Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 583/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23  art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 2  ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1199
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi D. i J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] , wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. a 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. w sprawie określenia D. i J. małżonkom D. wyso-kości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że do jej wydania doszło w nas-tępstwie przeprowadzonej w należącej do podatników firmie X kontroli skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochody budżetu państwa za rok 2000. W trakcie tej kontroli stwierdzono, że zawyżone zostały koszty uzyskania przychodów, a to poprzez zaewidencjonowanie wydatków w kwocie [...] zł na zakup nadmiernej ilości paliwa (oleju napędowego) do samochodu ciężarowego marki, używanego w prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu drewna dłużycowego, których wysokość ustalono w drodze oszacowania przy zastosowaniu normy zużycia paliwa 55 litrów na 100 km przebiegu oraz wydatków w kwocie [...] zł na zakup etyliny bezołowiowej. Uwzględniając powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. określił małżonkom D.i J. D. należny podatek dochodowy za 2000 r. w kwocie wyższej o [...] zł od zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy domagali się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzucili oni, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przyjęcie do obliczeń średniorocznej normy zużycia paliwa w wysokości 55 litrów na 100 km przebiegu oraz brak ustosunkowania się do rozbieżności wynikających z trzech opinii technicznych dotyczących różnic określonych nimi norm zużywanego paliwa. Uzasadniając swoje zarzuty podatnicy wskazali, że organ pierwszej instancji odrzucił dwie ekspertyzy sporządzone na zlecenie podatnika z tego powodu, iż nie wskazano w nich normy zużycia paliwa odnośnie roku 2000, co niezgodne jest z przepisami prawa, ponieważ przepisy te nie pozwalają pominąć dowodów korzystnych dla podatnika.

Ponadto D. i J. D. wskazali w odwołaniu, że będąca podstawą szacowania opinia, wykonana przez rzeczoznawcę W. N., jest wadliwa, ponieważ nie zawiera numeru fabrycznego pojazdu, co jest istotne przy ustaleniu jaki pojazd był badany, brak jest opisu, na czym polegało badanie metodą "pełnego zbiornika", nie ma również informacji z jaką prędkością poruszał się samochód w czasie badania, nie podjęto próby ustalenia, w jakim stanie technicznym był samochód w 2000 r., a określono wyłącznie stan techniczny na dzień wykonania pomiarów oraz nie wskazano sposobu obliczenia normy zużycia paliwa w wysokości 55l/100km, pomimo iż na dzień badania ustalono średnie zużycie w wysokości 58l/100km. Podatnicy podnieśli przy tym, że jedna z dostarczonych przez nich opinii technicznych sporządzona została również przy zastosowaniu badania metodą "pełnego zbiornika" i zużycie paliwa ustalono w wysokości 73,6l/100km. Biegły M. M. sporządzający tę opinię wziął pod uwagę wszelkie istotne parametry mające wpływ na zużycie. Zdaniem podatników, dokonane przez organ kontroli skarbowej obliczenia zawierają błędy co do ilości wykonywanych kursów z drewnem, sprzeczne z ilością kwitów przewozowych.

Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, że rozpatrując sprawę na skutek powyższego odwołania podatników nie znalazł on podstaw do jego uwzględnienia i podzielił faktyczne ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę.

Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalone zostało, iż firma podatników w roku podatkowym 2000 dokonała zakupu [...] litrów oleju napędowego i wykonała usługi transportowe na łączną odległość [...] kilometrów. Obliczona na podstawie tych danych średnioroczna norma zużycia paliwa wyniosła 107,99 litrów na 100 km przebiegu pojazdu, podczas gdy uwzględniając normę zużycia paliwa w wysokości 55 litrów na 100 km - samochód powinien przejechać odległość [...] km, tj. trasę o [...] km dłuższą niż wynika to z posiadanych przez podatników dokumentów przewozowych.

