Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1788/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 19 ust. 1, par. 19 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 971
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  zasad wystawiania faktur, sposbu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od  towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. N. N. Spółki z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 478/08 w sprawie ze skargi B. N. N. Spółki z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 28 lutego 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. N. N. Spółki z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1788/08

UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 478/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. N. "N." sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 28 lutego 2008 roku, znak: [...], utrzymującą w mocy poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 listopada 2007 r., znak: [...], określającą w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 519.794 zł i ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 122.491 zł.

Powyższy wyrok Sąd I instancji wydał na podstawie następującego stanu faktycznego.

Decyzją z dnia 28 lutego 2008r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 listopada 2007r., [...] określającą dla B. N."N." Spółka z o.o. w K. w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 519.794 złotych i ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 122.491 złotych. W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, z 2005r., poz. 60 z późn.zm.) oraz art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn.zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT) oraz § 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 971 ze zm.; dalej powoływane jako: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku....).

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że spółka B. N. "N." w K. (dalej Spółka) w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 408.302 złote. Stan taki był konsekwencją zawartej przez Spółkę umowy z P. G. N. i G. S.A. w W. (P. w W.) na zagospodarowanie odwiertów gazowych złoża gazu ziemnego "N.". Z tytułu tej umowy Spółka otrzymała od P. w W. zaliczkę na zakup materiałów niezbędnych do wykonania umowy o zagospodarowanie wskazanego wcześniej odwiertu.

Zaliczka na zakup materiałów w związku z przyszłą inwestycją wypłacona została w dniu 7 lutego 2005r. w kwocie brutto 3.264.000 złotych. W tym dniu Spółka wystawiła fakturę VAT nr 11/02/R/2005, na kwotę brutto 3.264.000 złotych, od której wykazano podatek VAT w kwocie 588.590 złotych 16 groszy. W dniu 9 marca 2005 roku Spółka otrzymała od P. w W. tytułem tejże zaliczki kwotę 1.100.000 złotych z tytułu otrzymania tej kwoty, w tym samym dniu Spółka wystawiła fakturę VAT nr 15/03/R/2005, w której wykazała podatek VAT w wysokości 198.360 złotych 66 groszy.

W dniu 5 maja 2005 r. Sąd Rejonowy w K. Wydział V Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki, z możliwością zawarcia układu. Równocześnie Sąd zatwierdził układ z wierzycielami. Jednym z wierzycieli Spółki było P. w W. Zgodnie z postanowieniami układu P. w W. przeniosło na Spółkę celem pokrycia kapitału zakładowego wierzytelności należne od Spółki, w tym część zaliczki wpłaconej Spółce na realizację umowy związanej z realizacją odwiertu "N.". W ramach pokrycia kapitału na Spółkę przeniesiono część zaliczki w wysokości 2.099.778 złotych 63 groszy. Pozostałą część zaliczki w kwocie 1.477.270 złotych 55 groszy zgodnie z zawartym porozumieniem między stronami podlegała zwrotowi do 31 grudnia 2005r.

Na skutek tych okoliczności Spółka w dniu 31 maja 2005 r. wystawiła faktury korygujące do faktur potwierdzających otrzymanie zaliczki. Do faktury nr 11/02R/2005 wystawiono korektę o nr 8/05/R/2005 oraz do faktury nr 15/02/R/2005 wystawiono fakturę korygującą o nr 7/05/R/2005. Ogółem w obu fakturach korygujących zmniejszono podatek należny o wartość 786.950 złotych 82 grosze, przy czym jako podstawę faktyczną korekty przyjęto zawarty układ między Spółką a P. w W. Prowadząc postępowanie podatkowe organy wskazały, że Spółka na skutek zawarcia układu i przeniesienia na nią przez P. w W. wierzytelności w kwocie 2.099.778 złotych 63 grosze, powinna fakturami korygującymi objąć tylko tę kwotę, a nie wartość całej zaliczki wpłacanej ratami w lutym i marcu 2005 roku (3.264.000 złotych brutto + 1.100.000 brutto). Wobec stwierdzenia tego faktu organy ustaliły prawidłową wartość korekty, a to prowadziło do stwierdzenia, że Spółka zaniżyła podatek należny za miesiąc maj 2005r. o kwotę 408.302 złotych. Równocześnie ustalono dla Spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 122.491 złotych jako skutek zaniżenia podatku należnego za miesiąc maj 2005 roku.

II. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła Spółka reprezentowana przez pełnomocnika. W skardze zarzucono decyzji naruszenie prawa materialnego § 19 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku.... przez przyjęcie, że wystawione przez Spółkę faktury korygujące nr 7/05/R/2005 i 8/05/R/2005 powinny obejmować tylko kwotę 2.099.778 złotych 83 grosze czyli część zaliczki przeniesionej na udziały Spółki przez P. w W. oraz naruszenie prawa materialnego, art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT przez dopuszczenie do możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty różnicy miedzy kwotą podatku określoną przez Spółkę a kwotę podatku ustaloną w drodze decyzji, co jest sprzeczne z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej powoływana jako Dyrektywa 112 o VAT.

III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 3 lipca 2008r. oddalił skargę.

Sąd nie podzielił zarzutu skargi wskazującego na naruszenia prawa materialnego polegającego na nieprawidłowym zastosowaniu § 19 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku ....W ocenie Sądu I instancji przepis ten został przez organy podatkowe zastosowany poprawnie. Zgodnie z treścią § 19 ust. 1 tego przepisu, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, przy czym z wyraźnego postanowienia § 19 ust. 3 zasadę powyższą należy zastosować odpowiednio w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze zwrotem nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu. W ocenie Sądu z przepisów jednoznacznie wynika, że korekta wystawionej faktury w przypadku zaliczki może mieć miejsce tylko w sytuacji i momencie zwrotu zaliczki. Taka jest konsekwencja § 19 ust. 3 pkt 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku....

W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka w maju 2005r. w swojej dyspozycji posiadała część zaliczki nie przeniesioną na objęcie udziałów. Zgodnie z układem zawartym przed sądem powszechnym zaliczka ta miała być zwrócona do końca grudnia 2005r. Zatem Spółka nie zwracając w dniu 31 maja 2005r. całej zaliczki P. w W. nie mogła dokonać korekty na całą jej kwotę.

W konsekwencji Sąd I instancji uznał, za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie mogła w tym czasie korektą objąć całej kwoty zaliczki, gdyż tylko jej część została konwertowana na kapitał, zaś pozostała część pozostała jako zaliczka spłacona po maju 2005r.

Sąd nie podzielił również drugiego zarzutu skargi, zgodnie z którymi skarżona decyzja narusza art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT, w szczególności dlatego, że przepis ten jest sprzeczny z prawem unijnym zwłaszcza zaś z Dyrektywą 112 o VAT. W ocenie Sądu "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" wymierzone stronie skarżącej ma charakter sankcji administracyjnej, zatem nie jest podatkiem. Ustalana jest ono jako konsekwencja nieprawidłowego ustalenia podatku. W tym zakresie Sąd I instancji, podzielił poglądy zaprezentowane wcześniej w orzecznictwie (tak: uchwała NSA z dnia 16 października 2006r., I FPS 2/06, (ON-SAiWSA nr 1/2007, poz. 3) przyjmujące sankcyjny, a nie podatkowy charakter "dodatkowego zobowiązania" wymierzanego w trybie art. 109 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu I instancji przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiają się stosowaniu przez państwa członkowskie sankcji administracyjnych za działania popełniane przez podatników podatku VAT przy dokonywaniu czynności związanych z wymiarem tego podatku.

IV. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Spółki, zarzucając jej naruszenie :

- prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie § 19 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku... poprzez przyjęcie, iż wystawione przez Podatnika faktury korygujące nr 7/05/R/2005 oraz nr 8/05/2005 winny ograniczać się wyłącznie do kwoty 2.099.778,63 zł. tj. kwoty części zaliczek konwertowanych na udziały Spółki.

- prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 2 akapit 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (62/227/EEC/)( dalej powoływana jako I Dyrektywa) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/ECC z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz.U.UE.L.77.145.1, dalej powoływana jako VI Dyrektywa, wyłączających możliwość nałożenia przez państwo członkowskie na podatnika obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w przypadku stwierdzenia, że podatnik wykazał w deklaracji podatkowej niewłaściwą różnicę między kwotą podatku naliczonego, a kwotą podatku należnego do przeniesienia na następny miesiąc, co przewiduje art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

- prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT i w konsekwencji dopuszczenie możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia podatku naliczonego nad należnym

- prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy i nie przyjęcie, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT przewidujący dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi środek specjalny w rozumieniu tej Dyrektywy.

- prawa materialnego, tj. art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego

Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana 1997 Dziennik Urzędowy C 340 z 10

listopada 1997), art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie przepisów Dyrektyw wymienionych w punkcie II i IV i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT

V. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu II instancji skarga nie ma uzasadnionych podstaw

5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.;dalej powoływana jako P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał, że Spółka nie mogła objąć korektą całej kwoty zaliczki a jedynie tą część, która została konwertowana na kapitał.

Wbrew stanowisku strony skarżącej takie stanowisko Sądu I instancji nie narusza treści §19 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku ...

§19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku ... stanowi, że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Zasadę powyższą na mocy §19 ust. 3 pkt2 stosuje się odpowiednio do sytuacji, w której następuje zwrot nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu.

Z przepisów tych wynika jak to prawidłowo przyjął to Sąd I instancji, że korekta wystawionej faktury w przypadku zaliczki może mieć miejsce tylko w sytuacji i momencie zwrotu zaliczki.

W skardze kasacyjnej Spółka nie podważa natomiast stanu faktycznego, który Sąd I instancji przyjął do procesowania. Skoro zatem nie budzi wątpliwości, że w maju 2005r. Spółka posiadała jeszcze cześć zaliczki, która miała być zwrócona do końca grudnia 2005r., to Spółka nie miała podstawy prawnej do skorygowania tej niezwróconej części.

Za nieuzasadnione należy uznać również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, którego Sąd I instancji miał się dopuścić oddalając skargę w odniesieniu do zarzutów związanych z ustaleniem w zaskarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W zaskarżonym wyroku Sąd przyjął, że dodatkowe zobowiązanie ma charakter sankcyjny i nie jest podatkiem. W konsekwencji też nie doszło do naruszenia art. 109 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności dlatego, że przepis ten nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Takie stanowisko Sądu I instancji jest zgodne zarówno z przepisami prawa krajowego, jak i praw wspólnotowego.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodność art. 109 ust.5 i 6 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym została skontrolowana w orzeczeniu ETS z dnia 15 stycznia 2009r. o sygn. C -502/07.

W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że Wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Powołane przepisy ustawy o VAT nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Artykuł 33 Szóstej Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów, jak te zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji nie może w szczególności zostać uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 2 akapit 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (62/227/EEC/) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy, które w ocenie autora skargi kasacyjnej wyłączają możliwość nałożenia przez państwo członkowskie na podatnika obowiązku zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w przypadku stwierdzenia, że podatnik wykazał w deklaracji podatkowej niewłaściwą różnicę między kwotą podatku naliczonego, a kwotą podatku należnego do przeniesienia na następny miesiąc, co przewiduje art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

Uznając ten zarzut za nieuzasadniony, zauważyć należy, że dodatkowe zobowiązanie, jakie zostało ustalone w rozpatrywanej sprawie, nie posiada, cechy podatku VAT, na co zwrócił uwagę ETS w cyt. orzeczeniu ETS z dnia 15 stycznia 2009r. o sygn. C -502/07, tj.: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument (zob. również wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona, Zb.Orz. s. I-9373, pkt 28). Zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest bowiem pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. W konsekwencji, za ETS uznać należy, że zobowiązanie podatkowym nie jest podatkiem, lecz sankcją administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Natomiast zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek niezastosowania art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy i nie przyjęcie, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT przewidujący dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi środek specjalny w rozumieniu tej Dyrektywy.

W omawianym orzeczeniu C -502/07, ETS stwierdził wprost, że sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT, nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, lecz, stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nie zasługuje również na aprobatę zarzut prawa materialnego, tj. art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana 1997 Dziennik Urzędowy C 340 z 10 listopada 1997), art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezastosowanie przepisów I Dyrektywy, VI Dyrektywy i 112 Dyrektywy o VAT i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.