Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1006/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej na rzecz strony skarżącej kwotę 2737 (dwa tysiące siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) ‒ po rozpatrzeniu odwołania podatnika A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: Spółka lub skarżąca) wniesionego od decyzji Wójta Gminy M. z [...], nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w części w kwocie [...] zł, a w pozostałym zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty ‒ utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny.

We wniosku z [...] Spółka domagała się stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 składając skorygowane deklaracje podatkowe dotyczące opodatkowania budynków oraz budowli. Podatnik zweryfikował powierzchnię użytkową budynków podlegającą opodatkowaniu oraz wyłączył z podstawy opodatkowania: wartość budowli zbiornika węgla o nr inw. [...] i zbiornika żużla o nr inw. [...], które uznał za budynki. W ocenie podatnika obiekty te z uwagi na fakt, że są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach, zatem należy je zakwalifikować do budynków. Do wniosku Spółka załączyła opinię techniczną sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego.

Organ I instancji decyzją z [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, stwierdził w części nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł, natomiast w pozostałym zakresie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ nie podzielił wniosku o wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości budowli obiektów zbiornika węgla i zbiornika żużla oraz zakwalifikowania ich do kategorii "budynki" i opodatkowanie tych obiektów od ich powierzchni użytkowej. Natomiast zweryfikował powierzchnię użytkową 4 budynków ustalając, że ogólna powierzchnia użytkowa budynków: kotłowni o nr inw. [...], stacji uzdatniania wody i rozdz. o nr inw. [...], wentylatora o nr inw. [...] i stacji zasilania elekt. o nr inw. [...] podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynosi [...] m2, a nie [...] m2 jak wskazał ostatecznie podatnik w piśmie z dnia [...].

Organ na podstawie opinii biegłych powołanych w sprawie uznał, że sporne obiekty zostały wzniesione jako zbiorniki o specjalistycznej konstrukcji dopasowanej do funkcji magazynowej na materiały sypkie. Przy uwzględnieniu funkcji pełnionej przez te obiekty budowlane i wobec ustalonego sposobu wykorzystania cecha ta decyduje o konieczności uznania tego rodzaju obiektów budowlanych za zbiorniki czyli budowle. Podkreślił, że podatnik całkowicie pominął fakt, iż istnieje grupa obiektów budowlanych posiadających cechy budynku jednakże kwalifikowane są jako budowle (np. stadiony sportowe, zbiorniki), a kryterium podziału wynika, z pełnienia określonej funkcji, bądź posiadania odpowiedniej konstrukcji. Etap tej kwalifikacji związany jest z katalogiem obiektów uznawanych za budowle. Stanowisko to wsparł orzecznictwem sądów. Dodatkowo podał, że w księdze wieczystej nr [...] dział I-O oznaczenie nieruchomości wykazano cztery budynki: budynek główny kotłowni, budynek stacji uzdatniania wody i rozdzielni, budynek wentylatora powietrza podmuchowego do kotła, budynek stacji zasilania elektrofiltrów oraz urządzenia: zbiornik węgla i zbiornik żużla.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka domagała się uchylenia decyzji i zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i o opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że definicja legalna budynku oprócz ustawowych elementów zawiera również dodatkowy warunek, w postaci funkcji obiektu, od którego uzależnić należy kwalifikację danego obiektu do kategorii budynku lub budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

- art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy poprzez niezastosowanie, polegające na opodatkowaniu obiektów budowlanych spełniających wszystkie ustawowe przesłanki do uznania ich na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości za budynki, jako budowli, ze względu na funkcję jaką one pełnią, co wynikało z błędnej wykładni przedmiotowych przepisów;

- art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez niezastosowanie polegające na pominięciu danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków przy podatkowej klasyfikacji zbiornika węgla, gdzie obiekt ten jest sklasyfikowany jako budynek;

- art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie błędnie określonej powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania budynków.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znalazło podstaw do zmiany stanowiska organu I instancji.

Wskazało, że przedmiotem sporu jest zbiornik węgla i zbiornik żużla oraz wielkość powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co dotyczy przede wszystkim budynku kotłowni, a dotyczy prawidłowej kwalifikacji obiektów w świetle interpretacji przepisów art. 1a ust. 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785; dalej: u.p.o.l.) i art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 ze zm.; dalej P.b.).

Organ odwołał się do opinii biegłych rzeczoznawców majątkowych G.M. i J.K. dotyczącej klasyfikacji zbiornika węgla i zbiornika żużla, pomiaru powierzchni użytkowej budynku kotłowni oraz oceny prawidłowości pomiaru powierzchni użytkowej budynków oznaczonych nr ewidencji środków trwałych podatnika: [...], [...], [...], [...], [...]; [...] w zakresie dotyczącym opodatkowania tych obiektów budowlanych podatkiem od nieruchomości. Biegli w opinii wskazali, że:

- zbiornik żużla to obiekt wolnostojący o konstrukcji stalowo-rynnowej, wybudowany w 1986 r., posiada fundamenty w postaci stóp fundamentowych, ściany zewnętrzne z blachy fałdowej, a dach konstrukcji stalowej ryglowej pokryty płytami żelbetowymi z papą na lepiku. Stropy konstrukcji stalowej, okna stalowe szklone szkłem zbrojonym, drzwi stalowe, schody zewnętrzne stalowe. Ścian wewnętrznych brak. Tynków wewnętrznych i zewnętrznych brak, posadzki w poziomie przyziemia betonowe, powyżej z blachy ryflowanej. Obiekt posiada trzy kondygnacje naziemne. W obiekcie, na ostatniej kondygnacji, znajduje się zbiornik na żużel z 3 zasypami oraz przenośnik taśmowy z budynku kotłowni do transportu żużla. Obiekt wyposażony jest w instalację elektryczną i c.o.;

- zbiornik węgla to obiekt wolnostojący, wybudowany 1986 r., konstrukcja i fundamenty żelbetowo-monolityczne, ściany zewnętrzne żelbetowe monolityczne w technologii ślizgowej przykryty stropodachem z płyt żelbetowych prefabrykowanych na belkach stalowych pokryty papą na lepiku. Stropy płytowe żelbetowe monolityczne na belkach stalowych, okna stalowe szklone szkłem zbrojonym, drzwi stalowe. Tynków wewnętrznych i zewnętrznych brak, posadzki betonowe. Obiekt posiada trzy kondygnacje. W obiekcie zlokalizowane są dwa taśmociągi do transportu węgla na konstrukcji wsporczej stalowej oraz zbiorniki na węgiel o konstrukcji żelbetowej. Obiekt wyposażony w instalację elektryczną i c.o.

Biegli wyjaśnili także, że oba obiekty zostały wzniesione jako zbiorniki o specjalistycznej konstrukcji dopasowanej do pełnionej funkcji magazynowej dla materiałów sypkich, co dotyczy wszystkich kondygnacji. W przypadku obu obiektów budowlanych powierzchnia użytkowa dotycząca kondygnacji najwyższej i najniższej pełni wyłącznie funkcje techniczne dotyczące obsługi zasypu i ich opróżniania. Pomiędzy tymi powierzchniami ograniczonymi stropami zlokalizowana jest przestrzeń użytkowa zbiornika (stalowego w przypadku żużla i żelbetowego w przypadku węgla), która w każdym przypadku stanowi zasadniczą część kubatury obiektu (powyżej 50 % kubatury). W przypadku zbiornika żelbetowego kubaturę jego na całej wysokości (z wyjątkiem powierzchni zasypów) wyznaczają ściany zewnętrzne. Biegli wyjaśnili także, że funkcja magazynowa może być realizowana także w budynkach na poszczególnych kondygnacjach i w tym przypadku istotna jest komunikacja do każdej z nich w celu zapewnienia gospodarczego użytkowania, a bez zapewnienia dostępu komunikacyjnego nie można uznać kondygnacji za spełniającą warunek zaliczenia do powierzchni użytkowej. W przypadku ocenianych obiektów komunikacja do tych kondygnacji odbywa się przez zewnętrzne klatki schodowe, które ze względu na konstrukcję nie mogą być wykorzystane do transportu jakichkolwiek składowanych materiałów. Wykorzystywanie w zbiornikach grawitacyjnego opadania składowanych materiałów nie wymaga dostępu na poziomie posadzki (w odróżnieniu od typowej kondygnacji budynku), a jedynie otworów technologicznych (zasypowego i opróżniania). Biegli podkreślili także, że zbiornik z powodów technicznych i użytkowych może wymagać posiadanie trwałego związku z gruntem przez fundamenty, dachu i przegród zewnętrznych co jednak nie czyni z niego budynku. Tak samo jak możliwość ustalenia powierzchni użytkowej dla kondygnacji technicznych.

Organ odwoławczy zaznaczył, że przy rozstrzyganiu tej sprawy uwzględnił także opinię złożoną przez Spółkę, pomimo jej prywatnego charakteru. Opinia techniczna S.S. i A.K. przedłożona przez podatnika dotyczyła inwentaryzacji pomiarowej powierzchni użytkowej budynków o nr inwentarzowych: [...], [...], [...], [...], [...], [...]. W opinii tej jej autorzy jako uzasadnienie do zakwalifikowania zbiorników do kategorii budynków wskazali na trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentów i dachu. Stwierdził jednocześnie, że opinia ta nie zawiera żadnego opisu stanu faktycznego spornych obiektów.

Odwołując się do przepisów u.p.o.l oraz P.b. zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, iż nawet jeśli obiekt budowlany zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwałe związanie z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty i dach), nie oznacza to, że obiekt ten jest budynkiem w rozumieniu wskazanej regulacji prawnej. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów budowlanych należy bowiem zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Zatem przy ocenie czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Należy również zwrócić uwagę na charakter tych obiektów, ich przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania jako całości.

Podsumowując stwierdził, że zbiorniki węgla i żużla to obiekty budowlane wzniesione jako zbiorniki o specjalistycznej konstrukcji dopasowanej do pełnionej funkcji magazynowej dla materiałów sypkich. Istniejące otwory technologiczne (zasypowe i opróżniania) umożliwiają wykorzystywanie grawitacyjnego opadania składowanych materiałów. Komunikacja do tych kondygnacji możliwa jest tylko przez zewnętrzną klatkę schodową, która ze względu na swoją konstrukcję nie może służyć do transportowania składowanym materiałów. Tym samym obiekty te mogą być użytkowane zgodnie z przeznaczeniem. Oznacza to, że wykonywanie tych funkcji wypełnia definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w której wskazano na istotną cechę takich obiektów jaką jest funkcjonalność, poprzez odniesienie się do "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Powołując się na art. 3 pkt 3 P.b., zawierającym wyliczenie obiektów budowlanych uznawanych za budowle, uznał, że skoro ustawodawca wymienia tam m.in. zbiorniki, to sam uznaje zbiornik jako budowlę.

Kolegium również nie zgodziło się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym tylko brak oznaczenia obiektu w ewidencji gruntów i budynków uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do ustalenia jego kwalifikacji w ramach postępowania podatkowego w oparciu o definicję zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ewidencja gruntów i budynków, z uwagi na to, że definiuje budynek (zresztą w akcie rangi podstawowej) odmiennie niż u.p.o.l. i nie dotyczy budowli, nie może mieć charakteru przesądzającego dla stwierdzenia, czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Oczywiście ma moc wiążącą, co wynika wprost z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.; dalej: P.g.k.), ale tylko co do wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego), a nie co do określenia przedmiotu opodatkowania. Oznacza to, że określenie w ewidencji budynków danego obiektu jako budynku nie jest wiążące dla organów podatkowych, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie dowiedzione, że obiekt nie stanowi budynku, a budowlę.

Uzasadniając sporną kwestią dotyczącą powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem o nieruchomości Kolegium powołało art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawierający definicję legalną powierzchni użytkowej. Natomiast ustawodawca w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "kondygnacja", którym się posługuje w zacytowanym przepisie i jednocześnie nie odsyła wprost do innego aktu prawnego w celu ustalenia jego znaczenia. Mając na uwadze zasady wykładni prawa w tym również prawa podatkowego, przyjęło, że w sytuacji braku legalnej definicji danego pojęcia oraz odesłania do innego aktu prawnego ustalenia znaczenia danego pojęcia należy dokonywać przede wszystkim na podstawie wykładni językowej. Według Słownika języka polskiego (PWN W-wa 1996 t. I s. 924) przez "kondygnację" należy rozumieć część budynku pomiędzy sąsiednimi stropami lub między podłożem i najniższym stropem, piętro lub parter budynku. Tym samym samo stwierdzenie, że mamy do czynienia z odrębną częścią budynku pomiędzy stropami pozwała ją traktować jako kondygnację na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odrębną kwestią jest czy powierzchnia takiej kondygnacji i w jakiej części stanowić będzie powierzchnię użytkową dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania. Powołując się na Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka T. II. wyd. PWN 1996 podał, że "powierzchnia" to "obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren". Natomiast pojęcia "użytkowy", które odnosi się do powierzchni użytkowej, oznacza "służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować". Zatem podstawowym wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni jest sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej, zaś art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nakazuje dokonywać obmiarów tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, za którą uznaje również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Spółka kwestionowała zaliczenie do powierzchni użytkowej "otworów technologicznych" przede wszystkim na poziomie +3,96 m, obszar "poziomu kotłów" co doprowadziło do zawyżenia powierzchni. Podkreśliła, że przez otwory te "dziurę w podłodze" przechodzą kotły a ujęcie tej hipotetycznej powierzchni do powierzchni użytkowej nie znajduje żadnego uzasadnienia (opodatkowanie "pustki" nieistniejącej powierzchni, elementu stropu).

Zdaniem Kolegium powierzchnia tych otworów nie zmniejsza powierzchni użytkowej kondygnacji, czy też części kondygnacji w sytuacji, gdy ma ściśle użytkowy charakter, bowiem zlokalizowane w otworach tych urządzenia i konstrukcje służą prowadzonej działalności. Przywołana powyżej definicja powierzchni użytkowej wskazuje, że tylko powierzchnia klatek schodowych oraz szybów dźwigowych nie podlega zaliczeniu do powierzchni użytkowej.

Ponadto powołani biegli wyjaśnili, że ustalenie powierzchni użytkowej dokonali zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a wyłączenia z powierzchni użytkowej ustalili na podstawie art. 4 ust. 2 tej ustawy. Biegli nie dokonywali odliczeń powierzchni zajętych przez urządzenia technologiczne i ich części budowlane. Z ustaleń biegłych więc wynika, że łączna powierzchnia 4 budynków o nr inwentarzowych [...], [...], [...], [...], wynosi [...] m2, a nie [...] m2 jak wskazał podatnik.

Końcowo organ uznał, że ustosunkowanie się do argumentów odwołania dotyczących zaliczenie do powierzchni użytkowej obszarów wewnątrz zbiorników węgla i żużla nie ma znaczenia z uwagi na to, iż obiekty te są budowlami.

W skardze Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) domagała się uchylenia decyzji organu II instancji i zasądzenia kosztów postępowania zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że definicja legalna budynku ‒ oprócz ustawowych elementów jak: stanowienie obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwały związek z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów i dachu ‒ zawiera także dodatkowy, pozaustawowy, warunek w postaci funkcji danego obiektu, od którego uzależnić należy jego kwalifikację do kategorii budynku lub budowli;

- art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie, polegające na opodatkowaniu obiektów budowlanych spełniających wszystkie ustawowe przesłanki do uznania ich na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości za budynki, jako budowli, ze względu na funkcję jaką one pełnią, co było wynikiem przeprowadzenia błędnej wykładni tych przepisów, jak również nieprawidłowości dotyczących przeprowadzonego postępowania dowodowego;

- art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 P.g.k. poprzez ich niezastosowanie, polegające na pominięciu danych zawartych w ewidencji budynków przy podatkowej klasyfikacji zbiornika węgla, gdzie jest on sklasyfikowany jako budynek;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego w sprawie, z uwagi na pominięcie dowodów oraz argumentów wynikających z materiału dowodowego, które potwierdzały stanowisko skarżącej, zawarte w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i późniejszych pismach procesowych;

- art. 233 1 pkt 1 O.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie decyzji organu I instancji, która wydana została z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, jak i postępowania.

W uzasadnieniu przedstawiono przebieg postępowania i odwołując się do definicji z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stwierdzono, że zbiory "budynku" i "budowli" są zbiorami rozłącznymi, to jest takimi, które nie posiadają elementów wspólnych (ich część wspólna jest zbiorem pustym). Definicja budowli ma bowiem charakter negatywny, to znaczy, że wyłącza ona z całego zbioru obiektów budowlanych te, które są budynkami lub obiektami malej architektury, wskutek czego pozostają w tym zbiorze same budowle. Ustalenie, że "coś" jest budynkiem od razu zamyka drogę do stwierdzenia, że jest budowlą. I nie jest ważne, w której definicji - tj. budynku czy budowli - zostało to zapisane (T. Brzezicki, W. Morawski. Pojęcie budynku i budowli w podatku od nieruchomości, PPLiFS 5/2011).