Organ odwoławczy wskazał dalej na materiały dowodowe, jakie uzyskane zostały z Prokuratury Okręgowej oraz zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego, w postaci protokołów przesłuchań świadków oraz oświadczeń złożonych przez pracowników stacji paliw, potwierdzających wystawianie faktur bez pobrania paliwa oraz na wyższą ilość paliwa niż faktycznie pobrano przez firmę (podwójna ewidencja na stacji paliw dokumentowała stany ewidencyjne paliwa na potrzeby ewentualnej kontroli oraz tzw. "puste" faktury; ponadto J. D. kupował olej opałowy dokumentowany jako sprzedaż oleju napędowego), a także w postaci ekspertyzy porównawczej pisma sporządzonej na zlecenie w/w Prokuratury, która potwierdziła, że faktury ze stacji paliw na olej napędowy były wystawione przez osoby inne aniżeli te, których nazwiska widniały na wystawionym dokumencie jako nazwiska osób go sporządzających. Wskazując na te fakty organ odwoławczy stwier-dził, że istnieją podstawy do nie uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2000 r. za dowód w prowadzonym postępowaniu w części dotyczącej kosztów wynikających z zakupu oleju napędowego oraz do ustalenia szacunkowej ilości i wartości zakupionego paliwa zużytego dla potrzeb prowadzonej działalności gospo-darczej zgodnie z dyspozycją art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do treści tego przepisu, stanowiącego, że organ podatkowy określa podstawę opodat-kowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ ten wskazał dalej na określone w art. 23 § 3 w/w ustawy metody określania podstawy opodatkowania. Przedstawiając kolejno te metody organ odwoławczy stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie ma moż-liwości zastosowania żadnej z nich, ponieważ określają one sposoby ustalenia wyso-kości obrotu, a w rozpatrywanym przypadku nierzetelność dotyczy kosztów działal-ności gospodarczej (wydatków na zakup paliwa), w związku z czym zgodnie z art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło za pomocą innej metody, zmierzającej do określenia podstawy opodatkowania w wyso-kości zbliżonej do rzeczywistej, wybór której to metody organ pierwszej instancji uzasadnił wskazując na przesłanki, jakimi się kierował.

I tak, do obliczenia ilości paliwa zużytego przez samochód ciężarowy przyjęto następujące założenia:

- ilość przejechanych kilometrów przy wykonywaniu usług transportowych uwzględ-niającą trasy przewozowe (z miejsca załadunku drewna do miejsca przeznaczenia), ustaloną na podstawie otrzymanych od kontrahentów i z nadleśnictw "kwitów przywozu/podwozu drewna", dojazdy do miejsca załadunku, przejazdy powrotne bez ładunku oraz objazdy dróg,

- normę zużycia oleju napędowego przez samochód o wartości 55l/100km, wynikającą z wykonanej na zlecenie Urzędu Kontroli Skarbowej opinii biegłego rzeczoznawcy r.,

- średnią cenę netto zakupu 1 litra ON w poszczególnych miesiącach 2000 r. ustaloną na podstawie faktur zakupu paliwa;

- brak zapasów paliwa na dzień [...] r. ze względu na brak remanentów początkowego i końcowego.

Wartość paliwa zużytego przy wykonywaniu usług transportowych w posz-czególnych miesiącach roku podatkowego ustalono w wyniku przemnożenia wyli-czonej ilości przejechanych kilometrów i wskaźnika zużycia paliwa ustalonego przez rzeczoznawcę oraz średniej ceny zakupu 1 litra ON, z czego wyciągnięto wniosek, że

w miesiącach: [...] 2000 r. wyliczone przez organ podatkowy zużycie paliwa było wyższe od zaksięgowanego w ewidencji o [...] Iitrów (o wartości [...] zł), zaś w pozostałych miesiącach tego roku stwierdzono, iż obliczone zużycie ON było niższe niż wynika to z zaewidencjonowanych kosztów zakupu o [...] Iitrów (o wartości [...] zł). W związku z tym, że dowody na zakup ON zostały uznane za nierzetelne, a obliczona ilość zużytego paliwa odpowiada faktycznie zrealizowanym przejazdom samochodu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, kwotę zawyżenia pomniejszono o kwotę zaniżenia ([...] zł minus [...]zł), czym dowiedziono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2000 r. wykazano zakup oleju napędowego w ilości o [...] litrów wyższej od ilości rzeczywiście zużytej do wykonania usług prze-wozowych, na łączną wartość netto [...] zł ([...] ). W związku z tymi ustaleniami koszty zakupu paliwa zużytego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w 2000 r. oszacowane zostały w wartości netto [...] zł ([...] zł), tj. w wartości niższej o [...] zł od wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji ostatecznej, że przyjęta metoda szacowania doprowadziła do wyniku, który określa zużycie paliwa (a co za tym idzie również podstawę opodatkowania poprzez pomniejszenie kosztów dzia-łalności o kwotę [...] zł) w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Wyliczenia ilości przejechanych przez samochód kilometrów dokonano bowiem na podstawie wystawionych przez firmę podatników dowodów sprzedaży usług w kon-frontacji z danymi wynikającymi z "kwitów przywozu/podwozu drewna" nadesłanych przez poszczególne nadleśnictwa i kontrahentów, przez co ustalona ilość kilometrów znajduje odzwierciedlenie w ilości rzeczywiście wykonanych usług, do obliczenia ilości zużytego paliwa przyjęto najbardziej miarodajną normę zużycia paliwa, jaka na poziomie 55 litrów na 100 km przebiegu ustalona została przez niezależnego biegłego rzeczoznawcę powołanego przez Urząd Kontroli Skarbowej, którego opinia stanowiła jedyny dowód określający średnioroczne zużycie paliwa właściwe dla roku 2000 przy uwzględnieniu wielu czynników mających na nie wpływ, np.: warunków pogodowych czy stopnia zużycia pojazdu; ze względu na nierzetelną dokumentację ilości nabywanego paliwa zakwestionowane dowody jego zakupu stanowiły wyłącznie podstawę do ustalenia średniej miesięcznej ceny zakupu paliwa, zaś podział obliczeń na okresy miesięczne zminimalizował wpływ wahań cen zakupu paliwa w okresie całego 2000 roku.

Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego, że ustosunkowując się do zarzutów odwołania nie podzielił on stanowiska podatników co do konieczności przyjęcia do wyliczenia normy zużycia paliwa innej, niźli norma zastosowana do obliczeń przez organ pierwszej instancji, a mianowicie wynikającej z dwóch opinii technicznych sporządzonych na zlecenie strony. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie organ ten wskazał, iż przedstawione przez podatników opinie różniły się znacznie między sobą. Pomiar zużycia paliwa ustalono w nich na dzień badania, tj. [...] r., a nie dokonano ustalenia średniego rocznego zużycia paliwa przez samochód , w związku z czym sporządzone na zlecenie strony opinie techniczne nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia zużycia oleju napędowego w ciągu całego 2000 r.

Charakteryzując warunki, w jakich badano zużycie paliw, organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że normy zużycia paliwa wynikające z pomiarów dokonanych na zlecenie podatników nie tylko różnią się od siebie, ale są również znacznie wyższe od średniego zużycia paliwa wskazanego przez podatnika w oświadczeniu z dnia [...] r., wynoszącego 60 litrów na 100 km.

Uznając, iż dla ustalenia ilości paliwa zużytego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej zasadnym było przyjęcie przez organ kontroli skarbowej średniorocznej normę zużycia oleju napędowego w wysokości 55 litrów na 100 km przebiegu, jaka wskazana została w opinii technicznej sporządzonej na jego zlecenie powołanego przez ten organ rzeczoznawcę, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż rzeczoznawca ten ustalił, że zużycie paliwa w dniu badania wyniosło 58 litrów na 100 km przebiegu, a uwzględniając następnie takie okoliczności, jak długo-trwała praca silnika w czasie jazdy po lesie i załadunku wykonanego przez jedną osobę (w czasie badania silnik pracował [...] min., z czego jazda trwała [...] min, licząc z jazdami po lesie do miejsc składowania drewna, zaś przez około [...] min. silnik pracował i zużywał paliwo do napędu wciągarki), niesprawna skrzynia biegów, co miało wpływ na nieekonomiczne wykorzystanie mocy silnika oraz niska zimowa temperatura przyjął, że średnie zużycie paliwa w roku 2000 nie było wyższe niż 55 litrów na 100 km przebiegu. W ocenie biegłego, w czasie, gdy samochód był technicznie sprawny, czyli miał nieuszkodzoną skrzynię biegów i gdy zbiornik paliwa był szczelny, a pojazd pracował w większości w temperaturze otoczenia powyżej 5°C, przy załadunku i rozładunku drewna, wywożenia drewna z lasu i na trasie - zużycie paliwa z pewnością nie przekraczało wskazanej wielkości.

Za bezpodstawny uznał organ odwoławczy zarzut wnoszących odwołanie podatników o braku jakiegokolwiek działania biegłego w celu ustalenia stanu tech-nicznego badanego pojazdu w 2000 r. Wskazał on w tym zakresie, że dokonując pomiaru biegły przeprowadził wywiad z podatnikiem, który stwierdził, że samochód był sprawny technicznie. Ponadto dostarczone przez podatnika dokumenty, jak umowa dzierżawy samochodu ciężarowego z dnia [...] r. oraz umowa kupna sprzedaży tego pojazdu z dnia [...] r. nie wskazują na to, aby samochód ten nie był sprawny technicznie. Założenie biegłego, że samochód ten w 2000 r. był sprawny technicznie było zatem w pełni uzasadnione.

Odnosząc się również do sformułowanego w odwołaniu zarzutu popełnienia błędów w ustaleniu ilości przejechanych kilometrów, które zdaniem strony są sprzeczne z ilością kwitów przewozowych, organ odwoławczy wskazał, iż brak jest zależności pomiędzy fakturami VAT na sprzedaż usług przewozowych a "kwitami wywozu/podwozu". Przy wyliczaniu ilości wykonanych kursów organ pierwszej instancji oparł się bowiem na dokumentach źródłowych, w tym na oświadczeniu J. D., który określił normę przewozową drewna dłużycowego w ilości [...] m3. Brano przy tym pod uwagę odległości pomiędzy nadleśnictwem a odbiorcą, datę wydania drewna i wykonania usługi przewozu, datę potwierdzenia przywiezionego drewna przez kupującego oraz masę przewożonego drewna. W każdym przypadku doliczano dodatkowe kilometry na dojazd z bazy X, a także uwzględniano dodatkowe ilości kilometrów na ewentualne objazdy samochodowe spowodowane czasowymi remontami dróg, niskimi wiaduktami, zamkniętymi mostami itp. Przedstawiony sposób ustalenia ilości wykonanych kursów w pełni odzwierciedla stan zbliżony do faktycznego. Trafny jest przeto, według Dyrektora Izby Skarbowej , zarówno dobór przyjętej metody obliczenia kilometrów przebiegu samochodu, jak i średniorocznej normy zużycia paliwa.

Zwrócono przy tym w omawianym uzasadnieniu uwagę na to, że odwołująca się strona nie przedstawiła w tym względzie żadnego materiału dowodowego umożli-wiającego zmianę dokonanych w tym przedmiocie ustaleń, a tym samym swojej tezy nie udowodniła. Podkreślono, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego odmówiła ona określenia tras przejazdów i podania ilości przejechanych kilometrów na poszczególnych trasach. W złożonych oświadczeniach stwierdziła też, że nie posiada kwitów przewozowych oraz że nie jest w stanie ustalić ilości przejechanych kilometrów na podstawie kserokopii faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług przewozowych, pomimo tego, że usługi te były wykonywane przez J. D. osobiście.

Wynika na koniec z uzasadnienia omawianej decyzji organu odwoławczego, że w pełni podzielił on również ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie doty-czącym wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup etyliny bezołowiowej do prywatnego samochodu podatników, nie wprowadzonego do ewi-dencji środków trwałych. Organ ten wskazał, iż powodem zakwestionowania tych wy-datków jest fakt, że w ciężar kosztów ujęto wydatki na zakup Pb-95 wynikające z 53 faktur VAT stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, a które to wydatki zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dowodów wewnętrznych sporządzonych przez kontrolowaną jednostkę w poszczególnych miesiącach objętego kontrolą roku podatkowego w oparciu o prowadzoną "Ewidencję przebiegu pojazdu".

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podatników do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Doma-gając się uchylenia zarówno tej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu kon-troli skarbowej, skarżący zarzuca naruszenie przy ich wydaniu naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na wadliwym i niezgodnym z okolicz-nościami faktycznymi sprawy ustaleniem normy zużycia oleju napędowego w ilości 55 litrów na 100 km przebiegu przy wykonywaniu przez podatników usług trans-portowych samochodem, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik zużywał co najmniej 60 litrów tego paliwa na 100 km, a także na przeprowadzeniu wybiórczej, powierzchownej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego, która prowadziła do oparcia decyzji wyłącznie na opinii biegłego rzeczoznawcy powołanego przez organ podatkowy i dokonania oceny zgro-madzonych w sprawie innych dowodów, w szczególności opinii technicznych na temat ilości zużywanego paliwa, w sposób dowolny, nie uwzględniający rozbieżności między tymi opiniami. Z uzasadnienia skargi wynika, że naruszenia przepisów prawa skarżący upatruje głównie w naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów i do-konanie przez organy podatkowej tej oceny w sposób dowolny, nie uwzględniający wszystkich dowodów w sprawie zgromadzonych. Kwestionując opinię biegłego, na której organy podatkowe oparły wyliczenia dotyczące ilości oleju napędowego rze-czywiście zużytego przy wykonywaniu usług transportowych, skarżący podkreśla, że opinią taką organ orzekający w sprawie nie jest związany, zaś organ odwoławczy nie odniósł się do szeregu zarzutów odwołania kwestionujących rzetelność przyjętej przez organy opinii.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa.

