Wyrok NSA, sygn. akt FSK 967/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 2-3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 174, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Antoni Hanusz (spr.), Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2005 r. na rozprawie w II Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej Lecha S. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1118/03 w sprawie ze skargi Lecha S. na decyzję Izby Skarbowej w B. Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 8 marca 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Lecha S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. Ośrodek Zamiejscowy w T. kwotę 3.600 zł (słownie trzy tysiące sześćset złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2003 r., I SA/Gd 1118/03 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku oddalił skargę Lecha S. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 8 marca 2000 r., (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok. Wyrok ten został oparty na następującym stanie faktycznym. W zeznaniu podatkowym podatnik wykazał dochód w wysokości 304.893,23 zł, od którego odliczył darowizny i składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 16.568,69 zł oraz wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali do wynajęcia wynoszące 227.008,99 zł. (...) Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 26 listopada 1999 r. skorygował wysokość przysługujących podatnikowi odliczeń od dochodu z tytułu poniesionych wydatków budowlanych i wysokość należnego podatku dochodowego za 1997 rok, stwierdzając, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. - zwana dalej updof/ podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych do wynajęcia oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. W tym przypadku /art. 26 ust. 3 updof/ kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Podatnik natomiast dokonał odliczeń od dochodu z tytułu poniesionych wydatków budowlanych w wysokości przekraczającej dopuszczalny w art. 26 ust. 3 updof poziom odliczeń.

W odwołaniu od tej decyzji Lech S., wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na ograniczeniu się przy wykładni art. 26 ust. 3 updof tylko do wykładni językowej, a pominięciu wykładni systemowej i celowościowej. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 8 marca 2000 r. utrzymała powyższą decyzję w mocy. Organ ten stwierdził, że wydatki o jakich mowa w sprawie można było odliczać w normach limitu, który w 1997 r. wynosił 81.900 zł. Zgodnie z art. 26 ust. 2 updof podatnik ponoszący wydatki na budowę własnego budynku wielorodzinnego mógł pomniejszyć dochód o kwotę stanowiącą iloczyn kwoty 81.900 zł i liczby mieszkań przeznaczonych do wynajęcia. W przypadku zaś budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługujących każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń zgodnie z art. 26 ust. 3 updof ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 24 października 1987 r. podatnik kupił udział stanowiący 7330/126600 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Z aktu tego wynika, iż na gruncie tym powstanie budynek mieszkalny wielorodzinny, w którym znajdować się będzie co najmniej 5 lokali mieszkalnych do wynajęcia. Natomiast z zaświadczenia wydanego przez spółkę z o.o. "B." wynika, że na tej nieruchomości wznoszony jest budynek wielorodzinny, w którym znajduje się 28 lokali mieszkalnych przeznaczonych do wynajęcia. Ponadto aktem notarialnym z dnia 17.12.1997 r. podatnik kupił udział wynoszący 16772/45500 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Z zaświadczenia wydanego przez spółkę z o.o. "B." wynika, że na gruncie tym wzniesiono budynek wielorodzinny, w którym znajduje się 15 lokali przeznaczonych do wynajęcia. Zatem przysługująca kwota odliczeń od dochodu wynosiła 177 755,76 zł i odpowiadała udziałom w ogólnych kwotach odliczeń przewidzianych dla wszystkich właścicieli budynków wielorodzinnych, w których liczba mieszkań do wynajęcia wynosi odpowiednio 28 i 15. Ogólną kwotę ulgi podatkowej związanej z budową budynku wielorodzinnego z mieszkaniami do wynajęcia dzieli się bowiem, zdaniem organu odwoławczego, na wszystkich współwłaścicieli w stosunku do udziału każdego z nich we współwłasności, a nie w stosunku do liczby lokali przeznaczonych do wynajęcia. Wobec przysługującej kwoty odliczeń od dochodu za 1997 r. ustalonej proporcjonalnie do udziału we współwłasności nieruchomości w wysokości 177.775,76 zł limit ten przekraczają dotychczas poniesione wydatki w kwocie 195.677,47 zł.

W skardze do NSA Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku podatnik wnosząc o uchylenie powyższej decyzji zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 i art. 26 ust. 3 w zw. z ust. 2 updof stwierdzając, że w sytuacji budowy budynku, w którym znajdują się różne lokale, w tym co najmniej 5 na wynajem, należy uznać, że proporcjonalność udziału we własności, w zakresie sposobu liczenia kwoty odliczeń, powinna odnosić się nie do udziału we współwłasności wszystkich lokali lecz wyłącznie do tych, które są przeznaczone do wynajęcia. Zarzucił też on naruszenie art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwanej dalej ord. pod./.

2. Sąd rozpoznając powyższą skargę uznał ją za nieuzasadnioną podkreślając, że wątpliwości związane z wykładnią art. 26 ust. 2 i 3 updof były podstawą podjęcia uchwały z dnia 26 maja 2003 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie FPS 4/03 wiążącej wprawdzie w konkretnej sprawie, ale której argumentację podziela. Zgodnie z nią w wypadku budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych do wynajęcia, każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty określonej w art. 26 ust. 2 updof, którą ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku. W dalszej części uzasadnienia Sąd przytoczył argumentację zawartą w uzasadnieniu powołanej uchwały dotyczącą charakteru współwłasności, istoty i znaczenia udziału w częściach ułamkowych. Następnie skonstatował, że skoro lokale, które zostaną wynajęte zgodnie z celem inwestycji /art. 26 ust. 1 pkt 8 updof/ do chwili zniesienia współwłasności stanowią współwłasność wszystkich współwłaścicieli, to przy takim rozumieniu współwłasności przepisy art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 3 updof nie dają podstaw, by w zbiorze wszystkich współwłaścicieli wznoszących budynek tworzyć podzbiór ograniczający się tylko do tych współwłaścicieli, którzy budują lokale do wynajęcia. Nie można w związku z tym rozróżniać w gronie współwłaścicieli tych, którzy budują z myślą o zamieszkaniu w lokalu i tych, którzy przystąpili do wspólnej inwestycji z zamiarem oddania lokalu do wynajęcia.

3. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez pełnomocnika podatnika będącego radcą prawnym. Pełnomocnik zarzucił, iż wyrok ten rażąco narusza prawo, a w szczególności: art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 26 ust. 2 i 3 updof poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż ulgę podatkową związaną z budową budynku mieszkalno-usługowego stanowiącego przedmiot współwłasności, w którym znajduje się co najmniej 5 lokali mieszkalnych przeznaczonych do wynajęcia, dzieli się na wszystkich współwłaścicieli w stosunku do udziału każdego z nich we własności budynku, a nie w stosunku do liczby lokali. Zarzuty swe, wnoszący skargę kasacyjną, skierował również w stosunku do art. 7 Kpa w zw. z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. - zwaną dalej ustawą o NSA/. Przepis ten zobowiązuje bowiem wszelkie organy administracji oraz NSA do stania na straży praworządności oraz załatwienia sprawy mając na względzie interes społeczny oraz słuszny interes obywateli.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd ograniczył się do wykładni gramatycznej wskazanych przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 2 i 3 updof, i pominął wykładnię celowościową czy historyczną. Podkreślono, że regułę o proporcjonalnym odnoszeniu do udziału we współwłasności zgodnie z przepisami da się wprost zastosować, gdy wszystkie lokale w budynku są przeznaczone do wynajęcia. Natomiast gdy znajdują się w nim różne lokale, w tym co najmniej 5 do wynajęcia, proporcjonalność udziału we współwłasności powinna odnosić się /odesłanie w ust. 3 art. 26 do ust. 2/ nie do udziału we współwłasności wszystkich lokali, lecz tylko i wyłącznie do lokali mieszkalnych przeznaczonych do wynajęcia. Wykładnia zastosowana przez Sąd prowadzi natomiast do naruszenia art. 32 Konstytucji RP wprowadzającego zasadę równości obywateli wobec prawa.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wskazując na trafność zaskarżonego wyroku, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie tym wskazano, że zarzut naruszenia art. 7 w zw. z art. 59 ustawy o NSA jest nieuzasadniony skoro ten ostatni przepis odsyła do postępowania w sprawach z zakresu prawa podatkowego do przepisów Ordynacji podatkowej, a nie do Kpa. Natomiast wobec drugiej z przytoczonych podstaw kasacyjnych autor tego pisma procesowego podniósł, że podniesienie zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego zobowiązuje do przedstawienia własnej i prawidłowej, jego zdaniem, wykładni wskazanych przepisów prawa tj. art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. ust. 2 i 3 updof. Nie jest wystarczające w związku z tym samo tylko zanegowanie przedstawionej przez Sąd wykładni tych przepisów wsparte zarzutami, iż jest to wykładnia ad absurdum i sprzeczna z art. 32 Konstytucji RP, ponieważ dawałoby prawo do ulgi tym współwłaścicielom, którzy budują lokale użytkowe.

5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- zwana dalej p.p.s.a./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej jest zasadniczym elementem konstrukcyjnym skargi, właściwym tylko dla niej i nie podlegającym sanacji ani uzupełnieniu. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest on zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstaw kasacji. Z powyższego wynika, że brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwia jej rozpoznanie.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, ale i wykazać, że uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz na czym ten wpływ polega. Jednocześnie, zdaniem Sądu, podkreślenia wymaga, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przez organami administracji publicznej. W skardze kasacyjnej wprawdzie podano naruszenie art. 59 ustawy o NSA w zw. z art. 7 Kpa, to jednak, o ile ten pierwszy przepis miał zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych, to drugi już nie. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ zmieniono z dniem 1 stycznia 2003 r. treść art. 59 ustawy o NSA w ten sposób, że w sprawach z zakresu prawa podatkowego zastosowanie przed Sądem miały już nie przepisy Kpa, lecz konkretne przepisy ustawy -Ordynacja podatkowa. Z tego też powodu Sąd nie mógł rozpoznać merytorycznie tego zarzutu, tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał w czym upatruje naruszenia tego przepisu i istotnego jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W skardze kasacyjnej ponadto zarzucono wyrokowi sądu I instancji naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 26 ust. 2 i 3 updof poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż ulgę podatkową związaną z budową budynku mieszkalno-usługowego stanowiącego przedmiot współwłasności, w którym znajduje się co najmniej 5 lokali mieszkalnych przeznaczonych do wynajęcia, dzieli się na wszystkich współwłaścicieli w stosunku do udziału każdego we własności budynku, a nie w stosunku do liczby lokali. Nie wyjaśniono jednak, na czym to naruszenie miałoby polegać ani jaka jest prawidłowa wykładnia powołanych przepisów. Wprawdzie wskazano, że zastosowana i przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia jest sprzeczna z wykładnią systemową, celowościową i historyczną, to jednak autor skargi kasacyjnej nie przedstawił wykładni powołanych przepisów ani też wynikających z nich wniosków.

Odnośnie naruszenia przez Sąd art. 32 Konstytucji RP stwierdzić należy, iż argumentacja autora skargi kasacyjnej w tym zakresie nie daje podstaw do jej uwzględnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym uwagę, iż zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 Konstytucji przepisy tam zawarte stosuje się bezpośrednio, jednak nie mogą one być samodzielną podstawą rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy tak w postępowaniu podatkowym, jak przed sądami administracyjnymi, w tym w postępowaniu kasacyjnym. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika by sąd administracyjny I instancji stosował wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 32 Konstytucji oraz rozważał zasadę równości, na którą powołuje się podatnik. Nie można przy tym skutecznie zarzucać w skardze kasacyjnej naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa nie przedstawiając i nie konkretyzując zarzutów w stosunku do postępowania sądowego, a w szczególności uzasadnienia wyroku. Sąd przedstawił w nim bowiem proces stosowania prawa, w tym wyniki dokonanej wykładni.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną i dlatego na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.