany w sprawie na poparcie przeciwnego twierdzenia przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalania należności celnych wartość celna jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Sąd nie zgodził się ponadto z twierdzeniem spółki, że dodatek był udzielany z innego od zakupu leków tytułu prawnego, jako nieznajdującym odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego stwierdził, że przepis ten nie został w sprawie zastosowany i w niespornym stanie faktycznym nie powinien znaleźć zastosowania. Otrzymywany od eksportera dodatek motywacyjny nie należał bowiem do wymienionych w tym przepisie kosztów podlegających doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary, miał jednak, zdaniem Sądu, wpływ na ustalenie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego.

Sąd stwierdził jednak, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług, chociaż z przyczyn innych niż podniesione przez skarżącego. Sąd uznał, że organy celne orzekły w sprawie podatku, mimo braku formalnego wszczęcia postępowania w tym zakresie. Postanowienie organu I instancji dotyczy bowiem jedynie ustalenia prawidłowej wartości celnej importowanego towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego, tymczasem art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a następuje to w formie postanowienia.

W skardze kasacyjnej W. spółka z o.o. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, w której Sąd odmówił uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie:

1st. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez jego niezastosowanie i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy nie istniały podstawy do jej utrzymania w mocy, w związku z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej - naruszenie tych przepisów polegało m.in. na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez organy celne w zakresie znaczenia dodatku motywacyjnego przyznanego spółce i na niewłaściwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w odniesieniu do tego, jaka kwota wynikająca z noty kredytowej za IV kwartał 2001 r. otrzymanej od eksportera A. może być alokowana do zgłoszenia celnego importowanych leków oraz na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, co prowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej dotyczącej weryfikacji zgłoszenia celnego - a także w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, wymienionych poniżej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, mimo że wyszły na jaw istotne dla sprawy, w której wydano zaskarżoną decyzję, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organom celnym w dniu wydania decyzji;

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia nieważności w całości zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy istniały przyczyny określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że utrzymano w mocy decyzję niewłaściwie określającą wartość towarów, decyzja zaskarżona została wydana po upływie biegu terminu na weryfikację zgłoszenia celnego oraz na tym, że organy celne naruszyły przepisy dotyczące postępowania wyjaśniającego;

2nd. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na przyjęciu, iż wartość celna towaru, stanowiąca podstawę dla określenia wymagalnych należności celnych, powinna być zmniejszona o wartość dodatków motywacyjnych przyznanych po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, których wysokość uzależniona była od efektywności sprzedaży prowadzonej przez spółkę na polskim rynku i które nie mogłyby być utożsamiane z rabatem transakcyjnym,

- art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaaprobowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętej przez organy celne błędnej metody alokacji noty kredytowej za IV kwartał 2001 r. otrzymanej od importera z A. także do zgłoszeń celnych od importera ze S., co doprowadziło do zalegalizowania określenia przez organy celne wartości celnej w wysokości niezgodnej z przyjętą przez organy celne metodą alokacji;

- art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaaprobowaniu przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego dokonanego po upływie biegu terminu przewidzianego na dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka zarzuciła, że Sąd I instancji mimo podniesionych zarzutów nie wziął pod uwagę, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne doszło do rażącego naruszenia zasady prawdy obiektywnej wskutek braku pogłębionej analizy stanu faktycznego sprawy i w następstwie tego przyjął, że dodatki motywacyjne wpływały na obniżenie ceny importowanych leków. Spółka zarzuciła błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na niezrozumieniu charakteru przyznanego dodatku motywacyjnego, błędne zinterpretowanie postanowień umownych oraz odrzucenie jej wyjaśnień, co spowodowało błędne uznanie, że spoczywał na niej obowiązek skorygowania wartości celnej importowanych leków.