Z przepisu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika wprawdzie, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, wszakże jednak pod warunkiem, że prowadzone są one rzetelnie i w sposób niewadliwy. Przez księgi podatkowe ustawa ta rozumie księgi rachunkowe, podat-kową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje i rejestry, do prowadzenia których, dla celów podatkowych, obowiązani są na podstawie odrębnych przepisów podat-nicy, płatnicy lub inkasenci (art. 3 pkt 4). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne wówczas, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2). Organ podatkowy nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód w wyżej wskazanym rozumieniu, jeżeli prowadzone są one nierzetelnie i w sposób wadliwy, tzn. niezgod-nie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, chyba że wadliwości te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (art. 193 § 4 i 5).

Według przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.12.1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 1005, poz. 1199), wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 85 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych wykonujące pozarolniczą dzia-łalność gospodarczą, w tym również działalność w zakresie wolnych zawodów, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów według wzoru ustalonego w załączniku do tego rozporządzenia. W rozporządzeniu tym zawarta została regulacja, z której wynika (§ 11) zasada, iż podatnik jest zobowiązany prowadzić podatkową księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy oraz że księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Wynika z kolei z art. 23 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, że w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodat-kowania, organ podatkowy podstawę te określa w drodze oszacowania, stosując przy tym wskazane tamże metody, a w przypadku niemożliwości ich zastosowania dokon uje tego oszacowania w inny odpowiedni sposób.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem w istocie pozostaje okoliczność, że prowadzona przez podatników podatkowa księga przychodów była nierzetelną, skoro wykazano w niej zakup paliwa zużytego w prowadzonej działalności transportowej w ilości przekraczającej dwukrotnie deklarowaną przez podatnika normę jego zuży-cia, a taki wniosek wynika niewątpliwie z porównania tej normy, określonej na 60 litrów na 100 km przebiegu, z udokumentowanym rocznym przebiegiem pojazdu. O nierzetelności tej księgi, a więc o zawarciu w niej zapisów nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przekonują również ustalenia dotyczące ujęcia w niej faktur VAT na zakup paliwa otrzymanych bez faktycznego pobrania towaru, jak i faktur dokumentujących zakup ilości większych niż rzeczywiście po-brane.

Istota sporu sprowadza się natomiast w rozpatrywanej sprawie do oceny pra-widłowosci ustaleń faktycznych dotyczących rzeczywistej ilości zużytego paliwa, a w szczególności ustaleń dotyczących średniorocznej normy jego zużycia okreś-lonej na poziomie 55 litrów na 100 km przez biegłego rzeczoznawcę powołanego w tym celu przez organ kontroli skarbowej.

Za nieuzasadniony uznać należy podniesiony w skardze zarzut dowolności organów podatkowych w ocenie zgromadzonych dowodów, a w szczególności zgromadzonych w sprawie opinii poszczególnych rzeczoznawców określających normy zużycia oleju napędowego przy świadczeniu usług przewozowych samo-chodem . Wbrew wywodom uzasadnienia skargi, dokonana przez organ odwoławczy ocena wartości dowodowej tych opinii nie jest oceną dowolną, skoro dokonany przez organy wybór jednej z nich, wydanej nie na zlecenie podatnika, lecz przez rzeczoznawcę od podatnika niezależnego, został - jak to wynika to z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji - wszechstronnie i przekonująco uargumentowany. Podzielając taką ocenę tych kluczowych dowodów warto wskazać, iż jednym z is-totnych argumentów, jakie przez organ odwoławczy przytoczone zostały na poparcie tego wyboru, sprowadza się do stwierdzenia, iż odrzucone opinie wskazywały jedy-nie na zużycie paliwa stwierdzone na dzień dokonania badania, gdy tymczasem opinia przyjęta za podstawę ustaleń faktycznych określa średnioroczną normę tego zużycia. Dokonana przez organ odwoławczy ocena tych dowodów nie wykracza zatem poza granice zakreślone art. 191 Ordynacji podatkowe, jest oceną swobodną, a nie dowolną, nie uchybia bowiem ani wskazaniom wiedzy, ani życiowemu doświadczeniu.

Uznając zatem, iż wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza przepisów prawa, a w szczególności wydana została w zgodzie z przepisami postępowania podatkowego, orzec należało o oddaleniu skargi stosownie do prze-pisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).