Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 53/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 188, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 41, art. 42
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr)., Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi "A" w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) nr [...] z [...]r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ pierwszej instancji, organ kontroli skarbowej) nr [...] z [...]r. określającą Spółce Jawnej A (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2010r., za lipiec – grudzień 2011r., marzec 2012r. i maj 2012r.

2.Postępowanie przed organami podatkowymi

2.1. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w C., Spółka wykazała:

1/ za listopad 2010r. - kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości [...]zł;

2/ za lipiec 2011r. - kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości [...]zł;

3/ za sierpień 2011r. - kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości [...]zł;

4/ za wrzesień 2011r. - kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości [...]zł;

5/ za październik 2011 r. - kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości [...]zł;

6/ za listopad 2011r. - kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości [...]zł;

7/ za grudzień 2011r. - kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości [...]zł;

8/ za marzec 2012r. - kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości [...]zł;

9/ za maj 2012r. - kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości [...]zł.

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2010 roku do maja 2012 roku stwierdzono nieprawidłowości; co znalazło wyraz w decyzji organu pierwszej instancji nr [...] z [...]r.

2.2. Następnie organ odwoławczy decyzją z [...]r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.3. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji decyzją nr [...]z [...]r. rozliczył Stronie podatek od towarów i usług w kwotach odmiennych od deklarowanych.

Mając na uwadze zalecenia zawarte w decyzji organu II organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie wyjaśniające, w trakcie którego:

1/ otrzymał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w następujących firmach: B Spółka z o.o., C Spółka Jawna, Z.H.U. Z.M.,

2/ w charakterze świadka przesłuchał Z.M., pracowników Spółki, tj.: P. K., G.M., M.M.;

3/ otrzymał pismo od D Spółka Akcyjna w W. informujące o przyczynach nie wydawania pozytywnej opinii odnośnie przyznania limitu kredytowego w przypadku Spółki E,

4/ otrzymał materiały z Prokuratury Apelacyjnej w R. ze sprawy sygn. [...], które włączono stosownymi postanowieniami,

5/ podjął próbę przesłuchania w charakterze strony wspólników Spółki, tj. A.C. oraz H.C., którzy nie stawili się na przesłuchania.

W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji poddał ponownej analizie całość zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym uzyskanego w postępowaniu wyjaśniającym i stwierdził, że w badanym okresie Spółka ujęła w rejestrze sprzedaży m.in. faktury dotyczące sprzedaży tworzywa sztucznego o nazwie polietylen na rzecz firmy E [...], która opodatkowana była stawką 0% (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), według poniższego zestawienia:

Podstawą zastosowania stawki w podatku VAT w wysokości 0% były oświadczenia, które każdorazowo ww. Spółka otrzymywała od firmy E podpisane przez jej właściciela M.M.. Z treści tych oświadczeń wynikało, że towar zakupiony na podstawie przedmiotowych faktur, które zostały zaksięgowane i ujęte w dokumentacji finansowo-księgowej firmy E, został odebrany i wywieziony z terytorium Polski przez następujących przewoźników: B Spółka z o.o., Z.H.U. Z.M., Usługi Transportowe J.P..

Z analizy zgromadzonego materiału - zdaniem organu kontrolnego - wynikało natomiast, że w okresie objętym prowadzonym postępowaniem towar sprzedany do Spółki E nie został ostatecznie wywieziony na teren Słowacji, lecz został dostarczany do C na ul. [...], by następnie trafić do podmiotów krajowych. O powyższym fakcie świadczą niżej wskazane okoliczności:

1. A.C. w protokole przesłuchania z dnia 28 listopada 2013r. zeznał, że M. M. poprosił, żeby miejscem, do którego ma dostarczyć towar był P., a nie C., bo stamtąd ma przewoźnika. Jako miejsce dostarczenia towaru wskazał firmę C, która była też ich klientem. Dwa albo trzy razy towar był zrzucany u przewoźnika w miejscowości O.. Nie zna szczegółów tych ustaleń, ale wie to na podstawie dokumentów firmy, tj. adnotacji zamieszczonej na fakturze sprzedaży. Jednakże z przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie Z.M. oraz z jego przesłuchania nie wynika, aby towar był składowany w tej firmie.

2. W złożonym w dniu 29 listopada 2013r. piśmie A.C. stwierdził, że towar zakupiony przez firmę E był wywożony na teren Słowacji, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy dokumenty - głównie listy przewozowe i oświadczenia - a następnie, iż nie ma wiedzy, co firma E robiła dalej z tym materiałem. W toku postępowania kontrolnego A.C. przedłożył jednak do faktury nr [...]z [...]r. kserokopię dokumentu Vydajka-Prevodka z dnia 12.09.2011r., z którego wynika, że sprzedany towar został następnie odebrany od E przez F.

3. M.M. zeznał, że głównym powodem dokonywania dostaw towaru do firmy C do P. były względy ekonomiczne (w cenę materiału wliczony był koszt transportu), a w przypadku transportu na Słowację jego sprzedaż okazałaby się dla Spółki nierentowna. Dlatego też ustalił z M.M., że w cenie zakupu może dostarczyć mu towar na teren Polski.

Zeznania te jednak pozostają w całkowitej sprzeczności z dokonanymi ustaleniami w zakresie celowości dostarczania towaru do P., ponieważ jak stwierdzono:

- faktycznie za transport płaciła Spółka (otrzymywała stosowne faktury, które ujmowała w prowadzonych rejestrach zakupu); zatem zysk tej Spółki był pomniejszony o poniesione koszty transportu,

- względy ekonomiczne nie mogły mieć miejsca, jeżeli chodzi o przedstawiony powód transportu towaru do P., a nie pod wskazane miejsce na Słowacji, gdyż odległość z K. do P. jest nawet dłuższa o około 10-20 km niż do miejscowości V. na Słowacji (wskazanej na niektórych dokumentach) tuż za przejściem granicznym w B., a jeżeli brać pod uwagę trasę z C. do P. i z C. do miejscowości V. to nawet dłuższa o około 50 km,

- oprócz kosztu transportu trzeba mieć na uwadze również koszty jakie byłyby poniesione w związku z rozładunkiem towaru i załadowaniem go na inny samochód oraz koszty magazynowania (A.C. zeznał, że z firmą C nie mieli i nie mają podpisanych żadnych umów dotyczących magazynowania towaru; nie wystawiano także faktur za to magazynowanie, w związku z tym nie było żadnych zapłat firmie C); w dokumentacji Spółki nie stwierdzono także kosztów poniesionych w związku z rozładunkiem lub przeładunkiem dostarczanego do P. towaru,

- dokumenty będące w posiadaniu Spółki, tj. listy przewozowe, dokumenty WZ, związane z dostawą towaru do P., gdzie odbiór towaru potwierdza osoba z firmy C, przystawiając firmową pieczątkę oraz pieczątkę o treści: "Towar w ilościach zgodnych z niniejszą fakturą przyjęto warunkowo z możliwością wydłużenia terminu płatności, zwrotu i zamiany", podając datę przyjęcia towaru i składając podpis,

4. W kwestii dostarczania towarów do firmy C, A.C. zeznał, że jej właściciela A.C zna dłużej niż firmę E, gdyż A.C kupował od Spółki surowce. Stwierdził także, że był w zakładzie A.C, lecz nie potrafił powiedzieć, kiedy to miało miejsce,

Natomiast w przypadku tak dużej sprzedaży do Spółki E (w listopadzie 2010r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokonane do E stanowiły około 98% całości dostaw WDT w tym miesiącu, w lipcu 2011r. - 99%, sierpniu 2011r. - 97 %, we wrześniu 2011r. - 98% w październiku 2011r. - 89%, w listopadzie 2011r. - 94%, w grudniu 2011r. - 75 %, w marcu 2012r. - 86%, w maju 2012r. - 100%) nikt ze Spółki nie udał się, aby zobaczyć i sprawdzić miejsce, gdzie sprzedawany towar miał trafić. Wszystkie transakcje opierały się, jak podano, wyłącznie na rozmowach i uzgodnieniach telefonicznych z M.M. oraz na korespondencji e-mail.

5. Dla uwiarygodnienia dostaw wewnątrzwspólnotowych Spółka była w posiadaniu dokumentów, które przedstawiają przebieg tych samych dostaw w zupełnie inny sposób, tj.:

a/ z dołączonego do faktury nr [...]z dnia [...]r. dokumentu CMR wynika, że zakupiony towar został przewieziony własnym transportem Spółki o nr rejestracyjnych [...]; dokument wystawiono w C. w dniu 19.11.2010r., a towar został odebrany przez Spółkę E w dniu 20.11.2010r.;

- o fakcie odebrania i wywiezienia towaru z terytorium Polski samochodami o nr rejestracyjnych [...] miało świadczyć także załączone oświadczenie podpisane przez M.M..

- powyższy fakt potwierdził również A.C. w protokole przesłuchania z dnia 28 listopada 2013 r., gdzie stwierdził, że transport granulatu odbywał się także środkami transportowymi Spółki, miało to miejsce w przypadku faktur o nr [...] oraz [...]; w przypadku tych dwóch faktur towar był załadowywany w C. i zawożony na Słowację;

- z przedłożonych w toku postępowania dokumentów, tj. faktury za usługi transportowe oraz zleceń transportowych wynika zupełnie inna trasa i miejsce dostarczenia granulatu; towar ten, jak wynika z przedłożonego zlecenia transportowego nr [...]z dnia 09.11.2010r. oraz faktury za usługę transportową nr [...]z dnia 11.11.2010r. wystawionej przez firmę Usługi Transportowe M.F., załączonej do akt kontroli, został przez tę firmę przetransportowany z K. do C w P., a nie jak wynika z oświadczenia i zeznania A.C., że wyjechał z C. i dotarł na Słowację;

- w tym przypadku Spółka E dokonała bezpośrednio sprzedaży zakupionego granulatu do C w P. wystawiając dla tej firmy fakturę nr [...]z dnia 20.11.2010r.;

- z dokumentu Spółki E "miedzinarodny nakladny list" [...] wynika, że odbiorcą towaru oraz miejscem wyładowania towaru są C w P., a dostawcą towaru jest Spółka i auto o nr rej. [...];

- w okresie tym Spółka nie dokonywała żadnej sprzedaży do Zakładów C, a zatem transport ten musiał dotyczyć sprzedaży do E;

- w dniu 20.11.2010r. Zakłady C i Spółka E potwierdzają, że towar ten został dostarczony do Zakładów C samochodem Spółki;

b/ do faktury nr [...]z dnia 25.07.2011r. zarówno w dokumentach Spółki Granulat jak i w dokumentach Spółki E załączono oświadczenie, że zakupiony towar został wywieziony na terytorium Słowacji samochodem o numerach [...],

- z dokumentu CMR okazanego przez Stronę wynika, że Spółka ta dokonała wywozu towaru na Słowację, natomiast z dokumentu CMR będącego w posiadaniu Spółki E wynika, że samochód o tych numerach miał także wykonać transport ze Słowacji do P., gdzie odbiorcą był F, a miejscem przeznaczenia P.,

- to samo wynika ze zlecenia transportowego wystawionego przez E dla Spółki, gdzie jako miejsce załadunku podano V./Słowacja, (bez podania konkretnego adresu), miejsce rozładunku P. oraz że transport wliczono w cenę towaru,

- pomimo, iż E posiadała do tej faktury również zlecenia transportowe wystawione dla B, gdzie jako miejsce załadunku podano V./Słowacja (bez podania konkretnego adresu), miejsce rozładunku S. (też bez podania adresu), to jednak z czynności sprawdzających przeprowadzonych w B nie wynika, żeby nie dokonała takiego przywozu.

Wyżej opisane zdarzenia dowodzą zatem - zdaniem organu kontroli skarbowej - że dla poszczególnych transakcji wystawiane były różne dokumenty, które nawzajem sobie zaprzeczają, a opis zamieszczony na dokumentach przedłożonych przez Spółkę w toku przeprowadzonego postępowania nie odzwierciedla ustalonego stanu faktycznego.

6. Faktura nr [...] z dnia 9.05.2012r. została wystawiona na Spółkę E (również na dokumencie CMR podano miejsce przeznaczenia P. Słowacja) pomimo tego, iż w okresie tym ww. nie posiadała pod tym adresem już swojej siedziby, gdyż umowa najmu została wymówiona 29 lutego 2012r. z dwumiesięcznym okresem wypowiedzenia.

7. W dokumentach zabezpieczonych w E stwierdzono e-mail załączony do faktury pro forma nr [...] z dnia 01.07.2011r. wysłany przez M.M. na adres [...], a nie na adres [...] o treści : "w załączeniu fr pro-forma na materiał SABIC. Proszę o info. po zapłacie". Z treści wiadomości wynika, że informacje o dokonaniu zapłaty przekazywane były pomiędzy Spółką a firmą C.

8. Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika aby firmy transportowe, tj. Spółka B oraz firma Z.M., w ogóle wywoziły towar zakupiony od Spółki poza terytorium kraju:

a/ z przedłożonych dokumentów przez Spółkę B wynika, że: 1) wystawiano faktury za przewóz towaru na Słowację, a także za dostarczenie tego samego towaru do podmiotów krajowych; 2) dokumenty przewozowe dotyczące wywozu towaru na Słowację nie zostały potwierdzone przez polecenia wyjazdu służbowego kierowców, 3) zakupiony przez firmę C granulat był dostarczany ponownie do kraju do S. i P.,

b/ Z.M. nie potwierdził żadnymi dokumentami, które by świadczyły o wykonaniu przez Jego firmę bezpośrednio lub pośrednio usług transportowych granulatu (poza dwoma z 2012r. - nie podał żadnych szczegółów dotyczących rozładunku lub dalszego transportu do kolejnego lub finalnego odbiorcy).

9. Zarówno współwłaściciele Spółki jak i ich przedstawiciel handlowy M. M. nie dołożyli należytej staranności aby upewnić się, że towar trafił do miejsca przeznaczenia, tym bardziej, że na ich zlecenie towar dostarczany był do P.. Samochód Spółki zawoził także towar do P., chociaż na dokumentach podano, że jechał z C. do V.. Towar ten nigdy nie trafiał do miejsca wskazanego na fakturach sprzedaży oraz dokumentach CMR, tj. [...] na Słowacji.

10. Jak ustalono faktycznym odbiorcą towaru sprzedawanego przez Spółkę były podmioty krajowe a faktury wystawiane były kolejno przez następujące podmioty, tj. E, F, G, C, H lub FHU I, J Sp. z o.o., K Sp. z o.o., L Sp.j.

11. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom dotyczącym rozładowywania towaru na przydrożnym parkingu, położonym na terenie Słowacji w odległości około 10 km od przejścia granicznego w B.. Niepodważalnym jest fakt, że miejsce to nie było miejscem przeznaczenia wynikającym z dokumentacji. Nie była to siedziba ani magazyny firmy E, a nawet że było to miejsce położone w znacznej odległości od miejscowości P.. Dwukrotnie w sprawdzanym okresie Spółka dokonała transportu swoim samochodem, gdzie podano, że towar przewożony był z C. do miejscowości V..

Odbiór towaru na Słowacji został potwierdzony przez E. Jednak jak wynika z dokonanych ustaleń Spółka dostarczyła końcowo towar do P.. Zatem nawet jeżeli wywiozła towar na wspomniany wyżej parking, to tylko po to aby w tym samym dniu zawieźć go do P..

12. Z analizy faktur firm, które dokonywały kolejno sprzedaży granulatu, wynika, że stosowano tzw. łamanie cen, tj. firma E dokonywała sprzedaży towaru po cenie niższej niż Spółka kupowała go od firmy M, np. wg [...]z dnia 05.07.2011r. zakup przez Spółkę po cenie [...]zł, a sprzedaż do E po cenie [...]zł; następnie firma E sprzedaje firmie F już za [...]zł.

13. W kwestii zapłaty A.C. zeznał; że płatności przez firmę E były dokonywane przelewami - zawsze jako przedpłaty - na podstawie faktur proforma bądź faktur sprzedaży. Wyjaśnił także, że tej firmie nie dawali odroczonych terminów płatności ze względu na brak ubezpieczenia w D S.A., z którą mieli podpisaną umowę. Jednakże zeznania te pozostają w całkowitej sprzeczności ze stanem faktycznym, ponieważ jak stwierdzono na podstawie przedłożonych potwierdzeń transakcji w N S.A. większość płatności została dokonana po terminie, kiedy zostały wystawione i odebrane zarówno faktury jak i przedłożone faktury pro forma oraz został dostarczony towar. Ponadto z przedłożonych wydruków potwierdzeń transakcji na rachunek bankowy N wynika, że płatności za zakupiony towar firma E regulowała przelewami za pośrednictwem rachunku bankowego z konta krajowego w N. oraz w P. za wyjątkiem jednej zapłaty, kiedy zapłacono gotówką.

14. Spółka już na samym początku współpracy (2009r.) otrzymała negatywną decyzję ubezpieczyciela - D S.A. - dotyczącą E. Również kolejne pisma wystosowane w 20I0r. przez ubezpieczyciela zawierały odmowne decyzje w kwestii ustalenie limitu kredytowego na dłużnika E. Przyczyną odmowy była np. negatywna ocena wyników działalności i sytuacja finansowo - majątkowa dłużnika. Pomimo tego na części wystawionych faktur przez Spółkę dla firmy E s.r.o. widnieje informacja o treści: "O monitorowane przez D S.A.". Jak wynika z pism ubezpieczyciela, dla klientów którzy zawarli umowę ubezpieczenia należności, na ich prośbę O SA wydaje pieczęcie o wyżej wskazanej treści. Pieczęć ta umieszczana na fakturach sprzedaży, ma mieć charakter informacji dla dłużnika, iż należności objęte fakturą są w ramach umowy ubezpieczenia monitorowane przez ubezpieczyciela. Pieczęć powinna być umieszczana tylko na fakturach dotyczących należności faktycznie objętych ubezpieczeniem.

Organ kontroli skarbowej wskazał także, że współwłaściciele Spółki wiedzieli w wielu przypadkach, a w pozostałych mogli przewidzieć, że towar trafi do polskiego odbiorcy, a dokumenty i okoliczności związane z przebiegiem transakcji wskazują, że firma E była jedynie podmiotem, na który wystawiane były faktury, a towar ten miał trafić i trafiał do krajowego kontrahenta. Ponadto nikt ze Spółki nie sprawdził czy firma E posiada jakiekolwiek zaplecze gospodarcze pozwalające na przyjęcie takiej ilości towaru, podczas gdy jak zeznał współwłaściciel Spółki A.C. przed transakcjami z firmą E był w Zakładach należących do A.C, a także widział jakie posiada on maszyny do produkcji folii, gdyż sprzedawał mu podobny lub nawet ten sam surowiec, co do firmy E. Nie dołożono należytej staranności, aby zapobiec temu procederowi pomimo, iż wiedziano, że jest to spółka zarejestrowana na terenie Słowacji, jednakże prezesem jej był obywatel Polski, mający w kraju miejsce zamieszkania, posiadający biuro w P. w Domu Handlowym C.

