Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1451/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-11-03 00:00:00+01:00 ()
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.) Asesor WSA Teresa Randak Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2005 r. sprawy ze skargi D. L. i T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania państwa D. i T. L. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającej podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że określenie zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości niż wynikało to ze złożonego zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. (PIT-33), było wynikiem korekty dochodu uzyskanego z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. "Ustalił bowiem, że Spółki cywilne "A" i "B", w których wspólnikiem

w 1998 r. był pan T. L. w pierwszym przypadku zawyżyła przychód o kwotę [...] zł natomiast koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł natomiast w drugim zaniżyła przychód o kwotę [...] zł natomiast koszty uzyskania przychodu zawyżyła o kwotę [...] zł.

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnicy zarzucili jej naruszenie art. 70, 122, 197 § 1 i 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja nie określała wysokości zaległości podatkowej, nie wyjaśniała sprzeczności co do kwot wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego marki Mazda wynikających z protokołu kontroli i z samej decyzji (za dwa miesiące), nieprawidłowo ustalała [...] % udział podatnika w dochodach Spółki "B" oraz określała wysokość zobowiązania z tytułu odsetek już po terminie jego przedawnienia.

Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy wyjaśnił, iż zaskarżona decyzja zawierała wszystkie składniki określone art. 210 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego wynikało z aktualnego brzmienia przepisu art. 21 § 3 i § 4 tej ustawy, a zaległość podatkowa ustalona została w uzasadnieniu tej decyzji. Zacytował treść art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wyraził pogląd, iż przychody w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu u każdego wspólnika w stosunku do jego prawa udziału w zyskach, a udział w zysku określa się na podstawie umowy spółki osobowej. Powołując się na treść przepisu art. 860 § 1 i 867 § 1 k.c. stwierdził, że w wypracowanym przez spółkę cywilną zysku winni uczestniczyć wszyscy wspólnicy. Zauważył, że niedopuszczalność wyłączenia wspólnika od udziału w zyskach podkreśla się również w sposób nie budzący wątpliwości w literaturze prawnej. Wskazał, że w umowie spółki cywilnej z dnia [...] 1994 r. zawartej pomiędzy panem J. L. a panem T. L. wspólnicy ustalili, że podział zysku następuje zgodnie z jednomyślną uchwałą wspólników (§ 11) oraz, że w zyskach i stratach wspólnicy uczestniczą proporcjonalnie (§ 12). Ponadto z § 19 umowy wynika, że w sprawach w niej nieuregulowanych zastosowanie znajdują przepisy art. 860-875 kodeksu cywilnego, natomiast w § 20 wspólnicy postanowili, że wszystkie zmiany i uzupełnienia winny być pod rygorem nieważności dokonane na piśmie. W kontekście § 19 umowy organ odwoławczy uznał za bezzasadne twierdzenie strony, że wolą wspólników było to, że tylko jeden z nich – pan J. L. – partycypuje w dochodzie co było sprzeczne nie tylko z umową, ale przede wszystkim z prawem. Ponadto zwrócił uwagę, że "twierdzenia skarżących odnośnie woli wspólników w podziale dochodu przez jednego z nich są sprzeczne z oświadczeniami złożonymi do umowy spółki cywilnej tj. § 20 umowy".

W ocenie organu odwoławczego zasadne było ustalenie organu pierwszej instancji, że udziały wspólników w dochodach są równe i określenie dla podatnika jako udziałowca spółki cywilnej "B" dochodu w wysokości [...] zł tj. [...] % dochodu spółki.

W dalszej części uzasadnienia organ drugiej instancji co do kwestionowanej wysokości kosztów eksploatacji pojazdu stwierdził, że w protokole kontroli błędnie (zamiennie) wpisano dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów: kwotę dotyczącą października wpisano jako dotyczącą listopada, natomiast listopada jako odnoszącą się do października. W tej sytuacji prawidłowo przyjęto kwoty wynikające z zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nie błędnie (zamiennie) wpisane do protokołu kontroli. Natomiast nieprawidłowo uznano za koszt uzyskania przychodu kwotę [...] zł z tytułu eksploatacji samochodu, jednak uchybienie to, z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej pozostawało bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej przedawnienie dotyczy zobowiązania podatkowego, a odsetki nie są takim zobowiązaniem wobec czego nie można mówić o ich przedawnieniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący państwo D. i T. L. zarzucili tej decyzji naruszenie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w zakresie:

- art. 230 poprzez jego niezastosowanie mimo jego obligatoryjnego charakteru,

- art. 70 poprzez błędną ocenę charakteru odsetek określonych w trybie art. 53a nie podlegających jakoby przedawnieniu, art. 187 przez brak wyczerpującego rozpatrzenia tego problemu, jak i art. 210 § 4 przez brak pełnego uzasadnienia przyjętego rozstrzygnięcia,

- art. 187 i 210 § 4 poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia podziału dochodu do opodatkowania pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej "B" oraz brak pełnego uzasadnienia rozstrzygnięcia tego zagadnienia w decyzji

i w związku z tym wnieśli o jej uchylenie.

Uzasadniając skargę skarżący wskazali, że wydając zaskarżoną decyzję a nie postanowienie w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy naruszył przepis o charakterze obligatoryjnym. Skoro bowiem stwierdził, że w decyzji pierwszej instancji błędnie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatek w kwocie [...] zł to tym samym doszło do zaniżenia określonego w tej decyzji zobowiązania.

Skarżący nie podzielili poglądu organu odwoławczego w kwestii przedawnienia przedmiotowych odsetek i zwrócili uwagę na fakt, że stanowisko to nie zostało w żaden sposób uzasadnione. Zdaniem skarżących odsetki określone w trybie art. 53a są zobowiązaniem podatkowym i jako takie podlegają pod zasady przedawnienia określone w art. 70 Ordynacji.

Skarżący podtrzymali swoje stanowisko, że organy podatkowe błędnie oceniły decyzję wspólników co do tego, że za 1998 r. dochód w całości będzie opodatkowany tylko przez jednego ze wspólników, a przywoływanie w tym zakresie przepisu art. 867 kodeksu cywilnego nie znajduje uzasadnienia. Według skarżących czym innym jest cywilistyczne pojęcie zysku a czym innym podatkowe pojęcie dochodu. Skoro przyjęte jest, że prawo podatkowe ma charakter autonomiczny to przenoszenie cywilistycznej regulacji art. 867 na grunt podatkowy wymaga szczególnego uzasadnienia. Tymczasem, zdaniem skarżących, zaskarżona decyzja jest swoistego rodzaju opisem zysku jako kategorii cywilistycznej i ekonomicznej, jest komentarzem do art. 867 k.c., a nie uzasadnienia rozstrzygnięcia podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem przepisy prawa podatkowego nie zostały naruszone, lecz popełniono błąd przy przepisywaniu tekstu tabeli ze strony 7 decyzji organu pierwszej instancji. Kwota [...] zł – dotycząca eksploatacji samochodu – była wynikiem błędnego przeniesienia przez organ pierwszej instancji kwot wynikających z materiału dowodowego za [...] i [...]. Przyjmując właściwą kwotę podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu uzyskano wynik wyższy o [...] zł od nieuznanej za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł. Natomiast mając na uwadze przepis art. 234 Ordynacji podatkowej (zakaz orzekania na niekorzyść strony) uznano, że uchybienie organu pierwszej instancji w powyższym zakresie pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko oraz jego argumentację co do konieczności ustalenia – w oparciu o przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy udziały wspólników w dochodach spółki "B" były równe. Ponownie wyraził pogląd, że z treści art. 70 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że zakresem tej regulacji prawnej nie są objęte odsetki, które co do istoty w prawie podatkowym nie mają samoistnego charakteru, lecz pełnia rolę akcesoryjną w relacji do zobowiązania głównego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.

Zgodnie natomiast z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku (art. 152 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy zauważyć, że przedmiotem sporu między stronami były w zasadzie trzy kwestie. Pierwsza z nich dotyczyła interpretacji i stosowania przepisu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, druga przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek określonych na podstawie przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, a trzecia naruszenia przepisu art. 230 tej ustawy.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych kwestii spornych na wstępie należało przytoczyć treść przepisu art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w jego brzmieniu z 1998 r. zgodnie z którym "Dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. W braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w dochodach są równe. Zasady wyrażone w zdaniach poprzednich stosuje się odpowiednio do rozliczenia strat powstałych z tych źródeł". Cytowany przepis, w zdaniu drugim, ustanawia domniemanie prawne wyrażające się w stwierdzeniu, że udziały wspólników w dochodach są równe, o ile brak jest przeciwnego dowodu, a więc dowodu wykazującego inne niż równe udziały wspólników w dochodach.

"Brak przeciwnego dowodu" to taki stan, w którym podatnik (wspólnik spółki cywilnej) nie udowodnił, nie wykazał za pomocą dostępnych, prawnie dopuszczalnych dowodów, że udziały wspólników w dochodach spółki, nie będącej osobą prawną, są inne niż równe. Tylko w braku takiego dowodu organ podatkowy może a nawet musi stwierdzić, że w konkretnej sprawie należy zastosować domniemanie "równego" udziału wspólników w dochodach spółki. W sytuacji, gdy podatnik będący wspólnikiem spółki cywilnej wskaże na okoliczności stanowiące podstawę do uzasadnionego twierdzenia, że jego udział w dochodach spółki jest inny niż równy, to wówczas na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, iż przedstawione w tym zakresie dowody nie mają charakteru przypisanego im przez stronę (wspólnika), gdyż z różnych przyczyn nie są lub nie mogą być uznane za "dowód przeciwny". Innymi słowy zastosowanie domniemania prawnego przewidzianego w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpi tylko wówczas, gdy organ podatkowy nie dysponuje dowodem przeciwnym (obalającym to domniemanie), bądź też, gdy wskazany przez stronę dowód z uwagi na jego formę lub treść albo ujawnione w sprawie okoliczności, nie może stanowić dowodu na podstawie którego możliwe jest ustalenie innych niż równe udziałów wspólników w dochodach spółki.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że zapisy umowy spółki cywilnej "B" zawartej pomiędzy skarżącym a panem J. L. w dniu [...]

1994 r. oraz obowiązujące w tej materii przepisy kodeksu cywilnego powodują, że zaistniały warunki do zastosowania domniemania opisanego w art. 8 cytowanej ustawy podatkowej, a więc ustalenie, że udziały wspólników w dochodach są równe. Stwierdziły bowiem, że z treści tej umowy wynika, iż podział zysku następuje zgodnie z jednomyślną uchwałą wspólników (§ 11 umowy) oraz, że w zyskach i stratach wspólnicy uczestniczą proporcjonalnie (§ 12 umowy), a jej zmiana, uzupełnienie lub wypowiedzenie winny być pod rygorem nieważności dokonane na piśmie (§ 20 umowy). Natomiast oświadczenia stron tej umowy, że wolą wspólników było to, że tylko jeden z nich – J. L. – partycypuje w dochodzie było sprzeczne z zapisem umowy oraz z prawem.

Sąd uznał, że ustalenia organów podatkowych w tym przedmiocie były dowolne i nie znajdowały uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Przedmiotowa umowa określała bowiem inny niż równy bo proporcjonalny udział wspólników w zyskach i stratach spółki (§ 12 umowy) oraz ustalała zasady podziału zysku zgodnie z jednomyślną uchwałą wspólników (§ 11 umowy). Postanowienia umowy nie pozostawały więc w sprzeczności z treścią art. 867 § 1 k.c., który stanowi, iż "każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach, w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach". Cytowany przepis ustanawia jako zasadę równy udział wspólników w zyskach i stratach spółki. Dopuszcza jednak możliwość by wspólnicy, w umowie spółki bądź w późniejszej uchwale, inaczej rozłożyli uprawnienia i powinności w tym zakresie. Nie mogą jedynie ukształtować stosunki prawne wynikające z umowy spółki w ten sposób by prowadziło to do całkowitego wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach. Tego rodzaju działanie byłoby nieważne z mocy ustawy (art. 867 § 1 k.c. w związku z art. 58 § 1 k.c.).

Organy podatkowe nie wykazały, że przedmiotowa umowa lub wskazany w niej "proporcjonalny" stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach wyłączał wspólnika od udziału w zyskach, a tym samym, że umowa ta nie mogła stanowić dowodu na to, iż udziały wspólników w dochodach spółki są inne niż równe. Dopiero uzasadnione stwierdzenie, że ukształtowane przez strony postanowienia umowy spółki cywilnej całkowicie i trwale wykluczały wspólnika od udziału w zysku mogłoby stanowić przesłankę do zastosowania domniemania o równości udziału wspólników w dochodach (zyskach i stratach) spółki. Organy podatkowe nie zauważyły również, iż wkład wspólników polegał na świadczeniu pracy przy realizacji określonych umową usług (§ 3 umowy) co mogło mieć wpływ na "proporcje" udziału wspólników spółki w jej zyskach i stratach, a tym samym i dochodach spółki. Okoliczność ta nie została wyjaśniona w toczącym się postępowaniu podatkowym. Nie ustalono bowiem w sposób bezsporny stanu faktycznego co do tego czy w omawianym roku podatkowym podatnik jako wspólnik spółki cywilnej "B" świadczył usługi opisane w umowie oraz czy za ten rok podatkowy dokonano podziału zysku zgodnie z treścią § 11 przedmiotowej umowy oraz czy podatnik osiągnął jakikolwiek dochód z tak prowadzonej działalności gospodarczej i w jakiej proporcji. Proporcje te nie muszą wynikać z konkretnego udziału procentowego czy ułamkowego określonego w umowie lecz wskazanych przez wspólników zasad ich ustalenia. Organy podatkowe nie dokonały rzetelnej oceny treści § 12 umowy poprzez stwierdzenie jaki był zgodny zamiar stron, znaczenie tego postanowienia. Nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania stron umowy na tę okoliczność.

Z istoty omawianego przepisu (art. 8 cytowanej ustawy) wynika w sposób oczywisty, że opodatkowanie opisanych tam dochodów następuje osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Ustalenie dochodu z działalności w spółce cywilnej następuje w dwóch fazach. W pierwszej ustala się dochód spółki, a w drugiej dochód wspólnika z udziału w spółce w oparciu o zasadę, że dochód wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w spółce (art. 867 § 1 k.c.). Dochód z udziału jest przypisany wspólnikowi w roku jego zrealizowania przez spółkę i zaliczony do tego źródła przychodu do którego byłby zaliczany gdyby podatnikiem była spółka (patrz wyrok NSA z dnia 13 listopada 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 181/97). Opodatkowując dochody poszczególnych wspólników z ich udziału w spółce nie będącej osobą prawną organy podatkowe nie mogą stosować różnych reguł ustalenia udziału wspólników w tych dochodach. W odniesieniu do dochodów wynikających z udziału należy przyjąć, ustalając dochód osobno u każdej osoby, jedną z dwóch wyłączających się wzajemnie zasad albo na podstawie konkretnych udziałów (w sposób ułamkowy lub procentowy) albo korzystając z domniemania o równości udziałów wspólników. W stosunku do podatników i ich dochodów, o których mowa w art. 8 cytowanej ustawy, z uwagi na przedmiot opodatkowania stanowiący w istocie dochód osiągnięty ze wspólnego prawa lub umowy (spółki) – reguły ustalenia udziału w takich dochodach muszą być tożsame, jednakowe dla każdej osoby podlegającej temu obowiązkowi. Tym samym wobec wspólników spółki cywilnej osiągających dochody z udziału w tej spółce, przy ich opodatkowaniu niedopuszczalne jest by w przypadku pełnego lub części z nich, stosować domniemanie równych udziałów, odmiennie niż w przypadku pozostałych osób tworzących spółkę. Mogłoby to prowadzić do niezgodnego z prawem opodatkowania tego samego dochodu (spółki jako całości) u różnych podatników, wspólników dawnej spółki cywilnej. Dochód czy strata spółki stanowi określoną wielkość, która nie może ulec zmianie w zależności od osoby podatnika. Wyliczony dochód (strata) jako całość dzieli się według udziałów w spółce i tylko na tej podstawie.

Jak wynika z zawartej w aktach sprawy informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] 2003 r. oraz decyzji tego organu z dnia [...] r. nr [...] wydanej w stosunku do drugiego ze wspólników spółki cywilnej "B" za ten sam rok podatkowy przyjęto, że jego dochód z udziału w spółce wyniósł [...] zł (z ustalonej jako całkowity dochód spółki kwoty [...] zł) i stwierdzono udział procentowy a nie równy tego wspólnika w dochodach spółki. W niniejszej sprawie przyjęto natomiast udział równy wyliczając dochód spółki na kwotę [...] zł a dochód podatnika na kwotę [...] zł ([...] %). Suma dochodów wspólników spółki przyjętych przez oba organy podatkowe i podlegających opodatkowaniu w 1998 r. wyniosła więc kwotę inną niż ustalony dochód spółki.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy nie odniósł się do tej okoliczności, nie wyjaśnił przyczyn dla których uznał za zasadne pominięcie ustaleń dotyczących tego samego stanu faktycznego i prawnego zawartych w decyzji innego organu podatkowego. Nie rozważył kwestii związania tym rozstrzygnięciem przy rozpoznaniu niniejszej sprawy.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek określonych na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że pogląd organu odwoławczego jakoby odsetki te nie podlegały przedawnieniu nie został właściwie uzasadniony. Stwierdzenie, iż odsetki te nie są zobowiązaniem podatkowym, wobec czego nie można mówić o ich przedawnieniu, było niewystarczające.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2002 r. sygn. akt SA/Sz 1216/00 zgodnie z którym "Odsetki za zwłokę nie mają samoistnego charakteru, lecz pełnią rolę akcesoryjną – uboczną w stosunku do zobowiązania głównego. Do przedawnienia odsetek w związku z zaległością podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się więc termin określony w art. 70 § 1 ustawy z 1997 r. – Ordynacja podatkowa". Sąd zgadza się również ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt FSk 149/04 (POP 2005/1/12), iż "Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku". Z istoty rzeczy odsetki od niezapłaconych zaliczek nie są tym samym co odsetki zwłoki od zaległości podatkowych. Dla bytu tych pierwszych nie jest wymagane, konieczne istnienie głównego zobowiązania podatkowego, gdyż dotyczą one zobowiązania, zaliczek podatkowych, które nie może być określone po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ponadto odsetki te są naliczone do ściśle wskazanego dnia, a więc tylko za dany konkretny okres co pozwala na wyliczenie tej należności w decyzji organu podatkowego określającej ich wysokość przez co staje się ona należnością samoistną podlegającą zapłacie. Od tak opisanej kwoty nie nalicza się dalszych odsetek zwłoki, gdyż nie stanowi ona zaległości podatkowej, tym samym kwota należnych odsetek zwłoki określona na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej z uwagi na sposób powstania ma charakter należności podatkowej do której stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i ulega przedawnieniu bądź z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tej należności w tym przypadku określonych w decyzji odsetek zwłoki od zaliczek na podatek dochodowy bądź od dnia zakończenia roku podatkowego w którym należało zaliczki te uiszczać w należytej wysokości. Decyzja wydana na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej nie tworzy nowego zobowiązania lecz stwierdza istnienie należności powstałej z mocy prawa, przy czym zgodnie z treścią art. 21 § 4 tej ustawy "Przepisy § 3 i art. 53a stosuje się odpowiednio, gdy podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku bez złożenia deklaracji, a obowiązku tego nie wykonał w całości lub w części.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien rozważyć powyższe okoliczności i ocenić czy zaistniały warunki faktyczne i prawne mające wpływ na przedawnienie przedmiotowych odsetek za zwłokę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że "Unormowanie zawarte w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje organowi odwoławczemu uprawnienia do wyboru jednego ze sposobów postępowania, tj. samodzielnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy albo też przekazania sprawy organowi I instancji do dokonania wymiaru uzupełniającego. Przepis ten wprowadza odrębne rozstrzygnięcie organu odwoławczego w sytuacjach w nim opisanych, którego treścią jest obligatoryjne przekazanie sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego" (tak wyroki NSA z dnia 20 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 1672/99 i I SA/Wr 1482/99). Wyrażony w art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz wydania przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym decyzji na niekorzyść odwołującej się strony (chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny) doznaje ograniczenia w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych o których mowa w art. 230 tej ustawy. Ten ostatni przepis zawiera bowiem szczegółowe unormowanie odnoszące się do konkretnych unormowanych w nim zobowiązań podatkowych i zgodnie z tymże unormowaniem, jeżeli w toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy stwierdzi, że w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, to nie wydaje decyzji w trybie art. 233 Ordynacji podatkowej lecz wydaje postanowienie o zwrocie sprawy do organu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy potraktował jako nieprawidłowe uznanie decyzją organu pierwszej instancji jako koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł z tytułu eksploatacji samochodu stwierdzając jednocześnie, że uchybienie to pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie organu odwoławczego ze względu na ustanowioną przez ustawodawcę w art. 234 Ordynacji podatkowej zasadę zakazu reformationis in peisus. Natomiast w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy zauważył, iż nie znalazł podstaw do zastosowania w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem przepisy prawa podatkowego nie zostały naruszone, lecz popełniono błąd przy przepisywaniu tekstu tabeli ze strony 7 decyzji organu pierwszej instancji. Kwota [...] zł – dotycząca eksploatacji samochodu – była wynikiem błędnego przeniesienia przez organ pierwszej instancji kwot wynikających z materiału dowodowego za [...] i [...].

Niezależnie od prawidłowości stanowiska organu odwoławczego co do zasadności zastosowania bądź niezastosowania przepisów art. 230 § 1 czy art. 234 Ordynacji podatkowej warto przypomnieć, że naruszenie powołanych przepisów z uwagi na ich charakter i wagę stwierdzonego uchybienia nie daje podstawy do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 ustawy) ani nie prowadzi do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 247 ustawy). Stanowi natomiast naruszenie przepisów postępowania już choćby z tej przyczyny, że decyzja organu odwoławczego nie zawiera żadnego uzasadnienia wyliczenia kwoty [...] zł i jej znaczenia dla określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy doszło do tak licznych omyłek przy ustalaniu jednej tylko pozycji kosztów uzyskania przychodów (z tytułu eksploatacji samochodu). Postępowanie organu odwoławczego naruszało przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i to w taki sposób, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy a ponadto skutkowało zarzutem naruszenia art. 230 § 1 tej ustawy. Brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego tej kwestii uniemożliwiał merytoryczne odniesienie się do podniesionego zarzutu w kontekście jego istotności i wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien w szczególności przeprowadzić niezbędne dowody celem stanowczego ustalenia istnienia przesłanek opisanych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pamiętając, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a następnie wyczerpująco rozpatrzy cały materiał dowodowy uwzględniając wszystkie okoliczności mające znaczenie dla oceny wiarygodności i mocy poszczególnych dowodów. Dokona również wszechstronnej oceny stanu prawnego sprawy odnosząc się do zarzutów strony skarżącej a wydaną na tej podstawie decyzję uzasadni w sposób opisany w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku uchylając zaskarżoną decyzję i określając jednocześnie, że nie może być ona wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania sądowego gdyż strona skarżąca w stosownym terminie nie zgłosiła wniosku o przyznanie należnych kosztów (art. 210 § 1 ustawy p.p.s.a.).