Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 698/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 § 1, art. 21 § 1, art. 26, art. 193 § 2, art. 293 § 1, § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 3 pkt 8, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 45 ust. 1, ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2016 nr 119 poz 1 art. 6 ust. 1 lit. c, lit. e
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z  przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania J. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] maja 2018 r. w sprawie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że decyzją z [...] maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił J. C., określanej dalej także jako "podatniczka" lub "skarżąca", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu wniesionym od wskazanej decyzji podatniczka zarzuciła:

- błąd w ustaleniach faktycznych przez dwukrotne opodatkowanie niektórych wpływów na rachunek bankowy i tym samym zawyżenie przychodu za 2014 r.,

- błędne przyjęcie, iż nie wszystkie wpływy zostały zaewidencjonowane na kasie rejestrującej,

- błędną interpretację operacji bankowych na rachunku w banku B.

- błąd w ustaleniach faktycznych dotyczący oszacowania wskaźnika zyskowności na poziomie 31,89 % brutto, podczas gdy w znaczącej mierze z umów z klientami wskaźnik wynosił 20 %-25 % netto.

W odwołaniu podatniczka przedstawiła ponadto stanowisko, że organ I instancji naruszył przepisy postępowania podatkowego przez wykorzystanie informacji pozyskanych w sposób nieuprawniony, tj. z naruszeniem przepisów ustawy o ochronie danych osobowych i RODO, a także przymuszał pracowników i klientów podatniczki do popełnienia przestępstwa poprzez ujawnienie danych osobowych klientów. Podatniczka podniosła również, że błędy dotyczące ewidencjonowania przychodów spowodowane były z winy pracowników i zewnętrznego biura księgowego, w związku z czym podatniczka nie może za to ponosić odpowiedzialności. Podatniczka przedstawiła też dodatkowe (zmienione) wyjaśnienia oraz własną analizę i interpretację operacji na rachunku bankowym, a nadto stwierdziła, że czas na złożenie odwołania był zbyt krótki.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał na przepisy art. 193 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", i podniósł, że na podatnika prowadzącego działalność gospodarczą zostały nałożone określone przepisami obowiązki co do dokumentowania zdarzeń gospodarczych, przy czym prawidłowe wywiązywanie się z tych obowiązków gwarantuje przyjęcie przez organy podatkowe ustaleń zgodnych z zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zaś uchybienie im powoduje dokonanie przez organ podatkowy korekty błędnych zapisów w księgach. Organ zwrócił przy tym uwagę na § 11 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; od 5.08.2014 r. - Dz. U. z 2014 r. poz. 1037). Organ wyjaśnił, że w świetle tych przepisów księgi powinny zawierać oparty o rzetelne dowody obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, oraz że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Organ dodał, że nierzetelność ksiąg jest kategorią obiektywną, a konsekwencje nierzetelności lub wadliwości ksiąg określone są w art. 193 § 4 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Dalej organ II instancji podał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w 2014 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą C. O. J. C. w zakresie oceny ryzyka i szacowania poniesionych strat, pośrednictwa, reprezentowania klientów w uzyskiwaniu różnego rodzaju odszkodowań oraz usług ksero. W toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w tym podatku poddano analizie dokumentację podatkową wskazanej działalności gospodarczej, tj. podatkową księgę przychodów i rozchodów (księga podatkowa) (wraz z dokumentami źródłowymi), kasę rejestrującą (wraz z książką serwisową), elektroniczne kopie paragonów fiskalnych, wyciągi z rachunków bankowych, ewidencję środków trwałych, ewidencję wyposażenia, listy płac, deklaracje ZUS, umowy cywilnoprawne, i w następstwie stwierdzono następujące nieprawidłowości co do ewidencjonowania przychodu w księdze podatkowej:

- nie wykazano przychodu z tytułu zwrotu opłat po wyrokach sądu administracyjnego w łącznej kwocie [...]zł,

- nie wykazano przychodu z tytułu otrzymanej wpłaty z tytułu rekompensaty i naprawy szkody w pojeździe O. z ubezpieczenia AC pojazdu w łącznej kwocie [...]zł,

- nie wykazano przychodu z tytułu zwrotu części poniesionych kosztów wynagrodzeń i nagród związanych z zatrudnieniem bezrobotnego w wysokości [...] zł,

- nie wykazano przychodu z tytułu uzyskanych opłat za korespondencję w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że wymienione przychody niewykazane w księdze podatkowej za 2014 r. stanowią co najmniej 4,09 % przychodu wykazanego w tej księdze, oraz wskazał, że w protokole kontroli z 23.12.2015 r. księga podatkowa za 2014 r. oceniona została jako prowadzona w poszczególnych miesiącach nierzetelnie i wadliwie. W ocenie tego organu organ I instancji prawidłowo ustalił, że wykazane w księdze podatkowej za 2014 r. dane są niezgodne ze stanem rzeczywistym, a zatem księga jest nierzetelna za 2014 r. i w tej części nie uznaje się jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Mając powyższe na uwadze, organ II instancji przywołał unormowania z art. 23 § 1, 3 i 4 o.p. i stwierdził, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Organ wyjaśnił, że szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania, przy czym sam wybór metody szacowania jest pozostawiony organowi podatkowemu, nie może on być jednak dowolny. Organ wskazał również, że oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 o.p. może zostać dokonane tak w odniesieniu do całej podstawy, jak również jej części, przy czym ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, że w niniejszej sprawie oszacowano przychód w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistego. W ocenie organu metoda oparta na faktycznych wpływach należności na rachunki bankowe podatniczki w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się do rzeczywistej podstawy opodatkowania, gdyż jest ona oparta o realne założenia i niepodważone ustalenia faktyczne o wysokości uzyskanych należności z tytułu dochodzonych roszczeń.

Zwracając uwagę na treść art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. zwanej dalej "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności, organ II instancji wskazał, że podatniczka była wzywana do dostarczenia danych niezbędnych do weryfikacji przychodów z tytułu umów o dochodzenie roszczeń, tj. danych personalnych i adresowych klientów, jednakże nie przedłożyła takich danych, co motywowała ochroną danych osobowych klientów. Organ wyjaśnił, że w tej sytuacji, ustalając okoliczności istotne dla sprawy, tj. dane klientów, kwoty otrzymanych należności, zasady współpracy, kwoty wypłaconych wynagrodzeń, informacje o zawartych umowach, skorzystano między innymi z wyjaśnień i zeznań współpracowników skarżącej oraz jej klientów (wymienionych w decyzji), których personalia organ I instancji sam ustalił, w tym uzyskał z kancelarii adwokatów i radców prawnych (także wymienionych w decyzji), z którymi podatniczka współpracowała, oraz z instytucji ubezpieczeniowych, które przekazały również dane dotyczące kwot wypłaconych odszkodowań, a nadto przeprowadził szczegółową analizę transakcji dokonanych w 2014 r. na rachunkach bankowych:

- w P. - prowadzonym dla C. O. J. C.,

- w P. - powadzonym dla podatniczki i jej męża,

- w I. - prowadzonym dla C. O. J. C.,

- w B. - prowadzonym dla C. O. J. C..

Dokonując ustaleń, zapisy w księdze podatkowej porównano z przedstawionymi przez podatniczkę dowodami źródłowymi oraz zweryfikowano w oparciu o wyciągi z rachunku bankowego, wyjaśnienia podatniczki i jej klientów oraz zeznania świadków.

Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie analizy faktycznych wpływów środków z tytułu odszkodowań oraz wypłat z tytułu umów o dochodzenie roszczeń (związanych z rachunkiem bankowym w B. ) oraz informacji przekazanych przez instytucje ubezpieczeniowe możliwe było przyporządkowanie przekazanych odszkodowań do konkretnych klientów. W wyniku tej analizy zidentyfikowano wpływy od instytucji finansowych na łączną kwotę [...]zł, z czego [...] zł brutto ([...] zł netto, VAT [...] zł) stanowi przychód podatniczki, zaś [...] zł to wypłaty z tytułu umów o dochodzenie roszczeń, które dotyczyły konkretnych, oznaczonych z imienia i nazwiska, klientów podatniczki (osoby te i wypłacone im kwoty wymieniono w decyzji).

W nawiązaniu do powyższego organ odwoławczy zauważył, że zidentyfikowany łączny przychód z tytułu umów o dochodzenie roszczeń wyniósł [...] zł, natomiast w kasie rejestrującej w tym zakresie zaewidencjonowano przychód w wysokości [...] zł. Organ wskazał przy tym, że podatniczka wyjaśniła, że kwoty przychodów z kasy fiskalnej przenoszone były po zakończeniu miesiąca do księgi podatkowej w kwotach zbiorczych.

Jednocześnie organ II instancji wskazał, że na podstawie analizy wpływów na rachunek bankowy w B. stwierdzono, iż z tytułu otrzymanych odszkodowań brak jest wypłat klientom kwot związanych z zawartymi umowami o dochodzenie roszczeń na łączną kwotę [...]zł.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie wskazanych wyżej zweryfikowanych danych dotyczących przychodów z tytułu umów o dochodzenie roszczeń organ I instancji ustalił średni wskaźnik zyskowności poszczególnych transakcji, a następnie wyliczył średni wskaźnik wszystkich transakcji dotyczących zidentyfikowanych klientów, który wyniósł 31,89 %. Organ odwoławczy ocenił, że ponieważ wyliczenie to oparte zostało na dokładnej analizie i posłużeniu się wartościami, które można było powiązać z konkretnym klientem, to nie jest uzasadniony zarzut odwołania dotyczący zawyżenia współczynnika zyskowności. Organ dodał, że przyjęty średni współczynnik zyskowności, liczony poszczególnie do każdej transakcji, jest korzystniejszy niż średni wskaźnik liczony od sumy transakcji, który wynosi 35,36 %.

Organ II instancji wyjaśnił, że przy zastosowaniu wskaźnika ustalonego w opisany wyżej sposób oszacowano przychód związany z wpływami na konto odszkodowań, co do których brak informacji o późniejszej wypłacie klientom w związku z zawartymi umowami o dochodzenie roszczeń, wyliczając kwotę przychodu podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości [...] zł netto ([...] zł x 31,89 % = [...] zł brutto).

Ponadto organ II instancji wskazał, że w styczniu 2014 r. podatniczka dokonała na rzecz 4 osób wypłaty odszkodowań, które wpłynęły przed 2014 r., przy czym wskaźnik rentowności dla tego miesiąca został obliczony odrębnie przy przyjęciu łącznej kwoty wypłaconych odszkodowań klientom z tytułu umowy o dochodzenie roszczeń w styczniu 2014 r. - [...] zł oraz sumy dla ustalonej różnicy kwoty otrzymanego odszkodowania i kwoty wypłaconego wynagrodzenia - [...] zł. Tak wyliczony wskaźnik - 35,78 % odniesiono do wypłat dokonanych w styczniu 2014 r., obliczając podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód za styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł netto ([...] zł x 35,78 % = [...] zł brutto).

W ocenie organu odwoławczego zasadność przedstawionych wyżej ocen i wniosków poczynionych przez organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a szacowanie przychodu wynikającego z zawartych umów o dochodzenie roszczeń oparte zostało na realnych założeniach, w głównej mierze na faktycznych (udokumentowanych) operacjach na rachunku bankowym.

Organ odwoławczy podniósł, że - niezależnie od powyższego - w wyniku dokładnej analizy operacji finansowych na rachunkach bankowych ustalono, że przychód podatniczki z działalności gospodarczej stanowią również wpływy:

- na rachunek w B. • [...] zł (nie podlega opodatkowaniu VAT) - zwrot kosztów postępowania, opłat za pełnomocnictwa i opłat sądowych,

• [...] zł netto (VAT [...] zł) - wpłaty od osób fizycznych, które nie były zaewidencjonowane na kasie rejestrującej,

- na rachunek w P. (prowadzony dla podatniczki jako przedsiębiorcy): • [...] zł - prowizja i kapitalizacja odsetek.

Ponadto, podnosząc, że zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowią dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 2 pkt 2), oraz otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej (ust. 2 pkt 14), organ II instancji wskazał, że przychód podatniczki stanowią również wpływy na firmowy rachunek bankowy od Kancelarii Radcy Prawnego Ł. B. w łącznej kwocie [...]zł (podano sygnatury akt spraw, personalia skarżących, daty i kwoty).

Organ odwoławczy wskazał także, że pomimo nieuznania za dowód w postępowaniu podatkowym księgi podatkowej podatniczki, w przychodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym uwzględniono zaewidencjonowane w tej księdze przychody wynikające z wystawionych rachunków na kwotę [...]zł netto oraz pozostałe przychody w kwocie [...]zł netto. Jednocześnie organ wyjaśnił, że zakwestionowano zapis w pozycji [...] księgi podatkowej, gdyż podatniczka po stronie wydatków niesłusznie zaewidencjonowała kwotę [...]zł tytułem uzyskanych opłat za korespondencję, gdy kwota ta, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., stanowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ II instancji podał, że do przychodu zaliczono także:

- kwotę [...]zł otrzymaną od firmy A. S.A., która stanowi świadczenie z ubezpieczenia AC pojazdu stanowiącego środek trwały firmy podatniczki,

- [...] zł otrzymaną jako zwrot część poniesionych kosztów wynagrodzeń i nagród związanych z zatrudnieniem bezrobotnego w ramach prac interwencyjnych na podstawie zawartej z powiatowym urzędem pracy umowy w sprawie organizowania i finansowania prac interwencyjnych w formie subsydiów płacowych na rekrutację pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji,

- kwoty zaewidencjonowane za pomocą kasy rejestrującej w łącznej wysokości [...] zł netto (VAT [...] zł), tj. • wpłaty dokonane w gotówce przez klientów na łączną kwotę [...]zł netto (podano daty, kwoty i personalia wpłacających), • wpłaty dokonane na rachunek bankowy w B. na łączną kwotę [...]zł netto (VAT [...] zł) (podano daty, kwoty, personalia wpłacających), • usługi doradcze - [...] zł netto (VAT [...] zł), • usługi windykacyjne - [...] zł netto (VAT [...] zł), • usługi ksero - [...] zł netto (VAT [...] zł).

Organ II instancji odnotował nadto, że w 2014 r. podatniczka otrzymała zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego w kwocie [...]zł, zaliczany do przychodów z innych źródeł (art. 20 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Następnie organ II instancji omówił ustalenia dotyczące wydatków, wskazując, że w księdze podatkowej ujawniono koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł, oraz że także w tym zakresie w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości.

W tym względzie organ odwoławczy wyjaśnił, że z kwoty zaewidencjonowanej w księdze podatkowej za koszty uzyskania przychodów uznano [...] zł, nie uznano natomiast za takie koszty:

- kwoty [...]zł na opłaty za telefony, które nie były używane w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę (były wykorzystywane w działalności prowadzonej przez jej męża i związanych z nim podmiotów, wymienionych w decyzji),

- kwoty [...]zł uzyskanych opłat za korespondencję, która powinna zostać zaliczona do przychodu,

- kwoty [...]zł z faktur wystawionych przez S. M.-E. L., które - jak wynika z wyjaśnień E. L. z 7.12.2015 r. oraz D. M. z 18.12.2015 r. - nie zostały w 2014 r. uregulowane (art. 24d ust 1 i 3 u.p.d.o.f.).

Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego, na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatniczkę, dodatkowo zakwalifikowano do kosztów uzyskania przychodów następujące wydatki:

- [...] zł z tytułu ubezpieczenia używanego w działalności gospodarczej podatniczki samochodu O. ,

- [...] zł na zakup paliwa do wymienionego pojazdu oraz samochodu R. , również używanego w działalności gospodarczej podatniczki,

- [...] zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania w przegranym sporze cywilnym (podano sygnaturę akt sprawy i personalia strony),

- [...] zł za ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej za okres od 18.12.2014 r. do 17.12.2015 r. w E. ,

- [...] zł za wynajem lokalu w B. P.,

- [...] zł za wynajem lokalu i energię elektryczną na podstawie rachunku wystawionego przez Z. S. z B.,

- [...] zł (VAT [...] zł) za wynajem (na 1 dobę) dwóch mieszkań w B.,

- [...] zł na zakup znaczków od Poczty Polskiej (podano daty, numery i kwoty faktur),

- [...] zł z tytułu wynagrodzeń z umów zlecenia i umów o dzieło wypłaconych w 2014 r. na rzecz osób współpracujących (podano personalia tych osób i wypłacone kwoty),

- [...] zł z tytułu innych wydatków związanych z prowadzoną w 2014 r. działalnością gospodarczą ujawnionych w wyniku analizy wyciągów z 4 wskazanych wyżej rachunków bankowych.

Organ odwoławczy dodał dla porządku, że w 2014 r. podatniczka nie opłacała składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu wypłat wynagrodzeń z umów zlecenia i umów o dzieło, o których mowa wyżej.

Reasumując, organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodu za 2014 r. zaliczono wydatki w łącznej kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy podniósł, że w sytuacji, gdy podatniczka prowadziła nierzetelnie księgi podatkowe, nie może czynić skutecznie zarzutu, że organ podatkowy dokonuje szacowania w oparciu o operacje na rachunku bankowym, a w efekcie wysokość przychodu odbiega od wyliczeń strony. Organ stwierdził, że gdyby podatniczka sumiennie ewidencjonowała przychody z tytułu umów o dochodzenie roszczeń, to niepotrzebne byłoby posiłkowanie się operacjami na rachunkach bankowych, informacjami udzielonymi przez firmy ubezpieczeniowe oraz zeznaniami świadków. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji zasadnie skorzystał z możliwości określonej w art 23 § 4 o.p. i zastosował inną metodę szacowania, opierającą się o dane zebrane w trakcie postępowania, które pozwoliły oszacować podstawę opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Organ II instancji podkreślił również, że jeżeli w trakcie prowadzonej działalności podatnik na bieżąco nie gromadzi stosownych dowodów potwierdzających zdarzenia, to ponosi negatywne skutki niemożności wykazania, że dane zdarzenie miało określony przebieg. Organ wskazał, że podatniczka, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, w oparciu o własną dokumentację powinna być w stanie potwierdzić, że wszystkie przychody z tytułu umów o dochodzenie roszczeń mają swoje odzwierciedlenie w przychodach wykazanych w księdze podatkowej. Jednocześnie organ stwierdził, że podatniczka nie przedstawiła wiarygodnego dowodu podważającego ustalenie faktu nieewidencjonowania wszystkich przychodów związanych z wpłatami dokonanymi przez instytucje ubezpieczeniowe, nie przedłożyła zawartych z klientami umów o dochodzenie roszczeń, nie przedstawiła wykazu klientów z podaniem ich adresów zamieszkania, których przesłuchania były konieczne w celu bezspornego ustalenia przychodu z tytułu dochodzonych w ich imieniu roszczeń.

Ponadto organ II instancji ocenił, że w sprawie został zebrany cały dostępny materiał dowodowy i został on oceniony zgodnie z art. 191 o.p. Według organu niezadowolenie podatniczki z tej oceny nie świadczy, że ocena ta narusza prawo.

W związku z twierdzeniem podatniczki dotyczącym zbyt krótkiego terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy wskazał, że termin ten wynika wprost z art. 223 § 2 o.p. Jednocześnie organ podniósł, że długość trwania postępowania podatkowego zależy przede wszystkim od konieczności zebrania materiału dowodowego oraz przeprowadzenia stosownej jego analizy.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego wyłącznej odpowiedzialności pracowników za błędne ewidencjonowanie sprzedaży na kasie rejestrującej oraz biura rachunkowego za błędne zapisy w księdze podatkowej organ II instancji stwierdził, że za podatki odpowiadają całym swoim majątkiem podatnicy, oni także odpowiadają za prawidłowe ich obliczenie.

Organ II instancji wskazał również, że – w jego ocenie – w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów dotyczących ochrony danych osobowych. Organ wyraził pogląd, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1182) jest aktem prawnym, który zakreśla granice ochrony, ale też wskazuje sytuacje i zdarzenia prawne, w których ochrony danych osobowych odmawia, w tym w art. 23 wymienia i określa przesłanki legalizujące przetwarzanie danych osobowych, wskazuje w jakich sytuacjach przetwarzanie danych osobowych jest prawnie dopuszczalne. W ocenie organu skierowane do podatniczki przez organ I instancji wezwanie do przekazania danych osobowych i adresów klientów związane było z prowadzoną kontrolą podatkową, a następnie postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie i nie zmierzało do gromadzenia zbędnych danych, a wobec tego przetwarzanie danych osobowych klientów znajdowało oparcie w przesłance określonej w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych. Na marginesie organ zauważył, że zgodnie z przepisami o.p. (dział VII) organy podatkowe zobligowane są do zachowania tajemnicy skarbowej.

J. C. wniosła skargę na opisaną wyżej decyzję, zarzucając:

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na całkowicie bezpodstawnym znaczącym zawyżeniu przychodów oraz nieuwzględnieniu zestawienia załączonego do odwołania,

2. błąd w ustaleniach faktycznych co do osób, które były przesłuchiwane na okoliczność przyjmowania przez skarżącą wynagrodzenia osobiście w gotówce, co jest niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż wszystkie wydane potwierdzenia dotyczyły kwot, które skarżąca zarejestrowała w kasie rejestrującej i opodatkowała, a rozbieżność kwot wynikała z kosztów korespondencji, tj. 4,15 za list i krotność tych kwot, oraz kosztów uzyskania dokumentacji medycznej, co wynika zarówno z wpływów i wypływów z konta skarżącej, jak i z przedstawionego zestawienia,

3. błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących dokumentów wewnętrznych kosztów korespondencji, które były zbiorczo wykonane jako poniesione koszty uzyskania przychodu, które następnie zostały potrącone zgodnie z zestawieniem z odwołania, z uwzględnieniem VAT przy tych kosztach,

4. błędne przyjęcie podstawy opodatkowania, która powinna być obliczona na podstawie tabeli załączonej do odwołania, opracowanej na podstawie wpływów na konto skarżącej,

5. błędne przyjęcie analizy rachunku bankowego w B. spowodowane tym, że organ podatkowy wnioskował jedynie o dane osobowe (do czego nie miał prawa ponad te, które wynikają z przepisów o.p., tzn. te, które znajdują się na fakturach VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz klientów oraz tych, które zostały wystawione na rzecz skarżącej jako koszt uzyskania przychodu), a nie o wyjaśnienia rozliczenia wpływów na rachunek, przez co doszło do kuriozum i organ I instancji znacząco zawyżył przychody skarżącej, a organ II instancji dał przyzwolenie na taką oczywiście błędną interpretację metodologii wyliczania, nie odnosząc się w ogóle do załączonego zestawienia,

6. naruszenie przepisów o.p. w związku z ustawą o ochronie danych osobowych (obecnie RODO) przez przetwarzanie danych bez zgody właściciela danych i administratora danych wynikających z dokumentów wystawionych przez A. S. w B. za udostępnienie dokumentacji medycznej, co doprowadziło do przesłuchań świadków w sposób nieuprawniony,

7. naruszenie przepisów ustawy o ochronie danych osobowych (obecnie RODO) przez przymuszanie/nagabywanie byłych pracowników skarżącej do nieuprawnionego przetwarzania danych przez podanie danych klientów w zakresie, w którym te dane podlegają ochronie (imię, nazwisko, adres klienta), co zostało potraktowane jako nagabywanie do popełnienia przestępstwa, co powoduje nieważność dowodów pozyskanych od współpracowników skarżącej, a w konsekwencji brak możliwości uwzględnienia tych dokumentów jako dowodu w sprawie,

8. błąd w ustaleniach faktycznych co do ewidencji na kasie rejestrującej przychodów podlegających opodatkowaniu z wpływów na rachunek przez nieuwzględnienie załączonego zestawienia,

9. błędy szacunkowe skutkujące przyjęciem błędnego założenia, że skarżąca nie opodatkowała wpływów na rachunek w B. , co jest nieprawdą, oraz nieuwzględnienie przedstawionego zestawienia, przez co organ II instancji popełnił błędy w szacowaniu, a także przyjął błędne metody szacowania,

10. błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że to skarżąca prowadziła nierzetelnie księgę podatkową, chociaż z akt sprawy wynika, że skarżąca zleciła prowadzenie ksiąg podatkowych zewnętrznej księgowości, przez co skarżąca jest odpowiedzialna jedynie za terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych wyliczonych przez biuro księgowe,

11. błąd w ustaleniach faktycznych przy szacowaniu wskaźnika zyskowności.