Organ kontroli skarbowej uznał również, że współwłaściciele Spółki mogli podjąć działania pozwalające ustalić rzeczywiste miejsce dostawy towaru, gdyż wiedzieli że rozładunek towaru nie następował w miejscu wskazanym na dokumentach będących w ich posiadaniu jako miejsce jego dostarczenia. Ponadto Spółka wystawiała i była w posiadaniu dokumentacji dowodzącej o takim stanie rzeczy. Pomimo tego Strona nie podjęła odpowiednich działań, by upewnić się czy towar objęty opisanymi fakturami VAT został rzeczywiście wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju tj. Słowacji. Zatem - w ocenie organu kontroli skarbowej - Strona co najmniej godziła się na udział w oszustwie, a więc nie można uznać jej za dostawcę działającego w dobrej wierze.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej stwierdził, że transakcje sprzedaży dokonane przez ww. Spółkę A na rzecz firmy E nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, do których zastosowanie ma preferencyjna stawka 0%, przewidziana w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wysokościach (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: ustawa VAT, ustawa o podatku od towarów i usług). Tym samym całość sprzedaży na rzecz firmy E winna być opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22% (w listopadzie 2010 r.) lub 23% (od lipca 2011r.).

Wyrazem powyższych ustaleń jest decyzja organu I instancji nr [...] z [...]r. rozliczająca Stronie podatek od towarów' i usług w kwotach odmiennych od deklarowanych.

2. W odwołaniu doradca podatkowy - pełnomocnik Spółki zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), w szczególności poprzez: a/ prowadzenie postępowania podatkowego wyłącznie w kierunku gromadzenia dowodów, które organ mógłby wykorzystać przeciwko stronie, obstrukcję wnioskowanego przez Stronę postępowania dowodowego, w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia opartego wyłącznie na wywołanym przez organ negatywnym wrażeniu o podatniku, a nie na rzetelnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, b/ przeprowadzanie dowodów z przesłuchania świadków G.M. i M.M. z naruszeniem elementarnych zasad przesłuchania, w szczególności poprzez nieprotokołowanie wszystkich wypowiedzi świadka, przerywanie wypowiedzi świadka, bezzasadne ponaglanie świadka do szybkiego udzielania odpowiedzi (uniemożliwiano świadkowi zrozumienie treści pytania oraz przygotowanie odpowiedzi), zadawanie pytań sugerujących, jakoby Strona postępowania dokonała oszustwa podatkowego, nieprotokołowanie istotnych pytań zadawanych przez przesłuchującego, wtrącanych podczas odpowiedzi świadka, zmieniających sens wypowiedzi świadka, które to naruszenia mogły mieć wpływ na treść protokołu, a w konsekwencji na wynik sprawy, c/ włączenie do postępowania kontrolnego postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] (karta nr 2142) kserokopii korespondencji e-mail oraz stenogramów z rozmów telefonicznych otrzymanych z Prokuratury Apelacyjnej w R. z postępowania [...]z pominięciem pisma, którym te dowody zostały udostępnione i przekazane przez Prokuraturę Apelacyjną w R., co uniemożliwia Stronie kontrolę kompletności przekazanych dowodów oraz daty ich przekazania,

2) naruszenie, podczas przeprowadzania dowodów z przesłuchań świadków, art. 190 § 2 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uporczywe uniemożliwianie Stronie postępowania zadawania pytań świadkowi przed zakończeniem zadawania wszystkich pytań przez przesłuchującego, mimo, że Strona postępowania lub jej pełnomocnik każdorazowo wnioskowali o umożliwienie zadania pytania, które dotyczyło właśnie omawianej kwestii i miało na celu doprecyzowanie wypowiedzi świadka - co mogło skutkować nieprecyzyjnym odtwarzaniem materiału pamięciowego przez świadka, a w konsekwencji błędnym ustaleniem przez organ stanu faktycznego,

3) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, których przedmiotem są okoliczności przeciwne do ustalonych przez organ pierwszej instancji, a mające istotne znaczenie dla sprawy (np. fakt wywozu sprzedanego przez Stronę postępowania firmie E towaru za granicę),

4) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez: popełnienie przez organ wielu błędów we wnioskowaniu dedukcyjnym, które to błędy przyczyniły się do nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcie, przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wielu dowodów zebranych w sprawie,

- wyciąganie daleko idących wniosków z okoliczności, które nie mają dla rozstrzygnięcia sprawy żadnego znaczenia - z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (np. sprawa pieczątki O lub rozbieżności między treścią naniesioną na oryginale faktury a treścią naniesioną na kopii faktury, w sytuacji, gdy rozbieżności te dotyczą treści nieistotnych, których faktura dla swojej poprawności zawierać nie musi), uznanie przedłożonych przez Spółkę B poleceń wyjazdu służbowego jako kluczowego dowodu na brak wywiezienia towaru na Słowację i uznanie szeregu pozostałych dowodów za niewiarygodne, w sytuacji, gdy z innych dowodów' wynika wprost wywóz towaru za granicę, a z wyjazdów służbowych nie wynika, ani że towar został wywieziony na Słowację, ani że wywieziony nie został,

- powoływanie się na dokumenty nie mające waloru formy pisemnej i nie wprowadzone przez Stronę postępowania do obrotu prawnego, które to dokumenty bądź były sporządzone przez stronę postępowania alternatywnie z innymi dokumentami, np. w przypadku zleceń transportowych czy listów przewozowych dotyczących transportów planowanych, które nie doszły do skutku, bądź dokumenty te były sporządzane przez osoby trzecie bez wiedzy i jakiejkolwiek akceptacji Strony postępowania, nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń i nie zawierały żadnych podpisów,

- nieuznanie wyjaśnień Strony i zeznań świadków w sprawie terminów otrzymywanych przez Stronę postępowania płatności od firmy E, z których wynika, że co do zasady wszystkie płatności dokonywane były w przedpłacie, jednak za dzień przedpłaty strony uznawały dzień złożenia przez firmę E zlecenia płatności w banku, a nie dzień wpływu środków na rachunek bankowy Strony postępowania i wyciągnięcie z tej okoliczności daleko idących, niekorzystnych dla strony wniosków, uznanie za niewiarygodne zeznań świadków: G.M., P.K., M.M. oraz A. C., bez wyjaśnienia, czy czterech świadków zeznawało nieprawdę na ten sam temat kłamiąc, czy też się myląc, uznanie, że Strona postępowania co najmniej godziła się na udział w oszustwie i tym samym nieuznanie Strony za dostawcę działającego w dobrej wierze wyłącznie na podstawie nieuzasadnionych domniemań i "widzimisię" organu z powoływaniem się na okoliczności nie mające żadnego znaczenia,

- powoływanie się na popełnienie przestępstw skarbowych przez J.G., M. M. i A.C. w sytuacji, gdy wina tych osób nie została stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu i zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w wysokościach (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: ustawa VAT) w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji osoby te należy uważać za niewinne,

5) naruszenie art. 233 § 2 zdanie drugie O.p. poprzez niezbadanie okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...]r., które mają istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności poprzez:

- niezbadanie udziału strony postępowania w zorganizowanej grupie przestępczej, o co podejrzani są: M.M., A.C i J.G. (Stronie postępowania nie postawiono żadnych zarzutów, organ pierwszej instancji nie włączył do akt sprawy żadnego dokumentu dotyczącego tej sprawy, co sugeruje, że organ nie włączał do akt sprawy dowodów korzystnych dla Strony),

- nieprzesłuchanie: M..M., A.C., W.C. na okoliczność przeprowadzanych przez Stronę postępowania transakcji z firmą E,

- nieprzesłuchanie kierowców, którzy wykonywali usługi transportowe dla Spółki E, co pozwoliłoby prześledzić transport towarów wykonywany na zlecenie tej Spółki,

- nieprzesłuchanie pracowników firmy B na okoliczność wywozu towarów na teren Słowacji na zlecenie firmy E (przesłuchania te winny być przeprowadzone tym bardziej, że pojawiły się wątpliwości dotyczące tras przejazdu wskazanych w polecaniach wyjazdu służbowego).

6) naruszenie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 138 i 139 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) poprzez odmowę Stronie zastosowania przez nią stawki podatku od towarów i usług wynoszącej 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych na rzecz firmy E s.r.o., mimo, iż w każdym przypadku dokonanej dostawy: następowało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, towary za każdym razem były transportowane na teren Republiki Słowackiej - fizycznie przekraczały granicę polsko-słowacką, nabywcą towarów był podatnik działający i zarejestrowany w Republice Słowackiej.

Następnie pełnomocnik Strony wniósł na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w szczególności o przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę i ponowną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a także - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Podniósł także, iż w przedmiotowej sprawie aktualne pozostają argumentacje zawarte w odwołaniu z dnia 15 stycznia 2014r. oraz w piśmie procesowym z dnia 2 kwietnia 2014r.

W piśmie z 12 maja 2016r. pełnomocnik Strony, wniósł o uznanie braku mocy dowodowej dowodom znajdującym się w aktach sprawy, które zostały zgromadzone z naruszeniem prawa, tj. wszystkich materiałów z czynności sprawdzających w Spółce B z/s w P. - karty akt od nr 1418 do nr 1736. Natomiast w uzasadnieniu przedmiotowego wniosku pełnomocnik Strony powołując się na treść art. 13b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wskazał, że Spółka B z/s w P., w kontrolowanym okresie nie była kontrahentem Strony, a także nie była dostawcą bądź nabywcą biorącym udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi, które byłyby przedmiotem transakcji w ww. Spółce. Zatem - zdaniem wnioskodawcy - oznacza to, że czynności sprawdzające zostały przeprowadzone w Spółce B z rażącym naruszeniem art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, a w konsekwencji materiały zgromadzone podczas tych czynności nie mogą stanowić dowodów w sprawie. Następnie odnosząc się do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że o sprzeczności dowodu z prawem możemy mówić także w przypadku sprzeczności z prawem procesowym, na co wskazuje utarta linia orzecznicza. Tym samym - według wnioskodawcy - dowody zebrane w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających w Spółce B należy uznać za dowody sprzeczne z prawem. Dodatkowo zauważył, iż włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce B naruszyło tajemnicę skarbową. Zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających dokumenty wykraczają bowiem poza zakres objęty postępowaniem toczącym się wobec strony postępowania.

W dniu 25 lipca 2016r., w trybie art. 200 O.p., pełnomocnik Strony został zapoznany ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Następnie w dniu 1 sierpnia 2016r. do organu podatkowego wpłynęło oświadczenie z 29 lipca 2016r. A.C. - wspólnika Spółki - złożone w trybie art. 180 § 2 O.p. z wnioskiem o uwzględnienie ww. pisma przy ocenie materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie. A.C. oświadczył m. in., że:

wg jego wiedzy, w każdym przypadku dokonanej w latach 2010-2012 przez Spółkę sprzedaży towarów na rzecz Spółki E następowało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel oraz towary za każdym razem były transportowane na teren Republiki Słowackiej - fizycznie przekraczały granicę polsko- słowacką, o czym świadczą stosowne dokumenty: oświadczenia nabywcy, listy przewozowe potwierdzone przez zewnętrzne firmy transportowe wynajmowane przez spółkę E, zeznania przewoźników jak i oświadczenia pracowników Spółki,

nie wiedział dotychczas, jakie podmioty były kolejnymi odbiorcami sprzedawanych na rzecz Spółki E towarów oraz że towar sprzedawany tej Spółce wracał na teren Polski w wyniku jego dalszej sprzedaży na rzecz podmiotów polskich, ponieważ o tym dowiedział się dopiero podczas przeglądania materiałów zgromadzonych przez organ kontroli skarbowej,

uwiarygodnieniem transakcji ze Spółką E było również to, że M.M.odwiedził stoisko Spółki na targach P, który znał i współpracował z firmą A.C., znaną już wcześniej Spółce czy też fakt wykonywania przewozów przez zewnętrzne wynajęte firmy transportowe,

nie wie, czy Spółka świadczyła na rzecz Spółki E usługi transportowe na trasie Słowacja-Polska.

zasadą było, iż płatności dot. transakcji ze Spółką E były dokonywane w przedpłacie, a uwiarygodnienie dokonania płatności następowało przez przesłanie potwierdzenia złożenia przelewu,

Spółka nigdy nie woziła sprzedanego firmie E towaru ze Słowacji do P., a przekazana przez księgową CMR dot. planowanej wysyłki, wystawiona na samochód firmowy SC 601 IG została ostatecznie wykonana przez zewnętrzną firmę transportową (Usługi Transportowe W.F.),

organ przekłada moc odczytu tachografów, dokumentów CMR, zeznań kilku świadków ponad polecenie wyjazdu służbowego pozyskane od firmy B, które de facto jest sprzeczne z wystawionymi przez tę samą firmę opieczętowanymi i podpisanymi CMR-ami, zatem w sytuacji, gdy delegacja wypisana przez kierowcę różni się od załączonych faktur i CMR, to rozbieżności te organ powinien wyjaśnić w toku przesłuchania świadków, czego mimo dwukrotnego wniosku Strony nie uczynił,

W kolejnym pismo z 29 lipca 2016r. pełnomocnik Strony podniósł, iż organ odwoławczy nie skorzystał z uprawnień wynikających z art. 229 Ordynacji podatkowej i nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez Stronę we wcześniejszych etapach postępowania.

2. Zaskarżoną decyzją na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 5, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 41, art. 42, art. 109 ust. 3 ustawy VAT organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W pierwszej kolejności z uwagi na fakt, że rozpatrywana sprawa dotyczy m. in. określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2010r. organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. na podstawie art. 70c O.p. pismem z dnia 29 września 2015r. (odebranym w dniu 1 października 2015r.) zawiadomił Spółkę, iż w dniu 14 września 2015r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec tej Spółki postępowanie karne skarbowe, w sprawie o czyn z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: listopad 2010r., lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r. oraz marzec i maj 2012r., co do wysokości podatku należnego. Zgodnie zatem z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za listopad 2010r. został zawieszony od 14 września 2015r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia, który ponownie rozpocznie swój bieg od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe.

Przystępując zatem do oceny decyzji organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy Spółka miała prawo do zastosowania 0% stawkę podatku VAT w stosunku do dokonanych w następujących miesiącach: listopad 2010 r., lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r. oraz marzec i maj 2012r., wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) tworzywa sztucznego o nazwie polietylen, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz firmy E czy też nie nabyła prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT i w tym kierunku przeprowadzono stosowne postępowanie dowodowe.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Natomiast art. 42 ww. ustawy VAT określa warunki (ust. 1), które muszą być spełnione, aby WDT podlegała opodatkowaniu według stawki podatku 0 % oraz dokumenty (ust.2), które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, iż uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi (por. uchwała NSA z dnia 11 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10). Również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007r., sygn. akt C-409/04).

Mając na uwadze powyższe rozważenia wskazać należy, że dokumenty przedstawione przez Stronę w kontekście całego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego warunku w zakresie wywozu towaru do innego podmiotu z kraju Wspólnoty nie spełniały. Zdaniem organu pozyskany w sprawie materiał dowodowy prowadził również do wniosku, że Spółka nie dochowała należytej staranności podczas transakcji z firmą E. Dowody, jakimi dysponuje podatnik, muszą łącznie potwierdzać zarazem fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju. Natomiast materiał zgromadzony w toku przedmiotowej sprawy wskazywał na takie działania ze strony Spółki, które poddają w wątpliwość rzeczywistość wystąpienia transakcji WDT w okresach objętych przedmiotową decyzją. Wniosek taki wyprowadzić należało z oceny szeregu okoliczności wskazanych szczegółowo w decyzji pierwszoinstancyjnej, z którymi tut. organ odwoławczy w pełni się zgadza. Na uwagę zasługą przede wszystkim okoliczności wynikające z materiałów dotyczących przemieszczania się towarów ujętych w kwestionowanych fakturach wystawionych dla firmy E. Analiza materiałów zebranych w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie B - jednego z przewoźników wskazanych na oświadczeniach złożonych przez M. M. właściciela firmy E - w kontekście całego materiału dowodowego zebranego w sprawie pozwoliła stwierdzić, że towar sprzedany do ww. firmy nie został ostatecznie wywieziony na teren Słowacji, lecz został dostarczony do C w P., by następnie trafić do podmiotów krajowych. Natomiast z zeznań złożonych przez kolejnych przewoźników, tj. P.K. (kierowca zatrudniony w Spółce), czy też B.M. syna Z. M. (właściciel firmy przewozowej wskazanej na oświadczeniach złożonych przez M. M.), wynika, że samochody przekraczały granicę w miejscowości B. (nazwa tej miejscowości pada także w trakcie rozmów telefonicznych M. M. oraz M. M. z właścicielem firmy transportowej). Następnie albo towar był rozładowywany na parkingu około 10 km za granicą państwa w okolicach miejscowości V., albo też nie był rozładowywany, ponieważ rozładunek odbywał się dopiero na terytorium Polski.

Należy podkreślić, że dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wystarczające samo wydanie towaru nabywcy, ale wydanie to musi nastąpić w celu fizycznego przemieszczania towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Natomiast akcentowane przez pełnomocnika Strony spełnienie warunków formalnych niezbędnych dla uznania przedmiotowych transakcji za WDT nie jest wystarczające, w sytuacji gdy przedłożone dokumenty, choć poprawne pod względem formalnym (poza pewnymi wyjątkami wskazanymi w decyzji pierwszoinstancyjnej), zostały uznane za niepoprawne pod względem materialnym, gdyż nie potwierdzały zdarzeń, w nich opisanych.

Organ odwoławczy argumentował, że niezależnie od tego, czy widniejący na wystawionych na rzecz słowackiego kontrahenta towar w istocie opuścił granice RP, pozbawienie Strony prawa do zastosowania stawki 0% podatku wymaga wykazania, że Strona nie przedsięwzięła wszelkich racjonalnych, pozostających w jej dyspozycji środków celem zagwarantowania, aby dokonywana przez nią czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. W tym zakresie, wziąwszy pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących transakcjom z firmą E stwierdzić należy, że Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej co uzasadniania przyjęcie, że Strona powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszukańczych transakcjach. Każdy bowiem rzetelny przedsiębiorca celem uniknięcia zarzutu niedochowania należytej staranności winien nie tylko zgromadzić dokumenty formalne gwarantujące zastosowanie stawki podatkowej 0% ale również podjąć działania zmierzające do monitorowania transportu do kontrahenta. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z wyraźnie utrwalonym orzecznictwem TSUE zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę VAT, który niekiedy uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków sprzedawców (por. wyrok TSUE z dnia 06 września 2012r., sygn. C-273/11). Natomiast wątpliwości co do wiarygodności firmy E winien wzbudzić fakt, że podmiot ten mimo posiadania siedziby działalności gospodarczej poza terytorium RP był reprezentowany przez obywatela polskiego, a także okoliczności związane z realizacją płatności ze strony tej firmy za pośrednictwem polskiego rachunku bankowego, które miały być realizowane w przedpłacie a faktycznie w większości zostały dokonane po dacie wystawienia faktur. Ponadto wątpliwości co do rzetelności firmy E powinna wzbudzać także kwestia związana z odmową decyzją podjętą przez ubezpieczyciela - D S.A. - dotyczącą firmy E, który jako przyczynę wskazał negatywną ocenę wyników działalności i sytuację finansowo-majątkową tej firmy. Pomimo znaczących rozmiarów współpracy (w okresach objętych przedmiotową decyzją firma E była głównym kontrahentem Strony w zakresie WDT ), Strona nie zawierała żadnych pisemnych umów z firmą E.

W ocenie organu odwoławczego Strona realizowała dostawy na rzecz firmy E w warunkach wymagających zweryfikowania rzetelności tego kontrahenta. Mimo realizacji transakcji w tego rodzaju warunkach nie podjęto działań mających na celu weryfikację kontrahenta, jak też sprawdzenie czy zbyty przez Stronę towar w istocie opuścił terytorium RP. Zaniechania Strony w powyższym zakresie pozwalają na przyjęcie, że realizując transakcje ze wskazanym powyżej słowackim kontrahentem nie dochowała ona należytej staranności, co uzasadnia pozbawienie Strony prawa do zastosowania stawki 0% wobec zakwestionowanych dostaw. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy VAT oraz art. 138 i 139 Dyrektywy VAT.

Wbrew zarzutom odwołania organ kontroli skarbowej wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188. Pełnomocnik Strony zarzucając naruszenie powyższych przepisów nie wskazał, jakich konkretnie wniosków dowodowych organ nie przeprowadził. Podniósł jedynie, że przedmiotem tych wniosków są okoliczności przeciwne do ustalonych np. fakt wywozu sprzedanego przez Spółkę firmie E towaru za granicę. Odnośnie materiałów otrzymanych z Prokuratury Apelacyjnej z R. prowadzącej sprawę o sygn. akt [...], które zostały włączone stosownym postanowieniem należy zauważyć, że to organ prowadzący postępowanie w indywidualnej sprawie odpowiada za zrealizowanie zasady prawdy obiektywnej i decyduje o zawartości materiału dowodowego i o granicach tego postępowania. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada, pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Należy także stwierdzić, iż dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Odnosząc się zatem do naruszenie wyżej wskazanego przepisu tutejszy organ odwoławczy stwierdza, że:

wnioski wyciągnięte przez organ pierwszej instancji w kwestii rozbieżności w sprawie pieczątki O nie są faktycznie bardzo istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, natomiast istotne jest stanowisko O odnośnie wydania odmownej decyzji podjętej przez tego ubezpieczyciela

odnośnie firmy E, który jako przyczynę wskazał negatywną ocenę wyników działalności i sytuację finansowo-majątkową tej firmy,

ocena przedłożonych przez Spółkę B dokumentów została dokonana przez organ pierwszej instancji w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego, natomiast analiza poleceń wyjazdu służbowego pozwoliła ustalić jaką trasą w danym czasie jechały samochody, które zostały wskazane na wystawionych przez M.M. - właściciela firmy E -oświadczeniach.

w kwestii zapłaty, w sytuacji gdy w większości przypadków różnica między datą wystawienia danej faktury a datą zapłaty wynosiła więcej niż dwa-trzy dni, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie były to przedpłaty,

ocena zeznań świadków: G.M., P.K., M.M. oraz A.C.. została dokonana przez organ pierwszej instancji w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w przedmiotowej sprawie, co w konsekwencji pozwoliło uznać zeznania te za niewiarygodne,

w kwestii uznania, że Strona co najmniej godziła się na udział w oszustwie organ pierwszej instancji zasadnie wskazał okoliczności, które świadczyły o tym, iż Strona nie dołożyła należytej staranności, która jest wymagana w szczególności od sprzedawców przeprowadzających transakcje w ramach WDT,

organ pierwszej instancji zasadnie przedstawił i ocenił wzajemne zależności pomiędzy firmami prowadzonymi przez J. G., M.M. i A.C., ponieważ pozwoliło to przedstawić łańcuch firm poprzez które następowało tzw. łamanie cen towarów, które były przedmiotem zakwestionowanych transakcji w ramach WDT; na marginesie należy zauważyć, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają możliwości wykorzystania materiałów otrzymanych z postępowań karnych od ich zakończenia prawomocnym wyrokiem.

Ponadto należy podkreślić, że skuteczność zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ ten uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Organom przyznano bowiem uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie tut. organu odwoławczego taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem w decyzji pierwszoinstancyjnej dokonano oceny każdego z zebranych dowodów, odniesiono się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Odnośnie natomiast kwestionowanego w odwołaniu przez pełnomocnika Strony sposobu przesłuchania w rozpatrywanej sprawie świadków, w konsekwencji czego naruszono art. 121, 123 i 190 § 2 O.p., to w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż to nie podatnik lecz organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe. Do niego, w świetle art. 196 O.p. należy odebranie zeznań. Zatem to przede wszystkim pracownik organu podatkowego prowadzi przesłuchanie, zadaje świadkowi pytania, dąży do ustalenia faktów. W rezultacie, to organ decyduje w jakim momencie przesłuchania świadka, udzielić głosu pełnomocnikowi Strony celem skorzystania z prawa zadawania pytań do świadka w trybie art. 190 § 2 O.p.. Z załączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań nie wynika, aby pytania zadawane były tendencyjnie lub sugerowały świadkowi odpowiedź, natomiast pełnomocnik mógł zadawać swoje pytania tak. aby udowodnić okoliczności korzystne dla Strony. Na wniosek pełnomocnika Strony zarówno pytania jak i udzielone odpowiedzi odczytywane były w trakcie przesłuchania, a także odczytane przez pełnomocnika Strony oraz świadka przed podpisaniem. Natomiast przedstawiona w odwołaniu ocena sposobu przeprowadzenia przesłuchania świadków przez pracowników organu kontroli skarbowej jest subiektywną oceną pełnomocnika Strony. A to, że wynik przesłuchań nie spełnił oczekiwań pełnomocnika Strony nie stanowi podstawy do uznana, że przesłuchania były prowadzone nieprawidłowo. W związku z powyższym uznać należy za niezasadne zarzuty naruszenia wyżej wskazanych przepisów O.p. w kwestii sposobu przeprowadzenia przesłuchania świadków, ponieważ okoliczności rozpatrywanej sprawy nie wskazują, że ograniczono pełnomocnikowi Strony możliwość uczestniczenia w sprawie.

Organ II instancji nie podzielił także zasadności zarzutu o wadliwości przeprowadzonego w sprawie postępowania przez organ pierwszej instancji z powodu nie wypełnienia zaleceń organu odwoławczego powołanych w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej, a w szczególności poprzez nieprzesłuchanie pracowników firm transportowych np. firmy B oraz M.M., A.C. czy W.C.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż art. 233 § 2 zdanie drugie O.p. stanowi, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Regulacja ta nie może być jednak interpretowana z pominięciem okoliczności, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje związania organu I instancji wskazówkami (oceną prawną) zawartymi w decyzji organu odwoławczego. Organ I instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy samodzielnie dysponuje zakresem postępowania wyjaśniającego i nie jest w tym zakresie związany zaleceniami organu odwoławczego, a w związku z tym wskazania organu odwoławczego, o których mowa w art. 233 § 2 O.p., mogą mieć jedynie niewiążący prawnie charakter. W orzecznictwie przyjmuje się, że owe zalecenia wiążą organ pierwszej instancji jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, zaś sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena dowodów w tym celu uzyskanych należy do wyłącznej kompetencji organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 440/13).

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że okoliczności, których zasadność wyjaśnienia wskazał organ odwoławczy związane są przede wszystkim z kwestią czy widniejący na wystawionych na rzecz słowackiego kontrahenta towar w istocie opuścił granice RP. W tym celu organ pierwszej instancji wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w następujących firmach: B Spółka z o.o., C Spółka Jawna, Z.H.U. Z.M.,

Po otrzymaniu stosownych protokołów wraz materiałami zebranymi w trakcie tych czynności oraz materiałów uzyskanych z Prokuratury Apelacyjnej z R. prowadzącej sprawę o sygn. akt [...], a także uwzględniając dotychczas zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że jest on wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W ocenie tut. organu odwoławczego zalecenia zawarte w decyzji kasacyjnej zostały spełnione, a organ kontroli skarbowej ponownie orzekając w sprawie dysponował kompletnym i wyczerpująco zebranym materiałem dowodowym pozwalającym na odtworzenie rzeczywistego obrazu zdarzeń. Z tych też powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego. Zarzut ten byłby uzasadniony, gdyby nadal do wyjaśnienia pozostały kwestie wymagające dalszego prowadzenia postępowania dowodowego.

Natomiast w kwestii niezbadania udziału Strony w zorganizowanej grupie przestępczej, która rozpracowywana jest w ramach postępowania karnego, należy zauważyć, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe są odrębne, w których przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Zatem wynik postępowania karnego nie wpływa na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług.

Odnośnie wniosku zawartego w piśmie z 12 maja 2016r. - wniesionym przez pełnomocnika Strony - o uznanie braku mocy dowodowej dowodom znajdującym się w aktach sprawy, które zostały zgromadzone z naruszeniem prawa, tj. wszystkich materiałów z czynności sprawdzających w Spółce B z/s w P. (karty od nr 1418 do nr 1736), organ odwoławczy stwierdza, że organ kontroli skarbowej przeprowadzając czynności sprawdzające w Spółce B nie naruszył wskazanego przez wnioskodawcę art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r. nr 720 ze zm.).

