Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2427/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 a art. 76 par. 1 art. 53 art. 55 art. 62
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.) Sędzia NSA Anna Apollo po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r. [...] wydane po rozpatrzeniu zażalenia H. S. (dalej: Strona, Skarżąca, Podatnik), utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ I instancji) z dnia 29.04.2015r. znak: [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004r. z dnia 30.09.2014r. w kwocie 11,80 zł, na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. - kwotę 6,80 zł, odsetek kwotę 5 zł.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 29.04.2015r. znak: [...] organ I instancji w oparciu o art. 76a, art. 76 § 1, art. 53, art. 55 i art. 62 62 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: O.p.) zaliczył wpłatę z dnia 12.01.2012r. w kwocie 11,80 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2004r.

2.2. W zażaleniu Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uwzględnienie zarzutów w całości, zarzucając organowi:

1. powołanie się (przy rozliczeniu nadpłaty) na "niewłaściwe tytuły roszczeniowe" zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004r., tj. decyzje Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia 05.08.2011r. utrzymujące w mocy decyzje pierwszej instancji, zamiast odpowiednio na decyzje tej instancji od numeru [...] do numeru [...] z dnia 11.01.2011r. wydane przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. , zawierające "tytuł roszczeniowy", gdyż pełne rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące znajduje się na końcowych stronach decyzji UKS-u. Decyzje Izby Skarbowej - utrzymujące "w mocy" decyzje pierwszej instancji, nie odzwierciedlają szczegółowo stanu rozliczeń podatku VAT za poszczególne sporne miesiące, co było również przedmiotem rażąco błędnych (zawyżonych) pobrań wpisu sądowego przy skargach zawisłych przed WSA i skargach kasacyjnych skierowanych do NSA w Warszawie. Sądy utrzymując rażąco wadliwe decyzje zwróciły jednak zakwestionowaną przez skarżącego zawyżoną w 9-ciu przypadkach (w dwóch instancjach) nadpłatę. Izba Skarbowa (druga instancja) mimo oczywistych rażących nieprawidłowości wydanych orzeczeń, odmówiła sprostowania decyzji,

2. wadliwe zamieszczenie w ww. postanowieniu zapisów odnoszących się do "sumy deklarowanego" zobowiązania i ujęcie tamże stycznia 2004r. - przy jednoczesnym zamieszczeniu kwoty łącznych zobowiązań "głównych" - naliczonych przez UKS na poziomie 34.612,00 zł. Kwotę tę wskazano w zajęciu egzekucyjnym z dnia 30.08.2011r. i z dnia 16.01.2012r. (zawiadomienie odpowiednio [...] ). Miesiąc styczeń 2004r. nie był przedmiotem kontroli i nie powinien wchodzić do ww. kwoty łącznej "wymiarów" UKS- u, kwoty dokonanych przez urząd ww. zajęć oraz końcowego rozliczenia salda,

3. nieujęcie nadpłat jako "depozyt" w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Skarżący wyjaśnił, że uiszczając dobrowolnie pewne płatności na poczet "przestępczo wykreowanego przez organa długu" - od początku kwestionował przedmiotowy wymiar zobowiązań w podatku od towarów i usług za lata 2004/2005 i podniósł bezprawność działania organów polskich w tym względzie (UKS, IS oraz sądów). Po wyczerpaniu krajowych środków odwoławczych wniósł skargę do ETPCz w Strasburgu na władze polskie, która to skarga obejmuje również wniosek o ugodowe załatwienie sprawy przez Wysoko Układające się Strony, w części odnoszącej się do ww. kwestionowanych przez Niego płatności za okres IV/2004 do VIII/2005. Zapłata zobowiązania przez stronę - na tle zawisłości skargi przez ETPCz w S. - nie wyklucza wciąż trwającego stanu sporności sprawy. Zdaniem Skarżącego wszystkie dobrowolne płatności poniesione przez Niego na rzecz urzędu skarbowego w tej sprawie winny być traktowane "księgowo" jako depozyt. Nadto Urząd Skarbowy nie jest tutaj organem egzekucyjnym, gdyż funkcję tę przejął (w ramach egzekucji łącznej) komornik sądowy w K. , działający na podstawie postanowienia sygn. akt [...] z dnia [...] r. Sądu Rejonowego K. w K. , sygn. akt [...] ,

4. postanowienie nie zostało skierowane do wiadomości do egzekutora działającego w tej sprawie (z wniosku Urzędu Skarbowego) w ramach egzekucji łącznej, tj. komornika Sądowego P. S. w K. , sygn. akt [...] , adres: Kancelaria Komornika P.S., [...] , ul. [...] .

2.3. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Rozpoznając zażalenie stwierdził iż z art. 62 § 1 O.p. wynika, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie z § 4 tego artykułu do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Z kolei w myśl art. 55 § 2 - jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Wyjaśnił że postanowienie wydane na podstawie art. 62 O.p. ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady - na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności chyba, że podatnik inaczej wpłatą zadysponuje. Nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, tylko nakazuje go zastosować przy indywidualnej sprawie. Zaliczanie nadpłaty (jak i wpłaty) na poczet zaległości jest więc czynnością materialno-techniczną a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 ww. ustawy, jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 513/07).

Dalej organ odwoławczy zauważył iż z art. 70 § 1 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast, w myśl art 70 § 4 tej ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jednocześnie stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg tego terminu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Stwierdził, iż w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 O.p. w związku z wszczęciem przez Prokuraturę Okręgową w G. V Wydział Kamy Ośrodek Zamiejscowy w R. , postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania, o którym to postępowaniu podatnik został powiadomiony. Prokuratura postanowieniem z dnia 30 czerwca 2008r. przedstawiła, a następnie 04.07.2008r. ogłosiła Skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1, art. 76 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 5 Kks obejmujący okres od maja 2004r. do sierpnia 2005r. i poświadczanie nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych w podatku od towarów i usług - co Skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem.

Organ II instancji argumentował, iż z uwagi na powyższe organ stwierdził, że Podatnik posiadał na dzień dokonania wpłaty nieuregulowaną, wymagalną zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004r. w kwocie 16.706,00 zł. Należność za maj 2004r. jest skutkiem określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...] r. nr [...] , wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za maj 2004r., dla Strony zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004r. w wysokości 50.067,00 zł i uwzględnienia wpłaty dokonanej przez Podatnika w związku z wykazaniem podatku podlegającego wpłacie w wysokości 33.387,00 zł w złożonej w dniu 25.06.2004r. deklaracji VAT-7. Wpłata ww. kwoty nastąpiła w dniu 25.06.2004r. Powstałą nadpłatę w wysokości 26 zł zaliczono na poczet zaległości za sierpień 2006r. W konsekwencji do uregulowania pozostała zaległość w wysokości 16,706,00 zł, którą przypisano na karcie kontowej dla podatku od towarów i usług.

Decyzja Dyrektora UKS w związku ze złożeniem przez Stronę odwołania została utrzymana w mocy przez organ II instancji decyzją z dnia [...] r. znak: [...] . W dniu 04.01.2012r. został wystawiony i skierowany do egzekucji tytuł wykonawczy nr [...] , w którym podano kwotę należności głównej -16.706,00zł, a jako podstawę prawną należności wskazano orzeczenie z dnia 05.08.2011r. znak: [...] . Na marginesie dodać trzeba, że złożone przez Stronę w przedmiocie wymiaru ww. podatku skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (wyrok z dnia 31.01.2013r. sygn. akt III SA/Gl 1639/11) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 30.05.2014r. sygn. akt

I FSK 1395/13) zostały przez ww. Sądy oddalone. Z tego też powodu nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Podatnika, że obciążenia wobec jego osoby są nadal "sporne".

Organ odwoławczy podniósł, iż przedmiotowa nadpłata natomiast - w kwocie 11,80 zł - powstała w związku z dokonaną przez Stronę wpłatą z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011r. w kwocie 4.567,80 zł , tj. wyższej od należnej. Jak wynika z zapisów na karcie kontowej na należność główną z tytułu VAT-7 zaliczono kwotę 4.528,00 zł i na odsetki kwotę 28,00 zł). Nadpłatę tę organ I instancji, zaskarżonym postanowieniem, zaliczył na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2004r., tj. na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności zgodnie z art. 62 § 1 O.p. Z uwagi na to, iż kwota nadpłaty nie pokrywała w całości zaległości wraz z naliczonymi od nich odsetkami za zwłokę, które na dzień powstania nadpłaty, tj. 12.01.2012r. wynosiły 12.299,00 zł, organ pierwszej instancji, kierując się dyspozycją ww. art. 55 § 2 ww. ustawy dokonał proporcjonalnego zaliczenia kwoty 11,80 zł, przeznaczając kwotę 6,80 zł na należność główną z tytułu przedmiotowej zaległości oraz kwotę 5,00 zł na odsetki za zwłokę od tej zaległości.

Ponadto organ zauważył, że - wbrew twierdzeniu Strony - przerwy w naliczeniu odsetek zostały uwzględnione przez organ podatkowy, co wskazano w zaskarżonym postanowieniu. Natomiast Strona nie wskazała jakich okresów miałoby dotyczyć nieuwzględnienie przez organ podatkowy przerwy - 614 dni w naliczaniu odsetek.

Odnosząc się do zarzutu związanego z kwestionowaniem przez Stronę powołania się przez organ (przy rozliczeniu nadpłaty) na "niewłaściwe tytuły roszczeniowe" zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004r., tj. decyzje organu odwoławczego nr [...] z dnia 05.08.2011r. utrzymujące w mocy decyzje I instancji, zamiast odpowiednio na decyzje tej instancji nr: [...] do [...] z dnia 11.01.2011r. wydane przez Dyrektora UKS, zawierające "tytuł roszczeniowy" stwierdzić należy, iż zarzut ten jest bezpodstawny.

Wyjaśnił, że od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził nowe zasady odnoszące się do wykonania rozstrzygnięć podatkowych, dodając w dziale IV Ordynacji podatkowej cały nowy rozdział 16a, zatytułowany "Wykonanie decyzji". W myśl art. 239a ww. ustawy, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zasada ta dotyczy jedynie decyzji nieostatecznych. Z podatkową decyzją nieostateczną mamy natomiast do czynienia, gdy:

1) po jej wydaniu nie upłynął jeszcze 14-dniowy termin do wniesienia odwołania;

2) strona wniosła odwołanie, które jeszcze nie zostało rozpoznane.

Decyzja nieostateczna co do zasady jest więc niewykonalna. Przymiot wykonalności uzyskuje dopiero z chwilą uostatecznienia się. Decyzja administracyjna jest decyzją ostateczną w trzech przypadkach. Po pierwsze, gdy konkretny przepis prawa stanowi, że od danego rodzaju decyzji wydanych w pierwszej instancji nie przysługuje odwołanie. Drugim przypadkiem jest uostatecznienie się decyzji w wyniku nie wniesienia od niej odwołania. Decyzją ostateczną jest również decyzja wydana przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania. Decyzja taka jest ostateczna od razu od dnia jej wydania. Zatem, decyzja organu drugiej instancji (np. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji) staje się decyzja ostateczną podlegającą wykonaniu.

W świetle powyższego na tytule wykonawczym (w stanie prawnym w 2012r.) jako podstawa prowadzonej egzekucji winna być wskazana podstawa prawna, data i numer orzeczenia organu drugiej instancji. Powyższe jest zgodne ze stanowiskiem Departamentu Administracji Podatkowej (pismo z dnia 31.08.2011r. znak: [...] ).

Zatem organ prawidłowo zastosował się do obligujących go wytycznych, wskazując w tytule wykonawczym z dnia 4.01.2012r. nr [...] jako podstawę orzeczenie organu II instancji z dnia 5.08.2011r. znak: [...] .

Na marginesie jedynie należy przy tym wskazać na bezprzedmiotowość podniesionego na tę okoliczność argumentu Strony, że "pełne rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące znajduje się na końcowych stronach decyzji UKS-u", gdyż ww. decyzja organ II instancji zawiera odniesienia dotyczące określonego przez Dyrektora UKS zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004r. Ponadto w tej kwestii wyjaśnić należy, że przedmiotem niniejszego postępowania jest prawidłowość zaliczenia nadpłaty na poczet wymagalnej zaległości (powstałej w związku z nieuregulowaniem określonego decyzją Dyrektora UKS ww. zobowiązania za maj 2004r.). Nie jest nim natomiast prawidłowość decyzji ww. organów. Kwestionowanie wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004r. nie może stanowić przedmiotu rozpatrzenia w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przywołano przepisy prawne, na podstawie których dokonano zaliczenia nadpłaty, wskazano również rodzaj zaległości, na poczet których dokonano zaliczenia, ich wysokości, termin dokonania płatności oraz okresy, za które naliczono odsetki za zwłokę. Takie uzasadnienie postanowienia, dotyczącego kwestii dokonania czynności księgowych na koncie Podatnika jest wystarczające w świetle przywołanych przepisów, a co za tym idzie powyższy zarzut należy uznać za nieuzasadniony.

Weryfikując zaskarżone rozstrzygnięcie tut. organ nie dostrzegł nieprawidłowości w podjętych przez organ I instancji działaniach i uznał je za poprawne, zgodne z przepisami O.p. Organ ten kierując się ww. art. 76 § 1 miał ustawowy obowiązek (w sytuacji braku wniosku podatnika o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych) zaliczenia kwoty przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004r. - najstarsza zaległość). Prawidłowo również zastosowano w tym przypadku art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej (którego treść już powyżej przytoczono), dokonując proporcjonalnego podziału kwoty zaliczonej nadpłaty na zaległość oraz odsetki od tej zaległości, wskazując przy tym stosowne podstawy prawne i wysokości stawek określonych w Obwieszczeniach Ministra Finansów w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Dokonane przez organ ustalenia w tym zakresie nie wymagają sprostowania ani zmiany, jak sugeruje Skarżący. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Stronie wskazano podstawy prawne dotyczące zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, wskazano również podstawy naliczenia odsetek za zwłokę.

Nie ma więc potrzeby przedstawiania szczegółowego stanu rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2004r. Kwota nieuregulowanego podatku wynika bowiem z zapisów na karcie kontowej Podatnika, co wyjaśniono powyżej.

Niezrozumiałe natomiast dla tut. organu jest twierdzenie Strony w kwestii "rażąco błędnych pobrań wpisu sądowego", a to przede wszystkim z uwagi na brak wskazania związku z przedmiotem niniejszej sprawy. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż Podatnik nie sprecyzował w stosunku do jakich decyzji Izby Skarbowej, pobrania wpisu sądowego przy skargach zawisłych przed WSA i skargach kasacyjnych skierowanych do NSA, były rażąco błędne (zawyżone) i jaki powyższe miało wpływ na prawidłowość dokonanego przez organ pierwszej instancji przerachowania, które jest przedmiotem niniejszej sprawy.

Odpowiadając na zarzut Strony, jakoby organ podatkowy wadliwie zamieścił w zaskarżonym postanowieniu zapisy odnoszące się do "sumy deklarowanego" zobowiązania i ujął tamże styczeń 2004r. - przy jednoczesnym zamieszczeniu kwoty łącznych zobowiązań "głównych" - naliczonych przez UKS na poziomie 349.612,00 zł, podnieść należy, że w zaskarżonym postawieniu organ podatkowy wskazał, że cyt. "podatnik nie uregulował zaległości w podatku od towarów i usług wynikających:

• z decyzji nr [...] z dnia [...] r. za miesiące: [...] w łącznej kwocie 349.612,0 zł,

• z zadeklarowanego zobowiązania za miesiące: [...] . w łącznej kwocie 52.074,40 zł".

Zacytowany fragment zaskarżonego postanowienia, nie potwierdza słów Skarżącej. Nie można bowiem w ww. tekście doszukać się wskazania przez organ pierwszej instancji zapisów dotyczących miesiąca 01/2004r. Nie jest więc prawdą, że miesiąc ten został ujęty w zaskarżonym postanowieniu w "sumie deklarowanego zobowiązania", zatem zarzut w tym zakresie jest bezpodstawny. Niezrozumiałe jest natomiast, wobec przedmiotu sprawy, którym jest zaliczenie na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2004r. nadpłaty z dnia 12.01.2012r., podnoszona przez Stronę kwestia wiązania wadliwego - zdaniem Strony - zamieszczenia w zaskarżonym postanowieniu zapisów odnoszących się do "sumy deklarowanego" zobowiązania z zamieszczoną w tym postanowieniu kwotą łącznych zobowiązań "głównych" naliczonych przez UKS na poziomie 394.612,00 zł, a także podniesienie, że kwotę tę wskazano w zajęciach egzekucyjnych z dnia 30.08.2011r. i z dnia 16.01.2012r. (zawiadomienie [...] . nr [...] ). Podatnik iński nie wyjaśnił w jaki sposób i czy w ogóle powyższe ma wpływ na prawidłowość przedmiotowego zarachowania powstałej nadpłaty.

