Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1405/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 100, 101, 102, 104, 105, 106
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn.zm., dalej O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn.zm.), po rozpatrzeniu odwołania W. B. z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. numer [...] z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, na kwotę [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja została wydana w związku z przemieszczeniem przez Stronę z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju samochódu osobowy marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...].

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...]. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania podatkowego, w tym oględzin pojazdu, Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł. W treści uzasadnienia rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, iż Strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, nie złożyła ona deklaracji AKC-U oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła pismem z dnia [...] r. odwołanie, żądając uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

1. naruszenie art.191 O.p. poprzez nierozważenie całości zebranego materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie przez organ, iż podjęto działania polegające na dokonaniu nietrwałych zmian konstrukcyjnych przedmiotowego samochodu na czas jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym samym uznania tych czynności za działania mające na celu uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a w konsekwencji ustalenie przez organ, iż doszło nabycia samochodu osobowego do przewozu osób według kodu CN 8703,

2. naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym przy całkowitym pominięciu jego przeznaczenia,

3. naruszenie art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż pojazd zarejestrowany jako pojazd pomoc drogowa, a następnie samochód specjalny pożarniczy może być wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego zostać uznany za samochód osobowy z zupełnym pominięciem jego aktualnego sposobu wykorzystania,

4. naruszenie art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego,

5. naruszenie art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszelkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudniać handel wewnątrzwspólnotowy, podczas gdy w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych,

6. naruszenie Dyrektywy Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. (Dz. U.UE.L 1999.138.57) w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez pojazd dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji w ramach samokontroli i przekazał, w trybie art. 227 § 1 O.p. odwołanie Strony wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia przez organ II instancji.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu wydał w dniu [...] r. zaskarżoną decyzję, wskazując, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, co też zostało dokonane.

Stosownie do treści art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Art. 21 § 2 ustawy stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt. 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki [...] o numerze nadwozia VIN: [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób klasyfikowanym do kodu CN 8703, czy też samochodem specjalnym - pomoc drogowa (pozycja CN 8705), jak twierdzi Strona.

Dział V ustawy o podatku akcyzowym (przepisy art. 100-113) reguluje kompleksowo opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych w tym przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, zakres podmiotowy, podstawę opodatkowania, stawki podatku akcyzowego, obowiązki i uprawnienia podatników akcyzy.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 powołanej ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

W art. 100 ust. 4 ustawy zdefiniowano samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Stosownie do art. 101 ust. 5 ustawy, jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa wart. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Artykuł 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa wart. 100 ust. 1 lub 2.

Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym)

Artykuł 104 ustawy o podatku akcyzowym reguluje zasady określania podstawy opodatkowania akcyzą wszystkich czynności, których przedmiotem są samochody osobowe. W przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jedynie w sytuacji, gdy przywóz samochodu osobowego nie wiąże się z zapłatą kwoty należnej, za podstawę opodatkowania należy przyjąć średnią wartość rynkową samochodu osobowego pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W tym celu należy stosować definicję średniej wartości rynkowej samochodu osobowego z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 104 ust. 12 ustawy do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 105 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi:

1) 18,6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych;

2) 3,1 % podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.

Natomiast art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy zobowiązuje podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowi, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późno zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późno zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Podstawowym zagadnieniem w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy pojazd zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) to samochód osobowy czy specjalny, a co za tym idzie zaklasyfikowanie samochodu zgodnie z Nomenklaturą Scaloną (CN) i w konsekwencji stwierdzenie, czy samochód ten stanowi wyrób opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nim nie jest.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy taryfikować towary.

W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art.12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. z 2006r., Nr 86, poz. 880).

Wyjaśnienia dokonywane są na podstawie Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS jest uzupełniany przez swoje własne noty wyjaśniające (NWHS). Noty te są wydawane i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC) Światowej Organizacji Celnej (WCO).

Co do charakteru Not wyjaśniających opracowanych przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) wielokrotnie wypowiadał się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażając pogląd, że Noty wyjaśniające przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie są jednak prawnie wiążące (wyrok ETS z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-250/05 Turbon International Gmbh v. Oberfinanzdirektion Koblenz, wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S.Trucks BV v. Staatssecretaris van Financien) wyroku z dnia 8 lipca 2004 r. w sprawie C- 400/03 Waterman SAS, dawniej Waterman SA v. Directeur general des douanes et droits indirects.

Przystępując do klasyfikacji spornego pojazdu należy w pierwszej kolejności przyporządkować go do Działu 87 Wspólnej Taryfy celnej, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", a następnie ustalić prawidłową pozycję CN. W Dziale 87 klasyfikowane są min.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) , pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705). Pozycja CN 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą", zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu może on przewozić 5 osób. Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp).

Pozycja CN 8703 obejmuje również:

- Samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe);

- Specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki pojazdy pogrzebowe;

- Samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.)

- Pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe) wózki golfowe podobne pojazdy

- Czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

(a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

(b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

(c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

(d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

(e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W pozycji CN 8704 klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo - kolejowe specjalnie wyposażone do jazdy po drogach i po torach.

Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne).

Zaznaczyć należy, iż zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną, umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Pozycja ta obejmuje:

(1) Ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

(2) Pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu (np. pojazdy pożarnicze).

(3) Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlenia ulic itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji.

(4) Ciężarówki (samochody ciężarowe) używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk (np. zmywarki, polewarki, polewarko-zmywarki i pojazdy do opróżniania szamb).

(5) Pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami, tj. pojazdy zbudowane wyłącznie do usuwania śniegu i zwykle wyposażone w turbiny, łopatki itp. napędzane albo silnikiem pojazdu, albo osobnym silnikiem. Wymienne pługi i dmuchawy wszelkiego typu są we wszystkich przypadkach wyłączone (pozycja 8430), nawet zamontowane na pojeździe.

(6) Wszelkiego rodzaju ciężarówki (samochody ciężarowe) do rozpylania, nawet wyposażone w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.

(7) Ciężarówki (samochody ciężarowe) z żurawiami nieprzeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy. Jednakże ciężarówki (samochody ciężarowe) mające własne urządzenia ładunkowe są wyłączone (pozycja 8704).

(8) Ruchome wieże wiertnicze (tj. ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w zestaw wiertniczy, wciągarki i inne urządzenia do wiercenia).

(9) Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w mechanizmy do stertowania (tj. z platformą, która porusza się na wsporniku pionowym i zwykle napędzana jest silnikiem pojazdu).

Jednakże pozycja nie obejmuje pojazdów samochodowych samoładujących, wyposażonych we wciągarki, urządzenia podnoszące itd., ale skonstruowanych zasadniczo do transportu towarów (pozycja 8704).

(10) Betoniarki (samochody ciężarowe) składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu.

(11) Generatory przewoźne, składające się z ciężarówki (samochody ciężarowe), na której zamontowano generator prądu elektrycznego napędzany albo silnikiem pojazdu, albo oddzielnym silnikiem.

(12) Ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego).

(13) Ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

(14) Ciężarówki (samochody ciężarowe) z ruchomymi reflektorami, zamontowanymi na pojeździe, zasilanymi prądem dostarczanym przez prądnicę napędzaną silnikiem pojazdu.

(15) Radiowe wozy transmisyjne.

(16) Telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy nadawczo-odbiorcze; ruchome stacje radiolokacyjne.

(17) Samochody totalizatora, wyposażone w urządzenia liczące do automatycznego obliczania wygranych i zakładów w wyścigach konnych.

(18) Ruchome laboratoria (np. do sprawdzania działania maszyn rolniczych).

(19) Ciężarówki (samochody ciężarowe) badawcze, wyposażone w aparaturę rejestrującą do określenia mocy pociągowej pojazdów mechanicznych je ciągnących.

(20) Ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem (ugniatarka, piec itp.); kuchnie polowe.

(21) Ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp.

(22) Ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe."

Dokonując klasyfikacji spornego pojazdu należy posłużyć się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Główną przesłanką klasyfikacyjną pojazdów samochodowych wynikającą z Nomenklatury Scalonej jest kryterium przeznaczenia. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C 22 z dnia 26.01.2008r.).

Z akt sprawy wynika, iż organ pierwszej instancji zakwalifikował sporny pojazd do kodu CN 8703 - właściwego dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a organ odwoławczy ocenę tę podziela. Klasyfikowany pojazd posiada szereg obiektywnych cech zewnętrznych charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, a to:

- nadwozie typu VAN w całości przeszklone

- 4 sztuk drzwi uchylnych bocznych oraz tylną podnoszoną klapę,

- w części pasażerskiej znajdują się dwa rzędy siedzeń (łączna ilość 5 sztuk) zamontowane w fabryczne miejsca kotwiczenia, wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki,

- szyby w drzwiach bocznych dla 1 i 2 rzędu siedzeń otwierane elektrycznie,

- na ścianach bocznych dla pasażerów 1 i 2 rzędu znajdują się uchwyty na ręce,

- podłoga wyprofilowana we wgłębienia dla nóg pasażerów 2 rzędu siedzeń oraz na całej powierzchni wyłożona jednolitą wykładziną dywanową koloru czarnego,

- podsufitka jednorodna na całej powierzchni sufitu,

- pojazd wyposażony jest w alufelgi, klimatyzację, podłokietniki oraz schowki w drzwiach drugiego rzędu siedzeń,

- oznaczenie pojazdu uprzywilejowanego (straż pożarna)

Dodatkowym argumentem potwierdzającym ustalenia organów podatkowych jest dokumentacja wskazująca, że sporny samochód posiada nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób jest fakt, iż po przywozie na terytorium kraju dokonano przeróbki pojazdu na samochód straży pożarnej poprzez zamontowanie sygnalizacji świetlnej, pasa wyróżniającego radiotelefonu i sygnału dźwiękowego jednak bez zmiany liczby miejsc siedzeń czy też ładowności pojazdu, a nadto nie dokonano zmiany homologacji pojazdu.

Jednocześnie w niemieckim dowodzie rejestracyjnym pojazdu stwierdzono, iż pojazd zarejestrowany jest jako samochód pomocy drogowej wyposażony w pięć miejsc siedzących.

Sporny samochód został poddany zmianom adaptacyjnym jednakże w ocenie organu II instancji zmiany te zostały dokonane na terytorium kraju i nie mają charakteru trwałego oraz nie są wystarczające by mogły skutkować uznaniem, że kwalifikowany samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na inny rodzaj.

Z akt sprawy wynika, że pojazd ten nie jest i nie był wcześniej samochodem specjalnego przeznaczenia sklasyfikowanym w pozycji CN 8705, gdyż nie został specjalnie skonstruowany albo przystosowany i wyposażony w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nie transportowych, tj. nie posiadał podwozia samochodu ciężarowego. Nie posiadał wyposażenia w postaci mechanizmów podnoszących (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczonych do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż zakwalifikowanie spornego pojazdu do samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, w rozumieniu Nomenklatury Scalonej (CN), jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami, w tym z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w Przepisach wstępnych Taryfy celnej.

Reguła 1 stanowi, iż ,,( ... ) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów ( ... )". Stosownie do treści reguły 6 "klasyfikacja towarów do pod pozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej". Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma ono podstawowe znaczenie przy ustaleniu prawidłowej klasyfikacji. Prawidłowość klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703 znajduje dodatkowe potwierdzenie w notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

Samochód w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane wyżej cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi, należy uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc:

(a) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

(b) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

(c) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

(d) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

(e) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Odnosząc się do zarzutów Strony organ odwoławczy zauważył, iż dowody w postaci polskich i niemieckich dokumentów rejestracyjnych oraz opinii potwierdzających przeprowadzenie badania technicznego klasyfikujące sporny pojazd jako "specjalny", nie zostały odrzucone czy też pominięte, tylko zostały uznane za dowody nie mające istotnego znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji wyrobów stosowanej dla celów podatku akcyzowego, gdyż w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego, w związku ze wspólnotowym nabyciem towarów, organ podatkowy ma stosować przepisy klasyfikujące wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie w oparciu o przepisy regulujące ruch drogowy zawarte w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn.zm.) i przepisach wykonawczych oraz przepisach obowiązujących w kraju nabycia pojazdu. Ustawa o podatku akcyzowym poprzez odesłanie do obowiązującej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, tj. przepisów prawa europejskiego jednoznacznie przesądza o tym, że dla kwalifikacji pojazdu dla celów opodatkowania akcyzą nie ma znaczenia zapis w dowodzie rejestracyjnym ( wyroki NSA o sygn. akt III SA 1233/91 oraz V SA 343/01, wyrok WSA w Gliwicach z 16 listopada 2011 r. Sygn. akt III SA/Gl 382/11).

Organ odwoławczy powołał art. 194 O.p., w myśl którego jest związany treścią dokumentu urzędowego. Jednakże, w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dysonansem między regulacjami poszczególnych aktów prawnych, który implikuje stosowanie przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie na podstawie Kodeksu drogowego.

Reasumując organ odwoławczy podkreślił, iż klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 z późniejszymi zmianami), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. Organy dokonujące rejestracji pojazdu na podstawie odpowiednich dokumentów decyduje o tym, czy dany pojazd zostanie zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy czy też specjalny. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za specjalny zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i zgodnie z art. 121 O.p. prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego, ale nakazuje przestrzeganie przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania prawa materialnego, szczególnie z uwzględnieniem zasady bezstronności postępowania, co w niniejsze sprawie niewątpliwie miało miejsce. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 O.p., to na organie podatkowym, jako prowadzącym postępowanie, ciąży nakaz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ podejmował czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący go rozpatrzył, a następnie ocenił, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96). Dokonano wszechstronnego rozważenia zebranego materiału z uwzględnieniem wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób jawny, zgodnie z Działem IV Ordynacji podatkowej. Wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy i kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania umotywował rozstrzygnięcie.

Analiza treści zaskarżonej decyzji organu I instancji wskazuje, że prawidłowo dokonał on klasyfikacji towarowej samochodu zgodnie z punktem 1 litera A Sekcji nr I ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przepisów wstępnych (część pierwsza) Wspólnej Taryfy Celnej stanowiącej załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku z późniejszymi zmianami, w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Oparł się, na brzmieniu uwag ogólnych do działu 87 i w celu prawidłowej klasyfikacji towarowej przedmiotowego pojazdu, uwzględnił wyjaśnienia do Taryfy celnej zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 roku w sprawie wyjaśnień do w/w Taryfy celnej, opublikowane w Monitorze Polskim Nr 86 poz. 880 z dnia 04.12.2006 roku. W związku z powyższym, po dokonaniu oględzin, dokonał porównania cech samochodu będącego przedmiotem postępowania z cechami projektowymi zwykle stosowanymi do pojazdów objętych pozycją 8703 i opis ich został zawarty w zaskarżonej decyzji. Wyliczenia kwoty podatku dokonano mnożąc podstawa opodatkowania: [...]EUR x [...]zł Tabela kursów NBP = [...]zł , a kwota podatku akcyzowego: [...]x 18,6% = [...]zł

Pismem z dnia [...]r. strona skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego do sądu administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

-naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:

1. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym przy całkowitym pominięciu jego przeznaczenia,

2. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż pojazd zarejestrowany jako pojazd pomoc drogowa, a następnie jako samochód specjalny pożarniczy może być wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego uznany za samochód osobowy z zupełnym pominięciem jego aktualnego sposobu wykorzystywania,

3. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie iż przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym podczas gdy z definicji wskazanej w tym przepisie wynika, że pojazd : winien być zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podczas gdy ten samochów nigdy nie był przeznaczony do przewozu osób,

4. art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania,

5. art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zgodnie z którym zakaz wprowadzania środków o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie dotyczy wszelkich przepisów państw członkowskich mogących bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie utrudnić handel wewnątrzwspólnotowy, podczas gdy w niniejszej sprawie organ podatkowy dokonał własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu, z całkowitym pominięciem dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim pomimo braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych,

6. Dyrektywy Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. (Dz. Urz. UE.L. 1999.138.57) w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów poprzez dokonanie własnych ustaleń sposobu przeznaczenia pojazdu w oparciu o jego pierwotne przeznaczenie, pomimo posiadania przez pojazdu dokumentów rejestracyjnych, z których jasno wynika jego sposób przeznaczenia, zaś w obowiązujących przepisach prawa brak jest ustaleń wynikających z dokumentacji sporządzonej w innym państwie członkowskim,

- naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 191 O.p. poprzez nierozważenie całości zebranego materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie przez organ iż podjęto działania polegające na dokonaniu nietrwałych zmian konstrukcyjnych przedmiotowego samochodu na czas jego nabycia wewnątrzwspólnotowego a tym samym uznania tych czynności za działania mające na celu uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a w konsekwencji ustalenie przez organ, iż doszło do nabycia samochodu osobowego do przewozu osób według kodu CN 8703,

2. art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 73 ustawy Prawo celne w zakresie w jakim organ nie dopuścił w postepowaniu dowodów polskich i niemieckich dokumentów rejestracyjnych, opinii potwierdzających przeprowadzenie badania technicznego klasyfikujących sporny pojazd jako specjalny, pomimo iż organ powinien dopuścić w charakterze dowodu wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała swe stanowisko w sprawie, a w szczególności przedstawione w uzasadnieniu złożonego odwołania oraz podkreśliła błędy w ustaleniach faktycznych dotyczących przeznaczenia samochodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżący w skardze wskazał natomiast na naruszenie szeregu norm prawnych, w szczególności w zakresie przepisów postępowania, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia. (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09).

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszym sprawie jest nieprawidłowe, zdaniem strony skarżącej, ustalenie przez organ podatkowy zasadniczego przeznaczenia, nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, jako samochodu służącego zasadniczo do przewozu osób. W ocenie strony pojazd winien być zakwalifikowany, na podstawie przedstawionych dokumentów, za samochód specjalny o kodzie CN 8705, z którego nabyciem nie wiąże się obowiązek złożenia deklaracji i uiszczenia podatku akcyzowego.

Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję i dokonując materialnoprawnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie odwołał się do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 z późn.zm.).

Na wstępie należy odnieść się do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stwierdza, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN zgodną z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie wspólnej taryfy celnej (Dz. Urz. UE L 256 2, 7 września 1987 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2. str. 382 z późn. zm.).

Zapis ten oznacza, że wskazana klasyfikacja musi być stosowana dla celów poboru akcyzy, co również oznacza zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp.

W art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym zawarto definicję samochodów osobowych wskazującą, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycja CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 1018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 1018.

Klasyfikacja CN stosowana do celów poboru akcyzy, jest niezależna od innych przepisów obowiązujących na terenie kraju.

W celu zapewnienia jednolitej i jednorodnej interpretacji zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała w formie publikacji "Noty wyjaśniające do systemu zharmonizowanego". Ich polska wersja została opublikowane w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86. poz. 880). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej.

W notach wyjaśniających dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, suv, furgon, niektóre pojazdy typu pick-up).

Natomiast w wyjaśnieniach do pozycji 8705 stwierdzono, iż pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Tego rodzaju ocena pokrywa się z uwagami, jakie Europejski Trybunał Sprawiedliwości zawarł w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, w którym wskazując na kryteria klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704 zauważył, że kryteriów tych poszukiwać należy w obiektywnych cechach i właściwościach towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów.

Należy również podkreślić, iż organy podatkowe dokonują powszechnie klasyfikacji pojazdów posługując się wyżej opisanymi regułami, co pozwala na stwierdzenie, iż kryteria oceny są takie same dla poszczególnych postępowań, a więc zapewniają równość wszystkich podmiotów wobec reguł oceny i klasyfikacji pojazdów. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa unijnego nie są zasadne.

Po myśli przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym "pojazd specjalny" został zdefiniowany jako: pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Jak trafnie podkreśla organ odwoławczy nazwa handlowa, czy też sposób wykorzystywania pojazdu przez danego właściciela nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W tym miejscu należy podkreślić, iż sporny pojazd przed datą klasyfikacji nie był samochodem specjalnego przeznaczenia sklasyfikowanym do pozycji 8705 albowiem nie został specjalnie skonstruowany lub przystosowany i wyposażony w urządzenia umożliwiających wykonywanie funkcji odpowiednich dla pojazdu tej kategorii. Przedmiotowego pojazdu nie można zaklasyfikować do pozycji CN 8705, albowiem analizując wskazane w tej pozycji pojazdy specjalne argumentacja strony, że przedmiotowy pojazd należy zaliczać do kodu CN 8705, nie znajduje uzasadnienia. Nie jest on pojazdem o podwoziu ciężarowym, nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Poza sporem jest, iż oceniany pojazd w niemieckim dowodzie rejestracyjnym określony jest jako 5 miejscowy samochód specjalny pomoc drogowa, zaś w badaniu technicznym z dnia [...] r. pojazd określono jako "samochód specjalny", przeznaczenie "pomoc drogowa". Zgodnie z zaświadczeniem z dnia [...]r. pojazd po zmianie sygnalizacji świetlnej i pasa wyróżniającego oraz zamontowaniu radiotelefonu i sygnałów dźwiękowych został określony jako "pożarniczy". Strona dokonała przebudowy pojazdu za kwotę [...]zł na lekki specjalistyczny samochód rozpoznawczy z funkcja ratownictwa ekologiczno-chemicznego poprze zmianę sygnalizacji świetlnej selektywnej o barwie żółtej na barwę niebieską, zmianę pasa wyróżniającego żółtego na pas w kolorze czerwonym, zamontowanie CB i radiotelefonu, sygnałów dźwiękowych, wykonanie oznakowania zgodnie z zarządzeniem nr 8 Komendanta Straży Pożarnej. Organ podatkowy dokonując kwalifikacji pojazdu do kodu CN 8703 dokonał oceny dokumentów przedłożonych przez stronę, w tym niemieckiego dowodu rejestracyjnego i zaświadczeń o badaniu technicznym. Należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż sam zapis w dowodzie rejestracyjnym (zarówno niemieckim czy polskim) "pojazd specjalny", "pomoc drogowa" jest niewystarczające dla potrzeb ustalenia istnienia zobowiązania w podatku akcyzowym. Tym samym nie nastąpiło zarzucane w skardze naruszenie przepisów Dyrektywy Rady 1999/37/WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 34 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej sformułowanego jako polemika z ustaleniami faktycznymi sprawy, a więc niedopuszczalne jest zwalczanie ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia prawa materialnego (wyrok NSA z 26 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1551/12, wszystkie cytowane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl).

W konsekwencji w świetle zebranego materiału dowodowego oraz kierując się powyższymi przepisami organy celne trafnie i prawidłowo zaklasyfikowały przedmiotowy pojazd, wskazując na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, ponieważ został on wyprodukowany jako samochód osobowy, terenowy, rodzaj nadwozia kombi, wyposażony w system ABS, 6 sztuk airbag, airbag kolan kierowcy, CBC- kontrola hamowania na zakręcie, czujnik deszczu, czujnik parkowania, DSC-system stabilizacji toru jazdy, EBA-układ wspomagania hamowania, EBD-elektryczny rozdział siły hamowania, elektryczne podnoszone szyby, przód i tył, fotel kierowcy regulowany elektrycznie w 6 kierunkach, a pasażera w 4 kierunkach, gniazda słuchawkowe dla tylnego rzędu siedzeń, immobilizer, kierownica skórzana, klimatyzacja automatyczna, podłokietnik tylny ze schowkami i uchwytem na kubek, RSC-system zapobiegania przewróceniu się pojazdu, tapicerka skórzana, tempomat, uchwyty ISOFIX do mocowania dwóch fotelików dziecięcych, wykończenie wnętrza drewnopodobne. Należy więc stwierdzić, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd pozostawał samochodem osobowym i nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a jakiekolwiek zmiany dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiły w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu, nie zmieniając jednak jego pierwotnego przeznaczenia zasadniczo do przewozu osób.

Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych gałęzi prawa. Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów poboru akcyzy należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie (art. 3 ust. 1), a zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez stronę pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym.

Klasyfikowany pojazd wyprodukowano z przeznaczeniem do przewozu osób - jako osobowy, taką posiadał funkcję użytkową w zamierzeniu producenta i świadczy o tym jego wygląd. W przypadku przedmiotowego samochodu, określona na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym, funkcja pomocy drogowej mogłaby być ewentualnie funkcją dodatkową, ale nie dominującą. Należy zauważyć, iż organ podatkowy dokonując klasyfikacji pojazdu prawidłowo dokonał oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających, mając jednocześnie na względzie, że pojazd ten nie mieści się w przytoczonym w zaskarżonej decyzji katalogu pojazdów specjalnych dla kodu CN 8705.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, iż nie miało ono miejsca w rozpatrywanej sprawie. Organ podatkowy na podstawie art. 210 O.p. dokładnie wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, natomiast nie odmawiał wiarygodności innym dowodom, a z całokształtu uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika jaką wagę do nich przykładał i czym kierował się w tej ocenie. W obydwu decyzjach organy podatkowe nie kwestionowały mocy dowodowej dokumentów niemieckich i polskich wydanych na podstawie prawa o ruchu drogowym, lecz wyłącznie wskazywały na brak ich przydatności przy klasyfikacji do właściwego kodu CN i dalszego określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Sam fakt zarejestrowania pojazdu jako samochód specjalny pomoc drogowa w Niemczech czy w Polsce nie zwalnia transakcji jego nabycia automatycznie z opodatkowania akcyzą. Również twierdzenie skarżącego, że pojazd posiadał wszelkie cechy fizycznej budowy pojazdu specjalnego pomoc drogowa, nie jest zgodne z prawdą. Wbrew wymienionym cechom takiego rodzaju pojazdów zawartym w notach wyjaśniających do nomenklatury scalonej przedmiotowy pojazd nie został specjalnie skonstruowany na podwoziu ciężarowym i nie posiadał specjalistycznego wyposażenia, a jedynie stosowne oznakowanie. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i zupełny, a w konsekwencji czego możliwe było wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym. Zgromadzony materiał dowodowy jest spójnym i kompletnym źródłem informacji o przedmiotowym pojeździe. Organy podatkowe oceniły dowody zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w tej sprawie. W tym kontekście należy stwierdzić, iż organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wyraźnie potwierdza, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zarzuty postawione przez skarżącą organom podatkowym w skardze nie pozwalają na stwierdzenie naruszenia przez te organy powołanych przepisów prawa, a sam fakt, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy o dowolności oceny dowodów.

W świetle powyższego nie można potwierdzić zasadności zarzutów naruszenia zasad postępowania w niniejszej sprawie.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm.), oddalono skargę.