Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 691/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b par. 1 i par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2010 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi Banku A Spółka Akcyjna W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów ustawy od podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 15.12.2009 r. A złożył wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego przy zakupie usług oraz towarów przeznaczonych w całości do realizowania zobowiązań A wobec Partnerów i obsługi placówek partnerskich.

Wnioskodawca prowadzi działalność bankową za pomocą sieci placówek własnych (tj. oddziałów i punktów obsługi klienta) oraz za pomocą placówek partnerskich – Partnerów. Partnerzy działają pod nazwą (logo) A, jednak placówki prowadzone są przez odrębne podmioty gospodarcze na podstawie umów o współpracy zawartych z A. Partnerzy świadczą na rzecz A szeroko rozumiane usługi pośrednictwa finansowego, w tym m. in. usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów, usługi pośrednictwa przy zawieraniu umów o rachunek, usługi obsługi kasowej klientów A. Partnerzy działają na zasadach zbliżonych do franszyzy i korzystają z tej samej co A zewnętrznej wizualizacji, w szczególności znaki graficzne, szyld z nazwą A, materiały reklamowe – w praktyce nie odróżniają się wizerunkowo od oddziałów własnych A. Partnerzy korzystają jednocześnie z kampanii reklamowych oraz promocyjnych A, które wpływają na zwiększenie sprzedaży produktów A, a tym samym, na zintensyfikowanie świadczonych przez Partnerów usług pośrednictwa. W celu standaryzacji procedur obowiązujących w A Partnerzy posiadają dostęp i wykorzystują część Bankowego systemu informatycznego wraz z oprogramowaniem, w tym systemu informatycznego służącego do realizacji przekazów pieniężnych, korzystają z obsługi serwisu technicznego w zakresie sprzętu i oprogramowania komputerowego. W myśl zawartej umowy A pobiera od Partnerów opłaty w ramach których Partnerzy będą otrzymywać wsparcie ze strony A w postaci szeregu działań umożliwiających Partnerom prowadzenie działalności oraz zwiększenie jej efektywności m. in. przez działania promocyjne i reklamowe., dbanie o wizerunek i logo A, oznakowanie placówki, dostarczanie materiałów promocyjnych i reklamowych, zapewnienie placówkom partnerskim dostępu do bankowego systemu informatycznego, w tym systemu służącego realizacji przekazów pieniężnych, jak również opieki serwisowej wykorzystywanego oprogramowania oraz obsługi kasowej, a także wykonywanie innych czynności, do których A będzie zobowiązany na podstawie umowy o współpracy z Partnerami. W ramach usługi wsparcia A nie będzie świadczył na rzecz Partnerów usług finansowych, usług pośrednictwa finansowego ani też usług pomocniczych do usługi pośrednictwa finansowego. Zdaniem wnioskodawcy nie sposób powyższej usługi zaklasyfikować do jednego rodzaju usług sklasyfikowanych w PKWiU, stanowi ona bowiem swoistą mieszankę usług, z których każda świadczona jest w zależności od konkretnych potrzeb zarówno danego Partnera jak i potrzeb A oraz Partnerów. Nabywane towary i usługi są w całości przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz placówek. Dodatkowo A ponosi wydatki na zakup towarów i usług wykorzystywanych przez wydzielony "Departament", którego działania mają służyć tylko i wyłącznie wsparciu funkcjonowania sieci placówek partnerskich i pozyskiwaniu nowych Partnerów, a nie bezpośredniej sprzedaży produktów bankowych. Wydatki te mogą być ponoszone na podstawie faktur dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystywanych także na potrzeby innych departamentów, przy czym w takim przypadku A dokonuje, w oparciu o przyjęty klucz, wyodrębnienia kwoty zakupów dokonywanych dla potrzeb Departamentu. Dla celów zarządczych i controllingu wydatki te są księgowane z odrębnym wyznacznikiem określającym miejsce powstawania kosztów (MPK).

