Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3095/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2019 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.339.2018.2.ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

K.K. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Stroną") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem świadectw użytkowych przez spółkę komandytową w której jest wspólnikiem.

Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że będąc osobą fizyczną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce od całości osiągniętych dochodów niezależnie od miejsca położenia ich źródła.

Strona jest komandytariuszem w spółce komandytowej zajmującej się najmem nieruchomości ("Spółka"). Spółka posiada w swoim majątku także udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która w najbliższym czasie zostanie przekształcona w spółkę akcyjną ("SA") zgodnie z art. 577 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej "K.s.h.").

Na podstawie art. 359 § 1 K.s.h. statut SA będzie przewidywał możliwość umorzenia akcji. Ponadto, na podstawie art. 361 K.s.h., statut SA może przewidywać, że w zamian za umorzone akcje SA może wydać świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela. Jeżeli statut SA nie będzie stanowił inaczej, świadectwa użytkowe uczestniczyć będą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki, pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji.

W przyszłości może dojść do umorzenia akcji Spółki w SA, w szczególności, z uwagi na planowane ewentualne wyjście Spółki z SA. Niezależnie od trybu umorzenia, zostanie ono dokonane za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie w wysokości wartości nominalnej umarzanych akcji zostanie pokryte z zysku SA lub z obniżenia kapitału zakładowego SA i z natury rzeczy nie będzie przekraczać kosztów nabycia (objęcia) umarzanych akcji. Nadto, w miejsce umarzanych akcji Spółki, SA wyemituje na rzecz Spółki świadectwa użytkowe, które będą reprezentować prawo do otrzymania dywidendy SA oraz udziału w nadwyżce majątku SA ponad wartość nominalną kapitału zakładowego SA zgodnie z przepisami K.s.h.

Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 sierpnia 2018 r. uzupełniła opis zdarzenia przyszłego, a mianowicie wskazała, że:

– umorzenie akcji będzie mogło zostać dokonane zarówno w trybie dobrowolnym, jak i przymusowym;

– w zamian za umorzone akcje w części wypłacone zostanie wynagrodzenie równe wartości nominalnej umarzanych akcji, a dodatkowo wyemitowane zostaną świadectwa użytkowe,

– świadectwa użytkowe otrzymane przez Stronę w zamian za umorzone akcje będą zbywalnymi papierami wartościowymi, tj. będą mogły podlegać swobodnemu obrotowi zgodnie z właściwymi przepisami.

Skarżąca jednocześnie przeformułowała pytanie oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie. Wskazała, że składając niniejszy wniosek dąży do potwierdzenia skutków otrzymania przez Spółkę świadectw użytkowych na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, dalej "u.p.d.o.f.").

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 sierpnia 2018 r. pismem z dnia 10 września 2018 r. dodatkowo uzupełniła opis zdarzenia przyszłego, a mianowicie wskazała, że:

– umorzenie akcji Spółki może zostać dokonane zarówno w trybie dobrowolnym, jak i automatycznym;

– w zamian za umorzone akcje wypłacone zostanie Spółce wynagrodzenie równe wartości nominalnej umarzanych akcji. Stosowna uchwała lub inne dokumenty (w zależności od sposobu umorzenia akcji) przewidywać będą wynagrodzenie za umarzane akcje wyłączne pieniężne, równe wartości nominalnej umarzanych akcji. Nie zostanie zatem ustalone wynagrodzenie należne ani faktycznie uregulowane w innej formie niż pieniężna, w tym w postaci emisji świadectw użytkowych przez SA na rzecz Spółki;

– dodatkowo natomiast, zgodnie z przepisami art. 361 K.s.h., w miejsce umarzanych akcji Spółki - nie zaś jako element wynagrodzenia za umarzaną akcję - SA wyemituje na rzecz Spółki świadectwa użytkowe, które będą reprezentować prawo do otrzymania w przyszłości dywidendy SA oraz udziału w nadwyżce majątku SA ponad wartość nominalną kapitału zakładowego SA, zgodnie z przepisami K.s.h. Świadectwa użytkowe będą zatem potwierdzały na moment ich emisji właśnie brak przysporzeń na rzecz akcjonariuszy z tytułu umorzenia akcji w zakresie nadwyżki majątku Spółki ponad wartość nominalną kapitału zakładowego Spółki i brak przysporzeń z tytułu ewentualnej dywidendy, gdyż dotyczyć będą jedynie możliwości uzyskania w przyszłości przychodów z tych tytułów;

– świadectwa użytkowe otrzymane przez Spółkę w zamian za umorzone akcje będą zbywalnymi papierami wartościowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 1636 i 1948). Opodatkowanie dochodów ze zbycia tych świadectw użytkowych nie jest objęte wnioskiem.

Strona wskazała, że pojęcia użyte w niniejszym piśmie mają znaczenie zdefiniowane we wniosku o wydanie interpretacji.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód Strony z tytułu objęcia (nabycia) świadectw użytkowych powstanie, stosownie do przysługującego jej udziału w zyskach Spółki, tylko w momencie wypłaty przez SA na rzecz Spółki dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe?

Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że w dacie emisji świadectw użytkowych Strona nie osiągnie przychodu podatkowego z tytułu objęcia (nabycia) świadectw użytkowych. Według Strony przychód, stosownie do przysługującego jej udziału w zyskach Spółki, powstanie natomiast w momencie wypłaty przez SA na rzecz Spółki dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 11 października 2018 r., za nieprawidłowe uznał stanowisko Strony.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zwracając uwagę, że otrzymanie zbywalnych, a zatem podlegających swobodnemu obrotowi świadectw udziałowych niewątpliwe wpływa na powiększenie aktywów podatnika, za istotne uznał odróżnienie kwestii uzyskania przychodu w związku z umorzeniem akcji (spółki akcyjnej) lub zbyciem akcji w celu umorzenia za wynagrodzeniem częściowo w formie pieniężnej (do wysokości wartości nominalnej) oraz w formie niepieniężnej - w formie świadectw użytkowych od uzyskania przychodu z realizacji praw wynikających ze świadectw użytkowych (z pewnego rodzaju wierzytelności). Jego zdaniem w obydwu ww. przypadkach są to przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym (świadectwa użytkowe otrzymane przez Stronę nie będą podlegały zwrotowi), będą także powiększały wartość jego aktywów.

W związku z tym uznał, że przysporzenie majątkowe z tytułu umorzenia akcji lub zbycia akcji w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem częściowo uregulowanym w formie niepieniężnej w postaci świadectw użytkowych będzie wypełniało przesłanki uznania go za przychód w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Dyrektor za niebudzące wątpliwości uznał, że Ustawodawca w przypadku otrzymania wynagrodzenia częściowo w formie niepieniężnej nie różnicuje momentu uzyskania przychodu od momentu uzyskania przez beneficjenta pieniężnego ekwiwalentu tego świadczenia. W jego ocenie niezależnie od tego przychód Strony, stosownie do przysługującego jej udziału w zyskach Spółki, powstanie również w momencie wypłaty przez SA na rzecz Spółki dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe z uwagi na bezwzględnie obowiązujące postanowienia ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.f.

Reasumując stwierdził, że w przedmiotowej sprawie moment określenia przychodu będzie rozpoznawalny w dwóch przypadkach:

– objęcia (nabycia) świadectw udziałowych,

– wypłaty przez SA na rzecz spółki dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe z uwagi na bezwzględnie obowiązujące postanowienia art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym stanowisko Skarżącej zgodnie z którym przychód, stosownie do przysługującego jej udziału w zyskach Spółki, powstanie tylko w momencie wypłaty przez SA na rzecz Spółki dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe, uznał za nieprawidłowe.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Strona wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów:

1) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez niewskazanie w uzasadnieniu Interpretacji wszystkich przepisów prawa będących podstawą jej rozstrzygnięcia, co znacząco utrudniło Skarżącej sformułowanie w tym zakresie zarzutów skargi, o których mowa w art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "P.p.s.a.");

2) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 160 § 1 i § 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na telefonicznym wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku z wyznaczeniem jednodniowego terminu na odpowiedź, a następnie wysłanie tego samego wezwania w rozbudowanej treści za pośrednictwem operatora pocztowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez Organ w sposób niebudzący zaufania podatnika;

3) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę oceny prawnej okoliczności nieobjętych opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku Skarżącej o wydanie Interpretacji, tj. poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie za umorzone akcje wypłacone zostanie w części w formie pieniężnej, a w części w formie niepieniężnej, podczas gdy w opisie zdarzenia przyszłego nie ma informacji nt. podziału wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji na dwie części, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do zakwalifikowania przez Organ świadectw użytkowych jako wynagrodzenia niepieniężnego za umorzone akcje, a w konsekwencji przyjęcie, że świadectwa użytkowe podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych już w momencie ich wydania;

4) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 24 ust. 5 pkt 1) w zw. z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że otrzymanie świadectw użytkowych skutkuje powstaniem przychodu podatkowego z umorzenia akcji spółki akcyjnej w dacie emisji tych świadectw;

a w konsekwencji także:

b) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że otrzymanie świadectw użytkowych stanowi przychód podatkowy będący trwałym i definitywnym przysporzeniem majątkowym w dacie emisji tych świadectw;

5) prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 17 ust. 1 pkt 6) lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że otrzymanie świadectw użytkowych skutkuje powstaniem przychodu podatkowego z odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej w dacie emisji tych świadectw;

a w konsekwencji także:

b) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że otrzymanie świadectw użytkowych stanowi przychód podatkowy będący trwałym i definitywnym przysporzeniem majątkowym w dacie emisji tych świadectw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Sąd zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się ww. kryterium legalności, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Zgodnie zaś z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W świetle wskazanych kryteriów badania legalności aktów, w tym m. innymi skarg na interpretacje indywidualne w sprawach podatkowych, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu między stronami dotyczy momentu osiągnięcia przychodu z tytułu objęcia świadectw użytkowych wydanych w miejsce umorzonych akcji.

W wydanej interpretacji organ uznał, że w przedmiotowej sprawie moment określenia przychodu będzie rozpoznawalny w dwóch przypadkach:

- objęcia (nabycia) świadectw udziałowych,

- wypłaty przez SA na rzecz spółki dywidendy lub innych kwot, do których uprawniać będą świadectwa użytkowe z uwagi na bezwzględnie obowiązujące postanowienia art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Skarżącej ten sam przyrost wartości majątku podatnika podlegałby opodatkowaniu w dwóch różnych momentach. Dochód ze świadectw użytkowych powinien podlegać opodatkowaniu tylko raz, w dacie kiedy zrealizowane zostaną płatności, do których uprawniają świadectwa.

Przy tak zakreślonych granicach sporu Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i lit. b) u.p.d.o.f.

Na wstępie rozważań podnieść należy, że w uzasadnieniu interpretacji Dyrektor KlS przyjął, że umorzenie akcji SA odbywać się będzie za wynagrodzeniem w części w formie pieniężnej, a w części w formie niepieniężnej. Natomiast z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w zamian za umorzone akcje wypłacone zostanie Spółce wynagrodzenie równe wartości nominalnej umarzanych akcji. Stosowna uchwała lub inne dokumenty (w zależności od sposobu umorzenia akcji) przewidywać będą wynagrodzenie za umarzane akcje wyłączne pieniężne, równe wartości nominalnej umarzanych akcji. Nie zostanie zatem ustalone wynagrodzenie należne ani faktycznie uregulowane w innej formie niż pieniężna, w tym w postaci emisji świadectw użytkowych przez SA na rzecz Spółki.

W tej sytuacji za oczywiście trafny uznać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez przyjęcie za podstawę oceny prawnej okoliczności nieobjętych opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji.

Niezależnie od powyższego w ocenie Sądu wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji oraz emisja świadectw użytkowych w miejsce umarzanych akcji to dwie odrębne instytucje prawa. Pierwsza z nich uregulowana jest w art. 359 K.s.h., a druga w art. 361 K.s.h. Przepisy te wyraźnie rozróżniają pojęcie "wynagrodzenia za umorzone akcje" od wydawanych w ich miejsce "świadectw użytkowych" poprzez odmienne uregulowanie przypadków i wymogów umorzenia akcji za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia oraz. z drugiej strony, emisji i uprawnień przypisanych świadectwom użytkowym. W przypadku umorzenia akcji dokonywanego za wynagrodzeniem, przepisy K.s.h. przewidują dwa źródła finansowania wynagrodzenia: tzw. czysty zysk spółki lub obniżenie kapitału zakładowego. Z przepisów art. 360 § pkt 3 K.s.h. jasno wynika, że jest możliwe umorzenie akcji i wydanie świadectw użytkowych nawet, jeśli umorzenie następuje bez wynagrodzenia (tj. w trybie art. 359 § 2 zd. 2 K.s.h.). W takim przypadku nie ma też w szczególności wymogu obniżenia kapitału zakładowego i przeprowadzania tzw. postępowania konwokacyjnego właściwego przy wypłacie wynagrodzenia umorzeniowego. Z powyższego wynika zatem, że świadectwa użytkowe nie stanowią wynagrodzenia za umarzane akcje skoro mogą być emitowane także wówczas, gdy przepisy K.s.h. (art. 360 § 2 pkt 3) wyraźnie przewidują, że umorzenie następuje bez wynagrodzenia.

Również w doktrynie uznaje się, że biorąc pod uwagę obecne brzmienie art. 359 § 2 zd. 3 K.s.h., nie sposób przyjmować, że wydanie świadectw użytkowych może stanowić ekwiwalent niepieniężny obowiązkowego wynagrodzenia przy umorzeniu przymusowym (automatycznym) [Rodzynkiewicz M.. Kodeks spółek handlowych. Komentar:. wyd. VII. Wolters Kluwer Polska. 2018. opubl. LEX]. Świadectwo użytkowe, z racji, że jest tytułem uczestnictwa (art. 304 § 2 pkt 1 K.s.h.) nie może być rozpatrywane w kategoriach tylko ekwiwalentu (zwykłego wynagrodzenia) za akcje, ale w kategoriach przywileju (czegoś dodatkowego) [por. Szumański A. System Prawa Prywatnego, Prawo papierów wartościowych, wyd. I. 2006, str. 112. opubl. Legalis]. W doktrynie prawa spółek handlowych wskazuje się także, że wynagrodzenie za umorzenie akcji jest co do zasady świadczeniem pieniężnym. Ponadto, w ramach umorzenia przymusowego, które obligatoryjnie odbywa się za wynagrodzeniem, otrzymanie przez akcjonariusza jedynie ekwiwalentu niepieniężnego, w postaci na przykład świadectw użytkowych, jest uznawane za niedopuszczalne. W ocenie A. Opalskiego taka sytuacja skutkowałoby bowiem uszczupleniem prawa akcjonariusza do otrzymania wynagrodzenia za umorzone akcje [Opalski A. (red.). Kodeks spółek handlowych. Tom Ul A. Spółka akcyjna. Komentar: do art. 301-392, Warszawa 2016. opubl. Legalis].

W ocenie Sądu rację ma zatem strona skarżąca twierdząc, że świadectwa użytkowe nie stanowią elementu wynagrodzenia za umorzone akcje, a są jedynie dodatkowym lub, w przypadku nieodpłatnego umorzenia akcji, jedynym uprawnieniem akcjonariusza, którego akcje są umarzane i stanowią tylko "przyrzeczenie zapłaty", którego nie sposób uważać za równoważne należnemu akcjonariuszowi wynagrodzeniu od spółki.

Odnosząc się do meritum wskazać należy, że zgodnie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ulega zatem wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz

2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać".

W przypadku świadczeń częściowo odpłatnych, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.). W przypadku nabycia rzeczy i praw jest to różnica między ceną rynkową, stosowaną w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.). Art. 20 ust. 1 i ust. 1b u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uznaje w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Analiza judykatury, jak i piśmiennictwa na kanwie tych przepisów, raczej nie nasuwa wątpliwości, że pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06.

Ponadto zauważyć trzeba, że świadectwa użytkowe są papierami wartościowymi, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, które spółka może wydawać akcjonariuszom w zamian za umorzenie ich akcji. Możliwość wydawania świadectw użytkowych zależy od postanowień statutu - jako tytuły uczestnictwa w zysku spółki muszą być one pod rygorem bezskuteczności ich ustanowienia wobec spółki, przewidziane w statucie. Świadectwa użytkowe dają prawo do dywidendy oraz prawo do uczestnictwa w nadwyżce majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. Prawo do dywidendy nie jest uzależnione od wcześniejszego zaspokojenia akcjonariuszy co najmniej dywidendą minimalną określoną w statucie. Nie dają natomiast innych uprawnień, jakie mają akcjonariusze spółki (prawo głosu, prawo do informacji o spółce). Uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zobowiązania wynikające z umorzonej akcji.

W dacie emisji świadectwa użytkowe nie są definitywnym przysporzeniem majątkowym, a zatem nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodem podatkowym mogą być tylko trwałe i definitywne przysporzenia majątkowe. Takim przysporzeniem nie jest ani samo wydanie, ani emisja świadectw użytkowych. Brak podlegania zwrotowi, na który wskazuje Dyrektor KIS nie stanowi zatem jedynej, a tym samym wystarczającej przesłanki uznania przysporzenia za przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Świadectwa użytkowe w momencie wydania nie mają natomiast żadnej wartości, nawet nominalnej. W momencie emisji takich świadectw wartość przyszłych świadczeń na rzecz podatnika z tyt. tych świadectw nie jest w żadnym stopniu określona. Nadto, otrzymanie świadectw użytkowych nie powoduje zwiększenia majątku podatnika, a generuje jedynie uprawnienie do otrzymywania określonych świadczeń w przyszłości. W chwili emisji świadectw użytkowych nie jest wiadome ani możliwe do przewidzenia, czy i kiedy dojdzie do wypłaty dywidendy lub innych świadczeń, do których uprawniają. Możliwe jest, że nigdy do takich wypłat nie dojdzie, m. in. ze względu na brak podejmowania uchwał o wypłacie dywidendy lub w przypadkach niewystąpienia zysku w SA.

Moment uzyskania dochodu ze świadectw użytkowych nie jest tożsamy z momentem ich objęcia/nabycia. Cechą papierów wartościowych, jakimi są świadectwa użytkowe, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też nadwyżki majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji, bądź w przypadku ich odpłatnego zbycia. W momencie zaś otrzymania świadectw użytkowych przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne w stanie faktycznym. Objęcie świadectw użytkowych nie rodzi przychodu podatkowego, albowiem do majątku wnioskodawcy nie weszły żadne prawa (przysporzenia majątkowe mające konkretny wymiar finansowy). Uznanie, że przychód powstaje w momencie objęcia świadectw użytkowych w miejsce umorzonych akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania świadectw nie osiągnął. Otrzymanie świadectw użytkowych nie daje żadnych korzyści, ponieważ świadectwa są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie wypłaty dywidendy, czy nadwyżki majątku spółki pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji lub ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Dopiero wypłata dywidendy, nadwyżki czy zbycie świadectw użytkowych pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył świadectwa w wyniku umorzenia jego akcji. Objęcie świadectw użytkowych samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia świadectw podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży, bądź realizacji praw z omawianych świadectw użytkowych. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i b) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z

- odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

- realizacji praw wynikających z papierów wartościowych.

Nawiązując do argumentacji organu interpretacyjnego wskazać należy, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10, CBOSA). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Nie sposób nie zauważyć, że aprobata wykładni dokonanej przez Dyrektora KIS skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia świadectw użytkowych opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich objęcia, po raz drugi z momentem realizacji praw z nich wynikających, bądź ich odpłatnego zbycia. Obowiązujące przepisy nie pozwalają w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14, natomiast dochód z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a

Art. 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczące nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Z kolei, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to znaczy, że pozwala uznać za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają. Możliwość zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów przy opodatkowaniu źródła wymienionego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a i b u.p.d.o.f. pozbawiona jest podstaw prawnych.

Jak więc wykazano powyżej zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i b) u.p.d.o.f. są zasadne, wobec czego Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zobowiązując organ interpretacyjny do uwzględnienia powyższej argumentacji.

Za chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia postępowania wymienione w pkt 1) i 2) petitum skargi.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenie przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl § 2 art. 14c w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania należy zaznaczyć, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną jest zobowiązany w pierwszej kolejności zawrzeć w niej wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Dopiero w dalszej kolejności powinien dokonać oceny zawartego we wniosku stanowiska wnioskodawcy, opatrując tę ocenę uzasadnieniem prawnym. Zrezygnować z tego uzasadnienia organ może jedynie w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

W opinii Sądu, organ interpretacyjny dokładnie przeanalizował stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy wskazując na odpowiednie regulacje prawne. Odmienna niż Skarżącej wykładnia określonych przepisów prawa nie może być przesłanką do stwierdzenia naruszenia zasady zaufania podatnika do działania organów. Organ wydający interpretację przeanalizował dokładnie stan faktyczny i stanowisko Wnioskodawcy. Wskazane zostały przepisy prawa w zakresie przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego i w sposób przystępny przedstawione zostało uzasadnienie. W związku z tym wskazane w skardze naruszenia proceduralne nie mogą być uznane za istotne i nie znajdują w ocenie Sądu uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 160 O.p. stwierdzić należy, że ustawa określając przesłanki telefonicznego wezwania nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez "sprawę uzasadnioną ważnym interesem adresata" ani też, co to znaczy, że "stan sprawy tego wymaga". Przyjąć należy, że może to być sprawa, której szybkie załatwienie jest konieczne ze względu na poważne skutki gospodarcze lub społeczne, lub kiedy wymaga tego wyjątkowo ważny interes strony. Z odpowiedzi na skargę wynika, że organ interpretacyjny niewątpliwie kontaktował się telefonicznie ze stroną, lecz z akt sprawy nie wynika kiedy miało to miejsce i czy było to uzasadnione. Nie mniej jednak organ skierował również pisemne wezwanie do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, które zawierało szczegółowy opis braków formalnych wraz z pouczeniem o terminie ich uzupełnienia. Organ przyjął też termin wpływu uzupełnienia nadesłanego przez stronę drogą pocztową. Interpretacja indywidualna wydana została z zachowaniem terminów określonych w Ordynacji podatkowej.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 21 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1667) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).