Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 279/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6049 Inne o symbolu podstawowym 604
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. K. –Zakład Pracy Chronionej "A" w Z. na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania przedsiębiorcy zaświadczenia o uzyskanej pomocy publicznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

S. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" w Z. pismem z dnia [...] 2005 r. zwrócił się do Prezydenta Miasta Z. o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w związku z wydaniem przez ten organ decyzji z [...] r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku w kwocie [...] zł za 2005 rok. od nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...]. Powołał się przy tym na ustawę z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis (Dz. U. Nr 187, poz. 1930).

Postanowieniem z [...] r. nr [...] r. Prezydent Miasta Z. odmówił wydania zaświadczenia powołując się przy tym na art. 216, art. 217, art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Uznał, iż w świetle art. 5 ust. 2 ustawy z 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. nr 123, poz. 1291) zaświadczenie potwierdzająca fakt udzielenia pomocy de minimis wydają organy udzielające tej pomocy. W przypadku zakładów pracy chronione takim organem był Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Zatem Prezydent Miasta Z. nie był ani ostatnim organem przyznającym pomoc, a ni tez nie dysponował danymi pozwalającymi ocenić, czy udzielona pomoc miał charakter pomocy de minimis.

W zażaleniu S. K. domagał się uchylenia postanowienia i zobowiązania Prezydenta Miasta Z. do wydania zaświadczenia. Bowiem to on jako organ orzekający w przedmiocie podatku od nieruchomości i zwolnieniu od tego podatku był organem właściwym do wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. postanowieniem z [...] r. nr [...] uchyliło zaskarżone postanowienie i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji uznając za słuszny zarzut odwołującego się.

Kolejnym postanowieniem z [...] r. nr [...] r. Prezydent Miasta Z. odmówił wydania zaświadczenia powołując się przy tym na art. 216, art. 217, art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. Nr 98, poz. 989 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że przedsiębiorca przedstawił organowi wartość pomocy indywidualnej udzielonej mu przed 31 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie wskazanej ustawy, łącznie z wartością pomocy udzielonej przedsiębiorcy w okresie kolejnych 3 lat poprzedzających dzień jej udzielenia. Następnie organ I instancji uprzednio cytując brzmienie art. 5 ust. 1 i 2 o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej stwierdził, iż zgodnie z art. 63 tej ustawy zbadano dotychczasowo udzieloną pomoc w zakresie spełnienia przez nią warunków pomocy de minimis. Analizując poszczególne pozycje pomocy udzielonej za okres od [...] 1999 r. do [...] 2005 r. w każdym przypadku pomoc przekraczała 100 tys. EUR, w związku z tym żaden z tych przypadków nie spełnia warunków pomocy de minimis określonych w art. 63 ustawy – wyjaśnił na końcu organ I instancji.

W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik S. K. wniósł o jego uchylenie zarzucając naruszenie przepisów wskazanej już ustawy oraz rozporządzenia. W uzasadnieniu wyraził pogląd, iż jeśli organ I instancji stwierdził, że żaden z dotychczasowych przypadków udzielenia pomocy publicznej nie spełniał warunków pomocy de minimis, to winien był wydać zaświadczenie, że pomoc udzielona w 2005 r. jest taką pomocą. Taki wniosek był bowiem uzasadniony treścią art. 2 pkt. 10 ustawy. Na końcu strona wyjaśniła, że posiada zaświadczenia, z których wynika, iż w dniu złożenia wniosku udzielona jej pomoc de minimis wynosiła [...] EUR, natomiast wartość ulg podatkowych wynikająca z decyzji wymiarowych wynosiła [...] zł, co stanowi [...] EUR. Z tych wyliczeń wynika zatem, że łączna kwota pomocy de minimis wyniosła [...] EUR, czyli nie przekroczyła progu 100.000 EUR.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1, art. 216, art. 306 b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), art. 63 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291).Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu powołując, się także na art. 5, art. 2 pkt. 10 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz rozporządzenie Rady Ministrów z 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis, Dział VIII a Ordynacji podatkowej przypomniało obowiązujące regulacje dotyczące wydawania zaświadczeń o pomocy de minimis.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia stwierdziło, że organ wydający zaświadczenie winien ocenić pomoc de minimis za okres, w którym zaświadczenia jeszcze nie istniały, zgodnie z regulacją zawartą w art. 63 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. W przypadku stwierdzenia, że przekroczona została kwota 100.000 EUR, podmiot udzielający pomocy winien odmówić wydania zaświadczenia. Taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie, ponieważ organ I instancji ustalił, że pomoc udzielona S. K. - Zakład Pracy Chronionej "A" przekroczyła dopuszczalną wartość pomocy de minimis – równowartość 100.000 EUR.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik S. K. zarzucił rażące naruszenie prawa, a to:

- art. 121 § 1 w związku z art. 306 k ustawy Ordynacja podatkowa, art. 122 oraz art. 125 § 1 w związku z art. 306 k tej ustawy, art. 122 i art. 187 w związku z art. 306 k tej ustawy, art. 191 w związku z art. 306 k tej ustawy, art. 217 § 2 w związku z art. 306 c i art. 306 k tej ustawy poprzez:

- przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dokonanie dowolnych ustaleń i błędną ocenę istniejącego w sprawie stanu faktycznego, a także poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, nieprzedstawienie uzasadnienia prawnego oraz faktycznego postanowienia.

- a także naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 63 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej poprzez: niezastosowanie tego pierwszego przepisu oraz błędne zastosowanie tego ostatniego.

W uzasadnieniu, pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił obowiązujące przepisy mające zastosowanie w tej sprawie cytując ich brzmienie. Następnie prezentując merytoryczną argumentację skargi podkreślił, że z informacji o otrzymanej pomocy publicznej, którą strona przedłożyła organowi I instancji wynika, iż była to pomoc przyznawana w ramach programów pomocowych zatwierdzonych przez Komisję, zgodnie z art. 88 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. I tak:

- pomoc udzielona przez PFRON na podstawie art. 26 a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) jest pomocą udzielaną w ramach wyłączeń grupowych, co wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt. 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Wynika to również bezpośrednio z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 maja 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy przedsiębiorcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne (Dz. U Nr 114, poz. 1194 ze zm.), który odwołuje się do rozporządzenia Komisji (WE) nr 2204/2002 z dnia 5 grudnia 2002 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE do pomocy państwa w zakresie zatrudnienia (Dz. Urz. WE L 337 z 13. 12 2002);

- pomoc udzielona przez ZUS na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych jest również pomocą udzielaną w ramach wyłączeń grupowych, co wynika ze wskazanego już § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 maja 2004 r.

W obu tych przypadkach, według art. 5 ust. 1 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej - udzielonej pomocy nie wlicza się do pomocy de minimis.

Następnie pełnomocnik przedstawił argumentację dotyczącą pomocy udzielanej na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwaną dalej ustawą o PIT (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Według tego przepisu, płatnik będący zakładem pracy chronionej jest zobowiązany do przekazywania kwot pobranych zaliczek na podatek od przychodów określonych w art. 12 tej ustawy oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez płatników za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT w 10% na PFRON, zaś w 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Z kolei za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył tę kwotę, podmioty przekazują (...) na zasadach ogólnych określonych w art. 38 ust. 1 ustawy o PIT.

Konstrukcja udzielania pomocy publicznej polega na zwiększeniu środków pieniężnych zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Jednakże w tym zakresie obowiązują szczególne zasady ustalania daty przyznania pomocy publicznej, które nie zostały wzięte pod uwagę przez organy orzekające w sprawie. Podobnie rzecz się ma ze środkami udzielanymi na podstawie art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji. Pomoc udzielana w formie wydatkowania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych jest udzielana dopiero w momencie poniesienia wydatku, a nie w dniu zarachowania na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Pełnomocnik skarżącego stwierdził dalej powołując się na stanowisko Pełnomocnika Rządu do Spraw Osób Niepełnosprawnych, że wydatków dokonanych przed akcesją nie powinno się uwzględniać przy analizie pomocy de minimis.

Ponadto, wskazując na art. 63 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej pełnomocnik podkreślił, że przy dokonywaniu wskazanych tam obliczeń, nie można uwzględniać kwot nie zaliczających się do pomocy de minimis, powołując się przy tym na pismo UOKiK - załącznik nr [...] do skargi.

Na końcu, zaakcentował, iż ze wskazanych powodów doszło do naruszenia przepisów proceduralnych opisanych w skardze, a to art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 217 § 2 w związku z art. 306c i art. 306 k Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, nie odnosząc się do zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Według art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Kontrola obejmuje, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na postanowienia.

Według art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c tej ustawy, sąd uwzględniając skargę uchyla postanowienie w całości albo w części: jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie jest uzasadniona. Wprawdzie przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienie organu I instancji naruszono przepisy postępowania, to jednak naruszenia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, a zaskarżone postanowienie ostatecznie odpowiada prawu..

Problematyka wydawania zaświadczeń uregulowana została w Dziale VIIIA Zaświadczenia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 306 k, w sprawach nieuregulowanych w zawartych w tym rozdziale przepisach stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8-12, 14, 16 oraz 23 Działu IV Postępowanie podatkowe tej ustawy. Ta regulacja prawna oznacza, że przed wydaniem zaświadczenia organ podatkowy może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Natomiast odmawiając postanowieniem wydania zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie, winien przeprowadzić postępowanie podatkowe według reguł wskazanych w Dziale IV. W toku postępowania organ podatkowy winien zatem podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, między innymi poprzez wykorzystanie czynnego udziału strony w tym postępowaniu, która winna wypowiedzieć się, co do zebranych dowodów, składać wyjaśnienia, przedkładać dowody, które przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. Organ podatkowy winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a dopiero na końcu dokonać jego oceny w ramach swobodnej oceny dowodów i zastosować właściwe przepisy prawa materialnego. Z kolei, uzasadnienie postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia winno spełniać wymogi określone w art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W rozpoznawanej sprawie, organy obu instancji naruszyły wskazany przepis, ponieważ nie przedstawiono w sposób wyczerpujący i przejrzysty ustaleń stanu faktycznego, a uzasadnienie postanowień ograniczyło się jedynie do niepełnego przytoczenia przepisów prawa, które w sprawie miały zastosowanie stwierdzenia, iż udzielona stronie skarżącej pomoc- jaka? – przekroczyła w okresie 3 lat przed dniem wydania zaświadczenia 100.000 EUR. Takie uzasadnienie faktyczne i prawne - w istocie abstrakcyjne - nie spełnia wymogów art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

To uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Obowiązująca od 31 maja 2004 r. ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291), określająca zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy państwa spełniającej przesłanki określone w art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w art. 2 zawiera katalog definicji ustawowych odwołując się do wskazanych tam rozporządzeń Rady i Komisji Wspólnot Europejskich (WE).

Rozporządzenie Komisji (WE) nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz. Urz. WE L 10 z 13. 01.2001) w art. 2 określa kryteria takiej pomocy: ogólna kwota pomocy de minimis przyznana przedsiębiorstwu nie przekracza 100.000 EUR (wartość brutto) w jakimkolwiek okresie trzech lat, a pułap ten stosuje się bez względu na formę pomocy i jej cel.

Ustawa o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w art. 5 ust. 1 i 2 stanowi, że do pomocy de minimis nie wlicza się pomocy publicznej udzielonej w ramach programu pomocowego, pomocy indywidualnej oraz pomocy indywidualnej na restrukturyzację, zatwierdzonych przez Komisję zgodnie z art. 88 Traktatu WE, a także pomocy udzielanej w ramach wyłączeń grupowych. Podmioty udzielające pomocy wydają beneficjentowi pomocy zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis.

Formę, treść, termin i sposób wydawania zaświadczeń o pomocy de minimis określa Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis (Dz. U. Nr 187, poz. 1930). Według § 4 ust. 1 pkt. 2 tego rozporządzenia, zaświadczenie o pomocy de minimis wydaje się w dniu udzielenia pomocy będącej pomocą de minimis, a w przypadku pomocy; udzielanej na podstawie decyzji – wraz z tą decyzją w dniu jej wydania; w formie ulgi podatkowej udzielanej na podstawie aktu normatywnego bez wymogu wydania decyzji- w terminie 2 miesięcy od dnia udzielenia pomocy.

W świetle przytoczonych regulacji prawnych, najistotniejsze znaczenie dla tej sprawy mają dwa pojęcia zawarte w art. 5 ust. 1 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, zdefiniowane w art. 2 tej ustawy:

1. pomoc udzielana w ramach wyłączeń grupowych – należy przez to rozumieć pomoc publiczną, której nie dotyczy obowiązek notyfikacji, zgodnie z rozporządzeniami Komisji wydanymi na podstawie art. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 994/98 z dnia 7 maja 1998 r. dotyczącego stosowania art. 92 i 93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską dla niektórych kategorii horyzontalnej pomocy państwa (Dz. Urz. WE L 142 z 14.05.1998), w szczególności z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2204/2002 z dnia 5 grudnia 2002 w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu pomocy państwa w zakresie zatrudnienia (Dz. Urz. WE L 337 z 13.12. 2002);

2. pomoc indywidualna – należy przez to rozumieć pomoc, o której mowa w art. 1 lit. e rozporządzenie Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE (Dz. Urz. WE L 83 z 27.03.1999). Wskazany art. 1 lit. e stanowi: "pomoc indywidualna" oznacza pomoc, która nie jest przyznawana na podstawie programu pomocowego oraz podlegająca obowiązkowi zgłoszenia pomoc przyznana na podstawie programu pomocowego.

Jeśli chodzi o pomoc udzielaną w ramach wyłączeń grupowych, jej zakres określa art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 2204/2002 z dnia 5 grudnia 2002 w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu pomocy państwa w zakresie zatrudnienia: rozporządzenie stosuje się w odniesieniu do systemów, które stanowią pomoc państwa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Traktatu oraz które zapewniają pomoc w zakresie tworzenia miejsc pracy, zapewniają pomoc w rekrutacji pracowników znajdujących się w szczególnie trudnej sytuacji lub niepełnosprawnych lub zapewniają pomoc w zakresie pokrycia dodatkowych kosztów zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych.

W art. 2 lit. g powołanego rozporządzenia zdefiniowano pojęcie “pracownik niepełnosprawny". Oznacza ono każdą osobę, która jest uznana za niepełnosprawną zgodnie z prawem krajowym lub u której rozpoznano poważne fizyczne, umysłowe lub psychologiczne upośledzenie. Zgodnie z art. 3 tego rozporządzenia (Warunki wyłączenia), systemy pomocy spełniające wszystkie warunki niniejszego rozporządzenia są zgodne ze wspólnym rynkiem w rozumieniu art. 87 ust. 3 Traktatu i są zwolnione z wymogu notyfikacji wynikającego z art. 88 ust. 3 Traktatu pod warunkiem, że wszelka pomoc, która mogłaby być przyznana zgodnie z takim systemem spełnia wszystkie warunki niniejszego rozporządzenia, system zawiera wyraźne odniesienie do niniejszego rozporządzenia w postaci przytoczenia jego tytułu oraz odniesienia dotyczącego publikacji w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich.

Powołując się na to rozporządzenie Komisji (WE), oraz na art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 września 2003 r. o zmianie ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 189, poz.1850), polski ustawodawca określił zakres pomocy udzielanej w ramach wyłączeń grupowych przez państwo polskie w zakresie rekrutacji pracowników niepełnosprawnych i zapewnienia pomocy w zakresie pokrycia dodatkowych kosztów zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 maja 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy przedsiębiorcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne (Dz. U. Nr 114, poz. 1194 ze zm.).

Poprzez ten akt prawny skorelowano nową regulację prawną z systemem pomocy udzielanej dotychczas przez państwo polskie na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) tj. na podstawie jej: art. 25 ust. 2-3a (finansowanie przez Fundusz części wynagrodzenia, części składki na ubezpieczenie emerytalne, części składki na ubezpieczenie chorobowe, części składki na ubezpieczenie wypadkowe) i art. 26a ust. 1-5 (miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń) w związku z art. 15, art. 17, art. 19, art. 20 ust. 1 (skrócony czas pracy, dodatkowe urlopy) i art. 26d (zwrot kosztów komunikowania się).

Należy tutaj przypomnieć, że wcześniejsze rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. Nr 98, poz. 989 ze zm.) również reguluje omawianą problematykę, ponieważ odnosi się do elementów systemu pomocy udzielanej przez państwo polskie na podstawie przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. O zakresie tej regulacji stanowi § 1 rozporządzenia:

Rozporządzenie określa szczegółowe warunki udzielania przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej, pomocy, o której mowa w art. 26a ust. 5 pkt. 2 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) oraz art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), w ramach pomocy de minimis, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis.

Z tego zapisu wynika zatem wprost, że wskazane tam trzy formy pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej nie zostały przez polskiego ustawodawcę zaliczone do pomocy udzielanej w ramach wyłączeń grupowych.

W pierwszej kolejności należy jednak zauważyć, że powołany w tym rozporządzeniu przepis art. 26a ust. 5 pkt. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych dotyczący - jak to już podniesiono - miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników i przekazywania różnicy kwoty miesięcznego dofinansowania na zakładowy fundusz rehabilitacji z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej został ponownie powołany w kolejnym rozporządzeniu z 18 maja 2004 r., co powoduje, że ta forma pomocy uznawana jest raz - jako pomoc udzielana w ramach wyłączeń grupowych, a drugi raz - jako pomoc publiczna udzielana w ramach zasady de minimis.

Wydaje się, że ta sytuacja wynika z błędu na etapie legislacji, ponieważ ta sama instytucja pomocy publicznej nie może być traktowana w dwojaki sposób raz – jako element pomocy udzielanej w ramach wyłączeń grupowych, tj. pomoc publiczna nie wliczana do pomocy udzielanej w ramach zasady de minimis, a drugi raz – jako pomoc publiczna wliczana do pomocy udzielanej w ramach zasady de minimis.

Omawiane rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. stanowi również, że pomoc udzielana na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - zwolnienie prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu między innymi z podatku od nieruchomości - jest pomocą publiczną wliczaną do pomocy udzielanej w ramach zasady de minimis. Te regulację uzupełnia obowiązujący od 12 stycznia 2007 r. (nie mający zastosowania w sprawie ) dodany art. 6b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu: zwolnienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, stanowi pomoc de minimis i jest udzielane na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Podobnie, pomocą publiczną wliczaną do pomocy udzielanej w ramach zasady de minimis jest pomoc udzielana na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), który to przepis stanowi, że płatnik będący zakładem pracy chronionej jest zobowiązany do przekazywania kwot pobranych zaliczek na podatek od przychodów określonych w art. 12 tej ustawy oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez płatników za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 10% na PFRON, zaś w 90% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Z kolei, za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył tę kwotę, podmioty przekazują zaliczki na zasadach ogólnych określonych w art. 38 ust. 1 ustawy o PIT.

W rozpoznawanej sprawie, zagadnieniem spornym jest odmowa wydania zaświadczenia stwierdzającego, że udzielona beneficjantowi (przedsiębiorcy prowadzącemu zakład pracy chronionej) pomoc z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości jest pomocą de minimis.

Należy tutaj przypomnieć, że według art. 31 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków, z tym że z podatku od nieruchomości na zasadach określonych w przepisach odrębnych.

To zwolnienie reguluje art. 7 ust. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844), który stanowi: Od podatku od nieruchomości zwalnia się prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów nie będących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej.

Natomiast według art. 6 ust. 7 i 10 tej ustawy osoby fizyczne, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia w trakcie roku podatkowego zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części. Wysokość kwoty podatku od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Obowiązek składania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz deklaracji na podatek od nieruchomości dotyczy również podatników korzystających ze zwolnień na mocy przepisów niniejszej ustawy.

Decyzją z [...] r. nr [...] Prezydent Miasta Z. ustalił S. K. wysokość podatku od nieruchomości położone w Z. przy ul. [...] za 2005 rok w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji art. 207, art. 21 § pkt. 2 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 2, art. 3, art. 5, art. 6, a także art. 7 ust. 2 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - przewidujący zwolnienie podatkowe w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, a zajętych na prowadzenie tego zakładu, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem. Z decyzji Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej – Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z [...] r. nr [...] wynika, iż [...] "A", Hurtownia [...] "A" S. K. położona w Z. przy ul. [...] uzyskała status zakładu pracy chronionej. Zatem decyzja wymiarowa przedmiotowo dotyczyła przedmiotów podlegających opodatkowaniu i podlegających zwolnieniu.

Jeśli zaś chodzi o ustawowe zwolnienie przedmiotów opodatkowania zajętych na prowadzenie zakładu pracy chronionej, nastąpiło ono z mocy prawa, kiedy to podatnik w złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wyraził wolę skorzystania ze zwolnienia. Owo zwolnienie nie nastąpiło zatem z chwilą wydania (doręczenia) decyzji podatkowej i na podstawie tej decyzji, ponieważ decyzja wymiarowa dotyczyła zwolnienia ustawowego. Organ podatkowy, chociaż powołał się, między innymi na art. 7 ust. 2 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie udzielił tego zwolnienia, ponieważ nie miał podstawy prawnej do orzekania w tym zakresie.

Organ podatkowy był natomiast uprawniony do zweryfikowania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych pod kątem istnienia przesłanki zwolnieniowej w niej wykazanej - odpowiednio poświadczonego zajęcia części nieruchomości na prowadzenie zakładu pracy chronionej w ramach wszczętego uprzednio z urzędu postępowania podatkowego (art. 165 § 1, 2, 4 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa). Natomiast tej weryfikacji organ podatkowy nie mógł w tym wypadku przeprowadzić na podstawie przepisów Działu V. Czynności sprawdzające, ponieważ ta instytucja ma zastosowanie jedynie w sprawach podatkowych, w których podatnik obowiązany jest złożyć deklarację i wpłacać zadeklarowany podatek. S. K., jako osoba fizyczna złożył organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, na podstawie której wydano decyzję podatkową. Tym samym zaś - co jest oczywiste – nie złożył deklaracji podatkowej, którą składają podatnicy wskazani w art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej). Prezydent Miasta Z. wadliwie zatem powołał w podstawie prawnej swojej decyzji art. 21 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczący podatników na których przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek złożenia deklaracji. Jednak ocena legalności decyzji określającej wysokość kwoty podatku wykracza poza granice niniejszej sprawy.

Natomiast, gdyby organ podatkowy, po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego stwierdził, że brak jest wskazanej przez podatnika - osobę fizyczną S. K. - ustawowej przesłanki zwolnieniowej z art. 7 ust. 2 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to wówczas decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości dotyczyłaby również przedmiotu opodatkowania wadliwie uznanego wcześniej przez podatnika za zwolniony od opodatkowania.

W konkluzji stwierdzić przyjdzie, iż chociaż brak organ podatkowy nie może wydać decyzji rozstrzygającej kwestie ustawowego zwolnienia od podatku, to jednak posiada uprawnienie do wydania decyzji określającej w istocie wysokość przyznanego ustawowo zwolnienia, co wiąże się ze wskazaniem kwoty podatku, który podatnik musiałby zapłacić, gdyby nie korzystał ze zwolnienia, bądź, w przypadku ustalenia braku przesłanek do skorzystania przez podatnika z ustawowego zwolnienia, do wydania samej decyzji wymiarowej.

Należy tutaj przypomnieć, że według art. 145 § 1 pkt. 2 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza jej nieważność w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Z kolei, art. 156 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) stanowi:

Organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.

Przypadki braku podstawy do wydania decyzji administracyjnej mają miejsce gdy: obowiązek, uprawnienie, inny skutek prawny powstaje z mocy prawa, prawo nie wymaga określenia albo ustalenia praw lub obowiązków w drodze decyzji, brak jest przepisu prawnego powszechnie obowiązującego, który stanowiłby podstawę załatwienia sprawy w drodze decyzji.Ta regulacja prawna oznacza, że gdyby organ administracji wydał decyzję w przedmiocie zwolnienia ustawowego, byłaby ona dotknięta wadą nieważności.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis (Dz. U. Nr 187, poz. 1930), ze wskazanych już powodów - dzień wydania (doręczenia) decyzji podatkowej przez Prezydenta Miasta Z. nie był dniem udzielenia pomocy będącej pomocą de minimis udzielonej na podstawie decyzji.

Skoro zaś Prezydent Miasta Z. nie był w tym wypadku podmiotem udzielającym pomocy publicznej, nie był też uprawniony, a tym bardziej zobowiązany do wydania zaświadczenia w trybie art. 5 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej i § 4 ust. 1 pkt. 1 wskazanego rozporządzenia.

Należy wobec tego rozważyć, czy była to pomoc w formie ulgi podatkowej udzielonej na podstawie aktu normatywnego bez wymogu wydania decyzji, o jakiej mowa w § 4 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis.

Literalna wykładnia tego przepisu oraz wykładnia art. 165 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa prowadzą do wniosku, że nie. Była to bowiem pomoc w formie zwolnienia podatkowego udzielonego na podstawie ustawy, jednak z wymogiem wydania decyzji podatkowej, chociaż przedmiotowo nie dotyczącej tego zwolnienia - a to ze względu na regulacje zawarte w art. 6 ust. 7 i 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości następuje bowiem corocznie, i jeśli stan faktyczny na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego nie uległ zmianie, nie wszczyna się postępowania z urzędu w formie postanowienia, a tym samym nie doręcza się takiego postanowienia stronie postępowania podatkowego.

Jednakże według art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Przytoczona regulacja oznacza, iż w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis mamy tutaj do czynienia z pomocą w formie ulgi podatkowej udzielanej na podstawie aktu normatywnego – z wymogiem wydania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości na każdy, kolejny rok podatkowy.

Taka wykładnia § 4 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis prowadzi z kolei do wniosku, że pomoc publiczna udzielana na podstawie art. 31 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych posiada wszelkie cechy pomocy udzielanej w ramach wyłączeń grupowych i powinna (de lege ferenda) wchodzić w zakres pomocy udzielanej w ramach wyłączeń grupowych przez państwo polskie w zakresie rekrutacji pracowników niepełnosprawnych i zapewnienia pomocy w zakresie pokrycia dodatkowych kosztów zatrudnienia pracowników niepełnosprawnych na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 maja 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy przedsiębiorcom zatrudniającym osoby niepełnosprawne (Dz. U. Nr 114, poz. 1194 ze zm.).

Jeśliby przyjąć, że była to jednak pomoc w formie ulgi podatkowej udzielonej na podstawie aktu normatywnego bez wymogu wydania decyzji, o jakiej mowa w § 4 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis, to należałoby zidentyfikować podmiot udzielający tej pomocy, który winien wydać w takim wypadku beneficjentowi zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis w terminie 2 miesięcy od dnia udzielenia pomocy.

W tym konkretnym wypadku chodzi o zwolnienie udzielone na podstawie ustawy, tj. aktu normatywnego uchwalonego przez Sejm RP po wyczerpaniu obowiązującej procedury legislacyjnej. Na gruncie obowiązujących przepisów prawa nie można jednak wskazać, kto konkretnie winien wydać zaświadczenie o pomocy publicznej udzielonej w formie tego zwolnienia podatkowego.

W ocenie Sądu, również taka wykładnia § 4 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis prowadzi do wniosku, że pomoc publiczna udzielana na podstawie art. 31 ust. 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych posiada wszelkie cechy pomocy udzielanej w ramach wyłączeń grupowych i powinna (de lege ferenda) wchodzić w zakres pomocy udzielanej w ramach wyłączeń grupowych

Na końcu, należy podnieść, że polski ustawodawca w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej posłużył się mylącym skrótem terminologicznym – pomocy de minimis, z którego wynika, że każda pomoc z tytułu zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości, jak również pomoc z tytułu przekazywania pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na PFRON i zakładowy fundusz rehabilitacji w każdym wypadku jest pomocą w ramach zasady de minimis, bez względu na limit kwotowy. Tak jednak nie jest, a to z przyczyn już wskazanych – ze względu na ustawową definicję pomocy udzielanej w ramach zasady de minimis, która kwotowo wskazuje dopuszczalną pomoc.

Zgodnie z art. 63 pkt. 1 i 2 o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej:

W okresie 3 lat od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, w celu stwierdzenia, czy planowana pomoc dla przedsiębiorcy jest pomocą de minimis, podmiot udzielający pomocy bierze pod uwagę sumę:

1) wartości pomocy indywidualnej udzielonej przedsiębiorcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli wartość pomocy, łącznie z wartością pomocy udzielonej przedsiębiorcy w okresie kolejnych 3 lat poprzedzających dzień jej udzielenia, nie przekraczała równowartości 100 tys. euro i nie podlegała opiniowaniu przez Prezesa Urzędu;

2) pomocy, której charakter de minimis został potwierdzony zaświadczeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 2.

Ta regulacja prawna oznacza, że od dnia wejścia w życie tej ustawy tj. od 31 maja 2004 r. do 1 czerwca 2007 r. dokonuje się obliczenia wartości pomocy indywidualnej udzielonej przedsiębiorcy przed 31 maja 2004 r. z uwzględnieniem pomocy, której charakter de minimis został potwierdzony zaświadczeniem.

W przypadku skarżącego prowadzącego zakład pracy chronionej, w tych wyliczeniach podlega wyłączeniu wartość pomocy udzielonej w ramach wyłączeń grupowych z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych: art. 25 ust. 2-3a (finansowanie przez Fundusz części wynagrodzenia, części składki na ubezpieczenie emerytalne, części składki na ubezpieczenie chorobowe, części składki na ubezpieczenie wypadkowe) i art. 26a ust. 1-5 (miesięczne dofinansowanie do wynagrodzeń) w związku z art. 15, art. 17, art. 19, art. 20 ust. 1 (skrócony czas pracy, dodatkowe urlopy) i art. 26d (zwrot kosztów komunikowania się).

Natomiast, nie podlega wyłączeniu wartość pomocy udzielonej z tytułu zwolnienia podatkowego z art. 31 ust. 1 tej ustawy w związku z art. art. 7 ust. 2 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również wartość pomocy udzielonej poprzez zastosowanie art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ według ustawodawcy nie jest to pomoc udzielana w ramach zwolnień grupowych.

Mając na uwadze powyższe, Prezydent Miasta Z. zasadnie zatem odmówił wydania zaświadczenia stwierdzającego, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis. Jednakże wadliwie uzasadnił swoje stanowisko powołując się przy tym na informację z [...] 2005 r. o otrzymanej pomocy publicznej przez prowadzącego zakład pracy chronionej S. K., z której miało wynikać, że udzielona skarżącemu od [...] maja 2002 r. (poz. od 212 do 361) pomoc indywidualna przekroczyła 100. 000 EUR.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) oddalono skargę.