Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 344/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 1pkt 2 pkt 1, art. 21 par. 1pkt 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 ust. 1-4,
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. ustalił skarżącej – M.N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 57.008,00 zł od nabycia tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie 294.678,00 zł.

W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, z którego wynika, że 14 lipca 2009 r. wpłynęło do niego pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 30 marca 2009 r. informujące, iż w toku postępowania podatkowego za 2001 r. prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.) u.p.d.o.f. w stosunku do M.G. przesłuchiwana 23 czerwca 2009 r. w charakterze świadka M.N. - matka ww. oświadczyła iż między 1991 r. a 1992 r. otrzymała od matki J.P. darowiznę w postaci środków pieniężnych w kwocie 90.000,00 USD. W ślad za wymienionym pismem Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przesłał kserokopię przedmiotowego protokołu przesłuchania, w którym skarżąca powołała się na fakt otrzymania darowizny w kwocie 90.000,00 USD.

Stosownie do § 7 ust. 1 pkt. 2 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U Nr 249 poz. 1860) właściwym organem podatkowym w sprawie ze względu na miejsce zamieszkania skarżącej jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Dopuszczając zatem jako dowód w sprawie materiał zgromadzony w trakcie trwania postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] lutego 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie 90.000,00 USD dokonanej na przestrzeni lat 1991- 1992 przez J.P. na rzecz skarżącej.

W toku prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że przedmiotowe nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął za podstawę opodatkowania darowizny kwotę darowizny 90.000,00 USD stanowiącą równowartość 294.678,00 zł, po przeliczeniu zgodnie kursem 1 USD - 3,2742 zł obowiązującym 23 czerwca 2009 r. Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku w wysokości 9.637 zł oraz stosując 20% stawkę podatku, organ pierwszej instancji decyzją z [...] czerwca 2010 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 57.008,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy na skutek powołania się skarżącej na fakt otrzymania darowizny powstał na nowo w dniu 23 czerwca 2009 r. Zatem względem tej czynności należy zastosować przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. co wynika z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 poz. 1629) stanowiącego, iż przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie powołanej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia jej w życie.

Pismem z 15 października skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniosła o:

1) wstrzymanie jej wykonania w całości;

2) uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania;

3) zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie prawa procesowego, a w szczególności przepisów:

1) art. 6 ust. 4 u.p.s.d., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy, związany z dokonaną darowizną, był już przedawniony;

2) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, które wygasło;

3) art. 7 i 77 kpa poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2986/10 uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że skarga zasługuje w części na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego - art. 122, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) dalej "O.p.", z uwagi iż ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie nie dały organowi prawa do uznania ponad wszelką wątpliwość, że przedmiotowej darowizny nie zgłoszono do opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się z orzeczeniem Sądu oraz mając na uwadze przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), - dalej "p.p.s.a." uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wskazał przy tym, że akta sprawy zawierają wprawdzie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 9 czerwca 2010 r. informujące, że J.P. nie figuruje w ewidencjach darowizn za lata 1991-1992. Zwrócił jednak uwagę na fakt że skarżąca, powołała się w protokole z 23 czerwca 2009 r. na darowiznę otrzymaną od matki J., a nie J.P. Ze względu na brak ustaleń dotyczących realizacji obowiązku zgłoszenia do opodatkowania darowizny przez właściwie określonego darczyńcę - w 1991 r. obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na obdarowanym i darczyńcy - Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem w ślad za orzeczeniem Sądu, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art.187 § 1, 19 O.p.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że w toku prowadzonego ponownie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 24 lutego 2012 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. właściwego dla miejsca zamieszkania darczyńcy w dacie dokonania darowizny J.P. zamieszkałej przy ul. [...] w W. z prośbą o udzielenie informacji czy wskazana darowizna została zgłoszona do opodatkowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 3 kwietnia 2012 r., uzupełnionym pismem z 19 kwietnia 2012 r., przekazał informację, że w prowadzonych ewidencjach nie odnotowano faktu zgłoszenia do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn darowizny pieniężnej w wysokości 90.000 USD dokonanej w latach 1991-1992 przez J.P. na rzecz M.N.

Jednocześnie oczywista omyłka pisarska polegająca na wskazaniu nieprawidłowego imienia darczyńcy " J." zamiast prawidłowego "J." zawarta w postanowieniu Naczelnika Urzędu W. z [...] lutego 2010 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie przedmiotowej darowizny została sprostowana przez organ podatkowy.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi podatkowemu I instancji naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) dalej "u.p.s.d." poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie. Powołała się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2008 r. sygn. akt II FSK 819/07 wskazując, że obowiązek podatkowy wynikający z darowizn dokonanych na przełomie 1991-1992 r wygasł na podstawie przepisu art. 59 § 1 pkt. 9 w związku z art. 68 § 2 O.p. wskutek przedawnienia obowiązku podatkowego w 1997 r., a zatem postępowanie podatkowe dotyczące darowizn otrzymanych przez skarżącą jako bezprzedmiotowe powinno zostać umorzone.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 15 ust. 4 u.p.s.d., wyjaśnił ponadto, że podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są do złożenia zeznania podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek pobierany jest przez płatnika (dokonana w formie aktu notarialnego umowa darowizny, umowa nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugoda w tym przedmiocie). Kwestię składania zeznań podatkowych w związku z nabyciem własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny w czasie kiedy dokonano przedmiotowej darowizny (lata 1991-1992) normowały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 11 września 1981 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 23, poz. 121). Termin do złożenia zeznania podatkowego wynosił wtedy jeden miesiąc od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Organ podkreślił, że w sprawie będącej przedmiotem odwołania sporna jest kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu przyjęcia przez skarżącą w latach 1991-1992 darowizny w postaci środków pieniężnych w kwocie 90.000,00 USD.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż powołany przez skarżącą przepis art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 68 § 2 u.p.s.d. uzasadniający stanowisko dotyczące wygaśnięcia obowiązku podatkowego w tej sprawie nie znajduje zastosowania ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 4 zdanie 2 w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt nabycia przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej. Na fakt nabycia darowizny od swojej mamy w postaci 90.000 USD powołała się skarżąca w protokole przesłuchania sporządzonym 23 czerwca 2009 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w P. Organ stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2011 r. sygn. akt SA/Wa 2986/10 wskazał, że obowiązek zapłaty podatku w omawianym przypadku, jak wykazano wcześniej ma charakter aktualny, bo nie wygasł. W rozpatrywanej sprawie fakt powołania się nastąpił 23 czerwca 2009 r., a to oznacza, że prawo organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od spadków i darowizn wygasłoby, gdyby nie wydano jej do 31 grudnia 2012 r.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym naruszenie:

1) art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy, związany z dokonaną darowizną był już przedawniony;

2) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, które wygasło;

3) art. 122 O.p., poprzez wydanie decyzji, mimo wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] maja 2012 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej;

4) art. 208 § 1 O.p. przez nieumorzenie postępowania w sytuacji przedawnienia postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a.- tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podnieść, że niniejsza sprawa była już przedmiotem orzekania w tutejszym Sądzie. Prawomocnym wyrokiem z dnia 27 maja 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2986/10), Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2010 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie zaś z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Natomiast zgodnie z art. 170 tej ustawy orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Nadto sformułowanie, iż "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądowym.

Stosownie do art. 153 p.p.s.a., oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2986/10, związany był zarówno organ administracji, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając sprawę ponownie. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się zatem do kontroli czy organ administracji uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz ewentualnie oceny nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

Uwzględniając powyższe, Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję, nie mógł dokonać jej oceny z pominięciem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2011 r.

Kierując się wytycznymi Sądu organy dokonały ustaleń w zakresie realizacji obowiązku zgłoszenia do opodatkowania darowizny przez właściwie określonego darczyńcę. Zagadnienie to pojawiło się z uwagi, na błędne określenie imienia darczyńcy w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 czerwca 2010 r. informującym, że J.P. nie figuruje w ewidencjach darowizn za lata 1991-1992. Z tego powodu w toku prowadzonego ponownie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 24 lutego 2012 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., właściwego dla miejsca zamieszkania darczyńcy w dacie dokonania darowizny – J.P., z prośbą o udzielenie informacji czy wskazana darowizna została zgłoszona do opodatkowania. W odpowiedzi na to pismo, organ podatkowy udzielił informacji (pismo z dnia 3 kwietnia 2012 r.), iż w prowadzonych ewidencjach nie odnotowano faktu zgłoszenia do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn darowizny pieniężnej w wysokości 90.000 USD, dokonanej w latach 1991-1992 przez J.P. na rzecz M.N.

W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd wywiódł, że wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przedstawiona przez organy podatkowe jest co do konkluzji trafna. W ocenie Sądu "przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje bowiem, jakby wynikało z wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r., II FSK 921/06, niepubl.) "całościowej i odrębnej od innych (...) regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego"; mamy tu do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania i tym samym obowiązkiem podatkowym. Odmienny, "odnowiony", albo "ponowiony", jest tylko moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. (...)

Zgodnie z art. 4 ord. pod. "obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 – 6 i ust. 2 u.p.s.d..) m.in. tytułem darowizny. W rozpoznawanej sprawie nabycie to nastąpiło w latach 1991 – 1992 a przedmiotem tego nabycia były pieniądze w kwocie 90.000 USD otrzymane tytułem darowizny. Zgodnie zaś z art. 68 § 1 ord. pod. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy", a zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 ord. pod. "jeżeli podatnik (...) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (a tak było w rozpoznawanej sprawie, że skarżąca w terminie 1 miesiąca od powstania obowiązku podatkowego nie złożyła zeznania podatkowego), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Z obu tych uregulowań wynika nie tyle, że wygasa zobowiązanie podatkowe, ale, że wygasa w istocie rzeczy kompetencja organu podatkowego do ustalenia (ukształtowania) wysokości tego zobowiązania. Wprawdzie dostrzec należy, że treść art. 68 § 1 i 2 pkt 1 ord. pod. mówi o "nie powstaniu zobowiązania podatkowego", a art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) - który był podstawą uchwały SN z dnia 21 marca 1991 r., III AZP 14/90, POP 1992, nr 4, poz. 88 – o "nie możności wydania decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania podatnego", to jednak nie można nie dostrzec, że w istocie są to przepisy postępowania, a nie przepisy prawa materialnego i co więcej nie wynika z nich, by upływ terminu przedawnienia powodował skutek w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego. Przepis art. 68 § 1 i 2 pkt 1 ord. pod. nie mówi przecież o "niepowstaniu obowiązku podatkowego", ale o "niepowstaniu zobowiązania podatkowego".

Skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, istnieje w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania, jak również istnieje podatnik, to nie można w związku z istnieniem nowego odnowionego momentu powstania obowiązku podatkowego twierdzić, że kompetencja organu podatkowego wygasła bezpowrotnie i nieodwracalnie. Wynika to, z tego, że zgodnie z art. 68 § 1 ord. pod. kompetencja organu podatnego do wydania decyzji powstaje na nowo w związku z odnowieniem momentu powstania obowiązku podatkowego, czyli zaistnieniem zdarzenia jakim jest powołanie się skarżącej na fakt darowizny przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego. Art. 68 § 1 ord. pod. wprost mówi o niemożności wydania decyzji przez organ podatkowy.

W rozpoznawanej sprawie fakt powołania się nastąpił w dniu 23 czerwca 2009 r., a to oznacza, że prawo organu podatnego do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od spadku i darowizn wygasłoby, gdyby nie wydano jej do dnia 31 grudnia 2012 r. Tymczasem decyzja wymiarowa w tej sprawie została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dnia 30 czerwca 2010 r. W sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 27 maja 2011 r. sygn. II FSK 2145/09), zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 ord. pod. albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przepis ten określa jedynie odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Pogląd ten sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela.

Poza tym trzeba mieć na względzie i to, że skoro nie wygasł obowiązek podatkowy, to tym samym istnieje w dalszym ciągu obowiązek zapłaty podatku w podatku od spadków i darowizn, mimo, że na skutek upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło przedawnienie tego prawa. W konsekwencji należy wyrazić pogląd, że pojęcie przedawnienia, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. wskazujące na jeden z przypadków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie odnosi się, do przypadku, o którym mowa w art. 68 § 1 i 2 pkt 1 i 2 ord. pod. a tylko do przypadku określonego w art. 70 § 1 ord. pod. Jest tak także dlatego, że skoro w omawianym przypadku istnieje nieskonkretyzowany i wynikający z obowiązku podatkowego obowiązek zapłaty podatku (a nie obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego). Nie może tu być zatem mowy o nieefektywnym przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę w cyt. wyżej wyroku z dnia 27 maja 2011 r. sygn. II FSK 2145/09, że skoro nie wygasł w omawianym przypadku obowiązek podatkowy, to przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. mówiący "o obowiązku podatkowym, który powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia" jest wadliwie zredagowany, gdyż w istocie chodzi tu o moment powstania obowiązku podatkowego – bo o tym jednolicie mówi art. 6 ust. 1 – 3 u.p.s.d. a nie o obowiązku podatkowym, jako takim. Ten wywołało uprzednie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych.

(...) Art. 68 § 1 ord. pod. nie zawiera bowiem przepisów o przerwaniu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 § 5 ord. pod. nie ma tu zastosowania), a przepisy art. 70 § 2 - 7 ord. pod. dotyczące tych instytucji prawnych nie mają w tym przypadku zastosowania. Poza tym obowiązek zapłaty podatku w omawianym przypadku, jak wykazano wcześniej ma charakter aktualny, bo nie wygasł."

Sąd w cytowanym wyroku przesądził zatem, że obowiązek zapłaty podatku ma charakter aktualny, gdyż nie wygasł. W wyroku tym dokonano oceny prawnej zagadnienia dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu darowizny uzyskanej przez skarżącą w latach 1991-1992. Zatem wyrażane obecnie w skardze wątpliwości prawne objęte oceną prawną przedstawioną w wyroku z dnia 27 maja 2011 r. nie mogą być przedmiotem wyjaśnienia w niniejszej sprawie.

Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Na pełną aprobatę zasługuje wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2010 r., III SA/Wr 751/09, LEX nr 564453, w którym wyrażono pogląd, że skoro związanie wynikające z art. 170 p.p.s.a. odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się ono do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok - Bogusław Dauter, komentarz do art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Lex, 2011 r.

Z tego też względu zarzuty skargi dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako stanowiące przedmiot oceny wydanego w sprawie prawomocnego wyroku nie zasługują na uwzględnienie. Tym samym niezasadny jest również wynikający z nich zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 208 O.p.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że zastosowana w zaskarżonej decyzji wykładnia przepisów prawa materialnego jest niewątpliwie zgodna z treścią powołanego wyroku tut. Sądu z dnia 27 maja 2011 r. Nadto organy należycie ustaliły okoliczności faktyczne, pozwalające na trafne zastosowanie przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Nabycie przez skarżącą w drodze darowizny kwoty 90.000 USD nastąpiło w latach 1991-1992. Darowizna ta nie została zgłoszona do opodatkowania. Na okoliczność dokonania tejże darowizny skarżąca powołała się 23 czerwca 2009 r. Czyli obowiązek podatkowy powstał tego dnia. Konstytutywna decyzja organu I instancji z [...] czerwca 2012 r. zdaniem Sądu weszła do obrotu prawnego. Została bowiem prawidłowo doręczona skarżącej (jej pełnomocnikowi) 3 lipca 2012 r. Mając zaś na względzie art. 68 § 2 O.p. stwierdzić należy, że nie wystąpiło przedawnienie prawa do wydania tejże decyzji.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Strona skarżąca upatruje naruszenia przedmiotowej zasady z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji mimo wniesienia zażalenia na postanowienie z [...] maja 2012 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej. Zdaniem strony błąd w imieniu pani P. jest kluczową kwestią postępowania i nie może być uznany za oczywistą omyłkę.

W ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała jednak, jaki wpływ niniejsza pomyłka wywarła na wynik sprawy. Nie każde bowiem naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Bez wątpienia błąd organu podatkowego, co do imienia pani P. popełniony w treści pisma informującego, iż nie figuruje ona w ewidencjach darowizn miał istotny wpływ na wynik sprawy. Pismo to stanowiło bowiem dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Natomiast błędne podanie imienia matki Skarżącej w treści uzasadnienia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w stosunku do skarżącej pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Wskazać bowiem należy, że tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie zgadza się z wykładnią art. 153 p.p.s.a. zaprezentowaną w uzasadnieniu skargi, która sprowadza się do konstatacji, że skoro wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2011 uchylający zaskarżoną decyzję był korzystny dla strony, to niemożliwe jest wniesienie skargi kasacyjnej.

Przede wszystkim należy podnieść, że wbrew twierdzeniu autora skargi w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowo-administracyjnym nie ma przeszkód do żądania uchylenia wyroku I instancji w postępowaniu kasacyjnym przez NSA, w którym co prawda Sąd uchylił decyzję organu podatkowego, ale podzielił zarzuty strony skarżącej tylko w niewielkiej części uznając, że w pozostałej części decyzja odpowiada prawu. Art. 173 § 1 p.p.s.a. stanowi bowiem, że od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że skarga kasacyjna przysługuje od każdego wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, zatem również od wyroku uchylającego wprawdzie zaskarżoną do sądu decyzję, ale zawierającego np. błędne uzasadnienie lub błędne wskazania co do dalszego postępowania.

Jeżeli strona nie zgadza się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu WSA, to powinna kwestionować w odpowiednim środku odwoławczym orzeczenie zawierające ocenę prawną i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko wobec organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., ale także wskazanych w art. 170 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 16 września 2010 r., I OSK 1513/09, LEX nr 745055, oraz z dnia 29 stycznia 2010 r., I FSK 1716/08, LEX nr 593683).

Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.