Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 650/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I,II,III i IV kwartał 2006 r.. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...], określającą X. B. B. Sp. j. w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2006 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty do przeniesienia na następny kwartał w innych wysokościach niż zadeklarowała spółka. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka w 2006 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur VAT wystawionych przez Y. Sp. z o.o., albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na powyższą decyzję spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skargę, która wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 274/12, została oddalona. Prawidłowość orzeczenia WSA została stwierdzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1249/12, oddalającym skargę kasacyjną spółki.

Wnioskiem z dnia [...] września 2013 r. X. B. B. Sp. j., reprezentowana przez pełnomocnika, wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...]. Jako przesłankę wznowienia postępowania wskazano przepis art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."). W argumentacji zgłoszonego żądania podatniczka, jako nowy dowód w sprawie wskazała zeznanie złożone w dniu [...] marca 2013 r. w charakterze świadka przez W. R. Zdaniem spółki, zeznanie to ujawniło nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, albowiem całość zeznań W. R. odnosi się do zdarzeń, które miały miejsce w 2006 r. Stwierdziła przy tym, że wynikające z tych zeznań okoliczności wskazują, że Y. Sp. z o.o. dokonywała zakupu oleju napędowego od Sp. z o.o. Z., a więc z innego źródła niż od R. M. Ponadto skarżąca wyraziła przekonanie, że dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie ma również to, że spółka Y. przy prowadzeniu swojej działalności korzystała z infrastruktury Z. Sp. z o.o. oraz z usług W. R. Powyższe, zdaniem spółki, potwierdza, że nie nabywała ona oleju napędowego od W. R., lecz od spółki Y. i dokonywała zapłaty na rzecz Y. zgodnie z wystawionymi fakturami. Podkreśliła, że W. R. otrzymywał wynagrodzenie za swoje usługi wyłącznie od spółki Y. Podatniczka wskazała także na nieformalną współpracę P. Z. ze spółką Y., istotę sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu spółki Z., na zeznania J. I. z dnia [...] listopada 2008 r. i [...] listopada 2008 r. oraz na zeznania R. B. z dnia [...] lutego 2009 r. Spółka zwróciła uwagę, że zeznań J. I. wynika, iż spółka Y. dokonywała zakupu oleju napędowego od spółki Z., natomiast R. B. potwierdził, że w ramach tych spółek odbywał się obrót paliwami. Z powyższego podatniczka wywiodła, że zgromadzony materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, iż R. M. nie był jedynym dostawcą oleju napędowego do spółki Y. Innymi dostawcami były podmioty działające w ramach grupy przestępczej kierowanej przez P. Z., do których w szczególności należała Sp. z o.o. Z. W konkluzji wnioskodawczyni stwierdziła, że zawierała rzeczywiste transakcje ze spółką Y. w zakresie zakupu oleju napędowego, a tym samym brak jest podstaw do odmowy jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów oleju napędowego od spółki Y.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...].

W toku postępowania wznowieniowego spółka przedłożyła materiał dowodowy obejmujący:

1) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia wobec Spółki jawnej X. B. B. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do września 2006 r.,

2) wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Po 371/12, uchylający decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2011 r., nr [...],

3) decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2011 r., nr [...],

4) decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], określającą X. B. B. Sp. j. zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiące od stycznia do września 2006 r.,

5) postanowienie WSA w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2013 r. o zawieszeniu postępowania w sprawie ze skargi X. B. B. Sp. j. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące od stycznia do września 2006 r.,

6) wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt III SA/Po 927/13, uchylający w/w decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...],

7) zeznania w charakterze świadka W. R. złożone w dniu [...] marca 2013 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...].

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem przedłożone przez spółkę materiały nie stanowią nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych Dyrektorowi Izby Skarbowej w [...] w dniu [...] grudnia 2011 r., tj. w dniu wydania decyzji ostatecznej, które wyszły na jaw po jej wydaniu. Podkreślono przy tym, że brak ziszczenia się przesłanki istnienia dowodów w dniu wydawania decyzji spowodował, że organ nie mógł odnieść się do następnego warunku wynikającego z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., czyli do istotności tych dowodów. Odnosząc się natomiast do nowych okoliczności faktycznych zgłoszonych we wniosku, tj., dokonywania zakupu oleju napędowego przez Y. Sp. z o.o. od spółki Z., a więc z innego źródła niż R. M. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zwrócił uwagę, że z treści zeznań W. R. złożonych w dniu [...] marca 2013 r., z decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] oraz z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt III SA/Po 927/13, ewidentnie wynika, że to W. R. dokonywał zakupu oleju napędowego od spółki Y. i to on jest osobą zobowiązaną w podatku akcyzowym, jak i w opłacie paliwowej. Ustalenia te, w ocenie organu, potwierdzają zatem, że X. nie dokonywała zakupu oleju napędowego od spółki Y., lecz od W. R. To z kolei świadczy o prawidłowości ustaleń organu I i II instancji, że zakwestionowane faktury dokumentujące zakup oleju napędowego nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zakup oleju napędowego nie był dokonywany od podmiotu wykazanego na zakwestionowanych fakturach (tj. od spółki Y.). Ponadto organ I instancji stwierdził, że przedstawione przez wnioskodawczynię okoliczności nie noszą cech istotności - choć należy je uznać za nowe - albowiem w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wpływają one na dokonane rozstrzygnięcie w decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...].

W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2014 r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w szczególności zeznań W. R. z dnia [...] marca 2013 r., zeznań B. B., A. W., T. B. oraz J. M.,

- art. 190 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, co objawiało się w przyjęciu, że W. R. sprzedawał olej napędowy spółce,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, na jakiej podstawie przyjęto, iż spółka kupowała olej napędowy od W. R. oraz dlaczego uznano za niewiarygodne zarówno zeznania strony, jak i pracowników X. w zakresie roli jaką pełnił W. R. przy dostarczaniu oleju napędowego,

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne ustalenie, że nowe okoliczności faktyczne wskazane we wniosku przez spółkę nie noszą cech istotności.

W piśmie z dnia [...] maja 2014 r. spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadka W. R. na okoliczność pośredniczenia w dokonywaniu zakupów oleju napędowego przez spółkę od Y.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję w I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powielił argumentację zawartą w decyzji organu I instancji. Ponadto organ II instancji podniósł, że wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, którego granice są ściśle określone konkretną podstawą wznowienia określoną w art. 240 § 1 O.p. Granice te zakreśla sam zainteresowany we wniosku o wznowienie. Podkreślono, że postępowanie wznowieniowe toczy się w zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznawanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a zbadanie czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Mając na względzie, że spółka nie przedstawiła żadnych nowych i istotnych okoliczności bądź dowodów, a ponadto postępowanie wznowieniowe nie służy rozpoznaniu sprawy na nowo, a w szczególności dokonaniu ponownych ustaleń faktycznych, organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Odnosząc się natomiast do wniosku spółki o przeprowadzenie uzupełniającego przesłuchania W. R. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że postępowanie dowodowe prowadzone w trybie wznowieniowym nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia sprawy, tak jak w postępowaniu zwykłym, i nie może służyć usuwaniu innych wad procesowych decyzji niż wymienione w art. 240 § 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego, przeprowadzenie wnioskowanego dowodu zmierzałoby w istocie do umożliwienia spółce ponownej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

W skardze z dnia [...] czerwca 2014 r. złożonej do WSA w Poznaniu X. B. B. Sp. j., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], a w szczególności protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] maja 2011 r. i ujętych w nim zeznań świadków (A. W., J. M. i T. B. oraz B. B.), jak również faktur VAT wystawionych przez Y. Sp. z o.o., co doprowadziło do błędnego przekonania, jakoby spółka nabywała olej napędowy nie od Y. Sp. z o.o., lecz od W. R., a w konsekwencji, że zeznania W. R. z dnia [...] marca 2013 r. nie ujawniły okoliczności, które byłyby dla sprawy istotne,

- art. 187 § 3 O.p. poprzez brak uwzględnienia faktów znanych z urzędu, tj. okoliczności stwierdzonych w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...] maja 2011 r., a w szczególności zeznań pracowników spółki, z których wynika, że W. R. jedynie przywoził olej napędowy do spółki i nie uzyskiwał od niej z tego tytułu żadnego wynagrodzenia, jak również faktur VAT wystawionych przez Y. Sp. z o.o., które dokumentowały sprzedaż oleju napędowego, co doprowadziło do błędnego przekonania, iż spółka nie kupowała oleju napędowego od Y., a w konsekwencji, że zeznania W. R. z dnia [...] marca 2013 r. nie ujawniły okoliczności, które byłyby dla sprawy istotne,

