Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 45/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Izabela Najda- Ossowska (spr.) asesor sądowy Mirella Łent Protokolant: pomocnik sekretarza sądowego Anna Winiecka po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z [...] 2005r. (wydaną na skutek wymiaru uzupełniającego) określającą H. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2002r. i umarzającą postępowanie za miesiąc grudzień 2002r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, iż przeprowadził u H. P. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2002r. do grudnia 2002r; w badanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu głównie złomem, paszami, nawozami, zbożem, cementem oraz świadczył usługi transportowe i suszenia ziarna. Podatnik składał deklaracje VAT-7 z wykazywanym obrotem opodatkowanym stawkami 0%, 3%, 7%, 22%. Do kontroli przedłożył jedynie ewidencję sprzedaży VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2002r., gdyż cała dokumentacja za pozostałe miesiące tj. od stycznia do lipca 2002r. wg jego oświadczenia została w dniu 24 listopada 2002r. skradziona, co potwierdzało dokonane wówczas zawiadomienie o kradzieży Policji w I. oraz postanowienie o umorzeniu dochodzenia. Podatnik zobowiązał się do odtworzenia utraconych dokumentów do końca lutego 2004r. i dostarczenia ich organowi kontrolującemu.

Analiza porównawcza danych zawartych w ewidencjach sprzedaży VAT z danymi wynikającymi z deklaracji VAT-7 w zakresie obrotu wykazała, iż za miesiące od sierpnia do października 2002r. są one niezgodne. W ewidencjach tych brak było zapisów dotyczących sprzedaży opodatkowanej stawką 7%, 3%, 0%, które zostały wykazane w tych miesiącach w deklaracjach VAT-7. Za listopad i grudzień 2002r. dane te były zgodne. Do końca trwającej niemal rok kontroli skarżący nie przedłożył ewidencji sprzedaży za miesiące od stycznia do lipca 2002r, nie okazał również raportów z kasy fiskalnej, która wraz z wydrukami została skradziona w listopadzie 2002r. W związku z tym, w celu wyjaśnienia stwierdzonych niezgodności

oraz zebrania materiałów dowodowych odzwierciedlających dane wynikające ze złożonych deklaracji, organ podatkowy pierwszej instancji wystąpił do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla wskazanych kontrahentów oraz bezpośrednio do kontrahentów skarżącego o potwierdzenie transakcji handlowych zawartych z jego firmą.

W toku kontroli skarżący przedłożył dokumenty, z których wynikało, że w 2002r. dokonywał sprzedaży złomu opodatkowanego stawką 22%, pasz opodatkowanych stawką 0%, nawozów sztucznych opodatkowanych stawką 0%, zbóż opodatkowanych stawką 3%, pozostałych towarów handlowych (olejów, gazu w butlach, węgla) opodatkowanych stawką 22%, usług transportowych opodatkowanych stawką 22%, usług suszenia ziarna dla rolników, zwolnionych od VAT. Podatnik oświadczył, że sprzedaż złomu, usług transportowych oraz w niewielkim stopniu zboża, pasz i nawozów dokumentował fakturami VAT, natomiast sprzedaż pozostałych towarów i usług rejestrował w kasie fiskalnej.

Na podstawie deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2002r. ustalono, iż łączna sprzedaż za ten okres wyniosła [...] zł (wg stawki 0% - 307.883 zł, wg stawki 3% - [..]. zł, wg stawki 7% - [...] zł, wg stawki 22% - [...] zł). Przy braku ksiąg podatkowych, niekompletnego materiału źródłowego, różnic między ewidencjami a deklaracjami – organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż są przesłanki do określenia obrotu i wysokości podatku należnego w drodze oszacowania.

Organ wskazał, że w sprawie możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli. Wykorzystano przy tym dowody w postaci faktur zakupu i sprzedaży uzyskane od kontrahentów H. B., jak również jego informacje odnośnie struktury asortymentu towarów handlowych. Podatnik oświadczył, iż przy sprzedaży poszczególnych asortymentów stosował on następujące marże handlowe: złom-15%, pasze i nawozy-12%, zboże-8%, pozostałe towary 7-10%, a przy suszeniu ziarna uzyskiwał zyskowność 40 %. Ponadto stwierdził, że spis z natury towarów na dzień 31 grudnia 2001r. był na poziomie spisu z natury towarów na dzień 31 grudnia 2002r. Na podstawie tych danych organ podatkowy I instancji dokonał ustalenia wartości sprzedaży według poszczególnych stawek podatkowych.

