Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1790/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2017 r. sprawy ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od marca do grudnia 2008 r. oraz kwoty różnicy do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. wszczął z urzędu wobec F. Z. (zwanego dalej: "Skarżącym") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2008 r. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji dokonał analizy dokumentów sprzedaży (sprzedaż hurtowa obuwia), przeprowadził przesłuchania w charakterze świadków - pracowników firmy A. sp. z o.o. dokonującej zakupu od Skarżącego obuwia. Dokonano także badania ceny nabycia obuwia od największego dostawcy Skarżącego, tj. firmy FHU R. (zwanej dalej: "FHU R.") oraz ceny sprzedaży na rzecz największego odbiorcy, tj. A. sp. z o.o. Nie stwierdzono różnicy w marży stosowanej na rzecz innych odbiorców, niż A. sp. z o.o. Nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego z tytułu sprzedaży w kontrolowanym okresie. W toku kontroli dokonano też analizy ewidencji zakupu VAT, przebiegu płatności - w szczególności w zakresie faktur zakupu wystawionych przez firmę FHU R.

Następnie organ pierwszej instancji decyzją z dnia (...) marca 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2008 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2008 r. W uzasadnieniu powołanej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT posiadane przez Skarżącego wystawione przez firmę B. nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów przez osobę wystawiającą te faktury. Dotyczyło do 103 faktur zaewidencjonowanych w ewidencji zakupu Skarżącego na kwotę 1.019.505 zł. W związku z tym w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", organ pierwszej instancji uznał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organ ten uznał też, że ustalenia faktyczne dokonane w odniesieniu do sprzedaży wykazanej w fakturach VAT wystawionych przez firmę FHU R. na rzecz Skarżącego przedstawione w decyzji tego organu z dnia (...) czerwca 2013 r. nr (...), będącej decyzją ostateczną, stanowią dowód w sprawie dla ustaleń dokonanych wobec Skarżącego, w świetle których wystawca tych faktur nie posiada dowodów dla nabycia tych towarów i nie realizował ich dostaw.

Pismem z dnia (...) kwietnia 2014 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Skarżący zarzucił w odwołaniu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę FHU R., wskutek błędnego przyjęcia, iż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że Skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie transakcji dokumentowanych z ww. firmą,

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", przez dopuszczenie jako dowód decyzji wyeliminowanej z obrotu prawnego i wydanie decyzji w oparciu o ustalenia poczynione w uzasadnieniu wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji, przy jednoczesnym braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności przyjęte z uchylonych decyzji,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., przez brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy,

- art. 121 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący nawiązał do zasady neutralności podatku od towarów i usług, która w jego ocenie została naruszona w niniejszej sprawie. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący powołał się na poglądy wyrażone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do kwestii odliczenia podatku od towarów i usług w przypadku, gdy nabywca nie wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i podjął wszelkie możliwe działania aby do sytuacji takiej nie dopuścić. Zdaniem Skarżącego, w celu zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nabywca towarów lub usług musi wiedzieć, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie, powinien był wiedzieć o tym, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, przy czym ciężar udowodnienia podatnikowi niedochowania należytej staranności i działania w złej wierze spoczywa na organie podatkowym. Skarżący zarzucił też organowi pierwszej instancji brak udowodnienia fikcyjnego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę FHU R. oraz błędne przyjęcie, że Skarżący nie dochował należytej staranności dla potrzeb transakcji z tą firmą. W opinii Skarżącego, okoliczności na które powołuje się organ pierwszej instancji takie jak: fakt zarejestrowania działalności przez J. K. za namową R. K., brak udzielenia R. K. pełnomocnictwa, nieposiadanie przez J. K. dokumentacji finansowo-księgowej prowadzonej działalności, brak wiedzy co do szczegółów prowadzonych transakcji oraz kontaktów dla nabycia obuwia, brak zaplecza magazynowego, środków transportu oraz zatrudnionych pracowników, nie dowodzą, że J. K. nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto nawet w sytuacji przyjęcia, że działalność firmy B. miała charakter fikcyjny, to - jak wynika z orzecznictwa - obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, że podatnik miał świadomość, iż współpracuje z nierzetelnym kontrahentem lub że nie mając takiej świadomości, nie dochował należytej staranności w celu upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta.

Skarżący wskazał też, że uzyskał dokumenty dotyczące zgłoszenia identyfikacyjnego prowadzonej działalności gospodarczej, zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o numerze rejestracji REGON, decyzji o nadaniu NIP dla firmy B. W ocenie Skarżącego, było to przejawem dochowania należytej staranności, celem zweryfikowania podmiotu, z którym prowadzi wymianę handlową. Otrzymywał także podpisane przez kontrahenta dokumenty księgowe, dokonywał płatności na konto bankowe kontrahenta, otrzymywał podpisane potwierdzenia sald.

Uzasadniając następnie zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji powołał się w niniejszej sprawie na dowód w postaci decyzji tego organu z dnia (...) grudnia 2010 r. nr (...), która została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) listopada 2013 r. nr (...). Skarżący zarzucił również, że organ pierwszej instancji swoje stanowisko w dużej mierze oparł na zeznaniach J. K., które to zeznania w ocenie Skarżącego były sprzeczne oraz niespójne w zasadniczych dla sprawy kwestiach. Końcowo Skarżący zarzucił naruszenie art. 121 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. Dotyczyło to w ocenie Skarżącego przyjęcia przez organ braku udzielenia pełnomocnictwa R. K. oraz uznania za udowodnioną okoliczność rzekomego nakłaniania J. K. przez Skarżącego do składania zeznań o określonej treści.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia (...) sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy rozważył na wstępie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, do którego odnosi się zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na treść przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., a także poglądy wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wskazując że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po otrzymaniu informacji od organu pierwszej instancji o wszczęciu postanowieniem z dnia (...) czerwca 2013 r. śledztwa wobec Skarżącego w sprawie o przestępstwo skarbowe, pismem z dnia (...) sierpnia 2013 r. nr (...) doręczonym w dniu (...) września 2013 r. powiadomił Skarżącego o tym, że uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia za okres od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. W konsekwencji zobowiązania podatkowe za 2008 r. określone w zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy posiadane przez Skarżącego faktury VAT, wystawione przez firmę B. tytułem dostawy obuwia, dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze i w związku z tym stanowią podstawę do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności faktyczne niniejszej sprawy nie budzą wątpliwości, zaś zgromadzone dowody jednoznacznie świadczą o tym, że faktury wystawione dla Skarżącego przez firmę B. dotyczą zdarzeń gospodarczych, które nie zostały dokonane pomiędzy tą firmą a Skarżącym. Z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie bezspornie wynika, iż wszelkie czynności w ramach transakcji dostawy obuwia, na które wskazują sporne faktury wystawione przez firmę B., faktycznie sprawował R. K., tj. osoba znana Skarżącemu, z którą współpracował on przez długi czas.

Organ odwoławczy dokonując następnie analizy zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego zauważył, że z zeznań złożonych w dniu (...) listopada 2012 r. przez Skarżącego wynika, iż firmę B. - jako dostawcę obuwia, wskazał mu R. K., którego znał z lat poprzednich, gdyż reprezentował inne podmioty, z którymi przeprowadzał transakcje. Skarżący zeznał też, iż w ramach transakcji, kontaktował się wyłącznie z R. K., który prezentował mu wzory obuwia, uzgadniał z nim cenę sprzedaży i warunki płatności. Po uzgodnieniu ilości obuwia i ceny nabycia z R. K., obuwie było dostarczane środkiem transportu dostawcy do magazynu Skarżącego, jak również zdarzało się, że bez rozładunku obuwie jechało bezpośrednio do klienta. Czasami Skarżący sam zamawiał środki transportu dla przewiezienia obuwia, za co płacił gotówką i nie brał faktury VAT. Obuwie dostarczali różni kierowcy i różnymi samochodami, zaś faktury VAT dostarczał mu R. K. Również w przypadku płatności za faktury dokonywane w gotówce - należności wypłacane były R. K., przy czym wypłata ta nie była kwitowana, następowała z chwilą dostarczenia Skarżącemu faktury gotówkowej. Organ odwoławczy zauważył też, że z zeznań złożonych w charakterze świadka przez J. K., wynika że w dniu (...) lipca 2013 r. zarejestrowała ona działalność gospodarczą w zamian za wynagrodzenie, a od R. K. otrzymała zapewnienie, że on sam będzie organizował sprzedaż i nabycie w ramach tej działalności. Nie nadzorowała żadnych działań R. K., nie wnikała co było nabywane i sprzedawane, nie analizowała danych wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Posiadała jedynie informacje z rachunku bankowego co do wysokości przelanych kwot przez poszczególne podmioty. Nie otrzymywała informacji skąd R. K. odbierał obuwie i kto dokonywał transportu towarów. W toku przesłuchania J. K. oświadczyła, że podpisy składała na czystych kartkach papieru, na których były drukowane faktury VAT, nie wykluczyła, że kartki te mogły być wykorzystane dla innych celów niż drukowanie faktur.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym twierdzenie Skarżącego o istnieniu pisemnego upoważnienia dla R. K., w zestawieniu z oświadczeniami J. K. oraz w związku z brakiem jakichkolwiek dowodów wskazujących na istnienie umocowania dla R. K. do działania w imieniu innych firm, z którymi współpracował Skarżący, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że tego rodzaju umocowanie istniało. Nie ma więc podstaw do uznania zasadności argumentu Skarżącego, iż R. K. był pełnomocnikiem J. K., w sytuacji nieprzedstawienia przez Skarżącego jakichkolwiek dowodów potwierdzających jego twierdzenie. Zdaniem organu odwoławczego, istnienie tego rodzaju dokumentu nie zostało wykazane ani przez Skarżącego, ani przez jego kontrahenta. Poświadczeniem faktu istnienia takiego pełnomocnictwa nie może być twierdzenie T. S. będącego pracownikiem Skarżącego, który w trakcie przesłuchania w dniu (...) stycznia 2013 r., zeznał, iż dokumenty rejestracyjne firmy B., które okazał R. K., przekazał księgowej, zaś odnośnie upoważnienia - nie był w stanie wyjaśnić co się z nim stało. Jak wynika bowiem z jego zeznań, upoważnienia faktycznie on nie widział, gdyż sprawdził je Skarżący.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że dostawy na rzecz Skarżącego nie zostały faktycznie wykonane przez firmę B. Transakcje te były bowiem faktycznie realizowane przez R. K., który swoją działalność firmował nazwiskiem J. K. oraz używał w tej działalności dokumentów opatrywanych podpisem J. K. Zdaniem organu odwoławczego, potwierdzeniem wyłącznego firmowania transakcji przez J. K. ze Skarżącym są również ustalenia zawarte w dołączonej do akt ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji z dnia (...) czerwca 2013 r. nr (...), wydanej wobec J. K. Organ odwoławczy zauważył, że w postępowaniu tym ustalono, iż J. K. nie zna żadnych firm, od których dokonywano zakupu towarów sprzedawanych na rzecz Skarżącego i nie udostępniła dowodów nabycia towarów oraz zapłaty zobowiązań z tytułu nabycia. J. K. przesłuchana w dniu (...) kwietnia 2013 r. stwierdziła, że w okresie od marca do grudnia 2008 r. dokonała jedynie rejestracji działalności gospodarczej i opłacała składki ZUS. Nie prowadziła osobiście działalności gospodarczej i nie był jej znany faktyczny przedmiot działalności. Działalność zarejestrowała za namową znajomego męża, tj. R. K. Założyła rachunki bankowe, gotówkę wypłacała z banku i przekazywała pieniądze R. K.. R. K. dysponował kartami płatniczymi, nie posiadał zaś upoważnienia do rachunków bankowych. J. K. otrzymywała z banków historie operacji na rachunkach i telefonicznie informowała R. K., co do płatności regulowanych przez klientów. Nazwy podmiotów kojarzy z obrotów na rachunkach bankowych, faktur nie wystawiała i nie wie kto je wystawiał, podpisywała jedynie część faktur dotyczących sprzedaży obuwia na rzecz Skarżącego. Podpisy składała na czystych kartach papieru in blanco bez treści. Ustalono też, że J. K. nie nabyła prawa do rozporządzania towarami ujętymi na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącego jako ich właściciel, stąd nie mogła dokonać ich sprzedaży w rozumieniu art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym, w postępowaniu prowadzonym wobec wystawcy tych faktur zakwestionowano dokonanie przedmiotowych czynności jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i określony został podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie organ pierwszej instancji w decyzji wydanej wobec J. K., określając podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., dokonał korekty podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwoty należnego podatku w odniesieniu do sprzedaży wykazanej w fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącego.

Organ odwoławczy uznał też, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy transakcjach zakupu obuwia w tym znaczeniu, że nie poznał całokształtu przebiegu transakcji zakupu firmowanej jako sprzedaż przez J. K. i dopuścił do tego, że przebieg tej transakcji znany był wyłącznie R. K. Skarżący powierzając część swojej działalności gospodarczej do realizacji przez R. K. (złożenie zamówienia, odbiór faktury, transport towarów do firmy, odbiór gotówki) nie sprecyzował w sposób formalny funkcji, jaką R. K. sprawował względem Skarżącego. Działaniami tymi Skarżący wywołał okoliczności, w których, z uwagi na brak kontaktu z R. K., obecnie brak jest możliwości odtworzenia nie tylko faktycznego przebiegu transakcji uwidocznionych na fakturach zakupu, ale i innych okoliczności związanych z przebiegiem transakcji zakupu i transportem towarów do Skarżącego. Powyższe okoliczności umożliwiłyby jednoznaczne wskazanie źródeł pochodzenia towaru, a poprzez to jednoznaczne określenie, kto pierwotnie dysponował towarem i jaką drogę faktycznie ten towar odbył. Organ odwoławczy zauważył też, że organ pierwszej instancji podjął działania w celu przesłuchania R. K. oraz ustalenia miejsca jego pobytu, jednakże nie odbierał on wezwań i nie stawiał się na wezwania.

Organ odwoławczy wskazał też, że ustalenia w zakresie transakcji Skarżącego z firmą B. znajdują potwierdzenie również w okolicznościach stwierdzonych w trakcie postępowań przeprowadzonych wobec Skarżącego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 2005 r. i 2006 r., w zakresie współpracy z innymi sprzedawcami obuwia, w imieniu których również działał R. K. Pokazują one bowiem schemat działania R. K., który dla potrzeb wprowadzania do obrotu obuwia z niewiadomego źródła, posłużył się innymi osobami, tj.: Z. C., M. S., M. D. i J. K. Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji, opisanymi w decyzjach tego organu z dnia (...) grudnia 2010 r. nr (...) oraz z dnia (...) sierpnia 2011 r. nr (...), włączonych do akt niniejszej sprawy, Skarżący dokonywał nabycia obuwia od firm: C. (w 2005r.) oraz D. (w 2006r.), które również mu wskazał R. K. jako dostawców obuwia. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie bez znaczenia dowodowego pozostaje fakt, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia (...) grudnia 2010 r. nr (...) została uchylona, gdyż na obecnym etapie ustaleń wyłącznie potwierdza się schemat działania R. K. Zarówno w przypadku J. K., C., D. oraz E. brak jest dowodów potwierdzających źródło pochodzenia sprzedawanego obuwia. Również sposób działania R. K. wskazywał, że reprezentował on w tych transakcjach zarówno Skarżącego jak i podmioty figurujące na fakturze zakupu.

Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 29 września 2014 r., w której zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez wadliwą wykładnię, dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono prawo Skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę B. oraz poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że Skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem dotyczącym podatku od towarów i usług popełnionym przez firmę B. oraz nie dochował należytej staranności dla potrzeb tych transakcji, tj. nie przedsięwziął racjonalnych działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym jak również, oraz w skutek błędnego przyjęcia, iż faktury nie dokumentują rzeczywiście zaistniałych transakcji,

1) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 O.p., z uwagi na brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, a także utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji cechującej się również wybiórczą i dowolną oceną materiału dowodowego,

- art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez przerzucenie przez organ odwoławczy na Skarżącego ciężaru dowodzenia, w wyniku zastosowania zasad postępowania dowodowego przewidzianego dla procedury cywilnej, które nie mogą znaleźć zastosowania w przypadku relacji między podatnikiem a organem władzy publicznej,

- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 194 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której dopuszczono jako dowód decyzję wyeliminowaną z obrotu prawnego i wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalenia poczynione w uzasadnieniu wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji przy jednoczesnym braku przeprowadzenia dowodów na okoliczności przyjęte z uchylonej decyzji,

- art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 181 i at. 187 § 1 oraz art. 190 § 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która w sposób niedozwolony i nieuzasadniony wykorzystuje dowody zebrane w innych postępowaniach (przy jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a także poprzez przyjęcie, iż decyzje wydane w innych postępowaniach oraz poczynione w nich ustalenia stanowią prejudykat w przedmiotowej sprawie,

- art. 124 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez niewyjaśnienie w przekonywujący sposób motywów podjętej decyzji, nieustosunkowanie się do twierdzeń uważanych przez Skarżącego za istotne dla sposobu załatwienia sprawy oraz sporządzenie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia,

- art. 121 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji cechującej się stronniczą interpretacją stanu faktycznego oraz przepisów, wydaną z naruszeniem zasad logiki w efekcie postępowania prowadzonego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powołał się na poglądy wyrażone w orzecznictwie TSUE oraz NSA odnoszące się do kwestii odliczenia podatku od towarów i usług w przypadku, gdy nabywca nie wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i podjął wszelkie możliwe działania aby do sytuacji takiej nie dopuścić. W opinii Skarżącego, ciężar udowodnienia podatnikowi niedochowania należytej staranności i działania w złej wierze spoczywa na organie podatkowym. Natomiast działania podjęte przez Skarżącego mające na celu zweryfikowanie rzetelności J. K. jako dostawcy towarów, należy uznać za dochowanie należytej staranności w kontaktach handlowych z J. K. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że wykazując niedochowanie należytej staranności odniósł się wyłącznie do weryfikacji dokumentów rejestracyjnych. Tymczasem Skarżący kierował do J. K. pisma, które były przez nią podpisywane, opatrywane stosownymi pieczęciami a następnie zwracane Skarżącemu, stanowiąc dowód tego, iż dokonywał on płatności na rzecz podmiotu, od którego nabywał towar.

Skarżący wskazał też, że podjął współpracę z przedsiębiorcą poleconym mu przez osobę, z którą współpracował od kilku lat oraz pozyskał dokumenty potwierdzające rejestrację tego dostawcy. Ponadto otrzymywany przez Skarżącego towar był zgodny z tym wykazanym na fakturach. W opinii Skarżącego organ odwoławczy nieuprawnienie stwierdza w zaskarżonej decyzji, że brak jest podstaw do uznania, iż R. K. był pełnomocnikiem J. K. Skarżący zapoznał się bowiem z upoważnieniem, z którego wynikało, że R. K. jest pełnomocnikiem J. K. w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, powołując świadka tego zdarzenia oraz odwołując się do zeznań J. K. w tym zakresie. Organ odwoławczy nie wykazał też przesłanek świadczących o niedochowaniu należytej staranności przez Skarżącego w kontaktach handlowych z J. K. W ocenie Skarżącego, brak osobistego kontaktu z J. K. nie może być uznany za wystarczający dla pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Współpraca Skarżącego z R. K. trwała bowiem wiele lat i Skarżący nie miał żadnych sygnałów, w tym od organów podatkowych, z których wynikałoby, że działalność R. K. może być związana z oszustwem podatkowym. Również osobiste poznanie J. K. nie pozwoliłoby Skarżącemu zorientować się w szczegółach współpracy z R. K.

Zdaniem Skarżącego, twierdzenia organu odwoławczego odnośnie charakteru współpracy między Skarżącym a R. K. zawarte w zaskarżonej decyzji, nie znajdują poparcia w materiale dowodowym. Skarżący za błędne uznał również powoływanie się przez organ odwoławczy na schemat działań R. K. ujawniony w trakcie innych postępowań przeprowadzonych wobec Skarżącego, nie wskazując jednak, na jakiej podstawie Skarżący miałby uzyskać informacje na temat istnienia tegoż schematu. Skarżący wskazał też, że argumenty organu odwoławczego o braku znajomości producentów towaru i innych danych umożliwiających zidentyfikowanie źródeł pochodzenia towaru nie miały dla niego znaczenia w świetle uwarunkowań biznesowych ani w zakresie poprawności rozliczeń podatkowych. W konsekwencji pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza zarówno zasadę neutralności podatku VAT, jak i przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Skarżący zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie zasad postępowania podatkowego wskazał, że zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o zeznania niewiarygodnego świadka, tj. J. K., przyjmując jej oświadczenie bezkrytycznie i bez konfrontacji z innymi dowodami. Taki sposób prowadzenia postępowania dowodowego stoi w opinii Skarżącego w rażącej sprzeczności z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Skarżący zarzucił także, że w niniejszej sprawie nie przeprowadzono ustaleń, w jaki sposób odbywają się transakcje w branży, w której działa Skarżący błędnie uznano, że nie dochował on należytej staranności, bez porównania działań Skarżącego ze standardami staranności obowiązującymi w sektorze handlu obuwiem. Skarżący zakwestionował też brak przesłuchania R. K. przez organ podatkowy na okoliczność współpracy z J. K., przy jednoczesnym wykorzystaniu jego zeznań na okoliczność współpracy z innymi osobami. Skarżący kwestionuje również powoływanie się przez organ odwoławczy na ustalenia dokonane w postępowaniach przeprowadzonych wobec niego za inny okres rozliczeniowy, tj. 2005 i 2006 r., podczas gdy decyzje za te okresy zostały uchylone.

Skarżący zarzucił też, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera argumentacji pozwalającej mu zrozumieć stanowisko przyjęte przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy pominął bowiem szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącego w zakresie: 1) braku wiarygodności świadka J. K., 2) faktu, że nawet podjęcie przez Skarżącego czynności wskazanych przez organy jako przykłady niedochowania należytej staranności (np. osobiste poznanie J. K. czy sprawdzenie kontrahenta na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.), nie ujawniłoby żadnych dodatkowych informacji na temat kontrahenta, 3) dowodów na udzielenie przez J. K. pełnomocnictwa R. K. do działania w jej imieniu. Zdaniem Skarżącego, powyższe kwestie są kluczowe dla sposobu załatwienia sprawy, zaś organ odwoławczy nie odniósł się do nich. Ponadto zaskarżona decyzja zawiera wewnętrzne sprzeczności, co do tego w jakim charakterze względem Skarżącego bądź względem jego kontrahenta występował R. K. Nie jest więc możliwym stwierdzenie na gruncie jakiego stanu faktycznego organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne wykonują kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Skarga, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji zostało przeprowadzone zgodnie z regułami procesowymi, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez Stronę faktury, wystawione przez B. tytułem dostawy obuwia, dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze i w związku z tym stanowią podstawę do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; 86 poparta analizą przepisów prawa unijnego, wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał/TSUE) od najdawniejszych lat, ukształtowanym jeszcze na gruncie przepisów VI Dyrektywy stanowiącej odpowiednik obowiązującej dziś Dyrektywy 112 i zachowujące aktualność do chwili obecnej. W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23.

Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki Trybunału: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. z 2000r. s. I-04177; z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112 (poprzednio art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1 Vi dyrektywy). Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy), a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47).

Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 iC-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38).

Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopubl. w Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, niepubl. w Zb. Orz., pkt 45).

Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie są przepisy O.p. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, CBOSA, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, CBOSA, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.). Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Sąd stwierdza, iż został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli w zgodzie z art. 120, art.121, art. 122, art. 123, art. 124, art.187 § 1, art. 190, art. 191 O.p. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania w sposób naruszający zasadę praworządności oraz zasadę prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów, wskazać należy, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, oraz wyjaśnień skarżącego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku.

Organy podatkowe, w sposób wyczerpujący opisały zaistniały w sprawie stan faktyczny uwypuklając wszelkie elementy decydujące o końcowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom pełnomocnika strony podniesionymi w sprawie organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach, jednoznacznie wskazały, na jakich dowodach oparły rozstrzygnięcie decyzji. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 O.p.), a dowody nie muszą być przeprowadzane bezpośrednio przez organ( art. 180 i art. 181 O.p.). Dopuszczona jest bowiem możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07, CBOSA).

Jak szeroko zostało to opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z zeznań Pana F. Z. z dnia (...) listopada 2012 r. wynika, iż firmę B., jako dostawcę obuwia, wskazał mu R. K., którego znał z lat poprzednich, gdyż reprezentował inne podmioty, z którymi przeprowadzał transakcje. Skarżący zeznał, iż w ramach transakcji, kontaktował się wyłącznie z R. K., który prezentował mu wzory obuwia, uzgadniał z nim cenę sprzedaży, warunki płatności. Po uzgodnieniu ilości obuwia i ceny nabycia z R. K., obuwie było dostarczane środkiem transportu dostawcy do magazynu firmy F., jak również zdarzało się, że bez rozładunku obuwie jechało bezpośrednio do klienta. Czasami Skarżący sam zamawiał środki transportu dla przewiezienia obuwia, za co płacił gotówką i nie brał faktury VAT. Obuwie dostarczali różni kierowcy i różnymi samochodami, zaś faktury VAT dostarczał mu R. K. Również w przypadku płatności za faktury dokonywane w gotówce — należności wypłacane były R. K., przy czym wypłata ta nie była kwitowana, następowała z chwilą dostarczenia panu F. Z. faktury gotówkowej (zeznanie Strony z dnia 10 września 2013 r.) Z kolei z zeznań złożonych przez J. K. do protokołu przesłuchania w charakterze świadka dnia 31 lipca 2013 r., zarejestrowała ona działalność gospodarczą w zamian za wynagrodzenie, a od R. K. otrzymała zapewnienie, że on sam będzie organizował sprzedaż i nabycie w ramach tej działalności. Nie nadzorowała żadnych działań R. K., nie wnikała co było nabywane i sprzedawane, nie analizowała danych wykazanych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Posiadała jedynie informacje z rachunku bankowego co do wysokości przelanych kwot przez poszczególne podmioty. Nie otrzymywała informacji skąd R. K. odbierał obuwie i kto dokonywał transportu towarów. W toku przesłuchania J. K. oświadczyła, że podpisy składała na czystych kartkach papieru, na których były drukowane faktury VAT, nie wykluczyła, że kartki te mogły być wykorzystane dla innych celów niż drukowanie faktur.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż faktury zostały zakwestionowane z uwagi na odmienny niż wykazano w nich przebieg operacji gospodarczych (nieprawidłowość materialna). Sąd stwierdza, że organy podatkowe w sposób pełny zebrały materiał dowodowy i dysponowały niewątpliwie jednoznacznymi dokumentami wskazującymi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Natomiast faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi na niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych.

Wbrew temu, co twierdzi Skarżący z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wyraźne stanowisko organu, co do oceny zaistniałego stanu faktycznego. Organy wykazały w ocenie Sądu jednoznacznie, że zgromadzone dowody i ich całościowa ocena wyklucza przyjęcie, że wskazana w decyzji firma J. K. dostarczała skarżącej obuwie. Z materiału dowodowego sprawy bezspornie wynika, iż faktury wystawione przez J. K. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy nim a firmą Skarżącego F. Z. Wszelkie bowiem czynności w ramach transakcji sprzedaży obuwia (prezentowanie oferty, uzgadnianie ceny i warunków płatności, dokonywanie zapłaty w przypadku płatności gotówkowych, dostarczanie dokumentów - w tym faktur VAT, organizowanie transportu), których dotyczyły zakwestionowane faktury VAT faktycznie wykonywał R. K. Powyższe wynika zarówno z materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak i z zeznań samego podatnika - Pana F. Z., który zeznał m.in. iż w ramach transakcji z B. kontaktował się on wyłącznie z R. K. Zeznania te w generalnej dla sprawy kwestii, jaką jest fakt sprawowania wszelkich czynności związanych z dostawami obuwia na rzecz F. przez R. K., są wyczerpujące i zgodne z oświadczeniem Strony w tym zakresie. Ze wszystkich tych zeznań, złożonych przez J. K. i przez pana F. Z. jednoznacznie wynika, iż faktycznie Skarżący współpracował z R. K., a nie z J. K.

Z zeznań złożonych przez pana F. Z. oraz J. K. wynika, że dostawy na rzecz Skarżącego nie zostały faktycznie wykonane przez podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach.

Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w świetle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przysługuje wyłącznie z tytułu nabycia towaru bądź usługi udokumentowanego rzetelną fakturą, tzn. fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, nie tylko w zakresie przedmiotu dostawy, ale również stron transakcji. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) powołane przepisy należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy na ich podstawie ma prawo do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w tytułu dostawy towaru lub usług, jeżeli organ wykaże na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę.

W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Należy podnieść, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. W ocenie Sądu organ wykazał, że podatnik powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Strona podnosi, że dochowała należytej staranności, ponieważ sprawdziła dokumenty rejestracyjne i rozliczeniowe sprzedającego i tym samym uzyskała pewność, że dokonuje transakcji z zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Sąd nie podziela tej opinii. Biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z podmiotami wskazanymi w decyzji (kontakt tylko z Panem K. bez okazania pełnomocnictwa od J. K., który dodatkowo wbrew twierdzeniom strony zaprzeczył jakoby pełnomocnictwa do działania w jego imieniu udzielał, oferowana niższa cena obuwia, płatność dokonywana gotówką, powodowały wątpliwości, które powinny skłonić Stronę do podjęcia działań zmierzających do pozyskania wiedzy o kontrahencie.

W okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie, gdy kontrahent jest głównym dostawcą, dostarczającym kilka tysięcy par obuwia w ciągu miesiąca, przy jednoczesnym rozpoczęciu przez niego tej działalności, przy braku wiedzy co do infrastruktury handlowo- magazynowej, jak również przy braku wiedzy co do pochodzenia towaru, nabywca powinien w sposób szczególny wykazać staranność w zakresie sprawdzenia legalności jego działania. Podejrzenia powinien też wzbudzić już sam sposób nawiązania i realizacji kontaktów z firmą B., gdzie wszystkie transakcje i wszelkie ustalenia dokonywane były z jej rzekomym przedstawicielem. Zarówno w przypadku J. K., C., D. oraz E. brak jest dowodów potwierdzających źródło pochodzenia sprzedawanego obuwia. Również sposób działania R. K. wskazywał, że reprezentował on w tych transakcjach zarówno Skarżącego jak i podmioty figurujące na fakturze zakupu.

Jak trafnie zauważyły organy podatkowe uzasadnia tezę, że Skarżący co najmniej powinien podejrzewać, że nie jest on rzeczywistym dostawcą obuwia. W ocenie Sądu ustalenia podjęte przez organy podatkowe, świadczą o tym, iż w sprawie zostało wykazane, iż Strona była w złej wierze, bowiem z łatwością mogła dowiedzieć się kto jest rzeczywistym dostawcą obuwia, ale nie był tym zainteresowany.

Reasumując, wszystkie wskazane okoliczności, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, nie pozwalają na przyjęcie, że Strona podjęła wystarczające działania mające na celu rzetelną weryfikację kontrahenta. Podkreślić należy, że Podatnik mając świadomość, iż dokonuje dużych zakupów na korzystnych warunkach od nieznanej firmy, "przy udziale osoby trzeciej", nie przejawiał potrzeby zainteresowania się rzeczywistym (a nie tylko formalnym) funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym podmiotu, który w fakturach wskazywany był jako dostawca.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wystarczający do przyjęcia, że Strona nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, jakiej można było od niej wymagać w danych okolicznościach opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym Strona, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje firma B.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.