Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1252/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 697/18 w sprawie ze skargi Z. K. i T. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 4 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Z. K. i T. K. solidarnie na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie kwotę 2 962 (słownie: dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 stycznia 2019 r., III SA/Wa 697/18, po rozpoznaniu skargi Z. K. i T. K. (dalej: "skarżący", "strona"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 4 stycznia 2018 r. przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w trakcie kontroli ustalono, że T. K. był współwłaścicielem działki nr [...], [...] o powierzchni 817 m2 , położonej przy ul. [...], działki nr [...] o powierzchni 599 m2, położonej przy ul. [...], zabudowanej budynkiem, w którym w 2010 r. oświadczeniem o ustanowieniu odrębnej własności lokali mieszkalnych dokonano wyodrębnienia trzech lokali, działki nr [...] położonej przy ul. [...] o powierzchni 587 m2. Skarżący wyjaśnił, że budynek znajdujący się na nieruchomości przy ul. [...] to budynek mieszkalny w całości wykorzystywany na cele mieszkaniowe - bez względu na fakt przyjęcia do ewidencji środków trwałych dla celów działalności gospodarczej w związku z wynajmowaniem lokali w całości na cele mieszkaniowe.

Decyzją Prezydenta Miasta W. z dnia 13 grudnia 2016 r. ustalono skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości od wymienionych nieruchomości, opodatkowując nieruchomość przy ul. [...] jako: grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (599 m2) oraz budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (767,47 m2).

Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta. Organ drugiej instancji podkreślił, iż pomimo zajęcia nieruchomości i wykorzystywaniu jej przez najemców na cele mieszkaniowe, jest ona jednocześnie wykorzystywana na cele prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej, mającej za przedmiot m.in. wynajem nieruchomości. Ze zgromadzonego w sprawie przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Świadczą o tym umowy najmu nieruchomości objętych opodatkowaniem. Ponadto skarżący w toku postępowania podatkowego oraz w złożonym odwołaniu wskazują na okoliczności świadczące, iż nieruchomości te związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. znajdują się w ewidencji środków trwałych przedsiębiorcy oraz korzystają z odpisów amortyzacyjnych. W ocenie SKO fakt wykorzystywania nieruchomości przez najemców na cele mieszkaniowe nie sprawia, że lokale te należy opodatkować stawką właściwą dla budynków mieszkalnych. Zajęcie lub związanie tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą skutkuje bowiem opodatkowaniem według wyższej stawki podatku.

3. Na decyzję organu odwoławczego skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając SKO naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że za budynek mieszkalny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać również budynek mieszkalny posiadany przez skarżących, prowadzących działalność gospodarczą, amortyzujących przedmiotowy budynek, w sytuacji, gdy budynek jest przedmiotem najmu na cele mieszkaniowe i nie jest w nim prowadzona ani przez wynajmujących, ani przez najemców, działalność gospodarcza,

- przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. , dalej: "o.p.") w związku z art. 191 oraz 121 § 1 o.p. poprzez lakoniczne stwierdzenie przez SKO, że budynek mieszkalny jest wykorzystywany przez skarżących na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

4. Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji uznał za zasadny zarzut skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie sądu pierwszej instancji, fakt, że - po pierwsze - formą prowadzonej przez właścicieli działalności gospodarczej jest spółka cywilna wynajmująca nieruchomości i zarządzająca nimi, po drugie, budynek jest ujęty w ewidencji środków trwałych oraz - po trzecie - podlega amortyzacji w podatku dochodowym, nie zmienia faktu, iż budynek ten nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Takiej działalności w budynku nie prowadzą, jak podali, sami skarżący, nie prowadzą jej też najemcy. "Zajęcie" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć dosłownie, zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego wyrazu, czyli jako uczynienie z budynku miejsca, w którym prowadzona jest działalność.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi skarżących, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.):

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz § 3 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie zbadały, czy przedmiot opodatkowania jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co było przyczyną wadliwie dokonanej przez sąd pierwszej instancji kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem;

2) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wyprowadzenie dowolnych wniosków na podstawie dowodów nie znajdujących się w aktach sprawy, w tym w aktach sprawy podatkowej, polegające na przyjęciu, że budynek mieszkalny nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej a także, iż ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej dnia 8 sierpnia 2016r. mogą podważyć dane z ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowania nieruchomości w roku podatkowym 2015;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez przyjęcie – w wyniku analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji – braku zbadania przez organy podatkowe, czy przedmiot opodatkowania jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy ewentualne uchybienia w zakresie uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż organy prawidłowo ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości;

4) art. 135 p.p.s.a. poprzez uchylenie wyłącznie decyzji organu odwoławczego mimo, iż w ocenie sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uzasadniało uchylenie zarówno decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji w ramach kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne,

co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uwzględnienia skargi oraz uchylenia zaskarżonej decyzji Kolegium,

- przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że na gruncie przedmiotowej regulacji zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć dosłownie, zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego wyrazu, czyli jako uczynienie z budynku miejsca, w którym prowadzona jest działalność, podczas gdy zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu polega na wykorzystywaniu danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa oraz gdy istnieje więź pomiędzy działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystana w prowadzonej działalności gospodarczej a także poprzez błędne przyjęcie, iż przedmiotowa regulacja wyklucza uznanie budynku mieszkalnego za zajęty pod działalność gospodarczą mimo, iż przedmiot opodatkowania jest faktycznie wykorzystywany do prowadzenia tej działalności.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowego problemu, tj. oceny, czy budynek mieszkalny, w którym mieszkania są wynajmowane przez właściciela na cele mieszkaniowe w ramach prowadzonej przez właściciela działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek podatkowych, tj. przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też powinna być zastosowana stawka dla budynków mieszkalnych. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważają zaś stanu faktycznego sprawy (oceny prowadzonego postępowania i zgromadzonego materiału dowodowego).

6.2. Z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, polegającą na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami. Budynki co do których sąd pierwszej instancji przyjął, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, stanowią budynki mieszkalne i usytuowane w nich lokale wynajmowane są z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. W opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lokalach mieszkalnych skarżący oraz ich najemcy nie prowadzą działalności gospodarczej. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia wynika również, że sporne budynki ujęte są w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej prowadzonej przez skarżących i podlegają amortyzacji na gruncie podatku dochodowego.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się zaś do tego, czy do uznania, że budynki mieszkalne zajęte są na cele prowadzenia działalności gospodarczej, konieczne jest, jak przyjął to sąd pierwszej instancji, aby w takim budynku faktycznie prowadzona była działalność gospodarcza, czy też - jak twierdzi organ podatkowy - wystarczające jest, iż budynek taki wykorzystywany jest do prowadzenia działalności gospodarczej.

6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygając sporne zagadnienie, rację przyznać należy Kolegium. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie), za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, uznać należy takie, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z kolei w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przewidziano dla rady gminy możliwość określania w drodze uchwały wysokości stawek podatku od nieruchomości (w graniach określonych w ustawie) od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Powołane przepisy tworzą normę prawną z której wynika, że zastosowanie podwyższonych stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynku mieszkalnego będącego w posiadaniu przedsiębiorcy możliwe jest jedynie wówczas, gdy zajęty jest on na prowadzenie działalności gospodarczej (analogicznie ma to zastosowanie do części takiego budynku).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędnie sąd pierwszej instancji dokonał wykładni pojęcia "zajęcia budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Stawki podatku przewidziane w tym przepisie nie zostały bowiem uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą koniecznym w tym zakresie jest ustalenie, czy wykorzystuje ona taki budynek lub lokal na swoje cele osobiste, czy też wykorzystywane są one do wykonywania działalności gospodarczej i są niezbędne, aby zrealizować cel takiej działalności. Znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej budynek mieszkalny (część budynku), może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., jeżeli stanowi elementem przedsiębiorstwa takiej osoby i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustaleniom w tym zakresie przede wszystkim podlega rodzaj prowadzonej działalności i znaczenie budynku mieszkalnego (części budynku) w osiąganiu efektów tej działalności, czyli zysku. Jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części, przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął je na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca w omawianym przepisie użył bowiem sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zaś "w których prowadzona jest działalność gospodarcza". Nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał "fizycznie" wykorzystywać składniki swojego majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni, umożliwiający przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących takiego budynku mieszkalnego (części budynku).

Biorąc pod uwagę powyższe wywody, spełnione zostały przesłanki, aby budynki mieszkalne i ich części, stanowiące własność skarżących jako wspólników spółki cywilnej, uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w formie takiej spółki. Oferowanie lokali w ramach umów najmu przez skarżących stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, generującej po ich stronie przychody, poprzez wykorzystywanie przedmiotowych lokali w ramach usługi ich wynajmu. Bez wynajmu lokali mieszkalnych, strona nie mogłaby zrealizować gospodarczych celów swojej działalności. Zasadniczą zaś rolą wynajmu lokalu mieszkalnego jest zapewnienie najemcy zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Realizacja celów mieszkaniowych przez klientów strony w ramach zawieranych umów najmu lokali wpisuje się w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej skarżących. Prowadzenie przez nich działalności gospodarczej w oparciu i dzięki przedmiotowym lokalom mieszkalnym przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne przy tym jest, że budynki mieszkalne, w których usytuowane są wynajmowane lokale mieszkalne, ujęte zostały w ewidencji środków trwałych oraz podlegają amortyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowią one zatem element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska sądu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie budynek mieszkalny nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać należało za zasadny.

6.4. W konsekwencji zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Z powodów omówionych powyżej nie było bowiem podstaw do uchylania decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

W zakresie tego zarzutu, jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia autorowi skargi kasacyjnej, że wadliwie powiązał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. z art. 187 § 1 i 3 o.p. Powołany przepis procedury sądowoadministracyjnej dotyczy bowiem możliwości uchylenia decyzji, jeżeli wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 187 o.p. jest zaś przepisem postępowania. Jeżeli Kolegium uważało, że sąd pierwszej instancji bezzasadnie zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, powinno powiązać zarzut naruszenia tego przepisu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Nawet jednak gdyby przyjąć, że błędne powołanie przepisu procedury sądowoadministracyjnej stanowi oczywistą omyłkę, zarzut ten i tak byłby nieuzasadniony. Wbrew bowiem twierdzeniom Kolegium, sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby doszło do naruszenia przepisów postępowania, lecz wyraźnie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że podstawą uchylenia decyzji była błędna subsumcja ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

6.5. Nie można podzielić stanowiska Kolegium, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji nie były stwierdzone uchybienia w sporządzeniu jej uzasadnienia, lecz odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano, decyzja Kolegium została uchylona z uwagi na błędną subsumcję stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego, nie zaś z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, do których zalicza się art. 210 § 4 o.p.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie został on uzasadniony. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu i które w rozpoznawanej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., II OSK 2702/16, publik. CBOSA).

6.7. Bezzasadnym okazał się też zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sformułowanie oraz uzasadnienie tego zarzutu przez Kolegium oderwane jest od realiów rozpatrywanej sprawy. W skardze kasacyjnej wskazano bowiem, że skoro rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, koniecznym było również uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Stanowisko takie nie znajduje potwierdzenia w motywach oraz podstawach zaskarżonego wyroku. Jak już wskazywano, powodem uchylenia decyzji Kolegium było naruszenie przepisów prawa materialnego, nie zaś przepisów postępowania. Nie wiadomo zatem na jakiej podstawie Kolegium przyjęło we wniesionej skardze kasacyjnej, że w powtórnym postępowaniu istnieje konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego i to w zakresie szerszym niż uzupełniające postępowanie dowodowe o którym mowa w art. 229 o.p. Taki obowiązek nie został na Kolegium nałożony przez Sąd pierwszej instancji. Wobec powyższego podstawowy argument Kolegium został wyprowadzony w całkowitym oderwaniu od realiów rozpatrywanej sprawy.

6.8. Przedstawiona ocena dotycząca braku podstaw do uchylania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 4 stycznia 2018 r. przesądziła o zasadności skargi kasacyjnej i skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz.1804).