Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 975/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 3, ust. 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2019 r. sprawy ze skargi S. U. i A. U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 23 stycznia 2019 r. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej SKO) uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy K., wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości ustalonego na 2019 rok dla S.U. i A.U. i ustaliło ten podatek w niższej wysokości.

W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż decyzją z dnia 23 stycznia 2019 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2019 rok Wójt Gminy K. ustalił dla S.U. i A.U. podatek od nieruchomości za 2019 rok w kwocie 1 588,00 zł, płatny w 4 ratach. W ww. decyzji opodatkowano podatkiem od nieruchomości budynek o pow. 147,70 m2 stawką jak dla budynków rekreacyjnych (letniskowych) - (7,75 zł/m2) oraz grunt o pow. 905,00 m2 stawką jak dla gruntów przeznaczonych w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy na cele rekreacyjne(letniskowe) - (0,49 zł/m2). W aktach sprawy znajduje się Informacja z rejestru gruntów i Wypis z kartoteki budynków z dnia 5 lutego2019 r., z których wynika, że grunt o pow. 0,0905 ha (działka nr [...]) oznaczony jest jako B - tereny mieszkaniowe, zaś przedmiotowy budynek sklasyfikowany został - Wg Klasyfikacji Środków Trwałych - budynek mieszkalny; Wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych -budynek mieszkalny jednorodzinny; Główna funkcja - dom letniskowy.

W aktach sprawy znajduje się Informacja w sprawie podatku od nieruchomości na 2015 rok złożona przez S.U. w dniu 17 marca 2015 r., w której do opodatkowania wykazał on - "grunty rekreacyjne (letniskowe) - 905,00 m2 oraz "budynki mieszkalne" - 147,70 m2.

W aktach sprawy znajduje się także zawiadomienie złożone przez S.U. Powiatowemu Inspektorowi Nadzoru Budowlanego w K. z dnia 29 kwietnia 2014 r. dotyczące ukończenia budowy budynku letniskowego na działce nr [...] w W.P..

Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Podstawą opodatkowania gruntów i budynków są każdorazowo informacje wynikające z ewidencji gruntów i budynków, dotyczące rodzajowej klasyfikacji danego gruntu oraz funkcji budynku. Jak potwierdza orzecznictwo sądowe przy opodatkowywaniu gruntu należy brać pod uwagę klasyfikację z ewidencji gruntów, a nie to, co faktycznie znajduje się na gruncie, albo w jakim charakterze jest on wykorzystywany (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, z dnia 17 kwietnia 2013 r., I SA/Kr 200/13, LEX nr 1325214, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2013 r., I SA/GI 685/12, LEX nr 1305360, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., I SA/Wr 1113/12, LEX nr 1248212, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 40/11, LEX nr 1244336).

Zauważyć ponadto należy, iż na konieczność uwzględniania przy wymiarze podatku danych z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost w art. 7a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dodanym od 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 95, poz. 1041), nakazując uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów i budynków.

Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W związku z tym organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej, ustanowiona w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakłada na organy podatkowe obowiązek ustalenia tych faktów, które określa ustawa podatkowa (czyli tych, które są istotne z uwagi na treść stosowanej normy, zostały opisane w jej hipotezie). Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.

Szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji gruntów uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

Należy zauważyć, iż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, służy im domniemanie prawdziwości; ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku korygowane przez organ podatkowy za pomocą każdego dopuszczalnego dowodu. Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania wymiarowego.

Skoro w przedmiotowej sprawie w ewidencji gruntów w dacie wydania przez Wójta Gminy K. skarżonej decyzji działka nr [...] (o pow. 905,00 m2) była sklasyfikowana jako "B" - "teren mieszkaniowy", to zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy oraz § 1 pkt 1 lit. c uchwały Rady Gminy K. z dnia 25 września 2018 r. nr VIII/440/18 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2019 rok, należało dla niej przyjąć stawkę jak dla gruntów pozostałych (0,27 zł/m2), a nie jak dla gruntu przeznaczonego w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy na cele rekreacyjne(letniskowe) (0,49 zł/m2). Wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, z pominięciem odniesienia się przez ten organ do danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, stanowi naruszenie prawa.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania budynku, to SKO wskazało, że przepis art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przesądza, że o kwalifikacji (dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości) konkretnego obiektu budowlanego do kategorii budynków mieszkalnych decydują funkcje tego budynku wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Powyższe oznacza, że co do zasady o sposobie kwalifikacji budynku, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania budynku, ile jego funkcja (przeznaczenie) wskazane w ewidencji budynków.

Analizowany na gruncie rozpatrywanej sprawy dokument stanowiący ewidencję budynku zawiera w swojej treści informacje o zakwalifikowaniu danego obiektu, stosownie do funkcjonujących w prawie administracyjnym klasyfikacji obiektów budowlanych, w tym także budynków. Klasyfikacja ta zawiera trzy pozycje:

Wg Klasyfikacji Środków Trwałych - budynek mieszkalny;

Wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - budynek mieszkalny jednorodzinny;

Głowna funkcja - dom letniskowy.

W ocenie Kolegium, zasadnicze znaczenie dla przypisania konkretnemu budynkowi określonej funkcji na gruncie podatku od nieruchomości ma funkcja określona jako "główna" w ewidencji budynków. Wniosek taki znajduje oparcie w cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, który przy wymiarze podatku odsyła do ewidencji gruntów i budynków. Ta z kolei na potrzeby ewidencji budowlanej określa przedmiotowy budek jako "letniskowy".

Wyjaśnić należy, że pozostałe ewidencje, tj. środków trwałych oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych nie są klasyfikacjami prowadzonymi według zasad ewidencji gruntów i budynków. Zarówno KŚT, jak i PKOB prowadzone są na podstawie art. 40 ustawy z 1994 r. o statystyce publicznej i to na potrzeby tego celu klasyfikuje się zawarte w niej obiekty budowlane. Akty te nie stanowią przepisów prawa podatkowego i nie mogą był wykorzystywane do ustalania wymiaru podatków. Aktem takim jest jedynie rozporządzenie z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, stosownie do którego wpis funkcji głównej budynku to "budynek letniskowy".

Należy podkreślić, że nie obowiązuje już § 65 przywołanego rozporządzenia, który w przeszłości w sposób enumeratywny wskazywał rodzaje budynków, do których każdy tego rodzaju obiekt mógł zostać zakwalifikowany. Nie było w nim kategorii budynków letniskowych, co skłaniało do wniosku, że tego rodzaju obiekt należy zaliczyć do mieszkalnych. Pogląd ten zdezaktualizował się po uchyleniu § 65 rozporządzenia, który był podstawą jego przyjęcia.

Aktualnie, jeżeli organ prowadzący ewidencję budynków, jako jego funkcję główną - kierując się dokumentacją budowlaną - wskaże funkcję letniskową, to na gruncie prawa od tego rodzaju obiektu naliczyć należy podatek od nieruchomości. Zatem uznać należy, że w takiej sytuacji nie można tego budynku zaliczyć do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, grunty oraz budynki lub ich części podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy zawiera delegację ustawową przekazując radzie gminy prawo do określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości zastrzegając jednocześnie maksymalną wysokość tych stawek. I tak, w pkt 2 powołanego przepisu określono stawki maksymalne dla budynków lub ich części różnicując je jednocześnie w zależności od rodzaju budynku - dla budynków mieszkalnych (lit. a) lub pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (lit. e).

Mając na uwadze powyższe, należy odnieść się do uchwały Rady Gminy K. z dnia 25.09.2018 r. nr VIII/440/18 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2019 rok. Zgodnie z § 1 pkt 2 ww. uchwały wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków: mieszkalnych wynosi 0,69 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej (lit. a), natomiast od rekreacyjnych (letniskowych) wynosi 7,75 zł za 1 m2 (lit. e tiret 1) powierzchni użytkowej.

