Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 791/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25, art. 9 ust. 1 pkt 2, art. 11 pkt 2, art. 24 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżona interpretacją wydaną na podstawie art.14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko "A" w Z. przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2009 r. (data wpływu 12 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasad opodatkowania energii elektrycznej, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że wnioskiem z dnia 12 maja 2009 r. "A" w Z.wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zasad opodatkowania energii elektrycznej. We wniosku spółka podnosiła, że jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie obrotu energią elektryczną i posiada koncesję na obrót energią elektryczną nr [...], wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w dniu [...] na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. W ramach zaś prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców nieposiadających żadnej z koncesji wydanej na podstawie Prawa energetycznego, tj. nabywców końcowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W celu realizacji dostaw energii elektrycznej na rzecz klientów będących nabywcami końcowymi, spółka stosuje między innymi dwunastomiesięczny okres rozliczeniowy. Na koniec okresu rozliczeniowego następuje odczyt licznika i wystawiana jest faktura rozliczeniowa. W trakcie okresu rozliczeniowego klienci zobowiązani są do wnoszenia okresowych płatności (co dwa miesiące) na podstawie faktur prognozowych.

Faktury prognozowe wystawiane są na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych). W przypadku dokonywania płatności na podstawie faktur prognozowych (będących fakturami VAT), dokumenty te wskazują terminy płatności, w których klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej. Na fakturach prognozowych wskazana jest informacja o ilości prognozowanego zużycia energii elektrycznej, od której naliczona została kwota do zapłaty z tytułu dostaw energii elektrycznej. Po dokonaniu odczytu licznika na koniec okresu rozliczeniowego, spółka wystawia faktury rozliczeniowe (faktury VAT). Na fakturach tych wskazana jest całkowita ilość energii elektrycznej dostarczonej klientowi w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonej energii elektrycznej oraz kwota zapłacona przez klienta w danym okresie rozliczeniowym. Jeśli w danym okresie rozliczeniowym klient zapłacił za prawo do pobrania większej ilości energii niż w rzeczywistości pobrał, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota, która podlega zwrotowi na rzecz klienta. Jeśli w danym okresie rozliczeniowym klient zapłacił za prawo do pobrania mniejszej ilości energii, niż w rzeczywistości pobrał, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota (oraz związana z nią ilość dostarczonej energii elektrycznej), którą klient jest obowiązany do zapłaty na rzecz spółki.

Spółka podnosiła, że zaplanowała swoje rozliczenia z klientami (nabywcami końcowymi) tak, aby w każdym miesiącu kalendarzowym przypadał koniec okresu rozliczeniowego dla określonej grupy klientów. W każdym miesiącu kalendarzowym spółka dokonuje bowiem ostatecznego odczytu grupy liczników, w związku z czym otrzymuje informacje dotyczące całkowitego i faktycznego zużycia energii elektrycznej przez grupę klientów w danym okresie rozliczeniowym. Na podstawie tej informacji, spółka dokonuje ostatecznego rozliczenia z grupą klientów, poprzez wystawienie na rzecz grupy klientów faktur rozliczeniowych z tytułu dostaw energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym. Terminy płatności wynikające z ostatecznych faktur rozliczeniowych dla poszczególnych grup klientów przypadają w poszczególnych miesiącach roku kalendarzowego. W konsekwencji nie zachodzi sytuacja, w której w danym miesiącu kalendarzowym żadna grupa klientów nie byłaby zobowiązana do zapłaty za energię elektryczną na podstawie faktury rozliczeniowej.

Powyższy model biznesowy, zgodnie z którym co miesiąc spółka uzyskuje wpływy z tytułu dostaw energii elektrycznej na podstawie faktur rozliczeniowych ma swoje uzasadnienie ekonomiczne. Spółka ma bowiem możliwość utrzymania planowanej płynności finansowej i zapewnienia stałych (tj. comiesięcznych) przychodów własnych. Terminy płatności z tytułu dostaw energii elektrycznej wskazane na fakturach wystawianych przez spółkę są co do zasady tożsame z terminami płatności wskazanymi w umowach na dostawę energii zawieranych z klientami.

W związku z powyższym spółka sformułowała pytania, a mianowicie: 1) czy podlega obowiązkowi dokonywania wpłat wstępnych zgodnie z art. 25 ustawy o podatku akcyzowym?; 2) czy możliwe jest rozliczanie należnego podatku akcyzowego w oparciu o upływ terminu płatności wskazanego na fakturach prognozowych (będącymi fakturami VAT)?

Według spółki po pierwsze, art. 25 ustawy o podatku akcyzowym dotyczący obowiązku dokonywania wpłat wstępnych przez podatników akcyzy, nie ma zastosowania w przypadku spółki, albowiem w każdym okresie rozliczeniowym dla akcyzy, tj. miesiącu kalendarzowym, po stronie spółki powstaje zobowiązanie do zapłaty akcyzy, a w konsekwencji nie jest możliwa sytuacja, w której spółka składa deklaracje i dokonuje zapłaty akcyzy za okres dłuższy niż dwa miesiące, po drugie zaś, możliwa jest zapłata akcyzy w oparciu o upływ terminu płatności wynikający z faktur prognozowych.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania 1, spółka podnosiła, że zgodnie z art. 11 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Na gruncie nowych przepisów akcyzowych, moment powstania obowiązku podatkowego został jednoznacznie oddzielony od momentu, w którym powstaje zobowiązanie podatkowe, tj. obowiązek naliczenia i zapłaty akcyzy. Na podstawie art. 24 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, podatnik jest zobowiązany składać deklarację oraz wpłacać akcyzę do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym: 1) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, albo 2) jeżeli termin ten nie został określony w umowie, upłynął termin płatności wynikający z faktury, 3) jeśli terminu płatności nie oznaczono również na fakturze - wystawiono fakturę.

Ustawa o podatku akcyzowym wprowadza nowy system płatności akcyzy od energii elektrycznej tzw. wpłaty miesięczne. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku składania deklaracji i wpłaty akcyzy za okres dłuższy niż dwa miesiące, podatnik jest zobowiązany do obliczenia i wpłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencję, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku akcyzowym (ewidencja ilościowa energii elektrycznej). Według spółki, z literalnej interpretacji przepisów art. 25 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż wpłaty wstępne uiszcza się jedynie w sytuacji, gdy dany podatnik składa deklarację akcyzową i dokonuje wpłat akcyzy za okres dłuższy niż dwa miesiące - przepis ten nie ma zatem zastosowania w przypadku kiedy deklaracja akcyzowa jest składana oraz wpłacany jest podatek akcyzowy regularnie co miesiąc. W konsekwencji na podstawie brzmienia powyższego przepisu wpłaty wstępne należy uiszczać jedynie w sytuacji, kiedy dany podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych: 1) dostarcza energię elektryczną nabywcom końcowym, w stosunku do których terminy zapłaty za poszczególne okresy zawsze byłyby dłuższe niż dwa miesiące kalendarzowe (zobowiązanie podatkowe powstawałoby rzadziej niż raz na dwa miesiące), oraz jednocześnie 2) w stosunku do wszystkich nabywców stosowany byłby ten sam okres rozliczeniowy obejmujący również te same terminy płatności (w efekcie zobowiązanie do zapłaty akcyzy powstawałoby rzadziej niż co dwa miesiące).

W związku z tym, mając na względzie powyższe, a także sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, spółka argumentowała, że przepisy art. 25 ustawy o podatku akcyzowym dotyczące wpłat wstępnych nie mają zastosowania w jej sytuacji. Rozliczenia z klientami ustanowione zostały w ten bowiem sposób, aby w każdym miesiącu kalendarzowym przypadał koniec okresu rozliczeniowego dla określonej grupy klientów (nawet jeśli okresem rozliczeniowym jest dwanaście miesięcy). W każdym miesiącu kalendarzowym Spółka wystawia faktury rozliczeniowe na rzecz określonej grupy klientów. Zgodnie z terminami płatności wynikającymi z faktur rozliczeniowych, w każdym miesiącu kalendarzowym (z reguły następującym po miesiącu wystawienia faktury rozliczeniowej) przypada termin płatności z tytułu dostaw energii elektrycznej dla określonej grupy klientów. W konsekwencji, w każdym miesiącu kalendarzowym po stronie spółki powstaje zobowiązanie do zapłaty akcyzy z tytułu dostaw energii elektrycznej do nabywców końcowych. Dlatego też w każdym miesiącu spółka jest zobowiązana zapłacić akcyzę na rachunek izby celnej. Oznacza to, iż co do zasady nie może mieć miejsca sytuacja, w której spółka składa deklarację i dokonuje wpłaty akcyzy za okres dłuższy niż dwa miesiące. W związku z tym, iż co miesiąc po stronie spółki powstaje zobowiązanie do zapłaty podatku akcyzowego, w jej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 25 ustawy o podatku akcyzowym. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia literalna, jak również celowościowa i systemowa wykładnia art. 25 ustawy o podatku akcyzowym. Pomimo, iż w rozrachunkach z klientami detalicznymi spółka często stosuje dwunastomiesięczne okresy rozliczeniowe, w związku z należytym planowaniem terminów płatności dla różnych grup klientów, w każdym miesiącu kalendarzowym przypada termin płatności (wynikający z umowy bądź z faktury) z tytułu dostaw energii elektrycznej. W rezultacie, w każdym miesiącu powstaje zobowiązanie do zapłaty akcyzy.

Ponadto, spółka podnosiła, że pomimo tego, że nie stosują się do niej przepisy o wpłatach wstępnych (art. 25 ustawy o podatku akcyzowym), nie będzie to wpływać negatywnie na realizację celów ustawodawcy związanych z tymi przepisami. W zamierzeniu Ministerstwa Finansów (wyrażonym w uzasadnieniu do ustawy) regulacja dotycząca wpłat wstępnych miała na celu stałe i comiesięczne wpływy do budżetu. Cel ten będzie zapewniony, także w przypadku rozliczeń z tytułu akcyzy występujących w spółce, w każdym miesiącu bowiem w przypadku spółki, upływa termin płatności (okres rozliczeniowy) w stosunku do poszczególnych kategorii i grup nabywców energii elektrycznej (w odniesieniu do całości energii dostarczonej w danym okresie).

Pomimo więc braku uiszczania wpłat miesięcznych, spółka będzie wpłacała bardzo zbliżone, o ile nie takie same, łączne kwoty akcyzy w każdym okresie rozliczeniowym dla akcyzy tj. miesiącu kalendarzowym, jak by to miało miejsce w przypadku dokonywania wpłat miesięcznych. Taki stan rzeczy wynikał będzie bowiem z faktu, iż każdego miesiąca spółka będzie uiszczała akcyzę od całości energii elektrycznej pobranej przez daną grupę klientów w minionym okresie (tj. ostatnich 12 miesięcy). Akcyza będzie więc rozliczana od części nabywców końcowych, ale za to od całości energii elektrycznej wydanej tym nabywcom. Natomiast w przypadku wpłat miesięcznych akcyzy, wpłaty wstępne byłyby uiszczane w niewielkiej części (jednego miesiąca) w stosunku do wszystkich grup klientów rozliczanych w okresach dłuższych niż dwa miesiące. W efekcie, tak wyliczona kwota akcyza byłaby równa bądź bardzo zbliżona do schematu, który zdaniem spółki jest prawidłowy tj. bez dokonywania wpłat wstępnych.

Spółka argumentowała również, że według niej nie jest zasadny pogląd, że wpłaty wstępne należy uiszczać w każdym przypadku, kiedy okres rozliczeniowy w stosunku do danego konkretnego klienta jest dłuższy niż dwa miesiące, pomimo, iż w danym miesiącu powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie w stosunku do innych transakcji sprzedaży energii elektrycznej (np. upłynął termin płatności z faktury rozliczeniowej innego nabywcy również rozliczanego w okresach dłuższych niż dwa miesiące). Tego rodzaju pogląd opierałby się bowiem wyłącznie na wykładni celowościowej, która w tym przypadku nie mogłaby mieć zastosowania jako niezgodna z treścią art. 25, czyli podstawą do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Należy bowiem pamiętać, iż wykładnia celowościowa jest możliwa do zastosowania, jeżeli treść przepisu budzi wątpliwości interpretacyjne. W analizowanej kwestii tego rodzaju wątpliwości zdaniem spółki nie występują. Wykładnia celowościowa prowadzi do dwóch możliwych rezultatów tj. zapewnienie stałych wpływów budżetowych możliwe jest zarówno przy wykładni wskazującej na brak obowiązku uiszczania wpłat wstępnych przez spółkę, jak i w przypadku nałożenia takiego obowiązku. Za uzasadniony nie może zostać uznany również pogląd, iż należy dokonywać wpłat wstępnych w sytuacji, która jest przedmiotem wniosku spółki, ponieważ inaczej przepis art. 25 nie miałby w praktyce zastosowania lub też zastosowanie byłoby bardzo ograniczone tylko do sytuacji szczególnych. Przepis ten został stworzony w celu zapobiegania sytuacjom, iż akcyza będzie wpłacana na rachunki izb celnych w długich odstępach czasu (wyłącznie półrocznych lub rocznych). W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka podnosiła, że przepis ten w dalszym ciągu będzie zapobiegał sytuacjom niepożądanym z punktu widzenia budżetu państwa tj. występowania sytuacji braku stałego uiszczania akcyzy przez niewielką grupę podmiotów dokonujących obrotu energią elektryczną. W konsekwencji, przepis art. 25 pomimo, że nie będzie szeroko stosowany spełni cel zakładany przez ustawodawcę.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania 2 spółka argumentowała, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego, obowiązek podatkowy w zakresie energii elektrycznej powstaje co do zasady wraz z wydaniem tej energii na rzecz nabywcy końcowego. Natomiast, w przypadku rozliczeń z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego na terytorium kraju, zobowiązanie do zapłaty akcyzy powstaje w miesiącu, w którym upłynął termin płatności wskazany w umowie lub w przypadku braku takiego zapisu, termin wskazany na fakturze (bądź w miesiącu wystawienia faktury). W przypadku rozrachunków z klientami na podstawie prognoz, spółka wystawia w trakcie okresu rozliczeniowego faktury prognozowe na rzecz klientów. Na dokumentach tych wskazany jest termin płatności, w którym klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej, a także informacja o ilości energii do dostawy której klient nabywa prawo. Zgodnie z art. 11 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Ponieważ w trakcie trwania okresu rozliczeniowego energia elektryczna jest wydawana nabywcy końcowemu w sposób ciągły, a więc wraz z wydaniem energii powstaje sukcesywnie także obowiązek podatkowy. Na podstawie art. 24 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, podatnik jest zobowiązany składać deklarację oraz wpłacać akcyzę do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym: 1) upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, albo 2) jeżeli termin ten nie został określony w umowie, upłynął termin płatności wynikający z faktury, 3) jeśli terminu płatności nie oznaczono również na fakturze - wystawiono fakturę.

W przypadku dokonywania płatności na podstawie faktur prognozowych (będących fakturami VAT), dokumenty te wskazują terminy płatności, w których klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej. Ponieważ prognozy zawierają informację o szacunkowych ilościach energii, które zostaną dostarczone klientowi, zapłata faktury prognozowej powinna skutkować powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy po stronie spółki w zakresie energii, która zostaje wskazana na fakturze prognozowej. Według spółki więc, spełnione są wszystkie warunki do powstania zobowiązania do zapłaty akcyzy za energię elektryczną w związku z wystawieniem faktury prognozowej bądź blankietu typu "S", tj. 1) powstał obowiązek podatkowy wynikający z umowy bądź faktury; 2) nastąpił upływ terminu płatności wynikającego z faktury bądź z umowy. Dlatego też, zdaniem spółki, jest ona uprawniona i zobowiązana do wpłacania akcyzy w oparciu o terminy płatności wskazane na fakturach prognozowych (przy założeniu, że terminy te są tożsame z terminami wynikającymi z umów), bądź wynikające z umowy w przypadku blankietów. Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, iż zastosowanie powyższego stanowiska nie narusza przepisów prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z regulacjami Dyrektywy Rady 2003/96NVE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z dnia 31 października 2003 r.) podatek akcyzowy w przypadku dostaw energii elektrycznej powinien być pobierany na ostatecznym etapie obrotu tj. sprzedaży przez dystrybutora (spółkę obrotu) nabywcy końcowemu. W przypadku dokonywania wpłat akcyzy za energię elektryczną z tytułu dostaw energii do nabywcy końcowego w związku z wystawieniem przez spółkę faktury prognozowej, przedmiotowa regulacja Dyrektywy energetycznej zostanie spełniona. W takiej sytuacji bowiem akcyza pobierana będzie na ostatecznym etapie obrotu (tj. na etapie wydania energii do ostatecznego nabywcy). Przepisy Dyrektywy energetycznej nie regulują kwestii formalnych związanych z terminami płatności akcyzy bądź też zasadami jej poboru. Możliwość ustalenia sposobu i terminu zapłaty akcyzy pozostawiona została w gestii państw członkowskich UE, gdyż ustalenie takich zasad uzależnione jest z reguły od ich potrzeb budżetowych. Dlatego też, skoro państwa członkowskie UE, w tym również Polska, mają swobodę w wyborze zasad i terminów wpłaty akcyzy, w ocenie spółki, możliwym jest również pobór akcyzy z tytułu dostaw energii elektrycznej w oparciu o terminy płatności wynikające z faktur prognozowych. Taki bowiem sposób zapłaty akcyzy nie jest w żadnym stopniu sprzeczny z regulacjami prawa wspólnotowego.

Dyrektor Izby Skarbowej, stanowisko skarżącej spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał się za nieprawidłowe.

W zakresie odnoszącym się do pytania 1 argumentował, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy, nabywca końcowy oznacza podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, zgodnie zaś z art. 11 pkt 2 ustawy - w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju. Z przepisu art. 24 pkt 2 ustawy wynika zaś, że w. przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. W związku z tym, deklaracja będzie zatem zawierać rozliczenie akcyzy od energii elektrycznej za okres rozliczeniowy, którego dotyczy ww. faktura.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, w przypadku składania deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy, o której mowa w art. 24 pkt 1 lub 2, za okres dłuższy niż dwa miesiące, podatnik posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne oraz podmiot reprezentujący są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, na rachunek właściwej izby celnej, na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencję, o której mowa w art. 91. Z przepisu tego wynika więc, że jeżeli ww. faktura, której termin płatności upłynął, obejmuje okres rozliczeniowy dłuższy niż dwu miesięczny, podatnik obowiązany jest do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne. Powyższe jednoznacznie wynika z treści art. 25 ustawy, który odwołuje się do deklaracji, o której mowa w art. 24 pkt 1 i 2. Oznacza to, iż niezależnie od tego, czy dany podatnik będzie składał każdego miesiąca deklarację podatkową zawierającą rozliczenie akcyzy od energii elektrycznej sprzedanej innej grupie nabywców końcowych, będzie on obowiązany do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, związanej ze sprzedażą energii elektrycznej tym grupom nabywców końcowych, z którymi rozlicza należność za sprzedaną energię i wystawia faktury za okresy dłuższe niż dwu miesięczne.

Odnosząc się zatem do obowiązku wpłat miesięcznych, o których mowa w art. 25 ust. 1 ustawy wskazać należy, że intencją ustawodawcy było, aby w przypadku, gdy okresy rozliczeniowe podatnika z daną grupą kontrahentów są dłuższe niż 2 miesiące, podatnik mógł dokonywać wpłat miesięcznych na podstawie ewidencji, która z kolei• powinna być oparta na faktycznym wydaniu energii, a jeśli nie jest to możliwe do określenia, na podstawie prognoz zużycia dla tej grupy kontrahentów. W przypadku podatnika, który posiada jedynie kontrahentów, z którymi dokonuje rozliczeń np. co dwanaście miesięcy, podatnik ten zobowiązany jest do składania dla danej grupy kontrahentów co dwanaście miesięcy deklaracji do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności za wydanie energii w ciągu tych dwunastu miesięcy, wynikający z faktury lub umowy. Przy założeniu, że każdego miesiąca jakaś grupa kontrahentów będzie końcowo rozliczana przez tego podatnika, podatnik będzie musiał składać deklarację każdego miesiąca i będzie w niej ujmował wydanie energii przez miniony okres dwunastomiesięczny. W przypadku gdy podatnik posiada chociaż jedną grupę klientów, dla których okres rozliczeniowy jest dłuższy niż dwa miesiące, to podatnik ten będzie zobowiązany do odprowadzania wpłat miesięcznych na podstawie ewidencji. Wpłaty te będą ujmowane dopiero w deklaracji, która będzie obejmować kwoty podatku należne w związku zamknięciem okresu rozliczeniowego dla tej grupy klientów do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynęły terminy płatności wynikające z faktury lub umowy. W przypadku podatnika, który ma podpisane umowy z grupami kontrahentów o różnych okresach rozliczeniowych, konieczne będzie miesięczne wystawianie deklaracji i ujmowanie w nich wszystkich kwot podatków, które wynikają z zakończonych okresów rozliczeniowych w miesiącu poprzedzającym złożenie deklaracji. Oznacza to, że podatnik będzie zobowiązany w jednej deklaracji składanej np. w miesiącu lipcu (deklaracja za miesiąc czerwiec) ująć kwoty należnego podatku związane z wydaniem energii elektrycznej rozliczonej w miesiącu czerwcu bez względu na to, jaki to rozliczenie obejmowało okres (np. 1, 2, 6 czy 12 miesięczny). W deklaracji za miesiąc czerwiec wykazane zostaną wpłaty miesięczne uiszczone w związku z wydaniem energii do rozliczonych w miesiącu czerwcu kontrahentów, dla których okres rozliczeniowy był dłuższy niż 2 miesiące.

W tym też kontekście Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że z opisu stanu faktycznego wynika, że spółka stosuje między innymi dwunastomiesięczny okres rozliczeniowy. Na koniec okresu rozliczeniowego następuje odczyt licznika i wystawiana jest faktura rozliczeniowa. W trakcie okresu rozliczeniowego klienci zobowiązani są do wnoszenia okresowych płatności (co dwa miesiące) na podstawie faktur prognozowych.

Faktury prognozowe wystawiane są na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych). W przypadku dokonywania płatności na podstawie faktur prognozowych (będących fakturami VAT), dokumenty te wskazują terminy płatności, w których klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej. Na fakturach prognozowych wskazana jest informacja o ilości prognozowanego zużycia energii elektrycznej, od której naliczona została kwota do zapłaty z tytułu dostaw energii elektrycznej. Po dokonaniu odczytu licznika na koniec okresu rozliczeniowego, spółka wystawia faktury rozliczeniowe (faktury VAT). Na fakturach tych wskazana jest całkowita ilość energii elektrycznej dostarczonej klientowi w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonej energii elektrycznej oraz kwota zapłacona przez klienta w danym okresie rozliczeniowym. Jeśli w danym okresie rozliczeniowym klient zapłacił za prawo do pobrania większej ilości energii niż w rzeczywistości pobrał, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota, która podlega zwrotowi na rzecz klienta. Jeśli w danym okresie rozliczeniowym klient zapłacił za prawo do pobrania mniejszej ilości energii niż w rzeczywistości pobrał, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota (oraz związana z nią ilość dostarczonej energii elektrycznej), którą klient jest obowiązany do zapłaty na rzecz spółki. Spółka zaplanowała swoje rozliczenia z klientami (nabywcami końcowymi) tak, aby w każdym miesiącu kalendarzowym przypadał koniec okresu rozliczeniowego dla określonej grupy klientów. W każdym miesiącu kalendarzowym spółka dokonuje bowiem ostatecznego odczytu grupy liczników, w związku z czym spółka otrzymuje informacje dotyczące całkowitego i faktycznego zużycia energii elektrycznej przez grupę klientów w danym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji nie zachodzi sytuacja, w której w danym miesiącu kalendarzowym żadna grupa klientów nie byłaby zobowiązana do zapłaty za energię elektryczną na podstawie faktury rozliczeniowej.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował w związku z powyższym, że nieprawidłowe jest stanowisko spółki, że nie ma ona obowiązku obliczania i zapłaty podatku wstępnie za okresy miesięczne, jakkolwiek składa ona co miesiąc deklaracje dla podatku akcyzowego, ale dotyczą one za każdym razem innej grupy odbiorców. Z uwagi zatem na fakt, że dla każdej z grup rozliczanych w dwunastomiesięcznych okresach rozliczeniowych obowiązek składania deklaracji podatkowych powstaje odpowiednio co dwanaście miesięcy, spółka będzie zobowiązana dokonywać wpłat miesięcznych dla tych grup odbiorców, na podstawie prowadzonej przez nią ewidencji energii elektrycznej.

Odnośnie pytania 2, Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Z kolei, zgodnie z z art. 11 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju. Z treści art. 24 pkt 2 ustawy wynika natomiast, że w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin-ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka stosuje między innymi dwunastomiesięczny okres rozliczeniowy. Na koniec okresu rozliczeniowego następuje odczyt licznika i wystawiana jest faktura rozliczeniowa. W trakcie okresu rozliczeniowego klienci zobowiązani są do wnoszenia okresowych płatności (co dwa miesiące) na podstawie faktur prognozowych. Faktury prognozowe wystawiane są na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych). W przypadku dokonywania płatności na podstawie faktur prognozowych (będących fakturami VAT), dokumenty te wskazują terminy płatności, w których klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej. Na fakturach prognozowych wskazana jest informacja o ilości prognozowanego zużycia energii elektrycznej, od której naliczona została kwota do zapłaty z tytułu dostaw energii elektrycznej. Po dokonaniu odczytu licznika na koniec okresu rozliczeniowego, spółka wystawia faktury rozliczeniowe (faktury VAT). Na fakturach tych wskazana jest całkowita ilość energii elektrycznej dostarczonej klientowi w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonej energii elektrycznej oraz kwota zapłacona przez klienta w danym okresie rozliczeniowym. Jeśli w danym okresie rozliczeniowym klient zapłacił za prawo do pobrania większej ilości energii niż w rzeczywistości pobrał, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota, która podlega zwrotowi na rzecz klienta. Jeśli w danym okresie rozliczeniowym klient zapłacił za prawo do pobrania mniejszej ilości energii niż w rzeczywistości pobrał, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota (oraz związana z nią ilość dostarczonej energii elektrycznej), którą klient jest obowiązany do zapłaty na rzecz spółki. Spółka zaplanowała swoje rozliczenia z klientami (nabywcami końcowymi) tak, aby w każdym miesiącu kalendarzowym przypadał koniec okresu rozliczeniowego dla określonej grupy klientów. W każdym miesiącu kalendarzowym spółka dokonuje bowiem ostatecznego odczytu grupy liczników, w związku z czym otrzymuje informacje dotyczące całkowitego i faktycznego zużycia energii elektrycznej przez grupę klientów w danym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji nie zachodzi sytuacja, w której w danym miesiącu kalendarzowym żadna grupa klientów nie byłaby zobowiązana' do zapłaty za energię elektryczną na podstawie faktury rozliczeniowej.

Zgodnie z art. 11 pkt 2 ustawy obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii na terytorium kraju powstaje z dniem jej wydania. Jak wskazuje spółka faktury prognozowe, będące fakturami VAT są wystawiane na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych). Wobec powyższego w momencie wystawienia faktury prognozowej nie jest znana spółce ilość energii elektrycznej wydanej danemu podmiotowi. Dopiero z chwilą odczytu liczników uzyskuje ona informację o ilości energii rzeczywiście zużytej przez danego nabywcę końcowego, która odpowiada ilości energii wydanej temu podmiotowi przez spółkę. Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi. Spółka w chwili wystawiania faktury prognozowej na podstawie danych historycznych z poprzednich okresów rozliczeniowych nie posiada takich danych. Tym samym nie ma możliwości opodatkowania prognozowych ilości energii przed jej faktycznym wydaniem.

W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w treści art. 25 tej ustawy, przyjęto rozwiązanie zakładające wpłaty wstępne zwane wpłatami miesięcznymi, będące zaliczkami na poczet podatku akcyzowego należnego w momencie rozliczenia dostawy energii. Jednocześnie nie ma przeszkód do tego, żeby wpłaty miesięczne dokonywane przez podatników oparte na prowadzonej ewidencji, wynikały z prognoz wydania energii nabywcom końcowym (o ile prognozy te będą dotyczyć miesięcznego okresu rozliczeniowego). Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w kwestii powstania obowiązku zapłaty akcyzy w oparciu o upływ terminu płatności wynikający z faktury prognozowej, zawierającej informację o szacunkowej ilości sprzedanej energii elektrycznej należało uznać za nieprawidłowe. Przyjęcie rozwiązania proponowanego przez spółkę byłoby sprzeczne z Dyrektywą Rady 2003/961WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 2003 r. Nr 283, str. 51 ze zm.), ponieważ zgodnie art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor izby Skarbowej , podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

"A" w Z. wystąpiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę interpretację, wnosząc o jej uchylenie.

Pełnomocnik spółki zarzucał interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.24 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 w związku z art. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Pełnomocnik skarżącej półki podnosił w uzasadnieniu skargi, że zgodnie z art. 11 pkt 2 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art.25 ust. 1 ustawy, w przypadku składania deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy, o której mowa w art. 24 pkt 1 lub pkt 2, za okres dłuższy niż dwa miesiące, podatnik posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, na rachunek właściwej izby celnej, na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencję, o której mowa w art. 91. Zgodnie z ust.2, wstępnych wpłat akcyzy za okresy miesięczne dokonuje się w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o których mowa w art. 9 ust.1 pkt 1 i 2. Jak zaś stanowi ust. 4, wpłaty miesięczne są uwzględniane w deklaracjach podatkowych, o których mowa w art. 24, i w myśl ust. 7, stanowią zaliczki na akcyzę.

Pełnomocnik spółki podkreślał, że przywołany we wskazanym przepisie art. 91, normuje natomiast szczegółowo, jak powinna wyglądać ewidencja prowadzona przez podatnika dokonującego sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, aby umożliwiała ona ustalenie w okresach miesięcznych m.in. ilości energii elektrycznej dostarczonej nabywcom końcowym, dat dokonania płatności wynikających z umów właściwych do rozliczeń z tytułu dostaw, ilości energii elektrycznej, od których powstał obowiązek naliczenia i zapłaty akcyzy oraz kwot akcyzy należnej do zapłaty od energii elektrycznej. Ewidencja powinna być prowadzona na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo - rozliczeniowych u nabywcy końcowego, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika (ewidencja w takim kształcie mogła być prowadzona dopiero od 1 marca 2009 r.).

Przepis art. 24 pkt 2 ustawy, nakłada natomiast na podatnika sprzedającego energię elektryczną obowiązek składania naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowych według ustalonego wzoru oraz obliczania i wpłacania akcyzy na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo: jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

W tym kontekście argumentował, że przekładając dyspozycję ostatniego z powołanych przepisów na praktykę sporządzania deklaracji w analizowanym zakresie, należy zauważyć, że sposób rozliczenia podatku jest ściśle uzależniony od tego, za jaki okres jest składana deklaracja. Pola dotyczące wpłat wstępnych (miesięcznych) wypełnia się wówczas, gdy deklaracja składana jest za okres dłuższy niż dwa miesiące, co w konsekwencji musi oznaczać, że gdy deklaracja składana jest w innych sytuacjach, to pól tych (rubryk) w ogóle się nie wypełnia, a to z kolei determinuje przyjęcie wniosku, że wówczas wpłaty miesięczne (wstępne) akcyzy w ogóle nie są dokonywane. Domniemanie to znajduje także potwierdzenie w wynikach analizy prawnej przywołanych wcześniej regulacji.

W związku z tym wywodził, iż z art. 25 w zw. z art. 24 pkt 2 ustawy, a także z treści wspomnianego objaśnienia wynika, że jeżeli deklaracje dotyczące podatku akcyzowego od energii elektrycznej dostarczanej przez podatnika są składane co miesiąc, to nie tylko nie wypełnia on części formularza podatkowego dotyczącej wpłat miesięcznych, ale wpłat takich w ogóle nie wnosi. Wbrew więc twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej regulacje dotyczące wpłat miesięcznych nie dotyczą rozliczania akcyzy od konkretnych umów o dostawę energii elektrycznej, gdzie termin finalnego rozliczenia jest dłuższy niż dwa miesiące, ale składania deklaracji podatkowych przez podatnika akcyzy jako takiego oraz wpłacania przez niego akcyzy od dokonanych dostaw w poprzednim okresie, jeżeli ziściły się przesłanki do naliczenia podatku. Gdy deklaracja jest przez podatnika składana a akcyza przez niego płacona za okres dłuższy niż 2 miesiące - wtedy, w terminie, w jakim powinna być co do zasady złożona deklaracja i zapłacona akcyza, podatnik powinien wnieść wpłatę miesięczną. Dopiero bowiem wówczas, poprzez system wpłat miesięcznych, ustawodawca chce doprowadzić do skutku polegającego na zniwelowaniu konsekwencji rozbieżności pomiędzy terminem wydania energii elektrycznej, a terminem rozliczenia podatku przez danego podatnika.

Wykładnia językowa art. 25 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest więc jednoznaczna i nie pozostawia wątpliwości. Podnosił więc, że gdyby należało ten przepis interpretować tak, jak tego chce Minister Finansów, musiałby on brzmieć mniej więcej następująco: "W przypadku składania deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy, w których nie uwzględnia się energii rozliczanej w okresie dłuższym niż 2 miesiące, podatnik dodatkowo obowiązany jest do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne od sprzedaży energii elektrycznej rozliczanej w okresie dłuższym niż 2 miesiące". Wtedy nie powinny powstać wątpliwości, że niezależnie od składanych na bieżąco co miesiąc deklaracji i płaconej akcyzy, podatnik musiałby wnosić i uwzględniać w tych deklaracjach wpłaty wstępne na nierozliczone jeszcze dostawy. Być może i taki był zamysł, czy - jak stwierdza Minister Finansów - intencja ustawodawcy, jednakże została ona zrealizowana w sposób, który stanowi jej całkowite zaprzeczenie, przy czym ewidentnie nie da się jej wyczytać z brzmienia art. 25 ust. 1 ustawy.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik spółki podkreślał, że przepis art. 25 ust. 1 ma jednoznaczne brzmienie - chodzi o przypadek składania deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy za okres dłuższy niż dwa miesiące. Oznacza to, że jeżeli przez taki okres ze strony podatnika akcyzy od energii elektrycznej nie pojawi się deklaracja ani wpłata akcyzy (a dostarczana jest energia, natomiast nie upłynęły terminy płatności za energię), to powinien on uiścić wstępnie akcyzę od tych dostaw. Natomiast jeżeli podatnik ten na bieżąco składa deklaracje i wpłaca akcyzę za energię elektryczną, nie rzadziej niż co dwa miesiące, to nie ciąży na nim obowiązek uiszczania wpłat wstępnych. Bez znaczenia, z punktu widzenia wykładni gramatycznej tego przepisu, pozostają terminy rozliczeniowe za energię elektryczną wskazane dla poszczególnych umów, od których w systemie ciągłym jest opłacana akcyza i składane są deklaracje - co miesiąc rozliczane są różne grupy odbiorców energii dostarczanej przez spółkę. W ten sposób realizowany jest nie tylko cel utrzymania planowanej płynności finansowej i stałych, tj. comiesięcznych wpływów pieniędzy do spółki, ale przecież realizowany jest także zakładany przez autorów projektu ustawy o podatku akcyzowym cel - stałe, regularne wpływy do budżetu państwa z tytułu akcyzy od realizowanych w systemie ciągłym dostaw energii.

Odnosząc się do układu deklaracji na podatek akcyzowy, w której należy ujmować wniesione wstępne wpłaty miesięczne podnosił, że układ ten wskazuje, że ujmuje się w nim wpłaty wnoszone w czasie, gdy deklaracja nie była składana (wpłaty te pomniejszają kwotę podatku akcyzowego wynikającą z rozliczenia danego miesiąca), a nie wpłaty wnoszone za ten sam miesiąc, za który jest składana deklaracja. To również wskazywałoby, że za ten sam okres rozliczeniowy (podatku akcyzowego) nie ma obowiązku wpłacania podatku akcyzowego i wpłat wstępnych. Notabene, z analizy tej deklaracji nie wynika również, aby dopiero w deklaracji, w której ujmowany będzie podatek akcyzowy dotyczący zamkniętego okresu rozliczeniowego sprzedaży danej energii, miały być wykazywane dokonane wpłaty miesięczne dotyczącego tego samego okresu rozliczeniowego. Wydaje się raczej, że wpłaty miesięczne wykazywane mają być w pierwszej deklaracji złożonej po przerwie w rozliczeniach trwającej dłużej niż dwa miesiące i uwzględniane przy wyliczaniu bieżącego podatku akcyzowego.

Odnośnie możliwości uiszczania należnego podatku akcyzowego od prognozowanej i opłacanej w czasie okresu rozliczeniowego ilości energii, pełnomocnik spółki podnosił, że de facto rozdzieleniu uległ termin powstania obowiązku podatkowego oraz termin, w jakim powinna być rozliczona akcyza od wydanej nabywcy końcowemu energii. Termin rozliczenia podatku akcyzowego został przez ustawodawcę ewidentnie skorelowany z wystawianiem faktur w zakresie sprzedaży energii elektrycznej, a w razie braku faktury, z treścią umowy właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej. A dokładniej skorelowano go z terminami płatności za energię, wynikającymi ze wskazanych dokumentów.

W kontekście wskazywanej praktyki rozliczeń spółki z klientami podnosił, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy od energii elektrycznej powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu, a zobowiązanie do zapłaty wynikającego stąd podatku powstaje w miesiącu, w którym upłynął termin płatności wskazany w umowie, a gdy go nie wskazano, termin wskazany na fakturze (bądź w miesiącu wystawienia faktury me zawierającej terminu płatności). Terminem zapłaty akcyzy jest 25 dzień następnego miesiąca. Argumentował, że w trakcie całego okresu rozliczeniowego energia elektryczna jest wydawana nabywcy końcowemu w sposób ciągły, a więc wraz z wydawaniem tej energii powstaje sukcesywnie także obowiązek podatkowy. Na dokumentach natomiast rozliczeniowych wystawianych w trakcie i na koniec okresu rozliczeniowego, wskazywany jest termin płatności, w którym klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej, a także informacja o ilości energii, do dostawy której klient nabywa prawo. W konsekwencji, skoro energia jest klientowi dostarczana w systemie ciągłym przez cały umowny okres rozliczeniowy i wskazane są terminy, w jakich należy uiszczać za nią należności, to upływ tych terminów powinien skutkować powstaniem obowiązku wpłaty akcyzy po stronie spółki w zakresie energii, która zostaje wskazana także na fakturze prognozowej lub na blankietach, jeżeli sposób rozliczenia na podstawie blankietów wynika z zawartej umowy.

Podnosił w tym względzie, że Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wymagała ujednolicenia zasady, że podatek akcyzowy w przypadku dostaw energii elektrycznej powinien być pobierany na ostatecznym etapie obrotu tj. sprzedaży energii przez dystrybutora (spółkę obrotu) nabywcy końcowemu. Przepisy Dyrektywy energetycznej nie regulują natomiast szczegółowo kwestii formalnych związanych z terminami płatności akcyzy bądź też zasadami jej poboru. Możliwość ustalenia sposobu i terminu zapłaty akcyzy pozostawiona została zatem gestii państw członkowskich UE, gdyż ustalenie takich zasad uzależnione jest z reguły od ich potrzeb budżetowych. W kontekście więc wniosków formułowanych na tle wyników wykładni językowej wskazanych przepisów ustawy argumentował, że nie uzasadniają one stanowiska, iż podatek akcyzowy od wydanej energii elektrycznej może był obliczany tylko i wyłącznie od ściśle ustalonej, faktycznie odebranej przez nabywcę końcowego energii. Na pewno zaś obliczenie i pobór akcyzy z tytułu dostaw energii elektrycznej przy uwzględnieniu terminów płatności wynikających z faktur prognozowych (lub innych dokumentów przewidujących płatności w trakcie trwania dostarczania energii do klienta), nie są w żadnym stopniu sprzeczne z regulacjami prawa wspólnotowego. W przypadku bowiem dokonywania wpłat akcyzy za energię elektryczną z tytułu dostaw energii do nabywcy końcowego, w związku z wystawieniem przez spółkę faktury prognozowej bądź blankietu typu "S" będącego podstawą do zapłaty, akcyza pobierana będzie cały czas na ostatecznym etapie obrotu (tj. na etapie wydawania energii do ostatecznego nabywcy).

Odczytanie na koniec okresu rozliczeniowego liczników u poszczególnych kontrahentów służy de facto zweryfikowaniu wcześniejszych prognoz, natomiast nie ma charakteru jedynego prawidłowego rozliczenia zużycia energii przez nabywcę końcowego za cały okres rozliczeniowy. Rozliczenie to bowiem było dokonywane na bieżąco. Oczywistym jest, że w momencie wystawiania prognoz zużycia energii (które to prognozy stanowią przecież obrót dla celów podatku od towarów i usług w fakturach prognozowych) nie jest precyzyjnie znana ilość energii elektrycznej wydanej danemu podmiotowi. Jednakże stwierdzenie wyrażone przez Ministra Finansów, że podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi, uznawał za interpretację pozajęzykową przepisów ustawy. Dopiero bowiem faktycznie odebrana i opomiarowana energia była podstawą do obliczenia akcyzy, jednakże intencja taka nie przekształciła się w treść jasno wyrażonej normy prawnej. Podstawą do obliczenia akcyzy jest wydanie energii odbiorcy końcowemu (a jest ona w systemie ciągłym wydawana przez dwanaście miesięcy) oraz upływ terminów płatności określonych w umowach lub fakturach właściwych dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej. Podkreślał, że nie właściwą wykładanie oderwana od długoletniej praktyki gospodarczej stosowanej przez dystrybutorów energii elektrycznej. W szczególności zaś w oderwaniu od rozliczeń z zakresu podatku od towarów i usług, gdzie przecież nie ma wątpliwości, że każda faktura z terminem płatności, wystawiona w związku z dostawami energii elektrycznej, pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku (ściśle rzecz ujmując, obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej), niezależnie od tego, czy podstawą opodatkowania jest prognozowana czy faktycznie zużyta przez nabywcę energia. Faktury prognozowe nie są przy tym traktowane jako faktury zaliczkowe.

Podnosił, że brak jest podstaw, aby uznać, że celem ustawodawcy było wymuszanie na podmiotach dostarczających energię elektryczną dokonywania zasadniczych zmian w stosowanych od wielu lat zasadach rozliczeń, tylko w tym celu, aby dodatkowo na koniec okresu rozliczeniowego, po ustaleniu ilości faktycznie odebranej przez nabywcę energii, dokonywać naliczenia samego podatku akcyzowego (bo tak chyba należałoby postępować akceptując wykładnię prezentowaną przez Ministra Finansów). Dokonywanie zatem wpłat akcyzy na podstawie płatności prognozowych nie tylko, że nie jest sprzeczne z ustawą i prawem wspólnotowym, ale właściwie jest jedynym praktycznym do zastosowania przez dystrybutorów energii rozwiązaniem. Rozwiązaniem, które nie będzie wymagało dużych i kosztownych zmian w systemach finansowo - księgowych oraz bilingowych spółek (w ich oprogramowaniu), a jedynie ich dostosowania, poprzez ujmowanie w każdej bieżącej fakturze podatku akcyzowego.

Odnosząc się do stanowiska, że prognozowane ilości energii mogą co najwyżej stanowić podstawę do obliczania wpłat miesięcznych akcyzy argumentował, że skoro ani przepisy prawa wspólnotowego ani ustawy o podatku akcyzowym nie stają na przeszkodzie temu, aby prognozowana ilość wydawanej energii, za którą mają następować płatności, stanowiła podstawę obliczania akcyzy, to równocześnie nie może ona być podstawą do uiszczania wpłat miesięcznych. Skoro zaś wpłata należnego podatku akcyzowego, dotyczącego energii elektrycznej rozliczanej finalnie za okresy dłuższe niż dwa miesiące, byłaby dokonywana w trakcie tego okresu rozliczeniowego (ponieważ upływałyby terminy płatności za energię mimo braku rozliczenia końcowego), to pozbawione podstaw prawnych jest dokonywanie wpłat miesięcznych dotyczących tej samej energii i tego samego okresu rozliczeniowego.

Rekapitulując podnosił, że po pierwsze, zasadne jest stanowisko, zgodnie z którym jeżeli na podstawie art. 24 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym spółka zobowiązana jest składać co miesiąc deklaracje podatkowe w zakresie podatku akcyzowego oraz wpłacać wynikający z nich podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych oraz zużycia własnego, to nie jest równocześnie zobowiązana do obliczania i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne na podstawie art. 25 ust. 1 tej ustawy - częściej niż co dwa miesiące są bowiem przez podatnika składane deklaracje i jest wpłacana akcyza, dotycząca danego okresu rozliczeniowego (miesięcznego), po drugie zaś, że w świetle art. 24 pkt 2 w związku z art. 11 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, faktury prognozowe i blankiety wpłat wystawione w oparciu o prognozowane zużycie energii w okresie rozliczeniowym i zawierające terminy płatności za energię stanowią podstawę do obliczenia i wpłaty podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez "A" w Z., na gruncie którego postawiona została kwestia podatku akcyzowego, w zakresie zasad opodatkowania energii elektrycznej wynika, że: 1) spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie obrotu energią elektryczną i posiada koncesję na obrót energią elektryczną nr [...], wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w dniu [...]. na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne; 2) w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym; 3) w celu realizacji dostaw energii elektrycznej na rzecz klientów będących nabywcami końcowymi, spółka stosuje między innymi dwunastomiesięczny okres rozliczeniowy - na koniec okresu rozliczeniowego następuje odczyt licznika i wystawiana jest faktura rozliczeniowa, a w trakcie okresu rozliczeniowego klienci zobowiązani są do wnoszenia okresowych płatności (co dwa miesiące) na podstawie faktur prognozowych; 4) faktury prognozowe wystawiane są na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych) - przypadku dokonywania płatności na podstawie faktur prognozowych (będących fakturami VAT), dokumenty te wskazują terminy płatności, w których klient zobowiązany jest do zapłaty określonej kwoty na poczet dostaw energii elektrycznej, a na fakturach tych zawarta jest informacja o ilości prognozowanego zużycia energii elektrycznej, od której naliczona została kwota do zapłaty z tytułu dostaw energii elektrycznej; 5) po dokonaniu odczytu licznika na koniec okresu rozliczeniowego, spółka wystawia faktury rozliczeniowe (faktury VAT), na których wskazana jest całkowita ilość energii elektrycznej dostarczonej klientowi w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonej energii elektrycznej oraz kwota zapłacona przez klienta w danym okresie rozliczeniowym - jeśli w danym okresie rozliczeniowym klient zapłacił za prawo do pobrania większej ilości energii niż w rzeczywistości pobrał, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota, która podlega zwrotowi na rzecz klienta, jeśli zaś w danym okresie rozliczeniowym klient zapłacił za prawo do pobrania mniejszej ilości energii, niż w rzeczywistości pobrał, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota (oraz związana z nią ilość dostarczonej energii elektrycznej), którą klient jest obowiązany do zapłaty na rzecz spółki; 6) spółka zaplanowała swoje rozliczenia z klientami (nabywcami końcowymi) tak, aby w każdym miesiącu kalendarzowym przypadał koniec okresu rozliczeniowego dla określonej grupy klientów; 7) w każdym miesiącu kalendarzowym spółka dokonuje ostatecznego odczytu grupy liczników, w związku z czym otrzymuje informacje dotyczące całkowitego i faktycznego zużycia energii elektrycznej przez grupę klientów w danym okresie rozliczeniowym; 8) na podstawie tej informacji, spółka dokonuje ostatecznego rozliczenia z grupą klientów, poprzez wystawienie na rzecz grupy klientów faktur rozliczeniowych z tytułu dostaw energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym; 9) terminy płatności wynikające z ostatecznych faktur rozliczeniowych dla poszczególnych grup klientów przypadają w poszczególnych miesiącach roku kalendarzowego – w rezultacie, nie zachodzi sytuacja, w której w danym miesiącu kalendarzowym żadna grupa klientów nie byłaby zobowiązana do zapłaty za energię elektryczną na podstawie faktury rozliczeniowej; 10) ten model biznesowy, zgodnie z którym co miesiąc spółka uzyskuje wpływy z tytułu dostaw energii elektrycznej na podstawie faktur rozliczeniowych, ma swoje uzasadnienie ekonomiczne, albowiem spółka ma możliwość utrzymania planowanej płynności finansowej i zapewnienia stałych (tj. comiesięcznych) przychodów własnych; 11) terminy płatności z tytułu dostaw energii elektrycznej wskazane na fakturach wystawianych przez spółkę są co do zasady tożsame z terminami płatności wskazanymi w umowach na dostawę energii zawieranych z klientami.

W związku z powyższym spółka sformułowała pytania, a mianowicie: 1) czy podlega obowiązkowi dokonywania wpłat wstępnych zgodnie z art. 25 ustawy o podatku akcyzowym?; 2) czy możliwe jest rozliczanie należnego podatku akcyzowego w oparciu o upływ terminu płatności wskazanego na fakturach prognozowych (będącymi fakturami VAT)?

Prezentując własne stanowisko odnośnie oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego wskazywała, że po pierwsze, art. 25 ustawy o podatku akcyzowym dotyczący obowiązku dokonywania wpłat wstępnych przez podatników akcyzy, nie ma zastosowania w przypadku spółki, albowiem w każdym okresie rozliczeniowym dla akcyzy, tj. miesiącu kalendarzowym, po stronie spółki powstaje zobowiązanie do zapłaty akcyzy, a w konsekwencji nie jest możliwa sytuacja, w której spółka składa deklaracje i dokonuje zapłaty akcyzy za okres dłuższy niż dwa miesiące, po drugie zaś, możliwa jest zapłata akcyzy w oparciu o upływ terminu płatności wynikający z faktur prognozowych.

Według Sądu, brak jest jednak podstaw, aby w świetle stanu sprawy i wszystkich jego okoliczności faktycznych (tj. przedstawionych przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej) zasadnie można było kwestionować trafność i zgodność z prawem sformułowanej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oceny Dyrektora Izby Skarbowej, że stanowisko prezentowane przez spółkę jest nieprawidłowe.

W postępowaniu, o którym mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej nie ustala się stanu podatkowoprawnego w trybie i na zasadach przewidzianych przepisami tej ustawy. Jednak sama interpretacja określonych przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w kontekście uwzględniającym zaprezentowany we wniosku o jej udzielenie stan faktyczny, który już nastąpił lub wystąpi w przyszłości. Z przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od którego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazany przepis formułuje więc konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej, na gruncie których ocena stanowiska wnioskodawcy oraz stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym determinowane są przedstawionymi we wniosku elementami stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego). W tym też kontekście, zwłaszcza zaś w kontekście normatywnej treści przepisów prawa podatkowego adekwatnych dla elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku o udzielenie interpretacji i stanowiących przedmiot interpretacji indywidualnej, tj. przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowy - potencjalnie stanowiących podstawę ustalania konsekwencji prawnych faktów przedstawionych we wniosku – stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oraz jego uzasadnienie prawne uznać należy za prawidłowe i trafne, tym samym nie naruszające przepisów prawa materialnego.

W kontekście wskazanych elementów stanu faktycznego, jego oceny prawnej przedstawionej przez skarżącą spółkę oraz stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na wstępie odnieść się należy do adekwatnych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ich normatywnej treści oraz konsekwencji ich obowiązywania, a także potencjalnego zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

I tak, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 19 ustawy nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Z przepisu art. 13 ust. 1 ustawy wynika zaś, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. W przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju, obowiązek podatkowy, jak wynika z przepisu art. 11 pkt 2 ustawy, powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu.

W kontekście wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, odnośnie kwestii stanowiącej oś sporu w sprawie i istotnej z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, udzielonej na tle konkretnych, przedstawionych przez spółkę okoliczności faktycznych wskazać należy, że zgodnie z art. 24 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Z przepisu tego wynika, że przedmiotowa deklaracja zawiera rozliczenie akcyzy od energii elektrycznej za okres rozliczeniowy, którego dotyczy faktura. Z przepisu art. 25 ust. 1 ustawy wynika zaś, że w przypadku składania deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy, o której mowa w art. 24 pkt 1 lub 2, za okres dłuższy niż dwa miesiące, podatnik posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne oraz podmiot reprezentujący są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, na rachunek właściwej izby celnej, na podstawie szacunków dokonanych w oparciu o ewidencję, o której mowa w art. 91. Z przywołanego przepisy wynika więc, że jeżeli faktura, której termin płatności upłynął, obejmuje okres rozliczeniowy dłuższy niż dwu miesięczny, podatnik obowiązany jest do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne.

Według Sądu, z treści przywołanych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej trafnie więc wywiódł, że niezależnie od tego, czy dany podatnik będzie składał każdego miesiąca deklarację podatkową zawierającą rozliczenie akcyzy od energii elektrycznej sprzedanej innej grupie nabywców końcowych, będzie on obowiązany do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy miesięczne, związanej ze sprzedażą energii elektrycznej tym grupom nabywców końcowych, z którymi rozlicza należność za sprzedaną energię i wystawia faktury za okresy dłuższe niż dwu miesięczne. Istota i cel przedmiotowej regulacji wyraża się bowiem w tym, że w sytuacji, gdy okresy rozliczeniowe podatnika z daną grupą kontrahentów są dłuższe niż 2 miesiące, podatnik dokonuje wpłat miesięcznych na podstawie ewidencji, która z kolei powinna być oparta na faktycznym wydaniu energii, a jeśli nie jest to możliwe do określenia, na podstawie prognoz zużycia dla tej grupy kontrahentów. Skoro więc z okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że spółka stosuje między innymi dwunastomiesięczny okres rozliczeniowy, na koniec którego następuje odczyt licznika i wystawiana jest faktura rozliczeniowa, a w trakcie okresu rozliczeniowego klienci zobowiązani są do wnoszenia okresowych płatności (co dwa miesiące) na podstawie faktur prognozowych, to w kontekście normatywnej treści przywołanych przepisów, na gruncie których, co jest istotne, ustawodawca operuje, w określonym kontekście odnoszącym się do deklaracji podatkowej, wpłaty akcyzy i faktury, pojęciem "okresu rozliczeniowego dłuższego niż dwa miesiące " brak jest podstaw, aby uznać, że skarżąca spółka nie ma obowiązku obliczania i zapłaty podatku wstępnie za okresy miesięczne. Słusznie i trafnie więc podkreślono w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że jakkolwiek spółka składa co miesiąc deklaracje dla podatku akcyzowego, to jednak, co sama przyznaje, dotyczą one za każdym razem innej grupy odbiorców. W związku z tym więc, że dla każdej z grup rozliczanych w dwunastomiesięcznych okresach rozliczeniowych obowiązek składania deklaracji podatkowych powstaje odpowiednio co dwanaście miesięcy, spółka jest zobowiązana dokonywać wpłat miesięcznych dla tych grup odbiorców, na podstawie prowadzonej przez nią ewidencji energii elektrycznej (por. art. 91 ustawy o podatku akcyzowym).

Według Sądu, brak jest również jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było podważyć zgodność z prawem stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie odnoszącym się do drugie spośród kwestii przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, tj. kwestii rozliczanie należnego podatku akcyzowego w oparciu o upływ terminu płatności wskazanego na fakturach prognozowych (będącymi fakturami VAT), tym bardziej również, że jej rozstrzygnięcie koresponduje z rozstrzygnięciem, pierwszego spośród przedstawionych zagadnień.

W kontekście szeroko przywołanych wyżej elementów stanu faktycznego, wspólnych dla obydwu spośród przedstawionych zagadnień, podkreślić należy, że jak wynika z art. 11 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży energii na terytorium kraju powstaje z dniem jej wydania – z okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę wynika, że faktury prognozowe (faktury VAT) są wystawiane na podstawie prognozowanej ilości zużycia energii elektrycznej przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych), w związku z czym, w momencie wystawienia faktury prognozowej nie jest znana ilość energii elektrycznej wydanej danemu podmiotowi i dopiero z momentem odczytu liczników uzyskiwana jest miarodajna informacja o ilości energii rzeczywiście zużytej przez danego nabywcę końcowego, która odpowiada ilości energii wydanej temu podmiotowi przez spółkę.

Skoro więc podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi, a na gruncie ustawy o podatku akcyzowym ustanowione zostało rozwiązanie w przedmiocie wpłat wstępnych - wpłat miesięcznych - będących zaliczkami na poczet podatku akcyzowego należnego w momencie rozliczenia dostawy energii, to brak jest podstaw, aby uznać, że istnieją jakiekolwiek przeszkody i bariery prawne, aby wpłaty miesięczne dokonywane przez podatników oparte na prowadzonej ewidencji, wynikały z prognoz wydania energii nabywcom końcowym (o ile prognozy te będą dotyczyć miesięcznego okresu rozliczeniowego ).

W związku z tym, słusznie Dyrektor izby Skarbowej argumentował, że stanowisko wnioskodawcy, iż powstanie obowiązku zapłaty akcyzy w oparciu o upływ terminu płatności wynikający z faktury prognozowej, zawierającej informację o szacunkowej ilości sprzedanej energii elektrycznej nie jest prawidłowe, tym bardziej, że nie korespondowałoby ono również z Dyrektywą Rady 2003/961WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5, celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

W związku z powyższym, według Sądu brak jest podstaw, aby uznać, że interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej, wydana na gruncie przedstawionego we wniosku o jej udzielenie stanu faktycznego, nie jest zgodna z prawem.

Skargę "A’ w Z., uznać więc należało za niezasadną.

W związku z tym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie.