Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2963/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art.37 ust.1a, art. 29  ust.13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej poboru odsetek, 2) stwierdza, że uchylona decyzja w części określonej w pkt 1) nie może być wykonana, 3) oddala skargę w pozostałym zakresie, 4) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz K. L. kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy, na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 3 grudnia 2010 r. towar w postaci klejów i mas klejących: [...], [...], [...], [...] został objęty procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Odbiorcą towaru była firma B. Sp. z o.o., głównym zobowiązanym – M. Sp. z o.o., zaś podmiotem realizującym przewóz kontenera na trasie W.- G. - firma P. K. L. – dalej "Skarżący". Przedmiotowy towar posiadał status niewspólnotowy - jego krajem pochodzenia był Urugwaj. W procedurze T1 miał zostać przewieziony z Oddziału Celnego [...]w G. do Oddziału Celnego [...] w W.. Towar znajdował się w kontenerze nr [...].

Pismem z dnia 7 września 2011 r. Izba Celna w G. poinformowała Izbę Celną w W., iż procedura tranzytu realizowana na podstawie dokumentu nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. nie została zakończona w wyznaczonym terminie z uwagi na kradzież, w nocy z 4 na 5 grudnia 2010 r. na terenie należącym do firm: P. K. L. oraz T. w miejscowości I., towaru przewożonego w kontenerze nr [...], przeznaczonego dla firmy B. Sp. z o.o. Część skradzionego towaru została odzyskana przez Policję i zwrócona odbiorcy. W załączeniu przekazano, zgodnie z właściwością miejscową, dokumenty dotyczące ww. tranzytu oraz wniosek B. Sp. z o.o. o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu odzyskanego przez Policję towaru.

Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. dopuścił zgłoszony towar do wnioskowanej procedury i zaksięgował kwotę należności celnych w łącznej wysokości 7.402 zł.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął wobec odbiorcy towaru - firmy B. Sp. z o.o. oraz głównego zobowiązanego - firmy M. Sp. z o.o. postępowanie celne w sprawie usunięcia spod dozoru celnego nieodzyskanego skradzionego towaru objętego procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia tranzytowego T1 nr [...] z dnia 3 grudnia 2010 r.

Postanowieniem zaś z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął postępowanie w powyższym zakresie wobec przewoźnika towaru – Skarżącego.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. stwierdził usunięcie spod dozoru celnego części towarów, objętych procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia tranzytowego T1 nr [...] z dnia 3 grudnia 2010 r., stwierdził niezakończenie procedury tranzytu T1 nr [...] z dnia 3 grudnia 2010 r. w stosunku do tego towaru, określił kwotę należności wynikających z długu celnego w łącznej wysokości 36.869 zł. Decyzja powyższa została skierowana do 3 podmiotów: M. Sp. z o.o. (głównego zobowiązanego), Skarżącego (przewoźnika towaru) oraz B. Sp. z o. o. (odbiorcy towaru).

Powyższa decyzja organu celnego została zaskarżona przez Strony do Dyrektora Izby Celnej w W., który decyzją z dnia [...] maja 2013 r. uchylił ją i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w C.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego w C. prowadził postępowanie podatkowe w sprawie usuniętych spod dozoru celnego towarów, objętych procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia tranzytowego T1 nr [...] z dnia 3 grudnia 2010 r., nieodzyskanych przez Policję.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął wobec odbiorcy towaru - firmy B. Sp. z o.o. oraz głównego zobowiązanego - firmy M. Sp. z o.o. postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług należnego w stosunku do ww. towarów usuniętych spod dozoru celnego nieodnalezionych przez Policję.

Postanowieniem zaś z dnia [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął postępowanie w powyższym zakresie wobec Skarżącego.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w postaci klejów i mas klejowych nieodnalezionych przez Policję, objętych procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia tranzytowego T1 nr [...] z dnia 3 grudnia 2010 r. w łącznej wysokości 135.606 zł. Decyzja powyższa została skierowana do 3 podmiotów: M. Sp. z o.o. (głównego zobowiązanego), Skarżącego (przewoźnika towaru) oraz B. Sp. z o.o. (odbiorcy towaru).

Pismami z dnia 11 czerwca 2012 r. (M. Sp. z o.o.), z dnia 12 czerwca 2012 r. (Skarżący) i z dnia 12 czerwca 2012 r. (B. Sp. z o.o.) zostały wniesione odwołania od powyższej decyzji. W odwołaniu z dnia 11 czerwca 2012 r. pełnomocnik firmy M.Sp. z o.o. podniósł m.in., że organ celny naruszył art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) – dalej "O.p." poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności sprawy, a błędna i nieostateczna decyzja celna organu pierwszej instancji nie może stanowić "przedsądu" w postępowaniu podatkowym, zaś ustalenia tej decyzji (m. in. dotyczące niepełnego kręgu dłużników celnych) mogą podlegać weryfikacji w postępowaniu podatkowym. W odwołaniu z dnia 12 czerwca 2012 r. Skarżący podniósł m.in., że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 O.p. poprzez brak w treści decyzji kompletnego rozstrzygnięcia i w konsekwencji nieprawidłowe sformułowanie sentencji określającej dłużników i zakresu ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Pełnomocnik firmy B. Sp. z o.o. w odwołaniu z dnia 12 czerwca 2012 r. zaś podniósł m.in., że postępowanie podatkowe było prowadzone jedynie wobec tylko niektórych dłużników solidarnych.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ celny pierwszej instancji, albowiem wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w części oraz ponownego sporządzenia rozstrzygnięcia w taki sposób, aby pomiędzy jego elementami, takimi jak: podstawa prawna, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie prawne i faktyczne istniała wewnętrzna spójność. U podstaw tej decyzji leżała konieczność ustalenia prawidłowego kręgu dłużników celnych, którzy na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT", są również podatnikami podatku importowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. określił kwotę należności celnych wynikających z długu celnego w łącznej wysokości 36.869 PLN dla skradzionego towaru objętego procedurą tranzytu na podstawie zgłoszenia tranzytowego T1 nr [...] z dnia 3 grudnia 2010 r. w stosunku do głównego zobowiązanego – A. Sp. z o.o., przewoźnika - Skarżącego, M. D. i J. M. jako solidarnych dłużników oraz umorzył postępowanie celne w stosunku do firmy – B. Sp. z o.o. w sprawie usunięcia spod dozoru celnego przedmiotowego towaru.

Natomiast decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów objętych procedurą tranzytu na podstawie zgłoszenia tranzytowego T1 nr [...] z dnia 3 grudnia 2010 r. w łącznej wysokości 135.607 PLN. Organ podatkowy I instancji w sentencji przedmiotowej decyzji wskazał również, że określoną kwotę podatku z tytułu importu towarów zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o VAT, wraz z odsetkami, o których mowa w art. 37 ust. 1 a tej ustawy należy wpłacić w terminie 10 dni od dnia tej decyzji.

Odpowiedzialnością solidarną za powyższe zobowiązanie podatkowe obciążył, identycznie jak w decyzji celnej, głównego zobowiązanego – A. Sp. z o.o., przewoźnika Skarżącego, M. D. i J. M. oraz umorzył postępowanie w stosunku do firmy B. Sp. z o.o. Rozpoznając ponownie sprawę organ pierwszej instancji rozszerzył krąg podmiotów odpowiedzialnych solidarnie za zobowiązanie podatkowe o osoby Pana M. D. i Pana J. M. W oparciu o ustalenia z materiału dowodowego z akt sprawy karnej o sygnaturze akt [...], Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług VAT należnego z tytułu importu skradzionego towaru objętego procedurą tranzytu na podstawie zgłoszenia tranzytowego T1 nr [...] z dnia 3 grudnia 2010 r. w stosunku do Pana M. D., a w dniu 3 grudnia 2013 r. w tej samej sprawie wszczął postępowanie w stosunku do Pana J. M. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikiem są m.in. osoby prawne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, tak więc osoba uznana za dłużnika celnego staje się również podatnikiem podatku importowego. W związku z powyższym określony w danym postępowaniu krąg dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania procedury (art. 96 WKC), oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC, jest tożsamy z kręgiem podatników podatków importowych. Ustalenia dowodowe ze sprawy karnej (sygn. akt [...]), uzasadniały w ocenie organu I instancji, uznanie Pana M. D. i Pana J. M. za podatników w niniejszej sprawie. Z ustaleń dowodowych powołanej sprawy karnej wynika, że Pan J. M. towar w postaci klejów – P., P., K., O. zakupił na giełdzie w S. po atrakcyjnej cenie celem dalszej odsprzedaży. Kupując ten towar po zaniżonej cenie (40.000 zł - 50.000 zł) nie domagał się od sprzedawcy dokumentów handlowych (faktur). Przedstawiciel firmy B. Sp. z o.o. oświadczył, że przedmiotowe kleje stanowią własność firmy. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do uznania Pana J. M. przez Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Karny za winnego nabycia przedmiotowego kleju uzyskanego za pomocą czynu zabronionego o łącznej wartości 112.217,65 złotych. Ustalenia dowodowe powołanej sprawy karnej uzasadniały z kolei uznanie przez Sąd Rejonowy w P. [...] Wydział Karny Pana M. D. przyjęcia od Pana J. M. partii kleju o wartości 393,46 złotych, uzyskanego za pomocą czynu zabronionego. Rozszerzając krąg podatników Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. umorzył jednocześnie postępowanie w stosunku do firmy B. Sp. z o.o. w sprawie usunięcia spod dozoru skradzionego towaru objętego procedurą tranzytu na podstawie zgłoszenia tranzytowego T1 nr [...]. Uznano bowiem, iż skoro odbiorca nie przejął towaru objętego procedurą tranzytu, który został skradziony przez nieznanych sprawców i nieodnaleziony, to tym samym brak jest podstaw do uznania go w świetle przepisu art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC dłużnikiem celnym i w konsekwencji podatnikiem.

Od powyższej decyzji odwołania wnieśli: Pan M. D., Pan J. M. oraz Skarżący. Pan M. D. zarzucił organowi I instancji, iż naruszając art. 120 O.p. uznał go podatnikiem z tytułu podatku VAT w kwocie 135.607 PLN powstałego w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego, zobowiązanym solidarnie do pokrycia ww. kwoty, podczas gdy nabył on w ogólnodostępnym miejscu handlowym wyłącznie towar o wartości 393,46 PLN, nie mając świadomości co do tego, iż towar jest towarem celnym. Przypisanie mu, jak twierdzi, odpowiedzialności z prawa celnego czy podatkowego jedynie w oparciu o ustalenia ze sprawy karnej, jest nieprawidłowe. Odwołujący nie wiedział nabywając przedmiotowe kleje, że pochodzą z kradzieży, tym bardziej nie miał wiedzy "na temat pozbawienia tego towaru dozoru celnego". Pan J. M. podniósł w odwołaniu, iż poniósł już karę finansową oraz karę pozbawienia wolności w związku z niniejszą sprawą i wniósł o uchylenie decyzji podatkowej organu I instancji. Skarżący zaś podniósł, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 O.p. poprzez brak w treści decyzji kompletnego rozstrzygnięcia i w konsekwencji nieprawidłowe sformułowanie sentencji określającej podatników i zakresu ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Ponadto zarzucił rozstrzygnięciu organu I instancji:

- naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 7 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki powstania długu celnego,

- błąd w ustaleniach faktycznych oraz błędną ocenę materiału dowodowego w sytuacji, gdy dług celny powstał w wyniku zdarzenia nadzwyczajnego, pozostającego poza wpływem osób odpowiedzialnych za towar w drodze pomiędzy terminalem kontenerowym a urzędem celnym przeznaczenia.

W ocenie Skarżącego organ I instancji w sposób nieuprawniony uznał go podatnikiem podatku VAT wobec importowanego towaru usuniętego spod dozoru celnego w wyniku kradzieży dokonanej przez nieustalonych sprawców. Organ błędnie ocenił materiał dowodowy przyjmując, że odwołujący się jako przewoźnik nie podjął działań w kierunku udowodnienia, że kwota podatku VAT z tytułu importu przedmiotowego towaru była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej uznania Pana M. D. za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu importu w niniejszej sprawie i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru orzekający organ jest związany własnymi ustaleniami co do elementów stosunków z zakresu prawa celnego ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. Wynik postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru pozostaje w ścisłej zależności od wyniku postępowania w przedmiocie należności celnych. Decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych (tj. wartość celna towaru, wysokość długu celnego). W przedmiotowej sprawie dług celny powstał w dniu 4 grudnia 2010 r. w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego (kradzieżą towaru), czyli stosownie do art. 203 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. z późn. zm.) - dalej "WKC", który stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Dłużnikami zaś długu celnego, w rozumieniu art. 203 ust. 3 WKC są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego; osoby które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., organ I instancji prawidłowo uznał w postępowaniu celnym odpowiedzialnych solidarnie za powstały dług celny z tytułu usunięcia spod dozoru towaru objętego zgłoszeniem tranzytowym według noty tranzytowej T1 Nr [...] z dnia 3 grudnia 2010 r. głównego zobowiązanego – A. Sp. z o. o., przewoźnika – Skarżącego - oraz osobę, która weszła w posiadanie przedmiotowego towaru to jest Pana J. M. Materiał dowodowy w pełni uzasadnia na mocy art. 96 ust. 2 i art. 203 ust 3 WKC uznanie ww. za dłużników celnych. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej uznania Pana M. D. za dłużnika celnego w niniejszej sprawie i umorzył postępowanie w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2014 r. w sprawie celnej. Ponieważ w dniu 4 grudnia 2010 r. powstał dług celny, w tym samym dniu powstało też zobowiązanie podatkowe. Konsekwencją bowiem powstania w przedmiotowej sprawie długu celnego jest, na podstawie art. 19 ust. 7 ustawy o VAT, powstanie zobowiązania podatnika do zapłaty podatku wynikającego z ciążącego na nim obowiązku podatkowego. W świetle poczynionych ustaleń sprawy organ odwoławczy stwierdził, nie znajdują podstaw do uwzględnienia odwołania wniesione przez Skarżącego i J. M.

Organ odwoławczy wskazał, że odpowiedzialność Skarżącego w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług powstałego w związku z usunięciem towaru spod dozoru, wynika z faktu niewykonania obowiązków wynikających z procedury tranzytu, pod którą znajdował się towar przez niego przewożony. Obowiązkiem ww. jako przewoźnika, korzystającego z procedury celnej, którą towar został objęty, było zakończenie tej procedury zgodnie z przepisami prawa. Okoliczność usunięcia towaru spod dozoru celnego, w wyniku dokonanej kradzieży, a więc braku winy podatnika przy niewykonaniu obowiązków wynikających z procedury tranzytu, nie ma wpływu na obowiązek uiszczenia należności powstałych w związku z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikiem są m. in. osoby prawne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, tak więc osoba uznana za dłużnika celnego staje się również podatnikiem podatku importowego. W związku z powyższym określony w danym postępowaniu krąg dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania procedury (art. 96 WKC), oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC, jest tożsamy z kręgiem podatników podatków importowych. Ustalenia dowodowe ze sprawy karnej (sygn. akt [...]), uzasadniały w ocenie organu pierwszej instancji, uznanie Pana M. D. i Pana J. M. za podatników w niniejszej sprawie.

Rozszerzając krąg podatników Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. umorzył jednocześnie postępowanie w stosunku do firmy B. Sp. z o.o. w sprawie usunięcia spod dozoru skradzionego towaru objętego procedurą tranzytu na podstawie zgłoszenia tranzytowego T1 nr [...]. Uznano bowiem, iż skoro odbiorca nie przejął towaru objętego procedurą tranzytu, który został skradziony przez nieznanych sprawców i nieodnaleziony, to tym samym brak jest podstaw do uznania go w świetle przepisu art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC dłużnikiem celnym i w konsekwencji - podatnikiem podatku od towarów i usług.

Odnośnie natomiast odpowiedzialności przypisanej Panu J. M. za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, iż podniesiona w odwołaniu okoliczność poniesienia już przez Pana J. M. kary (finansowej i więzienia "w zawieszeniu") w sprawie nie znajduje podstaw do uwzględnienia i odstąpienia przez organ podatkowy od określenia ww. obowiązków podatkowych. Pan J. M. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Karny za czyn określony w art. 291 § 1 kk, polegający na nabyciu partii kleju uzyskanego za pomocą czynu zabronionego o łącznej wartości 112.217,65 PLN tj. przestępstwa paserstwa. Natomiast w postępowaniu podatkowym Pan J. M. został uznany odpowiedzialnym solidarnie za zobowiązanie podatkowe powstałe z tytułu usunięcia przedmiotowego towaru spod dozoru celnego. Zgodnie z przepisem art. 203 ust. 3 WKC osoby, które w chwili nabycia towaru wiedziały lub powinny wiedzieć, że towar został usunięty spod dozoru celnego są dłużnikami celnymi, a na mocy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT również podatnikiem podatków importowych. Okoliczności nabycia przedmiotowego towaru przez Pana J. M., który jak wynika z akt sprawy karnej, kupując kleje na giełdzie w S. kierował się niską ich ceną i nie żądał też jakichkolwiek dowodów ich pochodzenia, dają podstawę do uznania go w świetle powołanych przepisów za dłużnika celnego jak również podatnika.

W ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do uznania Pana M. D. za podatnika podatku importowego. Materiał dowodowy sprawy karnej, jakkolwiek wskazuje na fakt nabycia przez ww. towaru, który pochodził z czynu zabronionego, to jednak w tym przypadku powstają wątpliwości co do wiedzy Pana M. D. odnośnie faktu jego usunięcia spod dozoru celnego. Organ odwoławczy zauważył, że w przeciwieństwie do okoliczności nabycia przedmiotowego towaru przez Pana J. M., partia kleju w posiadanie której wszedł Pan M. D., jest stosunkowo niewielkiej wartości (393,46 złotych) a przedmiotowy towar otrzymał w ramach zwrotu pożyczonych pieniędzy. Ustalenia dowodowe sprawy, w ocenie organu odwoławczego, nie uzasadniają uznania ww. za dłużnika celnego odpowiedzialnego solidarnie za powstały dług celny z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego. Okoliczności te stanowiły podstawę do uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2014 r. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] lutego 2014 r. w części dotyczącej uznania Pana M. D. za dłużnika celnego w sprawie i umorzenia postępowanie w tym zakresie. W konsekwencji powyższego organ uznał, że należało uchylić decyzję organu I instancji z dnia [...] lutego 2014 r. w części dotyczącej uznania Pana M. D. za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu importu w niniejszej sprawie i umorzyć postępowanie w tym zakresie, bowiem podatnikiem podatku VAT z tytułu importu towaru, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT może być tylko dłużnik celny zobowiązany do uiszczenia kwoty długu celnego powstałego w stosunku do ww. towaru. Ponieważ Pan M. D. nie został uznany dłużnikiem z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru ujętego w dokumencie tranzytowym MRN [...], nie jest też podatnikiem podatku VAT powstałego w niniejszej sprawie.

Odnosząc się kwestii prawidłowości wyliczonej kwoty zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że w postępowaniu celnym ustalono, w sposób prawidłowy, dla towaru w postaci klejów: [...], [...] i [...], usuniętego spod dozoru celnego, wartość celną w wysokości 526.122 PLN, stawkę celną dla krajów trzecich: 6,5 % i kwotę długu celnego: 34.198 PLN. Stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosiła w dniu powstania obowiązku podatkowego - 22 %. Z uwagi na powyższe wyliczenia należnego podatku od towarów i usług organ I instancji dokonał w następujący sposób: wartość celna towaru - 526.122 PLN; stawka celna - 6,5 %; kwota cła - 34.198 PLN; podstawa opodatkowania podatkiem VAT - 560.320 PLN; stawka podatku VAT - 22 %; kwota podatku VAT - 123.270 PLN. Odnośnie natomiast towaru w postaci kleju P., usuniętego spod dozoru celnego, ustalono w postępowaniu celnym wartość celną w kwocie 53.409 PLN, stawkę cła - 5 % oraz kwotę długu celnego - 2.670 PLN. Stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosiła w dniu powstania obowiązku podatkowego - 22 %. A zatem wyliczenia należnego podatku od towarów i usług w odniesieniu do powyższego towaru organ I instancji dokonał następująco: wartość celna towaru - 53.409 PLN; stawka celna - 5 %; kwota cła - 2.670 PLN; podstawa opodatkowania podatkiem VAT - 56.079 PLN; stawka podatku VAT - 22 %; kwota podatku VAT - 12.337 PLN. Łączna kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT w niniejszej sprawie wyniosła zatem 135.607 PLN i została określona w ocenie organu odwoławczego w sposób prawidłowy.

Pismem z dnia 31 lipca 2014 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej:

- naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 7 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione przyjęcie przesz organ II instancji, wbrew treści ww. przepisów, iż Skarżący (jako przewoźnik) jest podatnikiem podatku VAT wobec importowanego towaru, usuniętego spod dozoru celnego w wyniku kradzieży dokonanej przez nieustalonych sprawców, podczas gdy w ujawnionym stanie faktycznym brak jest podstaw do przyjęcia, iż spełnione zostały przesłanki powstania długu celnego, a ponadto brak jest podstaw do przyjęcia, iż przewoźnik – Skarżący - powinien odpowiadać za dług celny a nadto wydana w tym przedmiocie decyzja narusza obowiązujące przepisy w stopniu rażącym;

- błąd w ustaleniach faktycznych oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, które miały wpływ na rozstrzygnięcie, polegający na przyjęciu, że przewoźnik – Skarżący - nie podjął działań w kierunku udowodnienia, iż "określona w niniejszej decyzji należna kwota podatku VAT z tytułu importu przedmiotowego towaru była spowodowana okolicznościami niewynikąjącymi z jego zaniedbania lub świadomego działania, co skutkowało naliczeniem odsetek od niepobranej kwoty podatku, w sytuacji, gdy dług celny powstał w wyniku zdarzenia nadzwyczajnego, pozostającego poza wpływem osób odpowiedzialnych za towar w drodze pomiędzy terminalem kontenerowym a urzędem celnym";

- naruszenie art. 210 § 1 O.p. poprzez brak w treści decyzji kompletnego rozstrzygnięcia i w konsekwencji nieprawidłowe sformułowanie sentencji określającej dłużników i zakresu ich odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe;

- błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, iż brak jest podstaw do uznania w niniejszej sprawie M. D. za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu importu, podczas gdy niewątpliwe jest, iż M. D. nabył towar pochodzący z czynu zabronionego, jest więc dłużnikiem celnym, tym samym jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej uznania Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu importu w niniejszej sprawie i umorzenie postępowania w tym zakresie oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2014 r. uznającą M. D. za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu importu i umarzającą postępowanie w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie, choć podniesione w skardze zarzuty nie znalazły uznania Sądu.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że wartość celna importowanego towaru nie jest kategorią (wielkością) podatkową, lecz celną. Podlega bowiem weryfikacji i ewentualnemu określeniu na podstawie przepisów prawa celnego zawartych we Wspólnotowym Kodeksie Celnym. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące wartości celnej towarów kwestionować można we właściwym trybie, wynikającym z przywołanych wyżej przepisów celnych. W przypadku zaś, gdy wielkość ta określona została ostatecznym orzeczeniem uprawnionej do orzekania w tej materii władzy, to rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie staje się wiążące dla innych organów orzekających w sprawach pochodnych dopóty, dopóki orzeczenie zawierające to ustalenie nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1005/07 - dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA"), a to z kolei oznacza, że "sprawa celna" dotycząca wartości celnej towarów nie może być tożsama ze "sprawą podatkową" dotyczącą podatku akcyzowego lub podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Gdańsku z 28 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 214/11-dostępny w CBOSA).

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Op 61/11 (dostępny w CBOSA) pozostawanie w obrocie prawnym decyzji celnej określającej wysokość długu celnego oznacza, iż jest ona wiążąca dla wszystkich organów administracji publicznej tak długo, jak długo nie zostanie ona z obrotu prawnego wyeliminowana w sposób prawem przewidziany, a określone tą decyzją obowiązki wywołują wprost skutki w sferze podatkowej, skoro opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega także czynność importu towaru, zaś podatnikami są osoby prawne, osoby fizyczne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła.

W niniejszej sprawie organ podatkowy trafnie zatem uznał, że wiążą go ustalenia dokonane mocą ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego w tym także w zakresie podmiotów, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła.

Ta odrębna decyzja wiązała organ podatkowy w sprawie określenia podatnikom zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu rozpatrywanego importu. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną .

Na marginesie zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2525/14 oddalił skargę na powyższą decyzję w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Wyrok ten nie jest jednak prawomocny.

A zatem w zakresie jakim organ podatkowy był związany decyzją w przedmiocie określenia kwoty długu celnego zarzuty skargi są niezasadne.

Natomiast Sąd zauważa, że zaskarżoną decyzją rozstrzygnięto również w zakresie obowiązku zapłaty odsetek, o których mowa w art. 37 ust. 1a ustawy o VAT.

Przepis art. 37 ust. 1a został dodany do ustawy o VAT przepisem art. 1 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332 - dalej jako "ustawa zmieniająca") . Stosownie do art. 5 ustawy zmieniającej art. 37 ust. 1a ma zastosowanie do importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstał od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, t.j. od dnia 1 kwietnia 2011 r..

Zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, co nastąpiło w przedmiotowej sprawie w dniu 4 grudnia 2010 r. (str. 7 zaskarżonej decyzji).

A zatem art. 37 ust. 1a ustawy o VAT nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.