Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA, sygn. akt FPS 9/02
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2002-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Działalność gospodarcza
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 191 par. 2
journal: Dz.U. 1934 nr 57 poz. 502
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
Teza: Nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 par. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału, jak i nie wypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie.

TEZY

Nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ jest zarówno przeznaczenie zysku lub części zysku na określone fundusze w drodze uchwały zgromadzenia wspólników podjętej na podstawie art. 191 par. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ w sytuacji, gdy umowa spółki nie przewiduje wyłączenia zysku lub części zysku od podziału, jak i nie wypłacenie wspólnikom dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników w tym zakresie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale Marii Kalocińskiej, prokuratora Prokuratury Apelacyjnej, delegowanej do Ministerstwa Sprawiedliwości w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlano-Montażowego "S." Spółka z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. - Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 17 czerwca 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2002 r. na posiedzeniu jawnym wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, postanowieniem z dnia 22 marca 2002 r. I SA/Gd 1446/99 do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:

1. Czy nieodpłatnym świadczeniem, stanowiącym przychód spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, jest pozostawienie do dyspozycji spółki /poprzez przekazanie na fundusz rezerwowy lub zapasowy/ - czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, wskutek wyłączenia tego zysku od podziału - w drodze uchwały wspólników, podjętej na podstawie art. 191 par. 2 Kh?

2. Czy nieodpłatnym świadczeniem, stanowiącym przychód spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zatrzymanie na bieżące potrzeby spółki czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, przypadającego wspólnikom na podstawie umowy spółki /art. 191 par. 1 Kh/ lub uchwały wspólników, podjętej na podstawie art. 191 par. 2 Kh?

podjął następującą uchwałę:


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 22 marca 2002 r., I SA/Gd 1446/99, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów NSA wątpliwości prawnych przytoczonych w sentencji uchwały.

Wątpliwości te powstały w następującym stanie faktycznym sprawy:

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. Ośrodek Zamiejscowy w T., w okresie od dnia 23 marca do dnia 1 kwietnia 1999 r. przeprowadził w Przedsiębiorstwie Budowlano-Montażowym "S." Spółka z. o.o. z siedzibą w T. kontrolę obejmującą między innymi prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. Organ ten w czasie kontroli ustalił, że dnia 20 marca 1996 r. Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę nr 25, którą dokonało podziału zysku osiągniętego za 1995 r. w kwocie 243.561,30 zł w następujący sposób:

1. na rozwój przedsiębiorstwa - 163.561,39 zł,

2. na dywidendę - 80.000 zł.

W uchwale o podziale zysku za 1995 r. Zgromadzenie Wspólników nie określiło terminu wypłaty dywidendy, przy czym faktyczna jej wypłata nastąpiła w dwóch ratach po 40.000 zł brutto. Pierwsza rata została wypłacona dnia 4 lipca 1996 r., druga dnia 21 sierpnia 1996 r. Wymieniony organ ponadto ustalił, że sporządzona w dniu 28 marca 1991 r. w formie aktu notarialnego umowa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w par. 7 stanowi, iż rozporządzanie czystym zyskiem zastrzeżone jest uchwale zgromadzenia wspólników. Umowa ta nie zawiera innych szczególnych unormowań dotyczących czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu spółki, o którym mowa w art. 191 Kodeksu handlowego. Oceniając powyższy stan faktyczny na gruncie prawa podatkowego Inspektor stwierdził zaniżenie przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. wskutek nie ujęcia w przychodach ustalonych dla celów podatkowych wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Według tego organu, świadczenia te, sprowadzające się do udostępnienia Spółce przez jej udziałowców należnego im czystego zysku za 1995 r. porównywalne są z nieodpłatnym kredytowaniem Spółki. Podjęta przez Zgromadzenie Wspólników uchwała o wyłączeniu części zysku za 1995 r. od podziału między wspólników i przeznaczeniu go na cele rozwojowe Spółki była, zdaniem tego organu, nieskuteczna, gdyż umowa Spółki nie przewidywała wyłączenia zysku od podziału. Mając powyższe na uwadze, Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 27 kwietnia 1999 r. (...), wydaną na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ oraz art. 191 par. 1 kodeksu handlowego, określił Przedsiębiorstwu Budowlano-Montażowemu "S." Spółce z o.o. z siedzibą w T., wysokość podatku dochodowego za 1996 r. w kwocie 197.441 zł, zaległość z tego tytułu w kwocie 14.051 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 16.366,50 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalając wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń uwzględnił okres pozostawania w dyspozycji Spółki czystego zysku wynikającego z zatwierdzonego bilansu należnego wspólnikom w całości /art. 191 par. 1 Kh/ od 20 marca 1996 r., tj. w kwocie 243.561,39 zł. Wartość tę pomniejszono o dywidendy wypłacone wspólnikom 4 lipca i 21 sierpnia 1996 r. w kwocie 40.000 zł. Wielkość przysporzenia ustalono według wartości odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić w Banku za pozyskanie kapitału w tej wysokości.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła decyzji naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskutek błędnej wykładni tego przepisu.

Izba Skarbowa w B. Ośrodek Zamiejscowy w T., decyzją z dnia 17 czerwca 1999 r. (...), utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję i podzieliła w pełni stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. W skardze zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naruszenie wskazanego przepisu ustawy podatkowej nastąpiło, zdaniem skarżącej, wskutek nieprawidłowej wykładni art. 191 par. 1 i 2 Kodeksu handlowego, a zwłaszcza nieuwzględnienia przez organy podatkowe dyspozycji art. 191 par. 2 Kh. W myśl tego przepisu, umowa spółki może zastrzec uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem i taka sytuacja miała miejsce w omawianej sprawie. Rozporządzanie czystym zyskiem obejmuje również możliwość wyłączenia tego zysku od podziału i przeznaczenia na cele rozwojowe Spółki. Według skargi, uwzględniając treść art. 191 par. 2 Kh, par. 7 umowy Spółki z dnia 28 marca 1991 r. i znaczenie terminu "rozporządzanie", za dopuszczalne i prawnie skuteczne należy uznać wyłączenie uchwałą zgromadzenia wspólników czystego zysku od podziału.

Skoro umowa spółki zastrzega uchwale zgromadzenia wspólników rozporządzanie czystym zyskiem, a zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o przeznaczeniu części zysku za 1995 rok na cele rozwojowe, tj. wyłączyło od podziału część zysku, to wspólnicy nie nabyli prawa do tej części zysku, a tym samym nie mogli jej przekazać na rzecz Spółki w formie nieodpłatnych świadczeń. Stąd też przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej nie znajduje zastosowania.

Izba Skarbowa w B., Ośrodek Zamiejscowy w T. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, rozpoznając skargę powziął istotne wątpliwości prawne, ujęte w przytoczonym na wstępie postanowieniu z dnia 22 marca 2002 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach tego rodzaju występują zasadnicze rozbieżności. W większości orzeczeń tego Sądu podzielone zostało stanowisko organów podatkowych co do interpretacji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w powiązaniu z treścią art. 191 Kodeksu handlowego. W postanowieniu podkreślono, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pojęcia "przychody"; w art. 12 ust. 1 i 3 wymienił przykładowo różne rodzaje przychodów, a w ust. 4 tego artykułu wskazał fundusze i środki, których nie zalicza się do przychodów. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego najczęściej uznaje się za zgodne z prawem decyzje organów podatkowych, w których za przychód Spółek z o.o. z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń, przyjmuje się prawo do dysponowania przez spółkę czystym zyskiem, wynikającym z rocznego bilansu.

Według Maurycego Allerhanda /"Komentarz do kodeksu handlowego" - Lwów 1935 r./, tylko umowa spółki może stanowić o tym, czy zysk ma być podzielony, czy też zachowany dla powiększenia kapitału zakładowego albo dla utworzenia funduszu rezerwowego. Artykuł 191 par. 2 Kh ma to znaczenie, że zgromadzenie wspólników może uchwalić, że zysku nie rozdziela się między wspólników tylko wtedy, gdy umowa spółki wyraźnie mu to przyznaje. Z chwilą powzięcia uchwały o podziale zysku między wspólników, wspólnicy nabywają do niego prawo, przy czym termin wypłaty dywidendy zależy od postanowienia umowy Spółki lub uchwały wspólników; w braku oznaczenia zysk płatny jest niezwłocznie po podjęciu uchwały zgromadzenia wspólników o jego podziale.

Inne stanowisko zajęli w tej kwestii: T. Dziurzyński, Z. Fanichel i M Hanzatko, autorzy Komentarza do Kodeksu Handlowego - Grand Gamma Łódź 1995 r. Ich zdaniem, jeżeli umowa spółki pozostawia dysponowanie czystym zyskiem uchwale wspólników mogą oni zysk od podziału w ogóle wyłączyć lub wprowadzić ograniczenia podziału. Prawo do dywidendy jako odrębna wierzytelność powstaje w tym przypadku, gdy zapadnie uchwała rozdzielająca zysk. Takie stanowisko sformułowano również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 1999 r., I SA/Lu 785/98; z dnia 29 listopada 1999 r., I SA/Lu 1171/98; z dnia 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 2285/98; z dnia 29 października 1999 r., I SA/Gd 1290/98; z dnia 19 stycznia 2000r., I SA/Wr 880/98; z dnia 30 grudnia 1998 r., SA/Sz 105/98; z dnia 22 marca 2002 r., I SA/Gd 1446/99; z dnia 30 stycznia 2000 r. I SA/Gd 943 i 944/99. Podobne stanowisko zajął również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99 /OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496/.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował za prawidłowe opodatkowanie przychodów ustalanych od zatrzymanego w spółce z o.o. zysku, wynikającego z rocznego bilansu, należnego udziałowcom według umowy spółki z chwilą zatwierdzenia bilansu lub podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwał o podziale zysku. Następowało to w sytuacjach, gdy umowa spółki upoważniała zgromadzenie wspólników do rozporządzenia czystym zyskiem, a organ ten nie podejmował uchwały o podziale zysku, wynikającego z rocznego bilansu /np. wyrok z dnia 5 kwietnia 2001 r., I SA/Po 826/00/, bądź w uchwałach ustalał terminy wypłat dywidend odległe od terminu zatwierdzenia rocznego bilansu, bądź też nie dochodziło do wypłat dywidend w terminach przyjętych w uchwałach. W wydanych na tle takich okoliczności faktycznych wyrokach /np. z dnia 31 marca 2000 r., I SA/Gd 1776/97; z dnia 16 lutego 2001 r., I SA/Gd 1704/98; z dnia 30 listopada 2001 r., I SA/Gd 686/99; z dnia 29 października 1999 r., I SA/Gd 1290/98; z dnia 3 grudnia 1998 r., SA/Sz 2425/97; z dnia 14 kwietnia 2000 r., III SA 2333/99/ przyjmowano, że możliwość dysponowania przez spółkę, za milczącą zgodą wspólników /poprzez zaniechanie domagania się wypłat dywidend/ środkami przeznaczonymi do podziału między wspólników, było równoznaczne z otrzymaniem nieodpłatnych świadczeń, których wartość obliczano tak samo jak w pierwszej z opisanych wyżej sytuacji.

Odmienne stanowisko zajęto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 1998 r., I SA/Lu 935/97; z dnia 5 grudnia 2001 r. I SA/Gd 1684/99 i 1685/99; z dnia 30 października 2001 r., I SA/Gd 565/00. W orzeczeniach tych uznano, że w sytuacji, gdy umowa spółki powierza uchwale wspólników rozporządzenie czystym zyskiem, zgromadzenie wspólników zgodnie z tym upoważnieniem i art. 191 par. 2 Kh może, według swojej woli, decydować o podziale zysku wynikającego z rocznego bilansu. W szczególności może ten zysk przeznaczyć na fundusze spółki lub jej bieżące zadania, czyli wyłączyć od podziału między wspólników. W takiej sytuacji wspólnicy nie nabywają prawa do dywidendy, zatem nie ma mowy o świadczeniu z ich strony i o otrzymaniu świadczenia przez Spółkę.

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1999 r., I SA/Wr 115/98 i z dnia 2 czerwca 1999 r., I SA/Lu 341/98, przyjęto, że niewywiązywanie się przez spółkę z wypłaty wymagalnej dywidendy nie jest równoznaczne z nieodpłatnym świadczeniem wierzyciela /wspólnika Spółki z o.o./ na rzecz dłużnika /osoby prawnej/. W świetle tych wyroków nieuzasadnione jest ustalanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy spółka nie wypłaca udziałowcom zysku niezwłocznie po zatwierdzeniu bilansu lub w terminach określonych w uchwale wspólników.

Przytoczone ostatnio stanowisko zostało zakwestionowane przez Z. Banasiaka /Opodatkowanie niepodzielnego zysku, Przegląd Podatkowy 2001 nr 9 str. 38 i n. i nr 11, str. 34 i n./ i I. Komarnickiego /Glosa do wyroku Sądu Najwyższego III RN 31/99 - Przegląd Prawa Handlowego 2000 nr 7 str. 45/. W publikacjach tych zwraca się uwagę, że przychodem zarówno w rozumieniu ustawy, jak i w znaczeniu potocznym jest uzyskanie przysporzenia majątkowego, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy przychodem jest "otrzymanie nieodpłatnego świadczenia". Natomiast "o otrzymaniu" nie ma mowy w sytuacji, gdy dochodzi do zatrzymania w dyspozycji Spółki kapitału, który nie zmienił właściciela.

Wobec tego, że wnikliwa analiza dotychczasowego orzecznictwa sądowego oraz piśmiennictwa nasuwa istotne wątpliwości co do trafności poglądów prawnych wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle stosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w zw. z art. 191 Kh, należało skorzystać z procedury przewidzianej w art. 49 ust. 2 ustawy o NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny wątpliwości sprowadzają się do interpretacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w powiązaniu z art. 191 par. 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./.

Przystępując do wyjaśnienia przedstawionych wątpliwości prawnych, w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni art. 191 par. 1, 2 i 3 Kodeksu handlowego.

Zgodnie z art. 191 par. 1 Kh wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału.

Z przepisu tego wynika, że z chwilą zatwierdzenia bilansu, prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników w rozumieniu art. 44 Kc. Prawo to przysługuje albo w części odpowiadającej udziałowi wspólnika w spółce, albo w części określonej w umowie spółki /art. 191 par. 3 Kh/.

Jeżeli natomiast umowa spółki wyłącza czysty zysk od podziału, prawo do niego stanowi mienie spółki. W takim wypadku nie można mówić o świadczeniu na rzecz spółki, gdyż spółka niczego nie uzyskała kosztem innych podmiotów. W szczególności prawo do zysku, wypracowanego przecież po zawarciu umowy spółki, nigdy do wspólników nie należało.

Inna sytuacja zachodzi w stanie faktycznym opisanym w par. 2 art. 191 Kh. Zastrzeżenie uchwale wspólników prawa do rozporządzania czystym zyskiem w umowie spółki może mieć miejsce tylko wówczas, gdy zysku nie wyłączono od podziału, czyli gdy prawo do zysku należy do mienia wspólników. Gdyby prawo do zysku - na skutek wyłączenia od podziału - stanowiło mienie spółki, do rozporządzania nim zbędne byłoby upoważnianie zgromadzenia wspólników, które, jako organ spółki, może nim dysponować w jej imieniu.

W sytuacji natomiast braku wyłączenia zysku od podziału i zastrzeżenia w umowie rozporządzania czystym zyskiem uchwale wspólników, zysk z momentem zatwierdzenia bilansu przypada wprawdzie wspólnikom - ale nie w stosunku do udziałów - lecz niepodzielnie. Zachodzi stan zbliżony do współwłasności łącznej. Dalsze losy zysku zależą od sposobu rozporządzenia nim przez wspólników w uchwale /por. art. 223 par. 2 pkt 2 Kh/. Pod pojęciem rozporządzania czystym zyskiem należy jednak rozumieć nie tylko prawo do podziału innego niż wynika z końcowej części art. 191 Kh, ale także prawo do przeznaczenia go na inne cele. Jednym z takich celów może być przekazanie zysku na fundusz rezerwowy lub zapasowy spółki, o których mowa w pierwszym pytaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartego w postanowieniu z dnia 22 marca 2002 r.

Skoro w momencie podjęcia uchwały zysk stanowił już mienie wspólników, przekazanie go na rzecz spółki - w rozpatrywanej sprawie na rozwój przedsiębiorstwa - miało charakter typowego świadczenia cywilistycznego. Nieodpłatności takiego świadczenia w stanie faktycznym sprawy kwestionować nie sposób. Tym samym spełnione zostały przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co przesądza twierdzącą odpowiedź na pytanie pierwsze Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przywołana w uzasadnieniu postanowienia z dnia 22 marca 2002 r. rozbieżność między komentatorami Kodeksu handlowego z dnia 27 czerwca 1934 r. /M. Allerhand oraz T. Dziurzyński i in./, co do tego, czy wystarczające jest zawarcie w umowie spółki uprawnienia do dysponowania czystym zyskiem uchwale wspólników, czy też tylko umowa spółki może stanowić o tym, czy zgromadzenie wspólników może uchwalić o nierozdzieleniu zysku między wspólnikami ma, jak się wydaje, charakter historyczny, gdyż obecnie komentatorzy przyjmują, iż wspólnicy mogą swobodnie decydować o przeznaczeniu zysku spółki, jeśli umowa spółki na to zezwala /por. Kodeks Handlowy, Komentarz, tom I, St. Sołtysiński i in., 2 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1997 r., str. 1101/

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie drugie, trzeba mieć na uwadze, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu /działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - por. art. 353 Kc/, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy /wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01, jeszcze nie publ., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99 - OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496/. W rozpatrywanej sprawie wypłata dywidendy nastąpiła w dwóch ratach, w kilka miesięcy po uchwale wspólników. Przez te miesiące spółka korzystała bezprawnie i nieodpłatnie z zatrzymanej dywidendy, uzyskując korzyść kosztem wspólników.

Korzystanie przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z czystego zysku, który stosownie do art. 191 Kh przypadał wspólnikom, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.

Nieodpłatności świadczenia nie niweczy okoliczność, że wspólnicy w oparciu o art. 481 Kc mogą domagać się odsetek za opóźnienie w wypłacie dywidendy. Odsetki za opóźnienie, w odróżnieniu od odsetek w rozumieniu art. 359 Kc, ujmowanych jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy, nie są ekwiwalentem za korzystanie z cudzego kapitału.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu bez względu na rodzaj źródeł przychodów i z jakich źródeł dochód ten został osiągnięty /art. 7 ustawy/. Źródła przychodu określa w sposób przykładowy art. 12 ust. 1-3 ustawy, wymieniając wśród nich nieodpłatne świadczenia. W art. 12 ust. 4 tej ustawy w sposób wyczerpujący określono, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Wszystkie zatem inne przychody, nie wymienione w art. 12 ust. 4 ustawy, w tym dysponowanie cudzym kapitałem i osiąganie z tego korzyści poprzez przysparzanie aktywów spółce, powodują powstanie obowiązku podatkowego.

Z tych przyczyn na podstawie art. 49 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podjęto uchwałę jak na wstępie.