Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 875/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 10 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2014 roku sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 875/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającej T. T. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2008 r. w kwocie 0 zł i za miesiąc grudzień 2008 r. w kwocie 0 zł i orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art.108 ust.1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm.), wynikającego z następujących faktur VAT:

nr [...] z [...]r, podatek do zapłaty 3.300,00 zł,

nr [...] z [...] r, podatek do zapłaty 2.238,00 zł,

nr [...] z [...], podatek do zapłaty 5.808,00 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług serwisowych w dniu 19.11.2008 r. Kwotę obrotu uprawniającą do zwolnienia od podatku przekroczył już w dniu 30.11.2088 r. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku VAT oraz zaległe deklaracje za listopad i grudzień 2008 r. złożył dopiero w dniu 17.02.2009 r. W deklaracjach wykazane zostały dostawy usług opodatkowane stawką 22%. Jak ustalono podatnik prowadzący działalność pod nazwą A. Serwis T. T. miał dokonywać w kontrolowanym okresie sprzedaży usług naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych wyłącznie dla jednego odbiorcy, to jest firmy B spółka z o.o. z siedzibą w K. (obecnie W. ul. A 152, lok. B) na podstawie zawartej w dniu 19.11.2088 r. umowy o współpracę. W ocenie organu I instancji wskazane wyżej faktury sprzedaży wystawione przez podatnika na rzecz spółki B nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że nie wystąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z faktur [...] i [...] wystawionych w dniu [...] r, bowiem wobec podatnika wszczęte zostało w dniu 31.10.2013 r. postępowanie o przestępstwo skarbowe to jest o czyn zabroniony z art.62 §2 kks polegający na wystawieniu i wprowadzeniu do obrotu wskazanych wyżej faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłoszono podatnikowi w dniu 4.11.2013 r, a więc przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, który zgodnie z art.70 §1 Ordynacji podatkowej upłynąłby w dniu 31.12.2013 r., gdyby bieg tego terminu nie został zawieszony na mocy art.70 § 6 pkt.1 tej ustawy z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, to jest z dniem 31.10.2013. Zaskarżona decyzja wydana została w tej sytuacji przed upływem terminu przedawnienia i podlega merytorycznej ocenie.

Na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym w tej sprawie oraz dowodów włączonych do materiału dowodowego tej sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej ustalono następujący stan faktyczny.

Zgodnie z umową zawartą ze spółką B podatnik zobowiązany był wykonywać stałe prace serwisowe i konserwacyjno-naprawcze na urządzeniach elektronicznych – automatach do gier o niskich wygranych. Umowa przewidywała wykonywanie napraw urządzeń w terminie 48 h od momentu zgłoszenia awarii oraz konserwację wszystkich urządzeń w przeciągu każdego kwartału. Materiały eksploatacyjne i części serwisowe do napraw i konserwacji zapewniał zgodnie z umową zamawiający. Odbioru części z magazynów spółki dokonywać miał wykonawca na swój koszt. Wynagrodzenie za wykonanie całości prac będących przedmiotem umowy ustalono na kwotę 500 – 1000 zł netto od sztuki automatu. Podstawą wyliczeń miał być protokół wskazujący ilość automatów.

Jako dowód świadczenia usług przez podatnika przedstawione zostały "protokoły do umowy serwisowej" za miesiące listopad i grudzień 2008 r. Wynika z nich, że od 19.11.2008 r. do 30.11.2008 r. podatnik objął serwisem 16 sztuk automatów, a w grudniu 2008 r. 29 sztuk automatów, zainstalowanych w kilkunastu lokalach znajdujących się na terenie województw [...] i [...]. Co do sposobu wynagradzania podatnik składał różne zeznania.

Zeznając w charakterze strony w sprawie UKS [...] wyjaśnił, że protokoły do umowy serwisowej sporządzane były raz w miesiącu w porozumieniu z prezesem B na podstawie posiadanych przez niego i przez prezesa notatek dotyczących wykonanych prac. Jeżeli nie wykonywał żadnych napraw to stawką wyjściową za gotowość była kwota 500,00 zł netto. W przypadku wykonywania napraw automatów wynagrodzenie strony było negocjowane w zależności od ilości praz i ich czasochłonności. Najczęściej za jeden automat wymieniony w wykazie podatnik otrzymywał od 700 zł do 900 zł. Dokonane uzgodnienia stanowiły podstawę do sporządzenia przez spółkę B raportu dotyczącego ilości automatów objętych naprawą i serwisem w danym miesiącu i do wystawienia faktury VAT, które podatnik otrzymywał jedynie do podpisu.

Zeznając w charakterze strony w dniu 25.04.2013 r. podatnik wyjaśnił, że wysokość wynagrodzenia uzależniona była od ilości przejechanych kilometrów oraz od ilości napraw i nie była to stała kwota. Była ustalana na podstawie własnych zapisków prowadzonych w zeszycie.

Organ wskazał, że z powyższych zeznań wynikają różne wyjaśnienia co do zasad rozliczeń. Niezmienne pozostają natomiast okoliczności wystawiania faktur, których nie wystawiał podatnik jako wykonawca, a prezes spółki B lub jej pracownik. Podatnik otrzymywał faktury do podpisu.

W postępowaniu ustalono także, że inicjatorem założenia firmy przez podatnika był prezes B, u którego podatnik był zatrudniony bezpośrednio przed założeniem firmy A na stanowisku serwisanta. Podatnik przystał na propozycję z uwagi na dobre warunki finansowe. Zakończenie działalności prowadzonej przez podatnika (początek 2012 r.) nastąpiło także w porozumieniu z prezesem B. Powodem jej zakończenia było ustalenie podatnika z prezesem B, że podatnik już się nie naje, że zarobił już wystarczająco.

Analizując okoliczności nawiązania przez podatnika współpracy z firmą B, przebiegu jej realizacji i zakończenia, organ stanął na stanowisku, że umowa, na podstawie której wystawiono sporne faktury stanowiła fikcję i służyć miała innym celom. Organ podkreślił, że nie jest powszechnym zjawiskiem gospodarczym aby działalność gospodarcza danego podmiotu była niemalże całkowicie podporządkowana i kierowana przez inny podmiot, w tym przypadku przez podmiot występujący w charakterze usługodawcy. Podniósł także, że podatnik pracujący uprzednio na podstawie umowy o pracę w firmie M. O. przy naprawach i konserwacji automatów do gier, miał pod opieką 30 sztuk automatów za co otrzymywał stałe uposażenie w wysokości 900 zł netto. Bezpośrednio przed założeniem działalności pod nazwą A. został zatrudniony jako serwisant w spółce B. Prezes spółki B proponując podatnikowi założenie, zaoferował mu kilkudziesięciokrotnie wyższe wynagrodzenie, praktycznie bez konieczności angażowania własnych środków, przy czym zajmował się on tym samym rejonem, który obsługiwał pracując jako serwisant w spółce B. W ocenie organu, tylko świadomym uczestnictwem w nielegalnej czynności można racjonalnie wytłumaczyć warunki na jakich podatnik miał świadczyć usługi na rzecz spółki B w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że usługi fakturowane przez podatnika miały służyć wyłącznie chęci podwyższenia kosztów funkcjonowania spółki B, zwłaszcza, że podatnik miał świadczyć usługi wyłącznie na rzecz tej spółki.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał także, że podatnik jako podmiot wykonujący takie usługi nie posiadał centrum monitoringu, z którego płynęłyby zlecenia naprawy awarii automatów, a centrum takie znajdowało się w spółce B. Przesłuchani pracownicy tej spółki zeznali, że podatnika nie było na wykazie serwisantów. Np. świadek H. W. – zatrudniony w spółce od listopada 2008 r. do października 2012 r. zeznał, że nie pamięta aby w całym okresie swojego zatrudnienia zgłaszał awarie automatów podatnikowi. Zeznał, że podatnik przychodził do centrum monitoringu w celach kontrolnych. Jako jedna z niewielu osób miał klucz do centrum. Jak pamięta, podatnik wykonywał jakieś funkcje, był przełożonym. Na serwisie świadek nie widział podatnika. Podczas przesłuchania w dniu 25.04.2013 r. podatnik sam zeznał, że bywał na serwisie około dwa razy w tygodniu celem skontrolowania pracowników. To potwierdza, zdaniem organu, że podatnik nie wykonywał czynności wskazanych w spornych fakturach, a jedynie generował dokumenty dotyczące transakcji, które nie miały miejsca.

Stanowisko takie potwierdza zdaniem organu także to, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na dokonanie zakupów kosztowych (miał posługiwać się zakupionymi na własny koszt narzędziami) i nie odliczał podatku naliczonego, nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałby fakt użytkowania samochodu Opel Omega w związku z prowadzoną w analizowanym okresie działalnością. Wprawdzie prowadząca księgowość firmy podatnika - księgowa W. Ć. zeznała, że podatnik dostarczał jej faktury zakupu paliwa, które ona mu zwracała wobec braku możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliw do samochodów osobowych, ale podatnik na kilkakrotne wezwanie organu faktur takich nie przedstawił. Podatnik przedstawił jedynie sześć duplikatów faktur zakupu paliwa, które miało miejsce w 2009 r. Brak dowodów zakupu paliwa uzasadnia w ocenie organu stanowisko, że w analizowanym okresie strona nie ponosiła takich wydatków.

Organ podniósł również, że podatnik w dniu [...] r. wystawił dwie faktury za usługi serwisowe. Faktura o nr [...] na wartość netto 15.000 zł i podatek VAT 3.300 zł nie została zarejestrowana w urządzeniach księgowych i ujawniono ją w trakcie czynności kontrolnych. Podatnik nie pamiętał czy otrzymał zapłatę za tą fakturę. Nadto z adnotacji na odwrocie faktury wynika, że dotyczyła ona "naprawy programów w automatach Kawiarnie C", a do wykonywania tego rodzaju napraw podatnik nie miał uprawnień.

Zdaniem organu faktury te w ogóle nie mogły być wystawione w listopadzie 2008 r, gdyż rachunek bankowy na nich wskazany otwarty został dopiero 8.12.2008r. Jednocześnie bank wyjaśnił, że rachunek ten jest zasilany wyłącznie wysokokwotowymi przelewami (od 200.000 zł do 800.000 zł) pochodzącymi od spółki B. Środki z rachunku są przekazywane na rachunek osobisty podatnika, prowadzony również od 8.12.2008 r, z którego na bieżąco są dokonywane wypłaty gotówkowe. Powyższe także świadczy według organu o pozorowaniu przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie usług serwisowych.

Organ przypomniał, że zgodnie z umową zawartą przez podatnika ze spółką B w dniu 19.11.2008 r, podstawę do wystawienia dowodu sprzedaży miał stanowić sporządzony na koniec miesiąca protokół wskazujący ilość serwisowanych automatów. Tymczasem już pierwszego dnia obowiązywania umowy został wystawiony rachunek na kwotę brutto 5.890 zł tytułem usługi serwisowej za listopad 2008r , co oznacza, że rachunek dokumentuje należność za usługi, które jeszcze nie zostały wykonane. Dodatkowo organ stwierdza, że na rachunku tym został wskazany nr rachunku bankowego Firmy A podatnika otwarty dopiero 8.12.2008 r.

Wskazując na art.106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz na przepisy kodeksu karnego i kodeksu karnego skarbowego na zakres odpowiedzialności ponoszonej przez podmiot wystawiający nierzetelne faktury i posługujący się nimi.

Według organu przedstawiony stan faktyczny ponad wszelką wątpliwość wskazuje na to, że sporne faktury były nierzetelne. Prowadzenie przez dany podmiot fikcyjnej działalności oznacza, że takiemu podmiotowi nie można przypisać przymiotu podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o podatku VAT, albowiem nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej. Konsekwencją uznania, że dany podmiot nie jest podatnikiem podatku VAT i nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych, o których mowa w art.5 ust.1 ustawy o podatku VAT, jest stwierdzenie, że wszelka sprzedaż udokumentowana na wystawionych przez taki podmiot fakturach oraz ujęta w ewidencjach sprzedaży nie generuje podatku należnego. Organ przypomniał, że zgodnie z art.19 ust.1 ustawy o podatku VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem wskazanych w tym artykule przepisów. W świetle powyższego organ stwierdził, że po stronie podatnika nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności rozliczonych spornymi fakturami, jako że podatnik czynności tych nie wykonał. Wystawienie fikcyjnych faktur uzasadniało w ocenie organu zastosowanie art.108 ust.1 ustawy o podatku VAT, na podstawie którego podmiot, który wystawi fakturę i wykaże w niej kwotę podatku, jest zobowiązany do jego zapłaty. Organ powołał się tu na treść art.203 Dyrektywy 2006/112 WE i orzecznictwo NSA oraz orzecznictwo TSUE, potwierdzające zasadność takiego stanowiska.

Organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe, zebrał materiał dowodowy w zakresie wymaganym dla rozstrzygnięcia sprawy i ocenił ten materiał nie wykraczając poza ramy swobodnej oceny dowodów.

Powołując się na art.188 ustawy Ordynacja podatkowa organ odmówił przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, to jest przesłuchania pracowników wszystkich salonów, w których znajdowały się automaty do gier o niskich wygranych, należące do spółki B, na okoliczność dokonywanych w tych salonach prac serwisowych i konserwacyjno- naprawczych na ww. urządzeniach przez pracowników firmy podatnika - A. Serwis w okresie od listopada 2008 r. do grudnia 2009 r. Organ włączył jako dowód do akt sprawy protokoły przesłuchań czterech pracownic punktów, w których znajdowały się wskazane automaty (G.K., M. B., H. J. i T. K.). Świadkowie ci nie potrafili określić nazwisk serwisantów, nie wymienili żadnej firmy serwisującej automaty. Tylko M. B. wskazała na obecność podatnika. Organ stwierdził, że ocena przeprowadzonych przesłuchań nie pozwoliła na potwierdzenie wykonania usług przez firmę A. Serwis. Organ podniósł, że przed podjęciem działalności podatnik był pracownikiem innej firmy serwisującej automaty, a przesłuchani świadkowie nie precyzują okresów, w których podatnik bywał w lokalach. Zdaniem organu sama obecność podatnika podczas wykonywania serwisu nie oznacza automatycznie, że serwis był wykonywany przez pracowników jego firmy, zwłaszcza że dokumentacja tej firmy nie dostarczyła żadnych dowodów na świadczenie takich usług. Organ podniósł także, że w sprawie ustalono, iż w 2008 r. podatnik nie zatrudniał żadnych pracowników, co potwierdza zasadność odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Organ wyjaśnił również, że podjął wszelkie kroki w celu przesłuchania w charakterze świadka A. Ż. – prezesa spółki B. Dziewięciokrotnie prezes spółki był wzywany do złożenia zeznań. Mimo skutecznego ich doręczenia uchylał się od przeprowadzenia dowodu z jego udziałem. Nie było zdaniem organu podstaw do nałożenia sankcji z art.262 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż świadek za każdym razem uzasadniał przyczyny niestawienia się na przesłuchanie. Organ I instancji odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu, mając na względzie bezskuteczność zamierzonych czynności, gdyż prowadzenie postępowania co do złożonego w tym zakresie wniosku stanowiłoby nieuzasadnione przedłużanie postępowania, a nawet niemożność jego ukończenia. Organ odwoławczy uznał w tej sytuacji za nieuzasadniony zarzut braku realizacji jego wytycznych przez organ skarbowy, wskazujących na poczynienie starań mających na celu przesłuchanie prezesa spółki B. Nadto w zaskarżonej decyzji podniesiono, że organ I instancji dokonał analizy zeznań podatnika złożonych podczas przesłuchania w dniu 10.05.2011 r. dotyczących w szczególności okoliczności związanych ze sporządzaniem i podpisywaniem faktur dokumentujących sporne usługi. Wnioski wyciągnięte z tej analizy przyczyniły się do ustalenia faktycznego schematu powiązań między podatnikiem a spółką B.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji poddającego w wątpliwość zeznania księgowej W. Ć., które według podatnika potwierdzały wykonywanie przez niego spornych usług. Podniósł, że mimo potwierdzenia przez tego świadka faktu dostarczania świadkowi przez podatnika przez cały okres jego działalności faktur na zakup paliwa, zeznania te nie mogą być wiążące, bowiem jednocześnie świadek nie pamiętała istotnych faktów związanych z działalnością gospodarczą podatnika, mimo że sama doradziła stronie wybór formy opodatkowania w postaci karty podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że bez dokładnego rozpoznania czynności, które podatnik miał zamiar wykonywać porada taka nie byłaby możliwa. Zeznania tego świadka uznano więc za niewiarygodne z uwagi na to, że nie były spójne.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie nie uznano prowadzonych rejestrów sprzedaży za kontrolowane okresy za dowód w postępowaniu podatkowym (art.193 §4 i § 6 Ordynacji podatkowej). Uznał, że nierzetelność księgi została dostatecznie udowodniona, bowiem dowiedziono, że faktury sprzedaży usług serwisu automatów na rzecz spółki B nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie zaskarżoną decyzją:

art.193 Ordynacji podatkowej w związku z art.109 § 3Ustawy o podatku VAT poprzez bezzasadne uznanie, że rejestry prowadzone dla potrzeb podatku VAT za 2008 r. są nierzetelne, podczas gdy odzwierciedlają one stan rzeczywisty, korelujący z zeznaniami księgowej W. Ć. jak też z zeznaniami skarżącego,

art.122, art.180, art. 187 § 1 i art.188 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie przesłuchania świadka A. Ż. na okoliczność dokonywania przez skarżącego prac serwisowych na automatach w salonach B w listopadzie i grudniu 2008 r, podczas gdy przesłuchanie to mogłoby doprowadzić do zmiany ustaleń faktycznych na korzyść skarżącego,

oraz przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników salonów, w których znajdowały się automaty do gier, na okoliczność dokonywania przez skarżącego prac serwisowych i konserwacyjnych w analizowanych okresach, podczas gdy przesłuchania te również mogłyby doprowadzić do zmiany ustaleń faktycznych na korzyść skarżącego,

art.192 w zw. z art.123 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, przez nieponowienie z urzędu istotnych dla sprawy dowodów osobowych zebranych w ramach innego postępowania i poprzestanie na włączeniu do akt sprawy jako dowodów protokołów przesłuchań czterech pracownic salonów (G. K., M. B., H. J. i T. K.), mimo że skarżący nie miał możliwości uczestniczenia w czynności przesłuchania świadków i zadawania im pytań,

oraz poprzestanie na włączeniu do akt sprawy jako dowodów protokołów przesłuchań pięciu pracowników B w tym H. W. i uznaniu okoliczności wynikających z tych zeznań, mimo że skarżący nie miał możliwości uczestniczenia w czynności przesłuchania świadków i zadawania im pytań,

art.191 § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 124 Ordynacji podatkowej przez dowolną i wybiórczą ocenę zeznań świadka W. Ć., podczas gdy zeznania te znajdują potwierdzenie w zebranym w postępowaniu materiale dowodowym i korelują z zeznaniami skarżącego,

art. 120, 121 § 1, art.180, art. 187 § 1 i art.191 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie za podstawę zaskarżonej decyzji twierdzenia, które nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, jakoby brak dowodów potwierdzających użytkowanie pojazdu marki Opel Omega (brak zakupu paliwa, części zamiennych, opłat za ubezpieczenia) oraz nie dokonywanie odliczeń podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi firmy skarżącego, świadczyć miał o niewykonywaniu usług serwisu na rzecz spółki B, podczas gdy wydatki te były ponoszone (kupowano paliwo do użytkowanego samochodu), jednakże z uwagi na fakt, że faktury obejmowały zakupy paliwa do samochodu osobowego, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego i jednocześnie nie były one ewidencjonowane,

art.99 ust.12 oraz art.86 w zw. z art.88 ust.3a pkt.4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług podatku od towarów i usług, poprzez błędną interpretację, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji i przyjęciem, że faktury wystawione przez A. Serwis T. T. na rzecz spółki B nie dokumentują sprzedaży usług serwisu automatów do gier o niskich wygranych, podczas gdy przedsiębiorstwo sprzedawcy dokonywało faktycznej sprzedaży tych usług na rzecz nabywcy, a ponadto sprzedaż ta została zaewidencjonowana i udokumentowana fakturami, zaś płatność nastąpiła na rachunek zbywcy.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona odwołała się do treści powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i podniosła zarzut braku zachowania obowiązujących reguł dowodowych w szczególności poprzez odmowę przesłuchania wszystkich pracowników salonów, w których znajdowały się automaty należące do spółki B na okoliczność dokonywanych w tych salonach przez skarżącego prac serwisowych i konserwacyjno-naprawczych w analizowanych okresach podatkowych. Istnieje w ocenie strony wysokie prawdopodobieństwo, że zeznania te potwierdziłyby, że sporne faktury odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze.

Podniosła także, że włączenie do akt jako dowody w tym postępowaniu podatkowym protokołów z przesłuchań świadków dokonanych w innych postępowaniach uniemożliwiło stronie czynne uczestniczenie w przeprowadzeniu tych dowodów.

Podkreśliła, że ciążący na organach obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych obligował te organy do doprowadzenia do przesłuchania w charakterze świadka A. Niewykluczone jest zdaniem strony, że zeznania te mogły doprowadzić do zmiany ustaleń na korzyść skarżącego.

Strona zakwestionowała również zasadność odmówienia wiary zeznaniom księgowej W. Ć. Zeznania te potwierdzały zdaniem strony dokonywanie zakupów paliwa do samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności, a w konsekwencji potwierdzały, że sporne faktury odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze.

W ocenie strony istniały podstawy do przyjęcia, że rejestry prowadzone przez skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług w 2008 r. są rzetelne.

Strona odwołała się do obowiązującej także w postępowaniu podatkowym zasady in dubio pro reo, nakazującej interpretować wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym na korzyść podatników. Podniosła, że w tej sprawie wątpliwości takie interpretowane były na jej niekorzyść.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga przesądzenia czy skarżący faktycznie wykonał na rzecz spółki B usługi rozliczone spornymi fakturami, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej "u.p.t.u." (tekst jedn. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.), czy też były to "puste faktury" mimo ujęcia ich w deklaracjach podatkowych, konsekwencją czego jest, że "podatek" w nich wykazany pozostaje poza rozliczeniem podatnika obejmującym podatek należny z tytułu podlegającej opodatkowaniu VAT sprzedaży usług, co skutkowałoby zasadnością stanowiska organu co do istnienia podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u, kreującego obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Już treść umowy łączącej skarżącego ze spółką B potwierdza, że stanowisko organu jest zasadne. Jakkolwiek zasada swobody umów daje stronom umowy prawo do samodzielnego ukształtowania jej treści, to jednak słusznie zauważono w postępowaniu podatkowym, że okoliczności jej nawiązania, przebiegu jej realizacji oraz zakończenia nie świadczą o legalności tej umowy. Bezpośrednio przed jej zawarciem skarżący pracował we wskazanej spółce, wykonując te same usługi, których dotyczyła analizowana umowa. Nielogiczne i sprzeczne z zasadami działalności gospodarczej jest zaproponowanie skarżącemu przez prezesa spółki B założenie własnej firmy i wykonywanie na rzecz spółki tych samych usług za kilkudziesięciokrotnie wyższe wynagrodzenie, przy czym materiały eksploatacyjne i części serwisowe niezbędne do wykonania czynności serwisowych i konserwacyjnych automatów do gier także zapewniała zamawiająca spółka. O podporządkowaniu działalności skarżącego spółce i kierowaniu tą działalnością przez spółkę świadczy także okoliczność, że faktury rozliczające sprzedaż usług nie były wystawiane przez skarżącego jako ich wykonawcę, ani przez osobę prowadzącą jego księgowość, ale były sporządzane w spółce B, a skarżący otrzymywał gotowe faktury do podpisu. Nadto w fakturach z miesiąca listopada 2008 r. wskazano rachunek otwarty dla potrzeb działalności spółki dopiero w dniu 8.12.2008 r. Należy zgodzić się z wnioskami organu, że faktury te nie mogły być wystawione w miesiącu listopadzie 2008 r. Istotne jest również, że już w pierwszym dniu obowiązywania umowy (19.11.2008 r.) wystawiono rachunek na kwotę brutto 5.890 zł tytułem usługi serwisowej za listopad 2008 r, mimo że podstawę do wystawienia dowodu sprzedaży usług miał stanowić, zgodnie z §6 umowy, sporządzony na koniec miesiąca protokół wskazujący ilość serwisowanych automatów.

Także wynikająca z zeznań przesłuchanych pracowników centrum monitoringu okoliczność, że skarżący nie był wykazany na wykazie serwisantów, jak inni serwisanci, których nazwiska (nie nazwy ich firm) oraz nr ich telefonów były podane w wykazie i którzy byli powiadamiani telefonicznie przez pracowników monitoringu o fakcie awarii automatu w przydzielonym im punkcie, świadczy o tym, że skarżący nie wykonywał tych usług jako firma zewnętrzna. Co więcej z zeznań tych wynika, że skarżący oraz panowie O. i M. przychodzili do centrum w celach kontrolnych. Pełnili raczej funkcje kierownicze. Nie byli serwisantami.

Również przesłuchane pracownice czterech punktów, w których znajdowały się automaty nie potrafiły wskazać nazwisk serwisantów ani firm wykonujących te usługi. Jedna z przesłuchiwanych pracownic wskazała jedynie na obecność skarżącego, ale nie na fakt wykonywania przez niego usług serwisowych czy konserwacyjnych.

Już powyższy materiał dowodowy wskazuje na słuszność wniosków organów, że skarżący mógł przebywać w centrum monitoringu i w salonach gdzie znajdowały się automaty spółki B. Jednak sporne faktury nie rozliczały faktycznie wykonanych przez skarżącego usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. Serwis T. T., a były wykorzystane do zwiększenia kosztów spółki B.

Organ nie naruszył także w ocenie Sądu w analizowanym stanie faktycznym przepisów postępowania, w szczególności art.188 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej O.p. (tekst jedn. Dz.U.2012.749 ze zm.). Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W myśl przepisu art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W konsekwencji organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przesłanki te nie są spełnione, czyli gdy okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie ma znaczenia dla sprawy albo/i została wystarczająco stwierdzona innym dowodem. W tej sprawie ocenione wyżej dowody stanowią potwierdzenie stanowiska organu, że po stronie podatnika nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności rozliczonych spornymi fakturami, jako że podatnik czynności tych nie wykonał, a wystawienie fikcyjnych faktur uzasadniało w zastosowanie art.108 ust.1 ustawy o podatku VAT.

Twierdzenie, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie: "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony, może utrudnić zakończenie postępowania dowodowego, w sytuacji gdy strona będzie zgłaszać kolejne dowody na poparcie swojej tezy.

Organy podatkowe są obowiązane dopuścić każdy dowód, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, co zostało wprost wyartykułowane w art. 188 o.p. Oznacza to, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów.

Wielokrotne próby przesłuchania prezesa spółki B świadczą zdaniem sądu o uchylaniu się tej osoby od składania zeznań. Nie można oczekiwać od organu, że próby te podejmować powinien w nieskończoność. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzją nie naruszono ani prawa procesowego ani w konsekwencji prawa materialnego i skargę oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a.

ak