Sprzedaż netto opodatkowana stawką 0% wynosząca łącznie [...] zł, dotycząca pasz i nawozów została przyjęta w kwotach wynikających z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące; mimo braku dowodów na obrót tymi towarami, uznano jego poziom za realny jako, że odzwierciedla on zastosowaną przez skarżącego wysokość marży do wartości zakupów wynoszących [...] zł ustalonych na podstawie przedstawionych duplikatów faktur zakupu tych towarów (marża wynikowa -11,78% marża zeznana 12 %).

Sprzedaż netto opodatkowana stawką 3% dotyczącą obrotu zbożem przyjęto w łącznej kwocie [...] zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące. Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił, uznając tę kwotę za realną, wobec braku dowodów potwierdzających zakup zboża, fakt iż sprzedaż zbóż odbywała się głównie do firmy "K." i jak wynika z kserokopii otrzymanych faktur wyniosła w 2002r.

[...] zł oraz to, że część zboża sprzedawana była na paragony z kasy fiskalnej dla

odbiorców, którzy nie żądali faktur VAT.

Przy ustalaniu sprzedaży netto opodatkowanej stawką 7% stwierdzono wg deklaracji VAT-7, iż wystąpiła ona jedynie w październiku 2002r. w wysokości [...] zł i dotyczyła sprzedaży cementu. Ponieważ w toku postępowania kontrolnego nie zebrano żadnej dokumentacji dotyczącej zakupu tego towaru przyjęto obrót tym towarem w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7 za październik 2002r.

Ustalono, że według stawki 22 % skarżący sprzedawał złom, oleje silnikowe, gaz w butlach, węgiel, usługi transportowe oraz usługi suszenia ziarna dla rolników. Łączna sprzedaż netto opodatkowana tą stawką, zadeklarowana w poszczególnych miesiącach wyniosła [...] zł. Organ pierwszej instancji zweryfikował te kwoty na podstawie posiadanej dokumentacji.

Wartość sprzedaży złomu ustalono w kwocie netto [...] zł tj. w wysokości jaka

wynika zarówno z kserokopii faktur VAT, jak i otrzymanych z urzędów skarbowych właściwych dla odbiorców złomu danych. Uwzględniając stosowaną przez stronę marżę dla tej sprzedaży -15 %, organ pierwszej instancji ustalił wartość zakupu złomu w 2002r. na [...] zł.

Wartość sprzedaży usług transportowych w 2002r opodatkowanych stawką 22% wynoszącą łącznie [...] zł ustalono na podstawie przedłożonych do kontroli kserokopii faktur VAT wystawionych dla firmy "O." M. O. dokumentujących transport ziemniaków.

Przy określaniu wartości usług suszenia ziarna w 2002r., do którego wykorzystywano olej opałowy, posłużono się informacjami wynikającymi z duplikatów faktur o wysokości jego zakupu, średniej cenie zakupu tony oleju oraz uwzględniono określone przez stronę średnie zużyciu oleju do wysuszenia l tony ziarna i określoną przez nią zyskowność przy tych usługach. Te dane pozwoliły ustalić wartość sprzedaży netto usług suszenia ziarna na poziomie [...] zł. W oparciu o wyjaśnienia strony organ ustalił, że sprzedaż usług suszenia ziarna była rejestrowana na kasie fiskalnej ze stawką 22%. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji powiększył wartość sprzedaży netto z tytułu usług suszenia ziarna w kwocie [...] zł o naliczony i pobrany w cenie 22% podatek VAT w kwocie [...] zł i otrzymaną z tego tytułu należność brutto ze sprzedaży w kwocie [...] zł potraktował jako sprzedaż zwolnioną od podatku VAT. Wartość sprzedaży zwolnionej ujęto w miesiącach, w których kupowany był olej opałowy używany do suszenia.

Wartość sprzedaży pozostałych towarów handlowych opodatkowanych stawką 22% w kwocie [...] zł ustalono jako różnicę wartości sprzedaży netto opodatkowanej stawką 22% wykazaną w deklaracji VAT za okres od stycznia do grudnia 2002r, a ustaloną wartością netto sprzedaży złomu, usług transportowych i usług suszenia ziarna. Wyliczona przez organ pierwszej instancji sprzedaż netto łącznie była wyższa od deklarowanej kwoty sprzedaży netto o kwotę [...] zł stanowiącą podatek należny pobierany od usług suszenia ziarna.

W zakresie podatku naliczonego do kontroli najpierw podatnik przedłożył ewidencje zakupów za listopad i grudzień 2002r, a w toku kontroli - za miesiące od stycznia do października 2002r. wraz z duplikatami faktur VAT, które zostały zarejestrowane w tych rejestrach. Na tej postawie organ ustalił, że wartości zakupów netto oraz podatku naliczonego wynikające z przedłożonych rejestrów za miesiące od stycznia do października 2002r. nie są zgodne z kwotami wykazanymi w deklaracjach VAT- 7 za te okresy. Stwierdzono także, iż skarżący przedłożył do kontroli faktury wystawione przez PH. D., które dotyczyły zakupu wody mineralnej wykorzystywanej dla potrzeb niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z tym podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlegał odliczeniu od podatku należnego zgodnie z art. 25 ust l pkt 3 ustawy.

Ponadto ustalono, iż w miesiącach od sierpnia do listopada 2002r. skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu oleju opałowego, wykorzystywanego wyłącznie, przy zwolnionych w badanym okresie z opodatkowania podatkiem VAT, usługach suszenia ziarna. W związku z tym odliczenie podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu oleju opałowego nie przysługiwało.

Ostatecznie uznano, iż w części, w jakiej podatek naliczony wykazany w deklaracji nie znalazł odzwierciedlenia w fakturach zakupu VAT bądź w duplikatach faktur nie może obniżyć podatku należnego. Takie ustalenia legły u podstaw decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 2005r.

Od tej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym domagał się jej uchylenia w całości i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zarzucił, iż ustalenia dotyczące podatku należnego oparte na szacunkowym ustaleniu wartości sprzedaży opierają się wyłącznie na zeznanych przez niego marżach, których nie odwoływał, natomiast podniósł, że w żadnej działalności nie jest możliwe osiągnięcie jednakowych marż w całym roku - przy sprzedaży towarów w poszczególnych stawkach nie uwzględniono różnic w marżach, ubytków czy strat. O tym, że wartość sprzedaży deklarowana była w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych (za wyjątkiem jedynie różnicy kwalifikowania sprzedaży zwolnionej do opodatkowanej) świadczy zdaniem skarżącego fakt, że wartość przychodu oszacowanego nie różni się od przychodu wynikającego z deklaracji podatkowych, co oznacza, że nie było potrzeby szacowania. Według strony z deklaracji podatkowych wynikają rzeczywiste dane dotyczące zarówno podatku należnego jak i podatku naliczonego.

Skarżący zakwestionował również stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu braku faktur bądź ich duplikatów. Według niego w deklaracjach wykazano rzeczywiste wartości podatku naliczonego, które miały odzwierciedlenie w dniu rozliczenia w posiadanych dokumentach źródłowych. Brak tych dokumentów w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego nie mógł przesądzać o pozbawieniu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych dokumentów.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu dopatrzył się nieprawidłowości w sposobie rozliczenia przez organ pierwszej instancji pobranego od usługobiorcy i zaewidencjonowanego przy pomocy kasy rejestrującej 22% podatku należnego od usług suszenia ziarna (usługi te w badanym okresie de facto były zwolnione z opodatkowania). Organ pierwszej instancji powiększył zwolniony z opodatkowania obrót z tytułu suszenia ziarna w wysokości [...]zł o kwotę [...]zł będącą w rzeczywistości kwotą podatku należnego, zaewidencjonowanego na kasie rejestrującej pobranego przez skarżącego od usługobiorców. Zdaniem organu II instancji kwota ta stanowiła należność budżetu i należało ująć ją w rozliczeniu badanego okresu jako podatek należny. Organ odwoławczy nie mógł naprawić tego uchybienia w swoim postępowaniu gdyż działałby na niekorzyść podatnika, wobec tego postanowieniem zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

W efekcie 16 sierpnia 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wydał decyzję, w której w stosunku do poprzedniej zwiększeniu uległo zobowiązanie podatkowe za miesiące od sierpnia 2002r. do listopada 2002r. z tytułu pobranego w tych miesiącach, zaewidencjonowanego na kasie fiskalnej podatku należnego od sprzedaży usług suszenia ziarna. Cały zaś łączny obrót netto przyjęty do opodatkowania za poszczególne miesiące (pomniejszony o kwotę [...] zł stanowiącą podatek należny) odpowiadał wysokości obrotu wykazywanego przez skarżącego w deklaracjach VAT-7.

Od decyzji tej skarżący odwołał się zarzucając naruszenie przepisów art. 19 i 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Domagając się uchylenia decyzji, podatnik wskazał, że podtrzymuje zarzuty zawarte we wcześniejszym odwołaniu jednocześnie zakwestionował wymiar uzupełniający jako sprzeczny z prawem.

Odwołujący się zarzucił, że zastosowany art. 33 ww. ustawy traktuje o wystawieniu faktury z wykazaną kwotą podatku, natomiast skarżący nie wystawiał nikomu faktur z zawyżoną stawką podatku VAT. Ponadto stwierdził, że organ podatkowy dopuścił się opodatkowania czynności wbrew treści i sensowi ustawy i gdyby ustawodawca łączył treść art. 33 z każdym pobraniem należnego podatku w wysokości wyższej od należnej, to zawarłby taki przepis w ustawie.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w B., po łącznym rozpatrzeniu obu odwołań utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu odnośnie wysokości oszacowanego obrotu zawarte w pierwotnym odwołaniu poprzez skierowanie sprawy do wymiaru uzupełniającego i wydanie nowej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty zostały uwzględnione, bowiem ponowny sposób ,,szacowania" obrotu do opodatkowania doprowadził w rzeczywistości do jego ustalenia na poziomie deklarowanym przez skarżącego. Nieprawidłowym bowiem było w pierwotnej decyzji powiększenie przez organ pierwszej instancji obrotu zwolnionego z opodatkowania o wartość podatku należnego pobranego nienależnie przez skarżącego od usługobiorców, dla których skarżący wykonywał usługi zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Organ wskazał, że uwzględnienie tego podatku przez organ I instancji w ponownym rozstrzygnięciu w rozliczeniu za miesiące od sierpnia 2002r. do listopada 2002r. było uzasadnione, bowiem jeżeli do opodatkowania przyjęto wysokość obrotu wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7, w których zawarty był obrót z tytułu suszenia ziarna to należało również rozliczyć podatek należny, który od tego obrotu został przez skarżącego pobrany i zarejestrowany na kasie fiskalnej. Zastosowanie zatem w tym przypadku trybu określonego w art. 33 ustawy o VAT było zasadne, ponieważ zaistniał fakt pobrania nienależnego podatku od niezidentyfikowanego odbiorcy. Przytaczając treść art. 33 ustawy o VAT stwierdzono, że zarówno faktura VAT z nienależnym podatkiem, do której mają zastosowanie przepisy art. 33 ustawy VAT, jak i paragon nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w odwołaniu.

Odnosząc się do argumentów dotyczących podatku naliczonego stwierdzono, iż na mocy art. 19 ust l i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikającą z faktur stwierdzających ich nabycie. Podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony oryginał faktury lub w wyniku zaginięcia lub zniszczenia oryginału-duplikat faktury wystawiony przez sprzedawcę na podstawie znajdującej się u niego kopii faktury. Jednocześnie zgodnie z § 52 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik obowiązany jest przechowywać wymienione dokumenty przez okres 5 lat, aby wykazać, że obniżenie podatku miało swoją podstawę w posiadanych fakturach.

W toku postępowania skarżący nie posiadał faktur, na podstawie których dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony i nie wykazał, że zakup fakturowany został dokonany, wobec czego nie przedstawił dowodów, że w dniu dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony, spełnił przesłanki wynikające z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sam fakt wykazywania podatku naliczonego w deklaracji podatkowej nie stanowi wystarczającego dowodu na istnienie prawa do jego odliczenia, jeżeli brak jest dokumentów w postaci faktur lub ich duplikatów, z których ten podatek wynika. Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił w celu zminimalizowania skutków utraty prawa odliczenia podatku naliczonego, wszelkie przedłożone na poszczególnych etapach postępowania duplikaty faktur VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy dodatkowo powołał się na wyrok z 15 lutego 2005r. sygn. akt I SA/Bd 713/04 WSA w Bydgoszczy oddalający skargę H. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000r.

W skardze do sądu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości, zarzucając naruszenie art. 19 i 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 23 § 2 ordynacji podatkowej.

Podniósł, iż organ I instancji w pierwszej wydanej decyzji orzekł w oparciu o ustalenia niekompletności dokumentacji (brak ksiąg), różnic między rejestrami VAT a deklaracjami podatkowymi, zawyżenia wartości podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach z uwagi na brak części duplikatów faktur zakupu, nieuwzględnienia wartości podatku naliczonego o wartość zakupów oleju opałowego służącego sprzedaży zwolnionej – usługom suszenia ziarna. Natomiast w drugiej decyzji (w ramach wymiaru uzupełniającego) stwierdzono konieczność opodatkowania usług sprzedaży ziarna podatkiem VAT w związku z ewidencjonowaniem tej sprzedaży w kasie fiskalnej przy zastosowaniu stawki 22%. Zdaniem skarżącego decyzja w części dotyczącej dwóch ostatnich ustaleń ma cechy decyzji nieważnej albowiem nałożyła zobowiązanie wbrew normie ustawy - niedopuszczalnym było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu oleju wykorzystywanego przy sprzedanych usługach suszenia ziarna opodatkowanych stawką 22% i zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej oraz jednocześnie rozliczenie przez organ podatkowy podatku należnego z tytułu sprzedaży ze stawką 22 % z zastosowaniem rozwiązania przewidzianego w art. 33 ustawy VAT.

Zdaniem skarżącego wymiar uzupełniający pozostaje sprzeczny z prawem w konfrontacji z literalnym brzmieniem art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zapis wprost odnoszący się do faktur w żaden sposób nie daje się zastosować także do ewidencjonowania w kasach fiskalnych.

Skarżący kwestionował stanowisko organów podatkowych, że następcza utrata dokumentu, który niewątpliwie w chwili odliczenia istniał, oznaczała dla podatnika utratę prawa do odliczenia. Jego zdaniem przepisy VI Dyrektywy VAT Unii Europejskiej nie przewidują pozbawienia podatnika prawa do odliczeń zapłaconego podatku naliczonego. Jedyną przesłanką braku takiego uprawnienia jest wykonywanie czynności zwolnionych. W związku z tym, zasadom wynikającym z dyrektywy należałoby dać istotne miejsce w interpretowaniu norm prawa wewnętrznego, a wobec tego uprawnienie skarżącego w tym zakresie nie byłoby kwestionowane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odniósł się do zarzutu skarżącego o niezgodności interpretacji krajowych przepisów podatkowych z przepisami VI Dyrektywy stwierdzając, że przedmiot sporu dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za 2002r., w związku z czym powoływanie się na przepisy VI Dyrektywy jest bezzasadne, bowiem Polska przystąpiła do Unii Europejskiej 01 maja 2004r. zatem odwoływanie się do przepisów, którymi w okresie objętych postępowaniem nie była związana nie znajduje uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi Sąd podzielił. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji oceniając jej legalność tj. zgodność tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ustalenia faktyczne w sprawie nie były sporne i w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach sprowadzały się do ustalenia, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą uzyskiwał obrót opodatkowany stawkami podatku od towarów i usług: 22%, 7%, 3%, 0% oraz zwolniony od podatku. W trakcie przeprowadzonego postępowania organy dysponowały złożonymi przez skarżącego deklaracjami VAT-7, natomiast nie dysponowały w pełni ewidencją sprzedaży i zakupu. Był to efekt kradzieży w listopadzie 2002r dokumentacji wraz z kasą fiskalną na szkodę. W związku z tym zdarzeniem skarżący przedłożył organowi dokumentację, w tym pełną za miesiące listopad i grudzień 2002r oraz odtworzoną nie w pełnym zakresie za miesiące od sierpnia do października 2002r.

Skarżący nie kwestionował okoliczności, że w przeprowadzonym postępowaniu nie udało się zgromadzić wszystkich dowodów księgowych, które potwierdziłyby zapisy wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7. Szczególnie, że jedynie sprzedaż złomu, usług transportowych tudzież w niewielkim zakresie zboża, pasz i nawozów były dokumentowane fakturami VAT, natomiast pozostała sprzedaż dokumentowana była paragonami z kasy fiskalnej, która została skradziona.

Zasadnie organy podatkowe uznały, że zaistniały przesłanki do zastosowania w postępowaniu art. 23 § 1 pkt.1 ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Bez wątpienia zgromadzona w postępowaniu niepełna dokumentacja rozbieżna z danymi wynikającymi ze złożonych deklaracji VAT-7 spełniała warunki cytowanego przepisu. Organ podatkowy wyjaśnił w decyzji dlaczego nie mógł zastosować do szacowania żadnej z metod wymienionych w § 3 art. 23 ordynacji i dlaczego uznał za jedynie możliwe w sprawie ustalenie podstaw opodatkowania wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy, jaki został zgromadzony w toku postępowania kontrolnego posiłkując się dowodami w postaci faktur pozyskanych od kontrahentów dotyczących sprzedaży i zakupów oraz informacjami podatnika o profilu i strukturze towarów handlowych. Skarżący także nie podważał tego uzasadnienia.

Organy wskazały w decyzji sposób ustalenia podstawy opodatkowania, przy czym wyodrębniły wyliczenie w zakresie podatku naliczonego oraz należnego. Okoliczność, że ustalenia co do sprzedaży w efekcie były zbieżne (poza kwestią sprzedaży usług suszenia ziarna) z wykazaną przez skarżącego sprzedażą za poszczególne miesiące wykazaną w deklaracjach VAT-7, nie mogły skutkować automatycznym przyjęciem przez organy wartości zakupów i kwot podatku naliczonego także wg. tych deklaracji, czego domaga się skarżący.

Zgodnie z art. 19 ust.1 i2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na który prawidłowo powołały się organy, podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tj. o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Podstawą do takiego odliczenia jest prawidłowo wystawiona faktura (jej oryginał lub duplikat, w określonych sytuacjach). Do tego wymogu nawiązuje obowiązek zawarty w § 51 i 52 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podatnik, który utracił dowody (faktury) winien ubiegać się o ich duplikaty z własnej inicjatywy a obowiązek przechowywania tych dowodów trwa przez 5 lat liczonych od końca roku, w którym dowód taki wystawiono. Obowiązek tej samej treści nałożony został na podatników w § 49 i § 50 kolejnego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002rw sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które zaczęło obowiązywać od 26 marca 2002r

Przepisy ustawy nie przewidują zwolnienia od takich obowiązków w wyniku kradzieży. Argumentacja skarżącego, że przepisy nie pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy związane jest to z dokumentem istniejącym w chwili odliczenia, ale utraconym w czasie późniejszym, nie jest trafna. Podatnik wykazuje swoje prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony właśnie posiadaną fakturą i okoliczność, że zadeklarował w taki sposób w deklaracji VAT-7 nie jest równoznaczna z posiadaniem dowodu na prawidłowe obniżenie podatku. To skarżący twierdzi, że w chwili pomniejszenia podatku należnego o naliczony istniały faktury potwierdzające takie jego uprawnienie, tymczasem z punktu widzenia organów i obowiązujących przepisów brak faktury jest brakiem dowodu, który determinuje prawo podatnika do skorzystania z art. 19 ustawy.

W sprawie jedynym dowodem na potwierdzenie takiego uprawnienia jest twierdzenie samego podatnika i zadeklarowany przez niego podatek w miesięcznych deklaracjach, a nie rzeczywiste istnienie potrzebnego dowodu. Nie można uprawdopodobnić innymi dowodami istnienia podatku naliczonego i prawa do jego odliczenia. Stanowisko takie zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25.06.1999r w sprawie III SA 7068/98.

Prawidłowe było także stanowisko organów, które odmówiły skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju opałowego, który wedle bezspornych ustaleń, wykorzystywany był wyłącznie przy zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, usługach suszenia ziarna. W tych okolicznościach nie przysługiwało odliczenie kwoty podatku naliczonego z uwagi na brak spełnienia przesłanek z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który statuuje zasadę istnienia związku pomiędzy zakupem a sprzedażą opodatkowaną jako warunku niezbędnego do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego są sprzeczne z uregulowaniami VI Dyrektywy Unii Europejskiej, Sąd podkreśla, że przedmiotem postępowania są zobowiązania podatkowe dotyczące roku 2002, a więc z okresu sprzed uzyskania przez Polskę członkostwa; unifikacja w zakresie podatków obrotowych odnosi się do państw członkowskich a w 2002r Polska nie miała jeszcze takiego statusu, stąd obowiązkiem organu było prawidłowe zastosowanie przepisów krajowego porządku prawnego.

Za zasadny natomiast Sąd uznał zarzut skargi dotyczący zastosowania w sprawie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży usług suszenia ziarna za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002r, które zostały przez skarżącego obłożone 22% podatkiem VAT, podczas gdy w badanym okresie były zwolnione z tego podatku.

Zgodnie z art. 33 ustawy w przypadku, gdy osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku (także wyższą od podatku należnego), jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku. Istotnym ustaleniem na potrzeby oceny, czy przepis ten mógł znaleźć zastosowanie w sprawie, jest przyjęcie przez organy obu instancji, jako okoliczności stanu faktycznego przyjętego za podstawę wydania decyzji, że sprzedaż przez skarżącego usług zwolnionych od podatku była ewidencjonowana jedynie w kasie fiskalnej. Za dowód na tę okoliczność organy przyjęły oświadczenie skarżącego, które korespondowało z praktyką dotyczącą miesiąca listopada 2002r, co do którego podatnik dysponował pełną dokumentacją. Organ odwoławczy uznał, że opodatkowanie przez skarżącego zwolnionych od opodatkowania usług suszenia ziarna, stawką 22%, zaewidencjonowanie sprzedaży w kasie fiskalnej i pobranie podatku należnego od nieskonkretyzowanych usługobiorców nie może stanowić źródła dodatkowego dochodu lecz ma w tym przypadku zastosowanie tryb z art. 33 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu stanowisko takie nie jest zasadne i pozostaje w kolizji z brzmieniem przepisu względem wykładni celowościowej, której dokonał organ w uzasadnieniu decyzji. Obowiązujący w wersji od 01 stycznia 2000r, art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mówi o fakturze, stanowiąc chronologiczną konsekwencję art. 32 ustawy, który reguluje właśnie instytucję faktury. Nie ma w sprawie sporu co do tego, że w zakwestionowanej przez organy sprzedaży skarżący nie wystawiał faktur, ale potwierdzał ją paragonem z kasy fiskalnej, który to dokument nie zawierał danych pozwalających na zrównanie go z fakturą (brak danych nabywcy usługi). Niewątpliwie faktura odgrywa istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług, ponieważ jest dokumentem umożliwiającym co do zasady podatnikowi, odliczenie podatku naliczonego. Rację ma skarżący podkreślając racjonalność uregulowania w art. 33 ustawy z ograniczeniem do faktury jako rozwiązanie mające na celu uniemożliwienie realizacji przez podmiot ją otrzymujący prawa do odliczenia podatku z tej faktury. I aczkolwiek rację ma także organ twierdząc, że faktura VAT z nienależnym podatkiem na równi z paragonem nie mogą stanowić podstawy skutecznego prawnie odliczenia podatku w nich zawartego, to jednak istotny pozostaje aspekt faktyczny, przy którym w wypadku wystawienia paragonu nie ma żadnej możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku w nim zawartego, natomiast w przypadku faktury istnieje możliwość, z uwagi na formę dokumentu, nienależnej realizacji prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego, co może być wykryte przez organy dopiero w trakcie kontroli lub nie pozostanie wykryte w ogóle.

Ten aspekt praktyczny jedynie dodatkowo wspomaga interpretację przepisu art. 33 ustawy z 1993r, który z uwagi na jego wykładnię literalną, mającą wobec uregulowań z tej ustawy, pierwszeństwo, nie budzi wątpliwości co do zakresu nim objętego. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest łączne spełnienie trzech przesłanek: 1)szeroko określony w przepisie podmiot wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, 2) faktura ta musi dokumentować sprzedaż i 3) sprzedaż ta nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Przyjmuje się, że art. 33 ustawy ma charakter sankcyjny, co oznacza, że nie może być interpretowany rozszerzająco poprzez uznanie, że objęci są nim nie tylko podatnicy wystawiający fakturę, ale także podatnicy wystawiający paragony.

Mając na uwadze powyższe argumenty Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na naruszenie przez organ art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co miało wpływ na wynik sprawy; na podstawie art. 152 ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie wobec braku wniosku o zasądzenie kosztów postępowania na podstawie art. 210 § 1 w.w. ustawy, Sąd nie zasądzał kosztów od organu.