Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 556/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i lit. e, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 28 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 23 maja 2013 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 25 lutego 2013r. określającą J. W. (dalej zwaną jako: strona, skarżąca, podatniczka) wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 10.000,00 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu decyzji wynikało, że aktem notarialnym z dnia 20.03.2008r. skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości obejmującej lokal mieszkalny nr x położony w T. przy ul. C. nr [...] oraz udział we współwłasności działki i we współwłasności wspólnych części budynku, uzyskując przychód ze sprzedaży tej nieruchomości w wysokości 100.000,00 zł.

Ponieważ sprzedaż ta miała miejsce przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie (07.03.2005r.), to zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: [u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12. 2006r., stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 28 ust. 2 tej ustawy.

W dniu 25.03.2012 r. podatniczka złożyła oświadczenie o wykorzystaniu uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia w/w nieruchomości na cele mieszkaniowe, dołączając na potwierdzenie tej okoliczności akt notarialny z dnia 17.03.2008r. dotyczący zakupu nieruchomości położonej również w T. przy ul. S. [...], a zatem wcześniej, niż nastąpiło zbycie (20.03.2008 r.). Na żądanie organu o przedłożenie sposobu wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia lokalu mieszkalnego w dniu 20.03.2008 r. podatniczka ponownie przedłożyła w/w akt notarialny z dnia 17.03.2008r., z którego wynikało, że nabyła udział w ½ części nieruchomości przy ul. S., a w ½ części udział ten nabyli córka i zięć – I. i R. T..

W wyniku czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 12.11.2012r. organ podatkowy I instancji stwierdził, iż uzyskana kwota ze sprzedaży w dniu 20.03.2008r. opisanej powyżej nieruchomości nie została wydatkowana przez stronę na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Wprawdzie nabyła ona aktem notarialnym z dnia 17.03.2008r nieruchomość stanowiącą 1/2 udziału w nieruchomości położonej w T., przy ul. S., jednak źródłem tego nabycia były środki inne niż pochodzące z przychodu uzyskanego ze sprzedaży w/w nieruchomości, którą skarżąca posiadała krócej niż 5 lat.

Na skutek tych ustaleń Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 25.02.2013r. określił skarżącej wysokość zobowiązania z powyższego tytułu w kwocie 10.000,00 zł, tj. 10% zryczałtowany podatek od w/w kwoty przychodu uzyskanego w wysokości 100.000,00 zł.

Nie godząc się ze wskazaną decyzją strona wniosła od niej odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) oraz art. 28 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu odwołania zarzuciła nieprawidłową interpretację art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007r. i w konsekwencji jego niezastosowanie. Wskazała, iż spełnione zostały wszystkie określone w/w przepisem warunki uprawniające do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, bowiem środki uzyskane ze sprzedaży lokalu przeznaczone zostały na nabycie nieruchomości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz wydatkowanie przychodu nastąpiło w terminie nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży opisanego powyżej lokalu przy ul. C.. Podniosła, iż nieprawidłowym jest utożsamianie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości z konkretnymi środkami pieniężnymi. Przychód ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych stanowi wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia. Jak wskazała, przychodem nie są tutaj otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne, jak wynika z ustawowej definicji przychodów. Z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, iż uzyskanie przychodu następuje w dacie zawarcia umowy sprzedaży i bez znaczenia jest tu moment faktycznego uzyskania pieniędzy wskazanych w umowie, co oznacza, iż stanowisko organu I instancji jest błędne. Zdaniem podatniczki organ miesza pojęcia przychodu, środków finansowych oraz źródeł przychodów dochodząc do wniosku, iż na sfinansowanie zakupu nieruchomości uzyskała środki pieniężne od rodziny. Jak podkreśliła, z faktu zapłaty całej kwoty należności za nabytą nieruchomość przez członków rodziny nie można wywodzić faktu otrzymania przez nią środków finansowych od rodziny, gdyż taki fakt nie miał miejsca i w żaden sposób nie został udowodniony. Natomiast wywodzenie błędnych okoliczności, niepopartych dowodami stanowi naruszenie art. 191 O.p. Podatniczka zakwestionowała również wysokość podstawy opodatkowania obliczonej wyłącznie jako cena określona w umowie sprzedaży, podczas gdy dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania konieczne było ustalenie kosztów odpłatnego zbycia, czego organ I instancji nie ustalił (np. koszty ogłoszeń, wyceny, obsługi finansowej, itp.) z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p..

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania jak również po rozważeniu zasadności zarzutów w nim podniesionych Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia i decyzją z dnia 23 maja 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W całości zaakceptował poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną, wskazując na zastosowanie – w stanie faktycznym sprawy - zasad opodatkowania zawartych w ustawie z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r., co wynika z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) –dalej zwanej ustawą zmieniającą.

Wskazując na niesporny fakt zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, przez co przychód uzyskany z takiego zbycia stał się źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r., organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły określone przez ustawodawcę okoliczności prowadzące do zwolnienia z opodatkowania, opisane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ani też w lit. e) u.p.d.o.f. Jak wynika z przytoczonych przepisów, skorzystanie w rozpatrywanej sprawie z ulgi jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, które muszą być ściśle interpretowane ze względu na charakter tych przepisów jako normujących korzystanie z ulg podatkowych, stanowiących wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania i wykluczających tym samym odstępstwo od przyjętych reguł stosowania ulgi. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c); z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, m.in. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Treść tego przepisu wyraźnie więc wskazuje, że dla nabycia prawa do zwolnienia środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), niezbędne jest ich wydatkowanie w terminach i na cele określone w tym przepisie i warunki te muszą być spełnione łącznie.

Zdaniem organu odwoławczego twierdzenie strony o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. C. nr [...] na zakup 1/2 udziału w nieruchomości położonej w przy ul. S. nie znajduje potwierdzenia w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy. Z aktu notarialnego z dnia 17.03.2008 r. dotyczącego nabycia tej ostatniej nieruchomości wynikało bowiem, że skarżąca oraz I. i R. T. (córka i zięć podatniczki) kupili odrębnie po 1/2 udziału w w/w nieruchomości, przy czym, jak stanowił § 3 tego aktu, cała cena sprzedaży w kwocie 210.000,00 zł została uiszczona przed podpisaniem w/w umowy (a zatem najpóźniej w dniu 17.03.2008r.). Tak więc cena została uiszczona, zanim nastąpiło uzyskanie przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. C. nr [...] za kwotę 100.000,00 zł, co nastąpiło w dniu 20.03.2008r. Przy czym z treści § 3 tej umowy wynika, iż na poczet ceny nabywcy lokalu – A. i J. N. - przed podpisaniem aktu notarialnego zapłacili skarżącej kwotę 20.000,00 zł. Pozostałą kwotę (80.000,00 zł) zobowiązali się zapłacić przelewem na wskazane przez stronę konto w terminie najpóźniej do dnia 10 kwietnia 2008r. Z przedłożonych do akt sprawy przelewów bankowych dotyczących w/w rachunku wynika, iż w dniu 19.03.2008r. została przelana przez nabywcę nieruchomości A. N. kwota 20.000,00 zł tytułem zadatku do umowy przedwstępnej, a w dniu 09.04.2008r. pozostała do zapłaty cena w wysokości 80.000,00 zł. Podany przez skarżącą rachunek bankowy, na który wpłynęła należność z tytułu sprzedaży w dniu 20.03.2008r. nieruchomości, należał do zięcia skarżącej R. T.

Przedstawiony przebieg zdarzeń jednoznacznie zdaniem organu odwoławczego wskazuje, że przychód ze sprzedaży nieruchomości w T., przy ul. C. nr [...] strona uzyskała po zakupie nieruchomości w T., przy ul. S. i po uiszczeniu ceny sprzedaży (należność z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w T. przy ul. C. otrzymała w dniach: 19.03.2008r. (zaliczka) i 09.04.2008r., a zapłata ceny za nieruchomość w T. przy ul. S. została przekazana przed - a najpóźniej w dniu- podpisaniem aktu notarialnego z dnia 17.03.2008r..

Prowadzi to do wniosku, że źródłem finansowania zakupu przez podatniczkę 1/2 udziału w nieruchomości położonej przy ul. S. były środki inne niż pochodzące z przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. C. nr [...]. Jest to zbieżne z treścią pisma strony z dnia 16.09.2012r., iż "kwota została zapłacona przez moją córkę z zięciem, którzy założyli za mnie kwotę 100.000,00 zł stanowiącą mój udział w 1/2 części należnej kwoty za dom". Stąd też - celem dokonania rozliczeń z córką- środki uzyskane z tytułu sprzedaży mieszkania w dniach 19.03.2008r. i 09.04.2008r. zostały przelane bezpośrednio przez nabywcę na rachunek bankowy zięcia.

Powyższe oznacza, że środki uzyskane z tytułu sprzedaży w dniu 20.03.2008r. lokalu mieszkalnego nie zostały przeznaczone na zakup udziału w nieruchomości przy ul. S., a tylko jako zwrot "założonej" wcześniej przez córkę i zięcia kwoty 100.000,00 zł. W istocie stanowiły więc tylko określony sposób rozliczenia między skarżącą a jej córką i zięciem. Wyklucza to możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Organ nie zgodził się z zarzutem utożsamiania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości z konkretnymi środkami pieniężnymi stwierdzając, że nie chodzi tu o konkretne środki pieniężne, ale środki z konkretnego źródła. Podobnie za bezzasadny uznał zarzut nieustalenia przez organ podatkowy I instancji należnego podatku od otrzymanych środków pieniężnych w terminach ich uzyskania. W tym zakresie stwierdził, że stosownie do art. 19 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych nie powstaje w dacie otrzymania środków pieniężnych, lecz w dniu podpisania aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości, gdyż dla zbycia nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego.

Reasumując stwierdzono, że podstawowym i wyłącznym warunkiem zastosowania omawianej ulgi jest wydatkowanie przez podatnika środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na wskazane cele mieszkaniowe w terminie 2 lat od dnia sprzedaży i tylko spełnienie obu warunków równocześnie pozwala na zwolnienie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podatniczka warunków tych nie spełniła, albowiem zakup nieruchomości położonej przy ul. S. nastąpił przed uzyskaniem przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego przy ul. C..

Nie było też podstaw, w okolicznościach faktycznych sprawy, do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., albowiem pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego I instancji do złożenia dowodów i wyjaśnień skarżąca nie wskazała na fakt zaciągnięcia lub spłaty kredytu ani nie przedłożyła dowodów świadczących o posiadaniu takiego kredytu. Stąd też okoliczności te nie były rozważane. Natomiast wskazany przez stronę fakt przekazania przychodu ze sprzedaży lokalu przy ul. C. nr [...] na rachunek bankowy zięcia, który wraz z córką "założył" za nią środki w wysokości 100.000,00 zł na zakup udziału w nieruchomości położonej przy ul. S. nie spełnia kryteriów wymaganych do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutu o pominięciu, przy ustalaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztów odpłatnego zbycia lokalu przy ul. C. nr [...], wyjaśniono, że pomimo wezwania strony przez organ w ramach postępowania odwoławczego do przedłożenia dowodów dokumentujących poniesione koszty zbycia tego lokalu, żadne dowody ani wyjaśnienia w tej kwestii nie zostały złożone. Tym samym prawidłowo ustalono tę podstawę na 100.000 zł.

Zdaniem organu nie doszło też do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a to jej art. 120, 122, 124, 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4.

W skardze wniesionej na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, ponowiła zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Odwołując się do wykładni celowościowej tego przepisu stwierdziła, że intencją ustawodawcy było zachęcenie podatników, by uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości, czy praw majątkowych przeznaczali na cele związane z zaspokojeniem swoich potrzeb mieszkaniowych, co również potwierdza orzecznictwo sądowe (wyrok NSA OZ/Gdańsk z dnia 09.09.1994r. sygn. akt SA/Gd 2605/93, wyrok NSA z dnia 20.07.2012r. sygn. akt II FSK 45/2011).

Do takich wniosków prowadzą okoliczności faktyczne sprawy, z których wynika, że sprzedaż mieszkania przy ul. C. była następstwem umowy przedwstępnej z dnia 12.03.2008r., sfinalizowanej w dniu 20.03.2008r., przy czym środki pochodzące z tej sprzedaży zostały przekazane najpierw w kwocie 20.000,00 zł jako zaliczka, a następnie w kwocie 80.000,00 zł na konto zięcia R. T., co było bezpośrednio związane z zakupem domu przy ul. S. [...].

