Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 797/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 i art. 19 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a)
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Renata Nawrot /sprawozdawca/, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "Dyrektor Izby Skarbowej") z dnia [...] marca 2009 r. Nr [...]. Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. znak [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r.

Rozpoznając skargę J. K. (dalej: "skarżący" lub "podatnik") po raz pierwszy, wyrokiem z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 244/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji").

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że skarżący odliczał podatek naliczony (VAT) na podstawie faktur wystawionych dla niego przez D. K. i M. R. W ocenie organów faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu, ponieważ przedmiotem dostaw faktycznie dokonanych był olej opałowy, a nie wykazany na fakturach olej napędowy. W rezultacie organy skarbowe uznały, iż przedstawione faktury nie dawały skarżącemu prawa do odliczenia naliczonego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznający odwołanie podatnika, uznał ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji za prawidłowe dodatkowo stwierdzając, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do twierdzenia, że skarżący wiedział, iż odbiera olej opałowy ciężki, a nie olej napędowy. Powinien więc zdawać sobie sprawę, że brał udział w transakcjach podatkowych wykorzystywanych do popełnienia oszustw podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji zarzucił im naruszenie przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego, mianowicie:

← art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 oraz art. 193 § 3 – 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.");

← art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1 – 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r.

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.");

← § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej: "rozporządzenie MF z 2002 r.");

← art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT

z 2004 r.";

← § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej: "rozporządzenie MF z 2004 r."

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo formalne i materialne, w stopniu dającym podstawę do stwierdzenia jej nieważności, ponadto zakwestionowano ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że skarga jest zasadna stwierdził, iż Organy podatkowe dokonały błędnej, tj. rozszerzającej wykładni obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT

z 1993 r., a także obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. przepisów § 14 ust. 2 pkt 4

lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF

z 2004 r. Tym samym, uznał że spełnione zostały przesłanki do wyeliminowania

z obrotu prawnego tych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.: dalej: "p.p.s.a.").

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie (w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 244/09) Sąd wyjaśnił, że organy bezpodstawnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą (dostawą) opodatkowaną, co powoduje naruszenie zasady neutralności VAT. Wykładnia językowa przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. nie uzasadnia i nie może uzasadniać wniosku, że fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, jest faktura dokumentująca rzeczywisty obrót towarem pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści, tylko z tej przyczyny, że towar został wadliwie nazwany przez strony transakcji,

w celu uzyskania bezprawnych korzyści finansowych. Sąd podkreślił również, że realiach niniejszej sprawy nie ma mowy o pozornym nabyciu towarów. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji organy podatkowe nie mają podstaw do kwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących faktyczne nabycie przez niego towarów związanych z jego czynnościami opodatkowanymi VAT.

Od rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchylającego zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008 r., skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie i zarzucając mu naruszenie :

I. Prawa materialnego, tj.:

- obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. ) w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także obowiązujących od 1 maja 2004 r. przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez błędną (zawężającą) ich wykładnię polegającą na uznaniu, że wykładnia językowa powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że mają one zastosowanie wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistości z tej przyczyny, iż pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści nie doszło do żadnej czynności, która powodowałaby powstanie obowiązku podatkowego, a przepisy te nie obejmują swym zakresem sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistości z tego powodu, iż przedmiotem nabycia są inne towary niż określone na fakturze;

II. Przepisów postępowania tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji organów podatkowych ze względu na naruszenie prawa materialnego tj. przepisów § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także obowiązujących od 1 maja 2004 r. przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, sporne przepisy wyżej wymienionych rozporządzeń powinny być interpretowane w ten sposób, że dotyczą zarówno sytuacji, gdy nie zostały dokonane żadne czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. lub art. 2 ustawy o z 1993 r., jak i w sytuacji, gdy obniżenia podatku naliczonego dokonano na podstawie faktur stwierdzających inne czynności niż faktycznie dokonane, a więc np. w sytuacji jak w niniejszej sprawie, gdy faktycznie dokonano sprzedaży innych towarów niż faktycznie wskazane na fakturze.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy niesporne pozostały ustalenia organów podatkowych z których wynika, iż rzeczywistym przedmiotem sprzedaży (dostawy) dokonywanej pomiędzy Panem D. K. i Panią M. R. a skarżącym był olej opałowy, a nie wykazywany na zakwestionowanych fakturach olej napędowy. W ocenie NSA, wymogów powyższych nie spełniały zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione dla skarżącego przez Panią M. R. i Pana D. K., wykazano bowiem na nich sprzedaż oleju napędowego, gdy w rzeczywistości przedmiotem transakcji pomiędzy wyżej wymienionymi osobami a Panem J. K. był olej opałowy.

W konsekwencji faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i na podstawie: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Zdaniem NSA, prawidłowa wykładnia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, iż powołane przepisy mają zastosowanie nie tylko do faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, ale również do takich faktur, które stwierdzają czynności niezgodne z rzeczywiście dokonanymi.

Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. "...poprzez błędną (zawężającą) ich wykładnię polegającą na uznaniu, że wykładnia językowa powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że mają one zastosowanie wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistości z tej przyczyny, iż pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści nie doszło do żadnej czynności, która powodowałaby powstanie obowiązku podatkowego a przepisy te nie obejmują swym zakresem sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistości z tego powodu, iż przedmiotem nabycia są inne towary niż określone na fakturze".

Rozpoznając po raz drugi skargę J. K., wyrokiem z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt VIII SA/ Wa 219/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

W stanie faktycznym sprawy Sąd wskazał, że skarżący odliczał podatek naliczony (VAT) na podstawie faktur wystawionych dla niego przez D. K.

i M. R. Następnie podniósł, że zdaniem organów podatkowych I i II instancji faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości, ponieważ przedmiotem dostaw faktycznie dokonanych był olej opałowy, a nie wykazany na fakturach olej napędowy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy (VIII SA/Wa 219/11), pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę podnosząc, że w sprawie nie został dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny, dlatego nie może być zastosowana w sprawie wykładnia przepisów dokonana przez NSA. Ponadto wniósł o wszczęcie procedury prejudycjalnej na podstawie art. 234 TWE i zadanie Trybunałowi Sprawiedliwości UE pytania: "Czy naruszenie przez wystawcę faktury art. 226 pkt 6 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegające na zmianie nazwy towaru (olej opałowy), w stosunku do nazwy jaka była zamieszczona w jego fakturze zakupowej (olej napędowy), skutkuje dla nabywcy tego towaru, posiadającego fakturę ze zmienioną nazwą towaru (olej napędowy), pozbawieniem prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w takiej fakturze, określonym w art. 168 Dyrektywy, mimo że sama transakcja została faktycznie dokonana pomiędzy podmiotami, a zakupiony towar posłużył nabywcy do czynności opodatkowanych (dostawy tych towarów)".

W uzasadnieniu wyroku (w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 219/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że ponownie rozpoznając skargę był związany, stosownie do art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09. Sąd

I instancji stwierdził, że skarga jest niezasadna, a zaskarżona decyzja jest zgodna

z prawem. Przyjął, że w jego ocenie stan faktyczny sprawy ustalony został przez organy w sposób prawidłowy i wyczerpujący oraz, że "Powyższe uprawniało organy do orzeczenia zawartego w zaskarżonych decyzjach".

Jednocześnie Sąd I instancji podkreślił, że aprobuje pogląd, iż "§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF

z 2002 r. mają zastosowanie nie tylko do faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, ale również do faktur, które stwierdzają czynności niezgodne

z rzeczywiście dokonanymi". W kontekście powyższego poglądu Sąd za zgodne

z prawem uznał rozstrzygnięcie organów podatkowych, że sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane i że nie dawały skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zaś zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

← naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem ar. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: pominięcie w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe dopuściły się w trakcje postępowania podatkowego naruszenia zasad gromadzenia dowodów, w szczególności niepełnego i wybiórczego zgromadzenia dowodów, zaakceptowanie nieprawidłowej, sprzecznej z prawdą materialną oceną materiału dowodowego i uznaniu za prawidłowe ustalenia organu, że skarżący nabywał od swego dostawcy jedynie olej opałowy ciężki, podczas gdy ani stan faktyczny, ani zeznania dostawy nie wskazywały, że całość nabytego towaru stanowił olej opałowy. Również przemilczenie i nierozpatrzenie przez Sąd w uzasadnieniu, wszystkich zarzutów skargi, w szczególności sprzeczności podstawy prawnej decyzji z przepisami Konstytucji RP.

← naruszenie art. 8 ust. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF

z 2004 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r., których treść reguluje warunki materialnoprawne pozbawienia podatnika podstawowego prawa odliczenia podatku naliczonego, które to warunki zastrzeżone są zgodnie

z Konstytucją RP dla ustawy, powinny być w sprawie zastosowane, mimo że uregulowane są w akcie prawnym rangi podustawowej,

← naruszenie art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), obecnie 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm.), poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu Dyrektywy w sposób bezpośredni, mimo że wystąpiła konieczność ochrony podatnika poprzez przyznanie prawa odliczenia podatku naliczonego na podstawie przepisów Dyrektywy, z uwagi na dokonaną wykładnię krajowych przepisów niepozwalającą na pełne zrealizowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną, uznał że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę, był związany oceną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09 (art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Związanie w ocenie NSA dotyczyło wyłącznie wykładni mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r., a nie oceny prawidłowości postępowania podatkowego. Wiążącą była ocena, że powołane wyżej przepisy mają zastosowanie nie tylko do faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, ale również do takich faktur, które stwierdzają czynności niezgodne z rzeczywiście dokonanymi. Związanie to w żaden sposób nie obejmowało natomiast oceny zarzutów dotyczących prawidłowości postępowania podatkowego, gdyż w tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami poprzedniej skargi kasacyjnej, w której podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, nie mógł oceniać zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W rezultacie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku wskazuje, że Sąd I instancji nie ocenił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku jak podkreślił NSA, sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających

z zarzutów podnoszonych przez skarżącego (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Oznacza to, że wadliwe jest takie rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny, gdy sąd ten nie rozpatrzy i nie oceni kwestii prawnych wynikających z zarzutów podniesionych

w skardze (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt OSK 1457/11, dostępny na stronie internetowej NSA w bazie orzeczeń sądów administracyjnych).

Z treści uzasadnienia powinno również wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Podzielając poglądy organu sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do spornych zagadnień. Wszelkie wątpliwości i kwestie sporne powinny być jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 13 października 2009 r., II OSK 1568/08, dostępny na stronie internetowej NSA w bazie orzeczeń sądów administracyjnych).

Uchylając zaskarżony wyrok, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji w ramach sprawowanej kontroli działalności administracji publicznej, mając na uwadze treść zaskarżonej decyzji

i opisane tam ustalenia poczynione przez organy podatkowe zbadał, czy ocena materiału dowodowego dokonana przez te organy i wyciągnięte na jej podstawie wnioski - w omówionym wyżej zakresie - były prawidłowe i odpowiadały prawu.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z [...] marca 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania J. K., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2008 r. Przedmiotem rozstrzygnięcia było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. (IV – XII).

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz wyjaśnił, że skarżący odliczał podatek naliczony (VAT) na podstawie faktur wystawionych dla niego przez D. K. i M. R. Organ odwoławczy przytoczył proceder związany z obrotem sprzedaży i nabycia oleju opałowego. Zdaniem organów, faktury wystawione dla skarżącego przez te osoby nie odzwierciedlały rzeczywistości. Były to puste faktury drukowane przez A. i Ś. Wskazano, że z zeznań świadków wynikało, iż nabywający olej opałowy wiedzieli co kupują. Przedmiotem dostaw był olej opałowy, gdy tymczasem z treści faktur wynikało, że przedmiotem dostaw był olej napędowy. Zatem w ocenie organów sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organy podatkowe wskazały obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. przepisy art. 2 ust. 1 i art. 19 ust. 1 – 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r.

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.

w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), a także obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 – 2 ustawy z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4

lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970

ze zm.).

Odnosząc się do zarzutów i argumentacji podniesionych przez skarżącego

w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż przedmiotem dostawy był w rzeczywistości olej opałowy i w związku z powyższym ustalenia faktyczne organu I instancji uznał za prawidłowe. Okazane faktury dokumentowały dostawę oleju napędowego, zatem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżący wiedział i miał świadomość, że odbiera olej opałowy ciężki, a nie olej napędowy. Zatem powinien przewidzieć okoliczności "wątpliwych" czy też podejrzanych transakcji wykorzystywanych do popełnienia oszustw podatkowych. Za bezzasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie, skarżący J. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji. Autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia przepisów prawa materialnego:

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 oraz art. 193 § 3 – 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.);

– art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1 – 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.;

– § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 2002 r.;

– art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.;

– § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z 2004 r.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo formalne i materialne w stopniu dającym podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Autor skargi postawił również zarzut w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, który nie został ustalony w sposób prawidłowy. Podkreślił, że jego mocodawca nie miał pojęcia o nielegalnych działaniach swego kontrahenta, nadto działał w przekonaniu, że kupuje olej napędowy. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocena ta pozbawiła skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W skardze wskazano, że inspektor UKS przeprowadził w zakładzie karnym dowód z przesłuchania świadka D. K. (kontrahenta skarżącego) z naruszeniem prawa, gdyż przesłuchanie rozpoczęło się przed przybyciem pełnomocnika skarżącego. Również zarzucono sposób przesłuchania świadka, który sugerował mu odpowiedzi.

Zdaniem autora skargi, organy podatkowe dokonały rozszerzającej wykładni powołanych w skardze przepisów wykonawczych, rażąco naruszając te przepisy. Podkreślono, że jeżeli nawet skarżący kupił olej opałowy, który został uprzednio przez dostawcę przekwalifikowany na olej napędowy, to transakcja (czynność) miała miejsce. Powołał się przy tym na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym (wyroki: WSA w Krakowie z 19 stycznia 2005 r., I SA/Kr 1291/03; WSA w Gdańsku, I SA/Gd 222/07; WSA w Warszawie: z 10 lutego 2005 r., III SA/Wa 1684/04 i z 17 września 2008 r., VIII SA/Wa 183/08) oraz zasadę neutralności VAT. Autor skargi wywiódł, że D. K. składał deklaracje VAT – 7, prowadził stosowne ewidencje podatkowe, w których wykazywał dostawę paliwa dla skarżącego, przy czym zapłata w przeważającej części została udokumentowana przelewami bankowymi. W konkluzji zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie obaliły domniemania rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skarżącego uznał za chybione. Podniósł, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż sporne faktury nie dokumentowały sprzedaży oleju napędowego, lecz oleju opałowego ciężkiego (s. 10). Przytoczył, że z zeznań kontrahenta skarżącego wynika, że skarżący wiedział, iż nabywa olej opałowy, a nie olej napędowy (s. 14). Dyrektor Izby Skarbowej powołał się w tym zakresie na dowody z postępowania karnego (akt oskarżenia z [...] sierpnia 2008 r., [...]), z którego wynika, że D. K. (kontrahent skarżącego) przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów, w tym do wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego jako oleju napędowego. Odnosząc się do zarzutu wadliwego przesłuchania D. K., stwierdził, że pełnomocnikowi skarżącego miał możliwość zadawanie świadkowi pytań i w rezultacie skarżący i jego pełnomocnik nie wnosili uwag co do przesłuchania świadka.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym zakresie podparł się orzeczeniami sądów administracyjnych potwierdzających jego stanowisko (wyroki NSA: z 26 czerwca 2007 r., I FSK 883/06; z 8 maja 2002 r., I SA/Łd 2022/01; z 26 lutego 2008 r., I FSK 775/07). Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że skoro skarżący nabył w rzeczywistości olej opałowy, to tym samym nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT z faktury dokumentującej nabycie oleju napędowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jak i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Również nie znalazł podstaw skutkujących naruszeniem prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności.

Przede wszystkim obowiązkiem Sądu jest dokonanie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ odwoławczy, w zakresie jego prawidłowości, a następnie ustalenie, czy organy podatkowe zastosowały właściwe przepisy postępowania podatkowego (dowodowego). Przepisy prawa materialnego mogą być bowiem prawidłowo zastosowane zasadniczo wówczas, gdy stan faktyczny danej sprawy został prawidłowo ustalony.

Po pierwsze w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły ogólnych zasad postępowania podatkowego oraz zasad postępowania dowodowego przy ustaleniu stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana została w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej.

W szczególności stwierdzić należy, że zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy trafnie ustaliły i przyjęły, że faktury wystawione dla skarżącego przez D. K. nie odzwierciedlają rzeczywistości. Faktury te bowiem wskazują na dostawę oleju napędowego, gdy przedmiotem dostawy w rzeczywistości był olej opałowy. Okoliczności, w jakich transakcje te były zawierane, wskazują zaś na to, że skarżący nie może skorzystać z ochrony przewidzianej dla podatników, którzy nie wiedzieli lub nie mogli wiedzieć o tym, że biorą udział w nielegalnych czynnościach, których celem są nadużycia (oszustwa) podatkowe. Wobec tego podkreślić należy, że organy trafnie oceniły zarówno zeznania D. K. oraz jego kierowców, materiały z postępowania karnego prowadzonego przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej, którą kierował D. K., jak i zeznania skarżącego.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że organy podatkowe słusznie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn przedmiotowych.

Takie stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia

3 grudnia 2010 r. (I FSK 2079/09), wydanym w niniejszej sprawie ze skargi J. K. (sygn. akt VIII SA/Wa 244/09). Prawidłowa wykładnia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) prowadzi do wniosku, iż powołany przepis ma zastosowanie nie tylko do faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, ale również do takich faktur, które stwierdzają czynności niezgodne z rzeczywiście dokonanymi.

Faktura jest bowiem podstawowym dokumentem księgowym, którego główną funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej

w księgach zarówno wystawcy jak i odbiorcy faktury, ponadto wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a także (co szczególnie istotne w przedmiotowym postępowaniu) faktura jest tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi – nabywcy towaru lub usługi – odliczenie podatku naliczonego.

Zasada odliczenia podatku naliczonego jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku, jest jednym z filarów całego systemu podatku VAT. Na gruncie ustawy o VAT

z 1993 r. sformułowana jest ona w art. 19, z kolei w ustawie z 2004 r. w art. 86. Celem wprowadzenia pojęcia podatku naliczonego, jako podatku podlegającego "potrąceniu" od podatku należnego, jest przede wszystkim zapewnienie neutralności podatku od wartości dodanej dla podatników i spowodowanie, iż podatek ten obciąży dopiero konsumenta (T. Michalik, VAT 2010, wyd. 7 Warszawa 2010).

Z analizy przywołanych przepisów wynika jednak, że możliwość skorzystania

z prawa do odliczenia nie jest bezwarunkowa. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT

z 1993 r. oraz art. 86 ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianych w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w zakresie w jakim towary te i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazać należy również, że prawo to uzależnione jest od otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej konkretną sprzedaż lub wykonanie usługi. Faktura taka powinna odpowiadać rzeczywistości, gdyż na podstawie faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym sporządzane są ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji stanowią podstawę do obliczenia podatku

i wypełnienia deklaracji podatkowej.

Wobec tego nie ma racji skarżący, zarzucający brak obalenia przez organy podatkowe – domniemania rzetelności ksiąg podatkowych. Niewątpliwie w takiej sytuacji organy skutecznie zakwestionowały prowadzone księgi podatkowe. W ocenie Sądu podatnikowi nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż jak wykazano powyżej, faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości dokonanej sprzedaży.

Pozbawione słuszności są w ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące rażącego naruszenia przepisów postępowania. Strona skarżąca przede wszystkim nie wyjaśniła, na czym owo rażące naruszenie prawa miałoby polegać. Odnośnie przeprowadzenia dowodu w zakładzie karnym z przesłuchania w charakterze świadka D. K., wskazać należy, że Sąd nie dopatrzył się, aby przesłuchanie tego świadka odbyło się

z rażącym naruszeniem prawa, czy też procedury. Podkreślić przy tym należy, iż pełnomocnik skarżącego o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania, został prawidłowo zawiadomiony oraz brał czynny udział w przesłuchaniu świadka, mając swobodę w zadawaniu pytań. Sąd w żadnym razie nie podziela wywodu skarżącego, powołującego się na okoliczność okazania świadkowi jego wcześniejszych zeznań, co miało sugerować odpowiedź. Jest to teza całkowicie pozbawiona racji oraz w żadnym razie nie prowadzi do wniosku, że "przesłuchanie przeprowadzono sprzecznie

z prawem" - jak wskazuje w skardze jej autor. Ocena zeznań świadka D. K. została przez organy przeprowadzona rzetelnie i nie można zarzucić jej cech dowolności. Dodatkowo została ona wzmocniona powołanym przez organy aktem oskarżenia przeciwko ww. świadkowi.

Całkowicie nietrafny jest wywód autora skargi odnośnie naruszenia przez organy art. 193 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ I instancji sporządził protokół kontroli skarbowej oraz dokonał w nim oceny prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych. Przyjąć należy za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że ewidencje zakupu za miesiące kwiecień – grudzień 2004 r. są niezgodne

z rzeczywistością i słusznie zostały uznane za nierzetelne (odrzucone) za ww. okresy, wobec dokonanego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Również bezpodstawny jest zarzut kwestionowany przez skarżącego co do naruszenia przez organy art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, oceniły rzetelnie moc dowodową zgromadzonych dowodów.

Jednocześnie Sąd podziela argumenty organu odwoławczego, iż okoliczność, że podatnik nabył towar w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Za bezzasadne należy uznać twierdzenie autora skargi, co do przeklasyfikowania oleju opałowego przez D. K. na fakturach VAT, gdyż jak zasadnie podniósł w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, decydujące znaczenie miał fakt, że przedmiotowy towar był olejem opałowym.

Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że dołożył on należytej staranności

w sprawdzeniu czy firma sprzedająca D. K. jest podatnikiem VAT oraz skąd nabywa olej napędowy, wskazać należy, że samo postawienie takiej tezy przez stronę skarżąca nie dowodzi, iż faktycznie dokonała sprawdzenia podmiotu sprzedającego. Takich wiarygodnych dowodów skarżący nie przedstawił. Natomiast niewątpliwie podkreślić należy, że twierdzenia skarżącego obalają inne dowody zgromadzone

w sprawie, a mianowicie zeznania świadków kierowców J. B. i K. P., również D. K., którzy potwierdzili w swoich zeznaniach, że podatnik wiedział lub mógł przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym procederze.

Również pozostałe wywody i zarzuty skargi są nietrafne. Nieskuteczne okazały się także argumenty skarżącego wskazane w tzw. uzupełnieniu skargi (str. 118 do 120 verte akt). Jej autor ponownie wskazywał na prawidłowość dokonywanych transakcji przez skarżącego i ponownie negował ocenę prawną oraz wadliwość przeprowadzonego postępowania przed organami podatkowymi. Tej argumentacji Sąd nie podziela. Skarżący nie wykazał również sprzeczności prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi. Powoływanie się w sposób ogólny, bądź poddając w wątpliwość dany przepis, jego zastosowanie, lub brak zastosowania, należy wykazać związek przyczynowy pomiędzy konkretną normą prawną i jej wpływ na wynik sprawy. Wskazywane orzeczenia TSUE nie powodują obalenia ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.