Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 682/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 4 ust. 1 i § 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

J. T. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 22 lutego 2017 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 15 listopada 2016 r., którą w postępowaniu wznowieniowym odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia 27 sierpnia 2009 r. określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 1.607.111 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Pismem z dnia 29 sierpnia 2016 r. J. T. zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej w [...] z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 27 sierpnia 2009 r., którą to decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 24 marca 2009 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 1.607.111 zł.

Postanowieniem z dnia 23 września 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] wznowił postępowanie, a po przeprowadzeniu postępowania w tym przedmiocie, decyzją z dnia 15 listopada 2016 r., działając jako organ I instancji, odmówił uchylenia ww. ostatecznej decyzji.

W wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji, występując jako organ odwoławczy, Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ wskazał że podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie stanowił art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako o.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka ta odnosi się nie tylko do sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale do wszystkich tych przypadków, gdy orzeczenie Trybunału dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, który był podstawą rozstrzygnięcia. O ile jednak podstawą do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania jest samo stwierdzenie, że zostało wydane orzeczenie przez Trybunał, o tyle warunkiem uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu jest ustalenie, iż orzeczenie to wpływa na treść tej decyzji.

Organ wskazał, że uzasadniając swój wniosek strona wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 opublikowany w dniu 8 sierpnia 2016 r. (Dz. Urz. UE. C nr 287 str. 7), który jej zdaniem ma wpływ na treść decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...]. W wyroku tym TSUE orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmieniającą dyrektywę Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczane do celów opałowych,

- a sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziane dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Z wyroku TSUE wynika ponadto, że Polska może wymagać od sprzedawców składania zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju dla celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców jest bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jaki wprowadziła Polska to jest art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Trybunał podkreślił wielokrotnie, że zasadą jest opodatkowanie produktów energetycznych zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem.

Organ wskazał, że przepis art. 89 ust. 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.a.", o którego zgodności z prawem unijnym orzekał TSUE, nie stanowił podstawy prawnej decyzji ostatecznej z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przedmiotowe postępowanie podatkowe nie dotyczyło kwestii złożenia po terminie zestawienia oświadczeń, a przedmiotem sporu było opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego w związku z niedopełnieniem obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe lub uzyskania oświadczenia kompletnego pod względem formalnym i materialnym, bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami, dopiero uzyskanie takiego oświadczenia pozwala na skorzystanie przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jak wynika z treści uzasadnienia ww. decyzji, w toku prowadzonego postępowania przeprowadzono weryfikację złożonych oświadczeń celem potwierdzenia, że zakupiony olej został przeznaczony na cele opałowe. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że podatnik nie dochował warunków przewidzianych prawem i utracił możliwość korzystania z preferencyjnej stawki, bowiem uzyskane przez niego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe posiadały istotne wady lub podatnik w ogóle oświadczeń nie posiadał. Wydany przez TSUE wyrok nie ma zatem wpływu na to orzeczenie, tj. nie został spełniony warunek niezbędny dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że w sprawie nie była badana przesłanka wznowienia wskazana przez stronę w piśmie z dnia 6 lutego

2017 r., tj. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., albowiem postępowanie w trybie nadzwyczajnym nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia, a ten został wskazany we wniosku o wznowienie (art. 240 § 1 pkt 11 o.p.).

Zbadana została natomiast kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2005 r. w tej mierze organ wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek wniesienia przez stronę skargi administracyjnej oraz wskutek wydania decyzji, którą rozłożono na raty zaległości podatkową w kwocie 16.800 zł (termin płatności ostatniej raty podatku to 15 maja 2018 r.) i odroczono termin płatności zaległości podatkowej w podatku akcyzowym w kwocie 1.266.260 zł do dnia 1 kwietnia 2018 r.

J. T. w skardze na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił decyzji mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów:

1) art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

2) art. 245 § 1 pkt 1 w zw. art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania rozpoznawczego w zakresie przesłanek wznowienia i nie uchylenie decyzji ostatecznej.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że pytanie prejudycjalne dotyczyło kwestii, czy wymóg formalny posiadania oświadczeń, w oderwaniu od zaistnienia warunku materialnego w postaci sprzedaży paliwa na cele opałowe, jest zgodny z dyrektywą.

Skarżący stwierdził, że o ile w polskim systemie prawnym orzeczenie nie wiąże organów przy rozpoznawaniu sprawy podobnej, o tyle w orzecznictwie europejskim ranga orzeczeń jest o wiele większa, bowiem wpływają one na stosowania prawa. W konsekwencji powołane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości stanowi wprost regułę wykładni uniemożliwiającą zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianego dla paliw silnikowych w następstwie naruszenia wymogu formalnego posiadania oświadczeń, w sytuacji gdy przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Skarżący wskazał, że z punktu widzenia przesłanki wznowienia, która mówi o wpływie orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji, istotny jest zastosowany przez Trybunał Sprawiedliwości sposób wykładni przepisów, ustawodawca nie wymaga natomiast stwierdzenia by wykładnia dotyczyła dokładnie tego samego przepisu, który był podstawą decyzji, jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenia niezgodności przepisu z Konstytucją.

Skarżący podkreślił, że wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji, albowiem treść orzeczenia nie dotyczy tylko problematyki zestawień, lecz zależności pomiędzy wymogami formalnymi związanymi z obrotem, a stawką podatku. W świetle tego orzeczenia niezgodna z prawem unijnym jest taka wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, by uzależniać możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku od spełnienia wymagań formalnych związanych z dokumentacją obrotu. W konsekwencji, brak formalny oświadczenia nie mający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego.

J. T. wskazał, że w decyzji określającej zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego, nawet nie zarzucano by podatnik, bądź którykolwiek z nabywców oleju opałowego używał tego oleju do celów niezwiązanych z jego przeznaczeniem. Nie zarzucano też podatnikowi, by którykolwiek z jego klientów nie istniał (był podmiotem fikcyjnym), czy podał fałszywe dane, a wszyscy nabywcy, którzy zostali sprawdzeni przez organ podatkowy podali, iż nabywali olej opałowy na potrzeby instalacji cieplnych. Ponadto, w toku postępowania podatnik uzupełnił brakujące dane w oświadczeniach i przekazał je organowi.

Skarżący zwrócił uwagę, że u.p.a. nie przewidywała sankcji podwyższenia stawki akcyzy w przypadku nieprawidłowości oświadczeń i wskazał, że uchwaloną w dniu 7 listopada 2014 r. ustawą - o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1662), ustawodawca w art. 26 pkt 15 lit. b zmienił treść art. 89 ust. 16 u.p.a. ustalając, że zwiększona stawka akcyzy będzie miała zastosowanie w wypadkach, gdy w wyniku postępowań podatkowych bądź kontrolnych ustali się, iż olej nie został użyty do celów opałowych lub gdy nie uda się ustalić nabywcy tych wyrobów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podstawę wniesionej skargi stanowił art. 240 § 1 pkt 11 o.p, zgodne z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Rozstrzygnięcie sprawy wymagało zatem oceny, czy gdyby organ rozpoznający sprawę przed podjęciem decyzji znał treść orzeczenia TSUE, wydałby decyzję innej treści.

Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej, podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym) oraz wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami wspólnotowymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji.

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Trybunał twierdził, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (pkt 33). W konsekwencji przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96 (pkt 34).

Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne kiedy pomimo uchybień formalnych dotyczących wymaganych oświadczeń nabywców paliwa ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że gdyby orzeczenie TSUE zapadło przed wydaniem kwestionowanej w postępowaniu wznowieniowym decyzji, organ rozpoznając sprawę, byłby zobligowany uwzględniać dokonaną przez TSUE interpretację, mimo, że wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r. dotyczył normowania art. 89 ust. 16 u.p.a., a nie przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia sprawy skarżącego. Okoliczność, że orzeczenie TSUE stanowiące podstawę wznowienia dotyczy innej normy prawnej nie uzasadnia odmowy uchylenia decyzji w sprawie tej znajdowały bowiem zastosowanie przepisy wcześniej obowiązujące, które wprowadzały unormowanie analogiczne do unormowania badanego w orzeczeniu TSUE.

Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm.), w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Wyrokiem z dnia 7 września 2010 r. (sygn. P 94/08) Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) z art. 2 Konstytucji. Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed zmianą rozporządzenia z dniem 24 sierpnia 2005 r., zaczął, obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 160 poz. 1341). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu rangi podustawowej do ustawy. W zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania stosownym oświadczeniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe (który to obowiązek został wprowadzony przez odrębne przepisy) miała zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, co do zasady, przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa i zawierać dane zgodne z rzeczywistością (zob. np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11,, por. wyrok NSA z 17 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 324/11). wyrok NSA z 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1654/11).

Natomiast w wydanych po orzeczeniu TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r., wyrokach z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. I GSK 1268/14 oraz 17 sierpnia 2016 r. sygn. I GSK 1566/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy wyda rozstrzygnięcie, mając na uwadze ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Podkreślenia wymaga, że w analizowanej przez TSUE sprawie transakcje sprzedaży paliwa zostały sprawdzone i nie było wątpliwości, że nabywcy potwierdzili zakup i zużycie tego paliwa do celów opałowych, a zebrany materiał dowodowy nie wskazywał na to, że transakcje te zostały zrealizowane w celu bezprawnego skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przyznanej paliwom przeznaczonym do ogrzewania.

Organ winien w niniejszej sprawie dokonać oceny zebranego materiału dowodowego i ustaleń w tym zakresie. W szczególności organ winien uwzględnić okoliczność, że 8 nabywców oleju (osób fizycznych) potwierdziło fakt nabycia oleju do celów opałowych, a skarżący w toku postępowania złożył dodatkowe oświadczenia nabywców. W toku ponownego rozpoznania sprawy skarżącemu przysługiwać będzie zatem prawo do udowodnienia faktu nabycia oleju dla celów opałowych przez wszystkich nabywców oleju opałowego. Potwierdzenie przez nabywców zakupu i zużycia paliwa do celów opałowych, w sytuacji braku dowodów na to, że transakcje te zostały zrealizowane w celu bezprawnego skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przyznanej paliwom przeznaczonym do ogrzewania, winno uzasadniać zastosowanie wobec skarżącego preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W postępowaniu wznowieniowym, w sytuacji zaistnienia przesłanki wznowienia jaką jest wpływ orzeczenia TSUE na treść decyzji, organ niewątpliwie może prowadzić postępowanie dowodowe, jeżeli w poprzednio prowadzonym postępowaniu, wskutek odmiennej interpretacji przepisów obowiązującego prawa, nie zostało ono przeprowadzone.

Wskazać także należy, że w niniejszej sprawie przedmiotem decyzji ocenianej w postępowaniu wznowieniowym było określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania ze stawki obniżonej za okres 2005 r. Podkreślić należy, że art. 245 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 2 o.p. stanowi, że

§ 1. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

§ 2. Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

W rozpoznawanej sprawie, organ winien zbadać kwestię przedawnienia, dokonując szczegółowych ustaleń odnośnie przerwy i zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań za 2005 r. Od prawidłowych ustaleń i kwalifikacji w tym zakresie zależeć będzie bowiem, czy organ winien zastosować normę art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. Organ winien określić konsekwencje poszczególnych zdarzeń z uwzględnieniem unormowania art. 70 § 2-7 o.p. oraz istotnych różnic w zakresie biegu przedawnienia, jakie wywołują przerwa biegu przedawnienia i zawieszenie biegu przedawnienia.

Jeżeli objęte decyzją wznowieniową zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, organ stosownie do treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. zobligowany będzie do odmowy uchylenia decyzji, przy czym organ w rozstrzygnięciu winien stwierdzić istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. oraz wskazać okoliczność uniemożliwiającą uchylenie decyzji w postaci przedawnienia.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 680 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 poz. 1804 ze zm.).

Cytowane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie internetowej www. orzeczenia.nsa.gov.pl.