Wyjaśnić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, organ wskazując Stronie zaległości w podatku VAT, które nie zostały przez niego uregulowane, wymienił okresy rozliczeniowe, których te zaległości dotyczyły, prezentując oddzielnie te wynikające z decyzji organu podatkowego, jak i z zadeklarowanych przez Stronę zobowiązań za 2014r. i 2015r. Z tak zaprezentowanego przez organ pierwszej instancji stanu zaległości Strony wywieść należy przede wszystkim to, że zobowiązaniem o najwcześniejszym terminie płatności było zobowiązanie za maj 2004r. Tut. organ nie dopatrzył się uchybień ze strony organu pierwszej instancji w powyższym zakresie. Analizując natomiast treść zawiadomienia z dnia 16.01.2012r. stwierdzić należy, że w zakresie danych dotyczących dochodzonych należności, brak jest - wbrew twierdzeniu Skarżącej - wyszczególnienia stycznia 2004r.

Na marginesie dodać należy, iż organ nie weryfikował zawiadomienia z dnia 30.08.2011r., z uwagi na to, że nie dotyczyło ono postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie wystawionego w dniu 4.01.2012r. tytułu wykonawczego nr [...] ale wcześniej prowadzonego postępowania, które - jak wynika z pisma organu I instancji z dnia 22.06.2015r. znak: [...] - zostało umorzone, z uwagi na nieuwzględnienie przez organ I instancji przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikającej z przedłużenia postępowania odwoławczego.

W świetle więc powyższego podniesione w ww. zakresie zarzuty są nieuzasadnione.

Dalej organ II instancji wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują instytucji "depozytu" dla wpłat dokonywanych na poczet zaległości podatkowych wynikających z prawomocnych decyzji. Wpłata taka nie jest depozytem, lecz stanowi zapłatę tego podatku.

W świetle powyższego powstała nadpłata w kwocie 11,80 zł w związku z dokonaną w dniu 12.01.2012r. wpłatą na podatek od towarów i usług za listopad 20lir. w kwocie wyższej od zadeklarowanej, nie może być potraktowana, wbrew temu co twierdzi Strona, jako depozyt. Twierdzenie Strony jest błędne, a tym samym zarzut bezpodstawny. Również podnoszoną przez Stronę nieprawidłowość w zakresie właściwości organu egzekucyjnego, w okolicznościach niniejszej sprawy, uznać należy za bezprzedmiotową, gdyż pozostaje bez wpływu na prawidłowość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za maj 2004r.

Ponadto organ II instancji wskazał, iż jak wynika z wymienianego już wcześniej pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] m. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym K.P. S., pismem z dnia [...]r. nr [...] , został powiadomiony m.in. o wygaśnięciu w całości należności pieniężnych objętych tytułem wykonawczym [...] dotyczącym zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004r. Ponieważ zaskarżone postanowienie - wydane w dniu 29.04.2015r. - zostało doręczone Stronie w dniu 27.05.2015r., a więc już po doręczeniu pisma z 24.04.2015r. ww. Komornikowi, co miało miejsce w dniu 27.04.2015r., stwierdzić należy, że dodatkowe przesyłanie Komornikowi postanowienia o zaliczeniu przedmiotowej nadpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004r., byłoby nieuzasadnione.

Odnosząc się do pisma Strony z dnia 14.07.2015r. stanowiącego odpowiedź na pisma organu I instancji z dnia 22.06.2015r. organ zauważył, że kwestie dotyczące: powołania błędnych decyzji w tytułach wykonawczych, "depozytu" i uwzględnienia w rozliczeniach miesiąca stycznia 2004r., zostały przez tut. organ już wyjaśnione w niniejszym postanowieniu.

Organ podkreślił, iż przedmiotem kontroli w wyniku zażalenia jest jedynie zbadanie zgodności z prawem zaliczenia postanowieniem z dnia 29.04.2015r. wpłaty z dnia 30.09.2014r. w kwocie 36.000,00 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, a nie natomiast całokształt postępowań prowadzonych w organach podatkowych dotyczących osoby podatnika, w tym w szczególności przez organ egzekucyjny. Wszystkie inne postępowania wskazywane przez skarżącego w toku postępowania wykraczają poza zakres rozpoznawanej sprawy administracyjnej.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3.1. W skardze Strona postawiła organowi zarzut matactwa, nieuwzględnienie przesłanek zaskarżenia zawartych w zażaleniu, a przez to naruszenie zasad postępowania oraz słusznego interesu prawnego Skarżącej, w szczególności:

1. pominięcie w sprawie istotnego faktu, iż w przedmiocie "rozliczeń" nadpłaty w podatku VAT od 2012r. toczy się sprawa pod sygnaturą [...] a postępowanie egzekucyjne w zakresie przymusowej windykacji tegoż podatku jest prowadzone rzez Komornika Sądowego P. S. , w ramach tzw. zbiegu egzekucji sądowej z wniosku wierzyciela.

