Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1372/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 5 ust. 1
journal: Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 28 lutego 1996 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego.
Teza: Przewidziany w par. 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./, termin odliczenia wydatków inwestycyjnych miał charakter materialnoprawny. Stąd też korekta odliczeń przez zastąpienie wydatku zakwestionowanego przez organ podatkowy innym, prawidłowo udokumentowanym wydatkiem, dokonana już po tym terminie nie wywołuje skutków prawnych.

TEZY

Przewidziany w par. 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./, termin odliczenia wydatków inwestycyjnych miał charakter materialnoprawny. Stąd też korekta odliczeń przez zastąpienie wydatku zakwestionowanego przez organ podatkowy innym, prawidłowo udokumentowanym wydatkiem, dokonana już po tym terminie nie wywołuje skutków prawnych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zespołu Elektrowni Wodnych "D." S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2004 r. I SA/Po 4769/01 w sprawie ze skargi Zespołu Elektrowni Wodnych "D." S.A. na decyzję Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 28 listopada 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1996 - oddala skargę kasacyjną, (...).


UZASADNIENIE

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z.-G. ustalił, że skarżąca bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatkowych kwotę 110.419,07 zł będącą sumą wydatków dotyczących wykonania robót zaliczonych do inwestycji i modernizacji. Wydatki te miały charakter inwestycyjny i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1b i 1c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./.

Ponadto Spółka nieprawidłowo odliczyła od dochodu kwotę 100.980 zł z tytułu poniesienia wydatków na zakup ładowarki, z powodu braku prawidłowego udokumentowania poniesionego wydatku. Spółka nie posiadała bowiem ani faktury VAT ani rachunku uproszczonego, a fakt dokonania zakupu został potwierdzony jedynie umową sprzedaży. Wobec powyższego decyzją z dnia 31 sierpnia 2001 r. spółce tej określił wysokość zaległości podatkowej w kwocie 79.174 zł oraz należne odsetki od zaległości w kwocie 154.917,50 zł. W uzasadnieniu decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej podniósł, że Spółka nie nabyła prawa do skorzystania z ulgi inwestycyjnej, w związku z czym zaliczył wydatki poniesione na zakup ładowarki do środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka nie kwestionowała nieprawidłowego udokumentowania zakupu ładowarki, lecz wniosła o uwzględnieniu w ramach ulgi inwestycyjnej innych wydatków poniesionych na zakup środków trwałych tj. instalacji burzowej. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że spełniła wszystkie warunki uprawniające do skorzystania z ulgi inwestycyjnej i nie zachodzą żadne przeszkody, by uwzględnić inne dokonane wydatki na zakup środków trwałych w miejsce wydatku na zakup ładowarki. Nadto podniosła zarzut błędnego obliczenia odsetek od zaległości podatkowej.

Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wysokości zaległości podatkowej w podatku od osób prawnych za rok 1996, natomiast uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek. W uzasadnieniu decyzji Izba skarbowa podniosła, że podatnik może uzyskać uprawnienie do skorzystania z ulgi inwestycyjnej, w przypadku spełnienia określonych w prawie podatkowym warunków. Prawo do dokonania odliczeń przysługuje bowiem jedynie w sytuacji, gdy podatnik skorzysta z tego prawa w terminie przewidzianym w par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1994 r., w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /t.j. Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./, tj. nie później niż w dniu złożenia wstępnego zeznania za rok podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku termin upłynął 31 marca 1997 r. wobec czego nie ma podstaw do zmiany wydatków zadeklarowanych w ramach ulgi inwestycyjnej.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie materialnego prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako nieuzasadnioną. Wyjaśnił, że warunki uprawniające podatników do skorzystania z ulgi inwestycyjnej w podatku dochodowym od osób prawnych zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego. Zgodnie z tym rozporządzeniem podatnicy korzystający z ulgi podatkowej są zobowiązani do prowadzenia prawidłowej dokumentacji wydatków przeznaczonych na cele inwestycyjne oraz do skorzystania z uprawnienia do zmniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu wydatków inwestycyjnych nie później niż w zeznaniu wstępnym składanym przez podatnika w terminie trzech miesięcy od zakończenia roku podatkowego.

Skarżąca nie spełniła warunków wymaganych przez przepisy prawa podatkowego. Zakup ładowarki nie został prawidłowo udokumentowany, ponieważ skarżąca nie posiadała faktury ani rachunku uproszczonego potwierdzającego zakup środka trwałego, a dysponowała jedynie umową sprzedaży ładowarki "Zremb" z dnia 23 kwietnia 1996 r. Fakt ten nie był kwestionowany przez skarżącą w toku postępowania podatkowego.

Sporną kwestią było natomiast to, czy podatnik miał możliwość "zastąpienia" wydatków poniesionych na zakup ładowarki wydatkami poniesionymi na zakup instalacji burzowej i w ten sposób mógł skorzystać z ulgi inwestycyjnej określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii niezbędne jest zbadanie, czy skarżący spełnił drugi warunek wynikający z powołanego rozporządzenia, tzn. czy zgodnie z par. 5 ust. 1 rozporządzenia podatnik dokonał odliczeń w rozliczeniu podatku za rok podatkowy, nie później jednak niż do dnia złożenia wstępnego zeznania. Termin ten upłynął dla skarżącego w dniu 31 marca 1997 r. Jest poza sporem, że w tym terminie skarżąca dokonała odliczenia w ramach ulgi podatkowej wydatku poniesionego na zakup ładowarki "Zremb". Wydatek ten nie mógł jednak stanowić podstawy dokonania odliczenia, ze względu na nieprawidłowe jego udokumentowanie. Jest również niesporne, że w terminie zakreślonym w rozporządzeniu podatnik nie usunął tego braku, jak i nie przedstawił innego wydatku inwestycyjnego, właściwie udokumentowanego, który mógłby stanowić podstawę do skorzystania z ulgi podatkowej.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie argument skarżącej, że mogła dokonać "zamiany" wydatku poniesionego na zakup ładowarki na wydatki poniesione na zakup instalacji burzowej w terminie późniejszym. Termin do skorzystania z ulgi inwestycyjnej, określony w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów ma charakter materialnoprawny, co oznacza, że jego przekroczenie pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego normami prawa podatkowego. Ponadto należy podkreślić, że nie jest możliwe przywrócenie tego terminu, gdyż instytucja przywrócenia terminu dotyczy wyłącznie terminów procesowych.

W tym stanie prawnym należy przyjąć, że podatnicy nie mogą dokonać zamiany wydatków raz wykazanych w rocznym zeznaniu podatkowym na inne po upływie terminu przewidzianego na złożenie tego zeznania. Termin, w czasie którego podatnicy mogą skorzystać z ulgi inwestycyjnej, wywołuje również ten skutek, że podatnicy dokonują podziału wydatków przeznaczonych na zakup środków trwałych na te, które zmniejszą kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu w ramach ulgi inwestycyjnej oraz na te wydatki, które będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych. Dokonanie takiego wyboru przez skarżącą wynika z materiałów zgromadzonych w sprawie, a zatem sama zdecydowała, iż to właśnie wydatek poniesiony na zakup spornej ładowarki będzie zwiększał kwotę ulgi podatkowej.

Argumentacja, zgodnie z którą w każdym czasie można dokonać "zamiany" wydatków w ramach wykazanej już kwoty ulgi podatkowej, prowadziłaby do skutków niemożliwych do zaakceptowania na gruncie polskiego prawa podatkowego. Po pierwsze, "zamiana" wydatków poniesionych na zakup ładowarki na wydatki poniesione na zakup instalacji burzowej w ramach ulgi inwestycyjnej, jak proponuje skarżąca, prowadziłaby do podwójnego uwzględnienia tego wydatku, ponieważ skarżąca odliczyłaby wydatki dotyczące instalacji burzowej od dochodu w ramach ulgi inwestycyjnej oraz zaliczyłaby je do kosztów uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych od tych urządzeń. Po drugie, ewentualna zamiana powodowałaby negatywne skutki podatkowe w postaci zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od instalacji burzowej, która następnie zostałaby "przeniesiona" do kosztów zmniejszających podlegającą opodatkowaniu kwotę dochodów w ramach ulgi inwestycyjnej. Ponadto przyjęcie punktu widzenia proponowanego przez skarżącą prowadziłoby do sytuacji, w której podatnicy mogliby dokonywać korekt deklarowanych przez siebie kwot podatku i kwot uprawniających do korzystania z ulg podatkowych w każdym przypadku, gdy prawidłowość wywiązywania się z zobowiązań podatkowych byłaby kwestionowana przez organy podatkowe w toku kontroli, bez względu na to kiedy kontrola podatkowa byłaby przeprowadzona. Taka sytuacja oznaczałaby w praktyce zwolnienie podatnika z ponoszenia jakichkolwiek konsekwencji za swoje nieprawidłowe postępowanie i tworzyła po stronie organu podatkowego obowiązek korygowania zeznania za podatnika.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku, którą oparła na następujących podstawach:

1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: par. 1 ust. 4 pkt 5, par. 2 ust. 1 pkt 1, par. 2 ust. 1 pkt 3a, par. 3 ust. 1 i par. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 25.01.1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /t.j. Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171 ze zm./, art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./,

2/ naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

i wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu ewentualnie o:

- zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu tej skargi podniesiono następujące okoliczności:

Zgodnie z par. 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów Spółka dokonała odliczenia od podatku dochodowego wydatków inwestycyjnych w kwocie 565.860,40 zł stanowiących 6 procent dochodu za 1996 r.

Skarżąca nie kwestionowała, że wydatków na nabycie ładowarki "ZREMB", udokumentowanych jedynie umową kupna- sprzedaży, nie można uznać za wydatki inwestycyjne uprawniające do odliczeń od dochodu.

Jednakże nie ma to jakiegokolwiek wpływu na prawidłowość dokonanych odliczeń bowiem spółka spełniła wszystkie przesłanki materialnoprawne przewidziane dla tych odliczeń w 1996 r. wynikające z cyt. rozporządzenia /par. 2 ust. 1 pkt 1b, pkt 2, pkt 3a, par. 3 ust. 1 i par. 5/.

Spółka poniosła bowiem także inne wydatki inwestycyjne spełniające kryteria do odliczeń, a w szczególności prawidłowo udokumentowane fakturami VAT na kwotę 890.568,53 zł.

Spółka poniosła także wydatki nie ujęte w tym wykazie i prawidłowo udokumentowane fakturami VAT, spełniające kryteria do ulgi inwestycyjnej w kwocie 110.419,07 zł - nie ujęte w ewidencji środków trwałych a błędnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym "w miejsce ładowarki" należało uwzględnić wydatki na inne środki trwałe.

Pomyłka w wewnętrznym rejestrze podatnika nie ma wpływu na prawidłowo dokonane odliczenia skoro zostały spełnione przesłanki dla ulgi w odliczonej wysokości.

Prawo do ulgi i skorzystanie z niego jest jednostronną czynnością prawną i Spółka mogła z niego skorzystać lub nie.

Jednak Spółka z prawa tego skorzystała we właściwym czasie /"nie później niż do dnia złożenia zeznania wstępnego" za 1996 r./ i spełniła wszystkie przesłanki przewidziane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego, a więc ukształtowała swoje prawo podmiotowe /do ulgi/.

Ścisłe interpretowanie przepisów prawnych o ulgach oznaczające także zakaz nakładania dodatkowych warunków, poza te które wyraźnie z tych przepisów nie wynikają oznacza w przedmiotowej sprawie to, że wewnętrzne ewidencje podatnika /rejestr nr 1/ nie mają znaczenia dla nabycia lub utraty prawa do ulg jeżeli nie są elementem konstrukcji tych ulg zapisanych w przepisach o ulgach.

Podstawowych błędem sądu I instancji jest przypisanie rejestrowi podatnika charakteru konstrukcyjnego ulgi inwestycyjnej.

Przepisy rozporządzenia nie przewidują takiego rejestru, nie ma on charakteru normatywnego, bowiem jego prowadzenie nie wynika z przepisów podatkowych. Rejestr ten jest tylko wewnętrzną ewidencją podatnika.

Dla oceny prawnej stanu faktycznego istotne jest jedynie wyczerpanie przesłanek wyraźnie zapisanych w przepisach o ulgach, a przesłanki do uzyskania prawa do ulgi są wyczerpane przez podatnika w całości.

Stanowisko podatnika znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowym, a także w przedłożonym piśmie Ministra Finansów (...) z 2.08.1995 r., w świetle którego podatnik spełniający warunki przewidziane w rozporządzeniu może odliczyć od dochodu poniesione wydatki inwestycyjne. "W świetle tych przepisów przyjęcie na stan środków trwałych, z którymi związane są te odliczenia nie ma znaczenia dla określenia prawa podatnika do tych ulg".

Konsekwentnie więc także stawiane innych warunków nie zapisanych w rozporządzeniu nie ma znaczenia dla określenia prawa podatnika do ulg.

Nie zachodzą przeszkody, by uwzględnić dokonane przez podatnika wydatki inwestycyjne na wykonanie instalacji burzowej lub na budowę magazynu opakowań i rozbudowę wartowni.

Ocena, dokonana przez sąd I instancji, stanu faktycznego przez pryzmat rejestru doprowadziła do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania przepisów cytowanego rozporządzenia. Z uzasadnienia sądu I instancji wynika, że Spółka chcąc "zastąpić" ładowarkę innymi, prawidłowo udokumentowanymi wydatkami nie spełnia warunku z par. 5 ust. 1 rozporządzenia, bowiem w zeznaniu wstępnym "odliczyła ładowarkę", a "późniejsza zamiana" byłaby naruszeniem materialnoprawnego terminu, w którym podatnik może dokonać rozliczenia.

Z zeznania wstępnego CIT-8 za 2996 r. wynika, że Spółka na podstawie cyt. rozporządzenia Rady Ministrów odliczyła kwotę 565.860,40 zł.

W zeznaniu wstępnym jest więc jedynie kwota, nie ma natomiast wskazania których inwestycji dotyczy ulga.

W 1996 r. Spółka dokonała wydatków inwestycyjnych spełniających warunki rozporządzenia w szczególności prawidłowo udokumentowanych fakturami VAT na kwotę 1.355.448 zł plus 110.419.07 zł. Z kwoty tej Spółka odliczyła w zeznaniu wstępnym tylko część w wysokości 565.860,40zł. Na kwotę dokonanego odpisu Spółka ma więc 2,4- krotne! pokrycie w fakturach VAT dokumentujących te wydatki. Nie ma więc znaczenia fakt, że zakup ładowarki "ZREMB" za kwotę 100.960 zł został udokumentowany rachunkiem uproszczonym, gdyż Spółka spełniała wszystkie materialnoprawne przesłanki wymagane ww. rozporządzeniem do uzyskania prawa do ulgi - nie można bowiem wskazać żadnego konkretnego przepisu rozporządzenia zawierającego przesłanki dla uzyskania prawa do ulgi, którego Spółka by nie spełniła, w szczególności nie można stwierdzić, że Spółka przekroczyła materialnoprawny termin z art. 5 rozporządzenia, skoro w chwili składania zeznania posiadała prawidłowo udokumentowane wydatki na kwotę znacznie przekraczającą kwotę odliczoną w zeznaniu.

Wydatków inwestycyjnych na kwotę 110.419,07 zł Spółka nie ujęła w ewidencji środków trwałych i nie amortyzowała.

Wydatki inwestycyjne na kwotę 1.355.448 zł zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz od wszystkich dokonano odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w stosunku do kwoty odliczonej przez Spółkę od dochodu, dokonano pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych o odpisy amortyzacyjne - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem skarżącej wywody sądu I instancji, co do kosztów uzyskania nie mogą mieć wpływu na ocenę spełnienia przesłanek dla ulgi inwestycyjnej zapisanych w rozporządzeniu.

Wzajemną relację ulgi i kosztów uzyskania przychodów ustawodawca określił w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu obowiązującym w 1996 r./, który stanowi: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonanych według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części ich wartości która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym".

Ponadto ustalenia sądu I instancji, iż "ewentualna zamiana /wydatków inwestycyjnych/ powodowałaby negatywne skutki podatkowe w postaci zawyżenia kosztów uzyskania przychodu" są oczywiście niezgodne ze stanem faktycznym, a ustalenie to /sprzeczne ze stanem faktycznym i materiałem dowodowym/ mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stawka amortyzacyjna ładowarki wynosi 20 procent, a odpis amortyzacyjny wynosi kwotę 13.464 zł, stawka amortyzacyjna instalacji burzowej wynosi 4 procent, a odpis amortyzacyjny odpowiadający wartości ładowarki wynosi kwotę 2.692,80 zł. Również pozostałe wydatki inwestycyjne poniesione przez spółkę i ujęte w wykazie mają stawki amortyzacyjne niższe niż ładowarka, to jest od 1,5 do 6 procent.

Dokonując "zamiany" ładowarki na instalacje burzową i uwzględniając ich stawki amortyzacyjne następuje zaniżenie /a nie jak stwierdza sąd zawyżenie/ kosztów uzyskania przychodu o kwotę 10.771,20 zł /13.464 zł minus 2.692,80 zł/.

Problem wzajemnej korekty stawek amortyzacyjnych nie wystąpi przy uwzględnieniu wydatków inwestycyjnych na budowę magazynu opakowań i rozbudowę budynku wartowni, których spółka nie amortyzowała.

Zestawiając przepisy rozporządzenia z cytowanym przepisem art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, że ewentualnie błędna korekta kosztów uzyskania przychodu o kwotę odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych może spowodować jedynie możliwość weryfikacji przez organy podatkowe wysokości kosztów uzyskania przychodu nie ma jednak wpływu na prawo podatnika do ulgi, której przesłanki podatnik spełnił /w przedmiotowej sprawie nie występuje zawyżenie kosztów uzyskania/.

Przepisy o ulgach, w odróżnieniu od większości przepisów podatkowych nie są normami celu fiskalnego, lecz mają na celu funkcję stymulującą odzwierciedlając proinwestycyjną politykę państwa. Przy wykładni tych norm należy mieć na względzie ich charakter, postępując w ten sposób by wykładnia nie doprowadziła do niemożności zrealizowania celu normy prawnej.

Należy je interpretować ściśle co oznacza także to, że jeśli podatnik spełnia przesłanki konstruujące ulgę to nie można pozbawić podatnika prawa do ulgi wymagając spełnienia warunków, które nie wynikają wyraźnie z przepisów o uldze.

Wbrew twierdzeniu sądu I instancji podatnik nie chce korygować kwot uprawniających go do korzystania z ulg wykazanych w zeznaniu wstępnym, a jedynie domaga się respektowania prawa do tych ulg, skoro spełnił ich przesłanki.

Dyrektor izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że mimo podniesienia zarzutu naruszenia prawa procesowego nie wskazano żadnego przepisu prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /dalej - psa/, który miałby być przez Sąd I instancji naruszony.

Wielokrotnie już wyjaśniono w orzecznictwie tak Sądu Najwyższego jak i NSA, że dla wykazania wadliwości postępowania nie wystarczy samo odwołanie się do podstawy kasacji /art. 174 pkt 2/ lecz konieczne jest uzasadnienie tej podstawy przez wskazanie, które przepisy /oznaczone numerem artykułu, paragrafu, ustępu/ zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i wpływu zarzucanych wadliwości na treść kwestionowanego wyroku /por. wyrok SN z dnia 11 grudnia 2002 r. I CKN 960/00 - Lex nr 75346 i in./. Będąc związanym granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ sąd nie może samodzielnie ustalać, czy i jakie przepisy procedury zostały naruszone.

Wobec powyższego - rozważania dotyczące zarzutu naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ mogą być rozważane przy założeniu, że sam sposób wyjaśniania okoliczności sprawy jak i ustalony stan faktyczny nie były przez skarżącą kwestionowane.

Tym niemniej samo postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykluczało możliwość sformułowania wniosku /wprawdzie alternatywnego/ o zmianę zaskarżonego wyroku. Z treści art. 188 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika bowiem wyraźnie, że orzeczenie reformatoryjne sąd kasacyjny może wydać jedynie w sytuacji, gdy "nie ma naruszeń przepisów postępowania".

Zdaniem skarżącej - naruszenie prawa materialnego dotyczyło szeregu przepisów cyt. wyżej rozporządzenia Rady Ministrów oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 podatku dochodowego od osób prawnych i to "przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie". Tymczasem - co również wielokrotnie wyjaśniano w orzecznictwie /por. m.in. wyrok SN z dnia 2 kwietnia 2003 r. I CKN 160/01 - LEX nr 78813/ są to dwa różne sposoby naruszenia prawa: pierwszy polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu a drugi - to nieprawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego.

Należy jednak mieć na uwadze, że sąd administracyjny /odmiennie niż sąd powszechny/ nie stosuje prawa materialnego /w nin. sprawie nie wymierzał podatku/ a dokonuje kontroli stosowania tego prawa przez właściwy organ administracji publicznej /por, wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r. FSK 780/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 11 str. 2/. Należałoby zatem wskazać jakie przepisy postępowania sądowego dotyczące tej kontroli zostały naruszone. Jak to już wyjaśniono w orzecznictwie /wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r. FSK 116/04 - nie publ./ "przy braku zarzutu naruszenia przepisu postępowania sądowego, który kwestionował by prawidłowość dokonanej przez sąd oceny co do zgodności z prawem materialnym decyzji organu podatkowego, zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie tego prawa jest bezprzedmiotowy". Należało zatem ocenić, na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej, który z wymienionych w zarzucie przepisów był w ocenie skarżącej, błędnie interpretowany przez sąd I instancji i jak, jej zdaniem, powinien być rozumiany.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że jedynym przepisem, którego wykładni sąd dokonał był par. 5 ust. 1 cyt. rozporządzenia; Sąd wyjaśnił treść terminu "nie później niż do dnia złożenia (...) zeznania".

I tylko ten przepis stanowił podstawę do odmowy, przez organy administracyjne, ulgi w wysokości wyliczonej przez skarżącą. Zdaniem tych organów /podzielonym przez Sąd I instancji/ z przepisu tego wynika, iż odliczenie z tytułu przedmiotowej ulgi musi nastąpić w nieprzekraczalnym /materialnoprawnym/ terminie do złożenia "wstępnego" zeznania o wysokości dochodu za dany rok. Natomiast, zdaniem skarżącej, wystarczy, że przed tą datą podatnik, który poniósł określone w rozporządzeniu wydatki, wyraził wolę skorzystania z tej ulgi, a ew. błędy w rozliczeniu mogą być korygowane nawet po tej dacie.

Ten drugi pogląd nie jest uzasadniony.

Przedmiotowe rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 18 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zmianą opublikowaną w Dz.U. 1993 nr 28 poz. 127/. Upoważnienie to dało podstawę Radzie Ministrów do wprowadzenia odliczenia od dochodu określonych wydatków inwestycyjnych oraz określenia zasad i warunków ich odliczenia od dochodu. Realizując to upoważnienie Rada Ministrów określiła podmiotowe i przedmiotowe warunki tej ulgi a nadto sposób dokumentowania poniesionych wydatków /par. 2 pkt 3/ i wysokość odliczeń z tego tytułu /par. 3 i par. 4/ oraz termin i miejsce /w rozliczeniu podatku za rok podatkowy/ dokonania tych odliczeń. Uregulowanie dotyczące terminu odliczeń mieścił się w ramach przytoczonej wyżej delegacji ustawowej.

Trafnie wywiedziono w uzasadnieniu wyroku, że przewidziany w par. 5 ust. 1 rozporządzenia termin odliczenia wydatków inwestycyjnych miał charakter materialnoprawny. Stąd też korekta odliczeń przez zastąpienie wydatku zakwestionowanego przez organ podatkowy innym, prawidłowo udokumentowanym wydatkiem, dokonana już po tym terminie nie wywołuje skutków prawnych.

Wywody stanowiące polemikę z zamieszczonymi w uzasadnieniu wyroku uwagami co do skutków przyjęcia odmiennego poglądu skarżącego nie mają znaczenia dla interpretacji par. 5 ust. 1, a kwestia czy koszty przychodu uległyby w takiej sytuacji zawyżeniu czy obniżeniu jest bez znaczenia dla wyniku sprawy.

W tej sytuacji należało, na podstawie art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.

Obowiązek zwrotu organowi kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenia pełnomocnika procesowego, wynika z art. 204 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.