Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2806/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 115, art. 116 ust. 9b, art. 86 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 13, par. 14, par. 10
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2012 r. sprawy ze skargi K. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. C. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – K. C., działający pod firmą "A.", złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśnił, że jako czynny i zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług podpisze z rolnikiem ryczałtowym umowę na dostawę produktów rolnych lub na wykonanie usług rolniczych objętych załącznikiem Nr 2 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Nabywane produkty rolne (usługi rolnicze) będą wykorzystywane do wykonywania przez Skarżącego czynności opodatkowanych. W dniu podpisania umowy Skarżący wpłaci na rachunek bankowy rolnika przedpłatę (zaliczkę) powiększoną o kwotę zryczałtowanego podatku od towarów i usług tytułem zapłaty za objęte umową produkty rolne (usługi rolnicze). W przyszłości, zgodnie z umową, rolnik ryczałtowy powinien przeznaczyć przedpłatę (zaliczkę) na zakup środków do produkcji produktów rolnych lub do świadczenia usług rolniczych, np. na pozyskanie gruntów. Na potwierdzenie wypłaconej przedpłaty (zaliczki) w dniu wypłaty Skarżący wystawi rolnikowi ryczałtowemu fakturę VAT RR, której oryginał przekaże mu tego samego dnia. W treści wskazane będą m.in. przedmiot transakcji w ilości, jakości wskazanej w umowie, wartości netto ustalonej na dzień podpisania umowy produktów rolnych lub usług rolniczych, zryczałtowany podatek od towarów i usług oraz wartość brutto. Skarżący ujmie fakturę w rejestrze zakupów VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym wypłaci rolnikowi przedpłatę (zaliczkę). Taką formułę wystawienia faktury VAT RR Skarżący przyjmie z powodu braku możliwości określenia faktycznej wydajności ilościowej, jakościowej i wartościowej, jaką rolnik ryczałtowy uzyska co do przedmiotu umowy i w objętym nią okresie.

Po dostarczeniu przez rolnika ryczałtowego wszystkich objętych umową produktów rolnych (wykonaniu usług rolniczych), sprawdzeniu faktycznej ilości, jakości i wartości dostarczonych produktów rolnych (usług rolniczych) ustalona zostanie rzeczywista cena na dzień dostawy produktów (wykonania usług). Po zrealizowaniu umowy Skarżący wystawi i wyda rolnikowi ryczałtowemu dokument, w którym wykazane będą dane identyfikujące dokument potwierdzający dokonanie przedpłaty (zaliczki). Na różnicę pomiędzy ww. fakturą VAT RR dotyczącą przedpłaty (zaliczki) a ustaloną na dzień dostawy ceną faktycznie dostarczonych przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych (faktycznie wykonanych usług), powiększoną o kwotę zryczałtowanego podatku od towarów i usług, Skarżący wystawi fakturę VAT RR rozliczeniową. Kwotę różnicy powiększoną o kwotę zryczałtowanego podatku Skarżący wypłaci na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego po dostarczeniu przez niego wszystkich objętych umową produktów rolnych (wykonaniu usług rolniczych), tj. w dniu wystawienia faktury VAT RR rozliczeniowej. Tego też dnia Skarżący oryginał faktury przekaże rolnikowi ryczałtowemu.

Fakturę VAT RR rozliczeniową Skarżący ujmie w rejestrze zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc jej wystawienia, tj. za miesiąc, w którym wypłaci rolnikowi ryczałtowemu kwotę różnicy między fakturą VAT RR dotyczącą przedpłaty (zaliczki) a kwotą ustaloną na dzień dostawy wszystkich produktów rolnych (wykonania usług rolniczych) objętych umową.

Zdaniem Skarżącego, brak jest natomiast sensu i możliwości rozliczenia przedpłaty (zaliczki) wypłaconej według deklarowanej na podstawie umowy ceny produktów rolnych (usług rolniczych) z ewentualnie wystawioną fakturą VAT RR, która miałaby udokumentować na nowo całość faktycznie pozyskanych produktów rolnych (wykonanych usług rolniczych). Z tego względu Skarżący nie wystawi faktury VAT RR dokumentującej na nowo całą dostawę produktów rolnych (całość wykonanych usług rolniczych) według ceny ustalonej na dzień dostawy produktów (wykonania usług). Skarżący nie wystawi także faktury korygującej VAT RR (zerującej) do faktury VAT RR dotyczącej przedpłaty (zaliczki).

Skarżący zaznaczył, iż takie postępowanie może być powtarzane.

Do tak opisanego zdarzenia przyszłego sformułował siedem pytań, w tym:

1) czy prawidłowe będzie ujęcie przez niego faktury VAT RR dokumentującej przedpłatę (zaliczkę) i odliczenie zryczałtowanego podatku od towarów i usług w rejestrze zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc wystawienia faktury VAT RR dotyczącej przedpłaty (zaliczki), tj. za miesiąc, w którym na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego Skarżący wypłaci przedpłaty (zaliczki) za produkty rolne lub usługi rolnicze objęte umową podpisaną z rolnikiem ryczałtowym?

2) czy prawidłowe będzie ujęcie faktury VAT RR rozliczeniowej i odliczenie zryczałtowanego podatku od towarów i usług w rejestrze zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc wystawienia faktury VAT RR rozliczeniowej, tj. za miesiąc, w którym na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego Skarżący wypłaci kwotę różnicy pomiędzy fakturą VAT RR dotyczącą przedpłaty (zaliczki) a wartością faktycznie dostarczonych produktów rolnych lub usług rolniczych objętych umową podpisaną z rolnikiem ryczałtowym, powiększoną o kwotę zryczałtowanego podatku od towarów i usług?

3) w przypadku uznania przez organ wydający interpretację indywidualną ewentualnego obowiązku wystawienia faktury korygującej VAT RR zerującej, w którym momencie Skarżący fakturę taką powinien wystawić oraz za jaki miesiąc w ewidencji zakupu VAT i w deklaracji VAT-7 ująć ww. fakturę VAT RR zerującą?

4) w przypadku uznania przez organ wydający interpretację indywidualną ewentualnego obowiązku wystawienia nowej faktury VAT RR na całość dostarczonych produktów rolnych lub usług rolniczych, w którym momencie Skarżący fakturę taką powinien wystawić oraz za jaki miesiąc w ewidencji zakupu VAT i w deklaracji VAT-7 ująć nową ww. fakturę VAT RR?

Powołując się na art. 115-118 u.p.t.u. Skarżący stwierdził, iż obowiązek wystawienia faktury VAT RR spoczywa na czynnym zarejestrowanym podatniku podatku od towarów i usług, nabywającym od rolnika ryczałtowego produkty rolne lub usługi rolnicze wymienione w załączniku Nr 2 do u.p.t.u. Obowiązek ten dotyczy także przedpłat czy zaliczek wypłaconych na poczet przyszłej dostawy produktów rolnych (usług rolniczych). Kwota zryczałtowanego podatku wykazanego w fakturach VAT RR jest jednocześnie podatkiem naliczonym u wystawcy faktur.

Skarżący wskazał, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337) – dalej: "rozporządzenie z 28 listopada 2008r." w § 4-25 określa zasady wystawiania i przechowywania faktur, faktur zaliczkowych i korygujących oraz not korygujących. Ponieważ w u.p.t.u. i w aktach wykonawczych brak jest szczególnych zapisów odnoszących się do faktur zaliczkowych, uznać należy, że ww. przepisy rozporządzenia mają zastosowanie także do faktur VAT RR.

W u.p.t.u. brak jest również przepisów pozbawiających kontrahentów rolników ryczałtowych (czynnnych podatników VAT) możliwości korygowania faktur VAT RR. W ocenie Skarżącego, brak przepisów szczególnych regulujących kwestię korekty faktury VAT RR nie oznacza, iż nie ma podstaw do jej skorygowania. Mimo wyjątkowego charakteru tych faktur, podstawę do ich korekty stanowią przepisy ogólne obowiązujące przy korygowaniu faktur VAT, tj. § 13 i § 14 rozporządzenia z 28 listopada 2008r. Podatek wykazany w fakturze VAT RR jest podatkiem naliczonym u wystawcy faktury, a więc faktura korygująca VAT RR wpływa wyłącznie na podatek naliczony u nabywcy towaru (wystawcy tej faktury). Za datę otrzymania faktury przyjmuje się więc datę jej wystawienia.

Zdaniem Skarżącego, brak jest przyczyny uzasadniającej wystawienie faktury korygującej VAT RR dotyczącej wypłaconej przedpłaty (zaliczki), gdy do zdarzenia gospodarczego doszło, tj. wypłata zaliczki nastąpiła. Różnice istniejące pomiędzy fakturą VAT RR na przedpłatę (zaliczkę) a fakturą VAT RR rozliczeniową, spowodowane przeliczeniem w zależności np. od ilości, jakości, wartości, dostarczonych produktów rolnych (usług rolniczych), nie mogą być uznane za przyczynę uprawniającą Skarżącego do wystawienia faktur VAT RR korygujących. Przede wszystkim należy wziąć pod uwagę ciągłość zdarzenia gospodarczego, jakim jest umowa o dostawę produktów rolnych (usług rolniczych). Nie jest możliwe wystawienie faktur VAT RR korygujących, jeżeli nie ma żadnej ustawowej przyczyny, która obligowałaby do takiego zachowania.

Skarżący wyjaśnił, że faktura VAT RR dotycząca przedpłaty (zaliczki) powinna być wystawiona w dniu wypłaty, a zawarta w niej kwota zryczałtowanego podatku od towarów i usług powinna być odliczona zgodnie z art. 116 ust. 6 u.p.t.u. w rejestrze zakupu VAT i w deklaracji VAT-7 za miesiąc wypłacenia przedpłaty (zaliczki) na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Faktura VAT RR rozliczeniowa powinna być wystawiona na różnicę z całością dostaw produktów rolnych według ceny ustalonej na dzień dostawy produktów rolnych objętych umową lub wykonania usług rolniczych objętych umową, a wypłaconą wcześniej kwotą przedpłaty (zaliczki), jako że trudno dokonać prawidłowego rozliczenia transakcji bez uwzględnienia w rozliczeniu kwot wypłaconych na poczet przyszłej dostawy produktów rolnych lub usług rolniczych.

Skarżący wskazał, że stanowisko swoje w całości oparł na otrzymanych przez niego interpretacjach indywidualnych IPPP3/443-351/10-4/KC z 12 lipca 2010r., IPPP2/443-719/10-4/IG z 21 stycznia 2010r. (winna być data 21 stycznia 2011r), IPPP2/443-747/10-3/MM z 14 stycznia 2011r.

W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 116 u.p.t.u. obowiązek wystawienia faktury VAT RR spoczywa na podatniku podatku od towarów i usług, który nabył produkty rolne od rolnika ryczałtowego, również w sytuacji przedpłat (zaliczek) wpłacanych na poczet przyszłej dostawy. Podatek należny w tych fakturach to kwota zryczałtowanego podatku od towarów i usług, która u wystawcy faktury jest jednocześnie podatkiem naliczonym. Jeżeli w u.p.t.u. oraz w aktach wykonawczych nie ma zapisów szczególnych dotyczących faktur zaliczkowych, należy uznać, iż przepisy rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. mają zastosowanie do faktur VAT RR.

Minister Finansów podkreślił, iż u.p.t.u. nie zawiera też przesłanek wskazujących, że obrót towarowy prowadzony przez podatnika podatku od towarów i usług z rolnikami ryczałtowymi powinien być pozbawiony możliwości korygowania faktur VAT RR. Brak przepisów szczególnych, które regulowałyby tę kwestię nie oznacza braku podstaw do skorygowania takiej faktury. Mimo wyjątkowego charakteru tych faktur, podstawę ich korekty stanowią przepisy ogólne obowiązujące przy korygowaniu faktur VAT. Wystawioną zgodnie z przepisami fakturę korygującą należy przekazać rolnikowi ryczałtowemu, który powinien potwierdzić jej odbiór, a wynikającą z korekty różnicę (w razie podwyższenia ceny) należy przekazać na konto rolnika. Skoro podatek należny jest tu jednocześnie podatkiem naliczonym u wystawcy faktury, faktura korygująca VAT RR wpływa wyłącznie na zmianę podatku naliczonego u nabywcy towaru, będącego wystawcą faktury VAT RR. Za datę otrzymania faktury przyjmuje się więc datę jej wystawienia.

Zdaniem Ministra Finansów, w okolicznościach faktycznych zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącego, brak jest przyczyny uzasadniającej wystawienie faktury korygującej na otrzymaną zaliczkę (przedpłatę), gdy do zdarzenia gospodarczego doszło. Różnice występujące pomiędzy fakturą zaliczkową a fakturami rozliczeniowymi, spowodowane brakiem możliwości określenia, faktycznej choćby w przybliżeniu wydajności (ilościowej, jakościowej, wartościowej) przedmiotowych produktów rolnych i usług rolniczych w okresie objętym umową, nie mogą być uznane za przyczynę uprawniającą Skarżącego do wystawienia faktur korygujących.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego, w sprawie nie znajdzie zastosowania § 10 rozporządzenia z 28 listopada 2008r. dotyczący wystawiania faktur zaliczkowych VAT RR. W celu potwierdzenia wpłaconej zaliczki należy sporządzić dokument zgodnie z art. 116 ust. 9b u.p.t.u.. Natomiast fakturę VAT RR należy wystawić po dokonaniu dostawy produktów rolnych lub wykonaniu usług rolniczych uwzględniając dane identyfikujące sporządzony dokument.

W rezultacie Organ interpretacyjny za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącego dotyczące zaewidencjonowania faktury VAT RR zaliczkowej w rejestrze zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym wystawiono ww. faktury VAT RR dotyczące przedpłaty (zaliczki). Skarżący nie wystawia bowiem faktur VAT RR zaliczkowych dokumentujących wypłaconą zaliczkę na konto rolnika ryczałtowego.

Odnosząc się do zagadnienia ujętego w pyt. 2) Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 116 ust. 6 u.p.t.u. fakturę rozliczeniową VAT RR dokumentującą faktyczną wartość dostarczonych produktów rolnych (usług rolniczych) objętych umową z rolnikiem ryczałtowym, rozliczyć należy w rejestrze zakupu VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc wystawienia ww. faktury VAT RR rozliczeniowej, tj. za miesiąc w którym na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego Skarżący wpłaci kwotę różnicy pomiędzy dokumentem dotyczącym przedpłaty (zaliczki) a wartością faktycznie dostarczonych produktów rolnych lub usług rolniczych objętych umową z rolnikiem ryczałtowym, powiększoną o kwotę zryczałtowanego podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę, Minister Finansów stwierdził, że odpowiedź na pytania 3) i 4) w zakresie określenia momentu wystawienia faktur korygujących oraz właściwego ich ujęcia w ewidencji zakupu i rozliczenia w deklaracji VAT, stała się bezprzedmiotowa, ponieważ w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący nie ma obowiązku wystawienia faktur korygujących.

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącego interpretacji indywidualnych, wydanych w jego sprawach, Minister Finansów wyjaśnił, iż dotyczą one odmiennych zagadnień.

Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i ponowne, tym razem prawidłowe, rozpatrzenie i przeanalizowanie sprawy.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną, uzupełnionej pismem z 8 lipca 2012r., Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie:

– art. 116 ust. 9 pkt 1 i ust. 9b u.p.t.u. przez błędną interpretację, w tym błędne uznanie, że w przypadku wypłacenia rolnikowi ryczałtowemu przedpłaty (zaliczki), prawo do ryczałtowego zwrotu podatku do towarów i usług wystąpi dopiero po dostawie produktów rolnych lub wykonaniu usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego, a nie w momencie dokonania wpłaty przedpłaty (zaliczki) na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego,

– § 10 ust. 1 rozporządzenia z 28 listopada 2008r. przez błędną interpretację, w tym pomimo uznania, że przepis ten ma zastosowanie do faktur VAT RR, błędne uznanie, iż nie będzie miał on zastosowania do faktur VAT RR wystawianych przez Skarżącego w celu udokumentowania przedpłaty (zaliczki) wpłaconych rolnikowi ryczałtowemu na jego rachunek bankowy na nabywane od rolnika ryczałtowego towary rolne (usługi rolnicze),

– art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nieudzielenie interpretacji indywidualnej co do wszystkich kwestii będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji,

– art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że interpretacja indywidualna nie zawiera oceny całego stanowiska Skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny,

– art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że pomimo negatywnej oceny stanowiska Skarżącego interpretacja indywidualna nie zawiera prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, a także jest wewnętrznie sprzeczna,

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez prowadzenie sprawy w sposób niestaranny.

Skarżący zarzucił, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie odniósł się w sposób merytoryczny do jego argumentacji przedstawionej w tym wezwaniu.

Podkreślił, iż opisując zdarzenie przyszłe wskazał możliwość wystąpienia sytuacji, gdy wystawi faktury VAT RR zaliczkowe, które – zdaniem Organu interpretacyjnego – nie powinny być wystawione. Chociażby zatem z tego powodu wystąpi potrzeba wystawienia faktur korygujących VAT RR zerujących faktury VAT RR dotyczące przedpłat (zaliczek).

Minister Finansów wskazał, że przepisy rozporządzenia z 28 listopada 2008r. mają zastosowanie do faktur zaliczkowych, a następnie wyraził pogląd, iż nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest więc wewnętrznie sprzeczne.

Skarżący podniósł, że zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów, w celu potwierdzenia wpłaconej zaliczki powinien sporządzić dokument, o którym mowa w art. 116 ust. 9b u.p.t.u. Zdaniem Skarżącego, postępuje on w ten sposób wystawiając fakturę VAT RR zaliczkową, która może zawierać wszystkie dane dotyczące zaliczki.

Minister Finansów nie wskazał również, w jakim momencie dokument stwierdzający dokonanie zapłaty w formie zaliczki powinien być przez Skarżącego wystawiony oraz w jakim momencie kwota zryczałtowanego zwrotu podatku od towarów i usług objęta wypłaconą przedpłatą (zaliczką) zwiększy kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do stanowiska Ministra Finansów, że fakturę rozliczeniową VAT RR należy wystawić po dokonaniu dostawy produktów rolnych lub wykonaniu usług rolniczych, czyli na całą wartość dostawy (usług) Skarżący przypomniał, że zgodnie z treścią jego wniosku faktura VAT RR miała być wystawiana na różnicę między zaliczką a faktycznie dostarczanymi produktami rolnymi (wykonanymi usługami). Stanowisko powyższe oznacza zatem, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększy u niego, jako nabywcy produktów rolnych (usług rolniczych), kwotę podatku naliczonego za miesiąc wystawienia faktury VAT RR rozliczeniowej, tj. za miesiąc zapłacenia rolnikowi ryczałtowemu kwoty różnicy między dokumentem dotyczącym przedpłaty (zaliczki) a wartością faktycznie dostarczonych produktów rolnych (usług rolniczych), tj. po dostawie produktów rolnych (wykonaniu usług). W opinii Skarżącego stanowisko to jest błędne. Uzasadniając tę ocenę odwołał się do piśmiennictwa. Jego zdaniem, zwiększenie podatku naliczonego powinno nastąpić już w okresie rozliczeniowym, w którym zapłacona została zaliczka (przedpłata). Wykładnia odmienna czyniłaby art. 116 ust. 9b u.p.t.u. przepisem zbędnym, co prowadziłoby do wniosku o nieracjonalności ustawodawcy.

Skarżący ponownie powołał się na interpretacje indywidualne, w których jego analogiczne stanowisko uznane zostało za prawidłowe.

W przekonaniu Skarżącego, odmowa udzielenia odpowiedzi na pytania 3 i 4 dotyczące określenia momentu wystawienia faktur korygujących oraz właściwego ujęcia ich w ewidencji zakupu i rozliczenia w deklaracji VAT, była bezpodstawna i nieuzasadniona, ponieważ w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji wystąpi potrzeba wystawienia faktur korygującej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

W piśmie procesowym z 9 lipca 2012r. Skarżący, nie mając pewności, czy Dyrektor Izby Skarbowej przekaże Sądowi pismo stanowiące uzupełnienie skargi, powtórzył w całości argumentację przedstawioną w tym uzupełnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w zakresie właściwego rozliczenia faktury VAT RR dokumentującej wypłaconą przedpłatę (zaliczkę) oraz faktury VAT RR dokumentującej wypłaconą kwotę różnicy pomiędzy fakturą VAT RR a wartością faktycznie dostarczonych produktów rolnych i usług rolniczych objętych umową z rolnikiem ryczałtowym.

Skarżący uważał, iż jest uprawniony do wystawienia faktury zaliczkowej VAT RR, w związku z czym w miesiącu, w którym z tytułu dostarczonych towarów rolnych (wykonanych usług rolniczych) będzie dokonywał rozliczenia końcowego z rolnikiem ryczałtowym, powinien wystawić fakturę VAT RR, opiewającą na różnicę między kwotą zaliczki (przedpłaty) a kwotą stanowiącą wartość całości dostaw produktów rolnych (usług rolniczych) według cen ustalonych na dzień dostawy (świadczenia usług). Faktura ta winna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym wynikająca z niej kwota zostanie wypłacona rolnikowi ryczałtowemu.

W zakresie objętym zaskarżoną interpretacją indywidualną wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W swoim wniosku Skarżący opisał zdarzenie przyszłe i przedstawił własne stanowisko co do przedstawionych na tle tego zdarzenia zagadnień budzących jego wątpliwości.

Obowiązki organu interpretacyjnego określone zostały w art. 14c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca wskazał elementy, jakie winna zawierać interpretacja indywidualna. W świetle tego przepisu Minister Finansów obowiązany jest ocenić stanowisko wnioskodawcy i przedstawić uzasadnienie prawne tej oceny. Od uzasadnienia prawnego może odstąpić jedynie wtedy, gdy stanowisko wnioskodawcy uzna za prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie, interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2).

Natomiast Minister Finansów stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe, chociaż w zasadzie powtórzył tezy uzasadnienia tego stanowiska.

Stwierdził bowiem, iż "...obowiązek wystawienia faktury VAT RR spoczywa na podatniku podatku od towarów i usług, który nabył produkty rolne od rolnika ryczałtowego, również w sytuacji przedpłat czy też zaliczek wpłacanych na poczet przyszłej dostawy" (s. 10 interpretacji). Zgodził się więc w tym zakresie ze Skarżącym.

Następnie wyjaśnił, że "W sytuacji, gdy wystawiono faktury zaliczkowe, rozliczenia transakcji należy dokonać wystawiając faktury zawierające pozostałe kwoty, wpłacone na poczet transakcji." (str. 10 interpretacji). Tak też twierdził Skarżący.

Tak samo jak Skarżący, Minister Finansów uznał, iż do faktur VAT RR mają zastosowanie przepisy rozporządzenia z 28 listopada 2008r. o wystawianiu faktur zaliczkowych i odesłał przy tym do postanowień § 10 ust. 1 i ust. 5 tego rozporządzenia. Zgodził się także ze Skarżącym co do możliwości korygowania faktur VAT RR.

Organ interpretacyjny podzielił też stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym brak jest przyczyny uzasadniającej wystawienie faktury korygującej do faktury zaliczkowej, gdy do zdarzenia gospodarczego doszło, a różnice pomiędzy fakturą zaliczkową a fakturą rozliczeniową spowodowane są brakiem możliwości określenia, faktycznej choćby w przybliżeniu wydajności (ilościowej, jakościowej, wartościowej) przedmiotowych produktów rolnych i usług rolniczych w okresie objętym umową, gdyż nie mogą być one uznane za przyczynę uprawniającą Skarżącego do wystawienia faktur korygujących (str. 12 interpretacji).

Następnie zaś stwierdził, że w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis § 10 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. dotyczącego wystawiania faktur zaliczkowych VAT RR. W celu potwierdzenia wpłaconej zaliczki należy sporządzić dokument zgodnie z art. 116 ust. 9b u.p.t.u., a fakturę VAT RR należy wystawić po dokonaniu dostawy produktów rolnych lub wykonaniu usług rolniczych z uwzględnieniem danych identyfikujących sporządzony dokument (s. 12 interpretacji).

Drugie z zagadnień przedstawionych przez Skarżącego dotyczyło momentu, w którym fakturę rozliczeniową VAT RR, tj. dokumentującą różnicę między zaliczką i całkowitą wartością dostarczonych towarów (wykonanych usług) należy uwzględnić w rejestrze zakupu VAT oraz w deklaracji VAT.

Skarżący stwierdził, iż należy to uczynić za miesiąc wypłacenia tej różnicy rolnikowi ryczałtowemu.

W kwestii tej Minister Finansów zajął stanowisko, że zgodnie z art. 116 ust. 6 u.p.t.u. fakturę rozliczeniową VAT RR dokumentującą faktyczną wartość dostarczonych towarów należy rozliczyć w rejestrze zakupu VAT oraz w deklaracji VAT za miesiąc, w którym różnica między zaliczką i całkowitą wartością dostarczonych towarów (wykonanych usług) została wypłacona rolnikowi ryczałtowemu.

Różnica między stanowiskami stron nie dotyczy zatem momentu, w którym w rejestrze zakupu VAT i w deklaracji VAT uwzględnić należy kwoty wynikające z faktury VAT RR sporządzonej, gdy umowa o dostawy towarów rolnych (wykonanie usług rolniczych) zostanie już faktycznie wykonana, lecz treści tejże faktury, a dokładnie tego, czy ma ona dokumentować całkowitą wartość transakcji, czy też jedynie różnicę między tą wartością i kwotą wypłaconej zaliczki (przedpłaty).

Uznanie za bezprzedmiotową wypowiedź co do zagadnień przedstawionych w pytania 3) i 4) Minister Finansów uznał za konsekwencję konkluzji dotyczących zagadnień ujętych w pytaniach 1) i 2).

W rezultacie w oparciu o treść zaskarżonej interpretacji nie sposób ustalić jakie jest stanowisko Organu interpretacyjnego, które w założeniu ustawodawcy powinno być stanowiskiem prawidłowym .

Z treści art. 14c Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna składa się z równorzędnych elementów, tj. ocen prawnych i ich uzasadnień. Uzasadnienie prawne, czy to oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, czy to własnego stanowiska organu interpretacyjnego, powinno zawierać przytoczenie przepisów prawa, stanowiących podstawę oceny oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w odniesieniu do opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, z drugiej strony zaś – do przyjęcia w danej kwestii stanowiska odmiennego. Innymi słowy, uzasadnienie prawne musi stanowić dla wnioskodawcy rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna, w szczególności zawierająca negatywną ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, musi być na tyle konkretna, aby wnioskodawca mógł się do niej zastosować. Koniecznym jest więc zamieszczenie w interpretacji indywidualnej wyraźnej odpowiedzi na postawiony przez podatnika problem, jasnego zaprezentowania stanowiska organu interpretacyjnego, które on uznaje za prawidłowe, popartego jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska (wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 kwietnia 2009r., I SA/Wr 1332/08, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2010 r., III SA/Wa 1689/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 grudnia 2010, I SA/Łd 1178/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 grudnia 2009 r., I SA/GL 474/09).

Zaskarżona interpretacja indywidualna wymogów powyższych nie spełnia. Sprzeczne i wzajemnie wykluczające się stwierdzenia składające się na uzasadnienie prawne stanowiska Organu interpretacyjnego oraz faktyczny brak oceny stanowiska Skarżącego, którego uzasadnienie Minister Finansów po prostu powtórzył, uniemożliwiają ustalenie, jakie jest w istocie, zdaniem Organu interpretacyjnego, prawidłowe stanowisko w sprawie, tj. czy Skarżący może zastosować przepisy rozporządzenia z 28 listopada 2008r. dotyczące faktur zaliczkowych i w rezultacie jak prawidłowo powinien postąpić dokumentując transakcje z rolnikami ryczałtowymi łączące się z wypłacaniem przedpłat (zaliczek). Jeżeli Minister Finansów uważał, że co do zasady zastosowanie tych przepisów do faktur VAT RR jest możliwe, powinien wskazać, z jakiego powodu nie mogą mieć one zastosowania w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącego w ramach przedstawienia zdarzenia przyszłego. Minister Finansów w ogóle tego nie wyjaśnił ograniczając się do wskazania, dlaczego przepisy o fakturach zaliczkowych mogą być zastosowane w rozliczeniach z rolnikami ryczałtowymi i wyrażenia poglądu, że w rozliczeniach z rolnikami ryczałtowymi opisanych we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący nie może skorzystać z tych przepisów.

Nie jest rzeczą Sądu, ani też wnioskodawcy, wybieranie spośród wykluczających się elementów interpretacji indywidualnej tych z nich, które oddają intencje organu interpretacyjnego.

Sąd rozumie trudności wynikające z faktu, że Skarżący jako własne w istocie przytoczył stanowisko i argumentację zamieszczoną w innych interpretacjach indywidualnych, a zatem polemika z jego stanowiskiem oznacza w gruncie rzeczy polemikę z własną argumentacją Organu interpretacyjnego. Tym niemniej okoliczność ta nie zwalniała Ministra Finansów od zajęcia jednoznacznego i właściwie uzasadnionego stanowiska w rozpoznanej sprawie. Wymagały tego nie tylko przepisy regulujące wydawanie interpretacji indywidualnych, ale również zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ interpretacyjny, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Skoro z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania Minister Finansów nie zajął jednoznacznego stanowiska co do zagadnień przedstawionych przez Skarżącego, a przy tym nie podał żadnego uzasadnienia dla wyrażonych poglądów, które oparł na argumentacji zgodnej z argumentacją Skarżącego, wypowiedź Sądu dotycząca merytorycznych zagadnień objętych zaskarżoną interpretacją byłaby przedwczesna i równałaby się udzieleniu interpretacji przez Sąd, co jest obowiązkiem Ministra Finansów.

III. Wyjaśnić przy tym należy, że zarzucony przez Skarżącego brak odniesienia się przez Organ interpretacyjny do merytorycznych argumentów przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wynika z istoty tego wezwania jako instytucji przewidzianej przepisami regulującymi postępowanie sądowoadministracyjne oraz istoty odpowiedzi na to wezwanie. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, a zatem odpowiedź na to wezwanie nie jest decyzją podjętą w kolejnej instancji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwarza organowi podatkowemu możliwość samodzielnej weryfikacji wydanej interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wnioskodawca zamierza skorzystać ze skargi do sądu administracyjnego (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005; s. 241). Innymi słowy, udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, że organ informuje stronę, iż nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Jeżeli natomiast organ stwierdzi, że wskazane naruszenie prawa rzeczywiście miało miejsce – powinien naruszenie to usunąć poprzez stosowną zmianę interpretacji.

IV. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów oceni stanowisko zajęte przez Skarżącego w poszczególnych kwestiach objętych zaskarżoną interpretacją i jeżeli uzna je za nieprawidłowe, ocenę tę wyczerpująco uzasadni oraz wskaże prawidłowe stanowisko wraz z jego jednoznacznym i wyczerpującym uzasadnieniem prawnym.

V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.