Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 289/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 48
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2018 r. nr [....] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 11 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - dalej: "organ", "organ interpretacyjny", stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o.– dalej: "wnioskodawca", "Spółka", przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy.

Spółka zawarła w dniu 13 kwietnia 2010 r. umowę najmu nieruchomości budynkowej (dalej: "Umowa") ze spółką z o.o. (dalej: "Kontrahent") dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Spółka wykonała szereg prac adaptacyjnych w przedmiocie najmu, których wartość - zgodnie z Umową - miała zostać zwrócona przez Kontrahenta do kwoty 500.000 zł netto. W celu realizacji tego postanowienia, przez okres pierwszych 6 miesięcy od dnia zawarcia Umowy Kontrahent wystawiał na rzecz Wnioskodawcy faktury w wysokości 1 zł. Następnie, w listopadzie i grudniu 2010 r. oraz w miesiącach przypadających na lata 2011-2015, Kontrahent, stosownie do postanowień umownych, wystawiał, co miesiąc, na rzecz Spółki, faktury opiewające na kwotę 50% umówionego czynszu (14.318,25 zł), czyli na kwotę 7.159 zł. W styczniu 2016 r., kiedy upust udzielony w latach 2010-2015, skonsumował kwotę 500.000 zł netto, strony postanowiły, że Wnioskodawca wystawi fakturę z tytułu poniesionych nakładów na kwotę 500.000 zł netto (dalej: "Faktura Spółki"), zaś Kontrahent wystawi fakturę tytułem pozostałego do zapłaty czynszu za lata 2010-2015 (dalej: Faktura Kontrahenta). Na potwierdzenie ostatecznego rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę strony spisały protokół odbiorczy w dniu 31 stycznia 2016 r.

Należności wynikające ze wskazanych faktur zostały rozliczone metodą wzajemnej kompensaty należności - Kontrahent potrącił swoją wierzytelność z tytułu czynszu z wierzytelnością wzajemną Spółki wynikającą z poniesionych nakładów.

Zgodnie z treścią Umowy, termin płatności czynszu przypadał w ciągu 7 dni od dnia doręczenia faktury. Faktury wystawiane były (i są) do piątego dnia danego miesiąca za miesiąc bieżący. Wnioskodawca amortyzuje nakłady poniesione w przedmiocie najmu, jako inwestycję w obcym środku trwałym, począwszy od stycznia 2012 r. (przyjęcie środka trwałego do używania nastąpiło w dniu 31 grudnia 2011 r.).

Faktura Kontrahenta, rozliczająca obniżoną w latach 2010-2015 stawkę czynszu najmu, została wystawiona w dniu 13 stycznia 2016 r. Wnioskodawca wykazał podatek VAT naliczony wynikający z Faktury Kontrahenta w deklaracji za styczeń 2016 r.

Faktura Spółki została wystawiona w dniu 14 stycznia 2016 r. Wnioskodawca wykazał podatek VAT należny wynikający z wystawionej przez siebie Faktury w deklaracji za styczeń 2016 r. W dniu 15 stycznia 2016 r. Wnioskodawca wystawił korektę do swojej Faktury wskazując, że została ona wystawiona tytułem "nakładów inwestycyjnych", a nie, jak pierwotnie wskazano, tytułem "czynszu najmu".

Wnioskodawca rozpoznał przychód (500.000 zł) z tytułu zwrotu nakładów w styczniu 2016 r. W tym samym miesiącu Wnioskodawca rozpoznał koszt uzyskania przychodów (500.000 zł), wynikający z Faktury Kontrahenta.

Na dzień składania wniosku w niniejszej sprawie, umowa najmu pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem dalej obowiązuje oraz nie doszło do zwrotu najmowanej nieruchomości na rzecz Kontrahenta.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 29 listopada 2017 r. wskazano m.in., że wydatki związane z wykonywanymi pracami były ponoszone od sierpnia 2010 r. do grudnia 2014 r. Prace polegały na dostosowaniu budynku do prowadzenia działalności sklasyfikowanej w dziale 93 PKD - czyli do działalności sportowej, a konkretnie, do prowadzenia klubu fitness (siłowni). Były to prace polegające m.in. na przygotowaniu hali do squasha, przystosowaniu oświetlenia, przygotowaniu sanitariatów, przygotowaniu szatni, zainstalowaniu monitoringu i nagłośnienia. Nakłady na wskazaną we wniosku nieruchomość wyniosły 2.618.137,88 zł. Przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności sklasyfikowanej w dziale 93 PKD - czyli do działalności sportowej, a konkretnie, do prowadzenia klubu fitness (siłowni).

Umowa stanowi, co następuje: "Strony ustalają miesięczne stawki czynszu za najem obiektu w wysokości 25 zł netto za m2 (572,73 m2 x 25 zł), tj. 14.318,25 zł (czternaście tysięcy trzysta osiemnaście złotych dwadzieścia pięć groszy) netto miesięcznie powiększone o 22% VAT, płatny z góry od dnia 4 maja 2010 r. W okresie prowadzenia przez Najemcę prac adaptacyjnych, jednak nie dłuższym niż sześć miesięcy od dnia wydania obiektu Najemcy, w związku z adaptacją przez Najemcę obiektu stawka czynszu najmu za obiekt wynosi 1 zł (słownie: jeden złoty) netto miesięcznie (rabat). Z chwilą wcześniejszego zakończenia przez Najemcę prac adaptacyjnych (uruchomienia przez Najemcę działalności) w obiekcie, obowiązuje stawka określona w § 4 ust. 1 umowy. Do dnia 5-go każdego miesiąca Wynajmujący wystawi Najemcy fakturę VAT obejmującą czynsz najmu na dany miesiąc, z terminem płatności 7 dni od dnia doręczenia faktury Najemcy. Zapłata nastąpi na rachunek bankowy Wynajmującego. Za nieterminowe regulowanie należności wynikających z umowy Wynajmujący będzie naliczał Najemcy odsetki ustawowe.".

Kwota wydatków adaptacyjnych poniesiona do dnia rozpoczęcia amortyzacji wyniosła 2.275.354,13 zł.

Ustalona wartość obniżenia czynszu w latach 2010-2015 stanowiła zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków inwestycyjnych.

Ustalony w styczniu 2016 r. czynsz pozostały do zapłaty to kwota 500.000 zł netto (615.000 zł brutto). Wskazany czynsz ustalono w taki sposób, iż był to czynsz, którym Wnioskodawca powinien był być obciążony we wcześniejszym okresie, ale nie był z uwagi na wykonywane prace adaptacyjne i właściwe postanowienia umowne.

Wartość wskazanej we wniosku inwestycji w obcym środku trwałym ustalono na podstawie faktur dokumentujących poniesione wydatki zaewidencjonowane do dnia rozpoczęcia amortyzacji na środki trwałe w budowie.

Obniżenie czynszu najmu, jak również zwrot nakładów nie wpłynął na amortyzację podatkową ww. inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: W jakim okresie rozliczeniowym powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu czynności w postaci rozliczenia poniesionych przez Spółkę nakładów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Spółki, powinna ona rozpoznać przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu czynności w postaci przeniesienia prawa majątkowego do nakładów (inwestycji w obcym środku trwałym) za styczeń 2016 r., w związku ze zbyciem prawa majątkowego (wykonaniem usługi) w tymże miesiącu i w konsekwencji wystawieniem we wskazanym miesiącu faktury dokumentującej przedmiotową transakcję. Wskazując na art., 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka wskazała, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym wyznacza, co do zasady, zaistnienie pierwszego z następujących zdarzeń: wykonania usługi (zbycia prawa majątkowego), wystawienia faktury, uregulowania należności.

Zdaniem Spółki należałoby stwierdzić, że do wykonania usługi - w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - polegającej na przeniesieniu nakładów (inwestycji w obcym środku trwałym), doszło w styczniu 2016 r. W tym miesiącu bowiem doszło do porozumienia co do przeniesienia tychże nakładów i w konsekwencji do wystawienia faktury VAT oraz protokolarnego odbioru przedmiotowych nakładów.

Gdyby zaś traktować przeniesienie nakładów (inwestycji w obcym środku trwałym), jako przeniesienie prawa majątkowego, (a nie usługę w rozumieniu podatku od towarów i usług), to analogicznie jak powyżej - miało to miejsce w styczniu 2016 r. W tym miesiącu bowiem strony porozumiały się co do przeniesienia tego prawa majątkowego, w tym miesiącu została wystawiona faktura VAT z tego tytułu oraz w tym miesiącu doszło do protokolarnego odbioru nakładów.

W konsekwencji, jeżeli przyjmiemy, że moment powstania przychodu wyznacza w opisanym stanie faktycznym moment wykonania usługi (tudzież moment zbycia prawa majątkowego), to przychód po stronie Wnioskodawcy powstał w styczniu 2016 r.

Podobnie, w styczniu 2016 r. powstałby po stronie Wnioskodawcy przychód, jeżeli należałoby przyjąć, że moment powstania obowiązku podatkowego wyznaczył moment wystawienia faktury z tytułu przeniesienia nakładów. Tak więc również wzięcie pod uwagę tej koncepcji prowadzi do wniosku, że słusznym było rozpoznanie przez Wnioskodawcę przychodu z powyższego tytułu w styczniu 2016 r.

Wnioskodawca zwrócił uwagę na stanowisko co do momentu powstania przychodu w przypadku przeniesienia przez dzierżawcę na wydzierżawiającego nakładów, zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 13 września 2016 r. znak: IPPB6/4510-411/16-5/AZ. Z powyższej interpretacji wynika, że moment powstania przychodu po stronie dzierżawcy (w niniejszym stanie faktycznym - po stronie najemcy) wyznacza moment wydania przez dzierżawcę nakładów wydzierżawiającemu. Przez moment wydania tych nakładów natomiast organ podatkowy rozumiał faktyczne przekazanie (zwrot) nieruchomości przez dzierżawcę wydzierżawiającemu po rozwiązaniu/ wypowiedzeniu umowy dzierżawy (tutaj: umowy najmu). Powyższe mogłoby sugerować, że w niniejszej sprawie nie doszło jeszcze do powstania obowiązku podatkowego w CIT, bowiem nie doszło jeszcze do rozwiązania Umowy oraz nie doszło do zwrotu najmowanej nieruchomości na rzecz kontrahenta.

Należy mieć jednak na uwadze, że w niniejszej sprawie doszło zarówno do wystawienia faktury z tytułu przeniesienia nakładów, jak i do uregulowania należności z tego tytułu (w postaci potrącenia wierzytelności Kontrahenta z wierzytelnością Spółki) - te momenty miały miejsce, w opisanym stanie fatycznym, w styczniu 2016 r. Stanowi to kolejne potwierdzenie tego, że Wnioskodawca prawidłowo uczynił rozpoznając przychód z tytułu przeniesienia nakładów (inwestycji w obcym środku trwałym) w styczniu 2016 r.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe, organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wskazał, że interpretację indywidualną oparto o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm. - dalej: "u.p.d.p.").

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera definicji przychodu. Art. 12 u.p.d.p. regulujący kwestię przychodów nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów.

Natomiast przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia art. 12 ust. 4 u.p.d.p., dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. Do przychodów neutralnych podatkowo należą, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p., zwrócone inne wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wymienia art. 16 u.p.d.p. Zatem wydatki wymienione w tym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z przychodów podatnika.

W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, m.in. przyjęte do używania "inwestycje w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi.

Dla celów podatkowych za inwestycje w obcym środku trwałym uznać należy ogół kosztów poniesionych (zarachowanych) przez podatnika od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia do używania odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Jak wynika z art. 16g ust. 7 u.p.d.p., wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5. Zatem, wartość początkową inwestycji w obcym środki trwałym wyznacza cena nabycia lub koszt jej wytworzenia, które koryguje się o ewentualne różnice kursowe naliczone do dnia przekazania jej do używania. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. W myśl art. 16g ust. 4 u.p.d.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Nie stanowią zatem kosztów podatkowych, odpisy amortyzacyjne w części odpowiadającej kwocie nakładów inwestycyjnych zwróconych podatnikowi m.in. przez wynajmującego.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że Wnioskodawca w toku trwania umowy najmu wskazanego we wniosku budynku, otrzymał od wynajmującego częściowy zwrot wydatków (do wysokości 500.000 zł) poniesionych na ulepszenie tego budynku (inwestycję w obcym środku trwałym), poprzez obniżenie wysokości czynszu najmu. Strony umowy najmu od razu (z chwilą podpisania umowy najmu) uzgodniły, że wynajmujący zwróci określoną część poniesionych przez najemcę nakładów inwestycyjnych i jak wskazano we wniosku, "W celu realizacji tego postanowienia (...)", strony uzgodniły, że przez 6 miesięcy czynsz wyniesie 1 zł, a później ½ czynszu miesięcznego, aż do skompensowania kwoty zwrotu (500.000 zł). Oznacza to w istocie, że zwrot ww. nakładów inwestycyjnych nastąpił już w latach 2010-2015, poprzez stosowne obniżenie czynszu miesięcznego, a nie jak twierdzi Wnioskodawca, dopiero po rozliczeniu, które nastąpiło w 2016 r. Z wniosku wynika także, że od stycznia 2012 r. poniesione przez Wnioskodawcę nakłady, jako inwestycja w obcym środku trwałym były przedmiotem amortyzacji podatkowej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że z chwilą rozpoczęcia amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym Wnioskodawca na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p., winien był pomniejszyć dokonywane odpisy amortyzacyjne o tę ich część, jaka odpowiada kwocie nakładów inwestycyjnych zwróconych mu przez wynajmującego. Dotyczy to zarówno zwrotu ww. nakładów poniesionych od rozpoczęcia realizacji wskazanej we wniosku inwestycji do dnia rozpoczęcia amortyzacji, jak i nakładów zwróconych później do umówionej kwoty zwrotu, co nastąpiło ostatecznie w 2015 r. W omawianej sytuacji, zwracane przez wynajmującego wydatki inwestycyjne Wnioskodawcy winny poprzez stosowną korektę odpisów amortyzacyjnych podlegać wyłączeniu z kosztów podatkowych. Tym samym nie doszłoby do zwrotu wydatków zaliczonych do kosztów podatkowych, a więc do uzyskania przychodu podatkowego. Na gruncie niniejszej sprawy fakt zwrotu wydatków nie został jednak (jak wynika z wniosku) uwzględniony przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, co oznacza, że Wnioskodawca winien w tym zakresie dokonać stosownej korekty kosztów podatkowych, a nie wykazywać z tytułu zwrotu nakładów inwestycyjnych przychód podatkowy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

W skardze zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 6a w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. poprzez uznanie, że z chwilą rozpoczęcia amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym skarżąca winna dokonywać pomniejszenia odpisów amortyzacyjnych o tą ich część jaka odpowiadała kwocie nadkładów inwestycyjnych zwróconych skarżącej przez wynajmującego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu rozliczenia poniesionych przez skarżącą nakładów.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła m.in., że ulga nie oznaczała rezygnacji Wynajmującego z 50% czynszu, ale jedynie odroczenie zapłaty poprzez czasowe wstrzymanie się Wynajmującego co do stawiania w wymagalność tej ulgowej części czynszu, aż do chwili osiągnięcia zakładanego limitu. Organ dokonał błędnej kwalifikacji ulgi jako częściowej zapłaty ceny sprzedaży za nakłady sprzedane dopiero w miesiącu styczniu 2016 r. Zgodnie z treścią Umowy ostateczne nabycie Nakładów zostało dokonane przez Wynajmującego po zweryfikowaniu rachunków i faktur potwierdzających poniesione wydatki.

Organ interpretacyjny, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz. 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm ), określanej jako p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W art. 12 ust. 4 u.p.d.p. wymieniono przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Do przychodów neutralnych podatkowo należą, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., zwrócone inne wydatki nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Takimi wydatkami, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, są zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p., odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Celem regulacji art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot tych wydatków w jakiejkolwiek formie. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że w przypadku otrzymania dofinansowania lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. tak jak w niniejszej sprawie zwrot wartości nakładów przez Wynajmującego) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów.

W rozpatrywanej sprawie prawidłowo organ uznał, że z opisanego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż Spółka w toku trwania umowy najmu wskazanego we wniosku budynku, otrzymywała od wynajmującego częściowy zwrot wydatków (do wysokości 500.000 zł) poniesionych na ulepszenie tego budynku (inwestycję w środku trwałym) poprzez obniżenie wysokości czynszu najmu. Wynika to z treści umowy najmu. Już w chwili jej zawarcia strony postanowiły, że wynajmujący zwróci określoną część poniesionych przez najemcę nakładów inwestycyjnych i jak wskazano we wniosku, cyt. "W celu realizacji tego postanowienia (...)" strony uzgodniły, że przez sześć miesięcy czynsz wyniesienie 1 zł, a później połowę czynszu, aż do skompensowania kwoty zwrotu 500.000 zł. Słusznie zatem organ ocenił, że zwrot nakładów inwestycyjnych nastąpił już w latach 2010-2015, poprzez stosowne obniżenie czynszu miesięcznego, a nie jak twierdzi Spółka, dopiero w rozliczeniu, które nastąpiło w 2016 r.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. posługuje się zwrotem "zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie". Bez znaczenia pozostaje zatem data wystawienia faktury, chodzi bowiem o faktyczny zwrot wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Co więcej, zwrot ten może nastąpić w jakiejkolwiek formie. Z postanowień umowy najmu opisanych przez Spółkę wynika, że zwrot ten nastąpił poprzez obniżenie wysokości czynszu, aż do osiągnięcia ustalonej kwoty zwrotu (500.000 zł).

Nie negując cywilistycznej zasady swobody zawierania umów trzeba jednak stwierdzić, że nie ma ona przełożenia na prawo podatkowe, które jest odrębną dziedziną prawa. Omawiana zasada nie modyfikuje skutków podatkowych zawartych umów. Proponowana przez skarżącą konstrukcja, wedle której obniżenie wartości czynszu nie oznaczało rezygnacji przez Wynajmującego z tej części, lecz jedynie odroczenie zapłaty poprzez czasowe wstrzymanie się od stawiania w wymagalność tej ulgowej części czynszu – po pierwsze nie znajduje potwierdzenia w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku, po drugie, nie zmienia faktu, że na gruncie prawa podatkowego stanowi zwrot "w jakiejkolwiek formie" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p.

W świetle powyższego za bezzasadne uznać należy zarzuty skargi co do naruszenia przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6a w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. (skarżąca zarzuciła błędną wykładnię wskazanych przepisów, choć sporny był raczej sposób ich zastosowania do opisanego stanu faktycznego).

Zdaniem Sądu organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do opisanego stanu faktycznego stwierdzając, że z chwilą rozpoczęcia amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym Spółka na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.p. powinna pomniejszyć dokonywane odpisy amortyzacyjne o tę ich część, jaka odpowiada kwocie nakładów inwestycyjnych zwróconych jej przez wynajmującego w formie obniżki czynszu. W omawianej sytuacji, zwracane przez wynajmującego wydatki inwestycyjne winny poprzez stosowną korektę odpisów amortyzacyjnych podlegać wyłączeniu z kosztów podatkowych. Zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów podatkowych jest neutralny podatkowo, tj. nie stanowi przychodu (art. 12 ust.4 pkt 6a u.pd.p.). Ponieważ Spółka nie uwzględniła faktu zwrotu wydatków przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, powinna w tym zakresie dokonać stosownej korekty kosztów podatkowych, a nie wykazywać z tytułu zwrotu nakładów inwestycyjnych przychód podatkowy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

[pic]