Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1277/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 933/13 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 września 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz J. G. kwotę 4434 (słownie: cztery tysiące czterysta trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 933/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J.G. (dalej: "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

1.2 Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 15.923 zł.

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że ze sprzedaży działek w latach 2006 - 2011 skarżący uzyskiwał znaczne zyski. Jak wynika z akt sprawy w dniu 14 lipca 2003 r. zakupił działki nr [...] i [...] w K. wraz z małżonką i K. i W. L. za kwotę 40.000 zł , a sprzedaży dokonał w 2006 r. - działki nr [...] (lasy) za kwotę 140.000 zł, a 12 działek powstałych po podziale działki nr [...] w 2005 r., 2007 r. i 2008 r. za kwotę 286.900 zł . Łącznie z tych sprzedaży na skarżącego przypadła kwota 178.450 zł. Natomiast działkę nr [...] w O. zakupioną w dniu 21 stycznia 2005 r. wraz z małżonką za kwotę 25.000 zł skarżący sprzedał po podziale (18 działek - teren upraw rolnych) w dniu 22 sierpnia 2006 r. wraz z M.K. za kwotę 230.000 zł (kwota przypadająca na niego 57.500 zł). Nieruchomość w M. (grunty orne), która zakupiona została przez skarżącego w dniu 25 października 2006 r. wraz z A.K. za kwotę 285.000 zł, sprzedana została już po miesiącu tj. w dniu 29 listopada 2006 r. za kwotę 573.344 zł (na skarżącego przypada kwota 286.672 zł). Organ ustalił, że podatnik uzyskał w 2006 r. przychód ze sprzedaży trzech nieruchomości w wysokości 379.172 zł. Zdaniem organu bezspornym jest, że obrót nieruchomościami stanowił dla skarżącego źródło dodatkowego przychodu, a intensywność czynności dokonanych w latach 2003 - 2011, uzasadnia ocenę, iż zamiar strony ukierunkowany był od początku na zarobkowy charakter tych czynności. W konsekwencji dokonywane przez skarżącego czynności kupna i sprzedaży nieruchomości, wyczerpywały przesłanki dyspozycji przepisów art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f.". Organ uznał, że przychody z tego tytułu powinny być opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, podniesionego w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie jest decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, lecz decyzją określającą jego wysokość, stąd nie ma zastosowania w sprawie art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2015 roku, poz. 613) - dalej jako: "Ord. pod". Organ przywołując art. 70 § 6 pkt 1 Ord. stwierdził, że w sprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym poinformowano skarżącego w dniu 7 grudnia 2012 r. pismem z dnia 6 grudnia 2012 r. czyli przed końcem roku podatkowego, w którym zobowiązanie uległoby przedawnieniu. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ord. pod. poprzez nie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nie umorzenie postępowania, mimo że skarżący podnosił w odwołaniu naruszenie przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy. tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. poprzez błędne przyjęcie, że w latach 2006 - 2011, a także wcześniej, co najmniej od 2003 r., skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, w sposób zorganizowany i ciągły;

- art. 191 Ord. pod. poprzez przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że fakt prowadzenia działalności rolniczej i nabywania na ten cel nieruchomości nie wyklucza jednoczesnej działalności gospodarczej związanej z prowadzeniem obrotu nieruchomościami;

- art. 68 Ord. pod. poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w okresie kiedy już nie może powstać tj. po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy za 2006 r., co oznacza, że takie zobowiązanie podatkowe nie mogło powstać;

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zachowanie skarżącego będące podstawą do ustalenia zobowiązania podatkowego oraz jego wysokości odpowiada dyspozycji tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 8 stycznia 2014 r. skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w skardze, dodatkowo wskazał na naruszenie art. 21 pkt 28 u.p.d.o.f.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uznanie.

W ocenie Sądu bezzasadne są najdalej idące zarzuty skargi dotyczące upływu terminu przedawnienia. Organy nie mogły naruszyć art. 68 § 1 Ord. pod. albowiem nie miał on w sprawie zastosowania, gdyż zobowiązanie skarżącego powstało z mocy samego prawa, zaś wydana decyzja ma charakter deklaratoryjny. W kwestii przedawnienia odwołać się zatem należy do art. 70 Ord. pod. zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2012r. [...] Urząd Skarbowy w B. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Następnie pismem z dnia 6 grudnia 2012 r. (doręczonym pełnomocnikowi za zawrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu 7 grudnia 2012r.) poinformowano stronę, że z dniem 4 grudnia 2012r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. W ocenie Sądu forma i treść dokonanego zawiadomienia są wystarczające dla przyjęcia zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Następnie Sąd zauważył, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy transakcje sprzedaży nieruchomości dokonywane przez skarżącego w 2006 r. stanowiły dla niego źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - tj. uzyskiwanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dodał, że punktem wyjścia w niniejszej sprawie jest definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z nią (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 ,2, 4-9.

Oceniając stan faktyczny sprawy Sąd uznał, że krótkie odstępy czasu pomiędzy nabyciem i sprzedażą kolejnych nieruchomości oraz ich ilość - wskazują, że nieruchomości nie były nabywane w celu zaspokojenia osobistych potrzeb skarżącego, lecz stanowiły przedmiot transakcji handlowych i zostały zakupione w celu ich dalszej odsprzedaży. Jak wynika z materiału dowodowego sprzedaż nieruchomości położonej w M. nastąpiła w okresie miesiąca od daty zakupu, przy czym cena uzyskana ze sprzedaży przekraczała o ponad 100% cenę zakupu. Sprzedaż podzielonej nieruchomości nr [...] położonej w K. nastąpiła w niecały miesiąc po zniesieniu współwłasności działek przeznaczonych pod teren zabudowy letniskowej, natomiast sprzedaż nieruchomości nr [...] w O. nastąpiła kilka miesięcy po podzieleniu jej na 18 działek, przewidzianych docelowo pod agroturystykę. Dodatkowo działalność w zakresie handlu nieruchomościami (wspólnie z małżonką lub innymi osobami) skarżący prowadził wcześniej (co najmniej od 2003 r.) jak również po 2006 r. Zakup i sprzedaż działek w 2006 r. wskazuje na ciągły i częstotliwy oraz zorganizowany charakter prowadzonej działalności. Dlatego sprzedaż wymienionych nieruchomości nie może zostać uznana za sprzedaż majątku osobistego. Twierdzenia podatnika w kwestii zakupu działek celem powiększenia gospodarstwa rolnego nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a zwłaszcza przy porównaniu dat nabycia i sprzedaży poszczególnych nieruchomości. Zdaniem Sądu na tle stanu faktycznego sprawy, nie można zarzucić organom podatkowym, że naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy Ordynacji podatkowej. Dlatego Sąd ocenił zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w ustalonym przez organy stanie faktycznym za prawidłowe. Zgodnie bowiem z tym przepisem źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, którą skarżący prowadził czerpiąc z niej określone zyski. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli, czy też przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przynosząc określony tam przychód, to nie można jej kwalifikować inaczej, niż pozarolniczą działalność gospodarczą. W niniejszej sprawie działania skarżącego były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo iż skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie. Dokonywanie sprzedaży działek w sposób ciągły i zorganizowany wykluczało bowiem zaspokajanie zwykłych potrzeb, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Nieruchomości nabyte i sprzedane przez skarżącego nie były również wykorzystywane dla celów osobistych przez okres ich posiadania, jak również w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, czy też rolniczej. Zdaniem Sądu zakupione działki zostały podzielone w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku. Działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami przyniosła skarżącemu korzyści finansowe i osiągnął on z tego tytułu przychód w kwocie 379.172 zł.

W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy . Wbrew zarzutom skargi w toku postępowania nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących ustalenia faktów, a organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 21 pkt 28 u.p.d.o.f. Jeżeli podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, to uzyskany przychód nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organy zakwalifikowały przychód uzyskany przez podatnika do przychodów z działalności gospodarczej, wymienionej w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do obrotu nieruchomościami rolnymi, stanowiącymi przedmiot działalności handlowej lecz dotyczy przychodów ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, to jest będących przedmiotem działalności rolniczej.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej jako: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że z treści zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. podatnik mógł powziąć wiedzę o przyczynie zawieszenia postępowania tj., że wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., podczas gdy z zawiadomienia tego nie wynika aby organ podał przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz na skutek przyjęcia, że poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w tym przepisie mogło nastąpić za pośrednictwem pełnomocnika pomimo tego, że z treści pełnomocnictwa nie wynikało umocowanie pełnomocnika do przyjmowania oświadczeń organu o charakterze materialnoprawnym, a dokonana przez Sąd wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. nie uwzględnia, że zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. ma charakter materialnoprawny, jak i pomija skutki nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ord. pod. dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (DZ. U. 2013.1149), wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 i narusza również art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP, a powyższe naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy Sąd powinien skargę uwzględnić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ze względu na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ord. pod., których to przepisów Sąd nie zastosował;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. z tego powodu, że w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie zarzutów zawartych w skardze, tj. że kontrola podatkowa w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towaru i usług objęła okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2011 r., zaś organ w celu ustalenia czy uzyskane przez skarżącego przychody ze sprzedaży nieruchomości należało uznać za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej powoływał się na dokonywane przez skarżącego transakcje w latach 2003 – 2005, które nie były objęte kontrolą podatkową, a zatem nie były znane okoliczności związane z ich nabyciem i zbyciem, a także, iż organ podatkowy oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy pominął fakt, że na początku 2006r. skarżący był w posiadaniu 14,39 ha gruntów rolnych, zaś na koniec roku miał on 5,28 ha, w związku z czym powierzchnia posiadanych przez skarżącego gruntów rolnych pozwalała na przyjęcie, że posiadał on gospodarstwo rolne, które jak zeznali przesłuchani świadkowie, było uprawiane oraz nie uzasadnił w przekonujący sposób dokonanej oceny prawnej zaskarżonej decyzji polegającej na przyjęciu, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w takiej sytuacji skarżący nie poznał argumentacji prawnej Sądu, która była podstawą zaskarżonego wyroku, a wówczas orzeczenie Sądu nie poddaje się kontroli. Do naruszenia tego przepisu doszło również w wyniku lakonicznego uzasadnienia dlaczego zawiadomienie z dnia 6 grudnia 2012 r. doręczone pełnomocnikowi podatnika doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie pozwala ustalić czy Sąd rozważył wszystkie aspekty jurydyczne zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod., którego domniemanie konstytucyjności zostało wzruszone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ord. pod. polegające na zaakceptowaniu dokonanej przez organ błędnej oceny materiału dowodowego w wyniku czego na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego uznano, że sprzedaż nieruchomości dokonana w 2006 r. przez skarżącego wyczerpuje przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że oceniane czynności dokonywane były w ramach zarządu majątkiem osobistym podatnika, a zatem nie podlegały opodatkowaniu jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej;

4) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w skutek niewłaściwego zastosowania wobec przyjęcia, że skarżący prowadził przedsiębiorstwo w zakresie handlu nieruchomościami i że okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości każdorazowo wskazywały na to, że były dokonywane w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy prawidłowo ustalony i oceniony stan faktyczny wskazywał na to, że były to czynności związane z zarządem majątkiem osobistym, a zatem w sprawie winien być zastosowany art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., którego Sąd nie zastosował, a ocena prawidłowości zastosowania w stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego dokonana została z naruszeniem art. 2 i 217 Konstytucji RP wskutek nieuwzględnienia dyrektywy prokonstytucyjnej wykładni przepisów podatkowych oraz art. 21 ust. 1 1 pkt 28 w zw. z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie – w związku z czym skarga powinna być uwzględniona;

5) art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy skarga powinna być uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i § 2 p.p.s.a. z powodu zarzutów wskazanych wyżej.

Skarżący przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty poprzez rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego.

2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Strona skarżąca podniosła w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. W takim przypadku zazwyczaj niezbędne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, zwłaszcza gdy odnoszą się one do ustaleń faktycznych. W tym jednak przypadku zasadne będzie w pierwszej kolejności odniesienie się do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie, że zarzut niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. jest zasadny, spowoduje, że odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stanie się zbędne.

Pozostaje poza sporem, że termin przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Decyzje organów pierwszej i drugiej instancji zostały wydane i doręczone stronie po tej dacie (w 2013 r.). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 (opubl. na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako “CBOSA") stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ord. pod.). Uchwałą tą Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie związany jest z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a., nie widzi bowiem podstaw do podważenia wyrażonej w niej tezy poprzez ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd pierwszej instancji, podzielając w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego uznał jednakże, że możliwe było orzekanie o zobowiązaniu podatkowym, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony w wyniku wszczęcia postanowieniem [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 grudnia 2012 r. postępowania o przestępstwo skarbowe. Nie budzi przy tym wątpliwości, że przed końcem 2012 r. skarżącemu nie postawiono zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym (postępowanie było w fazie in rem). Pismem z dnia 6 grudnia 2012 r., doręczonym w dniu 7 grudnia 2012 r. pełnomocnikowi skarżącego w postępowaniu podatkowym, skarżącego poinformowano jednak, że z dniem 4 grudnia 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod.

Zgodność z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. (a przed 15 października 2013 r.) była oceniana przez Trybunał Konstytucyjny. W przywołanym także przez Sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 , Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 1 pkt 6 Ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ord. pod., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) i zgodnie z art.190 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP ma od tej daty moc powszechnie obowiązującą. Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powołanego przepisu Ordynacji podatkowej uznał go za niezgodny z Konstytucją w określonym zakresie, a zatem warunkowo. Tego typu wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, konfrontuje z Konstytucją. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, wątpliwość budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny (por. J. Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2002 r., nr 1, s.6-7). Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko - Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo z 2000 r., nr 12, s. 26). Aczkolwiek w piśmiennictwie pojawiają się poglądy, że Trybunał Konstytucyjny nie ma prawa wydawać orzeczeń interpretacyjnych i narzucać określonej wykładni przepisów, godzi to bowiem w zasady wynikające z art. 178 ust.1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji, to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie uważa, że z art. 190 ust.1 Konstytucji wynika zasada związania sądów wyrokami Trybunału, także w przypadku orzeczeń interpretacyjnych. Ustawa zasadnicza nie wyłącza bowiem z zakresu stosowania art. 190 ust. 1 orzeczeń interpretacyjnych. Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał Konstytucyjny, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane (por. J. Trzciński, op. cyt., s. 13-14).

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ord. pod. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą Trybunał uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Przed 15 października 2013 r., kiedy to do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c, nie było regulacji wprost dotyczącej sposobu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie to, przed tą datą, winno być jednak dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z art. 121 § 1 i § 2 Ord. pod. stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podatnik powinien być zatem przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13, z dnia 17 września 2014 r., II FSK 846/14, z dnia 15 października 2013 r., I GSK 1543/11, dostępne: CBOSA). Z informacji udzielonej skarżącemu w tej sprawie wynikało natomiast jedynie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z określonym dniem (4 grudnia 2012 r.) w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. Nie wskazano, czy postępowanie w sprawie karnej skarbowej dotyczy przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, nie wskazano na związek tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to konieczne dla obrony praw podatnika w postępowaniu podatkowym. Skoro podatnik ma się dowiedzieć o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to tym bardziej powinien móc zweryfikować, czy przesłanka ta faktycznie zaistniała (czy istnieje związek funkcjonalny między postępowaniem w sprawie karnej skarbowej a niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe).

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znana jest treść interpretacji ogólnej, wydanej przez Ministra Finansów w dniu 2 października 2012 r., PK4/8012/239/AAN/12/1804 (Biuletyn Skarbowy z 2012 r., nr 6, s. 27-28). Niewątpliwie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego odpowiada wymogom, wskazanym w tej interpretacji. Jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów błędnie zrozumiał sentencję i uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11. Trybunał uznał bowiem, że co do zasady nie ma obowiązku informowania podatnika o toczącym się w jego sprawie postępowaniu o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a uzasadnione jest to choćby możliwością mataczenia lub ukrywania dowodów przez podatnika. Wskazał jednak, że sytuacja ta zmienia się, gdy toczy się postępowania podatkowe w przedmiocie zobowiązania, którego termin przedawnienia upłynąłby, gdyby nie doszło do zawieszenia biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. Podatnik powinien być wówczas powiadomiony o tym, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W sentencji orzeczenia wyraźnie wskazano, że aby art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. był zgodny z art. 2 Konstytucji, podatnik przed upływem terminu przedawnienia powinien być poinformowany o postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie karne skarbowe. W tym bowiem wypadku taki obowiązek wynika z zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zbliżający się upływ terminu przedawnienia nakłada zatem na organy podatkowe obowiązek poinformowania podatnika o postępowaniu, a nie tylko o tym, że wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ord. pod. Jak wskazano wyżej, podatnik ma mieć możliwość dokonania oceny, czy przesłanka taka faktycznie nastąpiła, zwłaszcza że na etapie postępowania karnego skarbowego może nie mieć możliwości wglądu do akt tego postępowania celem zbadania związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W tej sprawie nie wykazano, aby taka informacja została podatnikowi udzielona. Trafnie w związku z tym podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 Ord. pod. w zw. z art.121 §1 Ord. pod. i art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Uwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania czyni zbędnym odniesienie się merytoryczne do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Nie ma bowiem potrzeby badania, czy Sąd pierwszej instancji uczynił zadość wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, czy też zaniechał oceny zarzutów odnoszących się do zupełności postępowania dowodowego i oceny dowodów, czy zaakceptował wadliwie, z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przeprowadzone postępowania podatkowe i nieprawidłowo nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Nie było także potrzeby oceny zarzutów naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art.10 ust.1 pkt 3 i art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ podatkowy nie jest już bowiem uprawniony do orzekania o zobowiązaniu podatkowym za rok 2006.

3.2 Z tych wszystkich względów, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art.193 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego, na które składały się: wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o doręczenie uzasadnienia, wynagrodzenie pełnomocnika za obie instancje sądowe, orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490 ze zm.).