Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 5/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 223 par. 2 pkt 1, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 324/18 w sprawie ze skargi P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 lutego 2018 r. nr [...].


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej P. J. (dalej: "skarżący") jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 sierpnia 2018 r., I SA/Gd 324/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", oddalił skargę P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 7 lutego 2018 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał w dniu 20 marca 2015 r. decyzję, którą określił skarżącemu kwotę podatku naliczonego z tytułu podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2013 r.

W dniu 21 listopada 2017 r. do Izby Administracji Skarbowej wpłynął wniosek o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania od powyżej opisanej decyzji wraz z odwołaniem. Postanowieniem z 7 lutego 2018 r. organ odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Postanowieniem z 7 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził wniesienie odwołania od decyzji z 20 marca 2015 r. z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 31 marca 2015 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 14 kwietnia 2015 r. Z uwagi na to, że odwołanie zostało złożone 16 listopada 2017 r. uznano, że zostało ono wniesiono z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływana dalej jako: "O.p.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę na powyżej opisane postanowienie wskazał, że przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji została przesłana skarżącemu na adres: ul. [...], [...] G. w dniu 23 marca 2015 r., a następnie w dniu 24 marca 2015 r. - w związku z niemożnością doręczenia ze względu na nieobecność adresata - dokonano pierwszego awizowania poprzez umieszczenie zawiadomienia o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym G. w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W dniu 31 marca 2015 r. przesyłka została odebrana przez R. J. - ojca skarżącego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro odwołanie wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 21 listopada 2017 r., a zatem po upływie przewidzianego terminu, to tym samym, organ ten zobligowany był, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., do wydania postanowienia stwierdzającego obiektywny fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu – adwokata, wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenia od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przyznania pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu nieopłaconych ani w całości ani w części kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu w postępowaniu sądowoadministracyjnym w niniejszej sprawie, powiększonych o VAT.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organ odwoławczy bezzasadnie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, gdyż decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 20 marca 2015 r. nie została skutecznie doręczona;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 7 lutego 2018 r. zawiera błędne rozstrzygnięcie i jest wadliwie uzasadnione;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z 28 sierpnia 2018 r., w którym Sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością, iż decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 20 marca 2015 r. została skutecznie doręczona i rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z 28 sierpnia 2018 r., w którym Sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę prawną, iż odwołanie od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 20 marca 2015 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy kwestii prawidłowości doręczenia pism kierowanych do skarżącego, w szczególności decyzji określającej skarżącemu kwotę podatku naliczonego z tytułu podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2013 r.

Z akt sprawy wynika, ze w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z 2 grudnia 2014 r. (k. 93 akt administracyjnych) wydanym w czasie, kiedy skarżący przebywał w areszcie śledczym (od 28 września 2014 r. jest tymczasowo aresztowany). Postanowienie to zostało doręczone na adres zamieszkania skarżącego i odebrane przez jego matkę – T. J. (k. 93a akt administracyjnych). Podobnie, przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji została przesłana skarżącemu na adres: ul. [...], [...] G. w dniu 23 marca 2015 r., zaś w dniu 31 marca 2015 r. została odebrana przez R. J. - ojca skarżącego.

Warto w tym miejscu wskazać, że przepisy o doręczeniach mają przede wszystkim charakter gwarancyjny. Służą one bowiem zagwarantowaniu prawa strony do rzetelnego i prawidłowego postępowania. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony. Wprawdzie przepisy o doręczeniach zastępczych mają także na celu zapewnienie sprawności postępowania, którą trudniej byłoby osiągnąć, gdyby dopuszczać jedynie doręczenie właściwe, to jest do rąk adresata. Tym niemniej przepisy o doręczeniach zastępczych powinny być wykładane i stosowane także przy uwzględnieniu ich gwarancyjnego charakteru. Naczelny Sąd Administracyjny zauważał, że wzgląd na tę okoliczność sprzeciwia się zaakceptowaniu skuteczności doręczenia zastępczego na adres zamieszkania osoby od długiego czasu pozbawionej wolności, szczególnie w tak specyficzny sposób jak tymczasowe aresztowanie, w którym kontakt ze światem zewnętrznym jest dodatkowo utrudniony.

Kwestia doręczeń osobom pozbawionym wolności jest ugruntowana również w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Podnosi się tam mianowicie, że jedynym dopuszczalnym sposobem doręczenia pisma osobie pozbawionej wolności jest uczynienie tego na adres zakładu (np. zakładu karnego, aresztu śledczego), w którym adresat przebywa, za pośrednictwem jego administracji. Doręczenie pisma w inny sposób jest nieskuteczne, niezależnie od wiedzy organu procesowego o fakcie pozbawienia adresata wolności (por. wyrok Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2007 r., III KK 1/07, LEX nr 310195; wyrok Sądu Najwyższego z 26 listopada 2003 r., III KK 257/02, LEX nr 82318; postanowienie Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 30 września 2004 r., II AKz 347/04, KZS 2004, z. 10, poz. 21). Pismo wysłane pod ostatnio wskazanym przez stronę adresem nie może być uważane za doręczone, jeżeli strona została pozbawiona wolności i nie podała swego miejsca pobytu w czasie pozbawienia wolności do wiadomości organu, przed którym toczy się postępowanie (por. uchwała Sądu Najwyższego z 23 maja 1974 r., VI KZP 5/74, OSNKW 1974, nr 7-8, poz. 130).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że z samej istoty pozbawienia wolności wynika, że jest ono niezależne od woli osoby pozbawionej wolności zarówno co do czasu trwania, jak i miejsca pobytu, a ponadto, że niejednokrotnie może ono ograniczać swobodę w podaniu do wiadomości wspomnianego organu miejsca pobytu w czasie pozbawienia wolności (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1869/11 i powołane tam orzecznictwo SN).

Osobie tymczasowo aresztowanej korespondencję doręcza upoważniony funkcjonariusz, co wynika z § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2016 r. w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania tymczasowego aresztowania (Dz.U. poz. 2290) - por. P. Pietrasz, w: L. Etel (red.), R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Komentarz do art. 144 Ordynacji podatkowej, stan prawny 10 sierpnia 2020 r., Opublikowano: LEX/el. 2020.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że aby doszło do skutecznego doręczenia korespondencji w sposób zastępczy, np. dorosłemu domownikowi, to adresat tej przesyłki musi pod wskazanym w tej korespondencji adresem zamieszkiwać. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jedynie krótkotrwały brak zamieszkiwania, np. ze względu na zagraniczny wyjazd wakacyjny, umożliwia skuteczne doręczenie korespondencji w drodze doręczenia zastępczego przesyłki skierowanej do strony postępowania. Za taki krótkotrwały brak zamieszkiwania nie można uznać pobytu w zakładzie karnym czy też areszcie śledczym i to bez względu na to, czy organ prowadzący postępowanie i doręczający stronie korespondencję o takim pobycie wiedział (por. wyrok NSA z 5 października 2021 r., I GSK 206/21, CBOSA).

Doręczenie pism powinno nastąpić zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej oraz wskazanymi wyżej przepisami rozporządzenia, gdyż tylko w takim przypadku będzie ono skuteczne – zostaną wprowadzone do obrotu prawnego. W niniejszej sprawie uznać należało za zasadne zarzuty podniesione w podstawach kasacyjnych, odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan faktyczny niezgodny z rzeczywistością uznając, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania, jak i decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 20 marca 2015 r. zostały skutecznie doręczone, a tym samym rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania od tej decyzji. Ponownie zaznaczyć należy, że z akt sprawy wynika, ze w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe wszczęto w czasie, kiedy skarżący przebywał w areszcie śledczym, kierując korespondencję na dotychczasowy adres skarżącego. Podobnie dokonano doręczenia wydanej w tym postępowaniu decyzji, przy czym jej odbiór pokwitował, zdaniem organu, dorosły domownik – ojciec skarżącego. W konsekwencji uznać należało, że błędnie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Skoro nie można uznać, że decyzja, od której wniesiono odwołanie, została skutecznie doręczona skarżącemu, a tym samym, że rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie zbadał w niniejszej sprawie, czy adres pod który doręczono przesyłkę był właściwy.

W konsekwencji doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Ponownie przypomnieć należy, że przepisy regulujące doręczenia pełnią funkcję gwarancyjną dla ochrony strony postępowania. Strona nie może ponosić ujemnych konsekwencji zaniedbań organów, których efektem jest brak doręczenia. W okolicznościach faktycznych sprawy organ powinien dokonać doręczeń pism kierowanych do strony na adres w Areszcie Śledczym w G..

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 7 lutego 2018 r. Organ ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany do zbadania, czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

Agnieszka Jakimowicz Małgorzata Niezgódka – Medek Marek Kołaczek