Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 605/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1,2.
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lutego 2012 sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., po rozpatrzeniu sprawy z odwołania A S.A. w Ż. od decyzji Burmistrz Miasta Ż. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008, działając na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856), art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 – dalej: ustawa podatkowa) oraz art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i umorzyło postępowanie w sprawie.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy odnotował, że A S.A. w dniu 14 czerwca 2010 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2006-2010 składając skorygowane deklaracje podatkowe za te lata oraz o zwrot nadpłaty na wskazany rachunek bankowy. Korekta obejmowała pozycje "budynki". Podatnik wskazał na nieprawidłowe zakwalifikowanie w dotychczasowych deklaracjach do poz. "budynki" obiektów stanowiących budowle. Decyzją z dnia [...]r. organ podatkowy I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 w wysokości [...] zł. Organ nie przyjął korekty deklaracji w zakresie obiektów budowlanych o numerach inwentarzowych [...], wskazując, iż obiekty te należy opodatkować jako budynki.

Kolegium podkreśliło w dalszej kolejności, iż w niniejszej sprawie przedmiotem sporu i oceny są:

obiekt nazywany wiatą (rampą) załadunkową o nr inw. [...]. zbudowany w 1996 roku, powierzchnia użytkowa 588 m2. Obiekt posiada dach o konstrukcji stalowej przykryty blachą trapezową, opierający się na słupach stalowych. Fundamenty żelbetowe. Od strony zachodniej na całej długości wykonano ścianę z blachy trapezowej z przeszkleniem, od strony północnej, na około połowie długości ściana również z blachy trapezowej, od strony wschodniej i południowej przylega do innych obiektów (do murowanej ściany);

obiekt nazywany wiatą składowania walcówki o nr inw. [...], wykonany w 1996 roku, powierzchnia użytkowa 3096 m2. Posadowiony na fundamentach żelbetowych Konstrukcje nośną stanowią słupy stalowe, przykrycie dachowe blacha trapezowa. Obiekt z jednej strony przylega do budynku , ściany nieocieplone z blachy trapezowej występują z dwóch stron na połowie długości z oszkleniem, na pozostałej długości oraz od strony zachodniej brak przegrody pionowej;

obiekt nazywany wiatą mycia i konserwacji o nr inw. [...], wykonany w 1998 r., o powierzchni użytkowej 112 m2. Obiekt posiada dach o konstrukcji stalowej pokryty blachą trapezową, opierający się na słupach nośnych, spoczywających na płytach betonowych. Z jednej strony przylega do istniejącej ściany z płyt betonowych. Z dwóch boków wykonano ściany z blachy trapezowej nieocieplonej. Od strony frontowej brak przegrody.

Obiekty te były dotąd przez podatnika deklarowane jako "budynki" i na takiej zasadzie też opodatkowane.

W ocenie organu odwoławczego spór w istocie dotyczy prawidłowej kwalifikacji obiektów w świetle interpretacji przepisów "art. 1a ust. 1 i 2 ustawy podatkowej" i art. 3 pkt 2, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1623 ze zm.). Kolegium zaakcentowało, że w toku postępowania przedstawiono dwie rozbieżne opinie techniczne. W pierwszej z nich, sporządzonej przez E.G. na zlecenie podatnika (opinia prywatna), dokonano opisu stanu faktycznego poszczególnych obiektów i stwierdzono, że nie spełniają ustawowej definicji budynku wg ustawy Prawo budowlane, "ponieważ nie są wydzielone z przestrzeni (brak przegród budowlanych ze wszystkich stron). W drugiej, sporządzonej przez M.B., biegłego sądowego do spraw budownictwa, powołanego w postępowaniu jako biegły w sprawie, wskazano, że obiekty budowlane posadowione są na fundamentach. Obiekty wydzielone są z przestrzeni z pomocą przegród budowlanych wykonane z blachy trapezowej z przeszkleniem. Nie ma znaczenia, - zdaniem biegłego - że opisywane obiekty nie posiadają ścian ze wszystkich stron, bowiem przylegają do obiektów istniejących i budowanie kolejnych przegród mijałoby się z celem. Na długości boków ilość i długość ścian wynika z potrzeb technologicznych. Biegły podkreślił, że ustawy nie wymagają, aby przegrody były ze wszystkich stron budynku, ani nie określają z jakiego mają być materiału. W jego ocenie przegrody w opisywanych wiatach spełniają wymagania definicji budynku.