W ocenie spółki naruszenie przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej skutkowało tym, że przy wydaniu zaskarżonego wyroku doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, wymienionych w skardze kasacyjnej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę spowodował, że w obrocie prawnym pozostało rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w W., w którym doszło do naruszenia prawa materialnego polegającego na zastosowaniu przepisów Kodeksu celnego do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Gdyby błąd w subsumcji nie został popełniony, treść zaskarżonego wyroku byłaby inna. spółka podniosła, że noty kredytowe związane były z wynikami sprzedaży leków na rynku polskim, nie odnosiły się do wartości celnej leków i dlatego według skarżącej nie miała ona żadnych podstaw po otrzymaniu tych not do obniżenia wartości transakcyjnej leków. Wskazała również, że noty kredytowe stanowiły jedynie dokument księgowy, na podstawie którego kontrahent zagraniczny przekazywał jej dodatki motywacyjne. Podstawą prawną do udzielania dodatku motywacyjnego była umowa dystrybucyjna. Wystawianie noty kredytowej następowało po spełnieniu określonych w umowie warunków, zaś otrzymanie przez skarżącą noty kredytowej oznaczało, że przysługiwała jej w stosunku do kontrahenta zagranicznego wierzytelność z tytułu dodatku motywacyjnego, na kwotę określoną w danej nocie kredytowej. W związku z tym, że zagraniczny dostawca posiadał w stosunku do skarżącej wierzytelności z tytułu sprzedaży farmaceutyków, istniały warunki do dokonania potrącenia tych wierzytelności zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. W ocenie spółki noty kredytowe nie zmniejszały jej zobowiązania z tytułu zakupu leków bowiem wystawiane były z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego.

Spółka podkreśliła ponadto różnicę charakteru prawnego upustu/rabatu odnoszącego się do ceny zakupionego towaru oraz premii pieniężnej/dodatku motywacyjnego. Upust pomniejsza zobowiązania nabywcy z tytułu zakupu towarów bądź usług, natomiast dodatek motywacyjny powiększa jego przychody i jest zależny od realizacji określonego wolumenu sprzedaży towarów na rynku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 p.p.s.a. obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zatem zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do punktu 1 tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, natomiast w myśl punktu 2 podstawą skargi kasacyjnej może być także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku zarzutów dotyczących naruszenia przez organy celne przepisów postępowania, wskazanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. decyzja podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego przepisu tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wskazując na naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191) spółka zarzuciła, że Sąd I instancji wbrew tym przepisom przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy – z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej – nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W istocie wszystkie podnoszone przez spółkę zarzuty zmierzają do wykazania, że nie istniały podstawy prawne i faktyczne do zakwestionowania zgłoszenia celnego, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uzasadniające przyjęcie innej wartości celnej towaru niż wskazana w zgłoszeniu, a w szczególności korekty zgłoszenia nie uzasadniała treść umowy dystrybucyjnej z [...] października 2001 r. zawartej pomiędzy eksporterem leków a spółką jako importerem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej w tym przedmiocie nie są zasadne, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie co do dokonanego zgłoszenia celnego, istnienia i treści umowy dystrybucyjnej zawartej pomiędzy eksporterem i importerem w przedmiocie udzielanego importerowi dodatku motywacyjnego, jego rzeczywistego charakteru i sposobu jego realizacji zostały ustalone w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodną z prawem. W związku z tym nietrafny jest także zarzut nieuwzględnienia przez Sąd I instancji naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w stanie sprawy istniejącym w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji.

Za bezzasadny należy też uznać kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. polegający na braku stwierdzenia przez Sąd I instancji nieważności zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy istniały przyczyny określone w przepisach art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to jest decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem spółki, Sąd I instancji powinien uchylić decyzję organu odwoławczego lub stwierdzić jej nieważność. Rażącego naruszenia prawa skarżąca upatruje w utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, która ustaliła wartość celną importowanych leków z uwzględnieniem dodatku motywacyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak postawiony zarzut prowadzi do stwierdzenia, że po pierwsze spółka używa zamiennie pojęć "uchylić" decyzję oraz "stwierdzić nieważność" decyzji ("decyzja powinna zostać uchylona przez Sąd I instancji lub powinna zostać stwierdzona przez Sąd jej nieważność"), co nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów art. 145 p.p.s.a. Aby bowiem sąd mógł wydać jedno z tych rozstrzygnięć, muszą zaistnieć określone w przepisach tego artykułu przesłanki, inne dla każdego z tych rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie przesłanki te nie zaistniały, zatem Sąd I instancji nie wydał rozstrzygnięcia w oparciu o te przepisy, lecz oddalił skargę jako bezzasadną. Ponadto spółka uzasadnia rażące naruszenie prawa utrzymaniem przez Sąd I instancji w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie określenia wartości celnej.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. Spółka podniosła, że istotną okolicznością dla sprawy, która została ujawniona po wydaniu zaskarżonej decyzji, jest to, że w IV kwartale 2001 r. zgłoszenia celne dokonane przez spółkę dotyczyły nie tylko importu z A., lecz również ze S., a zatem przyjęcie, że wszystkie zgłoszenia pochodzą od jednego eksportera zawyżyło globalną wartość celną towarów przyporządkowanych do noty kredytowej wystawionej przez tego eksportera.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie nie można postawić zarzutu wadliwości postępowania przeprowadzonego przez organ, ponieważ organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a ewentualna niekompletność materiału dowodowego wynikała z działań spółki, o czym w dalszej części uzasadnienia.

Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 § 1, art. 23 § 9, art. 64 § 1 i § 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania w tym przedmiocie stanowiska Sądu I instancji. Umowa dystrybucyjna została zawarta przez spółkę z eksporterem przed dokonaniem zgłoszenia celnego w sprawie. W pkt 4.4 umowy strony postanowiły, że dostawca zagraniczny może przyznać spółce dodatek motywacyjny pieniężny, a jego udzielenie zależeć będzie od wyników sprzedaży na terytorium importera. Realizacja tej umowy w zakresie dodatku motywacyjnego dokonywana była przy pomocy not kredytowych wystawianych przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego. Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że udzielany przez eksportera dodatek motywacyjny był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez spółkę leków u eksportera i następnie ich sprzedaży w kraju i nawet jeżeli był "bodźcem ekonomicznym" udzielonym spółce przez eksportera za wielkość sprzedaży leków na rynku krajowym, to nie można przyjąć, że był on "oderwany" od zakupu leków od eksportera i pozostawał bez wpływu na wartość - cenę zakupionych leków. Jego wysokość została uzależniona w umowie dystrybucyjnej od wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jego udzielenia, a mianowicie zakupu leków u eksportera, przez co udzielany dodatek odnosił się do ceny importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dodatek ten był elementem kształtującym cenę leków, było – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – prawidłowe.

W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej. Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą według swego uznania ustalić wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, że strony mogą wskazać wprost wiążącą je cenę albo też określić podstawy do jej ustalenia, a ostateczną wielkość określić później, mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach. W rozpoznawanej sprawie umowa dystrybucyjna odnosząca się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określała warunki udzielania dodatków motywacyjnych, a więc wskazywała na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w umowie tej uzależniono faktyczną wielkość dodatku od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym) nie zmienia jego oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, a więc w konsekwencji również wartość celną leków. Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Pojęcie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym z ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, tj. płatności zrealizowanej lub należnej i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. Ze względu na możliwość ustalenia ceny ostatecznej po dacie zgłoszenia celnego, w przepisie art. 65 § 4 Kodeksu celnego uregulowano sposób korygowania przyjętego już zgłoszenia celnego poprzez wydanie stosownej decyzji. W okolicznościach niniejszej sprawy dodatki motywacyjne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami umowy dystrybucyjnej po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym.

W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 stwierdzającym zgodność art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z 1997 r. z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz że art. 65 § 4 pkt 2 lit b i c tego Kodeksu nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust 2 zdanie drugie Konstytucji (OTK-A 2006/11/169). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęta w Kodeksie celnym regulacja, odnosząca wartość celną do całkowitej kwoty płatności, dokonanych lub mających być dokonanymi, nie wykazuje cech dowolności. Pozwala natomiast na faktyczne uwzględnienie w cenie transakcyjnej wszystkich kwot, zarówno tych, które zostały uiszczone, jak też tych, które mają zostać zapłacone w przyszłości. Ma to znaczenie także dla możliwości uwzględnienia rabatów. Dla uznania rabatu na potrzeby ustalenia wartości transakcyjnej nie jest wymagane, aby w chwili jej obliczania rabat był już faktycznie zrealizowany. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nie jest konieczne, aby rabat był już wyliczony w fakturze za przywieziony towar. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli w czasie określania wartości celnej towaru istnieje w kontrakcie prawo do rabatu, to może on być uznany, nawet jeśli jego faktyczna kwota nie została odzwierciedlona w cenie, która ma być zapłacona w późniejszym terminie.

Powoływany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana w tym właśnie dniu, bo cena może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu.

