Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 778/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi A. S. i K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 14 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu II raty podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 października 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Branice z dnia 21 lutego 2013 r. odmawiającą A. i K. S. (dalej jako skarżący, podatnicy, strony) umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości z tytułu I raty tego podatku za 2012 r. w kwocie 46 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Wójt Gminy Branice decyzją z dnia 2 lutego 2012 r. ustalił skarżącym podatek od nieruchomości na rok 2012 w kwocie 208,00 zł, płatnej w czterech ratach po 52,00 zł. Kolejną decyzją z dnia 19 lipca 2012 r. organ I instancji zmienił swą własną decyzję poprzez jej uchylenie i określenie nowej kwoty zobowiązania w wysokości 183 zł, płatną w czterech ratach: pierwsze trzy w wysokości 46,00 zł a ostatnia w kwocie 45,00 zł. Druga rata ww. podatku nie została zapłacona w terminie jej płatności, tj. do dnia 15 maja 2012 r.

Pismem z dnia 21 lipca 2012 r. skarżący wnieśli o umorzenie niezapłaconej II raty podatku w wysokości 52 zł wskazując, że na skutek bezprawnych działań Wspólnoty Mieszkaniowej i jej administratora muszą wynajmować mieszkanie w R., co pochłania większość dochodów i powoduje, że nie stać ich na zapłacenie podatku.

Decyzją z dnia 21 lutego 2013 r. Wójt Gminy Branice odmówił skarżącym umorzenia zaległości z tytułu II raty podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 46,00 zł.

W uzasadnieniu nakreślił przebieg postępowania oraz podnoszone przez podatników okoliczności dotyczące wysokości uzyskiwanych dochodów, odcięcia wody w mieszkaniu i konieczności wynajmowania mieszkania za kwotę 800 zł miesięcznie. Omawiając podstawę prawną rozstrzygnięcia, a to przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749) - [dalej O.p.] wyjaśnił, że użyte w nim pojęcie "ważny interes podatnika" utożsamiane jest z sytuacją materialną podatnika i koniecznością oceny, czy uiszczenie podatku zagraża jego fizycznemu bytowi (życiu i zdrowiu) oraz możliwości zarobkowania. Ocena istnienia tej przesłanki musi być przy tym oparta na kryteriach zobiektywizowanych, a nie subiektywnym przeświadczeniu podatnika. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że przesłanki tej nie można jednak ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych i zdarzeń losowych, gdyż mieści się w nim również normalna sytuacja ekonomiczna podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków. Natomiast interes publiczny dotyczy ogólnych kryteriów ważnych dla całego społeczeństwa (równość, sprawiedliwość), co każdorazowo winno być ocenione z punktu widzenia skutków podejmowanych rozstrzygnięć. Organ zaakcentował, że decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej ma jednak zawsze charakter uznaniowy.

Odnosząc te regulacje prawne do ustalonego stanu faktycznego Wójt Gminy wskazał, że skarżący prowadzą dwuosobowe gospodarstwo domowe, uzyskują dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę w wysokości łącznej 1.711,86 zł miesięcznie, pozostają właścicielami lokalu mieszkalnego w miejscowości D., który został zajęty przez komornika sądowego. Toczy się wobec nich postępowanie egzekucyjne obejmujące należności na łączną kwotę ponad 100.000 zł. Za wynajęcie mieszkania w R. strony płacą czynsz w kwocie 800 zł miesięcznie, a na media wydają 160 zł. Dalej organ wyjaśnił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż uruchomienie dostaw wody do mieszkania nie nastąpiło z uwagi na brak obecności stron przy demontażu zaworu ograniczającego dopływ wody; ich obecność była bowiem konieczna ze względu na potencjalną niesprawność instalacji sygnalizowaną przez samych podatników.

Rozpatrując sprawę pod kątem wystąpienia ważnego interesu podatnika organ I instancji stwierdził, że strony znajdują się w trudnej sytuacji majątkowej, a to wobec wysokości uzyskiwanych dochodów i prowadzonej egzekucji komorniczej znacznych kwot. Dodatkowo należąca do skarżących nieruchomość, z uwagi na zajęcie egzekucyjne, nie daje perspektyw na poprawę ich sytuacji finansowej ani poprzez uzyskiwanie z niej pożytków (wynajem), ani ewentualną sprzedaż.

