Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 505/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131 art. 21 ust. 25
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2016 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 - dalej O.p.) oraz art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5, art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.) i art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) - po rozpatrzeniu odwołania z P. W. (dalej strona lub podatnik) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Wskazał w tym zakresie, iż aktem notarialnym Rep. [...] sporządzonym w dniu 18 czerwca 2012 r. w Kancelarii Notarialnej w C. przez notariusza K. B., P. W. wraz z P. W. i T. W. dokonał odpłatnego zbycia przysługujących mu udziałów w nieruchomości położonej w C., ul. [...] za łączną cenę [...] zł.

Na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie ustalono, że podatnik w ww. nieruchomości posiadał udział w wysokości 1/3, w tym:

- udział 3/24 nabyty na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia Rep. A nr [...] z dnia [...] r. po zmarłej S. W.

- udział 5/24 nabyty na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia Rep. A nr [...] z dnia 22 marca 2012 r. po zmarłym [...] r. J. W..

Następnie organ przytoczył art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 1221 ze zm. - dalej K.c.) i wskazał, że zgodnie z jego treścią za datę nabycia udziału w wysokości 3/24 przyjęto dzień 8 marca 2011 r., natomiast za datę nabycia udziału w wysokości 5/24 dzień 3 marca 2012 r.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym o ile odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z art. 30e ust. 1, 4 i 5 ww. ustawy - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30 ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od zbywanych nieruchomości i praw. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c stanowią - stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy - udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania.

Dalej organ II instancji podniósł, iż w zeznaniu PIT- 39 za 2012 r. podatnik wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 0 zł, jednocześnie wskazując, że jest to dochód zwolniony od opodatkowania.

Wobec strony wszczęte zostało postępowania podatkowe, w toku którego stwierdzono przede wszystkim, iż cena przedmiotu sprzedaży wyrażona w akcie notarialnym sprzedaży Rep. [...] odpowiada wartości rynkowej obowiązującej na terenie Częstochowy w dniu dokonania transakcji, a nabycie spadku w obu przypadkach było zwolnione od podatku od spadków i darowizn, w związku z czym brak było możliwości obniżenia uzyskanego dochodu o kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Z tego względu do rozliczenia przyjęto przychód w wysokości [...] zł.

Organ I instancji ustalił, że przychód ze sprzedaży ww. udziału w nieruchomości został przez podatnika wydatkowany na nabycie nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] oraz na remont nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym w C. przy ul. [...].

Dokonując weryfikacji złożonych dokumentów organ stwierdził, że ze zwolnienia od opodatkowania może korzystać przychód przeznaczony na nabycie nieruchomości położonej w B., ale tylko w części dotyczącej nabycia działki gruntu oznaczonej nr [...] leżącej na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Natomiast przychód wydatkowany na nabycie udziału w działkach gruntu nr [...] i [...] przeznaczonych pod drogi wewnętrzne nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.. Nie są to bowiem grunty przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego, a tylko nabycie takiego gruntu lub gruntu, który w ustawowym dwuletnim okresie zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego pozwała na skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania.

Wskazując na powyższe organ podatkowy stanął na stanowisku, że ze zwolnienia korzysta wydatek na nabycie działki gruntu nr [...] w wysokości [...] zł plus koszty sporządzenia umowy przeniesienia własności (Rep. A nr [...] z dnia 5 sierpnia 2013 r.) i umowy warunkowej (Rep. A nr [...] z dnia 23 lipca 2013 r.) - ale tylko w części proporcjonalnie przypadającej na koszt związany z nabyciem działki nr [...] w wysokości [...] zł. Łączny wydatek korzystający ze zwolnienia od opodatkowania wynosi zatem [...] zł

Z poczynionych ustaleń wynika ponadto, że przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości podatnik przeznaczył również na remont budynku mieszkalnego położonego w C., ul. [...] stanowiącego przedmiot osobistego majątku T. W. (żony podatnika) nabytego w drodze umowy darowizny. To zaś, według organu oznacza, że skoro podatnik przeznaczył środki uzyskane z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na remont budynku, który należał do majątku osobistego jego współmałżonki - to takie wydatkowanie nie uprawnia go do zwolnienia dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy. Zwolnienie to przysługuje bowiem w związku z remontem własnego budynku, a nie w związku z zakupem materiałów budowlanych wykorzystanych do remontu budynku nie będącego własnością podatnika.

Z powyższych względów w decyzji pierwszoinstancyjnej określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 2.526 zł z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Od tak wydanej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie zarzucając jej:

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie działanie zgodnie z zasadą legalności

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię stwierdzającą, że wydatkowanie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o której mowa w art. 30e u.p.d.o.f. na nieruchomość stanowiącą pierwotnie własność współmałżonka, która stała się własnością podatnika w późniejszym czasie - po dwóch latach od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowi wydatkowania dochodu na własne cele mieszkaniowe.

Pełnomocnik strony nie zgodził się z konkluzją organu, że nabycie prawa własności budynku mieszkalnego, na którego remont wydatkowano dochód ze sprzedaży nieruchomości, o której mowa w art. 30e u.p.d.o.f. nastąpić musi w ustawowym dwuletnim terminie wskazanym w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. W jego ocenie z wykładni językowej tego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że w powyższym terminie należy wydatkować przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego na własne cele mieszkaniowe. Norma ta nie uzależnia w żaden sposób uprawnienia do zwolnienia od opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości od tego aby przedmiot, na który wydatkowano przychód, został nabyty w ciągu tych dwóch lat.

Na poparcie tej tezy pełnomocnik zacytował orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1655/14.

Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem sporu na tym etapie sprawy jest kwestia czy dochód podatnika uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości przeznaczony na remont domu niebędącego jego własnością może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f.

Wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości łub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa ( użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zdaniem organu odwoławczego, z istoty rozwiązania zawartego w tym przepisie wynika, że aby kwota uzyskana z odpłatnego zbycia mogła korzystać z omawianego zwolnienia podatnik winien przeznaczyć ją między innymi na budowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, a więc budynku, do którego podatnikowi przysługuje tytuł własności. To wiąże się także z posiadaniem prawa własności lub współwłasności do gruntu, na którym znajduje się remontowany budynek. Warunek ten nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w zacytowanym wyżej art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. d w związku z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. oraz uregulowaniami wynikającymi z prawa cywilnego.

Jak wskazał organ II instancji z materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że podatnik przeznaczył środki pieniężne z odpłatnego zbycia przysługujących mu udziałów w nieruchomości na remont nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Nieruchomość mieszcząca się w C. przy ul. [...] stanowiła przedmiot osobistego majątku żony podatnika. Z tego zaś wynika, że podatnik przeznaczył środki pieniężne na prace remontowe domu, w którym mieszka wraz z małżonką położonym na gruncie należącym do majątku osobistego małżonki - a tym samym domu, którego właścicielem jest wyłącznie małżonka.

Organ zwrócił uwagę, że przepis art. 21 ust. 25 cyt. ustawy wprost wylicza katalog wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Katalog ten ma charakter wyczerpujący a nie przykładowy. Tylko wydatki poniesione na budowę własnego domu wypełniają dyspozycję własnego celu mieszkaniowego. Zatem aby skorzystać z omawianego zwolnienia podatnik musiałby budować lub remontować budynek znajdujący się na gruncie, do którego będzie mu przysługiwało prawo własności lub współwłasności.

Organ skonstatował, że w analizowanym stanie faktycznym sposób przeznaczenia przez stronę środków pieniężnych na remont domu należącego do współmałżonki nie jest realizacją własnego celu mieszkaniowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 131 ww. ustawy. W tej sytuacji przychód nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w wyżej powołanym przepisie.

Stanowisko powyższe znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] , z których wynika, że sposób przeznaczenia przez wnioskodawcę środków pieniężnych na ukończenie budowy i remont domu mieszkalnego na gruncie należącym do małżonka, a więc na cudzym gruncie - wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - nie jest realizacją własnego celu mieszkaniowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie będąc właścicielem (współwłaścicielem) gruntu wnioskodawca nie jest właścicielem (współwłaścicielem) budynku, a to oznacza, że nie buduje (remontuje) własnego budynku mieszkalnego, do którego posiada tytuł prawny, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy.

Odnosząc się do powołanego przez stronę orzeczenia WSA w Krakowie organ podniósł, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie. Natomiast w kwestii zawartej przez podatnika umowy rozszerzenia wspólności ustawowej małżeńskiej zawartej w dniu 18 sierpnia 2015 r. organ zwrócił uwagę, że z samego aktu notarialnego dotyczącego ustawowego rozszerzenia wspólności małżeńskiej przedstawionego przez stronę wynika, że umowa ta obowiązuje od dnia jej zawarcia. Zgodnie bowiem z treścią art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy wspólność ustawowa małżonków powstaje z chwilą zawarcia związku małżeńskiego i obejmuje przedmioty majątkowe nabyte przez jednego z małżonków lub przez nich wspólnie od tego momentu.

