Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 640/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16h art. 3 i art. 3a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K.(dalej DIS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O. p.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej NUS) z dnia [...] (Nr [...]) odmawiającą A Spółka z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako strona, podatnik lub spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji DIS wskazano, że przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 31 marca 2010 r. spółka złożyła NUS zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 r. CIT-8, z którego wynikał podatek należny za ten rok w kwocie [...] zł. W dniu 29 marca 2013 r. spółka złożyła korektę ww. zeznania, wykazując należny podatek za cały 2009 rok - w kwocie [...] zł. Różnicę ([...] zł.) potraktowała jako nadpłatę, o której stwierdzenie zwróciła się do NUS pismem z dnia 2 kwietnia 2013 r., powołując się w nim na przepis art. 75 § 2 pkt. 1a, w związku z art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Z wniosku strony wynikało, że przyczyną dokonania korekty zeznania CIT-8 za rok 2009 było zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, w związku z podwyższeniem stawki amortyzacji należącego do spółki obiektu hotelowo-restauracyjnego, z dotychczasowej 2,5% do 5%. Organ wyjaśniał, że z akt sprawy wynikało, iż zmiany stawki amortyzacyjnej spółka dokonała kierując się treścią udzielonej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej z dnia [...], według której spółka miała prawo dokonując amortyzacji obiektu hotelowego, do stosowania indywidualnej stawki amortyzacji. Spółka podała, że dokonała skorygowania stawki od momentu przyjęcia budynku do użytkowania, a w związku z tym zwiększyła łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych za ww. rok podatkowy.

Organ podatkowy I instancji, wobec wątpliwości co do poprawności złożonej korekty, wszczął z urzędu (postanowienie z dnia [...] postępowanie podatkowe, w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 poprzedzone przeprowadzeniem kontroli podatkowej m. in. za lata 2009-2011, w zakresie sprawdzenia prawidłowości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, dotyczących obiektu hotelowo-restauracyjnego i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów (protokół z kontroli został podpisany w dniu 20 maja 2013 r.). NUS na podstawie ustaleń zawartych w protokole kontroli ww. decyzją z dnia [...] określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w kwocie [...] zł. W decyzji organu podatkowego I instancji stwierdzono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty: [...] zł. z tytułu korekty (a co za tym idzie zawyżenia) odpisów amortyzacyjnych; [...] zł. o wartość amortyzacji niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów za - zgodnie z art.16 ust. 1 pkt 63d u.p.d.o.p., co dało łącznie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w 2009 roku o kwotę [...] zł.

Wskazano również, iż organ podatkowy I instancji uwzględnił w rachunku podatkowym 50% straty wynikającej z decyzji NUS z dnia [...] (Nr [...]), w której określono spółce stratę poniesioną w 2008 roku w wysokości [...] zł.

DIS prezentując dotychczasowy przebieg postępowania podkreślił, że w związku z określeniem spółce zobowiązania podatkowego za rok 2009 w kwocie [...] zł., NUS ww. decyzją z dnia [...] (Nr [...]), odmówił stwierdzenia spółce nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty (nawiązującym do odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009) spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, zarzucając błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, przez uznanie, że strona: "pomimo otrzymania korzystnej dla niej interpretacji indywidualnej, w zakresie możliwości zastosowań dla budynku hotelowo - restauracyjnego indywidualnej stawki amortyzacyjnej nie mogła takiej stawki zastosować, nawet gdy zastosowała taka stawkę od początku okresu amortyzowania w drodze kompleksowych korekt, będących następstwem otrzymania ww. interpretacji (...)". Ponadto strona zarzuciła decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty: naruszenie art.121 Ordynacji podatkowej, poprzez zajęcie stanowiska odmiennego do informacji zawartej w udzielonej Spółce interpretacji oraz błędne zastosowanie przepisów art.16h ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że zmiana stawki amortyzacyjnej jest równoznaczna ze zmianą metody amortyzacji.

DIS ww. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] odmawiającą spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia DIS podkreślił, że w ustawie Ordynacja podatkowa ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Dalej organ II instancji wywodził, że stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1a O.p., uprawnienie to przysługuje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ww. ustawy t. j. przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązanie, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 75 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W pierwszym przypadku, stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji.

W dalszej części swoich rozważań DIS wywodził, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę - art. 75 § 4 O.p. Jeżeli jednak weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi wówczas potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego. Powyższe dwa tryby postępowań, tj.: odnoszący się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.) obowiązują niezależnie jeden od drugiego - przy czym nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. W ocenie DIS postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowań o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem DIS wyjaśnienie tego skomplikowanego charakteru wymienionych wyżej procedur podatkowych, należy rozpocząć od zdefiniowania istoty nadpłaty, zobowiązania podatkowej oraz podatku. DIS wskazał następnie, że w art. 72 § 1 O.p. normodawca wymienia przykładowo, jakie kwoty uważa się za nadpłatę, na przykład nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek (pkt 1). DIS wyjaśniał, że pomimo istniejących sporów co do charakteru prawnego nadpłat w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż termin ten oznacza powiązanie skutków prawnych z dokonaniem określonej oceny danej sytuacji prawnej, przy czym nadpłata jako zdarzenie prawne powstanie w chwili, w której można uznać sprecyzowane przez ustawodawcę przesunięcie majątkowe, za prawnie nieuzasadnione (zob. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku Kraków 2005 r., s. 210-211). Nadpłatę definiuje się również, jako nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 219). DIS zauważał ponadto, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej, wyraźnie odróżnia pojęcie "zobowiązania podatkowego" od pojęcia "podatku". Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.), podatkiem zaś jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe on bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gmin wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 O.p.). Zdaniem DIS ocena wzajemnych relacji tych dwóch podstawowych instytucji podatkowych (podatek, zobowiązanie podatkowe), pozwala na stwierdzenie, że podatek, w tym także podatek należny z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p.

W ocenie DIS innym argumentem przemawiającym za koniecznością uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p., jest jednoznaczne brzmienie treści tegoż artykułu. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślał, że ustawodawca w unormowaniu tym, wręcz nakazuje organowi wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę, imperatyw poprzez słowo "wydaje", w którym to stwierdzeniu nie można znaleźć jakichkolwiek elementów uznaniowych.

W dalszej części swoich rozważań DIS mając na względzie stan faktyczny sprawy, w tym treść wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty oraz korektę zeznania CIT wywodził, że zakwestionowanie przez organ podatkowy I instancji istnienia nadpłaty, nic mogło odbyć się, bez zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego. Jednocześnie DIS zauważał, że z żadnej regulacji Ordynacji podatkowej, nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. DIS wywodził przy tym, że w art. 79 § 1 O.p., ustawodawca wprowadził zakaz, ale dotyczy on wszczętych procedur w odwrotnej kolejności, do wyżej opisanych. W ocenie organu odwoławczego zasada wyrażona w tym przepisie jest zrozumiała i w pełni uzasadniona oraz dodatkowo potwierdza, powołane wyżej racje wskazując na zasadniczy charakter postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Końcowo DIS stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo odmówił stwierdzenia wnioskowanej przez spółkę nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2009 w kwocie [...] zł. DIS podkreślił przy tym, że rozstrzygając kwestię nadpłaty NUS uwzględnił swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję NUS z dnia [...] (Nr [...]), którą określono spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w kwocie [...] zł.

Zdaniem DIS skoro w powyższej decyzji stwierdzono, że na stronie ciąży zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu, to zasadnie NUS decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia wnioskowej przez spółkę nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w kwocie [...] zł.

DIS wskazał ponadto, że odrębną decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w kwocie [...] zł., w której uzasadnieniu odniósł się szczegółowo do zarzutów oraz argumentacji spółki zaprezentowanej w toku postępowania odwoławczego, która to argumentacja jest tożsama z zarzutami wyeksponowanymi przez spółkę w przedmiotowym odwołaniu dotyczącym odmowy stwierdzenia nadpłaty.

DIS podkreślił również, iż w jego ocenie nie zasługują na aprobatę zarzuty strony podniesione w piśmie odwoławczym a dotyczące bezpodstawnego zajęcia stanowiska w opozycji do udzielonej spółce interpretacji indywidualnej, a co według strony naruszało zaufanie do organów podatkowych wynikające z art. 121 Ordynacji podatkowej.

W skardze na ww. decyzję DIS z dnia [...] pełnomocnik spółki (dalej jako skarżąca) zarzucał "naruszenie przez Pozwanego przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację przepisów o amortyzacji, co szerzej Skarżąca przedstawiła i wyjaśniła w skardze z dnia 12.05.2014 r. jak wyżej wniesionej do tutejszego WSA". Autor skargi podawał, że "niniejsza skarga zostaje wniesiona z ostrożności procesowej, gdyż spór wpływający na decyzję będącą jej przedmiotem zarówno organ, który ją wydał, jak i skarżąca toczą de facto w zakresie decyzji z dnia [...] (...) i skargi od tej decyzji złożonej w dniu 12.04.2014 r. do tutejszego Sądu, przy czym decyzja z dnia [...] dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych Skarżącej za 2009r." Autor skargi podkreślał, że zarówno dla skarżącej jak i dla DIS jest oczywiste, że rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w automatyczny sposób wpłynie na sprawę zasadności bądź braku zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym samym "zobowiązaniu" podatkowym, czy ujmując rzecz bardziej precyzyjnie w tym samym tytule podatkowym.

Pełnomocnik wywodził następnie, że "niniejsza skarga ze względu na powyższe jest wynikającym z zasad proceduralnych (odrębna decyzja organu wymaga odrębnego środka zaskarżenia) obowiązkowym "uzupełnieniem" skargi z 12.05.2014 r., gdyż to ta ostatnia obejmuje merytoryczny spór między organem a skarżącą. Takie ujęcie obu skarg w odniesieniu do obu decyzji jest w przekonaniu skarżącej zgodne z proceduralnym zamysłem organu", a co pełnomocnik skarżącej tłumaczył odwołując się do wybranych fragmentów zaskarżonej decyzji. I tak nawiązując do stwierdzenia DIS (strona 3 zaskarżonej decyzji): ,, (...) dwa tryby postępowań, tj.: odnoszący się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty ( art. 75 §1) obowiązują niezależnie jeden od drugiego - przy czym nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się. Niewątpliwie jednak postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty" pełnomocnik podkreślał, że skarżąca zgadza się z tym poglądem. Autor skargi akcentował, że wynika z niego po pierwsze uzasadnienie dla wydania przez organ 2 odrębnych decyzji, a po drugie wpływ postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na postępowanie o stwierdzenie nadpłaty oraz podkreślał, że z uwagi na to i z "ostrożności uważa za stosowne złożyć dwie odrębne skargi, każda do innej z wchodzących w grę decyzji organu".

Końcowo pełnomocnik wywodził, że skarżąca ze względu na przedmiotowy związek obu decyzji DIS tj. z dnia [...] "(...[...])" i z dnia [...] "(...[...])", nie znajduje potrzeby bliższego wyjaśniania i przedstawiania swoich zarzutów merytorycznych, które znalazły się w skardze z dnia 12 maja 2014 r. Zdaniem pełnomocnika jest to również uwarunkowane "zawartością" uzasadnienia skarżonej decyzji, gdyż organ powołując się na własną decyzję z dnia [...]. stwierdził, że: "W uzasadnieniu w/w decyzji odniósł się szczegółowo do zarzutów oraz argumentacji w/w Jednostki zawartych w piśmie odwoławczym z dnia 05.02.2014 r. - które są tożsame z zarzutami wyeksponowanymi przez Stronę w piśmie odwoławczym dotyczącym odmowy stwierdzenia nadpłaty".

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenia w całości podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, co oznacza, że tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Ponadto stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, co oznacza, że nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innego aktu lub czynności bądź innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Skarga okazała się niezasadna, a Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny i został nakreślony przy okazji prezentowania stanowiska strony skarżącej oraz organów podatkowych. W ocenie Sądu brak jest zatem konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia w tym względzie jakie zostały poczynione przez organy podatkowe.

Istota sporu sprowadzała się do oceny tego, czy organy podatkowe nie naruszyły prawa odmawiając stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w roku 2009, której przyczyną było zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, w związku z podwyższeniem stawki amortyzacji należącego do spółki obiektu hotelowo-restauracyjnego, z dotychczasowej 2,5% do 5%.

Mając na uwadze zarzuty skargi, w tym odwołanie pełnomocnika do odrębnej skargi z dnia 12 maja 2014 r. na decyzję wymiarową DIS z dnia [...], przyjdzie wskazać, że w kwestii tożsamości sprawy wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I OSK 1513/11, gdzie podkreślono, że na "sprawę administracyjną" składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe i przy ustalaniu tożsamości sprawy to te elementy należy poddać badaniu. Tożsamość elementów podmiotowych, to tożsamość podmiotu praw lub obowiązków, tożsamość przedmiotowa, to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że co prawda zachodzi tożsamość podmiotowa w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty za rok 2009, jak i w postępowaniu o określenie zobowiązania podatkowego za ten rok, tym niemniej brak tu elementu tożsamości przedmiotowej, gdyż inny jest przedmiot rozstrzygnięcia w obu sprawach. Zatem zawarta w skardze argumentacja strony odnosząca się w istocie do prawidłowości decyzji DIS z dnia [...] (Nr [...]), którą utrzymano w mocy decyzję NUS z dnia [...] (Nr [...]) określającą skarżącej spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w kwocie [...] zł., nie mogła być analizowana przez Sąd w przedmiotowej sprawie. Była ona bowiem przedmiotem oceny przez tut. Sąd w wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 641/14 rozpatrującym skargę wywiedzioną na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, która została przez Sąd oddalona.

Zatem ograniczając - z powołanych wyżej względów - badanie zaskarżonej decyzji do aspektów związanych z prawidłowością rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty w kwocie wnioskowanej przez stronę i poprawnością poprzedzającego jej wydanie postępowania, należy zauważyć, że wnioskiem z dnia 2 kwietnia 2013 r. r. strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty za 2009 r. składając jednocześnie w dniu 29 marca 2013 r. korektę zeznania podatkowego, w której wykazała należny podatek za cały 2009 rok w kwocie [...] zł., a różnicę w kwocie [...] zł., pomiędzy pierwszą z tych kwot a pierwotnym podatkiem należnym w kwocie [...] zł., potraktowała jako nadpłatę.

Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zgodnie zaś z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W myśl postanowień art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. uprawnienie to przysługuje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. t.j. przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązanie jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 75 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Stosownie zaś do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji.

Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę - art. 75 § 4. Natomiast gdy weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji doprowadzi organ podatkowy do wniosku, że określenie przez podatnika wysokości nadpłaty jest nieprawidłowe, zachodzi wówczas potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego.

Z powyższego wynika, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniu NSA z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, gdzie stwierdzono, że "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny".

Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże został uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki.

Natomiast za "należny" uznaje się taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy Słownik Języka Polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496).

Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. "Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą" (L. Etel, (w:) C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 339).

Zatem stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w przypadku konkretnego wniosku podatnika powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości - kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej. Porównanie to nie może być dokonane w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, gdyż przedmiot postępowania wyznacza treść wniosku podatnika - skoro jego przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty, organ nie może w tym postępowaniu orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego i - jeśli dostrzega taką konieczność - winien wszcząć postępowanie podatkowe. Dopiero gdy postępowanie to zostanie zakończone, organ uzyska wiedzę jaka jest wysokość jednego z dwóch elementów koniecznych do porównania w celu stwierdzenia, czy nadpłata istnieje, tj. wysokość zobowiązania podatkowego.

Również to stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Mianowicie WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 438/10 stwierdził, że "w sytuacji nadpłaty oraz określenia zobowiązania podatkowego prawa i obowiązki stron wynikają z różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 O.p.). Nie ma zatem prawnej możliwości połączenia tychże spraw podatkowych. Nie ma możliwości orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty".

Aby możliwym było porównanie kwoty zobowiązania podatkowego z kwotą wpłaconą, wielkość zobowiązania musi być znana organowi podatkowemu. Wiedza ta może wynikać bądź z deklaracji złożonej przez podatnika, bądź z ustaleń organu podatkowego dokonanych w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 346/06 NSA stwierdził, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy w pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Te poglądy NSA i WSA w Krakowie Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że NUS decyzją z dnia [...] (Nr [...]) określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w kwocie [...] zł., a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją DIS z dnia [...] (Nr [...]). Zaistnienie tych decyzji w obrocie prawnym miało dwojaki skutek. Po pierwsze, organ podatkowy uzyskał wiedzę o drugim z elementów koniecznych do oceny, czy wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok (jako że wysokość podatku wpłaconego do organu podatkowego była mu już znana), po wtóre musiał uwzględnić ten element wydając decyzję w przedmiocie wnioskowanej przez stronę nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

Skoro w decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego organ określił je na [...] zł., to oznacza to, że w badanym roku nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych nie wystąpiła. Kwestionowana może być wprawdzie bądź kwota dokonanej wpłaty (co w niniejszej sprawie nie ma miejsca), bądź wysokość zobowiązania podatkowego za analizowany rok taka, na jaką określił ją organ podatkowy, ale ten element może być podnoszony jedynie w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku dochodowym, a nie stwierdzenia nadpłaty, a zatem pozostaje poza granicami niniejszej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 O.p., którego wykładni dokonał Sąd na wstępie swoich merytorycznych rozważań. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że nie jest możliwe orzekanie o nadpłacie bez uprzedniego określenia spornego zobowiązania podatkowego za dany rok, a także, iż dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, organ orzekający w kwestii nadpłaty jest nią związany.

W świetle utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie ulega żadnej wątpliwości, że decyzja organu podatkowego w sprawie nadpłaty podatku jest konsekwencją ostatecznej decyzji wymiarowej i organy nie są uprawnione do rozstrzygania o kwocie nadpłaty bez uwzględnienia dokonanych tam ustaleń. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe nie mają możliwości weryfikowania ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych określających wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 223/11, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kwestią wpływu, jaki na postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wywiera decyzja określająca (czy ustalająca) zobowiązanie podatkowe, wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06 (orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA stwierdził, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach faktyczno - prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. W wyroku z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1412/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA wyraził pogląd, że zakres rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, wynikający z treści wniosku oraz z treści skorygowanej deklaracji podatkowej, nie pokrywa się z zakresem rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość uznania tożsamości tych spraw. Przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym, określającym zobowiązanie podatkowe, muszą być wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania, podczas gdy zakresem oceny w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest z reguły tylko jeden z wycinków tego zobowiązania. Ponadto, ponieważ w Ordynacji podatkowej brak przepisu wprowadzającego zakaz wszczynania postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego czy to w trakcie, czy to po zakończeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia wszczęcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty dopóty, dopóki w obrocie prawnym pozostaje pierwotna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na fakt, że podniesione przez pełnomocnika strony zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.