Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 763/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12j , art. 12i ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2365
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym t.j.
article: art. 13 § 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: W świetle art. 12j ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz.U. z 2019 r. poz. 2365 ze zm.), odpowiednie stosowanie do opłaty i dodatkowej opłaty od środków spożywczych, o której mowa w art. 12i ust. 1 u.z.p., przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa  (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) odnosiło ten skutek, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. do 15 kwietnia 2021 r. uprawnionym do wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 13 § 2 pkt 4 o.p był Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

TEZY

W świetle art. 12j ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz.U. z 2019 r. poz. 2365 ze zm.), odpowiednie stosowanie do opłaty i dodatkowej opłaty od środków spożywczych, o której mowa w art. 12i ust. 1 u.z.p., przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa  (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) odnosiło ten skutek, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. do 15 kwietnia 2021 r. uprawnionym do wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 13 § 2 pkt 4 o.p był Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 712/21 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.58.2021.2.KP w przedmiocie opłaty od środków spożywczych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29.03.2022 r. o sygn. I SA/Po 712/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca) uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23.06.2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.58.2021.2.KP, wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opłaty od środków spożywczych. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor KIS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 146 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. przez wadliwe, nieodpowiadające wymogom ustawowym uzasadnienie wyroku, polegające na braku odniesienia się do argumentów prezentowanych przez organ interpretacyjny oraz niezawarcie w nim wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie bez szczegółowej analizy prawnej przedstawionego przez skarżącą stanowiska;

- art. 146 § 1, art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. wewnętrzną jego sprzeczność, w którym z jednej strony zawarto twierdzenie (s. 9-11 uzasadnienia), że "(...) Jak wynika z powyższych przepisów w momencie złożenia wniosku o wydanie interpretacji w sprawie opłaty od środków spożywczych nie było jasnych przepisów, które regulowałyby kwestie trybu postępowania i organu właściwego do wydawania takich interpretacji (...) dopiero nowelizacja ustawy o zdrowiu publicznym sprecyzowała, że w sprawie opłaty od środków spożywczych należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące właściwego trybu, organu i terminu do wydawania interpretacji. W ustawie wprowadzającej tę opłatę, ustawodawca zapomniał uregulować te kwestie. Jak już wyżej wskazano ustawodawca rozróżnił tryb uzyskiwania interpretacji w sprawach podatkowych od trybu uzyskania interpretacji w sprawach innych danin publicznych i składek, a opłaty od środków spożywczych nie można było jednoznacznie zaliczyć do przepisów prawa podatkowego (...)" - tym samym WSA w Poznaniu zgodził się z organem, jednak z drugiej strony Sąd błędnie przyjął (s. 12 uzasadnienia wyroku), że wobec braku na dzień złożenia wniosku i wydania interpretacji milczącej jednoznacznego wskazania w ustawie organu właściwego do wydawania interpretacji indywidualnych w sprawie opłaty od środków spożywczych należało przyjąć, że organem takim mógł być zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego P., do którego skarżąca złożyła wniosek w trybie art. 34 ustawy z 6.03.2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162, dalej: p.p.), Dyrektor KIS, jak i Minister Zdrowia;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku art. 34 ust. 12 oraz ust. 17 p.p. w związku z art. 12j i art. 12e ust. 5 ustawy o zdrowiu publicznym (Dz.U. z 2021 r. poz. 1956 ze zm., dalej: u.z.p.) oraz w związku z art. 32 ustawy z 30.03.2021 o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2021 poz. 694; dalej: ustawa nowelizująca) przez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że pomimo iż w momencie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie opłaty od środków spożywczych nie było przepisów, które regulowałyby kwestię trybu postępowania oraz nie było wskazanego organu właściwego do wydawania interpretacji, a kwestie te zostały uregulowane dopiero na skutek nowelizacji ustawy z 30.03.2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, która obowiązuje od 16.04.2021 r., gdzie wskazano Dyrektora KIS jako organ właściwy do wydawania interpretacji w sprawie opłaty od środków spożywczych to - w ocenie Sądu - termin na wydanie upłynął 15.11.2020 r., zatem 16.11.2020 r. doszło do wydania milczącej interpretacji - zdarzenia zamkniętego w przeszłości zakończonego przed wejściem w życie nowy przepisów, a nawet ich uchwaleniem - tj. art. 32 ustawy nowelizującej, podczas gdy prawidłowa ocena czynności podjętych przez organ winna skutkować oddaleniem skargi, gdyż interpretacja organu została wydana w sposób prawidłowy (w terminie).

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor KIS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 32 ustawy nowelizującej przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wejście 16.04.2021 r. art. 32 ustawy nowelizującej nie mogło przedłużać terminu na wydanie interpretacji zatem - zdaniem Sądu - termin na wydanie interpretacji upłynął 15.11.2020 r., podczas gdy przepis ten wskazuje, że Dyrektor KIS wydaje interpretację w terminie 2 miesięcy od dnia wejścia w życie tego przepisu - w przypadku wniosków złożonych do 31.12.2020 r. W ocenie organu WSA w Poznaniu zupełnie pomija brzmienie art. 32 ustawy nowelizującej. Przyjęcie stanowiska, jakie prezentuje Sąd w wyroku powoduje, że przepis ten stałby się przepisem martwym. Otóż należy zauważyć, że sporny artykuł wskazuje, iż interpretacje indywidualne wydawane są przez Dyrektora KIS w terminie 2 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu w przypadku wniosków złożonych do 31.12.2020 r. natomiast ustawa nowelizująca weszła w życie z dniem 16.04.2021 r. Termin 2 miesięczny w każdej sytuacji upływałby zatem jeszcze przed wejściem w życie ustawy nowelizującej;

- art. 12j i art. 12e ust. 5 u.z.p. w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) przez naruszenie zasady legalizmu i przyjęcie, że organem właściwym do wydania interpretacji indywidualnej właściwym był zarówno Naczelnik US P., do którego skarżąca złożyła wniosek w trybie art. 34 p.p. Dyrektor KIS, jak i Minister Zdrowia, mimo że dopiero nowelizacja ustawy z 30.03.2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, która obowiązuje od 16.04.2021 r., wskazała w sprawie opłaty od środków spożywczych jako organ właściwy do wydawania interpretacji w sprawie opłaty od środków spożywczych Dyrektora KIS, co w konsekwencji spowodowało, że WSA w Poznaniu naruszył zasadę legalizmu przyznając kompetencje do wydawania interpretacji trzem organom.

2.2. Skarżąca w przewidzianym prawem terminie nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Swoją argumentację i wnioski przedstawiła w piśmie z 2.09.2022 r.

2.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ustosunkował się do argumentacji i wniosków skarżącej w piśmie z 15.09.2022 r.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu mimo wadliwego uzasadnienia odpowiada prawu. W zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu odniósł się przede wszystkim do zarzutu skargi wydania milczącej interpretacji, jako zarzutu najdalej idącego. Zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną w związku z przepisami ustawy nowelizującej nie mogło dojść do wydania tzw. "milczącej interpretacji".

3.2. Podkreślenia wymaga, że zawarte w ustawie o zdrowiu publicznym elementy konstrukcyjne opłaty od środków spożywczych zbliżają ją do podatku w rozumieniu art. 6 o.p. Opłata ta, zgodnie z jej potocznym nazewnictwem, jak również w literaturze podatkowej nazywana jest zresztą "podatkiem cukrowym". Ma ona wszystkie teoretyczne cechy podatku – jest daniną bezzwrotną, przymusową, ogólną, nieodpłatną i uiszczaną w formie pieniężnej. Brak odpłatności dla podmiotów zobowiązanych do wnoszenia opłaty od środków spożywczych dyskwalifikuje stosowanie tej nazwy na oznaczenie tej daniny publicznej. Spełnia też ona kryteria uznania za podatek na potrzeby stosowania do niej przepisów Ordynacji podatkowej zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 tej ustawy (B. Brzeziński, Opodatkowanie niepożądanej społecznie konsumpcji. Wprowadzenie do tematyki, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2021, nr 1, s. 12).

Artykuł 12j u.z.p. w jego pierwotnym brzmieniu stanowił, że do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1 u.z.p., stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Wypada wyjaśnić, że odpowiednie stosowanie, o jakim mowa w tym przepisie, oznacza stosowanie norm prawnych wyrażonych w przepisach odesłanych z pewnymi modyfikacjami uzasadnionymi specyfiką przepisu odsyłającego (zob. J. Nowacki, Studia z teorii prawa, Kraków 2003, s. 456). Stosując odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, należy dokonywać ich odpowiedniego rozumienia celem możliwości stosowania w ramach prowadzonego postępowania. Przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałoby, że do wejścia w życie ustawy nowelizującej (tj. do 16.04.2021 r.), stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 14o § 1 o.p., byłoby "zawieszone" z uwagi na brak wyraźnego wskazania w ustawie o zdrowiu publicznym organu, któremu przysługuje kompetencja do wydania interpretacji indywidualnej. Taki pogląd byłby jednak sprzeczny z zasadą racjonalnego prawodawcy. Z tego względu nie można podzielić argumentacji, że dopiero od 16.04.2021 r. Dyrektor KIS uzyskał kompetencję do wydania interpretacji, której przedmiotem jest opłata od środków spożywczych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nowelizacja ta ostatecznie rozwiała jedynie wątpliwości, które w tym zakresie powstały, wobec lakonicznej regulacji w art. 12j u.z.p.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ani Minister Zdrowia nie był uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącej z 16.10.2020 r. Wniosek ten powinien był zostać rozpatrzony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a pkt 1 o.p. Przepis ten przewiduje, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym - jako organ właściwy w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 o.p., w zakresie określonym w art. 14e § 1 o.p.

