Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 228/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.2 ust.1 pkt.1, art,3 art.4
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 26 stycznia 2022 r. nr SKO.414.2779.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016-2019 oraz umorzenia postępowania w tym podatku za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją 26 stycznia 2022 r. o nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej, w skrócie: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania A. S. S.. z o.o. od decyzji Prezydenta Miasta K. z [...] października 2021 r. [...] nr [...] w sprawie:

1. określenia A. S. sp. z o.o. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie [...]zł,

2. określenia A. S. sp. z o.o. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie [...]zł,

3. określenia A. S. sp. z o.o. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie [...]zł,

4. określenia A. S. sp. z o.o. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 rok w kwocie [...]zł,

5. umorzenia postępowania wobec A. S. sp. z o.o. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r.

utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w toku czynności organ pierwszej instancji ustalił, że A. S. S. z o.o. z siedzibą w W. (przedtem: A. z o.o.) jest posiadaczem obiektów budowlanych w postaci nośników reklamowych, zlokalizowanych na terenie K..

Wobec braku deklaracji na podatek od nieruchomości organ podatkowy zobowiązał podatnika wezwaniami z [...] lutego 2020 r. oraz z [...] czerwca 2020 r. do złożenia deklaracji albo wyjaśnień na okoliczność posiadania tych nośników. Wobec braku odpowiedzi na ww. wezwania organ podatkowy, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r., wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2015-2020. W toku tego postępowania organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy: wyciąg z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, znajdujących się na terenie miasta K., wg stanu na dzień: [...] stycznia 2015 r., [...] stycznia 2016 r., [...] stycznia 2017 r., [...] stycznia 2018 r., [...] stycznia 2019 r. i [...] stycznia 2020 r. zawierający wolnostojące nośniki reklamowe ze wskazaniem szczegółowych danych dotyczących ich lokalizacji, wartości, podmiotów, będących właścicielami/użytkownikami wieczystymi gruntów, oraz określeniem powierzchni gruntu zajętej na ich usytuowanie, projekty budowlane/montażowe wolnostojących nośników reklamowych, zlokalizowanych na terenie K., zawierające szczegółowe dane dotyczące mocowania tych obiektów do podłoża, dokumentację fotograficzną ww. wolno stojących nośników reklamowych, kserokopie zezwoleń na budowę/zgłoszeń budowy ww. wolno stojących nośników reklamowych.

[...] listopada 2020 r. została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2015 - 2020, która na skutek wniesionego odwołania została uchylona decyzją SKO w K. z [...] marca 2021 r., a w części dotyczącej 2015 roku postępowanie zostało umorzone z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jednocześnie sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu w zakresie lat 2016-2020.

Wobec powyższego organ podatkowy zgromadził dodatkowy materiał dowodowy w postaci: porozumienia z dnia [...] grudnia 2019 r. do umowy leasingu z dnia [...] grudnia 2014 r. zawartego pomiędzy "A." sp. z o.o. a A. S..A.. wraz z wyciągiem zawierającym wskazane nośniki reklamowe, na podstawie którego własność wskazanych nośników reklamowych została przeniesiona na A. S..A.. z dniem [...] grudnia 2019 r., wyjaśnień podatnika zawartych w piśmie z [...] sierpnia 2021 r. na okoliczność sprzeczności pomiędzy informacją o zbyciu nośników reklamowych w grudniu 2019 r., a danymi wynikającymi z ewidencji środków trwałych przedłożonej wraz z pismem z dnia [...] października 2020 r., z których wynika, że przedłożona kartoteka środków trwałych jest kartoteką A. S., wyjaśnień podatnika zawartych w piśmie z dnia [...] września 2021 r. (data wpływu: [...] września 2021 r.), z których wynika, że A. S..A.. (leasingobiorca) nie skorzystał z prawa wcześniejszego wykupu nośników reklamowych zlokalizowanych w K., tj. przed [...] grudnia 2019 r. Z akt sprawy wynika więc, że w latach 2016 - 2019 A. S. sp. z o.o. była właścicielem 3 wolno stojących nośników reklamowych zlokalizowanych na terenie Gminy Miasta K.: obiekt nr [...]. przy ul. [...]/[...], (dz. nr [...], obr[...]), obiekt nr [...]. przy [...], (dz. nr [...], obr. [...]), obiekt nr [...]. przy ul. [...]/obwod. [...] (dz. nr [...], obr. [...]).

Organ podatkowy I instancji wskazał, że z przedłożonej przez podatnika dokumentacji wynika, że:

- obiekt nr [...], zgodnie z decyzją administracyjną z [...] czerwca 1995 r. zatwierdzającą projekt budowlany oraz udzielającą pozwolenia na budowę, stanowi wolnostojącą konstrukcję reklamową o wymiarach ekranu 5 x 2,5 m,

- obiekt nr [...], zgodnie z decyzją administracyjną z [...] czerwca 1995 r. zatwierdzającą projekt budowlany oraz udzielającą pozwolenia na budowę, stanowi wolnostojącą konstrukcję reklamową o wymiarach ekranu 5 x 2,5 m,

- obiekt nr [...], zgodnie ze zgłoszeniem wykonania robót budowlanych z [...] grudnia 2008 r., stanowi wolnostojący nośnik reklamowy dwutablicowy o wymiarach ekranu 6,38 x 3,38 m wyniesiony ponad teren na wysokość max 8,98 m.

Na podstawie tych projektów budowlanych ustalono, że obiekt nr [...] i obiekt nr [...] wykonane zostały według Projektu budowlanego "[...] a obiekt nr [...] wykonany został według Projektu budowlanego powtarzalnego [...] Obiekty nr [...] i nr [...] stanowiące wolnostojące tablice reklamowe zbudowane są z dwóch części: tablicy oraz słupa wsporczego. Słup jest przytwierdzony "zakotwiony" do fundamentu monolitycznego (wykonanego z betonu zagłębionego w ziemi) 12 nagwintowanymi prętami o średnicy 48 mm (wewnątrz słupa znajduje się rura do doprowadzenia przewodów zasilających tablicę w energię elektryczną). Przyjęto stopę fundamentową wylewaną z betonu, zbrojoną dołem o głębokości posadowienia 2,00 m. Kotwy zespawane są na stałe w jeden element kotwiący osadzany w fundamencie (śruby kotwiące zabetonowano w fundamencie). Natomiast obiekt nr [...] stanowiący wolno stojący nośnik reklamowy z dwiema tablicami usytuowanymi względem siebie pod kątem 45 stopni składa się z podstawy fundamentowej zwanej "balastem", posadowionej na gruncie konstrukcji nośnej w postaci stalowego słupa i ekranu tablicy reklamowej.

Organ następnie dokonał analizy tak ustalonego stanu faktycznego w kontekście przepisów art. 2 ust 1 pkt 1 i pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170), a także przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), przyjmując w efekcie, że wszystkie 3 nośniki reklamowe to konstrukcje znacznych rozmiarów (tablice: 5 x 2,5 m i 6,38 x 3,38 m; maks. wyniesienie ponad teren obiektu nr [...]: 8,98 m), które ze względów bezpieczeństwa zostały trwale związane z gruntem poprzez zakotwienie słupa wsporczego do fundamentu betonowego zagłębionego w ziemi lub usytuowanego bezpośrednio na gruncie, co daje gwarancję oparcia czynnikom atmosferycznym i przedmiotowe tablice reklamowe należy uznać za trwale związane z gruntem, zarówno w odniesieniu do prawa podatkowego, jak i prawa budowlanego. Strona zaś jest osobą prawną będącą właścicielem tych obiektów budowlanych, a więc ma status podatnika w zakresie ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2016-2019. Wartość budowli stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ ustalił na podstawie dokumentu będącego załącznikiem nr [...] do złożonego przez Spółkę pisma z dnia [...] października 2020 r., zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych za lata 2015 - 2020, przedstawiający wartości początkowe wolno stojących tablic reklamowych na terenie K., ustalonych na dzień 1 stycznia każdego roku podatkowego - stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartości początkowe przedmiotowych tablic reklamowych w kolejnych latach podatkowych nie ulegały zmianom i wynosiły odpowiednio: obiekt nr [...] - [...] [...] [...] zł, obiekt nr 2- [...] [...] zł, obiekt nr [...] - ul. [...]/obwod[...] [...] zł; łącznie [...] zł.

Do określenia zobowiązania podatkowego dla ww. budowli związanych z działalnością gospodarczą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) organ zastosował stawkę stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - 2% ich ustalonej wartości, określając podatek od nieruchomości na każdy rok od 2016 do 2019 na kwotę [...]zł.

Podatnik wniósł w ustawowym terminie odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

Rozpatrując sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło argumentacji odwołania.

W pierwszej kolejności Kolegium uznało za zasadne odniesienie się do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście zobowiązania za 2016 r. wskazując na przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ( t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Po dokonaniu szczegółowej analizy obowiązujących przepisów Kolegium uznało, że w przedmiotowej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2016 rok nastąpi z dniem [...] marca 2022 r. (chyba, że nastąpi jego ponowne zawieszenie w razie ewentualnego wniesienia skargi na niniejszą decyzję).

Odnosząc się do kwestii statusu A. S. S. z o.o. z siedzibą w W. jako podatnika, po przywołaniu stosownych przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych, (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), organ odwoławczy podkreślił, że: A. S. S. z o.o. z siedzibą w W. (przedtem: A. S. z o.o.) jest właścicielem obiektów budowlanych w postaci 3 wolnostojących nośników reklamowych zlokalizowanych na terenie Gminy Miasta K.: obiekt nr [...]. przy [...], (dz. nr [...], [...]), obiekt nr [...]. przy [...], (dz. nr [...], [...]), obiekt nr [...]. przy ul. [...]/obwód. [...] (dz. nr [...], obr. [...]), co wynika z umowy przeniesienia własności zawartej w dniu [...] grudnia 2014 r. pomiędzy A. S..A.. a A. Spółka z o.o., przy czym pozostawała ich właścicielem w latach 2016 - 2019 (obowiązek podatkowy strony wygasł z dniem [...] grudnia 2019 r. w związku z przeniesieniem własności budowli na rzecz A. S..A.., co poskutkowało umorzeniem postępowania podatkowego wobec strony za rok 2020). Jest jednocześnie posiadaczem tych tablic. Oba te fakty nie są przez odwołującego kwestionowane. W związku z tym A. S. Spółka z o.o. jest podatnikiem podatku od nieruchomości za lata 2016-2019 jako właściciel tych budowli na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Odnośnie argumentu, że obiekt znajdujący się w K. na ul. [...] jest trwale związany z gruntem, który nie jest własnością odwołującego, a jest własnością Z. Sp. z o.o. w K., natomiast odwołujący jest jedynie dzierżawcą tego gruntu i w związku z tym nie może być podatnikiem co do tych tablic, Kolegium stwierdziło, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Nie ma bowiem znaczenia w kontekście statusu podatnika podatku od nieruchomości, że odwołujący jest posiadaczem zależnym gruntu, na którym znajduje się budowla.

Kolegium wskazało także, że zgodnie z regulacją wynikającą z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - art. 1a ust. 2a pkt 3, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, jak też budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej P.b.) lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich część z użytkowania. Biorąc powyższe pod uwagę, budowle będące przedmiotem zaskarżonej decyzji, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym ocena taka nie wynika wyłącznie z faktu posiadania budowli przez Spółkę odwołującą, będącą przedsiębiorcą. W przedmiotowej sprawie wszystkie przedmioty opodatkowania objęte decyzją stanowią część przedsiębiorstwa podatnika, są ujęte w jego ewidencji środków trwałych, a ponadto działalność odwołującego się podatnika ma jednolity charakter - jest to tylko i wyłącznie działalność gospodarcza, co wynika z przedmiotu działalności podatnika wskazanego w dziale 3 rubryka 1 informacji z rejestru przedsiębiorców. Kwestia związania przedmiotowych tablic z działalnością gospodarcza podatnika jest przy tym niesporna.

Po przytoczeniu i analizie przepisów Prawa budowlanego organ odwoławczy wskazał następnie, że każda budowla w rozumieniu P.b. mieści się w definicji budowli zawartej w u.p.o.l. Skoro dany obiekt budowlany, w tym przypadku tablice reklamowe trwale związane z gruntem (analiza tego pojęcia niżej), są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego, to podlegają także takiej klasyfikacji jako przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 P.b., ilekroć w ustawie jest mowa o tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem. Z powyżej przytoczonej wynika, że w katalogu tych obiektów znajdują się zarówno obiekty budowlane połączone trwale z gruntem, jak i niepołączone trwale z gruntem, w związku z tym takie określenie w projekcie budowlanym nie ma żadnego znaczenia dla oceny zasadniczej kwestii spornej w przedmiotowej sprawie, a więc kwestii, czy tablice reklamowe są trwale związane z gruntem.

Nadto, Kolegium stanęło także na stanowisku, że o trwałości związania z gruntem decyduje intensywność tego związania, co może mieć miejsce nie tylko wtedy, gdy budowla będzie połączona z gruntem fundamentem w całości zagłębionym w gruncie, ale także gdy wielkość, masa obiektu i względy bezpieczeństwa, w tym możność opierania się oddziaływaniom atmosferycznym wskazują na trwałość jego posadowienia. Tablice reklamowe, których dotyczy decyzja, są konstrukcjami znacznych rozmiarów, które zostały posadowione w taki sposób, który zapewnia im stabilność i daje gwarancje oparcia się czynnikom atmosferycznym, a zatem są zdecydowanie trwale związane z gruntem.

Kolegium wskazało nadto, że w niniejszej sprawie wystarczająca była analiza przez organ podatkowy projektów budowlanych, na podstawie których obiekty powstały, w kontekście przytoczonych przepisów. Zdaniem Kolegium, nie wymaga to wiadomości specjalnych biegłego z zakresu budownictwa. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym, pozwalającym na ustalenie technicznego związania tablic reklamowych z gruntem. Mogły one zatem samodzielnie ocenić zgromadzony materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na ustalenie, czy sposób związania tablic reklamowych z gruntem pozwala na ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Reasumując Kolegium stwierdziło, że zarzuty strony skarżącej nie znalazły uzasadnienia ani w przepisach prawa ani w stanie faktycznym sprawy.

W skardze zarzucono:

1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

a) art. 191 w zw. art. 187 § 1 w zw. art. 122 O.p. w zw. art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w tym zakresie, że tablica reklamowa znajdująca się w K., przy ul. [...], jest trwale związana z gruntem, podczas gdy z treści jej projektu budowlanego wynika wprost, że jest ona obiektem tymczasowym i nietrwale związanym z gruntem, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Organ podatkowy II instancji uznał w konsekwencji tego naruszenia, że wskazana tablica reklamowa jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

b) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w tym zakresie, że tablice reklamowe znajdujące się w K., przy ul. [...] oraz ul. [...], są trwale związane z gruntem, podczas gdy ustalenie to nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności w treści projektu budowlanego tych tablic reklamowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Organ podatkowy II instancji uznał w konsekwencji tego naruszenia, że wskazane tablice reklamowe są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

c) art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący, polegające na niepowołaniu biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości techniczno-użytkowych tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszej sprawy oraz ich trwałości związania z gruntem, podczas gdy informacje zawarte w treści projektów budowlanych tych tablic reklamowych stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Organ podatkowy II instancji uznał w konsekwencji tego naruszenia, że przedmiotowe tablice reklamowe są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

d) ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione w części II, pkt 1, lit. a-c petitum niniejszego pisma nie zostaną uwzględnione przez Sąd, zaskarżonej decyzji zarzucam naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący oraz pominięcie dowodu w postaci treści wyciągu z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym Organ podatkowy II instancji dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, że Skarżąca jest właścicielem wszystkich tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, podczas gdy analiza zgromadzonego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że Skarżąca nie jest właścicielem ani posiadaczem samoistnym tablicy reklamowej znajdującej się w K., przy ul. [...], które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Organ podatkowy II instancji uznał w konsekwencji tego naruszenia, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do tej tablicy reklamowej;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (według stanu prawnego obowiązującego do dnia 15 maja 2020 r.; zwanej dalej "Ustawą o COVID-19"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że termin "przepisy prawa administracyjnego" w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 Ustawy o COVID-19 obejmuje swoim zakresem również przepisy prawa podatkowego, w konsekwencji czego Organ podatkowy II instancji błędnie uznał, że bieg terminu przedawnienia (ewentualnego) zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2016 r. kończy się w dniu 12 marca 2022 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że termin "przepisy prawa administracyjnego" w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 Ustawy o COVID-19 nie obejmuje swoim zakresem przepisów prawa podatkowego, więc termin przedawnienia (ewentualnego) zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2016 r. kończy się w dniu 31 grudnia 2021 r., a zatem w chwili doręczenia Spółce zaskarżonej decyzji przedmiotowe zobowiązanie podatkowe było już przedawnione;

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. P.b., poprzez błędną wykładnię terminu "trwale związane z gruntem" polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie w sposób zapewniający stabilność oraz odporność na czynniki atmosferyczne, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji;

c) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolnostojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe, zaś Skarżąca jest zobowiązania do zapłaty tego podatku za lata 2016 - 2019 ze względu na posiadanie statusu właściciela tych tablic reklamowych, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie;

d) ewentualnie, jeżeli zarzuty podniesione w części II, pkt 2, lit. a-c petitum niniejszego pisma nie zostaną uwzględnione przez Sąd, zaskarżonej decyzji zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że Skarżąca jest zobowiązania do zapłaty podatku od nieruchomości za lata 2016 - 2019 w stosunku do tablicy reklamowej znajdującej się w K., przy ul. [...], podczas gdy Skarżąca nie posiada statusu podatnika od nieruchomości w stosunku do tej tablicy reklamowej.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od Organu podatkowego II instancji na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa o COVID-19). Zgodnie tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący I Wydziału WSA w Szczecinie, zarządzeniem z dnia [...] maja 2022 r. wyznaczył posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Strony, bowiem podnoszone argumenty, podobnie jak argumenty organu, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta K., określającą Stronie Skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie [...]zł, za 2017 rok w kwocie [...]zł, za 2018 rok w kwocie [...]zł, za 2019 rok w kwocie [...]zł i umarzająca postępowanie wobec A. S. sp. z o.o. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r.

Opodatkowaniu podlegały należące do Spółki 3 tablice reklamowe, wykorzystywane przez nią w ramach działalności gospodarczej znajdujące się w K. przy [...] (obiekt 1), przy [...] [...] (obiekt 2), przy ul. [...]/obwod[...] [...] (obiekt 3).

Spór w sprawie niniejszej dotyczy kwestii opodatkowania ww. tablic reklamowych, a w szczególności, po pierwsze kwestii trwałego związania ich z gruntem w rozumieniu P.b., a w konsekwencji uznania za budowle w rozumieniu u.p.o.l., będące przedmiotem podatku od nieruchomości. Po drugie, kwestii prawidłowego oznaczenia podmiotu opodatkowania, w związku z podnoszoną przez Skarżącą zasadą superficies solo cedit. Po trzecie, postulowanego przez Skarżącą naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, przede wszystkim przez brak szczegółowej analizy każdej z tablic i rezygnację z powołania biegłego w sprawie.

Stanowiska stron są spolaryzowane.

Organy podatkowe twierdzą, że przedmiotowe tablice wraz z nośnikami i fundamentami są budowlami, będącymi własnością Skarżącej jako podatnika podatku od nieruchomości, bez względu na ustalenie związania z gruntem należącym do podmiotu trzeciego.

Skarżąca podnosiła natomiast w skardze zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego, przy czym jej argumentacja koncentrowała się przede wszystkim wokół prawidłowości zastosowanej przez organy podatkowe wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem", wynikającego z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Utrzymywała ona, że sporne tablice reklamowe nie spełniają warunku trwałego związania z gruntem i z tego względu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Rację w tym sporze Sąd przyznaje organom podatkowym.

Na wstępie jednak odnieść się należy do także podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. ustawy o COVID-19, poprzez przyjęcie przez Organ, że termin "przepisy prawa administracyjnego" w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 Ustawy o COVID-19 nie obejmuje swoim zakresem przepisów prawa podatkowego, więc termin przedawnienia (ewentualnego) zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2016 r. kończy się w dniu 31 grudnia 2021 r., a zatem w chwili doręczenia Spółce zaskarżonej decyzji przedmiotowe zobowiązanie podatkowe było już przedawnione.

Analizując powyższą kwestię wyjaśnić należy, że wykładnia językowa ww. przepisu prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii - obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzrust. 1 ustawy charakteru retroaktywnego (por. szerzej: postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., IIFZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., II GZ 360/20; wyroki: WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 319/20; WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2021 r., I SAB/Wr 507/20,1 SA/B 507/20; wyrok WSA w Rzeszowie z 16 lipca 2020 r., I SA/Rz 372/20; wyrok WSA w Poznaniu z 29 stycznia 2021 r., III SA/Po 800/20; wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2021 r., III SA/Gd 725/20; wyrok WSA w Szczecinie z 5 listopada 2020 r., I SA/Sz 576/20; w piśmiennictwie A. Dauter-Kozłowska, Uchylenie wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminów w postępowaniu administracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, lex/el). Przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2. Zgodnie z art. 68 ust. 1 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ponieważ ustawa ta weszła w życie dnia 16 maja 2020 r., o czym stanowi jej art. 76, siódmy dzień od jej wejścia w życie to dzień 23 maja 2020 r. i dopiero dzień po nim, to jest dzień 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej. Terminy, których bieg nie rozpoczął się, biegną poczynając od dnia 24 maja 2020 r. (ten dzień jest ich dniem pierwszym). Ustawodawca powiązał początek okresu zawieszenia biegu terminów nie z wejściem w życie Ustawy COVID 19 (31 marca 2020 r.), ale z dniem ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego (następnie stanu epidemii), co nastąpiło z dniem 14 marca 2020 r. (§ 1 rozporządzenia z 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego; Dz. U. z 2020 r. poz. 433, wyrok WSA 2021.03.23 w Lublinie, II SA/Lu 739/2020). Tak więc, wydanie decyzji ostatecznej - 26 stycznia 2022 r. (doręczonej Spółce 1 lutego 2022 r.) - miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że rozpoznanie zarzutów procesowych zdeterminowane jest oceną zaskarżonej decyzji w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i odmiennej interpretacji pojęcia "trwałego związania z gruntem", określenia podatnika podatku od nieruchomości, a także ustalenia wartości tablic wraz z konstrukcjami wsporczymi.

Z drugiej strony, jako że w skardze zarzucono organowi podatkowemu zarówno naruszenie prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b.; art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i przepisów postępowania, tj. art.122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190-192, art. 198 oraz art. 121 § 1 O.p., w pierwszej kolejności należałoby odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania, a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 412/16).

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez Organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie istotne dla rozstrzygnięcia aspekty sprawy.

Punktem wyjścia jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do regulacji art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w 0 uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie wystarczający materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, nienoszącej znamion dowolności. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art.122, art.123), jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny (art.180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ww. ustawy). Natomiast uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 O.p.

Za chybiony Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 197 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 1135/15). Zatem prawidłowe w niniejszej sprawie uznanie przez organy, że dysponują stosownymi umiejętnościami i wiedzą, pozwoliło im samodzielnie dokonać ustaleń w kwestii opodatkowania spornych tablic reklamowych. Zbędność powołania biegłego w niniejszej sprawie wynika z zebranego materiału dowodowego. W sprawie nie pojawiły się zagadnienia wymagające wiedzy specjalnej, a kwestie sporne to kwestie prawne, które nie mogą być wyjaśniane przez biegłego.

Materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe wskazuje, że w latach 2016 -2019 Skarżąca była właścicielem posadowionych na terenie K. wolnostojących tablic reklamowych, które zostały przez Spółkę ujawnione i wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Należy podkreślić, że co do zasady ustalenia faktyczne organu w kwestii stosowanych metod związania urządzeń reklamowych z gruntem, poczynione na podstawie projektów budowlanych, nie były przez Skarżącą kwestionowane. Natomiast dokonanie oceny, czy związanie to ma charakter trwały w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 P.b. należało wyłącznie do kompetencji organu podatkowego.

Przechodząc zatem do oceny zaskarżonej decyzji pod kątem naruszenia przepisów prawa materialnego wyjaśnić należy, że zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem ustalać trzeba na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy z uwzględnieniem uregulowań przewidzianych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b. (por. wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają: budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten odsyła do przepisów ustawy Prawo budowlane w zakresie pojęć: obiekt budowlany i urządzenie budowlane. Przez obiekt budowlany należy rozumieć - budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 P.b.), przez urządzenia budowlane zaś - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 P.b.).

Obiektem budowlanym jest - zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 3 P.b., budowla - przez co należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że każda budowla w rozumieniu P.b. mieści się w definicji budowli zawartej w u.p.o.l. Skoro dany obiekt budowlany, w tym przypadku tablice reklamowe trwale związane z gruntem (analiza tego pojęcia niżej), są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego, to podlegają także takiej klasyfikacji jako przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Dodać należy, że stosownie do art. 3 pkt 5 P.b. ilekroć w ustawie jest mowa o tymczasowym obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, pokrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe, przenośne wolno stojące maszty antenowe. Tak więc, odnosząc się do zarzutu, iż tablica reklamowa przy ul. [...] (obiekt 3) w projekcie budowlanym określona jest jako obiekt tymczasowy, wskazać należy, iż z powyżej przytoczonej definicji zawartej w art. 3 pkt 5 P.b. wynika, iż w katalogu tych obiektów znajdują się zarówno obiekty budowlane połączone trwale z gruntem, jak i niepołączone trwale z gruntem, w związku z tym takie określenie w projekcie budowlanym nie ma żadnego znaczenia dla oceny zasadniczej kwestii spornej w przedmiotowej sprawie, a więc kwestii, czy przedmiotowa tablica reklamowa, a także pozostałe dwie, są trwale związane z gruntem.

Przechodząc do rozważań w zakresie, czy przedmiotowe budowle w postaci trzech tablic reklamowych spełniają warunek trwałego związania z gruntem, tj. w zakresie kluczowej kwestii spornej pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, Sąd wskazuje, że obiekt nr [...] (ul. [...]) i obiekt nr [...] (ul. [...]) wykonane zostały według Projektu budowlanego "Typowa reklama wolnostojąca dwutablicowa 6,32 x 3,32 m podświetlana od wewnątrz", a obiekt nr [...] (ul. [...]) wykonany został według Projektu budowlanego powtarzalnego "[...] Obiekty nr [...] i nr [...] stanowiące wolno stojące tablice reklamowe zbudowane są z dwóch części: tablicy oraz słupa wsporczego. Słup jest przytwierdzony - "zakotwiony" do fundamentu monolitycznego (wykonanego z betonu zagłębionego w ziemi) 12 nagwintowanymi prętami o średnicy 48 mm (wewnątrz słupa znajduje się rura do doprowadzenia przewodów zasilających tablicę w energię elektryczną). Przyjęto stopę fundamentową wylewaną z betonu, zbrojoną dołem o głębokości posadowienia 2,00 m. Kotwy zespawane są na stałe w jeden element kotwiący osadzany w fundamencie (śruby kotwiące zabetonowano w fundamencie). Natomiast obiekt nr [...] stanowiący wolno stojący nośnik reklamowy z dwiema tablicami usytuowanymi względem siebie pod kątem 45 stopni składa się z podstawy fundamentowej zwanej "balastem", posadowionej na gruncie konstrukcji nośnej w postaci stalowego słupa i ekranu tablicy reklamowej. Podstawa fundamentowa - "balast" wykonany jest z betonu w postaci prostopadłościanu ze ściętymi narożnikami o wysokości bloku 0,55 m, długości min. 3,40 m i szerokości min. 3,00 m. W stopie zabetonowano za pomocą szablonu zestaw z 15 kotew fundamentowych (prętów nagwintowanych ze stali). Śruby umieszczone są w betonie i wyprowadzone na wysokość 15 cm powyżej góry fundamentu. To za ich pomocą łączy się z "balastem" element nośny w postaci słupa stalowego. W założeniach projektowych zawarto zapis, iż "obiekt zakwalifikowano jako tymczasowy, nietrwale związany z gruntem, tzn. dolna płaszczyzna fundamentu (podstawy balastującej) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonywaniem robót ziemnych". Pomimo tego jednak, że betonowa podstawa "balast ‘ nie jest zagłębiona w podłożu, ale posadowiona bezpośrednio na nim, to stabilność konstrukcji zapewniona jest dzięki jej znacznemu ciężarowi oraz zabetonowaniu w tej podstawie zestawu 15 kotew fundamentowych, zespolonych blachą pierścieniową, górą i dołem.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się przede wszystkim, że to, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie na inne miejsce.

Wskazać należy, że kwestia trwałego związania z gruntem wolnostojących tablic (urządzeń) reklamowych była wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych, w tym m.in. w sprawach zainicjowanych skargami A. S..A.. z siedzibą w W., będącej poprzednim właścicielem niektórych tablic.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 758/15 w tej kwestii ugruntowane jest orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazuje się w nim, że cecha trwałego związania z gruntem odnosi się do kwestii techniczno-użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje przy tym jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem. Natomiast to, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie wyklucza tego, że jest on trwale związany z gruntem. Żaden bowiem z przepisów P.b. nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany (tak również np.: wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 680/07).

Z kolei w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą, np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia.

Żaden z przepisów P.b. nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08).

Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyroki NSA z dnia 4 lutego 2014 r., o sygn. akt II FSK 317/12, z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2120/17).

Zdaniem NSA, pojęcia trwałości związania z gruntem nie można utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. To zatem, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia bowiem kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody.

Ponadto, NSA przesądził, że nie należy dzielić tablic reklamowych na poszczególne elementy, a przedmiotem oceny winna być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament.

Warto tu zaznaczyć, że sporne wolnostojące tablice reklamowe zainstalowane na nośnikach umocowanych na fundamentach należy rozumieć jako całość przeznaczoną i służącą ekspozycji reklamy wraz z wszystkimi elementami konstrukcyjnymi. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Chodzi o zapewnienie stabilności i zabezpieczenia urządzenia (np. przez upadkiem czy wyrwaniem) w sposób trwały, czyli bezpieczny dla urządzenia i otoczenia.

Przedstawione powyżej tezy ze starszych z powołanych orzeczeń pozostają aktualne także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz uchwały NSA z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/03.

Wobec powyższego należy zgodzić się z organami podatkowymi, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Podzielić również należy stanowisko organów, że "trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem" powinno być w niniejszej sprawie rozpatrywane przede wszystkim w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego, a nie na gruncie prawa cywilnego. Powyższego pojęcia nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów K.c., a prawo budowlane nie odwołuje się wprost do przepisów K.c. Cel regulacji P.b., do której wprost odnosi się ustawa podatkowa, jest inny aniżeli przepisów K.c. Ta ostatnia ustawa zawiera bowiem regulacje, których funkcją jest ustalenie statusu prawnego rzeczy. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem wskazuje natomiast na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 392/17).

Dlatego też nie mógł przynieść zamierzonego skutku zarzut, że Skarżąca nie jest właścicielem ani posiadaczem samoistnym tablicy reklamowej znajdującej się w K., przy ul. [...]. Wszystkie trzy nieruchomości - budowle w postaci tablic reklamowych są własnością A. S. S. z o.o., a więc dla przyjęcia statusu podatnika Spółki nie ma znaczenia, iż grunt, na którym stoi budowla jest dzierżawiony przez Spółkę odwołującą (patrz np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 25 października 2017 r. I SA/Sz 705/17).

Przedstawione powyżej stanowisko judykatury Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podziela natomiast poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3286/17 odnośnie własności obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem dla przemijającego użytku, który ma, wobec dominującej i ugruntowanej linii orzeczniczej, charakter zdecydowanie jednostkowy o odosobniony.

Zaaprobować należy w konsekwencji pogląd organów podatkowych, że sporne są obiektami odpowiadającymi cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 P.b.

Zgodzić się także należy ze stanowiskiem organów obu instancji, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przede wszystkim są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, co w każdej z wersji projektów wymagało w pewnym zakresie ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Ponadto, są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Zatem to wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikami tego, czy obiekt wolnostojący jest trwale związany z gruntem. Nie ma wątpliwości, że nośnik jest trwale związany z gruntem, albowiem ma oparcie w fundamencie. Wbrew twierdzeniom Skarżącej zawarte w projektach budowlanych stwierdzenie, iż dotyczą one tablic reklamowych na fundamencie nietrwale związanym z gruntem, nie może przynieść skutku braku zakwalifikowania przedmiotowych tablic/urządzeń reklamowych jako budowli trwale związanych z gruntem.

Zauważyć trzeba, że wykonanie urządzenia reklamowego będącego budowlą (trwale związanego z gruntem) uzależnione jest od uzyskania pozwolenia na budowę. Przy czym kwestii trwałego związania z gruntem nie można tutaj sprowadzać wyłącznie do związania w znaczeniu fizycznym. Adaptacja obiektów do warunków panujących w miejscu posadowienia (przy realizacji powtarzalnych projektów ogólnych) i prace budowlano-montażowe winny być prowadzone pod nadzorem osób posiadających uprawnienia budowlane.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2117/10, rozpatrując kwestię konieczności posiadania przez inwestora pozwolenia na budowę, dla trwałego związania z gruntem urządzenia reklamowego nie jest konieczne, aby związane to istniało w znaczeniu fizycznym za pośrednictwem, np. fundamentu. Dla oceny czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem nie ma znaczenia, czy żelbetowa podstawa urządzenia zostanie wykonana na miejscu względnie zostanie posadowiona na gruncie z przygotowanego uprzednio prefabrykatu i na jaką głębokość.

NSA zwrócił uwagę, że w aktualnym stanie techniki sposób wykonania fundamentu może być różnorodny, najistotniejsze jest, aby konstrukcja urządzenia reklamowego wraz z fundamentami była na tyle trwała, aby uniemożliwione było jej przesunięcie w inne miejsce lub zniszczenie w wyniku działania sił przyrody (por. wyroki NSA z dnia: 12 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 735/08; 14 września 2011 r., sygn. akt II OSK 1330/10). Jednocześnie, w wyroku z dnia 29 stycznia 2018 r., sygn. akt II SA/Rz, WSA w Rzeszowie, w ślad za wyrokiem NSA z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1261/15, wyraźnie stwierdził, że trwałość związania obiektu budowlanego z gruntem nie musi oznaczać stałości tego związania, rozumianego jako brak możliwości odłączenia go od gruntu bez nieodwracalnego naruszania jego technicznej i funkcjonalnej integralności. Trwałość związania obiektu budowlanego z gruntem wyraża się w wykonaniu takich prac lub zabezpieczeń, które mają pozwolić na jego użytkowanie, eliminując możliwość niekontrolowanej zmiany położenia tego obiektu bądź utraty kontaktu z gruntem, wskutek działania sił fizycznych wywołanych samą konstrukcją obiektu, albo kumulatywnie: jego konstrukcją i działaniami natury (wiatr, woda, erozja gleby, itp.), ewentualnie innymi czynnikami zewnętrznymi. Trwałości związania z gruntem obiektu budowlanego nie niweczy ustalenie, iż można go zdemontować. Trwale związane z gruntem są również budowle posadowione na powierzchni gruntu, jednak w sposób uniemożliwiający ich przemieszczanie.

Opis spornych tablic reklamowych w niniejszej sprawie wskazuje jednoznacznie, że wykonanie ww. obiektów budowlanych, składających się z części typowo budowlanych, jest budową w rozumieniu P.b., wymagającą uzyskania pozwolenia na budowę zgodnie z art. 28 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się jeszcze do argumentacji, że w treści części projektów budowlanych wpisano, że fundamenty są nietrwale związane z gruntem Sąd podkreśla, że niewątpliwie i w tych przypadkach tablice reklamowe posadowione są na fundamencie znajdującym się na podłożu, co wskutek ich gabarytów i masy skutkuje uznaniem trwałego związania z gruntem.

Odnosząc się natomiast do orzeczeń przywołanych przez Skarżącą i wyprowadzonych z nich twierdzeń, należy mieć na uwadze, że większość wskazanych w skardze wyroków nie dotyczy tablic reklamowych i ich trwałego związania z gruntem. I tak np.: wyroki: NSA z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3711/14; WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 793/17, czy NSA z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 783/12 - dotyczą budynku trwale związanego z gruntem.

Podsumowując, uwzględniając aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, należy uznać, że dominująca linia orzecznicza opowiada się za uznaniem, że sporne tablice reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. Warto jeszcze zwrócić uwagę, że przedmiotem działalności Skarżącej, biorąc pod uwagę obszerną listę posiadanych tablic reklamowych, jest niewątpliwie prowadzenie działalności gospodarczej w postaci reklamy i materiałów reklamowych. Zatem omawiane urządzenia reklamowe (nośniki reklamowe) służą bezpośrednio w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych. Natomiast o zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 P.b., a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2968/14).

Jak już wyżej wskazano, ustosunkowując się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, Sąd powtarza, że nie stwierdził, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej doszło do uchybienia procedurze podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Powtórzyć należy, że stosownie do art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Zatem, zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Generalną zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dla wydania prawidłowej decyzji organy podatkowe nie potrzebowały wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego. Jednocześnie, co należy podkreślić, organy administracji nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Zauważyć trzeba, że Skarżąca sama podnosiła, że jej zdaniem projekty budowlane tablic reklamowych potwierdzają nietrwałe związanie z gruntem. Jednocześnie uważała, że ocena ta wymaga wiadomości specjalnych i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W ocenie Sądu nie podważyła jednak skutecznie wniosków płynących z dokumentów zgromadzonych w sprawie, m.in. dokumentacji przedmiotowych tablic oraz opisów technicznych projektów budowlanych. Niecelowe jest natomiast dodatkowe prowadzenie postępowania i to przy wykorzystaniu środka dowodowego w postaci opinii biegłego na okoliczności niesporne, tj. że mocowanie przy pomocy śrub (kotew, łączników) pozwala na rozebranie konstrukcji i jej umieszczenie w innym miejscu. Jak zostało już wyżej wykazane okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem

Należy tu zaznaczyć, że powołane przez Skarżącą orzeczenia dotyczące konieczności powołania biegłego, wydano w sprawach:

- wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1764/08 – części wytwórni cementu, a to m.in. zbiornika żelbetonowego dwukomorowego, zagłębionego w ziemi, służącego do gromadzenia wody z mycia mieszalnika, - silosów na cement wraz z osprzętem (konstrukcja - podpory, podajniki ślimakowe, klapy, zamknięcia filtrów i inne elementy) oraz fundamentami, - rampy podjazdowej, - urządzenia do recyklingu wraz ze zbiornikiem stalowym na odzyskana wodę, - płyta żelbetonowa pod zbiornik;

- wyrok NSA z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1741/16 – elewatorów – budynków magazynowych i posadowionej na fundamencie elektronicznej wagi samochodowej,

- wyrok z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3272/18 - przekopu, pochylni, zajezdni lokomotyw i innych obiektów położonych w wyrobiskach górniczych,

a zatem w sprawach niewątpliwie nieporównywalnie bardziej skomplikowanych i problematycznych pod względem kwalifikacji obiektów. Dlatego też przedstawione w nich tezy nie są miarodajne i adekwatne dla stosunkowo prostej sprawy kwalifikacji tablic/urządzeń reklamowych.

Podsumowując, organ I instancji zebrał kompletny materiał dowodowy. Co istotne, Skarżąca była wielokrotnie w sprawie wzywana do przedłożenia dokumentów, miała zapewniony czynny i nieskrępowany udział w postępowaniu, czego nie kwestionowała.

Tak zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na samodzielne ustalenie, bez pomocy biegłego, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Nieuprawnione w związku z tym są zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1, a także art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

Wobec przeniesienia własności spornych tablic reklamowych z dniem [...] grudnia 2019 r. na rzecz A. S..A.. zasadne było także umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie.

Końcowo warto wskazać, że sądy administracyjne orzekały już w wielu sprawach ze skarg A. S..A.. i [...] dokonując podobnej do przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej w zbliżonych okolicznościach faktycznych, np. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2017 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 1361-1363/16 i wyroki NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2118 - 2120/17; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 638/18, 639/18 i 640/18, czy z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 236-240/11, z dnia 16 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 1203-1206/15, i wiele innych.

Podsumowując jeszcze raz Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez Skarżącą kwalifikacji okoliczności faktycznych i wykładni przepisów prawa nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy u.p.o.l. do ustalonego stanu faktycznego sprawy słusznie przyjmując, że Skarżąca była w latach 2016 - 2019 r. podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotowych tablic reklamowych, które to budowle (urządzenia reklamowe) wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.).

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.