Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1552/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 112 b ust. 1 pkt 1, art. 112 c ust. 1 pkt  1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.15zzs4 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
article: art. 121 par. 1, art. 123 par. 1, art. 127
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółka jawna z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 229/22 w sprawie ze skargi E. spółka jawna z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 28 stycznia 2022 r. nr 438000-COP.4103.21.2021.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 229/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. sp. j. z siedzibą w W. (powoływanej dalej jako: skarżąca spółka) na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 28 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2017 r. (uzasadnienie wyroku dostępne jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca spółka na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) powoływanej dalej jako:" P.p.s.a.", zaskarżyła w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.:

- naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2, 250 oraz 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. z 2006, L 347 s. 1–118) powoływanej dalej jako "Dyrektywa112" w zw. z art. 4 ust. 3, art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004 nr 90 poz. 864/2) powoływanego dalej jako "TFUE", zasadą proporcjonalności oraz zasadą prounijnej wykładni prawa w zw. z art. 112 c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) dalej powoływanej dalej jako "u.p.t.u." przez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji w sytuacji gdy sankcja podatkowa w ramach decyzji została wymierzona z naruszeniem zasady proporcjonalności w sytuacji, w której skarżąca spółka bezsprzecznie zapłaciła należny podatek od towarów i usług w cenie zakupionych towarów;

- naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów co skutkowało nałożeniem sankcji podatkowej, w sytuacji gdy wskazaną w tym przepisie sankcję 100% można zastosować wyłącznie, gdy odpowiednio zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego, zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżenie kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe następuje w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, tymczasem w sprawie organ jednoznacznie ustalił za wszystkie miesiące od czerwca do grudnia 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres.

Skarżąca spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.) powoływanej dalej jako "O.p." w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.) powoływana dalej jako "ustawa o KAS", w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ nie prowadził postępowania w sposób budzący zaufanie skarżącej spółki do organów podatkowych, co spowodowane było brakiem uwzględnienia całości obowiązujących norm prawnych, w tym zwłaszcza zasady proporcjonalności przy dokonywaniu subsumpcji, w stanie faktycznym sprawy, w którym skarżąca spółka bezsprzecznie zapłaciła należny podatek od towarów i usług w cenie zakupionych towarów;

- naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. przez błędne oddalenie skargi w sytuacji gdy decyzja wydana przez organ została wydana z naruszeniem zasady legalizmu przejawiającym się w braku uwzględnienia przy wydawaniu przedmiotowej decyzji przepisów oraz zasad wynikających z prawa unijnego;

- naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. oraz art. 121 §1 O.p. oraz art. 123 §1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez oddalenie skargi i nieuwzględnienie zarzutu skarżącej spółki w zakresie nieprzeprowadzenia dwuinstancyjnego postępowania podatkowego;

- naruszenie art. 15zzs4 ust. 1 w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095) powoływanej dalej jako "ustawa o COVID-19" przez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji gdy sąd poinformował skarżącą spółkę pismem z dnia 20 kwietnia 2022 r. o możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, a zatem nie istniały okoliczności uzasadniające rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4ust. 1 ustawy o COVID-19.

W związku z powyższym skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca spółka zrzekła się prawa do rozprawy.

2.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że sąd pierwszej instancji nieprawidłowo dokonał wykładni art. 112c u.p.t.u. uznając przy tym, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe wymierza się również w przypadku, gdy podatnik wykaże zawyżoną kwotę podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W skardze kasacyjnej podkreślono, że skarżąca spółka bezsprzecznie uprzednio zapłaciła podatek od wartości dodanej w cenie towaru, a więc de facto 23% podatku stanowi dla niej na płaszczyźnie ekonomicznej stratę niepodlegającą kompensacji. Sam fakt zapłaty podatku należnego odprowadzonego uprzednio w cenie towaru stanowi samoistną sankcję - "karę" dla skarżącej spółki, zaś nałożenie dodatkowej sankcji w wysokości 100% podatku naliczonego stanowi ciężar niewspółmiernie wysoki.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że sąd pierwszej instancji niezasadnie nie uwzględnił zarzutu skarżącej spółki w zakresie braku dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W rozpoznanej sprawie bezspornie organ drugiej instancji dokonał istotnych zmian ustaleń w stosunku do organu pierwszej instancji. W szczególności organ pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie była wykonana jakakolwiek dostawa towarów, a zatem organ pierwszej instancji nie był zobligowany do badania dobrej wiary. Natomiast organ drugiej instancji wskazał, że w sprawie nastąpiła dostawa towarów, a skarżącej spółce należy odmówić przymiotu dobrej wiary w ramach transakcji z D. sp. z o.o. W ocenie skarżącej spółki tak istotna zmiana ustaleń powinna wiązać się z przekazaniem przez organ drugiej instancji całości sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał, że w sprawie nie istniały okoliczności uzasadniające rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 1 ustawy o COVID-19. Brak przeprowadzenia rozprawy zdalnej doprowadził do braku możliwości całościowego przedstawienia przez skarżącą spółkę uzasadnienia podniesionych zarzutów i mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

2.3. Organ w przepisanym terminie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.4. Pismem procesowym z dnia 2 grudnia 2022 r. skarżąca spółka złożyła uzupełniające stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wskazała, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 112c u.p.t.u., ponieważ mimo przeprowadzonego postępowania podatkowego wysokość podatku do zwrotu przez urząd skarbowy była niższa niż wykazana przez skarżącą spółkę. Kwota zwrotu nadal istniała a w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie doszło do określenia zobowiązania podatkowego. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, że w każdym okresie rozliczeniowym istniała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a zatem w sprawie nie zaistniała okoliczność w postaci ukrycia kwoty należnego do zapłaty podatku.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. a które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle przepisu art. 183 § 1 P.p.s.a. (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA).

3.3. Nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15zzs4 ust. 1 w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19. Przede wszystkim zasada jawności posiedzeń sądowych może być ograniczona jeżeli przepis szczególny tak stanowi (art. 10 P.p.s.a. i art. 90 § 1 P.p.s.a.). Art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-1 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o COVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19 a w stanie faktycznym na dzień rozpozna sprawy przez sąd pierwszej instancji, istniały takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni uzasadniały uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (zob. uchwała NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19; publ. CBOSA).

3.4. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów art. 15zzs4 ust. 1 w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 ma charakter ogólny, gdyż skarżąca spółka nie wykazała w jaki sposób, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym wpłynęło na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie wskazano też jak przeprowadzenie rozprawy mogłoby wpłynąć na wynik sprawy oraz nie wykazano okoliczności świadczących o tym, że po przeprowadzeniu rozprawy sąd mógłby uznać, że skargę należało uwzględnić. Sama okoliczność, że skarżąca spółka zamierzała na rozprawie przedstawić swoje stanowisko odnośnie zarzutów podniesionych w skardze nie jest wystarczające do uznania, że zaniechanie przeprowadzenia rozprawy doprowadziło do negatywnych dla skarżącej skutków w zakresie możliwości podniesienia odpowiedniej argumentacji na poparcie skargi. Analiza pism procesowych złożonych do sądu przed wydaniem zaskarżonego wyroku i po wydaniu wyroku wskazuje na to, że zarzuty podnoszone w sprawie przez skarżąca przeciwko zasadności zaskarżonej decyzji do czasu rozpoznania sprawy przez sąd drugiej instancji nie uległy zmianie. Także argumentacja prezentowana w sprawie przez skarżąca na poparcie tych zarzutów co do zasady jest cały czas taka sama. W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym sąd pierwszej instancji nie organicxzzył skarżącej możliwości podniesienia wszystkich okoliczności prawnych i faktycznych, które w jej ocenie świadczyły o tym, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje na to, że sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku, wziął pod uwagę wszystkie te okoliczności i odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

3.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że omówiony zarzut jest bezzasadny.

3.6. Bezzasadny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut, według którego zastosowanie w stosunku do skarżącej sankcji na podstawie art. 112c u.p.t.u. naruszało zasadę proporcjonalności. Oceniając ten zarzut Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że zasada ta ma zastosowanie w sferze stanowienia prawa a także w sferze stosowania prawa, gdyż treścią tej zasady jest zakaz dokonywania władni prawa na użytek konkretnej sprawy, z której wynikałyby obowiązki obciążające adresatów tego prawa, pozostające w oczywistej dysproporcji w stosunku do wagi celów tej regulacji. Podstawą prawną zasady proporcjonalności jest art. 31 ust. 3 Konstytucji, który dotyczy proporcjonalności regulacji odnoszących się do praw i wolności określonych w Konstytucji RP (zob. orzeczenia TK: wyrok z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1; wyrok z 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98, OTK ZU 1999, nr 5, poz. 95; wyrok z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257; wyrok z 9 października 2007 r., sygn. akt SK 70/06, OTK ZU 2007, nr 9A, poz. 103; wyrok z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, OTK ZU 2008, nr 8A, poz. 136; wyrok z 7 lipca 2009 r., sygn. akt SK 49/06, OTK ZU 2009, nr 7A, poz. 106; postanowienie z 16 lutego 2009 r., sygn. akt Ts 202/06, OTK ZU 2009, nr 1B, poz. 23; wyrok TK z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, OTK ZU 2012, nr 6A, poz. 65).

3.7. W odniesieniu do regulacji dotyczących praw i wolności, które nie są określone w Konstytucji RP podstawą prawną zasady proporcjonalności jest art. 2 Konstytucji RP (zob. wyroki TK: z 23 marca 1999 r., sygn. akt K 2/98, OTK ZU 1999, nr 3, poz. 38; z 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, OTK 2007, nr 8A, poz. 95; z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08, OTK ZU 2011, nr 3A, poz. 21; z 9 lipca 2012 r., sygn. akt P 8/10, OTK ZU 2012, nr 7A, poz. 75; z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, OTK ZU A 2016, poz. 51).

3.8. Zasada proporcjonalności wywodzona na podstawie obydwu powołanych podstaw prawnych ma taką sama treść. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego treść zasady proporcjonalności jest określana jako bezwzględna konieczność łącznego spełnienia przez podlegający zastosowaniu w sprawie środek prawny następujących wymogów: 1) odpowiedniości, 2) konieczności i 3) proporcjonalności sensu stricto. Odpowiedniość zostaje zachowana jeżeli dana regulacja nadaje się do uzyskania celów założonych przez prawodawcę, które musza być zgodne z Konstytucją. Wymóg konieczności jest spełniony w sytuacji, gdy regulacja wprowadza środek prawny najmniej dolegliwy dla jej adresata, spośród wszystkich możliwych do zastosowania środków prawnych, przy pomocy których może być zrealizowany cel regulacji założony przez prawodawcę. Proporcjonalność sensu stricto jest zachowana, gdy dolegliwości wywoływane przez środek prawny poddawany testowi proporcjonalności są uzasadnione celami, które środek ten ma realizować i dolegliwości te pozostają w racjonalnych proporcjach do społecznej wagi tych celów. Waga celów regulacji musi w sposób obiektywny uzasadniać dolegliwość wywoływaną przez badaną regulację prawną lub przez brak wykonania obowiązku prawnego ustanowionego tą regulacją. Spełnienie konstytucyjnego testu proporcjonalności wymaga łącznej realizacji przez badany środek prawny wskazanych trzech wymogów składających się na treść zasady proporcjonalności. Niespełnienie chociażby jednego z tych wymogów oznacza, że badany środek narusza zasadę proporcjonalności (zob.: orzeczenie TK z 26 kwietnia 1995 r., sygn. akt K 11/94,OTK 1995, cz. I, poz. 12; orzeczenie TK z 31 stycznia 1996 r., sygn. akt K 9/95, OTK ZU, 1996, nr 1, poz. 2, wyrok TK z 9 lipca 2012 r., sygn. akt P 8/10, OTK ZU 2012, nr 7A, poz. 75; wyrok TK z 13 września 1999 r., sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011, nr 7, poz. 71; wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. akt P 13/02, OTK-A 2002, nr 7, poz. 90; wyrok TK z 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 39/06, OTK-A 2007; wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97, OTK ZU 1997, nr 5–6, poz. 64; wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1; wyrok TK z 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98; wyrok z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, OTK ZU 2013, nr 6A, poz. 80; wyrok TK z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P/24, OTK ZU 2014, nr 2A, poz. 9; wyrok TK z 18 czerwca 2001 r., sygn. akt P 6/00, OTK ZU 2001, nr 5, poz. 120).

3.9. Zasada proporcjonalności jest także podstawową zasadą ustrojową Unii Europejskiej, która ma zastosowanie m.in. przy stanowieniu i stosowaniu prawa krajowego, które ma realizować cele unijne. Podstawą prawną unijnej zasady proporcjonalności jest art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Zasada proporcjonalności jest zasadą ustrojową Unii i pełni taką samą rolę jak konstytucyjne zasady ustrojowe państw członkowskich. Łączona jest z zasadą subsydiarności, gdyż obie dotyczą tego samego przedmiotu działań Unii (A. Zawidzka, I filar Unii Europejskiej – Wspólnoty Europejskie, w: Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe. Prawo materialne i polityki, red. J. Barcz, Warszawa 2006, s. I-55.). Z kolei jej związek z zasadą pomocniczości i kompetencji przyznanych powoduje, że jest ona uznawana za zasadę ustrojową Unii. Określa, w jaki sposób Unia powinna korzystać z jej kompetencji po ustaleniu, że może ona działać na podstawie zasady pomocniczości. Chroni też przed nadmierną ingerencją legislacyjną Unii w prawa państw członkowskich. W orzecznictwie TSUE stosowana jest według modelu obowiązującego w państwach europejskich przy kontroli proporcjonalności sprawowanej przez sądownictwo administracyjne i trybunały konstytucyjne. Jest to "klasyczny model" trójelementowy, w którym zachowanie proporcjonalności oceniane jest na podstawie kryteriów: odpowiedniości, konieczności i relacji kosztów wprowadzanego ograniczenia do zamierzonych celów - proporcjonalność sensu stricto (zob. J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich. Toruń 2007, s. 84 i nast; wyrok TSUE z 11 lipca 1989 r. w sprawie C-265/87 [...] przeciwko [...], ECR 1989 s. 2237; wyrok TSUE z 5 grudnia 2000 r. w sprawie C-448/98 [...] ECR 2000 s. I-10663 § 27; Wyrok TSUE z 8 lipca 2004 r. w sprawie C-166/03, [...] przeciwko [...] , ECR 2004 s. I-06535).

3.10. TSUE w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19. ocenił zgodność z prawem unijnym sankcji przewidzianej w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Mimo, że ww. wyrok TSUE dotyczył możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% na postawie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., to tezy w nim zawarte maja charakter uniwersalny i odnosić je należy także do wszystkich przypadków określonych w art.112c u.p.t.u.

3.11.Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku wskazał, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25). Podkreślono, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26). "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). Trybunał Sprawiedliwości analizując regulacje sankcji, zawartą w art. 112b u.p.t.u. uznał, "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35).

3.12. Podsumowując swoje rozważania Trybunał Sprawiedliwości przyjął, że "art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności" (pkt 37).

3.13. Mając na uwadze przedstawione powyżej konstatacje dotyczące treści zasady proporcjonalności i trójelementowego testu jej spełnienia należało stwierdzić, że w powołanym orzeczeniu TSUE położył główny nacisk na spełnienie przez omawiane regulacje krajowe kryterium proporcjonalności sensu stricto. Spełnienie przez te regulacje wskazanego kryterium nastąpi, gdy regulacje krajowe dotyczące sankcji zapewniają jej wymiar w wysokości adekwatnej do rangi naruszenia prawa podatkowego przez podatnika. Mając na uwadze to, że jak wynika z powyższych wniosków przepisy regulujące sankcje w podatku od towarów i usług służyć mają przede wszystkim ochronie sytemu podatkowego przed skutkami finansowymi oszustw podatkowych, spełnienie wymogów określających treść zasady proporcjonalności należy oceniać uwzględniając ten cel omawianych uregulowań.

3.14. Podatek od towarów i usług pełni szczególną rolę w funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Z treści pkt 4 preambuły do Dyrektywy 112 wynika wprost, że podatek ten jest środkiem zapewniającym funkcjonowanie jednolitego rynku wewnętrznego na obszarze Unii. Funkcjonowanie rynku wewnętrznego jest celem Unii, który wyznacza art. 26 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Stosownie do art. 26 ust. 2 Traktatu rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, zgodnie z postanowieniami Traktatów. Wskazane w tym przepisie swobody mają podstawy prawne w (odpowiednio) art. 28, art. 45 , art. 56 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Obok tych swobód funkcjonowanie wspólnego rynku wspiera określona w art. 49 Traktatu swoboda przedsiębiorczości. Z regulacji tych wynika, że podatek od towarów i usług oprócz celów budżetowych w poszczególnych państwach członkowskich pełni także istotną ogólnoustrojową rolę gospodarczą na poziomie całej Unii.

3.15. Waga celu realizowanego przez regulację zawartą w art. 112c u.p.t.u. jest także determinowana rangą normy ustanowionej w art. 84 Konstytucji. Art. 112c u.p.t.u. jest przepisem ustanawiającym normę prawną, która służy realizacji postanowień art. 84 Konstytucji, który jest zgeneralizowanym ujęciem zasady, że jednostki – adresaci Konstytucji korzystają nie tylko z wolności i praw, ale mają również konstytucyjne obowiązki. O ile jednak prawa i wolności konstytucyjne uregulowane są w samej Konstytucji w sposób kazuistyczny o tyle art. 84 Konstytucji wśród ciężarów i świadczeń publicznych egzemplifikuje tylko podatki. Przepis ten wprowadza zasadę powszechności i równości opodatkowania i – w pewnym zakresie – jest wyrazem zasady równości na gruncie prawa podatkowego. Artykuł 84 Konstytucji niewątpliwie stanowi także jedną z podstaw władztwa podatkowego państwa, dając władzy publicznej możliwość wprowadzenia danin publicznych. Jednocześnie potwierdza zasadę, iż nakładanie ciężarów publicznych przez państwo zobowiązuje do posłuszeństwa w tym zakresie ( K. Działocha, A. Łukaszczuk [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, red. L. Garlicki, M. Zubik, Warszawa 2016). Obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych wiąże się ściśle z władztwem państwa w sferze finansów publicznych, z jego odpowiedzialnością za realizację zadań społecznych i odpowiedzialnością za kształtowanie dochodów państwa (zob. T. Dębowska-Romanowska, Istota i treść władztwa finansowego, [w:] Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 345–353). Nabrało ono szczególnego znaczenia w okresie przemian ustrojowych (zob. orzeczenia TK: z dnia 7 grudnia 1993 r., sygn. akt K 7/93 i z dnia 10 stycznia 1995 r., sygn. akt K 16/93), gdy państwo odeszło od modelu, w którym państwo jest właścicielem większości środków produkcji istotnych z punktu widzenia gospodarki narodowej i z gospodarowania tymi środkami finansuje potrzeby społeczne obywateli. Dlatego władztwo państwa w sferze finansów publicznych jest niekwestionowaną zasadą ustrojową w warunkach gospodarki wolnorynkowej. Związane z poborem podatków obowiązki o charakterze instrumentalnym stanowią ciężary publiczne wskazane w art. 84 Konstytucji RP ( wyrok TK z dnia 20 listopada 2002 r., sygn. akt K 41/02). W kontekście powyższych stwierdzeń celowym jest też wskazanie, że podatek od towarów i usług stanowi najważniejsze źródło dochodów budżetu państwa.

3.16. W świetle powyższych konstatacji należy uznać, że wagę celu regulacji zawartej w art. 112c u.p.t.u., którym jest zwalczanie i zapobieganie oszustwom podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, należy oceniać z uwzględnieniem wskazanych powyżej czynników wpływających na znaczenie tego podatku na poziomie krajowym i Unijnym. Wskazane powyżej znaczenie tego podatku nakazuje uznać, że cel w postaci ochrony funkcjonowania tego podatku przed oszustwami wśród wagi celów regulacji prawnych jest założeniem o randze, jeżeli nie najwyższej to zbliżonej do tego poziomu. Konsekwencją tego jest twierdzenie, że w przypadku wystąpienia działań podejmowanych w celu dokonania oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług skutkującego zaniżeniem zobowiązania lub uzyskaniem nienależnego zwrotu nadwyżki podatku, waga celu w postaci zapobiegania takim oszustwom uprawnia prawodawcę do stosowania przy realizacji tego celu środków prawnych, których skutki dla podatników odznaczają się znacznym poziomem dolegliwości. Z istoty wskazanego powyżej kryterium proporcjonalności sensu stricto wynika, że w przypadku, gdy poddawany testowi proporcjonalności środek prawny ma realizować wskazany powyżej cel, poziom jego dolegliwości może być adekwatnie wysoki do rangi tego celu. W takiej sytuacji nawet bardzo znaczna dolegliwość środka ochrony prawnej nie wywołuje poczucia zachwiania rozsądnych proporcji pomiędzy tą dolegliwością i rangą celu, który ma być chroniony. Wobec tego stwierdzić należało, że zastosowanie na podstawie art. 112c u.p.t.u. sankcji w postaci obowiązku zapłaty 100% podatku naliczonego, który podatnik odliczył z naruszaniem przepisów prawa, nie narusza zasady proporcjonalności w sytuacji, gdy podatnik tego naruszenia prawa dopuścił się w sposób świadomy wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Zaznaczyć należy, że przepis ten dotyczy naruszeń, które mają szczególnie negatywny wpływ na funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Doniosły negatywny charakter tych zachowań uzasadnia wprowadzenie do systemu prawa przepisów o skutku prewencyjnym. W takiej sytuacji zastosowanie do podatnika sankcji, która jak to wskazał w powyższym wyroku TSUE, jest określona w sposób mogący budzić uzasadnione zastrzeżenia, z uwagi na świadome działanie podatnika w celu uzyskania nienależnego mu odliczenia podatku naliczonego nie może być oceniane jako naruszenie zasady proporcjonalności. W takim przypadku spełniony jest wymóg zachowania racjonalnej proporcji pomiędzy stopniem dolegliwości spowodowanej tą sankcją i wagą celu, który zastosowanie sankcji ma realizować. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecny jest pogląd, według którego zastosowanie sankcji w podatku od towarów i usług z tytułu niezgodnego z prawem rozliczenia podatku, nie jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności, jeżeli podatnik w sposób świadomy brał udział w oszustwie podatkowym ( zob. wyroki: z 22 października 2021 r., sygn. akt 489/21; z 26 października 2021 r., sygn. akt 1601/21 i z 24 lutego 2022 r., sygn.. akt 1843/18; opubl. CBOSA). Sąd w składzie przyznającym niniejsza sprawę pogląd ten w pełni podziela.

