Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 929/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3 ust1 pkt4
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lipca 2020 r. sprawy ze skargi [...] reprezentowanego przez Starostę P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uchyliło decyzję Burmistrza P. z dnia [...]r. w sprawie określenia Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Starostę P. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...]zł i określiło wysokość tego zobowiązania na kwotę [...]zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym sprawy.

Burmistrz P. w dniu [...]r. wszczął postępowanie podatkowe w ww. sprawie z uwagi na pominięcie przez podatnika wielu nieruchomości i niewykazaniu ich do opodatkowania. W wydanej w dniu [...]r. ww. decyzji organ I instancji obszernie i szczegółowo opisał wszystkie czynności podjęte w toku postępowania oraz przedstawił zestawienie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, z wyłączeniem nieruchomości przekazanych innym podmiotom w posiadanie na podstawie zawartych umów oraz będących w posiadaniu osób trzecich bez tytułu prawnego. W zestawieniu wyszczególniono kilkadziesiąt działek ze wskazaniem sposobu sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków, a także wyjaśnieniem dotyczącym stanu faktycznego gruntu.

W końcowej części decyzji organ I instancji zebrał w formie tabelarycznej informacje dotyczące przyjętych do opodatkowania działek z wyszczególnieniem m.in. ich powierzchni, symbolu użytku widniejącego w ewidencji gruntów i budynków, zastosowanej stawki podatkowej oraz kwoty podatku przypadającej od poszczególnych działek.

W odwołaniu od tej decyzji Starosta P. (podatnik) wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), a także prawa proceduralnego, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 i art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 ze zm. - dalej: "O.p.").

W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał m.in., że:

- działka nr [...]zabudowana jest bunkrem i była w posiadaniu osób fizycznych, co zostało potwierdzone protokołem z [...]r., zatem podatnikami winny być te osoby jako posiadacze gruntu - bezumowni użytkownicy,

- działka nr [...]została użyczona S. M. P. i Sprzętu M. B. W. w dniu [...]r. przez Burmistrza P. a zatem to Gmina była we władaniu tego gruntu,

- działki nr [...],[...],[...],[...],[...],[...] i [...]faktycznie stanowią tereny zadrzewione i zakrzewione wieloletnim drzewostanem, co potwierdza ortofotomapa,

- działka nr [...] i nr [...]i nr [...] stanowią pas techniczny morskich wód wewnętrznych, ponadto działka nr [...] położona jest na terenie narażonym na powodzie i jest zadrzewiona i zalesiona, podobnie, zadrzewiona jest działka nr [...],

- działka nr [...] - znajdują się na niej krzewy i inna roślinność,

- działka nr [...]oraz [...]stanowią tereny zadrzewione i zakrzewione,

- działka nr [...]jest zakrzewiona i zadrzewiona,

- działka nr [...]znajduje się pod wodami rzeki Ł.stanowiącą odnogę O.,

-działka nr [...] jest w całości zadrzewiona i zakrzewiona wieloletnim drzewostanem,

- działka nr [...]była w trwałym zarządzie Urzędu Morskiego, który został wygaszony decyzją z dnia [...]r.,

- działka nr [...]jest zadrzewiona i zakrzewiona zgodnie ze stanem faktycznym, a ponadto jest położona na terenie portu i przystani morskiej,

- działki nr [...],[...],[...]- są zadrzewione i zakrzewione, ponadto, są położone na terenie Portu Morskiego,

- działka nr [...]jest zabudowana i zadrzewiona i zakrzewiona wieloletnim drzewostanem, a nadto, położona jest na terenie Portu Morskiego,

- działka nr [...]jest zadrzewiona i zakrzewiona, położona na terenie Portu Morskiego,

- działka nr [...]stanowi nieutwardzony odcinek w ciągu drogi gminnej ul. [...], służy społeczności lokalnej, jest ogólnodostępna, a zatem jest we władaniu gminy,

- działka nr [...]- obowiązek podatkowy winien ciążyć na podmiocie będącym posiadaczem samoistnym, który tę działkę użytkuje,

- działki [...]i [...]- są zadrzewione i zakrzewione,

- działka nr 1185/2 obowiązek podatkowy winien ciążyć na podmiocie będącym posiadaczem samoistnym, który działkę użytkuje,

- działki nr [...]i [...]- działki stanowią drogi półutwardzone ogólnodostępne - to Gmina P. je utrzymuje, zapewnia odśnieżanie i oświetlenie, na działkach znajduje się ścieżka rowerowa i pas jezdni,

- działka nr [...]- stanowi drogę publiczną i jest ogólnodostępna, może z niej korzystać każdy, na działce znajduje się wiata autobusowa, którą zarządza gmina Police,

- działka nr [...]- znajdował się na niej wał przeciwpowodziowy - powierzchnia działki była wyłączona z opodatkowania w [...] r.,

- działka nr [...] stanowi drogę publiczną w części, w części zaś stanowi teren lasów do zachowania.

Organ I instancji przesyłając organowi odwoławczemu akta sprawy, uwzględnił zarzuty strony dotyczące działki nr [...]ustalając, że działka była w istocie w posiadaniu osoby fizycznej, stąd też organ stwierdził, że należy nieruchomość tę wyłączyć z opodatkowania.

Uzasadniając podjętą w sprawie decyzję uchylającą decyzję organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji zebrał dokumenty, z których wynika, że Skarb Państwa jest właścicielem przedmiotowych (opodatkowanych) działek. Organ przedstawił te działki, wskazując na ich symbole użytków i powierzchnie. Organ stwierdził, że dane te wynikają z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę P.. Dane te, o czym przesądza art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne mają dla organów podatkowych moc wiążącą.

Organ przedstawił następnie dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia faktyczne, opisując je szczegółowo w odniesieniu do poszczególnych działek. Organ stwierdził, że ustalenia te nie potwierdzają stanowiska Strony o niezasadnym opodatkowaniu tych działek podatkiem od nieruchomości. Niezasadne jest też kwestionowanie przez Stronę danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że Starosta, którego zadaniem jest gospodarowanie nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, posiada możliwości doprowadzenia zapisów ewidencji gruntów i budynków do stanu zgodnego ze stanem faktycznym i nie jest w tym zakresie uzależniony od innych podmiotów.

Organ odniósł się też do argumentów Strony wskazujących na zwolnienia poszczególnych działek od podatku od nieruchomości, wskazując m.in., iż w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.o.l. (dotyczące m.in. budowli infrastruktury portowej i gruntów znajdujących się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską), które ustanawiają dwojakiego rodzaju zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (podmiotowe i przedmiotowe). Organ stwierdził, że dokonane w sprawie ustalenia, przedstawione szczegółowo w decyzji nie potwierdziły zaistnienia wszystkich przesłanek, pozwalających na zastosowanie tych zwolnień.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż działki są zadrzewione i zakrzewione, organ odwoławczy stwierdził, że w rozumieniu przepisów u.p.o.l. za grunty zadrzewione i zakrzewione rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w prowadzonej przez starostę ewidencji gruntów i budynków.

Co do działek wykazanych przez Stronę jako grunty dr - [drogi] - organ odwoławczy wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają jedynie grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle. Drogą publiczną nie jest zatem droga, która jest jedynie ogólnodostępna i może z niej korzystać każdy. Musi jeszcze zostać ona zaliczona w trybie przepisów tej ustawy do jednej z kategorii dróg publicznych, tj. dróg krajowych - na podstawie rozporządzenia właściwego ministra, dróg gminnych, powiatowych i wojewódzkich - przez organy stanowiące odpowiednio - gminy, powiatu i województwa w drodze uchwały. Wszystkie zatem użytki drogowe "dr", które nie leżą w pasie drogi publicznej - tj. zaliczonej uchwałą organu jednostki samorządu terytorialnego bądź rozporządzeniem właściwego ministra podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ podatkowy wyłączył z prowadzonego postępowania:

a) działki objęte decyzjami komunalizacyjnymi wydanymi przez Wojewodę Zachodniopomorskiego przyjmując, iż z dniem [...]r. stały się własnością Gminy P., Powiatu P., Województwa Z.,

b) działki wymienione przez organ w tabeli spełniające wymogi wynikające z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.).

Co do działki nr [...]organ I instancji wyjaśnił w piśmie z [...]r., że grunt stanowi dojazd do działki dla firmy E. zatem należy ją wyłączyć z opodatkowania.

Odnośnie działki nr [...] "dr" o pow. [...] m2 organ odwoławczy wskazał, że działka nie została zaliczona do kategorii dróg publicznych, nie podlega zatem zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., dlatego zarzut podatnika uznał za nieuzasadniony.

Co do działki nr [...] "dr" o pow. [...]m2 organ odwoławczy wskazał, że z informacji przekazanych przez podatnika jest to grunt utwardzony, nie został jednak zaliczony do kategorii drogi publicznej. Ogólnodostępność drogi, a nawet oświetlenie jej i utrzymanie zimowe przez Gminę nie uzasadnia zastosowania zwolnienia na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

Odnośnie działki nr [...]o pow. [...]m2 "dr", organ odwoławczy wskazał,że w tym przypadku także ww. nieruchomość nie stanowi drogi publicznej w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, a tylko w takim przypadku nieruchomość mogłaby podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Z dokonanych ustaleń wynika też, że działka nr [...]o pow. [...] m2 "dr", nie jest działką wału przeciwpowodziowego i nie jest położona w międzywale. Podatnik w dniu [...]r. złożył korektę nr [...] deklaracji na podatek od nieruchomości na rok [...], w której wykazano działkę nr [...]do opodatkowania, jednak z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe złożona korekta nie wywołała skutków prawnych.

Również w odniesieniu do działki nr [...]- o pow. [...]m2 "dr" – ustalono, że wał przeciwpowodziowy znajduje się jedynie na działce nr [...]– a nie na działce nr [...].

Reasumując organ odwoławczy wskazał, że w związku z błędnym opodatkowaniem gruntu działki nr [...]o pow. [...]m2, decyzję organu I instancji należało uchylić.

Następnie organ odwoławczy w formie tabel przedstawił szczegółowo sposób opodatkowania poszczególnych działek oraz gruntów pozostałych, budynków pozostałych i mieszkalnych, zestawiając wyjaśnienia Skarbu Państwa, wyjaśnienia Wydziału Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Urzędu Miejskiego w P. oraz miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, z rozbiciem na poszczególne obręby ewidencyjne, wskazując adres nieruchomości, podstawę opodatkowania, stawkę podatku, okres opodatkowania i kwotę podatku, określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok [...] na łączną kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie w przypadku wielu działek Starosta P. zarzuca niezgodność stanu faktycznego z zapisami ewidencji gruntów i budynków, które stosownie do treści art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, mają moc wiążącą dla wymiaru podatku od nieruchomości. Powołując się na orzecznictwo sądowe, organ odwoławczy wskazał, że nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości. Organ dodał, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie Starosta P. występuje w podwójnej roli jako reprezentujący podatnika tj. Skarb Państwa oraz organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków, na którego powołane przepisy prawa nakładają określone w ustawie obowiązki, dotyczące prowadzenia tej ewidencji. Zatem to na Staroście P. ciążył obowiązek m.in. utrzymania operatu ewidencyjnego w stanie aktualności i jeżeli Skarb Państwa podnosi, że symbole klas użytków gruntowych są niezgodne ze stanem faktycznym, np. działki sklasyfikowane jako Ba i Tr są zadrzewione i zakrzewione wieloletnim drzewostanem, powinien zgodnie z ww. obowiązkiem, dokonać stosownych zmian w celu doprowadzenia ewidencji do zgodności ze stanem faktycznym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Starosta P. zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości, w tym co do kwoty [...]zł, obejmującą niesłusznie naliczony podatek od nieruchomości stanowiących [...] wymienione w skardze działki.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Nadto, Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, w tym z: decyzji Burmistrza P. z [...]r. znak [...]; pism Starosty P. z [...]i [...]r. wyrażających zgody na dysponowanie gruntem; pisma Z. Urzędu Wojewódzkiego w S. z [...]r. - zawiadomienie o podjęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nabycia przez Gminę P. własności działki nr [...]z obrębu T.; decyzji Wojewody Z. z [...]r., stwierdzającej nabycie przez Gminę P. własności działki nr [...]z obrębu T.; oraz innych umów.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że podatek za grunty wykazane jako drogi wewnętrzne został niesłusznie naliczony m.in. od [...] wskazanych działek i stwierdził, że:

- działka nr [...]obręb Nr [...] P. stanowi nieutwardzony odcinek w ciągu drogi gminnej ul. [...]. Działki nr [...]i nr [...]z obrębu nr [...] P. zgodnie ze stanem faktycznym oraz z ortofotomapą są zadrzewione wieloletnim drzewostanem i zakrzewione. Ustalono, iż ww. nieruchomości nie mogą stanowić drogi dojazdowej z uwagi na występujące drzewa i krzewy – zatem działki podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.,

- obowiązek podatkowy wobec działki nr [...]P. [...] winien ciążyć na podmiocie będącym posiadaczem samoistnym, który tą działkę użytkuje. Powołanie się organu II instancji na fakt zrzeczenia się użytkowania wieczystego w stosunku do tej nieruchomości, nie przesądza o tym, że działka nie jest użytkowana przez G. A.,

- działka nr [...]z obrębu nr [...] P. oraz działka nr [...]z obrębu T.stanowią drogi utwardzone ogólnodostępne. Działki te są we władaniu Gminy P.. Na działkach znajduje się utwardzona ścieżka rowerowa oraz utwardzony asfaltem i wydzielony oznakowaniem poziomym pas jezdni. Fakt, że Gmina nie podjęła uchwały w sprawie zaliczenia ich do dróg kategorii gminnej nie oznacza jednak, że nie są to drogi publiczne kategorii gminnej,

- działka nr [...]z obrębu T. - w trakcie postępowania odwoławczego Wojewoda Z. poinformował, że wszczął postępowanie administracyjne w sprawie nabycia przez Gminę P. ww. nieruchomości. W dniu [...]do Starosty P. wpłynęła decyzja Wojewody Z. znak [...], w której Wojewoda stwierdza nabycie przez Gminę P., z mocy prawa, nieodpłatnie, własności tej nieruchomości na dzień [...]r., dlatego nieruchomość ta nie powinna być objęta opodatkowaniem,

- działka [...]z obrębu U. - organ błędnie określił przedmiot opodatkowania tego gruntu, ponieważ w [...] r. była to działka o nr [...]. Wg stanu na [...] r. była to działka nr [...] o pow. [...]m2 o symbolu użytku: Tr - tereny różne o pow. [...]m2 oraz dr droga o pow. [...]m2. Działka uległa podziałowi dopiero w [...] r., więc w [...] r. działka ta w całości stanowiła wał przeciwpowodziowy. Skarżący podkreślił przy tym fakt, iż w [...] r. SKO w S. uznało za zasadne zarzuty Starosty i w swej decyzji wyłączyło z podstawy opodatkowania grunty o pow. [...]m2 oraz dokonało zmniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości już za [...] r. Zdaniem Skarżącego, iż skoro działka była wyłączona z opodatkowania w roku [...] to analogicznie działka ta nie powinna podlegać opodatkowaniu w [...] r. skoro jej stan nie zmienił się od [...] r. a uległ zmianie dopiero [...]r.,

- działka nr [...] z obrębu W. stanowi w części drogę publiczną, tj. drogę kategorii powiatowej natomiast w pozostałej części zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz zgodnie ze stanem faktycznym stanowi teren lasów do zachowania, fragmenty łąk, pastwisk, użytków rolnych i nieużytków przeznaczonych do zalesienia. Mając powyższe na uwadze część ta nie podlega podatkowi od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2, natomiast pozostała część działki zwolniona jest z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

W ocenie Skarżącego, również niesłusznie został naliczony podatek za grunty pozostałe (tabela na str. 27-29 decyzji SKO) w tym [...] wskazanych w skardze działek.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący w odniesieniu do każdej z ww. działek przytoczył argumentację mającą wykazać słuszność jego tezy o zwolnieniu przedmiotowych działek z podatku od nieruchomości bądź wykazaniu, że to nie Skarżący jest podatnikiem.

I tak: odnośnie działki nr [...] (obecnie nr [...] o pow. [...] m2) Skarżący wskazał, iż jest ona zabudowana schronem przeciwlotniczym z okresu II wojny światowej. Natomiast przedmiotowa działka otoczona jest budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi, co uniemożliwia dostęp osób postronnych do nieruchomości Skarbu Państwa. Każdy z mieszkańców swojej posesji postawił na ww. nieruchomości płot z siatki metalowej w celu indywidualnego wykorzystywania części tej działki. Zgodnie z protokołem ze spotkania w sprawie bezumownego korzystania z przedmiotowej nieruchomości z [...] r. mieszkańcy przyległych posesji potwierdzili, iż korzystali w latach wcześniejszych i korzystają nadal z całego gruntu, co pozwala na utrzymanie czystości i bezpieczeństwa. W ocenie Skarżącego, to że w latach wcześniejszych Skarb Państwa nie wzywał tych osób w sprawie opłat za bezumowne korzystanie w stosunku do przedmiotowej działki nie oznacza, że nieruchomość ta nie znajdowała się w posiadaniu tych osób. Skoro do działki nr [...] inne osoby nie mają dostępu oprócz mieszkańców przyległych posesji, a grunt Skarbu Państwa graniczy bezpośrednio z gruntem właścicieli, dało to możliwość tym mieszkańcom stworzenia ogródków na cele upraw. Zatem w [...] r. cała działka nr [...] była zagospodarowana przez bezumownych użytkowników i dlatego Skarb Państwa nie powinien płacić podatku za tę nieruchomość.

Z kolei zabudowana nieruchomość Skarbu Państwa oznaczona działką nr [...] z obrębu nr [...] P. została w dniu [...] r. użyczona przez Burmistrza P. S. M. P. i S. M. B. W.. Starosta P. nie posiadał kluczy do bunkra, znajdującego się na tej działce, nie użytkował go w żaden sposób i nigdy też nie przekazał jej Burmistrzowi P., wobec tego zawarcie umowy nastąpiło bez zgody i konsultacji ze Starostą P. reprezentującym Skarb Państwa. Gmina użyczając nieruchomość zadysponowała nią tak jak jej posiadacz, co wskazuje na faktyczne władztwo nieruchomością. Obowiązek podatkowy za grunt winien więc ciążyć na bezumownym posiadaczu nieruchomości, tj. na Gminie P.

Nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa oznaczone działkami: nr [...] z obrębu nr [...] P., nr [...] z obrębu nr [...] P., nr [...] z obrębu nr [...] P., nr [...] z obrębu nr [...] P., nr [...] z obrębu nr [...] P., nr [...] z obrębu T., nr [...] z obrębu U., stanowią tereny zakrzewione i zadrzewione wieloletnim drzewostanem.

Zdaniem Skarżącego, w przypadku takich terenów, które wyraźnie wskazują na niezgodność ewidencji ze stanem faktycznym organ prowadzący postępowanie podatkowy nie może poprzestać jedynie na ewidencji gruntów i budynków na potrzeby wymiaru podatku. Organ podatkowy winien podejmować rozstrzygnięcia zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy, w taki sposób, który pozwoli dokładnie ustalić stan faktyczny (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 4.04.2018 r., sygn. akt I SA/Sz 119/18). Stan zadrzewienia i zalesienia ww. terenu potwierdza np. ortofotomapa. Skarżący dodał, że z uwagi na ograniczone środki finansowe, Starosta P.prowadzi sukcesywnie zmiany klasyfikacji gruntów.

Wobec powyższego działki wymienione w decyzji organu II instancji z [...] r., podlegają zwolnieniu z opodatkowania w trybie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa oznaczone działkami: nr [...] o pow. [...] m2 z obrębu D., nr [...] o pow. [...] m2 z obrębu N. i nr [...] o pow. [...] m2 z obrębu T.[...], zgodnie z ewidencją gruntów i budynków stanowią pas techniczny morskich wód wewnętrznych. Ponadto działka nr [...] położona jest na terenie narażonym na niebezpieczeństwo powodzi w granicach pasa ochronnego, Portu Morskiego P.

Zgodnie ze stanem rzeczywistym działki nr [...] z obrębu D. i nr [...] z obrębu N. oraz działka nr [...] w części o pow. [...] m2 z obrębu T. [...], stanowią tereny zakrzewione i zalesione wieloletnim drzewostanem. W przypadku takich terenów, które wyraźnie wskazują na niezgodność ewidencji ze stanem faktycznym organ prowadzący postępowanie podatkowy nie może poprzestać jedynie na ewidencji gruntów i budynków na potrzeby wymiaru podatku. Stan zadrzewienia i zalesienia ww. terenu potwierdza np. ortofotomapa. Wobec tego, w ocenie Skarżącego ww. działki podlegają zwolnieniu z opodatkowania w trybie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Działka nr [...] z obrębu P. zgodnie z zapisami w ewidencji posiada użytek Bz - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe. Jest to teren sąsiadujący z działką nr [...] z obrębu P., na której znajduje się droga wojewódzka wraz ze zlokalizowaną w niej ścieżką rowerową. Pomimo, iż działka posiada użytek Bz to zgodnie z rzeczywistym stanem oraz aktualnymi wydrukami z ortofotomapy, na działce [...] znajdują się krzewy i inna roślinność. W ocenie Skarżącego, działka ta podlega zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Nieruchomość będąca własnością Skarbu Państwa oznaczona działką nr [...] z obrębu T., jest terenem na którym znajduje się ciepłociąg stanowiący własność P. w P., jak również w pozostałej części tj. [...] m2 jest zakrzewiona i zadrzewiona wieloletnim drzewostanem, co potwierdza także ortofotomapa. Zdaniem Skarżącego, mając na uwadze powyższe, aby podjąć rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną, należy uwzględnić stan rzeczywisty, który został potwierdzony zgromadzoną dokumentacją, pomijając ewidencję gruntów i budynków nieodpowiadającą okolicznościom faktycznym.

Działka nr [...] o pow. [...] m2 z obrębu P. [...] oznaczona użytkiem Tr - tereny różne, znajduje się pod wodami rzeki Ł., która stanowi odnogę rzeki O.. Rzeka Ł. jest naturalnym odgałęzieniem głównego nurtu O. (D.), w związku z tym należy ją traktować jako naturalnie płynące wody powierzchniowe. Powyższy stan faktyczny został ustalony przez podatnika jak i organ podatkowy w przedmiotowej decyzji, co nie pokrywa się z zapisem w ewidencji gruntów i budynków działki nr [...]. Czynności mające na celu zmianę użytku ww. działki z "Tr" - tereny różne na "Wp" - grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi zostały podjęte przez Wydział Gospodarki Nieruchomościami Starostwa Powiatowego w P., tak jak zostało to wskazane w przedmiotowej decyzji. Zmiana użytku działki następuje na wniosek właściciela gruntu po przedłożeniu operatu techniczno-geodezyjnego, sporządzonego przez biegłego geodetę. Czynności te są procesem długotrwałym i kosztowym oraz odnoszą się również do innych działek wykazanych w piśmie z [...] r. Wydziału Gospodarki Nieruchomościami Starostwa Powiatowego w P., a ich wykonanie uzależnione jest od otrzymywanych od Wojewody Z. środków finansowych na gospodarowanie nieruchomościami Skarbu Państwa.

Działka nr [...] z obrębu nr [...] P. przed [...] r., w [...] r. i po [...] r. stanowiła i nadal stanowi grunt pod wodami powierzchniowymi płynącym, stąd stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. nie podlega opodatkowaniu.

Działka nr [...] położona w P. posiada symbole użytku RV oraz K. Zgodnie ze stanem faktycznym oraz ortofotomapą jest ona w całości zadrzewiona wieloletnim drzewostanem i zakrzewiona, zatem część działki o pow. [...] ha (użytek K), podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Część działki nr [...] (o użytku BZ - pow. [...] m2) z obrębu nr [...] P., wykazanej w zestawieniu działek dot. gruntów pozostałych na str. [...] decyzji organu II instancji, faktycznie stanowi teren zadrzewiony wieloletnim drzewostanem i zakrzewiony, co potwierdzają wydruki z ortofotomapy oraz oględziny nieruchomości, zatem podlega zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Mając powyższe na uwadze, Starosta P. nie zgodził się z zarzutem, że przedmiotowa działka w żadnej części nie stanowi gruntów zadrzewionych i zakrzewionych. W ocenie Skarżącego, wymiar podatku winien być ustalony na podstawie ewidencji gruntów, tylko i wyłącznie pod warunkiem, że ta ewidencja, w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej, korzysta z domniemania zgodności ze stanem rzeczywistym. Zatem organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 21 ust. 1 P.g.k, jako zakaz prowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym przeciwko ewidencji gruntów, mimo że pojawia się uzasadniona potrzeba wyjaśnienia istotnych dla sprawy wątpliwości, dotyczących zgodności tej ewidencji ze stanem rzeczywistym.

Nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa oznaczone działkami: nr [...] z obrębu nr [...] P., nr [...] z obrębu nr [...] P., nr [...] z obrębu nr [...] P., nr [...] z obrębu nr [...] P., nr [...] z obrębu nr [...] P. i nr [...] z obrębu T.[...] leżą na terenie Portu Morskiego, organ podatkowy w decyzji z [...] r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości w latach [...] -[...] ustalił, że działki te spełniają kryteria wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i zostały ujęte w tabelach (nr 5-8) ww. decyzji, dot. gruntów zwolnionych z opodatkowania. Wobec tego Skarb Państwa nie powinien płacić podatku za ww. nieruchomość.

Działka nr [...] o pow. [...] m2 z obrębu nr [...] P. zgodnie ze stanem faktycznym jest zadrzewiona i zakrzewiona wieloletnim drzewostanem, dlatego działka ta podlega zwolnieniu z opodatkowania w trybie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Nadto Skarżący wskazał, że umową sprzedaży Rep. A [...] z [...] r. działka nr [...] została sprzedana w trybie bezprzetargowym na rzecz Zarządu Portu Morskiego w P.. Zgodnie z ww. umową nieruchomość położona jest w granicach portów i przystani morskich, co świadczy, że przed sprzedażą była i jest wykorzystywana na potrzeby portu. Ponadto zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr [...] znajduje się w obrębie terenów elementarnych oznaczonych w planie symbolami: 12Prt 36PI, 12Prt 67WM, tj. tereny infrastruktury portowej, tereny wód powierzchniowych morskich - docelowo tereny morskich wód wewnętrznych. Wobec tego działka podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Działka nr [...] o pow. [...] m2 z obrębu nr [...] P. zgodnie ze stanem faktycznym jest zadrzewiona i zakrzewiona wieloletnim drzewostanem, zatem działka podlega zwolnieniu z opodatkowania w trybie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Ponadto, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków jest położona na terenie Portu Morskiego w P.. Przedmiotowa nieruchomość zapewnia dostęp do portu i przystani morskiej co stanowi, że była i jest wykorzystywana na potrzeby Portu Morskiego. Również z tego powodu działka podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Działka nr [...] o pow. [...] m2 z obrębu nr [...] P. zgodnie ze stanem faktycznym oraz ortofotomapą jest zadrzewiona i zakrzewiona wieloletnim drzewostanem. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy P. działka nr [...] znajduje się w obrębie terenów elementarnych oznaczonych w planie symbolami: 12Prt 36PI, 12Prt 64WM, tj. tereny infrastruktury portowej, tereny wód powierzchniowych morskich - docelowo tereny morskich wód wewnętrznych. Ponadto, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków jest położona na terenie Portu Morskiego w P.. W ocenie Skarżącego, działka ta podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Działka nr [...] o pow. [...] m2 z obrębu nr [...] P. zgodnie ze stanem faktycznym oraz ortofotomapą jest zadrzewiona i zakrzewiona wieloletnim drzewostanem. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy P. działka nr [...] znajduje się w obrębie terenów elementarnych oznaczonych w planie symbolami: 12Prt 36PI, tj. tereny infrastruktury portowej. Ponadto, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków jest położona na terenie Portu Morskiego w P.. Wobec tego działka ta podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Działka nr [...] o pow. [...] m2 z obrębu nr [...] P. nie jest zabudowana i zgodnie ze stanem faktycznym jest zadrzewiona i zakrzewiona wieloletnim drzewostanem. W związku z tym podlega zwolnieniu z opodatkowania w trybie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Ponadto, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków jest położona na terenie Portu Morskiego w P.. Umową sprzedaży Rep. [...] z [...] r. działka nr [...] z obrębu nr [...] P. została sprzedana w trybie bezprzetargowym na rzecz Zarządu Portu Morskiego w P.. Zgodnie z ww. umową nieruchomość położona jest w granicach portów i przystani morskich, co świadczy, że przed sprzedażą była i jest wykorzystywana na potrzeby portu. Ponadto zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr [...] znajduje się w obrębie terenów elementarnych oznaczonych w planie symbolami: 12Prt 36PI, 12Prt 69WM i 12Prt 70 WM, tj. tereny infrastruktury portowej. W związku z tym, działka ta podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Nieruchomość będąca własnością Skarbu Państwa oznaczona działką nr [...] z obrębu T. w roku [...] była w trwałym zarządzie Urzędu Morskiego w S., który został wygaszony decyzją Starosty P. z [...] r. znak: [...]. Działka jest zabudowana budynkiem stacji pomiarowej służącej do prowadzenia pomiarów i obserwacji związanych z realizacją zadań osłony hydrologicznej i meteorologicznej kraju, stanowiącym własność Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej - Państwowego Instytutu Badawczego w W.Umową przeniesienia Rep. [...] z [...] r. została sprzedana w trybie bezprzetargowym na rzecz ww. Instytutu, co potwierdza fakt, że przedmiotowa działka była i jest wykorzystywana na potrzeby tego Instytutu.

Działka nr [...] z obrębu T. [...] zgodnie ze stanem faktycznym oraz ortofotomapą jest zadrzewiona i zakrzewiona wieloletnim drzewostanem. Ponadto, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków jest położona na terenie Portu Morskiego w P.. Przedmiotowa nieruchomość zapewnia dostęp do portu i przystani morskiej co stanowi, że była i jest wykorzystywana na potrzeby Portu Morskiego. Wobec powyższego działka podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Skarżący ponownie wskazał, że przypadku takich terenów, które wyraźnie wskazują na niezgodność ewidencji ze stanem faktycznym organ prowadzący postępowanie podatkowy nie może poprzestać jedynie na ewidencji gruntów i budynków na potrzeby wymiaru podatku.

Działka [...] z obrębu P. [...] oraz działka [...] z obrębu T. - stanowią drogi utwardzone ogólnodostępne. Skarb Państwa nie utwardzał tych dróg. Na tych działkach znajduje się utwardzona ścieżka rowerowa oraz utwardzony asfaltem i wydzielony oznakowaniem poziomym pas jezdni. Zdaniem Skarżącego, fakt, że Gmina nie podjęła uchwały w sprawie zaliczenia ich do dróg kategorii gminnej nie oznacza jednak, że nie są to drogi publiczne. Własność drogi powinna pokrywać się z jej zarządcą. Podstawową cechą odróżniającą drogę publiczną od innych dróg jest możliwość korzystania z niej przez każdego zgodnie z jej przeznaczeniem. Ponadto, w chwili obecnej, na zlecenie Urzędu Miejskiego w P. przygotowywany jest projekt przebudowy istniejącej ścieżki rowerowej wzdłuż ul. [...] w P.. Gmina P. zarządza ww. działkami oraz znajdującą się na nich ścieżką rowerową. Ponadto, na wniosek Burmistrza P., prowadzone jest postępowanie w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizacje inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi gminnej (ul. [...]) obejmującej budowę drogi dla rowerów w ramach zadania pn. "Budowa dróg rowerowych w P. - etap Ill/odcinek ul. [...]". Jak wynika z dokumentacji, wśród działek objętych inwestycją, w całości przeznaczonej pod pas drogowy jest m.in. działka [...] z obrębu T., co potwierdza fakt, iż droga jest drogą publiczną.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Nadto Kolegium wskazało, że Skarżący w odwołaniu od decyzji nie wskazał powołanych w skardze dowodów, określonych jako "nowe".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy, że podatkiem od nieruchomości zostały objęte przedmioty opodatkowania określone w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (przepisy tej ustawy przytoczono w brzmieniu obowiązującym w [...] r.), zgodnie z którym: "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.".

Równocześnie ust. 2 i ust. 3 pkt 2, 2a i 4 tego artykułu stanowią:

"2. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

3. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: [...];

2) grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, z wyjątkiem gruntów pod wodami jezior lub zbiorników sztucznych;

2a) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi;

4) grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.".

Ponadto w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. zwolniono od podatku niektóre nieruchomości, w tym w następujących punktach:

2) budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty;

2a) grunty, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, pozyskane na potrzeby rozwoju portu lub przystani morskiej, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położone w granicach portów i przystani morskich - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot ten wszedł w ich posiadanie - nie dłużej niż przez okres 5 lat, z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską;

9) budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe;

10) grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Krąg podmiotowy tego podatku określono w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi: "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2." – ust. 2 pominięto, jako nie mający znaczenia w sprawie.

Ponadto w ust. 3 tego artykułu ustawodawca stwierdził, że: "Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.".

Można zatem stwierdzić, że – co do zasady – omawiany podatek podatnicy uiszczają od ww. majątku nieruchomego, stanowiącego ich własność lub będący jego posiadaczami samoistnymi, a w odniesieniu do gruntów także ich użytkownicy wieczyści. Natomiast w sytuacjach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy przeniesiony został z właścicieli publicznych (Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) na posiadaczy, którzy posiadają te grunty na podstawie umów zawartych z takimi właścicielami (lub z ANR) albo na podstawie innego tytułu prawnego (lit. a) bądź na posiadają je bez tytułu prawnego (lit. b), a więc na podmioty, które w opisanych wyżej sytuacjach wykorzystują cudze nieruchomości. Obciążenie takich posiadaczy nieruchomości (a także posiadaczy samoistnych) uzasadnione jest bowiem faktycznym osiąganiem korzyści majątkowych lub możliwością osiągania takich korzyści z posiadanych nieruchomości, stanowiących własność innych podmiotów.

W rozpoznawanej sprawie właścicielem kilkudziesięciu przedmiotowych nieruchomości jest Skarb Państwa, reprezentowany przez Starostę P.. Co do zasady, wskazanej powyżej, podmiot ten jest więc podatnikiem podatku od tych nieruchomości. Organ podatkowy obowiązany był jednak odstąpić od tej zasady w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości, w razie ustalenia że nieruchomości te znajdują się w posiadaniu samoistnym innych podmiotów (osób) lub w posiadaniu określonym w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że w decyzji tej uwzględniono w całości te zasady, odstępując od opodatkowania strony skarżącej w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości we wskazanych wyżej sytuacjach prawnych lub faktycznych – opisanych szczegółowo w decyzji - uwzględniając przy tym ustalone w postępowaniu podatkowym okresy, w których takie posiadanie określonych nieruchomości przez te inne podmioty zostało w sposób należyty (przekonujący) wykazane.

Podkreślić tu bowiem należy, że skuteczne przeniesienie obowiązku podatkowego z właściciela nieruchomości na inne podmioty (ww. posiadaczy nieruchomości) nie może być dokonane jedynie na podstawie oświadczenia właściciela nieruchomości lecz musi być poprzedzone stosownym postępowaniem dowodowym pozwalającym na niebudzące wątpliwości stwierdzenie, że istotnie w odniesieniu do konkretnej nieruchomości doszło do takiego przejęcia posiadania przez inny podmiot. Niewątpliwie też, mimo iż przeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego obciąża organ podatkowy, to właśnie właściciel, twierdzący że utracił posiadanie nieruchomości powinien wskazywać dowody taki fakt potwierdzające lub przedkładać takie dowody.

W tym zakresie w postępowaniu podatkowym organ podatkowy przeprowadził obszerne i szczegółowe postępowanie dowodowe (gromadząc 5 segregatorów dokumentów), w tym występując do innych urzędów lub podmiotów o stosowne informacje, a także przesłuchując wskazywane przez Stronę osoby, mające dysponować w ww. sposób określonymi nieruchomościami.

Mając na względzie obszerność tych ustaleń (72 strony decyzji organu I instancji i 31 stron decyzji organu II instancji) i wielość (kilkadziesiąt) nieruchomości (działek) stanowiących własność Strony, Sąd uznał, że nie jest niezbędne przytaczanie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się odrębnie do każdej działki, tym bardziej, że argumentacja prezentowana w skardze sprowadza się zasadniczo (lecz nie tylko) do kwestionowania stanowiska organów o wiążącym charakterze danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Strona skarżąca wskazuje bowiem na konieczność odstępowania od zapisów w ewidencji i na obowiązek organu określania obowiązku podatkowego na podstawie ustaleń faktycznych, w tym dotyczącym charakteru prawnego gruntu (np. droga publiczna, wał przeciwpowodziowy, infrastruktura portowa itp.) albo na podstawie stanu faktycznego nieruchomości, w szczególności "zadrzewienia i zakrzewienia" poszczególnych działek. W tym zakresie Strona wielokrotnie powoływała się na pogląd wyrażony w wyrokach WSA w Szczecinie, dotyczących określonego Stronie podatku od nieruchomości za lata [...] i [...] r. (sygn. akt I SA/Sz 119/18 i I SA/Sz 880/18), którymi uchylono decyzje organów obu instancji, nakazując organowi podatkowemu dokonanie ustaleń faktycznych, pozwalających na podjęcie rozstrzygnięcia "zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy". Takie stwierdzenie zostało dalej przez Sąd doprecyzowane następująco: "postępowanie podatkowe zawsze musi doprowadzić do wymiaru podatku zgodnie ze stanem rzeczywistym, nie zaś wyłącznie zgodnie z treścią dokumentów, jeżeli zawierają one błędne czy nieaktualne zapisy".

Wskazać tu należy, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz.1287 ze zm.) – dalej: "p.g.k." przez ewidencję gruntów i budynków (kataster nieruchomości) rozumie się system informacyjny zapewniający gromadzenie, aktualizację oraz udostępnienie, w sposób jednolity dla kraju, informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych podmiotach władających lub gospodarujących tymi gruntami, budynkami lub lokalami. Zgodnie natomiast z art. 21 tej ustawy: "Podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.". Już zatem z brzmienia tego przepisu wynika, jak istotną rolę odgrywają w ww. dziedzinach dane z ewidencji.

Równocześnie należy tu zauważyć, że w myśl art. 22 ust. 1 tej ustawy: "Ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie.".

Ponadto art. 1a ust. 3 u.p.o.l., zawierający ustawowe definicje użytych w ustawie określeń stanowi, że przez: "1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to dodatkowe potwierdzenie ustawowej zasady określonej w art. 21 p.g.k.

W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno budynków jak i gruntów mają dla organu podatkowego moc wiążącą, co oznacza, że organ ustalając wysokość zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd – co do zasady – pogląd taki podziela. Należy przy tym zauważyć, że kwestie te były rozważane w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych. Uznać też należy, że pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie. Prawidłowo zatem organ odwoławczy przytoczył takie poglądy orzecznictwa.

W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazano m.in., że - stosownie do art. 21 ust. 1 p.g.k - "W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane". Jednak "... wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby zmiany samej ewidencji".

W uchwale tej wskazano też, że z uwagi na kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. W drugiej grupie znajdą się np. dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem".

Prawidłowo też w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że w orzecznictwie NSA do tej drugiej grupy zalicza się też dane dotyczące własności nieruchomości, użytkowania wieczystego, czy osoby władającego nieruchomością, bowiem ewidencja gruntów nie może przesądzać o tych elementach, co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyroki NSA: z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1577/13; z 18 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3839/13 oraz z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3935/13). Ponadto w wyroku z 14 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1300/14 NSA stwierdził, że dane dotyczące przeznaczenia - klasyfikacji gruntu bezwzględnie wiążą organy podatkowe i nie jest możliwe przeprowadzenie w tym zakresie dowodu przeciwko wypisowi z rejestru gruntów. Dopóki bowiem ewidencja w tym zakresie nie została zmieniona we właściwym postępowaniu administracyjnym dane te nie mogły zostać samodzielnie skorygowane przez organy w toku postępowania podatkowego.

Niewątpliwie też ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego, o jakim mowa w art. 194 § 1 o.p., a więc stanowi ona dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Wprawdzie domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym, przewidziane dla dokumentów urzędowych jest domniemaniem, które może być obalone w postępowaniu podatkowym, o czym stanowi art. 194 § 3 o.p., to jednak nie może to prowadzić do naruszenia/podważenia jednoznacznego nakazu ustawowego o związaniu organu danymi z ewidencji (art. 21 p.g.k. i art. 1a ust. 3 u.p.o.l.). Sąd w pełni podzielił więc przytoczone wyżej poglądy NSA, iż dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane – co w szczególności dotyczy danych opisanych wyżej jako "kategoria pierwsza" takich danych.

Podzielić równocześnie należy ww. pogląd NSA, że wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, bez potrzeby zmiany samej ewidencji, np. gdy na podstawie ostatecznego aktu administracyjnego, znanego organowi, ukształtowany został nowy stan faktyczny nieruchomości, a postępowanie dotyczące aktualizacji danych ewidencji nie zostało jeszcze zakończone.

W orzecznictwie dopuszcza się także odstąpienie od zapisów w ewidencji gruntów i budynków w takich sytuacjach szczególnych, w których wymierzenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na podstawie zapisu w ewidencji prowadziłoby do rażącego naruszenia podstawowych zasad konstytucyjnych, np. zasady sprawiedliwości czy zasady zaufania do państwa i jego organów (vide: wyrok WSA w Poznaniu z 16.11.2017 r. I SA/Po 709/17 oraz wyroki WSA w Szczecinie: z 25.04.2018 r. I SA/Sz 18/18 i z 5.07.2018 r. I SA/Sz 322/18 i I SA/Sz 649/19 z 28.11.2019 r.) – np. wymierzenie zobowiązania w podatku od nieruchomości dzierżawcy gruntu rolnego od ANR, i to na kilka lat wstecz po wznowieniu postępowania, w sytuacji gdy bez jego wiedzy dokonana została w ewidencji zmiana gruntu rolnego na grunt podlegający opodatkowaniu (wielokrotnie wyższym) podatkiem od nieruchomości.

Uznać zatem należy, iż stwierdzenie że organ podatkowy co do zasady związany jest danymi z ewidencji gruntów i budynków oznacza, że jest nimi związany zawsze, chyba że w sprawie zaistniała sytuacja szczególna, w której wymierzenie podatku na podstawie takich danych prowadziłoby do naruszenia zasad konstytucyjnych, np. zasady sprawiedliwości czy zasady zaufania do państwa i jego organów, a zatem taka decyzja nie mogłaby zostać uznana za akt wydany przez organ demokratycznego państwa prawa.

Stwierdzić też należy, że przedstawione wyżej "związanie" (z ww. zastrzeżeniami) organów podatkowych ustanowione w art. 21 p.g.k. należy uznać za prawidłowe i celowe – niezasadne byłoby bowiem aby dane z ewidencji – tak istotnej dla porządku prawnego - prowadzonej przez uprawniony (i wyspecjalizowany) organ administracji publicznej miały być podważane (lub samodzielnie ustalane) przez samorządowe organy podatkowe, ustalające/określające wymiar podatków od nieruchomości. Należy też mieć na względzie, że przepis art. 21 p.g.k. ma także walor gwarancyjny dla podatnika, oznaczający iż organ podatkowy nie może ustalać zobowiązania podatkowego na podstawie własnych ustaleń niezgodnych z danymi z ewidencji gruntów i budynków, prowadzących do podwyższenia wysokości podatku. Zamierzone było też przez ustawodawcę uwolnienie organów podatkowych od dokonywania ustaleń objętych ewidencją, co usprawnia i przyspiesza postępowanie podatkowe.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo więc zastosował zasadę związania danymi z ewidencji gruntów i budynków, nie wystąpiły też zasygnalizowane powyżej sytuacje szczególne nakazujące odstąpienie od tych danych. Zasadnie przy tym organ zauważył, że stosownie do art. 22 ust. 1 p.g.k. starosta jest organem administracji prowadzącym ewidencję gruntów i budynków a rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków określa zadania starosty związane z prowadzeniem takiej ewidencji, tym m.in. utrzymanie operatu ewidencyjnego w stanie aktualności, tj. zgodności z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi (§ 44 pkt 2) oraz okresowa weryfikacja danych ewidencyjnych (§ 44 pkt 6).

W przedmiotowej sprawie Starosta P. występuje więc w podwójnej roli, jako reprezentujący podatnika (Skarb Państwa) oraz organ prowadzący ww. ewidencję, na którego powołane przepisy prawa nakładają określone obowiązki, dotyczące prowadzenia tej ewidencji. Prawidłowo więc organ stwierdził, że zatem to na Staroście ciąży obowiązek m.in. utrzymania operatu ewidencyjnego w stanie aktualności i jeżeli Skarb Państwa podnosi, że symbole klasoużytków gruntowych są niezgodne ze stanem faktycznym, np. działki sklasyfikowane jako Ba i Tr są zadrzewione i zakrzewione wieloletnim drzewostanem, powinien zgodnie z ww. obowiązkiem dokonać stosownych zmian w celu doprowadzenia ewidencji do zgodności ze stanem faktycznym.

Podnoszony przez Stronę fakt otrzymywania od Wojewody niedostatecznych środków finansowych na prowadzenie ewidencji nie może jednak stanowić podstawy do uwolnienia Strony od zobowiązań podatkowych stanowiących dochód Gminy.

W tym zakresie Strona nie może więc żądać od organu podatkowego aby z naruszeniem ustawowych, kategorycznych nakazów z art. 21 p.g.k. i art. 1a ust. 3 u.p.o.l., zwalniał z podatku Skarżącego, pomniejszając dochody podatkowe gminy, na podstawie samodzielnie dokonywanych ustaleń stanu faktycznego (w tym kategorii użytków gruntowych) działek. Nie jest przy tym jasne – Strona tego nie wskazuje – wg jakich zasad pracownicy organu podatkowego mieli by dokonywać takich ustaleń (np. stanu zadrzewienia i zakrzewienia) i czy takie ustalenia powinny być dokonywane corocznie, wobec zmienności takich stanów naturalnych.

Powyższe stwierdzenie dotyczy więc wszystkich działek co do których Skarżący wskazuje – wbrew zapisom w ewidencji – iż znajdują się na nich: użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, a także grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi – zdefiniowane w ww. art. 1 ust. 3 u.p.o.l., przez odesłanie do takiego zaklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków.

Sąd nie podzielił więc zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa przez organ z powodu nieprzeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, mającego na celu podważanie danych zawartych w ewidencji, na podstawie np. oględzin działek.

Również w zakresie przeniesienia obowiązku podatkowego na inne podmioty organ prawidłowo dokonał takich zmian, w oparciu o szczegółowe ustalenia, w tym przesłuchanie świadków, które pozwoliły na jednoznaczne stwierdzenie kto i w jakim okresie przejął w posiadanie nieruchomości Strony. Nie uwzględnił więc Sąd argumentacji, iż wystarczającą przesłanką do przeniesienia obowiązku podatkowego na inne osoby jest np. fakt ogrodzenia zaniedbanej działki (lub jej części) przez osoby zamieszkujące w jej sąsiedztwie w celu zapobiegania dewastacji, zanieczyszczania i gromadzenia się tam osób naruszających spokój i porządek. Takiego działania nie można bowiem w sposób jednoznaczny ocenić jako przejęcie posiadania i korzystania z nieruchomości i to na właścicielu działki ciążył obowiązek dbania o stan nieruchomości, a także wykazywania takich przekonujących przesłanek (dowodów) momentu przeniesienia obowiązku podatkowego na te inne osoby. Ustalony jednoznacznie moment przejęcia działki do korzystania z niej uwzględniany był przez organy.

Podobnie Sąd ocenił podnoszone przez Skarżącego argumenty o przejęciu posiadania działki przez gminę w sytuacji, gdy przez działkę odbywa się ruch pieszych, rowerzystów ew. i innych pojazdów, w związku z tym gmina ze względów bezpieczeństwa założyła oświetlenie i dokonuje odśnieżania działki. Uwzględnienie takiej argumentacji (w sytuacji gdy Strona nie dokonała przeniesienia własności lub posiadania na gminę) prowadziłoby do niedającej się zaakceptować sytuacji, iż poprzez własną staranność i wyręczanie właściciela gruntu z jego powinności oznacza dla gminy przejęcie posiadania działki, skutkujące utratą środków finansowych z podatku od nieruchomości.

Powyższe uwagi odnoszą się również do działki nr [...], na której znajduje się bunkier, użyczony przez Burmistrza wskazanemu S. M. P. i S. M. w dniu [...] r. i dlatego od następnego miesiąca Strona nie była obciążona podatkiem. Powyższy fakt użyczenia zasadnie Strona uznała za przejęcie posiadania przez gminę, jednak nawet przekazanie w ww. dniu kluczy do bunkra (których Starosta "nie posiadał" i "nie użytkował bunkra w żaden sposób") nie oznacza, że działka ta i bunkier zostały przejęte przez gminę (były w jej posiadaniu) już przed listopadem [...] r., bowiem brak na to jednoznacznego dowodu.

Nie do przyjęcia jest także argumentacja Skarżącego, że działki oznaczone symbolem "dr" przez fakt iż są one "ogólnodostępne" (poruszają się po niej piesi i pojazdy) stała się drogą publiczną, niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Niewątpliwie bowiem przepis ten (cytowany powyżej) dotyczy pasów drogowych "dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych", a więc przepisów ustawy o drogach publicznych z dnia 21 marca 1985 r. (Dz.U. z 2013 poz. 260) – jak zasadnie stwierdził organ. Zgodnie z art. 1 tej ustawy: "Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych." W myśl art. 2 ust. 1 i 2: "1. Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie: 1) drogi krajowe; 2) drogi wojewódzkie; 3) drogi powiatowe; 4) drogi gminne. 2. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi."

Już z tych definicji ustawowych wynika, że przesłanka iż z drogi "może korzystać każdy" nie jest wystarczająca do uznania jej za drogę publiczną. Podstawową przesłanką jest bowiem "zaliczenie" na podstawie ustawy o drogach publicznych "do jednej z kategorii dróg" wymienionych w tej ustawie, a zatem rozstrzyga o tym akt administracyjny odpowiedniego organu administracji publicznej – co należy uznać za niesporne w sprawie i za zasadne.

Odnosząc się do innych działek na których, zdaniem Skarżącego, w przedmiotowym roku podatkowym istniały: wał przeciwpowodziowy, budowle infrastruktury portowej, budowle infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich oraz zajęte pod nie grunty, a także do gruntów, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, budowle wałów ochronnych, grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach – stwierdzić należy, że również w odniesieniu do takich działek w zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono zebrane w postępowaniu dowody oraz dokonane na ich podstawie ustalenia i oceny, które nie potwierdziły stanowiska Skarżącego w tym zakresie.

Sąd oceniając te ustalenia nie znalazł dostatecznych podstaw do ich zakwestionowania i uznania, że zostały one dokonane z naruszeniem prawa i nie odpowiadają one stanowi wykazanemu w ewidencji, a w razie braku zapisów w ewidencji aby pozostawały w sprzeczności z zebranymi dowodami albo ich ocenia została dokonana niezgodnie z zasadami wiedzy lub doświadczenia życiowego.

Odnosząc się do (podkreślonej w skardze) działki nr [...] – co do której: "w trakcie postępowania odwoławczego Wojewoda Z. poinformował, że wszczął postępowanie administracyjne w sprawie nabycia przez Gminę P. ww. nieruchomości. W dniu [...] do Starosty P. wpłynęła decyzja Wojewody Z. [...], w której Wojewoda stwierdza nabycie przez Gminę P., z mocy prawa, nieodpłatnie, własności tej nieruchomości na dzień [...] r. Dlatego Skarb Państwa stoi na stanowisku, iż nieruchomość ta nie powinna być objęta opodatkowaniem". W związku z tym Skarżący stwierdził, że: "Decyzje Wojewody Z. mają charakter deklaratoryjny i potwierdzają jedynie przejście z dniem [...] r. prawa własności danego składnika mienia ze Skarbu Państwa na własność gminy, zatem Gmina P. nabywając z mocy prawa własności ww. nieruchomości była w ich posiadaniu już w dniu [...] r.

Również w odniesieniu do tej działki Sąd nie podzielił argumentacji i wniosku Skarżącego. Nie podważając wynikającego z tej decyzji faktu przejścia prawa własności tej nieruchomości na Gminę z mocy prawa już z dniem [...] r., Skarżący w żaden sposób nie uzasadnił swego stwierdzenia o przejściu na Gminę posiadania tej działki już we wskazanej dacie (przed 30-tu laty!). Przypomnieć tu bowiem należy, że (formalna) utrata prawa własności w podatku od nieruchomości nie musi skutkować zniesieniem obowiązku podatkowego z dotychczasowego właściciela w sytuacji gdy nadal pozostawał (tu: w roku podatkowym) posiadaczem samoistnym działki albo była ona w jego posiadaniu na podstawie innego tytułu prawnego lub nawet bez tytułu prawnego. Odnosi się to szczególnie do przejścia własności na podstawie decyzji komunalizacyjnych.

Sformułowany zatem w skardze zarzut, że "kwestia własności opodatkowanych działek nie jest wyjaśniona przez organ podatkowy, który nalicza podatek za te nieruchomości i jednoczenie wnioskuje o ich komunalizację" nie znajduje więc żadnego faktycznego uzasadnienia.

W tym m.in. zakresie Skarżący wniósł o przeprowadzenie przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z [...] dokumentów, w tym także z ww. decyzji Wojewody Z., wyjaśniając równocześnie, że są to "dowody nowe, mające związek z prowadzonym postępowaniem niesłusznie opodatkowanych nieruchomości, które (...) są niezbędne dla wyjaśnienia nakreślonych przez skarżącego wątpliwości co do statusu tych nieruchomości w kontekście ujęcia ich jako podstawy opodatkowania".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy odnosząc się do tego wniosku Skarżącego podniósł, że "decyzja organu I instancji wydana została w dniu [...] r. i Skarżący w odwołaniu od decyzji nie wskazał powołanych w skardze dowodów określonych jako "nowe". W dniu [...] r. zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym nie wskazał żadnych nowych dowodów i nie wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie. Zatem nie ma podstaw do zarzucenia organom podatkowym , iż dowodów tych nie przeprowadziły, skoro nie zostały one ujawnione przez stronę".

Sąd w pełni podzielił stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii. Wprawdzie ww. decyzja Wojewody została wydana [...] r., a więc nie mogła być przedłożona w postępowaniu odwoławczym (zakończonym decyzją z [...] r.), więc prawidłowo Skarżący określił załączone do skargi dokumenty jako dowody "nowe", zatem też nieznane organowi, nie można więc zarzucić organom podatkowym, że takich dowodów nie przeprowadziły. Oznacza to zarazem, że postępowanie podatkowe nie było obarczone żadną wadą procesową, zatem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania "w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy", nie zaistniała więc przesłanka do uchylenia tej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: p.p.s.a.

Zauważyć jednak należy, że w ww. wyrokach WSA w Szczecinie (I SA/Sz 119/18 i I SA/Sz 880/18) Sąd (uchylając decyzje obu organów za lata [...] i [...]) za podstawę uchylenia tych decyzji przyjął także art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., właśnie z uwagi na wydanie decyzji "komunalizacyjnej". Sąd wyjaśnił przy tym, że: "Odnośnie interpretacji zwrotu "naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania" zawartego w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie zarysowały się rozbieżne poglądy. Część składów sądowych oraz interpretatorów prawa uznaje, że uchylenie decyzji lub postanowienia w całości lub w części jest możliwe jedynie wówczas, gdy zaistnieje jedna z przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), równoznaczna z naruszeniem prawa przez organ administracji publicznej (zob. np. J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. I FSK 518/05, LEX 187551; wyrok NSA z dnia 6 listopada 2011 r., I GSK 284/09, LEX nr 550347). Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela natomiast pogląd odmienny, że naruszenie prawa, o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć w sposób zobiektywizowany, a tym samym wystąpienie każdej z przesłanek wznowienia postępowania jest równoznaczne z naruszeniem prawa i uzasadnia uchylenie decyzji lub postanowienia. Stanowisko takie zaprezentowane zostało w doktrynie (zob. np. T. Woś (red.), H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016, dostępny w Lex nr 505374; T. Kiełkowski, Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, PPP 2008, nr 4). Pogląd taki zyskał również poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych" – wskazanych w wyroku. Sąd stwierdził zatem, że "sąd administracyjny jest obowiązany uchylić zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi którąkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania. W analizowanym przypadku wystąpiła jedna z podstaw wznowienia postępowania, tj. podstawa wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.".

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że w sprawie tej nie zaistniała podstawa do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., powołując się przy tym na te "inne" poglądy orzecznictwa i doktryny.

Wymieniony przepis p.p.s.a. stanowi bowiem, że: "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,".

Wskazać należy, że w komentarzu do tego przepisu w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2011, str. 413-414, autorzy: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. NIezgódka-Medek, przytoczono też te inne poglądy, stwierdzając, że: "Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, poz. 16, orzekł o oddaleniu skargi i uznał, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji z powodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA, gdyż stwierdził, że wprawdzie zaskarżona decyzja podlegała wzruszeniu w drodze wznowienia, postępowania administracyjnego, ale przesłanką tego wznowienia nie było naruszenie prawa, lecz okoliczność, która zaistniała po wydaniu decyzji (przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego określona w art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a.). J. Zimmermann podzielił przytoczone wyżej stanowisko sądu i wskazał, że wobec tego, że w art. 22 ust. 2 pkt 2 użyto zwrotu: "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania", na gruncie tego przepisu niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1-4 i 6 k.p.a.), i na przesłanki, którym nie da sic przypisać tej cechy (J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, s. 51 i n.). Według przedstawionego stanowiska, tylko pierwsza, z tak wyodrębnionych grup stanowiła podstawę do uchylenia decyzji z przyczyn określonych w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA. (...).

Natomiast NSA w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2045/04, M. Pod. 2006, nr 3 s. 45, (...) uznał, że uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej podstawę wznowienia postępowania administracyjnego możliwe będzie wówczas, gdy przesłanką tego wznowienia było naruszenie prawa. Podobny pogląd NSA sformułował w tej kwestii m.in. w wyrokach z dnia 23 września 2004 r., FSK 641/04, LEX nr 133764 oraz z dnia 25 listopada 2005 r., I FSK 306/05, LEX nr 187617".

Zdaniem komentatorów: "Stanowisko przyjęte w przywołanych wyrokach należy uznać za słuszne. Podzielając powyższy pogląd, należy wskazać, że zasadność uznania, iż art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. dotyczy tylko tych podstaw wznowienia postępowania, które są tożsame z "naruszeniem prawa", potwierdzają wnioski wypływające z wykładni gramatycznej tego przepisu. Uzasadniony wydaje się także pogląd, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, jako unormowanie określające jedną z podstaw orzeczenia sądu administracyjnego, nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej.".

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd podzielił taki właśnie pogląd, iż omawiany przepis nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej, co znajduje logiczne potwierdzenie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wskazana decyzja komunalizacyjna została wydana 4 tygodnie po wydaniu zaskarżonej decyzji, a więc jest dowodem "nowym, nieznanym organowi w chwili wydania decyzji", zarazem jednak "nieistniejącym w chwili wydawania decyzji" – co nie spełnia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Równocześnie, nawet gdyby uznać, że wynikająca z tej decyzji "okoliczność", tj. przejście własności działki na gminę z mocą wsteczną od [...] r., spełnia takie przesłanki (czego Sąd nie przesądza z uwagi na przyjęcie "ścisłej" wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), przeciwko uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie tego przepisu przemawiają istotne argumenty prawne i faktyczne.

Przyjęcie, że wskazana przesłanka wznowienia postępowania wystąpiła wymagałoby równocześnie stwierdzenia (przesądzenia i związania organu), że ta nowa okoliczność ma "istotne dla sprawy" znaczenie, podczas gdy – jak wskazano powyżej - utrata własności, zwłaszcza stwierdzona z mocą wsteczną po kilkudziesięciu latach, nie oznacza sama w sobie, że miałoby to istotne znaczenie dla zwolnienia Strony od podatku, zwłaszcza, że istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo, iż w roku podatkowym Skarżący był nadal posiadaczem nieruchomości, a więc i podatnikiem. Już z tego powodu należy przyjąć, że takie kwestie powinien rozważyć samodzielnie organ podatkowy, w razie złożenia przez podatnika wniosku o wznowienie postępowania.

Przeciwko zastosowaniu ww. przepisu p.p.s.a. przemawia więc przede wszystkim fakt, że w przedmiotowym postępowaniu podatkowym nie wystąpiły żadne uchybienia organów lub obiektywne jego wady, które można byłoby uznać, za "naruszenie prawa" nakazujące uchylenie decyzji. Podkreślić tu należy, że uchylenie decyzji (także na podstawie omawianego przepisu) oznacza jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, zatem postępowanie podatkowe zakończone już decyzją ostateczną zostaje ponownie "otwarte" (w drugiej lub obu instancjach) i organy są zobowiązane do "ponownego" rozpoznania sprawy pomimo, iż poprzednie zostało prawidłowo zakończone. Taka sytuacja powoduje więc znaczne wydłużenie postępowania i stanu niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, gdy w sytuacji złożenia wniosku o wznowienie, wniosek taki nie niweczy przymiotu ostateczności decyzji i zakończenia postępowania a jedynie uruchamia inne, nadzwyczajne postępowanie. To inne postępowanie może się też zakończyć odmową wznowienia postępowania albo odmową uchylenia decyzji ostatecznej, a więc w takich sytuacjach uchylenie decyzji przez sąd okazałoby się co najmniej przedwczesne.

Z tego powodu Sąd nie podzielił więc podnoszonego w orzecznictwie poglądu (przytoczonego w ww. wyrokach WSA w Szczecinie), iż: "Zasady logiki i ekonomiki procesowej pozwalają wyprowadzić wniosek, że należy uwzględniać wszelkie okoliczności, które stanowią podstawę wznowienie postępowania administracyjnego bez względu na to, kiedy się one ujawniły".

Nie bez znaczenia dla omawianej kwestii ma też fakt, że uchylenie decyzji komunalizacyjnej na wskazanej podstawie mogło by prowadzić do swoistego paraliżu postępowania podatkowego, bowiem po ponownym wydaniu decyzji ostatecznej w toku postępowania sądowego mogła by zostać wydana inna taka decyzja w odniesieniu do innej działki (czego nie można wykluczyć m.in. ze względu na wielość tych działek), a zatem organy zobowiązane byłyby do ponownego rozpoznania sprawy. Takie procedowanie naruszałoby właśnie ww. zasady logiki i ekonomiki procesowej, istotnie też zakłócałoby prawidłowy tok postępowania. Mogło by także spowodować przedawnienie zobowiązania podatkowego, co naruszało by też zasady równości i sprawiedliwości podatkowej.

Na koniec wskazać też należy na zasadę słuszności. Uchylenie decyzji (także z ww. powodu) oznacza nałożenie na organ obowiązku zwrotu kosztów postępowania stronie skarżącej, co w sytuacji stwierdzenia iż decyzja nie narusza prawa budziłoby dodatkowe wątpliwości co do zasadności ww. szerokiego rozumienia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

Powyższe stanowisko Sądu nie zamyka jednak stronie skarżącej możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, jeżeli uzna, że przesłanki do takiego wznowienia rzeczywiście wystąpiły. Wniosek taki obejmować może także inne załączone do skargi dowody – istniejące w chwili wydania zaskarżonej decyzji.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd nie stwierdził by zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszeniem prawa materialnego mającym istotny wpływ na taki wynik bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania i dlatego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.