Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 340/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-03-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie: S.NSA Lidia Błystak S.WSA Katarzyna Radom- sprawozdawca Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego M.B. kwotę 5.615 zł. (pięć tysięcy sześćset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na mocy art.14 ust. 1 i ust. 2 pkt 12, art. 22 ust. 1 i ust. 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił M. B. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Z treści uzasadnienia wynikało, iż Skarżący był wspólnikiem spółki cywilnej A", która prowadziła działalność w zakresie usług finansowych polegających na obrocie wierzytelnościami (w tym także na zakupie wierzytelności w celu ich windykacji).

Przeprowadzone czynności kontrolne ujawniły istnienie nieprawidłowości zarówno po stronie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, z których sporne pozostały kwestie związane z rozliczeniem obrotu wierzytelnościami.

W badanym okresie rozliczeniowym wierzytelności windykowane we własnym zakresie były przez spółkę A ujmowane do przychodów podlegających opodatkowaniu w wysokości nadwyżki otrzymanych od dłużnika środków pieniężnych ponad cenę zakupu jej zakupu, a zatem przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym jednostka wykazywała po raz pierwszy w momencie przewyższenia otrzymywanych wpłat ponad cenę zakupu wierzytelności. Każda następna wpłata stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu. Po stronie kosztów uzyskania przychodów spółka nie ujmowała wydatków związanych z zakupem wierzytelności do wysokości ceny jej zakupu. W przypadku częściowej windykacji (lecz do wysokości nie przewyższającej ceny zakupu) spółka nie ujmowała do opodatkowania tak przychodów jak i kosztów.

Oceniając powyższe działania organ podatkowy stwierdził, iż naruszają one przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały uzyskane. Opodatkowaniu powinny zatem podlegać przychody z tytułu windykowanej wierzytelności w momencie ich otrzymania od dłużnika. Także kwalifikacja ponoszonych wydatków z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów narusza przepisy art. 22 ust. 1 i ust. 5 ww. ustawy, spółka winna bowiem ujmować w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup wierzytelności, w przypadku ich częściowej windykacji koszty winny być rozliczane w takiej

proporcji w jakiej pozostaje uzyskany przez spółkę przychód do wartości nominalnej ustalonej w umowie nabycia wierzytelności. W ten sam sposób winny zostać także rozliczone wydatki postępowań sądowych związanych z windykacją wierzytelności, które spółka odnosiła bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów bez względu na to czy wystąpiły związane z nimi przychody. Powołując się na ww. przepisy oraz art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy dokonał ustalenia przychodów jak i kosztów ich uzyskania wg wskazanej wyżej proporcji, określając w ten sposób przypadający na Skarżącego dochód do opodatkowania.

Decyzja organu I instancji stała się przedmiotem odwołania, w którym Skarżący wnosił o jej uchylenie, zarzucając bezpodstawność stosowania proporcji w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów i hipotetyczność przyjętych wyliczeń. Stanowisko organu podatkowego sprzeczne jest także z poglądem Ministra Finansów zawartym w piśmie z dnia 4.06.2004 r., wg którego przychód osiągany jest dopiero w momencie zbycia wierzytelności, wówczas wydatki na jej zakup stanowią koszt uzyskania przychodu w całości. W piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania Strona zarzuciła naruszenie:

art. 247 § 1 pkt 3, w związku z art. 121, art. 122, art. 124, art. 120, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji. poprzez niewykorzystanie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, wskazując na pisma Kancelarii "B oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego.

art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 7 Konstytucji poprzez błędną ich interpretację i przyjęcie proporcjonalnego rozliczania kosztów,

art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP stosując formalną teorię dowodów, twierdząc, iż dana okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. tj. w oparciu o wyrok NSA z dnia 11.03.2003 r. sygn. akt SA/Bd 286/03,

art. 122, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji poprzez zastosowanie niezgodnej z zasadami państwa demokratycznego zasady in dubio pro fisco,

