Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3013/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L[...] S.A. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 222/15 w sprawie ze skargi L[...] S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 14 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz L[...] S.A. z siedzibą w [...] kwotę 2.700 ( dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 17 czerwca 2015 r. o sygn. akt I SA/Lu 222/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę L[...] " S.A. w [...] – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 14 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

1.2. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 30 czerwca 2014 r. Wójt Gminy [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że Spółka zadeklarowała prawidłową kwotę podatku od nieruchomości od gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, natomiast zaniżyła ją w przypadku budowli, ponieważ pominęła budowle położone w wyrobiskach górniczych.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowlami są obudowy, podtrzymujące ściany wyrobisk, na których z kolei mocowane są rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, kolejki podwieszane, a także obudowy otworów wentylacyjnych. Zdaniem organu, wszystkie wymienione obudowy stanowią przedmiot opodatkowania, jako tunele w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.). Z kolei rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, kolejki podwieszane, mocowane na obudowach ścian korytarzy podziemnych, to sieci techniczne w myśl powołanej ustawy Prawo budowlane. Dalej organ powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. w sprawie P 33/09, zgodnie z którym sporne obiekty należy zaliczyć do tuneli i sieci technicznych, wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W konsekwencji stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o którym jest mowa w art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006, nr 121, poz 844 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.o.l."). Według organu, budowle te nie mają charakteru tymczasowego, a nadto stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymóg trwałego związania z gruntem ustawodawca odniósł wyłącznie do wolnostojących tablic reklamowych, nie zaś do budowli rozpoznanych w nin. sprawie.

Odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania za wymieniony rok organ uznał za wiarygodne dane wynikające z treści pisma podatnika z 30 kwietnia 2014 r. wykazu – tabeli "Podział wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych (w znaczeniu kompleksowym) – będących środkami trwałymi Rodzaju 200 według KŚT położonych w obrębie gminy, według stanu na 1 stycznia 2011 r." zawierającego wartość początkową przypisaną do poszczególnych składników majątku trwałego podatnika. Organ przyjął zatem, że wartość budowli, stanowiąca podstawę opodatkowania, została zaniżona przez podatnika o kwotę 86.906.358,01 zł, co spowodowało konieczność określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r., przy uwzględnieniu także wartości budowli pominiętych przez podatnika.

2.1. W skardze od powyższej decyzji, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 235 i 229 tej ustawy, poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, a także dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych dotyczących przedmiotu opodatkowania, w szczególności:

a) przyjęcie wniosku, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, w sprzeczności z wykładnią językową art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;

b) bezpodstawne uznanie za rzetelną, wyczerpującą i przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy, opinię biegłych z zakresu budownictwa (nie będących rzeczoznawcami z zakresu ruchu zakładu górniczego) wraz z jej pisemnym uzupełnieniem;

c) zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii innych biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej m.in. obudowy podziemnych wyrobisk górniczych;

d) zaniechanie dokonania ustaleń, co do tego, czy obudowy górnicze wyrobisk, rurociągi, torowiska kolei podziemnej i kolejka podwieszana, umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych, posiadają podstawową cechę budowli jaką jest trwałe połączenie z gruntem;

e) w konsekwencji błędne ustalenie, że obiekty wymienione w zaskarżonej decyzji stanowią budowle (obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią obiekty sieci technicznych);

- art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a także art. 217 i 2 Konstytucji RP, poprzez dokonanie błędnej wykładni wymienionych przepisów, a ponadto niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające w szczególności na przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tuneli, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej, stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych, a w konsekwencji opodatkowanie obiektów wymienionych w zaskarżonej decyzji, pomimo tego, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; uznanie, że dla kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest koniecznym poczynienie ustaleń faktycznych co do posiadania cech, funkcji i charakterystyki tuneli oraz sieci technicznych, a jedynie ustalenia, że dany obiekt w ogóle jest budowlą;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób, który nie pozwala na jej kontrolę sądową, godzący w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

2.3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wskazując, że przepis ten był przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w sprawie o sygn. P 33/09 orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, mając na uwadze wskazane orzeczenie, należy dojść do wniosku, że wymieniane przez organ obudowy, instalowane w wyrobiskach górniczych i mocowane na nich kolejki, rurociągi stanowią sieci techniczne, tworzą całość użytkową, a więc są budowlą wprost określoną w art. 3 pkt 3 p.b. Dalej sąd wskazał, że jak wyjaśnił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1589/10 (wszystkie orzeczenia w: orzeczenia.nsa.gov.pl), budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności i jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i podlega tym samym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ten wywód prawny, jakkolwiek poczyniony został na gruncie innej budowli, to jednak, zdaniem Sądu pierwszej instancji, jest w pełni adekwatny do okoliczności analizowanej sprawy, do obiektów w wyrobiskach górniczych, tworzących razem samodzielną całość techniczno-użytkową w postaci sieci technicznej. Sąd wskazał również, że w wyroku z dnia 3 lutego 2005 r. w sprawie II FSK 656/05 Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, iż budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Sąd podkreślił, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie. W rzeczywistości sprowadza się ono jedynie do definicji budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zawartych w art. 3 u.p.b.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że obudowy i mocowane na nich kolejki, rurociągi w wyrobiskach górniczych tworzą techniczno-użytkową całość. Obudowy są przecież instalowane między innymi po to, aby w dalszej kolejności możliwe było poprowadzenie rurociągów czy kolejek podwieszanych. Dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z siecią techniczną, jako całością techniczno-użytkową, istotna jest okoliczność, że poszczególne jej elementy (a więc obudowy, kolejki, rurociągi) stanowią zespół elementów powiązanych ze sobą w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Są one funkcjonalnie powiązane ze sobą i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane, zgodnie z przeznaczeniem. Obiekty te dopiero łącznie spełniają swoją funkcję zarówno w aspekcie technicznym, jak też użytkowym. Spełniały zatem wymogi definicji budowli z art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z pkt 3 p.b., bowiem w wyrobiskach górniczych podatnika usytuowane są sieci techniczne, na które składają się obudowy wyrobisk z mocowanymi na nich kolejkami, rurociągami, stanowiące razem całość techniczno-użytkową. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie znajduje żadnego uzasadnienia rozdzielanie tej budowli - sieci technicznej - na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość. Obudowy służą m.in. instalacji kolejek i rurociągów, a z kolei kolejki i rurociągi nie mogą być instalowane bez ciągu obudów wyrobiska (w tym względzie Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r. w sprawie I SA/Kr 1294/14, na który powoływała się skarżąca spółka). Podkreślił, że pełnomocnik skarżącej przyznał, że montaż obudów jest każdorazowo związany z warunkami geotechnicznymi danego wyrobiska. Oznacza to, że choć w danych warunkach są one niezbędne dla osiągnięcia funkcjonalności wyrobiska z punktu widzenia eksploatacyjnego, nie stanowią one elementu pojęcia "wyrobisko". Wyrobisko wg definicji Prawa górniczego i geologicznego jest bowiem trójwymiarową przestrzenią w podziemnym złożu górniczym lub górotworze. Tylko tak rozumiane wyrobisko nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie zaś budowle i urządzenia znajdujące się w tak rozumianym wyrobisku (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2004 r., I SA/Wr 3364/03). W konsekwencji dla celów opodatkowania rozważanym podatkiem wszystkie elementy wskazanej budowli stanowią jedną całość techniczną i użytkową, jako sieć techniczna, a ich wartość łącznie wyznacza podstawę opodatkowania. W świetle przytoczonego wyżej stanowiska TK, skoro w okolicznościach analizowanej sprawy należało rozpoznać sieć techniczną, jako budowlę wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 p.b., to w rezultacie prawidłowo organ przyjął istnienie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Sąd podkreślił, że dla dopełnienia oceny prawnej należy zatrzymać się na kwestii trwałego związku budowli z gruntem, do którego odwołuje się podatnik w swojej argumentacji. Otóż, po pierwsze, art. 3 pkt 3 p.b., w przypadku budowli w postaci sieci technicznych, nie wymaga takiego związku. Podobnie unormowania u.p.o.l., w odniesieniu do budowli, jako przedmiotu opodatkowania, nie nawiązują do trwałego związku budowli z gruntem.

Sąd pierwszej instancji uznał, że kwalifikacja obiektu o ustalonym niespornie wyglądzie należy do sfery stosowania prawa, a więc do kompetencji organu rozstrzygającego sprawę podatkową. Natomiast kwalifikowanie określonego przedmiotu, jako przedmiotu opodatkowania rozważanym podatkiem, nie jest rzeczą biegłego. Wobec tego zarzuty podatnika, który domaga się przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych, nie mają żadnego wpływu na wynik sprawy, skoro nie ma sporu co do tego jak wyglądają obiekty położone w wyrobiskach górniczych, które organ przyjął do opodatkowania podatkiem do nieruchomości jako budowle. Sąd podkreślił też, że organ nie był uprawniony odwoływać się do opinii biegłych w zakresie zaliczenia poszczególnych obiektów do budowli, jako przedmiotu opodatkowania rozważanym podatkiem. Co do zasady zbędne były opinie biegłych na okoliczność, czy niespornie ustalone obiekty, położone w wyrobiskach górniczych, są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., czy też nie. Rozstrzygnięcie tego sporu o prawo należało wyłącznie do organu, a żaden biegły nie może organu w tym wyręczać.

3.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnicy L[...] SA wnieśli o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), zarzucono wyrokowi:

1. dokonanie błędnej, rozszerzającej, sprzecznej z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP, wykładni wymienionych przepisów, w szczególności pojęcia "sieci technicznych" jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to jest:

a) dokonanie wykładni pojęcia "sieci technicznych" i ustalenia znaczenia tego pojęcia oraz jego zakresu przedmiotowego, w szczególności bez uwzględnienia określonych cech, funkcji i charakterystyki "sieci technicznych", a w konsekwencji zaniechanie określenia okoliczności, które winny być przedmiotem ustaleń faktycznych, w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji konkretnych obiektów oraz weryfikacji tej kwalifikacji;

b) przyjęcie nieograniczonego zakresowo znaczenia pojęcia "sieci technicznych", co prowadzi na gruncie u.p.o.l. do naruszenia konstytucyjnej zasady określoności przedmiotu opodatkowania (art. 217 Konstytucji RP);

c) uznanie, że o tym, czy dane obiekty lub urządzenia są "siecią techniczną" decyduje wyłącznie "niesporny wygląd", co umożliwia dowolne, sprzeczne z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP obejmowanie zakresem tego pojęcia wszystkiego, co chce uznać organ podatkowy lub sąd administracyjny za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, w której nakładanie podatku na podatników następuje nie w drodze ustawy, lecz w drodze decyzji administracyjnej lub wyroku sądu administracyjnego;

d) uznanie, że o tym, czy dane obiekty są podlegającymi opodatkowaniu budowlami na gruncie u.p.o.l., decyduje jedynie posiadanie przez zbiór niejednorodnych obiektów wspólnej dla wszystkich rodzajów budowli cechy "całości techniczno-użytkowej", o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, rozumianej błędnie jako pełnienie przez te obiekty wspólnej, ogólnej funkcji, którą jest umożliwienie prowadzenia przez podatnika określonej działalności;

e) uznanie, że przy kwalifikowaniu obiektów jako rodzaju budowli w postaci "sieci technicznych" w rozumieniu Prawa budowlanego bez znaczenia jest ich trwałe połączenie z gruntem, pomimo że brak związania z gruntem wyklucza możliwość zakwalifikowania obiektu jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane i w konsekwencji wyklucza również uznanie takiego obiektu za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

f) uznanie w sprzeczności z art. 217 i art. 2 Konstytucji, że dla kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest konieczne poczynienie ustaleń faktycznych co do posiadania przez dany obiekt cech konkretnego rodzaju budowli, w tym, że do kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli w rodzaju "sieć techniczna" nie jest konieczne dokonanie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych co do posiadania cech, funkcji i charakterystyki "sieci i technicznej", a wystarczające jest dokonanie ustaleń faktycznych co do posiadania cech i funkcji dowolnej budowli innego rodzaju, np. cech i funkcji tunelu;

2. niewłaściwe, sprzeczne z art. 217 i art. 2 Konstytucji RP, zastosowanie powyższych przepisów, skutkujące uznaniem za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako "sieci technicznych" obiektów i urządzeń, które nie są "sieciami technicznymi" i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, w szczególności obudów podziemnych wyrobisk górniczych skarżącego, polegające na:

a) wadliwym zakwalifikowaniu wszystkich obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych skarżącego (obudów podziemnych wyrobisk górniczych, a także obiektów takich jak kolejki podwieszane i rurociągi) łącznie jako "sieci technicznych" tworzących całość techniczno-użytkową i zastosowaniu do nich powyższych przepisów, pomimo braku dokonania przez organy podatkowe jakichkolwiek ustaleń faktycznych, wskazujących na to, że te obiekty mają wygląd sieci technicznych, jak również cechy, funkcje i charakterystykę typową dla "sieci technicznych";

b) wadliwym uznaniu, że "sieciami technicznymi" są wszelkie obiekty i urządzenia umiejscowione w wyrobisku górniczym skarżącego, które służą do prowadzenia przez skarżącego określonego rodzaju działalności gospodarczej, to jest działalności w postaci prowadzenia kopalni i wydobywania węgla, czyli cała infrastruktura służąca skarżącemu do prowadzenia tej działalności umiejscowiona w podziemnym wyrobisku górniczym (wyrobisko górnicze w znaczeniu i technicznym);

c) wadliwym zakwalifikowaniu całej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych skarżącego (podziemnego wyrobiska górniczego w znaczeniu technicznym), jako "sieci technicznej" z powołaniem się jedynie na "niesporny wygląd" tych obiektów;

d) oczywiście bezpodstawnym uznaniu, że elementem "sieci technicznej" są obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, pomimo braku jakichkolwiek ustaleń faktycznych organów podatkowych (a także dowodów) wskazujących na posiadanie przez te obudowy cech elementu "sieci technicznej", przy jednoczesnym pominięciu kontroli dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, z których wynika, że obudowy posiadają cechy i charakterystykę typową dla "tuneli";

3. naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.u.s.a."), oraz art. 52 § 1 p.p.s.a., a także w zw. z pozostałymi niżej powołanymi przepisami postępowania, poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem w sposób opisany w niniejszej skardze, w tym poprzez zastąpienie przez Sąd kontroli działalności administracji publicznej (kontroli prawidłowości wydania decyzji) wydaniem orzeczenia, w którym Sąd przejął funkcje organu podatkowego, polegające na dokonaniu przez Sąd kwalifikacji obiektów (obudów podziemnych wyrobisk górniczych) jako "sieci technicznych" w sytuacji, w której postępowanie dowodowe i ustalenia faktyczne organów podatkowych odnosiły się wyłącznie do cech, funkcji i charakterystyki tych obiektów jako "tuneli", a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do kontroli prawidłowości decyzji administracyjnej Organu II instancji przez sąd administracyjny pierwszej instancji; a ponadto błędne uznanie, że w niniejszej sprawie występuje jedynie "spór o prawo" charakterystyczny dla rozstrzygnięć wydawanych w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, w których wykluczone jest kontrolowanie stanu faktycznego wskazanego przez podatnika;

4. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd I instancji decyzji wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - na skutek dokonania przez organ błędnej wykładni wymienionych przepisów, a ponadto niewłaściwego zastosowania przez organ tych przepisów, polegających w szczególności na:

a) wadliwym uznaniu, że budowla nie musi być trwale związana z gruntem;

b) wykładni rozszerzającej pojęcia tunel;

c) błędnym przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych mieszczą się w pojęciu "tuneli", zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej w pojęciu "sieci technicznych";

5. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 235 O.p. oraz w zw. z przepisami art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a także art. 229 O.p., poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd I instancji decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, w sytuacji w której organ dopuści się naruszenia powyższych przepisów poprzez:

a) zaniechanie zebrania niezbędnego materiału dowodowego i dokonania ustaleń faktycznych wystarczających dla prawidłowego zastosowania wykładanych zgodnie z Konstytucją RP przepisów u.p.o.l., w szczególności w zakresie:

- cech, funkcji i charakterystyki poszczególnych obiektów umiejscowionych w wyrobisku górniczym skarżącego (obudowy górnicze wyrobisk, rurociągi, torowiska kolei podziemnej i kolejka podwieszana) pod kątem ich tożsamości z cechami, funkcjami i charakterystyką konkretnych rodzajów budowli wymienionych w Prawie budowlanym;

- związania z gruntem obiektów umiejscowionych w wyrobisku górniczym skarżącego (obudowy górnicze wyrobisk, rurociągi, torowiska kolei podziemnej i kolejka podwieszana), w tym zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego niezbędnego dowodu z opinii biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej m.in. obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, a ponadto dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (w tym dowodu z opinii biegłych z zakresu budownictwa [...]) i poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, w tym wyciągnięcie błędnych wniosków ze wskazanej opinii;

b) błędne ustalenie przez organ, w konsekwencji powyższych naruszeń, że obiekty wymienione w decyzjach organów podatkowych stanowią budowle, a mianowicie: obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią "tunele", zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane stanowią obiekty "sieci technicznych";

6. art. 3 § 1 p.p.s.a. i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie, że kontrolowana decyzja odpowiada prawu, pomimo sporządzenia przez Organ II instancji uzasadnienia decyzji, które jest nielogiczne, obarczone wewnętrznymi sprzecznościami, nie uwzględnia oraz nie odnosi się do podnoszonych przez skarżącego w odwołaniu zarzutów oraz wniosków dowodowych, a przez to godzi w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nie poddającego się kontroli sądowej;

7. art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uniemożliwiającego przeprowadzenie kontroli instancyjnej, w tym w szczególności niezawierającego określenia stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięcia.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Przede wszystkim zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również wtedy, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np. wyroki NSA: z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności (niezgodności) z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09).

4.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia dotknięte jest obiema wyżej opisanymi wadami. W analizowanej sprawie, jak zasadnie zarzuca strona skarżąca, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oparł swoje rozważania na tezie, zgodnie z którą "...stan faktyczny sprawy w zakresie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia... pozostawał poza sporem.". Z analizy akt sprawy wynika tymczasem bezsprzecznie, że skarżąca w toku całego postępowania konsekwentnie kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a także sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Przyjmując, że stan faktyczny był między stronami bezsporny, Sąd pierwszej instancji uchylił się zarówno od weryfikacji prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, jak i ocen dokonanych na jego podstawie.

W konsekwencji z wyroku Sądu nie wynika, do jakich to ustaleń faktycznych poczynionych przez organy zdecydował się odwołać w swoich rozważaniach twierdząc, że "Nie zmieniają tego również dowody zaoferowane przez skarżącą we wniosku dowodowym." (s. 4 uzasadnienia wyroku). W świetle sporu co do okoliczności faktycznych tak sformułowane uzasadnienie wyroku powoduje, że w sprawie nie wiadomo, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte za podstawę wyrokowania.

Z tych powodów zaskarżone orzeczenie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Jego uzasadnienie z uwagi na wskazane wyżej błędy nie poddaje się kontroli instancyjnej i nie pozwala poznać motywów, które stanęły u podstaw tego orzeczenia.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącej, że Sąd pierwszej instancji w istocie dokonał własnych ustaleń faktycznych w sprawie i zakwalifikował sporne obiekty, tj. obudowy i mocowane w nich kolejki oraz rurociągi jako sieci techniczne. Poza ogólnikowymi stwierdzeniami o funkcjonalnym związku obudów, kolejek i rurociągów (który to związek Sąd stwierdził wbrew ustaleniom organów podatkowych) Sąd nie zawarł w uzasadnieniu żadnych wyjaśnień, dlaczego dokonał innej kwalifikacji tychże elementów niż organy podatkowe i na jakiej podstawie ocen takich dokonał. Z uzasadnienia wyroku można wywnioskować, że Sąd oparł swoje oceny na niespornym wyglądzie obiektu położonym w wyrobiskach górniczych, uznając cały czas, że stan faktyczny jest bezsporny. Nie wyjaśnił jednak wcale, jakie to cechy wyglądu tychże obiektów świadczą o tym, że stanowią one sieć techniczną. Nie stanowią również prawidłowego uzasadnienia odmiennej kwalifikacji przedmiotu opodatkowania rozważania Sądu o tym, że wszystkie sporne obiekty, tj. obudowy, kolejki i rurociągi są ze sobą funkcjonalnie powiązane i tylko w ten sposób mogą być wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju ocenę trzeba uznać za niezasadną, opartą bowiem na bliżej nieokreślonych cechach wyglądu.

Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., który Sąd pierwszej instancji obszernie zacytował, "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 907/09). Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły, bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym".

Tymczasem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu stwierdził, że wie, jak sporne obiekty wyglądają i bez odwołania się do jakichkolwiek ich cech uznał, że stanowią one sieć techniczną. Ustalenia organów podatkowych były natomiast w sprawie odmienne, oparte na opinii biegłych. Organy wskazywały na wygląd, cechy i charakterystykę typową dla tuneli. Ocena, której dokonał Sąd, nie została natomiast oparta na ustaleniach postępowania dowodowego, w tym opinii biegłych i nie może być uznana za precyzyjną i rzetelną.

4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, analizowana sprawa jest typowym przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Nie chodzi tu przy tym o kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o fachowe informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów. Tymczasem Sąd pierwszej instancji twierdząc, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, bezpodstawnie nie odniósł się do zarzutów skarżącej dotyczących wadliwości postępowania dowodowego, w tym opinii biegłych, na których oparł się organ podatkowy w sprawie.

4.6. W konsekwencji uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

4.7. W skardze kasacyjnej skarżąca sformułowała również liczne zarzuty dotyczące prawa materialnego, jednakże z uwagi na wyżej wskazane uchybienia procesowe odniesienie się do tych zarzutów na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne.

4.8. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd ten będzie obowiązany uwzględnić powyższe uwagi dotyczące uzasadnienia wyroku i przede wszystkim odnieść się do zarzutów skarżącej dotyczących postępowania dowodowego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 1 tej ustawy.