3.17. W rozpoznanej sprawie organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że okoliczności ustalone w toku postępowania podatkowego wskazują bezpośrednio, że skarżąca spółka wiedziała, że ujęte przez nią w rozliczeniu podatkowym faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane w rzeczywistości. Ocena ta wskazuje, że skarżąca spółka w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Sąd pierwszej instancji tę ocenę sposobu działania skarżącej spółki uznał za prawidłową (str.12-16 uzasadnienia wyroku), co oznacza, że w podstawie faktycznej sprawy sąd uwzględnił okoliczność świadomego przyjmowania przez skarżąca spółkę do rozliczenia podatku od towarów i usług faktur, które wykazywały czynności niewykonane przez wystawcę tych faktur. Ta ocena prawna prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w sprawie, dokonana przez sąd pierwszej instancji nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej, gdyż w skardze kasacyjnej nie został podniesiony zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej przy wydawaniu niniejszego wyroku miał obowiązek uwzględnić okoliczności faktyczne, które zostały przyjęte w zaskarżonym wyroku jako przesłanki faktyczne do zastosowania przepisów prawa materialnego, wskazanych w wyroku i zaskarżonej decyzji. Jedną z tych przesłanek jest świadomy udział skarżącej spółki w oszustwie podatkowym, który wiązał się z odliczaniem podatku naliczonego, który wynikał z tzw. pustych faktur.

3.18. W świetle powyższych wniosków zastosowanie w stosunku do skarżącej spółki sankcji na podstawie art. 112c u.p.t.u., w rozmiarach wskazanych w tym przepisie było uzasadnione charakterem naruszeń prawa, których dopuściła się skarżąca spółka i nie naruszało zasady proporcjonalności. Dlatego nie jest zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2, 250 oraz 273 Dyrektywy 112 w zw. z art. 4 ust. 3, art. 325 Traktatu o Unii Europejskiej i w zw. z art. 112c przez wydanie wyroku akceptującego naruszenie przez organ zasady proporcjonalności. Konsekwencją tego jest niezasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Zarzut ten oparto na twierdzeniu, że w sprawie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności, jednakże skoro zasada ta nie została naruszona to oznacza to, że także ten zarzut jest niezasadny. Z tych samych powodów nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p.

3.19. Nie jest też zasadny zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 112c u.p.t.u. Dosłowne brzmienie tego przepisu wskazuje wprost, że określona nim sankcja ma zastosowanie nie tylko wtedy gdy, podatnik z naruszeniem prawa wykazał w deklaracji VAT-7 kwotę nadwyżki podatku naliczonego, podczas gdy rozlicznie zgodne z prawem winno wykazywać kwotę zobowiązania podatkowego. Z omawianego przepisy wynika, że ma on zastosowania także wtedy, gdy podatnik z naruszeniem prawa w deklaracji wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wyższą od kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która wnikałaby z rozliczenia dokonanego w sposób zgodny z prawem. W przepisie tym można odróżnić dwa rodzaje sytuacji. Pierwszą grupę wymienionych w tym przepisie zdarzeń, które skutkują zastosowaniem sankcji tworzą sytuacje polegające na zaniżeniu zobowiązania podatkowego lub na zawyżeniu kwot: zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego i różnicy podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego w rozliczeniu za następny miesiąc. Druga grupa sytuacji, z którymi wiąże się obowiązek zastosowania sankcji tworzą zdarzenia, w których podatnik zamiast powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego w deklaracji wykazuje kwoty: zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego i różnicy podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego w rozliczeniu za następny miesiąc. W rozpoznanej sprawie wystąpiła sytuacja zaliczona do pierwszej z omówionych grup tj.: wykazanie zawyżonych kwot różnicy podatku naliczonego.

3.20. Nie zasługuje też na akceptację zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 123 §1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS przez oddalenie skargi i nieuwzględnienie zarzutu skarżącej spółki w zakresie nieprzeprowadzenia dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Skarżąca spółka naruszenia zasady dwuinstancyjności dopatruje się w tym, że jak twierdzi, organ w zaskarżonej decyzji dokonał odmiennych ustaleń faktycznych od ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję. Oceniając ten zarzut sąd drugiej instancji miał na względzie to, że obydwie decyzje zostały wydane w oparciu o ten sam materiał dowodowy. Jako ich podstawę wskazano te same okoliczności faktyczne ustalone na podstawie dowodów zebranych w postepowaniu podatkowym. Zarówno z zaskarżonej decyzji jak i decyzji ją poprzedzającej wynika, że skarżąca spółka w sposób świadomy w rozliczaniu podatku od towarów i usług wykorzystała faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane w rzeczywistości. Ocena ta została sformułowana na podstawie tych samych okoliczności faktycznych. W decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję położono większy nacisk na argumentację wskazującą na to, że skarżąca spółka nie działała w warunkach tzw. dobrej wiary, natomiast w zaskarżonej decyzji tę ocenę uznano za prawidłową i jednocześnie wskazano, że badanie dobrej wiary w rozpoznanej sprawie nie miało istotnego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia, gdyż skarżąca spółka świadomie korzystała z tzw. pustych faktur. Ta różnica ocen prawnych stanu faktycznego sprawy, które zostały zawarte w uzasadnieniach decyzji wydanych w sprawie, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia przez organ zasady dwuinstancyjności. Pomiędzy decyzjami wydanymi w sprawie w pierwszej i drugiej instancji nie zachodzą różnice pomiędzy ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę faktyczną tych decyzji. Obie decyzje zostały wydane na podstawie tych samych okoliczności faktycznych i na podstawie tych samych przepisów prawa materialnego. Różnice argumentacyjne zachodzące pomiędzy uzasadnieniami tych decyzji mają charakter nieistotny, gdyż w istocie w obydwu decyzjach wskazano na posługiwanie się przez podatnika nierzetelnymi fakturami oraz wykazano, że działanie to miało charakter świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Podnoszone przez skarżącą spółkę różnice w ocenienie naruszeń prawa, których dopuściła się skarżąca spółka nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy i nie ograniczyła skarżącej spółce możliwości obrony jej praw w postępowaniu podatkowym. Dlatego zarzut braku uwzględnienia skargi pomimo tego, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 127 O.p. został uznany za oczywiście bezzasadny. Okoliczności podnoszone w skardze kasacyjnej w związku z omawianym zarzutem nie uzasadniały uchylenia w postępowaniu odwoławczym decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż takie rozstrzygnięcie stosownie do art. 233 § 2 O.p. mogło zapaść jedynie w sytuacji, gdy w sprawie zachodziłaby konieczność przeprowadzenia dodatkowego postepowania wyjaśniającego w znacznym zakresie. Sytuacja taka w rozpoznanej sprawie nie zachodziła, gdyż jak już podkreślono obie wydane w sprawie w stosunku do skarżącej spółki decyzje wymiarowe oparte były o te same dowody i wynikające z nich ustalenia faktyczne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.