Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2435/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 5b ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2582/13 w sprawie ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2013 r. nr IPPB1/415-301/13-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. R. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/WA 2582/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. R. (zwanego dalej "Skarżącym", "Wnioskodawcą") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 18 marca 2013 r. Skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu części wkładu w spółce jawnej. We wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Do dnia 31 grudnia 2012 r. Skarżący był wspólnikiem spółki jawnej pod firmą R. A. R. spółka jawna z siedzibą w W. ("Spółka"). Spółka powstała z przekształcenia spółki cywilnej i została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS w dniu 5 czerwca 2001 r. Początkowo w Spółce było dwóch wspólników, w tym Skarżący. Umowa Spółki określała wkłady obu wspólników do Spółki w kwocie po 50.000 zł każdy.

W 2006 r. wspólnicy postanowili przyjąć do Spółki trzeciego wspólnika. W jednomyślnej uchwale wspólnicy postanowili, że:

1) nowy wspólnik wnosi do Spółki wkład o wartości 6.400.000 zł. przy czym jego wkład zostanie określony w umowie Spółki w kwocie 100.000 zł,

2) obaj dotychczasowi wspólnicy wpłacą na konto Spółki każdy po 3.200.000 zł tytułem wkładów pieniężnych do Spółki, przy czym wartość ich wkładów określona w umowie Spółki nie ulegnie zmianie, tj. nadal będzie wynosić po 50.000 zł na każdego wspólnika.

Od powyższych wkładów Spółka odprowadziła podatek od czynności cywilno-prawnych obliczony od podstawy opodatkowania stanowiącej sumę kwot i wartości zwiększających majątek spółki, tj. 12 800 000 zł.

Jednocześnie wspólnicy wprowadzili do umowy Spółki postanowienie zgodnie, z którym nowy wspólnik jest uprawniony do 50% zysków Spółki, a każdy z dotychczasowych wspólników jest uprawniony do 25% zysków Spółki. W tych samych proporcjach wspólnicy mieli uczestniczyć w stratach Spółki.

Powyższe wkłady zostały wniesione do Spółki i wykazane w księgach Spółki na koncie 803 "Kapitał własny".

W dniu 22 grudnia 2011 r. wspólnicy Spółki podjęli jednomyślnie uchwałę ("Uchwała 1"), zmieniającą z dniem 1 stycznia 2012 r. umowę Spółki poprzez:

1) zmniejszenie udziału Skarżącego w zyskach i stratach Spółki z 25% do 1 % oraz

2) zmniejszenie wkładu Skarżącego do Spółki określonego w umowie Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 2.000 zł.

Jednocześnie, w Uchwale 1 jednomyślnie zdecydowano o wypłacie na rzecz Skarżącego należnego mu udziału w wysokości 24.25% wartości Spółki wg wartości księgowej ustalonej na podstawie bilansu księgowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2011 r. pomniejszonej o należne zobowiązania Spółki wobec dostawców zagranicznych, wyliczone na dzień 31 grudnia 2011 r., nie uwzględnione w bilansie Spółki.

W Uchwale 1 wskazano także, iż udział ten powinien być pomniejszony o kwoty, które zostaną wypłacone przez Spółkę w 2012 r. w imieniu Skarżącego na poczet zysku oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i opłat za ubezpieczenie społeczne za 2011 r. dotyczące jego osoby.

W dniu 18 kwietnia 2012 r., po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok 2011 i podjęciu uchwały o podziale zysku za rok 2011 r. wspólnicy Spółki doprecyzowali Uchwałę 1 poprzez rozwinięcie zasad rozliczeń Spółki z Wnioskodawcą. Podjęta została w związku z tym kolejna uchwała ("Uchwała 2"), w której wspólnicy jednomyślnie postanowili:

1) wydzielić i wypłacić Skarżącemu przypadający na niego udział (tj. 24,25%) w zyskach Spółki z lat ubiegłych, pomniejszony o:

– przypadający na Skarżącego udział (tj. 24, 25%) w sumie zobowiązań Spółki wobec dostawców zagranicznych, wyliczonej na dzień 31 grudnia 2011 r. i nieuwzględnionej w bilansie Spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2011 r.,

– kwoty, które zostały wypłacone przez Spółkę w 2012 r. w imieniu Skarżącego na poczet zysku oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenia społeczne zdrowotne za rok 2011 dotyczące jego osoby,

– zysk Spółki za 2011 r. przypadający wspólnikowi Skarżącemu zgodnie z podjętą wcześniej uchwałą wspólników z dnia 18 kwietnia 2012 r. w sprawie częściowego podziału zysku za 2011 r.,

2) wypłacić Skarżącemu uzgodnioną kwotę tytułem zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki.

W związku z powyższym, w maju 2012 r., Spółka wypłaciła Skarżącemu łączną kwotę 10.695.381,75 zł. w tym kwotę 7.475.189.81 zł tytułem wypłaty przypadającej na Skarżącego części zysków Spółki z lat ubiegłych oraz kwotę 3.220.191,94 zł tytułem zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki. Dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej Skarżący opodatkowuje 19% liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tak też opodatkowane zostały przypadające na Skarżącego zyski Spółki wypłacone w kwocie 7.475.189,81 zł.

W tak przedstawionym stanie sprawie Skarżący zadał następujące pytania.

1. Czy kwota wypłacona przez Spółkę na rzecz Skarżącego tytułem zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki stanowi przychód ze źródła "działalność gospodarcza"?

2. Czy Skarżący jest uprawniony do obniżenia przychodu z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki o koszty uzyskania przychodu, tj. o wydatki poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu, czyli o środki pieniężne wpłacone uprzednio przez Wnioskodawcę do Spółki?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżący wskazał, że kwota wypłacona przez Spółkę na jego rzecz tytułem zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki stanowi przychód ze źródła działalność gospodarcza. Zdaniem Skarżącego, jest on uprawniony do obniżenia przychodu z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu, czyli o środki pieniężne wpłacone uprzednio przez niego do Spółki.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz w odpowiedzi organ wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

W skardze na interpretację indywidualną Wnioskodawca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

– art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."),

– art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 i art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."),

– art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w związku z otrzymaniem przez Skarżącego środków pieniężnych od spółki jawnej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia (częściowego zwrotu) jego wkładu w tej spółce, u Skarżącego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie podzielił jednakże stanowiska organu w zakresie zakwalifikowania przychodów z tytułu częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej do źródła jakim są prawa majątkowe - określone w art. 10 ust.1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, źródłem uzyskania tego typu przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. Ponadto, w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca jednoznacznie wskazał, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. tj. za przychody z działalności gospodarczej.

Za taką kwalifikacją przychodów z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej przemawiają też zmiany, jakie zostały wprowadzone do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011 r. ustawą zmieniającą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...). Skoro ustawodawca nowelizacją tą zdecydował się wyłączyć niektóre formy zwrotu wkładów w spółce osobowej z przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza (art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f.), to należy przyjąć, że to właśnie źródło - co do zasady - jest właściwe dla pozostałych form zwrotu wkładów od spółek osobowych.

Błędna kwalifikacja źródła przychodów przez organ interpretacyjny miała w tym przypadku wpływ na wynik sprawy, gdyż nieprawidłowe stanowisko organu w tym zakresie przesądziło o przyjętych w sprawie skutkach podatkowych.

Sąd podzielił stanowisko Skarżącego co do tego, że kwota wypłacona przez Spółkę na jego rzecz tytułem zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki stanowi przychód ze źródła działalność gospodarcza. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. WSA wskazał, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą zmieniającą, nie obejmuje już przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej. Nie oznacza to jednak pozostawienia tej kwestii poza regulacją ustawową. Ustawa zmieniająca wprowadziła dodatkowe unormowania dotyczące zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej. Ustawą zmieniającą dokonano bowiem zmiany nie tylko art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. ale również art. 14 u.p.d.o.f., dodając w ust. 2 nowy punkt 16. Oznacza to, że począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, wycofanie całości wkładu ze spółki osobowej przez jej wspólnika można uznać za wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną.

Powołując się na w art. 22 § 1, art. 8 § 1, art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm. – zwanej dalej "K.s.h.") WSA podał, że określenie wkładów wnoszonych do spółki stanowi jeden z essentialia negotii umowy spółki osobowej (art. 25 pkt 2 K.s.h., art. 91 pkt 7 K.s.h., art. 105 pkt K.s.h.). Oznacza to, że na skutek wycofania całego wkładu wniesionego do spółki osobowej wspólnik traci swój przymiot wspólnika, czyli występuje ze spółki niebędącej osobą prawną. Sąd uznał, że wycofanie całości wkładu ze spółki jawnej odpowiada okolicznościom opisanym w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Skoro przychód powstały w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (czyli przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., to nie jest możliwe zaakceptowanie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów, zgodnie z którym, przychód z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do spółki uznać należy za przychód z praw majątkowych o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Należy zatem rozważyć, czy art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki nie mającej osobowości prawnej (to jest do wycofania wyłącznie całości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki), czy też obejmuje swoim zakresem zastosowania również wycofanie przez wspólnika części wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną.

Z mocy art. 50 K.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Przepisy K.s.h. nie zawierają szczegółowych uregulowań dotyczących procedury zmniejszania udziału kapitałowego, przyjąć jednak należy, że podobnie jak w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki (uregulowanej w art. 65 K.s.h.) wypłata kwoty odpowiadającej zmniejszeniu udziału kapitałowego następuje ze środków spółki, nie zaś ze środków pozostałych wspólników. Również w razie zwrotu części wkładu wniesionego do spółki, a co za tym idzie zmniejszenia udziału kapitałowego, podmiotem, na którym ciążyć będzie obowiązek wypłaty odpowiedniej kwoty będzie spółka osobowa.

Skoro przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego (to jest przychód otrzymany w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., to jako przychód z działalności gospodarczej potraktować również należy przychód uzyskany w związku z ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, czyli przychód uzyskany na skutek zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej. W sytuacji, gdy przepis wymienia jako jedno ze źródeł przychodów – środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki – to obejmuje on swoim zakresem również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia wysokości wkładu wniesionego do spółki. Taka redakcja omawianej normy prawnej wskazuje na to, że ustawodawca zastosował konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe. Określił zatem zakres przedmiotowy (uzyskanie środków finansowych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną od tejże spółki), a nie wymienił wszystkich, możliwych do zaistnienia, związanych z nim stanów faktycznych. Nie przeczą temu zasady racjonalnej legislacji, które nie dopuszczają jedynie dokonywania wykładni rozszerzających, obejmujących szerszy zakres przedmiotowy niż określony w ustawie.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. - poprzez błędne zakwalifikowanie przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną z tytułu zwróconych wspólnikowi spółki osobowej wkładów do przychodów z praw majątkowych, co w konsekwencji skutkowało - pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., kwalifikującym środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki do przychodów z działalności gospodarczej. Naruszenie art. 5b ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie wadliwej kwalifikacji źródła przychodu, skutkowało więc naruszeniem art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód powstały na skutek wycofania/zmniejszenia wkładaniu wspólnika spółki jawnej stanowi przychód z praw majątkowych, zamiast z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie WSA, uzasadnione jest twierdzenie, że przyjęte przez ustawodawcę reguły kwalifikowania przychodów i łączonych z nimi zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów odnoszą się nie tylko do literalnie wymienionego w art. 14 ust. 2 pkt. 16 u.p.d.o.f. otrzymania przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale też do otrzymania takich środków w związku ze zmniejszeniem jego wkładu w spółce. Skoro przepisy kwalifikują do przychodów z działalności gospodarczej całość środków pieniężnych związanych z wystąpieniem ze spółki i zwrotem całości wkładów, to tym bardziej dopuszczają stosowanie tych samych zasad do środków otrzymanych w związku z częściowym wycofaniem tych wkładów.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA wskazał, że Skarżący przedstawiając swoją argumentację nie uwzględnił faktu, iż ustawą zmieniającą wprowadzono przepisy dotyczące ustalenia dochodu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Omawianą ustawą na mocy art. 1 pkt 16 b) i c) nie tylko dodano pkt 16 w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. (kwalifikując do przychodów z działalności gospodarczej środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki) ale też (w powiązaniu z tą zmianą), dodano pkt 11 w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazując – w jakim zakresie (w jakiej części) do tych przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (...w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce). Tą samą nowelą wprowadzono też przepisy dotyczące ustalenia dochodu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Omawianą ustawą zmieniającą, na mocy art. 1 pkt 16 c) dodano bowiem do art. 24 u.p.d.o.f. między innymi ust. 3c regulujący w sposób szczegółowy kwestie ustalenia dochodu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Stanowi on, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisowych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), co miało wpływ na wynik sprawy, przepisów prawa materialnego, tj. normy wynikającej z art. 10 ust. i pkt 3 w związku z 5b ust. 2 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jej błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że organ podatkowy błędnie zakwalifikował przychody z udziału w spółce nie będącej osoba prawną z tytułu zwróconych wspólnikowi spółki osobowej wkładów do przychodów z praw majątkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie zauważyć trzeba, że z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". To oznacza, że zwrot wkładu - jako mający swe źródło w udziale wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną - co do zasady należy uznać za przychód ze źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazano szereg przypadków uzyskiwania przychodów, które ustawodawca wprost zaliczył także do przychodów z działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi, że "przychodem z działalności gospodarczej są również (...)". Wśród nich - w pkt 16 - wymieniono: "środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki". Są to bez wątpienia środki pieniężne będące przychodem należnym ze źródła, którym jest udział wspólnika w takiej spółce, a tym samym przepis ten potwierdza regułę art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Jednakże ustawodawca w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał wiele przypadków stanowiących wyłączenie szeregu przychodów z przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepis ten bowiem stanowi, że: "Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się (..)". Wśród nich - jako mogących mieć związek z przychodami z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) - wskazać należy przychody określone w pkt 10,pkt 11 i pkt 12 lit. b). Stanowią, one że : "Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się: (...)

– pkt 10 - środków pieniężnych, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki;

- pkt 11 - środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 (nie ma znaczenia w tej sprawie), pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce; (...)

- pkt 12 lit. b - przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku: (...), b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki,

– jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła (...) likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej".

Reasumując, w art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał te przypadki uzyskania przychodów z udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Byłyby to wówczas przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i w art. 18 u.p.d.o.f. Wśród przychodów określonych w art. 14 ust. 3 pkt 10,11 i 12 lit. b) u.p.d.o.f. zostały wyliczone przychody związane z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki oraz z likwidacją takiej spółki.

W konsekwencji przyjąć należy, że art. 14 u.p.d.o.f. tylko w zakresie, o jakim mowa w ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b) wskazuje przypadki, w których przychód z tytułu udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Powyższe rozważania prowadzą w konsekwencji do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, tj. art. 10 ust. i pkt 3 w związku z 5b ust. 2 i art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., a to oznacza, że skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.[pic]