Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2134/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, qrt. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art.187 par. 1, art. 18, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 32, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 60/11 w sprawie ze skargi W. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 grudnia 2010 r. nr [...] i [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 – 2006 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 60/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi W. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 2 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r.

2. W. D. w 2005 i 2006 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą W. D. W. Opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.), prowadząc księgi rachunkowe.

3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wszczął z urzędu wobec W. D. postępowanie kontrolne, w wyniku którego stwierdzono, że w księgach rachunkowych prowadzonych w 2005 r. zostało zaksięgowanych 8 faktur VAT wystawionych przez firmę E. Sp. z o.o. w L. oraz 74 faktury wystawione przez firmę A. spółka z o.o. z siedzibą w L., z kolei w 2006 r. - 76 faktur VAT wystawionych przez firmę A. spółka z o.o. Zdaniem organu pierwszej instancji faktury te dokumentowały czynności nie mające w rzeczywistości miejsca. Do powyższych wniosków organ doszedł na podstawie dowodu z przesłuchania W. D. w charakterze strony w toku postępowania kontrolnego, protokołów przesłuchań w charakterze świadków pracowników firmy W. D. W..

W wyniku tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R., na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał, iż wydatki zaksięgowane w 2005 r. oraz w 2006 r., wynikające ze spornych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów w rachunku podatkowym. Stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych prowadzonych w kontrolowanym okresie i nie uznał ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów "w części zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu rzekomo nabytych tkanin w E. spółka z o.o. i A. spółka z o.o.". Organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa).

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i za 2006 r.

4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji uznając, że zakwestionowane faktury zaewidencjonowane przez skarżącego za 2005 i 2006 r., w których jako wystawca figuruje E. spółka z o.o. i A. spółka z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

5. W skargach na powyższe decyzje skarżący nie kwestionował ustaleń organu odnośnie tego, że nabywał puste faktury, ale zarzucił organom, że nie dały wiary jego wyjaśnieniom odnośnie tego, że 30% faktur odzwierciedlało rzeczywiste zdarzenia, a ponadto, że posiadał cały wykazany w kwestionowanych fakturach towar. Z faktu posiadania materiału skarżący wyprowadził wniosek konieczności wcześniejszego nabycia i poniesienia związanych z tym kosztów. Powyższe potwierdzić miała przeprowadzona rozprawa z udziałem A. i L. S. oraz B. S., której żaden z organów nie przeprowadził, pomimo wniosków w tym zakresie. Dalej skarżący sformułował zarzut braku oszacowania kosztów uzyskania przychodów oraz nieprawidłową wykładnię i zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 Konstytucji. Zdaniem skarżącego organ miał instrumenty do tego aby określić rzeczywiste koszty uzyskania przychodów zwłaszcza, że ustawa o podatku dochodowym nie określa jakie dowody mogą dokumentować poniesione koszty uzyskania przychodu.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie uznał wniesione skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił je.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. i E. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Potwierdzają to w szczególności dowody w postaci protokołów (wyciągów) z przesłuchań B. S., L. S. i A. S., sporządzone w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. - dopuszczone jako dowód w niniejszym postępowaniu. Zarówno podatnik, jak i A. oraz L. S. potwierdzili, że dochodziło pomiędzy nimi do obrotu pustymi fakturami. Rozbieżności ich zeznań dotyczyły ilości tych transakcji. O ile W. D. wskazywał, że część transakcji dokonywanych z państwem S. była prawdziwa, a wystawione z tego tytułu faktury potwierdzały rzeczywiste zdarzenia handlowe, o tyle A. i L. S. zgodnie wskazali, że wszystkie faktury były fikcyjne. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie była dowolna i pozostawała w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Wersji podatnika nie potwierdzili nie tylko wyżej wymienieni świadkowie, ale również przesłuchiwani w tym charakterze jego pracownicy. Wszyscy zgodni byli co do tego, że wszelkie transakcje z dostawcami były dokonywane osobiście przez W. D.. Żaden nie potrafił wskazać dostawców obwoźnych dostarczających tkaniny.

7. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej poprzez niedokonanie ustaleń w zakresie źródła pochodzenia towaru i kosztów jego nabycia. Podzielił stanowisko organów podatkowych, że nie mają one nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, a to na podatniku, który chce pomniejszyć podstawę opodatkowania, ciąży obowiązek wykazania, że poniósł wydatki i spełniają one ustawowe warunki zliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący twierdził, że dokonywał zakupów tkanin u obwoźnych sprzedawców jak również Hindusów w ilości, która odpowiadała wystawionym później pustym fakturom, które potrzebne były dla udokumentowania ich nabycia przy eksporcie na Ukrainę. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik nie przedstawił żadnych dowodów. Z akt sprawy wynika jedynie, że ponosił wydatki za wystawianie na jego rzecz tzw. "pustych faktur", w wysokości 11% wykazanego na fakturze podatku VAT, który z oczywistych względów nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

8. Sąd za niezasadny uznał zarzut dotyczący oddalenia przez organ wniosków dowodowych skarżącego o przeprowadzenie rozprawy, jako że okoliczności wskazane we wniosku zostały wyczerpująco potwierdzone materiałem dowodowym, co też Dyrektor Izby Skarbowej w R. należycie uzasadnił w postanowieniu z 18 listopada 2010 r.

Skarga kasacyjna.

9. Skargę kasacyjną wniósł W. D.. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

a) prawa materialnego:

- art. 9 ust 2, art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienie podatnika możliwości zaliczenia w koszty poniesionych wydatków,

- art. 32 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni oraz zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej w sposób sprzeczny z zasadą równości obywateli wobec prawa, w szczególności poprzez postawienie skarżącego posiadającego nierzetelne księgi w części, w gorszej sytuacji, niż podatnika celowo niszczącego swoje księgi lub takiego, który wbrew obowiązkowi ich nie prowadził,

b) przepisów postępowania tj: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w związku z:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, a przyjęcie jako podstawy opodatkowania przychodu podatnika wbrew art. 9 ust 1 i 2 u.p.d.o.f.,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i utrzymanie ich w mocy, pomimo naruszenia w/w przepisów prawa, a także poprzez pominięcie faktu dokonania przez podatników zakupu towarów handlowych bezpośrednio od dostawców w L. oraz pominięcie dokonania zakupu towarów w L. za pośrednictwem B. S., nieprzeprowadzenie rozprawy oraz żądanych dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co również ograniczyło udział strony w postępowaniu.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

11. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w tym samym stanie faktycznym sprawy wydane zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 2 sierpnia 2012 r. trzy prawomocne wyroki o sygn. akt I FSK 1419/11, 1420/11, 1421/11, dotyczące W. D. w przedmiocie podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. (dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznanych w powyższych sprawach skargach kasacyjnych zawarto tożsame zarzuty naruszenia prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniach cytowanych wyroków.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. postawiono m.in. zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 p.p.s.a. w związku z 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.. 188, art. 191 Ordynacja podatkowa.

Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności upatruje w tym, że ustalenia Sądu nie obrazują rzeczywistej czynności tj. faktycznej dostawy towaru. W ocenie autora skargi kasacyjnej zebrane w sprawie materiały dowodowe są niekompletne, niejednoznaczne i nieobiektywne, a dokonana na ich podstawie ocena nieprawidłowa.

Autor skargi kasacyjnej nie zdołał jednak wykazać, że Sąd niewłaściwie skontrolował zaskarżoną decyzję akceptując naruszenie art. 120, art. 121 § 122, 187 § 1,188 oraz 191 Ordynacja podatkowa.

12. W ślad za argumentacją przedstawioną w cytowanych wyrokach z 2 sierpnia 2010 r., przypomnieć należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacja podatkowa), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, publ. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacja podatkowa). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego.

Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Należy mieć bowiem na uwadze, iż organy, a za nimi Sąd poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie miały miejsca. Wskazuje na to zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym protokoły (wyciągi) z przesłuchań B. S., L. S. i A. S., sporządzone w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. - dopuszczone jako dowód w niniejszym postępowaniu.

Zarówno podatnik, jak i A. oraz L. S. potwierdzili, że dochodziło pomiędzy nimi do obrotu pustymi fakturami. Rozbieżności ich zeznań dotyczyły natomiast ilości tych transakcji. O ile W. D. wskazywał, że część transakcji dokonywanych z A. i L. S. była prawdziwa a wystawione z tego tytułu faktury potwierdzały rzeczywiste zdarzenia handlowe, o tyle A. i L. S. zgodnie wskazali, że wszystkie faktury były fikcyjne.

Powyższy materiał dowodowy pozwolił ustalić niekwestionowaną w sprawie okoliczność, że W. D. za pośrednictwem B. S. nabywał "puste faktury" od A. i L. S.

Wobec takich niekwestionowanych ustaleń bez znaczenia pozostaje stanowisko autora skargi kasacyjnej, że część, określona jedynie procentowo, zakwestionowanych faktur odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia. W toku postępowania podatkowego, przed Sądem I instancji, ale również w skardze kasacyjnej nie podano bowiem, które faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia. Brak wskazania konkretnych faktur, które rzekomo miały odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia, uniemożliwia wskazanie jaka wielkość podatku naliczonego miała by znaleźć odzwierciedlenie w fakturach, które skarżący uznaje za rzeczywiste. Tymczasem ustalenie tylko konkretnej wielkości podatku naliczonego daje podstawę do jego odliczenia. Wskazanie jedynie, tak jak uczyniono to w skardze kasacyjnej, że wielkość 30% to transakcje rzeczywiste nie pozwala na ustalenie wielkości podatku naliczonego. Takie, jedynie procentowe, określenie wysokości rzekomo rzeczywistych transakcji, bez możliwości ich powiązania z konkretnymi fakturami nie odzwierciedla bowiem żadnej kwoty, która mogłaby zostać odliczona od podatku należnego. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wskazał na jakiej podstawie przyjmuje, że wielkość rzekomo rzeczywistych transakcji to 30%.

Wpływu na wynik sprawy nie mogło mieć zatem ewentualne potwierdzenie, że któreś bliżej nieokreślone faktury mogły odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

14. Tym samym do wyjaśnienia sprawy nie mogły przyczynić się składane przez stronę wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania B. S., czy też przeprowadzenie rozprawy m.in. z udziałem A. S., L. S., skoro miałyby one potwierdzić jedynie, że część bliżej nieokreślonych faktur odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenia.

Brak przeprowadzenia tych czynności procesowych nie mógł mieć zatem istotnego wpływu na wynik sprawy. Tymczasem art.174 pkt 2 p.p.s.a. nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str. 368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

15. Z powyższego wynika, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji nie został skutecznie podważony.

Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób prawidłowy. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że w latach 2005 i 2006, które są przedmiotem rozpoznania w tej sprawie strona skarżąca, zaliczając w ciężar kosztów sporne kwoty posługiwała się fakturami dokumentującymi transakcje, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wykazanymi w nich stronami.

16. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, a przyjęcie jako podstawy opodatkowania przychodu podatnika wbrew art. 9 ust 1 i 2 u.p.d.o.f.

Należy podkreślić, że oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. W rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżący nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f., nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki NSA z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09; z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10, z 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 520/11, dostępne w systemie CBOSA stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie, strona skarżąca, zaliczając w ciężar kosztów sporne kwoty posługiwała się fakturami dokumentującymi transakcje, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wykazanymi w nich stronami. Skoro zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, to brak było podstaw do uznania, że wskazane w nich kwoty stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W takiej sytuacji stan faktyczny sprawy nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów.

17. W niezakwestionowanym stanie faktycznym nie mogły okazać się uzasadnione zarzuty odnoszące się do prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo do zaliczenia w ciężar kosztów danego wydatku nie obejmuje sytuacji, w której został on wykazany w fakturze, która dokumentowała czynność w rzeczywistości nie zrealizowaną. Faktura taka nie dokumentuje działalności gospodarczej, gdyż za taką "działalność" nie sposób uznać procederu polegającego na produkowaniu "pustych faktur". Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zagadnienie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokonanych na podstawie "fikcyjnych" faktur była wielokrotnie badana i analizowana w orzecznictwie. Skoro przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że transakcje były fikcyjne, to poniesione przez stronę skarżącą wydatki dokumentowane przedmiotowymi fikcyjnymi fakturami nie miały żadnego związku z uzyskanym przez stronę skarżącą przychodem (zob. wyroki NSA: z 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05,; z 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 755/07; z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1904/08, z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2056/10; dostępne w systemie CBOSA stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów za nietrafione uznać należało zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, u.p.d.o.f., a także art. 32 Konstytucji RP. Zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP jest o tyle niezasadny, że strona wskazuje na naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa nie dostrzegając, że przyjęcie interpretacji przepisów podatkowych w wersji przez nią proponowanej stawiałoby ją w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do osób rzetelnie wywiązujących się z obowiązków podatkowych. Ponadto uznanie za koszt uzyskania przychodów wyszczególnionych na tzw. pustych fakturach kwot, prowadziłoby do naruszenia wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania, a także nie postulatu demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP).

18. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjna jako niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).