Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 436/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak, Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2009 R. sprawy ze skargi A S.A. w S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko A Spółka Akcyjna, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2008 r. (data wpływu 4 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ZFRON i PFRON za lata 2003-2006 - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że według treści wniosku, wyżej wymieniona Spółka posiada status zakładu pracy chronionej. W związku z tym, korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2008 r. nr 14 poz. 92 – zwanej dalej ustawą o rehabilitacji). Spółka jest zobowiązana przekazywać uzyskane z tytułu zwolnień środki odpowiednio; - w 90% na wydzielony Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych [dalej: ZFRON], a w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych [dalej: PFRON] (art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji). W związku z wcześniejszym nieujmowaniem posiadanych budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości Spółka dokonała w 2008 r. korekty obliczeń podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007, co spowodowało - w związku z brzmieniem powołanego powyżej art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji - ujawnienie zobowiązania we wpłatach na PFRON i ZFRON. W konsekwencji, 7 marca 2008 r. nastąpiło przekazanie środków na PFRON w kwocie [...] zł. Na kwotę tę składały się wartości wynikające z dokonania korekt za lata 2003-2007 ([...] zł (2003 r.), [...] zł (2004 r.), [...] zł (2005 r.), [...] zł (2006 r.), [...] zł (2007 r.). Z kolei 17 marca 2008 r. Spółka przekazała środki na ZFRON w kwocie [...] zł. Na kwotę tę składały się wartości wynikające z dokonania korekt za lata 2003-2007 ([...] zł (2003 r.), [...] zł (2004 r.), [...] zł (2005 r.), [...] zł (2006 r.), [...] zł (2007 r.). Jednocześnie, Spółka dokonała także wpłaty ([...] zł.) za nieterminowe dokonanie wpłaty na fundusz rehabilitacyjny - wynikającej z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. W momencie przekazania środków na ZFRON i PFRON księgi rachunkowe Spółki za 2007 r. nie były jeszcze zamknięte. Zamknięte były natomiast księgi rachunkowe dotyczące lat 2003-2006. W związku z tym, Spółka zaksięgowała korektę odpisów na ZFRON i PFRON, która dotyczyła 2007 r. (tj. [...] zł. (PFRON) oraz [...] zł. (ZFRON)- jako koszty 2007 r. Również dla celów podatkowych Spółka potraktowała te kwoty jako koszty uzyskania przychodów 2007 r. Natomiast środki wynikające z dokonania korekt podatku od nieruchomości za lata 2003-2006, przekazane na ZFRON i PFRON w roku 2008, zostały uznane za koszty uzyskania przychodu w roku ich zapłaty, tj. w roku 2008. Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów opłaty za nieterminowe dokonanie wpłaty na fundusz rehabilitacyjny wynikającej z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji (tj. kwoty [...] zł.). W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytanie: Czy prawidłowo potraktowała korekty z tytułu podatku od nieruchomości przekazane na ZFRON i PFRON w związku ze zwolnieniem w podatku od nieruchomości, (art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji), które dotyczyły lat 2003-2006, jako koszty uzyskania przychodów w 2008 r. Zdaniem Spółki prawidłowo potraktowano wydatki z tytułu korekt podatku od nieruchomości za lata 2003-2006, które zostały zaksięgowane do kosztów bilansowych 2007 roku - i w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji przekazane na ZFRON i PFRON w 2008 r.- jako koszty uzyskania przychodów okresu, w którym nastąpiła ich płatność, tj. roku 2008. Zgodnie z art. 11 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 217, poz. 1589), ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i ma zastosowanie do osiągniętych dochodów (poniesionych strat) od tego dnia. Z powyższego przepisu wynika zasada, zgodnie z którą do przychodów (oraz kosztów uzyskania przychodów) dotyczących okresu przed wejściem w życie Nowelizacji, zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed Nowelizacją. Zgodnie z art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu sprzed nowelizacji), koszty uzyskania przychodów były potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczyły, tj. potrącalne były także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnosiły się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku były one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W momencie stwierdzenia nieprawidłowości w naliczaniu podatku od nieruchomości księgi rachunkowe Spółki za lata 2003-2006 były zamknięte, a sprawozdania finansowe odnoszące się do tych okresów rozrachunkowych zostały zatwierdzone przez kompetentny organ (tj. Zgromadzenie Wspólników). Spółka nie miała więc możliwości zarachowania kosztów wynikających z ww. korekt w księgach w latach obrotowych (podatkowych) 2003 - 2006. Z tego względu, korekty podatku od nieruchomości, które dotyczyły lat 2003-2006, zostały ujęte w księgach roku 2007 (analogicznie jak korekta, która odnosiła się do roku 2007). Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka podniosła, że w oparciu o przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu sprzed nowelizacji, była zobowiązana do uznania ww. wydatków za koszt uzyskania przychodu w roku ich zapłaty, tj. w roku 2008.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ interpretacyjny stwierdził, że prowadzący Zakład Pracy Chronionej jest zwolniony z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze. zm.), który stanowi, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Następnie organ interpretacyjny wskazał, że prowadzący Zakład Pracy Chronionej na mocy art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, 10% środków pochodzących ze zwolnienia z podatków przekazuje na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Pozostała część środków pochodzących ze zwolnienia z podatków stosownie do art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy przekazywana jest natomiast na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zakłady Pracy Chronionej są obowiązane tworzyć Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) i są jego dysponentami. Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków Funduszu określa art. 33 ww. ustawy. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Odnosząc się do kwestii wydatku związanego z podatkiem od nieruchomości, organ interpretacyjny stwierdził, iż podatek ten nie został wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie, z uwagi na przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Spółka jest zwolniona z tego podatku, ale nie może pozostawić do własnej dyspozycji wartości tego podatku, tylko musi tą wartością zasilić ZFRON i PFRON. Zatem to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na ZFRON i PFRON lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Kwota obliczonego podatku jest istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak: - a) podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy; - b) odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Organ interpretacyjny wskazał, że z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie wynika, iż odpisy i wpłaty na ZFRON i PFRON mogą obciążać koszty działalności, zatem odpisy te nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Jednakże wydatki poniesione ze środków ZFRON, z wyjątkiem określonych odpowiednio w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą kosztami uzyskania przychodów. Podkreślił, że jeżeli środki przekazane na ZFRON i PFRON nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, bezzasadne jest rozstrzyganie co do momentu ich zaliczenia do tej kategorii.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, A Spółka Akcyjna zarzuciła, że przy wydaniu Interpretacji doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop). W związku z tym wniosła o zmianę Interpretacji. W uzasadnieniu wskazała w szczególności, że wbrew twierdzeniom Ministra Finansów, art. 16 ust. 1 pkt 9 updop nie ma zastosowania do wpłat przekazywanych na fundusze, o których mowa w ustawie o rehabilitacji, tj. PFRON oraz ZFRON. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Podniosła, że art. 16 ust. 1 pkt 9 updop, ma zastosowanie jedynie do wpłat dokonywanych na fundusze "tworzone przez podatnika". Tymczasem PFRON nie jest funduszem tworzonym przez podatnika, gdyż powstał z mocy art. 30 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. Argumentacja Ministra Finansów jest więc w tym zakresie nieprawidłowa. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wpłacanych na wskazane fundusze wynika z samej regulacji art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a) updop, który precyzuje, że kosztem uzyskania przychodów są podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Wskazała, że utworzenie ZFRON i zasilanie go odpowiednimi wpłatami jest obowiązkiem podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej, wynikającym z przepisów ustawy o rehabilitacji. Wobec tego odpisy i wpłaty dokonywane przez podatnika na te fundusze obciążają jego wynik finansowy, są więc "tworzone w ciężar kosztów". Podkreśliła, że samo brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a) updop wyklucza jego zastosowanie w niniejszej sprawie. Ponadto, gdyby uznać, że trafne jest stanowisko Ministra Finansów - zgodnie z którym art. 16 ust. 1 pkt 9 updop ma zastosowanie również do wpłat na rzecz PFRON lub ZFRON, to art. 16 ust. 1 pkt 36 updop nie znajdowałby w ogóle zastosowania. Regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 9 updop ma bowiem charakter ogólny; jej zakres działania jest szerszy niż zakres działania regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 36 updop (art. 16 ust. 1 pkt 9 updop odnosi się do wpłat "na różnego rodzaju fundusze", podczas gdy art. 16 ust. 1 pkt 36 updop - jedynie do wybranych wpłat na rzecz funduszy, o których mowa w ustawie o rehabilitacji, tj. PFRON oraz ZFRON). Gdyby ustawodawca zamierzał objąć zakresem działania art. 16 ust. 1 pkt 9 updop również wpłaty na PFRON oraz ZFRON, nie wprowadzałby regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 36 updop -wystarczający w tym zakresie byłby bowiem art. 16 ust. 1 pkt 9 updop. Spółka wskazała, że to potwierdza, iż art. 16 ust. 1 pkt 9 updop nie ma zastosowania do wpłat przekazywanych na PFRON oraz ZFRON (gdyż wpłaty te są odrębnie uregulowane przepisami art. 16 ust. 1 pkt 36 updop). Ponadto podniosła, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska zaprezentowanego przez Ministra Finansów stałoby również w sprzeczności z celami ustawy o rehabilitacji, których osiągnięciu ma służyć art. 31 tej ustawy, wprowadzający zwolnienie z podatku od nieruchomości dla zakładów pracy chronionej. Stanowisko to prowadziłoby do uznania, że podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej nie mogłyby zaliczać w koszty uzyskania obciążeń z tytułu podatku od nieruchomości, mimo że inni podatnicy mają takie prawo. Podmioty realizujące pożyteczne społecznie cele (jakim jest zatrudnienie osób niepełnosprawnych) nie powinny być z tego powodu "karane" przez państwo poprzez uznanie, iż obciążenie stanowiące równowartość podatku od nieruchomości nie stanowi ich kosztu podatkowego, podczas gdy dla innych podatników kwota zapłaconego podatku zmniejsza przychód do opodatkowania. Mając powyższe na uwadze Spółka podniosła, że zaległy podatek od nieruchomości za lata 2003 -2006 stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu, jednocześnie, jako że Spółka nie miała możliwości zarachowania ww. kosztów w księgach w latach obrotowych (podatkowych) 2003 - 2006, korekty te powinny stanowić koszt podatkowy w roku ich zapłaty, tj. w roku 2008 (zgodnie z art. 15 ust. 4 updop w brzmieniu sprzed nowelizacji).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] [...]. W obszernym uzasadnieniu przedstawił sprawozdanie z dotychczasowego postępowania i szczegółowo przytoczył argumentację strony oraz organu interpretacyjnego. Ponadto podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

W skardze wniesionej od powyższej Interpretacji, A S.A. – reprezentowana przez pełnomocnika – wniosła o uchylenie Interpretacji, zarzucając, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. W szczególności zarzuciła, że błędne jest stanowisko Ministra Finansów, który w uzasadnieniu interpretacji powołuje się na art. 16 ust. 1 pkt 9 updop. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Skarżąca podniosła, że przepis ten w ogóle nie ma zastosowania w sprawie. Wskazała, że stanowisko, zgodnie z którym art. 16 ust. 1 pkt 9 updop ma zastosowanie również do wpłat na rzecz PFRON lub ZFRON prowadzi do rezultatów, które są nie do pogodzenia z zasadami wykładni systemowej. Domniemanie racjonalnego prawodawcy nie dopuszcza bowiem takich metod interpretacji, które prowadzą do uznania pewnych przepisów za "puste", w więc pozbawione zakresu stosowania. Podniosła, że regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 9 updop ma charakter ogólny w stosunku do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 36 updop. Art. 16 ust. 1 pkt 9 updop odnosi się do wpłat "na różnego rodzaju fundusze", podczas gdy art. 16 ust. 1 pkt 36 updop — jedynie do wybranych wpłat na rzecz funduszy, o których mowa w ustawie o rehabilitacji, tj. PFRON oraz ZFRON. Oznacza to, że zakres zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 9 updop jest szerszy niż zakres działania regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 36 updop. Gdyby natomiast przyjąć interpretację Ministra Finansów, zgodnie z którą art. 16 ust. 1 pkt 9 updop dotyczy również wpłat na PFRON oraz ZFRON, regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 36 updop byłaby zbędna (wystarczający w tym zakresie byłby bowiem art. 16 ust. 1 pkt 9 updop). Prowadzi to do wniosku, że skoro ustawodawca zdecydował na wprowadzenie szczególnej regulacji dotyczącej wpłat objętych ustawą o rehabilitacji, to art. 16 ust. 1 pkt 9 updop nie ma zastosowania w tym zakresie. Ponadto podniosła, że nawet gdyby przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 9 może mieć zastosowanie w odniesieniu do wpłat na fundusze objęte ustawą o rehabilitacji, to analiza jego treści wyklucza jego zastosowanie w odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem interpretacji. Art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a) updop stanowi bowiem, że kosztem uzyskania przychodów są podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Podkreśliła, że takie sformułowanie przepisu wskazuje, iż nie ma on zastosowania w odniesieniu do obligatoryjnych odpisów na PFRON i ZFRON, których obowiązek dokonywania wynika wprost z przepisów ustawy o rehabilitacji. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej nie wynika, iż odpisy i wpłaty na PRFON i ZFRON mogą obciążać koszty działalności. Zdaniem organu podatkowego prowadzi to do wniosku, że takie odpisy nie są kosztem uzyskania przychodów dla Spółki. Skarżąca podniosła, że choć nie jest to wyrażone wprost w interpretacji, podstawą takiego rozumowania jest fakt, że ustawa o rehabilitacji nie rozstrzyga expressis verbis, że wydatki związane z odpisami stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów. Zarzuciła, że wnioskowanie Ministra Finansów jest nieuprawnione - ustawa o rehabilitacji nie jest ustawą podatkową, nie determinuje więc kwalifikacji podatkowej określonych wydatków. Odpisy i wpłaty dokonywane przez podatnika na obowiązkowe fundusze utworzone zgodnie z ustawą o rehabilitacji obciążają jego wynik finansowy, są więc "tworzone w ciężar kosztów". Wskazała, że z powyższego wynika, iż samo brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a) updop wyklucza jego zastosowanie w niniejszej sprawie. Ponadto podniosła, że interpretacja Ministra Finansów jest również sprzeczna z zasadami wykładni celowościowej, gdyż prowadzi do rezultatów nie do pogodzenia z celami ustawy o rehabilitacji, których osiągnięciu ma służyć art. 31 tej ustawy, wprowadzający zwolnienie z podatku od nieruchomości dla zakładów pracy chronionej. Stanowisko to prowadziłoby do uznania, że podmioty prowadzące zakłady pracy chronionej nie mogłyby zaliczać w koszty uzyskania obciążeń z tytułu podatku od nieruchomości, mimo że inni podatnicy mają takie prawo. Podmioty realizujące pożyteczne społecznie cele (jakim jest zatrudnienie osób niepełnosprawnych) nie powinny być z tego powodu "karane" przez państwo poprzez uznanie, iż obciążenie stanowiące równowartość podatku od nieruchomości nie stanowi ich kosztu podatkowego, podczas gdy dla innych podatników kwota zapłaconego podatku zmniejsza przychód do opodatkowania. Skarżąca podniosła, że na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała również szereg oficjalnych interpretacji urzędowych, wydanych w zbliżonych stanach faktycznych. Minister Finansów nie odniósł się do treści tych interpretacji i nie wytłumaczył, z jakich przyczyn interpretacja w niniejszej sprawie odbiega od opublikowanych na oficjalnej stronie Ministerstwa Finansów. Skarżąca zarzuciła, że stanowi to naruszenie zasady zaufania oraz zasady wyczerpującego uzasadniania rozstrzygnięć, określonych w art. 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że powyższe wady zaskarżonej interpretacji wskazują, że powinna ona zostać uchylona jako sprzeczna z prawem.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej również P.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przepis art. 14c § 2 stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie miało rozstrzygnięcie, czy odpisy i wpłaty dokonane przez podatnika prowadzącego zakład pracy chronionej na ZFRON i PFRON, stanowiące równowartość kwoty podatku od nieruchomości, od którego zakład pracy chronionej jest zwolniony, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Przedmiotem bowiem wydanej interpretacji była kwestia, czy skarżąca spółka prawidłowo potraktowała korekty z tytułu podatku od nieruchomości, przekazane na ZFRON i PFRON w związku ze zwolnieniem w podatku od nieruchomości, które dotyczyły lat 2003-2006, jako koszt uzyskania przychodów w 2008 r.

Według przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, skarżąca spółka ma status zakładu pracy chronionej. W związku z tym, korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2008 r. nr 14 poz. 92 – zwanej dalej ustawą o rehabilitacji). Zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji skarżąca jest zobowiązana przekazywać uzyskane z tytułu zwolnień środki odpowiednio; - w 90% na wydzielony Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych [dalej: ZFRON], a w 10% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych [dalej: PFRON]). W związku z wcześniejszym nieujmowaniem posiadanych budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości Spółka dokonała w 2008 r. korekty obliczeń podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za lata 2003-2007, co spowodowało - w związku z treścią art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o rehabilitacji - ujawnienie zobowiązania we wpłatach na PFRON i ZFRON. W konsekwencji, 7 marca 2008 r. nastąpiło przekazanie środków na PFRON, a 17 marca 2008 r. Spółka przekazała środki na ZFRON. W dacie przekazania środków na ZFRON i PFRON księgi rachunkowe Spółki za 2007 r. nie były jeszcze zamknięte. Zamknięte były natomiast księgi rachunkowe dotyczące lat 2003-2006. W związku z tym, Spółka zaksięgowała korektę odpisów na ZFRON i PFRON, która dotyczyła 2007 r. - jako koszty 2007 r. Dla celów podatkowych Spółka potraktowała te kwoty jako koszty uzyskania przychodów 2007 r. Natomiast środki wynikające z dokonania korekt podatku od nieruchomości za lata 2003-2006, przekazane na ZFRON i PFRON w roku 2008, zostały uznane za koszty uzyskania przychodu w roku ich zapłaty, tj. w roku 2008.

W zaskarżonej interpretacji, organ podatkowy przytoczył treść art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów - odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Następnie organ interpretacyjny podniósł, że z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie wynika, iż odpisy i wpłaty na ZFRON i PFRON mogą obciążać koszty działalności. Wobec tego stwierdził, że odpisy te i wpłaty nie mogą być kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji powyższego uznał, że jeżeli środki przekazane na ZFRON i PFRON nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, bezzasadne jest rozstrzyganie co do momentu ich zaliczenia do tej kategorii.

W ramach oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wskazać przede wszystkim należało, że według cytowanego przez organ przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów są odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze - z tym ograniczeniem, że są to fundusze - tworzone przez podatnika. Wobec tego do stwierdzenia na podstawie cytowanego przepisu, że odpisy i wpłaty na fundusze - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów – koniecznym warunkiem jest to, aby te odpisy i wpłaty były dokonywane na fundusze tworzone przez podatnika.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zdaniu drugim stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze – czyli fundusze tworzone przez podatnika - jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Jeśli zatem organ interpretacyjny stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - odpisy i wpłaty na ZFRON i PFRON nie mogą być kosztem uzyskania przychodów, to był przede wszystkim zobowiązany do wskazania, na jakiej podstawie zakwalifikował powyższe fundusze ( ZFRON i PFRON ) do funduszy tworzonych przez podatnika.

Następnie – po wskazaniu podstaw prawnych oceny, że przedmiotowe fundusze są funduszami tworzonymi przez podatnika, organ interpretacyjny mógł dopiero poddać analizie kwestie wynikające z regulacji zawartej w zdaniu drugim przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a cytowanej ustawy. Według tego unormowania – jak już była o tym mowa wyżej - kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze – tj. fundusze tworzone przez podatnika, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Tymczasem w zaskarżonej interpretacji, organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do przytoczenia art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie stwierdził, że z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie wynika, iż odpisy i wpłaty na ZFRON i PFRON mogą obciążać koszty działalności. W konsekwencji tego wskazał, że odpisy te i wpłaty nie mogą być kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ interpretacyjny pominął zatem wskazanie podstaw prawnych przyjętej oceny, że przedmiotowe fundusze - ZFRON i PFRON są funduszami tworzonymi przez podatnika. Jest to tym bardziej rażące, że przecież według art. 45 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest państwowym funduszem celowym, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych.

W związku z tym przytoczenie przez organ podatkowy treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie stwierdzenie, że z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie wynika, iż odpisy i wpłaty na ZFRON i PFRON mogą obciążać koszty działalności, nie stanowi pełnego uzasadnienia oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytania przedstawionego we wniosku o interpretację.

W podsumowaniu stwierdzić zatem należało, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pomimo bowiem negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna nie zawiera kompletnego uzasadnienia prawnego tej oceny - odnoszącego się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Nie ulega wątpliwości, że naruszenie w opisany wyżej sposób przepisów Ordynacji podatkowej, mogło w istotnym stopniu wpłynąć na wynik sprawy, gdyż pominięta przy wydaniu interpretacji ocena prawna miała dotyczyć właśnie tych okoliczności (odpisów i wpłat na PFRON), które zostały wskazane w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację.

Mając na uwadze wyżej wskazane naruszenie przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawione wyżej wskazania i przedstawi całościowo ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy – aktualną dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska, wskaże prawidłowe stanowisko wraz z kompletnym uzasadnieniem prawnym.

Z uwagi na uwzględnienie skargi – zgodnie z art. 200 P.p.s.a. – zasądzono od organu podatkowego na rzecz skarżącej, kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.