Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3005/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.247 par 2, art. 240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 742/17 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 16 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 742/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. D. (dalej: "skarżąca") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 16 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia czy decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

3. Od wskazanego na wstępie orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonej do skargi kasacyjnej dokumentacji dotyczącej korespondencji e-mailowej skarżącej z J. O., na okoliczność pozbawienia skarżącej możności obrony swoich praw; dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonej dokumentacji dotyczącej korespondencji e-mailowej S. P. z 15 sierpnia 2016 r., na okoliczność potwierdzenia kontynuacji współpracy z pełnomocnikiem J. O.

Skarżąca wniosła także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka: S. P. - na okoliczność potwierdzenia kontynuacji współpracy z pełnomocnikiem J. O.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 151 p.p.s.a, poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję Naczelniku [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. z dnia 16 maja 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 21 grudnia 2016 roku odmawiającą stwierdzenia, nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 7 marca 2016 roku, w sytuacji, w której decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. wydana została z naruszeniem:

- art. 245 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), poprzez:

a) błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do uchylenia wydanej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 82 627,00 zł;

b) błędne uznanie, że organ nie uniemożliwił stronie czynnego udziału w postępowaniu, mimo braku reakcji organu na wniosek podatnika w przedmiocie zmiany terminu przesłuchania z uwagi na trzydziestodniową niedyspozycję zdrowotną, potwierdzoną zwolnieniem wystawionym przez lekarza specjalistę;

c) błędne uznanie, że organ zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu, mimo braku reakcji organu na wniosek podatnika o przesłuchanie N. S., w jego obecności, umożliwiając mu zadawanie pytań, celem wyjaśnienia:

- z jakiego tytułu świadek przelewała pieniądze na konto podatnika?

- z tytułu jakiego przedmiotu;

- w jakiej ilości

Powyższe ma ogromne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a nie zostało wyjaśnione w postępowaniu prowadzonym przed wznowieniem sprawy.

d) błędne uznanie prawidłowego umocowania pełnomocnika J. O. do reprezentowania w sprawie, mimo wiedzy o uchylaniu się przez niego od podejmowania korespondencji dotyczącej sprawy;

- art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądań podatnika dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka J. O. Zasygnalizowania wymaga, że J. O. był pełnomocnikiem podatnika. Należy zaznaczyć, że J. O. nie przekazał korespondencji podatnikowi, a także nie podjął działań w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji ostatecznej bez wiedzy i udziału podatnika;

- art. 150 O.p., poprzez uznanie, iż korespondencja - decyzja została skutecznie doręczona stronie, podczas gdy:

organ kierował korespondencję na adres J. O., który nie odbierał listów poleconych, o czym organ podatkowy wiedział, a mimo to dalej kierował korespondencję na adres pełnomocnika - adresowaną do skarżącej i jej byłego męża, który nigdy nie umocował J. O. do reprezentowania jego interesów przed organem podatkowym;

organ skierował do skarżącej kserokopię decyzji, podczas gdy przepisy ustawy ordynacja podatkowa, nie przewidują skuteczności doręczenia decyzji w formie kserokopii;

- art. 133 § 3 O.p., poprzez traktowanie skarżącej i jej byłego męża jako jedną stronę postępowania, podczas gdy małżeństwo zostało rozwiązane wyrokiem rozwodowym;

- art. 122 O.p., przez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań, celem rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w rezultacie dokonania wadliwych ustaleń faktycznych, ograniczając dalece inicjatywę dowodową podatnika, podjętą w celu ustalenia wszelkich okoliczności sprawy;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego, konieczności przeprowadzenia dowodów z wniosku podatnika. Trzeba zaznaczyć, iż organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą min. o:

- przesłuchanie J. O.;

- przesłuchanie N. S.;

- przesłuchanie J. K.

- art. 121 § 1 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów i błędne uznanie przez organ, że zebrał cały materiał dowodowy. Trzeba zaznaczyć, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest niekompletny, gdyż organ bezzasadnie odstąpił od przesłuchania w charakterze świadków J.O., N. S., J. K., których zeznania są istotne w sprawie;

2) art. 113 § 1 p.p.s.a poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji sprawy za dostatecznie wyjaśnionej, podczas gdy Sąd nie przeprowadził wnikliwie sądowego postępowania dowodowego, w szczególności Sąd nie dostrzegł konieczności przeprowadzenia dowodów:

- z przesłuchania świadków:

- przesłuchanie J. O.;

- przesłuchanie N. S.;

- przesłuchanie J. K.;

- dokumentacji dotyczącej doręczeń korespondencji do J. O., mimo, iż przeprowadzenie dowodów było kluczowe dla zasadności wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy i stwierdzenie nieważności decyzji;

3) art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez brak weryfikacji, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w L. nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, gdyż Sąd, jako organ sądowej kontroli ostatecznych decyzji organów podatkowych, obowiązany jest do zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwowych. Trzeba zaznaczyć, iż wyrokiem z dnia 20 marca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekła się prawa do rozpoznania niniejszej sprawy na rozprawie.

Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie ogranicza się do odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej (art.193 zd. 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Nie może zatem zastępować strony w formułowaniu podstaw kasacyjnych lub ich uzasadnianiu, nie może też precyzować za nią zarzutów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I OSK 437/18, z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 2039/18, z 2 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 170/17). To strona zatem, formułując podstawy kasacyjne, zakreśla zakres kontroli instancyjnej.

Strona skarżąca zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona w sytuacji, gdy Sąd nie przeprowadził wnikliwie sądowego postępowania dowodowego. Powołany przepis stanowi, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Powołany przepis reguluje zatem jedno z uprawnień przewodniczącego składu orzekającego. Ma zatem charakter techniczny i porządkowy. Rozprawa może być zamknięta wówczas, gdy możliwe jest wydanie wyroku. Naruszenie tej normy, przywołanej jako samodzielna podstawa kasacyjna, może zatem nastąpić wówczas, gdy przewodniczący nie zamknie rozprawy, a mimo to zostanie wydany wyrok bądź zamknie ją przed wysłuchaniem obecnych stron, albo w przypadku, gdy strony nie stawiły się i nie zostały prawidłowo zawiadomione o rozprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II OSK 1180/17, z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 451/16, z 25 sierpnia 2017 r., sygn. akt II OSK 2979/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym przypadku strony postępowania zostały prawidłowo zawiadomione o rozprawie, wysłuchane, przewodniczący zamknął rozprawę, a wyrok został wydany po jej zamknięciu. Ponadto przedwczesności zamknięcia rozprawy skarżąca upatruje w nieprzeprowadzeniu przez Sąd postępowania dowodowego, w tym dowodów z przesłuchania świadków. Sąd administracyjny nie ustala samodzielnie stanu faktycznego sprawy. Orzeka, co wynika z art. 133 § 1 zd.1 p.p.s.a., na podstawie akt sprawy. Postępowanie dowodowe może przeprowadzić tylko wówczas, gdy będzie to postępowanie uzupełniające, niezbędne do wyjaśnienia sprawy i nie powodujące przedłużenia postępowania. Dowody nie mogą służyć ustaleniu stanu faktycznego sprawy, a wyłącznie dokonaniu prawidłowej oceny przeprowadzonego przez organu administracji publicznej postępowania dowodowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 290/17, z 1 września 2017 r., sygn. akt II GSK 3125/15, z 9 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1319/15). Ponadto sąd może przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Jeżeli zatem strona uważa, że Sąd nie przeprowadził dowodów pozwalających prawidłowo ocenić legalność zaskarżonej decyzji, to powinna postawić zarzut naruszenia przez Sąd art. 106 § 3 p.p.s.a., a nie art.113 § 1 tej ustawy. Sąd nie mógł ponadto dopuścić dowodu z zeznań świadków, a kwestia zaniechania przez pełnomocnika skarżącej odbioru korespondencji nie budzi wątpliwości w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny także nie mógł, w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzić dowodu z zeznań świadków. Dowód z dokumentów był zaś zbędny, bowiem dotyczył faktów już wcześniej ustalonych i bezspornych.

Nie ma także podstaw zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten statuuje zasadę oficjalności. Sąd pierwszej instancji zobligowany jest dokonać kontroli zaskarżonego aktu lub czynności (poza kontrolą aktów, o których mowa w art. 57a p.p.s.a.) w jego całokształcie, jest bowiem ograniczony wyłącznie granicami sprawy, nie wiążą go natomiast zarzuty i podstawa prawna skargi. Nie powinien on zatem pomijać istotnych naruszeń przepisów postępowania czy prawa materialnego, nawet jeżeli uchybienia te nie zostały wskazane przez stronę wnoszącą skargę. Sąd ograniczony jest jedynie granicami danej sprawy i zakazem orzekania na niekorzyść strony, poza przypadkiem, gdy stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. z uwagi na pominięcie przez sąd naruszenia prawa innego niż podniesione w skardze wymaga jednakże powiązania go z przepisami, których naruszenia przez organy administracji publicznej sąd nie zauważył. Tymczasem strona zarzuciła naruszenie wyłącznie art. 134 § 1 p.p.s.a., nie wiążąc go z żadnymi przepisami postępowania lub prawa materialnego, które to miały zostać naruszone przez organy, a których to uchybień strona nie powołała w skardze. Także opis tego zarzutu i uzasadnienie skargi kasacyjnej nie pozwalają na stwierdzenie, które to uchybienia Sąd powinien wziąć pod uwagę z urzędu. Z tych względów także i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Jak wskazano wyżej, zgodnie z art.134 § 1 p.p.s.a. , sąd związany jest przy orzekaniu granicami sprawy. Oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sprawę tę charakteryzują elementy podmiotowe (adresat praw lub obowiązków) i przedmiotowe (treść tych praw lub obowiązków i podstawa faktyczna i prawna). Ponadto sąd administracyjny kontroluje działania administracji publicznej (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. z 2017 r. poz. 2178). Kontrola ta polega na rozpoznawaniu skarg wniesionych przez stronę postępowania administracyjnego lub inny podmiot uprawniony do wniesienia takiej skargi wymieniony w art. 52 p.p.s.a., na konkretne działanie organu lub bezczynność lub przewlekłość postępowania i stosowaniu środków kontroli przewidzianych w ustawie (art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.).

W tym postępowaniu przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była decyzja wydana w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności. Postępowanie to jest jednym z trzech postępowań nadzwyczajnych, obok postępowania w sprawie wznowienia postępowania i postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi lub decyzji prawidłowej. Przedmiotem postępowań nadzwyczajnych jest kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (podatkowym). Są one zależne od postępowania zwykłego, bowiem mogą się toczyć tylko w odniesieniu do decyzji ostatecznych wydanych w tym ostatnim postępowaniu. Ponadto w wyniku postępowania nadzwyczajnego może dojść do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Jednocześnie jednak postępowania te są samodzielne w tym znaczeniu, że przedmiot postępowania jest odmienny od przedmiotu postępowania zwykłego , a także może ono ostatecznie nie wpłynąć na byt decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym (por. B.Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016,s. 1178). Żadne z tych postępowań nie może jednak, odmiennie niż w trybie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w postępowaniu zwykłym, prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. System postępowań nadzwyczajnych oparty jest przy tym na zasadzie niekonkurencyjności, polegającej na tym, że każdy z trybów nadzwyczajnych ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji. Tryby te nie mogą zatem być stosowane zamiennie (por. B.Adamiak, op.cit., s.1179).

Art. 245 § 1 pkt 2 O.p. określa treść decyzji, jaką organ podatkowy wydaje po wznowieniu postępowania, jeżeli nie stwierdzi zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 O.p. Decyzję taką wydaje się zatem w postępowaniu wznowieniowym. Tego rodzaju decyzja nie była przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji, strona zaskarżyła bowiem decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności, a tym samym decyzję, której podstawę prawną stanowił art. 247 § 2 O.p. Ponadto przesłanką, jaka strona wskazała wnosząc o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej jej i (na dzień powstania obowiązku podatkowego) małżonkowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, było rażące naruszenie prawa, czyli przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Obecnie zaś strona zarzuca Sądowi naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który to przepis określa przesłanki wznowienia postępowania. Nadto zdaje się nie zauważać, że przesłankami (odrębnymi) wznowienia postępowania są pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.) i ujawnienie się nowych dowodów lub nowych okoliczności istotnych dla sprawy (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Sąd pierwszej instancji działał w granicach sprawy, badał zatem wyłącznie legalność decyzji w postępowaniu o stwierdzenie nieważności. Skarżąca nie wnosiła nawet o wznowienie postępowania zakończonego decyzją określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (wniosek taki składał, jak wynika z akt sprawy , jej małżonek i w jego wyniku wznowiono postępowanie z uwagi na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., ale odnoszoną do małżonka skarżącej). Nie była zatem i prawidłowo przedmiotem badania Sądu kwestia legalności decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., bo taka decyzja nie była przedmiotem skargi, a tym samym nie mieściła się w granicach sprawy sądowoadministracyjnej.

Nie ma także racji skarżąca wywodząc, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. Przede wszystkim zauważyć należy, że pozbawienie strony bez jej winy możliwości udziału w postępowaniu stanowi przesłankę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 O.p.), a nie przesłankę nieważności postępowania, a zatem w postępowaniu o stwierdzenie nieważności nie było podstaw do badania istnienia przesłanki wszczęcia innego postępowania nadzwyczajnego. Kwestia, czy J. O. był pełnomocnikiem również małżonka skarżącej, nie była sporna i wynikała z zebranych w sprawie dowodów. Ponadto o wznowienie postępowania w oparciu o wymienioną wyżej przesłankę może wnosić wyłącznie ta strona, która została pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu. Kwestia umocowania J. O. do działania w imieniu męża skarżącej byłaby zatem istotna w postępowaniu wszczętym na jego żądanie. Nie było zatem powodu do przeprowadzenia dowodu wskazanego przez stronę w skardze kasacyjnej.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 150 O.p. Pomijając już brak precyzji w postawieniu zarzutu naruszenia art. 150 O.p. (przepis ten składa się z kilku jednostek redakcyjnych, należało zatem wskazać, której z nich konkretnie dotyczy naruszenie), to opis zarzutu nie przystaje w ogóle do treści powołanego przepisu. Art. 150 O.p. określa zasady doręczenia zastępczego. Może on zatem być naruszony wówczas, gdy nie zostaną zachowane warunki doręczenia zastępczego i tym samym brak będzie podstaw do przyjęcia fikcji doręczenia z art. 150 § 4 . Już z tego powodu zarzut ten nie poddaje się kontroli instancyjnej. Nie dotyczy on bowiem zasad doręczenia pism dla strony będącej osobą fizyczną. Zgodnie z art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie , a jeżeli ustanowiła ona pełnomocnika, to doręczeń dokonuje się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 O.p.). Pełnomocnik ma obowiązek powiadamia organu o każdej zmianie adresu (art. 146 § 1 O.p.). W tej sprawie strona (także na etapie skargi kasacyjnej) nie neguje, że w postępowaniu podatkowym ustanowiła pełnomocnika i że do akt sprawy zostało złożone pełnomocnictwo. Organ był zatem zobligowany dokonywać doręczeń na adres wskazany przez pełnomocnika, nie mógł natomiast dokonywać doręczeń (ze skutkami dla biegu terminów procesowych) na adres strony, możliwości takiej nie dawał mu bowiem wskazany wyżej art. 145 § 2 O.p. Przyjmuje się bowiem, że jeżeli strona ustanawia pełnomocnika, to jego pominięcie niweczyłoby skutki starannego działania strony. Przeciwnie niż wywodzi to strona skarżąca, właśnie doręczenie pism jej bezpośrednio, z pominięciem jej pełnomocnika stanowiłoby naruszenie prawa. Kwestia należytego wykonywania obowiązków przez ustanowionego przez stronę pełnomocnika nie wpływa na skuteczność dokonywanych mu doręczeń. Jest to kwestia ewentualnej odpowiedzialności pełnomocnika za nienależyte wykonanie zlecenia na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego czy też ewentualnej zawodowej odpowiedzialności dyscyplinarnej. Nie ma ona jednak wpływu na prawidłowość doręczenia. Zauważyć przy tym należy, że organ dochował wyjątkowej staranności, informując stronę (mimo braku takiego obowiązku), że jej pełnomocnik nie podejmuje kierowanej do niego korespondencji. Doręczenie stronie kopii decyzji było – w świetle art. 145 § 2 O.p. – tylko działaniem informacyjnym, nie wywoływało natomiast skutków w zakresie biegu terminów procesowych.

Nie mają także uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 3, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, art. 121 § 1, art. 191 O.p. Przede wszystkim trudno się do nich odnieść merytorycznie, bowiem nie zostały one uzasadnione. Na podstawie ich opisu zamieszczonego w podstawach kasacyjnych można jedynie wyprowadzić wniosek, że odnoszą się one do wad postępowania podatkowego. Jednakże, jak wskazano wcześniej, postępowanie nadzwyczajne nie zastępuje trybu odwoławczego w postępowaniu zwykłym i nie może prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. Nie zostały one podniesione w związku ze wskazaną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podstawą – art. 245 § 1 pkt 3 O.p., strona nie twierdzi nawet, że naruszenie powyższych przepisów miało charakter rażący, a tylko tego rodzaju naruszenie prawa mogłoby skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., nie jest zaś władny do zastępowania strony w formułowaniu i uzasadnianiu podstaw kasacyjnych.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.