Podsumowując, Kolegium podkreśliło, że omawiane opinie zawierają generalnie dwa odmienne stanowiska:

stanowisko, które podzielił organ, o uznaniu obiektów za budynek,

stanowisko, które podzielił podatnik, o niemożności uznania obiektów za budynek z uwagi na brak wymaganych warunków ustawowych (w postaci wszystkich przegród budowlanych) i o zasadności zakwalifikowania tych obiektów jako budowle.

Zdaniem organu odwoławczego, inne dowody w sprawie to wyciągi z książek obiektów budowlanych. Wg nomenklatury zawartej w poszczególnych książkach obiektów budowlanych - obiekt budowlany o nr inw. [...] to rampa załadunkowa, o nr inw. [...] to zadaszenie składu walcówki, o nr inw. [...] wiata mycia i konserwacji.

Dokonując oceny wszystkich okoliczności sprawy Kolegium podzieliło stanowisko A S.A. co do zasadności zakwalifikowania przedmiotowych obiektów do budowli i opodatkowania ich według wartości.

Końcowo, organ odwoławczy powołując interpretacje przywołanych tutaj przepisów, dokonane w wyrokach sądów administracyjnych, stwierdził, że złożona przez podatnika korekta deklaracji jest prawidłowa i wykazana w niej wysokość podatku była podatkiem do zapłaty. Stąd brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacja podatkowa, gdyż nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które według organu powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej korekty deklaracji. Wskazując kierunek dalszego działania, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ I instancji winien wydać decyzję stwierdzając nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2008.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Prokurator Prokuratury Rejonowej w Ż., działając tutaj na podstawie art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.) zarzucił obrazę prawa procesowego przez organy obydwu instancji, tj. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia w sprawie i w konsekwencji dokonanie jego niepełnej oceny, a nadto obrazę prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej poprzez zastosowanie niedopuszczalnej, zawężającej interpretacji, o określonej w tym przepisie definicji legalnej "budynku". Z tych też powodów Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania.

W motywach skargi odnotował, że organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na kilku orzeczeniach sądów administracyjnych I instancji, w których dominuje pogląd, że obiekty budowlane (wiaty), które nie są wydzielone czterema przegrodami budowlanymi, tj. ścianami, nie są budynkami. Skarżący Prokurator zarzucił jednak organowi, że jedynie marginalnie wspomniał o tym nurcie orzeczeń, w których akcentuje się niesprecyzowanie ilości wymaganych przegród wydzielających obiekt budowlany z przestrzeni. W tych ramach postawił organowi zarzut, że nie dokonał głębszej analizy tego zagadnienia. Prokurator nawiązał tutaj do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Po 355/10. W orzeczeniu tym Sąd przyjął za trafną opinię biegłego, który uznał, że Prawo budowlane nigdzie nie zawiera wymogu, aby budynek był wydzielony z każdej strony za pomocą przegród budowlanych. Wskazał, że wiele budynków projektuje się z przegrodami zewnętrznymi, z otworami technologicznymi różnej wielkości. Decydują o tym względy technologiczne, konstrukcyjne i przeznaczenie obiektu, bowiem budynek jest ograniczony w przestrzeni dachem, konstrukcją i fundamentami. Zdaniem Prokuratora, w świetle definicji legalnej budynku, nie można odmówić słuszności takiemu właśnie stanowisku.

Przywołując dalej treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej, nawiązując także do stanowiska doktryny, Prokurator zaznaczył, że tryb postępowania przy określaniu zasad opodatkowania danego obiektu budowlanego, powinien składać się z czterech etapów:

1) stwierdzenie, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu Prawa budowlanego;

2) stwierdzenie, że nie jest to obiekt małej architektury;

3) ustalenie, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i oplątach lokalnych (nie prawa budowlanego) – jeżeli tak, że to opodatkować go jako budynek;

4) jeżeli dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów z definicji budynku należy uznać go za budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej.

Na gruncie przywołanego wyżej stanowiska, Prokurator zarzucił organowi podatkowemu, że pominął, upraszczając zagadnienie do stwierdzenia, że ściany obiektu nie są kompletne albo, że nie są to ściany własne tych obiektów. Zatem organ ten dokonał zawężającej wykładni prawa, a jednocześnie nie dostrzegł, iż nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy. W postępowaniu podatkowym dopuszczono bowiem dowód z opinii biegłego, która ma bardziej charakter opinii prawnej, niż opinii technicznej. Podobną wadą – zdaniem Prokuratora – skażona jest przedstawiona przez podatnika prywatna opinia rzeczoznawcy.

W ocenie strony skarżącej, koniecznym jest w tej prawie powołanie biegłego, który z uwagi na złożoność materii wszechstronnie wyjaśniłby charakter spornych obiektów, poprzez określenie konstrukcyjnego i funkcjonalnego przeznaczenia przegród, w powiązaniu z procesami produkcyjnymi, jakie w poszczególnych obiektach się odbywają.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Nawiązując zaś do akcentowanej przez Prokuratora konieczności powołania biegłego, Kolegium zwróciło uwagę, że elementem spinającym opinie już sporządzone w tym postępowaniu jest to, że w obu przypadkach potwierdzone zostały braki wszystkich przegród, co zdaniem organu dyskwalifikuje uznanie spornych tutaj wiat za budynki. Tym samym - w ocenie Kolegium – materiał dowodowy został zebrany w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, co czyni chybionymi zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się zaś do przywołanego wyżej wyroku WSA w Poznaniu, organ zauważył, że w tamtym stanie faktycznym, uznanie wiaty za budynek, nastąpiło na gruncie książek obiektów budowlanych. W tym przypadku żadna z rzeczonych książek nie kwalifikuje spornych obiektów do kategorii budynku.

Ustosunkowując się do treści przywołanej wyżej skargi, uczestnik postępowania – A S.A. w Ż. - działający przez swojego pełnomocnika, wniósł o jej oddalenie (patrz pismo z dnia 27 września 2011 r.). Zaakcentowano, że decyzja organu odwoławczego była dla Spółki korzystna, zaś skarżący Prokurator działa w tej sprawie na wezwanie Burmistrza Miasta Ż. wystosowanego na gruncie art. 183 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Nawiązując do treści skargi pełnomocnik uczestnika podkreślił, że wniosek Prokuratora o powołanie dodatkowego biegłego jest bezprzedmiotowy, wszak dokonano wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób należyty. Z kolei przeprowadzenie opinii z "przeznaczenia przegród, w powiązaniu z procesami produkcyjnymi" nie ma żadnego znaczenia dla sprawy, bowiem procesy produkcyjne zachodzące w danym obiekcie w żaden sposób nie determinują jego kwalifikacji jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Nawiązując do przedstawionych w tej sprawie interpretacji przepisów Prawa budowlanego, uczestnik postępowania stoi na stanowisku, zgodnie z którym, aby obiekt budowlany stanowił budynek, na gruncie podatku od nieruchomości, musi on stanowić zamknięta bryłę, której ściany boczne są przegrodami budowlanymi.

Krytycznie zaś odnosząc się do opinii biegłego, która legła u podstaw decyzji organu I instancji, zaakcentowano, że jeśli przyjąć, że może być budynkiem obiekt, który nie jest całkowicie wydzielony z przestrzeni za pomocą ścian, to pojawia się pytanie, w jaki sposób ustalić jego powierzchnię użytkową, czyli podstawę opodatkowania. Nie jest bowiem możliwe zmierzenie powierzchni po wewnętrznej długości ścian, skoro ścian tych po prostu nie ma.

W dalszej kolejności pełnomocnik uczestnika licznie przedstawił stanowisko judykatury, zgodnie z którym obiekty nie posiadające wszystkich ścian (tak jak przedmiotowe wiaty) powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle, akcentując powszechność tego poglądu.

Końcowo, pełnomocnik ponownie zaznaczył, że stan faktyczny został w tej sprawie dostatecznie wyjaśniony, a istota sporu sprowadza się do sporu o prawo a nie o fakty.

W toku rozprawy przeprowadzonej w dniu 7 lutego 2012 r., Prokurator podniósł, że organ odwoławczy wydał swoją decyzję opierając się na przedłożonej przez podatnika opinii sporządzonej na jego zlecenie. Podkreślił dalej, że z orzecznictwa Sądu Najwyższego, w tym zwłaszcza z wyroku z dnia 9 maja 2007 r. sygn. akt II CSK 77/07 wynika, iż opinie przedkładane przez strony postępowania mają charakter wyłącznie umotywowanego stanowiska strony, a nie są opiniami biegłego w rozumieniu dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli podmiotem sporządzającym taką opinię na zlecenie strony jest biegły sądowy. Zdaniem Prokuratora, Kolegium bez podania powodów stwierdziło, iż nie daje wiary opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy I instancji, natomiast przyjęło za prawidłowe stanowisko zaprezentowane w opinii przedłożonej przez podatnika. Takie uchybienie powoduje, iż zaskarżona decyzja została wydana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i powinna zostać uchylona.

Z kolei pełnomocnik Spółki podtrzymał jej stanowisko zaprezentowane w piśmie procesowym z dnia 27 września 2011 r., a odnosząc się do wywodów Prokuratora podkreślił, że w decyzjach swoich Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględniło ustalenia faktyczne poczynione przez obu biegłych, co do których to ustaleń nie ma w zasadzie sporu. Ocenie Kolegium podlegały natomiast konkluzje wynikające z ustaleń faktycznych i w tym zakresie organ odwoławczy wyprowadził własne wnioski, co do prawnych konsekwencji dokonanych ustaleń faktycznych. Z tego tez względu nie można twierdzić, iż stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony. Pełnomocnik Spółki podkreślił nadto, że pogląd o tym, iż budynkiem może być obiekt budowlany wydzielony z przestrzeni tylko dwoma płaszczyznami jest wadliwy, gdyż dwie płaszczyzny nie pozwalają na wyodrębnienie trójwymiarowego obiektu. Z tych też powodów wniósł o oddalenie skargi w tej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Rozstrzygając o legalności zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia zauważyć, że bezsporne są tutaj ustalenia faktyczne, przyjęte zresztą za opiniami biegłych, iż obiekty budowlane o numerach inwentarzowych [...] cechuje brak wszystkich przegród budowlanych. Słusznie zatem zauważył pełnomocnik uczestnika postępowania, który w piśmie z dnia 27 września 2011 r. podniósł, że spór w tej sprawie sprowadza się do "sporu o prawo a nie o fakty".

Kluczową jest zatem subsumcja zgodnie ustalonego tutaj stanu faktycznego do norm prawnych wynikających z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie zatem do treści art. 1a ust. 1 ustawy podatkowej, "użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem."

Co znamienne, odwołanie się ustawodawcy do pojęcia budynku ustalonego na gruncie Prawa budowlanego oznacza, że o zakwalifikowaniu obiektu budowlanego do kategorii budynków przesądzać będą kryteria prawne przyjęte w ustawie – Prawo budowlane.

W doktrynie jak też w judykaturze wielokrotnie wskazywano, że decydujące znaczenie dla organów podatkowych przy ustalaniu podatku od nieruchomości ma wpis do ewidencji gruntów i budynków (kataster nieruchomości) stanowiący jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami, lub lokalami (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. — Prawo geodezyjne i kartograficzne, t.j.: Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Pogląd taki wyrażono m.in. w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 111/11 (LEX nr 896590). Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 147/11 (LEX 795595). Jednakowoż w sytuacji, gdy obiekt budowlany nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków — na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia charakteru tego obiektu dla celów podatkowych, posiłkując się dokumentacją budowlaną (np. pozwoleniem na budowę, decyzją o dopuszczeniu obiektu do użytkowania itp.). Brak takiej dokumentacji uzasadnia natomiast konieczność odwołania się przez organy podatkowe do opinii biegłego dysponującego stosownymi wiadomościami (art. 197 Ordynacji podatkowej).

Przenosząc przedstawione wyżej stanowisko na grunt tej sprawy trzeba odnotować, że w niniejszym przypadku, w szczególności z dokumentów źródłowych takich jak książki obiektów budowlanych: nr [...] (zadaszenie składu walcówki), [...] (rampa załadunkowa) i [...] (wiata mycia i konserwacji), nie wynika, aby sporne wiaty zostały wpisane do ewidencji gruntów i budynków. Dokumentacja ta nie zawiera także żadnych wskazówek, które mogłyby pozwolić na jednoznaczne zaliczenie wiat do kategorii "budowli" bądź "budynku". Ustalenia organu I instancji skłoniły go do wystąpienia o sporządzenie opinii biegłego. W konsekwencji w materiale dowodowym tej sprawy zgromadzono dwie opinie, z których wynika, że sporne obiekty budowlane są trwale związane z gruntem oraz posiadają fundamenty i dach. Okoliczności te są poza sporem. Sporna natomiast jest kwalifikacja obiektów w kontekście ostatniego z warunków, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. W obydwu opiniach stwierdzono bowiem, że wiaty są wydzielone w różnym zakresie z przestrzeni za pomocą przegród. We wszystkich trzech przypadkach obiektów budowlanych nie stwierdzono wydzielenia z przestrzeni o charakterze zamkniętym, tj. za pomocą przegród z każdej strony obiektu. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny, biegły sądowy stwierdził (patrz opinia z dnia 4 października 2010 r.), że opisywane obiekty: wiatę składową walcówki, wiatę (rampę) załadunkową oraz wiatę mycia i konserwacji należy zakwalifikować jako budynki. Z kolei rzeczoznawca majątkowy (patrz opinia z dnia 8 czerwca 2010 r.), na tle tych samych ustaleń, stwierdził, że "różnego rodzaju wiaty jako obiekty bez tych przegród (ścian) nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budynki".

Trzeba w tym miejscu zaakcentować, że na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 2003 r., budynkiem nie jest obiekt składający się np. tylko z dachu umocowanego na słupach, nie posiada on bowiem przegród budowlanych. Przyjmuje się zatem w orzecznictwie, że różnego rodzaju wiaty, jako obiekty bez tych przegród (ścian), nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budynki. Przykładowo przyjęto tak w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 294/08 (LEX nr 461225) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 114/09 (LEX 527267).

Należy w tym miejscu podkreślić, że również przepisy ustawy Prawo budowlane nie definiują pojęcia "wiata". W ujęciu doktrynalnym, mając na uwadze definicję legalną "budynku", przyjęto natomiast, że wnioskując a contrario, obiekt budowlany zaprojektowany (wykonany) bez przegród zewnętrznych, fundamentów bądź dachu lub niezwiązany trwale z gruntem, nie odpowiada określonym warunkom przyjętym w definicji "budynku" i jako taki nie może być uznawany za budynek (por. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane. Komentarz, Warszawa 2006, s. 43). Posługując się w tej sprawie odesłaniami na grunt Prawa budowlanego należy sięgnąć dalej do innych przepisów z tej dziedziny, które jedynie potwierdzają przyjęte tutaj stanowisko, że wiaty nie można uznać za budynek. I tak np. zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, zwalnia się od obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę: "wolno stojących parterowych budynków gospodarczych, wiat i altan oraz przydomowych oranżerii (ogrodów zimowych) o powierzchni zabudowy do 25 m2, przy czym łączna liczba tych obiektów na działce nie może przekraczać dwóch na każde 500 m2 powierzchni działki". Z przedstawionego wyliczenia wynika, że omawiana ustawa rozgranicza obiekty, które są uznawane za "budynek gospodarczy" i "wiatę". Oznacza to ni mniej ni więcej, że wiata nie jest budynkiem gospodarczym. Wiata nie stanowi także obiektu małej architektury (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2000 r., sygn. akt IV SA 1020/98, LEX nr 77637). Co znamienne, przybliżone stanowisko judykatury nie jest odosobnione, wszak jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 15 lutego 2012 r. (sygn. akt II SA/Gd 937/11, dostępny w bazie orzeczeń na stronie www.nsa.gov.pl), "z przepisów Prawa budowlanego wynika wprost, iż wiaty nie są budynkami (art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego), zatem również budynkami gospodarczymi. Jak przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie, ponieważ wiata nie będąc budynkiem nie jest również obiektem małej architektury, w rozumieniu Prawa budowlanego stanowi budowlę (por. m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II SA/Gd 388/10, Baza orzeczeń LEX nr 752483; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt II SA/Op 250/09, Baza orzeczeń LEX nr 573811, według którego)".

Sąd w pełni podziela przedstawione wyżej postrzeganie wiaty jako budowli. Mając jednakże na uwadze fakt, że kwestią sporną w tej sprawie jest de facto ilość przegród wydzielających obiekty z przestrzeni, skład obecnie orzekający uznał za konieczne ustosunkowanie się do tej kwestii. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu w Krakowie z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1598/09 (LEX nr 559466), na który zresztą powołuje się uczestnik tego postępowania. Zdaniem Sądu administracyjnego, przywołany także w tej sprawie przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, "wymaga aby [przegrody] miały charakter budowlany czyli były związane z budowlą, a ponadto muszą wydzielać budynek z przestrzeni, mają zatem spełniać funkcję odgrodzeniową, oddzielającą wnętrze budynku od przestrzeni zewnętrznej. Natomiast obiekt budowlany posiadający przegrody budowlane spełniające tylko inne funkcje niż odgrodzeniowe nie może być uznany za budynek. Istotne jest zatem konstrukcyjne i funkcjonalne przeznaczenie przegród, obojętne jest natomiast z jakiego materiału zostały one wykonane". Należy zatem na gruncie przyjętego tutaj bezspornego stanu faktycznego zwrócić uwagę strony skarżącej, że sformułowanie użyte w pkt 7 opinii biegłego sądowego z dnia 4 października 2010 r. ("Analiza zagadnienia", s. 11), że "wszystkie obiekty przylegają do obiektów istniejących, przy których, budowanie dodatkowej przegrody mijałoby się z celem", oznacza, - zdaniem Sądu - iż obiekty budowlane, będące przedmiotem sporu, zostały wzniesione w sposób, który w ujęciu konstrukcyjnym nie uwzględniał umieszczenia w nich przegród budowlanych. W uznaniu Sądu, za "budynek" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, można uznać taki obiekt budowlany, który - co oczywiste - jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty i dach. Z kolei przegrody budowlane muszą go oddzielać od przestrzeni z każdej ze stron. Zdaniem Sądu przegrody takie winny być ujęte w procesie budowlanym, począwszy od etapu projektowania. Należy przy tym zaznaczyć, że przegroda budowlana nie musi stanowić jednolitej zamkniętej ściany, mogą się w niej znajdować różnego rodzaju otwory np. drzwi czy okna, co jest oczywiste i logiczne, gdyż budynek – co do zasady - nie może mieć litych przegród. Dopiero przy takim ujęciu "budynku" możliwym jest, co zresztą akcentuje uczestnik tego postępowania, zmierzenie jego powierzchni wewnętrznej długości ścian, co wypełnia znamiona powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

Reasumując, w przypadku wspomnianych wyżej obiektów budowlanych, tj. wiaty składowej walcówki, wiaty (rampy) załadunkowej oraz wiaty mycia i konserwacji, nie zostały łącznie spełnione wszystkie warunki, które na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej pozwoliłyby zaliczyć je do kategorii "budynku". Zatem a contrario są budowlami. W tym zakresie organ odwoławczy udzielił prawidłowych wskazówek co do dalszego postępowania w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Przyjęta wyżej konkluzja czyni chybionym zarzut Prokuratora o naruszeniu przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 1a ust. pkt 1 ustawy podatkowej. Co więcej, zdaniem Sądu został w tej sprawie zgromadzony materiał dowodowy, który pozwolił na rozstrzygnięcie sporu na gruncie prawa materialnego.

W ocenie Sądu nie doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w sposób który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle właściwie dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy prawidłowo uchylił decyzję organu I instancji, a w konsekwencji umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości. Można zarzucić organowi odwoławczemu, że nie wyjaśnił w sposób dostatecznie czytelny motywów, dla których podjął rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania, nie mniej jednak tego rodzaju uchybienie nie mogło stanowić podstawy do stwierdzenia, iż doszło tutaj do naruszenia przepisów postępowania w sposób, który miałby wpływ na wynik tego postępowania. Takiego zarzutu nie stawia zresztą strona skarżąca. Dla porządku zatem należy tutaj nawiązać do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że: "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Brzmienie tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości co do tego, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania, umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. Wydanie przez organ decyzji o umorzeniu postępowania zapewnia stronie gwarancje procesowe przewidziane w postępowaniu, a zwłaszcza możliwość odwołania się do organu drugiej instancji oraz zaskarżenia decyzji ostatecznej tego organu do sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 1982 r. sygn. akt SA/Wr 220/82, LEX nr 50360). Ogólnie można stwierdzić, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r. sygn. akt SA/Łd 2424/94, LEX nr 23866 oraz wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 102/00, LEX nr 9693). Przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. W literaturze podkreśla się jednak, że charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 nakazuje umorzenie postępowania, gdy "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe". W komentowanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (por. M. Mastemak, w: B. Brzeziński. M. Kalinowski, Mastemak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 688).

Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r. sygn. akt III SA 2225/01, LEX nr 82196 oraz wyrok z dnia 2 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 1253/03, LEX nr 147337).

W kontrolowanej sprawie taka bezprzedmiotowość postępowania zaistniała z uwagi na brak podstaw prawnych do orzekania w sprawie, na tle stanu faktycznego w niej zaistniałego.

Trzeba bowiem w tym miejscu przypomnieć, iż zgodnie z treścią art. 21 § 3 ustawy podatkowej: "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". W ramach kontrolowanego postępowania podatkowego organ odwoławczy nie widział konieczności wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości albowiem nie istnieje różnica pomiędzy zobowiązaniem podatkowym, które w świetle poczynionych rozważań odnoszących się do prawa materialnego winno być wykazane, a tym, które wynika z korekty deklaracji. Skoro, nie było podstaw do zakwestionowania wysokości zobowiązania wynikającego z korekty deklaracji, to organy nie mogły wydać decyzji objętej hipotezą art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Słusznie więc uznano, że postępowanie w przedmiocie wynikającym z decyzji określającej wysokość zobowiązania należy umorzyć, wszak jest ono bezprzedmiotowe. Warto również wskazać, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wydana została w toku, wszczętego na wniosek podatnika, postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Okoliczność ta potwierdza zasadność skarżonego rozstrzygnięcia, które w istocie eliminowało z obrotu prawnego decyzję, która w sprawie nadpłaty nie mogła być wydana i stwierdzała bezprzedmiotowość postępowania w sprawie decyzją tą określonej. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jednakowoż w żaden sposób nie czyni bezprzedmiotowym postępowania z wniosku uczestnika postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.