Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 537/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 37 ust 3, art. 39 ust 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2018 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2018r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną o nr [...], w której stwierdził, że stanowisko I. Sp. z o. o. w K., przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości przekazywania przez płatnika pracownikom i zleceniobiorcom informacji PIT-11 za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z Modelem II (pyt. Nr 2 i Nr 3) - jest nieprawidłowe.

Powyższe miało miejsce w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych;

W dniu 2 stycznia 2018r. do ww. organu wpłynął wniosek ww. podmiotu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe: Wnioskodawca jest spółką kapitałową, posiadającą siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium RP. Wnioskodawca nawiązał współpracę ze znaczą ilością zleceniobiorców oraz pracowników - osób fizycznych, posiadających polską rezydencję podatkową, a także cudzoziemców, którzy takiej rezydencji nie posiadają ("Współpracownicy"). Posiada on system kadrowo-płacowy, którego zadaniem jest obsługa Współpracowników ("Platforma"). Ww. podmiot chciałby opracować i wdrożyć nową funkcjonalność (zastosowanie) Platformy i przy jej wykorzystaniu udostępniać informację podatkową PIT-11 (dalej "PIT-11") Współpracownikom w formie elektronicznej, zgodnie z następującą procedurą:

1. Wygenerowanie dokumentu PIT-11 w formie nieedytowalnych plików w wersji PDF, zgodnie z obowiązującym wzorem deklaracji określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów.

2. PIT-11 zostaną przez odpowiednio umocowanego przedstawiciela Wnioskodawca podpisane elektronicznie z użyciem certyfikatu kwalifikowanego podpisu elektronicznego.

3. Na PIT-11 naniesiony zostanie znak graficzny informujący, że dokument został podpisany cyfrowo.

4. Na numer telefonu Współpracownika (obecnego lub byłego) wysłany zostanie SMS zawierający link, pod którym możliwe będzie pobranie danego PIT-11; dostęp do danego PIT-11 będzie indywidualnie przypisany do Współpracownika i tylko dla niego dostępny.

5. Współpracownik po kliknięciu na wymieniony powyżej link przekierowujący, rozpocznie proces pobierania na swój telefon lub inne urządzenie elektroniczne, na którym powyższy link zostanie uruchomiony PIT-11.

6. Platforma będzie zapisywać godzinę i datę wysłania SMS-a z linkiem oraz kolejne

wejścia na link dostępowy Współpracownika do udostępnionego PIT-11.

Wnioskodawca bierze po uwagę dwie możliwości. Po pierwsze, od Współpracowników mogą być pobierane imienne zgody na piśmie, z których będzie wynikać, że dany Współpracownik wyraża zgodę na przekazywanie mu PIT-11 w formie elektronicznej opisanej powyżej ( "Model I"). Z drugiej strony, Wnioskodawca rozważa (z uwagi na dużą ilość Współpracowników) wprowadzenie do przepisów wewnątrzzakładowych (w przypadku pracowników - do Regulaminu Pracy, natomiast w przypadku osób współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów prawa cywilnego - zarządzeniem Zarządu) regulacji, zgodnie z którymi, każdy ze Współpracowników zobowiązany będzie do wskazania adresu e-mail oraz numeru telefonu, na które przesłane zostaną PIT-11. W regulacjach tych zostanie wskazane, że w przypadku zmiany numeru telefonu lub adresu poczty elektronicznej Współpracownik niezwłocznie musi poinformować o tym Wnioskodawcę oraz, że Wnioskodawca będzie w tej formie doręczał PIT-11 Współpracownikom. Ta sama informacja zostanie umieszczona pod drukiem oświadczenia, na którym Współpracownik będzie podawał swoje dane, o których mowa powyżej. Wnioskodawca wskazuje, że informacja o sposobie doręczania PIT-11 dotrze do każdego ze Współpracowników. Jednocześnie Wnioskodawca zabezpieczy prawa Współpracowników, którzy oświadczą, że nie posiadają telefonu ani adresu poczty elektronicznej poprzez przesłanie informacji PIT-11 w formie tradycyjnej lub nadanie im stosownego adresu poczty elektronicznej (po zmianie hasła przez Współpracownika Wnioskodawca nie będzie miał dostępu do wygenerowanego konta poczty elektronicznej), ("Model II").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy płatnik przekazując Współpracownikom imienną informację PIT-11, w sposób

wskazany w opisie zdarzenia przyszłego w Modelu I realizuje swój ustawowy obowiązek

wynikający z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy płatnik przekazując Współpracownikom imienną informację PIT-11, w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego w Modelu II realizuje swój ustawowy obowiązek wynikający z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie, o którym mowa w pkt 2 jest negatywna, czy konieczne będzie uzyskanie zgody Współpracownika na przekazanie informacji PIT-11 za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a jeżeli tak, to czy konieczna będzie zgoda w formie pisemnej, czy też wystarczająca będzie zgoda wyrażona w formie dokumentowej (czyli dla przykładu w formie poczty elektronicznej lub skanu dokumentu podpisanego przez Współpracowania i przesłanego za pośrednictwem poczty elektronicznej)?

Zdaniem Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 2, przekazując Współpracownikom imienną informację PIT-11 w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego w Modelu II zrealizuje swój ustawowy obowiązek wynikający z art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. Model II, zdaniem Wnioskodawcy, również pozwala uznać, że spełnione zostaną warunki, które przewidziane zostały w art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. dla płatnika. Różnica w Modelu II w stosunku do Modelu I dotyczy sposobu poinformowania Współpracownika przez Wnioskodawcę o formie, w jakiej będzie przesłana informacja PIT-11 (w formie elektronicznej). Ponadto, w Modelu II Współpracownik nie wyraża wprost zgody, a jedynie otrzymuje informację przy nawiązywaniu współpracy. Może natomiast odmówić akceptacji Regulaminu i nie podejmować współpracy z Wnioskodawcą. Co istotne, w Modelu II Współpracownik przekazuje wszelkie niezbędne dane oraz otrzymuje jednoznaczną informację o celu ich pozyskania i formie przekazywania PIT-11. W pozostałym zakresie procedura otrzymywania przez podatników informacji PIT-11 będzie analogiczna. Wskazano, że w Modelu II to z dokumentów wewnątrzzakładowych (regulaminów pracy lub uchwał zarządu Wnioskodawcy) będzie wynikać, jak płatnik zamierza przekazywać informacje PIT-11. Ponadto, dokumenty wewnątrzzakładowe będą zobowiązywać danego Współpracownika do wskazania danych, które pozwolą mu na przesłanie niezbędnych danych. Dla Wnioskodawcy Model II może okazać się łatwiejszy w implementacji, ponieważ nie będzie konieczne zbieranie indywidualnych zgód od każdego ze Współpracowników, z uwagi na fakt, że zagadnienie to zostanie uregulowane na poziomie dokumentacji wewnątrzzakładowej Wnioskodawcy. Ma to szczególnie istotne znaczenie, ponieważ Wnioskodawca współpracuje z szeregiem Współpracowników, co może oznaczać fizyczną niemożliwość implementacji Modelu I w praktyce. Zdaniem Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 3, nie będzie potrzeby uzyskania imiennej zgody zarówno w formie dokumentowej, dla przykładu za pośrednictwem komunikacji elektronicznej, jak też w formie pisemnej. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma obowiązku uzyskiwania przedmiotowych zgód w Modelu II, zarówno w formie dokumentowej, np. elektronicznej za pośrednictwem poczty e-mail, jak też pisemnej, pod warunkiem, że kwestie te zostaną uregulowane na poziomie dokumentów wewnątrzzakładowych, które będą obowiązywać Współpracowników i dla Współpracowników będzie jasne, że dane, które podają Wnioskodawcy, służą do przekazania informacji PIT-11. W tym miejscu, zdaniem Wnioskodawcy, wystarczy wskazać, że konieczność posiadania indywidualnych zgód, gdy kwestia jest uregulowana dokumentami wewnątrzzakładowymi, dotyczącymi wszystkich Współpracowników, jest zbyt restrykcyjna dla płatnika, a przez to nakłada na niego zbyt daleko idące obowiązki. Wnioskodawca wskazał, że każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta - jak wskazał TK w wyroku z dnia 27 lipca 2006r., sygn. akt SK 43/04 była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału, który konsekwentnie reprezentuje stanowisko, że "z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Warunek jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy mogą oczekiwać stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości, co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Z zasady określoności wynika, że każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów". Przedstawione w interpretacji przepisy prawa mogą jedynie nasuwać uwagi, co do tego, że Wnioskodawca powinien się liczyć z potrzebą wykazania, że informację przesłał tak, jak wymaga tego art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f., jednak nie należy tego automatycznie utożsamiać z innymi obowiązkami wynikającym z przepisów podatkowych. Z opisanych modeli wynika, że w każdym z nich Współpracownicy otrzymają zawsze jednoznaczną informację dotyczącą formy przesłania PIT-11 oraz Wnioskodawca będzie posiadał dowód na przesłanie PIT-11 Współpracownikom, a w przypadku, gdy Współpracownik nie będzie posiadał adresu poczty elektronicznej lub telefonu, Wnioskodawca nada mu odpowiedni adres poczty elektronicznej lub przekaże informację PIT-11 w formie tradycyjnej.

Organ interpretacyjny wydał w dniu 2 marca 2018r. interpretację indywidualną, o której mowa na wstępie. Wskazano, że przedmiotem tej interpretacji była ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytań oznaczonych Nr 2 i Nr 3. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie. Organ powołał się m.in. na treść art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, ze zm., dalej: "o.p.".), art. 37 ust. 3, art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r., poz. 200, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), art.. 80 §2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2017r., poz. 2226, dalej: "k.k.s."). Mając na uwadze powyższe regulacje, organ wskazał, że konieczne jest, aby w przypadku wystawienia informacji - PIT-11 w formie elektronicznej: informacja taka sporządzona była według ustalonego wzoru; podatnicy wyrazili zgodę na otrzymanie informacji w formie elektronicznej; informacja ta opatrzona była bezpiecznym podpisem elektronicznym przez osobę wyznaczoną do obliczenia i pobrania podatku; płatnik dysponował dowodem faktycznego przekazania i doręczenia podatnikowi wiadomości elektronicznej, którą przesłano PIT-11. Tylko bowiem w przypadku spełnienia wszystkich wskazanych wyżej warunków możliwe jest uznanie, że płatnik w sposób prawidłowy wykonał ciążący na nim obowiązek przekazania pracownikowi/zleceniobiorcy informacji - PIT-11. Jednym z koniecznych elementów prawidłowego i skutecznego przekazania informacji PIT-11 drogą elektroniczną jest uzyskanie zgody pracowników/zleceniobiorców. Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, organ wskazał, że samo poinformowanie pracowników, zleceniobiorców (Współpracowników) przy nawiązywaniu współpracy z Wnioskodawcą, w jakiej formie będzie przesłana informacja PIT-11 (w formie elektronicznej), nie będzie stanowić o realizacji obowiązku przez płatnika, zgodnie z art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż do tego wymagana jest jeszcze zgoda pracownika/zleceniobiorcy na przekazanie informacji PIT-11 drogą elektroniczną. Bez znaczenia pozostaje forma zgody. Może to być zarówno pisemna, jak i ustna. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, gdyż nie można zgodzić się, że nie będzie potrzeby uzyskania zgody (jeżeli kwestie te zostaną uregulowane na poziomie dokumentów wewnątrzzakładowych) na przekazanie w formie elektronicznej informacji PIT-11 w celu zrealizowania ustawowego obowiązku Wnioskodawcy wynikającego z art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. interpretacji indywidualnej zarzuciła błędną wykładnię:

- art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy przez uznanie, że przekazywanie pracownikom i zleceniobiorcom Wnioskodawcy informacji podatkowej PIT-11 w formie elektronicznej, bez uzyskania ich indywidualnej zgody na takie działanie, nie stanowi realizacji obowiązku Spółki, o którym mowa w ww. przepisie, podczas gdy art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. nie przewiduje obowiązku uzyskania zgody podatnika na otrzymanie PIT-11 w formie elektronicznej, a jedynie obowiązek jego sporządzenia przez płatnika według ustalonego wzoru oraz przesłania podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu, a tym samym przekazywanie pracownikom i zleceniobiorcom Wnioskodawcy PIT-11 w formie elektronicznej, pomimo braku ich indywidualnej zgody na takie działanie, stanowi spełnienie obowiązku Spółki, wynikającego z art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca wskazała na niekonsekwencję organu, który jej zdaniem, w tej samej interpretacji indywidualnej, z art. 8 o.p., art. 37 ust. 3 u.p.d.o.f. (który zresztą nie obowiązuje od 15 marca 2017r.), art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 80 § 2 k.k.s., wywodzi różne obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Zacytowano treść zaskarżonej interpretacji i wywiedziono, że organ jest niekonsekwentny w zakresie obowiązku uzyskania przez płatnika zgody podatnika na wystawienie mu PIT-11 w formie elektronicznej. W ocenie Spółki niekonsekwencja wynika z okoliczności, że w jej przekonaniu, przedmiotowego obowiązku nie sposób wywieść z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Uzasadniając powyższe stanowisko wskazano, że naczelnym celem PIT-11 jest otrzymanie przez danego podatnika od płatnika informacji, które pozwolą mu na prawidłowe wypełnienie swojego zeznania rocznego. Aby umożliwić realizacją przedmiotowego celu ustawodawca w art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. uregulował obowiązki płatnika podatku dochodowego wobec podatnika w związku z wystawieniem mu PIT-11. Z ww. przepisu, zdaniem strony, jednoznacznie wynika, że ustawodawca w zakresie wystawienia PIT-11 nałożył na płatnika wyłącznie obowiązek sporządzenia imiennych informacji, według ustalonego wzoru oraz przesłania ich podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu. Na potwierdzenie powyższego, strona powołała się na orzeczenie sądu administracyjnego i interpretacje indywidualne (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 października 2010r., sygn. akt I SA/Po 486/10; interpretacja indywidualna DIS w W. z dnia 13 stycznia 2012r., nr [...]; interpretacja indywidualna DIS w Ł. z dnia 7 maja 2014r., nr [...]). Powołano się także na zapisy Kodeksu pracy, gdzie z art. 9 §1 k.p. wynika, że regulamin pracy jest źródłem prawa pracy (m.in. obok ustaw i aktów wykonawczych) i wskazano, że postanowienia zakładowych źródeł prawa pracy (w tym regulaminy) mają naturę normatywną. W rezultacie, podlegają ogólnym regułom wykładni prawa, w związku z czym nie ma wątpliwości, że jeżeli przepisy powszechnie obowiązujące nie przewidują żadnej formy dla doręczenia PIT-11 nie tylko dopuszczalnym, ale pożądanym jest uzupełnienie tego braku, poprzez wprowadzenie odpowiednich procedur do przepisów wewnątrzzakładowych, bowiem daje to pracownikowi i pracodawcy jasność i pewność, co do stosowanych procedur. Tym samym, zdaniem Spółki, należy uznać, że wskutek wprowadzenia do regulaminu pracy regulacji zobowiązujących Współpracowników mających status pracowników do wskazania adresu e-mail oraz numeru telefonów (oraz każdorazowego aktualizowania tych informacji), postanowienia te będą wiążące dla obu stron stosunku pracy, Współpracownik będzie miał pełną świadomość ich obowiązywania, a także gwarancję otrzymania PIT-11 w ustalony sposób. Powoduje to jednocześnie, że w ocenie Spółki nie istnieją inne cele, które mogłyby być realizowane w wyniku odbierania od tych Współpracowników indywidualnych zgód, co przesądza o bezprzedmiotowości tego działania. Powyższe rozważania odnoszą się również do Współpracowników świadczących na rzecz Spółki usługi na podstawie umów cywilnoprawnych. Co prawda w stosunku do nich nie prowadzi się akt osobowych, tym niemniej przy zawieraniu umowy z Wnioskodawcą zobowiązują się oni do przestrzegania wszelkich regulacji wewnątrzzakładowych obowiązujących w Spółce, co powoduje, że podobnie jak regulamin pracy, determinują one treść stosunku cywilnoprawnego pomiędzy Współpracownikami a Spółką. Tym samym, także Współpracownicy współpracujący ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych będą dysponowali nie tylko pełną świadomością, co do sposobu, w jakim zostanie im przekazany PIT-11, ale także gwarancją ich otrzymania w ten sposób. Powoduje to, że analogicznie, jak w przypadku Współpracowników mających status pracowników, w przekonaniu Spółki nie istnieją inne cele, które byłyby realizowane w wyniku odbierania indywidualnych zgód. Jednocześnie w każdym z powyższych przypadków, rozważany przez Spółkę sposób przekazywania Współpracownikom informacji, zapewni otrzymanie przez nich PIT-11 w sposób umożliwiający prawidłowe wypełnienie zeznania rocznego.

W związku z postawionymi powyżej zarzutami i ich uzasadnieniem, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Dodano, że przedstawiając swoje stanowisko w uzasadnieniu skargi, strona błędnie wskazała, że art. 37 ust. 3 u.p.d.o.f. nie obowiązuje od dnia 15 marca 2017r. Poglądu tego w żaden sposób nie uzasadniono. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2a o.p., to w ocenie organu, nie znalazł on w sprawie zastosowania, gdyż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie nasuwały się jakiekolwiek wątpliwości, co do zrozumienia treści przepisów prawa podatkowego. Z kolei w odniesieniu do podniesionej w skardze sprawy wydania przez organ interpretacji z dnia 13 stycznia 2012r., w której zapadło odmienne rozstrzygnięcie, podkreślono, że odmienne rozstrzygnięcie organu, dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie może stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Natomiast w odniesieniu do powołanej interpretacji z dnia 7 maja 2014., to organ stwierdził, że dotyczy ona wyłącznie konkretnej sprawy, w danym stanie faktycznym, która została wydana po uwzględnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 15 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Łd 1097/13 i nie ma charakteru wiążącego dla organów podatkowych. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369; dalej: "p.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a p.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. - uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że – w kontekście sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 39 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje ocena, czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym.

W ocenie Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie spór toczy się o to, czy płatnik może przekazać pracownikowi czy współpracownikowi – w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym wniosku interpretacyjnego – imienną informację PIT-11 o której mowa w art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. za pomocą środków komunikacji elektronicznej (wiadomość elektroniczna z podpisem elektronicznym) na adres elektroniczny pracownika, podany przez niego lub wygenerowany za jego wiedzą do tego celu, przy założeniu braku obowiązku uzyskiwania jego zgody.

Oceniając poprawność wnioskowania organu w tym wymiarze, należy przypomnieć, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Oczywiście, jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno zatem następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie reprezentuje stanowisko, że "z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Warunek jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy mogą oczekiwać stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Z zasady określoności wynika, że każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów".

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie zawiera przekonujących treści w powyższym rozumieniu. Zauważając sprzeczność w jaką popada organ z jednej strony uznając, że przepisy nie ustalają pewnych zasad, a z drugiej doszukując się jednak tychże w łącznie stosowanych i interpretowanych przepisach art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201, ze zm), art. 37 ust. 3 i art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r., poz. 200, ze zm) należy stwierdzić ostatecznie, że w interpretacji nie wskazano żadnego konkretnego przepisu prawa jak i zespołu przepisów z których faktycznie mógłby wynikać konkretnie obowiązek legitymowania się przez płatnika zgodą osoby uprawnionej na wysyłanie informacji PIT-11 drogą elektroniczną.

Tymczasem, stosownie do powołanego art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. – w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5 (dalsza treść nieistotna dla sprawy)

Organ dokonujący interpretacji powołuje się nadto na treść art. 37 ust 3 u.p.d.o.f. stanowiącego – w brzmieniu obowiązującym do 15 marca 2017r. - iż roczne obliczenie podatku, o którym mowa w ust. 1, płatnicy sporządzają w terminie do końca lutego po upływie roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, i w tym samym terminie przesyłają podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Co istotne, przepis ten utracił moc obowiązującą z dniem 15 marca 2017r. na podstawie art. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej z dnia 9 marca 2017r. (Dz.U.2017.528). Mimo to został powołany przez organ w podstawie prawnej rozstrzygnięcia bez żadnego komentarza czy uzasadnienie mimo, iż w odpowiedzi na skargę organ zarzucał, że "strona błędnie wskazała, że art. 37 ust. 3 u.p.d.o.f. nie obowiązuje od dnia 15 marca 2017r." Poglądu tego w żaden sposób nie uzasadniono.

Powyższe nie zmienia jednak oceny, iż w żadnych w powołanych przez organ i przytoczonych wyżej przepisów ustawy podatkowej nie określono zasad przekazywania deklaracji podatkowych podatnikom przez płatników. Mowa jest jedynie o "sporządzeniu" i "przesłaniu". To pozwala na ostateczną konstatację, iż przepisy podatkowe nie regulują zasad przekazywania deklaracji podatkowych pomiędzy podmiotami nie będącymi podmiotami publicznymi w tym podatnikom przez płatników.

Z powyższych przepisów wynika jedynie, że na płatnikach spoczywa obowiązek zarówno sporządzenia jak i przekazania urzędowi skarbowemu i podatnikowi sporządzonej według ustalonego wzoru imiennej informacji. Zatem forma sporządzenia została zastrzeżona w przepisach prawa podatkowego i powinna mieć postać ustalonego wzoru. Odrębną kwestią pozostaje natomiast to w jaki sposób płatnik powinien sporządzone dokumenty przekazać.

Należy nadto odróżnić przekazanie deklaracji przez płatnika organowi, które stanowi złożenie dokumentu i za pomocą środków komunikacji elektronicznej może nastąpić jedynie w przypadkach i na zasadach uregulowanych w ww. przepisach Ordynacji podatkowej i aktów wykonawczych, od przekazania, którego dokonuje płatnik w stosunku do podatku. W szczególności nie może mieć tutaj zastosowania art. 144a o.p. zgodnie, z którym doręczenie pism, z wyjątkiem zaświadczeń, następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona wnosi o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyraża na to zgodę. Przepis ten może bowiem znaleźć zastosowanie tylko w stosunku do strony postępowania oraz podmiotów działających w imieniu strony (przedstawiciela, pełnomocnika). Nie może natomiast dotyczyć doręczania pism poza postępowaniem podatkowym. W konsekwencji uznać należy, że zasady dokonywania doręczeń deklaracji pomiędzy podmiotami prywatnymi nie zostały uregulowane przez przepisy prawa podatkowego. Również inne przepisy prawa administracyjnego nie regulują tych kwestii.

Doręczenie deklaracji przez płatnika może zatem nastąpić przez bezpośrednie doręczenie przez płatnika deklaracji w sposób zwyczajowy przyjęty w każdym miejscu, w którym się zastanie adresata ( np. w miejscu pracy), czy też przez operatora pocztowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 czerwca 2003r. Prawo pocztowe ( j.t. Dz.U. z 2008r. Nr 189, poz.1159 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych ( Dz.U. Nr 5, poz.34 ze zm).

W przepisach prawa nie można nadto doszukać się konkretnie określonych czy nawet sugerowanych przeszkód w uznaniu, że przekazanie deklaracji podatnikowi przez płatnika może nastąpić za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w sytuacji gdy wiadomość jest przesyłana w formie wiadomości elektronicznej z podpisem elektronicznym na adres mailowy podatnika pod warunkiem że zachowano wzór deklaracji.

Art. 6 ust.1 ustawy z dnia 18 września 2001r. o podpisie elektronicznym (Dz. U Nr 130, poz.1450 ze zm.) stanowi, że bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu stanowi dowód tego, że został on złożony przez osobę określoną w tym certyfikacie jako składającą podpis elektroniczny. Zatem opatrzenie wiadomości bezpiecznym podpisem elektronicznym pozwoli zweryfikować, czy została sporządzona przez upoważniony podmiot. Jednocześnie podkreślić należy, że płatnika będzie obciążało udowodnienie doręczenia takiej deklaracji podatnikowi w przypadku zaistnienia w tym zakresie wątpliwości. W szczególności w celach dowodowych płatnik będzie mógł przedstawić elektroniczne potwierdzenie odbioru wiadomości elektronicznej, którą przesłano deklaracje.

Na powyższe okoliczności wyraźnie wskazano w przywoływanym przez organ – jako prawotwórczy – wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 października 2010r. sygn. akt I SA/Po 486/10, formułując dodatkowo tezę wedle, której "Przekazanie deklaracji podatnikowi przez płatnika może nastąpić za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w sytuacji gdy wiadomość jest przesyłana w formie wiadomości elektronicznej z podpisem elektronicznym na adres podatnika pod warunkiem że zachowano wzór deklaracji".

Sąd świadomie użył słowa "prawotwórczy" gdyż organ nadaje uzasadnieniu powyższego wyroku w istocie takie znaczenie. Interpretuje, iż użycie tam słów ; "na adres podatnika (pracownika) podany w tym celu" w zdaniu – "... przekazanie deklaracji podatnikowi przez płatnika może nastąpić za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w sytuacji gdy wiadomość jest przesyłana w formie wiadomości elektronicznej z podpisem elektronicznym na adres podatnika (pracownika podany w tym celu)" oznacza, iż Sąd założył, że płatnik uzyska zgodę podatnika na przesłanie informacji PIT-11 w wersji elektronicznej.

Zdaniem Sądu, ta konstatacja i ten pogląd organu jest całkowicie nieuprawniony i bynajmniej nie wynika z uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu. Dokonana konkluzja jest niczym niepopartym nadużyciem interpretacyjnym, nie mającym oparcia ani w dokumencie do którego organ się odwołuje ani – co wyżej wskazano – w treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Wspomniany wyrok jest początkowym w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w której wskazuje się na możliwość doręczenia informacji PIT-11 drogą elektroniczną z bezpiecznym podpisem elektronicznym, pod warunkiem użycia stosownego formularza.

Konsekwentnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w prawomocnym obecnie wyroku z 25 sierpnia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 505/15 stwierdził, że "płatnik może sporządzać PIT-11 w formie elektronicznej i wysyłać je pracownikom za pośrednictwem e-maila gdyż obowiązujące przepisy stanowią jedynie o obowiązku przesłania informacji pracownikowi. Niewątpliwie przesłanie informacji PIT-11 e-mailem jest jednym z rodzajów przesłania w ogóle". Dlatego też ten ustawowy wymóg w opisanej formule Spółka spełni. Na bazie powyższego wyroku sformułowano także aktualną tezę wedle której, "Pracodawca może w dowolny sposób przekazać zatrudnionemu informację o jego dochodzie i pobranych zaliczkach na podatek".

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 15 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Łd 1097/13 podzielił powyższy pogląd, precyzując dodatkowo że:

- realizacją obowiązku przekazywania podatnikowi dokumentów związanych z rocznym obliczeniem podatku (PIT-11, PIT-40) jest przekazywanie ich drogą elektroniczną w formie nieedytowalnej, opatrzonej bezpiecznym podpisem elektronicznym,

- brak jest obowiązku uzyskania pisemnej zgody na przesyłanie podatnikom deklaracji PIT-11, imiennych informacji podatkowych, bądź też deklaracji podatkowej PIT-40 za pośrednictwem komunikacji elektronicznej, a dostarczając pracodawcy adres swojej skrzynki pocztowej, stworzonej w celu odbierania informacji PIT-11 i deklaracji PIT-40, pracownik niejako sam zgadza się na ich otrzymywanie w tej postaci,

- potwierdzenie odbioru, przesłane automatycznie w przypadku otworzenia wiadomości zawierającej wyżej opisane deklaracje i informacje, będzie wystarczającym dowodem ich dostarczenia w taki sposób, który umożliwi podatnikowi zapoznanie się z nimi; zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego wyrażonym w wyrokach z dnia 16 marca 1995 r., I PRN 2/95 oraz z dnia 9 grudnia 1999 r., I PKN 430/99. Możliwość zapoznania się z treścią oświadczenia woli nie musi równać się faktycznemu zapoznaniu z jego treścią. Skuteczne zatem doręczenie oświadczenia woli to takie, które daje adresatowi możliwość zapoznania się z oświadczeniem, choćby nawet w rzeczywistości tego nie uczynił.

Podzielając w pełni powyższe poglądy, podkreślić raz jeszcze należy, iż w zaskarżonej interpretacji nie ma prawnego uzasadnienia dla takiego rozumienia prawa, jaki w tym akcie przedstawiono. W związku z tym należy uznać, że uzasadnienie prawne interpretacji a także ona sama, narusza przepisy w niej zawarte a w szczególności art.39 ust.1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą interpretację.

W związku z przytoczonymi wyżej okolicznościami, Sąd uwzględnił skargę i działając na podstawie art. na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego w całości.

Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze, Sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, stosownie do art. 153 p.p.s.a., organ dokonując na nowo oceny złożonego przez stronę skarżącą wniosku, powinien uwzględnić ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku, dokonując rzetelnej, merytorycznej i prawnie umotywowanej oceny stanowiska podatnika.