Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3944/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 75 par. 2, art. 75 par. 3, art. 21 par. 2, art. 75 par. 3, art. 76 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Wyłącznie uprawnionym do decydowania o tym czy istniej nadpłata, która może zostać zaliczona na poczet zaległych zobowiązań podatkowych jest organ podatkowy, a nie organ egzekucyjny w trybie rozpatrywania wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na nieistnienie egzekwowanego obowiązku na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r. nr 1015 ze zm.).

TEZY

Wyłącznie uprawnionym do decydowania o tym czy istniej nadpłata, która może zostać zaliczona na poczet zaległych zobowiązań podatkowych jest organ podatkowy, a nie organ egzekucyjny w trybie rozpatrywania wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na nieistnienie egzekwowanego obowiązku na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r. nr 1015 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 229/13 w sprawie ze skargi T. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym za niezasadne 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od T. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 229/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T. R. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2012 r. w przedmiocie uznania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym za niezasadne.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 7 marca 2012 r. obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Zawiadomieniem z 18 maja 2012 r. organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego Bankiem P. S.A. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone Skarżącemu wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 23 maja 2012 r. Skarżący wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne. W zarzutach wskazał, iż na podstawie decyzji z 29 grudnia 2011 r. organ podatkowy dochodzi kwoty w wysokości 29.512 zł, gdy - w ocenie Skarżącego - nigdy nie powstały zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r., ponieważ na rachunku organu egzekucyjnego znajdowała się nadpłata w kwocie 61.661,70 zł wynikająca z niezasadnie uiszczonego zryczałtowanego podatku dochodowego. Skarżący wskazał, że jako prowadzący w 2004 r. działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym złożył w styczniu 2005 r. w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie PIT-28, gdzie została wykazana kwota należnego ryczałtu w kwocie 61.661,70 zł, która została wpłacona na konto Urzędu Skarbowego w S. w ciągu 2004 r. Podatnik wskazał, iż w wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 8 grudnia 2008 r. stwierdzono, iż nie prowadził on działalności gospodarczej. W rezultacie, zdaniem Skarżącego przychodów jakie zadeklarował w deklaracji PIT – 28 nie można uznać za przychody uzyskane z prowadzenia działalności gospodarczej, a kwota wpłacona z tytułu podatku zryczałtowanego od prowadzonej działalności gospodarczej stanowiła nadpłatę i powinna zostać z urzędu zaliczona na zaległości podatkowe w momencie ich powstania. Powyższe okoliczności stanowiły podstawę zarzutu z art. 33 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r. nr 1015 ze zm., dalej zwana: "u.p.e.a.").

1.3. Postanowieniem z 27 sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał podniesione przez Skarżącego zarzuty za niezasadne. W uzasadnieniu wskazał, iż złożone zeznanie PIT-28 jest obowiązujące, a wykazany w nim podatek jest podatkiem należnym za 2004 r. Stwierdził, iż wprawdzie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli zawarł sformułowanie, że "nie można uznać przychodów wskazanych przez T. R. za 2004 r. w wysokości 2.092.500.00 zł jako przychodów osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej...", jednakże organ wzywał jednocześnie Skarżącego, by w terminie 7 dni wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a ten z tego prawa nie skorzystał. Naczelnik wyjaśnił, iż organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, ale nie wywołuje ono takich skutków prawnych jak decyzja organu kontroli skarbowej. W związku z tym, w ocenie organu egzekucyjnego, za niezasadny należało uznać zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Skarżący w zażaleniu zarzucił naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez uznanie, iż egzekwowany obowiązek nie uległ przedawnieniu. Następnie podał, iż organ podatkowy działał wbrew przepisom Ordynacji podatkowej, które nakazują zaliczyć na poczet zaległości podatkowych nadpłaty podatnika. Zdaniem Skarżącego nadpłata powinna być z urzędu zaliczona na zaległości podatkowe, a niewykorzystana jej część powinna zostać zwrócona.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 29 listopada 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., dotyczącego wykonania obowiązku przed wystawieniem tytułu wykonawczego z 7 marca 2012 r., organ odwoławczy stwierdził, iż w dniu wystawienia tytułu wykonawczego nie występowała nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. ponieważ Skarżący złożył deklarację PIT-28 i uiścił obliczone w niej zobowiązanie lecz nie złożył korekty do dnia wystawienia tytułu wykonawczego. Ustosunkowując się natomiast do kwestii istnienia obowiązku po stronie Skarżącego objętego tytułem wykonawczym wyjaśnił, że należność z tytułu podatku VAT w przedmiotowej sprawie wynikała z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 24 stycznia 2011 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2011 r. Dla istnienia tego obowiązku nie miało znaczenia stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. zawarte w wystąpieniu pokontrolnym. Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Skarżący 18 stycznia 2005 r. złożył deklarację PIT-28, po czym uiścił zadeklarowany w niej podatek i do dnia wydania tytułu wykonawczego nie stwierdzono nadpłaty z tytułu tego podatku. W ocenie oragnu protokół z wyniku kontroli, na który powołuje się Skarżący, nie wywołuje skutków decyzji określającej zobowiązanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podniósł, że złożenie przez Skarżącego w dniu 7 września 2012 r. korekty deklaracji PIT-28 nie podlega ocenie w postępowaniu egzekucyjnym, gdyż postępowanie to nie jest postępowaniem, w trakcie którego określa się wysokość, czy ustala istnienie zobowiązania podatkowego.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wraz z poprzedzającym go postanowieniem organu I instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie m.in.:

- art. 33 pkt 1 w związku z art. 45 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a oraz art. 74a w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z ze zm., dalej zwana: "u.k.s.") poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo iż kwota nadpłat będąca w posiadaniu organu egzekucyjnego przewyższała kwotę egzekwowanego zobowiązania podatkowego,

- art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem nie jest obowiązany do umorzenia z urzędu postępowania egzekucyjnego w przypadku przedawnienia egzekwowanego obowiązku,

- art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 74a i 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ podatkowy ma prawo wystawić tytuł wykonawczy na zaległość podatkową bez uwzględnienia nadpłat.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT oraz podatku dochodowego za 2004 r. powinien wydać decyzję nie tylko w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT, ale również decyzję określającą nadpłatę w kwocie 55.573 zł (z tytułu nienależnie wpłaconego podatku VAT) oraz w kwocie 61.661.70 zł (z tytułu nienależnie zapłaconego ryczałtu z działalności gospodarczej). W dalszej kolejności, uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 74a i 76 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien zaliczyć z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Zaliczenie nadpłaty jest jedną z form wykonania decyzji, o której mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Zdaniem Skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie miał prawa wystawić tytułu wykonawczego, gdyż przed jego wystawieniem decyzja została wykonana przez zaliczenie z urzędu nadpłaty przez organ podatkowy.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

2.4. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik US zobowiązany był uwzględnić fakt istnienia nadpłaty Skarżącego. WSA w Warszawie nie podzielił poglądu organu, że do momentu złożenia korekty zeznania nadpłata nie istniała, a wysokość zobowiązania podatkowego należało przyjmować według kwot wynikających z deklaracji, gdyż art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że "jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty". To na ten przepis powoływał się organ egzekucyjny odmawiając uwzględnienia zarzutów. Jednakże Naczelnik Urzędu Skarbowego jak i Dyrektor Izby Skarbowej przeoczyli, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli ustalił, iż Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, a fakt ten potwierdzony został także w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 2011 r. W rezultacie zdaniem Sądu I instancji oznacza to, że jeżeli Skarżący w okresie, za który złożono deklaracje w zryczałtowanym podatku dochodowym nie prowadził działalności gospodarczej, to nie był podatnikiem, na którego przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek złożenia deklaracji. Nie można było zastosować domniemania o istnieniu zobowiązania wynikającego z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Jako, że zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości i następuje to na moment powstania nadpłaty, bez względu na to, czy wydane zostało stosowne postanowienie, to organ egzekucyjny - wierzyciel podatkowy powinien był uwzględnić ten fakt przy rozpatrywaniu zarzutu dotyczącego nieistnienia egzekwowanego zobowiązania.

3.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej zwana : "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku zakwestionowania ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego i błędnego uznania, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy w obrocie istniała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, która winna być z urzędu na zasadzie art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej zaliczona na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług a organ egzekucyjny - wierzyciel podatkowy winien był uwzględnić ten fakt przy rozpatrywaniu zarzutu dotyczącego nieistnienia egzekwowanego zobowiązania,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia organu odwoławczego jako konsekwencji wadliwego uznania, że stanowisko organów egzekucyjnego i odwoławczego w zakresie zarzutu wygaśnięcia zobowiązania jest nieprawidłowe, ponieważ organ przeoczył istniejącą nadpłatę, następstwem której było wygaśniecie zobowiązania.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia organu odwoławczego w wyniku błędnej wykładni art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej polegającej na uznaniu, że w sprawie zaistniała nadpłata, w sytuacji gdy podatnik uznał, że kwota zapłaconego podatku wynikająca z złożonej, a nieskorygowanej deklaracji jest nienależna.

3.2. W uzasadnieniu podniesiono, że Sąd I instancji błędnie uznał, że w sprawie zaistniała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, która powinna być z urzędu na zasadzie art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej zaliczona na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, a organ egzekucyjny - wierzyciel podatkowy winien był uwzględnić ten fakt przy rozpatrywaniu zarzutu dotyczącego nieistnienia egzekwowanego zobowiązania.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. Rozstrzygnięcie w analizowanej sprawie zależy od prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd I instancji wykładni przepisów dotyczących powstania i istnienia nadpłaty. Zdaniem WSA w Warszawie organy egzekucyjne powinny uwzględnić fakt istnienia nadpłaty Skarżącego z urzędu. Sąd I instancji na poparcie swoje stanowiska przytoczył treść art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić, gdyż Sąd I instancji całkowicie pominął regulację wynikającą z art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej gdy przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W takiej sytuacji dopóki nie zostanie wydana decyzja podatkowa, w której określi się inną wysokość zobowiązania podatkowego lub dopóki podatnik sam nie skoryguje złożonej uprzednio deklaracji podatkowej dopóty wiążąca jest wysokość zobowiązania określona przez samego podatnika w pierwotnej deklaracji. W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa podatnik, który wykazał w złożonej deklaracji zobowiązanie w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, powinien w celu zainicjowania postępowania o stwierdzenie nadpłaty złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, na co wskazuje wprost treść art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Wniosek taki stanowi żądanie w rozumieniu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co dopiero z chwilą doręczenia organowi podatkowemu inicjuje postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, którego granice wynikają z zakresu żądania oznaczonego w samym wniosku. Jednocześnie gdy nadpłata wiąże się z wpłatą dokonaną na podstawie złożonej deklaracji, wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty towarzyszyć musi korekta deklaracji, co wynika z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Brak wniosku podatnika uniemożliwia prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nawet wówczas, gdy organ podatkowy nie ma wątpliwości co do wystąpienia nadpłaty. Wniesienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, które z reguły prowadzi do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo też odmowie jej stwierdzenia. Wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w jednym przypadku może zakończyć się także zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji. Zgodnie mianowicie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli prawidłowość wykazanej w skorygowanej deklaracji nadpłaty nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zwrot nadpłaty w tym przypadku dokonywany jest w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego. Należy podkreślić, że obowiązujące przepisy przewidują zwrot nadpłaty bez wydawania decyzji tylko w tej sytuacji. Kwota nadpłaty jest wobec tego określona w sposób niebudzący wątpliwości w skorygowanej deklaracji podatnika. Niezbędnym zatem warunkiem stwierdzenia istnienia nadpłaty jest zatem inicjatywa wykazywana przez samego podatnika, a do tego z uwagi na zapis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, ograniczona terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy zauważyć należy, że materialna podstawa zobowiązania podatkowego, które zgodnie z zarzutami skarżącego miało zostać nadpłacone, wynika z ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, ze zm., dalej zwana: "u.z.p.d.o.f"). Zgodnie z art. 21 ust. 4 tej ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Skarżący w styczniu 2005 r. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie PIT - 28, gdzie została wykazana kwota należnego ryczałtu (podatku) w kwocie 61.661,70 zł, która została wpłacona na konto Urzędu Skarbowego w S. w ciągu 2004 r. Skarżący w dniu 7 września 2012 r. złożył wyłącznie korektę deklaracji PIT-28 przy czym nie złożył wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a w rezultacie nie zostało nawet wówczas zainicjowane postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji przed dniem wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym nie została wydana ani decyzja stwierdzająca nadpłatę ani też decyzja odmowna w tym przedmiocie. Nie zaistniała również sytuacja określona w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że skutki wynikające z pierwotnie złożonej deklaracji nie zostały skutecznie zakwestionowane, ponieważ w sprawie w ogóle nie doszło do wszczęcia przewidzianej prawem procedury stwierdzenia lub zwrotu nadpłaty. Tym samym stanowisko Sądu I instancji o istnieniu nadpłaty jest niezasadne. Nie można zaakceptować poglądu, zgodnie z którym do stwierdzenia nadpłaty wystarczające są jedynie twierdzenia podatnika. Wskazany powyżej przepis art. 21 ust. 4 u.z.p.d.o.f. stwarza wiążące organy podatkowe, a także egzekucyjne, domniemanie istnienia należnego w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej podatku. Ponadto, wypowiedzi zawarte w protokole kontroli, jak również stwierdzenia w uzasadnieniach decyzji dotyczących innego podatku aniżeli ryczałtowy podatek od przychodów ewidencjonowanych, nie są przesłankami do powstania, czy stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z ustalonym przez organy egzekucyjne i zaakceptowanym przez Sąd I instancji stanem faktycznym po 18 stycznia 2005 (data złożenia deklaracji PIT – 28), nie została przez organ podatkowy wydana żadna inna decyzja dotycząca tego okresu rozliczeniowego, czy to określająca inną wysokość tego podatku, czy też stwierdzająca nadpłatę, a ponadto aż do dnia 6 września 2012 r. jak już zostało to wskazane wyżej, nie została złożona przez podatnika żadna korekta zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Dodatkowo należy wskazać na zasygnalizowana już powyżej regulację, która wynika z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyłącznie uprawnionym do decydowania o tym czy istniej nadpłata, która może zostać zaliczona na poczet zaległych zobowiązań podatkowych jest organ podatkowy, a nie organ egzekucyjny w trybie rozpatrywania wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na nieistnienie egzekwowanego obowiązku na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r. nr 1015 ze zm.). Podobny pogląd, dotyczący braku związania organów egzekucyjnych odrębnym postępowaniem podatkowym, w wyniku którego, w ocenie podatnika, określana zostanie dopiero nadpłata pozwalająca na jej zaliczenie na zaległości podatkowe objęte prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym wypowiedział Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 września 2003 r., w sprawie III SA 3363/01 (publ. LEX nr 148977). Z uwagi na powyższe, zarzuty wskazane w skardze kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie.

4.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a.