Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 969/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 24 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 969/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 listopada 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2009 r., sprawy ze skargi S. Spółka Akcyjna w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 2 marca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że powyższa interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200,00 zł (dwieście złotych 00/100).


UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko "S" Spółki Akcyjnej w K., dalej zwanej "Spółką", przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług za nieprawidłowe.

W powyższym wniosku Spółka wskazała, iż jest firmą zajmującą się instalowaniem, naprawą i konserwacją sprzętu teleinformatycznego, a także dystrybucją tego sprzętu. Dostawcami sprzętu są firmy, które w celu zachęcenia do zwiększenia poziomu obrotów oraz przestrzegania terminów płatności przyznają swoim kontrahentom premie pieniężne (tzw. bonusy). Spółka chciałaby rozpocząć współpracę z takimi firmami. Premia taka jest przyznawana za wykonanie określonego pułapu obrotu w danym przedziale czasowym (miesiąc, kwartał, rok) i jej wypłata nie jest uzależniona od spełnienia żadnych dodatkowych warunków – jedynym wymaganiem jest osiągnięcie określonego pułapu obrotów w określonym czasie, które będzie uprawniało do otrzymania premii. Obowiązek przekazania premii wynika z umów (ramowych, o współpracę, partnerskich). Umowy te nie nakładają na Spółkę żadnych dodatkowych obowiązków. Premia jest określona w stałej wysokości i jest wypłacana w momencie przekroczenia danego pułapu obrotów w określonym terminie. W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zadała dwa pytania:

1. czy zrealizowanie określonej wielkości obrotu z tytułu zakupów dokonanych u kontrahentów, czy też terminowe realizowanie płatności z tytułu zawartej umowy handlowej oznaczać będzie wykonanie usługi na rzecz sprzedawcy?

2. czy wynagradzanie wnioskodawcy premią pieniężną za uzyskanie pewnego pułapu obrotów związanych z dokonanymi zakupami u kontrahentów oraz rzetelne wywiązywanie się z zawartych umów będzie traktowane jako opodatkowana usługa w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka podała, iż czynności stanowiące dostawy towarów nie mogą jednocześnie stanowić usługi. Nie można uznać za usługę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towarów. Konsekwencją tego jest brak możliwości objęcia podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na otrzymaniu premii pieniężnej, za przekroczenie pewnego progu obrotów czy też dotrzymywanie terminów płatności.

Uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na przepisy ustawy o VAT, wskazał, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o VAT jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 przywołanej ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp. Stosownie do art. 29 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. W przypadku gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cytowanym art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W sprawie mamy jednak do czynienia z sytuacją, gdzie premia pieniężna wypłacana jest z tytułu wykonania określonego pułapu obrotu w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób, a premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. Obowiązek przekazania premii wynika z umów (ramowych, o współpracę, partnerskich). W takim stanie faktycznym, w opinii organu, należy uznać, iż między stronami zawarta zostanie umowa, na podstawie której kupujący zobowiąże się do wykonywania na rzecz sprzedawcy świadczenia polegającego na zrealizowaniu określonego pułapu obrotów, oraz przestrzegania terminów płatności, a sprzedawca zobowiąże się do przyznania kupującemu wynagrodzenia (premii pieniężnej) z tytułu świadczenia w/w usługi. Premie te nie będą miały więc charakteru dobrowolnego, ale uzależnione będą od określonego zachowania kupującego. Wypłata przedmiotowej premii pieniężnej będzie rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Premia pieniężna powinna być w związku z tym traktowana jako wynagrodzenie za powstrzymywanie się od zakupu towarów konkurencyjnych. Zdaniem Ministra Finansów zachowanie kupującego będzie w tym przypadku stanowić świadczenie usługi za wynagrodzeniem przez kupującego. Jako zapłatę kontrahent otrzyma bonus w postaci premii. Zatem pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem. W świetle powyższego, zachowanie wnioskodawcy należy uznać za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Powinno być ono udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez wnioskodawcę na rzecz nabywcy usługi, tj. kontrahenta wypłacającego premię pieniężną. Organ podkreślił także, iż w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. W przypadku bowiem dostawy towarów obowiązek podatkowy powstaje po stronie dostawcy towarów, natomiast w przypadku świadczenia usług obowiązek podatkowy powstaje po stronie nabywcy towarów, tj. świadczącego usługę na rzecz dostawcy towarów.

Pismem z dnia 19 marca 2009 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, wskazując, iż Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej interpretacji zarówno stanu faktycznego, jak i przepisów ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji, powtarzając wcześniej zaprezentowane stanowisko.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów:

1. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na uznaniu przez organ, że w przedstawionym stanie faktycznym premie pieniężne otrzymane przez stronę skarżącą od kontrahentów powinny być zakwalifikowane jako wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT,

2. art. 14c§1 i §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej naruszającej standardy prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidualnej, oraz brak rzetelnej oceny stanowiska strony skarżącej,

3. art. 121§1 O.p., polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h O.p. ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzasadniając skargę, Spółka jeszcze raz podkreśliła, iż poza transakcją kupno – sprzedaż między skarżącą a producentem nie dojdzie do odrębnego stosunku prawnego w postaci świadczenia usługi przez stronę skarżącą na rzecz producenta sprzętu. Wskazała, iż w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, która jednocześnie stanowiłaby dostawę i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała szereg wyroków sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie był sposób opodatkowania otrzymywanych przez stronę skarżącą premii pieniężnych.

Kwestia oceny przyznawanych premii pieniężnych w zamian za osiągnięcie pewnego pułapu kupowanych towarów, terminowość zapłaty faktur itp. na gruncie ustawy o VAT pozostaje w praktyce sporna. Spór jednak związany jest z brakiem uznawania przez organy podatkowe ukształtowanej jednolicie linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Mianowicie, organy podatkowe konsekwentnie stoją na stanowisku opodatkowania tego rodzaju premii podatkiem VAT, traktując je jako wynagrodzenie za świadczenie usług. Sądy administracyjny zaś jednolicie uznają, że w tego rodzaju sytuacjach generalnie nie można mówić o wykonywaniu usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 707/07, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 94/06, wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Lu n663/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1451/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 stycznia 200r. sygn. akt I SA/Bd 735/08, wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1488/08, wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 maja 2009r. sygn. akt I SA/Kr 94/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko prezentowane w wyżej wymienionych orzeczeniach sądów administracyjnych, na podstawie którego w przypadkach, gdy otrzymanie przez nabywcę premii pieniężnej za przekroczenie określonej wartości lub ilości zakupionych towarów, terminowe regulowanie faktur czy rzetelne wypełnianie innych obowiązków wynikających z umowy dostawy, nie wiąże się z jakimiś dodatkowymi jego czynnościami na rzecz sprzedawcy (typu: obowiązek stosownej ekspozycji, czynności o charakterze marketingowym, zobowiązania do osiągnięcia konkretnego stopnia satysfakcji ostatecznego klienta itp.), to wspomniana premia pozostaje obojętna dla podatku od towarów i usług w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przeciwna wykładnia prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia, co zaś pozostaje sprzeczne z regulacjami zarówno prawa polskiego jak i wspólnotowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy - zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów oraz terminowego realizowanie płatności - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 94/06 niepubl.).

Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jakim jest art. 24 pkt 1 Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy VAT funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi.

Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14, definiującym dostawę towarów, oraz artykułem 30, zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Z uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C-231/94 (Faaborg - Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg) wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk w: K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 112 -113). Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług.

Zauważyć więc należy na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowanie - jako usługi - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji.

Podkreślić w związku z tym należy, iż podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por. R. Mastalski, Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136.

Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Wynika to wprost z treści przepisów VI Dyrektywy VAT - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2. Zgodnie z art. 8 ust. 1, odnoszącym się do miejsca opodatkowania dostawy towarów, Państwo Członkowskie, na którego terytorium dokonywana jest instalacja lub montaż podejmie wszystkie niezbędne środki, aby uniknąć podwójnego opodatkowania w tym kraju.

Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Ponadto Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem nie dość, że wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Podkreślić należy, iż nabywca towarów nie podejmuje żadnych odrębnych działań (oprócz samej dostawy) na rzecz kontrahenta, które miałyby zwiększać sprzedaż produktów tego ostatniego. W szczególności nie jest zobowiązana do osiągnięcia określonego wolumenu nabywanych produktów lub uzyskania ustalonego poziomu satysfakcji ostatecznego klienta. Przedmiotowe rabaty są więc wyłącznie nagrodą za osiągnięcie określonego rezultatu, a nie za wykonanie dodatkowych czynności. W związku z tym nie można również traktować ich jako samodzielne świadczenie usług, albowiem niewątpliwe wszystkie te działania mieszczą się w pojęciu "dostawy", stanowiąc obowiązki, wynikające z zawartych umów sprzedaży. Ich zsumowanie w ramach umowy dostawy nie może natomiast przekształcić się w świadczenie usług, co podkreślone zostało wielokrotnie w uzasadnieniach wspomnianych wyroków sądów administracyjnych. Bezspornie również omawiane upusty stanowią swoistego rodzaju czynnik mobilizujący. Tyle że, istota samej premii sprowadza się właśnie do zachęty dla osiągnięcia danego efektu. Z tego punktu widzenia każda premia stanowi "wynagrodzenie" za jakieś zamierzone zachowanie. Jednakże w momencie kiedy tym określonym zachowaniem jest tylko zakup towarów (już na gruncie ustawy opodatkowany), to nie można mówić, że rozważany rabat jest zapłatą za świadczenie jakiś odrębnych usług. Tych ostatnich po prostu brak (wyrok WSA w Krakowie z dnia 28.07.2009 r., sygn. akt I SA/Kr 653/09). Oczywiście, gdyby w umowach (ramowych, o współpracę, partnerskich) zawarty został dodatkowy zapis dotyczący obowiązku podjęcia konkretnych działań (uzyskania z góry ustalonego poziomu zakupów czy polegających na powstrzymywaniu się od nabycia towarów u innych dostawców) w zamian za uzyskanie premii lub powiązany z tym system konsekwencji za niedotrzymanie warunków, mogłoby to prowadzić do odmiennej oceny. W tych przypadkach sprzedawca miałby bowiem gwarancję osiągnięcia dodatkowych korzyści.

Na zakończenie warto również zaznaczyć, iż za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów za zwiększanie zakupów opowiadają się również przedstawiciele piśmiennictwa m.in. A. Bartosiewicz w Komentarzu do art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II. czy J. Zubrzycki w Leksykonie VAT (por. J. Zubrzycki w Leksykon VAT, tom I, Wydawnictwo UNIMEX 2006, s. 498). Zdaniem autorów osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę z tytułu terminowego płacenia przez nabywcę za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami kontraktu kupna-sprzedaży, nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stoi na stanowisku, iż zrealizowanie przez stronę skarżącą określonej wielkości obrotów, po przekroczeniu których wypłacane są premie pieniężne, jak również terminowe realizowanie płatności, nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylił zatem wydaną w sprawie interpretację, działając na podstawie art. 146§1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, zobowiązany będzie do wydania interpretacji uwzględniającej ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi.