Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 492/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację w części
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 33, art. 43 ust 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 1 ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1073
law: Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. Planowanie i zagospodarowanie przestrzenne.
article: art. 146 w zw z art. 145 par 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2018 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) wnioskiem z dnia 6 listopada 2017 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania według stawki 23% podatku VAT sprzedaży gruntowych działek w części w jakiej zlokalizowane są na terenach nieprzeznaczonych pod zabudowę według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości w części w jakiej zlokalizowane są na terenach przeznaczonych pod zabudowę według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

We wniosku uzupełnionym pismami z dnia 9 i 19 lutego 2018 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest polskim rezydentem dla celów podatkowych, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który planuje sprzedaż stanowiących jego własność niezabudowanych nieruchomości gruntowych położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nabywcą nieruchomości będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, z którą Spółka zawarła w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży. Dla nieruchomości, które będą przedmiotem zbycia prowadzone są trzy księgi wieczyste. Na nieruchomość objętą daną księgą wieczystą składa się jedna albo większa liczba działek ewidencyjnych. Działki zlokalizowane są w bezpośrednim sąsiedztwie albo w zbliżonej lokalizacji. Obecnie działki ujmowane są w bilansie Spółki jako aktywa obrotowe. Działki leżą na obszarze, dla którego obowiązuje, uchwalony w 2009 roku, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: m.p.z.p.). Występują sytuacje, że obszar jednej działki geodezyjnej obejmuje tereny o różnym przeznaczeniu wynikającym z m.p.z.p. Zgodnie z aktualnym zaświadczeniem o przeznaczeniu terenu w m.p.z.p. oraz o kierunkach zagospodarowania w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego wydanym z upoważnienia prezydenta miasta, działki podlegają ustaleniom obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru "KP" zatwierdzonego uchwałą rady miasta z 2009 roku, gdzie znajdują się w terenach oznaczonych symbolami:

- [...] – tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych,

- [...], [...] - tereny zabudowy mieszkaniowej i jednorodzinnej,

- [...] - tereny infrastruktury energetycznej;

- [...], [...], [...], [...], [...], [...] - tereny dróg publicznych,

- [...] - tereny zieleni urządzonej,

- [...], [...] - tereny zieleni ochronnej cieku wodnego,

- [...] - tereny wód powierzchniowych i śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenia wodne.

Tereny o różnym przeznaczeniu w m.p.z.p. wydzielone zostały na rysunku planu liniami rozgraniczającymi.

Zgodnie z uchwałą rady miasta w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, tereny oznaczone na rysunku symbolem (symbolami):

- od [...] do [...] stanowią tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z podstawowym przeznaczeniem terenów na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą, bliźniaczą i szeregową. W terenach [...], [...], [...] jako przeznaczenie dopuszczalne ustala się możliwość lokalizacji m.in. obiektów i urządzeń zabudowy usługowej wolnostojącej, która jednak nie może przekraczać 50% przyjętego wskaźnika dopuszczalnej powierzchni zabudowy,

- od [...] do [...] stanowią tereny z podstawowym przeznaczeniem terenu na obiekty i urządzenia związane z działalnością usługową. Jako przeznaczenie dopuszczalne ustala się możliwość lokalizacji innych obiektów i urządzeń,

- [...] stanowią tereny z podstawowym przeznaczeniem na lokalizację urządzeń i obiektów bezpośrednio związanych z infrastrukturą techniczną elektroenergetyczną – obejmujących stację transformatorową 110/15 kV (GPZ),

Niezabudowana część działki wymaga zagospodarowania jako teren zieleni urządzonej.

Ww. uchwałą wyznaczono tereny dróg publicznych oznaczone na rysunku planu symbolami zgodnie ich kwalifikacją:

- drogi klasy zbiorczej oznaczone na rysunku planu symbolami od [...] do [...],

- drogi klasy lokalnej oznaczone na rysunku planu symbolami od [...] do [...],

- drogi klasy dojazdowej oznaczone na rysunku planu symbolami od [...] do [...] oraz [...] i [...]

Podstawowym przeznaczeniem jest lokalizacja ulic, z wyposażeniem dostosowanym do klasy i przeznaczenia ulicy w obszarze wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Ustalono też rezerwy terenu, dopuszczono możliwość lokalizacji miejsc postojowych dla samochodów osobowych i prowadzenia ciągów rowerowych.

Wyznaczono tereny zieleni urządzonej oznaczone na rysunku planu symbolami od [...] do [...] z podstawowym przeznaczeniem terenu na ogólnie dostępną zieleń urządzoną obejmującą urządzone i utrzymane zespoły drzew, krzewów oraz zieleni niskiej, skomponowane w sposób kompleksowy.

Jako przeznaczenie dopuszczalne ustala się na tym terenie możliwość lokalizacji obiektów i urządzeń:

1. elementów małej architektury,

2. urządzeń rekreacyjnych (np. boiska do siatkówki, boiska do badmintona, korty tenisowe, boiska wielofunkcyjne),

3. sieci i urządzeń infrastruktury technicznej związanych z zagospodarowaniem terenu;

4. urządzeń ochrony akustycznej (ekranów akustycznych),

5. niewyznaczonych na rysunku planu dróg dojazdowych i wewnętrznych oraz ścieżek pieszych i rowerowych.

Ustalono na przedmiotowym obszarze następujące warunki zagospodarowania terenów:

1. zakaz lokalizacji zabudowy kubaturowej,

2. w ramach terenów ZP należy ukształtować elementy przestrzeni publicznej, o których mowa w § 12 uchwały,

3. w terenach [...] obowiązuje ochrona stanowisk roślin chronionych, o których mowa w § 10 ust. 1 pkt 1 lit. m uchwały,

4. zakaz lokalizacji ogrodów działkowych,

5. zakaz grodzenia, za wyjątkiem grodzenia obiektów sportowych wymagających ochrony ze względu na bezpieczeństwo użytkowania,

6. w terenach [...] realizacja obiektów budowlanych wymaga zachowania warunków określonych w § 10 ust. 5 uchwały.

Jedną z przedstawionych w uchwale zasad ochrony i kształtowania ładu przestrzennego jest nakaz zagospodarowania istniejących terenów zieleni oznaczonych symbolem [...] jako przestrzeni ogólnodostępnych o charakterze zieleni urządzonej lub parkowej.

Tereny oznaczone na rysunku symbolami od [...] do [...] stanowią tereny zieleni ochronnej cieku wodnego z podstawowym przeznaczeniem terenu na zieleń stanowiącą obudowę biologiczną wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenia wodne. Dla tych terenów ustala się:

1. nakaz zagospodarowania zgodnie z wymogami przepisów odrębnych w zakresie ochrony wód powierzchniowych śródlądowych oraz urządzeń wodnych,

2. w terenach [...], [...], [...], [...], [...] obowiązuje ochrona stanowisk roślin chronionych, o których mowa w § 10 ust. 1 pkt 1 lit. m uchwały,

3. w terenach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] realizacja obiektów budowlanych wymaga zachowania warunków określonych w § 10 ust. 5 uchwały,

4. zakaz lokalizacji obiektów kubaturowych.

W tym obszarze dopuszcza się stosowanie mostków zapewniających połączenia z terenami sąsiednimi oraz połączeń komunikacyjnych niewyznaczonych na rysunku planu.

Tereny oznaczone na rysunku symbolami od [...] do [...] wyznacza się jako tereny wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenia wodne, z przeznaczeniem podstawowym – wody powierzchniowe śródlądowe (potoki R i S) oraz rowy stanowiące urządzenia wodne. Ustala się na tych terenach zasady zagospodarowania zgodnie z wymogami przepisów odrębnych w zakresie ochrony wód powierzchniowych śródlądowych oraz urządzeń wodnych. Dopuszcza się stosowanie mostków zapewniających połączenie z terenami sąsiednimi oraz połączeń komunikacyjnych niewyznaczonych na rysunku planu.

Zgodnie z uchwałą rady miasta w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jeżeli w uchwale jest mowa o przeznaczeniu podstawowym należy przez to rozumieć rodzaj przeznaczenia terenu określony w rozdziale "x", które winno przeważać w terenie wydzielonym liniami rozgraniczającymi na rysunku planu, natomiast przez przeznaczenie dopuszczalne należy rozumieć rodzaj przeznaczenia inny niż podstawowe, który dopuszczony został na wyznaczonym terenie jako uzupełnienie lub wzbogacenie przeznaczenia podstawowego według wskaźników określonych w rozdziale "x" uchwały.

Spółka w uzupełnieniu wniosku z dnia 9 lutego 2018 r. oświadczyła, że wnosi o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczących konsekwencji podatkowych sprzedaży 37 działek, które zgodnie z zapisami m.p.z.p. mają różne przeznaczenie, szczegółowo wskazane w punkt 3 powyższego pisma (w piśmie tym Spółka wskazała numery działek i ksiąg wieczystych objętych wnioskiem i szczegółowe przeznaczenie działek wynikające z miejscowego planu zagospodarowania – przykładowo: działka [...] ma przeznaczenie: tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych [...]; teren zieleni izolacyjnej [...] i [...]; teren dróg publicznych [...] i [...]).

W powyższym piśmie Spółka wskazała również, że prostuje rozbieżności w opisie sprawy w ten sposób, że:

- tereny oznaczone symbolem WS.4 znajdują się w terenach wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenia wodne (z § 35 m.p.z.p.) oznaczone na rysunku planu symbolami od [...] do [...] z przeznaczeniem podstawowym – wody powierzchniowe śródlądowe (potoki R. i S. ) oraz rowy stanowiące urządzenia wodne, a nie jak podano omyłkowo w terenie zieleni ochronnej cieku wodnego,

- działki wymienione w opisie zdarzenia przyszłego znajdują się również na terenach oznaczonych symbolami: [...], [...], [...], [...] i [...]),

- tereny oznaczone na rysunku planu symbolami od [...] do [...] (tereny zieleni izolacyjnej) to tereny z podstawowym przeznaczeniem pod zieleń ograniczającą niekorzystny wpływ terenów komunikacyjnych. Jako przeznaczenie dopuszczalne ustala się możliwość lokalizacji obiektów i urządzeń, m.in. budowli i urządzeń związanych bezpośrednio z ochroną terenów sąsiednich przed uciążliwym oddziaływaniem układu komunikacyjnego, urządzeń i sieci infrastruktury technicznej, urządzeń ochrony akustycznej, dojść pieszych, ścieżek rowerowych. Na terenach tych zakazuje się lokalizacji obiektów kubaturowych, ustala się obowiązek urządzenia zespołów zieleni. Na terenach [...] obowiązuje ochrona stanowisk roślin chronionych. Na terenach [...] realizacja obiektów budowlanych wymaga zachowania warunków określonych w m.p.z.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), [...], [...] (tereny dróg publicznych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] i [...] (teren zieleni izolacyjnej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

2. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.3 i 3U.6 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), [...], [...] (tereny dróg publicznych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] i [...] (teren zieleni ochronnej cieku wodnego oraz rowów stanowiących urządzenia wodne), [...] i [...] (teren wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenie wodne), ZP.3 i ZP.8 (teren zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

3. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] i [...] (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (tereny zieleni urządzonej), [...] (tereny wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenie wodne) podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

4. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.4 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), [...], [...] (tereny dróg publicznych), [...] (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (teren wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenie wodne), [...] i [...] (teren zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

5. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] i [...] (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (tereny zieleni urządzonej), [...] (tereny wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenie wodne), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

6. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem: [...] (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), [...] (tereny dróg publicznych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

7. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem: [...] (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), [...] (tereny dróg publicznych) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolami [...] i [...] (tereny zieleni urządzonej), [...] (tereny wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenie wodne) podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ?,

8. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem: [...] (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), [...] (tereny dróg publicznych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

9. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego symbolem: [...] (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), [...] (tereny dróg publicznych) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części, w jakiej zlokalizowana jest on na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

10. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem: [...] (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%,) zaś w części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (tereny zieleni urządzonej), WS.4 (tereny wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenie), [...] (tereny zieleni ochronnej cieku wodnego oraz rowów stanowiących urządzenia wodne), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

11. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.3 i 3U.6 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), [...] (tereny dróg publicznych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] i [...] (teren zieleni ochronnej cieku wodnego oraz rowów stanowiących urządzenia wodne), [...] i [...] (teren wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenie wodne), [...] i [...] (teren zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

12. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.4 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), [...] (tereny dróg publicznych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części w jakiej zlokalizowana jest on na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami WS.6 (teren wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenie wodne), ZP.6 i ZP.7 (teren zieleni urządzonej) podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

13. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.4 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), [...] (tereny dróg publicznych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części w jakiej zlokalizowana jest on na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (teren zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

14. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.4 i 3U.5 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), [...] (tereny dróg publicznych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (teren zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

15. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem [...] (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

16. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem [...] (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

17 Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenie oznaczonym według ustaleń m.p.z.p. symbolem ZP.5 podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

18. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem [...] (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

19 Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenie oznaczonym według ustaleń m.p.z.p. symbolem ZP.5 podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

20. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem E (tereny infrastruktury energetycznej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

21. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem E (tereny infrastruktury energetycznej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

22. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] (tereny dróg publicznych) oraz [...] (tereny infrastruktury energetycznej [...]), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części, w jakiej zlokalizowana jest on na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

23. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] (tereny dróg publicznych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części, w jakiej zlokalizowana jest on na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

24. Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenie oznaczonym według ustaleń m.p.z.p. symbolem [...] podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

25. Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenie oznaczonym według ustaleń m.p.z.p. symbolem [...] podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

26. Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenie oznaczonym według ustaleń m.p.z.p. symbolem [...] podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

27. Czy sprzedaż działki numer [...] w tej części, w jakiej zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem [...] (tereny dróg publicznych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%, zaś w części, w jakiej zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem [...] (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ?,

28. Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenie oznaczonym według ustaleń m.p.z.p. symbolem [...] podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

29. Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenie oznaczonym według ustaleń m.p.z.p. symbolem [...] podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?,

30. Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23% ?,

[...] sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23% ?,

[...] sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23% ?,

33. Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych) oraz [...] (tereny dróg publicznych) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23% ?,

34. Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] i [...] (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych) oraz [...] (tereny dróg publicznych) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23% ?,

35. Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych) oraz [...] (tereny dróg publicznych) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23% ?,

36. Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23% ?,

37. Czy sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23% ?.

Spółka przedstawiając swoje stanowisko w zakresie nieruchomości gruntowych (działek), zlokalizowanych na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] wskazała, że sprzedaż tych gruntów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z kolei Spółka przedstawiając swoje stanowisko w zakresie nieruchomości gruntowych (działek), zlokalizowanych na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] , [...], [...], [...] wskazała, że sprzedaż tych działek będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

DKIS interpretacją z dnia 27 lutego 2018 roku, nr [...] uznał stanowisko Spółki w zakresie:

- opodatkowania według stawki 23% podatku VAT sprzedaży gruntowych działek w części w jakiej zlokalizowane są na terenach oznaczonych symbolami [...], [...], [...], E, [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...] według m.p.z.p. – jest prawidłowe,

- zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości w części w jakiej zlokalizowane są na terenach oznaczonych symbolami [...], [...], [...], [...], [...], według m.p.z.p. – jest nieprawidłowe.

Organ uzasadniając swoje stanowisko kolejno przywołał przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u) oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 i 2, ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, ze zm.; dalej u.p.z.p.).

Dalej organ stwierdził, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę", tym samym w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Wprowadzony do u.p.t.u. art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego. Z powyższych przepisów wynika, że u.p.t.u. nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego m.p.z.p. przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy. O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego - m.p.z.p. jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku - decyzja o warunkach zabudowy albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego – jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Następnie organ przytoczył opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniach i wskazał, że wątpliwości Spółki dotyczą opodatkowania lub zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży ww. działek w zależności od ich położenia (lub ich części) w terenach o różnym przeznaczeniu w m.p.z.p. U.p.t.u. nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie "tereny przeznaczone pod zabudowę" obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy.

Organ rozpatrując pojęcie "grunty przeznaczone pod zabudowę" odwołał się do definicji: obiektu budowlanego, budynku, budowli, obiektu liniowego, obiektu małej architektury, urządzenia budowlanego, zawartych w art. 3 pkt 1 pkt 2, pkt 3, pkt 3a, pkt 4, pkt 9 w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz.1332, ze zm.; obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1202; dalej: P.b.) oraz definicji obiektu budowlanego zawartej w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316 ze zm.), by w konkluzji stwierdzić, że świetle przytoczonych przepisów grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest m.p.z.p., w którym określono dla niego funkcję "pod zabudowę". W sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Dalej organ odwołał się do treści załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz.U z 2003 r., nr 164, poz. 1587). Podkreślił, że tereny o różnym przeznaczeniu, oznaczone są w rysunku planu różnymi symbolami i stwierdził, że z opisu sprawy wynika, tereny oznaczone na rysunku symbolami od [...] do [...] stanowią tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z podstawowym przeznaczeniem terenów na zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą, bliźniaczą i szeregową. W terenach [...], [...], [...], jako przeznaczenie dopuszczalne ustala się możliwość lokalizacji m.in. obiektów i urządzeń zabudowy usługowej wolnostojącej, która jednak nie może przekraczać 50% przyjętego wskaźnika dopuszczalnej powierzchni zabudowy. Tereny oznaczone na rysunku planu symbolami od [...] do [...] stanowią tereny z podstawowym przeznaczeniem terenu na obiekty i urządzenia związane z działalnością usługową. Jako przeznaczenie dopuszczalne ustala się możliwość lokalizacji innych obiektów i urządzeń. Tereny infrastruktury energetycznej oznaczone na rysunku planu symbolem E stanowią tereny z podstawowym przeznaczeniem na lokalizację urządzeń i obiektów bezpośrednio związanych z infrastrukturą techniczną elektroenergetyczną – obejmujących stację transformatorową 110/15 kV (GPZ). Niezabudowana część działki wymaga zagospodarowania jako teren zieleni urządzonej. Tereny dróg publicznych oznaczone na rysunku planu symbolami zgodnie ich kwalifikacją:

- drogi klasy zbiorczej oznaczone na rysunku planu symbolami od [...] do [...],

- drogi klasy lokalnej oznaczone na rysunku planu symbolami od [...] do [...],

- drogi klasy dojazdowej oznaczone na rysunku planu symbolami od [...] do [...] oraz [...] i [...]

Podstawowym przeznaczeniem jest lokalizacja ulic, z wyposażeniem dostosowanym do klasy i przeznaczenia ulicy w obszarze wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Ustalono też rezerwy terenu, dopuszczono możliwość lokalizacji miejsc postojowych dla samochodów osobowych, prowadzenia ciągów rowerowych.

W konkluzji organ stwierdził, że skoro przedmiotowe tereny przeznaczone są pod zabudowę zgodnie z m.p.z.p., to spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 u.p.t.u., a tym samym planowana dostawa tych terenów nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. i dlatego planowana dostawa działek gruntowych niezabudowanych, w części w jakiej zgodnie z ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego znajdują się na terenach oznaczonych symbolami: [...], [...] (Tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), [...], [...] (Tereny zabudowy mieszkaniowej i jednorodzinnej) [...] (Tereny infrastruktury energetycznej), [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (Tereny dróg publicznych) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Następnie organ odniósł, się terenów oznaczonych m.p.z.p. symbolami od [...] do [...] i wskazał, że podstawowym przeznaczeniem tych terenów jest urządzenie ogólnie dostępnej zieleni obejmujące urządzone i utrzymane zespoły drzew, krzewów oraz zieleni niskiej, skomponowane w sposób kompleksowy. Jako przeznaczenie dopuszczalne ustala się na tym terenie możliwość lokalizacji obiektów i urządzeń:

1. elementów małej architektury,

2. urządzeń rekreacyjnych (np. boiska do siatkówki, boiska do badmintona, korty tenisowe, boiska wielofunkcyjne),

3. sieci i urządzeń infrastruktury technicznej związanych z zagospodarowaniem terenu,

4. urządzeń ochrony akustycznej (ekranów akustycznych),

5. niewyznaczonych na rysunku planu dróg dojazdowych i wewnętrznych oraz ścieżek pieszych i rowerowych.

Organ zauważył, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowe tereny oznaczone ww. symbolami planu zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w m.p.z.p. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych. Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. Ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Wskazane działki gruntu stanowią grunty z możliwością ich zabudowania a przedmiotowa transakcja nie może podlegać zwolnieniu od opodatkowania VAT.

Podsumowując organ stwierdził, że mając na uwadze, że m.p.z.p. dla terenów oznaczonych symbolem [...] – [...] dopuszcza możliwość lokalizacji ww. obiektów i urządzeń, tereny te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę, zatem są terenami budowlanymi.

Kolejno organ odniósł się do terenów oznaczonych na rysunku symbolami od [...] do [...], [...] do [...] oraz [...] do [...]

Odnośnie tych pierwszych wskazał, że stanowią tereny zieleni ochronnej cieku wodnego z podstawowym przeznaczeniem terenu na zieleń stanowiącą obudowę biologiczną wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenia wodne. Dla tych terenów ustala się:

1.nakaz zagospodarowania zgodnie z wymogami przepisów odrębnych w zakresie ochrony wód powierzchniowych śródlądowych oraz urządzeń wodnych,

2. w terenach [...], [...], [...], [...], [...] obowiązuje ochrona stanowisk roślin chronionych, o których mowa w § 10 ust. 1 pkt 1 lit. m uchwały,

3. w terenach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] realizacja obiektów budowlanych wymaga zachowania warunków określonych w § 10 ust. 5 uchwały,

4. zakaz lokalizacji obiektów kubaturowych.

W tym obszarze dopuszcza się stosowanie mostków zapewniających połączenia z terenami sąsiednimi oraz połączeń komunikacyjnych niewyznaczonych na rysunku planu.

Odnośnie terenów oznaczonych na rysunku symbolami od [...] do [...] organ wskazał, że wyznacza się je jako tereny wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenia wodne, z przeznaczeniem podstawowym – wody powierzchniowe śródlądowe (potoki R. i S.) oraz rowy stanowiące urządzenia wodne. Ustala się na tych terenach zasady zagospodarowania zgodnie z wymogami przepisów odrębnych w zakresie ochrony wód powierzchniowych śródlądowych oraz urządzeń wodnych. Dopuszcza się stosowanie mostków zapewniających połączenie z terenami sąsiednimi oraz połączeń komunikacyjnych niewyznaczonych na rysunku planu.

Odnośnie terenów oznaczonych na rysunku planu symbolami od [...] do [...] (tereny zieleni izolacyjnej) organ wskazał, że są to tereny z podstawowym przeznaczeniem pod zieleń ograniczającą niekorzystny wpływ terenów komunikacyjnych. Jako przeznaczenie dopuszczalne ustala się możliwość lokalizacji obiektów i urządzeń, m.in. budowli i urządzeń związanych bezpośrednio z ochroną terenów sąsiednich przed uciążliwym oddziaływaniem układu komunikacyjnego, urządzeń i sieci infrastruktury technicznej, urządzeń ochrony akustycznej, dojść pieszych, ścieżek rowerowych. Na terenach tych zakazuje się lokalizacji obiektów kubaturowych, ustala się obowiązek urządzenia zespołów zieleni. Na terenach [...] obowiązuje ochrona stanowisk roślin chronionych. Na terenach [...] realizacja obiektów budowlanych wymaga zachowania warunków określonych w m.p.z.p.

DKIS odnosząc się zbiorczo do wymienionych powyżej terenów stwierdził, że skoro w przedstawionej sytuacji, w ustaleniach m.p.z.p. dla terenów wód śródlądowych oraz zieleni ochronnej cieku wodnego dopuszcza się budowę mostków zapewniających połączenia z terenami sąsiednimi oraz połączeń komunikacyjnych niewyznaczonych na rysunku planu, które zgodnie z art. 3 ust. 3 P.b. stanowią budowle to ww. tereny spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Analogicznie skoro dla terenów zieleni izolacyjnej dopuszcza się możliwość lokalizacji obiektów i urządzeń, m.in. budowli i urządzeń związanych bezpośrednio z ochroną terenów sąsiednich przed uciążliwym oddziaływaniem układu komunikacyjnego, urządzeń i sieci infrastruktury technicznej, urządzeń ochrony akustycznej, dojść pieszych, ścieżek rowerowych, to tereny te również spełniają definicję terenu budowlanego.

Organ podsumowując tę część rozważań wskazał, że sprzedaż części działek gruntowych oznaczonych symbolem [...] – [...], [...] do [...], [...] do [...], ZI.1 do [...], nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem stanowią one tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Dalej organ rozważył możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., wskazując, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów. Z uzupełnienia wniosku wynika, że przedmiotowe grunty nie były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej (ani zwolnionej, ani opodatkowanej). W takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż grunty nie były wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności zwolnionej.

Następnie organ odpowiedział na każde z 37 pytań sformułowanych we wniosku stwierdzając że:

1. Sprzedaż działki numer [...] zarówno w części, w jakiej zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), [...], [...] (tereny dróg publicznych) jak i w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] i [...] (teren zieleni izolacyjnej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23% .

2. Sprzedaż działki numer [...] zarówno w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.3 i 3U.6 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), [...], [...] (tereny dróg publicznych) jak i w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] i [...] (teren zieleni ochronnej cieku wodnego oraz rowów stanowiących urządzenia wodne), [...] i [...] (teren wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenie wodne), ZP.3 i ZP.8 (teren zieleni urządzonej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%.

3. Sprzedaż działki numer [...] zarówno w części, w jakiej zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] i [...] (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), jak i w części, w jakiej zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (tereny zieleni urządzonej), [...] (tereny wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenie wodne), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 23%.

4. Sprzedaż działki numer [...] zarówno w części, w jakiej zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.4 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), [...], [...] (tereny dróg publicznych), [...] (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), jak i w części, w jakiej zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. [...] (teren wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenie wodne), [...] i [...] (teren zieleni urządzonej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

5. Sprzedaż działki numer [...] zarówno w tej części, w jakiej zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] i [...] (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), jak i w części, w jakiej zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (tereny zieleni urządzonej), [...] (tereny wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenie wodne), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

6. Sprzedaż działki numer [...] zarówno w tej części, w jakiej zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem: [...] (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), [...] (tereny dróg publicznych), jak i w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

7. Sprzedaż działki numer [...] zarówno w tej części, w jakiej zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem: [...] (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), [...] (tereny dróg publicznych), jak i w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] i [...] (tereny zieleni urządzonej), WS.6 (tereny wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenie wodne), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

8. Sprzedaż działki numer [...] w tej części w jakiej zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem: [...] (tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej), [...] (tereny dróg publicznych), jak i w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

9. Sprzedaż działki numer [...] zarówno w tej części w jakiej zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem: 3U.4 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), [...] (tereny dróg publicznych), jak i w części, w jakiej zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

10. Sprzedaż działki numer [...] zarówno w tej części, w jakiej zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.3 i 3U.6 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), [...] (Tereny dróg publicznych), jak i w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] i [...] (teren zieleni ochronnej cieku wodnego oraz rowów stanowiących urządzenia wodne), [...] i [...] (teren wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenie wodne), ZP.3 i ZP.8 (teren zieleni urządzonej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

11. Sprzedaż działki numer [...] zarówno w tej części, w jakiej zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.3 i 3U.6 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), [...] (tereny dróg publicznych), jak i w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] i [...] (teren zieleni ochronnej cieku wodnego oraz rowów stanowiących urządzenia wodne), [...] i [...] (teren wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenie wodne), [...] i [...] (teren zieleni urządzonej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

12. Sprzedaż działki numer [...] zarówno w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.4 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), [...] (tereny dróg publicznych), jak i w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami WS.6 (teren wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenie wodne), [...] i [...] (teren zieleni urządzonej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

13. Sprzedaż działki numer [...] zarówno w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: 3U.4 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), [...] (tereny dróg publicznych), jak i w części, w jakiej zlokalizowana jest on na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (teren zieleni urządzonej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

14. Sprzedaż działki numer [...] zarówno w tej części, w jakiej zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] i [...] (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), [...] (tereny dróg publicznych), jak i w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (teren zieleni urządzonej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

15. Sprzedaż działki numer [...] zarówno w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem [...] (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), jak i w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

16. Sprzedaż działki numer [...] zarówno w tej części, w jakiej zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem 3U.5 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), jak i w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

17. Sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenie oznaczonym według ustaleń m.p.z.p. symbolem [...] podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

18. Sprzedaż działki numer [...] zarówno w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem 3U.5 (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych) jak i w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

19. Sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenie oznaczonym według ustaleń m.p.z.p. symbolem [...] podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

20. Sprzedaż działki numer [...] zarówno w tej części, w jakiej zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem [...] (tereny infrastruktury energetycznej), jak i w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (tereny zieleni urządzonej) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

21. Sprzedaż działki numer [...] zarówno w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem [...] (tereny infrastruktury energetycznej), jak i w części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

22. Sprzedaż działki numer [...] zarówno w tej części, w jakiej zlokalizowana jest ona na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] (tereny dróg publicznych) oraz [...] (tereny infrastruktury energetycznej [...]), jak i w części, w jakiej zlokalizowana jest on na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

23. Sprzedaż działki numer [...] zarówno w tej części, w jakiej zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] (tereny dróg publicznych), jak i w części, w jakiej zlokalizowana jest on na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami [...] (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

24. Sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenie oznaczonym według ustaleń m.p.z.p. symbolem [...] podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

25. Sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenie oznaczonym według ustaleń m.p.z.p. symbolem [...] podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

26. Sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenie oznaczonym według ustaleń m.p.z.p. symbolem [...] podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

27. Sprzedaż działki numer [...] zarówno w tej części, w jakiej zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem [...] (tereny dróg publicznych), jak i w części, w jakiej zlokalizowana jest na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolem [...] (tereny zieleni urządzonej), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

28. Sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenie oznaczonym według ustaleń m.p.z.p. symbolem [...] podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

29. Sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenie oznaczonym według ustaleń m.p.z.p. symbolem [...] podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

30. Sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

31. Sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

32. Sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

33. Sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych) oraz [...] (tereny dróg publicznych) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

34. Sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] i [...] (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych) oraz [...] (tereny dróg publicznych) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

35. Sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych) oraz [...] (tereny dróg publicznych) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

36. Sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

37. Sprzedaż działki numer [...] zlokalizowanej na terenach oznaczonych według ustaleń m.p.z.p. symbolami: [...] (tereny zabudowy usług wielofunkcyjnych), podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%.

Końcowo organ odniósł się do powołanych we wniosku interpretacji oraz orzeczeń sądów wskazując, że stanowisko zawarte w interpretacjach jest tożsame ze stanowiskiem wyrażonym w niniejszej interpretacji, a orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach osadzonych w określonym stanie faktycznym oraz prawnym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia w części w jakiej DKIS uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki dotyczące zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości w części, w jakiej wchodzące w jej skład działki zlokalizowane są na terenach oznaczonych symbolami [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], według m.p.z.p.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zw. z art. 4 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 pkt 1 u.p.z.p w zw. z art. 3 pkt 1 oraz 3-6 P.b., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż do przyjęcia, że działka gruntowa stanowi teren budowlany, wystarczająca jest przewidziana w m.p.z.p. możliwość wzniesienia na tych terenach budowli i urządzeń infrastruktury technicznej, stanowiących funkcję uzupełniającą i pomocniczą, w stosunku do podstawowego, niebudowlanego przeznaczenia terenu przewidzianego w m.p.z.p,

- art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zw. z art. 4 ust. 1 u.p.z.p. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz 3-6 P.b., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na przyjęciu, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie znajduje zastosowania w odniesieniu do działek gruntu w części, w jakiej położone są w terenie oznaczonym w m.p.z.p. symbolami [...] [...], [...], [...], [...], [...], [...] z podstawowym przeznaczeniem określonym jako tereny zieleni urządzonej, tereny zieleni ochronnej cieku wodnego, tereny wód powierzchniowych, tereny zieleni izolacyjnej, a co do których m.p.z.p. dopuszcza możliwość wzniesienia określonych budowli i urządzeń infrastruktury technicznej, mających pełnić jedynie pomocniczą i uzupełniającą funkcję w stosunku do podstawowego przeznaczenia.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca skupiła się na wykazaniu, że DKIS dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt 33 u.p.t.u. przyjmując, że "terenem budowlanym" są również działki (ewentualnie części działek), zlokalizowane na terenach oznaczonych symbolami [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]

Skarżąca wskazała, że przepis ten zawiera definicję terenów budowlanych na potrzeby u.p.t.u. Definiując to pojęcie ustawodawca odwołał się zatem do dwóch kategorii aktów, o których mowa w u.p.z.p., tj. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Podstawowym aktem prawnym decydującym o uznaniu gruntu niezabudowanego za teren budowlany (którego dostawa jest opodatkowana stawką podstawową VAT) jest zatem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Ustawa nie precyzuje, czym są grunty przeznaczone pod zabudowę, dlatego należy przyjąć, że są to obszary, na których istnieje możliwość posadowienia budynków lub budowli.

Zarówno wykładnia językowa pojęcia "gruntów przeznaczonych pod zabudowę" jak i wykładnia celowościowa i systemowa właściwych w sprawie przepisów podatku od towarów i usług wskazują, że opodatkowanie według stawki 23% gruntów nie powinno mieć zastosowania, gdy grunt może zostać zabudowany jedynie w marginalnym czy też bardzo ograniczonym zakresie. Wprowadzając zasadnicze rozróżnienie jeśli chodzi o opodatkowanie VAT (23% versus zwolnienie z VAT) pomiędzy gruntami przeznaczonymi pod zabudowę a innymi gruntami, racjonalny ustawodawca kierował się tym, że grunt który podlega zabudowie w istotnym zakresie ma z punktu widzenia gospodarczego zupełnie inne znaczenie (i wartość) niż grunt, który nie może być w istotnym zakresie zabudowany.

W odniesieniu do podatku VAT, kryterium ekonomiczne ma kluczowe znaczenie. W przypadku gruntu de facto niepodlegającemu zabudowie, na którym jednak można stworzyć budowle o ograniczonej wielkości i funkcjonalności (mostek, latarnie, ogrodzenie boisk sportowych etc.) trudno uznać, że jest on tak zasadniczo innym towarem z punktu widzenia gospodarczego niż grunt niepodlegający zabudowie, iż uzasadnia to opodatkowanie go stawką 23% zamiast zwolnienia z VAT. Tak jak dostawa gruntu, na którym zbudowana została latarnia, nie jest z punku widzenia VAT dostawą budowli (latarni) wraz z przynależnym do niej gruntem (zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u.), gdyż to grunt, a nie latarnia stanowi dla stron zasadniczy przedmiot transakcji, tak dostawa gruntu, na którym można wybudować jedynie latarnie lub budowle tego typu, nie jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę. Art. 43 ust. 1 pkt.9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT powinien być więc odczytywany w kontekście art. 29a ust. 8 tej ustawy.

W ocenie Skarżącej spór zaistniały między stronami sprowadza się do pytania, czy dla oceny charakterku i przeznaczenia gruntu znaczenie ma podstawowe przeznaczenie w m.p.z.p. (jak twierdzi Spółka), czy też również przeznaczenie dopuszczalne terenu (jak twierdzi organ). Organ przyznał w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że ewentualnie wznoszone obiekty "uzupełnią podstawową funkcję", ale "sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działki te stanowią grunt przeznczony pod zabudowę". W ocenie Skarżącej tylko i wyłącznie przeznaczenie podstawowe danego gruntu zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ma znaczenie dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe, dopuszczalne funkcje przypisane do gruntu służą tylko i wyłącznie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają. Dodatkowe, dopuszczalne funkcje mają umożliwić zagospodarowanie terenu zgodnie z jego podstawowym przeznaczeniem. Skoro w art. 2 pkt 33 u.p.t.u., tereny budowlane są zdefiniowane jako grunty przeznaczone pod zabudowę, to należy odróżnić takie przeznaczenie od dopuszczenia, przyjęcia możliwości zabudowy, które nie stanowi realizacji przeznaczenia danego terenu.

Skarżąca podniosła, że tereny oznaczone w m.p.z.p. symbolami [...] i [...], co do zasady nie są terenami przeznaczonymi pod zabudowę, a służą innym celom takim jak zachowanie, czy też urządzenie ogólnodostępnych terenów zielonych, terenów zielni izolacyjnej, terenów ochronnych cieków wodnych.

Skarżąca podniosła, że podstawowym przeznaczeniem terenu oznaczonego w m.p.z.p. symbolem [...] - Tereny zieleni urządzonej jest zagospodarowanie ich ogólnie dostępną zielenią urządzoną obejmującą urządzone i utrzymane zespoły drzew, krzewów oraz zieleni niskiej, skomponowane w sposób kompleksowy. Natomiast jako przeznaczenie dopuszczalne ustala się na tym terenie możliwość lokalizacji obiektów i urządzeń: elementów małej architektury, urządzeń rekreacyjnych (np. boiska do siatkówki, boiska do badmintona, korty tenisowe, boiska wielofunkcyjne), sieci i urządzeń infrastruktury technicznej związanych z zagospodarowaniem terenu, urządzeń ochrony akustycznej (ekranów akustycznych) oraz niewyznaczonych na rysunku planu dróg dojazdowych i wewnętrznych oraz ścieżek pieszych i rowerowych.

Na przedmiotowym obszarze ustalono w szczególności zakaz lokalizacji zabudowy kubaturowej oraz zakaz grodzenia, za wyjątkiem grodzenia obiektów sportowych wymagających ochrony ze względu na bezpieczeństwo użytkowania. Z powyższego wynika, że choć na obszarze oznaczonym symbolem ZP dopuszcza się lokalizację pewnych obiektów budowlanych, to jednak pełnić one mogą tylko funkcje pomocnicze - uzupełniające i wspomagające podstawowe przeznaczenie terenu. Równocześnie realizacja tych obiektów będzie umożliwiała korzystnie z gruntów zgodnie z podstawowym przeznaczeniem. Nie można zatem uznać, że tereny te mają przeznaczenie budowlane, ponieważ funkcje uzupełniające nie mogą determinować charakteru całego terenu i definiować go jako budowlanego (przeznaczonego pod zabudowę), gdy rzeczywiście jest on przeznaczony na cele zieleni, zaś w samej uchwale rada miasta wskazuje się że przeznaczenie dopuszczalne ma uzupełniać lub wzbogacać przeznaczenie podstawowe. Z tych samych względów za grunt przeznaczony pod zabudowę nie może zostać uznany teren oznaczony w planie symbolem [...] do [...] - Tereny zieleni ochronnej cieku wodnego, z podstawowym przeznaczeniem tego terenu na zieleń stanowiącą obudowę biologiczną wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenia wodne. Ustalenia m.p.z.p. dopuszczają wprawdzie w terenach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] realizację obiektów budowlanych z zachowaniem ściśle określonych warunków lub stosowanie mostków zapewniających połączenia z terenami sąsiednimi oraz połączeń komunikacyjnych, niemniej nie zmienia to faktu, że tereny te nie mają charakteru budowlanego ani nie można ich uznać za przeznaczone pod zabudowę.

Zdaniem Skarżącej w sprawie powyższych działek organ bezzasadnie uznał, że skoro istnieje tam możliwość wybudowania mostków zapewniających połączenie z terenami sąsiednimi oraz połączeń komunikacyjnych, to grunt należy uznać za budowalny.

W ocenie Skarżącej gruntami nie przeznaczonym pod zabudowę są również tereny oznaczone na rysunku symbolami od [...] do [...] ([...] - Tereny wód powierzchniowych śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenia wodne) z przeznaczeniem podstawowym - wody powierzchniowe śródlądowe (potoki R. i S.) oraz rowy stanowiące urządzenia wodne. Okoliczność, że plan miejscowy dopuszcza na tym terenie stosowanie mostków zapewniających połączenie z terenami sąsiednimi oraz połączeń komunikacyjnych wspierających podstawową funkcje (co w ocenie organu przesądza o budowlanych charakterze tych gruntów) nie stanowi o budowlanym przeznaczeniu terenu.

Dalej Skarżąca podniosła, że tereny oznaczone na rysunku planu symbolami od [...] do [...] (tereny zieleni izolacyjnej) to tereny z podstawowym przeznaczeniem pod zieleń ograniczającą niekorzystny wpływ terenów komunikacyjnych. Jako przeznaczenie dopuszczalne ustala się możliwość lokalizacji obiektów i urządzeń, m.in. budowli i urządzeń związanych bezpośrednio z ochroną terenów sąsiednich przed uciążliwym oddziaływaniem układu komunikacyjnego, urządzeń i sieci infrastruktury technicznej, urządzeń ochrony akustycznej, dojść pieszych, ścieżek rowerowych. Na terenach tych zakazuje się lokalizacji obiektów kubaturowych oraz ustala się obowiązek urządzenia zespołów zieleni. Podstawowym celem, jakiemu tereny te mają służyć, jest utrzymywanie terenów zielonych, i mimo że dopuszcza się na nich lokalizację pewnych elementów i urządzeń, to jednak pełnić one mogą tylko funkcje pomocnicze.

Z powyższego wynika, że organ dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zw. z art. 4 ust. 1 oraz 15 ust. 2 pkt 1 u.p.z.p. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz 3-6 P.b. uznając, że dla zakwalifikowania gruntu jako budowlanego wystarczająca jest przewidziana w m.p.z.p., możliwość wzniesienia na tych terenach budowli i urządzeń infrastruktury technicznej, stanowiących funkcję uzupełniającą i pomocniczą, w stosunku do podstawowego, niebudowlanego przeznaczenia terenu przewidziane w m.p.z.p. W konsekwencji organ niezasadnie uznał, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie stosuje się art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Powołany wyżej przepis stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a zwolnienie to stosuje się, gdy z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka nie jest przeznaczona pod zabudowę. Ten warunek został spełniony, zatem w konsekwencji sprzedaż działek w części, w jakiej zlokalizowane są na terenach nieprzeznaczonych pod zabudowę, winna podlegać zwolnieniu od podatku VAT.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zaznaczyć, że tut. Sąd orzekał już w bardzo zbliżonym stanie faktycznym i prawnym w sprawie, w której w dniu 21 czerwca 2016 r. wydano wyrok o sygn. akt I SA/Kr 610/16. Ponieważ skład orzekający w całości podziela argumentację w nim zawartą, w znacznej części posłuży się nią dla uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia.

Kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy dostawa wskazanych w skardze niezabudowanych działek gruntu w części w jakiej położone są na terenach oznaczonych w m.p.z.p. symbolami: [...] ([...] – tereny zieleni urządzonej), [...], [...] ([...] - tereny zieleni ochronnej cieku wodnego), [...] ([...] - tereny wód powierzchniowych i śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenia wodne), [...] ([...] - tereny zieleni izolacyjnej), korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt 33 u.p.t.u. przyjmując, że "terenem budowlanym" będą również takie części działek, dla których szczegółowe warunki zabudowy przewidziane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dopuszczały pomocniczo (podkreślenie Sądu) wzniesienie różnorakich obiektów budowlanych (budowli i urządzeń związanych bezpośrednio z ochroną terenów sąsiednich przed uciążliwym oddziaływaniem układu komunikacyjnego, urządzeń i sieci infrastruktury technicznej, urządzeń ochrony akustycznej, dojść pieszych, ścieżek rowerowych, małej architektury, tymczasowych obiektów budowlanych, urządzeń rekreacyjnych mostków itp.), pomimo że podstawowe przeznaczenie (ustalone na podstawie symboli wprowadzanych w m.p.z.p.) było inne niż "pod zabudowę".

Przedmiotem sporu była bowiem przede wszystkim wykładnia art. 2 pkt 33 u.p.t.u. definiującego "tereny budowlane". Interpretacja spornego przepisu miała z kolei znaczenie dla zastosowania lub niezastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy.

Zgodnie z ww. art. 2 pkt 33 u.p.t.u. ilekroć w przepisach powołanej ustawy jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z kolei zgodnie z ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u zwolniona z podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Innymi słowy, stosując definicję "terenów budowlanych" zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług należało przyjąć - i co do tego strony były zgodne - że zwolnione z podatku były dostawy terenów niezabudowanych z wyjątkiem takich, które zostały "...przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu...".

Ustawodawca podatkowy nie dostrzegł jednak, że w istocie odwołując się do przepisów dotyczących zagospodarowania przestrzennego, nie zdefiniował z jakim rodzajem "zabudowy" czy też, jak właściwie należałoby uściślić, z jakim rodzajem "przeznaczenia pod zabudowę" wiązać będzie się podatkowe określenie "terenu budowlanego". Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym określająca m.in. sposób "przeznaczania terenów na określone cele" (art. 1 ust. 1 pkt 2) nie zawiera bowiem w tym zakresie żadnych definicji.

W ocenie Sądu kluczowe dla wykładni przepisu podatkowego w rozpatrywanym sporze są dwa słowa "przeznaczone" i "zabudowę", i pełnią one równoprawną rolę. Z jednej więc strony istotne jest przeznaczenie działki gruntowej określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu), z drugiej - tym przeznaczeniem musi być zabudowa, a nie np. inny dopuszczalny sposób zagospodarowania działki.

Odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej należy zauważyć, że przeznaczenie działki w planach zagospodarowania przestrzennego określa się w formie tekstowej i graficznej poprzez m.in. symbol literowy i numer wyróżniający go spośród innych terenów zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przepis ten stanowi, że ustalenia dotyczące przeznaczenia terenów powinny zawierać określenie przeznaczenia poszczególnych terenów lub zasad ich zagospodarowania, a także symbol literowy i numer wyróżniający go spośród innych terenów. Z kolei zgodnie z § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia, podstawowe barwne oznaczenia graficzne i literowe dotyczące przeznaczenia terenów, które należy stosować na projekcie rysunku planu miejscowego, określa załącznik nr 1 do tegoż rozporządzenia. Znajdująca się tamże tabela określa sposób oznaczania konkretnego przeznaczenia terenów - wymieniając tereny: zabudowy mieszkaniowej, usługowej (w tym tereny sportu i rekreacji - kreskowane na zielono-czerwono), użytkowane rolniczo, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zieleni i wód, komunikacji, infrastruktury technicznej. Zaznaczyć też należy, że zgodnie z § 9 ust. 4 ww. rozporządzenia, w zależności od specyfiki i zakresu ustaleń dotyczących przeznaczenia terenów oraz granic i linii regulacyjnych, dopuszcza się stosowanie na projekcie rysunku planu miejscowego uzupełniających i mieszanych oznaczeń barwnych i jednobarwnych oraz literowych i cyfrowych.

W ocenie Sądu skoro tereny zieleni i wód wymienione punkcie 5 tabeli znajdującej się w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia nie zostały określone jako "pod zabudowę" to nie należy ich traktować jako "terenów budowlanych" w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia, że dopuszczalne byłoby ich zagospodarowanie poprzez wzniesienie określonych budowli lub urządzeń, albo obiektów małej architektury pełniących jedynie rolę pomocniczą i uzupełniającą. Rola pomocnicza czy też funkcja uzupełniająca wzniesionych obiektów nie zmienia bowiem podstawowego przeznaczenia terenów, które w istocie wiąże się z daleko posuniętymi ograniczeniami w możliwości "zabudowy".

Gdyby przyjąć rozumowanie organu interpretacyjnego to nawet tereny parków narodowych, powszechnie kojarzonych z bardzo restrykcyjnymi ograniczeniami w zabudowie, należałoby uznać za "teren budowlany" tylko dlatego, że możliwe byłoby budowanie na jej terenie (w części nieobjętej zakazem jakiejkolwiek aktywności ludzkiej) ścieżek edukacyjnych lub innych obiektów i urządzeń służących celom parku narodowego albo rezerwatu przyrody zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1651 ze zm.). Nie jest więc tak, jak zdaje się to rozumieć organ interpretacyjny, że zwolnieniem podatkowym objęte byłyby dostawy wyłącznie terenów, na których zakazana byłaby jakakolwiek ingerencja człowieka.

W konsekwencji Sąd w całości podziela pogląd prawny wyrażony w ww. wyroku NSA z dnia 15 października 2014 r., I FSK 1115/13, (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym przy kwalifikowaniu nieruchomości jako "terenu przeznaczonego pod zabudowę", o którym była mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u, konieczne jest również uwzględnienie gospodarczego celu transakcji, której przedmiotem była ta nieruchomość. "Gospodarczym celem" jest w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, jest podstawowe przeznaczenie terenu określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu).

Wprawdzie powyższy wyrok dotyczył brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. obowiązującego do dnia 31 marca 2013 r. (zgodnie z którym "dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę"- obowiązująca treść nie obejmuje "terenów przeznaczonych pod zabudowę" gdyż objęto je definicją z art. 2 pkt 33 u.p.t.u.), ale w rozpoznawanej sprawie nie ma to znaczenia. NSA rozstrzygał bowiem analogiczny spór, czy w sprawie dostawy terenów niezabudowanych (zieleni parkowej) o kwalifikacji podatkowej do terenów budowlanych zadecyduje podstawowe przeznaczenie (wyłączające zabudowę) czy też możliwość wzniesienia na tych terenach pomocniczych budowli takich jak: infrastruktura drogowa, obiekty infrastruktury technicznej, terenowe urządzenia sportowe. W ocenie NSA należało "... mieć bowiem na względzie podstawowe znaczenie zamienianego gruntu..." (pkt 5.5 uzasadnienia ww. wyroku).

Wspomniana powyżej zmiana została dokonana ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013, poz. 35) i weszła w życie od 1 kwietnia 2013 r. Nowelizacja ta w żaden sposób nie zawęziła dotychczasowego zwolnienia podatkowego tak, aby opodatkowaniu podlegały dostawy terenów nawet z wyłączonym prawem do zabudowy. Dodać należy, że doktryna prawa podatkowego, zastrzegając że dotychczasowe orzecznictwo dotyczy sporów sprzed ww. nowelizacji, wskazuje, że: "Nie wydaje się jednak, aby w świetle dyrektywy VAT możliwe było uznanie za teren budowlany terenu, na którym nie można - zgodnie z prawem - wybudować budynku ani budowli" (por. K. Lasiński-Sułecki "Zwolnienie dostawy terenów niezabudowanych" (w:) praca zbiorowa pod red. D. Dominik - Ogińskiej "Zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług. Komentarz", Warszawa 2016, s. 262). Z poglądem tym zbieżne jest, znacznie wcześniejsze, stanowisko A. Bartosiewicza, zgodnie z którym: "Kwalifikacja terenu - jako przeznaczonego pod zabudowę - powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu" (por. A. Bartosiewicz "Definicja terenów budowlanych ułatwi stosowanie zwolnienia dla dostawy gruntów". Warszawa 2013, dostępne: LEX/el).

W orzecznictwie rozstrzygane są sprawy związane z brakiem precyzyjnej definicji "terenów budowlanych". Przykładowo w wyroku z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 364/15 Sąd zaakceptował zaliczenie procentowe do "terenów budowlanych" dostaw tak specyficznych gruntów jak tereny, dla których w planach zagospodarowania przestrzennego określono procentowo przeznaczenie jako tereny w części rolnicze, a w części pod zabudowę elektrowni wiatrowych. Analogiczny zaś spór, jak rozstrzygana sprawa (czy tereny lasów i zadrzewień można uznać za tereny budowlane) był przedmiotem wyroku WSA w Gliwicach, który wskazał, że: "O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu" (wyrok z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 204/16).

Powyższe stanowisko potwierdzają również powołane w skardze wyroki NSA: z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15 i z dnia 6 lipca 2017 r. I FSK 1883/15. Tym ostatnim wyrokiem NSA uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 303/15, w którym został wyrażony pogląd, że "teren oznaczony w planie jako WZ stanowi teren przeznaczony pod zabudowę, skoro plan dopuszcza wznoszenie na tym terenie budowli związanych z budową i eksploatacją zbiornika oraz hydrotechnicznych, sieci i urządzeń infrastruktury technicznej, a także lokalizację w strefie nadbrzeżnej urządzeń związanych z wypoczynkiem i turystyką".

NSA stwierdził, że WSA dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt 33 u.p.t.u. i wskazał, że pojęcie gruntów przeznaczonych pod zabudowę samo wskazuje "jednoznacznie na określony cel, w jakim dane grunty winny być wykorzystane (zagospodarowane). Celem tym (przeznaczeniem) musi być zabudowanie gruntu, np. budynkami mieszkalnymi lub usługowymi, czy też budowlami, nie zaś jego wykorzystanie w inny sposób. Nawiązując do wskazanego wyżej rozstrzygającego znaczenia podstawowego (dominującego) przeznaczenia gruntu, określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, stwierdzić więc należy, iż nie jest istotna okoliczność, że na gruncie dopuszczono możliwość ograniczonej zabudowy, która ma charakter uzupełniający wobec podstawowego przeznaczenia tego gruntu."

Powyższe wyroki dowodzą, że wobec braku precyzji ustawodawcy podatkowego w formułowaniu definicji podatkowych niezbędnych dla zastosowania zwolnienia podatkowego może dojść do rozbieżności w orzecznictwie. Na takie zaniechania wskazuje również literatura prawnicza podkreślając, że pomimo wyraźnej delegacji prawodawcy unijnego zawartej w art. 12 ust. 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., nr 347, str. 1 ze zm.) upoważniającego prawodawcę krajowego do zdefiniowania gruntu uznawanego w danym państwie członkowskim za teren budowlany - Minister Finansów podjął się wypełnienia swojego obowiązku dopiero po wyraźnej sygnalizacji konieczności rozwiązania problemu zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 (por. J. Koronkiewicz, Terminologia polskich ustaw podatkowych a terminologia dyrektyw unijnych w zakresie podatków pośrednich. (w]: "Terminologia podatkowa a prawidłowość implementacji dyrektyw unijnych w Polsce". Warszawa, 2015 Lex/el).

Niezależnie od powyższych uwag należy podkreślić, że ustawodawca od czasu ww. wyroku NSA z dnia 15 października 2014 r., I FSK 1115/13, nie podjął dodatkowych kroków zmierzających do sprecyzowania czy to definicji "terenów budowlanych", czy to zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Podsumowując Sąd stwierdza, że DIAS dokonał błędnej wykładni art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ, że działki oznaczone w m.p.z.p. symbolami: [...] ([...] – tereny zieleni urządzonej), [...], [...] ([...] - tereny zieleni ochronnej cieku wodnego), [...] ([...] - tereny wód powierzchniowych i śródlądowych oraz rowów stanowiących urządzenia wodne), [...] 12. ([...] - tereny zieleni izolacyjnej), nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., tym samym zarzuty skargi okazały się zasadne.

Ponownie wydając interpretację organ uwzględni przedstawioną ocenę prawną

wyrażoną w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Zasądzając od organu na rzecz Spółki koszty postępowania Sąd kierował się art. 200 i 205 P.p.s.a. Przepisy te stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art. 200). Do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się m.in. poniesione przez stronę koszty sądowe. Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Zasady ustalania wysokości przysługujących stronie należności dotyczących wydatków na adwokata lub radcę prawnego oraz tryb przyznawania i sposób wypłacania tych należności, określają przepisy odrębne. W oparciu o powyższe Sąd zasądził od organu kwotę stanowiącą sumę uiszczonego wpisu (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ([...] zł) oraz należności z tytułu pomocy prawnej dla pełnomocnika - adwokata (480 zł). Koszty zastępstwa procesowego zostały określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).