Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2544/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi V.S.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2016 r. nr IPPP2/4512-137/16-2/JO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.akt sprawy wynikało, że "V." sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: "Skarżąca", "Spółka") wnioskiem z dnia [...] lutego 2016 r., wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej jako "Minister Finansów"), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania stawką VAT świadczeń rekreacyjnych indywidualnych w zakresie wstępu i korzystania z siłowni, sauny, jacuzzi, groty solnej; świadczeń rekreacyjnych grupowych polegających na wstępie i uczestniczeniu w zajęciach typu indoor cycling i spinning, nordic walking, nauki sztuk walki, nauki tańca, jogi, zajęcia typu fitness (np. taniec, zumba, gimnastyka pilates, aqua aerobic) oraz w zakresie świadczenia usługi polegającej na dostarczeniu klientowi kompleksowego pakietu uprawniającego do korzystania z wszystkich ww. zajęć i form rekreacji.

2. We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zapewnia firmom (dalej: "klient" lub "klienci") kompleksowe rozwiązania z zakresu świadczeń pracowniczych. Rozwiązania te obejmują zasadniczo ofertę sportową, rekreacyjną oraz rozrywkową, zapewnianą efektywnie przez podmioty z nią współpracujące (dalej: "partnerzy"). Skarżąca świadczy usługi świadczy w ramach programów FitProfit (karta sportowo - rekreacyjna dla dużych firm) i FitSport (karta sportowo - rekreacyjna dla małych firm lub jako program uzupełniający dla dużych firm) (dalej: "FitProfit i FitSport" lub "programy"). W ramach programów pracownicy klientów (dalej: "pracownicy") uzyskują prawo wstępu do dowolnie wybranych przez siebie świadczeń wchodzących w skład oferty. Obecnie, w ramach programów dostępne dla pracowników są następujące rodzaje świadczeń sportowo- rekreacyjnych, zapewnianych przez partnerów (dalej łącznie: "świadczenia"), udział w zajęciach typu aqua aerobic, wstęp na basen, udział w zajęciach typu indoor cycling i spinning (trening na rowerze stacjonarnym), wstęp do groty solnej, wstęp na lodowisko, wstęp na wrotkowisko, wstęp do parku linowego, wstęp na kąpielisko, wstęp na strzelnicę, udział w zajęciach z nauki sztuk walki, udział w zajęciach z nauki tańca, wstęp do obiektów/urządzeń typu sauna/ łaźnia/jacuzzi/, wstęp na ściankę wspinaczkową, wstęp na siłownię, udział w zajęciach typu nordic-walking udział w zajęciach z jogi, wstęp na kort do squasha, wstęp na kort do tenisa oraz udział w innego typu szeroko rozumianych zajęciach fitness, tj. aktywnościach grupowych prowadzonych w studiach fitness, takich jak taniec, zumba, gimnastyka, pilates. W stosunku do opisanych świadczeń wskazała, iż cechą wspólną świadczeń jest okoliczność, że pracownik otrzymuje do nich dostęp w formie prawa wstępu do konkretnego obiektu prowadzonego przez danego partnera (np. operatora klubu fitness, OSIR, szkoła/studio jogi etc). Ze względu na swój charakter. świadczenia można podzielić na trzy zasadnicze typy/grupy aktywności: a) świadczenia oferowane przez dedykowane, dla nich obiekty sportowe (świadczenia sportowe"), basen lodowisko, wrotkowisko, park linowy, kąpielisko, strzelnica, ścianka wspinaczkowa, korty do squasha i korty do tenisa. Na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008r., Nr 207, poz.1293) (dalej: "PKWIU") Spółka klasyfikuje świadczenia sportowe do grupowania PKWIU 93.11.10.0. Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". b) świadczenia rekreacyjne, oferowane przez obiekty prowadzone przez partnerów, dedykowane do indywidualnego/samodzielnego wykorzystania przez pracownika (dalej: "świadczenia rekreacyjne indywidualne"): grota solna, sauna/jacuzzi siłownia. c) świadczenia rekreacyjne, oferowane przez obiekty prowadzone przez Partnerów, dedykowane do wykorzystania przez pracownika także albo wyłącznie w ramach zajęć grupowych (dalej: "Świadczenia rekreacyjne grupowe"): aqua aerobic, indoor cycling/spinning, nauka sztuk walki), nauka tańca, nordic Walking, joga i inne zajęcia fitness, przykładowo taniec, zumba, gimnastyka, pilates. Podkreśliła, że istotą świadczeń rekreacyjnych grupowych jest umożliwienie pracownikowi, przez przyznanie możliwości wstępu do konkretnego obiektu partnera, wzięcia udziału w zajęciach/ ćwiczeniach grupowych określonego typu. Zajęcia te często odbywają się z udziałem instruktora, którego rolą jest koordynacja zajęć, w których uczestniczy grupa osób, według ustalonego harmonogramu/planu zajęć. W przypadku niektórych typów zajęć, zgodnie z ich formułą, rolą instruktora jest także demonstrowanie określonych ćwiczeń/zachowań, które są jednocześnie wykonywane/ naśladowane przez uczestników. Niektórzy partnerzy, za okazaniem karty FitProfit, oferują pracownikom specjalne zniżki/ rabaty na inne świadczone przez siebie usługi, które nie są objęte kartą FitProfit (np. masaże, trening personalny, usługi medyczne, wyszczuplanie). Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że Spółka nie jest obciążana przez partnerów kosztami udzielonych w ten sposób zniżek / rabatów. W rezultacie, w żadnym przypadku oferta usługowa Spółki nie obejmuje objęcia pracownika asystą tzw. trenera personalnego ani żadną inną formą dedykowanej dla niego opieki indywidualnej określonego specjalisty/instruktora. Świadczenia rekreacyjne grupowe dostępne są dla pracowników w ramach możliwości wstępu do dwóch typów obiektów prowadzonych przez partnerów: a) obiekt typu studio fitness - w takim przypadku pracownik, mający prawo wstępu do obiektu, uzyskuje możliwość udziału w świadczeń rekreacyjnych grupowych jako elementu oferty danego studia fitness (obok, np. klasycznej siłowni, sauny, etc.); b) obiekt tzw. dedykowany - w takim przypadku pracownik uzyskuje dostęp do niektórych typów świadczeń rekreacyjnych grupowych poprzez przyznanie mu wstępu do obiektu prowadzonego przez partnera, który jest dedykowany specyficznie do danego typu świadczenia; formuła ta w praktyce może dotyczyć świadczeń takich jak: joga, sztuki walki, taniec, zapewnianych przez obiekty typu szkoła/studio jogi. ośrodek sztuk walki, szkoła/ studio tańca. Spółka podkreśla, że charakter świadczenia zapewnianego pracownikowi w przypadku obu wskazanych powyżej typów obiektów jest tożsamy. W szczególności, istotą usługi świadczonej w tym zakresie przez Spółkę jest umożliwienie pracownikowi wstępu do danego obiektu oraz skorzystanie z danego świadczenia rekreacyjnego grupowego, o cechach wskazanych powyżej, w szczególności bez indywidualnej asysty instruktora/ trenera. Obecnie oferta handlowa Spółki skonstruowana jest w ten sposób, że grupuje ona określone świadczenia do tzw. koszyków/ pakietów, które są osobno oferowane klientom. Poszczególne świadczenia nie powtarzają się w ramach poszczególnych koszyków/pakietów. Innymi słowy. Zaznaczyła, że oferuje klientom możliwość zakupu większej ilości usług, z których każda zawiera w sobie możliwość skorzystania z wyselekcjonowanej grupy świadczeń, unikalnej dla danej usługi. W praktyce jej klient może więc zdecydować się na zakup pełnej gamy świadczeń przez zakup od niej wszystkich oferowanych pakietów/ usług, albo ograniczyć się do wyboru jednej usługi. Skarżąca rozważa zmianę wskazanego powyżej modelu biznesowego.

3. W szczególności, rozważa oferowanie klientom kompleksowej oferty sportowo-rekreacyjnej, obejmującej możliwość skorzystania przez pracowników ze wszystkich wskazanych powyżej świadczeń, w zamian za określoną opłatę stałą (może być ona kalkulowana przykładowo jako określony ryczałt per pracownik). W rozważanym nowym modelu zachowane zostanie podstawowe założenie biznesowe oferty handlowej Skarżącej, w myśl której pracownik klienta, który zdecydował się na zakup usługi, będzie miał dostęp do pełnej gamy świadczeń, z których będzie mógł korzystać według swojego uznania, zarówno co do typu świadczenia, jak również co do wyboru obiektu konkretnego partnera. Dodatkowo wskazała, że rozważa możliwość oferowania klientom niektórych świadczeń rekreacyjnych indywidualnych i grupowych odrębnie, np. tylko siłownia, tylko zajęcia fitness etc. W związku z powyższym Skarżąca zadała szereg pytań: 1) Jaką stawką VAT opodatkowane są świadczenia rekreacyjne indywidualne typu grota solna 2) Jaką stawką VAT opodatkowane są świadczenia rekreacyjne indywidualne typu sauna/ jacuzzi? 3) Jaką stawką VAT opodatkowane są świadczenia rekreacyjne indywidualne typu siłownia? 4) Jaką stawką VAT opodatkowane są świadczenia rekreacyjne grupowe typu indoor cycling/spinning? 5) Jaką stawką VAT opodatkowane są świadczenia rekreacyjne grupowe typu nauka sztuk walki? 6) Jaką stawką VAT opodatkowane są świadczenia rekreacyjne grupowe typu nauka tańca? 7) Jaką stawką VAT opodatkowane są świadczenia rekreacyjne grupowe typu nordic walking? 8) Jaką stawką VAT opodatkowane są świadczenia rekreacyjne grupowe typu joga? 9) Jaką stawką VAT opodatkowane są świadczenia rekreacyjne grupowe w formie innych zajęć fitness, przykładowo taniec, zumba, gimnastyka, pilates (pkt 19 w stanie faktycznym)? 10) Jaką stawką VAT opodatkowane są świadczenia rekreacyjne grupowe typu aqua aerobic? 11) Jaką stawką VAT będzie opodatkowana opisana w stanie faktycznym usługa, której świadczenie rozważa Spółka? Zdaniem Skarżącej, wskazane powyżej świadczenia rekreacyjne oraz usługa kompleksowa, podlega opodatkowaniu stawką 8% podatku VAT. W jej ocenie zastosowanie znajduje w tym przypadku interpretacja ogólna przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. (odnoszącą się do wykładni zacytowanego powyżej przepisu art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej "ustawa o VAT" w zw. z poz. nr 186 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT). Skarżąca we wniosku nadmieniła również, że wszystkie świadczenia wchodzące w zakres usługi kompleksowej powinny korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 8% "nawet przy założeniu że jedno lub nawet kilka świadczeń wchodzących w skład usługi kompleksowej powinno być objęte stawką podstawową 23%, nie będzie to zdaniem Wnioskodawcy rzutować na zasadność potraktowania przedmiotowej usługi jako kompleksowego świadczenia dotyczącego wstępu do określonych obiektów związanego z rekreacją w świetle wytycznych z interpretacji ogólnej Ministra Finansów".

4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie świadczeń rekreacyjnych indywidualnych i grupowych. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko dotyczące opodatkowania usługi polegającej na dostarczeniu klientowi kompleksowego pakietu uprawniającego do skorzystania ze wszystkich ww. zajęć i form rekreacji jako usługi kompleksowej stawką VAT 8%. W uzasadnieniu interpretacji Organ stwierdził, iż ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%. Organ zaznaczył, że pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Z kolei wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Zdaniem Organu, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp "na siłownię", czy do parku rozrywki). Zaznaczono, iż pojęcie "Usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" można odnieść się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową. W konsekwencji przyjęto stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz, 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług. Tym samym do grupy usług - tj. wstępu na siłownię, do sauny, jacuzzi, groty solnej jako świadczeń rekreacyjnych indywidualnych, będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Organ podzielając ocenę Skarżącej stwierdził, że wstęp na zajęcia grupowe w zakresie aqua aerobicu, nauki sztuk walki, nauki tańca, zajęcia typu nordic-walking, zajęcia typu indoor cycling i spinning (trening na rowerze stacjonarnym), jogi, udziału w zajęciach grupowych fitness, jak taniec, zumba, gimnastyka pilates jako usługi w zakresie rekreacji będą korzystały z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Stawka VAT 8% będzie miała zastosowanie do każdej z pojedynczo oferowanych usług jak i do pakietu ww. usług. W zakresie opodatkowania stawką VAT w wysokości 8% świadczeń rekreacyjnych grupowych (pytania nr 4-10 wniosku) polegających na wstępie i uczestniczeniu w zajęciach typu indoor cycling i spinning, nordic walking, nauki sztuk walki, nauki tańca, jogi, zajęcia typu fitness (np. taniec, zumba, gimnastyka pilates, aqua aerobic), potwierdzono zasadność stanowiska Skarżącej. Natomiast Organ zakwestionował stanowisko Skarżącej zgodnie z którym oferując swoim klientom pakiet usług rekreacyjnych i usług związanych z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0) opodatkowanych stawką VAT w wysokości 8%, nazwany "usługą", miałaby świadczyć w tym zakresie usługę kompleksową. W ocenie Ministra ze wskazanym zbiorze poszczególnych usług, dla których cechą wspólną jest opodatkowanie stawką VAT w wysokości 8% oraz ich pokrewieństwo rodzajowe nie występuje żadna usługa główna, w stosunku do której pozostałe usługi stanowiłyby świadczenia pomocnicze dopełniające usługę główną. Ponadto każda z usług tego zbioru może istnieć jako odrębne samoistne świadczenie opodatkowane stawką podatku w wysokości 8% oraz może być odrębnie fakturowana. Nie istnieje pomiędzy poszczególnymi usługami nierozerwalny związek, tj. taki, gdy odrębne oferowanie poszczególnych usług z pozycji ich nabywcy stanie się pozbawione sensu. W konsekwencji zamierzone przez Spółkę oferowanie pakietu obejmującego zbiorczo wszystkie usługi nie będą stanowić świadczenia kompleksowego, stanowiącego zespół nierozłącznych usług, których rozdzielenie byłoby sztuczne lub niemożliwe. Jednakże Organ podatkowy wskazał, na możliwość stworzenia pakietu umożliwiającego pracownikom klientów korzystanie z jednej lub kilku z grupy ww. usług opodatkowanych taką samą stawką VAT. Pakiet taki będzie zbiorem równorzędnych świadczeń, natomiast nie może zawierać usługi o innym charakterze podlegające opodatkowaniu inną stawką podatku niż usługi wymienione w poz. 179 i poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy. Zatem pakiet składający się wyłącznie z usług wymienionych w niniejszym wniosku będzie podlegał opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8% stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. art. 146 pkt 2 ustawy oraz poz. 179 i poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy. W konsekwencji zakwestionowano zasadność stanowiska w zakresie opodatkowania stawką podatku VAT pakietu usług w zakresie usług świadczonych przez obiekty sportowe oraz usług rekreacyjnych grupowych i indywidualnych zwanych Usługą (pytanie nr 11). Konkludując organ interpretujący wskazał, że brak jest podstaw do uznania za kompleksową usługę świadczenia mającego grupować analogiczne świadczenia objęte preferencyjną stawką podatku VAT, które jako samodzielne mogą być odrębnie opodatkowane. Minister Finansów wskazał także na brak możliwości uznania za kompleksową usługę świadczenia obejmującego świadczenia opodatkowane stawką podstawową.

5. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca, wnosząc o jej o uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie - art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędne uznanie, że Usługa świadczona przez Spółkę nie może zostać uznana za usługę kompleksową w rozumieniu podatku od towarów i usług, - art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej Interpretacji w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną Ministra Finansów w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej; co do opodatkowania preferencyjną stawką VAT usługi polegającej na dostarczeniu klientowi kompleksowego pakietu uprawniającego do skorzystania ze wszystkich form zajęć (rekreacyjnych indywidualnych i grupowych) wymienionych we wniosku. Spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy usługa taka ma charakter usługi kompleksowej i jako taka podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%, przy założeniu że jedno lub kilka świadczeń wchodzących w skład usługi kompleksowej powinno być objęte stawką podstawową 23%. Skarżąca uważała, że kilka formalnie oddzielnych usług może być traktowanych jako usługa kompleksowa dla celów VAT nie tylko wtedy, gdy da się w jej ramach wyodrębnić jeden element traktowany jako usługa zasadnicza i pozostałe elementy jako usługi pomocnicze, niestanowiące celu samego w sobie, lecz będące jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, lecz także wtedy, gdy dwa lub więcej świadczenia są tak ściśle ze sobą związane, iż tworzą jedną, integralną transakcję ekonomiczną, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Za taką Skarżąca uważa usługę, o której mowa we wniosku. Jej zdaniem, Minister Finansów całkowicie pominął w trakcie analizy sposobu opodatkowania VAT tej usługi ten aspekt jej kompleksowości. Jak wywodziła, usługa została skonstruowana jako jednolita ekonomicznie transakcja – wchodzące w jej skład świadczenia są ze sobą w ramach usługi ściśle powiązane, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Organ z takim stanowiskiem się nie zgodził i stwierdził, że w ramach usługi nie występuje usługa główna, dla której pozostałe miałyby charakter pomocniczy, a poza tym każda z usług w ramach usługi może istnieć jako samodzielne świadczenie podatkowane stawką preferencyjną i może być odrębnie fakturowana. Organ wskazał także, że o braku kompleksowości świadczy fakt, że między poszczególnymi usługami nie istnieje nierozerwalny związek – tzn. taki, że ich odrębne oferowanie nie miałoby sensu z punktu widzenia nabywcy. Dlatego stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe.

8. Zdaniem Sądu, zaprezentowana przez organ interpretacja jest prawidłowa, a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Wskazać należy, że koncepcja świadczenia kompleksowego została wypracowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 TSUE przypomniał swoje wcześniejsze orzeczenia na ten temat, w których wskazał na takie kryteria uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie jak: występowanie tak ścisłego związku między co najmniej dwoma elementami, albo czynnościami, że obiektywnie tworzą jedną całość; występowanie świadczenia głównego i świadczeń dodatkowych. Rację ma zatem Skarżąca, że osobnym kryterium uznania usługi za kompleksową jest, obok kryterium w postaci istnienia usługi głównej i dodatkowych, istnienie usług równorzędnych pod warunkiem, że istnieje miedzy nimi ścisły związek tego rodzaju, że ich odrębne traktowanie nie miałoby ekonomicznego sensu. Już aprobata tego wstępnego założenia sprawia, że usługi, o której mowa we wniosku, nie można uznać za kompleksową, bo nie ma między składającymi się na nią poszczególnymi, równorzędnymi usługami tak ścisłego związku, który uzasadniałby traktowanie ich w sumie jako jedności, czy też – innymi słowy – że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zdaniem Sądu, wbrew przekonaniu Skarżącej, nie są one ze sobą ściśle związane tylko dlatego, że Skarżąca ujęła w ramach jednej oferty świadczenia jednej usługi – kompleksowego pakietu uprawniającego do korzystania ze wszystkich form rekreacji.

9. Należy również przypomnieć, że w świetle orzecznictwa TSUE zasadą jest nierozszerzanie zwolnienia podatkowego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy (tak np. TSUE w wyroku C-251/05). Rozważając (na tle umowy najmu, do której włączono szereg innych usług związanych z utrzymaniem i eksploatacją przedmiotu najmu) kwestię jednolitości świadczenia Trybunał podkreślił, że ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. "W sytuacji, w której umowa (...) obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego (...), lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym - świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia (...)". W punkcie 27 wyroku stwierdzono, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione ale inne objęte podatkiem to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT. Wynika z tego, że w orzecznictwie TSUE nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania.

10. Zdaniem Sądu, za uznaniem za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów przemawia 2 argumenty. Po pierwsze w przypadku opisanej we wniosku usługi nie mamy do czynienia z usługą kompleksową, bo rozdzielenie dla celów podatkowych poszczególnych usług wchodzących w jej skład nie ma charakteru sztucznego. Usługi te dla ich konsumenta mają charakter odrębny i dostatecznie opisany. Po drugie Skarżąca sama przyznała, że wszystkie świadczenia wchodzące w zakres usługi kompleksowej powinny korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 8% "nawet przy założeniu że jedno lub nawet kilka świadczeń wchodzących w skład usługi kompleksowej powinno być objęte stawką podstawową 23%, nie będzie to zdaniem Wnioskodawcy rzutować na zasadność potraktowania przedmiotowej usługi jako kompleksowego świadczenia dotyczącego wstępu do określonych obiektów związanego z rekreacją w świetle wytycznych z interpretacji ogólnej Ministra Finansów". Z tym stanowiskiem Skarżącej zasadnie nie zgodził się Minister Finansów wskazując na możliwość precyzyjnego rozdzielenia usług objętych różnymi stawkami podatkowymi co wykluczało uznanie takich towarzyszących usług za świadczenie kompleksowe.

11. W związku z tym Sąd za niezasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że usługa świadczona przez Spółkę nie może zostać uznana za usługę kompleksową oraz art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 121 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny będąc związany stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił szerokie uzasadnienie swojego stanowiska odnosząc się do wszystkich aspektów przedmiotowej sprawy.

12. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.