Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 6/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 693 par 1, art. 704, art. 922 par 1, art. 924, art. 925
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 listopada 2017 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 13 listopada 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania S. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 10 sierpnia 2017 r. nr [...] odmawiającą uchylenia dotychczasowej decyzji z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłej w dniu 24 października 2007 r. J. K. w wysokości 6.577,00 zł, z uwagi na niestwierdzenie przesłanki do wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.).

Decyzja organu II instancji została wydana w następującym stanie faktycznym:

Postanowieniem z dnia 9 listopada 2010 r. sygn.. akt I Ns [...] Sąd Rejonowy w T. stwierdził m.in., że spadek po J. K. zmarłej w dniu 24 października 2007 r. w B. nabyli na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 23 kwietnia 2007 r. S. K. w [...] części, K. K. w [...] części oraz S. K. w [...] części. Postanowienie stało się prawomocne z dniem 1 grudnia 2011 r.

W dniu 5 kwietnia 2011 r. S. K. złożył do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3, w którym ujawnił nabycie w drodze dziedziczenia gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 1,91 ha, w tym działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 60 m2, położonego w G. , 153 [...] o wartości 63.100 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego 20.000 zł oraz budynku gospodarczego o powierzchni użytkowej 90 m2 o wartości 18.000 zł. Łączna wartość spadku, która została wskazana w złożonym zeznaniu podatkowym wyniosła 81.100,00 zł. W złożonym zeznaniu podatkowym nie wykazano długów i ciężarów obciążających nabycie, stąd wartość nabytego przez S. K. udziału w spadku po zmarłej J. K. tj. [...] części określono w kwocie 68.935,00 zł i jednocześnie wskazano stopień pokrewieństwa pomiędzy nabywcą a Spadkobierczynią (bratanek).

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] ustalił S. K. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn od spadku po zmarłej J. K. w wysokości 6.577,00 zł. W związku z niewniesieniem odwołania od tej decyzji, stała się ona ostateczna.

Pismem z dnia 27 września 2016 r. S. K. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z wnioskiem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.577,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 102,00 zł, łącznie 6.679,00 zł, który został ustalony decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 29 kwietnia 2011r. nr [...] W uzasadnieniu złożonego wniosku S. K. podniósł, że przy wydawaniu wskazanej decyzji organ podatkowy I instancji nie zastosował art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W złożonym piśmie wskazano, że nabyta nieruchomość o pow. 1,91 ha spełnia normę obszarową wynikającą z ustawy o podatku rolnym i stanowi gospodarstwo rolne. W ocenie S. K., spełnia on również warunek co najmniej 5-letniego prowadzenia gospodarstwa rolnego od momentu jego nabycia czym uzasadniał złożony wniosek. Ponadto w złożonym wniosku S. K. przytoczył treść art. 16 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stwierdzając, że w wyniku dziedziczenia nabył budynek mieszkalny o pow. 60 m2 położony w Grabnie. Zdaniem wnioskodawcy, z uwagi na zaliczenie go do II grupy podatkowej organ podatkowy I instancji powinien uwzględnić również i to zwolnienie podatkowe przy wyliczaniu podatku.

Postanowieniem z dnia 12 października 2016r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 i art. 243 § 1 O.p. postanowił wznowić postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłej w dniu 24 października 2007 r. J. K., zakończone decyzją ostateczną z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...]

Decyzją z dnia 8 grudnia 2016r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a i § 2 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i art. 243 § 2 O.p., odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłej J. K. w wysokości 6.577,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania S. K., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 24 marca 2017 r. nr [...] uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w uzasadnieniu wydanej decyzji zauważył, że organ I instancji w postanowieniu z dnia 12 października 2016r. nr [...] oraz w sentencji zaskarżonej decyzji wymienił jako podstawę prawną ich wydania art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jednakże z treści decyzji nie wynika, które okoliczności Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. uznał, jako zaistnienie przesłanki określonej ww. przepisie mimo, że powołując art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. w sentencji zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, stwierdzając istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz w wyniku uchylenia decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że składając wniosek strona zobowiązana jest jednoznacznie określić własne żądanie z podaniem podstawy prawnej. Natomiast jeżeli żądanie strony nie zostało określone wystarczająco precyzyjnie, organ podatkowy zobowiązany jest wyjaśnić i doprecyzować jego zakres ze stroną postępowania. W przedmiotowej sprawie organ I instancji bez wyjaśnienia ze stroną zakresu żądania sam zakwalifikował złożony wniosek o zwrot nienależnie zapłaconego podatku jako wniosek o wznowienie postępowania, sam także "wybrał" przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. pismem z dnia 18 maja 2017 r. nr [...] wezwał S. K. do doprecyzowania wniosku z dnia 27 września 2016 r.

W odpowiedzi na wezwanie S. K. pismem z dnia 29 maja 2017 r. stwierdził, że zasadnym jest wznowienie postępowania z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 5 O.p. W dalszej części pisma wskazał na fakt nabycia gospodarstwa rolnego w drodze spadku po zmarłej J. K. i jego prowadzenia przez okres 5 lat od dnia nabycia.

Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2017 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku po zmarłej J. K., zakończone decyzją ostateczną z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...]

Następnie decyzją z dnia 10 sierpnia 2017 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] z uwagi na niestwierdzenie przesłanki do wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że rozpatrywane gospodarstwo rolne w dniu jego nabycia było przedmiotem umowy dzierżawy z dnia 18 maja 2000 r., co oznacza, że to T. K. prowadził gospodarstwo rolne (będąc z tego tytułu również podatnikiem podatku rolnego i z uwagi na okres zawarcia umowy dzierżawy - stan ten niewątpliwie utrzymywał się także w dniu nabycia spadku przez pana S. K. (24 października 2007 r.) i trwał na okres zawarcia umowy dzierżawy - do czasu wydania postanowienia I Ns [...], tj. do dnia 9 listopada 2010 r. Zdaniem organu I instancji, ww. doniosły w skutkach fakt, eliminujący przesłankę rozpoczęcia przez spadkobiercę prowadzenia nabytego gospodarstwa od dnia nabycia, a przez to unicestwiający jego prawo do zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ma stanowcze oparcie w materiale dowodowym, w tym w szczególności w dowodzie urzędowym - zaświadczeniu Urzędu Miejskiego w Wojniczu z dnia 8 listopada 2016 r. nr [...], z treści, którego wynika, że spadkobierca po J. [...] dopiero z dniem 9 listopada 2010 r. ujęty został w rejestrze podatku rolnego a także w piśmie Urzędu Miejskiego w Wojniczu z dnia 30 czerwca 2017 r., zgodnie z którym podatnikiem podatku rolnego w latach 2007-2010 był K. T. -dzierżawca. W ocenie organu I instancji, dopełnienie tych jednoznacznych dowodów stanowi również fakt znacznego, wynoszącego 266 km oddalenia nabytego gospodarstwa rolnego (Grabno gm. W.) od miejsca zamieszkania S. K. (Grójec), który to fakt, w świetle oświadczenia spadkobiercy zawartego w piśmie z dnia 10 listopada 2016 r., skutkuje nie tylko niewykonalnością przesłanek art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, lecz także odpowiednio stanowi przeszkodę w prowadzeniu nabytego gospodarstwa rolnego. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że okoliczność prowadzenia przez S. K. gospodarstwa rolnego od dnia nabycia tj. 24 października 2007 r. nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Od powyższej decyzji organu I instancji S. K. wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia. Decyzji organu I instancji odwołujący się zarzucił:

- naruszenie art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, a to przez:

a) uznanie, że zaświadczenie dotyczące figurowania w ewidencji podatku rolnego, oświadczenie J. K., T. K. i S. K. pozbawione są mocy dowodowej, w sytuacji gdy jednoznacznie wskazują na prowadzenie przez. odwołującego gospodarstwa położonego w Grabnie o pow. 1,91 ha już od momentu jego nabycia,

b) uznanie, że pismo UM w Wojniczu z dnia 30 czerwca 2017 r. jednoznacznie wskazuje na nieprowadzenie przez S. K. przedmiotowego gospodarstwa rolnego z uwagi na to, że w latach 2007-2010 to T. K. był podatnikiem podatku rolnego od przedmiotowej nieruchomości, podczas gdy prowadzenie gospodarstwa rolnego nie wymaga działalności wykonywanej przez nabywcę osobiście, co z kolei oznacza, że to odwołujący prowadził przedmiotowe gospodarstwo rolne, a formą jego prowadzenia była dzierżawa przez T. K.,

- naruszenie art. 191 O.p., poprzez dokonanie wybiórczej oceny dowodów, a to przez:

a) nie wzięcie pod uwagę zeznań świadka T. K., który wskazał, że po śmierci J. K. to on nadal opłacał podatek rolny, a odwołujący oddawał mu za to pieniądze,

b) nie wzięcie pod uwagę zeznań świadka T. K., który wskazał, że od 2000 r. to głównie odwołujący zajmował się gospodarstwem, a po wypadku dzierżawcy, jeszcze przed śmiercią spadkodawczyni "decydował co kiedy będzie robione", siał zboże, opłacał koszenie na zmianę z T. K., natomiast po śmierci spadkodawczyni odwołujący gospodarstwem zajmował się indywidualnie,

c) nie wzięcie pod uwagę zeznań świadka T. K., który wskazał, że w 2007 r. zmarły mu trzy siostry, a on sam kilkakrotnie przebywał w szpitalach, a w konsekwencji nieustalenie, że to odwołujący prowadził przedmiotowe gospodarstwo rolne,

d) nie wzięcie pod uwagę zeznań świadka T. K., który wskazał, że tylko tam, gdzie nie można było bezpośrednio dojechać w pole nie było dostatecznie pielęgnowane i zapewne tę część sprawdzał biegły, "reszta gruntów była obrabiana co roku, co roku było koszone i siane"

- naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768), poprzez błędną wykładnię ww. przepisu i uznanie, że prowadzenie gospodarstwa rolnego wymaga działalności wykonywanej przez nabywcę osobiście i przyjęcie, że wydzierżawione gospodarstwo rolne prowadzi dzierżawca,

- naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nabycie własności gospodarstwa rolnego następuje w momencie otwarcia spadku, a w konsekwencji uznanie, że odwołujący powinien prowadzić przedmiotowe gospodarstwo rolne już w momencie śmierci J. K.,

- naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez jego niezastosowanie i uznanie, że nabycie gospodarstwa rolnego nastąpiło w momencie nabycia spadku po zmarłej J. K., a nie w dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po spadkodawczyni.

Decyzją z dnia 13 listopada 2017 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji przytoczył treść art. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 922 § 1 , art. 924, art. 925, art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym i stwierdził, że z powyższych przepisów wynika, że co do zasady nabycie przez osobę fizyczną tytułem dziedziczenia własności rzeczy i praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, jednak nabycie gospodarstwa rolnego lub jego części tytułem dziedziczenia jest zwolnione od tego podatku, jeżeli w chwili nabycia nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym a nabywca będzie to gospodarstwo rolne prowadził przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Organ odwoławczy stwierdził, że zwolnienie zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma charakter warunkowy, co oznacza, że nabycie w drodze spadku nieruchomości będzie zwolnione od podatku od spadków i darowizn, tylko wtedy, gdy w chwili nabycia nieruchomość ta stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia tj. w przedmiotowej sprawie od dnia śmierci J. K.. Organ II instancji dodał również, że z treści cytowanych przepisów wynika, że "prowadzenie", odnosi się do czynności wykonywanej przez nabywcę osobiście. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego z dnia 11 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 803 ze zm.), osoba fizyczna osobiście prowadzi gospodarstwo rolne, jeżeli podejmuje wszelkie decyzje dotyczące prowadzenia działalności rolniczej w tym gospodarstwie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że w przedmiotowej sprawie nabycie spadku zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 925 Kodeksu cywilnego nastąpiło w dniu 24 października 2007 r. tj. w dniu śmierci J. K.. Natomiast prawomocne postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku ma tylko charakter deklaratoryjny, potwierdza jedynie nabycie już spadku przez spadkobiercę ( art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego), a także skutkuje ustaleniem powstania momentu obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z chwilą uprawomocnienia się takiego postanowienia. Wobec tego nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest niezasadny.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że w rozpatrywanej sprawie, w dacie nabycia spadku obowiązywała umowa dzierżawy z dnia 18 maja 2000 r. zawarta pomiędzy T. K. i spadkodawczynią J. K.. Jak wynika bowiem z protokołu przesłuchania świadka T. K. umowa dzierżawy nie została rozwiązana po śmierci spadkodawczyni, a T. K. był dalej dzierżawcą przez okres wskazany w § 1 umowy dzierżawy, tj. przez 10 lat. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, znajdujące się w aktach sprawy pismo UM w Wojniczu z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] jednoznacznie dokumentuje, że w latach 2007-2010 T. K. był płatnikiem podatku rolnego od gruntów o łącznej powierzchni 1,91 ha położonych w miejscowości G. jako dzierżawca ww. gruntów. Organ II instancji wyjaśnił, że umowa dzierżawy, w przypadku śmierci jednej z jej stron nie wygasa automatycznie, o ile strony nie dokonają w umowie odmiennych ustaleń w tym zakresie. W miejsce zmarłej strony wchodzą bowiem jej spadkobiercy zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że w razie przejścia własności dzierżawionej nieruchomości na spadkobierców wydzierżawiającego mają oni prawo wypowiedzieć dzierżawę z zachowaniem ustawowego terminu wypowiedzenia, jeśli taka będzie ich wola na podstawie art. 704 Kodeksu cywilnego. W przedmiotowej sprawie odwołujący się nie podjął jednak żadnego wskazanego w tym zakresie działania, stąd dzierżawca T. K. kontynuował dzierżawę przez okres wskazany w § 1 umowy dzierżawy, tj. przez 10 lat do 2010 roku. W ocenie organu II instancji, powyższe ustalenia dotyczące istniejącej umowy dzierżawy pozwalają stwierdzić, że odwołujący się nie spełnił warunku wskazanego przez ustawodawcę w art.4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro nabycie gospodarstwa nastąpiło z dniem 24 października 2007 r., a umowa dzierżawy kontynuowana była przez dzierżawcę do roku 2010, co w sposób jednoznaczny przekłada się na identyfikację osoby prowadzącej gospodarstwo tj. dzierżawcy T. K..

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 tej ustawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że postępowanie wznowieniowe toczy się w zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji organ I instancji dokonał wnikliwej analizy wskazanej przez odwołującego się nowej okoliczności (tj. faktu prowadzenia gospodarstwa rolnego) w kontekście przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn uzasadniającej zastosowanie zwolnienia w podatku od spadków i darowizn z uwagi na prowadzenie gospodarstwa rolnego przez odwołującego się zgodnie z wolą ustawodawcy. Zdaniem organu, brak akceptacji dla twierdzenia odwołującego się, że zaświadczenie dotyczące figurowania jego osoby w ewidencji podatku rolnego od dnia 9 listopada 2010r., potwierdzone decyzjami Burmistrza [...] w sprawie podatku rolnego od roku 2011 oraz oświadczenie T. K. "jednoznacznie wskazują na prowadzenie przedmiotowego gospodarstwa rolnego położonego w Grabnie o pow. 1,91 ha już od momentu nabycia" nie może być utożsamiany z pozbawieniem wskazanych dokumentów mocy dowodowej stawiając zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., lecz należy stwierdzić, że organ I instancji, dokonując ich oceny uznał je za dowody na okoliczność tezy przeciwnej niż podnoszona przez odwołującego się. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy, a w szczególności w ustaleniach wynikających z protokołu przesłuchania świadka z dnia 4 lipca 2017r. brak jest jakichkolwiek podstaw potwierdzających tezę, że dzierżawca (T. [...]) prowadził gospodarstwo rolne w imieniu i na rzecz spadkobiercy (S. [...]). Z treści protokołu jednoznacznie bowiem wynika, że między odwołującym się a dzierżawcą nie zapadły żadne ustalenia, które można by było przyjąć za dążenie odwołującego się do zmian warunków dzierżawy z dniem otwarcia spadku tzn. że z tym dniem T. K. prowadził gospodarstwo rolne w imieniu i na rzecz S. K.. Organ odwoławczy uznał zatem, że zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jest niezasadny. Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że decyzja organu I instancji została wydana na podstawie przepisów prawa, a stan faktyczny sprawy został należycie ustalony i oceniony.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nie zgodził się S. K. i pismem z dnia 14 grudnia 2017 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez niepoinformowanie go o możliwości skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, a to przez uznanie, że pismo UM w Wojniczu z dnia 30 czerwca 2017 r. jednoznacznie wskazuje na nieprowadzenie przeze mnie przedmiotowego gospodarstwa rolnego z uwagi na to, że w latach 2007-2010 to T. K. był podatnikiem podatku rolnego od przedmiotowej nieruchomości, podczas gdy prowadzenie gospodarstwa rolnego nie wymaga działalności wykonywanej przez nabywcę osobiście, co z kolei oznacza, że to skarżący prowadził przedmiotowe gospodarstwo rolne, a formą jego prowadzenia była dzierżawa;

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów, a to przez:

a) uznanie, że zaświadczenie dotyczące figurowania w ewidencji podatku rolnego, oświadczenie J. K., T. K. i S. K. wskazują na prowadzenie gospodarstwa rolnego przez dzierżawcę, w sytuacji gdy jednoznacznie świadczą o prowadzeniu przez skarżącego przedmiotowego gospodarstwa rolnego położonego w Grabnie o pow. 1,91 ha już od momentu nabycia ww. gospodarstwa rolnego,

b) niewzięcie pod uwagę zeznań świadka T. K., który wskazał, że po śmierci J. K. to on nadal opłacał podatek rolny, a skarżący oddawał mu za to pieniądze,

c) niewzięcie pod uwagę zeznań świadka T. K., który wskazał, że od 2000 r. to głównie skarżący zajmował się gospodarstwem, a po jego wypadku, jeszcze przed śmiercią spadkodawczyni decydował "co i kiedy będzie robione", siał zboże, opłacał koszenie na zmianę z T. K., natomiast po śmierci spadkodawczyni gospodarstwem zajmował się indywidualnie,

d) niewzięcie pod uwagę zeznań świadka T. K., który wskazał, że w 2007 r. zmarły mu trzy siostry, a on sam kilkakrotnie przebywał w szpitalach, a w konsekwencji nieustalenie, że to faktycznie skarżący prowadził przedmiotowe gospodarstwo rolne,

e) niewzięcie pod uwagę zeznań świadka T. K., który wskazał, że tylko tam, gdzie nie można było bezpośrednio dojechać pole nie było dostatecznie pielęgnowane i zapewne tę część sprawdzał biegły, "reszta gruntów była obrabiana co roku, co roku było koszone i siane";

- art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93 poz. 768) poprzez błędną wykładnię ww. przepisu i uznanie, że prowadzenie gospodarstwa rolnego wymaga działalności wykonywanej przez nabywcę osobiście i przyjęcie, że wydzierżawione gospodarstwo rolne prowadzi dzierżawca;

- art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez jego błędną wykładnię i uznanie, że nabycie własności gospodarstwa rolnego następuje w momencie otwarcia spadku, a w konsekwencji uznanie, że skarżący powinien prowadzić przedmiotowe gospodarstwo rolne już w momencie śmierci J. K.;

- art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez jego niezastosowanie i uznanie, że nabycie gospodarstwa rolnego nastąpiło w momencie nabycia spadku po zmarłej J. K., a nie w dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po spadkodawczyni;

- art. 6 ust. 2 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego poprzez jego zastosowanie i uznanie, że prowadzenie gospodarstwa rolnego wymaga działalności wykonywanej przez nabywcę osobiście, podczas gdy wskazany przepis nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów S. K. wskazał, że organ za istotny materiał dowodowy uznał jedynie umowę dzierżawy. Natomiast organ wybiórczo potraktował zeznania T. K. z dnia 4 lipca 2017 r. Poza tym mimo pozyskania pisma z Urzędu Miejskiego w Wojniczu z dnia 30 czerwca 2017 r., z którego wynika, że podatnikami podatku rolnego od gruntów o łącznej powierzchni 1,91 ha położonych w miejscowości G., obejmujących działki nr [...] w latach 2007-2012 byli: 2007-2010 - T. K., 2011-2012 - S. K. w [...] części, K. K. w [...] części, S. K. w [...] części, organ uznał, że po śmierci spadkodawczyni to nie skarżący prowadził przedmiotowe gospodarstwo rolne. Tymczasem zdaniem autora skargi pominięcie wskazanych dowodów i wybiórcze potraktowanie innych nie znajduje uzasadnienia, gdyż wskazują one jednoznacznie na spełnienie przesłanki prowadzenia gospodarstwa rolnego. Dodatkowo skarżący wskazał, że z oświadczenia dzierżawcy T. K. z dnia 10 listopada 2016 r. wynika, że na podstawie spadkobrania S. K. nie tylko stał się właścicielem części wskazanego gospodarstwa rolnego, ale faktycznie je prowadził, nie tylko poprzez jego wydzierżawianie osobie trzeciej, ale przede wszystkim osobiście. Skarżący oświadczył, że powyższe czynności wykonywał jeszcze na długo przed śmiercią spadkodawczyni, poczynając już od 2000 r., kiedy to jego ojciec T. K. stał się dzierżawcą przedmiotowego gospodarstwa rolnego. Potwierdzeniem tych okoliczności są zeznania złożone przez T. K. w dniu 4 lipca 2017 r. Wskazał on wówczas, że po śmierci J. K. to on nadal opłacał podatek rolny, a skarżący oddawał mu za to pieniądze, a także, że od 2000 r. to głównie skarżący zajmował się gospodarstwem, a po jego wypadku, jeszcze przed śmiercią spadkodawczyni decydował co i kiedy będzie robione, siał zboże, opłacał koszenie, natomiast po śmierci spadkodawczyni gospodarstwem skarżący zajmował się indywidualnie. Z kolei decyzję Burmistrza [...] w sprawie podatku rolnego na lata 2011, 2012, 2013, 2014, 2015, 2016, zaświadczenie z dnia 20 października 2016 r. wydane przez Burmistrza [...] o niezaleganiu w podatkach, oświadczenie T. K. z dnia 10 listopada 2016 r., zaświadczenie z UM w Wojniczu z dnia 8 listopada 2016 r. o figurowaniu skarżącego od dnia 9 listopada 2010 r. w rejestrze podatku rolnego organ uznał za dowody wykazujące przeciwną niż prezentowana przez skarżącego teza.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego S. K. podniósł, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zawęża on w stosunku do art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przesłankę prowadzenia gospodarstwa rolnego do wykonywania go osobiście. Jednocześnie skarżący stwierdził, że nawet gdyby zastosować wskazany przepis do niniejszej sprawy, to spełnia on obie przesłanki w nim wymienione, gdyż prowadził i prowadzi gospodarstwo rolne władając nim w sensie prawnym jako właściciel i wykonuje w nim pracę, tj. czynności natury funkcjonalnej, co potwierdziły zeznania T. K., a jednocześnie podejmował i podejmuje wszelkie decyzje dotyczące prowadzenia działalności rolniczej, co również potwierdzają dowody przedłożone w toku niniejszej sprawy.

Ponadto skarżący uważa, że warunek prowadzenia gospodarstwa rolnego przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia jest spełniony w sytuacji wydzierżawienia gospodarstwa rolnego innemu podmiotowi. Podkreślił, że jedynie wydzierżawienie na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca (art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym). Natomiast zgodnie z ust. 2 wskazanego artykułu jeżeli grunty znajdują się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego ciąży na posiadaczu samoistnym. Autor skargi wskazał, że obowiązek podatkowy, jak zeznał T. K., wykonywali naprzemiennie, ewentualnie gdy on go opłacał, skarżący zwracał mu pieniądze. Zresztą nawet gdyby T. K. tylko uiszczał tę daninę, to czyniłby to zgodnie z zawartą umową dzierżawy, a to skarżący był osobą prowadzącą gospodarstwo po śmierci spadkodawczyni.

S. K. podniósł, że kontynuowanie umowy dzierżawy w niniejszej sprawie stanowiło przejaw dyspozycji odpowiadającej wybranemu sposobowi prowadzenia gospodarstwa rolnego. Wyjaśnił, że po śmierci J. K. to on prowadził gospodarstwo rolne i nie widział konieczności rozwiązywania umowy dzierżawy. Zdaniem skarżącego, nawet gdyby nadal obowiązywała umowa dzierżawy, to i tak w treści przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wskazano, że prace rolne muszą być wykonywane osobiście. Dopuszczalne jest bowiem korzystanie w formach prawnie przyjętych z pomocy bądź pracowników rolnych, bądź dzierżawców, co jednak nie stanowi podstawy stwierdzenia, że gospodarstwo rolne nie jest prowadzone przez nabywcę. Zdaniem skarżącego, prowadzenie gospodarstwa rolnego oznacza podejmowanie różnych czynności, np. sprawowanie nadzoru, zarządzanie, kierowanie czymś, zajmowanie się, trudnienie się. Nie oznacza natomiast osobistego działania.

Skarżący zauważył również, że organ podatkowy nie odniósł się do kwestii informowania strony o możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego w sprawie o wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłej w dniu 24 października 2007 r. J. K., co jest kluczowe dla niniejszej sprawy. W sytuacji bowiem gdy z akt postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn wynikało, że w skład masy spadkowej wchodziło gospodarstwo rolne, to organ podatkowy w ramach obowiązku wynikającego z art. 121 § 1 i § 2 O.p. powinien poinformować go o możliwości skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Takie działalnie należałoby potraktować, jako realizację zarówno zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również i zasady udzielania przez organ podatkowy stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Ponadto w decyzji z dnia 29 kwietnia 2011 r. nie ustosunkowano się do braku uwzględnienia zwolnienia i ulgi w przedmiotowej sprawie, co jeszcze dobitniej podkreśla, zdaniem S. K., że organ albo nie znał okoliczności które uzasadniały ich przyznanie albo celowo wprowadził go w błąd. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, że nie mógł wnieść odwołania od ww. decyzji czy też żądać jej uzupełnienia bowiem nie został poinformowany o perspektywie zastosowania ulgi czy zwolnienia.

Za najistotniejsze naruszenie autor skargi uznał naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez jego błędną wykładnię i uznanie, że nabycie własności gospodarstwa rolnego następuje w momencie otwarcia spadku, a w konsekwencji uznanie, że powinienem prowadzić przedmiotowe gospodarstwo rolne już w momencie śmierci J. K.. Zdaniem skarżącego, przepis ten statuuje nabycie gospodarstwa rolnego, jednakże nie jest to nabycie związane z otwarciem spadku po zmarłej. Nieracjonalne byłoby bowiem prowadzenie przez niego przedmiotowego gospodarstwa rolnego już w dacie śmierci spadkodawczyni. Podstawą spadkobrania po zmarłej był sporządzony przez nią testament, a więc w sytuacji podważenia jego autentyczności czy okoliczności sporządzenia mogłoby się okazać, że nie jest on powołany do spadku po zmarłej, co powodowałoby że nie dziedziczyłby przedmiotowego gospodarstwa rolnego. Ponadto w przepisie nie został określony dokładny termin, od którego należy prowadzić gospodarstwo rolne, ma to być jedynie okres co najmniej 5 lat od jego nabycia. S. K. uważa, że dopełnił tego obowiązku, gdyż choćby od momentu wygaśnięcia umowy dzierżawy z T. K. w 2010 r., co miało miejsce po śmierci spadkodawczyni, prowadzi przedmiotowe gospodarstwo już ponad 5 lat. Skarżący podniósł, że dopiero w momencie złożenia zeznania podatkowego organ winien wskazać mu okoliczność zastosowania ulgi, a on wówczas powinienem zadeklarować okoliczność prowadzenia gospodarstwa przez okres 5 lat od jego nabycia celem skorzystania z przedmiotowej ulgi. Z winy organu nie doszło do powyższego, a zatem został naruszony art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez jego niezastosowanie i uznanie, że nabycie gospodarstwa rolnego nastąpiło w momencie nabycia spadku po zmarłej J. K., a nie w dacie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po spadkodawczyni. Tymczasem już w decyzji z dnia 29 kwietnia 2011 r. organ podatkowy stwierdził, że obowiązek podatkowy stosowanie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i ciążący na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (spadkobiercy) powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I Ns [...], zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy. Natomiast w niniejszej sprawie organ czyni własne, nieznajdujące oparcia w rzeczywistości, ustalenia lub po prostu nie zna prawa. W związku z powyższym skarżący podkreślił, że w momencie uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a także w dniu 5 kwietnia 2011 r., kiedy to złożył zeznanie podatkowe SD-3, w którym wskazał, że przedmiotem spadku jest: gospodarstwo rolne, prowadził osobiście przedmiotowe gospodarstwo, gdyż w tym momencie umowa dzierżawy już wygasła (obowiązywała przez 10 lat od dnia 18 maja 2010 r.).

Podsumowując S. K. stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy naruszył przepisy postępowania dotyczące zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, dokonując oceny pozostałych dowodów w sposób wybiórczy i sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także przepisy prawa materialnego, co zaważyło na wydaniu błędnej decyzji, pomijającej całkowicie okoliczność przedmiotowego zwolnienia podatkowego gospodarstwa rolnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 listopada 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 10 sierpnia 2017 r. odmawiającą uchylenia dotychczasowej decyzji z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłej w dniu 24 października 2007 r. J. K. w wysokości 6.577,00 zł. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte na wniosek S. K., według którego w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.), tj. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem skarżącego, okolicznością faktyczną uzasadniającą wznowienie postępowania było pominięcie przez organ ustalający wysokość podatku od spadków i darowizn i wydającego decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm., zwanej dalej u.p.s.d.). Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...]), zwalnia się od podatku: 1) nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem: a) budynków mieszkalnych, b) budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym, c) urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców - pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Na tle treści przywołanego przepisu należy podkreślić, że zwolnienie zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy ma charakter warunkowy, co oznacza, że nabycie w drodze spadku nieruchomości będzie zwolnione od podatku od spadków i darowizn, tylko wtedy, gdy w chwili nabycia nieruchomość ta stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia tj. w przedmiotowej sprawie od dnia śmierci J. K..

Zdaniem skarżącego, spełniał on ustawowe przesłanki do skorzystania z tego zwolnienia, gdyż nabył on gospodarstwo rolne w drodze spadku po zmarłej J. K. i prowadził je przez okres 5 lat od momentu nabycia. Natomiast zdaniem organów, skarżący nie spełniał przesłanek zwolnienia określonych w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż nie prowadził on gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat od jego nabycia, liczonego od dnia 24 października 2007 r., tj. od śmierci J. K..

W ocenie Sądu, rację należy przyznać stanowisku zajętemu przez organy podatkowe obu instancji.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwolnione od podatku jest nabycie gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Jak wynika z akt sprawy J. K. zmarła w dniu 24 października 2007 r. Spadek po niej na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia 23 kwietnia 2007 r. nabyli S. K. w [...] części, K. K. w [...] części oraz S. K. w [...] części. Zostało to stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I Ns [...]. Zgodnie z art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., zwanej dalej k.c.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Otwarcie spadku następuje zaś z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Nabycie spadku następuje więc z mocy samego prawa i bez żadnej aktywności ze strony spadkobiercy, czy też czynności ze strony sądu. Natomiast postanowienie o nabyciu spadku potwierdza jedynie nabycie spadku, które z mocy art. 925 k.c. nastąpiło już wcześniej - z chwilą otwarcia spadku. Postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku ma charakter deklaratoryjny i jako takie nie ma więc wpływu na datę nabycia spadku przez spadkobiercę. Mając powyższe na względzie należy przyjąć, że skarżący nabył gospodarstwo rolne po zmarłej J. K. w dniu jej śmierci czyli 24 października 2007 r. i z tą datą rozpoczął bieg okres, w którym powinien on prowadzić to gospodarstwo. Tymczasem jak wynika z akt sprawy gospodarstwo rolne, którego właścicielką była J. K. zostało przez nią wydzierżawione na podstawie umowy z dnia 18 maja 2000 r. T. K. (ojcu skarżącego) na okres 10 lat (§ 1 umowy dzierżawy k. 130 akt adm. t. I). Zgodnie z treścią art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W przypadku śmierci jednej ze stron umowa dzierżawy nie wygasa automatycznie, gdyż w miejsce zmarłej strony wchodzą jej spadkobiercy. Zgodnie bowiem z art. 922 § 1 k.c., spadkobiercy wchodzą w prawa i obowiązki z chwilą śmierci zmarłego. Strony umowy dzierżawy mogą w jej treści zastrzec, że na wypadek śmierci jednej z nich umowa wygaśnie. Jeśli jednak umowa dzierżawy takiego postanowienia nie zawiera, to nadal jest ważna i obowiązuje przez okres na jaki została zawarta. Spadkobiercy jednej ze stron umowy dzierżawy mogą ją rozwiązać zgodnie z dyspozycją art. 704 k.c.

W niniejszej sprawie umowa dzierżawy z dnia 18 maja 2000 r. nie została wypowiedziana i obowiązywała przez cały okres na jaki została zawarta i nie było w niej zmian. Potwierdzają to zeznania T. K. złożone do protokołu w dniu 4 lipca 2017 r. (k. 126-127 akt adm. t. I). Oznacza to, że to T. K. jako dzierżawca, a nie skarżący jako wydzierżawiający prowadził gospodarstwo rolne.

Ponadto trafnie zauważył organ odwoławczy, że w stanie faktycznym sprawy, a w szczególności w ustaleniach wynikających z protokołu przesłuchania świadka z dnia 04.07.2017r. brak jest jakichkolwiek podstaw potwierdzających tezę, że dzierżawca (p. T. K.) prowadził gospodarstwo rolne w imieniu i na rzecz spadkobiercy (p. S. K.). Z treści protokołu jednoznacznie wynika, że między skarżącym a dzierżawcą nie zapadły żadne ustalenia, które można by było przyjąć za dążenie skarżącego jako wydzierżawiającego do zmian warunków dzierżawy z dniem otwarcia spadku tzn. że z tym dniem p. T. K. prowadził gospodarstwo rolne w imieniu i na rzecz Pana S. K..

Z treści art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika również, że aby spadkobierca mógł być zwolniony od podatku winien on gospodarstwo rolne prowadzić przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie określa co należy rozumieć przez pojęcie "prowadzić". Zgodnie jednak z treścią art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 2196 ze zm.) osoba fizyczna osobiście prowadzi gospodarstwo rolne, jeżeli pracuje w tym gospodarstwie i podejmuje wszelkie decyzje dotyczące prowadzenia działalności rolniczej w tym gospodarstwie oraz posiada kwalifikacje rolnicze. Z protokołu przesłuchania T. K. w dniu 4 lipca 2017 r. wynika m.in., że to on decydował co i kiedy będzie siane a kiedy koszone. Natomiast synowie S. i K. mu pomagali. Dopiero ( uwaga Sądu) od postanowienia sądu wszystkim zaczął się zajmować jego syn S. (skarżący). W świetle przytoczonego powyżej rozumienia pojęcia prowadzenia gospodarstwa rolnego, nie można za takie uznać, czynności pomocniczych świadczonych przez skarżącego przy prowadzeniu gospodarstwa rolnego przez ojca. Również osoba, która wyzbywa się posiadania gospodarstwa rolnego czy też nieruchomości rolnych poprzez oddanie ich w dzierżawę osobie trzeciej, nie może być uznana za osobę prowadzącą na nich gospodarstwo rolne, albowiem z chwilą oddania ich w posiadanie zależne traci na czas trwania umowy możliwość podejmowania decyzji dotyczących prowadzenia działalności rolniczej .

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skarżący nie spełniał przesłanek uprawniających go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W momencie bowiem nabycia gospodarstwa rolnego skarżący nie prowadził go, gdyż było ono wydzierżawione jego ojcu, a umowa dzierżawy nie została wypowiedziana przez skarżącego i wygasła w maju 2010 r. Poza tym w momencie wydania decyzji z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...] skarżący mieszkał w G., który od Grabna, w którym znajduje się odziedziczone przez niego gospodarstwo rolne, położony jest w odległości ponad 260 km. Mając na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego w ocenie Sądu odległość ta jest zbyt duża by uznać, że skarżący był w stanie ją nieustannie pokonywać by w istocie móc prowadzić gospodarstwo rolne.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art.121, art.187 oraz art.191 O.p. należy zauważyć, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano i wyjaśniono przepisy prawa podatkowego pozostające w związku z przedmiotem postępowania oraz dokonano analizy i oceny stanu faktycznego sprawy.

Organy tak I jak i II instancji w toku prowadzonego postępowania dokonały wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, w związku z powyższym zarzut sformułowany w złożonej skardze dotyczący naruszenia art.121, art.187 oraz art.191 O.p. Sąd uznał za niezasadny.

Mając wszystkie wskazane wyżej okoliczności na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.