Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1881/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr), Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. G.-D. i S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 ( 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (j.t. w Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił K. G. D. i S. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną :

S. D. w 2001 roku prowadził działalność gospodarczą w firmie "A" i będąc opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, ewidencjonował zdarzenia gospodarcze w podatkowej książce przychodów i rozchodów.

Kontrola podatkowa przeprowadzona przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w C. wykazała, iż podatnik w 2001 roku nieprawidłowo określił przychód (zawyżył o [...] złotych) oraz koszty jego uzyskania (zawyżył o [...]złotych).

W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił K. G. D. oraz S. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku.

W odwołaniu od tej decyzji (złożonym zarówno przez S. D. oraz pełnomocnika podatników) podatnicy wnieśli o jej uchylenie.

W uzasadnieniu odwołania podatnicy podnieśli, iż organ pierwszej instancji błędnie zakwalifikował osiągnięty przychód w wysokości [...] złotych jako przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika był to przychód z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej), a tym samym podatnik prawidłowo zaewidencjonował go jako przychód w całości osiągnięty w 2001 roku, czyli w momencie jego faktycznego otrzymania. Natomiast w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów odwołujący uznali, iż części zamienne do motocykla są materiałami pomocniczymi w rozumieniu rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wobec tego podlegają one spisowi z natury.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż S. D. prowadził działalność gospodarczą ([...]) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, iż przychody osiągane przez podatnika należało zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, a nie z tytułu osobiście wykonywanej działalności.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem odwołania, iż części zamienne i składowe do [...] podlegały spisowi z natury. Stwierdził w tym zakresie, że zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Natomiast zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222) podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury" na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Zgodnie z § 3 powołanego wyżej rozporządzenia :

- materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi (§ 3 pkt 1b),

- materiałami pomocniczymi są materiały nie będące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (§ 3 pkt 1c).

W konkluzji tej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż części do motocykli [...] nie są materiałami podstawowymi, ani też pomocniczymi w rozumieniu powołanego wyżej rozporządzenia, które mogłyby zostać odliczone od przychodu w ramach różnicy remanentów. Wydatki na zakup tych części, poniesione przez podatnika – prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie uprawiania sportu żużlowego – należy zatem zakwalifikować jako "pozostałe wydatki" związane z uzyskiwanymi przychodami, które stanowią w całości koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, bez potrzeby rozliczania tych wydatków poprzez ujęcie ich w spisach remanentowych. Wydatki na zakup części mogą być także kosztem uzyskania przychodu w momencie ich amortyzacji, jeżeli posłużą do wytworzenia środka trwałego.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik K. G.D. i S. D. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie :

- art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 2, art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez niezasadne przyjęcie, że części zamienne i składowe do motocykli [...] nie podlegają spisowi z natury i nie są w rozumieniu powołanego wyżej rozporządzenia materiałami pomocniczymi,

- art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej – poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz nie zebranie wszystkich możliwych dowodów w sprawie,

- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy sporządzenia rzetelnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

- art. 229 Ordynacji podatkowej – poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów koniecznych dla wydania obiektywnej decyzji,

- art. 121, art. 122, art. 125 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez brak rozpatrzenia i oceny zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i szczególnie wnikliwy oraz uniemożliwienie stronie brania czynnego udziału w postępowaniu.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż organ odwoławczy przy wydawaniu decyzji nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności oraz nie ocenił w sposób prawidłowy zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Następnie wskazał na różnice występujące pomiędzy materiałami podstawowymi a pomocniczymi (na podstawie § 3 pkt 1 lit.c rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów) stwierdzając, iż z całą pewnością części zamienne do motocykla [...] są materiałami pomocniczymi w rozumieniu przepisów powołanego wyżej rozporządzenia i podlegają one spisowi z natury, który powinien być wpisany do księgi podatkowej. Zwrócił uwagę także na specyfikę sportu żużlowego i na fakt częstego zużywania się i motocykla i jego części podczas eksploatowania tego sprzętu sportowego.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podkreślił, iż podatnik nie mógł zakupionych, a nie zużytych w danym roku, części motocyklowych zaliczyć jako koszty uzyskania przychodu tego roku, gdyż koszt mogą stanowić tylko te części, które w danym roku zostały rzeczywiście wykorzystane i zużyte.

Konkludując pełnomocnik podniósł, iż strona wypełniła wszelkie nałożone na nią przepisami obowiązki, natomiast organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął twierdzenia organu pierwszej instancji, że części do motocykli nie są materiałami pomocniczymi.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Polemizując z zarzutami skargi dodatkowo wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały cały materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej analizy i oceny, co z kolei pozwoliło na wydanie obiektywnego rozstrzygnięcia. Podniósł także, iż pełnomocnik zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak również odwoławczym nie przedstawił żadnych dowodów lub okoliczności, które pozwalałyby podważyć oraz zakwestionować stanowisko zajęte przez organy podatkowe. Wskazał również, iż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 210 Ordynacji podatkowej.

Stwierdził ponadto, że skarżący w księdze podatkowej w pozycji "pozostałe wydatki" księgował wydatki dotyczące zakupu części do motocykli, które zakwalifikował jako koszty uzyskania przychodów w dacie ich zaewidencjonowania (poniesienia). Organy podatkowe uznały, iż podatnik prawidłowo zaliczył te wydatki do kosztów uzyskania przychodów (protokół z kontroli z dnia [...] 2002 roku).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy

w pierwszej kolejności przypomnieć, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, który stanowi nadwyżkę sumy przychodów na kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Przychód jest więc pierwszym z czynników, mających wpływ na wysokość dochodu. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Drugim elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym są koszty. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 roku, Dz.U. nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji. Zgodnie z tą definicją (art. 22 ust. 1 ustawy) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w jej art. 23 ust. 1. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92).

Zgodnie z art. 24 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Kosztami uzyskania przychodów – jak wykazano to wyżej – są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

Bezspornym jest, że skarżący nie poniósł w roku podatkowym (2001) kosztów związanych z zakupem części zamiennych do motocykli [...] pochodzących z remanentu ubiegłego roku (2000). Części zamienne nie są – jak sugeruje strona skarżąca – materiałami pomocniczymi, które mogłyby być odliczone od przychodu w ramach różnicy remanentów.

Jak wynika bowiem z § 3 rozporządzenia Ministra z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222) :

- materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi (§ 3 pkt 1b),

- materiałami pomocniczymi są materiały nie będące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (§ 3 pkt 1c).

Wydatki na zakup części zamiennych do motocykla [...], poniesione przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (uprawianie sportu żużlowego), nie mogą być potraktowane inaczej niż – jak wskazały organy podatkowe – jako "pozostałe" wydatki związane z funkcjonowaniem źródła przychodu. Tego rodzaju wydatki podlegają odliczeniu od przychodu, jeżeli zostały poniesione w danym roku podatkowym i należycie udokumentowane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 1998 roku, sygn. akt III SA 1653/96 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej "LEX" nr 34653).

Wydatki poniesione przez skarżącego w 2001 roku na zakup części do motocykli prawidłowo zostały przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast znajdujące się u podatnika zapasy części zamiennych i składowych do motocykli nie mogły – w świetle powołanych wyżej przepisów – zostać uznane ani za materiał podstawowy, ani też za materiał pomocniczy, co oznaczało, że nie istniał obowiązek obejmowania ich spisem z natury sporządzonym na koniec 2000 i 2001 roku, gdyż wartość tych zapasów nie miała wpływu na ustalenie dochodu 2001 roku. Z materiałem podstawowym mamy bowiem do czynienia tylko przy produkcji lub świadczeniu wyłącznie takich usług, w efekcie których powstają gotowe wyroby. Z kolei części do motocykla [...] niewątpliwie są zużywane w związku działalnością gospodarczą podatnika, polegającą na świadczeniu usług uprawiania sportu żużlowego, to jednak nie mogą być uznane za materiał pomocniczy, gdyż nie spełniona jest druga przesłanka powołanej wyżej definicji, tj. zakupione w latach poprzednich części nie oddają bezpośrednio wyżej wymienionej usłudze swojej właściwości.

Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

- rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

(tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str.376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych).

Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Postępowanie dowodowe wykazało, iż świetle powołanych wyżej przepisów znajdujące się u skarżącego zapasy części zamiennych i składowych do motocykli nie podlegały obowiązkowi objęcia ich spisem z natury, gdyż nie były one materiałami podstawowymi, ani też pomocniczymi.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły K. G. D. i S. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.