Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1502/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.20 ust.3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3026/14 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3026/14 ze skargi P. R.(dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2013 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

Decyzją z 16 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 24.437 zł. Ustalono, że Skarżący wydatkował 177.999 zł na nabycie niezabudowanej nieruchomości położonej w L. i 161.131,10 zł na nabycie niezabudowanej nieruchomości rolnej we wsi L. Wydatki te nie znajdowały pokrycia w ujawnionych dochodach Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (decyzja z 30 października 2012 r.).

Decyzją z 14 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 11.554 zł. Na 9 lipca 2007 r. nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad dochodami wyniosła 15.405 zł. Powołał się na art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Ustalono, iż od 1 stycznia do 23 maja 2007 r. Skarżący poniósł wydatki i zgromadził mienie w kwocie 186.519,80 zł oraz posiadał środki pieniężne w takiej samej kwocie. Saldo środków pieniężnych na 23 maja 2007 r. wynosiło więc 0 zł. W okresie od 24 maja do 9 lipca 2007 r. Skarżący poniósł wydatki i zgromadził mienie w kwocie 23.749,33 zł, a udokumentował przychody w kwocie 8.344,30 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 15.405,03 zł. Natomiast w okresie od 10 lipca do 23 sierpnia 2007 r. Skarżący poniósł wydatki i zgromadził mienie w kwocie 142.237 zł, a posiadał środki pieniężne w kwocie 175.058,20 zł. Oznacza to, że na 23 sierpnia 2007 r. nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła 32.821,20 zł. W okresie od 24 sierpnia do 31 grudnia 2007 r. nadwyżka środków, jakimi Skarżący dysponował (57.946,96 zł) nad poniesionymi wydatkami (14.749,60 zł) wyniosła 43.197,36 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że Skarżącego przesłuchano w charakterze strony, zaś jego rodziców jako świadków. Przyjęto, iż w 2007 r. Skarżący z tytułu działalności rolniczej uzyskał dochód w zeznanej przez niego kwocie 85.000 zł. Uwzględniono również wyjaśnienia Skarżącego co do ponoszonych przez niego kosztów utrzymania w kwocie 500 zł miesięcznie.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego lub przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie:

– art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie i mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, m.in. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego;

– art. 191 O.p. przez dowolną, sprzeczną z doświadczeniem życiowym i logiką ocenę materiału dowodowego, szczególnie co do kosztów utrzymania;

– art. 11 O.p. przez zbadanie okresu od 1 stycznia do 9 lipca 2007 r., nie zaś zbadanie przychodów i kosztów osiągniętych w pełnym roku kalendarzowym, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.;

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że z przepisu tego wynika, iż to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, posiadał dochody na pokrycie poczynionych wydatków, a nie wystarczy uprawdopodobnienie osiąganych dochodów; niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż podatnik nie uprawdopodobnił osiągania dochodów pozwalających na pokrycie wydatków, choć przedstawił w tym zakresie stosowne dowody, a organ podatkowy mógł przeprowadzić dowody z osobowych źródeł dowodowych celem zweryfikowania wyjaśnień.

Ponadto Skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 i art. 210 § 4 O.p.

Decyzją z 27 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania wyjaśnił, że w odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania istotne znaczenie ma data doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji ustalającej to zobowiązanie. Obowiązek podatkowy od dochodów powstałych z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przekształca się w konkretne zobowiązanie podatkowe w drodze wymiaru podatku dokonywanego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Termin przedawnienia wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych określa art. 68 § 4 O.p. Wydanie przez organ pierwszej instancji i skuteczne doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania przed upływem 5-letniego terminu wskazanego w ww. przepisie ma ten skutek, że powstaje zobowiązanie podatkowe i jednocześnie ustaje bieg terminu przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania. Oznacza to również, iż organ odwoławczy, rozpoznając sprawę już po upływie tego terminu, nie może wydać decyzji określającej zobowiązanie kwocie w wyższej niż ustalona w decyzji pierwszoinstancyjnej. Przychody z nieujawnionych źródeł, ze względu na swój charakter, zostają ujawnione dopiero w roku, co do którego organ podatkowy stwierdzi różnicę w wydatkach i przychodach. Dlatego też wskazany w art. 68 § 4 O.p. termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy roku podatkowego, za który wydawana jest decyzja ustalająca zobowiązanie. W niniejszej sprawie był to termin złożenia zeznania rocznego za 2007 r. Decyzję organu pierwszej instancji skutecznie doręczono Skarżącemu 4 września 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia przewidzianego w powyższym przepisie.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał stwierdził niezgodność z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast w niniejszej sprawie zastosowanie miał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Organy administracji publicznej zobowiązane są stosować obowiązujące akty prawne, a z wnioskiem o zbadanie zgodności określonego aktu prawnego z Konstytucją RP mogą wystąpić jedynie podmioty prawa publicznego wskazane w art. 191 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przepis ten w § 1 nie zawiera wymagania, aby osoba podpisująca rozstrzygnięcie z upoważnienia organu podatkowego zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone.

Jako niezasadne organ odwoławczy ocenił zarzuty rażącego naruszenia przepisów postępowania. Jego zdaniem, postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej oraz w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W ocenie organu odwoławczego, nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 11 O.p. Od 1 stycznia 2007 r. zmianie uległo brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., określającego zasadę ustalania przychodów z nieujawnionych źródeł. Ustawodawca wyraźnie sprecyzował, że przychody na pokrycie wydatków dokonywanych w danym roku podatkowym powinny zostać zgromadzone przed ich poniesieniem. O ile zmianie uległ okres badania pokrycia wydatku i zgromadzonego mienia, tj. z roku podatkowego do okresu przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, to rozliczeniu, zgodnie z art. 11 O.p., nadal podlega cały rok podatkowy. Z tego względu w celu dokonania prawidłowego wymiaru podatku w pierwszej kolejności niezbędne było ustalenie momentów oraz kwot wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym, a następnie zbadanie, czy wartości te mają pokrycie w mieniu zgromadzonym uprzednio, a pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ pierwszej instancji prawidłowo zatem przeanalizował poniesione przez Skarżącego wydatki oraz uzyskane przychody w całym 2007 r., z zachowaniem chronologii wynikającej z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, przy czym jedynie w okresie od 24 maja do 9 lipca 2007 r. stwierdzono niedobór środków stanowiący podstawę opodatkowania.

W kwestii wniosku dowodowego Skarżącego organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją ostateczną z 3 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów Skarżącego nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2006 r. przyjmując, iż 31 grudnia 2006 r. Skarżący dysponował kwotą 4.262,48 zł, przekraczającą jego wydatki. Decyzja ta korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że Skarżący ponosił miesięczne koszty utrzymania w kwocie 500 zł, tj. w kwocie wskazanej przez Skarżącego podczas przesłuchania z 31 stycznia 2013 r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie:

– art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, m.in. art. 121 § 1 O. p. przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na jego niekorzyść;

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez naruszenie ww. przepisów prawa materialnego oraz niezastosowanie wynikających z nich nakazów, zwłaszcza zaś nieuwzględnienie zasady in dubio pro tributario w procesie wykładni art. 20 ust. 3 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.;

– art. 191 O.p. przez ocenę materiału dowodowego dowolną oraz sprzeczną z logiką i doświadczeniem życiowym;

– art. 11 O.p. przez wskazanie, iż dopuszczalna jest możliwość wydania decyzji w czasookresach, nie zaś zbadanie przychodów oraz kosztów osiągniętych w pełnym roku kalendarzowym, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.,

Skarżący ponowił podniesiony w odwołaniu zarzut rażącego naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 i art. 210 § 4 O.p. Naruszenia art. 68 § 4 w zw. z art. 208 § 1 O. p. Skarżący upatrywał w wydaniu decyzji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Na wstępie Sąd podkreślił, że kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Najdalej idącym zarzutem Skarżącego, jako że prowadzącym do stwierdzenia nieważności obu wydanych w sprawie decyzji, jest zarzut, iż decyzja organu pierwszej instancji podpisana została przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego, który nie powołał się w sposób wyraźny na stosowne upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, co skutkowało naruszeniem art. 210 O.p. Sąd wskazał, że podpisanie decyzji przez osobę nieuprawnioną stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Bezspornym jest, że decyzja organu pierwszej instancji z 14 sierpnia 2013 r. zawiera podpis osoby wraz ze wskazaniem, że działa ona z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd przyznał rację organowi podatkowemu, że art. 210 § 1 pkt 8 O.p. nie zawiera wymagania, aby osoba podpisująca rozstrzygnięcie z upoważnienia organu podatkowego zamieszczała przy podpisie adnotację (informację) o posiadanym upoważnieniu poprzez powołanie się na dokument, którym upoważnienie zostało jej udzielone. Nie zmienia to jednak faktu, iż konieczne jest, aby osoba podpisująca decyzję była rzeczywiście upoważniona do dokonania tej czynności. Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się do przedstawienia powyższego poglądu, ale na żądanie Sądu przedłożył dokumenty, z których wynika umocowanie Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego do podpisania decyzji w imieniu organu podatkowego. Dodatkowo prawo zastępcy organu podatkowego do podpisywania decyzji podejmowanych przez ten organ wynika z istoty zastępstwa, a nie z upoważnienia uzyskanego od organu. Zastępca naczelnika urzędu skarbowego nie jest jedynie pracownikiem, o którym mowa w art. 143 O.p. Z istoty rzeczy pełni on obowiązki naczelnika urzędu skarbowego nie na podstawie upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego w trybie tego przepisu, lecz na mocy zakresu przydzielonych mu czynności. W rozpoznanej sprawie Sąd zbadał, czy osoba, która podpisała decyzję z 14 sierpnia 2013 r., ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieujawnionych za 2007 r., była do tego upoważniona. W rezultacie Sąd stwierdził, że Zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego, była upoważniona do podpisania tej decyzji.

Jako niezasadny Sąd ocenił zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 68 § 4 w związku z art. 208 § 1 O.p. Odnosząc się do treści tych przepisów i stanu sprawy Sąd wyjaśnił, że zważywszy, że termin złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. upływał 30 kwietnia 2008 r., liczony od końca 2008 r. 5-letni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. upływał z końcem 2013 r. Decyzja organu pierwszej instancji doręczona została Skarżącemu 4 września 2013 r., a więc termin ten nie został uchybiony. Organ odwoławczy wydając lub doręczając decyzję już po upływie omawianego terminu nie może skierować sprawy do ponownego rozpatrzenia. Może natomiast utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo też uchylić tę decyzję i ustalić wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż to wynika z decyzji organu pierwszej instancji. Dlatego też wydanie zaskarżonej decyzji 27 grudnia 2013 r. i doręczenie jej Skarżącemu 4 stycznia 2014 r. nie naruszało art. 68 § 4 O.p. Tym samym nie było podstaw, aby uchylić wydane w sprawie decyzje organów podatkowych z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania wskazaną w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się zaś do podstawy materialnoprawnej wydanych w sprawie decyzji był art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. i kierując się wskazaniami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., Sąd dokonał oceny zaskarżonej decyzji pod kątem zarzucanych przez Skarżącego naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, w szczególności zaś art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy organy podatkowe zastosowały ten przepis w sposób spełniający wymogi zgodności z Konstytucją RP. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne pozwalające na stwierdzenie, że Skarżący poniósł wydatki, których nie mógł – w dacie ich poniesienia – sfinansować posiadanymi wówczas środkami. Zarówno określając wysokość wydatków, jak i dochodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego wziął pod uwagę wszystkie wyjaśnienia Skarżącego, poddając je weryfikacji w ramach postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował te ustalenia.

Jako niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 11 O.p. którego Skarżący upatrywał w okoliczności, iż nie dokonano rozliczenia dochodów i wydatków w skali całego 2007 r., tj. na 31 grudnia tegoż roku. Bezspornym jest, że okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest właśnie rok podatkowy. Dlatego też zobowiązanie Skarżącego ustalone zostało za 2007 r. Kwestią odrębną, jest natomiast sposób wyliczenia podatku należnego za ten rok, który to sposób musi uwzględniać zasady określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Opisany przez Skarżącego sposób wyliczenia podatku na podstawie wydatków i zasobów finansowych w ramach całego roku podatkowego miał zastosowanie w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Oceniając zmiany treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wyroku o sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny podzielił dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych i w doktrynie pogląd, że omawiana nowelizacja ma nie tylko charakter wyjaśniający, czy doprecyzowujący, ale modyfikuje konstrukcję podstawy opodatkowania. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. tylko mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków, a nie mienie zgromadzone w danym roku podatkowym może obniżać podstawę opodatkowania. W konsekwencji, ustalając podstawę opodatkowania w przypadku dochodów nieujawnionych, organy administracji podatkowej powinny zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki. Dodając słowo "uprzednio", ustawodawca zastrzegł przy tym, że przychody i zgromadzone mienie, które mają być źródłem pokrycia wydatku, powinny zostać opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Opisane wyżej zmiany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dokonane ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 17, poz. 1588; z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) wywołały pewne rozbieżności interpretacyjne w praktyce organów podatkowych, jednakże wątpliwości te mogą być usunięte w drodze wykładni. W rezultacie zaś Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zmiany tego przepisu wprowadzone w wyniku nowelizacji są zgodne z przepisami Konstytucji RP. Prawidłowo zatem, stosownie do znowelizowanego brzmienia tego przepisu organy podatkowe ustaliły, czy wydatki poniesione przez Skarżącego w 2007 r. miały pokrycie w zasobach finansowych, jakimi dysponował on w dacie poniesienia tych wydatków. Środki, które Skarżący uzyskał w 2007 r., ale po dacie poniesienia danego wydatku nie mogły być uznane za źródło pokrycia tego wydatku.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucił mu:

1) naruszenie prawa procesowego, w szczególności:

- art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne wskazanie, że przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, błędne przyjęcie, że nie odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu,

- poprzez oddalenie skargi w związku z ograniczeniem kontroli działań podejmowanych w toku postępowania administracyjnego przez Dyrektora Izby Skarbowej jako organu administracji publicznej wyłącznie do kwestii prawidłowego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego i pominięcia skutków wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 oraz z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozważnie w sposób jasny i pełny w uzasadnieniu podnoszonych w skardze kwestii, opierając wyrok na lakonicznych ustaleniach dokonanych w postępowaniu administracyjnym, przez co Sąd zaaprobował błędne i nielogiczne ustalenia organu administracyjnego,

2) naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zastosowanie tego przepisu pomimo utraty domniemania zgodności z Konstytucją RP nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na początek podnieść należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne spełniające wymogi art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Konstatacja powyższa posiada istotne znaczenie, z uwagi na to, że w sprawie brak jest zarzutów kasacyjnych w zakresie zastosowania odpowiednich przepisów postępowania dowodowego (z Ordynacji podatkowej), w relacji do których można by rozważyć i/lub ewentualnie zweryfikować, czy w spornym roku podatkowym wystąpił przychód, o którym mowa była w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Przypomnieć również trzeba, że sąd administracyjny ocenia sprawę według stanu na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, oraz że organ podatkowy nie może odmówić zastosowania regulacji prawnej, która nie została, zgodnie z prawem, usunięta z obszaru obowiązującego prawa. Administracyjny organ podatkowy nie może ze skutkiem prawnym antycypować, czy, kiedy i jakiej treści zapadnie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające (ewentualnie) niekonstytucyjność danego przepisu, który – na podstawie tego orzeczenia - traci moc obowiązującą.

Sprawa niniejsza dotyczyła opodatkowania roku 2007. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązującego w 2007 r. zapadł w dniu 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13), a więc po dniu 27 grudnia 2013 r., w którym organ podatkowy wydał zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzję. Organ podatkowy stosował więc – w dniu wydania decyzji – obowiązujący przepis prawa podatkowego. Ponadto, w przywoływanym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (pkt II wyroku) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Okoliczność, że w czasie rozpoznawania sprawy przed sądem administracyjnym drugiej instancji wzmiankowany termin już upłynął, nie upoważnia Naczelnego Sądu Administracyjnego do odmowy zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i w miejsce tego, zastosowania obowiązującego aktualnie unormowania w zakresie przychodów nieujawnionych, bądź pochodzących z nieujawnionych źródeł, ponieważ sądy administracyjny nie wymierzają podatków, to jest nie ustalają i nie określają wysokości zobowiązań podatkowych, sprawują natomiast wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę legalności zaskarżonych do sądu decyzji. Przywoływanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 68 § 4 O.p. nie mogło mieć żadnego znaczenia, bowiem ze sprawy nie wynika, że przepis ten objęty był zakresem stosowania prawa przez organy podatkowe.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.