Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 319/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek Asesor WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2006r. spraw ze skarg A. J. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 14 grudnia 2000r. od nr [...] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999r. i umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. skargi oddala


UZASADNIENIE

Przedmiotem ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ( w wyniku uchylenia poprzedniego orzeczenia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego) były skargi A. J. na dwie decyzje Nr [...] oraz Nr [...] Izby Skarbowej z dnia 14 grudnia 2000r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1999 r. oraz umorzenia postępowania i stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r., którymi to decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2002 r.

Sprawa dotyczyła sposobu opodatkowania umowy dzierżawy zawartej dnia [...] lipca 1995r. przez A. J. i pozostałych współwłaścicieli z "A." S.A Umowa pierwotnie została zawarta do końca 1996r., a następnie była kilkakrotnie przedłużana (aneksami).

W dniu [...] stycznia 2000r. A. J. wystąpił do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w trybie art .14 §4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) w odniesieniu do sposobu opodatkowania zawartej umowy dzierżawy, prezentując m.in. własne stanowisko, iż nie jest osobą podlegającą obowiązkowi podatkowemu przewidzianemu przez ustawę z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami). W odpowiedzi na zapytanie, Urząd Skarbowy nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, uzasadniając, że "charakter nieruchomości wskazuje, iż została nabyta w celu przynoszenia pożytków". W związku z udzieloną mu odpowiedzią z dnia [...] lutego 2000r. A. J. złożył deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od lipca 1995r. do grudnia 1999r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego [...] marca 2000r.) oraz złożył w tym samym dniu zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. W deklaracjach za poszczególne miesiące 1999r. A. J. wykazał za okres od stycznia do czerwca 1999 po [...] zł. miesięcznie, a za okres od lipca do grudnia 1999r. po [...] zł. miesięcznego zobowiązania podatkowego przy zadeklarowanej wyłącznie wartości sprzedaży opodatkowanej stawką 22%. Kwoty podatku nie zostały wpłacone z wyjątkiem zobowiązania podatkowego za grudzień 1999r., gdzie A. J. wpłacił [...]zł. 'wskazując wyraźnie w przelewie, iż wpłata dotyczy zobowiązania za grudzień 1999r. wraz z odsetkami.

W międzyczasie, Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia [...] marca 2000r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 1995-1999 wynikających z umowy dzierżawy z dnia [...] lipca 1995 dotyczącej nieruchomości w W. (postanowienie doręczono dnia [...] marca 2000r.). Po otrzymaniu postanowienia A. J. wystąpił z wnioskiem datowanym na [...] marca 2000r. o nadpłatę za grudzień 1999r. wskazując, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego zawartym w udzielonej mu ww. odpowiedzi, a podatek z tytułu umowy zapłacił jedynie z ostrożności

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy ustalił, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] czerwca 1994r. A. J. stał się wraz z żoną i synem współwieczystym użytkownikiem gruntów położonych w W. oraz właścicielem wzniesionych na gruntach budynkach i innych urządzeniach oraz maszyn z innym wyposażeniem, a wchodzących w skład jednego z byłych Zakładów M. w C. Od dnia [...] lipca 1995 r. A. J. i syn wydzierżawili powyższy majątek Spółce Akcyjnej "A." w W., przy czym umowa została zawarta na czas określony i była kilkakrotnie przedłużana. W umowie strony określiły, że czynsz dzierżawny stanowić będzie równowartość miesięcznej amortyzacji, podatku od nieruchomości i kosztów ubezpieczenia. W wydanej decyzji z dnia [...] maja 2000r. nr [...]Urząd Skarbowy określił wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące roku 1999 w ten sposób, że wysokość zobowiązania za miesiące od stycznia do czerwca 1999r. wynosiła [...] zł. miesięcznie, a od lipca do grudnia 1999r. wynosiła [...]zł. miesięcznie. Dodatkowo decyzja określała zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Zdaniem Urzędu od usług wykonywanych na podstawie ww. umowy A. J., składając zgłoszenie rejestracyjne i deklaracje podatkowe, powinien uiszczać podatek od towarów i usług, czego zaniechał. Wysokość zobowiązania podatkowego (odmienna niż deklarowana przez A. J.) została ustalona na podstawie danych dotyczących amortyzacji i kwot podatku od nieruchomości z podziałem na poszczególne miesiące. Nie uwzględniono kosztów ubezpieczenia, gdyż takie w ogóle nie wystąpiły.

Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania za grudzień 1999r. spowodowało wydanie decyzji nr [...] z dnia [...] maja 2000r. umarzającej postępowanie w sprawie nadpłaty za ten miesiąc.

A. J. złożył od powyższych decyzji odwołania wskazując, iż decyzje nie zawierają w ogóle uzasadnienia dlaczego zastosowano art.5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dodatkowo w odwołaniach A. J. zawarł szersze uzasadnienie przyczyn braku istnienia obowiązku podatkowego z uwagi na wykonywanie umowy dzierżawy w okolicznościach świadczących na brak zamiaru wykonywania jej w sposób częstotliwy, z powołaniem orzeczeń sądów administracyjnych.

Izba Skarbowa dwoma ww. decyzjami Nr [...] oraz Nr [...] z dnia 14 grudnia 2000r. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje, uzasadniając, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym decydujące znaczenie ma czy umowa dzierżawy została dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Zdaniem organu odwoławczego, skoro umowa dotyczy dwóch działek, budynków a także maszyn i urządzeń -a więc więcej niż jednej rzeczy, to świadczy to o zamiarze wykonywania umowy w sposób częstotliwy. Okoliczność tę dodatkowo potwierdza fakt, że umowa została zawarta na czas określony, a więc w przyszłości zamiarem było wykorzystanie nieruchomości w inny sposób. Dodatkowo charakter budynków (w decyzji wymieniono budynki i budowle o charakterze użytkowym) wskazywał, zdaniem Izby Skarbowej, na zamiar wykonywania w przyszłości umowy w sposób częstotliwy. Organ odwoławczy powołał się dodatkowo na okoliczności poprzedzające zawarcie umowy dzierżawy, a to wniesienie do spółki cywilnej tytułem wkładu przedmiotowej nieruchomości, a następnie niezrealizowany zamiar wniesienie nieruchomości tytułem aportu do "A." SA. Złożenie przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego i deklaracji VAT-7 tylko potwierdziło fakt, że występuje w sprawie obowiązek podatkowy od zawartej umowy dzierżawy na zasadzie ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu ww. decyzji nr [...] z dnia 14 grudnia 2000r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w sprawie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, Izba Skarbowa powołując się na wydane w sprawie decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, stwierdziła, iż zgodnie z art. 79§2 pkt 1 b cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, skoro w sprawie nie występują przesłanki określone w powołanym przepisie, słusznie Urząd Skarbowy umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe.

A. J. nie zgodził się z tymi orzeczeniami i w skargach do sądu administracyjnego pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skarg wywodził, że w świetle tego przepisu dana usługa podlega podatkowi od towarów i usług, gdy została wykonana w okolicznościach świadczących o zamiarze jej wykonywania w sposób częstotliwy. On zaś nie miał zamiaru zawierania innych umów dzierżawy. Ponadto zwrócił uwagę że, organy od tej umowy dzierżawy wymierzały i pobierały opłatę skarbową. . Opodatkowanie więc tej czynności podatkiem od towarów i usług "stanowiło naruszenie zasady zaufania do Państwa (art. 121 § 1 cyt. ustawy -Ordynacja podatkowa). W piśmie procesowym z dnia 23 stycznia 2001r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo zarzucił naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 4-7 cyt ustawy - Ordynacja podatkowa, naruszenie art. 120-122, art. 124, art. 180. art. 187 i art. 210 cyt ustawy - Ordynacja podatkowa, naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 860-862 Kodeksu cywilnego oraz art. 331 i 335 Kodeksu handlowego. W uzasadnieniu pisma pełnomocnik skarżącego opisując stan faktyczny mający znaczenie dla sprawy, stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość za zgodą A. J. została wniesiona przez pozostałych współwłaścicieli do spółki cywilnej "C." tylko do używania w trybie art. 862 zdanie drugie kc. W części dotyczącej stanowiska strony skarżącej, pełnomocnik A. J. ponownie zaakcentował fakt pobierania opłaty skarbowej od przedmiotowej umowy, zarówno przy jej zawarciu, jak i przy kolejnych aneksach. Odnosząc się do wywodów organu odwoławczego co do charakteru wydzierżawianej nieruchomości, pełnomocnik skarżącego przyznał, iż charakter nieruchomości wskazuje, iż nie została ona nabyta na potrzeby osobiste, co jednak nie ma znaczenia dla sprawy. Pełnomocnik skarżącego przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 grudnia 1998r. o sygn. III SA 1530/97, podkreślając, że w powyższej sprawie nie miało znaczenia zawarcie przez osobę fizyczną umowy najmu pawilonu handlowego, a więc organy podatkowe bezprawnie, z naruszeniem art. 7 §1 cyt ustawy - Ordynacja podatkowa rozszerzyły definicję podatnika o pozaprawną cechę. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż w sprawie powinny mieć znaczenie jedynie okoliczności istniejące w dniu zawarcia umowy, a nie w okresie późniejszym, na co wskazywał również orzekający Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 lutego 2000r., sygn. I SA/Lu 1540/98 oraz z dnia 30 kwietnia 1999r. sygn. I SA/Lu 233/98. Złożenie zgłoszenia rejestracyjnego i deklaracji VAT-7 nie miało również w sprawie znaczenia, a to z uwagi na fakt, iż dokonanie tych czynności nastąpiło jedynie z ostrożności, co wyraźnie strona skarżąca podkreślała w pismach kierowanych do organu podatkowego. W końcowej części pisma uzupełniającego skargę, pełnomocnik wskazywał, że zawarta umowa dzierżawy ma charakter jednorazowy i niepowtarzalny w czasie, a nadto w rzeczywistości nie przynosi dochodów z uwagi na ustalony czynsz na poziomie zwrotu kosztów amortyzacji i podatków, a nadto z uwagi na zaleganie z faktycznym regulowaniem należnego czynszu.

W odpowiedzi Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg i wyjaśniła że w marcu 2000 r. A. J. złożył zgłoszenie rejestracyjne i deklaracje podatkowe, potwierdzając w ten sposób, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Status taki uzyskał bowiem przed podpisaniem spornej umowy, gdyż dwukrotnie rozporządził jej przedmiotem. Najpierw wyraził zgodę na wniesienie go jako wkładu (do używania) do spółki cywilnej "C." (wspólnikami byli pozostali współwłaściciele B. J. żona i A. J. - syn), a następnie - zobowiązał się wnieść jako wkład (na własność) do Spółki Akcyjnej "A.". Wprawdzie te czynności nie podlegały ustawie o podatku od towarów i usług, lecz w sumie trzykrotna zmiana (w przypadku spółki akcyjnej planowana, ale nie sfinalizowana) sposobu wykorzystania nabytej nieruchomości pozwalały na przyjęcie, że Skarżący miał zamiar wykonywania czynności podlegających podatkowi od towarów i usług w sposób częstotliwy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpatrując sprawę, powołał się na art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zmianami) i stwierdził, że pełnomocnik skarżącego dołączył do akt sprawy drugą wersję umowy dzierżawy z dnia [...] lipca 1995 r., z której wynika, że jej przedmiotem były również maszyny i inne wyposażenie znajdujące się w R. i W. Jednakże umowa o tej treści nie mogła być zawarta w tej dacie, gdyż została odciśnięta na niej pieczątka dzierżawcy ze zmienionym adresem, co nastąpiło na skutek zmiany granic miejscowości W. i K. i miało miejsce w dniu [...] lutego 1998 r. Dlatego, zdaniem Sądu, przedmiotem umowy dzierżawy z dnia [...] lipca 1995 r. były tylko rzeczy znajdujące się w W. Skoro czynsz dzierżawy był obliczany i płacony przez "A." S.A. A. i A. J. również za użytkowanie rzeczy znajdujących się i R. i W. to należało przyjąć, że między stronami doszło do zawarcia drugiej umowy dzierżawy. W przypadku zawarcia dwóch umów dzierżawy miała miejsce powtarzalność czynności, tym samym czynność była wykonywana w sposób częstotliwy, co spowodowało, że A. J. był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe w podstawie opodatkowanie podatkiem od towarów i usług uwzględniły zarówno czynsz dzierżawy od użytkowania majątku w W., jak i majątku w R. i W. Natomiast w uzasadnieniu ich decyzji była mowa tylko o dzierżawie majątku w W. Sąd nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia w sprawie zasad zaufania do organów państwa, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej iż art. 2 Konstytucji. Podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym w tych sprawach, ta zasada nie mogła być podstawą do formułowania skutków polegających na uchyleniu innej konstytucyjnej zasady tj. praworządności wynikającej z art. 7 ustawy zasadniczej i przeniesionej do art. 120 Ordynacji podatkowej. Podkreślił przy tym, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów państwa gdyż podatnik przedkładał organowi podatkowemu właściwemu w sprawach opłaty skarbowej tylko jedną, zawartą, na piśmie, umowę dzierżawy. Organ ten nie mógł wiedzieć, że skarżący zawarł ustnie drugą umowę dzierżawy i przez to wykonywał usługi na podstawie umów tego rodzaju w sposób częstotliwy.

Sąd skorygował też stanowisko organów podatkowych i stwierdził, że A. J. nie mógł wnieść wkładów do spółki cywilnej "C." gdyż nie był jej wspólnikiem.

W skardze kasacyjnej od sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, skarżący zarzucił temu orzeczeniu naruszenia prawa materialnego i procesowego szczegółowo wymieniając konkretne przepisy i wskazując na czym naruszenia te miały polegać.

Uzasadnianie podanych podstaw kasacyjnych pełnomocnik A. J. rozpoczął od szczegółowego opisu przebiegu zdarzeń, które poprzedziły wszczęcie postępowania podatkowego, a które, jego zdaniem, wadliwie zostały zinterpretowane przez organy podatkowe. Pełnomocnik A. J. podniósł, że [...] czerwca 1994 r. wraz z żoną B. i synem A. nabył od Zakładów M. S.A. nieruchomość położoną w W. oraz określone maszyny i urządzenia. W dniu [...] lipca 1994 r. żona i syn, za zgodą Skarżącego, wnieśli tę nieruchomość (bez maszyn i urządzeń) do używania w formie wkładu do założonej przez nich spółki cywilnej C. Spółka ta została rozwiązana i wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] czerwca 1995 r. Pełnomocnik skarżącego podał także, że wraz z żoną i synem A. J. był również współwłaścicielem maszyn i urządzeń znajdujących się w R. i W., jako pozostałości po działającej tam i zlikwidowanej spółce cywilnej "A." z siedzibą w W. k/R. Nieruchomość położona w W. wraz z nabytymi z nią maszynami i urządzeniami oraz maszyny i urządzenia znajdujące się w R. i W. stanowić miały przedmiot aportu do "A." SA., co potwierdzała treść aktu notarialnego z dnia [...] marca 1995 r. (statutu spółki) i stanowiąca jego integralną część wycena wartości rynkowej aportów w postaci nieruchomości, maszyn i urządzeń zlokalizowanych w W., R. i W., sporządzona dnia [...] marca 1995 r. przez zespół rzeczoznawców z udziałem B. K.. Jednak w dniu [...] kwietnia 1995 r. został zmieniony statut spółki. W miejsce wskazanych aportów przewidziano wkłady pieniężne, na skutek czego do wniesienia aportów nie doszło. Spółka akcyjna została zarejestrowana [...] maja 2005 r.

Wobec powyższego pełnomocnik A. J. wywodził, że niezgodne ze stanem faktycznym są te ustalenia podane przez Sąd w zaskarżonym wyroku, z których miało wynikać dwukrotne rozporządzenie przez niego przedmiotem spornej dzierżawy. Stanowiło to naruszenie art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wniesienie wkładu do spółki cywilnej "C." dotyczyło tylko nieruchomości położonej w W., a nie maszyn i urządzeń tam się znajdujących, czy też maszyn i urządzeń będących w R. i W. Poza tym przedmiotem wkładu nie była nieruchomość jako taka, tylko prawo do jej używania. Tymczasem przedmiotem dzierżawy była zarówno nieruchomość, jak i maszyny oraz urządzenia. Tym samym przedmiot wkładu do spółki cywilnej nie był tożsamy z przedmiotem dzierżawy, której opodatkowanie stanowi przedmiot sporu. W przypadku spółki akcyjnej w ogóle nie doszło do wniesienia aportu w postaci nieruchomości i ruchomości, które następnie stały się przedmiotem dzierżawy. Nie można było więc twierdzić, że w tych okolicznościach doszło do rozporządzenia. Ponadto żadna z tych czynności, zarówno dokonana, jak i planowana, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pełnomocnik A. J. zarzucił Sądowi wewnętrzną sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w tej części, która odnosiła się do jego zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania. Stwierdził, że stanowisko Sądu, iż może wystąpić w tym wypadku kolizja pomiędzy zasadami konstytucyjnymi - zaufania oraz praworządności -pozostawało bez związku ze sprawą Podtrzymał przy tym zarzut pod adresem organów podatkowych, którego Sąd nie podzielił, że nie do pogodzenia zarówno z zasadą zaufania do organów państwa, jak i praworządności, jest sytuacja, w której organy przez kilka lat ustalają w drodze decyzji opłatę skarbową od jednej, określonej czynności cywilnoprawnej, po czym od tej samej umowy za ten sam okres w drodze innej decyzji określają podatek od towarów i usług. Wyjaśnił, że wbrew temu, co wywodził Sąd za Izbą Skarbową, zgłoszenie rejestracyjne, które złożył w marcu 2000 r., nie dowodziło, iż uznał, że jest podatnikiem VAT. Zgłoszenia dokonał bowiem pod presją organu podatkowego, co wynikało jednoznacznie z jego pisma przewodniego z dnia [...] marca 2000 r. Sporna umowa została natomiast zawarta w dniu [...] lipca 1995 r. Skarżący przedstawił także krytyczne stanowisko wobec argumentów podniesionych w decyzjach organów podatkowych i ich pismach procesowych, które miały przemawiać za zastosowaniem wobec niego art. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, których niezakwestionowano w zaskarżonym wyroku. Podniósł, że o zamiarze częstotliwego wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie mogły świadczyć przyjęte przez te organy takie okoliczności jak: czas na jaki zawarto jedną jedyną umowę dzierżawy oraz fakt jej przedłużania, tym bardziej że w treści umowy z góry zostało przewidziane jej przedłużanie, fakt dokonywania uprzednio czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a także rodzaj i charakter przedmiotu danej czynności.

Skarżący zgłosił również zarzuty, co do przebiegu postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Podniósł, że pierwsze posiedzenie zostało wyznaczone dnia 6 sierpnia 2004 r. po ponad trzech latach od wniesienia skargi. Na tym posiedzeniu Sąd zażądał od jego pełnomocnika określonych dokumentów, nie przedstawił natomiast sprawozdania, ani nie dopuścił stron do głosu. Na kolejnym posiedzeniu w dniu 18 listopada 2004 r. Sąd żądał od pełnomocnika wyjaśnienia rozbieżności w treści obu egzemplarzy umowy, wskazania jakie nieruchomości i gdzie zostały wydzierżawione oraz wskazania jak zmieniały się miejsca zamieszkania Skarżącego. Sąd nie poinformował przy tym czemu te wyjaśnienia mają służyć. Ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że w aktach znajdują się dwa różne egzemplarze umowy dzierżawy. Dopiero z treści wyroku strona dowiedziała się jaki był kierunek postępowania prowadzonego przez Sąd oraz poznała dokonane ustalenie, że zawarła dwie umowy dzierżawy: jedną na piśmie, a drugą ustną.

Wobec powyższego Skarżący zarzucił Sądowi, że nie przeprowadził postępowania uzupełniającego tylko nowe postępowanie dowodowe, w którym dokonał ustaleń, dotyczących zawarcia dwóch umów dzierżawy. Te ustalenia stały się podstawą do wydania wyroku mimo, że nie były przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi,. Jeśli w toku postępowania przed konieczne było zebranie większości dowodów, których nie oceniały organy podatkowe to dowodziło to, że postępowanie podatkowe było przeprowadzone wadliwie i zaskarżone decyzje należało uchylić. Treść zaskarżonego wyroku świadczy natomiast o tym, że Sąd nie dokonywał oceny zaskarżonych decyzji, ale w zasadzie samodzielnie rozstrzygnął sprawę merytorycznie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione w pierwszym rzędzie uznając zarzuty skierowane przeciwko przepisom procesowym, które dotyczą sposobu prowadzenia postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji zamiast dokonać kontroli zaskarżonych decyzji z punktu widzenia ich zgodności z prawem, przejął inicjatywę dowodową i dokonał ustaleń, które nie były przedmiotem postępowania podatkowego. Sąd nie wypowiedział się natomiast wprost co do zgodności z prawem stanowiska organów podatkowych, które w innych niż wskazane w zaskarżonym wyroku okolicznościach upatrywały zamiaru wykonywania w sposób częstotliwy dzierżawy nieruchomości oraz maszyn i urządzeń przez Skarżącego. Ustalenie tych okoliczności było niezbędne do stwierdzenia czy stronę powinna obejmować hipoteza art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji czy była ona podatnikiem podatków od towarów i usług, czy też powinna być obciążona, jak zresztą przyjmowały organy podatkowe w decyzjach wydawanych od 1996 r. do 1999 r., obowiązkiem z tytułu opłaty skarbowej.

Faktu, że strona po zawarciu umowy na piśmie dnia [...] lipca 1995 r. zawarła także drugą ustną umowę, której przedmiotem miały być rzeczy znajdujące się w R. i W., organy podatkowe w postępowaniu zakończonym zaskarżonymi decyzjami nie stwierdziły. Organy te wywodziły bowiem że o zamiarze podatnika świadczyło jego zachowanie przed zawarciem umowy z 1 lipca 1995 r., które wprawdzie nie było objęte podatkiem od towarów i usług lecz wskazywało na różnorodne rozporządzanie składnikami majątkowymi, które stanowiły przedmiot późniejszej dzierżawy, czy to jako wkład (do używania) do spółki cywilnej "C." czy jako planowany (ale nie dokonany) aport do "A." S.A. Sąd w uzasadnieniu wyroku zwrócił jedynie uwagę, że A. J. nie mógł wnieść wkładu do spółki cywilnej bowiem nie był jej wspólnikiem. Uchylił się natomiast od oceny czy podane przez Izbę Skarbową fakty mogły dowodzić, że A. J. był, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy towarów podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest postępowanie organów podatkowych określające za ten sam okres od tej samej czynności prawnej jednocześnie opłaty skarbowej, a następnie określanie podatku od towarów i usług. Jak wskazał w uzasadnieniu wyroku uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - Naczelny Sąd Administracyjny "jeśli podatnik wprowadził organy w błąd (...) to w pierwszej kolejności powinny zostać wzruszone w odpowiednim trybie ostateczne decyzje w sprawie opłaty skarbowej, a dopiero później powinno być prowadzone postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług". Mając na względzie, iż większość podstaw kasacyjnych dotyczy zarzutów procesowych orzekający w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 listopada 2005r. sygn. FSK 239/05 uchylił zaskarżony wyrok (w części dotyczącej oddalenia skarg na decyzje Izby Skarbowej) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 133 §1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) kontrola legalności zaskarżonych decyzji przez sąd administracyjny następuje na podstawie akt sprawy. Celem postępowania dowodowego przed wojewódzkim sądem administracyjnym (art. 106 § 3 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej.

W niniejszej sprawie, wątpliwości co do stanu faktycznego (o których mowa w uzasadnieniu ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2005r.) zostały spowodowane zbyt szeroko prowadzonym przez sąd administracyjny postępowaniem dowodowym w stosunku do granic zakreślonych ww. art. 106 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nota bene wyniki tegoż postępowania całkowicie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej. W konsekwencji orzekający obecnie (po uchyleniu poprzedniego wyroku) w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie pominął wszelkie okoliczności ujawnione w toku poprzednio prowadzonego postępowania dowodowego, przyjmując, że stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe w stopniu umożliwiającym merytoryczne rozstrzygnięcie co do sposobu opodatkowania umowy dzierżawy. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami nie jest zresztą stan faktyczny sprawy, ale prawna ocena okoliczności towarzyszących zawarciu umowy dzierżawy w świetle przesłanek art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem organów podatkowych charakter użytkowy nieruchomości, zawarcie umowy dzierżawy na czas określony z możliwością dalszego przedłużania, a także sposób rozporządzania nieruchomością przed zawarciem umowy dzierżawy -świadczy o zamiarze skarżącego wykonywania umowy dzierżawy w sposób częstotliwy, co powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zdaniem strony skarżącej przywołującej na poparcie swojego stanowiska orzecznictwo sądów administracyjnych, ani charakter nieruchomości, ani też zawarcie umowy na czas określony i późniejsze jej przedłużanie, nie decyduje o takim sposobie opodatkowania.

Rozstrzygnięcie powyższej kwestii i zasadność podniesionych w sprawie zarzutów zostało poddane ocenie orzekającego sądu.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie okoliczności zawarcia umowy dzierżawy świadczą o zamiarze strony skarżącej wykonywania umowy w sposób częstotliwy, a organy podatkowe, w szczególności Izba Skarbowa, w sposób prawidłowy, zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, zanalizowały zebrany materiał dowodowy.

Na wstępie należy podkreślić, że źródłem problemów w ustaleniu zakresu opodatkowania w rozpatrywanej sprawie jest konstrukcja art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uzależniająca powstanie opodatkowania od "zamiaru" potencjalnego podatnika, a jednocześnie nakazująca wnioskować o owym zamiarze na podstawie okoliczności towarzyszących wykonywaniu konkretnej czynności. Oczywistym jest bowiem, że o sposobie opodatkowania nie może decydować wyłącznie "zamiar" wykonującego czynności co do sposobu opodatkowania. Osobiste wewnętrzne przekonanie podatnika co do sposobu opodatkowania nie może być źródłem powstania obowiązku podatkowego -prowadziłoby to bowiem do całkowitej dowolności w systemie podatkowym i oderwania zasad opodatkowania od jakichkolwiek regulacji prawnych.

W tym kontekście "zamiar" podatnika wykonującego konkretne czynności, rozumiany jako przesłanka warunkująca sposób opodatkowania, będzie miał znaczenie tylko w sytuacji, gdy występować będzie czynność jednorazowa, a nie podejmowana w sposób częstotliwy. Jeśli bowiem organy podatkowe ustaliłyby, że dane czynności są wykonywane w sposób częstotliwy to zbędnym byłoby ustalanie jaki był "zamiar" osoby wykonującej owe czynności. Przesłanka "zamiaru" wykonywania czynności w sposób częstotliwy odnosi się zatem wyłącznie do czynności wykonanej w sposób jednorazowy , a nie wielokrotny.

W tym miejscu należy zauważyć, że umowa dzierżawy poprzez wpisaną w swoją konstrukcję długotrwałość i powtarzalność czynności, nie oznacza, iż mamy do czynienia z czynnościami "częstotliwymi". Umowa dzierżawy, nawet przedłużana kilkakrotnie poprzez zawieranie stosownych aneksów, jest czynnością jednorazową - co zgodnie z ww. art. 5 ust. 1pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wyklucza jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na okoliczności towarzyszące jej wykonywaniu, a świadczące o "zamiarze" podatnika wykonywania umowy w sposób częstotliwy.

Okoliczności wykonywania umowy mogą być rozumiane bardzo szeroko. Ustawodawca nie wskazał konkretnych stanów i zdarzeń, które miałyby decydować o sposobie wnioskowania organów podatkowych w tym zakresie. W szczególności, ustawodawca nie zawęził rozumienia terminu "okoliczności" towarzyszących wykonywaniu umowy, jedynie do innych czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie okoliczności wskazujące na zamiar podatnika wykonywania umowy w sposób częstotliwy muszą zaistnieć przed przystąpieniem do wykonywania czynności lub w momencie wykonywania czynności, co jednak nie uniemożliwia dokonywania oceny takich okoliczności przez pryzmat późniejszych działań podatnika. Także w przypadku umów długotrwałych tj. umowy dzierżawy, decydujące znaczenie będą miały okoliczności zaistniałe przed dniem lub w dniu zawarcia umowy. W dniu zawarcia umowy następuje bowiem ukształtowanie sposobu jej wykonywania.

Zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Izba Skarbowa dokonała oceny okoliczności towarzyszących zawartej umowie dzierżawy zgodnie z powyższymi założeniami. Odniesienie się w zaskarżonej decyzji do późniejszych działań strony skarżącej praktycznie dotyczy wyłącznie faktu przedłużania aneksami zawartej umowy (jest też w części elementem opisu ustalonego stanu faktycznego), przy czym Izba Skarbowa wyraźnie wskazała, że już sama konstrukcja umowy w dniu jej zawarcia na czas określony powodowała powstanie obowiązku podatkowego. Możliwość przedłużania aneksami umowy, przy zawarciu umowy na czas określony sugerowała "przypuszczalne plany na odmienne zadysponowanie nieruchomością". Takie rozumowanie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jest dopuszczalne. Umowa dzierżawy w §3 wyraźnie wskazywała, że możliwe będzie jej przedłużanie stąd odniesienie się przez organy podatkowe do późniejszych faktów, stanowi jedynie dopełnienie oceny okoliczności towarzyszących zawieraniu umowy.

Należy zauważyć, że organy podatkowe analizując okoliczności zawarcia umowy wskazały na występujący jednocześnie zespół wzajemnie ze sobą związanych elementów: charakter użytkowy (budynki i budowle znajdujące się na wydzierżawianych gruntach) oraz wprowadzenie dla strony wydzierżawiającej stosunkowo dużej swobody w dysponowaniu nieruchomością poprzez zawieranie umowy jedynie na czas określony i przedłużanie jej praktycznie co roku na podobne krótkie okresy, przy jednoczesnym odstąpieniu od zamiaru wyzbycia się nieruchomości (poprzez wniesienie jej tytułem aportu do "A." S.A.). W ocenie organów podatkowych, wszystkie ww. elementy świadczyły o zamiarze wykonywania umowy w sposób częstotliwy. Wnioskowanie to należy uznać za prawidłowe. Zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowej analizy organów podatkowych dokonywanej na podstawie charakteru wydzierżawianej nieruchomości, okresu trwania umowy czy też sposobu dysponowania nieruchomością przed zawarciem umowy dzierżawy, nie są zasadne, gdyż strona skarżąca skupiwszy się na każdym z elementów odrębnie, pominęła fakt dokonania kompleksowej oceny zawartej umowy i wystąpienia wszystkich powyższych okoliczności jednocześnie .

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, poszczególne ww. okoliczności zawarcia umowy, analizowane pojedynczo i w oderwaniu od siebie nie przesądzają o wystąpieniu obowiązku podatkowego. Jednakże w przypadku wystąpienia wszystkich tych okoliczności jednocześnie, uzasadnionym jest wniosek, że umowa dzierżawy, aczkolwiek "podpisana tylko raz "(uzasadnienie zaskarżonej decyzji), została zawarta "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo" (art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

Ustalenie stosunkowo krótkiego okresu umowy dzierżawy (praktycznie umowę zawierano i przedłużano corocznie do końca roku kalendarzowego) nieruchomości, które ze względu na swój charakter mogą być wykorzystywane wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej wskazuje na fakt, iż celem strony wydzierżawiającej było przede wszystkim zagwarantowanie sobie możliwości swobodnego dysponowania nieruchomością, w tym oddania w dzierżawę innym podmiotom. Zapewnienie możliwości gospodarowania przez "A." SA na dzierżawionych nieruchomościach nie było podstawowym celem umowy, wbrew temu co sugeruje pełnomocnik strony skarżącej. Nie jest bowiem możliwe w pełni gospodarowanie (rozumiane nie tylko jako bieżące wykorzystywanie, ale też dokonywanie inwestycji) na nieruchomościach oddawanych do dyspozycji na okresy roczne lub półtoraroczne tj. okresy nie gwarantujące nie tylko możliwości przeprowadzenia pełnych inwestycji ale też i zwrotu poniesionych nakładów. Pełnomocnik strony skarżącej w swoim piśmie z dnia [...] stycznia 2001 r. przyznał przy tym, iż rezygnacja z wniesienia nieruchomości do "A." S.A. tytułem aportu była podyktowana chęcią "pozostawienia przedmiotowego majątku w rękach osób fizycznych, dla których stanowił on niewątpliwą lokatę wypracowanych przez lata środków finansowych, a także ewentualne źródło przyszłych dochodów". W ocenie orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie takie potraktowanie nieruchomości przez stronę skarżącą świadczy praktycznie o zamiarze wydzierżawiania nieruchomości wielokrotnie. Skoro nieruchomości o charakterze gospodarczym miały stanowić swoistą lokatę kapitału i źródło przyszłych dochodów to tym samym uzasadnione są twierdzenia organów podatkowych o zamiarze wielokrotnego wydzierżawiania. Biorąc pod uwagę dodatkowo okoliczności zawierania umowy dzierżawy na krótkie okresy to uzasadnionym jest również wniosek, że strona wydzierżawiająca nie chciała się wiązać wyłącznie z jednym dzierżawcą umową długoterminową i przewidywała możliwość zmiany osoby dzierżawcy. Argumenty, iż nieruchomości te nie przynosiły dochodu, bo czynsz został ustalony praktycznie na poziomie kosztów, a na dodatek nie był regulowany terminowo - nie mają w sprawie znaczenia. Powiązania kapitałowe pomiędzy stronami umowy dzierżawy mogły w pierwszym etapie spowodować korzystne uregulowanie wysokości czynszu, gwarantując jedynie zwolnienie z obowiązku ponoszenia ciężarów związanych z nieruchomością i nie niwecząc przy tym w dalszej perspektywie, zapewnienia ww. źródła "przyszłych dochodów".

W oparciu o powyższe okoliczności za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym również zarzuty w części popartej cytowanym orzecznictwem sądów administracyjnych. Przytoczone przez stronę skarżącą cytaty z uzasadnień nie mogą być wiążące w niniejszej sprawie, dotyczą bowiem odmiennych stanów faktycznych. Na marginesie można tylko dodać, iż z uwagi na konstrukcję ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym powodującą, że nawet drobne różnice w okolicznościach faktycznych mogą mieć znaczenie - można przytoczyć równie dobrze orzeczenia niekorzystne dla strony skarżącej (por. wyrok NSA z 23 lutego 2001r., sygn. I SA/Gd 1069/98, publ. LEX nr 47468, w którym wyrażono pogląd, że " o tym, czy najem ma charakter działalności usługowej, czy też jest pobieraniem pożytków cywilnych, a zamiar wynajmującego, czy jego intencją jest czerpanie zysków powtarzającego się wynajmowania rzeczy, czy też umowa najmu ma charakter incydentalny'\ a także wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2000r., sygn. SA/Sz 571/99, publ. LEX nr 44035, w którym wskazano, że "nie bez znaczenia dla oceny zamiaru podatnika co do wykonywania usług wynajmu w sposób częstotliwy ma w przedmiotowej sprawie przedmiot najmu. Dysponowanie przez podatnika obiektem o przeznaczeniu gospodarczym, a takim są hale produkcyjne, przesądza ich gospodarcze wykorzystanie, a więc uzyskiwanie przez właściciela dochodu. Dlatego wynajem hal produkcyjnych, jednemu podmiotowi, na określony czas stanowi, dokonania tej czynności z zamiarem wykonywania tej czynności w sposób częstotliwy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pk1 ustawy z 1993 r. o VAT").

Rozpatrując natomiast pozostałe zarzuty co do naruszenia zasad Konstytucji, a nadto przepisów cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, w szczególności w zakresie początkowego określenia, a następnie pobrania opłaty skarbowej od umowy dzierżawy ( i kolejnych aneksów) to na wstępie należy zaznaczyć, iż orzekający w ww. wyroku z dnia 4 listopada 2004r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż określenie " ...za ten sam okres i od tej samej czynności innej daniny publicznej ewidentnie zasadę zaufania do organów podatkowych narusza. Jeśli bowiem podatnik wprowadził organy w błąd, co zdaje się sugerować w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd, jakkolwiek szerzej nie wyjaśnia na jakiej podstawie przyjął takie domniemanie, to w pierwszej kolejności powinny zostać wzruszone w odpowiednim trybie ostateczne decyzje w sprawie opłaty skarbowej, a dopiero później powinno być prowadzone postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług". Wyrażony w ww. wyroku pogląd jest wiążący na zasadzie art. 190 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany przepis stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, tj. orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpatrując granice związania wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, iż w rzeczywistości w powyższym orzeczeniu wyrażono dwie tezy. Pierwsza teza zawarta w pierwszym zdaniu, to, że określenie " ...za ten sam okres i od tej samej czynności innej daniny publicznej ewidentnie zasadę zaufania do organów podatkowych narusza". Pogląd ten w sposób oczywisty nie wymaga komentarza, ale też nie oznacza, że należy go rozumieć zawsze jako nakaz uprzedniego wznowienia postępowania w sprawie opłaty skarbowej i uchylenia stosownych decyzji przed wydaniem decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku gdy ta sama umowa została pierwotnie zgłoszona przez podatnika do opodatkowania i od tej umowy została pobrana opłata skarbowa.

W drugim zdaniu dokonywanej wykładni przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do sposobu postępowania organów podatkowych przy konkretnych okolicznościach faktycznych stwierdzając, że: "Jeśli bowiem podatnik wprowadził organy w błąd, co zdaje się sugerować w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd, jakkolwiek szerzej nie wyjaśnia na jakiej podstawie przyjął takie domniemanie, to w pierwszej kolejności' powinny zostać wzruszone w odpowiednim trybie ostateczne decyzje w sprawie opłaty skarbowej, a dopiero później powinno być prowadzone postępowanie w sprawie określenia podatku od towarów i usług".

Analizując dokonaną wykładnię przepisów, należy podkreślić, że skoro orzekający obecnie Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie całkowicie pominął wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego przez poprzednio orzekający skład Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z uwagi na naruszenia zasady wyrażonej w art. 106 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( a to wnioski wywiedzione na podstawie postępowania dowodowego wzbudziły wątpliwości co do stanu faktycznego i rzetelności strony skarżącej w ujawnianiu wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy) to odpadła przesłanka faktyczna uzasadniająca przyjętą wykładnię przepisów. Rozstrzygając więc kwestię korelacji pomiędzy postępowaniami w sprawie opodatkowania opłatą skarbową i podatkiem od towarów i usług od tej samej umowy, należy zauważyć, że nie zawsze decyzja uchylająca opłatę skarbową musi poprzedzać wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie istotne jest, że zawarta umowa dzierżawy nie podlega opłacie skarbowej z uwagi na spełnienie przesłanek dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Okoliczności te, aby mogły stanowić podstawę wznowienia postępowania w sprawie opłaty skarbowej powinny być stwierdzone w toku postępowania dotyczącego tego podatku - a więc postępowania w zakresie podatku od towarów i usług. To w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług należałoby określić czy spełnione zostały (lub nie) przesłanki z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W przeciwnym razie w toku postępowania dotyczącego opłaty skarbowej rozstrzygano by o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy istnienie obowiązku podatkowego w tym zakresie jest sporne.

Przepisy obowiązującej na przestrzenia lat 1995-2000 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4 poz. 23 ze zmianami) w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a stanowiły co prawda, że nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale odniesienie się przez powołaną ustawę o opłacie skarbowej do przesłanek ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć jedynie jako możliwość badania tych przesłanek w toku postępowania dotyczącego opłaty skarbowej w sytuacji gdy podatnik domaga się obliczenia i pobrania opłaty skarbowej (por. wyrok NS A z 24 lutego 2000r. sygn. I SA/Wr 934/97, publ. LEX nr 42911, w którym wyrażono pogląd, że "nie znajduje podstawy w przepisach prawa pogląd, jakoby uiszczenie opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej sprzedaży towaru miałoby wykluczać obowiązek w podatku VAT, powstający wskutek sprzedaży tegoż towaru").

Niezależnie od powyższych względów przy przyjęciu odmiennej interpretacji powstawałyby liczne problemy praktyczne wynikające z nakładania się zakresów rozstrzygania w przedmiocie opodatkowania umowy dzierżawy, a to np. w jakim zakresie byłoby wiążące uchylenie decyzji w sprawie określenia opłaty skarbowej dla rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Także więc i ze względów wykładni celowościowej dopuszczalna jest interpretacja zastosowana przez organy podatkowe.

Oczywistym jest, że w wyniku przyjętej kolejności postępowania może dojść do istnienia na pewien moment czasowy, dwóch zobowiązań publicznoprawnych określonych na podstawie tej samej umowy dzierżawy, ale też wiadomym będzie, że jedno z tych zobowiązań zostało ustalone w sposób nieprawidłowy, a podatnikowi przysługiwać będzie prawo do wznowienia postępowania i rozliczenia wpłaconych (wyegzekwowanych) kwot z ewentualnymi zaległościami. Należy też zauważyć, że system prawa przewiduje różnorakie możliwości wynagrodzenia podatnikowi ewentualnej szkody związanej z nieprawidłowym działaniem organów podatkowych' począwszy od umorzenia odsetek za zwłokę, zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem, a skończywszy na odszkodowaniu na zasadach przewidzianych zarówno przez przepisy podatkowe jak i zasady ogólne prawa cywilnego.

Przepisy podatkowe w sposób wyraźny zakazują wydawać po raz wtóry jedynie decyzję w tej samej sprawie (art. 247 §1 pkt 4 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa). Jednakże wydanie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług od umowy, co do której pobrano na podstawie wydanej decyzji również opłatę skarbową - samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa - i ile organy podatkowe wznowią postępowanie w sprawie nieprawidłowo określonego podatku (opłaty) i rozliczą prawidłowo wzajemne zobowiązania i należności podatkowe

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami).