Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 93/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120,art. 121, art. 122, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca R.S., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2009 r.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia z [...] grudnia 2009r. przeprowadził wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2009 r. do listopada 2009 r. Postępowanie powyższe zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] września 2014 r. którą określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. w kwocie 15.529 zł, za wrzesień 2009 r. w kwocie 23.436 zł oraz za październik 2009 r. w kwocie 34.953 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że R.S. prowadziła działalność gospodarczą od [...] lutego 1989r. pod firmą "R" R.S., której przedmiotem wg zaświadczenia z [...] marca 2005 r. w przeważającej części była produkcja ubrań wierzchnich dla mężczyzn i chłopców.

Organ stwierdził, że w rejestrach sprzedaży, prowadzonych do celów rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2009r. i wrzesień 2009r. wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz przedsiębiorcy czeskiego K T.P..

W ocenie organ kontroli skarbowej ww. dostawy oraz nabycie tych towarów dokumentowane było fakturami niezgodnymi z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Zestawienie faktur sprzedaży, w których skarżąca wykazała podatek od towarów i usług wg stawki 0%, które nie dokumentowały wg ustaleń organu kontroli skarbowej faktycznej sprzedaży. Organ dokonując zestawienia rozliczeń podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r. wskazał, że:

1) łączna wartość faktur VAT niedokumentujących faktycznej sprzedaży tarcicy dębowej w ilości 200,47 m3, za sierpień 2009 r. wynosiła netto: 789.851,80 zł;

2) łączna wartość faktur VAT niedokumentujących faktycznej sprzedaży tarcicy dębowej w ilości 124,88 m3, za wrzesień 2009 r. wynosiła netto: 492.027,20 zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżąca dokonała obciążenia K T.P. kosztami z tytułu usług transportowych we wrześniu 2009r. za przewóz tarcicy dębowej w kwocie łącznej netto 11.315,00 zł (VAT 0%).

Ustalono, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca nie posiadała żadnych, własnych środków trwałych, które mogłyby być wykorzystane w zakresie handlu tarcicą dębową. Według ustaleń organu skarżąca również nie wynajmowała, nie dzierżawiła

i nie użytkowała na podstawie innej umowy sprzętu jej to umożliwiającego.

Organ I instancji ustalił, że skarżąca w rejestrach prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. i wrzesień 2009 r., wykazała jako podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, podatek wynikający z faktur wystawionych przez "E" P.P., ul. [...] w następujących wielkościach:

1) w sierpniu 2009 r. łączna wartość netto wyniosła 769.804,80 zł, łączna wartość podatku VAT 169.357,06 zł, łączna ilość tarcicy dębowej 200,47 m3

2) we wrześniu 2009 r. łączna wartość netto wyniosła 479.539,20 zł, łączna wartość podatku VAT 105.498,62 zł, łączna ilość tarcicy dębowej 124,88 m3.

Po przeprowadzeniu analizy zgromadzonych danych organ kontroli skarbowej stwierdził, że ilość tarcicy dębowej wykazanej w treści faktur zakupu z "E" P.P. w sierpniu 2009r. i we wrześniu 2009 r. odpowiadała ilości tarcicy dębowej zafakturowanej przez skarżącą w sierpniu 2009r. i we wrześniu 2009r. jako dostawa wewnątrzwspólnotowa na rzecz K T.P.. Ponadto ustalono, że z analizy płatności otrzymywanych z tytułu faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz odbiorcy tarcicy dębowej - K T.P. wynikało, że płatności dokonane zostały z rachunku bankowego firmy B (ul. [...]) prowadzonego w I S.A., w tym samym dniu co data wystawienia faktury (data sprzedaży). Zapłata za faktury dokonywana była w formie przelewów. Należności regulowano w kwotach wskazanych na fakturach VAT. Skarżąca dokonała płatności za faktury zakupu, na rzecz rzekomego w ocenie organu kontroli skarbowej dostawcy, tj."E“ P.P., na rachunek bankowy także prowadzony w I S.A. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że z reguły płatności dokonywano bezpośrednio po wpływie na rachunek bankowy skarżącej środków za odpowiadającą zakupom fakturę sprzedaży wystawioną na rzecz K T.P..

Organ kontroli skarbowej ustalił, że treść faktur, którymi dokumentowano zakup tarcicy dębowej nie była zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych,

a "R" R.S. nie nabyła na ich podstawie tarcicy dębowej od "E" P.P., a tym samym nie dokonała jej dostawy na rzecz K T.P..

Według organu kontroli skarbowej podmioty uczestniczące na poszczególnych etapach pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tarcicy dębowej, będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami, nie nabyły towaru wykazanego w treści faktur VAT. Organ I instancji wskazał na cały łańcuch podmiotów biorących udział w dostawie tego samego towaru, z którego wynikało, że transakcje te miały charakter fikcyjny i zostały jedynie wykazane w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w "karuzeli podatkowej".

Organ I instancji zestawił podmioty biorące udział w obrocie tarcicą dębową

i doszedł do wniosku, że rolę znikającego podatnika pełniła A sp. z o.o., która nie dokonując zakupów towarów i nie posiadając faktur, które dokumentowałyby rzeczywiste zakupy towarów i były podstawą płatności na rzecz innych podmiotów, płaciła na rzecz czeskiej firmy K T.P. za towary, których nie nabyła, jednocześnie wykazując w deklaracjach nabycie towarów i usług. Spółka ta wystawiła faktury sprzedaży na rzecz P sp. z o.o., pełniącej rolę bufora, umożliwiając jej odliczenie od podatku należnego podatku naliczonego, przy czym A sp. z o.o. sama nie zapłaciła podatku należnego wykazanego na fakturach sprzedaży.

P sp. z o.o. natychmiast dokonywała sprzedaży towarów na rzecz E P.P., występującego w pozycji bufora, który z kolei sprzedawał towar dla R R.S..

R R.S., występująca w roli brokera, sprzedawała towar, stosując stawkę VAT 0% czeskiemu podmiotowi - K T.P..

Z ustaleń organu wynikało, że płatności za towar rzekomo dostarczony przez skarżącą dla K T.P. dokonywała dla R R.S. firma B M.B., przy czym podstawą tych płatności miała być umowa określająca warunki trójstronnej współpracy przy realizacji umowy handlowej między "sprzedającym" i "kupującym", dotyczącej sprzedaży i realizacji dostaw. Zgodnie z umową B M.B. posiadała status "partnera", natomiast status "kupującego" posiadała firma K T.P., a "sprzedającego" firma "R" R.S..

Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, że faktury stwierdzające nabycie tarcicy dębowej, a następnie jej dalszej sprzedaży, nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego.

W transakcjach tych spełnione były jedynie, co do zasady wymogi formalne:

tj. wystawiane były faktury zakupu i sprzedaży, pomiędzy buforami dochodziło

do rozliczenia transakcji w formie przelewów, transakcje były ewidencjonowane

i znajdowały odzwierciedlenie w składanych deklaracjach VAT. Ustalono, że działalność ta jednak polegała wyłącznie na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji.

Zdaniem organu kontroli skarbowej świadczyło o tym wystąpienie całego szeregu elementów, które ewidentnie wskazywały na fikcyjny charakter transakcji, których jedynym celem było uwiarygodnienie obrotu tym samym towarem.

Istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku, w sytuacji dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organ kontroli skarbowej wskazał, że w transakcjach tych brak było źródeł pochodzenia towarów, faktycznie nie dokonywano również transportu towarów. Dostawy wewnątrzwspólnotowe dokumentowane fakturami wystawionymi przez R R.S. na rzecz K T.P. w rzeczywistości nie zaistniały. Dokumenty były wystawiane dla utrudnienia ustalenia faktycznych źródeł pochodzenia towaru i miejsc dostaw.

Ponadto w zakresie płatności ustalono, że z rachunku K T.P. dokonywane były przedpłaty za tarcicę dębową. Na ten sam rachunek - po zatoczeniu kręgu - wpływały pieniądze od A sp. z o.o., która miała być pierwotnym źródłem pochodzenia towaru wykazanego na fakturach. Wpłaty te nie miały ekonomicznego uzasadnienia, gdyż K T.P. nie sprzedawał na rzecz A sp. z o.o. żadnych towarów ani nie świadczył usług.

Organ kontroli skarbowej poddał analizie działalność wszystkich podmiotów, biorących udział w fakturowaniu fikcyjnego obrotu. Pierwszą firmą w fikcyjnym łańcuchu dostaw była A sp. z o.o. z siedzibą ul. [...], która wg dokumentów miała być dostawcą tarcicy dębowej dla P sp. z o.o.

