Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4252/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej w podatku od towarów i usług kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: organ pierwszej instancji/DUKS) z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia E. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1.2. Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, DUKS wydał w dniu 5 grudnia 2012 r. wobec Skarżącej decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia DUKS stwierdził, że w listopadzie 2007 r. Spółka odliczyła podatek naliczony wykazany na fakturze VAT nr 138/2007 z dnia 30 października 2007 r. wystawionej przez Agencję K. z siedzibą w W.. Zgodnie z treścią faktury przedmiotem transakcji było doradztwo prawne w sprawie aranżacji finansowania projektu P.. Na dowód wykonania ww. usługi Strona przedstawiła opracowanie, sporządzone w języku angielskim, dotyczące rozwiązania kontraktów długoterminowych na dostawę mocy i energii elektrycznej. Z treści opracowania wynikało, iż zostało ono sporządzone w drugim półroczu 2007 r. P. B., przesłuchiwany w dniu 25 maja 2009 r. w charakterze podejrzanego, w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. sygn. [...] wyjaśnił, że Agencję K. założył w celu wystawiania "pustych" faktur oraz, że firma E. wzięła dwie faktury w okolicach 50 tys. zł.

Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowa faktura, jako nie dokumentująca rzeczywistej transakcji, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej u.p.t.u.), nie uprawnia do odliczenia od podatku należnego wykazanego w niej podatku naliczonego. Jednocześnie DUKS uznał, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej O.p.), księgę podatkową Spółki - rejestr zakupu VAT za listopad 2007 r. za prowadzoną w sposób nierzetelny i wadliwy w zakresie ww. faktury VAT z dnia 30 października 2007 r.

1.3. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., a także art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

1.4. DIS decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Skarżącej kwotę różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2007 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na spornej fakturze spowodowało zmianę wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dokonując prawidłowego rozliczenia należy określić prawidłową kwotę całej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na która składają się i kwota do przeniesienia i kwota do zwrotu. Decyzja organu podatkowego rozstrzyga sprawę rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2007 r., zatem zastępuje rozliczenie dokonane w deklaracji VAT-7 przez podatnika. Z uwagi na powyższe DUKS winien był określić w zaskarżonej decyzji zarówno kwotę do przeniesienia, która uległa zmianie, jak i kwotę do zwrotu. Organ odwoławczy dokonał zatem rozliczenia w podatku od towarów i usług.

1.5. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego, co w konsekwencji uniemożliwiło rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący;

- art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego oraz nieuwzględnienie żądania Skarżącej, co do przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy;

- art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie ustaleń faktycznych w sposób dowolny;

- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie wskazuje jednoznacznie, by Agencja K. P. B. nie świadczyła na rzecz Skarżącej usług doradztwa prawnego. Zdaniem Skarżącej, w toku prowadzonego postępowania organy w sposób bezkrytyczny i wybiórczy skorzystały z wyjaśnień świadka złożonych w innym postępowaniu, ignorując przy tym istnienie dowodów, które wskazują na wykonanie przez Agencję K. usług doradztwa prawnego na rzecz Spółki.

W ocenie Skarżącej najistotniejszym naruszeniem przepisów postępowania była odmowa przesłuchania w charakterze świadka P. B.. Skarżąca podniosła, iż w postępowaniu prowadzonym w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ten sam okres, gdzie dowodami były te same faktury, ten sam DIS uznał, że przesłuchanie P. B. może wpłynąć na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i planuje dokonać jego przesłuchania.

Zeznania P. B., na których oparły się organy zostały złożone w szczególnej sytuacji procesowej, w formule samooskarżenia. Zdaniem Spółki, ma to wpływ na składane zeznania, gdyż przyznanie się do winy w istotny sposób wpływa na łagodzenie sankcji karnych. Ponadto Skarżąca zauważyła, że złożone wyjaśnienia miały charakter ogólny i nieuprawnionym było odnoszenie ich do usług świadczonych na rzecz Spółki. W chwili składania zeznań świadkowi nie zostały okazane faktury wystawione na jej rzecz.

1.6. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1978/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.

Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, iż zakwestionowanie spornej faktury nastąpiło w zasadzie na podstawie jednego dowodu, tj. protokołu przesłuchania w charakterze świadka P. B., do którego należała Agencja K.. Pozostałe podnoszone przez organ odwoławczy argumenty są zbudowane na podstawie różnych okoliczności nie związanych bezpośrednio z wykonaniem kwestionowanej usługi. Jednak nie to jest w samo w sobie problemem, lecz jakość dowodu, jakim jest ów protokół i niepodjęcie innych czynności dowodowych. Otóż przywoływany przez DIS ww. protokół jest w zasadzie nieczytelny poprzez ilość zaciemnionych (zamazanych) zdań lub ciągu wyrazów w danym zdaniu. Z niezamazanych zdań i wyrazów wywieźć można, że świadek opisał proceder fałszowania faktur przez specjalnie w tym celu zakładane firmy oraz, że w ten sposób uzyskiwano "koszta", gdyż kontrahenci mieli zysk, bo nie musieli płacić podatków, wykazując straty, a jedną z tych firm była Skarżąca Spółka, która wzięła jakieś dwie faktury w okolicach 50 tys. PLN. Z żadnego możliwego do odczytania zdania nie wynika, aby P. B. zeznał, że uprawiając ten proceder wystawił puste faktury konkretnie dla Skarżącej. Wypowiedź o wzięciu przez Spółkę E. dwóch faktur została ujęta w kontekście uprawiania ww. procederu. P. B. nie została okazana kwestionowana w niniejszej sprawie faktura, więc na jej temat nie mógł się on wypowiedzieć, brak też jego wypowiedzi w omawianym protokole odnoszących się wprost do sposobu działania Agencji K.. Z kontekstu wypowiedzi wynika, że była ona firmą taką jak inne wystawiające puste faktury.

Zdaniem Sądu, nieczytelność ww. protokołu, brak w nim wypowiedzi wprost odnoszącej się do kwestionowanej w niniejszej sprawie usługi oraz złożenie przez Skarżącą wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka P. B. winno przesądzić o przeprowadzeniu przez organ ww. dowodu, szczególnie, że jak już powiedziano zeznania tego świadka są głównym dowodem w sprawie. Słusznie Skarżąca podniosła, że przesłuchanie P. B. było istotne również i z tego powodu, że można było podczas jego przeprowadzania skonfrontować złożoną przez Skarżącą poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię opinii przygotowanej przez Agencję K..

Ponadto Sąd stwierdził, że organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę zobowiązany jest ustalić, czy istnieją dowody zaświadczające wystąpienie przesłanek przerwania i zawieszenia biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p, bowiem w aktach podatkowych nie ma zawiadomienia o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe. Jeśli wynik tych ustaleń będzie pozytywny organ jest zobowiązany poddać je ocenie jak każdy dowód.

1.7. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIS decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] uchylił w całości decyzję DUKS z dnia [...] grudnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż kwestią sporną w sprawie jest odliczenie przez Stronę podatku naliczonego w wysokości 13.728 zł, wynikającego z faktury VAT z dnia 30 października 2007 r., wystawionej przez Agencja K.. Przedmiotem transakcji, jak wskazano na fakturze, miała być usługa doradztwa prawnego w sprawie aranżacji finansowania projektu P.. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego Spółka przedstawiła opracowanie dotyczące rozwiązania kontraktów długoterminowych na dostawę mocy i energii elektrycznej, sporządzone w języku angielskim.

Przesłuchiwany w dniu 25 maja 2009 r. w charakterze świadka w Prokuraturze Okręgowej w Warszawie P. B. opisał proceder fałszowania faktur, tj. wystawiania przez specjalnie zakładane do tego firmy "słupy" faktur na usługi, których nie wykonano. Jedną z tych firm była Agencja K. należąca do świadka. W ten sposób uzyskiwano "koszta", kontrahenci mieli zysk, bo nie musieli płacić podatków, gdyż wykazywali starty. Świadek zeznał, że jedną z tych firm była Spółka E., która wzięła jakieś dwie faktury w okolicach 50 tys. PLN.

Uwzględniając tezy wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1978/13, DIS uznał, że dokonane przez DUKS rozstrzygnięcie było przedwczesne. Z uwagi na nieczytelność ww. protokołu, kluczowego i jedynego dowodu w sprawie, brak w nim wypowiedzi wprost odnoszącej się do kwestionowanej w niniejszej sprawie usługi, rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nastąpiło przed ustaleniem wszystkich elementów zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, koniecznych dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.

DIS wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, materiał dowodowy winien zostać uzupełniony w znacznym zakresie, poprzez przesłuchanie ww. świadka bezpośrednio w toku niniejszego postępowania, okazanie mu spornej faktury w celu ustosunkowania się do jej treści i umożliwienie wypowiedzenia się w zakresie przedmiotu i zakresu usługi, udokumentowanej tą fakturą. Tak uzyskane wyjaśnienia, szczególnie dotyczące usług prawniczych i doradczych, wykazanych na spornej fakturze, które miał wykonać P. B., należy następnie skonfrontować z dokumentacją Spółki dotyczącą usług prawniczych i doradczych nabywanych w badanym okresie przez Stronę od innych podmiotów.

Organ odwoławczy zauważył również, iż uzupełnienie materiału dowodowego niniejszej sprawy o zeznania złożone przez P. B. konieczne jest także w kontekście wskazanym przez Sąd w ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r. W toku przesłuchania P. B. niezbędne jest bowiem okazanie świadkowi opinii przygotowanej przez Agencję K., mającej być efektem usługi udokumentowanej sporną fakturą. Okazanie świadkowi przedmiotowego opracowania i umożliwienie mu złożenia stosownych wyjaśnień na okoliczność sporządzenia ww. opinii, pozwoli ustalić, czy przedmiotowe opracowanie mogła sporządzić Agencja K. P. B., czy istniała możliwość wykonania tego opracowania przez inne osoby lub z udziałem osób trzecich oraz jaki konkretnie był przedmiot i zakres usługi udokumentowanej kwestionowaną fakturą. Zdaniem DIS, w toku ponownego rozpatrzenia sprawy niezbędne jest zbadanie autentyczności podpisu złożonego pod tym opracowaniem, co ma znaczenie przy podnoszonej tezie, iż podstawowe wykształcenie P. B. jest istotną okolicznością zaświadczającą, że nie mógł on wykonać usługi wykazanej na spornej fakturze.

Organ odwoławczy wskazał także, iż ustalenia w powyższym zakresie determinować będą ewentualną konieczność wypowiedzenia się co do dochowania przez Stronę należytej staranności, która to okoliczność w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych ma znaczenie przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje zatem w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Ponadto DIS podniósł, że organ pierwszej instancji winien dokonać oceny zawiadomienia w dniu 14 sierpnia 2012 r. członka zarządu Spółki I. T. o wszczęciu postępowania skarbowego w sprawie narażenia przez Skarżącą na uszczuplenie podatku od towarów i usług za lata 2006-2007.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 229 O.p. przez uchylenie decyzji DUKS z dnia [...] grudnia 2012 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, mimo że w świetle stanu faktycznego sprawy i obowiązujących przepisów organ drugiej instancji jest zobowiązany do rozpatrzenia sprawy, w konsekwencji zaskarżona decyzja powinna zawierać rozstrzygnięcie sprawy co do meritum.

2.2. Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że DIS, jako organ drugiej instancji, jest przede wszystkim zobowiązany do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Jeżeli zaś uważa, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego jest niezbędne, jest do takiego działania uprawniony i zobowiązany w oparciu o art. 229 O.p. Analiza art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ drugiej instancji stosuje się do norm z niego wynikających jedynie w ściśle określonych i wyjątkowych sytuacjach. Zdaniem Skarżącej, regulacja ta znajdzie zastosowanie wyłączenie, gdy organ pierwszej instancji dopuści się takich naruszeń, które w konsekwencji mogłyby naruszyć podstawowe zasady prowadzenia postępowania.

W świetle powyższego Skarżąca zauważyła, iż na etapie postępowania przed DUKS w aktach sprawy znajdował się protokół z przesłuchania świadka P. B. z dnia 25 maja 2009 r., kwestionowana faktura VAT, opinia sporządzona w 2007 r. przez kontrahenta, a także analizy usług prawniczych i doradczych nabywanych przez Spółkę. W trakcie prowadzonego postępowania Spółka wnosiła, że zebrany materiał dowodowy jest niewystarczający i powinien zostać uzupełniony o przesłuchanie P. B. w celu wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. W wyroku z dnia 18 lutego 2014 r. WSA w Warszawie zgodził się z tym stanowiskiem Skarżącej, uznając, że zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczający, by ocenić czy Spółka w sposób prawidłowy rozliczyła podatek od towarów i usług w związku z otrzymaną fakturą VAT nr 138/2007.

W ocenie Skarżącej organ drugiej instancji nie miał zatem prawa przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 233 § 2 O.p., który może być stosowany w szczególnych okolicznościach, a regułą jest, że to organ drugiej instancji przeprowadza dodatkowe postępowanie dowodowe. Ponadto za wyjątkowym zastosowaniem ww. przepisu przemawiają także zasada szybkości prowadzenia postępowania, a także bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne.

2.3. Pismem procesowym z dnia 26 maja 2015 r. Skarżąca podtrzymując dotychczasowe zarzuty, podniosła ponadto naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 3 oraz art. 70 ust. 6 pkt 1 i art. 233 § 2 O.p., poprzez uchylenie decyzji DUKS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo że doszło do przedawnienia.

2.4. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2994/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.

Sąd uznał, że skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie we wszystkich jej aspektach.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że kluczowe znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przypisać należy kwestii przedawnienia, mianowicie, czy doszło w sprawie do przedawnienia prawa do orzekania o kwotach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W ocenie Sądu wyjaśnienie problemu przedawnienia prawa do orzekania za okresy, co do których miało dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego-skarbowego nie wymagało przeprowadzenia postępowania podatkowego w całości, lub w znacznej części przez organ pierwszej instancji, tym bardziej, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy w pełni pozwalał na dokonanie tej oceny przez DIS. Tym samym w zakresie oceny wystąpienia przesłanek przedawnienia prawa do orzekania o kwocie zwrotu pośredniego nie występowały przesłanki do zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIS winien jednoznacznie wyjaśnić, czy nie zachodzi negatywna przesłanka orzekania z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania (spowodowana przedawnieniem) za niektóre okresy rozliczeniowe, w dalszej kolejności w odniesieniu do okresów nieprzedawnionych wydać decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p.

Odnosząc się do zarzutów skargi, której istota koncentruje się wokół zakwestionowania prawa do zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p., Sąd stwierdził, iż dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w pierwszej i drugiej instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Naruszeniem tej zasady byłoby więc rozstrzyganie merytoryczne sprawy przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego.

3. Postępowanie przed Sądem drugiej instancji.

3.1. Na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną złożyły obie strony tj. zarówno Spółka jak i DIS.

3.2. Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżając wyrok w całości zarzuciła błędną wykładnię art. 70 § 1 O.p., oraz niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 3 O.p. polegające na przyjęciu, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych (mający również zastosowanie do przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych okresach) rozpoczyna bieg następnego dnia po upływie terminu płatności podatku, a nie w dniu 1 stycznia kolejnego roku podatkowego, a w konsekwencji podzielenie stanowiska organu, że art. 70 § 3 O.p. znalazł zastosowanie w tej sprawie, gdyż ogłoszenie upadłości Spółki 21 sierpnia 2007 r. przerwało bieg terminu przedawnienia za okresy od stycznia do czerwca 2007 r.

Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.3. DIS w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej p.p.s.a.) w sposób mający wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p., w sposób mający wpływ na wynik sprawy;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2090/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W ocenie NSA, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w żaden sposób nie można wywnioskować dlaczego Sąd ten uznał za prawidłowe stanowisko DIS, że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia za wskazane wyżej okresy w związku z ogłoszeniem upadłości. WSA nie analizował bowiem ani treści art. 70 § 1 O.p. ani art. 70 § 3 O.p. Nie wiadomo w związku z tym jaki według tego Sądu jest moment początkowy biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do poszczególnych objętych tym postępowaniem okresów rozliczeniowych. Sąd ten nie oceniał również tego czy możliwe jest skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 3 O.p. w sytuacji, gdy tak jak w tej sprawie, ogłoszenie upadłości nastąpiło przed końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Brak prawidłowego uzasadnienia w tym zakresie uniemożliwił NSA ocenę zasadności zarzutów Skarżącej.

NSA zgodził się ze stanowiskiem Strony, która w skardze kasacyjnej podniosła, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie dokonał w ogóle oceny art. 70 § 1 i § 3 O.p. z punktu widzenia czy to ich błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania.

Sąd drugiej instancji zauważył, że art. 70 § 3a O.p., zgodnie z którym jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego, dodany został do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ). Co więcej z art. 21 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 3a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jeżeli ogłoszenie upadłości nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Z uwagi na powyższe, przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA powinien więc dokonać wykładni art. 70 § 1 O.p. i wskazać jaki jest jego zdaniem moment początkowy biegu terminu przedawnienia, a następnie ocenić, czy w świetle art. 70 § 3 O.p. możliwe jest przerwanie biegu terminu przewinienia w związku z ogłoszeniem upadłości, która nastąpiła przed końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c p.p.s.a.).

4.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonych przez Stronę i DIS skarg kasacyjnych, orzeczeniem z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2090/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez sąd kasacyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny.

W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego; wobec tego Sąd w składzie orzekającym jest związany wyrokiem z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2090/15. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie oceny art. 70 § 1 i § 3 O.p. z punktu widzenia czy to jego błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, z tym zastrzeżeniem, że dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną, Sąd rozpatrujący sprawę w wyniku jej przekazania do ponownego rozpoznania, jest związany.

4.4. Kluczowe znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przypisać należy kwestii przedawnienia, mianowicie, czy doszło w sprawie do przedawnienia prawa do orzekania o kwotach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Kwestia ta wywołuje, w kontekście badania zgodności decyzji z prawem najdalej idące skutki, jako że obliguje Sąd dokonujący kontroli decyzji do jej uchylenia, zaś organ podatkowy do umorzenia postępowania w przypadku przedawnienia prawa do orzekania o kwotach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia.

Okoliczność taką, jak upływ terminu przedawnienia organ podatkowy zobowiązany jest badać i uwzględniać z urzędu, bowiem wraz z upływem tego terminu organ traci możliwość merytorycznego orzekania w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt. III SA/Wa 1978/13 przesądził, że art. 70 § 1 O.p., który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika i do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Stwierdził, że stanowisko DIS jakoby instytucją przedawnienia nie były objęte "kwoty do przeniesienia" jest nieprawidłowe. Powyższe organ winien wziąć pod uwagę ponownie rozpoznając niniejszą sprawę. Sąd wskazał, że wprawdzie organ odwoławczy uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki skutkujące przerwaniem i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, jednak Sąd nie mógł zweryfikować tych twierdzeń, ponieważ w aktach podatkowych przekazanych wraz ze skargą nie ma żadnego materiału źródłowego, na który powołał się ten organ.

Ponownie rozpoznając sprawę, mając na uwadze ocenę prawną zawartą w powołanym wyroku, DIS odniósł się do kwestii przedawnienia, uzupełniając przy tym materiał dowodowy o konieczne, wskazane niżej dokumenty, jednakże uczynił to w sposób wybiórczy.

4.5. DIS uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 70 § 3 O.p., który to przepis stanowi, iż bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 21 sierpnia 2007 r. Sąd Rejonowy dla [...] W. Sąd Gospodarczy, [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Skarżącej z możliwością zawarcia układu. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. postępowanie upadłościowe zostało umorzone. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 10 stycznia 2011 r.

W ocenie Sądu trafnie DIS uznał, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2007 r. Kwestia ta wskazana została w wyroku NSA z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2090/15 jako konieczna do rozważenia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez sąd. Jednocześnie NSA nie przesądził jak winna wyglądać prawidłowa wykładania przepisów art. 70 § 1 i § 3 O.p. wskazując na konieczność dokonania jej w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.

Przypomnieć wiec należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast w świetle art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego.

W ocenie Sądu zgodnie z przywołanymi przepisami bez względu na rodzaj podatku oraz terminy ich płatności okres pięcioletni, o którym mowa w przepisie art. 70 § 1 O.p. rozpoczyna się zawsze, wobec wszystkich podatników, pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższa zasada ulega oczywiście modyfikacji w wypadku odroczenia terminu płatności bądź rozłożenia podatku na raty albo rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Dlatego ustalenie in concreto początku biegu przedawnienia wymaga dokładnej analizy treści samego roszczenia podatkowego i związanej z nim wierzytelności podatkowej w celu ustalenia momentu wymagalności.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawię podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3678/14 (zapadłym również wobec Skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r.), w którym wskazano, że niezbędna dla biegu przedawnienia jest wymagalność zobowiązania, od której zaczynać się musi bieg przedawnienia. Pogląd ten znajduje aprobatę w literaturze zagadnienia. Bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym uprawniony mógł żądać zaspokojenia roszczenia. Termin początkowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza więc termin płatności danego podatku, z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia. Termin płatności podatku, czyli jego wymagalności, jest terminem, w którym dłużnik podatkowy obowiązany jest spełnić swoje świadczenie podatkowe, a jednocześnie wierzyciel podatkowy, w tym wypadku państwo odpowiednio reprezentowane, ma prawo żądania określonego zachowania się dłużnika podatkowego wynikającego z treści stosunku zobowiązaniowego, (por. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2016, s. 427). Wymagalność zobowiązania następuje z chwilą zaistnienia terminu płatności ściśle związanego ze złożeniem deklaracji podatkowej (por. H. Dzwonkowski, M. Kurzac w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2016 s. 480 i 481). Przedawnienie zaczyna biec pierwszego dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Dłuższy lub krótszy czas jaki upływa od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku do końca roku, w którym to ostatnie zdarzenie miało miejsce nie wpływa jednak na to, w jakim dniu upłynie ostatecznie termin przedawnienia. Okres pięcioletni, o którym mowa w przepisie art. 70 § 1 O.p. rozpoczyna się zawsze, wobec wszystkich podatników, pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Sąd, jak wspomniano już wyżej, ustalenie początku biegu przedawnienia wymaga dokładnej analizy treści samego roszczenia podatkowego i związanej z nim wierzytelności podatkowej w celu ustalenia momentu wymagalności.

Analogicznie problematyka ta postrzegana jest także w doktrynie, gdzie wskazuje się, że "podstawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi zatem 5 lat, choć warto podkreślić, że początek jego biegu związany jest z upływem terminu płatności podatku, a nie z powstaniem zobowiązania podatkowego oraz liczony jest od końca roku, a nie od dnia upływu terminu płatności. Przyjęta przez ustawodawcę metoda obliczania terminu powoduje, że dla danego zobowiązania termin przedawnienia nie pokrywa się z pięcioletnim terminem kalendarzowym i znacznie go przekracza [szerzej: Dzwonkowski, 2003, s. 31 i n.]" (tak: Dominik Mączyński, Efektywność fiskalna systemu podatkowego a przedawnienie zobowiązań podatkowych, Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lubli, Sectio H, 2016 r., 2016.50.1.203, http://oeconomia. annales.umcs.pl).

Podobnie do tej problematyki odniesiono się w komentarzu do Ordynacji podatkowej pod red. B. Brzezińskiego, w którym wskazano: "Termin przedawnienia zaczyna biec pierwszego dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 70 § ust. 1 O.p., rozpoczyna się zawsze pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Bez znaczenia dla biegu terminu przedawnienia jest to, że w danym przypadku rok podatkowy nie będzie pokrywał się z rokiem kalendarzowym." (komentarz do art. 70 O.p., teza 3, w B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa – Komentarz, System informacji podatkowej Legalis).

Wobec powyższego uznać należało, że organy trafnie wywiodły w świetle przepisu art. 70 § 1 i § 3 O.p., iż w niniejszej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2007 r., gdyż zobowiązania za te okresy w dacie ogłoszenia upadłości były już wymagalne. Zgodnie bowiem z art. 70 § 3 O.p. bieg przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Upadłość spółki ogłosił Sąd Rejonowy dla [...] W. Sąd Gospodarczy wydając w dniu 21 sierpnia 2007 r., na wniosek uprawnionego podmiotu, postanowienie w tej sprawie. Datą upadłości jest więc data wydania tego postanowienia. W konsekwencji wydanie postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki, po upływie terminu płatności podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2007 r. skutecznie przerwało bieg trwającego już przedawnienia. Zdarzenie to wypełniło więc treść normy wywiedzionej z art. 70 § 3 O.p. Natomiast pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna w takim wypadku biec na nowo od dnia następnego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego. W tym wypadku nie ma już bowiem podstaw odwoływania się do ogólnej zasady określonej w art. 70 § 1 O.p. i traktowania umorzenia postępowania upadłościowego jak terminu płatności podatku. Początkiem biegu przedawnienia jest więc dzień następujący po dniu, w którym uprawomocniło się postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego. Postanowienie wydane wobec Skarżące o umorzeniu postępowania upadłościowego z dnia [...] grudnia 2010 r. uprawomocniło się w dniu 10 stycznia 2011 r. i wówczas po przerwaniu biegu terminu przedawnienia rozpoczął się on na nowo.

Powyżej zaprezentowanej wykładni przepisów i oceny stanu faktycznego nie zmienia prawotwórcza nowelizacja Ordynacji podatkowej polegająca na dodaniu art. 70 § 3a O.p., zgodnie z którym jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Powyższy przepis dodany został do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ). Co więcej z art. 21 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 3a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, jeżeli ogłoszenie upadłości nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Skoro bowiem uznano, że o początku biegu terminu przedawnienia decyduje termin zapłaty podatku, trafnie organ uznał, że postanowienie o ogłoszeniu upadłości Skarżącej miało miejsce po upływie terminów płatności podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2007 r.

4.6. Odnosząc się natomiast do drugiej okoliczności wskazywanej przez organ jako mającej wpływ na bieg terminu przedawnienia, organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 8 grudnia 2011 r. DUKS wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe w sprawie narażenia przez E. S.A. na uszczuplenie podatku od towarów i usług za lata 2006-2007. Członek Zarządu Spółki I. T. została zawiadomiona o wszczęciu ww. postępowania za 2007 r. w dniu 14 sierpnia 2012 r. DIS nie dokonał jednak oceny, czy w związku z tą okolicznością zaistniały w sprawie przesłanki przedawnienia prawa do orzekania za pozostałe okresy. Ostateczne wyjaśnienie i ocena tej kwestii zostały przekazane organowi pierwszej instancji. Znamiennym jest przy tym, że jak trafnie punktowała Skarżąca w piśmie procesowym, z treści rzeczonego postanowienia wynika, że dotyczy ono wyłącznie rozliczenia za listopad 2007 r. Nie mogło zatem wywierać skutku w odniesieniu do innych okresów rozliczeniowych. Powyższe kwestie pozostały całkowicie poza rozważaniami organu.

Wadliwość skarżonej decyzji w powyższym zakresie potwierdził NSA w wyroku z dnia 20 października 2017 r., sygn akt I FSK 2090/15 uznając zarzuty skargi kasacyjnej DIS za niezasadne. NSA wskazał, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy dysponował dokumentacją pozwalającą jemu na ocenę zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i nie było potrzeby prowadzenia w tym zakresie dalszych ustaleń, a w każdym razie w decyzji swej organ odwoławczy nie wskazywał, by taka konieczność była, to powinien oceny tej w tym zakresie dokonać. W ocenie sądu drugiej instancji nie budzi wątpliwości stanowisko WSA, że w tej mierze nie występowały przesłanki określone w art. 233 § 2 O.p. skoro chodziło w tym przypadku jedynie o ocenę materialnoprawną, a taką organ odwoławczy na podstawie znajdującej się w aktach dokumentacji mógł dokonać.

W ocenie Sądu wyjaśnienie problemu przedawnienia prawa do orzekania za okresy, co do których miało dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego-skarbowego nie wymagało przeprowadzenia postępowania podatkowego w całości, lub w znacznej części przez organ pierwszej instancji, tym bardziej, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy w pełni pozwalał na dokonanie tej oceny przez DIS. Tym samym w zakresie oceny wystąpienia przesłanek przedawnienia prawa do orzekania o kwocie zwrotu pośredniego nie występowały przesłanki do zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. Ocena okoliczności faktycznych związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., jako ocena wyłącznie problemu o charakterze materialnoprawnym była w gestii DIS, który się od niej uchylił.

4.7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIS winien jednoznacznie wyjaśnić czy nie zachodzi negatywna przesłanka orzekania z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania (spowodowana przedawnieniem) za niektóre okresy rozliczeniowe, w dalszej kolejności w odniesieniu do okresów nieprzedawnionych wyda decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p.

4.8. Odnosząc się do zarzutów skargi, której istota koncentruje się wokół zakwestionowania prawa do zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p., Sąd podziela stanowisko DIS wyrażone w skarżonej decyzji.

Wskazać bowiem nalży, że organ odwoławczy będąc związany stanowiskiem Sądu wyrażonym w wydanym w sprawie wyroku z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt. III SA/Wa 1978/13, stwierdził, że z uwagi na nieczytelność jedynego i kluczowego dowodu w postaci protokołu przesłuchania świadka P. B. materiał dowodowy musi być uzupełniony w znacznym zakresie, poprzez przesłuchanie w/w. świadka bezpośrednio w toku niniejszego postępowania, okazanie mu spornej faktury i opracowania, w celu wypowiedzenia się do przedmiotu i zakresu usługi. Tak uzyskane wyjaśnienia należy skonfrontować z dokumentacją Spółki dotyczącą usług prawniczych i doradczych nabywanych w badanym okresie przez Stronę od innych podmiotów.

W świetle art. 233 § 2 O.p. ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie postępowaniem "w znacznej części", zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca jest nie tyle ilość dowodów przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów jakie są przedmiotem dowodzenia. Niewątpliwie w realiach rozpatrywanej sprawie nie chodzi o doprecyzowanie pewnych okoliczności, ale o wyjaśnienie kluczowych kwestii. Nie można bowiem zapomnieć o tym, że dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w pierwszej i drugiej instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Naruszeniem tej zasady byłoby więc rozstrzyganie merytoryczne sprawy przez organ odwoławczy w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego.

4.9. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

4.10. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 757 zł składały się wpis od skargi w wysokości 500 zł uiszczony przez Skarżącego oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł ustalone na podstawie na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153) oraz opłata od złożonego dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.