Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 39/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Anna Charchuła po rozpoznaniu w dniu 4 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił M. i M. F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł od łącznego dochodu, po dokonanych odliczeniach, w wysokości [...] zł, wobec nie wykazania w zeznaniu podatkowym należnego podatku dochodowego.

Przyczyną określenia wyżej wymienionego zobowiązania podatkowego była korekta kosztów uzyskania przychodów prowadzonych przez podatników działalności gospodarczej oraz nieuwzględnienie odliczonych od dochodu podatniczki rent.

W odwołaniu pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z..

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 2 oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik stwierdził, iż ustawa, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 1999r. przewidywała możliwość odliczenia od dochodu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podniósł, iż umowa renty jest uregulowana w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi to przepisami jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku na rzecz drugiej strony lub na rzecz osoby trzeciej. Zwrócił uwagę, iż umowa renty jest w zasadzie umową nieformalną, w konsekwencji czego forma pisemna powinna być zachowana jedynie dla celów dowodowych, bez rygoru nieważności, z przewidzianymi w ustawie wyjątkami. Pełnomocnik podkreślił, iż umowa "...renty może być zawarta na czas określony lub czas nieokreślony, w tym na czas życia osoby uprawnionej oraz na czas wystąpienia określonego zdarzenia ...". Zdaniem pełnomocnika określenie "...czasu trwania prawa do pobierania renty, a więc i obowiązku jej świadczenia, powinno się znaleźć w umowie renty i to jako istotna część tej umowy ...", co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce w obu umowach, w których "...określono ściśle czas, na jaki zostaje ustanowiona renta ...". W świetle przedstawionej argumentacji pełnomocnik podatników zakwestionował zasadność zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji twierdzeń. Podkreślił, iż wobec braku w przepisach prawa podatkowego definicji pojęcia renty oraz trwałych ciężarów, "... przez rentę należy rozumieć umowę renty zdefiniowaną w Kodeksie cywilnym, nie można doszukiwać się innego znaczenia renty, niż wynika to z przepisów prawa cywilnego ...". W ocenie Pełnomocnika inne "... rozumienie renty oznaczałoby naruszenie art. 2 Konstytucji RP ...". Przypomniał, iż w prawie podatkowym renty stanowią przychód z innych źródeł, w związku z czym w przedmiotowej sprawie "... otrzymujący renty umowne złożyli odpowiednie deklaracje do Urzędu Skarbowego i odprowadzili należny podatek dochodowy ...". Pełnomocnik, powołując się na treść przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, stwierdził, iż ustawodawca używając pojęcia renty i trwałe ciężary "... stworzył klauzulę odnoszącą się do wyjątkowych, nietypowych umów i innych czynności faktycznych nie zdefiniowanych w przepisach prawa ...". W konsekwencji czego odliczeniu "... od dochodu podlegają tylko takie świadczenia, które obciążają dochód zobowiązanego podatnika w sposób ciągły i nieekwiwalentny, a obowiązek taki wynika z przepisów prawa, umowy albo orzeczenia sądowego ...". Powołując się na bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, iż warunkiem dopuszczalności odliczenia z tytułu renty "... jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego ...", przy czym nie forma "... ale treść stosunku zobowiązaniowego w postaci renty i jej wykonanie stanowią elementy decydujące o tym, czy dopuszczalne jest odliczenie wydatków ponoszonych z tytułu umowy renty ...".

Mając na uwadze powołaną argumentację prawną oraz ustalony stan faktyczny, pełnomocnik strony skonstatował, że umowy renty były sporządzone prawidłowo, podatnicy rzeczywiście wypłacili kwoty rent, (posiadają na ten dowód pokwitowania) i w związku z tym nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji przedmiotowych odliczeń jest w jego ocenie bezzasadne.

Ponadto pełnomocnik zakwestionował zasadność nie zaliczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez M. F. działalności gospodarczej, wartości rat leasingowych związanych z umową leasingu, której przedmiotem jest sprzęt do wyposażenia baru oraz rat leasingowych samochodu ciężarowego "a". Zakwestionowano również stanowisko organu podatkowego, negującego prawidłowość zaliczenia przez M. F. do kosztów uzyskania przychodu wartości rat leasingowych związanych z zakupem samochodu ciężarowego "b" oraz wyposażenia sklepu, w częściach w których stanowiły spłatę wartości przedmiotu umowy.

Pełnomocnik zwrócił uwagę na zawarte w uzasadnieniu decyzji błędy dotyczące dat zawarcia umów leasingowych, których przedmiotem były samochody ciężarowe "b" oraz "a".

W ocenie pełnomocnika błędne przyjęcie dat zawarcia przedmiotowych umów skutkowało tym, iż organ podatkowy pierwszej instancji " ... zastosował do niniejszych umów przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ...".

Z interpretacji "a contrario" przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywiedziony został wniosek, iż w przypadku gdy przedmiot umowy leasingu, na podstawie odrębnych przepisów, zalicza się do składników majątkowych leasingodawcy, to opłaty leasingowe ponoszone przez leasingobiorcę stanowią u niego koszt uzyskania przychodu, natomiast u leasingodawcy – przychód.

Pełnomocnik, w oparciu o zacytowany przepis § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów stwierdził, iż jedynym kryterium zaliczania przez leasingobiorców opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu jest fakt zaliczania przedmiotu leasingu do majątku leasingodawcy na podstawie powołanych przepisów prawa.

Pełnomocnik podkreślił, iż bez znaczenia natomiast dla zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jest okoliczność ekonomicznego zużycia przedmiotu leasingu.

Zwrócił uwagę, iż przedstawiona w 1996r. "... przez urzędników Ministerstwa Finansów teza, jakoby zaliczenie opłat leasingowych do kosztów uzależnione jest od ekonomicznego zużycia przedmiotu leasingu we wszystkich typach umów leasingu, w świetle powyżej powołanych przepisów, nie znajduje żadnego uzasadnienia ...".

Podsumowując stwierdził, iż umowy zawarte przez podatników są umowami leasingu, w których opłaty leasingowe są przychodem dla Leasingodawcy, zaś dla Leasingobiorcy czyli podatników stanowią koszt uzyskania przychodu.

Stąd też – zdaniem pełnomocnika podatników – częściowe tylko zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatników z tytułu rat leasingowych jest bezzasadne.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, z którego wynika, że w dniu [...] 1999 r. została zawarta umowa leasingu pomiędzy M. F., prowadzącym działalność pod nazwą "A" a "B" S.A. w K., której przedmiotem był samochód ciężarowy "a" o wartości netto [...] zł,

Zwrócono uwagę, że w dniu [...] 2001 r. "B" S.A. sprzedała M. F. samochód ciężarowy marki "a" za kwotę [...] zł (w tym podatek VAT [...] zł), wg faktury VAT z dnia [...] 2001r. nr [...].

W dniu [...] 1996r. została zawarta umowa leasingu pomiędzy M. F., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "A", a "B" S.A. w K., której przedmiotem było wyposażenie baru i sprzęt kuchenny o wartości netto [...] zł,

W dniu [...] 1999r. "B" S.A. w K. sprzedała Podatnikowi wyposażenie baru i sprzęt kuchenny za kwotę [...] zł (w tym podatek VAT [...] zł), zgodnie z fakturą VAT z dnia [...] 1999r. nr [...],

W dniu [...] 1996r. została zawarta umowa leasingu pomiędzy M. F., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Sklep Ogólnospożywczy, a "B" S.A. w K., której przedmiotem był samochód ciężarowy marki "b" i wyposażenie sklepu o łącznej wartości netto [...] zł,

W dniu [...] 1999r. "B" S.A. sprzedała Podatniczce wyposażenie sklepu za kwotę [...] zł (w tym podatek VAT [...] zł), zgodnie z fakturą VAT z dnia [...] 1999r. nr [...].

Przedstawione okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazują, iż nastąpiło przeniesienie własności ruchomości będących przedmiotami umów leasingowych, przy czym ceny zakupu samochodu, wyposażenia sklepu, baru oraz sprzętu kuchennego stanowiły odpowiednio [...]%,[...]% i [...]% wartości oferowanych z dnia zawarcia umów leasingowych, a więc znacznie od nich odbiegały. Jednocześnie zauważono, iż ceny nabycia nie miały żadnego związku z ekonomicznym zużyciem i faktyczną wartością tych samochodów.

Umowy leasingu, których skutkiem końcowym jest przeniesienie przez leasingodawcę własności rzeczy na leasingobiorcę po uiszczeniu wpłat w ratach odpowiadających cenie sprzedaży rzeczy, w okresie krótszym, niż następuje jego ekonomiczne zużycie, ma charakter leasingu kapitałowego o cechach sprzedaży ratalnej.

Odwołując się do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 z 1993r. z późn. zmianami) stwierdzono, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zaakcentowano, iż w świetle powołanego przepisu przesłanką wykluczającą możliwość uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów jest zaliczenie ich do kosztów wymienionych w art. 23 ustawy podatkowej.

Tymczasem według przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych ...

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego.

Zgadzając się z przeprowadzoną przez pełnomocnika stron argumentacją a contrario w/w przepisu, stwierdzono, iż w przypadku gdy rzeczy zaliczane są do składników majątku wynajmującego, wydzierżawiającego lub oddającego w używanie na podstawie umowy o podobnym charakterze, wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczono, że w rozpatrywanej sprawie podstawową kwestią jest rozstrzygnięcie, czy nastąpiło nabycie środka trwałego, jak przyjął organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, czy mamy do czynienia z wydatkami poniesionymi na spłatę ich wartości, o jakiej mowa w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

Odwołując się do poglądu prezentowanego w orzecznictwie sądowym stwierdzono, że analiza przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy prowadzi do wniosku, iż o ile w pierwszym przypadku chodzi o wydatek na nabycie środka trwałego, to w drugim, wydatek nie może prowadzić wprost do nabycia rzeczy. Odwołanie się przez ustawodawcę do konstrukcji umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze wskazuje na wspólną cechę, jaką jest odpłatne oddanie rzeczy do używania bądź na odpłatne umowne korzystanie z cudzej rzeczy, które nie prowadzi do nabycia jej na własność. W konsekwencji wydatek poniesiony z tego tytułu musi zatem polegać wyłącznie na spłacie wartości rzeczy używanej na podstawie tego typu umowy, ale nie może być wydatkiem poniesionym na jej nabycie.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony wyżej stan faktyczny za zasadne uznano stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, zgodnie z którym nastąpiło nabycie przez małżonków F. środków trwałych, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy.

W następstwie tego zarzut odwołania, w myśl którego kwestionowana umowa leasingu była zgodna z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, uznano za bez znaczenia.

Zdaniem organu odwoławczego rozpatrywany stan faktyczny dotyczy wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których w żadnym przypadku nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zarazem zauważono, iż zgodnie z prezentowanym poglądem Sądu Najwyższego oraz orzecznictwem sądów administracyjnych organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego obowiązane są do dokonywania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych i badania, czy ich treść nie zmierzała w istocie do obejścia przepisów prawa podatkowego.

Podkreślono, że zgodnie z art. 24a Ordynacji podatkowej organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

Z powyższego organ odwoławczy wysnuł wniosek, iż jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.

Wskazano, że dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie może być wykorzystywany do uchylania się od obowiązku podatkowego, albo zaniżania należnych zobowiązań podatkowych, a organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, jednakże sama czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony zmierzająca do obejścia przepisów prawa, nie staje się z tego powodu nieważna.

W świetle powyższego skonstatowano, iż podjęte przez małżonków F. działania zmierzały do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w krótkim okresie (24 i 36 miesięcy) całej wartości spornych środków trwałych, a cel ten został osiągnięty poprzez obejście wskazanych przepisów prawa podatkowego.

Tym samym stwierdzono, iż organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił rzeczywisty zamiar i cel stron umowy. Jednocześnie zauważono, iż w przypadku leasingu kapitałowego opłaty leasingowe składają się z dwóch składników, tj. kwoty odpowiadającej wartości przedmiotu leasingu oraz odsetek z tytułu rozłożenia płatności wartości przedmiotu leasingu na raty. Wydatki leasingobiorcy stanowiące równowartość przedmiotu leasingu są wydatkami o charakterze inwestycyjnym obciążającymi dochód po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zaś odsetki (zysk leasingodawcy) kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy.

Z tych też względów Dyrektor Izby Skarbowej za słuszne uznał zaliczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji do kosztów uzyskania przychodów 1999r. prowadzonych działalności gospodarczych przez M. F. i M. F.wydatki stanowiące odsetki, przypadające na 1999r., z tytułu rozłożenia płatności wartości samochodu ciężarowego "b", wyposażenia sklepu, baru oraz sprzętu kuchennego, których wysokość nie była kwestionowana w odwołaniu.

Odniesiono się również do zarzutu odwołania, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo podał, że umowy leasingowe zostały zawarte w 1998r., wcześniej powołując prawidłowe daty zawarcia przez małżonków F. tych umów. Okoliczność ta, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Odnosząc się do kwestii tzw. świadczeń rentowych, organ odwoławczy zaakcentował, że stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 z 1993r. ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999r., podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.

Podkreślono, że z wymienionego przepisu wynika możliwość odliczenia od dochodu podlegającego opodatkowaniu oznaczonych kwot w związku z ponoszeniem "trwałych ciężarów", z wyłączeniem jednak niektórych z nich wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Jednym z "trwałych ciężarów", zgodnie z brzmieniem powołanego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy są renty.

Wobec braku w ustawie podatkowej definicji umowy renty odniesiono się w tym zakresie – zgodnie z twierdzeniem odwołania – do regulacji zawartej w art. 903 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zmianami).

Zgodnie z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że znamienną zatem cechą umowy renty jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych.

Kontynuując ten wywód stwierdzono, że umowa renty, jako umowa zobowiązująca, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych.

Zaakcentowano, iż w doktrynie reprezentowany jest pogląd, że przez trwałe zobowiązanie się do określonych świadczeń okresowych rozumie się zobowiązanie się do świadczeń polegających na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość.

Od świadczeń okresowych odróżniono natomiast świadczenie jednorazowe podzielne, którego istotą jest to, że zostało określone jako całość, które ma być wykonane częściami w ciągu oznaczonego czasu.

Dokonując zatem oceny przedłożonych przez podatników dwóch umów z dnia [...] 1999r., w której M. F. zobowiązała się do wypłacenia W. A., w okresie od [...] do [...] 1999r. świadczenia w łącznej kwocie [...] zł (§ 1 umowy), płatnego w dwóch ratach w [...] i [...] 1999r. – po [...] zł każda, oraz w której zobowiązała się do wypłacenia K.W. S. [...] zł (§ 1 umowy) w dwóch ratach miesięcznych tj. kwoty [...] zł w [...] 1999r. i kwoty [...] zł. w [...] 1999r., organ odwoławczy stwierdził, że świadczenia wynikające z tych umów nie były okresowymi, lecz jednorazowymi podzielnymi, co w konsekwencji pozwala przyjąć, iż nie został spełniony podstawowy warunek uznania umowy za umowę renty.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przyczyny, dla których miały zostać ustanowione takie świadczenia, to między innymi zaspokojenie środków utrzymania, leczenia W.A. .

Reasumując, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym wynikające z powołanych umów świadczenia nie podlegają odliczeniu od dochodu Podatniczki.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżących wniósł o jej uchylenie, a nadto uchylenie utrzymanej przez nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 2 oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik odniósł się do dwóch spornych problemów, związanych z prowadzonym postępowaniem administracyjnym, podejmując polemikę ze stanowiskiem organów w kwestii prawnopodatkowych skutków zawartych przez skarżących umów renty, a także umów leasingu.

Odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii spornych, pełnomocnik podniósł, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 1999 r., odliczeniu od dochodu podlegały renty i inne trwałe ciężary oparte na tytule prawnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podobnie, jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, pełnomocnik strony – dokonując analizy treści art. 903 i nast. K.c., a także wskazując na nieformalność umowy renty, podkreślił że podatnicy dokonali prawidłowej kwalifikacji zawartych umów, a co za tym idzie byli uprawnieni do stosownego odliczenia. Wskazał, ze renty faktycznie wypłacono, a podatnicy posiadają stosowne pokwitowania. Za całkowicie bezzasadne uznał uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji. Zaakcentował, że rentobiorcy złożyli odpowiednie deklaracje do Urzędu Skarbowego i od otrzymanych świadczeń odprowadzili należny podatek. W dalszej części uzasadnienia skarg pełnomocnik odniósł się do pojęcia "trwałe ciężary", przyznając że ustawodawca wprowadzając taką kategorię, stworzył klauzulę odnoszącą się do wyjątkowych, nietypowych umów i innych czynności faktycznych, nie zdefiniowanych w przepisach prawa, w konsekwencji czego, dokonując oceny umowy renty z punktu widzenia prawa podatkowego należy ustalić, czy dana czynność prawna mieści się w zakresie szczegółowego przepisu prawa podatkowego.

Na potwierdzenie słuszności zaprezentowanego poglądu, pełnomocnik powołał się na bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące odliczania od dochodu rent i innych trwałych ciężarów.

Pełnomocnik zakwestionował również zasadność zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia, z którego wynika, iż organ odwoławczy nie uznał za okresowe, ale jednorazowe świadczenia wynikające z zawartych umów renty. Pełnomocnik wskazał zarazem, że organ odwoławczy nie może opierać swej decyzji na podstawie analizy przyczyn ustanowienia renty.

Pełnomocnik nie zgodził się również ze stanowiskiem organów w przedmiocie zaliczenia przez podatników do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu spłat rat leasingowych, w częściach stanowiących spłatę wartości przedmiotu leasingu. Zarzucił organowi odwoławczemu, iż zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji twierdzenie, polegające na odwołaniu się do poglądu powszechnie prezentowanego w orzecznictwie sądowym, nie zostało udokumentowane materiałami źródłowymi.

Pełnomocnik podniósł, iż na tle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o zaliczeniu wydatków leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje charakter leasingu – operacyjny, czy kapitałowy – lecz wyłącznie okoliczność czy przedmiot leasingu, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku leasingodawcy, czy leasingobiorcy, przy czym – jak wskazuje – zasady zaliczania rzeczy lub praw, będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, do majątku stron tych umów, regulują przepisy rozporządzenia ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129). Pełnomocnik skarżących, powołując się na § 2 ust. 2 wyżej powołanego rozporządzenia stwierdził, iż przepisy prawa określają, w jakich sytuacjach, w zalezności od treści umowy, jej przedmiot powinien być, dla celów podatkowych, zaliczany do majątku leasingodawcy, a w jakich do majątku leasingobiorcy, a w związku z tym regulują przedmiotową materię w sposób kompletny.

W ocenie pełnomocnika z treści art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej wynika, że określając skutki podatkowe umów leasingu ustawodawca uwzględnił okoliczności, iż w toku realizacji umowy leasingobiorca, w ramach opłat za używanie rzeczy, spłaca leasingodawcy wartość przedmiotu używania określoną w umowie. W następstwie tego, zdaniem pełnomocnika strony, kwestionowanie umów leasingowych z uwagi na to, że opłata leasingowa uiszczana przez leasingobiorcę zawierała również spłatę wartości przedmiotu umowy, nie znajdowało uzasadnienia, bowiem spłata wartości przedmiotu leasingu, w ramach opłat leasingowych, nie jest równoznaczna z płaceniem ceny za nabycie rzeczy. Powyższe - w ocenie pełnomocnika – wynika z powołanych przepisów ustawy.

Pełnomocnik podkreślił, iż w spornej sprawie wszystkie umowy leasingu, objęte zaskarżoną decyzją, były zawarte na czas określony i zawierały klauzule dotyczące prawa nabycia leasingu po zakończeniu umowy oraz możliwość wypowiedzenia prawa nabycia przedmiotu leasingu.

W konsekwencji powyższego pełnomocnik uważa, iż w związku ze spełnieniem przez strony umów leasingu warunków określonych w § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., leasingobiorcy przysługiwało – zgodnie z warunkami tego rozporządzenia – prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości rat spłacanych leasingodawcy, które dla leasingodawcy stanowiły przychód.

Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik przywołał treść wyroków NSA, w tym z dnia 31 maja 2000 r. – sygn. akt I SA/Lu 360/99, z dnia 22 października 1997 – sygn. akt I SA/Gl 114/97, a także stanowisko zawarte w pismach Ministerstwa Finansów z 1998 i 1996 r.

Pełnomocnik stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie w sposób nieuprawniony w zaskarżonej decyzji zastosowano art. 24a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem objęta nią decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa w stopniu umożliwiającym jej wzruszenie.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem różnej oceny, co do zasadności odliczenia od dochodu kwot przekazanych w wykonaniu zobowiązania umownego, są dwie umowy renty zawarte w dniu [...] 1999r. Kolejny sporny problem dotyczy zaliczenia przez podatników do kosztów uzyskania przychodów rat wynikających z zawartych przez nich umów leasingowych, w części dotyczącej spłaty wartości przedmiotu leasingu.

I. Z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1, powołanej wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) wynika, że renta – w okresie obowiązywania tego przepisu, tj. m.in. w 1999 r. – była wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru, który – przy ustalaniu podstawy opodatkowania - podlegał odliczeniu od dochodu.

Skarżący oraz organy zgodne są, co do tego, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia renty i w związku z tym, poszukując znaczenia tego terminu, trzeba sięgnąć do przepisów kodeksu cywilnego, zawierających regulację prawną odnoszącą się do umowy renty (art. 903 i nast. K.c.). Nie ma sporu również w odniesieniu do tego, że ocena analizowanej czynności prawnej z punktu widzenia określonych norm prawa cywilnego, będzie miała znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych tejże czynności.

Podatnik jednak nie będzie mógł wywodzić uprawnień wynikających z ustawy podatkowej, jeżeli warunkiem skorzystania z nich jest dokonanie czynności poddanej określonym normom prawa cywilnego, a działań podatnika nie będzie można uznać za ważne lub zgodne z tymi normami, albo faktycznie podatnik doprowadził do ukształtowania innego stosunku prawnego niż związanego z ulgą podatkową.

W omawianym stanie faktycznym istotne znaczenie ma ustalenie czy analizowane umowy z dnia [...] 1999 r. są umowami renty w rozumieniu art. 903 k.c., a w szczególności czy przewidziane w nich świadczenia są okresowe i stanowią trwały ciężar. Oddzielny problem stanowi kwestia zachowania przewidzianej prawem formy umowy (formy aktu notarialnego).

Umowa renty wymaga jej ustanowienia na pewien okres czasu, gdyż inaczej nie byłoby mowy o zobowiązaniu do świadczeń okresowych. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach czasu (periodycznie) uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, świadczenie rentodawcy stanowić ma dla niego trwały ciężar. Aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu cyt. przepisu, musi być ono kwalifikowane jako świadczenie (powinność) oparte o zasadę nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy okres czasu (por. wyrok NSA w Warszawie z 17 lipca 2001 r. II S.A. 1404/00).

W doktrynie i orzecznictwie utarł się pogląd, iż umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera “trwałe" zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość (por. T. Dybowski [w:] System prawa cywilnego. Tom III. Część 1. Prawo zobowiązań – część ogólna. Ossolineum 1981, str. 102, tak samo m.in. wyrok NSA z dnia 25 marca 2003 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ka 365/02, wyroki WSA w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2005, sygn. akt I SA/Gl 298/04, z dnia 19 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1477/04, 1478/04, 1479/04 i in.).

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, generalnie podzielić trzeba – zdaniem Sądu – pogląd organów podatkowych, które dokonując oceny umów zawartych w 1999 r. przez skarżących, w świetle regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, iż w istocie nie były to umowy renty, o której mowa w art. 903 i nast. kodeksu cywilnego. Ocena ta mieści się bowiem w granicach wyznaczonych treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), z którego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana czynność została udowodniona.

Na rzecz takiej konkluzji przemawia całokształt ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. W tych ramach należy w szczególności zwrócić uwagę na to, że tzw. umowy renty, na podstawie których skarżący odliczyli w zeznaniu podatkowym za 1999 rok kwotę [...] i [...] złotych, zawarta zostały w dniu [...] 1999, bez zachowania formy aktu notarialnego. Z umów tych wynikało, iż rentodawca ustanowił w jednym przypadku "rentę" w wysokości [...] zł. (par. 1 umowy) płatną w roku 1999 w dwóch ratach: [...] zł. w [...] i [...] zł. w listopadzie (par. 2 umowy), a w drugim przypadku "rentę" w wysokości [...] zł., płatna również w 1999 r. w miesiącu [...] ([...] zł.) i listopadzie ([...] zł.) Zatem wielkość świadczenia oraz termin płatności wynikał wprost z umowy.

Co prawda strony mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe, jednakże – jak wynika to z ugruntowanego w tym zakresie stanowiska judykatury – organy podatkowe uprawnione są do oceny prawnopodatkowych skutków tych czynności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 2476/99 oraz z dnia 25 lutego 2003 roku, sygn. akt I SA/Ka 121/02).

W ocenie Sądu, ustalone w umowach z dnia [...] 1999 r., z góry określone, co do wysokości świadczenia (w jednej umowie w kwocie [...] zł., a w drugiej – [...] zł) z jednoczesnym postanowieniem, że powyższe kwoty zostaną zapłacone w dwóch ratach (w [...] i [...] 1999 r.), nie mają cech ani okresowości, ani trwałości, w przedstawionym wyżej znaczeniu tych pojęć.

Tym samym uzasadnione jest twierdzenie organów, że analizowane czynności prawna, mimo nazwania ich "umowami renty", stanowiły w istocie umowę darowizny.

W ocenie Sądu ocena formy dokonanej czynności prawnej miałaby istotne znaczenie tylko w przypadku analizowania umów rodzących faktycznie zobowiązania o charakterze rentowym. Strony spisały umowy w zwykłej formie pisemnej, a stanowiące jej przedmiot świadczenie ustanowione zostało bez zastrzeżenia spełnienia świadczenia wzajemnego, czyli pod tytułem darmym. W takim wypadku, stosownie do art. 906 § 2 (przepis ten – w wypadku renty ustanowionej bez wynagrodzenia - odsyła do stosowania przepisów o darowiźnie) w związku z art. 890 § 1 k.c., oświadczenie osoby ustanawiającej rentę nieodpłatną powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Art. 890 § 1 zd. 2 k.c. stanowi wprawdzie, iż umowa darowizny zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, istotne jednak znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma to, czy ustalone przedmiotowymi umowami świadczenia są okresowe i stanowią trwały ciężar dla zobowiązanego. Jak już wcześniej zaznaczono cech takich trudno dopatrzyć się w zobowiązaniu powstałym w związku z zawartymi w dniu [...] 1999 r. umowami, tj. w zobowiązaniu do uiszczenia jednorazowego świadczenia w dwóch ratach.

II. Za nieuzasadniony Sąd uznał też podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129) oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. W kwestii tej okoliczności faktyczne nie są sporne, a kontrowersje budzi jedynie ocena prawnopodatkowych skutków umów leasingu, jakie zawarli podatnicy. W szczególności zaś przedmiotem sporu jest zagadnienie czy poniesione przez skarżących w wykonaniu tych umów opłaty leasingowe stanowią w całości koszty uzyskania przychodów, jak twierdzi strona, wobec przeciwnych ustaleń organów podatkowych, które przyjęły, że analizowane umowy w istocie rzeczy stanowią umowy leasingu kapitałowego i w konsekwencji podatnicy mogli zaliczyć do kosztów jedynie odsetki z tytułu rozłożenia płatności wartości przedmiotu leasingu na raty. W ocenie organów, zawartą w poszczególnych ratach leasingowych spłatę wartości przedmiotu leasingu, należy traktować, jako wydatki o charakterze inwestycyjnym, w związku z czym nie mogą one w tym zakresie stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę albo prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego; gdy wysokość kwoty spłaty wartości rzeczy lub praw przypadająca na poszczególne raty płacone przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego nie jest określona w umowie, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Zasady zaliczania rzeczy lub praw, będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, do majątku stron tych umów, uregulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. nr 28, poz. 129).

Zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy umowa, formalnie spełniająca kryteria określone w/w rozporządzeniem Ministra Finansów, winna stanowić wyłączną podstawę ustalenia, iż wynikające z niej wydatki (raty leasingowe) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Właściwa jest odpowiedź negatywna. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony nadużywany w celu uchylania się od obowiązku podatkowego albo zmniejszania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie mają obowiązku do respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Wreszcie umowa powinna uwzględniać rzeczywiste działanie podatników, nawet nie określone w samej umowie (por. wyrok NSA z 22 maja 1997 r., I SA /Po 1052/96, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93, wyroki WSA w Gliwicach z dnia 2 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 3022/02, z dnia 25 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 517/04 i in.)

Treść umów leasingu została przez organ odwoławczy szczegółowo przeanalizowana w świetle powołanych wyżej przepisów, a analiza ta znalazła wyczerpujący wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponieważ umowy te budziły wątpliwości interpretacyjne na gruncie przepisów prawa podatkowego, organy podjęły czynności mające na celu ustalenie rzeczywistego zamiaru stron i faktycznego celu tychże umów. Określeniu powyższych okoliczności służyć mogła ocena następujących przesłanek: wysokość czynszu leasingowego w trakcie trwania umowy i stosunek sumy opłaconych rat do wartości początkowej przedmiotu leasingu, okres umów, cena "sprzedaży" przedmiotu leasingu przez leasingodawcę po zakończeniu umowy leasingu, a nadto osoba nabywcy.

Z zebranego przez organy materiału dowodowego wynika, iż M. F. zawarł dwie umowy leasingu:

1) w dniu [...] 1999 r., której przedmiotem był samochód ciężarowy Mitsubishi o wartości netto [...] zł, zakupiony następnie przez leasingobiorcę w dniu [...] 2001 r. (po 24 miesiącach umowy) za kwotę [...] zł (w tym podatek VAT [...] zł.), tj. [...]% wartości początkowej przedmiotu umowy. W 1999 r. do kosztów uzyskania przychodu zaliczono wydatek w kwocie [...] zł. Z treści umowy leasingowej z dnia [...] 1999 r. (pkt 2.2) wynika, iż suma rat, jakie leasingodawca obowiązany był uiścić w czasie trwania tej umowy (nie wliczając w to ceny zakupu przedmiotu leasingu) wynosiła [...] zł. netto;

2) w dniu [...] 1996 r., której przedmiotem było wyposażenie baru i sprzęt kuchenny za kwotę [...] zł. netto., zakupione następnie przez leasingobiorcę [...] 1999 r. (po 36 miesiącach) za kwotę [...] zł. (w tym podatek VAT [...] zł.), tj. ok. [...] % wartości początkowej przedmiotu leasingu. W 1999 r. poniesiono i zaliczono do kosztów wydatki w kwocie [...] zł. Z treści umowy leasingowej z dnia [...] 1996 r. (pkt 2.2) wynika, że suma rat, jakie leasingodawca obowiązany był uiścić w czasie trwania tej umowy (nie wliczając w to ceny zakupu przedmiotu leasingu) wynosiła [...] zł. netto;

Z kolei M. F. uwzględniła w kosztach 1999 r. uzyskania wydatkowane w tym roku raty leasingowe z tytułu umowy leasingu z dnia [...] 1996 r., której przedmiotem był samochód ciężarowy "b" oraz wyposażenie sklepu o łącznej wartości netto [...] zł. (w tym wartość samochodu [...] zł. netto oraz łącznie wyposażenie sklepu – [...] zł.). Podatniczka zakupiła wyposażenie sklepu w dniu [...] 1999 r. za kwotę [...] zł., tj. [...]% wartości początkowej przedmiotu leasingu. Z akt sprawy wynika, iż samochód Polonez został skradziony w trakcie trwania umowy.

Organy natomiast w swoich decyzjach pominęły ocenę podpisanej w dniu [...] 1996 r. przez M. F. umowy leasingu, dotyczącej samochodu ciężarowego Peugeot Partner o wartości [...] , zawartej na okres do [...] 1996 r. do [...] 1999 r.

Z treści natomiast umowy leasingowej z dnia [...] 1996 r. wynika (pkt 2.2 umowy), iż suma rat, jakie leasingodawca obowiązany był uiścić w czasie trwania tej umowy, wynosiła [...] zł. (z tego na wyposażenie sklepu proporcjonalnie przypada kwota [...] zł.) , przy wartości początkowej przedmiotu leasingu [...] zł.

W pkt 4.5 umowy postanowiono, iż w przypadku kradzieży przedmiotu leasingu lub jego całkowitego zniszczenia, umowa wygasa, a leasingodawca pokrywa z ubezpieczenia pozostałe opłaty leasingowe, i nadwyżkę przekazuje leasingobiorcy.

Biorąc pod uwagę kradzież samochodu, którego wartość stanowiła [...] % łącznej wartości netto umowy i obniżenie rat leasingowych, organ pierwszej instancji przyjął dla celów podatkowych proporcjonalnie sumę zapłaconych rat w okresie trwania umowy z tytułu wziętego w leasing wyposażenia sklepu w kwocie [...] zł.

Zdaniem Sądu zagwarantowane umowami uprawnienie leasignodawcy do nabycia przedmiotu leasingu, suma rat znacząco przewyższająca wartość przedmiotu leasingu, stosunkowo krótki okres umowy i symboliczna cena zakupu, to okoliczności, które świadczą o tym, iż zamiarem stron umowy było przeniesienie własności leasingowanych rzeczy, a nie tylko używanie tych przedmiotów przez określony czas. Stanowisko organów, odmawiających zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych, w części przeznaczonej na nabycie środka trwałego, jest o tyle usprawiedliwione, że analizowane umowy traktować zasadniczo można, jako umowy sprzedaży na raty. Konkluzję taką potwierdzają również postanowienia umów leasingowych dotyczące kwot uzyskanych z ubezpieczenia przedmiotu umów, w wypadku jego kradzieży lub całkowitego zniszczenia. Zagwarantowanie leasingobiorcy w takim wypadku zwrotu kwot ubezpieczenia w wysokości de facto odpowiadających uiszczonym ratom, świadczy o tym, że raty te nie stanowiły odpłatności za używanie określonych rzeczy, ale przeznaczone były na spłatę ich wartości w związku z przeniesieniem własności.

W orzecznictwie sądowym jednoznacznie potwierdza się uprawnienia organów podatkowych do oceny umów cywilnoprawnych pod względem ich rzeczywistego znaczenia i skutków podatkowych,. Godna uwagi jest tu uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00. Powyższe uprawnienia organów mogą zostać wywiedzione już z samej treści art. 65 kodeksu cywilnego (bez potrzeby sięgania do art. 24a Ordynacji podatkowej). Powołany przepis k.c. stanowi, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają, ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. W umowach należy raczej badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Tak właśnie postąpiły organy podatkowe oceniające znaczenie umowy nazwanej umową leasingu operacyjnego, w kontekście realiów obrotu gospodarczego, analizując wartość opłat leasingowych, w porównaniu do wartości środków trwałych, cenę nabycia, osobę nabywcy.

Skoro zatem organy podatkowe, zgodnie z regułami postępowania podatkowego, wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) przeprowadziły postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla ustalenia rzeczywistych intencji stron umowy w oparciu o kryteria obiektywne i wyczerpująco uzasadniły stanowisko w przedmiocie kwalifikacji kosztów poniesionych przez stronę w roku podatkowym, to nie można podważać zasadności tejże kwalifikacji. Wskazane w zaskarżonej decyzji kryteria świadczą bowiem wyraźnie o tym, iż zawarte umowy – jak już wcześniej nadmieniono – mogą być traktowane, jako umowy sprzedaży, bowiem na ich podstawie podatnicy nabyli środki trwałe.

W ocenie składu orzekającego, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że poprzez zaliczenie spłaty rat leasingowych, zawierających w sobie spłatę wartości nabytego środka trwałego, do kosztów przychodu, skarżący naruszyli art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sformułowanie warunków umowy w taki sposób, że formalnie pozwala ona na zaliczenie przedmiotu umowy do majątku leasingodawcy i tym samym uwzględnienie spłat w kosztach uzyskania leasingobiorcy, miało na celu wyłącznie powiększenie kosztów uzyskania przychodów u skarżącej, tj. rozliczenia ponoszonych kosztów po myśli art. 23 ust.1 pkt 2 ustawy podatkowej. Wobec wykazania, że cel umowy leasingu był inny, aniżeli wskazany w tej umowie, chodziło bowiem o nabycie środków trwałych, a nie tylko o używanie rzeczy przez czas określony umową za odpowiednią opłatą, dla zaliczenia przedmiotu umowy do składników majątku stron umowy zbędne było zatem analizowanie jej postanowień wyłącznie pod kątem kryteriów ujętych w ww. rozporządzeniu MF z dnia 6 kwietnia 1993 r. Dla porządku warto zaznaczyć, iż w powołanej wcześniej uchwale Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r. zaakcentowano, że konsekwencją nie zaliczenia umowy do kategorii umów leasingu, kryteria ww. rozporządzenia nie mają w ogóle zastosowania. Pogląd ten znalazł również aprobatę w ostatnim orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1236/04).

W omawianej sytuacji nie sposób ocenić jako racjonalne, wprowadzenie do umów klauzuli o prawie leasingodawcy do wypowiedzenia prawa nabycia przedmiotu leasingu, co formalnie odpowiada warunkom rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r., ale przecież z góry założono, iż suma rat leasingowych będzie znacząco przekraczała wartość przedmiotu leasingu. Podkreślić należy, iż uprawnienie leasingodawcy do złożenia oświadczenia o wypowiedzeniu umowy nie zostało ograniczone w czasie, skutkiem czego do jednostronnego rozwiązania umowy mogło dojść praktycznie po całkowitej spłacie wartości przedmiotu leasingu wraz z dodatkowymi świadczeniami na rzecz leasingodawcy. Takie ukształtowanie stosunku prawnego da się uzasadnić jedynie założoną przez strony możliwością zaliczenia poszczególnych rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów po stronie leasingobiorcy. W konsekwencji wszystko wskazuje na to, iż stronom umowy, przy kontruowaniu jej treści, chodziło wyłącznie o osiągnięcie rezultatu podatkowego. Ujęcie w umowach leasingu zastrzeżenia o możliwości wypowiedzenia uprawnienia do zakupu przedmiotu leasingu nie zostało połączone z koniecznością wystąpienia szczególnych okoliczności, które uzasadniałyby racjonalność takiego oświadczenia.

Na marginesie należy również zwrócić uwagę na to, że przedmiotowe umowy leasingu zostały zawarte w 1996 i 1999 r., a więc w czasie, w którym szczególne cechy tego stosunku prawnego nie zostały określone w ustawie. Należały one wówczas do kategorii tzw. "umów nienazwanych", o podobnym charakterze do umów najmu lub dzierżawy. W razie wątpliwości do umów leasingu należało odnosić określone prawem cywilnym reguły umów najmu czy też dzierżawy. Tymczasem w § 2 ust. 2 pkt 2 in fine rozporządzenia Ministra Finansów z 1993 r., jako kryterium oceny umowy szczególnej, zawartej na czas określony i zawierającej prawo nabycia jej przedmiotu przez używającego, przyjęto możliwość wypowiedzenia tego prawa. W orzecznictwie Sądu Najwyższego prezentowany był pogląd, iż wypowiedzieć można wyłącznie stosunek o charakterze ciągłym, trwałym. W konsekwencji, zamieszczenie w umowie szczególnej, zawartej na czas określony, klauzuli o możliwości wcześniejszego jej rozwiązania należało uznać za sprzeczne tak z ustawą, jak i istotą samej umowy (por. uchwała Sądu Najwyższego z 15 lutego 1996 r., III CZP 5/96, OSNC 1996, nr 5, poz. 69 z aprobującymi glosami K. Kubińskiego, OSP 1996, nr 12, poz. 222 i A. Szpunara, PS 1996, nr 11-12, s. 155). Stanowisko, iż w umowach zawartych na czas oznaczony nie można zastrzegać dopuszczalności ich wcześniejszego rozwiązywania za wypowiedzeniem, gdyż naruszałoby to właściwość nawiązywanego stosunku zobowiązaniowego, popierała również doktryna (por. Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, G. Bieniek i in., Warszawa 2003, s. 238). Zastrzeżenie możliwości wypowiedzenia umowy leasingu zawartej na czas oznaczony przewidział dopiero przepis art. 709(11) kodeksu cywilnego, dodany do tej ustawy wraz z tytułem XVII(1) ("Umowa leasingu") ustawą z dnia 26 lipca 2000 r. (Dz. U. nr 74, poz. 857). W doktrynie utarł się jednak pogląd, iż przy interpretacji tego przepisu należy mieć na względzie, iż zastrzeżenie możliwości wypowiedzenia umowy leasingu z zachowaniem określonych terminów musi być połączone z koniecznością wystąpienia szczególnych okoliczności uzasadniających rozwiązanie tej umowy ze skutkiem natychmiastowym (por. Komentarz do Kodeksu cywilnego ..., s. 306). Biorąc pod uwagę nawet obecnie obowiązującą regulację prawną (art.709[1] k.c.), nie sposób dopatrzyć się uzasadnienia zamieszczenia przez strony w zawartej umowie klauzuli o możliwości wypowiedzenia jednego z istotnych warunków, jakim było prawo odkupienia przedmiotu leasingu.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż z zebranego w sprawie materiału nie wynika, by objęta kontrolą Sądu ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszała prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisy postępowania w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a i d ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono o jej oddaleniu na podstawie art. 151 wymienionej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.