W myśl bowiem przepisu art. 13b ust. 1 ww. ustawy o kontroli skarbowej - inspektor lub pracownik, w związku z postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Za kontrahentów kontrolowanego - zgodnie z art. 13b ust. 2 tej ustawy - uważa się także wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi. W takim przypadku żądanie, o którym mowa w ust. 1, może dotyczyć wyłącznie dokumentów związanych z tą dostawą towaru lub usługi.

Zatem w ocenie organu odwoławczego powołany przepis dawał organowi kontroli skarbowej podstawę do uzyskania wszelkich danych dotyczących transakcji dostawy tworzywa sztucznego o nazwie polietylen wskazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych dla firmy E właśnie w ramach postępowania sprawdzającego w związku z prowadzonym u Strony postępowaniem kontrolnym. Pomimo, że firma B nie była zbywcą ani nabywcą w transakcjach dostawy tworzywa sztucznego, to jednak pośrednio w tych transakcjach brała udział - była przecież przewoźnikiem wskazanym przez firmę E - kontrahenta Strony. Z kolei przepis art. 13b ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej za kontrahenta kontrolowanego uznaje wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi w sposób pośredni lub bezpośredni.

Z uwagi na szeroki zakres ust. 2 art. 13b ww. ustawy pozwala uznać przewoźnika - B za kontrahenta Strony, co oznacza, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 180 O.p. i art. 13b ww. ustawy o kontroli skarbowej.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Strony wniósł o rozpoznanie skargi na rozprawie, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania podatkowego, zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia pełnomocnika wg norm przepisanych, zarzucając: naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia - w części dotyczącej listopada 2010r.,

2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 235 O.p. poprzez brak: odniesienia się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, wskazania w sposób szczegółowy i logiczny dlaczego organ dał wiarę poszczególnym dowodom, na których oparł swe ustalenia, wskazania w sposób szczegółowy i logiczny dlaczego organ odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom przeciwnym,

wskazania w sposób jasny i jednoznaczny, do których okresów rozliczeniowych odnosi się uzasadnienie faktyczne i prawne zawarte w decyzji,

3) art. 127 O.p., to jest zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, poprzez ograniczenie się organu odwoławczego do kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i tym samym brak ponownego rozpatrzenia sprawy,

4) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 233 § 2 zdanie drugie O.p. poprzez aprobatę niezbadania przez organ pierwszej instancji okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji z dnia [...]r. nr [...],

5) art. 121 O.p., w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego wyłącznie w kierunku gromadzenia dowodów, które organ mógłby wykorzystać przeciwko stronie, obstrukcję wnioskowanego przez stronę postępowania dowodowego, w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia opartego wyłącznie na wywołanym przez organ negatywnym wrażeniu o podatniku, a nie na rzetelnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadzanie dowodów z przesłuchania świadków G.M. i M.M. z naruszeniem elementarnych zasad przesłuchania, nie włączenie do akt sprawy pisma prokuratora, którym prokurator wyraził zgodę na udostępnienie organowi pierwszej instancji oraz na sporządzenia odpisów lub kopii oraz wydania odpisów lub kopii z akt sprawy postępowania [...],

6) art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, których przedmiotem są okoliczności przeciwne do ustalonych przez organ, a mające istotne znaczenie dla sprawy,

7) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez: popełnienie przez organ wielu błędów we wnioskowaniu dedukcyjnym, które to błędy przyczyniły się do nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego, pominięcie, przy dokonywaniu ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, wielu dowodów zebranych w sprawie, wyciąganie daleko idących wniosków z okoliczności, które nie mają dla rozstrzygnięcia sprawy żadnego znaczenia - z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego,

8) art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy VAT i art. 138 i 139 Dyrektywy VAT, poprzez odmowę stronie zastosowania przez nią stawki podatku od towarów i usług wynoszącej 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonanych na rzecz firmy E s.r.o., mimo, iż w każdym przypadku dokonanej dostawy: (i) następowało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, (ii) towary za każdym razem były transportowane na teren Republiki Słowackiej - fizycznie przekraczały granicę polsko- słowacką, (iii) nabywcą towarów był podatnik działający i zarejestrowany w Republice Słowackiej.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości zastosowania przez Stronę stawki VAT 0% do transakcji wykazanych jako WDT w kontrolowanym okresie na rzecz podatnika słowackiego tj. firmy E.

Skarżącą kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Strona nie wykazała również skutecznie aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organy obu instancji przyjęły, że Skarżący nieświadomie brał udział w oszustwie podatkowym o czym, mając na uwadze okoliczności sprawy, powinien wiedzieć. W konsekwencji nie dokonał WDT.

4.3. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów za listopad 2010r. i konstatacji Strony, iż zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia, to jest z naruszeniem art. 208 § 1 Op. w związku z art. 70 § 1 Op.

W ocenie Sądu zarzut ten uznać należy za niezasadny. Rozliczenie podatku VAT oparte jest na zasadzie samoobliczenia. Obowiązek podatkowy wynika z przepisów prawa, a nie z decyzji. W sytuacji konieczności, po dokonaniu weryfikacji deklaracji podatkowej rozliczenia podatku VAT organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w trybie art. 21 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skargi, brak - przed okresem przedawnienia - decyzji określającej Stronie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2010r. pozostaje bez wpływu na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trafnie organ II instancji przyjął, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 14 września 2015r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2010r., tj. z dniem wszczęcia przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wobec Strony postępowania karnego skarbowego, w sprawie o czyn z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: listopad 2010r., lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r. oraz marzec i maj 2012r., co do wysokości podatku należnego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa pismem z dnia 29 września 2015r. (odebranym w dniu 1 października 2015r.) zawiadomił Spółkę o powyższym fakcie oraz powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za listopad 2010r. został zawieszony (karta nr 2101, to VII). Powyższe skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za listopad 2010r.

4.4. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Jednym z dowodów (środków dowodowych) w sprawie może być dokument.

Jednak nie można przyjąć, że wystarczająca podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej (w zakresie WDT) są sporządzone w tym celu dokumenty mające uwiarygodnić oszustwo podatkowe, podczas gdy z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności.

Należy zauważyć, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz zacytował zeznania powołanych w sprawie świadków, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować. Również sama strona nie kwestionuje ustaleń organu podatkowego co do przestępczego działania swoich kontrahentów. Twierdzi jednak, że tym procederze nie wiedziała.

4.5. Zdaniem Sądu, Strona, nie wykazała naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów wskazujących bezpośrednio na fakt wywiezienia na Słowację sprzedanych przez Stronę towarów w ramach WDT nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniach wydanych przez organy decyzji. Należy bowiem wskazać, iż organy odniosły się protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych zarówno w firmie A. C. (karty nr 1408-1414, tom VI, nr 1739-1747, tom VII), jak w firmach, które widniały na CMR, tj. w firmie B (karty nr 1420-1734, tom VI) oraz w firmie Z.M. (karty nr 1774-1801, tom VII, nr 1829-1830, tom VIII).

Przypomnieć bowiem należy, iż z akt sprawy wynika, iż do protokołu z czynności sprawdzających A.C złożył wyjaśnienia (karty nr 1413-1414, tom VI), w których podał, że Jego firma nie prowadziła żadnej współpracy handlowej (poza jednym przypadkiem dotyczącym sprzedaży 25 kg granulatu prawdopodobnie próbki) ze Spółką oraz ze słowacką spółką E oraz że nigdy nie pośredniczył w transakcjach handlowych pomiędzy tymi podmiotami. Wskazał, że w latach 2009-2013 udostępniał i nadal udostępnia bezpłatnie plac magazynowy przy ul. [...] w P. M.M. właścicielowi Spółki E. Plac ten wykorzystywany był przez M.M. do przeładunków i rozładunków różnego rodzaju towarów, czy też parkowania samochodów prawdopodobnie załadowanych jakimś towarem. Z tego co pamięta to kilka razy na placu magazynowym składowany był towar - granulat na kilkunastu paletach, w workach foliowych o standardowej wadze 25 kg. Dostarczany był transportem własnym P.P.H.U. A lub wynajętym. Następnie w tym samym dniu lub później był ładowany na inne auto i wywożony za granicę. Pamięta, że chyba dwa razy był składowany dość długo, kilka lub kilkanaście dni, ponieważ M.M. miał problemy ze znalezieniem transportu.

Powyższe wyjaśnienia zostały ocenione w kontekście całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wskazano bowiem, że w dokumentacji Spółki nie stwierdzono kosztów poniesionych w związku z rozładunkiem lub przeładunkiem dostarczanego do P. towaru. Stwierdzono natomiast listy przewozowe, dokumenty WZ, związane z dostawą towaru do P., gdzie odbiór towaru potwierdza osoba z firmy C, przystawiając firmową pieczątkę oraz pieczątkę o treści: "Towar w ilościach zgodnych z niniejszą fakturą przyjęto warunkowo z możliwością wydłużenia terminu płatności, zwrotu i zamiany", podając datę przyjęcia towaru i składając podpis. W kwestii dostarczania towarów do firmy C wypowiedział się także A.C., który zeznał, że jej właściciela A.C. zna dłużej niż firmę E, gdyż on kupował od nich surowce. Dodał, że była to z ich strony sprzedaż krajowa. Wyjaśnił także, że był w firmie A.C., lecz nie potrafił powiedzieć, kiedy to miało miejsce, ale raczej przed transakcjami z firmą E.

Podnieść także należy, że materiały zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie Z.M., a w szczególności wydruki z tachografów (karty nr 1794-1797, tom VII), zostały ocenione w kontekście złożonych przez niego zeznań w dniu 31 marca 2015r. (karty nr 1810-1814, tom VII) oraz w dniu 29 lutego 2012r. przez B.M. - Z.M.. Przesłuchany w charakterze świadka Z.M. zeznał, iż wykonywał usługi transportowe na rzecz Firmy E, a także zlecał je podwykonawcom. Następnie po okazaniu kserokopii dokumentów CMR (są to właśnie te CMR - karty nr 1213, 1217, 1240, 1256 i 1274, tom V, które wskazał w skardze pełnomocnik Strony) stwierdził, że przy założeniu, iż są to kopie wierne oryginałowi potwierdza, że transporty te mogły mieć miejsce w rzeczywistości i mógł je wykonywać on lub zlecać podwykonawcy. Natomiast B.M. zeznał, że pomaga swojemu ojcu w prowadzeniu firmy i zajmuje się m.in. organizowaniem transportów. Jednym z ich kontrahentów była firma E ze Słowacji, dla której w okresie od października 2011r. do grudnia 2011r. wykonali kilka usług transportowych. Wyjaśnił, że do kontaktu z firmą E reprezentowaną przez M.M. doszło za pośrednictwem A.C. z P.. Instrukcje dotyczące transportu, miejsca docelowego padały zarówno od A.C. jak i M.M.. Załadunki związane z transportem granulatu dokonywane były albo w K. pod R. lub w P.. Transporty odbywały się w taki sposób, że ładowano samochody w K. lub w P. i z ładunkiem jechano przez przejście graniczne w B. na teren Słowacji. Kierowca czekał na telefoniczną dyspozycję odnośnie dalszej trasy. Na początku w czasie ustaleń podano mu, że miejsce rozładunku towaru może być różne. Z posiadanej przez niego wiedzy to towar przewożony za pośrednictwem jego firmy nigdy nie był rozładowywany na terytorium Słowacji. Rozładunek odbywał się na terytorium Polski. Za usługę otrzymywali gotówkę zarówno od M.M. jak i A. C..

4.6. Odnośnie materiałów zgromadzonych w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie B należy stwierdzić, iż były one przedmiotem analizy i oceny w powiązaniu z pozostałymi dokumentami, w tym przedłożonymi w toku kontroli przeprowadzonej w firmie Strony (protokół kontroli - karty nr 397-791, tomy II i III). Wskazane w skardze przez pełnomocnika karty dotyczą faktur wystawionych przez firmę B (karty nr: 1427, 1436, 1445, 1454, 1463, 1481, 1491, 1501, 1511,1530, 1539 i 1548, tom VI) oraz zleceń transportowych wystawionych przez firmę E (karty nr: 1433, 1442, 1451, 1460, 1465, 1483, 1493, 1503, 1513, 1532, 1541 i 1550, tom VI).

Z akt sprawy wynika, iż organ w pierwszej kolejności dokumenty przedłożone przez Spółkę tj. kopie faktur VAT dot. sprzedaży towarów firmie E w ramach WDT oraz oświadczenia sporządzone przez firmę E (w dokumentach tych wskazano przewoźnika i nr samochodu) powiązał z odpowiednimi fakturami wystawionymi przez firmę B (przewoźnik wskazany na ww. kopiach faktur), z CMR oraz z zleceniami wystawionymi przez firmę E, a także z listami przewozowymi. Następnie informacje zawarte w wyżej powołanych dokumentach organ odniósł do poleceń wyjazdów służbowych przedłożonych przez firmę B - np. faktura nr [...]z 17.11.2011r. wystawioną przez Spółkę A (karta nr 552, ton II). Do faktury tej zostało sporządzone przez firmę E oświadczenie (karta nr 556, tom II), w którym podano, że towar został wywieziony na Słowację samochodem firmy B nr rej. [...]. Następnie organ do powyższych dokumentów odniósł następujące materiały dowodowe zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających w firmie B: fakturę nr [...]wystawioną przez firmę B (karta nr 1427, tom VI), CMR (karta nr 1429, tom VI), zlecenia wystawione przez firmę E (karty nr 1430; 1433, tom VI), list przewozowy (karta nr 1426, tom VI), polecenie wyjazdu służbowego (karty nr 1594-1595, tom VI). Analiza powyższych dokumentów pozwoliła organowi ocenić, czy faktycznie samochód wskazany na CMR i oświadczeniu sporządzonym przez firmę E wywiózł towar w ramach WDT na Słowację.

Również kolejne karty wskazane w skardze przez pełnomocnika Strony tj. karty nr 939. 954, 959, 964. 1052, 1083, 1137. 1163. 11 75. 11 87, tom IV, zostały poddane ocenie przez organ w prowadzonej sprawie. Dokumenty te opisane jako "miedzinarodny nakladny list", gdzie jako wysyłający i odbiorca podana jest firma E s.r.o.. miejsce rozładunku V., przewoźnik PPHU B sp. z o.o. Na żadnych z wydrukowanych kart opisanych jako "miedzinarodny nakladny list", co istotne w okolicznościach niniejszej sprawy, nie jest podane miejsca załadunku towaru.

4.7. W ocenie Sądu Strona nie wykazała naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 217 O.p.). Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjnej. Rozstrzygnięcie to poprzedzone zostało ponowną analizą i oceną zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego i znajduje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

4.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 i art. 122 Op. poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji nie jest związany wskazaniem organu odwoławczego, co do okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, należy stwierdzić, iż w zaskarżonej decyzji nie przedstawiono takiego stanowiska. Organ odwoławczy zauważył bowiem, że sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia okoliczności, które winny być zbadane, należy wyłączenie do kompetencji organu pierwszej instancji. W decyzji z [...]r. (karty nr 1357-1368, tom V) organ II instancji stwierdził, iż z materiału zebranego w sprawie nie wynika jednoznacznie, czy w przypadku zakwestionowanych transakcji miało miejsce WDT na rzecz firmy E. Jednocześnie wskazał, że prowadząc postępowanie wyjaśniające organ pierwszej instancji powinien rozważyć zasadność ewentualnego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: M. M., A.C., A.C., M.M., pracowników firmy B, a więc m.in. osób wskazanych w skardze przez pełnomocnika Strony.

W ocenie Sądu, powołany w skardze na poparcie stanowiska Strony wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015r. sygn. akt III SA/WA 3/15, nie popiera stanowiska Strony.

4.9. Odnosząc się do kwestionowanego w skardze przez pełnomocnika Strony sposobu przesłuchania w rozpatrywanej sprawie świadków wskazać należy, iż to do to organ decyduje w jakim momencie przesłuchania świadka, udzielić głosu pełnomocnikowi Strony celem skorzystania z prawa zadawania pytań do świadka w trybie art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej.

Z załączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań G.M. (karty nr 2053-2063, tom VII) oraz M.M. (karty nr 2065-2075, tom VII) nie wynikają twierdzenia pełnomocnika Strony.

Z akt sprawy wynika, iż przed rozpoczęciem przesłuchań Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył ich porządek informując, że w pierwszej kolejności pytania będą zadawane przez Inspektora. Na wniosek pełnomocnika Strony zarówno pytania jak i udzielone odpowiedzi odczytywane były w trakcie przesłuchania. Z treści protokołów nie wynika, aby nieprotokołowano wszystkich wypowiedzi świadków (świadkowie nie wnieśli w tym zakresie uwag, jedynie stwierdzono, że pełnomocnik Strony w trakcie pytań zadawanych przez Inspektora, zadał pytanie, na które świadek odpowiedział, jednak Inspektor odmówił zaprotokołowania tej odpowiedzi), czy też przerywano wypowiedzi świadka lub ponaglano świadka do szybkiego udzielenia odpowiedzi, albo stosowano naciski na świadka. Pytania, które zadano świadków nie były tendencyjne lub sugerujące świadkowi odpowiedź, natomiast pełnomocnik mógł zadawać swoje pytania tak, aby udowodnić okoliczności korzystne dla Strony. Z akt sprawy wynika, iż po odczytaniu protokołów przesłuchań i zapoznaniu się ich treścią przesłuchiwani nie wnieśli uwag i zastrzeżeń. W konsekwencji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie sposób przyjąć, że ograniczono pełnomocnikowi Strony możliwość uczestniczenia w sprawie.

W odniesieniu do włączenia materiałów otrzymanych z Prokuratury Apelacyjnej z R. prowadzącej sprawę o sygn. akt [...] (karty nr 1839-2004, tom VII, nr 2142-2199, tom VIII) należy zauważyć, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a zatem gospodarzem postępowania podatkowego, realizującym zasadę prawdy obiektywnej jest organ podatkowy.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji, a stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami art. 122, art. 180, art. 187, art. 188. Nieuwzględnienie wniosku Strony dotyczącego przesłuchania w charakterze świadków M.M. i A. C., a także pracowników firmy B organ nie uwzględnił gdyż ocenił przesłuchanie tych osób za zbędne.

Stosownie do art. 180 O.p. dopuścił mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Należy zatem podkreślić, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej. Dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Skoro art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to zgodnie z prawem dopuszczono organy jako dowód w sprawie włączyły - zgodnie z art. 181 Op. - protokoły przesłuchań M.M. i A.C., które zostały przeprowadzone w przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w trakcie postępowania [...].

W konsekwencji, w ocenie Sądu, stosownie do art. 180 O.p. organ dopuścił mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości.

Ponadto włączone do niniejszej sprawy dokumenty zostały przez organ ocenione w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast w firmie B zostały przeprowadzone czynności sprawdzające, w toku których został zgromadzony obszerny materiał dowodowy pozwalający ocenić zawartość materialną dowodów przedłożonych przez Spółkę

4.10. W ocenie Sądu Strona nie wykazała przekroczenia przewidzianej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu polemika Strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

Mając na uwadze powyższe, przykładowo, organ odwoławczy dokonał analizy każdego dowodu we wzajemnej łączności, np. zeznania P.K. i Z. M., czy też listy przewozowe i oświadczenia nadawcy zostały ocenione w kontekście całego zebranego materiału. Natomiast polecenia wyjazdów służbowych (np. karty nr 1594-1595, tom VI), w których zawarte zostały dane dotyczące wyjazdów i przyjazdów w zakresie miejscowości, dat i godzin, pozwalające na ustalenie przebiegu trasy danego samochodu wskazanego na CMR, stanowią nie jedyny, a jeden z wielu dowodów potwierdzających stanowisko organu.

Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej).

Wynikająca z art. 122 O.p. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie oznacza, że rozstrzygnięcie sprawy będzie zgodne z wolą strony postępowania, a niezadowolenie strony z rozstrzygnięcia zawartego w decyzji będzie uznane za naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Ponadto, w Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wprowadził zasady przyjmowania wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na korzyści.

4.11. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy na art. 41 ust. 3 ustawy VAT, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 % pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 42. ust. 3 ustawy VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 4 ustawy VAT w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, 3) określenie towarów i ich ilości, 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary (...).

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 11 ww. ustawy, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Nadto w myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, przepis ust. 1 (zawierający definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

4.12. Podkreślić należy, że uznanie danej dostawy za WDT musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi oraz dostarczenie towaru do nabywcy i udokumentowane jedynie niektórymi dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o podatku VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (uchwała NSA z dnia 11 października 2010r., I FPS 1/10, CBOSA).

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich.

Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, por. także oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z 27 września 2007r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Istotą WDT jest zatem faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 września 2014 r. III SA/Gl 1865/12, LEX nr 1540177).

4.13. Dalej wskazać przyjdzie, iż TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04 stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie (sprawa C-273/11).

W świetle Dyrektywy VAT WDT stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania jako wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia podatku naliczonego czyli jest opodatkowana stawką 0%. Mechanizm zwolnienia z prawem do odliczenia stanowi preferencję dla podmiotów dokonujących dostaw wewnątrzwspólnotowych i ma swoje źródło w tym mechanizmie. Zatem dla zastosowania stawki 0% dla WDT dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że przesłanki wewnątrzwspólnotowego zwolnienia zostały spełnione. A contrario to nie organ ma wykazać, że podatnik tych przesłanek nie spełnił. Stawka 0% stanowi bowiem preferencję podatkową w przeciwieństwie do podstawowego prawa podatnika podatku VAT do odliczenia podatku naliczonego zapewniającego zachowanie zasady neutralności.

W kontekście powyższego to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia ww przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

4.14. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy wskazać przyjdzie, iż Sąd podziela pogląd, że nie można uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14, LEX nr 1772800).

Trafnie wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007r., w sprawie C-409/04, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

W sytuacji, gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. I FSK 1064/11, LEX nr 1214984).

W tym względzie Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41, C-285/11 Bonik pkt 36.

4.15. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy brak podstaw do uznania za WDT transakcji udokumentowanych przez stronę fakturami na rzecz E, co organ II instancji wykazał w zaskarżonej decyzji (s. 15-16), a Sąd nie znalazł podstaw by to kwestionować.

W sytuacji gdy część transportów granulatu udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami faktycznie przekroczyła granicę słowacką to nie w celu dokonania WDT. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, mając na uwadze cały zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie można przyjąć, że spełniona została druga przesłanka warunkująca WDT tj. dostarczenie towaru do kontrahenta słowackiego. Oświadczenie E o odbiorze zamówionego granulatu w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie daje podstaw do przyjęcia, że doszło do WDT.

4.16. Odnosząc się natomiast do kwestii dobrej wiary Skarżącego w zakresie dokonywanych transakcji należy się odwołać do powołanego w zaskarżonej decyzji orzecznictwa TSUE, z którego wynika ogólna zasada, zgodnie z którą aby podatnik mógł skorzystać z uprawnień przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (zastosowanie stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy albo prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dostawy krajowej) w przypadku gdy transakcja jest związana z oszustwem, winien wykazać, że działał w dobrej wierze, co oznacza, że nie tylko nie uczestniczył czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wiedział i nie mógł przy zachowaniu należytej staranności się dowiedzieć, że brał w nim udział. Winien zatem wykazać, że podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji, lecz nie doprowadziły one do ujawnienia ich oszukańczego charakteru (por. postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 Jagiełło).

W ocenie Sądu, trafnie organ II instancji wskazał, iż w świetle poczynionych ustaleń stanu faktycznego, zaistniały okoliczności, które powinny spowodować weryfikację E tj.:

1) Spółka już na samym początku współpracy (2009r.) otrzymała negatywną decyzję ubezpieczyciela - D S.A. - dotyczącą E. Również kolejne pisma wystosowane w 2010r. przez ubezpieczyciela zawierały odmowne decyzje w kwestii ustalenie limitu kredytowego na dłużnika E. Przyczyną odmowy była np. negatywna ocena wyników działalności i sytuacja finansowo - majątkowa dłużnika. Pomimo tego na części wystawionych faktur przez Spółkę dla firmy E s.r.o. widnieje informacja o treści: "O monitorowane przez D S.A.". Jak wynika z pism ubezpieczyciela, dla klientów którzy zawarli umowę ubezpieczenia należności, na ich prośbę O SA wydaje pieczęcie o wyżej wskazanej treści. Pieczęć ta umieszczana na fakturach sprzedaży, ma mieć charakter informacji dla dłużnika, iż należności objęte fakturą są w ramach umowy ubezpieczenia monitorowane przez ubezpieczyciela. Pieczęć powinna być umieszczana tylko na fakturach dotyczących należności faktycznie objętych ubezpieczeniem;

2) współwłaściciele Spółki wiedzieli w wielu przypadkach, a w pozostałych mogli przewidzieć, że towar trafi do polskiego odbiorcy, a dokumenty i okoliczności związane z przebiegiem transakcji wskazują, że firma E była jedynie podmiotem, na który wystawiane były faktury, a towar ten miał trafić i trafiał do krajowego kontrahenta. Ponadto nikt ze Spółki nie sprawdził czy firma E posiada jakiekolwiek zaplecze gospodarcze pozwalające na przyjęcie takiej ilości towaru, podczas gdy jak zeznał współwłaściciel Spółki A.C. przed transakcjami z firmą E był w Zakładach należących do A.C., a także widział jakie posiada on maszyny do produkcji folii, gdyż sprzedawał mu podobny lub nawet ten sam surowiec, co do firmy E. Nie dołożono należytej staranności, aby zapobiec temu procederowi pomimo, iż wiedziano, że jest to spółka zarejestrowana na terenie Słowacji, jednakże prezesem jej był obywatel Polski, mający w kraju miejsce zamieszkania, posiadający biuro w P. w Domu Handlowym C;

3) współwłaściciele Spółki nie podjęli działań pozwalających ustalić rzeczywiste miejsce dostawy towaru, chociaż wiedzieli że rozładunek towaru nie następował w miejscu wskazanym na dokumentach będących w ich posiadaniu jako miejsce jego dostarczenia. Ponadto Spółka wystawiała i była w posiadaniu dokumentacji dowodzącej o takim stanie rzeczy. Pomimo tego Strona nie podjęła odpowiednich działań, by upewnić się czy towar objęty opisanymi fakturami VAT został rzeczywiście wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju tj. Słowacji.

W kontekście powyższego wskazać należy, że WDT do Spółki E stanowiły ponad 90 % do całości WDT w określonym miesiącu (w listopadzie 2010r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dokonane do E stanowiły około 98% całości dostaw WDT w tym miesiącu, w lipcu 2011r. - 99%, sierpniu 2011r. - 97 %, we wrześniu 2011r. - 98% w październiku 2011r. - 89%, w listopadzie 2011r. - 94%, w grudniu 2011r. - 75 %, w marcu 2012r. - 86%, w maju 2012r. - 100%) nikt ze Spółki nie udał się, aby zobaczyć i sprawdzić miejsce, gdzie sprzedawany towar miał trafić.

Natomiast, jak zeznał współwłaściciel Spółki A.C. przed transakcjami z firmą E był w Zakładach należących do A.C., a także widział jakie posiada on maszyny do produkcji folii, gdyż sprzedawał mu podobny lub nawet ten sam surowiec, co do firmy E. Ponadto wszystkie transakcje opierały się, jak podano, wyłącznie na rozmowach i uzgodnieniach telefonicznych z M.M. oraz na korespondencji e-mail.

Mając na uwadze powołane okoliczności, w ocenie Sądu, trafnie organ odwoławczy przyjął, iż Strona realizowała dostawy na rzecz firmy E w warunkach wymagających zweryfikowania rzetelności tego kontrahenta. Jednak żadnych działań mających na celu weryfikację kontrahenta, jak też sprawdzenie czy zbyty przez Stronę towar w istocie opuścił terytorium RP Strona nie dokonała.

W konsekwencji, realizując transakcje z E, Strona powinna wiedzieć, że bierze udział w oszustwie, jednak nie dochowała należytej staranności, co uzasadnia pozbawienie Strony prawa do zastosowania stawki 0% wobec zakwestionowanych dostaw. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 i 2, 41 ust. 1 i 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i 3 ustawy VAT.

W kontekście powyższych rozważań niezbadanie przez organy podatkowe udziału Strony w zorganizowanej grupie przestępczej, która rozpracowywana jest w ramach postępowania karnego, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Trafnie organ odwoławczy wskazał, iż postępowanie karne i postępowanie podatkowe są odrębne, w których przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. Zatem wynik postępowania karnego nie wpływa na prawidłowość rozliczenia podatku VAT.

4.17. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd oddalił skargę.