Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 93/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.29 ust.1, art.5 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.122, art.187 par.1, art.188
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz umorzenia postępowania w tym podatku za lipiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. znak [...] [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...] [...] i określił A. B. (dalej zwana: "Stroną", "Podatniczką", "Skarżącą") w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz umorzył postępowanie za miesiąc lipiec 2013 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (aktualnie: Naczelnik Z. Urzędu

Celno-Skarbowego w S.) wszczął postępowanie kontrolne wobec A. B.

w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania oraz wpłacania podatku od towarów i usług za okres

od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. Organ ustalił, że Instytut Edukacji Komputerowej A. B. uzyskiwał przede wszystkim przychody z tytułu sprzedaży komputerów, części do komputerów, oprogramowań i świadczenia usług w zakresie informatycznym, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Organ I instancji stwierdził, że Podatniczka zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów poniżej ceny ich nabycia, jak również nie ujęła w deklaracjach VAT-7 w 2013 roku zaliczek otrzymywanych od Towarzystwa Handlowego "[...]" Sp. j. A. B. i Spółka oraz od "I. I. T." Sp. z o. o. na poczet przyszłych dostaw. Ponadto organ I instancji stwierdził, że Strona w lutym 2013 r. zaniżyła kwotę podatku naliczonego o [...] zł natomiast w marcu 2013 r. zawyżyła ją o [...] zł, nie ujmując faktur VAT otrzymywanych od Towarzystwa Handlowego "[...]" Sp. j. A. B. i Spółka.

W ramach postępowania kontrolnego sporządzono protokół badania ksiąg Podatniczki z dnia 28.12.2015 r., który doręczono Stronie.

W dniu 27.01.2016 r. Podatniczka złożyła korekty uprzednio złożonych deklaracji za okres od lutego do grudnia 2013 r. Strona skorygowała przedmiotowe deklaracje wyłącznie w zakresie podatku naliczonego.

W konsekwencji organ I instancji w dniu 11.02.2016 r. wydał decyzję określającą w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za luty 2013 r., wrzesień 2013 r., październik 2013 r., listopad 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za pozostałe okresy rozliczeniowe 2013 roku, co szczegółowo przedstawił w decyzji.

Podatniczka od ww. decyzji złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 4 i 4a, art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 27b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u." oraz przepisów art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.".

Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 13.12.2016 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał na potrzebę wyjaśnienia czego dotyczyły otrzymane przez Podatniczkę kwoty w formie gotówki i przelewów bankowych od Towarzystwa Handlowego "[...]" Sp.j. A. B. i Spółka oraz od "I. I. T." Sp. z o.o. Organ stwierdził, że argumenty jakie powołał organ I instancji potwierdzające według niego, że kwoty jakie otrzymywała Podatniczka winny być traktowane jako zaliczki w rozumieniu art. 29 ust. 2 w powiązaniu z art. 19 ust. 11 u.p.t.u., są niewystarczające.

W opinii organu II instancji tezy jakie postawił organ I instancji, jak i zgromadzona dokumentacja, nie wskazywały, aby w momencie wpłat przedmiotowych kwot, przyszłe dostawy były określone w sposób jednoznaczny i szczegółowy. W związku z tym uznał, że konieczne jest poczynienie dodatkowych ustaleń mających na celu wyjaśnienie, czego wpłacone kwoty dotyczyły i czy mają one związek z dokonywanymi przez Podatniczkę czynnościami opodatkowanymi.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że Podatniczka zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów poniżej ceny ich nabycia, nie dokumentując przy tym przecen tych towarów. W konsekwencji organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] r. określającą w podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2013 roku.

W piśmie z dnia 13.06.2017 r. Podatniczka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie,

że Podatniczka stosowała rabaty, o których mowa w tych przepisach, które to rabaty nie były dopuszczalne oraz naruszenie przepisów postępowania. Zdaniem Strony zaniżenie obrotu z tytułu sprzedaży towarów poniżej cen ich zakupu nie stanowi o nierzetelności ksiąg.

Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, wydał ww. decyzję z dnia 15 stycznia 2018 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1,art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 4, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Następnie wskazał, że złożone przez Podatniczkę

w dniu 27.01.2016 r. korekty deklaracji VAT-7 za okres od lutego do grudnia

2013 r. zostały sporządzone w oparciu o protokół badania ksiąg z dnia 28 grudnia

2015 r. Jednakże Strona skorygowała tylko podatek naliczony z tytułu niezaewidencjonowania w rejestrach zakupów podatku naliczonego w kwocie [...]zł w lutym 2013 r. oraz obniżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł w marcu 2013 r., co wynikało z wystawionej korekty faktury.

W dalszej części decyzji organ II instancji odniósł się do dostawy towarów

i świadczenia usług, wskazując, że w badanym okresie Instytut Edukacji Komputerowej A. B. współpracował głównie z Towarzystwem Handlowym "[...]" Sp. j. A. [...] i Spółka oraz "I. I. T." Sp. z o. o. Jak wynika z zapisów w KRS w 2013 roku wspólnikiem uprawnionym do reprezentacji TH "[...]" Sp. j. A. [...] i Spółka oraz Prezesem Zarządu "I. I. T." Sp. z o. o. był A. B. – mąż Podatniczki. Pomiędzy ww. spółkami, a Instytutem Edukacji Komputerowej A. B. zostały zawarte partnerskie umowy o współpracy w zakresie sprzedaży wraz z aneksami do umów.

Organ II instancji wskazał, że Podatniczka na wezwanie organu I instancji, w dniu 8.09.2015 r. sporządziła zestawienia, przyporządkowując do faktur sprzedaży, faktury zakupu wraz z nazwą towaru, ilością, ceną jednostkową i wartością netto. Jak wynika z zestawienia faktur zakupu i faktur sprzedaży wraz z nazwami towarów i cenami jednostkowymi (sporządzonego przez organ I instancji) Podatniczka sprzedawała towary poniżej cen ich nabycia:

1) zakupionych, a następnie z powrotem odsprzedanych do Towarzystwa Handlowego "[...]" Sp. j. A. [...] i Spółka,

2) zakupionych od Towarzystwa Handlowego "[...]" Sp. j, A. [...] i Spółka oraz "I. I. T." Sp. z o.o., a następnie odsprzedanych do [...] Ł. J..

Na podstawie cen jednostkowych wykazanych w fakturach zakupu towarów organ

I instancji określił wysokość zaniżonego obrotu, jako różnicę między kwotą zakupu danego towaru, a kwotą z jego sprzedaży, co organ II instancji zaakceptował. Zaniżenie cen sprzedaży towarów zakupionych i następnie z powrotem odsprzedanych do Towarzystwa Handlowego "[...]" Sp. j. A.B. i Spółka oraz "I. I. T." Sp. z o.o. organ przedstawił w tabeli. Przy tym, odnośnie sprzedaży, dotyczącej miesiąca lipca 2013 r. i popełnionej przez Podatniczkę pomyłki w przyporządkowaniu faktur zakupu do faktury sprzedaży, która nie została wyjaśniona przez organ I instancji, organ odwoławczy nie wziął pod uwagę tych faktur przy wyliczeniu obrotu. Następnie przedstawił w tabeli na jakie kwoty został zaniżony podatek należny od towarów i usług w 2013 r. ze sprzedaży towarów zakupionych, a później z powrotem odsprzedanych do ww. firm. Zaniżenie cen sprzedaży towarów odsprzedanych do [...] organ również podał w tabeli. Organ dodał, że w rezultacie podstawa opodatkowania, a tym samym podatek należny od towarów i usług ze sprzedaży ww. towarów został zaniżony w 2013 roku w miesiącu sierpniu o kwotę [...]zł, we wrześniu o kwotę [...]zł, w listopadzie o kwotę [...]zł, w grudniu o kwotę [...]zł.

Organ II instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż ze względu na sprzedaż towarów poniżej ceny nabycia, zbadano kwestię dokumentowania przez Podatniczkę przecen, rabatów, upustów sprzedanych towarów. W piśmie z dnia 22.10.2015 r. Podatniczka złożyła wyjaśnienia, jednakże nie przedłożyła protokołów uszkodzeń, przecen, rabatów, upustów itp. Organ podkreślił, że w badanym okresie Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, a nie jako spółka prawa handlowego. Ponadto, z przedłożonych dowodów źródłowych za 2013 rok nie wynikało, aby Podatniczka zarówno w podatkowej księdze przychodów i rozchodów,

jak i w rejestrach zakupu VAT prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku

od towarów i usług, zaewidencjonowała zakup towarów z firmy Microsoft. Tym samym nie potwierdziło to uczestnictwa Instytutu Edukacji Komputerowej Podatniczki w akcjach marketingowych na określone towary ww. firmy.

Odnosząc się do argumentacji Podatniczki zawartej w odwołaniu oraz

w protokole badania ksiąg, organ zauważył, że w badanym okresie ani razu nie zastosowała przeceny wynikającej z wady towaru, przyczynami "przecen" były zawsze okoliczności rynkowe. Przyczyna wynikająca z otoczenia rynkowego (np. obniżki producenta lub oferowanie lepszej wersji towaru) odnosiła się do całości posiadanego w danym momencie asortymentu, a poza tym była stwierdzalna za pomocą danych dostępnych publicznie, zatem sporządzanie na jej okoliczność protokołu było pozbawione sensu.

Organ zgodził ze stroną, że jej wyjaśnienia mogą być dowodem w myśl art. 180 O.p., jednakże dowody zebrane w trakcie postępowania kontrolnego w postaci m.in. faktur zakupu nie potwierdzają tych wyjaśnień, co organ przedstawił w decyzji.

Podkreślił, że wyjaśnienia Podatniczki złożone w trakcie postępowania kontrolnego nie precyzowały konkretnej przyczyny przeceny danego towaru, lecz były informacją ogólną. Wobec powyższego zdaniem organu zasadnie uznano, że strona nie dokonywała przeceny towarów.

Poza tym wskazał, że zgodnie z przepisami § 29 ust. 1 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zmianami), prowadząc działalność gospodarczą, strona była zobowiązana do stosowania przepisów

ww. rozporządzenia w oparciu o wybraną formę opodatkowania. Podatniczka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów w oparciu o program komputerowy "[...]", który służył do wystawiania faktur sprzedaży

i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych automatycznie generujących zapisy zarówno w pkpir oraz w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku

od towarów i usług.

Organ zauważył, że Podatniczka wyceniła towary handlowe objęte spisem

na dzień 31.12.2012 r. i na dzień 31.12.2013 r. według cen zakupu, co potwierdziło,

że nie stosowała wyceny towarów wg cen rynkowych.

Następnie organ odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, powołując się na art. 193 § 2 O.p., wyjaśnił w jakich przypadkach księgi uznaje się za nierzetelne oraz w jakiej sytuacji można zastosować oszacowanie. Następnie wskazał, że księgi (rejestry sprzedaży VAT) prowadzone przez Podatniczkę w styczniu, sierpniu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2013 r. nie uznał za dowód w części dotyczącej zaniżenia podstawy opodatkowania ze sprzedaży towarów poniżej cen ich nabycia.

Powołując się na brzmienie art. 23 § 1 i § 2 O.p., organ stwierdził,

że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania, bez konieczności oszacowywania tych wartości, a mianowicie ustaleń dokonano na podstawie dokumentów źródłowych, zapisów w rejestrach zakupów i sprzedaży VAT, informacji pozyskanych od kontrahentów podatnika, a także wyjaśnień złożonych przez stronę w efekcie czego zasadnym było odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ podkreślił, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów, pozwalających na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, niż podjęte w zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego organu odwoławczy przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. Odnośnie do rozliczenia za lipiec 2013 r. stwierdził, że skoro odpowiada ono kwotom zadeklarowanym przez Stronę w korekcie deklaracji z dnia 27 stycznia 2016 r. to postępowanie za ten okres podlega umorzeniu.

Ponadto, organ podkreślił, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Na koniec organ II instancji wskazał, że wydana przez organ I instancji decyzja szczegółowo wyjaśnia przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w niej zawartego, wskazując dowody i przepisy prawa, na których się oparto. W zaskarżonej decyzji wskazano zarówno fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zostało oparte na obowiązujących przepisach prawa i zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu II instancji i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżonej

w całości decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego mające wpływ

na wynik sprawy, tj.: art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w wersji obowiązującej

w 2013 r., poprzez określenie podstawy opodatkowania w wartości innej niż wynikająca z tych przepisów, w wyniku dokonania oszacowania podstawy opodatkowania bez podstawy prawnej. Wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w całości stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ewentualnie o uchylenie decyzji w całości na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz Skarżącej od organu.

Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

W dniu 6 kwietnia 2018 r. Skarżącą do Sądu wniosła pismo procesowe stanowiące uzupełnienie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a).

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały prawne podstawy do zmiany rozliczenia Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług zawartego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe (od sierpnia do grudnia 2013 r.) i określenia przez organ podatkowy nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w innych wysokościach niż zadeklarowała Podatniczka.

Zdaniem organów podatkowych podstawę do powyższego rozstrzygnięcia stanowiły nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży towarów w 2013 r. zakupionych od TH [...] Sp. j. A. [...] i Spółka oraz I. in T. sp. z o.o., następnie odsprzedanym z powrotem ww. spółkom oraz [...] Ł. J.. Przy tym z ustaleń wynikało, że z ww. podmiotami łączyły Skarżącą powiązania rodzinne (mąż był wspólnikiem i członkiem zarządu ww. spółek) oraz partnerskie umowy o współpracy w zakresie sprzedaży. Organy podatkowe stwierdziły, że Skarżąca w złożonych rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług zaniżyła wartość obrotu i podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów poniżej cen ich nabycia. W konsekwencji uznano, że księgi podatkowe prowadzone przez Podatniczkę za styczeń, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. są nierzetelne, nie stanowią dowodu w części dotyczącej zaniżenia podstawy opodatkowania. Odstąpiono jednakże od szacowania podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 O.p., przyjmując, przy jej ustalaniu, że zaniżenie obrotu - w związku z tym, że podatniczka nie udokumentowała stosowania przecen, rabatów, upustów sprzedanych towarów - stanowiło różnice pomiędzy cenami z faktur zakupu a cenami z faktur sprzedaży.

Podatniczka kwestionuje przyjętą metodę ustalenia podstawy opodatkowania

i kwoty zaniżenia obrotu, twierdząc, że w istocie doszło do oszacowania obrotu bez podstawy prawnej, z zastosowaniem nieznanej metody szacowania, co doprowadziło do rażącego naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Skarżącej wystarczającym udokumentowaniem "przeceny" towarów były faktury sprzedaży. Twierdzi, że organy podatkowe przyjęły historyczne ceny zakupu oraz nie uwzględniły wyjaśnień Strony,

w zakresie polityki sprzedaży, iż towar sprzedaje w cenach wolnorynkowych. Zasadniczo zarzuty skargi sprowadzają się zatem do stwierdzenia, że organy nieprawidłowo stwierdziły i obliczyły zaniżony obrót, dotyczą zatem zarówno prawa materialnego jak i procesowego.

Matarielnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy u.p.t.u.

w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przepis art. 29 ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4), natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4a u.p.t.u. w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej

w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego oraz zarzuty skargi należy rozstrzygnąć, czy prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. Albowiem tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie, nienaruszające reguł zawartych

w Ordynacji podatkowej, może doprowadzić do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych.

Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Art. 188 O.p. wskazuje także na potrzebę rozłożenia ciężaru dowodu również na stronę postępowania przez jej aktywny udział w postępowaniu dowodowym. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zasada

o jakiej mowa w art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma charakteru bezwzględnego. Gromadzenie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 149/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 492/13, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym

w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji

i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07 oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie w postępowaniu podatkowym zebrany został materiał dowodowy w postaci m.in.: deklaracji podatkowych VAT-7, korekt deklaracji VAT-7, faktur VAT sprzedaży i zakupów oraz korekt tych faktur, ksiąg podatkowych Skarżącej, a więc rejestrów zakupów VAT i sprzedaży VAT, zestawienia faktur przyporządkowujących zakupy do sprzedaży wraz z nazwami towarów, ilością, ceną jednostkową i wartością netto, przygotowane przez Podatniczkę, a także zestawienia faktur przygotowane przez organ podatkowy. Do akt sprawy włączono także zestawienia faktur sporządzone przez kontrahentów Podatniczki, a także materiały zebrane w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego, w tym w szczególności spisy z natury towarów sporządzone przez Podatniczkę na dzień 31 grudnia 2012 r. i 31 grudnia 2013 r. W związku z tym, że cena sprzedaży towarów odbiegała od cen zakupów wynikających z analizowanych dokumentów, zaś wyjaśnienia Podatniczki nie rozstrzygały kwestii obniżki cen, organ wezwał Podatniczkę do przedłożenia protokołów przecen, rabatów, upustów, sprzedanych towarów, w celu zbadania dokumentowania zdarzeń, mogących obniżać podstawę opodatkowania, w świetle art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Jak wynika z akt sprawy, Strona nie przedłożyła żadnych dowodów w żądanym zakresie, składała jedynie wyjaśnienia na piśmie (pisma z dnia 8.10.2015 r., 22.10.2015 r., 12.01.2016 r.).

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy orzecznictwo wyżej wskazane, które Sąd podziela należy zgodzić się z organem odwoławczym, że wskazany materiał dowodowy stanowił wystarczające odtworzenie stanu faktycznego i uzasadniał podjęte rozstrzygnięcie. Sąd stwierdza zatem, że w toku prowadzonego w sprawie postępowania podatkowego zgromadzono obszerny i jednocześnie kompletny materiał dowodowy. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazało, że Skarżąca dokonywała sprzedaży towarów wskazanym kontrahentom poniżej cen ich zakupu i nierzetelnie ewidencjonowała obroty. Sąd uznał zatem, że stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości Sądu.

Wobec tego, zdaniem Sądu, nie można uznać za trafne stanowisko Skarżącej, że w sprawie doszło do oszacowania podstawy opodatkowania (obrotu) bez podstawy prawnej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe były bowiem obowiązane do odstąpienia od oszacowania (art. 23 § 1 O.p.) skoro księgi podatkowe (rejestry VAT), uzupełnione wyżej wskazanymi źródłowymi dowodami nabycia i sprzedaży towarów, wyceny towarów pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, o której mowa w przepisie art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Księga podatkowa nie została bowiem w całości uznana za nierzetelną. Stwierdzone uchybienia dotyczyły tylko części sprzedaży. Pozostałe więc dane, jak i dokumenty źródłowe przedstawione przez Podatniczkę jak i zebrane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego mogły stanowić podstawę ustalenia obrotu. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom Skarżącej prawidłowo oceniły i zarazem wyjaśniły nierzetelność prowadzonej ewidencji sprzedaży, przywołując przykłady

z orzecznictwa dotyczącego analogicznych spraw.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wskazały również, że ustalając wartość zaniżonego obrotu należy wziąć pod uwagę różnicę, pomiędzy ceną zakupu towarów a ceną ich sprzedaży, ze względu na nieprzedstawienie przez Podatniczkę wiarygodnych dokumentów dotyczących stosowanych obniżek cen towarów oraz

w sytuacji stosowania w prowadzonej działalności gospodarczej przez Podatniczkę wycen towarów według cen zakupu, nie zaś cen rynkowych.

Sąd nie dopatruje się w opisanej metodzie ustalania wysokości zaniżenia obrotu dokonanego w oparciu o dokumenty pochodzące od Podatniczki, błędów logicznych lub przyjmowania parametrów oderwanych od realiów tej sprawy. Nie ma powodów, aby zarzucić organom działanie bez podstawy prawnej. Przeciwnie, organy podatkowe działały zgodnie z przepisami u.p.t.u., w szczególności z wyżej przywołanym art. 29 ust. 1 i ust. 4. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie były zobligowane do ustalania wartości rynkowych sprzedawanych towarów, skoro z dowodów wynikało jednoznacznie, że Skarżąca wycenia towary według cen zakupu.

W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zatem przejrzyście wskazał Stronie dlaczego przyjął powyższy sposób wyliczenia zaniżenia obrotu, a więc dlaczego uznał go za miarodajny oraz na czym on polegał. Uwzględniono także i odniesiono się do wszystkich wyjaśnień Podatniczki, uznając, że nie miały one waloru rozstrzygającego dla sprawy, skoro brak im było oparcia

w dokumentach, co również nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Nie można mieć także wątpliwości, wbrew twierdzeniom Skarżącej, czy w sprawie miał mieć zastosowanie art. 2 ust. 27b u.p.t.u., wskazujący na definicję wartości rynkowej towaru na gruncie podatku do towarów i usług. Organ odwoławczy wyjaśnił Stronie w odpowiedzi na skargę, w jakim kontekście został przywołany ww. przepis

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oraz że nie ma on znaczenia w sytuacji gdy ustaleń dokonywano na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego,

z którego wynikało, iż Podatniczka wyceniała towary handlowe według cen zakupu nie stosując wyceny według cen rynkowych. Ponadto art. 2 pkt 27b u.p.t.u zawiera wyłącznie definicję terminu "wartość rynkowa". Definicja nie kreuje praw lub obowiązków. Nabiera ona znaczenia, jeśli występuje w przepisie prawa i służy odkodowaniu treści normy prawnej. Z samej definicji nie można więc wywodzić istnienia lub braku danego prawa bądź obowiązku. Tylko na gruncie danego przepisu prawa materialnego w którym występuje termin zdefiniowany w ustawie można rozważać istnienia praw lub obowiązków adresata normy prawnej- tak jak ma to miejsce np. w art. 32 u.p.t.u. Przepis ten jednak nie stanowił podstawy do orzekania w niniejszej sprawie. Umknęło uwadze skarżącej że podstawą zakwestionowania samoobliczenia skarżącej było pomimo deklarowania dokonania obniżenia ceny zakupionego towaru przy jego sprzedaży brak udokumentowania takiego działania. Wobec tego sama definicja "wartości rynkowej" zawarta w art. 2 pkt 27b u.p.t.u. nie może decydować o możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową.

W związku z argumentacją zawartą w skardze ponownie należy także odwołać się do wyżej wskazanych zasad rozkładu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym, który na podstawie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony (por. wyroki NSA: z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09; z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1902/10; z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p., nie zwalnia bowiem stron postępowania z obowiązku dokumentowania swych działań. Leży to przede wszystkim w interesie samych podatników, którzy poruszają się w sferze profesjonalnego obrotu gospodarczego i poddawani są podwyższonemu miernikowi staranności oczekiwanej od uczciwego i zapobiegliwego kupca. Obowiązek ten sprowadza się m.in. do współdziałania stron postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ciężar dowodu obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Niezasadne jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest natomiast zebranie dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy sprostał tym obowiązkom.

Strona postępowania nie była zwolniona z obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy w tym zakresie, w jakim chodzi o ujawnienie faktów i dowodów będących wyłącznie w jej posiadaniu. Zdaniem Sądu, w konsekwencji, w kontekście przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u., to na Skarżącej ciążył obowiązek dokumentowania dokonywanych transakcji, także celem ich późniejszej weryfikacji, w jej zatem gestii i wiedzy były istotne fakty mające wpływ na istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego, a więc dotyczące przyczyn stosowania obniżonych cen sprzedaży. Obowiązkiem Podatniczki było przedłożenie organom podatkowym wszystkich dowodów źródłowych związanych z podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Jak wyżej wskazano, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie przy ustalaniu rzeczywistego obrotu i podstawy opodatkowania uwzględniły przede wszystkim dokumenty źródłowe udostępnione podczas postępowania kontrolnego oraz materiały zebrane w toku postępowania,

a także wszystkie wyjaśnienia Podatniczki. Skarżąca w przedstawionym zestawieniu faktur sama przyporządkowała faktury zakupu do faktur sprzedaży wraz z nazwą towaru, ilością, ceną jednostkową i wartością. Z zestawienia tego jednoznacznie wynikało, że sprzedaż następowała po cenie niższej niż zakup danego asortymentu towaru. Analizie poddano także rejestry VAT i wszystkie ujęte w nich faktury wskazane przez Stronę, a także sporządzony przez Podatniczkę spis z natury towarów na dzień 31 grudnia 2012 r. i na dzień 31 grudnia 2013 r., w których sama wyceniła towary według cen zakupu, nie zaś cen rynkowych. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, jak już wyżej wskazano, że w tej sytuacji obrót został prawidłowo wyliczony poprzez porównanie cen dotyczących zakupu z danymi dotyczącymi cen sprzedaży, w oparciu o udostępnione dokumenty. Nie budzi wątpliwości, że jeżeli Podatniczka usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując powyższe ustalenia organów, to na nią przeszedł obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Rzeczą organu nie było bowiem wyręczanie Skarżącej w obowiązku dokumentowania transakcji gospodarczych przeprowadzonych przez podatnika i odtwarzania ich przebiegu.

Ponownie podkreślić należy, że Skarżąca w żaden sposób w toku postępowania nie udokumentowała stosowania przecen, upustów i obniżek cen. Należy zgodzić się z organem, że przyczyny obniżek cen powinny znajdować uzasadnienie ekonomiczne i prawne, nie mogą zaś wynikać z ogólnych danych powszechnie dostępnych, czy z otoczenia rynkowego. W kontekście zarzutów skargi przypomnieć także należy, że to przede wszystkim na przedsiębiorcy spoczywa ciężar prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług oraz prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, zasadnie zatem przyjął organ odwoławczy, że Skarżąca nie dokonywała przeceny towarów, która pozwoliłaby nie uznać sprzedaży poniżej cen zakupu jako zaniżenie obrotów. Gołosłowne twierdzenia Skarżącej, że stosuje ceny wolnorynkowe, niepoparte żadnymi dokumentami nie mogło stanowić podstawy do odmiennej oceny zaskarżonej decyzji.

Skarżąca domaga się (jak wynika z wyjaśnień składanych w toku sprawy,

z odwołania, ze skargi jak i pisma z dnia 6 kwietnia 2018 r.), aby organy podatkowe uznały jej ogólnikowe wyjaśnienia dotyczące polityki cenowej, zaakceptowały jej rozliczenie podatkowe i ceny z faktur sprzedażowych, ewentualnie przeprowadzały dalsze ustalenia co do wartości rynkowej towarów, a nie brały pod uwagę pozostałych dokumentów źródłowych zgromadzonych w sprawie, z których jednoznacznie wynika, że Podatniczka wyceniała towary po cenie zakupu i nie dokumentowała obniżek towarów. Można powiedzieć, że tym samym domaga się rozpatrzenia sprawy w sposób wybiórczy, co w ocenie Sądu stałoby w oczywistej sprzeczności z art. 180 § 1 O.p., który obliguje organy podatkowe do dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wskazać także, należy, że norma zawarta w ww. art. 180 O.p. zawiera otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Natomiast zawartą w art. 181 O.p. regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. O konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim rozpoczynające go sformułowanie "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Oznacza to, że wbrew stanowisku Skarżącej, przepisy Ordynacji podatkowej nie zabraniają dopuszczenia jako dowodów w sprawie sporządzonych przez nią dokumentów prywatnych w postaci protokołów przecen, upustów i rabatów, którymi powinna się legitymować w celu udokumentowania wartości przyjętych do podstawy opodatkowania, w świetle art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, zasadnie także w celu ustalenia ceny towarów i ustalenia wysokości obrotu organy podatkowe wykorzystały spisy z natury dla potrzeb podatku dochodowego. Nie można bowiem uznać, że spis z natury sporządzony dla potrzeb podatku dochodowego nie spełnia warunku rzetelności dla potrzeb podatku VAT, skoro dotyczy jednej i tej samej działalności gospodarczej Podatniczki. W tym kontekście organ podatkowy prawidłowo wyjaśnił Skarżącej, jakie znaczenie w realiach niniejszej sprawy dla jej rozstrzygnięcia miały dane z księgi przychodów i rozchodów, w tym spisów z natury.

Zasadnie więc stwierdził organ odwoławczy, że z przedłożonych dowodów, nie wynika, z jakich powodów towar był sprzedawany poniżej ceny zakupu, zaś materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że rozliczając się w podatku od towarów i usług Podatniczka nie deklarowała faktycznie osiąganego obrotu. W zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach ceny towarów nie odpowiadały cenom zakupu, stosowanym przez Podatniczkę jako zasada wyceny towarów w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów i w spisach z natury. Z całokształtu materiału dowodowego jawi się zatem dość klarowny obraz, w którym Podatniczka zaniżała wymienione wartość obrotu, czym narażała należności Skarbu Państwa na uszczuplenie. Powyższe nie wymaga, wbrew twierdzeniom skargi, dodatkowych wywodów organu podatkowego na temat obejścia przepisów prawa. Poza fakturami i złożonymi wyjaśnieniami Skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, potwierdzających własne stanowisko. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, argumenty i zarzuty Skarżącej dotyczące nieuwzględnienia wartości rynkowej, błędnej analizy składowych poszczególnych jednostek asortymentu, niewzięcia pod uwagę różnych terminów dostaw pozostają bez znaczenia na tle ustaleń dokonanych na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i prawidłowej jego oceny.

Reasumując, zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącej, organy podatkowe wykazały w sposób prawidłowy i zrozumiały, że prowadzone przez nią księgi podatkowe są nierzetelne w części dotyczącej sprzedaży. Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma bowiem to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Zdaniem Sądu, organy bezsprzecznie dowiodły, że w prowadzonych urządzeniach księgowych Skarżąca nie wykazała w całości i nie zaewidencjonował w prawidłowej wysokości obrotu z tytułu sprzedaży towarów, skoro towar sprzedawała po cenach niższych od cen zakupu bez żadnego odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej. Tym samym, prowadzone przez Skarżącą księgi podatkowe w części we wskazanych

w zaskarżonej decyzji okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Złożone przez Skarżącą w tym zakresie wyjaśnienia, a także argumentacja skargi, czy wywody zawarte w piśmie uzupełniającym skargę dnia 6 kwietnia 2018 r., w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz powołanych wyżej przepisów prawa materialnego pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Konsekwencją nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. na skutek nierzetelnego ich prowadzenia (art. 193 § 4 O.p.) jest określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w drodze oszacowania (art. 23 § 1 O.p.). Jednakże, mając na uwadze art. 23 § 2 O.p. organy zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania z uwagi na pozyskany materiał dowodowy pozwalający na ustalenie podstawy opodatkowania.

W związku z poczynionymi ustaleniami nie budzi zatem wątpliwości zmiana rozliczenia podatku należnego wykazanego przez Skarżącą w złożonych deklaracjach VAT-7 i określenie przez organ podatkowy nadwyżek w podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w innych wysokościach, jak również ocena prowadzonego przez Skarżącą rejestru sprzedaży za badane okresy rozliczeniowe. Stanowisko Skarżącej nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z decyzjami organów podatkowych

i polemizuje z ustaleniami oraz oceną organów w zakresie stwierdzenia zaniżenia

i sposobem wyliczenia obrotu nie oznacza, że faktycznie doszło do naruszenia przepisów prawa, w tym zarzucanego rażącego naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u., czy jakichkolwiek innych przepisów prawa materialnego. Sąd nie stwierdził także zarzucanej sprzeczności argumentacji zaskarżonej decyzji z treścią przepisów prawa.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób odpowiadający zasadom określonym w art. 122, 180 § 1 i 187 § 1 O.p. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O.p. Zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy został oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Ponadto, w swojej decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, z zaskarżonej decyzji wynika jak doszło do tego, że podstawa opodatkowania jest inna niż wykazana w dokumentach źródłowych – fakturach sprzedażowych i rejestrach sprzedaży. Nadto, organ odwoławczy wyjaśnił w zaskarżonej decyzji z jakich powodów uznał, że wyjaśnienia Skarżącej składane w toku postępowania są niewiarygodne i nie mogą przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Wobec uznania przez organy podatkowe, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny, który to pogląd podziela także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, zbędne było przeprowadzanie innych dowodów. W sprawie nie doszło zatem do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatrzył się również wystąpienia okoliczności naruszających prawo

i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znalazł też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.