Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 319/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6 lit. b)
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. komandytowej w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz z art. 75 § 1 i § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 2, art. 215 w zw. z art. 239 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w T. (dalej podatnik, strona lub Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki komandytowej z dnia 11 lipca 2017 r. w kwocie [...]zł - utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Decyzja odwoławcza wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Pismem z dnia 14 sierpnia 2017 r. pełnomocnik Spółki złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki komandytowej zawartej aktem notarialnym rep. [...] z dnia [...] w żądanej kwocie [...]zł. Do wniosku załączono ww. akt notarialny, mocą którego zawarta została umowa spółki komandytowej pod firmą A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w T.. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki A1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T.

Wspólnikami nowo powstałej Spółki są:

1. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T., która jest komplementariuszem,

2. A. M., która jest komandytariuszem,

3. D. C., który jest komandytariuszem

4. B A. M., D. C. Spółka Jawna z siedzibą w T., która jest komandytariuszem.

Z treści przedmiotowego aktu notarialnego wynika, iż wspólnicy wnoszą do Spółki wkłady, tj.:

1. B A. M., D. C. Spółka Jawna z siedzibą w T. - w wysokości [...]zł,

2. A. M.- wkład w wysokości [...]zł,

3. D. C. - w wysokości [...] zł,

4. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - wkład w wysokości [...]zł.

Wniesiony do Spółki wkład w kwocie łącznej [...]zł., wspólnicy pokrywają w całości majątkiem przedsiębiorstwa spółki przekształcanej prowadzonej pod firmą A1 Spółka z o.o. w T. o wartości bilansowej aktywów netto w wysokości [...]zł - w związku z przekształceniem na podstawie art. 575 Kodeksu spółek handlowych - spółki A1 spółka z o. o. w spółkę A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (§ 4 pkt 5 umowy).

W związku z zawartą umową spółki komandytowej, notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 223 ze zm. - dalej u.p.c.c.), wg stawki 0,5% od różnicy między wartością wkładu tj. kwotą [...]zł., a opodatkowanym już kapitałem zakładowym spółki z o. o. w wysokości [...]zł oraz odliczoną sumą kwoty wynagrodzenia notariusza wraz z podatkiem od towarów i usług, opłaty sądowej, opłaty za ogłoszenia w Monitorze gospodarczym w łącznej kwocie [...]zł. ([...]zł., - [...]zł - [...]zł - [...] zł - [...] zł). [...]zł x 0,5% = [...]zł - po zaokrągleniu [...]zł).

W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty w p.c.c. strona odwołała się do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wskazując, że przedmiot opodatkowania stanowi m. in. zmiana umowy spółki w wyniku jej przekształcenia. Treść art. 2 pkt 6 lit. d) ww. ustawy wskazuje natomiast, że nie podlegają opodatkowaniu umowy spółki związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

W dalszej części wniosku strona powołała się na dyrektywę Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która zastąpiła dyrektywę Rady 69/335/EWG dnia 17 lipca 1969 r. (dalej w skrócie "Dyrektywa"). Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy przez spółkę kapitałową należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Dodatkowo art. 2 ust. 3 dyrektywy ustanawia regułę, że na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe .

Zdaniem wnioskodawcy kluczowe znaczenie ma postanowienie zawarte w art. 5 ust. 1 lit. d) tiret 2 Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej. Spółka wyraziła pogląd, iż Polska przystępując w dniu 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej zobligowana była do implementacji powyższych regulacji, co częściowo nastąpiło w dniu 1 stycznia 2009 r. poprzez wprowadzenie wyłączenia z opodatkowania przekształcenia spółek kapitałowych. Mając na względzie ww. postanowienia aktów prawa unijnego, należy według strony uznać, że implementacja prawa unijnego nie nastąpiła w pełnym, wymaganym zakresie. Polski ustawodawca nie objął pojęciem "spółka kapitałowa" wszystkich podmiotów spełniających kryteria wskazane w dyrektywach. Spółka komandytowa niewątpliwie, zdaniem pełnomocnika strony, spełnia zarówno wymóg ograniczonej odpowiedzialności części jej wspólników za zobowiązania spółki do wysokości wkładów (komandytariusze) jak i również kryterium prowadzenia działalności ukierunkowanej na osiąganie zysków. Spółka komandytowa stanowi zatem spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy Rady 2008/7/WE, a więc polski ustawodawca zobligowany jest zwolnić czynność przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową z podatku od czynności cywilnoprawnych. Słuszność przedstawionej argumentacji, wnioskodawca oparł na wskazaniu stanowiska wynikającego z licznych orzeczeń NSA zapadłych do grudnia 2016 r.

Organ I instancji decyzją z dnia [...]odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy spółki komandytowej w żądanej kwocie. Spółka działając przez pełnomocnika wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego a to art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy.

Rozpoznając sprawę po wniesieniu odwołania organ II instancji stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest ocena prawnopodatkowa opisanego na wstępie stanu faktycznego, z którego wynika jednoznacznie, że aktem notarialnym Rep. [...]z dnia [...], została zawarta umowa spółki komandytowej pod firmą: A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w T., która powstała w wyniku przekształcenia spółki A1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T.. Notariusz jako płatnik pobrał p.c.c. w wysokości [...]zł

Jak wynika z odwołania Spółka stoi na stanowisku, że spółka komandytowa jest uznawana przez polskiego prawodawcę za spółkę osobową, w zakresie regulacji prawa cywilnego i handlowego. Fakt ten nie podlega negacji. Jednakże cecha ta nie może być wprost transferowana na grunt prawa publicznego, a w szczególności prawa podatkowego. Dodatkowo podkreślono fakt, że analiza pozycji prawnej spółki komandytowej musi być dokonywana przez pryzmat powołanej Dyrektywy. Norma prawna art. 2 ust. 1 Dyrektywy wskazuje przesłanki umożliwiające uznanie poszczególnych podmiotów za spółki kapitałowe. Opisane cechy nie mają charakteru łącznego, zatem możliwe jest spełnienie wyłącznie jednego ze wskazanych kryteriów, by dany podmiot uznany został za spółkę kapitałową. W ocenie strony powołanie się w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 1/17 potwierdza stanowisko podatnika i jest korzystne dla wnioskodawcy.

Organ podatkowy I instancji stanął na stanowisku, że spółka komandytowa jest spółką osobową a to przesądza o tym, że czynność prawna przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest objęta zwolnieniem podatkowym, określonym w art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c.. Spółka natomiast kwestionując ten pogląd odwołała się do art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. Dyrektywy, i wskazała, że spółka komandytowa w świetle tego przepisu winna zostać uznana za spółkę kapitałową.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ II instancji odwołał się do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Kielcach z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 258/17, którego obszerny fragment zacytował na stronie od 8 do 11 uzasadnienia decyzji.

Uwzględniając stanowisko wypływające z przywołanej linii orzeczniczej wskazał, że Dyrektywa za spółki kapitałowe uznaje:

- określone rodzaje spółek funkcjonujące w poszczególnych państwach członkowskich, wymienione w załączniku I (art. 2 ust. 1);

- każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie oraz każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 pkt b i c);

- każdą inna spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk (art. 2 ust. 2 Dyrektywy), chyba, że Państwo Członkowskie zdecyduje o nieuznawaniu takich podmiotów za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego (art. 9); jednocześnie jednak państwa członkowskie zachowują możliwość ograniczenia zakresu pojęciowego spółki kapitałowej na potrzeby podatku kapitałowego w drodze skorzystania z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE.

Natomiast definicja spółki kapitałowej w u.p.c.c. obejmuje spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską (art. 1a pkt 2 ww. ustawy). W tym samym przepisie odrębnie zdefiniowano spółkę osobową (art. 1a pkt 1). Podział na poszczególne kategorie spółek odpowiada rozwiązaniu przyjętemu w K.s.h. Wskazany podział znajduje również odzwierciedlenie w pozostałych przepisach u.p.c.c. uwzględniających różnicę pomiędzy tymi rodzajami spółek (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2; art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a) i b) oraz f). Rozróżnienie widoczne jest również w tych przepisach ustawy, które mają zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych (np. art. 1 ust. 3 pkt 4; art. 2 pkt 6; art. 9 pkt ił lit. b)-d).

Organ zauważył, że ukształtowały się dwie linie orzecznicze, pierwsza przyjmująca, że spółki jawne i komandytowe w rozumieniu Dyrektywy są spółkami kapitałowymi oraz druga, że spółkom tym nie można przypisać cech spółek kapitałowych. Pierwszy z poglądów znalazł wyraz m.in. w: wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt III SA/Po 1166/15, wyrokach NSA w Warszawie z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2399/14, oraz z dnia 1 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2432/13. Drugi z poglądów został przyjęty m.in. w wyroku NSA w Warszawie z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2069/14; w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 223/16.

Kwestia będąca przedmiotem sporu została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w drodze uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017r., o sygn. akt II FPS 1/17, zgodnie z którą: "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną".

Uchwała ta wprawdzie dotyczy spółki jawnej, jednakże w jej uzasadnieniu NSA przesądził zasadność poglądu, że polski ustawodawca w sposób prawidłowy skorzystał z tzw. prawa opcji.

Uwzględniając stanowisko zawarte w ww. uchwale jak i ww. orzecznictwie zapadłym po dacie podjęcia uchwały, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że spółki osobowe zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 Dyrektywy 2008/07) z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 u.p.c.c.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c..c. podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 cyt. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast użyte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską (art. 1a pkt 2 ww. ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

a .łączeniem spółek kapitałowych,

b. przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

c. wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

- przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

- udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Z kolei zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych spółkach - na spółce. Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wniesionych wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Nie zgadzając się z argumentacją odwołania organ podkreślił, że przepis art. 2 pkt 6 lit. b) cyt. ustawy dotyczy przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę kapitałową, a w stanie faktycznym sprawy takie przekształcenie nie miało miejsca, gdyż spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast odnosząc się do zarzutu odwołania, że w świetle Dyrektywy spółka komandytowa jest uznawana za spółkę kapitałową, organ odwołał się do treści art. 2 ust. 1 oraz do art. 9 ww. Dyrektywy, zgodnie z którym na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Ponadto - jego zdaniem - strona pominęła, że przepisy art. 2 ust. 1 Dyrektywy nie mają zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. Dyrektywy organ wskazał, iż co prawda spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia (zgody) oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Natomiast ze stosownych przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm. - dalej k.s.h.) , a to z art. 10 § 1 i 2 wynika jednoznacznie, że wspólnik spółki komandytowej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z kolei za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczenia a zatem nie tylko do wysokości udziałów. W przypadku spółki komandytowej nie została również spełniona przesłanka określona w lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy.

Jak podkreślił organ, art. 9 Dyrektywy pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Polska skorzystała z tej możliwości uznając spółkę komandytową za osobową na gruncie komentowanej ustawy. Wskazując na powyższe oraz mając na uwadze konstrukcję spółki komandytowej organ II instancji stwierdził, że nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy. Odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów Dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych.

Tym samym zmiana umowy spółki związana z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na to, iż w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki komandytowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej W spółkę osobową powstaje obowiązek podatkowy, gdyż dochodzi do zmiany umowy, o jakiej mowa w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przy czym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej) a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). To zaś oznacza, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie mógł zostać uwzględniony.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej zaskarżył decyzję odwoławczą w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 2 pkt 6 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE poprzez brak stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnym, w sytuacji gdy polska spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego, a w konsekwencji czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową podlega zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając powyższe na względzie wniósł o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji;

- zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym czy umieszczenie definicji legalnej spółki osobowej w polskiej ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, która swoim zakresem obejmuje również jedną ze spółek kapitałowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, można uznać za skorzystanie przez państwo członkowskie z możliwości nieuznawania polskiej spółki komandytowej za spółkę komandytową na podstawie art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE?";

- zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Na wstępie autor skargi zwrócił uwagę, że argumentacja strony została w sposób dokładny i wyczerpujący przedstawiona zarówno we wniosku jak i odwołaniu od decyzji. Organ podatkowy zasadniczo zgodził się z głównymi tezami wysnuwanymi przez skarżącą i jej pełnomocnika. Jego zdaniem poza zakresem sporu pozostaje zatem kwestia nieprawidłowego wdrożenia przez Polskę Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Przepisy wspólnotowe mają odmienne zadanie, a często i cel oraz środki realizacji w stosunku do norm krajowych. Nadrzędną ideą prawodawcy unijnego jest realizacja zasad wynikających z traktatów ustanawiających Unię Europejską. W odniesieniu do niniejszej sprawy kwestia ta dotyczy przede wszystkim swobody przepływu kapitału oraz nieograniczonej konkurencji na rynku wspólnotowym. Zasadniczo operacje polegające na wykorzystywaniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie tego samego kapitału przez ten sam podmiot (choć w zmienionej szacie ustrojowej) winny być neutralne podatkowo. Prawodawca unijny zdecydował się zatem na zwolnienie z podatku podatków pośrednich operacji w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową (art. 5 ust. I lit. d) tiret 1 Dyrektywy). Polski ustawodawca wdrożył wskazane wyłączenie w ramach art. 2 pkt 6 u.p.c.c., jednakże ograniczył je do spółek kapitałowych prawa polskiego, nie analizując tego pojęcia na gruncie Dyrektywy. Zgodnie z treścią artykułu 2 Dyrektywy:

1. Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku 1;

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

2. Na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

Do spółki komandytowej prawa polskiego mogą mieć zastosowanie normy ujęte w ust. 1 lit. c) bądź ust. 2.

Organ podatkowy zasadniczo podzielił powyższy tok rozumowania, lecz stwierdził, że spółka komandytowa w niniejszej sprawie nie spełnia kryteriów uznania jej za spółkę kapitałową w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, bowiem zbycie ogółu praw i obowiązków obwarowane jest zgodą komplementariusza.

Kryteria wprowadzone przez prawodawcę unijnego w art. 2 Dyrektywy można podzielić na dwie kategorie o zakresach częściowo zbieżnych. W pierwszej grupie podmiotów (art. 2 ust. 1 Dyrektywy) wskazane są podmioty, które bez względu na rodzaj i cel prowadzonej działalności mają cechy spółek kapitałowych, głównie z uwagi na charakterystyczny układ właścicielski, bądź wyraźne ich wymienienie w załączniku do dyrektywy. Druga grupa podmiotów, uznawana za spółki kapitałowe, wszelkie podmioty, których podstawowym celem jest działalność skierowana na osiągnięcie zysku. Obie grupy są od siebie niezależne i mogą się częściowo pokrywać. Jednakże nie jest tak, że dany podmiot musi spełniać kryteria wskazane w ust. 1 i 2, lecz wymagane jest spełnienie wyłącznie jednej z tych przesłanek. W sprawie o sygn. akt C -178/08 Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął w orzeczeniu z 7 czerwca 2007 r. spór dotyczący statusu greckiej spółdzielni rolniczej, która nie mogła być uznana za spółkę kapitałową zgodnie z kryteriami art. 2 ust.1 dyrektywy 2008/7, ponieważ statut tegoż podmiotu ograniczał możliwość zbycia w niej udziałów. Trybunał uznał jednak, że spółdzielnia ta spełnia kryteria opisane w art. 2 ust. 2 Dyrektywy i z tegoż powodu winna być traktowana jak spółka kapitałowa. Analogiczność stanów faktycznych z niniejszą sprawą jest oczywista. Polska spółka komandytowa może być założona wyłącznie w celu prowadzania działalności gospodarczej, a zatem ukierunkowanej na osiąganie zysków. W konsekwencji będzie ona spełniać kryteria opisane w art. 2 ust. 2 Dyrektywy. Co prawda kraje członkowskie mogą zdecydować o wyłączeniu danych podmiotów spod definicji wskazanej w art. 2 ust 2 (art. 9 Dyrektywy) lecz w ocenie skarżącej Spółki Polska z tej możliwości nie skorzystała. Inny pogląd w tej kwestii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie 7 sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17 stwierdzając, że Polska skorzystała z opcji przewidzianej w art. 9 Dyrektywy poprzez umieszczenie definicji spółki osobowej w u.p.c.c. Teza ta nie jest konsekwentna, bowiem w tym samym wyliczeniu ujęto również spółkę komandytowo-akcyjną, która niewątpliwie jest spółką kapitałową w ujęciu przepisów Dyrektywy 2008/7.

Zdaniem strony skarżącej budzi wątpliwości czy rozstrzygnięcie o kwestii prawidłowego skorzystania z wyłączenia należy do jurysdykcji sądu krajowego. Kwestia ta winna być poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie zapytania prejudycjalnego. Spółka komandytowa pełni w obrocie gospodarczym analogiczną funkcję jak spółki kapitałowe. Jest to niezwykle popularna forma prowadzenia przedsięwzięć w Polsce, istotnie nie różniąca się od aktywności podejmowanych przez spółki kapitałowe. Również skala działalność prowadzona w formie spółek komandytowych jest przeważnie taka sama lub większa niż np. w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Ograniczenie w obrocie ogółem praw i obowiązków możliwe jest również do zastosowania w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która do spółek kapitałowych jest zaliczana. Zasadne jest tym samym skierowanie zapytania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o treści wskazanej powyżej. Rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia przez Trybunał Sprawiedliwości UE ma kluczowe znaczenie dla merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy i orzeczenia w pozostałym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy czynność prawna przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

Na wstępie zauważyć należy, iż analogiczna kwestia była już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd między innymi w wyrokach: z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1041/16, z dnia 16 listopada 2017r., sygn. akt I SA/Gl 808/17 (wyrok prawomocny), z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1366/17, z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1374/17. W dalszych rozważaniach Sąd posłuży się zawartą w nich argumentacją, którą w całości podziela.

Rozstrzygając spór pomiędzy stronami w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, że za zmianę umowy podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Jak z kolei jak stanowi art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Wykładnia tego właśnie przepisu w powiązaniu z art. 2 ust. 1 lit. c) i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE stanowi istotę sporu.

Konieczne jest zatem dokonanie interpretacji art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE i przesądzenie, czy polska spółka komandytowa jest spółką osobową, czy też spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, gdyż od tego przesądzenia uzależniona jest możliwość zastosowania wyłączenia z art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c.

Definicja pojęcia "spółki kapitałowej" przyjęta w Dyrektywie ma charakter kompleksowy. Dla celów Dyrektywy za spółki kapitałowe uznane zostały:

- po pierwsze, określone rodzaje spółek funkcjonujące w poszczególnych państwach członkowskich, wymienione w załączniku I (art. 2 ust. 1);

- po drugie, każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie oraz każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 pkt b) i c));

- po trzecie każda inna spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk (art. 2 ust. 2 Dyrektywy), chyba że Państwo Członkowskie zdecyduje o nieuznawaniu takich podmiotów za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego (art. 9). Jednocześnie zatem państwa członkowskie zachowują możliwość ograniczenia zakresu pojęciowego "spółki kapitałowej" na potrzeby podatku kapitałowego w drodze skorzystania z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy.

Z kolei definicja spółki kapitałowej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską (art. 1a pkt 2 u.p.c.c.). W tym samym przepisie odrębnie zdefiniowano spółkę osobową (art. 1a pkt 1 u.p.c.c.). Podział na poszczególne kategorie spółek odpowiada rozwiązaniu przyjętemu w Kodeksie spółek handlowych. Wskazany podział znajduje również odzwierciedlenie w pozostałych przepisach u.p.c.c., uwzględniających różnicę pomiędzy tymi rodzajami spółek (zob. np. art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2; art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit a) i b) oraz f)). Rozróżnienie widoczne jest również w tych przepisach u.p.c.c., które mają zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych (zob. np. art. 1 ust. 3 pkt 4; art. 2 pkt 6; art. 9 pkt 11 lit. b)-d)).

Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące charakteru spółki jawnej i komandytowej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnej dotyczącej m.in. zmiany umowy spółki kapitałowej na osobową (według prawa polskiego) nie było jednolite. Generalnie ukształtowały się dwie linie orzecznicze, pierwsza przyjmująca, że spółkom tym nie można przypisać cech spółek kapitałowych, druga zaś przyjmująca, że spółki te w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE są spółkami kapitałowymi.

Wymaga jednakże zaakcentowania, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 15 maja 2017 r. uchwałę o sygn. akt II FPS 1/17, zgodnie z którą "W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną".

Co prawda uchwała ta dotyczy spółki jawnej, jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny przesądził - w ocenie składu orzekającego -zasadność poglądu, że polski ustawodawca w sposób prawidłowy skorzystał z tzw. prawa opcji. Jak bowiem wskazał NSA: "Istotne jest, że zarówno w akcie prawnym Unii Europejskiej, czyli Dyrektywie 69/335/EWG jak i w przepisach krajowych, czyli w u.p.c.c. posłużono się tą samą nazwą, a mianowicie spółki kapitałowej - która w obydwu tych aktach charakteryzowana była poprzez wskazanie dwóch spółek – akcyjnej i z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyodrębnienie zaś nowej kategorii spółek osobowych uznać należy za przejaw ich identyfikacji jako innych niż kapitałowe w rozumieniu prawa unijnego, jak również wolę korzystania z opodatkowania transakcji podlegających podatkowi kapitałowemu w odniesieniu do tych podmiotów, które nie zostały zakwalifikowane do kategorii spółek kapitałowych. Obowiązujący w dacie akcesji art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG zastrzegał prawo dla państw członkowskich, i to do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważania za spółki kapitałowe innych podmiotów aniżeli tego rodzaju spółki. Wyodrębnienie wobec tego z tą datą kategorii spółek osobowych i utrzymanie opodatkowania podatkiem kapitałowym wskazuje na skorzystanie przez Polskę z opcji przewidzianej w art. 2 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG".

Jak dalej podniósł Naczelny Sąd Administracyjny: "Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej (choć Dyrektywa 69/335/EWG takim terminem nie operowała). Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Należy także zauważyć, że z tą samą datą wprowadzono w art. 1a pkt 6 u.p.c.c. definicję legalną podatku kapitałowego. Wobec tego pojawiły się na obszarze u.p.c.c. zupełnie nowe pojęcia mające swój swoisty charakter na gruncie tak u.p.c.c. jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim poprzez nazewnictwo".

Jak zauważono w powołanej uchwale NSA, możliwość korzystania z opcji wyłączenia z zakresu stosowania podatku kapitałowego wynika także z orzecznictwa TSUE. W wyroku TSUE z dnia 12 listopada 1987 r. w sprawie 112/86 Amro Aandelen Fonds (publ. ECR 1987/10/4453), wskazano, że art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że obejmuje on, dla celów poboru podatku kapitałowego, spółki, stowarzyszenia lub osoby prawne, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku, przez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, a które nie spełniają kryteriów pojęcia spółki kapitałowej określonego w ust. 1 tego artykułu (pkt 10 i 11). Trybunał zaznaczył jednak, że do ustawodawstwa krajowego należy ostateczne określenie, czy taki podmiot może być uznany za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335 (pkt 12 wyroku). Wskazano w tym wyroku, że cel regulacji art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG polega wprawdzie na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne, to jednak TSUE wyraźnie zaakcentował, że mimo tego państwu członkowskiemu przysługuje uprawnienie do nieuznawania spółek wymienionych w art. 3 ust. 2 zdanie 1 Dyrektywy 69/335 (dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego) za spółki kapitałowe.

Podobnie orzekł TSUE w wyroku z dnia 7 czerwca 2007 r., w sprawie C-178/05, Komisja Wspólnot Europejskich vs. Republika Grecka (publ. http://curia.europa.eu), na który powołał się autor skargi. W wyroku tym jednoznacznie wskazano, że podstawą rozważań jest to, czy dany podmiot należy do kategorii spółek kapitałowych w rozumieniu art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jeśli zaś nie należy, a wykonuje działalność skierowaną na zysk, to powinien zostać uznany za podmiot zrównany ze spółkami kapitałowymi na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (t. 42 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). Przewidziane jednak w tym przepisie odstępstwo powinno być rozumiane jako dotyczące rodzaju spółki, a nie jedynie jako dotyczące pojedynczych spółek lub spółek działających w takim lub innym sektorze gospodarczym (t. 45 wyroku TSUE w sprawie C-178/05). W konkluzji uznano prawo państwa członkowskiego do objęcia regulacją z art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG jednego z czterech rodzajów spółdzielni występujących w prawie greckim. Za istotne zaś dla takiego wyłączenia uznano ustalenie, czy podmioty takie podlegają odrębnemu reżimowi prawnemu zawierającemu przepisy szczególne dotyczące ich struktury, tworzenia i działalności, a także to aby nie działały tylko w określonym sektorze gospodarczym (t. 46 wyroku TSUE w sprawie C-178/05).

Zatem w świetle powyższej uchwały za uzasadniony należy uznać pogląd, że osobowe spółki zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335 (obecnie art. 9 Dyrektywy 2008/07) z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Przepisy art. 2 ust. 1 wskazanej Dyrektywy zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom Dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie ustawodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do "klasycznych" spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy i obejmuje on: możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu, prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia, ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Dokonując oceny charakteru spółki komandytowej w kontekście warunków określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy należy wskazać, że poza sporem jest to, że spółka spełnia pierwszy z nich, a więc, że prowadzi działalność nakierowaną na zysk. Drugim z warunków dla uznania spółki za kapitałową, jest prawo wspólników spółki do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Zgodnie natomiast z art. 10 § 1 k.s.h. - ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej - a za taką, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. - uznawana jest spółka komandytowa - może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Z kolei zgodnie z § 2 przywołanego art. 10, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przywołany przepis wprowadza zatem w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 k.s.h. wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia.

Trzecim z warunków, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy jest warunek, że członkowie spółki odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z art. 102 k.s.h. - spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Odpowiedzialność komandytariuszy za zobowiązania spółki komandytowej jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, przy czym wspólnik ten jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki (art. 112 § 1 k.s.h.). Każdy komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność ta jest subsydiarna (art. 22 § 2 i art. 31 w zw. z art. 103 k.s.h.). Oznacza to, że wierzyciel spółki komandytowej będzie mógł prowadzić egzekucję z majątku osobistego komplementariusza, gdy egzekucja z majątku spółki komandytowej okaże się bezskuteczna.

Powyższe potwierdza, że majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym. Z tych też względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów dyrektywy zamieściły je w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim ze względu na dominujący osobowy charakter spółki komandytowej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 Dyrektywy oraz art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG, które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych (por. także wyroki NSA z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1310/16 i II FSK 1311/16).

Przepis art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna) zatem polski ustawodawca konsekwentnie traktuje spółkę komandytową jako spółkę osobową. Uwzględniając więc obowiązujące przepisy prawa unijnego oraz prawa krajowego stwierdzić należy, że polska spółka komandytowa, jako niespełniająca kryteriów spółki kapitałowej, nie podlega przepisom powołanych wyżej Dyrektyw. Zatem prawidłowo organy podatkowe odmówiły skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 2 pkt 6 u.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE.

Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika skarżącej o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym. Po pierwsze, pytanie zostało tak skonstruowane, że zawiera stwierdzenie, że polska spółka komandytowa jest jedną ze spółek kapitałowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2008/7/WE. Po drugie, takie pytanie jest bezprzedmiotowe z uwagi na wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17, którą Sąd w składzie orzekającym jest związany na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2017 r. poz. 1369, ze zm. - dalej p.p.s.a.)

Uznając zatem, ze decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty jest zgodna z prawem, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę