Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 480/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako ustawa O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr: [...] określającą E. R. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W oparciu o ustalenia zawarte w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie wywiązywania się E. R. jako przedsiębiorcy prowadzącego firmę "A" P.U.H. w J. z obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług, wszczęte zostały z urzędu postępowania podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., a w tym za styczeń 2007 r. Organ podatkowy pierwszej instancji w 2007 r. stwierdził między innymi zaewidencjonowanie przez E. R. 12 faktur wystawionych przez firmę ""B" " T. C. z G. , dokumentujących nabycie towarów i usług (m.in. usługi transportowe, roboty budowlane, zakup części do maszyn i części samochodowych). W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez T. C. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a rejestry zakupów są nierzetelne. Stwierdzono również drobne nieprawidłowości dotyczące księgowania, których strona nie kwestionowała.

W konsekwencji tego za poszczególne miesiące 2007 r. wydane zostały decyzje, w których Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. jako organ pierwszej instancji odmówił E. R. prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami z firmą ""B" " T. C. w G. i rozliczył podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Decyzją z dnia z dnia [...] r. nr, [...]określił z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł (w miejsce zadeklarowanej przez podatnika, w złożonej deklaracji VAT-7, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł).

W uzasadnieniu wydanej decyzji:

1. stwierdzono zaniżenie podatku należnego o kwotę [...]zł poprzez ujęcie w rejestrze sprzedaży za styczeń 2007r. faktury VAT nr [...]z dnia [...]r. w kwotach niezgodnych z wartościami wynikającymi z ww. dokumentu źródłowego (tj. z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwana dalej ustawą o VAT),

2. na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, w myśl którego: "w przypadku usług budowlanych lub budowlano - montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług", jak również mając na uwadze przepisy prawa wspólnotowego, organ podatkowy skorygował deklarowany przez podatnika moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług budowlanych lub budowlano - montażowych w odniesieniu do transakcji udokumentowanych trzema fakturami VAT opisanymi w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji,

3. powołując się na art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...]z dnia 30 stycznia 2007 r. (wartość netto [...]zł, VAT / 22% [...]zł, wartość brutto [...]zł) wystawionej przez ""B" " T. C. Firma Handlowo Usługowa za usługi transportowe. W przypadku tej faktury organ podatkowy stwierdził, że nie dokumentuje ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

4. ponadto stwierdzono naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym: "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3". Z ustaleń organu wynika, że podatnik bezpodstawnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł z tytułu nabycia benzyny w części wykorzystywanej do napędu samochodów osobowych [...] oraz [...],

5. uwzględniono także zmianę zadeklarowanej przez podatnika w rozliczeniu za styczeń 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia z rozliczenia za poprzedni miesiąc.

Pismem z dnia [...]r. E. R. odwołał się od tej i pozostałych decyzji wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i ponowne określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bądź kwoty zobowiązania podatkowego. Zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia oraz błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w części dotyczącej zakwestionowania transakcji z firmą ""B" " T. C. . .

W uzasadnieniu odwołania podał, że T. C. w lipcu 2006 r. rozpoczął współpracę z jego firmą jako podwykonawca (wykonywał usługi oraz dostarczał materiały budowlane i części do maszyn i samochodów). W styczniu 2007 r. firma ""B" " wykonała usługę transportową na budowę w B. przy ul. [...]. Natomiast organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego na okoliczność wykonanej usługi, nie przesłuchał na tę okoliczność żadnych świadków, a swoje ustalenia oparł na domniemaniach. Zdaniem strony w aktach sprawy brak jakiegokolwiek jednoznacznego dowodu potwierdzającego niewykonanie transakcji przez firmę ""B" " T. C.. Wszystkie prace zawsze były wykonane i zapłacone. Strona zarzuciła, że organ podatkowy wydając decyzję w przedmiotowej sprawie oparł się jedynie na jednostronnych, mglistych i pomawiających oświadczeniach T. C. , złożonych w niejednoznacznych okolicznościach, zapewne pod presją ciążącej na nim odpowiedzialności karnej oraz zapłaty podatku. Wskazując na orzeczenie wobec T. C. środka zabezpieczającego w postaci umieszczenia go w zamkniętym zakładzie leczenia psychiatrycznego odwołujący poddał w wątpliwość czy T. C. poddany został badaniom przez biegłych na okoliczność poczytalności w chwili popełnienia czynu, czy w chwili składania oświadczenia o niewykonaniu przez niego usług.

W odwołaniu podniesiono, że zgodnie z orzecznictwem, organ podatkowy winien jest rozstrzygać na korzyść podatnika wszelkie wątpliwości nie dające się usunąć z przyczyn obiektywnych. Ponadto, wskazując na wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. C-142/11 i C-80/11 odwołujący podkreślił, że pozbawienie prawa do odliczenia VAT jest możliwe tylko wtedy, gdy organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek udowodni, iż przedsiębiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktury w związku z transakcją dopuścił się nieprawidłowości. Zdaniem strony organ podatkowy nie przeprowadził natomiast w tym zakresie żadnego dowodu.

Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ drugiej instancji, decyzją z dnia [...]r., nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C..

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z regulacji tych wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót, wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Unormowanie ust. 2 pkt 1 lit. a art. 86 ustawy o VAT wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86 ustawy o VAT.

Z treści analizowanych przepisów jednoznacznie wynika, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie jest wystarczającą przesłanką do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Istotne znaczenie dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W sytuacji zatem powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Nadto jest obowiązany do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również warunków formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów łub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Jeśli natomiast organy podatkowe racjonalnie kwestionują materialną prawidłowość faktury to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1122/10 "spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy sprowadza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia" (por. też wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 849/11).

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego zwrócił uwagę, że pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w związku z powadzoną kontrolą podatkową zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie ""B" " T. C. Firma Handlowo Usługowa. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. podał, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec T. C. zostało zakończone wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, w tym kwot do wpłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. T. C. , w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, odmawiał składania wyjaśnień z zakresu zawartych transakcji handlowych oraz składania zeznań. W dniu [...]r. złożył listę kontrahentów, którym jak sam przyznał wystawiał puste faktury VAT. Wśród nich wskazał firmę "A" E. R. . T. C. oświadczył, że zawarte z tą firmą transakcje były fikcyjne, a usługi nie zostały wykonane oraz części nie sprzedane.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o przesłanie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego "B" T. C. Firma Handlowo Usługowa. Do akt postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do E. R. włączone zostało m. in., przekazane pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wraz z załącznikami tj. wyciągami z decyzji z dnia [...] r. wydanymi w stosunku do T. C. w zakresie podatku od towarów i usług za okres odpowiednio styczeń, luty, marzec, lipiec, październik i grudzień 2007 r.

Z materiału dowodowego wynikało, iż T. C. zajmował się świadczeniem usług wulkanizacyjnych i sprzedażą opon. W wydanych na jego rzecz decyzjach organ podatkowy podał, iż "(...) Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że faktury VAT dokumentujące usługi budowlane, usługi transportowe, sprzedaż i naprawę części samochodowych, sprzedaż kruszywa budowlanego, kamienia naturalnego, klińca, usług sprzętem budowlanym nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, czynności te nie zostały bowiem wykonane przez T. C. . Podatnik nie miał możliwości technicznych wykonania ww. czynności na tak dużą skalę. (...) Z protokołów o stanie majątkowym (...) spisanych przez pracowników Referatu Egzekucji wynikało, że w latach 2005-2008 nie posiadał i nadal nie posiada żadnego majątku, a więc środków transportu, wyposażenia, żadnych środków trwałych przy pomocy których mogły zostać dokonane w/w transakcje. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałby tytuł prawny do dysponowania środkami niezbędnymi przy dokonywaniu świadczeń.

Pomimo kilkakrotnych wezwań nie przedłożył żadnych faktur VAT na zakup części samochodowych, zakup innych towarów będących później przedmiotem sprzedaży (kruszywa budowlanego, kamienia naturalnego, klińca), ewentualnych faktur VAT za usługi świadczone przez wykonawców, faktur VAT za najem, leasing środków trwałych. Ponadto organ podatkowy kilkakrotnie bezskutecznie zwracał się do T. C. o złożenie pisemnych wyjaśnień co do okoliczności zawieranych transakcji handlowych. T. C. odmówił również wyrażenia zgody na przesłuchanie. (...). W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego T. C. w najmniejszym stopniu nie uprawdopodobnił wykonania czynności wynikających z wystawionych przez siebie faktur VAT. Potwierdzeniem stanowiska organu podatkowego było złożenie w Urzędzie dnia 10 listopada .2009 r. listy kontrahentów, którym jak podatnik sam przyznaje wystawiał "puste" faktury VAT, tj. m.in. P.U.H. "A" E. R. .

(...) Ponadto z danych, którymi dysponuje tut. organ podatkowy wynika, że podatnik już wcześniej wystawiał "puste" faktury VAT. (...). Działalność T. C. w zakresie wykonywania usług budowlanych, usług transportowych, usług sprzętem budowlanym, sprzedaży części samochodowych, naprawy części, sprzedaży kruszywa budowlanego, kamienia naturalnego, klińca itp. polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT tj. nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. (...)".

W związku z tym organ podatkowy przyjął, że faktury, na których jako sprzedawca widnieje ""B" " T. C. Firma Handlowo Usługowa nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. E. R. w toku prowadzonego postępowania, nie udowodnił natomiast w żaden sposób, że towar wykazany w tych fakturach, z których odliczono podatek naliczony, został faktycznie nabyty, a określone w nich usługi wykonane. W szczególności w styczniu 2007 r. nie wykazał jakie konkretnie usługi transportowe miał świadczyć T. C. . Skarżący nie wykazał żadnej inicjatywy dowodowej aby potwierdzić dokonanie czynności objętej zakwestionowaną fakturą VAT nr [...] z dnia 30 stycznia 2007 r., a to usługi transportowej o wartości brutto [...]zł , w tym VAT [...], płatnej T. C. gotówką w dniu [...]r.

E. R. odnośnie przebiegu transakcji z T. C. i okoliczności nawiązania z nim współpracy złożył oświadczenie do protokołu kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług, w którym podał, że T. C. skontaktował się pierwszy i zaproponował sprzedaż części do samochodów ciężarowych i np. transport ciężarowy. Towar odbierany był w J. , przywoził go samochód dostawczy od C. . Strona nie pamięta marki samochodu. Zapłata następowała gotówką po otrzymaniu faktury, w dniu odbioru towaru. Zakupione części były montowane do ciężarówek należących do podatnika (strona nie pamięta do których). Montażu dokonywali pracownicy R. (podatnik posiada warsztat z kanałem).

E. R. kontaktował się z C. tylko telefonicznie, nigdy nie spotkał się z nim osobiście. Połączenia telefoniczne dokonywane były z telefonu komórkowego należącego do strony na telefon stacjonarny C. . Numeru telefonu C. strona nie zna i aktualnie nie posiada.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...]dopuszczono jako dowód m.in. protokół przesłuchania w charakterze świadka E. R. spisany w Urzędzie Skarbowym w C. w dniu [...] r.

E. R. zeznał, że T. C. telefonicznie zaproponował mu współpracę. Dalej zeznał, że świadczył usługi transportowe na budowy w [...]ul. [...] (wymiana pod budowy części nawierzchni drogi) oraz B. ul. [...]przebudowa ulicy). Usługi transportowe wykonywały różne osoby, z którymi nie zawierał żadnych umów, danych tych osób nie pamięta.

Usługi transportowe świadczone były przy pomocy różnych samochodów ciężarowych, marki i numerów rejestracyjnych nie pamięta. Z kolei, roboty ziemne objęte fakturą nr [...]z dnia 9 marca 2007r. (zakwestionowana w decyzji organu podatkowego za marzec 2007r.) dotyczyły budowy stawu [...], które wykonywała firma C. (dwie do trzy koparki), roboty wykonywane były przez więcej osób, danych nie pamięta. Odnośnie transakcji dotyczących części zamiennych, T. C. osobiście przywoził części, które następnie były montowane do własnych środków trwałych w firmie E. R. . Dodatkowych dokumentów potwierdzających wykonanie usług oraz sprzedaż części zamiennych podatnik nie posiada.

Organ podatkowy podważył zatem wiarygodność twierdzeń E. R. , że transakcje z firmą T. C. miały rzeczywisty charakter.

Nadmienił również, że przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie J. A. w [...] nie potwierdzają iż E. R. korzystał z usług podwykonawcy, a w szczególności firmy ""B" " T. C. przy robotach ziemnych dotyczących remontu stawu. J. A. z zeznał, iż roboty sprzętem ciężkim przy remoncie stawu [...] w D. wykonywali pracownicy firmy "A" przy użyciu sprzętu tej firmy.

Organ odwoławczy zauważył, że strona zatrudniała ok. 40 pracowników, jak również dysponowała zapleczem technicznym do wykonania np. transportu materiałów czy specjalistycznych usług budowlanych (por. ewidencja środków trwałych stanowiąca załącznik do protokołu kontroli za grudzień 2007r.). Nie można zatem wykluczyć okoliczności, że strona we własnym zakresie wykonywała zlecone prace. W żaden sposób nie uprawdopodobniono także nabywania od firmy ""B" " T. C. części do maszyn i części samochodowych.

Organ odwoławczy stwierdził, że ustaleń dokonano w oparciu o całokształt okoliczności sprawy (T. C. nie tylko sam wskazał kontrahentów dla których wystawiał fikcyjne faktury, ale także wg ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. nie dysponował możliwościami technicznymi do wykonania fakturowanych transakcji, ponadto już wcześniej wystawiał faktury nie mające odzwierciedlenia w rzeczywistości). Nota bene na fikcyjność spornych transakcji wskazują wyjaśnienia samego E. R. , który w zasadzie nie posiada żadnej wiedzy ani na temat swojego kontrahenta, ani na temat rzekomo wykonanych przez niego czynności (por. oświadczenie złożone do protokołu kontroli za czerwiec 2006 r. oraz protokół przesłuchania w charakterze świadka).

Ponadto na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w wystawionej i wprowadzonej do obrotu prawnego fakturze VAT nawet w sytuacji, gdy jest to dokument potwierdzający nieprawdę i gdy opisuje czynności faktycznie niewykonane. Tym samym argumentacja strony, że złożenie "pomawiających oświadczeń przez T. C. " miało na celu uchylenie się przez niego od obowiązku zapłaty podatku (obowiązku podatkowego) nie znajduje uzasadnienia.

Organ zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał w dniu [...]r. decyzję nr [...] określającą T. C. za styczeń 2007 r. wysokość zobowiązania podatkowego, w tym kwotę do wpłaty z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w której stwierdził, że "(...) działalność T. C. w zakresie wykonywania usług budowlanych, usług transportowych, usług sprzętem budowlanym, sprzedaży części samochodowych, naprawy części, sprzedaży kruszywa budowlanego, kamienia naturalnego, klińca itp. polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, tj. nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. (...)". Co za tym idzie, w tym zakresie nie powstał u T. C. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, a jedynie obowiązek zapłaty podatku z tytułu tzw. "pustych faktur" na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że wydana decyzja organu podatkowego stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Z art. 194 § 1 i 2 O.p. można bowiem wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania.

Stosownie natomiast do przyjętej w tej mierze linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1907/09: "w odniesieniu do decyzji administracyjnej przyjmuje się, iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Do czasu wzruszenia domniemania z art. 194 § 1 O.p., organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym".

Organ odwoławczy zauważył, że E. R. nie przedstawił w toku postępowania wiarygodnego przeciwdowodu mogącego podważyć ustalenia przyjęte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wydanej na rzecz T. C. , a za taki nie może być z pewnością uznana odmienna ocena strony co do zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślił także, iż organ pierwszej instancji podjął czynności w celu przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania w charakterze świadka T. C. (przy czym wniosek taki złożony został tylko raz w dniu [...] r. w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za okres od czerwca do grudnia 2006 r.), jednak ze względów obiektywnych okazało się to niemożliwe. W ocenie organu odwoławczego sytuacja ta nie może jednak przekreślać dokonanych w sprawie ustaleń, które zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej są spójne, a uzasadnienie zajętego w zaskarżonej decyzji w omawianej kwestii stanowiska logiczne.

Ponadto nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie oznacza, iż organy administracji zobowiązane są do nieograniczonego poszukiwania środków dowodowych służących poparciu stanowiska strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyłaby ona sama, a z ustaleń organów wynikałyby wnioski przeciwne do ogólnie formułowanych twierdzeń podatnika.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że strona miała zapewniony czynny udział w sprawie. Stwierdził, że art. 179 § 1 O.p. stanowi, że przepisów art. 178 tej ustawy nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Fakt, iż przepisów art. 178 O.p. (dających stronie uprawnienie do wglądu do akt sprawy) nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny oznacza, że organ podatkowy został uprawniony do wyłączenia takich dokumentów, co z kolei przekłada się na ograniczenie prawa strony płynącego z art. 178 O.p. Jednakże wyłączenie dokumentów nie odbiera im walorów dowodu w postępowaniu podatkowym. Dokonana przez organ ocena tych dowodów wskazuje z dużą dozą prawdopodobieństwa, że poza przywołanymi wyżej okolicznościami, wynikającymi z zebranego materiału dowodowego - także ze względu na stan zdrowia psychicznego T. C. nie mógłby wykonać zafakturowanych dostaw i usług.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w odwołaniu, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wyczerpująco zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy oraz właściwie go ocenił. W analizowanej sprawie nie spełniły się bowiem warunki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z brzmienia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami. Unormowanie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazuje ponadto, że dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. Faktury VAT wystawione przez T. C. nie obrazują natomiast jak wynika z zebranego materiału dowodowego rzeczywistych zdarzeń, nie są więc materialnie poprawne.

W tej sytuacji organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym skoro organy podatkowe uznały, że dane transakcje nie miały miejsca (a taka też konstatacja jest uprawniona w świetle ustalonych przez organ podatkowy faktów w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia ze spornych faktur (por. wyrok NSA z 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11)

Jednakże mając na względzie kwestię oceny dobrej wiary, którą strona wywodzi z wyroku TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/lł (Mahageben, David) organ odwoławczy zauważył, że wnioski strony w tym zakresie nie są w pełni zgodne z wykładnią dokonaną przez Trybunał. Nie sposób się bowiem zgodzić z E. R. że:

"zgodnie z przytoczonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej to organ podatkowy jest obowiązany do tego, aby w sposób niezbity, niebudzący wątpliwości, na podstawie obowiązujących przepisów! wykazać, że podatnik wiedział, że transakcja, w której uczestniczy, miała na celu nadużycie " - gdyż z tego wyroku wynika zdaniem organu odwoławczego, że organ podatkowy ma wykazać w sposób prawnie wymagany, ale po pierwsze alternatywnie: że podatnik o powyższym wiedział lub że powinien był wiedzieć, a po drugie organ ten ma wykazać istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do któregoś z ww. wniosków; "podatnik ma działać w zaufaniu do kontrahenta, jeżeli okaże się, że w łańcuchu dostaw doszło do jakichś uchybień" - gdyż jak wskazał Trybunał: jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jeżeli natomiast istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Organ odwoławczy stwierdził, iż strona w badanych okolicznościach sprawy nie podjęła wszelkich działań, jakich można od niej w sposób uzasadniony (racjonalnie) oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem. W szczególności E. R. nie poczynił bowiem w świetle wskazanych wcześniej przedstawionych okoliczności żadnych kroków, by wyeliminować ryzyko współpracy z nieuczciwym kontrahentem.

W oparciu o dokonane ustalenia, organ odwoławczy nie podzielił argumentacji, iż odwołujący nie dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach udokumentowanych fakturami, na których jako sprzedawca widnieje ""B" " T. C. Firma Handlowo Usługowa, czy też, że zgromadzony w sprawie materiał nie dowodzi braku takiej staranności. Zdaniem organu odwoławczego należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek. Opisane przez stronę okoliczności współpracy z T. C. iem, dotyczące zarówno rozpoczęcia, jak i prowadzenia w długim okresie czasu, tj. już od czerwca 2006 r. - współpracy z nieznanym i w żaden sposób niesprawdzonym kontrahentem (kontakt jedynie telefoniczny), ponadto brak orientacji co do szczegółów nabywanych usług, brak prócz faktur jakiejkolwiek innej dokumentacji mogącej potwierdzać kwestionowane transakcje (np. umów, zamówień) wskazują nie tylko na brak jakiegokolwiek zainteresowania E. R. w ustaleniu wiarygodności podmiotu wystawiającego na jego rzecz faktury, ale wręcz na jego niefrasobliwość w tym zakresie. W przypadku tak biernej postawy późniejsze powoływanie się na brak świadomości, iż faktury stanowiące podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń należy, według organu, uznać za chybione.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pismem z dnia 9 stycznia 2013 r. strona wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej nie uznania przez organ podatkowy podatku naliczonego, wynikającego z faktur Firmy Handlowo Usługowej ""B" " T. C. ; oraz przyjęcie kwot zadeklarowanych przez E. R. w deklaracjach VAT-7, pomniejszonych o wartość [...]zł stanowiącą kwoty podatku naliczonego od paliwa do samochodu osobowego i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania sądowego.

Podniesiona w uzasadnieniu skargi argumentacja odnosi się wyłącznie do nieuzasadnionego, w ocenie skarżącego, zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, na których jako sprzedawca widnieje ""B" " T. C. Firma Handlowo Usługowa.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i reguł postępowania, a w szczególności:

- złamanie zasady art. 86 ust: 2 pkt 1 ustawy o VAT., wynikającej z Dyrektywy Rady 2006/112/WE/ Dz Urz. UEL 347 z 11.12. 2006 roku;

- brak zastosowania do E. R. podstawowej zasady per se, gdyż nie udowodniono mu na żadnym etapie postępowania podatkowego, czynności pozornej.

- złamanie w prowadzonym postępowaniu dowodowym zasad określonych w art. 2 Konstytucji RP, gdzie nałożono zasadę działania każdej ze stron w granicach prawa. Doprowadziło to do nierzetelnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez Organ Podatkowy, nie zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów.

- organ poprzez swoje działanie pozbawił E. R. aktywności w czasie postępowania podatkowego poprzez to, iż utajnił niektóre dowody przeciwko T. C..

- zarzucił, że organ podatkowy wbrew wnoszonym przez E. R. prośbom, nie podjął żadnej inicjatywy dowodowej, aby mógł, jak powinien to zrobić, do udokumentowania w postaci dowodów oczywistych, wzajemnej relacji art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego.

- zarzucił organowi, że na żadnym etapie postępowania podatkowego nie udowodnił, że kwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych.

-zarzucił organowi podatkowemu nie wykonanie dyspozycji art. 177 Kodeksu postępowania karnego, gdzie jednoznacznie stwierdzono, że do relacji osób niepoczytalnych, w czasie przesłuchania, należy podejść ze szczególnym krytycyzmem, a nawet skorzystać z opinii biegłego psychologa/ wyrok SN z 15.01.1980 r., III KR 428/79, OSP 1981, nr 4, poz. 59/.

- zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 18 ust. 1 lit. a, oraz art. 22 ust. 3 lit. b, Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 mają 1977 roku, Dyrektywy Rady 2006/U2/WE z 14 lutego 2006 r.;

- zarzucił organowi podatkowemu, że wydając w/w decyzję E. R. , nie wziął pod uwagę zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług, wprowadzonej 1 lipca 2011 roku - ustawą z dnia 9 czerwca 2001 roku /Dz. U. nr 134, poz. 780/ ".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo odniósł się do twierdzeń skarżącego. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy skarbowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach VAT, na których jako sprzedawca towarów i usług widnieje ""B" " T. C. Firma Handlowo Usługowa jak twierdzi skarżący, a czemu zaprzecza organ podatkowy.

Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. oraz przepisy unijne, a to Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm., zwana Dyrektywą 2006/112), która z dniem 1 stycznia 2007 r. uchyliła i zastąpiła Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z późn. zm., zwana VI Dyrektywą). Zgodnie z motywami 1 i 3 Dyrektywy 2006/112 przekształcenie VI Dyrektywy było konieczne w celu jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów w przebudowanej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania co do zasady zmian jej treści.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej generalnej zasady ustawa o VAT przewiduje wyjątki. W myśl art. 88 ustawy o VAT w brzemieniu obowiązującym w 2007 r. obniżenie podatku należnego nie mogło nastąpić m.in. na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).

Zdaniem organów podatkowych skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, gdyż skutecznie nie podważył dokonanej oceny zebranego materiału dowodowego wskazującego na to, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych.

Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych, w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie gołosłownego zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02).

Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Organy podatkowe nie mają więc obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 120/07, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 187 i 191 O.p. . W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącego sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe poprzez wskazywanie na istotne znaczenie wnioskowanych przezeń dowodów z dokumentów i z opinii biegłego. Tymczasem organy przeprowadziły w kontrolowanej sprawie szereg dowodów, na podstawie których prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje ""B" " T. C. Firma Handlowo Usługowa, które dokumentowały nabycie towarów i usług, a w szczególności w styczniu 2007 r. usługi transportowej w rzeczywistości nie oddają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Nieracjonalne jest w ocenie Sądu postępowanie skarżącego, który w okolicznościach niniejszej sprawy wywodzi prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wyłącznie z samego faktu posiadania zakwestionowanych faktur wystawionych przez T. C. . Skarżący wobec jednoznacznych ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego co do faktycznego braku możliwości realizacji spornych transakcji przez T. C. nie zaoferował żadnych dowodów dla wykazania, że ustalenia organu są nieprawidłowe. Nieprzekonujące są twierdzenia skarżącego, że usługi czy towar zamawiał u T. C. wyłącznie telefonicznie, a poza fakturami nie dysponuje żadnymi dowodami (dokumentami, świadkami) mogącymi potwierdzić wykonanie usług czy zakup towaru. Niewiarygodne jest twierdzenie, że usługi zostały wykonane, a towar przywieziony przez T. C. skoro ten nie dysponował żadnym zapleczem ( samochody, pracownicy) ani towarem (brak dowodów zakupu) umożliwiającym wykonanie transakcji. Znamiennym jest i to, że płatność każdej faktury ma formę gotówkową do rąk nieznanych osób i na rzecz niesprawdzonego kontrahenta. Każda z faktur opiewa na kilkadziesiąt tysięcy złotych. Zatem oświadczenie T. C. z [...] r. o wystawianiu fikcyjnych faktur między innymi na rzecz firmy "A" prowadzonej przez E. R. inicjujące postępowanie kontrolne i podatkowe u skarżącego jest jedynie jednym z wielu elementów i zarazem dowodów wpisujących się w pełny i logiczny ciąg zdarzeń.

Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane nie mogą być uwzględnione w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiadają treści art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jako wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że bezpodstawnym jest zarzut skarżącego, że organy na żadnym etapie postępowania nie udowodniły, ze kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniły obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

Organy podatkowe zrealizowały swój obowiązek zebrania materiału dowodowego w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy.

Ponadto dokumentacja, na podstawie której wydano zaskarżoną decyzję, została zebrana w sposób pełny i wyczerpujący, potwierdzając zaistnienie przesłanek, które stanowiły podstawy do zakwestionowania ujęcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury.

Zarzut skarżącego, iż " oświadczenie woli złożone przez T. C. stanowił zarzut koronny w tej sprawie", należy uznać za nietrafny, bowiem ustaleń dokonano w oparciu o całokształt okoliczności sprawy (T. C. nie tylko sam wskazał kontrahentów, dla których wystawiał fikcyjne faktury, ale także wg ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. , iż nie dysponował możliwościami technicznymi do wykonania fakturowanych transakcji, ponadto już wcześniej wystawiał faktury nie mające odzwierciedlenia w rzeczywistości).

Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, iż stan faktyczny jest odmienny od ustalonego w toku postępowania. Powołując się jedynie w postępowaniu odwoławczym na brak przesłuchania przez organ pierwszej instancji T. C. na okoliczność przeprowadzonych transakcji strona nie przedstawiła także argumentacji mającej świadczyć o choćby potencjalnym wpływie ww. dowodu na wynik sprawy, nie sprecyzowano np. jakie nowe okoliczności mogłyby być w ten sposób ustalone. Należy przy tym zauważyć, że T. C. odmówił składania zeznań, a wobec późniejszych ustaleń co do stanu jego poczytalności taki dowód wydaje się niecelowy.

W świetle zebranych dowodów uzasadniona jest teza organów podatkowych, iż transakcje z firmą T. C. nie miały rzeczywistego charakteru.

Na marginesie zauważyć należy, iż podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach rozpoznawanej sprawy co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego o dbałości takiej nie może być mowy.

Warto zaznaczyć, że organ podatkowy wykazał, że faktury wystawione przez T. C. nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usługi, a wystawiona przez niego faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Pokreślenia wymaga również, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy to taka faktura nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok z NSA z 30 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 1239/08).

Reasumując, w toku postępowania podatkowego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który został poddany ocenie realizującej kryteria wskazane w Ordynacji podatkowej. Należy bowiem pamiętać, że podstawą merytoryczną kwestionowanej decyzji były jednoznaczne wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego oraz u jego kontrahenta.

Materiał ten został wszechstronnie przeanalizowany, a wyprowadzone wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.