Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 305/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1
journal: Dz.U. 2013 poz 247
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i  usług - tekst jednolity
article: art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1 i ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o. o. w likwidacji w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 845/15 w sprawie ze skargi F. sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2015 r., nr IBPP2/4512-25/15/ICz w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o. o. w likwidacji w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. F. sp. z o.o. w likwidacji w K. (dalej: Spółka) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 845/15. Wyrokiem tym oddalono skargę Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że: - świadczy usługi w zakresie rozrywki oraz związane z wyżywieniem (grupowanie PKWiU 56) na rzecz osób fizycznych; - w prowadzonym lokalu, z obsługą barmanów, kelnerów i ochrony oraz odpowiednim wyposażeniem, oferuje klientom do spożycia na miejscu różnego rodzaju produkty żywnościowe, w tym napoje i towary, które są wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 243, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów); - w przypadku, gdy klient nabywa w lokalu produkt żywnościowy, uzyskuje również szereg dodatkowych świadczeń wykonywanych przez Spółkę (tzw. czynności dodatkowe) jak: przygotowanie i podanie produktu przez obsługę w naczyniach wielorazowego użytku, możliwość spożycia go w dowolnym miejscu w lokalu, sprzątnięcie naczyń, korzystanie z prasy, czasopism i zaplecza sanitarnego; - poza kosztem nabycia/wytworzenia tych produktów, Spółka ponosi szereg kosztów dodatkowych związanych z opisanymi czynnościami (m.in. za najem lokalu, jego urządzenie i warunki w nim panujące, personel obsługi, zastawę, zaplecze).

2.2. Wobec powyższego Spółka zapytała, czy w świetle:

1) art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie Rady) opisane świadczenie obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta stanowi świadczenie usług restauracyjnych?

2) § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów opisane świadczenie podlega, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., opodatkowaniu według 8% stawki podatku VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu wymienionego w poz. 7 tego załącznika?

3) art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania opisanego świadczenia jest cena (netto) płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (tj. wartości wykonywanych czynności dodatkowych)?

2.3. Zdaniem Spółki opisane świadczenie stanowi świadczenie złożone będące usługą restauracyjną w rozumieniu art. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady, podlegającą opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT z wyłączeniem jednak wartości produktu żywnościowego z poz. 7 ww. załącznika, który podlega stawce podstawowej. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest cena odpowiednio alokowana do komponentu produktowego oraz usługowego z nim związanego.

2.4. Powołaną na wstępie interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie pytania 1 oraz za nieprawidłowe w odniesieniu do pytań 2 i 3. W jego ocenie: - wskazana sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów nie jest dostawą samoistną, gdyż następuje w ramach jednorodnej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem), rozumianej jako dostarczenie towarów w warunkach wykorzystania odpowiednich usług wspomagających, a czynności tych nie można sztucznie dzielić tylko na użytek zastosowania odrębnych stawek podatku VAT; - stawką właściwą dla dostawy ww. produktów w ramach rzeczonej usługi jest stawka 23%, która obejmuje również odnoszącą się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której owa dostawa następuje; - nie ma podstaw, aby dzielić otrzymaną cenę (kwotę należną od nabywcy) między poszczególne stawki podatku VAT, tak aby określić podstawę opodatkowania niejako dla dwóch świadczeń w ramach tej jednej kompleksowej usługi; - świadczenie w postaci usługi związanej z wyżywieniem, która co do zasady podlega opodatkowaniu 8% stawką, będzie więc opodatkowane w całości podstawową stawką, jeśli w ramach tej usługi dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie: - § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów przez błędną wykładnię na skutek przyjęcia stanowiska o braku możliwości jednoczesnego stosowania dwóch stawek podatku VAT do jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), w ramach której dochodzi do wydania produktu żywnościowego wymienionego w tej pozycji; - art. 29 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2013 r.) przez przyjęcie, że dla jednego świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów nie powinno się dokonywać alokacji uzyskanej ceny do odpowiednich stawek podatku VAT, tj. podstawowej i obniżonej.

3.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu i oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu i Spółki, że w opisanych we wniosku okolicznościach wydawanie posiłków i napojów (tj. dostarczanie produktów spożywczych) wraz z szeroko rozumianą obsługą klienta w lokalu (tj. usługa towarzysząca) stanowiło w całości usługę restauracyjną o charakterze świadczenia złożonego (kompleksowego). Dodatkowo podkreślił jednak, że nie ma podstaw do tego, aby wyodrębniać w tej usłudze dominujące elementy, czy to usługowe, czy produktowe. Jako takie nie mają one w tym przypadku charakteru samoistnego, gdyż każdy z nich stanowi jedynie nieodzowną część całości, tworząc razem usługę restauracyjną.

4.3. Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - w świetle § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.) w związku z poz. 7 jego załączniku nr 1 w miejsce stawki podstawowej wprowadzono 8% stawką preferencyjną, którą objęto usługi związane z wyżywieniem, wyłączając jednak sprzedaż napojów (z pkt 1-5) oraz innych towarów nieprzetworzonych (pkt 6); - stawka obniżona nie ma więc zastosowania do wspomnianych usług, jeśli dotyczą one serwowania wspomnianych napojów i towarów; - do opisanej we wniosku sprzedaży (dostawy) produktów objętych poz. 7 pkt 1-6 rozporządzenia Ministra Finansów w ramach świadczonej przez Spółkę kompleksowej usługi restauracyjnej, właściwa będzie stawka 23%; - wydzielanie z takiej usługi elementów w postaci sricte usługowej oraz dostawy i opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT, byłoby sprzeczne z istotą świadczenia złożonego; - dostawa towarów stanowi bowiem element większej całości, jaką jest usługa polegająca na przygotowaniu i podaniu posiłków/napojów, dla której należy zastosować odpowiednią stawkę; - w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.) obrót należy rozumieć jako całość kwoty należnej od nabywcy, która obejmuje wszelkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne efekty kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy; - stąd w podstawie opodatkowania dostawy napojów lub innych towarów z poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia powinny się znaleźć wszystkie elementy cenotwórcze konkretnej dostawy i stosowanie do tak określonej podstawy będzie miała zastosowanie 23% stawka podatku VAT.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

5.2. Sądowi zarzuciła naruszenie:

1) § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów, art. 98 ust. 1-2 i poz. 12a załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1; dalej: dyrektywa 112) przez błędną wykładnię, w tym nie uwzględnienie celu ich wprowadzenia, co doprowadziło do uznania, iż w przypadku usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), w ramach której dochodzi do wydania produktu określonego w poz. 7 ww. załącznika nr 1 konieczne jest stosowanie 23% stawki podatku VAT do całości świadczenia, a nie tylko do tej części podstawy opodatkowania, którą należy przypisać do wartości tego produktu;

2) art. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w ramach świadczenia złożonego, jakim jest usługa restauracyjna, świadczeniem dominującym jest wydanie produktu, a nie usługa;

3) art. 29 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku świadczenia złożonego stanowiącego usługę związaną z wyżywieniem obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów, niemożliwa jest alokacja ceny uiszczanej przez klienta do stawki podstawowej i obniżonej.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie wystąpiły bowiem w rozpoznanej sprawie naruszenia prawa, na które powołała się Spółka.

6.3. Przedmiotem sporu objętego zarzutami skargi kasacyjnej była kwestia sposobu opodatkowania kompleksowej usługi restauracyjnej, w przypadku, gdy w jej ramach dochodzi do sprzedaży produktów (napojów, wód i innych towarów w stanie nieprzetworzonym) wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów. Według Spółki tego rodzaju usługa nie powinna być w całości opodatkowana stawką podstawową podatku VAT. W usłudze tej należy - jej zdaniem - wyodrębnić cześć usługową, do której zgodnie z rzeczonym załącznikiem można zastosować stawkę obniżoną (8%) oraz dokonaną wraz z nią dostawę produktu, który należy objąć stawką podstawową (23%), liczoną od podstawy opodatkowania stanowiącej wartość tego sprzedawanego produktu. Minister Finansów nie zgadzając się ze Spółką wskazał, że w sytuacji, gdy usługa restauracyjna odnosi się do sprzedaży produktu wymienionego w poz. 7 ww. załącznika, to do takiej usługi jako całości (elementów usługi i towaru) należy zastosować stawkę podstawową.

6.4. W tak przedstawionej kwestii spornej Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, które trafnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Odnotować przy tym należało, że poruszona problematyka doczekała się już jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak na gruncie stanu prawnego właściwego dla niniejszej sprawy, jak i późniejszego - analogicznego w swej wymowie (zob. zwłaszcza wyroki z dnia: 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1672/14; 22 marca 2017 r., sygn. akt: I FSK 1454/15 i I FSK 1455/15 oraz 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt: I FSK 1979/15, I FSK 1980/15, I FSK 1981/15, I FSK 1982/15 i I FSK 2320/15). Wniesiona zaś w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do tego, aby możliwe stało się odstąpienie od zajmowanego dotychczas stanowiska sądowego.

6.5. Spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia oraz art. 98 ust. 1-2 dyrektywy 112 w związku z poz. 12a załącznika III do tej dyrektywy, w tym przez nie uwzględnienie celu ich wprowadzenia.

Nie ulega wątpliwości, że przepisy prawa krajowego regulujące stosowanie obniżonych stawek podatku VAT stanowią implementację przepisów unijnych w tym zakresie. Zaznaczyć przy tym należało, że Spółka nie podnosiła wadliwego wdrożenia wspomnianych regulacji dyrektywy 112 do prawa polskiego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdziła, że mimo odmiennej redakcji (posłużenie się pojęciem "sprzedaży", a nie "dostawy") polskie przepisy odzwierciedlają intencję unijnego prawodawcy. Zgodnie zaś z art. 98 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III do tej dyrektywy.

Polska miała zatem możliwość ograniczenia stosowania stawek obniżonych tylko do niektórych dostaw towarów i świadczenia usług, które w świetle prawa unijnego objęte są taką preferencją. Co do zasady bowiem, w dyrektywie 112 i odpowiednio w ustawie o podatku od towarów i usług, przewidziano jednolitą stawkę podatku, w odniesieniu do której stawki obniżone mają charakter wyjątku.

Powyższe potwierdza wyrok z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09, w którym unijny Trybunał stwierdził, że: "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji." (pkt 25)

Zdaniem Spółki, skoro w § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów mowa jest o sprzedaży określonych towarów, zasady wykładni systemowej wskazują, że w tym konkretnym przypadku pod pojęciem "sprzedaży" należy rozumieć "dostawę towarów" (a nie dostawę towarów i świadczenie usług). Z możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT wyłączona jest więc tylko dostawa określonych towarów, nie zaś całe świadczenie, w ramach którego dostawa ta następuje.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko powyższe jest błędne. Zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Załącznik ten zatytułowany został "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%". Wymienia on trzy grupy przedmiotowe, do których stawka ta ma zastosowanie, tj. "I. Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia", "II. Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju" oraz "III. Usługi". W tej ostatniej grupie w poz. 7 ujęto: "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy".

Wbrew zatem stanowisku Spółki, na podstawie poz. 7 wspomnianego załącznika nr 1 obniżona 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), ale z wyłączeniem usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Pozycja 7, jako że zamieszczona w grupie "III. Usługi", jednoznacznie odnosi się bowiem do usług, a nie do sprzedaży towarów. Sprzedaż towarów jest jedynie elementem składowym usługi ujętej w tej pozycji.

W przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmujących: a) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1); b) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2) oraz c) przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3), intencją prawodawcy było wskazanie, że podmioty świadczące takie usługi, do tej ich części, która obejmuje serwowanie produktów wymienionych w punktach od 1 do 6 w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów, nie stosują stawki obniżonej (8%), lecz stawkę podstawową (23%).

Skoro usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) są usługami złożonymi, w skład których wchodzi sprzedaż (dostawa) produktów żywnościowych, czego Spółka nie kwestionuje, za dopuszczalne należy uznać określenie przez prawodawcę, które z usług nie podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką właśnie poprzez wskazanie konkretnych towarów dostarczanych w ramach tychże usług. Innymi słowy, poprzez odwołanie się do konkretnych produktów żywnościowych prawodawca podzielił usługi związane z żywnością na opodatkowane z zastosowaniem stawki podstawowej i opodatkowane stawką obniżoną - rozgraniczył te usługi. Jak wskazano wyżej, art. 98 ust.1 i ust. 2 dyrektywy 112 pozwala na selektywne stosowanie obniżonych stawek podatku.

Proponowana przez Spółkę wykładnia zmierzająca w istocie do odrębnego opodatkowania elementów tej samej usługi złożonej przez opodatkowanie wartości usługi stawką 8% oraz sprzedaży produktów żywnościowych z zastosowaniem stawki właściwej dla danego produktu, prowadziłaby do niedopuszczalnego rozszerzenia na sprzedaż towarów preferencji przewidzianej dla usług.

Brak było zatem podstaw, aby z usługi związanej z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmującej przygotowywanie i podawanie produktów żywnościowych (spożywczych), wydzielać, jak próbowała uczynić to Spółka "komponent usługowy" oraz "komponent produktowy". W tej sprawie nie kwestionowano, że usługi związane z wyżywieniem (usługi restauracyjne) stanowią jednorodną czynność świadczenia usługi przygotowywania i podawania produktów żywnościowych (spożywczych). Jeżeli więc przedmiotem takiej usługi są napoje i towary wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów, to do usługi tej nie ma zastosowania stawka obniżona (8%) i usługa ta podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej (23%) stawki podatku VAT.

6.6. Niezasadny okazał się również zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady polegającej na przyjęciu, że w ramach świadczenia złożonego, jakim jest usługa restauracyjna, świadczeniem dominującym jest wydanie produktu, a nie usługa. Sąd ten bowiem, na tle powyższego przepisu, jednoznacznie stwierdził, że "usługa restauracyjna (...) obejmująca dostarczanie produktów spożywczych wraz z usługami towarzyszącymi stanowi jedną kompleksową (złożoną) usługę. W efekcie powyższego brak uzasadnienia dla wyodrębniania jej dominujących komponentów, czy to usługowych czy produktowych, ponieważ nie mają one charakteru samoistnego, a każdy z nich stanowi jedynie część całości, jaka jest usługa restauracyjna." (str. 10-11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) W wypowiedzi tej nie przyjął więc takiej wykładni, jaką sugerowała Spółka w postawionym zarzucie za wadliwą. Wręcz przeciwnie w innym miejscu (str. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) Sąd ten wprost wskazał, że "dostawa towarów stanowi (...) element większej całości, jaką jest usługa polegająca na przygotowaniu i podaniu posiłków/napojów, dla której należy zastosować odpowiednią stawkę podatku VAT."

Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji uznał, że rozdzielenie - na potrzeby opodatkowania - świadczonej przez Spółkę usługi restauracyjnej (związanej z wyżywienie) na część usługową oraz sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów byłoby sprzeczne z ideą świadczenia założonego, jak również niecelowe z ekonomicznego punktu widzenia. Istota tej usługi sprowadza się przecież do nabycia w stosownym lokalu produktu żywnościowego (posiłku, napoju) i możliwości jego spożycia w tymże lokalu. Bez sprzedaży produktu żywnościowego usługa restauracyjna jako taka w ogóle nie zaistniałaby. Wskazuje na to art. 6 rozporządzenia Rady, zgodnie z którym usługi restauracyjne polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. W konsekwencji dopuszczona w orzecznictwie TSUE możliwość opodatkowania świadczenia złożonego różnymi stawkami, nie znajduje uzasadnienia w odniesieniu do usług restauracyjnych.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także poglądu Spółki, że opodatkowanie stawką podstawową usługi restauracyjnej, obejmującej towary wskazane w poz. 7 ww. załącznika nr 1, spowoduje zakłócenia konkurencji. Sprzedaż tych towarów nie podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT niezależnie od tego, czy dokonywana jest w ramach usługi restauracyjnej, czy nie. Każdy zatem przedsiębiorca dokonując sprzedaży tych towarów zobowiązany będzie zastosować podstawową stawkę podatku. Do decyzji przedsiębiorcy należy, jakie towary uczyni przedmiotem usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Jeżeli będą to towary wskazane w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów, będzie on konkurował z przedsiębiorcami stosującymi te same stawki podatku VAT. Nie ma natomiast powodu, aby porównywać sprzedaż przedmiotowych towarów w restauracji, gdzie dokonywana jest jako element usługi, z innymi towarami (w tym innymi napojami) dostarczanymi w ramach tożsamej usługi związanej z wyżywieniem.

6.8. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu, zgodnie z którym przepis § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów pozwala na opodatkowanie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) 8% stawką podatku VAT, ale wtedy, gdy nie koresponduje z realizowaną w ramach tej usługi sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 ww. załącznika nr 1.

6.9. Wobec powyższego za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Pierwszy z nich określa podstawę opodatkowania, a jego naruszenie Spółka wiązała z możliwością wyodrębnienia z usługi restauracyjnej komponentu usługowego i komponentu produktowego, opodatkowanych innymi stawkami, co - jak wskazano w poprzednich punktach - nie było prawidłowe.

Z kolei w treści powyższego zarzutu przywołującego art. 41 ust. 2 u.p.t.u., jak i w jego uzasadnieniu, gdzie przywołano w to miejsce inny przepis, tj. art. 41 ust. 16 u.p.t.u. (zawierający delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek), Spółka nie uzasadniła na czym ich naruszenie miało polegać.

6.10. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka zarzuciła również mające mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, zwłaszcza art. 134 § 1 P.p.s.a. Jej zdaniem trudno uznać, że Sąd rozstrzygał w granicach danej sprawy, skoro wydając rozstrzygnięcie pominął kluczowe dla sprawy wnioski wynikające z wykładni odpowiednich przepisów. Spółka wskazała, że wykładnię przepisów istotnych w sprawie przedstawiała w toku całego postępowania, w tym skardze. Jednakże w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do jej argumentów w tym zakresie.

Oceniając ten zarzut należało odnotować, że w stanie prawnym właściwym dla tej sprawy art. 134 § 1 P.p.s.a. stanowił, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Spółka wniosła skargę na interpretację indywidualną i zgodność z prawem tej właśnie interpretacji zbadał Sąd pierwszej instancji. Jeżeli, w ocenie Spółki, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zostało sporządzone właściwie, należało postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ ten właśnie przepis określa wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. W takim stanie rzeczy zarzut nie był zasadny.

6.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.12. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę; - sprawa nie miała wartości przedmiotu zaskarżenia (objęta była wpisem stałym); - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Spółka przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Minister Finansów złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, stawił się ten sam radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział radcy prawnego w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Według tego przepisu wynagrodzenie radcy prawnego wynosi 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia, przy braku wartości przedmiotu sprawy wynosiła 240 zł. Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 180 zł (75% z 240 zł) za odpowiedź na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.