Wyrok NSA oz. w Katowicach, sygn. akt I SA/Ka 2317-2340/00
NSA oz. w Katowicach
Data orzeczenia: 2002-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1-2, art. 27 ust. 4-5, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 54 ust. 1, par. 55
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Podatnik, który utracił dowody /faktury/ winien ubiegać się o ich duplikaty z własnej inicjatywy - i we własnym interesie - nie czekając na dyspozycje organu podatkowego.

TEZY

Podatnik, który utracił dowody /faktury/ winien ubiegać się o ich duplikaty z własnej inicjatywy - i we własnym interesie - nie czekając na dyspozycje organu podatkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2002 r. sprawy za skargi Przedsiębiorstwa Budowlano-Montażowego i Handlowego, BMH" - Spółki z o.o. w likwidacji w Cz. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w Cz. z dnia 19 września 2000 r. (...) do (...) w przedmiocie:

- określenia wysokości podatku od towarów i usług /I SA/Ka 2317-2328/00/,

- ustalania dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług /I SA/Ka 2329-2340/00/ - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 19 września 2000 r. (...) do (...) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, utrzymała w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w Cz. z dnia 30 maja 2000 r.:

- określające Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres styczeń 1996 r. do kwietnia 1997 r., oraz za miesiące: lipiec, październik i listopad 1997 r. w kwocie (...), zaległość podatkową w tym podatku w kwocie (...) wraz z należnym odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji wynoszącymi (...),

oraz działając na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej uchyliła w całości decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 maja 2000 r.:

- (...) określające Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, sierpień i grudzień 1997 r. w kwocie (...), zaległość podatkową w tym podatku w kwocie (...) wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji wynoszącymi (...) oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie (...),

i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, a także działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej uchyliła w części decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 maja 2000 r.:

- (...) określające Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 1997 r. w kwocie (...), zaległość podatkową w tym podatku w kwocie (...) wraz z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji wynoszącymi (...) oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie (...)- w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalając jego wysokość w kwocie (...), a w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że na skutek kontroli prawidłowości rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lata 1996-1997, organ pierwszej instancji stwierdził brak w kontrolowanej Spółce dokumentów źródłowych tj. faktur zakupu i sprzedaży, które spłonęły z dniu 15 listopada 1998 r. w trakcie pożaru magazynu, w którym były przechowywane. Do dnia rozpoczęcia kontroli tj. do dnia 25 maja 1999 r. Spółka nie odtworzyła żadnego dokumentu źródłowego, nie powiadomiła również o zniszczeniu dokumentacji właściwego urzędu skarbowego. Ewidencje zakupu i sprzedaży zachowane zostały w systemie komputerowym. Na podstawie tych danych organ pierwszej instancji przeprowadził tzw. "kontrole krzyżowe" w celu potwierdzenia wysokości podatku należnego z tytułu dokonanych sprzedaży i w tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdził. Następnie Izba wskazała, iż Spółka podjęła działania w celu uzupełnienia dokumentacji, występując do sprzedawców z prośbą o wystawienie duplikatów oryginałów faktur zakupu. Ponieważ jednak ilość uzyskanych duplikatów w sposób znaczny odbiegała od ilości dokumentów zakupów, na podstawie których Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego w latach 1996 i 1997, organ pierwszej, instancji decyzjami z dnia 20 grudnia 1999 r. dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące wyżej wymienionych lat.

Odwołując się od tych decyzji Spółka "BMH" wniosła o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko podniosła, iż mimo ciągłego napływania duplikatów faktur, Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął do rozliczeń podatku od towarów i usług tylko te, które wpłynęły do podatnika do dnia 15 listopada 1999 r. Ponieważ jednak Spółka nie załączyła do odwołania żadnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, organ odwoławczy pismem z dnia 17 lutego 2000 r. wezwał stronę do dostarczenia wszystkich, będących w jej posiadaniu duplikatów faktur. W odpowiedzi na to pismo Spółka przesłała do Izby Skarbowej sześć segregatorów dokumentów za lata 1996-1997. Wobec powyższego organ odwoławczy decyzjami z dnia 23 marca 2000 r. (...) uchylił decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę sprawdził pełną metodą wszystkie dostarczone przez Spółkę dokumenty i ewidencje stwierdzając między innymi, iż część dostarczonych dowodów tj. kserokopie oryginałów lub kopii faktur nie spełnia wymogów określonych w par. 55 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W przypadku bowiem, gdy oryginał faktury, faktury korygującej, rachunku uproszczonego lub rachunku korygującego dotyczącego rachunku uproszczonego ulegnie zniszczeniu lub zaginie, sprzedawca ponownie wystawia fakturę lub rachunek, zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury lub rachunku i dokument taki musi zawierać wyraz "duplikat". Dopiero tak sporządzony duplikat faktury, zgodnie z par. 54 ust. 3 rozporządzenia, stanowi podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ponieważ dostarczone przez Spółkę dokumenty nie mogły zostać uznane za duplikaty, nie dostarczono również duplikatów części spalonych faktur stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych dokumentach. Inspektor Kontroli Skarbowej wspomnianymi wyżej decyzjami z dnia 30 maja 2000 r. dokonał ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 i 1997 r.

Odwołując się od tych decyzji Spółka "BMH" wniosła o ich uchylenie, zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 167, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i par. 3, art. 193 par. 1-3, art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, iż podjęła usilne starania w celu uzyskania duplikatów wszystkich utraconych faktur zakupu, poprzez rozesłanie do jej kontrahentów pism z żądaniem wystawienia takich dokumentów. Jednakże część z tych pism została zwrócona z adnotacją, iż dana firma zaprzestała działalności, natomiast na część pism Spółka w ogóle nie uzyskała żadnej odpowiedzi. Zarzuciła także organowi pierwszej instancji, że w toku postępowania kontrolnego dokonał szeregu kontroli krzyżowych w zakresie prawidłowości naliczania należnego podatku VAT, natomiast nie przeprowadził ani jednej takiej kontroli u kontrahentów Spółki, jak również nie skorzystał z możliwości urzędowego ich wezwania do przedstawienia duplikatów wystawionych faktur.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniach Izba Skarbowa wyjaśniła, iż zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to może zrealizować wyłącznie na podstawie oryginałów lub duplikatów faktur /par. 54 ust 3 rozporządzenia/. Z powyższych unormowań wynika więc, zdaniem organu odwoławczego, iż aby podatnik mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług musi posiadać określone dokumenty potwierdzające ten zakup, wystawione zgodnie z obowiązującymi zasadami sformułowanymi w przepisach szczegółowych, które muszą być bezwzględnie przestrzegane. Skoro zatem Spółka nie posiadała ani oryginałów faktur zakupu, ani też ich duplikatów, a przedstawione w terminie późniejszym dokumenty nie spełniały wymogów duplikatów, nie mogła ona skorzystać z prawa obniżenia podatku naliczonego zawartego w dokumentach, których nie posiadała. W konkluzji tej części uzasadnienia Izba podniosła, iż obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ciąży na podatniku, a skoro utracił on dowody /faktury/ winien ubiegać się o ich duplikaty z własnej inicjatywy i we własnym zakresie, nie czekając na inicjatywę organów podatkowych, które "nie są zobowiązane do poszukiwania za podatnika dokumentów istotnych w rozliczeniu podatkowym, ani też do odtwarzania rzeczywistego przebiegu zdarzeń u jego kontrahentów".

Za bezzasadne uznała także Izba Skarbowa zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, wskazując w tym zakresie, iż organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny sprawy i prawidłowo zastosowały obowiązujące prawo materialne.

Decyzje te Przedsiębiorstwo Budowlano-Montażowe i Handlowe "BMH" Spółka z o.o. w likwidacji zaskarżyło do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się ich uchylenia jak też uchylenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W podstawie prawnej skargi likwidator Spółki sformułował zarzuty obrazy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 229 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu w pełni podtrzymał zarzuty sformułowane wcześniej w odwołaniach. Dodatkowo, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreślił, iż "w sytuacji, gdy z przyczyn losowych podatnik utracił oryginały dokumentów niezbędnych do odliczenia podatku naliczonego VAT i z przyczyn od siebie niezależnych, nie ma możliwości odtworzenia tej dokumentacji /np. z powodu likwidacji podmiotu uprawnionego do wydania faktury VAT, odmowy wydania duplikatu/ przepisy umożliwiają organowi podatkowemu przeprowadzenie ustaleń faktycznych w tym zakresie. W zakresie podatku naliczonego istnieją dla organu podatkowego możliwości skonfrontowania tego stanu z istniejącą dokumentacją podatkową kontrahentów w zakresie w jakim podatnik z przyczyn od siebie niezależnych dokumentacji tej odtworzyć nie mógł". Organy podatkowe jednakże w ogóle nie współdziałały z podatnikiem w odtworzeniu utraconych dokumentów źródłowych.

Likwidator podniósł także, że już po zakończeniu kontroli i wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, w wyniku wypowiedzenia Spółce umowy najmu pomieszczeń biurowych i przeprowadzeniu szczegółowej archiwizacji dokumentów, odnaleziono większość oryginałów faktur zakupu z lat 1996 i 1997, co do których podatnik był przekonany, że uległy one zniszczeniu podczas pożaru. Mimo poinformowania o tym fakcie Izby Skarbowej, nie wezwała ona Spółki do przedstawienia tych dokumentów, jak również nie przeprowadziła żadnych dodatkowych czynności przed wydaniem decyzji odwoławczych.

W konkluzji uzasadnienia skargi Spółka zobowiązała się dostarczyć, na wezwanie Sądu, oryginały wszystkich odnalezionych dokumentów za lata 1996 i 1997.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. wniosła o jej oddalenie generalnie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności a nie celowości, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać regulację prawną zawartą w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Stosownie do jego treści podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług tj. o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - sumę kwot podatku wynikającą z dokumentów odprawy celnej.

Dokumentem stanowiącym dowód na okoliczność prawa odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiona faktura /art. 32 ust. 1 ustawy/, a dokładnie - oryginał faktury /par. 54 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 154 poz. 979 ze zm./. Jeżeli natomiast dokument ten zaginął lub uległ zniszczeniu, dowód, o którym mowa, stanowi duplikat faktury tj. ponownie wystawiona przez sprzedawcę, na podstawie kopii faktury, faktura oznaczona słowem "duplikat" /par. 55 rozporządzenia/. Podatnik obowiązany jest - przechowywać wymienione dokumenty przez okres pięciu lat /par. 56 rozporządzenia/.

Art. 27 ust. 4 ustawy nakłada na podatnika obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji, zawierającej, między innymi kwoty podatku naliczonego obniżające podatek należny. Skoro zaś obniżenia podatku należnego dokonać można o podatek naliczony wykazany, jak wskazano wyżej, w oryginale lub duplikacie faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi, dowodem na okoliczność, że ewidencja jest /była/ prowadzona prawidłowo, a podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego, jest wymieniony oryginał lub duplikat faktury. Brak takich dokumentów uniemożliwia wykazanie, że ewidencja, o której mowa, prowadzona jest /była/ prawidłowo. Sankcją za naruszenie tego obowiązku, jeżeli w wyniku tego podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania /art. 27 ust 5 ustawy/.

Przepisy ustawy, ani wydanych do niej aktów wykonawczych, nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w opisany wyżej sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego nawet w przypadkach losowych /siły wyższej/.

Z przebiegu całego postępowania podatkowego wynikało, iż skarżąca Spółka w czasie kontroli i później, pomimo iż od pożaru minęło 6 miesięcy, nie dysponowała ani oryginałami ani też duplikatami faktur dokumentujących nabycie towarów mimo, iż miała obowiązek przechowywania tych dowodów przez 5 lat, liczonych od końca roku, w którym wystawiono fakturę.

Skoro zatem przepisy prawa materialnego wymagają udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w określony sposób /fakturą korygującą lub duplikatem faktury/ to znaczy, że podatnik nie może tego prawa realizować legitymując się innymi środkami dowodowymi, jak np. kserokopiami faktur, które nie są - w świetle powołanych wyżej przepisów - dokumentami, będącymi podstawą do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług /por. - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1999 r. III SA 7068/98 - nie publ./.

Reasumując stwierdzić należy, że podatnik, który utracił dowody /faktury/ winien ubiegać się o ich duplikaty z własnej inicjatywy - i we własnym interesie - nie czekając na dyspozycje organu podatkowego.

Sąd podzielił także stanowisko Izby Skarbowej co do zastosowania wobec skarżącej Spółki sankcji /ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1997 r./ określonej w art. 27 ust. 5 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r. /Dz.U. 1996 nr 137 poz. 640 ze zm./, który stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

Sąd nie stwierdził także, by wydanie przez organ odwoławczy trzech decyzji kasacyjnych /zgodnie z żądaniem strony skarżącej zawartym w odwołaniu z dnia 12 czerwca 2000 r./, na podstawie art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, nastąpiło z naruszeniem prawa.

Również inne zarzuty podniesione w skardze należy, zdaniem Sądu, uznać za chybione. W sytuacji bowiem, gdy organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny sprawy i prawidłowo zastosowały obowiązujące prawo materialne niepodobna podzielić twierdzeń skarżącej Spółki o naruszeniu art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Dokonując zatem w myśl art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ kontroli zaskarżonych decyzji z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organ odwoławczy nie przekroczył granic swobody interpretacyjnej i nie naruszył reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

W ocenie Sądu wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów uregulowaną w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc nie stanowi naruszenia prawa.

Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonych decyzji stwierdził ich zgodność z art. 210 Ordynacji podatkowej.

W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonych decyzji.

Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej już wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, orzekł jak w sentencji.