Mając na względzie sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że po trwającym niemal 3 lata postępowaniu podatkowym została wydana decyzja z błędnie wyliczonym zobowiązaniem podatkowym, zaś w toku tego postępowania dopuszczono się wielu nieprawidłowości, jak usiłowanie wejścia w posiadanie danych osobowych podlegających ochronie, co częściowo się organowi udało wbrew obowiązującym przepisom. W ocenie skarżącej organ wszedł w posiadanie danych osobowych w sposób nieuprawniony, stąd "pozyskane w ten sposób dowody z przesłuchań świadków i dalsze uzyskane za ich pomocą nie mogą być użyte w postępowaniu jako dowód".

Skarżąca wyraziła nadto pogląd, że organ podatkowy, "nie patrząc ani na interes podatnika, ani na interes publiczny ani też nie starając się dojść do setna stanu faktycznego zastosował względem podatnika metodę szacowania fiskalną godząc w jego interes." Według skarżącej opodatkowano wszystkie przychody, bez wnikania, czy już nie zostały opodatkowane, a wynikało to z braku zadawania konkretnych pytań, zwłaszcza w oparciu o rachunek bankowy w B. ., co do dat wpływu na konto, kwot jakie wpłynęły i w jaki sposób zostały rozliczone, tj. jaka kwota została zaewidencjonowana na kasie rejestrującej, a jaka wypłacona klientowi, które pozwoliłyby na udzielenie konkretnej odpowiedzi. W ocenie skarżącej prawidłowe daty i kwoty przychodów, które mają odzwierciedlenie w kasie rejestrującej, zawiera zestawienie załączone do odwołania, sporządzone po szczegółowej analizie decyzji, zwłaszcza rachunków bankowych, w tym w B. ., zaś rozliczenia w tym zakresie zawarte w decyzji są dalece chybione. Skarżąca dodała, że zgodnie z jej wyliczeniem wskaźnik wynosi około 29,84 %, a także że ze str. 152 decyzji wynika, że dwukrotnie opodatkowano wpływy na rachunek w B. - raz przez skarżącą, a drugi raz przez organ podatkowy z uwagi na brak możliwości ustalenia imion i nazwisk. W tym kontekście skarżąca stwierdziła, że kwota [...]zł została przez nią rozliczona i opodatkowana, tak jak w zestawieniu. Według skarżącej istotne jest, że rachunek w B. wykorzystywany był do prowadzonej działalności i w oparciu o analizę tego rachunku organ, zgodnie z wnioskiem skarżącej, winien oszacować stan faktyczny, nie wnikając, do kogo personalnie trafić mają finalnie wpływy na konto skarżącej po pomniejszeniu o prowizję wynikającą z umowy z klientami skarżącej. Skarżąca wskazała nadto, że kwestionuje "ustalenia organu wynikające z przesłuchania świadków, jakoby mogły być dowodem w sprawie", jak również że kwestionuje "poziom oszacowanego przychodu podatkowego w wysokości [...] zł co jest znacząco zawyżone stąd też ze względu na interes podatnika jak również uwagi na błędnie przyjętą metodę szacowania poprzez wielokrotne podatkowanie przychodów już opodatkowanych tylko dlatego, że organ nie potrafił prawidłowo dokonać oszacowania". Jednocześnie skarżąca stwierdziła, że ciągle zgłaszała gotowość do pomocy organom podatkowym celem należytego oszacowania faktycznych przychodów i kosztów, jednak organ skupiał się nie na danych finansowych, a na imionach, nazwiskach i adresach potencjalnych klientów skarżącej, "które pod kątem oszacowania ewentualnego dochodu podatnika nie mają nic wspólnego i są niepotrzebne".

Co do kosztów uzyskania przychodów skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy wyliczył je "w miarę rzetelnie" i skarżąca "w pełni się z nimi zgadza".

Natomiast w zakresie nierzetelności księgi podatkowej skarżąca ponownie zajęła stanowisko, że nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych jest "konkretnym zarzutem w stronę księgowości, a nie w stronę podatnika, który jest obsługiwany na zasadach outsourcingu, gdzie podatnik jedynie jest odpowiedzialny za terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych i innych wyliczonych przez biuro księgowe czyli w niniejszej sprawie jest traktowany jedynie jako płatnik składek jakąkolwiek odpowiedzialność można by było przypisać podatnikowi jedynie za uchybienie w terminie płatności zobowiązań podatkowych."

Skarżąca ponowiła także zarzut odwołania kwestionujący zakreślenie 14-dniowego terminu na jego wniesienie, podkreślając, że postępowanie podatkowe trwało 3 lata, a decyzja organu I instancji liczyła 164 strony.

W odniesieniu do konkretnych ustaleń zaskarżonej decyzji skarżąca podniosła, że nie wiadomo skąd wzięta została kwota [...]zł jako przychody rzekomo niezaewidencjonowane i nie wskazane wprost na rachunku, a także że błędnie oszacowano przychód i zobowiązanie podatkowe, gdyż - według jej wyliczeń – przy danych przyjętych w zaskarżonej decyzji podstawa opodatkowania powinna wynosić [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i przytoczone w niej argumentu oraz ocenił jako nieuzasadnione zarzuty skargi, w tym dotyczące podwójnego opodatkowania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 7 § 1 o.p. podatnik to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Dodać należy, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 o.p.), zobowiązaniem podatkowym - wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku, w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 o.p.), a podatkiem - publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 o.p.). Ponadto wskazać należy, że z mocy art. 26 o.p. za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki podatnik odpowiada całym swoim majątkiem. Zdaniem sądu z przytoczonych przepisów w sposób oczywisty wynika, że – wbrew poglądowi prezentowanemu przez skarżącą – podatnik odpowiada za podatek w takiej wysokości, o jakiej przesądzają przepisy materialnego prawa podatkowego, oraz za jego uiszczenie w terminie i miejscu wskazanym w przepisach prawa.

Zauważyć ponadto należy, że stosownie do art. 21 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1), albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Jednocześnie wskazać należy, że opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych regulują przepisy u.p.d.o.f. (art. 1 u.p.d.o.f.), a z art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązaniem, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Przy tym, wynikający ze złożonego przez podatnika zeznania podatek dochodowy jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (por. art. 21 § 2 i 3 o.p. i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.).

Art. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (ust. 1), za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się zaś w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ust. 2b pkt 3). Stosownie do art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, przy czym jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. W art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. zostało wyjaśnione, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli zaś koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednym ze źródeł przychodów, wymienionym w art. 10 ust. 3 pkt 8 u.p.d.o.f., jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jak trafnie wskazały organy podatkowe rozpatrujące niniejszą sprawę podatkową unormowania dotyczące przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zawarte są w szczególności w art. 14 u.p.d.o.f., stanowiącym w ust. 1, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, z tym że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z ust. 2 tego artykułu wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również, w szczególności, dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (pkt 2), odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością (pkt 5) oraz otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej (pkt 12). Ponadto w ust. 1c art. 14 u.p.d.o.f. wskazano, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności, zaś z ust. 1i tego artykułu wynika, że w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W odniesieniu natomiast do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajduje w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dodać należy, że zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie regulują przepisy art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.f.

Organy podatkowe zasadnie także podniosły, że art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nakłada na określone podmioty wykonujące działalność gospodarczą, w tym osoby fizyczne, obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie) albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Przy tym, ponieważ skarżąca w 2014 r. prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, należy zauważyć, że zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnik obowiązany jest prowadzić tę księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (ust. 1), oraz że za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2), zaś za rzetelną uważa się księgę, której zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3). Z § 11 ust. 4 wymienionego rozporządzenia wynika nadto, że księgę uznaje się za rzetelną również, gdy:

1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub

3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub

4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub

5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3,

a stosownie do ust. 5 § 11 przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu.

Art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...). Nie może jednak – zdaniem sądu – ulegać wątpliwości, że tylko księga podatkowa rzetelna w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów rozporządzenia może służyć ustaleniu podstawy opodatkowania stosownie do art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Chociaż bowiem - ze względu na znaczenie przypisane jej w tym przepisie – księga podatkowa jest dokumentem o szczególnym znaczeniu, to jednak w postępowaniu podatkowym jest ona tylko jednym z dowodów (por. art. 181 o.p.), podlegającym jak i inne dowody ocenie, przy czym ocena ta dokonywana jest z uwzględnieniem unormowań art. 193 o.p., z których wynika w szczególności, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2), a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3), oraz że tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, natomiast ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 (§ 4).

W kontekście przytoczonych przepisów normujących obowiązki odnoszące się do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów należy stwierdzić, że – wbrew poglądowi forsowanemu przez skarżącą – z przepisów tych wynika, że prowadzenie księgi podatkowej jest obowiązkiem podatnika, on też z jednej strony korzysta z uprawnień, jakie daje rzetelne i niewadliwe prowadzenie księgi, z drugiej zaś ponosi – w aspekcie procesowym i podatkowym - konsekwencje nierzetelnego lub wadliwego jej prowadzenia. Fakt, że skarżąca nie prowadziła księgi podatkowej samodzielnie, lecz zleciła jej prowadzenie innemu podmiotowi, w świetle cytowanych przepisów nie ma wpływu ani na to, że księga ta jest nadal księgą prowadzoną przez skarżącą jako osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., ani na rzeczywistą wysokość przychodów w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. osiągniętych przez skarżącą w 2014 r. z tej działalności lub na faktyczną wysokość kosztów uzyskania tych przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani wreszcie na wynikającą z przepisów materialnego prawa podatkowego wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Ponadto należy stwierdzić, że – w ocenie sądu – w stanie niniejszej sprawy organy podatkowe bez naruszenia prawa oceniły, że w zakresie przychodów podatkowa księga przychodów i rozchodów skarżącej za 2014 r. jest nierzetelna i nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym. W tym względzie podnieść przede wszystkim należy, że już niekwestionowana przez skarżącą konfrontacja zapisów tej księgi z przedstawionymi przez skarżącą dokumentami źródłowymi oraz wyciągami z rachunków bankowych wykazała, że w księdze tej nie zostały zaewidencjonowane przychody: [...] zł (z tytułu uzyskanych opłat za korespondencję; kwota ta w księdze została zaewidencjonowana jako koszty uzyskania przychodów), [...] zł (z tytułu zwrotów należności otrzymanych z kancelarii radcy prawnego), [...] zł (z tytułu subsydiów płacowych otrzymanych z powiatowego urzędu pracy w związku z zatrudnieniem bezrobotnego), [...] zł (z tytułu świadczenia z ubezpieczenia AC dotyczącego samochodu stanowiącego środek trwały przedsiębiorstwa), łącznie w kwocie [...]zł, stanowiącej ponad 4 % całości przychodów wykazanych w tej księdze, co oznacza, że spełniona jest przesłanka uznania tej księgi za nierzetelną.

Powyższe ustalenia są wystarczające dla stwierdzenia, że w zakresie ewidencjonowania przychodów prowadzona przez skarżącą w 2014 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów nie była księgą rzetelną w rozumieniu przepisów § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także w rozumieniu art. 193 § 2 o.p. Stąd jako znajdujące oparcie w art. 193 § 4 o.p. należy uznać odmówienie tej księdze we wskazanym zakresie waloru dowodu w postępowaniu podatkowym, co zostało potwierdzone protokołem sporządzonym zgodnie z art. 193 § 6 o.p. Zdaniem sądu rzetelność ewidencjonowania przychodów w księdze została przy tym prawidłowo (zgodnie z prawem) podważona w odniesieniu do wszystkich zapisów przychodowych, skoro nieujawnione przychody, które wskazano w protokole, stanowiły ponad 4 % kwoty wszystkich przychodów zaewidencjonowanych w księdze, tj. zaewidencjonowanych w ciągu całego roku podatkowego. Jednocześnie należy – zdaniem sądu – stwierdzić, że brak jest podstaw, aby użyciu w protokole słowa "poszczególne" w odniesieniu do miesięcy roku 2014 przypisać – jak tego chce skarżąca – znaczenie ograniczające do jakiś konkretnych, wybranych miesięcy tego roku, bowiem nie wynika to z kontekstu wypowiedzi zawartej w protokole, a słowo to oznaczać może także każdy z wielu miesięcy, a więc wszystkie kolejne miesiące, roku. W ocenie sądu nie ma zatem racji skarżąca, kwestionując istnienie prawnego uzasadnienia dla podważenia mocy dowodowej zapisów dotyczących przychodów ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że – zdaniem sądu - nie można pominąć, że z dokonanej przez organy podatkowe analizy rachunków bankowych prowadzonych w P. i B. dla skarżącej jako przedsiębiorcy wynika, że odnotowano na nich także inne niż wymienione wyżej wpływy środków pieniężnych, które są związane z działalnością gospodarczą skarżącej, lecz nie zostały przez nią zaewidencjonowane – z tytułu odsetek od środków na koncie (od sald dodatnich), prowizji, wpłat na poczet prowadzonych spraw, zwrotu kosztów sądowych, zwrotu opłat sądowych, w tym nadpłaconych. Kwoty te w tabelach przedstawionych na stronach 58-66 oraz 94-129 decyzji organu I instancji oznaczone zostały skrótami "PP" (przychody podatkowe niepodlegające opodatkowaniu VAT) lub "PP/VAT" (przychody podatkowe opodatkowane VAT, wykazane w tabelach w kwotach brutto), przy czym w tabelach podano nie tylko kwoty wpłat, ale także ich daty i tytuły, przedstawiono też w skrótowej formie uzasadnienie dla zakwalifikowania danej kwoty jako przychodu podatkowego, ewentualnie również uwagi odnośnie do wyjaśnień złożonych przez skarżącą. Także i te ustalenia potwierdzają nierzetelne ewidencjonowanie przychodów w księdze podatkowej skarżącej za 2014 r.

Dodać w tym miejscu należy, że kwoty, o których mowa w poprzednim akapicie, stanowią łącznie [...] zł przychodów niepodlegających opodatkowaniu VAT ("PP") oraz łącznie [...] zł brutto ([...] zł netto, VAT [...] zł) przychodów podlegających opodatkowaniu VAT ("PP/VAT"). Nie jest zatem uzasadniony pogląd skarżącej, że organy "nie wiadomo skąd wzięły" kwotę przychodów [...] zł.

Jednocześnie, w związku z zarzutami skargi, podkreślić należy, że wpływy na rachunek bankowy w B. które zostały wykazane na str. 151 decyzji organu I instancji, w tabeli ze str. 94-129 oznaczono jako "NPP", co – według przyjętej przez organ konwencji wskazuje, że dana kwota nie podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych na podstawie tej tabeli bądź z tego powodu, że wpłata nie ma charakteru przychodu podatkowego w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., bądź też dlatego, że jest ona przychodem podatkowym ustalonym (zaliczonym) na podstawie dokumentu innego niż tylko wyciąg z rachunku bankowego. Przychody, o których tu mowa, nie zostały ustalone (zaliczone) na podstawie wyciągu z rachunku bankowego, co jednoznacznie wynika z treści uzasadnienia decyzji, nie wchodzą one w skład wymienionych wyżej kwot [...]zł (wpływy oznaczone "PP") lub [...] zł brutto (wpływy oznaczone "PP/VAT").

Ze względu na zakres sporu w niniejszej sprawie i zarzuty formułowane przez skarżącą najbardziej istotne jest jednak, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżącej za 2014 r. wykazywane były w kwotach zbiorczych przychody zaewidencjonowane na kasie rejestrującej w danym miesiącu, w tym kwoty przychodów z tytułu usług dochodzenia roszczeń, lecz organy podatkowe ustaliły, że na podstawie dokumentów przedstawionych przez skarżącą nie sposób stwierdzić, że wszystkie przychody z wymienionego tytułu zostały w ten sposób ujawnione w księdze podatkowej, nawet przy uwzględnieniu wyjaśnień składanych w tym przedmiocie przez skarżącą. To ustalenie spowodowało, że przychody skarżącej z tytułu usług dochodzenia roszczeń zostały oszacowane na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 o.p., przy czym wynik tego oszacowania skarżąca kwestionuje.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że z materiału dowodowego sprawy wynika, a nie jest to też przedmiotem sporu, że świadczone przez skarżącą usługi dochodzenia roszczeń polegały na podejmowaniu przez skarżącą działań w celu uzyskania świadczeń na rzecz klientów na podstawie zawieranych z tymi klientami umów. Zgodnie z postanowieniami tych umów skarżącej, jako zleceniobiorcy, przysługiwało wynagrodzenie w postaci określonej procentowo prowizji od wszystkich świadczeń przyznanych zleceniodawcy, tj. klientowi, za pośrednictwem skarżącej w związku z realizacją umowy, powiększonej o obowiązującą stawkę VAT 23 %, przy czym skarżącą była zobowiązana do przekazania świadczeń uzyskanych w wykonaniu umowy, po odliczeniu należnego jej wynagrodzenia, w terminie 14 dni od daty wpływu środków na jej konto. Zasądzone przez sąd koszty zastępstwa procesowego przypadały skarżącej w całości. W przypadku, gdy klient otrzymał świadczenie bezpośrednio od zobowiązanego, miał obowiązek bezzwłocznie poinformować skarżącą i wpłacić przysługujące jej wynagrodzenie w ciągu 14 dni. Ponadto w przypadku uzyskania świadczenia klient obowiązany był pokryć koszty przekazania mu środków pieniężnych oraz koszty korespondencji, opłat skarbowych i sądowych, koszty uzyskania niezbędnej dokumentacji (w tym tłumaczeń).

Organy podatkowe ustaliły na podstawie wyjaśnień skarżącej i zgromadzonych dokumentów, w tym wyciągów z rachunków bankowych, oraz z zeznań świadków, których treść została wiernie zrelacjonowana w decyzji organu I instancji, że kwoty kosztów, o jakich mowa, pokrywane były bądź przez potrącenie z dokonywanej przez skarżącą wypłaty należności dla klienta, bądź przez wpłaty klientów, zarówno gotówkowe, jak i na rachunek bankowy. W ocenie sądu ustalenia te znajdują potwierdzenie we wskazanym materiale dowodowym, nie naruszają zatem art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Organy podatkowe wskazały ponadto, że według wyjaśnień skarżącej należna jej zgodnie z umowami prowizja wynosiła 20-25 %, z reguły 25 %, uzyskanych świadczeń, większość świadków (ich zeznania omówione zostały szczegółowo w decyzji organu I instancji), podała, że umowa przewidywała wynagrodzenie skarżącej w wysokość 25 % otrzymanych należności, były jednak także przypadki wynagrodzenia w wysokość 20 % lub 38 %. Natomiast na podstawie dokumentów przedstawionych przez skarżącą oraz zeznań świadków i przedstawionych przez nich dokumentów organy podatkowe stwierdziły przypadek, w którym zysk (w kwocie brutto) skarżącej wyniósł ponad 60 % kwot uzyskanych dla klienta.

Jest poza sporem, że skarżąca wypłacała kwoty należne klientom na podstawie umów o dochodzenie roszczeń przelewami z rachunku bankowego prowadzonego w B. lub w gotówce, potrącając należną jej prowizję. Jednocześnie organy podatkowe wskazały, a – w ocenie sądu – znajduje to potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, że niektórzy świadkowie, np. A. S., A. Ł., zeznali i potwierdzili te zeznania stosownymi dokumentami, że dokonywali na rzecz skarżącej wpłat gotówkowych na poczet wynagrodzenia skarżącej z umowy o dochodzenie roszczeń. Ponadto na podstawie porównania dokumentów przedstawionych przez świadków z zapisami z kasy rejestrującej zostało ustalone, że w danych zarejestrowanych na kasie brak jest udokumentowania niektórych przychodów, np. w związku z umowami zawartymi z A. S., J. F..

W tym miejscu należy zauważyć, że skarżąca pierwotnie wyjaśniała (por. pismo z 4.12.2015 r.), że rejestracja przychodu na kasie rejestrującej (data wbicia paragonu) odbywała się w dniu "otrzymania wynagrodzenia", co – zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2 lub ust. 1i u.p.d.o.f. – powinno odpowiadać odpowiednio dacie wypłaty należności na rzecz klienta lub dacie otrzymania wpłaty dokonanej przez klienta. Następnie, na wezwanie organu I instancji, skarżąca złożyła wyjaśnienia (por. pismo z 5.12.2017 r.), w których zmieniła pierwotne twierdzenia w tym przedmiocie, wskazując, że rejestracja mogła nastąpić w innym terminie, oraz przypisała wpływom wymienionym w wezwaniu organu, zarejestrowanym na kasie rejestrującej, daty "rozliczeń", tj. – według jej wyjaśnień – daty wypłaty na rzecz klientów. Po raz kolejny wyjaśnienia te skarżąca zmieniła w odwołaniu oraz dołączonym do niego zestawieniu. Wyjaśnienia te organ I instancji ocenił jako niewiarygodne, a organ II instancji ocenę tę podzielił, i – zdaniem sądu – taka ocena tych twierdzeń skarżącej w świetle pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie narusza art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Podnieść bowiem należy, że zmianę przedmiotowych wyjaśnień na etapie postępowania odwoławczego skarżąca tłumaczyła "wprowadzeniem w błąd przez pracownika" oraz "oczywistymi omyłkami", co nie jest przekonujące, biorąc pod uwagę, że skarżąca uzyskała zgodne z jej wnioskiem przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień, których ostatecznie udzieliła w piśmie z 5.12.2017 r., nie musiała zatem działać w pośpiechu i powinna była zweryfikować przedstawiane dane, a nie wiązałoby się to ze szczególnymi trudnościami, gdyby błędy w wyjaśnieniach rzeczywiście byłyby oczywiste. Wskazać przy tym należy, że na wyjaśnienia z pisma z 5.12.2017 r., jako prawidłowe i precyzyjne, skarżąca powołała się także w piśmie z 14.03.2018 r. Ponadto trafnie – w ocenie sądu - zwróciły uwagę organy podatkowe, że twierdzenia skarżącej w zakresie rejestrowania określonych kwot jako konkretnych przychodów z tytułu umów o dochodzenie roszczeń nie są poparte żadnymi dowodami i nie są możliwe do zweryfikowania, tym bardziej że wypłacane klientom przez skarżącą kwoty mogły być pomniejszane o obciążające tych klientów koszty, co nie zawsze musiało mieć miejsce, a nadto sumy tych pomniejszeń mogły być różne i nawet wyjaśnienie skarżącej, że chodzi o koszty korespondencji w wysokości [...] zł lub równowartość tej kwoty nie może tu być uznane za wystarczające, skoro nie sposób ustalić, czy i w jakiej dokładnie kwocie dokonano potrącenia w danym konkretnym przypadku. Ponadto, wobec twierdzeń skarżącej, że "z uwagi na posiadanie szczątkowych informacji o sprawach zakończonych" nie jest w stanie "przypisać zidentyfikowanego klienta z imienia i nazwiska do poszczególnych paragonów", dokonywane przez nią przyporządkowania poszczególnych kwot jako przychodów mogły – zdaniem sądu - zasadniczo bazować tylko na zbieżności dat i prawdopodobieństwie kwot, czemu nie można przypisać waloru wiarygodności, szczególnie że z omawianych tu wyjaśnień, a także z pozostałego materiału dowodowego wynika, że nie był zachowywany przewidziany w umowie 14-dniowy termin wypłaty należności klientom, a w niektórych przypadkach data "zaewidencjonowania" przychodu wskazana w załączonym do odwołania zestawieniu nie pozostaje w żadnym uchwytnym związku ani z datą wypłaty należności dla klienta ani z datą wpływu środków od zobowiązanego (towarzystwa ubezpieczeniowego) na rachunek bankowy skarżącej. Zatem zasadnie – w ocenie sądu – organy podatkowe uznały, że w odniesieniu do przychodów z usług dochodzenia roszczeń dane z kasy rejestrującej nie mogą być uznane za wiarygodny dowód, którego istnienie pozwoliłoby odstąpić od oszacowania tych przychodów stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 o.p.

Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, że w stanie niniejszej sprawy dla skutecznej, mającej walor wiarygodności weryfikacji ewidencjonowania przez skarżącą przychodów z tytułu umów o dochodzenie roszczeń niezbędne jest jednoznaczne powiązanie konkretnych wpłat otrzymanych przez skarżącą od towarzystw ubezpieczeniowych z wypłatami dokonanymi przez skarżącą na rzecz konkretnych klientów, dla których te środki skarżąca uzyskała. Podkreślić należy, że klienci ci byli kontrahentami skarżącej w jej działalności gospodarczej, wobec czego organy podatkowe miały – zdaniem sądu - prawo żądać ich danych kontaktowych (imię, nazwisko, adres) w celu dokonania ustaleń istotnych w sprawie podatkowej. Podstawę prawną przetwarzania takich danych osobowych na potrzeby prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie w czasie obowiązywania ustawy o ochronie danych osobowych stanowił jej art. 23 ust. 1 pkt 2 i 4, na który trafnie – w ocenie sądu – powoływały się organy podatkowe. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe nie żądały udostępnienia żadnych innych danych, w szczególności danych dotyczących stanu zdrowia klientów czy prowadzonych z ich udziałem postępowań, a nawet innych danych identyfikacyjnych (np. numerów PESEL). Ponadto stwierdzić należy, że zasadnie – zdaniem sądu - organy podatkowe akcentowały, że udostępniane im dane osobowe podlegają ochronie właściwej dla tajemnicy skarbowej (art. 293 § 1 i § 2 pkt 2 o.p.).

W związku z twierdzeniami skarżącej dodać dla porządku należy, że rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych osobowych) (Dz. Urz. UE L nr 119 z 4.05.2016, str. 1 ze zm.) weszło w życie 25.05.2018 r. i także zawiera regulacje dające podstawę do przetwarzania danych osobowych w zakresie, o jakim mowa wyżej (por. art. 6 ust. 1 lit. c i lit. e rozporządzenia). Niezależnie zaś od tego wskazać należy, że w obowiązującej od 1.03.2017 r. ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej (obecnie - Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.) zostało wprost i jednoznacznie przewidziane uprawnienie organów prowadzących postępowanie podatkowe do żądania i przetwarzania danych osobowych w związku z dokonywaniem w tym postępowaniu ustaleń istotnych dla jego wyniku.

W świetle powyższego sąd nie podziela przedstawianej przez skarżącą oceny, że pozyskanie przez organy podatkowe informacji dotyczących danych kontaktowych części klientów skarżącej i ich wykorzystanie w postępowaniu podatkowym w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań tych osób w charakterze świadków lub odebrania od nich pisemnych wyjaśnień nastąpiło z naruszeniem przepisów o ochronie danych osobowych. Nawet jednak, gdyby przytoczone stanowisko skarżącej podzielić, to nie uzasadnia ono – w ocenie sądu – poglądu, że tak uzyskane dowody nie mogą być podstawą ustaleń dokonanych w sprawie. W tym względzie podnieść należy, że art. 180 § 1 o.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, z art. 181 o.p. wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków. Dopuszczenie dowodu z zeznań świadka nie jest sprzeczne z prawem, niezależnie od tego, z jakiego źródła organ podatkowy uzyskał dane tego świadka, same zaś zeznania jako dowód naruszałyby prawo, gdyby zostały przeprowadzone z uchybieniem regulacji zawartej w art. 190 § 1 i 2 o.p. albo wbrew unormowaniu z art. 195 o.p., ewentualnie bez pouczenia zgodnie z art. 196 § 3 o.p.

Jeśli chodzi o przyjętą przez organy podatkowe metodę oszacowania przychodów skarżącej z tytułu umów o dochodzenie roszczeń, to – w ocenie sądu – należy zaakceptować stanowisko tych organów, że w możliwie najlepszym stopniu pozwala ona uwzględnić i wykorzystać zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz odzwierciedlić warunki prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, co nie byłoby zapewnione przy przyjęciu jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Metoda ta polegała na powiązaniu - w odniesieniu do tych umów, dla których udało się zidentyfikować te dane - wpływów od towarzystw ubezpieczeniowych oraz wypłat dokonanych przez skarżącą, a różnice tych kwot – łącznie [...] zł brutto, tj. [...] zł netto (VAT [...] zł) - odzwierciedlały wynagrodzenia skarżącej, którego średnia wysokość w skali 2014 r. wyniosła 31,89 % kwoty wpływów od towarzystw ubezpieczeniowych. Kwoty wpływów i wypłat, o których mowa, w tabeli na str. 94-129 decyzji organu I instancji oznaczono jako "TAB", ujęto je także w tabeli na str. 130-135 tej decyzji.

Otrzymaną wielkość 31,89 % odniesiono do wpływów od towarzystw ubezpieczeniowych w łącznej kwocie [...]zł, oznaczonych w tabeli na str. 94-129 decyzji organu I instancji jako "PR", co do których w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie było możliwe ustalenie klientów będących beneficjentami tych wpłat lub wypłata na rzecz klienta nie była dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego, w związku z czym – wobec podważenia rzetelności księgi podatkowej oraz odmowy przymiotu wiarygodności danym z kasy rejestrującej w tym zakresie, o czym była mowa wyżej – nie było możliwe ustalenie w inny sposób przychodów podatkowych skarżącej. W rezultacie ustalono, że w tej części z umów o dochodzenie roszczeń skarżąca uzyskała przychody w łącznej kwocie [...]zł brutto, tj. [...] zł netto (VAT [...] zł).

W analogiczny sposób ustalono średnią wysokość wynagrodzenia skarżącej w odniesieniu do wpływów i wypłat dokonanych tylko w styczniu 2014 r., w celu ustalenia przychodów skarżącej związanych z wypłatami dokonanymi przez skarżącą w tym miesiącu z wpływów od towarzystw ubezpieczeniowych, które skarżąca otrzymała w okresie wcześniejszym, a ich wysokość nie była znana. Zaznaczyć przy tym należy, że kwoty wypłat, o których tu mowa, nie były ujęte w tabeli na str. 94-129 decyzji organu I instancji, wobec czego nie zostały także objęte wyliczeniami wskazanymi w powyższych akapitach. Wynagrodzenie w tym zakresie ustalone zostało na [...] zł brutto, tj. [...] zł netto (VAT [...] zł).

Zauważyć w tym miejscu należy, że przyjęcie przychodu brutto w wysokości 31,89 % kwoty wpływów od towarzystw ubezpieczeniowych odpowiada przychodowi netto w wysokość 25,93 %, co nieznacznie tylko odbiega od podawanej przez świadków, a także samą skarżącą, prowizji o wartości 25 % uzyskanych dla klienta świadczeń.

W ocenie sądu nie jest uzasadniony zarzut skargi, że przyjęta przez organy podatkowe metoda ustalenia przychodów skarżącej z umów o dochodzenie roszczeń spowodowała podwójne opodatkowanie. Niezależnie od uwag poczynionych w tym zakresie wyżej, należy podkreślić, że oszacowaniem objęte zostały tylko przychody z umów o dochodzenie roszczeń, w pozostałym natomiast zakresie organy podatkowe oparły się o dane z przedstawionej przez skarżącą dokumentacji podatkowej. W związku z tym jako przychody uwzględnione zostały, pozostające poza zakresem oszacowania, kwoty: [...] zł – z tytułu zwrotu kosztów i opłat, [...] - z tytułu uzyskanych opłat za korespondencję, [...] zł – z tytułu zwrotu kosztów i opłat od radcy prawnego, [...] zł – z tytułu świadczenia ubezpieczeniowego z AC samochodu stanowiącego środek trwały, [...] zł - z tytuł uzyskanego z powiatowego urzędu pracy zwrotu należności wypłaconych przez skarżącą dla zatrudnionego przez nią bezrobotnego, [...] zł - udokumentowane rachunkami, [...] zł - z tytułu usług doradczych, [...] zł – z tytułu usług kserograficznych, [...] zł – z tytułu usług windykacyjnych. Także poza oszacowaniem, o którym mowa wyżej, pozostają kwoty wpłat gotówkowych uznane za przychody na podstawie przedstawionych przez świadków dokumentów potwierdzających te wpłaty, oraz wpłaty na rachunek bankowy w B. z poz. 405, 489 i 676 tabeli na str. 94-129 decyzji organu I instancji (oznaczone w tej tabeli jako "NPP") – w łącznej kwocie [...]brutto, tj. [...] zł netto (VAT [...] zł). Wreszcie do przedmiotu oszacowania nie należą także przychody w kwocie [...]zł - z tytułu prowizji i odsetek (od sald dodatnich) na rachunku bankowym w P. prowadzonym dla skarżącej jako przedsiębiorcy oraz wpłaty na rachunek bankowy skarżącej w B. w łącznej kwocie [...]zł - oznaczone w tabeli na str. 94-129 decyzji organu I instancji jako "PP" i w łącznej kwocie [...]zł brutto – oznaczone w wymienionej tabeli jako "PP/VAT", o których była już mowa wyżej. Do przychodów organy podatkowe zaliczyły także kwoty, których uzyskanie skarżąca udokumentowała fakturami.

