Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1555/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające tę decyzję postanowienie

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1555/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 czerwca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek (spr), Sędziowie NSA Józef Gach, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant Aneta Kubacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007r., sprawy ze skargi R. A., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 lipca 2006 r. nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 455 zł (czterysta pięćdziesiąt pięć złotych)


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...].2006r. R. A. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w ww. piśmie wynikało, że R. A. jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę na czas określony w Firmie "P." Sp. z o. o. w W., na stanowisku: inspektor ds. rozliczeń. Wynagrodzenie jego zostało ustalone w wysokości [...] zł miesięcznie w oparciu o Regulamin wynagradzania spółki "P.". Miejscem wykonywania pracy jest: Kontrakt [...] odc. [...] - [...]. Firma "P.", w której wnioskodawca jest zatrudniony wchodzi w skład Konsorcjum firm, które podjęły się realizacji kontraktu "Zarządzanie i Nadzór nad budową drugiej jezdni drogi krajowej nr [...], Odcinek [...] - [...], km [...] - km [...]". W oparciu o umowę na usługi dla działań zewnętrznych Unii Europejskiej zawartą dnia [...].2004r. pomiędzy [...]Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (Zamawiającym) a Konsorcjum (Konsultantem), firmy te podjęły się realizacji ww. kontrakty. Projekt ten finansowany jest w 75% ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej i w 25% z budżetu Państwa. R. A. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej z zapytaniem o zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymywanego przez niego wynagrodzenia. Pracodawca (firma "P.") w latach 2004 i 2005 stosowała do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zwolnienie w wysokości 75% naliczonego podatku uznając, że dochód skarżącego w tej części podlega zwolnieniu z opodatkowania. Od l stycznia 2006r. pracodawca zaniechał

stosowania zwolnienia i pobiera podatek od całości dochodów w pełnej wysokości.

Według podatnika, wynagrodzenie to podlega w całości zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisów art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia [...].2006r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że stanowisko podatnika w tej kwestii jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji stwierdził, że skoro pracodawca jako płatnik podatku dochodowego zadecydował o pobieraniu podatku od całości wynagrodzenia, to uznał, że praca wykonywana przez skarżącego nie jest finansowana ze środków Unii Europejskiej.

Pismem z dnia [...].2006r. R. A. wniósł zażalenie na ww. postanowienie.

W zażaleniu podniósł m.in., że decyzja firmy o wstrzymaniu rozliczenia jego dochodów za 2006r. jako w całości wolnych od podatku wynikła wyłącznie z różnych interpretacji obowiązujących przepisów w tym zakresie i obawy firmy o możliwość zakwestionowania prawidłowości rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przy realizacji kontaktu. W toku postępowania przed organem I instancji uzyskano oświadczenie spółki "P.", że wynagrodzenie podatnika wypłacane jest z bieżącego rachunku złotówkowego firmy, a nie z konta walutowego, na którym gromadzone są środki dla przedmiotowego kontraktu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26.07.2006r. Nr [...] odmówił zmiany i uchylenia zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, iż zgodnie z przepisami art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 póz. 176 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje program finansowany z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zwolnienie z opodatkowania zawarte w powołanym przepisie może być zastosowane w sytuacji, gdy spełnione zostaną łącznie dwie ww. przesłanki. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( art. 9, art. 11 ust. 1) opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania otrzymanych przez skarżącego wynagrodzeń uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wyplata. Skoro środki na wynagrodzenie skarżącego nie pochodzą z funduszy Unii Europejskiej, to wynagrodzenie to nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. l pkt 46 ustawy podatkowej.

Z decyzją tą R. A. się nie zgodził i złożył skargę z dnia [...].2006r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący zakwestionował interpretację Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż uważa, że jego dochody w 2006r. korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący podniósł także, że organy podatkowe obu instancji uznały stan faktyczny za bezsporny. Organy też uznały prawo podatnika do zwolnienia w 2004 i 2005 roku. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe na tej podstawie, że skoro płatnik zadecydował o potrącaniu zaliczek od całości wynagrodzenia, to uznał, że praca wykonywana przez skarżącego nie jest finansowana ze środków Unii Europejskiej. Natomiast według Dyrektora Izby Skarbowej skarżący nie może korzystać z przedmiotowego zwolnienia, ponieważ wynagrodzenie wypłacane jest ze złotówkowego bieżącego rachunku firmy.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie opierają swoje rozstrzygnięcia na stanowisko przyjętym przez pracodawcę, zamiast dokonać wykładni obowiązujących przepisów.

Takie postępowanie narusza w ocenie skarżącego art. 120 Ordynacji podatkowej przez działanie bez podstawy prawnej tj. wprowadzenie do obiegu prawnego szczególnych warunków korzystania ze zwolnienia, choć przepis art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych takich warunków nie zawiera oraz podważa zaufanie do organów podatkowych, co z kolei narusza art. 121 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...].2006r. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do prawidłowego odczytania przesłanek zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie ze wskazanym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Powyższy przepis definiuje zarówno źródła pochodzenia środków, jak i podatnika korzystającego ze zwolnienia. Przedmiotowe zwolnienie może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie obie wskazane przesłanki. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż istotne z punktu widzenia wskazanego zwolnienia przedmiotowego jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, iż podatnik bezpośrednio realizuje cel programu, na jaki zostały przyznane. W stanowiskach stron nie ma rozbieżności, co do tego, że skarżący bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Co do drugiej przesłanki należy zauważyć, że wskazana regulacja odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy. Stąd też uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków.

Tym samym błędne jest stanowisko organów podatkowych, które sprowadza się w rzeczywistości do poszerzenia przesłanek przedmiotowego zwolnienia. Organ drugiej instancji odmówił prawa do zwolnienia od podatku dochodów (wynagrodzeń) wnioskodawcy z tego powodu, że zostały one wypłacone z rachunku złotówkowego, a nie bezpośrednio z rachunku walutowego wyodrębnionego dla kontraktu. Organy podatkowe przy tym nie kwestionowały, że środki na realizację kontraktu, będące w dyspozycji Konsorcjum w skład, którego wchodziła spółka "P." (pracodawca skarżącego) pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej. Mając powyższe na względzie nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż rozwiązanie finansowo-księgowe, jajom jest sposób wypłaty wynagrodzenia, a konkretnie, z którego rachunku firmy to wynagrodzenie jest wypłacane determinuje, a w ocenie organu wyłącza stosowanie art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nietrafne jest przyjęcie jako przesłanki kwestii o znaczeniu jedynie technicznym w ramach finansowania programu realizowanego przez stronę skarżącą.

W doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Jednakże stanowisko organu

drugiej instancji w istocie prowadzi do wykładni zawężającej normę prawną stanowiącą przedmiotowe zwolnienie poprzez dodanie kolejnej przesłanki nieznanej ustawie.

Ponadto wskazać należy także na cel i istotę funduszy strukturalnych. Środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Wskazane środki jako środki celowe winny stanowić tylko wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa.

Odnosząc się jeszcze do kwestii adresata zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Oczywiście w przedmiotowej sprawie ze zwolnienia korzystają konkretne osoby fizyczne powiązane umowami ze spółką wchodzącą w skład Konsorcjum, która jako osoba prawna z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem celu, który realizują zaangażowane przez nią osoby fizyczne.

W konsekwencji powyższych rozważań należy przyjąć, iż dochody skarżącego uzyskane w ramach realizacji kontraktu "Zarządzanie i Nadzór nad budową drugiej jezdni drogi krajowej nr [...] Odcinek [...] - [...], km [...] - km [...]" podlegają zwolnieniu w części, w jakiej finansowane są ze środków unijnych na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające ją postanowienie wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, co spowodowało konieczność ich uchylenia na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a

ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 5 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.