Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 497/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-01-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a, art. 146 par 1, art. 200 w zw. z art. 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 91 ust. 1, 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca Gmina wniosła skargę na interpretację indywidulaną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] września 2018 r. w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wniosek o wydanie interpretacji zawierał wskazanie następującego stanu faktycznego sprawy.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe (dalej: Jednostki) w tym S, który prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzani ścieków.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: Ustawa centralizacyjna), najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie jednostki samorządu terytorialnego zobowiązane zostały do dokonywania scentralizowanych rozliczeń VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi.

Jednostki nie stanowią zatem odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT - obroty osiągane przez Jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Gmina podjęła wspólne rozliczenia w VAT z funkcjonującymi w jej strukturze Jednostkami począwszy od stycznia 2012 r., poprzez złożenie korekt odpowiednich deklaracji VAT (innymi słowy, Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji VAT). Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że jest właścicielem infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), która jest przez niego wykorzystywana, poprzez S, przede wszystkim w prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych). W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina poprzez S:

wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. kilku tysięcy mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez S (w imieniu Gminy) faktur VAT - Gmina rozlicza z tego tytułu podatek należny,

wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych obiektów gminnych - wskazane czynności, jako czynności "wewnętrzne" Gminy, są zasadniczo dokumentowane notami księgowymi.

Gmina wskazała, że do jej zadań własny, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Dalej Gmina podniosła, że regularnie ponosi wydatki inwestycyjne na infrastrukturę. W szczególności, w tym zakresie Gmina zrealizowała inwestycje, które są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego:

realizacja zadania pod nazwą "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy" polegające na budowie sieci kanalizacji sanitarnej - oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2012, wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto. Gmina dokonała odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty odpowiednich okresów rozliczeniowych z roku 2012 (zdaniem Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia blisko 100% VAT naliczonego w tym zakresie, uwzględniając ówczesny stan prawny);

budowa sieci wodociągowej w miejscowości [...] - nakłady były ponoszone w latach 2014-2015, oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2015, wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto. Gmina dokonała odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty odpowiednich okresów rozliczeniowych z roku 2014 i z roku 2015 (zdaniem Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia blisko 100% VAT naliczonego w tym zakresie, uwzględniając ówczesny stan prawny);

realizacja zadania pod nazwą "Modernizacja i rozbudowa oczyszczalni ścieków w [...]" - nakłady są ponoszone od roku 2017, oddanie do użytkowania jeszcze nie nastąpiło - nastąpi ono w roku 2019. Wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczy kwotę 15 tys. PLN netto. Gmina dokonuje na bieżąco odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie o prewspółczynniku). Proporcja wstępna odliczenia dla roku 2017 wyniosła 49%. Proporcja właściwa za rok 2017 również wyniosła 49%.

Gmina podkreśliła, że sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacyjna, o których mowa w powyższych punktach A i B, na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny), nie stanowią nieruchomości, lecz są odrębnymi środkami trwałymi. Zgodnie bowiem z treścią art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Oczyszczalnia ścieków, o której mowa w powyższym punkcie C stanowi natomiast nieruchomość w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Wszystkie powyższe środki trwałe określone w powyższych punktach A, B, C są i będą używane przez Gminę, poprzez S, jednocześnie do transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT oraz w nieznacznym/marginalnym zakresie do czynności "wewnętrznych" (czynności traktowanych przez Wnioskodawcę jako niepodlegające ustawie o VAT).

Gmina ma świadomość obowiązywania od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji o tzw. prewspółczynniku, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji, oraz w związku z wprowadzeniem w Gminie tzw. centralizacji VAT, obecnie Gmina, co do zasady, dokonuje częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków m Infrastrukturę w oparciu o tzw. prewspółczynnik skalkulowany zgodnie z przepisami Rozporządzeni o prewspółczynniku.

Wątpliwości Gminy budziła kwestia, czy jest/będzie ona zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w latach 2012-2015 oraz w roku 2017 od wydatków na środki trwałe, o których mowa w powyższych punktach A-C. Wątpliwości Wnioskodawcy wynikają z faktu, że obecnie - w odniesieniu do infrastruktury - dokonuje ona odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, który obecnie wynosi 49% (prawdopodobnie, na podobnym poziomie będzie się on kształtował w latach następnych). W związku z powyższym, Gmina chce rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wydatków, których dotyczą powyższe punkty A-C zastosowanie znajdzie korekta podatku, o które mowa w art. 90c ustawy o VAT.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie:

Czy Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego w związku inwestycją wskazaną w punkcie A?

Czy Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego w związku inwestycją wskazaną w punkcie B?

Czy Gmina będzie zobowiązana do dokonywania korekt, w odniesieniu do jednej dziesiątej, podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie C?

Jeżeli odpowiedź tutejszego organu na pytanie nr 1) jest twierdząca, czy pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017?

Jeżeli odpowiedź tutejszego organu na pytanie nr 2) jest twierdząca, czy pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017?

Jeżeli odpowiedź tutejszego organu na pytanie nr 3) jest twierdząca, czy pierwszym rokiem, za który będzie należało dokonać korekty jest rok 2019?

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjni niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne raz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władz publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego (dalej również: JST) realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych im w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT.

W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez JST w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.

Jednocześnie należy mieć na uwadze podmiotowość prawnopodatkową jednostek organizacyjnych Gminy w kontekście wyroku Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (w odniesieniu do jednostek budżetowych) oraz uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej dnia 26 października 2015 r. o sygn. I FPS 4/15, (w odniesieniu do zakładów budżetowych). Na podstawie ww. rozstrzygnięć, JST wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi stanowią jednego podatnika VAT. Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy Gminą a Jednostkami traktowane są jako czynności "wewnętrzne" poza VAT (Gmina wraz z Jednostkami stanowi bowiem jednego podatnika VAT).

Zgodnie z obecną linią interpretacyjną majątek wykorzystywany jednocześnie do czynności wewnętrznych (niepodlegających opodatkowaniu VAT), jak i do czynności wykonywanych odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych (działalność opodatkowana VAT), jest majątkiem wykorzystywanym do działalności "mieszanej". Odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na działalność "mieszaną" należy, zdaniem Wnioskodawcy, dokonywać zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Gmina bowiem zauważa, że w drodze ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (dalej: ustawa nowelizacyjna) wprowadzone zostały nowe zasady rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak i na cele inne niż działalność gospodarcza.

Kwestie odliczeń VAT naliczonego w takich przypadkach regulują właśnie obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Jednocześnie do przepisów ustawy o VAT dodano art. 90c, który w ust. 1 stanowi, że w przypadki nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie; art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Ponadto w art. 90c ust. 2 wskazano, że w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określani proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej, przepis art. 90c ustawy ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

W ocenie Gminy ustawodawca określił zatem, że w odniesieniu do towarów nabywanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. brak jest obowiązku określania prawa do odliczenia z zastosowaniem prewspółczynnika, a także jego późniejszej korekty.

Jednocześnie zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy

Stosownie natomiast do treści art. 90a ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Przepis art. 90a ust. 2 stanowi zaś, że przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Na uwagę zasługuje przy tym fakt, że przepis art. 90a ustawy o VAT odnosi się do nakładów, dla których miał zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, określający obowiązek ustalenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, w przypadku jej wykorzystywania zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników.

Z powyższego wynika zatem, że obowiązek korekty, o którym mowa w art. 90c ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do nakładów związanych z nabyciem i wytworzeniem nieruchomości, w przypadku których podatnikowi przysługiwało uprzednio prawo do częściowego odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Dalej Gmina wskazała w zakresie pyt. 1, że w roku 2012 Gmina oddała do użytkowania sieć kanalizacyjną, (środek trwały o wartości powyżej 15 tys. PLN netto). Od wydatków ponoszonych w tym zakresie, zasadniczo uwzględniając ówczesny stan prawny, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia blisko 100% kwoty VAT i skorzystała ona z tego prawa, dokonując w drodze korekt deklaracji VAT tzw. wstecznej centralizacji. Jednocześnie zauważyła, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne, na gruncie Kodeksu cywilnego, nie stanowią nieruchomości, lecz są odrębnymi środkami trwałymi. Zgodnie bowiem treścią art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Wskazała, że również w orzecznictwie wyraźnie wskazuje się, iz sieci przesyłowe, jakimi są sieci wodociągowe i kanalizacyjne, stanowią ruchomości. Pogląd taki wyrażony został przykładowo w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2006 r. o sygn. III CZP 105/2005, w której Sąd Najwyższy wskazał, że: "Sieć stanowi kompleks urządzeń należących do jednego przedsiębiorstwa i nie budzi wątpliwości fakt, że składa się na nią zbiór odrębnych rzeczy ruchomych, problemem jest natomiast to, czy z jurydycznego punktu widzenia sieć jest zbiorem poszczególnych rzeczy, czy też stanowi szczególną rzecz złożoną (...) "Skoro własność urządzeń, o których mowa w art. 49 k.c., nie jest pochłaniana przez własność nieruchomości, urządzenia te mogą być zakwalifikowane jako rzeczy ruchome zarówno jako samoistne rzeczy ruchome, jak i części składowe takich rzeczy (podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. o sygn. IV CSK 387/1).

Podobny wniosek wypływa z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r., sygn. [...].

Tym samym zdaniem Gminy sieć kanalizacyjna będąca przedmiotem inwestycji wskazanej w punkcie A opisu sprawy, nie stanowi nieruchomości. Tym samym, nie znajdą w odniesieniu do niej przepisy regulujące kwestię odliczenia VAT od nieruchomości.

Gmina zwróciła uwagę, że zastosowania nie znajdzie, obowiązujący od stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b, który do końca roku 2015 brzmiał: "W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącą majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej". Obecnie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT również odnosi się do nieruchomości.

Natomiast przepis art. 90a ust. 1 ustawy brzmi: W przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Inwestycja wskazana w punkcie A dotyczy wydatków poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na majątek inny niż nieruchomość. Wnioskodawca wskazał na art. 6 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej, zgodnie z którym w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy.

Z powyższego wynika zatem, że obowiązek korekty o którym mowa w art. 90c ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do nakładów związanych z nabyciem i wytworzeniem nieruchomości, w przypadku których podatnikowi przysługiwało uprzednio prawo do częściowego odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Biorąc zatem pod uwagę brzmienie przepisów art. 86 ust. 7b, art. 90a, art. 90c ustawy o VAT oraz całokształt przepisów przejściowych (ustawy nowelizacyjnej) - korekta podatku naliczonego wynikająca z konieczności zastosowania prewspółczynnika nie będzie miała zastosowania do sieci kanalizacyjnej, niebędącej nieruchomością.

W zakresie pytania nr 2 Gmina przypomniała, że w roku 2015 oddała do użytkowania sieć wodociągową (środek trwały o wartości powyżej 15 tys. PLN netto). Od wydatków ponoszonych w tym zakresie Gminie, zasadniczo, przysługiwało prawo do odliczenia blisko 100% kwoty VAT i skorzystała ona z tego prawa, dokonując w drodze korekt deklaracji VAT, tzw. wstecznej centralizacji.

Jako że sieć wodociągowa, powstała w ramach inwestycji wskazanej w punkcie B, nie stanowi nieruchomości, Gmina jest zasadniczo zobowiązana do monitorowania stopnia jej wykorzystania do działalności dającej prawo do odliczenia VAT od roku 2015 do końca roku 2019. Biorąc pod uwagę powyższe Gminie przysługiwało, jej zdaniem, prawo do odliczenia blisko 100% VAT. Obecnie zaś - przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, gdyż przedmiotowa sieć wodociągowa wykorzystywana jest do działalności mieszanej.

Podkreślono, że przez działalność mieszaną Gmina rozumie działalność, na którą składają się czynności podlegające opodatkowaniu VAT i czynności spoza zakresu ustawy o VAT. Nie mieszczą się w ramach tej działalności czynności zwolnione z VAT. Z uwagi na powyższe, w przypadku ponoszenia wydatków na sieć wodociągową oraz próby odliczenia od nich VAT, Gmina powinna obecnie stosować w tym zakresie wyłącznie prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Nie znajdą przy tym zastosowania, w tym przypadku, przepisy art. 90 ust. 1-6 ustawy o VAT dotyczące tzw. współczynnika VAT. Tym samym, Gminy nie dotyczy art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, który brzmi: "Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego".

Gmina zwróciła uwagę na art. 90c ustawy o VAT, który w ust. 1 stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

Jednocześnie, co bardzo istotne, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej, przepis art. 90 ustawy o VAT ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca określił zatem, że w odniesieniu do towarów nabywanych przed dniem 1 stycznia 2015 r. brak jest obowiązku określania prawa do odliczenia z zastosowaniem prewspółczynnika, a także jego późniejszej korekty.

Gmina podkreśliła, że ma świadomość obowiązywania art. 6 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej odnoszącego się do nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. - niemniej jednak, odnosi się on do nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenia nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika.

W ocenie Gminy, że sieć wodociągowa stanowi ruchomość - z tego względu, w tym przypadku, nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej i w konsekwencji Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania art. 90c ustawy o VAT.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie przepisów art. 86 ust. 7b, art. 90a, art. 90c ustawy o VAT oraz całokształt przepisów przejściowych (ustawy nowelizacyjnej) - korekta podatku naliczonego wynikająca z konieczności zastosowania prewspółczynnika nie będzie miała zastosowania do sieci wodociągowej, niebędącej nieruchomością. Ostatecznie Gmina stwierdziła, że nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie B.

Organ wydający interpretację uznał stanowisko Gminy w zakresie:

- ustalenia, czy Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekty podatku odliczonego w związku inwestycjami wskazanymi w punktach A i B, za nieprawidłowe,

- ustalenia, czy Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekty podatku odliczonego w związku inwestycją wskazaną w punkcie C, za prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał m.in., że wątpliwości Gminy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy jest ona zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego w związku inwestycją pod nazwą "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy", jak również inwestycją, którą stanowi budowa sieci wodociągowej w miejscowości [...] (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2).

Organ wskazał na treść art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego). Jak stanowi art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W ocenie organu słusznie Gmina we wniosku zauważyła, że w świetle art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, sieci wodociągowe i kanalizacyjne z chwilą ich podłączenia do sieci przedsiębiorstwa przestają być częścią składową nieruchomości, na której zostały zbudowane. Jednakże, odwołując się do opinii Rzecznika Generalnego, przedstawionej w dniu 18 lipca 2007 r. do sprawy C-451/06 Gabriele Walderdorff przeciwko Finanzamt Walviertel, eksponując wynikające z treści tej opinii tezy, dotyczące interpretowania prawnowspólnotowego pojęcia nieruchomości, należy wskazać, że: "19. (...) Pojęcie dzierżawy lub najmu nieruchomości odnosi się wyłącznie do własności rzeczy, a nie do praw, które ze swej natury są niematerialne, niezależnie od tego, czego one dotyczą. Trybunał orzekł, że pojęcie nieruchomości ogranicza się do tego, co nie jest ruchome lub łatwe do przemieszczenia. Takie ograniczenie musi a fortiori wykluczać własność, której przedmiot ma charakter niematerialny. Pogląd ten wydaje się potwierdzać stwierdzenie Trybunału, iż jedną z istotnych cech nieruchomości jest to, iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi". "33. (...) Pojęcie dzierżawy lub najmu nieruchomości, zgodnie z definicją wynikającą z orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, należy ograniczyć do umów, zgodnie z którymi prawo dostępu do nieruchomości, używania jej i korzystania z niej jest wyłączne w tym sensie, że dzierżawca nie jest zobowiązany do znoszenia takiego dostępu, używania i korzystania przez wydzierżawiającego lub inne upoważnione przez niego osoby".

W ocenie organu istotne z perspektywy przytoczonych tez są sformułowania charakteryzujące nieruchomość, takie jak: własność, której przedmiot ma charakter materialny, wykluczenie praw, które ze swej natury są niematerialne, pojęcie nieruchomości ogranicza się do tego co nie jest ruchome lub łatwe do przemieszczenia, cechą nieruchomości jest związanie z określoną częścią powierzchni ziemi.

Organ stwierdził, że nie jest sprzeczna z przytoczonymi tezami treść powołanego art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi on bowiem, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich

budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Wskazano również na akcentowaną w wyrokach NSA z dnia 17 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1287/14 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 26 października 2016r., sygn. akt I SA/Bd 591/16 konieczność prawnówspólnotowego interpretowania pojęcia nieruchomości, co w ocenie organu powoduje, że w realiach rozpatrywanej sprawy, konieczne jest odwołanie do unijnych regulacji prawnych, w sposób bezpośredni odnoszących się do spornego w rozpoznawanej sprawie pojęcia nieruchomości.

I tak w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług ( Dz. U. U.E. z 26.10.2013 r., L 284/1), w jego art. 13b stwierdza się, że do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji."

Organ stwierdził, że przedstawione regulacje, w istocie rzeczy stanowią rozwinięcie przywołanych wcześniej tez zawartych w opinii Rzecznika Generalnego, chrakteryzujących nieruchomość. Przedmiot ich regulacji, w części odpowiada również przepisom art. 47 i art. 48 Kodeksu cywilnego, charakteryzujących części składowe rzeczy oraz gruntu. Z art. 13b lit. b wynika, że nieruchomością będzie każdy budynek lub konstrukcja przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść. Niewątpliwie sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowe mieszczą się w pojęciu konstrukcji osadzonych w gruncie, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść. Urządzenia te funkcjonują bowiem jako konstrukcja, tworząca pewną zespoloną i powiązaną funkcjonalnie całość.

Podkreślono, że odrębność prawa podatkowego, powoduje dopuszczalność autonomicznego definiowania pojęć, funkcjonujących w innych dziedzinach prawa. Wobec tego, skoro prawodawca unijny w ramach regulacji obejmujących wspólny system podatku od wartości dodanej, w podany sposób zdefiniował nieruchomość, a wskazane we wniosku urządzenia kanalizacyjne i wodociągowe te, wymienione kryteria definicyjne spełniają, to brak jest podstaw prawnych aby przyjąć inaczej, w tym, w sposób wskazany w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego.

W konsekwencji, ponieważ sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowe stanowią w świetle "prewspólnotowej" wykładni nieruchomości, Gmina w związku z wykorzystaniem tych nieruchomości do czynności związanych z działalnością gospodarczą i poza działalnością - jak wynika z opisu sprawy - oraz z uwagi na zmienność tego stosunku na przestrzeni lat, jest zobowiązana do dokonania korekty 1/10 odliczonego podatku naliczonego za poszczególne lata.

Zatem Gmina jest zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego w związku inwestycją pn. "Uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy" oraz budowy sieci wodociągowej w miejscowości [...].

W skardze wywiedzionej przez Gminę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 86 ust. 7b w związku z art. 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), poprzez ich zastosowanie w odniesieniu do sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej, które - jak wskazała Skarżąca we Wniosku - na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), nie stanowią nieruchomości;

- art. 90c ustawy o VAT w związku z art. 6 ust. 1 i ust 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (dalej: ustawanowelizacyjna), poprzez ich zastosowanie w odniesieniu do wydatków na inwestycje w infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną poniesionych przez Gminę w latach 2012-2015;

2) przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

W ocenie Sądu w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 7b w związku z art. 90a ustawa o VAT, wobec uznania przez organ, że sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej, stanowią nieruchomość w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania; zgodnie z ust 7 powołanego artykułu powyższy przepis ma odpowiednie zastosowanie w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Na podstawie ust 7a w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

We wniosku Skarżąca Gmina wskazała, że wykonała inwestycje polegające na budowie sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej. Każda przyjęta przez Gminę jako środek trwały, którego wartość przekraczała kwotę 15.000,oo zł netto.

Istotą sporu jest zatem rozstrzygnięcie, czy wskazane sieci stanowią nieruchomość, jak chce tego organ, czy nie mają takiego charakteru, jak podnosi to Skarżąca.

Dokonując oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz wskazanych przepisów ustawy o VAT organ wskazał na wynikającą z orzecznictwa sądów administracyjnych zasadę prowspólnotowego interpretowania prawa, również w zakresie pojęcia nieruchomości. W tym zakresie organ odwołał się do stanowiska zawartego w opinii Rzecznika Generalnego przedstawionego w dniu 18 lipca 2007 r. do sprawy C-451/06, oraz korespondujących z nim wyroków NSA z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1287/14 oraz WSA w Bydgoszczy z 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 591/16.

Sąd podzielając, co do zasady, pogląd o konieczności dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów ustawy o VAT pragnie podkreślić, że zaprezentowane przez organ stanowisko wynika w błędnej interpretacji wskazanych wyroków.

I tak WSA w Bydgoszczy w wyroku z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 388/14 uchylającym interpretację indywidualną wskazał, że "Skarżąca we wniosku wskazała, że wykonane przez nią kanalizacje sanitarne, wodociągowe i deszczowe, wartości ponad 15.000 zł każda, przyjęte zostały przez Gminę, jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych. Jednocześnie, wobec zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowych sieci, tym samym zmiany przeznaczenia tych środków trwałych w postaci przeznaczenia ich do działalności opodatkowanej, nabyła prawo do skorygowania VAT naliczonego z faktur wystawionych przez wykonawców tych sieci. Kwestia prawa skarżącej do korekty podatku naliczonego nie jest sporna w zakresie spełnienia warunków do jego uzyskania, lecz istotą sporu w sprawie, na tle wskazanych wyżej przepisów, pozostawała kwestia okresu dokonywania korekty, z którym skorelowana pozostaje wysokość tej korekty. W tym zakresie istotą rozstrzygnięcia w sprawie pozostaje przesądzenie, czy przedmiotowe sieci stanowią nieruchomość, jak kwalifikuje je organ, czy też nie mają takiego charakteru".

Sad zgodził się ze stronami postępowania, że w ustawie o VAT nie ma legalnej definicji nieruchomości, co usuwałoby wątpliwości interpretacyjne w sprawie. Pozostaje ocena, czy i w jakiej innej ustawie można poszukiwać takiej definicji. W tym zakresie Sąd wskazał, że organ interpretujący uznał za zasadne odwołanie się do regulacji zawartych w ustawie Prawo budowlane. Jakkolwiek do Prawa budowlanego odwołuje się ustawodawca w art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991r (t.j. Dz. U. z 2010r nr 95 poz. 613 ze zm.) definiując pojęcie budynku i budowli, jednakże sama ustawa także (mimo, że reguluje kwestię podatku od nieruchomości) nie zawiera definicji nieruchomości. Sąd zauważa dalej, że w zaskarżonej interpretacji organ nie powołuje się na powyższą korelację, ale wskazał ustawę Prawo budowlane jako samodzielne źródło, właściwe dla interpretacji pojęcia nieruchomość powołując w tym zakresie art. 3 pkt 2 oraz pkt 3 Prawa budowlanego w powiązaniu z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Dalej Sąd stwierdził, że zgodnie z powołanym przez organ przepisem przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2), natomiast budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3).

Sąd wskazał, że przywołane definicje ustawowe budynku i budowli na gruncie Prawa budowlanego nie korzystają w ogóle z pojęcia "nieruchomość". Wynikać to może, zdaniem Sądu, z zakresu regulacji tej ustawy, którym, zgodnie z art. 1 jest normowanie działalności obejmującej sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określenia zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. Dokonując, w ślad za organem w zaskarżonej interpretacji (str 8), zestawienia zapisów art. 3 pkt 2 i 3 ustawy prawo budowlane oraz zapisów powołanego rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, nie sposób, zdaniem Sądu, podzielić wniosku, że wynika z tych regulacji, iż przedmiotowe sieci "są budowlami i tym samym stanowią nieruchomość". Wniosek taki nie przekonuje nie tylko z uwagi na wątpliwej trafności kryterium wzorca w postaci Prawa budowlanego przy zastosowaniu wykładni systemowej zewnętrznej w poszukiwaniu definicji pojęcia "nieruchomość", ale przede wszystkim dlatego, że poszukiwana definicja w ogóle się w tych przepisach nie pojawia.

Zdaniem Sądu, uzasadnione pozostaje stanowisko skarżącej proponującej, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, sięgnięcie do wzorca o znacznie bardziej uniwersalnym charakterze przy poszukiwaniu definicji pojęcia "nieruchomość" – do Kodeksu cywilnego. Pojęcie nieruchomości w rozumieniu tych regulacji funkcjonuje powszechnie w obrocie gospodarczym i prywatnym, stanowiąc często punkt odniesienia (szczególnie przy formułowaniu odrębności) dla stanowienia definicji ustawowych na gruncie innych przepisów. Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Jednocześnie część składowa rzeczy, którą jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 i 2 Kc). Istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie pozostają postanowienia art. 49 § 1, zgodnie z którym urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Bez wątpienia sensem powyższych regulacji jest przyjęcie rozwiązania, że instalacje takie, o jakich traktuje interpretacja w sprawie mogą pozostawać częścią składową gruntu (dzielić los tego gruntu także w zakresie prawa własności) tylko wtedy, gdy nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Powołany przepis w sposób szczególny określa status prawny wymienionych w nim urządzeń, w efekcie przyłączenia urządzeń do sieci przedsiębiorstwa stają się one częścią składową nie gruntu, lecz danej instalacji. Urządzenia przyłączone do sieci przedsiębiorstwa są odrębnymi rzeczami ruchomymi i nie będąc częściami składowymi nieruchomości nie są nieruchomością. Zasadnie skarżąca podkreśla, że pojęcie przedsiębiorstwa należy traktować tu szeroko, czego dowodzi stanowisko orzecznictwa reprezentowane chociażby przez powołany wyrok Sądu Najwyższego z 26 lutego 2003r w sprawie II CK 40/02. Gmina spełnia ten warunek.

Ostatecznie Sąd stwierdził, że wykładnia pojęcia "nieruchomość" dokonana w zaskarżonej interpretacji na potrzeby zastosowania w sprawie art. 91 ust 2 ustawy o VAT nie była prawidłowa. Podzielając stanowisko organu co do potrzeby sięgnięcia do innych ustaw w celu prawidłowego odczytania tego pojęcia, uzasadnione było odwołanie się do Kodeksu cywilnego, na gruncie którego status wymienionych we wniosku o interpretację sieci, jako ruchomości a nie nieruchomości (bo części składowej gruntu), nie pozostawia żadnych wątpliwości. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie odnieść się do zapytania zawartego we wniosku z uwzględnieniem zasadniczej kwestii w sprawie – że przedmiotowe sieci Gminy nie stanowią nieruchomości.

Wyrok powyższy został zaskarżony skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 17 listopada 2015 r. oddalił skargę kasacyjną.

Uzasadniając wydane orzeczenie NSA stwierdził, że "Sąd I instancji kierując się innymi przesłankami niż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15), doszedł bowiem do słusznego wniosku, zgodnie z którym na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego – należało odpowiedzieć twierdząco. Niemniej jednak odpowiedzi takiej należało udzielić nie ze względu na zasadę neutralności podatku VAT, ale z uwagi na to, że zakład budżetowy Gminy nie jest odrębnym od niej podatnikiem – a co za tym idzie zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko Gmina".

NSA wskazał dalej, że "Podkreślić przy należy, że w przedstawionym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, wnioskodawca Gmina przedstawiła pytanie czy prawidłowym będzie zastosowanie korekty w wysokości 1/5 podatku naliczonego wynikającego z kosztów wytworzenia przeprowadzonych inwestycji sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej, czy też stanowią one nieruchomość w rozumieniu art. 91 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT i powinna dokonać korekty 1/10 podatku naliczonego?".

NSA ocenił, że Stanowisko Ministra Finansów w przedmiocie zanegowania prawa gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją opisanych we wniosku inwestycji nie jest trafne.

Natomiast odnosząc się do wywodów Sądu I dotyczących braku definicji prawnej nieruchomości w ustawie o VAT i odniesienia się do zasad wynikających z przepisów kodeksu cywilnego, mającym znaczenie dla kwestii prawidłowego zastosowania art. 91 ust.1,7 i 7a ustawy o VAT, stwierdził, że "...należałoby uwzględnić opinię Rzecznika Generalnego przedstawioną w dniu 718 lipca 2007 r. do sprawy C- 451/06 Gabriele Walderdorff przeciwko Finanzamt Walviertel, wynikające z treści tej opinii dotyczące interpretowania prawnowspólnotowego pojęcia nieruchomości., a mianowicie :

"19 ..Trybunał orzekł bowiem , że pojęcie nieruchomości ogranicza się do tego, co nie jest ruchome lub łatwe do przemieszczenia (8).Takie ograniczenie musi a fortiori wykluczać własność, której przedmiot ma charakter niematerialny. Pogląd ten wydaje się potwierdzać stwierdzenie Trybunału, iż jedną z istotnych cech nieruchomości jest to, iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi (9)."

"33. Są to oczywiście okoliczności, które powinien ustalić sąd krajowy, lecz moim zdaniem pojęcie dzierżawy lub najmu nieruchomość zgodnie z definicją wynikającą z orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, należy ograniczyć do umów, zgodnie z którymi prawo dostępu do nieruchomości , używania jej i korzystania z niej jest wyłączne w tym sensie, że dzierżawca nie jest zobowiązany do znoszenia takiego dostępu, używania i korzystania przez wydzierżawiającego lub inne upoważnione przez niego osoby."

Kolejnym wyrokiem z 26 października 2016 r. o sygn. akt I SA/Bd 591/16 WSA w Bydgoszczy uchylił interpretacje indywidualną z 26 kwietnia 2016 r. Wyrok ten był konsekwencją wcześniej omówionych wyroków w sprawach I FSK 1287/14 oraz I SA/Bd 388/14. W uzasadnieniu wyroku z 26 października 2016 r. WSA przypominając dotychczasowy przebieg postępowania podkreślił, że zaprezentowana przez WSA (w wyroku I SA/Bd 388/14) ocena prawna spornego w sprawie zagadnienia skutkowała uznaniem przez Sąd, że wykładnia pojęcia "nieruchomość" dokonana w zaskarżonej interpretacji na potrzeby zastosowania w sprawie art. 91 ust 2 ustawy o VAT nie była prawidłowa. Podzielając stanowisko organu co do potrzeby sięgnięcia do innych ustaw w celu prawidłowego odczytania tego pojęcia, uzasadnione zdaniem Sądu było odwołanie się do Kodeksu cywilnego, na gruncie którego status wymienionych we wniosku o interpretację sieci, jako ruchomości a nie nieruchomości (bo części składowej gruntu), nie pozostawia żadnych wątpliwości.

Dalej WSA wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1287/14, odnosząc się do tych wywodów Sądu pierwszej instancji, dotyczących braku definicji prawnej nieruchomości w ustawie o VAT i odniesienia się do zasad wynikających z przepisów kodeksu cywilnego, mającym znaczenie dla kwestii prawidłowego zastosowania art. 91 ust.1,7 i 7a ustawy o VAT, uznał, że w tej kwestii należałoby uwzględnić opinię Rzecznika Generalnego przedstawioną w dniu 18 lipca 2007 r. do sprawy C- 451/06 Gabriele Walderdorff przeciwko Finanzamt Walviertel, wynikające z treści tej opinii dotyczące interpretowania prawnowspólnotowego pojęcia nieruchomości.

W ocenie WSA z tak sformułowanego stanowiska NSA niewątpliwie wynika, że uznał on za miarodajne rozważania WSA w zakresie istoty spornego zagadnienia, którym było przesądzenie kwestii, w jakim okresie skarżąca powinna dokonać korekt, o których mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, z którym skorelowana pozostawała wysokość tej korekty. W konsekwencji, istotne było przesądzenie, czy wskazane przez skarżącą sieci, stanowią nieruchomość, jak kwalifikuje je organ, czy też nie mają takiego charakteru. Skoro NSA uznał za konieczne uwzględnienie opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 18 lipca 2007 r. do sprawy C- 451/06 i zawarte w niej tezy, dotyczące interpretowania prowspólnotowego pojęcia nieruchomości, przytaczając jednocześnie tezy 19 i 33 tej opinii, to nie może budzić wątpliwości, że uznał prawo skarżącej do korekty w trybie przepisów art. 91 ust. 1 i 2 oraz ust. 7 i 7a ustawy o VAT, dla dokonania której, w rozpoznawanej sprawie, istotne było ustalenie statusu prawnego wymienionych we wniosku o interpretację sieci jako ruchomości bądź nieruchomości.

WSA podkreślił, że tylko w sytuacji dokonywania korekt w oparciu o te przepisy, ustalenie statusu prawnego sieci ma przesądzające znaczenie dla takich parametrów jak wysokość oraz okres, w jakim należy ich dokonać. W sytuacji korekt deklaracji, dokonywanych w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej, do dokonania których zdaniem organu będzie uprawniona Gmina po "scentralizowaniu" rozliczeń w zakresie VAT, kwestia charakteru prawnego sieci nie ma żadnego znaczenia. Z tego też względu, organ w wydanej po wyroku interpretacji uznał, że w niniejszej sprawie, rozstrzygnięcie kwestii, czy przedmiotowe sieci wodno-kanalizacyjne stanowią ruchomości czy nieruchomości w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, stało się bezprzedmiotowe.

Dalej Sąd stwierdził, że organ, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku WSA, co do istnienia prawa skarżącej do dokonania korekty w trybie art. 91 ust 7 i 7a w związku z art. 91 ust 2 ustawy o VAT i konieczności ustalenie statusu wymienionych we wniosku o interpretację sieci jako ruchomości bądź nieruchomości, czego nie zakwestionował Sąd kasacyjny w wyroku I FSK 1287/14, uznając przy tym za konieczne uwzględnienie opinii Rzecznika Generalnego przedstawioną w dniu 18 lipca 2007 r. do sprawy C- 451/06 Gabriele Walderdorff przeciwko Finanzamt Walviertel, i wynikające z treści tej opinii tezy dotyczące interpretowania prawnowspólnotowego pojęcia nieruchomości – uznał, że w sprawie nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w art. 91 ustawy o VAT, a rozstrzygnięcie kwestii, czy przedmiotowe sieci wodno-kanalizacyjne stanowią ruchomości czy nieruchomości w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, stało się bezprzedmiotowe.

Sąd podkreślił również, że stanowisko to, w zakresie obecnie kwestionowanego prawa do dokonania korekty kwoty podatku i w związku z tym konieczności ustalenia statusu kanalizacji sanitarnej, wodociągowej i deszczowej, jest w sposób oczywisty sprzeczne, z oceną prawną dokonaną w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2014r., od którego skarga kasacyjna wniesiona przez organ została oddalona. Formułując nowe oceny prawne, sprzeczne ze stanowiskiem Sądu, organ poza zakresem rozważań pozostawił zagadnienie stanowiące istotę oceny zawartej w wyroku WSA, jakim było przesądzenie czy wskazane sieci, stanowią nieruchomość, jak kwalifikuje je organ, czy też nie mają takiego charakteru i w tym kontekście, ustalenie okresu dokonywania korekty, z którym skorelowana pozostała jej wysokość. Organ, rozpatrując ponownie sprawę po wydanych wyrokach, nie może, bez naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a., abstrahować od wyrażonych w nich ocen prawnych, zajmując stanowisko przeciwne, tak jakby orzeczenia te nie zapadły. Stąd, podniesiony w tym aspekcie zarzut naruszenia art. 91 ust. 1, 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 14c O.p. w kontekście naruszenia art. 170 p.p.s.a., należało uznać za zasadny.

Wobec tego, organ ponownie procedując w sprawie złożonego wniosku, mając na uwadze wydane w sprawie i omówione powyżej wyroki przyjmie, ze skarżąca posiada prawo do dokonania korekty podatku VAT, a odnosząc się do sformułowanego przez skarżącą we wniosku pytania przyjmie, że wykładnia pojęcia "nieruchomość" w rozumieniu wskazanych w nim przepisów, nie może być dokonywana w oparciu o ustawę z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane.

Ostatecznie Sąd wskazał, że organ dokonując analizy art. 46 § 1, art. 47 § 1 i 2 oraz art. 49 § 1 kodeksu cywilnego, uwzględni przy tym opinię Rzecznika Generalnego, przedstawioną w dniu 18 lipca 2007 r. do sprawy C- 451/06 Gabriele Walderdorff przeciwko Finanzamt Walviertel, i wynikające z treści tej opinii tezy dotyczące interpretowania prawnowspólnotowego pojęcia nieruchomości.

Z omówionych powyżej wyroków, wbrew stanowisku organu, nie wynika aby Sądy przesądziły, iż sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowe należy traktować jako nieruchomości. Przeciwnie Sąd w swoich orzeczeniach wskazywały, że uwzględniając przepisy Kodeksu cywilnego oraz dokonując wykładni prowspólnotowej należy traktować je jako nie stanowiące nieruchomości.

Z tych też względów organ rozpoznając sprawę ponownie zobowiązany będzie odnieść się do pytań zawartych we wniosku z uwzględnieniem zasadniczej kwestii w sprawie, że wskazane we wniosku Gminy sieci nie stanowią nieruchomości.

Z tych też przyczyn Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.