Zatem, skoro prawo miejscowe różnicuje stawki podatku dla budynków mieszkalnych (§ 1 pkt 2 lit. a) oraz rekreacyjnych (letniskowych) tj. tych mieszkalnych, które spełniają jako podstawową funkcję letniskową, (§ 1 pkt 2 lit. e tiret 1) jako dwie odrębne kategorie budynków, należy przyjąć wnioskowanie a contrario zasadzie lege non distinguente nec nostrum distinguere. Zatem, skoro uchwała odróżnia kategorię budynków letniskowych od budynków stricte mieszkalnych - ustanawiając kategorię budynków rekreacyjnych (letniskowych) jako odrębną kategorię od budynków stricte mieszkalnych (pomimo tego, że ustawodawca zdaje sobie sprawę z tego, że budynek letniskowy jest także budynkiem mieszkalnym), należy przyjąć, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości stawką przewidzianą za budynki mieszkalne będzie możliwe, jedynie w sytuacji, gdy w ewidencji gruntów i budynków budynek zostanie oznaczony jako posiadający główną funkcję - mieszkalny.

Podkreślić należy, iż zbieżne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: sygn. akt II FSK 1438/17 z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1711/17 z dnia 16 lutego 2018 r. i sygn. akt II FSK 3097/17 z dnia 24 stycznia 2018 r. NSA w ww. wyrokach stwierdził m.in. dane wynikające z ewidencji tj. informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) - w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości - mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. A zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia i wykazania okoliczności związanych z faktycznym sposobem użytkowania spornego budynku, tj. czy ów budynek służy Podatnikom do zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące, np. powierzchni, czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów u.p.g.k., wywierają skutki materialnoprawne. Konkludując NSA stwierdził, że WSA w Gdańsku błędnie przyjął, że organy powinny - abstrahując od zapisów ewidencji gruntów i budynków - ustalić rzeczywistą funkcję budynku letniskowego. W ocenie NSA, organ podatkowy nie miał prawa dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku, tj. analizować jego faktycznego wykorzystania, tylko powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków, co też uczynił, zgodnie z przepisami obowiązującego prawa.

Mając powyższe na uwadze w przedmiotowej sprawie należało opodatkować grunt oraz budynek znajdujący się na gruncie w sposób następujący:

- grunt o pow. 905,00 m2 x 0,27 zł/m2 =244,35 zł,

- budynek o pow. 147,70 m2 x 7,75 zł/m2 = 1.144,68 zł.

Po zaokrągleniu wysokość podatku od nieruchomości wynosi 1.389.00 zł.

Podsumowując, ponieważ ewidencja gruntów i budynków kwalifikuje opodatkowany budynek jako dom letniskowy (główna funkcja), to powinien on zostać opodatkowany stawką podatkową przewidzianą w uchwale Rady Gminy K. dla tego rodzaju obiektów ("budynków rekreacyjnych (letniskowych)") - 7,75 zł/m2, zaś przedmiotowy grunt winien być opodatkowany według stawki właściwej dla "gruntów pozostałych" - 0,27 zł od 1m2 powierzchni.

Z tych względów Kolegium uchyliło decyzję Wójta Gminy K. i orzekło - ustalając podatek od nieruchomości na 2019 rok, stosownie do danych w zakresie powierzchni i klasyfikacji gruntu i budynku wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Podatek, stosownie do treści art. 6 ust. 6 ustawy jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Zatem w niniejszej sprawie będzie on płatny w sposób następujący - I rata podatku - w wysokości 348,00 zł - płatna w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji; II rata podatku - w wysokości 347,00 zł - płatna do 15 maja; III rata - w wysokości 347,00 zł - płatna do 15 września i IV rata - w wysokości 347,00 zł płatna do 15 listopada 2019 roku.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wnieśli A. i S.U. (dalej skarżący), żądając jej uchylenia.

Zdaniem skarżących, SKO dokonało błędnej kwalifikacji zajmowanego przez nich domu jako domu letniskowego, bowiem dom ten spełnia wszystkie funkcje domu mieszkalnego całorocznego, jest wykorzystywany w ten sposób przez skarżących i ich dzieci, skarżący odwołali się również do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 31 października 2017 r., sygn.. akt I SA/Gd 1115/17 w ich własnej sprawie w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Natomiast przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, co powinno stanowić podstawę określenia rodzaju budynku skarżącego (mieszkalny czy letniskowy), to bowiem ustalenie determinuje przyporządkowanie właściwej stawki podatku od nieruchomości.

Organy podatkowe uznały, że wyłączną podstawę dla dokonania tej kwalifikacji może stanowić ewidencja gruntów i budynków i w oparciu o dane z niej wynikające zastosowały w odniesieniu do budynku podatników stawkę podatku przewidzianą dla budynków innych niż mieszkalne. Skarżący wywodził natomiast, że decydujące znaczenie ma sposób użytkowania budynku.

Oceniając stanowiska stron postępowania, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części.

Powyższa ustawa różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części. W art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określono górne granice stawek dla budynków mieszkalnych (lit. a), budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (lit. b), budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (lit. c), budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (lit. d) i budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (lit. e).

Z przedstawionej regulacji wynika, że za budynki pozostałe należy uznać wszystkie budynki niemieszczące się w pojęciu budynków mieszkalnych i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie natomiast art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków mieszkalnych lub ich części - 0,79 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. uchwalone przez radę gminy stawki nie mogą przekroczyć rocznie od tzw. budynków pozostałych lub ich części - 7,90 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że maksymalna stawka ustawowa od "pozostałych budynków" jest 10 razy wyższa od stawki mającej zastosowanie do budynków mieszkalnych. W związku z tym zrozumiałe jest, że ustalenie, że dany budynek należy zaliczyć do budynków mieszkalnych, a więc opodatkowanych preferencyjnie, jest bardzo ważne dla ochrony interesu podatnika.

Kwalifikacja budynków do określonej kategorii w celu ustalenia właściwej stawki opodatkowania wywołuje wiele kontrowersji zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. Wyżej powołana ustawa podatkowa nie zawiera definicji wymienionych rodzajów budynków. Wskazać także należy na art. 5 ust. 3 u.p.o.l., który stanowi, że przy określaniu wysokości stawek od budynków lub ich części, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie co do zasady podziela stanowisko organów podatkowych, że podatek od nieruchomości, rolny i leśny ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, które to dane są wiążące dla organu podatkowego. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 45/16; WSA w Szczecinie z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 686/15, czy WSA w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 89/15 - wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednakże dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie są wystarczające dla ustalenia charakteru budynku będącego przedmiotem opodatkowania.

Ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z kartoteki budynków z dnia 6 lutego 2019 r. wynika, że główna funkcja będącego przedmiotem sporu budynku została określona jako "dom letniskowy". Wbrew jednak stanowisku organów podatkowych, sam ten fakt nie przesądza, że budynek ten nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l..

Na gruncie niniejszej sprawy istotne jest, że u.p.o.l. rozróżnia m.in. dwie kategorie budynków - mieszkalne i pozostałe, nie posługując się przy tym pojęciem budynku letniskowego, czy rekreacyjnego. Jednocześnie w ustawie tej brak jest definicji legalnej użytych w zacytowanym przepisie pojęć. W tej sytuacji zgodnie z regułami wykładni przepisów prawnych, należy zastosować wykładnię językową, tj. ustalić, jakie znaczenie ma dane pojęcie w języku powszechnym.

Według Słownika Języka Polskiego za "dom mieszkalny" uznaje się "budynek służący lub nadający się do mieszkania". Za "mieszkanie" zaś "pomieszczenie, w którym stale się mieszka" (Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa, 2002, tom 2, s. 154). Definicje te wskazują więc na dwa aspekty determinujące uznanie danego obiektu za dom mieszkalny, tj. walory techniczne i spełniane przez niego funkcje.

Z powyższego wynika, że uwarunkowania techniczne obiektu nie są jedyną przesłanką kwalifikacyjną i nie mogą przesądzić o uznaniu danego obiektu za budynek mieszkalny bądź pozostały w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Istotne jest też faktyczne spełnianie przez budynek określonych funkcji. Jeśli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe, faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, to powinien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budynek mieszkalny.

Zauważyć przy tym należy, że u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem budynku (domu) letniskowego. Fakt zatem, że budynek został zakwalifikowany jako letniskowy (poprzez wskazanie takiej jego głównej funkcji) na gruncie przepisów prawa budowlanego nie przesądza, że nie może on być budynkiem mieszkalnym na gruncie ustawy podatkowej.

W wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1726/06 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Budynek letniskowy będzie mieścił się w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału).

Powyższy pogląd skład orzekający w pełni podziela, stojąc na stanowisku, że samo wybudowanie budynku w oparciu o dokumentację techniczną (pozwolenie na budowę) jako budynku letniskowego nie przesądza, iż dla potrzeb analizowanych przepisów jest to budynek letniskowy. W przekonaniu Sądu, ocenę taką determinuje faktycznie spełniana przez ten budynek funkcja użytkowa, tj. ustalenie, czy służy on zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych.

W ocenie Sądu, dokonana powyżej wykładnia językowa jest prawidłowa, doprowadziła bowiem do wyników, które korespondują z celem, jaki miała realizować badana norma. Analiza zawartych w art. 5 u.p.o.l. stawek prowadzi bowiem do wniosku, że założeniem prawodawcy było mniejsze obciążenie fiskalne obiektów zaspokajających podstawowe potrzeby życiowe. Nie bez znaczenia dla powyższej argumentacji jest też charakter analizowanego podatku, który jest podatkiem o charakterze majątkowym i wymaga uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku.

Powyższy pogląd, sprowadzający się do tezy, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, jest powszechnie prezentowany w orzecznictwie, np. w wyrokach: NSA z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 180/14, WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 804/15, NSA z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2772/11, a także doktrynie (zob. P. Borszowski, K. Stelmaszyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Wolters Kluwer 2016).

Został on także zaprezentowany w dwóch uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPK 17/01 (ONSA 2002/4/143) i z dnia 1 lipca 2002 r. sygn. akt FPK 3/02 (ONSA 2003/2/50). W uchwałach tych stwierdzono, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Wprawdzie uchwały te dotyczyły podatku od nieruchomości za lata 2001 i 2002, niemniej - w ocenie Sądu - wskazania w nich zawarte odnoszące się do opodatkowania domków letniskowych podatkiem od nieruchomości zachowały w zasadniczej mierze nadal swą aktualność, pomimo zmian prawnych, jakie nastąpiły w przepisach u.p.o.l..

Chodzi tu o zmiany wprowadzone od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 30 października 2002 r. zmieniającą ustawę o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 200 poz. 1683), a zwłaszcza o wprowadzony na mocy art. 1 pkt 2 tej ustawy - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.. Przepisem tym została zmieniona definicja budynku - za budynek uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja budynku na gruncie u.p.o.l. została więc ujednolicona i dostosowana do definicji budynku zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 poz. 219 ze zm.).

Należy jednak zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu nie była okoliczność, czy dom letniskowy podatnika jest budynkiem, lecz to, czy dom ten może być uważany za "budynek mieszkalny" w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a na to drugie pytanie przepisy prawa budowlanego miarodajnej odpowiedzi nie udzielają.

A zatem dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe powinny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku. Ta bowiem jego cecha pozwala na zaklasyfikowanie go do odpowiedniego rodzaju. Aby uznać dany budynek za budynek mieszkalny należy ustalić, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe właściciela i osób mu bliskich. "Podstawowy" to "będący zasadniczym elementem czegoś, punktem wyjścia; główny, najważniejszy" (por. Nowy słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Warszawa 2003, s. 693). Oznacza to, że budynek zaspakajający podstawowe potrzeby mieszkaniowe to budynek, który będzie zaspakajał zasadnicze, najważniejsze potrzeby mieszkaniowe podatnika.

W tym miejscu warto wskazać na uchwałę NSA z dnia 17 października 2001 r. sygn. akt FPK 9/01 (ONSA 2002/2/64), w której co prawda odmówiono udzielenia odpowiedzi na przedstawione pytanie prawne, niemniej w uzasadnieniu podniesiono, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wymienia kategorii domu letniskowego. W całym ust. 1 różnicuje się stawki podatku od poszczególnych konkretnych kategorii budynków (...) i od pozostałych budynków. W świetle art. 5 ust. 1 u.p.o.l. budynek może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jego parametry techniczne umożliwiają zamieszkanie w nim przez cały rok. A zatem, podczas ustalania wysokości zobowiązania podatkowego istotne stają się parametry techniczne budynku oraz to, jakie potrzeby podatnika zaspakaja ten obiekt.

Na marginesie dodać należy, że organ w zaskarżonej decyzji, powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 276/15, podniósł, że aktualnie, jeżeli organ prowadzący ewidencję budynków, jako jego funkcję główną - kierując się dokumentacją budowlaną - wskaże funkcję letniskową, to od tego rodzaju obiektu naliczyć należy podatek od nieruchomości. Tymczasem wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2521/15. Co istotne, NSA uchylił również zaskarżoną decyzję, wskazując, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do funkcji spornego budynku.

W ocenie Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie upoważniał organów podatkowych do jednoznacznego stwierdzenia, że należący do skarżącego dom jest domkiem rekreacyjnym, a nie budynkiem mieszkalnym nadającym się do zamieszkania przez cały rok i w ten sposób wykorzystywanym. W niniejszej sprawie organy obu instancji ograniczyły się wyłącznie do analizy danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, a pominęły przytoczony powyżej pogląd, że dom letniskowy może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jest on przeznaczony do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Ta okoliczność nie była w ogóle przedmiotem zainteresowania w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego.

Tożsamy pogląd wyraził WSA w wyroku z 31 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1115/17 w sprawie podatku od nieruchomości skarżących za 2017 r..

Podsumowując, prawidłowe zakwalifikowanie spornego budynku wymagało zbadania nie tylko dokumentacji budowlanej obiektu, danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, ale również okoliczności związanych z jego faktycznym użytkowaniem w 2019 r.. Organy podatkowe w zasadzie nie odniosły się do twierdzeń skarżącego, który konsekwentnie podawał, że sporny budynek jest jedynym całorocznym miejscem zamieszkania jego oraz jego rodziny. Co ważne, ponosi całoroczne opłaty związane z jego eksploatacją. Organy nie rozważyły, czy w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, jak np. oględzin przedmiotowego budynku, przesłuchania strony.

Zdaniem Sądu, zaniechanie czynności dowodowych pozwalających na ustalenie, w jakim charakterze budynek był wykorzystywany w roku, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie, stanowi naruszenie przepisów postępowania obligujących organy podatkowe do pełnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p.. Uchybienie to było skutkiem błędnego odczytania treści normy prawnej wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. i miało niewątpliwy wpływ na wynik postępowania.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobowiązane do zastosowania zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej dotyczącej rozumienia pojęcia budynku mieszkalnego na gruncie u.p.o.l.. Nadto powinno zostać ustalone, w jaki sposób skarżący wykorzystywał przedmiotowy budynek w 2019 r. i czy użytkowanie tego budynku miało na celu zaspokojenie jego własnych potrzeb mieszkaniowych oraz jego rodziny, czy też służyło innym celom nieuprawniającym do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego.