Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 414/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2019 r. sprawy ze skargi B. P. E. L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania B. P. E. L. spółki z o.o. z siedzibą w W. od decyzji Prezydenta Miasta L. z [...] r. odmawiającej umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za [...] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiony został następujący stan sprawy:

Decyzją z [...] r. organ podatkowy I instancji odmówił B. P. E. L. spółce z o.o. z siedzibą w W., określanej dalej jako "spółka" lub "skarżąca", umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...]zł (naliczonych na dzień złożenia wniosku, tj. [...] r.).

W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że przy rozpatrywaniu sprawy jest związany wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z 9 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 433/15, oraz z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 889/17, oraz że uwzględnił aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), zgodnie z którym regulacja art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc de minimis - pierwszą z nich jest weryfikacja spełnienia kryteriów określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. U. UE L nr 352 z 24.12.2013 r., str. 1), zwane dalej "rozporządzeniem nr 1407/2013, a drugim - w razie potwierdzenia, że wnioskodawca spełnia kryteria wynikające z tego aktu prawa unijnego – badanie wystąpienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" i wybór alternatywy decyzyjnej w ramach uznania administracyjnego.

Dalej organ wskazał, że spółka wystąpiła o udzielenie ulgi w ramach pomocy de minimis, w związku z czym zostało przeprowadzone postępowanie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1808) i rozporządzenia nr 1407/2013 i w konsekwencji stwierdzono, że w sprawie nie występują negatywne przesłanki do zastosowania ulgi w ramach pomocy de minimis. Następnie została zbadana sytuacja ekonomiczna spółki, w tym w oparciu o sprawozdanie finansowe złożone przez spółkę w postępowaniu w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2010-2012.

Organ I instancji stwierdził, że po przeanalizowaniu materiału dowodowego uznał za niezasadne zastosowanie ulgi podatkowej wnioskowanej przez spółkę.

Ponadto, w związku z oceną prawną i wytycznymi w zakresie dalszego postępowania zawartymi w wyroku z [...] r., sygn. akt I SA/Lu 899/17, organ wyjaśnił, że na dzień złożenia wniosku, tj. [...] r., na koncie podatku od nieruchomości spółki figurowała zaległość za [...] r. w kwocie [...]zł (i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł), która wynikała z korekty deklaracji złożonej w tym samym dniu. W tym dniu złożona została także korekta deklaracji na [...] r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zaliczeniem jej na poczet podatku od nieruchomości za [...] r., jednak prawidłowość tej korekty organ podatkowy zakwestionował i w rezultacie spółka złożyła prawnie skuteczną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na [...] r. [...] r., wykazując w związku z jej treścią nadpłatę w kwocie [...]zł. Zatem na dzień złożenia wniosku wszczynającego postępowanie w niniejszej sprawie nadpłata nie występowała.

Organ dodał, że postanowieniem z [...] r. nadpłata w podatku od nieruchomości za [...] r., o której mowa wyżej, została zaliczona w ten sposób, że na zaległość podatkową za miesiące I - IX (część) [...] r. zaliczono [...] zł, zaś na odsetki za zwłokę kwotę [...]zł. Ponadto wpłatę spółki z [...] r. w kwocie [...]zł zaliczono na zaległość podatkową za miesiące IX (część) - [...] r. w kwocie [...]zł, na odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł oraz na koszty upomnienia w kwocie [...]zł. Po tych zaliczeniach zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za [...] r. wraz z odsetkami za zwłokę wygasło w całości.

Organ wyjaśnił także, że organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty, a skarga na ostateczne postanowienie w tym przedmiocie została oddalona.

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie przez organ I instancji:

- art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez błędną wykładnię i dokonanie oceny wniosku w oparciu o przesłanki wynikające z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., mimo że ten przepis ma w sprawie zastosowanie jedynie w zakresie rodzajów ulg, oraz przez odmowę udzielenia spółce wnioskowanej ulgi przy jednoczesnym stwierdzeniu, że nie występują negatywne przesłanki do udzielenia spółce pomocy de minimis,

- art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i dokonanie analizy przesłanek zastosowania ulgi na podstawie wykładni i interpretacji pojęć "ważnego interesu" i "interesu publicznego", podczas gdy przepis ten ma zastosowanie jedynie co do rodzajów ulg, oraz przez błędną wykładnię pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", skutkującą faktycznym ograniczeniem możliwości skorzystania z ulgi podatkowej przez spółkę,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tj. oparcie się wyłącznie na argumentacji spółki przedstawionej we wniosku, bez zobowiązania spółki do uzupełnienia argumentacji z uwagi na znaczny upływ czasu pomiędzy złożeniem wniosku a wydaniem decyzji,

- art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego i błędną jego ocenę poprzez odmowę umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i stwierdzenie, że spółka znajduje się w dobrej kondycji finansowej, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności posiadania przez spółkę zobowiązania w znacznej wysokości z tytułu pożyczki.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przywołanego na wstępie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się do regulacji art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", oraz wyjaśniło znaczenie związania, o którym mowa w pierwszym z tych przepisów. W tym kontekście, odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ II instancji podkreślił, że w wydanym w tej sprawie wyroku z 9 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 433/15, sąd wskazał na uchybienie w zakresie postępowania dowodowego dotyczące sprawozdania finansowego spółki za okres od stycznia do września 2014 r., zaś w kwestii materialnych podstaw rozpoznania wniosku zaaprobował stanowisko organu odwoławczego rozpatrującego wniosek spółki o umorzenie odsetek za zwłokę w kontekście art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Organ podniósł, że ocena ta została powtórzona w wyroku z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 889/17, przy czym w tym wyroku sąd wskazał, że dostrzega rozbieżność poglądów, jaka zarysowała się w orzecznictwie sądowym na tle wzajemnych relacji przepisów art. 67a i 67b o.p., oraz że opowiada się za uwzględnieniem przy rozpoznawaniu wniosków przedsiębiorców także przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, podzielając w tej kwestii stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 14 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3249/16, wobec czego w konsekwencji sąd przyjął, że regulacja art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku spółki o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc de minimis, tj. weryfikację spełnienia kryteriów określonych w rozporządzeniu nr 1407/2013 i w razie potwierdzenia, że spółka spełnia kryteria wynikające z tego aktu prawa unijnego, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku albo odmowy zastosowania ulgi), badając wystąpienie uregulowanych w art. 67a o.p. przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organ dodał, że sąd podkreślił, że art. 67b § 1 pkt 2 o.p. nie wyłącza konieczności poddania analizie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego".

Dalej organ II instancji stwierdził, że wnioskiem z [...].08.2014 r. spółka zwróciła się o umorzenie w całości odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r., a w jego uzasadnieniu podała, że:

- w latach [...] – [...] korzystała ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Miasta L. N. [...],

- decyzją z [...] r. Minister Gospodarki cofnął udzielone jej zwolnienie od podatku od nieruchomości,

- w związku z powyższym została złożona korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za [...] r., konsekwencją czego był obowiązek zapłaty podatku w wysokości [...] zł,

- spółka jest w trakcie realizacji inwestycji na terenie S. S. E. E.-P. M. Podstrefa L., której efektem ma być uruchomienie produkcji zamknięć do puszek aluminiowych i stalowych (wieczka) i w związku z realizacją tej inwestycji poniesie koszty przekraczające [...] zł,

- proces inwestycyjny rozpoczął się [...] r., a przewidywane straty spółka będzie ponosić przez kolejne 7 lat od uruchomienia produkcji, zatem ograniczenie innych, niezwiązanych bezpośrednio z inwestycją wydatków jest szczególnie istotne dla dalszej działalności spółki,

- również interes publiczny uzasadnia udzielenie ulgi, gdyż inwestycja przyniesie wymierne korzyści dla regionu, jak utworzenie 110 miejsc pracy.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że spółka należy do Międzynarodowej Korporacji B. , została utworzona [...] r. w celu produkcji puszek aluminiowych do napojów, posiada zakład produkcyjny w L. na terenie S. S. E. E.-P. M. Podstrefa L.. Wyjaśnił, że pierwotnie spółka miała w tym zakładzie produkować opakowania metalowe do napojów (puszki aluminiowe), jednak ze względu na pogarszającą się sytuację ekonomiczną na rynku opakowań z metali lekkich grupa, do której należy spółka, podjęła decyzję, że docelowa produkcja puszek aluminiowych nie będzie w spółce uruchomiona, od grudnia [...] r. spółka zaczęła wynajmować powierzchnie w wybudowanych na potrzeby produkcyjne obiektach i do [...] r. wynajem powierzchni stanowił główny przedmiot działalności spółki, a od [...] r. nastąpiło rozpoczęcie produkcji zamknięć do puszek aluminiowych (wieczek). Aktualnie spółka posiada w wymienionej lokalizacji 5 linii produkcyjnych, a koszt maszyn i urządzeń nabytych w [...] r. wyniósł [...] zł.

Organ II instancji stwierdził, że spółka złożyła prawidłowo wypełniony formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, oraz że z przedłożonych przez nią informacji i oświadczeń wynika, że spółka oraz podmioty z nią powiązane od [...] r. nie otrzymywały pomocy de minimis. Wobec tego organ stwierdził, że w sprawie brak jest negatywnych przesłanek do zastosowania ulgi w ramach pomocy de minimis.

Organ II instancji wyjaśnił, że w celu zbadania aktualnej sytuacji ekonomicznej spółki dokonał analizy przedstawionych przez spółkę dokumentów – sprawozdań finansowych i ustalił, że według stanu na koniec [...] r. spółka osiągnęła stratę netto w wysokości [...] zł, aktywa trwałe miały wartość [...] zł (spadek wartości o [...] zł w stosunku do stanu na 31.12.2016 r.), aktywa obrotowe miały wartość [...] zł (spadek wartości o [...] zł), kapitał własny wynosił [...] zł (spadek wartości o [...] zł), zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły [...] zł (na [...] r. miały one wartość [...] zł). Organ ustalił także, że na [...] r. aktywa trwałe miały wartość [...] zł, aktywa obrotowe - [...] zł, kapitał własny stanowił kwotę [...]zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania wynosiły [...] zł, a spółka odnotowała zysk w wysokości [...] zł.

Organ dodał, że według stanu na [...] r. liczba zatrudnionych wynosiła 198 osób ze średnim wynagrodzeniem brutto w wysokości [...] zł, spółka nie posiadała zaciągniętych kredytów ani pożyczek od banków, korzystała jedynie z pożyczek zaciąganych od podmiotu powiązanego w łącznej wysokości [...] zł, jej środki pieniężne na rachunku bankowym wynosiły [...] zł.

Organ odwoławczy przeanalizował także dane ze sprawozdań finansowych spółki na [...] r., [...] r. (porównał je z danymi na [...] r.), za okres styczeń – lipiec i styczeń – wrzesień [...] r., na [...] r. i zauważył, że strata wykazana w tym ostatnim sprawozdaniu nie wynikała z nagłego pogorszenia sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, lecz z powodu umieszczenia w rachunku zysków i strat nowej pozycji "E. Pozostałe koszty operacyjne" w wysokości [...] zł, w związku ze spisaniem kosztów zarzuconej inwestycji prowadzonej przez spółkę w latach [...]-[...] dotyczącej budowy fabryki puszek.

Organ odwoławczy zauważył, że decyzje w sprawach umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są na zasadzie uznania administracyjnego. Podniósł, że zastosowanie ulgi, o której mowa w art. 67a i art. 67b o.p., jest instytucją o charakterze wyjątkowym, dlatego należy stosować ją w nadzwyczajnych i szczególnie uzasadnionych wypadkach, spowodowanych działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania, zwłaszcza w razie znacznego ograniczenia możliwości płatniczych podatnika wskutek zaistnienia zdarzeń losowych. Wskazał, że ważny interes podatnika może wiązać się z jego trudną sytuacją materialną spowodowaną przyczynami od niego niezależnymi, które powodują niemożność zapłaty zobowiązań podatkowych, a interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych, oraz dyrektywa postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. Dodał, że przesłanki umorzenia należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dokonał prawidłowej analizy i oceny okoliczności faktycznych sprawy w kontekście przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67b o.p. Wskazał, że w sprawie nie zaszły okoliczności, na które spółka nie mogła mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania i podejmowanych decyzji. Podkreślił, że spółka nie wywiązała się ze zobowiązań zawartych w zezwoleniu na działalność w strefie ekonomicznej, które zostało cofnięte decyzją z [...] jak również nie spełniła warunków określonych w uchwale Nr [...] Rady Miasta L. z [...] października 2007 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach programu pomocy regionalnej dla przedsiębiorców realizujących nowe inwestycje lub tworzących nowe miejsca pracy związane z nowymi inwestycjami na terenie P. S. S. E. E.-P.. Zatem – w ocenie organu - to decyzje i działania spółki doprowadziły do powstania odsetek za zwłokę.

Odnosząc się do podniesionego przez spółkę argumentu o przewidywanych stratach, organ II instancji zauważył, że już w [...] r. spółka odnotowała zysk netto w wysokości [...] zł, a na koniec [...] r. zysk w wysokości [...] zł, i chociaż na koniec [...] r. spółka odnotowała stratę netto w wysokości [...] zł, to jednak strata ta nie została spowodowana gwałtownym zmniejszeniem przychodów spółki, lecz wynikała w głównej mierze ze wzrostu odpisu amortyzacyjnego.

W związku z twierdzeniami spółki organ podniósł ponadto, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym pełnej dokumentacji finansowej, została zbadana nie tylko sytuacja finansowa spółki na dzień złożenia wniosku, lecz także jej możliwości finansowe przez okres trwania postępowania, tj. w latach [...]-[...].

Faktu korzystania przez spółkę z pożyczki od podmiotu powiązanego organ odwoławczy również nie ocenił jako świadczący o istnieniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wskazał, że korzystanie z pożyczek i kredytów przy realizacji dużych inwestycji jest związane z normalnym ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, że spółka nie wykazała, że ma jakiekolwiek problemy ze spłatą tej pożyczki, oraz że spółka nie powinna dawać priorytetu zobowiązaniom cywilnoprawnym nad publicznoprawnymi.

Organ II instancji stwierdził, że spółka posiada płynność finansową, dysponuje dużym majątkiem oraz posiada środki finansowe w znacznej wysokości, a wygaśnięcie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za [...] r. z odsetkami (przez zaliczenie nadpłaty oraz wpłatę) nie miało wpływu na kondycję finansową spółki i nie naraziło jej na utratę płynności finansowej lub zdolności konkurowania na rynku. Ocenił zatem, że spółka jest w dobrej sytuacji finansowej, oraz że w takiej sytuacji uwzględnienie wniosku spółki oznaczałoby naruszenie zasad konstytucyjnych, tj. zasady równości wobec prawa i zasady sprawiedliwości społecznej. W ocenie organu planowane koszty i wydatki na nową inwestycję wpłynęły na sytuację majątkową spółki, lecz nie można im przypisać charakteru nadzwyczajnego zdarzenia losowego, a ponoszenie wydatków inwestycyjnych jest powszechną cechą działalności gospodarczej.

Spółka wniosła skargę na opisaną wyżej decyzję. Zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, że decyzja ta została wydana z naruszeniem:

- art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że umorzenie odsetek od zaległości podatkowych, które stanowi pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest uzależnione od wystąpienia trudności finansowych, podczas gdy art. 67a § 1 o.p. ma w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie zastosowania rodzajów przewidzianych w tym przepisie ulg w spłacie zobowiązań, a art. 67b § 1 pkt 2 o.p. nie uzależnia zastosowania pomocy publicznej od trudnej sytuacji ekonomicznej podmiotu, który o nią występuje,

- art. 153 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organ jest związany oceną prawną odnośnie do wykładni art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. zawartą w wyroku z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 899/17, podczas gdy wyrok ten odwołuje się do wydanego uprzednio w sprawie wyroku z 9 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 433/15, i powołuje się na ocenę prawną dokonaną w tym wyroku, pomimo że rozważania sądu w sprawie I SA/Lu 433/15 w zakresie art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. stanowiły jedynie kwestie poboczne, a sąd uchylił zaskarżoną wówczas decyzję w oparciu o przepisy proceduralne,

- art. 120, 121, 122, 124 i 191 o.p. przez przekroczenie granic uznania administracyjnego.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła w szczególności, że art. 67b § 1 pkt 2 o.p., regulujący ulgę stanowiącą pomoc de minimis, odwołuje się wprost do zasad określonych w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących takiej pomocy i tylko przez pryzmat tych przesłanek winien być oceniany wniosek skarżącej o zastosowanie ulgi podatkowej. Wskazała, że art. 67a § 1 o.p. zawiera zastrzeżenie odnoszące się do przepisu art. 67b o.p. i w konsekwencji, zgodnie z wewnętrzną wykładnią systemową, w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą organ podatkowy może udzielić ulg, o których mowa w art. 67a, tylko wówczas, gdy wnioskowane ulgi nie stanowią pomocy publicznej, stanowią pomoc de minimis w świetle prawa wspólnotowego lub stanowią pomoc publiczną określoną w art. 67b § 1 pkt 3 lit. a do lit. m o.p. W tym względzie jako trafne uznała stanowisko prawne przedstawione między innymi w wyrokach NSA z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/13, i z 14.06.2016 r., sygn. akt II FSK 1561/14, i stwierdziła, że zawarte w art. 67b § 1 o.p. odesłanie do art. 67a o.p. odnosi się tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje.

Spółka podkreśliła, że rozporządzenie nr 1407/2013 nie uzależnia przyznania pomocy de minimis od wystąpienia trudnej sytuacji ekonomicznej podmiotu aplikującego o tę pomoc, że - wbrew twierdzeniom organów - posiadanie przez podmiot wnioskujący o udzielenie pomocy de minimis środków finansowych również nie stanowi przesłanki wykluczającej uzyskanie takiej pomocy, a także że pomoc taka ma na celu wspieranie rozwoju gospodarczego i społecznego regionu, co nie zostało uwzględnione przez organy rozpatrujące sprawę.

W związku z zarzutem naruszenia art. 153 p.p.s.a. skarżąca stwierdziła, że chybiony jest pogląd organu odwoławczego, że z uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Lu 433/15 jednoznacznie wynika, że sąd zaaprobował stanowisko organu odwoławczego rozpatrującego wniosek spółki o umorzenie odsetek za zwłokę, wskazując na potrzebę uwzględnienia przy udzielaniu ulg w spłacie zobowiązań podatnika prowadzącego działalność gospodarczą także przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. czyli ważnego interesu podatnika, jak i interesu społecznego. Zdaniem skarżącej w żadnym fragmencie uzasadnienia tego orzeczenia sąd nie zawarł oceny prawnej, że - jego zdaniem - przy udzielaniu ulg w spłacie zobowiązań podatnika prowadzącego działalność gospodarczą należy uwzględniać przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Podobnie jako niezasadne skarżąca oceniła powołanie się w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do wykładni art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. na dyspozycje zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Lu 889/17, gdyż ten wyrok odwołuje się do wydanego uprzednio w sprawie wyroku w sprawie I SA/Lu 433/15 i powołuje się na ocenę prawną dokonaną w tym orzeczeniu.

Skarżąca krytycznie odniosła się także do poglądów organu odwoławczego, że w świetle art. 67b § 1 pkt 2 i art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nawet wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie obliguje organu podatkowego w każdym przypadku do skorzystania z odstępstwa od zasady równości i powszechności opodatkowania, oraz że zastosowanie ulgi należy stosować w nadzwyczajnych i szczególnie uzasadnionych przypadkach. Wskazała, że rozstrzyganie na zasadzie uznania administracyjnego nie może oznaczać dowolności i że ważny interes podatnika może zachodzić także w normalnej sytuacji ekonomicznej. W związku z tym zarzuciła błędną interpretację przez organ odwoławczy zawartego w art. 67a § 1 o.p. pojęcia "ważny interes podatnika" i przekroczenie granic uznania administracyjnego. Ponadto jako naruszającą art. 191 o.p. skarżąca uznała ocenę, że przyszłe wydatki inwestycyjne podatnika nie stanowią przesłanki do udzielenia ulgi, gdyż ponoszenie wydatków inwestycyjnych jest powszechną cechą działalności gospodarczej i udzielanie ulg w postaci umorzenia zobowiązania w każdym takim przypadku pozbawiałoby tę instytucję prawną jej incydentalnego charakteru. W tym względzie podniosła, że organ zupełnie pominął fakt, że jej inwestycja przyniesie wymierne korzyści dla regionu, takie jak utworzenie nowych miejsc pracy w zakładzie produkcyjnym, ta zaś okoliczność jest kluczowa przy rozpatrywaniu przesłanki interesu publicznego, szczególnie przy uwzględnieniu wyższej niż średnia krajowa stopy bezrobocia w województwie [...]

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

Przede wszystkim należy stwierdzić, że nie jest uzasadniony zarzut skargi, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. I chociaż prawdą jest, że związanie, o którym mowa, nie obejmuje ocen wyrażonych w sposób niejednoznaczny lub takich, które tylko pośrednio można wywieść z przedstawionych przez sąd rozważań, to jednak w stanie niniejszej sprawy nie może być uzasadnionych wątpliwości co do tego, że po wydaniu wyroku z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 899/17, organy oraz sąd obowiązane są przyjąć, że wniosek skarżącej o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za [...] r. należało rozpatrzeć zarówno w kontekście przesłanek udzielania pomocy de minimis, jak i przez pryzmat regulacji art. 67a § 1 o.p., zgodnie z którą organ podatkowy, na wniosek podatnika, może udzielić ulgi podatkowej w razie wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W uzasadnieniu wyroku, o którym mowa wyżej, sąd stwierdził, że "decyzja organu odwoławczego aprobująca rozstrzygniecie wniosku skarżącej będącej podmiotem gospodarczym z pominięciem normatywnej podstawy wynikającej z art. 67a o.p. narusza (...) art. 153 p.p.s.a.". Ponadto, dostrzegając rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie stosowania regulacji art. 67a § 1 o.p. do postępowań w sprawach ulg z art. 67b o.p., sąd stwierdził jednoznacznie, że "opowiada się za uwzględnieniem przy rozpoznawaniu wniosków przedsiębiorców także przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego" oraz że w tej kwestii podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 14 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3249/16, którego argumentację przytoczył. Tak przedstawiona przez sąd ocena prawna w zakresie stosowania art. 67a § 1 o.p. przy rozpatrywaniu wniosku skarżącej jest – w ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie – całkowicie jednoznaczna, stanowcza i sformułowana bezpośrednio, a wynika z niej, że organy podatkowe obowiązane były zastosować nie tylko art. 67b § 1 pkt 2 o.p., ale także art. 67a § 1 (pkt 3) o.p., w szczególności zaś ustalić, czy zachodzi przesłanka udzielenia ulgi w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Dla powyższej oceny nie ma znaczenia, że sąd orzekający w sprawie I SA/Lu 899/17, przyjął (zdaniem skarżącej – bez dostatecznych ku temu podstaw), że takie samo stanowisko prawne, jak przedstawione wyżej, zawarte zostało w wyroku z 9 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 433/15. Przede wszystkim stwierdzić bowiem należy, że skarżąca nie zaskarżyła wyroku w sprawie I SA/Lu 899/17 i jest on prawomocny (por. art. 170 p.p.s.a.). Niezależnie zaś od tego - zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie - należy podzielić pogląd sądu orzekającego w sprawie I SA/Lu 899/17 oraz stanowisko organu odwoławczego przedstawione w zaskarżonej decyzji, że w wyroku w sprawie I SA/Lu 433/15 została wyraźnie zaakceptowana zastosowana w sprawie materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia wówczas zaskarżonego, bowiem podstawę tę sąd orzekający w sprawie I SA/Lu 433/15 wskazał (art.67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p.) i w tym kontekście, po przywołaniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p., uznał za słuszną tezę, że decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę) podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, oraz stwierdził, że w polskim prawie obowiązuje zasada obowiązkowego płacenia podatków, a wyjątek od niej ustawodawca przewidział m.in. w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy w regulowaniu należności publicznoprawnych w postaci umorzenia zaległości podatkowej (odsetek) w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

Powyższej oceny nie podważa także – wbrew sugestiom skargi - fakt, że naruszenie prawa materialnego nie było podstawą uwzględnienia skargi w żadnym z przywołanych wyżej wyroków. Okoliczność, że w każdej z tych spraw sąd "skupił się przede wszystkim" (określenie skarżącej) na naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego i jako podstawę uwzględnienia skarg zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., nie zastosował zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., gdy podstawę materialnoprawną obu zaskarżonych decyzji stanowiły art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. rozumiane jako wyznaczające łącznie przesłanki rozstrzygnięcia, w żaden sposób nie wskazuje, aby sąd oceniał tę postawę prawną jako wątpliwą, a świadczy jedynie, że okoliczności sprawy nie były wówczas wyjaśnione na tyle dokładnie, aby można było zastosować wymienione przepisy materialnego prawa podatkowego.

Wobec związania oceną prawną, o której mowa wyżej, nie mogą być ocenione jako uzasadnione zarzuty, że decyzja, której zgodność z prawem sąd kontroluje w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej, została wydana z naruszeniem art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że w sprawie istotne znaczenie mają przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a odnoszenie się do argumentów przytoczonych w tym zakresie w skardze uznać należy za bezprzedmiotowe. Na marginesie jedynie, wobec powoływania się przez skarżącą na poglądy prawne przedstawiane w wyrokach sądów administracyjnych, można zauważyć, że najnowsze orzecznictwo NSA potwierdza prawidłowość wykładni art. 67a § 1 (w związku z art. 67b § 1) o.p. przyjętej w wymienionych wyżej wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] oraz w zaskarżonej decyzji (por. np. wyroki NSA: z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 681/19, z 23.05.2019 r., sygn. akt II FSK 297/19).

W tym miejscu dla porządku należy odnotować, że spór w sprawie nie dotyczy tego, czy skarżąca spełnia warunki do udzielenia jej ulgi w ramach pomocy de minimis stosownie do art. 67b § 1 pkt 2 o.p. W tym zakresie organy ustaliły, a skarżąca tego nie kwestionuje, że skarżąca kwalifikuje się do uzyskania pomocy de minimis i ustalenie to nie budzi także wątpliwości sądu co do jego zgodności z prawem.

Jeśli natomiast chodzi o mający w sprawie zastosowanie – jak wyjaśniono wyżej – art. 67a § 1 (pkt 3) o.p., to należy stwierdzić, że - zdaniem sądu - nie są uzasadnione również zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej wykładni art. 67a § 1 o.p., mającej polegać na błędnym rozumieniu przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", niedokonania wystarczających ustaleń w zakresie istnienia tych przesłanek oraz przekroczenia granic uznania administracyjnego.

W sprawie poza sporem pozostaje, że art. 67a § 1 o.p. przewiduje możliwość udzielenia przez organ podatkowy, na wniosek podatnika, ulgi podatkowej, oraz że decyzję taką organ może podjąć, w ramach uznania administracyjnego, gdy za udzieleniem ulgi przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Przesłanki udzielenia ulgi mają zatem charakter niedookreślony, podlegają one ustaleniu w okolicznościach konkretnej sprawy.

Interesy podatnika i organu podatkowego w kontekście udzielania ulg podatkowych zawsze są sprzeczne, bowiem uwolnienie się od ciężaru zapłaty należności podatkowej zawsze i w każdych okolicznościach leży w interesie podatnika, zaś w interesie organu podatkowego, stojącego na staży dochodów budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, udzielenie ulgi nigdy nie jest uzasadnione. Przy wykładni omawianego przepisu należy zatem uwzględniać cel przedmiotowej regulacji, tj. że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie, lecz jest to forma pomocy udzielonej przez państwo (jednostkę samorządu terytorialnego) podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady powszechności i równości opodatkowania (i bezwzględne egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. W konsekwencji przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika świadczy sytuacja, w której obiektywnie rzecz biorąc podatnik nie jest w stanie zaspokoić należności podatkowej ze względu na swoją sytuację finansową, zdrowotną, co do zasady niewywołaną przez niego samego, natomiast istnienie interesu publicznego w udzieleniu ulgi to sytuacja, gdy wartości wspólne dla całego społeczeństwa, jak bezpieczeństwo, także socjalne, sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa przemawiają za rezygnacją z dochodzenia należności podatkowej.

Zdaniem sądu, wydając zaskarżoną decyzję, organ II instancji kierował się wykładnią zbieżną do przedstawionej wyżej i w kontekście tak rozumianych przesłanek udzielenia ulgi ocenił sytuację finansową skarżącej oraz argumenty, jakie podniosła ona dla uzasadnienia wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. Według ustaleń organu, czego zresztą skarżącą nie kwestionuje, uiszczenie przez skarżącą przedmiotowych odsetek (w [...] r., częściowo przez zaliczenie nadpłaty, a w części przez zapłatę) nie spowodowało zachwiania jej sytuacją finansową ani nawet możliwościami rozwojowymi, posiadała ona i posiada środki pieniężne w wysokości przekraczającej kwotę przedmiotowych odsetek, nie znajduje się w sytuacji, w której udzielenie ulgi mogłoby uchronić ją od upadłości lub tylko od znaczącej utraty pozycji rynkowej lub problemów finansowych. Zatem – w ocenie sądu - za trafne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że skarżąca nie ma ważnego interesu w uzyskaniu ulgi podatkowej, o którą się ubiega.

Dodać należy, że sąd podziela także pogląd organu, że fakt, że skarżąca obowiązana jest spłacać pożyczkę zaciągniętą u podmiotu powiązanego, również nie świadczy o istnieniu po jej stronie ważnego interesu w rozumieniu art. 67a § 1 o.p., bowiem – niezależnie od tego, że skarżąca zarówno była w stanie uiścić przedmiotowe odsetki, jak i była i jest w stanie spłacać swoje zobowiązania - brak jest podstaw, aby w świetle art. 67a § 1 o.p. uznać pierwszeństwo zaspokojenia wierzyciela prywatnego przed podatkowym.

Zdaniem sądu nie narusza także art. 67a § 1 o.p. dokonana w zaskarżonej decyzji ocena, że prowadzone przez skarżącą inwestycje nie przesądzają o istnieniu interesu publicznego w udzieleniu skarżącej wnioskowanej przez nią ulgi. Jak bowiem wskazano wyżej, skarżąca była w stanie inwestycje te sfinansować niezależnie od uiszczenia przedmiotowych odsetek i czyniła to przede wszystkim w swoim własnym gospodarczym interesie. Natomiast sam fakt, że dzięki inwestycji utworzono nowe miejsca pracy, co niewątpliwie leży w interesie publicznym, a czego – wbrew twierdzeniu skargi – organ nie pominął, nie świadczy o istnieniu interesu publicznego w przyznaniu ulgi podatkowej, gdyż przyznanie ulgi nie służy poszerzeniu rynku pracy lub innym wartościom wspólnym dla społeczeństwa, w tym społeczności lokalnej.

Wobec uznania, że w zaskarżonej decyzji bez naruszenia prawa zostało ustalone, że nie zachodzi żadna z przesłanek udzielenia ulgi podatkowej, w których mowa w art. 67a § 1 o.p., o czym jest mowa wyżej, na marginesie jedynie należy stwierdzić, że sąd podziela stanowisko organu II instancji również co do tego, że jako niepozostające bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy należało uznać okoliczności, które doprowadziły do powstania przedmiotowych odsetek, szczególnie zaś fakt, że skarżąca już co najmniej pod koniec [...] r., tj. gdy zaniechała pierwotnej inwestycji i zaczęła wynajmować swoje obiekty, musiała mieć świadomość, że nie spełni warunków zwolnienia podatkowego, z którego korzystała, a jednak korektę deklaracji złożyła dopiero w [...] r.

W ocenie sądu nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe oceniły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, przeanalizowały wynikające w niego dane i wyciągnęły logiczne wnioski co do faktów, których skarżąca w istocie nie kwestionuje. Przy tym skarżąca nie zaoferowała dowodów, których organy by nie uwzględniły. Wskazane w tym kontekście przez skarżącą podkreślenie przez organ, że działa w ramach uznania administracyjnego, nie świadczy samo w sobie o uchybieniu wymienionym w skardze przepisom postępowania podatkowego, podobnie jak dokonana przez organ ocena stanu faktycznego, że realizacja inwestycji generującej nowe miejsca pracy nie uzasadnia przyjęcia istnienia przesłanki interesu publicznego w udzieleniu ulgi.

Na zakończeniu i jedynie dla porządku należy stwierdzić, że wyrok NSA z 9 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1683/16, zapadły w sprawie dotyczącej umorzenia skarżącej odsetek od zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata [...]-[...], nie ma znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wymienionym wyroku NSA nie wiążą ani organów, ani sądu w sprawie niniejszej, tj. w sprawie z wniosku skarżącej o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za [...] r., wiążące są natomiast w tej sprawie oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z 9 października 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 433/15, i z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 899/17, o czym była mowa wyżej. I chociaż – w ocenie sądu – w demokratycznym państwie prawnym niepożądana jest sytuacja, w której w analogicznych stanach faktycznych i prawnych zapadają różne orzeczenia sądów, to jednak sytuacji takiej nie można uznać za świadczącą o niezgodności z prawem decyzji, która podlega sądowoadministracyjnej kontroli legalności w niniejszej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddalił.