Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 306/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 , ust. 2 pkt 1 lit. a,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. – Z. z [...] r. nr [..] w sprawie określenia M. B., za grudzień 2009 r., prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 18.424 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że M. B. prowadził działalność gospodarczą od 1 sierpnia 2004 r. pod nazwą "B. C.". W 2009 r. przedmiotem działalności podatnika była głównie sprzedaż i serwisowanie maszyn rolniczych. Prowadząc działalność gospodarczą Pan B. rozliczał podatek od towarów i usług

w okresach miesięcznych. W złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wys. 45.544 zł. W dniach 1, 2, 3, 8 lutego 2012 r. przeprowadzono kontrolę w firmie M. B. w zakresie VAT za okres od 07/2009 do 12/2009 w wyniku, której zakwestionowano odliczenie VAT

z dokumentów szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w niniejszej sprawie spór dotyczy głównie możliwości odliczenia przez stronę kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez dwie firmy: S. S. Sp. z o.o.

z K. i PHU "I." N. – H. K. z K..

1.3. W przypadku Spółki S.S. Sp. z o.o. ustalono, że firma ta wystawiła faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie dawały podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organ podkreślił, że choć obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym

z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2009.3.11 ze zm) dalej "ustawa o VAT", to jednak prawo to nie ma charakteru absolutnego i doznaje szeregu wyjątków, opisanych w przepisach ww. ustawy. Między innymi, w przepisie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, ustawodawca przyjął, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne

w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę faktury czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Organ wskazał na materiał dowodowy dotyczący powyższej kwestii: protokół kontroli podatkowej z 9 lutego 2012 r., protokół badania ksiąg z 25 marca 2014 r., protokół przesłuchania strony z 12 sierpnia 2012 r., umowa z 26 lipca 2009 r. zawarta pomiędzy S.s. Sp. z o.o. a B.c. M. B. na świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży maszyn rolniczych w okresie 1 sierpień do 31 grudnia 2009 oraz przygotowanie kampanii reklamowej; korespondencja prowadzona z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Kraków Stare Miasto w sprawie Spółki S.s. Sp. z o.o. i m.in. możliwości przeprowadzenia w tej firmie czynności sprawdzających; protokół przesłuchania J. M. z 10 kwietnia 2013 r. i S. T. z 10 kwietnia 2014 r. - udziałowców firmy S.s. Sp. z o.o.; protokół przesłuchania świadka G. B. - pracownika Biura Rachunkowego AJ A. J.; korespondencja prowadzona z Komisariatem II Policji w K. Wydział Kryminalny w sprawie R. Ł. - Prezesa Zarządu S.s. Sp. z o.o., protokoły przesłuchania świadków - nabywców maszyn rolniczych od M. B.; korespondencja prowadzona z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Warszawie; korespondencja prowadzona z firmą "F." Sp. z o.o. Producent Ciągników Rolniczych w S..

Organ wskazał na zapisy ww. umowy z 26 lipca 2009 r. oraz wyjaśnienia

i zeznania podatnika. Dokonując analizy ww. dowodów stwierdził, że podatnik nie stwierdził jednoznacznie, iż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez S.s. Sp. z o.o. zostały wykonane. Zeznał, że wydaje mu się, że S.s. świadczyła dla niego usługi. W ocenie organu podatnik prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą powinien posiadać pełną wiedzę co do zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy nim, a jego kontrahentami. Nieprawdopodobnym jest, aby podatnik dokonując zakupu usługi reklamy

i pośrednictwa w sprzedaży na znaczne kwoty (istotne z punktu widzenia jego działalności) nie potrafił definitywnie stwierdzić, czy usługa została wykonana czy nie. Ponadto w ocenie organu odwoławczego całokształt przedstawionych przez stronę okoliczności związanych z zakupem usług od S.s. Sp. z o.o. świadczy

o nierzetelności transakcji wynikających z kwestionowanych faktur. Już na samym wstępie wątpliwości budzą okoliczności związane ze sporządzeniem umowy w dniu 26 lipca 2009 r. Jak podał podatnik wzór tej umowy otrzymał w biurze rachunkowym AJ A. J. od G. B. - pracownika tego biura, który prowadził dokumentację podatkowo-księgową jego firmy. Na umowie tej dokonał poprawek, jednak nie potrafił wskazać ich treści. Nie potrafił również podać informacji, gdzie podpisywał umowę, jak również sposobu przekazania umowy kontrahentowi. Stwierdził tylko, że najprawdopodobniej formalnościami związanymi z zawarciem umowy zajmował się G. B.. Podatnik przed sporządzeniem ww. umowy nie kontaktował się z firmą S.s. Sp. z o.o., nie był w siedzibie tej firmy. W ocenie organu odwoławczego, w świetle przedstawionych okoliczności nieprawdopodobne jest, aby podatnik dokonał zamówienia usługi reklamy i pośrednictwa w sprzedaży na znaczne kwoty nie omawiając osobiście warunków umowy z kontrahentem, z którym wcześniej nie współpracował, a który został zarekomendowany mu przez pracownika biura rachunkowego. Zadania te wykonywał G. B., który jak wynika z akt sprawy, nie był pracownikiem firmy B.c., a zajmował się tylko prowadzeniem w biurze rachunkowym dokumentacji podatkowej firmy podatnika. Organ zauważył również, że strona nie współpracowała wcześniej ze Spółką S.s. Sp. z o.o., firma ta została polecona podatnikowi przez G. B., a podatnik nie sprawdzał jej wiarygodności. Ponadto podatnik posiada znikomą wiedzę na temat dokonywanych z S.s. Sp. z o.o. transakcji. Nie potrafił wskazać żadnych szczegółów tej współpracy. Nie potrafił opisać na czym polegały usługi, których opis zawarto w przedmiotowej umowie.

1.4. Organ przytoczył również zeznania G. B. i stwierdził, że są niespójne i rozbieżne z ww. zeznaniami strony, potwierdzają fikcyjny charakter transakcji podatnika ze Spółką S.s. Sp. z o.o. Przesłuchany w charakterze świadka G. B. potwierdził m.in, że polecił firmę S.s. podatnikowi, bowiem wydawała mu się wiarygodna. Świadek nie potrafił jednak wskazać żadnej osoby, której firma S.s. świadczyła usługi, nie widział jej referencji na piśmie, nie wiedział również jakim zapleczem technicznym dysponowała firma S.s., jaki posiadała stan zatrudnienia, nie był nigdy w siedzibie tej firmy. Samo stwierdzenie, iż klienci polecali tą firmę, nie potrafiąc jednocześnie wskazać żadnych klientów, którzy korzystali z usług tej firmy, nie daje podstawy do uznania, iż spółka ta jest firmą wiarygodną i należycie wykonującą usługi reklamy i pośrednictwa. Niespójność w zeznaniach dotyczy także innych okoliczności: G. B. zeznał, że nie pamięta czy uczestniczył w przekazywaniu umowy z 26 lipca 2009 r., natomiast podatnik stwierdził, iż umowa została odebrana przez niego z biura rachunkowego. Świadek nie pamięta sposobu przekazywania faktur, nie pamięta czy uczestniczył w przekazywaniu płatności, tymczasem według podatnika kopie faktur podpisał i zostawił w biurze rachunkowym. W biurze tym zostawiał także należności wynikające ze spornych faktur. Niewiedza G. B. w zakresie płatności jest tym bardziej niewiarygodna, ponieważ jak zeznała strona, zapis w umowie dotyczący wysokości prowizji 5% był ustalany właśnie z G..B.. Natomiast rozbieżność zeznań strony i świadka dotyczy charakteru transakcji. G. B. zeznał, że podatnik nie uzgadniał z nim charakteru kampanii reklamowej

i pośrednictwa w sprzedaży, nie mówił jaki reklama ma mieć zasięg oraz jakimi środkami przekazu ma być realizowana. Tymczasem podatnik stwierdził, ze wydaje mu się, że zamówienie zostało dokonane za pośrednictwem G. B., który załatwiał wszystkie formalności.

1.5. Organ, podjął również inne czynności szczegółowo opisane

w uzasadnieniu decyzji m.in. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Stare-Miasto o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie S.s., włączył do akt sprawy dokumenty dotyczące działalności firmy S.s.,

tj. oświadczenie H. O. - współwłaścicielki lokalu mieszczącego się

w K., ul. Z. 7/15A, w zakresie wynajmu lokalu firmie S.s.; umowy najmu lokalu: z 2.01.2009 r. dla firmy S.s., z 1.04.2009 r. dla firmy W.-B. Sp. z o.o.; adnotację służbową z 12.08.2011 r. pracownika Urzędu Skarbowego K. – S. M. w zakresie przeprowadzenia oględzin siedziby firmy S.s. Sp. z o.o. Wyżej przedstawione okoliczności wskazują, że organ podejmował kilkukrotne próby mające na celu sprawdzenie rzetelności transakcji zawieranych przez stronę z firmą S.s.. Z pism przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto wynika, że ze względu na brak kontaktu, niemożliwym było przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej Spółce. Oględziny dokonane w miejscu prowadzenia działalności zgłoszonym przez Spółkę wskazały na brak oznak prowadzenia działalności. Korespondencja przesyłana na adres Kraków, ul. Zachodnia 7/15a była zwracana do nadawcy. Korespondencja przesyłana na adres R. Ł. - Prezesa Zarządu firmy S.s. po dwukrotnym awizowaniu przesyłki, była przekazywana do organu podatkowego. Ustalono, że R.Ł. figuruje jako osoba zaginiona.

Organ zaakcentował, że fakt wykazania przez firmę S.s. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. podatku należnego w kwocie umożliwiającej rozliczenie spornych faktur VAT nie stanowi dowodu, że usługi te zostały faktycznie wykonane. Powszechnie znany jest bowiem mechanizm oszustw podatkowych polegający na wykazywaniu kwot podatku należnego w fakturach stwierdzających czynności niedokonane, który nie jest wpłacany, gdyż nierzetelne podmioty w składanych deklaracjach wykazują podatek naliczony w kwocie równej lub nieznacznie odbiegającej od kwoty podatku należnego. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. firma S.s. zadeklarowała stosunkowo niewielką kwotę VAT do zapłaty, która nie została uregulowana. Brak było również wpłaty podatku z zeznania CIT-8 za 2009 r. W firmie S.s. nie były przeprowadzane kontrole podatkowe

i czynności sprawdzające, co nie pozwala odnieść się do wiarygodności działania tej firmy na rynku. Z danych Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że informacje dotyczące firmy S.s. Sp. z o.o. nie są aktualizowane. Świadczy o tym brak rejestracji umów zbycia udziałów z dnia 15.10.2010r. przez J. M.

i S. T., jak również brak we właściwym czasie wpisu dotyczącego aktualizacji adresu siedziby firmy S.s..

1.6. Organ wskazał ponadto na zeznania wspólników firmy S.s., J. M. i S. T.. W ocenie organu analiza tych zeznań podważa wiarygodność wykonania przez spółkę usług reklamy i pośrednictwa w sprzedaży na rzecz podatnika. Zeznania te poddają w wątpliwość rzeczywisty charakter prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Świadczy o tym podanie przez ww. świadków rozbieżnych danych w zakresie tak istotnej informacji, jaką jest przedmiot działalności firmy S.s.. Nie potrafili wskazać szczegółów prowadzenia działalności Spółki, nie posiadali wiedzy w zakresie usług reklamy

i pośrednictwa świadczonych dla podatnika, pomimo że poza posiadanymi udziałami w spółce S.s., S. T. był również jej pracownikiem.

Odnosząc sie do argumentów strony, że usługi wykonane przez S.s. przyczyniły się do wzrostu sprzedaży w jego firmie, organ stwierdził, że wzrost sprzedaży w tym okresie nie był spowodowany zakupionymi w S.s. usługami reklamy. Zwiększenie obrotu to wynik realizacji wniosków złożonych na inwestycje zakupu maszyn rolniczych w ramach naboru objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Niewątpliwie realizacje programów pomocowych mają znaczący wpływ na wzrost popytu na maszyny rolnicze. Potwierdził to zresztą w toku przesłuchania podatnik.

1.7. W celu uzupełnienia materiału dowodowego przesłuchano świadków nabywców maszyn/części rolniczych z okresu VIII-XII 2009 r. Z uwagi na argumentację podatnika dotyczącą długofalowych efektów reklamy i pośrednictwa

w sprzedaży firmy S.s. oraz mając na uwadze znaczny wzrost przychodów podatnika w okresie I - IV 2010 włączono do akt sprawy protokoły przesłuchań nabywców ciągników rolniczych z tego okresu. Podsumowując zeznania ww. nabywców maszyn/części rolniczych organ stwierdził, że informacje dotyczące sprzedaży maszyn przez firmę B.c. M. B. świadkowie pozyskali

z internetu, gazet specjalistycznych, targów, od znajomych, od producentów maszyn rolniczych. Żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził, by kontakt ze sprzedawcą nawiązał przez firmę S.s. - świadkowie nie kojarzą takiej firmy.

Z protokołów przesłuchań wynika, że nabywcy nie otrzymywali materiałów reklamowych od innych niż M. B. osób oraz nie zetknęli się z działaniami reklamującymi firmę B.c. realizowanymi przez inne podmioty. Ponadto klienci firmy B.c. nie podawali swoich danych osobowych w celu utworzenia bazy klientów dla sprzedawców maszyn rolniczych i nie uczestniczyli w żadnych ankietach w tym przedmiocie. Z protokołów przesłuchań wynika, że wszyscy korzystali z programów skierowanych do rolników współfinansujących zakupy maszyn rolniczych.

1.8. Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków - kontrahentów P. W. i R.K. na okoliczność potwierdzenia wykonania przez S.s., na rzecz firmy B.c. M. B., usług reklamowych. Postanowieniem z 23 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej

w K. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, ponieważ w tym samym dniu, tj. 23 grudnia 2015 r. postanowił o włączeniu uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań ww. osób przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.-Z.. W ocenie organu analiza zeznań ww. świadków również nie potwierdza faktu świadczenia usług reklamowych przez S.s. na rzecz B.c.. Co prawda P.W. zeznał, że firma z Krakowa reprezentowana przez kobietę i mężczyznę zawiesiła reklamę, ale szczegółów nie pamięta, poza napisem na reklamie “S.". Organ zauważył, że S.s. winna reklamować firmę B.c., więc reklama powinna być zaopatrzona w nazwę firmy podatnika, a nie firmy świadczącej usługę reklamy. Ponadto P.W. zeznał, że firma S.s. zostawiła ulotki, których nie posiada, bo je spalił. Powyższy sposób postępowania Spółki jest niezrozumiały. Potencjalny klient, co do zasady, otrzymuje pojedyncze egzemplarze ulotek reklamowych. Natomiast P.W. zeznał o otrzymaniu większej ilości ulotek. P. W. nie miał wiedzy na temat szkolenia, w którym uczestniczył w Krakowie, tj. nie znał terminu przeprowadzenia szkolenia, kto organizował szkolenie. Natomiast R. K.nie posiadał wiedzy w zakresie działalności Spółki na rzecz firmy B.c., nie uczestniczył również w żadnym szkoleniu organizowanym przez tą firmę.

Organ stwierdził ponadto, że w niniejszej sparwie straona miała świadomość fikcyjności faktur.

1.9. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. podatnik ujął również fakturę VAT nr 04/12/2009 z 19 grudnia 2009 r. wystawioną przez PHU "I." N. - H. K. z K. na wartość netto 23.000 zł,

VAT 2735 zł tytułem organizacji szkolenia, w tym: wynajem sali - netto 5500 zł, VAT 1.210 zł, napoje - netto 2000 zł, VAT 440 zł., usługi gastronomiczne - netto

15.500 zł., VAT 1085 zł. Organ stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury. Usługa, której tytułem została wystawiona kwestionowana faktura - została wykonana, jednakże brak

w sprawie dowodów potwierdzających, by miała związek ze sprzedażą opodatkowaną firmy B.c.. W niniejszej sprawie podatnik nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego związek zakupu usługi wynajmu sali i usług gastronomicznych z jego działalnością opodatkowaną. W tym zakresie organ wskazał na zeznania i wyjaśnienia podatnika, Z. S., J. O., P. B., G. B.. Organ wskazał ponadto na wynik czynności sprawdzających w PHU I. oraz zeznania N.-H. K., a także zeznania pracowników PHU I.: M. Ł.-N. i M. A.. Z zeznań tych wynika, że usługa została zamówiona przez podatnika w firmie I., a następnie szkolenie zostało przeprowadzone. Nie potrafią jednak wskazać szczegółów transakcji. Organ stwierdził, że podatnik dokonał zakupu usługi wynajmu sali i gastronomicznej w PHU I., jednakże zakup ten nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną. Strona nie spełniła warunku wymaganego przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym, stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury. Faktura ta została bowiem wystawiona tytułem organizacji szkolenia, w tym wynajem sali i usługi gastronomiczne. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że

w rzeczywistości PHU I. nie świadczyła na rzecz firmy B.c. usługi szkoleniowej. Udział tej firmy polegał tylko na udostępnieniu sali restauracyjnej i serwowaniu posiłków. Nie zapewniano natomiast np. wykładowców. W związku

z powyższym przedmiotem sprzedaży nie była kompleksowa usługa zorganizowania szkolenia (która powinna być opodatkowana jedną stawką VAT), a tylko usługa gastronomiczna i wynajmu sali. Dlatego też prawo do odliczenia podatku VAT należy rozpatrywać oddzielnie dla każdej usługi. W przypadku usługi gastronomicznej należy mieć również na uwadze art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zgodnie, z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych.

1.10. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazł m.in, że nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że w przypadku nabycia usługi reklamowej od firmy S.s. popełniono uchybienia polegające na pominięciu dowodów potwierdzających fakt wykonania tej usługi, tj. faktur VAT nr 200912003

i nr 200912011, dowodów zapłaty za wykonane usługi oraz deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 Spółki S.s.. Jak wykazano wyżej warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest czynność, która posiada nie tylko odzwierciedlenie

w dokumentacji, ale taka, która została faktycznie zrealizowana, czyli charakteryzuje się stroną nie tylko formalną, ale i materialną. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Również dowody zapłaty KP nie przesądzają

o świadczeniu usługi przez S.s. Sp. z o.o., tym bardziej, że zeznania strony

i G. B. w tym zakresie są niespójne. Ponadto należy zauważyć, że płatności za faktury dokonywane były w formie gotówki, wbrew obowiązującym przepisom w zakresie płatności w obrocie gospodarczym. Wobec braku dowodów wykonania zafakturowanych czynności, zapłata gotówką stanowi bowiem istotny element oceny wiarygodności działań podatnika.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu pominięcia wskazanych zeznań strony

i świadków organ wskazał, że treść tych zeznań została przytoczona i oceniona

w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazano m.in., że J. M. nie jest wiarygodnym świadkiem, o czym świadczy fakt, że zachowawczo potwierdził w toku przesłuchania wykonanie usług budowlanych na rzecz M. B., które w ogóle nie zostały zamówione w firmie S.s.. Ponadto niewiarygodnym jest fakt potwierdzenia przez J. M.. w toku przesłuchania kolejnych usług, również tych, które nie były zamówione w świetle stwierdzeń świadka, że to prezes firmy zajmował się pozyskiwaniem klientów, płatnościami i przebiegiem transakcji. Należy nadto zauważyć, że w świetle zeznań podatnika, który powołuje się na rozmowy telefoniczne z pracownikami firmy S.s., nie jest możliwe by przy tak minimalnym stanie zatrudnienia pracownicy tej firmy nie byli zorientowani w przedmiocie świadczonej usługi. W tym kontekście trzeba przecież wskazać na szereg zadań niezbędnych do wykonania w ramach zawartej z podatnikiem umowy. Organ ponadto wskazał, że brak wiedzy wspólników co do tak istotnej kwestii jaką jest znajomość przedmiotu działalności spółki, jako jeden z argumentów pozwalający uznać zeznania tych świadków za niewiarygodne. Zeznania ww. świadków są jedną z okoliczności dotyczących działania firmy S.s. i w powiązaniu z pozostałymi dowodami w sprawie świadczą, że usługi na rzecz podatnika nie zostały wykonane.

Wbrew twierdzeniom strony organ wskazał ponadto, że fakt wykazania przez firmę S.s. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. podatku należnego

w kwocie umożliwiającej rozliczenie spornych faktur VAT, nie stanowi potwierdzenia, że usługi te zostały faktycznie wykonane. Nie stanowi również przesądzającego dowodu o faktycznym wykonaniu usługi zapłata podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 spółki S.s.. Wbrew stwierdzeniu strony, podatek ten nie został zapłacony. Z kolei prawidłowość kwot podatku wykazanego przez S.s. jak również tego podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. nie ma przesądzającego znaczenia dla prawa do odliczenia podatku należnego z faktur wystawionych przez tą Spółkę. Istotne jest bowiem, że firma S.s. nie świadczyła usługi reklamy i pośrednictwa w sprzedaży dla M. B..

Odnosząc się do stwierdzenia strony, że organ nie poddał analizie zapisów

w księgach rachunkowych Spółki S.s. przechowywanych w biurze rachunkowym A. J. organ stwierdził, że jak wynika z akt sprawy A. J. świadczyła usługi księgowe dla firmy S.s. i była pełnomocnikiem tej Spółki tylko do 31 grudnia 2010 r. W świetle powyższego brak jest podstawy prawnej do skierowania do ww. żądania okazania dokumentacji podatkowej tej Spółki. Z kolei brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce nie stanowiło podstawy wydanej decyzji, bowiem pozwoliły na to inne dowody zgromadzone

w przedmiotowej sprawie.

1.11. Odnośnie zarzutów strony w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej prze PHU I., organ wskazał, że brak dokumentów w postaci listy obecności uczestników uniemożliwia zweryfikowanie, kto był ich uczestnikiem, w jakim temacie odbyły się szkolenia oraz kto zapraszał uczestników. Brak wskazania przez podatnika osoby z firmy S.s. odpowiedzialnej za wyszukanie i zaproszenie potencjalnych nabywców maszyn rolniczych to również dowód, podważający związek zakupionej usługi ze sprzedażą opodatkowaną podatnika. Odpowiedzialność firmy S.s. za wyszukanie i zaproszenie uczestników szkoleń wymagała wzajemnych kontaktów z podatnikiem w celu uzgodnienia choćby liczby uczestników i terminów szkolenia. Zatem niewiedza podatnika w tym zakresie podważa rolę firmy S.s. w tym działaniu. Niewskazanie przez podatnika osób, które zakupiły maszyny rolnicze dzięki uczestnictwu w szkoleniu to kolejna okoliczność, która potwierdza brak związku poniesionego wydatku (zakupu usługi szkoleniowej) z działalnością opodatkowaną. W ocenie organu odwoławczego wskazanie przez stronę tych osób umożliwiłoby przeprowadzenie dowodu mającego na celu wyjaśnienie charakteru szkolenia. Tymczasem podatnik, pomimo wyrażenia w toku kontroli przekonania, że są takie osoby, nie potrafił wskazać żadnego nabywcy maszyn rolniczych, nawet po okazaniu rejestru sprzedaży, w którym zaewidencjonowano sprzedaż dla poszczególnych osób.

1.12. Organ wskazał, że z uchwały NSA z 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 wynika, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnikowi określono za grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Termin rozliczenia tej nadwyżki podatku upływał z dniem 25 stycznia 2010 r. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy przyjąć, że 5-letni termin przedawnienia rozliczenia tej kwoty zaczynał biec od 1 stycznia 2011 r. i kończył bieg z dniem 31 grudnia 2015 r. Zawiadomieniem z 30 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego B.-Z. poinformował podatnika o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na wszczęcie 12 listopada 2015 r. dochodzenia w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okres od grudnia 2009 r. do stycznia 2011 r. Pismo informujące podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało podjęte przez stronę 15 grudnia 2015 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. uległ zatem zawieszeniu 12 listopada 201 5r. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, zatem bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku za grudzień 2009 r. pozostaje nadal zawieszony.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję M. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

1. art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

2. art. 180, art. 187, art. 188 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika;

3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wykonanych usług, których zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez firmę S.s. Sp. z o.o.;

4. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wykonanych usług, których zakup został udokumentowany fakturą VAT wystawioną przez firmę "I." N. - H. K.;

5. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że istnieją przesłanki do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości innej niż wynika z deklaracji podatkowej.

2.2. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że w przypadku, nabycia usługi reklamowej od firmy S.s. Sp. z o.o. organy pominęły dowody potwierdzające fakt wykonania usługi reklamowej przez tę firmę tj.: fakturę VAT nr 200912003

z 10 grudnia 2009 r. oraz nr 200912011 z 31 grudnia 2009 r., dowody zapłaty za wykonane usługi, deklarację VAT-7 za grudzień 2009 r. Organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów: z oględzin uszkodzonego laptopa skarżącego oraz

z zeznań świadka A. J.. Przeprowadzenie tych dowodów miałoby potwierdzić fakt przesłania przez S.s., materiałów reklamowych stronie oraz ustalić, czy kwestionowane usługi zostały zaksięgowane w księgach rachunkowych S.s. oraz czy zadeklarowane przez tę spółkę, w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2009 r., kwoty podatku należnego i naliczonego są zgodne z danymi wynikającymi z rejestru VAT.

2.3. W ocenie skarżącego ani organ pierwszej instancji ani organ odwoławczy, nie rozpatrzyły materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Organy eksponują bowiem te dowody, które są zgodne z ich tezami dokonując jednocześnie nieprawidłowej oceny dowodów korzystnych dla skarżącego, w następstwie czego uznają te dowody za niewiarygodne. Dokonując oceny zeznań skarżącego (oraz innych dowodów zgromadzonych w sprawie) organy podatkowe pominęły następujące okoliczności: skarżący był w siedzibie S.s. 29 grudnia 2009 r., gdzie podpisał umowę; okoliczność tą może potwierdzić świadek – D. C.; na targach kieleckich w 2010 r. klienci przychodzili z folderami wykonanymi przez firmę S.s.. Foldery zawierały informacje na temat: dofinansowania, kredytowania, oferty skarżącego, efektem usługi reklamowej, przeprowadzonej przez S.s., był znaczny wzrost sprzedaży maszyn rolniczych w 2010 r. (także

w zastrzeżeniach z 14 listopada 2013 r. skarżący wskazywał, że efektem współpracy z firmą S.s. było otworzenie w 2011 r. punktu sprzedaży w Olkuszu, który realizuje sprzedaż maszyn rolniczych w okolicach Krakowa), przedłożone przez skarżącego wydruki komputerowe materiałów reklamowych wykonanych przez S.s. stanowią logiczną całość, gdyż poza zdjęciami maszyn rolniczych zawierały, na odwrocie, dane firmy skarżącego, zeznania P. W. stanowią, wbrew ocenie organów podatkowych, dowód potwierdzający fakt wykonania kwestionowanych usług przez S.s..

Zdaniem skarżącego, organ pominął ponadto okoliczność, że S.s. zajmowała się usługami budowlanymi oraz usługami naprawy sprzętu elektronicznego (na ten rodzaj działalności Spółki wskazał inny z udziałowców – S.T.), nie oznacza że Spółka nie mogła świadczyć usług reklamowych, nie oznacza też rozbieżności w treści składanych przez świadków zeznań. Wskazał, że w biurze rachunkowym A. J., która prowadziła księgi rachunkowe S.s., nadal są przechowywane (na dyskach komputerowych) księgi rachunkowe tej Spółki. Organ bez trudu mógł więc sprawdzić jaki był rzeczywisty zakres działalności tej Spółki.

W ocenie skarżącego organ nieprawidłowo dokonał również oceny wartości dowodowej deklaracji VAT-7 spółki S.s. za grudzień 2009 r., ponieważ fakt, że w ww. deklaracji spółka wykazała podatek w kwocie umożliwiającej rozliczenie spornych faktur VAT potwierdza fakt wykonania usługi reklamowej przez S.s.. Organ nie przeprowadził żadnych czynności, w celu zweryfikowania prawidłowości danych wynikających z tej deklaracji, w szczególności nie poddał analizie zapisów w księgach rachunkowych S.s., przechowywanych w biurze rachunkowym A. J.. Według informacji uzyskanych przez skarżącego od A. J., VAT wynikający z ww. deklaracji został zapłacony .

Organy podatkowe potwierdzając tezę, że firma S.s. nie świadczyła usług reklamowych dla skarżącego wskazały na następujące nieistotne okoliczności: brak możliwości przeprowadzenia w firmie S.s. czynności sprawdzających, wątpliwości dotyczące legalnego funkcjonowania firmy S.s. adresem: Kraków ul. Zachodnia 7/15a. W ocenie skarżącego nie może on ponosić negatywnych skutków transakcji j z firmą S.s. z 2009 r. z ww. powodów.

2.4. W przypadku nabycia usługi od firmy "I." natomiast organy pominęły dowody potwierdzające fakt wykonania usługi wynajmu sali na cele szkoleniowe przez firmę "I., tj. fakturę VAT nr 04/12/2009, z 19 grudnia

2009 r., deklarację VAT-7 za grudzień 2009 r. "I." N. - H. K.. Dokonując oceny zeznań skarżącego pominęły ponadto następujące okoliczności: skarżący wynajął salę od firmy "I." N. - H. K. w celu przeprowadzenia szkolenia; szkolenia, które skarżący prowadził osobiście, miały miejsce w grudniu 2009 r., najprawdopodobniej w weekendy, zdarzało się że było kilka grup w czasie jednego dnia, liczba osób uczestniczących - od 10 do 50.

W ocenie skarżącego dokonując oceny zeznań N. H.-K. organy pominęły natomiast następujące okoliczności: usługę wynajmu sali zamawiał M. B., sala była wynajmowana przez trzy dni, w każdym dniu szkolenie odbywało się kilkakrotnie, sala była przystosowana do prowadzenia szkoleń na ok. 45-50 osób.

Z kolei przy ocenie zeznań M. Ł.-N. organy pominęły, że skarżący zamawiał osobiście usługę wynajmu sali i usługę gastronomiczną u N. H. K., w grudniu 2009 r. lokal był wynajmowany w celach szkoleniowych, szkolenie miało miejsce w grudniu 2009 r., trwało kilka dni, usługi udokumentowane fakturą

nr 04/12/2009 z 19 grudnia 2009 r. zostały faktycznie wykonane. Zdaniem strony

z kolei przy ocenie zeznań M. A. pominęły, że skarżący zamawiał osobiście usługę wynajmu sali i usługę gastronomiczną u N. H. K.,

w grudniu 2009 r. lokal był wynajmowany w celach szkoleniowych, szkolenie miało miejsce w grudniu 2009 r., trwało kilka dni, usługi udokumentowane fakturą nr 04/12/2009 z 19 grudnia 2009 r. zostały faktycznie wykonane.

Zdaniem skarżącego powyższe dowody w sposób jednoznaczny wykazują, że usługa wynajmu sali oraz gastronomiczna zostały wykonane w celu przeprowadzenia szkolenia, zatem w związku z opodatkowaną działalnością skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu organu, że szkolenie nie mogło mieć miejsca

w sobotę 19 grudnia 2009 r., bowiem tego dnia skarżący dokonywał dostawy pługa dla J. Dziubek skarżący wskazał, że z jego zeznań nie wynika, że szkolenia miały miejsce w trzy soboty grudnia 2009 r. Podatnik zeznał, że szkolenia miały miejsce w weekendy, a więc w soboty lub niedziele (podatnik nie pamiętał dokładnych dat prowadzonych szkoleń), świadkowie wskazali natomiast, że sala była wynajmowana przez trzy dni (zeznanie N. H. K.), lub kilka dni (zeznania świadków —M. L. N. oraz M. A.).

Zdaniem skarżącego okolicznościami nieistotnymi dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury wystawionej przez firmę "I." są: brak listy obecności osób biorących udział w szkoleniu, brak wskazania przez podatnika osoby, która zakupiła maszynę rolniczą dzięki uczestniczeniu w szkoleniu, brak wskazania przez podatnika osoby z firmy S.s., z którą uzgadniane byłyby szczegóły dotyczące szkolenia.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym; nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie

w zgromadzonym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur wystawionych w 2009 r. przez firmę S.s. Sp. z o.o. w K. z tytułu przygotowania kampanii reklamowej i pośrednictwa w sprzedaży oraz z faktury wystawionej przez PHU I. z K. z tytułu organizacji szkolenia. W ocenie organu faktury wystawione przez firmę S.s. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący ponadto miał świadomość fikcyjności tych faktur. Z kolei w przypadku faktury wystawionej przez drugą z ww. firm organ stwierdził, że wykazana na niej usługa nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną firmy skarżącego. Skarżący twierdzi natomiast, że usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez S.s. w rzeczywistości zostały wykonane, a usługa na zakwestionowanej fakturze wystawionej przez firmę I. ma związek ze sprzedażą opodatkowaną firmy skarżącego.

3.3. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zasada neutralności podatkowej). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma więc nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 TSUE uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid C-80/11 i C- 142/11, pkt 41; zob. także wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C- 277/14, pkt 47). W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, i którego należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46 oraz zob. też Stehcemp, C- 277/14, pkt 48). Z orzecznictwa TSUE wynika więc niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego wyłącza ponadto wykorzystanie wskazanych na fakturze usług czy towarów do wykonywania czynność nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co wynika z literalnego brzemienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że organ prawidłowo wykazał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te nakazują opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten poddawać wszechstronnej ocenie i odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ocena ta powinna być nadto dokonywana z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy dla obniżenia podatku należnego organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (pkt 1.3.) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów.

3.5. Uprawnionym stało się twierdzenie, że spółka S.s. wystawiła

w 2009 r, dla firmy skarżącego, dwie faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Inaczej, dla firmy skarżącego nie została przygotowana kampania reklamowa przez S.s., spółka ta też nie wykonała dla firmy skarżącego usługi pośrednictwa w sprzedaży. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji okoliczności (pkt od 1.3. do 1.8.), których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej.

W kontekście treści skargi i podniesionych w niej zarzutów natomiast wyeksponowania wymagają następujące okoliczności: znikoma wiedza skarżącego na temat dokonywanych z S.s. transakcji, okoliczności dotyczące podpisania umowy, zapłaty za sporne faktury, okoliczności dotyczące działalności S.s.. Skarżący nie potrafił wskazać żadnych szczegółów transakcji, opisać na czym polegały zamówione przez niego usługi reklamowe. W toku przesłuchania

w charakterze strony nie potrafił jednoznacznie stwierdzić czy usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane. Nie pamiętał czy uzgadniał format materiałów reklamowych oraz czy w ogóle otrzymał materiały reklamowe. Udzielając odpowiedzi podczas przesłuchania często używał określeń "nie wiem", "nie pamiętam", "nie znam", "wydaje mi się." W świetle powyższego organ prawidłowo ocenił przedłożone na etapie postępowania odwoławczego pliki z materiałami reklamowymi jako nie stanowiące dowodu potwierdzającego wykonanie przez S.s. usługi reklamowej.

Wbrew twierdzeniom strony organ nie pominął zeznań podatnika dotyczących okoliczności podpisania umowy 26 lipca 2009 r. w siedzibie S.s.. Skarżący zeznał bowiem, że w siedzibie firmy S.s. był tylko raz pod koniec 2009 r.

i było to spotkanie związane z zawarciem drugiej umowy z S.s.. Ponadto

z zeznań podatnika wynika, że formalnościami związanymi z zawarciem umowy zajmował się pracownik biura rachunkowego G. B., w tym omawiał warunki umowy m.in. dotyczące płatności. Istotne przy tym jest, że skarżący nie współpracował wcześniej z firmą S.s., a podpisując umowę nie sprawdził wiarygodności tej firmy. Polecający firmę S.s. skarżącemu, G. B. również nie posiadał szczegółowych informacji co do działalności tej spółki.

Wskazane wyżej okoliczności potwierdzają stanowisko organu, że usługi widniejące na zakwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane. Należy podzielić ocenę organu, że skarżący – przedsiębiorca powinien posiadać wiedzę na temat usług wykazywanych na fakturach oraz dokumentację potwierdzającą realizację warunków umowy. Nieprawdopodobnym jest natomiast aby skarżący dokonując zakupu usługi reklamy i pośrednictwa w sprzedaży na znaczne kwoty nie potrafił definitywnie stwierdzić czy usługa została wykonana czy nie. Dodatkowo fikcyjność omawianych usług potwierdzają okoliczności związane

z działalnością firmy S.s., a poddające w wątpliwość rzeczywisty charakter działalności spółki, tj. brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających

w spółce z uwagi na brak kontaktu ze spółką i stwierdzeniu, podczas oględzin

w zgłoszonym miejscu prowadzenia działalności, braku prowadzenia działalności przez spółkę, brak kontaktu z prezesem spółki w związku z jego zaginięciem, nie wypełnianie przez spółkę obowiązków aktualizacyjnych w KRS. Wątpliwości

w zakresie rzeczywistego charakteru działalności spółki potwierdzają ponadto zeznania jej udziałowców, co prawidłowo podniósł i wykazał organ (por. pkt 1.6. i 1.10.). Sąd podziela również stanowisko organu, stanowiące odpowiedź na argument skarżącego dotyczący wzrostu sprzedaży w firmie związanej z usługami S.s. (pkt 1.6 i 1.7).

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma ponadto zarzut nieuwzględnienia faktur VAT nr 200912003 z 10 grudnia 2009 r. oraz nr 200912011 z 31 grudnia

2009 r., dowodów zapłaty za wykonane usługi oraz deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r., a także deklaracji VAT-7 spółki S.s. za grudzień 2009 r. Jaj już wyżej wskazano (pkt 3.3.) sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Czynność udokumentowana fakturą musi mieć odzwierciedlenie

w rzeczywistości, co w niniejszej sprawie, jak wykazał organ, nie miało miejsca. Dowody zapłaty również nie przesądzają o realizacji usługi przez S.s.. W tym zakresie istotne są rozbieżności w zeznaniach skarżącego i G. B. (pkt 1.4.). Z kolei wobec braku dowodów wykonania zafakturowanych czynności zapłata gotówką stanowi istotny element oceny wiarygodności działań podatnika. Rezygnowanie z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego stanowi jednoczesne wyrażenie zgody na uczestnictwo

w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Prawidłowe jest ponadto stanowisko i argumentacja organu, którą należy podzielić (pkt 1.5.), że fakt wykazania przez firmę S.s. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. podatku należnego w kwocie umożliwiającej rozliczenie spornych faktur VAT nie stanowi dowodu, że usługi te zostały faktycznie wykonane.

3.6. W wyniku prawidłowo przez organ przeprowadzonego postepowania, spełniającego wymogi opisane w pkt 3.4, również uprawnionym stało się twierdzenie, że faktura wystawiona przez PHU I. z K. z tytułu organizacji szkolenia, wykazywała usługę, nie mającą związku ze sprzedażą opodatkowaną firmy skarżącego. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ

w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji okoliczności (pkt 1.9), których ocenę, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd zaakceptował.

Poza sporem jest, że firma PHU I. z K. wykonała jedynie usługę wynajmu sali i gastronomiczną, nie świadczyła natomiast kompleksowej usługi zorganizowania szkolenia. W kontekście przedmiotu sprawy, istotne przy tym jest, że to podatnik powinien wykazać, iż dany wydatek ma związek z czynnościami opodatkowanymi. Skarżący nie przedstawił natomiast dowodu potwierdzającego związek zakupu usługi wynajmu sali i usług gastronomicznych z jego działalnością podatkowaną. Wymaga przy tym przypomnienia, że w 2009 r. przedmiotem działalności podatnika była głównie sprzedaż i serwisowanie maszyn rolniczych. Według skarżącego ww. usługi miały związek z prowadzonym przez niego szkoleniem dla rolników. Jednocześnie jednak nie przedstawił listy uczestników tego szkolenia, która wbrew twierdzeniom skargi, miała znaczenie ponieważ mogłaby uprawdopodobnić fakt przeprowadzenia szkoleń. Organ ponadto dysponując taką listą miałby możliwość przesłuchania uczestników szkoleń w celu wyjaśnienia związku poniesionego wydatku z działalnością skarżącego.

Materiał dowodowy zebrany w powyższym zakresie poddaje natomiast

w wątpliwość przeprowadzanie szkoleń przez skarżącego mających związek

z prowadzoną przez niego działalnością (wyjaśnienia J. D., zeznania Z. S., J. O., P. B.). Wbrew twierdzeniom skarżącego z zeznań N. H.-K., M. Ł.-N. oraz M. A. nie wynika w sposób jednoznaczny, że skarżący prowadził szkolenia osobiście dla rolników. Organ prawidłowo przy tym stwierdził, że niewiedzy skarżącego w zakresie listy uczestników, nie usprawiedliwia okoliczność, że zapraszanie osób na szkolenia było w zakresie firmy S.s.. Skarżący powinien być bowiem zorientowany jaka grupa docelowa będzie uczestniczyć w szkoleniach, co jest istotne dla prawidłowego przeprowadzenia szkolenia. Dodatkowo, wyżej opisane okoliczności współpracy S.s. ze skarżącym, poddają w wątpliwość udział spółki w powyższym zakresie.

3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w 2009 r. przez S.s. i PHU I.. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią zaś

o naruszeniu przez te organy art. 191 Ordynacji podatkowej, co wykazano wyżej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze

o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania. Zarzut błędu

w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, a organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak

i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację.

3.8 Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skargach przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że faktury wystawione przez S.s. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a faktura wystawiona przez PHU I. dotyczy usługi nie związanej z działalnością opodatkowaną. Zdaniem Sądu materiał dowodowy dawał podstawy do przyjęcia, że skarżący miał świadomość posłużenia się nierzetelnymi fakturami. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia

art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wobec stwierdzonej nierzetelności spornych faktur zasadnie, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określono skarżącemu za grudzień 2009 r., prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jednocześnie należy wskazać, że organ był uprawniony do procedowania w sprawie po 31 grudnia 2015 r. z uwagi na okoliczność, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany w związku z jego zawieszeniem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co organ szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (pkt 1.12).

3.9. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.