W sprawie P spółki z o.o. organ kontroli skarbowej wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu wobec spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009r. wydał [...] września 2011 r. decyzję za sierpień 2009r. i wrzesień 2009r. od których spółka nie wniosła odwołań. W wydanych decyzjach organ określił kwoty podatku podlegające wpłacie na konto urzędu skarbowego w związku z wykazaniem w sierpniu 2009 r. i we wrześniu 2009 r. na fakturach sprzedaży wystawionych przez spółkę podatku należnego, pomimo iż faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych.

Podstawą ustaleń były dowody świadczące o pozorności transakcji dokonywanych przez P sp. z o.o., która wystawiała tzw. "puste" faktury i jednocześnie stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej poprzez posługiwanie się fikcyjnymi fakturami zakupu. Ustalono także, że źródłem pochodzenia towaru sprzedanego na rzecz E P.P. i dalej R R.S. była A sp. z o.o., która nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Wprowadzone do obrotu faktury wystawione przez ww. podmiot dokumentowały transakcje, które faktycznie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że w decyzjach ostatecznych wydanych

przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionowane zostały faktury VAT wystawione przez P sp. z o.o. na rzecz E P.P. we wrześniu 2009 r. i październiku 2009 r. Z materiałów postępowania wynikało, m.in. że zakwestionowane faktury dokładnie odpowiadały pod względem numerów, dat i wartości fakturom znajdującym się w E P.P.. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynikało również, że faktury wystawione na rzecz E P.P. dotyczyły towaru, którego pochodzenie dokumentowały fikcyjne faktury, wystawione w imieniu A" sp. z o.o. Natomiast P sp. z o.o. nie dokonywała faktycznego nabycia od "A" sp. z o.o. i następnie nie dokonywała sprzedaży tych towarów dla E P.P.. Stąd wywnioskowano, że E P.P., nie dysponując towarem, nie mógł dokonać sprzedaży na rzecz R R.S..

Organ kontroli skarbowej wskazał, że tarcica dębowa wynikająca z faktur wystawionych przez P sp. z o. o. dla E P.P. została następnie zafakturowana m.in. na rzecz R R.S., a następnie przez skarżącą w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy K T.P. w Republice Czeskiej.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że trzecim podmiotem, biorącym udział

w łańcuchu fikcyjnych dostaw tarcicy dębowej był E" P.P., gdzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził także postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do listopada 2009 r. Postępowanie to wykazało i potwierdziło, że nie było rzeczywistej możliwości zakupu i sprzedaży towaru tarcicy dębowej wykazanego w treści faktur zakupu, bowiem nie były one zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a P.P. nie nabył na podstawie tych faktur tarcicy dębowej od P sp. z o.o. Tym samym faktury wystawione przez E P.P. na rzecz R R.S., mające dokumentować sprzedaż towarów w postaci tarcicy dębowej, w rzeczywistości nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W konsekwencji organ stwierdził, że E P.P. nie dokonał dostaw ww. towaru na rzecz R R.S., która nie posiadając towaru nie mogła dokonać dalszej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz K T.P..

Organ kontroli skarbowej poddał analizie także okoliczności związane

z transportem towaru. Stwierdził, że ustalenia w tym zakresie także potwierdziły fikcyjny charakter zawieranych transakcji. Organ ustalił, że działający w imieniu skarżącej R.G., dokonując rzekomych w jego ocenie "dostaw" towarów na rzecz K T.P. ([...]), miał korzystać z usług transportowych firmy H K.N. ([...]) oraz M sp. z o.o. (ul. [...]). Na podstawie dokumentów organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżąca w rejestrze VAT zakupów za wrzesień 2009 r. ujęła faktury VAT wystawione w sierpniu 2009 r. przez H K.N., na łączną wartość netto 4.000,00 zł, podatek VAT 880,00 zł.

Natomiast "M" sp. z o.o. obciążyła skarżącą fakturami VAT:

- wystawionymi w sierpniu 2009 r. na łączną wartość netto 2.850,00 zł, podatek VAT łącznie 627,00 zł;

- wystawionymi we wrześniu 2009 r. na łączną wartość netto 4.465,00 zł, podatek VAT 982,30 zł.

Organ I instancji na podstawie zeznań R.G., P.P. oraz wyjaśnień J.J. ustalił, że towary nie były dostarczane do wskazanych na fakturach odbiorców, jak również do końcowego odbiorcy, którym miał być K T.P.. Wskazano, że kierowca, na polecenie przełożonych lub zleceniodawców jechał z towarem do Czech, ale na miejscu nie następował rozładunek i towar z powrotem przywożony był na terytorium Polski (w Czechach następowała tylko wymiana dokumentów transportowych), bądź też towar krążył pomiędzy Polską a Czechami na różnych samochodach, tj. towar zawieziony do Czech natychmiast przeładowywany był na inne samochody i z powrotem przywożony był do Polski, lub też towar nie był przewożony a sporządzano jedynie dokumenty mające dokumentować takie przewozy. Organ kontroli skarbowej wykonał także czynności sprawdzające w firmie H, które także potwierdziły powyższe ustalenia.

Po analizie zgromadzonych materiałów dowodowych organ kontroli skarbowej stanął na stanowisku, że wszystkie faktury VAT wystawione w sierpniu 2009 r. i we wrześniu 2009 r. przez E P.P. na rzecz R R.S. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż treść faktur, którymi dokumentowano zakup tarcicy dębowej nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a R R.S. nie nabyła na ich podstawie tarcicy dębowej od E P.P., w konsekwencji czego nie dokonała też dostawy ww. towaru na rzecz K T.P..

Organ I instancji zwrócił także uwagę na zapisy w rejestrach zakupów prowadzonych dla potrzeb VAT za sierpień, wrzesień i październik 2009 r. wskazujące na podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, wynikający z faktur wystawionych przez B M.B.. Organ I instancji na podstawie dokumentacji bankowej skarżącej oraz firmy B, że B M.B. dokonywała płatności na rzecz R R.S. za faktury, których nie posiadała w swojej dokumentacji księgowej. Natomiast faktury te posiadała R.S.. Ustalono, że środki pieniężne przekazywane do skarżącej pochodziły z wpłat dokonanych przez K T.P..

Na podstawie dokumentacji podatkowej, dokumentów źródłowych stanowiących podstawę zapisów w rejestrach zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług organ kontroli skarbowej ustalił, że R R.S. w rejestrach tych wykazała jako podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego, podatek wynikający z faktur wystawionych przez biuro rachunkowe G Sp. z o.o., z tytułu prowizji za obsługę kontraktu. Organ kontroli skarbowej wskazał, że w trakcie zabezpieczania dowodów dla potrzeb śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w biurze finansowo - księgowym M.G. nie okazano dokumentu w sprawie świadczenia usługi obsługi kontraktu.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji stanął na stanowisku, że wszystkie faktury dotyczące transakcji tarcicą dębową, w tym za transport, prowizje od sprzedaży

i realizacje kontraktu, nie dokumentowały czynności podlegających opodatkowaniu, wobec tego brak było podstaw do wykazania na ich podstawie w deklaracji VAT-7:

a) za sierpień 2009 r. :

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%,

- podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z tytułu nabycia towaru i usług,

b) za wrzesień 2009 r.:

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%,

- podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z tytułu nabycia towaru i usług.

W zakresie rozliczenia przez skarżącą podatku naliczonego organ kontroli skarbowej stwierdził, że z faktur zakupu ujętych w prowadzonych przez nią dla potrzeb podatku

od towarów i usług rejestrach wynikało, że miała ona kupować towary i usługi, wykazując podatek naliczony w deklaracjach w następujący sposób:

1. tarcicę dębową od E P.P., w tym:

– w sierpniu 2009 r. w kwocie 769.804,80 zł z naliczonym podatkiem w kwocie 169.357,06 zł,

– we wrześniu 2009 r. w kwocie 479.539,20 zł z naliczonym podatkiem w kwocie 105.498,62 zł,

2. usługi pośrednictwa od B M.B., w tym:

– w sierpniu 2009 r. w kwocie 3.510,20 zł z naliczonym podatkiem w kwocie 772,25 zł,

– we wrześniu 2009 r. w kwocie 2.996,80 zł z naliczonym podatkiem w kwocie 659,29 zł,

3. usługi transportowe, w tym:

– we wrześniu 2009r. od H K.N. w kwocie 4.000,00 zł

z naliczonym podatkiem w kwocie 880 zł,

– we wrześniu 2009 r. od M Sp. z o.o. w kwocie netto 2.850,00 zł

i podatkiem naliczonym 627,00 zł,

– w październiku 2009 r. od M Sp. z o.o. w kwocie netto 4.465,00 zł

i podatkiem naliczonym 982,30 zł,

4. prowizji obsługi kontraktu od G Sp. z o.o. w tym:

– we wrześniu 2009 r. na kwotę 6.035,00 zł i podatkiem VAT 1.327,70 zł,

– w październiku 2009 r. na kwotę 3.339,15 zł i podatkiem VAT 734,61 zł.

W zakresie rozliczenia przez Stronę podatku należnego organ kontroli skarbowej wskazał, że z faktur sprzedaży ujętych w prowadzonych rejestrach dla celów podatku od towarów i usług wynikało, że w sierpniu 2009 r. i we wrześniu 2009 r. R R.S. miała dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych do K T.P., tj. opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0 % i tak:

1. tarcicy dębowej, w tym:

– w sierpniu 2009 r. w kwocie 789.851,80 zł,

– we wrześniu 2009 r. w kwocie 492.027,20 zł,

2. usług transportowych we wrześniu 2009 r. w kwocie 11.315,00 zł.

W ocenie organu kontroli skarbowej z materiału dowodowego zgromadzonego

w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego bezspornie wynikało, że R R.S. w rzeczywistości nie prowadziła w badanym okresie działalności gospodarczej polegającej na obrocie tarcicą dębową tylko taką działalność pozorowała.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r. skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art.86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art.88 ust.3a pkt 1 lit. a) i b), pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług,

2. naruszenie przepisów postępowania tj.:

art.120, art.121 § 1 i art.122, art.191 oraz art.193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez:

- nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa,

w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania

w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych,

- niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu

I instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu odwołania, w części dotyczącej naruszeń prawa materialnego, tj. art.86 i 88 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżąca zwróciła uwagę na zasadę neutralności podatku VAT. Przytoczyła fragmenty wyroków ETS dotyczących tego zakresu, w tym w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL z dnia 6 lipca 2006 r., w sprawie C-62/93 BP Soupergaz Anonimom Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki Kai Antiprossopeion, z dnia 21 września 1988 r.

w sprawie 50/87 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska. Zarzuciła, że w jej ocenie, organ kontroli skarbowej w rozpatrywanej sprawie pominął sposób

i okoliczności dostawy oraz zeznania niektórych świadków, za mało uwagi poświęcił zeznaniom świadków, zgodnie z którymi odbywały się rzeczywiste dostawy towaru

do firmy w Czechach (np. zeznania Pana W.F., Pana R.R.), bezpodstawnie przyjął, że zeznania świadków dowodzą fikcyjności obrotu, podczas gdy zeznania te mogą świadczyć ewentualnie o nieprawidłowościach w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zarzuciła także organowi I instancji, że arbitralnie i błędnie przyjął, że dostawy tarcicy dębowej nie miały faktycznie miejsca. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, jakoby R posiadała faktury, które nie dokumentują faktycznych transakcji - a przez to nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej faktury dotyczące transakcji tarcicą dębową dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu i cechują się zarówno "stroną materialną", jak i "stroną formalną". Wg pełnomocnika skarżącej w trakcie współpracy zarówno z E, jak i C, nie zaistniały żadne okoliczności, które mogłyby wskazywać na fikcyjność przedmiotowych transakcji dostaw tarcicy dębowej, nie przedstawiono dowodów na przynależność R do zorganizowanej grupy przestępczej, przy czym zdaniem skarżącej brak było również jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć o świadomej próbie oszustwa.

Ponadto w ocenie skarżącej organ kontroli skarbowej nie uwzględnił możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług, który przyjmuje fikcję prawną, zgodnie z którą

w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W ocenie skarżącej nie musiała ona sprawdzać, czy towar w postaci tarcicy dębowej fizycznie był. Na potwierdzenie tego stanowiska przytoczyła wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1257/09 oraz orzeczenie ETS z dnia 06.04.2006 r., nr C - 245/04.

Skarżąca zarzuciła także organowi, że nie wskazał ani nie wyjaśnił, jakie - w jego ocenie - dodatkowe dokumenty powinno posiadać "R", aby w sposób kompletny udokumentować i udowodnić rzeczywiste dostarczenie towaru nabywcy. Skarżąca zaznaczyła, że organ I instancji odmówił, wbrew orzecznictwu ETS, w tym wynikającego z cyt. wyroku w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling SPRL,

prawa do odliczenia podatku, pomimo nie udowodnienia, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Wg skarżącej organ pominął również wymóg, że oceny wiarygodności kontrahentów należy dokonać w świetle okoliczności na dzień dostawy, a nie na dzień sporządzenia protokołu z kontroli

i w kontekście takiej wiedzy, jaką wówczas winna posiadać i posiadała "R",

a nie z tego, co organ kontroli skarbowej, mający do tego stosowne kompetencje,

jest w stanie dopiero ex post ustalić. Skarżąca oceniła, że nie można oczekiwać, aby R zatrudniała wywiadownię gospodarczą (w tym zagraniczną) za każdym razem, kiedy zgłasza się nowy klient. Było to niczym nieuzasadnione i nieracjonalne.

Zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej, skarżąca stwierdziła, że organ kontroli skarbowej oparł swoje ustalenia na błędnej wykładni przepisów oraz tendencyjnej interpretacji stanu faktycznego.

W wydanej [...] grudnia 2014 r. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I Instancji. W uzasadnieniu w pełni podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że z treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą rozliczeń w tym podatku jest faktura. Przy czym prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze.

Organ odwoławczy nadmienił, że w sytuacji, gdy organ stwierdzi, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Powyższe w ocenie organu znajduje odniesienie także w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, iż nie stanowią podstawy

do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związane jest, bowiem z rzeczywistym nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej.

Organ odwoławczy wskazał, że jak ustalono w innych postępowaniach kontrolnych dotyczących podmiotów biorących rzekomy udział w obrocie tarcicą dębową,

w tym w zakończonych decyzjami ostatecznymi - zakwestionowani dostawcy wystawiający faktury sprzedaży nie nabyli tarcicy dębowej, przez co nie mogli dokonać dostawy tych towarów.

Dowodem rzeczywistego nabycia ww. towarów nie były też płatności dokonywane

w procesie rzekomego obrotu tarcicą dębową. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy za zasadne uznał organ odwoławczy stanowisko, że płatności dokonane na rzecz rzekomego dostawcy miały na celu jedynie uprawdopodobnienie obrotu ww. towarem. Sam fakt dokonania przelania środków pieniężnych między kontami kontrahentów nie potwierdzał w przedmiotowej sprawie rzeczywistości transakcji. Organ II instancji ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że w okresie objętym kontrolą skarżąca nie mogła dokonać zakupu tarcicy dębowej od dostawcy wskazanego na zakwestionowanych fakturach oraz zakupu usług związanych z rzekomymi zakupami tarcicy dębowej, bowiem jej działalność oraz działalność firm uczestniczących w transakcjach tym towarem i usługach z nim związanych sprowadzała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności i z tego też względu stosownie do art.86 ust. 1 i ust.2 oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, brak było podstaw do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wykazanego

w zakwestionowanych fakturach. Organ odwoławczy ocenił, że skarżąca składając deklaracje podatkowe, bezpodstawnie domagała się uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w sierpniu 2009 r. i we wrześniu 2009 r., dotyczących zakupu tarcicy dębowej od jej kontrahenta co, do którego - w odrębnym postępowaniu kontrolnym - również stwierdzono, że nie mógł dokonać dostaw

ww. towaru, gdyż nim nie dysponował, a wystawione przez niego faktury potwierdzały nieistniejące zdarzenia gospodarcze.

Organ II instancji podkreślił, że ustalony w sprawie stan faktyczny świadczy,

że rzekome transakcje z firmą K T.P. tarcicą dębową miały stworzyć formalną podstawę do stosowania przez skarżącą stawki 0% w podatku od towarów i usług dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Powyższe miało umożliwić wykazanie przez podmiot krajowy, tj. R R.S., dostaw wewnątrzwspólnotowych i żądanie od Skarbu Państwa zwrotu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ odwoławczy zauważył, że wbrew twierdzeniom skarżącej zawartym

w odwołaniu, z akt niniejszej sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynikało, że opisane w stanie faktycznym podmioty prowadzące działalność gospodarczą, uczestniczące w całym łańcuchu dostaw tego samego towaru (tarcicy dębowej)

w rzeczywistości wystawiały jedynie faktury, które nie dokumentowały faktycznej dostawy tych towarów, w rozumieniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Stwarzane były wyłącznie pozory legalnej działalności, lecz transakcjom tym generalnie nie towarzyszył jakikolwiek obrót rzeczywistym towarem, a nawet jeżeli następowało przemieszczenie (jednej i tej samej) partii towaru to dokonywane było ono wyłącznie w celu upozorowania rzekomego, rzeczywistego przebiegu tych transakcji.

W tym celu tworzone były na poszczególnych etapach obrotu dokumenty mające stwarzać pozory realności transakcji oraz dokonywane były pozorne zapłaty

za pośrednictwem rachunków bankowych. Jednak transakcje te były przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których organ podatkowy nie mógł uznać w świetle ustawy o podatku od towarów i usług za dostawę towaru/świadczenie usługi, gdyż ich jedynym uzasadnieniem było stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej" przy wykorzystaniu "znikającego podatnika", której celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu poprzez wyłudzenie z budżetu sztucznie wygenerowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów).

Organ odwoławczy nadmienił, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się, iż prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

Ponadto w ocenie organu II instancji z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika ponadto, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, koniecznym staje się ustalenie, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się

z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający

na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Organ wskazał, że całościowa ocena materiału dowodowego prowadzi do konkluzji, że strona pomimo istnienia szeregu przesłanek by podejrzewać nieprawidłowości w transakcjach nie podjęła niezbędnych działań, jakie w stwierdzonym stanie faktycznym należało od niej oczekiwać jako przedsiębiorcy, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie doprowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Organ wskazał, że zebrany materiał nie tylko świadczy o braku zachowania należytej staranności, lecz dowodzi, że wiedziała ona lub mogła wiedzieć, bądź powinna co najmniej podejrzewać, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa, nadużycia podatkowego.

W ocenie organu wykazano, że strona miała świadomość oszukańczego charakteru transakcji i dopuściła się zaniedbań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych fakturach.

We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze pełnomocnik skarżącej zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i b), pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

art. 120, art. 121 § 1 i art., 122, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej , poprzez:

— nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa,

w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania

w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych,

— niepodjęcie wszelkie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Skarżąca nie zgodziła się z zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji stanowiskiem, jakoby R posiadała faktury, które nie dokumentują faktycznych transakcji, a przez to nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazała, że na jej stan wiedzy transakcje miały faktycznie miejsce, natomiast faktury wystawiane oraz otrzymywane przez R potwierdzały czynności, które faktycznie zostały dokonane. Podkreśliła, że prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu fryzą i tarcicą dębową z zachowaniem ogólnie i powszechnie przyjętych standardów prowadzenia działalności, a także — co istotne — w dobrej wierze. Celem skarżącej była działalność zarobkowa (z tytułu transakcji otrzymywał on określoną prowizję), a nie zorganizowana działalność przestępcza. Co więcej, w ocenie skarżącej dochowała on należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów. Skarżąca stwierdziła, że nie miała wiedzy o działalności przestępczej podmiotów uczestniczących w obrocie tarcicą i fryzą dębową. Zaznaczyła, że towar był faktycznie nabywany od E i dostarczany do K. W ocenie skarżącej w trakcie współpracy z ww. podmiotami nie zaistniały okoliczności, które mogłyby wskazywać na fikcyjność przedmiotowych transakcji dostaw tarcicy dębowej.

W ocenie R organ nieprawidłowo jej zarzucił naruszenie art. 86 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zdaniem skarżącej transakcje zakupy i zbycia tarcicy i fryzy dębowej cechowały się zarówno "stroną materialną", jak i "stroną formalną".

Skarżąca stwierdziła, że przed rozpoczęciem współpracy z firmami K oraz E, jak i w trakcie nie zaistniały okoliczności, które mogłyby wskazywać na nieprawidłowości, które przedstawił organ w zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącej schemat przeprowadzania transakcji, stosunki z kontrahentami, działania Pana J., forma rozliczania były wystarczające aby stwierdzić, że skarżąca miał pełne podstawy przypuszczać, że transakcje zakupu i sprzedaży tarcicy dębowej przebiegały prawidłowo i zgodnie z prawem, a podmioty uczestniczące w tych transakcjach są profesjonalnymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

W ocenie skarżącej, organy podatkowe nie mogą pozbawić podatnika prawa

do odliczenia podatku naliczonego w przypadku transakcji z podmiotem, który dopuścił się oszustwa, o ile nie wykażą, że nabywca działał w złej wierze — tzn. świadomie uczestniczył w oszustwie. Aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia z faktury wystawionej przez nieuczciwego kontrahenta, organy podatkowe muszą wykazać złą wolę podatnika.

Skarżąca wyraziła pogląd, że organy podatkowe nie mogą wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług badał, czy wystawca faktury wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku. Aby pozbawić podatnika prawa odliczenia podatku, organy muszą wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, a organ nie udowodnił złej woli skarżącej.

W zakresie dostaw towaru skarżąca podkreśliła, że przyjmowała transport organizowany przez firmę G. W jej ocenie oczekiwanie przez organ, że powinna weryfikować spedytora, za działania którego nie ponosiła żadnej odpowiedzialności, jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego.

Ponadto wskazała, że obsługą, kontraktu pomiędzy nią a K zajmował się J.J., co czyni twierdzenia T.P. dotyczące ustalania ze skarżącą zakupu towarów są nieprawdziwymi. Skarżąca zaznaczyła, że uzgodnienia drogą mailową czy telefoniczną w sprawie zakupu towarów pomiędzy K a R.S. nigdy nie miały miejsca.

Skarżąca powołując się na brzmienie art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stwierdziła, że w przypadku dostaw łańcuchowych odprzedaż towaru w krótkich terminach nie jest zjawiskiem nietypowym. Ponieważ kolejni dostawcy nie mają często fizycznego władztwa nad towarem (a tylko tytuł prawny), art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przyjmuje fikcję prawną, zgodnie z którą w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu

w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczekiwanie, iż podmiot uczestniczący

w łańcuchu dostaw będzie osobiście sprawdzał lokalizację towarów, jest sprzeczne

z celem tego przepisu.

Powołując się na szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skarżąca stwierdziła, że organ oczekiwał od niej ekstraordynaryjnej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Ponadto powołała się na sentencję postanowienia TSUE

z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/14 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej na poparcie swojej argumentacji, że jeżeli działała w dobrej wierze, powinna zachować prawo do odliczenia.

Ponadto skarżąca zarzucając organom naruszenie przepisów postępowania zarzuciła, że wszystkie okoliczności budzące wątpliwości były interpretowane na jej niekorzyść.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami skarżącej. Przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej zwane P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Analiza zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje na niezasadność skargi. Wbrew zarzutom skargi organy administracji publicznej prowadziły postępowanie administracyjne w sposób prawidłowy, dokładnie ustaliły stan faktyczny i prawny w sprawie, a także właściwie zastosowały zarówno przepisy procedury administracyjnej, jak i prawa materialnego, a powody podjętych rozstrzygnięć wyczerpująco przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania – niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w ocenie Sądu są one niezasadne. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo z zachowaniem zasad dotyczących zarówno gromadzenia materiału dowodowego jak i jego oceny. Ponadto strona skarżąca nie wskazuje jakie to jeszcze ewentualnie dowód w sprawie należało przeprowadzić, jakie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia pozostały nieustalone.

W niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć czy faktury wystawione w sierpniu 2009 r. i wrześniu 2009r. przez E P.P. na rzecz R R.S. dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, a R R.S. nabyła na ich podstawie tarcicę dębową od E P.P., w konsekwencji czego dokonała też dostawy ww. towaru na rzecz K T.P.. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że w okresie objętym kontrolą skarżąca nie mogła dokonać zakupu tarcicy dębowej od dostawcy wskazanego na zakwestionowanych fakturach oraz nie dokonała zakupu usług związanych z rzekomymi zakupami tarcicy dębowej. W ocenie Sądu w zakresie obrotu tarcicą dębową działalność skarżącej i firm uczestniczących w transakcjach tym towarem i usługach z nimi związanych sprowadzała się wyłącznie do wystawienia fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W toku postępowania ustalono, że podmioty uczestniczące na poszczególnych etapach pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tarcicy dębowej, będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami, nie nabyły towaru wykazanego w treści faktur VAT. Organ kontroli skarbowej ustalił cały łańcuch podmiotów biorących udział w dostawie tego samego towaru, z którego wynika, że transakcje te miały charakter fikcyjny i zostały jedynie wykazane w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w "karuzeli podatkowej".

