Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 970/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 39, 35 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Uniwersytetu W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] r., nr [...] wydana na rzecz A z siedzibą we W. (dalej: Uniwersytet, Uczelnia, wnioskodawca, zainteresowany, strona, skarżący) w przedmiocie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A jest jednostką której Dyrektor Narodowego Centrum Nauki (dalej jako: NCN) w drodze decyzji przyznaje środki na finansowanie stypendiów naukowych dla młodych naukowców:

a) w projektach badawczych oraz

b) stypendiów doktorskich.

Zasady na jakich przyznawane i wypłacane są te stypendia wynikają z regulacji prawnych zawartych w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) oraz z Rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie szczegółowych kryteriów i trybu przyznawania stypendiów naukowych dla wybitnych młodych naukowców z dnia 26 października 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1801).

Młodymi naukowcami są osoby wnioskujące o uzyskanie takiego stypendium, prowadzące działalność naukową w jednostce (Uczelni). Zasady przyznawania i wypłacania stypendiów dla młodych naukowców z Uniwersytetu, zostały określone w Regulaminie przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w ramach stypendiów doktorskich Etiuda finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki.

Regulamin określa miesięczną wysokość wypłacanych na jego podstawie stypendiów oraz wskazuje, że jest ono przyznawane na okres przygotowywania rozprawy doktorskiej, nie krótszy niż 6 miesięcy i nie dłuższy niż 12 miesięcy. Środki na finansowanie stypendium doktorskiego przyznaje w drodze decyzji Dyrektor NCN jednostce, w której Wnioskodawca prowadzi działalność naukową. Środki finansowe są przekazywane jednostce naukowej, na podstawie umowy zawartej przez Dyrektora NCN z jednostką naukową, w której ma wszczęty przewód doktorski osoba, której przyznano stypendium doktorskie. W umowie tej określa się termin i warunki jej wykonania, wysokość przyznanych środków finansowych oraz warunki ich przekazywania i rozliczania przez NCN.

Stypendium naukowe jest wypłacane, w miesięcznych ratach, przez jednostkę, której przyznano środki finansowe na finansowanie stypendium doktorskiego, na podstawie umowy zawartej między tą jednostką a młodym naukowcem, zawierającej zobowiązanie młodego naukowca do uzyskania stopnia naukowego doktora w terminie do 12 miesięcy po zakończeniu pobierania stypendium. Niewywiązanie się przez młodego naukowca z obowiązku, o którym mowa powyżej skutkuje zwrotem stypendium naukowego.

Kierownik jednostki, na wniosek promotora rozprawy doktorskiej młodego naukowca wstrzymuje wypłatę stypendium naukowego jeżeli osoba pobierająca to stypendium:

a) zaprzestała prowadzenia działalności naukowej lub

b) nie wykazuje dostatecznych postępów w pracy naukowej lub,

c) naruszyła zasady etyki zawodowej.

Wyżej opisany Regulamin i określone w nim zasady przyznawania stypendiów naukowych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267). po rozpatrzeniu wniosku NCN z dnia 3 czerwca 2013 r. i po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego, zostały zatwierdzone przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego decyzją z dnia 25 lipca 2013 r., znak: DKN.ZNU.6100.28.2013.BS.I.

Zdarzają się sytuacje, w których młody naukowiec, z przyczyn od niego niezależnych, na które nie miał wpływu, nie jest w stanie dochować przewidzianego umową i Regulaminem wypłacania stypendium terminu na uzyskanie stopnia naukowego doktora bądź też dochować innych terminów na złożenie sprawozdań z realizacji określonych zadań badawczych - w przypadku stypendiów w ramach projektów badawczych. Przykładowo takimi przyczynami mogą być:

- opóźnienie w dostarczeniu bądź pozyskaniu materiałów badawczych niezbędnych do przeprowadzenia badań i sporządzenia rozprawy doktorskiej, od podmiotu trzeciego, na co młody naukowiec nie miał wpływu;

- nie zawiniony przez młodego naukowca brak dostępu do niezbędnych urządzeń i aparatury badawczej bądź materiałów (awarie sprzętu, brak odczynników itp.);

- konieczność powtórzenia, dokonania dodatkowej weryfikacji bądź rozszerzenia prowadzonych badań, czego nie było można przewidzieć w chwili składania wniosku o przyznanie stypendium naukowego, a co jest zasadne z perspektywy naukowej;

- nagła i niespodziewana choroba uniemożliwiająca ukończenie badań/sporządzenie rozprawy doktorskiej i uzyskanie stopnia naukowego doktora w planowanym terminie, co może dotyczyć zarówno młodego naukowca, jak i np. promotora;

- inna, nie wymieniona powyżej okoliczności, na którą młody naukowiec nie miał wpływu.

W takich przypadkach, na pisemny, uzasadniony i zaakceptowany przez stosowne władze Uczelni wniosek młodego naukowca, skierowany do NCN wraz z propozycją aneksu do umowy stypendialnej i po akceptacji przez NCN, Uniwersytet zawiera z NCN aneks do umowy, w którym Strony umowy zmieniają (przedłużają) termin na uzyskanie stopnia naukowego doktora przez młodego naukowca,

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku niedochowania przez stypendystę warunków przewidzianych Regulaminem i umową zawartą z jednostką finansującą (Uczelnią) z uwagi na okoliczności, za które stypendysta nie odpowiada, co potwierdza akceptacja Uczelni i Narodowego Centrum Nauki wyrażona w formie aneksu do umowy zawartej ze stypendystą, stypendysta nie traci prawa do zwolnienia od podatku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., a w konsekwencji na Uczelni nie ciążą żadne obowiązki wynikające z pełnienia funkcji płatnika w myśl art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. ?

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku niedochowania przez stypendystę warunków przewidzianych Regulaminem i umową zawartą z jednostką finansującą (Uczelnią) z uwagi na okoliczności, za które stypendysta nie odpowiada, co potwierdza akceptacja Uczelni i Narodowego Centrum Nauki wyrażona w formie aneksu do umowy zawartej ze stypendystą, stypendysta nie traci prawa do zwolnienia od podatku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym. na Uczelni nie ciążą żadne obowiązki wynikające z pełnienia funkcji płatnika w myśl art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: "stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania"

W świetle wyżej wymienionego przepisu, ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają nie tylko stypendia otrzymane na podstawie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, ale również inne stypendia których zasady zostaną zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa.

W przedstawionym stanie faktycznym Uczelnia jest jednostką której Dyrektor NCN w drodze decyzji przyznaje środki na finansowanie stypendiów naukowych dla młodych naukowców:

a) w projektach badawczych oraz

b) stypendiów doktorskich.

Uniwersytet wypłaca te środki stypendystom.

Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego decyzją z 25 lipca 2013 r. po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego (stanowisko z 13 czerwca 2013 r.) zatwierdził zasady przyznawania stypendiów naukowych, przedstawionych w regulaminie przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w ramach stypendiów doktorskich Etiuda finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki.

W związku z uzyskanym zatwierdzeniem, środki wypłacane stypendystom korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wyżej powołanego art. 21 ust. I pkt 39 u.p.d.o.f.

Stanowisko takie było również wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2617/10. w którym stwierdzono: "Stypendia przyznane na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 21 września 2007 r. w sprawie kryteriów, trybu przyznawania oraz rozliczania środków finansowych na naukę na stypendia naukowe dla wybitnych młodych naukowców (Dz.U. Nr 182. poz. 1305 ze zm.) są objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art, 21 ust. I pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.)".

Uczelnia ma wątpliwości czy w sytuacji, w której młody naukowiec z przyczyn od niego niezależnych nie wywiąże się w terminie z obowiązku uzyskania tytułu naukowego doktora, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym opóźnienie takie nie będzie skutkować obowiązkiem opodatkowania otrzymanego stypendium, a w konsekwencji na Uczelni, jako płatniku nie będzie z tego tytułu ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy uznać, że przesunięcie terminu jest zabiegiem czysto technicznym. Nie mówimy tli bowiem o całkowitym zaniechaniu przez młodego naukowca wywiązania się z ciążących na nim zobowiązań, a jedynie o zmianie terminu wyznaczonego na realizację zobowiązań. Nie bez znaczenia jest fakt, że okoliczności których wystąpienie było powodem niedotrzymania terminu, są wynikiem zdarzeń na które młody naukowiec nie miał wpływu.

Potwierdzeniem braku złych intencji, a co za tym idzie także braku jakiejkolwiek umyślnej winy po stronie młodego naukowca jest akceptacja takiego działania przez Uczelnię, a w szczególności uzyskanie pozytywnej decyzji Narodowego Centrum Nauki, która w postaci aneksu do umowy wyznacza młodemu naukowcowi dodatkowy termin na uzyskanie wymaganego tytułu naukowego.

Zdaniem wnioskodawcy, wystąpienie przeciwności o czysto technicznej naturze nie może wywierać negatywnego oddźwięku w postaci odebrania możliwości do skorzystania z przewidzianego przepisami prawa podatkowego zwolnienia z opodatkowania.

W ocenie Uczelni, uzyskanie od NCN zgody na odroczenie w czasie terminu wyznaczonego na uzyskanie stopnia naukowego doktora - poprzez zawarcie aneksu do umowy pierwotnej - należy odczytywać jako pozostawanie w zgodzie z regulacjami prawnymi normującymi zasady przyznawania tych stypendiów, zatem stypendysta nie traci prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, a na Uczelni nie ciążą żadne obowiązki wynikające z pełnienia funkcji płatnika tego podatku.

Działalność naukowa jest dziedziną pożądaną i szanowaną w naszym kręgu kulturowym. Ambicja młodych naukowców jest zdecydowanym atutem, a stypendium, które otrzymują stanowi wynagrodzenie za wysiłek, którzy wkładają oni w rozwój danej dziedziny naukowej.

Mając na uwadze cele polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa a co za tym idzie potrzebę zwiększania roli nauki w rozwoju gospodarczym i społecznym kraju wprowadzono w u.p.d.o.f. zwolnienie z podatku dochodowego dla stypendiów naukowych.

Niedopuszczalnym byłoby więc odebranie prawa do zwolnienia z tak błahej przyczyny jak trudności techniczne, które uniemożliwiły uzyskanie tytułu naukowego w terminie. Należy bowiem pamiętać, że aneks do umowy stanowi jedynie przesunięcie terminu na uzyskanie tytułu, Nie jest to sytuacja, która miałaby prowadzić do braku uzyskania tytułu naukowego.

W opinii wnioskodawcy, nie można więc przyjąć, że zmiana terminu na uzyskanie stopnia naukowego doktora, stanowi okoliczność która powodowałaby obowiązek opodatkowania otrzymanych przez młodego naukowca świadczeń.

Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy, w przypadku niedochowania przez stypendystę warunków przewidzianych Regulaminem i umową zawartą z jednostką finansującą z uwagi na okoliczności, za które stypendysta nie odpowiada, stypendysta nie traci prawa do zwolnienia z podatku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., a w związku z tym, na Uczelni nie ciążą żadne obowiązki wynikające z pełnienia funkcji płatnika w myśl art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że stanowisko strony jest nieprawidłowe.

Organ przytaczając treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) zauważył, że stypendia należą do przychodów z innych źródeł. Podkreślił, że nie wszystkie stypendia podlegają opodatkowaniu, niektóre z nich bowiem ustawodawca zwolnił od podatku, wymieniając w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. wskazał, że przepis ten określa rodzaje (grupy) stypendiów, dla których ustawodawca przewidział preferencję podatkową w postaci zwolnienia od podatku. Wolne od podatku są:

-stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, tj. stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (Dz. U. z 2016 r., poz. 882);

-stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym, tj. stypendia adresowane do doktorantów przyznawane na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1842);

-inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

W odniesieniu do trzeciej z ww. grup stypendiów, podkreślił, że:

- muszą one mieć charakter stypendiów naukowych (tj. służących kontynuowaniu nauki lub prowadzeniu badań naukowych) i stypendiów za wyniki w nauce (tj. przyznawanych w oparciu o kryterium celów osiągniętych w dziedzinie nauki i służących dalszemu rozwojowi naukowemu);

- zasady ich przyznawania muszą być zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania (bez konieczności uprzedniego zasięgnięcia opinii ww. Rady);

- na moment ich otrzymania przez stypendystę ww. procedura zatwierdzania zasad ich przyznawania musi być zakończona.

Zaakcentował również, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W świetle powyższego uznał organ, że ze zwolnienia przedmiotowego mogłyby korzystać środki finansowe przyznane na stypendia naukowe zgodnie, tj. na zasadach wynikających z regulaminu przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców zatwierdzonego w dniu 25 lipca 2013 r. przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Tymczasem, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca przyznaje i wypłaca młodym naukowcom stypendia naukowe. Zasady przyznawania i wypłacania stypendiów dla młodych naukowców z Uniwersytetu, zostały określone w Regulaminie przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w ramach stypendiów doktorskich Etiuda finansowanych ze środków Narodowego Centrum Nauki. Regulamin określa miesięczną wysokość wypłacanych na jego podstawie stypendiów oraz wskazuje, że jest ono przyznawane na okres przygotowywania rozprawy doktorskiej, nie krótszy niż 6 miesięcy i nie dłuższy niż 12 miesięcy. Regulamin i określone w nim zasady przyznawania stypendiów naukowych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, po rozpatrzeniu wniosku NCN z dnia 3 czerwca 2013 r. i po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego, zostały zatwierdzone przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego decyzją z dnia 25 lipca 2013 r. W przypadkach niedochowania przez młodego naukowca - z przyczyn od niego niezależnych - przewidzianego umową i ww. Regulaminem terminu na uzyskanie stopnia naukowego doktora bądź też niedochowania innych terminów na złożenie sprawozdań z realizacji określonych zadań badawczych. Uniwersytet zawiera z NCN aneks do umowy, w którym Strony umowy zmieniają (przedłużają) termin na uzyskanie stopnia naukowego doktora przez młodego naukowca.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, zdaniem organu, że w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku niedochowania przez stypendystę warunków przewidzianych Regulaminem i umową zawartą z jednostką finansująca (Uczelnią), nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Wnioskodawca uzyskał bowiem tytułu stopnia naukowego doktora w terminie późniejszym niż wynikający ze wskazanego we wniosku Regulaminu przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w ramach stypendiów doktorskich ETIUDA zatwierdzonego 25 lipca 2013 r. przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Termin uzyskania przez młodego naukowca tytułu stopnia naukowego doktora wynikający z tego regulaminu zostaje bowiem zmieniony (przedłużony) poprzez zawarcie przez Wnioskodawcę z NCS aneksu do umowy. Powyższe nie pozwala zatem na uznanie, że przyznanie stypendiów odbyło się na zasadach zatwierdzonych przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku niedochowania przez stypendystę warunków przewidzianych Regulaminem i umową zawartą z jednostką finansującą (Uczelnią) z uwagi na okoliczności, za które stypendysta nie odpowiada, co potwierdza akceptacja Uczelni i Narodowego Centrum Nauki wyrażona w formie aneksu do umowy zawartej ze stypendystą, stypendysta traci prawo do zwolnienia od podatku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Tym samym stypendia naukowe otrzymane przez młodych naukowców podlegają opodatkowaniu jako przychody z tzw. innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji na wnioskodawcy ciążą obowiązki wynikające z pełnienia funkcji płatnika w myśl art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wskazał, że został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Pismem z dnia 2 czerwca 2017 r. (data nadania 9 czerwca 2017 r.) wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie z dnia z 11 lipca 2017 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Na wskazaną wyżej interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył A z siedzibą we W. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 39 oraz art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w przypadku niedochowania przez stypendystę warunków przewidzianych regulaminem i umową zwartą z jednostką finansującą, z uwagi na okoliczności za które stypendysta nie odpowiada, stypendysta traci prawo do zwolnienia od podatku, a w konsekwencji na stronie ciążą obowiązki wynikające z pełnienia funkcji płatnika:

- przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także naruszenie ww. zasad poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego rzutujących na obciążenia fiskalne podatnika.

W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organ dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Skarżący wskazał, że w związku z późniejszym zawarciem aneksów do umów stypendialnych nie uległ zmianie fakt. że stypendium - w dacie jego otrzymania przez stypendystę - zostało wypłacone na podstawie Regulaminu. W momencie wypłaty stypendium niewątpliwie miały do niego zastosowanie zasady zatwierdzone przez właściwego ministra, a zatem otrzymane przez młodego naukowca stypendium korzystało na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Konstruując przepis art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. ustawodawca nie przewidział instytucji utraty zwolnienia. Fakt przesunięcia terminu związanego z uzyskaniem tytułu naukowego doktora, pozostaje zatem bez znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia, jeśli warunek wymagany dla uzyskania zwolnienia (czyli wypłata stypendium na zasadach zatwierdzonych przez właściwego ministra), był spełniony w momencie otrzymania stypendium. Nie można więc zasadnie twierdzić, że na skutek zdarzeń, które miały miejsce w okresie późniejszym, zmianie uległ status świadczeń wypłaconych wcześniej. Ponadto w ocenie skarżącego należy jednoznacznie odróżnić niedochowanie warunków Regulaminu czy zawartej umowy o charakterze wtórnym, nieistotnym z perspektywy celów, jakie mają zostać osiągnięte od naruszeń istotnych (np. nie uzyskanie w ogóle stopnia naukowego doktora). Zdaniem skarżącego, przesunięcie daty, w jakiej nastąpi uzyskanie takiego tytułu ma charakter techniczny i nie jest równoznaczne z tym, że już otrzymane przez młodego naukowca stypendia tracą status wypłaconych na podstawie zasad określonych przez właściwego ministra. W konsekwencji fakt zawarcia dodatkowego aneksu do umowy, również po jego zawarciu, gdy jest on wywołany przyczynami, które nie są istotne z punktu widzenia przyjętych istotnych założeń, nie wyłącza dalszego stosowania do stypendium Regulaminu, zatwierdzonego przez właściwego ministra. Istotna jest więc również przyczyna, której skutkiem będzie zawarcie aneksu do umowy. Skarżący podkreślił, że w przedstawionym stanie taktycznym okoliczności których wystąpienie było powodem niedotrzymania terminu, są wynikiem zdarzeń na które młody naukowiec nie miał wpływu. Zdaniem skarżącego, sprzeczna z celem zamierzonym przez ustawodawcę byłaby taka wykładnia treści art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., która niezależnie od przyczyn, ze względu na które termin na obronę pracy doktorskiej nie został dochowany, nakładałaby obowiązek opodatkowania takiego stypendium. Oznaczałoby to obciążenie młodych naukowców nadmiernym ryzykiem finansowym - opodatkowania otrzymanego, i co szczególnie istotne, spożytkowanego już stypendium, na co mogą nie mieć wpływu. Może to zniechęcać takie osoby do podejmowania działalności naukowej. Nie było to zamiarem ustawodawcy. Podkreślono, że taka wykładnia prowadziłaby nie tylko do stwierdzenia, że takie stypendium podlega opodatkowaniu, ale co więcej, konieczność opodatkowania (bądź nie) otrzymanych środków nie byłaby możliwa do ustalenia w dniu ich otrzymania, a samo opodatkowanie następowałoby po znacznym czasie od daty uzyskania środków. Taka wykładnia nie jest, w ocenie skarżącego, do pogodzenia z zasadą prawidłowej legislacji podatkowej. Z zasady tej wynika, że podatnik powinien w dacie podejmowania określonych czynności mieć wiedzę i pewność co do tego, jaki skutek w sferze prawa podatkowego będą miały podejmowane przez niego działania. Wykładnia dokonana przez organ podatkowy takiej pewności podatnikowi - młodemu naukowcowi - nie gwarantuje. Przeciwnie, uzależnia ona opodatkowanie otrzymywanych przez młodego naukowca świadczeń od zdarzeń, na które nie ma on wpływu. Przyjęta przez organ wykładnia przepisów zastosowana do interpretacji przepisu jest niedopuszczalna, godzi bowiem w obowiązującą w prawie podatkowym zasadę in dubio pro tributario, tj. konieczność rozstrzygania wątpliwości w zakresie wykładni prawa na korzyść podatnika, a tym samym narusza dyspozycję art. 121 ust. 1 O.p., tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów: podatkowych. W ocenie skarżącego zastosowanie wykładni rozszerzającej do przepisów zawartych w jednostkach redakcyjnych mających zastosowanie w tej sprawie powoduje, że uchybione zostały podstawowe zasady udzielania interpretacji indywidualnych, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.: zasada praworządności i zasada zaufania do organów administracji publicznej. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz.1647, ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej p.p.s.a.).

Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21. 52. 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma treść art. art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów o szkolnictwie wyższym lub stypendia przyznawane na podstawie przepisów o zasadach finansowania nauki oraz inne stypendia naukowe i stypendia za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego, po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego, albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Treść art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. wskazuje na dwie grupy stypendiów podlegających zwolnieniu na mocy tego przepisu.

Pierwsza grupa obejmuje stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawowych i dotyczy:

- stypendiów otrzymywanych na podstawie ustawy z dnia 14 marca 2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (Dz. U. z 2016 r., poz. 882, ze zm.) oraz

- stypendiów doktoranckich otrzymywanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1842).

Druga grupa dotyczy innych stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, które mogą być przyznawane przez różnego rodzaju instytucje (np. szkoły), organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego, czy organizacje społeczne, w ramach prowadzonej przez nie działalności. Jednakże, aby zapewnić stosowanie przedmiotowego zwolnienia od podatku wyłącznie do stypendiów, które w rzeczywistości mają charakter stypendiów naukowych lub za wyniki w nauce, a nie są stypendiami tylko i wyłącznie z nazwy, wprowadzono dodatkowy warunek: konieczność zatwierdzenia zasad ich przyznawania przez właściwego ministra do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Jednakże, aby zapewnić stosowanie przedmiotowego zwolnienia od podatku wyłącznie do stypendiów, które w rzeczywistości mają charakter stypendiów naukowych lub za wyniki w nauce, a nie są stypendiami tylko i wyłącznie z nazwy, wprowadzono dodatkowy warunek: konieczność zatwierdzenia zasad ich przyznawania przez właściwego ministra do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Należy przy tym podkreślić, że użyte w analizowanym przepisie pojęcie "zatwierdzone" w odniesieniu do zasad przyznawania omawianych stypendiów oznacza, że dopiero zakończenie procesu zatwierdzania umożliwia zastosowanie powyższego zwolnienia podatkowego. Jeżeli zatem procedurę zatwierdzania kończy decyzja ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania albo do spraw szkolnictwa wyższego, to możliwość zwolnienia od podatku stypendiów, których dotyczy, istnieje dopiero od dnia jej wydania.

Tym samym brak spełnienia powyższych warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego na podstawie powołanego przepisu.

Nie ulega przy tym wątpliwości, iż powyższy przepis jako kreujący zwolnienie od zasady powszechności opodatkowania, stanowiącej wyłom od zasady powszechności opodatkowania, nie podlega wykładni rozszerzającej, a jego treść należy interpretować ściśle oraz zgodnie z jego literalnym brzmieniem, nadając przy tym prymat wykładni językowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 478/04, wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2387/13).

Wskazać w tym miejscu należy także na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, w której Sąd zwrócił uwagę, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza:

- konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;

- uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;

- potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;

- potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;

- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;

- konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Za podstawową zasadę wykładni przepisów prawa podatkowego należy zatem uznać wykładnię językową (gramatyczną) i to zarówno wówczas, gdy wynikają z nich obowiązki podatkowe, jak i wtedy, gdy przepisy te zawierają zwolnienia. Wynika to z wymogu, by przepisy podatkowe były formułowane jasno i czytelnie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 696/99).

Mając na względzie wskazane powyżej zasady wykładni przepisów zawierających ulgi podatkowe zauważyć należy, że zgodnie z powołanym na wstępie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. wolne od podatku byłyby środki finansowe przyznane na stypendia naukowe zgodnie z zasadami wynikającymi z Regulaminu przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców zatwierdzonego w dniu 25 lipca 2013r. przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Głównej Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

W niniejszej sprawie jak wskazano we wniosku, w przypadkach niedochowania przez młodego naukowca - z przyczyn od niego niezależnych - przewidzianego umową i ww. Regulaminem terminu na uzyskanie stopnia naukowego doktora bądź też niedochowania innych terminów na złożenie sprawozdań z realizacji określonych zadań badawczych. Uniwersytet zawiera z NCN aneks do umowy, w którym Strony umowy zmieniają (przedłużają) termin na uzyskanie stopnia naukowego doktora przez młodego naukowca. Tym samym stypendysta uzyska tytuł stopnia naukowego doktora w terminie późniejszym niż wynikający ze wskazanego we wniosku Regulaminu przyznawania stypendiów naukowych dla młodych naukowców w ramach stypendiów doktorskich ETIUDA zatwierdzonego 25 lipca 2013 r. przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

To z kolei sprawia, że nie można uznać, że przyznanie stypendiów odbyło się na zasadach zatwierdzonych przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego. W konsekwencji powyższego nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.

Zatem, stypendia naukowe otrzymane przez młodych naukowców stanowią przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji na skarżącym ciążą obowiązki wynikające z pełnienia funkcji płatnika w myśl art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

W konsekwencji więc, nieuzasadnione są zarzuty skargi, co do dokonania błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 39 oraz art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Za niezasadny należy również uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. art. 14h O.p. Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną działał na podstawie przepisów prawa, tj. art. 21 ust. 1 pkt 39 oraz art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W wydanej interpretacji organ wypełnił przesłanki przepisu art. 121 O.p., realizując zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez dokonanie w uzasadnieniu interpretacji wykładni odpowiednich, mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, przepisów prawa podatkowego, stanowiących podstawę dokonanej kwalifikacji oraz dokonanie subsumcji opisu stanu faktycznego pod wyinterpretowaną normę prawną w celu wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając, iż skarga nie zawierała uzasadnionych zarzutów, działając na podstawie przepisów art. 151.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.