Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 549/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9,  art. 13 pkt 7, art. 11 ust. 1,  ust. 2a pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2011 r. sprawy ze skargi Z. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 19 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji Zarząd X X S.A. z siedzibą w S wskazała, iż zamierza zawrzeć z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Zgodnie z umową, Spółka będzie ubezpieczającym, zaś ubezpieczonymi będą byli, obecni i przyszli członkowie Zarządu Spółki. Umowa ubezpieczenia swoim zakresem ma objąć szkody wyrządzone Spółce oraz osobom trzecim w związku z wykonywaniem powierzonych obowiązków, za które ubezpieczeni ponoszą odpowiedzialność cywilną zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, aktem założycielskim, statutem i regulaminem Spółki oraz innymi przepisami regulującymi odpowiedzialność członków zarządu, na zasadach określonych w Kodeksie cywilnym. Ochrona ubezpieczeniowa nie dotyczyłaby konkretnej osoby, ale dowolnej osoby fizycznej, wchodzącej w skład organu, z której działalnością wiązałaby się odpowiedzialność cywilna. Umowa byłaby umową bezimienną, określającą w sposób abstrakcyjny każdą z osób wchodzących w skład zarządu spółki, zarówno aktualnie, jak i w przeszłości, czy też przyszłości.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie, czy kwota opłaconej składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej obecnych, byłych, czy też przyszłych członków Zarządu Spółki, będzie stanowiła dla osób ubezpieczonych przychód z art. 12 ust. 1 lub art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka przytoczyła treść przepisów art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 3 oraz art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

i wskazała, że kluczową rolę w zakwalifikowaniu danego przychodu jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy, odgrywać będzie nie nazwa czy tytuł świadczenia, ale przede wszystkim fakt, od kogo ono pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane, jak również łączący stronę stosunek prawny. Według Spółki przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć świadczenie (usługi, jak i zachowania bierne), które nie rodzi obowiązku wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego zaś przychód, będący wynikiem takich świadczeń powstaje z chwilą otrzymania świadczenia przez podatnika. O tym, czy dane świadczenie jest przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 13 ust. 7 ww. ustawy decyduje możliwość wskazania właściwej metody obliczenia jego wartości. Jednocześnie, ustalenie wartości świadczenia może nastąpić jedynie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, przychód musi być zidentyfikowany danymi określonej osoby, zgodnie z art. 1 ww. ustawy. Jeżeli więc dla danego świadczenia nie jest możliwe obliczenie jego wartości zgodnie z przepisami ww. ustawy, a także wskazanie konkretnej osoby fizycznej, która je otrzymała wówczas należy stwierdzić, iż podatnik nie osiągnął dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jak wskazała Spółka w omawianym przypadku ubezpieczeniem objęty byłby szeroki krąg osób określonych jedynie przez odwołanie się do zajmowanych stanowisk w organach Spółki, przy czym nie jest możliwe precyzyjne wskazanie długości okresu, przez który osoby te korzystać będą z ochrony ubezpieczeniowej. Skoro więc ubezpieczeniu podlegaliby wszyscy członkowie zarządu, a wysokość składki ubezpieczeniowej nie byłaby uzależniona od zmian osobowych w składzie organu, a także od wykonywanych obowiązków, nie ma podstaw do uznania, iż członkowie zarządu osiągają z tytułu płaconej składki ubezpieczeniowej wymierny, zindywidualizowany, przypisany im przychód. W związku z powyższym - zdaniem Spółki - kwota opłaconej składki ubezpieczeniowej nie będzie stanowiła dla osób ubezpieczonych przychodu z art. 12 ust. 1 lub art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2039/09, z 26 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2019/08 oraz z 30 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 804/09.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na wyrażoną w art.

9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.

z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) zasadę powszechności opodatkowania oraz przytoczył treść przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2a ww. ustawy, a także art. 805 § 1, art. 808 § 1 i art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego. Jak wskazał organ, za przychód należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA

z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Organ podniósł także, iż umowa ubezpieczenia nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W związku z powyższym, według organu, członkowie Zarządu, których Spółka jako ubezpieczający zamierza objąć ochroną ubezpieczeniową od odpowiedzialności cywilnej, uzyskają korzyść majątkową z tego tytułu, ponieważ nie będą zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnoprawnej. To Spółka pokryje za nich koszt tego ubezpieczenia, a więc poniesie ciężar ekonomiczny ww. wydatków. W takiej sytuacji niewątpliwie więc korzyścią majątkową dla ww. osób będzie zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nieponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. Nie ma przy tym znaczenia wskazana okoliczność, że w umowie ubezpieczenia członkowie Zarządu nie będą wymienieni z nazwiska, gdyż krąg osób objętych ubezpieczeniem na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej będzie znany - Wnioskodawca dysponować będzie wiedzą dotyczącą danych osobowych członków organu Spółki, którzy będą objęci ochroną ubezpieczeniową. Ponadto Spółka będzie mogła wskazać każdą osobę, która będzie objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzystać będzie z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie koszt ubezpieczenia oraz okres tego ubezpieczenia można będzie ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę. Wobec powyższego fakt, że umowa będzie zawarta, czy też dokonywanie opłat odbywać się będzie w wersji bezimiennej (bez identyfikacji kosztu ubezpieczenia przypadającego na danego podatnika) nie będzie stanowić trwałej przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę w przypadku gdy krąg ubezpieczonych oraz ich dane osobowe będą niewątpliwie w posiadaniu Spółki. Opłacenie składki w części przypadającej na poszczególnych członków Zarządu stanowić będzie u tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego nieodpłatnego świadczenia ustalić należy zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 tej ustawy, w wysokości wartości składki, którą opłaci Spółka.

Reasumując, organ pokreślił, iż skoro Spółka będzie stroną umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, w której ubezpieczonymi będą członkowie Zarządu Spółki, to opłacana przez Spółkę składka stanowić będzie w dacie zapłaty przychód dla tych osób, z tytułu wykonywanej funkcji, w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Spółka będzie zobowiązana do naliczenia i pobrania należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów organ wskazał, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami, pismem z dnia 11 marca 2011 r. wnioskodawca złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia

[...]r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów art. 11 ust. 1 i art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że składka ubezpieczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnoprawnej opłaconej na rzecz członka Zarządu Spółki stanowić będzie dla niego przychód w rozumieniu ww. ustawy.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu zawartym w zaskarżonej interpretacji, powtarzając argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wskazała, iż poprzez świadczenie nieodpłatne należy rozumieć nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 K.c), w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02). Przy czym w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem koniecznym do uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód, jest jego otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika.

Według skarżącej, przedmiotowa umowa ubezpieczenia jest zatem umową, zgodnie z którą Spółka, jako ubezpieczający, zawiera umowę na cudzy rachunek, a ubezpieczony nie jest imiennie wskazany w umowie (możliwość taka została przewidziana w art. 808 § 1 K.c.). Identyfikacja osób ubezpieczonych następowałaby po zgłoszeniu roszczenia, tj. w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela. Ubezpieczeni pozostają osobami anonimowymi, a dla wypłaty odszkodowania nie jest konieczne przypisanie odpowiedzialności konkretnej osobie. Powyższe rozwiązanie zostało przyjęte ze względu na szeroki krąg osób ubezpieczonych, oraz rotację zatrudnionych, przez co niemożliwe jest ustalenie, kto i przez jak długi okres czasu będzie objęty ubezpieczeniem. Beneficjentami odszkodowania będą wyłącznie Spółka lub osoba trzecia. Świadczenia pieniężne ponoszone za osoby objęte ubezpieczeniem należą do nieodpłatnych świadczeń, jednakże, zdaniem skarżącej, nie można przyjąć, iż są one otrzymywane lub pozostawione do dyspozycji podatnika, bowiem w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia nie jest możliwe wskazanie osób, które z tego ubezpieczenia skorzystają, a więc osób dla których opłacona składka rzeczywiście mogłaby stanowić przychód. W związku z tym, według Spółki, skoro jednak w analizowanej sytuacji ubezpieczonym jest każdy członek zarządu, bez względu na sposób wykonywanych przez siebie obowiązków i ich konsekwencje, wobec niemożności określenia kręgu osób ubezpieczonych w dniu zawarcia umowy, trudno uznać, że przychód każdego członka zarządu (art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest powiększony o wymierną, jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. Umową tą jest ubezpieczony zarząd Spółki, ale umowa ubezpieczenia faktycznie chroni samą Spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich. Nawet próba przeliczenia opłacanej składki na ilość osób objętych ubezpieczeniem nie doprowadziłaby do wskazania zindywidualizowanego przychodu przypadającego konkretnemu członkowi Zarządu Spółki. Efektem takiego działania byłby jedynie wynik uśredniony, który jednakże w dalszym ciągu nie pozwalałby na przypisanie konkretnej kwoty konkretnej osobie. Indywidualizacja ubezpieczonych następuje każdorazowo dopiero w przypadku skierowania przeciwko nim roszczenia objętego ochroną. Do tego momentu krąg osób objętych ubezpieczeniem pozostaje otwarty i anonimowy - określany jedynie poprzez wskazanie funkcji osób fizycznych działających w imieniu Spółki. Na poparcie swego stanowiska skarżąca przywołała także orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działający

z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że interpretacja ta została wydana z naruszeniem prawa.

W myśl przepisów art. 14b § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.) – dalej: O.p. - minister właściwy

do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić

od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu, uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi prawem przewidziane. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska.

Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika, zdaniem Sądu, właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

We wniosku o interpretację zadano organowi pytanie: czy kwota opłaconej składki z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej obecnych, byłych, czy też przyszłych członków Zarządu Spółki, będzie stanowiła dla osób ubezpieczonych przychód z art. 12 ust. 1 lub art. 13 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) – zwanej dalej: u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku, iż ww. kwota nie będzie stanowiła dla osób ubezpieczonych przychodu (w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.), zasadnie zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe.

Zgodnie bowiem z art. 9 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie natomiast z art. 11 omawianej ustawy, "przychodami, (...), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń" (ust. 1).

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (ust. 2).

W myśl ust. 2a tego artykułu, "wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia".

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a,a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (ust. 2b).

Art. 12 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (ust. 1).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (ust. 3).

Za pracownika w rozumieniu tej ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (ust. 4).

Zgodnie z art. 13 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście,

o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in.:

- przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7);

- przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9).

Wskazać też należy, że zgodnie z art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego

w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 i § 2 K.c.: "Ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany

w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia" (§ 1).

"Roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu" (§ 2).

Zgodnie natomiast z art. 822 § 1 K.c., przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego

w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy uznać należy, że skarżąca Spółka (jako ubezpieczający) może zawrzeć umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej byłych, obecnych, jak i przyszłych członków zarządu (ubezpieczonych). Będzie więc z tego tytułu obowiązana do zapłacenia składki za takie ubezpieczenie. Wobec tego, iż na podstawie takiej umowy członkowie zarządu uzyskają ochronę ubezpieczeniową, polegającą na tym, iż w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku (wyrządzenia szkody Spółce lub osobie trzeciej) odszkodowanie za nich wypłaci zakład ubezpieczeń. Ochronę taką uzyskają z chwilą zawarcia umowy i opłacenia przez Spółkę składki, a więc z tym momentem uzyskają korzyść majątkową (nieodpłatne świadczenie – o którym mowa wyżej w przepisach ustawy podatkowej). Fakt uzyskania przez członków zarządu takiego nieodpłatnego świadczenia nie jest kwestionowany przez Spółkę.

Skarżąca uważa jednak, że świadczenie takie nie stanowi u członków zarządu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem warunkiem koniecznym dla uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód, jest jego otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika, natomiast w przedmiotowej umowie ubezpieczenia ubezpieczony nie jest imiennie wskazany, a identyfikacja osób ubezpieczonych następowałaby po zgłoszeniu roszczenia, tj. w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela. W związku z tym - zdaniem Skarżącej - nie można przyjąć, iż takie świadczenie jest otrzymywane lub pozostawione do dyspozycji podatnika, gdyż w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia nie jest możliwe wskazanie osób, które z tego ubezpieczenia skorzystają, a więc osób dla których opłacona składka rzeczywiście mogłaby stanowić przychód.

Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić, bowiem niewątpliwie zarówno w chwili zawierania umowy ubezpieczenia, jak i w czasie jej trwania znane będą osoby ubezpieczone - bo przecież to za działania tych konkretnych osób przejmuje odpowiedzialność ubezpieczyciel. Nie ma tu znaczenia fakt, iż osoby te nie są imiennie wskazane w umowie, bowiem jest to rodzaj ubezpieczenia grupowego, w którym ubezpieczonymi są osoby spełniające określone warunki (członkowie zarządu Spółki). Skład tej grupy może więc ulegać zmianie w trakcie trwania umowy ubezpieczenia, jednak przez cały czas skład imienny tej grupy będzie doskonale znany ubezpieczającemu (Spółce), a w razie zajścia zdarzenia objętego ubezpieczeniem ubezpieczający ujawni te osoby ubezpieczycielowi. Wbrew twierdzeniom Skarżącej - Spółka nie będzie też miała żadnych trudności z ustaleniem okresów ubezpieczenia poszczególnych członków zarządu, a tym samym okresów ochrony ubezpieczeniowej opłaconej tym osobom przez Spółkę. Znając kwotę opłacanej za takie ubezpieczenie składki, Spółka jest w stanie przypisać każdej ubezpieczonej osobie odpowiadającą jej część tej składki. Przychód każdego członka zarządu (czyli przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.) jest więc powiększony o wymierną, jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia.

Zasadnie więc w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazano, że opłacenie składki w części przypadającej na poszczególnych członków zarządu stanowić będzie

u tych osób przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a wartość tego nieodpłatnego świadczenia ustalić należy zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 tej ustawy, w wysokości wartości składki, którą opłaci Spółka (w części przypadającej na każdego ubezpieczonego). Opłacana przez Spółkę składka stanowić będzie w dacie zapłaty przychód dla tych osób, z tytułu wykonywanej funkcji, w rozumieniu art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., od którego Spółka będzie zobowiązana do naliczenia i pobrania należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wypada także zauważyć, że członkowie zarządów (lub innych organów stanowiących) osób prawnych mogą ubezpieczać swoją odpowiedzialność cywilną

za szkody wyrządzone przy sprawowaniu takich funkcji korporacyjnych także poprzez zawieranie umów indywidualnych lub grupowych z zakładami ubezpieczeń i ponoszenie kosztów takich ubezpieczeń (składek) z własnych środków finansowych. Finansowanie takich ubezpieczeń przez osoby prawne niewątpliwie więc oznacza uzyskanie przez takie osoby fizyczne korzyści finansowej, polegającej na zaoszczędzeniu własnych środków. Uznanie, iż korzyści takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oznaczałoby wyłom od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 u.p.d.o.f., ponadto naruszałoby zasadę równości wobec prawa, gdyż członkowie zarządów osób prawnych za których składki ubezpieczeniowe opłacają te osoby prawne byliby w uprzywilejowanej sytuacji wobec członków zarządów opłacających takie składki z własnych środków.

Brak więc przesłanek zarówno prawnych (w ww. przepisach) jak i racjonalnych, dla uznania stanowiska skarżącej Spółki za prawidłowe.

Z powyższych powodów Sąd nie podzielił poglądów wyrażonych w przywołanych przez Spółkę wyrokach sądów administracyjnych.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa,

a podniesione przez Skarżącą zarzuty okazały się niezasadne, Sąd orzekł o oddaleniu skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).