Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 103/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c,  art. 70 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22, art. 24 ust. 1, art. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń F. Z. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Powodem takiego orzeczenia było ustalenie, że podatnik niezasadnie ujął dane z faktur wystawionych w styczniu i lutym 2008 r. przez firmę PHU A. Ltd , oraz w okresie od marca do grudnia 2008 r. przez firmę FHU R. i wykazał wartość nabycia obuwia z faktur jako koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej Updof). DUKS uznał, że obaj wspomniani kontrahenci nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione w ich imieniu faktury sprzedaży miały na celu wprowadzenie do obrotu obuwia pochodzącego od nieustalonych podmiotów, tak aby firma F. Z. – PH P. mogła udokumentować poniesienie wydatków w kwotach w nich wykazanych. Wobec tego kwoty widniejące na fakturach nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów dla F. Z. w 2008 r. Jednocześnie organ pierwszej instancji określając podstawę opodatkowania odstąpił na podstawie art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej Op), od jej oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.885.662,56 zł.

Decyzją z [...] lipca 2015 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Op, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy rozważył na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy powołał w tym zakresie treść art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op, a także poglądy wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. DIS wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w UKS w W. postanowieniem z [...] września 2012 r. wszczął śledztwo wobec podatnika w sprawie o przestępstwo skarbowe, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty postępowaniem kontrolnym. Następnie 7 października 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. skierował do podatnika pismo informujące, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op z dniem 27 lipca 2012 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. uległ zawieszeniu. Jak wynikało ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, powyższe zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi 9 października 2013 r. Biorąc powyższe pod uwagę DIS uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu.

Organ odwoławczy przedstawił następnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne odnoszące się do zakwestionowanych transakcji między podatnikiem a firmami A. i R.. DIS zauważył, że zgodnie ze stanowiskiem podatnika sporne dostawy były realizowane z wystawcami faktur, poprzez ich przedstawiciela R. K., który zgodnie z oświadczeniem F. Z. miał okazać mu stosowne pełnomocnictwo. Jednakże podatnik, mimo wezwania DUKS, nie przedstawił takiego pełnomocnictwa, co w ocenie DIS nie pozwalało dać wiary wyjaśnieniom co do istnienia umocowania R. K. do działania w imieniu M. D. i J. K.. Tym bardziej, że osoby te zaprzeczyły aby zostało udzielone przez nich takie pełnomocnictwo. W konsekwencji należało uznać, że jedyną osobą, która brała udział w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, była osoba trzecia, czyli R. K., a nie M. D. i J. K.. Również z zeznań pracownika podatnika T. S. z 16 stycznia 2013 r. wynikało, że zawsze to R. K. zajmował się realizacją dostaw objętych spornymi fakturami.

Organ odwoławczy zauważył, że z okoliczności zaistniałych w sprawie wynikało, iż R. K. przy udziale M. K. przyczynił się do zarejestrowania działalności przez M. D. i J. K.. Świadczył o tym fakt, że R. K. dysponował dokumentami związanymi z działalnością firm tych osób. Ponadto, zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy decyzjami wydanymi wobec F. Z. w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. i 2006 r., uznanymi za dowód w niniejszej sprawie, R. K. w podobny sposób realizował transakcje z podatnikiem, kiedy to podawał się za przedstawiciela dwóch innych podmiotów, których aktywność również ograniczyła się do zarejestrowania działalności i podpisywania faktur. Zdaniem organu odwoławczego, analiza zgromadzonych dowodów pozwalała na stwierdzenie, że dostawy na rzecz podatnika nie zostały faktycznie wykonane przez podmioty wskazane na spornych fakturach jako ich wystawca. Uznać bowiem należało za fizycznie niemożliwe wykonywanie działalności przez M. D. i J. K. w rozmiarze, jaki wynikał z zakwestionowanych faktur w sytuacji braku zatrudnienia pracowników, oraz w warunkach świadczenia pracy na rzecz innego pracodawcy (w przypadku M. D. – M. w W.) bądź opieki nad dzieckiem (w przypadku J. K.). Ponadto obaj kontrahenci nie posiadali szczegółowej wiedzy związanej z prowadzeniem tego typu działalności gospodarczej, nie byli w stanie podać nazwy żadnego podmiotu, od którego nabywali obuwie, nie orientowali się, na jakich zasadach w ogóle działalność gospodarcza powinna być prowadzona. Jednocześnie zarówno M. D., jak i J. K. nie posiadali zaplecza magazynowego oraz nie dysponowali odpowiednim środkiem transportu do przewozu towarów wymienionych w spornych fakturach. Oboje wskazali też na otrzymywanie comiesięcznych kwot od R. K. w zamian za taką współpracę.

W opinii DIS, za wskazujące na wątpliwy charakter prowadzonej działalności gospodarczej należało uznać również upoważnienie obcej osoby, tj. M. K., do dysonowania rachunkiem bankowym. Organ odwoławczy zauważył, że powyższe twierdzenia i dowody były podstawą do wydania decyzji organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2012 r. wobec M. D. w postępowaniu w zakresie rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń - luty 2008 r., oraz decyzji z [...] czerwca 2013 r. wobec J. K. w postępowaniu w zakresie rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec - grudzień 2008 r. Zdaniem DIS, powołane dowody stanowią podstawę do twierdzenia, że zarejestrowanie przez te osoby działalności gospodarczych miało na celu jedynie uprawdopodobnienie ich prowadzenia, ponieważ nie prowadzili jej faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek. Z tego względu należało uznać, że zakwestionowane transakcje pomiędzy tymi firmami, a firmą podatnika nie miały miejsca i dlatego faktury te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy uznał również, że wskazana działalność zarejestrowana została dla potrzeb wprowadzania do obrotu obuwia przez R. K. i dokumentowania ich dostaw na rzecz firmy P.. Organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje, iż podatnik mógł nabyć towary ujęte na spornych fakturach z innych źródeł. W związku z tym organ odwoławczy nie kwestionował wielkości sprzedaży i przychodu w 2008 r., lecz jedynie prawo do zwiększenia kosztów uzyskania przychodu za 2008 r. o kwoty ujęte w zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego nie było możliwe uznanie wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami za koszty uzyskania przychodów 2008 r. w rozumieniu art. 22 ust. 1 Updof.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 24b ust. 1 Updof, poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na odstąpienie od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Op oraz zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24b ust. 1 Updof, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania stwierdził, że w niniejszej sprawie nie został zakwestionowany fakt nabycia przez podatnika obuwia z nieustalonego źródła i jego odsprzedaży, lecz fakt nabycia przez podatnika obuwia od podmiotów wykazanych w fakturach, jako podstawy do zapisów w księgach w celu udokumentowania poniesionych z tego tytułu kosztów. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, to na podatniku ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. F. Z. nie wykazał żadnych okoliczności, z których można by było wywieść przebieg zakupu towarów, czy dane osób, które były rzeczywistymi dostawcami towarów tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został faktycznie poniesiony. Podatnik nie podał, od jakich podmiotów faktycznie nabywał towar, co prowadziło do tego, że nie można było zidentyfikować jego kontrahentów i wystąpić do nich o potwierdzenie faktycznego dokonania określonych transakcji. Nie wskazał on zatem rzeczywistego źródła towarów handlowych ani cen nabycia, które pozwoliłyby zainicjować działanie organu podatkowego umożliwiające zweryfikowanie, że towary handlowe (obuwie) faktycznie zakupiono i że pochodzi z legalnego źródła. Organ odwoławczy dodał, że ustalenia w zakresie sprzedaży potwierdzone zostały w toku czynności kontrolnych u kontrahenta podatnika, tj. spółki A.(2) sp. z o.o., który to podmiot był głównym odbiorcą obuwia od firmy P., a transakcje między tymi podmiotami zostały udokumentowane w zgodzie z zasadami rachunkowości u obu stron. Organ odwoławczy nie kwestionował sprzedaży towarów przez podatnika, a przez to nie podważał też istnienia tych towarów. Nie kwestionował, że podatnik poniósł wydatki na nabycie towarów. Organ odwoławczy kwestionował natomiast twierdzenie podatnika, że wydatkiem na nabycie towaru był wydatek na jego zakup od firm A. i R., które uznane zostały za wystawców faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży.

Organ odwoławczy analizując następnie kwestię istnienia po stronie podatnika świadomości udziału w opisanym procederze wskazał, że w okolicznościach takich, jak w niniejszej sprawie, gdy kontrahent jest głównym dostawcą, dostarczającym kilka tysięcy par obuwia w ciągu miesiąca, przy jednoczesnym rozpoczęciu przez niego tej działalności, nabywca powinien w sposób szczególny wykazać staranność w zakresie sprawdzenia legalności jego działania. Ograniczenie kontroli kontrahenta do sprawdzenia jedynie dokumentów rejestracyjnych, a także uzyskanie potwierdzenia zgodności sald, było w opinii DIS niewystarczające, zwłaszcza w sytuacji braku osobistego i bezpośredniego kontaktu ze swoim dostawcą. Ponadto, zdaniem DIS, o zachowaniu należytej staranności przez podatnika nie może świadczyć to, że R. K. przekazał mu kopie dokumentów NIP-1, VAT-R, zaświadczenia o numerze Regon, decyzji NIP-5, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz oświadczenia o wyborze formy opodatkowania dotyczących M. D. i J. K.. W sytuacji, gdy podatnik faktycznie przeprowadzał transakcje z R. K., a nie z wymienionymi osobami, których nawet nie poznał pomimo kontaktów handlowych trwających kilkanaście miesięcy, uzyskanie kopii dokumentów rejestracyjnych M. D. i J. K. trudno było uznać za wszelkie niezbędne i racjonalne działania.

F. Z., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z 8 września 2015 r., w której zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24b ust. 1 Updof, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania i w efekcie opodatkowaniem nie dochodu, a przychodu skarżącego;

2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 24b ust. 1 Updof, poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na odstąpienie od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Op, w sytuacji, w której w ocenie organu ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a Updof nie było możliwe,

- art. 191 w zw. z art. 180 § 1 Op, poprzez pominięcie przez organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji zgromadzonych dowodów, które potwierdzały poniesienie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, z uwagi na brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, a także utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji cechującej się również wybiórczą i dowolną oceną materiału dowodowego,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op, poprzez włączenie do akt sprawy jako dowodów decyzji i wyciągów z decyzji, zamiast dokumentów źródłowych, na których zostały oparte ustalenia ww. rozstrzygnięć,

- art. 121 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji cechującej się stronniczą interpretacją stanu faktycznego oraz przepisów, wydaną z naruszeniem zasad logiki w efekcie postępowania prowadzonego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 233 § 2 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której ten organ w sposób nieznajdujący podstawy w przepisach postępowania przerzuca ciężar dowodzenia na skarżącego, powołując się na przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, które nie mogą znaleźć zastosowania w przypadku relacji między skarżącym a organem władzy publicznej,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której dopuszczono jako dowód decyzję wyeliminowaną z obrotu prawnego i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalenia poczynione w uzasadnieniu wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji przy jednoczesnym braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności przyjęte z uchylonej decyzji,

- art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 oraz art. 190 § 2 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która w sposób niedozwolony i nieuzasadniony wykorzystuje dowody zebrane w innych postępowaniach (przy jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a także poprzez przyjęcie, że decyzje wydane w innych postępowaniach oraz poczynione w nich ustalenia stanowią prejudykat w przedmiotowej sprawie,

- art. 124 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, poprzez niewyjaśnienie w przekonywujący sposób motywów podjętej decyzji, nieustosunkowanie się do twierdzeń uważanych przez skarżącego za istotne dla sposobu załatwienia sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego.

Wskazując na powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wyrokiem z 21 czerwca 2017 r., III SA/Wa 2746/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. Z. na decyzję DIS z [...] lipca 2015 r.

W uzasadnieniu Sąd dokonał oceny stawianych zarzutów i uznał je za niezasadne. Skonstatował, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób rozpatrzyły, dokonując ustaleń faktycznych w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organy w sposób właściwy dokonały wykładni przepisów prawa materialnego oraz prawidłowo te przepisy zastosowały.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Wyrokiem z 8 listopada 2019 r., II FSK 3880/17, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

NSA wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa). Nie pozwalało to na odtworzenie toku myślowego Sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. NSA stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji powołał się na stanowisko DIS w kwestii braku podstaw do uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Skoro kwestię odmowy uwzględnienia wydatków za koszt uzyskania przychodów należało poprzedzić oceną istnienia lub też braku przedawnienia, to w pierwszym rzędzie obowiązkiem Sądu pierwszej instancji była ocena tej kwestii zawarta w zaskarżonej decyzji. Brak w uzasadnieniu wyroku rozważań świadczących o tym, że Sąd ten rozpoznał tę kwestię, potwierdzał zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie. NSA skonkludował, że w dalszym postępowaniu zadaniem Sądu pierwszej instancji będzie przede wszystkim ocena zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op, zwłaszcza faktu, że zawiadomienie o wszczęciu wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego zostało skierowano do skarżącego osobiście, choć ustanowił on pełnomocnika procesowego.

Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania z uwagi na zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę SK 100/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że na obecnym etapie sprawy rozpoznanie skargi zdeterminowane jest wydanym w sprawie wyrokiem NSA z 8 listopada 2019 r., II FSK 3880/17. Zgodnie bowiem z art. 190 Ppsa, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Otóż Sąd kasacyjny zlecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę w całości, tj. w granicach zakreślonych przez art. 134 Ppsa. Sąd pierwszej instancji powinien więc "...wyjaśnić przede wszystkim kwestię wystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazanej w art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op...". Inne kwestie niniejszej sprawy - materialne i procesowe – wymagają oceny pod warunkiem, że zobowiązanie skarżącego nie przedawniło się na datę wydania zaskarżonej decyzji (tak Sąd pierwszej instancji rozumie pogląd NSA sformułowany na s. 9 uzasadnienia wyroku II FSK 3880/17).

Otóż, odnosząc się do tej pierwotnej kwestii niniejszej sprawy, tj. kwestii przedawnienia, odnotować należy, że po wydaniu przez organ zaskarżonej decyzji oraz po wydaniu przez tut. Sąd wyroku z 9 czerwca 2017 r. NSA podjął uchwałę z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. Przedmiotem uchwały była kwestia podmiotu, któremu doręczyć należy zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno – skarbowego dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 Op) w sytuacji, kiedy podatnik ustanowił pełnomocnika w postępowaniu. Otóż NSA w uchwale przesądził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Op zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Literalnie interpretowana uchwała wskazuje, że odnosi się ona do sposobu wykładni art. 70c Op, czyli do stanu prawnego, jaki obowiązuje od 15 października 2013 r. (właśnie w tym dniu wszedł w życie art. 70c Op). Tymczasem w niniejszej sprawie zawiadomienie doręczono skarżącemu 9 października 2013 r., choć ustanowiono już wtedy pełnomocnika (kopia pełnomocnictwa z 11 września 2012 r. wraz z potwierdzeniem złożenia go w UKS w W. w dniu 11 października 2012 r. znajduje się w aktach sprawy – s. 27-30, tom I akt administracyjnych). Zawiadomienie skierowano zatem przed wejściem w życie art. 70c Op. To powoduje, że uchwała formalnie nie ma mocy wiążącej obecnie orzekający Sąd pierwszej instancji. Niemniej jednak obowiązek powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego albo w sprawie o wykroczenie karnoskarbowe wynika, jak przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11, z gwarancyjnego charakteru art. 70 § 6 pkt 1 Op. Chodziło w nim o to, aby zapewnić podatnikowi stan pewności prawnej co do jego sytuacji podatkowej. NSA w podjętej uchwale sformułował zatem ogólne rozważania co do wymogu skierowania zawiadomienia do ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Ten wymóg pozostaje więc aktualny zarówno co do tych zawiadomień, jakie wystosowano od 15 października 2013 r. (co wprost wynika z uchwały), jak i tych, które wystosowano wcześniej, przed tą datą (co wynika ze standardów konstytucyjnych, którymi kierował się Trybunał Konstytucyjny wydając wyrok z 17 lipca 2012 r.).

Z tego względu, w ocenie Sądu, wymóg skierowania zawiadomienia do pełnomocnika jest aktualny także do tych zawiadomień, jakie nie były sformułowane w oparciu o art. 70c Op, gdyż w dacie ich formułowania i ekspediowania przepis ten nie obowiązywał, ale jakie, jak się okazało po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obiektywnie zawsze były wymagane, aby osiągnąć skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Poza sporem jest, że zawiadomienie z 7 października 2013 r. skierowano do skarżącego, choć ustanowił on już wtedy pełnomocnika. Z tego powodu zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie nie nastąpiło w związku ze skierowaniem do skarżącego zawiadomienia z 7 października 2013 r.

Nie oznacza to jednak, że w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nastąpiło. Otóż, jak ponownie wskazuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym mógł wynikać z jakiegokolwiek zdarzenia prawnego. Wśród nich wyróżnić można m.in. przedstawienie zarzutów jako instytucję postępowania karnoskarbowego. Jeśli więc podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym w wyniku przedstawienia mu zarzutów, a nastąpiło to zanim nastąpiło przedawnienie zobowiązania, to skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 Op) został co do zasady osiągnięty.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w którym skład poszerzony analizując kwestię treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Op wypowiedział się również co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyłącznie w oparciu o przedstawienie podatnikowi zarzutów w postępowaniu karno-skarbowym. Otóż skład 7 sędziów posłużył się przykładem, w którym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi ogłoszono już zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym związane z tym zobowiązaniem, natomiast organ podatkowy, także przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, wadliwie wykonał obowiązek wynikający z art. 70c Op. NSA wyraził wątpliwość, czy w takim przypadku każdorazowo można twierdzić, że nie wystąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Op, mimo że podatnik bezspornie uzyskał wiedzę na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op jest jedynym warunkiem wystąpienia tego skutku z mocy prawa. NSA uznał, że odpowiedź twierdząca na to pytanie prowadziłaby do wypaczenia standardu wyznaczonego sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, który, co podkreślić należy, przełożył się na obowiązujące od 15 października 2013 r. brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Z akt sprawy wynika (k. 1010, tom IV akt administracyjnych), że postanowieniem z [...] września 2012 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS w W. przedstawił F. Z. zarzut o to, że jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskujący przychody z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą PH P., W., ul. [...] posłużył się w kwietniu 2009 r. do rozliczenia z US W. swojego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. nierzetelnymi fakturami zakupów, wystawionymi przez PHU A.. Ltd, które to faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze przez co naraził na uszczuplenie podatek dochodowy za 2008 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Z treści tego dokumentu wynika ponadto, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszono skarżącemu 26 września 2012 r., co F. Z. potwierdził własnoręcznym podpisem. Nastąpiło to zatem przed końcem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., który nominalnie upływał z końcem 2014 r.

W rozpoznawanej sprawie nie jest zatem sporne, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte, zaś skarżącemu przedstawiono konkretne zarzuty. Skarżący z chwilą przedstawienia mu zarzutów dowiedział się o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem, w sprawie nie wystąpiły wątpliwości natury konstytucyjnej, rozstrzygnięte w wyroku P 30/11, gdyż postępowanie karno-skarbowe wkroczyło w fazę ad personam. Nie było zatem potrzeby odrębnego informowania podatnika o toczącym się postępowaniu. Z kolei art. 70c Op, nakładający na organy podatkowe wymóg w postaci poinformowania skarżącego o skutkach podatkowych wszczęcia postępowania karno-skarbowego jeszcze nie obowiązywał. Postępowanie karno-skarbowe, wedle zgodnych oświadczeń stron nie zostało zakończone, a zatem formalnie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 7 pkt 1 Op. Innymi słowy organy obu instancji miały prawo orzekać w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., gdyż postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe z przyczyny, o której mowa w art. 208 § 1 Op, tj. na skutek przedawnienia.

Zważywszy natomiast na pojawiające się w przestrzeni publicznej kolejne zastrzeżenia co do zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 Op wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie doszło nie tylko do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie (ad rem), ale także przedstawiono skarżącemu zarzuty (ad personam). Ta sytuacja nie jest natomiast objęta wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 114a Kodeksu karnego skarbowego z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 70 § 6 pkt 1 Op w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie (sprawa w Trybunale Konstytucyjnym K 31/14).

Gdy zaś chodzi natomiast o wątpliwości, czy wszczęcie przeciwko skarżącemu postępowania karnego skarbowe było nadużyciem prawa i miało na celu niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązań podatkowych, o czym świadczyć miało zawieszenie tego postępowania na podstawie art. 114a Kks, to trzeba stwierdzić, że do właściwości sądów administracyjnych należą tylko te sprawy, w których przepisy szczególne przewidują sądową kontrolę działalności administracji publicznej, o czym stanowi art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 Ppsa (analogicznie postanowienie NSA z 27 maja 2011 r., I OSK 1314/10).

Powyższe oznacza, że co do zasady w zakresie kognicji sądów administracyjnych nie mieści się kontrola zasadności wszczęcia i prawidłowości prowadzenia przez wymieniony w art. 118 Kks organ postępowania przygotowawczego postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Wyjątkiem byłaby jedynie sytuacja, w której postępowanie to zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15).

Negatywnie należało odnieść się zatem także do możliwości zawieszenia postępowania z uwagi na zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę SK 100/19, w której w skardze konstytucyjnej wniesiono o stwierdzenie, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) oraz ustawą z 24 września 2010 r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 197, poz. 1306) w zakresie w jakim, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe również w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło wobec braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego - jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując; wątpliwości co do zgodności z Konstytucją art. 70 § 1 pkt 6 Op wyrażone w przywołanych sprawach zawisłych w Trybunale Konstytucyjnym, nie mogły stanowić o wadliwości zaskarżonej decyzji. W sytuacji, w której do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w przedmiocie ewentualnej niezgodności tego przepisu z Konstytucją RP, nie było podstaw do odmowy zastosowania art. 70 § 1 pkt 6 Op w rozpoznawanej sprawie.

Tytułem uzupełnienia należy podkreślić, że w wyroku z 19 grudnia 2018 r., II FSK 45/17 NSA wskazał, iż oczekiwanie na hipotetyczną zmianę stanu prawnego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie może tamować toku postępowania sądowoadministracyjnego, tym bardziej, że w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności kwestionowanego przepisu skarżący będzie mógł zażądać wznowienia postępowania, czy to podatkowego (na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Op), czy to sądowoadministracyjnego (na podstawie art. 272 § 1 Ppsa).

Godzi się też zauważyć, że orzekając w wyroku z 17 lipca 2012 r. (P 30/11) o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Op w określonym zakresie, Trybunał Konstytucyjny aprobatywnie wypowiedział się już w kwestii dopuszczalności wiązania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w sprawie (pod warunkiem powiadomienia podatnika o tym postępowaniu), a także przeciwko osobie. Jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny może ocenę tę zmienić, niemniej dopóki to nie nastąpi adresaci wymienionej normy prawnej winni ją odczytywać i stosować zgodnie z aktualną, wiążącą wykładnią konstytucyjną. Wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego nie mógł więc zostać uwzględniony.

Jeśli chodzi natomiast o podstawy faktyczne i prawne zakwestionowania skarżącemu kosztów podatkowych wynikających z faktur otrzymanych od firm A. Ltd oraz R. to Sąd w składzie niniejszym doszedł do analogicznych konstatacji, co skład orzekający w poprzednim wyroku wydanym w tej sprawie, tj. wyroku z 21 czerwca 2017 r., III SA/Wa 2746/15.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności uznania przez skarżącego za koszty uzyskania przychodów kwoty 8.885.662,56 zł wynikającej z faktur wystawionych przez wspomnianych dwóch kontrahentów.

Do tego rodzaju kosztów, co do zasady, należy zaliczyć wydatki związane z zakupem towarów handlowych, jeżeli w prowadzonej działalności podatnik dokonuje ich odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kwoty wynikające z faktur dokumentujących taki zakup będą wówczas, co do zasady, stanowiły koszt uzyskania przychodów.

Nie będą wspomnianego kosztu stanowiły natomiast te faktury, które nie dokumentują dostaw towaru od wskazanego w nich sprzedawcy. Nie są to bowiem dowody poniesienia wydatku z zamiarem uzyskania przychodu, lecz dokumenty mające na celu np. legalizację nabycia towaru z nieujawnionego źródła, tak aby to nabycie można było wykazać jako koszt podatkowy lub osiągnięcie korzyści podatkowych poprzez całkowicie sztuczne wygenerowanie kosztów podatkowych, niezwiązanych z jakimkolwiek nabyciem. Wystawcy takich faktur otrzymują zazwyczaj umówione wynagrodzenie, częstokroć stanowiące jakąś część korzyści podatkowych, które może odnieść odbiorca nierzetelnej faktury. Nie jest to zatem wynagrodzenie za wykonaną usługę lub dostarczony towar należne wystawcy faktury, które służy następnie osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła. Jest to wydatek poniesiony wyłącznie w celu obniżenia własnych zobowiązań podatkowych, z powodu nabycia, zazwyczaj taniej i bez potwierdzenia, towaru lub usługi z nieujawnionego źródła albo bez związku z jakimkolwiek otrzymanym świadczeniem. Nie może zatem budzić wątpliwości, że kwoty wynikające z tego typu faktur nie stanowią kosztu podatkowego w rozumieniu przepisów Updof.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24b ust. 1 Updof, poprzez jego niezastosowanie, z uwagi na odstąpienie od oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Op, w sytuacji, w której w ocenie organu ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a Updof nie było możliwe, Sąd wskazuje, że w orzecznictwie podkreśla się, iż określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (m.in. wyrok NSA z 16 lipca 1999 r., III SA 7708/98). W wyroku z 18 sierpnia 2005 r., FSK 359/04, NSA uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 Updof, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, iż podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, iż ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki NSA z 24 września 1998 r., I SA/Ka 2293/96 i z 10 lutego 1999 r., I SA/Ka 1075 - 1076/97).

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy winą za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok NSA z 2 grudnia 1993 r., SA/Po 2020/93, publ. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu.

Przepis art. 22 Updof nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, dochodem z działalności gospodarczej jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przepis art. 24a Updof nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia, ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt, musi być udokumentowany prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami. Wydatki, które nie zostały udokumentowane w sposób określony prawem, zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Tak więc skarżący nie przedstawił w sprawie wiarygodnych dowodów na poniesienie wydatków, które chciał zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów. Natomiast dowody, które zostały ujęte w księgach podatkowych przez skarżącego, zostały skutecznie podważone przez organy podatkowe.

Wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie oznacza automatycznie konieczności ustalenia dochodu (straty) w drodze oszacowania. Oszacowania dokonuje się bowiem w sytuacji, gdy ustalenie dochodu (straty) na podstawie ksiąg rachunkowych nie jest możliwe (art. 24b ust. 1 Op).

Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie określając podstawę opodatkowania odstąpiły od jej oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania.

W rozpoznawanej sprawie brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwość dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 Updof. Nie będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru jest wysoce wątpliwy. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. To, że inny podmiot firmował działalność danego podmiotu, nie zobowiązywało organów podatkowych do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, jakie przeprowadzał podatnik. Obowiązek wykazania rzetelności transakcji, obciążał podatnika, który powinien przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2013 r., II FSK 1997/11).

W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyroki NSA z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13, z 2 lutego 2016 r., II FSK 3531/13, z 12 lutego 2014 r., II FSK 1864/12, z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że to na stronie skarżącej spoczywał obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Obowiązku tego strona skarżąca jednak nie spełniła.

Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 Updof i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem. Strona skarżąca takimi dowodami nie dysponowała. Sam zaś fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów.

Z uwagi na niespełnienie ustawowych kryteriów pozwalających na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, podatnik został pozbawiony możliwości pomniejszenia o nie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy podkreślić, że obniżenie przychodu o poniesione koszty nie jest obowiązkiem, lecz prawem podatnika uzależnionym od wykazania, że poniesione one zostały w celu osiągnięcia przychodów. W konsekwencji nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24b ust. 1 Updof, poprzez jego błędną wykładnię skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania i w efekcie opodatkowaniem nie dochodu, a przychodu skarżącego. Należy w tym miejscu podkreślić, że jeżeli podatnik nie wykazał, że poniósł koszty uzyskania przychodu, to i tak – pomimo arytmetycznej równości kwot przychodu i dochodu – opodatkowany będzie dochód, a nie przychód.

Należy zaaprobować wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie stanowisko, że sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Za niedopuszczalne w takiej sytuacji należy także uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów nabycia towaru (obuwia) przy uwzględnieniu, że towar ten nie był przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (wyrok NSA z 21 czerwca 2013 r., II FSK 1918/11). Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04). Rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. W konsekwencji nie można czynić organom zarzutu bezpodstawnego niezastosowania oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelności nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 1 Op, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez stronę skarżącą odmienne stanowisko uznane zostało przez Sąd za nieprawidłowe. Dotyczące tego zagadnienia zarzuty skargi nie mogły więc zostać uwzględnione.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że zarówno M. D. jak i J. K. nie dostarczyli towarów handlowych skarżącemu, a zatem zakwestionowane faktury nie dotyczyły rzeczywistych transakcji gospodarczych między podmiotami wskazanymi w ich treści. Obaj kontrahenci założyli działalność za namową osób trzecich. Powstałe w ten sposób fasadowe firmy służyły legalizacji obrotu towarem niewiadomego pochodzenia. Świadczyły o tym liczne okoliczności ustalone głównie w oparciu o dowody osobowe, tj. brak jakiejkolwiek wiedzy o prowadzonej działalności, brak zaplecza magazynowego oraz środków transportu, brak kontaktów w branży odzieżowej, brak wiedzy na temat źródła pochodzenia towaru, brak pracowników, przekazanie kontroli nad działalnością osobie trzeciej, przekazanie jej dokumentacji podatkowej, udostępnienie osobie trzeciej dostępu do kont bankowych. Działania M. D. i J. K. ograniczały się do typowych dla tzw. "słupów" czynności polegających na założeniu działalności gospodarczej mimo braku jakiejkolwiek wiedzy w tym zakresie, podpisywaniu dokumentów in blanco, wypłat gotówki z kont bankowych i przekazywanie jej osobom, które wciągnęły ich w cały proceder. Obie wspomniane osoby otrzymywały z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości 900 – 1000 zł. Działalność ich firm ograniczała się wyłącznie do wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur dokumentujących dostawy towaru, którym nigdy nie dysponowały, a zatem faktycznie nie mogły go również sprzedać.

Z kolei skarżący, w którego interesie było należyte dokumentowanie dokonywanych nabyć towarów, zgodził się na model współpracy z R. K. nacechowany bardzo dużym ryzykiem w kwestii zarówno źródła pochodzenia towaru, jak i rzetelności otrzymywanych faktur. Warto zauważyć, że w latach 2005-2008 F. Z. kooperował z R. K., zaś każdorazowo fakturę sprzedaży wystawiał mu inny, nieznany mu podmiot, zarejestrowany na nazwisko osoby, z którą skarżący nie miał żadnego kontaktu. Po zakończeniu współpracy z jednym "dostawcą" R. K. od razu miał kolejnego, i tak w powyższym okresie w kontaktach z F. Z. reprezentował kolejno firmy Z. C., M. S., M. D. i J. K.. Osób całkowicie przypadkowych w branży, nieposiadających żadnych kontaktów ani zaplecza potrzebnego do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, brak należytego rozeznania po stronie skarżącego co do rzetelności otrzymywanych faktur dziwi tym bardziej, że kolejni "kontrahenci", zaraz po rozpoczęciu działalności, byli głównymi dostawcami skarżącego, dostarczającymi kilka tysięcy par obuwia w ciągu miesiąca. Skarżący nie wiedział nic na temat ich potencjału i zaplecza w postaci infrastruktury i nie przeszkadzało mu także, że nic nie wie na temat źródła pochodzenia towaru. Każdorazowo realizacja kontaktów handlowych z dostawcą odbywała się wyłącznie za pośrednictwem R. K., co czyni uprawnionym stwierdzenie, że skarżący dokonywał dużych zakupów, przy braku zainteresowania rzeczywistym funkcjonowaniem kontrahenta w obrocie gospodarczym i prawnym. Zdaniem Sądu, już tylko skala dokonywanych zakupów, biorąc pod uwagę, że podatnik miał do czynienia z nowym dostawcą, działającym na rynku przez krótki okres, co wszak wynikało z pozyskanych dokumentów rejestracyjnych, powinna – na moment dokonywania transakcji – skłonić przezornego przedsiębiorcę do bardziej wnikliwego sprawdzenia kontrahenta. Okoliczności te wskazują, że skarżący posiadał informacje (zwłaszcza odnośnie do krótkiego okresu działalności kontrahenta), które obligowały go w kontekście rozmiaru dostaw (od głównego kontrahenta) do podjęcia czynności sprawdzających (nie był to "generalny wymóg", a uzasadniony konkretnymi okolicznościami sprawy).

Przechodząc do wywiedzionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że nie stanowiło per se naruszenia prawa przeniesienie przez organy na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, jak i postępowania kontrolnego. Skarżący formułując zarzut o naruszeniu przepisów postępowania wobec braku powtórzenia dowodów z zeznań świadków (w szczególności M. D. i R. K.) ograniczył się do stwierdzenia, że sam fakt braku ponownego przesłuchania świadków stanowi naruszenie art. 181 Op. Zarzut ten, oceniony w kontekście art. 188 Op, nie może być uznany za zasadny, bowiem skarżący nie spełnił obowiązku wykazania, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, Sąd nie dostrzegł powodów, dla których ponowne przesłuchiwanie tych osób mogłoby doprowadzić do odmiennych ustaleń faktycznych.

Organ pierwszej instancji był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, w tym i decyzji wydanych w innych postępowaniach. Należy w tym miejscu podkreślić, że decyzje wydane w innych postępowaniach stanowią dowód na okoliczność tego, w jaki sposób określone działania zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe w ramach owych innych postępowań. Nie oznacza to jednak związania organu podatkowego ustaleniami faktycznymi, jakie przyjęte zostały za podstawę wydania tej decyzji przez inny organ podatkowy. Organy obu instancji ponownie oceniły te decyzje z punktu widzenia istotnych ustaleń dla tej sprawy, tj. dla oceny czy zakwestionowane faktury dokumentowały dostawy towarów pochodzących od podmiotów wskazanych w treści tych dokumentów jako rzekomi dostawcy.

W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op, poprzez włączenie do akt sprawy jako dowodów decyzji i wyciągów z decyzji, zamiast dokumentów źródłowych, na których zostały oparte ustalenia ww. rozstrzygnięć, należy uznać za niezasadny.

Skarżący stawia zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której dopuszczono jako dowód decyzję wyeliminowaną z obrotu prawnego i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalenia poczynione w uzasadnieniu wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji przy jednoczesnym braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności przyjęte z uchylonej decyzji.

W uzasadnieniu tego zarzutu stwierdzono, że przywołana przez organ pierwszej instancji decyzja z dnia [...] sierpnia 2011 r., została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją DIS z dnia [...] stycznia 2015 r.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły 194 § 1 Op, poprzez powołanie się posiłkowo na ww. decyzję Dyrektora UKS z [...] sierpnia 2011 r. – okoliczność ta pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Było to uzasadnione brakiem możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań R. K., który nie odbierał wezwań lub nie stawiał się na wezwania. W ocenie Sądu organy dołożyły wszelkich starań, aby przesłuchać świadka i wykazały obiektywnymi okolicznościami, że było to niemożliwe, a to jest okoliczność istotna w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu na podstawie art.188 Op.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy powołał się na decyzje wydane wobec M. D. oraz J. K. odpowiednio za okres styczeń-luty 2008 r. oraz marzec-grudzień 2008 r. jako udowadniające fikcyjny charakter działalności prowadzonych przez nich firm.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że dowód z decyzji wydanej w sprawie M. D. w zakresie, w jakim nie znajduje potwierdzenia w innych dowodach, powinien zostać pominięty przy ustalaniu stanu faktycznego zaistniałego w omawianej sprawie, skoro sam świadek zeznał, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu jest nieprawdziwy. Powyższego wniosku w ocenie skarżącego nie zmienia również fakt, że w ocenie M. D. stan faktyczny ustalony w decyzji wydanej w jego sprawie jest w 90% prawdziwy, gdyż prawdziwości twierdzeń nie można stopniować, a wskazana decyzja albo odpowiada zasadzie prawdy materialnej albo ją narusza.

Należy wyjaśnić, że w odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II). Domniemanie zgodności decyzji z prawem może być obalone w odpowiednim postępowaniu, co jednak nie miało miejsca w tym przypadku. Skoro decyzja wydana w sprawie M. D. pozostaje w obrocie prawnym, to bez znaczenia dla bytu prawnego tej decyzji oraz dla jej mocy dowodowej pozostają wypowiedzi M. D. co do prawdziwości ustaleń organów podatkowych w postępowaniu podatkowym, w którym wydano tę decyzję. Na marginesie należy zauważyć, że w skardze kwestionowano wiarygodność zeznań M. D.. Dla przykładu, stwierdzono: "Zeznania M. D. są sprzeczne w tak wielu aspektach, że momentami można odnieść wrażenie, że opowiada on w rzeczywistości kilka różnych historii lub też, że dopasowuje on swoje wywody do aktualnie zadawanych pytań (przesadnie nie troszcząc się bynajmniej o to, aby to, co aktualnie mówi było zbieżne z jego dotychczasowymi zeznaniami). Wskazać należy, że jedynym logicznym wytłumaczeniem zmienności zeznań świadków wydaje się uznanie, iż J. K. i M. D. rozmyślnie zeznają nieprawdę, aby umniejszyć swoją rolę w omawianej sprawie." W tym kontekście zaskakuje założenie skarżącego, że zeznania M. D. co do prawdziwości ustaleń organów podatkowych są w pełni wiarygodne i zmuszają do zdyskwalifikowania decyzji wydanej w jego sprawie jako dowodu w rozpoznawanej sprawie.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że wiadomo mu z urzędu, iż ww. decyzja wydana wobec J. K. stała się przedmiotem kontroli instancyjnej oraz sądowoadministracyjnej – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 9 grudnia 2014 r., III SA/Wa 163/14, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. o utrzymaniu w mocy ww. decyzji organu pierwszej instancji.

Skoro nie można zarzucić organowi pierwszej instancji, że w sposób niedozwolony i nieuzasadniony wykorzystał dowody zebrane w innych postępowaniach, to nie można również zarzucać organowi odwoławczemu, że w tych okolicznościach naruszył prawo utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 oraz art. 190 § 2 Op należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 233 § 2 Op, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której ten organ w sposób nieznajdujący podstawy w przepisach postępowania przerzuca ciężar dowodzenia na skarżącego, powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, które nie mogą znaleźć zastosowania w przypadku relacji między skarżącym a organem władzy publicznej, należy wyjaśnić, że w orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. np. wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2104/12; z dnia 27 sierpnia 2013 r., II FSK 2609/11,). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę w sytuacji, gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia.

Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

NSA w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (zob. np. wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1902/10).

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania strona nie wykazała żadnych okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Przywołane przez skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą odmiennego zagadnienia, to jest kwestii dopuszczalności stosowania w postępowaniu podatkowym art. 6 Kodeksu cywilnego. Zgadzając się ze skarżącym co do niedopuszczalności stosowania w postępowaniu podatkowym art. 6 Kodeksu cywilnego należy podkreślić, że przepis ten nie został przywołany przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jako podstawa odmowy dokonania czynności procesowych.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 233 § 2 Op nie może zostać uznany za zasadny. W konsekwencji nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez niepodjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, wskazać należy, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Sąd stwierdza, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV Op oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli w zgodzie z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 Op. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę praworządności oraz zasadę prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów, wskazać należy, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, oraz wyjaśnień skarżącego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku.

Organy podatkowe, w sposób wyczerpujący opisały zaistniały w sprawie stan faktyczny uwypuklając wszelkie elementy decydujące o końcowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom pełnomocnika strony podniesionymi w sprawie organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach jednoznacznie wskazały, na jakich dowodach oparły rozstrzygnięcie decyzji. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Op) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 Op), a dowody nie muszą być przeprowadzane bezpośrednio przez organ (art.180 i art.181 Op). Dopuszczona jest bowiem możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Op nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Zeznania skarżącego są spójne i niesprzeczne z zeznaniami złożonymi przez M. D., który dwukrotnie w trakcie postępowania podatkowego zeznał, że założył on działalność gospodarczą za namową M. K., z którym wcześniej pracował w pogotowiu. Natomiast osobą faktycznie prowadzącą miał być R. K., którego poznał dopiero w sierpniu 2007 r. W ramach zarejestrowanej działalności nie zatrudniał on pracowników, nigdy nie widział towaru, który miał stanowić przedmiot sprzedaży przez jego firmę, jak również nie posiadał dokumentacji księgowej dotyczącej tej działalności. Nie miał on żadnego wpływu na działalność firmy, którą faktycznie i całkowicie od niego niezależnie prowadził R. K.. W toku przesłuchania M. D. potwierdził swój podpis na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, oświadczając, że podpis składał na czystych kartach papieru. Oświadczył on również, że nie dokonał sprzedaży obuwia wykazanej na fakturach w styczniu i lutym 2008 r., a także nie zawierał umów z firmą podatnika, nie miał z nią kontaktów i nie poznał nikogo z tej firmy.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że faktury zostały zakwestionowane z uwagi na odmienny, niż wykazano w nich, przebieg operacji gospodarczych (nieprawidłowość materialna). Sąd stwierdza, że organy podatkowe w sposób pełny zebrały materiał dowodowy i dysponowały niewątpliwie jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Natomiast faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że jest mu wiadomo z urzędu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 października 2014 r., III SA/Wa 489/14, oddalił skargę F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń-luty 2008 r., zaś NSA wyrokiem z 14 grudnia 2016 r., I FSK 381/15, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez podatnika. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 9 grudnia 2014 r., III SA/Wa 163/14, oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r.

Wbrew temu, co twierdzi skarżący, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wyraźne stanowisko organu co do oceny zaistniałego stanu faktycznego. Organy wykazały w ocenie Sądu jednoznacznie, że zgromadzone dowody i ich całościowa ocena wyklucza przyjęcie, że wskazana w decyzji firma M. D. dostarczała skarżącemu obuwie. Z materiału dowodowego sprawy bezspornie wynika, że faktury wystawione przez M. D. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy nim a firmą F. Z.. Wszelkie bowiem czynności w ramach transakcji sprzedaży obuwia (prezentowanie oferty, uzgadnianie ceny i warunków płatności, dokonywanie zapłaty w przypadku płatności gotówkowych, dostarczanie dokumentów - w tym faktur VAT, organizowanie transportu), których dotyczyły faktury VAT, faktycznie wykonywał R. K.. Powyższe wynika zarówno z materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak i z zeznań samego podatnika – F. Z.., który zeznał m.in. iż w ramach transakcji kontaktował się on wyłącznie z R. K.. Przy czym, jak podkreślają organy podatkowe, zeznania M. D. oraz F. Z. co do zasady są zgodne, a w konsekwencji wskazywanie przez pełnomocnika strony niespójności w zeznaniach nie mają wpływu na kluczowe wnioski płynące z materiału dowodowego sprawy. Reasumując organy podatkowe dowiodły tezy, że to R. K. wykonywał wszelkie czynności związane z dostawą obuwia na rzecz strony, zaś z formalnym właścicielem firmy – M. D. firma skarżącego nie miała żadnego kontaktu.

Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 Op zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, a także utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji cechującej się również wybiórczą i dowolną oceną materiału dowodowego, nie może być uznany za zasadny.

Sąd nie dostrzega również podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art. art. 180 § 1 Op, poprzez pominięcie przez organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji zgromadzonych dowodów, które potwierdzały poniesienie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów, jak również zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji cechującej się stronniczą interpretacją stanu faktycznego oraz przepisów, wydaną z naruszeniem zasad logiki w efekcie postępowania prowadzonego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że notoryjnie znany jest fakt, że w przypadku transakcji pozornych, co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Transakcjom pozornym często towarzyszą również "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe mogą, przy rozpatrywaniu kwestii kosztów uzyskania przychodów, wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania zaliczenia danego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy uznać zatem należy, że dokonywanie przelewów bankowych miało na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji pomiędzy skarżącym i jego kontrahentami, wobec czego przelewy nie stanowią dowodu dokonania transakcji, których dotyczą zakwestionowane faktury. Dowodu takiego nie stanowią również zeznania świadków. Z zeznań tych wynika bowiem również to, że wpłacane kwoty były podejmowane w bankomatach i przekazywane osobom inicjującym powstawanie firm prowadzących fikcyjną działalność. Nie można zatem twierdzić, jakoby było to rzeczywiste wynagrodzenie, należne J. K. oraz M. D. za dostarczony towar.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 124 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, poprzez niewyjaśnienie w przekonywujący sposób motywów podjętej decyzji, nieustosunkowanie się do twierdzeń uważanych przez skarżącego za istotne dla sposobu załatwienia sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego, Sąd wskazuje, że okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124 Op). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało regulacjom zawartym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Podnieść również należy, że skarżący nie wskazał w skardze do sądu administracyjnego, w jaki sposób organ odwoławczy poprzez niewyjaśnienie w przekonywujący sposób motywów podjętej decyzji, nieustosunkowanie się do twierdzeń uważanych przez skarżącego za istotne dla sposobu załatwienia sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego uchybił przepisowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

Konkludując, zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób rozpatrzyły, dokonując ustaleń faktycznych w sposób prawidłowy. Podniesione zarzuty w skardze są niezasadne i nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Nie doszło również do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 Ppsa, oddalił skargę.