Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 47/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 28 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 491 (2) ust. 6 w zw. z art. 146 ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 70 § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201; ze zm. [obecnie j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800]; dalej: O.p.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2002 Nr 14, poz.176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) uchylił w całości decyzję organu I instancji – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. określającą podatniczce A. Z. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł i orzekając co do istoty sprawy, określił zobowiązanie podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Podatniczka na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży z dnia [...] r. nabyła lokal mieszkalny nr [...] przy ul. [...] w W.. Na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] r. zbyła ww. nieruchomość za cenę [...] zł. Z kwoty uzyskanej ze sprzedaży skarżąca spłaciła w całości kredyt zaciągnięty w A S.A. za zakup zbytej nieruchomości. Pismem z dnia 7 lutego 2011 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. złożyła oświadczenie, iż uzyskany przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczy, nie później niż w ciągu dwóch lat licząc od daty zbycia, na cele mieszkaniowe, co uprawniłoby ją do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Oświadczenie to zostało przekazane do [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] r., w związku ze zmianą miejsca zamieszkania podatniczki.

Pismem z dnia [...] r. organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania skarżącej (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.) poinformował skarżącą o czynnościach sprawdzających dotyczących rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości oraz wystosował prośbę o złożenie informacji i dostarczenie dokumentów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży lokalu przychodu na cele mieszkaniowe. Pismem z dnia 27 listopada 2015 r. skarżąca wniosła o umorzenie (niepodejmowanie) postępowania w sprawie, z uwagi na to, że wobec skarżącej w dniu [...] r. zostało wydane prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego G. o ogłoszeniu upadłości osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej, zaś organ podatkowy nie zgłosił swojej wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych do masy upadłości, co według skarżącej stanowił o niemożliwości jej dochodzenia.

W dniu [...] r. organ I instancji (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K.) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu [...] r. lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...].

Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania, powołując się na przepisy ustawy Prawo upadłościowe i przepisy Ordynacji podatkowej, mające stanowić o tym, że zobowiązania konsumenta nie zaspokojone w postępowaniu upadłościowym ulegają umorzeniu. Łącznie ze złożeniem pisma skarżąca zeznała (co zostało ujęte w protokole organu), iż przed sprzedażą nieruchomości będącej przedmiotem postępowania, zakupiła inną nieruchomość i po sprzedaży lokalu przy ul. [...] w W. wyremontowała tę druga nieruchomość, jednak nie jest w posiadaniu dokumentów mogących potwierdzić ten fakt. Fakt ogłoszenia upadłości wobec skarżącej miały potwierdzić złożone przez nią kserokopie postanowień Sadu Rejonowego G. w G., odpowiednio z dnia [...] r. o ogłoszeniu upadłości i z dnia [...] r. o ustaleniu planu spłatt wierzycieli.

Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił podatniczce, w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł.

Według ustaleń organu I instancji, podatniczka uzyskała ze sprzedaży lokalu [...] zł i jak ustalono, cena ta nie odbiegała od wartości rynkowej nieruchomości z dnia powstania obowiązku podatkowego tj. [...] r. Organ ustalił również, że podatniczka wydatkowała kwotę [...] zł na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup zbytej nieruchomości, co uznał za przeznaczenie tej kwoty na cele mieszkaniowe, tym samym spełnienie przesłanki skorzystania ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Organ odniósł się również do wniosku podatniczki o umorzenie postępowania i podkreślił, że umorzenie postępowania wszczętego z urzędu przez organ podatkowy nie jest możliwe na wniosek strony, a możliwe jest jedynie w przypadku wystąpienia przesłanek z art. 208 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutów niezgłoszenia wierzytelności podatkowej do sądu w postępowaniu upadłościowym, organ wyjaśnił, że zgłoszenie takiej wierzytelności jest prawem, a nie obowiązkiem organu.

Podatniczka w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zarzuciła decyzji naruszenie art. 144 ust., art. 146 ust. 4 w zw. art. 4912 ust. 6, art. 4917 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 49112 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112). Wskazała, że w dniu wydania decyzji realizowała plan spłaty wierzycieli ustalony w postępowaniu upadłościowym, a wierzytelność organu podatkowego nie została w tym planie ujęta, wobec nie zgłoszenia się organu podatkowego we właściwym czasie i wobec tego nie może być dochodzona, albowiem w przypadku upadłości konsumenckiej jedyną formą dochodzenia zobowiązań pozostaje ich zgłoszenie do masy upadłości, z uwagi na to, ze plan spłat wierzycieli uwzględnia wszystkie zobowiązania upadłego powstałe od do dnia jego ustalenia. Według podatniczki prowadzenie postępowania podatkowego i określenie zobowiązanie podatkowego, które podlegało zgłoszeniu do masy upadłości pozostaje niedopuszczalne ze względów proceduralnych i z uwagi na ratio legis postępowania upadłościowego.

Decyzją z dnia [...] r. organ II instancji uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zaznaczając, że podlega ona uchyleniu z innych przyczyn, niż wskazano w odwołaniu.

Organ odwoławczy podkreślił, ze w Ordynacji podatkowej brak jest regulacji prawnych stanowiących o niedopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego w związku z ogłoszeniem upadłości konsumenckiej. Organ zwrócił uwagę, że postępowanie dotyczące upadłości konsumenckiej prowadzi się według stosowanych odpowiednio przepisów o postępowaniu upadłościowym, obejmującym likwidację majątku upadłego. Jednocześnie zauważył, ze zgodnie z przepisami ustawy zmieniającej z dnia 29 sierpnia 2014 r. do postępowania wszczętego i niezakończonego przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowej. Organ powołał przepisy ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu obwiązującym w 2013 r. czyli w chwili prowadzenia postępowania upadłościowego wobec odwołującej; w szczególności zwrócił uwagę na art. 144 ust. 1 tej ustawy. Zwrócił uwagę, że organ I instancji nie ustalił, co jest istotne dla ustalenia legitymacji formalnej strony postępowania, czy i kiedy doszło do uprawomocnienia się postanowienia o ustaleniu planu spłaty, a co za tym idzie ustalenia w myśl art. 4918 Prawa upadłościowego, czy w sprawie to syndyk ma legitymację procesową do udziału w postępowaniu podatkowym. Brak ustaleń w zakresie prawomocnego zakończenia postępowania upadłościowego lub jego umorzenia uniemożliwia również prawidłowe określenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego odwołującej, z uwagi na art. 70 § 3 i § 3a O.p. Zalecił organowi I instancji ponowne rozważenie kwestii zwolnienia od podatku części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości tj. kwoty [...] zł, jako część przeznaczona na cele służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, ze względu na cel uregulowania przyznającego ulgę podatnikom w postaci zwolnienia przychodu od podatku. Wobec niemożności naprawienia uchybień organu I instancji w postępowaniu odwoławczym ze względu na art. 127 O.p. organ orzekł o uchyleniu decyzji.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie podatkowe podatniczki w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji zaznaczył, ze zgodnie z wytycznymi organu II instancji, wyjaśnił wszystkie okoliczności stanu faktycznego mające znaczenie w sprawie. Podatniczka złożyła w dniu [...] r. kserokopie prawomocnych postanowień Sądu Rejonowego G. w G. w sprawie upadłościowej. W wyniku zapytania skierowanego do Sądu Rejonowego G. w G. organ uzyskał jednak informację, że postępowanie upadłościowe odwołującej nie zostało jeszcze zakończone. Organ ponownie rozpoznający sprawę przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie. Zaznaczył, że zgodnie z art. 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu z przed 1 stycznia 2007 r., aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia od podatku, należało złożyć w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży stosowne oświadczenie. Jak podał organ, złożenie takiego oświadczenia uniemożliwiało, w okresie w którym podatnik ma prawo wydatkować uzyskany przychód na cele mieszkaniowe (czyli w ciągu 2 lat od daty sprzedaży), wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ ustalił również, że zobowiązanie podatkowe odwołującej nie uległo przedawnieniu, termin przedawnienia tegoż zobowiązania zacznie biec na nowo po zakończeniu postępowania upadłościowego. Jako datę powstania zobowiązania określono [...] r., co stanowi, że powstało ono jeszcze przed dniem ogłoszenia upadłości podatniczki. Z uwagi na brzmienie art. 4918 Prawa upadłościowego, po dniu [...] r. czyli od dnia uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie ustalenia planu spłaty wierzycieli, organ podatkowy władny był wszcząć postępowanie podatkowe względem podatniczki. Podkreślono, że brak jest regulacji zabraniającej prowadzenie postępowania podatkowego w związku z ogłoszeniem upadłości podatnika.

