Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 446/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 ust. 1 i 3, art. 88 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 176
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w kwestii podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. o nr [...], działając na podstawie m.in. art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A" S.A. z siedzibą w Z. przedstawione we wniosku z dnia [...]r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych oraz z tytułu nabycia paliwa do ich napędu - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przestawiono stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. Wskazano, że w dniu [...]r. został wniesiony przez "A" S.A. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów oraz z tytułu nabycia paliwa do ich napędu. W przedmiotowym wniosku przedstawiając stan faktyczny jako zdarzenie przyszłe podkreślono, że "A" S.A. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów tej działalności Spółka posiada i wykorzystuje flotę samochodową. W stosunku do części pojazdów samochodowych Spółka była uprawniona, w świetle przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dotyczących płatności związanych z ich zakupem, w stosunku do innej części nie była. Po przeanalizowaniu obowiązujących od 1 maja 2004r. przepisów art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) Spółka doszła do wniosku, iż niektóre z używanych przez nią samochodów nie spełniają wynikających z nowych przepisów (tj. art. 86 ust. 1 i ust. 3, a także art. 88 ust. l pkt 3 ustawy o VAT) kryteriów, warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem, a także nabyciem paliwa do ich napędu. W rezultacie, w przypadku faktur VAT otrzymanych w związku z nabyciem omawianych kategorii samochodów od dnia 1 maja 2004r., a także paliwa do ich napędu, Spółka zaprzestała odliczania kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur. Jednakże po ponownej analizie przepisów w kontekście prawa wspólnotowego Spółka doszła do wniosku, iż zaprzestanie odliczania podatku VAT we wskazanym przypadku było bezzasadne. Niektóre samochody Spółki spełniały kryteria uprawniające do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu oraz nabyciu paliw do ich napędu w oparciu o regulacje obowiązujące w tym zakresie do dnia 30 kwietnia 2004r., tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. Zgodnie z tymi przepisami, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, a także paliwa do ich napędu. Po wejściu w życie nowej ustawy o VAT, tj. od dnia 1 maja 2004r., niektóre samochody Spółki przestały spełniać opisane wyżej wymogi. W nowej ustawie wymogi te zaczęły być regulowane przez przepisy art. 86. W rezultacie niektóre samochody Spółki od dnia 1 maja 2004r. nie spełniały nowych wymogów, gdyż w odniesieniu do przepisów obowiązujących w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. - ich dopuszczalna ładowność była mniejsza niż określona według wzoru, przewidzianego w art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT i jednocześnie nie miało zastosowania żadne z wyłączeń, przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, natomiast w odniesieniu do przepisów obowiązujących od dnia 22 sierpnia 2005r. - nie klasyfikowały się do żadnego z wyłączeń z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT.

Spółka w momencie zakupu wszystkich samochodów będących przedmiotem wniosku była i nadal jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów wniosek dotyczy samochodów nabytych w okresie między styczniem 2000 r. a grudniem 2009 r. Natomiast w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu samochodów wniosek dotyczy tylko samochodów zakupionych po 1 maja 2004r. Wskazano także, iż przedmiotem wniosku jest możliwość odliczenia przez nią podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie pojazdów samochodowych po 1 maja 2004 r. oraz paliwa do ich napędu, jak również paliwa do napędu pojazdów samochodowych nabytych przed tą datą. Ze świadectw homologacji wydanych dla wszystkich pojazdów samochodowych będących przedmiotem wniosku wynika jednoznacznie, jaki to rodzaj pojazdu, tzn. czy jest to samochód osobowy, czy jest to samochód ciężarowy. W odniesieniu do tych pojazdów samochodowych, których dotyczy zapytanie, które nie są samochodami osobowymi, na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg. Pozostałe samochody są samochodami osobowymi. Strona podniosła, iż posiada przedmiotowe dokumenty, z których wynika, iż przedmiotowe pojazdy samochodowe, nie były (nie są) samochodami osobowymi i dopuszczalna ładowność tych pojazdów wynosi powyżej 500 kg. Natomiast przedmiotem wniosku jest możliwość odliczenia podatku naliczonego od wszystkich pojazdów samochodowych, tj. osobowych i ciężarowych oraz paliwa do ich napędu. Dopuszczalna ładowność każdego z samochodów będących przedmiotem wniosku określona została w dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacji. Dla samochodów osobowych nie określa się ich dopuszczalnej ładowności. Ilość miejsc łącznie z miejscem kierowcy każdego z samochodów będących przedmiotem wniosku określona została w dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacji.

