Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1414/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 10 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 51/13 w sprawie ze skargi F. A. P. S. A. w B.-B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 31 października 2012 r. nr . w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2) zasądza od F. A. P. S. A. w B.-B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 2378,50 złotych (dwa tysiące trzysta siedemdziesiąt osiem złotych i pięćdziesiąt groszy) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 10 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 51/13, wydanym w sprawie ze skargi F. S.A. w B.-B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 31 października 2012 r. nr . w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylono zaskarżoną decyzję.

W sprawie poczyniono następujące ustalenia:

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w B.-B. przeprowadzili w dniach od 20 września do 21 listopada 2011 r. kontrolę podatkową w przedsiębiorstwie F.Spółka Akcyjna z siedzibą w B.-B., dalej "spółka", w zakresie odprowadzanego do budżetu podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. Spółka, jak ustalono, nieprawidłowo obniżała wysokość podatku akcyzowego w związku z udzielaniem rabatów potransakcyjnych po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych.

Wskazaną na wstępie ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. – B. z dnia 25 kwietnia 2012 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie akcyzy za miesiąc lipiec 2007 r. na kwotę 776.166,00 zł, tj. wyższą od zadeklarowanej o 288.596,00 zł, zobowiązując jednocześnie spółkę do zapłaty tej kwoty wraz z odsetkami, liczonymi od dnia 28 sierpnia 2007 r., tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia zapłaty.

Jako podstawę prawną organ wskazał art. 2 pkt 1, pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, art. 82 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej "u.p.a.") w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.).

W myśl art. 2 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe oznaczają wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pkt 3 tego artykułu, wyroby akcyzowe niezharmonizowane oznaczają wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

W świetle art. 6 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami".

W świetle art. 13 ust. 1 u.p.a., organami podatkowymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 18 ust. 1 u.p.a., podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 19 ust. 1 u.p.a., podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 u.p.a., stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. W świetle zaś ust. 3 tego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 i 2 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania.

W świetle art. 79 u.p.a., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu.

Stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl ust. 2 pkt 1 tego artykułu, podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Zgodnie zaś z ust. 3 pkt 1 tego artykułu, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a., sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. W świetle zaś ust. 2 tego artykułu, w przypadku wystawienia przez podatnika faktury, w której została wykazana kwota akcyzy, jest on obowiązany zapłacić akcyzę także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku.

W myśl art. 154 ust. 1 wspomnianej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju.

Stosownie do § 7 wspomnianego rozporządzenia, stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm.).

Organ odwoławczy przywołał argumentację prawną spółki, z której wywodziła prawo do skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w kierunku rozumienia kwoty należnej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jako pomniejszonej o kwoty udzielonych rabatów potransakcyjnych dokonanych po dacie sprzedaży samochodów osobowych.

Według spółki, w braku ustawowej definicji kwoty należnej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wykładni tego pojęcia należy dokonać sięgając do wykładni językowej wyrazu "należy". Oznacza on w języku polskim "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Dlatego podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju jest kwota przysługująca lub należąca się spółce z tytułu danej transakcji od kontrahenta. Spółka powołała się na przepis art. 3531 k.c., w myśl którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Znaczenie sformułowania "kwota należna z tytułu sprzedaży" może być, zdaniem spółki, wyjaśnione również na gruncie regulacji normujących umowę sprzedaży (art. 535 k.c.). Przepis art. 536 § 1 k.c. pozwala określić cenę przez wskazanie podstaw do jej ustalenia. Z powyższych względów przez "kwotę należną", o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., należy, zdaniem spółki, rozumieć cenę, która zgodnie z treścią wiążącego strony stosunku prawnego należy się ostatecznie sprzedawcy za umówiony towar (cena "ostateczna"), niezależnie od sposobu ustalania tej ceny, czasu zaistnienia warunku kształtującego tę cenę, jak również liczby faktur (faktur korygujących).

Spółka powołała się także na przepisy art. 29 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 tej ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Jak wywodzi spółka, w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz w art. 10 ust. 1 u.p.a. użyto identycznego sformułowana, jakim jest istotna dla wyniku sprawy "kwota należna", a zatem w sprawie można posłużyć się pomocniczo dorobkiem orzeczniczym sformułowanym na gruncie przepisów ustawy o VAT. Dla ustalenie kwoty należnej ustawa o VAT w przepisach art. 29 dopuszcza możliwość wystawiania faktur korygujących.

W ocenie Spółki możliwości korygowania podstawy opodatkowania w wyniku udzielonych rabatów nie sprzeciwia się przepis art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a., w myśl którego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Przepis ten reguluje jedynie sam moment powstania obowiązku podatkowego. Natomiast, określając podstawę opodatkowania, należy opierać się przede wszystkim na przepisach dotyczących podstawy opodatkowania (w tym zwłaszcza art. 10 ust. 1 pkt 1 i zawartym w nim pojęciu "kwoty należnej"), nie zaś na przepisie regulującym sam moment powstania obowiązku podatkowego.

Organ nie uwzględnił stanowiska spółki co do możliwości zmiany podstawy opodatkowania po sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, udokumentowana tzw. fakturami pierwotnymi. W konsekwencji rabaty, upusty, uznane reklamacje, czy też bonifikaty udzielone po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, nie wpływają na zmianę podstawy opodatkowania, a co za tym idzie na zmianę obliczonego podatku akcyzowego. Brak możliwości zmiany podstawy opodatkowania po dokonaniu sprzedaży jest wolą ustawodawcy. Pierwotny bowiem projekt ustawy o podatku akcyzowym w art. 10 ust. 2 przewidywał możliwość zmiany podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji) oraz wartości zwróconych wyrobów akcyzowych, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Jednakże uchwałą Senatu RP z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie ustawy o podatku akcyzowym w punkcie 2 tej uchwały skreślono w art. 10 ustawy o podatku akcyzowym cały ust. 2. Uchwalając ostateczną wersję omawianej ustawy Sejm nie przywrócił pierwotnego projektu ustawy.

Wspomnianym na wstępie wyrokiem, o czym była mowa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., uwzględniając skargę spółki, uchylił zaskarżoną decyzję.

Jak wskazał Sąd pierwszej instancji umowy łączące spółkę z jej kontrahentami (dealerami) w spornym okresie 2007 r. przewidywały możliwość udzielenia przez spółkę rabatów potransakcyjnych, zmieniających pierwotną cenę samochodów, będących przedmiotem sprzedaży. Natomiast sporna w sprawie jest kwestia, czy skorygowanie ceny samochodu o udzielony rabat uprawniało skarżącą w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. do skorygowania podstawy opodatkowania tej sprzedaży na potrzeby podatku akcyzowego.

Porównując sprzedaż samochodów na terytorium kraju (art. 82 ust. 1 u.p.a.) z nabyciem wewnątrzwspólnotowym (art. 82 ust. 3 u.p.a.) przyjęta przez organ w stanie faktycznym sprawy wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zdaniem Sądu pierwszej instancji, prowadzi do naruszenia zasady równości pomiędzy tymi podatnikami. W świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawek akcyzy w procencie jest bowiem kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Natomiast w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3 u.p.a.). Odmówienie krajowemu podatnikowi prawa do skorygowania podstawy opodatkowania prowadzi do nierównego traktowania podatników, gdyż podatek miałby być płacony nie od kwoty, jaką ostatecznie, po udzieleniu rabatu, miał obowiązek zapłacić nabywca, lecz od kwoty wykazanej w fakturze.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zaprezentowana przez organy podatkowe interpretacja przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. narusza art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W myśl art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. W świetle art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności.

W ocenie Sądu pierwszej instancji przy ustaleniu kwoty należnej z tytułu sprzedaży, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. można posiłkować się automatycznie zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, dającą możliwość zmniejszania podstawy opodatkowanej (obrotu) o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Według Sądu pierwszej instancji, podzielającego stanowisko spółki, przepis art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. ma znaczenie tylko dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, nie zaś rozstrzygnięcia o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży. Zatem, gdy do korekty kwoty należnej dojdzie w okresie rozliczeniowym, w którym rozliczana była kwota wynikająca z pierwotnie wystawionej faktury, podatnik w wyjaśnieniach do deklaracji za ten okres rozliczeniowy winien wykazać dokonaną korektę, natomiast jeśli do korekty dojdzie w kolejnych okresach rozliczeniowych, winien skorygować deklaracje za okres, w którym rozliczył podatek z pierwotnej faktury.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenie od spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach zaskarżenia wskazanych w przepisach art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.), zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię oraz przyjęcie, że organy podatkowe poprzez swoją interpretację naruszyły prawo podatnika do zapłaty podatku akcyzowego od kwoty faktycznie należnej od nabywcy samochodów, odzwierciedlającej ekonomiczną wartość transakcji, co narusza art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

2) przepisu postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. narusza art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jak podnosi organ, szczegółowe przepisy regulujące opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych zawarto w art. 75 – 82 u.p.a. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Stąd obowiązek podatkowy w przypadku omawianych pojazdów powstaje z chwilą wystawienia faktur. Zarzucono błędność stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku o możliwości zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym po sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju w następstwie rabatów, upustów, uznanych reklamacji, czy też bonifikat udzielone po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, z powołaniem się na analogiczne rozwiązanie funkcjonujące na gruncie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w przeciwieństwie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie odnosi się bowiem do pojęcia "obrotu", jako podstawy opodatkowania, gdyż posługując się w to miejsce pojęciem "kwota należna z tytułu sprzedaży". Ponadto, w przeciwieństwie do ustawy o VAT, w ustawie o podatku akcyzowym brak jest szczegółowych w tym względzie regulacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę F. S.A. uznał, że w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanie prawnym, możliwe było pomniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju (art. 82 ust. 1 u.p.a.). Punktem wyjścia argumentacji przyjętej przez Sąd było nadanie znaczenia prawnego i ocena pozycji prawnej spółki, przez pryzmat innego podmiotu, dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (art. 82 ust. 3 u.p.a.). WSA dopatrzył się w obowiązujących regulacjach naruszenia zasady równości pomiędzy wspomnianymi podatnikami, naruszającej przepisy art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP Konstytucji RP. W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, iż niezgodność ustawy o podatku akcyzowym ze wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji RP stanowi podstawę do obniżenia wysokości podstawy opodatkowania w następstwie udzielenia rabatów potransakcyjnych, a tym samym obniżenia należnego podatku akcyzowego, pomimo, że żaden z przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie przewiduje takich możliwości. Zdaniem Sądu, dla obniżenia podstawy podatku akcyzowego w następstwie udzielenia rabatów potransakcyjnych dopuszczalne jest stosowanie przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że ustawodawcy przysługuje kompetencja do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów je regulujących. Prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu i podstawy opodatkowania – składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wyrażany jest pogląd, że działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania dochodu. Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Jej zadanie polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (por. wyrok TK z 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98, OTK 1999, Nr 7, s. 156). W związku z tym nie powinien budzić wątpliwości kształt przepisów regulujących przedmiot i podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Okoliczność, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania o rabaty i upusty postransakcyjne związana jest z autonomią ustawodawcy do nadawania kształtu przepisom prawa. W konstrukcji prawnej podatku akcyzowego nie muszą występować identyczne rozwiązania, jak w innych ustawach tworzących polski system podatkowy, co niewątpliwie powinny uwzględniać podmioty dokonujące wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Z uwagi na tetyczny i z istoty rzeczy ingerencyjny charakter prawa podatkowego oraz kształt norm prawnych go tworzących, dokonując wykładni przepisów tego prawa, pierwszeństwo należy przyznać wykładni językowej. Gdy wykładnia językowa daje wynik niepewny musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że "Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W państwie prawnym nie można jednak dokonywać wykładni, która byłaby sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu" (R. Mastalski, Prawo podatkowe, wyd. II, Warszawa 2001, s. 100 ). Podobne stanowisko zajął B. Brzeziński. Autor ten uważa, że "Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem." (B. Brzeziński, Wykładnia przepisów prawa podatkowego [w:] System prawa finansowego, tom I Teoria i nauka prawa finansowego, pod red. C. Kosikowskiego, Warszawa 2010, s. 293).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, który dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. uznał za dopuszczalne obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Sąd pominął bowiem wspomnianą wcześniej autonomię ustawodawcy w zakresie kształtowania przepisów prawa podatkowego oraz rezultaty wykładni językowej, uznając, że zastosowanie wykładni w zgodzie z Konstytucją (art. 2 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP) oraz odwołanie do regulacji art. 29 ust. 4 ustawy o podatku VAT stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia możliwości korekty podstawy opodatkowania o udzielone rabaty potransakcyjne.

W związku z tym należy zauważyć, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zakresie pomniejszenia kwoty należnej, stanowi o pomniejszeniu jej jedynie o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu (art. 79 u.p.a.). Inne, poza wymienionymi kwotami, nie mogą być odliczane od podstawy opodatkowania. Wniosek taki należy wyprowadzić z treści powołanych ostatnio przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Miarodajnym momentem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania jest moment zawarcia umowy sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i wydanie wyrobu akcyzowego do konsumpcji. Kluczowe znaczenie ma chwila dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, wówczas dochodzi do określenia podstawy opodatkowania, która jest ilościowym ujęciem przedmiotu opodatkowania. Z powstaniem obowiązku podatkowego związane jest obliczenie "kwoty należnej". Późniejsze działania nie wynikające z umowy sprzedaży, chociaż z nią powiązane nie powinny mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że podatek akcyzowy w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług oraz innych podatków obrotowych jest podatkiem jednofazowym. Oznacza to, że powinien być naliczany i płacony tylko w jednej fazie obrotu wyrobu akcyzowego – w chwili dopuszczenia do konsumpcji. Jak już wspomniano powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z określeniem podstawy opodatkowania i "kwoty należnej".

Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji legalnej pojęcia "kwota należna", mając na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać, że jest to cena transakcyjna, należna w danym dniu (tj. dniu powstania obowiązku podatkowego), danym stanie wyrobu akcyzowego, w danych okolicznościach.

Sprzedaż samochodu przez importera dealerowi wiąże się z istotną w podatku akcyzowym czynnością wydania wyrobu do konsumpcji. Wraz z tą czynnością dochodzi do ustalenia podstawy opodatkowania. Jak już wspomniano w ustawie o podatku akcyzowym brak jest przepisu umożliwiającego zmianę (pomniejszenie) podstawy opodatkowania po sprzedaży wyrobu akcyzowego. W konsekwencji nie jest prawnie dopuszczalne korygowanie ustalonego już zobowiązania podatkowego z powołaniem na udzielenie przez podmiot, któremu wydano wyrób akcyzowy do konsumpcji rabatu przy dalszej sprzedaży tego wyrobu. Zdarzenia następujące po wydaniu wyrobu akcyzowego do konsumpcji, z woli ustawodawcy, nie mogą mieć wpływu na już ukształtowane zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że po dokonaniu wspomnianej czynności (wydaniu wyrobu akcyzowego do konsumpcji) nie można pomniejszyć podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o rabaty udzielane na podstawie innych stosunków prawnych niż sprzedaż.

Wspomniano już, że w ustawie o podatku akcyzowym brak jest regulacji dotyczącej uwzględniania rabatów, upustów potransakcyjnych w podstawie opodatkowania, odmiennie niż uczynił to ustawodawca w innych ustawach podatkowych. Po dokonaniu sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, udokumentowanej tzw. fakturą pierwotną oraz w stosunku do której powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania nie ma możliwości zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i zmiany ustalonej już podstawy opodatkowania a w konsekwencji zmiany kwoty akcyzy należnej od sprzedawcy.

Sąd pierwszej instancji analizował sytuację prawną spółki z punktu widzenia pozycji zajmowanej na rynku przez inny podmiot, a mianowicie wprowadzający na polski rynek samochody osobowe w ramach ich wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku jakoby regulacje ustawy o podatku akcyzowym, odnoszące się do podmiotu sprzedającego samochody osobowe, jako ich producent w porównaniu do podmiotu nabywającego wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy w drodze jego nabycia, różnicowały te kategorie podmiotów, naruszając tym samym wskazane przez Sąd pierwszej instancji przepisy Konstytucji RP. Czyniąc taki zarzut w zaskarżonym wyroku nie wzięto pod uwagę, że sytuacja omawianej kategorii podmiotów jest nieporównywalna, gdyż funkcjonują oni na innych rynkach, zresztą nie konkurując ze sobą. W myśl art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 184), przez "rynek właściwy" rozumie się przez to rynek towarów, które ze względu na ich przeznaczenie, cenę oraz właściwości, w tym jakość, są uznawane przez ich nabywców za substytuty oraz są oferowane na obszarze, na którym, ze względu na ich rodzaj i właściwości, istnienie barier dostępu do rynku, preferencje konsumentów, znaczące różnice cen i koszty transportu, panują zbliżone warunki konkurencji. Natomiast zgodnie zaś z art. 4 pkt 11 tej ustawy, "konkurentami" są przedsiębiorcy, którzy wprowadzają lub mogą wprowadzać albo nabywają lub mogą nabywać, w tym samym czasie, towary na rynku właściwym. Analizując sytuację spółki funkcjonuje ona na rynku podażowym, konkurując z innymi krajowymi producentami samochodów osobowych. Spółka uczestniczy w obrocie samochodami osobowymi tylko jeden raz, sprzedając je swoim kontrahentom (dealerom). Natomiast podmiot, nabywający samochód osobowy w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia, z którym w zaskarżonym wyroku porównano spółkę, konkuruje z przedsiębiorcami, którzy podobnie jak on, nabywają wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe. Ponadto, w przeciwieństwie do spółki wspomniany podmiot (przedsiębiorca) uczestniczy na dwóch rynkach, a mianowicie popytowym (zakupując za granicą samochody osobowe) i podażowym sprzedając je krajowym nabywcom (konsumentom), przy czym na tym drugim rynku nie konkuruje ze spółką, lecz z jej dealerami.

Z powyższych względów nie jest trafne dopatrywanie się w zaskarżonym wyroku naruszenia zasad równości pomiędzy omawianymi kategoriami przedsiębiorców, a tym bardziej z tego powodu czynienie zarzutu naruszenia przez ustawę o podatku akcyzowym wskazanych przepisów Konstytucji RP. Żaden z przepisów Konstytucji RP powołanych przez Sąd pierwszej instancji nie odnosi się do okoliczności faktycznych i prawnych leżących u podłoża toczącego się w stosunku do spółki postępowania podatkowego. Niezrozumiałe jest przy tym doszukiwanie się przez Sąd pierwszej instancji w przepisach ustawy o podatku akcyzowym naruszenia praw własnościowych spółki chronionych przepisem art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Przecież, będąc płatnikiem podatku akcyzowego, ciężar ekonomiczny tego podatku spółka przerzuca na kontrahenta (dealera), a z kolei ten - na konsumenta. Wskazuje na to charakter podatku akcyzowego, a także przepis obowiązującej do dnia 25 lipca 2014 r. ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 385). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, "cena" to wartość wyrażona

w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Obecnie obowiązująca ustawa z dnia 9 maja o informowaniu o cenach towarów i usług zawiera analogiczne regulacje (art. 3 ust. 2 ustawy).