Organ, po ponownej analizie materiału zgromadzonego w sprawie, ustalił, że kwota [...] zł nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Powołał się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 3 listopada 2016 r. (II FSK 3119/14), według którego podatnik, który przeznaczy środki ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich) zaciągniętych na jej nabycie nie pa prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Prawo to przysługuje wyłącznie wówczas, gdy spłata ta dotyczy kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie innej nieruchomości lub prawa majątkowego, służących zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Powołano się na linię orzeczniczą potwierdzającą powyższe stanowisko powołując wyroki NSA: z 6 kwietnia 2007 r. (II FSK 509/06), z 5 listopada 2009 r. (II FSK 863/08) i z 12 września 2013 r. (II FSK 2546/11). Za podstawę obliczenia podatku przyjęto kwotę [...] zł.

Podatniczka w odwołaniu zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 144 ust.1, art. 146 ust. 4 w zw. art. 4912 ust. 6, art. 4917 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 49112 Prawa upadłościowego oraz przepisów Ordynacji podatkowej – art. 121 § 1 i art. 124. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie , względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. organowi I instancji. Podatniczka na poparcie powyższego powtórzyła argumenty wskazane we wcześniejszym odwołaniu, a nadto zarzuciła organowi I instancji, że nie wykazał w treści uzasadnienia, z czego wynika zmiana ustalonej wysokości zobowiązania.

Organ II instancji decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy, określił zobowiązanie podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości na kwotę [...] zł. Organ podkreślił, że przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego i jest ono odrębnym postępowaniem wobec postępowania egzekucyjnego, którego celem jest dochodzenie należności z tytułu podatku. Okoliczność, że organ podatkowy nie zgłosił wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, skutkuje tylko tym, iż nie będzie on mógł dochodzić zaspokojenia z masy upadłościowej. Nie stoi to jednak na przeszkodzie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co jest kwestią odrębną od egzekwowania tak wcześniej określonego podatku.

Odpowiadając na zarzuty naruszenia przepisów Prawa upadłościowego przyznał, że przepisy tej ustawy mają charakter lex specialis wobec przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zwrócił uwagę, że znajdujące się w aktach sprawy prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego G. w G. z [...]r., [...] w przedmiocie ustalenia planu spłat wierzycieli upadłej A. Z. spowodowało, iż powołanie w sprawie syndyka masy wygasło z mocy prawa. Zgodził się z podatniczką, że wierzytelność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości nie została zgłoszona i ujęta w planie spłat ‒ nie z jej winy.

Stwierdził jednocześnie ‒ w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 4912 ust. 6 Prawa upadłościowego ‒ że nie może on stanowić obecnie przedmiotu rozważań, gdyż przedmiotem sporu jest decyzja wymiarowa a nie egzekucja świadczeń z niej wynikająca. Również w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia art. 4917 oraz art. 49112 tej ustawy podkreślił, że postępowanie niniejsze nie dotyczy etapu egzekucji.

Wyjaśniając podstawy merytoryczne wydanej decyzji odwołał się do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie , w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Podatniczka zbyła lokal w dniu [...] r. zatem podlega opodatkowaniu zgodnie z regulacja obowiązującymi przed 1 stycznia 2007 r.

Powołując się na przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. uznał, że przeznaczenie przez podatniczkę kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania na spłatę kredytu zaciągniętego na jego kupno nie wyczerpują przesłanki warunkującej zwolnienie od opodatkowania tak wydatkowanych przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W skardze podatniczka domagała się uchylenia decyzji organu I i II instancji w całości, względnie uchylenie decyzji organu II instancji. Wniosła również

o wstrzymanie wykonania decyzji, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania i dopuszczenie dowodu z załączonej kopii wniosku o ogłoszenie upadłości konsumenckiej na okoliczność zgłoszenia przez skarżącą we wniosku należności z tytułu zobowiązania podatkowego i bierności organu podatkowego w działaniach zmierzających do zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym.

W uzasadnieniu podniosła te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji organu I instancji wydanej w następstwie ponownego rozpoznania sprawy przez ten organ.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeszcze raz podniósł, ze Ordynacja podatkowa nie zawiera regulacji niedopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego w związku

z ogłoszeniem upadłości podatnika – konsumenta. Kwestia upadłości ma wpływ jedynie na przedawnienie zobowiązania podatkowego – art. 70 § 3 i § 3a O.p. Wprawdzie przepisy ustawy Prawo upadłościowe mają zastosowanie w sprawie jako lex specialis wobec przepisów Ordynacji podatkowej, lecz tylko w kwestiach które w tej ostatniej ustawie są wyraźnie uregulowane. Powołane przez skarżącą regulacje prawa upadłościowego dotyczą realizacji należności ciążących na dłużniku, wskazanych w planie spłaty, wobec czego stwierdzenie organu, iż regulacje te nie odnoszą się do działań organów podatkowych zmierzających do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać za uzasadnione.

Na rozprawie skarżąca wnosiła i wywodziła jak w skardze. Podkreśliła, że sytuacja w jakiej się znalazła podważa sens przeprowadzonego postępowania upadłościowego. Zwróciła uwagę, że syndyk masy upadłości zgłaszał organom skarbowym fakt wszczęcia postępowania, co zostało przez organy zlekceważone. Podniosła także, że obecnie poza otrzymywanym wynagrodzeniem, którego połowa jest przeznaczana na spłaty (zgodnie z planem spłat), nie posiada innych środków z których mogłaby pokryć zobowiązanie podatkowe. Oświadczyła, że spłaty realizuje terminowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Stan faktyczny sprawy jest w zasadzie niesporny; na potrzeby zidentyfikowania sporu zostanie przytoczony w zakresie niezbędnym dla rozpoznania sprawy.

Postępowanie w sprawie zainicjowała sprzedaż przez skarżącą mieszkania położonego w W. przy ul. [...] (w dniu [...] r.) przed upływem 5 lat od daty jego nabycia ([...] r.), za kwotę [...] zł ‒ zgodnie z ustaleniami organu odpowiadającą cenie rynkowej. Przede wszystkim nie jest sporne to, że skarżąca nie przeznaczyła uzyskanych środków finansowych na własne cele mieszkaniowe; w części przeznaczyła je na spłatę kredytu zaciągniętego na kupno ww. mieszkania.

Zasadnie organ uznał, że pomimo dokonania sprzedaży nieruchomości w 2011 r. i uchylenia z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 21 ust. 1 punkt 32 u.p.d.o.f., regulacja w nim zawarta ma zastosowanie w sprawie na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Zgodnie z tym przepisem do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Podlegający interpretacji przepis art. 21 ust. 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy stanowił:

"Art. 21 ust. 1 Wolne od podatku dochodowego są:

32) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów."

Natomiast stosownie do treści art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a) – c) ustawy źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy przychodu, z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a)-c), nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 ustawy). Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2 ustawy).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że skarżąca zbyła prawo do lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia, lecz uzyskane ze sprzedaży środki nie zostały przez nią przeznaczone na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, zatem nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia w tym przedmiocie nie były kwestionowane przez skarżącą. Nie kwestionowała ona również wysokości ustalonego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w W. w wysokości [...] zł.

Spór w sprawie natomiast determinuje złożenie przez skarżącą wniosku do Sądu Rejonowego G. w G. w dniu [...] r. o ogłoszenie upadłości dłużnika nieprowadzącego działalności gospodarczej. We wniosku wymieniła ona jako wierzyciela m.in. Urząd Skarbowy w W. wskazując tytułem zobowiązania "podatek z tytułu sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w związku z niespełnieniem warunków ulgi", w kwocie [...] zł. Sąd Rejonowy postanowieniem z [...] r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość skarżącej. Z pkt IV tego postanowienia wynika, aby wierzyciele upadłego w terminie dwóch miesięcy od daty obwieszczenia o ogłoszeniu upadłości zgłosili swoje wierzytelności w stosunku do upadłego (karta 16-17 akt administracyjnych).

Organ odwoławczy przyznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie zgłosił do masy upadłości wierzytelności z tytułu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Natomiast sprawę skarżącej przekazał ‒ zgodnie z właściwością miejscową ‒ do dalszego prowadzenia organowi I instancji.

W dniu [...] r. Sąd Rejonowy G. w G. wydał w sprawie [...] postanowienie w przedmiocie ustalenia planu spłaty, ustalając okres spłat na 5 lat a płatność rat od grudnia 2014 r. do listopada 2019 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 4911 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 [obecnie ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 2344]; dalej: Prawo upadłościowe). Według oświadczenia skarżącej, złożonego na rozprawie, spłaty reguluje terminowo.

Organ odwoławczy przyznał także, że wierzytelność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości nie została zgłoszona i ujęta w planie spłaty ‒ nie z winy skarżącej.

Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że regulacje prawne dotyczące upadłości wobec osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (upadłość konsumencka) wprowadzono od dnia 31 marca 2009 r. ustawą z dnia 5 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. Nr 234, poz. 1572). W związku ze zmianami tej ustawy, na podstawie art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz ustawy o Kosztach Sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2014 r., poz.1306) obowiązującej od 31 grudnia 2014 r., do postępowań upadłościowych wobec osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Zważywszy, że wszczęte wobec skarżącej postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone zastosowanie w sprawie mają przepisy Prawa upadłościowego obowiązujące sprzed nowelizacji ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r.

Zgodnie z powołanym przez skarżącą art. 4912 ust. 6 Prawa upadłościowego do zobowiązań upadłego powstałych po prawomocnym ustaleniu planu spłaty nie stosuje się art. 146 ust. 4 tej ustawy. Zgodnie z kolei z tym przepisem po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości. Świadczenie pieniężne zasądzone od syndyka podlega zaspokojeniu według przepisów ustaw. Wykładnia językowa ww. przepisów pozwala na stwierdzenie, że do zobowiązań powstałych przed prawomocnym ustaleniem planu spłaty zastosowanie znajdzie art. 146 ust. 4 Prawa upadłościowego. Zobowiązanie podatkowe skarżącej powstało przed ustaleniem planu spłaty, lecz nie zostało zgłoszone do masy upadłości przez organ podatkowy i tym samym nie zostało ujęte w planie spłaty.

Zasługują na zrozumienie obawy skarżącej, że nie po to poddała się restrykcyjnemu reżimowi związanemu z procedurą upadłości konsumenckiej, w którym rzetelnie wyszczególniła wszystkich wierzycieli, w tym organ podatkowy, aby jego działania zniweczyły zaspokojenie tych wierzycieli, którzy zgłosili wierzytelność do masy upadłości. Skarżąca uważa bowiem, że działania organu podatkowego mają na celu obejście przepisów ustawy Prawo upadłościowe.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i tę kwestię zidentyfikował prawidłowo. Stwierdził, że przedmiotem postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego i jest odrębnym postępowaniem wobec postępowania egzekucyjnego, którego celem jest dochodzenie należności z tytułu podatku. Przyznał zarazem, że to, iż organ podatkowy nie zgłosił wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, skutkuje tylko brakiem możliwości w dochodzeniu zaspokojenia się z masy upadłości, nie stanowi to jednak przeszkody do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co jest kwestią odrębną od egzekwowania podatku.

W ocenie Sądu z tym stanowiskiem trzeba się zgodzić. Należy bowiem odróżnić etap postępowania podatkowego, w ramach którego następuje ustalenie materialnoprawnej podstawy wymiaru podatku i jego wysokości, od etapu po nim następującego, tj. dochodzenia przez organ wierzytelności podatkowej na podstawie ostatecznej decyzji wymiarowej, w tym w ramach postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygana sprawa dotyczy etapu, w którym organ ustala czy dany podatnik podlega opodatkowaniu, a jeżeli tak, ustala jego wysokość. Ogłoszenie upadłości przez sąd powszechny i realizacja planu spłaty przez skarżącą nie mają wpływu na możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej, nie zabraniają tego bowiem ani przepisy Ordynacji podatkowej ani Prawa upadłościowego. Jak wyżej już zaakcentowano zasada opodatkowania i wymiar podatku nie są przez skarżącą kwestionowane; niezależnie od tego organ ustalił wymiar podatku w niższej wysokości niż sama skarżąca podała we wniosku o ogłoszenie upadłości.

Niewątpliwie najbardziej istotną dla skarżącej kwestię ‒ pozostającą jednak poza uprawnieniami Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę ‒ stanowi ustalenie, czy (i ewentualnie w jaki sposób) organ może dochodzić realizacji wydanej decyzji wymiarowej; świadczą o tym zarzuty skargi. Kwestię tę jednak skarżąca winna przedstawić sądowi upadłościowemu (tj. Sądowi Rejonowemu G. w G.). Natomiast w razie ewentualnego wszczęcia przeciwko niej postępowania egzekucyjnego służą jej środki obrony przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (np. zarzuty przewidziane w art. 33 tej ustawy), dotyczy to jednak odrębnego od niniejszego postępowania.

Z tych względów organy podatkowe nie naruszyły przepisów Prawa upadłościowego w zakresie podniesionym w skardze.

Wprawdzie skarżąca nie podnosiła zarzutu przedawnienia zobowiązania to jednak należy odnieść się do art. 70 § 3 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu (obowiązującego do 31 grudnia 2015 r.) bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

Data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości (art. 52 zdanie pierwsze w związku z art. 4912 ust. 1 Prawa upadłościowego). Zatem przez ogłoszenie upadłości należy rozumieć wydanie przez sąd postanowienia przewidzianego w przywołanym przepisie. Przywołany art. 70 § 3 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Innymi słowy, ustawodawca nie uzależnił przerwania biegu terminu przedawnienia od stanu upadłości, ale jej ogłoszenia, czyli konkretnego zdarzenia, jakim jest wydanie w tym przedmiocie postanowienia przez sąd powszechny. W badanej sprawie upadłość skarżącej ogłoszono na mocy postanowienia z [...] r. Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 O.p. warunkiem rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia jest upływ terminu, w którym należało zapłacić podatek. Skarżąca już we wniosku o ogłoszenie upadłości przyznała, że nie ma prawa do zastosowania ulgi, zatem zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych był płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (co nastąpiło [...] r.). Oznacza to, że art. 70 § 3 O.p. dotyczy tylko takich zobowiązań podatkowych, które w dacie ogłoszenia postanowienia nie tylko istniały, ale również były wymagalne. Tylko w przypadku takich zobowiązań termin przedawnienia rozpoczął swój bieg, który mógł zostać przerwany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2015 r., I FSK 373/15; dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.