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z uzupełniającego przesłuchania W. R. w celu wyjaśnienia, czy sprzedawał on olej napędowy spółce w 2006 r. przez co błędnie przyjęto, że spółka nie nabywała oleju napędowego od Y. Sp. z o.o. w 2006 r., a w konsekwencji, że zeznania W. R. z dnia [...] marca 2013 r. nie ujawniły okoliczności, które byłyby dla sprawy istotne,

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów polegającej na pominięciu znanych z urzędu faktów, a w szczególności tego, iż W. R. jedynie dostarczał spółce olej napędowy, natomiast spółka zawierała umowy sprzedaży oleju napędowego ze spółką Y., co doprowadziło do błędnego uznania, że zeznania W. R. z dnia [...] marca 2013 r. nie ujawniły okoliczności, które byłyby dla sprawy istotne,

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż możliwość wznowienia postępowania uzależniona jest od łącznego wystąpienia okoliczności wskazanych w tym przepisie tj. ujawnienia zarówno nowych dowodów, jak i faktów, które mają istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez niedostrzeżenie błędu organu I instancji polegającego na przyjęciu, że zeznania W. R. z dnia [...] marca 2013 r. nie ujawniły nowych, nieznanych wcześniej, istotnych okoliczności, co doprowadziło do przyjęcia, iż w niniejszej sprawie brak jest podstaw do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...].

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy pomimo obowiązku zebrania materiału dowodowego, na podstawie którego możliwe byłoby ustalenie stanu faktycznego, ograniczył się jedynie do analizy dokumentów załączonych do wniosku o wznowienie postępowania, pomijając jednocześnie całość materiałów zgromadzonych w toku postępowania zakończonego decyzją wymiarową. Skarżąca podniosła, że organ w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie odniósł się do jej wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego przesłuchania W. R., a uznał za istotne jedynie wybrane fragmenty zeznań złożonych wcześniej przez tego świadka. Skarżąca zgodziła się z organem, że zeznania W. R. zawarte w protokole z dnia [...] marca 2013 r. nie mogą być uznane za nowy dowód, na podstawie którego można wznowić postępowanie, ze względu na fakt, że dowód ten nie istniał w dniu wydania decyzji. Zaakcentowała jednak, że z dowodu tego wynikają nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji, i w takiej sytuacji dopuszczalne jest wznowienie postępowania. Zwróciła także uwagę, że W. R. podczas zeznań z dnia [...] marca 2013 r. wskazał na nowe fakty, które mają istotne znaczenie dla sprawy - wskazał na źródło pochodzenia oleju napędowego, który był dostarczany skarżącej przez spółkę Y. oraz ujawnił, w jaki sposób kontrahent ten mógł prowadzić działalność w zakresie obrotu paliwami, pomimo iż nie posiadał własnej infrastruktury. Okoliczności te, zdaniem skarżącej, nie były znane w chwili wydawania decyzji wymiarowej, a więc należy je uznać za okoliczności nowe stanowiące podstawę do wznowienia postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...], powołując motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu odwoławczego, który nie znalazł podstaw od uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, uznając, że skarżąca nie wykazała istnienia przesłanek ujętych w ramach podstawy wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie tego przepisu, a ponadto zarzuciła naruszenie innych przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 O.p., art. 187 § 3 O.p. oraz art. 191 O.p.

Przystępując do oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112).

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Na wstępie rozważań zwrócić należy uwagę, że wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowań, uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Przedmiotem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nie przewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wznowienie postępowania jest jednym z trzech nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznej, stanowiących wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. Podkreśla się także, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, podlega tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (por. uzasadnienie wyroku WSA w Olsztynie z dnia 21 marca 2013 roku, I SA/Ol 1/13, LEX nr 1300976 i powołane tam orzecznictwo).

