Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 901/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 166 b
journal: Dz.U. 2002 nr 110 poz 968
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r. wydane wobec M. G. (skarżący) o niedopuszczalności zarzutu nieistnienia obowiązku zgłoszonego w postępowaniu zabezpieczającym i umorzył postępowanie organu pierwszej instancji w całości.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. orzekł o dokonaniu na majątku skarżącego zabezpieczenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. W tym samym dniu wystawił zarządzenie zabezpieczenia. Następnie doręczył skarżącemu powyższe dokumenty, dokonując jednocześnie czynności zabezpieczających w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W związku z powyższym strona wniosła zarzut nieistnienia obowiązku, który Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. postanowieniem z dnia [...] r. uznał za niedopuszczalny, zgodnie z art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Wskutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpoznając sprawę wskazał, że w postępowaniu zabezpieczającym podstawy zarzutów podlegają modyfikacji w porównaniu z zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z uwagi na specyfikę i cel tego postępowania. Odpowiednie stosowanie art. 33-34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oznacza,

w ocenie organu, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku, co potwierdza także orzecznictwo sądowe. Zabezpieczenie może być bowiem, zgodnie z art. 155 cyt. ustawy, dokonane jeszcze przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym. Zatem w postępowaniu zabezpieczającym, w odróżnieniu od postępowania egzekucyjnego, zobowiązanemu nie przysługuje zarzut nieistnienia obowiązku.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r., zarzucając:

- naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 105 ustawy kodeks postępowania administracyjnego, art. 166b w zw. z art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1 a i art. 34 § 4 , art. 17

i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 33a § 2

i art. 54 § pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy

o kontroli skarbowej poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia, mimo iż na zobowiązanym nie ciąży obowiązek wskazany w zarządzeniu, które ponadto zawiera wskazanie obowiązku podlegającego zabezpieczeniu w sposób oczywiście

i rażąco sprzeczny z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa,

- art. 166b w zw. z art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z załącznikiem nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ich błędne niezastosowanie i w rezultacie błędne przyjęcie wbrew literalnemu brzmieniu wyżej powołanych przepisów oraz wbrew ich wykładni systemowej, iż w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku.

Ponadto skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów: decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r. załączonych do skargi.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w zarządzeniu zabezpieczenia organ powołał, iż wydał decyzję o zabezpieczeniu należności w toku postępowania kontrolnego toczącego się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu 5 listopada 2012r. (według wierzyciela 29 października 2012r.). Ponieważ nie zostało zakończone w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia, tj. do 5 maja 2013r., zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej odsetki nie powinny zostać naliczone.

Skarżący podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r. w sprawie zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. z uwagi na wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzję z dnia [...] r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2008r. Zatem skoro wygasła wskazana przez wierzyciela w zarządzeniu zabezpieczenia jako podstawa prawna należności decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r., przedmiotowe zabezpieczenie nie może stanowić podstawy podejmowania czynności w postępowaniu zabezpieczającym, ani egzekucyjnym. Z uwagi na powyższe, zdaniem skarżącego, jedynym środkiem, który umożliwiłby eliminację zarządzenia o zabezpieczeniu jest uwzględnienie zarzutu nieistnienia obowiązku określonego zarządzeniem. W ocenie strony eliminacja błędnego zarządzenia zabezpieczenia ma istotne znaczenia, albowiem stosownie do art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej wygaśnięcie decyzji

o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia .

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tego postanowienia

z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności

z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Tego samego dnia zostało wydane, na podstawie art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.), zarządzenie zabezpieczające. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 28 czerwca 2013 r. i z tym dniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu z dnia [...] r. Na mocy jednak art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pismem z dnia 3 lipca 2013 r. skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, wskazując między innymi na nieistnienie obowiązku podatkowego. Zdaniem strony obowiązek ten nie istnieje, ponieważ prawidłowo zadeklarował i wpłacił podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy organy prawidłowo stwierdziły, że nie jest możliwe wniesienie w postępowaniu zabezpieczającym zarzutu nieistnienia obowiązku podatkowego.

Przypomnieć należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego, toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Podkreślenia też wymaga, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Kwoty zabezpieczenia nie mają charakteru świadczeń podatkowych (por. wyrok z dnia 13 kwietnia 2012 r., I SA/Wr 184/12).

Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym, który pozwala na zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest art. 33 § 2 pkt 2 O.p. Decyzja

o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a samo zabezpieczenie dokonywane jest już w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W myśl art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d. Według art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności tam wskazane, w tym między innymi wymieniony w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku. Podkreślenia jednak wymaga, że w postępowaniu zabezpieczającym zarzuty określone w art. 33 u.p.e.a. nie mogą być stosowane wprost, art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Podstawy zarzutów określone w art. 33 u.p.e.a. winny więc podlegać modyfikacji przy uwzględnieniu specyfiki postępowania zabezpieczającego.

Uwzględniając tę specyfikę, zarówno w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA

w Warszawie z dnia 27 lipca 1995 r., III SA 1286/94; wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 264/05), jak i w literaturze przedmiotu (por. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, pod red. D. R. Kijowskiego, Komentarz do art. 157 pkt 5 i do art. 166b, Lex, 2010: P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne

w administracji. Komentarz, Warszaw 2008, s. 440) przyjmuje się, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku. Zabezpieczenie może być bowiem dokonane jeszcze przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym (art. 155 u.p.e.a.). Sąd w niniejszym składzie ten pogląd podziela.

W skardze strona podnosi, że ze wzoru zarządzenia o zabezpieczeniu zawartego w załączniku nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji, wynika, że podstawą zarzutu może być m. in. nieistnienie obowiązku. Należy jednak zauważyć, co trafnie podniósł organ podatkowy, że wzór ten ma charakter uniwersalny i jest stosowany w postępowaniu zabezpieczającym zarówno

w przypadkach, gdy obowiązek został już określony albo ustalony, a zabezpieczenia dokonuje się przed terminem płatności zobowiązania, jak i w sytuacji występującej

w niniejszej sprawie, tj. przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Nie można przy tym zgodzić się ze stroną, że przepisy prawa nie znają sytuacji, gdy zabezpieczenie kwoty należności pieniężnej następuje po jej ustaleniu lub określeniu. Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia, gdy zabezpieczenie zostanie dokonane, np. po doręczeniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a przed upływem czternastodniowego terminu płatności podatku.

W skardze strona uważa też, że w zarządzeniu o zabezpieczeniu błędnie została określona kwota odsetek ([...] zł). Strona podnosi mianowicie, że kwota ta została zawyżona o około [...] zł, poprzez odmowę zastosowanie art. 54 § 1 pkt 8 O.p. oraz art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zdaniem strony, organ kontroli skarbowej nie wydał decyzji w terminie 6 miesięcy.

W tym zakresie skarżący również formułuje zarzut nieistnienia obowiązku, który ze wskazanych wyżej względów nie jest zasadny. Ponadto należy zauważyć, że przedmiotem oceny w toku postępowania w sprawie zarzutów jest zgodność zarządzenia o zabezpieczeniu z prawem w dacie jego wydania (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszaw 2008, s. 436). W rozpatrywanej sprawie zarządzenie taki zostało wydane w dniu [...] r. W tej dacie, kwota odsetek ujęta w zarządzeniu odpowiada kwocie odsetek wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] r. W decyzji o zabezpieczeniu określa się bowiem przybliżoną kwotę należności podatkowej (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Bez rozstrzygnięcia w tym względzie nie byłoby możliwe wydanie zarządzenia o zabezpieczeniu (por. A. Gorgol, Zabezpieczenie skuteczności egzekucji administracyjnej należności podatkowych (w:) System egzekucji administracyjnej, pod red. J. Niczyporuka, S. Fundowicza, J. Radwanowicza, Warszawa 2004, s. 590).

Trzeba również zauważyć, że w postępowaniu egzekucyjnym odsetki za zwłokę nalicza wierzyciel w wystawionym przez siebie tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), poprzez określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, a tym samym (a contrario) i terminu (okresu),

w którym odsetek takich nie nalicza się. Dotyczy to również okresów przerw

w naliczeniu odsetek. Naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres,

w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Okoliczność ta stanowi uzasadnioną podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (por. wyrok WSA z dnia 8 lipca 2010 r., I SA/Gl 442/10).

W tym zatem trybie skarżący może kwestionować błędnie, jego zdaniem, wyliczoną kwotę odsetek.

W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy wskazanych w skardze przepisów prawnych.

Sąd oddalił wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. oraz z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia [...] r., ponieważ znajdują się one w aktach sprawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

I. Najda-Ossowska H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski