Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 14/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 12, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. M. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z [...] lutego 2007 r. Skarżący – L. M. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazanym w zbiorczej deklaracji PIT-8A za marzec 2005 r. i odprowadzonym w kwietniu 2005 r. przez płatnika – C. S.A. Płatnik naliczył 19% podatek od dyskonta w związku z wykupem trzyletnich obligacji o zmiennej stopie procentowej i terminie wykupu 5 listopad 2004 r. ([...]), odziedziczonych przez Skarżącego [...] grudnia 2003 r. po matce – H. M. Skarżący zakwestionował zasadność pobrania przez płatnika podatku w kwocie 1716,50 zł od dyskonta równego wartości obligacji na dzień wykupu, tj. 9.125,10 zł. Powołał się na art. 5a pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. i przed tą datą. Jego zdaniem na gruncie obydwu tych brzmień dyskonto liczyć należało jako różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną z wykupu obligacji przez emitenta a ceną nabycia obligacji przez spadkodawczynię.

Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W jego ocenie płatnik prawidłowo naliczył podatek od dyskonta (1.710 zł) i od odsetek (45,60 zł). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. odsetki i dyskonto od papierów wartościowych są przychodami z kapitałów pieniężnych, od których pobierany jest 19% podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Definicję dyskonta zawiera art. 5a pkt 12 tej ustawy. Jednakże przepis ten, w brzmieniu przytoczonym przez Skarżącego, obowiązuje od 1 stycznia 2007 r. Skarżący natomiast osiągnął przedmiotowy przychód przed tym dniem. Zgodnie z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie uzyskania przychodu (listopad 2004 r.) nie było podstaw do uznania, że wartość obligacji nabytych przez Skarżącego w drodze spadku lub cena zakupu uiszczona przez spadkodawcę stanowi "cenę zakupu" w rozumieniu tego przepisu. W przypadku Skarżącego kwota dyskonta jest więc równa kwocie uzyskanej z wykupu przedmiotowych obligacji.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.710 zł. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie uzyskania przez dochodu oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 30a ust. 1 pkt 2 tej ustawy przez błędną wykładnię i błędne zastosowanie art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. i w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty. Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów postępowania, w szczególności wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej (art. 122 tej ustawy) przez to, że organ I instancji nie odniósł się do całości jego twierdzeń zawartych we wniosku.

Zdaniem Skarżącego organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny. Uważał jednak, że zarówno organ ten, jak i płatnik dokonali błędnej interpretacji definicji dyskonta zawartej w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. W opinii Skarżącego nowelizacja tego przepisu od 1 stycznia 2007 r. miała charakter tylko doprecyzowujący. Jego istota i zakres zastosowania pozostały takie same. Skarżący zarzucił, iż organ I instancji nie odniósł się do tego argumentu, podnoszonego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie Skarżącego, jego interpretację potwierdza również istota dyskonta stosowanego w obligacjach skarbowych, które mogą być oprocentowane w formie odsetek albo dyskonta. Skarżący powołał się na dotyczący przedmiotowych obligacji list emisyjny nr [...] Ministra Finansów z dnia [...] września 2001 r., z którego wynika, iż były one oprocentowane w formie odsetek, a nie dyskonta. Gdyby więc spadkodawca nadal żył, nie zapłaciłby podatku od dyskonta, ponieważ obligacje nie były oprocentowane w postaci dyskonta.

Skarżący podniósł, że definicja dyskonta (w brzmieniu z listopada 2004 r.) nie stanowi o cenie nabycia, która obejmowałaby swoim zakresem jakiekolwiek nabycie – nawet pod tytułem darmym, drogą spadku. "Cena zakupu" obejmuje jedynie nabycie odpłatne, w przypadku przedmiotowych obligacji - nabycie na rynku pierwotnym. Skarżący uważał więc, że zakup, o którym mowa w ww. definicji nie jest nabyciem drogą spadku. Spadkobierca co do zasady powinien uzyskać te same korzyści z posiadania obligacji co spadkodawca. Treść uprawnienia z obligacji nie zmienia się w drodze dziedziczenia. Nie mogą zatem być oprocentowane w postaci dyskonta obligacje, które nie były w ten sposób oprocentowane w momencie emisji.

Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W jego ocenie organ I instancji właściwie zinterpretował i zastosował przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Ponieważ przedmiotowe obligacje Skarżący nabył w drodze dziedziczenia, a więc pod tytułem darmym, dyskonto jest równe kwocie uzyskanej z wykupu obligacji i wynosi 9.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że w sprawie nie ma zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Przedmiotem opodatkowania na podstawie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) jest nabycie w drodze spadku praw majątkowych. Zgodnie zaś z art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega przychód z tytułu odsetek i dyskonta od papierów wartościowych. Opłacenie podatku od spadku nie powoduje wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu innego rodzaju, uzyskanego z innego tytułu, tj. z wykupu przez emitenta obligacji skarbowych.

Organ odwoławczy nie zgodził się z dokonaną przez Skarżącego interpretacją art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. Proponowane przez Skarżącego rozwiązanie wprowadziłoby bowiem – mimo braku ustawowego uregulowania – zwolnienie podatkowe na kształt przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.o.f., albo też skutkowałoby zastosowaniem wyłączenia z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Skoro ustawodawca wprowadził definicję dyskonta i nie przewidział żadnych jej modyfikacji ze względu na "szczególne" przypadki, to definicja ta ma zastosowanie do ustalania dyskonta od obligacji nabytych w drodze spadku. Dyskonto od papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych nie pomniejszany o koszty uzyskania przychodów. Na etapie obliczania jego wysokości ustawodawca umożliwił uwzględnienie jednego wydatku związanego z zakupem papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, tj. ceny zakupu. Jednakże Skarżący wydatku takiego nie poniósł, a zatem nie jest możliwe pomniejszenie kwoty uzyskanej z wykupu papieru wartościowego.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, że z istoty podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, iż uwzględnieniu podlegają jedynie okoliczności (nabycie, poniesienie wydatku) dotyczące konkretnego podatnika. Ustawodawca w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. także nie wskazuje wprost podmiotu, który ma ponieść koszt podatkowy, ale nie ulega wątpliwości, że przychód podlega pomniejszeniu tylko o koszty poniesione przez podatnika. Zastosowanie innego rozwiązania w sprawie niniejszej prowadziłoby do ustaleń sprzecznych zarówno z literalną, jak i systemową wykładnią art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podniesione w odwołaniu argumenty natury ekonomicznej, m.in. odnośnie charakteru obligacji skarbowych zakupionych przez spadkodawcę, które decydować miałyby o tym, że dyskonto w niniejszej sprawie nie wystąpiło, pozostają bez znaczenia wobec jednoznacznego brzmienia legalnej definicji dyskonta.

Zmiana art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) nie mogła wpłynąć na rozstrzygnięcie, ponieważ ma ona zastosowanie od 1 stycznia 2007 r. Definicja ustawowa z zasady jest regulacją kompletną, która nie zawiera luk. Nie można więc w drodze wykładni wywieść, że intencją ustawodawcy byłoby objęcie definicją ustawową elementu, którego w niej w danym czasie nie było i twierdzić, że późniejsza zmiana tej definicji przez ustawodawcę, wprowadzająca ten element, to jedynie uściślenie. W prawie podatkowym, co do zasady nie można domniemywać wbrew brzmieniu przepisu istnienia elementów, które kształtują obowiązek podatkowy, a pojęcie dyskonta zdefiniowane w ww. przepisie jest niczym innym jak definicją przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 u.p.d.o.f. Zastosowanie zaproponowanej przez Skarżącego w odwołaniu wykładni definicji z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu oraz wolą racjonalnego ustawodawcy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że ze względu na nabycie przez Skarżącego obligacji w drodze spadku w 2003 r., w sprawie nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202 poz. 1956 ze zm.).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego. Jego decyzja, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawiera prawidłowe uzasadnienie rozstrzygnięcia.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie jako naruszającej prawo.

Powtórzył argumentację podnoszoną na etapie postępowania podatkowego. Podniósł ponadto, że przeciwko wykładni organów podatkowych dokonanej w niniejszej sprawie przemawia praktyka wielu innych organów podatkowych, w analogicznych sytuacjach podejmujących rozstrzygnięcie na korzyść podatnika. Skarżący powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 485/07 potwierdzający jego stanowisko, a także uznający interpretację organów podatkowych za niezgodną z art. 2 oraz z 21 Konstytucji RP, stanowiącym, iż Rzeczpospolita Polska chroni własność i prawo dziedziczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w niej zarzuty są bowiem zasadne.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostały decyzje w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodu uzyskanego przez Skarżącego w związku wykupem obligacji przez emitenta.

Stan faktyczny sprawy nie jest między stronami sporny. Skarżący ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ uznał za prawidłowe.

Z akt sprawy wynika, że w 2003 r. Skarżący nabył w drodze spadkobrania 90 trzyletnich obligacji skarbowych serii [...], wyemitowanych przez Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Finansów. Obligacje te [...] listopada 2001 r., za kwotę 9.034,20 zł nabyła spadkodawczyni H. M. – matkę Skarżącego. Zakupu dokonała ona na rynku pierwotnym za pośrednictwem działającego jako agent emisji C. S.A. W grudniu 2004 r. C. S.A. dokonał wykupu obligacji za kwotę 9.125,10 zł (k.14). Od kwoty tej naliczył i pobrał podatek w wysokości 1.733,80 zł. Ponadto naliczył i pobrał 21,70 zł podatku od kwoty 114,30 zł. Łącznie podatek wyniósł 1.755,50 zł. Wniosek Skarżącego dotyczył kwoty 1.716,50 zł, którą uznał on za nadpłatę podatku naliczonego od dyskonta. W odwołaniu zaś jako kwotę nadpłaty z tego tytułu (w ślad za organem I instancji) przyjął 1.710 zł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. kapitały pieniężne i prawa majątkowe stanowią źródło przychodów podlegających opodatkowaniu. Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się także odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych. Od przychodów tych, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 2 p.d.o.f., pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, przy czym zgodnie z art. 30a ust. 6, podatek ten pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Istota sporu stron sprowadza się do rozumienia pojęcia "dyskonto", jako przedmiotu opodatkowania i jednocześnie podstawy wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty i powołując się na zawartą w art. 5a pkt 12 p.d.o.f. definicję "dyskonta" argumentowały, iż w przypadku odziedziczenia obligacji, nabywca (spadkobierca) otrzymuje je pod tytułem darmym, a zatem nie ponosząc żadnego wydatku na ich nabycie. Natomiast zdaniem Skarżącego, organy podatkowe dokonując interpretacji pojęcia "dyskonto", nadały mu znaczenie, które nie wynika z definicji ustawowej. Brak jest bowiem podstaw do utożsamiania nabycia obligacji w drodze spadkobrania z ich zakupem.

Dokonując oceny zasadności stanowisk zajętych przez strony Sąd miał na względzie okoliczność, iż podstawowym rodzajem wykładni przepisów prawa podatkowego powinna być wykładnia językowa, opierająca się na literalnym brzmieniu użytych w ustawach podatkowych sformułowań. Dodatkowo należy wskazać na uregulowania zawarte w art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym to przepisem, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wynikający z powyższej normy konstytucyjnej wymóg ustawowego regulowania wszystkich istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego winien być rozumiany nie tylko w sensie formalnym, jako konieczność uregulowania tych elementów w drodze ustawowej, ale też jako wskazówkę interpretacyjną nakazującą dokonywanie ścisłej wykładni tych wszystkich przepisów podatkowych, które zawierają normy prawne określające rozumiany szeroko zakres opodatkowania, a więc zarówno w ujęciu podmiotowym, jak również w aspekcie wysokości opodatkowania. Chodzi tu zatem o to, aby poprzez rozszerzającą wykładnię takich przepisów nie doprowadzić do sytuacji, w której opodatkowanie byłoby konsekwencją zastosowania takiej wykładni i nie miało jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości umocowania w ustawie.

W ocenie Sądu rację ma Skarżący zarzucając organom podatkowym wadliwą interpretację ustawowej definicji dyskonta.

Kluczowy w rozpatrywanej sprawie przepis art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., zawierający legalną definicję dyskonta, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. stanowił, iż dyskonto jest różnicą między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym.

O ile pierwszy z tych elementów, pozwalających na ustalenie przedmiotu opodatkowania i jego wysokości, nie był sporny, to zasadnie Skarżący podnosił brak wystarczających podstaw, znajdujących uzasadnienie w brzmieniu tego przepisu, do utożsamiania ceny zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym z nabyciem tego papieru (w tym przypadku obligacji) w drodze spadkobrania. Definicja dyskonta w przypadku obligacji nabytych w drodze dziedziczenia, przez sam sposób ich nabycia nie nabiera innego znaczenia, pozwalającego postawić znak równości pomiędzy zakupem papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym a nabyciem tego papieru w drodze spadku.

Jak już była wyżej mowa, organy podatkowe stanowisko swoje uzasadniały tym, że Skarżący nie poniósł wydatku na zakup przedmiotowych obligacji. Prowadzi to do wniosku, że w ocenie organów podatkowych nie występuje zatem cena zakupu, o jakiej mowa w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, pojęcie "cena" ma określone znaczenie potoczne, ekonomiczne i prawne. Pojęcie to wiąże się przede wszystkim z umową sprzedaży, chociaż kodeks cywilny pojęcia tego używa także w odniesieniu do umowy kontraktacji, komisu, leasingu i in. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "cena". Definicję taką zawiera art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050), zgodnie z którym ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Próby zdefiniowania ceny zawierają także opracowania językowe, prawnicze i ekonomiczne. W Nowej Encyklopedii Naukowej PWN, Warszawa 2004; Encyklopedii prawa, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2004 oraz Słowniku Języka Polskiego pod redakcją M.Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998, cena określana jest jako wielkość pieniężna, którą obowiązany jest zapłacić sprzedawcy za towar lub usługę.

Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne jest, że przytoczone wyżej definicje ceny łączą ją z zapłatą za jakieś dobro (materialne lub nie).

Mając na uwadze znaczenie sformułowania "cena zakupu" nie można więc, bez wypaczenia sensu użytych w nim określeń uznać, iż w pewnych sytuacjach faktycznych możliwe jest przypisanie cenie zakupu wartości równej "0". Umowa, w której cenę zakupu określono na "0" nie jest umową sprzedaży. Umowa taka miałaby charakter umowy darowizny czy zamiany, które bez zapłaty ceny powodują przeniesienie własności.

W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 5a pkt 12 p.d.o.f. stoi w sprzeczności z potocznym, ekonomicznym i prawnym znaczeniem tego wyrażania, prowadzi do niespójności systemu prawnego i przeczy założeniu racjonalności ustawodawcy. W ocenie Sądu, gdyby intencją ustawodawcy było szerokie rozumienie zapisu "cena zakupu" użyłby sformułowania "wartość nabycia", którego znaczenie nie jest tak precyzyjne i nie prowadzi do odmiennego rozumienia pojęć, których znaczenie w systemie prawa jest już ugruntowane.

Z treści art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) jednoznacznie wynika, że dla ustalenia wysokości dyskonta od obligacji należy porównać ze sobą dwie wartości, tj. cenę zakupu obligacji i cenę ich wykupu przez emitenta. Ustawodawca, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie łączył ceny zakupu obligacji z podmiotem, który zakupu tego dokonał. Wywiedziona przez organy podatkowe z istoty podatku dochodowego zasada, że uwzględnieniu podlegają jedynie okoliczności (nabycie, poniesienie wydatku) dotyczące konkretnego podatnika w gruncie rzeczy znajdzie zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów, które w przypadku opodatkowania przychodu z papierów wartościowych – nie są uwzględniane.

"Cena zakupu" jest wartością uznaną arbitralnie przez ustawodawcę za jeden z elementów służących wyliczeniu dyskonta jako przedmiotu opodatkowania. Na okoliczność tę zwraca również uwagę Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, że ustawodawca na etapie obliczenia wysokości dyskonta umożliwił uwzględnienie wydatku związanego z zakupem papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Jednakże w gruncie rzeczy organ odwoławczy określając cenę zakupu obligacji jako wydatek na ich nabycie, z ceny tej czyni niejako koszt uzyskania przychodu. Tymczasem jest to wartość, która pozwala stwierdzić, czy przychód (a nie dochód) w ogóle wystąpił. Nie ma zatem znaczenia, kto cenę tę zapłacił.

W rezultacie stwierdzić należy, iż podstawowy argument organów podatkowych, a mianowicie okoliczność, że Skarżący otrzymując obligacje w drodze dziedziczenia, nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie, mógłby mieć znaczenie gdyby chodziło o opodatkowanie dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 30b u.p.d.o.f.), rozumianego jako różnica pomiędzy uzyskanymi z tego tytułu przychodami, a kosztami ich uzyskania, do których zalicza się również koszt nabycia tych papierów. Wprawdzie obligacje skarbowe są papierami wartościowymi, ale w przypadku, jaki miał również miejsce w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem opodatkowania jest uzyskany przychód w postaci odrębnie zdefiniowanego dyskonta, a nie dochód.

W rozpatrywanej sprawie miało miejsce tylko jedno zdarzenie, z którym powiązać można cenę zakupu, uwzględnioną w definicji dyskonta. Był to mianowicie zakup obligacji dokonany na rynku pierwotnym przez spadkodawczynię. Dlatego też do obliczenia dyskonta, za cenę zakupu papieru wartościowego, o której mowa art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. należało przyjąć cenę, którą zapłacono za papier wartościowy (w tym przypadku obligację) przy transakcji zakupu bezpośrednio poprzedzającej wykup tego papieru przez emitenta, przy czym okoliczność, że transakcji zakupu dokonał podmiot inny, niż ten który zbył papier wartościowy jest bez znaczenia. Taka interpretacja art. 5a pkt 12 p.d.o.f., w ocenie Sądu, uwzględnia rzeczywisty stan rzeczy i nie niweczy znaczenia pojęcia "cena zakupu" użytego w tym przepisie. Faktyczne przyjęcie przez organy podatkowe fikcji, iż spadkobierca nabywając obligacje tytułem dziedziczenia, zakupił je za "0" zł ("0" uwzględniono w wyliczeniu podatku dokonanym przez organ I instancji) jest nieprawidłowe. Skoro bowiem w sprawie znana była cena uiszczona w transakcji ich zakupu, która to transakcja bezpośrednio poprzedzała wykup obligacji (cena uiszczona przez spadkodawczynię), to właśnie ta cena powinna służyć do obliczenia dyskonta, a następnie wysokości podatku.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej podkreślając różnice w opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn oraz podatkiem dochodowym. Jednakże przyjęta przez organy podatkowe interpretacja art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. sprawia, że w przypadku nabycia obligacji w drodze spadkobrania podstawę dla wyliczenia obu tych podatków stanowi ta sama w istocie wartość – a mianowicie wartość obligacji. Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość odsetek i dyskonta, które nie mogą być utożsamiane z wartością obligacji na dany dzień. Obligacje skarbowe Skarbu Państwa, emitowane na podstawie ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 155, poz. 1014, z późn. zm.), stanowią jedną z form pozyskiwania środków finansowych na bieżące wydatki budżetowe, natomiast dla ich nabywców, zwłaszcza osób fizycznych, stanowią jedną z oferowanych na rynku finansowym form lokowania oszczędności.

Zdaniem Sądu przeczy istocie obligacji, które - w dużym uproszczeniu i skrócie – można uznać za swojego rodzaju pożyczkę udzielaną emitentowi przez ich nabywcę, zaliczenie niejako kwoty tej pożyczki do przychodu opodatkowanego u "pożyczkodawcy". Założeniem racjonalnego ustawodawcy, który określił dyskonto jako różnicę dwóch wartości, nie mogło być objęcie opodatkowaniem jednej z tych wartości. Taki zaś skutek, co już wskazywano, wywołuje w niniejszej sprawie zastosowanie interpretacji art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. przyjętej przez organy podatkowe.

Sformułowanej wyżej oceny prawnej, odnoszącej się do sposobu interpretacji zdefiniowanego w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. pojęcia dyskonta - w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, nie zmienia fakt uzupełnienia tej definicji od dnia 1 stycznia 2007 r., dokonanego na mocy art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) i polegającego na dodaniu po wyrazie "wtórnym" wyrazów "a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę". Należy podkreślić, iż nowelizacja ta nie polegała na zmianie dotychczasowego brzmienia przepisu i zawartej w nim definicji "dyskonta", a jedynie na jego uzupełnieniu. Zdaniem Sądu, taki zabieg legislacyjny nie kreował nowej, odmiennej od dotychczasowej, normy prawnej. Miał on jedynie charakter wyjaśniający. Jego celem było usunięcie mogących powstać na gruncie dotychczasowego brzmienia, wątpliwości interpretacyjnych i sporów, których przykładem jest również rozpatrywana sprawa, w sytuacji nie przewidzianej wprost w jego dyspozycji, tj. gdy wykup papieru wartościowego przez emitenta realizowany był wobec spadkobiercy osoby, która papier ten zakupiła na rynku pierwotnym lub wtórnym. W ocenie Sądu brzmienie art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. sprzed jego nowelizacji, nie dawało podstaw do uznania, iż w przypadku dziedziczenia papierów wartościowych, pojęcie dyskonta należy rozumieć w sposób odmienny, niż ten, który został wyraźnie i jednoznacznie określony w tej nowelizacji. Dlatego też zmianę tego przepisu Sąd odczytał jako mającą charakter uściślający.

Zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., co wynikało z błędnego odczytania przez organy podatkowe treści normy prawnej zawartej w tym przepisie. W rezultacie, poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie wystąpiła nadpłata, naruszony został również art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenia ww. przepisów miały wpływ na wynik sprawy.

Wskazać również należy, że przyjmując przedstawioną wyżej interpretację art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażony między innymi w wyrokach: z dnia 23 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3944/06 (LEX nr 322369), powołanym przez Skarżącego wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 485/07 (niepublikowany), z 11 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3752/06 (niepublikowany), z dnia 12 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1805/07 (niepublikowany).

Jakkolwiek w świetle przedstawionej wyżej oceny prawnej Sąd nie ma wątpliwości co do konstytucyjności art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., to interpretacja tego przepisu dokonana przez organy podatkowe może prowadzić do skutków sprzecznych z wywiedzioną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa, określanej także jako zasada lojalności państwa wobec obywatela (zob. wyrok TK z dnia 30 maja 2005 r., sygn. P/04, OTK-A 2005/5/53). Nabywca obligacji działając w zaufaniu do Państwa mógł liczyć, iż on lub jego spadkobiercy przynajmniej odzyskają kwotę wydatkowaną na zakup, powiększoną o ustalone odsetki, od których należało jeszcze zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie mógł natomiast przewidywać, iż inwestycja ta przyniesie w istocie stratę. Interpretacja art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. zastosowana przez organy podatkowe, a polegająca na przyjęciu, że dyskontem jest cała wartość nominalna obligacji - 100 zł, powodowała w konsekwencji, iż Skarżący po zastosowaniu takiego sposobu opodatkowania otrzymał w rzeczywistości kwotę 7.483,90 zł (pismo C. S.A.; k. 8), czyli mniejszą niż kwota wydatkowana przez matkę Skarżącego na nabycie obligacji od Skarbu Państwa. Obiektywnie rzecz biorąc zakup ten nie tylko nie przyniósł zysku, ale spowodował stratę.

Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego określi kwotę nadpłaty w podatku dochodowym pobranym przez płatnika od przychodu z tytułu dyskonta wyliczonego dla przedmiotowych obligacji. Sąd zauważa, że w wyliczeniu kwoty podatku, przedstawionym w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, jako cenę wykupu obligacji przyjęto iloczyn ich ilości i wartości nominalnej jednej obligacji (9.000 zł). Jest to wyliczenie odmienne niż przyjęte przez płatnika, który cenę wykupu określił na 9.125,10 zł. Jakkolwiek obliczona przez organ podatkowy i płatnika łączna kwota podatku jest taka w zasadzie taka sama (kwota wskazana przez organ jest o 10 gr wyższa), to składające się na nią kwoty podatku od dyskonta i od odsetek są odmienne. Jest to okoliczność istotna w sytuacji, gdy Skarżący wnosił o stwierdzenie nadpłaty jedynie w podatku naliczonym od dyskonta. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyjaśnił powodów, dla których nie uwzględnił wyliczenia dokonanego przez płatnika i oparł się na cenie nominalnej obligacji, która nie została wymieniona w definicji dyskonta.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił obie wydane w niniejszej sprawie decyzje.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.