Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 192/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonego w art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

TEZY

Przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonego w art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 26 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 sierpnia 2004 r. I SA/Wr 3285/02 w sprawie ze skargi Grzegorza R. na decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia 9 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Grzegorza R. jako członka zarządu za zaległości podatkowe "G." Spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 1998 r., styczeń i luty 1999 r. - oddala skargę kasacyjną. (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2004 r., I SA/Wr 3285/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone przez Grzegorza R. decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia 9 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Grzegorza R. jako członka zarządu za zaległości podatkowe "GR-L" spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r. oraz styczeń i luty 1999 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izba Skarbowa uznała, że mimo twierdzeń strony, nie zostały w postępowaniu wykazane okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe - w szczególności nie wykazano, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie. Izba Skarbowa wskazała, iż podstawa umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia zakazu prowadzenia działalności przez członków zarządu "GR-L" spółki z o.o. nie została wykazana przez stronę. Z pisma Sądu Rejonowego z dnia 4 sierpnia 2000 r. wynika, iż uzasadnienie w tej sprawie nie zostało sporządzone, gdyż żaden z uczestników w ustawowym terminie nie wystąpił ze stosownym wnioskiem. Z postanowienia Sądu Rejonowego dla Wrocławia - Fabryczna z dnia 13 kwietnia 1999 r. (...) oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "GR-L" oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia 20 czerwca 2000 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne wobec "GR-L" wynika - zdaniem Izby Skarbowej - iż wniosek o ogłoszenie upadłości zarządu spółki został złożony po terminie wskazanym w art. 5 par. 1 i par. 2 prawa upadłościowego. Izba Skarbowa podkreśliła w zaskarżonej decyzji, iż prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego jest dokumentem o istotnej mocy dowodowej, bowiem fakty w nim stwierdzone korzystają z "powagi rzeczy osądzonej". Izba Skarbowa w swoim rozstrzygnięciu powołała się na wyroki Sądu Najwyższego /II CKN 650/97 - OSNC 1999 nr 3 poz. 64, II CKN 117/97 - nie publ./, w których stwierdzono, iż "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie może być moment, w którym wniosek ten musi zostać oddalony, ze względu na to, że majątek dłużnika nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze strona zarzuciła naruszenie art. 121 par. 1, art. 122, art. 191, art. 116 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto Izba wskazała, iż umorzenie wobec skarżącego postępowania prowadzonego na podstawie art. 17[2] prawa upadłościowego może rodzić co najwyżej domniemanie istnienia jednej z przywołanych przez stronę przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności. Izba Skarbowa wskazała, że do czasu podjęcia uchwały z dnia 18 października 2001 r., w której Sąd Najwyższy stwierdził, że "Sąd gospodarczy właściwy do prowadzenia postępowania upadłościowego może orzec o sankcji przewidzianej w art. 17[2] par. 1 Prawa upadłościowego także wówczas, kiedy nie została ogłoszona upadłość przedsiębiorcy", przepis art. 17[2] par. 2 prawa upadłościowego interpretowano także w inny sposób. Zgodnie z kierunkiem interpretacyjnym wykluczonym przez Sąd Najwyższy - ale stosowanym przez składy orzekające - niemożliwym jest nałożenie sankcji przewidzianej w art. 17[2] par. 1 prawa upadłościowego, bez wszczęcia postępowania upadłościowego. W konsekwencji taki pogląd prowadził do umarzania postępowań prowadzonych w trybie art. 17 prawa upadłościowego w sytuacji, gdy sąd oddalił wcześniej wniosek o ogłoszenie upadłości z tego powodu, że majątek dłużnika oczywiście nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Zdaniem Izby Skarbowej, właśnie taki powód mógł zadecydować o treści rozstrzygnięcia w stosunku do członka zarządu "GR-L" Spółka z o.o.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpatrując zarzuty skargi stwierdził, że są one zasadne. W ocenie Sądu bezspornym jest, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zdaniem Sądu I instancji w badanej sprawie organy skarbowe nie uczyniły zadość swoim obowiązkom przeprowadzenia postępowania w sposób zmierzający do ustalenia prawdy obiektywnej co do istnienia przesłanek zwalniających skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Następnie Sąd I instancji wyjaśnił, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich, ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowiącym podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w par. 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Sąd zaznaczył, że z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż skarżący, na którego przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości spółki w czasie, w którym powstało to zobowiązanie, był prezesem zarządu tej spółki. Ponadto wdrożone przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne stało się nieskuteczne. Sąd uznał, iż zaistniały przesłanki do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki. Odpowiedzialność członka zarządu spółki może jednakże zostać wyłączona gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki.

Analizując przepisy dotyczące zwolnienia od ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Sąd doszedł do konstatacji, że dla stwierdzenia istnienia przesłanki zwolnienia od omawianej odpowiedzialności ważne jest ustalenie, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, a w konsekwencji tego, czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego. Okoliczność tą udowodnić winien ten, kto zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa. Sąd zaznaczył, że w przypadku, gdy twierdzenia strony w danej kwestii nie są poparte według organu stosownymi dowodami, to odmówienie wiarygodności takim twierdzeniom nie powinno nastąpić bez uprzedniego wezwania strony do ich przedłożenia /wyrok NSA w Warszawie z dnia 5 marca 2003 r., III SA 2490/01 - Monitor Podatkowy 2003 nr 10 str. 40/. Art. 116 zmienia ciężar dowodowy w postępowaniu podatkowym, albowiem wymagane jest wskazanie przez członka zarządu istnienia okoliczności, które będą podstawą do wyłączenia jego odpowiedzialności. Przepis ten nie może jednak być interpretowany i stosowany w oderwaniu od pozostałych postanowień Ordynacji podatkowej. W szczególności nie uchyla ona takich zasad ogólnych jak: prawdy obiektywnej, obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego itd. Dlatego też w ocenie Sądu I instancji gromadzenie materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy członek zarządu przedstawia niepełny materiał dowodowy. Ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych nie może być w całości przerzucony na stronę. Sąd I instancji podkreślił, powołując się na stanowisko doktryny /A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01 - OSP 2004 z. 5 poz. 69/, że stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich, organy podatkowe powinny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie, poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę, orzekać o jej odpowiedzialności za cudzy dług.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie skarżący na dowód zgłoszenia upadłości we właściwym czasie wskazał fakt wydania przez sąd postanowienia o umorzeniu postępowania w sprawie orzeczenia zakazu wykonywania działalności, którego organy podatkowe nie mogą zignorować. O fakcie, iż organy skarbowe uznały ten dokument za niewystarczający skarżący mógł powziąć wiadomość w istocie dopiero z decyzji organu II instancji, co w znacznym stopniu ograniczyło możliwość wykazywania przez niego prawdziwości twierdzeń - na przykład przez powtórzenie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu sądowym. Jak wskazuje Izba Skarbowa postanowienie o umorzeniu wobec skarżącego postępowania w sprawie orzeczenia zakazu prowadzenia działalności rodziło domniemanie, iż sąd powszechny badał kwestię zachowania terminu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości - jakkolwiek z orzeczenia sądowego wynika jedynie, że Sąd nie znalazł podstaw do merytorycznego wyrokowania w tej sprawie. Zasada prawdy obiektywnej wymaga jednak, aby organy skarbowe oceniły, czy i jakie postępowanie dowodowe był prowadzone w tej sprawie i jakie znaczenie mogą mieć przeprowadzone dowody w postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za długi podatkowe spółki.

Od powyższego orzeczenia organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając powyższy wyrok, strona wniosła o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na następujących podstawach:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, polegającą na przyjęciu, że również organ podatkowy zobowiązany jest do gromadzenia materiału dowodowego wskazującego na przesłanki ekskulpacyjne, powodujące uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podczas gdy to członek zarządu winien te okoliczności wskazać, zwłaszcza, że z okoliczności tych wywodzi określone skutki prawne;

- naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie przepisu art. 133 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nie uwzględnienie całego materiału zgromadzonego przez organy podatkowe w trakcie toczącego się przed nimi postępowania podatkowego;

- naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte wadami, o których mowa powyżej, podczas gdy należało na podstawie art. 151 ww. ustawy orzec o oddaleniu skargi ze względu na brak naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając nie uwzględnił całości akt sprawy. Nie wziął pod uwagę choćby materiału dowodowego zgromadzonego przez organ drugiej instancji, a dotyczącego przeprowadzenia dwóch dowodów z akt rejestrowych spółki "GR-L" oraz akt sprawy o sygnaturze (...). Notatki służbowe sporządzone z tej czynności były załączone do kompletu dokumentów, a świadczyły o wykonaniu przez organy podatkowe powinności nałożonych przepisami Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Grzegorz R. wniósł o oddalenie skargi i stanął na stanowisku, iż zaskarżony wyrok odpowiada prawu a przedmiotowa skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach, tym samym nie powinna zasługiwać na uwzględnienie.

Podniesiono, że skarga kasacyjna organu jako materialną podstawę kasacyjną wymienia art. 116 Ordynacji podatkowej - wyłącznie w sposób ogólny. Tym samym trudno jest rozstrzygnąć, o którą z naruszonych zdaniem Organu normę prawną, w rzeczywistości chodzi.

W ocenie strony istotnym jest również, iż stawiając zarzut wydania orzeczenia z pominięciem części akt sprawy, organ wskazuje na notatki służbowe sporządzone przez organ podatkowy, które w postępowaniu podatkowym nie posiadają waloru dowodu, gdyż nie zawierają koniecznych elementów środka dowodowego.

Strona zwróciła również uwagę na wniosek Organu, który stawiając równolegle zarzuty o charakterze materialnym i proceduralnym wnosi o "uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi". Zgodnie z art. 188 w zw. z art. 176 Ustawy, jedynie w przypadku istnienia naruszeń prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest do wydania orzeczenia reformatoryjnego. W sytuacji zaś stwierdzenia naruszeń proceduralnych, jedynym możliwym orzeczeniem uwzględniającym skargę kasacyjną, zgodnie z art. 185 par. 1 Ustawy może być wyrok kasacyjny, uchylający orzeczenie i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania.

Na rozprawie w dniu 26 października 2005 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Pełnomocnicy Grzegorza R. domagali się oddalenia skargi kasacyjnej i zasądzenia kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna z uwagi na brak uzasadnionych podstaw kasacyjnych nie zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej oparł jej podstawy na naruszeniu zarówno przepisów prawa materialnego, jak przepisów prawa procesowego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

W zarzucie dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego zarzucono błędną wykładnię art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ polegającą na przyjęciu, że również organ podatkowy zobowiązany jest do gromadzenia materiału dowodowego wskazującego na przesłanki ekskulpacyjne, powodujące uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podczas gdy to członek zarządu winien te okoliczności wskazać, zwłaszcza, że z okoliczności tych wywodzi określone skutki prawne.

Do zbudowania prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego konieczne jest zebranie pełnego materiału dowodowego. Jednak podstawa faktyczna decyzji podatkowej powinna zawierać okoliczności, które zostały udowodnione w procesie poszukiwania i rekonstrukcji podatkowego stanu faktycznego. Prawidłowych rozstrzygnięć dokonywać można w oparciu o udowodnione okoliczności faktyczne. Natomiast fakty udowodnione to takie, co do których, poza subiektywną pewnością, a więc przekonaniem organu podatkowego o prawdziwości ustaleń, istnieją także informacje, w świetle których można mówić o obiektywnej, tj. dającej się skontrolować ocenie trafności wysnutych przez organ podatkowy spostrzeżeń i wniosków /A. Hanusz, Postawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kantor Wydawniczy Zakamycze, Kraków 2004, str. 179/.

Stosownie do treści art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. za zaległości podatkowe spółki z o.o. i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciw spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki wyżej określona obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Przesłankami orzekania o odpowiedzialności na podstawi art. 116 Ordynacji podatkowej są:

1/ powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

2/ bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części,

3/ niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku,

4/ niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej spółki /por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis", Warszawa 2004, str. 402/.

Z wykładni gramatycznej art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że ciężar udowodnienia dwóch pierwszych przesłanek spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Co do takiej wykładni analizowanego przepisu nie miał również wątpliwości Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazując, że organy podatkowe udowodniły podstawy odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej opisanej w pkt 1 i 2. Należy jednak zauważyć, że czynności związane z ciężarem oraz obowiązkiem przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym mają różną treść, mogą istnieć niezależnie od siebie, uzupełniając się i wspomagając w procesie poznania rzeczywistości. Normy prawa materialnego określają rozkład ciężaru dowodu i nie znajdują swojego źródła w przepisach prawa procesowego. W tym wypadku będzie to art. 116 Ordynacji podatkowej. Natomiast obowiązek dowodzenia, jaki spoczywa na organach podatkowych, wynika z norm regulujących postępowanie podatkowe, to jest przepisów art. 122 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej /A. Hanusz, Postawa faktyczna..., op. cit. str. 192/. Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku, co nie oznacza jednak, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonego w art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r. I SA/Łd 1959/01 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 nr 4 poz. 83/ oraz R. Mastalski /B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2005, str. 468/.

Warto również podkreślić, że Sąd I instancji zarzucił organom podatkowym w przypadku, gdy twierdzenia strony w danej kwestii nie są poparte według organu stosownymi dowodami, to odmówienie wiarygodności takim twierdzeniom nie powinno nastąpić bez uprzedniego wezwania strony do ich przedłożenia /wyrok NSA w Warszawie z dnia 5 marca 2003 r., III SA 2490/01 - Monitor Podatkowy 2003 nr 10 str. 40/. W związku z tym, że organy podatkowe nie uczyniły zadość zasadzie udzielania informacji i wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego określonej w art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej, prawidłowo uznano, że postępowanie podatkowego dotknięte jest istotnymi wadami.

W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej jej autor wskazuje na naruszenie art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przez brak uwzględnienia całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu środka odwoławczego dowodzono, że o przeprowadzeniu dowodu z akt sądowych Sądu Gospodarczego we W. świadczą notatki służbowe znajdujące się w aktach sprawy. Stosownie do treści art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej do dowodów między innymi zaliczono dokumenty urzędowe oraz informacje zebrane w wyniku oględzin. Badanie przez pracownika organów skarbowych akt Sądu Gospodarczego we W. można uznać jako dowód z oględzin tych dokumentów, które nie zostały dołączone do akt sprawy podatkowej. Wówczas istniał obowiązek sporządzenia z tej czynności protokołu /art. 17[2] par. 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej/ oraz powiadomienia strony o tych czynnościach /art. 190 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Tymczasem organ podatkowy udokumentował powyższą czynność notatkami służbowymi bez zawiadamiania strony o oględzinach. A zatem zarzut naruszenia art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ należy uznać za bezskuteczny.

Również brak postaw do uznania za trafny zarzut związany z naruszeniem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie brak podjęcia przez organy podatkowe czynności związanych z obowiązkiem dowodzenia i poinformowania o ciężarze dowodów wskazanym na początku rozważań dawał Sądowi I instancji prawo do uchylenia zaskarżonych decyzji.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 2 cyt. ustawy.