Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 80/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 240 par. 1 pkt 1 i 5, art. 243 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, po wznowieniu postępowania na wniosek M. M., postanowieniem z dnia [...], z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 powołanej wyżej ustawy – odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], określającą M. M. kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz za październik i listopad 2006 r. a także kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do wrześni 2006 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż wnioskiem z dnia [...] M. M. wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], [...] i o uchylenie tej decyzji w całości. Jako podstawę prawną uzasadniającą wznowienie postępowania strona wskazała art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Argumentując swoje żądanie podatniczka podniosła, że udało jej się zidentyfikować kierowcę – A. T., który w 2006 r. na zlecenie "X." woził paliwo do P.H.U. "Y.". W ocenie podatniczki, zeznania złożone przez A. T., w charakterze świadka, w dniu [...] świadczą o tym, że firma "X." sprzedawała paliwo, a nie tylko i wyłącznie puste faktury oraz że zeznania składane przez S. G., W. L. oraz R. F. (właściciela oraz osób formalnie i nieformalnie związanych z firmą "X.") są, w części dotyczącej firmy "Y.", fałszywe. Podatniczka wskazała także, że jest w posiadaniu danych personalnych drugiego kierowcy (M.), który woził paliwo dla firmy "X." i wkrótce wystąpi z wnioskiem dowodowym o jego przesłuchanie.

Ponadto M. M. zaakcentowała, że uzyskała od D. S. oświadczenie, z którego wynika, że w 2006 r. sprzedawał on olej napędowy do firmy P.H.U. "Y.", a jego wszystkie wcześniejsze stwierdzenia, że nie zna firmy "Y." i wystawiał jedynie puste faktury są nieprawdziwe. Podatniczka wskazała również, że jest w posiadaniu świadectw jakości paliwa kupowanego od firmy "X." oraz od firmy PPHU D. S., z których wynika, że paliwo to spełniało wszystkie normy i nie było ani odbarwiane z oleju opałowego, ani nie był to olej opałowy ciężki tixotropik. Do wniosku podatniczka załączyła: kopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka (w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.) A. T. z dnia [...], kopię oświadczenia D. S. z dnia [...] oraz kopie świadectw jakości paliwa.

W toku postępowania wznowieniowego podatniczka złożyła także pisma i wnioski o przeprowadzenie dowodów mających na celu potwierdzenie, że w 2006 r. sprzedawała dobrej jakości olej napędowy, który wcześniej nabyła z firmy "X." oraz od D. S.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., wobec braku przeszkód formalnych, wznowił postępowanie w sprawie. Odmawiając jednak uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona, która domaga się wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument, na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną okoliczności faktyczne, był sfałszowany. Skoro zaś podatniczka nie przedstawiła orzeczenia sądowego stwierdzającego fałszywość zeznań S. G., W. L. oraz R. F., albo fałszywość jakiegokolwiek innego dowodu będącego podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, to, zdaniem organu, nie ma podstaw aby uznać, iż w sprawie ziściła się przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Kwestionując natomiast możliwość uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że podatniczka nie wskazała konkretnych okoliczności lub dowodów, które wypełniałyby przesłanki określone w tym przepisie. Podkreślono bowiem, że przedłożone kopie świadectw jakości paliwa wydane dla "X." nie są nowymi dowodami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż były one znane organowi odwoławczemu, albowiem podatniczka dołączyła je do skargi z dnia [...] na decyzję ostateczną. Dokumenty te podlegały również badaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Ponadto organ uznał, że dokumenty te nie stwierdzają nowych okoliczności, gdyż przez cały okres prowadzonego postępowania strona wyrażała pogląd, że na podstawie faktur wystawianych na jej rzecz przez "X." i PPHU D. S. nabywała olej napędowy. Odnosząc się natomiast do oświadczenia D. S., organ podkreślił, że dokument ten nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej gdyż datowany jest na dzień [...], a zatem oświadczenie to nie mogło zostać uznane za dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, wskazując, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, lecz jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego granice są ściśle określone przez art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym przypadku art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5, organ I instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatniczkę dowodów, gdyż uznał, że ich celem byłoby ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

W odwołaniu z dnia [...] M. M. wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 240 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę przesłanek stanowiących podstawę wznowienia postępowania oraz nie uwzględnienie dowodów ukazujących nowe okoliczności faktyczne, które w pełni potwierdzają stanowisko strony w zakresie przebiegu transakcji zakupu oleju napędowego, a także naruszenie przepisów art. 121 § 11, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie niekompletnego materiały dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że postępowanie wznowieniowe jest trybem nadzwyczajnym, którego granice są ściśle określone przez art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W toku tego postępowania niedopuszczalne jest podważenie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej, dokonanych w decyzji ostatecznej, jeżeli podstawy wynikające z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem również z treści wniosku o wznowienie, ustaleń tych nie dotyczą. Postępowanie wznowieniowe toczy się bowiem w zawężonych ramach, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznawanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ II instancji podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego.

Analizując żądanie podatniczki oraz przedłożone przez nią dokumenty w kontekście wskazanych we wniosku przesłanek o wznowienie postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że nie na podstaw do uchylenia w całości lub w części decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], [...].

Podzielając argumentację organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatniczka nie przedstawiła orzeczenia sądowego stwierdzającego fałszywość zeznań S. G., W. L. oraz R. F., albo fałszywość jakiegokolwiek innego dowodu będącego podstawą rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej, a zatem nie wystąpiła w sprawie przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odmawiając natomiast wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, że podatniczka nie wskazała konkretnych okoliczności lub dowodów, które wypełniałyby przesłanki określone w tym przepisie. Podkreślono bowiem, że przedłożone przez odwołującą się dokumenty (oświadczenie D. S. z dnia [...]., opinia z dnia [...] sporządzona przez biegłego skarbowego E. R. dotycząca oleju opałowe ciężkiego) nie mogły być uznane za dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto, wskazując, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, lecz jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego granice są określone w niniejszej sprawie przez art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, organ II instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatniczkę dowodów, gdyż uznał, że ich celem byłoby ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Dyrektor Izby Skarbowej za pozbawione podstaw uznał także podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. M. wniosła o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w całości. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, gdyż dokonano subsumpcji błędnie ustalonego stanu faktycznego pod w/w przepis. W ocenie strony skarżącej błędnie ustalono, że firma "X." i PPHU D. S. wystawiały firmie "Y." puste faktury, które nie dokumentowały realnej sprzedaży, a płatności były pozorne,

- art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r., czyli zasadę neutralności, bowiem firmy "X." i S. nie posługiwały się fikcyjnym numerem podatkowym, ani też w trakcie zakupów nie zostały wykreślone.

- art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 i art. 240 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a zgromadzone dowody oceniono z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Uzasadnienie skargi w znacznej części zostało oparte na tych argumentach co wniosek o wznowienie postępowania oraz odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej. Zdaniem skarżącej, oświadczenie D. S., z którego wynika, że w 2006 r. sprzedawał on olej napędowy do firmy PHU "Y.", oraz że wszystkie jego wcześniejsze stwierdzenia, że nie zna tej firmy i szły do niej puste faktury to nieprawda, stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie, skoro D. S. oświadczył, że wcześniej złożył fałszywe zeznanie, to nie potrzeba dodatkowego orzeczenia sądu na potwierdzenie tej okoliczności, gdyż istnieje dowód koronny w postaci przyznania.

Skarżąca podniosła także, że przedłożyła wiele dokumentów potwierdzających nowe okoliczności faktyczne, które istniały w dniu wydania decyzji i nie były znane organowi. Stwierdziła, że wskazane przez nią okoliczności układają się w logiczną całość i w sposób bezsprzeczny potwierdzają, że obrót paliwem faktycznie miał miejsce.

Ponadto, kwestionując decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca powołała się na wyrok TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 z dnia 21 czerwca 2012 r., wskazując, że orzeczenie to odnosi się wprost do jej sytuacji w ten sposób, że aby organ podatkowy mógł ją pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego zobowiązany był wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem prawa.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P., powołując motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że z przepisu art. 243 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wynika, że postanowienie o wznowieniu postępowania z przyczyn wskazanych we wniosku nie przesądza o wyniku wznowionego postępowania, lecz otwiera postępowanie rozpoznawcze przed właściwym organem co do zasadności istnienia którejś z przesłanek wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozstrzygnięcia sprawy podatkowej uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, gdy organ ustali istnienie choćby jednej z podstaw wznowienia postępowania. Innymi słowy, art. 240§1 Ordynacji podatkowej tylko otwiera procesowo możliwość ponownego materialnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, które następuje w trybie art. 245 tej ustawy (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08, LexPolonica nr 2306295).

Podkreślenia wymaga fakt, iż wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, stąd postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i – na co należy zwrócić szczególnie uwagę – przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240§1 Ordynacji podatkowej.

Wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego skarżąca, powołała się na art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy stwierdził brak przesłanek do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, na które powoływała się skarżąca.

Odnosząc się do wskazanych przez skarżącą podstaw wznowienia postępowania, należy stwierdzić, że w orzecznictwie sądowym panuje zgodność poglądów, iż w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wydawnictwo elektroniczne LEX). I tak, na przykład WSA w Warszawie stwierdził, iż strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Nie jest bowiem rzeczą organu podatkowego przeprowadzanie takiego dowodu we własnym zakresie (wyrok WSA z dnia 23 marca 2004 r., III SA 2545/02, LEX nr 113598). Natomiast w orzeczeniu z dnia 19 listopada 2009 r. WSA w Kielcach zauważał, że "oczywistość sfałszowania dowodu" dotyczy przypadków, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Są to sytuacje, gdy aby dostrzec fałsz, nieprawdę, nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodów, wiedzy specjalistycznej. Ponadto zarzut wadliwości musi dotyczyć dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Sfałszowanie dokumentu może polegać na zamachu na jego autentyczność, tj. jego podrobieniu, przerobieniu lub poświadczeniu w dokumencie nieprawdy. Poświadczenie nieprawdy, fałsz intelektualny polega na potwierdzeniu okoliczności, które nie miały miejsca, lub też na ich przeinaczeniu lub zatajeniu (wyrok WSA w Kielcach, I SA/Ke 456/09, LEX nr 549789).

Ponadto, poddając analizie przesłankę opisaną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wskazania wymaga, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Okoliczności faktyczne, a także dowody, o których mówi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej muszą być nowe, jednakże istniejące w dniu wydania decyzji. Zdarzenie faktyczne lub okoliczność faktyczna musiały mieć miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polega na tym, że nikt dotychczas – ani organ, ani strona – nie zgłosił ich, ani nie ujawnił. To samo dotyczy dowodów. W ich przypadku nie chodzi więc o to, aby strona znalazła zupełnie nowe dowody potwierdzające dawniejsze fakty, ale o to, że ujawniły się dowody dotyczące tych faktów, już wtedy istniejące. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że podstawą wznowienia postępowania są okoliczności lub dowody istniejące wprawdzie w dniu wydania decyzji, lecz nieznane organowi.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że zasadnie organ podatkowych uznał, że wskazane przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania dowody w postaci: protokołu przesłuchania świadka A. T. z dnia [...] oraz oświadczenia D. S. z dnia [...] nie uzasadniają uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], określającą M. M. kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz za październik i listopad 2006 r. a także kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do wrześni 2006 r.

Wadliwe jest jednak stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do załączonych do wniosku o wznowienie postępowania świadectw jakości paliwa z 2006 r., nabywanego przez skarżącą od P.H.U. "X." oraz PPHU D. S.

Dowody w postaci protokołu przesłuchania świadka A. T. z dnia [...] oraz oświadczenia D. S. z dnia [...] nie stanowią podstawy wznowienia postępowania na mocy żadnej ze wskazanych przez skarżącą podstaw wznowieniowych, tj. art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dowody te nie uzasadniają uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 1, gdyż nie wynika z nich, że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Jak trafnie podkreśla organ podatkowy w odniesieniu do oświadczenia D. S. skarżąca, domagając się wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej winna była przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument lub inny dowód, na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy zakończonej decyzją ostateczną okoliczności faktyczne, był sfałszowany. Skoro zaś skarżąca nie przedstawiła orzeczenia sądowego stwierdzającego fałszywość zeznań S. G., W. L. oraz R. F., albo fałszywość jakiegokolwiek innego dowodu będącego podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, to samo oświadczenie D. S., że w toku postępowania podatkowego zeznawał nieprawdę nie może być uznane za tożsame ze stwierdzeniem fałszywość dowodów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, a z których wynikają okoliczności odmienne od treści złożonego oświadczenia. Oświadczenie takie, gdyby zostało złożone w toku postępowania wymiarowego, mogłoby być brane pod uwagę jedynie w przy ocenie wiarygodności dowodów zgromadzonych w sprawie i polegałoby ocenie w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wówczas organ podatkowy na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego winien ocenić, jakim dowodom daję wiarę, a jakim wiarygodności odmawia i na tej podstawie dokonać ustaleń faktycznych. Tym samy przedłożone przez skarżącą oświadczenie D. S. można byłoby traktować jedynie w kategoriach prawidłowej oceny materiału dowodowego, nie spełnia ono jednak kryteriów pozwalających na uznanie go za przesłankę uzasadniającą uchylenie decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania.

Z tych samych powodów nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, protokół przesłuchania świadka A. T., gdyż w żaden sposób nie wynika z niego fałszywość dowodów, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

Dowody w postaci protokołu przesłuchania świadka A. T. z dnia [...] oraz oświadczenia D. S. z dnia [...] nie stanowią także podstawy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Są to wprawdzie dowody nowe i nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną, lecz nie istniały one w dniu wydania decyzji, co stanowi warunek konieczny wznowienia postępowania. Przesłanka, określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymaga, by nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, tj. w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy w dniu [...] Tymczasem protokół przesłuchania świadka A. T. pochodzi z dnia [...] a oświadczenie D. S. złożone zostało w dniu [...], a więc już po wydaniu decyzji ostatecznej. Z tego też powodu dowody te nie uzasadniają uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania.

Organ podatkowy nie ocenił jednak prawidłowo w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej znaczenia załączonych przez skarżącą do wniosku o wznowienie postępowania świadectw jakości paliwa z 2006 r., nabywanego przez skarżącą od P.H.U. "X." oraz PPHU D. S. W decyzji odmawiającej uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej organ podatkowy stwierdził, że przedłożone kopie świadectw jakości paliwa wydane dla "X." nie są nowymi dowodami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż były one znane organowi odwoławczemu, albowiem podatniczka dołączyła je do skargi z dnia [...] na decyzję ostateczną. Dokumenty te podlegały również badaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Ponadto organ uznał, że dokumenty te nie stwierdzają nowych okoliczności, gdyż przez cały okres prowadzonego postępowania strona wyrażała pogląd, że na podstawie faktur wystawianych na jej rzecz przez "X." i PPHU D. S. nabywała olej napędowy.

Przedstawiona powyżej argumentacja organu podatkowego nie zasługuje na aprobatę. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika bowiem, że przedłożone kopie świadectw jakości paliwa wydane dla "X." nie są nowymi dowodami, gdyż były one znane organowi odwoławczemu, albowiem podatniczka dołączyła je do skargi z dnia [...] na decyzję ostateczną. Organ dodał ponadto, że dokumenty te podlegały również badaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Odnosząc się do tego fragmentu uzasadniania decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji stwierdzić należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej znaczenie ma to, czy organ podatkowy zapoznał się dowodami przed wydaniem decyzji ostatecznej. Jeżeli – jak przyznaje organ podatkowy – świadectwa jakości paliwa zostały przedłożone przez skarżącą dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego to nie były one znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji. Tym samym nie stanowiły dowodów pozwalających na dokonanie ustaleń faktycznych, nie mogły podlegać ocenie na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, a ponadto wymykały się spod kontroli sądowoadministracyjnej, gdyż sąd sprawuje kontrolę nad działalnością administracji publicznej, która to kontrola obejmuje swoim zakresem jedynie materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania, a nie udostępniony organowi podatkowemu po jego zamknięciu. Okoliczności bądź dowody, które ujawnią się już po wydaniu decyzji ostatecznej, a nie były znane organowi w dniu wydania decyzji i nie wchodziły w zakres materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych mogą być oceniane właśnie w kontekście przesłanki uzasadniającej uchylanie decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. Podsumowując tę część rozważań, stwierdzić należy, że – w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – organ niezasadnie uznał, że świadectwa jakości paliwa nie są dowodem nowym istniejącym w dniu wydania decyzji nieznanym organowi, który tę decyzję wydał. Z akt sprawy wynika wniosek przeciwny, że dowody te nie były znane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, skoro – jak przyznaje organ podatkowy także w odpowiedzi na skargę – załączone zostały dopiero do skargi od ostatecznej decyzji wymiarowej. Nadmienić należy, że poza sporem jest, że świadectwa jakości paliwa istniały w dniu wydania decyzji, tj. w dniu [...], gdyż zostały sporządzone w 2006 r.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że wobec uznania, że świadectwa jakości paliwa załączone do wniosku o wznowienie postępowania były nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji nieznanymi organowi, który wydał decyzję, organ – zgodnie z art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej – winien zbadać, czy dowody te są istotne dla sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji rozważań w tym zakresie w ogóle zabrakło, czym organ podatkowy naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na marginesie wyjaśnić należy, że nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) oraz art. 17 szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej: VI Dyrektywa), który wyraża zasadę neutralności na gruncie podatku od wartości dodanej. Zgodnie powołanymi przepisami ustawy o PTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż naruszenie przepisów prawa materialnego nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej i na tym etapie postępowania, na którym znajduje się rozpatrywana sprawa ewentualne wątpliwości co do stosowania przepisów prawa materialnego nie mogą uzasadniać wzruszenia decyzji ostatecznej.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanymi przepisami postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie jest zasadny z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze, po raz kolejny wskazać należy specyfikę postępowania wznowieniowego, które nie służy ponownej kompleksowej analizie sprawy, gdyż ta została zakończona decyzją ostateczną poddaną sądowej kontroli. W ramach postępowania wznowieniowego organ bada jedynie zaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i ewentualnie ich wpływ na prawidłowość ostatecznej decyzji. W toku tego postępowania organ nie jest uprawniony do weryfikowania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie wymiarowej, toczącej się przed organami dwóch instancji, zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej, od której wniesiona została skarga do sądu administracyjnego. Prawidłowo zatem organ odmówił, postanowieniami z dnia [...] i z dnia [...], przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Wnioski te nie zmierzały bowiem do wykazania zasadności podstaw wznowienia postępowania, a do weryfikacji stanu faktycznego ustalonego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową. Po drugie, zarzut ten – rozpatrywany w kontekście uzasadnienia skargi – zdaje się dotyczyć nie tyle zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postępowania (w szczególności w odniesieniu do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz ostatecznej decyzji wymiarowej. Należy podkreślić zatem raz jeszcze, że nie jest możliwe prowadzenie ponownego postępowania dowodowego w odniesieniu do decyzji ostatecznej, gdyż nie temu służy instytucja wznowienia postępowania.

Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ nie ocenił czy załączone do wniosku o wznowienie postępowania świadectwa jakości paliwa są dowodem istotnym. Jak wskazano powyżej – wbrew twierdzeniom organu podatkowego – z akt sprawy wynika, że świadectwa jakości paliwa nie były znane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. Ponadto poza sporem jest, że dowody te istniały w dniu wydania decyzji, tj. w dniu [...], gdyż zostały sporządzone w 2006 r. W takiej sytuacji organ – zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – winien zbadać, czy dowody te są istotne dla sprawy, a ustalenia te winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W pozostałym zakresie podniesione w skardze zarzuty z przyczyn podanych powyżej nie zasługują na uwzględnienie.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.