Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 953/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie Cezary Pryca NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Natalia Filipiak po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...]S.A. w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 20/04 w sprawie ze skargi [...] S.A. w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 20/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę [...] S.A. w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] grudnia 2003 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że w okresie od 21 września 2000 r. do 6 lipca 2001 r. Zakłady Przemysłu Cukierniczego [...] S.A. z/s w Krakowie dokonały siedemnastu zgłoszeń celnych, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym tłuszczów roślinnych o nazwach handlowych A. S, A. P, A. 2000 i A. SE-U, klasyfikując je do pozycji 1516 Taryfy celnej. W wyniku przeprowadzonej w firmie przez funkcjonariuszy Regionalnego Inspektoratu Celnego w Krakowie kontroli, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji towarów.

Naczelnik Urzędu Celnego w Świnoujściu decyzją z [...] sierpnia 2003 r. nr [...] uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym klasyfikacji towaru, stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Jako prawidłowy wskazał kod 1517 90 93 0 Taryfy celnej. Rozstrzygnięcie oparł na informacjach zawartych w certyfikacie producenta, regule 1 ORINS, komentarzu do pozycji 1517 Wyjaśnień do Taryfy celnej oraz opinii Światowej Organizacji Celnej, co do klasyfikacji tłuszczy z pozycji 1516 i 1517 PCN.

W następstwie wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z [...] grudnia 2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że klasyfikacja tłuszczów A. S, A. P, A. 2000 i A. SE-U dokonana przez organ I instancji jest w pełni zasadna. Z certyfikatu dotyczącego produktu wystawionego przez firmę K. AB ze Szwecji wynika, że sporne produkty stanowią mieszaninę olejów palmowego, sojowego i rzepakowego (A. S), względnie mieszaninę olejów palmowego i rzepakowego (A. SE-U i A. P) czy oleju palmowego i oleju z pestki palmy (A. 2000), które poddane zostały procesom uwodornienia i rafinowania. Organ celny stwierdził ponadto, że opinia Światowej Organizacji Celnej istotnie nie ma charakteru wiążącego dla polskich organów celnych, jednakże ze względu na jej wartość merytoryczną została potraktowana przez organ jako opinia biegłego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie stwierdził, że organy celne słusznie zakwalifikowały importowane w sprawie towary do pozycji 1517, która obejmuje margarynę, jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych, lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji nr 1516. Z Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika natomiast, że pozycja 1517 obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo frakcji różnych tłuszczy i olejów objętych niniejszym działem, oprócz objętych pozycją 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny lub produkty w postaci płynnej lub stałej wykonane z różnych tłuszczy lub olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji.

Zadeklarowana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym pozycja 1516 obejmuje natomiast, zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej, tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne, które zostały poddane specjalnej transformacji chemicznej, takiej jak uwodornienie, estryfikacja wewnętrzna, reestryfikacja lub elaidynizacja, ale dalej nieprzetworzone. Pozycja ta nie obejmuje zatem uwodornionych tłuszczów zwierzęcych i olejów oraz ich frakcji, które poddane zostały dalszemu przetworzeniu do celów spożywczych oraz mieszanin i produktów wykonanych z różnych tłuszczy lub olejów roślinnych.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że z wykładni językowej obu wskazanych wyżej pozycji Taryfy celnej wynika, iż do pozycji 1517 powinny być klasyfikowane wszystkie produkty powstałe przez zmieszanie różnych tłuszczów lub olejów. Natomiast do pozycji 1516 powinny być klasyfikowane pojedyncze oleje. Nawet, jeśli w wyniku przetworzenia mieszaniny dwóch lub więcej olejów powstał nowy typ tłuszczu o innych niż pierwotne właściwościach fizyko-chemicznych, nie może on być klasyfikowany w pozycji poprzedniej, właściwej dla surowca, z którego został wytworzony. Towary w Taryfie celnej są bowiem usystematyzowane według stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów, aż do wyrobów gotowych. Jeśli pojedyncze oleje lub tłuszcze były poddane dalszemu przetworzeniu, wówczas należy je, zdaniem Sądu, klasyfikować do pozycji 1517.

Sąd podniósł również, że pozycja 1517 wskazuje na kryterium jadalności produktu. Importowane towary są tłuszczami wykorzystywanymi do produkcji przetworów czekoladowych. Organy celne trafnie uznały, iż aczkolwiek tłuszcze te nie nadają się do bezpośredniego spożycia, to niewątpliwie stanowią produkt jadalny.

Sąd podzielił stanowisko organów celnych, zgodnie z którym opinia klasyfikacyjna Światowej Organizacji Celnej nie wiąże w sprawie organów, może być jednak jednym z dowodów i jako taka została uwzględniona w procesie rozstrzygania. Opinia ta wskazuje na kryterium rozróżniające pozycje 1516 i 1517 przez odwołanie się do dokumentów Rady Współpracy Celnej, dotyczących tworzenia pozycji 1517. Wszystkie jadalne mieszanki lub preparaty ze zwierzęcych lub roślinnych tłuszczów lub olejów powinny być, stosownie do treści tych dokumentów, zakwalifikowane do pozycji 1517, a nie do pozycji odnoszącej się do naturalnego tłuszczu lub oleju na podstawie jego zasadniczego charakteru.

Odnośnie zarzutu, że porada klasyfikacyjna udzielona przez Sekretariat Światowej Organizacji Celnej w piśmie nr [...] z [...] czerwca 2001 r. nie stanowi opinii klasyfikacyjnej, gdyż nie pochodzi od Komitetu Zharmonizowanego Systemu WCO, lecz od Sekretariatu tej organizacji, Sąd stwierdził, że z treści powyższego dokumentu wynika, przez jaki organ opinia została wydana. Nie budzi też wątpliwości, na jakim materiale źródłowym oparł się Komitet, formułując wskazaną informację.

W zakresie wiążącej informacji taryfowej Unii Europejskiej Sąd wyjaśnił, że nie stanowi ona normy prawnej. Zgodnie z art. 5 Kodeksu celnego, będącego odpowiednikiem art. 12 Kodeksu celnego Wspólnot Europejskich, wiążąca informacja taryfowa jest decyzją administracyjną, wydaną na wniosek strony, w indywidualnej sprawie, która wiąże organy celne oraz stronę. Stosowana jest w odniesieniu do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została wydana. W świetle wskazanych przepisów wiążąca informacja taryfowa jest wiążąca wobec osoby, której została udzielona.

Ponadto Sąd uznał za niezasadny zarzut nieuwzględnienia w sprawie przez organy celne stanowiska zaprezentowanego przez Prezesa Głównego Urzędu Ceł w piśmie z [...] lutego 1995 r., nr [...], skierowanym do Fridrich Poland sp. z o.o. w Warszawie, w którym m.in. A. SE-U został zakwalifikowany do pozycji 1516. Organ odwoławczy słusznie podkreślił, że informacja ta nie miała charakteru wiążącej decyzji. Niniejsza sprawa dotyczy klasyfikacji taryfowej, a zatem treść wydanej w niej decyzji nie musi pokrywać się z treścią wcześniejszych informacji, zwłaszcza wydawanych przed wejściem w życie Kodeksu celnego, gdy nie obowiązywały jeszcze wyjaśnienia do Taryfy celnej.

Od powyższego wyroku [...] w Krakowie wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj.:

1. błędną wykładnię art. 13 § 1, § 3 pkt 1 i 2 oraz § 5 Kodeksu celnego w związku z treścią pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. - Wyjaśnienia do Taryfy celnej w związku z treścią Wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez błędną wykładnię treści wymienionej pozycji w drodze przyjęcia, że sporne tłuszcze powinny być klasyfikowane do pozycji 1517 Taryfy celnej, co skutkowało zaklasyfikowaniem spornych towarów do niewłaściwej pozycji Taryfy celnej i w związku z tym określenie cła w nieprawidłowej wysokości;

II. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

2. niewłaściwe zastosowanie art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli 16 grudnia 1991 r. w zw. z art. 69 Układu Europejskiego i w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do błędnej wykładni przez Sąd wyżej wspomnianych przepisów Taryfy celnej, stojącej w szczególności w sprzeczności z prawem wspólnotowym, pomimo przedstawienia przez skarżącą wiążących informacji taryfowych uznających za prawidłową klasyfikację taryfową przyjętą przez skarżącą;

3. art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie (tj. brak zastosowania) w sytuacji, w której skarżąca dokonując klasyfikacji taryfowej działała w zaufaniu do stanowiska Głównego Urzędu Ceł - Departamentu Taryf Celnych i Reguł Pochodzenia Towarów odnośnie klasyfikacji taryfowej importowanych przez nią towarów, czyli działała w warunkach zaufania do organów państwa.

III. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, tj.:

1. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, dalej p.u.s.a.), polegające na oddaleniu skargi w całości, co skutkowało odmową uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Świnoujściu, pomimo wystąpienia wykazanych przez skarżącą naruszeń przez organy celne prawa materialnego, tj. art. 13 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 oraz § 5 Kodeksu celnego w związku z treścią pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej, a także § 1 Wyjaśnień do Taryfy celnej, przemawiających za uchyleniem wskazanych decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem ich zgodności z prawem materialnym, uznałby je za naruszające w tym zakresie wskazane przez skarżącą przepisy prawa, a zatem rozstrzygnięcie Sądu w niniejszej sprawie byłoby inne, tj. uwzględniające w tym zakresie skargę;

2. art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. polegające na oddaleniu skargi w całości, co skutkowało odmową uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Świnoujściu, pomimo wystąpienia wykazanych przez skarżącą naruszeń przez organy celne przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia przez organy celne przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem ich zgodności z przepisami postępowania, uznałby je za naruszające w tym zakresie wskazane przez skarżącą przepisy prawa, a zatem rozstrzygnięcie Sądu w niniejszej sprawie byłoby inne, tj. uwzględniające w tym zakresie skargę.

3. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek rozbieżności rozstrzygnięć wydanych przez organy celne w identycznym stanie faktycznym w różnych sprawach skarżącej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że Sąd pominął w procesie rozpoznawania sprawy podniesione w skardze zarzuty, a gdyby zarzuty te nie zostały pominięte, rozstrzygnięcie wydane w sprawie byłoby odmienne.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiocie klasyfikacji towaru i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w jej granicach, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna odpowiada wymogom, o których mowa w wymienionych wyżej przepisach prawach, ale podniesione w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W związku z oparciem skargi kasacyjnej na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w treści art. 174 p.p.s.a., rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być poddane ocenie dopiero wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedlwione.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisów art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i lit. a/ oraz art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną błędna ocena Sądu I instancji, dotycząca braku podstaw do uznania, iż organy celne naruszyły zasady postępowania dowodowego, stanowi o naruszeniu przez ten sąd wskazanych wyżej przepisów postępowania. Podkreślić należy, że "...rozbieżności dotyczące klasyfikacji taryfowej importowanego przez stronę skarżącą towaru" dotyczyły odmiennej wykładni kodu PCN pozycji 1516 i kodu PCN pozycji 1517 Taryfy celnej oraz załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. - Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Inaczej rzecz ujmując, organy celne uznały, iż importowany przez stronę skarżącą towar w postaci tłuszczu roślinnego A. S, A. P, A. 2000 oraz A. SE-U winien zostać przyporządkowany do kodu PCN pozycja 1517, a nie jak podano w zgłoszeniach celnych do kodu PCN pozycja 1516. Podkreślić należy, że zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, iż w sprawie nie ma sporu, co do składu chemicznego importowanego towaru, bowiem organy celne w oparciu o zgłoszenie celne i załączone do tego zgłoszenia dokumenty uznały, że przedmiotem postępowania objętego zgłoszeniem celnym jest towar posiadający handlową nazwę A. S, A. P, A. 2000 oraz A. SE-U. Produkty te stanowią w całości tłuszcz roślinny, nielaurynowany, poddany uwodornieniu i rafinowaniu, a w swoim składzie zawierają odpowiednio: olej palmowy - 50%, olej sojowy - 40% i olej rzepakowy - 10%, olej rzepakowy - 80% i olej palmowy - 20% (A. P i A. SE-U), olej z ziaren palmowych - 60% i olej palmowy - 40%. Są to tłuszcze roślinne, rafinowane, częściowo frakcjonowane i uwodornione, wykorzystywane jako składniki wyrobów czekoladopodobnych, nie posiadają charakterystycznego smaku ani zapachu. W zakresie dotyczącym składników importowanego produktu, jego stopnia przetworzenia i charakterystycznych jego cech, ustalenia faktyczne nie mogły budzić wątpliwości. Ponadto trafnie Sąd I instancji podkreślił, że pismo Światowej Organizacji Celnej z 6 czerwca 2001 roku nr 01 NL 0533-GI/FI nie zostało uznane przez organy celne za podstawę prawną rozstrzygnięcia, a tym samym pismo to mogło stanowić jedynie jeden z dowodów w sprawie. Nadto stwierdzić należy, że wskazane wyżej pismo Światowej Organizacji Celnej nie jest dokumentem wiążącym polskie organy celne i w swej treści odnosi się do innej sprawy aniżeli ta, która jest przedmiotem niniejszego postępowania. Również nie jest zasadny zarzut odnoszący się do braku wnikliwego rozpatrzenia pisma Głównego Urzędu Ceł. Pismo, o którym jest mowa w skardze kasacyjnej, ma charakter wyłącznie informacyjny, dotyczący konkretnego produktu i nie stanowi wiążącej informacji taryfowej.

W zakresie odnoszącym się do wiążącej informacji taryfowej w Unii Europejskiej, za zasadne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, iż przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej nie istniały prawne podstawy zobowiązujące polskie organy celne do stosowania wiążących informacji taryfowych państw-członków Unii Europejskiej. Jednocześnie należy podkreślić, że przepisy art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego wskazują jedynie, iż warunkiem wstępnym integracji gospodarczej jest zbliżanie ustawodawstwa. Był to swego rodzaju postulat pod adresem ustawodawcy, który został zrealizowany w ten sposób, że Polska zobowiązała się do podjęcia wszelkich starań w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej świadczy o wywiązaniu się z przyjętych zobowiązań. Natomiast w okresie przedakcesyjnym nie było podstaw do uznania, iż organy celne są zobowiązane do stosowania przy dokonywaniu klasyfikacji towarów innych aktów prawnych niż wskazane w treści decyzji administracyjnych, będących przedmiotem oceny ze strony Sądu I instancji. Tym samym jako bezzasadny uznać należało zarzut dotyczący naruszenia art. 91 Konstytucji RP.

Z wyżej wymienionych przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ocenił, iż prowadzone przez organy celne postępowanie nie naruszało zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Podkreślić należy, że powołany na wstępie przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazuje, że nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie naruszenie przepisów postępowania, które powoduje, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik postępowania, czyni ten zarzut skutecznym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności czyniące ten zarzut zasadnym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. należy wskazać, że tego rodzaju zarzut można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, dlaczego nie stwierdził naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., I FSK 299/05, Lex nr 187709).

Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała, że Sąd I instancji nie odniósł się do podnoszonego przez nią w skardze zarzutu naruszenia przez organy celne art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek wydania rozstrzygnięcia odmiennego niż rozstrzygnięcia dotychczas wydawane w identycznych stanach faktycznych.

W skardze stwierdziła bowiem, że "w kwestiach zbliżonych merytorycznie do przedmiotowej, organy celne wydawały również decyzje oraz opinie zbieżne ze stanowiskiem skarżącego". Zmiana interpretacji prawa stanowi, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, naruszenie przez organy celne zasady działania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów państwa. Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższy zarzut za bezzasadny, ponieważ Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku rozważył kwestię związania organów celnych w niniejszej sprawie rozstrzygnięciami organów administracji, które zapadły w innych sprawach. Sąd odniósł się zarówno do stanowiska strony, co do charakteru opinii Światowej Organizacji Celnej, jak i pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł. Stwierdził również m.in., że akty o charakterze decyzji administracyjnej, wydawane na wniosek strony, w indywidualnej sprawie, wiążą organ i stronę jedynie w tej konkretnej sprawie.

Brak powołania numeru artykułu w uzasadnieniu wyroku nie świadczy o tym, że sąd nie rozpatrzył zarzutu dotyczącego danego przepisu, jeśli jego ocena wynika z całokształtu treści uzasadnienia.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuty naruszenia Konstytucji RP powiązała z wadliwym zastosowaniem prawa międzynarodowego. Skoro zatem Sąd I instancji wypowiedział się odnośnie aktów prawa międzynarodowego wskazanych w skardze i nie dopatrzył się po stronie organów celnych jakiegokolwiek im uchybienia, to należy przyjąć, że tym samym uznał brak naruszenia przepisów konstytucyjnych stanowiących, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym.

W ramach pierwszej podstawy skargi kasacyjnej (naruszenie prawa materialnego) strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisu art. 13 § 1, § 3 pkt 1 i pkt 2 oraz § 5 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny w związku z treścią pozycji 1516 i 1517 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. - Wyjaśnienia do Taryfy celnej, a także naruszenie art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, sporządzonego w Brukseli 16 grudnia 1991 r., w związku z art. 69 Układu Europejskiego i w związku z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, a także naruszenie art. 2 Konstytucji RP.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego są bezzasadne. Poza sporem pozostaje okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie rozporządzenie Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217) – oraz rozporządzenie Rady Ministrów z 28 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253), o którym nie wspomniała strona w petitum skargi kasacyjnej, a także rozporządzenie Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830). Stosownie do treści kodu PCN pozycja 1516 Taryfy celnej obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nieprzetworzone. Natomiast kod PCN pozycja 1517 Taryfy celnej obejmuje swym zakresem margarynę; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu, inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji numer 1516.

Należy podkreślić, że nie jest trafne stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną wskazujące, że prawidłowa klasyfikacja taryfowa w ramach Działu 15 Taryfy celnej zależy od modyfikacji chemicznej klasyfikowanego towaru i stopnia tej modyfikacji, oraz że decydujące znaczenie posiada stopień przetworzenia towarów poddanych wskazanej wyżej klasyfikacji. Zasadnie Sąd I instancji uznał, iż do kodu PCN pozycja 1516 Taryfy celnej mogą zostać zakwalifikowane wyłącznie tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, ale tylko takie, które zostały poddane jednemu z enumeratywnie wymienionych w tym przepisie procesów chemicznych i dalej nie zostały przetworzone. Oznacza to, że opisana wyżej pozycja kodu PCN Taryfy celnej nie obejmuje swym zakresem tłuszczy i olei zwierzęcych lub roślinnych i ich frakcji, jeśli produkty te zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Jednocześnie wskazana pozycja 1516 kodu PCN Taryfy celnej nie obejmuje swym zakresem mieszanin tłuszczy lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub ich frakcji, o jakich mowa w pozycji 1517 kodu PCN Taryfy celnej. Ponadto należy stwierdzić, że trafnie Sąd I instancji uznał, iż w rozpoznawanej sprawie importowane produkty są mieszaninami, o jakich mowa w pozycji 1517 kodu PCN. Tym samym należy przyjąć, że do pozycji 1517 kodu PCN Taryfy celnej zalicza się wszystkie jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych lub z ich frakcji oraz inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516. Mamy tutaj więc do czynienia zarówno z tłuszczami lub olejami lub ich frakcjami niebędącymi mieszaninami tych produktów, poddanymi jednemu z procesów transformacji chemicznej, o którym mowa w pozycji 1516 kodu PCN i dalej przetworzonymi, jak i z wszelkimi jadalnymi mieszaninami tych produktów. Gramatyczna wykładnia obu wskazanych wyżej pozycji kodu PCN Taryfy celnej wskazuje na rozróżnienie między tłuszczami i olejami jako pojedynczymi produktami oraz jadalnymi mieszaninami tych produktów. Zasadniczym jednak wyróżnikiem jest ustalenie, czy mamy do czynienia z tłuszczem lub olejem zwierzęcym lub roślinnym w postaci pojedynczego produktu poddanego jednemu z procesów chemicznych wymienionych w pozycji 1516 kodu PCN Taryfy celnej, czy też mamy do czynienia z jadalną mieszaniną produktów wymienionych w pozycji 1517 kodu PCN Taryfy celnej. Bezsporne ustalenie, że importowany towar stanowi jadalną mieszaninę tłuszczy lub olei zwierzęcych lub roślinnych, uzasadnia przyporządkowanie tych towarów do pozycji 1517 kodu PCN Taryfy celnej.

Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z treścią uwagi B do działu 15 Wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycje od 1507 do 1515 tego działu obejmują pojedyncze nielotne tłuszcze i oleje roślinne wymienione w tych pozycjach łącznie z ich frakcjami, rafinowane lub nie, ale nie modyfikowane chemicznie. Brzmienie powyższej uwagi nie uzasadnia stanowiska, że jedynie pozycje od 1507 do 1515 działu 15 Taryfy celnej obejmują swym zakresem tłuszcze pojedyncze, niezmieszane. Pamiętać bowiem należy, że pozycje od 1507 do 1515 nie obejmują swym zakresem treściowym tłuszczy i olei roślinnych lub ich frakcji, które zostały poddane jednemu z procesów transformacji chemicznej wymienionemu w pozycji 1516 kodu PCN Taryfy celnej. Za nieprawidłowe należało więc uznać odwoływanie się do wyjaśnień odnoszących się do pozycji 1515 kodu PCN Taryfy celnej przy dokonywaniu wyjaśnień pozycji 1516 kodu PCN Taryfy Celnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

m.s.