Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 559/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie Czesława Socha NSA Jerzy Chromicki (spr.) Protokolant Natalia Filipiak po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Polski Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 3906/04 w sprawie ze skargi [...] Polski Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 listopada 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 3906/04, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "[...] Polska" Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2004 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że wartość celna leków sprowadzanych przez skarżącą z Francji została zadeklarowana w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej podanej w fakturze eksportera nr [...] z dnia [...] stycznia 2001 r., przedstawionej przy zgłoszeniu celnym z dnia [...] stycznia 2001r. nr [...].

Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej importowanych leków, wymiaru cła oraz podatku od towarów i usług i określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości oraz kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Orzekając w sprawie, w związku z odwołaniem Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku kontroli ujawniona została, zawarta w dniu [...] października 1997 r. przez importera z eksporterem umowa nr [...] dotycząca premii finansowych. Na mocy tej umowy [...] - sprzedawca towaru, zobowiązał się udzielać Spółce [...] Polska" premię finansową, naliczoną na podstawie warunków zakupów towaru oraz zrealizowanego poziomu zakupów. Premia finansowa miała być naliczana zgodnie z postanowieniami załączników nr 1 i 2 do umowy, w których określano nazwy importowanych produktów, warunki zapłaty, zakładane wielkości zakupów oraz kary w przypadku niewywiązywania się przez Spółkę [...] Polska" z umowy. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do umowy towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym znajdował się na liście wyrobów farmaceutycznych, co do których kontrahenci uzgodnili fakt udzielania rabatów na zasadzie stałej.

Oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję WSA w Warszawie uznał za bezsporne, że płatności za leki dokonywane były przez Spółkę [...] Polska" z pomniejszeniem należności wskazanych w fakturach eksportera o przewidziane umową z dnia [...] października 1997 r. premie finansowe.

Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] stycznia 2001 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy o udzieleniu premii finansowych z dnia [...] października 1997 r. Postanowienia tej ostatniej umowy stanowiły w istocie część składową umowy sprzedaży leków objętych przedmiotowym zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umowy z dnia [...] października 1997 r. i na warunkach w niej określonych. O takim związku tych umów świadczą w szczególności te postanowienia umowy z dnia [...] października 1997 r., które wiążą premie z kwalifikowaną wartością zakupionego towaru, wystawioną za ten towar fakturą i wymogiem uiszczenia ceny za zakupione leki w terminie ustalonym w umowie.

Sąd stwierdził, że upust ceny na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków, a zatem że nie zachodzi w sprawie sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonywana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru. W związku z tym za usprawiedliwiony uznał Sąd wniosek, że podstawą (przyczyną) uzasadniającą udzielanie premii finansowej na warunkach określonych w umowie z dnia [...] października 1997 r. i jej kolejnych aneksów był sam fakt sprzedaży leków skarżącej przez eksportera o wartości ustalonej w tej umowie, oraz że wskutek otrzymania premii finansowej skarżąca odniosła korzyść, określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanej premii, a nie przyczyną udzielenia premii.

Za chybiony Sąd uznał wywód skarżącej, że premia miała charakter fakultatywny w tym sensie, że przekroczenie określonej w umowie kwalifikowanej wartości zakupionych leków nie nakładało na eksportera obowiązku udzielenia premii finansowej, lecz mimo spełnienia tego warunku udzielenie premii pozostawione zostało uznaniu kontrahenta zagranicznego. Sąd stwierdził, że umowa dotycząca premii finansowych wskazywała, że na warunkach w niej określonych, to znaczy w razie przekroczenia kwalifikowanego poziomu zakupów i zapłaty ceny w terminie, nabywca będzie uprawniony do otrzymania premii finansowej od dostawcy. Spełnienie tych warunków rodziło zatem po stronie nabywcy roszczenie o udzielenie premii przez dostawcę, która stanowiła w istocie upust (zniżkę) ceny towaru pierwotnie zafakturowanej przez eksportera.

Następnie Sąd stwierdził, że przewidziana umową premia była czynnikiem pomniejszającym wartość (cenę) transakcyjną wynikającą z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną. W tym stanie rzeczy uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Za chybiony Sąd uznał zarzut skarżącej dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego wskazując, że unormowania ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego.

W konsekwencji, oparte na przepisach Kodeksu celnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie mogą być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i 7 Konstytucji RP).

Za błędny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, w tym w szczególności załącznika nr 6 do rozporządzenia, który między innymi dotyczy sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD.

Sąd stwierdził, że w piśmie z dnia 28 września 2001 r., skierowanym do dyrektorów urzędów celnych, z którym skarżąca łączy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki, a w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości - przeprowadzenia "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Pismo to, zdaniem Sądu, nie było aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne pierwszej instancji i nie wywierało na nie nacisku. O ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów, w szczególności wyniki ewentualnych kontroli postimporowych.

Za chybiony Sąd uznał też zarzut dotyczący nieuwzględnienia wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania i wystąpienie do Ministra Finansów z wnioskiem o uzyskanie porady Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu wynagrodzenia przyznawanego importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów. Problem ten mógł być bowiem rozstrzygnięty i podlegał rozstrzygnięciu przez krajowe organy celne.

W konkluzji Sąd stwierdził, że decyzje zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych oraz nietrafne są zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

[...] Polska" Spółka z o.o. w Warszawie wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz

2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

I. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd ze względu na niezgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2004 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia [...] stycznia 2004 r. Skarżąca zarzuciła, że powyższe decyzje są niezgodne z prawem z uwagi na fakt, iż:

- zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na dokonanie przez organy celne sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym, tj. z art. 1, art. 2 i art. 3 umowy dotyczącej premii finansowych z dnia 1 października 1997 r. oraz załącznikiem nr 2 do tej umowy obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, tj. w dniu 29 stycznia 2001 r., ustaleń w zakresie charakteru prawnego premii finansowych przewidzianych w umowie i celu ich udzielania oraz wpływu premii finansowych na cenę importowanych przez skarżącą farmaceutyków, jak również momentu przyznania skarżącej premii finansowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby organy celne prawidłowo ustaliły stan faktyczny, to mogłoby to skutkować wydaniem orzeczenia o odmiennej treści, tzn. uwzględniającego fakt, że premie finansowe nie wpływały na wartość celną importowanych przez skarżącą towarów,

- zostały wydane z pominięciem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (zwanego dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów") - załącznika nr 6 "Instrukcja wypełniania dokumentów SAD, część V, pole 45" oraz z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby w/w decyzja została wydana z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów i Instrukcji wypełniania dokumentu SAD, to rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wartości celnej importowanych towarów mogło być inne, tzn. wartość celna nie zostałaby zmieniona w stosunku do tej, którą wykazała strona skarżąca w dokumentach SAD,

- zostały wydane z naruszeniem art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie (tj. brak zastosowania), przejawiające się w określeniu obowiązków strony skarżącej bez wskazania ich źródła w postaci powszechnie obowiązującego przepisu prawa, w rezultacie czego w obrocie prawnym pozostała decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2004 r., nakładająca na stronę skarżącą obowiązki dotyczące zadeklarowania upustu w polu 45 deklaracji SAD, załączania umowy dotyczącej premii finansowej do zgłoszenia celnego oraz występowania o weryfikację zgłoszenia celnego, podczas gdy takie obowiązki nie wynikały z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie braku w/w obowiązków mogłoby skutkować wydaniem odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie,

- zostały wydane z naruszeniem zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem zasada dwuinstancyjności została zachowana, to rozstrzygnięcie mogłoby być inne z uwagi na rozpatrzenie sprawy przez dwa odrębne organy, z których każdy mógł dokonać własnej oceny sprawy i w rezultacie dojść do odmiennych wniosków, co mogłoby skutkować innym rozstrzygnięciem sprawy.

Wskazując na powyższe naruszenia przepisów postępowania skarżąca zarzuciła, że WSA zobowiązany był do uchylenia zaskarżonych decyzji, gdyż naruszenie powołanych wyżej przepisów o postępowaniu miało istotny wpływ na wynik sprawy, a rozstrzygnięcie Sądu w zgodzie w tymi przepisami skutkowałoby wydaniem wyroku uchylającego zaskarżone decyzje organów celnych.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez:

- dokonanie sprzecznych z istniejącym w sprawie materiałem dowodowym - tj. z art. 1, art. 2 i art. 3 umowy dotyczącej premii finansowych z dnia [...] października 1997 r. oraz załącznikiem nr 2 do tej umowy obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, tj. w dniu [...] stycznia 2001 r. - ustaleń w zakresie charakteru prawnego tej umowy,

- brak ustosunkowania się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do zarzutów strony skarżącej podniesionych w skardze z dnia 27 października 2004 r. oraz w pismach procesowych z dnia 19 stycznia 2005 r. oraz z dnia 4 listopada 2005 r., a dotyczących:

a) ustalania ceny transakcyjnej jako płatności stanowiącej warunek sprzedaży,

b) naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa,

c) naruszenia prawa wspólnotowego,

co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd pominął w procesie rozpoznawania sprawy podniesione w/w zarzuty, a można przypuszczać, że gdyby zarzuty te nie zostały pominięte, to rozstrzygnięcie wydane w sprawie byłoby inne,

- brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że WSA nie dokonał wykładni powyższych przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a można wnosić, że gdyby wykładnia powyższych przepisów została dokonana przez Sąd to wydany wyrok byłby inny,

II. Ponadto skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 2 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie (tj. brak zastosowania), w sytuacji gdy strona skarżąca działając w zaufaniu do przepisów prawa, tj. Instrukcji wypełnienia dokumentu SAD, część V, pole 45, stanowiącej załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów, nie wypełniała pola 45 deklaracji SAD, gdyż nie otrzymywała upustów (rabatów) na fakturach handlowych, a przepis ten wprowadził wymóg ujawniania w polu 45 dokumentu SAD jedynie upustów (rabatów) wykazanych na fakturze handlowej i stwierdzenie, że strona skarżąca naruszyła powyższym zachowaniem prawo nieprawidłowo wypełniając dokumenty SAD, pomimo że działała w warunkach zaufania do państwa i stanowionego przez to państwo prawa,

2) art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego z uwagi na:

- błędną wykładnię art. 23 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, iż premia finansowa przekazana skarżącej po dokonaniu importu miała wpływ na cenę importowanych towarów, a co za tym idzie na wartość transakcyjną, a przez to na wartość celną importowanych towarów,

- błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po dniu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych,

3) art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez jego błędne zastosowanie, tj. brak zastosowania w sprawie, pomimo że przepis ten zawiera istotną regulację dotyczącą zasad ustalania ceny transakcyjnej, a przez to wartości celnej importowanych towarów,

4) art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38, z późn. zm.) poprzez błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że wynikający z nich nakaz harmonizacji prawa celnego spełniony jest przez recypowanie do Kodeksu celnego rozwiązań przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., bez względu na praktykę stosowania tych przepisów przez polskie organy celne.

Skarżąca wniosła również w skardze kasacyjnej o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie na podstawie art. 234 lit b) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską pytań prejudycjalnych:

1) czy art. 68 w związku z art. 69 Układu Europejskiego, na mocy których Polska w okresie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej istniejącego i przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, a zbliżanie przepisów prawnych miało w szczególności dotyczyć prawa celnego, obejmował obowiązek uwzględniania przez polskie organy państwa ukształtowanej we Wspólnocie wykładni i praktyki stosowania prawa objętego procesem zbliżania, tj. przepisów regulujących wartość celną importowanych towarów przy rozstrzyganiu sporów pomiędzy importerami a organami państwa?

2) czy rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny należy do ustawodawstwa Wspólnoty, o którym mowa w art. 68 Układu Europejskiego, do którego zgodnie z tym przepisem Polska powinna dostosować swoje ustawodawstwo?

3) czy na podstawie przepisu art. 2 Aktu Akcesyjnego, z którego wynika, że od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, sąd krajowy orzekając po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w sprawie, której stan faktyczny ukształtowany został przed datą akcesji powinien uwzględniać przepisy wspólnotowe dotyczące wartości celnej importowanych towarów oraz wykładnię tych przepisów i praktykę ich stosowania w Unii Europejskiej, w sytuacji gdy skutek orzeczenia sądu nastąpi w okresie, kiedy Polska jest już członkiem Unii Europejskiej, a wewnętrzne przepisy intertemporalne nie regulują powyższej kwestii, stanowiąc jedynie w art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 64, poz. 623), że "przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej", natomiast nie regulując sytuacji, gdy spór dotyczy innych zagadnień w zakresie prawa celnego, tj. wartości celnej, które nie wywołują skutków w zakresie długu celnego, gdyż z uwagi na stawkę celną wynoszącą 0% dług ten nigdy nie powstał?

4) czy na podstawie przepisu art. 2 Aktu Akcesyjnego, uwzględniając fakt, iż z dniem 1 maja 2004 r. Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, dopuszczalne jest ograniczenie możliwości stosowania, począwszy od tego dnia, prawa wspólnotowego poprzez wprowadzenie wewnętrznej regulacji w postaci art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo celne, wyłączającej stosowanie prawa wspólnotowego do określonych w nim stanów faktycznych, pomimo, że orzekanie o tych stanach faktycznych nastąpi już w okresie członkostwa Polski w Unii Europejskiej?

5) czy z zasady jednolitości prawa wspólnotowego wynikającej z art. 10 w związku z art. 12 TWE wynika obowiązek dokonywania przez sąd krajowy interpretacji przepisów polskiego Kodeksu celnego w zgodzie z prawem wspólnotowym oraz wykładnią i praktyką stosowania prawa we Wspólnocie, jeżeli Kodeks ten został uchylony z dniem przystąpienia do Wspólnoty, a jego przepisy mają zastosowanie do stanów faktycznych powstałych przed datą akcesji, zaś skutek w postaci wydania orzeczenia i ukształtowania sytuacji prawnej importerów nastąpi po przystąpieniu Polski do Wspólnoty, w szczególności jeśli nowe ukształtowanie ich sytuacji może doprowadzić do naruszenia zasady konkurencji określonej w art. 3 ust. 1 lit. g) TWE z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcia wydane obecnie na podstawie przepisów uchylonego Kodeksu celnego będą stanowiły obecnie, tj. po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, podstawę dla innych celów niż pobór cła?

Wniosek ten połączony został z wnioskiem o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Argumentacja na poparcie przytoczonych w petitum podstaw kasacyjnych i wniosków została w sposób szczegółowy przedstawiona w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim wymaga uzasadnienia podjęte na rozprawie - na podstawie art. 162 p.p.s.a. - postanowienie Sądu oddalające wniosek strony skarżącej o zwrócenie się przez Sąd orzekający do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu o rozpatrzenie pytań prejudycjalnych.

Stanowiący podstawę wniosku przepis art. 234 (dawny art. 177) Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (załącznik nr 2 Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, Tom II, str. 613) dalej określany jako TWE, stanowi, że:

"Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym:

a) o wykładni niniejszego Traktatu,

b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty i EBC (Europejski Bank Centralny),

c) o wykładni statutów organów utworzonych aktem Rady, gdy te statuty to przewidują.

W przypadku, gdy pytanie z tym związane jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, Sąd ten może, jeżeli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania.

W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed Sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, Sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości."

Z treści tego przepisu wynika, że w każdym z trzech wymienionych wypadków sąd państwa członkowskiego może (zdanie drugie) lub jest zobowiązany (zdanie trzecie) zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie podniesionego pytania - jeżeli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku.

Dokonanie oceny tego wniosku wymaga przeprowadzenia analizy zarówno sformułowanych przez stronę skarżącą pytań, jak i ich uzasadnienia. Strona skarżąca podniosła, że NSA ma obowiązek zwrócenia się do ETS o wyjaśnienie wątpliwości również w tych sprawach, w których stany prawne powstały przed akcesją. Na uzasadnienie tego stanowiska strona przywołała pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny m.in. w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 33/03, zgodnie z którym z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej Polska ma obowiązek stosowania się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego (acquis communautaire) i wskazała na tezę zawartą w wyroku ETS w dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77 przeciwko Simmenthal SpA (European Court Reports 1978, s. 629), stosownie do której każdy Sąd narodowy musi stosować prawo wspólnotowe i pominąć każde postanowienie prawa narodowego, które może pozostawać z nim w konflikcie.

W tym kontekście skarżąca powołała się na art. 68 i 69 Układu Europejskiego, twierdząc, że "Polska zobowiązała się do dostosowania celnego prawa krajowego do prawa wspólnotowego (...) Przepisy Kodeksu celnego dotyczące wartości celnej były (...) zbieżne z przepisami wspólnotowymi (...), jednak (...) ich interpretacja i stosowanie odbiegały od (...) stosowanej (...) w państwach Unii Europejskiej. W szczególności (...) na tle oceny możliwości i zasadności obniżania wartości celnej importowanych towarów." W tym przedmiocie strona skarżąca odniosła się do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. określającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, a obowiązujące od dnia 19 marca 2002 r. Rozporządzenie to przewiduje w art. 145 ust. 2 trzy enumeratywnie wymienione przesłanki korekty wartości celnej po dopuszczeniu towarów do obrotu, ale nie obejmowało korekty ceny z korzyścią dla kupującego, tj. obniżki. Zdaniem skarżącej przyznanie premii pieniężnej nie wynikało z żadnego zobowiązania gwarancyjnego, co oznacza, że wspólnotowe przepisy celne nie dopuszczały korekty wartości celnej.

Strona skarżąca przywołała też orzecznictwo ETS na okoliczność, że wartość celna jest określona wyłącznie dla celów taryfy celnej i wartość ta nie musi być przyjmowana jako wiążąca dla innych celów, a korekty wartości celnej zwiększające wartość, które byłyby konsekwencją niedoszacowania wartości importowanych towarów, również obniżenie wykazanej na fakturze ceny towarów importowanych z państwa trzeciego nie pozostaje w zgodzie z regułami odnoszącymi się do ustalania wartości towarów dla potrzeb celnych (wyrok z dnia 24 kwietnia 1980 r. w sprawie 65/79, dot. Rene Chatain, European Court Reports 1980 r., s. 1345, oraz w sprawie Samuela Wilner nr 54/80 z dnia 4 grudnia 1980 r., ECR 1980, s. 3673.

Zdaniem strony skarżącej przedstawione we wniosku pytania do ETS wskazują, że w sprawie nie występuje stan oczywistości, tzw. zasada "acte clair", tylko przedstawione wątpliwości. Ponieważ odpowiedź na powyższe pytania jest istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie były one jeszcze przedmiotem rozstrzygnięcia przez ETS - to Sąd zobowiązany jest do wystąpienia z wnioskiem oraz do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do wniosku strony i jego uzasadnienia należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy rozpoznawana sprawa jest sprawą wspólnotową, czy sprawą krajową - w kontekście kwestii intertemporalnych.

Pytanie pierwsze i drugie dotyczy wprost Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r. i odnosi się do zakresu obowiązków wynikających z art. 68 w zw. z art. 69, a pozostałe trzy pytania mają charakter wątpliwości co do prawa międzyczasowego.

W związku z pytaniem pierwszym i drugim, należy zauważyć, że Układ Europejski z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 38 ze zm.) jest umową międzynarodową zawartą przez Polskę ze Wspólnotami Europejskimi na podstawie art. 300 i 310 TWE, która z chwilą wejścia w życie stanowi integralną część wspólnotowego porządku prawnego w rozumieniu art. 234 b/ TWE, co przemawiałoby za kompetencją ETS do wydawania orzeczeń w trybie prejudycjalnym, (por. §7 uzasadnienia wyroku z dnia 30.09.1987 r., Demirel, 12/86, ECR 1987, s. 3719). Należy jednak zauważyć, że wykładnia przepisów Układu Stowarzyszeniowego dokonywana jest przez ETS na potrzeby sądu państwa członkowskiego - strony Układu Europejskiego. Jednakże pytanie pierwsze dotyczy okresu, w którym Rzeczpospolita Polska stosowała przepisy Układu Europejskiego jako umowy międzynarodowej. Układ ten stanowił źródło prawa wspólnotowego wyłącznie dla państw członkowskich Wspólnoty. Ze względu na fakt, iż w czasie obowiązywania Układu Europejskiego Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej, określenie przez ETS wynikających z Układu obowiązków i praw - nie było możliwe. Ewentualne spory i wątpliwości wynikające ze stosowania Układu mogły być rozwiązywane tylko przez Radę Stowarzyszenia zgodnie z procedurą określoną w art. 105 Układu.

Jednocześnie należy zauważyć, iż fakt uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. nie powoduje, że ETS uzyskał kompetencję w zakresie orzekania w trybie prejudycjalnym w zakresie przedakcesyjnych obowiązków Rzeczypospolitej Polskiej, jako państwa członkowskiego. W sprawie C-321/97, Andersson, (1999, ECR I-3551), ETS w wyroku z dnia 15.06.1999 r. orzekł, że nie ma jurysdykcji w zakresie pytań wstępnych kierowanych przez sądy państwa trzeciego, a więc również od sądów nowego państwa członkowskiego, rozstrzygających spory dotyczące sytuacji sprzed przystąpienia. Przyjęcie przeciwnego poglądu prowadziłoby do rozciągnięcia zakresu stosowania prawa wspólnotowego na cały okres przedakcesyjny, a takiej sytuacji nie przewidywał Układ Europejski.

Ponadto należy zauważyć, że sformułowanie pytania pierwszego - czy art. 68 w zw. z art. 69 Układu Europejskiego, na mocy których Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej istniejącego i przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnot (...) obejmował obowiązek uwzględniania przez polskie organy państwowe ukształtowanej we Wspólnotach wykładni i praktyki stosowania prawa objętego procesem zbliżania - wykracza poza treść normatywną tych przepisów. Pomijając już fakt, że Polska nie zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań "w celu zapewnienia zgodności jej istniejącego (...) ustawodawstwa", a tylko przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, to umawiające się strony uznały, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie (zdanie pierwsze art. 68). Zbliżanie ustawodawstwa z podjęciem wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności przyszłego ustawodawstwa - co jest "istotnym warunkiem wstępnym" nie oznacza przyjęcia przepisów prawnych obowiązujących we Wspólnocie, co następuje dopiero z dniem akcesji, w wyraźnie określonych dziedzinach. Sugestii zawartej w pytaniu, że przepisy art. 68 w zw. z art. 69 Układu Europejskiego obejmują obowiązek organów Państwa Polskiego do uwzględniania wykładni i praktyki stosowania prawa ukształtowanej we Wspólnocie - w kontekście treści art. 68 Układu, który odnosi się wyłącznie do "zbliżania ustawodawstwa" - nie można podzielić.

W powołanym przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.04.2004 r. sygn. akt K 33/03 (OTK-A 2004/4/31, cz. III.9), Trybunał stwierdził, że "...już w okresie przedakcesyjnym obowiązkiem wszystkich organów jest interpretacja prawa (w zakresie podlegającym dostosowaniu), uwzględniająca europejskie standardy (...). Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej Polska ma obowiązek stosowania się do zasad interpretacji wynikających z dorobku wspólnotowego (acquis communautaire)." Z powyższego stwierdzenia wynika, że Trybunał Konstytucyjny wyraźnie rozróżnia obowiązki jakie ciążą na organach państwa w okresie przedakcesyjnym, akcentując obowiązek "uwzględnienia europejskich standardów", a po akcesji, czyli z dniem 1 maja 2004 r. - obowiązek interpretacji prawa wynikający z dorobku wspólnotowego (acquis). Przy czym obowiązek ten dotyczy spraw, które zostały wniesione po dacie akcesji.

ETS nie ma jurysdykcji w zakresie pytań wstępnych, kierowanych przez sądy nowego państwa członkowskiego, dotyczących sytuacji sprzed przystąpienia (vide sprawa C-321/97, Andersson). Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do rozciągnięcia zakresu stosowania prawa wspólnotowego na cały okres przedakcesyjny, a takiego rozwiązania nie przyjął ani Układ Europejski, ani Akt Akcesyjny.

Podobny zabieg semantyczny stosuje strona skarżąca w pytaniu drugim, sugerując, że z art. 68 Układu Europejskiego wynika, że "Polska powinna dostosować swoje ustawodawstwo" do rozporządzeń Wspólnotowych. Jak wskazano wyżej przepis ten mówi o zbliżeniu ustawodawstwa (zdanie pierwsze) i o zapewnieniu zgodności ustawodawstwa (zdanie drugie), a nie nakłada obowiązku "dostosowania ustawodawstwa".

Zagadnienie zgłoszone w pytaniu trzecim dotyczy możliwości retroaktywnego stosowania przepisów rozporządzeń wspólnotowych do sytuacji zaistniałych przed akcesją. Strona skarżąca wnosi aby wyjaśnić, czy na podstawie art. 2 Aktu Akcesyjnego sąd krajowy orzekając po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w sprawie, której stan faktyczny ukształtowany został przed datą akcesji - powinien uwzględnić przepisy wspólnotowe dotyczące wartości celnej oraz wykładnię i praktykę stosowania tych przepisów w sytuacji, gdy skutek orzeczenia sądu nastąpi w okresie kiedy Polska jest już członkiem Unii Europejskiej, a wewnętrzne przepisy intertemporalne (art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.), nie regulują powyższej kwestii.

Odnosząc się do tak postawionego pytania należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie stan faktyczny ukształtowany został przed datą akcesji. Zgodnie z art. 1 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W przedmiotowej sprawie chodzi o kontrolę stanu całkowicie ukształtowanego przed akcesją i o kontrolę, czy decyzja była zgodna z prawem w momencie jej wydania.

Zasada natychmiastowego działania prawa wspólnotowego może odnosić się do zdarzeń zaistniałych po akcesji, czyli poczynając od dnia 1 maja 2004 r. Sugestia strony skarżącej, że "skutek orzeczenia Sądu nastąpi w okresie kiedy Polska jest już członkiem Unii Europejskiej..." - nie została niczym uzasadniona. W szczególności nie wiadomo o jaki skutek może chodzić, ponieważ stawka celna za importowane towary była zerowa i po korekcie pozostała zerowa. Przedmiotem kontroli Sądu jest badanie legalności decyzji, a jego wynik nie wywiera żadnych ujemnych skutków dla strony skarżącej w rozpatrywanej sprawie (strona ich nie wskazuje). Samo rozstrzygnięcie organów administracji ma jedynie charakter porządkujący (określa prawidłową wartość celną towaru, co nie wywołuje skutków w zakresie długu celnego).

Wątpliwości swoje strona skarżąca uzasadnia treścią art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, regulującego wyłącznie kwestię długu celnego, który powstał przed dniem akcesji, a nie dotyczy innych zagadnień. Na poparcie swych twierdzeń strona skarżąca powołała się na orzeczenie ETS w sprawie 65/79 dot. Rene Chatain i orzeczenie w sprawie dot. Samuela Wilner nr 54/80. Orzeczenia te dotyczą - jak wskazuje sama strona w przytoczonym fragmencie uzasadnienia - korekt zwiększających, które byłyby konsekwencją niedoszacowania wartości importowanych towarów, jak również zapewnienia pełnego poboru należności celnych. Zauważyć należy, że żadna z tych sytuacji nie występuje w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z treścią przepisu art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Przepis ten stanowi zasadę rozgraniczającą stosowanie przepisów dotychczasowych oraz obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. Określone w tym przepisie sformułowanie "stosuje się przepisy dotychczasowe" oznacza, że do postępowań dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2004 r. stosowane będą obowiązujące przed akcesją zarówno przepisy materialne, jak i proceduralne. Pojęcie "sprawy dotyczące długu celnego" należy bowiem interpretować w taki sposób, że art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające... dotyczy zarówno spraw, które po dniu 1 maja 2004 r. były w toku, jak i spraw, które dopiero zostaną wszczęte, ale odnoszą się do stanów faktycznych (dotyczących długu celnego) zaistniałych przed dniem 1 maja 2004 r.

Zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, jakim jest stosownie do postanowień art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego dług celny, powstaje z mocy prawa w sytuacjach określonych w dziale II Kodeksu celnego z 1997 r., w szczególności w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 209 § 2 Kodeksu celnego). Skoro w rozpoznawanej sprawie przyjęcie zgłoszenia celnego, z którym należy łączyć datę powstania długu celnego, miało miejsce przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, to z przyczyn wyżej opisanych, na mocy art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające... znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu celnego z 1997 r. Powyższy pogląd jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I GSK 1752/05 NSA wyraził pogląd, że jedynym warunkiem stosowania przepisu art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające... jest data powstania długu celnego. Jeżeli więc dług celny powstał przed dniem 1 maja 2004 r., to należy stosować przepisy dotychczasowe, a więc zawarte w Kodeksie celnym zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy proceduralne. W postanowieniu z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I GSK 2212/06 NSA stwierdził, że zgodnie z treścią art. 65 § 4 pkt 1 i pkt 2 Kodeksu celnego w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające..., w sprawach dotyczących długu celnego powstałego przed datą uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, organ celny na wniosek strony nadal wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe lub za nieprawidłowe.

Pogląd taki został również wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 (Dz. U. Nr 229, poz. 1675), który po rozpoznaniu połączonych skarg konstytucyjnych Spółek prowadzących działalność w zakresie importu i sprzedaży leków na rynku polskim, (w tym wnoszącej w niniejszej sprawie skargę kasacyjną - [...] Polska Sp. z o.o.), orzekł o zgodności art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z art. 20 i art. 22 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz że art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c Kodeksu celnego nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji. W uzasadnieniu tego wyroku podkreślił, że orzekanie przez Trybunał o zgodności uchylonych przepisów z Konstytucją jest dopuszczalne również wtedy, gdy zaskarżone przepisy - pomimo ich uchylenia - mogą nadal być stosowane na podstawie normy intertemporalnej, odnoszącej się do danej kwestii, a to czy faktycznie doszło do uchylenia zaskarżonego przepisu, należy ustalić na podstawie treści normy derogującej lub przejściowej. Trybunał stwierdził, że na mocy przepisu przejściowego art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające... utrzymane w mocy zostały przepisy dotychczasowe w stosunku do spraw długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Trybunał uznał, że choć użyty przez ustawodawcę termin "przepisy dotychczasowe" może budzić wątpliwości dotyczące jego zakresu, to art. 26 ustawy - Przepisy wprowadzające... obejmuje zakwestionowane w skargach przepisy.

Należy ponadto zauważyć, że zasada stosowania przepisów dotychczasowych jest zgodna z regulacjami Traktatu Akcesyjnego (rozdział 5 pkt 13 Załącznika IV do aktu, Dz. U. UE. L. Nr 236, 33 z 23 września 2003 r.), zgodnie z którym procedury dotyczące powstawania długu celnego, księgowania oraz pokrycia należności wynikających z kontroli, o których mowa w artykułach 201 do 232 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 oraz artykułach 859 do 876a rozporządzenia (EWG) nr 2454/93 mają zastosowanie do nowych Państw Członkowskich z zastrzeżeniem sytuacji, gdy odzyskiwanie należności jest przeprowadzane na warunkach określonych w ustawodawstwie wspólnotowym. Jednakże w przypadku, gdy dług celny powstał przed dniem przystąpienia, odzyskanie należności zostanie przeprowadzone zgodnie z warunkami obowiązującymi w nowym Państwie Członkowskim, przez to Państwo oraz na jego rzecz. Również w dokumencie informacyjnym nr TAXUD/763/2004, opracowanym przez Komisję Europejską, zawarto wyjaśnienia w tym zakresie. W rozdziale IX tego dokumentu wskazano, że w sprawach dotyczących długu celnego powstałego przed przystąpieniem, zastosowanie mają przepisy, które obowiązywały w nowym Państwie Członkowskim przed przystąpieniem.

Retroaktywne stosowanie przepisów prawa wspólnotowego jest możliwe w wyjątkowych przypadkach, po spełnieniu warunków określonych w sprawie C-98/78 Racke (1979) ECR 69. W tej sprawie określono konieczne przesłanki dla zastosowania retroakcji, w przypadku gdy działanie retroaktywne przepisu nie jest w nim expressis verbis określone, lecz wynika z brzmienia normy w nim zawartej, a mianowicie:

1. cel przepisu nie może zostać osiągnięty inaczej, albo konieczność zastosowania retroakcji wynika z brzmienia przepisu nadrzędnego.

2. nie dochodzi do naruszenia zasady zaufania (odnośnie zasady zaufania np. sprawa C-74/74 CNTA przeciwko Komisji - w której ETS stwierdził, że natychmiastowe działanie prawa wspólnotowego może stanowić naruszenie tej zasady).

Warunki te muszą zostać spełnione kumulatywnie (orzeczenie ETS w sprawie C-368/89 Crispoltoni [1991] ECR I-3695).

Przeciwko wyjątkowej możliwości zastosowania przepisów wspólnotowych regulujących wartość celną przemawia również zróżnicowany charakter polskiego Kodeksu celnego, jak i Wspólnotowego Kodeksu Celnego. O ile ten ostatni ma za zadanie określenie wiążących zasad dla wprowadzania towarów na rynek wewnętrzny Wspólnoty, o tyle polski kodeks celny przed dniem 1 maja 2004 r. określał zasady wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Ze względu na odmienność zakładanych celów, obydwa akty prawne charakteryzują się zrozumiałym zróżnicowaniem szczegółowych regulacji. Zastosowanie całości zasad wynikających ze wspólnotowych rozporządzeń regulujących politykę celną ciąży na polskich organach od dnia 1 maja 2004 r. Nie wyłączało to jednak możliwości określenia przez polskiego ustawodawcę innych zasad regulujących możliwość korekty deklaracji celnej w przypadku wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Odrębne postanowienia regulowały bowiem zagadnienia dotyczące działania organów celnych w celu ochrony polskiego rynku. Z dniem 1 maja 2004 r. zostały one zastąpione przez obowiązki regulujące wprowadzanie towaru na wspólnotowy obszar celny.

Nieuprawnione jest więc twierdzenie, iż Polska zobowiązana była w okresie przedakcesyjnym do zorganizowania zasad regulujących politykę celną w sposób tożsamy z relewantnymi przepisami prawa wspólnotowego.

Pytanie czwarte dotyczy wątpliwości, czy dopuszczalne jest po dacie akcesji ograniczenie stosowania prawa wspólnotowego przez art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne - wyłączającej stosowanie prawa wspólnotowego do określonych w nim stanów faktycznych (a ściśle - do spraw dotyczących długu celnego). Pytanie to samo w sobie jest niewątpliwie istotne, jednakże w sprawie problem ten nie występuje. Bezspornym jest, że w rozpatrywanej sprawie dług celny nie powstał, a zatem uzyskanie odpowiedzi na zgłoszoną wątpliwość nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto zgodnie z art. 234 TWE pytanie prejudycjalne może dotyczyć wyłącznie kwestii występujących w rozpoznawanej sprawie, a nie kwestii hipotetycznych. Należy również zauważyć, że art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, stanowi wykonanie przepisów przejściowych określonych w Traktacie Akcesyjnym (zał. IV pkt 5.13 i 5.14, załącznik nr 1 do Dz. U. Nr 90, poz. 864, Tom I, s. 699).

W pytaniu piątym strona powraca do sytuacji opisanej w pytaniu trzecim, ale w kontekście zasady jednolitości prawa wspólnotowego wynikającej z art. 10 w zw. z art. 12 TWE i odniesieniu do zasady konkurencyjności określonej w art. 3 ust. 1 lit. g/ TWE, z uwagi na to, że rozstrzygnięcia wydane na podstawie uchylonego Kodeksu celnego będą stanowiły, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej podstawę dla innych celów niż pobór cła. Do pytania tego strona skarżąca nie przedstawiła uzasadnienia. Wobec powyższego zbędnym jest powtarzanie argumentacji przytoczonej przez Sąd odnośnie pytania trzeciego.

Nową kwestią jest podniesiona przez skarżącą sprawa ewentualnego naruszenia zasady konkurencji - "z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcia wydane obecnie (...) będą stanowiły obecnie (...) podstawę dla innych celów niż pobór cła." Jest to kwestia abstrakcyjna nie występująca w sprawie. Jak wskazano wyżej, przedmiotowa sprawa nie dotyczy poboru cła (nie występuje dług celny) i nie wiadomo, do jakich celów mają być używane rozstrzygnięcia oraz w jakim związku z rozpatrywaną sprawą celną dotyczącą określenia wartości celnej towaru, przy zerowej stawce celnej, pozostaje kwestia naruszenia zasady konkurencyjności.

Reasumując, przedstawione pytania dotyczą zakresu obowiązku dokonywania przez sąd krajowy wykładni prowspólnotowej przepisów krajowych w odniesieniu do sytuacji zaistniałych przed akcesją. Rozpatrując zasadność sformułowanych przez stronę pytań, należy przede wszystkim rozważyć możliwość zastosowania przepisów prawa wspólnotowego do rozpatrywanej sprawy oraz zakres obowiązku interpretacji przepisów krajowych w zgodnie z wykładnią ETS.

Prawo wspólnotowe stało się z dniem 1 maja 2004 r. źródłem powszechnie obowiązującego prawa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z tą datą organy państwa polskiego, w tym sądy administracyjne przejęły obowiązki wynikające z przepisów tego prawa oraz wykładni ETS. Należy zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż od dnia przystąpienia jednym z podstawowych obowiązków sądów nowego państwa członkowskiego jest zapewnienie pełnej skuteczności prawu wspólnotowemu, m.in. poprzez niestosowanie przepisów prawa krajowego, sprzecznego z prawem wspólnotowym (orzeczenie ETS w sprawie C-106/77 Simmenthal SpA [1978] ECR 629). Jednak przytoczone przez skarżącą orzeczenie w sprawie Simmenthal SpA nie odpowiada na pytanie, czy "przepisy wcześniejsze od reguły wspólnotowej" obejmują swoim zakresem również przepisy krajowe obowiązujące w okresie przedakcesyjnym, jako że argumentacja Trybunału w ww. sprawie odnosiła się do przepisów prawa krajowego wcześniejszych i późniejszych, w odniesieniu do postanowień prawa wspólnotowego, ale w każdym z tych przypadków chodziło o przepisy krajowe obowiązujące po dniu akcesji.

W orzecznictwie ETS wyraźnie wskazano, iż zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego retroaktywnie, obejmujące okres sprzed przystąpienia, w przypadku braku szczegółowych przepisów w Traktacie Akcesyjnym jest niedopuszczalne (sprawa C-464/98 Westdeutche Landesbank Girozentralne przeciwko Stefan [2001] ECR I-173).

Wątpliwości budzi również możliwość zastosowania przepisów prawa wspólnotowego do okoliczności rozpatrywanej sprawy. Zastosowanie przepisów obowiązujących we Wspólnocie w dacie wydania zaskarżonej decyzji do rozpatrywanej sprawy wymagałoby retroaktywnego zastosowania przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającego przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Nr L 253, 11.10.1993 r. ze zm.) oraz rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE Nr L 302., 19.10.1992 r. ze zm.), które zaczęły obowiązywać, z punktu widzenia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem akcesji (z uwzględnieniem przepisów przejściowych zawartych w Traktacie Akcesyjnym). Retroaktywne zastosowanie przepisów rozporządzenia Nr 2454/93 oraz 2913/92 do wszystkich sytuacji mających miejsce przed akcesją nie jest ani celowe, ani też możliwe.

Ewentualna możliwość retroaktywnego zastosowania przepisów prawa wspólnotowego do rozstrzyganej sprawy mogłaby być spowodowana koniecznością zapewnienia pełnej skuteczności normom wynikającym ze wspólnotowego porządku prawnego. Należy zauważyć, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-270/84 Licata [1986] ECR 2305 sformułował zasadę natychmiastowego skutku prawa wspólnotowego, zgodnie z którą nowe przepisy mają natychmiastowe zastosowanie do przyszłych skutków regulacji, które powstały na podstawie dawnych przepisów. Realizacja zasady określonej w orzeczeniu Licata wymaga oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy należy zastosować przepisy prawa wspólnotowego w celu zapewnienia ich pełnej skuteczności.

W rozpatrywanej sprawie procedury celne zostały zakończone, a towary zostały dopuszczone na terytorium Polski przed dniem akcesji. Oznacza to, że skutek kwestionowanej decyzji nastąpił przed dniem akcesji, co wyłącza możliwość zastosowania przepisów prawa wspólnotowego do sytuacji przedakcesyjnej.

Ze względu na fakt, iż w rozpatrywanej sprawie, oparcie się na przepisach krajowych (jako przepisach obowiązujących w dniu wydania decyzji) nie powoduje w zakresie ustalenia zobowiązań celnych odmiennego skutku niż postanowienia przepisów wspólnotowych w tym zakresie, nie następuje tym samym naruszenie prawa wspólnotowego. Inaczej byłoby gdyby zastosowanie przepisów krajowych do sytuacji powstałych przed akcesją spowodowałoby powstanie po akcesji nowego bądź utrzymanie istniejącego skutku, sprzecznego z uprawnieniami gwarantowanymi przepisami prawa wspólnotowego (zob. np. orzeczenie ETS w sprawie C-122/96 Saldanha [1997] ECR - I 5325, orzeczenie ETS w sprawie C-384/85 Borrie Clarke [1987] ECR 2865, orzeczenie ETS C-224/97 Ciola [1999] ECR I-2517).

W świetle powyższego trudno uznać za zasadne twierdzenie skarżącej, iż do rozpatrywanej sprawy zastosowanie będą miały przywołane w uzasadnieniu wniosku orzeczenia ETS w sprawach C-65/79 Chatain [1980] ECR 1345 oraz C-54/80 Wilner [1980] ECR 3673. Orzeczenia te dotyczą wykładni przepisów wspólnotowych w zakresie określonych w nich zasad regulujących ustalanie wartości celnej towarów, w przypadku wprowadzania ich na obszar celny Wspólnoty. Ze względu na wyżej wskazane przeszkody w zastosowaniu przepisów prawa wspólnotowego z mocą wsteczną należy stwierdzić, iż wykładnia ta obowiązuje polskie organy w przypadku rozpatrywania stanów faktycznych i prawnych dotyczących wprowadzenia towarów na wspólnotowy obszar celny, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Dodatkowo należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja dotyczy korekty zadeklarowanej wartości celnej towaru dla celów określenia zobowiązania celnego i w takim zakresie podlega kontroli NSA. Sąd administracyjny badając legalność decyzji dokonującej korekty wartości celnej wprowadzanego do obrotu towaru nie jest zobowiązany, ani uprawniony do oceniania wpływu ważności takiej decyzji dla celów innych niż ustalenie poprawnej wartości celnej towaru. W związku w powyższym należy stwierdzić, iż odpowiedź na pytanie piąte nie jest konieczna ("niezbędna") dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, podobnie zresztą jak i odpowiedź na pozostałe pytania.

Analiza zaproponowanych pytań wskazuje na to, że pytania te pozostają poza zakresem właściwości ETS, bądź odnoszą się do hipotetycznych sytuacji nie związanych bezpośrednio z rozpatrywaną sprawą. W ocenie Sądu zastosowanie powołanych przez stronę skarżącą rozporządzeń wspólnotowych do rozpatrywanej sprawy jest nieuzasadnione zarówno ze względu na brak wyjątku od zasady nieretroakcji prawa wspólnotowego, jak i na brak skutków zakończonej decyzji powstałych po dniu akcesji. Wobec tego, że zwrócenie się do ETS, we wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą pytaniach, nie jest niezbędne do wydania wyroku w przedmiotowej sprawie (podstawowa przesłanka wynikająca ze zdania trzeciego w związku ze zdaniem drugim art. 234 TWE) oraz z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania przepisy prawa wspólnotowego - oddalono wniosek o zwrócenie się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o rozpatrzenie pytań prejudycjalnych (art. 234 lit. b/ TWE).

Z uwagi na podjęcie powyższego rozstrzygnięcia, bezprzedmiotowy stał się wniosek o zawieszenie postępowania sądowego.

Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej - Sąd zważył, co następuje:

W związku z oparciem skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane dopiero wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Skarżąca zarzuciła, że WSA naruszył przepisy postępowania, wymienione w punkcie I.1. skargi kasacyjnej, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z materiałem dowodowym. Naruszenie to według skarżącej dotyczyło ustaleń co do charakteru prawnego premii finansowych przewidzianych umową z dnia 1.10.1997 r., celu udzielenia tych premii oraz ich wpływu na cenę importowanych przez skarżącą farmaceutyków, a także momentu przyznania skarżącej premii finansowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarta w zaskarżonym wyroku ocena ustaleń faktycznych organów celnych w powyższym zakresie jest prawidłowa. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że sporna premia finansowa nie miała związku z ceną importowanych przez skarżącą farmaceutyków, ponieważ została udzielona przez eksportera na podstawie umowy z dnia [...].10.1997 r., która według skarżącej była umową wspierającą/stymulującą rozwój importu dystrybucji produktów eksportera na polskim rynku.

Z treści tej umowy, a w szczególności z postanowień zawartych w art. 2 i art. 3 oraz w załączniku nr 2 wyraźnie wynika, że ustalenia co do premii finansowych mają ścisły związek z zakupem farmaceutyków przez skarżącą u francuskiego eksportera. Zarówno przyznanie premii finansowej, jak i sposób ustalenia jej wysokości zostały ściśle powiązane z transakcją sprzedaży, ponieważ przyznana premia finansowa pomniejszała zafakturowaną cenę zakupionych u eksportera farmaceutyków. Premia ta stanowiła, jak prawidłowo ustalił WSA, obniżkę (upust) zafakturowanej ceny farmaceutyków. Istotą premii finansowej udzielanej skarżącej przez eksportera było obniżenie ceny sprzedaży farmaceutyków. Przyznanej skarżącej premii finansowej nie można oderwać od ceny towaru i przyjąć, że nie jest ona elementem kształtującym tę cenę na tej podstawie, że miała ona służyć, jako wsparcie/stymulacja rozwoju importu i dystrybucji produktów eksportera na polskim rynku, gdyż premia ta była świadczeniem odnoszącym się wprost do ceny towaru, kształtowała tę cenę niezależnie od tego kiedy została faktycznie przyznana i jakie intencje/cele kryły się za jej udzieleniem.

Nie można podzielić zarzutów skargi kasacyjnej co do tego, że premia finansowa nie może być brana pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej sprowadzonych przez skarżącą farmaceutyków z twego powodu, że została udzielona po dopuszczeniu tego towaru na polski obszar celny, ponieważ argument odnoszący się do momentu powstania prawa do premii finansowej nie ma istotnego znaczenia. Podkreślić należy, że strony w ramach przysługującej im wolności kontraktowej mogą w zasadzie swobodnie ustalać w umowie sposób i czas ustalania ceny sprzedaży. Mogą tę cenę określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, co oznacza, że cena zostanie ostatecznie ustalona po zawarciu umowy sprzedaży. Zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa z dnia [...].10.1997 r., przewidująca udzielenie premii finansowych, jest w istocie umową dotyczącą określenia ceny sprzedaży farmaceutyków, gdyż premia wyraźnie odnosiła się do ceny tego towaru. Ten element ceny, uwarunkowany wartością zakupionych farmaceutyków oraz terminowym regulowaniem należności, był znany już w chwili ich zakupu. Okoliczność, że dopiero po zawarciu umowy eksporter udzielił skarżącej premii finansowej, obniżającej pierwotnie ustaloną cenę, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie daje podstaw do uznania, że to świadczenie nie jest elementem ceny dlatego tylko, że nie pozostaje w ścisłym związku czasowym z datą zawarcia umowy sprzedaży.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP wskutek pominięcia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193), a w szczególności załącznika nr 6 - Instrukcja wypełniania i stosowania dokumentu SAD, część V, pole 45. Zdaniem skarżącej, WSA naruszył te przepisy, podzielając stanowisko organów celnych, że skarżącą obciążał obowiązek zadeklarowania upustu w polu 45 dokumentu SAD, załączenia umowy dotyczącej premii finansowej do zgłoszenia celnego oraz wystąpienia o weryfikację zgłoszenia celnego, chociaż z określonych w tym zarządzeniu zasad wypełniania dokumentu SAD nie wynikają takie obowiązki.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że umowa z dnia 1.10.1997 r. nie jest wprawdzie umową sprzedaży, ale zawiera postanowienia mające istotne znaczenie dla ustalenia ceny transakcyjnej sprowadzonych przez skarżącą farmaceutyków i dlatego powinna być przez skarżącą ujawniona w chwili zgłoszenia ich do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny w art. 64 § 4 upoważnia jednocześnie właściwy organ do określenia wymagań, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć.

Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. określało w przepisie § 206 jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do dokumentu SAD, natomiast w § 209 również przykładowo określało treść faktury lub innego dokumentu służącego do ustalenia wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia wartości celnej (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r. GSK 53/04 Orzecznictwo NSA i WSA 2(2). 2004, poz. 48).

W rozpatrywanym przypadku skarżąca była zatem zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy z dnia 1.10.1997 r., jak i do uwzględnienia przewidzianej tą umową premii finansowej, jako mającej znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru.

W ust. 1 § 206 ww. rozporządzenia Ministra Finansów wyliczono jedynie w sposób przykładowy dokumenty, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, a w § 208 również przykładowo określono treść faktury lub innego dokumentu służącego do ustalenia wartości celnej.

Treść tych przepisów wskazuje na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w polu 45 dokumentu SAD informacji o udzielonym upuście ceny (premii finansowej) wyłącznie z upustem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwane są od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczania w niej wszystkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można bowiem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towar. Wobec tego, że przedstawiona przez skarżącą interpretacja obowiązków wynikających z przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie jest prawidłowa, nie mógł być uznany za uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów, a w konsekwencji art. 2 i art. 7 Konstytucji.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05), przepis art. 65 § 4 Kodeksu celnego odpowiada rozwiązaniom funkcjonującym w Unii Europejskiej. Konstrukcja zgłoszenia celnego ma bowiem charakter zbliżony do deklaracji podatkowych. Składający zgłoszenie dokonuje w nim tzw. samooclenia (w prawie podatkowym jest to tzw. samoopodatkowanie). W sytuacji, gdy importer błędnie określił kwotę długu celnego, musi się liczyć z tym, że w ciągu trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego wysokość należności może zostać skorygowana. Przepisy zawarte w art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego nakładają na organy celne obowiązek podjęcia odpowiednich działań w wypadku, gdy w trakcie kontroli stwierdzono, że przepisy celne zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, niekompletne bądź nieprawidłowe dane lub dokumenty. Z przepisów tych wynika uprawnienie organów celnych do kontroli prawidłowości zgłoszeń celnych, a więc jednocześnie obowiązek importerów do udostępnienia towarów i odpowiednich, wymaganych prawem dokumentów.

Nie jest również uzasadniony zarzut skarżącej, iż WSA nie uwzględnił naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127 Ordynacji podatkowej) spowodowanej, zdaniem skarżącej, treścią wytycznych Prezesa GUC zawartych w piśmie z dnia 28 września 2001 r. nr DST-II-020-271/2001/4219/EŁ. Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że treść tego pisma nie stanowiła ingerencji w postępowanie organów celnych pierwszej instancji ani nie obligowała tych organów do podejmowania rozstrzygnięć o określonej treści, a jedynie wskazywała na potrzebę skontrolowania zgłoszeń celnych w zakresie wartości celnej i podjęcia rozstrzygnięć w zależności od wyników dokonanych ustaleń. Trybunał Konstytucyjny, w powoływanym wyżej wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 również odniósł się do pisma Prezesa GUC (sygn. DST-II-020-271/2001/4219/Eł) uznając, że było ono wydane w związku z napływającymi do Głównego Urzędu Ceł sygnałami dotyczącymi nieprawidłowości związanych z deklarowaniem wartości celnej importowanych leków gotowych. Wynika z niego, że wiele firm ukrywało korekty wartości transakcyjnej wynikającej z faktur załączanych do zgłoszenia o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Praktyki takie miały na celu zawyżenie należnego cła i podatku od towarów i usług, zawyżenie zwrotu podatku podlegającego odliczeniu oraz zaniżenie zobowiązań podatkowych firm, a także uzyskanie wyższych refundacji za leki z kas chorych. Zdaniem Trybunału, pismo to podkreślało jedynie występujące w praktyce nieprawidłowości w zgłoszeniach celnych, akcentując jednocześnie możliwość i potrzebę kontroli przez organy celne.

Za nieuzasadniony należy uznać zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z art. 1, art. 2, art. 3 i załącznikiem nr 2 do umowy z dnia 1.10.1997 r., co do charakteru tej umowy oraz przez brak ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w skardze oraz w pismach procesowych i niedokonanie wykładni art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Przy ocenie tego zarzutu należy mieć na uwadze, że naruszenie przepisów postępowania może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdy strona wykaże, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przesłanka ta nie została spełniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż WSA ocenił charakter prawny umowy z dnia 1.10.1997 r. oraz wpływ postanowień tej umowy na wartość transakcyjną sprowadzonych towarów, a także powołał w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera również argumentację dotyczącą podnoszonej przez skarżącą kwestii wypełnienia pola 45 dokumentu SAD, do czego odniesiono się wyżej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak ustosunkowania się przez WSA do zarzutów podniesionych w skardze i w pismach procesowych, dotyczących: ustalenia ceny transakcyjnej (art. 23 § 9 k. cel.), zasady równości wobec prawa w kontekście art. 65 k. cel. i naruszenia prawa wspólnotowego (Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisów wykonawczych do tego Kodeksu, w kontekście art. 68 i 69 Układu Europejskiego) - należy zauważyć, że Sąd I instancji odniósł się do wszystkich tych kwestii, aczkolwiek odnosząc się do zarzutów związanych z art. 65 k. cel. nie wskazał wprost, że przyjęta praktyka orzecznicza nie naruszała zasady równości.

Należy zauważyć, że zarzut ten jest chybiony zarówno z uwagi na fakt, że nie dotyczy on orzeczeń podejmowanych w tym samym czasie, w stosunku do spraw tego samego rodzaju, a także z uwagi na fakt, że orzeczenia wydawane w latach 1992 - 1995 oparte były o Prawo celne z 1989 r., a od 1 stycznia 1998 r. obowiązywał Kodeks celny utworzony w oparciu o standardy przyjęte we Wspólnotowym Kodeksie Celnym.

Nie jest uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Przy ocenie tego zarzutu należy wskazać na potrzebę rozróżnienia naruszenia prawa materialnego i wadliwości ustaleń stanu faktycznego. Stwierdzenie związku pomiędzy ceną za towar a przyznanym upustem (premią finansową) mieści się w ustaleniach faktycznych przyjętych przez Sąd, które, jak już wyżej wskazano, nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Zdaniem skarżącej z przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego wynika, że wartość celna towaru ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, czyli ceny należnej za importowane farmaceutyki, to wyłącznie wartość na dzień dokonania zgłoszenia celnego, a zatem wartość transakcyjna wyrażona w fakturze zakupu tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez skarżącą. Regulacje zawarte w tych przepisach są ze sobą powiązane, jako że ustalanie wartości celnej służy określeniu należności celnych. Związek ten nie sięga jednak tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych. Należy również zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego ustawodawca nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest ostateczna cena towaru, to przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej, wartością celną nie może być wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby bowiem, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi on, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych, wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Omawiana problematyka była również przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w powoływanym wyżej wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt SK 25/05 podkreślił, że przyjęte w prawie polskim metody ustalania wartości celnej nawiązują do metod przyjętych przez członków Światowej Organizacji Handlu, a także metod obowiązujących w Unii Europejskiej. Przepisy Kodeksu celnego zawierają rozwiązania analogiczne do obowiązujących w Unii Europejskiej, a różnice wynikają jedynie ze specyfiki terytorialnej i nie dotyczą zasad ani metod wyliczania wartości celnej. Mając na uwadze, że definicję zawartą w art. 23 § 1 Kodeksu celnego należy interpretować łącznie z art. 23 § 9 tej ustawy, Trybunał stwierdził, iż cena faktycznie zapłacona lub należna stanowi odniesienie do rzeczywistej i ostatecznej ceny towaru, rozumianej jako jego cena całkowita. W obrocie gospodarczym ostateczna całkowita cena towaru nie zawsze jest ceną zapłaconą w chwili faktycznego przywozu towaru i złożenia zgłoszenia celnego. Zdaniem Trybunału, przyjęta w Kodeksie celnym regulacja, odnosząca wartość celną do całkowitej kwoty płatności, dokonanych lub mających być dokonanymi, nie wykazuje cech dowolności, pozwala natomiast na faktyczne uwzględnienie w cenie transakcyjnej wszystkich kwot, zarówno tych, które zostały uiszczone, jak też tych, które mają zostać zapłacone w przyszłości. Ma to znaczenie także dla możliwości uwzględnienia rabatów, które mogą być wyrażone albo jako wartość bezwzględna, albo jako procent oferowanej ceny. Dla uznania rabatu na potrzeby ustalenia wartości transakcyjnej nie jest wymagane, aby w chwili jej obliczania rabat był już faktycznie zrealizowany. Istotne jest jedynie, aby rabat dotyczył wycenianych towarów i był już ustalony w chwili dokonania wyceny (np. wynikał z umowy sprzedaży). Rabat, który jest realizowany w czasie określania wartości celnej towaru na podstawie i poziomie określonym w umowie, będzie uznany pod warunkiem, że jest on wyszczególniony w dokumentach przedłożonych organom celnym w czasie wprowadzenia towaru. Nie jest konieczne, aby rabat był już wyliczony w fakturze za przywieziony towar. Jeśli w czasie określania wartości celnej towaru istnieje w kontrakcie prawo do rabatu, to może on być uznany, nawet jeśli jego faktyczna kwota nie została odzwierciedlona w cenie, która ma być zapłacona w późniejszym terminie. W konkluzji Trybunał stwierdził, że przepisy art. 23 § 1 i 9 kodeksu celnego nie tworzą sfery dowolności, a jedynie pozwalają na uwzględnienie różnych sytuacji faktycznych.

Nie jest również uzasadniony zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla spełnienia zawartego w tych przepisach wymogu dostosowania prawodawstwa polskiego do prawa Unii Europejskiej wystarczające jest oparcie rozstrzygnięcia na przepisach Kodeksu celnego wzorowanego na prawie unijnym.

Zarzut ten podnoszony jest również w kontekście art. 141 § 4 p.p.s.a. jako nieustosunkowanie się do podnoszonych przed Sądem I instancji zarzutów naruszenia prawa wspólnotowego.

Istotnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny nader lakonicznie odniósł się do tych zarzutów.

Ponieważ strona skarżąca w skardze kasacyjnej przywiązuje dużą wagę do znaczenia prawa wspólnotowego (vide wniosek o skierowanie pytań prejudycjalnych do ETS), a w piśmie z dnia 4 listopada 2005 r. wywodzi na podstawie orzecznictwa ETS, że do przedmiotowej sprawy mają zastosowanie przepisy wspólnotowe - należy do przedstawionej argumentacji odnieść się szerzej.

Przepis art. 68 Układu Europejskiego, wyraźnie stanowi, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej jest zbliżanie ustawodawstwa. Polska zobowiązała się (zdanie drugie art. 68), że podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Obowiązek ten Polska wykonała, co strona skarżąca wyraźnie potwierdza, ale uważa, że do pełnego dostosowania prawodawstwa polskiego brakuje odpowiedniego rozstrzygania wzorowanego na prawie unijnym i orzecznictwie ETS.

W piśmie z dnia [...] listopada 2005 r. strona skarżąca powołała się na wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-224/97 Erich Ciola przeciwko Land Worarlberg, ECR 1999, S.I-2517, w którym wypowiedziano pogląd, że "zakaz, który jest sprzeczny z wolnością świadczenia usług, ustanowiony przed przystąpieniem Państwa Członkowskiego do Unii Europejskiej nie jest generalną abstrakcyjną regułą, lecz przez konkretną, indywidualną ostateczną decyzję administracyjną musi być zlekceważony (pominięty)...".

Strona skarżąca stwierdziła, że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest identyczny do występującego w opisywanej przez ETS sprawie. Tak jednak nie jest. Odnosząc się do powołanego wyroku ETS należy zauważyć, że stan faktyczny jest zupełnie różny od podanego w wymienionym piśmie, ponieważ w drodze decyzji administracyjnej, która stała się ostateczna przed akcesją Austrii do Wspólnoty, ustalono limit miejsc cumowniczych wyznaczony dla statków należących do osób zamieszkałych poza Austrią.

Nałożona po dniu akcesji na p. Ciola kara została zaskarżona na podstawie zasady niedyskryminacji z art. 49 TWE (swoboda świadczenia usług). Trybunał stwierdził, że od dnia 1 stycznia 1995 r. (data przystąpienia Austrii do Wspólnoty) art. 49 TWE stanowi bezpośrednie źródło praw dla danej spółki austriackiej i zakaz ustanowiony w drodze decyzji administracyjnej nie może być utrzymany, jeżeli jest sprzeczny z tym przepisem.

Ponadto należy zauważyć, że strona skarżąca cytując sentencję orzeczenia w sprawie Ciola (C-224/97), pominęła ostatni człon sentencji, a mianowicie: "...przy ocenie ważności kary nałożonej w związku z naruszeniem takiego zakazu po dniu akcesji".

Przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie procedury celne zostały zakończone, a importowane towary zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jeszcze w 2001 r.

Podobnie nie mają w sprawie zastosowania przywołane przez stronę skarżącą orzeczenia w sprawie C-50/76 Amsterdam Bulb... (1977) ECR-137 oraz w sprawie C-118/00 Gervais Larsy... (2001) ECR-I 5063, które wskazują na zakaz ograniczania przez państwa członkowskie bezpośredniego skutku rozporządzeń wspólnotowych. Trudno zgodzić się z argumentem, iż zastosowanie przez organy celne przepisów krajowych dotyczących wprowadzenia towarów na polski obszar celny w 2001 r. może w jakikolwiek sposób ograniczyć skuteczność przepisów rozporządzeń regulujących zagadnienia wspólnotowej polityki celnej.

Również pozostałe powołane przez stronę orzeczenia ETS nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie - z uwagi na brak możliwości retroaktywnego stosowania przepisów prawa wspólnotowego.

Odnosząc się do dalszego twierdzenia strony, że ETS uznaje postanowienia art. 68 i 69 Układu Europejskiego za bezpośrednio skuteczne i wiążące państwa członkowskie, to należy zauważyć, że w orzeczeniach C-63/99 The Queen...(2001) ECR-I 6369 oraz C-268/00 Aldona Małgorzata Jany... (2001) ECR-I 8615, Trybunał wskazał na bezpośrednią skuteczność postanowień art. 44 ust. 3 Układu Europejskiego. Jednak wywodzenie, że przymiot bezpośredniej skuteczności przynależny jest wszystkim pozostałym postanowieniom Układu Europejskiego jest nieuprawniony w świetle orzecznictwa ETS, które przyznaje bezpośredni skutek postanowieniom Umowy zawartej przez Wspólnotę wyłącznie wówczas, jeśli w świetle brzmienia, celu oraz charakteru samej Umowy Stowarzyszeniowej, formułuje ono jasne i bezwarunkowe zobowiązanie, którego wykonalność ani skuteczność nie są uzależnione od przyjęcia dodatkowych środków (zob. np. orzeczenia w sprawie C-12/86 Demirel (1987) ECR 3719, C-162/96 Racke (1998) ECR-I 3655, C-18/90 Kziber (1981) ECR-I 199).

Ponadto należy zauważyć, że z brzmienia art. 68 Układu Europejskiego nie wynika, aby przepis ten spełniał warunki przyznania mu bezpośredniego skutku.

Trudno bowiem uznać, że przepis ten nadaje jednostkom prawo do oczekiwania, że polskie organy administracyjne oraz sądy, określając wartość towaru wprowadzonego na polski obszar celny, zobowiązane były do stosowania w tym zakresie obowiązujących we Wspólnocie aktów prawnych oraz orzecznictwa Trybunału dotyczącego zasad wspólnotowej polityki celnej, zwłaszcza że akty te nie wchodziły w zakres powszechnie obowiązujących w Polsce źródeł prawa.

Należy też zauważyć, że gdy nawet uznać, że art. 68 i 69 Układu Europejskiego mogą wywołać bezpośredni skutek, to jednostka uzyskałaby prawo powoływania się na te przepisy, ale przed sądem państwa, które wówczas było członkiem Wspólnoty, a nie przed sądem polskim.

Okoliczność, że Polska w późniejszym okresie stała się członkiem Wspólnoty nie rozszerza zakresu kognicji ETS do oceny przedakcesyjnych zobowiązań Polski wynikających z Układu Europejskiego.

Dalsze szczegółowe wywody w tym przedmiocie zawarto wyżej we wstępnej części uzasadnienia poświęconej ustosunkowaniu się do wniosku w przedmiocie wystąpienia do ETS z pytaniami prejudycjalnymi.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.