Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 352/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego B.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od kwietnia do grudnia 2000 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 7.717 (siedem tysięcy, siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającą B. C. w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2000r. odpowiednio znacznie niższe wysokości kwoty zwrotu podatku bądź nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc niż wynikające ze składanych deklaracji VAT-7 za te miesiące.

Organ Kontroli Skarbowej ustalił, że B. C. działając pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe prowadził w 2000r. działalność gospodarczą polegającą na zakupie w kraju [...] oraz ich eksporcie do Estonii oraz na Litwę. Ponadto świadczył usługi dla osób fizycznych.

Siedzibą firmy było mieszkanie prywatne a jej majątkiem samochód dostawczy [...] nabyty w trakcie prowadzonej działalności. Firma nie wynajmowała, ani nic dzierżawiła żadnych powierzchni magazynowych. Do przewozu towarów przedsiębiorstwa wykorzystywany był samochód własny [...], a także o numerze rejestracyjnym [...] oraz na litewskich numerach rejestracyjnych [...].

Odbiorcami towarów firmy PHU B. C. wskazanymi na fakturach sprzedaży

i dokumentach odprawy celnej była firma litewska B oraz firmy estońskie: -C-,-D-, -E-, -F-, -G-, -H-, -I-.

Na fakturach sprzedaży zakupione [...] firma wykazywała jako [...] podając ich wagę brutto i netto, ilość opakowań oraz metrów. Na fakturach brak jest podpisów osób uprawnionych do otrzymania faktury. Wartość sprzedaży określona w dolarach amerykańskich, dla odbiorców estońskich kształtowała się od 10.850 do 16.900 USD, natomiast dla odbiorcy litewskiego od 720 do 2.510 USD. Wszystkie faktury eksportowe, jako sposób zapłaty za towar, przewidywały płatność gotówką. W żadnym przypadku należność nie została uregulowana za pośrednictwem banku, jednakże na fakturach widnieją pieczęcie banku, iż dokonano odkupu dewiz na kwotę widniejącą na fakturze. Przesłuchiwany w charakterze strony B. C. zeznał, że należność za sprzedany towar przyjmował w W., w obecności Z., ale ze względu na własne bezpieczeństwo nie chciał ściśle określić miejsca, w którym przyjmował gotówkę.

O sprawdzenie istnienia w Estonii wszystkich występujących w 2000 roku kontrahentów PHU B. C., zwrócił się do Ministerstwa Finansów pismami z dnia [...] znak [...] z dnia [...] znak [...] Urząd Skarbowy. Dodatkowo pismo z [...] zawierało zapytanie dotyczące jedynego odbiorcy litewskiego.

Z otrzymanych odpowiedzi od władz podatkowych Estonii wynika, że podmioty wskazane przez firmę PHU B. C., jako odbiorcy eksportowanych [...]:

- -H-, -C-, -I- nie zostały zarejestrowane i nie podlegają opodatkowaniu w Estonii,

- -G-, -F-, -E- nie są jednostkami gospodarczymi zarejestrowanymi na terenie Estonii i nigdy nie odprowadzały jakichkolwiek podatków.

Odnośnie odbiorcy litewskiego, tj. B jego istnienie na terenie Litwy zostało potwierdzone. Litewskie organy podatkowe ustaliły, że B to obywatelka Polski na stałe mieszkająca na terytorium RP.

Z jednolitych dokumentów administracyjnych SAD będących w posiadaniu PHU B. C. wynika, że odprawy granicznej wszystkich transakcji eksportowych dokonywano w B.

W celu sprawdzenia czy eksportowany towar rzeczywiście został wywieziony z Polski wystąpiono o potwierdzenie faktu wwozu [...] sprzedawanych przez podatnika na teren Obwodu Kaliningradzkiego przez przejście graniczne w B. oraz na teren kraju importera.

Z odpowiedzi przekazanej przez administrację celną Estonii wynika, że firmy wymienione w dokumentach załączonych do wniosku o ich sprawdzenie nie figurują

w komputerowym wykazie estońskich firm, a w bazie cła estońskiego brak informacji

o zgłoszeniach przywozowych wymienionych w polskim wniosku. Ustalenia rosyjskich władz celnych również nie potwierdziły wwozu towarów przeznaczonych dla odbiorców estońskich na obszar celny Rosji. Rosyjska administracja celna potwierdziła jedynie wwóz towarów wynikający z transakcji z litewską firmą B.

