Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2141/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 pkt 11 lit. a) i b)
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1031/15 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 31 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1031/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 5 lutego 2015 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Wnioskiem z 6 lutego 2014 r., pełnomocnik skarżącej wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 399.936 zł, wskazując, że środki pieniężne przeznaczone na pokrycie wkładów pieniężnych w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, wspólnicy pozyskali w drodze pożyczek zaciągniętych u swoich bezpośrednich udziałowców. Pełnomocnik zaznaczył, że od wskazanych pożyczek wspólnicy nie zostali obciążeni podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych w państwach członkowskich, w których ich udzielenie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, bowiem w dniu zawarcia umów, zgodnie z prawem państw członkowskich wspólników (tj. Austrii, Belgii i Luksemburga) podatek ten nie był naliczany. Pobrana kwota podatku od w/w czynności cywilnoprawnej jest podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), gdyż obowiązujące na dzień podjęcia uchwały przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nakładające obowiązek opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, tj. wkładu kapitałowego, który był uprzednio na terenie Unii Europejskiej już raz objęty opodatkowaniem od wkładów kapitałowych do spółki kapitałowej, były niezgodne z prawem Unii Europejskiej. Zdaniem pełnomocnika, naruszały one postanowienia art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa).

Decyzją z 21 października 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty. W ocenie organu podatkowego, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się skarżąca. Organ podatkowy podkreślił, że powołany we wniosku art. 12 ust. 1 Dyrektywy nie znajduje w omawianej sprawie zastosowania, gdyż aktywa wniesione na podwyższenie kapitału zakładowego nie zostały wcześniej objęte podatkiem w ramach gromadzenia kapitału.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, decyzją z 5 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy spółki 0,5% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej zgodnych z Dyrektywą. Płatnik prawidłowo również dokonał ustalenia wysokości podstawy opodatkowania.

W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) oraz motywem (pkt) 7 preambuły Dyrektywy, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a w konsekwencji stwierdzenie, że na skutek poboru przez płatnika podatku w wysokości 399.936 zł nie powstała napłata w tym podatku; art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy w związku z motywem 7 preambuły Dyrektywy, poprzez błędną wykładnię i w związku z tym wadliwe uznanie, że suma aktywów należących do spółki kapitałowej, otrzymanych przez wspólników spółki w drodze pożyczki, a które następnie przez tychże wspólników były przeznaczone na podwyższenie, nie były wcześniej objęte opodatkowaniem w rozumieniu Dyrektywy; art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 6 ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 2 u.p.c.c. w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy oraz treścią motywu 7 preambuły Dyrektywy, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, bowiem organy podatkowe w sytuacji, gdy przepisy ustawy są sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy, obowiązane były pominąć przepisy ustawy i zastosować bezpośrednio art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy oraz wykładnię tego przepisu zaprezentowana przez ustawodawcę unijnego w motywie 7 preambuły Dyrektywy, i na nich oprzeć swoje rozstrzygnięcie; art. 120 o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy oraz motywem 7 preambuły Dyrektywy, w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez ignorowanie przez organy podatkowe wniosków płynących z orzecznictwa ETS w tym z dnia 12 stycznia 2006 r., C-494/03, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., w zw. z art. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 6 ust. 9 pkt 1- 3, art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 2 u.p.c.c. oraz w zw. art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, bowiem organ II instancji w obliczu niewłaściwej wykładni przepisów Dyrektywy, dokonanej przez organ I instancji, a przez to niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej,, zobligowany był uchylić decyzję organu I instancji w całości i orzec co do istoty sprawy, a mianowicie stwierdzić nadpłatę spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, art. 121 §1 o.p., poprzez naruszenie powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, a także poprzez zignorowanie zapadłych orzeczeń polskich sądów administracyjnych i zaaprobowanie stwierdzenia dokonanego przez organ I instancji, że przywołane przez spółkę orzeczenia sądowe nie mają mocy wiążącej, bowiem nie są źródłem prawa i wiążą tylko w tej sprawie, w której były wydane, podczas gdy odniesienie się do nich przez organ podatkowy było konieczne dla zachowania zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że dla oceny, czy dane aktywa spółki kapitałowej, przeznaczone na podwyższenie kapitału, były wcześniej objęte podatkiem kapitałowym, konieczne są ustalenia co do samych tych aktywów. Innymi słowy, aby ocenić, czy dane aktywa były wcześniej opodatkowane podatkiem kapitałowym konieczne jest wykazanie ich rodzaju, wysokości oraz tożsamości aktywów wcześniej opodatkowanych z aktywami, które następnie podwyższają kapitał. Jak wynika natomiast z akt sprawy, powyższych okoliczności skarżąca nie wykazała. W przypadku wkładów pieniężnych wniesionych przez C. z siedzibą w V. (Belgia) oraz C. z siedzibą w L. (Luxemburg), skarżąca mimo kilkukrotnych wezwań (wezwania: z 25 marca 2014 r., z 17 kwietnia 2014 r., z 13 czerwca 2014 r.) nie przedłożyła umów pożyczek, nie wskazała gdzie, kiedy, w jakich kwotach i od kogo wspólnicy otrzymali te pożyczki. Powyższe uniemożliwiło zweryfikowanie z jakich rzeczywiście aktywów nastąpiło podwyższenie kapitału, a tym samym niemożliwe było dokonanie ustaleń w kwestii ich ewentualnego wcześniejszego opodatkowania. Odnośnie wkładu pieniężnego wniesionego przez C. z siedzibą w W.(Austria) z akt sprawy wynika, że wkład wniesiony na objęcie nowo utworzonych udziałów, został pokryty w części (tj. w wysokości 39.365.040 zł) środkami pozyskanymi w drodze pożyczki zawartej w dniu 30 grudnia 2011 r. przez ten podmiot z L. S.A. z siedzibą w L. – podmiotem powiązanym w ramach grupy C.– jako pożyczkodawcą. Z przedłożonych przy piśmie z dnia 3 kwietnia 2014 r. wyciągów z austriackich przepisów dotyczących opodatkowania umów pożyczek wynika, że na gruncie przepisów obowiązujących w Austrii w 2011 r. umowa pożyczki nie podlegała opodatkowaniu. Skoro w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że z tytułu umowy pożyczki zawartej przez C. z siedzibą w W. (Austria) nie został zapłacony podatek kapitałowy, to uzyskane w ten sposób aktywa podwyższające kapitał zakładowy skarżącej, nie został wcześniej objęte podatkiem kapitałowym. Nie został więc spełniony warunek z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy do wyłączenia tych aktywów z podstawy opodatkowania. Zdaniem sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez skarżącą przepisów postępowania.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i § 2 tej ustawy w zw. z art. 72 § 1 pkt 2) oraz art. 73 § 1 pkt 2), art. 74a, art. 75 § 1 o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2008/7/WE, czytanej z motywem siódmym Preambuły Dyrektywy, w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, w zw. z art. 63 oraz 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 6 ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 1 i ust. 2 u.p.c.c. przez stwierdzenie, że organy podatkowe słusznie odmówiły spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty;

b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy oraz motywem siódmym preambuły Dyrektywy, w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zw. z art. 63 oraz 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 6 ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 1 i ust. 2 u.p.c.c., w zw. art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2, art. 74a, art. 75 § 1 o.p. przez pominięcie przez WSA, w ślad za organami podatkowymi, wniosków płynących z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. C-494/03.

Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) błędną wykładnię art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy w zw. z motywem siódmym Preambuły Dyrektywy, w zw. z motywem drugim, trzecim, czwartym, piątym oraz szóstym Preambuły Dyrektywy, w zw. z art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez uznanie przez WSA, że ww. motyw siódmy odnosi się do jednokrotnego opodatkowania operacji, a nie jednokrotnego opodatkowania tych samych aktywów, co doprowadziło WSA do konstatacji, że art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy nie należy czytać z motywem siódmym Preambuły Dyrektywy;

b) niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b). art 6 ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 1 i ust. 2 u.p.c.c., w zw. z art 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy w zw. z motywem siódmym preambuły Dyrektywy, w zw. z art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zw. z art. 63 oraz 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej, bowiem WSA na skutek błędnej wykładni art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy w zw. z motywem siódmym preambuły Dyrektywy, niewłaściwie zastosował wskazane w niniejszym zarzucie przepisy u.p.c.c., bowiem w sytuacji, gdy przepisy ustawy są sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy i zasadą swobodego przepływu kapitału, WSA obowiązany był pominąć przepisy Ustawy i zastosować bezpośrednio art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy oraz wykładnię tego przepisu zaprezentowaną przez ustawodawcę unijnego w m.in. motywie siódmym preambuły Dyrektywy i na nich oprzeć swoje rozstrzygnięcie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do pononwengo rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Przede wszystkim niezasadny jest najdalej idący zarzut naruszenia Dyrektywy 2008/7/WE poprzez jej niepełną implementację do polskiego porządku prawnego. Wdrożenia Dyrektywy 2008/7/WE dokonano ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1319). Wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym. prawodawca unijny przewidział w treści art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Zgodnie z tym przepisem w istotnym dla sprawy zakresie – w przypadku podwyższenia kapitału – podstawa opodatkowania podatkiem kapitałowym nie obejmuje sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym. Powyższe postanowienia art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE wprowadził do polskiego porządku prawnego art. 9 pkt 11 lit. a i b u.p.c.c. Jak przyjmuje się w piśmiennictwie art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., stanowiąc odpowiednik art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE, przewiduje szerszy zakres zwolnienia niż przepis dyrektywy, dlatego że zezwala na odliczenie od podstawy opodatkowania także wartości wcześniej opodatkowanego wkładu do spółki osobowej, albowiem mowa w nim o "wkładach do spółki i kapitale zakładowym", bez precyzowania, o jaką spółkę chodzi. Ustawodawca krajowy przewidział, iż zwolnione od podatku są nie tylko wkłady kapitałowe, które zostały wcześniej opodatkowane polskim podatkiem kapitałowym lub podatkiem kapitałowym w innym państwie członkowskim, ale również takie, które były wolne od takiego podatku w innym państwie członkowskim. Rozwiązanie takie konweniuje z motywem 7 preambuły Dyrektywy oraz ze stanowiskiem Trybunału ( np. wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-494/03, Senior Engineering Investments, ECLI:EU:C:2006:17, pkt 43). (zob. D. Strzelec, Dyrektywa dotycząca podatków od gromadzenia kapitału a regulacje krajowe, Lex 2017).

Strona skarżącą nie obejmując przedmiotem zaskarżenia powołanego wyżej art. 9 pkt 11 lit. a) i b) u.p.c.c., nie może w pełni zasadnie twierdzić, że kwestionowany przepis Dyrektywy został wadliwie (w sposób niepełny) implementowany do polskiego porządku prawnego.

Tym niemniej strona skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w sposób szczegółowy przeanalizowała przepis art. 9 pkt 11 u.p.c.c. w kontekście stanu faktycznego swojej sprawy i nie znajdując dla niej odniesienia w przedmiotowym przepisie, może kwestionować wprost naruszenie art. 12 ust. 1 lit a) Dyrektywy 2008/7/WE, co też formalnie prawidłowo uczyniła.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie mógł być jednak uwzględniony. Z brzmienia tego przepisu wynika uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania czynności podwyższenia kapitału "sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym". Przepis ten uzależnia przewidziane przezeń wyłączenie od dwóch warunków: aby dane aktywa były przeznaczone na podwyższenie kapitału spółki kapitałowej oraz aby dane aktywa zostały już objęte podatkiem kapitałowym.

Niewątpliwie przepis ten należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał, a więc obejmuje całą operację podwyższenia kapitału. Tak też rozumiał przedmiotową regulację sąd pierwszej instancji, uwzględniając w pełni wnioski wypływające z wyroku ETS z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o.v. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE jest zgodna z jej preambułą, w tym również z motywem siódmym, zgodnie z którym koncepcja wewnętrznego rynku zakłada, że podatek od gromadzenia kapitału w ramach wewnętrznego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo nie może być naliczany więcej niż jeden raz. W związku z tym, jeżeli państwo członkowskie, posiadające prawo do nałożenia podatku, nie nakłada podatku kapitałowego na niektóre lub wszystkie operacje objęte niniejszą dyrektywą, żadne inne państwo członkowskie nie może nałożyć podatku na te operacje.

Przede wszystkim należy pamiętać, że preambuła zawierająca motywy wydania aktu (w tym zwłaszcza cele, którym ma służyć) nie ma charakteru normatywnego i jest jedynie środkiem pomocniczym przy wykładni prawa odnoszącym się do całego aktu, a nie konkretnych jego regulacji, jakkolwiek w określonych przypadkach motywy można przyporządkować do konkretnego przepisu.

Przechodząc do analizy treści przepisu art. 12 ust. 1 lit. a) i motywu siódmego preambuły Dyrektywy 2008/7/WE, należy zauważyć, że motyw siódmy używa w zdaniu pierwszym zwrotu "nie może być naliczany’, a zdaniu drugim zwrotu "posiada prawo do nałożenia podatku", zaś art. 12 ust. 1 lit. a) używa zwrotu normatywnego "już zostały objęte podatkiem kapitałowym" , który to zwrot ma niewątpliwie węższy zakres. Odwołuje się do czasu przeszłego, co by uzasadniało twierdzenie, że chodzi w nim o faktyczne opodatkowanie, po to właśnie, by uniknąć podwójnego opodatkowania. Nie można podzielić argumentów strony skarżącej, że objęcie podatkiem kapitałowym oznacza sytuację, w której podatek został faktycznie pobrany, jak również sytuację, w której dany kraj zdecydował się takiego podatku nie pobierać. Przy tak szerokim rozumieniu omawianego zwrotu normatywnego nie zaistniałaby sytuacja, w której drugie państwo nie mogłoby z przysługującego mu prawa do opodatkowania skorzystać. Nie można przedmiotowych regulacji interpretować w ten sposób, że opodatkowanie nie jest w ogóle możliwe (ustawa podatkowa nie obejmuje go swoim zakresem). Przy takiej wykładni wszystkie zabiegi legislacyjne, w tym niżej analizowane, a zwłaszcza dotyczące zakazu podwójnego opodatkowania, byłyby zbędne. Wystarczyłoby tylko stwierdzić, że we wszystkich państwach obowiązuje zakaz opodatkowania podatkiem kapitałowym, a tak oczywiście nie jest, o czym w dalszej części rozważań. Po wtóre w motywie siódmym ustawodawca unijny odnosi się do jednokrotnego opodatkowania "niektórych lub wszystkich operacji", zaś art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE do "sumy aktywów", co skłaniałoby do konstatacji, opartej również na treści wyroku ETS z 12 stycznia 2006 r., C-494/03, że motyw siódmy w większym stopniu odnosi się do art. 10 Dyrektywy 2008/7/WE, który dotyczy kwestii związanych z czynnościami podlegającymi podatkowi kapitałowemu i prawem do nakładania tego podatku, w sytuacjach, gdy uprawnienie do jego pobrania mogłoby sobie potencjalnie rościć więcej niż jedno państwo.

Niewątpliwie rację ma strona skarżąca, że motyw siódmy w jakimś sensie jest uszczegółowieniem motywu drugiego, trzeciego, czwartego, piątego i szóstego. Wszystkie one dążą do zapewnienia swobody przepływu kapitału przy pozyskiwaniu kapitału i przekształcaniu przedsiębiorstw. Tym niemniej jednak zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a, państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14. Dyrektywa 2008/7/WE oparta została na zasadzie kontynuacji zwolnienia z opodatkowania wkładów kapitałowych, odwołując się w art. 7 ust. 1 do stanu z dnia 1 stycznia 2006 r., a więc pośrednio do stanu prawnego regulowanego Dyrektywą 69/335/EWG. Z kolei, zwolnienie w tej dyrektywie (art. 7 ust. 1) dotyczyło sytuacji, gdzie państwa członkowskie wcześniej dobrowolnie zrezygnowały z tego opodatkowania lub wielkość podatku była na tyle niska ("opodatkowane stawką 0,50% lub niższą"), że wymuszone dyrektywą zwolnienie w rzeczywistości nie groziło zachwianiem równowagi budżetowej. Zdaniem Sądu, harmonizacja zasad opodatkowania podatkiem kapitałowym oznacza, że państwa członkowskie z jednej strony powinny dążyć do minimalizacji opodatkowania, ale w tych obszarach zharmonizowanych, w których korzystają z swobody utrzymania opodatkowania, nie mogą bezzasadnie różnicować (działających w tych samych ekonomicznie warunkach) podmiotów, utrzymując na poziomie wyznaczonym dyrektywą, opodatkowanie w stosunku do niektórych podmiotów, a wprowadzając zwolnienie (lub stawki obniżone) w stosunku do innych.

Natomiast nie może budzić wątpliwości, ze skoro podwyższenie kapitału zakładowego w Polsce w dniu 1 stycznia 2006 r. podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, Polska uprawniona była do utrzymania po tym dniu opodatkowania tej czynności.

Odnosząc dokonaną powyżej wykładnię art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, zgodnie z ustaleniami przyjętymi przez sąd pierwszej instancji w odniesieniu do wkładów pieniężnych wniesionych przez C.. z siedzibą w V. (Belgia) oraz C. S.A. z siedzibą w L. (Luxemburg), dla oceny, czy dane aktywa spółki kapitałowej, przeznaczone na podwyższenie kapitału, były wcześniej objęte podatkiem kapitałowym, konieczne są ustalenia co do samych tych aktywów. Innymi słowy, aby ocenić, czy dane aktywa były wcześniej opodatkowane podatkiem kapitałowym, konieczne jest wykazanie ich rodzaju, wysokości oraz tożsamości aktywów wcześniej opodatkowanych z aktywami, które następnie podwyższają kapitał. W ocenie sądu pierwszej instancji, powyższych okoliczności skarżąca nie wykazała. Nie przedłożyła umów pożyczek, nie wskazała gdzie, kiedy, w jakich kwotach i od kogo wspólnicy otrzymali te pożyczki. Powyższe uniemożliwiło zweryfikowanie, z jakich rzeczywiście aktywów nastąpiło podwyższenie kapitału, a tym samym niemożliwe było dokonanie ustaleń w kwestii ich ewentualnego wcześniejszego opodatkowania. Tych ustaleń faktycznych strona skarżąca w skardze kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowała. Co prawda w zarzucie 1 litera b) formalnie strona skarżąca wskazała na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 o.p., jednak tego zarzutu nie uzasadniła, a przede wszystkim wskazanych wyżej przepisów nie odniosła do konkretnych okoliczności faktycznych, czym praktycznie uniemożliwiła merytoryczne ustosunkowanie się do nich przez Sąd odwoławczy.

Przypomnieć w związku z tym należy, że prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Ponadto powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżących, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało. Ma to o tyle istotne znaczenie, że ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Ponadto obowiązkiem skarżącego, w odniesieniu do zarzutów procesowych, było wykazanie że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ten zwrot normatywny należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21marca 2007 r., I CSK 459/06 i 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z 13 grudnia 2016 r. II GSK 1936/15, 14 czerwca 2017 r. I FSK 1847/15, 25 maja 2017 r. II FSK 1172/15; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Lex 2014). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15). Tym samym w powyższym zakresie nie sposób mówić o spełnieniu warunków z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE.

Odnośnie z kolei do wkładu pieniężnego wniesionego przez C. z siedzibą w W. (Austria) z akt sprawy wynika, że wkład wniesiony na objęcie nowo utworzonych udziałów, został pokryty w części środkami pozyskanymi w drodze pożyczki zawartej w dniu 30 grudnia 2011 r. przez ten podmiot z L. S.A. z siedzibą w L. - podmiotem powiązanym w ramach grupy C.- jako pożyczkodawcą. Z przedłożonych przy piśmie z dnia 3 kwietnia 2014 r. wyciągów z austriackich przepisów dotyczących opodatkowania umów pożyczek wynika, że na gruncie przepisów obowiązujących w Austrii w 2011 r. umowa pożyczki nie podlegała opodatkowaniu. Nie ziściła się w związku z tym przesłanka z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7/WE objęcia podatkiem kapitałowym tych aktywów.

W konsekwencji tych wywodów, za niezasadne należało uznać naruszenie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 6 ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 2 u.p.c.c., art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 o.p.. nie było bowiem podstaw do stwierdzenia nadpłaty, skoro podatek od czynności cywilnoprawnych był podatkiem należnym i obliczonym w prawidłowej wysokości, czego strona skarżąca nie kwestionowała.

Akceptacja stanowiska sądu pierwszej instancji zarówno w odniesieniu do przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, czyni niezasadnym zarzut art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 lit a) i ust. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 pażdziernika 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).