Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 428/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (spr.), Teresa Porczyńska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1318/04 w sprawie ze skargi Ziemowita C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 31 maja 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.


UZASADNIENIE

IIFSK 428/05

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2004 r. /III SA/Wa 1318/04/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu w trybie uproszczonym skargi Ziemowita C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia 31 maja 2004 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 11 marca 2004 r., odmawiającą Ziemowitowi i Annie C. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżący powołał się na art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w jego ocenie uprawniał do wniosku, że zwrot wydatków na dojazd do pracy policjanta na podstawie art. 93 ustawy o Policji nie może być uznany za przychody ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy podatek pobrany od tej sumy jest nienależny. Podatnik powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 17 maja 1999 r. /FPS 3/99/ stanowiącą, iż nie wlicza się do przychodu sędziego zwrotu wydatków na dojazd do pracy.

Organ podatkowy I instancji nie podzielił stanowiska skarżącego stwierdzając, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku wypłaconych przez pracodawcę pracownikowi kwot z tytułu kosztów przejazdu do miejsca pracy, a więc zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy wypłacona kwota zwrotu za przejazdy stanowi przychód u pracownika, a wydatki związane z dojazdami do pracy są dla pracownika kosztami uzyskania przychodów. Organ odwoławczy, utrzymując decyzję organu I instancji w mocy stwierdził dodatkowo, iż powołana przez stronę uchwała składu 7 sędziów NSA /FPS 3/99/ nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy, bowiem zwrot kosztów przejazdu przysługuje sędziemu na podstawie art. 75 par. 2 Prawa o ustroju sądów powszechnych, podczas gdy art. 75 par. 1 tej ustawy stanowi, iż sędzia powinien mieszkać w miejscowości będącej siedzibą sądu. W wyjątkowych przypadkach Prezes Sądu może wyrazić zgodę na zamieszkiwanie sędziego w innej miejscowości i wtedy sędziemu przysługuje zwrot kosztów przejazdu. Przepis art. 93 par. 1 ustawy o Policji stanowiący o zwrocie kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby policjantowi zajmującemu lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby nie nakłada na policjanta obowiązku zamieszkiwania w miejscu pełnienia służby, ani też posiadania zgody przełożonego na zamieszkiwanie w innej miejscowości. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. przepisy art. 75 par. 1 Prawa o ustroju sądów powszechnych oraz art. 93 par. 1 ustawy o Policji regulują inne stany faktyczne i prawne.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając skargę, stwierdził, że kwestią sporną w sprawie było to, czy zwrot policjantowi kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd I instancji zauważył, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą przychodów o charakterze definitywnym, tj. powiększających wartość netto majątku podatnika. Stąd też brak podstaw do przyjęcia, iż zwrot kosztów przejazdu przysługujący policjantowi na mocy art. 93 ustawy o Policji jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 93 pkt 1 ustawy o Policji wynika, że zatrudnienie policjanta zajmującego lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej do miejsca pełnienia służby powoduje powstanie ustawowego obowiązku ponoszenia przez pracodawcę kosztów przejazdów policjanta. Jeżeli więc policjant poniesie - za zatrudniającą go komendę policji - wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego policjanta w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powodują one przysporzenia majątkowego po stronie policjanta, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy. Nadto mając na uwadze szczególną dyscyplinę służbową, której policjant jest podporządkowany oraz to, że w każdym czasie może być zmienione jego miejsce wykonywania służby i to z przyczyn niezależnych od policjanta, z którego to powodu ustawodawca zapewnił policjantowi zwrot kosztów dojazdu, gdy zamieszkuje on poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, Sąd I instancji stwierdził, że zwrot wydatków policjantowi za dojazd do miejsca pracy poza miejscem zamieszkania nie stanowi przysporzenia majątkowego i nie mieści się w pojęciu świadczeń pieniężnych.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia, zarzucając temu orzeczeniu rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie stanowi dla Ziemowita C. przychodu ze stosunku służbowego.

Organ zauważył, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. nie przewidywały zwolnień od podatku dochodowego zwróconych przez pracodawcę pracownikowi kwot z tytułu przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, zatem świadczenie to stanowiło dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu na tych samych zasadach, co wynagrodzenie ze stosunku służbowego /stosunków pokrewnych/. Nie ma znaczenia fakt, że pracodawca dokonał pracownikowi zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do zakładu pracy na podstawie postanowień zawartych w odrębnych ustawach /np. art. 75 par. 2 Prawa o ustroju sądów powszechnych, art. 55 ust. 2 ustawy o Prokuraturze, art. 93 ust. 1 ustawy o Policji, art. 48 ust. 1 ustawy o Zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, art. 97 ust. 1 ustawy o Straży Pożarnej, art. 80 ust. 1 ustawy o Urzędzie Ochrony Państwa/. Wartość świadczeń ponoszonych przez pracownika z tytułu zwrotu kosztów dojazdu do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych świadczeń przez pracodawcę wynika wprost z przepisów innych ustaw, zwolniona została od podatku dochodowego dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. na mocy art. 1 pkt 14 lit. "a" ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Potwierdza to, że zwroty kosztów dojazdów do pracy stanowiły do końca 2002 r. przychody ze stosunku pracy podlegające opodatkowaniu - w przeciwnym razie racjonalny ustawodawca nie zamieściłby tych przychodów w katalogu zwolnień przedmiotowych. Nie do pogodzenia z art. 217 Konstytucji RP jest stosowanie ulg i zwolnień podatkowych, które nie są uregulowane w ustawach. Autor skargi kasacyjnej zwraca również uwagę, iż orzecznictwo w tej kwestii jest niejednolite - w sprawach I SA/Po 1604/00, I SA/Po 1608/00, SA/Bk 886/02, I SA/Po 2595-2598/00 Naczelny Sąd Administracyjny uznał zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby za przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Orzecznictwo to zgodne jest z urzędową interpretacją przepisów podatkowych dokonaną w tej kwestii przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 29 czerwca 2001 r., Nr PB5/MC-033-70/01 wiążącą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - mające na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Organ zauważył również, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, dlatego też organy nie naruszyły w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W przedmiotowej sprawie autor skargi nie powołał w ogóle art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co należy ocenić negatywnie, jednakże z powołanego zarzutu wynika, iż skarga kasacyjna została oparta na podstawie z art. 174 pkt 1 ustawy, a więc na zarzucie naruszenia prawa materialnego. Zdaniem organu powyższy wyrok naruszył w sposób rażący poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, uznając, że zwrot kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie stanowi dla Ziemowita C. przychodu ze stosunku służbowego. Rozpatrując tak przedstawiony zarzut, stwierdzić należy, iż jest on zasadny. Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wykładnia gramatyczna tego przepisu wskazuje na to, że za przychód ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ekwiwalenty. O tym, czy dana wypłata będzie przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu powyższego przepisu będzie decydowało to, czy daną wypłatę otrzymuje pracownik oraz czy jest ona wymieniona w tym przepisie - jednakże w związku z tym, iż katalog takich świadczeń zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy jest szeroko zakreślony, należy wnioskować, iż ustawodawca uznaje za przychód wszelkie świadczenia, które otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy, chyba że są to świadczenia związane co prawda ze stosunkiem pracy, ale zwolnione od podatku i wymienione w art. 21 ustawy, np. zwrócone koszty przeniesienia służbowego czy zasiłków na zagospodarowanie. W okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, art. 21 nie przewidywał zwolnienia od podatku zwrotu kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynikał wprost z przepisów innych ustaw /obecnie przewiduje takie zwolnienie art. 21 pkt 112 ustawy/. Ponieważ dodatkowo podkreślić należy, iż przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jako wyjątki od zasady powszechności i równości opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych interpretując go w sposób rozszerzający.

Odnosząc się do argumentacji dotyczącej uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 13 maja 1999 r. /FPS 3/99/ stwierdzić należy, iż, wbrew opinii Sądu I instancji, uchwała ta zapadła w innym stanie faktycznym i jako taka, nie może być w całości recypowana w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga to, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w powoływanej uchwale na temat zwrotu kosztów przejazdu sędziego. Przepis uprawniający sędziów do takiego świadczenia /dawniej art. 75 par. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych, obecnie art. 95 par. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów powszechnych/ sformułowany został przez ustawodawcę w sposób odmienny niż art. 93 ust. 1 ustawy o Policji. Sędzia, jak również prokurator /zauważyć bowiem warto, iż także w takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zwrot kosztów przejazdu między miejscem zamieszkania a zakładem pracy w myśl art. 56 ust. 3 ustawy o prokuraturze nie jest przychodem/ powinien, zgodnie z przepisami, mieszkać w miejscowości będącej siedzibą sądu /jednostki organizacyjnej prokuratury/. W uzasadnionych przypadkach osoba określona w przepisach może wyrazić zgodę na to, by sędzia /prokurator/ zamieszkał w innej miejscowości. Dopiero w razie uzyskania takiej zgody sędziemu /prokuratorowi/ przysługuje zwrot kosztów przejazdu. Odnośnie sędziów Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanej w zaskarżonym wyroku uchwale FPS 3/99 uznał, iż z art. 75 par. 2 Prawa o ustroju sądów powszechnych wynika, że zgoda prezesa właściwego sądu na zamieszkiwanie sędziego w miejscowości nie będącej siedzibą sądu, powoduje powstanie ustawowego obowiązku ponoszenia przez sąd zatrudniający sędziego, kosztów jego przejazdów. Jeżeli więc w tym stanie prawnym, sędzia poniesie - za zatrudniający go sąd - wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego sędziego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powodują one bowiem - ze zrozumiałych względów - przysporzenia majątkowego po stronie sędziego, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy. Sąd podkreślił tym samym znaczenie zgody, którą sędzia musi uzyskać na zamieszkanie w miejscowości innej, niż miejscowość, w której siedzibę ma sąd. Podobnie - w odniesieniu do prokuratorów - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2000 r. /I SA/Kr 2433/99/. Z orzeczenia tego wynika, iż zwrot kosztów dojazdów prokuratora do miejsca wykonywania służby jest wykonaniem obowiązku obciążającego jednostkę zatrudniającą prokuratora. Jeżeli prokurator poniósł wydatki związane z przejazdami do pracy, poczynił on wydatki za swego pracodawcę. Natomiast wypłata dokonana następnie przez prokuraturę stanowi rozliczenie, mające na celu zwrot prokuratorowi tych kwot jakie obciążały pracodawcę.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż przepisy ustawy o Policji nie nakładają na policjantów obowiązku uzyskania zgody przełożonych na zamieszkanie w innej miejscowości. Oznacza to, iż uzyskiwany przez nich zwrot kosztów przejazdu ma inną podstawę. Ponieważ przepis art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalniał ogólnie od podatku świadczeń pracodawcy stanowiących zwrot pracownikowi kosztów dojazdów do pracy, zatem, skoro świadczenie takie, wypłacane policjantowi zgodnie z art. 93 ust. 1 ustawy o Policji, obciąża pracodawcę, to jednak jest świadczeniem pieniężnym ponoszonym de facto za pracownika, a więc stanowi ono przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.