Porównanie przekazanych przez rosyjską administrację celną zestawień i dokumentów tranzytowych wykazało, iż pomiędzy danymi zawartymi w tych dokumentach, a kopiami faktur eksportowych i dokumentami SAD znajdującymi się w PHU B. C. występują rozbieżności w zakresie wagi brutto i netto oraz ilości opakowań.

Powyższe ustalenia skutkowały zakwestionowaniem przez organ I instancji prawa podatnika do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu eksportu od wykazanej sprzedaży wobec uznania, że nie było eksportu towarów

w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Sprzedaż wykazaną przez podatnika w stawce 0% organ opodatkował stawką 22% na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy. Zdaniem organu z treści art. 4 ust. 4 ustawy wynika, że dla zaistnienia eksportu towarów i zastosowania stawki 0% nie wystarczy somo potwierdzenie przez graniczny urząd celny wywozu towaru lecz niezbędne jest także aby:

- wywóz towaru na rzecz podmiotu wykazanego w polskich dokumentach - fakturach i SAD-ach został potwierdzony przez organy celne państw tranzytowych lub państw przeznaczenia towaru (wywóz towaru poza polski obszar celny),

- odbiorca towaru był podmiotem istniejącym (dokonanie wywozu w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług).

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik podatnika dowodził przede wszystkim, że jedynym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów za granicę jest dokument SAD. Wskazał, że PHU B. C. jest

w posiadaniu dokumentów SAD, uprawniających do zastosowania stawki 0% w eksporcie, które nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy I instancji na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zakwestionowanie treści dokumentu SAD może nastąpić wyłącznie w drodze podważenia jego wiarygodności, poprzez udowodnienie, że dokumentacja celna potwierdzająca dokonanie eksportu poświadcza nieprawdę lub została sfałszowana.

Ponadto zarzucił organowi podatkowemu I instancji rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustalenie stanu faktycznego sprawy w kwestii sprzedaży przez podatnika towarów w kraju. Gdyby towary zostały sprzedane w kraju, w cenach wynikających z faktur oznaczałoby to, że podatnik sprzedawał towary poniżej cen zakupu. Przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ocena materiału dowodowego ma charakter dowolny i została dokonana bez prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego.

W toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy sprawy został uzupełniony na żądanie podatnika o kserokopię jego paszportu znajdującego się

w aktach postępowania karnego. Do akt włączono też odpis aktu oskarżenia w sprawie [...] m.in. przeciwko B. C., przesłany organowi odwoławczemu przez Prokuraturę Okręgową.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania, akceptując ustalenia faktyczne i argumentację prawną organu I instancji.

Stwierdził, że definicję eksportu dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określa art. 4 pkt 4 stanowiąc, iż przez eksport rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3. Eksport towarów i usług zgodnie z art. 18 ust. 4 ustawy opodatkowany jest preferencyjną stawką podatku VAT 0%. Takie rozwiązanie prawne jest korzystne alka podatnika, gdyż posiadając prawo odliczenia podatku naliczonego przy zakupie nie płaci podatku należnego z tytułu sprzedaży i jest uprawniony do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na konto bankowe.

W przypadku żądania przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku w znacznych wysokościach w związku z wykazanym w deklaracjach eksportem organ podatkowy zobowiązany jest do szczególnie wnikliwego zbadania zasadności zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż pierwszym z warunków, którego spełnienie uzależnia uznanie sprzedaży za eksport jest wywóz towarów z polskiego obszaru celnego.

Zaakceptował stanowisko organu I instancji, iż potwierdzeniem, że taki wywóz nastąpił powinien być równoczesny wwóz towarów do kraju importerów. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie (wobec rzekomych importerów z Estonii) takiego potwierdzenia w żadnym z przypadków nie uzyskano. Podmioty z Estonii wskazane przez stronę jako importerzy towarów w rzeczywistości nie istnieją. Zwrócił uwagę, iż

w każdym przypadku obie okoliczności, tj. brak wwozu towarów zarówno do kraju graniczącego z Polską, jak i do Estonii, która miała być krajem docelowym dostawy oraz nieistnienie odbiorców występowały łącznie.

Nie zgodził się z argumentami pełnomocnika strony, że dla uznania transakcji za eksport wystarczy posiadanie jednolitego dokumentu administracyjnego. Jego zdaniem sam dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów. Obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny, wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy tj. sprzedaży, co nie zostało potwierdzone, gdyż dla zrealizowania takiego celu należy mieć skonkretyzowany podmiot kupujący. Jeżeli importera nie można odnaleźć, to nie można stwierdzić, iż doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą. W przypadku umów sprzedaży rzeczy oznaczonych co do gatunku umowa sprzedaży nie wywołuje skutku rzeczowego, albowiem przeniesienie własności wymaga przeniesienia posiadania. Na tle postanowień ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą przeniesienia posiadania (art. 6 tej ustawy w związku z art. 348 Kodeksu cywilnego), w związku z czym

w przedmiotowej sprawie istotne jest ustalenie czy doszło do wydania rzeczy. Zeznania strony w tej kwestii nie pozwoliły organom podatkowym na ustalenie kupujących wobec odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania przez B. C. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w postaci informacji udzielonych przez zagraniczne służby celne potwierdził, iż nie doszło do wydania towarów, gdyż nie można zidentyfikować podmiotu kupującego.

Organ odwoławczy nadmienił, iż nie każda sprzedaż towarów wywiezionych poza granice RP uprawnia do stosowania stawki 0% VAT a tylko sprzedaż dla podmiotu gospodarczego mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Bowiem sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nie będącej podmiotem gospodarczym mającej stałe miejsce zamieszkania za granicą nie uprawnia sprzedawcy bezpośrednio do stosowania stawki 0% VAT, lecz na zasadach określonych w art. 21 d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stwierdził, że skoro wystawiono faktury na nie dających się zidentyfikować nabywców uprawnione jest stwierdzenie, iż wywóz towarów poza granice RP nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Zwrócił też uwagę, że faktycznie brak jest jakichkolwiek dowodów, iż zapłata za towary w ogóle miała miejsce. Dokonywanie wymiany walut w banku nie dowodzi faktu otrzymania zapłaty w związku z zakwestionowanymi transakcjami w sytuacji, gdy nie ma żadnych dowodów przekazania gotówki.

Wskazał, że zgodnie z § 38 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym faktury wystawiane nabywcom eksportowanych towarów i usług mogą nie zawierać podpisów osób uprawnionych do otrzymania faktur. Ponieważ jednak towary miały być wywożone przez sprzedającego za granicę łatwo byłoby uzyskać podpisy odbiorców, czego jednakże strona nie zrobiła uniemożliwiając tym samym weryfikację otrzymujących towary.

Utrzymywanie przez stronę, że towar został sprzedany, przy zakwestionowaniu jego eksportu oraz przy bezspornym braku dowodów świadczących o innej formie jego wyzbycia się przez PHU B. C., uprawniało organ I instancji do przyjęcia, że sprzedaż towaru w myśl art. 18 ust. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu w stawce 22%.

Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał żądanie przesłuchania

w charakterze świadków pracowników Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Prokuratury Okręgowej na okoliczność wywozu towarów z polskiego obszaru celnego. Stwierdził, że osoby biorące udział w postępowaniu karnym, w żaden sposób nie są związane z organizacją wywozu i jego przebiegiem.

Uznał, iż kserokopia paszportu B. C., w którym widnieją pieczęcie -AB- (wyjazd o charakterze służbowym), nie stanowi dowodu potwierdzającego fakt dokonania wwozu towarów na zagraniczny obszar celny. Pieczęć -AB- widnieje tylko w przypadku dwóch nieczytelnych i niepozwalających na ustalenie daty, pieczęci świadczących

o przekroczeniu granicy przez podatnika w 2000r. na przejściu granicznym w B. Pieczęci znajdujących się w paszporcie świadczących o przekroczeniu granicy nie da się powiązać z konkretnymi fakturami wystawionymi przez PHU B. C., gdyż przewóz towaru dokonywany był również na rzecz innych firm m. in. dla s.c. -K-, zatem

w żadnym razie pieczęcie -AB- nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego fakt dokonania wwozu towarów na zagraniczny obszar celny w przypadku zakwestionowanych transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. C. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając wydanie jej z naruszeniem art. 2 ust. 1-4 w związku z art. 4 pkt 4 i pkt 8, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu zarzucił organom obu instancji błędne ustalenie, że towar będący przedmiotem eksportu nie został wywieziony z polskiego obszaru celnego oraz błędną interpretację art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym. Podkreślił, że dysponuje dokumentami SAD, które potwierdzają wywóz towarów. Sposób potwierdzenia jest ściśle określony przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych. Jest nim karta 4/5 dokumentu SAD. Powołał się na art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawiający domniemanie zgodności z prawdą dokumentów urzędowych oraz wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przeprowadził dowodu przeciwko dokumentom SAD, jak tego wymaga przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dla zakwestionowania dokumentu. Zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez pełnomocnika dowodu z przesłuchania pracowników ABW

i Prokuratury Okręgowej na okoliczność ustalenia, czy towary zostały wywiezione

z polskiego obszaru celnego. Podniósł, że wbrew stanowisku organu odwoławczego ani z art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług ani z żadnego innego przepisu nie wynika, że wywóz towarów z polskiego obszaru celnego powinien być potwierdzony przez graniczny urząd państwa ościennego i że podatnik powinien posiadać potwierdzenie wwozu towarów od służb celnych państw obcych. Istnienie importera jako podmiotu zarejestrowanego przez służby skarbowe państw obcych nie stanowi warunku uznania wywozu towarów za granicę za eksport. Wynika to zdaniem skarżącego z faktu, że w przypadku sprzedaży w kraju, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie stawiają przeszkód do opodatkowania sprzedaży na rzecz podmiotu, który nie figuruje w odpowiednich rejestrach. Zatem tak samo należy traktować sprzedaż eksportową. Podanie przez nabywcę nieprawidłowych danych swoim kontrahentom w najmniejszym stopniu nie dyskwalifikuje samej transakcji. Jeżeli kontrahent zapłaci cenę a towar zostanie mu wydany to spełnione zostaną wszelkie warunki do uznania, że nastąpiła sprzedaż, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy.

Skarżący wskazał, iż bezsporny jest fakt dokonania przez niego zakupu towarów, które następnie zostały zgłoszone do wywozu poza polski obszar celny. Zapłaty za towar będący przedmiotem eksportu były dokonywane przed wydaniem towarów nabywcom. Działanie takie było zgodne z obowiązującym prawem dewizowym. Otrzymane dewizy były następnie odsprzedawane bankowi prowadzącemu rachunek bankowy firmy.

Zdaniem skarżącego niesłuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że jeżeli importera nie można odnaleźć to nie można stwierdzić, iż doszło do sprzedaży, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Uważa on powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 415/05, że przy sprzedaży rzeczy oznaczonych co do gatunku identyfikacja nabywcy nie ma żadnego znaczenia, a o zawarciu umowy sprzedaży decyduje wydanie towarów i zapłata ceny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w decyzji.

W toku postępowania sądowego do pisma procesowego z dnia 6.02.2007r., złożonego jako załącznik do skargi skarżący załączył szereg dowodów procesowych

w postaci kserokopii dokumentów odpraw celnych, faktur VAT za okres od kwietnia do września 2000r., deklaracji tranzytowych protokołów przesłuchania świadków, wykazu wpłat dewiz za eksport, pisma Prokuratury Rejonowej z dnia [...] - numerując je jako załączniki do pisma. Wskazał przede wszystkim na zał. [...], który sporządzono

w oparciu o oryginalne dokumenty polskie, rosyjskie i litewskie a który zawierał wykaz wszystkich odpraw celnych, tranzyt i wjazd na Litwę. Jego zdaniem z dokumentów tych wynika, że na [...] odpraw celnych, tranzyt towaru na tych samych samochodach potwierdzony jest w 12 przypadkach. W załączniku [...] wyszczególniono 5 wjazdów na Litwę. Ale i tak widać, że towar tranzytowany przez Rosję wjeżdżał na tych samych samochodach i w tych samych ilościach na Litwę. Wyjaśnił, że w załączniku [...] wykazano 7 deklaracji tranzytowych innych firm, do których celnicy rosyjscy dopisali towar wwieziony na samochodzie PHU B. C.

W dniu 28.02.2007r. do Sądu wpłynęło kolejne pismo procesowe, w którym skarżący przedstawił kserokopie innych dokumentów, świadczących w jego ocenie

o wwozie towaru na teren Rosji i Litwy.

Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się w piśmie z dnia 27.03.2007r. do treści pism procesowych strony podniósł, że część dokumentacji do niej załączona została przedstawiona dopiero w toku postępowania sądowego a część znajduje się

w aktach sprawy i była przedmiotem oceny w postępowaniu odwoławczym. Zauważył, że w deklaracjach celnych litewskich jako odbiorca towaru widnieje inny podmiot dlatego nie mogą one potwierdzać eksportu na podstawie faktur stanowiących zał. [...] wystawionych dla firmy B. Wypowiadając się co do niektórych dowodów uznał, że nie mogą one wpłynąć na zmianę stanowiska zajętego w decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit.a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Sąd dokonując kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe obu instancji odmawiając skarżącemu prawa do zastosowania stawki -0- w odniesieniu do deklarowanej przez niego sprzedaży uznały, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie nastąpił eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym. Ustaliły bowiem, że na 46 odpraw towarów na przejściu granicznym w B. na teren Obwodu Kaliningradzkiego przez przejście graniczne w B. wwieziono towary jedynie w 3 przypadkach dla istniejącej litewskiej firmy B (obywatelki polskiej zamieszkałej w kraju). Na podstawie dokumentów otrzymanych z Prokuratury uwzględniono też pozostałe dostawy dla tej firmy - łącznie 6 dostaw. Sprzedaż określona w dokumentach SAD jako sprzedaż na rzecz siedmiu nabywców mających miejsce zamieszkania (siedzibę) w Estonii nie została zgłoszona w procedurze tranzytu w B. Sprzedaż ta nie została też zarejestrowana przez estońskie służby celne, w wykazie estońskich firm podmioty te nie figurują, nie zostały zarejestrowane i nie podlegają opodatkowaniu w Estonii.

Sąd podziela prezentowaną w zaskarżonej decyzji interpretację art. 4 pkt 4 ustawy, iż

o eksporcie towarów nie decyduje samo potwierdzenie w dokumencie SAD wywozu towarów z polskiego obszaru celnego. Wywóz ten może nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3, tj. czynności sprzedaży dla skonkretyzowanego podmiotu kupującego.

Mimo, iż w definicji eksportu zawartej we wskazanym przepisie na plan pierwszy wysuwa się wywóz towarów, a potwierdzenie przez graniczny urząd celny owego wywozu wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego i uprawnienie do stosowania stawki -0- to nie ulega wątpliwości, że nie chodzi o każdy wywóz towarów, a o wywóz w ramach sprzedaży dla podmiotu gospodarczego mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Do sprzedaży eksportowej mają zastosowanie przepisy dotyczące obowiązku wystawiania faktur na zasadach określonych w art. 32 ust. 1 ustawy z wyłączeniem tylko niektórych elementów, które faktura VAT zawierać powinna. Oczywistym jest, że faktura nie kreuje sprzedaży a tę sprzedaż potwierdza. Podatek od towarów i usług jest podatkiem opartym o zasadę terytorialności. Dla tych czynności ustawa przewiduje w art. 18 ust. 1 podstawową stawkę podatku 22%. Stawka 0% w eksporcie towarów jest stawką preferencyjną związaną z faktem dokonania czynności przez zarejestrowanego podatnika VAT na terytorium Polski w sytuacji

w której drugą stroną czynności jest podmiot nie mający siedziby (miejsca zamieszkania) w kraju i w wykonaniu tej czynności następuje wywóz towarów. Nie jest eksportem towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy wywóz towarów przez podatnika do znajdującego się tam składu czy magazynu lub w celu dokonywania tam sprzedaży bez posiadania stałego punktu. Sprzedaż towarów za granicą przez podatnika, który je tam wywiózł oznacza, że podatnik nie dokonał czynności w kraju, zatem nie przysługuje mu prawo do stosowania stawki 0% a tym samym prawo do otrzymania zwrotu podatku zawartego w cenie nabytego towaru.

Powoływanie się skarżącego na to, że sprzedaż towarów oznaczonych co do gatunku następuje z chwilą wydania towarów potwierdza, że sprzedaż w przypadku wydania towarów za granicą na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu nastąpiła za granicą, zatem brak jest podstaw do żądania zwrotu podatku naliczonego w kraju.

W świetle materiału dowodowego jakim dysponował organ I instancji w momencie wydawania decyzji, a w szczególności postawy skarżącego przesłuchiwanego

w charakterze strony, który odmawiał odpowiedzi na pytania uznając, że organ nie jest uprawniony do ich zadawania organ ten miał prawo dokonać oceny tego materiału dowodowego w sposób prezentowany w decyzji oraz dokonać stosownego wymiaru podatku w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd stwierdza jednak, że do akt sprawy, na etapie postępowania odwoławczego włączono akt oskarżenia wniesiony do Sądu Rejonowego, w którym postawiono B. C.

m. innymi zarzuty [...]. Jak wynika z aktu oskarżenia, w postępowaniu przygotowawczym zebrano obszerny materiał dowodowy, który nie był analizowany przez organy podatkowe, a to wprost prowadzi do uwzględnienia zarzutu naruszenia reguł postępowania podatkowego, tj. art. 122, 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, brak oceny tych dowodów przez organy podatkowe mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyłaniający się z aktu oskarżenia całościowy obraz sprawy a wynikający przede wszystkim z faktu współdziałania skarżącego z innymi osobami zdaje się wskazywać na nieco inny przebieg i cel działań podatnika niż przyjęty przez organy podatkowe.

Przede wszystkim bezspornie ustalono fakt fałszowania faktur i dokumentów celnych. Ustalono też, że w W. działały firmy -L-, -A- i -M-. Ustalono też, że

-z litewskiej dokumentacji celnej wynika, że wwieziono na Litwę dokładnie tyle [...], ile wywieziono z Polski-.

Powyższe stwierdzenie wskazuje na konieczność porównania wymienionych

w akcie oskarżenia faktur wystawionych przez B. C. z fakturami, też wskazanymi w akcie oskarżenia uzyskanymi od władz podatkowych Litwy, celem ustalenia czy i w jakim zakresie oraz do jakiego rzeczywiście istniejącego na terenie Litwy podmiotu gospodarczego towary były dostarczone. Trzeba bowiem stwierdzić, że w zakresie prawa podatnika do stosowania stawki -0- w eksporcie towarów ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawiera regulacji szczególnych, pozwalających na niestosowanie tej stawki z mocy prawa w przypadku stwierdzenia, że faktury czy dokumenty celne nie potwierdzają stanu faktycznego, jak ma to miejsce

w przypadku faktur i dokumentów celnych dotyczących zakupu towarów. Oznacza to, że fakt sfałszowania wymienionych dokumentów nie wyklucza dowodzenia przez podatnika, że wywóz towarów za granicę rzeczywiście nastąpił w wykonaniu czynności sprzedaży na rzecz rzeczywiście istniejącego podmiotu, innego niż wskazany

w dokumentach. Analizy wymagają też te dowody przedstawione przez skarżącego

w toku postępowania przed sądem, które nie były znane organom podatkowym. Należy podkreślić, że na potrzebę analizy dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21.12.2006r. sygn. akt I FSK 380/06 i I FSK 996/06. Ponadto ten Sąd stwierdził, że na stronie skarżącej ciąży obowiązek wskazania podmiotów, którym rzeczywiście towar sprzedano

i dostarczono.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji ze względu na znaczny rozmiar materiału dowodowego wymagającego analizy i zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a.