Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 24/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. Kwoty wypłacone udziałowcowi z tytułu umorzenia /jego/ udziałów, jeżeli nie pochodziły z zysku osoby prawnej, stanowić mogły dochód z udziału w zyskach osoby prawnej opisany w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ tylko dlatego, że obowiązującą od dnia 1 stycznia 1999 r. ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/ znowelizowana została treść przywołanego unormowania art. 10 ust. 1 poprzez wprowadzenie do /zakresu/ tekstu prawnego, po słowach "w tym także", zapisu o dochodach z umorzenia udziałów.

W rozpatrywanym w sprawie niniejszej stanie prawnym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującej w 1998 r. treść art. 10 ust. 1 tej ustawy nie przewidywała natomiast uregulowania uwzględniającego możliwość uznania za dochód z udziału w zyskach osób prawnych kwot wypłaconych z tytułu umorzenia udziałów, które nie pochodziły z zysku osoby prawnej.

2. Koszty związane z zawartą i rozwiązaną następnie umową sprzedaży nie stanowią kosztów przychodowej działalności produkcyjnej albowiem nie są wydatkiem na zakup środka trwałego albo też kosztem jego obsługi i eksploatacji.

TEZY

1. Kwoty wypłacone udziałowcowi z tytułu umorzenia /jego/ udziałów, jeżeli nie pochodziły z zysku osoby prawnej, stanowić mogły dochód z udziału w zyskach osoby prawnej opisany w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ tylko dlatego, że obowiązującą od dnia 1 stycznia 1999 r. ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/ znowelizowana została treść przywołanego unormowania art. 10 ust. 1 poprzez wprowadzenie do /zakresu/ tekstu prawnego, po słowach "w tym także", zapisu o dochodach z umorzenia udziałów.

W rozpatrywanym w sprawie niniejszej stanie prawnym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującej w 1998 r. treść art. 10 ust. 1 tej ustawy nie przewidywała natomiast uregulowania uwzględniającego możliwość uznania za dochód z udziału w zyskach osób prawnych kwot wypłaconych z tytułu umorzenia udziałów, które nie pochodziły z zysku osoby prawnej.

2. Koszty związane z zawartą i rozwiązaną następnie umową sprzedaży nie stanowią kosztów przychodowej działalności produkcyjnej albowiem nie są wydatkiem na zakup środka trwałego albo też kosztem jego obsługi i eksploatacji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2004 r., 1/III SA 1832/03 w sprawie ze skargi "A." spółki z o.o. z siedzibą w E. na decyzję Izby Skarbowej w O. - Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 10 czerwca 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 - uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania; (...).


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 10 czerwca 2003 r. po rozpatrzeniu odwołania "A." Spółki z o.o. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 25 czerwca 2001 r., którą określono Spółce "A." zobowiązania podatkowe i zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 w takiej samej wysokości, tj. (...) zł, uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i orzekła o określeniu Spółce "A." zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 w wysokości (...) zł oraz zaległości podatkowej w kwocie (...) zł, zamiast wykazanego przez Spółkę "A." w zeznaniu ostatecznym o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 /CIT-8/ podatku /po odliczeniach/ w kwocie "0"zł.

Po uwzględnieniu jednego z trzech zarzutów odwołania przedmiotem sporu pozostały dwie kwestie, z których jedna odnosiła się do przychodów, zaś druga do kosztów uzyskania przychodów. Skutkiem pierwszej z tych kwestii było skorygowanie opodatkowania wykazanych przez Spółkę przychodów. Kwestionując tę wielkość Inspektor Kontroli Skarbowej uznał za nieuzasadnione opodatkowanie 20 procent ryczałtem przez Spółkę przychodów z tytułu umorzenia udziałów na zasadach wynikających z przepisów art. 22 ust. 1 w związku z art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Tenże Inspektor opodatkował natomiast, według stawki 36 procent wynikającej z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość otrzymanych przychodów w wyniku dokonanego umorzenia udziałów, przy czym podstawę prawną stanowiły przepisy art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał korekty kosztów /in minus/ na łączną kwotę (...) zł, w której mieściły się wydatki w wysokości (...) zł z tytułu zapłaconej "rekompensaty" w związku z anulowaniem kontraktu dotyczącego sprzedaży maszyny Waldrich-Sigen, przy czym w zakresie tego wydatku Inspektor zajął stanowisko, iż wydatek ten nie służył osiągnięciu przychodów i odmienna jego kwalifikacja naruszała przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwiększenie kwoty opodatkowania przychodów miało związek z takimi okolicznościami faktycznymi, że aktem notarialnym z dnia 8 grudnia 1997 r. zawiązana została Spółka z o.o. A.C. w E. /obecnie A.B./, której udziałowcami byli A.G. i F.F. z Danii. Każdy z udziałowców objął po 10.000 udziałów (...) zł co w sumie odpowiadało wartości kapitału zakładowego: (...) zł, z tym że Spółka A.G. udziały pokryła wkładem niepieniężnym /aportem/ w postaci jednego ze swych zakładów prowadzącego działalność w zakresie ciepłownictwa, co nastąpiło w dniu 5 stycznia 1998 r. zaś ustalona przez Spółkę wartość księgowa aportu wynosiła (...) zł. Natomiast Spółka z Danii pokryła udziały wkładami pieniężnymi w wysokości (...) zł wypłaconymi w dniu 1 grudnia 1997 r.

