Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1013/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par.2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 lipca 2022 r. nr 2201-IOD-2.4132.11.2022 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm.), w skrócie "O.p.", art. 1, art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust.1a, ust.2, art.10 ust.1, art.11 ust.1, art. 12 ust.1, art. 26 ust.1, art. 27 ust. 1, ust. 8, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021r. poz. 1128 ze zm.), w skrócie "u.p.d.f.", art. 15 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 1 lit. a Umowy z dnia 4 listopada 2012 r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014r. poz. 443) dalej Umowa, po rozpatrzeniu odwołania M. N., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 13 maja 2022 r., odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z dnia 24 stycznia 2022 r. M. N. zwrócił się z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni, decyzją z dnia 13 maja 2022r. odmówił stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 roku od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika decyzją z dnia 20 lipca 2022 r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik będący polskim rezydentem podatkowym (podatnik mieszka na stałe w Polsce) - uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego- uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f., a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Podatnik w uzasadnieniu wniosku wskazał, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej Umowy.

Rozpatrując niniejszą sprawę przez pryzmat normy wyrażonej art. 15 ust. 3 Umowy, organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek, tj. wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo singapurskie.

Organ II instancji podał, że wnioskodawca w 2022 r. jest zatrudniony na statku "D", co potwierdza wpis w książeczce żeglarskiej podatnika. Ponadto fakt wykonywania pracy najemnej wynika z Marynarskiej Umowy o Pracę z dnia 29 grudnia 2021 r. zawartej na okres od 1 stycznia 2022r. do 31 grudnia 2022r. z A. Ltd oraz z pisma z dnia 11 stycznia 2022r. zatytułowanego "potwierdzenie zatrudnienia".

Kolejna przesłanka - wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym - również nie jest kwestionowana w przedmiotowej sprawie. Z informacji zamieszczonych na ogólnodostępnych stronach internetowych wynika, że jednostka "D" - to LNG Tanker, która pływa pod banderą Hongkongu po międzynarodowych wodach (m.in. pomiędzy Australią a Guangdongiem (Chiny), Indonezją a Fujian (Chiny), Malezją a Shanghajem (Chiny).

Według organu II instancji, sporne pozostają ustalenia w zakresie, jaki podmiot faktycznie eksploatuje statek "D". Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby ww. statek był eksploatowany przez przedsiębiorstwo singapurskie.

Organ odwoławczy podał, że podatnik w celu uprawdopodobnienia spełnienia przesłanki eksploatacji statku "D" przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze przedłożył zaświadczenie z dnia 20 marca 2022r. wystawione przez kapitana statku "D", lecz sporządzone w języku angielskim, bez polskiego tłumaczenia.

Organ odwoławczy podniósł również, że przedłożone przez stronę dowody nie uprawdopodabniają, że wskazana we wniosku firma A. Ltd. z siedzibą w Singapurze jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek "D" we własnym imieniu i na własną rzecz. Zdaniem organu, A. Ltd. z siedzibą w Singapurze nie jest przedsiębiorstwem eksploatującym ww. statek, a jedynie firmą rekrutującą jego załogę.

Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zarząd nie jest tożsamy z faktyczną eksploatacją, a z przedłożonych przez stronę dokumentów nie sposób ustalić, jaki podmiot w rzeczywistości uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem "D".

Wobec powyższego, zdaniem organu II instancji, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty w zakresie niesłusznego utożsamiania podmiotu faktycznie eksploatującego statek z pojęciem armatora i właściciela statku. Zatem zasadne jest stanowisko organu I instancji, że w 2022r. praca najemna jest wykonywana przez podatnika na pokładzie statku morskiego "D", który nie jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze.

Dodatkowo w związku z faktem, że z dokumentów przedłożonych przez stronę wynika, że właścicielem i armatorem statku "D" jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Hongkongu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej niezwiązany zarzutami odwołania, przeanalizował, czy do dochodów uzyskiwanych przez podatnika z pracy najemnej na pokładzie statku "D" będzie miała zastosowanie umowa z dnia 7 czerwca 1988 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz.U. 1989 Nr 13, poz. 65). Z umowy wynika, że w celu unikania podwójnego opodatkowania zastosowanie ma metoda wyłączenia z progresją, a nie metoda proporcjonalnego zaliczenia. W rezultacie oznacza to, że do dochodów z pracy najemnej w Chinach uzyskanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce nie ma zastosowania ulga abolicyjna.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji zarówno Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

2. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

3. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

4.art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

5.art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

6.art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

7.art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Singapurze;

8.art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

9.art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1.art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2.art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3.art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika;

4.art. 194 § 1 i 3 O.p., poprzez pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu.

Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu: zaświadczenia kapitana statku z dnia 27 maja 2022 r. na okoliczność usytuowania siedziby faktycznego zarządu statkiem "D" w Singapurze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2022r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru, a także czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w ich treści, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust.1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za 2022 rok, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle wyżej przywołanych postanowień art. 15 umowy z dnia 4 listopada 2012 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r., poz. 443).

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w ust. 1 wskazanego przepisu, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zgodnie z ust. 2 art. 15 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z kolei ust. 3 ww. przepisu wskazuje, że bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wywiódł, że z przepisów wyżej wskazanej Umowy wynika, że osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskująca wynagrodzenie za pracę najemną: wykonywaną na terytorium Republiki Singapuru, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez singapurskie przedsiębiorstwo, może być opodatkowane w państwie rezydencji podatkowej, czyli w Polsce, jak również może być opodatkowane w Singapurze.

W niniejszej sprawie ustalenia wymagało więc, czy w świetle postanowień wskazanej Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze.

Zdaniem Sądu, należy zgodzić się z organem odwoławczym, że skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności, że eksploatujące statek morski "D" przedsiębiorstwo posiada faktyczny zarząd w Singapurze.

Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16, "podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji nie można (...) utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 Kodeksu morskiego (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2175 z zm.) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora".

W powołanym powyżej wyroku NSA podkreślił ponadto, że "decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem".

Dodatkowo Sąd wskazuje, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce.

Mając powyższe na uwadze, podnieść należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził jednoznacznie, jaki podmiot eksploatował statek.

Skarżący wskazał, że będzie wykonywał pracę na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze A. Ltd. Książeczka żeglarska wskazuje jako armatora statku D Ltd "C" z siedzibą w Hongkongu. Podatnik w celu uprawdopodobnienia spełnienia przesłanki eksploatacji statku "D" przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze przedłożył zaświadczenie z dnia 20 marca 2022r. wystawione przez kapitana statku "D" - sporządzone w języku angielskim, bez polskiego tłumaczenia.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie dla prawidłowego rozstrzygnięcia istotne znaczenie mają następujące kwestie: statek "D" został zarejestrowany w Hongkongu i również podnosi banderę Hongkongu; podatnik został zatrudniony przez A. z siedzibą w Singapurze (umowa o pracę, zaświadczenie z dnia 11 stycznia 2022r.); właścicielem statku jest C., tj. C LTD z siedzibą przy [...], co wynika z umowy o pracę; armatorem według wpisu w książeczce żeglarskiej jest C. z siedzibą w Hongkongu.

Organ II instancji wskazał, że z informacji zawartych na stronie internetowej A. wynika, że firma A. Pte. Ltd. należy do Grupy, która "działa na całym świecie, z główną siedzibą w Hongkongu i ponad 25 biurami na Pacyfiku, Europie i obu Amerykach." A. prowadzi działalność z zakresu zarządzania statkiem, świadczenia usług technicznych oraz zarządzania załogą. Ze strony internetowej wynika ponadto, że to A. jest organizacją świadczącą usługi na potrzeby klienta w zakresie zapewnienia personelu morskiego, w tym jego wyboru, rekrutacji, szczegółów zatrudnienia (treningów, płac i opieki społecznej, podróży itp.).

W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone przez stronę dowody nie uprawdopodabniają, że wskazana we wniosku firma A. Ltd. z siedzibą w Singapurze jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek "D" we własnym imieniu i na własną rzecz. Z przedstawionych informacji wynika bowiem, że A. Ltd. z siedzibą w Singapurze nie jest przedsiębiorstwem eksploatującym ww. statek, a jedynie firmą rekrutującą jego załogę.

W kontekście powyższego, zdaniem Sądu, zasadnie organy powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu przedmiotowymi statkami. Sąd podziela argumentację organu odwoławczego, że zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją, co w powiązaniu z zawarciem umowy w imieniu "właściciela", występowaniem w umowie wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jednoznacznego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem DEPENG MOON, sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Umowie.

W tych okolicznościach trafnie organy podatkowe uznały za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Organy wyraźnie wskazały, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Organ odwoławczy wykluczył również zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1 Umowy.

Wskazać również należy, że dodatkowo w związku z faktem, że z dokumentów przedłożonych przez stronę wynika, że właścicielem i armatorem statku "D" jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Hongkongu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeanalizował, czy do dochodów uzyskiwanych przez podatnika z pracy najemnej na pokładzie statku "D" będzie miała zastosowanie umowa z dnia 7 czerwca 1988 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz.U. 1989 Nr 13, poz. 65). Organ w tym zakresie wyjaśnił, że z ww. umowy wynika, że w celu unikania podwójnego opodatkowania zastosowanie ma metoda wyłączenia z progresją, a nie metoda proporcjonalnego zaliczenia. W konsekwencji oznacza to, że do dochodów z pracy najemnej w Chinach uzyskanych przez podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce nie ma zastosowania ulga abolicyjna.

W świetle powyższych ustaleń, Sąd stwierdza, że zarzuty dotyczące naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego okazały się bezpodstawne.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 3 Umowy, to brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze.

Podkreślić należy, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Ponadto organ odwoławczy trafnie nie dopatrzył się naruszenia art. 22 § 2a O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Jak wykazały organy podatkowe obu instancji, skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku. W konsekwencji powyższego w tej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości co do stanu prawnego tej sprawy.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. Sąd nie dostrzega również, aby organ dopuścił się naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit. h Umowy).

Co do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej, wskazać należy, że pełnomocnik skarżącego w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 15 ust.3 Umowy przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Singapurze przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa.

W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

W odniesieniu do wniosku zawartego w skardze o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. zaświadczenia kapitana statku z dnia 27 maja 2022 r., podnieść należy, że dokument ten pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji.

Wyjaśnić przy tym należy, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, z uwagi na wszystkie konsekwencje wynikające z art. 133 § 1 p.p.s.a. ma bowiem wyłącznie charakter uzupełniający, ograniczający się do dowodów z dokumentów i co więcej, nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej, albowiem rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola prawidłowości jego ustalenia przez organ, nie zaś wyręczanie w tym względzie organu administracji właściwego do załatwienia sprawy.

Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. II FSK 615/08). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1306/08).

Ponadto Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej w postępowaniu podatkowym. Jak już wspomniano, przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie służy zarówno zwalczaniu ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu przed organami podatkowymi, z którymi strona się nie zgadza, jak i przeprowadzaniu dowodów, których przeprowadzenia zaniechano w toku postępowania administracyjnego, zastępując w tym zakresie organy.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.