Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 90/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2006 r. sprawy ze skargi F. R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2005 r., działając na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 27 ust. 4 i art. 33b ust. 4 ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwanej dalej ustawą o VAT), po rozpatrzeniu odwołania F.R. R., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2005 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2003 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2003 r. w kwocie [...] zł, za grudzień 2003 r. w kwocie [...] zł, a także określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2003 r. w kwocie [...] zł.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie czynności kontrolnych, organ I instancji uznał, iż strona skarżąca nie nabyła prawa do zwiększenia swojego podatku naliczonego o kwoty wypłaconego rolnikom zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego ze 124 faktur VAT RR, które strona skarżąca wystawiła w okresie od 20 września 2003 r. do 27 grudnia 2003 r. W poleceniach przelewów, stanowiących dowód zapłaty za zakupione przez skarżącego produkty rolne (pieczarki), umieszczono dane rolników ryczałtowych sprzedających produkty rolne, numery faktur dokumentujących sprzedaż, a także kwoty należności odpowiadające wartości produktów rolnych wraz z kwotami zryczałtowanego zwrotu podatku. Polecenia przelewów, czyli dokumenty stwierdzające dokonanie zapłaty, nie zawierają jednak dat wystawienia faktur, za które regulowano należności na rachunki bankowe rolników.

Z tej przyczyny, powołując się na art. 33b ust. 4 w związku z art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT, organy podatkowe uznały, że strona skarżąca zawyżyła kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. W świetle art. 33b ust. 4 ustawy o VAT zwiększenie podatku naliczonego następuje bowiem dopiero wtedy, gdy nabywca produktów rolnych spełni wszystkie warunki wskazane w tym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że "wymóg podania w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty numeru faktury i daty jej wystawienia określony został jako odrębny warunek i sformułowany w sposób nie dopuszczający uznaniowego potraktowania jego spełnienia".

Organ odwoławczy zauważył nadto, że językowa wykładnia przepisów art. 33b ust. 4 ustawy o VAT "nie pozwala na sformułowanie wniosku (nawet najbardziej logicznego), że brak na dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz rolnika daty wystawienia faktury stanowi uchybienie formalne". Konstrukcja tego przepisu pozwala bowiem na wniosek, że "wszystkie wskazane w nim ustawowe wymogi winny być bezwzględnie spełnione". Za nieuprawnione w tej sytuacji uznał stanowisko strony skarżącej, iż braki w tym zakresie mogą być traktowane jako "błędy mniejszej wagi", co pozwalałoby je usunąć poprzez przypisanie dowodów zapłaty do poszczególnych faktur w inny sposób pozwalający przyporządkować dowody zapłaty fakturom VAT.

Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie naruszył art. 19 ustawy o VAT. Nie dopatrzył się nadto naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Strona skarżąca, niezadowolona z rozstrzygnięcia organu odwoławczego, pismem z 2 grudnia 2005 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., pełnomocnik strony skarżącej postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 33b ust. 4 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków dowodowych skarżącego, co jego zdaniem miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Obszernie uzasadniając swoje stanowisko, pełnomocnik strony skarżącej w zasadzie powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Argumentacja ta sprowadza się natomiast do tego, że warunek wskazany w art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT ma charakter techniczno – dokumentacyjny i w związku z tym jest możliwy do uzupełnienia w trakcie postępowania podatkowego. Jego zdaniem, skoro skarżący spełnił dwa pierwsze warunki – określone przez pełnomocnika skarżącego jako materialnoprawne – i umieścił w poleceniach przelewów numery stosownych faktur, to brak podania w tych dokumentach dat wystawienia wskazanych faktur należy uznać za "niewielką pomyłkę techniczną". Uchybienie to nie może w jego ocenie stanowić przesłanki do skutecznego kwestionowania przez organy podatkowe prawa do potraktowania przez podatnika kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku jako podatku naliczonego do odliczenia. Wskazał, że "ratio legis tego przepisu jest ustalenie, z tytułu jakiej faktury VAT RR dokonany został dany przelew". Skarżący przedstawił natomiast dowody pozwalające jego zdaniem przyporządkować poszczególne faktury do dokumentów stwierdzających dokonanie zapłaty za produkty rolne kwot wykazanych w tych fakturach za pośrednictwem rachunku bankowego rolnika ryczałtowego.

Powyższa argumentacja została wsparta bogatym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącym istoty podatku od towarów i usług, tj. potrącalności podatku naliczonego (neutralności). Pełnomocnik skarżącego dodał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalnym prawem podatnika i może być ograniczane tylko w przypadkach, które wynikają wprost z przepisów prawa. W niniejszej sprawie taki przypadek w jego ocenie nie zachodzi. Powołał się również na orzecznictwo sądowe w sprawach podatkowych, dotyczące znaczenia uchybień formalnych dla możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Za "mankament techniczny", nieistotny dla sprawy z powodu możliwości jego usunięcia poprzez uzupełnienie materiału dowodowego, uznał brak podania daty wystawienia faktury na przelewie, przy jednoczesnym podaniu jej numeru oraz spełnieniu wszystkich innych wymaganych prawem warunków do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zauważył jednocześnie, że skarżący prowadzi system numeracji faktur VAT RR w taki sposób, że łatwo można przyporządkować z tytułu jakiej faktury dokonany został poszczególny przelew. Cel normy prawnej wynikającej z art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT został w jego przekonaniu wypełniony.

Podniósł także, iż ówcześnie obowiązująca ustawa o VAT nie ograniczała w żaden sposób formy dokumentu, o którym mowa w art. 33b ust. 4 pkt 3, wyłącznie do potwierdzenia przelewu. Przepis ten bowiem "nie wskazuje żadnego ograniczenia czasowego co do momentu zebrania przedmiotowych dowodów stwierdzających dokonanie zapłaty".

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy wykładnia przepisów ówcześnie obowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – zwanej dalej ustawą o VAT), w szczególności art. 33b ust. 4, pozwala na wniosek, że pominięcie daty wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za te produkty, stanowi wystarczającą podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia przez nabywcę produktów rolnych podatku naliczonego o wartość zryczałtowanego zwrotu podatku wynikającego z wystawionej przez niego faktury VAT RR.

Stan faktyczny sprawy jest w zasadzie bezsporny. Skarżący, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, nabywał produkty rolne od rolników ryczałtowych w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Wystawiał przy tym stosowne faktury dokumentujące zakup tych produktów. Dokonywał zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego wskazanych w tych fakturach należności za produkty rolne w przewidzianych prawem terminach. Należności te obejmowały również kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku. W dokumentach stwierdzającym dokonanie zapłaty skarżący podawał każdorazowo numery stosownych faktur potwierdzających zakup produktów rolnych. W dokumentach tych nie podawał natomiast dat wystawienia tychże faktur.

Z dyspozycji art. 33b ust. 4 ustawy o VAT wynika natomiast, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, po łącznym spełnieniu enumeratywnie wymienionych w tym przepisie warunków. Jednym z warunków wskazanych przez ustawodawcę (pkt 3) było podanie numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2. W rozpoznawanej sprawie za dokumenty takie uznać można wyłącznie polecenia przelewu sporządzane przez skarżącego oraz potwierdzające wykonanie zleconej przez niego operacji dokumenty bankowe. W dokumentach tych bezspornie nie zamieszczono dat wystawienia przedmiotowych faktur. Nie został zatem spełniony jeden z warunków wskazanych w art. 33b ust. 4 ówcześnie obowiązującej ustawy o VAT, co oznacza, że rację w sporze będącym istotą rozpoznawanej sprawy przyznać należy organom podatkowym.

Proces wykładni prawa realizowany jest poprzez stosowanie odpowiednich dyrektyw interpretacyjnych. Najczęściej wymienia się trzy podstawowe rodzaje wykładni prawa: językową, systemową i funkcjonalną (celowościową). Punktem wyjścia wykładni powinien być niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. W procesie stosowania prawa należy zatem w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu, oczywiście w granicach sensu danych słów (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 85 – 86).

Zajmując się granicami prowspólnotowej wykładni nie sposób pominąć kwestii stosowania jej w przypadku stanów prawnych, które zaistniały przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej. W wyroku z 19 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6/78) Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego,(....). Z tego względu wskazany wyżej obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Stwierdzenie to nie zmienia jednak zasadniczego nakazu stosowania wykładni prowspólnotowej w odniesieniu do przepisów stosowanych do wskazanych stanów faktycznych, wskazując granice tej wykładni.

W rozpoznawanej sprawie spór toczy się na tle wykładni przepisów ustawy o VAT, która obowiązywała przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej. Odstępując zatem od szczegółowej analizy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zauważyć należy, że Trybunał nie narzuca państwom członkowskim konieczności rezygnacji z nakładania na podatników podatku od towarów i usług obowiązku spełnienia jasno określonych i możliwych do wykonania warunków (podkreślenie Sądu), jeżeli chcą skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie zachowują daleko idącą swobodę w określaniu treści przepisów zapobiegających nadużyciom (oszustwom) podatkowym (zob. D. Miąsik, Spójność systemu podatkowego (w:) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, Kraków 2005, s. 276 – 277).

Skoro nie został spełniony jeden z warunków wskazanych w art. 33b ust. 4 ówcześnie obowiązującej ustawy o VAT, to podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że skarżący, będący nabywcą produktów rolnych, nie uzyskał prawa do zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, o zryczałtowany zwrot podatku.

Wykładnia językowa art. 33b ust. 4 ówcześnie obowiązującej ustawy o VAT uzasadnia bowiem wniosek, iż zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych podatek naliczony tylko wtedy (podkreślenie Sądu), gdy spełnione zostaną wszystkie warunki wymienione w tym przepisie. Skład orzekający Sądu w niniejszej sprawie podziela tym samym pogląd wyrażony już w orzecznictwie sądów administracyjnych co do wykładni tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 467/03 (publ. POP 2003/6/169) oraz wyrok z 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1652/04 (dotychczas niepubl.).

W powołanym wyżej wyroku z 13 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1652/04, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że budowa i treść analizowanego przepisu, zwłaszcza wskazane w nim warunki, są jasno sprecyzowane i nie nasuwają żadnych wątpliwości. Podatek od towarów i usług jako podatek samoobliczalny i sformalizowany może zawierać regulacje prawne, po spełnieniu których podatnik nabywa określone uprawnienia. Z tych względów za nieuzasadnione uznał stosowanie innych rodzajów wykładni zmierzających do wyeliminowania wykładni językowej. Uznał nadto, że przedstawione wyżej rozumienie przepisu nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Skoro wykładnia analizowanego przepisu potwierdza słuszność stanowiska przedstawionego przez organy podatkowe, to uznać należy, że nie zachodziła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w celu identyfikacji faktur stanowiących podstawę do dokonania przelewów. Nie doszło zatem do naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe dołożyły przy tym należytej staranności zbierając materiał dowodowy w sprawie. Dokonały następnie jego prawidłowej oceny, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Po rozpatrzeniu sprawy skład orzekający Sądu uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego. Sąd nie znalazł nadto podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania lub inne przepisy Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak jest zatem powodów do uwzględnienia skargi i wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), Sąd orzekł, jak w sentencji.