Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1058/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 5a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 3 par. 2 pkt 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 210 par. 4, art. 217 par. 1, art. 219
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia 180-dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2012 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. stwierdza, że postanowienie wymienione w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"X." Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w G. (dalej jako Spółka), w dniu [...] stycznia 2013 r. złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2012 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w wysokości [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], na podstawie art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") i art. 87 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o PTU"), przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r., do czasu zweryfikowania rozliczenia spółki.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa, której celem było sprawdzenie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r., wykazała nieprawidłowości mające wpływ na kwotę deklarowanego zwrotu. W rezultacie stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. wszczął względem Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Powyższa okoliczność, w ocenie organu, uzasadnia przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2012 r., do czasu zakończenia postępowania podatkowego.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, w piśmie z dnia [...] września 2013 r., organ podatkowy stwierdził brak podstaw do uwzględnienia żądania podatniczki.

W skardze z dnia [...] września 2013 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 216 § 1 O.p. w z w. z art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 87 ust. 1 i 5 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o PTU poprzez bezzasadne przedłużenie terminu i niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ustawowym terminie.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że skierowane przez nią do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pozostało bez odpowiedzi do dnia złożenia skargi. Ponadto skarżąca stanęła na stanowisku, że ustawodawca w przepisach art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 5a ustawy o PTU, przewidział możliwość przedłużenia przez organy podatkowe materialnoprawnego terminu zwrotu podatku jedynie w przypadku konieczności dodatkowej weryfikacji rozliczeń podatnika. Powyższe założenie doprowadziło autorkę skargi do wniosku, że ww. przepisy zakładają, iż standardowa weryfikacja rozliczeń podatnika powinna być dokonana w terminie przewidzianym do zwrotu podatku (odpowiednio w terminie 60 lub 180 dni). Mając na względzie powyższe skarżąca zarzuciła, że organ - kierując się odmienną interpretacją w/w regulacji - przez okres ponad 5 miesięcy (od dnia złożenia deklaracji podatkowej, tj. od [...] stycznia 2013 r., do dnia [...] czerwca 2013 r., tj. do dnia przeprowadzenia pierwszych czynności w ramach kontroli podatkowej dotyczącej m.in. miesiąca grudnia 2012 r.) nie podjął żadnych czynności, ani działań w kierunku zweryfikowania sytuacji spółki oraz jej prawa do ubiegania się o zwrot podatku VAT, a dopiero w obliczu zbliżającego się upływu ustawowego terminu do zwrotu podatku podjął czynności kontrolno-weryfikacyjne, w następstwie których stwierdził, że nie jest wstanie w terminie dokonać wszelkich niezbędnych czynności weryfikacyjnych i postanowił przedłużyć 180-dniowy termin zwrotu podatku. Wskazane okoliczności, zdaniem Spółki, świadczą o tym, że w okresie przeznaczonym na weryfikację rozliczeń spółki organ nie wykonał niezbędnych czynności celem kontroli rozliczenia oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że przekazywała organowi niezwłocznie wszelkie żądane przez niego dokumenty. Zwróciła także uwagę, że organ korzystał z informacji zebranych podczas kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia przez spółkę miesiąca grudnia 2012 r., a mimo to wciąż twierdzi, że musi dokonać dodatkowych czynności kontrolno- weryfikacyjnych, nie wskazując jednak, jakie miałyby to być czynności, których nie mógł podjąć wcześniej, a z własnej inicjatywy nie zbiera już żadnych nowych dowodów w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na brak drogi sądowej, ewentualnie o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu pisma organ, wskazując na art. 3 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), wyraził pogląd, że postanowienie wydane w przedmiocie przedłużenia 180-dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2012 r. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Stwierdził bowiem, że kontroli sądu administracyjnego podlegają jedynie te akty, na które przysługuje środek zaskarżenia oraz kształtujące sytuację materialnoprawną podmiotu. Do takich aktów, zdaniem organu, nie można natomiast zakwalifikować zaskarżonego postanowienia, gdyż nie posiada ono samoistnego charakteru, a przesądza jedynie o niedokonaniu zwrotu w terminie.

Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że dla oceny zasadności wydania postanowienia w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia istotna jest okoliczność, że podjęte przez organ postępowanie kontrolne ujawniło nieprawidłowości skutkujące wszczęciem postępowania podatkowego za grudzień 2012 r. W związku z powyższym organ uznał, że nie można mu czynić zarzutu nieuprawnionego przedłużenia terminu zwrotu podatku za ten miesiąc. Wskazał przy tym, że postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem w dniu [...] września 2013 r. decyzji nr [...], w której odmówiono skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, uznając, że deklarowana kwota do zwrotu na rachunek bankowy jest nienależna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku organu o odrzucenie skargi Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie stanowiskiem, podatnikowi na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU (wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013 r., I FSK 1133/13, LEX nr 134395; wyrok NSA z dnia 23 lipca 2013 r., I FSK 1228/13, LEX nr 1343952). Powyższy pogląd należy także odnieść do sytuacji wskazanej w art. 87 ust. 5a ustawy o PTU, który nakazuje odpowiednie stosowanie m.in. art. 87 ust. 2. Konsekwencją powyższego jest nie tylko bezzasadność wniosku organu o odrzucenie skargi, ale także możliwość badania przez sąd administracyjny legalności wydanego postanowienia, nawet w sytuacji, w której wydano już decyzję o odmowie zwrotu podatnikowi podatku naliczonego (w niniejszej sprawie chodzi o powołaną przez organ w odpowiedzi na skargę decyzję z dnia [...] września 2013 r., nr [...], zaskarżoną przez skarżącą do tut. sądu – okoliczność znana Sądowi z urzędu – art. 106 § 4 P.p.s.a.). Sam fakt wydania decyzji odmownej nie przesądza także o bezskuteczności skargi, kwestionującej zasadność wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku naliczonego.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia zasadności przeprowadzenia przez organ dodatkowego zweryfikowania wniosku Spółki, co uzasadniało jego zdaniem wydanie zaskarżonego postanowienia. W okolicznościach faktycznych sprawy istotne okazało się także ustalenie (na podstawie akt administracyjnych), czy zaskarżone postanowienie zostało wydane przez organ przed upływem ustawowego terminu do zwrotu podatku naliczonego (w niniejszej sprawie 180 dni).

Zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy o PTU w przypadku, gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje na jego umotywowany wniosek złożony wraz deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Z kolei zgodnie ze zdaniem drugim stosowanego odpowiednio art. 87 ust. 2, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Rozliczeniem, o którym mowa w powołanym przepisie jest także deklaracja podatkowa i od jej złożenia biegnie termin (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Wr 1307/12, Lex nr 1302856). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma już obecnie wątpliwości co do samego charakteru postępowania, które kończy się wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku. Przedłużenie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług nie jest sprawą podatkową mogącą być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, a orzeczenie organu nie rozstrzyga jej co do istoty (tak NSA w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 1/02, LEX nr 53217). Podkreślić też należy, że samo złożenie deklaracji, nie stanowi wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego, a jest wyłącznie żądaniem zwrotu różnicy podatku, który następuje w drodze czynności materialno-technicznej (wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 1961/08, LEX nr 593783; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12, LEX nr 1326581).

Istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest także pogląd NSA, zgodnie z którym, czynności wyjaśniające w przypadku, o którym mowa w art. 87 ust 2 ustawy o PTU (w brzmieniu do 30 listopada 2008 r.), kończą się czynnością materialno techniczną - zwrotem nadwyżki podatku, ewentualnie czynnością procesową - wszczęciem postępowania podatkowego, ewentualnie kontroli podatkowej. Zakończenie czynności sprawdzających wyłącza możliwość stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Odroczenie terminu zwrotu w toku kontroli podatkowej możliwe jest wówczas, poprzez zastosowanie zabezpieczenia (wyrok NSA z dnia 16 marca 2012 r., I FSK 744/11, LEX nr 1419343, tak samo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r., III SA/Wa 2642/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustawodawca nie wskazał ani w ustawie o PTU, ani w Ordynacji podatkowej, momentu w którym organy winny podjąć czynności weryfikacyjne, nie ulega jednak wątpliwości, że czynności i wydane w ich następstwie postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku, winny zakończyć się przed upływem terminu do zwrotu podatku.

Na charakter tego terminu jako "nieprzywracalnego" zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, badający zgodność art. 87 ust. 2 zdanie drugie, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 roku, który to przepis nie wskazywał wówczas konkretnych trybów, w których mogą nastąpić czynności weryfikacyjne organów, ale wskazywał ogólnie na "postępowanie wyjaśniające". Charakter prawny terminu do zwrotu podatku był taki sam i nie zmienił się po nowelizacji ustawy o PTU, która weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1320).

W wyroku z dnia 1 października 2008 r. , w sprawie o sygn. akt K 16/07, Trybunał uznał, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdził m.in., że skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu podatku możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych.

Takie stanowisko wyrażono także w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych (por. Tomasz Michalik, VAT. Komentarz., Wydanie 10, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 81; powołany wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 348/03). Ponadto w piśmiennictwie podkreśla się, że przedłużenie terminu zwrotu VAT powinno być instytucją wyjątkową, wiąże się ona bowiem nie tylko zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika, ale również z ryzykiem wypłacenia odsetek z budżetu państwa. Organ podatkowy powinien dokonywać wstępnej weryfikacji zwrotu możliwie szybko już od wpływu deklaracji, a jeżeli jednak zajdzie potrzeba dodatkowych czynności sprawdzających, pamiętać o zasadzie szybkości postępowania (Łukasz Matusiakiewicz, Przedłużenie terminu zwrotu VAT przez organ podatkowy, Jurysdykcja Podatkowa 1/2010, s. 27).

O ile nie budzi wątpliwości początek biegu i koniec terminu do zwrotu podatku naliczonego (w niniejszej sprawie 180 dni), ustalanych przez zastosowanie reguł z art. 12 § 1 O.p., o tyle ani ustawa o PTU, ani Ordynacja podatkowa, nie wskazują sytuacji, w której następuje przerwa tego terminu. Na wymóg istnienia takiej regulacji zwrócił uwagę m.in. WSA w Łodzi, który odnosząc się do terminu wskazanego w art. 14d O.p. zauważył, że w przepisach regulujących postępowanie interpretacyjne brak jest jakiegokolwiek uregulowania, które pozwalałoby uznać, że bieg terminu może zostać przerwany przez jakiekolwiek zdarzenie, a po przerwaniu jego biegu, nie biegnie on na nowo. Do biegu tego terminu nie wlicza się terminów i okresów , o których mowa w art. 139 § 4 O.p. (wyrok z dnia 25 października 2013 r., I SA/Łd 587/13, LEX nr 1386987). W orzecznictwie przyjmuje się natomiast, że w przypadku złożenia korekty deklaracji, termin zwrotu podatku naliczonego biegnie na nowo (powołany wyżej wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Wr 1307/12).

Ponadto art. 87 ust. 2 zdanie drugie, nie odsyła do art. 139 § 4 O.p., a zatem, jedyny przypadek zmiany biegu terminu, to złożenie korekty deklaracji.

Jak wynika z akt administracyjnych termin do zwrotu Spółce podatku naliczonego rozpoczął bieg w dniu [...] stycznia 2013 roku (art. 12 § 1 O.p.), a upływał z dniem [...] lipca 2013 r. Z akt sprawy nie wynika, aby termin zaczął biec na nowo. Zaskarżone postanowienie wydano w dniu [...] lipca 2013 roku. Z powyższego wynika, że orzeczenie to wydane zostało po upływie terminu do zwrotu podatku.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że wobec upływu terminu do zwrotu podatku naliczonego, wydanie postanowienia o przedłużeniu tego terminu, nastąpiło z naruszeniem przepisu z art. 87 ust. 5a w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi co do naruszenia przepisu z art. 87 ust. 2 zdanie drugie, w zakresie w jakim organ uznał, że istnieją w sprawie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku naliczonego, które mimo przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego, uzasadniały wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu. Ocena zasadności wydania tego postanowienia wymyka się spod sądowej kontroli z uwagi na brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które jest wyjątkowo lakoniczne i w zasadzie sprowadza się jedynie do wskazania bezspornej w sprawie podstawy faktycznej w zakresie podania terminów i dat dokonanych czynności strony i organu, a nadto powołania zastosowanych przepisów prawa. Taka konstrukcja uzasadnienia narusza art. 217 § 1 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. oraz art. 122 O.p.

Wymóg należytego uzasadnienia stanowiska organu wynika z charakteru postępowania weryfikacyjnego, którego zakres i znaczenie, różnie jest przedstawiane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu i wystarczająca jest chociażby powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności (tak WSA we Wrocławiu w powołanym wyżej wyroku z dnia 13 marca 2013 r. I SA/Wr 1307/12). Z kolei WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 zdanie drugie warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (WSA w Warszawie w powołanym wyżej wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12).

Oparcie analizowanej tu normy na uznaniu administracyjnym nie oznacza jednak, że uznanie to nie podlega kontroli sądowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dla ustalenia czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego, uzasadnienie postanowienia nabiera tutaj szczególnie istotnego znaczenia. Podkreślić należy, że kontrola legalności orzeczeń wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wyrażone w przepisach ocenne przesłanki, warunkujące zastosowanie danej normy, oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Wobec powyższego ocena, czy istnieją przesłanki zastosowania danej normy opartej na uznaniu administracyjnym, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 O.p. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394).

Z tych względów postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Organ podatkowy powinien wskazać na ogólne powody odmowy dokonania zwrotu, czy też przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r., III SA/Wa 2642/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie podkreśla się także, że uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione (wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Łd 1418/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z uzasadnienia powołanego wyżej wyroku TK w sprawie K 16/07, Trybunał badał praktykę stosowania analizowanego tu przepisu, na podstawie stanowiska przedstawionego w tej sprawie przez Ministra Finansów, który wskazał w piśmie skierowanym do Trybunału, iż przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku następuje w praktyce wtedy, gdy kwota zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia ponad to, co było możliwe do sprawdzenia w terminie dokonania zwrotu. Minister Finansów podkreślił, że w wypadkach powzięcia wątpliwości co do rzetelności wykazywanej przez podatnika kwoty zwrotu, prowadzenie przez organy podatkowe czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej nie oznacza "automatycznego" przedłużenia terminu zwrotu. Jak stwierdził Minister Finansów, wątpliwości mogą być wyjaśnione także przed upływem ustawowego terminu dokonania zwrotu i mimo że przepisy działu V ordynacji podatkowej nie przewidują ograniczeń czasowych dokonywania czynności sprawdzających, nie oznacza to pełnej dowolności organów podatkowych. Istotnym czynnikiem wpływającym na czas dokonywania tych czynności, poza stopniem skomplikowania sprawy i ilością kwestii, które wymagają dodatkowego wyjaśnienia, jest m.in. właśnie ustawowy termin zwrotu podatku oraz konsekwencje dla organu podatkowego w postaci wypłaty odsetek w wypadku, gdyby kwota zwrotu była wykazana przez podatnika prawidłowo. Zasadność zwrotu podatku jest każdorazowo poddawana weryfikacji, początkowo przez analizę informacji wynikających z baz danych urzędu skarbowego, pochodzących od innych organów i instytucji, z przeprowadzonych postępowań. Minister Finansów zaznaczył, że analiza tych informacji następuje w trakcie ustawowych terminów zwrotu podatku. Innymi słowy - według Ministra Finansów - w praktyce zasadą jest dokonywanie przez organy podatkowe zwrotów podatku w ustawowych terminach, a przedłużanie tych terminów następuje w sytuacjach wyjątkowych, gdy istnieją poważne przesłanki wskazujące, iż zwrot podatku się nie należy lub nie należy się w zadeklarowanej wysokości, a jednocześnie nie ma możliwości, by w przewidzianych terminach zakończone zostały wszystkie czynności, które potwierdzą (lub nie) zasadność tego zwrotu.

Konfrontacja stanowiska Ministra Finansów z uzasadnieniem zaskarżonego postanowienia oraz wnioskami, które płyną z analizy podjętych czynności i ilości zgromadzonego i ocenionego przez organ materiału dowodowego, pozwala stwierdzić bez żadnych wątpliwości, że działania organów w tej sprawie nie potwierdzają takiej praktyki, albowiem niniejsza sprawa, a w zasadzie zagadnienie zwrotu Spółce podatku naliczonego, ani nie było skomplikowane, ani nie wymagało rozważenia wielu dodatkowych kwestii (na co jednoznacznie wskazuje uzasadnienie decyzji odmownej z dnia [...] września 2013 r.). Z tego punktu widzenia trudno też uznać tę sprawę za wyjątkową.

Wobec powyższego rację ma skarżąca wskazując w uzasadnieniu skargi, że przez okres ponad 5 miesięcy (od dnia złożenia deklaracji podatkowej, tj. od [...] stycznia 2013 r., do dnia [...] czerwca 2013 r., tj. do dnia przeprowadzenia pierwszych czynności w ramach kontroli podatkowej dotyczącej m.in. miesiąca grudnia 2012 r.) organ nie podjął żadnych czynności, ani działań w kierunku zweryfikowania sytuacji spółki oraz jej prawa do ubiegania się o zwrot podatku VAT, a dopiero w obliczu zbliżającego się upływu ustawowego terminu do zwrotu podatku podjął czynności kontrolno-weryfikacyjne, w następstwie których stwierdził, że nie jest wstanie w terminie dokonać wszelkich niezbędnych czynności weryfikacyjnych i postanowił przedłużyć 180-dniowy termin zwrotu podatku. Na podstawie tych bezspornych okoliczności Spółka słusznie podnosi, że w okresie przeznaczonym na weryfikację rozliczeń spółki organ nie wykonał niezbędnych czynności celem kontroli rozliczenia oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Zwrócenia uwagi wymaga także sygnalizowany przez Spółkę fakt, że przekazywała organowi niezwłocznie wszelkie żądane przez niego dokumenty, a organ korzystał z informacji zebranych podczas kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia przez spółkę miesiąca grudnia 2012 r., a mimo to wciąż twierdził, że musi dokonać dodatkowych czynności kontrolno-weryfikacyjnych, nie wskazując jednak, jakie miałyby to być czynności, których nie mógł podjąć wcześniej, a z własnej inicjatywy nie zbiera już żadnych nowych dowodów w sprawie.

W ocenie Sądu, mając na uwadze wymagany zakres ustaleń niezbędny do zbadania zasadności wniosku Spółki o zwrot podatku naliczonego, stwierdzić należy, że organ miał możliwość i powinien był dokonać czynności weryfikacyjnych oraz wydać decyzję o odmowie zwrotu podatku naliczonego, przed upływem ustawowego terminu zwrotu tego podatku (180 dni).

Jak trafnie podnosi się w piśmiennictwie, sama możliwość prowadzenia przez organ dodatkowych czynności weryfikacyjnych, nie oznacza jednak, że organ podatkowy może bezpodstawnie przedłużać termin zwrotu podatku VAT poprzez wydanie stosownego postanowienia w sprawie. Posłużenie się przez ustawodawcę nieprecyzyjnym sformułowaniem "dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu" sprawia, że organy podatkowe w praktyce nadużywają swoich uprawnień w tym zakresie (por. Jacek Matarewicz, Praktyka niezwracania podatku VAT w terminie – wybrane aspekty, Monitor podatkowy, 4/2004, s. 26).

Powyższe spostrzeżenia potwierdza sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia, dokonana w niniejszym postępowaniu.

Mając to na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.