Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 268/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D[...]" sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 września 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 630/16 w sprawie ze skargi "D[...]" sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2016 r., nr [...],[...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D[...]" sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 września 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 630/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. sp. z o.o. w D. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz orzeczenia o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci:

1. art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez jego wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że za udział w zyskach osoby prawnej może być uznany dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z innego kapitału tej spółki bez względu na źródło pochodzenia środków zgromadzonych na tym kapitale i w konsekwencji uznanie, że przekazanie środków z kapitału zapasowego tej spółki (utworzonego z agio wniesionego przez wspólnika) na podwyższony kapitał zakładowy mieści się w dyspozycji tego przepisu i rodzi obowiązek podatkowy wspólnika tej spółki, w następstwie czego WSA w Szczecinie błędnie uznał, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie;

2) art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. w związku z art. 8, art. 30 § 1 i 4 i art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżąca jako płatnik powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 61.750 zł należny od A. W. z tytułu udziału w zysku osób prawnych od podwyższonego uchwałą z dnia 14 marca 2014 r. kapitału zakładowego w D. sp. z o.o. środkami z kapitału zakładowego i kwota ta stanowi zaległość podatkową, za którą odpowiedzialna jest skarżąca spółka.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego.

Skarżąca zarzucała w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji zaaprobował błędną wykładnię tego przepisu, zgodnie z którą za udział w zyskach osób prawnych może być uznany dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy spółki z o.o. z innego kapitału tej spółki, bez względu na źródło pochodzenia środków zgromadzonych na tym kapitale – i w konsekwencji przyjął, że przekazanie środków z kapitału zapasowego spółki (utworzonego z agio wniesionego przez wspólnika) na kapitał zakładowy rodzi obowiązek podatkowy u wspólnika tej spółki. Zdaniem skarżącej, z użytego w przepisie zwrotu"dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" wynika, że chodzi tu o udział w zysku osoby prawnej. Dlatego dla uznania przysporzenia za udział w zysku osoby prawnej konieczny jest związek z zyskiem tej osoby. Przy wykładni tego przepisu nie można zatem – w ocenie skarżącej – abstrahować od tego, jakie jest źródło dochodu osoby prawnej przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego lub pochodzenie środków zgromadzonych na innych kapitałach osoby prawnej, które zostały przekazane na kapitał zakładowy. Nie można – jej zdaniem – uznać, że udziałem w zysku osoby prawnej będzie przypadek, w którym wspólnik obejmie podwyższony kapitał zakładowy pochodzący nie z uzyskanego przez osobę prawną zysku, ale z agio wniesionego przez wspólnika. Zatem dochód z udziału w zyskach osób prawnych powstaje tylko wtedy, gdy spółka przeznaczy wypracowany przez nią zysk na podwyższenie kapitału zakładowego w sposób bezpośredni tj. przez bezpośrednie sfinansowanie podwyżki kapitału zakładowego zyskiem wypracowanym przez spółkę, albo pośrednio – przez przekazanie na ten cel zysku, który uprzednio został wyłączony z podziału i przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy (s. 5 skargi kasacyjnej).

Na poparcie swych twierdzeń skarżąca przywołała pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Krakowie z dnia 5 lipca 2002 r., I SA/Kr 1625/00 (CBOSA), w którym przyjęto, że "podwyższenie wartości akcji spółki w wyniku przeniesienia kapitału zapasowego do kapitału akcyjnego wywołuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym u akcjonariuszy będących osobami prawnymi, stosownie do przepisów art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 Nr 106 poz. 482 ze zm.), a u akcjonariuszy będących osobami fizycznymi - stosownie do przepisów art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) tylko wówczas, gdy kapitał zapasowy przeniesiony do kapitału akcyjnego pochodził z nierozdzielanych w latach poprzednich zysków" (s. 6 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie rozpoznanej stanowiska tego nie podziela i stwierdza, że dochód do opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje nie tylko wtedy, gdy środki na kapitale zapasowym pochodziły z zysku wypracowanego przez spółkę, ale także wtedy, gdy kapitał ten został zasilony przez nadwyżkę ponad wartość nominalną udziału, pochodzącą z wpłaty dokonanej przez wspólnika (agio). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do rozróżnienia, jakiego dokonała skarżąca. Przeciwnie, z treści użytego w przepisie zwrotu: "w tym także" płynie wniosek, że w pojęciu dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, którym jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, mieści się (także) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Przy czym przy przekazywaniu kapitału rezerwowego na kapitał zakładowy nie jest istotne podatkowo, w jaki sposób kapitał ten został utworzony (A. Bartosiewicz, w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex/el 2015). Stanowisko to znajduje zresztą potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazywano, że wyrażenie "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" należy rozumieć w ten sposób, że jest to dochód należny akcjonariuszowi aktualnie, a nie dochód przyszły.Nie można przy tym uznać, że dochód ten ma swe źródło w uzyskanym przez akcjonariusza zysku, lecz wynika z samego faktu posiadania przez niego akcji (udziałów) danej spółki. Takie ustalenie potwierdza traktowanie przez ustawodawcę, na równi z dochodem akcjonariuszy, także środków własnych spółki przekazanych na kapitał zakładowy lub akcyjny z innych kapitałów spółki. Następstwem przekazania tych środków jest podwyższenie wartości wymienionych kapitałów, a więc i wartości nominalnej akcji. Stanowi to niewątpliwą formę pośredniej partycypacji akcjonariuszy w zysku spółki, na co zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z dnia 19 lipca 1996r. sygn. akt III CZP 79/96 (opublik.OSNC z 1996 r. nr 10,póz. 136). Wbrew stanowisku skarżącej Spółki wyrażonym w skardze kasacyjnej przepisy ustaw podatkowych nie ograniczają opodatkowania przeniesienia środków z kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitał zakładowy jedynie do tych środków, które pochodzą z zysku spółki. Gdyby ustawodawca zamierzał tak uczynić, powinien dać temu jednoznaczny wyraz w treści przepisów obu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem tego nie uczynił, co w sposób oczywisty oznacza, że dokonanie omawianej transakcji przeniesienia kapitałów poddano opodatkowaniu bez względu na to, z jakich środków pochodzą środki kapitału zapasowego lub rezerwowego spółki (z zysku czy też z agio emisyjnego)." (zob. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2006 r., II FSK 956/05, CBOSA).

Aprobując ten pogląd Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tym samym zapatrywania odmiennego, wyrażonego w przywołanym przez skarżącą wyroku z dnia 5 lipca 2002 r., I SA/Kr 1625/00.

Konsekwencją stwierdzenia, że niezasadny był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię (pkt 1 skargi kasacyjnej) jest taka sama ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, wskazujących na niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji przepisów wskazanych w jej pkt 2.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Według art. 41 ust. 4 i 5 tej ustawy, płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10. W razie przeznaczenia dochodu na powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego płatnicy, o których mowa w ust. 4, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały dotyczącej podwyższenia funduszu udziałowego. Stosownie natomiast do art. 8 O.p., płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (art. 30 § 1 O.p.). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 O.p.). Jak stanowi art. 51 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (§ 1). Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (§ 2). Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (§ 3).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew zarzutom skarżącej, przepisy te zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe, co Sąd I instancji słusznie zaaprobował jako naturalną konsekwencję zaakceptowanej przez niego wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).