art. 210 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie interpretacji Ministra Finansów dotyczącej obrotu wierzytelnościami oraz manipulowanie uzasadnieniem wyroku NSA z dnia 11.03.2003 r., który dotyczy transakcji pakietowych, a więc innego stanu faktycznego niż zaistniały w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu Skarżący wskazywał na specyfikę i różnorodność sytuacji faktycznych związanych z obrotem wierzytelnościami. Decyzja zawiera błędy logiczne przyjmując założenie, iż stratę powstałą w wyniku niewywindykowania należności można odnieść w koszty z chwilą stwierdzenia nieściągalności, pomija istotę dochodu w kategoriach ekonomicznych. Wskazała Strona na definicję obrotu wierzytelnościami przyjmowaną w piśmiennictwie oraz aspekty działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami na obecnym rynku, trudności z windykacjami dowodząc na przykładach, iż przyjęta przez organ podatkowy opcja rozliczenia kosztów jest kuriozalna i kłóci się z zasadami logicznego rozumowania jak i doświadczenia życiowego. Przyrównując zasadę księgowania wierzytelności i towarów Skarżący wykazywał, iż zastosowanie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć zastosowania do wierzytelności nabywanych celem windykacji.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję i określił Skarżącemu kwotę zobowiązania w odmiennej wysokości. W uzasadnieniu wskazał, iż jakkolwiek organ I instancji błędnie powołał się na przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ostatecznie jednak przyjął koncepcję przychodu faktycznie otrzymanego. Zgodził się także z klasyfikowaniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia ww. wierzytelności, które winny być ujmowane w koszty proporcjonalnie do wywindykowanych należności, co pozwala na ustalenie realnej a nie hipotetycznej kwoty dochodu. Nie zgodził się natomiast Dyrektor Izby Skarbowej ze stanowiskiem organu I instancji wyłączającym z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione tytułem kosztów procesu dotyczących wierzytelności, wywindykowanych w części, uznając, iż jest to kategoria odmienna od kosztów ich nabycia w związku z powyższym winny być odpisywane w całości chwili wystąpienia przychodu z danej wierzytelności. Stwierdził także organ odwoławczy, iż przepisy dotyczące odnoszenia w koszty straty z tytułu sprzedaży wierzytelności oraz nieściągalności wierzytelności nie mają zastosowania do opisanej w decyzji sytuacji bowiem dotyczą własnych wierzytelności

powstałych w związku ze zbyciem towarów lub usług. Nie podzielił także organ odwoławczy zarzutów naruszenia prawa procesowego, szczegółowo odnosząc się do każdego z nich.

W skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając im naruszenie przepisów prawa procesowego oraz materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1, w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji poprzez błędną interpretację i przyjęcie proporcjonalnego rozliczenia kosztów nabycia wierzytelności. Bezpodstawnie przyjęto również, iż wydatki "procesowe" mogą być odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów jedynie wówczas gdy wystąpi wpłata od dłużnika. W dalszej części Strona powieliła zarzuty podnoszone już w odwołaniu.

W uzasadnieniu obszernie opisano rozwój i uwarunkowania działalności polegającej na obrocie wierzytelnościami, kwestionując stanowisko organów podatkowych co do kosztów uzyskania przychodów. Wskazano także iż jest to druga decyzja w tej sprawie, poprzednia nie kwestionowała ww. wydatków. Organ I instancji odwołuje się do zapisu art. 23 ust. 1 pkt 34, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, co świadczy o niezrozumieniu zagadnienia obrotu wierzytelnościami. Przytoczyła także Strona przykładowe rozliczenie obrotu wierzytelnościami, zarówno w celu ich windykacji jak i późniejszego zbycia, wywodząc, iż najbardziej racjonalne i uzasadnione jest dotychczas przyjmowane rozliczenie wierzytelności. Powoływane przez organy podatkowe przepisy art. 14 oraz art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się do obrotu wierzytelnościami. Art. 14 stanowi o przychodzie należnym, z którym nie mamy do czynienia w przypadku nabycia wierzytelności i to nie jest pomiędzy stronami sporne. Podzielił także Skarżący pogląd co do kasowego ujęcia kosztów tj. w momencie wystąpienia przychodu ze sprzedaży wierzytelności, kwestionuje natomiast rozliczenie przy zastosowaniu zasady proporcjonalności. Zakwestionowała także Strona wyłączenie z kosztów wydatków na koszty procesu, przepis art. 23 nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatków na windykację wierzytelności stanowiących własność podatnika ale jedynie stratę ze zbycia wierzytelności. Norma ta nie może być interpretowana rozszerzająco ani zawężająco.

W odpowiedz na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę

działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy prawa materialnego, i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem.

Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości przyjętej przez organy podatkowe zasady rozliczenia podatkowego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych czynności polegających na nabywaniu wierzytelności w celu ich windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z ww. normy wynika istotna zasada, stanowiąca, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega różnica pomiędzy dwiema podstawowymi, z punktu widzenia podatków dochodowych, kategoriami - przychodów i kosztów ich uzyskania. W tym kontekście zasadnie organy podatkowe ustaliły, iż przyjęta przez spółkę, której Skarżący był

Wspólnikiem, metoda rozliczenia dochodu sprzeciwia się ww. zasadzie. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczą jedynie kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Jak bowiem wynika z akt sprawy problematyka przychodów nie jest pomiędzy stronami sporna. Odmiennie niż to uczyniła Strona, organy podatkowe przyjęły iż przychodem z tytułu windykacji wierzytelności jest przychód faktycznie otrzymany nie zaś przychód należny. Pogląd ten uznać należy za w pełni uzasadniony. Nie ulega bowiem wątpliwości iż jakkolwiek Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie wierzytelnościami w celu ich windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek, to z uwagi na przedmiot obrotu - prawo majątkowe jakim jest wierzytelność - nie można uznać, iż podlegające egzekwowaniu kwoty będą miały charakter przychodów należnych. Wynika to ze specyfiki ww. działalności, obarczonej podwyższonym ryzykiem związanym z wyegzekwowaniem całej należność. Nie może zatem wystąpić w takim przypadku kategoria przychodu należnego tak jak to dzieje się w przypadku sprzedaży towarów czy usług, nie są to sytuacje tożsame. Zasadnie zatem uznano, iż przychód winien wystąpić w chwili faktycznego otrzymania należności od dłużnika. Stanowisko to znajduje także uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz pismach Ministra Finansów. (wyrok NSA z dnia 22.01.2003 r. sygn. akt I SA/Łd 675/2001; D. Kosadzka - Łędziewicz, R. Kubacki Leksykon podatku dochodowego od osób prawnych, Oficyna Wydawnicza Unimex 2004 s. 341; wyrok WSA z dnia 27.04.2005 r. sygn. akt I SA/Bd 125/05 niepubl.; Pismo Ministra Finansów z dnia 23.04.1997 r. PO 3-IP-722 -218/97; Serwis Podatkowy 1998 r. Nr 4, poz. 44).

Jak już wskazano spór pomiędzy stronami dotyczy jednak kwestii ujmowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup wierzytelności oraz na koszty procesowe związane z ich windykacją. Organy podatkowe uznały bowiem, iż Skarżący winien w ciężar kosztów uzyskania przychodów odnosić tę cześć wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, która odpowiada proporcji uzyskanego w danym roku przychodu z jej realizacji. Uzasadnieniem takiego działania jest w ocenie organów podatkowych przewidziana w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasada ponoszenia kosztów w czasie. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące

przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z treści tej zasady nie da się jednak, w ocenie Sądu, wyprowadzić przyjętej przez organy podatkowe zasady proporcjonalności, co więcej nie wynika ona także z żadnej innej normy prawa podatkowego, w związku z czym za zasadny uznać należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu. Uzasadniając pogląd negujący stanowisko organów podatkowych ponownie odwołać należy się do specyfiki działalności polegającej na nabywaniu wierzytelności w celu ich dalszej windykacji we własnym imieniu, nabywana wierzytelność stanowi pewną całość (jak to określono w skardze wydatek jednostkowy na nabycie prawa majątkowego o konkretnej wartości) i nie może tak jak chce tego organ podatkowy podlegać podziałowi wg przyjętych w decyzji proporcji. Opisana działalność obarczona jest zwiększonym ryzykiem, może bowiem zdarzyć się sytuacja w której wierzyciel uzyska tylko część należnej od dłużnika spłaty i w sensie ekonomicznym poniesienie na tej transakcji stratę. Częściowe czy też proporcjonalne rozliczenie (w miarę uzyskiwanego przychodu) pozbawia go w takiej sytuacji możliwości odniesienia ww. "straty" (przy czym mowa jedynie o kwocie poniesionej na nabycie wierzytelności od jej zbywcy a nie o jej wartości nominalnej) w ciężar kosztów uzyskania przychodów, co czyniłoby taką działalność nieekonomiczną. Zwłaszcza, iż jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej podmiot dokonujący nabycia wierzytelności w celu jej egzekwowania nie może korzystać z instytucji przewidzianej w art. 23 ust. 1 pkt 34 oraz art. 23 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności oraz wierzytelności odpisane jako nieściągalne - w obu przypadkach wierzytelności musiałyby być zaliczone do przychodów należnych, co w rozpatrywanym przypadku nie wystąpi, jak to wskazano na wstępie i co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe.

Najistotniejszy argument należy jednak wyprowadzić z brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie ulega wątpliwości, iż wydatek na nabycie wierzytelności podlegającej następnie windykacji poniesiony został właśnie w celu uzyskania przychodu z realizacji wierzytelności od dłużnika. W chwili uzyskania od dłużnika części spłaty występuje przychód, przy czym nie jest wiadomym czy jest to cała należność, którą uda się uzyskać wierzycielowi. Pojawienie się przychodu powoduje powstanie po stronie wierzyciela prawa do zaliczenia w ciężar uzyskania przychodu poniesionych w celu uzyskania tego przychodu wydatków. Moment ten określa powoływany wyżej art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Idąc dalej wskazać można na sytuacje, w której wierzyciel pomimo podjętych działań windykacyjnych nie uzyska żadnego przychodu, wówczas w ocenie Sądu jest on uprawniony do odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ten cel. Zgodnie bowiem z utrwalonym już poglądem ocena czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu nie jest zależna od faktycznego uzyskania przychodu. Może się bowiem zdarzyć, iż pomimo podejmowanych przez podatnika wysiłków skierowanych na osiągniecie przychodu, ten nie wystąpi pomimo istnienia realnych założeń w tym zakresie. Powoływany przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (podkreśl. Sądu). Nie odnosi się zatem do pojęcia skutku ale celu ponoszenia wydatków. Pogląd powyższy znajduje uzasadnienie w licznym orzecznictwie sądowym:

"Ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu) a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak "skutku", tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu." (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.06.2000 r., sygn. akt SA/Rz 1596/97; LEX nr 42028).

"Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a zatem warunkiem uznania danego wydatku za taki koszt jest zamierzony cel jego poniesienia. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz, że bezzasadnym byłoby niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na poszczególne tytuły wydawnicze tylko z tej przyczyny, że nie powstał konkretny wyrób finalny." (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.01.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1060/98; Dor.Podat. 2000/7-8/86).

Powyższe zasady odnoszą się także do odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na koszty postępowania sądowego zmierzającego do wyegzekwowania należności od dłużników.

Stanowisko zbieżne z powyżej przedstawionym, dotyczącym kwalifikacji kosztów z tytułu windykacji wierzytelności, zostało wyrażone w również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA z dnia 27.04.2005 r. sygn. akt I SA/Bd 125/05 niepublikowany, wyrok NSA z dnia 22.01.2003 r. sygn. akt I SA/Łd 675/2001; R. Kubacki

Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, Oficyna Wydawnicza Unimex 2005 s. 114).

Odnosząc się natomiast do przywoływanego przez organy podatkowe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 11.03.2003 r. sygn. akt I SA/Bd 286/03, stwierdzić należy, co słusznie podnosi Skarżący, iż dotyczy on zupełnie innego stanu faktycznego - obrotu tzw. wierzytelnościami paktowymi a nie jednostkowymi, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wobec odmienności stanu faktycznego jak i prawnego polemika z przyjętymi w nim rozważaniami Sądu nie jest możliwa.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, stwierdzić należy, iż spór pomiędzy stronami nie dotyczył ustalenia faktów lecz interpretacji przepisów prawa materialnego, stad zrzut pomijania zarzutów i argumentów pełnomocnika nie może zostać uznany za uzasadniony. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy odniósł się w treści zaskarżonej decyzji do podnoszonej argumentacji tyle tylko, że jej nie podzielił. Przedłożone przez Stronę w toku postępowania pisma były także przedmiotem analizy i oceny, co znalazło uzasadnienie bądź w treści zaskarżonych aktów bądź w treści odpowiedzi na zarzuty. W związku z powyższym za pozbawiony podstaw prawnych uznać należy zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 i § 4, art. 124 ustawy z dnia 29.08.1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz zapisów Konstytucji RP. Stwierdzone nieprawidłowości polegające na naruszeniu przepisów prawa materialnego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a), w związku z art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) obligowały Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o wstrzymaniu jej wykonania.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.