Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 54/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne: Celne prawo
Wiążące informacje stawkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 5, art. 14 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ne. Sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 259/18 w sprawie ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2017 r.: nr DC4.8852.52.2017.DCH w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 259/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. Sp. z o.o. z/s w Lu. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 11 grudnia 2017 w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wnioskiem z 23 czerwca 2017 r. skarżąca wystąpiła o udzielenie wiążącej informacji taryfowej dla towaru o nazwie handlowej "S." (dalej: produkt), określonego jako masa kosmetyczna w formie lakieru hybrydowego, bądź żelu UV, wnioskując o zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do kodu CN 3304 30 00.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) w wiążącej informacji taryfowej (WIT) z 8 września 2017 r., zaklasyfikował produkt do kodu CN 3208 20 90, obejmującego pozostałe farby i pokosty (włącznie z emaliami i lakierami) na bazie polimerów akrylowych lub winylowych, inne niż roztwory określone w uwadze 4 do niniejszego działu.

W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) decyzją z 11 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS, uznając jej słuszność pod względem faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem wniosku jest produkt w postaci barwnej cieczy na bazie oligomerów akrylowych w środowisku niewodnym z udziałem pigmentów i substancji dodatkowych. Zestaw pigmentów i brokatów (1%-5%) może ulegać zmianie w zależności od koloru lakieru. Preparat jest przeznaczony w salonach kosmetycznych do stylizacji paznokci (manicure i pedicure). Produkt importowany jest w pojemnikach: 1 kg, 4 kg lub 5 kg, a następnie – w firmie wnioskodawcy – rozlewany do małych opakowań przeznaczonych do sprzedaży detalicznej i hurtowej. W ocenie organu istotne znaczenie w ustalaniu klasyfikacji taryfowej produktu, będącego przedmiotem spornej decyzji WIT, miała analiza składu surowcowego produktu, jego przeznaczenie oraz sposób opakowania. Mając na względzie przedstawiony przez spółkę skład surowcowy produktu, a w nim wskazaną obecność oligomerów akrylowych, zdaniem organu, właściwą do rozpatrzenia była podpozycja 3208 20 obejmująca farby i pokosty (włącznie z emaliami i lakierami) na bazie polimerów syntetycznych i chemicznie modyfikowanych polimerów naturalnych, rozproszonych lub rozpuszczonych w środowisku niewodnym na bazie polimerów akrylowych lub winylowych. Skoro zatem sporny towar nie jest roztworem określonym w uwadze 4 do działu 32, właściwym kodem dla spornego towaru był kod CN 3208 20 90.

Szef KAS wyjaśnił, dlaczego przedmiotowy towar nie został zaklasyfikowany do pozycji 3304 obejmującej preparaty kosmetyczne lub upiększające oraz preparaty do pielęgnacji skóry (inne niż leki), włącznie z preparatami przeciwsłonecznymi lub do opalania; preparaty do manicure lub pedicure. Produkt nie spełnia postanowień uwagi 3 do działu 33 Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z tą uwagą, pozycje od 3303 do 3307 mają zastosowanie, między innymi, do produktów, nawet zmieszanych (innych niż wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych), odpowiednich do stosowania jako towary objęte tymi pozycjami i pakowane w opakowania w rodzaju stosowanych do sprzedaży detalicznej do takiego stosowania. Produkt występuje w opakowaniach hurtowych i dopiero w Polsce jest przepakowywany do opakowań detalicznych, co wyklucza jego klasyfikację do pozycji 3304. Jest to preparat do manicure lub pedicure, ale może być zastosowany do tego celu dopiero po przepakowaniu w opakowania detaliczne. Taki lakier po przepakowaniu w opakowania detaliczne, czyli buteleczki z pędzelkiem umożliwiające jego bezpośrednie zastosowane, będzie klasyfikowany do pozycji 3304. Ponieważ produkt został zaklasyfikowany na podstawie reguły 1., tj. zgodnie z brzmieniem pozycji 3208, przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej ww. produktu nie było konieczności odwoływania się do pozostałych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, tj. reguł 2, 3 i 4, gdyż klasyfikacji można było dokonać na podstawie reguły 1.

Oddalając skargę spółki na decyzję Szefa KAS Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organy uznały za rzetelne informacje dotyczące produktu przedstawione przez skarżącą i na podstawie tych informacji ustaliły kwalifikację taryfową odpowiadającą cechom towaru. Za niezasadny uznał zatem Sąd I instancji zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, podobnie jak zarzut dotyczący pominięcia opinii zewnętrznej firmy specjalizującej się w doradztwie technicznym, bowiem w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów wyłącznie właściwe są organy celne. W ocenie WSA decyzja będąca przedmiotem skargi jest prawidłowa, zawiera wyczerpujący opis towaru oraz ocenę stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W decyzji wskazano przepisy prawa, na podstawie których dokonano oceny stanowiska spółki, uznając je w zakresie klasyfikacji do kodu CN za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu I instancji uzasadnienie prawne stanowiska organu jest wyczerpujące. Przedstawia argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko skarżącej uznano za nietrafne oraz przytoczono argumenty przemawiające za stanowiskiem organu.

Klasyfikacji przedmiotowego towaru dokonano w oparciu o Wspólną Taryfę Celną, która została oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, a także ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu.

Zdaniem Sądu I instancji wskazywana jako właściwa przez skarżącą pozycja 3304 obejmująca preparaty kosmetyczne lub upiększające oraz preparaty do pielęgnacji skóry (inne niż leki), włącznie z preparatami przeciwsłonecznymi lub do opalania; preparaty do manicure lub pedicure, nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Produkt nie spełnia bowiem postanowień uwagi 3 do działu 33 Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z tą uwagą pozycje od 3303 do 3307 mają zastosowanie, między innymi, do produktów, nawet mieszanych (innych niż wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych), odpowiednich do stosowania jako towary objęte tymi pozycjami i pakowane w opakowania w rodzaju stosowanych do sprzedaży detalicznej do takiego stosowania.

Przedmiotem klasyfikacji jest produkt importowany w pojemnikach: 1 kg, 4 kg lub 5 kg, a następnie rozlewany w firmie wnioskodawcy do małych opakowań przeznaczonych do sprzedaży detalicznej i hurtowej. Treść uwagi 3 do działu 33 wyklucza klasyfikację do tego działu towarów w opakowaniach masowych.

Produkt nie spełnia również postanowień Uwag ogólnych do działu 33 (akapit 4 lit. b), zamieszczonych w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, w którym wskazano, że produkty z pozycji od 3303 do 3307 pozostają w tych pozycjach, gdy oferowane są do sprzedaży konsumentom z załączonymi etykietkami, prospektami lub innymi wskazaniami i są przeznaczone do użytku jako preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe lub jako dezodoranty do pomieszczeń, a także gdy są przygotowane w postaci wyraźnie wskazującej na przeznaczenie do takiego użytku (np. lakier do paznokci w małych buteleczkach uzupełnionych pędzelkiem do malowania). Produkt nie spełnia warunków wyłączenia z pozycji 3208, zamieszczonego w komentarzu do tej pozycji w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, (c pozycja 3208 nie obejmuje lakierów, typu lakier do paznokci, w opakowaniach opisanych w Notach wyjaśniających do pozycji 3304), treść pkt c Not wyjaśniających jednoznacznie wskazuje, że pozycja 3208 co do zasady obejmuje również lakiery do paznokci, wykluczając jedynie te w opakowaniach do sprzedaży detalicznej objęte pozycją 3304.

N. Sp. z o.o. wyrok WSA w Warszawie z 22 sierpnia 2018 r. zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając orzeczeniu, że zostało wydane z:

1. naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.:

1.1. naruszeniem pkt A. 1. Sekcji 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w Załączniku 1 do Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 294 z 28 października 2016 r., dalej: Rozporządzenie UE) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez WSA, że Szef KAS prawidłowo zaklasyfikował produkt pod pozycją 3208 w oparciu o regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji, w sytuacji gdy zaklasyfikowanie Produktu pod pozycją 3304 co najmniej jednakowo zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brzmienie tej pozycji, a w konsekwencji zastosowanie powinny znaleźć pozostałe reguły kolizyjne 2-6 Ogólnych Reguł Interpretacji;

1.2. naruszeniem pkt A. 3. a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w Załączniku 1 do Rozporządzenia UE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania i w konsekwencji uznaniu za prawidłową klasyfikację produktu pod pozycją 32082090 określającą produkt w sposób bardziej ogólny, mimo że klasyfikacja produktu pod pozycją 33043000 określa produkt w sposób najbardziej szczegółowy;

1.3. naruszeniem pkt A. 3. c) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w Załączniku 1 do Rozporządzenia UE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania i w konsekwencji uznaniu przez WSA za prawidłową klasyfikację produktu pod niższą pozycją, w sytuacji gdy produkt powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia;

1.4. naruszeniem Działu 32 Sekcji VI Załączniku 1 do Rozporządzenia UE poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu że produkt kosmetyczny przeznaczony do manicure i pedicure pakowany w opakowania hurtowe nie może być zaklasyfikowany pod pozycją 3304 30 00, a w konsekwencji należy go zaklasyfikować pod pozycją 3208 20 90;

1.5. naruszeniem uwagi 3 do działu 33 Wspólnej Taryfy Celnej, pkt B Not wyjaśniających do pozycji 3304 i lit. c Not wyjaśniających do pozycji 3208 poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż pozycją 3304 30 00 są objęte wyłącznie produkty kosmetyczne w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, w sytuacji gdy pozycja ta posługuje się pojęciem "między innymi", a zatem obejmuje również inne produkty niż wprost tam wskazane;

2. naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

2.1. naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa Celnego z uwagi na oddalenie przez WSA skargi na decyzję wydaną w oparciu o niewyjaśniony stan faktyczny sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na:

a. pominięciu okoliczności, że produkt jest roztworem (tj. mieszaniną) nie zawierającym w swoim składzie żadnych rozpuszczalników,

b. pominięciu okoliczności, że produkt stanowi preparat kosmetyczny lub upiększający przeznaczony do celów kosmetycznych, tj. manicure i pedicure, a zatem jego charakterystyka, funkcja i skład jest zgodna z brzmieniem pozycji 3304 Rozporządzenia UE;

c. pominięciu reguł 2-5 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej przy klasyfikowaniu produktu;

d. pominięciu opinii zewnętrznej firmy specjalizującej się w doradztwie technicznym w procesie oceny materiału dowodowego sprawy, w której zostało m.in. wskazane: "S. nie jest farbą lub pokostem (włącznie z emaliami i lakierami) na bazie polimerów syntetycznych i chemicznie modyfikowanych polimerów naturalnych, rozproszonych lub rozpuszczonych w środowisku niewodnym, lecz jest roztworem nie zawierającym rozpuszczalników",

- co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji błędnie klasyfikującej produkt w nomenklaturze celnej pod pozycją 3208 20 90 zgodnie z Rozporządzeniem UE";

W skardze kasacyjnej wniesiono o jej uwzględnienie, uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako niezasadnej oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.).

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd, uzasadnienie zarzutu ich naruszenia, a w wypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem, Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obydwu podstawach zawartych w art. 174 p.p.s.a. tj. zarówno na naruszeniu prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Według autora skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego nastąpiło przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Wskazać więc należy, że dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie. Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz"; UNIMEX, Wrocław 2004 r, 3 460, teza 2).

Z kolei ustalenia faktyczne - dokonane w zakresie wynikającym z prawidłowo interpretowanych norm prawa materialnego - pozwalają na ocenę prawidłowości ich zastosowania.

Skład orzekający stoi na stanowisku, że kwestia klasyfikacji pod pozycją 3208, a nie – jak deklarował skarżący – do pozycji 3304 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni.

Ratio umieszczenia takich sformułowań normatywnych jak: "mają zastosowanie, między innymi" oraz "pakowane w opakowania w rodzaju stosowanych do sprzedaży detalicznej do takiego stosowania" w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto. W przypadku unormowań zawierających takie zwroty dekodowanie "normy jednostkowego zastosowania", odnoszącej się do konkretnego stanu faktycznego oznacza zaś stosowanie prawa (v. "Interpretacja a subsumcja zwrotów niedookreślonych i nieostrych" E. Łętowska; Państwo i Prawo, 7-8/2011).

W tym stanie rzeczy w świetle sformułowanych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia zarzut naruszenia prawa materialnego w istocie dotyczy prawidłowości jego zastosowania.

W pierwszej kolejności należy więc odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).

W świetle podstaw kasacyjnych istota sporu sprowadza się zaś do tego czy organy uchybiły - jak stwierdził autor skargi kasacyjnej, powołując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - przepisom Ordynacji podatkowej, a to art. 187, i art. 191 O.p.

W rozpoznawanej sprawie ustaleń faktycznych, co do składu surowcowego produktu oraz jego przeznaczenia oraz sposobu opakowania należy dokonać pod kątem kryteriów zawartych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej, a więc celem oceny winien być skład surowcowy towaru, jego przeznaczenie oraz sposób pakowania. Poza sporem istotna jest okoliczność, że produkt przeznaczony jest do stylizacji paznokci.

Skarżący kwestionując kompletność materiału dowodowego, wskazał na pominięcie w toku postępowania opinii zewnętrznej firmy specjalizującej się w doradztwie technicznym w procesie oceny materiału dowodowego. Spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa, co wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii zewnętrznej firmy specjalizującej się w doradztwie technicznym w procesie oceny materiału dowodowego, taki dowód nie może być przeprowadzony na okoliczność prawidłowości klasyfikacji taryfowej - bo to należy do wyłącznej kompetencji właściwych organów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela stanowisko, że opinia firmy doradczej na temat klasyfikacji taryfowej jest wejściem w kompetencje organów celnych. Zgodnie z art. 14 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z 10 października 2013 r. z późn. zm.) (wcześniej art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny), jedynie organy celne udzielają informacji dotyczących stosowania przepisów prawa celnego. Organami celnymi w rozumieniu Kodeksu, na podstawie art. 5 ww. rozporządzenia, są organy uprawnione między innymi do stosowania przepisów prawa celnego. W Polsce zadanie ustalenia klasyfikacji taryfowej towaru do określonej pozycji Taryfy celnej w przypadku wydania wiążącej informacji taryfowej (WIT) zostało powierzone, na mocy rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 1 lutego 2017 r. w sprawie wyznaczenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do prowadzenia niektórych spraw celnych (Dz. U. poz. 228), Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie jako organowi I instancji. Ponadto art. 11 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny określa organ celny wyznaczony do przyjmowania wniosków. Wykaz organów celnych wyznaczonych przez państwa członkowskie do przyjmowania wniosków lub podejmowania decyzji w sprawie wiążącej informacji taryfowej, przyjęty zgodnie z art, 11 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 został opublikowany w Dz. Urz. UE C nr 157/4 z dnia 19 maja 2017 r. Przepis ten obowiązuje na terenie całej Unii Europejskiej. W konsekwencji, placówki badawcze, biegli i inne osoby i podmioty nie są uprawnione do wydawania opinii w sprawie klasyfikacji produktów w Taryfie celnej.

Powoduje to, że nie można było uwzględnić zarzutu naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zwrócenia uwagi wymaga, że postępowanie dowodowe w tej sprawie sprowadzało się do ustaleń w zakresie przyporządkowania towaru zarówno do kodu CN 3304, jak i przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia charakteru towaru w rozumieniu kodu 3208. Nie ulega wątpliwości, że oceny pod kątem możliwości przyporządkowania towaru do obu ww. kodów CN dokonano w oparciu o ten sam - niesporny stan (opis) towaru.

Z powyższego wynika więc, że poczyniono ustalenia faktyczne w sprawie po przeprowadzeniu wnikliwego postępowania dowodowego oraz że dokonano wszechstronnego rozpatrzenia – w rozumieniu art. 187 § 1 O.p. – zgromadzonego materiału dowodowego, pod kątem przesłanek klasyfikacji taryfowej, na co wskazuje uzasadnienie kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie – jak już podniesiono – stan faktyczny dotyczący stanu towaru, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie był i nie jest sporny. W uzasadnieniu decyzji organ zawarł rozważania nie tylko co do zasadności zastosowania kodu z pozycji 3208 ale także co do braku podstaw klasyfikacji taryfowej do kodu z pozycji 3304. Z tych względów postawiony Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 145 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 i art 191 O.p. nie jest usprawiedliwiony.

Uzasadnienia nie znajdują także zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Reguła 1 ORINS wprowadza zasadę, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł od 2. do 6., a następnie z Not wyjaśniających. Oznacza to, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Należy zwrócić uwagę, że importowane towary stanowiące przedmiot sporu mają postać płynu na bazie oligomerów akrylowych, w którym znajdują się dodatkowe substancje typowe dla lakierów utwardzanych za pomocą promieniowania (substancje fllmotwórcze, substancje fotoinicjujące i substancje barwiące). Wyrób ten jest w opakowaniach 1 kg, 4 kg lub 5 kg. Jak słusznie stwierdził Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, kierując się przedstawionym przez stronę składem surowcowym produktu "S.", właściwą dla niego pozycją jest pozycja 3208 20 Wspólnej Taryfy Celnej: farby i pokosty (włącznie z emaliami i lakierami) na bazie polimerów syntetycznych i chemicznie modyfikowanych polimerów naturalnych, rozproszonych lub rozpuszczonych w środowisku niewodnym - na bazie polimerów akrylowych lub winylowych.

Uznając powyższe twierdzenie za słuszne, podkreślić należy, iż w myśl komentarza do pozycji 3208, zawartego w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, opisane zostały pokosty i lakiery, w których składzie występują oligomery i są utwardzane za pomocą promieniowania. Pozycja ta nie została ograniczona jedynie do produktów stosowanych do celów przemysłowych, budowlanych, co podnosi pełnomocnik w skardze kasacyjnej. Z powołanego komentarza do pozycji 3208 wynika, że pozycja 3208 nie obejmuje lakierów, typu lakier do paznokci, w opakowaniach opisanych w Notach wyjaśniających do pozycji 3304. Treść pkt c Not wyjaśniających jednoznacznie wskazuje, że pozycja 3208 co do zasady obejmuje również lakiery do paznokci, wykluczając jedynie te w opakowaniach do sprzedaży detalicznej objęte pozycją 3304. Jak bowiem wskazują postanowienia Uwag ogólnych do działu 33. (akapit 4, lit. b), zamieszczonych w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, produkty z pozycji od 3303 do 3307 pozostają w tych pozycjach, gdy oferowane są do sprzedaży konsumentom z załączonymi etykietkami, prospektami lub innymi wskazaniami i są przeznaczone do użytku jako preparaty perfumeryjne, kosmetyczne lub toaletowe lub jako dezodoranty do pomieszczeń, a także gdy są przygotowane w postaci wyraźnie wskazującej na przeznaczenie do takiego użytku (np. lakier do paznokci w małych buteleczkach uzupełnionych pędzelkiem do malowania);

Tej cechy sporny produkt "S." importowany w opakowaniach 1 kg, 4 kg lub 5 kg nie spełnia. Nie budzi zatem wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że taryfikacja spornego towaru do pozycji 3208 jest zgodna z jej brzmieniem.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela rozważania Sądu I instancji odnośnie zarzucanych jako naruszone w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, który zaakceptował stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji.

Jak trafnie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s 9) Szef KAS, także włoska administracja celna wydała decyzje: IT-2012-0066C-277100, IT-2012-0067C-277100 oraz IT-2012- 0068C z 29 marca 2012 r., w których lakiery do manicure i pedicure w opakowaniach nieprzeznaczonych do sprzedaży detalicznej zaklasyfikowane zostały do pozycji 3208. Podobne stanowisko klasyfikacyjne zawarte jest w decyzji polskiej administracji celnej z 20 lipca 2015 r. nr PL-WIT-2015-01071. Ww. wiążące informacje taryfowe włoskiej administracji celnej, jak i polskiej administracji celnej są ważne i obowiązujące na terenie całej Unii Europejskiej. W myśl orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-130/02 (Dz. Urz. UE C nr 94 z 17 kwietnia 2004 r.) i C-14/05 (Dz. Urz. UE C nr 224 z 16 września 2006 r.), klasyfikacji taryfowej należy dokonywać w drodze analogii, gdyż sprzyja to wykładni spójnej z Nomenklaturą Scaloną i równemu traktowaniu podmiotów gospodarczych. Przesądza to o prawidłowości zastosowania przez organ kodu CN 3208, co wynika z reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Nie ma więc uzasadnienia prawnego przekonanie, że organy celne i Sąd I instancji dokonały nieprawidłowej interpretacji treści pozycji 3208 CN i na skutek tego dokonały błędnej klasyfikacji spornego towaru, nie było też potrzeby odwoływania się do pozostałych reguł ORINS.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.