Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 265/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 2, art. 41 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10, ust. 11, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania K. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A", od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2013 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Decyzją z dnia 8 lipca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe:

- za styczeń 2013 r. w kwocie 52.234,00 zł,

- za luty 2013 r. w kwocie 50.541,00 zł,

- za marzec 2013 r. w kwocie 54.145,00 zł,

- za kwiecień 2013 r. w kwocie 80.820,00 zł,

- za maj 2013 r. w kwocie 73.896,00 zł,

- za czerwiec 2013 r. w kwocie 101.409,00 zł.

Organ I instancji w wydanej decyzji:

1) w zakresie podatku należnego Dyrektor UKS zakwestionował wystawione przez skarżącego na rzecz Pana J. K. faktury z dnia 7 stycznia 2013 r. w kwocie netto 450.000,00 zł., podatek VAT 103.500 zł, tytułem "zaliczka na materiały budowlane" i z dnia 15 stycznia 2013 r. na kwotę netto 450.000,00 zł, podatek VAT 103.500,00 zł, tytułem "zaliczka na materiały budowlane". Do ww. faktur podatnik wystawił faktury korygujące z dnia 13 lutego 2013 r. i z dnia 22 lutego 2013 r. o treści "zwrot zaliczki na materiały budowlane" wartość netto -450.000,00 zł, VAT należny -103.500,00 zł.

Organ stwierdził, że nie można uznać, iż wpłaty dokonane przez Pana J. K. na rzecz pana K. K. udokumentowane ww. fakturami VAT, to zaliczki. W konsekwencji w ocenie organu kontroli wystawione przez podatnika faktury VAT dokumentujące zaliczki na materiały budowlane nie rodzą obowiązku podatkowego w trybie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Równocześnie organ I instancji uznał, że wystawione przez podatnika faktury z tytułu otrzymanych zaliczek nie rodzą obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT, bowiem podatnik samodzielnie skorygował obrót i podatek należny z tytułu zaliczek a odbiorca faktur nie uwzględnił ich w swoich rozliczeniach.

2) w zakresie podatku naliczonego organ zakwestionował faktury dokumentujące zakup obuwia wystawione przez:

- "B" sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 759.243,60 zł, podatek VAT 174.626,03 zł, (faktury wymienione na str. 13-14 decyzji organu I instancji),

- "C" Sp. z o.o. w łącznej kwocie netto 441.551,00 zł, podatek VAT 101.556,73 zł, (faktury wymienione na str. 19-20 decyzji organu I instancji),

- "D" K. G. w łącznej kwocie netto 610.898,00 zł, podatek VAT 134.806,54 zł, (faktury wymienione na str. 23-24 decyzji organu I instancji);

uznając, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się w pierwszej kolejności do ustaleń organu kontroli w zakresie podatku należnego wskazał, że ww. faktury wystawione na rzecz J. K. dokumentujące wpłacone przez niego zaliczki na materiały budowlane nie powodowały powstania obowiązku podatkowego, bowiem okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego nie były jednoznacznie określone. Przy czym Pan K. K. do ww. faktur VAT wystawił faktury korygujące, o treści "zwrot zaliczki na materiały budowlane" wartość netto - 450.000,00 zł, VAT należny - 103.500,00 zł każda. Zatem zasadne jest stanowisko, że w związku z samodzielnym skorygowaniem przez stronę w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. kwoty obrotu oraz kwoty podatku należnego z tytułu otrzymanych zaliczek, jak również z uwagi na fakt, że odbiorca faktur nie ujął ich w ewidencji zakupu środków trwałych oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług - wobec skarżącego nie powstał również obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do spornej kwestii dotyczącej podatku naliczonego organ odwoławczy przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że jedynym udziałowcem i prezesem zarządu "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. był Pan A. G., natomiast Pani K. G. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "D", to córka Pana A. G.. Pani K. G. w 2002 r. udzieliła notarialnego pełnomocnictwa ojcu Panu A. G. do działania w imieniu prowadzonej działalności "D".

Pod adresem W., ul. [...], widniejącym na spornych fakturach, jako siedziba "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" K. G., podmioty te nie posiadają siedziby. Pod wyżej wskazanym adresem nie zamieszkuje też Pan A. G.. Od dnia 19 marca 2008 r. właścicielami nieruchomości położonej we W., przy ul. [...], są Państwo M. i W. B.. Właściciele nieruchomości zaprzeczyli jakoby pod tym adresem Spółka ""B"" prowadziła działalność gospodarczą jednoznacznie oświadczając, że nigdy nie podpisywali żadnej umowy ze Spółką ""B"".

Pan A. G. figurujący w KRS jako jedyny wspólnik i Prezes Zarządu "B" Spółki z o.o., w dniu 25 lutego 2013 r. sprzedał 100% swoich udziałów (o wartości 10.430.000 zł za kwotę 500 zł) i uchwałą Zarządu Spółki z dnia 25 lutego 2013 r. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu. Udziały zostały nabyte przez obywatelkę Ukrainy - Panią O. S., która uchwałą Zarządu Spółki z dnia 25 lutego 2013 r. została powołana na Prezesa Zarządu Spółki,

Nieznana jest siedziba Spółki "B". Według oświadczenia złożonego przez Pana A. G., pismem z dnia 04.06.2013 r. Spółka ""B"" od dnia 25 lutego 2013 r. nie ma siedziby ani też nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem W. ul. [...]. Natomiast zgodnie ze złożonym w dniu 19 czerwca 2013 r. przez Prezesa Zarządu Spółki ""B"" - Panią O. S. zgłoszeniem aktualizacyjnym osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem, adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności Spółki znajduje się we W. przy ul. [...].

W dniu 7 kwietnia 2014 r. na podstawie postanowienia Sądu z KRS wykreślono adres siedziby Spółki z uwagi na niezgodność wpisu ze stanem rzeczywistym. Aktualnie siedzibą Spółki jest miasto W., bez szczegółowych danych adresowych.

Przeprowadzenie czynności sprawdzających w "B" sp. z o.o., "D" K. G. oraz przesłuchanie Pana A. G., Pani K. G. oraz Pani O. S. nie jest możliwe, bowiem pomimo kilkukrotnych prób doręczeń wezwań do ww. osób, wezwani nie stawili się.

Panią K. G. zgłosiła do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego w okresie od 1 września 2014 r. do chwili obecnej "E" Sp. z o. o. z siedzibą we W..

Z adnotacji z próby doręczenia wezwania Pani G. pod adresem ul. [...] W. wynika, że właścicielka mieszczącego się pod ww. adresem Biura Rachunkowego poinformowała, że firma "E" Sp. z o. o. należała do Pana A. G., który na początku roku 2015 sprzedał ww. spółkę. Na prośbę Pana A. G. właścicielka ww. biura rachunkowego zgodziła się na to, by pod adresem: [...] "E" Sp. z o.o. miała swoją siedzibę. Dodała również, że z uwagi na sprzedaż ww. spółki, nie ma ona już siedziby pod tym adresem.

Z KRS "E" Sp. z o. o. wynika, że obecnie prezesem zarządu spółki oraz jej jedynym udziałowcem jest Pani O. S. (podobnie jak w przypadku spółki "B" oraz "C"), a siedziba spółki mieści się przy ul. [...], [...] W.; Ponadto w okresie od 10 listopada 2009 r. do 30 kwietnia 2013 r. Pani K. G. zatrudniona była w wymiarze całego etatu w "F" s.c. S. K. J. S., ul. [...] W. na stanowisku obsługa zamówień internetowych.

Z dniem 13 lutego 2014 r. wykreślono z KRS Pana A. G. jako udziałowca i prezesa zarządu "C" sp. z o.o. i w jego miejsce wpisano Panią O. S..

Obecnie siedzibą "B" spółki z o.o. jest miasto W. (bez dokładnego adresu), natomiast siedzibą "C" sp. z o.o. jest miejscowość G., jednakże pod wskazanym adresem brak jakichkolwiek oznak świadczących o prowadzeniu w tym miejscu działalności gospodarczej, brak oznak, że ktokolwiek przebywa w ww. nieruchomości.

W protokole przekazania dokumentów Pani O. S. jako przyjmujący posłużyła się pieczęcią ""B" spółka z o.o. [...]; właścicielem nieruchomości w C. przy ul. [...], według zapisów w księgach wieczystych (nr KW [...]), jest Pan E. P., który przesłuchany w charakterze świadka zeznał: "Nic mi nie wiadomo, że jestem właścicielem działki na ul. [...]. Ja posiadam nieruchomość w C. przy ul. [...], ja nawet nie graniczę z tą działką przy ul. [...]."

W ocenie Dyrektora nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego są też okoliczności związane z funkcjonowaniem "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" K. G., a mianowicie, że:

- zbycie przez Pana A. G. udziałów Spółki "B" na rzecz Pani O. S., obywatelki Ukrainy (w dniu 25 lutego 2013 r.) nastąpiło po wszczęciu przez Urząd Skarbowy (w dniu 12 lutego 2013 r.) postępowania kontrolnego wobec Pana K. K.;

- celem pobytu Pani O. S. nie było prowadzenie działalności gospodarczej, lecz sprawy kultury. Pani O. S. nie posiadała karty stałego pobytu w Polsce w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jej pobyt na terenie Polski był wynikiem indywidualnego zaproszenia Związku Ukraińców w Polsce na wybrane uroczystości kulturalne i nie był związany ze stałym pobytem i działalnością biznesową;

- pod adresem: W., ul. [...] znajduje się siedziba innej Spółki z o.o. ""E"" należącej do Pani O. S., której udziały zostały nabyte również od Pana A. G..

Wskazując na powyższe ustalenia (szczegółowe przedstawiono w skarżonej decyzji) organ uznał za prawidłowe przyjęcie, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez "B" sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., oraz "D" K. G. nie miały w rzeczywistości miejsca. Pod adresami zgłoszonymi jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności ww. podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, przy czym wszystkie podmioty w kontrolowanym okresie posiadały taki sam adres rejestracyjny, tj. W., ul. [...]. Jak wskazano pod ww. adresem mieści się prywatny dom jednorodzinny, obecnie należący do Pani M. B. i Pana W. B., którzy potwierdzili, iż pod wskazanym powyżej adresem ww. podmioty nie prowadziły nigdy działalności gospodarczej. Wszystkie faktury oraz dowody KP wystawione przez "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. oraz K. G. są wystawione komputerowo i posiadają identyczną szatę graficzną. Faktury różnią się wyłącznie nazwą wystawcy faktury i jego pieczęcią oraz ilością rzekomo sprzedawanego towaru. Na wystawionych fakturach umieszczono fakultatywne oznaczenia w tych samych miejscach, o tej samej treści np. "zapłacono gotówką, dziękujemy!", "środek transportu: Transport Dostawcy". Organ podtrzymał stanowisko, że powyższe może wskazywać na tożsame źródło pochodzenia faktur. Znamienne jest, iż na wszystkich fakturach wystawionych zarówno przez "B" sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., jak i przez "D" K. G., widnieje opis "Podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT A. G." oraz pieczęć podmiotu gospodarczego ("B" sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. lub "D" K. G.) wraz z nieczytelnym podpisem, który zdaniem organu należy do Pana A. G.. Wobec powyższego Dyrektor uznał, że wszystkie zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione i podpisane przez Pana A. G., który de facto prowadził również działalność gospodarczą w imieniu córki - K. G. - na podstawie notarialnego pełnomocnictwa. Przy we wszystkich ww. podmiotach gospodarczych stwierdzono brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających.

Nadto jak wynika z materiału dowodowego, transakcje sprzedaży obuwia rzekomo dokonane przez "B" sp. z o.o. na rzecz K. K. dotyczą okresu I, II 2013 r., po dokonanych transakcjach Pan A. G. w dniu 25 lutego 2013 r. dokonał zbycia udziałów ww. spółki "B" na rzecz Pani O. S.. Kolejno Pan A. G. po dokonanych w VI 2013 r. transakcjach sprzedaży na rzecz "A" K. K., zbył również udziały w "C" sp. z o.o. o czym świadczy dokonany w dniu 13 lutego 2014 r. wpis do KRS - prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem "C" sp. z o.o. została również Pani O. S. (obywatelka Ukrainy). Z powyższego wynika, że po dokonanych przez reprezentowane przez Pana A. G. spółki, tj. "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. oraz w imieniu "D" K. G. transakcjach sprzedaży na niebagatelne kwoty (łącznie netto 1.811.692,60 zł, podatek VAT 410.989,30 zł), Pan A. G. dokonał zbycia posiadanych w "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. udziałów, co w ocenie organu stanowiło sposób na uniknięcie odpowiedzialności z tytułu nierzetelnych transakcji. Potwierdzeniem powyższego jest również protokół przekazania dokumentów z dnia 25 lutego 2013 r., zgodnie z którym Pan A. G. przekazał Pani O. S. następujące dokumenty spółki "B" sp. z o.o.:

- dokumentacje księgową za lata 2007-2013 obejmującą również deklaracje, zeznania, sprawozdania, bilans, księgi i dokumenty źródłowe,

- dokumentacje pracowniczą za lata 2007-2013, tj. akta osobowe pracowników, deklaracje, listy płac, dokumentacje zgłoszeniową, karty wynagrodzeń, karty zasiłkowe, raporty RMUA,

- umowy cywilno-prawne za lata 2007-2013,

- środki trwałe i obrotowe wg stanów wynikających z ksiąg handlowych i na dzień przekazania.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności związane ze sprzedażą udziałów "B" sp. z o.o. przez Pana A. G., w tym dotyczące przekazania dokumentów księgowych, jednoznacznie świadczą o tym, że trudnił się on wyłącznie wystawianiem pustych faktur VAT. W związku z powyższym próby wyjaśnienia okoliczności towarzyszących zawartym rzekomo transakcjom, chociażby w oparciu o analizę dokonanych zapisów w księgach "B" sp. z o.o. nie mogły dać spodziewanego efektu, z uwagi na brak ksiąg rachunkowych. Te zostały bowiem przekazane nabywcy udziałów w ww. spółkach - obywatelce Ukrainy - Pani O. S.. Przy czym dodać należy, iż ww. wykaz został sporządzony w sposób niepozwalający w istocie na identyfikację rzekomo przekazanych dokumentów, np. ujęto dokumentację pracowniczą, bez wskazania jakich pracowników dotyczy, czy środki trwałe, które również nie zostały wymienione. Powyższe okoliczności - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - wskazują, że działania takie miały na celu uniemożliwienie wglądu organom skarbowym do ksiąg podatkowych i uniknięcie odpowiedzialności. Powyższe stanowisko potwierdza wynikająca z umowy zbycia udziałów w "B" sp. z o.o. z dnia 25 lutego 2013 r. okoliczność, że Pani O. S. za 10.430 udziałów o wartości 1000,00 zł. każdy (wartość kapitału udziałowego 10.430.000,00 zł.) rzekomo nabytych od Pana A. G. zapłaciła kwotę 500,00 zł. Zdaniem organu sprzedaż udziałów spółki po niewiarygodnie, bo aż 20.860 razy zaniżonej cenie jest pozbawiona sensu gospodarczego. Racjonalny przedsiębiorca nie prowadzi działalności gospodarczej w sposób, który nie pozwala co do zasady na generowanie zysku. Zatem trudno w świetle przedstawionych powyżej okoliczności dać wiarę, że powód dokonanej przez A. G. sprzedaży udziałów "C" sp. z o.o., oraz "B" sp. z o.o. obywatelce Ukrainy był inny niż uniknięcie czynności kontrolnych ze strony organów podatkowych. Istotnym jest również fakt, iż celem pobytu Pani O. S. nie było prowadzenie działalności gospodarczej, sprawy służbowe, czy wizyta urzędowa, lecz udział w imprezach kulturalnych organizowanych przez Związek Ukraińców w Polsce, Zjednoczenie Łemków oraz inne organizacje ukraińskie w Słowacji.

Reasumując, powyższe dowodzi, że wszystkie transakcje były gotówkowe pomimo ogromnych "milionowych" wartości. Ponadto wszystkie firmy są powiązane osobowo, zarządczo, rodzinnie. Po dokonaniu transakcji ze stroną, udziałowiec i prezes zbywa udziały w Spółkach - wystawcach spornych faktur. U żadnego z wystawców nie można przeprowadzić kontroli, brak kontaktu z nowym nabywcą udziałów i prezesem. Wystawcy faktur nie zatrudniali pracowników, nie wynajmowali magazynów, nie posiadali środków trwałych, a pod zgłoszonymi adresami nie prowadzili żadnej działalności. Również strona nie stawiając się na przesłuchanie i złożenie wyjaśnień w żaden sposób nie wykazała woli udokumentowania i bezpośredniego przedstawienia swojego stanowiska, poprzestając na ogólnych wyjaśnieniach pisemnych oraz negowaniu ustaleń i stanowiska organu.

O nierzetelności transakcji może również świadczyć rozbieżność w treści faktury z dnia 7 maja 2013 r. wystawionej przez "D". Faktura przedłożona przez podatnika określa nazwę produktu "Foteliki do przewozu dzieci w samochodach". Druga faktura tożsama, co do kwoty netto, podatku VAT, kwoty brutto, jako nazwę produktu wskazuje "usługi remontowe w budynku mieszkalnym". Fakturę z takim zapisem przesłał jej wystawca - "D".

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary podatnika, organ zauważył, że w zaistniałej w niniejszej sprawie sytuacji, tj. gdy "A" K. K. nie zakupił obuwia udokumentowanego spornymi fakturami od "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. oraz "D" K. G., które to podmioty, jak wskazano powyżej, wystawiały jedynie "puste faktury", w ocenie organu nie zachodzi konieczność wykazania, czy podatnik miał, czy nie miał, świadomości uczestniczenia w transakcji mającej na celu oszustwo, jeżeli w rzeczywistości nie zawarł transakcji z wystawcami faktur uwidocznionymi w ich treści.

Niezależnie jednak od powyższego, okoliczności zakupu towarów dokumentowanych kwestionowanymi fakturami nie świadczą o dochowaniu przez podatnika należytej staranności w zakresie wyboru i sprawdzenia kontrahentów, bowiem już sam fakt, że faktury sprzedaży towaru pochodzące od trzech rożnych podmiotów ("B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "D" K. G.) z którymi strona rzekomo zawierała transakcje wystawiała jedna osoba - Pan A. G., winny stanowić dla strony bodziec do sprawdzenia rzetelności wybranego kontrahenta. Tym bardziej że powyższe podmioty to jedyni kontrahenci podatnika w okresach objętych niniejszą decyzją. Wątpliwości podatnika, co do rzetelności kontrahenta winno budzić również dokonywanie płatności gotówką, zwłaszcza jeżeli się uwzględni brzmienie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Okoliczność dokonywania przez podatnika zapłaty gotówką uzasadnia przyjęcie, że strona wiedziała lub mogła przewidzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczyła w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, gdyż w legalnym obrocie, pomiędzy rzeczywistymi firmami nie dokonuje się płatności gotówką. Zrezygnowanie przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, zdaniem organu odwoławczego jest jednoznacznym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną za pośrednictwem systemu bankowego, a jednocześnie wskazuje na brak staranności po stronie podatnika. Godzenie się na taką formę płatności dowodzi świadomości strony uczestniczenia w transakcji, której celem jest nadużycie.

Podkreślona w odwołaniu okoliczność, że "Podatnik przystępując do współpracy z wymienionymi kontrahentami żądał od nich kompletu dokumentów rejestracyjnych", w ocenie organu nie zasługuje na uwzględnienie. Strona nie przedłożyła posiadanych dokumentów, ponadto co istotne, w żaden sposób tych dokumentów nie zweryfikowała poprzez np. wystąpienie do naczelnika właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT w celu uzyskania informacji, czy ww. kontrahenci strony są czynnymi podatnikiem, czy płacą podatki. Opisane zaniechanie uznać należy za niewątpliwy brak zachowania przez stronę należytej staranności w zawieraniu transakcji. Wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego związane były z nadużyciem prawa popełnionym przez wystawców faktur. Podatnik przyjmując takie faktury i dokonując z nich odliczenia, świadomie uczestniczył w oszustwie, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowych.

W ocenie organu przywołane w odwołaniu oświadczenie Pana A. G. w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jest niewiarygodne i nie zasługuje na uwzględnienie. W złożonym oświadczeniu Pan G. wskazał, że "towar był dostarczany transportem firmy "B" do odbiorcy", natomiast w załączonej do odwołania kopii pisma z dnia 24 lipca 2015 r., że "zorganizowanie transportu towaru do G. leżało po stronie podmiotów dostarczających towar". Powyższe rozbieżności wykluczają rzetelność złożonego oświadczenia. Przy czym trudno odnieść się do załączonej przez podatnika do odwołania kopii pisma Pana A. G. z dnia 24 lipca 2015 r., którego lakoniczna treść nie może mieć wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Pan A. G. nie wniósł żadnych dowodów, które mogłyby być przedmiotem analizy zarówno ze strony organu kontroli jak i ze strony organu odwoławczego, np. w postaci ksiąg podatkowych "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., a także podmiotu "D", dokumentacji źródłowej, kontraktów z dostawcami, listów przewozowych, dowodów ubezpieczenia towaru. W żaden sposób nie uprawdopodobnił, że ww. podmioty gospodarcze prowadziły działalność gospodarczą - nie przedłożył dowodów w postaci m. in. wskazania miejsc prowadzenia ksiąg, sprawozdań finansowych, bilingów telefonicznych, zakupu paliwa, użytkowania samochodów, rachunków bankowych, które potwierdziłyby rzetelność "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., a także podmiotu "D".

Dyrektor dodał również, że Pan A. G. w piśmie z dnia 24.07.2015 r. wskazał podmioty od których rzekomo "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. oraz "D" K. G. w 2013 r. nabywały towar w W., tj. "G" Sp. z o.o., ul. [...]; "H" Sp. z o.o. ul. [...]; "I" Sp. z o.o. ul. [...].

Jak ustalono, z bazy danych Krajowego Rejestru Sądowego, wynika, że:

1. "G" spółka z o.o. założona w 2010 r. przez N. H. C. - jedynego udziałowca i prezesa zarządu, kapitał zakładowy 50.000 zł, w dniu 10.06.2013 r. wykreślony został adres siedziby,

2. "H" spółka z o.o. założona w 2010 r. przez N. V. T., który jest prezesem zarządu i jedynym udziałowcem, kapitał zakładowy 50.000 zł,

3. "I" spółka z o.o. założona w 2010 r., udziałowiec N. V. T., prezes zarządu D. X. N., kapitał zakładowy 50.000 zł.

Ustalono również, że siedziby ww. spółek: "G": ul. [...] - to wirtualne biuro, adres siedziby "H" i "I": [...] - to czterorodzinny prywatny dom — dane z aplikacji google.maps. Kolejno jak wskazał organ I instancji w piśmie przekazującym odwołanie i stanowisko w sprawie złożonego odwołania z posiadanych informacji w zakresie wykazu importu i eksportu wynika, że ww. podmioty nie były importerami i eksporterami towarów handlowych w latach 2012-2015. Natomiast z informacji obejmującej wykaz złożonych deklaracji podatkowych do urzędów skarbowych (dotyczy okresów podatkowych od 2012 do 2015) wynika, co następuje:

- "G" spółka z o.o. złożyła zeznanie roczne za 2012 r. wykazując niewielki dochód, za lata 2013-2014 zeznania roczne CIT-8 nie wpłynęły, za rok 2012 deklaracje VAT-7 zostały złożone w miesiącach od stycznia do września, w których wykazano minimalne kwoty do wpłaty, ostatnia deklaracja VAT-7 za IX 2012;

- "H" spółka z o.o. złożyła zeznanie roczne za 2012 r. wykazując niewielki dochód, za 2013 r. wykazała stratę, za 2014 r. zeznanie roczne CIT-8 nie wpłynęło, za rok 2012 deklaracje VAT-7 zostały złożone, lecz w większości zostały anulowane z uwagi na decyzje organu podatkowego, ostatnia deklaracja VAT-7 za III 2013;

- "I" spółka z o.o. złożyła zeznania roczne za 2012 r., za 2013 r. wykazując niewielki dochód, za 2014 zeznanie roczne CIT-8 nie wpłynęło, za rok 2012 deklaracje VAT-7 zostały złożone, w których wykazano kwoty do przeniesienia, ostatnia deklaracja VAT-7 za IX 2013 r.

Mając powyższe na uwadze w ocenie organu złożone przez kontrahenta strony wyjaśnienia w żaden sposób nie potwierdzają rzetelności i prawidłowości transakcji zawartych pomiędzy Stroną a "B" sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. oraz "D" K. G.. Wręcz przeciwnie z informacji zawartych w złożonych wyjaśnieniach, które poddano rzetelnej weryfikacji wynika, że wskazane przez Pana A. G. podmioty nie były importerami towarów handlowych w latach 2012-2015. Skoro ww. podmioty nie importowały obuwia z Chin (na co wskazuje strona oraz kontrahent strony) to Pan A. G. w ramach prowadzonych w formie spółek z o.o. i w imieniu "D" działalności nie mógł nabyć obuwia od wskazanych podmiotów, a w konsekwencji nie sprzedał obuwia Panu K. K.

Końcowo organ odwoławczy odpowiadając na zarzuty naruszenia postępowania, nie uznał ich za uzasadnione.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r., poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112, art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez:

- bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji, gdy sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy;

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów i usług będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, poprzez uznanie, że przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i art. 124 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podjęto próby przesłuchania świadków i przeprowadzenia czynności kontrolnych u kontrahentów skarżącego.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób selektywny nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący zaś uzyskane dowody zostały następnie poddane właściwej ocenie; analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. należy wskazać, że wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy wskazania wymaga, że istotę sporu stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa strony skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu obuwia, na których jako wystawcy figurowały podmioty "B" Sp. z o. o., "C" Sp. z o. o. i "D" Sp. z o. o. w wyniku stwierdzenia, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tym miejscu wskazania wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Także w orzecznictwie TSUE (poprzednio ETS) podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, publik. ECR 1989/11/4227) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między wystawcami a skarżącym. Potwierdza to szereg okoliczności ustalonych w sprawie, a mianowicie:

- jedynym udziałowcem i prezesem zarządu "B" sp. z o.o. oraz "C" sp. z o.o. był Pan A. G., natomiast Pani K. G. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "D", to jego córka. Pani K. G. w 2002 r. udzieliła notarialnego pełnomocnictwa ojcu Panu A. G. do działania w imieniu prowadzonej działalności "D",

- pod adresem W., ul. [...], widniejącym na spornych fakturach, jako siedziba "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" K. G., podmioty te nie posiadają siedziby. Pod wyżej wskazanym adresem nie zamieszkuje też Pan A. G.. Od dnia 19 marca 2008 r. właścicielami nieruchomości położonej we W., przy ul. [...], są Państwo M. i W. B.. Właściciele nieruchomości zaprzeczyli jakoby pod tym adresem Spółka ""B"" prowadziła działalność gospodarczą jednoznacznie oświadczając, że nigdy nie podpisywali żadnej umowy ze Spółką ""B"",

- Pan A. G. figurujący w KRS jako jedyny wspólnik i Prezes Zarządu "B" Spółki z o.o., w dniu 25 lutego 2013 r. sprzedał 100% swoich udziałów (o wartości 10.430.000 zł za kwotę 500 zł) i uchwałą Zarządu Spółki z dnia 25 lutego 2013 r. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu. Udziały zostały nabyte przez obywatelkę Ukrainy - Panią O. S., która uchwałą Zarządu Spółki z dnia 25 lutego 2013 r. została powołana na Prezesa Zarządu Spółki,

- nieznana jest siedziba Spółki "B". Według oświadczenia złożonego przez Pana A. G., pismem z dnia 4 czerwca 2013 r. Spółka ""B"" od dnia 25 lutego 2013 r. nie ma siedziby ani też nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem W. ul. [...]. Natomiast zgodnie ze złożonym w dniu 19 czerwca 2013 r. przez Prezesa Zarządu Spółki ""B"" - Panią O. S. zgłoszeniem aktualizacyjnym osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem, adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności Spółki znajduje się we W. przy ul. [...].

W dniu 7 kwietnia 2014 r. na podstawie postanowienia Sądu z KRS wykreślono adres siedziby Spółki z uwagi na niezgodność wpisu ze stanem rzeczywistym. Aktualnie siedzibą Spółki jest miasto W., bez szczegółowych danych adresowych,

- przeprowadzenie czynności sprawdzających w "B" sp. z o.o., "D" K. G. oraz przesłuchanie Pana A. G., Pani K. G. oraz Pani O. S. nie jest możliwe, bowiem pomimo kilkukrotnych prób doręczeń wezwań do ww. osób, wezwani nie stawili się,

- Panią K. G. zgłosiła do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego w okresie od 1 września 2014 r. do chwili obecnej "E" Sp. z o. o. z siedzibą we W..

Z adnotacji z próby doręczenia wezwania Pani G. pod adresem ul. [...] W. wynika, że właścicielka mieszczącego się pod ww. adresem Biura Rachunkowego poinformowała, że firma "E" Sp. z o. o. należała do Pana A. G., który na początku roku 2015 sprzedał ww. spółkę. Na prośbę Pana A. G. właścicielka biura rachunkowego zgodziła się na to, by pod adresem: [...] "E" Sp. z o.o. miała swoją siedzibę. Dodała również, że z uwagi na sprzedaż ww. spółki, nie ma ona już siedziby pod tym adresem,

- z KRS "E" Sp. z o. o. wynika, że obecnie prezesem zarządu spółki oraz jej jedynym udziałowcem jest Pani O. S. (podobnie jak w przypadku spółki "B" oraz "C"), a siedziba spółki mieści się przy ul. [...], [...] W.; Ponadto w okresie od 10 listopada 2009 r. do 30 kwietnia 2013 r. Pani K. G. zatrudniona była w wymiarze całego etatu w "F" s.c. S. K. J. S., ul. [...] W. na stanowisku obsługa zamówień internetowych,

- z dniem 13 lutego 2014 r. wykreślono z KRS Pana A. G. jako udziałowca i prezesa zarządu "C" sp. z o.o. i w jego miejsce wpisano Panią O. S.,

- obecnie siedzibą "B" spółki z o.o. jest miasto W. (bez dokładnego adresu), natomiast siedzibą "C" sp. z o.o. jest miejscowość G., jednakże pod wskazanym adresem brak jakichkolwiek oznak świadczących o prowadzeniu w tym miejscu działalności gospodarczej, brak oznak, że ktokolwiek przebywa w ww. nieruchomości,

- w protokole przekazania dokumentów Pani O. S. jako przyjmujący posłużyła się pieczęcią ""B" spółka z o.o. [...]; właścicielem nieruchomości w C. przy ul. [...], według zapisów w księgach wieczystych (nr KW [...]), jest Pan E. P., który przesłuchany w charakterze świadka zeznał: "Nic mi nie wiadomo, że jestem właścicielem działki na ul. [...]. Ja posiadam nieruchomość w C. przy ul. [...], ja nawet nie graniczę z tą działką przy ul. [...]."

Nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego są też niżej wymienione okoliczności związane z funkcjonowaniem wystawców faktur, a mianowicie, że:

1. zbycie przez Pana A. G. udziałów Spółki "B" na rzecz Pani O. S., obywatelki Ukrainy (w dniu 25 lutego 2013 r.) nastąpiło po wszczęciu przez Urząd Skarbowy (w dniu 12 lutego 2013 r.) postępowania kontrolnego wobec Pana K. K.;

2. celem pobytu Pani O. S. nie było prowadzenie działalności gospodarczej, lecz sprawy kultury. Pani O. S. nie posiadała karty stałego pobytu w Polsce w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jej pobyt na terenie Polski był wynikiem indywidualnego zaproszenia Związku Ukraińców w Polsce na wybrane uroczystości kulturalne i nie był związany ze stałym pobytem i działalnością biznesową;

3. pod adresem: W., ul. [...] znajduje się siedziba innej Spółki z o.o. ""E"" należącej do Pani O. S., której udziały zostały nabyte również od Pana A. G..

W świetle powyższych okoliczności i ustaleń w ocenie Sądu prawidłowo uznały organy podatkowe, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez "B" sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., oraz "D" K. G. nie miały w rzeczywistości miejsca.

Pod adresami zgłoszonymi jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności ww. podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, przy czym wszystkie podmioty w kontrolowanym okresie posiadały taki sam adres rejestracyjny, tj. W., ul. [...]. Jak wskazano powyżej pod tym adresem mieści się prywatny dom jednorodzinny, którego właściciele zaprzeczyli jakoby ww. podmioty prowadziły tam kiedykolwiek działalność gospodarczą. Wszystkie faktury oraz dowody KP wystawione przez "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. oraz K. G. są wystawione komputerowo i posiadają identyczną szatę graficzną. Faktury różnią się wyłącznie nazwą wystawcy faktury i jego pieczęcią oraz ilością rzekomo sprzedawanego towaru. Na wystawionych fakturach umieszczono fakultatywne oznaczenia w tych samych miejscach, o tej samej treści np. "zapłacono gotówką, dziękujemy!", "środek transportu: Transport Dostawcy", co może wskazywać na tożsame źródło pochodzenia faktur. Znamienne jest, że na wszystkich fakturach wystawionych zarówno przez te podmioty widnieje opis "Podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT A. G." oraz pieczęć podmiotu gospodarczego ("B" sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. lub "D" K. G.) wraz z nieczytelnym podpisem, który prawdopodobnie należy do Pana A. G.. Wobec powyższego zasadne jest stanowisko, że wszystkie zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione i podpisane przez Pana A. G., który de facto prowadził również działalność gospodarczą w imieniu córki - K. G. - na podstawie notarialnego pełnomocnictwa. Przy czym podkreślić należy, że we wszystkich ww. podmiotach gospodarczych stwierdzono brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających.

W tym miejscu, odnosząc się do argumentacji skarżącego, że skoro deklarowane przez kontrahentów obroty nie są mniejsze od zakupów obuwia od nich dokonywanych, brak dokumentacji nie daje podstaw do kwestionowania rzetelności spornych faktur, słusznie zauważył Dyrektor w odpowiedzi na skargę, że sam fakt złożenia deklaracji z określonymi wartościami nie świadczy o realizacji transakcji widniejących na spornych fakturach, jak również nie dowodzi ujęcia w rozliczeniu spornych faktur, zwłaszcza przy braku możliwości porównania tych danych z prowadzonymi ewidencjami, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Niezasadne i bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia są zarzuty skargi dotyczące nieuzasadnionego porównania kapitału zakładowego Spółki "B" z wartością, za którą Pan A. G. sprzedał udziały Spółki, a w konsekwencji wyciągnięcie błędnych wniosków i zakwestionowanie wiarygodności oświadczeń składanych przez Pana G. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w sprawie bezsporne jest, że Pan A. G. figurujący w KRS jako jedyny wspólnik i Prezes Zarządu Spółki, w dniu 25 lutego 2013 r. sprzedał 100% swoich udziałów (o wartości 10.430.000 zł za kwotę 500 zł) i uchwałą Zarządu Spółki z dnia 25 lutego 2013 r. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu. Udziały zostały nabyte przez obywatelkę Ukrainy - Panią O. S., która uchwałą Zarządu Spółki z dnia 25 lutego 2013 r. została powołana na Prezesa Zarządu Spółki. Zgodnie z zapisem w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółki "B" Pani O. S. posiada 10.430 udziałów o łącznej wartości 10.430.000 zł. W świetle powyższego zarzuty skarżącego, co do błędnej oceny transakcji zbycia udziałów Spółki przez Pana A. G. nie zasługują na uwzględnienie. Natomiast odnosząc się do argumentacji skargi, że to kapitały własne, a nie kapitał zakładowy, jest podstawą bieżącej oceny wartości udziałów Spółki, podkreślić należy, że kapitał własny stanowi wartościowy odpowiednik składników majątku, do których danej jednostce przysługuje prawo własności, a zatem jest to wartość środków gospodarczych, wniesionych do firmy przez właścicieli (udziałowców) oraz środków wygospodarowanych przez przedsiębiorstwo w toku działalności. W skład kapitału własnego wchodzi między innymi kapitał zakładowy, rezerwowy i zapasowy. Kapitał zakładowy w spółkach z o.o. jest nienaruszalny i zostaje wniesiony do spółki przez wspólników w momencie jej założenia. Składa się on z udziałów, które mogą być wnoszone w formie pieniężnej lub rzeczowej jako aporty. Wartość kapitału zakładowego musi być zgodna z danymi rejestru handlowego, umową spółki lub statutem jednostki gospodarczej. W czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów, tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy K.s.h. stanowią inaczej. Wnoszone jako aport przez wspólników składniki majątku wprowadza się do ksiąg rachunkowych spółki z o.o. Nieruchomość wniesiona do Spółki tytułem aportu m.in. na pokrycie udziałów stanowi majątek Spółki. Zatem w przypadku jej sprzedaży zmienia się jedynie skład majątku Spółki, a nie wartość aportu.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego stwierdzić należy, że Pan A. G. poprzez "wycenę" zbywanych udziałów de facto przyznał, że Spółka nie posiadała żadnego majątku, a wpisy w KRS odnośnie wartości posiadanych udziałów nie mają żadnego pokrycia w faktycznym majątku Spółki, a zatem wpisy te dokonane zostały o nierzetelne informacje Spółki. Zasadne jest zatem stanowisko organu co do wiarygodności dokumentów i oświadczeń składanych przez Pana A. G., w tym również "Protokołu przekazania dokumentów Spółki "B" Sp. z o.o." z dnia 25 lutego 2013 r., z którego jednoznacznie wynika, że przedmiotem przekazania była między innymi:

1. Dokumentacja pracownicza za lata 2007-2013 tj. akta osobowe pracowników, deklaracje, listy płac, dokumentacja zgłoszeniowa, karty wynagrodzeń, karty zasiłkowe, raporty RMUA.

2. Umowy cywilno-prawne za lata 2007-2013.

3. Środki trwałe i obrotowe wg stanów wynikających z ksiąg handlowych na dzień przekazania.

Okoliczności związane ze sprzedażą udziałów "B" sp. z o.o., w tym dotyczące przekazania dokumentów księgowych, jednoznacznie świadczą o tym, że Pan A. G. trudnił się wyłącznie wystawianiem pustych faktur VAT. W związku z powyższym, próby wyjaśnienia okoliczności towarzyszących zawartym rzekomo transakcjom, chociażby w oparciu o analizę dokonanych zapisów w księgach "B" sp. z o.o. nie mogły dać spodziewanego efektu, z uwagi na brak ksiąg rachunkowych. Te zostały bowiem przekazane nabywcy udziałów. Przy czym podkreślić należy, iż ww. wykaz został sporządzony w sposób niepozwalający w istocie na identyfikację rzekomo przekazanych dokumentów, np. ujęto dokumentację pracowniczą, bez wskazania jakich pracowników dotyczy, czy środki trwałe, które również nie zostały wymienione. Zatem działania takie miały na celu uniemożliwienie wglądu organom skarbowym do ksiąg podatkowych i uniknięcie odpowiedzialności.

Istotnym jest także, że podmioty: "G", "H", "I" (wskazane przez Pana A. G. jako te, od których podmioty "B" sp. z o.o., "C" Sp. z o.o., "D" K. G. nabywały obuwie) nie były importerami i eksporterami towarów handlowych w latach 2012-2015. Skoro ww. podmioty nie importowały obuwia z Chin to Pan A. G. w ramach prowadzonych działalności w formie spółek z o.o. i w imieniu "D" nie mógł nabyć obuwia od wskazanych podmiotów, a w konsekwencji nie sprzedał obuwia Panu K. K.

W ocenie Sądu, opisane powyżej okoliczności wskazują, że poza dokumentami w postaci faktur brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić dostawę obuwia na rzecz skarżącego.

W tak ustalonym stanie faktycznym Sąd uznał, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały faktycznie dokonanych dostaw towarów, co wyklucza możliwość odliczenia podatku w nich wykazanego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczne z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdził, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Okoliczności zakupu towarów dokumentowanych kwestionowanymi fakturami nie świadczą o dochowaniu przez podatnika należytej staranności w zakresie wyboru i sprawdzenia kontrahentów, bowiem już sam fakt, że faktury sprzedaży towaru pochodzące od trzech rożnych podmiotów, z którymi strona rzekomo zawierała transakcje wystawiała jedna osoba, winny stanowić dla strony bodziec do sprawdzenia rzetelności wybranego kontrahenta. Tym bardziej że powyższe podmioty to jedyni kontrahenci podatnika w okresach objętych niniejszą decyzją. Wątpliwości podatnika, co do rzetelności kontrahenta winno budzić również dokonywanie płatności gotówką. Strona nie przedłożyła również żadnych dokumentów rejestracyjnych kontrahentów, których rzekomo żądała przed podjęciem współpracy a także nie wystąpiła do naczelnika właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT w celu uzyskania informacji, czy ww. kontrahenci strony są czynnymi podatnikiem, czy płacą podatki. Opisane zaniechanie uznać należy za niewątpliwy brak zachowania przez stronę należytej staranności w zawieraniu transakcji. Wskazane powyżej okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego związane były z nadużyciem prawa popełnionym przez wystawców faktur. Podatnik przyjmując takie faktury i dokonując z nich odliczenia, świadomie uczestniczył w oszustwie, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowych.

Przy czym podkreślenia wymaga, że w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Warto jednak podkreślić, że organ odwoławczy przywołał szereg okoliczności świadczących o tym, że strona skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Bez konieczności powtarzania trafnej argumentacji organów podatkowych, za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w przepisach prawa, uznać należy rozstrzygnięcie w pozostałym zakresie, niekwestionowanym w skardze dotyczącym podatku należnego.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. Nie sposób również uznać, że organy podatkowe "nieproporcjonalnie ingerowały w prawo własności skarżącego", w sytuacji gdy na podstawie fikcyjnych faktur, w oszukańczym i niezgodnym z prawem procederze, usiłował on wyłudzić nienależny podatek VAT.

W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.