Jednakże, zdaniem tego organu, wskazana przez strony konieczność ponoszenia kosztów wynajmu mieszkania w R. z uwagi jedynie na bezprawne odcięcie im dopływu wody w mieszkaniu w D., budzi wątpliwości. Jak bowiem wynika z informacji przekazanej przez administratora budynku, podatnicy odmówili stawienia się we wskazanym terminie celem umożliwienia ponownego uruchomienia dostawy wody do będącego ich własnością lokalu. Organ wskazał, że motywacja takiego postępowania została w piśmie stron przedstawiona ogólnikowo, a nadto nie dążyły one do uzgodnienia innego terminu uruchomienia dostawy wody. Natomiast obecność podatników była przy tej czynności konieczna ze względu na możliwość wystąpienia awarii zagrażającej mieniu samych podatników oraz współmieszkańców budynku.

Organ zauważył, że rzeczywiste przyczyny wynajmu lokalu w R. nie są znane, jednak okoliczności sprawy, a mianowicie fakt, że K. S. jest zatrudniony w R., A. S. również nie pracuje w D.(wskazała, że jest zatrudniona w supermarkecie, który według wiedzy organu znajduje się w R.), mieszkanie jest zajęte w postępowaniu egzekucyjnym, a dostawy wody do tego mieszkania są już możliwe, wskazywać mogą na zmianę miejsca centrum interesów życiowych podatników, co poddaje w wątpliwość ich twierdzenia o konieczności ponoszenia kosztu wynajmu mieszkania w kwocie 800 zł miesięcznie ze względu na bezprawne pozbawienie ich lokalu dostaw wody. Brak konieczności wydatkowania tej kwoty niewątpliwie pozwoliłby na uiszczenie podatku od nieruchomości w kwocie 15,33 zł miesięcznie.

Odnośnie wydatków związanych z utrzymaniem organ I instancji wskazał, że podatnicy złożyli w tym zakresie oświadczenie, jednak nie przedłożyli potwierdzających je dokumentów. We wskazanym w piśmie skarżących protokole oględzin z dnia 27 maja 2011 r. odnośnie wydatków znajdują się jedynie wzmianki o rachunku z apteki na kwotę 56,84 zł oraz informacja o wymiarze zaliczek i opłat wnoszonych do Wspólnoty Mieszkaniowej w wysokości 407,77 zł. W pozostałym zakresie dokumenty dotyczą przychodów albo nie wskazują na wydatki. Co do przedłożonych tabelarycznych zestawień wydatków mieszkaniowych za okres od listopada 2010 r. do lutego 2011 r. organ wskazał, że strony nie wyjaśniły, kim jest osoba podpisująca zestawienie, ani też nie przedłożyły zawartej na piśmie (co wynika z treści zestawienia) umowy najmu lokalu.

W ocenie organu podatkowego przyjęcie, że skarżący faktycznie ponoszą wszystkie deklarowane koszty utrzymania, tj. 800 zł czynszu najmu, kwotę 138,21 zł (stanowiącą średnią arytmetyczną z przedstawionych w tabeli wydatków za grudzień 2010 r. - luty 2011 r. ) za gaz, elektryczność i wodę, kwotę 407,77 zł z tytułu zaliczek i opłat na rzecz Wspólnoty musiałoby prowadzić do wniosku, że wydają prawie cały dochód, czyli 1.711,86 zł na stałe opłaty. Zatem określając wydatki stron organ nie uwzględnił kwoty 407,77 zł, bowiem z pisma administratora Wspólnoty wynika, że podatnicy nie regulują należności na jej rzecz.

Ostatecznie uznano, że wydatki związane z wynajmem mieszkania, opłatami za media wynoszą miesięcznie ok. 960 zł, w związku z czym na żywność, leki i odzież skarżący dysponują kwotą 751 zł miesięcznie. Ustalenie powyższe w ocenie organu daje podstawę do uznania sytuacji majątkowej i bytowej podatników za spełniającą przesłanki "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Jednakże działając w ramach przysługującego uznania administracyjnego Wójt Gminy Branice odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Wskazał w tym zakresie, że główną przyczyną sytuacji majątkowej podatników są ciążące na nich zobowiązania cywilnoprawne, egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym, co uniemożliwia uzyskiwanie przychodów z nieruchomości. Stwierdzając, że zadłużenie podatników nie jest spowodowane czynnikami niezależnymi od nich i niezawinionymi organ I instancji stwierdził brak podstaw do uwzględnienia wniosku. Nadto umorzeniu tak niewielkiej kwoty zaległości podatkowej sprzeciwia się generalna zasada powszechności opodatkowania. Istotne znaczenie ma też fakt, że wpływy z podatków przeznaczane są na realizację celów społecznych. Organ zwrócił uwagę, że strony nie spełniają aktualnego kryterium dochodowego umożliwiającego uzyskanie pomocy społecznej. Podatnicy są aktywni zawodowo, ich trudności nie wynikają z uwarunkowań zdrowotnych czy niemożności znalezienia pracy, zatem zdaniem organu nie powinni uzyskiwać premii w postaci zwolnienia ze zobowiązań publicznoprawnych, zwłaszcza tych o obiektywnie małym rozmiarze.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podnieśli, że znajdują się w trudnej sytuacji majątkowej, gdyż nie mieli wpływu na bezprawne odcięcie dopływu wody do mieszkania w dniu 22 lutego 2010 r., co spowodowało konieczność wynajmowania mieszkania w R. za 800 zł miesięcznie. Brak wody w mieszkaniu w D. nadal uniemożliwia korzystanie z niego. Dostawy wody, mimo prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy sądowej w tym zakresie, nie zostały wznowione.

Skarżący zaznaczyli, że stan techniczny instalacji wodnej nie ma związku z ich sytuacją finansową i wnioskami o umorzenie zaległości podatkowej. Wyjaśnili, że oboje pracują w R., gdzie wynajmują mieszkanie od osoby prywatnej i są zameldowani na pobyt czasowy, natomiast przeprowadzka do mieszkania w D. nie poprawi ich warunków finansowych, gdyż zmuszeni byliby ponosić koszty dojazdów do pracy.

Dodatkowo wskazali, że w latach 2008 - 2009 otrzymywali pomoc socjalną z OPS w Branicach. Nadto toczy się postępowanie o pozbawienie wykonalności tytułu wykonawczego, w oparciu o który prowadzona jest egzekucja z nieruchomości. Znaczne zadłużenie po ich stronie powstało na skutek braku pracy we wcześniejszych latach. Podnieśli także, że przedmiotowa sprawa toczy się ponad dwa lata, a jej koszty przekroczyły kwotę podatków, o których umorzenie się ubiegają.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu podzieliło dokonane przez Wójta Gminy Branice ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną.

Przedstawiając w pierwszej kolejności stan prawny sprawy zwróciło uwagę na potrzebę uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych przy definiowaniu pojęcia "ważny interes podatnika", zawartego w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., będącym podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wskazuje ono na wyjątkowy charakter okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych, do których można zaliczyć zdarzenia losowe, na które podatnik nie miał wpływu i których nie mógł przewidzieć. Jednakże pojęcia tego nie można ograniczać tylko do takich sytuacji nadzwyczajnych, gdyż niekiedy również zwykła sytuacja ekonomiczna może być uznana za spełniająca tę przesłankę. Nadto niewątpliwie umorzenie podatku należy do sfery uznania administracyjnego, polegającego na wyborze konsekwencji prawnych (zastosować ulgę lub nie) w razie prawidłowego ustalenia, że udzielenie takiej ulgi jest możliwe.

Samorządowe Kolegium stwierdziło, iż decyzja Wójta Gminy Branice została wydana w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, po wnikliwym zbadaniu sytuacji skarżących i w oparciu o stan faktyczny ustalony w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a także w zakresie przysługującego temu organowi uznania co do sposobu załatwienia sprawy. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że udzielanie ulg podatkowych należy do zakresu uznania administracyjnego organu podatkowego I instancji i zakres kognicji organu odwoławczego ograniczony jest do zbadania zachowania właściwej procedury, prawidłowości ustaleń i wypływających z nich wniosków (art. 233 § 3 O.p.).

W ocenie Kolegium zebrane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego dowody, choć w zakresie uzyskiwanych przez podatników dochodów i ponoszonych wydatków dotyczą okresu poprzedzającego wydanie decyzji przez organ I instancji, tj. października 2012 r., są wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Strony nadal wskazują, że uzyskują wynagrodzenie minimalne. Podkreślono, że dla rozstrzygnięcia sprawy złożenie przez nich oświadczenia na okoliczność wysokości opłacanego czynszu i opłat za media jest wystarczające (art. 180 § 2 O.p.).

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Kolegium zaakceptowało ustalenie, że podatnicy prowadzący wspólne gospodarstwo domowe uzyskują dochody ze stosunku pracy w łącznej kwocie 1.711,86 zł, pracują w R., posiadają mieszkanie własnościowe w D. (o pow. 80,90 m2), zajęte przez komornika. Zamieszkując w R. wynajmują mieszkanie od osób trzecich, ponosząc z tego tytułu wydatek w wysokości 800 zł z tytułu czynszu i ok. 160 zł miesięcznie za media. Strony wskazują, iż prowadzona jest w stosunku do nich egzekucja komornicza dotycząca kwoty ok. 100.000 złotych (plus koszty i odsetki). Po opłaceniu mieszkania i mediów skarżącym na żywność, środki czystości, leki pozostaje kwota ok. 320 zł.

Organ odwoławczy odniósł się również do mocno akcentowanego przez strony faktu bezprawnego odłączenia ich lokalu od dostaw wody, jako przyczyny wynajmu mieszkania w R. znacząco zwiększającego koszty utrzymania. Badając ten wątek sprawy organ wskazał na zebrane dowody (informacja Spółdzielni Eksploatacyjno - Mieszkaniowej "A" w Głubczycach z dnia 7 stycznia 2013 r., pismo ww. Spółdzielni do stron z dnia 13 czerwca 2011 r., pisma stron do Zarządu Wspólnoty Mieszkaniowej z dnia 22 czerwca 2011 r.) oraz na wyjaśnienia podatników, w szczególności zawarte w odwołaniu, które potwierdzają, że w dniu 22 lutego 2010 r. nastąpiło odcięcie dopływu wody do mieszkania skarżących, przy czym - wobec uchylenia przez Sąd Apelacyjny we Wrocławiu uchwały Wspólnoty Mieszkaniowej D. 16 z dnia 29 grudnia 2009 r. - obecnie przywrócenie dopływu wody jest możliwe, choć nie nastąpiło.

Organ II instancji uznał, że przytoczone okoliczności potwierdzają trudną sytuację finansową skarżących, gdyż uzyskiwane przez nich dochody nie zabezpieczają wszystkich potrzeb mieszkaniowych i bytowych. Podkreślił, że ocena ta jest niezależna od powodów wyboru przez strony miejsca zamieszkania w R., wynika bowiem z analizy wysokości uzyskiwanych dochodów i ponoszonych kosztów. Wprawdzie organy nie dysponują udokumentowanymi informacjami, jakie konkretne wydatki strony ponoszą miesięcznie na wyżywienie, środki czystości, czy inne niezbędne potrzeby (leki, ubranie), to jednak doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że kwota pozostająca po uregulowaniu czynszu za wynajmowane mieszkanie, za media (według oświadczenia 960 zł), wynosząca ok. 750 zł, jest niska, niewystarczająca na zaspokojenie wszystkich potrzeb. Nadto majątek stron w postaci prawa własności lokalu mieszkalnego jest aktualnie przedmiotem postępowania egzekucyjnego, wynikającego z zadłużenia na kwotę ok. 100.000 złotych. W związku z powyższym Kolegium podzieliło ocenę organu I instancji o wystąpieniu w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika", określonej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Niemniej jednak ponownie zwrócono uwagę, że pomimo stwierdzenia wystąpienia wskazanej wyżej przesłanki (ważny interes podatnika), przy udzielaniu ulg podatkowych organ podatkowy działał w ramach uznania administracyjnego. Oznacza to, że w zależności od oceny stanu faktycznego sprawy organ ten mógł, lecz nie musiał udzielić skarżącym ulgi w postaci umorzenia zaległości. Przyczyny takiego stanowiska zostały przy tym wystarczająco uzasadnione. W tym względzie Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że powodem złej sytuacji majątkowej skarżących są ciążące na nich zobowiązania cywilnoprawne, egzekwowane w sposób przymusowy. Zatem zadłużenie podatników, a tym samym ich trudna sytuacja materialna, nie jest spowodowane czynnikami niezawinionymi i niezależnymi od nich, nie wynika ze zdarzeń nagłych, losowych (np. powódź, pożar, choroba), całkowicie niezależnych od zachowań i działań przez nich podejmowanych.

Zasadnie także, zdaniem SKO, organ I instancji wskazał na interes publiczny związany z realizacją obowiązku opłacania podatków należnych Gminie, wobec konieczności realizowania z tych dochodów zadań publicznych, co pozostaje w zgodzie z zasadą równości i powszechności opodatkowania. Natomiast przywołane w decyzji organu I instancji okoliczności poparte rzeczową argumentacją wskazują, że podjęta w ramach uznania administracyjnego decyzja nie jest dowolna.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że w osnowie skarżonej decyzji organ I instancji prawidłowo określił wysokość zaległości podatkowej w kwocie 46 zł, mimo, że we wniosku podatnicy domagali się umorzenia kwoty 52 zł. Wskutek bowiem wydania przez organ decyzji organu I instancji z dnia 19 lipca 2012 r., zmieniającej wysokość zobowiązania, zmianie uległy również wysokość i termin płatności określonych rat kwartalnych podatku Tym samym przedmiotowa zaległość w rozpatrywanej sprawie uległa obniżeniu do kwoty 46 zł, co prawidłowo uwzględnił organ I instancji. Okoliczność ta nie spowodowała przy tym zmiany przedmiotu sprawy, wyznaczonego wnioskiem podatników, gdyż pozostaje nim żądanie umorzenia II raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r., niezależnie od jej wysokości.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strony złożyły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarzucając organom obu instancji błędną ocenę materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu, a nadto podniesiono, że zarówno Wójt Gminy Branice jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze pomimo potwierdzenia, że w sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości, wydały decyzję odmowną, powołując się na instytucję uznania administracyjnego. W ocenie skarżących, obydwa organy opierały się w dużej mierze na przypuszczeniach a nie na analizie posiadanych informacji związanych m.in. z bezprawnym pozbawieniem stron dostaw wody do ich lokalu. Powołując się na załączone do skargi pisma Wójta Gminy Branice oraz Kierownika Zakładu Budżetowego Gospodarki Komunalnej w Branicach skierowane do podatników zarzucili, że władze Gminy, mimo ustawowego obowiązku, nie wspomogły ich w przywróceniu dostaw wody deklarując zarazem poparcie dla bezprawnych działań Wspólnoty Mieszkaniowej. W związku z powyższym strony podniosły, że konieczność wynajmowania mieszkania w R., co wiąże się z ponoszeniem dużych kosztów, stanowi nagłe zdarzenie losowe, zaistniałe z przyczyn od skarżących niezależnych.

Skarżący podkreślili nadto, że we wcześniejszych latach płacili podatek od nieruchomości w zawyżonej wysokości, wskazując na nadpłatę w kwocie 88,64 zł i złożone przez nich wnioski o zmianę decyzji wymiarowych z lat 2009- 2011.

Odwołali się także do wydanych przez Wójta Gminy Branice, na podstawie tożsamych okoliczności faktycznych, decyzji o umorzeniu I, II i III raty podatku od nieruchomości za 2010 rok, co uzasadniono trudną sytuacją majątkową skarżących. Powyższe potwierdza, zdaniem skarżących, zasadność ich późniejszych wniosków.

Strony nie zgodziły się także z dokonaną przez organy oceną, iż zadłużając się sami spowodowali swoją ciężką sytuację finansową, bowiem ich problemy finansowe wynikają z wcześniejszego braku pracy. Natomiast samo postępowanie egzekucyjne nie wpływa na ich sytuację finansową, bowiem otrzymują wynagrodzenie minimalne, wolne od zajęć. Strony zakwestionowały także pogląd organu I instancji o możliwości utraty przez nich własności lokalu mieszkalnego w D., wskazując, że wnieśli pozew o pozbawienie tytułu wykonawczego wykonalności.

Skarżący krytycznie odnieśli się także do wydatkowania środków publicznych przez Gminę i wskazali, że koszty postępowania przekroczyły kwotę podatków, o których umorzenie się ubiegają.

W konkluzji wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie przedmiotowych należności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.] wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części; w przypadku wskazanym w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, skutkujący uznaniem, że naruszenie to miało, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w wyżej określonym zakresie.

Wskazać na wstępie należy, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem postępowanie zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a końcowe rozstrzygnięcie podjęto na podstawie materiału dowodowego wystarczającego dla poczynienia koniecznych dla załatwienia sprawy ustaleń faktycznych. Tym samym ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się, w procesie kontroli legalności zaskarżonego aktu, stanem faktycznym przyjętym przez Sąd (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

Równocześnie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 944/12; wyrok z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00; wyrok z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 184/11 - dostępne na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak następne przytaczane orzeczenia)).

Zatem sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski mają swoje uzasadnienie w tym materiale, jak też, czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. stanowiącym podstawę prawną rozstrzygnięcia, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (niemającym w tej sprawie zastosowania), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Za sprawą użytego w tym przepisie sformułowania "może" przyjąć należy, że decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możliwości dokonania wyboru między przyznaniem lub odmową przyznania wnioskowanej ulgi. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, przez co nie może mieć miejsca dowolność przy ocenie zasadności wniosku.

Biorąc pod uwagę treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazać trzeba, że rozpatrzenie wniosku w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej nakłada na organ obowiązek ustalenia w pierwszym rzędzie tego, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", jako dwie równorzędne przesłanki w tym przepisie wymienione. Organ zobligowany jest więc do pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy z punktu widzenia tych przesłanek. Dopiero stwierdzenie wystąpienia jednej z nich pozwala organowi na podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego. Jego istota sprowadza się zaś do tego, że organ stwierdzając w danej sprawie wystąpienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" może, ale nie musi, podjąć decyzję korzystną dla podatnika (por. wyrok z dnia 9 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1717/10). Uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oznacza zatem to, że z woli ustawodawcy nawet stwierdzenie istnienia przesłanek w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", których wystąpienie jest warunkiem wstępnym ewentualnego umorzenia, organ podatkowy ma możliwość dokonania swobodnego wyboru w ocenie tego, czy zachodzi przypadek uzasadniający to umorzenie. Ulga podatkowa w postaci umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę czy opłaty prolongacyjnej stanowi przy tym odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi ona zatem mieć charakter wyjątkowy, związany z wystąpieniem zdarzeń o takim też charakterze, z reguły od samego podatnika niezależnych.

Ustawodawca nie zawarł ustawowej definicji wyżej wskazanych i zarazem nieostrych pojęć ("ważny interes podatnika" i "ważny interes publiczny"). W orzecznictwie przyjmuje się, że ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to np. niezawiniona utrata możliwości zarobkowania, losowa utrata majątku. Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przesłanki tej nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych i zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości. W pojęciu tym mieści się bowiem także normalna sytuacja ekonomiczna podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i ponoszonych wydatków (por. wyrok z dnia 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 909/07, wyrok z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1508/13). Z kolei przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp.

Wyjątkowy charakteru instytucji umorzenia wynika z faktu, że stanowi ona odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek [w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n. tezy 14,15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo).

W sprawach takich jak rozpoznawana organy podatkowe powinny zatem przeprowadzić dokładną analizę aktualnego stanu finansowego strony, powiązać ten stan z okolicznościami, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej i następnie należycie, w ramach swobodnej oceny dowodów, ocenić te okoliczności w kontekście przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. z punktu widzenia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy obu instancji wywiązały się z ciążących na nich obowiązków i w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, opierając się w istotnym dla sprawy zakresie także na oświadczeniach stron i na pozostałych zgromadzonych dowodach, pozyskanych także z urzędu, co zwłaszcza dotyczy eksponowanego przez strony faktu bezprawnego odcięcia im dopływu wody.

W ocenie Sądu nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego. W toku postępowania organ I instancji zgromadził materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a następnie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonał jego analizy i oceny. Przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające toczyło się zgodnie z obowiązującymi zasadami, zbadano sytuację materialną podatników oraz poddano ocenie wszelkie powoływane przez nich argumenty i dowody (art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.). Ocenie tej, zdaniem Sądu, nie można zarzucić dowolności, gdyż przedstawione przez organy argumenty i wnioski wyciągnięte z poczynionych ustaleń odpowiadają regułom logiki i doświadczeniu życiowemu, co odpowiada dyrektywie swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p.

Stwierdzić więc należy, że prawidłowo ustalono sytuację finansową i materialną skarżących, w tym na podstawie dokumentów i oświadczeń składanych przez strony. Dotyczy to w szczególności ustaleń o wysokości ich dochodów w łącznej kwocie 1.711,86 zł miesięcznie, co wynikało ze złożonego przez strony w dniu 21.07.2010 r. oświadczenia o stanie majątkowym. Na aprobatę zasługują także ustalenia organu odnośnie należącego do skarżących majątku w postaci mieszkania znajdującego się w D., który, ze względu na zajęcie egzekucyjne, nie daje stronom możliwości pozyskania żadnych dodatkowych środków finansowych. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje natomiast podnoszona przez skarżących okoliczność złożenia pozwu o pozbawienie tytułu wykonawczego wykonalności, niezależnie bowiem od wyniku tej sprawy, w dacie podejmowania przedmiotowego rozstrzygnięcia strony nie miały możliwości rozporządzania tym składnikiem majątkowym, co miało bezpośredni wpływ na stan ich finansów. Poza sporem pozostawała także przyjęta przez organ, w ślad za oświadczeniami skarżących, wysokość ponoszonych przez nich wydatków w kwocie 960 zł miesięcznie, w tym 800 zł za czynsz (mieszkanie w R.) i 160 zł za media. Nie uwzględniono deklarowanych przez nich wydatków z tytułu zaliczek i opłat na rzecz Wspólnoty, bowiem z pisma administratora Wspólnoty wynikało, że podatnicy nie regulują należności na jej rzecz. Na żywność, środki czystości i leki pozostaje im kwota około 750 zł miesięcznie. Skarżący nie kwestionowali tych ustaleń.

W przedstawionych okolicznościach sprawy uprawniona była ocena organu odwoławczego, iż niezależnie od miejsca, w którym skarżący zamieszkują, uzyskiwane przez nich dochody są niewystarczające na zabezpieczenie wszystkich potrzeb życiowych, bowiem po opłaceniu czynszu i opłat za media na bieżące potrzeby pozostaje im kwota około 750 zł miesięcznie. Biorąc pod uwagę powołane w uzasadnieniu decyzji orzecznictwo, dopuszczające możliwość uznania za spełnioną przesłankę "ważnego interesu podatnika" także w normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, przy uwzględnieniu wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów i ponoszonych wydatków, za trafną należy uznać konkluzję organów o istnieniu "ważnego interesu podatnika" w umorzeniu zaległości podatkowej.

Jak to powyżej wskazano, ustalenie istnienia tej przesłanki zaktualizowało możliwość umorzenia zaległości podatkowej skarżących w ramach uznania administracyjnego organu. Wybór konkretnego rozstrzygnięcia (umorzenie lub odmowa umorzenia) musi być należycie uzasadniony, a Sąd bada motywy, którymi kierował się organ odmawiając zastosowania ulgi. Niemniej jednak, zważywszy na uznaniowość decyzji, kontrola Sądu jest w tym względzie ograniczona, gdyż nie może naruszać kompetencji organów do swobodnego wyboru prawnych konsekwencji poczynionych ustaleń.

Argumentacja organów obu instancji wskazuje, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej podyktowana była m.in. oceną, iż znaczne zadłużenie skarżących (około 100.000 zł) obniżające w sposób istotny ich zdolności płatnicze, powstało, jak sami podnoszą w swoich pismach procesowych, na długo przed pozbawieniem ich lokalu dostępu do wody (zobowiązania skarżących są egzekwowane od 2007 r., natomiast lokal nie ma dostępu do wody od 2010 r.). Wbrew zarzutom skargi nie można uznać, by było ono spowodowane czynnikami nadzwyczajnymi i niezależnymi od stron. Wskazywane w skardze jako przyczyna powstania tak znacznego zadłużenia bezrobocie nie może być uznane za zdarzenie losowe, dotyka ono bowiem większą liczbę pracowników, w szerszej skali nie występuje też nagle, w sposób niedający się przewidzieć. Zatem nie jest ono, samo w sobie, spowodowane czynnikami niezawinionymi i niezależnymi od stron.

Trafna jest więc ocena organów, że zadłużenie podatników i prowadzona obecnie egzekucja była spowodowana suwerennymi działaniami stron, za które nie może ponosić odpowiedzialności budżet państwa. Obowiązek spłaty długów wynikających ze zobowiązań cywilnoprawnych, czy możliwość egzekucji, nie oznacza konieczności umorzenia zobowiązań publicznoprawnych, ani nie stanowi o istnieniu przesłanek do zastosowania przedmiotowej ulgi. Byłoby to niczym nieuzasadnione obligowanie budżetu państwa do przejmowania odpowiedzialności za nietrafne decyzje finansowe stron, co de facto następowałoby kosztem innych podatników. Natomiast podnoszone w skardze twierdzenie o braku wpływu prowadzonej egzekucji na wysokość pozostających w ich dyspozycji środków finansowych (dochody wolne od zajęcia) nie może być argumentem skutecznym, skoro organy wskazywały - w kontekście prowadzonego postępowania egzekucyjnego - na niemożność uzyskania pożytków z lokalu mieszkalnego bądź dochodu z jego zbycia, co znacznie pogarsza sytuację finansową skarżących.

Niewątpliwie słuszne jest także stanowisko organów o wyjątkowym charakterze ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej jako definitywnej rezygnacji z należnego podatku, w kontekście zasady powszechności opodatkowania. Jak wyżej podkreślono, konsekwencją wyjątkowego charakteru tej ulgi jest ograniczenie jej stosowania do sytuacji wyjątkowych, nadzwyczajnych, przez które należy rozumieć takie, które były niezależne od sposobu postępowania podatnika, lub były spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu. Cech takich pozbawione jest, wbrew stanowisku forsowanemu przez skarżących, odcięcie dopływu wody do ich mieszkania w D. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w dacie wydania skarżonego rozstrzygnięcia przyłączenie wody było już możliwe, skarżący jednak z możliwości tej nie skorzystali, wynajmując mieszkanie w R., co ich zdaniem generuje dodatkowe koszty (czynsz najmu) obniżając ich zdolności płatnicze. Z drugiej jednak strony skarżący sami wskazują, że zamieszkanie w tym lokalu nie poprawi ich sytuacji materialnej z uwagi na konieczność ponoszenia kosztów dojazdów do pracy w R.

Tak prezentowane stanowisko nie pozwala na aprobatę tezy, jakoby przyczyną złej sytuacji i niemożności zapłaty zaległości podatkowej był fakt bezprawnego odcięcia dopływu wody w ich mieszkaniu. Jak trafnie wskazał organ, niezależnie od miejsca zamieszkania skarżących ich sytuacja materialna jest zła, co uzasadnia wniosek o istnieniu "ważnego interesu podatnika". Natomiast niewątpliwie sytuację tę pogarsza znaczne zadłużenie wynikające ze zobowiązań cywilnoprawnych i egzekucyjne zajęcie nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego.

W skardze podatnicy zaznaczyli, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne toczy się od listopada 2007 r. Jak to jednak wynika z dalszej części skargi, nie uniemożliwiło to im opłacenia podatku od nieruchomości w latach 2006- 2009, choć w tym czasie znajdowali się już w trudnej sytuacji finansowej, bowiem, jak wynika z odwołania, równolegle korzystali oni z pomocy Ośrodka Pomocy Społecznej (od 2008- 2009). Aktualnie ze względu na poziom uzyskiwanych dochodów z pomocy tej nie korzystają.

Skarżący upatrywali podstaw udzielenia im wnioskowanej ulgi w trudnej sytuacji majątkowej, w wysokich, w stosunku do osiąganych dochodów, kosztach utrzymania oraz w prowadzonej egzekucji dotyczącej kwoty ok. 100.000 złotych. Okoliczności te, jak słusznie zauważyły organy obu instancji, jakkolwiek świadczą o ważnym interesie podatnika, to jednak nie mogą być jednocześnie postrzegane jako nadzwyczajne przesłanki uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi. Jej udzielenie nie zależy bowiem od subiektywnego przekonania podatnika, lecz od wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności. Sąd podkreśla równocześnie, że podjęcie decyzji o udzieleniu ulgi musi być oparte na ustaleniach o trwałej niemożności realizacji obowiązku zapłaty. Przejściowe trudności, wynikające z okoliczności sprawy, nie są tu wystarczające. W tym kontekście zwrócić należy uwagę, że sytuacja materialna stron ulegała zmianom, bowiem w latach wcześniejszych korzystali oni ze świadczeń pomocy społecznej, natomiast w toku prowadzonego postępowania uzyskiwali już dochody ze stosunku pracy.

Jedynie na marginesie Sąd wskazuje, że w ramach postępowania o przyznanie prawa pomocy w niniejszej sprawie ustalono, że łączne dochody skarżących wynoszą około 2.330 zł netto, przy niezbędnych kosztach utrzymania na poziomie około 2.000 zł.

Dodać też należy, że przyjęcie poglądu prezentowanego przez strony prowadziłoby do niedopuszczalnego założenia, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłanki do uzyskania tego rodzaju ulgi. Jak wyżej wskazano, umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro zatem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to w rezultacie podatnik nie może być z niego pochopnie zwalniany. Uznaniowość decyzji winna każdorazowo mieścić się w zakresie wyznaczonym przepisami powszechnie obowiązującego prawa, jak też zachowywać proporcje pomiędzy interesem publicznym a ważnym interesem strony, które w niniejszej sprawie nie zostały przez organ naruszone. Samo zaś rozumienie przesłanki interesu publicznego zostało, zdaniem Sądu, przedstawione w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy, ze szczególnym podkreśleniem faktu, że udzielenie ulgi sprzeczne byłoby z interesem publicznym, bowiem pozbawiałoby gminę dochodów, z których są finansowane zadania publiczne. Trafnie podkreślono także, że skarżący obecnie nie spełniają kryterium dotyczącego udzielenia pomocy społecznej, ich trudności nie wynikają z uwarunkowań zdrowotnych, czy niemożności znalezienia pracy a zaległości podatkowe nie stanowią wysokiej kwoty.

Wyważenie właśnie interesu publicznego z indywidualnym interesem skarżących doprowadziło organy do słusznego przekonania, że ich wniosek w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, w opisanym stanie faktycznym nie zasługiwał na uwzględnienie.

Nie jest też słuszny zarzut skarżących, że wcześniejsze umorzenie im zaległości podatkowych obliguje organ do wydania takiego samego rozstrzygnięcia co do przedmiotowego wniosku. Przeciwnie, organ nie ma obowiązku umorzenia zaległości podatkowych tylko dlatego, że podatnik we wcześniejszych latach taką ulgę uzyskał (por. wyrok z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 560/13).

Reasumując, odmowa umorzenia zaległości podatkowej ciążącej na skarżących poprzedzona została wyczerpującym ustaleniem ich sytuacji materialnej. W kontrolowanej przez Sąd decyzji skonkretyzowano znaczenie "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", odniesiono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności do tychże kryteriów i dokonano - opartego na uprawnieniach uznaniowych organu - wyboru sposobu rozstrzygnięcia wniosku strony, dostatecznie uzasadniając ten wybór. Powyższe odpowiada zakresowi sądowej kontroli decyzji opartych na uznaniu administracyjnym sprowadzającej się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (wyrok NSA z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07).

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.