W tym stanie faktycznym zadał wnioskodawca pytanie: czy A ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego (wyodrębnionego przez dostawcę na fakturze lub wskazanego w odrębnej fakturze, bądź samodzielnie wyodrębnionego przez A przy wykorzystaniu kluczy podziału) przy zakupie usług oraz towarów przeznaczonych następnie w całości do realizowania zobowiązań A wobec Partnerów i obsługi placówek partnerskich tj. wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT?

Zdaniem wnioskodawcy stosownie do brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT skoro nabywane przez A towary i usługi będą przeznaczone do świadczenia na rzecz placówek partnerskich usług opodatkowanych mających na celu wsparcie oraz zapewnienia funkcjonowania tych placówek, za których świadczenie A będzie pobierał wynagrodzenie w formie zryczałtowanej opłaty opodatkowanej podatkiem VAT 22%, A będzie miał prawo do odliczania podatku VAT naliczonego od tych zakupów w pełni. Podkreślił, że ma możliwość wskazania kwot podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z obsługą placówek partnerskich albo na podstawie otrzymywanych od dostawców odrębnych faktur bądź wyodrębnionych na fakturach pozycji dokumentujących zakupy w związku z obsługą placówek partnerskich, albo dokonywane przez A wyodrębnienie z otrzymywanych faktur zakupowych wydatków netto i kwot VAT dotyczących funkcjonowania placówek partnerskich wg stosowanych kluczy.

Udzielając indywidualnej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w części dotyczącej wyodrębnienia podatku naliczonego przez dostawcę na fakturze lub wskazanego w odrębnej fakturze, natomiast nieprawidłowe w części dotyczącej samodzielnie wyodrębnionego przez A podatku naliczonego przy wykorzystaniu kluczy podziału.

Wskazał organ na przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), podkreślając, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz negatywnych określonych w art. 88 ustawy, przywołał organ przepisy art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 , ust. 4 i ust. 5 ustawy i stwierdził, że mając na uwadze zdarzenie przyszłe opisane we wniosku oraz stan prawny sprawy wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w sytuacji wyodrębnienia podatku naliczonego przez dostawcę na fakturze lub wskazanego w odrębnej fakturze, z uwzględnieniem przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Natomiast w przypadku gdy faktury dokumentujące zakup dotyczą sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 z uwzględnieniem art. 90, pod warunkiem nie zaistnienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy. Niniejsza interpretacja dotyczy wniosku w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie usług oraz towarów przeznaczonych następnie w całości do realizowania zobowiązań A wobec Partnerów i obsługi placówek partnerskich. Kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie stawki podatku została rozstrzygnięta interpretacją nr [...], a wniosek w części zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie usług i towarów służących funkcjonowaniu Departamentu został załatwiony interpretacją nr [...].

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa strona skarżąca A wniosła skargę od indywidualnej interpretacji w zakresie, w jakim Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko strony dotyczące prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków, które A jest w stanie, na podstawie mierzalnego klucza alokacji, przyporządkować do sprzedaży opodatkowanej zarzucając naruszenie art. 86 w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że przepis art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 znajduje zastosowanie także do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji oraz przepisów postępowania art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonym zakresie.

Odwołując się do treści przepisu art. 90 ust. 2 ustawy w zw. z ust. 1 stwierdziła skarżąca, że istotą problemu, o którego rozstrzygnięcie zwracała się strona jest kwestia wykładni sformułowania zawartego w art. 90 ust. 2 ustawy "jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot". Strona nie kwestionuje brzemienia przepisu art. 90 ust. 2 ustawy, lecz wskazuje, że w przypadku gdy faktura nie będzie wskazywała szczegółowo rozbicia, a A będzie w stanie przyporządkować wg określonego, obiektywnego i mierzalnego klucza alokacji część podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury i powiązać go bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem skarżącej, jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom nie dającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 ustawy nie stosuje się. Jeżeli podatnik jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w literaturze tematu. Podkreśliła strona, że pierwszeństwo ma zasada bezpośredniego przypisywania podatku do sprzedaży, w związku z którą przysługuje prawo do odliczenia bądź w związku z którą prawo do odliczenia nie przysługuje. Dopiero gdy jest to niemożliwe stosuje się obliczenie proporcji. Klucz podziału jaki miałby być stosowany nie jest alternatywny w stosunku do przewidzianego w przepisach ustawy podatkowej (art. 90 ust. 3) sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu, ale stanowi sposób określenia kwoty podatku naliczonego w związku z czynnościami, w stosunku do których A przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz kwoty podatku co do których A nie jest w stanie stwierdzić, czy w związku z nimi takie prawo mu przysługuje czy nie.

Wg strony organ pominął brzmienie art. 90 ust. 1 ustawy in principio, nie biorąc pod uwagę treści tej normy, bowiem skoro jest możliwe przyporządkowanie w sposób bezpośredni części kwot podatku naliczonego do wykonywania czynności opodatkowanych (opłata franczyzowa) to nie ma podstaw, aby podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych także w tej części, w której przyporządkowanie jest możliwe musiał być odliczany wyłącznie proporcją a nie w pełnej wysokości. Powołała się skarżąca na wyrok WSA z dnia 14.03.2007 r. sygn. IIISA/Wa 1149/06, jak i m. in. Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z dnia17.12.2008 r. nr ILPP2/443-872/08-2/AK i z dnia 12.08.2009 r. nr ILPP1/443-758/09-2/AI.

Odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego wskazała skarżąca na naruszenie zasady zaufania do organów administracji, wskazując, że zaskarżona interpretacja nie zawiera stanowiska organu w odniesieniu do kluczowej kwestii, o którą pytał podatnik oraz zasady normujące ramy prawidłowego uzasadnienia aktu administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Strona skarżąca wniosła skargę od zawartego w interpretacji rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko strony dotyczące prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących zakup od zewnętrznych dostawców towarów, usług dotyczących A jak i Partnerów A, przy czym wynagrodzenie za usługi/towary dotyczące potrzeb własnych A oraz zobowiązań A w stosunku do placówek partnerskich może nastąpić m. in. przez wskazanie przez A na wystawionej fakturze odrębnych pozycji w wyniku zastosowania mierzalnego klucza alokacji, zarzucając naruszenie art. 86 w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że przepis art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 znajduje zastosowanie także do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji oraz przepisów postępowania art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Odwołując się do treści przepisu art. 90 ust. 2 ustawy w zw. z ust. 1 stwierdziła skarżąca, że istotą problemu, o którego rozstrzygnięcie zwracała się jest kwestia wykładni sformułowania zawartego w art. 90 ust. 2 ustawy "jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot". Strona nie kwestionuje brzemienia przepisu art. 90 ust. 2 ustawy, lecz wskazuje, że w przypadku gdy faktura nie będzie wskazywała szczegółowo rozbicia wydatków dotyczących czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, a A będzie w stanie przyporządkować je wg określonego, obiektywnego i mierzalnego klucza alokacji część podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury i powiązać go bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 ustawy nie stosuje się. Jeżeli podatnik jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego. Podkreśliła strona, że pierwszeństwo ma zasada bezpośredniego przypisywania podatku do sprzedaży, w związku z którą przysługuje prawo do odliczenia bądź w związku z którą prawo do odliczenia nie przysługuje. Dopiero gdy jest to niemożliwe stosuje się obliczenie proporcji. Klucz podziału jaki miałby być stosowany nie jest alternatywny w stosunku do przewidzianego w przepisach ustawy podatkowej (art. 90 ust. 3) sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu, ale stanowi sposób określenia kwoty podatku naliczonego w związku z czynnościami, w stosunku do których A przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz kwoty podatku co do których A nie jest w stanie stwierdzić, czy w związku z nimi takie prawo mu przysługuje czy nie.

Wg strony organ pominął brzmienie art. 90 ust. 1 ustawy in principio, nie biorąc pod uwagę treści tej normy, bowiem skoro jest możliwe przyporządkowanie w sposób bezpośredni części kwot podatku naliczonego do wykonywania czynności opodatkowanych (opłata franczyzowa) to nie ma podstaw, aby podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych także w tej części, w której przyporządkowanie jest możliwe musiał być odliczany wyłącznie proporcją a nie w pełnej wysokości.

Przystępując do rozważań wydanej przez Ministra Finansów interpretacji w części kwestionowanej w skardze wskazać należy, co ustalił organ dokonując oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretacje indywidualną, że podstawą rozważań jest twierdzenie strony, iż nabywając towary i usługi przeznaczone do świadczenia na rzecz placówek partnerskich A usług opodatkowanych mających na celu wsparcie oraz zapewnienia funkcjonowania tych placówek, za których świadczenie A będzie pobierał wynagrodzenie w formie zryczałtowanej opłaty opodatkowanej podatkiem VAT 22%, będzie miał prawo do odliczania podatku VAT naliczonego od tych zakupów poprzez wyodrębnienie na otrzymywanych fakturach zakupowych wydatków netto i kwot VAT odnoszących się do funkcjonowania placówek partnerskich wg stosowanych przez A kluczy podziału. Podział zaprezentowany na fakturach lub wyodrębniony z faktur przez A będzie wynikał z przyjętego klucza alokacji poszczególnych zakupów do działalności placówek partnerskich, który, w zależności od przedmiotu nabywanego świadczenia, będzie odzwierciedlał odpowiednio np. stosunek liczby placówek partnerskich do placówek ogółem, liczbę klientów obsługiwanych przez placówki do klientów ogółem, liczbę/wolumen kredytów udzielonych za pośrednictwem placówek partnerskich do kredytów ogółem itd. Jednym słowem o dokonaniu przyporządkowania wielkości wydatku do sprzedaży opodatkowanej będzie decydował A poprzez zastosowanie odpowiedniego w danym czasie, jego zdaniem, w odniesieniu do danej placówki partnerskiej, kryterium.

Oznacza to wg strony, iż zgodnie z przepisem art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo, stosując przyjęte przez siebie indywidualne kryteria, dokonać wyodrębnienia z faktur VAT całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Wówczas nie ma zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy, względnie ma zastosowanie lecz jedynie do sytuacji, w której możliwość taka nie występuje. O tym, które z wydatków są związane z czynnościami opodatkowanymi decyduje przyjęty przez podatnika klucz uwarunkowany różnymi kryteriami zależnymi od podatnika.

W myśl stanowiącej istotę sporu regulacji przepisu art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT, w sytuacji gdy podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom nie dającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 ustawy nie stosuje się. Natomiast jeżeli podatnik może dokonać bezpośrednio przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego (por. także wyrok WSA z dnia 14.3.2007 r. sygn. IIISA/Wa 1149/06). Zgadzając się z tą tezą spór odnosi się do zagadnienia czy podatnik może, stosując ustalone przez siebie kryteria – nazwane w sprawie kluczem – dokonać oddzielenia w fakturze zakupu wydatków netto i podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku VAT.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy odpowiedzieć należy na pytanie, czy strona skarżąca prowadząc zasadniczo działalność zwolnioną z podatku VAT, a jednocześnie (dodatkowo) opodatkowaną w postaci obsługi placówek partnerskich, dokonując zakupu np. usług reklamowych służących zarówno czynnościom zwolnionym od opodatkowania (działalności A) a zarazem działającym na podstawie umów partnerskich innym podmiotom, ma prawo stosując przyjęte przez siebie różnego rodzaju klucze (zależne np.. od ilości zawartych umów kredytowych przez te placówki, ilości pozyskanych klientów i.t.p.) dokonać rozliczenia poniesionych wydatków na zakup tej usługi i odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi (np. części wydatku związanego z zakupiona reklamą, z której korzystają także partnerzy), a więc czy podatnik może stosować różnego rodzaju instrumenty w celu przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom umożliwiającym odliczenie i nie dającym takiego prawa, czy jest możliwe stosowanie pozaustawowych kryteriów w celu wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Dokonując kontroli wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej w tym zakresie nie ulega wątpliwości, iż zawarte w niej stanowisko organu administracji jest prawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu. Natomiast przepis art. 90 ust. 1 ustawy w odniesieniu do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, a więc czynności zwolnionych zobowiązuje podatnika do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Nałożony na podatnika obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i czynnościami nie dającymi takiego prawa ma charakter bezwzględny. Jeżeli jednak wyodrębnienie to nie jest możliwe, stosownie do dalszej treści art. 90 zawartej w ust. 2 podatnik może, co do zasady pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Rozliczenie proporcjonalne jest prawem podatnika, ale rezygnacja z tego sposobu rozliczenia oznacza rezygnację z odliczenia jakiejkolwiek części podatku naliczonego.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem odliczenie podatku naliczonego przysługuje, co do zasady, podatnikowi jedynie w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej ma charakter bezpośredni oraz bezsporny, a więc wyodrębnienie kwot podatku naliczonego nie jest wynikiem uzależnionych od podatnika kryteriów.

W orzecznictwie ETS używa się sformułowania "związek bezpośredni i bezzwłoczny" na określenie związku podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, z transakcjami opodatkowanymi (sprawa C 4/94 wyrok Trybunału z dnia 6 kwietnia 1995 r., BLP Group PLC przeciwko Commissioners & Excise (Wielka Brytania); sprawa C-98/98 wyrok Trybunału z dnia 8 czerwca 2000 r. Commissioners of Customs & Excise przeciwko Midland Bank plc (Wielka Brytania), sprawa C-16/00 wyrok Trybunału z dnia 27 września 2001 r. Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impas du Nord-Pas-de-Calais (Francja)).

Z przepisu art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT jak też z pierwszego akapitu art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (art. 173 Dyrektywy 112) jasno wynika, że gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi w celu wykonywania zarówno transakcji, w związku z którymi VAT podlega odliczeniu, jak i transakcji, w związku z którymi VAT odliczeniu nie podlega, może one odliczyć jedynie tę proporcję podatku, którą da się przypisać w sposób bezpośredni do pierwszych z tych transakcji. Jest to zgodne z zasadą neutralności, która zakłada, że całokształt działalności gospodarczej nie może być obciążony podatkiem VAT pod warunkiem, że sama w sobie działalność gospodarcza podlega opodatkowaniu. Wymóg dokonania bezpośredniego i bezspornego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonaniem których odliczenie podatku jest możliwe i czynnościom w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia nie pozwala na określanie wartości usługi lub towaru i wysokości podatku naliczonego w drodze przyjętego przez podatnika subiektywnego miernika jako sprzecznego z zasadą bezpośredniego i bezspornego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom w związku z wykonywaniem których odliczenie podatku naliczonego jest możliwe. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko A, podatnik miałby prawo do swobodnego i subiektywnego określania kryteriów w oparciu o które rozliczałby podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. W ustawie wprowadzono klucz podziału podatku naliczonego związanego ze sprzedażą mieszaną nie przewidując możliwości jego modyfikacji przez podatnika. Szczególnie, że kryteria przyjmowane przez podatnika (A) mogłyby opierać się na różnych parametrach tak jak w przedmiotowej sprawie np. zależeć od ilości zawartych umów kredytowych przez te placówki, ilości pozyskanych klientów, wielkości udzielonych kredytów przez poszczególne placówki, wielkości otrzymanych wpłat od klientów A, powierzchni placówek, liczby zatrudnionych osób itd. Przyjęcie każdego z tych parametrów prowadziłoby do odmiennego wyniku czyli wielkości podatku naliczonego podlegającego rozliczeniu. Ustawodawca krajowy jak i unijny nie pozostawił tak daleko idącegj swobody w tym zakresie, jednoznacznie stanowiąc, że jeżeli podatnik nie jest w stanie bezpośrednio (czyli bez żadnych umownych kryteriów) przyporządkować podatku naliczonego do sprzedaży opodatkowanej to obowiązany jest stosować zasadę określoną w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro A chce zastosować określone przez siebie klucze alokacji tzn., że nie jest w stanie określić jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną.

Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie stwierdził Sąd także naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Powyższe skutkuje uznaniem, iż interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów nie narusza prawa, w związku z czym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.