Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1622/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,2,6; art.86 ust. 1; art. 91 ust. 2 i 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 29 czerwca 2015 r. Minister Finansów, w imieniu którego działa Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) stwierdził, że stanowisko Gminy Miejskiej – dalej jako "Skarżąca" lub "Gmina" o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy - jest prawidłowe, prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego związanego z budową i remontami oraz sposobu dokonania tej korekty w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury, która została już oddana do użytkowania - jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosiła w poprzednich latach liczne wydatki związane z budową infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej (dalej jako "Infrastruktura"). W tym zakresie można wyróżnić następujące inwestycje:

A. Inwestycje zrealizowane w latach 2009-2011:

- wybudowanie kanalizacji sanitarnej w ul. [...] i ul. [...] (oddanie do użytkowania w 2009 r.),

- Osiedle [...] III etap - uzbrojenie terenu - kanalizacja sanitarna i wodociąg (2010 r.),

- wybudowanie kanalizacji sanitarnej dla obszaru ograniczonego ulicami [...], [...], [...], [...] (2011 r.),

- wybudowanie kanalizacji sanitarnej ul. [...], ul. [...], ul. [...] (2011r.);

B. Projekt polegający na budowie kanalizacji sanitarnej w ciągu ul. [...] na odcinku od ul. B. [...] do ul. [...]. Odcinek kanalizacji sanitarnej został zrealizowany w ramach inwestycji drogowej pn. "Budowa ul. [...] ([...] [...])". W wyniku inwestycji powstały dwa środki trwałe - droga publiczna oraz kanalizacja sanitarna (przy czym niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie części inwestycji związanej z budową infrastruktury kanalizacyjnej). Inwestycja została oddana do użytkowania 31 grudnia 2013 r.

W przypadku powyższych Inwestycji (A i B) wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów Infrastruktury każdorazowo przekroczyła 15 tys. zł. Ponadto, w latach 2011-2012 Gmina ponosiła wydatki na remonty (tj. inwestycje niemające charakteru ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych) Infrastruktury. Remonty te dotyczyły Infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji zrealizowanych w latach 2009-2011, oznaczonych wyżej lit. A.

W przypadku inwestycji oddanych do użytkowania w latach 2009-2011 (A), powstałe odcinki infrastruktury Gmina początkowo nieodpłatnie przekazała na podstawie umowy użyczenia na rzecz spółki gminnej (dalej jako "Spółka"), realizującej w Gminie zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

W grudniu 2013 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie zasad gospodarowania majątkiem wodno-kanalizacyjnym i udostępniła całą Infrastrukturę (A) Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy z dnia 31 grudnia 2013 r. (tj. umowa dzierżawy zastąpiła obowiązującą dotychczas umowę użyczenia). Umowa została zawarta na 3 lata, jednakże Gmina planuje przedłużyć jej obowiązywanie na czas nieokreślony.

Z tytułu świadczenia usług udostępniania Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, Gmina pobiera od Spółki miesięczny czynsz i wystawia Spółce faktury VAT. Pierwsza opłata, należna była za grudzień 2013 r., w wysokości proporcjonalnej do okresu pozostałego od dnia zawarcia umowy, do końca miesiąca (grudnia 2013 r.). Została ona udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Gminę i uiszczona przez Spółkę w dniu podpisania umowy. W przypadku Infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji B, po oddaniu do użytkowania została ona nieodpłatnie przekazana do używania Spółce. Nie zawarto w tym zakresie żadnej pisemnej umowy. Natomiast Spółka, będąc odpowiedzialną za gminną infrastrukturę wodnokanalizacyjną, faktycznie przejęła obsługę nowopowstałego odcinka sieci. Obecnie Gmina planuje podpisanie ze Spółką aneksu do umowy dzierżawy z dnia 31 grudnia 2013 r., który będzie obejmował infrastrukturę kanalizacyjną powstałą w wyniku inwestycji B. Miałoby to nastąpić w 2015r.

W przyszłości istnieje również możliwość sprzedaży Infrastruktury (A i B) na rzecz Spółki, jeżeli ta dysponować będzie odpowiednimi środkami finansowymi na jej zakup.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

- Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, stanowi czynność opodatkowaną VAT?

- Czy w związku z udostępnieniem Infrastruktury oddanej do użytku w latach 2009-2011, która początkowo była przedmiotem użyczenia, na podstawie umowy dzierżawy zawartej w 2013 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na jej budowę w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z póżn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT")?

- Czy w związku z planowanym na 2015 r. zawarciem umowy dzierżawy Infrastruktury, która początkowo była bezumownie używana przez Spółkę, Gmina uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na jej budowę w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT?

- Czy w związku z zmianą przeznaczenia Infrastruktury (A) Gmina ma prawo do dokonania pierwszej korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT za styczeń 2014 r., w części związanej z ww. środkami trwałymi przypadającej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT na 2013 r., a w przypadku Infrastruktury (B) będzie miała takie prawo w deklaracji za styczeń 2016 r. w części przypadającej na 2015 r.?

- Czy w związku z udostępnieniem Infrastruktury (A) na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na remonty tej Infrastruktury przeprowadzone w latach 2011-2012?

- Czy w przypadku, gdy w okresie korekty wieloletniej, o której mowa w pyt. 2 i 3, Gmina dokona sprzedaży infrastruktury (A i B) na rzecz Spółki, to będzie ona mogła dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w stosunku do całego pozostałego okresu korekty?

Skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie i wskazała, że:

- Odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność opodatkowaną VAT.

- W przypadku odcinków Infrastruktury, oddanych do użytkowania w latach 2009-2011 (A), które początkowo były przedmiotem użyczenia na rzecz Spółki, Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT w drodze korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

- Po zawarciu umowy dzierżawy w 2015 r., Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury (B) częściowego odliczenia VAT w drodze korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

- W związku z rozpoczęciem świadczenia odpłatnych usług dzierżawy Infrastruktury (A) w 2013 r., Gmina ma prawo do dokonania pierwszej rocznej korekty podatku naliczonego w deklaracji za styczeń 2014 r. w kwocie podatku naliczonego przypadającej na 2013 r., a w przypadku infrastruktury (B) będzie miała takie prawo w deklaracji za styczeń 2016 r. w części przypadającej na 2015 r.

- Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na remonty, w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymywała faktury od wykonawców robót.

- W przypadku sprzedaży Infrastruktury (A i B) na rzecz Spółki, Gmina będzie mogła dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty wieloletniej. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że:

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe). Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemąjącej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że odpłatna czynność dzierżawy infrastruktury, nie stanowi odpłatnej dostawy towaru, stanowi ona odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w opinii Gminy wykonywanie czynności na podstawie umowy dzierżawy oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

Skoro, zatem Gmina wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. świadczenie odpłatnej usługi dzierżawy, i Gmina wykonuje tę czynność działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy, czynność ta nie jest również zwolniona z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

W kwestii pytania nr 2 i 3 Gmina stwierdziła, że zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku, pozostają w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także, czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy. Argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, co do występowania Gminy w charakterze podatnika VAT w przypadku zawarcia umowy dzierżawy, zachowują swoją aktualność w tym przypadku.

Natomiast, co do związku pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby inwestycji towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się on bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania infrastruktury, nie byłoby możliwe świadczenie odpłatnych usług jej dzierżawy na rzecz Spółki.

W zakresie Infrastruktury, która po oddaniu do użytkowania została przez Gminę oddana w nieodpłatne użyczenie, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione przy realizacji przedmiotowych inwestycji (A i B), nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem Infrastruktura ta nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Nie występował zatem związek wydatków na budowę Infrastruktury z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, w przypadku Infrastruktury (A) sytuacja ta uległa zmianie z chwilą zawarcia w 2013 r. umowy dzierżawy ze Spółką oraz wystawienia i opłacenia pierwszej faktury VAT z tego tytułu. Jak wskazano powyżej, usługi wykonywane na tej podstawie podlegają opodatkowaniu VAT i nie są zwolnione z VAT. W efekcie, Gmina nabyła prawo do odliczenia. Analogiczna zmiana, w przypadku Infrastruktury (B) nastąpi w momencie zawarcia aneksu do umowy dzierżawy w 2015 r.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższej regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego. Analogicznie, byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy uznać, iż:

- w związku z zawarciem w 2013 r. umowy dzierżawy Infrastruktury (A), która po oddaniu do użytkowania przez pewien okres była przekazana Spółce w nieodpłatne użyczenie,

- po zawarciu w 2015 r. aneksu do umowy dzierżawy Infrastruktury (B), która po oddaniu do użytkowania była nieodpłatnie używana przed Spółkę,

Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę Infrastruktury (A i B) w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, Gmina będzie uprawniona do dokonywania korekt w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przez okres 10 lat, ucząc od momentu oddania poszczególnych elementów Infrastruktury do użytkowania.

Odnośnie pytania nr 4 Gmina stwierdziła, że zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych, dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, dokonuje się jej w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia Infrastruktury (A) w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT doszło w 2013 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego, będzie 2013 r. Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury, powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za styczeń 2014 r. Analogicznie, w stosunku do Infrastruktury (B), która zostanie udostępniona na podstawie umowy dzierżawy w 2015 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina będzie mogła dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego, będzie rok 2015. Gmina będzie mogła jej dokonać w deklaracji składanej za styczeń 2016 r.

W zakresie pytania nr 5 Gmina uznała, że w świetle argumentów przytoczonych wyżej, zawarcie umowy dzierżawy spowodowało świadczenie przez Gminę odpłatnych usług z wykorzystaniem Infrastruktury (A). W konsekwencji, powstał również związek pomiędzy wydatkami na remonty ww. Infrastruktury, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gdyby przedmiotowa Infrastruktura nie była przez Gminę naprawiana i utrzymywana w odpowiednim stanie technicznym, mogłoby nie dojść do zawarcia umowy dzierżawy. Dzierżawca nie zdecydowałby się bowiem na odpłatne korzystanie z Infrastruktury, która nie nadawałaby się do prowadzenia działalności gospodarczej (która ponadto była mu wcześniej udostępniana nieodpłatnie). W związku z tym, że wyremontowana Infrastruktura jest, począwszy od grudnia 2013 r., wykorzystywana przez Gminę wyłącznie od czynności opodatkowanych, a w stosunku do remontów (niestanowiących ulepszenia środka trwałego) przepisy ustawy o VAT nie przewidują możliwości dokonania odliczenia w drodze korekty wieloletniej, Gminie przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego od wydatków na przedmiotowe remonty na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ustawy o VAT.

Tym samym, Gmina będzie mogła zrealizować swoje uprawnienie poprzez korektę deklaracji VAT złożonych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury za wykonane usługi remontowe (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie realizacji remontów). Zgodnie z obowiązującą wówczas treścią art. 86 ust. 13, Gmina może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty ww. deklaracji podatkowych w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Odnośnie pytania nr 6 Gmina stwierdziła, że zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Z kolei w myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy w związku z zawarciem umowy dzierżawy, Gmina rozpocznie w 2014 r. (a w przypadku Infrastruktury B w 2016 r.) korektę wieloletnią podatku naliczonego od wydatków na inwestycje, w wymiarze 1/10 rocznie, a następnie dokona sprzedaży Infrastruktury na rzecz Spółki, to będzie mogła dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku z budową infrastruktury, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Przy czym, korekty tej Gmina będzie zobowiązana dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż Infrastruktury na rzecz Spółki.

3. Interpretacją indywidualną z dnia 29 czerwca 2015 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe - w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy i nieprawidłowe – w zakresie prawa i sposobu dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z budową i remontami infrastruktury.

Powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 – dalej jako "K.c."), oraz art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm. – dalej jako "Dyrektywa 112"), organ stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ocenie organu, analiza przedstawionych we wniosku okoliczności na tle powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że z tytułu świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art 15 ustawy o VAT, gdyż czynności te będą miały charakter cywilnoprawny. Ponadto, w związku z tym, że Gminie z tytułu świadczenia ww. usług przysługiwać określone wynagrodzenie, usługi te - w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o VAT - będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Podzielając zatem wyrażone we wniosku stanowisko (dot. pyt. 1) organ wskazał, że w opisanych okolicznościach świadczone w ramach zawartych umów dzierżawy czynności polegające na odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury będą podlegały opodatkowaniu i jednocześnie nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Odnośnie kwestii prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na budowę i remonty infrastruktury wodociągowej organ, powołując art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, wskazał, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1-3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm. – dalej jako "u.s.g."), oraz art. 9 Dyrektywy 112, organ stwierdził, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ przywołał art. 168 Dyrektywy 112, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Powołując treść wyroków TSUE (wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24, wyrok w sprawie C-97/90 Lennartz, wyrok z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo) organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji zadań statutowych Gminy, związanych z dostarczaniem wody i odprowadzania ścieków, dokonywała inwestycji w infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, którą następnie przekazała w nieodpłatne użytkowanie Spółce, w celu realizacji zadań statutowych Gminy, nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Skoro bowiem po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - były nieodpłatnie udostępnione Spółce gminnej, to tym samym realizacja inwestycji w infrastrukturę, została przez Gminę wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że nabywając towary i usługi celem realizacji projektów inwestycyjnych, których przedmiotem była budowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia, Gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym także w odniesieniu do poniesionych w latach 2011-2012 wydatków na remonty (tj. inwestycje niemające charakteru ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych) dotyczące Infrastruktury (A), Gmina nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT. Zatem dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją w zakresie budowy i remontów, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 5, organ nie podzielił stanowiska, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na remonty, w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymywała faktury od wykonawców robót, bowiem przeprowadzone w latach 2011-2012 remonty (jako niestanowiące ulepszenia środka trwałego, w stosunku do których przepisy ustawy VAT nie przewidują możliwości dokonania odliczenia w drodze korekty wieloletniej) dotyczyły Infrastruktury (A), która w tym okresie była nieodpłatnie udostępniona Spółce gminnej. Zatem zawarcie w grudniu 2013 r. umowy dzierżawy nie spowoduje w tym przypadku możliwości dokonania odliczenia w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Przechodząc do zagadnienia dotyczącego prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wskazanej inwestycji poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, organ, powołując treść art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 7 i 7a, stwierdził, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Organ powołał wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen i stwierdził, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Zdaniem organu, analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów art. 91 ustawy o VAT i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że wykorzystanie (na podstawie zawartej umowy dzierżawy z dnia 31 grudnia 2013 r., a także podpisanie planowanego aneksu w 2015 r.) wybudowanej infrastruktury, o której mowa we wniosku do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenia usług dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła/nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przekazanie infrastruktury nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 112).

Również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem skoro po oddaniu Infrastruktury do użytkowania, nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - były nieodpłatnie udostępnione Spółce gminnej, a więc już na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie infrastruktury, Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej budowy. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego, w ocenie organu, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT, co uzasadnia stanowisko organu, iż bezprzedmiotowym jest rozstrzyganie zagadnień w zakresie zagadnień objętych pytaniami 4 i 6.

4. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2015 r.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na interpretację indywidualną z dnia 29 czerwca 2015 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w związku z art. 15 ust. 1,2 i 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej z uwagi na brak, w momencie ponoszenia tych wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina - w momencie ponoszenia wydatków związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej - nie działała w charakterze podatnika VAT;

- naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego niezastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem podatku VAT podmiotu, który rozpoczął wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych po pewnym czasie od oddania ich do użytkowania;

przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zanegowanie swojego dotychczasowego stanowiska wyrażonego w wielu interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydanych w analogicznych stanach faktycznych i tym samym działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Ministra Finansów.

W związku z powyższymi naruszeniami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

8.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – określanej dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

W myśl art. 146 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, należy stwierdzić, że skarga w części zasługuje na uwzględnienie.

8.2. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, dokumentujących wydatki poniesione na budowę oraz remonty infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Zdaniem Gminy, będzie uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w drodze korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na remonty w drodze korekty deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymywała faktury.

Natomiast w ocenie Ministra Finansów, Gmina, realizując przedmiotową inwestycję z zamiarem wykorzystania do czynności, niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Organ stwierdził, że analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście przepisów art. 91 ustawy o VAT oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do wniosku, że wykorzystanie wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (umowa dzierżawy z dnia 31 grudnia 2013 r. oraz planowany aneks w 2015 r. ) nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji Gmina nabyła/nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem przekazanie ww. infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Według organu, również przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem skoro po oddaniu infrastruktury do użytkowania, nie była wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy – były nieodpłatnie udostępniane Spółce gminnej, a więc już na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie infrastruktury wodociągowej, Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do jej wybudowania. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Prawo do odliczania w drodze korekty nie będzie również przysługiwało w odniesieniu do wydatków na remonty infrastruktury przeprowadzone w latach 2011-2012, w związku z jej odpłatnym udostepnieniem na podstawie umowy dzierżawy zawartej w 2013 r.

8.3. Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy wskazać, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decydują przepisy art. 15 ustawy o VAT, który w ust. 1 stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem przepis ten kładzie główny nacisk na samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej.

Przy czym art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych.

Z unormowania tego wynika, że gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze - jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku w sprawie C-446/98 pomiędzy Fazenda Püblica a Cāmara Municipal do Porto Portugalia). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie przykładowo w wyroku z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89, gdzie Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. Powyższe, oznacza, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców.

W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, iż kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1906/07).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (a takimi jest zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków- art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom.

Natomiast organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z zamiarem jej nieodpłatnego udostępniania , nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

Stanowiska organu nie można jednak podzielić. Organ nie zwrócił uwagi na fakt, że ustawodawca, dał możliwość jednostkom samorządowym realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań innym jednostkom organizacyjnym. W takich wypadkach standardem jest, iż określone inwestycje prowadzone są przez jednostkę samorządu terytorialnego, nawet gdy wytworzony majątek użytkowany jest przez inne jednostki organizacyjne. Sposób, w jaki gminy wykorzystują realizowane inwestycje nie może więc decydować o tym, czy nabycie towarów i usług dla realizacji inwestycji następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy poza nią.

Powyższe oznacza, że organ argumentację na temat tego, że nabycie towarów i usług było przeznaczone do czynności pozostających poza zakresem VAT, skoncentrował na zamiarze wykorzystania inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazać należy, że z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako czynny podatnik.

W latach 2009-2011 oraz w 2013 r gmina zrealizowała inwestycje związane z budową infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej. Ponadto, gmina wskazała, że poniosła szereg wydatków związanych z remontem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W przypadku inwestycji oddanych do użytkowania w latach 2009-2011 , powstałe odcinki infrastruktury Gmina początkowo nieodpłatnie przekazała na podstawie umowy użyczenia na rzecz spółki gminnej, realizującej w Gminie zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

W grudniu 2013 r. Gmina podjęła decyzję o zmianie zasad gospodarowania majątkiem wodno-kanalizacyjnym i udostępniła całą infrastrukturę Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy z dnia 31 grudnia 2013 r.

Natomiast w przypadku infrastruktury oddanej do użytkowania w 2013 r., została ona nieodpłatnie przekazana do używania Spółce. Obecnie Gmina planuje podpisanie ze Spółką aneksu do umowy dzierżawy z dnia 31 grudnia 2013 r., który będzie obejmował infrastrukturę kanalizacyjną powstałą w wyniku inwestycji oddanej do użytkowania w 2013 r. Miałoby to nastąpić w 2015r.

Istotnym jest, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, nie wynika, aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania tych czynności do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że stanowisko Ministra Finansów, który uznał, że nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji nie nastąpiło w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, co oznacza, że w momencie nabycia towarów i usług Gmina nie działała w charakterze podatnika – w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie jest uzasadnione.

Jednocześnie zauważyć należy, że wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), przywołany przez organ interpretacyjny na potwierdzenie stanowiska o konsekwencjach nieposiadania przez Gminę charakteru podatnika VAT w momencie dokonywania zakupów, został wydany w sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego - nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej - działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13).

Natomiast powołany w interpretacji wyrok Trybunału z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie H. Lennartz w sprawie o sygn. C-97/90 dotyczył jednoczesnego wykorzystywania towarów na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele osobiste osoby fizycznej, a więc w odmiennym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie.

Reasumując, nabycie towarów i usług, co zasadnie podnosi skarżąca, nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez gminę podatku VAT naliczonego przypomnieć należy, że organ prawidłowo uznaje w niniejszej sprawie, że z tytułu świadczenia usług polegających na odpłatnym udostępnianiu infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, gdyż czynności te będą miały charakter cywilnoprawny. Ponadto, w związku z tym, że Gminie z tytułu świadczenia ww. usług przysługiwać będzie określone wynagrodzenie, usługi te – w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże zdaniem organu w konsekwencji przyjęcia, że w momencie nabycia towarów i usług związanych z budową oraz remontem infrastruktury sanitarnej i wodociągowej, gmina wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o VAT, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumentów towarów i usług. To zaś pozwala na postawienie tezy, że podatek ten nie może obciążać podatnika VAT (musi być zatem dla niego neutralny).

Będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT, prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz m.in. w art. 86 ust. 1. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2 -5 oraz ust. 11,12,16 i 18.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności.

Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13). W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z tezy 24 wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z tezy 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (por. wyrok WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12).

Należy zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - "pojęciem czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego".

Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 ustawy o VAT pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Za taką interpretacją tej regulacji przemawia także, na co słusznie zwróciła uwagę skarżąca, pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/ll2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT ), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą Międzyzdroje sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie analogicznej do będącej przedmiotem sporu - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo" (punkt 23 postanowienia).

Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, iż "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów." (punkt 26 cytowanego postanowienia).

Należy podkreślić (co wynika również z powołanego wyżej postanowienia), że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (...) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym, w sytuacji rozpoczęcia świadczenia odpłatnych usług dzierżawy infrastruktury wodno - kanalizacyjnej w 2013 r. , a także planowanym zawarciem umowy dzierżawy w 2015 r. przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (nieodpłatna umowa użyczenia ) - Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury z uwagi na to, że nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami. Stanowisko organu nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Na marginesie podnieść należy, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT.

Sąd zauważa, że wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r. I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r. I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r. I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Jednakże należy zaznaczyć, że powyższe nie dotyczy kwestii spornej związanej z wydatkami poniesionymi na remonty infrastruktury w latach 2011-2012, bowiem jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego inwestycje te nie miały charakteru ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Powyższe wyklucza możliwości dokonania odliczenia w drodze korekty wieloletniej na podstawie powołanego przepisu art. 91 ust. 7 i 7a) ustawy o VAT.

Natomiast w okresie poniesienia wydatków na remont ( lata 2011-2012 ) infrastruktury wybudowanej w latach 2009-2011 wydatki te nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, co nie uprawnia do zastosowania korekty na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, w których Gmina otrzymała faktury dotyczące wykonanych usług remontowych.

8.4. Wobec tego, że sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji indywidualnej na przedstawione pytanie wnioskodawcy, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, Minister Finansów, dokonując ponownej oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

8.5. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W pozostałej części tj. dotyczącej uznania za prawidłowe stanowisko w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).