Przepis art. 14d § 1 o.p. zawiera maksymalny 3-miesięczny termin na wydanie interpretacji indywidualnej. Nie oznacza to, że organ wydający interpretację może tym terminem dowolnie dysponować, odkładając wykonanie czynności urzędowych bez wyraźnego powodu. Prawodawca wskazuje, że interpretacja powinna być wydana bez zbędnej zwłoki, ale jednocześnie nie później niż w 3 miesiące. Termin ten wyznacza dzień otrzymania wniosku zainteresowanego. W tym okresie organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek zapoznać się z wnioskiem w zakresie spełnienia wymogów formalnych, a gdy jest niekompletny – wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Powinien także dochować należytej staranności, by treść interpretacji odpowiadała opisanemu stanowi faktycznemu i stanowisku zaprezentowanemu przez wnioskodawcę. Zgodnie z art. 14d § 1 zdanie 2 o.p., do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 o.p. Niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy nie pozbawia organu kompetencji do jej wydania po upływie tego terminu; kompetencję tę posiada on z mocy prawa, o ile działa w zakresie swojej właściwości. Interpretacja ta jest jednak prawnie bezskuteczna z uwagi na to, że od następnego dnia po upływie terminu określonego w art. 14d § 1 o.p. obowiązuje milcząca interpretacja, stwierdzająca w całości prawidłowość stanowiska wnioskodawcy (K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. 1, Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 14d).

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje pogląd, że uchylenie zaskarżonej interpretacji jest zasadne, z tym że z innych względów niż podano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zwrócić należy uwagę, że zaskarżoną interpretację wydano w dniu 23.06.2021 r. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że wniosek o wydanie interpretacji został złożony w dniu 16.10.2020 r. Dyrektor KIS nie wyjaśnił jednak w interpretacji indywidualnej, z jakich względów oraz na jakiej podstawie prawnej nastąpiło przedłużenie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d § 1 o.p. Niewystarczająca jest informacja o wzajemnym przekazywaniu wniosku przez 7 miesięcy między organami. Wobec zarzutu milczącej interpretacji (wprawdzie opartej na podstawie art. 34 ust. 12 p.p.) należało w interpretacji podać, czy na podstawie art. 14o o.p. doszło do interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacji milczącej), czy przedłużenie trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d § 1 o.p., o kolejne 3 miesiące możliwe było na podstawie art. 31g ust. 1 ustawy z 31.03.2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 374 ze zm.), zaś o kolejne dwa miesiące na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy nowelizującej. Wyjaśnienia również wymagało, czy ów ostatni termin dwumiesięczny mógł był i w jakim zakresie oraz na jakiej podstawie prawnej przedłużany, przez niewliczanie okresów między wezwaniami organu a doręczeniem odpowiedzi skarżącej na te wezwania. Tego wszystkiego zabrakło, zaś tej oceny nie mógł za Dyrektora KIS sformułować w zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu.

Uchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powoduje, że 3-miesięczny termin wskazany w art. 14o § 1 o.p. jest liczony "na nowo", tak jak gdyby wniosek o wydanie interpretacji upłynął w dniu doręczenia akt sprawy właściwemu organowi. Kasacyjny wyrok sądu administracyjnego przywraca bowiem stan początkowy z dnia złożenia wniosku. Organ interpretacyjny, zgodnie z przepisami art. 14d i 14o § 1 o.p. w związku z art. 286 § 2 p.p.s.a., uzyskuje ponownie 3-miesięczny termin do wydania interpretacji (oczywiście jeśli wnioskodawca nie cofnie wniosku), tj. do sporządzenia jej i podpisania, liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych sprawy przez sąd administracyjny (zob. np. wyrok NSA z 5.05.2016 r., II FSK 834/14).

3.3. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 4.08.2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone skarżącej 31.08.2022 r. natomiast organowi 17.08.2022 r. Żadna ze stron nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

s. WSA Mirella Łent s. NSA Stanisław Bogucki s. NSA Jacek Brolik