Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 511/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b)
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: *art. 22 ust. 1 i art. 23
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz, Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), Protokolant Sarah Sobecka – Kucharczyk, po rozpoznaniu w dniu 02 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi P. K. Polska Sieć Handlowa L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne m-ce od lutego 2002r. do stycznia 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kwotę 1820 złotych (jeden tysiąc osiemset dwadzieścia) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

I SA/Bd 511/04

UZASADNIENIE

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w firmie P.S.H. L. P. K., z/s w L., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2002 r. do stycznia 2003 r., w oparciu o zgromadzone dowody i dokonaną analizę ustalono, iż w rozliczeniu podatku VAT za wskazane okresy wystąpiło szereg mających wpływ na rozliczenie tego podatku nieprawidłowości, które dotyczyły:

- ewidencjonowania w błędnych wysokościach kwot podatku naliczonego oraz należnego,

- nieopodatkowania przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy,

- odliczenia podatku naliczonego wynikającego z usług gastronomicznych,

- odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT RR,

- odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi marketingowe.

W konsekwencji, po przeprowadzeniu wszczętego w dniu 11 lutego 2004 r. postępowania podatkowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję z dnia [...] Nr [...] określającą prawidłowe rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lutego 2002 r. do stycznia 2003 r.

W złożonym w dniu 24 maja 2004 r. odwołaniu, zarzucając wydanej decyzji:

- niezachowanie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej,

- kwestionowanie wysokości wynagrodzenia bez podania podstawy prawnej,

- wadę prawną wynikającą z naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej,

skarżący wniósł o jej uchylenie.

W uzasadnieniu zarzucił bezzasadne kwestionowanie przez organ podatkowy usług marketingowych świadczonych przez firmę K. pod kątem kosztów uzyskania przychodów oraz brak podania podstawy prawnej przy kwestionowaniu wysokości wynagrodzenia za te usługi. Powołując się na treść art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, iż jakikolwiek wydatek, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu jest już kosztem zasadnym w zakresie jego ponoszenia. Cel taki został osiągnięty, czego dowodem jest wartość sprzedaży określona w zaskarżonej decyzji. Dla udowodnienia związku przyczynowo-skutkowego wniósł w trybie art. 180 Ordynacji podatkowej o przesłuchanie świadka w osobie właściciela firmy K. w celu potwierdzenia zakresu prac, jakie firma K. świadczyła na rzecz firmy P.S.H. L. Konkluzją tych stwierdzeń był wniosek skarżącego uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu usług marketingowych na łączną wartość netto [...] zł i VAT [...] zł.

Skarżący podniósł także, iż organ I instancji przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku VAT kierował się kryteriami korzyści wyłącznie dla budżetu Państwa, a powinien uwzględnić na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika wszystkie okoliczności zarówno "za", jak i "przeciw" podatnikowi. Wybiórcze działanie organu narusza bowiem zasadę prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. W związku z tym podatnik wniósł o uwzględnienie w miesiącach objętych kontrolą tych wartości podatku naliczonego, które przysługiwały mu za dany okres do odliczenia, tj. faktur ujętych w rejestrach zakupu w mniejszych kwotach, jak również faktur, które nie zostały ujęte w rejestrach zakupów. Skarżący wskazuje, iż nieuwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT wnioskowanej korekty pozbawi go możliwości złożenia korekty VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wśród zarzutów sformułowanych w odwołaniu skarżący stwierdził również, iż zaskarżona decyzja zawiera wady prawne, tj.:

- na stronie 24 decyzji podano miesiące: kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001 r., natomiast postępowanie podatkowe prowadzone było za okres od lutego 2002 r. do stycznia 2003 r.,

- postanowienie z dnia [...] w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczania oraz postanowienie z dnia [...] w sprawie wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego zostały wysłane przez organ na nieprawidłowy adres.

W dniach 29 i 30 lipca 2004 r. skarżący uzupełnił materiał dowodowy o kolejne dokumenty, zarówno nowe, jak i doprecyzowujące treść złożonych na etapie postępowania przed organem I instancji pism.

Organ podatkowy II instancji, po rozpatrzeniu wniesionego środka odwoławczego, decyzją z dnia [...] NR [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wskazał, że w niniejszej sprawie do wydania decyzji określającej rozliczenie w podatku VAT za okres od lutego 2002 r. do stycznia 2003 r., w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, doszło wskutek tego, iż organ orzekający w sprawie uznał, iż kwoty wynagrodzenia widniejące na fakturach: nr [...] z dnia [...] (netto [...] zł, VAT [...] zł); nr [...] z dnia [...] (netto [...] zł, [...] zł); nr [...] z dnia [...] (netto [...] zł, VAT [...] zł); nr [...] z dnia [...] (netto [...] zł, VAT [...] zł nr [...] z dnia [...] (netto [...] zł, VAT [...] zł) oraz nr [...] z dnia [...] (netto [...] zł, VAT [...] zł), nie były ustalane wg zawartych z Agencją Marketingową K. P. K., z/s w G. (wcześniej F.H.U. J.) umów o świadczenie na rzecz firmy P.S.H. L. usług marketingowych. To z kolei spowodowało naruszenie dyspozycji art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego, związanego z nabytymi usługami, których nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu, jak również postanowienia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Powołany przepis § 48 stanowi, że nie są podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury zawierające wartość wykonanych usług w kwocie niezgodnej ze stanem faktycznym (z rzeczywistym zakresem wykonanych usług i odpowiadającą temu zakresowi wartością tych usług), a w konsekwencji podające również inne kwoty, o których mowa w § 37 rozporządzenia, niezgodnie ze stanem faktycznym. Nie może być uznany za prawidłowy pod względem materialno-prawnym dokument wykazujący zdarzenie gospodarcze, które zaistniało w innych rozmiarach, nie odzwierciedlając tym samym wartości odtworzeniowej, czy też rynkowej wykonanych usług marketingowych.

W ocenie Dyrektora Izby na tle przedstawionego stanu prawnego istotne jest więc stwierdzenie - w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy - czy organ I instancji miał uzasadnione podstawy do uznania w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że zakwestionowane faktury zawierały wartość przedmiotowych usług marketingowych w kwotach niezgodnych ze stanem rzeczywistym.

Usługi marketingowe świadczone były w oparciu o umowy: z dnia l sierpnia 2002 r. i z dnia 21 października 2002 r. o świadczenie usług w zakresie marketingu i pozyskiwania klientów, z treści których wynika, iż wynagrodzenie będzie płatne:

- w wysokości 30% marży po odliczeniu kosztów transportu od sprzedaży cukru paczki (l kg),

- premii uznaniowej,

do dnia 10 dnia miesiąca za miesiąc poprzedni, nie wcześniej niż w terminie 7 dni od doręczenia zleceniodawcy faktury VAT.

Ponieważ zawarte umowy wiązały wynagrodzenie wprost z przychodem poprzez marżę, organ podatkowy dokonał konfrontacji sposobu wyliczenia wynikającego z umowy z rzeczywistym, zafakturowanym wynagrodzeniem. W wyniku tego sprawdzenia stwierdzono, że wynagrodzenie zafakturowane nie odpowiada wyliczeniom według postanowień zawartych w umowach.

W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych skarżący oświadczył, iż marża handlowa stosowana przez niego na sprzedaż produktów w 2002 r. wynosiła średnio ok. 1-1,5%, natomiast wartość uzyskanego obrotu za pośrednictwem firmy K., wg którego było liczone wynagrodzenie udokumentowane fakturą wystawioną w grudniu 2002 r. w wysokości [...] zł plus VAT [...] zł - wynosi [...] zł (tj. 432 tony cukru x [...] zł netto za tonę cukru = [...] zł).

Wynika stąd, zdaniem organów podatkowych, iż usługa marketingowa stanowiła ok. 10% wartości sprzedanego cukru.

Przyjmując oświadczenie skarżącego dotyczące stosowanej marży, tj. ok. 1-1,5% oraz wartości sprzedaży na poziomie [...] zł, wynagrodzenie za usługę marketingową świadczoną przez firmę K. winno kształtować się na poziomie [...] zł plus premia uznaniowa.

Kwotę tego wynagrodzenia obliczono w następujący sposób: [...] zł x 1,5% = [...] zł x 30% =[...] zł.

Zestawiając wartości należności za usługi marketingowe wynikające z faktury z dnia [...] ze sposobem naliczania wynagrodzenia za te czynności, określonym w umowie na podstawie której usługi były świadczone, stwierdzono brak jakiejkolwiek spójności.

W związku zatem z wątpliwościami organu podatkowego odnośnie kwot zawartych w fakturach dokumentujących usługi marketingowe poproszono skarżącego o dodatkowe wyjaśnienia, a konkretnie o wskazanie firm z jakimi nawiązał współpracę oraz efektów tej współpracy, w celu uwiarygodnienia prawidłowości zafakturowania usług marketingowych oraz zapytano w jaki sposób dokonano wyliczenia wartości usług za poszczególne miesiące. W odpowiedzi na to, w dniu 17 marca 2004 r. podatnik złożył dodatkowe pismo, w którym wyjaśnił, iż już na początku współpracy okazało się, że działania firmy K. nie mogą ograniczać się jedynie do działań związanych z obsługą klientów zakupujących cukier w opakowaniach l kg, gdyż podobne działania niezbędne są także u pozostałych klientów firmy P.S.H. L. i sam zakres działań firmy rozszerzył się m.in. o organizację transportu dla towarów zleceniodawcy.

W ww. piśmie skarżący wyjaśnił również, iż jego firma zobligowana była do wykonywania działań marketingowych związanych ze sprzedażą cukru. Za te usługi podatnik otrzymywał dodatkowe wynagrodzenie (oprócz założonej marży) w wysokości 10% od wartości sprzedanego cukru netto, co potwierdza umowa na sprzedaż cukru zawarta w dniu 18 listopada 2002 r. pomiędzy skarżącym a Cukrownią B. S.A.

Wysokość wynagrodzenia w miesiącu grudniu 2002 r. była - zdaniem skarżącego - wynikiem rekordowej w historii współpracy wielkości sprzedaży dla klientów objętych działaniami firmy K., premii uznaniowej za sprzedaż w okresie wzmożonych działań konkurencji oraz pokrycia kosztów związanych m.in. z organizacją przewozów cukru do klientów firmy. Końcowo skarżący wyjaśnił, iż w okresie od września do grudnia 2002 r. usługi firmy K. spowodowały znaczne zwiększenie sprzedaży, a co za tym idzie zwiększenie zysków P.S.H. L.

W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji dokonał analizy zestawionych przez podatnika wartości sprzedaży, wskazanych jako sprzedaż za pośrednictwem firmy K., w konfrontacji z wystawionymi fakturami za usługi marketingowe. Zgodnie z sugestią skarżącego, zawartą w zestawieniu złożonym w dniu 6 kwietnia 2004 r. przyjęto, iż każda faktura została wystawiana w oparciu o efekty sprzedaży uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury.

Wyliczono, iż dzięki współpracy z firmą K., skarżący uzyskał wartość sprzedaży na poziomie [...] zł, przy czym efekty współpracy zostały zafakturowane w okresie od września 2002 r. do stycznia 2003 r., w kwotach netto [...] zł i VAT [...] zł.

Organy podatkowe wywiodły, że skoro wynagrodzenie, wg postanowień zawartych w umowach, stanowi 30% marży i premię uznaniową, to wartość świadczonych usług wynosi [...] zł, tj. [...] x 1,5% x 30% = [...] zł. Pozostała kwota zafakturowana w poszczególnych miesiącach w wysokości [...] zł stanowi, zdaniem skarżącego, marżę uznaniową w wysokości 1613%.

Organy podatkowe i w tym przypadku odmówiły wiary co do takiej kalkulacji cen usług wykonanych przez firmę K.

W związku z poczynionym rozliczeniem skarżący doprecyzował, iż z tytułu zakupu cukru od cukrowni otrzymuje prowizję w wysokości 10% od wartości netto sprzedanego cukru, co jest dodatkowym zyskiem i wpływa na faktyczną marżę, która przy takim założeniu stanowi 11,5%. W oparciu o to wyjaśnienie ponownie skalkulowano wartość świadczonych przez firmę K. usług kierując się postanowieniami umów i wyliczono je na poziomie [...] zł, tj. [...] x 11,5% x 30% = [...] zł., co daje 123% marży uznaniowej.

W celu weryfikacji przedstawionych obliczeń, mając na uwadze, iż każda faktura została wystawiana w oparciu o efekty sprzedaży uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc jej wystawienia oraz przyjmując, że skarżący otrzymywał prowizję w wysokości 10%, a potem 11,5% od wartości netto sprzedanego cukru, co miało wpływ na faktyczną marżę, która przy takim założeniu stanowiła odpowiednio 11,5% oraz 13%, organ II instancji ustalił, że za poszczególne miesiące premia uznaniowa na rzecz firmy K. wyniosła łącznie [...] zł, stanowiąc 205% wartości usług marketingowych netto w wysokości [...] zł - różnica w wyliczeniu w porównaniu z zestawieniem dokonanym przez organ I instancji wynika z przyjęcia do łącznej wysokości premii uznaniowej kwot netto, stanowiących prowizję od obrotu, z faktur za wrzesień i październik 2002 r. oraz uwzględnienia 13% marży w rozliczeniu za styczeń 2003 r.

Stwierdzono, iż w listopadzie i grudniu 2002 r. oraz w styczniu 2003 r. kwoty dotyczące usług marketingowych uległy znacznemu powiększeniu w stosunku do wartości usług zafakturowanych w miesiącach wrześniu i październiku 2002 r., bez proporcjonalnego wzrostu wartości sprzedaży. Wobec powyższego wywnioskowano, iż kwoty wynagrodzenia nie zostały ustalone wg zawartych umów o świadczenie usług marketingowych, jak również, że uzyskane za pośrednictwem firmy K. obroty nie odzwierciedlają wartości tych usług, zawartych w poszczególnych fakturach.

Ponadto organ I instancji podkreślił, iż w trakcie postępowania podatkowego skarżący nie wskazał konkretnie, oprócz sformułowań zawartych w umowie, na czym polegały świadczone usługi marketingowe. Z tego też względu uznano, że samo zawarcie umów o świadczenie usług marketingowych, jak i posiadanie faktur VAT dokumentujących ich zakup od firmy Agencja Marketingowa K., nie może być przesłanką świadczącą o możliwości skutecznego odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu w wysokościach wykazanych w spornych fakturach.

W świetle dokonanej analizy, organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszym przypadku zachodzą przesłanki do odmowy uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 25 ust. l pkt 3 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podzielając tym samym wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu I instancji, kwestionujące prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego na podstawie przedmiotowych faktur za usługi marketingowe z tej przyczyny, że skalkulowana za nie cena, a w niej marża uznaniowa, jest znacznie wyższa od tej, którą strony powinny uzgodnić, gdyby kierowały się zasadami logiki i realiami rynkowymi. Tak więc samo zawarcie umów o świadczenie usług marketingowych, jak i posiadanie faktur VAT dokumentujących ich zakup od firmy Agencja Marketingowa K. (nie bez wpływu na zaistniały stan faktyczny pozostają tu powiązania rodzinne między podmiotami - firmę K. prowadzi brat skarżącego P. K.), nie może być przesłanką - zdaniem Dyrektora Izby - świadczącą o zakwalifikowaniu poniesionych wydatków, z uwagi na niedostateczne ich udokumentowanie, do kosztów uzyskania przychodów w wykazanym wymiarze.

Oceny tej nie mogą także zmienić dodatkowe wyjaśnienia, które skarżący wniósł w ramach uzupełnienia do odwołania, jako że organ II instancji nie kwestionuje wpływu usług marketingowych na zwiększenie przychodu z tytułu sprzedaży cukru, jednakże wykazane koszty na ich świadczenie są nieracjonalnie wysokie. Nie podważa się również wzrostu sprzedaży, będącego efektem działań dokonywanych na rzecz L. przez K. w okresie od listopada do grudnia 2002 r., jednakże firma, będąc w trudnej sytuacji gospodarczej (co strona podnosi), zgodnie z zasadami racjonalnego gospodarowania minimalizuje koszty, a te - w niniejszej sprawie - w zestawieniu z innymi usługodawcami były niewspółmierne (z materiału dowodowego wynika bowiem, że ceny zakupu usług marketingowych przez K. od innych firm, na podstawie umów zawieranych na podobnych zasadach, wahały się w granicach od [...] zł do [...] zł netto; zakupione przez L. – [...] zł; sprzedaż tych usług przez L. dla pozostałych firm występowała w kwotach od [...] zł do [...] zł. Zakupów usług transportowych K. dokonywał za cenę netto w przedziale od [...] zł do [...] zł, a L. za cenę netto od [...] zł do [...] zł).

Ustosunkowując się z kolei do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby wskazał, iż w art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mowa jest o prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie zaś o obowiązku, co oznacza, że zapis wynikający z cytowanego przepisu nie ma charakteru obligatoryjnego i wymaga jednoznacznego wyrażenia przez podatnika woli do skorzystania z niego. Realizacja przysługującego podatnikowi prawa przewidzianego w art. 19 ust. l powołanej ustawy może nastąpić tylko w ściśle określony sposób - poprzez złożenia w ustawowym terminie deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie zobowiązania.

Organ podatkowy nie jest władny decydować o subiektywnej woli podatnika przejawiającej się chęcią obniżenia podatku należnego.

A zatem zarzut odwołania o niezastosowaniu się przez organ I instancji do treści zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej jest chybiony, gdyż w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast w kwestii faktur nie ujętych w rejestrze, a będących w posiadaniu firmy skarżącego Dyrektor Izby wyjaśnił, iż zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, przy czym, jak wskazuje ust. 15 omawianego przepisu, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

W związku z tym Dyrektor Izby zauważył, iż organów podatkowych nie można obciążać odpowiedzialnością za niewykorzystanie przysługującego uprawnienia do obniżenia podatku należnego, będące skutkiem popełnionych przez biuro rachunkowe rażących błędów, wynikłych zapewne z powodu niestaranności czy nieznajomości przepisów z zakresu podatku VAT. W takich sytuacjach pozostaje podatnikowi dochodzenie swoich roszczeń od nierzetelnego biura na drodze powództwa cywilnego.

W związku ze stwierdzonymi błędami pisarskimi organ odwoławczy korzystając ze swoich uprawnień, działając w trybie art. 233 i 235 Ordynacji podatkowej skorygował tę wadę decyzji, w której winny być wskazane: czerwiec, październik, listopad, grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r., jako miesiące, za które określono kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty.

W odniesieniu zaś do zarzutu podania błędnego adresu, na który została wysłana korespondencja, Dyrektor Izby stwierdził, iż faktycznie na postanowieniach umieszczono poprzedni adres siedziby firmy skarżącego, jednakże mimo tego, skarżący własnoręcznym podpisem poświadczył ich odbiór, przyjmując tym samym do wiadomości, iż zostało wobec niego wszczęte postępowanie podatkowe.

Z kolei postanowienie o wyznaczeniu skarżącemu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego z dnia [...] zostało odebrane przez sąsiada w dniu 23 lutego 2004 r., który je przekazał skarżącemu, o czym świadczy świadomość podatnika o istnieniu tego postanowienia.

Ponadto postanowieniem nr [...] z dnia [...] ponownie wyznaczono skarżącemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, doręczając go na prawidłowy adres. Stąd też zdaniem organu odwoławczego stwierdzić należy, iż nie odebrano podatnikowi przysługujących mu praw, respektując zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, jak również możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości.

W uzasadnieniu skarżący domaga się uwzględnienia w miesiącach objętych kontrolą tych wartości podatku naliczonego, za które przysługiwało mu odliczenie. Wnosi o uwzględnienie na jego korzyść błędnie ujętych faktur w rejestrze (błędy: przestawienie przecinka, czeskie błędy i inne), jak również faktur, które nie zostały ujęte w rejestrze, lecz były w jego posiadaniu i zostały przedstawione kontroli podatkowej, według zestawienia ujętego w odwołaniu (kwota VAT-u wynikająca z faktur nie ujętych w rejestrze – [...] zł + kwota VAT-u wynikająca z faktur błędnie ujętych w ewidencji – [...] zł). Zdaniem podatnika nie uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT tych kwot pozbawi go prawa możliwości złożenia korekty VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004r. za okres objęty kontrolą.

W odniesieniu do wydatków na zakup usług marketingowych od firmy K. skarżący wskazał, że w okresie współpracy z tą firmą zysk firmy L. zwiększył się z 1-1,5% do ok.4-5%. Wynagrodzenie K. powinno zaś wynieść [...] zł., a nie [...] zł. Współpraca obu firm okazała się owocną i korzystną dla firmy skarżącego.

Nieuznanie przez organy podatkowe usług marketingowych za koszt uzyskania przychodu oraz odrzucenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka w osobie właściciela firmy K. skarżący uznał za bezprawny. Zaniechanie przez organ podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, stanowi jego zdaniem uchybienie przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwość decyzji.

W związku z treścią art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący uważa, że jakikolwiek wydatek, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu jest już kosztem zasadnym w zakresie jego ponoszenia. Cel został osiągnięty, czego dowodem jest wartość sprzedaży udokumentowana fakturami VAT, określona w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe wnosi on o uznanie za koszt uzyskania przychodu kosztów usług marketingowych wykonanych na rzecz swojej firmy przez firmę K. na łączną wartość [...] zł + VAT [...] zł.

Wskazując na art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej skarżący twierdzi, że konsekwencją prawidłowego zastosowania tych przepisów w toku postępowania jest właściwa ocena stanu faktycznego i zastosowanie odpowiedniego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe z uwagi na brak kierowania się powyższymi zasadami dopuściły się ich istotnych naruszeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury.

W myśl natomiast art.187§1 powołanej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów w odniesieniu do ustaleń w zakresie usług marketingowych. Pozbawiając podatnika odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia tych usług Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z tej pierwszej regulacji wynika, że koniecznym warunkiem obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest to, aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie pojęcia "kosztów uzyskania przychodów" należy odwołać się do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust.1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Użyty w tym przepisie zwrot "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Odmawiając zatem zaliczenia poniesionych wydatków na zakup usług marketingowych do kosztów uzyskania przychodów należy jednoznacznie wykazać, iż wydatki te nie zmierzały do osiągnięcia przychodu.

Wyłączając wydatki na usługi marketingowe z kosztów podatkowych organy skarbowe podważają wysokość tych wydatków oraz podnoszą, że skarżący nie wskazał konkretnie, oprócz sformułowań zawartych w umowie, na czym polegały świadczone usługi marketingowe. Jednakże w oświadczeniu zawartym w aktach (bez daty - k.513) P. K. przedstawił działania firmy K., które doprowadziły do zawiązania współpracy P.S.H. L. z odbiorcami z branży cukierniczej jak i sieciami prowadzącymi sprzedaż na terenie całej Polski. Wśród znaczących odbiorców pozyskanych dla firmy L. wskazano m. in: "K.", "K.", "J.". Z tego punktu widzenia organ odwoławczy nie ustosunkował się do tego oświadczenia. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby podaje też, że dzięki współpracy z Agencją Marketingową K. firma skarżącego dokonała, w okresie od lipca 2002 r. do grudnia 2002 r., sprzedaży cukru o łącznej wartości [...] zł. W oparciu o tę wartość wylicza się wynagrodzenie przysługujące na podstawie zawartych umów. Ponadto, co należy podkreślić, Dyrektor Izby nie kwestionuje wpływu usług marketingowych na zwiększenie przychodu z tytułu sprzedaży cukru. Podważa wysokość wynagrodzenia za te usługi, które są, w jego ocenie, nieracjonalnie wysokie. Sąd podziela stanowisko, że wysokość premii uznaniowej rzeczywiście budzi wątpliwości, jednakże w sytuacji gdy ostatecznie nie neguje się wpływu usług marketingowych na osiągnięcie przychodu, to nie może to być podstawą do wyłączenia całego wynagrodzenia z kosztów uzyskania przychodu i pozbawienia podatnika prawa do odliczenia całego podatku naliczonego, a jedynie do określenia wynagrodzenia i podatku naliczonego we właściwej wysokości.

Zdaniem Sądu należy podjąć wszelkie działania w celu prawidłowego ustalenia wysokości wynagrodzenia za usługi marketingowe. Wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego ma podstawowe znaczenie dla ustalenia pełnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. W tym kontekście nie można z góry przekreślać dowodu z przesłuchania w charakterze świadka właściciela firmy K. – P. K. Podstawowe znaczenie ma poprawne określenie wysokości premii uznaniowej. Gdyby ustalenie realnej wysokości premii, odpowiadającej warunkom gospodarczym, okazało się niemożliwe, to w ostateczności organ podatkowy powinien przyjąć wysokość wynagrodzenia w wysokości 30% marży.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do stosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Niezgodność ta może dotyczyć m.in. ceny towaru lub usługi. Nie chodzi tu przy tym o niezgodność wartości usługi wskazanej w fakturze z umową. Przez niezgodność ze stanem faktycznym Dyrektor Izby zdaje się rozumieć niezgodność ceny usług marketingowych z ich wartością rynkową. Nawet gdyby przyjąć taki sposób rozumienia tego przepisu, to organ odwoławczy nie podaje jaka powinna być wartość rynkowa świadczonych usług marketingowych. Tym samym nie wskazuje podstawowej przesłanki zastosowania tego przepisu.

Sąd nie uznał natomiast za uzasadniony zarzut nie uwzględnienia przez organy podatkowe w rozliczeniu podatku faktur nie ujętych w deklaracjach. W myśl art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis ten jest adresowany do podatnika. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest realizowana w fazie samoobliczenia podatku i wyrażona jest w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do regulacji wynikającej z art.10 ust.1 wymienionej ustawy. Poprzez ujęcie w deklaracji podatku naliczonego, podatnik wyraża wolę jego odliczenia. Organ podatkowy nie ma żadnych umocować prawnych (zasada legalizmu działania organów administracji) do tego, by za podatnika decydować o wyborze prawa do odliczenia podatku. Organ nie może orzekać o uprawnieniach, z których podatnik sam nie skorzystał.

To samo dotyczy kwot podatku naliczonego ujętych w deklaracjach z błędami. W świetle przepisów o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnicy sami dokonują obliczenia podatku za okresy miesięczne, którego wysokość przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. To podatnik obowiązany jest przestrzegać wynikających z przepisów ustawy obowiązków, w szczególności prawidłowo wypełniać deklaracje i obliczać podatek. Podatnik nie może ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Sprawą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiły błędy w prowadzeniu dokumentacji, a jeżeli wystąpią aby zostały w odpowiednim czasie skorygowane.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.