Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 711/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a, art. 41 ust.2a, zał. nr 10, poz. 28
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 247
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i  usług - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 14k-14m, art. 120-122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 1-3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 6 ust. 1-2
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Dnia 16 czerwca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Grzegorz Potiopa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 roku sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r., określającą M. R. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2015 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik prowadził w analizowanym okresie, w ramach działalności gospodarczej, między innymi dwie restauracje w Ł.. W toku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zakwestionował prawidłowość stawek podatku zastosowanych do świadczonej w tych restauracjach sprzedaży posiłków i dań gotowych. Z przedłożonych raportów dobowych z kas fiskalnych wynikało, że podatnik stosował do tej sprzedaży stawkę 8%. Natomiast w deklaracjach VAT-7 strona zastosowała już stawkę 5%. Zmiana stawki była związana z uzyskaną przez podatnika interpretacją podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. [...] r. W pozostałych miesiącach analizowanego okresu strona konsekwentnie już stosowała stawkę 5%. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczeń szczegółowo wymienionych dostaw (nieujęcia w rejestrach sprzedaży faktur na usługi gastronomiczne i cateringowe,, zorganizowania przyjęć okolicznościowych, itp. (wymienionych na str. 3 zaskarżonej decyzji). W odniesieniu natomiast do nieprawidłowości dotyczący nabyć organ wyjaśnił, że dotyczyły one energii elektrycznej – strona odliczyła 100% podatku naliczonego, a następnie wyjaśniła, że energia elektryczna została w połowie zużyta na cele prywatne.

Strona nie wniosła zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz nie dokonała korekt deklaracji uwzględniających wykazane przez organ naruszenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. wszczął wobec tego postępowanie podatkowe, po przeprowadzeniu którego 27 lipca 2018 r. wydał decyzję określającą stronie za styczeń-grudzień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach innych niż to wynikało ze złożonych deklaracji VAT-7.

Od powyższej decyzji, pełnomocnik strony złożył odwołanie, kwestionując zastosowaną przez organ stawkę podatku z tytułu sprzedaży posiłków i dań gotowych. W zakresie pozostałych nieprawidłowości strona nie zgłosiła żadnych zastrzeżeń. W trakcie postępowania odwoławczego strona wskazała na konieczność przeprowadzenia dowodów z oględzin lokali, w których prowadzi działalność restauracyjną oraz dowodu z zeznań podatnika, który jako właściciel obu obiektów był współodpowiedzialny za ich urządzenia oraz wybór modelu biznesowego, a zatem posiadał szczegółowe informacje co do zasad ich funkcjonowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wymienioną na wstępie decyzją z [...] r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T..

W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji o opodatkowaniu dostawy gotowych posiłków i dań stawką 8%, stosowaną do usług związanych z wyżywieniem. Organ powołał się między innymi na art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. WE L 347/1), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone do dostaw towarów i świadczenia usług określonych w załączniku III. W załączniku tym wymieniono między innymi środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi oraz składniki przeznaczone do produkcji środków spożywczych (pkt 1) oraz usługi restauracyjne i cateringowe (pkt 12a). Zdaniem organu przepisy dyrektywy zezwalają państwom członkowskim na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań gotowych zarówno wtedy, gdy są kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i wtedy gdy są świadczeniem usług. Jednocześnie w art. 98 ust. 3 dyrektywy wskazano na możliwość stosowania przez państwa członkowskie nomenklatury scalonej, celem precyzyjnego określenia zakresu poszczególnych kategorii, do których stosowane są stawki obniżone.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odwołując się do definicji usług restauracyjnych i cateringowych, zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1), wskazał, że usługi tego rodzaju obejmują dostarczenie gotowej lub niegotowej żywności lub napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi wraz z odpowiednimi usługami pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów musi stanowić element większej całości, w której przeważają usługi.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że Główny Urząd Statystyczny w piśmie z 15 lutego 2016 r. skierowanym do Departamentu Podatku od Towarów i Usług w Ministerstwie Finansów, wyjaśnił, że klasa 10.85 (na którą powoływał się podatnik) odnosi się do produkcji gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach lub pakowanych próżniowo, które zwykle są pakowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Z kolei zapewnienie pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki na wynos, lub bez miejsc do siedzenia, należy do grupowania 56 "usługi związane z wyżywieniem" i stosuje się tu stawkę podatku 8%. Zdaniem organu nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki ani inne czynniki charakteryzujące miejsce wykonywania czynności lub sposób konsumpcji (na miejscu, czy na wynos).

Zdaniem organu odwoławczego istotą prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej było zapewnienie klientom możliwości skorzystania z usług gastronomicznych, które związane były nie tylko ze sprzedażą poszczególnych dań i produktów, ale i z ich przygotowaniem, przyrządzeniem i udostępnieniem (usługi te były wykonywane na miejscu, w kuchni, przez kucharzy, których rola nie sprowadzała się jedynie do podgrzania dania), jak i z udostępnieniem odpowiednich warunków do ich spożycia i konsumpcji zarówno "na miejscu" jak i "na wynos". W prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej dla potrzeb klientów dostępna była sala, która spełniała funkcję tożsamą z salami restauracyjnymi, stołówkowymi czy barowymi, do dyspozycji były stoliki, krzesełka i sztućce, sala była wentylowana, ogrzewana, oświetlona i klimatyzowana, a z głośników rozbrzmiewała muzyka, personel dbał o odpowiednie warunki do spożycia posiłku, systematycznie zmywał podłogę, przecierał stoliki i krzesełka, wyrzucał śmieci, dbał o czystość lady sprzedażowej, zapewniał odpowiedni poziom higieny dla lokalu gastronomicznego, do dyspozycji gości były dostępne również sanitariaty, których czystość nadzorowana była przez personel. Przedmiotem sprzedaży nie były poszczególne towary (surowce i półprodukty potrzebne do przyrządzenia poszczególnych dań), czy też posiłek przeznaczony do spożycia w późniejszym terminie (np. zamrożony, zapakowany próżniowo), ale danie gotowe do spożycia natychmiast po zakupie.

Reasumując zdaniem organu, posiłki sprzedawane przez podatnika były przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji i nie mogły korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., ponieważ nie były klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, były opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. W pozycji 7. ww. załącznika wymienione zostały usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56). Organ podkreślił, że nawet gdyby przyjąć, że działalność strony stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług, to i tak sprzedawane towary nie zawierały się w grupowaniu 10.85.1, a zatem nie mogły być objęte stawkę 5%.

Odnosząc się do zastosowania w sprawie interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2015 r., wydanej na wniosek podatnika, organ odwoławczy podniósł, że nie miała ona znaczenia dla rozstrzygnięcia, albowiem we wniosku o interpretację przedstawiono odmienny stan faktyczny, obejmujący klasyfikację statystyczną nieadekwatną do rzeczywistej działalności podatnika. Z analogicznych przyczyn nie miała zastosowania w sprawie także interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. R., wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

(1) art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., poprzez uznanie, iż strona nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 5% do sprzedaży gotowych dań i posiłków, pomimo iż zostało to potwierdzone w otrzymanej przez stronę interpretacji podatkowej;

(2) art. 14k-14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez uznanie, iż Strona błędnie opisała stan faktyczny stanowiący podstawę do wydania interpretacji, w konsekwencji czego nie przysługuje jej ochrona wskazana w powyższych przepisach;

(3) art. 2a o.p. poprzez uznanie, iż organ I instancji nie naruszył zasady in dubio pro tributario polegające na rozstrzyganiu wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;

(4) art. 120 o.p., poprzez działanie organu odwoławczego w sposób sprzeczny z przepisami prawa;

(5) art. 121 o.p., poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób mający jedynie dowieść tezy, że Stronie nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 5%;

(6) art. 122 o.p., polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego;

(7) art. 124 o.p., poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, jakimi kierował się organ pierwszej instancji przy załatwieniu sprawy;

(8) art. 187 § 1 o.p. poprzez uznanie, iż organ I instancji nie uchybił zasadzie prawdy materialnej, odstępując od zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

(9) art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych oraz zgłoszonych wniosków dowodowych przemawiających na korzyść strony, z pominięciem kluczowych okoliczności faktycznych;

(10) art. 210 § 4 o.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez brak odniesienia się do zgłoszonego przez stronę zarzutu naruszenia art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu podatnik podkreślił, że prowadzonej przez niego sprzedaży produktów towarzyszyły jedynie podstawowe, niezindywidualizowane czynności mające na celu przygotowanie tych produktów do sprzedaży (poddanie ich obróbce cieplnej, umieszczenie w podgrzewaczach) oraz umożliwienie spożycia produktu przez klienta. Poza wskazanymi czynnościami rola personelu ograniczona była jedynie do przyjmowania płatności i ewidencji transakcji sprzedaży na kasie fiskalnej. Podatnik podkreślił, że nie zatrudnia kelnerów i nie zdarzają się też takie sytuacje, kiedy to jego pracownicy przynoszą jedzenie bezpośrednio do stolików, czy też przyjmują zamówienia od osób siedzących przy stolikach. Brak elementów działalności restauracyjnej przy sprzedaży produktów, w rozumieniu kryteriów sformułowanych przez orzecznictwo TSUE, przesądza zdaniem skarżącego o charakterze realizowanej transakcji sprzedaży na gruncie podatku VAT, to jest o tym, że nie stanowi usługi restauracyjnej, ale dostawę towarów. Odnosząc się do roli jaką odgrywa w sprawie klasyfikacja statystyczna podatnik przyjął, że nie może ona samoistnie przesądzać o stosowaniu obniżonych stawek podatku, w sytuacji gdy przepisy wspólnotowe i interpretujące je orzecznictwo regulują tę kwestię odmiennie. Skarżący podtrzymał również swoje stanowisko co do konieczności wzięcia pod uwagę interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2015 r., a także interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 10 czerwca 2021 r. organ odwoławczy odniósł się do treści wyroku TSUE z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19. Trybunał w pkt 64 wyroku podniósł, że okoliczność, iż dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" lub "środków spożywczych" w rozumieniu załącznika III do dyrektywy VAT, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie, ponieważ każde państwo członkowskie może zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Organ podatkowy mógł zatem w niniejszej sprawie dokonać kwalifikacji spornych transakcji zgodnie z obowiązującą krajową klasyfikacją. W odniesieniu do rozliczenia za styczeń 2016 r. Dyrektor podkreślił, że podatnik, w sytuacji zastosowania zawyżonej stawki podatku, nie może jednostronnie, to jest bez udziału nabywcy, rozliczyć podatku przy zastosowaniu niższej stawki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszym rzędzie wpada zaznaczyć, że rozróżnieniem między dostawą towarów i usługą restauracyjną zajmował się TSUE. W wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-703/19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że "art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca."

W uzasadnieniu tego wyroku TSUE podkreślił, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy VAT. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z powyższego względu poniższe rozważania sądu zaprezentowane zostaną w kontekście powyższego orzeczenia Trybunału unijnego. I tak zauważyć należy, że zastosowanie w sprawie znajdują następujące regulacje prawne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu. Z kolei, przez świadczenie usług — zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. — rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia powinien istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług.

Na podstawie także art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Regulacja ta obowiązuje od [...] stycznia 2011 r., a zatem ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, uprawniając organy do posługiwania się klasyfikacją statystyczną przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie również do przepisu art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE), stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (środki spożywcze, łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych, przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych).

Jak z powyższej regulacji wynika, zarówno dyrektywa 2006/112/WE (art. 98 ust. 2), jak i u.p.t.u. (art. 5a) dla sklasyfikowania towaru lub usługi odwołują się do przepisów statystycznych.

Świadczenie skarżącego polega na przygotowaniu na bazie surowców, półproduktów i wyrobów gotowych i zaprezentowaniu klientowi potraw do zjedzenia na miejscu, przy stoliku, w ten sposób by zachęcić go do kupna. Polega to na odpowiednim przyrządzeniu potraw (gotowaniu, smażeniu itp.), wystawieniu ich na specjalną ladę, do której klient ma bezpośredni dostęp i z której pobierając potrawy może w dowolny sposób skomponować posiłek. Tak więc konsumpcja zakupionego świadczenia (bezpośrednie spożycie) wymaga dodatkowych przygotowań (podgrzania, smażenia, gotowania i zaprezentowania klientowi). Świadczenie skarżącego nie polega na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne, lecz przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp., ale dania do bezpośredniego spożycia - przygotowanego w lokalu do bezpośredniego spożycia i oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu. Skoro więc przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw w sposób opisany powyżej, ich podgrzanie następuje w lokalu, to takie świadczenia stanowią usługi związane z wyżywieniem.

Nadto, stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. — w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie — obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia — w punkcie 7: usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, (...) herbaty i kawy (wraz z dodatkami) (...), wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że w u.p.t.u. nie zawarto definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2011.77.1; dalej: rozporządzenie wykonawcze), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65). Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Na podstawie także art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Usługa cateringowa i restauracyjna, inaczej usługa gastronomiczna, polega więc na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu.

Wbrew argumentacji skarżącego, nie podważają takiej wykładni wyroki TSUE w sprawach C-497/09,C-499/09, C-501/09 i C-502/09. Dotyczyły one bowiem odmiennego stanu faktycznego, w którym przygotowanie produktu ciepłego i gotowego do spożycia było następstwem czynności pobieżnych (sprzedaż z przyczepy gastronomicznej), gdy zamówienia były — co do zasady — realizowane bez indywidualizacji zamówienia przez konkretnego klienta, bez doradzania klientowi, bez obsługi, bez zaplecza socjalnego, a punkt funkcjonował w zależności od popytu.

Taka wykładnia znajduje natomiast potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. sygn. akt C-703/19.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz przywołane orzecznictwo, a także znaczenie omawianych terminów dla zastosowania prawidłowej stawki podatku, kluczowe i pierwszoplanowe znaczenie ma — co do zasady — ustalenie okoliczności, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów, czy świadczenie usług, przy czym pomocne w tym względzie powinny być klasyfikacje statystyczne w zakresie, do jakiego odwołuje się art. 5a u.p.t.u. Oczywiście ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga uwzględnienia wszelkich okoliczności faktycznych w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (usług wspomagających, w tym czy oferowane są sztućce, serwetki, czy funkcjonuje szatnia, toalety, czy produkty są oferowane w lokalu czy na wynos itp.). Jednak dla zastosowania właściwej stawki obniżonej takie pojedyncze okoliczności nie mają znaczenia przesądzającego. Kluczowe jest bowiem to, że w sytuacji gdy posiłki i dania gotowe mogą być kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE) — jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie — to przy stosowaniu stawek obniżonych stosuje się nomenklaturę statystyczną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (art. 5a u.p.t.u.), tj. PKWiU, które usługi związane z wyżywieniem (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering) kwalifikuje do kodu PKWiU ex 56 — zob. § 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. i § 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. W takim przypadku — uwzględniając zespół ww. ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych — stawka podatku wynosi 8% i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w działalności podatnika w spornym okresie, gdyż w świetle powyższej klasyfikacji skarżący świadczył usługi związane z wyżywieniem. Ta klasyfikacja statystyczna rozstrzyga o stawce podatku. Natomiast o tym czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną decydują przepisy u.p.t.u.

Sąd wyraża pogląd, że usługi restauracyjne identyfikuje to, że dostarczanie żywności stanowi element większej całości, w której przeważają usługi świadczone w lokalu usługodawcy, posiłki mają zindywidualizowany charakter, własne menu, indywidualizacja zamówienia, jakość produktów, kreatywność i sposób zaprezentowania — wymagają nakładu pracy i umiejętności (przygotowanie przed sprzedażą). Na prawidłową klasyfikację nie ma decydującego wpływu położenie punktu sprzedaży w miejscu ogólnodostępnym, wyposażonym w stoliki i krzesła, toalety, szatnie, klimatyzację, dostępność sztućców, sprzedaż towaru do spożycia na miejscu czy na wynos (zob.: J. Matarewicz, A. Piątkowska-Chmiel, Komentarz do art. 28i ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie III, WPK 2017). Te kryteria nie decydowały o uznaniu przez organy sprzedaży skarżącego za świadczenie usług związanych z wyżywieniem. Przy ustalaniu charakteru transakcji skarżącego (dostawa/usługa) należało ocenić jak transakcje te kwalifikują ostateczni odbiorcy. Według sądu, nie powinno budzić wątpliwości, że placówki skarżącego kojarzone są z restauracją i miejscem do spożycia (nabycia) posiłku, a nie zakupem dania wymagającego dalszego dodatkowego przygotowania.

W tym miejscu należy podnieść, że WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawie w całości akceptuje i przyjmuje za własne wywody zawarte w zapadłym w zbliżonym stanie faktycznym i tożsamym prawnym, wyroku WSA w Szczecinie z 27 maja 2021r., sygn. akt I SA/Sz 28/21.

Z tych względów zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły zostać uznane za uzasadnione.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia ochrony skarżącego wynikającej z korzystnej dla niego indywidualnej interpretacji z 7 grudnia 2015 r. podnieść należy, że interpretacja ta została wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego, w którym wskazano, że skarżący dokonuje sprzedaży posiłków i dań mieszczącej się w grupowaniu PKWiU 10.85, co organ interpretacyjny uznał za element stanu faktycznego warunkujący zastosowanie stawki 5% VAT. W związku z powyższym powoływanie się na cytowaną interpretację indywidualną nie jest uprawnione, podobnie zresztą jak zarzucanie organom podatkowym naruszenia art. 2a o.p.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia pozostałych wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego.

Zdaniem sądu, w przedmiotowym postępowaniu zostały podjęte wystarczające działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Działania te nie naruszyły przepisów art. 121 i art. 122 o.p. Organy podatkowe poddały wnikliwej analizie dokumentację zgromadzoną w toku postępowania, która pozwoliła w sposób obiektywny na ustalenie właściwego stanu faktycznego. Organy podatkowe należycie zrealizowały postępowanie dowodowe, opierając się na zasadzie otwartego katalogu dowodów, zgodnie z art. 180 § 1 o.p. oraz na zasadzie swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 o.p. Zgodnie z wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. Z kolei w art. 122 o.p. przewidziano, że organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, z której wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Okoliczność, że wnioski te są odmienne od tych, które wyciągnęła strona — nie świadczy o tym, iż zostały naruszone zasady postępowania.

W toku postępowania podatkowego, jak i w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organy podatkowe umożliwiły stronie czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania (wymienione w art. 120–123 o.p.). W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły (zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 o.p.) wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była zatem prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), należało orzec jak w sentencji.