Dodać należy, że - w ocenie sądu - szczegółowa analiza treści tabel zawartych w decyzji organu I instancji, w tym zwłaszcza tabeli na str. 94-129, pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały przychody podatkowe skarżącej związane z wpływami na rachunki bankowe oraz że nie zaliczyły do przychodów żadnych kwot, które nie stanowią przychodów skarżącej z prowadzonej w 2014 r. pozarolniczej działalności gospodarczej. Także wszystkie pozostałe kwoty przychodów zostały w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji szczegółowo omówione, zarówno w aspekcie faktycznym, jak i prawnym.

Dla porządku podnieść również należy, że wobec zastrzeżonego w umowach o dochodzenie roszczeń 14-dniowego terminu na przekazanie klientowi uzyskanych dla niego środków organy podatkowe prawidłowo – zdaniem sądu - przyjęły, że wpływy od towarzystw ubezpieczeniowych otrzymane przez skarżącą po połowie grudnia 2014 r. w tym roku nie wygenerowały u niej przychodów z działalności gospodarczej.

Jeśli natomiast chodzi o przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia będące jego postawą należy przede wszystkim wyjaśnić, że – zdaniem sądu – stosownie do przywołanego wyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest, aby:

- wydatek został poniesiony przez podatnika,

- poniesienie wydatku miało rzeczywisty (definitywny) charakter,

- wydatek pozostawał w takim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, że jego poniesienie, racjonalnie oceniając, spowodowało lub mogło spowodować uzyskanie przychodów albo miało na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

- wydatek nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 23 u.p.d.o.f.,

a wykazanie tych okoliczności spoczywa na podatniku, który zaliczył wydatek do kosztów uzyskania przychodów i jest wyłącznym dysponentem wiedzy w jego przedmiocie. Jednocześnie, w świetle unormowań zawartych w art. 24a ust. 1 oraz przepisach rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za konieczną przesłankę zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy uznać także udokumentowanie przez podatnika poniesienia tego wydatku rzetelnym dowodem źródłowym.

W ocenie sądu we wskazanym art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. znajduje uzasadnienie zakwestionowanie przez organy podatkowe kosztowego charakteru wydatków (ujawnionych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżącej za 2014 r.) z tytułu użytkowania telefonów, w stosunku do których skarżąca nie wykazała ich związku z uzyskiwanym lub możliwym do uzyskania przychodem z jej działalności gospodarczej, a jednocześnie zostało ustalone, że ponoszenie tych wydatków służyło działalności innych podmiotów, podobnie jak za koszty podatkowe nie mogły być uznane uzyskane przez skarżącą opłaty za korespondencję w kwocie [...]zł (także ujęte w księdze podatkowej po stronie kosztów). Zasadnie ponadto wyjaśniły organy podatkowe, że ze względu na treść art. 24d ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w ramach kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. nie mogły być uwzględnione nieuiszczone należności wynikające z faktur wystawionych przez S. M. – E. L.

W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uzasadnienie znajduje również – zdaniem sądu - niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącej w 2014 r. niewykazanych w księdze podatkowej, a ustalonych na podstawie analizy wyżej wymienionych 4 rachunków bankowych, wydatków poniesionych na:

- odsetki od kredytów, w sytuacji, gdy skarżąca nie przedstawiła umów kredytowych, nie wykazała zatem związku kosztów ponoszonych z tytułu odsetek od tych kredytów z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- opłaty za prowadzenie rachunku prywatnego (prowadzonego w P. dla skarżącej i jej męża, nie zaś dla skarżącej jako przedsiębiorcy), gdyż brak jest podstaw do przyjęcia, że posiadanie takiego rachunku bankowego i związane z tym opłaty mają związek z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, zwłaszcza że skarżąca korzystała także z 3 innych rachunków bankowych prowadzonych dla niej jako przedsiębiorcy,

- zakupy dokonane za pośrednictwem portalu [...] oraz na tonery, a także zakupy opłacone przy użyciu karty płatniczej, skoro skarżąca nie przedstawiła dokumentów źródłowego potwierdzających te wydatki, tj. faktur, rachunków,

- opłacenie faktur wystawionych w 2013 r., które nie zostały okazane, wobec czego brak jest możliwości ustalenia związku wydatku z przychodami 2014 r.

Podkreślenia wymaga, że - analogicznie jak wpływy (uznania) w odniesieniu do przychodów i art. 14 u.p.d.o.f. – w tabelach zawartych na str. 57-66, 68-79, 80-83 i 94-129 decyzji organu I instancji przeanalizowane zostały wszystkie wypłaty (obciążenia) na rachunkach bankowych w kontekście treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zamieszczono w nich datę, kwotę i opis transakcji oraz skrótowe uzasadnienie powodu, dla którego dany wydatek został albo nie został uznany za koszt uzyskania przychodów. Zastosowane w tabelach oznaczenia: "KUP" - dla wydatków zakwalifikowanych przez organ do kosztów uzyskania przychodów, "NKUP" – dla wydatków niezakwalifikowanych przez organ (na podstawie analizy rachunków bankowych) należy przy tym traktować jako mające charakter ściśle umowny, bowiem ze względu na niezakwestionowanie rzetelności kosztowej strony podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącej za 2014 r. przy analizie wypłat z rachunków bankowych jako "NKUP" oznaczono nie tylko wydatki nieuznane za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ale również kwoty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów skarżącej w 2014 r., jednak nie na podstawie tej analizy, ale na podstawie dokumentacji podatkowej skarżącej, w szczególności księgi podatkowej. Podobnie jak w przypadku wpływów na rachunki bankowe, kwestie, o których tu mowa, jasno wynikają z treści uwag i adnotacji zawartych w dwóch ostatnich kolumnach każdej z tabel, zostały ponadto wyjaśnione odrębnie w uzasadnieniu decyzji. Wskazać należy, że na podstawie analizy rachunków bankowych do kosztów uzyskania przychodów zaliczono w szczególności: opłaty związane z prowadzeniem rachunków bankowych dla skarżącej jako przedsiębiorcy, poniesione opłaty sądowe (ze wskazanymi weryfikowalnie tytułami), uiszczoną opłatę za przedłużenie domeny internetowej, poniesioną opłatę za zaświadczenie, uiszczone koszty kserowania dokumentacji i opłaty za kopie dokumentów, uiszczone opłaty komornicze. Zdaniem sądu ustalenia i oceny dokonane przez organy podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej w 2014 r. przez skarżącą działalności gospodarczej nie nasuwają wątpliwości co do zgodności z prawem.

W ocenie sądu, z punktu widzenia zgodności z prawem nie jest także uzasadnione kwestionowanie przez skarżącą terminu przewidzianego dla wniesienia odwołania. Jak bowiem prawidłowo wyjaśnił organ II instancji, termin ten jest terminem ustawowym, przewidzianym w art. 223 § 2 pkt 1 o.p., a jego długość nie zależy ani od obszerności decyzji lub stopnia skomplikowania sprawy, ani od żadnych innych czynników.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).