Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 328/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3, art. 90 ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2015 r. sprawy ze skargi Miasta Ł. - na prawach powiatu na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 247 (dwieście czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Łd 328/15

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2014 r. Miasto Ł. złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia obrotu z tytułu uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 listopada 2014 r.

Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazał, iż Miasto Ł. jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Działalność Miasta obejmuje zarówno działalność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z ustawą o VAT, jak i działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Działalność podlegająca opodatkowaniu VAT może być identyfikowana dla celów tego podatku jako realizacja świadczeń opodatkowanych VAT według określonych stawek podatku (0%, 5%, 8%, 23%), jak również jako realizacja świadczeń zwolnionych z VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Miasto możliwe jest wyróżnienie:

czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywane głównie w ramach

czynności cywilnoprawnych - w szczególności, działalność taka obejmuje

m.in.: ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntów, dzierżawę gruntów

i budynków, sprzedaż lokali mieszkalnych, użytkowych, a także gruntów i budynków

oraz ich najem, sprzedaż środków trwałych niebędących nieruchomościami, refaktury

usług telekomunikacyjnych, telefonii stacjonarnej oraz komórkowej, refaktury

za energię, usługi wodno-kanalizacyjne oraz aporty do spółek prawa handlowego;

czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w ramach których

Wnioskodawca funkcjonuje np. jako organ podatkowy (m.in. dla celów podatku

od nieruchomości) czy organ administracyjny (np. poprzez wydawanie koncesji

na alkohol, dowodów osobistych, praw jazdy); Miasto generuje również inne przychody

nieobjęte zakresem opodatkowania VAT np. otrzymuje odszkodowania z tytułu

bezprawnego zajęcia nieruchomości Miasta.

Co do zasady środki trwałe (w tym nieruchomości) oraz prawo użytkowania wieczystego na moment sprzedaży ujęte są w ewidencji prowadzonej przez Miasto dla celów księgowych. Na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako "updop") Miasto korzysta ze zwolnienia w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego (j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 80 poz. 526 ze zm.). Z tego powodu Miasto nie ma obowiązków m.in. w zakresie odpisów amortyzacyjnych. Prowadzona przez Miasto ewidencja środków trwałych nie służy celom określonym w ustawie o pdop ale wyłącznie celom księgowym. Wyjątkowo zdarzyć się może też sytuacja, w której dany środek trwały nie jest wykazywany w ewidencji Miasta jako takiej, np. jeśli dany obiekt znajduje się w zarządzie jednostki budżetowej Miasta, to ta jednostka wówczas wykazuje go w swojej ewidencji.

Wszystkie czynności podlegające VAT wykonywane przez komórki organizacyjne Miasta dokumentowane są fakturami VAT, gdzie jako sprzedawca wykazane jest Miasto. Analogicznie, w przypadku zakupów, faktury VAT są wystawiane na Miasto jako nabywcę. Do października 2013 r. podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT był Urząd Miasta Ł., co było uzasadnione praktyką organów podatkowych. Wówczas podmiotem dokonującym sprzedaży/nabycia, zgodnie z treścią faktur, był Urząd Miasta Ł.. Z uwagi na ukształtowanie się jednolitego stanowiska organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, w zakresie traktowania wyłącznie Miasta (jednostki samorządu terytorialnego) jako podatnika VAT, wnioskodawca zaktualizował nazwę, którą posługiwał się w odniesieniu do swoich rozliczeń podatkowych. Obecnie jedynie Miasto funkcjonuje w rozliczeniach podatkowych z tytułu VAT jako zarejestrowany podatnik VAT czynny.

Przychody osiągane przez Miasto w związku z prowadzeniem działalności podlegającej opodatkowaniu są albo opodatkowane VAT (np. wynajem lokali użytkowych) albo zwolnione z VAT (np. wynajem lokali na cele mieszkalne). VAT należny z tytułu realizacji czynności w ramach działalności opodatkowanej jest uwzględniany w deklaracjach VAT składanych przez Miasto, przy zastosowaniu jego odpowiednich stawek. Miasto wykazuje również w składanych przez siebie deklaracjach obrót z tytułu działalności zwolnionej. Przychody osiągane przez Miasto w związku z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu nie są uwzględniane ani w rejestrach VAT, ani w składanych deklaracjach VAT.

W stosunku do wielu kategorii zakupów, Miasto jest w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (wówczas VAT naliczony z faktur zakupowych podlega odliczeniu w całości) albo wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT (wówczas VAT naliczony z faktur zakupowych nie podlega w ogóle odliczeniu). Niemniej jednak, w odniesieniu do części nabywanych towarów i usług Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować ich do konkretnego rodzaju działalności.

W uzupełnieniu wniosku strona wskazała, iż zakres pytania wskazanego we wniosku dotyczy obrotu ze sprzedaży środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Wartość wskazanych składników majątku może być różna. Sprzedaż środków trwałych dotyczy sprzedaży:

nieruchomości,

maszyn, urządzeń, środków transportu i innych przedmiotów.

Obecnie wnioskodawca dokonuje sprzedaży samochodów osobowych, przedmiotów uzyskanych w wyniku dziedziczenia oraz egzekucji. Dokładne informacje dotyczące poszczególnych środków trwałych (w tym nieruchomości) będących przedmiotem sprzedaży zostały zamieszczone w Biuletynie Informacji Publicznej Urzędu Miasta Ł. na stronie internetowej. Dodatkowo, na stronie tej znajduje się archiwum obejmujące wskazane transakcje od 2003 r.

Głównym zadaniem Miasta jest realizacja zadań publicznych, a nie sprzedaż, czy też obrót towarami lub nieruchomościami. Miasto, któremu przysługuje prawo własności nieruchomości, uprawnione jest natomiast do gospodarowania tym mieniem w sposób dowolny w granicach zakreślonych prawem. To Miasto w oparciu o określone przepisami prawa regulacje dokonuje wyboru, czy daną nieruchomość sprzedać, zamienić, wydzierżawić bądź nieodpłatnie darować, czy też zachować w majątku Miasta – biorąc pod uwagę realizowane i zaplanowane działania, do których Miasto zostało powołane.

W zakresie zadań związanych z zarządzaniem posiadanym mieniem Miasto dokonuje sprzedaży środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, wyłącznie kierując się procedurami wynikającymi bezpośrednio z przepisów prawa, wskazanymi w szczególności, w ustawie z dnia z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 518 ze zm.), jak również wewnętrznymi regulacjami, poprzez:

przetarg nieograniczony;

przetarg ograniczony;

tryb bezprzetargowy.

Każdorazowo, w przypadku sprzedaży informacja o przedmiocie i trybie jest ogłaszana w Biuletynie Informacji Publicznej Urzędu Miasta Ł..

Biorąc pod uwagę sformalizowanie procesu dostawy przez wnioskodawcę środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie jest możliwe uznanie, że jakakolwiek z takich transakcji mogłaby mieć przypadkowy charakter.

Z budżetu oraz sprawozdań z jego wykonania za lata 2009 - 2013 wynika, że pozycja "wpływy ze sprzedaży mienia komunalnego" stanowi co roku stały element dochodów wnioskodawcy. W informacji dotyczącej tej pozycji wskazuje się, że dochody ze sprzedaży mienia są uzyskiwane ze sprzedaży nieruchomości strony w drodze przetargu i w drodze bezprzetargowej, ze sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości, sprzedaży gruntów na rzecz użytkowników wieczystych oraz z wpływów ze sprzedaży ratalnej nieruchomości sprzedanych w latach ubiegłych. Powyższe wskazuje, że transakcje sprzedaży środków trwałych (w tym nieruchomości) przez wnioskodawcę miały miejsce na przestrzeni lat ubiegłych i będą miały miejsce w przyszłości. Jednocześnie, z uwagi na posiadane przez Miasto zasoby majątkowe, przedmiotowe transakcje nie mają charakteru jednorazowego. Nie jest to jednak związane z zamierzonym działaniem Miasta zmierzającym do prowadzenia profesjonalnej działalności w zakresie sprzedaży, czy też obrotu nieruchomościami i innymi środkami trwałymi, lecz wynika z nałożonych na stronę zadań, przewidzianych w odrębnych przepisach regulujących działalność samorządu terytorialnego w Polsce.

Dostawy środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystych, gruntów oraz ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie stanowią uzupełnienia (dopełnienia) głównej działalności wnioskodawcy, lecz są jednym z elementów składowych tej działalności - tj. realizacją zadań nałożonych na Miasto jako jednostkę samorządu terytorialnego, wynikających z przepisów regulujących cele i zasady działania samorządu w Polsce.

Do zakresu działania wnioskodawcy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gminy realizują wszelkie sprawy (zadania) publiczne związane z jak najszerzej pojętym rozwojem wspólnoty lokalnej (gospodarczym, społecznym, kulturalnym, a nawet cywilizacyjnym), najważniejsze z nich, tytułem przykładu, wskazane zostały w art. 7 ust. 1 usg. Nie jest to wyliczenie wyczerpujące, co oznacza, że gminy mogły podejmować inne zadania niż wyraźnie wskazane w przywołanym przepisie. Gospodarowanie mieniem komunalnym jest jednym ze sposobów realizowania przez gminę jej zadań publicznych.

Zarządzanie mieniem publicznym (w którym zawiera się dostawa środków trwałych, prawa użytkowania wieczystych, gruntów oraz ustanowienie prawa użytkowania wieczystego) nie stanowi "uzupełnienia głównej działalności gminy", lecz element składowy tej działalności jako sposób realizacji szeroko pojętych zadań Miasta (miasta na prawach powiatu).

Objęte zakresem pytania środki trwałe (w tym nieruchomości), grunty oraz grunty, których dotyczy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego oraz ustanowienie prawa użytkowania wieczystego wykorzystywane są w opisanej we wniosku działalności Miasta podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jak i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zapytano, czy przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w treści tej regulacji, Miasto powinno wliczać obrót z tytułu sprzedaży środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego?

Jednocześnie Miasto wskazało, że zakres zadanego pytania obejmuje wyłącznie sposób ustalania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Nie obejmuje natomiast sprzedaży budynku Urzędu Miasta.

Zdaniem wnioskodawcy gospodarowanie nieruchomościami, jak również wszelkim innym mieniem komunalnym, w tym obrót mieniem, jest obowiązkiem Miasta i istotną częścią jej działalności, bo wykorzystuje ono przedmiotowe mienie w ramach prowadzonej działalności. W konsekwencji, zastosowanie znajduje art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, a zatem obrót z tytułu dostaw takich nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego a także wszelkiego innego mienia komunalnego będącego środkami trwałymi nie może być uwzględniony w kalkulacji współczynnika.

W Interpretacji z dnia [...] r. organ uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, ale Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na wniosek Miasta Ł..

Ponieważ strona w dalszym ciągu nie zgadzała się ze stanowiskiem organu wyrażonym w przedmiotowej interpretacji, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej Interpretacji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Miasto powinno uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT w zw. z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "Dyrektywa VAT") oraz w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako "TFUE") poprzez nieuzasadnione uwzględnienie przepisu Dyrektywy VAT przy interpretacji przepisu krajowego, z którego wynika jednoznaczna norma prawna, a w konsekwencji osiągnięcie rezultatu sprzecznego z efektem wykładni językowej przepisu krajowego a także przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p.") poprzez wydanie interpretacji nie uwzględniającej aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, potwierdzających prawidłowość stanowiska strony skarżącej, a w konsekwencji naruszenie obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Z uwagi na zakres i charakter naruszeń strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrót z tytułu dostaw oraz wynajmu/dzierżawy nieruchomości gruntowych, budynkowych i lokalowych lub ich części stanowiących mienie komunalne oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego w odniesieniu do ww. składników mienia (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, dla celów kalkulacji wartości współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Miasto nie powinno uwzględniać przy jego kalkulacji obrotu z tytułu sprzedaży środków trwałych (w tym nieruchomości), prawa użytkowania wieczystego, gruntów oraz z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego w przypadku, gdy przedmiotowe czynności będą podlegać opodatkowaniu VAT (tj. będą objęte zwolnieniem VAT bądź będą opodatkowane z zastosowaniem właściwej stawki tego podatku).

Organ natomiast stoi na stanowisku, że wskazane przez stronę transakcje winny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W ocenie sądu orzekającego w niniejszym składzie, stanowisko organu jest nieprawidłowe.

Intencją Miasta wynikającą ze złożonego wniosku i zawartego w nim zapytania było potwierdzenie metodologii kalkulowania współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 o VAT.

W związku z powyższym, w zadanym pytaniu, Miasto zmierza do potwierdzenia, czy w kalkulacji współczynnika VAT należy uwzględnić, czy też wyłączyć sprzedawane przez nie środki trwałe, w tym również nieruchomości.

Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Wyjaśnił, że w myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W świetle art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Podkreślił nadto, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a więc dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, które nie podlegają przepisom ustawy o VAT. Organ nadto wskazał, iż stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jego zdaniem wyłączenie o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT wynika z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 i ma ono na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenie wynikające z cytowanego przepisu ustawy o VAT wskazuje, że nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, bowiem "użytkownikiem" w rozumieniu tego przepisu jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa. Za używanie nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Zatem środek trwały oddany w najem, dzierżawę nie spełnia powyższego warunku. Natomiast ograniczenie zawarte w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że do obrotu w rozumieniu ust. 3 tego artykułu, nie wlicza się obrotu uzyskanego ze sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych transakcji dotyczących usług finansowych.

Uwzględniając powyższe organ podatkowy stwierdził, że obrót z tytułu transakcji odpłatnej dostawy gruntów, budynków, budowli lub ich części a także ustanowienia prawa służebności i oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli przed zbyciem nieruchomości te są/będą przez Miasto faktycznie wykorzystywane. Wyłączenie nie dotyczy jednak obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. Wnioskodawca dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT winien uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dotyczących dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów, jeżeli transakcje te nie są/nie będą pomocnicze. Oceniając, czy transakcje te mają charakter pomocniczy, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Miasto jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności.

Z tych powodów organ podatkowy wskazał, że dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Miasto winno uwzględnić obrót uzyskany z tytułu wskazanych we wniosku czynności dotyczących nieruchomości stanowiących mienie komunalne.

Rozpoznawana sprawa dotyczy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, zatem zastosowanie znajduje art. 14b § 3 o.p., stosownie do którego składający wniosek o wydanie interpretacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny, tj, nie budzący wątpliwości, udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W konsekwencji bowiem stanowi on jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki. Stan faktyczny zatem strona powinna sformułować w sposób konkretny i przejrzysty.

Podstawą wydania zaskarżonej interpretacji jest art. 90 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 tego artykułu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zatem w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 - 41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Oznacza to, że ust. 6 powołanego przepisu ma zastosowanie do transakcji dotyczących nieruchomości, które nie są zaliczane do środków trwałych podatnika.

W tym kontekście, w ocenie sądu, jedynymi warunkami do spełnienia w oparciu o art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest konieczność zaliczenia ogólnie mówiąc mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku od towarów i usług przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności (niezależnie czy transakcje te są sporadyczne czy też nie), zaś w oparciu o regulację art. 90 ust. 6 ustawy o VAT - sporadyczność czynności.

Zdaniem sądu strona skarżąca spełnia wystarczająco pierwszy warunek zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Wyłączenie to ma miejsce niezależnie od tego czy grunty, budynki, budowle lub ich części, w tym co do których ustanowiono prawo wieczystego użytkowania lub służebność, podlegają amortyzacji, czy też nie. Istotne jedynie jest, czy są one zaliczane przez podatnika podatku od towarów i usług do środków trwałych. Wskazać przy tym należy, że składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego ze względu na przedmiotowe zwolnienie strony z tego podatku. Niemniej jednak te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości). Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6) updop, od podatku tego zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do tych składników swojego majątku.

Drugi warunek wymieniony w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT również, w ocenie sądu, został spełniony, tj. używanie mienia komunalnego przez podatnika podatku od towarów i usług na potrzeby swojej działalności. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności, przy czym bez znaczenia jest, czy nieruchomości te znajdują się w faktycznym posiadaniu strony, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa). Mienie Miasta wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (grunty, budynki, budowle lub ich część) bez wątpienia stanowi dobra inwestycyjne strony w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112. Dobra te były oraz będą przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Mienie to nie jest "towarem handlowym", a stanowi "dobro inwestycyjne", z wykorzystaniem którego strona prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Powyższe zagadnienie było już przedmiotem wielu rozstrzygnięć przez sądy administracyjne. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zaprezentowane w następujących orzeczeniach: I SA/Sz 1463/14, I SA/Po 211/14, I SA/Po 86/14, I SA/Po 1137/14, I SA/Bd 344/14, I SA/Go 155/14, I SA/Go 176/14, I SA/Bd 392/14, I SA/Gd 1656/13, I SA/Gd 1178/13, I SA/Wr 2069/13, I SA/Sz 1230/13, I SA/Po 243/14 (dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

W ocenie sądu, obrót z tytułu dostawy, wynajmu/dzierżawy, z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego, przez stronę skarżącą mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, budynkowe, lokalowe, ujętego w środkach trwałych i używanych przez Miasto w działalności, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W tej sytuacji wobec spełnienia przesłanek określonych w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, uzasadniających wyłączenie z obrotu, o którym mowa w ust. 3 dostaw i czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie jest konieczna analiza przepisu art. 90 ust. 6 i ustalenie, czy również w świetle tego przepisu wyłączenie spornych dostaw z obrotu byłoby możliwe.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności, sąd na podstawie art. 146 § 1, 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.

J.B.