Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1233/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 262, art. 199, art. 155, art. 219, art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 144/09 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi J. K. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 listopada 2008 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego samego organu 9 października 2008 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.

2. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzjami z dnia 11 czerwca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002, 2003 i 2004.

Od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik strony pismem z dnia 25 czerwca 2008 r. wniósł odwołania, w których zawarł wniosek o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując odwołania od decyzji przychylił się do złożonego wniosku i powołując się na art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), skierował do skarżącego za pośrednictwem pełnomocnika strony wezwanie z dnia 4 sierpnia 2008 do osobistego zgłoszenia się w dniu 29 sierpnia 2008 r. w Zamiejscowym Ośrodku Izby Skarbowej w N. w charakterze strony w sprawie toczącego się postępowania odwoławczego. Wezwanie to doręczone zostało pełnomocnikowi strony w dniu 5 sierpnia 2008 r. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik strony przesłał pismo, w którym zwrócił się z wnioskiem o zmianę terminu przesłuchania na okres późniejszy, z uwagi na trwający okres urlopowy, w związku z czym nie byłby w stanie jako pełnomocnik uczestniczyć w przesłuchaniu strony. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przesunięcia terminu.

Kolejnym wezwaniem z dnia 3 września 2008 r., doręczonym pełnomocnikowi podatnika w dniu 15 września 2008 r., organ podatkowy ponownie wezwał skarżącego do osobistego zgłoszenia się w dniu 2 października 2008 r. w Zamiejscowym Ośrodku Izby Skarbowej w K., w charakterze strony w sprawie toczącego się postępowania odwoławczego. Z uwagi na niestawienie się w wyznaczonym terminie oraz nieusprawiedliwienie tej nieobecności Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 9 października 2008 r. nałożył na skarżącego karę porządkową w wysokości 500 zł. Po wydaniu postanowienia w dniu 10 października 2008 r. do Izby Skarbowej wpłynęło pismo pełnomocnika strony z dnia 6 października 2008 r., w którym pełnomocnik poinformował, iż udzielone pełnomocnictwo nie obejmuje doręczania wezwań do osobistego stawiennictwa strony w organie podatkowym celem przeprowadzenia jej przesłuchania. W związku z powyższym należy kierować wszelkie wezwania do osobistego stawienia się strony na jej adres zamieszkania.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej skarżący wniósł zażalenie, w którym zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 262 i art. 155 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie wezwania na ręce pełnomocnika strony.

Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 155, art. 156 i art. 262 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że nieuzasadnione niestawiennictwo strony i jej bierność musiała skutkować wymierzeniem kary porządkowej w kwocie 500 zł, zwłaszcza że w postanowieniu o nałożeniu kary porządkowej Dyrektor Izby Skarbowej pouczył stronę o prawie do złożenia wniosku, w którym mogłaby usprawiedliwić swoją nieobecność i spowodować uchylenie kary.

3. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie żądając jego uchylenia. W złożonej skardze powtórzono zarzuty zawarte w zażaleniu, tj. zarzut naruszenia art. 262 i art. 155 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, iż wezwanie do osobistego stawienia się strony zostało skierowane w sposób nieprawidłowy tylko do Kancelarii Doradztwa Podatkowego bez powiadomienia samej zainteresowanej strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z zupełnie innych przyczyn niż podnoszone w jej treści. Całkowicie nieuzasadnione są bowiem zarzuty skargi zmierzające do wykazania, że organy mają obowiązek kierowania wezwania do osobistego stawiennictwa bezpośrednio na ręce strony z jednoczesnym zawiadomieniem ustanowionego w sprawie pełnomocnika o terminie planowanych czynności z udziałem strony. Zgodnie bowiem z treścią art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W zakresie doręczeń pism procesowych jest on traktowany jako podmiot podstawowy, taki sam jak strona, gdyby działała samodzielnie. Skutek prawny doręczenia powstaje, więc po jego dokonaniu wobec pełnomocnika, a doręczenie takiego samego pisma stronie ma skutek tylko informacyjny. Pełnomocnik musi być traktowany w postępowaniu jako postać pierwszoplanowa i w pewnym sensie proceduralnym jest on osobą ważniejszą niż strona postępowania. Zasada pierwszeństwa pełnomocnika ma charakter uniwersalny i dotyczy każdego etapu postępowania, wszystkich terminów, pism i wezwań.

Sąd uznał natomiast, że zaskarżone postanowienie narusza art. 199 i art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej w stopniu, który obliguje Sąd do wyeliminowania go z porządku prawnego. Podkreślono, że podatnik został wezwany do osobistego stawiennictwa przez organ odwoławczy w celu przesłuchania go w charakterze strony. Zarówno w postanowieniu organu pierwszej instancji, jak i w zaskarżonym postanowieniu, a także w odpowiedzi na skargę organ podkreślał, że wezwanie z dnia 6 października 2008 r. nastąpiło w wykonaniu wniosku dowodowego pełnomocnika skarżącego zawartego w odwołaniu od decyzji podatkowej o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony. Przesłuchanie strony stanowi środek dowodowy przewidziany w art. 199 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody, zaś do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, jednakże z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji również z art. 262 Ordynacji podatkowej, który stanowił podstawę wymierzenia kary porządkowej wynika, że nie stosuje się tego środka przymusu w przypadku przesłuchania strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w skrócie: p.p.s.a. w związku z art. 199, art. 262 § 1 pkt 1, art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonych postanowień w wyniku błędnej wykładni przepisów procedury podatkowej, które polega na przyjęciu, że wobec strony postępowania podatkowego, która nie stawiła się na wezwanie do złożenia zeznań w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej nie można zastosować kary porządkowej, podczas gdy do przesłuchania dochodzi dopiero po złożeniu oświadczenia o zgodzie na złożenie zeznań i od tego momentu strona korzysta z ochrony z art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej, co w sprawie podatkowej nie miało miejsca.

Zdaniem organu nie jest w sprawie możliwa ocena w jakim zakresie został naruszony art. 262 Ordynacji podatkowej, gdyż w zaskarżonym wyroku nie wskazano naruszonego paragrafu tego przepisu.

Wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

6.2. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku art. 262 § 1 pkt 1 i art. 262 § 4 i art. 199 Ordynacji podatkowej). Wyjaśniono, iż do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego doszło na skutek błędnej wykładni przepisów postępowania (art. 199 Ordynacji podatkowe) uniemożliwiającej nałożenie na stronę postępowania kary porządkowej pomimo jej nie stawienia się na wezwanie organu podatkowego. Zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. (przepis prawa procesowego) należało powiązać z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena czy doszło do naruszenia wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego miała decydujące znaczenie dla wyjaśnienia, czy wskazany przepis powinien stanowić podstawę zaskarżonego orzeczenia, a nie przepis art. 151 p.p.s.a.

Z kolei naruszenie pozostałych przepisów postępowania art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c/ p.p.s.a w związku art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego usprawiedliwiającego nałożenia na stronę postępowania kary porządkowej w określonej wysokości mogło doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej z tego tylko powodu, wyłącznie w sytuacji wykazania, iż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie oznaczało to, że w pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji błędnie odczytał z przepisów prawa materialnego przesłanki nałożenia na stronę postępowania kary porządkowej (art. 262 § 1 pkt 1 i art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej), a następnie pod tak odczytane błędnie przesłanki podciągnął ustalenia faktyczne poczynione w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy lub też błędnie uznał, iż w sprawie naruszone zostały przepisy postępowania w zakresie nakładania na stronę kary porządkowej (art. 262 § 4 i art. 199 Ordynacji podatkowej). Brak tego rodzaju uchybień w postępowaniu organów podatkowych obligowało Sąd pierwszej instancji do oddalenia skargi.

Decydujące zatem znaczenie ma w oparciu o przepis art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej właściwe odczytanie przesłanek nakładania kary porządkowej na stronę oraz określenia jej wysokości.

6.3. Zatem wobec ukształtowanych w ten sposób podstaw skargi kasacyjnej decydujące znaczenia dla oceny czy zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem wskazanych w jej podstawach przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego miało zbadanie wykładni przepisów art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalonych w nim przesłanek uzasadniających nałożenie na stronę kary porządkowej.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej. Przyjęta w zaskarżonym wyroku wykładnia tego przepisu oraz ocena prawidłowości zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy była prawidłowa. Zakwalifikowania tego przepisu do przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji w tym przypadku należało uznać za nie mające decydującego wpływu na wynik sprawy. Tego rodzaju wpływ miało właściwe odczytanie przesłanek uzasadniających zastosowanie tego sankcyjnego przepisu. Prawidłowo również Sąd ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż przesłanki te wystąpiły w rozpoznawanej sprawie oraz stwierdził brak wyjaśnienia przez organy orzekające wysokości nałożonej kary.

6.4. Przepis art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że byli do tego zobowiązani mogą zostać ukarani kara porządkową do 2.600 zł.

Celem regulacji jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie ( por. : B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, Tom II, str. 627 i nast.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną ( nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego). Mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową do 2.500 zł, wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony.

6.5. Zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych w omawianym przepisie obejmuje wszystkich uczestników postępowania, z wyjątkiem określonym w art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej.

Kary porządkowej nie stosuje się w przypadku przesłuchania strony w charakterze świadka, po uprzednim wyrażeniu przez nią zgody na to przesłuchanie (art. 199 Ordynacji podatkowej). Zwrócić należy uwagę na odmienne w tym zakresie uregulowania art. 88 k.p.a., nie przewidującego nakładania grzywny na stronę postępowania.

Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1-3 Ordynacji podatkowej. Zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że karanie karą porządkową innych zachowań jest niedopuszczalne. Jednocześnie każde z tych zachowań może być samoistną podstawą orzeczenia kary. Mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary. W przypadku jednak zbiegu różnych zachowań uczestnika postępowania wymienionego w tych przepisach wobec tej samej osoby powinna zostać wymierzona jedna kara porządkowa. Do katalogu tych zachowań zaliczono naruszenie obowiązku osobistego stawienia się przed organem podatkowym strony mimo jej prawidłowego wezwania (art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przesłanki w tym przypadku nałożenia kary porządkowej stanowią:

1) niedopełnienie osobistego stawienia się strony bez podania uzasadnionej przyczyny. W przypadku istnienia tego rodzaju przyczyny która usprawiedliwiała niestawiennictwo strony (np. choroba, inna przeszkoda niedająca się przezwyciężyć uniemożliwiająca stawienie się w wyznaczonym terminie) organ podatkowy powinien odstąpić od nałożenia kary porządkowej, a w razie jej nałożenia na wniosek ukaranego uchylić postanowienie nakładające karę (art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej),

2) prawidłowość wezwania osoby do osobistego udziału w postępowaniu. W przypadku gdy wezwanie narusza przepisy art. 155 i nast. Ordynacji podatkowej kara porządkowa nie może zostać nałożona. Przepis art. 155 Ordynacji podatkowej stanowiący podstawę do nałożenia obowiązku osobistego stawienia się przed organem podatkowym wskazuje jednocześnie obowiązki, które mogą zostać nałożone w drodze wezwania - stawienie się w celu złożenia zeznania lub wyjaśnień, dokonania określonej czynności. Równocześnie przepis ten wyznacza granice, w jakim organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby. Granicę te stanowi niezbędność udziału strony lub innej osoby w czynnościach postępowania albo wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy ( art. 155 § 1 w związku z art. 159 § 1 pkt 1 -5 Ordynacji podatkowej),

3) osoba wezwana powinna zostać pouczona o skutkach prawnych niezastosowania się do tego wezwania. Brak pouczenia o konsekwencjach niezastosowania się do jego treści powoduje wyłączenie odpowiedzialności osoby wezwanej za niedopełnienie nałożonego na nią obowiązku. Do tych konsekwencji należy zaliczyć możliwość nałożenia kary porządkowej. O możliwości jej zastosowania w przypadku nie zastosowania się do treści wezwania strona lub inny uczestnik postępowania powinna zostać pouczona w samej treści wezwania (art. 159 § 1 pkt 6 w związku z art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W przypadku wystąpienia kumulatywnie wymienionych przesłanek o nałożeniu kary porządkowej rozstrzyga organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 262 § 1 in fine, organ podatkowy może, lecz nie musi orzec karę porządkową. Uznaniu organu podatkowego pozostawiono też wysokość nałożonej kary. Nałożenie kary porządkowej uzasadnia sam fakt zajścia zdarzenia określonego w art. 263 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Okoliczności uzasadniające nałożenie kary porządkowej powinny zostać wskazane w pisemnych motywach uzasadnienia postanowienie w tym przedmiocie. Z kolei fakty wyłączające możliwość nałożenia kary porządkowej i popierające je dowody znajdujące się w posiadaniu osoby ukaranej będą przedmiotem badania w postępowaniu o uchyleniu nałożonej kary.

6.6. W realiach rozpoznawanej sprawy za trafną należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż do zasad wynikających z omówionych przepisów nie zastosowały się organy orzekające. Przede wszystkim nie wyjaśniono jaki był cel oddziaływania dyscyplinującego nałożonej kary porządkowej. Karę porządkową nałożono w związku z wezwaniem organu podatkowego z dnia 3 września 2008r. (prawidłowo doręczonym pełnomocnikowi). Tej samej treści wezwanie skierowane do strony w dniu 4 sierpnia 2008r. Na to wezwanie pełnomocnik wniósł o zmianę wyznaczonego terminu. Jak wynika z treści zebranego materiału dowodowego powodem wezwania strony było złożenie przez nią zeznania zgodnie z wnioskiem sformułowanym w odwołaniu. Przeprowadzenie tego rodzaju dowodu wymaga stosownie do przepisu art. 199 Ordynacji podatkowej zgody strony. Brak tego rodzaju zgody uniemożliwia przeprowadzenie tego rodzaju dowodu, a sprawa powinna zostać rozstrzygnięta w oparciu pozostałe dowody zebrane przez organ. Równocześnie wobec strony nie mogą zostać zastosowane środki przymusu w tym kara porządkowa. Wynika to wprost z przepisu art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej. W sprawie równocześnie nie wykazano, aby strona w dotychczasowym postępowania podatkowym nie odpowiadała na wezwania organu podatkowego. Jako uzupełniające argument dla oceny okoliczności związanej z wezwaniem należało uwzględnić rodzaj i cel prowadzonego postępowania oraz wynikający z tego rozkład ciężaru dowodowego (art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. Nr z 2001 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Jak trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji w tym postępowaniu, to w interesie strony było przedstawienie dowodów potwierdzających dochody uzyskiwane z legalnych źródeł w okresie objętym rozliczeniem. Z kolei wysokość wydatków podlegających rozliczeniu ponoszonych przez podatnika (stronę) powinna zostać szczególnie staranie wyjaśniona przez organ podatkowy wszczynający postępowanie w tej sprawie. Już tylko z tych powodów nakładanie w tym zakresie obowiązków na stronę i to pod rygorem ponoszenia kary porządkowej musi budzić wątpliwości. W takiej sytuacji nie można mówić o bezkrytycznym stosowaniu kary porządkowej. Rozstrzygnięcie w tym zakresie powinno zostać szczególnie starannie uzasadnione.

Wreszcie nawet gdyby przyjąć zasadność zastosowania tego rodzaju środka dyscyplinującego to ustalając wysokość tej kary w kwocie 500 zł w ogóle nie wyjaśniono przesłanek, którymi kierowano się przy jej ustaleniu. Nie wyjaśniono, ani przesłanek podmiotowych, ani przedmiotowych zaistniałych w rozpoznawanej sprawie. Nie można zatem mówić, że kara w tej wysokości spełniała swój cel dyscyplinujący (była adekwatna). Brak wyjaśnienia wysokości nałożenia kary czyni dowolnym rozstrzygnięcie organów orzekających obu instancji oraz uniemożliwił skontrolowanie kryteriów jakimi te organy się kierowały. Z tego względu sporządzone uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełniało wymogów przewidzianych w przepisach art. 262 § 5 w związku z art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec tak istotnych uchybień obowiązującym zasadom przy nakładaniu kar porządkowych Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie.

Mając na względzie przedstawione okoliczności rozpoznawanej sprawy za pozbawioną uzasadnionych podstaw należało uznać argumentację organu odwołującego się do tez orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczających stosowanie kary porządkowej wobec strony postępowania podatkowego. Zgadzając się z oceną, że przepis art. 262 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może być stosowany wobec strony - wynika to bowiem z jego treści –każdorazowo należy odnosić jego stosowanie do jej indywidualnych zachowań w toku postępowania podatkowego. W przywołanych sprawach / wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2008r . Sygn. akt II FSK 1856 / 07 ; Sygn. akt II FSK 224 /08 ; Sygn. akt II FSK 304 / 08 ; Sygn. akt II FSK 510 /07 / nie była przedmiotem sporu prawidłowość wezwania strony m. in. do dostarczenia dowodów, na które powołała się strona w toku prowadzonego postępowania i bez których nie była możliwa ocena wiarygodności jej wyjaśnień.

6.7. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać również zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a .Zgodnie z treścią tego przepisu Sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego w takim stopniu, iż miało ono wpływ na wynik sprawy.

Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie oznaczało to nałożenie na stronę kary porządkowej w sytuacji, w której tego rodzaju środek nie mógł zostać zastosowany.

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianym przepisie powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku w odniesieniu do przesłanek uzasadniających uwzględnienie skargi w zakresie poruszonych w niej kwestii spornych, dotyczących braku podstaw do nałożenia na stronę postępowania kary porządkowej spełnia wymogi przewidziane w przytoczonych przepisach.

6.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.