Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1087/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIE Dnia 5 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. J. Brolik (spr.), Sędziowie NSA del. A. Świderska, T. Porczyńska, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2004 roku sprawy ze skargi R. W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące podatkowe I, II, III, IV, V, VI 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu stwierdzono m.in.:

• zawyżenie podatku naliczonego w miesiącu lutym 2000r. poprzez odliczenie podatku naliczonego zawartego w dokumencie SAD Nr [...] z dnia [...] w kwocie 46.708,90 zł dotyczącego zakupu używanego statku powietrznego "Socata TB-10", zaliczonego przez Podatnika do środków trwałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną,

• zawyżenie podatku naliczonego w kwietniu o kwotę 132 zł i czerwcu 2000r.

o kwotę 232,32 zł poprzez odliczenie podatku naliczonego z tytułu opłat za hangarowanie i obsługę techniczną statku powietrznego,

• zawyżenie podatku naliczonego w czerwcu 2000r. o kwotę 7,98 zł poprzez odliczenie podatku VAT wynikającego z faktury dotyczącej zakupu usługi hotelowej, co stanowi naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 08.01.1993r. - czego Strona nie kwestionuje.

Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości Urząd Skarbowy Ł.-Ś. decyzją z dnia [...] Nr [...] (k. 203-208):

• określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc:

- za miesiąc styczeń 2000r. w kwocie 4.972 zł,

- za miesiąc luty 2000r. w kwocie 1.299 zł,

- za miesiąc marzec 2000r. w kwocie 597 zł,

- za miesiąc kwiecień 2000r. w kwocie 908 zł,

- za miesiąc maj 2000r. w kwocie 392 zł,

• określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000r. w wysokości 0 zł,

• określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000r. w kwocie 1.646 zł.

Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji Podatnik wniósł odwołanie.

Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...]

• uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres styczeń-maj 2000r. i

• umorzyła postępowanie w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty i marzec 2000r.,

• określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc:

- za kwiecień 2000r. w kwocie 909 zł,

- za maj 2000r. w kwocie 393 zł,

• w pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na decyzję Izby Skarbowej Strona wniosła skargę do sądu administracyjnego, w której zarzuca:

• naruszenie art. 7, 8 i 12 Kpa oraz art. 121 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i opieszały, co naraziło Skarżącego na długotrwały stan niepewności co do jego sytuacji prawnej i naruszyło naczelne zasady postępowania administracyjnego - to jest zasadę pewności prawa i zaufania obywateli do organów podatkowych oraz szybkości i sprawności postępowania;

• naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych poprzez ich niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym wydatki na nabycie samolotu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu a samolot nie może stanowić środka trwałego, co doprowadziło do błędnego uznania, że nie zachodzą przesłanki wskazane w treści art. 25 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 1 oraz art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług;

• naruszenie art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a ustawy z dnia 08.01.1993r. polegające na zaniechaniu wyjaśnienia, czy podatnik spełnia określone w tych przepisach przesłanki, co spowodowało błędne przyjęcie, że podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

• naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę dowodów przeprowadzonych w sprawie polegającą na:

- przyjęciu, że wskazane przez Skarżącego przeznaczenie samolotu jako środka trwałego, zakupionego dla celów transportowych firmy było nieprawdziwe, zaś samolot służył celom osobistym podatnika,

- uznaniu, że uzasadnienie zakupu samolotu tym, że kontrahenci Skarżącego znajdują się w znacznej odległości od Ł. stoi w sprzeczności z faktem, iż samolot został użyty tylko trzy razy dla lotów poza Ł. Nie uwzględniono jednak istotnej dla sprawy okoliczności, iż w tym okresie Skarżący znajdował się w stanie niepewności co do swojej sytuacji prawnej i nie wiedząc, czy będzie mógł koszt eksploatacji samolotu uznać za koszt uzyskania przychodu oszczędnie korzystał z samolotu,

- uznaniu, iż brak jest związku pomiędzy eksploatacją samolotu a prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy świadkowie zeznali, że prowadzone były rozmowy biznesowe ze Skarżącym, na które podróżował on samolotem;

Strona podnosi, iż samolot SOCATA TB-10 stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, który jest wykorzystywany dla potrzeb transportowych firmy, co potwierdzają wystawione faktury VAT w dniu [...] dotyczące kosztów poniesionych przez firmę w związku z lotem właściciela firmy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na trasie P.-Ł.

A zatem wydatki związane z jego zakupem i eksploatacją stanowią koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem organów podatkowych.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 powołanej w sentencji ustawy z dnia 08.01.1993 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 25 ust. 1 pkt 3 w/pow. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie zaś do przepisu art. 25 ust. 2 pkt 1 w/cyt. ustawy przepis ust. 1 pkt 3 nie dotyczy wypadków związanych z nabyciem towarów i usług, o których mowa w art. 21 ust. 3, tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie natomiast z § 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) za środki trwałe uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zgodnie natomiast z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, podatnik musi wykazać bezpośredni związek wydatku z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie ma bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych przychodów.

Jak wynika z akt sprawy, zgodnie z ustaleniami w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, odpisy amortyzacyjne dokonane od zakupionego samolotu nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu w celu osiągnięcia przychodu z tytułu obecnie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie uznano również za koszt uzyskania przychodów wydatków dotyczących hangarowania i obsługi technicznej samolotu.

Celowość poniesienia wydatku jest istotną okolicznością dla ustalenia jakie wydatki są, a jakie nie są kosztem uzyskania przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu musi między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu istnieć związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesiony wydatek ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Ciężar udowodnienia poniesionych wydatków związanych z przychodem spoczywa zawsze na podatniku, który z tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania, a więc i ciężaru podatkowego.

Natomiast organy podatkowe upoważnione są do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu weryfikacji działań Podatnika, który kwalifikuje dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu.

Organy podatkowe indywidualnie u każdego podatnika oceniają okoliczności zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim biorą pod uwagę racjonalność wydatku, tzn. jego adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność jego poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Mając na uwadze fakt, iż koszt uzyskania przychodu mogą stanowić tylko takie wydatki, które obiektywnie mogą przyczynić się do osiągnięcia czy zwiększenia przychodu, udowodnienie, że określone wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu spoczywa na podatniku.

Ustawodawca w sposób jednoznaczny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny. Podatnik zaś winien wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a źródłem przychodu (wyrok NSA z dnia 08.06.2001 r. sygn. akt I SA/Łd 864/99). Podsumowaniem powyższych rozważań jest uzasadnienie wyroku NSA z dnia 18.04.2002r. (sygn. Akt I SA/Łd 1224/2000). W wyroku tym Sąd stwierdził, iż "wydatek może być zaliczony do kosztów, gdy wiąże się bezpośrednio z konkretnym źródłem przychodu oraz mógł spowodować osiągnięcie przychodu. Powinny to być wydatki racjonalne, gospodarczo uzasadnione i związane z prowadzoną działalnością. Wykazanie związku ciąży na podatniku".

Mając na względzie zasady określone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podjęły wszelkie czynności w celu wyjaśnienia wszystkich faktycznych okoliczności sprawy. Te właśnie czynności oraz obowiązek (ustawowy) zachowania procedur postępowania podatkowego spowodowały tak znaczne jego wydłużenie.

Bezpodstawny jest zatem zarzut "świadomego przedłużania postępowania podatkowego" jak i naruszania w/w przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu zaksięgowanie podatku naliczonego wynikającego z dokumentu SAD w ewidencji zakupu środków trwałych służących działalności opodatkowanej dokonane zostało z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 25 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż zakup statku powietrznego nie pozostawał w związku z uzyskiwanym z działalności firmy przychodem. Ustalono, że samolot ujęty w ewidencji środków trwałych firmy nie był używany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast koszty poniesione przez Stronę w związku z lotem przedmiotowego samolotu na trasie P.-Ł. nie miały - w opinii organu odwoławczego - bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również wpływu na wysokość osiąganych przychodów. Wskazują jedynie na poniesienie kosztów z tytułu sprowadzenia zakupionego samolotu do Ł.

Równocześnie należy zauważyć, iż podczas przeprowadzanych czynności kontrolnych Podatnik nie przedłożył żadnej dokumentacji wykazującej bezpośredni związek dokonanego zakupu samolotu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak związku dokonanego zakupu z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę przesądza o braku podstaw do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztu uzyskania przychodu. Natomiast zakupiony samolot nie stanowił środka trwałego podlegającego amortyzacji, gdyż ustalenia faktyczne w rozpatrywanej sprawie pozwalają na ocenę, że zakupiony statek powietrzny nie był użytkowany w ramach działalności gospodarczej Podatnika, a tym samym nie stanowił środka trwałego przeznaczonego na potrzeby podatnika związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym stanie rzeczy tut. organ stwierdza, iż Podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, uzasadniających zakup samolotu na potrzeby prowadzonej działalności. Nie służył on również celom transportowym. Okoliczności wskazują natomiast, iż służył on Stronie do celów prywatnych. Przeprowadzone szczegółowe postępowanie wyjaśniające przed organem odwoławczym w zakresie podatku dochodowego potwierdziło, iż w żaden sposób Podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zakupem samolotu a uzyskanymi przychodami.

W wyniku przesłuchania w charakterze świadków - kontrahentów Strony (wybrano losowo 9 firm), których siedziby znajdują się w znacznej odległości od Ł., ustalono, iż na rozmowy handlowe do żadnej z nich Podatnik nie latał samolotem. Ponadto na okoliczność odbytych Przez Stronę w celach "biznesowych" lotach do T., P. oraz z P. do Ł., przesłuchano świadków wskazanych przez Podatnika. Z zebranych materiałów wynika brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających związek tych lotów z prowadzoną działalnością gospodarczą:

• w P. Podatnik spotkał się z Panem W. U. (nie był to kontrahent firmy A.). Świadek zeznał, iż rzeczywiście Pan W. przyleciał samolotem. Zeznał jednak również, że w trakcie pobytu Strony w P. rozmowy dotyczyły wyłącznie uruchomienia wspólnej działalności gospodarczej z wykorzystaniem środków lotniczych Aeroklubu [...] (którego Pan U. był dyrektorem) i Pana W. oraz innych osób, tj. działalności całkiem nowej. Według świadka to z winy Podatnika nie doszło do podjęcia takiej działalności, a on z tego powodu musiał zwolnić się z pracy.

Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Podatnika, iż wycofanie się z przedsięwzięcia spowodowane było nie wyjaśnionym przez Urząd stanem prawnym samolotu oraz nie rozstrzygniętą sprawą zwrotu podatku VAT z tytułu zakupu samolotu. Trudno jest dać wiarę tym słowom, albowiem Pan W. był i jest nadal właścicielem samolotu bez względu na wynik postępowania podatkowego.

• w T. Pan W. spotkał się z prezesem firmy B. S.A. Panem R. B. Świadek zeznał, iż w trakcie lotu nad T. prowadził z Podatnikiem rozmowy handlowe, jednakże do sfinalizowania ich (w jakiejkolwiek postaci) nie doszło. Dodatkowo Pan B. zeznał, iż w trakcie rozmowy przekazał cyt. "pewne sugestie", które - jak mu wiadomo - zakończyły

się korzystnym kontraktem z firmą w Ś. (C). Wyjaśnienie to nie jest zgodne z prawdą, gdyż Skarżący nie zawarł żadnej transakcji z w/w firmą.

Lot ten w żaden sposób nie przyczynił się zatem do zwiększenia przychodów firmy (dot. B. S.A.).

Należy również wskazać, iż do żadnego z kontrahentów Podatnik nie latał samolotem, a kontakty ograniczały się do rozmów telefonicznych bądź do wymiany ustaleń za pomocą faxu w związku ze wskazaniem firmy "C" w Ś. jako kontrahenta przesłuchano Panów R. S. (v-ce prezesa) i S. D. (kierownika działu logistyki) oraz dokonano analizy dowodów sprzedaży.

W wyniku powyższego ustalono, iż transakcja jakoby zawarta z firmą "C" faktycznie została zawarta z firmą "D’’Sp. z o.o. z G. Z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe twierdziły, że Strona nie prowadziła z firmą "C" rozmów handlowych. Ustalono natomiast (przesłuchanie Pana S. D.), iż rozmowy rzeczywiście były prowadzone, ale telefonicznie bądź za pośrednictwem faxu. Faktem zaś pozostaje, że do zawarcia kontraktu jednak nie doszło ze względu na niekorzystne warunki stawiane przez Podatnika. Firma ,, C" zawarła zaś kontrakt z firmą z G. i z tą firmą Podatnik prowadził zmowy. Nigdy natomiast nie twierdzono, że kontrakt z firmą z G. nie mógł być następstwem rozmów Podatnika i że rozmowy z firmą "D" Skarżący prowadził powołując się na prezesa firmy "C".

Nie ma znaczenia w sprawie to, że towar bezpośrednio dostarczono do Ś. aktem pozostaje, iż obie wskazane firmy działając we własnym interesie, podejmują działania ekonomicznie uzasadnione potrzebami i celem własnej działalności, zaś Skarżący na przedmiotowe rozmowy nigdy nie poleciał samolotem, a nawet w G. nie był osobiście.

Istotnym jest również wskazanie, iż z firmą z Ś. ostatnią transakcję Strona zawarła w 1997r.

• jako "biznesowy" Podatnik wskazał lot z P. do Ł. w lutym 2000r. Na dowód związku tego lotu z prowadzoną działalnością gospodarczą Strona podniosła, iż w trakcie pobytu w P. posługiwała się dokumentami firmy, czekiem firmowym przy płatnościach oraz prowadziła rozmowy ze sprzedawcą i korzystała z usług lotniczych na lotnisku Ł. w P. (tam miał miejsce m.in. jedyny udokumentowany zakup 60 l paliwa do samolotu).

Nadawanie temu lotowi cech biznesowych jest- w opinii tut. organu - nieuzasadnione, albowiem ze zgromadzonych dokumentów wynika, że:

- w lutym 2000r, Podatnik zakupił przedmiotowy samolot w N.,

- w dniu 26.02.2000r. pilot niemiecki Pan J. P. przyleciał tym samolotem do Polski, do Ł. z międzylądowaniem w P. - gdzie dokonano odprawy celnej (stąd opłaty celne i lotniskowe: m.in. za lądowanie, nadzór oraz zakup 60 l paliwa na dalszy lot do Ł.),

- Państwo J. S., A. M. N. oraz nie podany z nazwiska pracownik Urzędu Celnego w P. - to osoby, które miały kontakt ze Stroną jedynie z racji obowiązków służbowych związanych właśnie z odprawą celną i pobytem na lotnisku.

- lot z P. do Ł. w tym samym dniu nie był niczym innym jak przyprowadzeniem samolotu do portu przeznaczenia, tj. do Ł. (Ł.-L.).

- w kwestii braku ustosunkowania się w zaskarżonej decyzji do zeznań Pana J. B. - tut. organ wyjaśnia, iż wyjaśnienia te nie wnoszą nic nowego w sprawie.

W tej sytuacji - w opinii organu odwoławczego - brak jest (Podatnik nie przedstawił) jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających związek tego lotu z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pan W. jest jedynym właścicielem firmy A., więc posługiwanie się i dysponowanie czy to czekiem firmowym czy środkami finansowymi zgromadzonymi na rachunku firmowym (do działalności) - dla celów prywatnych czy działalności jest równoznaczne.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, iż wskazywane przez Podatnika okoliczności, jak i składane wyjaśnienia w żaden sposób nie wskazują związku pomiędzy zakupem samolotu i prowadzoną działalnością. Brak jest również gospodarczo i ekonomicznie racjonalnego uzasadnienia dokonania zakupu samolotu (awionetka o ładowności do 450 kg).

Uznanie w tej sytuacji związku przyczynowo-skutkowego wydatku, jakim był zakup samolotu z uzyskanymi w 2000r. przychodami, sprzeczne byłoby z zasadami logiki, doświadczenia życiowego (na co często zwraca uwagę NSA).

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, tak faktycznych jak i ekonomicznych, uzasadniających zakup samolotu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nie służył on również celom transportowym. Okoliczności jego wykorzystywania wskazują natomiast, iż służył on wyłącznie celom prywatnym Podatnika.

W świetle zatem § 2 ust. 1, 2, 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, samolot SOCATA TB-10 nie stanowi środka trwałego podlegającego amortyzacji.

Z tego też względu podatek naliczony przy zakupie przedmiotowego samolotu (46.708 zł za luty 2000r.) oraz opłat związanych z jego hangarowaniem i obsługą techniczną (132 zł za kwiecień 2000r. i 232,32 zł za czerwiec 2000r.) nie obniżały podatku należnego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993r., albowiem wydatki dotyczące amortyzacji samolotu oraz kosztów jego eksploatacji nie zostały uznane jako koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym.

Równocześnie organ informuje, iż rozpatrując przedmiotową sprawę uwzględnił rozstrzygnięcie zawarte w decyzji tut. Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r.

W zakresie ustaleń dotyczących podatku od towarów i usług oparto się na wynikach kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu (za okres 08/1999 - 06/2000) oraz na wynikach postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego przez organ I i II instancji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w toku którego poddawano ocenie zebrane dowody w sprawie pod kątem uznania (bądź nie) nabytego samolotu za środek trwały podlegający amortyzacji. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości w przedmiotowej decyzji określono odrębnie - zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 08.01.1993r. - dla każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca) kwoty do przeniesienia na następny miesiąc za okres styczeń-maj 2000r. i kwotę zobowiązania podatkowego za czerwiec 2000r. Izba Skarbowa w Ł. uchylając zaskarżoną decyzję w części i dokonując ponownego rozstrzygnięcia w tej części uznała zarzuty Strony dotyczące naruszenia § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego, podjęte przez Urząd działania prowadzone były na podstawie przepisów prawa, przy czym w toku postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Z akt sprawy wynika, iż przedmiotowe postępowanie było przeprowadzone w sposób

nie powodujący naruszenia przepisu art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. Strona była poinformowana o okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, jak również umożliwiono Podatnikowi wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego.

Ponadto w przedmiotowej sprawie zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy (co potwierdzają akta sprawy), na podstawie którego dokonano - zdaniem

tutejszej organu - prawidłowego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

Nie można zatem w przedmiotowej sprawie mówić o naruszeniu przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 120, 121, 122, 125 § 1, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Izba Skarbowa w Ł. podtrzymuje stanowisko, że wydatki (koszty) zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie 30.041,31 zł - dotyczące amortyzacji samolotu TB-10 Socata (24.769,85 zł) oraz kosztów jego eksploatacji (5.271,46 zł) zostały bezpodstawnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W tej sytuacji Izba Skarbowa w Ł. w całości podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest bowiem niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa. Naczelną zasadą każdego postępowania jest zasada prawdy obiektywnej. Z zasady tej wynika nie tylko obowiązek organu administracyjnego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, ale także i stron postępowania aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami stworzyć rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

Powyższe zasady, w całości znalazły potwierdzenie w przedmiotowym postępowaniu organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podstawą, przyczyną i przedmiotem niniejszego sporu prawnego jest problematyka uznania za prawnie znaczące koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego w 2000 r. w związku z zakupionym i stanowiącym jego własność (w tymże okresie podatkowym) samolotem. Zagadnienia te, jak trafnie skonstatowały organy podatkowe, posiadają istotny, czy wręcz podstawowy charakter prawny, dla oceny prawidłowości i zgodności z prawem samoobliczenia podatku – w relacji do unormowania art. 22 ustawy z dnia 26.VII.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) jak również i w konsekwencji – przy rozważaniu (za)stosowania art. 25 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku dochodowym od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Na podstawie art. 22 ust. 1 (in initio) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przepis ten pozostaje w ścisłej, pozytywnej, relacji z art. 9 ust. 2 powoływanej powyżej ustawy, na podstawie którego dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Natomiast art. 22 ust. 4, 5 i 6 powoływanej ustawy stanowi o rozliczaniu – zgodnym z prawem potrącaniu – kosztów, jeżeli zostaną uznane za koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie przywołanych przepisów żaden koszt nie jest kosztem uzyskania przychodów jeżeli w zakresie danego źródła przychodów nie pozostaje w zgodnym z prawem okresie podatkowym w związku przyczynowo-skutkowym z celem osiągnięcia przychodu. Związek ten posiada charakter funkcjonalny z tego powodu i w tym kontekście, że wydatek nie może być uzasadniony tylko i wyłącznie zamiarem podatnika ale winien być: działaniem i związany z działaniem podatnika w wyniku i na podstawie którego w danym okresie podatkowym, zgodnie z zasadami racjonalnego przewidywania (i gospodarowania) w działalności (gospodarczej) danego rodzaju i w określonych indywidualnie okolicznościach można i należało realnie oczekiwać realizacji celu w postaci osiągnięcia przychodów. Wymogiem prawnym nie jest tylko osiągnięcie przychodu; prawnie znaczący jest również związek z racjonalnie, gospodarczo, w sposób dostatecznie przewidywalnym, realnie możliwym do osiągnięcia celem w postaci uzyskania przychodów, choćby nawet ten przychód z przyczyn niezależnych od podatnika nie wystąpił. Dla uznania za koszt uzyskania przychodu określony koszt powinien stanowić element danego (rzeczywistego) postępowania ukierunkowanego na realnie możliwy do osiągnięcia (w danym okresie podatkowym) cel w postaci osiągnięcia przychodu.

W tym kontekście uzasadnianie kosztu wyłącznie zamiarem podatnika bez realizacji tej intencji w konkretnym postępowaniu które przyniosło – bądź na podstawie wszystkich okoliczności wskazywało obiektywnie, że przynieść realnie mogło – przychód w pewnym okresie podatkowym, nie jest wystarczające do uznania za prawnie znaczący koszt uzyskania przychodów. Analizowany wedle tych kryteriów koszt winien więc stanowić element konkretnego działania przychodowego, które miało realne i pozytywnie weryfikowalne szanse racjonalnie i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego przewidywalnego w danych indywidualnych okolicznościach osiągnięcia skutków w postaci przychodu w okresie podatkowym, w przedmiocie którego normuje prawo podatkowe. Podatkowoprawne uzasadnienie (tego) kosztu winno też pozytywnie udzielać odpowiedzi na pytanie: czy poniesienie go było racjonalnie niezbędne dla określonego celu osiągnięciach przychodów w danym okresie podatkowym, czy koszt, wydatek, został zrealizowany w konkretnych przychodowych – w rozważanym powyżej kontekście – działaniach, czy bez finansowanych w różny sposób przez podatnika przedmiotów, czynności, nie doszłoby do adekwatnych obiektywnie działań w celu osiągnięcia (danego) przychodu, czy koszt, wydatek, na określone działanie były niezbędne dla celu osiągnięcia przychodu w danym okresie podatkowym. Ograniczenie ustaleń, rozważań i ocen tylko do zamiarów podatnika prowadzić by mogło zasadniczo do nieuzasadnionej subiektywizacji wykładni i stosowania unormowanego w sposób zobiektywizowany prawa podatkowego – podatku dochodowego od osób fizycznych jak i podatku od towarów i usług, w których to podatkach obiektywna odpowiedzialność podatkowa, weryfikująca w podstawie opodatkowania również koszty uzyskania przychodów, powstaje ex lege, w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Podkreślić też należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w relacji do uregulowań której rozważane są sporne w sprawie problemy (zaliczenia do) kosztów uzyskania przychodów, normuje w przedmiocie: kosztów uzyskania przychodów, dochodów, w odniesieniu do danego, wyodrębnianego przez prawo, źródła przychodów. Z przytoczonych na wstępie niniejszych rozważań przepisów prawa wynika, że stanowią one o kosztach z poszczególnego źródła przychodów, o przychodach z tego źródła, o dochodach ze źródła przychodów. Z powyższego wynika, że koszt – dla oceny, czy jest kosztem uzyskania przychodów – winien być zgodnie z prawem analizowany w zakresie danego, konkretnego, źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów z danego źródła jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów z tego źródła; w przypadku tworzenia, utworzenia, nowego źródła przychodów (jednego z wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – np. nowej pozarolniczej działalności gospodarczej) – dany koszt w relacji do tego źródła pozostający i uzasadniany winien być rozważony prawnie w odniesieniu do przychodów, dochodów, tego źródła przychodów – w stosunku do realizacji celu osiągnięcia przychodów z nowego źródła.

Rozważając związek spornych w sprawie kosztów odnośnie samolotu skarżącego dla ustalenia i zweryfikowania ich związku z celem osiągnięcia przychodów badanego roku 2000 zwrócić uwagę należało na wykorzystanie tego przedmiotu w danej, konkretnej, prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, w której miał on być używany jako (określony) środek trwały.

Postępowanie administracyjne dowiodło, że w 2000 r. samolot tylko trzykrotnie był wykorzystywany do lotów (poza obszarem miasta Ł.) i z lotami tymi skarżący wiąże cele prawnie znaczące dla art. 22 ust. 1 in initio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przelot, który miał miejsce w lutym 2000 r. – jak na podstawie zgromadzonych dowodów i bez naruszenia granic i zasad swobodnej ich oceny ustaliły, rozważyły, oceniły i przedstawiły organy podatkowe, polegał na sprowadzeniu zakupionego samolotu do Ł. Lot ten nie był wykonywaniem przychodowej działalności taksówki powietrznej czy też innej działalności transportowej, do której samolot, według zeznanych zamiarów skarżącego, miał być następnie wykorzystywany. W analizowanym roku podatkowym skarżący tego rodzaju działalności gospodarczej nie wykonywał; zamiar uzyskania z niej przychodów nie może stanowić więc wystarczającego uzasadnienia celu osiągnięcia przychodów z tego konkretnego lotu w lutym 2000 r. bowiem w tymże okresie podatkowym zamiar ten nie był realizowany w konkretnych przychodowych usługach transportowych, w tym i w formie taksówki powietrznej. Jeżeli natomiast chodzi o lot do P., to, wedle materiału dowodowego uwzględniającego też twierdzenia strony, miał on w intencji uruchomienie nowej działalności gospodarczej (wspólnie z innym podmiotem). Zamiar ten nigdy nie wyszedł poza sferę planów skarżącego i "nieformalną ustną umowę" z p. U., co nie daje dostatecznych podstaw do uzasadnionego uznania, że w (już) w 2000 r. nowa działalność gospodarcza miała realnie funkcjonować a także – w następstwie tego – przynosić w 2000 r. przychody. Wątpliwości skarżącego co do "stanu prawnego" samolotu jeśli były obiektywnie rzecz biorąc przeszkodą w realizacji nowej działalności, to, o ile miały miejsce, można było usunąć je w adekwatnych postępowaniach prawnych. Jeżeli "trudności" te dotyczyły określonych zagadnień z zakresu stosowania prawa podatkowego, to (np.) skarżący mógł wystąpić do właściwego Urzędu Skarbowego o wykładnię prawa na podstawie art. 14 § 4 ordynacji podatkowej. Rozmowa z p. U., przy której "wykorzystany" została samolot, nie była, w każdym razie jako uzasadnienie przychodowego charakteru tego przelotu, dostateczną podstawą do obiektywnego przewidywania, że w 2000 r. uruchomiona zostanie nowa działalność gospodarcza i że będzie ona w 2000 r. przynosiła przychody. Ponadto, jeżeli uzasadniany tym lotem koszt miał na celu nową działalność gospodarczą, to winien być rozpatrywany w relacji do tego nowego, planowanego, źródła przychodów i przychodów z niego uzyskiwanych.

Skarżący nie dowiódł, że w konkretnych okolicznościach sprawy istniały wszystkie obiektywnie - pozytywnie oceniane przesłanki i realizowane konkretnymi działaniami prawnymi i gospodarczymi możliwości do powstania w 2000 r. wymienianego nowego przedsięwzięcia gospodarczego a także uzyskiwania z niego w 2000 r. konkretnych, wymiernych, przychodów. W prawnopodatkowej ocenie kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest bowiem uzasadnienie w relacji do osiągania z danego źródła przychodów określonego roku podatkowego a nie tylko na podstawie bliżej nieokreślonych przychodów, które będą osiągnięte (w istocie rzeczy) w niewiadomym okresie. Powyższą uwagę odnieść też można odpowiednio do pozostałych wykorzystań samolotu w roku 2000, którymi strona skarżąca uzasadnia w skardze roszczenia o uznanie spornych kosztów za koszt uzyskania przychodu ( tegoż ) 2000 r.

Wskazać w tym miejscy – i w dalszym ciągu – należy, że organy podatkowe, na podstawie dowodów sprawy oraz bez przekroczenia granic i naruszenia zasad swobodnej oceny dowodów, ustaliły, rozważyły, oceniły i przedstawiły, że lot do T. (kolejna podstawa argumentów rozpatrywanej skargi) nie przyniósł działalności gospodarczej skarżącego w 2000 r. wymiernych przychodów a skarżący nie dowiódł, że lot ten był konkretnym działaniem jako zindywidualizowana i ukonkretniona realizacja określonej czynności przychodowej, która zgodnie z obiektywnymi zasadami racjonalnego przewidywania i gospodarowania miała przynieść wymierne, określone przedmiotowo przychody w 2000 r. (nie zaś w bliżej nieokreślonej przyszłości). Na rozprawie sądowej strona skarżąca powoływała się na "ogólny wzrost" przychodów firmy oraz dokumentujące określone transakcje faktury z 2002 r. i 2003 r. Zważyć jednak należy, że jeżeli nawet przychody skarżącego uległy w roku 2000 zwiększeniu, to strona nie wykazała, że ta zmiana nastąpiła z tytułu wykorzystań w 2000 r. samolotu, w szczególności tych, o których mowa jest w sprawie. Jeżeli natomiast nawet (a tego też nie udowodniono) istnieje związek przychodów z lat 2002 i 2003 z kosztami określonych wykorzystań samolotu w działalności w 2000 r., to wydatki te, zgodnie z art. 22 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można i należy rozpatrywać w odniesieniu do lat podatkowych osiągnięcia przychodów a rokiem uzyskania tych przychodów nie był analizowany w sprawie rok 2000. Ponadto, rozważenia (w sprawie ) wymaga problematyka celowości – lub mówiąc szerzej adekwatności – wywodzonych w skardze i na rozprawie wykorzystań w roku podatkowym 2000 samolotu do konkretnego celu osiągnięcia przychodu. Ze sprawy nie wynika aby czynności na jakie powołuje się skarżący wymagały jako celowego i niezbędnego podnoszonego w argumentacji skargi wykorzystania samolotu. Strona skarżąca nie dowiodła, że rozmowy z p. B., który był poza tym znajomym skarżącego, wymagały lotu samolotem, że do rozmów by nie doszło, gdyby nie dany przelot, że "przekazywanie sugestii handlowych" musiało odbywać się w trakcie lotu, na pokładzie samolotu, że konkretne przedsięwzięcie gospodarcze wymagało aby pojazd latający używany był jako (swoista) "sala konferencyjna", że rodzaj, rozmiar, specyficzny charakter działalności gospodarczej skarżącego (ukonkretnianej w podnoszonych przez niego w sprawie działaniach) obiektywnie rzecz biorąc czynił możliwe osiągnięcie danego przychodu roku 2000 tylko przy użyciu samolotu, bez (spornego) wykorzystania którego przychód (który i tak w badanym okresie nie wystąpił) nie byłby możliwy. Skarżący powołuje się na różnego rodzaju planowane transakcje – np. w G. i w Ś., dokąd (zresztą) w 2000 r. samolotem nie latał. Zamiary te, jak w granicach dowodów i bez naruszenia zasad swobodnej ich oceny przedstawiły organy podatkowe, celu przychodów w roku podatkowym 2000 nie osiągnęły; z punktu widzenia roku 2000 mogą być tylko ewentualnie rozpatrywane jako spodziewane przychody niedostatecznie precyzyjnie określonej przyszłości.

Ponadto: cel, źródło, przedmiotowe okoliczności, zamiarów gospodarczych skarżącego nie wykazują, że są one tego rodzaju jakości, wartości itp., że bez przelotu samolotem, bez spotkań i sugestii handlowych na pokładzie pojazdu latającego, nie doszłoby do rozmów na ich temat.

Z tych wszystkich, rozważonych przez organy podatkowe i przeanalizowanych przez Sąd powodów, można i należało było uznać, że brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi i argumentów przedstawionych przez stronę skarżącą w skardze i na rozprawie.

Organy podatkowe orzekały na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie przy czynnym udziale strony. Ocena dowodów przeprowadzona została w sposób nie naruszający prawnych zasad i granic swobodnej oceny, tak że nie doszło w postępowaniu do naruszeń prawa, które miały efektywny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie.

Przewlekłość postępowania, w różny sposób podnoszona, argumentowana czy też uzasadniana przez występujące przed Sądem strony, nie ma w polskim ustawodawstwie podatkowym wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, które, w podatkach takich jak rozpoznawany w sprawie niniejszej, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej powstaje z mocy samego prawa. Jeżeli skarżący uważał, że długi okres postępowania podatkowego, który przekroczył (w sposób oczywisty) terminy z art. 139 ordynacji podatkowej, naruszył w stosunku do niego "ważny interes podatnika", mógł w odrębnym postępowaniu ubiegać się na tej podstawie o umorzenie stwierdzonej zaległości podatkowej i/lub odsetek od niej.

Z tych wszystkich powodów, nie znajdując dostatecznych podstaw do pozytywnego podzielenia zarzutów i argumentacji skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu.