Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 242/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 2.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza z dnia 2 września 2015 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. spółka P S.A. złożyła do Burmistrza C wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 ÷ 2014 w łącznej kwocie [...] zł, w tym za 2009 r. - [...] zł, za 2010 r. - [...] zł, za 2011 r. - [...] zł, za 2012 r. - [...] zł, za 2013 r. - [...] zł i za 2014 r. - [...] zł. Wraz z wnioskiem spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za te lata. W uzasadnieniu wniosku spółka podniosła, że w latach objętych wnioskiem błędnie opodatkowywała magazyn przesyłkowy, zlokalizowany na terenie miasta C, według stawki jak dla budynku związanego z działalnością gospodarczą. Z uwagi na jego niedostateczny stan techniczny, budynek powinien był być opodatkowywany według stawki właściwej dla budynków pozostałych. Spółka podniosła, że budynek od 10 lat jest w złym stanie technicznym, w szczególności dach nie spełnia swojej funkcji, ponieważ przecieka i nie zapewnia ochrony przed czynnikami zewnętrznymi. W złym stanie jest także stolarka drzwiowa i okienna, a szyby w oknach w znacznej części zostały wybite. Elementy instalacji elektrycznej i wodociągowej są niekompletne, co oznacza, że do magazynu nie mogą być doprowadzone media. We wniosku spółka przedstawiła również zdjęcia magazynu przesyłkowego oraz operat szacunkowy z dnia 14 marca 2012 r.

Po rozpatrzeniu wniosku, Burmistrz C decyzją z dnia 5 marca 2015 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w sprawie nie zachodzi przesłanka "względów technicznych", o których mowa jest w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy

z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2006.121.844 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.").

Spółka wniosła odwołanie od decyzji, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie decyzją z dnia 15 maja 2015 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że przed rozstrzygnięciem wniosku w przedmiocie nadpłaty organ I instancji powinien wszcząć i przeprowadzić postępowanie z urzędu oraz wydać decyzje w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za poszczególne lata objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Nadto, organ uznał, że niedopuszczalne było rozstrzygnięcie sprawy o stwierdzenie nadpłaty za kilka lat podatkowych w jednej decyzji podatkowej.

Kierując się wskazaniami organu odwoławczego, postanowieniem z dnia 9 lipca2015 r., organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie wobec spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009÷2013, po przeprowadzeniu którego, decyzją z dnia 2 września 2015 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnego lub negatywnego) nie jest możliwe bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec tego, należało przeprowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Następnie, organ wyjaśnił przyczyny dla których nie uwzględnił stanowiska spółki co do opodatkowania magazynu przesyłkowego według stawek właściwych

dla budynków pozostałych. Organ wskazał, że w przypadku opodatkowania nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podstawowym kryterium jest samo posiadanie nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Związek danej nieruchomości z działalnością gospodarczą oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności, i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną, a przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do obniżenia stawki podatkowej.

Organ wyjaśnił również, że - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - w przypadku nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy, obniżona stawka podatku ma zastosowanie jedynie do nieruchomości, które nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Określenie: "nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych" oznacza, że w roku podatkowym zabudowa jest w takim stanie technicznym, że nie może być wykorzystywana (nie nadaje się) do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet po realizacji prac remontowych oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku. W ocenie organu, stan techniczny magazynu przesyłkowego, który został opisany przez spółkę oraz wynikający z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego L P

z 14 marca 2012 r., zależny jest wyłącznie od zaniechań podatnika, a nie z przyczyn obiektywnych. Nadto, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie pozwala na stwierdzenie, że stan techniczny przedmiotu opodatkowania pozwala na dokonanie remontu i przystosowania go do prowadzenia w nim określonego rodzaju działalności gospodarczej. Jedynie od podjętej w tym zakresie przez spółkę decyzji i posiadanych przez nią środków zależy to czy - a jeżeli tak, to w jakim czasie - nieruchomość będzie mogła być przez nią wykorzystywana.

Mając powyższą argumentację na uwadze, organ I instancji opodatkował magazyn przesyłkowy według stawki podatkowej jak dla budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2, a pozostałą wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości wyliczył na podstawie powierzchni i wartości przedmiotów opodatkowania zadeklarowanych przez spółkę na 2010 r.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi

I instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne uznanie, że stan techniczny magazynu przesyłkowego nie spowodował, że stracił on cechy budynku mogącego służyć działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie zaistniały względy techniczne uzasadniające zastosowanie stawki opodatkowania właściwej dla budynków pozostałych

Decyzją z dnia 29 grudnia 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ stwierdził, że w sprawie zły stan techniczny budynku dotyczy jego fragmentów i braku oświetlenia oraz ogrzewania, instalacji wodnej, elektrycznej i stanu dachu. Stan ten nie ma zatem charakteru trwałego, potwierdzonego, np. decyzjami organu nadzoru budowlanego, wydanymi w trybie art. 68 (budynek bezpośrednio grozi zawaleniem) czy 66 ust. 1 pkt 1 (może zagrażać życiu lub zdrowiu ludzi, bezpieczeństwu mienia bądź środowiska) i 2 (jest użytkowany w sposób zagrażający życiu lub zdrowiu ludzi, bezpieczeństwu mienia lub środowisku) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U.2003.207.2016). Z tego względu, w sprawie nie zaistniała przesłanka względów technicznych, o której mowa jest w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie organu odwoławczego, spółka ma rację tylko w odniesieniu do stanu faktycznego na dzień sporządzenia operatu, natomiast nie co do stanu przyszłego, istotnego z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z powoływanej przez spółkę opinii wynika wprost, że obiektywnie jest możliwe przyszłe wykorzystywanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej, po przeprowadzeniu remontu. Inną kwestią jest, czy spółka przeprowadzi remont. Rozstrzygająca w sprawie jest okoliczność, że względy techniczne dają obiektywną możliwość wykorzystywania budynków do prowadzenia działalności gospodarczej, chociaż dopiero na przyszłość, po remoncie.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Szczecinie, skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, że w stosunku do magazynu przesyłkowego nie została spełniona przesłanka względów technicznych;

2. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.; dalej: "o.p.") poprzez błędne wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy skarżąca złożyła prawidłową korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r.;

3. art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez doręczenie decyzji

po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za 2010 r.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że zwrot: "nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności gospodarczej" użyty

w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy odczytywać jako obiektywne okoliczności, które

w danym okresie uniemożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej podatnika

z wykorzystaniem określonego obiektu. Czynniki wpływające na takie zakwalifikowanie nieruchomości nie muszą być jednak nieodwracalne, a więc mogą mieć również przemijający charakter. Nadto, ze znajdującego się w aktach sprawy operatu szacunkowego wynika, że stan techniczny budynku jest zły: ściany magazynu są zawilgocone, w dachu występują zacieki, obróbki blacharskie są zdekompletowane i zniszczone, stolarka drzwiowa i okienna jest zniszczona, instalacje elektryczna, wodociągowa i kanalizacyjna są niekompletne. Budynek nie posiada odpowiedniej izolacji termicznej ścian oraz właściwego odwodnienia, co jest przyczyną podtapiania piwnic. W ocenie skarżącej, nie ma przeszkód by uznać, że względy techniczne o których mowa jest w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mogą dotyczyć wyposażenia budynku w instalacje.

Skarżąca podniosła również, że zaskarżona decyzja została jej doręczona 7 stycznia 2016 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania

za 2010 r. Zatem, niezależnie od oceny przesłanki względów technicznych, decyzja powinna ulec uchyleniu w związku z upływem terminu przedawnienia, a organ

I instancji może orzekać jedynie w odrębnym postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Według organu, zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu, bowiem decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia, a więc bez znaczenia pozostaje kwestia doręczenia decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Mając na uwadze okoliczność, że wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącej spółce w podatku od nieruchomości za 2010 r. było skutkiem złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.; dalej: "o.p.") - za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na podstawie natomiast art. 75 § 1 o.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku; stosownie zaś do art. 75 § 2 pkt 1 lit. b o.p., uprawnienie takie przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i pkt 3, [...], wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Zgodnie także z art. 75 § 3 o.p., w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Ponadto, zgodnie z art. 75 § 4 o.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Art. 21 § 1- § 3 o.p. stanowi natomiast, że: "§ 1. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

§ 2. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

§ 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.".

Uwzględniając przywołane regulacje prawne, należy wskazać, że skarżąca spółka zarzuciła w skardze naruszenie, m.in. przepisu art. 21 § 3 o.p. przez nieuprawnione wydanie decyzji określającej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Niewątpliwa jest także w sprawie okoliczność, że w decyzji określającej zobowiązanie przyjęto, iż wysokość tego zobowiązania była zgodna z pierwotną deklaracją podatkową spółki, dotyczącą ww. okresu rozliczeniowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty i dołączona do niej korekta deklaracji podatkowej oparte zostały przez spółkę na twierdzeniu, że jeden przedmiot opodatkowania, tj. magazyn przesyłkowy, zlokalizowany na terenie miasta C, nie powinien był być opodatkowany według stawki jak dla budynku związanego z działalnością gospodarczą, lecz według stawki właściwej dla budynków pozostałych. Zatem, spór w postępowaniu podatkowym pomiędzy organem i spółką nie dotyczył przedmiotu (-ów) i podstawy opodatkowania, a jedynie zastosowanej stawki podatku od nieruchomości do magazynu przesyłkowego. W istocie wiec, spór ten dotyczył jednej kwestii, odnoszącej się do jednego przedmiotu opodatkowania, czyli jaka stawka podatkowa powinna być zastosowana przy określaniu należnego podatku od magazynu przesyłkowego. Zatem, w takiej sytuacji zbędne było wszczynanie i prowadzenie odrębnego (od postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty) postępowania dotyczącego określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

Wprawdzie w doktrynie i dotychczasowym orzecznictwie licznie prezentowane były poglądy (wskazywane w zaskarżonej decyzji), uznające za konieczne wszczynanie takich postępowań w razie kwestionowania przez organ podatkowy skorygowanej deklaracji podatkowej, jednakże były również prezentowane poglądy przeciwne, wskazujące na niedopuszczalność prowadzenia takich postępowań, a w szczególności wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie równej zadeklarowanej przez podatnika w tzw. pierwotnej deklaracji. Właśnie z powodu tej rozbieżności w orzecznictwie Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego - na podstawie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), wystąpił o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [...], w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy przed rozpatrzeniem tego wniosku powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy?". W uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, podjętej przez siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [...], organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.". Zarówno pytanie zawarte we wniosku jak i sentencja podjętej uchwały mogły wskazywać, że zasadą jest wszczynanie w omawianej sytuacji odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (mającego charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jak stwierdził też organ odwoławczy). Wniosek taki nie znajduje jednak potwierdzenia w uzasadnieniu uchwały. Wskazać należy przy tym, że te fragmenty uzasadnienia, które są niezbędne dla dokładniejszego określenia treści sentencji uchwały, czyli motywy podjęcia uchwały, w granicach w jakich stanowią uzupełnienie (wyjaśnienie) sentencji, należy także uznać za wiążące - w rozumieniu art. 268 § 1. p.p.s.a. - składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem: "§ 1. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.". W uchwale - którą w pełni podziela skład orzekający w sprawie - przesądzono zatem, że wszczynanie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania nie jest konieczne w każdej sprawie, w której zakwestionowano skorygowaną korektę deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono natomiast, w jakich sytuacjach jest nieuzasadnione wszczynanie takiego odrębnego postępowania. W związku z tym stwierdzono też jednoznacznie, że: "Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.". Oznacza to, że organy podatkowe w każdej sprawie wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w razie zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z takim wnioskiem, obowiązane są do rozważenia, czy dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku konieczne jest wszczęcie z urzędu i przeprowadzenie dodatkowego, odrębnego postępowania dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Prawidłowe rozważenie tej wstępnej kwestii może w praktyce spowodować, że zasadą będzie niewszczynanie takiego postępowania, a wyjątkiem będzie sytuacja, w której przeprowadzenie takiego postępowania będzie niezbędne.

W uzasadnieniu uchwały wskazano jakie okoliczności powinny być uwzględniane przy rozważaniu powyższej kwestii. Wskazano więc, że: "Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione.". Równocześnie wyjaśniono, że: "Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.".

Powyższe wskazania powinny być więc wiążące także dla organów podatkowych przy ocenie konieczności wszczęcia z urzędu odrębnego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Dokonana w tym zakresie ocena podlega w dalszej kolejności kontroli sądowej. Uznać bowiem należy, że przytoczone stwierdzenie w uzasadnienia uchwały, iż w określonych sytuacjach wszczynanie i prowadzenie takiego odrębnego postępowania "nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione" prowadzi do wniosku, że również decyzja kończąca takie postępowanie będzie nieuzasadniona, czyli zbędna. Oznacza to zarazem konieczność wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego, jako wydanej z naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik sprawy. Odmienny wniosek prowadziłby bowiem do zanegowania sensu (celu) podjętej uchwały, tj. usunięcia rozbieżności w orzecznictwie (także w rozstrzygnięciach organów podatkowych) oraz wyeliminowania zbędnych postępowań (podatkowych i sądowych).

Tak też - według składu orzekającego w sprawie - należy odczytywać stwierdzenie ujęte w uzasadnieniu uchwały, iż: "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.". Przekonuje o tym następujący fragment: "[...] kiedy jest to uzasadnione [...]", czyli niezbędne, zatem, jeżeli nie jest to uzasadnione (konieczne), postępowanie takie nie powinno być wszczynane i prowadzone.

Nadto, wskazane w uzasadnieniu uchwały ww. sytuacje, w których wszczęcie postępowania nie jest uzasadnione, nie są wyczerpujące i dlatego zasadnie wyjaśniono, że należy tę potrzebę oceniać "ad causum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.".

Ocena taka powinna więc była być dokonana przez organ odwoławczy już w dacie wydania pierwszej decyzji w sprawie (uchylającej wydaną w sprawie decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty przez organ I instancji), tym bardziej, że w dacie jej wydania, tj. 15 maja 2015 r., ww. uchwała NSA (z dnia 27 stycznia 2014 r.) znana już była od ponad roku. Zatem, kwestia sporna (co do zastosowania stawki podatkowej) mogła być prawidłowo rozstrzygnięta w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty. Nie wymagało to prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym zbierania i dokonywania oceny dowodów, ani kompleksowej kontroli samoobliczenia podatku – "z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy.". Nie było więc żadnej podstawy, aby dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynać i prowadzić odrębne postępowanie, zakończone ostateczną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej spółki. Można nawet uznać, że sprawa wszczęta wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty stanowi modelowy przypadek niezasadności (braku potrzeby) prowadzenia odrębnego postępowania dla określenia prawidłowej wysokości należnego podatku. Brak takiej konieczności, a więc i uzasadnienia, nakazuje zatem uznać, że decyzja wydana po przeprowadzeniu takiego nieuzasadnionego postępowania jest zbędne i powinna zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Według składu orzekającego w sprawie, omawiana uchwała NSA realizuje więc zamierzony we wniosku Prezesa NSA cel, tj. doprowadzi do ujednolicenia orzecznictwa, a zatem także do ujednolicenia postępowania organów podatkowych. Niewątpliwą zaletą tej uchwały jest także to, że doprowadzi ona do wyeliminowania zbędnych postępowań podatkowych, co ma istotne znaczenie zarówno dla efektywności załatwiania spraw przez organy podatkowe, a zarazem jest korzystne dla stron takich postępowań, ograniczając uciążliwości (w tym czasochłonność i koszty) związane z tymi postępowaniami i ewentualnymi postępowaniami sądowymi. Takie prowadzenie postępowania podatkowego realizować będzie też wyrażoną w art. 125 o.p. zasadę szybkości i prostoty postępowania. Zgodnie bowiem z tym przepisem: "organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia" (§ 1), a "sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie" (§ 2). Niewątpliwie dotyczy to więc także spraw podatkowych wszczynanych wnioskami o stwierdzenie nadpłaty.

Analogiczną ocenę przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1430/13, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3209/14 (vide: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały w wyniku niezasadnie wszczętego i przeprowadzonego postępowania podatkowego, a więc z naruszeniem przepisów prawa materialnego (art. 21 § 3 w zw. z art. 75 § 3 o.p.), w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - nie było bowiem konieczności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki.

Wobec powyższej oceny prawnej, z której wynika konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, dodatkowo należy także potwierdzić zasadność zarzutu spółki, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2010 r. przez organ odwoławczy nastąpiło z naruszeniem art. 70 § 1 o.p., tj. po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe dotyczące podatku od nieruchomości za 2010 r. - zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 o.p. stanowiącym, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - przedawniło się z dniem 15 grudnia 2015 r., bowiem termin płatności tego podatku - na podstawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l., stanowiącego, że osoby prawne zobowiązane są wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości, bez wezwania, na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca - upłynął 15 grudnia 2015 r. Doręczenie zatem stronie skarżącej 7 stycznia 2016 r. decyzji organu odwoławczego nastąpiło po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto, należy wskazać, że stanowisko organu odwoławczego, jakoby konieczne było wydawanie przez organy podatkowe osobnych decyzji podatkowych w podatku od nieruchomości za każdy okres podlegający opodatkowaniu, jest nieuprawnione, gdyż z żadnego przepisu u.p.o.l. taki obowiązek nie wynika. Nadto, stanowisko to jest nieracjonalne, gdyż - tak jak w tej sprawie - w sytuacji, gdy okoliczności sporne są tożsame w każdym okresie podlegającym opodatkowaniu, celowe i uzasadnione jest prowadzenie jednego wspólnego postępowania i wydanie jednej decyzji obejmującej wszystkie okresy rozliczeniowe, gdyż zmniejsza to chociażby koszty postępowania i organu, i podatnika.

Mając powyższą argumentację na względzie, sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153) zasądzając zwrot kosztów postępowania, w tym koszty zastępstwa procesowego.