W dniu 18 maja 1998 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki A.B. podjęło uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego do wysokości (...) zł i umorzeniu 10.000 udziałów objętych przez Spółkę A.G. W wyniku tej uchwały wspomniany udziałowiec otrzymał pieniężny zwrot wartości udziałów, pomniejszony o zryczałtowany podatek dochodowy, tj. kwotę (...) zł w wysokości (...) zł. Zwrot kwoty stanowiącej wartość umorzonych udziałów sfinansowany został ze środków obrotowych posiadanych przez Spółkę, których źródłem była wpłata drugiego wspólnika na kapitał zakładowy A.B. /wkład pieniężny/, która to wpłata zablokowana była w rachunku bankowym i nie wprowadzona została do działalności operacyjnej Spółki.

Składając zeznanie /CIT-8/ za 1998 r. Spółka A.G. wykazany podatek należny z prowadzonej działalności gospodarczej pomniejszyła o część zryczałtowanego podatku dochodowego /art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ i w konsekwencji tego uznała, że nie była zobowiązana do uiszczenia żadnej kwoty podatku. Z wyjaśnień składanych przez Spółkę dotyczących umorzenia udziałów po niespełna 5 miesiącach ich posiadania wynika, że związane to było z decyzją Spółki o zaprzestaniu zajmowania się przez nią segmentem ciepłowniczym prowadzonej działalności. W związku z tym stwierdzeniem organ odwoławczy zauważył, iż wprawdzie organy podatkowe nie mają prawa oceniać działań gospodarczych, to można jednakże zasadnie argumentować, iż celem umowy zawiązania Spółki nie było wniesienie majątku, by osiągnąć przychody /dywidendy/ z prowadzonej przez wyodrębnioną osobę prawną działalności gospodarczej w oparciu o majątek wspólników, lecz podjęcie takiego działania, które w konsekwencji doprowadziło do zbycia tego majątku bez konieczności ponoszenia obciążeń podatkowych.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołującej się Spółki, że uzyskała urzędową interpretację prawa, o której mowa w art. 14 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie to odnosiło się do pisma Spółki G.G. spółka z o.o., która to spółka w dniu 31 sierpnia 1998 r. wystąpiła do Ministerstwa Finansów z wnioskiem o dokonanie wykładni przepisów w zakresie dotyczącym opodatkowania przychodów osiągniętych z tytułu umorzenia udziałów, bowiem zarówno zapytanie, jak i odpowiedź nie dotyczyła podmiotu, który był stroną w rozstrzyganej sprawie.

Organ odwoławczy dokonał analizy treści art. 10 cyt. ustawy precyzującego, co należy rozumieć przez dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powołany przepis, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., zdaniem organu odwoławczego w zdaniu pierwszym, do przecinka, oznaczał fizycznie wypłaconą akcjonariuszom dywidendę, kwotę z podziału czystego zysku wypłaconą wspólnikowi spółki z o.o. /w stosunku do udziału/, kwotę wypłaconą członkowi spółdzielni z nadwyżki bilansowej z oprocentowania udziału. Dalsza część omawianego przepisu "wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej" zawsze oznaczała wypłatę z zysku bilansowego, bowiem w trakcie likwidacji majątek Spółki powinien być spieniężony i pokryte wszystkie jej zobowiązania, a resztę majątku można rozdzielić między wspólników /w stosunku do udziału lub innej części wynikającej z umowy Spółki/. W końcu organ odwoławczy z omawianego przepisu wyprowadził wniosek, iż nie może być uznana za przychód z udziału w zyskach osób prawnych jakakolwiek kwota wypłacona z kapitału zakładowego, gdyż kapitał ten zawsze odzwierciedla wartość majątku Spółki przekazanego przez jej wspólników i jednocześnie nominalną wartość udziałów poszczególnych wspólników. W tym miejscu organ odwoławczy nawiązał do zmiany przepisu cyt. art. 10 obowiązującej od dnia 1 stycznia 1999 r. polegającej na określeniu, że również dochód z umorzenia udziałów lub z akcji jest dochodem z udziału w zyskach, w ten sposób, iż organ ten stwierdził, że z uwagi na charakter prawny instytucji umorzenia i jej skutku finansowego, to zmiana owa miała charakter zasadniczej merytorycznej zmiany przepisu, a nie zmiany redakcyjnej.

W konkluzji organ odwoławczy zauważył, że odwołująca się Spółka w wyniku umorzenia udziałów zrealizowała dochód, który uzyskała już w momencie obejmowania udziałów za wkład niepieniężny wnoszony do Spółki A.B. w postaci majątku trwałego. Skoro zaś źródłem uzyskanego wynagrodzenia nie był zysk po opodatkowaniu, to konsekwencją takiego sposobu rozliczenia było nieuzasadnione uniknięcie opodatkowania otrzymanego dochodu z umorzenia oraz obniżenie należnego podatku za rok 1998, a zatem nie było żadnej podstawy do zastosowania przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie wydatku w kwocie (...) zł nieuznanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej organ odwoławczy podał, iż w dniu 30 grudnia 1997 r. Spółka A.G. podpisała z holenderską firmą H.H. umowę dotyczącą sprzedaży frezarki bramowej za cenę (...) USD, a która to cena zapłacona miała być w dwóch ratach płatnych do dnia 31 stycznia 1998 r. - (...) USD do dnia 31 sierpnia 1998 r. - (...) USD. W załączniku do umowy zawarto zapis, że fizyczna dostawa urządzenia zostanie zrealizowana w IV kwartale 1998 r., zaś do chwili otrzymania zapłaty urządzenie pozostanie własnością sprzedającego. Pierwsza rata należności zapłacona została w umownym terminie.

Natomiast w dniu 15 października 1998 r. strony zawarły umowę o rozwiązaniu za obopólnym porozumieniem stron umowy z dnia 30 grudnia 1997 r. Organ odwoławczy przytoczył par. 2 tej umowy stanowiący, iż "Sprzedający zwróci Kupującemu 100.000 USD oraz dodatkowo, z uwagi na wyrażenie zgody przez Kupującego na rozwiązanie umowy za obopólnym porozumieniem, jako rekompensatę za koszty poniesione przez Kupującego, Sprzedający zapłaci Kupującemu 172.500 USD (...)". W wykonaniu tej umowy firma holenderka wystawiła w dniu 16 października 1998 r. fakturę z podaną kwotą, która następnie, po przeliczeniu na (...) zł ujęta została w ewidencji, powodując obciążenie nią kosztów uzyskania przychodów w 1998 r.

Z dokonanych ustaleń wynikało, że przedmiotowe urządzenie znajdowało się na stanie majątkowym Spółki i przyjęte do używania z wartością początkową (...) zł, zaś w badanym okresie wartość księgowa netto tego urządzenia wynosiła (...) zł, co oznaczało, iż stopień jego zużycia wynosił 91,9 procent. Potwierdzona została okoliczność, iż urządzenie to przeniesione zostało z Zakładu 1 do Zakładu 2 z uwagi na zmiany dokonane w tym ostatnim zakładzie.

Nawiązując do przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiącego, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 cyt. ustawy, organ odwoławczy zauważył, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu /związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami a przychodami/.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że związek celowościowy wydatków poniesionych na przedmiotowe urządzenie z osiągniętym przychodem występował wyłącznie w przypadku kosztów związanych z eksploatacją urządzenia przez Spółkę. Nie było natomiast żadnego związku między wypłaconą rekompensatą a osiągniętymi przez Spółkę przychodami z tytułu uruchomienia produkcji w innym Zakładzie Spółki z wykorzystaniem tego urządzenia. Rozwiązanie umowy uniemożliwiło Spółce uzyskanie przychodu, który osiągnęłaby w wyniku realizacji zawartej umowy. Wobec tego koszty, które poniosła Spółka w następstwie odstąpienia od umowy nie miały żadnego związku z oczekiwanym wcześniej przychodem.

W skardze Sądu Administracyjnego A.G. spółka z o.o. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 10 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej i na tej podstawie wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej kwoty przychodów osiągniętych z umorzenia udziałów oraz wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów rekompensaty.

W uzasadnieniu skargi, w części dotyczącej pierwszej kwestii spornej, podkreślono, że organ odwoławczy przywiązując wagę do finansowania umorzenia udziałów z czystego zysku osoby prawnej dokonał interpretacji przepisu cyt. art. 10 ust. 1 nieprzewidzianej przez ustawodawcę i sprzecznej z brzmieniem powołanego przepisu, co doprowadziło organ do prawotwórczej wykładni prawa. Nadto wyrażono pogląd, iż umorzenie udziałów jako objęte zakresem powołanego przepisu dotyczyło nie tylko roku 1999 /po nowelizacji ustawy/, ale również 1998 r.

W zakresie oceny kosztu uzyskania przychodów, w uzasadnieniu skargi, poza wykazaniem bezpodstawności stanowiska organu odwoławczego wywiedzionego z przepisu cyt. art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zarzucono organowi odwoławczemu "recenzowanie" celowości działań gospodarczych podejmowanych przez skarżącą Spółkę, a przede wszystkim wskazano, iż poniesiony wydatek /rekompensata/ spełniał dwa wymogi kwalifikujące go do kosztu uzyskania przychodów, a mianowicie został faktycznie poniesiony oraz odstąpienie od umowy sprzedaży urządzenia i jego zachowania w Zakładzie Metalurgicznym wpłynęło na zwiększenie przychodów skarżącej Spółki.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 12 maja 2004 r. wydanym w sprawie // 1/III SA 1832/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wywiódł i przedstawił, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. Z pełną świadomością należało pominąć dalszą część tego przepisu /od słów "w tym także..."/, jako że nie wnosiła ona żadnej wskazówki interpretacyjnej do kwestii wynikłej na tle części pierwszej omawianego przepisu.

Wykładając prawidłowo gramatycznie treść tego przepisu nie można było dojść do takiego wyniku, jaki uzyskał organ odwoławczy, a mianowicie, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych był tylko dochód finansowany z zysku netto /po opodatkowaniu/, a skoro ta okoliczność nie wystąpiła, to umorzenia udziałów nie można było zakwalifikować do przychodów podlegających opodatkowaniu w formie 20 procent ryczałtu. Omawiany przepis nie wymagał takich rozważań, jakie poczynił organ odwoławczy i to nie tylko na tle przepisów Kodeksu handlowego, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwrot "dochód faktycznie uzyskany z udziału" wymagał wykazania, iż podatnik posiadał udziały innej osoby prawnej i z tego tytułu osiągnął dochód, jaki został zdefiniowany w przepisie art. 10 ust. 1. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż definicja ustanowiona w omawianym przepisie na zasadzie zastrzeżenia odbiegała od definicji z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, do dochodów w zyskach osób prawnych przynależały wszystkie świadczenia uzyskane przez podatnika z uwagi na status udziałowca osoby prawnej, nie zaś tylko takie, które finansowane były z zysku netto.

Zgodzić się należało z poglądem skarżącej Spółki, iż dla odczytania treści przepisu cyt. art. 10 ust. 1 istotne znaczenie miała nowelizacja ustawy, która weszła wprawdzie w życie z dniem 1 stycznia 1999 r., lecz jej znaczenie prawne odnosiło się również do 1998 r. Wspomniana zmiana przybrała taką postać, że po definicji dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dodano słowa "w tym także dochód z umorzenia udziałów lub akcji". Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż zmiana ta miała charakter merytoryczny. Spory na tle omawianego przepisu, a przede wszystkim jego różna wykładnia, wymusiła taką zmianę redakcyjną przepisu, która utrwalała osiągnięty już pogląd co do rozumienia wspomnianego przepisu.

Z powyższych względów uznać należało, iż zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne poprzez to, że nieprawidłowa wykładnia przepisu art. 10 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych doprowadziła do błędnego zastosowania w sprawie przepisów art. 7 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co miało wpływ na wynik sprawy, jakim było prawidłowe ustalenie podstaw opodatkowania i zastosowanie stawek podatkowych.

W zakresie drugiej kwestii spornej odnoszącej się do kosztu uzyskania przychodów, to przede wszystkim zważyć należy, iż odmowa uznania wydatku /rekompensaty/ na zasadzie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako kosztu uzyskania przychodów nie została, wydaje się, ostatecznie podtrzymana na rozprawie. Niezależnie nawet od tego i tak ten zarzut nie mógł być aprobowany, gdyż "wtłoczenie" przedmiotowej rekompensaty w kary umowne i odszkodowania z tytułu wad /towarów, robót i usług/ nosiło znamiona zbyt daleko posuniętej subsumcji przepisu prawnego.

Pozostaje zatem ocena tego wydatku na ogólnych zasadach wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie jest zamiarem Sądu ocena działań i decyzji strategicznych skarżącej Spółki.

Nie jest sporne, skoro organ odwoławczy przyznał, iż pomimo zawarcia umowy sprzedaży urządzenie pozostało własnością skarżącej Spółki oraz urządzenie przemieszczone zostało do innego Zakładu Spółki, gdzie było używane zapewne w procesie produkcji. Zatem zawarcie umowy sprzedaży nie zmieniło stanu, że urządzenie to służyło do osiągania w roku 1998 przychodów. Wszelkie zatem poniesione wydatki na to urządzenie pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, jak to chce organ odwoławczy, a zatem stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Czy stan ten uległ zmianie po dacie zawarcia umowy o rozwiązaniu za obopólnym porozumieniem stron umowy o sprzedaży urządzenia, skoro własność urządzenia pozostała u skarżącej Spółki, urządzenie było używane dalej w Zakładzie skarżącej Spółki i generowało przychody? Na tak postawione pytanie udzielić należy odpowiedzi przeczącej. Zatem konkluzja powinna być taka, że nie został zerwany wspomniany związek, a wobec tego poniesiony wydatek z tytułu rekompensaty mieścił się w kosztach uzyskania przychodów. Odmienne stanowisko prowadzące do wyłączenia tego wydatku z kosztów uzyskania przychodów naruszało przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co miało wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

- art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., poprzez jego błędną wykładnię,

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8a oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu wskazano, że w zaskarżonym orzeczeniu, dokonując oceny prawnej okoliczności faktycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny praktycznie nie uzasadnił, dlaczego w ustalonym stanie faktycznym miał zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczając przedstawienie swoich racji do kilku tez. Podniesiono, że właśnie ustalone bezsporne okoliczności faktyczne sprawy, w powiązaniu z obowiązującymi w 1998 r. przepisami, wymagały zastosowania ogólnych zasad opodatkowania. Zauważono, że opodatkowanie ryczałtowe stosuje się na zasadzie wyjątku, w wyraźnie wskazanych przypadkach. Wskazując na regulacje zawarte w art. 7 ust. 1 oraz art. 10 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zauważono, że spółka uzyskując przychód z umorzenia udziałów w innej osobie prawnej nie uzyskała dochodu z udziału w zysku osoby prawnej, to tym samym nie było podstaw do opodatkowania tego dochodu w sposób zryczałtowany. Nie uznano stanowiska Sądu, że art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagał rozważań, jakie poczynił organ odwoławczy. Wskazano, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto definicji "zysku osoby prawnej" dlatego konieczne i uzasadnione było przywołanie treści tego pojęcia z innych gałęzi prawa. W związku z czym powołano się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 199/04 /nie publ./. Tym samym organ zarzucił, że Sąd I instancji nie dokonał żadnej wykładni wskazanych przepisów i wyciągnął błędne wnioski, a także arbitralnie odrzucił pełne i wyczerpujące w tym zakresie uzasadnienie zawarte w decyzji Izby Skarbowej.

Podniesiono, że w sprawie jednoznacznie ustalono, że podatnik posiadał udziały w spółce A.B., lecz w związku z umorzeniem tych udziałów w trakcie pierwszego roku obrachunkowego, na dzień ustalenia wyniku finansowego, nie posiadał już udziałów, a wobec tego nie nabył uprawnień do udziału w zyskach tej samej osoby prawnej. W związku z tym, że nie została spełniona żadna z przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1, to nie można było dokonać opodatkowania w sposób zryczałtowany. W związku z powyższym oraz biorąc pod uwagę pojęcie "zysku osoby prawnej", zdefiniowane w Kodeksie handlowym, organ podatkowy stwierdził, że ocena prawna wyrażona przez Sąd była nieprawidłowa, a dokonana wykładnia art. 10 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegała na niewłaściwym odczytaniu treści określonych w tych normach prawnych. Konsekwencją takiego stanu rzeczy było niewłaściwe zastosowanie przepisów wskazanych w zarzutach kasacyjnych.

Wskazując na regulację art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zauważono, że organ podatkowy zasadnie uznał, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, gdyż spółka nie uzyskała przychodu /dochodu/, którego źródłem był, bezpośrednio czy pośrednio, zysk osoby prawnej. Pominięcie natomiast przez Sąd drugiej części tego przepisu jednoznacznie świadczyło, że Sąd nie dokonał wykładni treści normy i nie ustalił, jakie rodzaje dochodów mogły spełniać warunki, aby zaliczyć je do dochodów w zyskach osób prawnych.

Odnosząc się do kwestii osiągnięcia zysku zauważono, że nie może być mowy o osiągnięciu dochodu z udziału w zysku osoby prawnej, gdy taka osoba dokonując wpłaty wynagrodzenia za umorzone udziały była w trakcie roku obrachunkowego, a po jego zakończeniu nawet takiego zysku nie wypracowała. W związku z czym powołano się na stanowisko doktryny oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok z dnia 5 lipca 2002 r. I SA/Kr 1625/00 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003 nr 2 poz. 45, wyrok z dnia 22 września 1993 r. SA/Ka 565/93 i z dnia 8 lipca 1998 r. SA/Sz 1995/97/.

Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko, że nowelizacja obowiązująca od dnia 1 stycznia 1999 r. wprowadziła merytoryczną, a nie tylko redakcyjną zmianę jego treści. Zgodnie bowiem z ustawą nowelizującą, jej art. 4 miał zastosowanie od dnia 1 stycznia 1999 r. tylko do dochodów uzyskanych od tego dnia. W tym zakresie powołano się na wyrok NSA z dnia 9 grudnia 1999 r. I SA/Po 2858/98 oraz na wyrok z dnia 9 stycznia 1991 r., III SA 902/90. W związku z tym zauważono, że w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r., przed zmianą tego przepisu, druga jego część nie mieściła się w swoim zakresie pojęciowym dochodów z umorzenia udziałów /akcji/, których źródłem nie był czysty zysk osoby prawnej w rozumieniu art. 191 Kodeksu handlowego.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów zauważono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając sporny wydatek za koszt uzyskania przychodów niewłaściwie ocenił stan faktyczny i naruszył wskazane przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją czego było zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wbrew intencji ustawodawcy. Wywody Sądu nie znajdowały potwierdzenia w stanie faktycznym i motywach decyzji z dnia 10 czerwca 2003 r. Organ drugiej instancji /na str. 20 decyzji/ jednoznacznie podał podstawę prawną nieuznania kwestionowanego wydatku za koszty uzyskania przychodów, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i uzasadnił brak związku między tym wydatkiem a osiąganymi przez podatnika przychodami, co potwierdzone zostało także w odpowiedzi na skargę oraz na rozprawie. Wskazując na wykładnię gramatyczną art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zauważono, że związek celowościowy wydatków poniesionych na maszynę z osiąganym przychodem, występował wyłącznie w przypadku kosztów związanych z eksploatacją przedmiotowego urządzenia przez Spółkę. Nie było natomiast żadnego związku pomiędzy wypłaconą rekompensatą z tytułu rozwiązania umowy sprzedaży tego urządzenia a osiągniętymi przychodami przez spółkę. Rozwiązanie umowy uniemożliwiło spółce uzyskanie przychodu, który osiągnęłaby w wyniku realizacji zawartej umowy. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał niezgodnie z prawdą, że sporna rekompensata była wydatkiem "na to urządzenie".

Uzasadniając wadliwość subsumcji w obszarze ocen zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wnoszący skargę kasacyjną na poparcie prezentowanego w niej stanowiska przywołał także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 grudnia 1996 r. - SA/Łd 2683/95, z dnia 18 maja 1995 r. - SA/Kr 1768/94 i z dnia 16 maja 1997 r. - III SA 1747/95.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka "A.G." wniosła o jej oddalenie, argumentując szeroko, tak jak w dotychczasowym postępowaniu oraz jak Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

W piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał zarzuty skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej jest zasadna i przedstawiony w niej wniosek kasacyjny o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania zasługuje na uwzględnienie.

I. Rozpoznając sprawę w zakresie podatkowoprawnej kwalifikacji spornych dochodów z umorzenia udziałów w osobie prawnej Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., co doprowadziło do nieprawidłowej oceny /za/stosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów materialnego prawa podatkowego w kontrolowanym administracyjnym postępowaniu podatkowym.

Będący normatywnym elementem rozważanego w sprawie przez Sąd I instancji podatkowego stanu faktycznego roku /podatkowego/ 1998 art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowił, co następuje: dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał /fundusz/ z innych kapitałów /funduszy/ osoby prawnej.

Z zapisu przytoczonego unormowania, czego Sąd I instancji, ustalając jego treść i znaczenie zdaje się dostatecznie nie dostrzegać, wynika, iż zasadniczo dotyczy ono dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

W części początkowej /in initio/ art. 10 ust. 1 ustawodawca jednoznacznie i dosłownie stanowi o "dochodach z udziału w zyskach osób prawnych", nie zaś o "dochodach z udziałów lub z akcji w osobach prawnych".

Prawidłowa wykładnia art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powyższym zakresie ma bardzo istotne, wręcz podstawowe znaczenie w świetle ustaleń i ocen organów podatkowych, których Sąd I instancji nie zanegował, że sporna kwota wypłacona spółce "A.G." pochodziła nie z zysku osoby prawnej w postaci spółki z o.o. A.B., ale ze współtworzącego tę spółkę wkładu pieniężnego wspólnika duńskiego F.F.; źródłem spornego w sprawie dochodu była niewątpliwie wpłata drugiego wspólnika na kapitał zakładowy A.B. /wkład pieniężny/, która to wpłata zablokowana była na rachunku bankowym i nie została /nawet/ wprowadzona do działalności operacyjnej spółki.

Z powyższego wynika, że sfinansowany całkowicie z wkładu pieniężnego współtworzącego spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A.B., który niewątpliwie nie był zyskiem tej osoby prawnej, sporny dochód spółki "A.G." nie stanowił dochodu uzyskanego z udziału w zyskach wymienionej osoby prawnej.

Stanowiąc w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przywołany i rozważony powyżej w aspekcie rozpoznawanej sprawy sposób - że: "dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" ustawodawca - rozszerzył dla potrzeb i w rozumieniu prawa podatkowego - definiowane pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni; świadczy o tym ustawowy zwrot: "w tym także" i następujące po nim wyliczenie, które jednak w stanie prawnym roku 1998 nie obejmowało dochodu z umorzenia udziałów. Kwoty wypłacone udziałowcowi z tytułu umorzenia /jego/ udziałów, jeżeli nie pochodziły z zysku osoby prawnej, stanowić mogły dochód z udziału w zyskach osoby prawnej opisany w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko dlatego, że obowiązującą od dnia 1 stycznia 1999 r. ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/ znowelizowana została treść przywołanego unormowania art. 10 ust. 1 poprzez wprowadzenie do /zakresu/ tekstu prawnego, po słowach "w tym także", zapisu o dochodach z umorzenia udziałów. W rozpatrywanym w sprawie niniejszej stanie prawnym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązującej w 1998 r. treść art. 10 ust. 1 tej ustawy nie przewidywała natomiast uregulowania uwzględniającego możliwość uznania za dochód z udziału w zyskach osób prawnych kwot wypłaconych z tytułu umorzenia udziałów, które nie pochodziły z zysku osoby prawnej.

Powoływanie się w powyższym przedmiocie wykładni prawa przez spółkę A.G. na różnego rodzaju efekty nieorzeczniczej działalności Ministerstwa Finansów, w tym w szczególności na pismo z dnia 7 lipca 2002 r., które zdaniem podatnika posiadało moc wiążącą w stosunku do organów podatkowych, nie stanowi dostatecznego, uzasadnionego i przekonującego argumentu prawnego. Zważyć bowiem należy, że wskazywane przez stronę pisma Ministerstwa Finansów, do pisma z dnia 7 lipca 2002 r. włącznie, nie były niewątpliwie źródłami prawa i nie posiadały mocy formalnie wiążącej zarówno do podatników, jak i również w stosunku do organów podatkowych /por. np.: J. Brolik, Kontrowersyjne kompetencje Ministra Finansów w dziedzinie stosowania prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy 1999 nr 7 str. 3-6/.

Zauważyć także należy, że w przywołanych przez podatnika pismach Ministerstwo Finansów nie analizowało prawnie stanu faktycznego, w którym dokonane w 1998 r. wypłaty z tytułu umorzenia udziałów pochodziły w całości, tylko i wyłącznie z wkładu pieniężnego /drugiego/ wspólnika umieszczonego i "zablokowanego" na odrębnym koncie bankowym i niewprowadzonego /nawet/ do działalności spółki.

II. W zakresie wydatku w kwocie (...) zł z tytułu rekompensaty za odstąpienie od umowy sprzedaży środka trwałego w postaci frezarki bramowej Waldrich-Sigen ocenić i stwierdzić należy, że Sąd I instancji dopuścił się błędu w subsumcji, oceniając, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sprawy uzasadnione było zastosowanie unormowania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przede wszystkim podkreślić należy, że produkcyjne wykorzystanie rzeczonej frezarki oraz umowa o jej sprzedaży, to dwa różne elementy stanu faktycznego będącego źródłem i podstawą spornego w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odmienny i w sposób odróżnialnie zindywidualizowany był również cel tych czynności - celem umowy było osiągnięcie przychodu ze sprzedaży, celem produkcji - jej przychodowe efekty i następstwa. W tymże to kontekście koszty związane z zawartą i rozwiązaną następnie umową sprzedaży nie stanowił kosztów przychodowej działalności produkcyjnej albowiem nie były wydatkiem na zakup środka trwałego albo też kosztem jego obsługi i eksploatacji.

Sąd I instancji analizując sporny wydatek w aspekcie uzasadnienia jego subsumcji pod unormowanie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części in initio stanowiące, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, w istocie rzeczy rozważa go tak, jakby był kosztem nabycia umożliwiającego prowadzenie działalności produkcyjnej. Tymczasem podatnik w rozpatrywanym w sprawie podatkowym stanie faktycznym roku 1998 niewątpliwie nie zakupił frezarki; zawarł umowę jej sprzedaży, a następnie, odstępując od tej umowy, wypłacił kontrahentowi określoną kwotę pieniężną nazwaną "rekompensatą" z tego tytułu. Wydatek stanowiący wartość tejże rekompensaty stanowił więc ewidentnie koszt związany z umową kupna-sprzedaży, której zamierzonym przychodowym celem było uzyskanie umówionej ceny sprzedażnej nie zaś produkcja, do której mogła służyć sprzedawana frezarka. Podkreślenia wymaga, że w sprawie nie jest rozpatrywany przypadek niezindywidualizowanych celem i przedmiotem wydatków, które mają wpływ na wszystkie elementy podatkowo znaczącej działalności podatnika. Przedmiotem rozpoznania jest bowiem ściśle określony wydatek poniesiony w obszarze stanu faktycznego umowy sprzedaży, w związku z umową, której celem było uzyskanie przychodów ze sprzedaży a nie działalność produkcyjna prowadzona przy wykorzystaniu sprzedawanej rzeczy. Podkreślenia także wymaga, że faktyczne utożsamianie wydatków /czy też skutków wydatków/ z tytułu odstąpienia od umowy sprzedaży rzeczy stanowiącej /niewątpliwie w sprawie niniejszej/ środek trwały w rozumieniu prawa podatkowego prowadzi do funkcjonalnego obejścia przepisów normujących w przedmiocie kosztów środków trwałych. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Koszt pozyskania - nabycia środka trwałego nie jest /więc/ kosztem uzyskania przychodów, natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 6 powoływanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 5.

W świetle powyższego dodatkowo już tylko podnieść należy, że rozważając zagadnienie spornej subsumcji pod unormowanie art. 15 ust. 1 in initio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd I instancji pominął własną ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, z której wynika, że po odstąpieniu od sprzedaży frezarka została przemieszczona do innego zakładu spółki "gdzie zapewne była używana w procesie produkcji" /strona 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/; użyty przez Sąd I instancji przywoływany zwrot "zapewne" wskazuje tylko na określone domniemanie faktyczne nie zaś na prawnie znaczące dla możliwości pozytywnego zastosowania art. 15 ust. 1 akceptujące stwierdzenie ustalenia faktycznego rzeczywistego w konkretnych okolicznościach sprawy zamiaru i realizacji celu przychodowej działalności produkcyjnej wykorzystującej rzeczone urządzenie w 1998 r.

Z tych wszystkich przedstawionych i rozważonych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z wnioskiem kasacyjnym uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 przywołanej ustawy.