Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 226/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 15 lipca 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął wobec A. Sp. z o.o. postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2007 r. do września 2010 r.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 6 czerwca 2012 r. wydał decyzję, określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące kwiecień - grudzień 2007 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez spółkę.

Uzasadniając przedmiotowe rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach zakupu za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2007 r. spółka ujęła wartości: kwiecień – wartość netto 74.620,63- zł, podatek VAT 16.416,54- zł; maj – wartość netto 6.360,55- zł, podatek VAT 1.399,32- zł; czerwiec – wartość netto 9.435,76- zł, podatek VAT – 2.075,86- zł; lipiec – wartość netto 5.971,74- zł, podatek VAT – 1.313,78- zł; wrzesień – wartość netto 7.280,15- zł, podatek VAT 1.601,64- zł; październik – wartość netto 10.171,85- zł, podatek VAT – 2.117,29- zł; listopad – wartość netto 105.858,73 zł, podatek VAT 23.288,92- zł.

Powyższe wartości zostały przeniesione do odpowiednich pozycji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. Spółka dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w ww. miesiącach 2007 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. S.A., a dokumentujących usługi zarządzania portfelem papierów wartościowych.

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że spółka zawarła w dniu 22 maja

2006 r. "Umowę o zarządzanie portfelem papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu" ze C. S.A. (dniu 29 grudnia 2006 r. nazwa C. S.A. została zmieniona na B. S.A.). Jak wynika z treści zawartej umowy spółka udzieliła pełnomocnictwo C. S.A. do dokonywania czynności prawnych w imieniu i na rachunek A. sp. z o.o. Zgodnie z zawartą umową spółka obowiązana były do ponoszenia kosztów tytułem opłat stałych i opłat od zysku. Stosowne kwoty były pobierane przez B. S.A. z rachunku pieniężnego spółki.

Z tytułu zrealizowanych usług B. S.A. wystawiła w 2007 r. na rzecz spółki w dniu 30 marca 2007 r. fakturę VAT tytułem "opłata od zysku za 2006 r." oraz faktury VAT za miesiące maj-grudzień 2006 r. oraz styczeń-październik 2007 r. tytułem "opłaty stałej za zarządzanie", opodatkowując świadczone przez siebie usługi 22% stawką podatku VAT. Kwoty wynikające z owych faktur zostały ujęte przez spółkę w prowadzonych rejestrach VAT zakupu oraz w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe 2007 r. Podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych za "opłaty stałe za zarządzanie" został odliczony w miesiącach od kwietnia do lipca 2007 r., od września do listopada 2007 r., natomiast podatek naliczony wynikający z faktur "opłata od zysku 2006 r." odliczono w miesiącu kwietniu 2007 r.

W toku postępowania podatkowego ustalono również, że spółka w drodze przysądzenia nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntów, na których zgodnie z oświadczeniem, zamierza w przyszłości wybudować biurowiec. W oświadczeniu z dnia 11 lipca 2011 r. spółka stwierdziła, że zysk otrzymywany w związku z czynnościami podejmowanymi w imieniu spółki przez B. S.A. miał finansować działalność spółki, której głównym celem było wybudowanie ww. biurowca. Spółka oświadczyła również, że w wybudowanym obiekcie lokale mają być wynajmowane potencjalnym klientom na cele biurowe, co ma stanowić sprzedaż opodatkowaną zgodnie z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zakwestionował prawo spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. S.A. Przytaczając treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że niezbędnym warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest bezsporny związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Spółka zakupiła usługi zarządzania portfelem papierów wartościowych w celu wygenerowania zysku z posiadanych kapitałów. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. S.A. był związany wyłącznie z zakupioną usługą zarządzania papierami wartościowymi – z czynnościami, które nie generują obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. z osiąganiem zysku i straty.

W ocenie organu nabywane przez spółkę usługi nie pozostają ani w bezpośrednim, ani też w pośrednim związku z planowaną w przyszłości przez spółkę działalnością gospodarczą polegającą na wynajmowaniu lokali użytkowych w wybudowanym biurowcu, w związku z czym brak jest podstaw do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup przedmiotowych usług.

W uzasadnieniu decyzji, organ pierwszej instancji, powołując się przy tym na treść art. 193 § 4 O.p., wskazał, że ewidencja zakupu prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące do kwietnia do grudnia 2007 r. w części obejmującej zapisy kwot podatku naliczonego wg faktur wystawionych przez B. S.A. ujętych w rejestrach VAT zakupu za poszczególne miesiące 2007 r. nie stanowi dowodu z powodu stwierdzonej wadliwości. Jednocześnie, organ działając na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na fakt, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem organu stwierdzone nieprawidłowości skutkowały również naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Korzystając z przysługującego uprawnienia A. Sp. z o.o. odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 120 § 1 O.p. w związku z tym, że postępowanie podatkowe było prowadzone przez organ pierwszej instancji z naruszeniem przepisów prawa, a w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

- art. 121 § 1 O.p. w związku z tym, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 122 § 1 O.p. w związku z tym, że w toku postępowania podatkowego organ nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego;

- art. 193 § 4 O.p. z uwagi, że ewidencja zakupu prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. w części obejmującej zapisy kwot podatku naliczonego wg faktur wystawianych przez B. S.A. ujętych w okresie od kwietnia do listopada 2007 r., stanowi dowód z uwagi braku jej wadliwości;

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi, że faktury VAT wystawione przez B. S.A. na rzecz podatnika, ujętych w okresie od kwietnia do listopada 2007 r. dają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W odwołaniu spółka uzasadniła sformułowane zarzuty, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że czynności które zostały udokumentowane fakturami VAT przez B. S.A. nie pozostają w związku bezpośrednim a nawet pośrednim z planowaną w przyszłości przez spółkę działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej z uwagi na wynajem lokali użytkowych w biurowcu, jaki w przyszłości spółka wybuduje.

Spółka wskazała, że wszelkie środki pieniężne, jakie uzyskiwała ze sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, odsetki od lokat bankowych czy też środki uzyskiwane na podstawie podpisanej umowy z dnia 22 maja 2006 r. z B. S.A. gromadzone były celem finansowania własnej budowy budynku biurowego, w którym to wynajmowane będą lokale użytkowe, a więc wystąpi sprzedaż opodatkowana.

Jednocześnie spółka podała, że w przedmiotowej sytuacji, gdy zakres prowadzonej przez spółkę działalności nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi to czynność sprzedaży akcji/udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem spółki w przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. W konsekwencji, w sytuacji gdy zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu nie można przyporządkować do poszczególnego rodzaju działalności, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem spółki czynność sprzedaży udziałów/akcji nie będzie wpływała na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ogółem działalności gospodarczej spółki, w szczelności nie będzie uwzględniana przy obliczaniu proporcji odliczenia częściowego podatku naliczonego.

Decyzją z dnia 21 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: kwiecień 2007 r. w wysokości 53.287,- zł; maj 2007 r. w wysokości 54.077,- zł; czerwiec 2007 r. w wysokości 55.518,- zł; lipiec 2007 r. w wysokości 55.551,- zł; sierpień 2007 r. w wysokości 57.557,- zł; wrzesień 2007 r. w wysokości 58.514,- zł; październik 2007 r. w wysokości 59.449,- zł; listopad 2007 r. w wysokości 82.170,- zł; grudzień 2007 r. w wysokości 84.129,- zł.

W pisemnych motywach uzasadnienia organ odwoławczy, w pierwszej kolejności wyjaśnił, powołując się przy tym na treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione dwie przesłanki: stosownego odliczenia dokona podatnik podatku VAT, towary bądź usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zapisem KRS głównym przedmiotem działalności A. sp. z o.o. w badanym przez organy podatkowe okresie było "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek". W toku postępowania kontrolnego organy ustaliły, że w okresie od kwietnia do grudnia 2007 r. spółka wykazała tylko jedną sprzedaż – w lipcu 2007 r. wystawiono fakturę dokumentującą usługę wynajmu nieruchomości na okres jednego miesiąca (VAT – 660,- zł). Organ jednocześnie podkreślił, że spółka nie zajmowała się w ramach swojej działalności obrotem papierami wartościowymi, lecz czynności obrotu papierami wartościowymi wykonywała poprzez pełnomocnika, a mianowicie B. S.A. w ramach lokowania nadwyżki swojego kapitału. Usługi będące przedmiotem podpisanej przez spółkę umowy zostały zakupione w celu wygenerowania zysku z posiadanych kapitałów.

Kolejno organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie można interpretować w ten sposób, że gwarantuje on podatnikowi uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w każdym przypadku, gdy podatnik prowadzi lub planuje działalność opodatkowaną podatkiem VAT i dokonuje zakupów. Jak wskazał organ prawo do odliczenia powstaje dopiero, kiedy podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży towarów lub usług, w wyniku czego po jego stronie powstaje podatek należny, a jednocześnie wydatki ponoszone na towary i usługi, przy nabyciu których naliczony został podatek VAT, pozostają w związku z tą sprzedażą opodatkowaną.

W ocenie organu określenie "w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie pozwala na dowolny charakter relacji pomiędzy podatkiem należnym a sprzedażą opodatkowaną, bowiem wyraźnie wskazuje na ścisły i bezsporny związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów krajowych Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że związek łączący podatek naliczony ze sprzedadzą opodatkowaną powinien być: bezpośredni, ścisły, oczywisty i bezsporny. W konsekwencji organ uznał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatek naliczony podlega odliczeniu, gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny.

Organ wskazał, że zakupione przez spółkę usługi zarządzania portfelem papierów wartościowych w celu wygenerowania zysku z posiadanego kapitału, polegały na rozdysponowaniu należących do spółki wolnych środków finansowych, a spółka z tytułu ich zakupu ponosiła miesięczną opłatę za zarządzanie oraz opłatę od osiągniętego zysku. Podatek naliczony wynikający z dokumentujących usługi faktur VAT był ściśle związany właśnie z usługą zarządzania papierami wartościowymi. W ocenie organu czynności właścicielskie (korzystanie z prawa własności) zarządzania własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji nie stanowią działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Koszty poniesione przy zarządzaniu indywidualnym portfelem papierów wartościowych nie generują przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem VAT. Zysk nie mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi zarządzania portfelem papierów wartościowych nie pozostawał w bezpośrednim związku z wynajmem lokali użytkowych – planowaną działalnością opodatkowaną spółki. Zakup usług zarządzania portfelem papierów wartościowych był – w ocenie organu – bezpośrednio związany z inwestowaniem własnego kapitału podatnika – czynnościami nie podlegającymi VAT.

Uznając zatem, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. S.A. nie był związany z podlegającą opodatkowaniu działalnością spółki, brak było – zdaniem organu – w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podstaw do odliczenia podatku VAT zawartego w przedmiotowych fakturach.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 4 O.p. organ wskazał, że kwestionując prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. S.A. w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ pierwszej instancji zasadnie w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 21 lutego 2011 r. uznał rejestr VAT zakupu spółki za wadliwy w części dotyczącej ujęcia w nim faktur dokumentujących usługi zarządzania papierami wartościowymi.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie działania mające na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz, że dokonał dogłębnej analizy uzyskanych informacji w świetle obowiązujących przepisów prawa. Zaznaczył, że spółka na każdym etapie postępowania brała czynny udział w postępowaniu, ustosunkowywała się do podejmowanych czynności składała wyjaśnienia i prezentowała swoje stanowisko w sprawie. Tym samym za pozbawiony podstaw prawnych uznał organ drugiej instancji zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 121, 122 O.p.

Reasumując organ podzielił stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, co do braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. S.A. uznając tym samym prawidłowość dokonanego określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od kwietnia 2007 r. do grudnia 2007 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o VAT") poprzez nieuznanie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. S.A. na rzecz podatnika ujętych w okresie od kwietnia 2007 r. do listopada 2007 r. wykazanego w deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2003 r. do lutego 2004 r.;

- art. 120 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") w związku z tym, że postępowanie podatkowe prowadzone przez organ pierwszej instancji było prowadzone z naruszeniem przepisów prawa a w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

- art. 121 § 1 O.p. w związku z tym, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 193 § 4 O.p. z uwagi, że ewidencja zakupu prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. w części obejmującej zapisy kwot podatku naliczonego wg faktur wystawionych przez B. S.A. ujętych w okresie od kwietnia 2007 r. do listopada 2007 r. na rzecz skarżącej stanowi dowód z uwagi braku jej wadliwości.

Argumentując przedmiotową skargę spółka w pierwszej kolejności przypomniała, że w pismach kierowanych do organu wskazywała, iż nabyła w drodze przysądzenia prawa użytkowania wieczystego nieruchomość, na której to zamierza wybudować budynek, który będzie służył czynnościom opodatkowanym. Wszelkie środki, jakie spółka uzyskiwała ze sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, odsetki od lokat bankowych czy też środki uzyskiwane na podstawie umowy podpisanej z B. S.A. gromadzone były celem finansowania własnej budowy budynku biurowego, w którym to wynajmowane będą lokale użytkowe, a więc wystąpi sprzedaż opodatkowana, z którą związek będą miały sporne faktury.

Odnosząc się do prawa wspólnotowego, a mianowicie VI Dyrektywy i orzecznictwa TSUE w zakresie tego aktu oraz wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego zasady neutralności podatku od towarów i usług skarżąca skonstatowała, że miała w pełni prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakwestionowanych przez organ podatkowy drugiej instancji.

Wskazując z kolei na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT spółka zajęła stanowisko, że istnieje pośredni związek nabytych usług, udokumentowanych fakturami VAT dotyczących opłat stałych za zarządzanie ze sprzedażą, jaka wystąpi w przyszłości – budowa budynku biurowego, w którym będą świadczone usługi opodatkowane.

Zdaniem skarżącej związek pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną może mieć charakter bezpośredni (zakup materiałów do wytworzenia produktu podlegającego odsprzedaży) lub pośredni, jak również może dotyczyć takich czynności, które mimo, że są zwolnione od podatku lub nie podlegają opodatkowaniu to są potrzebne do funkcjonowania spółki.

Spółka podała, że mając na uwadze treść art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT świadomie stosowała te przepisy względem wszystkich faktur VAT zakupu w tym również względem spornych faktur, zakwestionowanych przez organ podatkowy, co w ocenie spółki pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi przewidzianymi w O.p. a w szczególności art. 120 § 1, art. 121 § 1 oraz 193 § 4 O.p.

Dalej skarżąca wskazała, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. A z takową sytuacją mamy do czynienia – w ocenie skarżącej – w rozpoznawanej sprawie.

Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego skarżąca zauważyła, że ustawa o VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem a sprzedażą tego samego towaru.

W końcowych wywodach uzasadnienia przedmiotowej skargi spółka uznała, że wszelkie zakupy udokumentowane fakturami VAT w kontrolowanym okresie dają prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w tym również faktur VAT wystawionych przez B. S.A. W konsekwencji spółka za bezzasadne uznała stanowisko organu odwoławczego utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której wskazano, że opłata od zysku oraz opłata stała za zarządzanie nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego naruszył – zdaniem skarżącej spółki – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, skutkujące naruszeniem art. 193 § 4, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2013 r. skarżąca poinformowała, że z dniem 1 czerwca 2013 r. wynajęła nieruchomość, której jest użytkownikiem wieczystym. Świadcząc usługi w postaci wynajmu ww. nieruchomości spółka będzie zobligowana zastosować stawkę podatku od towarów i usług tj. 23%. Jak stwierdziła spółka fakt ten wskazuje na zaistnienie sprzedaży opodatkowanej a związanej z nieruchomością, której spółka jej użytkownikiem wieczystym.

Spółka potwierdziła swoje stanowisko, że wszelkie środki pieniężne, jakie uzyskiwała ze sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, odsetki od lokat bankowych czy też środki uzyskiwane na podstawie umowy z dnia 22 maja 2006 r. z B. S.A. gromadzone były celem finansowania własnej budowy budynku biurowego, w którym to wynajmowane będą lokale użytkowe, a więc nastąpi sprzedaż opodatkowana.

Wobec świadczenia przez spółkę usług wynajmu do dnia 1 czerwca 2013 r., co do których znajduje zastosowanie stawka 23% podatku VAT, a zatem wystąpi sprzedaż opodatkowana a ściśle związana z nieruchomościami, których spółka jest użytkownikiem wieczystym, względem zakwestionowanych faktur wystawionych przez B. S.A. na rzecz spółki znajdzie – w ocenie spółki – zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Do przedmiotowego pisma procesowego załączono fakturę VAT nr 1/06/2013, w której wskazano kwotę 500,- zł netto tytułem wynajmu nieruchomości za miesiąc czerwiec 2013 r. Przedmiotowa faktura opiewa również na kwotę 2.500,- zł netto tytułem zaliczki na poczet wynajmu nieruchomości za miesiące od lipca do listopada 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga A. Sp. z o.o. nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Niewątpliwe jest bowiem, że spółka zawarła w dniu 22 maja 2006 r. "Umowę o zarządzanie portfelem papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu" ze C. S.A. (dniu 29 grudnia 2006 r. nazwa C. S.A. została zmieniona na B. S.A.). Jak wynika z treści zawartej umowy spółka udzieliła pełnomocnictwo C. S.A. do dokonywania czynności prawnych w imieniu i na rachunek A. sp. z o.o., tj. nabywania i zbywania papierów wartościowych, szczególnych praw z papierów wartościowych, instrumentów pochodnych, innych instrumentów finansowych, innych zbywalnych praw majątkowych, a także: zawierania transakcji terminowych (w tym transakcji typu futures i transakcji walutowych), nabywania i zlecania odkupienia jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych w funduszach inwestycyjnych i powierniczych oraz odbioru kwot należnych z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w tych funduszach, subskrybowania papierów wartościowych w ramach przeprowadzonych ofert i dokonywania zapisów na papiery wartościowe wraz ze składaniem w imieniu spółki oświadczeń wymaganych przy takich zapisach, a także odbioru papierów wartościowych, świadectw depozytowych lub wpłaconych kwot oraz realizowaniu prawa poboru akcji i innych praw wynikających z posiadanych papierów wartościowych oraz instrumentów pochodnych, lokowania środków pieniężnych na rachunkach bankowych, deponowania papierów wartościowych i innych instrumentów finansowych na rachunkach objętych umową, dokonywania przelewów środków pieniężnych i transferów innych aktywów pomiędzy rachunkami objętymi umową, jak również na rachunki wskazane przez spółkę, reprezentowanie spółki na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy spółek publicznych, otwierania w umieniu spółki rachunków inwestycyjnych, bankowych oraz innych niezbędnych do realizacji uzgodnionej strategii inwestycyjnej oraz wszystkich czynności, które pełnomocnik uzna za właściwe, a także pozostałych działań zgodnie z załącznikiem nr 1 do ww. umowy w celu realizacji uzgodnionej strategii inwestycyjnej. Zgodnie z zawartą umową spółka obowiązana były do ponoszenia kosztów tytułem opłat stałych i opłat od zysku. Stosowne kwoty były pobierane przez B. S.A. z rachunku pieniężnego spółki.

Z tytułu zrealizowanych usług B. S.A. wystawiała w 2007 r. na rzecz spółki w dniu 30 marca 2007 r. fakturę VAT tytułem "opłata od zysku za 2006 r." oraz faktury VAT za miesiące maj-grudzień 2006 r. oraz styczeń-październik 2007 r. tytułem "opłaty stałej za zarządzanie", opodatkowując świadczone przez siebie usługi 22% stawką podatku VAT. Kwoty wynikające z owych faktur zostały ujęte przez spółkę w prowadzonych rejestrach VAT zakupu oraz w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe 2007 r. Podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych za "opłaty stałe za zarządzanie" został odliczony w miesiącach od kwietnia do lipca 2007 r., od września do listopada 2007 r., natomiast podatek naliczony wynikający z faktur "opłata od zysku 2006 r." odliczono w miesiącu kwietniu 2007 r.

Niewątpliwy jest również i ten fakt, że spółka w drodze przysądzenia nabyła prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których zgodnie z oświadczeniem złożonym w dniu 11 lipca 2012 r. zamierza w przyszłości wybudować biurowiec. Zysk otrzymywany w związku z czynnościami podejmowanymi w imieniu spółki przez B. S.A. miał finansować działalność spółki, której głównym celem jest wybudowanie biurowca. Lokale w przedmiotowym obiekcie mają być wynajmowane potencjalnym klientom na cele biurowe, co ma stanowić sprzedaż opodatkowaną zgodnie z regulacjami ustawy o VAT.

W roku postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie kwiecień-grudzień 2007 r. spółka wykazała tylko jedną sprzedaż, a mianowicie w lipcu 2007 r. wystawiono fakturę dokumentującą usługę wynajmu nieruchomości na okres jednego miesiąca.

W tak zarysowanym stanie faktycznym istota sporu sprowadza się do prawa A. sp. z o.o. do odliczenia w okresie kwiecień-lipiec oraz wrzesień-listopad 2007 r. podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez B. S.A. faktur VAT dokumentujących zakupienie usług zarządzania portfelem papierów wartościowych – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w sytuacji, gdy głównym przedmiotem działalności spółki w kontrolowanym okresie było kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a spółka nie zajmowała się obrotem papierami wartościowymi.

Przechodząc do analizy trafności rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazać należy na treść przepisów ustawy o VAT regulujących prawo podatnika do obniżenia należnego podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu, dokonana wykładnia przywołanych wyżej przepisów, jednoznacznie potwierdza, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwać może jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną zachowane następujące przesłanki, a mianowicie odliczenia danej kwoty podatku dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT sformułowana została fundamentalna zasada podatku VAT uprawniająca podatnika podatku od towarów i usług do pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to zatem, że podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów lub usług, a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi, wynikających z dokumentów stwierdzających nabycie towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że możliwość skorzystania z powyższego uprawnienia istnieje o tyle, o ile w danym okresie rozliczeniowym wystąpiła kwota podatku należnego, a w konsekwencji również czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem oraz istnieje związek nabywanych towarów lub usług ze sprzedażą opodatkowaną.

Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje zatem zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie są opodatkowane. Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Natomiast w przypadku, gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje tylko w tej części. Podkreślenia wymaga zatem, że odliczeniu podlega tylko taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy przy tym zauważyć, że rozumienie treści art. 86 ust. 1 pozostaje w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego. Zarówno bowiem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady, jak i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE odwołują się do konieczności istnienia związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu towaru lub usługi, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ta wzajemna relacja nie była również kwestionowana w orzecznictwie ETS. Tytułem przykładu można przytoczyć orzeczenie z dnia 22 lutego 2001 r., Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise w sprawie C-408/98, w którym Trybunał stwierdził, że przepisy dyrektyw, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinny być interpretowane w ten sposób, aby warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku było, co do zasady, istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją "wejściową" (z którą związany jest podatek naliczony) a daną "wyjściową" transakcją opodatkowaną. Istnienie takiego związku jest konieczne, aby podatnik był uprawniony do odliczenia VAT, a także dla ustalenia zakresu tego odliczenia. Podobnie Trybunał wypowiedział się w sprawie C-98/98 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc (Wielka Brytania) stwierdzając, że istnienie bezpośredniego związku pomiędzy konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest niezbędnym wymogiem powstania prawa do odliczenia podatku.

W konsekwencji uznać należy, że dla powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania VAT. W związku z tym VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług bezpośrednio związanych z tą częścią działalności, która jest przedmiotem podatku VAT, może w całości podlegać odliczeniu.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podtrzymać należy stanowisko tegoż sądu wyrażone w wyroku z dnia 13 października 2010 r. w sprawie I SA/Gd 742/10, zgodnie z którym przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie można interpretować w ten sposób, że gwarantuje on podatnikowi uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w każdym przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Nie można bowiem prawa do odliczenia wywodzić wyłącznie z faktu "bycia" podatnikiem tego podatku. Prawo do odliczenia powstaje bowiem dopiero wówczas, gdy podatnik dokonuje czynności opodatkowanych tj. sprzedaży towarów lub usług, w wyniku czego po jego stronie powstaje podatek należny, a jednocześnie wydatki ponoszone na towary i usługi, przy nabyciu których naliczony został podatek VAT, pozostają w związku z tą sprzedażą opodatkowaną. Innymi słowy, prawo do odliczenia nie powstaje, jeżeli podatnik bądź to nie dokonuje czynności opodatkowanych bądź też, wprawdzie dokonuje sprzedaży opodatkowanej, jednakże pomiędzy tą sprzedażą, a ponoszonymi przez podatnika wydatkami żaden związek nie występuje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje powyższą wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając tym samym prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji.

Przechodząc do analizy zarzutów zawartych w nadesłanej skardze w pierwszym rzędzie należy zaakcentować słuszność stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym zarządzanie przez skarżącą spółkę, której przedmiotem działalności nie jest obrót papierami wartościowymi, własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji nie stanowi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rację ma organ twierdząc, że czynności związane z nabywaniem, dzierżeniem papierów wartościowych nie stanowią czynności wchodzących w zakres opodatkowania VAT, oraz że zysk nie wchodzi w zakres przedmiotowy ustawy o VAT.

Strona skarżąca wywodzi, że koszty poniesione przy zarządzaniu (opłata od zysku, opłata stała za zarządzanie) wykazują związek pośredni z czynnościami opodatkowanymi, dowodząc jednocześnie, że zysk ma finansować działalność podatnika, której celem jest wybudowanie obiektu z lokalami wynajmowanymi na cele biurowe, co stanowi sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z tak zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Co prawda niewątpliwym jest, że zarówno przepisy prawa krajowego jak i przepisy prawa wspólnotowego statuują fundamentalne prawo podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie można jednak stracić z pola wiedzenia tej okoliczności, że odliczenie podatku VAT jest dopuszczalne przy spełnieniu warunków z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Aby skorzystać zatem z prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego muszą kumulatywnie zostać spełnione dwie przesłanki, a mianowicie stosownego odliczenia dokona podatnik podatku VAT, a towary bądź usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych.

W rozpoznawanej sprawie kwestią bezsporną jest fakt, że spółka w ramach swojej działalności nie zajmowała się obrotem papierami wartościowymi. Usługi będące przedmiotem podpisanej przez skarżącą umowy z B. S.A. zostały zakupione w celu wygenerowaniu zysku z posiadanych kapitałów. Rację ma zatem organ wskazując, czego zresztą nie kwestionowała strona skarżącą, że spółka nie dokonywała transakcji związanych z papierami wartościowymi w ramach działalności gospodarczej.

Odnosząc się do związku pomiędzy podatkiem naliczonym a sprzedażą opodatkowaną jako kryterium podstawowym dla oceny możliwości odliczenia podatku naliczonego, sąd orzekający w sprawie zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie określa jednoznacznie charakteru związku pomiędzy zakupami, a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, nie wskazuje czy związek ten powinien być bezpośredni, czy wystarczające jest też dla odliczenia podatku naliczonego wykazanie pośredniego związku zakupionych towarów i usług z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym nie mniej, zgodzić należy się z organem podatkowym drugiej instancji, że określenie "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" wskazuje na ścisły i bezsporny związek podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika. Zdaniem sądu relacja pomiędzy podatkiem należnym, a sprzedażą opodatkowaną jest oczywista i bezpośrednia.

W rozpoznawanej sprawie, na co zwrócono wyżej uwagę, spółka zakupiła usługi zarządzania portfelem papierów wartościowych w celu wygenerowania zysku z posiadanego kapitału. Z tytułu zakupu usług spółka ponosiła miesięczną opłatę za zarządzanie oraz opłatę od osiągniętego zysku. Koszty poniesione przy zarządzaniu indywidualnym portfelem papierów wartościowych nie generują przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT (nie występuje sprzedaż towaru lub usługi). Rację ma zatem organ podatkowy twierdząc, że podatek naliczony wynikający z dokumentujących usługi faktu VAT był ściśle związany z usługą zarządzania papierami wartościowymi. Nie sposób zatem uznać, aby podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi zarządzania portfelem papierów wartościowych pozostawał w bezpośrednim związku z planowaną działalnością opodatkowaną spółki, a mianowicie wynajmem lokali użytkowych.

Zaakcentować należy – za organem podatkowym – że zakup usług zarządzania portfelem papierów wartościowych był bezpośrednio związany z inwestowaniem własnego kapitału spółki, a zatem czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zasadnie zatem organ uznał, że w sytuacji gdy podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. S.A. nie był związany z działalnością podlegającą opodatkowaniu, brak było podstaw do odliczenia podatku VAT zawartego w spornych fakturach. Jeszcze raz przypomnieć należy, że zakupione na podstawie zawartej umowy zlecenia usługi zarządzania portfelem papierów wartościowych udokumentowane w wystawianych przez B. S.A. fakturach tytułem "oplata za zarządzanie" oraz "opłata od zysku" nie są, jak również nie będą, wykorzystywane przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, albowiem jak zasadnie stwierdził organ podatkowy, usługi te zostały zakupione celem wygenerowaniu zysku z posiadanych kapitałów.

Prezentowana w uzasadnieniu skargi kwestia dotycząca tego, że zysk ma w przyszłości służyć do wybudowania lokali użytkowych i ich wynajmowania pozostaje bez wpływu w przedmiotowej sprawie. Niewątpliwie bowiem działania spółki, i jej decyzje o przeznaczeniu uzyskanych środków finansowych są działaniami odrębnymi, nie związanymi z umową zawartą z B. S.A. Brak związku podatku naliczonego z opodatkowaną działalnością spółki wyklucza zatem odliczenie podatku naliczonego przy zakupie tych usług.

Nie sposób również uznać, że argumenty spółki dotyczące pośredniego związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi mogły prowadzić do wniosków odmiennych od tych, które przyjął organ a mianowicie, iż ponoszone przez spółkę koszty w postaci opłat za zarządzanie i opłat od zysku wskazują ścisły związek z czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jaką jest zarządzanie własnym portfelem papierów wartościowych.

W kontekście powyższych rozważań organ podatkowy, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, doszedł do słusznych wniosków, że podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących czynności zarządzania portfelem papierów wartościowych jest związany z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym spółka nie miała prawa w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

Za bezzasadny uznać również należy sformułowany przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p. z uwagi, że ewidencja zakupu prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. w części obejmującej zapisy kwot podatku naliczonego wg faktur wystawionych przez B. S.A., ujętych w okresie od kwietnia 2007 r. do listopada 2007 r. stanowi dowód z uwagi braku jej wadliwości.

Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Organ podatkowy stwierdzając, że faktury VAT wystawiane przez B. dokumentują usługi, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie dają prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z nich wynikającego, zasadnie uznał, że ewidencje zakupu prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące (kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2007 r.) w częściach obejmujących zapisy kwot podatku naliczonego wynikających z ww. faktur VAT w łącznej wysokości 18.482,28 zł, ujętych w poszczególnych pozycjach badanych rejestrów, nie stanowią dowodu – na mocy art. 193 § 4 O.p. – z uwagi na ustaloną wadliwość.

Za bezzasadny uznać również należy zarzut naruszenia art. 120 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p.

Kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło bowiem w oparciu o niekwestionowany w skardze i prawidłowo, w ocenie sądu, ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo, jak wskazano wyżej, zinterpretowanych przepisów prawa. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Wyjaśniły też zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron (art. 124 i art. 210 § 4 Op). To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1434/11).

Co się zaś tyczy przedstawionego przez spółkę pisma procesowego z dnia 18 czerwca 2013 r., z którego wynika, że skarżąca z dniem 1 czerwca 2013 r. wynajęła nieruchomość, której jest użytkownikiem wieczystym, co wskazuje na zaistnienie sprzedaży opodatkowanej ściśle związanej z nieruchomością, w związku z czym zdaniem skarżącej względem zakwestionowanych faktur zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzić, należny iż okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie będące przedmiotem rozpoznania.

Podkreślić przede wszystkim należy, że rolą sądu administracyjnego, operującego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego sprawy jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II GSK 22/11). Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zgodność z prawem zaskarżonego aktu. sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi w żaden sposób formy, trybu, rodzaju czy też kontynuacji postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 670/07). Kontrolując wykonywanie działalności administracji publicznej, sąd administracyjny sprawuje więc wymiar sprawiedliwości, a nie przejmuje wykonywanie administracji publicznej.

Z przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 P.p.s.a., wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 P.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów. Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10).

W analizowanym zakresie podkreślenia wymaga również, że cel regulacji zawartej w art. 106 § 3 P.p.s.a., wyraża się w tym, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. W uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił i wyjaśnił, że celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. również A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009/2/49 - 51).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przedłożone przez skarżącą spółkę pismo procesowe po wydaniu zaskarżonej decyzji nie może być brane pod uwagę przez sąd oraz wpłynąć na wynik sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji.

Reasumując przedmiotowe rozważania w ocenie WSA organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Ocena zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak również decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie dała sądowi podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowane decyzje znajdują bowiem podstawy w obowiązującym prawie, zaś ich wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.