Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3534/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic – Chojnacka, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi T. z siedzibą w Japonii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. z siedzibą w Japonii kwotę 64052 zł (słownie: sześćdziesiąt cztery tysiące pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ pierwszej instancji/NUS) z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...].

1.2. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym NUS określił T. (dalej: Skarżąca/Spółka/Strona) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2015 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: u.p.t.u.) za luty 2015 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że sposób i okoliczności przeprowadzania przez Spółkę transakcji nabycia i zbycia telewizorów wskazują, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży towaru. Powyższe w ocenie NUS skutkuje pozbawieniem Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących nabycia towarów i usług na terytorium Polski, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Ponadto NUS określił Spółce kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 u.p.t.u. za luty 2015 r., z tytułu wykazanego podatku należnego na fakturach wystawionych na T. , dokumentujących sprzedaż telewizorów.

1.3. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz T. GmbH nie stanowią podatku należnego z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT;

- art. 122, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez arbitralne i sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie przyjęcie, że sposób prowadzenia działalności przez Spółkę odbiega od definicji podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz że dokonywane transakcje pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego i służą wyłącznie obejściu prawa i uzyskaniu nienależnego zwrotu VAT;

- art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej i wszechstronnej analizy materiału sprawy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności brak oceny materiału dowodowego w postaci dokumentów dotyczących kontroli podatkowej spółki uczestniczącej w łańcuchu dostaw, przedstawionych analiz i ekspertyz, dokumentów w postaci raportów oraz danych statystycznych składanych przez Spółkę w zakresie sytuacji na rynku telewizorów, sposobu działania firm o podobnym profilu, działań podjętych przez Grupę T. w związku z sytuacją na rynku oraz wyjaśnień Spółki w tym zakresie;

- art. 121 § 1, art. 191 O.p. poprzez oparcie ustaleń organu na braku dostarczenia dokumentacji w zakresie cen transferowych, pomimo braku obowiązku posiadania takiej dokumentacji przez Spółkę;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak jednoznacznego stanowiska NUS co do tego, czy transakcje były pozorne i zostały jedynie uprawdopodobnione, czy też były rzeczywiste, lecz zostały przeprowadzone w celu wyłudzenia zwrotu lub obejścia prawa, co utrudnia polemikę z tak skonstruowanymi zarzutami;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie przyjęcie, że Spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2015 r. w dniu 12 kwietnia 2016 r., podczas gdy deklaracja Strony została złożona z zachowaniem ustawowego terminu, tj. w dniu 25 marca 2015 r.

1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżone rozstrzygniecie organ odwoławczy wydał przyjmując za podstawę następujący stan faktyczny sprawy: Strona od dnia 18 kwietnia 2014 r. zarejestrowała się dla potrzeb podatku VAT na terytorium Polski. Jej działalność polegała na nabywaniu towarów - telewizorów LCD - od Taiwan T. (dalej również jako: T.), a następnie sprzedawaniu ich do T. GmbH (dalej również jako: T.). W toku postępowania Strona wyjaśniła, że oba powyższe podmioty są z nią powiązane kapitałowo. Spółka poinformowała również, że towary będące przedmiotem ww. transakcji, były produkowane przez C. Sp. z o.o. (dalej również jako: C.) w jej zakładzie produkcyjnym w B. , gdzie rozpoczynał się też ich transport. Dostawy towarów dokonywane na rzecz Skarżącej oraz przez nią w kontrolowanym okresie, stanowiły tzw. transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Wskazane towary były przedmiotem kilku następujących po sobie dostaw, lecz były wydawane bezpośrednio przez producenta – C. – ostatniemu z podmiotow w łańcuchu dostaw, jakim była T.. Jak wyjaśniła Spółka, towary były odbierane od C. przez przewoźników działających na zlecenie T., a do dostawy towarów przez T. na rzecz Strony oraz dalej na rzecz T. dochodziło w momencie ich odbioru. Z tego powodu towar sprzedany przez Spółkę w danym okresie jest tożsamy z towarem w tym okresie przez nią zakupionym.

Strona nie posiada, ani nie posiadała w Polsce własnych magazynów, nie posiada na terenie Polski oddziałów, biura, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, nie zatrudnia w Polsce pracowników oraz nie prowadzi sprzedaży przez Internet.

Spółka wyjaśniła, że nie posiada dokumentacji magazynowej dotyczącej towarów będących przedmiotem sprzedaży w Polsce, jako że towary będące przedmiotem wspomnianych transakcji były transportowane bezpośrednio od producenta do ostatecznego nabywcy, a także, że zawierane umowy z kontrahentami, dotyczące zakupu i sprzedaży towarów nie były sporządzane w formie pisemnej.

Strona stwierdziła, że w przedmiotowym łańcuchu dostaw pełni rolę podmiotu, który ponosi pełną odpowiedzialność za prowadzenie działalności m.in. na rynku telewizorów LCD (działa jako tzw. "entrepreneur"). Pozostałe podmioty powiązane, uczestniczące w transakcjach dotyczących tych towarów, działają jako podmioty o ograniczonym ryzyku. Zdaniem Spółki oznacza to, że nie powinny być one narażone na ryzyko wahań cen i powinny osiągać zysk na określonym poziomie. Strona wskazała, że obecność tych podmiotów w łańcuchu dystrybucyjnym wynika jednocześnie z globalnej skali działalności prowadzonej przez Grupę T. jako całość i konieczności wydzielenia pewnych funkcji (np. związanych z wyszukiwaniem i bieżącą współpracą z dostawcami) do wyspecjalizowanych w tym podmiotów.

Opisując proces kształtowania się cen, Strona stwierdziła, że Spółka dokonywała zakupu towarów po cenach rynkowych, dyktowanych przez niezależnych dostawców, które zostały powiększone o marże operacyjne wyspecjalizowanej spółki zakupowej (T. ) działającej w ramach Grupy T. . Natomiast cena sprzedaży towarów jest ceną rynkową pomniejszoną o marżę zysku dystrybutora, jakim była T.. Poziom ceny sprzedaży wynika w szczególności z warunków ustalonych w trakcie negocjacji z niezależnymi odbiorcami przez T. oraz bieżącej sytuacji rynkowej. Jej poziom powinien też umożliwić T. osiągnięcie założonego, rynkowego poziomu rentowności na swojej całkowitej działalności dystrybucyjnej.

