Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1727/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4, art. 15 ust. 4d
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1727/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 stycznia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2010r., sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 października 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3053, 00 zł (trzy tysiące pięćdziesiąt trzy złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 7 maja 2009 r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego dla M. Sp. Z o.o. w K. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2007 w kwocie 257 769,00 zł tj w kwocie wyższej o 21 187 zł od kwoty wynikającej ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego – CIT -8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty).

Zd. organu wyniki przeprowadzonego postępowania dały podstawę do skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przez:

-wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 90 812,19 zł tj. kosztów remontu lokalu nr [...] przy Al. K. [...]w K., o powierzchni 100 m ² wynajmowanego na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 1 kwietnia 2007 r.;

w umowie najmu wynajmujący zobowiązał się do zwrotu wydatków poniesionych przez najemcę w związku z koniecznym remontem lokalu stanowiącego przedmiot najmu, w § 4 pkt.2 umowy najmu ustalono, że nakłady poniesione na remont przedmiotu najmu do kwoty 95 000 zł zostaną zwrócone najemcy poprzez kompensatę należnego czynszu z kwotą poniesionych nakładów, przez okres określony umową aż do całkowitego ich rozliczenia; czynsz za okres od 1 sierpnia 2007 r. do 31 września 2008r. w wysokości 45 000 zł brutto został skompensowany jednorazowo we wrześniu 2008 r. , najemca wystawił fakturę na kwotę 45 000 zł brutto oraz wynajmujący wystawił fakturę za czynsz na kwotę 45 000 zł brutto, a następnie strony zgodnie złożyły oświadczenia o kompensacie wzajemnych wierzytelności.; od dnia 1 września 2008 r. przez okres 15 miesięcy najemca będzie dokonywał potrącenia kwoty 3 300 zł brutto tytułem rozliczenia nakładów a wynajmujący będzie wystawiał najemcy rachunek na kwotę czynszu w wysokości 3 500 zł. brutto.

Oceniając powyższe okoliczności faktyczne organ uznał, że przedmiotowe wydatki nie mogą być traktowane jako koszty pośrednie strony skarżącej o których stanowi art. 15 ust.4 d ustawy z dnia 15 lutego 19992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz U. Z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm), zaliczane co do zasady do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, ale koszty te winny być poniesione na zasadach określonych w art. 15 ust.4 w/w ustawy. tj. w tym roku , w którym zostaną osiągnięte odpowiadające im przychody. W związku z powyższym przedmiotowe wydatki zdaniem organu nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w 2007r. ;

-nie uznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty 16 342,21 zł stanowiącą różnicę między kwotą czynszu inicjalnego uiszczonego na podstawie umowy leasingu operacyjnego nr [...] zawartej w dniu 15 października 2007 r. z V. SA, której przedmiotem jest samochód osobowy Peugeot 401 SW Premium w wysokości 17 827,86 zł a kwotą 1485,65 stanowiącą 3/36 wartości tego czynszu, tj. częścią czynszu inicjalnego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów roku 2007 proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Organ wskazał , iż na podstawie art. 15 ust.4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia i jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego to wówczas stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Czynsz inicjalny, zdaniem organu jako związany z zapoczątkowaniem leasingu , odnosi się do całego okresu jej trwania a tym samym powinien być rozliczony proporcjonalnie do okresu trwania samej umowy leasingu. Umowa leasingu została zawarta na okres 36 miesięcy.;

-podwyższenie przychodów o kwotę 5 634,09 zł wynikającą z faktury sprzedaży nr [...]z dnia 4 czerwca 2007 r. Kwota wynikająca z tej faktury stanowi przychód z roku podatkowego 2007.;

-zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o wartość ujemnych różnic kursowych w kwocie 1333,20 oraz zwiększenie przychodów o wartość dodatnich różnic kursowych w kwocie 55,16 zł tj. wartość zrealizowanych w wyniku rozliczeń w euro podróży służbowych zagranicznych.

Od powyższej decyzji M. Sp. Z o.o. w K. wniosła odwołanie w którym domagała się jej odrzucenia w części dotyczącej remontu pomieszczenia biurowego, leasingu oraz sposobu zaliczenia w przychody 2007 pominiętej faktury sprzedaży. Strona odwołująca się zakwestionowała sposób przeprowadzenia kontroli oraz wnioski z niej wyciągnięte , zarzucając nie uwzględnienie podczas kontroli faktów i dokumentów oraz ich jednostronna interpretację.

W wyniku postępowania odwoławczego decyzją Nr [...]z dnia 1 października 2009 r. na podstawie art.233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –Ordynacja podatkowa (tj.z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W jej uzasadnieniu organ stwierdził, że zarzuty podniesione w odwołaniu są nieuzasadnione. Organ wskazał, iż w przedmiotowym stanie faktycznym strony umowy najmu przyjęły , że koszt remontu zostanie najemcy zwrócony przez wynajmującego na warunkach określonych w umowie oraz ustaliły termin płatności z tytułu kosztów remontu i czynszu najmu na wrzesień 2008 r., a skoro w świetle tych postanowień stronie skarżącej przysługuje zwrot kosztów remontu na warunkach umownych począwszy od września 2008 r. i strona skarżąca w 2007 r. w związku z poniesionymi kosztami remontu nie uzyskała przychodu to poniesione na podstawie postanowień umowy najmu koszty remontu nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w 2007 r. Organ odwoławczy podkreślił , że wydatki z tytułu kosztów remontu nie mogą być traktowane jako koszty pośrednie Spółki o których mowa w art. 15 ust.4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 2000 r. Dz.U.Nr 54 poz.654 ze zm.) i zaliczane co do zasady do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia , gdyż wg twierdzeń samej strony skarżącej była ona tylko czasowym ich dysponentem, wynajmujący zobowiązał się do pokrycia tych koszów i winny być one potrącane na zasadach określonych w art. 15 ust.4 cyt. ustawy tj. w tym roku, w którym zostaną skompensowane z czynszem najmu.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał także zarzuty odwołania odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 16342,21 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą uiszczonego – na podstawie umowy leasingu operacyjnego Nr [...] zawartej w dniu 15 października 2007 r. z V. SA.- czynszu inicjalnego tj. 17827,86 zł a kwotą 1485,65 zł stanowiącą 3/36 wartości tego czynszu tj. częścią czynszu inicjalnego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów roku 2007 proporcjonalnie do czasu trwania umowy. W tej kwestii organ w pierwszym rzędzie wskazał, iż powołane w odwołaniu na poparcie stanowiska strony skarżącej wyroki zapadły w konkretnych oraz prawnych stanach faktycznych i są wiążące da organów, których działania były przedmiotem zaskarżenia, a nie dla sprawy niniejszej. W okolicznościach faktycznych zaś tej sprawy tj. gdy czynsz inicjalny nie ma charakteru opłaty za korzystanie z przedmiotu leasingu, a płatne miesięcznie opłaty leasingowe są takim ekwiwalentem to stanowisko organu I instancji, iż czynsz inicjalny jako koszt pośredni dotyczy całego okresu umowy leasingu i należy zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z postanowieniami art.15 ust.4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy należało uznać za prawidłowe.

W skardze od powyższej decyzji M. Spółka z o.o. w K. , zarzucając naruszenie art. 15 ust.4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną interpretację w odniesieniu do sposobu zaliczenia nakładów strony skarżącej na remont przedmiotu najmu w koszty uzyskania przychodu w roku 2008 r. jak również naruszenie art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne zastosowanie do opłaty inicjalnej związanej z umową leasingu operacyjnego z dnia 15 października 2007 r. nr [...]z V. SA , które to naruszenia miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia , wniosła o jej uchylenie, jak i uchylenie poprzedzającej decyzji organu I instancji

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i przytoczył ponownie argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego

i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności podstawą do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu organu administracji publicznej jest naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.). Uchylając zaskarżony akt, sąd w myśl art. 152 p.p.s.a. orzeka, czy i w jakim zakresie może on być wykonywany.

Skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże nie wszystkie podniesione zarzuty są trafne. I tak zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 15 ust.4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego interpretacje w odniesieniu do sposoby zaliczenia nakładów na remont przedmiotu najmu w koszty uzyskania przychodu w roku 2007 nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną była tu możliwość zaliczenia kosztów remontu do kosztów pośrednich uzyskania przychodu a więc potrącanych w dacie ich poniesienia czy do kosztów bezpośrednich a więc potrącanych w roku, w którym poniesiono związany z nimi przychód.

Organ słusznie przyjął, że wydatki strony skarżącej nie mogą być traktowane jako koszty pośrednie. W tym konkretnym przypadku Spółka była najemcą lokalu , a wynajmujący zobowiązał się do zwrotu poniesionych nakładów czyli kosztów remontu na zasadach określonych w umowie najmu w drodze kompensaty z należnościami w tytułu czynszu najmu. Jest to okoliczność bezsporna. Skoro w świetle postanowień umownych stronie skarżącej przysługuje zwrot kosztów remontu począwszy od września 2008 r., a strona w 2007 r. w związku z poniesionymi kosztami remontu nie uzyskała przychodu , poniesione na podstawie postanowień umowy najmu koszty remontu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w 2007 r. W związku z powyższym zdaniem Sądu przedmiotowe wydatki nie mogą być traktowane jako koszty pośrednie Spółki, o których stanowi art. 15 ust. 4 d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tylko jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu rozliczenia nakładów na remont lokalu. Zgodnie z treścią umowy najmu wynajmujący zgodził się do pokrycia tych kosztów , a zatem słusznie organy uznały , że winny być one potrącane na zasadach określonych w art. 15 ust.4 w/w ustawy tj. w tym roku, w którym zostaną rozliczone z czynszem najmu i skompensowane na podstawie wystawionych faktur VAT.

Natomiast drugi zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust.4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych , zd. Sądu, należało uwzględnić.

Kwestią sporną był sposób wliczenia kosztu w postaci czynszu inicjalnego umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów – czy wlicza się go w całości do kosztów uzyskania przychodów w danym roku czy należy to uczynić proporcjonalnie do czasu trwania wieloletniego leasingu tj. w kwocie 1485,65 zł. za 2007 r.

W przedmiotowym stanie faktycznym (vide umowa leasingu z dnia 15 października 2007 r.) wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych i właściwie jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. To zaś oznacza, że nie dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta. Zatem , zd. Sądu w składzie rozpoznającym nin. skargę, przedmiotowa wstępna opłata leasingowi powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko organów , iż opłata inicjalna, pomimo , że poniesiona została jednorazowo dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej zawartej na czas określony. Wskazać bowiem należy, iż w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę koncepcja organów, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy upada. Podobne stanowisko w przedmiotowej kwestii zajął m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 221/08 (LEX nr 422147) czy też WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 1 kwietnia 2009 r. sygn. akt. I SA/Bk 614/08 (LEX nr 497180).

Z przytoczonych wyżej względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez błędne jego zastosowanie i orzekł jak w pkt I sentencji wyroku na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. oraz art.135 p.p.s.a. , wskazując by w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego strony skarżącej za 2007 r. uwzględniły przedstawione wyżej stanowisko Sądu. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt II i III sentencji wyroku.