Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 976/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2020 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym – w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w B. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. M. P. S.A. z siedziba w B. (dalej; Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca złożyła wniosek o interpretację art. 15e ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Wniosek ten na wezwanie organu interpretacyjnego uzupełniła [...] r. W wezwaniu tym organ interpretacyjny zażądał podania klasyfikacji usług, objętych wnioskiem, do grupowania PKWiU.

W opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że prowadzi działalność w dziedzinie produkcji środków ochrony roślin i na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. W dniu [...] r. zawarła umowę z podmiotem powiązanym A mającym siedzibę w Tajlandii (dalej: agent) wyznaczając go jako niewyłącznego agenta w zakresie sprzedaży swoich produktów na terytorium Tajlandii (dalej nazywając je produktami). W ramach umowy agent świadczy usługi podstawowe i usługi dodatkowe, które łącznie określił jako .usług pośrednictwa. Usługi podstawowe polegają na promowaniu Spółki na rynku i pozyskiwaniu zamówienia na Produkty Spółki. Usługi dodatkowe polegają na:

▪ wsparciu Spółki, działając w jej imieniu i na jej rzecz, w opracowaniu i prowadzeniu wszelkich rejestracji, licencji, pozwoleń i upoważnień dotyczących produktów, które są wymagane przez prawo w celu importu, transportu, magazynowania, sprzedawania i reklamowania produktów na terytorium Tajlandii (usługi dotyczące Rejestracji),

▪ wykonaniu innych usług uzgodnionych przez strony umowy.

Spółka podała, że w [...] r. agent nie wykonywał dodatkowych usług innych niż wymienione w pkt 1. Strony Umowy nie planują w przyszłości rozszerzać zakresu świadczonych usług.

Wskazała dalej, że wynagrodzenie agenta z tytułu świadczonych usług pośrednictwa (prowizja) stanowi zapłatę za wykonywane usługi podstawowe i usługi dotyczące Rejestracji. Podała także, że jeśli w przyszłości agent świadczyłby inne usługi dodatkowe, przysługiwałoby mu za nie odrębne wynagrodzenie.

Wyjaśniła też, że mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka reguluje na rzecz agenta wynagrodzenie z tytułu refaktury wystawionej przez agenta za koszty badań towarów (m.in. badań polowych) należących do Spółki.

Świadcząc usługi pośrednictwa, agent pozyskuje zamówienia na produkty, zastrzegając przy tym, że akceptacja i potwierdzenia wszelkich zamówień leży w gestii Spółki. Każde zamówienie powinno być zaakceptowane przez Spółkę i dostarczone przez nią. Spółka zapewnia agentowi cenniki wraz z terminami płatności. Za świadczone usługi pośrednictwa agentowi przysługuje wynagrodzenie równe określonemu procentowi ceny sprzedanych produktów.

Jako obowiązki agenta Spółka wskazała:

▪ wykonywanie z należytą starannością zobowiązań związanych z pełnieniem funkcji agenta Spółki i podejmowanie starań do wykonania usług dodatkowych, oraz promowanie i zbieranie zamówień na produkty,

▪ prowadzenie działań reklamowych i promocyjnych wobec produktów,

▪ sprawdzanie wiarygodności kredytowej klientów i podejmowanie wszystkich niezbędnych kroków do zapewnienia zapłaty należności,

▪ pomaganie w pobieraniu kwot należnych z tytułu sprzedanych produktów,

▪ świadczenie usług związanych z rejestracją produktów na terytorium Tajlandii.

W uzupełnieniu wniosku podała szczegółowy zakres obowiązków spoczywających na agencie na podstawie zawartej umowy tj.:

a. w zakresie usług podstawowych:

▪ bezpośredni kontakt z klientami w Tajlandii,

▪ organizowanie spotkań oraz wizytowanie klientów,

▪ negocjacja cen i ilości oraz ustalanie warunków sprzedaży,

▪ zbieranie z rynku informacji o potrzebach na wyroby Spółki,

▪ zakupywanie raportów rynkowych od firm specjalistycznych,

▪ przygotowywanie prezentacji,

▪ przeprowadzanie ankiet u klientów,

▪ pośrednictwo w organizacji otwarcia akredytyw w banku (wypełnienie formularza aplikacyjnego),

▪ przesyłanie planów zakupowych,

▪ wprowadzanie danych dotyczących planów zakupowych w E. – wewnętrznej sieci grupy A. ,

▪ przesyłanie zamówień do Spółki,

▪ przesyłanie do klientów w Tajlandii informacji o realizacji zamówienia (buking, dokumentacja sprzedażowa),

▪ pomoc w rozwiązywaniu różnych kwestii dokumentacyjnych, logistycznych itp.,

▪ obsługa reklamacji (zgłoszenia w systemie [...] i mailowo; monitoring),

▪ wysyłka próbek reklamacyjnych kurierem do Spółki,

▪ aktywny wkład w tworzeniu dobrego wizerunku firm;

b. w zakresie usług dodatkowych:

▪ przygotowywanie wniosków i kompletowanie dokumentacji rejestracyjne w celu zarejestrowania naszych wyrobów na terenie Tajlandii,

▪ zlecanie badań polowych lub innych badań wymaganych przez lokalne władze w celu dokonania lub przedłużenie rejestracji.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka zapytała, czy wynagrodzenie za usługi pośrednictwa wypłacane agentowi na podstawie umowy podlega limitowaniu w kosztach uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

Przedstawiając własne stanowisko wskazała, że wynagrodzenie należne agentowi z tytułu świadczonych usług pośrednictwa nie podlega limitowaniu na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Wedle Skarżącej, usługi świadczone przez agenta na podstawie umowy nie są usługami doradczymi, badania rynku, usługami reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeniami o podobnym charakterze do wymienionych.

Wskazała, że usługi pośrednictwa sprzedażowego nie zostały wymienione wprost w katalogu usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ze względu jednak na umieszczenie przez ustawodawcę zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze" zgłosiła wątpliwość, czy usługi pośrednictwa sprzedażowego stanowią usługi o charakterze podobnym do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Wedle Spółki, z braku ustawowej definicji pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" należy odwołać się do językowej interpretacji tego pojęcia. Co więcej, w zakresie interpretacji tego zwrotu zasadne jest posługiwanie się dorobkiem orzeczniczym dotyczącym przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., który został sformułowany w podobny sposób. Na poparcie poglądu przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

Podkreśliła, że usługi świadczone przez agenta na mocy umowy nie stanowią usług wprost wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Powołując się słownik języka polskiego przedstawiła znaczenia pojęć: reklama, pośrednictwo. Odwołując się zaś do literatury i orzecznictwa zdefiniowała pojęcie pośrednictwa gospodarczego, jako przykład wskazując: poszukiwanie kontrahentów, zbieranie zamówień, pomoc przy negocjowaniu warunków umów i przy ich redagowaniu.

Wskazała, że podstawowym świadczeniem w ramach przedmiotowych usług jest pozyskanie klienta dla Spółki. Agent pozyskując klienta zbiera od niego zamówienie na produkty. Następnie zwraca się do Spółki o akceptację zamówienia. Rezultat tego świadczenia każdorazowo będzie mieć swoje konsekwencje w postaci nabycia prawa do prowizji naliczanej od ceny każdego produktu sprzedanego przez Spółkę w efekcie świadczenia usług przez agenta. Efekt działań agenta jest więc możliwy do zmierzenia.

Wedle Skarżącej interpretacje podatkowe potwierdzają, że usługi pośrednictwa i reklamowe nie są usługami o podobnym charakterze. Wedle Skarżącej z linii orzeczniczej sądów administracyjnych ponadto wynika jednoznacznie, że usługi pośrednictwa nie są objęte zakresem zastosowania art. 15e u.p.d.o.p., nawet jeśli zawierają elementy innych usług. Na poparcie przywołała szereg orzeczeń sądowych.

Wyjaśniła, że usługi świadczone przez agenta posiadają elementy usług reklamowych, ponieważ wśród obowiązków agenta jest także promocja Spółki i produktów na rynku. Wedle Spółki efekt w postaci rozpowszechnienia informacji o Spółce i jej produktach stanowi pośrednią konsekwencję podstawowej usługi – pozyskiwania klientów na produkty. Promowanie Spółki na rynku jest ściśle związane ze świadczonymi usługami pozyskiwania zleceń i - zdaniem Spółki - trudno sobie wyobrazić, aby agent mógł efektywnie pozyskiwać zlecenia bez promowania Spółki na rynku.

Argumentowała dalej, że usługi zawierają też elementy usług doradczych, które związane są ze świadczeniem usług dodatkowych w zakresie rejestracji produktów. Usługi dotyczące Rejestracji również są ściśle związane ze świadczeniem usług agencyjnych. Usługi dotyczące Rejestracji mają na celu m.in. zapewnienie możliwości sprzedaży, magazynowania, transportu Produktów na terytorium Tajlandii. Tak więc, usługi dotyczące Rejestracji są niezbędne do prawidłowego skorzystania z usługi podstawowej (pozyskiwania zleceń).

W związku z tym, zdaniem Spółki, nabywane przez agenta usługi mają charakter złożonej usługi pośrednictwa, do której poza pośrednictwem w ścisłym tego słowa znaczeniu wchodzi także promowanie Spółki na rynku oraz usługi dotyczące Rejestracji. W ocenie Spółki, tego rodzaju usługa odpowiada symbolowi klasyfikacji PKWiU 46.12.13.0 – usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej chemikaliów przemysłowych, nawozów i środków agrochemicznych. Spółka zastrzegła jednak, że przedstawiona klasyfikacja według symboli PKWiU, jej zdaniem, nie stanowi elementu stanu faktycznego. Zdaniem Spółki, klasyfikacja PKWiU nie wpływa na zakres stosowania art. 15e u.p.d.o.p. Celem złożonego przez Spółkę wniosku jest uzyskanie interpretacji przepisu w zakresie opisanych we wniosku o interpretację usług, a nie w odniesieniu do poszczególnych symboli klasyfikacyjnych.

Na koniec Spółka wskazała elementy charakterystyczne dla umowy pośrednictwa:

▪ sposób kalkulacji wynagrodzenia, który w całości jest determinowany wynikami działań agenta. Umowa zastrzega przy tym wprost, że wynagrodzenie nie jest naliczane od wartości sprzedaży produktów, których sprzedaż nie jest bezpośrednim wynikiem działania agenta.

▪ agent ma prawo do otrzymania wynagrodzenia w okresie po zakończeniu Umowy, w odniesieniu do zamówień na produkty złożonych i zaakceptowanych przez Spółkę przed zakończeniem umowy,

▪ wprowadzenie obowiązku sprawdzenia wiarygodności kredytowej pozyskanego klienta i podjęcie innych kroków niezbędnych do zapewnienia, że należności z tytułu sprzedanych produktów zostaną opłacone,

▪ wsparcie w pobieraniu kwot należnych z tytułu sprzedanych produktów,

▪ zakaz działania jako dystrybutor, agent lub reprezentant w zakresie produktów konkurencyjnych do produktów Spółki.

W posumowaniu Spółka wskazała, że podstawowe (wiodące) świadczenie agenta stanowi usługę pośrednictwa polegającą na kojarzeniu zainteresowanych na produkty ze Spółką. Agentowi jest naliczane wynagrodzenie tylko w związku z efektami usług pośrednictwa Równocześnie Agent świadczy także usługi mające cechy usług reklamowych i doradczych, ale zważywszy całościowe świadczenie agenta, to usługi te mają wtórny do usług pośrednictwa. Podkreśliła jednocześnie, że w hipotetycznej sytuacji, gdyby agent świadczył wyłącznie usługę reklamową lub doradczą, to nie nabyłby on prawa do otrzymania jakiegokolwiek wynagrodzenia, ponieważ sprzedaż produktów nie byłaby bezpośrednim efektem świadczenia tych usług.