Powołując się orzecznictwo (wyrok tut. Sądu z 20 lipca 2010 r., I SA/Gl 424/10) oraz doktrynę (L. Etel Podatek od nieruchomości. Komentarz LEX 2012) wskazano, że analiza przepisów u.p.o.l. prowadzi do następującego trybu postępowania: po pierwsze należy stwierdzić czy dany obiekt jest obiektem budowlanym zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b., po drugie po takim ustaleniu należy stwierdzić czy nie jest obiektem małej architektury, po trzecie należy ustalić, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - jeżeli tak to należy go opodatkować jak budynek.

Pełnomocnik Spółki mocno akcentowała i odwoływała się do wykładni językowej przepisów u.p.o.l. Podała także, że jednym z powodów złożenia przez Spółkę skorygowanych deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011 - 2015, wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, była nieprawidłowa kwalifikacja obiektów zbiornika żużla i zbiornika węgla do kategorii budowli, w sytuacji gdy obiekty te stanowią budynki. Stanowisko to wynika między innymi z opinii technicznej, przedłożonej wraz z wyżej wymienionymi wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę budowlanego, specjalności konstrukcyjno-budowlanej mgr inż. A.K. oraz inspektora nadzoru S.S. Stwierdzili oni wprost w wydanej przez siebie opinii technicznej z [...], że obiekty budowlane zbiornika żużla i zbiornika węgla są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a także posiadają fundamenty oraz dach, wobec czego należy je zakwalifikować do kategorii budynków.

Zdaniem pełnomocnika analogiczne konkluzje wynikają także z opinii biegłych z [...] J.K. oraz G.M. (str. 18 opinii), którzy stwierdzili, że w odniesieniu do analizowanych przepisów prawa spełniają one kryteria formalne pozytywnej definicji budynku, tj. spełniają z punktu widzenia technicznego wszystkie warunki wymienione w art. 1 pkt 1 u.p.o.l. tj. są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Ponadto biegli wskazali (str. 10-11 opinii) na szereg innych cech "budynku" w tym:

- obiekt zbiornika żużla posiada trzy kondygnacja nadziemne, z czego tylko jedna zajęta jest na "zbiornik", ponadto posiada on instalację elektryczną i centralnego ogrzewania, posadzki betonowe i z blachy ryflowanej, stolarkę okienną ze szkłem zbrojonym, drzwi stalowe, schody stalowe, etc.,

- obiekt zbiornika węgla posiada trzy kondygnacja nadziemne, z czego tylko jedna zajęta jest na "zbiornik", ponadto posiada on instalacje elektryczną i centralnego ogrzewania, posadzki betonowe, stolarkę okienną ze szkłem zbrojonym, drzwi stalowe, schody stalowe, orynnowanie, etc.

Konstrukcja tych obiektów nie przeszkodziła również biegłym w określeniu ich powierzchni użytkowej, co jest przecież możliwe wyłącznie dla obiektów stanowiących budynki w myśl przepisów u.p.o.l.

Zdaniem skarżącej Spółki obiekty te spełniają wszystkie cechy budynku, o których mowa w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 1 P.b. a pogląd ten znajduje oparcie w silnym argumencie wykładni językowej, tym bardziej jeśli weźmie się pod uwagę, iż definicja budynku na gruncie przepisów u.p.o.l jest definicją legalną. Podkreśliła, że sporne obiekty zbiornika węgla i żużla - wbrew temu jak próbują dowieść organy podatkowe - są bezsprzecznie budynkami, co zostało niejednokrotnie potwierdzone w toku postępowania podatkowego. Są to budynki, wewnątrz których umiejscowione zostały zbiorniki - budynki te nie są jednak w całości (czyli w 100%) wypełnione zbiornikami - zarówno bowiem nad, jak i pod zbiornikami w budynkach tych znajdują się pełnoprawne kondygnacje, które umożliwiają ich normalne (tj. "budynkowe") wykorzystanie. Natomiast od silosów zbożowych, będących archetypowymi zbiornikami, które oprócz komory do składowania materiałów nie posiadają żadnych innych elementów i funkcji, odróżnia je to, że wewnątrz budynków (i to jedynie w części ich kubatury) zamontowano zbiorniki versus samodzielne (wolnostojące) silosy.

Skarżąca naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 21 ust. 1 P.g.k. poprzez ich niezastosowanie, upatrywała w pominięciu danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków przy podatkowej klasyfikacji zbiornika węgla, gdzie obiekt ten sklasyfikowany jest jako budynek. Skarżąca odniosła do powszechnie akceptowanego w orzecznictwie sądowo-administracyjnym stanowiska, że z uwagi na jednoznaczną treść art. 21 ust. 1 P.g.k., podstawą wymiaru podatków i innych świadczeń, co do zasady, jest stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków oraz, że w tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku od nieruchomości ma znaczenie rozstrzygające (powołała wyrok NSA z 21 grudnia 2012 r., II FSK 986/11). Natomiast dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i są wiążące dla organów. Skoro analiza cech fizycznych obiektów zbiornika węgla oraz żużla dowodzi bezsprzecznie, że spełniają one wszystkie cechy budynków, potwierdza to także dokonana analiza specjalistów z zakresu budownictwa ‒ zarówno tych powołanych przez organ I instancji, jak i działających na zlecenie Spółki ‒ a ponadto jeden z przedmiotowych obiektów wskazany jest wprost w ewidencji gruntów i budynków jako budynek, to odmienne stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie, klasyfikujące sporne obiekty zbiornika węgla i żużla jako budowle, należy uznać za błędne.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Ponadto wskazał, że w dniu 13 grudnia 2017 r. Trybunał Konstytucyjny ogłosił wyrok w sprawie w sygn. akt SK 48/15, w którym dokonał interpretacji mających znaczenie w niniejszej sprawie przepisów uznając, że są one sprzeczne z przepisami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wydane w przedmiocie stwierdzenia w części nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., a w pozostałym zakresie odmowy jej stwierdzenia.

Skarga jest zasadna.

Wiodącą kwestię sporną stanowił sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości dwóch składników majątku skarżącej, tj. zbiorników węgla oraz żużla zakwalifikowanych pierwotnie przez podatnika jako budowli ‒ a w związku ze złożoną korektą deklaracji oraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ‒ jako budynków.

Zdaniem organów zbiorniki węgla i żużla to obiekty budowlane wzniesione jako zbiorniki o specjalistycznej konstrukcji dopasowanej do pełnionej funkcji magazynowej dla materiałów sypkich; należy bowiem uwzględnić ich elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości ich wykorzystania jako całości i użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Wykonywanie tych funkcji wypełnia definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w której wskazano na istotną cechę takich obiektów jaką jest funkcjonalność, poprzez odniesienie się do "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Powołując się na art. 3 pkt 3 P.b., zawierającym wyliczenie obiektów budowlanych uznawanych za budowle, uznały, że skoro ustawodawca wymienia tam m.in. zbiorniki, to sam uznaje zbiornik jako budowlę. Odnosząc się do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, nie kwestionowały mocy wiążącej wynikającej z art. 21 ust. 1 P.g.k., lecz tylko co do wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego), a nie co do określenia przedmiotu opodatkowania. Oznacza to, że określenie w ewidencji budynków danego obiektu jako budynku nie jest wiążące dla organów podatkowych, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie dowiedzione, że obiekt nie stanowi budynku, a budowlę.

Natomiast strona skarżąca odwołując się do wykładni językowej podkreślała, że obiekty te spełniają wszystkie cechy budynku, o których mowa w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 1 P.b., jeśli weźmie się pod uwagę, iż definicja budynku na gruncie przepisów u.p.o.l jest definicją legalną. Popierając to stanowisko pełnomocnik skarżącej odwołał się na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. do wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l. ‒ w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym). W art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. zdefiniowano pojęcie budynku i budowli. Budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W kontekście ww. definicji, wskazać trzeba, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Odesłanie to dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym) definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 i 3 P.b. przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; natomiast za budowlę ‒ należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...). Nie powinno obecnie budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, że o ile w P.b. dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. lub jest do nich podobny (ma cechy zbliżone do wzorców). Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową.

W okolicznościach badanej sprawy w wydanych opiniach, zarówno na zlecenie strony skarżącej jak również przez biegłych powołanych przez organ I instancji, zgodnie wskazano, że oba zbiorniki (na węgiel oraz żużel) są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. W opinii biegłych powołanych przez organ nie czyni to jednak z nich budynków z uwagi na ich przeznaczenie.

Przedstawioną przez organy wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zakwestionował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 (opubl. Dz. U. z 2017 r., poz. 2432; OTK z 2018 r., seria A, poz. 2) orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Wyrok zapadł wprawdzie na tle opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych jako budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz jego argumentacja odnosi się wprost do stosowanej rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zawężającą wykładnię definicji budynku.

Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał Konstytucyjny wskazał, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych została przeprowadzona w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny sformułował w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa zmieniająca. Przywołany judykat dotyczył bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku.

Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Trybunał nie zgodził się z orzecznictwem sądów administracyjnych, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W jego ocenie argument językowy odnosi się do definicji pojęcia budowli, zawartej zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, która przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i – konsekwentnie – do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Zbędność polega w tym wypadku na tym, że skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą, o czym przesądza sama logika. Odnosząc się zaś do argumentu celowościowego stwierdził, że jego uwzględnienie prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku.

Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Uznał także za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Wydaje się oczywiste, że jej poprawne zastosowanie w odniesieniu do rozpatrywanego przez Trybunał zagadnienia prawnego wykluczyłoby możliwość wypracowania w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska budzącego tak daleko idące zastrzeżenia konstytucyjne. Odnotował jednocześnie, że rozważana zasada – również po jej wyrażeniu expressis verbis w art. 2a O.p. "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" – nie spełnia w praktyce swojej roli.

Nawiązując do dyrektyw wykładni prawa (językowej, systemowej i funkcjonalnej) zauważył, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wykluczając spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. W konsekwencji, co Trybunał zaznaczył już stanowczo w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator:

1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej,

2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych.

Podsumowując swe rozważania Trybunał zastrzegł jednocześnie, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych (w rozpoznawanej sprawie kontenerów telekomunikacyjnych). Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych. Odnośnie do zakresu uregulowań relewantnych dla rozstrzygnięcia omawianego zagadnienia oraz sposobu ich interpretacji i aplikacji za konieczne należało przy tym uznać uwzględnienie również wymagań konstytucyjnych, które wskazano w wyroku TK z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, podtrzymując wyrażone w tym judykacie stanowisko o konieczności daleko idącego doprecyzowania przez ustawodawcę regulacji prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach lokalnych.

Mając na uwadze rozważania Trybunału Konstytucyjnego, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, konieczna będzie weryfikacja poczynionych ustaleń w kontekście klasyfikacji badanych obiektów (tu: zbiorników węgla i żużla) oraz uwzględnienie dokonanej wykładni powołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego. Z tych względów Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy.

Nie przesądzając kwestii merytorycznych sprawy – w tym także pozostałych kwestii spornych – na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz częściowe wynagrodzenie pełnomocnika.

Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd kierował się przepisem art. 250 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach obniżyć wynagrodzenie pełnomocnika, uwzględniając, że wspólnemu rozpoznaniu podlegało 5 spraw (o sygn. I SA/Gl 1006-1010/17) o analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach oraz o tym samym stopniu zawiłości. Zarzuty i argumentacja wniesionych skarg są niemal identyczne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Skargi były przygotowane i podpisane przez jednego pełnomocnika. Wobec powyższego nakład pracy pełnomocnika w niniejszej sprawie jest niewspółmierny do wysokości pełnej stawki wynagrodzenia przewidzianej w powołanym powyżej rozporządzeniu. Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, dają podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., o sygn. akt I FSK 643/08; LEX nr 594128). Ponadto Sąd wziął pod uwagę to, że wyrok Trybunału zapadł na etapie postępowania sądowego, co z oczywistych względów czyniło niemożliwym jego uwzględnienie przez organy. Zasądzone koszty zastępstwa procesowego obejmują (łącznie w sprawach o sygn. I SA/Gl 1006-1010/17) kwotę przewidzianą w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).