W kontekście wskazanej przez skarżącej podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stwierdzić ponadto należy, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy gdy: ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Użyte przez ustawodawcę wyrazy "wyjdą na jaw" oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez tenże organ. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Tylko brak wiedzy w chwili orzekania o istnieniu okoliczności faktycznej czy też dowodu stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. W orzecznictwie podkreśla się jednak, że postępowanie zainicjowane skargą o wznowienie toczy się tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2014 r., II FSK 2395/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z uzasadnienia skargi, właśnie w tym kierunku zmierzają zarzuty skarżącej, która akcentując pojawienie się nowych okoliczności, wynikających z uzupełniających zeznań świadka W. R., dokonuje własnej oceny dowodów (głównie w kontekście zeznań świadków A. W., J. M. i T. B.), wynikiem której jest przyjęcie za prawdziwy i udowodniony fakt, że dostawcą oleju napędowego była jednak wskazana w treści zakwestionowanych w postępowaniu zwykłym faktur - spółka Y. (jako wystawca tych faktur). W ocenie Sądu stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, a kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestie to: przyczyny złożenia uzupełniających zeznań przez W. R. i wnioski płynące z ich treści, a także uwzględnienie podstawy faktycznej wydania decyzji ostatecznej, która została zaakceptowana w toku sądowej kontroli decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym (wyrok tut. Sądu z dnia 24 maja 2012 r. w sprawie SA/Po 274/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 3 lipca 2013 r. w sprawie I FSK 1249/12).

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że do złożenia uzupełniających zeznań przez W. R. doszło w związku z badaniem w toku postępowania sądowego zasadności stanowiska organów celnych co do ciążącego na skarżącej obowiązku w zakresie podatku akcyzowego, wynikającego ze stwierdzonych spornymi fakturami dostaw paliwa. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 9 lipca 2012 roku wydanym w sprawie III SA/Po 371/12 uchylił zaskarżoną decyzję nakazując uzupełnienie postępowania dowodowego przez przesłuchanie świadka W. R. Zaznaczyć jednak należy, że istotna okoliczność z punktu widzenia powstania obowiązku w podatku akcyzowym (a w konsekwencji także istotna dla wymiaru opłaty paliwowej) polegająca na ustaleniu pierwotnego posiadacza paliwa, nie ma doniosłego znaczenia przy ustaleniu prawa skarżącego do odliczenia, wynikającego z zakwestionowanych faktur, naliczonego podatku od towarów i usług. O ile zeznania tego świadka pozwoliły ustalić, że to nie skarżąca była pierwotnym podmiotem, którego obciążał obowiązek w zakresie podatku akcyzowego, to zeznania te nie wnoszą istotnych nowych okoliczności, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do treści zeznań W. R. złożonych w dniu [...] marca 2013 roku zwrócić należy uwagę na budzące uzasadnione wątpliwości motywy uzupełnienia tych zeznań, o okoliczności nie wskazane w toku wcześniejszych zeznań tego świadka. Jak stwierdził bowiem świadek, odpowiadając na pytanie - dlaczego w trakcie przesłuchania w 2011 r. przeprowadzonym w sprawie dotyczącej podatku VAT za 2006 r. nie wspominał o spółce Z., – "[...] Wtedy byłem zaskoczony pytaniami dotyczącymi firmy Y. Myślałem, że pytania będą dotyczyć późniejszych zakupów oleju napędowego w formach A. i firmą P. Byłem wtedy zdenerwowany. Dopiero później w domu zastanowiłem się na spokojnie i skojarzyłem różne fakty i przypomniałem sobie różne sprawy..." (tom II, k. 5v akt admin.). Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącej, zeznania świadka w części dotyczącej dostawy oleju napędowego, są lakoniczne i w kontekście całokształtu materiału dowodnego zebranego w postępowaniu zwykłym, nie mogą zmienić prawidłowości ustaleń organów podatkowych. Skarżąca przedstawia w ramach postępowania wznowieniowego własną ocenę faktów, odnosząc zeznania świadka W. R. tylko do części materiału dowodowego (świadkowie wymienieni w zarzutach skargi) i akcentując okoliczność, że spółka Y. mogła prowadzić działalność w zakresie obrotu paliwami mimo tego, że nie posiadała własnej infrastruktury. Według skarżącej, spółka korzystała z infrastruktury Z. spółki z o.o. i od tej spółki nabywała paliwo. Skarżąca pomija jednak istotny fakt, że odmowa uwzględnienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i ustalenie, że wystawca wskazany w treści faktur nie prowadził faktycznej działalności w zakresie obrotu paliwem, nie opierała się jedynie na twierdzeniu o braku wymaganej przy tego rodzaju działalności infrastruktury. Organy podatkowe, a w toku kontroli sądowej również i sądy administracyjne, oparły się także na innych dowodach, w tym zeznaniach osób, działających w imieniu spółki Y.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku z dnia 24 maja 2012 roku w sprawie I SA/Po 274/12, stwierdził m.in., że organy podatkowe zasadnie ustaliły, że czynności stwierdzone kwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane. Szczegółowe opisy wytwarzania i rozprowadzania fikcyjnych faktur sprzedaży, powiązania pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentem Y., sposób ich powstawania oraz metody i cel ich działalności zostały ustalone przede wszystkim na podstawie nie budzących wątpliwości zeznaniach świadków: członków zarządu, pracowników oraz rzekomych dostawców paliwa. Sąd zauważył, że organy obu instancji nie kwestionowały faktu posiadania oleju napędowego przez skarżącą, dlatego też ustalenie w toku postępowania, że w nielicznych przypadkach sprzedaży towarzyszyły dostawy oleju napędowego nie wpływa na prawidłowość zaskarżonych decyzji. Sąd rozstrzygający sprawę I SA/Po 274/12 stwierdził ponadto, że z zebranego przez organy materiału wynika jednoznacznie, że spółka Y. nie miała obiektywnych możliwości dostawy oleju napędowego do skarżącej spółki. Kontrahent nie podejmował bowiem czynności wskazanych w treści kwestionowanych faktur, a jego działalność ograniczała się do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń. Zdaniem Sądu, z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynikało, że olej napędowy nie mógł pochodzić od kontrahenta, który był w treści faktury wskazany jako sprzedawca. Działalność kontrahenta sprowadzała się jedynie do podpisywania faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego, nawet bez znajomości ich treści. Ponadto Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych kwestionujących prawo skarżącej spółki X. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę Y. Ustalenia organów podatkowych wskazują, że spółka ta w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami i nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego skarżącej.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że treść zeznań świadka W. R. nie mogła zmienić powyższych ustaleń, a skarżąca przedstawia te zeznania w kontekście części materiału dowodowego, zebranego w toku postępowania podatkowego zwykłego. Należy także zauważyć, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe nie twierdziły, że dla stosowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymagane jest łączne spełnienie przesłanek w tym przepisie wskazanych, tj. ujawnienie nowych dowodów jak i faktów mających istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że same zeznania świadka W. R. złożone w dniu [...] marca 2013 r. nie są nowym dowodem, istniejącym w dniu wydania decyzji ostatecznej. Organ analizował jednak podane przez tego świadka fakty w ramach przesłanki nowych okoliczności faktycznych, uznając, że nie dają one podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy nawiązując do wyniku postępowania sądowego w sprawie tut. Sądu o sygn. akt III SA/Po 927/13 podniósł m.in., że ustalenia faktyczne wskazują, że to W. R. dokonywał zakupu oleju napędowego od spółki Y. i to on jest osobą zobowiązaną w podatku akcyzowym, jak również w opłacie paliwowej. Takie ustalenia legły u podstaw wydania przez Dyrektora Izby Celnej w [...] decyzji umarzającej postępowanie wobec skarżącej (decyzja z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...]), w uzasadnieniu której organ celny stwierdził m.in., że to W. R. przed dostarczeniem paliwa skarżącej, odebrał go, dokonał zapłaty i magazynował na terenie własnej nieruchomości (tom II, k. 3v akt admin.). Ustalenia te korespondują zatem z ustaleniami organów podatkowych w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, z których wynikało, że skarżąca nie nabyła oleju napędowego od spółki Y., która wskazana była w zakwestionowanych fakturach jako dostawca.

Wobec powyższego Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując natomiast do oceny zasadności pozostałych, wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W świetle zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. istotną w tej kwestii jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571). Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygnaturach akt: FSK 2528/04 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz FSK 1660/04 (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32).

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego – w ocenie Sądu - skarżąca prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Na tle tych faktów organy wyraziły określone oceny, które nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania czy doświadczeniem życiowym.

Wychodząc z powyższych założeń, mając też na uwadze wskazaną na wstępie charakterystykę postępowania wznowieniowego, przedmiotem którego nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p.

Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z dokumentu – protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] maja 2011 r. wobec stwierdzenia braku przesłanki "istotnych wątpliwości", których wyjaśnienie byłoby niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.")). Podkreślić należy, że co do zasady, sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, a jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzje i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, LEX nr 50129).

W podsumowaniu dokonanej kontroli Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.