Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 189/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4  ust. 1,  art. 27  ust. 2,  art. 28  ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 4  ust. 1,  art. 27  ust. 2,  art. 28  ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant referent Dagmara Janyszek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A a.s Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego Oddala skargę.


UZASADNIENIE

wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu

z dnia 16 stycznia 2008 r.

1. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), określił skarżącej A Oddział w P. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: za lipiec 2005 r. w wysokości 516.806 zł, za sierpień 2005 r. w wysokości 1.981.963 zł, za wrzesień 2005 r. w wysokości 1.754.511 zł, za październik 2005 r. w wysokości 2.805.136 zł, za listopad 2005 r. w wysokości 2.994.471 zł i za grudzień 2005 r. w wysokości 1.883.276 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że działalność skarżącej obejmowała koncesjonowane, wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej z wykorzystaniem prowadzonego przez nią za zezwoleniem organów celnych składu podatkowego, zlokalizowanego w K. przy ul. [...]. W ramach tej działalności skarżąca produkowała i wyprowadzała ze składu podatkowego wyroby akcyzowe zharmonizowane, sprzedawała te wyroby na terytorium kraju oraz nabywała je i dostarczała wewnątrzwspólnotowo. Między innymi w okresie od lipca do grudnia 2005 r. skarżąca dostarczała wewnątrzwspólnotowo do firmy B w C. która także prowadziła skład podatkowy, wyroby akcyzowe zharmonizowane z wykorzystaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy na podstawie jednorazowych zezwoleń wystawianych przez czeskie władze celne. W szeregu przypadków dostarczano jednakże znacznie większe ilości tych wyrobów, niż zezwoliły na to czeskie władze celne, przedstawiając polskim organom celnym przeprowadzającym kontrolę podatkową sfałszowane pozwolenia władz czeskich. Ponadto czeskie władze celne w przypadkach tych nie potwierdziły odbioru ani miejsca przeznaczenia zakwestionowanych dostaw, a potwierdzenia przedstawione polskim organom celnym również były sfałszowane.

Organ podatkowy wywiódł, że jak wynika z § 13a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744 ze zm.) przez dostarczenie towaru w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć poza potwierdzeniem odbioru towarów przez odbiorcę potwierdzenie przez właściwe władze państwa członkowskiego na karcie trzeciej administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT). Przyjąć zatem należy, że te przesyłki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, dokonane przez skarżącą, których odbiór nie został potwierdzony przez właściwe władze czeskie, nie zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia. Zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 ADT z potwierdzeniem odbioru przemieszczanych wyrobów, przy czym zgodnie z § 21 ust. 1a tego rozporządzenia zapłata akcyzy następuje dnia następnego po upływie tego terminu. Z kolei zgodnie z § 22 tego rozporządzenia w przypadku naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy podatek akcyzowy jest należny w państwie członkowskim, na terytorium którego doszło do tego naruszenia i obliczany jest z zastosowaniem stawek obowiązujących w danym państwie. Ponieważ w myśl art. 6 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a opodatkowaniu podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego w O. stwierdził, że obowiązek podatkowy w przypadku niepotwierdzonych wysyłek powstawał w dniu wyprowadzenia przemieszczanych wyrobów ze składu podatkowego skarżącej.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła, że obowiązek podatkowy po jej stronie nie powstał w momencie wyprowadzania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, gdyż wyroby te zostały wyprowadzone w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a skarżąca spełniła wszelkie wymagane przepisami prawa przesłanki zawieszenia poboru – i wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania.

Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z chwilą otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę, ciążące na tym podatniku zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wygasa. Ponadto skarżąca przedstawiła w terminie 4 miesięcy od wyprowadzenia towarów ze składu podatkowego potwierdzone przez czeskiego kontrahenta karty 3 ADT i tym samym spełniła wymóg wynikający z § 21 ust. 1 i 1a rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Jeżeli natomiast doszło do zdarzenia naruszającego procedurę zawieszenia poboru akcyzy, to nastąpiło to na terytorium Republiki Czeskiej, o czym mogą świadczyć czynności podjęte przez czeskie organy ścigania. W takim jednak wypadku zgodnie z art. 20 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L. 76, s. 1) podatek akcyzowy należny jest w Republice Czeskiej, czyli w tym państwie członkowskim, w którym przestępstwo (nieprawidłowość) popełniono.

Skarżąca zarzuciła także, że nie uwzględniono jej wniosków dowodowych dotyczących wywiezienia wyrobów poza granice Polski oraz nie przeprowadzono dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego, jakim jest poświadczenie przez czeskie organy celne w ADT dostarczenia przemieszczanych wyrobów do miejsca przeznaczenia. Ponadto informacje uzyskane przez polskie organy podatkowe od władz czeskich nie mają odpowiedniej formy dowodowej, gdyż są to jedynie wydruki poczty elektronicznej, względnie pisma organów czeskich bez udokumentowania, że zostały przesłane przez organ współpracujący i podpisane przez właściwego urzędnika w odpowiedzi na pismo organu wnioskującego w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady (WE) Nr 2073/2004 z dnia 16 listopada 2004 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych (Dz. Urz. UE L. 359/1).

3. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...]., wydaną na podstawie art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 28 ust. 1 pkt 2 i art. 27 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 22 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej udokumentowania i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że wszelkie operacje odbywały się ze składu podatkowego położonego w Polsce do kontrahenta, który miał w Republice Czeskiej status niezarejestrowanego handlowca, czyli osoby upoważnionej do jednorazowego odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Czeski organ celny wystawiał zezwolenia na jednorazowe przyjęcie określonych produktów w określonej ilości, ale zezwolenia przedstawiane polskim organom podatkowym były sfałszowane i opiewały na znacznie większe ilości wyrobów, niż zezwolenia prawdziwe. Dlatego też odbiorca wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego skarżącej w K. nie był upoważniony do odbioru tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w części przekraczającej ilość wyrobów, na które wydano zezwolenie, gdyż w tej części odpowiedniego zezwolenia nie uzyskał. W konsekwencji wyprowadzenie ze składu podatkowego skarżącej wyrobów akcyzowych w ilościach przekraczających wydane zezwolenie nastąpiło poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, przy czym obowiązek podatkowy powstał w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego, a podatek należny był w tym państwie członkowskim, na którego terytorium doszło do tego naruszenia, czyli w Polsce.

Organ podatkowy zauważył także, że przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG zostały wdrożone do polskiego porządku prawnego przez ustawę o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze, ale nawet z samych przepisów tej Dyrektywy, a w szczególności z jej art. 6, wynika, że podatek ten w omawianym przypadku należny był w Polsce. Zgodnie bowiem z cytowanym przepisem podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia wyrobów do konsumpcji, a za dopuszczenie do konsumpcji uważa się wszelkie odstępstwa od systemu zawieszenia poboru akcyzy. W rozpatrywanej sprawie takim odstępstwem było wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego na podstawie fałszywych pozwoleń. Fakt niedostarczenia tych wyrobów do miejsca przeznaczenia nie ma w tej sytuacji znaczenia, ale gdy nie jest możliwe określenie, gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione, zostaje ono na podstawie art. 20 ust. 3 Dyrektywy uznane za popełnione w państwie wysyłającym, a zgodnie z art. 15 ust. 3 Dyrektywy ryzyko związane z transportem wewnątrzwspólnotowym jest objęte gwarancją zapewnioną przez właściciela składu wysyłającego przesyłkę.

Podatkowy organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji błędnie powołał art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ale uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż wobec wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego.

W zakresie zarzutów dotyczących postępowania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób wystarczający udowodnił, w którym momencie doszło do naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz że wyroby akcyzowe nie zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia, przy czym chodzi tu o dostarczenie tych wyrobów w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy, a nie fizyczne ich dostarczenie do odbiorcy. Dlatego też poszerzanie postępowania dowodowego o dowody z zeznań kierowców samochodów wyroby te przewożących nie było celowe. Ponadto fakt niedostarczenia wyrobów do miejsca przeznaczenia został wystarczająco udowodniony pismami Wydziału Dokumentacji Celnej Izby Celnej w K. i Wydziału Dochodzeń Dyrekcji Celnej w P. oraz potwierdzony pismem Biura Łącznikowego ds. Akcyzy. Ponieważ odpowiedź została udzielona przez odpowiednie władze czeskie, pozwala to na stwierdzenie, że pismo zawierające tę odpowiedź zostało podpisane przez właściwego urzędnika w rozumieniu rozporządzenia Radu Nr 2073/2004. Czeskie dokumenty zostały przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego.

4. Od powyższej decyzji skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wniosła o stwierdzenie nieważności tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie obydwu decyzji.

Decyzjom tym zarzuciła:

- (1) naruszenie art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 21 ust. 1 i 1a i § 22 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania polegające na nie stwierdzeniu wygaśnięcia ciążącego na skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym pomimo przedstawienia przez skarżącą administracyjnego dokumentu towarzyszącego dokumentującego dostawę na rzecz czeskiego kontrahenta, świadczącego o tym, że jeżeli doszło do naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, to nastąpiło to na terytorium Republiki Czeskiej, a nie w Polsce;

- (2) naruszenie art. 28 ust. 1 pkt 2 i art. 27 ust. 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym polegające na przyjęciu przez organy podatkowe, że podejrzenie sfałszowania upoważnienia do odbioru przez nabywcę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, wystawionego przez właściwy organ podatkowy państwa członkowskiego, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego, pomimo, że wskazane przepisy nie wymagają od podatnika realizującego dostawę przedstawienia takiego upoważnienia, uzyskanego przez odbiorcę;

- (3) naruszenie § 13a rozporządzenia w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych polegające na nie ustaleniu przez organy podatkowe treści czeskich uregulowań w zakresie trybu potwierdzania karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego;

- (4) naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 1 pkt 3 lit. a załącznika nr 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego polegające na nieprawidłowym określeniu ilości wyrobów akcyzowych, w stosunku do których powstał obowiązek w podatku akcyzowym, a to wobec przyjęcia, że obowiązek ten powstał w związku z wyprowadzeniem towarów ze składu podatkowego skarżącej;

- (5) naruszenie art. 20 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 3 i 4 Dyrektywy 92/12/EWG w związku z art. 53 i 54 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. o przystąpieniu do Unii Europejskiej (Dz. U. UE L.03.236.17) i art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP polegające na przyjęciu - wobec zaniechania implementowania do polskiego systemu prawnego przepisów tej Dyrektywy - że wobec niemożności stwierdzenia, w którym państwie członkowskim popełniono przestępstwo lub nieprawidłowość, należy uznać, że popełniono je w państwie wysyłającym, pomimo wykrycia tego przestępstwa (nieprawidłowości) na terytorium Czech;

- (6) naruszenie art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej w zakresie przesłuchania kierowców samochodów przewożących wyroby akcyzowe, włączeniu do akt sprawy opinii biegłych sporządzonych w ramach śledztwa prowadzonego przez prokuraturę, co do których skarżąca nie mogła się wypowiedzieć oraz zaniechaniu włączenia do akt sprawy dokumentów zajętych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego;

- (7) naruszenie art. 194 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej polegające na nie przeprowadzeniu dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jakimi są administracyjne dokumenty towarzyszące zawierające pieczęć czeskiego urzędu celnego i podpis czeskiego funkcjonariusza celnego, potwierdzające dostawę towarów;

- (8) naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 133 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 85 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, skutkujące nieważnością decyzji, a polegające na wadliwym oznaczeniu strony postępowania podatkowego, która jest przedsiębiorca zagraniczny A w P. a nie A Oddział w P. który nie jest podatnikiem podatku akcyzowego;

- (9) naruszenie art. 5 ust. 1 umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską z dnia 16 lipca 1993 r. o popieraniu i wzajemnej ochronie inwestycji (Dz. U. z 1994 r. Nr 97, poz. 469) w związku z art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej z dnia 23 maja 1969 r. o Prawie Traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439) oraz art. 9 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP polegające na wydaniu wobec czeskiego przedsiębiorcy inwestującego w Polsce nieuzasadnionych i dyskryminujących decyzji podatkowych.

Ponadto skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. oraz Wydział Śledczy w O., dotyczących nieprawidłowości w trakcie dostaw wewnątrzwspólnotowych do składu podatkowego spółki B i uchylania się przez tę spółkę od opodatkowania podatkiem akcyzowym.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu powtórzył dotychczasowe wywody dotyczące podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia podatkowego podjętego przez organy podatkowe. Odnosząc się natomiast do zarzutów szczegółowych wskazał na treść art. 27 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego to przepisu warunkiem zawieszenia poboru akcyzy w przypadku, gdy procedura ta dotyczy niezarejestrowanego handlowca w dostawie wewnątrzwspólnotowej, jest wydanie przez właściwy organ państwa członkowskiego upoważnienia do odbioru przez nabywcę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Stwierdzenie przez organy podatkowe niespełnienia tego warunku przez dokonywanie wysyłki większej ilości wyrobów akcyzowych w stosunku do ilości, na którą wydano zezwolenie, było podstawą uznania, że wyroby te zostały wyprowadzone ze składu podatkowego skarżącej poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto czeski odbiorca tych towarów nie był upoważniony do ich odbioru w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jako że czeskie organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości oświadczyły, iż nie wydały pozwoleń o tej treści, jaką zawierały dokumenty przedstawiane przez czeskiego kontrahenta skarżącej. Prawidłowo zatem zastosowano art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, według którego w takim wypadku obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia wyrobów poza teren składu podatkowego. Nie ma tu znaczenia okoliczność, na terenie którego kraju dokonano sfałszowania dokumentów, tym bardziej, że zgodnie z przepisami zarówno polskiej ustawy o podatku akcyzowym, jak i Dyrektywy 92/12/EWG, zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciąży na podmiocie dokonującym wysyłki wyrobów akcyzowych.

W odpowiedzi na pozostałe zarzuty skargi organ podatkowy podniósł, że informacja czeskich władz celnych kwestionująca fakt potwierdzenia dostarczenia przesyłek do odbiorcy w rozumieniu przepisów akcyzowych nie musi zawierać wyjaśnień odnośnie czeskich uregulowań w tym zakresie, a informacja nadesłana przez władze czeskie jest wystarczająca dla udowodnienia nieprawidłowości zaistniałych przy dostawach objętych omawianym postępowaniem. Podatek akcyzowy został określony tylko w stosunku do tej ilości wysyłanych wyrobów akcyzowych, której dostarczenie nie zostało potwierdzone zgodnie z przepisami regulującymi podatek akcyzowy. Zastosowane w sprawie przepisy krajowe są precyzyjne i zgodne z przepisami Dyrektywy 92/12/EWG; w szczególności art. 6 Dyrektywy stanowiący, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia wyrobu do konsumpcji, za które uznaje się także wszelkie odstępstwa od systemu zawieszenia poboru akcyzy, określa moment powstania obowiązku podatkowego tak, jak przepisy krajowe i przesądza o powstaniu tego obowiązku w Polsce, ponieważ nieprawidłowość w rozumieniu tych przepisów to nie dokonanie fałszerstwa pieczęci czy podpisu, ale nieprawidłowość w stosowaniu przepisów o podatku akcyzowym. Natomiast art. 20 ust. 2 Dyrektywy nie ma w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy on nieprawidłowości wykrytych w trakcie przemieszczenia, a taka okoliczność w rozpatrywanej sprawie nie zaszła. Ze względu na uzyskanie informacji o nieprawidłowościach od czeskich władz celnych, postępowanie dowodowe dotyczyło wyłącznie wyjaśnienia faktów związanych z prawidłowym zastosowaniem przepisów o podatku akcyzowym, natomiast dowody oferowane przez skarżącą niczego nie wniosłyby do sprawy, gdyż nie ma znaczenia okoliczność fizycznego dostarczenia wyrobów do odbiorcy, ani też ustalenie, kto i gdzie sfałszował dokumenty. Dowód z dokumentu w postaci administracyjnego dokumentu towarzyszącego został skutecznie obalony przeciwdowodem w postaci pism czeskiej administracji celnej, w których stwierdzono inny stan faktyczny, niż wynikający z adnotacji w ADT. Skarżąca mogła wypowiedzieć się odnośnie włączonych do materiałów sprawy opinii biegłych, ale z możliwości tej nie skorzystała. Podatnik, do którego decyzja została skierowana, został skonkretyzowany w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej oraz z zasadami rejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym przedsiębiorców zagranicznych. Umowy międzynarodowe o ochronie inwestycji nie mogą chronić działań niezgodnych z prawem, a majątek skarżącej nie został wywłaszczony bądź znacjonalizowany.

6. W toku postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w K. o umorzeniu śledztwa oraz z dalszych pism tejże Prokuratury, z pisma policji Republiki Czeskiej, Dyrektora Izby Celnej w K. i protokołów zajęcia ruchomości. Zdaniem skarżącej dokumenty te miały wykazać, że postępowanie karne prowadzone w Polsce w sprawie doprowadzenia Skarbu Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez podstępne przejęcie kwot należnych z tytułu podatku akcyzowego od wysyłek oleju napędowego ze składu podatkowego skarżącej przez przedłożenie podrobionych dokumentów zostało prawomocnie umorzone, że zabezpieczone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w toku przeszukania w siedzibie skarżącej dokumenty w postaci kart 3 ADT nie były udostępniane organowi podatkowemu pierwszej instancji, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe odbiorcy towarów akcyzowych, wysyłanych przez skarżącą, wydano w Czechach oraz że błędnie oznaczono stronę zaskarżonej decyzji.

Ponadto skarżąca wniosła o dopuszczenie A z siedzibą w P. do udziału w sprawie jako uczestnika postępowania na prawach strony. Podniosła też dodatkowo, że wskutek wydania przez czeskie organy podatkowe decyzji wymierzającej podatek akcyzowy kontrahentowi skarżącej ten sam wyrób akcyzowy został opodatkowany dwukrotnie. Wreszcie wskazała na dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 29 października 2003 r., I SA/Wr 918/01 i z dnia 24 września 2002 r., III SA 561/01), dotyczące stron, które prowadziły działalność gospodarczą pod tym samym adresem, co skarżąca i które uzyskały korzystne wyroki w sporze z organami podatkowymi.

7. Organ podatkowy dodatkowo powołał się na wyrok Sądu Finansowego dla Mecklenburg-Vorpommern z dnia 21 stycznia 2007 r. (3 K 395/06), w którym stwierdzono, że pozostawanie dostawcy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w przekonaniu, że odbiorca tych wyrobów jest uprawniony do ich otrzymania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, choć w istocie uprawniony nie jest, nie zwalnia wysyłającego od obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wobec wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru tego podatku. Organ podatkowy podniósł także, że zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą dotyczy zakazu dwukrotnego pobrania podatku, a nie wydania decyzji podatkowych, pozostając przy twierdzeniu, iż krajem konsumpcji wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym jest Polska.

8. Wnioski skarżącej w przedmiocie dopuszczenia dowodów i dopuszczenia do udziału w sprawie A. w P. zostały oddalone.

W kwestii dopuszczenia do udziału w sprawie A w P. Sąd wypowiedział pogląd, że skoro przedsiębiorca zagraniczny zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej prowadzi swoje interesy w Polsce przy pomocy utworzonego przez siebie oddziału, tym samym poprzez swój oddział uczestniczy we wszystkich postępowaniach, w których uczestniczy ten oddział i staje się podmiotem wszystkich stosunków prawnych, nawiązanych poprzez oddział oraz że w postępowaniu sądowoadministracyjnym strona i jej oddział nie mogą występować jednocześnie w konkurencyjnych rolach procesowych. Rozstrzygnięcia tego skarżąca nie zaskarżyła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zawiera zarzuty dotyczące: po pierwsze – nieważności decyzji , po drugie – naruszenia przepisów proceduralnych, zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego i po trzecie – naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym prawa wspólnotowego. Zarzuty te zostaną omówione w takiej właśnie kolejności.

Jeśli chodzi o zarzut nieważności decyzji wynikający z niewłaściwego oznaczenia adresata decyzji, to w tej kwestii Sąd już wypowiedział się w postanowieniu z dnia 7 listopada 2007 r. oddalającym wniosek o dopuszczenie do udziału w sprawie A w P. obok A Oddział w P. Postanowienie to nie zostało zaskarżone, wobec czego należy przyjąć, że skarżąca zasadności tego rozstrzygnięcia nie kwestionuje. Z drugiej jednak strony skarga została na rozprawie podtrzymana w całości, a więc także w zakresie zarzutu nieważności decyzji. Kwestia ta wymaga więc powtórnego omówienia.

Art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Do "innych przepisów", o jakich mowa w cytowanym artykule, należy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, określający kwalifikowane wady decyzji powodujące jej nieważność. W szczególności art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w punkcie 5 stanowi, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jest skierowanie jej do osoby nie będącej stroną w sprawie. Zdaniem skarżącej skierowanie decyzji do oddziału w Polsce przedsiębiorcy zagranicznego zamiast do samego tego przedsiębiorcy prowadzi do uznania, że decyzja ta skierowana została do osoby nie będącej stroną w sprawie. To stanowisko Sąd odrzuca jako pozostające w sprzeczności z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego (art. 86 ustawy), jest obowiązany ustanowić osobę upoważnioną w oddziale do reprezentowania go (art. 87 ustawy) i może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców (art. 88 zd. pierwsze ustawy). Przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany: 1) używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwy formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów "oddział w Polsce", 2) prowadzić dla oddziału oddzielną rachunkowość w języku polskim zgodnie z przepisami o rachunkowości, 3) zgłaszać ministrowi właściwemu do spraw gospodarczych wszelkie zmiany stanu faktycznego i prawnego w zakresie zmiany okoliczności, o których mowa w art. 91 ust. 1 pkt 2 (to jest odnośnie otwarcia likwidacji przedsiębiorcy zagranicznego lub utraty prawa wykonywania działalności gospodarczej) w terminie 14 dni od dnia ich wystąpienia (art. 90 ustawy).

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, z zacytowanych przepisów można zatem wywieść wniosek, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego jest formą organizacyjno-prawną, w ramach której przedsiębiorca zagraniczny może wykonywać swą działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Osoba upoważniona w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego jest przedstawicielem tego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a zwłaszcza w rozumieniu art. 95 tego Kodeksu. Zgodnie z tym przepisem z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela, a czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Z istoty przedstawicielstwa wynika zatem, że osoba upoważniona w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego jest upoważniona do wykonywania czynności prawnych i faktycznych w imieniu i na rachunek przedsiębiorcy zagranicznego (por. C. Kosikowski, Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2007, teza 5 do art. 85, s. 380 i teza 1 do art. 87, s. 382)

Ponadto, jak wyjaśnił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 18 marca 1981 r. (C-139/80, Blankaert & Willems PVBA c/a Luise Trost, Zb. Orz. 1981 r., s. 819) pojęcie oddziału, agencji lub każdego innego zakładu jest równoznaczne z istnieniem centrum operacyjnego, które manifestuje się w sposób trwały na zewnątrz jako przedłużenie przedsiębiorstwa macierzystego, ma dyrekcję i jest materialnie wyposażone tak, aby istniała możliwość negocjowania spraw z osobami trzecimi w taki sposób, aby ci ostatni wiedząc, że zostanie nawiązany ewentualny stosunek prawny z przedsiębiorstwem macierzystym z siedzibą za granicą, byli zwolnieni z konieczności bezpośredniego zwrócenia się do niego i mogli prowadzić interesy z centrum operacyjnym, które stanowi jego przedłużenie (cyt. za: C. Kosikowski, op. cit., s. 380-381).

Wyżej przedstawione zapatrywania dotyczące charakteru prawnego oddziałów przedsiębiorców zagranicznych Sąd rozpoznający sprawę niniejsza podziela. Stoi tym samym na stanowisku, że przepis art. 87 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, iż wszelkie działania dokonane przez oddział przedsiębiorcy zagranicznego oraz wobec tego oddziału odnoszą bezpośrednio skutek prawny w stosunku do przedsiębiorcy zagranicznego. Adresatem decyzji administracyjnych, w których – zgodnie z zapisami w Krajowym Rejestrze Sądowym i stosownie do normy art. 90 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – oznaczenie przedsiębiorcy zagranicznego musi zawierać jego oryginalną nazwę z dodaniem wyrazów "oddział w Polsce", jest bezpośrednio sam przedsiębiorca zagraniczny. Zatem to przedsiębiorca zagraniczny staje się podmiotem praw i obowiązków wynikających z decyzji i to on, poprzez swój oddział, uczestniczy w postępowaniu administracyjnym jako strona.

Wydzielenie z majątku przedsiębiorcy zagranicznego określonych środków materialnych, przeznaczonych do wyposażenia oddziału w sposób umożliwiający mu należyte funkcjonowanie, jak i prowadzenie przez oddział odrębnej rachunkowości (co wynika z obowiązku określonego w art. 90 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) z przyczyn wyżej opisanych nie może prowadzić do uznania oddziału przedsiębiorcy zagranicznego za odrębny od tego przedsiębiorcy podmiot prawa. Odnosi się to także do postępowania podatkowego, w którym uczestniczy przedsiębiorca zagraniczny oznaczony przez polską administrację podatkową właściwym Numerem Identyfikacji Podatkowej.

W tej sytuacji oznaczenie adresata decyzji jako "A. a.s. Oddział w P." jest prawidłowe i sprawia, że decyzja została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie. Dlatego tez zarzut nieważności decyzji upada.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza dotyczących postępowania dowodowego, należy przede wszystkim stwierdzić, że zadaniem tego postępowania jest ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego dla urzeczywistnienia celu postępowania podatkowego, jakim jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie.

Jak stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże, jak stanowi art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przy czym – jak stanowi art. 188 Ordynacji podatkowej – żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami.

Nie każde zatem żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu, może być uwzględnione. Ja ujmuje to B. Adamiak (w: B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa 2005, Wydawnictwo Unimex 2005, teza 2 i 3 do art. 188, s. 708-709) skuteczność prawna takiego żądania uzależniona jest od spełnienia przesłanki, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przesądza o tym norma prawa materialnego. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie dowodów już w postępowaniu przeprowadzonych. Jeżeli ustali, że żądanie strony dotyczy okoliczności, które już zostały wyczerpująco ustalone innymi dowodami, odmawia uwzględnienia żądania strony.

Taka właśnie sytuacji zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Normy prawa materialnego określają, jakie okoliczności są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a jakie nie. Szczegółowe rozważania w tej kwestii nastąpią w dalszej części uzasadnienia, niemniej już teraz Sąd stwierdza, że zakres ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe, jest wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Ustalenia istotne to fakt nie wystawienia przez czeskie organy podatkowe upoważnień do odbioru wyrobów akcyzowych w takich ilościach, jak wskazano w upoważnieniu przedstawionym polskim organom podatkowym oraz fakt nie potwierdzenia przez czeskie organy podatkowe dostarczenia do czeskiego składu podatkowego wyrobów akcyzowych w ilościach wyprowadzonych z polskiego składu podatkowego, poparte dowodem stwierdzającym fakt dokonania sfałszowania tych upoważnień i potwierdzeń. Te fakty stwierdzone są niewątpliwie oświadczeniami czeskich władz podatkowych i próba przeciwstawiania im dokumentów w postaci 3 kart administracyjnych dokumentów towarzyszących, na których znajdują się sfałszowane pieczęcie i podpisy czeskich funkcjonariuszy podatkowych skazana jest na niepowodzenie. Nie ma natomiast znaczenia prawnego fakt, kto i gdzie fałszerstw tych dokonał, organy ścigania którego państwa wszczęły w tej sprawie śledztwo ani tez jakim zakończyło się ono rezultatem; podobnie pozbawione jest znaczenia to, gdzie kierowcy cystern zawozili wytworzone w przedsiębiorstwie skarżącej paliwo. Odmowa organów podatkowych prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w kierunku wskazywanym przez skarżącą jest zatem usprawiedliwiona faktycznie oraz umocowana prawnie.

Tym bardziej niemożliwe było uwzględnienie wniosków skarżącej dotyczących żądania przeprowadzenia takich dowodów przez sąd administracyjny. Jak stanowi art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jest to jednak wyjątek od zasady, w myśl której nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności aktów administracyjnych opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organami administracji wydających zaskarżony akt (por. B. Dauter, w: B. Dauter i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Wolters Kluwer 2006, teza 11 do art. 106, s. 242-243). Ponieważ, zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym wystarczająco określał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego, a ustalenia faktyczne organów podatkowych Sąd podzielił, przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu z dokumentów – i to z dokumentów dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nieistotnych – było wykluczone.

Nie wystąpiły także zarzucane nieprawidłowości w zakresie włączenia do materiałów sprawy opinii biegłych. Dowody te włączono do materiałów sprawy stosownym postanowieniem, a określona w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej procedura umożliwienia skarżącej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego została zachowana.

Skarżąca postawiła także zarzut dotyczący wadliwego określenia podstawy opodatkowania wskutek nieprawidłowego określenia ilości wyrobów akcyzowych, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy. Jakkolwiek formuła zarzutu odnosi się do naruszenia przepisów prawa materialnego, ale oczywistym jest, że skarżąca w zarzucie tym kwestionuje ustalenia faktyczne sprawy. Ponieważ jednak zarzut ten nie jest merytorycznie uzasadniony, to znaczy skarżąca nie wskazuje na konkretne błędy organów podatkowych w zakresie ustalenia ilości wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu, ani tez sama skarżąca nie przedstawia własnego wyliczenia ilości tych wyrobów, odmiennego od stanowiska organów podatkowych, Sąd ogranicza się do stwierdzenia, że wadliwości w tej kwestii nie dostrzegł, a uzasadnienie decyzji, zwłaszcza pierwszoinstancyjnej, w sposób precyzyjny i przekonujący wylicza zobowiązanie podatkowe należne od skarżącej.

Jak stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi przesłankę uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji stanowi stwierdzenie takiego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd takiego naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe nie stwierdził.

Przechodząc do analizy zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego należy w pierwszym rzędzie zauważyć, że generalnym aktem Wspólnoty Europejskiej normującym zasady harmonizacji podatku akcyzowego jest Dyrektywa z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania i kontrolowania (Dyrektywa 92/12/EWG). Dyrektywa ta stanowi podstawę wspólnotowego systemu opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym i w art. 6 ust. 1 stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków (...). Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza: a) wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku, b) wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku, c) wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku, gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku.

Polska ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. implementuje normy prawa wspólnotowego dotyczące wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stanowiąc w art. 1, że reguluje opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy. Ustawa ta w art. 4 ust. 1 stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, 4) eksport i import wyrobów akcyzowych, 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Zarówno przepisy Dyrektywy 92/12/EWG, jak i przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym regulują także organizację obrotu wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w tym procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza, jak określa to art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy, system fiskalny stosowany do produkcji, przetwarzania, przechowywania i przepływu wyrobów przy zawieszonym poborze akcyzy. Zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy oznacza, że mimo zaistnienia czynności opodatkowanych akcyzą, których następstwem jest powstanie obowiązku podatkowego, to jest nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego (art. 4 Ordynacji podatkowej), nie występuje konieczność zapłaty podatku akcyzowego; istotą tej instytucji jest zaistnienie rozbieżności czasowej między momentem powstania obowiązku podatkowego, a momentem, w którym następuje faktyczna zapłata tego podatku. Założeniem systemu zawieszenia poboru akcyzy jest przesunięcie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z momentu wykonania czynności opodatkowanej do chwili, w której wyrób akcyzowy zostaje przekazany do konsumpcji (por. K. Feldo, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2007, teza 1 do art. 26 i powołana tam literatura, s. 190-193).

Art. 26 ustawy o podatku akcyzowym stanowi w ust. 1, że pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są: 1) produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym, 2) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju, 3) zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu oraz – w ust. 2 – że pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest również zawieszony, jeżeli wyroby są: 1) przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej, 2) eksportowane ze składu podatkowego do odbiorcy na terytorium państwa trzeciego, a przewóz tych wyrobów odbywa się przez terytorium Wspólnoty Europejskiej, 3) dostarczanie ze składu podatkowego na terytorium kraju do nabywcy będącego podmiotem upoważnionym przez właściwy organ podatkowy państwa członkowskiego do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, 4) nabywanie z zachowaniem procedury zawieszenia akcyzy na terytorium kraju przez prowadzącego skład akcyzowy.

W rozpatrywanej sprawie spór powstał na tle przemieszczenia wyrobów akcyzowych między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej, a więc dotyczy sytuacji, w której procedura zawieszenia poboru akcyzy może być zastosowana na podstawie art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Warunki uprawniające do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy precyzuje art. 27 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi w ust. 1, że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z prowadzeniem składu podatkowego, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest zezwolenie na prowadzenie przez podmiot składu podatkowego wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego; w ust. 2 – że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy zarejestrowanego handlowca lub niezarejestrowanego handlowca w dostawie wewnątrzwspólnotowej, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest upoważnienie wydane przez właściwy organ podatkowy państwa członkowskiego do odbioru przez nabywcę wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; oraz - w ust. 4 – że jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest łączne spełnienie przez podatnika następujących warunków: 1) dołączenie do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego, 2) złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że procedura zawieszenia poboru akcyzy była związana z prowadzeniem przez skarżącą składu podatkowego, a więc odpowiadała dyspozycji art. 27 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto nie jest sporne, że kontrahent skarżącej był niezarejestrowanym handlowcem, a dostawa miała charakter wewnątrzwspólnotowy, gdyż wyroby akcyzowe były przemieszczane z Polski do Czech. Sytuacja ta odpowiadała więc dyspozycji art. 27 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to, że niezbędnym warunkiem zawieszenia poboru akcyzy od przemieszczanych wyrobów zharmonizowanych ze składu podatkowego skarżącej do składu podatkowego jej kontrahenta było uzyskanie przez tego kontrahenta upoważnienia do odbioru przemieszczanych wyrobów akcyzowych, wydanego przez właściwy organ podatkowy państwa członkowskiego, na terytorium którego kontrahent ten miał skład podatkowy.

Ten kluczowy dla zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy warunek nie został przez kontrahenta skarżącej spełniony. Mimo tego, że kontrahent ten przedstawiał rzekome upoważnienia, dotyczące kolejno realizowanych dostaw, władze podatkowe Czech w sposób nie budzący żadnej wątpliwości stwierdziły, że upoważnień takich, to jest opiewających na określone w nich ilości wyrobów, nie wystawiały. Sfalsyfikowane upoważnienie nie jest rzecz jasna upoważnieniem, o którym mowa w cytowanym przepisie, gdyż nie zostało wytworzone przez uprawniony do tego organ. Nie mogło więc wywołać takich skutków prawnych, jak upoważnienie autentyczne. W szczególności nie mogło posłużyć do uruchomienia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że wskutek przemieszczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza skład podatkowy skarżącej bez spełnienia warunków wymaganych do zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło wyprowadzenie tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym w momencie wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego powstał na mocy art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek zapłacenia akcyzy. Dodać trzeba, że w myśl art. 28 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy stanowi zakończenie procedury zawieszenia poboru i skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego. Ponieważ zatem w omawianej sytuacji mechanizm powodujący powstanie przesunięcia czasowego pomiędzy momentem powstania obowiązku podatkowego, a momentem przekształcenia się tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe, czyli skonkretyzowaną co do wysokości, terminu i miejsca oraz beneficjenta powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (art. 5 Ordynacji podatkowej), zakończył funkcjonowanie, obowiązek podatkowy przekształcił się w zobowiązanie podatkowe w momencie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego. Rozpoznanie momentu powstania zobowiązania podatkowego skarżącej z tego tytułu i określenie go przez organy podatkowe na dzień wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego było więc prawidłowe.

Dalszym zagadnieniem jest problem wadliwości zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przedstawienie przez kontrahenta skarżącej sfałszowanego potwierdzenia odbioru przemieszczanych wyrobów. Ze względu na przedstawione wcześniej rozważania i wnioski zagadnienie to nie ma znaczenia decydującego dla rozstrzygnięcia, ponieważ z uwagi na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy skonkretyzowanie obowiązku podatkowego nastąpiło wcześniej, niemniej ze względu na kierunek argumentacji skargi kwestia ta wymaga omówienia.

Otóż art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę. Zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciążące na tym podatniku wygasa z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę, w części objętej potwierdzeniem. Powyższy przepis uzupełnia przepis art. 36 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym stanowiąc, że zwrot administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stanowi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Ustęp 6 art. 36 tej ustawy zawiera upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia między innymi wzoru formularza administracyjnego dokumentu towarzyszącego, sposobu ewidencji i obiegu kart tego dokumentu. Z upoważnienia tego Minister Finansów skorzystał, wydając dnia 19 kwietnia 2004 r. cytowane już rozporządzenie w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Rozporządzenie to, jak podkreśla się w literaturze (K. Feldo, op. cit., teza 3 do art. 36, s. 273), zostało przygotowane zgodnie z przepisami cytowanego już rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 2719/92 z dnia 11 września 1992 r. w sprawie towarzyszącego dokumentu urzędowego dotyczącego przepływu w ramach systemu zawieszenia poboru podatku wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Rozporządzenie Ministra Finansów w § 13a stanowi, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, karta 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego, poza potwierdzeniem jej przez odbiorcę, powinna być również potwierdzona przez właściwe władze państwa członkowskiego, gdy jest to zgodne z ustawodawstwem tego państwa.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawstwo Republiki Czeskiej przewiduje potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, dostarczanych wewnątrzwspólnotowo. Brak tych wątpliwości wynika wprost z treści korespondencji pomiędzy czeskimi organami podatkowymi (celnymi) a organami polskimi. Skarżąca zresztą powołuje się na takie potwierdzenie, znajdujące się na karcie 3 administracyjnych dokumentów towarzyszących. Ponieważ jednak, również w sposób nie budzący wątpliwości, czeskie władze podatkowe stwierdziły sfalsyfikowanie tych potwierdzeń, nie mogą one wywołać skutku prawnego w postaci wygaśnięcia obowiązku podatkowego skarżącej, nie są one bowiem potwierdzeniami wystawionymi przez uprawnione do tego władze. Nie można zatem podzielić poglądu skarżącej o skutecznym zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Należy tu zauważyć, że zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W myśl ust. 1a tego paragrafu zapłata akcyzy następuje dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1. Ponieważ skarżąca autentycznego (nie sfałszowanego) potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przedstawić nie mogła, jej obowiązek podatkowy przekształciłby się w zobowiązanie podatkowe po upływie czterech miesięcy od dnia poszczególnych wysyłek – ale tylko wtedy, gdyby same wysyłki nastąpiły w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Skoro, jak już wcześniej to wyjaśniono, wysyłki te były w istocie wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza tą procedurą, uregulowanie zawarte w § 21 rozporządzenia w stosunku do skarżącej zastosowania nie ma.

Wreszcie ostatnim zarzutem skarżącej, omawianym w tej części rozważań, jest zagadnienie zastosowania art. 20 Dyrektywy 92/12/EWG.

Przepis ten stanowi w ustępie 1, że w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione, od osoby fizycznej lub prawnej, która gwarantowała uiszczenie podatku akcyzowego zgodnie z art. 15 ust. 3, bez uszczerbku dla zastosowania procedur postępowania karnego. W przypadku, gdy podatek akcyzowy jest pobierany w Państwie Członkowskim innym, niż państwo wysyłające, Państwo Członkowskie pobierające podatek informuje właściwe władze kraju wysyłającego. Według ust. 2 w przypadku, gdy w trakcie przemieszczenia zostanie wykryte przestępstwo lub nieprawidłowość bez możliwości stwierdzenia, gdzie zostało ono popełnione, uważa się je za popełnione w Państwie Członkowskim, w którym zostało wykryte. W myśl ust. 3 w przypadku, gdy wyroby objęte podatkiem akcyzowym nie dotrą do miejsca przeznaczenia i nie jest możliwe określenie, gdzie przestępstwo lub nieprawidłowość zostało popełnione, zostanie ono uznane, bez uszczerbku dla art. 6 ust. 2, za popełnione w wysyłającym Państwie Członkowskim, które pobierze podatek akcyzowy w wysokości obowiązującej w dniu wysłania produktów, chyba że w ciągu czterech miesięcy właściwe władze zostaną poinformowane o poprawności transakcji lub o miejscu, gdzie przestępstwo lub odstępstwo od ustawy zostało popełnione (...).

Przepisy te znajdują implementacje w prawie polskim zarówno w cytowanym § 21 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, jak i w § 22 tego rozporządzenia. Ten ostatni przepis stanowi, że w przypadku naruszenia procedury zawieszenia poboru akcyzy podatek akcyzowy jest należny w państwie członkowskim, na terytorium którego doszło do tego naruszenia i obliczany jest z zastosowaniem stawek podatku akcyzowego obowiązujących w danym państwie.

Wymaga podkreślenia okoliczność, że omawiany przepis Dyrektywy dotyczy nieprawidłowości powstałych w trakcie przemieszczenia wyrobów akcyzowych i zmierza do zrealizowania w praktyce zasady konsumpcyjnego charakteru podatku akcyzowego. Nie można jednak pomijać tego, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło bynajmniej do nieprawidłowości wymagającej poboru podatku akcyzowego dopiero w trakcie przemieszczenia, względnie do nieprawidłowości polegającej na zaginięciu przemieszczanych wyrobów w trakcie tego przemieszczenia. Nieprawidłowość związana z nie uzyskaniem od właściwych władz czeskich potwierdzenia dostawy wyrobów akcyzowych miała charakter wtórny w stosunku do faktu wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru podatku. Zresztą zasadą wyrażoną w ust. 3 art. 20 Dyrektywy jest opodatkowanie wyrobów akcyzowych w państwie wysyłającym w sytuacji, gdy wyroby objęte podatkiem nie dotrą do miejsca przeznaczenia, chyba że władze tego państwa zostaną poinformowane o poprawności transakcji lub miejscu popełnienia nieprawidłowości i to przed upływem czterech miesięcy od dnia wysyłki.

Za poprawnością implementacji przepisów Dyrektywy w polskim porządku prawnym przemawia też to, że w myśl art. 6 ust. 1 lit. a Dyrektywy za konsumpcję wyrobów akcyzowych (dopuszczenie do konsumpcji) należy uważać wszelkie odstępstwa od systemu zawieszenia podatku, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa. Takim odstępstwem od systemu zawieszenia poboru podatku jest wysyłka wyrobów akcyzowych z naruszeniem przepisów o zawieszeniu poboru, prowadząca do wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza tą procedurą, co oznacza dopuszczenie tak wyprowadzonych wyrobów do konsumpcji i to w kraju, w którym do takiego wyprowadzenia doszło. Zastosowanie zatem w rozpatrywanej sprawie polskich przepisów regulujących podatek akcyzowy i procedurę jego poboru nie prowadzi do naruszenia przepisów Dyrektywy 92/12/EWG, gdyż przepisy te są z przepisami Dyrektywy zgodne. W komsekwencji nie prowadzi także do zarzucanego naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz Traktatu o rozszerzeniu Unii Europejskiej.

Taki sam, jak przedstawiony wyżej, kierunek wykładni przepisów o podatku akcyzowym przedstawia w powołanym przez organ podatkowy orzeczeniu sąd niemiecki, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyroku z dnia 12 października 2006 r. (I SA/Rz 527/06). Można jedynie w ślad za sądem niemieckim powtórzyć, że brak orientacji podatnika prowadzącego skład podatkowy, z którego nastąpiła wysyłka wyrobów akcyzowych, co do wadliwości przedstawionych przez jego kontrahenta upoważnień do odbioru wyrobów nie niweczy obowiązku podatkowego tego podatnika. Dodać tu trzeba, że próba uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe pod pretekstem opieszałego działania organów podatkowych, które wiedząc o nieprawidłowościach w zakresie upoważnień i potwierdzeń przywozu nie zakazywały dalszych wysyłek wyrobów akcyzowych, nie może być skuteczna. Z cytowanych już przepisów Dyrektywy 92/12/EWG wynika, że ryzyko prowadzącego skład podatkowy obejmuje także ryzyko wynikające z nieprawidłowości popełnionych przez jego kontrahenta przy okazji wykonania umowy, w ramach której następuje przemieszczenie wyrobów akcyzowych, co do których pobór podatku akcyzowego został zawieszony.

Fakt wydania przez czeskie władze podatkowe decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od wyrobów akcyzowych wywiezionych ze składu podatkowego skarżącej nie ma wpływu na rozstrzygnięcie polskich organów podatkowych. Ponieważ podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), co wynika z art. 6 Dyrektywy 92/12/EWG, co do zasady powinien być pobierany w pierwszej fazie obrotu. Pierwszą fazą obrotu w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w tym olejów ropy naftowej, jest ich produkcja, która w myśl art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym może się odbywać wyłącznie w składzie podatkowym, przy czym stosownie do normy art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy pobór akcyzy z tytułu wykonywania tej czynności jest zawieszony. Kolejną czynnością opodatkowaną tym podatkiem jest wyprowadzenie podlegających opodatkowaniu wyrobów ze składu podatkowego i właśnie w tej fazie obrotu wyrób został opodatkowany w niniejszej sprawie. Wewnątrzwspólnotowa dostawa tych wyrobów nastąpiła później, toteż zasada jednofazowości opodatkowania powoduje, że określenie zobowiązania podatkowego przez czeskie organy podatkowe w stosunku do wyrobów, które zostały już w Polsce opodatkowane tym podatkiem we wcześniejszej fazie obrotu, na legalność decyzji polskich organów podatkowych wpływu nie ma.

Nie jest wreszcie uzasadniony zarzut naruszenia czesko-polskiej umowy o popieraniu i wzajemnej ochronie inwestycji. Jak słusznie podnosi strona przeciwna określenie zobowiązania podatkowego nie ma nic wspólnego z wywłaszczeniem, nacjonalizacją lub dyskryminującym traktowaniem. Jest natomiast oczywiste, że również przedsiębiorcy zagraniczni, prowadzący działalność w Polsce, obowiązani są ponosić określone prawem świadczenia publicznoprawne. Egzekwowanie związanych z tym obowiązków nie może być poczytane za dyskryminację.

Natomiast całkowicie niezrozumiałe jest powołanie się przez skarżącą na wyroki sądów administracyjnych zapadłych w sprawach nie związanych merytorycznie ze sprawą obecnie rozpoznawaną. Podniesiony na rozprawie argument (k. 518 akt sądowych), że inni podatnicy, prowadzący działalność pod tym samym adresem, co skarżąca, byli często niesłusznie obciążani przez organy podatkowe wysokimi podatkami, ociera się o niedorzeczność.

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i które w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a prowadziłoby do uchylenia decyzji.

Sąd nie stwierdził także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) ; takiego zarzutu skarżąca zresztą nie postawiła.

Ponieważ zatem nie stwierdzono naruszenia prawa prowadzącego do nieważności postępowania, ani też naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi wobec nieuwzględnienia skargi skargę tę oddalił.