Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1447/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 49.389 zł (czterdzieści dziewięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postępowanie w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało w związku z wnioskiem i jego korektą złożonymi przez P. Sp. z o.o., zwaną dalej P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r., która powstała wskutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup części zamiennych.

Z zeznania rocznego za 1998r. oraz przedstawionych wyjaśnień wynika, że część z przedmiotowych wydatków w wysokości 5.296.404,98 zł stanowiła koszty uzyskania przychodów w momencie złożenia zeznania ostatecznego CU-8 za 1998r. Z uwagi na fakt, iż części zamienne o wartości 5.296.404,98 zł nie zostały zużyte w 1998r. Jednostka sporządziła korektę zeznania wyłączając w/w kwotę z kosztów uzyskania przychodów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 1998r. Spółka nie prowadziła ewidencji ilościowo-wartościowej przechowywanych w magazynach części zamiennych. Ewidencja magazynowa materiałów w postaci części zamiennych została zaprowadzona dopiero w 2000 roku. W związku z zaprowadzeniem w/w ewidencji wyodrębniono zapas części zamiennych zakupionych w 1998r., które pozostały na stanie magazynowym w 2000r. na kwotę 5.296.404,98 zł.

W dniu [...] września 2005r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję nr [...] postanawiającą odmówić P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 rok.

W uzasadnieniu wskazano, iż w związku z zaprowadzeniem w/w ewidencji wyodrębniono zapas części zamiennych zakupionych w 1998r., które pozostały na stanie magazynowym w 2000r. na kwotę 5.296.404,98 zł. Koszty te pierwotnie, wg wyjaśnień, księgowane były bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie zakupu. Wydatki na zakup części zamiennych nie mogły przyczynić się do osiągnięcia, czy też zwiększenia przychodów uzyskanych przez Jednostkę w 1998r., gdyż na dzień 31 grudnia 1998r. nie zostały one zużyte do naprawy środków trwałych będących w jej posiadaniu, jak również nie służyły uzyskaniu przychodów w jakikolwiek inny sposób. W związku z tym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 1998r., gdyż oznaczałoby to naruszenie generalnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która uzależnia zaliczenie danego wydatku w koszty podatkowe od jego związku z przychodem uzyskanym w danym roku podatkowym.

W materiałach przedstawionych przez Spółkę, dotyczących przyjętych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, nie okazano żadnych dowodów uzasadniających i wyjaśniających odmienne traktowanie tego samego rodzaju wydatków. Ponadto w odniesieniu do kwoty 6.422.532,90 zł ewidencjonowanej na kontach rozrachunkowych, brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia przyjęcia przez P. części zamiennych na w/w kwotę, jak również przeznaczenia, czy wykorzystania tych części w działalności Jednostki.

Wydatki księgowane wyłącznie na kontach rozrachunkowych pomimo prowadzenia ewidencji kosztów w układzie rodzajowym i funkcjonalnym, nie mogą być uwzględnione jako wydatki kosztowe poniesione w celu uzyskania przychodów.

Poniesienie wydatku nie stanowi okoliczności potwierdzającej wystąpienie związku tego wydatku z uzyskiwanymi przychodami. Związek taki zachodzi dopiero w przypadku zużycia części zamiennych na naprawę środków trwałych, bądź w inny sposób służący uzyskaniu przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od powyższej decyzji P. złożyła odwołanie, w którym zarzucając naruszenie:

przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwanej dalej O.p.,

przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.p., poprzez bezpodstawną odmowę uznania zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wnioskowanych wydatków,

- wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Uzasadniając zarzuty podniesione w odwołaniu Spółka wskazała, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w swoim rozstrzygnięciu całkowicie pomija charakter i specyfikę wykonywanej działalności, tj. fakt, iż podstawowa działalność jednostki, polegająca na świadczeniu usług telekomunikacyjnych opiera się na konieczności korzystania z ogromnej liczby urządzeń zapewniających możliwość emisji, transmisji i odbioru sygnałów w ramach własnej sieci telekomunikacyjnej, jak i w połączeniu z sieciami innych operatorów. Pozyskiwanie przychodów wymaga zapewnienia niezawodności oraz stałej dostępności usług dla użytkowników jej sieci. Przede wszystkim umożliwia to prawidłowe wykonywanie bieżących usług, jednocześnie w warunkach ogromnej konkurencji na rynku pozwala utrzymać swoich abonentów. Fakt korzystania z tak dużej ilości urządzeń technicznych, jak również respektowanie wskazanych wcześniej zasad wiąże się z koniecznością dokonywania zakupów i utrzymywania w magazynie znacznej ilości części zamiennych, tak by wszelkie usterki naprawiane były na bieżąco. Tylko bowiem w taki sposób można zapewnić nieprzerwane i niezawodne działanie P..

Wyjaśniono również, że części zamienne do urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych przez P. do świadczenia usług telekomunikacyjnych służą do ich naprawiania w przypadku, gdy urządzenia ulegną awarii spowodowanej wadliwym działaniem jakiegoś elementu urządzenia. Spółka dodaje ponadto, iż nie wie, jaka część i kiedy ulegnie awarii, dlatego utworzenie zapasu z założenia dotyczy przyszłych, hipotetycznych awarii. Wydatki na nabycie części zamiennych skierowane są przede wszystkim na zabezpieczenie źródła przychodów, (tj. zapewniają możliwość bezkolizyjnego prowadzenia przedsiębiorstwa świadczącego usługi telekomunikacyjne), w sposób pośredni przyczyniają się do osiągania przez Spółkę przychodów. W takim też ujęciu spełniają warunki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nieuwzględnienie powyższych okoliczności w toku postępowania podatkowego stanowi wg P. naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy O.p., wpływając jednocześnie na wadliwą subsumcję postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.

Zauważono również, iż kwestionowanie spornych wydatków w oparciu o art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. powoduje, że trudno jednoznacznie przesądzić o przyczynach odmowy uznania ich za koszt podatkowy w rozliczeniu za rok 1998. Takie działanie stanowi naruszenie postanowień art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p.

Spółka wskazała ponadto, że organ podatkowy wydając decyzję oparł się na mylnym rozumieniu pojęcia części zamiennej, mylnej ocenie materiału dowodowego oraz na mylnym domniemaniu, iż części zamienne podlegają jednorazowemu zużyciu. W rzeczywistości dana część zamienna może być użytkowana kilka razy w różnych okresach, nie powodując zmniejszenia wartości zapasu części zamiennych. Podkreślenie takiego charakteru tego wydatku wskazuje jak jest to odmienny przypadek od zużycia materiałów i usług w działalności produkcyjnej. Dodano również, że ewentualne braki w ewidencji magazynowej z 1998r. nie powinny wpływać na ocenę możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, gdyż koszt powstał w chwili nabycia części zamiennych, a czynności nabycia zostały właściwie udokumentowane.

P. w swoim odwołaniu powołała się na liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego przedmiotowego zagadnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2006 roku nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, iż z wyjaśnień P. wynika, że tego samego rodzaju wydatki na zakup części zamiennych poniesione w tym samym roku podatkowym (1998) ewidencjonowane były na dwa sposoby:

część wydatków w kwocie 5.296.404,98 zł zarachowano bezpośrednio w koszty,

pozostałą część wydatków w wysokości 6.422.532,90 zł zaewidencjonowano na kontach rozrachunkowych.

W materiałach przedłożonych przez Spółkę, dotyczących przyjętych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, nie przedstawiono żadnych dowodów uzasadniających i wyjaśniających odmienne traktowanie tego samego rodzaju wydatków.

Ponadto w odniesieniu do kwoty 6.422.532,90 zł ewidencjonowanej na kontach rozrachunkowych, brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia przyjęcia przez P. części zamiennych na w/w kwotę, jak również przeznaczenia, czy wykorzystania tych części w działalności Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w/w wydatki na nabycie części zamiennych nie mogły przyczynić się do osiągnięcia, czy też zwiększenia przychodów uzyskanych przez jednostkę w 1998r., gdyż na dzień 31 grudnia 1998r. części te nie zostały zużyte do naprawy środków trwałych będących w jej posiadaniu, jak również nie służyły uzyskaniu przychodów w jakikolwiek inny sposób.

Niewykorzystanie w/w części na dzień przeprowadzenia inwentaryzacji, tj. 31.07.2000r. potwierdzają pisma Spółki z dnia 11 sierpnia 2000r. oraz 31 grudnia 2004r. Dodatkowo jednostka wyjaśniła, iż liczne części uległy likwidacji po 2000 roku, co stanowi o braku bezpośredniego związku poniesienia wydatku na zakup części zamiennych z przychodami Spółki.

W kwestii dotyczącej pozostałych wydatków na zakup części zamiennych poniesionych w 1998r. w łącznej wysokości 6.422.532,90 zł obejmujących:

kwotę 6.168.766,42 zł wydatków stwierdzono, iż "były związane z zakupem części zamiennych, która były ewidencjonowane na kontach rozrachunkowych", w związku z czym nigdy nie stanowiły kosztu podatkowego,

- kwotę 253.766,48 zł wydatków poniesionych w 1998r., stwierdzono, że zostały "odnalezione" w 2005r. w związku z przygotowywaniem korekt zeznań podatkowych.

Co do faktycznego zużycia części zamiennych w 1998r, które mogłoby stanowić podstawę do rozpatrzenia wysokości kosztów z tego tytułu, Spółka wyjaśniła, że nie jest możliwe ustalenie zużycia części zamiennych w roku 1998r., gdyż ewidencjonowanie części zamiennych w magazynie rozpoczęto dopiero w 2000r. W świetle powyższego wydatki księgowane wyłącznie na kontach rozrachunkowych pomimo prowadzenia ewidencji kosztów w układzie rodzajowym i funkcjonalnym, nie mogą być uwzględnione jako wydatki kosztowe poniesione w celu uzyskania przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie uznał, iż twierdzenie przedstawione we wniosku, że koszt nabycia części zamiennych stanowi koszt podatkowy w roku, w którym zakup ten był dokonany, nie znajduje żadnego potwierdzenia w obowiązujących przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również argument, iż części zamienne służą naprawie uszkodzonych środków trwałych, nie stanowi podstawy do obciążenia kosztów podatkowych wydatkami na nabycie części zamiennych w dacie poniesienia wydatku. Poniesienie wydatku nie stanowi okoliczności potwierdzającej wystąpienie związku tego wydatku z uzyskiwanymi przychodami. Związek taki zachodzi dopiero w przypadku zużycia części zamiennych na naprawę środków trwałych, bądź w inny sposób służący uzyskaniu przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, iż zaliczenie w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić dopiero w momencie faktycznego wykorzystania części zamiennych. Przyjęcie takiej zasady jest zgodne z treścią art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż wówczas wydatki poniesione na zakup tych części mogą mieć wpływ na przychody osiągane przez Spółkę, a tym samym wystąpi ich związek z przychodami.

Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uzasadnia zakwestionowanie możliwości zaliczenia wydatków na zakup części zamiennych do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia pomimo istnienia konieczności nabywania przez Spółkę części zamiennych niezbędnych w jej działalności.

Argumentacja Spółki dotycząca specyfiki jej działalności nie może mieć wpływu na stosowanie obowiązujących w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również na ocenę przedłożonych w sprawie dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozpatrzył i ocenił w myśl powołanych przepisów całość materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy stosownie do zasad określonych w przepisach art. 122 i art. 187 O.p.

Zarzuty Spółki w kwestii naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. są bezpodstawne, bowiem decyzja organu pierwszej instancji z dnia 30.09.2005r. zawiera uzasadnienie faktyczne, tj. wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy ustalonego w oparciu o zebrany w czasie prowadzonego postępowania materiał dowodowy oraz wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego. Całość dowodów w sprawie została oceniona w sposób nie wykraczający poza ramy art. 191 O.p.

Wskazane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą indywidualnych spraw innych podatników i nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji, gdyż nie są źródłem prawa.

W dniu 3 kwietnia 2006 roku P. wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust.l i ust.4 u.p.d.o.p.,wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W..

W uzasadnieniu wskazano, iż wydatki poniesione przez operatora telekomunikacyjnego na zakup części zamiennych do urządzeń sieci telekomunikacyjnej stanowią bezdyskusyjnie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów tego operatora. Nie wynika to bynajmniej z jakiejkolwiek specyfiki działalności P., czy nawet branży lecz z prostej oceny.

Świadczenie usług telekomunikacyjnych zależne jest od utrzymania pracujących w sieci urządzeń telekomunikacyjnych, przychody z tej działalności zależne są od sprawności tych urządzeń. Nieuniknione przy wykorzystywanej w Spółce liczbie urządzeń (ok. 120 tys. środków trwałych obecnie o wartości ok. 7,5 mld zł) awarie, grożące przerwami w świadczeniu usług przez operatora w sposób bezpośredni przyczyniają się do utraty jego przychodów, choćby w ten sposób, że w razie zatrzymania pracy sieci, klientom przysługuje zwrot części abonamentu, a ponadto po prostu nie mogą oni wykonywać rozmów, ani korzystać z innych usług, za które P. otrzymałaby zapłatę. Częste, spowodowane przedłużającymi się awariami przerwy w świadczeniu usług skutkowałyby ponadto rezygnacją części abonentów z korzystania z usług Spółki, zatem również utratą przychodów.

Z kolei zależność między sprawnym działaniem sieci a zakupem części zamiennych i utrzymywaniem ich stałego zapasu jest również niewątpliwa. Stąd też związek celowy miedzy zakupem części zamiennych a przychodami Spółki jest zdaniem skarżącej oczywisty i łatwo dostrzegalny, szczególnie dla użytkownika telefonu (nie tylko komórkowego). W związku z tym, formułowana w skarżonej decyzji koncepcja, jakoby związek poniesionych wydatków z przychodem następował dopiero w chwili zużycia części nie ma żadnego umocowania normatywnego i może mieć na celu jedynie uniknięcie stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty podatku. To czy wydatek na zakup części pozostaje w związku z przychodem nie jest bowiem, jak wywodzi organ, determinowane przez to kiedy dana część jest zużywana. Zaliczalność wydatku do kosztów związana jest w tym wypadku wprost z jego przeznaczeniem, a to (zakup części zamiennych) w sposób niewątpliwy pozwala na traktowanie go jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Można wręcz zaryzykować twierdzenie, że w sytuacji P., osiągającej roczne przychody ze świadczenia usług telekomunikacyjnych w kwotach średnio 4 mln. zł, trudno o wydatek bardziej związany z przychodami (ze względu na swój cel), niż sporne koszty.

Jest również zrozumiałe i w pełni uzasadnione wskazanymi wyżej względami, że przy skali działalności i ilości posiadanych urządzeń (podlegających w sposób naturalny uszkodzeniom), jedyną możliwość szybkiego usuwania awarii dawało utrzymywanie stałego zapasu części zamiennych. Wydatek na ich zakup nie jest wiec celowy, jak twierdzą organy dopiero w momencie zużycia części (instalacji w konkretnym urządzeniu), ale od samego początku, tzn. już w momencie jej zakupu. Dla Spółki bowiem równie istotne jak zapewnienie wymiany zużytych części jest ich szybka wymiana.

Zdaniem P. potrzeba posiadania stałego zapasu części, jest równie oczywista jak to, że praca Izby Skarbowej albo sądu administracyjnego nie może normalnie przebiegać bez stałego zapasu papieru, który w pewnych ilościach zapasu zawsze musi być w magazynie.

Spółka musiała zakładać możliwość wystąpienia nawet najbardziej niekorzystnego zbiegu okoliczności i dużej liczby awarii. Nadmieniamy, że Spółka jest podmiotem nastawionym na zysk i nie ma żadnego interesu w gromadzeniu zapasów większych niż niezbędne — liczba posiadanych części wynikała tylko i wyłącznie z szacunków i zapotrzebowań działów technicznych najbardziej kompetentnych w kwestii prawdopodobieństwa wystąpienia różnego rodzaju usterek.

Zaliczenie wydatku w koszty uzyskania przychodów w innym roku podatkowym niż ten, w którym został on faktycznie poniesiony, jest możliwe tylko dla takich kosztów, które można w sposób bezpośredni powiązać z konkretnym (co do momentu wystąpienia przychodem). Może to mieć miejsce np. w sytuacji zakupu towarów handlowych w celu ich dalszej odprzedaży, czy reż kosztów transportu sprzedanego towaru itp. Może to mieć miejsce w przypadku materiałów wykorzystywanych do wyrobu produktów. Natomiast dla kosztów nie dających się przyporządkować jednemu tylko przychodowi, uzyskiwanemu w skonkretyzowanym momencie, stosuje się, na podstawie cytowanego przepisu regułę zaliczenia w momencie poniesienia wydatku. Zdaniem P. w sprawie, wobec oczywistego braku możliwości powiązania spornych kosztów ze skonkretyzowanym co do momentu powstania przychodem, nie jest możliwe wiarygodne przypisanie wydatku do jednego tylko roku podatkowego. Utrzymywanie zapasu nabytych w 1998 r. części zamiennych stanowiło bowiem środek ochrony przychodów P. począwszy od daty zakupu przez kilka lat podatkowych, w których części pozostawały w magazynie i były z niego pobierane w celu instalacji w środkach trwałych. Stąd niemożliwe jest przypisanie poniesionego kosztu do jednego tylko roku. W tej sytuacji koniecznym jest jego rozliczenia w dacie poniesienia wydatku. Fakt, bowiem, że nie można przypisać wydatku do konkretnego przychodu nie może powodować, że w praktyce wydatek taki w ogóle zostaje wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, mimo, iż spełnia warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zaznaczono, że podejście zgodne z poglądem skarżącej w tej kwestii, prezentowane jest w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Nawet w razie wykorzystania części, należy mieć na uwadze, że części te są instalowane do środków trwałych (urządzeń telekomunikacyjnych), które ze swej definicji są eksploatowane przez okres dłuższy niż jeden rok. Tak więc nawet instalacja zakupionych części nie łączy ich z przychodem danego, jednego okresu. Jedna i ta sama część zamienna może zostać kilkakrotnie zamontowana do danego środka trwałego jedynie na czas naprawy wadliwego elementu, później zastosowana w taki sam sposób w innym środku trwałym etc. Wobec powyższego, nie jest nawet możliwe ustalenie jednego roku podatkowego, w którym dana część zamienna została "wykorzystana" — może być bowiem kilkakrotnie instalowana w różnych środkach trwałych, w różnych latach podatkowych.

Zamontowanie części do środka trwałego w danym roku podatkowym nie daje podstaw do uznania, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy jej zakupem a przychodami osiągniętymi w tym właśnie roku również i z tego względu, że z tytułu wykonania w danym roku podatkowym usług telekomunikacyjnych Spółka może uzyskiwać przychody również w innych latach podatkowych. Momentem powstania przychodu z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych jest bowiem termin płatności, a ten może przypadać zarówno przed wykonaniem usługi (tzw. usługi przepłacone, prepaid — nabywane i doładowywane karty telefoniczne), jak i po jej wykonaniu, przy czym różnie mogą występować także między latami podatkowymi.

Jedynym momentem, w którym przedmiotowy wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, jest moment poniesienia kosztu — niezależnie od daty wydania poszczególnych części z magazynu. Bez znaczenia jest w związku z tym okoliczność czy, w jakim zakresie i w którym momencie stany magazynowe części były instalowane w środkach trwałych. W tej sytuacji, skoro wyznacznikiem momentu rozliczenia wydatku jest data poniesienia kosztu, a nie moment wydania części z magazynu, to wystarczającym dowodem do zaliczenia ich kosztów są dowody ich zakupu lub importu, a więc faktury VAT i dokumenty SAD oraz potwierdzenia zapłaty (wyciągi bankowe). Szczegółowe ewidencje magazynowe nie dostarczyłyby dla sprawy żadnych danych dla ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych lub prawnych.

W odpowiedzi na skargę przytoczono dotychczasową argumentację. Dodając, iż organy podatkowe nie kwestionują konieczności zakupu części zamiennych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej powoływanej jako p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy procedury administracyjnej w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie wyjaśnił i nie ustosunkował się właściwie do treści art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., stanowiącego o możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Stanowiło to naruszenie art. 122, 123 i art 210 O.p.

Zgodnie z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p, “kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów w art. 16 ust. 1 ( w dalszej części nie mające znaczenia dla przedmiotowej sprawy)".

Natomiast z ust. 4 wyżej wskazanego przepisu wynika, iż “koszty uzyskania przychodów są potrącalne tyko w tym roku, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty kosztu uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione".

Z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. wynika jakie kryteria musi spełniać wydatek aby mógł być uznany za koszt podatkowy: musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i nie być wyłączony z kosztów mocą art. 16. Są to jedyne kryteria, którymi operuje ustawodawca.

Natomiast art. 15 ust 4 u.p.d.o.p. określa, kiedy koszty uzyskania przychodu są potrącalne. Ogólną zasadą jest, iż koszty uzyskania przychodów ( podkreślić należy, że mowa jest tu już o kosztach a nie o wydatkach, które mogą stanowić koszt) można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód związany z kosztami wystąpił, albo racjonalnie oceniając powinien wystąpić. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy nie można powiązać poniesionych kosztów z przychodem, należy wtedy potrącić koszty w momencie ich poniesienia. Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Przechodząc do sprawy niniejszej stwierdzić należy, iż organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał, że wydatki w kwocie 5 296 404.98 zł. poniesione na nabycie części zamiennych nie mogły przyczynić się do osiągnięcia, czy też zwiększenia przychodów uzyskanych przez jednostkę w 1998 r., gdyż na dzień 31 grudnia 1998 r. części te nie zostały zużyte do naprawy środków trwałych, jak również nie służyły uzyskaniu przychodów w jakikolwiek inny sposób. Zanegowano zatem poniesienie wydatków w celu uzyskania przychodów- art. 15 ust 1 u.p.d.o p.

Należy zatem założyć, iż organ podatkowy jest zdania, że przynosi przychód tylko zużycie części zamiennych i to kryterium decyduje o możliwości uznania wydatków za koszty.

Trudno się ustosunkować do powyższych twierdzeń, gdyż nie uzasadniono dlaczego organ zajął takie stanowisko. W sytuacji typowej, aczkolwiek innej niż przedmiotowa, kryterium to opiera się na konieczności poniesienia wydatków do uzyskania przychodu. Podatnik nabywa części, które następnie zużywa do wytworzenia towaru i zarazem przychodów z ich sprzedaży, bez tych wydatków na części nie byłoby towaru i nie byłoby przychodu. Moment zużycia części będzie momentem właściwym do potrącenia kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko powyższe akceptowane jest w orzecznictwie jak i piśmiennictwie. Natomiast w niniejszej sprawie, w sytuacji firmy P. przychód będzie częściej związany z niewykorzystaniem części, niż z wykorzystaniem jej. Jest to cecha wyróżniająca działalność P. od działalności innych przedsiębiorstw. Użycie części oznacza, że danie urządzenie zepsuło się, nie działa i strona może ponieść straty wynikłe z tego, że dane urządzenie nie będzie funkcjonowało. Zużycie części dla P. oznacza w rzeczywistości stratę, a nie zysk.

Strona podnosiła charakterystyczne cechy swej działalności, które pozostały poza zainteresowaniem organu podatkowego. Narusza to ww przepisy.

Sformułowanie zawarte w decyzji: “bądź nie służyło w jakikolwiek inny sposób uzyskaniu przychodów“ wymyka się ocenie ze względu na jego ogólnikowość i lakoniczność, jest sformułowaniem - nie jest kosztem bo tak uważa organ, który nie wyjaśnia swojego stanowiska, nie uzasadnia tej kwestii spornej.

Wskazać należy, iż nie ma kryteriów wynikających z ustawy, które by wskazywały, czym należy się kierować decydując, czy dany wydatek należy uznać za koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Orzecznictwo sądowe przyjmuje, że nie skutek w postaci przychodu, lecz dążenie do tego celu, winno być podstawowym kryterium oceny. Zakwalifikowania danego wydatku jako koszt należy dokonywać indywidualnie, w każdym przypadku kierując się doświadczeniem i zasadami logiki. Niewątpliwie istotną kategorią tych ustaleń będzie przydatność owych wydatków do właściwego funkcjonowania podatnika, gdyż niewątpliwym jest, że wydatki nieprzydatne, zbędne i niecelowe dla funkcjonowania nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Uznanie za koszt uzyskania przychodu bądź wyeliminowanie tego wydatku uzależnione jest od rzetelnej i całościowej oceny tego czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności podatnik działał w celu osiągnięcia przychodu czy też nie (porównaj np. wyroki NSA z 1.04.2000r., sygn. akt SA/Rz 1596/97, Lex nr 42028, 11.05.1999r., sygn. akt I Sa/Łd 1058/97, Lex nr 42025, 14.09.1995r., sygn. akt SA/Po 798/95, POP 1996/6/191, 25.03.1997r., sygn. akt SA/Lu 708/98, Lex nr 29080, 24.04.1996r., sygn. akt SA/Gd 1380/95, Lex nr 26771).

W rozpoznawanej sprawie właśnie rzetelnej i całościowej oceny zabrakło przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono także, że w całości sprawy zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów 1998 r. mogłoby nastąpić w momencie faktycznego wykorzystania części zamiennych, czego Spółka wobec braku stosownej ewidencji nie wykazała w toczącym się postępowaniu. Jest to wynik przyjęcia, że tylko koszty części zamiennych zużytych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Nieodzownym zatem jest wyodrębnienie części zużytych od nie wykorzystanych. Brak wyodrębnienia pociąga za sobą niemożność uznania nawet części zużytych za koszt uzyskania przychodu. Jest to kryterium pomocnicze przyjęte przez organ podatkowy, które znajduje swe uzasadnienie po przyjęciu podstawowego kryterium - czyli kryterium wykorzystania bądź nie części zamiennych, które nie zostało należycie wyjaśnione w zaskarżonej decyzji.

Ocenę sprawy komplikuje jeszcze stwierdzenie zawarte w odpowiedzi na skargę: “wbrew twierdzeniu jednostki zawartemu w skardze Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż na żadnym etapie prowadzonego postępowania organy podatkowe nie kwestionowały konieczności nabywania przez Spółkę części zamiennych niezbędnych w jej działalności lub też ich likwidacji ze względu na utratę przydatności gospodarczej." Strona twierdziła więc, że części zamienne są niezbędne i konieczne dla Spółki i stąd wynika ich celowość do uzyskania przychodu.

Należy zatem przyjąć, iż w ocenie organu wydatki poniesione na części zamienne konieczne dla funkcjonowania Spółki nie są kosztami w celu uzyskania przychodów, gdyż części te nie zostały wykorzystane. Posługując się kryterium, którego zasadność nie uzasadniono w sprawie niniejszej wyeliminowano kryterium, którym posługiwała się P. nie podając również dlaczego ta okoliczność jest bez znaczenia. Strona również podnosiła, że wydatki na zakup części zamiennych są tożsame z wydatkami na papier, czy materiały piśmiennicze niezbędne dla funkcjonowania podmiotu zajmującego się pracą uzewnętrznianą na papierze, bez nich praca ta byłaby trudna do zrealizowania. Są to koszty ogólnego funkcjonowania podmiotu, do których organ również się nie ustosunkował należycie i ich nie wyeliminował.

Natomiast w orzecznictwie jak i piśmiennictwie używane jest kryterium przydatności w funkcjonalności przedsiębiorstwa jako przesłanka do uznania wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodu. W piśmiennictwie przyjęty jest pogląd, iż art.15 ust.1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatek poniesiono nie tylko w celu osiągnięcia przychodu, ale także w celu zapobieżenia powstaniu straty. Niewątpliwym jest, że przychód podatnika zależy od prawidłowego działania przedsiębiorstwa, jest to reguła nie potrzebująca udowodnienia i wszystkie działania w celu zapewnienia powyższego służą uzyskaniu przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu reguła ta nie ma zastosowania, jednakże nie podano jakie okoliczności świadczą o wyższości kryterium wykorzystania części zamiennych w sprawie niniejszej. Świadczy to o jednostronnym podejściu do sprawy, które nie przyczyniło się do wyjaśnienia właściwego zastosowania art 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle ( bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jaki osiąga podmiot gospodarczy np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie np. koszty ogólnoadministracyjne. Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma wliczenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Tak bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów. W świetle powyższego w przypadku, gdy podatnik nie ma możliwości powiązać konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami, w myśl zasad przewidzianych w art. 15 ust 4 u.p.d.o.p., winien zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W sprawie niniejszej Organ podatkowy przyjął, iż wydatek na zakup części zamiennych jest poniesiony w celu uzyskania przychodu, gdy części te zostały zużyte. Związek pomiędzy kosztem a przychodem zatem jest oczywisty i koszt winien być potrącony w roku, w którym przychód - wykorzystanie części nastąpiło. Dlatego organ podatkowy nie rozważał, czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły koszty pośrednie co zarzuciła Strona Skarżąca. Aczkolwiek wyjaśnienie to jest jednostronne i nie odnosi się ono do zarzutów postawionych przez podatnika, nie wyjaśnia stanowiska organu, ani nie stara się przekonać Strony obalając jej argumenty.

Nie przesądzając zatem ostatecznych ustaleń i kwalifikacji prawnej czynności wykonanych przez Skarżącego, Sąd wskazuje, iż obowiązkiem organu jest przeprowadzenie w tym zakresie postępowania wyjaśniającego w celu dokładnego ustalenia okoliczności wskazanych przez Sąd. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ powinien mieć na uwadze treść przywołanych przepisów i wynikających z nich obowiązków.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny i prawny Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim decyzja, która została uchylona nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, określono w oparciu o przepis art. 152 u.p.p.s.a.