Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 575/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. i 2002r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. K. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania E. K. (dalej: "Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2011r. odmawiającą umorzenia 50% zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2001-2002 i odmowy umorzenia w całości odsetek za zwłokę naliczonych od ww. zaległości podatkowych.

Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z dnia 3 lutego 2011 r. Skarżący zwrócił się z prośbą o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych polegającej na umorzeniu 50% zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych objętych tytułami wykonawczymi nr [...], [...], [...] oraz o umorzenie odsetek za zwłokę. Według Skarżącego ulga ta nie stanowi pomocy publicznej. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, iż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wyłącznie na rynku krajowym ograniczonym do W. oraz, że nie ma udziału w obrocie handlowym na większą skalę. Podkreślił, iż udzielenie wnioskowanej ulgi pozwoli na wznowienie działalności gospodarczej i stopniowe spłacanie pozostałych zaległości podatkowych z korzyścią dla Skarbu Państwa.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadzonym postępowaniu dowodowo-wyjaśniającym uznał, iż wnioskowana ulga stanowi pomoc publiczną i odmówił umorzenia 50% zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2001-2002 oraz odmówił umorzenia całości odsetek za zwłokę naliczonych od ww. zaległości podatkowych. Organ pierwszej instancji nie dopatrzył się uzasadnionych przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 67a §1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: "O.p.") poprzez nie zastosowanie tego przepisu,

2) art. 107 ust.1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską poprzez błędną interpretację pojęcia pomocy publicznej,

3) art. 67b §1 pkt 1 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu.

Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 67a §1 pkt. 3 oraz art. 67b § 1 O.p. Wskazał, że podejmując decyzję na podstawie art.67a §1 pkt 3 w związku z art.67b §1 pkt 1 O.p. obowiązkiem organu podatkowego jest przede wszystkim prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego, tj. dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w oparciu o w pełni zebrany i szczegółowo oceniony materiał dowodowy w celu ustalenia przede wszystkim wymagalności zobowiązania podatkowego, ustalenie czy wnioskowana przez podatnika ulga stanowi lub nie stanowi pomocy publicznej i czy podatnik spełnia określone w art.67b § 1 pkt 1 O.p. warunki do jej zastosowania, a następnie oceny przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. materiał dotyczący przedmiotowej sprawy został zebrany i rozpatrzony bez naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 §1 O.p. w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ pierwszej instancji podjął działania w celu ustalenia stanu faktycznego. Zapewnił czynny udział w każdym stadium postępowania, wyznaczył na podstawie art. 200 §1 O.p. termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i umożliwił wypowiedzenie się w jego sprawie. Skarżący miał zatem możliwość wglądu do materiału dowodowego i mógł dokonywać jego oceny oraz wnosić nowe dowody.

Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał oceny istnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w kontekście jego ewentualnego przedawnienia dochodząc do wniosku, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za maj 2001 r., sierpień 2001 r. i grudzień 2002 r., które stanowią podstawę wniosku Skarżącego o umorzenie zobowiązań podatkowych, bowiem zastosowano środki egzekucyjne przerywające bieg terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż pomimo wezwania z dnia 4 marca 2011 r. do złożenia wyjaśnień w celu udokumentowania argumentów zawartych we wniosku, Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, na podniesioną we wniosku okoliczność, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, wyłącznie na rynku krajowym ograniczonym do W. i nie ma udziału w obrocie handlowym na większą skalę oraz że przyznanie ulgi nie doprowadzi do zakłóceń konkurencji, negatywnie rzutujących na wymianę handlową w ramach Unii Europejskiej. Skarżący powołał się jedynie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lipca 2009r. w sprawie I SA/Łd 99/09.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 87 ust.1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), a obecnie art.107 ust.1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w Traktacie, każda pomoc udzielona przez Państwo Członkowskie lub ze źródeł państwowych, w jakiejkolwiek formie, która narusza lub grozi naruszeniem konkurencji przez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorstw lub produkcji niektórych towarów, powinna zostać uznana za niezgodną z zasadami wspólnego rynku, w zakresie, w jakim wpływa ona negatywnie na wymianę handlową pomiędzy państwami Członkowskimi. Według organu odwoławczego oznacza to, że wsparcie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą podlega przepisom dotyczącym pomocy publicznej, o ile jednoczenie spełnione są takie przesłanki jak:

udzielona jest przez Państwo lub ze środków państwowych,

przedsiębiorca uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku,

ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określonego lub określonych przedsiębiorców albo produkcję określonych towarów),

grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi UE.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poddał analizie argumenty zawarte we wniosku o udzielenie przedmiotowej ulgi i doszedł do wniosku, iż wnioskowana ulga stanowiłaby pomoc publiczną podlegającą przepisom ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej ( Dz. U. z 2007r. Nr 59 poz. 404 ze zm.).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Wskazał, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 26 lutego 1999 r. w zakresie instalacji elektrycznych budynków i budowli (PKD 45.31), ubiega się o pomoc ze środków publicznych (umorzenia 50% zaległości podatkowych i całości odsetek za zwłokę), zastosowanie w stosunku do Skarżącego ulgi w postaci umorzenia zapłaty zaległości podatkowych stanowiłoby korzyść dla przedsiębiorcy i stawiałoby go w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników działających na tym samym rynku lub w tym samym sektorze, a także wzmocnieniu jego pozycji w porównaniu do konkurentów, poprzez zmniejszenie ponoszonych kosztów. W złożonym piśmie z dnia 20 marca 2011 r. Skarżący wskazał bowiem, iż udzielenie wnioskowanej ulgi pozwoli na kontynuowanie prowadzonej działalności gospodarczej, zdobycie nowych zleceń, które pozwolą na opłacenie ewentualnie przyznanych rat.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do stwierdzenia spełnienia ostatniej przesłanki, tj. zakłócenia konkurencji wystarczy już potencjalna możliwość zakłócenia konkurencji, której w przedmiotowej sprawie nie da się z pewnością wykluczyć. Podkreślił, iż to nie na organie podatkowym, a na podatniku spoczywa ciężar wskazania wszystkich okoliczności faktycznych przemawiających za udzieleniem wnioskowanego wsparcia.

Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. nie budzi zastrzeżeń, a odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie stanowi o naruszeniu art.67 b §1 pkt 1 O.p. i art.107 ust.1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, zatem brak jest podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przyjęcie za zasadne stanowiska prezentowanego we wniosku o udzielenie ulgi i w odwołaniu oznaczałoby, że udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, która nie stanowi pomocy publicznej jest obligatoryjne i w praktyce, na gruncie prawa podatkowego prowadziłoby do ogólnego zwalniania niektórych podatników od obowiązków podatkowych. Tymczasem przepisy prawa wspólnotowego mają na celu zapobieżenie zakłóceniu konkurencji i określają przypadki pomocy dopuszczalnej, ale nie obowiązkowej.

Według organu odwoławczego brak jest także podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 67a §1 pkt 3 O.p. Podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji finansowej Skarżącego na podstawie przedłożonych dowodów, odniósł się do podnoszonych okoliczności uzasadniających w ocenie Skarżącego umorzenie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę i przeanalizował okoliczności związane z trudnościami w uregulowaniu przedmiotowych zaległości podatkowych.

W związku ze stwierdzeniem, iż Skarżący nie spełnia wszystkich określonych w art.67b §1 pkt 1 O.p. warunków dopuszczalności wnioskowanego wsparcia jako nie stanowiącego pomocy publicznej, organ odwoławczy nie przystąpił do oceny, czy przedsiębiorca spełnia określone w art.67a §1 pkt 3 O.p. przesłanki udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa. Podjęta została w wyniku oceny zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem ustawowych dyrektyw określonych w art. 67a §1 pkt 2 i art. 67b §1 pkt 1 O.p.

Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 107 ust. 1 Traktatu z Lizbony.

W uzasadnieniu Skargi Skarżący przytoczył obszerne fragmenty wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Ld 99/09. Następnie wskazał, że analiza zakresu jego działalności musi prowadzić do wniosku, że udzielenie mu ulgi nie będzie stanowić pomocy publicznej. Prowadzi on bowiem jednoosobową działalność gospodarczą wyłącznie na rynku krajowym ograniczonym de facto do W., nie mając udziału w obrocie handlowym na większą skalę. Tym samym ulga udzielona mu przez organ w żaden sposób nie doprowadzi do zakłóceń konkurencji, negatywnie rzutujących na wymianę handlową w ramach Unii Europejskiej, co oznacza, że możliwe jest zastosowanie wobec Skarżącego art. 67a § 1 pkt. 1 i 3 O.p.

Zdaniem Skarżącego, błędny jest pogląd organów podatkowych, iż powyżej wskazane okoliczności nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Pogląd ten jest w sposób oczywisty sprzeczny z art. 107 ust. 1 Traktatu z Lizbony, podobnie jak i interpretacja tego przepisu wskazana przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy nie wskazał w jaki sposób dłużnik potencjalnie mógłby zakłócić wymianę handlową między krajami członkowskimi UE, w związku z czym stanowisko organu w tym przedmiocie jest nieuzasadnione i wewnętrznie sprzeczne.

Skarżący podniósł, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że obowiązkiem organu rozstrzygającego sprawę w oparciu o uznanie administracyjne jest załatwienie jej zgodnie z żądaniem obywatela, o ile interes społeczny nie stoi temu na przeszkodzie, ani nie przekracza to możliwości organu wynikających z przyznanych mu uprawnień i środków. Można więc przyjąć, że z zasady tej wynika domniemanie pozytywnego załatwienia sprawy, od którego można odstąpić dopiero wówczas, gdy w uzasadnieniu decyzji organ wykaże, że takie załatwienie sprawy jest nieuzasadnione, kolidowałoby z interesem społecznym lub przekraczałoby możliwości organu.

Skarżący podał, że po dokonaniu zajęcia w czerwcu 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wszelkich jego wierzytelności wobec "B." sp. z o.o. - jego jedynego usługodawcy, doszło do rozwiązania umowy pomiędzy tą spółką a Skarżącym i od sierpnia 2010 r. Skarżący nie osiąga żadnych przychodów, o czym świadczą składane zerowe deklaracje VAT. W chwili obecnej Skarżący mieszka z ojcem i niepracującym bratem w mieszkaniu ojca. Skarżący nie posiada żadnego majątku, tj. nieruchomości, samochodu ani papierów wartościowych, a wszystkie posiadane przez niego środki finansowe uległy już zajęciu. W konsekwencji pozostaje na utrzymaniu ojca i faktycznie nie ma możliwości kontynuowania działalności gospodarczej. Gdyby udało mu się nawiązać współpracę z innym podmiotem, to po pierwsze szybko zostałaby ona zerwana po kolejnym zajęciu egzekucyjnym, po drugie, w sytuacji gdy wszystkie ewentualne przychody Skarżącego podlegałyby zajęciu, nie miałby on z czego opłacać kolejnych zobowiązań publicznoprawnych, wpadając tym samym w dalszą spiralę długów.

Zdaniem Skarżącego, mając powyższe na względzie, najlepszym rozwiązaniem zarówno dla niego, jak i dla organu podatkowego jest udzielenie mu ulgi zgodnie z wnioskiem, pozwalającej na wznowienie jego działalności gospodarczej i stopniowe spłacanie zaległości podatkowych. Podkreślił, że nie jest w stanie zdobyć ponad 100.000 zł. pozwalających mu na spłatę zaległości podatkowych z odsetkami, natomiast w przypadku umorzenia mu połowy należności głównej oraz całości odsetek mógłby on stopniowo, korzystając z pomocy ojca wyjść na prostą i wznowić prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazał, że zaległości podatkowe dotyczą lat 2002 i 2003, zaś w późniejszym okresie prowadził działalność gospodarczą regularnie odprowadzając należności podatkowe. Ta okoliczność wskazuje, że po udzieleniu mu zawnioskowanej ulgi będzie rzetelnie wypełniał obowiązki podatkowe, a tym samym udzielenie mu ulgi będzie również z korzyścią dla interesu publicznego. Alternatywą dla udzielenia Skarżącemu zawnioskowanej ulgi jest bowiem dalsze naliczanie odsetek, bez możliwości wyegzekwowania jakiejkolwiek części zaległości podatkowej z jednoczesnym uniemożliwieniem Skarżącemu prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

W ocenie Skarżącego stanowisko organu podatkowego abstrahuje od oczywistego założenia, że skoro ustawodawca dopuścił możliwość udzielania ulg, to w celu stosowania tego środka, a nie w celu formalnego jego funkcjonowania jako pustego zapisu w O.p. W niniejszej sprawie znaczenie powinna mieć ocena sytuacji konkretnego dłużnika, jego zachowania po powstaniu zaległości oraz perspektyw na przyszłość. W tym kontekście niedopuszczalne jest pominięcie przez organ podatkowy faktu, że po 2003 r. Skarżący prowadząc nadal działalność gospodarczą spełniał w terminie swoje zobowiązania podatkowe, w związku z czym nie może być uznany za uporczywego dłużnika, który chce z premedytacją unikać płacenia podatków. Organ podatkowy powinien wskazać w jakiej wysokości Skarżący uiścił podatki do Urzędu Skarbowego W. od 2003 r. do dnia dzisiejszego i czy miał jakiekolwiek zaległości w tym okresie. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla oceny, czy przypadek powstania zaległości ponad 8 lat temu miał charakter losowy i nie zawiniony, co niewątpliwie jest istotne w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja narusza art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu, lecz zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę.

Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z dnia z dnia 28 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

W przypadku, gdy organ działa w ramach uznania administracyjnego (czyli tak jak w niniejszej sprawie, o czym niżej), szczególnie istotne znaczenie, obok wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonania właściwej jego oceny, ma prawidłowa, spójna i logiczna argumentacja uzasadniająca podjęte rozstrzygnięcie. Ma to istotne znaczenie również z punktu widzenia ogólnych zasad postępowania zawartych w art. 121 i art. 124 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Z tego punktu widzenia uzasadnienie decyzji powinno odnosić się do okoliczności występującej w danej sprawie, a nie powielać schematy (na co słusznie zwrócił uwagę pełnomocnik Skarżącego na rozprawie), które pasują do wszystkich rozpatrywanych spraw, niezależnie od występujących w nich stanów faktycznych. Powyższe wymogi dotyczą w szczególnym stopniu rozstrzygnięć negatywnych, które powinny być przekonująco i jasno uzasadnione, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały w należyty sposób rozważone i ocenione, a wydana decyzja jest ich logiczną konsekwencją.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia standardów określonych powyżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do zarzutów odwołania, nie rozpatrzył natomiast całej sprawy merytorycznie, czego konsekwencją jest wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej nie zbadał kluczowej w sprawie okoliczności, jaką jest przedawnienie zobowiązań podatkowych, których umorzenia domagał się Skarżący. Tymczasem w przypadku stwierdzenia przedawnienia tych zobowiązań, postępowanie w sprawie ich umorzenia stałoby się bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy ograniczył się w tym zakresie do poczynienia uwagi, iż "Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonał oceny istnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w kontekście jego ewentualnego przedawnienia dochodząc do wniosku, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za maj 2001 r., sierpień 2001 r. i grudzień 2002 r., które stanowią podstawę wniosku Skarżącego o umorzenie zobowiązań podatkowych, bowiem zastosowano środki egzekucyjne przerywające bieg terminu przedawnienia."

Dyrektor Izby Skarbowej nie tylko nie zweryfikował prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji, ale nawet nie wypowiedział się, czy uznał je za prawidłowe. Wskazać trzeba przy tym, że stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie do przyczyn, dla których organ ten uznał, iż ww. zobowiązania podatkowe nie przedawniły się jest tak enigmatyczne, że w ogóle uchyla się spod kontroli. Organ ten zawarł je w jednym zdaniu brzmiącym następująco: "W stosunku do ww. zaległości w dniu 29.06.2010 r. zastosowano kolejny skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia, wobec powyższego zaległości są wymagalne". Dodać należy, iż z żadnego wcześniejszego zdania poprzedzającego zdanie zacytowane, ani zdań następnych nie wynika, iż zastosowano jakieś środki egzekucyjne ( w cytowanym zdaniu mowa jest o kolejnym środku egzekucyjnym), nie wynika nawet z jakiej daty są tytuły wykonawcze, których numery zostały podane w pierwszym zdaniu uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Uwaga ta jest o tyle istotna, że zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją dotyczą lat 2001-2002, mowa zaś jest o "jakimś" środku egzekucyjnym podjętym w 2010 r. Żaden z organów nie rozważył stanu faktycznego w świetle regulacji zawartej w art. 70 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przede wszystkim nie podano informacji, czy Skarżący został zawiadomiony o tym "kolejnym" lub wcześniejszym środku egzekucyjnym, tym samym nie wykazano wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. art. 70 § 4 O.p.

W sytuacji takiej jak powyżej opisana obowiązkiem organu odwoławczego było zbadanie, czy egzekucja została wszczęta jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją i czy spełnione zostały przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia oraz dać wyraz temu w uzasadnieniu decyzji. Jak powiedziano, Dyrektor Izby Skarbowej nie wywiązał się z ww. obowiązków, zatem już tylko z tego powodu zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Jednak nie jest to jedyna wada zaskarżonej decyzji.

Otóż w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył należycie, a raczej nie uczynił tego w ogóle, wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 i 67b § 1 pkt 1 O.p.

Art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Natomiast zgodnie z art. 67b § 1 pkt 1 organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej.

Z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Na uznaniowość tej instytucji wskazuje występujący w omawianym przepisie wyraz "może", przy czym przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., II FSK 1017/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Tożsame poglądy wyrażane są w literaturze (Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., komentarz do art. 48 Ordynacji podatkowej, LEX 2011).

Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zawiera oprócz uznania administracyjnego dwa pojęcia niedookreślone, jakimi są "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania. Wskazują one bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Inaczej mówiąc pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. II FSK 689/09 (CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga mianowicie od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481).

Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA).

W tym miejscu wskazać trzeba, że konstrukcja instytucji umorzenia zaległości podatkowych powoduje, iż Sąd nie rozstrzyga o tym, czy umorzyć zaległość, lecz bada, czy organ podatkowy wydał decyzję z zachowaniem przepisów postępowania. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Tę poprawność postępowania oraz wyciągnięte wnioski Sąd ocenia w szczególności na podstawie uzasadnienia decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, stąd też rola uzasadnienia decyzji w omawianym postępowaniu jest szczególna.

Odnośnie do znaczenia występujących w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęć "ważny interes podatnika", "interes publiczny", stwierdzić należy, iż z tej racji, że są to pojęcia nieostre nie istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie ww. przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości podatkowych, jako nieefektywnej formy wygasania zobowiązań podatkowych i jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny.

Najczęściej w tego typu sprawach rozważane jest istnienie ważnego interesu podatnika. O istnieniu tego interesu powinny decydować zobiektywizowane kryteria a nie samo subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Jak już o tym wspomniano, nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Tylko przykładowo można tu wskazać zaczerpnięte z piśmiennictwa i orzecznictwa sytuacje, które mogą wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika można rozumieć, np. przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Z kolei interes publiczny należy oceniać z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. W ocenie tej nie bez znaczenia jest też sytuacja finansowa państwa, bowiem podatki stanowią źródło finansowania wielu sfer jego funkcjonowania.

Oprócz powyżej omówionych elementów konstrukcyjnych umorzenia zaległości podatkowych, w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zostało zawarte zastrzeżenie, iż przepis ten należy stosować z uwzględnieniem art. 67b.

W orzecznictwie sądowym przedstawiony został już pogląd (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 518/08 - Lex nr 552162, wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 681/09, CBOSA), że wyrazy "z zastrzeżeniem" należy rozumieć w ten sposób, iż tekst aktu prawnego interpretuje się przy uwzględnieniu treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy taka modyfikacja zawęża, czy też rozszerza zakres przepisu podstawowego. Przesądza o tym konkretny przepis modyfikujący przepis podstawowy.

A zatem należy stwierdzić, że przepisy art. 67a i art. 67b O.p. są ze sobą powiązane. Oznacza to, że przepis art. 67b O.p. powinien być stosowany łącznie z art. 67a tej ustawy, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b O.p. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Gdyby przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu ogólnego nie miały zastosowania przy udzielaniu ulg wskazanym osobom, organy podatkowe działałyby w tym zakresie nie mając żadnych kierunkowych wytycznych, a nadto ich rozstrzygnięcia wymykałyby się jakiejkolwiek kontroli, w tym i sądowej. Zwrócono na tę okoliczność uwagę w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2007 r. oraz 27 sierpnia 2010 r.

Zatem w razie stwierdzenia przez organ podatkowy w postępowaniu, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny, traci sens ustalanie czy ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną (tak też w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 538/07, CBOSA). Ulgi tej i tak nie można już udzielić, a przez to nie znajdują zastosowania przepisy regulujące pomoc publiczną (vide: artykuł prof. L. Etela, FK.2008.11.23 Pomoc publiczna w ordynacji podatkowej, LEX nr 193016/1).

Analogiczne stanowisko zostało zajęte przez P. Sidora, który stwierdził, ze w każdym przypadku organ udzielający ulgi powinien stwierdzić na podstawie przedstawionych przez podatnika argumentów, a także we własnym zakresie, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czy przesłanki te zachodzą łącznie z dodatkowymi przesłankami wynikającymi z poszczególnych trybów udzielania pomocy w myśl art. 67b. Jeżeli ważny interes podatnika lub interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić wskazanych ulg, nawet jeżeli pomoc publiczna byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b Ordynacji podatkowej. (opubl. Pomoc publiczna w świetle znowelizowanych przepisów wspólnotowych i krajowych. Problemy podatkowe. Obowiązki beneficjenta, Dor. Podat. 2007.3.17).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd, iż w pierwszej kolejności organ podatkowy prowadzący postępowanie powinien poddać analizie przesłanki z art. 67a O.p., a dopiero w przypadku gdy uzna, że zostały one spełnione odnieść się do kwestii pomocy publicznej.

W rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie poddał ocenie, czy przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zostały spełnione, błędnie przyjmując, iż nie ma takiej potrzeby wobec stwierdzenia, iż Skarżący nie spełnia warunków z art. 67b § 1 pkt 1 O.p.

Nie dość, że organ odwoławczy nie rozważył kwestii dotyczącej wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., to jeszcze dopuścił się wielu nieprawidłowości dokonując oceny wystąpienia przesłanki z art. 67b § 1 pkt 1 O.p.

Otóż rozpoznając sprawę w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się wyłącznie na treść art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskie (Dz. U. z 2004 r., NR .90, poz..864/2, ze zm., dalej: "TFUE). Dla potrzeb wykazania błędów organu odwoławczego konieczne jest przypomnienie, że art. 107 ust. 1 TFUE stanowi, że z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Zaraz po przytoczeniu ww. przepisu organ odwoławczy zamieścił zdanie o następującej treści: "Oznacza to, że wsparcie dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą podlega przepisom dotyczącym pomocy publicznej, o ile jednoczenie spełnione są takie przesłanki jak:

1.udzielona jest przez Państwo lub ze środków państwowych,

2. przedsiębiorca uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych od oferowanych na rynku,

3. ma charakter selektywny (uprzywilejowuje określonego lub określonych przedsiębiorców albo produkcję określonych towarów),

4. grozi zakłóceniem lub zakłóca konkurencję oraz wpływa na wymianę handlową pomiędzy państwami członkowskimi UE."

Ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej najpierw przytoczył treść art. 107 ust. 1 TFUE, a zaraz potem użył sformułowania "Oznacza to [...]", przyjąć należy, iż w zdaniu zaczynającym się tymi wyrazami dokonał interpretacji przytoczonego przepisu. Tak też zrozumiał stanowisko organu Skarżący, stąd podniósł zarzut błędnej interpretacji art. 107 ust. 1 TFUE. Sąd podziela punkt widzenia Skarżącego, gdyż wyrazy "Oznacza to [...]" użyte w powyżej wskazanym kontekście sugerują, że organ interpretuje wcześniej przytoczony przepis, zaś z treści tego przepisu nie wynikają przedstawione przez organ odwoławczy tezy. Tezy te zostały postawione w oficjalnych tłumaczeniach decyzji Komisji Europejskiej oraz przez Trybunał Sprawiedliwości na okoliczność zdefiniowania terminu "pomoc państwa" i do której to definicji odwołują się m.in. komentatorzy (np. Bartłomiej Kurcz, Komentarz do art.107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, LEX).

Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał zatem interpretacji art. 107 ust. 1 TFUE, nie wyjaśnił jakie znaczenie ma regulacja zawarta w tym przepisie w niniejszej sprawie i bez wyjaśnienia, iż chodzi o znaczenie terminu "pomoc państwa" podał jego znaczenie. Przedstawione w ten sposób stanowisko organu odwoławczego nie mogło więc zostać przyjęte przez Skarżącego jako zrozumiałe, czemu dał on wyraz w skardze.

Pomimo powołania się na art. 107 ust. 1 TFUE organ odwoławczy nie rozważył, czy w sprawie wystąpiła przesłanka określona w tym przepisie, tj., czy udzielenie wnioskowanej ulgi zakłóciłoby lub groziłoby zakłóceniem konkurencji przez co byłoby niezgodne z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Nie sposób bowiem przyjąć za takowe rozważania, stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w jednym zdaniu zamieszczonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż "do stwierdzenia spełnienia ostatniej przesłanki, tj. zakłócenia konkurencji wystarczy już potencjalna możliwość zakłócenia konkurencji, której w przedmiotowej sprawie nie da się z pewnością wykluczyć." Taką ogólną formułę można zastosować w każdej sprawie, eliminując tym samym jakąkolwiek możliwość umorzenia zaległości, czyli jak słusznie zauważył Skarżący, czyniąc "martwymi" przepisy dotyczące udzielania ulg podatkowych. W celu wykazania, czy przesłanka z art. 107 ust. 1 TFUE w niniejszej sprawie występuje, bądź nie występuje organ podatkowy zobowiązany był poddać analizie konkretną sytuację Skarżącego, czyli rozważyć, czy udzielenie Skarżącemu ulgi spowoduje w branży, w której prowadzi on działalność gospodarczą taką jego konkurencyjność, która wpłynie niekorzystnie na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi.

Nie można też zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż przeciwko umorzeniu zaległości podatkowych przemawia sama w sobie okoliczność, iż Skarżący uzyska korzyść, co postawi go w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników, którzy działają na tym samym rynku lub w tym samym sektorze.

Twierdzenie takie, zaczerpnięte z orzecznictwa, w swojej istocie jest jak najbardziej zasadne, jednakże nie może być ono wygłaszane jako abstrakcyjna zasada i powinno przystawać i być odnoszone do okoliczności konkretnej sprawy. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że możliwość umorzenia zaległości podatkowych jest rozwiązaniem ustawowym, posiadającym określoną zawartość normatywną i w związku z tym nie może, poprzez zbyt zawężające ujęcie, pozostawać "martwą literą prawa". Nie chodzi zatem o to, że przeciwko przyznaniu ulgi w spłacie zaległości podatkowych przemawia okoliczność, iż stanowiłoby to wyraz uprzywilejowania czy też preferowania danego podatnika, bo taka jest istota tej instytucji prawnej, lecz o to - czy owo preferowanie, czy też uprzywilejowanie znajduje uzasadnienie w aksjologicznych podstawach tkwiących w pojęciach ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, które to, jak już powiedziano, należy brać pod uwagę łącznie z regulacją zawartą w art. 67b § 1 pkt 1 O.p.

Stanowisko organu odwoławczego, iż ulga nie może być przyznana, gdyż w korzystniejszej sytuacji stawia podatnika, który tę ulgę uzyskał wobec pozostałych podatników, którzy takiej ulgi nie uzyskali oznacza, iż w zasadzie żaden podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie może skorzystać z ulg podatkowych. Jak już powiedziano, przyznanie ulgi podatkowej zawsze stawia w korzystniejszej sytuacji tego podatnika który ulgę uzyskał, rzecz jednak w tym, czy owa ulga prowadzi do zakłócenia konkurencji w stopniu mającym wpływ na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi i tę okoliczność organ podatkowy ma obowiązek zbadać.

Podnieść jeszcze należy, że zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy państwa spełniającej przesłanki określone w art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obecnie określone w art. 107 ust. 1 TFUE, zostały uregulowane w ustawie o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle pominął istnienie tych regulacji.

Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 1 O.p.oraz art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności prawidłowo uzasadnić swoje stanowisko.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.