Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 256/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 2 pkt 14
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 12 ust. 1,2, art. 135 ust. 1 lit. j
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Agnieszka Jurczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko A sp. z o.o. w t. przedstawione we wniosku z 15 października 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania dostawy budynku hali magazynowej - za prawidłowe, opodatkowania dostawy budynku administracyjno-socjalnego – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przestawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Wyjaśniono, że Wnioskodawca (Sp. z o.o.), na podstawie aktu notarialnego z dnia 22 listopada 2001 r., repertorium A numer [...] nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego jako działka nr [...] pow. 0,4706 ha wraz z halą produkcyjną (dalej nazywaną halą magazynową nr 1) i budynkiem administracyjno-socjalnym, stanowiącymi odrębne nieruchomości oraz innymi budowlami i urządzeniami trwale z gruntem związanymi. Przedmiotowa nieruchomość jest ujęta w księdze wieczystej nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w T. [...] Wydział [...]. Obecnie działka nr [...] zabudowana jest budynkiem hali magazynowej nr 1 i budynkiem administracyjno-socjalnym. W 2004 r. Spółka poniosła nakłady na ulepszenie budynku administracyjno-socjalnego w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Budynek ten jest wykorzystywany tylko na potrzeby Spółki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ramach dokonanych ulepszeń w budynku hali magazynowej nr 1 wyodrębniono pomieszczenie wykorzystywane na archiwum oraz pomieszczenie socjalne, przy czym wydatki na te ulepszenia były mniejsze niż 30 % jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Część budynku hali magazynowej nr 1 była przedmiotem umów najmu. Spółka zamierza dokonać dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego jako działka nr [...] oraz prawa własności posadowionych na tym gruncie budynków, tj. hali magazynowej nr 1 i budynku administracyjno-socjalnego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał żądane przez organ okoliczności nabycia, zaewidencjonowania i zasiedlenia oraz dokonanych ulepszeń. Podkreślił, że budynek hali magazynowej - 1970 r. oraz budynek administracyjno-socjalny - 1970 r., wybudowane zostały przez B S.A. - Skarb Państwa, nie przez Wnioskodawcę.

Budynek hali magazynowej nr 1 o pow. 3780 m2 - był i jest budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, w ewidencji środków trwałych posiada nr KŚT 102, według PKOB 1252; jest trwale związany z gruntem; pierwsze zasiedlenie miało miejsce, już w 2001 r., tj. w roku jego nabycia. Nabycie to było czynnością podlegającą opodatkowaniu. Okoliczność, że w fakturze dokumentującej nabycie tego budynku zastosowano zwolnienie od podatku nie czyni tej czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, były mniejsze od 30 % jego wartości początkowej, zatem jego późniejsze częściowe wynajmowanie pozostaje bez wpływu na ocenę, że jego pierwsze zasiedlenie miało miejsce już w 2001 r.

Budynek administracyjno-socjalny - był i jest budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale z gruntem związany, w ewidencji środków trwałych posiada nr KŚT 149, według PKOB 1220; pierwsze zasiedlenie miało miejsce już w 2001 r. W 2004 r. Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie budynku administracyjno- socjalnego w wysokości przekraczającej 30 % jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W 2004 roku przedmiotowy budynek został przyjęty do użytkowania po dokonaniu ulepszeń. W ocenie Wnioskodawcy pierwsze zasiedlenie, po dokonaniu ww. ulepszeń, miało miejsce już w 2004 r., a zatem planowana dostawa tego budynku będzie miała miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Wskazując orzecznictwo powołano definicje pierwszego zasiedlenia akcentując, że art. 2 pkt 14 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawy o VAT) stanowi wadliwą implementację art. 135 ust 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia wprowadza warunek "w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Zatem mając na uwadze prounijną wykładnię art. 2 pkt 14 lit. a ustawy VAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumieć należy użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu; zatem również użytkowanie budynków, budowli lub ich części przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - przy takim rozumieniu pierwszego zasiedlenia, w przypadku budynku administracyjno- socjalnego, pierwsze zasiedlenie miało miejsce już w 2004, a zatem planowana dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W związku z powyższym zadano pytanie - czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że dostawa budynku hali magazynowej nr 1 oraz budynku administracyjno-socjalnego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy - budynek hali magazynowej nr 1, na który nie były ponoszone nakłady na jego ulepszenie w wysokości co najmniej 30 % wartości początkowej to należy przyjąć, że jego pierwsze zasiedlenie miało miejsce w dacie jego nabycia, czyli 22 listopada 2001 r. (data sporządzenia aktu notarialnego) i jego dostawa będzie korzystała z fakultatywnego zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W przypadku budynku administracyjno-socjalnego w 2004 r. poniesione zostały nakłady na jego ulepszenie w wysokości przekraczającej 30 % jego wartości początkowej. Po dokonaniu ulepszeń budynek był wykorzystywany tylko i wyłącznie przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co wobec brzmienia przepisów krajowych mogłoby sugerować, że nie doszło do jego pierwszego zasiedlenia, lecz porównując zakresy definicji "pierwszego zasiedlenia" wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Zaskarżoną interpretacją stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznano co do opodatkowania budynku hali magazynowej za prawidłowe; w zakresie opodatkowania budynku administracyjno – socjalnego za nieprawidłowe. Cytując regulacje norm art. 5 ust. 1, art. 41, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT potwierdzono, że zamierzona dostawa budynku hali magazynowej nr 1 będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na spełnienie warunków wynikających z tego przepisu.

Natomiast w odniesieniu do budynku administracyjno-socjalnego planowana przez Wnioskodawcę dostawa tego budynku, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ z uwagi na treść przepisu art. 2 pkt 14 ustawy, sprzedaż dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia bowiem po nabyciu tego budynku poniesiono nakłady na jego ulepszenie, przekraczające 30% wartości początkowej i po ich zakończeniu budynek ten nie był wydany w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Skoro Wnioskodawca w 2004 r. poniósł wydatki na ulepszenie tego budynku przekraczające 30% jego wartości początkowej i w związku z tymi wydatkami korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i budynek ten w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat to stwierdzono, że zostały spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od podatku VAT dostawy ww. budynku administracyjno-socjalnego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z ust. 7a tego przepisu.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził brak podstaw do zmiany spornej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji powyższego Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację żądając jej uchylenia w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie opodatkowania dostawy budynku administracyjno- socjalnego; zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej ustawa VAT, polegającego na przyjęciu wykładni literalnej tego przepisu, której nie da się pogodzić z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej dyrektywa 112.

Zaakcentowano, że organ podatkowy, dokonując literalnej wykładni omawianej definicji, stwierdził, że przyjęcie do użytkowania przez Spółkę budynku administracyjno- socjalnego, po dokonanych ulepszeniach, których wartość, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczała 30% jego wartości początkowej, nie stanowi pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy VAT. Stanowisko to jednak pozostaje w oderwaniu od przyjętych w tym zakresie regulacji w prawie wspólnotowym, tj. w dyrektywie 112, na co wskazuje zacytowane w skardze orzecznictwo.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko.

Na rozprawie sądowej pełnomocnik Spółki wniósł o zawieszenie postępowania wobec przedstawionego TSUE pytania prejudycjalnego przez NSA 25 września 2014r. o sygn. IFZ 250/14. Pełnomocnik organu przychylił się do wniosku. Sąd postanowieniem z 21 czerwca 2014r. zawiesił postępowanie sądowe, które podjął 21 maja 2018 roku wobec wyroku TSUE z 16 listopada 2017r. C 308/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 oraz art. 57a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl ostatnio wymienionego przepisu, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że uzasadnione okazały się zarzuty skargi naruszenia przez organ wskazywanych w skardze regulacji prawnych art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył zwolnienia z opodatkowania budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z uwagi na treść przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i przyjęcie przez organ, że sprzedaż dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia bowiem po nabyciu tego budynku poniesiono nakłady na jego ulepszenie, przekraczające 30% wartości początkowej i po ich zakończeniu budynek ten nie był wydany w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lecz w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zauważyć należy, że kluczowe w niniejszej sprawie zagadnienie zostało rozstrzygnięte w wyniku postępowania przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej zainicjowanego pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia z 23 lutego 2016r. o sygn. akt I FSK 1573/14. Zgodnie z treścią tego pytania powstała bowiem wątpliwość: "Czy art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006r. Nr L 347, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się krajowemu uregulowaniu [art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u.")], zgodnie z którym zwolniona od VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata w zakresie, w jakim art. 2 pkt 14 u.p.t.u. definiuje, że pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej".

Wskazać należy, że pytania prejudycjalne są środkiem służącym zapewnieniu jednolitości, spójności stosowania prawa unijnego w zakresie tych przepisów krajowych, które podlegają procesowi harmonizacji (por. wyrok TS UE z dnia 22 lutego 1990 w sprawie C-221/88, Zb. Orz.1990,s.l-495). Takimi przepisami jest również polska ustawa o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zaś zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

Stosownie zaś do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Powołane przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm., dalej jako: dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Natomiast zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 lit. a) dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat (art. 12 ust. 2 dyrektywy 112).

Natomiast kluczowym w sprawie dla spornej interpretacji – dla wyjaśnienia terminu "pierwsze zasiedlenie" przewidzianego w treści przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jest wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., C- 308/16, EU:C:2017:869. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego [czyli takim, jak w przedmiotowej sprawie], które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Trybunał zauważył, że pojęciu "pierwszego zasiedlenia" należy nadać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) pomimo braku jego zdefiniowania w treści art. 12 dyrektywy 112 (pkt 37).

Trybunał przypomniał, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 135 ust. 1 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa dokonana lub świadczona odpłatnie przez podatnika (pkt 39). Ponadto wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego artykułu należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 40). Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy 112, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium "pierwszego zasiedlenia" budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (pkt 41). Jeśli chodzi następnie o kontekst, w jaki wpisuje się ten przepis, należy stwierdzić, że jak wskazuje motyw 7 dyrektywy 112, nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Ponadto z motywu 35 tej dyrektywy wynika, że należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, tak aby umożliwić pobór środków własnych Unii w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich (pkt 42). Trybunał zauważył zatem, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy 112 upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia "pierwszego zasiedlenia" w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich (pkt 46). Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie 112, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, uwzględniającej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że definicja "pierwszego zasiedlenia" powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia).

Z tych też względów kwestionowana przez Spółkę skarżącą dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT uznająca, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku musi dojść do oddania go po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem) jest sprzeczna z art. 12 ust. 2 dyrektywy 112 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112.

Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględnić powinien ocenę prawną przedstawioną w wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyła się równowartość wpisu sądowego (200 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (480 zł) oraz opłaty za pełnomocnictwo.