W sprawie zostały pominięte składane w toku postępowania wyjaśnienia dotyczące zamiaru sprzedaży mieszkania przy ul. C. potwierdzonego zawartą umową przedwstępną z dnia 12.03.2008r., fakt otrzymania z tego tytułu zaliczki oraz pozostałej części ceny sprzedaży lokalu. Przy czym zwykła forma pisemna takiej umowy w świetle przepisów Kodeksu cywilnego nie przekreśla jej ważności, co zostało zakwestionowane przez organy podatkowe.

Zwrócono też uwagę na krótkie odstępy czasu (3 dni wynikające z braku terminu u notariusza) pomiędzy poszczególnymi umowami, co świadczy o ich wzajemnym powiązaniu, a w konsekwencji o przeznaczeniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na zakup udziału we współwłasności domu przy ul. S. [...]. Według skarżącej oczywistym jest, iż w przypadku braku spodziewanej gotówki na zakup w/w udziału nie podjęłaby decyzji o sprzedaży jedynego majątku, jaki posiada, tj. swojego mieszkania. Ponieważ nie miała wpływu na okoliczności związane z koniecznością szybszego zakupu domu przy ul. S. oraz terminami u notariusza, u którego dokonano sprzedaży mieszkania przy ul. C., nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów, według których przychód ze sprzedaży mieszkania nie został przeznaczony na zakup udziału w budynku mieszkalnym, i w związku z tym wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przesłanki pozwalające zwolnić uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania z opodatkowania, nie zostały spełnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, znajdującego oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym i przyjętym przez Sąd za podstawę kontroli zaskarżonego aktu wynika, że skarżąca aktem notarialnym z dnia 20 marca 2008 r. dokonała zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej i w częściach wspólnych budynku przed upływem 5 lat od jego nabycia za kwotę 100.000 zł, przez co przychód z tej sprzedaży podlegał co do zasady opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżąca złożyła w wymaganym terminie oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego z tego tytułu przychodu na cele mieszkaniowe, jednakże zdaniem organów podatkowych nie spełniła warunków prowadzących do zwolnienia z opodatkowania, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) bądź e) u.p.d.o.f. W art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. a) tiret pierwszy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. (co prawidłowo oceniły organy ze względu na treść art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 16.11.2006 r. – Dz. U. Nr 217 poz. 1588) ustawodawca ustanowił ulgę podatkową w postaci zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., ale wyłącznie (w zakresie mającym znaczenie dla stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium RP, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) –c) u.p.d.o.f. ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania, w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 u.p.d.o.f. traktowane jest jako zwolnienie z mocy prawa, przysługujące podatnikowi, jeżeli spełni on dwie przesłanki: wydatkuje przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. na ściśle określone w tym przepisie cele oraz dokona tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Spełnienie tych dwóch warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA z 2003 r., z. 4, poz. 117 (dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalej przywoływane orzecznictwo).

Odnosząc te regulacje prawne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że spełniła warunki uprawniające do skorzystania z ulgi, opisane w art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwszy u.p.d.o.f. Za prawidłowe w tym względzie należy uznać stanowisko organów podatkowych, które trafnie przyjęły, że przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego, do której to czynności doszło w dniu 20 marca 2008 r., nie został przeznaczony na nabycie udziału w nieruchomości budynkowej, co nastąpiło w dniu 17 marca 2008 r. (a zatem 3 dni wcześniej), przy czym, jak to wynika z treści umowy nabycia tej nieruchomości (§ 3), cała cena została zapłacona. Oznacza to, jak prawidłowo wywiodły organy, że zapłata ceny nabycia miała najpóźniej miejsce w dniu tej transakcji, czyli 17 marca 2008 r. Z kolei z niebudzących wątpliwości dalszych ustaleń wynika, że zgodnie z przedwstępną umową z dnia 12 marca 2008 r. zbycia własnego lokalu mieszkalnego przy ul. C. skarżąca otrzymała zadatek w kwocie 20.000 zł w dniu 19.03.2008 r., a zatem także po dniu nabycia udziału w nieruchomości lokalowej przy ul. S., podobnie jak dalszą część należnej kwoty w wysokości 80.000 zł, która na konto zięcia podatniczki wpłynęła w dniu 9.04.2008 r. Zatem zarówno powstanie przychodu ze sprzedaży (20.03.2008 r.) jak i otrzymanie środków pieniężnych z tego tytułu (19.03.2008 r. i 9.04.2008 r.) nastąpiło już po nabyciu udziału w prawie własności nieruchomości budynkowej. Te ustalenia jednoznacznie wskazują, że przychód ze sprzedaży w dniu 20.03.2008 r. lokalu mieszkalnego przy ul. C. nie został przeznaczony na nabycie współwłasności nieruchomości przy ul. S.. Przychód ten, jak to prawidłowo oceniono w motywach zaskarżonej decyzji w oparciu o przedstawioną chronologię zdarzeń i także przy uwzględnieniu wyjaśnień samej skarżącej zawartych w jej piśmie z dnia 16.09.2012 r. oraz na podstawie wydruków przelewów bankowych na konto zięcia skarżącej, na które wpłynęła należność ze sprzedaży przez skarżącą jej lokalu mieszkalnego, został przeznaczony na spłatę świadczenia uzyskanego od córki i zięcia, którzy, jak to stwierdziła sama skarżąca "założyli" za nią przypadającą na nią kwotę nabycia udziału w nieruchomości budynkowej. Przychód ten w istocie został więc przeznaczony na wzajemne rozliczenia między stronami transakcji. Jak wynika z aprobowanego przez skład orzekający w tej sprawy wyroku NSA z dnia 12.07.2011 r. II FSK 312/10, warunkiem zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. jest wydatkowanie na określony, prawnie znaczący cel, przychodów z określonego, prawnie znaczącego źródła, nie zaś równowartości tych przychodów pochodzącej z innego źródła, aniżeli sprzedaż z art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. a-c) tej ustawy.

Nie mają w tym przypadku znaczenia okoliczności podnoszone w skardze co do krótkiego upływu czasu między tymi transakcjami (3 dni), czy też trudności w zsynchronizowaniu transakcji ze względu na brak terminów u notariusza. Nie ma też znaczenia podnoszony przez pełnomocnika argument, że ostatecznie cel mieszkaniowy został zrealizowany, skoro do nabycia nieruchomości (udziału w niej) doszło, a sposób transferu środków pieniężnych wskazuje, że zostały one przeznaczone na ten właśnie cel. Argumenty te, mające w istocie charakter słusznościowy, nie mogą być jednak zdaniem Sądu uwzględnione.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, z prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie, co oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 28.03.2013 r. II FSK 1605/11). W stanie faktycznym tej sprawy nabycie udziału w prawie własności budynku nastąpiło przed zbyciem lokalu mieszkalnego (przed uzyskaniem z tego tytułu przychodu). Zawarta w dniu 12.03.2008 r. umowa przedwstępna, co oczywiste, nie wywiera skutku w postaci przeniesienia własności i dlatego jej zawarcie nie może być uznane za sprzedaż nieruchomości skutkującą powstaniem przychodu, a wynikający z niej zadatek (zaliczka) nie może być traktowany jako przychód ze sprzedaży nieruchomości (por. wyrok z dnia 10.10.2012 r. I SA/Gl 1148/11). Ponadto, pomimo wcześniejszego zawarcia umowy przedwstępnej co do sprzedaży tego lokalu, środki ze zbycia zostały przekazane również po dokonanym w dniu 17 marca 2008 r. nabyciu udziału w prawie własności nieruchomości (bo w dniach 19.03.2008 r. i 9.04.2008 r.). Tymczasem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) wynika wprost, że wymagane jest nie tylko dokonanie wpłaty kwoty pieniędzy na rachunek zbywcy nieruchomości, lecz także nabycie tego lokalu, przy czym ustawodawca wyraźnie wskazał, że chodzi tu o przeznaczenie tych przychodów na określone cele w terminie 2 lat od dnia sprzedaży. Skarżąca bezspornie przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie przeznaczyła, w sensie prawnym, na nabycie udziału w prawie własności budynku, lecz na spłatę wierzytelności, jaką mieli wobec niej córka wraz zięciem z tego tytułu, że "założyli" za nią określoną kwotę pieniędzy. Zatem prawidłowo organy podatkowe zaklasyfikowały tę czynność nie jako przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na nabycie nieruchomości, lecz na spłatę zadłużenia wobec córki i zięcia. Taki sposób rozdysponowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego niewątpliwie nie odpowiada warunkom wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret pierwszy. To zaś uprawnia do wniosku o braku podstaw do zwolnienia na podstawie omawianego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 12.07.2011 r. II FSK 312/10).

