Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 446/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15zzs4 ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
article: art. 22
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 23, art. 193
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.) WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 26 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 26 stycznia 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia 1 lipca 2021r. Nr [...] określającą D. P. (dalej również jako: Strona, Podatnik, Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 1.157.729,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Umową spółki prawa cywilnego z dnia 18 kwietnia 2007r. została zawarta spółka M. Spółka Cywilna. W związku z wystąpieniem ze Spółki B. P. aneksem do ww. umowy z dnia 31 grudnia 2010r. Spółka zaczęła działać pod nazwą M. s.c. Z kolei po wystąpieniu ze Spółki W. P., w wyniku aneksu z dnia 9 lipca 2015r., Spółka działa pod nazwą M. s.c., z udziałami wspólników po 50%.

Organ l instancji w okresie od 13 września 2017r. do 12 lutego 2018r. przeprowadził u Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r. z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach M. s.c. Firma M. s.c. w okresie od 1 stycznia 2016r. do 31 grudnia 2016r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych, tj. budowa bloków mieszkalnych.

W protokole kontroli zawierającym badanie ksiąg podatkowych stwierdzono zawyżenie pozostałych wydatków firmy M. s.c. o kwotę 4.156.307,00 zł w wyniku ujęcia w księdze przychodów i rozchodów faktur VAT wystawionych przez firmę H. , [...] R. ul. [...]. Faktury te dokumentowały wykonanie usług budowlanych dotyczących inwestycji w K. przy ul. [...] (budynki A i B): faktura VAT nr [...] z 6.06.2016r. na kwotę netto 270.000,00 zł; faktura VAT nr [...]z 10.06.2016r. na kwotę netto 510.000,00 zł; faktura VAT nr [...]z 24.06.2016r. na kwotę netto 240.000,00 zł; faktura VAT nr [...]z 27.06.2016r. na kwotę netto 480.000,00 zł; faktura VAT nr [...]z 8.08.2016r. na kwotę netto 490.000,00 zł; faktura VAT nr [...]z 19.08.2016r. na kwotę netto 490.000,00 zł; faktura VAT nr [...]z 5.09.2016r. na kwotę netto 240.000,00 zł; faktura VAT nr [...] z 8.09.2016r. na kwotę netto 240.000,00 zł; faktura VAT nr [...]z 26.09.2016r. na kwotę netto 430.000,00 zł; faktura VAT nr [...]z 30.09.2016r. na kwotę netto 430.000,00 zł; faktura VAT nr [...]z 20.12.2016r. na kwotę netto 95.000,00 zł; faktura VAT nr [...]z 20.12.2016r. na kwotę netto 17.262,00 zł; faktura VAT nr [...]z 21.12.2016r. na kwotę netto 9.396,40 zł; faktura VAT nr [...]z 22.12.2016r. na kwotę netto 106.590,00 zł.

Organ l instancji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie H. , dokonane przesłuchania świadków i kontrolowanego uznał, że działalność gospodarczą firmy H. w rzeczywistości prowadziła firma M. s.c. Zatem pomimo danych firmy H. na ww. 14 fakturach VAT, kontrolowany J. K. nie świadczył usług w nich wymienionych, a w konsekwencji faktury te nie dokumentowały żadnej transakcji gospodarczej.

Wobec tego w protokole kontroli organ l instancji uznał, że prowadzona przez firmę M. s.c podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2016r. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów była nierzetelna i w związku z tym nie uznaje się jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części wskazanych w niej uchybień.

Następnie w dniu 30.04.2021r. w toku prowadzonego postępowania sporządzono protokół badania ksiąg stanowiący uzupełnienie ww. protokołu kontroli na okoliczność ustalenia stanu faktycznego w związku z wykonywanymi robotami budowlanymi dotyczącymi inwestycji w K. przy ul. [...], w którym również stwierdzono, iż prowadzona księga przychodów i rozchodów była nierzetelna.

Organ l instancji uznał zatem, że faktury VAT wystawione przez firmę H. na podstawie, których firma M. s.c. zaliczyła wynikające z nich wydatki do kosztów uzyskania przychodu w roku 2016, nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych, ponieważ ich wystawca - mimo zarejestrowania działalności gospodarczej - faktycznie jej w ogóle nie prowadził. W opinii organu l instancji firma H. nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, a wystawiane faktury nie miały realnych cech obrotu gospodarczego, bowiem dokumentowały jedynie formalne przesunięcie usług z jednej firmy do drugiej. Firma M. s.c. opodatkowana była w 2016 roku na zasadach ogólnych w podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast firma H. opodatkowana była zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Firma H., zdaniem organu l instancji, została utworzona i wykorzystana tylko i wyłącznie w celu zmniejszenia obciążenia Skarżącego i wspólnika ( M. s.c.) z tytułu opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach postanowieniem z dnia 17 maja 2018r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego za rok 2016.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że w 2016 roku firma M. s.c. uzyskiwała przychody z tytułu wykonywania robót budowlanych dotyczące inwestycji w K. przy ul. [...] dla firmy W. W dniu 27.04.2017r. Skarżący złożył zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016, w którym wykazał:

- przychód: [...] zł

- koszty uzyskania przychodu: [...] zł

-dochód: [...] zł

- podatek należny: [...] zł.

W toku prowadzonego postępowania organ l instancji stwierdził ponadto zawyżenie pozostałych wydatków w wyniku ujęcia faktur wystawionych przez inne firmy, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj.:

1. firmę B., [...] na wykonanie robót w łącznej kwocie 2.300.000,00 zł: faktura VAT nr [...]z 3.03.2016r. na kwotę 445.500,00 zł; faktura VAT nr [...]z 25.04.2016r. na kwotę 321.750,00 zł; faktura VAT nr [...]z 16.05.2016r. na kwotę 222.750,00 zł; faktura VAT nr [...]z 31.05.2016r. na kwotę 320.000,00 zł; faktura VAT nr [...]z 16.06.2016r. na kwotę 220.000,00 zł; faktura VAT nr [...]z 30.06.2016r. na kwotę 270.000,00 zł; faktura VAT nr [...]z 30.09.2016r. na kwotę 50.000,00 zł; faktura VAT nr [...]z 28.12.2016r. na kwotę 450.000,00 zł;

2. firmę K. s.c., [...] na wykonanie robót w łącznej kwocie 1.950.000,00 zł: faktura VAT nr [...]z 2.04.2016r. na kwotę 420.750,00 zł; faktura VAT nr [...]z 26.04.2016r. na kwotę 198.000,00 zł; faktura VAT nr [...]z 16.05.2016r. na kwotę 247.500,00 zł; faktura VAT nr [...]z 31.05.2016r. na kwotę 280.750,00 zł; faktura VAT nr [...]z 15.06.2016r. na kwotę 251.000,00 zł; faktura VAT nr [...]z 30.06.2016r. na kwotę 402.000,00 zł; faktura VAT nr [...]z 28.12.2016r. na kwotę 150.000,00 zł;

3. firmę U., [...] na wykonanie robót w kwocie 150.000,00 zł: faktura VAT nr [...] z 30.09.2016r. na kwotę 150.000,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, mając na uwadze zaistniały w sprawie stan prawny i faktyczny, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach decyzją z dnia 1 lipca 2021r. nr [...] określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 od dochodów opodatkowanych według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 2032 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) w kwocie 1.157.729,00 zł.

Zdaniem organu l instancji w prowadzonej przez Skarżącego wraz ze wspólnikiem firmie M. s.c. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z zaksięgowaniem faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznych transakcji, w związku z czym rzeczywisty dochód podlegający opodatkowaniu i tym samym zobowiązanie podatkowe uległo zwiększeniu.

2. Pismem z dnia 27 lipca 2021r. Podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił niewłaściwe zastosowanie:

I. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane w decyzji tezy organu l instancji. Zebrany bowiem w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy nie był wystarczający dla odtworzenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego sprawy;

II. art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena stała się oceną dowolną. Zebrany bowiem w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie uprawniał organu l instancji do postawienia tezy, iż J. K. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a wyłącznie firmował działalność M. s.c., w następstwie czego stwierdzono, że pomimo umieszczenia danych H. na fakturach VAT, J. K. nie świadczył usług w nich wymienionych, a w konsekwencji wystawione faktury nie dokumentowały żadnej, zgodnej ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami transakcji gospodarczej;

III. art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, iż usługi świadczone przez firmy: H. , B., K. s.c. oraz U. nie miały rzeczywistego charakteru;

IV. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż koszty poniesione przez Stronę na usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę H. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy bezsprzecznie były one związane z uzyskiwanymi w 2016 roku przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej;

V. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż koszty poniesione przez Stronę na usługi udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez firmę B. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, z tego powodu, iż jak błędnie przyjął organ l instancji, firma B. nie świadczyła usług na rzecz Strony;

VI. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż koszty poniesione przez Stronę na usługi udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez firmę U. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, z tego powodu, iż jak błędnie przyjął organ l instancji, firma U. nie świadczyła usług na rzecz Strony;

VII. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż koszty poniesione przez Stronę na usługi udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez firmę K. s.c. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, z tego powodu, iż jak błędnie przyjął organ l instancji, firma K. s.c. nie świadczyła usług na rzecz Strony;

VIII. art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez określenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie dowodów, które nie odzwierciedlały rzeczywistej wysokości kosztów poniesionych przez Stronę, podczas gdy w aktach sprawy zalegały dowody, które umożliwiały określenie kosztów uzyskania przychodów w rzeczywistej wysokości.

3. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 26 stycznia 2022r.

W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

DIAS wskazał, że Firma M. s.c. uzyskiwała przychody z tytułu wykonywania robót budowlanych dotyczące inwestycji w K. przy ul. [...] dla firmy W. Przedmiotem inwestycji była budowa dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych w K. przy ul. [...], z usługami, garażami podziemnymi, wewnętrzną stacją transformatorową, wewnętrzną instalacją wentylacji mechanicznej, wewnętrznymi instalacjami na zewnątrz budynku: wód.-kan., kanalizacją deszczową i elektryczną oraz drogami wewnętrznymi (na podstawie decyzji nr [...] Prezydenta Miasta Krakowa z 16.12.2015r.). Budowa budynków została zlecona firmie M. s.c. przez inwestora W. na podstawie zawartej w dniu 4 stycznia 2016r. umowy nr [...] o generalne wykonawstwo inwestycji.

W związku z realizacją ww. umowy nr [...] z 4.01.2016r. na podstawie protokołów odbioru wykonanych robót firma M. s.c. wystawiła faktury za usługi budowlane dla W. na łączną kwotę 20.604.471,67 zł: faktura VAT nr [...]z 5.04.2016r. na kwotę netto 5.937.899,78 zł; faktura VAT nr [...]z 23.05.2016r. na kwotę netto 2.625.000,00 zł; faktura VAT nr [...] z 21.06.2016r. na kwotę netto 1.530.303,09 zł; faktura VAT nr [...]z 12.07.2016r. na kwotę netto 5.250.000,00 zł; faktura VAT nr [...]z 20.10.2016r. na kwotę netto 3.030.000,00 zł; faktura VAT nr [...]z 16.11.2016r. na kwotę netto 1.050.000,00 zł -faktura VAT nr [...]z 30.11.2016r. na kwotę netto 1.170.000,00 zł; faktura VAT nr [...]z 30.12.2016r. na kwotę netto 11.268,80 zł.

Oprócz umowy o generalne wykonawstwo firma M. s.c. zawarła z W. dwie inne umowy tj.:

- umowę nr [...]z 6.06.2016r. dotyczącą wykonania balustrad wewnętrznych i zewnętrznych na budynku mieszkalnym wielorodzinnym B przy ul. [...] w K. wraz z montażem, z terminem realizacji robót na 15.10.2016r. Za wykonanie prac firma M. s.c. wystawiła dla firmy W. fakturę VAT z 28.12.2016r. na kwotę netto 585.200,00 zł;

-umowę nr [...]z 5.09.2016r. dotyczącą wykonania ogrodzenia działek z terminem realizacji robót na 30.11.2016r. Za wykonanie prac firma M. s.c. wystawiła dla Firmy W. fakturę VAT z 22.12.2016r. na kwotę netto 102.000,00 zł.

Następnie Dyrektor podkreślił, że Skarżący nie przedłożył dzienników budowy, gdyż nie jest w ich posiadaniu. Ponadto dzienniki budowy nie zostały również przedłożone przez inwestora W. P., gdyż jak zeznał z dniu 12 kwietnia 2019r. prawdopodobnie zaginęły w czasie zmiany siedziby biura w K. z ul. W. na [...].

W związku z brakiem dzienników budowy inwestycji w K. przy ul. [...], pozwalających na ustalenie faktycznego przebiegu prowadzonych robót budowlanych dotyczących budowy dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych A i B oraz firm podwykonawczych pracujących na inwestycji, a także przebiegu prowadzonych prac, organ l instancji dokonał analizy przebiegu w oparciu o wystawione faktury VAT, protokoły odbioru wykonanych robót za wykonane usługi budowlane dla firmy W., faktury dokumentujące zakup materiałów budowlanych oraz usług podwykonawczych wraz z dołączonymi protokołami odbioru wykonanych robót, zawartych umów, złożonymi wyjaśnieniami i protokołami przesłuchań świadków.

W toku prowadzonego postępowania Skarżący złożył wyjaśnienia, iż ewidencja księgowa prowadzona była w formie uproszczonej i spółka nie była zobowiązana do prowadzenia szczegółowych zestawień i ewidencji analitycznych. Ponieważ sprawa dotyczy 2016 roku, D. P. nie był w stanie dokonać przyporządkowania faktur dokumentujących zakupy i usługi do poszczególnych robót. Ponadto wszelkie zakupy materiałów i usług oraz poniesione koszty wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pomniejszone o niezużyte materiały zostały wykazane w remanencie z dnia 31 grudnia 2016r. i związane były z uzyskanymi w 2016 roku przychodami. Dodatkowo złożono oświadczenie, że zaewidencjonowane zakupy materiałów i usług oraz poniesione koszty (za wyjątkiem kosztów pracowniczych i kosztów pośrednich) dotyczyły prowadzonej budowy w K. przy ul. [...].

Organ I instancji ustalił ponadto, że firma M. s.c. w związku z realizacją zawartej umowy o generalne wykonawstwo inwestycji w K. przy ul. [...] dotyczącej budowy dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych A i B, zlecała wykonywanie poszczególnych etapów robót firmom podwykonawczym. Inwestor W. również zawierał umowy o wykonanie robót dotyczące inwestycji w K. przy ul. [...] z firmami podwykonawczymi. Szczegóły wykonanych prac, umów, terminów, okresów pracy, sporządzanych protokoły oraz wystawionych faktury, organ szczegółowo opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W oparciu o zabrany materiał dowodowy ustalono, że na budowie w K. przy ul. [...] inspektorem nadzoru budowlanego była W. N., kierownikiem budowy był J. K. (pracownicy firm W. i M. s.c. zatrudnieni na 1/2 etatu), natomiast kierownikiem robót budowlanych odbierającym roboty od firm podwykonawczych był M. S., który 15.02.2016r. za porozumieniem stron przeszedł z firmy W. do firmy M. s.c. Poziom zero budowanych budynków A i B w K. przy ul. [...] wykonywały firmy: B. oraz K. s.c., natomiast stan surowy otwarty dwóch budynków A i B został wykonany przez firmę H. Wartość wykonanych robót obejmowała samą robociznę i wynosiła:

konstrukcja stanu zero budynku A w kwocie 1.800.000,00 zł,

konstrukcja stanu zero budynku B w kwocie 1.800.000,00 zł,

konstrukcja stanu żelbetonowego budynku A w kwocie 1.910.000,00 zł,

konstrukcja stanu żelbetonowego budynku B w kwocie 1.910.000,00 zł.

Z wyjaśnień złożonych przez inspektora nadzoru budowlanego W. N. oraz kierownika budowy J. K. wynikało, że w sporządzonych pomiędzy inwestorem W., a generalnym wykonawcą M. s.c. protokołach odbioru robót wskazywane były rodzaje prac faktycznie wykonanych we wskazanych w protokołach odbioru i wymienionych okresach. Również z zeznań złożonych przez M. S. wynikało, że w protokołach podawano faktycznie wykonane roboty w okresach wskazanych w tych protokołach. W związku z tym organ l instancji dokonał analizy ujętych w protokołach odbioru rodzajów wykonanych robót w poszczególnych okresach przez inwestora oraz podwykonawców, w wyniku czego stwierdzono, że odnośnie prac wykonywanych przez firmy podwykonawcze: B., K. s.c., U. oraz H. prace zostały wykonane w innych okresach, niż to wynikało z protokołów odbioru robót odebranych przez inwestora W., których odbiór i wykonanie podpisem potwierdzały osoby nadzorujące budowę tj. W. N., J. K. oraz M. S.

Dyrektor po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, uznał stanowisko organu l instancji za słuszne i właściwe.

Jak wynika z materiału dowodowego, pierwszymi pracami prowadzonymi na budowie w K. przy ul. [...] były roboty wykonywane w zakresie wzmocnienia podłoża gruntowego pod budynek A i B, które wykonywane były przez G. sp. z o. o. Z protokołów odbioru wykonanych robót wynika, iż w okresie od 4.01.2016r. do 21.01.2016r. wykonywane były prace dotyczące wzmocnienia podłoża gruntowego pod budynek B, a w okresie od 22.01.2016r. do 10.02.2016r. prace dotyczące wzmocnienia podłoża gruntowego pod budynek A. Materiał do wykonywania tych prac, tj. beton dostarczała firma W., a w okresie wykonywania tych prac ze względów bezpieczeństwa nie mogły być prowadzone żadne inne prace. Dopiero po zakończeniu prac przy budynkach prowadzone były dalsze prace fundamentowe. Odbiór robót został potwierdzony podpisem na protokołach przez kierownika budowy J. K.. W okresie od 8.02.2016r. do 10.03.2016r. wykonano ręczne plantowanie dna wykopów, podbetonkę - prace wykonane były przez Z. pod jednym budynkiem od ulicy [...]. Kolejne roboty na budowie w K. prowadzone były przez firmę T. i dotyczyły one wykonania wykopu pod dwa budynki mieszkalne wielorodzinne A i B. Ze sporządzonych protokołów odbioru wykonanych robót wynika, że wykop pod budynek B wykonywano w okresie od 20.01.2016r. do 30.01.2016r. i od 1.02.2016r. do 29.02.2016r., a przy budynku A w okresie od 1.03.2016r. do 15.03 2016r. Odbiór robót wykonanych przez tę firmę został potwierdzony podpisem przez kierownika budowy J. K.. Jak wyjaśnił właściciel firmy wykopy zostały wykonane w okresach podanych w protokołach. Wyjaśniono także, iż przed rozpoczęciem wykopu były prowadzone prace palowe, a po wykonaniu wykopu pod budynek B, niezwłocznie przystąpiono do wykonywania płyty fundamentowej. Następnymi robotami były prace prowadzone na poziomie zero, tj. dotyczące wykonania fundamentów budowanych budynków A i B. Prace te były wykonywane przez firmę B. przy budynku B oraz przez firmę K. s.c. przy budynku A.

W dniu 28.12.2015r. zostały złożone oferty do firmy M. s.c. tj. przez firmę B. oferta dotycząca "wykonania stanu zerowego - budynku B w K. ul. [...]" oraz przez K. s.c. oferta dotycząca "wykonania stanu zerowego - budynku A w K. ul. [...]". W złożonych ofertach nie dokonano wyszczególnienia rodzaju wykonywanych prac, jedynie podano, iż po zapoznaniu się z dokumentacją projektował techniczną firmy oferują wykonanie wskazanego zakresu prac tj. wykonania stanu zerowego - budynku B w K. ul. [...] za cenę netto 1.800.000,00 zł oraz wykonania stanu zerowego -budynku A w K. ul. [...] za cenę netto 1.800.000,00 zł. Ponadto podano, że cena obejmuje wykonanie całego zakresu robót budowlanych własnym nakładem przy użyciu własnego sprzętu, elektronarzędzi, a także szalunków systemowych bez materiałów niezbędnych do wykonania stanu zerowego budynku. W ofercie podano termin rozpoczęcia prac: do 14 dni od podpisania umowy a termin realizacji wynosił 4 miesiące od podpisania umowy. Ww. oferty zostały złożone 28.12.2015r. tj. przed podpisaniem 4.01.2016r. umowy przez generalnego wykonawcę M. s.c. z inwestorem W. Firma M. s.c. zawarła umowy z B. oraz z K. s.c. 4.01.2016r., tj. w tym samym dniu, co umowę o generalne wykonawstwo z firmą W. Natomiast rozpoczęcie prac na poziomie zero miało nastąpić 12.01.2016r. i zostać zakończone 15.10.2016r., zatem termin realizacji tego poziomu określono na okres 9 miesięcy pomimo, iż w ofercie określono termin realizacji 4 miesiące od podpisania umowy. Nadto Organ zauważył, że 27.04.2016r. firma B. złożyła także do firmy M. s.c. ofertę dotyczącą wykonania stanu surowego otwartego od parteru do stropodachu ze ściankami działowymi i kominami budynku mieszkalnego B w K. ul. [...]. Również firma K. s.c. złożyła do M. s.c. ofertę dotyczącą wykonania stanu surowego otwartego od parteru do stropodachu ze ściankami działowymi i kominami budynku mieszkalnego A w K. ul. [...]. W złożonych ofertach nie dokonano wyszczególnienia rodzaju wykonywanych prac, jedynie podano, że po zapoznaniu się z dokumentacją projektową i techniczną oferują wykonanie wskazanego zakresu prac tj. wykonania stanu surowego otwartego od parteru do stropodachu ze ściankami działowymi i kominami - budynku B w K. ul. [...] za cenę netto 2.250.000,00 zł, oraz w budynku A w K. ul. [...] za cenę netto 2.250.000,00 zł. Ponadto podano, że cena obejmuje wykonanie całego zakresu robót budowlanych własnym nakładem przy użyciu własnego sprzętu (poza dźwigiem) i elektronarzędzi, a także szalunków systemowych. Materiał niezbędny do wykonania ww. zakresu prac dostarcza zamawiający. W ofercie podano termin rozpoczęcia prac do 14 dni od podpisania umowy a termin realizacji wynosi 7 miesięcy od dnia podpisania umowy.

Z protokołów, odbioru wykonanych robót (sporządzonych pomiędzy firmą M. s.c. a firmą B.) wynika, że prace przy budynku B na poziomie zero na inwestycji, w K. przy ul. [...] zostały wykonane w okresie od 4.01.2016r. do 29.06.2016r., a wykonanie tych prac potwierdził na protokołach podpisem M. S.. Za wykonane prace budowlane firma wystawiono faktury: faktura VAT nr [...] z 3.03.2016r. na kwotę 445.500,00 zł (protokół odbioru 2 1.03.2016r.), faktura VAT nr [...]z 25.04.2016r. na kwotę 321.750,00 zł (protokół odbioru z 14.04.2016r.), faktura VAT nr [...] z 16.05.2016r. na kwotę 222.750,00 zł (protokół odbioru z 9.05.2016r.), faktura VAT nr [...]z 31.05.2016r. na kwotę 320.000,00 zł (protokół odbioru z 25.05.2016r.), faktura VAT nr [...]z 16.06.2016r. na kwotę 220.000,00 zł (protokół odbioru z 14.06.2016r.), faktura VAT nr [...]z 30.06.2016r. na kwotę 270.000,00 zł (protokół odbioru z 29.05.2016r.).

Z kolei z protokołów odbioru wykonanych robót (sporządzonych pomiędzy firmą M. s.c. a K. s.c.) wynika, że prace przy budynku A na poziomie zero na inwestycji w K. przy ul. [...] zostały wykonane w okresie od 4.01.2016r. do 29.06.2016r., a wykonanie tych prac potwierdził na protokołach podpisem M. S. Za wykonane prace budowlane wystawiono faktury: faktura VAT nr [...] z 2.04.2016r. na kwotę 420.750,00 zł (protokół odbioru z 2.04.2016r.), faktura VAT nr [...]z 26.04.2016r. na kwotę 198.000,00 zł (protokół odbioru z 15.04.2016r.), faktura VAT nr [...]z 16.05.2016r. na kwotę 247.500,00 zł (protokół odbioru z 9.05.2016r.), faktura VAT nr [...]z 31.05.2016r. na kwotę 280.750,00 zł (protokół odbioru z 25.05.2016r.), faktura VAT nr [...]z 15.06.2016r. na kwotę 251.000,00 zł (protokół odbioru z 14.06.2016r.), faktura VAT nr [...]z 30.06.2016r. na kwotę 402.000,00 zł (protokół odbioru z 29.06.2016r.).

Przyjmując, że prace fundamentowe na poziomie zero budowanych budynków A i B zostały rozpoczęte w ustalonym w umowie terminie tj. 12.01.2016r., zgodnie z protokołami odbioru wykonanych robót roboty te trwały ponad pięć miesięcy. Natomiast ze sporządzonego 5.04.2016r. protokołu odbioru wykonanych robót pomiędzy inwestorem W., a firmą M. s.c. wynika, iż prace na poziomie zero budowanych budynków A i B w K. przy ul. [...] zostały wykonane w okresie od 5.01.2016r. do 5.04.2016r. W protokole odbioru wykonanych robót wyszczególniono, że wykonano następujące roboty: wykopy (budynek A i B), podkłady, beton, fundamenty, izolacje (budynek A i B), ściany żelbetonowe piwnic, słupy, belki, schody (budynek A i B, strop żelbetonowy ze zbrojeniem (budynek A i B), wartość robót (budynek A i B), drenaż opaskowy, izolacja ścian, zasypka 40%. Wykonanie tych robót zostało potwierdzone podpisem inspektora nadzoru W. N. i kierownika budowy J. K. oraz kierownika robót podwykonawcy M. S. Za wykonane robót firma M. s.c. 5.04.2016r. wystawiła na rzecz W. fakturę nr [...]na kwotę netto 5.937.899,78 zł. Z protokołu odbioru robót wynika, że prace związane z wykonaniem poziomu zero budynków A i B zostały wykonane do 5.04.2016r., natomiast z protokołów odbioru robót odebranych przez generalnego wykonawcę M. wynika, że firmy: B. oraz K. s.c. prace wykonywały do dnia 29.06.2016r.

W ocenie Organu faktury wystawione przez firmę B. (za wykonanie poziomu zero budynku B) oraz faktury wystawione przez K. s.c. (za wykonanie poziomu zero budynku A) za faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Firma B. na podstawie umowy nr [...] zawartej 4.01.2016r. z firmą M. s.c. zobowiązała się do wykonania stanu zerowego budynku B w K. ul. [...]. Zgodnie z zawartą umową prace miały zostać rozpoczęte 12.01.2016r., zakończone 15.10.2016r., z ustalonym wynagrodzeniem ryczałtowym w wysokości 1.800.000,00 zł. Rozliczenie wykonanych robót następować miało fakturami częściowo po podpisaniu protokołu odbioru robót. Ustalone wynagrodzenie obejmowało samą robociznę, gdyż materiał do wykonywanych prac dostarczała firma M. s.c. Firma B. miała zapewnić we własnym zakresie: szalunki systemowe do ścian, szalunki systemowe do stropów potrzebne do realizacji przyjętych robót oraz sprzęt i elektronarzędzia (z wyjątkiem dźwigu).

Zdaniem Organu zeznania B. K. z dnia 11 marca 2020r. potwierdzają, że wystawione przez firmę B. faktury za roboty budowlane wykonane na poziomie zero budynku B w K. przy ul [...] nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji. Świadczy o tym szereg faktów związanych z prowadzonymi pracami przez firmę B. przy budowie na ul. [...] w kontekście zawartej umowy, czasu i terminów prac, możliwości zatrudnianych pracowników, okoliczności i charakteru budowy, w konfrontacji z zeznaniami B. K. i zatrudnionych pracowników. W charakterze świadków przesłuchano zatrudnionych w firmie B. pracowników: J. G., J. P., Ł. F., M.M, D. Ś., D. Ł., M. K. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że wystawione przez firmę B. faktury nie zawierały podstawowych danych pozwalających ustalić co wchodziło w zakres robót budowlanych, tj. nie wynika z nich jakie roboty zostały dokładnie wykonane, podawano jedynie: wykonanie robót według umowy [...]z dnia 4.01.2016r. Informacji takich nie zawierały również protokoły odbioru wykonanych robót, gdzie powoływano numer umowy i w sposób ogólnikowy wskazywano zakres prac, tj. wykonanie stanu zerowego budynku mieszkalnego B. W protokołach odbioru wykonanych robót nie podawano faktycznego okresu wykonywanych prac objętych danym protokołem. Wartość robót określonych umową została ustalona w sposób ryczałtowy i nie były sporządzane konkretne kosztorysy. Pani B. K. również nie potrafiła podać, w jaki sposób została ustalona wartość wykonywanych prac i co było ich przedmiotem oprócz ogólnikowego stwierdzenia dotyczącego stanu zerowego: wznoszenie ścian, szalowanie płyty, zbrojenie i betonowanie płyty. Ponadto Organ zauważył nieścisłość wynikającą z faktu, że z protokołów odbioru robót sporządzonych przez B. K. wynika, że prace na poziomie zero budynku B wykonywane były do 29.06.2016r., natomiast jak ustalono na podstawie protokołu odbioru robót odebranych przez inwestora, prace te zostały wykonane na tym poziomie do 5.04.2016r. Nie może zatem budzić wątpliwości fakt, że wystawione po tym okresie faktury nie mogą potwierdzać rzeczywiście wykonywanych prac. Z zawartej umowy wynika, że prace na poziomie zero budynku B miały być wykonane w okresie od 12.01.2016r do 15.10.2016r., więc miały trwać dziewięć miesięcy, co jest niezgodne z ofertą i wskazywałoby na budowę całego budynku, a nie tylko poziomu zero.

Odnośnie pracowników, B. K. na dzień rozpoczęcia prac zatrudniała tylko trzech pracowników, którzy nie byliby w stanie wykonać do 5.04.2016r. prac budowlanych o tak szerokim zakresie na łączną kwotę 1.800.000,00 zł, która to kwota stanowiła wynagrodzenie wyłącznie za robociznę.

Wbrew zeznaniom pracowników: Ł. F., M.M, D. Ś., D. Ł., M. K., że wykonywali prace na poziomie zero, nie mogli oni wykonywać tych prac w dniach 1.04.2016r i 11.04.2016r., bowiem jak ustalono prace na poziomie zero zostały zakończone do dnia 5.04.2016r. Faktu wykonywania prac przez ww. pracowników nie potwierdził również zatrudniony w B. pracownik J. G., który zeznał, że prace wykonywał razem z P. G. i J.1 P. Z zeznań wynika, że na budowie było więcej ludzi, nie wiedział skąd przyjeżdżali, ale nie byli to pracownicy firmy B. Również z zeznań złożonych przez J. P. wynika, ze na budowie razem z nim pracowało trzech pracowników z firmy B., a do pomocy było jeszcze kilku pracowników, którzy chyba byli spoza firmy B. Ponadto podkreślić należy, iż P. G. jak również J.1 P. zeznali, iż nie znają i nie pracowali z Ł. F, M.M., D. Ś., D. Ł., M. K. co potwierdzałoby, że osoby te nie były pracownikami firmy B., a umowy z nimi zawarte były fikcyjne i miały na celu tylko uprawdopodobnienie możliwości wykonania prac firmie B. na podstawie zawartej umowy z M. s.c. Kolejna nieścisłość wynika z faktu, że B. K. zeznała, że do prowadzonych prac wykorzystywała szalunki, które były jej własnością, natomiast pracownicy: J. P. i J. G. zeznali, iż na budowie były szalunki, ale nie wiedzieli, czyją były własnością. Również z zeznań M.M. wynikało, że do wykonywania prac niezbędne były blaty szalunkowe, które były na budowie, ale nie wiedział, kto je dostarczył. Ponadto J. P. podał, że nie uczestniczył w rozładunku ani załadunku szalunków, a J. G. zeznał, że roboty wykonywane były przy pomocy dźwigu oraz narzędzi podstawowych (młotki, piła tarczowa, piła łańcuchowa, maszyna do cięcia stali, cęgi do wiązania drutu, blaty szalunkowe ścienne i stropowe), a na pytanie kogo to był sprzęt zeznał "na pewno nie nasz". Organ podkreślił, że B. K. nie posiadała ani uprawnień, ani doświadczenia do wykonywania takiego rodzaju prac budowlanych, a z zeznań J. G. oraz J. P. wynika, że kiedy rozpoczynali pracę na budowie był wykonany tylko wykop pod garaże i piwnice. Taki rodzaj wykonanych prac na budowie podawali również zatrudnieni w późniejszym okresie pracownicy tj. Ł. F, M.M., D. Ś., którzy zeznali, że na dzień 11.04.2016r. był wykonany wykop. Skoro na początku kwietnia 2016 roku pracownicy zastali na budowie jedynie wykop, wskazywałoby to, że firma B. rozpoczęła prace dopiero w momencie ich zatrudnienia, zatem składane przez nich zeznania potwierdzają, że nie wykonywali tych robót. Pracownicy składali rozbieżne zeznania co do okresu ich wykonywania. J. G. zeznał, że pracowali dość krótko i robili same piwnice, natomiast Ł. F, M.M., D. Ś., D. Ł.i M. K. zeznali, że prace na poziomie zero wykonywane były przez kilka miesięcy, zatem zeznania te są wzajemnie sprzeczne. B. K. zeznawała, że w okresie wykonywania prac na poziomie zero nie wykonywano żadnych prac, natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika, iż były prowadzone prace w zakresie hydroizolacji przez firmę K. Powyższe znowu potwierdza fikcyjność wystawionych faktur. Organ zwrócił uwagę, że z protokołów odbioru robót wykonanych przez firmę B. wynika, że prace na poziomie zero budynku B rozpoczęto od 4.01.2016r. mimo, iż w umowie termin rozpoczęcia tych prac podano na dzień 12.01.2016r. Z powyższego wynika, iż roboty dotyczące wykonania poziomu zero pod budynek B przez firmę B. nie mogły zostać rozpoczęte w dniu 12.01.2016r., bowiem w tym okresie trwały prace dotyczące wzmocnienia podłoża pod ten budynek, a z wyjaśnień złożonych przez firmę G. sp. z o. o. wynikało, iż żadnych prac nie prowadzono. Z kolei M. S. jako odbierający prace nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób dokonywał odbioru prac wykonanych przez firmę B. (w protokołach odwoływano się tylko do numeru umowy) i zeznał, że to było cztery lata temu, nie pamięta w jaki sposób, na pewno zgodnie z dokumentacją i sztuką budowlaną. Odnośnie osób uczestniczących w tych odbiorach zeznał: "Szef firmy podwykonawczej lub osoba wskazana przez Nią." Również pełniąca obowiązki inspektora nadzoru W. N. nie pamiętała, czy firma B. była wpisana w dzienniku budowy, jak również czy potwierdzała odbiór prac od tej firmy. Potwierdziła, iż w dziennikach budowy jako wykonawcy robót wpisana była firma generalnego wykonawcy, tj. M. S.C., a następnie stwierdziła, że w dzienniku budowy nie dokonuje się wpisów podwykonawców wykonujących wąski zakres robót, co potwierdzałoby, iż wykonywane przez firmę B. roboty nie miały odzwierciedlenia w prowadzonych dziennikach budowy, bowiem trudno uznać, iż firma B. wykonywała wąski zakres prac. Jak wynika z zeznań złożonych przez B. K. w okresie od 30.06.2016r. do 29.08.2016r. pracownicy pracowali na inwestycji w K. przy ul. [...] i zajmowali się czyszczeniem szalunków, stempli, blatu, segregowaniem i skuwaniem raków w piwnicy. Jak zeznała przy tych pracach na początku pracowało ośmiu pracowników, a później pięciu, którzy do dnia rozwiązania umowy o pracę zajmowali się czyszczeniem blatów, szalunków, stempli, segregowaniem. W ocenie Organu powyższe zeznania nie zasługują na uwzględnienie, bowiem jak wynika, z zeznań J. G. szalunki czyszczono na bieżąco, a szalunki były smarowane płynem podobnym do oleju, aby nie przyklejał się beton. Potwierdził, iż pomimo stosowania tego środka, szalunki trzeba było przeczyścić i zasmarować jak się rozebrało ścianę. Prace te wykonywano na bieżąco, nie było wyznaczonego pracownika, każdy czyścił sam. Natomiast J. P zeznał, że były osoby do pomocy, które pomagały czasami przy szalunkach i były odpowiedzialne za wyczyszczenie blatów szalunkowych. Nie potrafił jednak podać co to byli za pracownicy i w jakiej firmie pracowali. Z uwagi na powyższe Ł. F., M.M., D. Ś., D. Ł. oraz M. K. nie mogli po zakończeniu budowy wykonywać tych prac, dlatego też składane zeznania nie zasługują na uwzględnienie.

W tych okolicznościach Dyrektor uznał zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że poniesione koszty przez Spółkę M. s.c. na usługi udokumentowane wystawionymi fakturami przez firmę B. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów z uwagi na błędne przyjęcie, że firma ta nie świadczyła usług na rzecz Spółki M. s.c., za nieuzasadniony. Wskazane rozbieżności w zeznaniach złożonych przez pracowników bezsprzecznie wskazują również na fikcyjność faktur wystawionych przez firmę B. O fikcyjności wystawionych faktur, świadczy także fakt, iż poza umową, fakturami i protokołami zaawansowania robót nie przedłożono żadnej dokumentacji będącej podstawą wyceny usług budowlanych. W ocenie Organu firma B. nie wykonała również robót udokumentowanych fakturą nr [...] z 30.09.2016r. na kwotę netto 50.000,00 zł oraz nr [...] z 28.12.2016r. na kwotę netto 450.000,00 zł. Faktury te dotyczą wykonania i montażu przegród balkonowych oraz wypełnień, tj. szkieł na balustradach wewnętrznych i zewnętrznych w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych A i B przy ul. [...] w K. wykonywanych na podstawie umowy nr [...] z 29.08.2016r. Z protokołu odbioru wykonanych robót sporządzonych pomiędzy firmami B. a M. s.c. wynikało, iż prace w ww. zakresie zostały wykonane w okresie od 30.08.2016r. do 30.09.2016r. i w okresie od 1.10.2016r. do 28.12.2016r. Natomiast z protokołów odbioru robót odebranych przez inwestora wynika, iż balustrady, przegrody balkonowe, pozostałe elementy w budynkach A i B wykonano w okresach: od 13.07.2016r. do 20.10.2016r. i od 21.10.2016r do 16.11.2016r. B. K. nie potrafiła podać, w jaki sposób została ustalona należność za ich wykonanie i montaż, jak również czy zostały sporządzone kalkulacje. Z zeznań jej wynikało, iż przegrody zostały wykonane z materiału dostarczonego przez firmę B. tj. szkła mlecznego, jednak nie potrafiła podać ich wielkości, jak również ile w ustalonej umowie kwocie 500.000,00 zł stanowił materiał, a ile robocizna. W związku z wystawionymi fakturami nr [...] oraz nr [...]r. B. K. nie potrafiła podać, w którym budynku i na których kondygnacjach dokonano ich montażu. Z zeznań jej wynikało, iż pracami tymi zajmowało się trzech pracowników. Z zeznań pracownika J. P wynikało, iż wykonywał takie prace, ale nie pamiętał, gdzie to było. Natomiast J. G. potwierdził, iż montował tylko szyby w przegrodach balkonowych i balustradach, ale nie potrafił podać przez kogo i jakim środkiem transportu szyby te zostały przywiezione.

Z kolei firma K. s.c. w umowie z 4.01.2016r. nr [...] zawartej z M. s.c. zobowiązała się do wykonania stanu zerowego budynku A w K. ul. [...]; prace miały zostać rozpoczęte 12.01.2016r. a zakończenie 15.10.2016r. Za wykonanie przedmiotu umowy ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 1.800.000,00 zł. W umowie podano, że rozliczenie wykonanych robót następować będzie fakturami częściowo po podpisaniu protokołu odbioru robót. Z umowy wynika, że materiał do wykonywanych prac dostarczała firma M. S.C., zatem ustalone wynagrodzenie obejmowało samą robociznę. W związku z wykonywaniem prac firma K. s.c. miała zapewnić we własnym zakresie: szalunki systemowe do ścian, szalunki systemowe do stropów potrzebne do realizacji przyjętych robót oraz sprzęt i elektronarzędzia (z wyjątkiem dźwigu). W trakcie czynności sprawdzających ustalono, że S. K. w 2016 roku zatrudniał siedmiu pracowników: D. G., P. K., A. K., T. R., T. S, M. C. i D. K.. Ustalono, że M. C., D. K. do 8.04.2016r. byli zatrudnieni w M. S.C., następnie od 11.04.2016r: na okres do 30.09.2016r. zostali zatrudnieni w firmie K. s.c. Wszyscy pracownicy zatrudnieni byli w charakterze pracowników budowlanych i pracowali przy wykonywaniu poziomu zero w budynku A. Zatem przyjmując, że prace na tym poziomie zostały wykonane do 5.04.2016r. to zatrudnieni 8.04.2016r. i 11.04.2016r. pracownicy nie mogli wykonywać tych prac, gdyż prace te zostały już ukończone. Organ l instancji dokonał przesłuchań w charakterze świadka zatrudnionych w firmie K. s.c. pracowników, których zeznania w kontekście zeznań złożonych przez S. K. dały podstawę do stwierdzenia, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Dyrektora z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawione przez firmę K. s.c. faktury za roboty budowlane wykonane na poziomie zero budynku A w K. przy ul [...] nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji. Świadczy o tym szereg faktów związanych z prowadzonymi pracami przez firmę K. s.c. przy budowie na ul. [...] w kontekście zawartej umowy, czasu i terminów prac, możliwości zatrudnianych pracowników, okoliczności i charakteru budowy, w konfrontacji z zeznaniami S. K. i zatrudnionych pracowników. Z wystawianych faktur nie wynika jakie roboty zostały wykonane, podawano jedynie: wykonanie robót według umowy [...] dnia 04.01.2016r. Zatem faktury nie zawierały podstawowych danych pozwalających ustalić, co wchodziło w zakres robót budowlanych, jaka była ich wielkość oraz cena jednostkowa, informacji takich nie zawierały również protokoły odbioru robót. W sporządzonych protokołach odwoływano się tylko do numeru umowy, w której również w sposób ogólnikowy wskazano zakres prac, tj. wykonanie stanu zerowego budynku mieszkalnego A. Sporządzane protokoły odbioru wykonanych robót nie zawierały faktycznego okresu wykonywanych prac. Wszystkie protokoły posiadały taką samą datę początkową okresu wykonywania prac tj. 4.01.2016r. Zauważyć należy, iż wartość robót określonych umową została ustalona w sposób ryczałtowy i nie były sporządzane kosztorysy. Jak wynika z zeznań S. K. przy wyliczaniu oferty kierował się aktualnymi stawkami na tego typu prace, według własnych kalkulacji. Robiąc kalkulację przeliczał metr kwadratowy ścian i stropów zakładał stopień trudności wykonania tych prac i w ten sposób wyliczał cenę za całość. W protokołach dokonywał wyliczenia wartości robót procentowo. Nie potrafił wyjaśnić, dlaczego w protokołach jako datę początkową wskazywano 4.01.2016r., kiedy zgodnie z umową prace miały być rozpoczęte 12.01.2016r. Z protokołów odbioru robót sporządzonych przez S. K. wynika, że prace na poziomie zero budynku A wykonywane były do 29.06.2016r. Natomiast, jak ustalono na podstawie protokołu odbioru wykonanych robót odebranych przez inwestora, prace te zostały wykonane do 5.04.2016r. Zatem wystawione po tym okresie faktury nie mogły potwierdzać rzeczywiście wykonywanych prac. Z zawartej umowy wynika, że prace na poziomie zero budynku A miały być wykonane w okresie od 12.01.2016r. do 15.10.2016r., zatem miały trwać dziewięć miesięcy, co jest niezgodne z ofertą i wskazywałoby na budowę całego budynku, a nie tylko poziomu zero. Ustalono również, że na dzień rozpoczęcia prac przez K. s.c. zatrudniano tylko pięciu pracowników, zatem nie byliby oni w stanie wykonać do 5.04.2016r. prac budowlanych o tak szerokim zakresie na łączną kwotę 1.800.000,00zł, która to kwota stanowiła wynagrodzenie wyłącznie za robociznę. Ustalono także, że prac tych nie mogli wykonywać zatrudnieni w dniu 11.04.2016r. bowiem, jak ustalono, prace na poziomie zero zostały zakończone do dnia 5.04.2016r. Ponadto z zeznań D. K. wynikało, iż w okresie od 11.04.2016r. do 30.09.2016r. zajmował się czyszczeniem i przygotowywaniem materiału do transportu, a nie pracami budowlanymi. Również z zeznań M. C. wynika, że w okresie od 11.04.2016r. do 30.09.2016r. nie wykonywał prac budowlanych. Pracownicy: T. R., P. K., T. G., A. S., A. K., D. G. zeznali, że nie znają i nie pracowali z D. K. i M. C., co potwierdzałoby, że osoby te nie były pracownikami firmy K. s.c., umowy z nimi zawarte były fikcyjne uprawdopodobnienie możliwości wykonania przez firmę K. s.c. prac na podstawie zawartej umowy. Z zeznań S. K. wynika, że do prowadzonych prac wykorzystywał szalunki, które były jego własnością, natomiast pracownicy: D.G., A. K., J. P., J. G., T. R. zeznali, że na budowie były szalunki, ale nie wiedzieli czyją były własnością. T. R. zeznał, że na budowie były szalunki ścienne i stropowe, jednak nie wiedział czyją były własnością, nie widział, aby szalunki były przywiezione przez firmę K. s.c., jak również czy firma ta posiadała szalunki. P. K. zeznał, że kiedy przyszedł na budowę po raz pierwszy musiała być zrobiona część płyty dennej, bo blaty były przywiezione (nawiezione) do środka na ściany i słupy. Nie wiedział czyje to były blaty ale zeznał: "z tego co wiem to z wypożyczalni". P. K.1 z kolei zeznał, że nie wiedział czyje były szalunki i czy były z wypożyczalni, a P. K.: "z tego co wiem, to z wypożyczalni". Odnośnie wykonanych prac na budowie na dzień rozpoczęcia prac T. R. zeznał: "prawdopodobnie płyta fundamentowa". P. K.: "musiała być część płyty dennej, bo blaty były przywiezione (nawiezione) do środka na ściany i słupy". A. K.: "były wykopy na pewno były zmagazynowane szalunki", ale nie wiedział, czy na glebie, czy był beton. Z kolei D. G. zeznał, że "był wykop", natomiast D. K.i M.C. nie pamiętali jakie prace były wykonane. Pracownicy nie potrafi podać, w jakim okresie wykonywali prace na poziomie zero. Z kolei S. K. zeznawał, że w okresie wykonywania prac na poziomie zero nie wykonywano żadnych prac, natomiast z zebranego materiału dowodowego wynika, że były prowadzone prace w zakresie hydroizolacji przez firmę K. co potwierdza fikcyjność wystawionych faktur. Z protokołów odbioru robót firmy K. s.c. wynika, że prace na poziomie zero budynku A zostały rozpoczęte 4.01.2016r. pomimo, że w umowie podano termin rozpoczęcia tych prac 12.01.2016r. Z powyższego wynika, że roboty dotyczące wykonania poziomu zero pod budynek A przez firmę K. s.c. nie mogły zostać rozpoczęte 12.01.2016r., bowiem w tym okresie trwały prace dotyczące wzmocnienia podłoża i dopiero 22.01.2016r. rozpoczęto wzmacnianie podłoża pod budynek A, które zostały zakończone 10.02.2016r.

W związku z powyższym, Dyrektor uznał zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuprawnione przyjęcie, że poniesione koszty przez Spółkę M. s.c. na usługi udokumentowane wystawionymi fakturami przez firmę K. s.c. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów z uwagi na błędne przyjęcie, że firma ta nie świadczyła usług na rzecz Spółki M. s.c., za nieuzasadniony.

W związku z ww. ustaleniami w opinii Organu firma K. s.c. nie wykonała również robót udokumentowanych fakturą nr [...] z 28.12.2016r. na kwotę netto 150.000,00 zł dotyczącą wykonania obróbek blacharskich i parapetów zewnętrznych z blachy w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych A i B przy ul. [...] w K.. Ze sporządzonego 28.12.2016r. pomiędzy M. s.c. a firmą K. s.c. protokołu odbioru wykonanych robót wynika, że ww. prace zostały wykonane w okresie od 2.09.2016r. do 28.12.2016r. Na podstawie sporządzanych protokołów odbioru robót pomiędzy W., a M. s.c. ustalono, że ww. roboty nie zostały przekazane do odbioru inwestorowi. Ponadto żaden z zatrudnionych w firmie K. s.c. pracowników nie potwierdził, że wykonywał parapety czy obróbki blacharskie.

Z zeznań złożonych przez S. K. wynika, że spółka wykonywała parapety na budowie i zeznał: "mamy maszynę do cięcia i gięcia blachy." Jednak odbierający ww. roboty M. S., nie potrafił podać jaka firma wykonywała te prace, jak również nie potwierdził ich wykonywania na budowie; gdyż zeznał: "na miejscu na pewno nie". Również S. K. nie potrafił wskazać ilu pracowników zajmowało się tymi pracami, jak również, którzy to byli pracownicy. Ponadto pomimo dostarczania materiału do wykonania tych prac przez Spółkę K. s.c., nie potrafił podać kto i jakim środkiem transportu przywoził blachę. Należność została ustalona ryczałtowo za całość i nie pamiętał, czy były robione kalkulacje. Tym samym, Dyrektor potwierdził stanowisko organu I instancji, że prace udokumentowane ww. fakturą nie zostały faktycznie wykonane przez tę firmę. Fikcyjność faktur wystawionych przez K. s.c. wskazują bez wątpienia rozbieżności w zeznaniach złożonych przez pracowników, a także fakt, że poza umową, fakturami i protokołami zaawansowania robót, nie przedłożono żadnej dokumentacji będącej podstawą wyceny usług budowlanych. Ponadto z protokołu odbioru wykonanych prac przez inwestora W. potwierdzonych podpisem przez inspektora nadzoru W. N. i kierownika budowy J. K. oraz kierownika robót firmy M. s.c. M. S. wynika, że do 23.05.2016r. na budowie w K. przy ul. [...] wykonany został parter w budynkach A i B oraz ścianki działowe w garażu i na parterze budynku B, a do 21.06.2016r. wykonane zostało I piętro w budynkach A i B. W związku z tym poziom zero budynków A i B musiał być wykonany, gdyż inaczej nie byłoby możliwe kontynuowanie prac na wyższych kondygnacjach budowanych budynków. Fakt rozpoczęcia prac na poziomie zero przy budynku B i A po wykonaniu wykopów potwierdzili pracownicy zatrudnieni w firmie B. i K. s.c. W konsekwencji prace wykonywane zarówno przez firmę B. oraz firmę K. s.c. mogły zostać rozpoczęte najwcześniej po zakończeniu prac dotyczących odpowiednio wykonania wykopu pod budynek B oraz wykonania wykopu pod budynek A. W okresie wykonywania prac na poziomie zero budynków A i B w K. przy ul. [...] przez firmy B. i K. s.c. przy pracach fundamentach budynku B i A wykonywane były równocześnie prace w zakresie hydroizolacji bezpowłokowej przez firmę K. sp z o. o. Firma ta zgodnie z protokołami odbioru prace te rozpoczęła przy budynku B 1.02.2016r. w zakresie hydroizolacji płyt fundamentowych, natomiast w marcu 2016 roku przy budynku B i A. Ze złożonych wyjaśnień wynika, iż na dzień rozpoczęcia prac przy fundamentach budynku B przez tę firmę w lutym 2016 roku wykonany był wykop i wylany był chudy beton. W trakcie wykonywania prac przez K. sp z o. o. równocześnie wykonywane były prace zbrojarskie, ciesielskie i betoniarskie. Firma K. pełniła nadzór nad betonowaniem płyty oraz ścian fundamentowych budynku A i B.

Organ uznał również, że firma U. nie wykonała robót udokumentowanych fakturą nr [...] z 30.09.2016r. na kwotę netto 150.000,00 zł dotyczącą wykonania konstrukcji balustrad wewnętrznych i zewnętrznych na budynkach mieszkalnych wielorodzinnych. Z protokołu odbioru wykonanych robót sporządzonego w dniu 30.09.2016r. pomiędzy M. s.c., a firmą U. wynika, że prace te zostały wykonane w okresie od 30.08.2016r. do 30.09.2016r. Z zeznań złożonych przez S. K. wynika, że to on wykonywał te prace oraz pracownicy: J. W., Z. K. oraz D.K. Wykonywania tych prac nie potwierdził J. W., który zeznał, że nie wykonywał i nie montował konstrukcji balustrad zewnętrznych i wewnętrznych na budowie w K., gdyż pod koniec lipca 2016 roku zwolnił się z firmy S. K. Z kolei Z. K. zeznał, że wykonywał balustrady zewnętrzne w okresie jesieni, przez trzy, cztery miesiące. Zeznał jednak, że nie wykonywał balustrad wewnętrznych. Ponadto zeznał, że kiedy montowano barierki zewnętrzne, nie było wykonanej elewacji zewnętrznej. Na balkonach nie było wylewek, zeznał: "Nic nie było zrobione, bo słupki barierek były przykręcane do płyty betonowej. Nie było także stolarki okiennej ani drzwiowej. Barierek wewnętrznych raczej też nie było." Ponadto potwierdził, że "przegrody balkonowe były wykonane i jak się nie mylę to były ścianki dwunastki betonowe od stropu do stropu i były też takie na 120-130 cm". Odnośnie zatrudnionego D. K. potwierdził, że go zna, jest to kolega jego syna, ale nie pracował z nim na budowie; zeznał także, że nie zna J. W.

W ocenie Organu na fikcyjność faktur wystawionych przez firmę U. wskazują bez wątpienia rozbieżności w zeznaniach złożonych przez pracowników, a także fakt, że poza umową, fakturami i protokołami zaawansowania robót, nie przedłożono żadnej dokumentacji będącej podstawą wyceny usług budowlanych. W związku z powyższym Dyrektor uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że poniesione koszty przez Spółkę M. s.c. na usługi udokumentowane wystawionymi fakturami przez firmę U. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów z uwagi na błędne przyjęcie, że firma ta nie świadczyła usług na rzecz Spółki M. s.c.

Dalej Organ wskazał, że zgodnie z zawartymi z 18.05.2016r. umowami nr [...] oraz nr [...] roboty dotyczące wykonania stanu surowego otwartego budynków A i B w K. przy ul. [...] od parteru do stropodachu wykonywane były przez firmę H.

W toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego przesłuchano zatrudnionych w firmie H. pracowników: J. M., M. G., A. B., J. G.1, J. M.1, M. P., G. P., M. G., J. F., R. M., W. O., J. W.1, S. K.1, a także wspólników Spółki M. s.c.

Zdaniem Dyrektora z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawione przez firmę H. faktury za roboty budowlane przy budowie w K. przy ul [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W chwili składania oferty do firmy M. s.c. J. K. nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż zgłoszenia działalności gospodarczej dokonał dopiero 18.05.2016r., zatem składając ofertę 5.04.2016r. nie występował jako przedsiębiorca. W momencie zawierania ww. umów z firmą M. s.c. firma H. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała żadnym sprzętem, narzędziami potrzebnymi do wykonania robót budowlanych. Umowy z zatrudnionymi pracownikami zostały zawarte dopiero 19.05.2016r. Również 19.05.2016r. została zawarta umowa najmu szalunków systemowych, stempli teleskopowych, blatów szalunkowych, rusztowań. Natomiast 13.06.2016r. został zakupiony samochód osobowy O. [...], wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z wykonanymi robotami na podstawie sporządzanych protokołów odbioru wykonanych robót, wystawiono faktury VAT, odrębnie dla każdego z budowanych budynków A i B: nr [...] z 6.06.2016r. na kwotę netto 270.000,00 zł (brutto 291.600,00 zł) - budynek A, nr [...] z 10.06.2016r. na kwotę netto 510.000,00 zł (brutto 550.800,00 zł) - budynek B, nr [...] z 24.06.2016r. na kwotę netto 240.000,00 zł (brutto 259.200,00 zł) - budynek B, nr [...] z 27.06.2016r. na kwotę netto 480.000,00 zł (brutto 518.400,00 zł) - budynek A, nr [...] z 8.08.2016r. na kwotę netto 490.000,00 zł (brutto 529.200,00 zł) - budynek B, nr [...] z 19.08.2016r. na kwotę netto 490.000,00 zł (brutto 529.200,00 zł) - budynek A, nr [...] z 5.09.2016r. na kwotę netto 240.000,00 zł (brutto 259.200,00 zł) - budynek B, nr [...] z 8.09.2016r. na kwotę netto 240.000,00 zł (brutto 259.200,00 zł) - budynek A, nr [...] z 26.09.2016r. na kwotę netto 430.000,00 zł (brutto 464.400,00 zł) - budynek B, nr [...] z 30.09.2016r. na kwotę netto 430.000,00 zł (brutto 464.400,00 zł) - budynek A.

Organ l instancji ustalił, że z protokołów odbioru wykonanych robót wynika, że budowa obydwu budynków mieszkalnych wielorodzinnych A i B została rozpoczęta w tym samym dniu tj. 19.05.2016r. Prace zakończono: w budynku B - 5.09.2016r., a w budynku A - 8.09.2016r., a więc przed terminem określonym w umowach tj. 15.10.2016r. W tym samym czasie, tj. od 19.05.2016r., rozpoczęto również wykonywanie ścianek działowych i kominów w budynku A i B, które to prace zostały zakończone: w budynku B - 26.09.2016r., a w budynku A - 30.09.2016r. Protokoły odbioru sporządzane były odrębnie dla każdego budowanego budynku A i B, w których nie wyszczególniano rodzaju wykonywanych prac na danej kondygnacji, co wskazuje, że prace budowlane prowadzone były przez firmę H. równocześnie w obu budynkach B i A.

Jak wynika z akt sprawy oferta cenowa dla firmy "M." s.c. dotycząca budowy dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami, garażem podziemnym (bez wind) stanowi kalkulację wykonanych robót. Poszczególne etapy prac wyliczone w ofercie cenowej pokrywają się z pracami, które następnie zostały wyliczone w załącznikach do umów nr [...] oraz nr [...] . Faktury i protokoły odbioru wskazują na rodzaj i okres wykonywanych prac w ramach poszczególnych faktur. W każdym protokole odbioru jako datę początkową okresu wykonywania prac została wskazana data 19.05.2016r., która to data była początkową datą, kiedy to prace zlecone w umowach nr [...] i nr [...] zostały rozpoczęte. Z uwagi na fakt, że jeden etap robót następował bezpośrednio po drugim i był ze sobą ściśle powiązany (np. wykonanie parteru warunkowało wykonanie dalszych prac na kolejnych piętrach) w protokołach, jako data początkowa, wskazywana była data rozpoczęcia wykonywania robót tj. 19.05.2016r. Rozliczenia pomiędzy firmami nie następowały na zasadzie roboczogodzin, gdyż rozliczano się za wykonanie danego etapu prac wyliczonego w umowie. W umowie określono wynagrodzenie za wykonanie poszczególnych etapów prac i po ich wykonaniu, co dokumentują protokoły odbioru, następowało rozliczenie. Nie miało więc znaczenia, ilu pracowników i w jakim czasie wykonuje prace, gdyż liczył się rezultat, wykonanie danego etapu prac. Protokoły odbioru wskazują na to, że nie rozliczano roboczogodzin, a sukcesywnie zatwierdzano etapy wykonanych prac. Ponadto z akt sprawy wynika, że oferta cenowa dla firmy M. s.c. na budowę dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami, stanowiła tylko wstępną kalkulację wykonanych robót, która następnie uległa modyfikacji na etapie zawierania umów nr [...] oraz nr [...] , kiedy to ostateczne wartości wykonania poszczególnych etapów robót zostały określone w załącznikach do tych umów.

Z porównania wykonanych w obydwu budynkach A i B robót, według rodzaju prac zgodnie z protokołem odbioru robót w konfrontacji z pracami przyporządkowanymi do wystawionych faktur, wyraźnie wynika, że rodzaj prac na wystawionych przez H. fakturach za poszczególne etapy nie pokrywały się z pracami faktycznie wykonanymi, co świadczy o nierzetelności wystawianych faktur. W dniu 5.04.2016r, inwestor dokonał odbioru prac wykonanych przez M. s.c. w okresie od 5.01.2016r. do 5.04.2016r. stwierdzając wykonanie robót na poziomie zero budynków A i B, tj. wykopy i konstrukcje zero budynków A i B (za wyjątkiem izolacji ścian w garażu budynku A i ścianek działowych 12cm, które zgodnie z protokołem zostały wykonane w okresie od 5.04.2016r. do 23.05.2016r.). Inwestor odebrał prace wykonane od 5.04.2016r. do 23.05.2016r. stwierdzając 23.05.2016r. wybudowanie parterów budynków A i B, tj. wykonanie ścian żelbetonowych, zbrojenie, płyta w budynkach A i B oraz częściowo l piętro budynków A i B tj. zbrojenie ścian i słupów budynków A i B, oraz wykonanie na parterze budynku B ścianek działowych i częściowo wykonanie instalacji wewnętrznych, wod.-kan. c.o., mechanicznej.

W umowach podano, że rozpoczęcie prac miało nastąpić 19.05.2016r. w budynkach A i B, a termin zakończenia ustalono na 15.10.2016r. Natomiast z częściowych protokołów odbioru wykonanych robót, sporządzonych pomiędzy H., a generalnym wykonawcą M. s.c. wynika, że roboty dotyczące budowy stanu surowego otwartego budynków A i B zostały rozpoczęte 19.05.2016r. i poszczególne kondygnacje budynków zostały wykonane w następujących okresach:

- od 19.05.2016r. do 06.06.2016r. budynek A: stan surowy otwarty parteru,

-od 19.05.2016r. do 10.06.2016r. budynek B: stan surowy otwarty parteru i stan surowy otwarty l piętra,

od 19.05.2016r. do 24.06.2016r. budynek B: II piętro,

od 19.05.2016r. do 27.06.2016r. budynek A: l-ll piętro,

od 19.05.2016r. do 8.08.2016r. budynek B: III-IV piętro,

od 19.05.2016r. do 19.08.2016r. budynek A: III - IV piętro,

od 19.05.2016r. do 5.09.2016r. budynek B: stropodach,

od 19.05.2016r. do 8.09.2016r, budynek A: stropodach,

-od 19.05.2016r. do 26.09.2016r. budynek B: ścianki działowe od parteru do stropodachu oraz kominy,

- od 19.05.2016r. do 30.09.2016r. budynek A: ścianki działowe od parteru do stropodachu oraz kominy.

W wyniku porównania prac i robót wynikających z protokołów odbioru z pracami wykonanymi na rzecz inwestora, jak również z pracami wykonywanymi na budowie przez innych podwykonawców, stwierdzono, że wykazane w protokołach odbioru robót prace związane z wykonaniem stanu surowego otwartego dwóch budynków A i B w K. przy ul. [...] nie zostały faktycznie wykonane w okresach wynikających z faktur załączonych do protokołów odbioru wykonanych robót.

W ocenie Organu podawanie takiej samej daty początkowej w poszczególnych protokołach wykonywania prac w danym okresie wskazuje na to, że budowa budynków A i B była prowadzona równocześnie, co jest niezgodne z zeznaniami świadków i świadczy o nierzetelności sporządzanych protokołów odbioru. Organy l i II instancji przyjęły, że prace w budynkach A i B były wykonywane naprzemiennie oraz uwzględniły wyjaśnienia składane przez J. K., że kolejne etapy robót następowały bezpośrednio po sobie i były ściśle ze sobą powiązane (tzn. wykonanie parteru warunkowało wykonanie dalszych prac na kolejnych piętrach). Na tej podstawie ustalono, że firma H. budowę budynków rozpoczęła od budynku A, a okresy wykonywania poszczególnych kondygnacji były bardzo krótkie, zatem prace w tych terminach nie mogły być wykonane, co potwierdza, iż sporządzane protokoły były nierzetelne:

od 19.05.2016r. do 6.06.2016r. budynek A: stan otwarty surowy parteru -19 dni,

od 07.06.2016r. do 10.06.2016r. budynek B: stan surowy otwarty parteru i stan surowy otwarty l piętra - 4 dni,

- od 11.06.2016r. do 24.06.2016r. budynek B: II piętro - 14 dni,

- od 25.06.2016r. do 27.06.2016r. budynek A: l i II piętro - 3 dni,

- od 28.06.2016r. do 8.08.2016r. budynek B: III i IV piętro - 42 dni,

- od 09.08.2016r. do 19.08.2016r. budynek A: III i IV piętro -11 dni,

- od 20.08.2016r. do 5.09.2016r. budynek B: stropodach - 17 dni,

-od 06.09.2016r. do 8.09.2016r. budynek A: stropodach - 3 dni.

Z powyższego wynika zatem, że wykazane przez H. w protokołach odbioru prace związane z wykonaniem stanu surowego otwartego dwóch budynków A i B w K. przy ul. [...] nie zostały faktycznie wykonane w okresach wynikających z wystawionych przez H. faktur, załączonych do protokołów odbioru wykonanych robót. Z protokołów odbioru robót dokonanych przez inwestora W. w okresie od 5.04.2016r. do 23.05.2016r. zostały wykonane na inwestycji w K. przy ul. [...] roboty dotyczące stanu surowego otwartego budynków A i B, które zgodnie z zawartymi umowami wykonywała firma Skarżącego tj.:

- parter: ściany żelbetonowe, zbrojenie, płyta budynek A i B,

- l piętro: zbrojenie ścian i słupów budynek A i B,

- parter: ścianki działowe budynek B.

Organ podkreślił, że prace te nie mogły być wykonane przez firmę H., bowiem w okresie od 5.04.2016r. do 18.05.2016r. J. K. nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą J. K. rozpoczął dopiero 18.05.2016r. a prace na budowie 19.05.2016r., zatem partery budynków A i B oraz ścianki działowe w budynku B, zbrojenie ścian i słupów na l piętrze w budynkach A i B na parterze musiałyby być wykonane w ciągu 3 trzech dni, uwzględniając dni wolne (21 i 22.05.2016r.) co, oceniając tę sytuację racjonalnie, jest po prostu niemożliwe. Ponadto Organ zwrócił uwagę, że z protokołów odbioru robót wynika, że firma H. wykonała:

- od 19.05.2016r. do 6.06.2016r. stan surowy otwarty parteru w budynku A,

- od 7.06.2016r. do 10.06.2016r. stan surowy otwarty parteru i l piętra w budynku B,

- od 25.06.2016r. do 27.06.2016r. l piętro budynku A,

- od 24.05.2016r. do 21.06.2016r. stan surowy otwarty budynków A i B (l piętro: schody żelbetonowe, strop, ściany ceramiczne, II piętro: ściany żelbetonowe i ceramiczne, słupy zbrojeniowe).

Z protokołów odbioru robót wynika także, że firma H. prace na l piętrze budynku B zakończyła 10.06.2016r. a budowa II piętra budynku B została zakończona 24.06.2016r. Prace na l i II piętrze budynku A zostały zakończone 27.06.2016r., zatem roboty na tych kondygnacjach nie mogły być wykonywane przez firmę Skarżącego, bowiem zostały zakończone w późniejszym okresie.

W okresie od 22.06.2016r. do 12.07.2016r. zostały wykonane następujące roboty dotyczące stanu surowego otwartego budynków A i B:

II piętro: strop, schody, ścianki działowe, schody, okładziny szachtów,

III piętro: strop, słupy, ściany żelbetonowe, zbrojenie, schody, ściany ceramiczne,

IV piętro: ściany żelbetonowe, słupy, schody, strop, ściany ceramiczne, zbrojenie, dach, kominy ściany, ściany żelbetonowe, zbrojenie,

W okresie od 13.07.2016r. do 20.10.2016r. zostały wykonane następujące roboty dotyczące stanu surowego otwartego budynków A i B:

- dach, kominy ściany, ściany żelbetonowe, zbrojenie.

Natomiast z protokołów odbioru robót wynika, że firma Skarżącego prace na III i IV piętrze budynku B zakończyła 8.08.2016r., a na III i IV piętrze budynku A 19.08.2016r. Roboty dotyczące wykonania kominów w budynku B zostały zakończone do 26.09.2016r., a w budynku A do 30.09.2016r., natomiast stropodach do 5.09.2016r. w budynku B i do 8.09.2016r. w budynku A. Zatem roboty na tych kondygnacjach nie mogły być również wykonywane przez firmę Skarżącego.

W toku postępowania ustalono również, że prace związane z dostawą i montażem hydroizolacji, termoizolacji oraz warstw uzupełniających dachów oraz stropów nad garażami na budynkach mieszkalnych wielorodzinnych A i B wykonywane były przez firmę Y. która zgodnie z protokołami odbioru prace te rozpoczęła 5.09.2016r., zatem firma H. nie mogła zakończyć prac związanych z wykonaniem stropodachu na budynku B do 5.09.2016r. i na budynku A do 8.09.2016r. Uwzględniając okres schnięcia i pielęgnacji betonu strony musiały być wykonane wcześniej, aby prace dotyczące izolacji mogły być rozpoczęte. Ponadto z wyjaśnień złożonych przez właściciela firmy wynika, że na dzień rozpoczęcia prac tj. 5.09.2016r. stropy nad ostatnimi kondygnacjami budynków A i B były wykonane i wszystkie warstwy dachu były układane na stropach nad ostatnią kondygnacją budynków A i B.

W związku z powyższym w ocenie Organu niezasadny jest zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że poniesione koszty przez Spółkę M. s.c. za usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez H. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy były bezsprzecznie związane z uzyskiwanymi przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto ustalono, że na budowie w K. przy ul. [...] były prowadzone prace przez inne firmy; w okresie wykonywania przez Skarżącego prac na budowie w K. przy ul. [...] prace prowadziła firma A.. Ze złożonych wyjaśnień przez właściciela firmy wynika, że przekazanie placu budowy i rozpoczęcie prac nastąpiło 5.05.2016r. Na podstawie sporządzonych pomiędzy M. s.c., a firmą A. protokołów odbioru robót ustalono, że w okresie od 5.05.2016r. do 8.06.2016r wykonano prace instalacyjne w budynku B przy ul. [...] dotyczące wykonania: odwodnienia zjazdu, robót montażowych, wody zimnej i ciepłej w garażu, wody zimnej i ciepłej na parterze, przyłącza w budynku, instalacji hydrantowej, izolacji rurociągu, poziomu kanalizacji, poziomu c.o. w garażu, instalacji c.o w pionach, instalacji c.o na parterze, wentylacji rowerowni, wentylacji nawiewnej na poziomie -1, wentylacji wywiewnej w garażu. W okresie od 5.05.2016r. do 28.06.2016r. były prowadzone również prace instalacyjne w budynku A, w którym wykonano następujące roboty: odwodnienie zjazdu, roboty montażowe, woda zimna, ciepła garaż, przyłącz w budynku, instalacja hydrantowa, izolacja rurociągu, poziom kanalizacji, poziom c.o. w garażu, instalacja c.o. w pionach, wentylację śmietnika, wentylacja rowerowni, wentylacja klatki schodowej, wentylacja nawiewna na poziomie -1, wentylacja wywiewna na poziomie -1, wentylacja wywiewna w garażu. W kolejnych okresach od 9.06.2016r. (budynek B) i 29.06.2016r (budynek A) wykonywano dalsze prace instalacyjne na wyższych kondygnacjach: Budynek B: - od 9.06.2016r. do 22.08.2016r. - prace na I i II piętrze tj. instalacja wod.-kan. I piętro, instalacja wod.-kan. II piętro, instalacja c.o. I piętro, instalacja c.o. II piętro, wentylacja kuchni, wentylacja klatki schodowej, - od 23.08.2016r. do 22.09.2016r. - prace na III i IV piętrze tj. instalacja wod.-kan. III i IV piętro, instalacja wod.-kan. dostawa i montaż wodomierzy, instalacja wod.-kan. piony rozprowadzenie kanalizacji, instalacja wod.-kan. kanalizacja deszczowa z wpustami dachowymi, instalacja c.o. podposadzkowa III i IV piętro, instalacja wentylacji okapów, instalacja wentylacji łazienek, instalacja wentylacji wywiew, izolacja pionów wentylacyjnych, - od 23.09.2016r. do 21.12.2016r. - prace: instalacja c.o. montaż grzejników, instalacja c.o. węzły pomiarowe, instalacja c.o. armatura, zawory grzejnikowe i głowice, instalacja wentylacji śmietnik, detektory gazu, izolacja z wełny mineralnej i blachy na dachu. Budynek A: - od 29.06.2016r. do 22.08.2016r. - prace na I i II piętrze: tj. instalacja wod.-kan. parter, instalacja wod.-kan. I piętro, instalacja wod.-kan. II piętro, instalacja c.o. parter, instalację c.o. I piętro, instalacja c.o. II piętro, wentylacja kuchni, - od 23.08.2016r. do 22.09.2016r. - prace na III i IV piętrze: tj. instalacja wod.-kan. piony, rozprowadzenie kanalizacji, instalacja wod.kan. kanalizacja deszczowa z wpustami dachowymi, instalacja c.o. podposadzkowa III i IV piętro, instalacja wentylacji okapów, instalacja wentylacji łazienek, instalacja pionów wentylacyjnych, - od 23.09.2016r. do 21.12.2016r. - prace: instalacja wod.-kan. poziomy i piony Ili i IV piętro, instalacja wod.-kan. dostawa i montaż wodomierzy, instalacja c.o. montaż grzejników, instalacja c.o. węzły pomiarowe, instalacja c.o. armatura, zawory grzejnikowe i głowice, detektory gazu, izolacja z wełny mineralnej i blachy na dachu.

W tych okolicznościach Dyrektor stwierdził, że firma A. na budowie w K. przy ul. [...] rozpoczęła prace w dniu 5.05.2016r., zatem poziom zero budynków A i B oraz parter budowanych budynków B musiał być wykonany, gdyż prowadzenie prac instalacyjnych byłoby niemożliwe. W dniu 20.06.2016r. w budynkach A i B w K. przy ul. [...] zostały rozpoczęte również roboty przez firmę E. s.c. dotyczące wykonania instalacji elektrycznej. Z wyjaśnień złożonych przez współwłaściciela firmy wynika, że prace elektryczne zostały rozpoczęte równocześnie w dwóch budynkach A i B 20.06.2016r. Ponadto jak wynika ze złożonych wyjaśnień przez właściciela firmy T.1, w czerwcu 2016 roku został rozpoczęty również montaż ościeżnic drzwiowych w budynkach A i B, który był prowadzony równocześnie w obu budynkach. W lipcu 2016 roku prace zostały rozpoczęte również przez firmę D. S.j., która przystąpiła do sprawdzania otworów okiennych i montażu stolarki okiennej, prace te były odbierane przez inwestora sukcesywnie. Z uwagi na powyższe zdaniem Organu, rozbieżności pomiędzy protokołami odbioru robót, a także składane wyjaśnienia kierownika budowy, kierownika robót oraz inspektora nadzoru budowlanego czynią te dokumenty i wyjaśnienia niewiarygodnymi. Niezgodności te potwierdzają, że protokoły odbioru robót i wystawione przez H. faktury nie dokumentowały prac faktycznie wykonanych przez firmę H.. Jednocześnie ustalono, że roboty dotyczące wykonania stanu surowego otwartego dwóch budynków w K. przy ul. [...] wykonywane były przez 13 pracowników zatrudnionych przez H. na czas nieokreślony na umowę o pracę z dnia 19.05.2016r. Z zeznań składanych przez J. K. wynikało, że wszyscy zatrudnieni w firmie H. pracownicy budowlani (murarze, tynkarze, zbrojarze, brygadziści) przeszli z firmy W. i M. s.c., gdyż jak zeznał firma W. i M. zdecydowały, że usługi dla nich będą wykonywać podwykonawcy. Ustalono, że z firmy W. zatrudniono: J. F., M. G.1 (do 12.02.2016r był zatrudniony w M. s.c.). M. G., R. M., W. O., G. P., M. P. oraz z firmy M. s.c.: A. B., J. G.1, S. K.1, J. M.1, J. M., J. W.1. Ze złożonych 12.04.2019r. przez W. P. zeznań w charakterze strony wynika, że w związku z reorganizacją w 2016 roku dokonano zwolnienia pracowników budowlanych, pozostawiając tylko pracowników do obsługi biura, prowadzenia sprzedaży i do przygotowywania nowych inwestycji. Za porozumieniem stron zostali zwolnieni: J. F., M. G.1, M. G., R. M., Ł.O., G. P., M. P., którzy od 19.05.2016r. zostali zatrudnieni w firmie M. s.c.

Nadto organ I instancji dokonał ustaleń, że firma M. s.c. w chwili zawierania umowy o generalne wykonawstwo inwestycji w K. przy ul [...] zatrudniała tylko czterech pracowników budowlanych. Następnie 15.02.2016r. Firma M. s.c. zatrudniła kolejnych pracowników budowlanych. Następnie 18.05.2016r. firma M. s.c. rozwiązała za porozumieniem stron umowy o pracę z zatrudnionymi pracownikami, którzy zaraz zostali zatrudnieni 19.05.2016r. przez firmę H.. Przesłuchiwani pracownicy odnośnie wykonywanych robót na budowie w K. przy ul. [...] w okresie ich zatrudnienia zeznali, że pomimo ich zatrudnienia w M. s.c. w charakterze pracowników budowlanych, nie wykonywali na budowie w K. przy ul. [...] prac budowlanych, tylko prace związane z przygotowaniem terenu pod budowę i jego zabezpieczeniem. Prace te wykonywali od momentu zatrudnienia do momentu zmiany pracodawcy, jednak cały czas wykonywali prace na budowie w K. przy ul. [...].

W ocenie Dyrektora w oparciu o zgormadzony w aktach materiał dowodowy, nie można uznać, że pracownicy do 18.05.2016r. wykonywali prace porządkowe czy ogrodzenie tymczasowe, kiedy prace budowlane przy budowie dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych były tak zaawansowane. Prace dotyczące zabezpieczenia terenu budowy winny być wykonane przed rozpoczęciem określonych robót budowlanych celem uniemożliwienia wejścia na teren budowy osobom niepowołanym oraz zabezpieczenia znajdującego się tam sprzętu. W związku z tym składane przez pracowników firmy H. zeznania dotyczące wykonywanych prac porządkowych, ogrodzenia tymczasowego w okresie zatrudnienia w M. s.c. tj. do 18.05.2016r. nie zasługują na uwzględnienie, gdyż są sprzeczne z przebiegiem robót na budowie w K. przy ul. [...] i wyjaśnieniami złożonymi przez firmy je wykonujące, z których wynika, iż częściowe ogrodzenie było już wykonane na dzień rozpoczęcia prac przez G. Sp. z o. o. tj. 4.01.2016r. Nadto w wydanej w dniu 16.12.2015r. decyzji nr [...] dla inwestora W. zezwalającej na budowę dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych udzielono równocześnie pozwolenia na rozbiórkę obiektów budowlanych: budynku jednorodzinnego i dwóch wiat gospodarczych przy ul. [...] w K., zatem prace te musiały być wykonane przed 4.01.2016r., gdyż firma G. sp. z o. o. nie mogłaby prowadzić prac w zakresie palowania od 4.01.2016r.

Z zeznań składanych przez zatrudnionych w firmie H. pracowników wynika, iż w okresie zatrudnienia tj. od 19.05.2016r. wykonywali prace budowlane dotyczące wznoszenia poszczególnych kondygnacji dwóch budynków A i B od parteru do stropodachu tj. murowanie, szalowanie, zbrojenie. Natomiast ze sporządzonego 23.05.2016r. protokołu odbioru wykonanych robót wynika, że inwestor W. dokonał odbioru prac wykonanych w okresie od 5.04.2016 do 23.05.2016r., stwierdzając wykonanie parteru budynków A i B oraz na I piętrze prac dotyczących zbrojenia ścian, słupów w budynkach A i B, zatem tych prac budowlanych pracownicy nie mogli wykonywać w okresie zatrudnienia w firmie H. tj. od 19.05.2016r. tylko w okresie, kiedy byli zatrudnieni w M. s.c. i W. Dokonane ustalenia potwierdzają, że pracownicy zatrudnieni w firmie H. do 18.05.2016r. wykonywali na budowie w K. przy ul. [...] prace budowlane. Z uwagi na powyższe, nie można również dać wiary zeznaniom złożonym przez Skarżącego, B. P.1 oraz M. S., z których wynika, że pracownicy M. s.c. nie wykonywali prac budowlanych na budowie w K. przy ul. [...], bowiem złożone zeznania nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto ustalono, że w związku z zatrudnieniem pracowników w firmie H., Pan nie ponosił żadnych wydatków, jak również nie posiadał dowodów potwierdzających zakup odzieży roboczej dla pracowników. Nie dokonywał również zakupu żadnych narzędzi, sprzętu związanego z wykonywanymi robotami budowlanymi. Zdaniem Organu wystawione przez H. faktury VAT za roboty budowlane dotyczące wykonania stanu surowego otwartego od parteru do stropodachu dwóch budynków mieszkalnych A i B wielorodzinnych w K. przy ul. [...] nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji. Zebrany materiał świadczy, iż między stronami transakcji wykazanymi na wystawionych przez firmę H. fakturach nie zostały dokonane wykazane tam roboty budowlane. Wystawione faktury wraz z zawartymi umowami o roboty budowlane, protokołami odbioru robót, dowodami zapłaty miały tylko uprawdopodobnić ich wykonanie w celu m. in. zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w firmie M. s.c. Natomiast sam fakt wystawienia faktury VAT oraz jej wymiany pomiędzy podmiotami gospodarczymi, nie stanowi zdarzenia gospodarczego. Wskazane roboty wykazane w wystawionych fakturach nie zaistniały w rzeczywistości. Zawarte umowy, protokoły odbioru z uwagi na występujące w nich niezgodności i sprzeczności potwierdzają tylko nierzetelność transakcji pomiędzy firmą H.; a firmą M. s.c.

Nie bez znaczenia jest również kwestia powiązań rodzinnych pomiędzy J. K., a wspólnikami firmy M. s.c. tj. Skarżącym, B. P.1 oraz właścicielem firmy W. – W. P. Wspólnicy firmy M. s.c. są braćmi. W. P. jest ich ojcem oraz szwagrem J. K. i bratem M. P. Taki rodzaj zależności w opinii Organu bez wątpienia umożliwiał pozyskanie faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistego wykonania robót. Dodatkowo przeniesienie pracowników z firmy M. s.c. do H. nastąpiło z dnia na dzień, umowy o pracę zostały rozwiązane za porozumieniem stron, a warunki płacowe, zakres czynności nie uległy zmianie. Firma M. s.c. zatrudniając 15.02.2016r. pracowników budowlanych dysponowała pracownikami niezbędnymi do wykonywania usług budowlanych, niemniej jednak w maju 2016 roku pracownicy przechodzą do firmy H., co zdaniem Dyrektora nie ma uzasadnienia gospodarczego. Pracownicy potwierdzili w zeznaniach, że nikt ich wcześniej nie informował o przejściu do innej firmy, przejście nastąpiło za porozumieniem stron, niektórzy nie słyszeli nawet wcześniej o J. K. Organ zwrócił również uwagę, że osoby nadzorujące budowę tj. inspektor nadzoru W. N. oraz kierownik budowy J. K. byli zatrudnieni firmach M. s.c. oraz W. na 1/2 etatu, zatem musiały wiedzieć, które firmy w rzeczywistości wykonywały prace budowlane. Wprawdzie pełniący obowiązki kierownika budowy J. K. potwierdził wykonywanie przez firmę H. prac, jednak ich wykonania nie potwierdzał podpisem w protokołach odbioru. Również pełniąca obowiązki inspektora nadzoru W. N. nie pamiętała, czy firma H. była wpisana w dzienniku budowy, jak również czy potwierdzała odbiór prac od firmy H., natomiast potwierdziła, że w dziennikach budowy jako wykonawcy robót wpisana była firma generalnego wykonawcy tj. M. s.c. Również odmienne od przyjętych standardów w stosunkach handlowych działanie tj. opracowywanie oferty przez pracowników firmy inwestora W. i następnie złożenie jej do firmy M. s.c. i na tej podstawie zawarcie umów na wykonanie robót budowlanych, wpływa na odmienną ocenę faktów. Z dokumentów wynika, że J. K. ofertę dotyczącą wykonania prac budowlanych złożył firmie M. s.c. 5.04.2016r. tj. w tym samym dniu, w którym zgodnie ze sporządzonym protokołem odbioru zostały zakończone prace na poziomie zero budowanych budynków A i B. W związku z tym wzbudza wątpliwości sytuacja, w której w trakcie prowadzonej budowy dopiero poszukuje się firmy budowlanej do budowy kondygnacji naziemnych, biorąc pod uwagę zaburzenie płynności robót i kary za nieterminowe wykonania prac. Organ zwrócił uwagę, że firma M. s.c. zawierając 4.01.2016r. umowę o generalne wykonawstwo inwestycji w K. przy ul. [...] zatrudniała tylko 4 pracowników budowlanych. Następnie 15.02.2016r. zatrudniła 11 pracowników budowlanych, a 1.03.2016r. zatrudniła kolejnych 2 pracowników budowlanych. Z kolei za porozumieniem stron zostały rozwiązane umowy z 7 pracownikami, którzy zostali zatrudnieni w firmie B. i K. s.c., wykonujących na tej inwestycji stan zerowy budynków A i B. Pozostali pracownicy firmy M. s.c. w dniu 19.05.2016r. rozpoczęli pracę w firmie H. wykonującej zgodnie z zawartą umową prace dotyczące stanu surowego otwartego budynków A i B. Pracownicy zeznali, że wszyscy w okresie zatrudnienia w M. s.c., pomimo ich zatrudnienia w charakterze pracowników budowlanych wykonywali na budowie w K. przy ul. [...] prace związane z prowizorycznym ogrodzeniem budowy, uporządkowaniem terenu, wycinaniem krzaków, nie wykonywali zatem robót budowlanych.

W tych okolicznościach Organ stwierdził, ze firma H. nie mogła wykonać na inwestycji w K. przy ul. [...] robót udokumentowanych fakturami nr [...] z 20.12.2016r., nr [...] z 21.12.2016r., nr [...] z 22.12.2016r., nr [...] z 20.12.2016r.

Reasumując Organ podkreślił, że faktury wystawione przez firmy: B., K. s.c.. U. oraz H. dla firmy M. s.c. dokumentowały transakcje, które faktycznie nie miały miejsca. Organ I instancji weryfikując wiarygodność transakcji handlowych zawieranych pomiędzy M. s.c., a firmami: B., K. s.c.. U. oraz H. zgromadził obszerny materiał dowodowy, w tym protokoły z przesłuchań stron postępowania i świadków. Nie może zatem ulegać wątpliwości że faktury, wystawione w 2016 roku przez ww. firmy dla M. s.c. były fikcyjne, tj. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy zaprzecza wiarygodności wykonania tych usług. Są to tylko faktury dokumentujące fikcyjne transakcje służące firmie M. s.c. zaniżeniu zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Zdaniem Dyrektora podważane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, służyły jedynie uprawdopodobnieniu ponoszenia kosztów, a tym samym obniżeniu podstawy opodatkowania. Dla uznania, że podatnik ma prawo obciążyć koszty uzyskania przychodów, nie wystarczy, że dokumenty (faktura czy rachunek) są prawidłowe pod względem formalnym. Faktura bowiem powinna dokumentować prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. W konsekwencji Dyrektor potwierdził stanowisko organu I instancji, że wydatki w wysokości: 2.300.000,00 zł (B.), 1.950.000,00 zł ( K. s.c.), 150.000,00 zł (U.), 4.156.307,00 zł ( H.), czyli w łącznej kwocie 8.556.307,00 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów firmy M. s.c. Ponadto stwierdzono zaniżenie pozostałych wydatków o kwotę 1.129,20 zł z powodu nie ujęcia w księdze przychodów i rozchodów 3 faktur VAT. Kwotę 1.129,20 zł uznano za koszt uzyskania przychodu, gdyż wydatki te były związane z prowadzoną budową. Organ I instancji dokonał ustaleń, że błędne zapisy dokonane w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów dotyczące kosztów wynoszą 8.557.436,20 zł (8.556.307,00 zł + 1.129,20 zł). Kwota 8.557.436,20 zł przekracza dopuszczalną wartość 0,5% kosztów wykazanych w księdze za 2016 rok, aby uznać księgę za rzetelną, bo wynosi 39,98 % przychodu, zatem prowadzoną w 2016 roku podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną. Tym samym, zdaniem Organu, ewidencjonowanie faktur wystawionych przez firmy: H., B., K. s.c. oraz U., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez Spółkę M. s.c. w podatkowej księdze przychodów w 2016 roku, stanowi podstawę do uznania, iż księga ta nie stanowi dowodu w pełnej wartości. Stwierdzone w nieprawidłowości w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodu prowadzą do wniosku, iż w sprawie należy stwierdzić nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 rok w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej M. s.c. ustalono w oparciu o dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów. Organ po weryfikacji stwierdził, że kwota przychodu w wysokości [...] zł, wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2016 jest kwotą właściwą i prawidłową. Z kolei koszty uzyskania przychodu zostały ustalone w oparciu o dane wynikające z księgi po pomniejszeniu o wydatki z faktur wystawionych przez firmy: H. (4.156.307,00 zł), B. (2.300.000,00 zł), K. s.c. (1.950.000,00 zł) oraz U. (150.000,00 zł) powiększone o nie ujęte faktury (1.129,20 zł) i wynoszą 9.171.800,19 zł. Tym samym dochód Spółki M. s.c. wynosi [...] zł, z czego 50% przypadające na wspólnika to [...] zł. Szczegółowe wyliczenie Organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4.1. Pismem z dnia 10 marca 2022r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę na ww. decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa tezy, zaprezentowane w decyzji zarówno organu I jak i II instancji; zebrany bowiem w toku postępowania materiał dowodowy nie był wystarczający dla odtworzenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego sprawy.

2. Niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie w obu zaskarżonych decyzjach błędnych ocen zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena stała się oceną dowolną. Zebrany bowiem w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie uprawniał obu organów do postawienia tezy, iż wystawione przez H. faktury nie dokumentowały żadnej zgodnej ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami transakcji gospodarczej.

3. Niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, iż usługi świadczone przez firmy: H., "B", P. K. s.c. oraz U. nie miały rzeczywistego charakteru.

4. Niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż koszty poniesione przez Skarżącego na usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę H., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy bezsprzecznie były one związane z uzyskanymi w 2016 roku przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

5. Niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż koszty poniesione przez Skarżącego na usługi udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez firmę "B.", nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, z tego powodu, iż jak błędnie przyjął organ I i II instancji, firma "B." nie świadczyła usług na rzecz Skarżącego.

6. Niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż koszty poniesione przez Skarżącego na usługi udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez firmę U., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, z tego powodu, iż jak błędnie przyjął organ I i II instancji, firma U. nie świadczyła usług na rzecz Skarżącego.

7. Niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż koszty poniesione przez Skarżącego na usługi udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez firmę P. K. s.C; nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; z tego powodu, iż jak błędnie przyjął organ I, a następnie i II instancji, firma K. s.c. nie świadczyła usług na rzecz Skarżącego.

8. Niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. poprzez określenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie dowodów które nie odzwierciedlały rzeczywistej wysokości kosztów poniesionych przez Skarżącego, podczas gdy w aktach sprawy zalegały dowody, które umożliwiały określenie kosztów uzyskania przychodów w rzeczywistej wysokości.

9. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, 180 § 1 oraz 181 O.p., które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a polegało na braku podjęcia przez organy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności wykorzystaniu wszystkich możliwości dowodowych w sprawie tj.:

a) brak ponownego przesłuchania świadka M. S. na temat przebiegu inwestycji - dzięki czemu organ uniknąłby błędnej analizy i wniosków w tym zakresie;

b) brak zwrócenia się do firmy B. z żądaniem przedłożenia faktur dokumentujących zakup materiału potrzebnego do wykonania prac, a następnie niedopuszczenie i nieprzeprowadze[...] nr [...] z 28 grudnia 2016 roku, faktura VAT nr [...] z dnia 21 grudnia 2016 roku, faktura VAT nr [...] z dnia 12 grudnia 2016 roku) za zakup szkła i materiałów potrzebnych do wykonania i montażu przegród balkonowych oraz wypełnień;

c) brak zwrócenia się do firmy P. K. s.c. z żądaniem przedłożenia faktur dokumentujących zakup materiału potrzebnego do wykonania prac, a następnie niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z faktur za zakup blachy i materiałów potrzebnych do wybudowania parapetów (faktura VAT [...] z dnia 19 października 2016 roku, faktura VAT [...] z dnia 26 października 2016 roku, faktura \/AT [...] z dnia 22 grudnia 2016 roku, faktura [...] z dnia 20 grudnia 2016 roku, faktura VAT [...] z dnia 4 listopada 2016 roku oraz faktura [...] z dnia 25 sierpnia 2016 roku);

d) brak zwrócenia się do firmy U. z żądaniem przedłożenia faktur dokumentujących zakup materiału potrzebnego do wykonania prac, a następnie niedopuszczenie i nieprzeprowadzeni dowodu z faktur za zakup materiałów potrzebnych do zbudowania konstrukcji balustrad zewnętrznych i wewnętrznych w budynkach (faktura nr [...] z dnia 17.08.2016r., faktura VAT nr [...] z dnia 13 września 2016 roku, faktura VAT nr [...] z dnia 19 sierpnia 2016 roku, faktura \/AT nr [...] z dnia 9 września 2016 roku, faktura VAT nr [...] z dnia 12 września 2016 roku, faktura VAT nr [...] z dnia 5 września 2016 roku);

e) nieskorzystanie z możliwości powołania biegłego rzeczoznawcy ds. budowlanych w celu weryfikacji zgodności protokołów odbioru, a co za tym idzie wystawionych na ich podstawie faktur z rzeczywistym przebiegiem budowy w K. przy ul. [...].

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie kosztów procesowych według norm prawem przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy zdalnej. Nadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci faktur:

- faktury VAT numer [...] z dnia 27 grudnia 2016 roku, faktury VAT nr [...] z 28 grudnia 2016 roku, faktury VAT nr [...] z dnia 21 grudnia 2016 roku, faktury VAT nr [...] z dnia 12 grudnia 2016 roku wydanych dla firmy B. za zakup szkła i materiałów potrzebnych do wykonania i montażu przegród balkonowych oraz wypełnień na okoliczność ustalenia, że B. poniosła koszty zakupu materiału do wykonania prac dla M. s.c.;

- faktury VAT [...] z dnia 19 października 2016 roku, faktury VAT [...] z dnia 26 października 2016 roku, faktury VAT [...] z dnia 22 grudnia 2016 roku, faktury [...] z dnia 20 grudnia 2016 roku, faktury VAT [...] z dnia 4 listopada 2016 roku oraz faktury VAT [...] z dnia 25 sierpnia 2016 roku za zakup blachy i materiałów potrzebnych do wybudowania parapetów na okoliczność ustalenia, że firma P. K. s.c. poniosła koszty zakupu materiału do wykonania prac dla. M. s.c.;

- faktury nr [...] z dnia 17.08.2016r., faktury VAT nr [...] z dnia 13 września 2016 roku, faktury \/AT nr [...] z dnia 19 sierpnia 2016 roku, faktury VAT nr [...] z dnia 9 września 2016 roku, faktury VAT nr [...] z dnia 12 września 2016 roku, faktury VAT nr [...] z dnia 5 września 2016 roku na okoliczność ustalenia, że firma U. poniosła koszt zakupu materiałów potrzebnych do zbudowania konstrukcji balustrad zewnętrznych i wewnętrznych w budynkach w związku z pracami wykonywanymi dla M. s.c.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie.

4.2. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5 .3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się niezasadna.

5.4. Dokonując oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy obydwu instancji, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Co istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., I FSK 1534/11).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy a w konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania przez niego wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy.

Nie ma też podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby bezcelowe i praktycznie łączyło by się z wprowadzeniem do niniejszego uzasadnienia Sądu kilkudziesięciu stron opisu stanu faktycznego, co zapewne nie służyłoby przejrzystości tego dokumentu.

5.5. Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015r., III SA/Wa 3863/14).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił w toku postępowania podatkowego, wniosków dowodowych wskazujących na to, że – wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10).

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., III SA/Wa 1452/02, niepubl.). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko Skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla Skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego Podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5.6. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Jednakże kluczowe jest, aby dany wydatek spełniał wymogi zarówno powiązania z przychodem lub jego zabezpieczenia, jak i był udokumentowany przez podatnika. Nie będzie jednak mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu wydatek, który co prawda jest udokumentowany, ale ewidentnie nie obrazuje prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Jak wskazuje NSA w wyroku z 8.01.2021r., II FSK 1801/20: "Nie może przy tym budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Rację ma Organ, stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu". Podstawowe znaczenie ma zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 09.12.2020r., II FSK 2246/18, podkreśla, że: "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". Zatem obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości leży po stronie podatnika. Nie jest także możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości, oprócz faktur, było oświadczenie podatnika, że poniósł taki koszt, gdyż mogłoby to prowadzić do sytuacji, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. Z punktu widzenia uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma również znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony, tj. na przykład w wyniku braku dbałości o swoje działania gospodarcze, czy też w sposób niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dokumentowanie wydatków jest zatem kluczowym elementem uznania ich za koszt uzyskania przychodu.

Istotne jest również to, aby podatnicy poza fakturami i przelewami posiadali również dowody rzeczowe potwierdzające dokonywanie transakcji z określonymi podmiotami. Do dokumentów należeć mogą zamówienia towarów, wydania towarów, umowy i wiele innych. W orzecznictwie wskazuje się również na istotę weryfikacji kontrahentów. Weryfikacja podmiotów, z którymi podatnik współpracuje, powinna w szczególności mieć znaczenie z punktu widzenia dużych zamówień lub wysokich kwotowo usług.

To nie organ ma wykluczyć wykonanie usługi, ale w interesie strony na gruncie podatkowym jest wykazanie poniesienia wydatku na usługi i prawidłowe jego udokumentowanie. Tymczasem potwierdzeniem świadczonych usług były jedynie dowody formalne (sporne faktury, umowy oraz protokoły odbioru robót), przy czym nawet one były sporządzone w dużym stopniu ogólności. W szczególności faktury, wystawiane sukcesywnie, nie opisywały konkretnych prac (co pozwoliłoby na wykazanie postępów prac w czasie), lecz zazwyczaj odwoływały się tylko do numeru umowy. Również protokoły odbioru poszczególnych etapów prac jako datę początkową nie podawały daty rozpoczęcia poszczególnego etapu (co pozwoliłoby na ścisłe umiejscowienie w czasie poszczególnych prac, lecz wszystkie etapy miały jedna wspólną datę początkową – datę rzekomego rozpoczęcia pracy danego podwykonawcy).

Nie zachował się również dziennik budowy inwestycji w K. przy ul. [...], pozwalający na ustalenie faktycznego przebiegu prowadzonych robót budowlanych dotyczących budowy dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych A i B oraz firm podwykonawczych pracujących na inwestycji, mimo że organy poszukiwały go zarówno w spółce Skarżącego (głównego wykonawcy) jak i u inwestora (prywatnie – ojca Skarżącego).

W konsekwencji braku rzetelnych dowodów przedstawionych przez Podatnika, które dokumentowałyby rzeczywiste wykonanie spornych robót budowlanych, organy podatkowe dokonały analizy przebiegu prowadzonych prac w oparciu o dostępne dowody, w tym w szczególności: wystawione faktury VAT, protokoły odbioru wykonanych robót za wykonane usługi budowlane dla firmy W.(dokonane pomiędzy inwestorem a głównym wykonawcą, tj. spółką Skarżącego), protokoły odbioru dokonywane pomiędzy głównym wykonawcą (spółką Skarżącego) a podwykonawcami, faktury dokumentujące zakup materiałów budowlanych oraz usług podwykonawczych wraz z dołączonymi protokołami odbioru wykonanych robót, zawartych umów, złożonymi wyjaśnieniami i protokołami przesłuchań świadków.

5.7. W tym zakresie, najbardziej widoczne okazują się rozbieżności pomiędzy protokołami odbioru poszczególnych etapów prac dokonywane pomiędzy inwestorem (W.) i głównym wykonawcą ( M. s.c.), a protokołami odbioru poszczególnych etapów prac dokonywanych pomiędzy głównym wykonawcą (czyli spółką Skarżącego) i podwykonawcami, których wykonanie usług zakwestionowano.

Oczywiście faktem jest, że protokół odbioru prac nie musi zostać dokonany natychmiast (w tym samym dniu), w którym zakończono prace, może być dokonany później. Istotna jest jednak kolejność dokonywanych odbiorów oraz rzekome prace, które miały być wykonywane po dokonanym już odbiorze. To znaczy najpierw zasadniczo powinien być dokonany odbiór na linii podwykonawca-wykonawca, a dopiero następnie wykonawca-inwestor. Z pewnością zaś po dokonaniu odbioru przez inwestora (protokół wykonawca-inwestor), na mocy którego inwestor potwierdził wykonanie danego etapu nie powinny być w tym zakresie wykonywane jakieś rzekome prace przez podwykonawców (chyba, że inwestor zgłosił wykonawcy uwagi co do rzetelności prac).

I tak ze sporządzonego 5.04.2016r. protokołu odbioru wykonanych robót pomiędzy inwestorem W., a wykonawcą, tj. firmą Skarżącego M. s.c. wynika, iż prace na poziomie zero budowanych budynków A i B w K. przy ul. [...] zostały wykonane w okresie od 5.01.2016r. do 5.04.2016r. (podkreślenie Sądu). Za wykonane ww. robót firma M. s.c. 5.04.2016r. wystawiła na rzecz W. fakturę nr [...] na kwotę netto 5.937.899,78 zł.

Tymczasem jeszcze po tym okresie obydwoje podwykonawców, którzy rzekomo wykonywali prace na rzecz wykonawcy (B., K. s.c.), wystawiali faktury za wykonane prace do poziomu zero, a z protokołów odbioru robót odebranych przez generalnego wykonawcę M. wynika, że firmy: B. oraz K. s.c. prace wykonywały do dnia 29.06.2016r.

Ta rozbieżność, brak jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonywanie prac przez ww. podwykonawców (w szczególności: faktury nie zawierały podstawowych danych pozwalających ustalić co wchodziło w zakres robót budowlanych, które one obejmowały; informacji takich nie zawierały również protokoły odbioru wykonanych robót, gdzie powoływano numer umowy i w sposób ogólnikowy wskazywano zakres prac; oferty nie dokonywały wyszczególnienia rodzaju wykonywanych prac, jedynie podano, iż po zapoznaniu się z dokumentacją projektował techniczną firmy oferują wykonanie wskazanego zakresu prac tj. wykonania stanu zerowego - budynku A i B w K. ul. [...] za cenę netto 1.800.000,00 zł/ za każdy; również wartość robót określonych umową została ustalona w sposób ryczałtowy i nie były sporządzane konkretne kosztorysy) oraz inne rozbieżności wskazane przez organy w wydanych decyzjach, powodują, że – zdaniem Sądu – organy doszły do słusznego wniosku, że faktury wystawione przez ww. podwykonawców nie odzwierciedlają rzeczywiście wykonanych prac.

5.8. Kolejny etap prac wykonanych od 5.04.2016r. do 23.05.2016r. został odebrany przez inwestora, który stwierdził 23.05.2016r. wybudowanie parterów budynków A i B, tj. wykonanie ścian żelbetonowych, zbrojenie, płyta w budynkach A i B oraz częściowo l piętro budynków A i B tj. zbrojenie ścian i słupów budynków A i B, oraz wykonanie na parterze budynku B ścianek działowych i częściowo wykonanie instalacji wewnętrznych, wod.-kan. c.o., mechanicznej.

Zatem kolejny etap prac (parter i częściowo I piętro) został z pewnością wykonany do 23.05.2016r.). Za wykonane ww. robót firma Skarżącego ( M. s.c.) 23.05.2016r. wystawiła na rzecz inwestora (W.) fakturę nr [...] na kwotę netto 2.625.000,00 zł.

Tymczasem rzekomy podwykonawca ww. prac, H., dopiero 05.04.2016r. złożył ofertę wykonania stanu surowego otwartego dwóch budynków A i B w K. przy ul. [...]. Umowę na wykonanie ww. prac pomiędzy podwykonawcą a głównym wykonawcą zawarto dopiero 18.05.2019r., a prace rzekomo rozpoczęto 19 maja 2019r. (z tym dniem też podwykonawca zatrudnił pracowników).

Podwykonawca z wykonawcą (spółką Skarżącego) sporządzali protokoły wykonania poszczególnych etapów (pięter), jednak każdy z nich zawierał tę samą datę początkową (19.05.2016r.). I tak przykładowo - od 19.05.2016r. do 06.06.2016r. miano wykonać w budynku A: stan surowy otwarty parteru, a od 19.05.2016r. do 10.06.2016r. w budynek B: stan surowy otwarty parteru i stan surowy otwarty l piętra.

Podobnie jak w przypadku poziomu zero następuje tu oczywista rozbieżność pomiędzy protokołem wykonania prac zawartym pomiędzy inwestorem i głównym wykonawcą, a protokołami odbioru pomiędzy głównym wykonawcą i podwykonawcą.

Zgodnie z tym pierwszym, parter i częściowo I piętro (obydwu budynków) były już wykonane w dniu 23.05.2016r., a tymczasem rzekomy podwykonawca dopiero 19.05.2016r. rozpoczął pracę i zatrudnił pracowników, a wykonanie przez niego ww. prac w tak krótkim okresie nie było fizycznie możliwe.

W decyzji podniesiono również inne rozbieżności pomiędzy datami wykonania prac wynikających z odbiorów prac na linii wykonawca-podwykonawca, a pracami realnie wykonanymi przez innych podwykonawców (m.in. prace związane z dostawą i montażem hydroizolacji, termoizolacji oraz warstw uzupełniających dachów wykonywane przez firmę Y., prace instalacyjne prowadzone w obydwu budynkach).

Również inne okoliczności nie przemawiały za realnym wykonywaniem ww. robót przez pana K. Była to osoba 68-letnia, przebywająca na emeryturze, która wcześniej nie prowadziła działalności gospodarczej, a nawet przez wiele lat w ogóle nie pracowała, przebywając na zasiłkach przedemerytalnych. Był on jednocześnie spowinowacony z panem W. P., głównym inwestorem i ojcem Skarżącego. Do 18.05.2016r. nie prowadził działalności gospodarczej, a pracowników zatrudnił dopiero 19.05.2016r., przy czym ci pracownicy byli uprzednio (do 18.05.2016r.) pracownikami Skarżącego lub inwestora. Oprócz braku doświadczenia nie dysponował on również żadnym specjalistycznym sprzętem (oprócz drobnych narzędzi o wartości ok. 3 tys. zł) oraz w toku prac nie ponosił żadnych wydatków (kosztów) związanych z wykonywanymi pracami budowlanymi, nie posiadał dowodów potwierdzających zakup odzieży roboczej dla pracowników. Nie dokonywał również zakupu żadnych narzędzi, sprzętu związanego z wykonywanymi robotami budowlanymi, a mimo to wykonał roboty budowlane na kwotę netto ponad 4 mln zł.

Realnie poddał również Organ w wątpliwość fakt, że dopiero w trakcie prowadzonej budowy poszukuje się firmy budowlanej (podwykonawcy) do rzeczywistego wykonania kondygnacji naziemnych, biorąc pod uwagę zaburzenie płynności robót i kary za nieterminowe wykonania prac. Zgodnie bowiem z ww. protokołem (inwestor-wykonawca) z 05.04.2016r. w tym dniu najpóźniej zakończono już poziom zero, a dopiero w tym dniu pan K. rzekomo złożył ofertę wybudowania budynków w stanie surowym, a prace rzekomo rozpoczął 19.05.2016r. Zatem przez ok. 1,5 miesiąca (po skończeniu poziomu zero) nie rozpoczęto by budowy następnych kondygnacji. Jest to niewiarygodne. Przeczy zresztą temu kolejny protokół odbioru z dnia 23.05.2016r. zawarty pomiędzy inwestorem i wykonawcą potwierdzający wykonanie w obydwu budynkach parteru i częściowo I piętra w okresie 05.04.2016r. do 23.05.2016r.

Firma Skarżącego była jedynym kontrahentem firmy H. Podkreślić też należy okoliczności zawarcia umów na wykonywanie prac budowlanych tzn. określona ich bardzo duża wartość, bez jakiegokolwiek zweryfikowania mocy wykonawczych zleceniobiorcy (pracownicy, sprzęt, narzędzia, moce przerobowe) i dodatkowo brak wiedzy, doświadczenia, umiejętności oraz wykształcenia w zakresie robót budowlanych Pana J. K.

Za zupełnie niezrozumiały i nieadekwatny do stanu faktycznego sprawy należy uznać wywód zawarty w skardze, a dotyczący pracowników, którzy, aby mieć zapewnioną ciągłość zatrudnienia, dopiero po znalezieniu nowego pracodawcy zwalniają się z poprzedniej pracy.

Przecież z akt sprawy jasno wynika, że to firma Skarżącego oraz jego ojca (inwestora) zdecydowały o tym, że prace będą wykonywane przez podwykonawców. Pracownicy zostali postawieni przed faktem dokonanym, jak zeznawali, nikt ich wcześniej nie informował o przejściu do innej firmy, przejście nastąpiło za porozumieniem stron, niektórzy nie słyszeli nawet wcześniej o J. K.

Zatem to nie pracownicy poszukiwali nowego pracodawcy, ale decyzją ich poprzednich pracodawców, prawie jednocześnie przeniesiono ich do nowego pracodawcy za porozumieniem stron, mimo że nadal wykonywali tę samą pracę na tej samej budowie.

5.9. W toku postepowania nie potwierdzono również wykonania pozostałych prac, których wykonania miały dotyczyć faktury wystawione przez B., K. s.c.. U..

Dotyczy to robót udokumentowanych:

- fakturą nr [...] z 30.09.2016r. na kwotę netto 50.000,00 zł oraz nr [...] z 28.12.2016r. na kwotę netto 450.000,00 zł. - faktury te dotyczą wykonania i montażu przegród balkonowych oraz wypełnień, tj. szkieł na balustradach wewnętrznych i zewnętrznych w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych A i B przy ul. [...] w K. wykonywanych na podstawie umowy nr [...]z 29.08.2016r. przez B.;

- fakturą nr [...]z 28.12.2016r. na kwotę netto 150.000,00 zł dotyczącą wykonania obróbek blacharskich i parapetów zewnętrznych z blachy w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych A i B przez K. s.c.;

- fakturą nr [...] z 30.09.2016r. na kwotę netto 150.000,00 zł dotyczącą wykonania konstrukcji balustrad wewnętrznych i zewnętrznych na budynkach mieszkalnych wielorodzinnych przez firmę U..

Wykonania tych prac nie potwierdziły w szczególności kolejne stwierdzone rozbieżności pomiędzy protokołami odbioru inwestor-wykonawca, a wykonawca-podwykonawcy, sprzeczne zeznania świadków, w tym brak potwierdzenia ich wykonania przez pracowników, którzy mieli je rzekomo wykonywać, a także brak jakichkolwiek innych dowodów realnego wykonania tychże usług przez ww. podwykonawców, co szczegółowo opisano w treści decyzji.

5.10. W konsekwencji niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 193 O.p. Zgodnie z ww. przepisami księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisów § l ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Na podstawie § 11 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami niniejszego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Organy ustaliły, że błędne zapisy dotyczące kosztów wynoszą 8.557.436,20 zł (8.556.307,00 zł + 1.129,20 zł). Kwota 8.557.436,20 zł przekracza dopuszczalną według ww. rozporządzenia wartość 0,5% kosztów wykazanych w księdze za 2016 rok, aby uznać księgę za rzetelną, bo wynosi 39,98 % przychodu, zatem prowadzoną w 2016 roku podatkową księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną.

Właściwie zastosowano również art. 23 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej M. s.c. ustalono w oparciu o dane wynikające z księgi przychodów i rozchodów. Organy po weryfikacji prawidłowo stwierdziły, że kwota przychodu w wysokości [...] zł, wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rok 2016 jest kwotą właściwą i prawidłową. Natomiast koszty uzyskania przychodu zostały ustalone w oparciu o dane wynikające z księgi po pomniejszeniu o wydatki z faktur wystawionych przez firmy: H. (4.156.307,00 zł), B. (2.300.000,00 zł), K. s.c. (1.950.000,00 zł) oraz U. (150.000,00 zł) powiększone o nie ujęte faktury (1.129,20 zł).

Szczegółowe wyliczenie znajduje się w zaskarżonej decyzji.

5.11. Sąd oddalił wniosek dowodowy złożony przez Skarżącego. Istotą sądowej kontroli administracji publicznej jest badanie legalności zaskarżonej do sądu decyzji według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty jej podjęcia, a zatem Sąd pierwszej instancji orzeka na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organy w chwili wydania zaskarżonego aktu (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. "sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania jej stanu faktycznego. W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę, że w drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów, nie jest natomiast jego rolą uzupełnianie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1792/14).

Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona postępowania przed sądem administracyjnym nie podniosła w toku postępowania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 października 2009r., II FSK 615/08). Prowadziłoby to bowiem do dokonania przez sąd nowych ustaleń faktycznych, które nie były przedmiotem postępowania administracyjnego, w tym nie były przedmiotem ustaleń zawartych w decyzji, która to decyzja – jak już wspomniano – podlega kontroli sądu.

Wskazać również trzeba, że w orzecznictwie jednolicie wskazuje się, że przepis artykułu 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. np. wyrok NSA z 25 lutego 2016 r., sygn. akt II OSK 1592/14; wyrok NSA z 20 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1306/08).

W niniejszej sprawie – jak już wspomniano – to na przede wszystkim podatnik powinien poniesienie wydatku odpowiednio udokumentować i wykazać związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem na podstawie wiarygodnych, rzetelnych dowodów. W wyniku kontroli organy stwierdziły brak takich dowodów wykonania zakwestionowanych usług. Organy przeprowadziły w tym zakresie szeroko zakrojone postepowanie, w tym przesłuchiwały m.in. Stronę oraz świadków (w tym ww. podwykonawców). W toku całego postępowania podatkowego żadna z ww. osób nie potrafiła potwierdzić (w tym udokumentować) wykonania spornych usług.

Zatem, w świetle ww. orzecznictwa, przeprowadzenie takiego postępowania dowodowego w celu ustalania nowych okoliczności faktycznych jest niemożliwe dopiero na etapie postepowania sądowoadministracyjnego.

Poza tym przeprowadzenie dowodu z dokumentu na podstawie ww. przepisu ma jedynie charakter uzupełniający. Przedstawione dowody, same przez się, nie dowodzą zaś wykonania spornych usług. Ich wykazanie możliwe byłoby ewentualnie możliwe po przeprowadzeniu dalszego postępowania dowodowego, a to jest niemożliwe na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Powinno to nastąpić na etapie postępowania podatkowego, jak zaś podnosi się w orzecznictwie przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona postępowania przed sądem administracyjnym nie podniosła w toku postępowania administracyjnego.

5.12. Podsumowując stwierdzić należy, że zasadne jest stanowisko Organu, że celem wzajemnych relacji pomiędzy Spółką Skarżącego a ww. podwykonawcami nie była realizacja usług, lecz wystawianie faktur celem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Spółki (Skarżącego). Kluczowa w tym kontekście wydaje się okoliczność podniesiona przez Organ w odpowiedzi na skargę, że dochody wspólników Spółki (w tym Skarżącego) opodatkowane były na zasadzie podatku liniowego 19%, natomiast wszyscy ww. podwykonawcy opodatkowani byli ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5.5% (podkreślenie Sądu).

Powyższa różnica stawek opodatkowania – przy kwocie ponad 8 mln zł, na którą opiewały faktury za zakwestionowane usługi – powoduje znaczącą różnicę w realnym opodatkowaniu inwestycji.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów, stąd zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Skarżący forsuje w skardze własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czyni to jednak, jak wyżej już wywiedziono, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granic dowolności.

Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015r., I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014r., I GSK 48/13).

Reasumując, z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

5.13. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.