Zaskarżone postanowienie pomija obowiązek jednoczesnego dokonania wymaganej korekty kwot podatku VAT przekazanych przez wierzyciela do windykacji w trybie egzekucji komorniczej, w odniesieniu do których Komornik Sądowy dokonał już wadliwych kwotowo naliczeń, w tym i wadliwych naliczeń, tzw. kosztów egzekucyjnych.

Zatem, aby dokonana przez organ I instancji zaskarżonym postanowieniem korekta w zakresie nadpłaty podatku wywołała również prawny skutek w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym dot. tego samego podatku - organ wierzycielski obowiązany był w zaskarżonym postanowieniu zamieścić:

wzmiankę o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym w tej sprawie określić wpływ nadpłaty (korekty) na aktualny stan zobowiązań w podatku, zakreślić postanowieniem aktualną kwotę podatku do wyegzekwowania, zakreślić konieczność zweryfikowania naliczeń kosztów egzekucyjnych przez egzekutora (komornika sądowego),wskazać równorzędnie egzekutora jako adresata tego postanowienia Kancelarię Komornika Sądowego – P. S.,wydane przez NUS w B. postanowienie uwzględniające kwotę nadpłaty winno obejmować każdego z uczestników postępowania, w tym i aktualnego egzekutora, tj. ww. Komornika Sądowego w K. , bowiem egzekutor nie bada aktualności kwot zamieszczonych w tytule egzekucyjnym jak i jego zasadności, zaś korekta tytułów egzekucyjnych jest możliwa wyłącznie przy zachowaniu warunków prawa. Wierzyciel z mocy prawa miał zatem obowiązek zamieścić w postanowieniu ww. dane, w szczególności informację o obowiązku dokonania korekty w zakresie naliczeń kosztów egzekucyjnych przez egzekutora, czego jednak ze szkodą dla strony wierzyciel nie uczynił.

Zdaniem strony organ uprawia matactwo w sprawie, bowiem tytuły wykonawcze wierzyciela (NUS w B. ), skierowane do egzekucji nie zawierają tzw. tytułów roszczeniowych, tj. numerów prawomocnych decyzji pierwszej instancji. Zatem tytuły wykonawcze są nieważne od daty ich wystawienia, tj. 04.01.2012r. Stąd skarżący przyjmuje, że wierzyciel (Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ) uruchomił postępowanie egzekucyjne bezprawnie, zaś wszelkie czynności egzekutora wykonane z wniosku ww. wierzyciela (przy kwestionowanej skali wad) nie mają uzasadnienia prawnego. W tym zakresie złożona jest odrębnie skarga Strony przed WSA w Gliwicach i figuruje ona pod wstępną sygn. akt I KO/G1 39/15.

Matactwo zaś organu odnosi się również do:

a) bezprawnego kwestionowania przez organ zarzutów Skarżącego w zakresie, iż zamieszczenie w 15-tu tytułach wykonawczych jedynie decyzji drugiej instancji (utrzymujących w mocy decyzje instancji pierwszej) nie spełnia wymogów prawa. Decyzje organu drugiej instancji w tym wypadku nie mają charakteru tzw. decyzji "reformacyjnych" (utrzymują jedynie w mocy decyzje pierwszej instancji), stąd ich samoistne zamieszczenie w tytułach wykonawczych nie spełnia wymogów prawa, gdyż decyzje drugiej instancji nie zawierają tytułów roszczeniowych. W tych okolicznościach wszystkie czynności egzekucyjne w omawianym wielokrotnie zakresie, dotyczące "rozliczenia" i windykacji egzekucyjnej podatku VAT za lata 2004 i 2005, wedle tytułów wykonawczych o numerach [...]. są bezprawne,

b) dokonanego przez organ pierwszej instancji już w toku postępowania zażaleniowego "sprostowania" postanowienia - "nakładającego się na granice" złożonego zażalenia z dnia 02.06.2015r. - tj. po dacie złożenia przez Stronę środka zaskarżenia, naruszającego tzw. zasadę powagi rzeczy osądzonej. Działanie takie jest wyłącznie pozaprawnym wybiegiem, nie licującym z powagą organu,

c) zakresu sprostowania dokonanego przez organ pierwszej instancji, gdyż przekracza ono dozwolone granice prawa. Powołana przez organ argumentacja faktyczna i podstawa prawna sprostowań nie przystoi do meritum sprawy, gdyż odnosi się do szeregu innych spraw, które organ błędnie uznaje za zakończone d) przyjęcia przez organ, jakoby dobrowolna spłata przez dłużnika (wierzycielowi, tj. US w B. ) podatku VAT wedle tytułów wykonawczych nr [...] - objętych postępowaniem egzekucyjnym przez Komornika Sądowego rodziła podstawę do umorzenia przez wierzyciela ww. tytułów wykonawczych. Stanowisko organu jest rażąco wadliwe - gdyż w tym przypadku (przy zbiegu egzekucji) to egzekutor - przy ziszczeniu się warunków prawa - umarza postępowanie, a nie wierzyciel i egzekutor czyni to z mocy prawa dopiero po spłacie kosztów postępowania egzekucyjnego przez dłużnika. Między innymi - na tle szeregu bezprawnych zachowań wierzyciela - skarżący nadal domaga się uwzględnienia wniesionych dobrowolnie wpłat jako tzw. "depozyt" lub zabezpieczenie, mając na względzie to, iż wszystkie 15 tytułów egzekucyjnych dotyczy podatku VAT za lata 2004 i 2005 (decyzje UKS w K. ) wystawione zostały bezprawnie i od daty ich sporządzenia, tj. 04.01.2012r. zawierają dyskwalifikujące je wady prawne. Wszystkie wywody organu drugiej instancji nie uwzględniające owych oczywistych okoliczności przybierają postać działań pozaprawnych,

e) organ odwoławczy z naruszeniem zasad postępowania (w treści uzasadnienia dotyczącego zaskarżonego postanowienia) eksponuje przesłanki pozamerytoryczne, zaś pomija istotę zarzutów podnoszonych przez Stronę, tj. nieważność wszystkich czynności wykonanych przez wierzyciela i sądowego egzekutora w następstwie wprowadzonych do obiegu 15-tu tytułów wykonawczych z dnia 04.01.2012r. o numerach [...] obejmujących bezprawną egzekucję podatku VAT za lata 2004 i 2005.

3.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

4.2. Zgodnie z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 p.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.).

W kontekście powyższego podkreślić należy, nawiązując do zarzutów skargowych, iż zakresem kontroli Sądu mogły być jedynie kwestie związane z zasadnością zaliczenia wpłaty, a nie nadpłaty jak strona w skardze utrzymuje, albowiem sporne postanowienie zostało wydane w tym przedmiocie. Z podobnych wzgledów zakresem kontroli nie mogły być objęte zarzuty dot. matactwa przez organ w zakresie wystawiania tytułów wykonawczych, wskazywania podmiotu który winnien umorzyć postępowanie egzekucyjne.

4.4. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W myśl art. 62 § 4 zdanie pierwsze O.p. do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 O.p., który z kolei stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Należy podkreślić, że w sytuacji gdy zobowiązany dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, ma prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków dokonywana jest wpłata i to niezależnie od tego, czy ciążą na nim zobowiązania z tytułu kilku podatków, czy też w tym samym podatku. Dopiero brak wskazania podatnika powoduje, że organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z regułami określonymi w art. 62 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1625/08; wyrok NSA z 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 841/07, publ. CBOSA).

4.5. W pierwszej kolejności wskazać należy, że jak wynika z akt na dzień dokonania wpłaty Strona posiadała nieuregulowaną, wymagalną zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004r. w kwocie 16.706,00 zł. Należność za maj 2004r. jest skutkiem określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia 11.01.2011r. nr [...] , wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za maj 2004r., dla Strony zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004r. w wysokości 50.067,00 zł i uwzględnienia wpłaty dokonanej przez Podatnika w związku z wykazaniem podatku podlegającego wpłacie w wysokości 33.387,00 zł w złożonej w dniu 25.06.2004r. deklaracji VAT-7. Wpłata ww. kwoty nastąpiła w dniu 25.06.2004r. Powstałą nadpłatę w wysokości 26 zł zaliczono na poczet zaległości za sierpień 2006r. W konsekwencji do uregulowania pozostała zaległość w wysokości 16,706,00 zł, którą przypisano na karcie kontowej dla podatku od towarów i usług.

Decyzja Dyrektora UKS w związku ze złożeniem przez Stronę odwołania została utrzymana w mocy przez organ II instancji decyzją z dnia [...] r. znak: [...] W dniu 04.01.2012r. został wystawiony i skierowany do egzekucji tytuł wykonawczy nr [...] , w którym podano kwotę należności głównej -16.706,00zł, a jako podstawę prawną należności wskazano orzeczenie z dnia 05.08.2011r. znak: [...] Na marginesie dodać trzeba, że złożone przez Stronę w przedmiocie wymiaru ww. podatku skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (wyrok z dnia 31.01.2013r. sygn. akt III SA/Gl 1639/11) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 30.05.2014r. sygn. akt

I FSK 1395/13) zostały przez ww. Sądy oddalone. Powyższe oznacza, iż w obrocie prawnym pozostaje prawomocne orzeczenie dotyczące określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004r. Na mocy art. 170 p.p.s.a. orzeczenie takie ma moc wiążącą wobec strony sądu, który je wydał, jak również innych sądów i innych organów państwowych .

4.6. Będąca przedmiotem sporu nadpłata natomiast - w kwocie 11,80 zł - powstała w związku z dokonaną przez Stronę wpłatą z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011r. w kwocie 4.567,80 zł , tj. wyższej od należnej. Jak wynika z zapisów na karcie kontowej na należność główną z tytułu VAT-7 zaliczono kwotę 4.528,00 zł i na odsetki kwotę 28,00 zł).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, w ocenie Sądu, nadpłatę tę organ I instancji prawidłowo zaliczył na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2004r., tj. na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności zgodnie z art. 62 § 1 O.p., a organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy.

Nadmienić także należy, iż strona dokonując wpłaty nie wskazała na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty co przemawia równiez zaprawidłowością rozstrzygnięcia organu.

Zdaniem Sądu mając na względzie art. 55 § 2 O.p., z uwagi na fakt, iż kwota nadpłaty nie pokrywała w całości zaległości wraz z naliczonymi od nich odsetkami za zwłokę, które na dzień powstania nadpłaty, tj. 12.01.2012r. wynosiły 12.299,00 zł, organ instancji dokonał proporcjonalnego zaliczenia kwoty 11,80 zł, przeznaczając kwotę 6,80 zł na należność główną z tytułu przedmiotowej zaległości oraz kwotę 5,00 zł na odsetki za zwłokę od tej zaległości, wskazując przy tym stosowne podstawy prawne i wysokości stawek określonych w Obwieszczeniach Ministra Finansów w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz naliczając odsetki do czasu wpłaty zaległości.

4.6. Nie mogą wywrzeć zamierzonego skutku prawnego zarzuty skargowe o braku powiadomienia Komornika Sądowego P.S., przez organy o treści postanowienia o zaliczeniu wpłaty z 30.09.2014r. na poczet zaległości za czerwiec 2004r w podatku od towarów i usług, co w sprawie winno mieć miejsce albowiem podmiot ten prowadził egzekucję na podstawie tytułu wykonawczego [...] dot. zobowiązań podatkowych z podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. Przede wszystkim wskazać należy, iż zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i w tej mierze data wydania, czy też doręczenia samego postanowienia, nie mają znaczenia. Oznacza to zatem, iż w dacie zapłaty, a nie wejścia do obrotu prawnego postanowienia wydanego w przedmiocie zaliczenia wpłaty, następuje skutek prawny wynikający z faktu wpłaty. Dodać także trzeba, iż jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 24.04.2015r. nr [...] , doręczonym 27.04.2015r. organ pierwszej instancji powiadomił Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym K. . S., m.in. o wygaśnięciu w całości należności pieniężnych objętych tytułem wykonawczym [...] dotyczącym zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. W konsekwencji powyższego, przed dniem 29.04.2015r.,- dniem wydania postanowienia nr [...] w/w Komornik uzyskał wiedzę o wygaśnięciu w całości należności pieniężnych objętych tytułem wykonawczym [...] . Zatem dodatkowe przesyłanie Komornikowi postanowienia o zaliczeniu przedmiotowej wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r., nie było koniecznym dla uzyskania wiedzy przez tegoż w zakresie niezbędnym dla dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego należności pieniężnych objętych tytułem wykonawczym [...] .

4.7. W zakresie zarzutów dotyczących wadliwie prowadzonego postępowania egzekucyjnego z powodu nieprawidłowo wystawionych tytułów wykonawczych w sprawie windykacji egzekucyjnej dot. podatku od towarów i usług za lata 2004 i 2005 Sąd pozostawił je bez komentarza albowiem pozostają one poza granicami danej sprawy. Zgodnie natomiast z art. 134. § 1. p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona.

4.8. W tym stanie rzeczy Sąd nie dopatrując się naruszeń prawa procesowego po stronie organu na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.