Jak z tego wynika, podatnik stał się współwłaścicielem nieruchomości położonej w C., ul. [...] dopiero w dniu podpisania aktu notarialnego dotyczącego rozszerzenia majątkowej wspólności małżeńskiej tj. 18 sierpnia 2015 r., a zatem po upływie dwuletniego terminu do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika zarzucił decyzji odwoławczej naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie działanie przez organ podatkowy zgodnie z zasadą legalności, czego skutkiem było naruszenie przez przepisów prawa materialnego, błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 oraz prowadzenie postępowania podatkowego przez organ odwoławczy w sposób budzący wątpliwości i naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych,

2) przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię stwierdzającą, że wydatkowanie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 30e ustawy na nieruchomość stanowiącą pierwotnie własność współmałżonka, która stała się własnością podatnika w późniejszym okresie - po dwóch latach od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości (art. 30e u.p.d.o.f.) - nie stanowi wydatkowania dochodu na własne cele mieszkaniowe.

W konsekwencji strona skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

2) w przypadku uwzględnienia skargi - zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, tj. kosztów sądowych, kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

W uzasadnieniu skargi strona opisała pokrótce stan faktyczny sprawy i przytoczyła argumentację prawną zaprezentowaną przez organy podatkowe obu instancji.

Pełnomocnik skarżącego nie podzielił tej argumentacji, natomiast w pełni zgodził się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażonym w wyroku z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1655/14, w którym Sąd podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wymaga, by nabycie prawa własności lokalu, czy budynku nastąpiło w ustawowym, dwuletnim terminie. Warunkiem jest jednak to, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Błędem jest natomiast utożsamianie celu wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Pełnomocnik podkreślił, że powyższe stanowisko sądu administracyjnego zostało wyrażone w podobnej sprawie, gdzie również nastąpiło rozszerzenie wspólności majątkowej. Sąd wyraził również opinię, iż w przypadku, gdy małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, to nie można im odmówić prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Zostaje bowiem spełniony zasadniczy cel, dla którego ustawodawca wprowadził przedmiotowe zwolnienie. Strona skarżąca podniosła w odróżnieniu od stanowiska organu, iż linia orzecznicza w tym względzie jest mocno ugruntowana:

- wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r. - sygn. akt I SA/Po 809/13,

- wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2014 r. - sygn. akt I SA/Po 961/13;

- wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r. - sygn. akt III SA/Wa 858/14;

- wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 roku - sygn. akt I SA/Sz 460/14;

Mając na względzie powyższe naruszenie prawa materialnego autor skargi wskazał, że organ podatkowy I instancji naruszył również art. 120 w zw. z art. 121 § O.p. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast dyspozycja art. 121 § 1 ww. ustawy wskazuje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budząc zaufanie do organów.

Zdaniem strony fakt, iż organ podatkowy w sposób błędny wyłożył przepis, stanowiący podstawę zwolnienia z zapłaty podatku, skutkuje podważeniem zaufania do organów podatkowych, które powinny podejmować decyzje w ramach obowiązujących przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Dodatkowo powołał się na wyroki: WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 65/15, w którym Sąd ten zajął przeciwne stanowisko do cytowanego w skardze wyroku o sygn. akt I SA/Kr 1655/14, NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12, z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt II FSK 307/11.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej P.p.s.a.). W myśl art. 134 P.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniom, decyzja nie narusza prawa.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżący uzyskał w dniu 18 czerwca 2012 r. przychód z tytułu odpłatnego zbycia przysługujących mu udziałów w nieruchomości za łączną cenę [...] zł. - nabytych w drodze spadku w roku 2011 i 2012 - do majątku osobistego. Nie budzi wątpliwości, że zbycie udziału w nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku, w którym doszło do nabycia, co skutkowało powstaniem źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Bezsporna jest również okoliczność, że środki uzyskane ze sprzedaży podatnik przeznaczył na zakup działki budowlanej oraz na remont domu, który należał do majątku odrębnego jego żony (umowa darowizny działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym od rodziców żony na jej rzecz), natomiast umowa majątkowa rozszerzająca majątek wspólny na ww. nieruchomość zawarta została w 2015 roku, a więc po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Na etapie skargi przedmiotem sporu pomiędzy stronami pozostaje kwestia czy wydatkowanie środków na remont budynku mieszkalnego niestanowiącego własności podatnika mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a tym samym, czy możliwe jest zastosowanie tzw. ulgi "mieszkaniowej" w sytuacji, gdy formalnoprawne uregulowanie własności budynku, na który ponoszone były wydatki, nastąpiło po upływie terminu, o którym mowa w tym przepisie, a przed przedawnieniem zobowiązania. Zdaniem strony skarżącej - odwołującej się do wykładni celowościowej ww. przepisu - w tak ustalonym stanie faktycznym przysługiwało jej zwolnienie podatkowe.

Sąd w składzie orzekającym nie podziela takiego stanowiska i argumentacji zaprezentowanej na jego poparcie.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zwolnienie to obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Tym samym, jeśli przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione między innymi na:

- budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku

mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d),

- rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.e)

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej [trzeba w tym miejscu zastrzec, że na potrzebę niniejszej sprawy bez znaczenia pozostaje art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) i c) ustawy podatkowej].

Z kolei art. 21 ust. 26 ustawy podatkowej wskazuje na legalną definicję "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia", o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e. I tak, przez "własny" rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie przytoczonych wyżej przepisów podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Co znamienne, katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia.

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (już na gruncie obowiązującego przed 1 stycznia 2007 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.) ukształtowały się dwie grupy stanowisk odnoszących się do kwestii dysponowania przez podatnika tytułem prawnym do nieruchomości w kontekście zastosowania tzw. "ulgi mieszkaniowej". Pierwsze z nich wyklucza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia do przychodów osoby niebędącej właścicielem lokalu lub budynku w chwili ponoszenia wydatków podlegających zwolnieniu (zob. np. odnośnie remontu i modernizacji budynku mieszkalnego - wyrok NSA z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12; zob. również wyrok NSA z 18 września 2013 r., sygn. akt II FSK 307/11; wyrok NSA z 28 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 628/11). Natomiast drugie ze stanowisk dopuszcza uznanie, że warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego zostały spełnione także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej został wydatkowany na budowę lokalu, którego własność podatnik nabył później, ale w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży poprzedniego lokalu (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z 10 kwietnia 2013 r. I SA/Gd 108/13, wyrok WSA w Szczecinie z 14 grudnia 2012 r. I SA/Sz 662/12, wyrok NSA z 13 kwietnia 2012 r. II FSK 2079/10).

Akcentowany wyżej dualizm w orzecznictwie przeniósł się także na grunt obecnie obowiązującej regulacji dotyczącej ulgi mieszkaniowej, gdyż w dalszym ciągu ustawa podatkowa, w omawianej grupie przepisów, operuje pojęciami takimi jaki "własny budynek, lokal lub pomieszczenie" oraz zakreśla dwuletni termin wydatkowania uzyskanego przychodu.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że niezbędną przesłanką dla zastosowania ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na budowę wyłącznie własnego budynku mieszkalnego, a co równie istotne w rozpoznawanej sprawie - w terminie wynikającym z treści tego przepisu. Przyjęta konstatacja jest wynikiem zarówno wykładni językowej, jak i systemowej przedmiotowego przepisu.

Co bowiem znamienne, brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy podatkowej wyraźnie uzależnia przyznanie zwolnienia od poniesienia nakładów na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Już sama treść przepisu wskazuje więc, że dla przyznania zwolnienia nie jest wystarczające poniesienie nakładów na budowę lub remont jakiegokolwiek budynku (lokalu) mieszkalnego. Zakres zwolnienia ograniczony został więc do budynków (lokali), do których podatnik posiada odpowiedni tytuł prawny, pozwalający na uznanie budynku (lokalu) mieszkalnego za własność podatnika, który poniósł nakłady na jego budowę, nadbudowę, rozbudowę lub remont. Zastosowanie wykładni językowej pozwala uznać zatem, że niezbędną przesłanką zastosowania zwolnienia podatkowego jest legitymowanie się przez podatnika prawem własności (lub udziałem w takim prawie) budynku lub lokalu mieszkalnego, na który poniesiono wydatki. Spełnienie tego warunku jest bowiem konieczne dla uznania, że nakłady poniesione zostały na czynności związane z "własnym" budynkiem (lokalem) mieszkalnym podatnika.

Powyższe prowadzi do logicznego wniosku, że także termin dwuletni, zakreślony w omawianym przepisie, odnosi się do legitymowania się przez podatnika tytułem własności/współwłasności budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego), na który wydatkowano przychód z uprzedniego zbycia prawa majątkowego. Taki pogląd znajduje po pierwsze - pełne poparcie w samej treści przepisu, po drugie – jest zgodny z dalszymi przepisami ustawy, regulującymi konsekwencje niespełnienia warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a więc obowiązek złożenia korekty zeznania podatkowego przez podatnika i zapłaty należnego podatku wraz z odsetkami. Wreszcie – w ocenie Sądu – prezentowany pogląd nie pozostaje w sprzeczności z celem ulgi "mieszkaniowej". Termin dwuletni, zarówno na poniesienie wydatków "mieszkaniowych" jak i uregulowanie stanu własnościowego, w pełni gwarantuje realizację celu, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

O ile więc zgodzić się należy z tą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w myśl której prawo do ulgi jest zachowane, jeśli przed upływem okresu dwuletniego nastąpi nabycie prawa własności, o tyle nieuzasadnione jest "rozciągnięcie" tego uprawnienia na dalszy okres, ani na czas do wszczęcia postępowania sprawdzającego (co akceptowano w niektórych wyrokach), ani tym bardziej – do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego (co postuluje strona skarżąca).

Zakres obowiązków podatkowych oraz prawa do ulg wynikać musi wprost z przepisów ustawy, które – w ocenie Sądu – w niniejszej sprawie są jednoznaczne. Tym samym za niedopuszczalne uznać trzeba takie wnioski, które prowadzą do relatywizacji przesłanek ustawowych ulgi "mieszkaniowej", poprzez przyznanie sobie przez podatnika prawa do kształtowania jego sytuacji prawnopodatkowej mocą własnych decyzji. Do takich zaś konsekwencji prowadzi stanowisko strony skarżącej, zaprezentowane w skardze. W krańcowym przypadku doprowadziłoby ono do tego, że podatnik - uzyskując prawo własności w ostatnim dniu terminu przedawnienia uniemożliwiłby jakąkolwiek kontrolę ze strony organu podatkowego, a w razie wcześniejszego podjęcia kontroli podatkowej mógłby skutecznie powoływać się na przyszły zamiar nabycia nieruchomości, który zamierza zrealizować przed upływem terminu przedawnienia.

W pełni zatem podzielić trzeba ocenę organów podatkowych, że proponowana przez skarżącego wykładnia przepisu ustawy jest nieprawidłowa, gdyż nie znajduje oparcia w przepisach prawa, a nadto - uniemożliwia kontrolę prawidłowości korzystania z ulgi podatkowej oraz prowadzi do sprzecznego z zasadą równości i niczym nie uzasadnionego zróżnicowania podatników.

Za uwzględnieniem skargi nie mogą - zdaniem Sądu - przemawiać przywołane w niej orzeczenia sądów administracyjnych, a odnoszące się głównie do odejścia od wymogu uzyskania tytułu własności w ustawowym dwuletnim terminie. Podkreślić trzeba, iż wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 961/13 z dnia 17 kwietnia 2014 r., na który również powołuje się strona skarżąca, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14. Uchylając ww. wyrok i oddalając skargę NSA stwierdził, że samo podpisanie umowy deweloperskiej w ciągu dwóch lat od sprzedaży nieruchomości nie pozwala skorzystać ze zwolnienia w PIT. W tym terminie lokal musi zostać nabyty. Sąd wyjaśnił, że zarówno podpisanie umowy deweloperskiej, jak i dokonywanie stosownie do niej wpłat na poczet ceny mieszkania nie prowadzą do jego definitywnego nabycia, a to jest konieczne do skorzystania z ulgi. Jak z tego wynika Naczelny Sąd Administracyjny wprost opowiedział się za poglądem, że prawo do ulgi jest zachowane, jeśli przed upływem okresu dwuletniego nastąpi nabycie prawa własności (vide: Dziennik Gazeta Prawna 4.10.2016, str. B3). Z powyższych względów Sąd nie podziela również poglądow wyrażonych w nieprawomocnych wyrokach o sygn. akt: I SA/Po 809/13, I SA/Sz 460/14, III SA/Wa 858/14.

Stanowisko przedstawione wyżej przez Sąd znajduje oparcie w wielu orzeczeniach, np. wyrokach NSA: z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1465/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2523/10, z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1400/12, z dnia 28 marca 2013 r. sygn.. akt II FSK 1605/11 czy w wyroku WSA w Kielcach z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 155/15, WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 65/15, WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Gl 1497/15 i 1498/15

Podsumowując, treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d tej ustawy, wskazuje jasno, że tytuł prawny do nieruchomości należy nabyć przed upływem okresu, jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.