Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 809/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 168 par. 1-3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2013 r. sprawy ze skargi B. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") – po rozpoznaniu zażalenia B. B. wniesionego przez jej pełnomocnika (z dnia 8 lutego 2013 r.) na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Znak: [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku podatniczki z dnia 20 grudnia 2012 r. o uzupełnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] (Znak: [...], określającej jej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości [...] zł – postanowienie pierwszoinstancyjne utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności przestawił stan faktyczny sprawy, w tych ramach odnotował, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony z dnia 20 grudnia 2012 r. o uzupełnienie decyzji tegoż organu z dnia [...] określającej podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości [...] zł. Podkreślił, że pomimo wezwania z dnia 3 stycznia 2013 r. strona nie usunęła braków formalnych złożonego wniosku, co spowodowało uznanie go za niespełniającego wymogów z art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. W tym miejscu zaznaczyć należy, że wezwaniem z dnia 3 stycznia 2013 r. organ pierwszoinstancyjny działając na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.), wezwał stronę do usunięcia braków w złożonych przez pełnomocnika wnioskach z dnia 20 grudnia 2012 r. o uzupełnienie dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], pierwszej o nr [...] i drugiej o nr [...] poprzez złożenie podpisu, gdyż jak zaznaczył na wnioskach tych stwierdzono brak podpisu ich autora. Jednoczenie zawarto w nim pouczenie, że nieuzupełnienie braków w terminie siedmiu dni od daty otrzymania wezwania spowoduje pozostawienie wniosków bez rozpatrzenia.

W dalszej kolejności podał, że na postanowienie pierwszoinstancyjne podatniczka działająca przez pełnomocnika, wniosła zażalenie zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1) art. 168 § 3 i art. 169 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przy zastosowaniu art. 8 i 7 ustawy kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez pozostawienie wniesionego wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji, w której strona faktycznie uzupełniła pismo zgodnie z sygnaturą nadaną przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. nie bacząc na popełnienie przez pełnomocnika strony oczywistej pomyłki pisarskiej, polegającej na podpisaniu wniosku o innej sygnaturze. Organ pierwszej instancji zgodnie z zasadami z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej winien wezwać pełnomocnika do ponownego usunięcia braków formalnych złożonego wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r.,

2) art. 169 § 1 w związku z art. 215 i dalej art. 121 O.p., poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia nie bacząc na popełnienie przez stronę omyłki pisarskiej, podczas gdy w sytuacji zaistnienia omyłki po stronie organu ma on możliwość bez jakichkolwiek konsekwencji prawnych dokonać stosownych zmian, co bezspornie narusza takie wartości jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich i jako takie nie powinno mieć miejsca w demokratycznym państwie prawa.

Stawiając powyższe zarzuty autor zażalenia wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia, ewentualnie o

2) uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W motywach wywiedzionego środka zaskarżenia pełnomocnik strony skarżącej podał, że w dniu 14 stycznia 2013 r. złożył pismo pod sygnaturą [...], która to sygnatura – jak zaznaczył – była zgodna z wezwaniem z dnia 3 stycznia 2013 r. Jedynym błędem – w jego ocenie – było dołączenie do pisma omyłkowo wniosku z inną sygnaturą i za inny rok, który w merytorycznej kwestii był identyczny z pismem za rok 2006. W takiej sytuacji – zdaniem pełnomocnika strony – organ winien ponownie wezwać podatnika do uzupełnienia złożonego wniosku. Na poparcie prezentowanego stanowiska przytoczył wyrok WSA z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1045/10.

Stwierdził także, że organ pierwszej instancji postąpił zbyt pochopnie wydając zaskarżone postanowienie, nie podejmując niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Mając natomiast na uwadze art. 215 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ może sprostować oczywistą pomyłkę pisarską pełnomocnik strony sformułował pytanie: "dlaczego organ postanowieniem ma prawo zmieniać kwoty podatku określając zobowiązanie podatkowe w nowym wymiarze, przez co narażać podatnika na pozbawienie go prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy podatkowej oraz zmieniać brzmienie całych zdań, co uzasadnił omyłkowym przekopiowaniem części danych tabeli, natomiast błąd pisarski podatnika miałby być oceniany biorąc pod uwagę inne kwalifikacje i na niekorzyść tego drugiego". Odpowiadając podał, że "zawartość merytoryczna wniosku o uzupełnienie decyzji jest tożsama z wnioskiem dotyczącym decyzji określającej podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r." Tym razem także odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego przytaczając wyrok NSA w Warszawie z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1830/10.

Organ odwoławczy nie podzielając tych argumentów stwierdził, że zgodnie z art. 168 § 2 O.p. podanie, przez które z mocy art. 168 § 1 tej ustawy rozumie się także wniosek, powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych.

Zgodnie zaś z art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego.

Zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że wniosek z dnia 20 grudnia 2012 r. o uzupełnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] (Znak: [...]) złożony przez pełnomocnika nie zawierał podpisu składającego go, opatrzony został – na co zwrócił uwagę – wyłącznie pieczęcią: "RADCA PRAWNY M. K. kt–[...]".

Zaakcentował przy tym, że podanie powinno zawierać własnoręczny podpis, gdyż tylko taki potwierdza, że podanie to pochodzi od danej osoby. Dopiero – jak dalej argumentował – złożenie podpisu pod treścią podania oznacza, że mamy do czynienia z uzewnętrznionym oświadczeniem woli określonej osoby, która złożyła podpis. Brak podpisu strony, przy równoczesnym braku podpisu osoby przez nią umocowanej, gdy nie zostanie usunięty, powoduje brak uniemożliwiający wywołanie skutku prawnego wniesionego podania. Brak ten – jak zauważył – może zostać usunięty w trybie przewidzianym w art. 169 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, jak dalej argumentował, przewiduje tryb usuwania braków w podaniach. Ma on charakter gwarancyjny, bowiem wnoszący podanie, co do zasady, otrzymuje "szansę" naprawienia błędów i uzupełnienia braków w podaniu. Dopiero niewykonanie wskazówek organu może spowodować negatywne skutki w postaci pozostawienia pisma bez rozpoznania. Tryb usuwania braków podań przewidziany w art. 169 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie niezależnie do tego, czy strona jest reprezentowana w postępowaniu przez pełnomocnika, czy też uczestniczy w nim sama.

W związku z tym, na co – w dalszej kolejności zwrócił uwagę, organ pierwszoinstancyjny pismem z dnia 3 stycznia 2013 r. (Znak: [...]) wezwał stronę do usunięcia wskazanego braku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Pouczając ją, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Równocześnie podkreślił, że w piśmie tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wezwał pełnomocnika strony – radcę prawnego M. K. – do usunięcia braków w dwóch złożonych wnioskach z dnia 20 grudnia 2012 r. o uzupełnienie decyzji organu pierwszoinstancyjnego z dnia [...], tj.:

pierwszym: znak: [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2005 oraz

drugim: znak: [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006.

Tymczasem – jak stwierdził – w dniu 16 stycznia 2013 r., wraz z pismem z dnia 14 stycznia 2013 r. wpłynął wniosek strony z dnia 20 grudnia 2012 r. wyłącznie o uzupełnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Znak: [...], tj. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2005. Nie udzielono natomiast odpowiedzi w zakresie wniesionego wniosku o uzupełnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Znak: [...], tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006.

Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. działając na podstawie art. 169 § 1 i 4 O.p., mając na uwadze nieuzupełnienie, w wyznaczonym terminie wniosku, tj. nie złożenie podpisu pod tym nim, postanowił – jako, że podanie nie spełniało określonych przepisami wymogów – pozostawić je bez rozpatrzenia.

Organ odwoławczy podkreślił, że wezwanie wnoszącego podanie do usunięcia braków podania jest obowiązkiem organów podatkowych. Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania osoby do ich usunięcia zalicza się braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Jeśli zatem pismo cechują uchybienia np. co do braku zamieszczenia podpisu organ wzywa wnoszącego podanie do usunięcia powyższego uchybienia w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej). Wezwanie, o którym mowa w tym przepisie, powinno odpowiadać wymogom określonym w art. 155–160 Ordynacji podatkowej. Dodatkowym elementem przedmiotowego wezwania jest pouczenie, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie natomiast z § 4 art. 169 Ordynacji podatkowej organ podatkowy postanowieniem pozostawia podanie bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.

W tym stanie – jak zauważył – wobec spełnienia przez organ pierwszej instancji nałożonych obowiązków tj., wezwania strony do uzupełnienia braków wniosku i pouczenia, co do skutków w przypadku nieuzupełnienia wniosku w zakreślonym terminie, w ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do zakwestionowania wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowienia z dnia [...].

Jego zdaniem rozstrzygnięcie to jest zgodne z prawem, gdyż zaistniałe w sprawie okoliczności uprawniały organ do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Argumentując wskazał także, że przed dokonaniem merytorycznej oceny zasadności wniesionego przez stronę wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji zobowiązany był zbadać czy wniesione podanie spełniało wymogi formalne. Podkreślił, że ponieważ złożony przez pełnomocnika podatniczki wniosek zawierał brak z art. 168 § 3 O.p., który nie został – po wezwaniu do usunięcia braków – skutecznie uzupełniony, to zasadnie organ pierwszej instancji pozostawił pismo to bez rozpatrzenia. Nie usunięcie braków wniosku uniemożliwiało jego merytoryczne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do podnoszonych przez pełnomocnika strony zarzutów związanych z niezapoznaniem się, czy też nieprzeanalizowaniem, przez organ podatkowy materiałów dowodowych zgromadzonych w innych prowadzonych wobec podatniczki postępowaniach podatkowych tj. w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., co według strony było w sprawie konieczne – podkreślił, że organ drugiej instancji odnosi się jedynie do tych okoliczności, które mają związek z przedmiotową sprawą i mogą być rozpatrywane w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006.

Z kolei ustosunkowując się do zarzutu, zbyt "pochopnego" pozostawienia go bez rozpatrzenia i zaniechania wezwania strony ponownie do uzupełnienia wniosku – jak to określił pełnomocnik podatniczki – "nie bacząc na popełnienie przez pełnomocnika strony skarżącej oczywistej pomyłki pisarskiej, polegającej na podpisaniu wniosku o innej sygnaturze" stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ odwoławczy zaakcentował, że w przesłanym wniosku zarówno podana sygnatura jak i jego treść wskazuje, że dotyczy on decyzji wydanej w podatku od towarów i usług za konkretnie podane miesiące 2005 r. Nieuzasadnione byłyby zatem jakiekolwiek wątpliwości, co do zakresu wniesionego wniosku, zwłaszcza w sytuacji, że wystosowane przez organ wezwanie dotyczyło zarówno podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem organu drugoinstancyjnego nie sposób również dopatrywać się oczywistej pomyłki pisarskiej, sprowadzającej się jedynie do błędnie podanej sygnatury na co powołuje się strona skarżąca, a tym bardziej zaniechania mającego wynikać po stronie organu pierwszoinstancyjnego i nie ponowienia wezwania do uzupełnienia nota bene tego samego braku formalnego.

Wyraził przy tym pogląd, że "nie do przyjęcia w świetle obowiązujących przepisów prawa jest skutek płynący z argumentacji pełnomocnika strony, który uważa, iż wniosek dotyczący decyzji w zakresie podatku od towarów i usług faktycznie należy traktować jako złożony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych". Podkreślił, że wbrew temu co utrzymuje pełnomocnik nadesłany wniosek wcale nie jest obarczony tylko błędem pisarskim, lecz jest to wniosek dotyczący odrębnej decyzji w innym podatku, o czym świadczy nie tylko powołany we wniosku przekazanym przy piśmie z dnia 14 stycznia 2013 r. znak decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ale także treść wniosku, która jednoznacznie odnosi się do decyzji w zakresie podatku od towarów i usług.

Za bezpodstawne uznał także żądanie ponownego wezwania strony przez organ pierwszej instancji do uzupełnienia braków, albowiem jak stwierdził "obowiązek taki nie wypływa z żadnych regulacji ustawy Ordynacja podatkowa, a sugestia, że można go wiązać z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 tej ustawy (postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) jest nieuprawniona".

Wyraził przy tym pogląd, że sens instytucji wezwania do usunięcia braków formalnych podania wiąże się z tym, że niekiedy przy wnoszeniu podań z różnych względów wnosząca je osoba może popełnić błędy. Zdając sobie z tego sprawę, aby błędy te nie wywoływały od razu negatywnych skutków dla strony ustawodawca wprowadził możliwość usunięcia braków podania. Chodzi tu zatem – jak podał – o "danie wnoszącemu możliwości zniwelowania, usunięcia błędów popełnionych z niewiedzy, pośpiechu, nieuwagi. Organ obowiązany jest w tej mierze wystosować do wnoszącego wezwanie, ale tylko jednokrotnie – z wynikającym z art. 169 § 1 pouczeniem, iż niewypełnienie warunków wezwania spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia".

W dalszej kolejności wskazał, że organ w kwestii tej nie rozporządza uznaniem administracyjnym, lecz jest bezwzględnie obowiązany pozostawić podanie bez rozpatrzenia w razie nie usunięcia braków, którymi podanie jest obarczone. Nie ulega wątpliwości, iż wnoszący podanie wezwany o uzupełnienie braku, którego istnienia nie kwestionuje winien dołożyć wybitnej staranności, aby tym razem nie uchybić warunkom podania, zwłaszcza, jeśli wnoszącym jest fachowy pełnomocnik – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez pełnomocnika wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt SA/Wa 1045/10 podkreślił, że wyrok ten dotyczy sprawy o innym stanie faktycznym, z kolei powołana przez niego okoliczność dwukrotnego wezwania przez organ podatkowy pełnomocnika strony do przedłożenia pełnomocnictwa wskazywana jest jedynie w tej części wyroku, w której zawarto opis podjętych czynności. Brak jest zaś jakiejkolwiek aprobaty sądu dla tego typu działania, i – jak skonstatował organ odwoławczy – "trudno mówić tutaj o prawidłowym zachowaniu, będącym wskazówką dla organu podatkowego, a zatem wysnuwanie na podstawie tego orzeczenia tezy o istnieniu takiego obowiązku, przy braku odpowiedniej regulacji i gdy zupełnie coś innego wynika z art. 169 Ordynacji podatkowej jest nieuprawnione".

W skardze z dnia 15 maja 2013 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] pełnomocnik podatniczki, wniósł o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości postanowień organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił obrazę prawa procesowego mającą istotny wpływ na wynik sprawy tj.,

1) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie dwuinstancyjności postępowania i nie rozpoznanie sprawy in meriti, polegające w szczególności na twierdzeniu, że pismo pełnomocnika dotyczyło uzupełnienia wniosku w zakresie podatku od towarów i usług, podczas gdy pełnomocnik złożył pismo uzupełniające braki formalne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i dodatkowo pismo uzupełniające braki formalne w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż chodziło o uzupełnienie braków formalnych dwóch pism, a pomyłka pisarska w przedmiotowej sprawie dotyczyła podatku dochodowego. Zatem – jak stwierdził – twierdzenie organu, że uzupełnienie pisma strony dotyczyło podatku od towarów i usług należy uznać na nieuprawnione i świadczy o tym, iż organ drugiej instancji poparł jedynie argumenty organu pierwszej instancji nie badając sprawy w sposób merytoryczny i nie zapoznając się z całością materiału, w tym z dwoma wnioskami o uzupełnienie decyzji i dwoma zażaleniami;

2) art. 168 § 3 i art. 169 § 1w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez pozostawienie wniesionego wniosku o uzupełnienie decyzji bez rozpatrzenia w sytuacji, w której strona faktycznie uzupełniła pismo zgodnie z sygnaturą nadaną przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. (jedynie dopuszczając się oczywistej pomyłki pisarskiej, polegającej na podpisaniu wniosku o innej sygnaturze), podczas gdy w sytuacji tej organ podatkowy winien zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zgodnie z zasadą praworządności wezwać pełnomocnika do ponownego usunięcia braków formalnych złożonego wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. o uzupełnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...];

3) art. 169 § 1 w związku z art. 215 i dalej art. 121 O.p. przy zastosowaniu art. 78 oraz art. 45 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji, poprzez pozostawienie wniosku o uzupełnienie decyzji bez rozpatrzenia nie bacząc na popełnienie przez stronę omyłki pisarskiej, podczas gdy w sytuacji zaistnienia omyłki po stronie organu ma on możliwość bez jakichkolwiek konsekwencji prawnych dokonać stosownych zmian, co bezspornie narusza takie wartości jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich i jako takie nie powinno mieć miejsca w demokratycznym państwie prawa.

W uzasadnieniu wniesionej skargi pełnomocnik strony skarżącej w pierwszej kolejności wskazał, że w prowadzonym postępowaniu zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji niezasadnie przyjął, że wniosek o uzupełnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Znak: [...] nie odpowiada wymogom określonym w art. 168 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem "oba postanowienia nie zasługują na aprobatę i jako takie winne być wyeliminowane z porządku prawnego".

W jego ocenie działania organu obu instancji uznać należy za nie będące w zgodzie z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego, jakimi jest zasada praworządności, dwuinstancyjności oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jego zdaniem bezsporne w sprawie jest, że pełnomocnik strony w dniu 14 stycznia 2013 r. złożył pismo pod sygnaturą [...], która to sygnatura była zgodna z wezwaniem organu z dnia 3 stycznia 2013 r. W myśl tego pisma intencją strony było uzupełnienie wniosku o uzupełnienie decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006, jednakże w wyniku omyłki do pisma był dołączony wniosek z inną sygnaturą i za inny rok, który jednak w merytorycznej kwestii był identyczny z pismem za rok 2006 i dotyczył tej samej kwestii tj. dot. wymiaru podatku dochodowego za rok 2005. Pełnomocnik stwierdził, że nieprawdą jest – jak twierdzi organ drugiej instancji – że wniosek o uzupełnienie decyzji dotyczył podatku od towarów i usług, gdyż tegoż podatku dotyczyło drugie z dołączonych pism (pismem z dnia 14 stycznia uzupełniono braki formalne dotyczące dwóch pism), co jednocześnie było przedmiotem odrębnego zażalenia. Powołując się na zasadę dwuinstancyjności postępowania zauważył, że działanie organu nie polegało na ponownym rozpoznaniu sprawy, gdyż jak wynika z decyzji nie zapoznał się on nawet z materiałem dowodowym istniejącym na gruncie dwóch odrębnych spraw. Takie działanie doprowadziło do wniosku, że organ drugiej instancji nie dokonał merytorycznej weryfikacji sprawy i w sposób nieuprawniony wskazał, iż nie było wątpliwości, co do zakresu wniesionego wniosku.

Dodatkowo zauważył, że weryfikując pomyłkę w trakcie przeglądania akt "widział przedmiotowe pismo wraz z wnioskiem i sygnaturą dotyczącą podatku dochodowego za rok 2005, drugie analogiczne pismo znajdowało się w referacie podatku VAT i dotyczyło wniosku o uzupełnienie decyzji z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2006 i omyłkowo zawierało sygnaturę dotyczącą podatku VAT za rok 2007". Tym samym – jak stwierdził – intencja strony skarżącej była zatem jednoznaczna i miała znamiona omyłki pisarskiej. W związku z tym podkreślił, że organ drugiej instancji nie rozpoznał sprawy, natomiast zachowanie organu pierwszej instancji było zbyt pochopne. W takiej sytuacji – zdaniem pełnomocnika strony – organ pierwszoinstancyjny winien dodatkowo wezwać stronę do uzupełnienia złożonego wniosku. W jego opinii nie ma racji organ drugiej instancji, że przytoczenie wyroku WSA z dnia 14 grudnia 2010r. Sygn. Akt III SA/Wa 1045/10 jest nieuzasadnione, gdyż przedstawia element stanu faktycznego, a nie ocenę Sądu, bowiem celem pełnomocnika było przytoczenie i zwrócenie uwagi na zachowanie organu skarbowego, a nie na ocenę sprawy przez sąd administracyjny. Chodziło bowiem o zasygnalizowanie organowi drugiej instancji prawidłowego zachowania w powołanej sprawie tj. wezwanie strony do ponownego uzupełnienia stosownych braków formalnych.

Następnie stwierdził, że zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji w przedmiotowej sprawie postąpili zbyt pochopnie, nie podejmując wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Dodatkowo zauważył, że sytuacja zaistniała w sprawie różni się od sytuacji, w której pełnomocnik w ogóle nie ustosunkowałby się do wezwania organu, pozostawiając go bez przysłowiowego "echa". Dlatego też podsumowując zachowanie pełnomocnika należy ocenić inaczej, a działanie organu powinno być nakierunkowane na ponowne wezwanie pełnomocnika do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Mając natomiast na uwadze treść art. 215 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ może sprostować oczywistą pomyłkę pisarską i dalej odczytanie go w powiązaniu z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego – pełnomocnik strony wyraził stanowisko, że ich wzajemna interpretacja oraz wykładnia funkcjonalna winna uwzględniać także możliwość popełnienia takiej przez pełnomocnika.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i stwierdził, że jest ona nieuzasadniona oraz nie zawiera żadnych argumentów, które podważałyby jego merytoryczną prawidłowość. Tym samym wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.").

W tym miejscu wskazać należy, iż stan faktyczny sprawy jest w zasadniczej części bezsporny i został zaprezentowany przy okazji omawiania dotychczasowego przebiegu postępowania. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania.

W rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się – w pierwszej kolejności – wokół zasadności uznania przez organ I i II instancji, że podatniczka nie uzupełniła braków formalnych wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r., stosownie do wezwania organu pierwszej instancji z dnia 3 stycznia 2013 r., co skutkowało pozostawieniem go bez rozpoznania. W drugiej kolejności oceny – czy pismo pełnomocnika podatniczki z dnia 14 stycznia 2013 r. będące odpowiedzią na to wezwanie stanowi uzupełnienie wskazanych w nim braków, jak twierdzi strona skarżąca.

W tym miejscu – wobec argumentów zawartych w skardze – zwrócić uwagę należy, że pełnomocnik strony odpowiadając na wezwanie organu z dnia 3 stycznia 2013 r. za pismem z dnia 14 stycznia 2013 r., w którym zawarł jedno zdanie, że: "w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec "B" B. B. w Z. wykonując wezwanie z dnia 03.01.2013 r. przedkładam żądane dokumenty" – przesłał jedynie "wniosek o uzupełnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] roku doręczonej do Kancelarii w dniu 07.12.2012 r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące III do XII 2005 r.".

W tym miejscu podkreślenia wymaga także, że – wbrew zarzutom skargi – na żadnym etapie organ odwoławczy, nie kwestionował złożenia przez pełnomocnika strony podpisanego wniosku, przy piśmie z dnia 14 stycznia 2013 r., w którym powołano się na sygnaturę pisma [...] z dnia 3 stycznia 2013 r., jednakże – na co zwrócił uwagę – złożone pismo nie było wnioskiem o uzupełnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] (Znak: [...]) w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 2006 r., lecz wnioskiem o uzupełnienie decyzji tego organu także z dnia [...] ale o innym numerze i zgoła innym przedmiocie, tj. znak: [...], czyli decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

W ocenie Sądu rację ma organ odwoławczy twierdząc, że zakres w nim oznaczony "jasno wynika z jego treści" i – co wymaga podkreślenia – w żadnym razie nie jest to wniosek, do którego uzupełnienia została wezwana strona.

Zdaniem składu orzekającego nie budzi żadnej wątpliwości, że pełnomocnik odpowiedział na wezwanie organu pierwszoinstancyjnego z dnia 3 stycznia 2013 r. jedynie w części dotyczącej usunięcia braku podpisu na wniosku o uzupełnienie decyzji z dnia [...] Znak: [...], czyli decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Wszak, co wymaga podkreślenia, zawarł w nim elementy przypisane decyzji w sprawie podatku VAT, jak :

po pierwsze – numer sprawy [...], ale także

po drugie – zakres żądania, które nie tylko zatytułował jako dotyczące "wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące III do XII 2005 r.", a także nade wszystko

po trzecie – w jego uzasadnieniu przedstawił obszerny wywód odnoszący się wyłącznie do kwestii przedawnienia podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu lektura wniosku nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości, albowiem w przesłanym w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji wniosku zarówno podana sygnatura jak i jego treść wskazuje, że dotyczy on jedynie decyzji wydanej w podatku od towarów i usług za konkretnie podane w nim miesiące 2005 r. Nieuzasadnione są jakiekolwiek wątpliwości, co do zakresu wniesionego wniosku i pisma przesłanego jako jego uzupełnienie, zwłaszcza w sytuacji, że wystosowane przez organ podatkowy pierwszoinstancyjny wezwanie dotyczyło zarówno podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób fizycznych – co nie jest sporne.

Rację ma organ odwoławczy, że złożone pismo nie było wnioskiem o uzupełnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] Znak: [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 2006 r., lecz wnioskiem o uzupełnienie decyzji tego organu także z dnia [...] ale o innym numerze i innym przedmiocie.

Odwołując się do prawnych regulacji przedmiotu wskazać należy, że stosownie do art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej podanie (wniosek) powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Art. 168 § 3 tej ustawy jednoznacznie stanowi, że podanie wniesione pisemnie powinno być podpisane przez wnoszącego. Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że nieuzupełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej).

Należy przy tym zauważyć, że badanie wymogów formalnych podania (wniosku), o którym mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzedza ocenę dopuszczalności sformułowanego w nim żądania. Na etapie kontroli warunków formalnych podania (wniosku) jako uczestnik podejmowanych czynności występuje "wnoszący podanie", osoba, która w imieniu własnym bądź jako reprezentant podanie (wniosek) podpisała (art. 168 § 3 Ordynacji podatkowej). Z treści art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że – w warunkach tam opisanych – organ podatkowy wzywa "wnoszącego podanie" do usunięcia określonych (w wezwaniu) braków co oznacza, że wezwanie to może być skierowane wyłącznie do osoby, która podanie we własnym lub cudzym imieniu wniosła (podpisała). Braki formalne podania (wniosku) wypełnia osoba wnosząca podanie (wniosek) niezależnie od tego czy jest ona jednocześnie osobą, której żądanie zawiera podanie (wniosek), osobę ją reprezentującą czy też pełnomocnikiem takiej osoby (podmiotu czy jednostki). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest podgląd, że "wobec nie uzupełnienia braków formalnych wniosku tj. niedoręczenie organowi dokumentu pełnomocnictwa, ani też podpisania wniosku przez osoby uprawnione do reprezentowania spółki, organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 O.p., na które służy zażalenie" – tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 898/10.

Na zakończenie – z uwagi na zarzuty i argumenty zawarte w skardze – podkreślenia wymaga, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych jest przejawem niejako funkcji gwarancyjnej, stworzeniem przez ustawodawcę możliwości konwalidacji błędu w działaniu strony czy też wnoszącego podanie. W sytuacji gdy wnoszący podanie popełni w nim błąd to nie organ a ustawodawca zagwarantował mu prawo i odpowiadający temu prawu, po stronie organu, obowiązek stworzenia warunków umożliwiających jego naprawienie. Gwarantuje to każdemu prawo do rozpoznania jego podania w granicach i na podstawie prawa. To właśnie zasada praworządności i legalizmu wymusza na organie określone działanie – w przedmiotowej sprawie "pozostawienie podania bez rozpatrzenia" zawsze w sytuacji niewypełnienia warunku wskazanego w wezwaniu.

Wobec sformułowania przez ustawodawcę następujących po sobie obligatoryjnych działań – po ujawnieniu, że podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, tj. wezwaniu wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z jednoczesnym pouczeniem go, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia – organ nie może postąpić inaczej jak:

po pierwsze: pozostawić podanie bez rozpatrzenia jeżeli nie uzupełniono braków, co skutkuje wydaniem postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie – co wystąpiło w przedmiotowej sprawie albo

po drugie: rozpoznać podanie jeżeli uzupełniono braki.

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik strony skarżącej w dniu 20 grudnia 2012 r. złożył wniosek, szeroko omówiony powyżej, który – jak jednoznacznie wynika z akt sprawy – nie został opatrzony podpisem osoby go wnoszącej. Wobec powyższego organ pierwszoinstancyjny zasadnie wezwał pismem z dnia 3 stycznia 2013 r. wnoszącego do uzupełnienia wskazanych w nim braków formalnych, czyli złożenia podpisu. Wezwanie to zostało doręczone adresatowi w dniu 7 stycznia 2013 r., co jednoznacznie potwierdza treść zwrotnego potwierdzenia odbioru tego pisma. W wyznaczonym terminie autor wniosku nie uzupełnił przedmiotowych braków, co skutkowało postanowieniem go bez rozpoznania. Zasadnie organy pierwszej i drugiej instancji uznały, że pismo strony z dnia 14 stycznia 2013 r. nie czyni zadość wezwaniu a tym samym pismo z dnia 20 grudnia 2012 r. jako niespełniające wymogów określonych przepisami prawa – pomimo wezwania – nie może być rozpoznane. Nie ulega wątpliwości, że wniosek objęty badaniem nie został opatrzony podpisem osoby go wnoszącej.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przez pełnomocnika skarżącej przepisów. Uwagę natomiast Sądu zwróciła dokonana przez organ drugoinstancyjny wyjątkowo dogłębna i dokładna analiza stanu faktycznego i prawnego oraz jego ocena oraz wyjaśnienie – z powołaniem się na konkretne przepisy Ordynacji podatkowej – prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego. Organ ten szczegółowo opisał każdy zakwestionowany przepis, każdą normę (z odwołaniem się do literatury i orzecznictwa przedmiotu).

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy podjęły niezbędne i wszelkie – prawem dopuszczone w tego rodzaju postępowaniach – działania w celu odtworzenia chronologii zdarzeń i dogłębnego wyjaśnienia stanu prawnego. Organy poczynione ustalenia poddały wszechstronnej ocenie, nie pomijając przy tym żadnego z jego elementów. Kierując się nadto zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ustaliły istnienie okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na wynik sprawy. To, że organy orzekające w sprawie doszły do odmiennych wniosków – inaczej oceniając pismo z dnia 14 stycznia 2013 r. – niż te, przedstawiane przez stronę skarżącą, nie świadczy o naruszeniu reguł postępowania. Podniesiona przez organ II instancji argumentacja świadczy – w ocenie Sądu – o rzetelnym zrealizowaniu obowiązków. W uzasadnieniu postanowienia organ drugoinstancyjny klarownie i przejrzyście przedstawił argumentację na poparcie stawianych tez, wniosków oraz przyjętej podstawy prawnej.

Mając na uwadze powyższe wywody uznać należało, że zaskarżone postanowienie nie uchybia przepisom prawa materialnego i zostało podjęte zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w postanowieniu stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie i dogłębnie uzasadnione.

Uznając ostatecznie, że zaskarżone postanowienie w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie narusza prawa skargę, jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.