Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1175/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2019 r. sprawy ze skargi H. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej interpretacją indywidualną z 9 lutego 2018 r. uznał stanowisko H.B. (dalej: "Skarżąca" lub "Wnioskodawczyni") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terenie kraju, a jej dochody z tytułu prowadzonej działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki liniowej 19%. Jest także zarejestrowana jako tzw. czynny podatnik VAT. W ramach już prowadzonej działalności m.in. za pomocą specjalistycznych urządzeń rozpoczęła pozyskiwanie jednostki wirtualnej waluty (kryptowaluty), w szczególności tzw. Bitcoin. Jednostki wirtualnej waluty zbywa (sprzedaje) osobom trzecim w zamian za środki pieniężne w walucie polskiej lub innej. Wnioskodawczyni zasadniczo pozyskuje prawo własności jednostek wirtualnej waluty, poprzez proces jej "wydobywania"/"wykopywania". Proces ten polega na wykorzystaniu przez wirtualną platformę w sieci Internet mocy obliczeniowej posiadanych przez Wnioskodawczynię urządzeń. W zamian za to, platforma przydziela Wnioskodawczyni ekwiwalentne liczby jednostek wirtualnej waluty (kryptowaluty). Jednostki te nie mają materialnej postaci i są wyłącznie wirtualnym, cyfrowym zapisem. Są one zapisywane i przechowywane bez pośrednictwa osób trzecich na wirtualnym portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku pamięci wirtualnej, lub na przeznaczonej do tego platformie.

Systematyczne powstawanie nowych jednostek waluty jest określone w algorytmie danej waluty. Jednostki wirtualnej waluty to znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego, są one jednak wyłącznie cyfrowym zapisem. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej ich wartość rynkową. Ich wartość determinowana jest wyłącznie przez rynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany walut, na podstawie których użytkownicy ustalają ich aktualny kurs w odniesieniu do tradycyjnych walut.

Mając na uwadze, że jednostki wirtualnych walut nie posiadają substratu materialnego, pełnią one cele zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem jednostek wirtualnej waluty polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów, blankietów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Wnioskodawczyni nabyła specjalistyczne urządzenia o dużej mocy obliczeniowej, których to moc wykorzystuje wirtualny serwer/platforma do dokonywania obliczeń rozproszonych - algorytmów matematycznych. W zamian za udostępnienie mocy obliczeniowej wirtualnej platformie/serwerowi tzw. "kopalni", przydziela ona Wnioskodawczyni ekwiwalentną liczbę wirtualnych jednostek waluty (np. Ritcoin). Opisane urządzenie jest samodzielną jednostką wymagającą do pracy zasilania oraz podłączenia do Internetu, ewentualnie do monitora. Jest to de facto komputer najczęściej z zainstalowanym systemem operacyjnym o dużej mocy obliczeniowej. Urządzenie to zbudowane jest zwykle z procesora, pamięci, przestrzeni dyskowej, karty sieciowej, wiatraków chłodzących, radiatorów oraz tzw. hashboardów, na których umieszczone jest wielu chipów ASIC - układów scalonych dedykowanych do wykonywania obliczeń na bazie określonego algorytmu (np. SHA-256, Scrypt, Xli, itp.). Platforma, która wykorzystuje moc urządzeń Wnioskodawczyni do dokonywania algorytmów i która przydziela jednostki wirtualnej waluty, nie pozwala jednak na ich zbycie/sprzedaż. W tym celu jednostki wirtualnej waluty, tj. zapis cyfrowy, Wnioskodawczyni przenosi na inną platformę, która oferuje usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą jednostek wirtualnych walut (zapisu cyfrowego), czyli jest to platforma transakcyjna.

Do transakcji sprzedaży wirtualnej jednostki waluty (zapisu cyfrowego) dochodzi na skutek realizacji ofert kupna i sprzedaży o zbieżnym kursie i przy dokonaniu za nią płatności w walucie tradycyjnej (np. w złotówkach). Oznacza to, że na skutek sprzedaży jednostek wirtualnej waluty, Wnioskodawczyni uzyska za nią środki pieniężne w wybranej przez siebie walucie. Uzyskane ze sprzedaży jednostki waluty wirtualnej środki pieniężne, Wnioskodawczyni może przelać z platformy transakcyjnej na własny rachunek bankowy prowadzony w banku. W związku z tym, że dla każdego z użytkowników, giełdy inni jej użytkownicy pozostają anonimowi, nie jest możliwe sporządzenie umowy sprzedaży lub innego dokumentu, który mógłby zostać wykorzystany jako dowód księgowy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, Wnioskodawczyni w celu prowadzenia ww. działalności nabyła odpowiednie urządzenia, które wykorzystuje w celu otrzymania jednostek wirtualnej waluty w zmian za udostępnienie platformie internetowej ich mocy obliczeniowej. Niewielka część z uzyskanych już wirtualnej jednostki walut została już zbyta, za co uzyskano środki pieniężne (w złotych polskich). Pozostałe jednostki wirtualnej waluty, które zostały już przydzielone, jak i te które zostaną w przyszłości przydzielone Wnioskodawczyni, zamierza ona w celu osiągnięcia zysku zbywać w dowolnie wybranym momencie. Czynności te zamierza wykonywać w sposób zorganizowany i ciągły.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przedstawioną aktywność polegającą na sprzedaży jednostek wirtualnej waluty należy zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: "ustawa o u.p.do.f.")?

2. Czy zbywanie przez Wnioskodawczynię wirtualnych jednostek waluty podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa o VAT") na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 tej ustawy?

3. Czy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wyłącznie w momencie zbycia jednostek wirtualnej waluty za środki pieniężne wyrażone w walucie polskiej lub obcej?

4. Czy prawidłowym będzie dokumentowanie uzyskiwanego przychodu z tytułu zbycia jednostek wirtualnych w zamian za walutę tradycyjną w postaci dowodu wewnętrznego?

5. Czy prawidłowe jest postępowanie w zakresie stosowania amortyzacji według stawki 30% dla urządzenia, które to nabyto w celu pozyskania za ich moc wirtualnych jednostek walut?

Interpretacja w niniejszej sprawie stanowi rozstrzygnięcie wniosku, w części dotyczącej pytania nr 4.

Skarżąca wskazała, że przychód uzyskany ze sprzedaży jednostek wirtualnych zamierza ewidencjonować w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona jest zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z którym przychody z tytułu świadczenia usług należy wykazywać w kolumnie 7 księgi. W tej kolumnie, Wnioskodawczym alokuje zatem przychody z tytułu uzyskania przysporzenia w środkach pieniężnych w zamian za zbycie wirtualnej jednostki waluty.

Skarżąca wskazała, że transakcje sprzedaży i kupna są anonimowe. Przy dokonywaniu transakcji sprzedaży za pomocą platformy, nikt nie jest w stanie ustalić, na czyją rzecz sprzedano wirtualną jednostkę. Platforma transakcyjna, na której dokonana jest transakcja sprzedaży, nie wydaje także dokumentów potwierdzających sprzedaż jednostki waluty wirtualnej, poza e-mailem z potwierdzeniem sprzedaży liczby jednostek i ceny jaką za nie uzyskano. Jedynym dokumentem dokumentującym, który może udokumentować wykonanie transakcji sprzedaży jednostek wirtualnych, jest zrzut ekranu (print screen), który może wykonać Wnioskodawczyni, z platformy na której dokonano transakcji, z którego wynikać będzie data sprzedaży i liczba jednostek sprzedanych wraz z kwotą, która została pozostawiona do dyspozycji na skutek ich sprzedaży lub e-mail z potwierdzeniem wykonania transakcji, który otrzymuje z platformy transakcyjnej po sprzedaży jednostki. Zdaniem Wnioskodawczyni, jeden z ww. dokumentów - jako dowód wewnętrzny - powinien, wobec braku innej alternatywy, być używany jako podstawa zapisów w podatkowej księdze przychodów.

Zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728), jeżeli podatnik prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 1 lub 3 ustawy o VAT, zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży towarów i usług mogą być dokonywane na koniec miesiąca łączną kwotą wynikającą z miesięcznego zestawienia sporządzonego na podstawie danych wynikających z tej ewidencji.

W opinii Wnioskodawczyni, w przypadku uznania prawidłowości stanowiska wymienionego w pkt 2 wniosku o interpretację, tj. uznania, że zbywanie przez Wnioskodawcę wirtualnych jednostek waluty będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT na podstawie art. 43 ust. i pkt 7 tej ustawy, może ona dokumentować przychody ze sprzedaży wirtualnych jednostek walut na koniec miesiąca w łącznej kwocie wynikającej z miesięcznego zestawienia sporządzonego na podstawie danych wynikających z tej ewidencji.

Wymienioną na wstępie, zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728, dalej: "rozporządzenie") i stwierdził, że w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów brak jest podstaw do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uzyskiwanego przychodu z tytułu zbycia jednostek wirtualnych w zamian za walutę tradycyjną na podstawie dowodu wewnętrznego, podanego przez Wnioskodawczynię, bowiem ww. rozporządzenie nie przewiduje takiego dokumentu jako dowodu księgowego. W konsekwencji, Wnioskodawczyni nie będzie mogła na podstawie zrzutów ekranu (print screenów) oraz e-maili z platformy transakcyjnej dokumentować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów transakcji zbycia kryptowaluty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, której zarzuciła naruszenie:

1) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., alej "O.p."), poprzez dokonanie niepełnej analizy stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnej oceny prawnej i uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej,

2) art. 14 c § 2 O.p. w zw. z § 12, 13 i 14 rozporządzenia poprzez brak wskazania Skarżącej prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym,

3) art. 121 w związku z art. 14h O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie udokumentowania przychodu uzyskiwanego z handlu kryptowalutami.

Spór pomiędzy stronami postępowania sprowadza się do tego, czy prawidłowym będzie dokumentowanie uzyskiwanego przychodu z tytułu zbycia jednostek wirtualnych w zamian za walutę tradycyjną w postaci dowodu wewnętrznego.

Wnioskodawczyni uważa, że przychód uzyskiwany z tytułu zbycia jednostek wirtualnych w zamian za walutę tradycyjną będzie mogła dokumentować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dowodu wewnętrznego. Jako taki dowód wskazuje zrzut ekranu (print screen) oraz e-mail z potwierdzeniem transakcji otrzymany z platformy transakcyjnej, na której zbywa kryptowalutę. Wskazuje, że transakcje sprzedaży i kupna są anonimowe. Przy dokonywaniu transakcji sprzedaży za pomocą platformy, nikt nie jest w stanie ustalić, na czyją rzecz sprzedano wirtualną jednostkę. Platforma transakcyjna, na której dokonana jest transakcja sprzedaży, nie wydaje także dokumentów potwierdzających sprzedaż jednostki waluty wirtualnej, poza e-mailem z potwierdzeniem sprzedaży liczby jednostek i ceny, jaką za nie uzyskano. Zrzut ekranu (print screen), który może wykonać Wnioskodawczyni, z platformy na której dokonano transakcji, wskazuje datę sprzedaży i liczbę jednostek sprzedanych wraz z kwotą, która została pozostawiona do dyspozycji na skutek ich sprzedaży. Zdaniem Wnioskodawczyni, taki zrzut ekranu lub e-mail z potwierdzeniem transakcji - jako dowód wewnętrzny - powinien, wobec braku innej alternatywy, być używany jako podstawa zapisów w podatkowej księdze przychodów.

Wydając interpretację organ powołał § 14 ust. 2 rozporządzenia, stanowiący, co można dokumentować dowodami wewnętrznymi, i wskazał, że w oparciu o przepisy rozporządzenia brak jest podstaw do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uzyskiwanego przychodu z tytułu zbycia jednostek wirtualnych w zamian za walutę tradycyjną na podstawie dowodu wewnętrznego, podanego przez Wnioskodawczynię, bowiem rozporządzenie to nie przewiduje takiego dokumentu jako dowodu księgowego. W konsekwencji, Wnioskodawczyni nie będzie mogła na podstawie zrzutów ekranu (print screenów) oraz e-maili z platformy transakcyjnej dokumentować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów transakcji zbycia kryptowaluty. Jednocześnie organ wskazał, że w interpretacji nie odniósł się do tej części stanowiska Wnioskodawczyni, która dotyczyła ewidencjonowania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na koniec miesiąca łączną kwotą wynikającą z miesięcznego zestawienia, sporządzonego na podstawie danych wynikających z ewidencji VAT, gdyż nie było to przedmiotem zapytania w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sąd rację należało przyznać organowi. Wnioskując o wydanie interpretacji Wnioskodawczyni zapytała: "Czy prawidłowym będzie dokumentowanie uzyskiwanego przychodu z tytułu zbycia jednostek wirtualnych w zamian za walutę tradycyjną w postaci dowodu wewnętrznego?" Na tak sformułowane pytanie można odpowiedzieć "tak" lub "nie". Organ udzielił odpowiedzi negatywnej, dostatecznie wyjaśniając swoje stanowisko.

Na podstawie art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów (dalej "księga"), z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o tej ustawy.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa powołane już rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przepis § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia stanowi, że zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Stosownie do § 12 ust. 1 rozporządzenia zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

Zgodnie z § 12 ust. 3 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1) faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej "fakturami", wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub

1a) (uchylony),

1b) (uchylony),

1c) dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym, zawierające co najmniej:

a) datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów,

b) wskazanie faktury, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury, wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z płatnościami dotyczącymi transakcji określonych w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460) dokonanych bez pośrednictwa rachunku płatniczego,

c) wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów lub zwiększa przychody,

d) podpis osoby sporządzającej dokument, lub

2) inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:

a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,

b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,

c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,

d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

– oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Dowód księgowy powinien być sporządzony w języku polskim. Treść dowodu musi być pełna i zrozumiała; dopuszczalne jest stosowanie skrótów ogólnie przyjętych. Jeżeli w dowodzie podane jest wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, podatnik posiadający ten dowód jest obowiązany przeliczyć walutę obcą na złote, po obowiązującym w dniu dokonania operacji kursie, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym. Wynik przeliczenia należy zamieścić w wolnych polach dowodu lub w załączniku do dowodu sporządzonego w walucie obcej (§ 12 ust. 4 rozporządzenia).

Zgodnie z § 13 rozporządzenia, za dowody księgowe uważa się również:

1) dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;

2) noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;

3) dowody przesunięć;

4) dowody opłat pocztowych i bankowych;

5) inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 tego rozporządzenia.

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku).

Przepis § 14 ust. 2 rozporządzenia stanowi przy tym, że ww. dowody wewnętrzne mogą dotyczyć wyłącznie:

1) zakupu, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt;

2) zakupu od ludności, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), surowców roślin zielarskich i ziół dziko rosnących leśnych, jagód, owoców leśnych i grzybów leśnych (PKWiU ex 02.30.40.0);

3) wartości produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzonej przez podatnika;

4) zakupu w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych;

5) kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących;

6) zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych;

7) wydatków związanych z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą; podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele;

8) opłat sądowych i notarialnych;

8a) opłaty skarbowej uiszczanej znakami tej opłaty do dnia 31 grudnia 2008 r.;

9) wydatków związanych z parkowaniem samochodu w sytuacji, gdy są one poparte dokumentami niezawierającymi danych, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2; podstawą wystawienia dowodu wewnętrznego jest bilet z parkometru, kupon, bilet jednorazowy załączony do sporządzonego dowodu.

Podkreślić przy tym należy, że ww. katalog jest katalogiem zamkniętym, co wynika z użycia w przepisie art. 14 ust. 2 rozporządzenia sformułowania "wyłącznie". Tym samym dowody wewnętrzne nie mogą dotyczyć innych przychodów i rozchodów. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu. Jak się zresztą wydaje, Skarżąca tego nie kwestionuje, skoro nie podnosi żadnego zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem Sądu stanowisko organu jest także dostatecznie uzasadnione, co czyni niezasadnymi podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie składu orzekającego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał pełnej analizy przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego.

Wprawdzie organ rzeczywiście wskazał: "Zatem, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym posiadane przez Nią dokumenty wewnętrzne będą mogły stanowić podstawę do zaliczenia wydatków na nabycie kryptowaluty, do kosztów uzyskania przychodów i będą wystarczające do dokumentowania i ewidencjonowania transakcji zbycia ww. kryptowaluty", lecz w świetle pozostałej, wcześniej przedstawionej argumentacji zawartej w zaskarżonej interpretacji należy znać to za oczywista omyłkę, co organ zresztą potwierdza. We wcześniejszych wywodach organ konsekwentnie odnosił się do przychodów, a nie do kosztów, wskazując w konkluzji: "W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów brak jest podstaw do zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów uzyskiwanego przychodu z tytułu zbycia jednostek wirtualnych w zamian za walutę tradycyjną na podstawie dowodu wewnętrznego, podanego przez Wnioskodawczynię, bowiem w. rozporządzenie nie przewiduje takiego dokumentu jako dowodu księgowego. W konsekwencji, Wnioskodawczyni nie będzie mogła na podstawie zrzutów ekranu (print screenów) oraz e-maili z platformy transakcyjnej dokumentować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów transakcji zbycia kryptowaluty." Tym samym Skarżąca otrzymała odpowiedź na przedstawione przez siebie pytanie.

Jednocześnie sposób sformułowania tego pytania przez Skarżącą, która ograniczyła się do zagadnienia, czy prawidłowym będzie udokumentowanie uzyskiwanego przychodu z tytułu zbycia jednostek wirtualnych w zamian za walutę tradycyjną w postaci dowodu wewnętrznego, zwalniał organ od konieczności zajmowania stanowiska w innych kwestiach. Należy zauważyć, że Skarżąca mogła inaczej postawić pytanie, przykładowo pytając jak należy dokumentować takie przychody. Brak takiego działania Skarżącej zwalnia organ od konieczności udzielania wyjaśnień, o które Wnioskodawczyni nie wystąpiła. W rozpoznawanej sprawie wystarczającym (i jednocześnie właściwym) działaniem organu wydającego interpretację było udzielenie odpowiedzi na postawione przez Skarżącą pytanie, oraz wyjaśnienie, jakie przepisy przesądzają, że dokumentowanie uzyskiwanego przychodu z tytułu zbycia jednostek wirtualnych w zamian za walutę tradycyjną w postaci dowodu wewnętrznego nie jest prawidłowe.

Organ interpretujący, udzielając odpowiedzi przeczącej przy ocenie stanowiska wnioskodawcy, powinien wyjaśnić, dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Uzasadnienie to powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. W ocenie Sądu takie elementy zawiera zaskarżona interpretacja.

Organ nie miał obowiązku (ani prawa) wypowiadać się na temat, który nie został sformułowany we wniosku o wydanie interpretacji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, dokonując indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, związany jest treścią postawionego we wniosku pytania. Inaczej mówiąc - organ udziela interpretacji w takim zakresie przedmiotowym, jaki wynika z zadanego przez wnioskodawcę pytania, nie może zatem udzielać interpretacji w jakiejś innej kwestii, nie objętej zadanym pytaniem. Powoływana przez Skarżąca zasada działania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być interpretowana jako nakładająca obowiązek wydania interpretacji wykraczającej poza zagadnienie przedstawione we wniosku o tę interpretację.

Reasumując: zdaniem Sądu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 14c § 1, art. 14c § 2 i art. 121 w zw. z art. 14h O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.