Przedmiotem zapytania były samochody ciężarowe posiadające właściwą homologację, ilość siedzeń zgodna jest ze świadectwem homologacji; jak również samochody osobowe posiadające do 8 miejsc siedzących; Spółka nie dokonywała zakupu autobusów. Dopuszczalna masa całkowita każdego z samochodów będących przedmiotem wniosku określona została w dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacji. We wniosku wskazano, iż nie każdy z pojazdów będących przedmiotem wniosku spełnia warunki wynikające z art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy o VAT. Niemniej w ocenie Spółki kwestia ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy Spółki w interpretacji. Organem klasyfikującym pojazdy zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 137 poz. 968) w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach - jest Wydział Komunikacji właściwego dla Spółki starostwa, który nadaje, prowadzi i posiada bazę z nadanymi numerami klasyfikacyjnymi. Spółka wskazała, iż posiada oryginały faktur potwierdzające nabycie przedmiotowych pojazdów samochodowych oraz paliw do ich napędu. Samochody, których dotyczy wniosek były (będą) wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej Spółki.

Podkreślono, że wniosek o indywidualnej interpretacji w podobnej kwestii został złożony przez Spółkę w dniu [...]r. Jednak, w okresie między złożeniem poprzedniego wniosku o udzielenie interpretacji a obecnym wnioskiem, pojawiły się nowe okoliczności (w szczególności: orzecznictwo sądów administracyjnych, omówione w dalszej części wniosku), które uzasadniają ponowne złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Spółki żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie ogranicza uprawnienia Spółki do ponownego złożenia wniosku o wydanie interpretacji w sprawie, której dotyczył uprzednio złożony wniosek o interpretację indywidualną. W związku z powyższym zadano pytanie czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust. 2 i art. 17 ust 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, począwszy od dnia l maja 2004r., Spółce przysługuje (na podstawie art. 86 ust. l ustawy o VAT) prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT dotyczącego nabycia przez nią wszystkich samochodów wskazanych powyżej w punkcie a i b, wykorzystywanych na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a także paliwa do ich napędu?

W dniu [...]r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Skarżącej Spółki indywidualną interpretację znak: [...]. Przedstawiając analizę przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i porównując z regulacjami art. 86 i art. 88 nowej ustawy o VAT stwierdził, że zmiana przepisów spowodowała ograniczenie zakresu prawa wnioskodawcy do dokonania odliczeń podatkowych. W konsekwencji uznano, że wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego tylko przy zakupie samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, pod warunkiem że w odniesieniu do tych pojazdów na podstawie świadectwa homologacji producenta lub importera wymaganego dla danego rodzaju samochodu bezspornie wynika, że nie są to samochody osobowe i ich dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg. Nadto stwierdzono, że Wnioskodawcy przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów mieszczących się w tak określonej kategorii. Natomiast nie przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów osobowych jak i paliwa do tych samochodów. Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, który twierdzi, że jest uprawniony do odliczenia VAT od zakupu wszystkich samochodów oraz paliwa do ich napędu – uznano je za nieprawidłowe.

Pismem z dnia [...]r., złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. znak: [...] podtrzymując argumentację zawartą we wniosku. W uzasadnieniu zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 oraz art. 176 Dyrektywy 112, poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki, iż Spółce nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem wszystkich używanych przez Spółkę samochodów oraz paliwa do ich napędu.

Uzasadniając swoje zarzuty Skarżąca uznała, że stwierdzenie organu, iż w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz związanego z nabyciem paliwa do takich samochodów nie doszło do naruszenia klauzuli stałości, jest nieprawidłowe. Ponadto, jak twierdzi Skarżąca, organ "(...) błędnie uznał, że w odniesieniu do samochodów osobowych przepisy ustawy o VAT przewidywały korzystniejsze warunki odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów oraz paliwa, niż przepisy ustawy o VAT z 1993r." Spółka zajęła stanowisko, zgodnie z którym państwa członkowskie mają prawo zachować w mocy przepisy krajowe, obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, w odniesieniu do wyłączeń (ograniczeń) prawa do odliczenia. Natomiast, po wejściu w życie VI Dyrektywy państwo członkowskie nie może ograniczyć zakresu prawa do odliczenia. Podkreślono również, że orzecznictwo ETS wyraźnie wskazuje, iż celem VI Dyrektywy jest ochrona stopnia dotychczas osiągniętej harmonizacji i uniemożliwienie państwom członkowskim wprowadzenia kolejnych ograniczeń, skutkujących oddaleniem się krajowych porządków prawnych od acguis communautaire. Uznano, że art. 86 ust. 3 ustawy o VAT narusza fundamentalną dla wspólnotowego systemu VAT zasadę neutralności. W tym zakresie powołano się na orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1852/06 oraz na wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. C-414/07.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...]r., znak: [...] podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. stwierdzając jednocześnie, że zarzuty podniesione Skarżącego nie znajdują uzasadnienia.

Spółka złożyła skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. znak: [...], w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Powtórzono zarzuty zawarte w w/w wezwaniu do usunięcia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

W trakcie rozprawy przed WSA w Gliwicach w dniu 20 maja 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowiska w sprawie akcentując niezgodność przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z prawem wspólnotowym, Traktatem Akcesyjnym i Konstytucją w zakresie uznawania istnienia podstaw prawnych do przyjęcia jakichkolwiek ograniczeń do dokonywania potrąceń podatkowych, wskazując jednocześnie zasadność wystąpienia przez Sąd w tym zakresie do Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Przede wszystkim zauważyć należy, że zgodnie z brzmieniem treści wniosku strony o wydanie interpretacji przedmiotem sporu między stronami jest dopuszczalność skorzystania przez podatnika z prawa do dokonywania pełnych potrąceń podatkowych podatku naliczonego od należnego wynikającego z faktur zakupionych w latach 2000-2009 na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej samochodów, wchodzących w skład floty samochodowej Spółki i paliw do ich napędu, a nie jak zapisano w zaskarżonej interpretacji określając jej przedmiot wyłącznie do faktur z tytułu nabycia samochodów osobowych i paliwa do ich napędu. Takie zawężenie żądania podatnika nie ma także oparcia w wezwaniach organu do uzupełnienia wniosku ani w pismach uzupełniających wnioskodawcy, jak również nie może być konwalidowane poprzez właściwe określenie zakresu interpretacji w odpowiedzi organu na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa.

Przechodząc zaś do meritum sprawy należy zauważyć, iż powyższe zagadnienie było już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych w związku z wyrokiem ETS z dnia 22 grudnia 2008r. sygn. akt C-414/07 w sprawie "MAGOORA" sp. z o.o. w Krakowie. Również w rozpoznawanej sprawie Sąd w dniu [...]r. zawiesił niniejsze postępowanie, gdyż postanowieniem z dnia [...]r. Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 187 § 1 u.p.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie - czy w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C – 414/07 krajowy sąd administracyjny przy ocenie naruszenia zasady stałości określonej w art. 17 ustęp 6 akapit 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej powinien uwzględniać normy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z eksploatacją samochodów wynikające z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., czy też powinien uznać, że naruszenie tej zasady skutkuje brakiem ograniczeń w zakresie możliwości stosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków związanych z eksploatacją każdego samochodu?.

Podjęcie ponowne niniejszego postępowania nastąpiło w związku z postanowie-niem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2010r. o sygn. akt I FPS 6/10 odmawiającym podjęcia uchwały w powyższym zakresie. Jednakże w uzasadnieniu swego stanowiska NSA zaakcentował, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. C-414/07 jednoznacznie stwierdził, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Konkludując powyższe NSA podkreślił, że pogląd Trybunału jest jasny, nie budzący wątpliwości i sprowadza się do tezy, że każda dokonana już po transpozycji Dyrektywy zmiana prawa do odliczenia, ograniczająca jego zakres, jest sprzeczna z klauzulą stand-still (przy czym swoistym punktem odniesienia jest zakres ograniczeń rzeczywiście funkcjonujących w momencie transpozycji Dyrektywy).

Na bazie powyższego orzeczenia w dniu 10 marca 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 517/10 wyraził pogląd, że skutki zasady stand-still wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. normy art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku zakazu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów służących działalności opodatkowanej oraz art. 86 ust. 3 i 7 tej ustawy - w przypadku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oraz najmu, dzierżawy i leasingu takich pojazdów, znajdują zastosowanie w zakresie, w jakim nie rozszerzają kryteriów tych ograniczeń obowiązujących i rzeczywiście stosowanych na dzień 30 kwietnia 2004 r., na podstawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 2a i art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 10 ust. 1- 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Jedynie w zakresie, w jakim wynikające z tych przepisów ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykraczają poza ograniczenia obowiązujące i rzeczywiście stosowane na dzień 30 kwietnia 2004 r. na podstawie ww. przepisów u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., przepisy te uznać należy za bezskuteczne.

Podkreślić także trzeba, że identyczny pogląd zaprezentował ETS już w wyroku z dnia 14 czerwca 2001 r. Komisja przeciwko Francji (C-40/00). W punkcie 17 tego wyroku ETS stwierdził, że uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się tym samym od celu tej Dyrektywy. Z kolei w punkcie 18 tego orzeczenia Trybunał uznał też, że powyższa teza pozostaje aktualna również wtedy, gdy jakakolwiek zmiana wprowadzona po wejściu w życie VI Dyrektywy zwiększa zakres wyłączeń istniejących i stosowanych bezpośrednio przed wprowadzeniem tej zmiany. Natomiast w punkcie 19 wskazanego wyroku Trybunał zaakcentował, że małe znaczenie ma to, że powyższa zmiana nie wykracza poza zakres wyłączeń stosowanych w momencie wejścia w życie Dyrektywy.

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę rozpoznawanej sprawy z wniosku "A" SA o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia przez skarżącą Spółkę wszystkich samochodów, stanowiących flotę samochodową wykorzystywaną na potrzeby działalności opodatkowanej "A" SA oraz z tytułu nabycia paliwa do ich napędu - należy zauważyć, iż błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie możliwości ograniczenia wnioskodawcy zakresu prawa do dokonywania potrąceń podatkowych poprzez przyznanie, że "zmiana przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego wprowadzona z dniem 1 maja 2004r. ustawą o VAT spowodowała w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy ograniczenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów, które przysługiwałoby mu bez ograniczeń zgodnie z przepisami obowiązującymi do dnia 30 kwietnia 2004r. (podkr. Sądu), lecz jedynie w stosunku do pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie świadectwa homologacji producenta lub importera wymaganego dla danego rodzaju samochodu bezspornie wynika, że nie są to samochody osobowe i ich dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg" (vide: str. 15 uzasadnienia zaskarżonej Interpretacji indywidualnej).

Natomiast skarżąca Spółka po przeanalizowaniu obowiązujących od 1 maja 2004r. przepisów art. 86 nowej ustawy o VAT, doszła do wniosku, iż niektóre z używanych przez nią samochodów nie spełniają wynikających z nowych przepisów (tj. art. 86 ust. 1 i ust. 3, a także art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) kryteriów, warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem, a także nabyciem paliwa do ich napędu. W rezultacie, w przypadku faktur VAT otrzymanych w związku z nabyciem omawianych kategorii samochodów od dnia 1 maja 2004r., a także paliwa do ich napędu, Spółka zaprzestała odliczania kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur. Jednakże po ponownej analizie przepisów w kontekście prawa wspólnotowego Spółka doszła do wniosku, iż zaprzestanie odliczania podatku VAT we wskazanym przypadku było bezzasadne. I w tym też zakresie stanowisko strony należy uznać za zasadne. Skoro bowiem niektóre samochody Spółki spełniały kryteria uprawniające stronę do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu oraz nabyciu paliw do ich napędu w oparciu o regulacje obowiązujące w tym zakresie do dnia 30 kwietnia 2004r., tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. – to w świetle przedstawionych na wstępie regulacji unijnych niedopuszczalne jest jakiekolwiek rozszerzenie zakresu tych ograniczeń po 1 maja 2004r. w oparciu o nową ustawę o VAT i jej przepisy art. 86. Jeżeli bowiem podatnik wcześniej tj. pod rządami ustawy VAT z 1993r. korzystał z uprawnień do dokonywania odliczeń w określonym zakresie, to może nadal w tych granicach z nich korzystać i jakiekolwiek ograniczenia z art. 86 i art. 88 wobec niego należy uznać za sprzeczne z zasadą stand-still i tym samym za niedopuszczalne.

Odnosząc się natomiast do wniosków strony o skierowanie zapytania do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności regulacji dot. ograniczeń podatkowych z Konstytucją RP skład orzekający Sądu nie znalazł uzasadnienia do uwzględnienia tego żądania z uwagi na jednoznaczne stanowisko ETS i sądów administracyjnych w przedmiotowej kwestii.

Reasumując powyższe okoliczności faktyczne i prawne należało uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Jak wyżej wykazano w tej sprawie doszło do naruszenia prawa, a zatem uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono w trybie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 wskazanej ustawy. Organ podatkowy rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę uwzględni przedstawione wyżej stanowisko Sądu.