Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 336/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1  pkt 32 lit. a) i e)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania z dnia 28 października 2013 r. wniesionego przez M. W. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie 59.139 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość, znajdującego się w W. przy ul. [...] wraz z prawami z nim związanymi, oraz udziałem w wysokości 1/50 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu (miejsca postojowego nr [...]) położonego w W. przy ul. [...] dokonanych za aktem notarialnym z dnia 9 stycznia 2008 r., Rep. A nr [...] i umarzającej postępowanie podatkowe w części dotyczącej odpłatnego zbycia udziału w wysokości 1/50 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu (miejsca postojowego nr [...]) położonego w W. przy ul. [...] dokonanego za aktem notarialnym z dnia 9 stycznia 2008 r., Rep. A nr [...], decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.. wskazał, iż na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 stycznia 2008 r., Rep. A nr [...], Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia: 1) lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość znajdującego się w budynku położonym w W. przy ul. [...] wraz z prawami z nim związanymi; 2) dwóch udziałów każdy po 1/50 części we współwłasności lokali niemieszkalnych - garaży (miejsca postojowego nr [...] i [...]) położonych w W. przy ul. [...]; 3) wyposażenia mieszkania wymienionego w wykazie sporządzonym odrębnie do ww. umowy sprzedaży - za cenę w łącznej kwocie 1.100.000 zł. Natomiast prawa do ww. nieruchomości zostały przez Skarżącą wcześniej nabyte: 1) lokal mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu w dniu 3 lutego 2005 r. udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A nr [...]; 2) udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu nr [...] na podstawie umowy sprzedaży z dnia 6 września 2005 r. za aktem notarialnym Rep. A nr [...]; 3) udziału we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu nr [...] na podstawie umowy sprzedaży z dnia 20 marca 2007 r. za aktem notarialnym Rep. A nr [...]. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że do dochodu uzyskanego przez Skarżącą ze sprzedaży udziału w wysokości 1/50 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu nr [...]), zastosowanie ma przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Natomiast do przychodu/dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] oraz udziału w lokalu niemieszkalnym (garażu nr 14), zastosowanie ma przepis art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.).

Z dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. wynika, iż w dniu 28 stycznia 2008 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło oświadczenie Skarżącej z dnia 23 stycznia 2008 r., w którym zobowiązała się ona, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości przeznaczy na cele mieszkaniowe, w tym na spłatę kredytu hipotecznego. Jednakże z uwagi na fakt, iż po upływie ustawowego terminu, mimo złożonego oświadczenia Skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...], wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. Natomiast następnie wskazany powyżej organ podatkowy decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 59.139 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia wskazanych powyżej nieruchomości. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż u Skarżącej nie wystąpił dochód z odpłatnego zbycia lokalu niemieszkalnego - garażu nr [...] przy ul. [...] w W., gdyż wynikający z umowy sprzedaży z dnia 20 marca 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) koszt jego nabycia wyniósł 21.140,60 zł (cena nabycia: 20.250,00 i koszty aktu notarialnego: 890,60 zł). Natomiast cena sprzedaży ww. garażu, wskazana przez Skarżącą w piśmie z dnia 6 sierpnia 2013 r. została oszacowana na kwotę 20.250 zł. W związku z powyższym, w oparciu o przepisy art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 01.07.2007 do 31.12.2008 r.) w związku z art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", organ podatkowy pierwszej instancji w części dotyczącej sprzedaży garażu nr [...] umorzył postępowanie podatkowe. Organ pierwszej instancji uznał również, że przychód w kwocie 15.000 zł uzyskany ze sprzedaży wyposażenia lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W. nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. d) u.p.d.o.f., gdyż powyższe wyposażenie zostało nabyte w 2005 r. Z kolei po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w części dotyczącej odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W. oraz udziału w lokalu niemieszkalnym - garażu nr [...], organ podatkowy pierwszej instancji do rozliczenia przyjął przychód w kwocie 1.064.750 zł i uznał, że: 1) część przychodu w kwocie 473.361,05 zł wydatkowana na spłatę kredytu hipotecznego nr [...] z dnia 30 grudnia 2004 r. ciążącego na zbywanym lokalu mieszkalnym, spełnia przesłanki do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.; 2) część przychodu w kwocie 199.997,94 zł wydatkowana na spłatę pożyczki hipotecznej nr [...] z dnia 24 października 2007 r. nie spełnia przesłanki do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., gdyż z treści umowy pożyczki nie wynika, że zaciągnięta została na cele zgodne z powołanym przepisem, zaś Skarżąca celu tego nie wskazała w swoim piśmie z dnia 26 września 2013 r. twierdząc, że nie pamięta na jaki cel została zaciągnięta i wydatkowana powyższa pożyczka; 3) pozostała z część przychodu z przedmiotowej sprzedaży w kwocie 391.391,01 zł przeznaczona na poczet ceny nabycia nieruchomości przy ul. [...] w W. nie spełnia przesłanki do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Podsumowując, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że dokonane przez Skarżącą wpłaty zaliczek w łącznej kwocie 640.000 zł, które przewyższają pozostały do wydatkowania z przedmiotowej sprzedaży przychód, na poczet nabycia lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [....] w W. nie spełniają przesłanek do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast sam fakt wydatkowania w ustawowym terminie środków pieniężnych uzyskanych z przedmiotowej sprzedaż - bez zaistnienia faktu nabycia nieruchomości na własność nie przesądza o prawie do uzyskania zwolnienia podatkowego przewidzianego w powołanym powyżej przepisie.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że pismem z dnia 28 października 2013 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...], zarzucając jej naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 28 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie. W przedmiotowym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji nie zaliczenie Skarżącej w rozliczeniu przedmiotowej sprzedaży wydatków poniesionych tytułem zaliczki i zadatku w łącznej kwocie 640.000 zł mimo, że zostały dokonane w ustawowym, dwuletnim terminie. W opinii Skarżącej ustawowe przesłanki, od których uzależniona jest możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., to wydatkowanie przez podatnika uzyskanego przychodu w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie m.in. budynku mieszkalnego. Zdaniem Skarżącej ustawodawca umożliwia skorzystanie ze zwolnienia w sytuacji, gdy podatnik rozdysponował przychodem w określonym terminie mając na celu nabycie w przyszłości prawa własności. Nie jest przy tym warunkiem ustawowym uzyskanie prawa własności przez podatnika. Skarżąca stwierdziła też, że powyższa wykładnia dokonana przez organ pierwszej instancji w części, w której zwolnienie determinowane jest dodatkowym warunkiem przeniesienia prawa własności na podatnika przed wydaniem decyzji jest bezzasadna i stanowi to nadinterpretację przepisu prawa, wprowadzając dodatkowe, pozaustawowe obostrzenia. Ponadto Skarżąca wskazała na treść art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f., który kreuje powstanie obowiązku zapłaty podatku na datę upływu okresu dwuletniego od uzyskania przychodu. Zatem według Skarżącej powstanie obowiązku podatkowego nie jest uzależnione w żaden sposób od uzyskania przez podatnika prawa własności, które jest poza zakresem zainteresowania ustawodawcy. Natomiast istotne jest aby wydatek został ostatecznie poniesiony na cele mieszkaniowe. Zdaniem Skarżącej, argumentacja organu pierwszej instancji, że taka wykładnia Skarżącej prowadzi do "łatwego obejścia prawa" jest bezzasadna, gdyż organ podatkowy władny jest jedynie badać czy wydatek na cele ustawowe został poniesiony w okresie dwuletnim od uzyskania przychodu. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się również na wymienione przez siebie wyroki sądów administracyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył na wstępie treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wskazując następnie iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przychód w kwocie 15.000 zł uzyskany ze sprzedaży wyposażenia lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W. nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. d) u.p.d.o.f., gdyż powyższe wyposażenie zostało nabyte w 2005 r. Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym ocena prawna skutków podatkowych w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W. stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z prawami z nim związanymi oraz dwóch udziałów, każdy po 1/50 części we współwłasności lokali niemieszkalnych jest skonkretyzowana odrębnie dla nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz odrębnie dla nieruchomości i praw nabytych lub wybudowanych od dnia 1 stycznia do 3 grudnia 2007 r. Organ odwoławczy powołał się następnie na treść przepisu art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Organ odwoławczy wskazał następnie, iż zasady opodatkowania określone z tym przepisem mają zastosowanie do przychodu uzyskanego przez Skarżącą z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] oraz udziału w lokalu niemieszkalnym - garażu nr [...]. Organ odwoławczy powołał też treść przepisu art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., wskazując iż Skarżąca w dniu 9 stycznia 2008 r. dokonała zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w W. przy ul. [...] wraz z prawami z nim związanymi, oraz udziałem w wysokości po 1/50 części we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu (miejsca postojowego) nr [...] i nr [...], którego właścicielem była przez okres krótszy niż 5 lat i chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku, złożyła oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód wykorzysta na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, iż jego zdaniem nie można uznać, że Skarżąca wykorzystała przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości na cele określone w tym przepisie w sytuacji, gdy z przedstawionych przez nią dokumentów, w tym m.in. umowy przedwstępnej kupna – sprzedaży z dnia 21 maja 2013 r. zawartej z T. P. – jako sprzedającym, wynika że sprzedający jednie zobowiązał się w terminie najpóźniej do dnia 28 lutego 2014 r. sprzedać Skarżącej lokal mieszkalny nr [...] stanowiący odrębną nieruchomość usytuowany w budynku położonym w W. przy ul. [...] wraz z prawami z nim związanymi za łączną cenę w kwocie 1.080.000 zł oraz udział wynoszący łącznie 2/50 części we współwłasności stanowiących odrębną nieruchomość lokali niemieszkalnych - garaży (nr [...] i nr [...]) usytuowanych w ww. budynku za kwotę po 20.000 zł za każdy udział, tj. za łączną cenę 1.120.000 zł, zaś Skarżąca zobowiązała się do nabycia ww. nieruchomości. Natomiast do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji umowa przenosząca własność ww. nieruchomości nie została zawarta przez strony. Organ odwoławczy zaznaczył następnie, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania, muszą być dokonane ściśle z wyłączeniem zarówno wykładni rozszerzającej jak i zwężającej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza zwolnienie przychodów ze sprzedaży nieruchomości przy spełnieniu przez podatnika warunków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Natomiast warunkiem zwolnienia od podatku przychodu z przedmiotowej sprzedaży jest przeznaczenie go w całości lub w części na nabycie w określonym terminie od dnia sprzedaży m. in. budynku mieszkalnego. Organ odwoławczy zauważył też, że Skarżąca dokonała wpłat zaliczek w związku z zamiarem nabycia lokalu mieszkalnego nr [...] w W. przy ul. [...] wraz z prawami z nim związanymi oraz udziału wynoszącego łącznie 2/50 części we współwłasności stanowiących odrębną nieruchomość lokali niemieszkalnych - garaży (nr [...] i nr [...]), jednakże faktycznie nie doszło do ich nabycia. Zdaniem organu odwoławczego, istotne jest, że treścią wskazanej umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli jednak nie doszło do przeniesienia własności, to zapłacone kwoty, wynikające z przedwstępnej umowy z dnia 21 maja 2013 r. nie mogą zostać uznane za wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Dla skorzystania z omawianej ulgi podatkowej nie jest więc zdaniem organu odwoławczego wystarczające jedynie wydatkowanie środków, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w W. w motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał również, że organ pierwszej instancji prawidłowo uwzględnił w rozliczeniu przychodu uzyskanego przez Skarżącą ze sprzedaży ww. nieruchomości, kwotę 473.361,05 zł przeznaczoną przez Skarżącą na spłatę kredytu hipotecznego nr [...] z dnia 30 grudnia 2004 r. zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego, ciążącego na sprzedawanej nieruchomości przyjmując, że spełnia przesłanki do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Ponadto zdaniem organu odwoławczego również prawidłowo nie uwzględniono kwoty 199.997,94 zł dotyczącej spłaty pożyczki hipotecznej nr [...] z dnia 24 października 2007 r. przyjmując, że ww. wydatek nie spełnia przesłanki do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., gdyż Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wydatkowanie przedmiotowej pożyczki na cele mieszkaniowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast w piśmie z dnia 26 września 2013 r. stwierdziła, że nie pamięta na jaki cel została zaciągnięta i wydatkowana powyższa pożyczka.

Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 2 stycznia 2014 r., zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

1) art. 21 ust. 1 pkt. 32 a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie przychodów ze zbycia nieruchomości ma zastosowanie w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków, tj. dokonania wydatku na nabycie własności lokalu mieszkalnego w okresie dwóch lat od uzyskania przychodu oraz nabycie tego prawa w okresie przed wydaniem decyzji przez Organ podatkowy, podczas gdy ustawodawca dla skorzystania ze zwolnienia wprowadza warunek poniesienia wydatku w ustawowym terminie na wskazane ustawą cele mieszkaniowe, nie uzależniając zastosowania zwolnienia od przeniesienia prawa własności na rzecz podatnika,

2) art. 28 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, w którym Skarżący spełniła wszelkie przesłanki wymagane przez ustawę dla skorzystania ze zwolnienia przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu

mieszkalnego;

II. przepisów procesowego prawa podatkowego, mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p., poprzez zaniechanie umożliwiania Skarżącej zapoznania się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem ostatecznej decyzji.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie ustawowymi przesłankami określonymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f., od których uzależniona jest możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego jest wydatkowanie przez podatnika uzyskanego przychodu w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie m.in. budynku mieszkalnego. Wedle Skarżącej ustawodawca uprawnia do zwolnienia podatnika, który rozdysponował przychód w zakreślonym terminie na nabycie w przyszłości prawa własności. Nie jest przy tym warunkiem ustawowym uzyskanie prawa własności przez podatnika. Zdaniem Skarżącej nie można odmówić prawa do skorzystania ze zwolnienia podatnikowi, który uzyskany przychód (wydatkował) rozdysponował w ustawowym terminie na nabycie budynku mieszkalnego a rozdysponowanie kwoty nastąpiło w oparciu o umowę przedwstępną nabycia lokalu mieszkalnego, jako zaliczka i zadatek na poczet należnego wynagrodzenia. Ponadto Skarżąca wskazała błędną wykładnię przepisu dokonaną przez organ podatkowy, zgodnie z którą skorzystanie ze zwolnienia determinowane jest dodatkowym warunkiem przeniesienia prawa własności na podatnika przed wydaniem decyzji przez organ, bowiem ustawa nie wprowadzała tego rodzaju przesłanki. Z tego względu taka wykładnia organu stanowiła nadinterpretację i wprowadziła dodatkowe pozaustawowe obostrzenia. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 208/12 i wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSA 3/06, zgodnie z którym istotny jest sam fakt wydatkowania uzyskanej kwoty, wtedy bowiem zostanie spełniona norma z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Z treści powołanego przepisu wynika bowiem, że warunkiem zwolnienia od opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłącznie przeznaczenie tych przychodów (lub ich części) na nabycie w kraju, nie później niż w okresie roku od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej istotne jest rozdysponowanie przychodu - poniesienie wydatku w okresie dwóch lat od jego uzyskania, na co wskazuje treść art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. kreującego obowiązek zapłaty na datę upływu dwuletniego okresu od uzyskania przychodu. Obowiązek podatkowy nie jest przy tym uzależniony od uzyskania przez podatnika prawa własności, które jest poza zakresem zainteresowania ustawodawcy. Istotne jest by wydatek został ostatecznie poniesiony na cele mieszkaniowe. Skarżąca ponadto zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, zawartej w art. 200 § 1 O.p., który nakazuje organom podatkowym przed wydaniem decyzji, wyznaczyć stronie 7-dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym i umożliwienia wypowiedzenia się w sprawie, poprzez zaniechanie wydania postanowienia tym zakresie.

W piśmie z dnia 28 stycznia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zagadnienie czy Skarżąca może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w sytuacji gdy w określonym w tym przepisie okresie dwóch lat nie nabyła nieruchomości na własność, a jedynie w tym terminie przeznaczyła środki ze wcześniejszej sprzedaży nieruchomości na zaliczkę (zadatek) z tytułu przedwstępnej umowy zobowiązującej do sprzedaży i kupna nieruchomości.

W ocenie Sądu w przedmiotowym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), (...) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Z przepisu tego wynika więc wprost, że to nie samo tylko dokonanie wpłaty kwoty pieniędzy na rachunek zbywcy lokalu - nawet tytułem przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu, lecz także nabycie tego lokalu prowadzi do skutku polegającego na zwolnieniu od podatku uzyskanego ze sprzedaży przychodu. W wyroku z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2523/10 (Lex nr 1214152), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonana przez podatnika czynność przeznaczenia środków z tytułu sprzedaży domu na zakup ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu, która w założeniu swym zmierza i niejako warunkuje nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa, warunkującym skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Z prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) u.p.d.o.f. może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie, co oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Stąd też przeznaczenie środków z tej sprzedaży na zakup ekspektatywy własnościowego prawa do lokalu, która - mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Z kolei w wyroku z dnia 9 lutego 2012 r., II FSK 1465/10, Lex nr 1125425, NSA wprost stwierdził, że do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków, ale definitywne nabycie nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Podobnie nie realizuje celu mieszkaniowego i nie prowadzi do zwolnienia podatkowego samo tylko złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest tylko zapowiedzią spełnienia warunków zwolnienia. Już tylko te przykłady wskazują, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązuje pogląd, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. należy interpretować ściśle, a nie rozszerzająco. To oznacza, że pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie może oznaczać dokonania tylko wpłaty kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego bez względu na to kto i co uczynił później z prawem własności lokalu. Istotny jest bowiem ostateczny efekt prawny, tj. nabycie, a nie efekt faktyczny, polegający na wpłacie środków pieniężnych. W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. chodzi o nabycie w znaczeniu prawnym, a nie faktycznym - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1605/11 (dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca zawierając przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości wpłaciła sprzedawcy zaliczkę.

Umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny, przygotowujący zawarcie umowy stanowczej, organizuje proces zawarcia umowy. (...) Między umową przedwstępną a przyrzeczoną istnieje taka różnica, że umowa przedwstępna tylko zobowiązuje strony do zawarcia umowy przyrzeczonej, natomiast umowa przyrzeczona określa już zachowanie stron, choćby zawarta została z zastrzeżeniem warunku lub terminu - Agnieszka Rzetecka-Gil, Komentarz do art. 389 Kodeksu cywilnego (Lex/el 2011).

W znaczeniu prawnym Skarżąca nabyła zatem przyrzeczenie zawarcia umowy finalnej, nie nabywając samej nieruchomości, co zdaniem Sądu wyklucza zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. Sąd stwierdza, iż uchybienie temu przepisowi miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Mianowicie Dyrektor Izby Skarbowej w W. przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Jednakże jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (dostępna na : orzeczenia.nsa.gov.pl) "Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "... w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 §1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności. Skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji.

Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy...".

Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy Sąd nie dostrzegł możliwości wpływu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. na wynik sprawy. Argumentów w tym zakresie nie przedstawiła również Skarżąca, a podniesione przez nią zarzuty nie dotyczą kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.