Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 298/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A" sp. z o.o. spółka komandytowo – akcyjna w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Go 253/20 w sprawie ze skargi "A" sp. z o.o. spółka komandytowo – akcyjna w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz "A" sp. z o.o. spółka komandytowo – akcyjna w Z. 540 (pięćset czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Go 253/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A sp. z o.o. spółka komandytowo – akcyjna w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] marca 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Decyzją z [...] grudnia 2019 r., Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp., określił w stosunku do firmy R. R. P. oraz przedstawiciela pośredniego Spółki A wartość celną towaru oraz należną kwotę długu celnego podlegającą zaksięgowaniu. Decyzja była doręczana skarżącej przez pracownika tego organu w dniu [...] grudnia 2019 r., na okoliczność doręczenia została sporządzona notatka służbowa. Obecny w siedzibie spółki - Dyrektor Spółki A A. S. odmówił przyjęcia tej decyzji uzasadniając odmowę brakiem osoby upoważnionej do odbioru pisma. Zdaniem organu decyzja została doręczona spółce w trybie art. 153 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zmianami, dalej: O.p.).

Spółka nie wniosła odwołania w ustawowym terminie, w wyniku czego decyzja stała się prawomocna z dniem 31 grudnia 2019 r. Pismem z 28 stycznia 2020 r., skarżąca złożyła odwołanie od decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wskazując, iż dowiedziała się o wydanej decyzji w dniu 24 stycznia 2020 r.

DIAZ postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r., stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika LUCS w Gorzowie Wlkp. z [...] grudnia 2019 r., oraz odmówił przywrócenia terminu do jego wniesienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w zaskarżonym wyroku wskazał, że zgodnie ze stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia przepisem art. 228 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienie w tym przedmiocie jest ostateczne (§ 2). Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości Sądu, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinno nastąpić w przypadku ustalenia, że odwołujący przekroczył termin określony w art. 223 § 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji stronie. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. Zgodne natomiast z art. 162. § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

Z akt administracyjnych organu wynika, że funkcjonariusz organu w dniu 17 grudnia 2019 r., stawił się około godziny dziesiątej w siedzibę skarżącej spółki, zastał w niej A. S., który odmówił przyjęcia doręczanej decyzji, dokonując własnoręcznej adnotacji " W związku z nie obecnością osoby mogącej odebrać decyzję, nie przyjmuję decyzji ...". Przy czym obok daty 17.12.2019 została postawiona pieczątka o treści "Dyrektor mgr. inż. A. S." ( k. 104,105 akt adm.). W skardze zaakcentowano, że mylące jest twierdzenie organu iż A. S. jest osobą "odpowiedzialną za funkcjonowanie w sprawach celnych", albowiem skarżąca prowadząc działalność jako agencja celna nie wyodrębniła jej organizacyjnie spośród innego rodzaju działalności, faktycznie zatem jedynym "dyrektorem spółki" jest jej prezes M. R. WSA wskazał jednak, że z załączonego do skargi odpisu KRS wynika, że w przypadku skarżącej uprawnionym do reprezentowania spółki i prowadzenia jej spraw jest komplementariusz A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. Komplementariusza reprezentuje prezes zarządu M. P. R., prokurent A. R. Z tego zapisu wynika, że M. P. R. nie jest " dyrektorem spółki", ponadto kodeks spółek handlowych nie posługuje się tym pojęciem. W dniu [...] stycznia 2018 r. doszło do zaznajomienia się strony z materiałami zebranymi w postępowaniu celnym, wówczas za stronę działał "A. S. – Dyrektor firmy A spółka z o.o. S.K.A." dalej stwierdzono, że " Dyrektor A. S. wystąpił o wydanie z akt sprawy odpisów następujących dokumentów". Protokół została przez A. S. podpisany w pozycji przeznaczonej dla strony/pełnomocnika (k. 28 akt adm.). Podobna sytuacja miała miejsce również 30 stycznia 2020 r., z protokołu zaznajomienia strony z materiałami dowodowymi zebranymi w postępowaniu celnym wynika, że zapoznał się z nimi A. S.

Sąd I instancji podziela pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2019 r., I FSK 1974/19, że działania i zaniechania stron postępowania nakierowane na celową odmowę odbioru kierowanej do nich korespondencji stanowią przykład nadużycia uprawnień procesowych i w demokratycznym państwie prawnym nie zasługują na ochronę. Obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe (wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 40/04, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 232/16, zob. również wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 233/16). Z treści wniesionej skargi wynika, że w siedzibie spółki w chwili doręczenia oprócz A. S. obecni byli również zatrudnieni u skarżącej spółki K. K. E. S., K. K., nie było zatem żadnych przeszkód do zorganizowania przez spółkę do zastępczego odbioru korespondencji pod nieobecność M. Z.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ regulacji z art.162 § 1 i art.163 § 2 O.p. WSA przypomniał, że podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o jego przywrócenie. W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma przesłanka braku winy skarżącego w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Pamiętać jednakże należy, że przy ocenie, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swej winy, bierze się pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenia winę według obiektywnych mierników staranności. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (a więc zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania, bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także jej lżejszej postaci - niedbalstwa.

Ze sporządzonej przez A. S. adnotacji na dokumencie z

[...] grudnia 2019 r., wynika, że uzyskał wiedzę o tym, że przedmiotem doręczenia jest decyzja Naczelnika LUCS w Gorzowie Wlkp., dotycząca postępowania, z którego materiałami zapoznawał się [...] stycznia 2018 r. Natomiast wbrew twierdzeniu skargi, doręczający nie ma obowiązku pouczać o skutkach odmowy przyjęcia pisma. W rozpoznawanej sprawie istotne jest, że pracownik skarżącej spółki uzyskał informację o wydanej decyzji, nie było zatem przeszkód aby skarżąca wniosła w terminie odwołanie. Kwestia organizacji wewnętrznej przedsiębiorcy dotycząca przekazywania informacji przez jego pracowników o wydanych przez organ decyzji nie jest przeszkodą niemożliwą do przezwyciężenia, natomiast jest okolicznością w tym przypadku noszącą znamiona co najmniej winy nieumyślnej. To pracodawca odpowiedzialny jest za prawidłową organizację w zakładzie pracy.

Od przedmiotowego wyroku Spółka złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2019 poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) zarzuciła:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 153 § 1 i § 2 w związku z art. 151 § 1 zd. 1 i w związku z art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 o.p., poprzez przyjęcie, że skarżący odmówił przyjęcia decyzji Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2019 r. (znak [...]) biorąc pod uwagę stanowisko sprawowane u skarżącego przez A. S. (pracownik, który wg organów dokonał odmowy przyjęcia korespondencji), jego uprzednią aktywność w postępowaniu, obowiązek takiej organizacji pracy przez skarżącego aby odbiór korespondencji był zawsze możliwy, brak uregulowania w k.s.h. pojęcia "dyrektora spółki" i brak sprawowania takiej funkcji przez M. P. R., natomiast z pominięciem praktyki odbioru korespondencji jaka funkcjonowała u skarżącego. Uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, gdyby Sąd zgodził się z zarzutami skargi co do nieskuteczności doręczenia dokonanego [...] grudnia 2019 r. to musiałby uznać, że skarżący nie uchybił następnie terminowi do wniesienia odwołania od w/w decyzji z [...] grudnia 2019 r. a nawet, że decyzja ta z uwagi na brak prawidłowego doręczenia nie weszła nigdy do obrotu prawnego i nie może już wejść z uwagi na upływ terminu przedawnienia;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 3 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia podstawy do umorzenia postępowania administracyjnego. Uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania - brak stwierdzenia skuteczności doręczenia decyzji z [...] grudnia 2019 r., wobec braku innych prób doręczenia decyzji przez organ, musiał skutkować umorzeniem postępowania na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego (5 lat od zgłoszenia celnego z 30 grudnia 2014 r.);

3. naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez oddalenie wniosku dowodowego z oświadczenia pracownika skarżącego M. Z. Naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem przeprowadzenie tego dowodu mogło doprowadzić Sąd do wniosku, że organ wydając postanowienie z [...] marca 2020 r. dokonał ustaleń faktycznych w sposób wadliwy przyjmując, że korespondencję u skarżącego odbierają różne osoby. To z kolei rzutowało na ocenę czy nieodbierający decyzji z [...] grudnia 2019 r. był uprawniony (a w związku z tym doszło do odmowy przyjęcia) czy nie a zatem czy to organ naruszył przepisy o doręczaniu decyzji;

4. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 o.p. i w związku z art. 217 § 2 o.p. poprzez:

a) stwierdzenie, że "wbrew stwierdzeniu skargi doręczający nie ma obowiązku pouczać o skutkach odmowy przyjęcia pisma", podczas gdy skarżący nie wskazywał w skardze, że taki obowiązek jest, ale że organ na takie pouczenie się powoływał podczas gdy taki fakt w rzeczywistości nie miał miejsca. Uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż świadczyło o braku wyczerpujących ustaleń stanu faktycznego i należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia z [...] marca 2020 r.;

b) akceptację ustalenia organu II instancji, że korespondencję u skarżącego odbierają różne osoby a prowadzenie dowodu wykluczającego tę okoliczność jest pozbawione znaczenia dla sprawy. Tymczasem uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż odmienna ocena tej okoliczności dokonana przez Sąd mogła doprowadzić go do wniosku, że organ II instancji wydając postanowienie z [...] marca 2020 r. dokonał ustaleń faktycznych w sposób wadliwy przyjmując, że korespondencję u skarżącego odbierają różne osoby. To z kolei rzutowało na ocenę czy nieodbierający decyzji z [...] grudnia 2019 r. był uprawniony (a w związku z tym doszło do odmowy przyjęcia) czy nie a zatem czy to organ naruszył przepisy o doręczaniu decyzji;

5. z ostrożności procesowej - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 o.p. w związku z art. 163 § 2 oraz art. 228 § 1 pkt 2 o.p. poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od w/w decyzji z [...] grudnia 2019 r., gdyż - jak przyjął Sąd I instancji - niedbalstwo samego skarżącego nie może skutkować dopuszczalnością przywrócenia terminu w razie jego przekroczenia. Uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania pozbawiając skarżącego - wobec uznania przez Sąd I instancji za prawidłowe doręczenie w/w decyzji z [...] grudnia 2019 r. - alternatywnej możliwości (tj. poprzez przywrócenie terminu do wniesienia odwołania) uzyskania ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy przed organem II instancji.

Skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...].03.2020 r., nr [...] w całości oraz o uchylenie poprzedzającej to postanowienie decyzji Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wlkp. nr [...] z dnia [...]. grudnia 2019 r. i umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Nadto skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a także zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargą kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym.

W myśl art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została bowiem na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.; jej autor zarzuca naruszenie przepisów postępowania.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd I instancji dopuścił się uchybień zarzucanych w skardze kasacyjnej, a uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zaskarżonym wyroku, oddalającym skargę spółki A na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd I instancji stwierdził, że organy prawidłowo uznały, iż skarżący odmówił przyjęcia decyzji organu I instancji tj. Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno- Skarbowego z dnia [...] grudnia 2019 r. znak [...]. Jest to stanowisko błędne. W efekcie nieprawidłowe jest również stanowisko Sądu I instancji, że organ zasadnie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji i słusznie odmówił przywrócenia stronie terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przepisy regulujące problematykę doręczenia odgrywają bardzo ważną rolę wśród całokształtu przepisów proceduralnych. Doręczenie należy do tzw. czynności materialno-technicznych, z których dokonaniem przepisy wiążą określone skutki prawne (np. związanie decyzją – art. 212 Ordynacji podatkowej, czy jak w niniejszej sprawie rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania - art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika zaś, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. W aspekcie zaś uprawnień strony postępowania prawidłowe doręczenie stanowi konkretyzację prawa do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art.123 Ordynacji podatkowej). Przy czym należy wskazać, że sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym uregulowany zostały przepisami Ordynacji podatkowej w sposób odrębny i, co do zasady, wyczerpujący.

Na gruncie tej sprawy organ podjął próbę doręczenia stronie wzmiankowanej decyzji za pośrednictwem upoważnionych funkcjonariuszy Służby Celno- Skarbowej w siedzibie skarżącej kasacyjnie spółki A, to jest w Z. ul. [...]. Jak wynika z pisma organu opatrzonego datą [...] grudnia 2019 r. (k. 98 akt adm.) taki sposób doręczenia wynikał z obawy, że doręczenie decyzji za pośrednictwem poczty w okresie świątecznym może skutkować upływem terminu przedawnienia, co z kolei może stanowić przesłankę uchylenia wydanej decyzji. W żadnym razie nie można zgodzić się ze skarżącą kasacyjnie spółką, że "organ nadużył uprawnienia do osobistego doręczenia decyzji" (v. ostatnia strona uzasadnienia skargi kasacyjnej). Taki sposób doręczenia dopuszczają przepisy prawa. Zgodnie bowiem z art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień dokonywania czynności doręczenia, tj. [...] grudnia 2019 r. Organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub (....).

Tym niemniej, o czym była mowa, doręczenie to musi być zgodne z obowiązującymi przepisami. Na wstępie należy podkreślić, że w przypadku skarżącej spółki uprawnionym do jej reprezentowania i prowadzenia jej spraw jest komplementariusz: A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. Komplementariusza reprezentuje prezes zarządu M. P. R, prokurent A. R.

Na gruncie tej sprawy Sąd I instancji uznał za słuszne stanowisko organu, że A. S., który odmówił przyjęcia spornej korespondencji zawierającej decyzję organu I instancji, był osobą uprawnioną do jej odbioru a w efekcie decyzja organu I instancji weszła do obrotu prawnego w momencie odmowy przyjęcia przesyłki pocztowej, która ją zawierała, tj. w dniu [...] grudnia 2019 r.

Tymczasem, wbrew poglądowi WSA, w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 153 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje skutek w postaci pozostawienia pisma w aktach sprawy jako doręczonego w wypadku odmowy jego przyjęcia przez adresata. Hipotezą tej normy objęty jest więc wyłącznie adresat doręczanego pisma. Zarówno bowiem w § 1 jak i § 2 tego artykułu ustawodawca posłużył się pojęciem adresata, czyli osoby do której adresowane jest pismo. Ponadto kompleksowa analiza regulacji postępowania podatkowego w zakresie doręczeń (Dział IV, Rozdział 5 Ordynacji podatkowej) również prowadzi do wniosku, że od pojęcia adresata pisma ustawodawca w sposób zamierzony odróżnia m.in. pojęcie "osób, którym doręcza się pismo" (art. 149 Ordynacji podatkowej) oraz "odbierającego pismo" (art. 152 Ordynacji podatkowej). Celem też zastosowania przewidzianej w art. 153 § 2 fikcji prawnej, sprowadzającej się do uznania, iż pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia jest uniemożliwienie właśnie adresatowi uchylania się od skutków prawnych doręczenia art. 148 Ordynacji podatkowej wskazuje, że ustawodawca wyraźnie odróżnia sytuację osobistego doręczenia pisma (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej) od sytuacji doręczenia osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie więc, aby przyjąć uregulowaną w art. 153 Ordynacji podatkowej prawną fikcję doręczenia, której stosowanie ex definicione wymaga znacznego rygoryzmu, odmowa przyjęcia pisma musi pochodzić od adresata pisma, nie zaś osoby upoważnionej przez pracodawcę adresata do odbioru korespondencji, tj. określonej w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która adresatem nie jest ( tak też: NSA w wyroku w sprawie sygn. akt I FSK 1771/09, orzeczenie dostępne w CBOiS).

Tymczasem, co pomija Sąd I instancji, domniemanie faktyczne o istnieniu upoważnienia dla A. S. do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej spółki zostało obalone już przy samej próbie doręczenia. Wszak A. S., co nie jest kwestionowane przez organ, odmówił przyjęcia spornej przesyłki wskazując jednoznacznie, że nie jest osobą upoważnioną do pokwitowania odbioru korespondencji kierowanej do skarżącej spółki. Organ nie wykazał natomiast, a NSA nie dopatrzył się tego, że A. S. powinien zostać potraktowany, jako adresat pisma. W kontekście niniejszej sprawy nawet więc przyjmując, jak chce tego organ, a w ślad za nim Sąd I instancji, że A. S. był upoważniony do odbioru korespondencji, to wyrażona przez niego odmowa nie może rodzić skutków określonych w art. 153 Ordynacji podatkowej.

Skoro, wbrew temu co twierdzi organ, nie nastąpiło doręczenie decyzji w trybie art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej (a takie przyjęto założenie, co do liczenia terminów do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] grudnia 2019 r.), brak było podstaw dla podjęcia przez organ odwoławczy w warunkach art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia

[...] marca 2020 r.

O kosztach postępowania sądowego, obejmujących wpis od skargi, opłatę kancelaryjną za sporządzenie uzasadnienia, wpis od skargi kasacyjnej, a także koszty zastępstwa procesowego, orzeczono zgodnie z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).