Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1349/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 122, art 187 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2143/21 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 29 marca 2022 r., sygn. III SA/Wa 2143/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca lub Strona").

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego zrzekając się rozprawy wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2535 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie :

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § I i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), przez uchylenie decyzji DIAS z dnia 30 czerwca 2021r. na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że Skarżąca działała w dobrej wierze w ramach transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego uzasadnia stanowisko organu podatkowego, iż Skarżąca nie zachowała należytej staranności oraz wykazał daleko idącą nieostrożność, co skutkowało uzasadnionym pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec wykazania braku dobrej wiary,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez niepełną analizę akt sprawy i błędną ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Sąd wyrażoną w uzasadnieniu wyroku i oparciu oceny na analizie poszczególnych kwestii dotyczących współpracy z kontrahentami, podczas gdy dobra wiara Skarżącej powinna być oceniona w oparciu o cały materiał dowodowy, a nie jedynie w oparciu o ocenę poszczególnych elementów opisanych przez organ podatkowy w decyzji, gdyż dopiero analiza wszystkich okoliczności rozpatrywanych razem i we wzajemnym powiązaniu uzasadnia twierdzenie organu, że Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez uchylenie decyzji DIAS z dnia 30 czerwca 2021r. ze względu na naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło.

2.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2 Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia prawa procesowego istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny działań Skarżącej w kontekście dobrej wiary (należytej staranności). Nie jest bowiem sporne, iż Skarżąca dokonała nabycia towaru, który następnie odsprzedała spółce R.. Nie budzi również wątpliwości, że w łańcuchach dostaw prowadzących do Skarżącej występowały podmioty pozorujące działalność gospodarczą, których jedynym zadaniem było wystawianie faktur dokumentujących dostawy towaru, w których te firmy nie uczestniczyły. To z kolei upoważniało organy do oceny transakcji z udziałem Skarżącej w kontekście ewentualnego pozbawienia prawa do odliczenia.

Jak zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji rozważenia wymaga zatem, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uzupełnionego w wyniku uchylenia wcześniejszej decyzji DIAS, dostawcy Strony byli dysponentami dostarczonego Skarżącej towaru, pozyskującymi ów towar z nieujawnionych źródeł, posługującymi się nierzetelnymi fakturami celem zbilansowania własnych zobowiązań podatkowych, czy też rzeczeni kontrahenci wspomnianym towarem nie dysponowali, zaś wystawione faktury miały tylko "zalegalizować" nabycia towaru z nieujawnionego źródła dokonanego przez samą Skarżącą. Oceniając działalnie Strony w tzw. "dobrej wierze", należy mieć bowiem jasność, czy Skarżąca, przy dochowaniu należytej staranności kupieckiej, winna przypuszczać, że transakcje nabycia towaru, w których uczestniczyła, były dotknięte nieprawidłowościami w zakresie braku tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru oraz podmiotu ujawnionego w treści faktur wystawionych na jej rzecz, czy też chodziło raczej o sytuację, w której Strona winna przewidzieć możliwość wystąpienia nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu.

3.3. Przy ocenie zasadności zarzutów kasacyjnych nie można pominąć okoliczności, że sprawa Skarżącej dotycząca podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. była już przedmiotem oceny przez WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 13 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3469/17 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2017 r. nr [...]. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 2264/18 Naczelny Sad Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. W ww. wyroku NSA wskazał, że "niezasadnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że kontrahenci skarżącej nie mogli dostarczać jej towaru. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że osoby reprezentujące większość z tych firm złożyły pisemne oświadczenia dotyczące współpracy ze skarżącą. Organy nie twierdziły, że podmioty te nie prowadziły realnie działalności gospodarczej, nie składały deklaracji podatkowych, czy nie podlegały rejestracji w organach podatkowych [...] a ponadto materiał dowodowy w ocenie Sądu nie jest wystarczający do dokonania takich ustaleń. Co za tym idzie, nie ma również wystarczających podstaw do uznania, że organ wykazał, iż faktury wystawiane przez G.1 sp. z o.o., B. sp. z o.o., J. sp. z o.o., H. sp. z o.o., Z. sp. z o.o, Z.1 sp. z o.o., Z.2 sp. z o.o., G.2 sp. z o.o., C. sp. z o.o., P. [...] sp. z o.o., A. [...] sp. z o.o,, K. [...] sp. z o.o., W. sp. z o.o., tytułem dostawy towarów, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych".

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS przesłuchał jedynie w charakterze świadka J. L., który zeznał m.in, że współpraca ze Skarżącą dotyczyła tylko jednej dostawy. Nie udało się natomiast przesłuchać w charakterze świadków: m. in. F. J. (G.1 Sp. z o. o.), F. Z. (B. Sp. z o. o.), K. C. (G.2 Sp. z o. o.), J. W. (H. Sp. z o. o.), J.1 L.1 (Z.2 Sp. z o. o.). W istocie zatem materiał dowodowy przedmiotowej sprawy jest tożsamy z tym, który był podstawą wydania decyzji uchylonej przez WSA wyrokiem z dnia 13 lipca 2018 r.

3.4. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalenia organów wykazały jedynie, że firmy : G.1, B., J., H., Z., Z.1, Q.Z., G.2, C., P. [...], A. [...] brały udział w legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia i posługiwały się fakturami wystawionymi przez nierzetelne podmioty. Ustalenia organu nie podważają natomiast, że podmioty te dysponowały takim towarem i mogły dostarczyć go Skarżącej do jej magazynu.

Ww. podmioty były w kontrolowanym okresie zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług i składały deklaracje VAT-7. Posiadały lokale użytkowe na terenie Centrum [...] w W. W przypadku powyższych kontrahentów organy nie podważyły zatem, że były to firmy posiadające siedziby lub miejsca prowadzenia działalności w lokalach (boksach) Centrum Handlowego w W., czyli w lokalizacji, w której Skarżąca dokonywała nabyć towarów odsprzedawanych następnie do sieci handlowej R.. Organy nie podważyły zatem twierdzeń Skarżącej, że jej przedstawiciel był w miejscu prowadzenia działalności kontrahentów, oglądał towar, który wedle jego oceny był własnością wystawcy oraz ustalał warunki transakcji. Co istotne, w przypadku większości tych spółek prezes Skarżącej podał personalia osób reprezentujących kontrahentów. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie sposób zatem podważyć, że Strona przeprowadziła transakcję w siedzibie kontrahentów, zaś warunki dostaw ustalała z upoważnionymi do tego osobami. Tym samym nie zostało skutecznie zakwestionowane, że Strona zakupiła towar od tych firm, zaś wszelkie nieprawidłowości pojawiały się na wcześniejszych etapach obrotu.

3.5. Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustalenia wobec ww. kontrahentów są niezwykle lakoniczne. Argumentem świadczącym na niekorzyść Strony nie może być fakt, że większość dostawców towaru w okresach późniejszych oraz w niniejszym postępowaniu unikała kontaktu z organami podatkowymi. Mogło to bowiem wynikać z faktu, że dostawcy Strony sami posługiwali się nierzetelnymi fakturami, którymi legalizowali towar niewiadomego pochodzenia. Organ nie dokonał natomiast żadnych ustaleń, które podważałyby okoliczność sprzedaży towaru przez wymienione spółki na rzecz Strony, ani nie zgromadził dowodów, które podważyłyby prowadzenie przez te podmioty rzeczywistej działalności handlowej. Okoliczność, że prezes Skarżącej pod koniec 2020 r. nie pamiętał nazwisk wszystkich osób z którymi w 2013 r. nawiązał współpracę nie może być podstawą do uznania, że nabycie towaru od ww. kontrahentów nie miało miejsca. Faktem jest bowiem, że kontrahenci dysponowali punktami handlowymi w W., zaś Skarżąca rozliczała się z nimi w formie przelewów bankowych.

3.6. Aby zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych czynności. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towaru. Trzeba jednak podkreślić, co jest niezwykle istotne w niniejszej sprawie, że organy podatkowe zobowiązane są do analizy czynności pomiędzy konkretnymi podmiotami. Nie można ustaleń faktycznych, poczynionych z poprzednich etapów obrotu mechanicznie przenosić na przedmiotowe czynności.

W toku postępowania podatkowego zebrano materiał dowodowy z którego wynika, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem występowały nieprawidłowości. W związku z tym przyjęto pewnego rodzaju domniemanie faktyczne, że Skarżąca miała lub powinna mieć tego świadomość. Takie rozumowanie jest nie do zaakceptowania. Nie sposób zatem uznać, że ocena zebranych w sprawie dowodów spełnia wymogi przewidziane w art. 191 O.p.

Wszyscy dostawcy prowadzili działalność w W. Brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że czynność pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami wykazywały jakieś odstępstwa, czy też anomalie od typowych transakcji. W istocie tak wyglądają typowe transakcje w centrum W.

W kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych: M. kft (C-80/11) oraz P. D. (C-142/11) - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika. Tylko bowiem gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu wcześniejszych dostaw, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11, G. T.).

Innymi słowy, organ podatkowy winien wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent lub dostawcy kontrahenta uczestniczyli w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. W przedmiotowej sprawy takich ustaleń zabrakło.

3.7. Mając na uwadze powyższe niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niepełną analizę akt sprawy i błędną ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji i uchylenie decyzji DIAS z dnia 30 czerwca 2021r.

4. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

J. Zubrzycki M. Olejnik A. Mudrecki