Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 817/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,art. 57a , art. 134
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 15 ust.1 i 2,art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ,art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8,art. 8
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2022 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2021 r. R. K. wniósł skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] sierpnia 2021 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek.

Przedstawiając stan faktyczny skarżący wskazał, że mając uprawnienia rolnicze w latach 1983, 1994 i 1996 na terenie gminy M. zakupił trzy działki rolne o numerach: [...] o powierzchni [...] ha; [...] o powierzchni [...] ha i [...] o powierzchni 3[...] ha. Na tych działkach założył sad. W 2016 r., zgodnie z uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w M. , powyższe grunty przeznaczono na tereny obiektów produkcyjnych, magazynów, dróg wewnętrznych i zieleni izolacyjnej. W marcu 2021 r. zgłosił się do skarżącego kupiec z zamiarem kupna wszystkich ww. działek. Zarówno skarżący, jak i kupujący nie korzystali z usług pośredników. Cały czas, tj. od założenia sadu, skarżący był rolnikiem ryczałtowym i nie podejmował żadnych innych działalności gospodarczych, oraz nie był czynnym podatnikiem VAT. Nie podejmował też działań wykraczających poza zakres zwykłego zarządu majątkiem własnym, nie starał się o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, nie uzbrajał terenu, nie dzielił go na działki i nie wytyczał dróg wewnętrznych. W dniu [...] marca 2021 r. całość skarżący sprzedał ww. kupcowi - miejscowemu małżeństwu. W ocenie skarżącego sprzedaż przez niego ww. działek jest sprzedażą okazjonalną i jednorazową i nie powinna być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Działka nr [...] (zabudowana), zgodnie z nowymi przepisami, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 w brzmieniu wskazanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520) doszło w 2005 r. Działki niezabudowane nr [...] były wykorzystywane tylko w ramach działalności rolniczej. Nabycie każdej z objętych wnioskiem działek nie zostało wykonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - była to czynność zwolniona od podatku (nie został naliczony podatek VAT). Przy ich nabyciu nie przysługiwało skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykorzystywał je wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT. Skarżący wykonuje działalność rolniczą. Podstawa prawna zwolnienia z podatku VAT - zwolnienie podmiotowe - związane z wielkością przychodów z działalności rolnej. Działki wykorzystywane były na potrzeby własne, tzn. na potrzeby produkcji rolnej. Skarżący nie wykonywał jakichkolwiek czynności, nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży, nie działał w kierunku zmierzającym do zwiększenia wartości i atrakcyjności nieruchomości, nie zamieszczał w środkach masowego przekazu ogłoszeń oraz nie podejmował jakichkolwiek działań marketingowych dla działek. W okresie od [...] czerwca 2019 r. do [...] marca 2021 r. skarżący, z powodu przejścia na emeryturę rolniczą a także złego stanu zdrowia i fizycznej niemożliwości uprawy pola, udostępnił działki swojemu bratu P. K., na podstawie umowy dzierżawy za miesięczn7y czynsz dzierżawny w kwocie [...]zł. Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich, ani żadnych innych o zbliżonym charakterze. Działki na moment sprzedaży objęte były miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynikało, że przeznaczone są pod zabudowę. Do momentu sprzedaży działek skarżący nie występował o wydanie i nie została wydana jemu decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Nie jest mu wiadome, aby ktokolwiek do momentu sprzedaży działek występował o wydanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i warunków zabudowy. Na działce nr [...] w momencie sprzedaży był jeden budynek murowany o powierzchni [...] m˛, związany trwale z gruntem, pełniący funkcję budynku gospodarczego, który był wykorzystywany wyłącznie do produkcji rolniczej. W momencie nabycia nie było żadnych budynków. Budynek ten skarżący wybudował w 2002 r. sposobem gospodarczym, nie przysługiwało mu w związku z tym wybudowaniem prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tym samym roku doszło do pierwszego zasiedlenia budynku. Po wybudowaniu budynku, do momentu jego sprzedaży, skarżący nie ponosił żadnych wydatków na przebudowę i ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Budynek nigdy nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, za wyjątkiem okresu dzierżawy nieruchomości bratu. Był wyłącznie wykorzystywany do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem skarżący zapytał:

1. czy na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) sprzedaż działek nr [...] (niezabudowanych) jest zwolniona z opłaty podatku VAT?