Nie ma też przesłanek, co prawidłowo oceniono w zaskarżonej decyzji, do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., albowiem przychód ze sprzedaży nie został przeznaczony na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych w ściśle w tym przepisie określonych instytucjach finansowych (w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej). Trzeba podkreślić, ze jedynie w przypadku tej normy prawnej jej hipoteza przewiduje możliwość zastosowania zwolnienia w przypadku kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. W ocenie Sądu stanowi to dodatkowe potwierdzenie trafności zaprezentowanej powyżej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., przez co bezpodstawny jest zarzut o naruszeniu tego przepisu przez nieprawidłową jego wykładnię i niezastosowanie w stanie faktycznym tej sprawy.

Nie było także podstaw, w ocenie Sądu, do uwzględnienia wykładni celowościowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., do czego zmierzają zarzuty skarżącej wskazującej na szczególne okoliczności tej sprawy (zaledwie 3 dni różnicy między transakcjami, brak wpływu na terminy transakcji u notariusza, zaspokojenie celu mieszkaniowego). Jak wyżej wskazano, argumenty te nie mogą mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia w kontekście trafnie akcentowanej przez organy konieczności ścisłej wykładni omawianych przepisów, jako konstruujących zwolnienia (ulgi) podatkowe czyniące wyłom w zasadzie równości i powszechności opodatkowania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie 7 sędziów NSA 4 grudnia 2012 r. II FPS 3/12, którego pogląd Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela, czym innym jest zamierzenie polegające na wydatkowaniu środków na realizację szeroko postrzeganego celu mieszkaniowego (w tym działania na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych), czym innym natomiast kwestia spełnienia warunków do uzyskania ulgi podatkowej. Wyrok ten, aczkolwiek bezpośrednio dotyczy ulgi z tytułu wydatkowania przychodu na spłatę tzw. kredytu refinansowego, w zakresie ogólnych rozważań i wywodów co do sposobu wykładni przepisów dotyczących ulg podatkowych (tzw. mieszkaniowych) jak też ich odniesienia do norm konstytucyjnych, znajduje zastosowanie także do stanu faktycznego tej sprawy. Zdaniem tego Sądu, ścisła wykładnia przepisu dotyczącego stosowania ulgi podatkowej w związku z przeznaczeniem przychodu ze sprzedaży na wymienione przez ustawodawcę cele nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. W wyroku tym wskazano ponadto, że podstaw do celowościowej wykładni omawianego tu przepisu nie można wywieść z art. 75 Konstytucji RP, który to przepis wyraża jedynie ogólną dyrektywę wyznaczającą obowiązek Państwa wspierania budownictwa mieszkaniowego. Realizację tego obowiązku stanowią m.in. przewidziane w ustawach podatkowych ulgi, w tym ulgi mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32. Wskazana norma konstytucyjna nie ogranicza jednocześnie uprawnień ustawodawcy do ustalenia warunków, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do ulgi. Przyjęcie przeciwnego poglądu, sprowadzającego się do eksponowania przy interpretacji spornego przepisu znaczenia ogólnego celu społecznego, polegającego na wspieraniu budownictwa mieszkaniowego, oznaczałoby jednocześnie powstanie wątpliwości co do konieczności respektowania kolejnego warunku przewidzianego przez ustawodawcę, jakim jest wydatkowanie środków finansowych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10.11.2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10).

Również prawidłowo została ustalona podstawa opodatkowania, skoro pomimo wezwań organu do przedstawienia i wykazania kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości skarżąca takowych nie przedstawiła. Nie doszło tym samym do naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych.

Z przedstawionych powyżej przyczyn faktycznych i prawnych Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił, nie dopatrując się w zaskarżonym rozstrzygnięciu tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 i 2 stanowiłyby podstawę wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.