Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 718/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda - Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi T. Z. M.O. S.A. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. Z. M.O.S.A. w T. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Syg akt I SA/Bd 718/08

U Z A S A D N I E N I E

Na wniosek skarżącej Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, Minister Finansów w dniu [...] wydał indywidualną interpretację.

Organ wskazał, że we wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka zawiera kontrakty opcyjne i forward (pierwsze są uprawnieniem a drugie zobowiązaniem do zakupu waluty obcej po określonej cenie wyznaczonej kursem waluty). Na dzień zawarcia transakcji Spółka nie ujmuje kontraktów w księgach rachunkowych na kontach bilansowych, jednakże na zakończenie każdego miesiąca dokonuje wyceny zawartych kontraktów, w oparciu o ustalone przez Spółkę algorytmy, których wartością bazową jest kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego danego miesiąca. Skutki wyceny ujmowane są w księgach rachunkowych jako przychody lub koszty finansowe.

Spółka zawiadomiła w terminie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, że od 1 stycznia 2007r. będzie stosowała dla ustalania podatkowych różnic kursowych przepisy ustawy o rachunkowości. Wnioskująca o interpretację podniosła, że zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa pdop) podatnicy, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów rachunkowych, zaliczają do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

W związku z powyższym postawiła pytanie, czy wycena zabezpieczeń walutowych, przedstawiona w przykładzie we wniosku, zaliczana do kosztów bilansowych winna być ujmowana w rachunku podatkowym, wskazując, że zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 9b ustawy pdop reguluje zagadnienie związane z różnicami kursowymi z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Jednakże kontrakty typu forward, jak i opcje nie są aktywami, pasywami czy też pozycjami pozabilansowymi wyrażonymi w walucie obcej. Stosowany do ich wyceny kurs waluty ma jedynie charakter bazowy. Podobny charakter mogłyby mieć np. indeksy giełdowe czy stopy procentowe. Dlatego też, skutków dokonywanej wyceny zabezpieczeń walutowych nie ujmuje się w rachunku podatkowym. Dopiero realizacja zabezpieczenia prowadzi do ujawnienia kosztów podatkowych.

Prezentując własne stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy pdop podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1) art. 15a, albo

2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3,

sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez

podmioty uprawnione do ich badania.

Podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Organ wskazał, że podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe, m.in. z wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych, w szczególności instrumentów pochodnych w walucie obcej. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskutek wyceny instrumentów pochodnych w walucie obcej, należących do pozycji pozabilansowych, wystąpią różnice kursowe, które winny być wykazywane w rozliczeniach podatkowych na każdy dzień wyceny. Dokonywana w księgach rachunkowych w danym dniu wycena instrumentów pochodnych wyrażonych w walucie obcej, powinna być równocześnie rozliczona pod względem podatkowym, co wynika z art. 9b ust. 2 ustawy pdop. Nie regulują natomiast kwestii wyceny różnic kursowych przepisy art. 12 ust. 3a i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy pdop a zatem na ich podstawie nie można uznać, iż rozliczenia podatkowe różnic kursowych powinno być dokonane dopiero w dacie realizacji (zamknięcia) danego instrumentu.

Po przyjęciu przez podatnika metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, kosztem lub przychodem podatkowym będą wszelkie różnice kursowe zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane. Jednocześnie organ wskazał, że merytoryczne rozstrzygnięcie zagadnienia dotyczącego wyceny instrumentów pochodnych nie mieści się w granicach rozstrzygnięcia w sprawie albowiem organ nie jest uprawniony do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów o rachunkowości.

Skarżąca wystąpiła z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa zarzucając interpretacji indywidualnej Ministra Finansów naruszenie art. 9 b ust. 1 i 2 ustawy pdop oraz art. 14b i 14 c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponownie przytoczyła stan faktyczny, który przedstawiony został we wniosku o interpretację.

Skarżąca podkreśliła, że we wniosku o interpretację wyraziła stanowisko, które podtrzymuje, że zarówno kontrakty typu forward, jak i opcje, dające odpowiednio obowiązek bądź uprawnienie do zakupu waluty obcej za złote polskie, nie są aktywami, pasywami, ani pozycjami pozabilansowymi wyrażonymi w walucie obcej. Stosowany do ich wyceny kurs waluty obcej ma jedynie charakter bazowy. Nie zmienia to jednak ich charakteru, albowiem instrumenty te pozostają wyrażone w złotych polskich. Dlatego też, zdaniem Spółki, skutków tak dokonywanej wyceny instrumentów pochodnych walutowych (ale nie wyrażonych w walucie obcej) nie ujmuje się w rachunku podatkowym, a dopiero realizacja zabezpieczenia prowadzi do ujawnienia odpowiednio przychodów bądź kosztów podatkowych.

Spółka podniosła, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl § 2 ww. artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem Skarżącej organ nie wskazał prawidłowego stanowiska w rozpatrywanej sprawie oraz jego uzasadnienia prawnego, które powinno znaleźć zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, czym naruszył regulację art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca przywołała regulację art. 9b ust. 1 i 2 ustawy pdop, podkreślając, że z art. 9b ust. 2 wynika norma, że odpowiednio do kosztów lub przychodów podatkowych zalicza się różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości, wynikające z wyceny m.in. pozabilansowych pozycji w walutach obcych, co oznacza, że regulacja ta ma zastosowanie tylko do tych pozycji (w tym instrumentów pochodnych), które są wyrażone w walucie obcej. Należy więc uznać, że powstawanie różnic kursowych na gruncie prawa bilansowego jest generalnie związane z cechą wyrażenia aktywów i pasywów w walucie obcej.

W omawianym przypadku kontrakty, w ramach których Spółka nabywa uprawnienie bądź obowiązek do zakupu waluty obcej za cenę wyrażoną w złotych polskich, nie mogą być kwalifikowane jako wyrażone w walucie obcej. Element walutowy występuje w tym przypadku jedynie w charakterze parametru służącego do wyliczenia kosztu, jaki zostanie poniesiony wskutek umowy sprzedaży (zakupu) waluty, gdzie cena, jaką Spółka zapłaci, w dalszym ciągu jest wyrażona w walucie polskiej. Dla Spółki waluta obca będąca przedmiotem sprzedaży ma jedynie charakter świadczenia wzajemnego uzyskiwanego w zamian za określoną kwotę środków pieniężnych wyrażonych w polskich złotych.

Skarżąca podkreśliła, że stoi na stanowisku, że na gruncie art. 9b ust. 2 ustawy pdop należy w pierwszej kolejności ustalić, czy instrument pochodny jest wyrażony w walucie obcej, zaś w razie uzyskania pozytywnej odpowiedzi na takie pytanie, następnie zbadać, czy powstaje rozpoznawana dla celów rachunkowych różnica kursowa z wyceny takiego instrumentu. W efekcie stwierdzenia powstania takiej różnicy kursowej należy ją zgodnie z treścią art. 9b ust. 2 ustawy pdop zaliczyć odpowiednio do kosztów lub przychodów podatkowych. Jeżeli jednak instrument pochodny nie jest wyrażony w walucie obcej (lecz w złotych polskich), to jego dyskontowa wycena, mająca doprowadzić do wartości bieżącej zawartego kontraktu, pozostaje neutralna dla ustalenia różnic podatkowych w trybie art. 9b ust. 2 updop. Rozważania organu podatkowego w przedmiotowej interpretacji odnoszą się do instrumentów pochodnych w walucie obcej, przy czym w ministerialnym piśmie nie ustosunkowano się w żadnej mierze do twierdzenia Spółki, iż zawierane przez nią kontrakty nie stanowią instrumentów pochodnych (jako pozabilansowych pozycji) wyrażonych w walucie obcej. Tym samym, udzielając odpowiedzi na pytanie Spółki, organ podatkowy pominął okoliczność faktyczną, że kontrakty opcyjne i forwardy w przedmiotowym stanie faktycznym są wyrażane w złotych polskich, a waluta obca stanowi jedynie element bazowy, od którego jest uzależniona wartość tych instrumentów.

Zdaniem Spółki zastosowanie jako instrumentu bazowego kursu waluty do ustalenia w złotych polskich wartości instrumentu pochodnego nie może prowadzić do wniosku, że kontrakt (opcja, forward)) jest wyrażony w walucie obcej, a tym samym stanowi "pozycję pozabilansową w walucie obcej", o której mowa w art. 9b ust. 2 updop.

Pominięcie tej okoliczności doprowadziło do błędu w subsumcji przepisów prawnych, polegającej na zastosowaniu przez organ podatkowy dyspozycji przepisu art. 9b ust. 2 ustawy pdop do nieistniejącego stanu faktycznego, w którym uznano, że ww. kontrakty zawierane przez Spółkę są wyrażone w walucie obcej. Tymczasem wpływ elementu walutowego na wysokość wartości instrumentu pochodnego nie oznacza, że kontrakt zawarty w złotych polskich jest wyrażony w walucie obcej, gdyż w dalszym ciągu ta wartość jest wyrażana w złotych polskich i jako taka podlega jedynie wycenie przy zastosowaniu relewantnego kursu waluty.

Skarżąca podniosła, że za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Ministra Finansów, że zakres odpowiedzi nie może obejmować regulacji prawa bilansowego, ponieważ w myśl art. 9b ust. 2 ustawy pdop różnice kursowe ustalane na podstawie przepisów o rachunkowości stają się różnicami kursowymi na gruncie prawa podatkowego. Tym samym powstanie podatkowej różnicy kursowej jest zdeterminowane powstaniem takiej różnicy na gruncie prawa bilansowego. Brak odpowiedzi, czy i kiedy w przedmiotowym stanie faktycznym powstaje różnica kursowa na gruncie przepisów prawa bilansowego. Organ podatkowy, udzielając interpretacji w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie może uchylać się od wykładni przepisów prawa bilansowego, skoro od dnia 1 stycznia 2007r. stanowią one, poprzez art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy pdop, część prawa podatkowego. Oznacza to, że w przypadku ww. interpretacji nie można poprzestać na wykładni jedynie tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli prawidłowa wykładnia tych przepisów wymaga odesłania do innych gałęzi prawa, a zwłaszcza w sytuacji, gdy sam ustawodawca wprost odsyła do takich regulacji, jak w treści art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy pdop.

Skarżąca Spółka wskazała, że przez pojęcie prawa podatkowego należy rozumieć wszystkie normy prawne regulujące elementy konstrukcyjne podatku zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe, również uregulowane w przepisach należących z natury do innych gałęzi prawnych, lecz pozostających w określonych związkach z przepisami ustaw podatkowych, bez wyjaśnienia których prawidłowa wykładnia treści obowiązków podatkowych nie byłaby możliwa, na poparcie swoich twierdzeń powołała orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko wyrażone w interpretacji oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Po ponownej analizie przedstawionego stanu faktycznego oraz przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie organ wskazał, że w myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z § 3 art. 14b Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja ma zatem dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przez przepisy prawa podatkowego, zgodnie z art. 3 pkt 2 cytowanej Ordynacji podatkowej, należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich - art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ ponownie przytoczył art. 9b ust. 1 i 2 ustawy pdop wskazując, że Spółka nie zauważa pełnego brzmienia art. 9b ust. 1 ustawy pdop, który w pkt 2 zawiera warunek skorzystania z możliwości rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości tj. obowiązek badania sprawozdania finansowego przez podmioty uprawnione do ich badania. Nie ma możliwości skorzystania z rachunkowego rozliczania różnic kursowych podatnik, którego sprawozdanie finansowe nie podlega badaniu w myśl ustawy o rachunkowości.

Opinię o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki, wyraża biegły rewident. Zgodnie z art. 45 ust. 2 ustawy o rachunkowości sprawozdanie finansowe składa się z: 1) bilansu, 2) rachunku zysków i strat, 3) informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. Informacje na temat instrumentów pochodnych i zabezpieczeń umieszczane są właśnie w ww. dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki. Opinia powinna w szczególności stwierdzać, czy badane sprawozdanie finansowe: 1) zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, 2) zostało sporządzone zgodnie z określonymi ustawą zasadami rachunkowości, 3) jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem lub umową, 4) przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie istotne dla oceny jednostki informacje, a w odniesieniu do sprawozdania z działalności jednostki, czy informacje zawarte w tym sprawozdaniu uwzględniają postanowienia art. 49 ust. 2 i zgodne są z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym (por. art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości).

W myśl art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości, sprawozdanie z działalności jednostki powinno obejmować istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w tym ocenę uzyskiwanych efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń, a w szczególności informacje o: 1) zdarzeniach istotnie wpływających na działalność jednostki, jakie nastąpiły w roku obrotowym, a także po jego zakończeniu, do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego, 2) przewidywanym rozwoju jednostki,

3) ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie badań i rozwoju, 4) aktualnej przewidywanej sytuacji finansowej, 5) nabyciu udziałów (akcji) własnych, a w szczególności celu ich nabycia, liczbie i wartości nominalnej, ze wskazaniem, jaką część kapitału zakładowego reprezentują, cenie nabycia oraz cenie sprzedaży tych udziałów (akcji) w przypadku ich zbycia, 6) posiadanych przez jednostkę oddziałach (zakładach), 7) instrumentach finansowych w zakresie: ryzyka: zmiany cen, kredytowego, istotnych zakłóceń przepływów środków pieniężnych i utraty płynności finansowej, na jakie narażona jest jednostka oraz przyjętych przez jednostkę celach i metodach zarządzania ryzykiem finansowym, łącznie z metodami zabezpieczenia istotnych rodzajów planowanych transakcji, dla których stosowana jest rachunkowość zabezpieczeń.

Organ podkreślił, że biegły rewident, będący zawodem zaufania publicznego, świadczy usługi zawodowe z całą rzetelnością i starannością stosownie do przepisów prawa i norm wykonywania zawodu biegłego rewidenta, kierując się w swoim postępowaniu bezstronnością i niezawisłością oraz nie ujawniając osobom trzecim informacji uzyskanych w związku ze świadczeniem usług. Tym samym słusznym jest pogląd, iż sprawozdanie finansowe, które wcześniej zostało poddane badaniu przez biegłego rewidenta, wiarygodnie oddaje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych przedsiębiorstwa, a co za tym idzie pozwala, w kontekście omawianego przepisu art. 9b ust. 1 ustawy pdop, na określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy pdop podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Udzielając interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nie staje się ona aktem stosowania prawa, rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż art. 9b ust. 1 pkt 2, ani jakikolwiek inny przepis ustawy podatkowej implementuje na grunt prawa podatkowego przepisy prawa bilansowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie rozstrzygają bowiem o podmiocie, przedmiocie i podstawie opodatkowania, lecz normują zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych. Stąd wniosek Spółki, iż organ naruszył regulacje art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, uznał za nieuzasadniony.

Organ podkreślił, że nie jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia, w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, zagadnienia zawartego we wniosku Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej, gdyż dotyczy ono przepisów o rachunkowości. Pomimo niemożności zajęcia stanowiska w sprawie przedstawionej przez Spółkę, kierując się interesem Wnioskodawcy przedstawił treść regulacji prawnych właściwych w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, zauważył jednocześnie, iż sama czynność wyceny niezrealizowanych instrumentów finansowych na dzień bilansowy (ustalona na podstawie przepisów o rachunkowości), nie stanowi podstawy do ustalenia przychodu bądź kosztu uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ujęcie wyników zawieranych przez Spółkę transakcji finansowych (kontraktów forward i kontraktów opcyjnych) w rachunku podatkowym nastąpi z chwilą zamknięcia tych transakcji, zgodnie z regulacjami art. 12 ust. 3a i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy pdop.

W skardze do sądu Skarżąca Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 14 b § 1 oraz 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. art. 9b ust. 2 i art. 15a ustawy pdop. W efekcie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowiska stron. Podkreśliła, że jej zdaniem art. 9b ust. 2 ustawy pdop należy interpretować w ten sposób, że w pierwszej kolejności ustawodawca nakazuje ustalić, czy instrument pochodny jest wyrażony w walucie obcej, a razie uzyskania pozytywnej odpowiedzi na takie pytanie, nakazuje zbadać, czy powstaje rozpoznawana dla celów rachunkowych różnica kursowa z wyceny takiego instrumentu. W efekcie stwierdzenia powstania takiej różnicy kursowej należy ją zgodnie z treścią art. 9b ust. 2 updop zaliczyć odpowiednio do kosztów lub przychodów podatkowych w określonych momentach. Jeżeli jednak instrument pochodny nie jest wyrażony w walucie obcej (lecz w złotych polskich, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie), to jego dyskontowa wycena, mająca doprowadzić do wartości bieżącej zawartego kontraktu, pozostaje neutralna dla ustalenia różnic podatkowych w trybie art. 9b ust. 2 updop. Podkreśliła, że zastosowanie jako instrumentu bazowego kursu waluty do ustalenia w złotych polskich wartości instrumentu pochodnego nie może prowadzić do wniosku, że kontrakt (opcja, forward)) jest wyrażony w walucie obcej, a tym samym stanowi "pozabilansową pozycję w walucie obcej", o której mowa w art. 9b ust. 2 ustawy pdop.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl § 2 ww. artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak z powyższego wynika, od interpretacji indywidualnej wymaga się natomiast sformułowania oceny co do stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak przyjmuje się w literaturze przedmiotu, ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe" .

W zaskarżanej interpretacji strona przeciwna nie oceniła wprost prawidłowości stanowiska skarżącego w rozpatrywanej sprawie, czym naruszyła regulację art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zawarła natomiast w jej treści zdanie, wskazujące, iż stanowisko to jest nieprawidłowe co znalazło wyraz w zdaniu na str 3: "Po przyjęciu przez podatnika metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, kosztem lub przychodem podatkowym będą wszelkie różnice kursowe Zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane". Minister Finansów stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że zakres odpowiedzi udzielonej przez organ podatkowy na wniosek skarżącego nie może obejmować regulacji prawa bilansowego. W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 9b ust. 2 updop różnice kursowe ustalane na podstawie przepisów o rachunkowości stają się różnicami kursowymi na gruncie prawa podatkowego. Tym samym powstanie podatkowej różnicy kursowej jest zdeterminowane powstaniem takiej różnicy na gruncie prawa bilansowego. Brak odpowiedzi, czy i kiedy w przedstawionym stanie faktycznym powstaje różnica kursowa na gruncie przepisów prawa bilansowego, oznacza w konsekwencji niezbadanie, czy powstaje ww. różnica na gruncie podatkowym.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy, udzielając interpretacji w trybie art. 14b § 1, nie może uchylać się od jednoznacznej wykładni przepisów prawa bilansowego, skoro od 1 stycznia 2007r. stanowią one, przez art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy pdop, część prawa podatkowego. Oznacza to, że w przypadku ww. interpretacji nie można poprzestać na wykładni jedynie tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli prawidłowa wykładnia tych przepisów wymaga odesłania do innych gałęzi prawa, a zwłaszcza w sytuacji, gdy sam ustawodawca wprost odsyła do takich regulacji, jak w treści art. 9a ust. 1 pkt 2 ustawy pdop.

Skarżąca w końcowej części skargi wskazała, iż w udzielonej na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, odpowiedzi strona przeciwna stwierdziła brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji, podtrzymując tym samym swe stanowisko. Jednocześnie jednak stwierdziła, iż "sama czynność wyceny niezrealizowanych instrumentów finansowych na dzień bilansowy (ustalona na podstawie przepisów o rachunkowości) nie stanowi podstawy do ustalenia przychodu bądź kosztu uzyskania przychodów w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Ujęcie wyników zawieranych przez Spółkę transakcji finansowych (kontraktów forward i kontraktów opcyjnych) w rachunku podatkowym nastąpi z chwilą zamknięcia tych transakcji, zgodnie z regulacjami art. 12 ust. 3a i art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 8b ustawy" (str. 5 in finem odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 kwietnia 2008r.). Powyższa część odpowiedzi wskazywałby zatem, że strona przeciwna zmieniła jednak swe stanowisko zawarte interpretacji nie zmieniając samej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna albowiem zaskarżony akt narusza prawo. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14c § 1 interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, od której to oceny można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; w § 2 ustawodawca nałożył na organ obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wprost, w jaki sposób organ wyraża ocenę stanowiska wnioskodawcy. W komentarzu do art. 14c autorzy "Ordynacji Podatkowej. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz wskazali, że ocena taka może być ujęta słowami: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" ewentualnie "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Na te wywody doktryny powoływała się skarżąca. W praktyce Minister Finansów zwykle w taki właśnie sposób formułuje przedmiotową ocenę. Z pewnością nie chodzi jednak o sformalizowanie zapisów, lecz jednoznaczność wypowiedzi, by była ona jednoznaczna dla podatnika.

Oceniając zaskarżoną interpretację pod kątem spełnienia wymogów z art. 14 c Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że akt ten nie spełnia opisanych w przepisie wymogów ustawowych. Najbardziej "wyeksponowanym" brakiem zaskarżonej interpretacji jest brak oceny stanowiska skarżącej Spółki; zaskarżony akt pomija całkowicie wskazanie czy organ uznaje stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Interpretacja przedstawia zawartość wniosku podatnika, a następnie zawiera oszczędne w treści własne wywody organu, które sprowadzają się do przywołania przepisu art. 9b ustawy pdop, bez odniesienia go do zindywidualizowanego stanu faktycznego.

Z uwagi na stwierdzenie, że merytoryczne rozstrzygnięcie istotnego zagadnienia dotyczącego wyceny instrumentów pochodnych nie może być przedmiotem interpretacji, wątpliwości budzi w ogóle odczytanie zamiaru organu, co do wydanej interpretacji; w szczególności czy, z uwagi na zakres pytania, które nie dotyczyło prawa podatkowego, organ zmierzał do odmowy udzielenia interpretacji. Jednocześnie z taką wersją koliduje treść odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w której z kolei znalazł się jednoznaczny zwrot o stwierdzeniu braku podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Nadto, jak słusznie podnosi to w skardze skarżąca, organ w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zajął, co do istoty sprawy stanowisko odmienne od tego, które zawarte zostało w interpretacji. Otóż w interpretacji organ stwierdził, że "...kosztem lub przychodem podatkowym będą wszelkie różnice kursowe zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane", natomiast w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził coś odmiennego pisząc: "Ujęcie wyników zawieranych przez Spółkę transakcji finansowych (kontraktów forward i kontraktów opcyjnych) w rachunku podatkowym nastąpi z chwilą zamknięcia tych transakcji, zgodnie z regulacjami art. 12 ust 3a i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust 1 pkt. 8b ustawy". Postępowanie takie jest niezrozumiałe z punktu widzenia zasad formułowania interpretacji, gdzie organ, z jednej strony podnosi, że materia objęta wnioskiem nie kwalifikuje jej do udzielenia interpretacji, ale niekonsekwentnie względem takiego punktu widzenia, wypowiada się co do istoty sprawy, prezentując na koniec odmienne stanowiska.

Odnosząc się do twierdzenia organów, że w przedmiotowym wniosku o interpretację znalazły się elementy prawa, które nie mogą być przedmiotem skutecznego wniosku o interpretację, Sąd uznał je za nietrafne. Cytowany przez obie strony przepis art. 9b ust 1 i 2 ustawy pdop daje podatnikom prawo ustalania różnic kursowych albo na podstawie art. 15a tej ustawy, albo przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu określonych warunków; podatnicy, którzy wybrali metodę ustalania różnic na podstawie przepisów rachunkowych, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Przepis ten dodany został nowelizacją ustawy, obowiązującą od 01 stycznia 2007r i sprawił, że zawarte w przepisach o rachunkowości regulacje przekładają się wprost na skutki podatkowe.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego. Granicą tej oceny jest zakres kontroli możliwej do dokonania przez organ podatkowy, bądź organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania zmierzającego, jak w niniejszej sprawie, do zweryfikowania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku wszczęcia takiego postępowania organ może poczynić własne ustalenia na okoliczność charakteru przedmiotowych umów, co będzie miało konsekwencje podatkowe. Obszerne wywody zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa na tle ustawy o rachunkowości a dotyczące roli biegłego rewidenta w kontekście końcowego zapisu art. 9b ust 1 pkt 2 ustawy pdop, nie mają uzasadnienia, z uwagi na brak regulacji, które w tym zakresie czyniłyby wypowiedzi tego podmiotu dla organu wiążącymi. Oznacza to, że stanowisko biegłego rewidenta w kwestii oceny spornych umów i ich wpływu na rozliczenia finansowe, może zostać zakwestionowane przez organy w trakcie kontroli, kiedy dokonają one własnej, odmiennej oceny w tym przedmiocie.

Zdaniem Sądu podmiot wnioskujący o interpretację nie musi każdorazowo przedstawiać szczegółowych postanowień umownych, aczkolwiek zakres ich prezentacji determinuje zakres dokonanej przez organ oceny prawnej.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w uznaniu, że zaskarżony akt w istocie nie stanowi pełnej interpretacji z uwagi na braki, które zostały opisane wyżej, jak również z powodu niezasadnego stanowiska organu, że w tej sprawie nie ma on podstaw do wypowiadania się we wszystkich kwestiach objętych wnioskiem.

Na podstawie art. 152 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zgodnie z art. 200 orzekł o kosztach postępowania zasądzając na rzecz skarżącej od organu kwotę 200zł (uiszczony wpis).

.