Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 161/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 200 §1, art.23 §4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego za listopad 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 15 grudnia 2015 r., znak: [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 11 lutego 2015 r., znak: [..], określającą podatniczce [...] (dalej także "Podatniczka", "Strona" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października oraz za grudzień 2012 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczania się podatniczki z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od

1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r., na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży), danych rejestracyjnych będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego oraz dokonanych analiz zakupu i sprzedaży towarów handlowych ustalono, iż podatniczka w okresie od 2010 r. do 2012 r. nie zaewidencjonowała części obrotów ze sprzedaży i podatku należnego.

Jak ustalono, Podatniczka prowadziła od 2004 r. działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" Sklep spożywczo-przemysłowy, przy czym przeważającym rodzajem działalności gospodarczej w 2012 r. była sprzedaż detaliczna prowadzona

w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych .

Podatniczka w kontrolowanym okresie była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W złożonych w Urzędzie Skarbowym

w [...] deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. wykazała wielkości podatku naliczonego i należnego.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych obejmujących lata 2010 r. - 2012 r. ustalono, że Podatniczka prowadziła sprzedaż:

- za pośrednictwem internetu na portalu aukcyjnym [...] pod nickami: "[...] i sklep "[...]" prowadzony przez użytkownika "[...]",

- detaliczną w sklepach w [...] przy ulicy: [...]

Nadto stwierdzono, iż faktyczny rodzaj wykonywanej działalności nie był zgodny ze zgłoszeniem rejestracyjnym, gdyż dopiero we wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG-1), w dniu 9 kwietnia 2013 r. podatniczka zmieniła dane wpisu wskazując sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet, tj. [...].

Przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, w tym włączone do akt sprawy dowody z kontroli prowadzonej wobec [...] - matki podatniczki,

że działalność na portalu internetowym [...] w okresie od 1 września 2010 r.

do 30 kwietnia 2012 r. za pomocą nicków "[...]" prowadziła podatniczka.

W toku postępowania na podstawie analizy strony internetowej [...] ustalono, że podatniczka w 2012 r. posiadała pięć kont użytkownika o nickach: "[...]. Za ich pośrednictwem sprzedawała na portalu internetowym artykuły kosmetyczne do pielęgnacji ciała, makijażu, manicure-pedicure.

Ustalono, że rejestry zakupu i sprzedaży prowadzone były w formie wydruków komputerowych. Zapisy w rejestrach sprzedaży dokonywane były na podstawie miesięcznych raportów fiskalnych, dokumentów księgowych DW oraz faktur VAT. Podatniczka posiadała zarejestrowane i ufiskalnione dwie kasy rejestrujące, niemniej - jak ustalono - w trakcie kontroli w 2012 r. ewidencjonowała sprzedaż przy zastosowaniu jednej kasy, tj. [...] (nr ewidencyjny [...], numer unikatowy [...]). Kasa [...] w 2009 r. była zainstalowana w [...] przy ul. [...], gdzie strona prowadziła działalność w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczo-przemysłowymi, którą zlikwidowała w pierwszym kwartale 2009 r. W 2012 r. nie była ona, jak oświadczyła, używana, co potwierdzał ostatni wydruk łącznego raportu okresowego za okres od 1 do 21 lutego 2009 r.

Dokonując sprawdzenia zgodności zapisów wynikających z rejestrów sprzedaży z przedłożonymi miesięcznymi raportami kasowymi oraz fakturami VAT i dokumentami DW stwierdzono, że:

- nie ujęto w rejestrze sprzedaży faktury VAT nr [...] z dnia 17 kwietnia 2012 r. wystawionej dla A.P. w kwocie netto [...] zł, podatek od towarów

i usług wg stawki 23% w kwocie [...] zł za sprzedaż artykułów kosmetycznych wraz z kosztami przesyłki,

- w poz. 7 rejestru "Dostawa towarów i usług" za grudzień 2012 r. ujęto fakturę korygującą nr [...] z dnia 14 grudzień 2012 r. do faktury VAT

nr [...] z dnia 12 grudnia 2012 r. zmniejszającą: wartość netto o [...] zł

i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł za zakup lakierów. Powyższa korekta faktury winna być ujęta w rejestrze "Nabycia opodatkowane".

Kontrolujący analizując zakup i sprzedaż towarów handlowych w 2012 r.

w powiązaniu ze spisem towarów handlowych sporządzonym na dzień 31 grudnia

2011 r. oraz rejestrem sprzedaży za styczeń 2012 r. stwierdzili, iż podatniczka nie mogła w styczniu 2012 r. wykazać sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych stawką 8% w kwocie netto [...] zł i podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, gdyż w sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r. spisie z natury towarów handlowych oraz w zakupie towarów handlowych za okres od 1 do 31 stycznia 2012 r. i pozostałych okresach nie występowały towary handlowe opodatkowane według stawki 8%. W czasie kontroli nie można było ustalić rodzaju towaru, będącego przedmiotem sprzedaży, gdyż podatniczka nie przedłożyła do kontroli wydruków kopii paragonów (rolek) z kasy rejestrującej, gdyż, jak zeznała, zostały one zniszczone i wyrzucone przez babcię – [...]. Kontrolowana zeznała, iż nie pamięta tego zdarzenia, wskazując na możliwą pomyłkę cyt. "nabicia na kasie sprzedaży ze stawką w wysokości 8%".

W trakcie badania ksiąg podatkowych, tj. ewidencji zakupu i sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2012 r., przedłożonych dowodów źródłowych, tj. faktur zakupu towarów handlowych, faktur i raportów okresowych z kas rejestrujących ustalono wartość sprzedaży za poszczególne miesiące (z podziałem na sprzedaż bezrachunkową i dokumentowaną fakturami według stawek podatkowych w wysokości 8% i 23%). Łączna wartość zadeklarowanej przez Podatniczkę sprzedaży za ww. okres stanowiła kwotę [...] zł.

W oparciu o wyliczony koszt zakupu sprzedanych towarów handlowych, stanowiący kwotę [...] zł ustalono wynikającą z ksiąg średnią marżę handlową

w wysokości 15,13%. Natomiast obliczona na podstawie przedłożonych do kontroli faktur dokumentujących sprzedaż i zakup towarów handlowych marża handlowa wynosiła 25,15 %.

W związku z tak dokonanymi wyliczeniami stwierdzono wykazywanie wyższych marż w sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT aniżeli wynikające z ewidencji księgowej o 0 - 85%, co świadczyło o tym, że podatniczka nie zaewidencjonowała i nie wykazała całości sprzedaży dokonanej z prowadzonej w 2012 r. działalności gospodarczej.

W celu ustalenia faktycznych wpływów ze sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu internetowego [...] wystąpiono do trzech banków, tj. Banku Oddział w [...] nr rachunku [...], Banku S.A. nr rachunku [...]oraz Banku nr rachunku [...] o stosowne informacje w tym zakresie. Ze zgromadzonych tak wydruków list operacji bankowych ustalono, że na rachunku bankowym nr [...] wystąpiły w 2012 r. między innymi operacje finansowe w formie przelewów, dotyczące transakcji na portalu internetowym [...] (wpływy, zwroty - bez transakcji prywatnych), które przedstawiono w tabeli. Łączna wartość sprzedaży towarów z kosztem przesyłki wyniosła [...] zł, zaś kwota zwrotów [...] zł.

Podatniczka w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 29 grudnia 2013 r. stwierdziła, że ustalenia nie uwzględniają wyjaśnień co do sposobu księgowania wysyłki towarów, ponieważ w zakładce "o mnie" stanowiącej regulamin zakupów przez portal [...], zamieszczono zapis: "W momencie zakupu, nabywca udziela sprzedającemu upoważnienia (pełnomocnictwa) do zawarcia umowy o usługi pocztowe w imieniu i na rachunek kupującego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ) – dalej zwanej "u.p.t.u." lub "ustawą VAT". Z kolei pismem z dnia 18 sierpnia 2014 r. wyjaśniła, że pisemnych pełnomocnictw w zakresie upoważnienia podatniczki do zawarcia umów z [...] [...] S.A. o świadczenie usług pocztowych w imieniu i na rachunek kupujących w 2012 r. nie udzielano, jak również nie zawierano umów w tym zakresie ze wskazanym podmiotem.

Mając na względzie dokonane ustalenie nie dano wiary wyjaśnieniom strony zawartym w piśmie z dnia 24 września 2014 r. odnośnie zapisu zawartego

w regulaminie zamieszczonym w zakładce "o mnie" dotyczącym udzielenia sprzedającemu upoważnienia (pełnomocnictwa) do zawarcia umowy o usługi pocztowe w imieniu i na rachunek kupującego.

Dokonując oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w tym zakresie uznano, że materiał ten nie potwierdza, aby podatniczka, dostarczając towar działała w imieniu i na rachunek kupujących. Nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów potwierdzających udzielenie jej przez kupujących stosownych pełnomocnictw do zawarcia umów o świadczenie usług pocztowych z [...] [...] w imieniu i na rachunek kupujących. Nie przedłożyła także dowodów opłat za nadanie przesyłek pocztowych, faktur za usługi przesyłek pocztowych wystawione na rzecz każdego klienta przez [...] [...] S.A., rozliczeń nadwyżek kwot przelanych przez klienta na rzecz sprzedawcy - gdyż, jak oświadczyła strona "nadwyżek nie było z uwagi na fakt, że wartość dostawy była kalkulowana w cenie należnej za towar". Podatniczka nie przedstawiła również danych identyfikujących placówki pocztowe, w których nadawane były przesyłki pocztowe w 2012 r., co uniemożliwiło organowi zebranie materiałów dowodowych z [...].

Wydruki z regulaminów i z informacji o aukcjach, wyjaśnienia strony złożone podczas postępowania wskazywały, że podatniczka nie mogła nie ujmować do podstawy opodatkowania kosztów przesyłek pocztowych sprzedaży dokonywanej przez portal [...] przy użyciu [...]", gdyż w 2012 r. dokonując obrotu - nie posiadała stosownego pełnomocnictwa do zawierania umów o świadczenie usług pocztowych

w imieniu i na rachunek kupującego.

Sumując dokonane ustalenia, stwierdzono, że w 2012 r. Podatniczka miała zgłoszoną działalność wyłącznie w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej

w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych ([...]). Na wystawionych fakturach sprzedaży i podpiętych do nich paragonach z kasy rejestrującej w 2010 r. i w 2011 r. nie doliczała kosztów wysyłki. Pierwsze koszty wysyłki doliczyła na fakturze nr [...] z dnia 7 lutego 2012 r.

i dołączonym do niej paragonie sprzedaży z kasy rejestrującej. Pomimo wezwań nie przedłożyła do kontroli rolek z kas rejestrujących oraz wydruków szczegółowych z kas rejestrujących, mimo ustawowego obowiązku ich przechowywania do końca 2013 r., co skutkowało niemożnością stwierdzenia, czy transakcje dokonane przez portal internetowy [...] na ww. nickach oraz zapłaty za transakcje, które wpłynęły na konta bankowe zostały wykazane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Mając na uwadze dokonane ustalenia, tj. że wynikająca z ksiąg marża wynosiła 15,13%, a ustalona na podstawie wystawionych faktur sprzedaży i zakupów - 25,15%. oraz fakt, że wartość sprzedaży ustalona na podstawie rejestrów sprzedaży i dokumentów źródłowych stanowiła kwotę [...] zł, a wpływy na rachunki bankowe za transakcje na portalu internetowym [...] po uwzględnieniu zwrotów stanowiły kwotę – [...] zł ([...] zł - podatek od towarów i usług według stawki 23%

w kwocie [...] zł) uznano, że podatniczka nie zaewidencjonowała i nie wykazała całości sprzedaży dokonanej w 2012 r. z prowadzonej działalności gospodarczej.

W oparciu o przepisy art. 193 § 1 - § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwanej: "O.p.") uznano, że ewidencje sprzedaży za poszczególne miesiące 2012 r. są nierzetelne w części dotyczącej wysokości wykazanych obrotów z tytułu prowadzonej działalności handlowej za okres od stycznia do grudnia 2012 r. i w związku z tym nie mogą one stanowić dowodu w sprawie. Niemniej wobec tego, że zebrany w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego materiał dowodowy nie potwierdził nieprawidłowości w zakresie wykazywanej przez podatniczkę wartości sprzedaży za listopad 2012 r. postępowanie podatkowe za wskazany miesiąc, tj. listopad 2012 r. zostało umorzone - stosownie do art. 208 O.p.

W odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych badanego okresu uznano, że dane wynikające z rejestrów uzupełnione o inne dowody źródłowe, w tym dane wynikające z wpływów na rachunki bankowe [...] i [...], pozwalały na zastosowanie przepisu art. 23 § 2 O.p., tj. odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zaznaczono przy tym, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że listopadzie 2012 r. nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wykazywanej wielkości sprzedaży towarów handlowych.

Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji wynikało,

że Podatniczka w 2012 r. prowadziła wyłącznie działalność gospodarczą w zakresie handlu na portalu internetowym [...]. Na podstawie wyciągów bankowych, ustalono iż używając nicków [...]" i "[...]" dokonywała sprzedaży kosmetyków. Należności za zlicytowany towar wpływały na konta bankowe (własne i matki [...]), które podatniczka wykorzystywała do działalności gospodarczej. Niezaewidencjonowany obrót ze sprzedaży towarów handlowych dokonywanych za pomocą portalu internetowego [...] w 2012 r. ustalono w wysokości [...] zł (co wynika

z wyliczenia [...] zł – [...] zł). Wielkości zaniżonego obrotu

w poszczególnych miesiącach badanego okresu ujmuje tabela powyżej.

W związku z tym, że podatniczka w 2012 r. nie dokonywała zakupów towarów handlowych opodatkowanych stawką 8 % oraz fakt, że nie posiadała takich towarów na stanie w dniu 31 stycznia 2012 r. i pozostałych okresach kwotę podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalono przy zastosowaniu stawki w wysokości 23 %.

Wielkości niezaewidencjonowanego obrotu nie pomniejszono o koszty przesyłki, gdyż strona nie posiadała pełnomocnictwa do zawarcia umowy o usługi pocztowe w imieniu i na rachunek kupującego.

Mając na względzie uregulowania zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. uznano prawo strony do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z przedłożonych w trakcie postępowania faktur zakupu towarów za poszczególne okresy rozliczeniowe. Z uwagi na fakt, iż nieprawidłowo ujęto w poz. 7 rejestru "Dostawa towarów i usług" za grudzień 2012 r. fakturę korygującą nr [...] z dnia 14 grudnia 2012 r. do faktury VAT nr [...] z dnia

12 grudnia 2012 r. zmniejszającą wartość sprzedaży o kwotę netto 23,20 zł i podatek VAT o [...] zł za zakup lakierów, prawidłowo rozliczono powyższą fakturę w grudniu 2012 r. pomniejszając zakupy o kwotę netto w wysokości [...] zł i podatek od towarów i usług o [...] zł.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie

m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 2 ust. 4, ust. 11 i ust 13 pkt 6, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1

i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1

i ust. 9, art. 146a pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., § 7 ust. 1 pkt 8 i § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U.

nr 212, poz. 1338 ze zm.) określił Podatniczce decyzją z dnia 11 lutego 2015 r., znak: [...], zobowiązanie w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł,

- luty 2012 r. w kwocie [...] zł,

- marzec 2012 r. w kwocie [...] zł,

- kwiecień 2012 r. w kwocie [..] zł,

- maj 2012 r. w kwocie [...] zł,

- czerwiec 2012 r. w kwocie [...] zł,

- lipiec 2012 r. w kwocie [...] zł,

- sierpień 2012 r. w kwocie [...] zł,

- wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł,

- październik 2012 r. w kwocie [...] zł,

- grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł

oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W odwołaniu od powyżej decyzji Podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w całości z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7

ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 11 i ust. 13 pkt 6, art. 22

ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, ust. 2, art. 41 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 1

i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 9 u.p.t.u.,

- prawa procesowego, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1 i § 3 art. 187 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z dokonaniem oszacowania w oparciu o zapis art. 23 O.p., przy braku przesłanek faktycznych oraz prawnych do dokonania tej czynności.

Wskazała także, iż organ podatkowy uznając złożone zastrzeżenia do protokołu kontroli za bezprzedmiotowe odniósł się tylko do jednego z nich. Jednocześnie stwierdziła, iż tylko w sobie wiadomy sposób ustalił stan faktyczny zapisów na stronach internetowych, które dotyczyły lat 2010-2012.

Podkreśliła również, że przedmiotem sporu w sprawie było w zasadzie stanowisko organu zaliczające do podstawy opodatkowania przedmiotowym podatkiem kosztu usług pocztowych zakupionych przez podatniczkę w wykonaniu umów sprzedaży wysyłkowej zawieranych za pośrednictwem portalu internetowego [...], w sytuacji gdy koszty te korzystały ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. Powołała się przy tym na uregulowania w ww. przepisie oraz w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 a także art. 547 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. – dalej zwanej: "K.c.").

Sumując Strona wskazała, że błędnie ustalono wartość obrotu faktycznie zrealizowanego przez podatniczkę w zakresie podatku od towarów i usług -

w rozumieniu art. 29 u.p.t.u. - przyjmując do podstawy opodatkowaniu koszty wysyłki towarów, a w związku z tym wystąpił brak dalszych przesłanek do szacowania obrotu

w oparciu o zapis art. 23 O.p.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając ustalenia poczynione przez organ I instancji za prawidłowe.

Odnosząc się zaś do zarzutów odwołania dotyczących kwestii zaliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług kosztów usług pocztowych zakupionych przez podatniczkę w wykonaniu umów sprzedaży wysyłkowej zawieranej za pośrednictwem portalu internetowego, w sytuacji gdy koszty te korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. organ II instancji za nieuzasadnione i niepoparte żadnymi dowodami uznał twierdzenie, iż w 2012 r. strona posiadała pełnomocnictwo do świadczenia usług pocztowych w imieniu i na rachunek kupujących, co powodowało zwolnienie części obrotu z opodatkowania przedmiotowym podatkiem, wobec faktu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wielokrotnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego wzywał stronę do udzielenia wyjaśnień dotyczących przebiegu transakcji sprzedaży zawieranych w badanym okresie za pośrednictwem platformy aukcyjnej [...] oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających upoważnienie podatniczki do zawarcia umów z [...] [...] S.A. o świadczenie usług pocztowych w imieniu i na rachunek kupujących. Jak podkreślił organ odwoławczy, w trakcie postępowania podatkowego strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających posiadanie przedmiotowego pełnomocnictwa.

Nie przedłożyła także dowodów opłat za nadanie przesyłek pocztowych, gdyż - jak twierdziła - "po doręczeniu były niszczone". Nie przedłożyła faktur za usługi przesyłek wystawionych na rzecz każdego klienta przez [...] [...] S.A., ponieważ - jak wskazała - "strona nie dysponuje fakturami nabycia wystawionymi przez [...] [...] związanymi z kosztami przesyłki dla poszczególnego nabywcy oddzielnie".

Nie przedstawiła również rozliczeń nadwyżki kwot przelanych przez klienta na rzecz sprzedawcy, jako świadczenie nienależne i bezpodstawne wzbogacenie, gdyż - jak strona oświadczyła - "nadwyżek nie było z uwagi na fakt, że wartość dostawy była kalkulowana w cenie należnej za towar".

Jak ustalono w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego, Strona dokonując sprzedaży na portalu [...] w latach 2010 - 2012 wprowadziła zapis dotyczący udzielenia sprzedającemu upoważnienia (pełnomocnictwa) do zawarcia umowy o usługi pocztowe w imieniu i na rachunek kupującego tylko w regulaminie na nicku "[...]", który był zarejestrowany na portalu dopiero od dnia 23 stycznia 2012 r. i na nicku "[...]" (po zakończeniu kontroli podatkowej), który był zarejestrowany na portalu dopiero od dnia 20 lipca 2012 r. Ponadto, w trakcie kontroli podatkowej sporządzono wydruk z regulaminu z konta użytkownika o nicku: "[...]", w którym nie było wzmianki o pełnomocnictwie. Natomiast w trakcie postępowania podatkowego na podstawie sporządzonego w dniu 3 września 2014 r. wydruku z konta użytkownika o nicku "[...]" stwierdzono, iż wykasowano całkowicie regulamin. Natomiast na nicku "[...]" nie było regulaminu i nie stwierdzono informacji o pełnomocnictwie ani w regulaminie, ani w opisie aukcji internetowej. Strona pomimo wezwań organu nie przedłożyła dowodów opłat za nadanie przesyłek pocztowych. Zatem materiał dowodowy nie potwierdzał, aby doszło do udzielenia stronie pełnomocnictw do zawierania umów o usługi pocztowe w imieniu i na rachunek kupujących. Organ zauważył przy tym, że powoływany w zakładkach "o mnie" art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u. wprowadzony został od dnia 1 stycznia 2011 r. przez art. 1 pkt 8

lit. a) ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów

i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) w brzmieniu: zwalania się od podatku usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną – realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych.

Jak podkreślił organ, bezspornym było, że podatniczka nie jest podmiotem wymienionym w tym przepisie zaś zwolnienie to ma charakter podmiotowy. Zatem podatnik dokonujący refakturowania opłat pocztowych nie może korzystać z tego zwolnienia – kupujący wnosi z tego tytułu zapłatę na rzecz sprzedawcy, a nie na rzecz poczty.

Nadto, organ zwrócił uwagę na to, że na poszczególnych aukcjach internetowych strona wpisała informację, że "za pobraniem wysyłamy przy min. 10 komentarzy pozytywnych". W wyjaśnieniach z dnia 24 września 2014 r. strona wskazała, że "przesyłka realizowana była za pośrednictwem poczty poprzez nadanie listu poleconego, paczki pocztowej lub przesyłek pobraniowych". Natomiast przy stosowaniu pełnomocnictwa nie ma możliwości wysyłania towarów w formie przesyłek pobraniowych.

Zdaniem organu, Podatniczka w żaden sposób nie udowodniła, iż w 2012 r. posiadała stosowne pełnomocnictwo, a zatem zarzut podniesiony w odwołaniu,

iż niesłusznie zaliczono do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług koszt usług pocztowych, nie zasługiwał na uwzględnienie. Strona nie przedstawiła żadnych przekonywujących dowodów pozwalających na podważenie dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych i przyjęcie, że strony transakcji koszty przesyłki regulowały odmiennie niż w sposób wynikający z art. 547 K.c.

Organ odwoławczy wskazał także, że strona w odwołaniu podnosiła również,

iż organ podatkowy I instancji w sobie tylko wiadomy sposób ustalił stan faktyczny zapisów na stronach internetowych, które dotyczą lat 2010-2012 w okresie prowadzenia kontroli, tj. w listopadzie - grudniu 2013 r. i okresie postępowania podatkowego, tj. w 2014 r. Odnosząc się do tych zarzutów, organ II instancji wskazał,

że bezsprzeczne jest, iż w toku prowadzonej kontroli podatkowej podczas analizy

ww. nicków na stronie internetowej [...] nie stwierdzono zapisów dotyczących pełnomocnictwa, co świadczyć może jedynie o tym, iż nie było ich również w 2012 r. Wątpliwym i nieuzasadnionym racjonalnie działaniem podatniczki byłoby usuwanie tych zapisów przed kontrolą podatkową. Zaznaczył przy tym, że strona w trakcie prowadzonego postępowania wzywana była do przedłożenia dokumentów potwierdzających udzielenie pełnomocnictwa, a zatem znając stanowisko organu mogła przedłożyć dowód potwierdzający, że w 2012 r. na stronie internetowej umieszczone były odpowiednie zapisy.

Podatniczka wskazała także w odwołaniu, że potwierdzeniem faktu posiadania pełnomocnictwa jest okoliczność, iż na paragonach i fakturach dokumentujących sprzedaż przez internet ewidencjonowano jedynie wartość sprzedaży samego towaru. Nie ewidencjonowano kosztów przesyłki. Takiego sposobu rozliczenia kosztów usługi przesyłki nie kwestionowali kontrahenci podatnika, dla których pominięcie w wystawianych dla nich fakturach usługi powodowało określone skutki podatkowe. Oznacza to, że Podatniczka oraz jej kontrahenci rozumieli ww. informację zawartą w zakładkach "o mnie" w zakresie rozliczania transakcji w ten sam sposób, tj. jako pełnomocnictwo dla sprzedającego do zawarcia z kupującym umowy o świadczenie usług pocztowych w imieniu i na rzecz kupujących.

Polemizując z powyższą argumentacją, organ wskazał, że pomimo wezwań nie przedłożono szczegółowych paragonów z kasy rejestrującej, więc odnoszenie się do zapisów zamieszczonych na paragonach, w tym dotyczących kosztów przesyłki, było całkowicie niezrozumiałe. Ponadto w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że do faktur dokumentujących sprzedaż towarów handlowych w 2012 r. podpinano paragon z kasy rejestrującej - forma płatności gotówką oraz stwierdzono, że od lutego 2012 r. na fakturach i paragonach z kasy fiskalnej dokumentujących sprzedaż towarów handlowych doliczano koszty przesyłki. Na wszystkich fakturach sprzedaży za 2012 r. dodatkowo dopisywano numer konta bankowego [...]. Ponadto biorąc pod uwagę dużą ilość zawartych transakcji w 2012 r. wystawienie tylko 13 faktur, na których tylko w 3 fakturach nie ujęto kosztów przesyłki, nie może stanowić potwierdzenia zawarcia przedmiotowego pełnomocnictwa. W związku z tym - w opinii organu - brak jest potwierdzenia, że towar z tych 3 faktur był wysyłany. Tym samym nie można na podstawie tych kilku faktur wywodzić sposobu ewidencjonowania przez podatniczkę kosztów przesyłki, zwłaszcza, że instytucja pełnomocnictwa nie może być domniemana.

W świetle powyższych ustaleń organ ponownie podkreślił, że strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów pozwalających na podważenie dokonanych w rozpatrywanej sprawie ustaleń. Nie znalazły potwierdzenia podnoszone przez podatniczkę argumenty, że dostarczając towar nabywcy działała w ramach udzielonego jej pełnomocnictwa. Jej twierdzenia w tym względzie organ ocenił jako niewiarygodne.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ uznał je za bezzasadne.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] Podatniczka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], podtrzymując w całości zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

- prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 11 i ust. 13 pkt 6, art. 22 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 2, art. 41 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a), art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 9 u.p.t.u.,

- prawa procesowego, tj. art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5, art. 123 § 1 i art. 200 § 1, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p.

Nadto zarzuciła organowi podatkowemu I i II instancji niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p. Wyszczególniła przy tym chronologię postępowania ww. organów. Wskazała więc, że m.in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 11 grudnia 2014 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, po czym postanowieniem z dnia 15 grudnia 2014 r. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 19 lutego 2015 r. Następnie organ ten dnia 11 lutego 2015 r. wydał decyzję w sprawie bez wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w postępowaniu, które, jej zdaniem, powinno nastąpić przed wydaniem decyzji. Tym samym organ podatkowy I instancji nie zapewnił stronie możliwości czynnego udziału wprowadzonym postępowaniu, nie zapewniając jej prawa zapoznania się ze zgromadzonym już pełnym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego bezpośrednio przed wydaniem decyzji w sprawie.

Przedstawiając zaś chronologię czynności dokonywanych przez organ odwoławczy podała, że pismem z dnia 19 sierpnia 2015 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po czym postanowieniami z dnia 17 września i 23 listopada 2015 r. wyznaczony został kolejny termin rozpatrzenia sprawy odpowiednio do dnia: 23 listopada 2015 r. i 31 grudnia 2015 r. Dnia 15 grudnia 2015 r. została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zaskarżona decyzja - bez zapewnienia stronie bezpośrednio przed jej wydaniem możliwości wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazując na art. 200 § 1 O.p. przywołała orzecznictwo sądowoadministracyjne w tym zakresie.

Zdaniem strony, brak możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego pełnego materiału dowodowego bezpośrednio przed wydaniem decyzji mógł mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Następnie ponownie wskazała, że przedmiotem spora w sprawie jest w zasadzie stanowisko organu zaliczające do podstawy opodatkowania przedmiotowym podatkiem kosztu usług pocztowych zakupionych przez skarżącą w wykonaniu umów sprzedaży wysyłkowej zawieranych za pośrednictwem portalu internetowego [...], w sytuacji gdy koszty te korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 17 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej, ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego nie wynikało jednoznacznie, że na stronie internetowej przedmiotowych aukcji nie było w dniu zawarcia umowy informacji w zakładkach "o mnie", iż cyt.:

"W momencie zakupu, nabywca udziela sprzedającemu upoważnienia (pełnomocnictwa) do zawarcia umowy o usługi pocztowe w imieniu i na rachunek Kupującego".

Następnie Skarżąca odniosła się do kwestii uregulowań, dotyczących pełnomocnictwa i przedstawicielstwa zawartych w przepisach art. 98-109 K.c., konkludując, iż sprzedawca posiadający stosowne pełnomocnictwo od kupującego działa w imieniu i na rzecz kupującego. Podjęte przez sprzedawcę w tym zakresie działania nie podlegają opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem. Wykonane są bowiem przez [...] państwową na rzecz nabywcy działającego przez pełnomocnika.

W ocenie Skarżącej, wątpliwości organu zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie charakteru informacji na stronie [...] zawartej w zakładkach "o mnie" - to jest posiadania przez skarżącą stosownego pełnomocnictwa zwalniającego z podatku od towarów i usług opłaty pocztowe ponoszone przez nabywców towarów zakupionych na aukcjach internetowych, winne być przeanalizowane w świetle okoliczności sprawy, w tym faktów objętych tzw. notorią. Wymóg ten wynika z art. 65 § 1 K.c., zgodnie z którym oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których zostało złożone zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Informację zawartą w zakładkach "o mnie" należało ocenić, jak stwierdziła skarżący, z uwzględnieniem okoliczności, w których została złożona wobec kontrahentów podatnika.

Skarżąca dodatkowo wskazała, iż potwierdzeniem faktu posiadania przez nią pełnomocnictwa jest to, iż na paragonach i fakturach dokumentujących sprzedaż na portalu [...] strona ewidencjonowała jedynie wartość sprzedaży samego towaru.

Nie ewidencjonowała kosztów przesyłki. Takiego sposobu rozliczenia kosztów usługi przesyłki nie kwestionowali kontrahenci skarżącej, dla których pominięcie

w wystawianych dla nich fakturach usługi powodowało określone skutki podatkowe. Oznacza to, że skarżąca oraz jej kontrahenci rozumieli wyżej wskazaną informację zawartą w zakładkach "o mnie" w zakresie rozliczania transakcji w ten sam sposób - jako pełnomocnictwo dla sprzedającego do zawarcia z kupującym umowy

o świadczenie usług pocztowych w imieniu i na rzecz kupujących. W świetle przepisów K.c. powyższy sposób udzielenia pełnomocnictwa uznać należało za dopuszczalny

i skuteczny.

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 maja 2015 r.,

I SA/Go 108/15.

Nadto Skarżąca zaznaczyła, że w sprawie nie występowała konieczność szacowania obrotu w oparciu o zapis art. 23 O.p., podnosząc, że orzecznictwo sądowe akcentuje konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania. Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste ustalenie podstawy opodatkowania. Wskazując na dostarczony przez stronę wydruk z rachunku bankowego nr [...], za pomocą którego realizowane były obroty za pośrednictwem nicka "[...]", stwierdziła, że na podstawie zgromadzonych dokumentów istniała możliwość ustalenia rzeczywistego obrotu. Organy podatkowe uprawnione zatem były, jak stwierdza, do odstąpienia od szacowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] u z n a ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna, nie wykazała bowiem, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz.1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast w myśl art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej zwanej "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Jednakże tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) –c) P.p.s.a ).

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, nie doszło ani do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało nieuwzględnieniem skargi.

W sytuacji gdy skarga podnosi zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów procesowych, gdyż kontrola zastosowanego przepisu prawa materialnego w stosunku do ustalonego stanu faktycznego sprawy może nastąpić dopiero wówczas, gdy stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji został ustalony przez organ z zachowaniem zasad postępowania, a zatem gdy dokonanie ustaleń przez organ nie było wadliwe albo nie zostało skutecznie podważone. Wskazać przy tym należy, że sąd administracyjny nie ma uprawnień do dokonywania ustaleń za organ, a jedynie może dokonywać ich oceny co do zgodności z prawem.

W rozpoznawanej sprawie Sąd w pełni akceptuje ustalenia faktyczne organów, gdyż zostały dokonane z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania przewidzianych przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, w tym wskazanych

w skardze przepisów art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i 5 oraz art. art. 120, 121 § 1, 187 § 1, 123

i art. 200 § 1 O.p. oraz znajdują w pełni oparcie w dowodach zgromadzonych

w sprawie, jak również prawidłowo dokonaną przez organy subsumcję obowiązujących przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Tak dokonane ustalenia faktyczne Sąd przyjął jako podstawę faktyczną niniejszego rozstrzygnięcia sądowego.

W skardze Strona podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na wskazaniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 54,

poz. 535 ze zm.) – dalej zwanej "ustawą VAT", stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji (tj. art. 5 ust.1 pkt 1 i ust.2, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, 2, 4, 11 i 13 pkt 6, art. 22 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 11 ust. 1 i 9) oraz zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i 5 oraz art. art. 120, 121 § 1, 187 § 1, 123 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej zwanej "O.p." .

Wskazać przy tym także należy, że zarzuty skargi zarówno co do naruszenia przepisów postępowania jak i naruszenia prawa materialnego (przepisów ustawy VAT) nie znajdują uzasadnienia w skardze, a mianowicie, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć lub miało owo naruszenie, przy czym zarzuty naruszenia prawa materialnego, oprócz przywołania konkretnych przepisów ustawy VAT, w ogóle nie zawierają wyjaśnienia, na czym polega ich naruszenie, co w konsekwencji uniemożliwiło Sądowi ustosunkowanie się do tych zarzutów wobec wymogów wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Jednak, z uzasadnienia skargi wynika, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, po pierwsze - czy organy obu instancji zapewniły Skarżącej możliwość czynnego udziału w prowadzonym wobec Niej postępowaniu podatkowym (art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p.), po drugie - czy organy podatkowe prawidłowo zaliczyły za lata 2010 – 2012 do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wydatki poniesione z tytułu usług pocztowych, zakupionych przez Skarżącą w wykonaniu umów sprzedaży wysyłkowej zawieranej za pośrednictwem portalu internetowego [...], w kontekście zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy VAT, po trzecie – czy występowała konieczność szacowania obrotu na podstawie art. 23 O.p.

A zatem, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania.

Jak wyżej już wskazano, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że by doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, należy wykazać istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania, a wynikiem sprawy.

Mając zatem na uwadze zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. wskazać należy,

że w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66) wskazano, że warunkiem sine qua non uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie, iż takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co więcej, i istotne jest w rozpoznawanej sprawie, Sąd ten wskazał także, że jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności - jak dalej wskazał NSA - skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1, doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Do strony stawiającej zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. należy zatem wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania, a wynikiem sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem. Zdaniem Sądu, sam brak możliwości wypowiedzenia się przez Stronę w sprawie przed wydaniem decyzji w okolicznościach niniejszej sprawy takim istotnym uchybieniem nie jest. Inna byłaby sytaucja, gdyby Skarżąca wykazała, że wypowiadając się co do zebranego materiału, wskazałaby na okoliczności bądź dowody skutkujące koniecznością zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia co do meritum.

Nadto, co istotne i wynika z akt sprawy, sam pełnomocnik Skarżącej podniósł

w skardze, że pismem organu I instancji z dnia 11.12.2014 r. i pismem organu odwoławczego z dnia 19.08.2015 r. został poinformowany o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, co świadczy, że postanowienie to zostało skutecznie doręczone Stronie. Jednak we wskazanym terminie pełnomocnik Skarżącej nie wypowiedział się co do zebranych dowodów sprawy, zaś w okresie od dnia zawiadomienia Strony o prawie do wypowiedzenia się do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zgromadzono w sprawie nowych dowodów. A zatem, mimo iż doszło do uchybienia przez organ podatkowy w realizacji obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 O.p., to brak jest podstaw do uznania, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy,, czego dla uchylenia zaskarżonej decyzji wymaga ustawodawca w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Odnosząc bowiem tę zasadę do realiów niniejszej sprawy, należy ponownie podkreślić, że podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której Skarżąca uprawdopodobniła istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ I i II instancji obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.), a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby "mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Tymczasem Strona skarżąca w toku całego postępowania administracyjnego, od momentu jego wszczęcia, o którym skutecznie została zawiadomiona (co wynika z akt administracyjnych sprawy), ani też w toku postępowania sądowoadministracyjnego, nie przedstawiła żadnych dowodów podważających ustalenia faktyczne organu I instancji zawarte decyzji, mimo że kilkakrotnie była wzywana do ich przedłożenia, w tym wezwaniem z dnia 08.08.2014 r. do przedłożenia umów zawartych z [...] [...]

w latach 2010 - 2012.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca, ani w toku postępowania przed organem podatkowym I instancji, ani do odwołania, ani też do skargi, nie załączyła jakiegokolwiek nowego dowodu, nie przedstawiła żadnego wniosku dowodowego, ani twierdzenia co do istnienia nowych dowodów mających istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, odmiennego niż wynika to z zaskarżonej decyzji. Świadczy to zatem jednoznacznie, że Skarżąca nie została pozbawiona czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a jedynie gołosłownie polemizuje z argumentami i ustaleniami organu, co jednak nie wystarczy dla ich wzruszenia.

Wobec tego Sąd uznał, że nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi co do naruszenia art. 200 § 1 O.p.

Odnosząc się zaś co do istoty sporu, a mianowicie, czy organy podatkowe prawidłowo zaliczyły za lata 2010 – 2012 do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wydatki poniesione z tytułu usług pocztowych, zakupionych przez Skarżącą przy wykonywaniu umów sprzedaży wysyłkowej zawieranej za pośrednictwem portalu internetowego [...], w kontekście zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy VAT, i czy występowała konieczność szacowania obrotu na podstawie art. 23 O.p., przypomnieć należy, że w porządku prawnym do dnia 31.12.2010 r. obowiązywał przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, w którym to załączniku Nr 4 pt. "Wykaz usług zwolnionych od podatku" w pozycji 2 wskazano, jako zwolnione z podatku VAT, "usługi świadczone przez [...] państwową", co świadczy wprost, że było to wówczas zwolnienie o charakterze podmiotowym.

Natomiast od dnia 01.01.2011 r. w porządku prawnym obowiązuje przepis art. 43 ust.1 pkt 17 ustawy VAT, który stanowi, że: "usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną - realizowane przez operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych", co świadczy, że w podatkowym roku 2012 również było to zwolnienie podmiotowe.

Nie budzi wątpliwości w rozpoznawanej sprawie okoliczność, że Skarżąca jako przedsiębiorca w roku podatkowym 2012 nie posiadała statusu prawnego "operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych", co wynika z niespornych w tym zakresie udokumentowanych ustaleń organu (okoliczność niekwestionowana).

Z akt sprawy nie wynika także, ani też Skarżąca nie wykazała, by w roku 2012 zawierała umowy z jakimkolwiek operatorem pocztowym obowiązanym do świadczenia powszechnych usług pocztowych, mimo wezwania organu z dnia 08.08.2014 r.

Sporną natomiast okolicznością jest, co podniosła Skarżąca już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 29.12.2013 r., czy pełnomocnictwo do działania przez Skarżącą w imieniu i na rachunek kupujących zawarte było w latach 2010 - 2012 r. na jej kontach portalu aukcyjnego [...] w zakładce "o mnie", stanowiącej regulamin zakupów przez portal [...], który zawiera zapis: "W momencie zakupu, Nabywca udziela sprzedającemu upoważnienia (pełnomocnictwa) do zawarcia umowy o usługi pocztowe w imieniu i na rachunek Kupującego, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054".

Zdaniem Sądu, kluczowe znaczenie prawne w stanie faktycznym niniejszej sprawy i potwierdza prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia ma przede wszystkim okoliczność, że argumenty podnoszone przez stronę skarżącą - zmierzające do wykazania, iż dostarczając nabywcy towar w drodze sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem portalu internetowego [...] w latach 2010-2012, Skarżąca działała jako pełnomocnik nabywcy świadcząc pocztową usługę pośrednictwa w wykonaniu umowy zawartej z operatorem pocztowym - nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy.

Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny ponad wszelką wątpliwość dowiódł, że nie istniały jakiekolwiek podstawy do przyjęcia, iż Skarżąca dostarczając towar nabywcy działała w imieniu i na rzecz nabywcy, ponosząc koszty dostawy wysyłkowej towarów. W ocenie Sądu, nawet gdyby uznać, że informacja zawarta

w regulaminie w którymkolwiek nicku "o mnie" potencjalnie mogła stanowić pełnomocnictwo dla Skarżącej do zawierania umów na usługi pocztowe w imieniu kupującego i na jego rachunek, to i tak najistotniejsze i determinujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała - oprócz niespornej okoliczności w kontekście przesłanki podmiotowej przewidzianej w art. 43 ust.1 pkt 17 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2011 r., że Skarżąca nie miała statusu prawnego "operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych" - okoliczność, czy w oparciu o takie pełnomocnictwo Skarżąca zawarła z jakimkolwiek takim operatorem pocztowym umowę, w oparciu o którą dokonywała w imieniu kupującego i na jego rachunek zakupu usług pocztowych. Materiał dowodowy nie potwierdził, aby do tego doszło.

A zatem, nie było podstawy by przyjąć, że organy wadliwie ustaliły, iż Skarżąca nie działała w charakterze pełnomocnika osób kupujących u niej towar. Tego bowiem ustalenia organu podatkowego Skarżąca skutecznie nie podważyła.

Zarzuty Skarżącej są tym bardziej niezasadne, że o konsekwencjach podatkowych jej działań nie przesądzały wcale ustalenia dokonane z kupującymi, z nich bowiem mogło co najwyżej wynikać, do jakich czynności została przez nich umocowana, istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma natomiast faktyczna realizacja tych pełnomocnictw przez zawarcie i wykonanie w ich imieniu umowy

z operatorem pocztowym, o jakim mowa w art. 43 ust.1 pkt 17 ustawy VAT. To, że Skarżąca działała we własnym imieniu, organy skutecznie wywiodły w drodze szczegółowej analizy ustaleń co do sprzedaży wysyłkowej prowadzonej przez Skarżącą w latach 2010-2012 na portalu aukcyjnym [...] za pomocą pięciu nicków: [...]", której przywołanie jest zdaniem Sądu zbędne w świetle uznania – oprócz, że nie stanowi "operatora obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych" - że najistotniejsze było wykazanie przez Skarżącą, że zawarła umowę z jakimkolwiek operatorem obowiązanym do świadczenia powszechnych usług pocztowych o świadczenie usług pocztowych, a tego Skarżąca w żaden sposób nie wykazała.

Wobec dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd ustaleń faktycznych nie sposób było zatem uwzględnić także zarzut skargi co do naruszenia

art. 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 O.p.

Skoro bowiem Skarżąca nie wykazała, że w roku podatkowym 2012 posiadała status operatora pocztowego obowiązanego do świadczenia powszechnych usług pocztowych, co jest wystarczające dla uznania, że nie przysługuje Skarżącej zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust.1 pkt 17 ustawy VAT, a nadto, nie wykazała, że doszło do zawarcia umowy z jakimkolwiek takim operatorem o świadczenie usług pocztowych (organ podjął takie działania dowodowe, ale bezskutecznie), to zasadne było przyjęcie przez organ tezy, że Skarżącej nie przysługiwało takie zwolnienie podatkowe, a tym samym do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług należało zaliczyć koszty usług pocztowych zakupionych przez Skarżącą w wykonaniu umów sprzedaży wysyłkowej zawieranej za pośrednictwem portalu [...]. Nie budzi bowiem wątpliwości, że Skarżąca nie zaewidencjonowała całości sprzedaży, tj. w przychodach kosztów usług pocztowych (kosztów przesyłki do swoich klientów), co skutkowało zmniejszeniem wysokości podstawy opodatkowania (wymiaru zobowiązania podatkowego) oraz uznaniem, że prowadzone przez Nią księgi są nierzetelne i wadliwe w części dotyczącej wysokości obrotów z tytułu prowadzonej działalności handlowej (wysyłkowej sprzedaży) za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Obliczając podstawę opodatkowania, organ nie mógł zatem opierać się na ich treści, co wyczerpująco wyjaśniono Skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W celu zbadania prawidłowości wysokości wykazanego obrotu za 2012 r., dokonano weryfikacji stosowanej przez Skarżącą marży handlowej sprzedawanych towarów, stosując metodę indywidualną przewidzianą w art. 23 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym

w 2012 r.) polegającą na przyjęciu wyliczonej średniej marży handlowej wynikającej z przedłożonych w trakcie kontroli podatkowej ksiąg i faktur VAT zakupu i sprzedaży.

Wynikająca z ksiąg podatkowych Skarżącej średnia marża handlowa (ogólna)

w wysokości 15,13 % znacząco odbiegała od średniej marży, którą ustalono na podstawie przedłożonych do kontroli faktur VAT sprzedaży i zakupów dla niektórych towarów w wysokości 25,15 % (szczegółowe jej obliczenia zawarto w decyzji organu I instancji), co jednoznacznie świadczyło, że nierzetelnie była prowadzona księga podatkowa. Zakres wadliwości i nierzetelności został przez organ precyzyjnie określony w protokole kontroli podatkowej. W konsekwencji, wymiar podatku z deklaracji podlegał weryfikacji w toku postępowania podatkowego, w następstwie którego organ zobowiązany był - stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 O.p. - w drodze oszacowania określić Skarżącej podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, co uczynił w niniejszej sprawie w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania w myśl art. 23 § 5 O.p.

W świetle powyższego brak było podstaw do stwierdzenia, że organy rozstrzygając w niniejszej sprawie dopuściły się naruszenia powołanych w skardze przepisów. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza podatkowego prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z czym na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.