W zaskarżonym wyroku, co trafnie zarzuciła strona wnosząca skargę kasacyjną, naruszono przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez dokonanie jego wykładni przez pryzmat art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Jednakże odmiennie, niż to przewiduje art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie podstawą opodatkowania jest obrót, na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego (pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy należne od wyrobu), a więc wskazana w fakturze wystawionej kupującemu przez sprzedawcę tego wyrobu, stosownie do przepisu art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. Również, jak to trafnie wywodzi autor skargi kasacyjnej, odmiennie niż ma to miejsce w ustawie o VAT, gdzie wyraźnie dopuszczono w art. 29 ust. 4 możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, przewidując przy tym wymaganą procedurę dokonywania takich operacji finansowych, w ustawie o podatku akcyzowym nie ma takich możliwości, a w szczególności nie przewiduje tego przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Dopuszczając możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym o kwoty udzielonych rabatów potransakcyjnych w zaskarżonym wyroku, w ślad za prezentowaną w tej kwestii argumentacją spółki, powołano się na zawarcie stosownej w tym zakresie umowy pomiędzy spółką a jej dealerami. Jednakże stosownie do wskazanego już przepisu art. 3531 k.c. strony zawierające umowę mogą wprawdzie ułożyć stosunek prawny według swego uznania, niemniej jego treść lub cel nie mogą sprzeciwiać się właściwości (naturze) danego stosunku. Również w myśl art. 58 § 1 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy. Ponadto, co wymaga podkreślenia, jest zasadą prawa, że strony zawierające umowę cywilnoprawną nie mogą zmienić prawa publicznego, do jakiego należy zaliczyć ustawę o podatku akcyzowym (Ius publicum privatorum pactis mutari non potest.).

Jak można sądzić wspomniana umowa, łącząca spółkę z jej dealerami, w następstwie udzielenia rabatów obniżających cenę samochodów osobowych miała na celu zwiększenie popytu na samochody produkowane przez spółkę, a odsprzedawane następnie przez jej dealerów ostatecznym nabywcom – konsumentom. Jednakże, nie kwestionując samej zasadności udzielania rabatów promujących sprzedaż, ich udzielanie nie może się odbywać kosztem obniżania należnego podatku akcyzowego. Obniżenie podatku akcyzowego o kwotę rabatów potransakcyjnych naruszałoby także przepis art. 82 ust. 1 u.p.a., w myśl którego sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Innymi słowy, w następstwie udzielonego przez spółkę rabatu konsument ostatecznie zapłaci niższą cenę od tej, gdyby rabat nie był udzielony, nie mniej w cenie tej zawsze mieści się podatek akcyzowy uwzględniony w tzw. fakturze pierwotnej wystawionej przez spółkę, stosownie do przepisu art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a., to znaczy z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania towaru. Ten bowiem moment jest istotny dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie (którego ciężar ekonomiczny ponosi konsument), a także wysokości tego podatku, przy czym, jak już wspomniano, nie może on ulec zmianie po dokonaniu przez spółkę sprzedaży samochodu osobowego.

Z podanych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie, nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach tego Sądu z 9 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 445/13, 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 465/13 oraz 27 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 367/13. We wspomnianych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 82 ust. 1 u.p.a. stwierdził, iż przy uwzględnieniu art. 2 w związku z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej, skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania. Pogląd przyjęty w powołanych orzeczeniach został w istocie przyjęty w zaskarżonym wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w obecnym składzie, zaproponowana wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wykracza poza granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Wykładnia, która jest sprzeczna z tym sensem, nie powinna być dokonywana w państwie prawnym.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny skontroluje zaskarżoną decyzję według kryterium jej zgodności z prawem, kierując się wykładnią prawa dokonaną w niniejszym wyroku (art. 190 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.