Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 15/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

K.G. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Pismem z dnia [...] lutego 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w związku z prawdopodobieństwem wystąpienia oszustw karuzelowych, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie kontroli m.in. w firmie P.H.U. K K.G. za okres od [...].10.2011 r. do [...].10.2011 r., w celu ustalenia źródła pochodzenia towarów sprzedawanych do B S.A., osób organizujących transakcje oraz rzeczywistego przemieszczenia się towarów na terenie Unii Europejskiej.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec K.G. postępowanie, poprzedzone kontrolą podatkową, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2011 r., które zakończyło się wydaniem w dniu [...] września 2015 r. decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2011 r. w wysokości 2.190 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 560 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.630 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 85.394 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. uchylił ww. decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że K.G. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo K K.G. w zakresie transportu drogowego towarów, sprzedaży hurtowej napojów bezalkoholowych, mebli, dywanów i sprzętu oświetleniowego oraz działalności pozostałych agencji transportowych. Z dniem [...] września 2011r. K.G. został zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT czynny.

W złożonej deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za październik 2011 r. wykazał: - świadczenie usług z art. 100 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług na wartość 12.302 zł, - dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% albo 23% na wartość netto 377.178 zł i podatek VAT 86.751 zł, - nabycie towarów i usług pozostałych na wartość netto 384.265 zł i podatek VAT 88.381zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.630 zł, -kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.630 zł. W rejestrze zakupów za październik 2011 r. skarżący zaewidencjonował m.in. 2 faktury VAT wystawione przez B s.c. J.G., B.G., tj.: - fakturę VAT nr [...] z dnia [...].10.2011 r. dotyczącą nabycia 67.392 szt. napoju [...] 0,25l na łączną wartość netto 205.545,60 zł i podatek VAT według stawki 23% w wysokości 47.275,49 zł,

-fakturę VAT nr [...] z dnia [...].10.2011 r. dotyczącą nabycia 54.432 szt. napoju [...] 0,25l na łączną wartość netto 163.296,00 zł i podatek VAT według stawki 23% w wysokości 37.558,08 zł.

Jednocześnie w rejestrze sprzedaży za październik 2011r. skarżący zaewidencjonował m.in. 2 faktury VAT dotyczące transakcji sprzedaży napoju energetycznego [...] 0,25l na rzecz B S.A., tj.:

-fakturę VAT nr [...] z dnia [...].10.2011 r. dotyczącą sprzedaży 67.392 szt. napoju na łączną wartość netto 206.893,44 zł i podatek VAT według stawki 23% w wysokości 47.585,49 zł,

-fakturę VAT nr [...] z dnia [...].10.2011 r. dotyczącą sprzedaży 54.432 szt. napoju na łączną wartość netto 164.384,64 zł i podatek VAT według stawki 23% w wysokości 37.808,47 zł.

Organ podatkowy ustalił nadto, że dalszym odbiorcą ww. napojów miała być niemiecka spółka K GmbH, nr VAT UE: [...]. Po stronie B S.A. dostawa ta została rozliczona jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) opodatkowana stawką podatku 0%. Powyższe generowało nadwyżkę podatku naliczonego, którą B S.A. deklarowała do zwrotu na rachunek bankowy, przy jednoczesnym braku konieczności odprowadzenia przez B S.A. do urzędu skarbowego należnego podatku VAT z tytułu sprzedaży tych napojów. Dla uwiarygodnienia transakcji spółka B S.A. w dniach [...] października 2011 r. przekazała na rachunek bankowy K kwoty wynikające z dwóch faktur dokumentujących nabycie napojów [...] od K K.G.. Pieniądze te były niemalże w pełnych kwotach niezwłocznie przekazane na rachunki bankowe B.G. i spółki j s.c., mimo że w październiku 2011r. firma K nie dokonywała żadnych nabyć od ww. podmiotów.

Na podstawie informacji pochodzących z administracji niemieckiej organ I instancji ustalił, że K GmbH "od stycznia 2011 r. nie składała żadnych zadeklarowań podatku ani deklaracji podatkowych". Od 05/2011 spółka przeniosła się w nieznane miejsce i niemożliwym było przeprowadzenie kontroli nabyć wewnątrzwspólnotowych z Polski. Wobec braku informacji o miejscu pobytu i braku kontaktu, Spółka K GmbH z dniem [...].01.2012 r. została wyrejestrowana z podatku VAT.

Z ustaleń organu podatkowego wynikało również, że w dniu [...] maja 2012 r. zlikwidowana została firma B s.c. J.G., B.G., która w październiku 2011 r. miała dokonywać dostaw napoju [...] 0,25l na rzecz K K.G.. Wobec powyższego nie przeprowadzono czynności sprawdzających, kontrolnych czy postępowania podatkowego wobec tego podmiotu. Nie dokonano również przesłuchania wspólników ww. spółki J.G. i B.G., ponieważ kierowane do nich wezwania na przesłuchanie nie zostały przez nich podjęte.

Przesłuchiwany w dniu [...] marca 2015 r. w charakterze strony K.G. zeznał, że całą firmę prowadził jego brat J.G.. On też miał dostęp do konta firmowego. Skarżący nic nie wiedział na temat źródła pochodzenia pieniędzy przeznaczonych na zakup towaru od firmy B s.c., czy zakup towaru wyszczególnionego na fakturach zakupu od B s.c. miał miejsce, kto dostarczył towar, jakim środkiem transportu, gdzie towar był magazynowany. Nie widział zakupionych napojów, nie znał nawet firmy B. Jednocześnie zeznał, że nie ma sprzętu potrzebnego do załadunku i rozładunku tych towarów. Skarżący nie ma też żadnej wiedzy na temat sprzedaży towarów wyszczególnionych na wystawionych fakturach.

W odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień o osobach korzystających z rachunku bankowego prowadzonego dla firmy PHU K K.G., pismem z dnia [...] maja 2016 r. skarżący wyjaśnił, iż rachunek bankowy otwierał osobiście na prośbę i polecenie brata. Do rachunku nikt nie był upoważniony w banku. Pełen dostęp do konta posiadał jego brat J.G. przez bankowość internetową; rachunek nigdy nie posiadał ograniczeń kwotowych, nie były potrzebne żadne potwierdzenia pisemne.

Przesłuchiwana w charakterze świadka G.G. - matka K.G. i J.G., zeznała, że "Tak naprawdę to J. prowadzi firmę K.. Tak to wygląda. J. wszystkim się zajmuje". Odnoście trzech wpłat, każda po 50.000 zł, dokonanych z jej konta na rachunek bankowy K K.G. zeznała, że pieniądze te należały do jej syna J.G., który wcześniej dokonywał wpłat w gotówce na jej rachunek bankowy. Nie pytała i nie wie, jakie było pochodzenie tych pieniędzy. J. przelał te pieniądze na konto K..

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że skarżący i oraz jego kontrahenci: spółka B oraz spółka B, w ramach prowadzonej działalności gospodarczą, wystawiali pomiędzy sobą faktury sprzedaży tego samego towaru (napoju energetycznego [...] 0,25l), stwarzając pozory legalnej działalności, lecz transakcjom tym nie towarzyszył jakikolwiek rzeczywisty obrót towarem. Zatem faktury VAT wystawione w październiku 2011 r., w których jako dostawca wskazana została firma B s.c. J.G., B.G. dotyczą czynności, które - mimo formalnego potwierdzenia wystawieniem faktur, w ogóle nie zostały dokonane, a więc rzeczywiście nie zaistniały i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w całości nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, w związku z czym K.G. nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT otrzymanych od B s.c. na łączną wartość netto 368.841,60 zł i VAT w kwocie 84.833,57 zł. Skoro zaś ww. faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów, to strona nie mogła też dokonać w październiku 2011 r. dalszej dostawy tych samych towarów na rzecz B S.A. W związku z powyższym, w ocenie organu, strona w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2011 r. niesłusznie wykazała kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz B S.A. na łączną wartość netto 371.278,08 zł i VAT 85.393,96 zł.

Z uwagi na powyższe, za nierzetelne organ podatkowy uznał rejestry VAT określające wartości zakupów i sprzedaży za październik 2011 r. w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji. Działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny niż wynika ze złożonej przez stronę deklaracji VAT-7 za ww. okres. Ponadto stwierdził, iż w związku z tym, że strona wystawiła i wprowadziła do obiegu w październiku 2011r. faktury sprzedaży na rzecz B S.A. niedokumentujące rzeczywistych transakcji na łączną wartość netto 371.278,08 zł oraz podatek VAT 85.393,96 zł, jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach, a zatem kwota tego podatku w łącznej wysokości 85.394 zł jest kwotą podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na konto Urzędu Skarbowego.

Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] lipca 2016 r., w której organ pierwszej instancji określił skarżącemu prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2011 r. w wysokości 2.190 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 560 zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.630 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 85.394 zł.

Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zarzucił decyzji naruszenie:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie w sposób dowolny, że wystawione przez Podatnika faktury VAT dokumentujące zakup i sprzedaż towarów w postaci napojów [...] stanowią tzw. "puste faktury" i nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie w sposób dowolny, że skarżący oddając władanie swoją firmą w ręce swojego brata J.G. i nie nadzorując jego działań dysponował obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swoich kontrahentów, podczas gdy wszystkie okoliczności ujawnione w toku postępowania i opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji świadczą o tym, że podatnik nie miał świadomości istnienia jakichkolwiek nieprawidłowości w działaniach podejmowanych przez brata, a ponadto nie było żadnych obiektywnych okoliczności mogących choćby budzić podejrzenie istnienia nieprawidłowości;

- art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ, w szczególności dotyczącego weryfikacji okoliczności związanych z nabyciem towarów opisanych na fakturach VAT oraz okoliczności, kto faktycznie prowadził firmę Podatnika, wystawiał faktury, dokonywał transakcji finansowych, w tym w szczególności nieprzesłuchaniu świadków J.G. i B.G..

W uzasadnieniu skarżący podniósł nadto, że nieprawidłowości w podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2011 r. nie zostały spowodowane jego działaniem, ale działaniem innych osób. Jak wynika z zeznań złożonych przez matkę, pieniądze wpłacone i wypłacone z jego rachunku bankowego nie należały do niego, a do jego brata – J.G.. Skarżący nie wiedział, a nawet nie mógł przypuszczać, że firma na niego zarejestrowana, a prowadzona w całości przez brata uczestniczy w nierzetelnych operacjach. Przed złożeniem zeznania podatkowego nie dotarły bowiem do niego żadne informacje na to wskazujące. Zwrócił uwagę też na fakt, iż został zarejestrowany w organie podatkowym jako czynny płatnik VAT w dniu [...].09.2011 r., a przedmiot postępowania dotyczy deklaracji podatkowej za październik 2011 r. Okres, jaki upłynął od czasu rozpoczęcia działalności do dnia złożenia deklaracji był krótki (niespełna 2 miesiące) i w tym czasie nie był w stanie spostrzec jakichkolwiek nieprawidłowości.

Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że faktury VAT wystawione w październiku 2011 r., mające dokumentować nabycie, a następnie sprzedaż przez K.G. łącznie 121.824 szt. napojów energetycznych [...] 0,25l stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jak bowiem ustalono, w październiku 2011 r. spółka B faktycznie nie dysponowała napojami energetycznymi w ww. ilościach, które następnie miała sprzedać na rzecz PHU K K.G.. Faktury sprzedaży tego samego towaru wystawiane pomiędzy spółką B a firmą skarżącego i następnie spółką B, jak i przelewy pieniężne dokonywane pomiędzy B S.A. a Stroną miały jedynie stwarzać pozory realności transakcji. Poza obrotem fakturami i pieniędzmi nie stwierdzono obrotu towarem, tj. brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, kto i gdzie odbierał zakupiony towar, jakimi środkami transportu towar był przewożony, gdzie był magazynowany. Sama Strona również nie wyjaśniła nic na temat towaru widniejącego na fakturach.

Zasadne zatem było stwierdzenie organu pierwszej instancji, że firma skarżącego, obok spółek B oraz B, była jednym z podmiotów uczestniczących w transakcjach przeprowadzonych w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych przez podmioty w nich uczestniczące. Żaden z ww. podmiotów nie odprowadził do budżetu państwa należnego podatku VAT z tytułu sprzedaży napojów, wykazywanych na wystawianych fakturach. Po stronie ostatniego odbiorcy na terenie kraju B S.A. transakcje te generowały nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy. Strona w deklaracji VAT-7 dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu rzekomego nabycia tych napojów i w konsekwencji deklarowała niewielką nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Podatku należnego do urzędu skarbowego nie odprowadziła również spółka B s.c., która była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w okresie od [...].10.2011 r. do [...].05.2012 r., a w składanych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7 na miesiące od października 2011 r. do maja 2012 r. deklarowała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy bądź niewielkie w stosunku do wartości transakcji, kwoty zobowiązań podlegających wpłacie na rachunek urzędu skarbowego. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje zatem, iż transakcje zostały przeprowadzone w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, za obrót gospodarczy. Jedynym uzasadnieniem tych transakcji było stworzenie mechanizmu, którego celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu poprzez wyłudzenie z budżetu państwa nienależnych zwrotów VAT przez B S.A. przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Co więcej, stwierdzone w toku postępowania okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, wskazują, że skarżący dysponował obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swoich kontrahentów. Do ww. okoliczności organ zaliczył:

1) wynikający z wyjaśnień strony sposób w jaki przebiegały transakcje, tj. powierzenie organizacji całego przebiegu transakcji bratu – J.G., który był jednocześnie wspólnikiem spółki cywilnej B, będącej w tym samym okresie wystawcą faktur VAT dla strony za napoje [...], powinno wzmóc czujność strony oraz skłonić ją do zwiększenia nadzoru nad przebiegiem transakcji realizowanych z udziałem J.G. - wspólnika B s.c., będącej wystawcą faktur VAT dla Strony. O tym, że B s.c. jest wystawcą faktur VAT dla strony, podatnik, przy dołożeniu należytej staranności, jakiej należało od niej oczekiwać w ustalonym stanie faktycznym, winien wiedzieć (np. poprzez zapoznanie się z dokumentacją towarzyszącą przeprowadzanym transakcjom, w tym z treścią faktur VAT);

2) osoba, której strona miała powierzyć w październiku 2011 r. władanie swoją firmą, tj. J.G. był również wspólnikiem spółki cywilnej j J.G., B.G., dokonującej w okresie od [...].03.2011 r. do [...].11.2012 r. wielu transakcji sprzedaży na rzecz B S.A. (tj. podmiotu będącego w październiku 2011 r. kontrahentem strony) towarów w postaci napojów, w tym m.in. [...], w których, jak wynika z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, stwierdzono prawdopodobieństwo wystąpienia oszustw karuzelowych. Podatnik, decydując się na sposób organizacji prowadzonej przez siebie działalności polegający na powierzeniu wykonywania czynności bratu winna skłonić stronę do podjęcia działań w celu upewnienia się, że osoba działająca w jej imieniu nie wykorzysta tego faktu do działań niezgodnych z prawem. Wiedza, że jest on wspólnikiem spółki B oraz Spółki J, dokonujących transakcji tym samym towarem, który był przedmiotem transakcji przeprowadzonych przez PHU K, winna wzmóc czujność podatnika w celu upewnienia się, czy transakcje obrotu napojami [...], których stał się uczestnikiem, są przejrzyste i transparentne. Tymczasem, jak wynika z jego zeznań, nie miał żadnej wiedzy na temat tych transakcji oraz co wynika z treści odwołania, nie nadzorowała działań brata, co świadczy o braku zachowania przez niego należytej staranności;

3) Jako właściciel rachunku bankowego założonego dla PHU K K.G., miała możliwość kontrolowania przepływu środków pieniężnych, w tym miał lub mógł mieć wiedzę o wpłatach dokonanych przez B S.A. w dniu [...].10.2011 r. i w dniu [...].10. 2011 r. i następnie niezwłocznym przekazaniu niemalże całych wpłaconych przez B S.A. kwot na rachunki bankowe B.G. i j s.c., od których w październiku 2011 r. nie dokonywała żadnych nabyć i którzy nie byli jego kontrahentami, przy jednoczesnym braku na rachunku bankowym płatności na rzecz B s.c. za wystawione na rzecz podatnika faktury. Taka praktyka działania odbiegające w ocenie organu od praktyk stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym, gdzie przepływ środków pieniężnych następuje pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach. Powinno to wzbudzić czujność strony i skłonić ją do podjęcia działań w celu upewnienia się, czy transakcje przeprowadzane z jej udziałem mają miejsce w rzeczywistości;

4) jak wynika z wyjaśnień Biura R, w 2011 r. oraz obecnie w sprawach dotyczących firmy K biuro kontaktuje się zarówno z K.G., jak i J.G., a informacje w sprawie wysokości podatków wysyłane są na adres email wskazany jako kontaktowy do K.G.. Z powyższego wynika, że podatnik miał lub powinien mieć świadomość deklarowanego zakresu i rozmiaru zarejestrowanej na własne nazwisko działalności gospodarczej, do prowadzenia której, jak twierdzi, upoważniła brata. Wielkość zadeklarowanych w deklaracji VAT-7 kwot podatku należnego (łącznie: netto 377.178 zł i VAT: 86.751 zł) oraz naliczonego (netto 384.265 zł i VAT 88.381 zł) powinny skłonić go do zweryfikowania, jakich transakcji dotyczą deklarowane kwoty, co jest ich przedmiotem i czy przedmiot ten istnieje, z jakimi kontrahentami transakcje zostały przeprowadzone i czy deklarowane zdarzenia gospodarcze miały miejsce w rzeczywistości. Tymczasem, jak wynika z jego zeznań z dnia [...] marca 2015 r. nie miał żadnej wiedzy na temat transakcji wynikających z faktur VAT zakupu i sprzedaży towaru w postaci napojów [...], w tym nie wiedział, czy sprzedaż faktycznie miała miejsce, skąd towar wyjechał i gdzie został dostarczony, kto towar dostarczył, jakim transportem, kto odebrał towar. Powyższe oznacza, że zrezygnowała z jakiejkolwiek kontroli przebiegu transakcji wykazywanych na wystawianych fakturach VAT, nie sprawdzając nawet, czy towar istnieje, co świadczy o braku dochowania należytej staranności.

Na zakończenie organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął także próby przesłuchania J.G. oraz B.G., które, z przyczyn nieleżących od organu, tj. brak kontaktu z ww. osobami, nie zostały przeprowadzone. Jednocześnie w wyniku podjętych czynności, na podstawie materiałów otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego organ ustalił, że odbiorcą napojów od kontrahenta Strony, tj. B S.A. miała być niemiecka spółka K GmbH, która od stycznia 2011 r. (a więc również za okres objęty niniejszym postępowaniem) nie składała żadnych deklaracji podatkowych oraz która od maja 2011 r. (a więc również w okresie objętym niniejszym postępowaniem) przeniosła się w nieznane organom administracji niemieckiej miejsce. Wobec braku możliwości zweryfikowania całego łańcucha transakcji, tj. pierwotnego źródła pochodzenia oraz ostatecznego odbiorcy towaru, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz wynikających z niego okoliczności, zasadnym stało się rozstrzygnięcie sprawy w odniesieniu do tych transakcji, których uczestnikiem była Strona, tj. dwóch transakcji nabycia napojów [...] od B s.c. J.G., B.G. i dwóch transakcji sprzedaży tego towaru na rzecz B S.A., mających miejsce w październiku 2011 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza bowiem, że transakcje zostały przeprowadzone w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, nie można uznać za obrót gospodarczy.

W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję K.G. wniósł o jej uchylenie, jak i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie w sposób dowolny, że wystawione przez podatnika faktury VAT dokumentujące zakup i sprzedaż towarów w postaci napojów [...] stanowią tzw. puste faktury i nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 162 § 1 ww. ustawy poprzez ustalenie w sposób dowolny, że skarżący oddając władanie swoją firmą w ręce swojego brata J.G. i nie nadzorując jego działań dysponował obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swoich kontrahentów, podczas gdy wszystkie okoliczności ujawnione w toku postępowania i opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji świadczą o tym, że podatnik nie miał świadomości istnienia jakichkolwiek nieprawidłowości w działaniach podejmowanych przez brata, a ponadto nie było żadnych obiektywnych okoliczności mogących choćby budzić podejrzenie istnienia nieprawidłowości,

- art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ, w szczególności dotyczącego weryfikacji okoliczności związanych z nabyciem towarów opisanych na fakturach VAT oraz okoliczności, kto faktycznie prowadził firmę podatnika, wystawiał faktury, dokonywał transakcji finansowych, w tym w szczególności nieprzesłuchaniu świadków J.G. i B.G.,

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przypadku tzw. "pustych faktur", nie dokumentujących rzeczywistego obrotu, przepis ten znajduje zastosowanie,

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ II instancji prawidłowości decyzji organu I instancji pomimo niewyjaśnienia i niezbadania przez niego przy ponownym rozpoznaniu sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, które wskazał organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r.,

- art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji ustalającej przedawnione zobowiązanie podatkowe.

W uzasadnieniu, skarżący powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu. Kwestionując ustalenia organu I i II instancji polegające na uznaniu wystawionych przez podatnika faktur za tzw. "puste faktury", przywołał uchwałę NSA w składzie 7 sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r. (FPS 2/02, ONSA 2002, nr 4, poz. 136), w której uznano, że przepis art. 33 ust. 1 (obecnie zastąpiony przez art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Wobec powyższego, nawet w przypadku dokonania kwestionowanych przez skarżącego ustaleń organ I instancji błędnie zastosował instytucję z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W obecnym stanie prawnym brak jest równorzędnego orzeczenia Sądu, które podważałoby skutecznie ustaloną wyżej zasadę prawną.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. do zarzutu naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji ustalającej przedawnione zobowiązanie podatkowe.

Podkreślić należy, że zaskarżona decyzja wydana w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. jest decyzją określającą, a nie, jak wskazał skarżący formułując ww. zarzut, ustalającą zobowiązanie podatkowe. W sprawie zastosowanie ma zatem art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. zwaną dalej "O.p."), który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W myśl art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm. zwanej dalej "u.p.t.u.") podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

W świetle powyższego, 5-letni termin określony w art. 70 § 1 O.p. za okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. od końca 2011 r., upływał 31 grudnia 2016 r. Z akt sprawy, że zaskarżona decyzja została doręczona stronie skarżącej w dniu 21 listopada 2016 r., w trybie art. 149 O.p. Tak więc za bezpodstawny uznać należy zarzut skarżącego, że zobowiązanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie jest przedawnione.

Na uwzględnienie, w ocenie Sądu, nie zasługują również zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia przepisów procesowych. Przede wszystkim podkreślić należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, opierając się na treści zebranych w toku prowadzonego postępowania dokumentów i przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Zauważyć w tym miejscu należy, że decyzja wymiarowa w niniejszej sprawie wydana została w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, zgodnie ze wskazaniami organu odwoławczego zawartymi w decyzji z dnia [...] grudnia 2015 r. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowego zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), mimo, że nie wszystkie z nich okazały się skuteczne, jednakże nie z przyczyn leżących po stronie organu. Następnie, organ podatkowy poddał analizie wszystkie dowody, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie w zasadach doświadczenia życiowego, by w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób spójny i przekonujący przedstawić jakim dowodom dał wiarę, a jakim i dlaczego, takiej wiarygodności odmówił, zgodnie z art. 210 § 1 O.p.

Dokonana przez organ ocena, w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Dodać przy tym należy, że skarżący w toku prowadzonego postępowania, nie zdołał podważyć oceny dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

W ocenie Sądu, okoliczności przedstawione w stanie faktycznym niniejszej sprawy w pełni potwierdzają tezę, że skarżący wylegitymował się fakturami zakupu, a następnie sprzedaży łącznie 121.824 szt. napojów energetycznych [...] 0,25l, wystawionymi w październiku 2011 r., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy przedstawiły schemat przebiegu transakcji fakturowego obrotu napojami [...]: B s.c. → PHU K K.G. → B S.A. → K Niemcy. Wykazały, że ww. podmioty, w opisanym schemacie, stwarzały pozory legalnej działalności gospodarczej. Na poszczególnych etapach wystawiały pomiędzy sobą faktury sprzedaży tego samego towaru. W celu upozorowania zapłaty za towar za pośrednictwem rachunku bankowego, pomiędzy B S.A. a firmą skarżącego dokonywane były przelewy pieniężne. Jednakże, poza obrotem fakturami i pieniędzmi, nie stwierdzono obrotu towarem, tj. brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, kto i gdzie odbierał zakupiony towar, jakimi środkami transportu towar był przewożony, gdzie był magazynowany. Również sam skarżący okoliczności tych nie wyjaśnił. Jednocześnie zeznał, że nie ma sprzętu potrzebnego do załadunku i rozładunku tych towarów. Niemożliwym było też przeprowadzenie czynności kontrolnych wobec pozostałych podmiotów łańcucha transakcji. Spółka cywilna B została zlikwidowana w dniu [...] maja 2012 r. Bezskuteczne okazały się próby ustalenia miejsca pobytu J.G. i B.G. byłych wspólników ww. spółki (z informacji uzyskanych od członków ich rodzin, z akt udostępnionych przez Prokuraturę Rejonową, z wymiany informacji z administracją niemiecką) oraz wielokrotne wezwania do zgłoszenia się do organu celem złożenia wyjaśnień w charakterze świadków; kierowane do nich wezwania na przesłuchanie nie zostały przez nich podjęte. Również spółka K GmbH, jak wynika z informacji otrzymanych z niemieckiej administracji podatkowej, od 05/2011 przeniosła się w nieznane miejsce i niemożliwy był z nią kontakt. Z dniem [...].01.2012 r. została ona wyrejestrowana z podatku VAT. Jednakże, "od stycznia 2011 r. nie składała żadnych zadeklarowań podatku ani deklaracji podatkowych". Przypomnieć w tym miejscu należy, że firma B - dostawca towarów dla K, znalazła się w ustalonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego schemacie transakcji tzw. oszustw karuzelowych.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że żaden z ww. podmiotów nie odprowadził do budżetu państwa należnego podatku VAT z tytułu sprzedaży napojów wykazywanych na wystawianych fakturach. Firmy B oraz PHU K deklarowały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, z kolei po stronie ostatniego odbiorcy na terenie kraju B S.A. transakcje te generowały nadwyżkę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy Spółki.

W świetle powyższych ustaleń zasadne było stwierdzenie organów, że firma skarżącego była jednym z podmiotów biorącym udział w transakcjach przeprowadzonych w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych przez podmioty w nich uczestniczące. Transakcje zostały przeprowadzone w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, za obrót gospodarczy. Stwierdzone w toku postępowania okoliczności jednoznacznie wskazują, że sprzedaż nie wystąpiła, nie nastąpiło też wydanie towaru przez wymienione podmioty, a wystawione faktury nie dowodzą dokonania czynności opodatkowanych. Jedynym uzasadnieniem tych transakcji było stworzenie mechanizmu, którego celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu poprzez wyłudzenie z budżetu państwa nienależnych zwrotów VAT przez B S.A. przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów.

Trafnie też, w ocenie Sądu, organy podatkowe oceniły, że K.G. powinien być świadomy lub choćby podejrzewać nieprawidłowości, czy oszustwa po stronie kontrahentów. W ocenie Sądu, już sama okoliczność faktycznego założenia działalności gospodarczej, a następnie całkowitego oddania władania tą firmą innej osobie świadczy o tym, że skarżący wykazał się niezwykłą lekkomyślnością, czy wręcz niefrasobliwością, niespotykaną u przeciętnego przedsiębiorcy. Co więcej, skarżący całkowicie zrezygnował z nadzorowania działań tej osoby mimo, że, jak trafnie wskazywały organy podatkowe, skarżący miał zapewnioną możliwość zapoznania się z dokumentacją dotyczącą spornych transakcji czy dokumentacją bankową. Okoliczności te zostały obszernie przedstawione przez organ podatkowy, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wnioski wyprowadzone z nich przez organy podatkowe. Gdyby zatem skarżący wykazał zainteresowanie sprawami własnej firmy, tym bardziej, że miał ku temu okazje: czy to w banku, czy w biurze rachunkowym prowadzącym sprawy księgowe jego firmy, bez wątpienia wzbudziłoby w nim podejrzenia, iż podjęte działania zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, bądź co najmniej przypuszczenia, że jego firma bierze udział w transakcjach służących nadużyciom podatkowym.

Powyższe ustalenia organów, w opinii Sądu, bez wątpienia świadczą o tym, że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą K, nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej od przedsiębiorcy. Podkreślić przy tym należy, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec strony, co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Bez wpływu na powyższe ustalenia organu pozostaje fakt, że osobą, której powierzył prowadzenie firmy był jego brat J.G..

Podmiotem będącym stroną transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT był skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "K i to jego dane, jako podatnika, wskazane zostały w treści faktur jako dane nabywcy oraz sprzedawcy. W konsekwencji, to on ponosi całkowitą odpowiedzialność za ewentualne działania podejmowane w ramach ww. działalności przez inne osoby, w konsekwencji, za udział jego firmy w transakcjach służących nadużyciom podatkowym. Powoływane w skardze okoliczności, że skarżący działał w zaufaniu do brata oraz, że od rozpoczęcia działalności do dnia złożenia deklaracji upłynęły niespełna 2 miesiące, nie są okolicznościami usprawiedliwiającymi działanie strony skarżącej w profesjonalnym obrocie gospodarczym

. Również twierdzenia skarżącego, że pieniądze wpłacane i wypłacane z rachunku firmowego nie należały do niego, lecz do jego brata – J.G. pozostają bez wpływu na dokonane ustalenia. Analiza wpłat i wypłat na rachunku bankowym należącym do skarżącego wykazuje, iż zgodnie z treścią przelewów, dotyczą one działalności PHU K K.G. (na rachunek wpłynęły np. kwoty w łącznej 456.672,04 zł od B S.A. stanowiące zapłatę za faktury wystawione przez Stronę skarżącą nr [...] i nr [...]), a jak już wskazano wyżej, działania podejmowane przez PHU K K.G. były działaniami strony skarżącej.

W konsekwencji powyższego, organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w październiku 2011 r. przez B s.c. J.G., B.G. na sprzedaż skarżącemu napojów energetycznych [...] 0,25l w ilości 121.824 szt. na łączną wartość netto 368.841,60 zł i VAT 84.833,57 zł. W myśl bowiem ww. przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Prawidłowe jest również stwierdzenie organów, że skarżący niesłusznie wykazał podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz B S.A. na łączną wartość netto 371.278,08 zł i VAT 85.393.96 zł. Skoro bowiem, jak wykazały organy, skarżący nie dokonał transakcji zakupu z B s.c. napojów energetycznych [...] 0,25l w ilości 121.824 szt., to nie mógł też dokonać w październiku 2011 r. dalszej dostawy tych samych napojów na rzecz B S.A. Stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi.

Zauważyć przy tym należy, że zarówno w świetle przepisów prawa krajowego, jak i wspólnotowego, państwo posiada instrumenty do walki z oszustwem podatkowym, unikaniem opodatkowania i innymi ewentualnymi nadużyciami. Organy podatkowe mają więc prawo do badania stanów faktycznych będących podstawą wystawienia faktury i w razie ich rozbieżności z treścią faktury, pozbawiania podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzającej nieprawdę.

Faktura to istotny element w procesie obliczenia podatku VAT, o ile jednak jej treść odpowiada rzeczywistości. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Obowiązek podatkowy nie powstaje bowiem dlatego, że wystawiona zostaje faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a czynność ta udokumentowana jest właśnie fakturą. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest jedynie dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonania obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty, dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi.

W tym miejscu zwrócić uwagę należy na art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przewiduje on zatem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktur wskazujących kwotę podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu. Oznacza to, że każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Stąd konieczność zastosowania ww. przepisu w rozpoznawanej sprawie.

Za bezzasadny i chybiony, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, uznać należało również zarzut naruszenia art. 162 § 1 O.p. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zauważyć przede wszystkim należy, że skarżący w żaden sposób nie wykazał związku ww. przepisu z rozpatrywaną sprawą, nie uzasadnił, na czym naruszenie ww. przepisu w niniejszej sprawie miałoby polegać, pozbawił tym samym Sąd możliwości szczegółowego odniesienia się do tego zarzutu.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718), Sąd oddalił skargę.