W ocenie Strony, w zależności od sytuacji rynkowej, może ona wygenerować zysk - w przypadku, gdy ceny sprzedaży stosowane wobec ostatecznych klientów (pomniejszone o marżę zysku T.) są wyższe od cen zakupu wyznaczanych przez dostawców (powiększonych o marżę zysku podmiotów zakupowych takich jak T.) lub stratę - w przypadku, gdy rynkowe ceny zakupu, powiększone o marżę zysku T. są wyższe od rynkowych cen sprzedaży, pomniejszonych o marżę zysku T..

Strona poinformowała, że według publicznie dostępnych danych liczba sprzedanych telewizorów w lalach 2010-2013 spadła o ok. 27,5%, a średnia cena o ok. 30%, przy czym w zależności od wielkości ekranu, obniżki te mogły sięgać nawet 60%.

Ponadto Spółka wskazała, że biorąc pod uwagę niekorzystną sytuację na europejskim rynku telewizorów, podjęła wraz z Grupą T. działania mające na celu ograniczenie tego zjawiska na działalność Strony. W związku z tym w ramach Grupy T. wypracowana została odpowiednia strategia w odniesieniu do rynku telewizorów, realizowana od roku 2013/2014, której efektem jest ostateczna decyzja o zakończeniu produkcji telewizorów realizowana w latach 2015/2016.

Jednocześnie Skarżąca stwierdziła, że poziom cen stosowanych w transakcjach gospodarczych nie jest regulowany przepisami u.p.t.u., wynika on z umów zawartych pomiędzy stronami transakcji, a strony mają pełną dowolność w ustalaniu poziomu ceny, wynikającą z zasady swobody umów. W ocenie Strony zasada ta doznaje ograniczenia jedynie w sytuacjach, o których mowa w art. 32 u.p.t.u. Jednakże, żadna z sytuacji opisanych w tym przepisie nie ma miejsca w przedmiotowym przypadku, gdyż transakcje dokonywane przez Stronę były wykonywane na warunkach, które spełniają kryteria rynkowe, a jednocześnie wszystkie podmioty uczestniczące w tych transakcjach mają pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż wykonują wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT. Strona stwierdziła, że poziom cen przez nią stosowanych zależy wyłącznie od uzgodnień z T. i nie podlega ocenie organu podatkowego.

Spółka wyjaśniła także, że korzysta z grupowego systemu płatności, w którym jeden przelew bankowy dokumentuje płatność odnoszącą się do wielu faktur oraz przesyła potwierdzenia płatności dotyczące faktur wystawionych przez T. , w tym faktur wystawionych na rzecz Strony w lutym 2015 r. wraz z zestawieniem faktur, które zostały uregulowane danym przelewem. Ponadto, zgodnie z przedłożonym raportem rocznym dla grupy T. Strona oraz T. i T. należą do grupy T. i są powiązane kapitałowo.

Następnie DIAS przywołał ustalenia organu pierwszej instancji, wedle których Strona zarejestrowała się w [...] Urzędzie Skarbowym W. od dnia 18 kwietnia 2014 r. i w składanych deklaracjach wykazywała kwoty do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe i kwoty do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. NUS zauważył, że działalność Spółki od momentu rejestracji polegała jedynie na sprzedaży zakupionego towaru po cenach wielokrotnie niższych niż ceny zakupu i jako jedyna w łańcuchu sprzedaży wykazuje ona bardzo duży spadek wartości sprzedaży. Ponadto Spółka nie ponosi żadnych kosztów związanych z transportem i przechowywaniem towarów.

Spółka przedłożyła dokumenty, na których widnieją kwoty w walucie obcej USD na łączną wartość 48.107.430,88. Zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami: T. korzysta z grupowego systemu płatności, w którym jeden przelew bankowy dokumentuje płatność odnoszący się do wielu faktur. W załączeniu T. przesłała potwierdzenia płatności dotyczące faktur wystawionych przez T., w tym faktur wystawionych na rzecz Skarżąca w lutym 2015 r. wraz z zestawieniem faktur, które zostały uregulowane danym przelewem. Z dokumentów tych nie wynika jednoznacznie, iż płatność obejmuje przedmiotowe faktury.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wszystkie podmioty biorące udział w obrocie telewizorami, dokonywały transakcji tego samego dnia oraz tego samego asortymentu w tych samych ilościach, a towary nie były przemieszczane i pozostały w tym samym miejscu.

W odniesieniu do tak ustalonego stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż sposób i okoliczności przeprowadzania przez Stronę transakcji wskazują, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym.

W pierwszej kolejności DIAS zauważył, że pomimo iż dane transakcje spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

W niniejszej sprawie Strona wykazywała spadek wartości towaru, wielokrotnie poniżej ceny producenta, podczas gdy Strona nawet nie uprawdopodabnia, aby towar w jakikolwiek sposób stracił na wartości, został uszkodzony lub był używany. Przedmiotowe transakcje odbywały się tego samego dnia, a telewizory LCD zostały dostarczone bezpośrednio od producenta do dystrybutora, którym zgodnie z twierdzeniami Strony była T. Strona ponadto nie przedstawiła jakiejkolwiek obiektywnej przyczyny, dla której towar sprzedany podmiotowi powiązanemu, miałby stracić na wartości, zasłaniając się ogólnymi trendami na rynku telewizorów oraz koniecznością wypracowania zysku przez T..

DIAS stwierdził, że poprzez stworzenie sztucznej konstrukcji, w której to Strona występowała w stanie permanentnej straty doprowadzono do sytuacji sprzecznej z zasadami obrotu gospodarczego, w której T. nabyła towar transportowany bezpośrednio od producenta, w cenie znacznie niższej od ceny producenta. Działo się tak pomimo faktu, że kolejne ogniwa łańcucha dostaw doliczały swoją marżę do zakupionego towaru, a dopiero Strona wykazała znaczną obniżkę ceny, występując o zwrot podatku VAT.

Natomiast zgodnie ze stanowiskiem Strony T. zakładała konieczność wypracowania zysku. Spółka wskazała, że według przyjętego modelu biznesowego w grupie T., Strona ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Bez znaczenia dla uznania prowadzonej działalności za samodzielną pozostaje sposób kształtowania cen zakupów i sprzedaży towarów pomiędzy Spółką i podmiotami z grupy. Jednocześnie Strona przedstawiła całe spectrum uwarunkowań dotyczących sprzedaży rynkowej na rzecz klientów z poza grupy (tzw. erozja cen).

W ocenie DIAS przy tak przyjętym modelu biznesowym w grupie uzyskanie marży ujemnej na operacji sprzedaży do T. "kompensowane było" po stronie Spółki zwrotem VAT (jej jedyna korzyść finansowa na operacji). Jednocześnie dzięki tylko takiej operacji (znaczne obniżenie ceny rynkowej) możliwe było wypracowanie zysku przez podmiot z grupy T. i utrzymanie się w danym okresie na trudnym rynku, którego charakter podkreśliła również Spółka. Stąd też, zdaniem organu drugiej instancji, nie jest zasadne stwierdzenie Strony, że sposób kształtowania cen nie ma znaczenia. Owszem nie może być to jedyny wyznacznik dla uznania czy mamy do czynienia z działalnością prowadzoną w sposób samodzielny, ale podkreślić należy, że tylko w grupie możliwe było ukształtowanie cen transakcji w sposób odbiegający od warunków rynkowych pomiędzy Stroną a T. (znaczny spadek wartości nabywanych towarów) przy jednoczesnym uzyskaniu zwrotu VAT przez Spółkę - jej jedynej korzyści finansowej i zrealizowaniu założonego celu grupy, tj. konieczność wypracowania zysku.

Organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia dla podwyższania ceny towaru przez podmiot powiązany na wcześniejszym etapie obrotu, przy jednoczesnym zasłanianiu się niekorzystną sytuacją na rynku telewizorów oraz koniecznością drastycznej obniżki cen przez Stronę. Powyższe uznał za szczególnie nieuzasadnione w sytuacji dokonywania transakcji zakupu-sprzedaży w przeciągu jednego dnia.

Organ drugiej instancji zauważył, że pomimo faktu wystawienia faktur VAT i dokonania dostaw mających charakter transakcji łańcuchowych, Strona nie uzasadniła skutecznie konieczności dokonywania zakupów po cenie znacznie przewyższającej cenę sprzedaży, dokonywanej tego samego dnia.

DIAS stwierdził również, że z ogółu obiektywnych okoliczności sprawy wynika, iż zasadniczym celem przedmiotowych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, gdyż przez stworzenie sztucznej konstrukcji kolejnych transakcji Strona miała możliwość wystąpienia o zwrot podatku VAT, pomimo iż każdy z jej kontrahentów odnotowywał zysk ze swojej działalności. Wobec powyższego, zasadniczym celem przedmiotowych transakcji była sprzedaż po znacznie zaniżonej cenie ukierunkowana na uzyskanie korzyści podatkowej. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że nie jest racjonalne takie kształtowanie transakcji, aby zarówno kontrahent po stronie zakupu, jak i kontrahent po stronie sprzedaży mieli możliwość osiągania zysku, przy jednoczesnym powiększaniu własnej straty.

DIAS nie dostrzegł w sposobie działania Strony znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu nie jest bowiem samodzielnym prowadzeniem działalności gospodarczej tworzenie sztucznych konstrukcji, w celu uzyskania korzyści podatkowej, przy jednoczesnym takim kształtowaniu sytuacji gospodarczej, aby kontrahent po stronie sprzedaży osiągnął zysk niezależnie od własnej straty. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona tak ustalała ceny towarów, aby to nabywca telewizorów, a nie ona sama uzyskiwała zysk. O ile bowiem cel i rezultat nie warunkują uznania danej aktywności za działalność gospodarczą, to jednak niezbędne jest istnienie celu zarobkowego. W ocenie DIAS nie jest celem zarobkowym takie kształtowanie transakcji zakupu i sprzedaży, aby umniejszając swój zarobek, umożliwiać kontrahentom maksymalizację zysku. Wszystkie bowiem podmioty występujące w łańcuchu sprzedaży kształtowały swoje ceny w celu zarobkowym, natomiast Strona kupując telewizory z marżą nadaną przez podmiot powiązany i sprzedając je innemu podmiotowi powiązanemu w znacznie obniżonych cenach, umożliwiających mu także zastosowanie marży, kształtowała swoje ceny w celu umniejszenia zarobku.

Organ odwoławczy zauważył, że w zastosowanej sztucznej konstrukcji, poprzez manipulowanie cenami towaru, zysk miał osiągać T. oraz T., natomiast Strona występowała w łańcuchu transakcji jako podmiot generujący stratę.

Podsumowując organ drugiej instancji stwierdził, że sposób działania Strony nie spełnia przesłanek prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej na terytorium Polski, polegającej na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wobec powyższego nie można uznać transakcji sprzedaży na rzecz T. za dokonane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie organ zauważył, że Strona nie posiada w Polsce oddziałów, biura, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, nie zatrudnia pracowników oraz nie prowadzi sprzedaży przez Internet, które to okoliczności także potwierdzają, że Spółka była zarejestrowana w kraju jedynie w celu przeprowadzenia spornych transakcji, których skutkiem miało być otrzymanie zwrotu podatku VAT w Polsce.

DIAS stwierdził, że w związku z wystawieniem przez Stronę faktur VAT na rzecz T. oraz wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, pomimo że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów w ramach działalności gospodarczej, na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstał obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego.

Odnosząc się do zarzutów wyrażonych w odwołaniu, DIAS stwierdził m.in., że zarzut naruszenia art. 15 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie. Strona uzasadniając przedmiotowy zarzut powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15, w którym jej zdaniem wskazano, że prowadzenie działalności gospodarczej w sposób ciągły dla celów zarobkowych oznacza konieczność uzyskiwania stałego wynagrodzenia, niezależnie od jego wysokości. Jednakże w ocenie organu odwoławczego w przywołanym wyroku nie stwierdzono, że działalność gospodarcza może być nastawiona jedynie na osiąganie straty. Wbrew twierdzeniom Strony, TSUE nie odniósł się również do konieczności uzyskiwania stałego wynagrodzenia niezależnie od jego wysokości. We wskazanych przez Skarżącą punkcie 30 i 31 ww. wyroku jednoznacznie wyjaśniono, że oceniane przez TSUE świadczenia wiążą się z uzyskaniem wynagrodzenia, a usługi świadczone są w celu osiągnięcia dochodu. Trybunał rozpatrywał sprawę, w której podatnik otrzymywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dochód tylko tytułem uzupełniającym, co nie zmienia faktu, że dochód ów osiągał. Skarżąca uzyskiwała natomiast wynagrodzenie znacznie poniżej wartości zakupu, w celu osiągnięcia straty oraz maksymalizacji dochodu kontrahenta będącego podmiotem powiązanym.