2. czy na podstawie art. 2 pkt 14 u.p.t.u. sprzedaż działki nr [...] (zabudowanej) jest zwolniona z opłaty podatku VAT?

Zdaniem skarżącego, na podstawie przepisów wymienionych w pytaniach, sprzedaż wszystkich działek powinna być zwolniona z opłaty podatku VAT. ]

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działek nr [...] za nieprawidłowe, a w części zwolnienia z opodatkowania dostawy działki nr [...] za prawidłowe. W wydanym rozstrzygnięciu organ interpretacyjny w pierwszej kolejności stwierdził, że należy ustalić czy w stosunku do sprzedaży działek nr [...], nr [...] wnioskodawca występował w charakterze podatnika. Powołując się na z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: "K.c."), organ podkreślił, że dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki. W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u definicję działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy organ stwierdził, że w przypadku sprzedaży nieruchomości skarżący nie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Wydzierżawianie przez niego nieruchomości spowodowało, że utraciła ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez skarżącego w sposób ciągły dla celów zarobkowych nieruchomości powoduje, że była ona wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Następnie organ wskazał, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Sprzedana nieruchomość, była przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy, co wskazuje na wykorzystywanie jej do celów działalności gospodarczej. Wobec tego skarżący, dokonując sprzedaży, nie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie było top bowiem typowe, zwykłe rozporządzenie prawem własności. W ocenie organu podejmowane przez skarżącego działania oraz dokonane czynności wykluczają sprze4daż nieruchomości w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym, ich sprzedaż była odstawą w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), a skarżący działał jako podatnik (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), zatem istniały przesłanki wystarczające do uznania skarżącego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, bowiem występował jako podmiot wydzierżawiający działki, czyli wykorzystywał je w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zatem skarżący, dokonując transakcji zbycia ww. działek, występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a ich sprzedaż w świetle u.p.t.u. będzie traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1) i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia ww. działek z podatku VAT, w stosunku do działek niezabudowanych organ wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. O tym, czy dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy. Na dzień sprzedaży działki niezabudowane objęte były miejscowym planem, zgodnie z którym były przeznaczone pod zabudowę, stanowiąc teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 u.p.t.u., co wyklucza dla dostawy tych działek zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Natomiast dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. spełnione muszą być łącznie dwa warunki, tj.: towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania oraz brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie. Jak wskazano w opisie, transakcja nabycia działek przez wnioskodawcę była czynnością zwolnioną od podatku (nie został naliczony podatek VAT), zatem w momencie nabycia nieruchomości nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można tym samym uznać, że wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabył ww. działki bez naliczenia podatku VAT. Nadto, działki były przez skarżącego również wydzierżawiane, tym samym nie były wykorzystywane przez niego od momentu nabycia do momentu sprzedaży wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. Zatem nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia dostawy działek niezabudowanych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i dostawa tych działek nie korzystała z któregokolwiek zwolnienia, w konsekwencji była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do zwolnienia z opodatkowania sprzedaży działki zabudowanej, organ wskazał, że od momentu oddania budynku do używania pierwszemu użytkownikowi po jego wybudowaniu lub ewentualnym ulepszeniu do dnia sprzedaży tego obiektu upłynęło już więcej niż 2 lata, a skarżący nie ponosił żadnych wydatków na przebudowę lub ulepszenie tego budynku. Zatem, dla budynku usytuowanego na działce nr [...] spełnione były warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Natomiast dostawa gruntu, na którym usytuowany jest budynek korzystała ze zwolnienia, co wynika z treści art. 29a ust. 8 u.p.t.u. W tej sytuacji, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 u.pt.u. stanowisko w zakresie pytania nr 2 organ uznał za prawidłowe.

Zaskarżając w całości opisaną wyżej interpretację, strona wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że przy czynności sprzedaży działek skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;

2. zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez stwierdzenie, że w opisanych okolicznościach faktycznych dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, a tym samym wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej;

3. zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. przez stwierdzenie, że sprzedaż działki nr [...] podlega zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania VAT na tej podstawie, podczas gdy sprzedaż tej działki w opisanym stanie faktycznym nie podlega u.p.t.u., gdyż skarżący nie działał przy tej sprzedaży w charakterze podatnika tego podatku.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że działki wchodziły w skład jego majątku osobistego, do niego były nabyte i nigdy nie podlegały zaewidencjonowaniu jako środki trwałe wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Prowadził na tych działkach od ponad 30 lat działalność rolniczą (działalność sadownicza). Z uwagi na wartość sprzedaży realizowanej w ramach prowadzonej działalności rolniczej skarżący korzystał ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. i nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, tym samym przez cały okres aktywności zawodowej (rolniczej) prowadzonej na tych działkach nie nabył statusu podatnika VAT czynnego. Za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. nie można uznać także oddania działek w dzierżawę, gdyż nie nosiło ono znamion prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., gdyż nie było to działanie podjęte w sposób ciągły, zorganizowany i w celu zarobkowania, ponieważ umówiony czynsz dzierżawny wynosił symboliczną kwotę [...]zł, a umowa dzierżawy została podpisana z osobą z kręgu najbliższej rodziny (brat) i działki w dalszym ciągu były wykorzystywane przez dzierżawcę na cele prowadzenia sadu. Skarżący zdecydował się na udostępnienie działki bratu z uwagi na to, że nabył prawa do emerytury rolniczej, a także z powodu złego stanu zdrowia i fizycznej niemożliwości uprawy sadu. Nie działał zatem z chęci zarobkowania, ale z zamiarem zabezpieczenia majątku prywatnego w postaci działek - sadu, o który skarżący nie mógł już należycie dbać z uwagi na swój wiek i ograniczenia zdrowotne. Działki z nasadzeniami wymagały natomiast stałej uprawy i pielęgnacji, dlatego majątek ten musiał zostać oddany pod nadzór i do korzystania przez inną osobę, aby nie tracić na wartości. Brat skarżącego kontynuował prowadzenie sadu, a zatem nie były one wykorzystywane na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Przez cały okres posiadania działek, także po uchwaleniu w 2016 r. lokalnego planu zagospodarowania przestrzennego, w ewidencji gruntów i budynków działki figurują jako sady i przez cały czas pobierany jest od nich podatek rolny. Nie było podstaw do zmiany zapisów w ewidencji, gdyż działki (do momentu sprzedaży przez skarżącego w marcu 2021r.) były wykorzystywane na cele prowadzenia sadu. O braku zamiaru zarobkowania na udostępnieniu działek świadczy symboliczna wysokość czynszu ([...]). Ponieważ skarżący przy sprzedaży działek nie działał w charakterze podatnika VAT, to nieprawidłowe jest także stwierdzenie organu, że w odniesieniu do sprzedaży działki zabudowanej miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Czynność sprzedaży tej działki nie podlegała opodatkowaniu VAT, tym samym stosowanie zwolnienia jest bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w opisanym stanie faktycznym skarżący, sprzedając działki, działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Na wstępie należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem od towar ów i usług wyznaczają dwie przesłanki: przedmiotowa (opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowa (dostawy te i usługi muszą być dokonywane przez podatnika, który działa w takim charakterze). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 art. 15).

Problematyka dotycząca ustalania podmiotowości prawnopodatkowej dotyczącej sprzedaży działek o różnym statusie w zakresie ich przeznaczenia, była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istotne jest to, że każdorazowo rozstrzygnięcie odnosi się do zindywidualizowanego stanu faktycznego, którego elementy w poszczególnych sprawach istotnie się różnią. W efekcie stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga, jak wskazano to w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych właściwych dla danej sprawy.

Po wydaniu wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć, wykształciła się spójna linia orzecznicza uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z: 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; 9 maja 2014 r., I FSK 811/13).

Z tych względów w judykaturze krajowej akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia, mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. wyroki NSA z: 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy powody jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być też oczywiście składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 237/12). Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może bowiem stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. (...) Całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Ponadto zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy (por. wyrok NSA z 3 marca 2017 r., I FSK 1149/15). W przeciwnym razie, gdy podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i angażuje środki podobne jak inni przedsiębiorcy, należy uznać go za prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że konieczne jest zbadanie charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży i ocena właśnie tych działań od kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesadzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy oparł swoje stanowisko głównie na okoliczności, iż skarżący udostępnił swojemu bratu działki na podstawie umowy dzierżawy, która to umowa miała charakter odpłatny.

W ocenie Sądu powyższa okoliczność nie może jednak przesądzać o zakwalifikowaniu sprzedaży spornych działek jako dostawy dokonanej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu VAT. Przede wszystkim organ dokonał tu pewnego uproszczenia, albowiem sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży tego gruntu. Oczywistym jest bowiem, że nawet wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej nie musi przekładać się na charakter transakcji przy jego zbyciu. Przed sprzedażą bowiem podatnik może wyłączyć grunt z działalności gospodarczej. W ocenie Sądu okoliczność oddania ww. działek w dzierżawę, na gruncie stanu faktycznego sprawy, nie stanowiła przejawu wykorzystywania przez skarżącego gruntu dla działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w zamian za oddanie gruntu w dzierżawę, dzierżawca zobowiązany był ponosić niewielkie koszty. Jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter bardzo szeroki, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiona będzie z działalnością gospodarczą. Należy mieć bowiem na względzie, że wprawdzie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. za nieistotny przyjmuje cel czy rezultaty działalności gospodarczej, to na gruncie konkretnego stanu faktycznego, ocena założonych i oczekiwanych przychodów, także może wspomagać interpretację co do celu podejmowanych działań.

Przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający), natomiast druga - do zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca). Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy. Akceptując stanowisko organu w sprawie, należałoby przyjąć, że nie istnieje stan faktyczny, w którym zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego, nie determinowałoby oceny - z uwagi na występujący czynsz - że następuje wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej.

Wskazać natomiast należy, że jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z 21 października 2020 r., I FSK 297/18).

W związku z powyższym nie jest trafne stanowisko organu interpretacyjnego, że sprzedaż (działek) nieruchomości - tylko z powodu wcześniejszego oddania w dzierżawę, powinna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że działania skarżącego nakierowane były wyłącznie na zachowanie składnika majątkowego w majątku osobistym. Stąd brak jakiejkolwiek aktywności na rzecz skomercjalizowania przedmiotu sprzedaży, kosztem działań podejmowanych dla zachowania go stanie niepogorszonym w ramach dbałości o grunt rolny. Natomiast dzierżawa związana z zachowaniem rolnego charakteru nieruchomości nie może być automatycznie potraktowana, jako wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych w sposób wypełniający przesłanki działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 385/17). Istotne tu pozostaje, że skarżący nabył pierwsze działki w 1983 r. z zamiarem prowadzenia na nich sadu, co miało miejsce przez prawie trzydzieści lat. Nie ogłaszał zamiaru sprzedaży działek w mediach, nie uzbrajał ich, nie korzystał z usług pośrednika. Z powodu wieku i stanu zdrowia, w celu utrzymania sadu, oddał w dzierżawę działki bratu za czynsz w kwocie [...]zł, po prawie trzydziestu latach prowadzenia działalności sadowniczej. Powodem zaś zbycia stał się fakt podjęcia przez Radę Miejską uchwały, którą powyższe grunty przeznaczono na tereny obiektów produkcyjnych, magazynów, dróg wewnętrznych i zieleni izolacyjnej i z propozycją nabycia nieruchomości zgłosili się do niego późniejsi jej nabywcy. Tym samym w ocenie Sądu w przedstawionym stanie faktycznym brak przesłanek pozwalających uznać, że skarżący dokonując sprzedaży działek będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą stosownie do definicji zawartej w art. 15 ust. 2 tej ustawy. W tej sytuacji za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania powyższych przepisów oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto, w konsekwencji powyższych rozważań, Sąd za błędne uznał również stanowisko organu interpretacyjnego, że sprzedaż działki zabudowanej budynkiem gospodarczym, traktowana jako odpłatna dostawa towarów zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 u.p.t.u.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd w uzasadnianym wyroku wykładnię przepisów u.p.t.u. w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).