Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 777/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3e pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A s.c. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania A s.c. z siedzibą w [...] (dalej jako strona skarżąca, spółka, podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 13 września 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W 2010 r. strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług remontowo – budowlanych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wskutek przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. stwierdzono, że w tych miesiącach spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek VAT, bowiem zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur VAT dokumentujących nabycie usług remontowo - budowlanych od B sp. z o.o. Według ustaleń organu kontroli skarbowej, podatnik ujmował w ewidencji zakupów VAT faktury VAT wystawiane przez B sp. z o.o., dokumentujące transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur.

Z dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego wynikało m.in., że w dokumentacji księgowej firmy B nie stwierdzono dokumentów w postaci zleceń, umów, protokołów, potwierdzających wykonanie przedmiotowych robót. Firma ta nie posiadała zaplecza technicznego oraz pracowników o kwalifikacjach budowlanych. Organ ustalił, że spółka B przyjęła do wykonania zlecone przez A s.c. roboty, lecz ich faktyczne wykonanie zleciła podwykonawcy C sp. z o.o., która jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Analiza materiału dowodowego doprowadziła zatem organ kontroli skarbowej do wniosku, że roboty remontowo-budowlane dla A s.c. nie mogły być wykonane przez spółkę B, ani jej podwykonawcę C sp. z o.o. z/s w [...], skoro żadna z tych firm nie posiadała niezbędnego zaplecza technicznego ani osobowego do wykonywania usług remontowo-budowlanych. W konsekwencji stwierdzono, że A s.c. dokonała nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w 22 fakturach wystawionych przez B sp. z o.o. na rzecz A s.c. Faktury te wskazywały łączną wartość netto 2.943.500 zł, podatek VAT 647.570 zł, wartość brutto 3.591.070 zł, zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez firmę B, spowodowało zatem zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 647.570 zł.

Stwierdzone nieprawidłowości w zapisach ewidencji prowadzonej w 2010 r. na potrzeby podatku VAT (rejestr zakupu) przedstawiono w protokole z przeprowadzonych wobec A s.c. czynności w postępowaniu kontrolnym oraz z badania ksiąg. Ewidencję zakupów VAT za okres 2010 r. uznano za nierzetelną w części ujęcia w niej wartości zakupów wynikających z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez spółkę B. Zatem nie uznano w tej części ewidencji zakupów za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Postępowanie kontrolne nie ujawniło nierzetelności i wadliwości przedłożonych dokumentów źródłowych oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczeń z tytułu VAT w pozostałym zakresie. W związku z tym, na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej O.p., odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, uznając, że dane wynikające z ewidencji zakupów VAT, po wyeliminowaniu nierzetelnych zapisów, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r.

W związku z powyższym, na podstawie art. 86 ust.1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.t.u.), organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 647.570 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez firmę B. W konsekwencji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako Dyrektor UKS) w Opolu określił spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych.

We wniesionym od decyzji Dyrektora UKS odwołaniu strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zażądała uchylenia powyższej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów: art. 121 § 1 i art. 122 ust. 1 O.p., art. 143 § 1 O.p., art.180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 167 w zw. z art. 178 oraz art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.), art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik strony podjął polemikę ze stanowiskiem organu I instancji podnosząc, że poczynione ustalenia zostały oparte na nierzetelnie zgromadzonym materiale dowodowym oraz w oparciu o błędną ocenę dowodów i nieprawidłową interpretację przepisów prawa. Zakwestionował wiarygodność zeznań prezesa spółki C (podwykonawcy spółki B) – M. C., wskazując, że twierdzenia świadka zaprzeczające podpisaniu faktur wystawionych przez jego spółkę na rzecz firmy B, wynikają jedynie z obawy przed ewentualną odpowiedzialnością karną lub karną skarbową. Nadto zarzucił, że organ nie zweryfikował tych podpisów za pomocą innych środków dowodowych (opinii biegłego grafologa) oraz zaniechał przesłuchania T. S. i D. S., którzy wedle zeznań M. C., byli inicjatorami założenia spółki C. Jednocześnie pełnomocnik podważył potrzebę prowadzenia postępowania dowodowego odnośnie funkcjonowania spółki C, skoro A s.c. nie dokonywała odliczeń z faktur wystawionych przez firmę C, ani nie łączyły ich żadne stosunki gospodarcze. Wskazał, że strona skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji z tego powodu, że jeden z podwykonawców spółki B mógł prowadzić działalność przestępczą związaną z wyłudzeniem podatku VAT. Wobec strony bezzasadnie zatem, zdaniem pełnomocnika, zastosowano przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zwłaszcza, że prezes firmy B, K. W. potwierdził, że wykonywał na rzecz spółki A usługi budowlane, podzlecając je innym podmiotom. Również zleceniodawcy A potwierdzili wykonanie przedmiotowych prac, a podatnik przedstawił dowody zapłaty wystawione przez spółkę A na rzecz spółki B.

Pełnomocnik zarzucił także, że organ nie ustalił wszystkich podwykonawców spółki B, a ograniczył ustalenia jedynie do spółki C, jak również nie określił precyzyjnie zakresu prac dokonywanych przez spółkę C, bez czego nie można kwestionować wszystkich zleconych prac i wykonanych przez spółkę B. Odnosząc się do bezpodstawnego zastosowania normy prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., pełnomocnik nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), m.in. w sprawach C-439/04, C-440/04, C-80/11, C-142/11 i C-324/11, wskazał, że organ nie dokonał analizy działań podatnika pod kątem staranności jego działania, wiedzy i świadomości co do "bezprawnego procederu". Końcowo zarzucił, że osoba podpisująca decyzję w imieniu organu I instancji, nie wylegitymowała się stosownym upoważnieniem do wydania decyzji oraz że przedmiotowa decyzja została doręczona adwokatowi B. G., która nie była umocowana do odbioru korespondencji w imieniu podatnika.

Opisaną na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielając argumentacji strony skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że roboty wyszczególnione w treści spornych faktur zostały wykonane, kwestią sporną pozostaje czy roboty te na rzecz skarżącej wykonała spółka B poprzez swoich pracowników lub podwykonawców, a w konsekwencji czy w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Podzielając stanowisko organu kontroli skarbowej, organ odwoławczy wskazał na szereg dowodów (w tym ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w [...] z dnia 21.11.2013 r. wydanej dla B sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2009 i 2010, materiałów z postępowania kontrolnego wobec tego podmiotu) i wynikających z nich okoliczności wskazujących na niemożność wykonania przez B sp. z o.o. jak i jej podwykonawcę, usług budowlanych opisanych w spornych fakturach.

Z ustaleń dokonanych przez Dyrektora UKS w [...] wynikało, że adresy prowadzenia działalności gospodarczej spółki B są adresami rejestrowymi przedsiębiorstwa B, pod którymi spółka ta nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, natomiast we wszystkich transakcjach występuje w charakterze pośrednika. Ze stroną skarżącą rozliczała się w formie gotówkowej. Nie posiada żadnego zaplecza technicznego (sprzęt, pracownicy), umożliwiającego wykonanie robót budowlanych. Stwierdzono, że zakwestionowane stronie skarżącej faktury: nr [...] z 18.06.2010 r. na kwotę brutto 195.200 zł, w tym podatek VAT 35.200 zł nr [...] z 28.06.2010 r. na kwotę brutto 109.800 zł, w tym podatek VAT 19.800 zł, nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez spółkę B dla potrzeb podatku od towarów i usług. Odnośnie faktur sprzedaży: nr [...] z 13.04.2010 r., nr [...] z 27.04.2010 r., nr [...] z 15.12.2010 r., nr [...] z 30.12.2010 r., brak w ewidencji spółki B dowodów dokumentujących nabycie usług budowlanych od podwykonawców, jak również zleceń, umów, protokołów odbioru robót itp., które potwierdzałyby wykonanie robót. Pozostałe faktury, wystawione przez firmę B na rzecz firmy A zostały wprawdzie ujęte w rejestrach sprzedaży VAT, podatek od towarów i usług został zadeklarowany, jednakże nie został zapłacony.

Z uwagi na fakt, iż prezes spółki B, K. W., mimo ukarania karą porządkową, wielokrotnie nie stawiał się na przesłuchanie, w poczet materiału dowodowego włączono protokół przesłuchania tej osoby z postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w [...]. Prezes B zeznał m.in., że w 2010 r. spółka miała się zajmować głównie eksportem i importem stali, a usługami budowlanymi pobocznie na zasadzie podwykonawstwa. Wskazał, że w tym czasie w spółce zatrudniony był tylko on oraz jego małżonka. Po okazaniu mu trzech faktur wystawionych w październiku 2010 r. na rzecz skarżącej, K. W. nie był w stanie stwierdzić czego dotyczyły roboty ujęte na tych fakturach, wskazując, że może odpowiedzieć tylko na bazie zleceń, natomiast były to roboty remontowe, z tego co pamięta w województwie opolskim, wykonane w pewnej części przez spółkę C. Po okazaniu faktury z października 2010 r. wystawionej na rzecz B przez spółkę C, nie potrafił odpowiedzieć jednoznacznie, czy roboty te w całości dotyczyły usług wykonanych przez firmę A.

Organ zaznaczył dodatkowo, że K. W. ma orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej (postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia 27.08.2012 r. sygn. [...]).

Analiza materiału dowodowego, w tym zgromadzonego przez Dyrektora UKS w [...], wskazywała, że spółka B nie wykonywała samodzielnie robót wykazanych w zakwestionowanych fakturach a podzlecała je firmie C, która jak wynikało z poczynionych ustaleń jest podmiotem fikcyjnym, utworzonym w celu fakturowego obrotu usługami i towarem. Na podstawie uzyskanych od Dyrektora UKS w [...] informacji ustalono bowiem, że pod wskazanym jako siedziba spółki C adresem, spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Z adresu tego korzystała na podstawie umowy z dnia 29.03.2010 r. (rozwiązanej w dniu 30.11.2010 r. z uwagi na brak wpłat za czynsz) o udostępnienie adresu w [...] jako adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Właściwy dla spółki C Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał informację, z której wynikało, że dokonała ona zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, mimo otwartego obowiązku podatkowego, na dzień 19.05.2011 r. nie odnotowano w bazie POLTAX żadnych deklaracji VAT, ani też zeznania rocznego CIT-8. Były prezes C, O. K. zeznał, że spółkę założył w dniu 16.03.2010 r., a w okresie sprawowania przez niego funkcji nie prowadziła ona działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników ani nie miała pieczątki. Udziały w spółce zbył na rzecz M. C. w dniu 25.05.2010 r. Po okazaniu faktur wystawionych przez C na rzecz B (ze stycznia, lutego, marca 2010 r.) świadek wyjaśnił, że to nie jego podpis widnieje na fakturach, a ponadto faktury zostały wystawione przed momentem założenia i zarejestrowania spółki C.

W toku postępowania kontrolnego przesłuchano także prezesa C, M. C., który wskazał m.in., że podjął się prowadzenia spółki z inicjatywy T. S. i D. S., którzy dysponowali pieczątkami i dokumentami firmy, a także jeździli z nim do banku, gdzie wypłacał i przekazywał im z rachunków bankowych duże kwoty. Przykładowo gdy wypłacił 50.000 zł, dostawał za to 200 zł. Wskazał, że w 2010 r. nie zlecał i nie wykonywał na rzecz spółki B żadnych usług budowlanych, nie zatrudniał pracowników, nie zna K. W. ani R. A., wspólnika A s.c. Po okazaniu mu faktur wystawionych w 2010 r. na rzecz spółki B przez firmę C, stwierdził, że pieczątka firmy się zgadza, jednak widniejący na nich podpis nie jest jego podpisem.

Przesłuchani w trakcie postępowania kontrolnego pracownicy spółki A zgodnie zeznali, że w 2010 r. pracowali wyłącznie w [...] w firmie D. Prace nadzorował kierownik budowy S. B., a także R. A. Świadkowie nie orientowali się czy w 2010 r. w [...] pracowały także inne firmy. Z zeznań właścicieli i kierowników budowy firm, które w 2010 r. zlecały A s.c. wykonanie robót oraz kierownika budowy w spółce A, wynikało, że nie znali oni spółek B ani C, nie mieli wiedzy, czy strona skarżąca wykonując usługi, korzystała z podwykonawców, wykonanie robót nadzorował R. A., który był też obecny przy odbiorze robót.

W toku postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze strony właścicieli spółki cywilnej A. R. A. wskazywał, że nigdy nie był w siedzibie B sp. z o.o., nie wiedział czy miała ona własny sprzęt, z prezesem tej spółki spotykał się w pobliżu miejsc zleconych robót, oraz kilkukrotnie w firmie A w celu podpisania przez prezesa B zleceń, protokołów odbioru robót i rozliczeń finansowych. Nie pamiętał czy zawierał umowę o współpracy z firmą B, do dnia zakończenia postępowania umowy takiej nie przedłożył. Nie był w stanie podać także zakresu prac jakie w 2010 r. zlecił spółce B. Wskazał, że sam nie wykonywał robót zleconych firmie B, a nadzorowaniem tych robót zajmował się ze strony spółki B, K. W. oraz on osobiście. Zaprzeczył aby na tej samej budowie równocześnie prace wykonywali pracownicy firmy A i firmy B. Wyjaśnił, że przyczyną podzlecenia robót spółce B były względy ekonomiczne, brak pieniędzy na wykonanie tych robót. R. A. nie miał wiedzy na temat podwykonawców firmy B. Płatności dokonywane były gotówką, którą odbierał K. W., potwierdzając odbiór na dokumencie KP własnym podpisem. R. A. stwierdził, że płatności dokonywał gotówką na prośbę K. W. Płacił mu na obiekcie, w samochodzie, w restauracji. Czasami K. W. odbierał gotówkę w firmie A. Po zakończeniu robót faktury otrzymywał bezpośrednio od K. W. lub pocztą.

Zeznając w charakterze świadka w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce B R. A. wyjaśnił, że zlecone prace zostały wykonane, na co posiada między innymi dokumentację fotograficzną. Osobiście dokonywał odbioru wykonanych robót oraz osobiście sporządzał protokoły ich odbioru. Wybór B sp. z o.o. jako podwykonawcy podyktowany był możliwościami finansowymi do wykonania zleceń. Nie był w stanie podać danych personalnych pracowników firmy B. Wskazał, że nadzorowaniem prac zajmował się on osobiście albo S. B.

Z kolei B. S. w zakresie współpracy pomiędzy firmą A a spółką B, potrafiła powiedzieć jedynie, że najpierw były zlecenia, a później protokoły odbioru. Podzlecenie robót tej firmie wynikało z niewystarczającej liczby pracowników zatrudnianych w A s.c. Nie pamiętała czy kiedykolwiek był w firmie K. W. ani nie wiedziała czy B sp. z o.o. dysponowała odpowiednim sprzętem i pracownikami oraz czy miała podwykonawców.

Organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego w pełni podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że A s.c. ewidencjonowała faktury VAT dotyczące zakupu usług remontowo-budowlanych od B sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, o czym świadczą ustalenia dotyczące spółek B jak i C. Zdaniem organu odwoławczego istnieją wystarczające podstawy do twierdzenia, że transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach wystawionych przez B sp. z o.o., nie miały miejsca, tym samym czynności opisane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane.

Organ wskazał na nietypowe funkcjonowanie spółki C, która nie prowadziła działalności gospodarczej, nie składała deklaracji VAT, nie zatrudniała pracowników, nie wykonywała na rzecz B żadnych usług remontowo- budowlanych, nie zlecała robót innym firmom, a jej wcześniejszym udziałowcem była firma E, zajmująca się m.in. "pomocą w rejestracji nowych podmiotów gospodarczych oraz zakładaniem i sprzedażą gotowych podmiotów". Na brak współpracy pomiędzy firmą C i B wskazywał również fakt, że żaden z prezesów C nie znał prezesa spółki B.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących nieprzesłuchania T. S. i D. S., organ wskazał, że osoby te nie były udziałowcami spółki C, a zeznania tych osób nie przyczyniłyby się do ustaleń istotnych dla sprawy A s.c., czego nie wykazał również pełnomocnik skarżącej. Z kolei sama weryfikacja podpisu M. C. na fakturach wystawionych przez spółkę C dla spółki B, nie potwierdziłaby automatycznie faktycznego wykonania robót między podanymi na fakturach stronami transakcji. Organ wyjaśnił także, iż przeprowadzone w sprawie dowody, dotyczące również funkcjonowania spółki C, miały na celu wykazanie, iż działalność C jest fikcyjna i spółka ta nie mogła wykonać prac, które rzekomo zleciła jej spółka B. Zebrany materiał dowodowy w zakresie wystawcy zakwestionowanych faktur oraz firmy, której roboty podzlecono, w ocenie organu pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że zarówno firma B, jak i C nie wykonały usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Ustalenia dotyczące obu tych podmiotów mają znaczenie dla sprawy, ponieważ wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur zawierających podatek VAT naliczony, dokumentujących zaistnienie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych (usług), nie może prowadzić do dalszej odsprzedaży tych usług, w tym przypadku na rzecz A. Organ nie uwzględnił także zarzutu dotyczącego brak ustaleń związanych z innymi niż C podwykonawcami spółki B i wyjaśnił, że materiał dowodowy nie wskazywał na udział innych podwykonawców. Skarżąca także nie zaoferowała żadnych informacji o innych podwykonawcach. Również z uzasadnienia ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w [...] z dnia 21.11.2013 r. wydanej dla B sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2009 i 2010 wynikało, że roboty budowlane sprzedane przez spółkę B do firmy A, zostały zakupione w całości od firmy C sp. z o.o.

Zdaniem organu nietypowe warunki współpracy pomiędzy skarżącą a spółką B, tj. wykonywanie prac wyłącznie na podstawie zleceń spółki A dotyczących usług o dużej wartości, przy bardzo ogólnie podanym zakresie prac, brak umowy na piśmie, zapłata w formie gotówkowej za usługi o łącznej wartości 3.591.070 zł, stoi w sprzeczności z powszechnie przyjętą praktyką w obrocie gospodarczym i rodzi podejrzenia, co do wiarygodności tak zawartej umowy. Nadto w protokołach odbiorów robót na przestrzeni całego 2010 r. brak zapisów odnośnie konieczności usunięcia usterek, wad i braków stwierdzonych podczas odbioru. Z kolei potwierdzenie przez zleceniodawców strony, że przedmiotowe roboty zostały wykonane, nie oznacza, że wykonawcą tych usług była B, co jest niezbędne aby uznać sporne faktury za rzetelne.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej, że o faktycznym udziale spółki B przy wykonywaniu usług budowlanych, mogą świadczyć dowody wpłaty gotówki. Wręcz przeciwnie, zdaniem organu, okoliczności związane z płatnością za sporne faktury budzą wątpliwości. Obecnie w obrocie gospodarczym płatności co do zasady, są dokonywane przez przedsiębiorców bezgotówkowo za pośrednictwem banków, co wynika z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (DZ. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Zatem trudno uznać, by typowym zachowaniem przedsiębiorcy było przekazanie gotówki w kwocie 3.591.070 zł.

Badając zarzuty proceduralne organ odwołał się do treści art. 181 O.p. i wskazał, że włączono w poczet materiału dowodowego materiały (wyciągi z przesłuchań podejrzanego, prezesa spółki B K. W.) zebrane w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] o sygnaturze [...], a dotyczącego zakrojonego na szeroką skalę procederu "oszustw karuzelowych" w związku z fikcyjnym obrotem wyrobami stalowymi. Dowody te potwierdziły, że B sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie miała pracowników ani zaplecza budowlanego. K. W. wyjaśnił, że spółkę B kupił w 2009 r. na polecenie A. S., który w pełni kontrolował działalność tej spółki jak również wyłożył na ten cel pieniądze. Rola K. W. polegała na wystawianiu faktur VAT i dokonywaniu przelewów - zawsze na polecenie A. S. Jak wyjaśnił K. W.: "nic nie robiłem na własną rękę. Ja byłem typowym słupem".

Organ zaznaczył, że korzystanie z zeznań złożonych w postępowaniu karnym samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., co potwierdza orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 29.04.2008 r., sygn. I FSK 476/07).

Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie dowodowe, obejmujące m.in. badanie ksiąg prowadzonych przez podatnika w powiązaniu z analizą dokumentacji źródłowej, przesłuchania świadków, włączenie do akt postępowania kontrolnego niezbędnych dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań, przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Zgromadzono kompletny materiał dowodowy, który w ocenie organu dawał podstawy do twierdzenia, że sporne faktury nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, bowiem dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami gospodarczymi na nich wskazanymi. Nadto, pełnomocnik strony, podnosząc zarzuty oparcia zaskarżonej decyzji na przypuszczeniach, nie przedłożył żadnych dowodów na poparcie swojej tezy.

Dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego z materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) organ wskazał, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę B, skoro faktury, którymi posługiwał się podatnik - A s.c., były nierzetelne, gdyż wskazywały w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, a określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., co jest zgodne również z prawem unijnym oraz zasadą neutralności podatku VAT. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE organ w szczególności zaznaczył, że stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia jest zasadne, jeżeli w świetle obiektywnych okoliczności, podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej.

Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazywał, że do transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach nie doszło pomiędzy podmiotami ujawnionym na fakturach, a stronie nie można przypisać braku świadomości w procederze wystawiania nierzetelnych faktur. Świadczy o tym fakt, że to R. A. sam zlecał wykonywanie prac spółce B, nadzorował wykonanie zleconych spółce prac, dokonywał ich odbioru, sporządzał protokoły odbioru, kontaktował się również z prezesem K. W., dokonywał zapłaty gotówką. Organ podkreślił, iż nieprawdopodobnym jest by R. A., który ma wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, dokonując zakupów na częstokroć duże kwoty, nie był w stanie nic powiedzieć na temat swojego kontrahenta, od którego kupuje usługi remontowo – budowlane udokumentowane fakturami zakwestionowanymi na przestrzeni całego roku 2010. Zdaniem organu niewiarygodne są twierdzenia podatnika, że nie pamięta zakresu robót zleconych spółce B, która w 2010 r. była jego głównym dostawcą usług o wartości netto 2.943.500 zł w sytuacji gdy – jak sam zeznał – osobiści nadzorował zlecone B prace. Pomimo utrzymywania kontaktów biznesowych w trakcie całego roku, nie wiedział też, czy B posiada własny sprzęt, nie znał pracowników. Organ II instancji zauważył ponadto, że protokoły przesłuchań R. A. wskazują sprzeczności; z jednej strony R. A. twierdzi, że B miała możliwości przyjęcia zleceń (koszty zakupu materiału, sprzęt, koszty dowozu pracowników), z drugiej strony fakt zapłaty gotówką tłumaczy problemami finansowymi spółki B.

Organ odwoławczy uznał za chybione zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 ust. 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. jak i przepisu art. 143 § 1 O.p., wskazując, że w siedzibie organu strona mogła zapoznać się z upoważnieniem Dyrektora UKS w Opolu z dnia 27 lipca 2010 r., nr [...], upoważniającym wicedyrektora UKS w Opolu m.in. do wydawania decyzji. Stwierdził także, że doręczenie decyzji (odbiór osobisty) adw. B. G., której pełnomocnik strony r. pr. K. G. udzielił w dniu 15.05.2013 r. pełnomocnictwa substytucyjnego było prawidłowe. Zaakceptował także rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. przedstawione przez organ pierwszej instancji w formie tabeli ( str. 20-21 decyzji organu I instancji).

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszanie: art. 121 § 1 i art. 122 ust. 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów; art. 143 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji organu II instancji bez upoważnienia do jej wydania (brak w aktach sprawy upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu organu), a także uznanie, że upoważnienie z 27.08.2010 r. wydane przez p.o. Dyrektora UKS w Opolu jest prawidłowe i upoważniło wicedyrektora do wydania decyzji w imieniu organu I instancji; art.180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie; art. 210 § 4 O.p., poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji oraz niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę, a także brak logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego; art. 167 w zw. z art. 178 oraz art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.) poprzez uznanie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, podczas gdy spełnia wszystkie warunki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędną subsumcję stanu faktycznego (ustalonego w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz subiektywną ocenę zebranych dowodów) do ww. normy prawnej i tym samym bezpodstawne jej zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi powielił argumentację podniesioną w odwołaniu, polemizując z oceną organu odwoławczego. Podniósł, że decyzja organu I instancji została wydana bez stosownego upoważnienia, bowiem upoważnienie do wydawania decyzji w imieniu organu ma tylko i wyłącznie organ, a nie osoba pełniąca obowiązki organu. Zauważył, że R. W. pełnił obowiązki dyrektora od 6.05.2006 r. do 1.02.2012 r. Upoważnienie dla wicedyrektora A. K. zostało wydane 27.07.2010 r. i podpisane przez R. W. jako pełniącego obowiązki dyrektora. W związku z tym, w ocenie pełnomocnika, z dniem powołania R. W., tj. 1.02.2012 r. na dyrektora UKS, wygasło upoważnienie udzielone A. K., który tym samym nie posiadał umocowania do wydania decyzji w imieniu organu I instancji. Pełnomocnik podważył także wartość dowodową zeznań K. W., któremu postawiono zarzuty wyłudzenia podatku VAT oraz udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Zdaniem pełnomocnika wnioski wyprowadzone przez organ nie zostały poparte żadnymi dowodami, a opierają się na przypuszczeniach. W ocenie strony organ oparł się jedynie na ustaleniach poczynionych przez UKS w [...] oraz na wycinkach zeznań złożonych przez K. W. w Prokuraturze Okręgowej w [...], które dotyczą głównie innych wątków i nie dają pełnego obrazu współpracy pomiędzy firmami A i B. Nadto zdaniem pełnomocnika, organ dokonał błędnej analizy działań podatnika pod kątem staranności jego działania, wiedzy i świadomości co do procederu wystawiania nierzetelnych faktur i na podstawie domniemań oraz poszlak organ próbuje udowodnić z góry postawioną tezę, tj. świadomość podatnika w braniu udziału w obrocie nierzetelnymi fakturami, "dopasowując" do tej tezy zgromadzone dowody. Wskazał, że R. A. był przesłuchiwany na okoliczność współpracy ze spółką B ponad dwa lata od wykonania prac, zatem mógł nie pamiętać szczegółów tej współpracy. Nadto fakturowanie przez B usług zakupionych od firmy C nie przesądza o tym, że usługi te miały być wykonane wyłącznie przez firmę C, a obowiązkiem organów obu instancji było ustalenie, jaka część prac remontowo-budowlanych została zlecona i wykonana bądź nie przez spółkę C, a jak część prac była zlecona innym podmiotom. Zasugerował, że do realizacji prac mogło dojść np. za pomocą pracowników zatrudnionych "na czarno" lub innych firm budowlanych, bez stosownych umów, tym bardziej, że powszechną praktyką w branży budowlanej jest podzlecanie prac innym podmiotom, bądź wykonywanie ich przy wykorzystaniu cudzego sprzętu lub pracowników.

Zakwestionował, że strona świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania nierzetelnych faktur, skoro prace były wykonywane, a postęp i ich jakość nie budziły wątpliwości, zatem R. A. nie miał powodów aby przypuszczać, że spółka B jest nieuczciwym podwykonawcą. Natomiast o faktycznym udziale spółki B w czynnościach opisanych fakturami, świadczą dowody zapłaty wystawione przez A jak i zeznania K. W., który potwierdził, że zapłatę otrzymał. Kwestia rozliczenia w formie gotówkowej, dokonana na prośbę prezesa spółki B jest powszechną praktyką w branży budowlanej i nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami prawnopodatkowymi dla strony. W ocenie pełnomocnika organ nie wykazał, że kwestionowane zakupy były fikcyjne. Nie dowodzi tego również brak pisemnych umów, skoro kwestie techniczne wykonania prac są zawarte w projektach budowlanych, a odpowiedzialność za wady i sposób rozliczenia reguluje ustawa Kodeks cywilny. Dodatkowo zakwestionowanie prawa do odliczenia A s.c., przy jednoczesnym określeniu spółce B na podstawie art. 108 u.p.t.u. obowiązku zapłaty podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach doprowadziło do podwójnego obciążenia tych samych transakcji podatkiem VAT, co jest ewidentnym naruszeniem zasady neutralności podatku VAT.

Uzasadniając zarzuty natury proceduralnej, pełnomocnik przytoczył tezy z piśmiennictwa prawniczego i nawiązał do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w kwestii gromadzenia materiału dowodowego. Podkreślił, że obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, lecz także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, zaś w ustaleniach faktycznych, które determinują także właściwa subsumcję, organ nie może opierać się na domniemaniach.

Końcowo pełnomocnik wskazał, że w sprawie spełnione zostały warunki do odliczenia podatku określone w art. 167 i 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006), przytoczył powołane w odwołaniu orzecznictwo TSUE i wskazał, że strona, która nie przypuszczała, że ma do czynienia z nieuczciwym podmiotem, nie może ponosić negatywnych konsekwencji nielegalnych działań spółki C.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 9 marca 2015 r. pełnomocnik strony na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - /dalej p.p.s.a./, wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu - oświadczenia A. S. z dnia 26.02.2015r. na okoliczność, że A. S., prowadzący w 2010r. działalność gospodarczą pod firmą F, w ramach tej działalności wykonywał prace zlecone spółce B przez spółkę A, zgodnie z zestawieniem prac dołączonym do oświadczenia.

W odpowiedzi na powyższe, pełnomocnik organu wniósł o dopuszczenie dowodu z pisma Dyrektora UKS w Opolu na okoliczność, iż w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. S., w zakresie podatku od towarów i usług za 2010r. nie stwierdzono transakcji sprzedaży robót budowlanych przez ww. podmiot na rzecz spółki B.

Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 24 czerwca 2015 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe obu stron.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 §1 p.p.s.a. sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Ponadto na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Przed przystąpieniem do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy odnieść się do wniosków dowodowych rozpoznanych na rozprawie, a złożonych przez pełnomocników strony skarżącej i Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu.

Wyjaśnić należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, co wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie wskazuje się, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA z dnia: 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I OSK 75/2011, 24 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 602/2010, 4 lutego 2011 r., II FSK 1788/2009 dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a także K. Sobieralski, Z problematyki postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym, ST 2002, nr 7-8, s. 51). Oznacza to, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej w postępowaniu administracyjnym (por. A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP 2009, nr 2, s. 44; K. Radzikowski, Orzekanie przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy, ZNSA 2009, nr 2, s. 55).

Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest bowiem możliwe, gdy wnioskowany dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonej decyzji. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości.

W tym kontekście - w ocenie Sądu - przeprowadzenie dowodu z dokumentu prywatnego przedłożonego przez stronę skarżącą nie było niezbędne. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że dokumenty prywatne – art. 245 k.p.c., stanowią dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Zatem oświadczenie A. S. z dnia 26.02.2015r. stanowi dowód tego, że A. S. złożył oświadczenie zawarte w tym dokumencie. Powyższe oświadczenie nie jest jednak wystarczającym dowodem na to, że A. S., prowadzący w 2010r. działalność gospodarczą pod firmą F, w ramach tej działalności wykonywał prace zlecone spółce B przez spółkę A. Powyższy dowód musiałby podlegać procesowi weryfikacji, co spowodowałoby nadmierne przedłużenia postępowania w sprawie, a ponadto prowadziłoby do czynienia przez sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, co jest niedopuszczalne biorąc pod uwagę zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, przedłożone oświadczenie osoby, że wykonała prace zlecone spółce B nie jest takim dowodem, na podstawie którego można było przyjąć, że organ nieprawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy stwierdzając, że podwykonawcą B była spółka C. Dodatkowo podnieść należy, że na powołanie się na taki dowód strona miała czas w postępowaniu prowadzonym przez organy, a nie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Wtedy organy miałyby szanse podjąć czynności, zmierzające do weryfikacji takiego oświadczenia. Sąd, jak już wspomniano, nie prowadzi postępowania dowodowego. Celem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sąd co do zasady opiera się bowiem na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji i ma ograniczoną możliwość prowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie. Na marginesie zauważyć należy, że z materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy, wynika, że A. S. pojawił się w zeznaniach prezesa zarządu spółki B w kontekście organizowania procederu związanego z handlem stalą i wystawianiem fikcyjnych faktur. Był on też osobą, na której polecenie K. W. kupił spółkę B i pełnił w niej rolę "słupa". Zatem oświadczenie złożone przez tę osobę, musiałoby również z tych przyczyn podlegać weryfikacji przez organy podatkowe.

Co równie istotne, skarżąca nie wskazała przeszkód, które uniemożliwiły jej zgłoszenie przedstawionego na rozprawie wniosku dowodowego w postępowaniu administracyjnym. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6.10.2009r. sygn. akt II FSK 615/08), przepis ten nie służy również do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20.01.2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08).

W tej sytuacji nie zasługiwał na uwzględnienie również wniosek organu o dopuszczenie dowodu z pisma Dyrektora UKS w Opolu, odnoszącego się do nowej okoliczności powołanej przez stronę bowiem, jak wyjaśniono powyżej, wykraczał on poza ramy postępowania dowodowego określone w art. 106 § 3 p.p.s.a.

Przechodząc natomiast do zasadniczej części rozważań, w pierwszej kolejności wskazać należy, że za podstawę oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., II FPS 8/09). Sąd uznał, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są zasadne i zasługują na aprobatę.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy strona była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę B, mających dokumentować wykonanie robót budowlanych. Zatem w pierwszej kolejności na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie należało odnieść się do oceny rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

W ocenie Sądu prawidłowo uznano w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że zakwestionowane faktury dokumentowały zdarzenia, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktur. Nie budzi wątpliwości Sądu, że faktury wystawione przez spółkę B nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącą, a wystawcą faktur. Zdaniem Sądu prowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że sporne usługi nie zostały wykonane przez spółkę B albowiem nie dysponowała ona odpowiednimi zasobami osobowymi i sprzętowymi, które umożliwiały samodzielne wykonanie prac budowlanych na rzecz strony. Prac tych nie mógł wykonać także podwykonawca spółki B, tj. spółka C, która była podmiotem, założonym w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Jednocześnie organy nie kwestionowały samego faktu przeprowadzenia prac budowlanych.

Druga istotną kwestią dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy było poczynienie ustaleń i dokonanie oceny, czy strona skarżąca miała świadomość lub powinna ją mieć, że bierze udział w nadużyciu podatkowym.

Rozpatrzenie zarzutów skargi należy jednak rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w toku prawidłowego postępowania, w oparciu o niewadliwie przeprowadzone i rozpatrzone dowody, dają dopiero podstawy do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając zaskarżoną decyzje w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zauważyć należy, że najdalej idący zarzut skargi dotyczy braku należytego upoważnienia wicedyrektora UKS A. K. do wydania decyzji organu I instancji, co strona argumentuje tym, że upoważnienie z dnia 27.07.2010 r. zostało udzielone przez R. W. jako pełniącego obowiązki dyrektora UKS, podczas gdy organem uprawnionym do wydania takiego upoważnienia jest wyłącznie organ podatkowy, w tym wypadku dyrektor UKS, nie zaś osoba pełniąca obowiązki tego organu. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, dopiero osoba powołana (a nie wyznaczona jako pełniąca obowiązki) na stanowisko dyrektora UKS władna jest do wydawania upoważnień w trybie art. 143 O.p.

W ocenie Sądu przyjęcie takiego stanowiska byłoby nieuprawnione z następujących względów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. poz. 214 ze zm.)- /dalej jako u.k.s./), organem kontroli skarbowej jest (obok ministra właściwego do spraw finansów publicznych i Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej) dyrektor urzędu kontroli skarbowej, zaś w myśl art. 11 ust. 2 pkt 3a tej ustawy, dyrektor urzędu kontroli skarbowej w szczególności wydaje decyzje określone w ustawie. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy przepis ten nie daje jeszcze odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości upoważnienia innych osób do określonych czynności. Wobec tego, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8.02.2013 r., I FSK 653/12, którego stanowisko podziela sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, będzie miał zastosowanie przepis art. 31 u.k.s., odsyłający w tym względzie do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej, także jej art. 143. Jak wynika z treści art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Przepis ten, czego strona nie kwestionuje, stanowi podstawę dla dyrektora urzędu kontroli skarbowej do upoważnienia pracownika urzędu do wydania decyzji w jego imieniu. Wątpliwości nie budzi także, iż udzielenie upoważnienia do załatwiana spraw w imieniu organu, może nastąpić jedynie wówczas, gdy podmiot upoważniający sam jest posiadaczem przenoszonych na pracownika kompetencji. Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia czy osoba pełniąca obowiązki dyrektora UKS posiada ten sam zakres obowiązków i uprawnień, w tym obejmujących udzielanie upoważnienia do załatwiana spraw w imieniu organu, jakie ma dyrektor UKS.

W tym celu należy odwołać się do treści przepisu art. 8 ust. 8 u.k.s., zgodnie z którym do czasu powołania dyrektora urzędu kontroli skarbowej w drodze konkursu, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wyznacza osobę pełniącą obowiązki dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Należy zwrócić uwagę, że powołany przepis nie zawiera żadnych ograniczeń dotyczących kompetencji takiej osoby, co – mimo niewątpliwej różnicy pomiędzy statusem prawnym osoby będącej organem i osoby jedynie pełniącej obowiązki organu – przemawia na rzecz uznania tożsamości kompetencji tych osób. Nie ma zatem podstaw do tego, by takie ograniczenie kompetencji domniemywać.

Zaznaczyć należy, że przepis art. 8 ust. 8 u.k.s. ma na celu zapewnienie ciągłości działania organu podatkowego, a tego rodzaju cel może być osiągnięty wyłącznie, jeżeli pełniący obowiązki będzie działał jak organ podatkowy. W konsekwencji, osoba pełniąca obowiązki dyrektora urzędu kontroli skarbowej posiada wszystkie uprawnienia, jakie przysługują dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej, w tym do upoważnienia pracownika urzędu kontroli skarbowej do wydania decyzji (art. 143 § 1 O.p.). Brak jest zatem podstaw prawnych aby - jak chce tego skarżąca - różnicować w omawianym aspekcie kompetencje osoby powołanej na stanowisko dyrektora UKS i osoby wyznaczonej do pełnienia obowiązków tego organu. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 8.02.2013r. (sygn. akt I FSK 653/12), gdzie stwierdzono, że: "upoważnienie do podpisywania decyzji sporządzone przez osobę pełniącą obowiązki dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie narusza prawa, a fakt, że upoważnienie podpisała osoba pełniąca obowiązki dyrektora, nie niesie żadnych negatywnych skutków, jako że jest to osoba, która wchodzi w ten sam zakres obowiązków i uprawnień, jakie ma dyrektor UKS. Wynika to z art. 8 ust. 8 u.k.s."

Podobnie wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w dotyczącym zbliżonej problematyki wyroku z dnia 29.11.2009r. (sygn. akt II FSK 951/08, por. także wyrok NSA z dnia 4.02.2009r. sygn. II FSK 1912/07), w którym wskazał, że przewidziane w art. 5 ust. 5c ustawy z 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wyznaczenia osoby pełniącej obowiązki dyrektora izby skarbowej do czasu powołania dyrektora tej izby wyłonionego w drodze konkursu nie zawiera żadnych ograniczeń dotyczących kompetencji takiej osoby.

Ponadto nie ma racji skarżąca twierdząc, że z dniem powołania R. W. na stanowisko Dyrektora UKS (1.02.2012 r.), wygasło udzielone przez niego, jako pełniącego obowiązki tego organu, upoważnienie z dnia 27.07.2010 r. do wydania decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu powołanie na stanowisko dyrektora UKS osoby pełniącej dotychczas obowiązki tego organu w żadnym razie nie skutkuje automatycznym wygaśnięciem wydanych uprzednio upoważnień czy koniecznością powtórzenia określonych działań związanych z organizacją urzędu (por. wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 23.06.2010 r. sygn. I SA/Ol 144/10, WSA w Poznaniu z dnia 27.07.2010 r. sygn. I SA/Po 304/10). Zdarzenie takie nie powoduje ustania bytu organu administracji i wygaśnięcia udzielonych upoważnień, które będą obowiązywały dokąd organ ich nie cofnie. Zatem posiadane przez wicedyrektora UKS upoważnienie do wydania decyzji, skoro nie zostało odwołane przez dyrektora UKS, to pozostawało skuteczne, a wydana w oparciu o nie decyzja organu I instancji nie jest w tym zakresie wadliwa. Warto dodatkowo zwrócić uwagę na zbliżoną do art. 143 O.p., regulację zawartą w przepisie art. 268a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2013 r., poz. 267 ze zm.) jak i wypracowane na jej tle orzecznictwo, w którym wskazuje się, że ważność upoważnień należy oceniać na dzień ich wydania, chyba że zostały one odwołane przez osobę, która je udzieliła, lub jego następcę. Odpadnięcie stosunku podstawowego (np. rozwiązanie umowy o pracę mocodawcy pełniącego funkcję organu) pozostaje bez wpływu na istnienie i zakres umocowania, jeżeli nie nastąpiło odwołanie udzielonego pełnomocnictwa administracyjnego. W przeciwnym razie, prawidłowe funkcjonowanie organów decyzyjnych zostałoby zakłócone (zob. wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 21.02.2008 r. sygn. akt IV SA/Wr 643/07 oraz w Warszawie z dnia 29.05.2006 r., sygn. I SA/Wa 496/06).

Odnośnie natomiast zarzutu dotyczącego braku upoważnienia do wydania decyzji organu odwoławczego (brak w aktach sprawy upoważnienia do wydania decyzji w imieniu organu), w pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie, nie musi się ono znajdować się również w aktach postępowania. Niemniej jednak za stanowiskiem zawartym w odpowiedzi na skargę wskazać należy, że upoważnienie wicedyrektora Izby Skarbowej w Opolu do podejmowania rozstrzygnięć w zakresie kompetencji nadzorowanych komórek wynika m.in. z ogólnodostępnego Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w Opolu (§ 28 i 29), z którym strona mogła się zapoznać na stronie internetowej IS w Opolu https://www.izba-skarbowa.opole.pl/ (lub na portalu internetowym BIP - Biuletyn Informacji Publicznej, ewentualnie w Internecie po wpisaniu hasła Izba Skarbowa w Opolu, w zakładce Regulamin organizacyjny). Zgodnie z postanowieniami Regulaminu Organizacyjnego: "Wicedyrektorzy podpisują pisma, w tym rozstrzygnięcia w zakresie zadań i kompetencji nadzorowanych komórek organizacyjnych". Również z załączonego do akt sprawy (arkusz zakresu czynności Wicedyrektora ds. Orzecznictwa, zawierający zakres obowiązków, zakres uprawnień dotyczących spraw rozpatrywanych i załatwianych przez Pion Orzecznictwa i zakres odpowiedzialności, akta administracyjne sprawy tom IV, k. 1484) imiennego upoważnienia udzielonego osobie podpisanej pod decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (A. Z.) wynika, że wyżej wymieniona została upoważniona do ostatecznej aprobaty oraz podpisu w imieniu Dyrektora, m.in. decyzji administracyjnych w sprawach rozstrzyganych przez nadzorowane komórki organizacyjne. Zatem zarzut skargi sformułowany w pkt 2 nie jest zasadny.

Przechodząc wreszcie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, nie zgromadzenie pełnego materiału dowodowego i błędną jego ocenę, a także pominięcie istotnych dla sprawy faktów (zawarte w pkt 1 i 3 skargi), przytoczyć należy treść przepisów regulujących prowadzenie przez organy podatkowe postępowania dowodowego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. (art. 121 § 1 O.p.). Organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), a w ramach realizacji tego obowiązku są zobowiązane, stosownie do art. 187 § 1 O.p., w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z przepisów art. 122 i art. 191 O.p., zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Jednocześnie, w myśl art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przy czym, zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy jednocześnie mieć na uwadze, że stosownie do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W ocenie Sądu analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a których naruszenie zarzuca strona skarżąca.

Organy podatkowe działały z zachowaniem zasady prawdy materialnej, zebrały i wnikliwie rozpatrzyły kompletny materiał dowodowy, w tym dokumentację udostępnioną przez spółkę, zeznania świadków jak i zeznania (w charakterze strony) wspólników skarżącej spółki, ustalenia wynikające z czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, dokonano także badania ksiąg prowadzonych przez podatnika w powiązaniu z analizą dokumentacji źródłowej, nadto uzupełniono materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań, zwłaszcza postępowania kontrolnego prowadzonego wobec kontrahenta skarżącej firmy B. Strona, stosowanie do art. 123 § 1 O.p. miała zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów.

Brak podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody (art. 180 O.p.), które mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy (art. 188 O.p.). Wskazać w tym aspekcie należy, że wbrew zarzutom skargi, organy nie uchybiły przepisom postępowania, poprzez nieprzeprowadzenie bezpośredniego dowodu z przesłuchania świadka K. W. (prezesa spółki B) i wykorzystanie dowodów pośrednich w postaci wyciągów z protokołów przesłuchań dokonanych w innych postępowaniach, w tym zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] (sygn. [...]) wyciągów z protokołów przesłuchań K. W. w charakterze podejrzanego. Skoro wskazany świadek składał zeznania dotyczące również okoliczności istotnych dla przedmiotowej sprawy, a jednocześnie nie stawił się, pomimo wielokrotnych wezwań organu i ukarania go karą porządkową, to brak było przeszkód do włączenia tego dowodu do akt sprawy. Należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, bowiem dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania norm prawa materialnego. Dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Również w orzecznictwie podnosi się, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 24.09.2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07).

Zasadnie również organ nie uwzględnił wniosków strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa celem weryfikacji podpisu M. C. na fakturach wystawionych przez C na rzecz spółki B oraz przesłuchania T. S. i D. S., na okoliczność faktycznego wykonania przedmiotowych robót przez ww. podwykonawcę spółki B. Wskazać należy, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Należy również zauważyć, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14.07.2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15.12.2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Dlatego też Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie byłoby ani istotne, ani pomocne w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. T. S. i D. S. nie występują bowiem we władzach spółki C, nie są jej udziałowcami i nie wiadomo, jak i czy w ogóle są ze spółką C związani. Natomiast pełnomocnik spółki nie wskazał, w jaki sposób przesłuchania tych dwóch osób byłyby pomocne w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, jak również nie wskazał konkretnie żadnych innych, nowych istotnych okoliczności, w których świadkowie mieliby się wypowiedzieć. Z kolei weryfikacja podpisu M. C. na fakturach wystawionych przez spółkę C dla spółki B, przy ustalonych w sprawie okolicznościach funkcjonowania spółki C, sama w sobie nie potwierdziłaby faktycznego wykonania robót między podanymi na fakturach stronami transakcji.

W ocenie Sądu niezasadnie pełnomocnik strony zarzuca, że organy nie dokonały weryfikacji prac zleconych przez skarżącą spółce B, poprzez ustalenie jaka część prac remontowo - budowlanych została zlecona i wykonana bądź nie wykonana przez podwykonawcę - spółkę C, a jaka cześć prac była zlecona przez spółkę B innym podmiotom, podczas gdy nie zaoferowano organom żadnych dowodów, nie przedstawiono wyjaśnień, dokumentów na podstawie których takich ustaleń można by dokonać. W tej sytuacji to na podatniku przede wszystkim spoczywa ciężar dowodu. Zatem spółka winna przedłożyć organom wiarygodne dowody na okoliczność rzetelności otrzymywanych faktur, czego jednak nie uczyniła. To podatnik najlepiej zna szczegóły fakturowanych transakcji, które przecież jego miały dotyczyć.

Zaznaczyć należy, że obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza by organy podatkowe były zobowiązane do nieograniczonego poszukiwania dowodów korzystnych dla strony w sytuacji, gdy tylko ona posiada pełną wiedzę na temat zdarzenia, które rodzić może pozytywne dla niej konsekwencje podatkowe. Trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, że ustalenie faktów, zwłaszcza tych, o których wie tylko podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Tymczasem strona, jak już podniesiono, aż do zakończenia postępowania decyzją ostateczną, nie zaoferowała żadnych dowodów i informacji związanych z innymi podwykonawcami spółki B (uczyniła to dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego) mimo, że wspólnik spółki A R. A. - jak sam zeznał - osobiście nadzorował wykonanie prac, zatem miał wiedzę w tym zakresie. Nadto, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki B w przedmiocie podatku od towarów i usług za lata 2009 i 2010 (zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora UKS w [...] z 21.11.2013 r., nr [...]) ustalono, że roboty budowlane sprzedane do firmy A, zostały zakupione w całości od firmy C sp. z o.o. Z decyzji tej nadto wynika, że zarówno spółka B, jak i C nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i były podmiotami fikcyjnymi.

W sprawie zgromadzono zatem obszerny i kompletny materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skoro spółki B i C nie mogły wykonywać i nie wykonywały robót remontowo-budowlanych dla spółki A. Zarówno spółka B, jak i spółka C nie miały stosownego zaplecza technicznego, jak i personelu. Osoby pracujące na spornych budowach nie znały żadnej z tych firm. W okresie objętym skargą spółka B zatrudniała dwóch pracowników (prezesa i jego żonę), we wszystkich transakcjach występowała w charakterze pośrednika, nie posiadała sprzętu niezbędnego do wykonania robót budowlanych w tak dużej skali. Z wyjaśnień złożonych przed organem kontroli skarbowej przez K. W. (prezesa spółki B) wynikało, że nie orientował się on w szczegółach realizacji prac, nie był w stanie jednoznacznie przypisać okazanych mu faktur do poszczególnych robót. Nie wskazał również innych niż spółka C podwykonawców. Zważywszy na powyższe wyjaśnienia oraz okoliczności, że roboty budowlane miały być wykonywane na przestrzeni całego 2010r. na dużą skalę (o czym świadczy wartość usług , a z wyjaśnień R. A. wynikało, że to K. W. ze strony spółki B osobiście nadzorował prace), trudno przyjąć, że osoba ta nie była w stanie wskazać konkretnych faktów dotyczących współpracy ze skarżącą. Dodać należy, że K. W. przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał, że spółka B nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, wyjaśnił, że spółkę tę kupił w 2009 r. za środki przekazane mu przez A. S., który kontrolował działalność tej spółki, zaś rola K. W. ograniczała się do wystawiania faktur. Jak sam przyznał w spółce pełnił rolę "słupa".

Z kolei prezes firmy C (rzekomy podwykonawca B), M. C., zeznał, że spółkę tę odkupił od firmy E, zajmującej się m.in. "pomocą w rejestracji nowych podmiotów gospodarczych oraz zakładaniem i sprzedażą gotowych podmiotów". Świadek ten zeznał, że nie zna K. W. ani R. A. i nie współpracował ze spółką B. Spółka ta nie składała deklaracji VAT ani zeznania rocznego CIT-8. M. C. opisał także zasady funkcjonowania spółki C, którą kupił na polecenie osób trzecich, sam nie dysponował pieczątką i dokumentami firmy, wypłacał określone kwoty z rachunku firmowego za co otrzymywał wynagrodzenie, nie zatrudniał też pracowników. Założyciel spółki C, O. K. zeznał natomiast, że w okresie, kiedy był prezesem zarządu (16.03.2010 r.- 25.05.2010 r.) spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała pieczątki, a część wystawionych przez C faktur na rzecz B (ze stycznia, lutego, marca 2010 r.) wystawiona została jeszcze przed zarejestrowaniem tej spółki. Nie znał on także K. W. ani R. A. Zaznaczyć należy, że dowody przeprowadzone na okoliczność charakteru prowadzonej przez spółkę C działalności miały istotne znaczenie dla sprawy, bowiem jak słusznie zauważył organ odwoławczy, wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur zawierających podatek VAT naliczony, dokumentujących zaistnienie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych (wystawionych przez C na rzecz spółki B) nie może prowadzić do dalszej odsprzedaży tych usług, w tym przypadku na rzecz A. Kwalifikacja spółki C jako podmiotu nieistniejącego jest tylko jednym z elementów składających się na stan faktyczny sprawy i nie stanowi samoistnej przyczyny odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT. Nie ma zatem racji pełnomocnik strony, wskazując, że powyższa okoliczność może mieć znaczenie jedynie w postępowaniu dotyczącym określenia spółce B wysokości należnego podatku VAT, skoro skarżąca nie zawierała żadnych transakcji ze spółką C.

Zatem ustalone okoliczności funkcjonowania spółek B i C, doprowadziły organy do prawidłowego wniosku, że zarówno firma B, jak i C nie wykonały usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadnie organy wskazywały również na fakt, iż nie można przyjąć, że podmiot istnieje i prowadzi działalność, tylko dlatego, że figuruje w rejestrze i ma zarząd, zwłaszcza jeżeli nie podejmuje on działań charakterystycznych nie tylko dla rozpoczęcia działalności gospodarczej, ale także takich, które zmierzałyby do utrzymania i rozwijania takiej działalności w przyszłości.

Natomiast strona skarżąca poza gołosłowną polemiką ze znajdującymi pełne oparcie w materiale dowodowym ustaleniami organów, nie przedstawiła rzeczowych argumentów, które mogłyby te ustalenia podważyć. W tym aspekcie zarzuca w szczególności, że stanowisko organów oparte jest na spekulacjach i insynuacjach, niepotwierdzonych bezpośrednimi dowodami, podczas gdy przedmiotowe prace mogły być wykonane przez spółkę B za pomocą pracowników zatrudnionych "na czarno", z wykorzystaniem cudzego sprzętu lub z udziałem innych firm budowlanych bez stosowanej umowy, co - jak wskazał pełnomocnik - jest powszechną praktyką w branży budowlanej. Przedstawiona hipoteza nie ma jednak oparcia w wynikających z szeregu dowodów (zeznań świadków, materiałów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce B) ustaleń dotyczących funkcjonowania spółki B tj., że nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej, jej prezes nie zarządzał spółką samodzielnie, a działał z polecenia A. S., co więcej strona nie wskazała, jakie działania organ winien podjąć celem ustalenia sugerowanych okoliczności jak i sama nie przedstawiła – na etapie postępowania przed organami - żadnych dowodów na ich potwierdzenie, opierając się jedynie na przypuszczeniach. Chociaż niewątpliwie ciężar dowodzenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa co do zasady na organie podatkowym, to nie może być zaakceptowana sytuacja, gdy strona stawia określone tezy (tj. że roboty zostały wykonane przez pracowników zatrudnionych "na czarno", czy też przez inne, nieznane podmioty bez stosowanych umów), lecz nie przedstawia żadnych dowodów na ich potwierdzenie, ograniczając się wyłącznie do negowania ustaleń organów i ogólnikowego żądania dokonywania ustaleń we wskazanym przez siebie kierunku. Należy podkreślić, że nie można na organy nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających jej stanowisko, które oparte jest jedynie na fragmentach zeznań świadka K. W., w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego. Jeśli strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują pełnego oparcia w świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego, i zaprzecza poprawności dokonanej przez organ oceny stanu faktycznego, powinna podjąć inicjatywę dowodową w celu wykazania prawidłowości prezentowanej przez siebie wersji wydarzeń (por. wyrok NSA z dnia 20.05.2014 r., sygn. I FSK 130/13). Nawiązując jeszcze do sugerowanych przez pełnomocnika okoliczności, wskazać należy, że wynika z nich, iż strona nie interesowała się - przy znacznej wartości ujętych na fakturach robót - zasadami angażowania przez spółkę B dalszych podwykonawców czy pracowników, nie znała ich danych oraz kwalifikacji (choć R. A. miał osobiście nadzorować wykonanie prac), narażając się tym samym na odpowiedzialność wobec swoich zleceniodawców, co byłoby nieracjonalne z punktu widzenia prowadzenia przez nią działalności w warunkach zapewniających ochronę jej własnych interesów ekonomicznych. Budzi to dodatkowe wątpliwości, co do rzeczywistego charakteru spornych transakcji. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, by podatnik rzeczywiście zawierał w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomego kontrahenta, bez jakiegokolwiek zainteresowania się czy posiada on wymagany sprzęt, pracowników, środki finansowe. Jest to o tyle zaskakujące, że jak wskazał udziałowiec spółki A – R. A., o wyborze podwykonawcy (spółki B) zdecydowały jego możliwości finansowe do przyjęcia zleceń (pokrycie kosztów budowy, dowozu ludzi, posiadania sprzętu).

Nadto, skarżąca zmierzając do zakwestionowania ustalonego stanu faktycznego posługuje się niekonsekwentną argumentacją. Pełnomocnik z jednej strony wskazuje, że K. W. postawiono zarzuty wyłudzenia podatku VAT i udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, co podważa jego wiarygodność, aby następnie powoływać się na fakt, iż K. W. zeznał, że wykonywał na rzecz A usługi, podzlecając je innym podwykonawcom. Biorąc jednak pod uwagę całokształt dokonanych w sprawie ustaleń, które w powiązaniu ze sobą wskazują na nierzetelny charakter wystawionych przez spółkę B faktur, zasadnie odmówiono wiary zeznaniom K. W. w tym zakresie. Wskazać jednak należy, że zeznania K. W. nie stanowiły samodzielnej podstawy przyjęcia przez organy, że sporne usługi nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT.

Do wniosków takich – poza wskazanymi wyżej ustaleniami - prowadziły również okoliczności współpracy pomiędzy skarżącą a spółką B, które odbiegały od standardów przyjętych w normalnym obrocie gospodarczym, tj. brak umowy na piśmie, co wiąże się ze znacznymi trudnościami w sądowym dochodzeniu roszczeń (skarżąca dysponowała jedynie fakturami wystawionymi przez spółkę B, protokołami odbioru i bardzo ogólnymi zleceniami wykonania robót, których łączna wartość wynosiła przecież 3.591.070 zł brutto). Nadto, w protokołach odbioru robót brak jakichkolwiek zapisów o konieczności usunięcia usterek, wad stwierdzonych podczas odbioru, co biorąc pod uwagę szeroki zakres robót, wydaje się być mało prawdopodobne.

Rację należy przyznać organowi, że o faktycznym udziale spółki B przy wykonywaniu usług budowlanych, nie mogą świadczyć dowody wpłaty gotówki. Zastanawiające jest, że strona decydowała się na płatność bez pośrednictwa rachunku bankowego tak znacznych kwot (3.591.070 zł). Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że zrezygnowanie podatnika z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Brak przejrzystości rozliczeń finansowych, dokonywanie ich poza rachunkiem bankowym może właśnie dowodzić, że podatnik chce ukryć rzeczywisty rozmiar i charakter zawieranych transakcji, co w konsekwencji rodzi wątpliwości co do ich wiarygodności.

Również niekwestionowany przez organ fakt, że wszystkie zlecone spółce B prace zostały wykonane, co potwierdzili w swoich zeznaniach zleceniodawcy (J. K. - G i A. F. "H"), nie oznacza, że wykonawcą tych usług była spółka B (czy też C). Podkreślić należy, że istotą niniejszej sprawy nie było ustalenie, że doszło do wykonania czynności, ale wykazanie, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko wtedy byłaby podstawa, by uznać sporne faktury za rzetelne.

W tym stanie rzeczy należało uznać, że ocena organów w zakresie stwierdzenia, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktur czy też jego podwykonawcę, nie wykracza poza granice zakreślone w art. 191 O.p. i nie narusza zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., bowiem dokonana została w oparciu o kompleksową analizę całości materiału dowodowego, z której wyprowadzono logiczne, zgodne z zasadami doświadczenia życiowego wnioski, właściwie oceniono wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa. Jak już bowiem wyżej wskazano organ podatkowy, stosownie do ciążącego na nim obowiązku, udowodnił, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Natomiast fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Odnosząc się jeszcze do zarzutu opisanego w pkt 4 skargi, wskazać należy, że Sąd nie stwierdził wad formalnych decyzji, wynikających z naruszenia art. 210 § 4 O.p. ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano stan faktyczny zaistniały w sprawie, odniesiono się do całego zgromadzonego materiału dowodowego, omówiono czynności dowodowe podjęte w celu pełnego wyjaśnienia sprawy.

W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja wymagająca rozważenia zasadności zastosowania wobec strony ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u, a w szczególności rozważenia czy strona skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności winna była wiedzieć, że przeprowadzone przez nią transakcje ze spółką B wiążą się z nieprawidłowościami.

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii, zacząć należy od omówienia materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwota podatku naliczonego to, w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Regulacje powyższe stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług (VAT), którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240 (art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE).

Powołane przepisy statuują naczelną zasadę VAT, tj. zasadę neutralności. Przy czym zasada ta podlega ograniczeniom; jednym z takich ograniczeń, wynikającym z treści powyższych regulacji, jak i istoty podatku od wartości dodanej, jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, według którego podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. Podczas gdy dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

Zatem jeżeli faktura nie dokumentuje czynności dostawy (sprzedaży) ani innej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług wymienionej w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., to podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów wykazanych na tej fakturze. Faktura VAT zakupu nie daje wówczas podatnikowi prawa do zaliczenia kwot podatku z niej wynikającego w poczet ogólnej kwoty podatku naliczonego przysługującego stronie do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym ostatnim przepisem faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane m.in. wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Zatem niewątpliwie organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego.

Odnosząc powyższe do ustaleń poczynionych w sprawie, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego, znajdujących zastosowanie w sprawie i na ich podstawie zasadnie uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. Samo więc wykazanie na fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Powyższe powoduje, że przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że spółka, która widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawca, nie dostarczyła na rzecz skarżącej usług ujętych w spornych fakturach, nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur, wbrew zarzutom skargi, nie narusza prawa wspólnotowego oraz zasady neutralności podatku VAT.

Wyjaśnić również trzeba, że wbrew zarzutom skargi, zakwestionowanie stronie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego ze spornych faktur, w sytuacji gdy decyzją Dyrektora UKS w [...] z dnia 21.11.2013r. na podstawie art. 108 u.p.t.u. określono spółce B obowiązek zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionych w miesiącach od stycznia do grudnia 2010r. faktur VAT, dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, nie stanowiło naruszenia zasady neutralności. Z ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w [...] wynikało, że faktury sprzedaży wystawione przez B przedstawiają transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach. Tym samym faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. W rezultacie podatek VAT należny od takich transakcji, które nie miały miejsca wynosi 0 zł, jednak na podstawie art. 108 u.p.t.u. spółka B zobowiązana było do zapłaty podatku VAT wynikającego z ww. faktur wystawionych na rzecz A. Wskazać należy, że transakcja, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego ani prawa do odliczenia podatku, spowoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeśli analizowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, w takiej sytuacji nie można było mówić o naruszeniu zasady neutralności VAT skoro brak było czynności, które byłyby opodatkowane tym podatkiem. Potwierdzeniem zaś stanowiska, zgodnie z którym, nie podlega odliczeniu kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności stanowi orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS) dotyczące przepisu art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, którego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowił implementację (regulacja wynikająca z VI Dyrektywy, mimo zmian prawa wspólnotowego, została zachowana i od dnia 1 stycznia 2007 r. ma swoje odzwierciedlenie w art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.). Przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) Sąd ten podniósł, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze (zob. także wyrok NSA z dnia 19.02.2010r., sygn. akt I FSK 2182/08). Zatem skoro zakwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności i w postępowaniu podatkowym wykazano, że strony figurujące na fakturach nie dokonały realnego obrotu gospodarczego, a stronie skarżącej nie można przypisać braku świadomości, że uczestniczka w nadużyciu podatkowym – to zdaniem Sądu - zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, co nie stoi w konflikcie z obowiązkiem zapłaty przez spółkę B podatku wynikającego z wystawionych tak faktur (na podstawie art. 108 u.p.t.u.).

W najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie I FSK 1687/13). W wyroku tym podkreślono nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta (por. też sprawy I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

W wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria), Trybunał m.in. orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Powyższa linia orzecznicza TSUE jest dalej kontynuowana, o czym świadczy także postanowienie TSUE w sprawie C-33/13.

W doktrynie słusznie podnosi się, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., I FSK 1631/13). Stanowisko powyższe zajął WSA w Lublinie w wyroku z dnia 5.01.2015 r. I SA/Lu 144/14 i Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w całości je podziela.

Na podstawie sformułowanych przez TSUE wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy strona skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu zasadny jest wniosek organu, iż obiektywne okoliczności sprawy w pełni uzasadniają twierdzenie, że skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Świadczą o tym w szczególności ustalenia dotyczące wspólnika skarżącej spółki, R. A., który w głównej mierze zajmował się organizacją współpracy ze spółką B. Jak wyjaśnił sam zlecał wykonanie prac spółce B, nadzorował wykonanie zleconych spółce prac, dokonywał ich odbioru, sporządzał protokoły odbioru. Kontaktował się również z prezesem B, osobiście dokonywał zapłaty gotówką, którą zawsze odbierał K. W. Sam też sporządzał i drukował faktury za roboty budowlane wykonane przez A. R. A. winien mieć zatem wiedzę, co do możliwości wykonania usług przez B. O istnieniu spółki B (czy spółki C) nie wiedzieli natomiast pracownicy skarżącej, kierownicy budów, jak i jej kontrahenci.

Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że wysoce nieprawdopodobne jest, aby R. A. - osoba z kilkunastoletnim stażem w prowadzeniu działalności gospodarczej i w zarządzaniu firmą, załatwiająca wszelkie kwestie związane z transakcjami handlowymi, dokonująca zakupów na częstokroć duże kwoty, nie była w stanie nic powiedzieć na temat swojego kontrahenta, od którego kupuje usługi remontowo-budowlane udokumentowane fakturami zakwestionowanymi na przestrzeni całego 2010 r. Wobec powyższego, zastanawiające jest, że oba podmioty- A i B, współpracowały bez umów, a na podstawie ogólnych zleceń i to na przestrzeni całego 2010 r., przy pracach budowlanych o różnym zakresie i na różnych obiektach. W okresie objętym skargą B była głównym dostawcą usług budowlanych dla A s.c., zatem nieprawdopodobne jest aby R. A. nie był w stanie podać żadnych szczegółów tej współpracy, wymienić konkretnych robót wykonanych przez ten podmiot. Dodatkowo, wartość usług wykonanych przez spółkę B na rzecz A wynosiła netto 2.943.500 zł. Zasadnie zatem organy przyjęły, że nie sposób przyjąć za wiarygodne wyjaśnień R. A., że nie pamięta jakie dokładnie roboty A zleciła B, w sytuacji gdy miał osobiście nadzorować zlecone B prace. Pomimo utrzymywania kontaktów biznesowych w trakcie całego roku, nie wiedział też, czy B posiada własny sprzęt, nie znał pracowników.

W ocenie Sądu niewątpliwie warunki zawieranych transakcji, opisanych na zakwestionowanych fakturach, ich wykonanie i rozliczanie, nie realizowały standardów nie tylko należytej staranności, ale nawet podstawowej staranności wymaganej od przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, zwłaszcza prowadzonym na wielomilionową skalę, a szczególnie w przypadku usług budowlanych z istoty obrotu narażonych na nadużycia w podatku od towarów i usług, co stronie skarżącej z racji doświadczenia wprowadzeniu tej działalności gospodarczej było wiadome, a co podnosiła także w skardze, zwracając uwagę na okoliczność, że przedmiotowe prace mogły być wykonane przez spółkę B za pomocą pracowników zatrudnionych "na czarno", z wykorzystaniem cudzego sprzętu lub z udziałem innych firm budowlanych bez stosowanej umowy, co - jak wskazał pełnomocnik - jest powszechną praktyką w branży budowlanej. Dodatkowo zauważyć wypada, że dokonywanie płatności gotówką za usługi opiewające na kwotę 3.591.070 zł, na prośbę kontrahenta, spowodowaną jej trudnościami finansowymi, winna wzbudzić u podatnika uzasadnione wątpliwości co do rzetelności wykonywanych usług, skoro jak wynika z wyjaśnień udziałowca skarżącej spółki - spółce B powierzono wykonanie przedmiotowych usług budowlanych, gdyż miała ona możliwości przyjęcia takich zleceń: koszty zakupu materiałów, sprzęt koszty dowozu pracowników. Już tylko ta okoliczności wskazuje, że istniały przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, a przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE w sprawie: MahagébenKft i David, pkt 60; postanowienia TSUE w sprawie: Forvards V, pkt 40; Jagiełło, pkt 38).

Podsumowując stwierdzić należy, że okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, miejsca ich zawarcia, sposób zapłaty wskazują, że R. A. zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do sprawdzenia rzetelności kontrahenta (czy posiadał wykwalifikowanych pracowników, sprzęt, doświadczenie w wykonywaniu podobnych robót).

W ocenie Sądu twierdzenie R. A., że przedmiotowe roboty zostały wykonane przez podwykonawców spółki B nie znajduje żadnego oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, bowiem zeznania świadków, okoliczności realizacji transakcji oraz dokumenty przemawiają za uznaniem, że spółka B nie świadczyła- samodzielnie czy też za pomocą podwykonawców- na rzecz strony skarżącej żadnych usług budowlanych.

R. A. nie był w stanie podać danych ewentualnych podwykonawców spółki B, jeszcze na etapie skargi formułował wnioski o konieczności poszukiwania przez organy innych, nieznanych, nieujawnionych wcześniej podwykonawców, a następnie w piśmie 9 marca 2015 r. sam wskazał na konkretnego podwykonawcę, który miał wykonać znaczną część zleconych spółce B robót. Niezrozumiałym jest dlaczego strona tak długo zwlekała z ujawnieniem tej okoliczności, tym bardziej, że jak wynika z zeznań K. W. (akta administracyjne tom IV, k. 1439), R. A. zna A. S. (jak twierdził K. W. - związanego z nielegalnym procederem handlu stalą i wystawianiem fikcyjnych faktur), prowadzi z nim wspólne interesy. Powyższe okoliczności również budzą, w ocenie Sądu, wątpliwości co do braku świadomości strony skarżącej w uczestniczeniu w transakcjach wykorzystywanych do oszustw podatkowych.

Powyższe ustalenia wykluczają zatem brak świadomości strony, co do rzetelności faktur, co pozwoliło organowi wywieść, że strona miała świadomość naruszenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu obiektywne okoliczności sprawy w pełni uzasadniają stwierdzenie, iż podatnik wiedział o pozornym charakterze transakcji i świadomie w niej uczestniczył, licząc na uzyskanie określonych korzyści podatkowych z tytułu odliczenia podatku od towarów i usług. Niewątpliwie bowiem warunki w jakich miały być zawierane, wykonywane i rozliczane transakcje, opisane w zakwestionowanych fakturach, zdecydowanie odbiegały od normalnych warunków w obrocie gospodarczym, w tym w szczególności na rynku obrotu na wielomilionową skalę. W tej sytuacji nie można uznać, że podatnik nie wiedział, że uczestniczy w działaniach wykorzystywanych w celu nadużycia prawa dotyczącego podatku od towarów i usług. Nie podjął żadnych kroków w celu wyeliminowania skutków związanych z otrzymywaniem nierzetelnych faktur. Przeciwnie, na ich podstawie składał deklaracje podatkowe, zmierzając do zrealizowania określonych korzyści podatkowych.

Podsumowując, w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, że ustalone okoliczności sprawy, nie pozostawiają wątpliwości, iż skarżąca działała ze świadomością stwierdzonych nieprawidłowości przy zawieraniu spornych transakcji, w związku z czym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze wystawionych przez spółkę B faktur.

W związku z powyższym Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej co do naruszenia przez organy wyżej omówionych przepisów proceduralnych jak i przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jak i art. 167 i 178 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006).

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się art. 134 p.p.s.a. nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji uchybień obowiązującym przepisom, które powodowałyby konieczność jej uchylenia.

Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.