Stwierdzić należy, że umowa dystrybucyjna określa istotne warunki sprzedaży importowanych leków, mające wpływ na cenę i dlatego powinna być dołączona do zgłoszenia celnego. Obowiązek taki wynika z postanowień art. 64 § 2 Kodeksu celnego, który stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważnił jednocześnie właściwego ministra do określenia w drodze rozporządzenia wymogów, jakim powinno odpowiadać zgłoszenie celne, wzory formularzy oraz dokumenty, jakie należy do niego dołączyć. Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w § 206 ust. 1 określało przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD). W przepisie § 209 tego rozporządzenia również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy dystrybucyjnej, jak i do uwzględnienia przewidzianego tą umową upustu przy ustaleniu wartości celnej towaru. Treść powołanego wyżej § 209 rozporządzenia wskazuje też na bezzasadność wywodów, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Takie stanowisko jest oderwane od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawiera wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie może być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny również zarzut dokonania błędnej alokacji noty kredytowej wystawionej przez eksportera. W skardze kasacyjnej spółka podniosła, że nota kredytowa wystawiona przez a. kontrahenta spółki W. Polska za IV kwartał 2001 r. została przyporządkowana również do zgłoszeń dotyczących towarów zakupionych od eksportera ze S.. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten nie został poparty żadnymi dowodami. Lakoniczne stwierdzenie, że rozbicie kwoty uzyskanego przez spółkę upustu zostało dokonane w sposób nieprawidłowy, nie wynika z jakichkolwiek dokumentów przedstawionych przez skarżącą. Nie jest zatem wiadome, na jakiej podstawie spółka wysnuła ten wniosek, gdyż z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy on nie wynika. Ponadto zauważyć należy, że na etapie postępowania administracyjnego spółka nie kwestionowała sposobu przyporządkowania noty kredytowej oraz nie podejmowała polemiki odnośnie źródła pochodzenia towaru. Organ wydał decyzję w oparciu o ustalony stan faktyczny i na tej podstawie uznał, że dodatek motywacyjny stanowił element ceny i wpływał na kwotę wartości celnej. Należy również mieć na uwadze, że w aktach sprawy znajduje się pismo wyjaśniające (k-406 akt wspólnych), w którym W. spółka z o.o. stwierdziła, że źródło nabycia dodatku motywacyjnego nie ma znaczenia dla ustalenia jego wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że w skardze do Sądu I instancji spółka nie wskazała, w stosunku do których leków przyznany został dodatek motywacyjny wpływający na zmianę wartości celnej, tym bardziej, iż związek pomiędzy fakturą a notą kredytową był luźny.

Podkreślenia wymaga fakt, że w postępowaniu sądowym, poza postawieniem generalnego zarzutu, spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów księgowych, z których wynikałoby, że organ popełnił błąd przy ustalaniu stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą oficjalności, wyrażoną w art. 122 cytowanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie można jednakże zapominać, iż ustalanie stanu faktycznego powinno następować przy czynnym udziale strony. Na tle powyższych uwag można zatem wywieść konkluzję, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla strony niekorzystnych (por. wyr. NSA z 26 października 1984 r., II SA 1205/84, ONSA 1984, z. 2, poz. 98). Jak stwierdza NSA w innym wyroku, z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia lub gdy twierdzenia strony są ogólnikowe bądź lakoniczne. Nie można bowiem w takim wypadku założyć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach.

Podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut błędnego utożsamiania przez Sąd I instancji dodatku motywacyjnego z rabatem nie zasługuje również na uwzględnienie, gdyż Sąd I instancji prawidłowo kwalifikując pod względem prawnym przyznany przez eksportera dodatek motywacyjny jako upust od ceny transakcyjnej (rabat) zasadnie uznał, że dodatek ten w świetle wymienionych w wyroku opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej podlega uwzględnieniu przy ustalaniu wartości celnej sprowadzonych leków.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest również zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Według skarżącego naruszenie tego przepisu polegało na tym, że wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym nastąpiło po upływie trzyletniego terminu przewidzianego na weryfikację zgłoszenia celnego. W związku z tym należy podnieść, że upływ terminu z art. 65 § 5 Kodeksu celnego powoduje ten skutek, że staje się niemożliwa weryfikacja zgłoszenia celnego. Zgodnie z literalnym brzemieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasem możliwości wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe odnieść należy do organu celnego pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji. Z tej przyczyny art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego. W rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu [...] grudnia 2001 r., podczas gdy decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana w dniu [...] listopada 2004 r., a więc z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.