Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1186/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749, dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. znak: [...] określającą A. M. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2007 r. do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie ustalił na wstępie, że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. w decyzją z dnia [...] r. znak: [...] , określił A. M. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2007 r. do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości [...] zł, tj. niższej od zadeklarowanej przez podatnika. Uznał bowiem, że w swoim rozliczeniu uwzględnił m.in. faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji.

W odwołaniu podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa:

art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 z późn. zm. dalej określanej skrótem ustawa o VAT) oraz w związku art. 16 Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28.11.2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347. s.1 z późn. zm.);

art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 § 1 i 191 O.p.,

art. 188 O.p.

W ocenie podatnika organ podatkowy nie miał zarówno podstaw prawnych, jak i dowodowych do wyłączenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ""A" " Sp. z o.o. z siedzibą w K. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Podstawą do zastosowania wobec podatnika konsekwencji wynikających z powyższego uregulowania może być wyłącznie zaistnienie okoliczności wskazujących bezsprzecznie, iż czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane. Tymczasem w sprawie nie ma wątpliwości, że prace rozbiórkowe przy ul. [...] w G. zostały wykonane. Potwierdziły to zeznania świadków A. J. , Z. S. , M. K. , W. M. oraz A. K. . Jednocześnie Pełnomocnik uwypuklił zaniechania ze strony organu, m.in.:

- nie przeprowadzenie dowodu w postaci oględzin miejsca w którym były prowadzone prace z uczestnictwem świadka – A. J. ;

nie ustalenie osoby, która faktycznie zarządzała oraz wystawiała faktury VAT w imieniu spółki "A" , skoro w złożonych zeznaniach K. M. powyższemu zaprzecza;

nie przesłuchanie w charakterze świadków R. H. , A. B. oraz A. M. , pomimo złożonych dwukrotnie wniosków dowodowych skutkujące naruszeniem procedury podatkowej przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności art. art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 188 i 191.

Kwintesencją obszernych wywodów i cytatów fragmentów orzeczeń sądowych jest stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie zawiera ani jednego dowodu wskazującego, że podatnik, działał przy odliczaniu podatku VAT z kwestionowanych faktur w złej wierze. Nie została zbadana zatem tzw. "dobra wiara" nabywcy.

Zarzucając powyższe na podstawie art. 222 O.p. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił następujący stan faktyczny.

A. M. w dniu [...] r. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w G. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 2007 r., wykazując:

- dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku: [...] zł,

- razem podatek należny od dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22%: [...] zł,

- WNT: [...] zł,

- kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji: [...] zł,

- podatek naliczony od nabycia towarów i usług pozostałych: [...] zł;

- kwotę podatku naliczonego do odliczenia: [...] zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym: [...] zł,

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy: [...] zł,

- kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: [...] zł.

W dniach 18,21-23 lipca 2008 r., na podstawie imiennego upoważnienia nr [...] przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2007, która udokumentowana została protokołem z dnia 23 lipca 2008 r. W toku ww. czynności stwierdzono, iż podatnik w celu dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 prowadził ewidencje sprzedaży i zakupu VAT wykazując łącznie podatek należny VAT 22% w wysokości: [...] zł oraz podatek naliczony w wysokości [...] zł.

Wartość podatku naliczonego po uwzględnieniu wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w wysokości 90 % winna wynosić: [...] zł. Tak ustalona wysokość wskaźnika została zweryfikowana jako prawidłowa, bowiem sprzedaż opodatkowana w 2006 r. wyniosła [...] zł a sprzedaż ogółem wyniosła [...] zł.

Z kolei okazane dokumenty źródłowe zestawione z zapisami rejestrów nie pozwoliły na potwierdzenie wykazanych kwot w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r., wobec czego postanowieniem z dnia [...] r. znak [...] wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień oraz październik, listopad, grudzień 2007 r.

W wyniku podjętych działań organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatkowego w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. w zakresie podatku naliczonego z uwagi na dokonanie nieuprawnionego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nw. faktur VAT opiewających na łączną wartość VAT 22%: [...] zł ([...] zł po uwzględnieniu wskaźnika 90%), wystawionych przez ""A" " Sp. z o.o. w K.

- nr [...] z dn. [...] r. o wartości netto[...] zł, VAT 22%: [...] zł;

- nr [...] z dn. [...] r. o wartości netto: [...] zł, VAT 22%: [...] zł;

- nr [...] z dn. [... ] r. o wartości netto[...] zł, VAT 22%: [...] zł;

- łącznie VAT [...] zł

W przedmiotowych dokumentach źródłowych pod adnotacją dotyczącą podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury znajduje się pieczątka ""A" " Sp. z o.o. PREZES ZARZĄDU K. M. oraz parafka.

W celu zweryfikowania rzetelności i prawidłowości zakwestionowanych ww. dokumentów źródłowych organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się w dniach [...] r. m.in. do: Naczelników Urzędów Skarbowych: Z., B., K. K. ; Urzędu Miasta w G. , Urzędu Miasta w K. , Powiatowego Urzędu Pracy w G. ; Komisariatu III Policji w B. , Komendy Powiatowej Policji w T. , Komisariatu I Policji w K. , Komisariatu Policji w P. , Prokuratury Rejonowej G. w G. , Dyrektora Aresztu Śledczego; Sądu Okręgowego w G. , Sądu Rejonowego [...] , Sądu Rejonowego w M. a także do Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa w W. o przekazanie informacji i materiałów w ww. zakresie.

W następstwie podjętych czynności ustalono, że aktem notarialnym z dnia [...] r. - Repetytorium A nr [...] - E. i A. M. zawarli z firmą "B" Sp. z o.o. z siedzibą w G. , ul. [...] przedwstępną umowę sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu hipoteki dot. nieruchomości wpisanych w księgach wieczystych pod nr: [...] (działka o nr ewidencyjnym [...] ) oraz [... ] (działka o nr ewidencyjnym [...] wraz z zabudową). W § 11 niniejszego aktu notarialnego zawarto, iż "przedstawiciel "B" Sp. z o.o. z siedzibą w G. zleci E. i A. małżonkom M. przeprowadzenie prac rozbiórkowych w związku z likwidacją salonu samochodowego i garaży znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach (...)". Następnie sprzedano tą nieruchomość umową w formie aktu notarialnego w dniu [...] r. - Repetytorium A nr [...] - firmie "B" Sp. z o.o. z siedzibą w.

Z kolei w dniu [...] r. ""C" " A. M. (zleceniodawca) zawarł w G. umowę z ""A" " Sp. z o.o., w ramach której zleceniobiorca zobowiązał się do wykonania usług dotyczących wyburzenia obiektów znajdujących się na terenie działek nr [...] przy ul. [... ] w G. W zapisach umowy sprecyzowano, iż "po rozbiórce każdego elementu nieruchomości będą wystawiane faktury VAT" (vide: § 1 ww. umowy);

Kolejną umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 6 sierpnia 2007 r. - Repetytorium A nr [...] dokonano dalszej sprzedaży powyższej nieruchomości przez "B" Sp. z o.o. na rzecz ""D" " Sp. z o.o. z siedzibą w K. . Tymczasem decyzją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta G. udzielił firmie "B" Sp. z o.o. pozwolenia na "rozbiórkę salonu samochodowego oraz obiektów stacji LPG wraz z strukturą towarzyszącą na działkach nr [...] (obręb [...] ) przy ul. [... ] w G. ". Kolejną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta G. przeniósł pozwolenie na rozbiórkę na rzecz nowego inwestora tj. ""D" " Sp. z o.o.

W dniu [...] r. ""C" " A. M. zawarł w G. umowę z ""E" " Sp. z o.o., w ramach której ww. wykonawca przyjął do wykonania usługi "pełnienie funkcji Kierownika Budowy dla robót budowlanych dla zadania inwestycyjnego. Rozbiórka salonu samochodowego w G. przy ul. [... ] ". Zgodnie z pkt 3.2 ww. umowa została zawarta na czas określony od dnia 15 listopada 2007 r. do 15 stycznia 2008 r.;

W dniu [...] r. "D" Sp. z o.o. zawarła z podatnikiem umowę na wykonanie usług dotyczących wyburzenia obiektów znajdujących się na terenie działek przy ul. [... ] w G. .

Wreszcie w dniu [... ] r., wydano Dziennik Budowy nr [...] , w którym jako kierownika budowy wskazano pana mgr inż. Z. S. , wpisano w nim również m.in. kierownika robót-brygadzistę W. M. , czy inż. A. K. .

Badając sytuacje prawną spółki ""A" " Sp. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że pod adresem w K. nigdy nie wynajmowała pomieszczeń - wskazany adres jest fikcyjny. Spółka nigdy nie została zarejestrowana w [...] Urzędzie Skarbowym w K. jako czynny podatnik VAT (pismo [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r.). w [.. .] Urzędzie Skarbowym w K. zostały złożone deklaracje VAT-7 za okres IV, V, IX,XI,XII/2007 r., w których za wyjątkiem XI/2007 r. nie wykazano jakiejkolwiek podatku należnego związanego z dostawą czy świadczeniem usług oraz podatku naliczonego do odliczenia ( pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. znak [...] oraz z dnia [...] r. znak [...] ) - wskazać przy tym należy, że deklaracje ww. spółki za m-ce V, IX, X, XI i XII/2007 nie zostały podpisane.

Ponadto Spółkę ""A" ", wpisaną w 2002 r. do KRS pod numerem [...] , w 2004 r postawiono w stan likwidacji. Na likwidatora powołano M. J. . Zgodnie z protokołem z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. w likwidacji sporządzonym w dniu [...] r. podjęto uchwałę w sprawie odwołania pana M. J. ze stanowiska likwidatora spółki ""A" " oraz powołania na to stanowiska K. M. . Zmiana została ujawniona w KRS.

W dniu [...] r. pomiędzy I. J. B. (sprzedającym) oraz M. J. (sprzedającym), a K. M. (kupującym) podpisano umowę kupna-sprzedaży udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji ""A" ". Na mocy ww. umowy pan K. M. nabył 550 udziałów o łącznej wysokości [... ] zł za cenę łączną [...] zł - zmiana została ujawniona w KRS.

Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...] dokonano zmiany adresu Spółki i przeniesiono dotychczasową siedzibę znajdującą się w K. przy ul. [...] na ulicę [...] również w K. (protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ""A" " Sp. z o.o. sporządzony w dniu [...] r. oraz podpisany przez pana K. M. ). Wreszcie w dniu [...] r. K. M. zbył swoje udziały na rzecz pana J.R. - kupującego (umowa sprzedaży udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji ""A" ") - zmiana została ujawniona w KRS. W następstwie tej czynności w dniu [...] r. protokołem z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ""A" " Sp. z o.o. w likwidacji podjęto uchwałę w sprawie odwołania K. M. ze stanowiska likwidatora Spółki oraz powołania na to stanowiska pana J. R. . W tym przypadku nie złożono skutecznego wniosku o wpis zmian w KRS (vide: zarządzenie sygn. akt [...] ). Nowy nabywca udziałów, jak ustalono, zmarł [...] r.

Dalej organ odwoławczy ustalił, że przeciwko K. M. wniesiono akt oskarżenia z dnia [...] r. Sygn. akt [...] , w którym oskarżono go m.in. o to, że brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez R. H. , w skład której wchodził także A. B. . Z uzasadnienia ww. aktu wynikało m.in., iż "K. M. na swoje nazwisko zarejestrował 16 spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (...). Pięć z tych spółek w okresie od 20 kwietnia 2007 r. do 20 grudnia 2007 r. odsprzedał - 3 z nich J. R. (...)". Przedmiotowy akt oskarżenia szczegółowo opisano na str. 31-32 zaskarżonej decyzji. K. M. wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt. [...] Sąd Okręgowy w G. uznał K. M. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów z art. 18 § 3, 258 § 1, 270 § 1 k.k. tj. tego, że w W. i innych miejscowościach na terenie kraju brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej o której mowa wyżej w akcie oskarżenia mają na celu m.in. "odnoszenie korzyści majątkowych z przestępstw związanych z wprowadzaniem do obrotu potwierdzających nieprawdę faktur VAT, wystawianych w celu nienależnego odliczenia podatku VAT (...)"; można przy tym wskazać, ze wyrokiem tym uznano za winnego również innego oskarżonego w ww. sprawie o to, że potwierdził nieprawdę w dokumentacji księgowej swojej firmy w ten sposób, że przyjął i wprowadził do ewidencji księgowej faktury wystawione m.in. przez ""A" " Sp. z o.o. - opisujące zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca.

Z kolei wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] r. uznano R. H. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów m.in. z art. 258 § 1, 270 § 1 k.k. (kierowania grupą przestępczą) i skazano na jedną łączną karę dwóch lat pozbawienia wolności, w warunkowo zawieszonej na okres próby wynoszący 5 lat. Tym samym orzeczeniem uznano A. B. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów (w zakresie identycznym jak w przypadku K. M. ) tj. m.in. z art. 258 § 1, 270 § 1 k.k. i skazano na jedną łączną karę dwóch lat pozbawienia wolności, w warunkowo zawieszonej na okres próby wynoszący 5 lat.

Ustalił następnie, w oparciu o protokół z oględzin z dnia [...] r. przeprowadzonych przez pracowników P. Urzędu Skarbowego w G. , że na działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi od 78 do 82 - nie stwierdzono żadnych obiektów budowlanych.

Opierając się na dowodach w postaci protokołów z przesłuchania K. M. w charakterze podejrzanego w dniu [...] r., [...] r., przesłanych przez Sąd Okręgowy w G. (vide: str. 13-17 zaskarżonej decyzji), a także w charakterze świadka w dniu [...] r. przeprowadzonego w [...] Urzędzie Skarbowym w G. (vide: str. 17-20 zaskarżonej decyzji), jak również A. J. w charakterze świadka w dniu [...] r. przeprowadzonego w [...] Urzędzie Skarbowym w G. (vide: str. 25-28 zaskarżonej decyzji), M. J. w charakterze świadka w dniu [...] r. przeprowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w S. , a przesłanego przez Prokuraturę Rejonową [...] za pismem z dnia [...] r. (vide: str. 12 zaskarżonej decyzji); I. J. w charakterze świadka w dniu [...] r. przeprowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w O. , a przesłanego przez Prokuraturę Rejonową [...] za pismem z dnia [...] r. (vide: str. 12-13 zaskarżonej decyzji), a także Z. S. - pełniącego funkcję kierownika budowy w G. przy ul. [... ] w charakterze świadka w dniu [...] r. przeprowadzonego w [...] Urzędzie Skarbowym w G. (vide: str. 22-23 zaskarżonej decyzji), M. K. - wspólnika "F" w charakterze świadka w dniu [...] r. przeprowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w G. , a przesłanego przez Prokuraturę Rejonową [...] za pismem z dnia [...] r. (vide: str. 23-24 zaskarżonej decyzji), W. M. - pracownika spółki jawnej "F" w charakterze świadka w dniu [...] r. przeprowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w G. , a przesłanego przez Prokuraturę Rejonową [...] za pismem z dnia [...] r. (vide: str. 24 zaskarżonej decyzji), A. K. - którego nazwisko figurowało w dzienniku budowy nr [...] w charakterze świadka w dniu [...] r. przeprowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w G. , a przesłanego przez Prokuraturę Rejonową [...] za pismem z dnia [...] r. (vide: str. 24-25 zaskarżonej decyzji), A. M. w charakterze świadka z dnia [...] r. przeprowadzonego przez Komendę Miejską Policji w G. , a przesłanego przez Prokuraturę Rejonową [...] , z dnia [...] r. organ I instancji uznał, że w przypadku spornych faktur doszło do naruszenia przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4a ustawy o VAT.

Nieprawidłowości za badany okres wynikają również z faktu bezzasadnego przyjęcia w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. do sumy kwot podatku naliczonego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji VAT-7 za październik 2007 r., w wysokości [... ] zł. Kwota tej nadwyżki uległa bowiem zmianie w toku postępowania podatkowego za październik 2007 r., w ramach którego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2007 r. do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości [...] zł. Dlatego w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. kwoty nadwyżki z października 2007 r. w wysokości [... ] zł przyjął do rozliczenia kwotę [...] zł.

W dniu [...] r. wpłynęło do P. Urzędu Skarbowego w G. pismo, w którym pełnomocnik zarzucił, iż "materiał dowodowy nie został zebrany w sposób pełny i całkowity. Organ podatkowy zaniechał przeprowadzania szeregu dowodów zarówno wnioskowanych przez stronę, jak również wynikających z przebiegu postępowania. W tych okolicznościach nie można twierdzić, że stan faktyczny został ustalony".

Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów szeroko uzasadniając przyczyny odmowy i podkreślając, że okoliczności w sprawie zostały zebrane w sposób wystarczający.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego potwierdzono fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec ww. okresu rozliczeniowego, co do którego została wydana zaskarżona decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. poprzez wszczęcie w dniu [...] r. dochodzenia karno - skarbowego przeciwko A. M. , któremu w dniu [...] r. przedstawiono ww. zarzuty oraz przesłuchano w charakterze podejrzanego (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. znak [...]).

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik zasadnie uwzględnił w ramach rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ""A" " Sp. z o.o. za wykonanie najogólniej rzecz ujmując prac rozbiórkowych.

Odwołując się do normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdził, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego uregulowania wynika zatem, że dokumentami, które funkcjonują w obrocie gospodarczym i potwierdzają dokonanie czynności są faktury. Podatnicy z faktu posiadania odpowiadających wymogom formalnym faktur mogą wywieść dla siebie korzystne konsekwencje podatkowe. Nie oznacza to jednak, że samo wystawienie faktury, czy jej ujęcie w dokumentach księgowych zwalnia podatnika z obowiązku wykazania prawdziwości dokumentowanych nią zdarzeń gospodarczych, zwłaszcza gdy inne dowody ich nie potwierdzają lub ich w ogóle brak, zaś prawo organu podatkowego nie rozciąga się zatem wyłącznie do kontroli sposobu jej sporządzenia ale także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem faktycznym - ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje bowiem, że faktura aby mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego musi obejmować dwa aspekty, tzn. musi odpowiadać wymogom co do formy, oraz jej treść musi oddawać przebieg rzeczywistych transakcji handlowych w warunkach zgodności podmiotów i przedmiotu wymienionych na fakturach. Czynność rzeczywista bowiem to ta, która po pierwsze zaistniała realnie, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi więc jedynie formalny warunek, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury wyłącznie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Sytuacja taka bowiem sankcjonowałaby stan, gdy kto inny dostarcza towar lub wykonuje usługę, a kto inny wystawia dokumenty źródłowe, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Niezbędna jest więc weryfikacja dokumentacji w celu ustalenia, czy wystawione faktury dokumentowały czynności skutkujące u ich wystawców powstaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji ustalenie, czy na podstawie tych faktur przysługiwało prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 tej ustawy. Ukształtowane bowiem - w oparciu o orzecznictwo unijne - orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por.: wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 829/08).

Dokonując merytorycznej oceny uprawnienia podatnika do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur organ odwoławczy podzielił kwalifikację prawno-podatkową przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ pierwszej instancji w stosunku do faktur, na których jako wystawca figuruje ""A" " Sp. z o.o., aprobując, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ogółu obiektywnych okoliczności odnośnie zakwestionowanych faktur organ odwoławczy stwierdza, że trafnie w tym przypadku przyjęto, iż są one fikcyjne, gdyż kontrahent ten nie wykonał usług wymienionych w spornych fakturach. Już sam ten fakt uprawniał organ pierwszej instancji do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Dodatkowo ustalono, że faktury nie tylko nie zawierały prawdziwych informacji o rzeczywistym usługodawcy, ale również niezgodne z prawdą są informacje o rzekomo wykonanych usługach.

O nierzeczywistym charakterze transakcji świadczyła zarówno dokumentacja pochodząca z postępowań kontrolnych, ze śledztwa prowadzonego m.in. pod sygn. akt Ds. [...] , w tym uzyskany akt oskarżenia z dnia [...] r. sygn. akt [...] m.in. i wyrok wydany przeciwko K. M. o to, że brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez R. H. , a składającej się m.in. z A. B. oraz dowody zgromadzone we własnym zakresie przez organ pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego, m.in. dokumenty źródłowe, umowy, protokół z oględzin, protokoły z przesłuchań (w tym również świadków przesłuchanych na wniosek pełnomocnika). W szczególności za podważeniem wiarygodności spornych faktur przemawiają zeznania K. M. , z których wynikało, że nabył 100 udziałów w spółce ""A" " i formalnie objął w niej funkcję likwidatora. Uczynił to na polecenie R. H. . Także na jego polecenie wystawiał lub podpisywał wystawione faktury. Zaprzeczył, jakoby wystawiał faktury na rzecz podatnika. Zaprzeczył także, jakoby znał A M. . Wg niego "firma ""A" " sp. z o.o. nigdy żadnych prac, opisywanych w fakturach nie wykonywała. Wszystkie okazane mi faktury są sfałszowane, tzn. na pieczątce imiennej z moim nazwiskiem został sfałszowany mój podpis. Ja na fakturach zawsze pospisywałem się czytelnym nazwiskiem M. bądź czytelnym pełnym podpisem M. K. . Te okazane mi faktury są opieczętowane pieczątką firmy ""A" ", podczas gdy ja kupiłem tę firmę to była to już spółka z o.o. w likwidacji, a ja byłem likwidatorem a nie prezesem zarządu. Również nie podpisałem umowy na wykonywanie prac z firmą pana M. także parafka na pieczątce z moim nazwiskiem na tej umowie nie jest moim podpisem. Ja również nikogo nie zatrudniałem, nie podpisywałem umowy o pracę z osobą o nazwisku A. J. . Wszystkie okazane mi dokumenty, dotyczące kontraktu firmy ""A" " sp. z o.o. z firmą "C" są sfałszowane".( vide str.12-14 decyzji). Stwierdził, że nie znał A. M. oraz a A. J. , nigdy z nim się nie kontaktował. Nigdy nie zatrudniał żadnych pracowników ani nie korzystał z usług firm księgowych.

W ocenie organu odwoławczego zeznania K. M. , wielokrotnie przesłuchiwany i to w dwojakim charakterze, nigdy nie zmieniane, nie pozostawiają swobody interpretacyjnej. Wynika z nich wprost, że faktury pochodzące od spółki ""A" " nie opisują faktycznych transakcji dokonanym pomiędzy tymi podmiotami. W tym wypadku również nie ma dowodów, które skłaniałyby do wniosków przeciwnych.

Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu, iż w takim razie "nie została ustalona osoba, która wystawiała faktury w imieniu ""A" ", a z zeznań K. M. wynika, iż nie był on ich wystawcą" oraz dalej, że "nie została również ustalona osoba, która faktycznie zarządzała spółką ""A" " (...)" - organ odwoławczy stwierdził, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalenie kto, dlaczego i w jakich warunkach kwestionowane faktury wystawiał, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że faktury nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji, czy to pod względem podmiotowym, czy przedmiotowym.

Wbrew twierdzeniom strony odwołującej, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, rzeczywistego charakteru transakcji ze spornych faktur nie potwierdziły również zeznania świadka A. J. . Stwierdził on co prawda, że "współpracował z firmą ""A" " Sp. z o.o. z K. na przełomie 2006-2007 r. i pełnił tam funkcje menadżerskie, m. in. na budowie w G. gdzie budowany był obiekt". Jednak prócz ogólnych informacji, świadek nie potrafił określić jakichkolwiek szczegółów odnośnie prac wykonywanych na inwestycji, przy ul. [... ] w G. podając jedynie, że "Pracownicy ""A" U" na budowie prowadzili szeroko podjęte prace budowlane - nie znam ich zakresu prac" - które ostatecznie okazały się rozbieżne z ustalonym stanem faktycznym, jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji. Zeznania wskazują bowiem, że "Na początku były to prace rozbiórkowo-wyburzeniowe, w miarę upływu czasu i postępu prac widziałem, że stawiali ściany, mury. Gdy ostatni raz przyjechałem widziałem nowy obiekt elewacji. Nowy budynek przypominał salon lub mógł być wykorzystany jako pawilon handlowy. Jednak w toku oględzin przeprowadzonych w dniu [...] r. w G. pracownicy P. Urzędu Skarbowego stwierdzili, że na ul. [...] w G. pomiędzy punktem adresowym 102 a 110 na działkach o [...] nie ma żadnych obiektów budowlanych. Powyższy stan potwierdził również aktualny właściciel ww. terenu tj. firma "D" Sp z o.o, informując za pismem z dnia [...] r., że po wykonaniu prac rozbiórkowych nieruchomość jest w stanie niezabudowanym. W tych okolicznościach sugerowany przez pełnomocnika błąd ze strony przesłuchiwanego pana A. J. co do nazwy ulicy spowodowany upływem czasu oraz kolejny zarzut dot. zaniechania przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin, co w konsekwencji zdaniem Pełnomocnika "doprowadziło do sytuacji w której stan faktyczny nie został ustalony" - nie zasługują na uwzględnienie - zwłaszcza, że postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie nie dążyło przecież do ustalenia czy na ul. [...] w G. powstał nowy salon samochodowy, tylko czy prace na ul. [...] w G. , wykazane na zakwestionowanych fakturach zostały wykonane przez firmę ""A" " Sp. z o.o.

Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał dalszą cześć zeznań A. J. . Świadek przyznał, że jego obowiązki, prócz dostarczania dokumentów, faktur, dowodów KP obejmowały również nadzór nad wykonywanymi pracami polegający na pilnowaniu, czy "ludzie jeżdżą do pracy", przeliczałem liczby osób pracujących na budowie firmy "A" Sp. z o.o. "Zwykle była to brygada 5-6 osobowa, brygadzista K. mówił, ile jest osób, a ja wiadomość przekazywałem do ""A" U". Mimo to nie pamiętał danych pracowników, nazwiska kierownika budowy poza imieniem brygadzisty "K. ", choć jak zeznał "w okresie wiosna-jesień 2007 r. ok 50 razy jeździłem a budowę w G. na ul. K. ". Za istotne organ odwoławczy uznał również to, że świadek nie znał nawet nazwiska Prezesa Zarządu Spółki ""A" " twierdząc "ja nie legitymowałem prezesa zarządu, nie wiedział, czy prezes zarządu nazywał się K. M. . Nie potrafił wymienić również nazwisk pozostałych pracowników firmy ""A" " Sp. z o.o.

Zwrócił także uwagę na włączoną do akt sprawy umowę o pracę z dnia 10 stycznia 2007 r. podpisaną rzekomo pomiędzy ""A" " Sp. z o.o., a A. J. , która w jego ocenie nie ma mocy prawnej gdyż nie jest opatrzona w oryginalny podpis pracodawcy, co jednoznacznie wskazuje na jej nieważność.

Szczegółowa analiza sprawy, nawet gdyby pominąć zeznania złożone przez K. M. , w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wyklucza jakąkolwiek możliwość uznania, że A. J. był pracownikiem spółki ""A" " będącej przecież od 2004 r. w likwidacji. Spółka postawiona w stan likwidacji poprzez ustanowionego likwidatora podejmuje jedynie czynności likwidacyjne przez co rozumieć należy, iż jest on powołany w celu zakończenia interesów bieżących spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań czy upłynnienia M. spółki. Nowe interesy natomiast likwidator może podejmować tylko wówczas, gdy jest to potrzebne do ukończenia spraw w toku. Trudno więc przyjąć za prawdziwy fakt, iż A. J. podjął zatrudnienie w toku czynności likwidacyjnych lub fakt, że Spółka w 2007 r. miała powołanego Prezesa Zarządu, w sytuacji gdy już w 2004 r. na stanowisku likwidatora powołany był M. J. (uprzedni Prezes Zarządu Spółki ""A" ") Kontynuując rozważania w tym zakresie organ odwoławczy jest zdania, że nawet jeśli hipotetycznie przyjąć, iż pan A. J. został faktycznie w okresie jaki podaje (2006-2007) zatrudniony w firmie ""A" " Sp. z o.o. to I. J. (uprzednio udziałowiec ww. spółki) lub M. J. (likwidator) powinni byli znać, lub przynajmniej pamiętać nazwiska osób ówcześnie zatrudnionych. Umowę kupna-sprzedaży udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji ""A" " pomiędzy ówczesnymi udziałowcami I. J. B. oraz M. J. , K. M. (kupującym) podpisano dopiero w dniu [...] r. i wówczas na stanowisko likwidatora został powołany pan K. M. .

Wyjaśniając zasadność przyjętego stanowiska dla wzmocnienia argumentacji organ pierwszej instancji dodatkowo do akt postępowania podatkowego włączył i przeanalizował uwierzytelnione kserokopie:

- decyzji administracyjnej z dnia [...] r. Nr [...] , którą Prezydent Miasta G. udzielił pozwolenia na "rozbiórkę salonu samochodowego oraz obiektów stacji LPG wraz z strukturą towarzyszącą na działkach nr [...] (obręb [...] ) przy ul. [... ] w G. ;

- decyzji administracyjnej Nr [...] z dniu [...] r., którą Prezydent Miasta G. przeniósł ww. decyzję o pozwoleniu na rozbiórką na rzecz nowego inwestora tj. ""D" " Sp. z o.o.;

- umowy zawartej w dniu [...] r. pomiędzy ""C" " A. M. , a ""E" " Sp. z o.o., w ramach której ww. wykonawca przyjął do wykonania usługi "pełnienie funkcji Kierownika Budowy dla robót budowlanych dla zadania inwestycyjnego: Rozbiórka salonu samochodowego w G. przy ul. [... ] ". Zgodnie z pkt 3.2 ww. umowa została zawarta na czas określony od dnia 15.11.2007 r. do 15.01.2008 r.;

- umowy z dnia [...] r. pomiędzy [... ] A. M. , a "D" Sp. z o.o. na wykonanie usług dotyczących wyburzenia obiektów znajdujących się na terenie działek przy ul. [... ] w G. (szczegółowe określenie poszczególnych prac m.in. stacji LPG - vide: § 1 ww. umowy);

- Dziennika Budowy nr [...] z dnia [...] r." w którym określono jako kierownika budowy mgr inż. Z. S. oraz m.in. kierownika robót W. M. , czy inż. A. K. .

Konfrontacja opisanych wyżej dowodów w zestawieniu z ustaleniami dokonanymi w oparciu o protokoły z przesłuchań w charakterze świadka osób uwidocznionych w przedmiotowym Dzienniku Budowy, tj. Z. S. , pełniącego funkcję kierownika budowy w G. przy ul. [... ] , M. K. - wspólnika "F" , jak i kierownika robót W. M. - pracownika spółki jawnej "F" oraz A. K. - również podważa realny charakter zafakturowanych robót. Z przesłuchań wskazanych osób (szczegółowo zacytowanych na str. 20-23 organu pierwszej instancji) wypływają wspólne wnioski, a mianowicie: ww. świadkowie co prawda potwierdzili prowadzenie robót budowlanych polegających na rozbiórce salonu samochodowego przy ul. [... ] w G. , lecz: żaden z nich nie potwierdził udziału firmy ""A" " przy wykonywaniu ww. prac, nikt nie pamiętał A. J. , a także wszyscy wskazali koniec 2007 r. - jako termin rozpoczęcia i prowadzenia prac rozbiórkowych.

Odnosząc się do stwierdzenia podatnika, że świadek (Z. S. ) nie mógł posiadać bezpośredniej wiedzy na temat podmiotu wykonującego prace rozbiórkowe, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z punktu widzenia całokształtu materiału dowodowego dążenie przez stronę odwołującą do przyjęcia wniosku, że wykonawcą usług uwidocznionych na fakturach była spółka ""A" " tylko na podstawie domniemania, iż świadek (Z. S. ) nie weryfikował, kto faktycznie prowadzi prace na budowie - nie może być skuteczne. Wybiórcze przytoczenie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań poszczególnych świadków, w zasadzie oderwanych od pozostałych dowodów nie może świadczyć o ocenie całego materiału dowodowego. Zwłaszcza biorąc pod uwagę, że dalsze zeznania Z. S. wskazują m.in. na to, że podatnik wybrał firmę-wykonawcę tj. "F" Sp. Jawna, w dzienniku budowy nr [.. ] wydanym w dniu [...] r. wykonawcą była "F" Sp. Jawna z R. ", "Rozpoczęcie nadzorowania rozbiórki było od [...] r., zaś zakończenie rozbiórki nastąpiło [...] r.

Świadek zeznał także, że w listopadzie 2007 konstrukcja nośna salonu była, co przeczy wykonaniu demontażu tej konstrukcji na podstawie faktury [... ] z [... ] r. Podobnie zeznania M K. potwierdziły, że na terenie miejsca rozbiórki znajdowały się jeszcze inne osoby, lecz to jego firma została wpisana do dziennika budowy-prowadzonej rozbiórki. "Ja nie miałem nic do ukrycia". Jego pracownicy wykonywali prace przez około tydzień, pod koniec 2007 r. Do wykonania mieli rozbiórkę konstrukcji stalowych i to w taki sposób by nadawały się one do powtórnego montażu. Zatem w ocenie organu drugiej instancji w żaden sposób nie dowodzi, iż prace demontażu konstrukcji stalowych mogły być równocześnie wykonane przez FHU ""F" ." oraz przez ""A" " Sp. z o.o., wskazaną na zakwestionowanych fakturach, na których widnieje podpis osoby, która faktycznie faktur tych nie wystawiała i nie podpisywała (K. M. ). Ponadto z zeznań świadków wynika, iż zakres robót obejmował jedynie konstrukcję stalową, a nie prace całościowe związane z rozbiórką autosalonu w G. , przy ul. [... ] . Powyższe znajduje potwierdzenie z zeznaniach W. M. (brygadzisty), który przyznał, że firma M. K. "głównie zajmuje się przerobem złomu. Ja natomiast wraz jeszcze z kilkoma pracownikami stanowimy brygadę remontowo-budowlaną, którą pan K. kieruje do pozyskiwanych zleceń na takie prace".

Odnosząc się w tym miejscu do kolejnego zarzutu nieprzesłuchania pracowników podatnika organ odwoławczy stwierdził, że dowody z przesłuchania pracowników - zapewne zainteresowanych dalszym zatrudnieniem - ze względu na ich subiektywizm, nie stanowiłyby i tak konkurencyjnego przeciwdowodu wobec ustaleń, których dokonano w całokształcie wzajemnych relacji i zależności. Ewentualne zeznania ww. pracowników nie byłyby bowiem w stanie podważyć niezaprzeczalnego - w świetle pozostałych, powołanych wyżej dowodów - faktu, iż wykonawcą robót uwidocznionych na spornych fakturach nie mógł być ich wystawca tzn. ""A" " sp. z o.o. Zwrócił także uwagę na zapis zawarty w. dzienniku dot. terminu rozpoczęcia prac, który określono na dzień [...] r. Porównanie tej daty z datą udzielonego przez Prezydenta Miasta G. pozwolenia na rozbiórkę salonu samochodowego oraz obiektów stacji LPG wraz z strukturą towarzyszącą na działkach nr [... ] (obręb [...] ) przy ul. [... ] w G. oraz datą zawarcia umowy tj. 10 września 2007 r. pomiędzy ""C" " A. M. , a ""E" " Sp. z o.o., w ramach której ww. wykonawca (pan Z. S. ) przyjął rolę pełnienia "funkcji Kierownika Budowy dla robót budowlanych w G. przy ul. [... ] " - nie budzi zastrzeżeń.

Konkludując na podstawie analizy treści wskazanej dokumentacji oraz zeznań ww. osób dowiedziono, że usługi wykonane na nieruchomości przy ul. [... ] w G. zarówno nie były wykonane w listopadzie 2007 r. jak i przez firmę ""A" ", lecz przez innych, nie związanych z nią wykonawców. Świadczą o tym zarówno szczegółowe zapisy wskazanych umów, wydanych decyzji przez Prezydenta Miasta G. o pozwoleniu na przedmiotową rozbiórkę, jak również analiza okresu i zakresu zrealizowanych prac, które dokładnie określono w "Dzienniku budowy" oraz przede wszystkim zeznane przez K. M. okoliczności zarówno faktycznego jego udziału w procederze handlu firmami, w tym spółką ""A" ", jak i nie wystawiania i nie podpisywania przez niego spornych faktur.

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy zwrócił również uwagę na gotówkową formę zapłaty za kwestionowane faktury. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ówcześnie obowiązującej ustawy o działalności gospodarczej, przedsiębiorca jest obowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca. W rozpatrywanym przypadku jednak płatność mimo, iż miała miejsce między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą zobowiązanymi do płatności przelewem, dokonywana była z pominięciem rachunku bankowego, co przy tak wysokich kwotach do zapłaty wynikających z przedmiotowych faktur - wynoszących nawet do [...] zł - jest dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem, że nie doszło między wskazanymi na fakturach podmiotami do spornych transakcji i płatności. Wskazać w tym miejscu dodatkowo należy na zeznania A. M. złożone do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] r." zgodnie z którymi: "(...) Ja w kwestii rozliczenia gotówkowego konsultowałem się z biurem (...) i dowiedziałem się, że jak rozbiję płatność pojedynczą na kwoty nie przekraczające stawki [...] euro to mogę rozliczać się gotówkowo. Sytuacja wynikła stąd, że A. J. powiedział mi, że M. oni zablokowane konto i jeśli chcę żeby wykonali mi pracę po atrakcyjnych cenach to muszę się z nimi rozliczyć gotówkowo. Nie ma mowy o żadnych przelewach(...)" W świetle powyższego uznać należy, że okoliczności dotyczące sposobu zapłaty za nabywane usługi są kolejnym elementem przemawiającym za brakiem wiarygodności twierdzeń Podatnika o zrealizowaniu zafakturowanych usług, a jednocześnie przemawiającym za brakiem należytej staranności przy wyborze przez Stronę kontrahenta.

Dlatego nie mógł odnieść pożądanych skutków prawnych również argument przewijający się w odwołaniu co do działania w dobrej wierze przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji zarówno odnośnie ""A" " Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego w stanie faktycznym sprawy badanie świadomości podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych usług. Kwestię świadomości i należytej staranności można by co do zasady analizować w przypadku realnych transakcji pomiędzy podmiotami, a zatem w sytuacji gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a świadczona usługa byłaby faktycznie tą, której świadczenie zostało tymi fakturami udokumentowane. Skoro udowodnionym jest, iż zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W oparciu bowiem o wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/1 przyjąć należy, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Nie mogą świadczyć o zachowaniu należytej staranności przy wyborze kontrahenta również w przypadku rzekomej współpracy z "A" Sp. z o.o. wskazane wyżej okoliczności dotyczące choćby godzenia się z gotówkową formą zapłaty za usługi - zwłaszcza w kontekście mogącej budzić podejrzenia informacji o zablokowaniu konta Spółki - dokonywaną ponadto na rzecz osoby, której umocowania do reprezentowania ww. Spółki Strona w żaden sposób nie sprawdziła. Za taką weryfikację nie sposób bowiem uznać umowy o pracę przedłożonej przez osobę, z którą Podatnik się kontaktował, w szczególności biorąc pod uwagę okoliczności jej przedłożenia - vide: zeznania A. M. złożone do protokołu przesłuchania z dnia [...] r., zgodnie z którymi "Po wykonaniu każdej partii robót on (A. J. ) przywoził mi fakturę z dowodem zapłaty. Faktury były podpisane przez Prezesa Zarządu o nazwisku M. . Z nim nigdy kontaktu nie miałem. Ja wtedy (czyli dopiero po wykonaniu robót i przywiezieniu faktury - dopis. Dyr. IS) zażądałem umowy o pracę od A. J. (...)".

Zatem, w ocenie Dyrektora izby Skarbowej, szereg okoliczności i dowodów w tym z zeznań świadków, przemawiało za przyjęciem, że dokonana przez organ pierwszej instancji ocena stanu faktycznego była prawidłowa.

W kontekście zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia art. 187 § 1 w zawiązku z art. 122, 121 § 1 i 191 O.p., a zwłaszcza art. 188 tej ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że są one bezzasadne albo pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy gdyż, jak podkreśla się w doktrynie oraz w orzecznictwie administracyjnym, naruszenie prawa nie występuje, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od jej oceny stanu faktycznego przez organ podatkowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Odmienna natomiast jest kwestia jego oceny przez organ podatkowy, który nie musi podzielać oceny strony. Stanowisko podatnika nie tyle dotyczy jednak odmiennej oceny, co faktu pominięcia dowodów. Z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z treści art. 188, nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez Stronę w toku postępowania. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest bowiem od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest celowe. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, w razie stwierdzenia, że istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały już dostatecznie wyjaśnione, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania lub, że nowe, a w szczególności ponowione, dowody nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie. Odnosząc się zatem do zarzutu, jakoby nie wyczerpano możliwości skorzystania z dowodów pierwotnych, jak przesłuchanie R. H. oraz A. M. - zdaniem organu odwoławczego nie mogą one mieć znaczenia dla wyjaśnienia sprawy przede wszystkim dlatego, że w przypadku A. M. - wezwanie okazało się niemożliwe z uwagi na nieznajomość miejsca ich pobytu. Zaś w przypadku R. H. - jak wynika z akt, w toku postępowania organ podjął próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. w charakterze świadka, który w odpowiedzi na wystosowane wezwanie przesłał kserokopię opinii lekarskiej o niemożności uczestniczenia w zaplanowanym przesłuchaniu załączając dodatkowo oświadczenie. W tej sytuacji nie ponowiono przesłuchania tej osoby, co zdaniem organu odwoławczego, w świetle art. 155 § 2 O.p., nie dyskwalifikuje całego postępowania i dokonanych w nim ustaleń. Zwłaszcza wobec okoliczności funkcjonowania procederu zakupu i sprzedaży spółek zeznanych przez K. M. , A. B. , a znajdujących odzwierciedlenie w powołanych w stanie faktycznym wyrokach, jak również pozostałej dokumentacji w tym zakresie dowodzącej braku wystawienia spornych faktur i wykonania wynikających z nich usług przez spółkę ""A" ". W przypadku wniosku o ponowne przesłuchanie A. B. - argumentacja związana z koniecznością jego przesłuchania była niezasadna, gdyż organy dysponowały aktem oskarżenia z dnia [...] r. Sygn. akt [.. ] skierowanym m.in. przeciwko K. M. o to, że brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, kierowanej przez R. H. , a jedynie składającej się m.in. z A. B. . Z uzasadnienia ww. aktu wynika, iż to "K. M. na swoje nazwisko zarejestrował 16 spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (...). Pięć z tych spółek w okresie od 20 kwietnia 2007 r. do 20 grudnia 2007 r. odsprzedał - 3 z nich J. R. (...)". W aktach znajduje się również odpisu wyroku Sygn. akt [...] z dnia [...] r. na mocy którego uznano A. B. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów m.in. z art. 258 § 1, 270 § 1 k.k. i skazano na jedną łączną karę dwóch lat pozbawienia wolności, w warunkowo zawieszonej na okres próby wynoszący 5 lat - przy czym akta sprawy nie wykazują, iż ww. miałby posiadać wiedzę co do kwestionowanych transakcji.

Konfrontując więc wskazane dowody stanowiące podstawę podjętego rozstrzygnięcia w sprawie z przywołanymi przepisami zarówno materialnymi jak i procesowymi, brak, w ocenie organu odwoławczego, podstaw by przeprowadzone postępowanie podatkowe kwalifikować jako nierzetelne, a jego ustalenia uznać za wadliwe czy niepełne. Podnoszone więc przez Pełnomocnika zarzuty nie mogły odnieść pożądanych skutków prawnych.

W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego A. M. , nadal reprezentowany przez pełnomocnika, domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji, podobnie jak wodowaniu zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT oraz w związku art. 16 Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28.11.2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347. s.1 z późn. zm.)poprzez uznanie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ""A" ";

- art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 i 191, art. 188, art. 210 § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego i pełnego zebrania materiału oraz jego wadliwą i niepełna analizę, jak również brak realizacji wniosków dowodowych skarżącego.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty podkreślił, powielając w istocie argumentację zawartą już w odwołaniu, że organ podatkowy nie miał zarówno prawnych, jak i dowodowych podstaw do wyłączenia prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ""A" " Sp. z o.o. z siedzibą w K. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Podstawą do zastosowania wobec podatnika konsekwencji wynikających z powyższego uregulowania może być wyłącznie zaistnienie okoliczności wskazujących bezsprzecznie, iż czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane. Tymczasem w sprawie nie ma wątpliwości, że prace rozbiórkowe przy ul. [... ] w G. zostały wykonane. Potwierdziły to zeznania świadków A. J. , Z. S. , M. K. , W. M. oraz A. K. . Nie negują tego faktu organy podatkowe. Jeśli jednak nie wykonała ich, jak uznały, spółka ""A" ", to powinny były wskazać rzeczywistych wykonawców. Zgromadzony materiał takich danych nie zawiera. M. K. potwierdził jedynie wykonanie rozbiórki konstrukcji stalowej. Wykonane przez jego firmę prace nie obejmowały całości prac związanych z rozbiórką salonu samochodowego, takich np. jak skucie kafelek, , fundamentów, usunięcie kostki brukowej.

Jednocześnie skarżący podkreślił, że wnioski dowodowe strony zmierzały właśnie do wykazania okoliczności wykonania prac rozbiórkowych i usunięcia wszystkich wątpliwości. W tej sytuacji nieprzeprowadzenie dowodu w postaci oględzin miejsca w którym były prowadzone prace z uczestnictwem świadka – A. J. , nieustalenie osoby, która faktycznie zarządzała oraz wystawiała faktury VAT w imieniu spółki "A" , skoro w złożonych zeznaniach K. M. powyższemu zaprzecza, nie przesłuchanie w charakterze świadków R. H. , A. B. oraz A. M. , pomimo złożonych dwukrotnie wniosków dowodowych doprowadziło do naruszenia przepisów procesowych, w szczególności art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Tym bardziej, ze organ I instancji oddalając wnioski dowodowe lakonicznie uzasadnił odmowne postanowienie. Ponadto, w momencie jego wydawania ustała już przyczyna niemożności przesłuchania R. H. .

W ocenie skarżącego, skoro to nie K. M. wystawiał w imieniu spółki ""A" " faktury, organy winny były ustalić, czy inna osoba, faktycznie zarządzająca spółką je wystawiała lub kto je wystawiał.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa unijnego odwołał się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, C-440/04 oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-142/11. Stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, by skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje M. stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym prze wystawcę faktur.

Na koniec zarzucił, że organy nie wykazały, dlaczego przyjęły wskaźnik udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem dla potrzeb podatku naliczonego w 2007 r. na poziomie 90%.. Za niewystarczające uznał przyjęcie tej proporcji na podstawie oświadczenia M. L. złożonego do protokołu kontroli.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie zauważając, że podniesione w niej zarzuty w istocie powielają zarzuty zgłoszone już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dlatego też w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, powtarzając jednocześnie argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Zdaniem Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też procesowego M. wpływ na wynik sprawy.

Podstawową kwestią, istotną dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy transakcje będące podstawą odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez spółkę ""A" ", miały w rzeczywistości miejsce i to w warunkach opisanych w spornych fakturach..

Stwierdzenie, że powyższe faktury odzwierciedlają realne transakcje wymagałyby spełnienia wszystkich elementów opisanych w fakturach, a w szczególności tego, że zafakturowane usługi odbyły się w oznaczonym na fakturach czasie, miejscu, pomiędzy oznaczonymi w fakturach podmiotami gospodarczymi, jak również dotyczyły opisanych w fakturach usług.

Wskazać zatem należy, że w 2007 r. obowiązywały następujące krajowe i unijne przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wreszcie w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przepis ten precyzuje elementy składowe dokumentu, jakim jest faktura (składniki formalne). Co istotne jednak, aby zaistniała możliwość zastosowania konstrukcji odliczenia przez podatnika podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), nie wystarczy jedynie samo istnienie faktury, która de facto spełnia wymogi formalne. Faktura ma potwierdzać fakt zaistnienia określonej czynności gospodarczej, jednakże czynność ta musi w rzeczywistości mieć miejsce. Określona czynność gospodarcza, określona transakcja musi nastąpić pomiędzy podmiotami określonymi w fakturze, jako kontrahenci danej transakcji (dane dotyczące podatnika i nabywcy). Transakcja ta musi zostać wykonana.

Zauważyć dalej należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy VAT prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny . Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mogą być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy VAT każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 M. a 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 M. a 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W toku postępowania dowodowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie, stwierdzono, że czynności gospodarcze, jakimi miały być usługi polegające na rozbiórce obiektów salonu samochodowego na zlecenie skarżącego przez spółkę ""A" " nie zostały w istocie dokonane. Należy przy tym podkreślić, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie podważały tego, że obiekty salonu samochodowego zostały faktycznie rozebrane i uprzątnięte. Potwierdziły ten fakt oględziny działek przy ul. [... ] w G. i spisany z nich protokół. Jednak w aspekcie rozliczenia skarżącego i zmniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ""A" ", istotne w sprawie jest to, że skarżący nie nabył usług ze źródła wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Do takiego wniosku prowadzi analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Nie sposób dopatrzeć się w postępowaniu organów podatkowych naruszenia art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Organ bowiem zebrał i zgromadził cały dostępny w sprawie materiał dowodowy, zarówno w postaci dokumentów, jak i osobowych źródeł dowodowych. W tym zakresie organ wykazał się wystarczającą aktywnością i przenikliwością. Dotyczy to zarówno przesłuchań skarżącego, wykonawców robót polegających na rozbiórce konstrukcji stalowej salonu w końcu 2007 r., a także A. J. . Zasadnie również organy sięgnęły po materiały zgromadzone w toku postępowania karnego prowadzonego wobec K. M. . R. H. i A. B. .

Sąd podziela przy tym dokonaną przez organy obu instancji analizę materiału dowodowego. Wnioski do jakich doszły są spójne i logiczne. Zgodzić się także należy z argumentacja organu dotycząca oddalenia wniosków dowodowych skarżącego. W świetle już złożonych przez A. J. zeznań nie budzi wątpliwości fakt, że nie znał on likwidatora spółki ""A" ", nie znał pracowników, których miał nadzorować i przywozić do pracy, nie potrafił określić w miarę dokładnie zakresu wykonywanych przez nich prac, chociaż miał je nadzorować. Nie potrafił wskazać osoby, która w imieniu ""A" U" się z nim kontaktowała. W tej sytuacji kolejne zeznania niczego by nie doprecyzowały. Celem ewentualnego uzupełniającego przesłuchania powinno być usunięcie wątpliwości, a nie słuchanie świadka aż do mementu uzyskania korzystnych dla skarżącego zeznań. W przypadku A. M. skarżący nie wskazał jej adresu. Sąd w tym zakresie podziela wywody organu odwoławczego zawarte na stronach 16 do 18 zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu podatkowym naruszenia art. 191 O.p. Organy obu instancji ustaliły stan faktyczny w przedmiotowej sprawie na podstawie analizy całego zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu ustalenia organów w zakresie wiarygodności poszczególnych dowodów są przekonujące i spójne (art. 191 O.p.).

Nie sposób uwzględnić zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 121, 122 O.p.).

W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ocenie Sądu nie można zarzucić organowi że postępowanie prowadzone było z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzących zaufanie do organów podatkowych.

Organ podatkowy dopuścił jako dowody w sprawie wszystkie dokumenty, które zostały uzyskane w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji. Jednocześnie skarżący miał zagwarantowaną pełną możliwość zapoznania się z tymi dokumentami w trakcie tego postępowania, mając jednocześnie zapewnione prawo do wypowiedzenia się na ich temat (art. 200 § 1 O.p.).

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy obu instancji wymogów określających konstrukcję i elementy składowe decyzji. Obie decyzje zawierają elementy składowe indywidualizujące akt administracyjny (art. 210 § 1 pkt 1 – 3 O.p.), rozstrzygnięcie wraz z powołaniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące uzasadnienie rozstrzygnięcia, zarówno faktyczne, jak i prawne. Dlatego za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy.

Dalej stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej subsumpcji przepisów materialnych ustawy podatkowej. Podstawą tej subsumpcji były ustalenia w zakresie stanu faktycznego, dokonane przez organy w toku postępowania dowodowego. Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego przez organ podatkowy, polegający na niezastosowaniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie.

Natomiast przy analizie pojęcia dobrej wiary oraz należytej staranności należy odwołać się w tym miejscu do wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Mahageben Kft i Peter David (publ. www.curia.europa.eu.)

Z kolei w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W powołanym przez organ odwoławczy wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja Mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja Mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Skarżący prowadzi działalność gospodarczą, jest więc podmiotem występującym profesjonalnym w obrocie cywilnoprawnym. Istota działalności gospodarczej zdefiniowana jest w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (ustawa z dnia 2 lipca 2004 r., tekst jednolity w Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zmianami). Elementem charakterystycznym tej działalności jest wykonywanie jej w sposób zorganizowany i ciągły.

Od podmiotu, wykonującego działalność gospodarczą (będącą źródłem jego utrzymania) w sposób zorganizowany i ciągły należy oczekiwać określonej solidności i staranności w działaniu. Słusznie organ odwoławczy zauważył, biorąc za podstawę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania skarżącego, że całokształt okoliczności transakcji ze spółką ""A" " budzi poważne wątpliwości, także co do logiki postępowania skarżącego, jako profesjonalnego przedsiębiorcy.

Jeśli zaistnieją po stronie przedsiębiorcy jakiekolwiek przesłanki, wzbudzające podejrzenia nieprawidłowości czy też naruszenie prawa, to przezorny, dochowujący należytej staranności przedsiębiorca powinien zasięgnąć odpowiednich informacji na temat podmiotu, u którego ma nabywać towary, bądź też usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Rodzaje działania takiego przezornego przedsiębiorcy zależą oczywiście od okoliczności konkretnego przypadku.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że skarżący zeznał, że spółkę ""A" " znalazł w Internecie. Gdyby zażądał wypisu spółki z KRS-u, a takiego zachowania można byłoby oczekiwać od profesjonalisty, szybko zorientowałby się w sytuacji prawnej spółki i sposobie jej reprezentacji. Tymczasem pierwszą umowę zawarł [...] r. ze spółką reprezentowaną przez prezesa K. M. w momencie, gdy spółka była już w likwidacji, a uchwała o zmianie likwidatora i powołaniu na to stanowisko K. M. zapadła dopiero [...] r. Także umowę z A. J. zawartą, według jej treści, jeszcze w styczniu 2007 r. podpisał jakoby K. M. , który w tym czasie nie miał żadnych związków ze spółka ""A" ". Wątpliwości budzi także umowa zawarta formalnie ze spółka, w której usługobiorca zgodził się wykonać prace za nieokreślone wynagrodzenie, które dopiero ustnie, po wykonaniu poszczególnych prac miało był uzgadnianie. Takie umowy w profesjonalnym obrocie nie występują. Przynajmniej wskazują podstawy ustalenia wynagrodzenia, a w rozpatrywanej sprawie takich zapisów brak. Skarżący w istocie nawet nie sprawdził, czy spółka ""A" " miała środki do wykonania umowy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że nie.

Rację ma także organ podatkowy, kiedy stwierdził, że nie musiał poszukiwać faktycznego wykonawcy usług. Dla zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku wystarczające było to, że to nie spółka ""A" " była ich wykonawcą.

Sąd nie podzielił też zarzutu, zgłoszonego w istocie na końcu skargi, dotyczącego braku ustaleń na podstawie, których przyjęto wskaźnik udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w wysokości 90 %.

Ustalenie tego wskaźnika zostało uregulowane w art. 90 ust. 1-6 ustawy VAT. Zgodnie z ust. 4 tego przepisu proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustanawiana proporcja.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem, że organ podatkowy w dowolnym momencie może dokonać weryfikacji wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowywanej w sprzedaży ogółem na podstawie wartości wskazanych w złożonych deklaracjach podatkowych za 2006 r., gdzie podatnik - stosownie do zasady samoobliczenia, ma obowiązek zadeklarowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z podziałem m.in. dostawę opodatkowaną, zwolnioną itd. W rozpoznawanej sprawie dane konieczne do ustalenia wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem zostały opisane w protokołach kontroli za sporne okresy, jak i wcześniejsze objęte innymi, co Sąd stwierdza z urzędu m. in. w oparciu o akta spraw o sygn. akt III SA/Gl 999/13, III SA/Gl 1000/13 dotyczących lipca i sierpnia 2007 r., w których skargi skarżącego zostały oddalone prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z [...] r. i wynikają one ze składanych przez stronę dokumentów, znane są więc organowi z urzędu. Sprzedaż opodatkowana za 2006 r. wyniosła: [...] zł; natomiast sprzedaż ogółem za 2006 r. wyniosła: [...] zł.

Do protokołów kontroli strona przedłożyła zestawienia sprzedaży, dokumenty te zostały zweryfikowane ze złożonymi deklaracjami i ustalono wskaźnik 90%, który nie był zresztą kwestionowany przez stronę. Nawet na etapie skargi skarżący nie tyle kwestionuje wskaźnik, co zarzuca brak materiałów dokumentujących dokonane przez organ pierwszej instancji obliczenia wartości tego współczynnika. Jednak takie materiały są w protokołach kontroli za okresy rozliczeniowe dotyczące 2007 r. Co najwyżej można by postawić zarzut organom, że w uzasadnieniu decyzji nie opisały danych, na których się oparły przy ustalaniu tego wskaźnika. Z tym, że zaznaczyć przyjdzie, iż po pierwsze brak ustaleń w tym zakresie jest kwestionowany dopiero na etapie skargi, po drugie zaś brak odniesienia się w uzasadnieniach decyzji do dowodów, na podstawie których ustalono wskaźnik, nie kwestionowanych na tym etapie postępowania przez podatnika, nie jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jeszcze raz zaznaczyć przyjdzie, że sporny wskaźnik został ustalony dla całego 2007 r., na podstawie niekwestionowanych danych z roku 2006, toteż zarzuty w zakresie braku dowodów na jego ustalenie są chybione. Prawomocne wyroki w sprawach dotyczących lipca czy sierpnia 2007 r. także go potwierdzają.

W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska organu odnośnie kwestii określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za listopada 2007 r.

Wobec powyższego, skargę, jako niezasadną oddalono na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).