Fakt obrotu tarcicą dębową w sierpniu 2009 r. i wrześniu 2009 r. wyłącznie w celu dokonania nadużycia podatkowego ustalono na podstawie następujących okoliczności. Pierwszą firmą w fikcyjnym łańcuchu dostaw była "A" sp. z o.o., która wg dokumentów miała być dostawcą tarcicy dębowej dla "P" sp. z o.o. Z informacji ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż w dniu [...].07.2009 r. dokonano wpisu, zgodnie z którym spółka zmieniła adres na [...] (poprzednio [...]). Jednocześnie odnotowano zmianę na stanowisku prezesa w jednoosobowym zarządzie. Stanowisko to objęła T.K., która przejęła pięćdziesiąt procent udziałów w spółce. Drugim udziałowcem w spółce pozostał P.S.. W dniu 30.10.2009 r. w KRS ujawniono wpis, odnotowujący zmianę na stanowisku prezesa w jednoosobowym zarządzie. T.K. zastąpił na tym stanowisku G.L., który również przejął pięćdziesięcioprocentowy udział. Drugim udziałowcem pozostał P.S.. Odnośnie siedziby "A" sp. z o.o. ustalono, że w [...] znajduje się budynek biurowy, w którym wynajmowane są lokale użytkowe, jednakże "A" sp. z o.o. już nie wynajmuje tam lokalu. Pracownik administratora budynku J.R. poinformował, że ww. Spółka zajęła lokal [...].06.2009 r. Według oświadczenia J.R. ww. firma w praktyce nie prowadziła działalności. Sporadycznie wieczorami pojawiał się starszy mężczyzna odbierający korespondencję w jej imieniu. Wobec powstania zaległości z tytułu czynszu za najem przedmiotowego lokalu oraz w związku z brakiem możliwości skontaktowania się z najemcą, lokal w dniu [...].02.2010 r. został przejęty przez właściciela budynku reprezentowanego przez J.R.. Stan lokalu wskazywał na długotrwały brak użytkowania (brud, pajęczyny, kurz). Z zeznań T.K. (przesłuchanej w charakterze świadka przez funkcjonariuszy KWP) wynika, że spółkę założyła ona sama za namową dwóch mężczyzn, którzy zaproponowali jej pracę na stanowisku prezesa, a po założeniu kont w Banku [...], w banku [...] i [...] do wszystkich rachunków upoważniona została B.D. - księgowa w A sp. z o.o. T.K. w zamian za podpisywanie faktur otrzymała 200 zł.

Z zeznań G.L. - kolejnego prezesa A sp. z o.o. – wynika, że został prezesem ww. firmy wskutek propozycji dwóch mężczyzn, którzy zaproponowali mu tygodniowy zarobek do 600 zł w A sp. z o.o., za co miał podpisywać faktury. W toku postępowania wielokrotnie przesłuchiwany G.L. wskazał, że faktury, które podpisywał były już wypisane na komputerze, nie wiedział, kto je wypisał, a on jedynie składał na nich swój podpis. Pomimo, że był prezesem tej firmy, to nie interesował się jej działalnością. Sam nie dokonywał przelewów internetowych i nie wiedział, kto je wykonywał. Jedynymi wypłatami dokonywanymi przez niego były wypłaty w gotówce z konta A sp. z o.o., dokonywane na polecenie osób trzecich - w kwotach po 10, 20, 30 tys. zł, które im przekazywał. Powyższe znalazło także odzwierciedlenie w zeznaniach B.D. - księgowej w A" sp. z o.o. oraz K.M..

Drugą firmą w łańcuchu była P spółka z o.o. Z akt administracyjnych wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu wobec ww. spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009 r. wydał [...] września 2011 r. wydał decyzję za sierpień 2009 r. i wrzesień 2009 r., od których Spółka nie wniosła odwołań. W wydanych decyzjach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił kwoty podatku podlegające wpłacie na konto urzędu skarbowego w związku z wykazaniem w sierpniu 2009 r. i we wrześniu 2009 r. na fakturach sprzedaży wystawionych przez tą spółkę podatku należnego, pomimo iż faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych.

Organ kontroli skarbowej w zakresie ustaleń dotyczących "P" sp. z o.o. wskazał na zeznania K.F. przesłuchanego w charakterze podejrzanego - prezesa zarządu "P" sp. z o.o., w których zeznał, że w maju 2009 r. jego znajomy K.S. zaproponował mu przyjęcie funkcji prezesa spółki i przejęcie części udziałów tej spółki. Uważał, iż był słupem potrzebnym do wystawiania faktur, przelewów pieniędzy i wypłacania gotówki z konta, którą oddawał. Nie kontaktował się z nikim z A sp. z o.o. Wskazano, że wg ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej P sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej związanej z dokonywaniem zakupu towarów handlowych, a następnie ich dalszej odsprzedaży faktycznym kontrahentom, lecz prowadziła wyłącznie działalność polegającą na przyjmowaniu fikcyjnych faktur wystawionych w imieniu A sp. z o.o. przez nieokreślone osoby oraz na wystawianiu faktur sprzedaży rzekomo nabytego towaru dla E P.P.. Spółka P nie posiadała w tym okresie siedziby, majątku, zaplecza technicznego ani pracowników, a dokumenty wystawiane były bez zachowania naturalnego przebiegu transakcji handlowych, tj. spółka wystawiała dowody sprzedaży towaru, nie dysponując żadnymi dowodami zakupu. Wszystkie czynności w P sp. z o.o. wykonywał Prezes Zarządu, działając na ustne, głównie telefoniczne polecenia wspólnika, samodzielnie nie podejmując żadnych decyzji, a z tytułu wykonywanych czynności otrzymywał sporadycznie drobne kwoty rzędu 200-300 zł.

Ponadto z włączonego do akt postępowania m.in. przesłuchania podejrzanego P.P. jakiego dokonał prokurator Prokuratury Okręgowej oraz przez funkcjonariusza KWP wynika, że wg P.P., firmę "P" sp. z o.o. polecił mu T.K.. Z firmą zawarł umowę o współpracy, a dane do umowy - jak mu się wydaje - otrzymał o T.K. lub ze skrzynki e-mailowej "P" sp. z o.o. P.P. nie był nigdy w biurze "P" sp. z o.o. Nie sprawdzał "P" sp. z o.o. pod kątem tego, czy posiada magazyn, plac służący do realizacji transakcji. Z ramienia "E“ P.P. nie odbywały się kontrole w miejscach załadunku towaru, ani w miejscach rozładunku. K.F. mówił mu, że załadunki będą odbywać się na jakiś wynajętych placach. Nie poznał więcej żadnych osób z ramienia "P" sp. z o.o. Zeznał, że firma "E“ P.P. nabywała drewno jako pośrednik od "P" sp. z o.o. Nie negocjował początkowych cen z "P" sp. z o.o., ceny otrzymał od T.K.. Nie wie, czy była możliwość sprzedania towaru nabytego w "P" sp. z o.o. do innej firmy niż firma K T.P.. Nie dysponował wiedzą, skąd "P" sp. z o.o. posiada towar, nie pytał właściciela o tę kwestię, bo z reguły kontrahenci nie chcą tego ujawniać, aby nie zostali pominięci jako pośrednicy w obrocie towarem. Firma "E“ P.P. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynu, a towar był odbierany z miejsca wskazanego przez dostawcę i dowożony do Czech. P.P. wyjaśnił również, że T.K. organizował kontakty. Sam załatwiał z nim wszystkie sprawy. T.K. przedstawił mu kalkulację dotyczącą handlu drewnem, gdzie zawarta była cena zakupu drewna, jak sprzedaży oraz zysk, jaki będzie mógł osiągnąć. Na tej podstawie mógł ocenić, jaki zysk osiągnie z tego tytułu oraz ile mogą zarobić inni pośrednicy.

Powyższe ustalenia wskazują, że "P" sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej związanej z dokonywaniem zakupu towarów handlowych, a następnie ich dalszej odsprzedaży faktycznym kontrahentom, lecz prowadziła wyłącznie działalność polegającą na przyjmowaniu fikcyjnych faktur wystawionych w imieniu "A" sp. z o.o. przez nieokreślone osoby oraz na wystawianiu faktur sprzedaży rzekomo nabytego towaru dla firmy "E" P.P.. Podstawą ustaleń były dowody świadczące o pozorności transakcji dokonywanych przez "P" sp. z o.o. Spółka wystawiała tzw. "puste" faktury i jednocześnie stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej poprzez posługiwanie się fikcyjnymi fakturami zakupu. Jako źródło pochodzenia towaru sprzedanego na rzecz "E“ P.P. i dalej "R“ R.S. wskazano "A" sp. z o.o., która nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Wprowadzone do obrotu faktury wystawione przez ww. podmiot dokumentowały transakcje, które faktycznie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. "A" sp. z o.o. została przejęta i zarejestrowana na przypadkowe osoby nieposiadające żadnego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej. Z ustaleń postępowania wynika, że w sierpniu 2009 r. i we wrześniu 2009 r., tj. w okresie, w którym "P" sp. z o.o. wystawiła faktury VAT na rzecz "E“ P.P. (który następnie refakturował je na "R" R.S.) współwłaścicielami spółki byli K.S. oraz K.F., który był również Prezesem Zarządu. Odnośnie siedziby spółki ujawnionej w KRS ustalono w Urzędzie Miejskim, że na ulicy [...] brak jest nieruchomości oznaczonej nr [...], a zabudowania kończą się na nieruchomości oznaczonej nr [...].

Odnośnie adresu P sp. z o.o. w toku postępowania kontrolnego przesłuchano świadka M.R. który - zgodnie z umową z [...].06.2009r. dzierżawy nieruchomości oraz znajdujących się tam budynków gospodarczych - wynajął "P" sp. z o.o. nieruchomość mieszczącą się w [...], która miała stanowić siedzibę tej Spółki. Świadek zeznał m.in., że nieruchomości nie został formalnie nadany numer posesji, on posługuje się numerem [...], jako kolejnym numerem na ulicy, ponieważ poprzedni budynek ma numer [...] oraz że w okresie obowiązywania umowy nikt na terenie posesji się nie pojawiał, teren nie był użytkowany. M.R. nie widział tam nigdy żadnego auta, żadnego pracownika, nigdy nie odbywały się tam załadunki czy rozładunki towarów, nie widział, aby kiedykolwiek była prowadzona tam jakakolwiek działalność gospodarcza. Odnośnie placu w [...], który dzierżawiła "P" sp. z o.o. od "M" Sp. z o.o., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż "P" sp. z o.o. nie ewidencjonowała żadnych faktur wystawionych z tytułu najmu hali magazynowej przez "M" sp. z o.o. ani przez żaden inny podmiot. Z ustaleń decyzji wynika również, że umowa najmu hali trwała jedynie jeden miesiąc, tj. wrzesień 2009 r., z uwagi na to, iż "P" sp. z o.o. nie wpłaciła wymaganej zgodnie z umową kaucji gwarancyjnej oraz że na wynajmowanej powierzchni "P" nigdy nie składowała żadnego towaru ani materiału. W decyzjach ostatecznych wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionowane zostały faktury VAT wystawione przez "P" sp. z o.o. na rzecz "E“ P.P. we wrześniu 2009 r. i październiku 2009 r. Z materiałów postępowania wynika m.in., że zakwestionowane faktury dokładnie odpowiadają pod względem numerów, dat i wartości fakturom znajdującym się w firmie "E“ P.P.. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że faktury wystawione na "E" P.P. dotyczyły towaru, którego pochodzenie dokumentowały fikcyjne faktury, wystawione w imieniu "A" sp. z o.o.. "P" sp. z o.o. nie dokonywała faktycznego nabycia od "A" sp. z o.o. i następnie nie dokonywała sprzedaży towarów dla kolejnej firmy będącej w łańcuchu fikcyjnych dostaw tarcicy dębowej - "E" P.P.. Tym samym "E" P.P. nie dysponując towarem nie mógł dokonać sprzedaży do "R" R.S..

Z akt administracyjnych wynika, że przeprowadzone wobec E P.P. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do listopada 2009 r. zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014r. Z treści powołanej decyzji wynika, że nie było rzeczywistej możliwości zakupu i sprzedaży towaru wykazanego w treści faktur zakupu tarcicy dębowej, bowiem nie są one zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a P.P. nie nabył na podstawie tych faktur tarcicy dębowej z "P" sp. z o.o. Tym samym faktury wystawione przez "E“ P.P. na rzecz "R“ R.S. mające dokumentować sprzedaż towarów w postaci tarcicy dębowej w rzeczywistości nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji "E“ P.P. nie dokonał dostaw ww. towaru na rzecz "R“ R.S., która nie posiadając towaru nie mogła dokonać dalszej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz K T.P..

Organ w toku postępowania podjął działania w celu ustalenia czy wewnątrzwspólnotowe dostawy wykazane w sierpniu 2009 r. i we wrześniu 2009 r. przez R R.S. na rzecz czeskiego kontrahenta - K T.P. - miały faktycznie miejsce. W tym zakresie uzyskał informacje od czeskiej administracji podatkowej, dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw wykazanych w sierpniu 2009 r. i we wrześniu 2009 r. przez R R.S. na rzecz czeskiego kontrahenta K T.P.. Z zeznań T.P. wynika, że pierwszą firmą w Polsce, z którą zaczął współpracować T.P. była C M.B.. T.P. współpracował również z E P.P. i R R.S.. Wskazał, że prowadził interesy z S sp. z o.o. z siedzibą w Polsce i z zakładem na Słowacji i stąd znał M sp. z o.o.. Z A sp. z o.o. współpracował na podstawie trójporozumienia pomiędzy nim, A sp. z o.o. i S sp. z o.o. A sp. z o.o. płaciła mu za drewno, które dostarczał S sp. z o.o. Wyżej wskazanych okoliczności nie potwierdził D.M. (prezes zarządu S sp. z o.o.), który zeznał, że w 2009 roku nie współpracował z firmą T.P., a wszystkie faktury wystawione w 2009 roku przez tę firmę na S sp. z o.o. były fakturami fikcyjnymi, jak i ww. umowy, które zostały sfałszowane, a w których stroną miałaby być firma S.

Ponadto zeznał, że nigdy nie miał oddziału S sp. z o.o. na Słowacji. Ze złożonych przez niego wyjaśnień wynikało, że przedmiotem działalności S sp. z o.o. był handel stalą a nie drewnem. Po okazaniu D.M. faktur wystawionych przez K T.P. na rzecz S sp. z o.o., wraz z dokumentami dostawy, listami przewozowymi, przesłuchiwany oświadczył, iż całość tej dokumentacji jest dokumentacją fikcyjną.

Odnośnie "S" sp. z o.o., na której rzecz miały się odbywać dostawy na Słowację do jej oddziału, na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2010r., ustalono, że ww. spółka złożyła deklaracje VAT-7 jedynie za miesiące od marca do maja 2009 r. oraz nie złożyła informacji podsumowujących VAT-UE za trzeci i czwarty kwartał 2009 r. W dniu [...] lutego 2010 r. "S" sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art.96 ust.9 ustawy o VAT.

Z akt sprawy wynika, że K T.P. w 2009 r. wystawił faktury sprzedaży desek dębowych, dębowych półfabrykatów na rzecz jedynego odbiorcy, tj. na rzecz "S" sp. z o.o.. Sprzedaż towarów fakturowana była wyłącznie z zerową stawką VAT.

Z odpowiedzi czeskich władz podatkowych na wniosek o udzielenie informacji

dot. T.P. K wynikało, że administracja podatkowa Czech wystąpiła do władz polskich z wnioskiem dot. S sp. z o.o. W trakcie kontroli w Polsce ustalono, że S sp. z o.o. nigdy

nie deklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i zaprzestała składania deklaracji podatkowych oraz informacji podsumowujących w lipcu 2009 r. Wezwania wysłane na adres siedziby (tj. [...]) oraz adres zamieszkania prezesa zarządu D.M. ([...]) wróciły z adnotacją "nieodebrane". Wg informacji uzyskanych od administratora budynku w [...], firma wynajmowała lokal od [...] lutego 2009 r. do kwietnia 2009 r. Ponieważ Spółka przestała płacić czynsz, umowa najmu została wypowiedziana.

Organy podatkowe wobec tych ustaleń zasadnie stanęły na stanowisku, że zebrany i przeanalizowany materiał dowodowy nie potwierdza wyjaśnień T.P. dotyczących jego współpracy z A" sp. z o.o. i S sp. z o.o. oraz M sp. z o.o.

Ponadto czeskie władze podatkowe nie potwierdziły przeładunków towaru

w miejscu dawnego szybu Pw miejscu wskazanym przez T.P.. Dowodem potwierdzającym brak dostaw towarów na rzecz "S" sp. z o.o. były zeznania prezesa zarządu D.M., który wyjaśnił, że przedmiotem działalności ww. spółki był handel stalą i nic mu nie było wiadomo, by współpraca dotyczyła handlu drewnem. Również w umowie o współpracy z K T.P. jaką miał w 2008 r. wskazany był handel stalą. W 2009 r. nie współpracował już z firmą K T.P., a wszystkie wystawione faktury w 2009 r. przez tę firmę na firmę S sp. z o.o. są fakturami fikcyjnymi. D.M. nie podpisywał żadnych dokumentów związanych z handlem drewnem. Wskazał, że przedłożone mu zamówienia na stal i fryzę oraz tarcicę dębową z 2009 r. nie wystawiał, zaznaczył jednocześnie , że przedłożone pierwsze zamówienie pochodzi z [...] kwietnia 2009 r., a wtedy był w Areszcie Śledczym.

Ponadto organ kontroli skarbowej wskazał, że z analizy rachunków T.P. prowadzonych w [...] oraz I wynikało, że wpłat na konto T.P. dokonywała A sp. z o.o.,

która jednocześnie była rzekomym dostawcą towaru do P sp. z o.o., a faktycznie nie prowadziła żadnej działalności. Dokonując przelewów na rzecz K T.P., zamykała krąg płatności, gdyż na rachunek T.P., który jako pierwszy w kręgu dokonywał płatności

za "nabyte" towary, wracały pieniądze, które były jakoby przedpłatą na ten sam towar. Ponadto A sp. z o.o. wystawiała faktury sprzedaży na rzecz P sp. z o.o., pomimo iż z zeznań osób powiązanych z tą spółką wynika, że nie nabywała ona żadnych towarów. Umożliwiało to P sp. z o.o. odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego. Natomiast S sp. z o.o., która miała rzekomo być nabywcą towarów z K T.P.,

nie deklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie deklarowała podatku od towarów i usług.