W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego Spółka podkreśliła, że wymienione we wniosku czynności i obowiązki wchodzące w skład usług należy sklasyfikować jako usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej chemikaliów przemysłowych, nawozowi środków agrochemicznych sklasyfikowane w PKWiU 46.12.13.0. Z ostrożności wskazała jednak, że w przypadku odrębnego rozpatrywania czynności należących do grupy Usług podstawowych i Usług dodatkowych, to noszą one cechy usług sklasyfikowanych jako:

▪ w zakresie Usług podstawowych – PKWiU 46.12.13.0 – usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej chemikaliów przemysłowych, nawozów i środków agrochemicznych;

▪ w zakresie Usług dodatkowych – PKWiU 74.90.20.0 – pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o interpretację, zgodnie z którym klasyfikacja PKWiU nie wpływa na zakres stosowania art. 15e u.p.d.o.p. Natomiast jeśli zdaniem Dyrektora KIS, kwalifikacja wymienionych usług do poszczególnych symboli PKWiU decyduje o prawach i obowiązkach wynikających z treści art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., to organ powinien na podstawie przedstawionego stanu faktycznego ustalić, jaka jest prawidłowa klasyfikacja usług. Na poparcie stanowiska Spółka przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] r. sygn. akt [...] : "W postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe mogą wprawdzie wspomagać się klasyfikacją PKWiU. Jednakże różnicowanie w ustawach podatkowych przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, czy zwolnień podatkowych poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy podatkowe uprawnienie, a zarazem obowiązek weryfikowania, prawidłowości obranej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 15 października 2008 r., I FSK 1114/07; wyroki WSA w Warszawie: z dnia 12 maja 2010 r., III SA/Wa 2325/09 oraz z dnia 11 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1349/07)".

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor KIS ocenił stanowisko Spółki jako nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności zakwestionował pogląd Spółki, że jako organ interpretacyjny jest właściwy do klasyfikowania czynności. Wskazał, że dla prawidłowego ich opodatkowania czynności niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, a obowiązek ten spoczywa na wnioskodawcy. Nie zgodził się też z poglądem Spółki, że przez nią grupowanie statystyczne PKWiU nie stanowi elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W tym zakresie powołał się na procedurę z art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą stan faktyczny/zdarzenie przyszłe powinien zostać przez zainteresowanego nakreślony w sposób wyczerpujący i nie podlega ocenie organu. Wyjaśnił też, że interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Spółkę w świetle PKWiU. Wobec tego organ interpretacyjny przyjął, że Spółka poprawnie zakwalifikowała usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU zwłaszcza, że organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jego rozstrzygnięcie bazuje tylko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku. W trybie interpretacyjnym nie jest więc możliwe zbadanie przez organ rzeczywistego charakteru usług. W konsekwencji, na etapie postępowania interpretacyjnego ocena prawno-podatkowa przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnia, że przedstawiona przez Wnioskodawcę klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa. W przypadku zaś zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Następnie organ interpretacyjny przedstawił rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Zdaniem organu interpretacyjnego oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach u.p.d.o.p., mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Jednocześnie zauważył, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. Rozwijając pogląd Dyrektor KIS wskazał, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. W tym zakresie odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wedle Dyrektora KIS, zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Podkreślił, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc te uwagi na grunt sprawy Dyrektor KIS dokonał indywidualnej oceny charakteru ponoszonych przez Spółkę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności przez nią prowadzonej. Za istotne uznał odkodowanie znaczenia pojęć: "usług pośrednictwa", "usług marketingowych" oraz "usług reklamowych", "usług badania rynku" oraz "usług doradczych" (w przypadku trzech ostatnich – wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Wobec braku w ustawie definicji pojęć "usług pośrednictwa", "usług marketingowych", "usług reklamowych", "usług badania rynku" oraz "usług doradczych" organ interpretacyjny posiłkowo odwołał się do wykładni językowej tych pojęć. Przywołał definicje słownikowe, poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym oraz literaturze prawa.

W rezultacie, doszedł do wniosku, że wskazane czynności są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług). W przekonaniu Dyrektora KIS, na pewno te charakterystyczne elementy przeważają w realizowanej na rzecz Spółki umowie pośrednictwa z powiązanym podmiotem zagranicznym. Jakkolwiek umowa posiada elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Wychodząc z powyższych założeń stwierdził, że ww. usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej chemikaliów przemysłowych, nawozów i środków agrochemicznych jak również pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na reklamie, badaniu rynku oraz doradztwie. W rezultacie usługi te podlegają – zdaniem Dyrektora KIS - limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p..

Konkludując stanowisko, organ interpretacyjny wskazał, że ponoszone przez Spółkę koszty usług pośrednictwa w sprzedaży produkowanych środków ochrony roślin podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Co do przywołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądowych organ stwierdził, że nie są dla niego wiążące.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Spółka wniosła o uchylenie tej interpretacji w całości i uznanie za prawidłowe stanowiska przez nią prezentowanego. Wniosła też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego. W grupie zarzutów procesowych wskazała na naruszenie:

1. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie niewystarczającego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej i oceny stanowiska Strony, które przejawiało się w tym, że na podstawie uzasadnienia nie można jednoznacznie ustalić, czy rozstrzygniecie organu podatkowego jest odmiennym ustaleniem stanu faktycznego, czy też wynika z innej interpretacji i zastosowania przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,

2. art. 14b § 2 i § 3, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie istoty nabywanych usług poprzez stwierdzenie, że Spółka nabywa usługi niematerialne polegające na reklamie, badaniu rynku oraz doradztwie, podczas gdy w rzeczywistości Spółka nabywa złożona usługę pośrednictwa, co skutkowało błędnym zastosowaniem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

3. art. 14b § 2 i § 3, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez nieuprawnione wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie klasyfikacji nabywanych usług według symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia pomimo tego, że symbol usług według nomenklatury PKWiU nie stanowi elementu stanu faktycznego, ale jest elementem oceny prawnej.

Spółka sformułowała też zarzuty naruszenia prawa materialnego tj.:

1. błąd w wykładni i zastosowaniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że złożona usługa pośrednictwa opisana we wniosku o interpretację podlega limitowaniu w kosztach uzyskania przychodów, podczas gdy za podlegające ograniczeniom należy uznać tylko te świadczenia wymienione w tym przepisie lub równorzędne pod względem prawnym lub gospodarczym, a za taką usługę nie może być uznana złożona usługa pośrednictwa nabywana od agenta,

2. błąd w wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że klasyfikacja nabywanych usług według symbolu PKWiU ma znaczenie dla zastosowania art. 15e u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, ze zakres stosowania tego przepisu jest niezależny od klasyfikacji usług wg PKWiU.

W uzasadnieniu skargi Spółka szeroko uargumentowała poszczególne zarzuty powołując się na orzecznictwo sądowe na ich poparcie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Odniósł się też do zarzutu bezpodstawnego wezwania Spółki o wskazanie symboli PKWiU podnosząc, że przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nasuwał wątpliwości, które organ miał obowiązek wyjaśnić, nawet jeśli strona nie zgadza się z treścią wezwania.

Pismem z [...] r. Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Dyrektor KIS w piśmie z [...] r. oświadczył, że nie zgłasza sprzeciwu do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga podlegała uwzględnieniu z uwagi na uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organ interpretacyjny.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej : p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie sprawy Spółka złożyła w dniu [...] r. W wykonaniu zarządzenia z [...] r. Przewodniczącego Wydziału I został on doręczony organowi interpretacyjnemu w dniu [...] r. Doręczenie tego wniosku Dyrektorowi KIS nastąpiło w okresie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID, co zasadniczo oznacza, że w okresie od 31 marca 2020 r. bieg terminu z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. nie rozpoczął się, a to wobec wejścia w życie art. 15zzs ust. 1 pkt 1) przyjętego w art. 1 pkt 14) ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568). Organ interpretacyjny w dniu [...] r. – a zatem w czasie, gdy termin sądowy nie rozpoczął jeszcze biegu - pisemnie zgłosił brak sprzeciwu względem wniosku Spółki. Oświadczenie to jest skuteczne z uwagi na brzmienie ust. 7 art. 15 zzs ww. ustawy zmieniającej. W tych okolicznościach Sąd mógł rozpoznać skargę w trybie uproszczonym.

Przechodząc dalej, Sąd zauważa, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W świetle zaś art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z mocy art. 134 § 1 in fine w związku z art. 57a p.p.s.a. w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie sąd rozstrzygając sprawę jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy objęcia zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę agentowi będącemu podmiotem powiązanym z tytułu wykonywania usług pośrednictwa.

Zdaniem organu interpretacyjnego, opisane we wniosku o interpretację koszty usług agenta są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i pomimo że umowa zawarta przez Spółkę z agentem posiada elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż usługi reklamowe, usługi badania rynku oraz usługi doradcze, to te ostatnie przeważają. Jednocześnie wskazał, że ww. usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej chemikaliów przemysłowych, nawozów i środków agrochemicznych jak również pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podobnie, jak usługi wskazane wprost w treści przepisu, stanowią usługi niematerialne polegające na reklamie, badaniu rynku oraz doradztwie. W konsekwencji, ponoszone przez Spółkę koszty pośrednictwa w sprzedaży produkowanych środków ochrony roślin podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Wedle Skarżącej uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, czy rozstrzygnięcie sprawy podyktowane jest odmiennym ustaleniem stanu faktycznego, czy też wynika z innej interpretacji i zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z treści interpretacji można wnioskować bowiem, że nabywane od agenta usługi nie posiadają dominujących elementów pośrednictwa, a ponadto nawet gdyby takie cechy posiadały, to usługi te stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. – co świadczy o błędnym ustaleniu stanu faktycznego i skutkiem tego błędnym zastosowaniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto, organ błędnie ustalił, ze cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń, bo nie ma oparcia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. Skarżąca kwestionuje też prawo Dyrektora KIS do żądania uzupełnienia wniosku o wskazanie symbolu PKWiU dla każdej z usług nabywanych od podmiotu powiązanego, a w konsekwencji realizacji tego wezwania – przyjęcia ich za element stanu faktycznego zamiast oceny prawnej. Prowadzi to do ograniczenia zakresu ochrony gwarantowanej przez interpretację w sytuacji zmiany klasyfikacji PKWiU. Zdaniem Spółki organ interpretacyjny posłużył się ponadto nieuzasadnioną rozszerzającą wykładnią art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz wskazała, że przepis ten w żaden sposób nie odnosi się do klasyfikacji usług według symbolu PKWiU.

Uzasadnione są w części zarzuty naruszenia prawa procesowego, Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 14b § 2 i § 3, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. Natomiast zarzuty naruszenia prawa materialnego są przedwczesne.

Kanwą sporu jest rozumienie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W sprawie organ interpretacyjny uznał, że Spółka niewystarczająco opisała stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, bo nie wskazała jakim grupowaniem wg PKWiU objęte są usługi podstawowe i usługi dodatkowe opisane we wniosku, nabywane od agenta. Dyrektor KIS na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14g § 1 O.p. wezwał Skarżąca o wskazanie danych podmiotu powiązanego oraz symbolu PKWiU dla każdej z usług nabywanych od tego podmiotu pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Spółka uzupełniła wniosek w wyznaczonym terminie najpierw samorzutnie (niewzywana w tym zakresie) wskazując szczegółowy zakres obowiązków spoczywających na agencie. Następnie, zastrzegając, że klasyfikacja PKWiU nie wpływa na zakres stosowania art. 15e u.p.d.o.p. wyjaśniła, że jej zdaniem czynności i obowiązki wchodzące w skład usługi pośrednictwa należy sklasyfikować do grupowania PKWiU 46.12.13.0. W przypadku zaś odrębnego rozpatrywania usług podstawowych i usług dodatkowych również samodzielnie dokonała kwalifikacji opisanych usług podstawowych do grupowania PKWiU 46.12.13.0 – usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej chemikaliów przemysłowych, nawozów i środków agrochemicznych, zaś usług dodatkowych – do grupowania PKWiU 74.90.20.0 – pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Dyrektor KIS uwzględnił w zaskarżonej interpretacji podaną przez Spółkę klasyfikację PKWiU. Jak słusznie jednak zarzuca Skarżąca uzasadnienie interpretacji nie pozwala na jednoznaczny wniosek, czy o uznaniu stanowiska Spółki za nieprawidłowe zdecydowała analiza poszczególnych usług agenta w kontekście regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., czy podana przez Spółkę w wykonaniu wezwania klasyfikacja PKWiU. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor KIS z jednej bowiem strony przeprowadził szeroko analizę pojęć "usługa pośrednictwa", "usługa marketingu", "usługa reklamowa", "usługa badania rynku" i "usługa doradcza" dochodząc najpierw do wniosku, że obowiązki agenta są podobne do usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a następnie przyjął, że usługi reklamowe, badania rynku i usługi doradcze przeważają w usłudze pośrednictwa realizowanej przez agenta. Z drugiej zaś strony przytaczając jedynie treść grupowania PKWiU podanego przez Spółkę wskazał, że tak sklasyfikowane usługi podobnie jak wskazane wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowią usługi niematerialne polegające na reklamie, badaniu rynku i doradztwie. Po czym skonkludował, że powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Taki sposób argumentowania w ramach uzasadnienia prawnego narusza art. 14c § 1 i 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zagadnienie rygorów, jakie powinno spełniać uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej było przedmiotem licznych orzeczeń sądowych, które wskazują kierunek oceny spełnienia wymogów art. 14c § 1 i § 2 O.p. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (wyrok NSA z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Art. 14c § 2 O.p. interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 251/16 – dostępny w CBOSA).

Rygorów tych nie spełnia uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji. Słusznie wskazuje Skarżąca, że art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w żadnym zakresie nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej. Inaczej bowiem niż w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w zasadzie w ogóle nie wiąże regulacji podatkowych z PKWiU. Nie było zatem żadnych podstaw prawnych, by organ interpretacyjny wzywał Spółkę do uzupełnienia wniosku w tym zakresie i to pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 O.p.) jako konsekwencji nieuzupełnienia braków formalnych wniosku. Nie było podstaw, by wobec braku wskazania grupowania PKWiU dla wszystkich usług świadczonych w ramach umowy przez agenta wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych. Skoro jednak Skarżąca wezwanie zrealizowała, ocenie podlega to, czy organ wydając zaskarżoną interpretację kierował się podanymi grupowaniami oceniając stanowisko Skarżącej. Z uzasadnienia interpretacji wynika niewątpliwie, że Dyrektor KIS uwzględnił w stanie faktycznym wniosku klasyfikacje statystyczne podane przez Spółkę w rezultacie wezwania. Trudno jednak jednoznacznie stwierdzić, czy to właśnie klasyfikacja statystyczna usług podstawowych i usług dodatkowych składających się na usługę pośrednictwa realizowaną przez agenta była podstawą uznania, że jej koszty podlegają ograniczeniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji, uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe. Czy może jednak o stanowisku organu interpretacyjnego zdecydowała analiza czynności agenta w kontekście wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przy czym i tu nie wiadomo w sposób pewny, czy wszystkie obowiązki agenta wymienione we wniosku i powtórzone w uzasadnieniu interpretacji jako:

▪ wykonywanie z należytą starannością zobowiązań związanych z pełnieniem funkcji agenta Spółki i podejmowanie starań do wykonania usług dodatkowych, oraz promowanie i zbieranie zamówień na produkty,

▪ prowadzenie działań reklamowych i promocyjnych wobec produktów,

▪ sprawdzanie wiarygodności kredytowej klientów i podejmowanie wszystkich niezbędnych kroków do zapewnienia zapłaty należności,

▪ pomaganie w pobieraniu kwot należnych z tytułu sprzedanych produktów,

▪ świadczenie usług związanych z rejestracją produktów na terytorium Tajlandii.

są podobne do usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. tj. usług reklamowych, usług badania rynku oraz usług doradczych i które z nich organ tak kwalifikuje. W związku z tym dalszy "wniosek" organu interpretacyjnego, że elementy te przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń nie jest weryfikowalny. Spółka wyliczyła obowiązki agenta w ramach umowy pośrednictwa, natomiast Dyrektor KIS raz uznaje, że są one podobne do usług reklamowych, badania rynku i doradczych, a raz – że elementy świadczeń reklamowych, badania rynku i doradcze przeważają w umowie pośrednictwa nad innymi elementami nie precyzując tego wniosku. Dalej rozważania organu interpretacyjnego odnoszą się do klasyfikacji statystycznych usług, wobec czego konkluzja, że "powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p." prowadziłaby raczej do wniosku, że skutek podatkowy Dyrektor KIS powiązał właśnie z klasyfikacją statystyczną (grupowaniem PKWiU) mimo nieprzywołania jej symboli. Tok rozumowania organu nie jest jasny, nie został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu interpretacji. W tej sytuacji Skarżąca nie mogła w sposób pewny poznać poglądu co do jej stanowiska. Organ powinien był wyraźnie , jasno, konkretnie, z uwzględnieniem wszystkich elementów podanego we wniosku stanu faktycznego przedstawić uzasadnienie prawne, czego nie uczynił. Rację ma więc Skarżąca zarzucając naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Co do zarzutu naruszenia art. 14b § 2 i § 3, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. to jest on również co do zasady trafny, o czym Sąd wyżej wspomniał wskazując na brak podstaw do wezwania Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie symboli PKWiU dla nabywanych od agenta usług. Skoro jednak Spółka wezwanie to zrealizowała, to ocenie podlega, czy skutki wykonania wezwania mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie interpretacyjne. W opinii Sądu, Wobec niejednoznacznego stanowiska Dyrektora KIS tej istotności nie da się obecnie ustalić. Niewątpliwie organ interpretacyjny przyjął grupowania PKWiU jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale czy rzeczywiście ten element zdecydował o stanowisku organu nie jest wiadome wobec wadliwego uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Dopiero prawidłowo sporządzone uzasadnienie pozwoli zweryfikować wagę tego naruszenia.

Nieuzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia art. 14b § 2 i § 3, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Rację ma Dyrektor KIS, że – po pierwsze – przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie mają zastosowania w postepowaniach interpretacyjnych. Wynika to wprost z treści art. 14h O.p. zawierającego odesłanie do odpowiedniego stosowania w postepowaniu interpretacyjnym innych przepisów Ordynacji podatkowej. Po drugie, w postepowaniu interpretacyjnym organ nie prowadzi żadnych ustaleń, te bowiem musiałyby być rezultatem postepowania dowodowego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje zaś prowadzenia postępowania dowodowego w ramach postępowania interpretacyjnego. Uzasadnienie zarzutu, co prawda, wskazuje intencję Skarżącej, ale podstawa prawna sformułowanego zarzutu, którą Są jest związany, nie pozwala na ocenę tego zarzutu.

Wobec wadliwego uzasadnienia prawnego i niejednoznaczności stanowiska podanego w zaskarżonej interpretacji przedwczesna byłaby ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu wyroku.