Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2591/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 23b, art. 23f, art. 58, art. 59 pkt 2, art. 129 ust. 1 i ust. 3, art. 138 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: par. 8 ust. 3, par. 14 ust. 4
journal: Dz.U. 2003 nr 102 poz 946
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2016 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] Sp. z o.o. w R. (dalej: spółka, skarżąca lub strona) była decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC lub organ) z [...] kwietnia 2015 r., Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję własną z [...] stycznia 2015 r. Nr [...] w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2009 r. Nr [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Decyzją z [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił skarżącej na okres [...] lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].

W dniu [...] lutego 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili kontrolę urządzania i prowadzenia gier hazardowych w Punkcie [...], przy ul. [...] w L. Po przeprowadzeniu eksperymentu gry na automacie o niskich wygranych Hot Spot Platin, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji automatu [...] wykazano przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Stwierdzono, iż na badanym automacie o niskich wygranych istniała możliwość zagrania w jednej grze za maksymalną stawkę w wysokości 20 zł. Wskazana stawka przekracza określoną w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 612 ze zm., dalej: "u.g.h.") maksymalną stawkę za udział w jednej grze w wysokości 0,50 zł.

Ponadto [...] października 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili kontrole w ,, [...]’’ przy ul. [...] lok. [...] w G. Po przeprowadzeniu eksperymentu gry na automacie o niskich wygranych Hot Spot Platin, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji automatu [...] wykazano przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Stwierdzono, iż na badanym automacie o niskich wygranych istniała możliwość zagrania w jednej grze za maksymalną stawkę w wysokości 10 zł. Wskazana stawka przekracza określoną w art. 129 ust. 3 u.g.h. maksymalną stawkę za udział w jednej grze w wysokości 0,50 zł.

Wobec powyższego Dyrektor IC postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości udzielonego skarżącej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].

W dniu [...] maja 2011 r. do organu wpłynęła opinia biegłego sądowego [...] R. R. z badania automatu o niskich wygranych Hot Spot Platin, nr fabryczny [...], sporządzona w dniu [...] sierpnia 2010 r. w postepowaniu karnym skarbowym nr RKS-[...].

W dniu [...] maja 2013 r. do Dyrektora IC wpłynęła opinia z badań sprawdzających z [...] kwietnia 2013 r., dotycząca automatu do gier Hot Spot Platin, nr fabryczny [...]. Natomiast w dniu [...] października 2014 r. do organu wpłynęła opinia z badań sprawdzających z [...] września 2014 r. dotycząca automatu Hot Spot Platin, nr fabryczny [...].

Następnie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor IC cofnął spółce zezwolenie udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2009 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].

W wyniku rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania organ decyzją z [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję własną z [...] stycznia 2015 r.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w punktach gry na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanych w L. oraz w G., wykazano w odniesieniu do tych automatów, że przekroczono wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. powyżej 0,50 zł, co naruszało przepis zawarty w art. 129 ust. 3 u.g.h. Potwierdzeniem tych ustaleń w odniesieniu do automatu Hot Spot Platin, nr fabryczny [...] jest również opinia biegłego sądowego oraz opinia Jednostki Badającej, w których jednoznacznie stwierdza się, iż badany automat nie jest zgodny z u.g.h. pod względem wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz maksymalnej wygranej w jednej grze. W opinii Jednostki Badającej stwierdzono, że w [...] z [...] dostępnych gier przekroczono maksymalną stawkę z udział w jednej grze, która wyniosła 20 zł oraz wysokość maksymalnej jednorazowej wygranej, której wartość, w zależności od rodzaju gry, mieściła się w przedziale od 1200 zł do 20000 zł. Stwierdzono ponadto możliwość zmiany maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych nie wpływając na zmianę sumy kontrolnej programu gier, bez ingerencji w płytę logiczną oraz bez naruszania plomb zabezpieczających jednostki badającej, umożliwiającą ustanowienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej ustawą o grach hazardowych.

Organ wskazał, w odniesieniu do automatu Hot Spot Platin, nr fabryczny [...], powołując się na opinię Jednostki Badającej, że w [...] z [...] dostępnych gier przekroczono maksymalną stawkę za udział w jednej grze, która wynosiła 20 zł oraz wysokość maksymalnej jednorazowej wygranej, której wartość w zależności od rodzaju gry, mieściła się w przedziale od 1200 zł do 36000 zł. Stwierdzono ponadto możliwość zmiany maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych nie wpływając za zmianę sumy kontrolnej programu gier, bez ingerencji w płytę logiczną oraz bez naruszania plomb zabezpieczających jednostki badającej, umożliwiającą ustanowienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej ustawą o grach hazardowych.

W związku z powyższym organ, po ponownym rozpatrzeniu sprawy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy oraz zastosowane przepisy prawa dały podstawę do zastosowania art. 138 ust. 3 u.g.h., którego konsekwencją było cofnięcie spółce zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2009r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...].

W ocenie organu podnoszone w odwołaniu zarzuty były nieuzasadnione. Dyrektor IC stwierdził, że spółka niezasadnie upatruje negatywnych skutków w postaci nowego prawa obowiązującego od 1 stycznia 2010 r. bowiem poprzednia ustawa przewidywała również utratę zezwolenia w związku z rażącym naruszeniem prawa.

Organ stwierdził, że warunki rejestracji zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami (art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4 poz. 27 ze zm., dalej: "u.g.z.w."), w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej kształtowały się następująco: 2 pkt (20 gr) i 500 pkt (50 zł). Grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Powołana ustawa utraciła moc prawną na podstawie art. 144 u.g.h., a w myśl przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h. przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Zaznaczył, że ani definicja gry na automatach o niskich wygranych opisana w art. 2 ust. 2b u.g.z.w., ani definicja zawarta w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie przewidywała możliwości podwyższenia wartości jednorazowej gry oraz wartości jednorazowej wygranej. Zatem, jak stwierdził organ, spółka winna była zapewnić działanie zakwestionowanego automatu do gry w sposób zgodny z warunkami rejestracji ustalonymi, m.in. w opinii jednostki certyfikującej z [...] marca 2009 r. poprzedzającej rejestrację automatu, w której wskazano, że maksymalna wygrana wynosi 500 pkt (50 zł). Natomiast maksymalna stawka za udział w jednej grze wynosi 2 pkt (20 gr), a cena jednego pkt kredytowego 10 gr.

Ponadto organ w uzasadnieniu swojej decyzji odniósł się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia reguł postępowania.

Dyrektor IC wyjaśnił, że rozpatrując ponownie niniejszą sprawę miał na uwadze treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych: C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11. Stwierdził, po dokonaniu analizy tego wyroku, że przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym zwłaszcza przepisy dotyczące udzielania zezwoleń na działalność gospodarczą w zakresie gier hazardowych, łącznie z przepisami przejściowymi tej ustawy dotyczącymi tej właśnie kwestii, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.L.98.204.37 ze zm., dalej: dyrektywa 98/34/WE). Przepisy te nie dotyczą bowiem bezpośrednio samych towarów jako takich, lecz określają jedynie pewne sposoby korzystania z określonych towarów w obrocie prawnym (co wprost przyznał nawet Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, pkt 29), a przy tym przepisy te mają charakter w pełni niedyskryminacyjny, a więc nie są one bynajmniej bardziej uciążliwe, prawnie lub faktycznie, dla towarów pochodzących z innych państw członkowskich w porównaniu z towarami krajowymi. Stwierdził także, że art. 138 ust. 3 u.g.h. nie wpływa w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż produktów. A zatem, w zaistniałej sytuacji prawnej podmioty zainteresowane mogą prowadzić nadal działalność w obszarze automatów do gier lub znaleźć inne zastosowanie dla tych automatów.

Zwrócił także uwagę, że art. 138 ust. 3 u.g.h. jest przepisem proceduralnym, który jest przepisem sankcjonującym takim jak przepis art. 59 pkt 4 u.g.h. gdzie sądy administracyjne dokonały już jego oceny stwierdzając, że nie jest to przepis techniczny, który by wymagał notyfikacji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 września 2013 r., o sygn. akt VI SA/Wa 461/13). Zatem zasadne było twierdzenie, że art. 138 ust. 3 u.g.h. nie notyfikowany nie wprowadza "innych wymagań" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE, a przez to nie ma charakteru "przepisów technicznych" w ujęciu art. 1 pkt 11 tej dyrektywy i jako taki nie podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 1 dyrektywy.

Zatem ostatecznie nie znalazł powodów do odmowy zastosowania przywołanych przepisów u.g.h. z uwagi na brak ich notyfikacji.

Pismem z 11 maja 2015 r. skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1 – 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-231/11, C-214/11 i C-217/11 (Dz.U.UE.C.2012.295.12/1) poprzez zastosowanie w sprawie przepisów u.g.h. w szczególności art. 3, art. 8, art. 129 ust. 1 i 3, art. 138 ust. 2 i 3, pomimo że są przepisami technicznymi, które nie zostały notyfikowane, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięć wobec jednostek;

2) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej o.p.) poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy i bezpodstawne przyjęcie, iż nie podlega ona uchyleniu pomimo, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

3) art. 129 ust. 1 i 3 w zw. z art. 23a ust. 7 u.g.h. – poprzez błędną wykładnię i uznanie w jej wyniku, iż należące do skarżącej automaty HOT SPOT PLATIN nr [...] i nr [...] nie spełniają warunków określonych w tym przepisie i umożliwiają grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h. mimo, iż fakt spełniania wspomnianych warunków był uprzednio wielokrotnie badany przez szereg organów i podmiotów, skarżąca nie dokonywała w badanym automacie zmian, a w zakresie omawianego warunku nie przeprowadzono prawidłowo dowodu z negatywnej opinii jednostki badającej;

4) art. 120 w zw. z art. 180 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 23b ust. 1 i 2, art. 23f ust. 1 pkt 2 i 4 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej poprzez dopuszczenie dowodu sprzecznego z prawem w postaci opinii Izby Celnej w P. pomimo jego niedopuszczalności wobec faktu, iż opinia pochodzi od podmiotu niegwarantującego odpowiedniego standardu badań i niezapewniającego obiektywizmu w ich przeprowadzeniu, działającego na podstawie nieważnego upoważnienia;

5) art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 191 o.p.;

6) art. 58 u.g.h. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wezwania do usunięcia ewentualnych uchybień i cofnięcie rejestracji automatu, podczas gdy organ podatkowy biorąc pod uwagę fakt, iż skarżąca posiada pełną i niezakwestionowaną dokumentację (poświadczenie rejestracji) a rzekome niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie czy zezwoleniu wynikło tylko i wyłącznie ze zmiany wykładni i przepisów w tym zakresie powinien wezwać spółkę do dostosowania automatu do tych wymogów;

W uzasadnieniu skargi spółka szczegółowo rozwinęła powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać trzeba, że przedmiotem zaskarżenia była decyzja Dyrektora IC z [...] kwietnia 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję własną tego organu z [...] stycznia 2015 r., cofającą w całości zezwolenie udzielone spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2009 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Zatem spór w sprawie sprowadza się do oceny wystąpienia przesłanek cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Sąd przyjmuje poczynione przez organ ustalenia stanu faktycznego jako własne. Podziela także stanowisko prawne przedstawione przez organ w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę.

W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji Dyrektor IC powołał w szczególności art. 138 ust. 3 i art. 129 ust. 3 u.g.h.

Zgodnie z przepisem art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Materialnoprawny wzorzec kontroli zaskarżonej decyzji – uwzględniając wskazany przedmiot sprawy – regulują objęte zarzutem skargi, a wskazane w uzasadnieniu tej decyzji przepisy art. 129 ust. 1 i ust. 3 oraz 138 ust. 2 i ust. 3 u.g.h. Stosownie do tych przepisów działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 129 ust. 1 u.g.h.). Do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59, z tym że organem właściwym jest organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy (art. 138 ust. 2 u.g.h.). Organ, o którym mowa w ust. 2, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 (art. 138 ust. 3 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 129 ust. 3 u.g.h. przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Ponadto na mocy art. 59 pkt 2 u.h.g. organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia, w drodze decyzji, cofa koncesję lub zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. W tym zakresie podnieść trzeba też, że zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2003r., nr 102, poz. 946 ze zm.), badanie poprzedzające rejestrację obejmuje również sprawdzenie, czy automat jest wyposażony w: 1) widoczną dla grających informację, umieszczoną w sposób uniemożliwiający jej usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu, określającą: a) nazwę gry, b) stawkę za grę, c) tabelę wygranych, d) opis sterowania grą, e) oznaczenie zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy; 2) system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, które pozwalają na ustalenie kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od gier - w przypadku automatu do gier albo uzyskanych przychodów - w przypadku automatów do gier o niskich wygranych.

Z przepisów tych wynika niewątpliwie, że działalność w zakresie gier hazardowych może być kontynuowana na podstawie zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy o grach hazardowych i zakładach wzajemnych do czasu ich wygaśnięcia. Ustawodawca dopuszcza jednakże cofnięcie zezwoleń wydanych na podstawie przepisów tej ustawy w dwu niezależnych od siebie przypadkach, a mianowicie w art. 59 w zw. z art. 138 ust. 2 u.g.h. oraz art. 138 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. Ta druga podstawa prawna, wprowadzająca szczególny tryb wydawania decyzji cofającej zezwolenie wydanej przed dniem 1 stycznia 2010 r. (a z taką sytuacją mamy od czynienia w niniejszej sprawie), wyłącza zastosowanie tej pierwszej, będącej przepisem ogólnym względem szczegółowej regulacji przewidzianej w art. 138 ust. 3 u.g.h. (tak też wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2013r., II GSK 2245/11, LEX nr 1356305). Za takim rozgraniczeniem zakresów stosowania tych przepisów przemawia ich "umiejscowienie" w ustawie. Unormowanie zawarte w art. 59 u.g.h. znalazło się w rozdziale 5 – "Koncesje, zezwolenia i zgłoszenia" (przed nowelizacją ustawy z dnia 26 maja 2011r., tytuł ten brzmiał "Koncesje i zezwolenia"), zaś przepis art. 138 ust. 3 u.g.h umieszczono w rozdziale 12 – "Przepisy przejściowe i dostosowujące" (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 maja 2012 r., III SA/Gd 62/12, oraz wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r., II GSK 1432/12). Oznacza to, że podstawą cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych jest albo stwierdzenie przez organ, że działalność ta jest prowadzona z naruszeniem warunków ustawowych, tj. np. gdy automaty, co do których uzyskano poświadczenie rejestracji, nie spełniają warunków ustawowych, określonych zarówno w art. 129 ust. 3 u.g.h., jak i w innych przepisach prawa, albo stwierdzenie przekroczenia wartości jednorazowej maksymalnej stawki lub maksymalnej jednorazowej wygranej. Cofnięcie zezwolenia jest zatem sankcją za naruszenie warunków prowadzenia lub urządzania gry na automatach o niskich wygranych i to za naruszenie będące następstwem działań samego przedsiębiorcy. Czynność ta nie ma więc nic wspólnego z naruszeniem przez organy krajowe zakazu stosowania jakichkolwiek ograniczeń ilościowych i środków im równorzędnych w obrocie towarowym automatami między krajami UE (art. 34 TfUE), naruszeniem zasady swobody przedsiębiorczości na obszarze UE (art. 49 TfUE) czy zasady swobody świadczenia usług na obszarze UE (art. 56 TfUE). Nie jest zatem zasadny zarzut skargi naruszenia art. 129 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 23a ust. 7 u.g.h. poprzez błędną ich wykładnię, tym bardziej, że skarżąca spółka nie wykazała na czym, polegać miała ich błędna wykładnia, zaś przepis art. 23a ust. 7 u.g.h., dotyczący cofnięcia rejestracji automatu przed jej wygaśnięciem, nie ma zastosowania w sprawie, w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gier hazardowych. Oznacza to, iż skarżąca spółka nie zakwestionowała skutecznie dokonanej przez organy celne a prawidłowej w ocenie Sądu wykładni przepisów art. 129 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 138 ust. 2 i ust. 3 u.g.h. Z zarzutów skargi wynika natomiast, że zmierzały one w zakresie prawa materialnego w istocie do podważenia prawidłowości ich zastosowania w sprawie. Wskazuje na to zarówno argumentacja skargi sprowadzająca się do technicznego charakteru przepisów u.g.h., braku ich notyfikacji, skutkującej ich bezskutecznością, jak i odwołująca się do wielokrotnego uprzedniego badania przez różne organy spełnienia przez spółkę warunków prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych z wynikiem pozytywnym oraz zaniechania uprzedniego wezwania spółki do usunięcia ewentualnych uchybień przed "cofnięciem rejestracji automatu". Zarzuty te powiązano też z argumentacją opartą na naruszeniu prawa procesowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badawczej, nie spełniającej warunków do prowadzenia badań automatów do gier o niskich wygranych.

Tak sformułowanych zarzutów wadliwego zastosowania prawa materialnego nie sposób jednakże podzielić. Sąd z urzędu nie dostrzega też innych niż podniesione w skardze okoliczności uprawniających do postawienia organowi zarzutu wadliwego zastosowania prawa materialnego. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, w tym także poprzez przeprowadzenie eksperymentu, co następnie potwierdziły również opinie uprawnionej jednostki badawczej, ustalono, że sporne w sprawie automaty nie spełniają warunków określonych w ustawie. Nie spełniają one warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania a także warunku, o którym mowa w art.129 ust. 3 u.g.h. w zakresie maksymalnej stawki jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę, tj. maksymalnej jednorazowej wygranej nie wyższej niż 60 zł i maksymalnej jednorazowej stawki nie wyższej niż 0,50 zł. Wobec tych nieprawidłowości niekwestionowanych przez spółkę oczywistym jest, że w sprawie zaistniały przesłanki do cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Już tylko z tych przyczyn za prawidłowe uznać należy zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

Wbrew zarzutom skargi nie jest również zasadne stanowisko, wedle którego przepisy art. 129 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 138 ust. 2 i ust. 3 u.g.h. są przepisami technicznymi i nie powinny mieć zastosowania w sprawie z uwagi na zaniechanie ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Charakter prawny tych przepisów nie ma jednakże kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy a to ze względu na przedmiot sprawy, którym jest cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych z uwagi na naruszenie warunków prowadzenia tej działalności, co jest skutkiem działań samej spółki. Najistotniejsze w niniejszej sprawie są zatem prawidłowo zresztą dokonane ustalenia faktyczne, tj. ustalenie, czy doszło do naruszenia warunków prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych przede wszystkim w postaci przekroczenia maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej jednorazowej stawki za grę, uzasadniające cofnięcie zezwolenia. Co równie ważne zawarta w art. 129 ust. 3 u.g.h. definicja normatywna gry na automatach o niskich wygranych jest zasadniczo zbieżna z definicją tego pojęcia zawartą w art. 2 ust. 2b uprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, wedle którego gry na automatach o niskich wygranych to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Oba te przepisy definiują zatem gry na automatach o niskich wygranych, a jedyną różnicę pomiędzy nimi stanowi tu rodzaj waluty, wyznaczającej ustawową stawkę za udział w jednej grze, jak również jednorazową maksymalną wygraną. Nie sposób zatem przyjąć, jakoby przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. wprowadzał nowe zasady, a w szczególności aby można go było uznać za przepis, który w sposób istotny ogranicza, a nawet stopniowo uniemożliwia prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Na gruncie obu ustaw, tj. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych oraz ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w przypadku gier na automatach do gier o niskich wygranych - wymogi urządzania gier pozostały niezmienne, co w ocenie Sądu, czyni bezprzedmiotowym rozważania co do technicznego charakteru u.g.h. i konieczności obowiązku jej notyfikacji, w tym i przepisu art. 129 ust. 3 u.g.h. W związku z wejściem w życie u.g.h. nie doszło do jakościowej zmiany regulacji w tym zakresie, co z kolei uzasadniałoby uznanie art. 129 ust. 3 u.g.h. jako bezskutecznego z uwagi na brak spornej notyfikacji. Podnieść też trzeba, że "definicja legalna gier na automatach o niskich wygranych nie odpowiada pojęciu (...) specyfikacji technicznej. Przyjęcie innego założenia prowadziłoby do wniosku, iż obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi" (por. wyroki NSA z dnia 16 lutego 2011r., II FSK 1099/11, II FSK 2266/11, II FSK 2491/11). Te okoliczności prawne już uzasadniają stanowisko, wedle którego przepisy przejściowe u.g.h. nie są technicznymi a kwestia braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej nie ma żadnego wpływu na ich zastosowanie w sprawie. Jednakże – wobec argumentacji skargi zasadniczo koncentrującej się wokół technicznego charakteru spornych przepisów - za słuszne Sąd uznał odniesienie się i do tej argumentacji. W tym zakresie Sąd podziela opartą na danych z różnych baz danych szczegółową i obszernie zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocenę charakteru prawnego przepisów u.g.h. Przede wszystkim jednak podnieść należy, że przepisów u.g.h. nie można traktować jako jednolitej regulacji mającej lub mogącej mieć charakter regulacji technicznej w rozumieniu art. 11 pkt 1 dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (tak też wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 października 2013r., III SA/Lu 376/13, LEX nr 1514764). Na taki wniosek pozwala uzasadnienie wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11, w którym w odniesieniu do art. 14 ust. 1 oraz przepisów przejściowych u.g.h., zawierających mające zastosowanie w sprawie art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 2 i ust. 3, TSUE stwierdził, że ten pierwszy jest techniczny, zaś przepisy przejściowe mogą stanowić przepisy "potencjalnie techniczne", a ocena znaczącego ich wpływu na obrót towarem, jakim są automaty do gier o niskich wygranych wymaga poczynienia ustaleń przez sąd krajowy. W tym aspekcie nie powinno więc budzić żadnych wątpliwości to, że cofnięcie skarżącej spółce zezwolenia z uwagi na naruszenie warunków prowadzenia działalności w zakresie hazardu nie jest okolicznością, która mogłaby w jakikolwiek sposób być analizowana w kontekście wpływu na obrót spornymi automatami. Ponadto analiza pytań prawnych postawionych TSUE przez WSA w Gdańsku, na które odpowiedział TSUE wyrokiem z dnia 19 lipca 2012r., dowodzi, iż dotyczyły one zakazu wydawania, przedłużania oraz zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a więc dotyczyły one takich stanów faktycznych, w których miały zastosowanie przepisy zmierzające do częściowego zakazu wykonywania usługi przy użyciu automatów do gier o niskich wygranych w miejscach innych, niż kasyna, co mogło być uznane za ograniczenie swobody przepływu towarów równoważne z zakazem przywozu. Pytania zmierzały zatem do rozstrzygnięcia wątpliwości, czy wprowadzenie takiej regulacji istotnie ograniczy rynek gier na automatach o niskich wygranych, a co za tym idzie i rynek samych automatów. Zatem rozstrzygnięcia w tych sprawach oparto na innych podstawach prawnych, niż w niniejszym postępowaniu (tj. art. 138 ust. 1, art. 135 ust. 2, art. 129 ust. 2 u.g.h.). Postępowanie główne w niniejszej sprawie dotyczy natomiast cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie hazardu na automatach do gier o niskich wygranych z powodu braku spełnienia warunków określonych w ustawie. Organ nie stosował w sprawie żadnego z przepisów, które budziły wątpliwości WSA w Gdańsku. Oceniane przez TSUE przepisy u.g.h. nie pozostawały zatem w bezpośrednim związku ze sprawą rozpatrywaną przez organ, zatem pozostają bez znaczenia dla ustalenia w przedmiotowym postępowaniu stanu prawnego i faktycznego sprawy, a następnie wydania poprawnego rozstrzygnięcia.

Niezależnie od tego podnieść trzeba, że ewentualne przyjęcie przy istniejących wątpliwościach, iż wskazane przepisy u.g.h. mają charakter przepisów technicznych nie oznacza, że sądy krajowe muszą automatycznie odmówić ich stosowania, bądź też stosowania całej ustawy, z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej. Wprawdzie TSUE w kilku sprawach, w których pojawiała się kwestia niedopełnienia wynikającego z dyrektyw obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej projektów krajowych regulacji prawnych wyrażał pogląd, że konsekwencją naruszenia tego obowiązku powinno być niestosowanie nienotyfikowanej regulacji prawnej przez organy krajowe, w szczególności przez sądy (wyroki w sprawach: C-433/05; C-303/04; C-159/00). Niemniej jednak taka normatywna konsekwencja naruszenia obowiązku notyfikacji nie wynika z żadnego wyraźnego przepisu dyrektywy 98/34/WE, ani z żadnej regulacji traktatowej, zaś sprawy, na tle których TSUE wyraził ten pogląd nie dotyczyły gier hazardowych.

W tym aspekcie warto odwołać się do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2013r., I KZP 15/13, w którym Sąd ten, wypowiadając się w kwestii stosowania przepisów art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. w kontekście orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., stwierdził, że "uzasadnione jednak jest twierdzenie, że z uwagi na wagę i charakter obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu regulacji prawnych zawierających przepisy techniczne, stanowi on w istocie element konstytucyjnego trybu stanowienia ustaw, a jego naruszenie może być kwestionowane właśnie jako naruszenie konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Jednocześnie, z uwagi na mające swoje uzasadnienie w zasadzie pewności prawa, powszechnie akceptowane w polskim systemie prawa domniemanie konstytucyjności ustawy oraz skoncentrowaną kontrolę badania tej konstytucyjności, Trybunał Konstytucyjny jest jedynym organem władnym do stwierdzenia naruszenia trybu ustawodawczego i uchylenia z tego powodu wadliwie ustanowionej ustawy. (...) nie mogą tego czynić samodzielnie sądy powszechne, sądy administracyjne, sądy wojskowe, czy też Sąd Najwyższy, odmawiając stosowania prawa. (...) Mając na uwadze powyższe rozważania (...) naruszenie wynikającego z dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U.L. 363, s. 81) obowiązku notyfikacji przepisów technicznych ma charakter naruszenia trybu ustawodawczego, którego konstytucyjność może być badana wyłącznie w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. Jeżeli w konkretnym postępowaniu sąd dochodzi do wniosku, że doszło do takiej wadliwości trybu ustawodawczego, może nie stosować tych przepisów tylko w ten sposób, że zawiesi prowadzone postępowanie, w którym miałyby one zostać zastosowane i skieruje stosowne pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego. Jednak do czasu zainicjowania tej kontroli lub podjęcia przez Trybunał Konstytucyjny stosownego rozstrzygnięcia, brak jest podstaw do odmowy stosowania przepisów u.g.h. (...)".

Jednakże Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., P 4/14, orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, natomiast na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym umorzył postępowanie w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w postanowieniu z dnia 28 października 2013r., I KZP 15/13, jest reprezentatywne. Wskazał też, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych. W ocenie Trybunału, nie ulega wątpliwości, że żaden z przepisów Konstytucji nie reguluje tej kwestii ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. TSUE nie ocenił, czy kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji. Ponadto Trybunał stwierdził, że "odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia nie tylko w postaci uzależnień, ale także struktur przestępczych". Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zwalczanie takich zagrożeń społecznych leży z całą pewnością w interesie publicznym, o którym mowa w art. 22 Konstytucji. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu może podlegać dalej idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego. Trybunał stwierdził, że "sam fakt ujęcia obowiązku notyfikacji w dyrektywie unijnej nie oznacza jeszcze, że mamy do czynienia ze szczególnie wysoką, bo międzynarodową i ponadustawową, rangą procedury notyfikacji". Wskazał, że "dyrektywy nie mają zatem z natury rzeczy rangi hierarchicznie wyższej niż ustawy. Dyrektywy nie są z perspektywy konstytucyjnej prawem lepszym lub też ważniejszym merytorycznie i aksjologicznie niż przepisy polskich ustaw. Dlatego też wymóg notyfikacji wynikający z dyrektywy 98/34/WE nie jest ważniejszy lub bardziej istotny niż analogiczny obowiązek wynikający z ustawy zwykłej".

W konsekwencji chybiony jest zarzut skargi naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie decyzji pierwszoinstancyjnej w mocy pomimo, iż podlegała ona uchyleniu jako podjęta z rażącym naruszeniem prawa. Skoro bowiem – z uwagi na przedmiot sprawy i jej okoliczności faktyczne – niezasadny okazał się zarzut zastosowania przepisów nienotyfikowanej u.g.h., to organ odwoławczy nie miał innej możliwości jak tylko zastosować objęty tym zarzutem przepis. Niezależnie od tego wobec występujących w orzecznictwie wątpliwości co do charakteru prawnego przepisów u.g.h. nie sposób też mówić o rażącym naruszeniu prawa. Z tym bowiem mamy do czynienia wówczas, gdy przepis nie stwarza możliwości formułowania na jego tle różnych stanowisk. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie skoro kwestia notyfikacji przepisów u.g.h. – rozważanej całościowo – jak i skutków zaniechania notyfikacji budzi kontrowersje, czego ewidentnym dowodem są kierowane do TSUE oraz do polskiego TK odpowiednie pytania.

Nie są również zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 w zw. z art. 180 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 23b ust. 1 i ust. 2, art. 23f ust. 1 pkt 2 i 4 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej, a także art. 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 o.p. i art. 58 u.g.h. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Kwestionując ustalenia faktyczne, spółka nie zwalcza ich poprzez wykazanie, że automaty wbrew tym ustaleniom spełniały warunki określone przepisami prawa, lecz poprzez podważenie wiarygodności dowodu z opinii jednostki badającej Izby Celnej w P. Analiza tych zarzutów dowodzi bowiem, iż naruszenia tychże przepisów spółka upatruje w okolicznościach faktycznych, a mianowicie zasadniczo w dopuszczeniu dowodu sprzecznego z prawem w postaci niegwarantującej standardu badań i obiektywizmu opinii Izby Celnej w . wydanej na podstawie nieważnego upoważnienia. Tymczasem skuteczne zakwestionowanie ustaleń faktycznych wymagało przynajmniej uprawdopodobnienia nieprawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. Spółka nawet nie podjęła próby ich podważenia, co z kolei – wobec zgodności z doświadczeniem życiowym, logiczności i racjonalności oceny dowodów oraz spójności wywodów uzasadnienia zaskarżonej decyzji – pozwala uznać te ustalenia i ich ocenę za prawidłowe. Prowadząc postępowanie zgodnie z regułami o.p. organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Materiał dowodowy w sprawie został zebrany w sposób zupełny, a podstawą do wydania decyzji były negatywne opinia uprawnionej jednostki badającej. Ustalenia faktyczne zostały przy tym poczynione nie tylko w oparciu o kwestionowane przez spółkę opinie Izby Celnej w P., ale także w oparciu o przeprowadzony eksperyment gry przez funkcjonariuszy, który potwierdził, że sporne automaty umożliwiają przeprowadzenie gier przy stawce wyższej niż 0,50 zł i wygranej wyższej niż 60 zł. Co istotne wyników przeprowadzonego eksperymentu spółka nie kwestionuje. Organ dostosował się też do treści art. 23b u.g.h. wprowadzonego ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779), którego treść zastąpiła uprzednio obowiązujący § 14 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 3 czerwca 2003r. Z treści art. 23b u.g.h. wynika, że w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wskazaną przez ministra właściwego do spraw finansów. Organ wobec spornych automatów przeprowadził badanie sprawdzające w jednostce badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów i otrzymał opinię potwierdzającą ustalenia eksperymentu, że sporny automat nie spełnia wymogów automatu do gier o niskich wygranych. Trzeba też pamiętać, że przepis art. 23b u.g.h. nie pozostawia żadnej swobody przy podejmowaniu rozstrzygnięć, ani też wyboru środka dowodowego. Skoro zatem ustawodawca przewidział, że zasadniczym dowodem w sprawie w takiej sytuacji jest dowód z badania sprawdzającego, który w ocenie Sądu został pozyskany w sposób prawidłowy, organ prowadzący postępowanie nie był zobowiązany do dalszego poszukiwania materiału dowodowego, który uzasadniałby stanowisko strony postępowania. Wobec tego brak było podstaw natury prawnej do przeprowadzania kolejnego badania sprawdzającego przez inną jednostkę badającą. Ponadto organ prowadzący postępowanie został zobowiązany, na podstawie art. 23b ust. 2 u.g.h., do wskazania jednostki badającej do przeprowadzenia badania sprawdzającego a przedsiębiorca zobowiązany do poddania automatów badaniom wskazanej jednostki badawczej. Dla cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie art. 138 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest stwierdzenie niezgodności automatu z warunkami określonymi w ustawie. W tym postępowaniu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie ma znaczenia fakt, czy automat utracił cechy techniczne pozwalające na prowadzenie gier odpowiadających definicji ustawowej gry na automatach o niskich wygranych, czy od początku ich nie posiadał, mimo że został zarejestrowany jako automat do gier o niskich wygranych. Sam już fakt posiadania opinii upoważnionej jednostki wobec automatów jest bowiem wystarczającym dowodem do wydania zaskarżonej decyzji. Natomiast uzyskanie opinii jednostki badawczej i wydanie na jej podstawie przez ministra poświadczeń rejestracji, stwierdzających, iż urządzenia są automatami do gier o niskich wygranych nie może prowadzić do wyłączenia możliwości cofnięcia zezwolenia w razie późniejszego stwierdzenia, że automat umożliwia stosowanie wyższych stawek i wyższych wygranych niż to jest przewidziane dla automatów o niskich wygranych. To, że nikt wedle zapewnień spółki do dnia kontroli nie ingerował w program automatów oraz ich płytę logiczną nie oznacza automatycznie, iż faktycznie automat nie był (lub nie mógł być) wykorzystywany z naruszeniem warunków jego użytkowania, tym bardziej, że samo stworzenie takiej możliwości już uzasadnia cofnięcie tak rejestracji automatu, jak i zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej. Jest to następstwem tego, że automat powinien być tak zabezpieczony, by nie stwarzał takiej możliwości. Dopuszczając zaś taką hipotetyczną możliwość spółka niejako godziła się na konsekwencje ewentualnego naruszenia warunków urządzania i prowadzenia gier na tego rodzaju automatach. Nie budzi też wątpliwości, że organy podatkowe oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczność stwierdzonych naruszeń przy użytkowaniu spornych automatów została udowodniona, a przeprowadzone postępowanie podatkowe należy ocenić jako budzące zaufanie do organów podatkowych niezależnie od subiektywnych odczuć skarżącej spółki.

Odnosząc się natomiast do zarzutów w zakresie mocy dowodowej opinii sporządzonej przez Izbę Celną w P. podnieść należy, że jednostkę badawczą, uprawnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, o której mowa w art. 23b ust. 3 u.g.h., upoważnia minister właściwy do spraw finansów publicznych. Zgodnie bowiem z art. 23f ust. 1 u.g.h. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia wymienione w tym przepisie warunki. Istotne znaczenie mają dwie kwestie, a więc posiadanie akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement) oraz zapewnienie odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponowanie odpowiednim wyposażeniem technicznym. Z tymi warunkami koresponduje ust. 2 art. 23f u.g.h., zgodnie z którym upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności certyfikat akredytacji – pkt 1; certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań – pkt 2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych posiada stosownie do art. 23f ust. 5 u.g.h. uprawnienie do cofnięcia decyzją upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; a także jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Na mocy art. 23f ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.

Analizowane przepisy – na co wskazuje ich treść - adresowane są do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, który w ramach przyznanych przez ustawę uprawnień władczych udziela upoważnień do badań technicznych lub cofa już udzielone upoważnienia. Pewne wątpliwości interpretacyjne mogą co prawda rodzić się na tle warunku legitymowania się przez jednostkę ubiegającą się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier posiadaniem odpowiedniej akredytacji. Ich źródłem jest brak doprecyzowania rodzaju, charakteru oraz zakresu akredytacji, którą powinna posiadać jednostka badająca, tj. czy ma ona legitymować się jakąkolwiek akredytacją, czy też akredytacją w danej dziedzinie. W tym zakresie w orzecznictwie sądowym nie ma jednolitości poglądów. Sąd orzekający w tej sprawie prezentuje jednakże pogląd, wedle którego tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych może badać, czy jednostka badająca utrzymuje warunki, których spełnienie było konieczne dla udzielenia upoważnienia i ewentualnie wydać odpowiednią decyzję odmawiającą przyznania upoważnienia. A zatem to ten minister decyduje, czy posiadana przez wnioskującą jednostkę badającą akredytacja jest wystarczająca do udzielenia upoważnienia tej jednostce do prowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier i czy jednostka ta gwarantuje standard wykonywania tych badań poprzez dysponowanie kadrą, posiadającą odpowiednie wykształcenie techniczne, oraz dysponowanie odpowiednim zapleczem technicznym. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających przez właściwego ministra oznacza zaś domniemanie, że przedstawione przez jednostkę badającą dokumenty zostały uznane za spełniające odpowiednie przesłanki z art. 23f ust. 1 u.g.h. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2015r., III SA/Lu 981/14). Weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez ministra właściwego do spraw finansów nie może być zatem dokonywana przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające. Strona może kwestionować badanie sprawdzające dokonane przez jednostkę badającą, poprzez wykazanie błędów merytorycznych badania, ale nie poprzez zakwestionowanie prawidłowości działania ministra właściwego do spraw finansów w postaci udzielenia upoważnienia, bądź w postaci zaniechania odebrania upoważnienia - i w rezultacie przez postawienie tezy, że jednostka badająca nie miała uprawnienia do wykonania badania sprawdzającego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015r., II SA/Bd 1278/14; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 maja 2014r., II SA/Bk 67/14; w Lublinie z dnia 27 marca 2014r., III SA/Lu 846/13; w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014r., VI SA/Wa 1167/14). W konsekwencji okoliczność, czy dana jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia nie może być przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu, gdyż inny jest przedmiot tego postępowania, a minister w tym postępowaniu nie jest stroną. A zatem tylko w toku postępowania prowadzonego przez ministra finansów, a wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej może być sprawdzana okoliczność, czy spełnia ona ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i w art. 23f ust. 1 u.g.h. Ponadto stosownie do art. 23f ust. 4 u.g.h. jedynie odmowa udzielenia przez ministra upoważnienia do badań technicznych następuje w drodze decyzji wydanej w postępowaniu toczącym się z wniosku jednostki badającej ubiegającej się o wydanie upoważnienia. W konsekwencji również Sąd, oceniając zgodności z prawem decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie hazardu na automatach o niskich wygranych, nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez ministra finansów jednostce badającej. Oznaczałoby to bowiem wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia, jak również wkroczenie w kompetencje ministra finansów bez należytej podstawy prawnej. Poza oceną Sądu pozostaje więc to, czy uprawniony minister właściwie dokonał wyboru jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń. W tym zakresie obowiązkiem organu celnego było jedynie zwrócenie się o wykonanie badania sprawdzającego do jednej z jednostek wymienionych na liście jednostek badających upoważnionych do przeprowadzania badań. A zatem "jeżeli jednostka badająca posiadała w dacie prowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych" (tak też wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 listopada 2013r., II SA/Bk 719/13). W niniejszej sprawie Sąd zauważa, że badanie sprawdzające – jak wynika z załączonych akt administracyjnych, a na co zwrócił też organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wykonała Izba Celna w P. Wydział Laboratorium Celne, która jest jednostką uprawnioną do wykonania badania. Posiadała ona na dzień zlecenia oraz wykonania badania sprawdzającego upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydane przez Ministra Finansów w dniu [...] kwietnia 2011r. w oparciu o wówczas obowiązujące przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) i została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Badanie sprawdzające zostało zatem wykonane przez upoważniony do tego podmiot.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Wynikająca z niego zasada ochrony praw nabytych oznacza zapewnienie ochrony praw podmiotowych nabytych w drodze skonkretyzowanych decyzji, jak i praw nabytych in abstracto, a także ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych. Służy ona wprawdzie ochronie istniejącego stanu, ale możliwe są rozwiązania pośrednie, które z jednej strony umożliwiają korektę lub ich dostosowanie, zaś z drugiej strony uwzględniają ochronę praw obywateli. W tej sprawie cofnięcie skarżącej spółce zezwolenia nie jest konsekwencją regulacji prawnej u.g.h., lecz naruszenia przez samą spółkę warunków prowadzenia działalności w zakresie hazardu na automatach o niskich wygranych. Trudno zatem mówić, że wejście w życie u.g.h. spowodowało pozbawienie skarżącej praw nabytych. Ochrona praw nabytych odnosi się do praw nabytych zgodnie z prawem i realizowanych zgodnie z warunkami ich przyznania. Nie może na nią zatem powoływać się podmiot, który sam przez własne działanie narusza warunki korzystania z prawa. W wyniku zmiany stanu prawnego skarżąca spółka nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa. Analizując wpływ u.g.h. na stosunki prawne powstałe pod rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych, Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 23 lipca 2013r., P 4/11, stwierdził z kolei, że zasada ochrony interesów w toku nie może być postrzegana jako gwarancja niezmienności prawa, a w szczególności "wiecznego" trwania określonych uprawnień i przywilejów. Adresaci muszą liczyć się ze zmianą prawa, która może być uzasadniona, albo wręcz wymuszona, zmianą warunków społecznych lub gospodarczych. Ustawodawca ma możliwość ich ograniczania i znoszenia, a prawa, których trwanie nie jest ograniczone horyzontem czasowym, mogą podlegać modyfikacjom. To stanowisko koresponduje z poglądem wyrażonym przez TSUE w wyroku z dnia 11 czerwca 2015r., C–98/14, wedle którego podmiot gospodarczy nie może oczekiwać całkowitego braku zmian ustawodawczych, ale jedynie kwestionować sposób wprowadzenia takich zmian (pkt 78). Zasada pewności prawa nie wymaga braku zmian ustawodawczych, ale wymaga w szczególności, aby ustawodawca wziął pod uwagę szczególną sytuację podmiotów i w razie potrzeby odpowiednio stosowanie nowych przepisów prawnych (pkt 79).

W zakresie zarzutu naruszenia art. 58 u.g.h. w zw. z art. 2 Konstytucji RP podnieść trzeba natomiast, że organ nie miał obowiązku wzywania skarżącej spółki do usunięcia stwierdzonych w toku postępowania administracyjnego naruszeń warunkom prowadzenia działalności przy użyciu spornych w sprawie automatów. Stosownie bowiem do art. 58 u.g.h. organ udzielający koncesji lub zezwolenia może wezwać podmiot, któremu udzielono koncesji lub zezwolenia do usunięcia stwierdzonych uchybień w wyznaczonym terminie i powiadomienia tego organu o terminie i sposobie ich usunięcia. Zawarty w tym przepisie zwrot "może wezwać" dowodzi pozostawienia decyzji w tej kwestii uznaniu administracyjnemu organu. A zatem to organ decyduje o tym, czy w świetle okoliczności faktycznych i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadne jest umożliwienie spółce zastosowanie środków naprawczych. Sąd administracyjny – kontrolując działania organów – nie może zatem kwestionować dokonanego przez organ wyboru, a jedynie, czy dokonana przez organ ocena mieści się w ustawowych granicach (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2008r., II FSK 660/07). W tej sprawie waga stwierdzonych naruszeń warunków urządzania gier na automatach o niskich wygranych, jak i różnorodność naruszenia warunków prowadzenia spornej działalności uprawniała organ do dokonania takiego właśnie wyboru, tj. odstąpienia od swoistej "szansy" podjęcia działań naprawczych przez samą spółkę bez konsekwencji prawnych w postaci cofnięcia zezwolenia. Spółka – ubiegając się o udzielenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych – zobowiązała się do przestrzegania warunków obowiązujących w tym zakresie. Ze zobowiązania tego jednakże – jak wykazały organy – nie wywiązywała się, co tym bardziej nie pozwala uznać dokonanego przez organy wyboru za dowolny czy nieadekwatny do stwierdzonych nieprawidłowości.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.