W zakresie ekspertyzy prawnej przygotowanej przez prof. zw. dr hab. B. B., dr hab. K. L.-S. i dr hab. W. M., przedstawionej przez Stronę organ odwoławczy stwierdził, iż stanowi ona dokument prywatny, który należy traktować jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska Skarżącej, choć z uwzględnieniem wiadomości specjalnych, na którym to dokumencie organy podatkowe nie mogą opierać swoich rozstrzygnięć. Jednocześnie DIAS stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia dla założenia, na którym oparto niniejszą ekspertyzę, zgodnie z którym w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie ma wymogu aby działalność gospodarcza była prowadzona w celu zarobkowym. Ponadto teza ta sprzeczna jest z twierdzeniami Strony zawartymi w odwołaniu, w myśl których: "wprawdzie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że działalność gospodarcza ma być prowadzona w sposób ciągły dla celów zarobkowych", to jednak w myśl punktów 30 i 31 wyroku TSUE w sprawie Lajver, oznacza to jedynie konieczność uzyskiwania stałego wynagrodzenia, niezależnie od jego wysokości".

DIAS zwrócił również uwagę, iż w uzasadnieniu odwołania Spółka powołała się na przedłożony raport wskazujący na sytuację na rynku telewizorów, w którym przedstawiono analizę spadków cen i problemów ekonomicznych kolejnych producentów i dystrybutorów telewizorów. Z ww. raportu wynika jednakże, że w okresie od 2007 r. do 2013 r. średnie ceny telewizorów spadły w Unii Europejskiej o 30% a w zależności od rozmiarów ekranu nawet o 60%, przy czym przedmiotowe dane dotyczą okresu 7 lat. Natomiast Strona odnotowywała spadek cen w przeciągu 1 dnia od zakupu, zaś łączny spadek cen towarów Strony wynosił 58,80 % i dotyczył telewizorów o różnych rozmiarach ekranów, podczas gdy poszczególne rodzaje telewizorów wykazują spadek cen znacznie przekraczający 60 % (nawet do 86%).

Odnosząc się natomiast do wniosku Skarżącej z 19 czerwca 2017 r. o przeprowadzenie dowodu, poprzez dokonanie u podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw towarów czynności zmierzających do weryfikacji rzetelności rozliczeń podatkowych transakcji, organ odwoławczy stwierdził, że ww. żądanie nie ma charakteru wniosku dowodowego. Zgodnie z art. 282 O.p., kontrola podatkowa podejmowana jest z urzędu przez właściwy organ podatkowy, w związku z czym wniosek pełnomocnika Strony w powyższym zakresie nie może zostać uwzględniony. Ponadto zasadność dokonania kontroli rozliczeń podatkowych innych podmiotów nie jest przedmiotem niniejszego postępowania.

Wniosku dowodowego nie stanowi również sugestia rozważenia powołania biegłego na okoliczność sytuacji na rynku telewizorów, w przypadku uznania złożonego przez Spółkę opracowania za niewystarczające. Organ odwoławczy nie kwestionuje bowiem cen na rynku obrotu telewizorami lecz kwestionuje przyjęty model biznesowy, który okazał się być sprzeczny z uwarunkowaniami rynkowymi w transakcjach pomiędzy Stroną a T., a które doprowadziły do nadużycia prawa.

Mając powyższe na uwadze, DIAS uznał zarzuty podniesione w odwołaniu za niezasadne.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego SDU Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Wniesiono także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 i 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 11 grudnia 2006 r. 341/1, dalej: Dyrektywa 112) poprzez błędne uznanie, że czynności wykonywane przez Skarżącą nie stanowią działalności gospodarczej dla celów stosowania przepisów o podatku VAT a Skarżąca nie jest podatnikiem w rozumieniu tych przepisów;

2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 poprzez błędne uznanie, że czynności wykonywane przez Skarżącą stanowiły nadużycie prawa, przez co Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez T. w związku z zakupem towarów przez Spółkę;

3. art. 108 u.p.t.u. oraz art. 203 Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę na T. w związku ze sprzedażą towarów przez Spółkę;

4. art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez ustalenie okoliczności, które nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym oraz zignorowanie okoliczności, dowodów i argumentów podnoszonych przez Spółkę.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Istotą sporu w sprawie jest, to czy organ wykazał nadużycie prawa uzasadniające zakwestionowanie prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez T. , tytułem dostaw telewizorów LCD na rzecz Spółki oraz, czy Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz T. . Jednocześnie sporne jest, czy Skarżącej można przypisać status podatnika podatku od towarów i usług.

3.4. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku w kwestii statusu podatnika podatku od towarów i usług należy wskazać, że z zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Unormowanie to stanowi implementację art. 9 Dyrektywy 112, w świetle którego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

Przywołany przepis nie wskazuje na osiąganie zysku jako kryterium działalności. Dla uznania danego podmiotu za podatnika nie ma też znaczenia rezultat prowadzonej działalności gospodarczej, czyli nie jest konieczne, aby działalność ta przyniosła jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty.

Warto tu przypomnieć wyrok TSUE w sprawie Lajver, C-263/15, powoływany przez obie strony sporu. W wyroku tym TSUE rozpatrując sprawę węgierskich podatników, będących "spółkami handlowymi o celu niezarobkowym", które wykonują działalność gospodarczą niemającą na celu osiągnięcia zysku i które chciały dokonać odliczenia podatku VAT od nabywanych usług związanych ze swoją aktywnością - uznał, że nie ma podstaw by ograniczać im możliwość obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stwierdzając, że cała ich działalność powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Trybunał na podstawie definicji działalności gospodarczej wskazał przede wszystkim, że pod pojęciem działalności gospodarczej rozumieć należy wykorzystywanie dóbr materialnych lub niematerialnych mające cel zarobkowy, niezależnie jednak od tego, czy celem jest osiągnięcie zysku. Co istotne, w wyroku tym TSUE uznał, że podmioty, których działalność nie może być nastawiona na osiąganie zysku, i które świadczą usługi za niewielką tylko opłatą, która nie pokrywa kosztów działalności, co oznacza, że podmioty te działają w warunkach permanentnej straty prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Jak wyjaśnił TSUE w pkt 35 wyroku sprawie Lajver: "(...) z samego brzmienia art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 oraz z orzecznictwa Trybunału, wykorzystywanie dóbr materialnych lub niematerialnych uznaje się za mające cel zarobkowy niezależnie od tego, czy ma to na celu osiągnięcie zysku (zob. w szczególności wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, C 219/12, EU:C:2013:413, pkt 25)". Stałe czerpanie dochodu z danego dobra nie może być więc utożsamiane z osiąganiem zysku.

Nie ma znaczenia dla bycia podatnikiem podatku od towarów i usług efekt prowadzonej działalności, a w szczególności czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty (wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 13 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1577/13). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 738/09: "Zysk (przychód) jest kategorią prawa bilansowego i z punktu widzenia przyjętej w (...) definicji podatnika to, czy wykonywane czynności przyniosły zysk, jest prawnie obojętne".

Dodać należy, że szereg przepisów Dyrektywy 112 zwalnia z podatku czynności wykonywane przez podmioty, których działalność nie jest nastawiona na osiąganie zysków - np. art. 132 ust. 1 lit. I), art. 132 ust. 1 lit. m) i art. 133 lit. a) Dyrektywy 112. Przepisy te byłyby bezprzedmiotowe, gdyby brak zyskowności działalności pozbawiał statusu podatnika VAT i eliminował z systemu VAT.

Zgodnie z wymogiem art. 15 ust. 1 u.p.t.u. działalność gospodarcza musi być prowadzona samodzielnie. Uwzględniając treść art. 9 ust. 1 i art. 10 Dyrektywy 112 nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej działalność realizowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie jest analogiczna do stosunku powstałego wskutek zawarcia umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Za samodzielną działalność nie może zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. wyrok TSUE w sprawie Ayuntamiento de Sewilla, C-202/90 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów, C-235/85 oraz: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 oraz z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 375/13).

O tym, czy dana działalność ma lub nie ma przymiotu samodzielnej decydują kryteria przedmiotowe, określające czy działanie odbywa się w warunkach ryzyka gospodarczego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08).

Eksponowana w uzasadnieniu skarżonej decyzji przez organ podatkowy uchwała Sądu Najwyższego w składzie siedmiu sędziów z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, wyrażająca zasadę racjonalnego gospodarowania, winna być ostrożnie oceniana w realiach rozpatrywanej sprawy, w której mamy do czynienia z międzynarodową grupą podmiotów wykonujących poszczególne, przypisane role w całym łańcuchu obrotu gospodarczego. Wskazana uchwała Sądu Najwyższego dotycząca pojęcia sprawy gospodarczej w procedurze cywilnej nie wytrzymuje konfrontacji na gruncie podatku VAT z dorobkiem TSUE oraz dorobkiem judykatury krajowej dotyczącej bezpośrednio podatku VAT. Racjonalność działalności gospodarczej rozumiana jako jej zyskowność nie może być kryterium posiadania statusu podatnika VAT.

Z kolei przywołany przez organ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 358/13 dotyczy stanu faktycznego znacząco odmiennego niż stan faktyczny tej sprawy. Problem rozstrzygany tym wyrokiem dotyczył kwalifikacji sprzedaży działek budowlanych. Stwierdzono, że ogół okoliczności sprawy, rozmiar i sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez skarżącego jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, przy czym - jak wskazuje uzasadnienie tego wyroku - to nie elementy zarobku, zysku miały dominujące znaczenie.

3.5. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba podkreślić, że niesporne jest, iż Skarżąca dokonywała dostaw towarów w sposób ciągły (w okresie będącym przedmiotem postępowania, czyli miesiącu lutym 2015 dokonała 29 transakcji sprzedaży telewizorów, czynności te z podobną częstotliwością dokonywane były też w innych okresach 2014 r. i 2015 r.), uzyskując z tego tytułu stałą zapłatę za faktury. Towar istniał i faktycznie był dostarczany do nabywcy w ramach transakcji łańcuchowej, co także nie jest sporne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Strona nie posiada, ani nie posiadała w Polsce własnych magazynów, nie posiada na terenie Polski oddziałów, biura, ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Skarżąca nie zatrudnia w Polsce pracowników oraz nie prowadzi sprzedaży przez Internet.

Skarżąca uzyskuje stałe wpływy ze sprzedaży towarów, które przynoszą jej pewne i stałe dochody, chociaż są to dochody mniejsze od oczekiwanych. Skarżąca działa na specyficznym rynku telewizorów LCD, który być może jest rynkiem bez większych perspektyw biznesowych. Nie jest sporne, że od wielu lat (2007) w tym konkretnym asortymencie można zaobserwować erozję cen, która jest spowodowana spadającym popytem. Do wiedzy powszechnej należy, że branże technologiczne są poddane dynamicznym zmianom za sprawą rozwoju cywilizacyjnego i dostępie do nowych, tańszych technologii oraz zmian w trendach rynkowych. Wiele technologii lub produktów traci rynek. Wymienić tu należy chociażby technologie DVD, tablety. Należą też do tej grupy telewizory LCD konkurujące z technologią OLED i innymi uznawanymi za nowsze technologiami (np. 3D). Nie można nie dostrzec, że rozwój technologii komputerowych (laptopów, monitorów) też stanowi konkurencję dla telewizorów. Dla Sądu oczywistym jest, że konkurencja technologiczna jest procesem i przebiega ewolucyjnie, może trwać nawet wiele lat. Nie jest więc tak, że w momencie pojawienia się nowszej technologii lub niekorzystnego trendu rynkowego natychmiast zaprzestaje się produkcji w technologii starszej. Tak jest w przypadku telewizorów LCD produkowanych w Polsce przez wiele lat dla grupy T. mimo niekorzystnego trendu cenowego. Skarżąca nabywała telewizory i je sprzedawała mimo regresu na tym rynku. Osiąganie zysku w takiej sytuacji było mało prawdopodobne. Skarżąca podnosi, że w 2014 r. zarejestrowano Skarżącą, po to aby w ramach grupy T. kumulowała detaliczne wahania cenowe. Skarżąca była więc Spółką zadaniową, której celem było akumulowanie strat lub ewentualnych zysków związanych ze zmianami cen i popytu na towar u klienta detalicznego. Niezależnie jednak od uwarunkowań gospodarczych Skarżąca towarem handlowała ciągle i otrzymywała zapłatę za wystawione faktury.

Jednocześnie organ krytykując model biznesowy, w którym działa Skarżąca nie wskazuje jednak jaka byłaby alternatywa. Towar był przecież cały czas produkowany i znajdował nabywców detalicznych, jakkolwiek po mniejszych niż oczekiwano cenach. Organ nie może odbierać podmiotowi gospodarczemu prawa do sprzedawania towaru bez zysku. Skoro towar był produkowany to musiał być sprzedawany, bez względu na to czy przyniosłoby by to zysk, czy stratę. Rozwiązaniem lepszym biznesowo nie byłoby przecież niszczenie produkowanych telewizorów lub natychmiastowe zamknięcie zakładu produkcyjnego bez uzyskania potwierdzenia stałości i nieodwracalności odwrotu klientów od telewizorów LCD.

Oceniając zebrane dowody należy stwierdzić, że Skarżąca handlując telewizorami LCD podejmowała ryzyko gospodarcze. Ryzyko gospodarcze było dyktowane niczym innym niż sytuacją rynkową. Skarżąca działając na rynku bardzo trudnym z uwagi na zmniejszające się zainteresowanie tym konkretnym asortymentem musiała liczyć się z ryzykiem poniesienia strat. Nie można było jednak zupełnie wykluczyć szansy na zyski np. wobec rozczarowania klientów nowymi technologiami lub ich zawodnością. W czasie, gdy rejestrowano Skarżącą jako podatnika VAT bardziej aktualne było jednak pytanie, kto ma akumulować straty, a nie to, czy takie straty wystąpią. Skarżąca przyjęła na siebie ryzyko gospodarcze związane z wahaniami cen detalicznych towaru działając w międzynarodowej grupie.

Rozumowanie organu prowadzi do tego, że sprzedając towar bez zysku podmiot ryzykuje utratę statusu podatnika VAT. W konsekwencji tego organy podatkowe winny zatem weryfikować parametry ekonomiczne prowadzenia działalności gospodarczej i eliminować z systemu VAT podmioty, które nie są w stanie zyskownie sprzedać towarów. Takie rozumowanie nie ma jednak oparcia w prawie i w orzecznictwie.

O "niesamodzielności" Skarżącej można by mówić np., gdyby ceny zakupu towaru przez T. byłyby dyktowane sztucznie, bez warunków niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli bez działania na własne ryzyko i na własny rachunek. Takich argumentów organ jednak nie podnosi. To, że wysokość wynagrodzenia Skarżącej jest poza sytuacją rynkową zdeterminowana również przyjętą w grupie T. polityką cen transferowych nie czyni Skarżącej podmiotem niesamodzielnym. Wbrew twierdzeniom organu, to nie Skarżąca dyktowała ceny towarów, ale była tu limitowana ofertą zakupu od T., która to oferta była z kolei wypadkową bieżącej sytuacji rynkowej. Trudno doszukać się zarzucanej przez organ "manipulacji ceną", a więc ustalenia jej w oderwaniu od uwarunkowań rynkowych. Organ myli "politykę cen" w grupie T., która polega na przypisaniu roli podmiotu akumulującego wahania cen na rynku detalicznym z cenami na rynku detalicznym kształtowanymi przez mechanizmy rynkowe. Oczywistym jest, że grupa T. nie jest w stanie dyktować cen klientowi detalicznemu, bo nie jest monopolistą w branży. Grupa T. może jedynie ustalić, kto w grupie przyjmie ryzyko wahań cenowych i w tym właśnie wyraża się polityka cenowa grupy. Grupa nie decyduje jednak, czy i w jakim rozmiarze takie wahania wystąpią.

To, że Skarżąca nie ma w Polsce materialnych znamion prowadzenia działalności gospodarczej (np. magazynów i kadr) nie oznacza, że nie może być podatnikiem VAT. Specyfika działalności polegająca jedynie na zakupie i sprzedaży w ramach transakcji łańcuchowych nie wymaga istnienia takich elementów działalności gospodarczej.

3.6. Reasumując, Sąd za zasadny uznał zarzut naruszania przez organy art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u oraz art. 9 i 10 Dyrektywy 112. W ocenie Sądu, wykonywane przez Spółkę w Polsce czynności polegające na nabywaniu i sprzedaży towarów (telewizorów LCD) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 i 10 Dyrektywy 112, wobec czego Spółka jest podatnikiem VAT. Niewątpliwie w świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego Spółka wykonuje działalność handlową, która stanowi działalność gospodarczą, w celach zarobkowych, gdyż jest wykonywana celem uzyskiwania stałego dochodu i prowadzi ją samodzielnie, gdyż ponosi związane z nią ryzyko gospodarcze. Zdaniem Sądu zgodzić się należy ze Spółką iż fakt, że ponosiła ona straty bądź też, że w ocenie organów podatkowych nie działała racjonalnie są pozbawione znaczenia w świetle zaprezentowanej powyżej wykładni naruszonych przepisów .

Wobec powyższego uznając w zaskarżonej decyzji, że wykonywane przez Spółkę czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a Spółka podatnikiem nie jest, organ naruszył art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 i 10 Dyrektywy 112 .

3.7. Zasadnie również w ocenie Sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. wywodząc, że organ nie wykazał nadużycia prawa przez Spółkę, które uzasadniałoby zakwestionowanie prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez T., tytułem dostaw telewizorów LCD na rzecz Spółki oraz zobowiązanie do zapłaty, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz T. .

3.8. Na wstępie odwołać się należy do przepisów prawa materialnego, które były przedmiotem orzekania w powyższym zakresie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, wskazując na dorobek orzeczniczy TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 kodeksu cywilnego w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyżej wskazany pogląd judykatury podziela stwierdzając, że art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. należy interpretować zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem zwrotu podatku od towarów i usług.

Należy również wskazać, że TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C 396/08). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03).

Wobec powyższego prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. TSUE sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax, C 255/02; z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06; z dnia 22 maja 2008 r., Ampliscientifica i Amplifin, C-162/07; z dnia 22 grudnia 2010 r., Weald Lesing, C 103/09 - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba wskazane warunki są od siebie niezależne i muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. W nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli, innymi słowami, obchodzi prawo. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Od wydania wyroku TSUE w sprawie Halifax i innych zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT (z zastrzeżeniem spełnienia "obiektywnych" i "subiektywnych" przesłanek) znalazła zastosowanie w odpowiednich przypadkach, bez konieczności przyjęcia przez państwa członkowskie szczególnych przepisów wykonujących tę zasadę. Orzecznictwo nie odnosi się do niewykonania celu "dyrektywy" w sensie ogólnym, ale raczej jej "odpowiednich przepisów". Tezę tę dobitnie potwierdzają przykłady praktycznego zastosowania tej przesłanki przez Trybunał. Wobec tego, aby stwierdzić, że przesłanka obiektywna została spełniona, zasadniczo wymagane jest wskazanie "odpowiednich przepisów", celu tych przepisów oraz wykazanie, że wspomniany cel nie został zrealizowany. Przesłanka subiektywna odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji i w dziedzinie VAT wiąże się z kwestią sztuczności transakcji. Dokonując oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, należy po pierwsze zbadać, czy zamierzonym skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem lub celami Dyrektywy 112, a następnie czy ta korzyść podatkowa stanowiła zasadniczy cel transakcji. Ustalając zasadniczy cel transakcji należy uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych (wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r., Part Service, C-425/06, pkt 58 i 62).

Należy więc ustalić, czy transakcja (lub grupa transakcji) ma jakąś autonomiczną podstawę, która w danych okolicznościach - jeżeli pominie się względy podatkowe - nada jej jakieś gospodarcze uzasadnienie (np. marketingowe, organizacyjne, związane z efektywnością kosztową). Zakaz nadużycia prawa jest bowiem bezprzedmiotowy w sytuacji, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko uzyskanie korzyści podatkowych (wyroki TSUE z dnia 14 kwietnia 2016 r., w sprawie Malvino Cerati i in., C-131/14, pkt 34; z dnia 14 grudnia 2000 r., w sprawie Emsland-Stärke, C 110/99, pkt 53; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie SICES i in., C 155/13, pkt 33; por. szerzej B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Stosowanie klauzuli nadużycia prawa w VAT, Przegląd Podatkowy nr 1/2018, s. 10-11 oraz B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2018, s. 130-150).

Istnienie elementu subiektywnego winno zostać stwierdzone w odniesieniu do zainteresowanego podmiotu (wyroki TSUE w sprawie Malvino Cerati i in., C-131/14, , pkt 34) ale w badaniu, czy spełnione są przesłanki wystąpienia nadużycia należy uwzględniać wszystkie okoliczności sprawy, w tym transakcje handlowych poprzedzające sporną transakcję i następujące po niej (wyroki TSUE Malvino Cerati i in., C-131/14, pkt 35, SICES i in., C 155/13, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo; a także Cimmino i in., C 607/13, pkt 60).

W przypadku nadużycia organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce. Innymi słowy odtwarza rzeczywiste transakcje, a pomija te które stanowią nadużycie (są sztuczne). Przedefiniowanie nie powinno jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax, pkt 92, 94, 98; z dnia 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C-103/09, pkt 48, 52).

3.9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

3.10. Badanie zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowanej klauzuli nadużycia prawa Sąd uznaje za zasadne poprzedzić argumentacją zawartą w wyroku TSUE z dnia 22 czerwca 2016 r., Gemeente Woerden przeciwko Staatssecretaris van Finaciën, C-267/15. W ślad za przywołanym wyrokiem wskazać należy, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób pełną neutralność w zakresie ciężaru podatkowego każdej działalności gospodarczej, niezależnie od jej celów bądź rezultatów, pod warunkiem że co do zasady podlega ona opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. Bonik, C 285/11). Jeżeli chodzi o materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, TSUE orzekł, że z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, iż towary i usługi powodujące naliczenie podatku mające stanowić uzasadnienie tego prawa powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z dnia 6 września 2012 r., Tóth, C 324/11). Ponieważ art. 168 Dyrektywy 112 nie określa żadnej innej przesłanki dotyczącej wykorzystania przez podmiot otrzymujący odnośne towary lub usługi, należy stwierdzić, że jeśli dwie przesłanki wymienione w poprzednim punkcie są spełnione, podatnik ma co do zasady prawo do odliczenia naliczonego VAT. Jeśli chodzi o fakt, że w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym podatnik dostarczył towar po cenie, która nie pokrywa jego kosztów wytworzenia, należy przypomnieć, że TSUE orzekł, iż wynik transakcji gospodarczej jest pozbawiony znaczenia w kontekście prawa do odliczenia, pod warunkiem że sama działalność jest objęta podatkiem VAT (podobnie wyroki z dnia 20 stycznia 2005 r., Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, pkt 22; z dnia 9 czerwca 2011 r., Campsa Estaciones de Servicio, C-285/10). Co więcej, z orzecznictwa TSUE wynika, że jeżeli cena dostawy jest niższa od kosztu wytworzenia, odliczenie nie może być ograniczone do części odpowiadającej różnicy między tą ceną a tym kosztem, nawet jeżeli rzeczona cena jest wyraźnie niższa niż koszt wytworzenia, chyba że cena ta jest czysto symboliczna (podobnie wyrok z dnia 21 września 1988 r., Komisja/Francja, 50/87).

Analogiczny pogląd został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1953/13 oraz w powołanym tamże wyroku NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1021/10.

Celem art. 86 ust. 1 i art. 87 u.p.t.u. (art. 168 i 183 Dyrektywy 112) jest to, aby przedsiębiorca (podatnik) odzyskał podatek VAT zapłacony na nabyciu towarów i usług, o ile wykorzystał je do czynności opodatkowanych.

3.11. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, dokonane przez Spółkę transakcje sprzedaży telewizorów na rzecz T. stanowiły czynności opodatkowane, niezależnie od wysokości stosowanych przez Spółkę cen, a do wykonywania tych transakcji Spółka wykorzystała towary nabyte od T. . Oznacza to w konsekwencji, że przyznanie Spółce prawa do odliczenia i zwrotu podatku VAT zafakturowanego przez T. jest zgodne z celami odnośnych przepisów.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji DIAS nie udało się wykazać, że Skarżąca uzyskała korzyść finansową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą omawiane przepisy.

W decyzji zarzuca się, że wykonywane przez Spółkę transakcje miały na celu jedynie osiągnięcie przez Spółkę rzekomej korzyści finansowej w postaci zwrotu podatku VAT i tylko dla osiągania tych korzyści Spółka zarejestrowała się dla celów VAT w Polsce. Tak twierdząc organ pomija jednak argumentację Skarżącej, że jest ona odpowiedzialna za prowadzenie działalności na rynku telewizorów LCD w Europie i to jest zasadnicza przyczyna czynności, które Spółka podejmuje. Ponieważ przeznaczone na rynek europejski telewizory LCD były produkowane w Polsce (tj. w fabryce C.) i dlatego, że za ich transport była odpowiedzialna T. , to sprzedaż tych towarów przez Spółkę na rzecz T. stanowiła czynności opodatkowane podatkiem VAT w Polsce. W konsekwencji, Skarżąca na podstawie art. 96 ust. 1 u.p.t.u. była zobowiązana do zarejestrowania się dla celów podatku VAT w Polsce. Sama rejestracja Skarżącej dla celów VAT w Polsce nie może być rozumiana jako chęć osiągnięcia korzyści finansowych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie, nie jest korzyścią finansową ale kompensatą podatku VAT zapłaconego dostawcy. W konstrukcji systemu VAT zwrot podatku nie jest więc niedopuszczalną korzyścią finansową, ale częścią całego systemu. W systemie podatku VAT, podatek naliczony od ustalonej ceny (niezależnie od jej wysokości) podlega pełnemu odliczeniu przez nabywcę, o ile wykorzystał on nabyte towary i usługi do celów czynności opodatkowanych. Zmniejszenie ceny sprzedaży skutkuje zatem obniżeniem zobowiązania podatkowego po stronie sprzedawcy a jednocześnie podwyższeniem, o taką samą kwotę, zobowiązania podatkowego po stronie nabywcy. Z punktu widzenia dochodów budżetu Państwa jest to zatem działanie neutralne. Jest ono neutralne również wówczas, gdy wskutek obniżenia ceny sprzedawca ubiega się o zwrot podatku VAT, o kwotę zwróconego podatku podwyższeniu ulega bowiem kwota zobowiązania podatkowego po stronie nabywcy. Nie jest sporne, że nabywca, czyli T. miał pełne prawo do odliczenia podatku, a więc bez względu na cenę towaru kupionego od Skarżącej z tego prawa mógłby i zapewne by skorzystał.

Tymczasem lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ traktuje zwroty podatku VAT wykazywane przez Skarżącą jako niedopuszczalną formę zasilenia (uzupełnienia) zysku grupy T. i przez to pokrycie, chociażby częściowe deficytu związanego z niższymi niż oczekiwane cenami na rynku detalicznym. Prawidłowa i kompletna argumentacja organu musiałaby zawierać w sobie udowodnione twierdzenie, że bez rejestracji Skarżącej struktura rozliczenia VAT w grupie T. , w zakresie telewizorów produkowanych w Polsce (od 2006 r.) była znacząco odmienna niż po rejestracji Skarżącej. Organ musiałby wykazać, że to rejestracja Skarżącej i wprowadzenie jej w łańcuch dostaw tak zmieniły strukturę rozliczenia VAT, że budżet państwa zostaje obciążany zwrotami podatku, których w innej sytuacji (bez funkcjonowania Skarżącej) by nie dokonywał lub budżet utracił dochody, które wcześniej uzyskiwał. Twierdząc o "sztuczności konstrukcji" z udziałem Skarżącej organ nie podjął jednak próby wykazania, że jeżeli chodzi o rozliczanie podmiotów z grupy z podatku VAT, konstrukcja prawna bez udziału Skarżącej dałaby istotnie inny wynik. Zdaniem Sądu to jest kluczowy element dowodzenia sztuczności konstrukcji prawnej i bezprawności czerpanej z niej korzyści.

Podkreślenia wymaga, na co wskazuje Skarżąca, że organy podatkowe prowadziły kontrolę podatkową także, w podmiotach poprzedzających Spółkę w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw. Podmioty te musiały składać deklaracje podatkowe, a więc organ podatkowy jest w stanie wykazać jaka była struktura rozliczenia podatku VAT w ramach grupy przed rejestracją Skarżącej. Niezależnie od tego organ ma możliwości, aby rozpoznać strukturę rozliczeń T. zwracając się do władz podatkowych Niemiec, jeżeli okazałoby się to niezbędne. Sąd zwraca przy tym uwagę, że Skarżącą zarejestrowano w kwietniu 2014 r., a więc obecnie zobowiązania podatkowe za lata 2013 i 2014 nie są przedawnione, wobec czego organ nie jest pozbawiony możliwości ustalenia wskazanych okoliczności. Zdaniem Sądu, bez takiej analizy porównującej strukturę rozliczeń podatku VAT przed i po rejestracji Skarżącej twierdzenia organu podatkowego o nadużyciu prawa i powstaniu uszczerbku budżetowego brzmią gołosłownie.

Argumentacja organu, że tzw. łamanie ceny (tj. sprzedaż niewadliwego i nieużywanego towaru po cenie niższej niż cena zakupu) na etapie pośrednictwa sprzedaży prowadzi do niedopuszczalnej korzyści podatkowej mogłaby być zasadna, gdyby organ np. wykazał, że spadku ceny nie determinują mechanizmy rynkowe, w łańcuchu dostaw funkcjonuje podmiot uchylający się od opodatkowania, a Skarżąca o tym wie lub winna o tym wiedzieć dochowując należytej staranności. Zaskarżona decyzja takich okoliczności jednak nie wykazuje. Organ nie dostrzega też, że spadek ceny może być wynikiem naturalnych mechanizmów rynkowych związanych z mniejszym popytem na towar niż było to przewidywane podczas rozpoczęcia produkcji. Twierdzenia o manipulacji i kształtowaniu ceny sugerujące sztuczne, nierynkowe zniżanie ceny wymagają rewizji przez organ na bazie informacji Skarżącej o erozji cen detalicznych, szczególnie gdy organ nie zaprzecza wiarygodności tych informacji.

Powyższe wskazania Sąd czyni na wypadek, gdyby organ, niezależnie od oceny prawnej Sądu w przedmiocie statusu Skarżącej jako podatnika VAT, nadal zmierzał do wykazywania nadużycia prawa i uszczerbku budżetowego w postaci zwrotu VAT dla Skarżącej.

3.12. Z powyższych względów Sąd uznaje za zasadne zarzuty naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., dostrzega także naruszenia art. 191 O.p. i 210 § 4 O.p. Obiektywne okoliczności wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dawały zdaniem Sądu podstaw do zastosowania w sprawie klauzuli nadużycia prawa w taki rozumieniu jak zaprezentowano powyżej. Zebrane dowody nie wskazują, że czynności wykonywane przez Skarżącą stanowiły nadużycie prawa, przez co Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez T. w związku z zakupem towarów przez Spółkę. Ustalenia faktyczne sprawy nie dają też obecnie podstaw do przyjęcia, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez Spółkę na T. w związku ze sprzedażą towarów przez Spółkę. Raz jeszcze powtórzyć należy, że sam fakt sprzedaży towarów poniżej kosztu ich nabycia nie jest wystarczający do uznania, iż mamy do czynienia z nadużyciem prawa, szczególnie gdy organy w swojej argumentacji pominęły całe otoczenie biznesowe eksponowane przez Skarżącą a także politykę grupy, której częścią jest Spółka. W braku odniesienia się do argumentacji Skarżącej upatruje Sąd wadliwości uzasadnienia i naruszenia art. 210 § 4 O.p.

3.13. W tym stanie rzeczy ocena podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, a także art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 203 Dyrektywy 112 byłaby przedwczesna, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daję podstawę do prawidłowości subsumpcji przepisów materialnoprawnych.

3.14. Skarga okazała się zasadna ze względu na naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 i 10 Dyrektywy 112 odnośnie statusu podatnika VAT i niewątpliwie naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Za naruszone Sądu uznał także przepisy postępowania art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. gdyż dokonana przez organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego pomija zupełnie argumentację i wyjaśnienia Spółki nie wykazując jednocześnie, że czynności wykonywane przez Skarżącą stanowiły nadużycie prawa

3.15. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

3.16. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

3.17. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 64.052 zł obejmującej wpis w wysokości 49.035 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 15.000 zł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).