Organy przeprowadziły również postępowanie dowodowe w zakresie transportu towaru. Ustalenia w tym zakresie również świadczą o fikcyjnym charakterze transakcji związanych z obrotem tarcicą dębową. W toku postępowania ustalono, że firma skarżącej, a w rzeczywistości działający w imieniu firmy skarżącej – R.G., dokonując rzekomych dostaw towarów na rzecz T.P. miał korzystać z firmy "H K.N. oraz M sp. z o.o. Z informacji uzyskanych z Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego Biura ds. Transportu Międzynarodowego wynikało, że K.N. firmie H została udzielona licencja w zakresie wykonywania międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy o numerze [...], ważna od [...] lutego 2009 r. do [...] lutego 2014 r. Do licencji nie został zgłoszony samochód wskazany na międzynarodowych listach przewozowych (CMR) dot. transportu tarcicy dębowej.

W zakresie usług transportowych świadczonych przez M sp. z o.o., ustalono, że usługi te miały być świadczone przez kierowców T sp. z o.o.. Po przesłuchaniu kierowców T Sp. z o.o. oraz P.P. i J.J., organ kontroli skarbowej ustalił, że usługi świadczone przez T miały być spłatą należności na rzecz G Sp. z o.o. P.P. zeznał, że nie miał wiedzy, czy transporty rzeczywiście się odbywały. Natomiast kierowcy T Sp. z o.o. zeznali, że w ich ocenie materiał - drewno jeździł "w kółko".

Powyższe okoliczności świadczą, że działalność w zakresie obrotu fryzą i tarcicą dębową polegała wyłącznie na technicznych czynnościach wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. Poza wszelką wątpliwością wykazano, że podmioty uczestniczące na poszczególnych etapach pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tarcicy dębowej, będące zarówno dostawcami jak i nabywcami, nie nabyły towaru wskazanego w treści faktur VAT. Faktury VAT wystawione w sierpniu 2009 r. i we wrześniu 2009 r. przez E P.P. na rzecz R R.S. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a R R.S. nie nabyła na ich podstawie tarcicy dębowej od E P.P., w konsekwencji czego nie dokonała też dostawy ww. towaru na rzecz K T.P.. Skarżąca w toku postępowania jak i na etapie postępowania przed Sądem twierdziła, że towar był faktycznie nabywany od firmy P.P. i dostarczany czeskiemu kontrahentowi – T.P.. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że w okresie objętym kontrolą skarżąca nie mogła dokonać zakupu tarcicy dębowej od dostawcy wskazanego na zakwestionowanych fakturach oraz zakupu usług związanych z rzekomymi zakupami tarcicy dębowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że towar w postaci tarcicy dębowej i fryzy nie istniał. W sprawie obrót pomiędzy skarżącą a powyżej wymienionych podmiotami nie występował. Sąd podkreśla, że ocenie organu podlegała całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zamiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy.

Odnosząc się do zarzutów skargi związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Na gruncie już tej pierwszej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że podmioty uczestniczące w rzekomej dostawie tego samego towaru (tarcicy i fryzy dębowej) faktycznie wystawiały faktury, które nie dokumentowały dostaw tych towarów, stwarzane były pozory legalnej działalności, lecz transakcjom tym generalnie nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem, a nawet jeżeli następowało przemieszczenie towaru to dokonywane było ono wyłącznie w celu upozorowania przebiegu tych transakcji. W tym celu tworzone były na poszczególnych etapach obrotu dokumenty oraz dokonywane były przelewy za pośrednictwem rachunków bankowych, mające stwarzać pozory realności transakcji. Powyższe było dokonywane wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o podatku od towarów i usług za dostawy towarów, gdyż ich jedynym uzasadnieniem było stworzenie mechanizmu, którego celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu poprzez samo przystąpienie do tych transakcji i wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów VAT (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów). Organy podatkowe szczegółowo uzasadniły przesłanki, które były podstawą uznania, iż transakcje wykazane w fakturach zakupu i sprzedaży tarcicy i fryzy dębowej nie miały miejsca w rzeczywistości.

Zawarty w skardze zarzut Strony w zakresie niewskazania i niewyjaśnienia, jakie dodatkowe dokumenty powinno posiadać "R" R.S., aby w sposób kompletny udokumentować i udowodnić rzeczywiste dostarczenie towaru nabywcy jest nieuzasadniony. Ustalono bezspornie, że dokumenty posiadane przez Stronę, w tym m.in. faktury VAT, dokumenty CMR były dowodami nierzetelnymi, nieprzedstawiającymi stanu wynikającego z ich treści. Zatem nie brak dokumentów był podstawą dokonanych ustaleń, lecz posługiwanie się przez Stronę dowodami nierzetelnymi zarówno otrzymanymi i wystawionymi dotyczącymi transakcji tarcicą dębową.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze, w ocenie Sądu brak jest podstaw do zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który przyjmuje fikcję prawną, zgodnie z którą w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostaw tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (tzw. "dostawy łańcuchowe"). Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem zgodnie z powołanym przepisem dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i jest on odbiciem warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. W niniejszej sprawie, nie było wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jak wskazano w stanie faktycznym niniejszej sprawy faktury otrzymane przez skarżącą, jak i przez nią wystawione wykazujące jako przedmiot transakcji tarcicę dębową nie dokumentują takiego nabycia i dostawy wiążącej się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por.: wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (zob.: wyrok NSA z 22 lutego 2013r., I FSK 517/12).

Strona powołując się na orzeczenie z 6 lipca 2006 r. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydane w sprawach C-439/04, C-440/04 wskazuje, że powyższym orzeczeniu ETS wypowiedział się przeciwko obciążaniu negatywnymi konsekwencjami nieświadomych uczestników transakcji mających na celu obejście prawa. ETS uznał, że nawet w przypadku, gdy czynność zostanie uznana za niezgodną z prawem podatnik jedynie wówczas nie będzie mógł od niej odliczyć VAT, gdy był świadomy, że obchodzi prawo. Jednakże powyższa teza Trybunału Sprawiedliwości odnosi się do takiego stanu faktycznego w ramach, którego podatnik otrzymuje faktycznie towar lecz jedynie wskazany na fakturze kontrahent nie jest rzeczywistym zbywcą. Zatem taka faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. W żadnej zaś mierze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, nie odnoszą się do takiego stanu faktycznego w ramach którego nie dochodzi do żadnej transakcji związanej z dostawą towaru lub świadczeniem usług. Jedynym realnym odzwierciedleniem w rzeczywistości jest obieg faktur, które mają stworzyć pozór obrotu towarem. W niniejszej sprawie zaś, jak wynika z ustaleń faktycznych podatnik nie nabył ani towaru w postaci tarcicy dębowej i fryzy, ani usług transportowych czy też usług pośrednictwa, obsługi kontraktu, stąd też bezprzedmiotowe jest prowadzenie postępowania dowodowego pod kątem badania stanu świadomości podatnika.

W ustalonym stanie faktycznym należy stwierdzić, że organy wykazały, iż miał miejsce obrót pustymi fakturami, które nie potwierdzały obrotu towarem, E P.P. nie sprzedał go skarżącej, a tym samym skarżąca nie mogła odsprzedać go dalej. Sąd dokonując analizy materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że towar w postaci tarcicy dębowej i fryzy nie istniał. Skarżąca i wymienieni kontrahenci uczestniczyli w procederze wystawiania i przyjmowania faktur, z którymi nie był powiązany obrót towarem z tymi podmiotami. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie występuje. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa.

Organ jednak w zaskarżonej decyzji dokonał oceny dobrej wiary skarżącej. Nawet przyjmując twierdzenia strony, że wszystkie dokonywane przez nią dostawy na rzecz K uważała za dokonywane faktycznie i w trakcie współpracy zarówno z E oraz C nie zaistniały żadne okoliczności, które mogłyby wskazywać na fikcyjność przedmiotowych transakcji dostaw tarcicy dębowej, wskazać należy, że w tym zakresie zasadnie organ ocenił, że skarżąca nie postępowała racjonalnie, a okoliczności dokonywanych transakcji powinny budzić u podatnika prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności.

Słusznie organy wskazały, że R.S. od momentu pierwszej rzekomej transakcji pośrednictwa w transakcjach tarcicą dębową do złożenia wniosku w Urzędzie Skarbowym o zwrot wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dysponowała obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swoich kontrahentów, lecz nie tylko nie podjęła działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić, lecz świadomie przystąpiła do ww. procederu.

O powyższym świadczą m. in. następujące okoliczności:

R.S., mająca wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, (prowadzi ją od [...].02.1989 r.) zatrudniająca około 50 pracowników, znająca realia gospodarki rynkowej, w tym zagrożenia wynikające ze współpracy z nieznanymi kontrahentami w obrocie nie znanym towarem świadomie wyraziła zgodę na prowadzenie za pośrednictwem jej firmy działalności związanej z transakcjami obrotem tarcicą dębową. Świadomie też, nie dokonując jakichkolwiek analiz zagrożeń wyraziła zgodę na zajęcie się tą działalnością w ramach "R" R.S. przez R.G. (konkubenta). Nie posiadając żadnego doświadczenia i wiedzy w zakresie handlu drewnem, wyrażając zgodę na prowadzenie tej działalności zrezygnowała jednocześnie z jakiegokolwiek nadzoru nad jej prowadzeniem. Strona udostępniając swoją firmę do prowadzenia na jej rzecz transakcji tarcicą dębową, specjalnie założyła w tym celu rachunek bankowy w I. Słusznie organy zwróciły uwagę, że podatnik nie może powoływać się na przesłankę, iż nie wiedział o tym, co się działo w prowadzonej przez niego działalności, jeżeli owa niewiedza na temat rzeczywistej sytuacji wynikała wyłącznie z braku nadzoru i zachowania należytej staranności oraz braku oszacowania ryzyka.

Zasadnie organy zwróciły uwagę na wewnętrzną sprzeczność w zeznaniach R.S., która z jednej strony podała, że firma "R" miała kłopoty finansowe w związku z czym zajęła się nową branżą, a z drugie strony twierdzi, że nie tylko nie zajmowała się lecz również nie interesowała się tą nową branżą tj. handlem drewnem, całość spraw cedując na pana R.G..

E.S. zatrudniona w "R" R.S. nie wykluczyła udziału R.S. z czynności formalnych dotyczących obrotu tarcicą dębową tj., że zarówno faktury wystawione przez "E" P.P. oraz "C" M.B., jak również dane podawane na wystawianych fakturach oraz faktury wystawione dla firmy K T.P. mogły być przekazywane nie tylko R.G., ale również R.S., a tym samym miała ona choćby częściową wiedzę co do okoliczności transakcji (karta 593 akt - protokół przesłuchania z dnia [...].02.2011 r. A.S.).

Strona, mając wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej całkowicie zignorowała fakt, że za samo "wejście" w pośredniczenie w obrocie handlowym w zakresie wewnątrzwspólnotowego obrotu nieznanym jej towarem z nieznanymi podmiotami (co de facto prowadziło do wydłużenia łańcucha firm - pośredników i obiektywnie musiało skutkować spadkiem rentowności działalności handlowej w skali całego przedsięwzięcia) zaoferowano jej atrakcyjne wynagrodzenie. Posiadając niezbędne doświadczenie i wiedząc, że w gospodarce rynkowej przedsiębiorstwa działają, szukając najlepszej dostępnej ceny w celu maksymalizacji zysków, a z punktu widzenia rynkowego wspieranie długiego łańcucha transakcji, w którym każdy uczestniczący w nim przedsiębiorca czerpałby zyski, bez dodawania widocznego wkładu jest sytuacją wyjątkową, Strona nie zachowała należytej staranności i nie dokonała analizy ryzyka w tym obszarze.

Strona nigdy nie widziała tarcicy dębowej, nie sprawdzała czy towar istnieje.

Strona nie znając nikogo z firmy "E" P.P., tj. wystawcy faktur sprzedaży towarów, mimo że firma ta prowadziła działalność gospodarczą w [...], jak również żadnych osób i firm związanych z wykazaną sprzedażą i zakupem tarcicy dębowej (transport, prowizje), nie mając jakiegokolwiek, nawet telefonicznego kontaktu z tymi firmami i nie próbując go uzyskać, nie dokonała jakichkolwiek, nawet podstawowych czynności zmierzających do zweryfikowania ich wiarygodności. Przy czym należy wskazać, że kwoty wartości netto wynikające z ww. faktur wystawionych przez "E" P.P. są znaczne: za miesiąc wrzesień 2009 r. kwota 479.539,20 zł, za miesiąc sierpień 2009 r. kwota 789.804,80 zł. Zakupy te stanowiły zdecydowanie większą kwotę składającą się na całość zakupów rozliczonych przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za ww. miesiące. Również deklarowana przez skarżącą kwota wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. tarcicy dębowej stanowiła znaczny udział w całości dostaw deklarowanych przez Stronę w ww. deklaracjach VAT-7. Tym samym mając na uwadze, że kwoty wynikające z ww. faktur VAT stanowiły pod względem kwot znaczną część prowadzonej przez Stronę w ww. okresach rozliczeniowych działalność gospodarczą, jak i zeznania R.G. (konkubenta Strony), że: "R.S. otrzymywała prowizję w wysokości kilkunastu % od wartości kwoty wyłożonej przez nią na VAT\ "Do współpracy skłoniła go wysoka prowizja od transakcji, która wynosiła 12 a potem 10% od kwoty wpłaconego przez niego VAT-u", zasadnie organy wskazały, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej element oszustwa/nadużycia w dziedzinie podatku VAT.

Strona nie znając kontrahentów ani nie sprawdzając ich wiarygodności bezkrytycznie podpisywała przedkładane jej przez osobę niebędącą stroną umowy handlowe. Nie znając szczegółów dostaw, których nie znał również R.G., wyraziła zgodę na podpisywanie i pieczętowanie przez niego in blanco międzynarodowych listów przewozowych CMR, jako "R" R.S., co umożliwiało podanie na nich nieprawdy.

Strona nie miała możliwości negocjacji cen zakupu i sprzedaży towaru. Cenę sprzedaży towarów ustalał z przedstawicielami firmy K T.P. P.P., który nie pozostawał ze skarżącą w żadnych relacjach zatrudnienia. "R" R.S. nie mogła negocjować wartości, za jaką był sprzedawany towar. Prowizję, jaką miała otrzymać z tytułu pośrednictwa w handlu drewnem P.P. ustalał z J.J., G sp. z o.o. wskazywało dostawcę i odbiorcę towarów i to ono ustalało ceny zakupu i sprzedaży oraz zysk, jaki strona będzie mogła osiągnąć. Strona wyraziła zgodę, aby R.G., nie znając szczegółów dostaw i nie dokonując ich sprawdzenia wykonywał polecenie osób trzecich w zakresie niezwłocznego przekazywania środków pieniężnych z konta "R" R.S. na konta firm uczestniczących w transakcjach, mając świadomość, iż wszystkie podmioty miały konto w tym samym banku właśnie w celu maksymalnego skrócenia terminów rozliczeń.

Strona obciążana była fakturami za transport, którego nie zlecała i nie wiedziała czy transport towarów faktycznie się odbył, pomimo iż to na dokonującym WDT ciąży obowiązek wykazania wywiezienia towaru z kraju i dostarczenia odbiorcy. Nie sprawdzała, czy towar w ogóle istnieje i czy wyjeżdża za granicę. Strona nie miała też żadnego wpływu na wysokość wydatków poniesionych z tytułu transportu, akceptowała faktury bezkrytycznie.

Strona nie negocjowała cen za fakturowane usługi transportu do Czech, faktury te wystawiała pod dyktando osób trzecich. Skarżąca nigdy nie była obecna w miejscach załadunku, zakupu i sprzedaży towaru, nie sprawdzała osobiście wiarygodności uczestników ww. transakcji.

Strona mająca wieloletnie doświadczenie handlowe zignorowała fakt, że pomimo załadunku i rozładunku dużej ilości towaru (wg faktur bardzo drogiego), brak jakichkolwiek reklamacji co do jego jakości i ilości, brak dokumentów świadczących o ważeniu towarów oraz dowodów ubezpieczenia towarów.

Mając na uwadze powyższe prawidłowa jest konkluzja organów, że strona dysponowała obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie swoich kontrahentów, lecz nie tylko nie podjęła działań, aby do takiej sytuacji nie dopuścić, lecz świadomie przystąpiła do procederu rzekomego obrotu tarcicą. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec strony, co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie Strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Istotnym jest, że same okoliczności towarzyszące rzekomym transakcjom wskazywały, że Strona nie wykazała staranności, a transakcje te nie były przejrzyste (transparentne).

Również pozostałe zarzuty podniesione w skardze nie są zasadne. Wbrew twierdzeniom skarżącej została przeprowadzona wnikliwa analiza i ocena zgromadzonego materiału dowodowego, która nie przekroczyła granic swobodnej oceny. W uzasadnieniu decyzji organy przedstawiły logiczny ciąg zdarzeń wywnioskowanych z szeregu okoliczności. Ponadto w prawidłowy sposób oceniły zeznania świadków, wskazały w jakim zakresie zeznaniom dały wiarę, a w jakim nie - jednocześnie wyjaśniły czym się kierowały przy takiej ocenie. Organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i podał przyczyny odmowy wiarygodności świadków i strony. Tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 art.122, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.