Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1990/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi P.C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej indywidualnej interpretacji z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. , reprezentując Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko P. C-C. - dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w działkach - jest nieprawidłowe.

2. W dniu [...] r. do Organu wpłynął wniosek Strony o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w działkach. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia [...] r. na wezwanie Organu z dnia [...] r.

2.1. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

2.1.1. W dniu [...] r. na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny Rep A Nr [...] ) Wnioskodawczyni nabyła udział wynoszący 1/2 we własności nieruchomości - niezabudowanej działki gruntu o nr [...] i powierzchni [...] ha, położonej w Z. , dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...] . Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obowiązującym na dzień zakupu, działka znajdowała się w terenie zalesień i w terenach publicznych dróg lokalnych. Nabywając działkę nie czyniła tego z zamiarem jej odsprzedaży z zyskiem. W momencie zakupu miała na uwadze jej użyczenie małżonkowi – R.C., z którym od 17 września 2004 r. łączy Ją rozdzielność majątkowa.

2.1.2. R. C. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach Spółki cywilnej "A" , która zajmuje się m.in. wydobyciem piasku i żwiru (eksploatacją kopalin). Od momentu nabycia działki nigdy nie była ona przez Wnioskodawczynię wynajmowana lub wydzierżawiana. Na podstawie umowy użyczenia z dnia [...]r. Wnioskodawczyni oddała ją do bezpłatnego używania małżonkowi R. C. . Spółka cywilna "A" , w której wspólnikiem jest Jej małżonek, na części działki miała prowadzić wydobycie piasku. 2.1.3. W trakcie obowiązywania umowy użyczenia, dla celów planowanej na tej działce przez Spółkę cywilną "A" działalności, działka została na wniosek Spółki z dnia [...] r., uzbrojona w energię elektryczną. Wykonanie powyższego przyłącza odbyło się zatem z inicjatywy Spółki cywilnej "A" i polegało na doprowadzeniu przyłącza do granicy działki, co potwierdza protokół odbioru technicznego przyłącza z dnia [...] r. Wykonanie przyłącza było niezbędne do uruchomienia urządzeń mających służyć planowanej działalności Spółki cywilnej "A" na przedmiotowej działce, w tym zapewnienia energii elektrycznej dla wagi najazdowej oraz monitoringu. Poza wykonaniem przyłącza elektrycznego dla potrzeb Spółki cywilnej "A" , do działki nie były doprowadzane żadne inne media (nie wykonywano innych przyłączy). Wnioskodawczyni posiada jedynie informację, iż do końca 2013 r. Miasto Z. ma skanalizować ten obszar i ma zostać doprowadzona do niego woda. Proces ten odbywa się jednak bez jakiegokolwiek wniosku Wnioskodawczyni i następuje w ramach projektu jaki realizuje "A" w Z. .

2.1.4. Spółka cywilna "A" rozpoczęła eksploatację kopaliny na części działki. Po dokonaniu przez Spółkę ekspertyz okazało się jednak, że piasek na użyczonej działce mógł być wydobywany jedynie na nieznacznej powierzchni działki. Eksploatacja piasku przez Spółkę cywilną "A" na użyczonej przez Wnioskodawczynię działce okazała się możliwa jedynie w ograniczonym zakresie. Ostatecznie, w związku z tymi okolicznościami Spółka zaniechała wcześniejszych planów dotyczących eksploatacji kopaliny na działce a sama została zlikwidowana w dniu [...] r. Z tym samym dniem rozwiązana została także umowa użyczenia działki, którą w dniu [...] r. Wnioskodawczyni zawarła z małżonkiem. Działka wróciła we władanie Wnioskodawczyni i drugiego współwłaściciela.

2.1.5. W międzyczasie uchwałą Rady Miasta Z. Nr [...] z dnia [...] r., bez wniosku Wnioskodawczyni, czy też jakiejkolwiek innej aktywności z Jej strony zmierzającej do zmiany przeznaczenia gruntu, został przyjęty nowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Miasta Z. . Zgodnie z nowym planem grunty na tym obszarze - w tym także działka nr [...] , w przeważającej części zmieniły swoje przeznaczenie. Nastąpiła zmiana ich przeznaczenia na grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Takie przeznaczenie (zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna) otrzymała także stanowiąca współwłasność Wnioskodawczyni działka o nr [...] w części, na której nie była uprzednio prowadzona przez Spółkę cywilną "A" eksploatacja piasku. Wnioskodawczyni nadmieniła także, iż nigdy nie występowała o wydanie dla tej działki decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jak również nie występowała w odniesieniu do tej działki o wydania pozwolenia na budowę.

2.1.6. W związku z tymi okoliczności pierwotny zamiar, dla którego Wnioskodawczyni nabyła udział w przedmiotowej nieruchomości, tj. jej użyczenie małżonkowi, z powodu okoliczności od Niej niezależnych, nie mógł zostać ostatecznie realizowany. Postanowiła zatem o sprzedaży posiadanego udziału w działce. Przy tym jednak sprzedaż udziału w całej działce mogłaby okazać się niemożliwa lub znacznie utrudniona, przede wszystkim ze względu na opisany powyżej fakt prowadzenia na części działki przez Spółkę cywilną "A" eksploatacji piasku. Transakcja taka (obejmująca sprzedaż udziału w całej działce) najprawdopodobniej byłaby dla Wnioskodawczyni niekorzystna. Z tego powodu wraz z drugim współwłaścicielem Wnioskodawczyni zdecydowała o podziale działki. W tym celu na podstawie art. 97 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami złożyła (wraz z drugim współwłaścicielem) wniosek o podział nieruchomości - działki gruntu nr [...] . W związku z tym wnioskiem, na podstawie decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. został zatwierdzony projekt podziału nieruchomości składającej się z działki [...] , poprzez wydzielenie z niej 11 nowych działek o nr od [...] , z czego działki od [...] to działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną a działka [...] to grunt rolny (działka [...] stanowi tę część nieruchomości, na której Spółka cywilna "A" prowadziła eksploatację piasku). Dodatkowo zastrzeżono w decyzji, iż zatwierdza się projekt podziału pod warunkiem, że przy zbywaniu nowo powstałych działek zapewniony zostanie dla nich dostęp do drogi publicznej. Celem realizacji tego wymogu - nałożonego na Wnioskodawczynię - działka o nr [...] wydzielona została jako stanowiąca drogę wewnętrzną.

2.1.7. Dalej wyjaśniła, że w okresie ostatnich trzech lat nie kupowała i nie sprzedawała żadnych innych nieruchomości. Pozostaje natomiast współwłaścicielem innej nieruchomości gruntowej, w przypadku której w 2010 r. została wydzielona droga dojazdowa. Nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obecnie planuje sprzedaż przysługującego Jej udziału w nowo wydzielonych dziewięciu działkach o nr od [...] . Ponadto, o ile okaże się to możliwe, nabywcom tych działek sprzedawać będzie także udział w działce nr [...] , wydzielonej jako droga wewnętrzna. W miarę możliwości sprzeda także udział w działce o nr [...] . Równolegle z Wnioskodawczynią swój udział w działkach sprzedawać będzie także drugi ich współwłaściciel.

2.1.8. W celu zrealizowania sprzedaży zamieszczona została informacja (ogłoszenie) o sprzedaży działek na jednym z powszechnie znanych portali internetowych zajmujących się publikacją tego rodzaju ogłoszeń (Gratka.pl), jak również informację o sprzedaży działek zamieszczono na tablicy umieszczonej na samej działce. W uzupełnieniu Wnioskodawczyni podała, że nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabycie działki nr [...] nie zostało udokumentowane fakturą VAT, gdyż działka ta została nabyta od osoby fizycznej, która nie występowała jako podatnik podatku VAT. W związku z powyższym transakcja, na podstawie której nastąpiło nabycie tej działki nie była opodatkowana VAT. Przy nabyciu działki nr [...] Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, biorąc pod uwagę, iż nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT a transakcja, na podstawie której nabyła działkę, nie podlegała opodatkowaniu VAT. Wnioskodawczyni nie czerpała pożytków z tytułu eksploatacji kopaliny przez Spółkę cywilną "A" . Energię elektryczną do działki nr [...] doprowadzono bez wiedzy Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie wyrażała zatem na to zgody. Współwłaścicielem działek, które Wnioskodawczyni zamierza sprzedać nie jest Jej małżonek tylko koleżanka. Wszystkie działki, których dotyczy wniosek, na moment sprzedaży pozostają działkami niezabudowanymi, tj. brak na nich jakiejkolwiek zabudowy. Na moment sprzedaży brak na działkach posadowionych jakichkolwiek obiektów. Każda z działek, których dotyczy wniosek, od momentu kiedy Wnioskodawczyni weszła w ich posiadanie do chwili sprzedaży, nie jest i nie była przez Wnioskodawczynię w żaden sposób wykorzystywana. Działki zostały jedynie użyczone Spółce cywilnej "A" . Działki nie były przez Wnioskodawczynię wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w tym do prowadzenia działalności rolniczej. Działki nie były przedmiotem najmu/dzierżawy tylko użyczenia Spółce cywilnej "A" . Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy użyczenia, biorący w używanie (Spółka cywilna "A" ) zobowiązana była do zapłaty podatku od nieruchomości od działek będących przedmiotem użyczenia.

2.1.9. Na moment sprzedaży: działki o nr od [...] , to działki przeznaczone zgodnie z miejscowym planem zagospodarowanie przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (symbol F59 MN), działka nr [...] to grunt rolny (symbol Dl R), działka nr [...] to droga wewnętrzna (symbol F59 MN). Zgodnie z ustaleniami "Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przedmiotowa działka położona jest częściowo na terenach oznaczonych na planie miejscowym następującymi symbolami: F59 MN, gdzie MN - to cyt. (...) "zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna"; Dl R, gdzie R- to cyt. (...) "uprawy rolne". Dla przedmiotowych działek do momentu sprzedaży nie były wydane decyzje o warunkach zabudowy. Do momentu sprzedaży nie były podejmowane przez Wnioskodawczynię w stosunku do będących przedmiotem wniosku działek, takie działania jak:

- wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru,

- uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania (zabudowy) terenu lub decyzji o wyłączeniu gruntów z eksploatacji rolnej lub jakiekolwiek inne tego rodzaju działania. - dotyczące ich uatrakcyjnienia, tzn. uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oaz energetyczne.

Działania które były realizowane - uzbrojenie w energię elektryczną - Wnioskodawczyni opisała we wniosku, wskazując przy tym, że następowały one z inicjatywy Spółki cywilnej "A" . W celu sprzedaży działek, do mementu ich sprzedaży, realizowane były następujące działania:

- zamieszczenie informacji (ogłoszenia) o sprzedaży działek na jednym z powszechnie znanych portali internetowych zajmujących się publikacją tego rodzaju ogłoszeń (Gratka.pl) oraz

- zamieszczenie informacji o sprzedaży działek na tablicy umieszczonej na samej działce.

Na moment sprzedaży brak sprecyzowanych zamierzeń co do przeznaczenia środków uzyskanych przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży działek. Środki te w pierwszej kolejności powiększą prywatne oszczędności Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie ma innych nieruchomości, które na moment sprzedaży działek, których dotyczy wniosek oraz na moment złożenia pisma, byłyby przez Wnioskodawczynię przeznaczone do sprzedaży w przyszłości. Oprócz działki, której dotyczy wniosek, Wnioskodawczyni nie sprzedawała wcześniej żadnych gruntów. Wszystkie działki, których dotyczy wniosek, zostały już sprzedane:

a/ działka nr [...] została sprzedana w dniu [...] r.,

b/ działki nr: [...] , zostały sprzedane w dniu [...] r.

2.2. W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionych powyżej okolicznościach dokonana przez Wnioskodawczynię sprzedaż udziału w jedenastu wydzielonych działkach o nr od [...] będzie podlegać opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

2.3. Zaprezentowane stanowisko.

2.3.1. Zdaniem Wnioskodawczyni, uwzględniając przedstawione powyżej okoliczności, dokonana sprzedaż udziału w jedenastu wydzielonych działkach o nr od [...] nie będzie podlegać opodatkowana podatkiem od towarów i usług (podatek VAT). Sprzedaż udziału w nieruchomości stanowić może czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako VAT), o której mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.), tj. odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Zaznaczyła jednak, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., podlega opodatkowaniu. W każdym przypadku opodatkowaniu VAT podlega bowiem tylko taka czynność (tutaj dostawa towarów), która wykonana jest przez podmiot, który w związku z realizacją tej czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czyli muszą być spełnione zarówno przesłanki przedmiotowe opodatkowania, tj. wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, jak i przesłanki podmiotowe, tj. wykonanie tej czynności przez podmiot działający w odniesieniu do tej czynności w charakterze podatnika VAT. Z definicji zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. wynika, że podmiot dokonujący sprzedaży gruntów uzyskuje status podatnika, a w konsekwencji czynność sprzedaży gruntu podlega opodatkowaniu VAT, gdy działaniom sprzedawcy w odniesieniu do tej czynności można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Poza tym interpretacja pojęcia podatnik na potrzeby opodatkowania VAT, w kontekście osoby fizycznej dokonującej sprzedaży gruntu, musi być dokonana z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym przede wszystkim z uwzględnieniem wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby v. Minister Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Wnioskodawczyni zauważyła, że w przywołanym orzeczeniu TSUE wskazuje się, iż: "Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący <> w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej". Wskazała też, że powyższe orzeczenie znajduje odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszącym się do przypadków sprzedaży nieruchomości gruntowych przez osoby fizyczne. W związku z tym zauważyła, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r., I FSK1695/11, po uzyskaniu odpowiedzi zawartej w powyższym wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. rozstrzygnął, iż: "(...) sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego".

2.3.2. Tym samym, zdaniem Wnioskodawczyni, fakt, iż planuje dokonać sprzedaży udziału w jedenastu działkach nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia charakteru w jakim będzie występować w tych transakcjach. Zauważyła też, że w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów". Zatem uznała, że fakt, iż (wraz z drugim współwłaścicielem) dokonała podziału działki, nie może decydować o tym, że w planowanej transakcji będzie uczestniczyć jako podatnik VAT. Odwołała się również do wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., I FSK 1118/11, gdzie NSA podobnie wypowiedział się, co do okoliczności związanych z podziałem nieruchomości gruntowanej oraz liczbą transakcji sprzedaży, w kontekście uznania osoby fizycznej za podatnika VAT: "Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów". Również wskazała na wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., I FSK 2170/11, gdzie wskazano, że "(...) okoliczność podziału gruntu na działki przed sprzedażą nie ma decydującego znaczenia przy kwalifikacji prawnej działania zbywcy, podobnie jak wielkość sprzedaży. Całość tych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym (...)". Uwzględniając powołane powyżej orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego jeszcze raz podkreśliła, iż fakt, że dokonała podziału działki [...] na 11 działek, które obecnie planuje sprzedać, nie może decydować o tym, iż w planowanej transakcji będzie występować jako podatnik VAT. Powyższe, Jej zdaniem, stanowi czynności stanowiące zarządzanie majątkiem prywatnym, których celem jest łatwiejsza sprzedaż udziału w nieruchomości, jak również możliwość uzyskania wyższej ceny łącznej ze sprzedaży. W przedstawionych okolicznościach uwzględnić należy w szczególności, iż ze względu na fakt prowadzenia wcześniej na części działki eksploatacji piasku przez Spółkę cywilną "A" , sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w działce bez jej uprzedniego podziału mogłaby okazać się niemożliwa lub musiałby nastąpić po rażąco niekorzystnej dla Niej cenie.

2.3.3. Zauważyła, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż o tym czy osoba fizyczna dokonująca sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą czy też osoby wykonującej jedynie prawo własności w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, decyduje stopień aktywności podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami. Stopień aktywności oceniany winien być przy tym w kontekście angażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Przywołane orzeczenie TSUE stanowi przy tym podstawę szeregu orzeczeń krajowych sądów administracyjnych, z których wynikają wskazania co do przesłanek pozwalających uznać osobę fizyczną sprzedającą grunt za działającą w charakterze podatnika VAT. Przykładowo powołała się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; z dnia 9 listopada 2011 r., I FSK 1658/11 i z dnia 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11 oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r., I SA/Po 730/11. Na podstawie tych orzeczeń wskazała, że aktywność w zakresie takim jak podjęcie czynności związanych z uzbrojeniem terenu, wydzielanie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, a wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego czy prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju – stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową/profesjonalną a w konsekwencji zorganizowaną i zarobkową co wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy tym o dokonaniu sprzedaży w charakterze podatnika VAT nie powinno decydować incydentalne wystąpienie któryś z tych przesłanek. W kontekście powyższego wskazała, iż nie prowadzi działalności gospodarczej, w tym zatem także w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju i nigdy nie wykorzystywała działki nr [...] do prowadzenia działalności gospodarczej. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10, powtórzyła, że "osoby niebędącej przedsiębiorcą sprzedającej majątek osobisty, który nie był nabyty do celów działalności gospodarczej, nie można uznać za podmiot gospodarczy i żądać rozliczenia VAT od tej sprzedaży". Zaznaczyła, że nieruchomość oddała jedynie do bezpłatnego używania, na podstawie umowy użyczenia z dnia 31 grudnia 2007 r. małżonkowi, prowadzącemu działalność gospodarczą w ramach Spółki cywilnej "A" , która to Spółka miała wydobywać na działce piasek. Po rozpoczęciu eksploatacji kopaliny przez Spółkę i dokonaniu przez nią ekspertyz okazało się jednak, że eksploatacja mogła być prowadzona jedynie na nieznacznej powierzchni działki. Ostatecznie, w związku z tymi okolicznościami, Spółka została zlikwidowana w dniu [...] r. Z tym samym dniem została również rozwiązana umowa użyczenia z 31 grudnia 2007 r. i działka powróciła we władanie Wnioskodawczyni (i drugiego współwłaściciela). Jej zdaniem, wskazane okoliczności nie powodują jednak w żadnym razie tego, że działki, w których udział planuje obecnie sprzedać, były kiedykolwiek wykorzystywane przez Nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą na nieruchomości prowadzili - jako przedsiębiorcy - wspólnicy Spółki cywilnej "A" , w tym małżonek, z którym łączy Wnioskodawczynię rozdzielność majątkowa. W okresie, gdy działka była jeszcze na podstawie umowy użyczenia z dnia 31 grudnia 2007 r. wykorzystywana przez Spółkę cywilną "A" podjęta została przez Radę Miasta Z. uchwała Nr 123/X/11 z dnia 14 lipca 2011 r. o przyjęciu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Miasta Z. , zgodnie z którym kwalifikacja działki nr [...] w przeważającej części została zmieniona na grunty przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Powyższe odbyło się jednak bez jakiegokolwiek udziału (wniosku) Wnioskodawczyni, czy innej Jej aktywności zmierzającej do zmiany przeznaczenia gruntu, a wynikało z działań podjętych przez organy jednostki samorządu terytorialnego - Miasta Z. . Nie sposób zatem przypisać Wnioskodawczyni aktywności zmierzających do zmiany przeznaczenia działki, której współwłaścicielem pozostawała, co mogłoby ewentualnie stanowić przesłankę przemawiającą za uznaniem, iż w planowanej transakcji Wnioskodawczyni występować będzie jako podatnik VAT. Wskazała, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że przekształcenie gruntu wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, przeprowadzone niezależnie od woli (aktywności) właściciela, nie może stanowić przesłanki pozwalającej uznać właściciela nieruchomości za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym zmiana przeznaczenia części działki nr [...] na działkę o przeznaczeniu pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, które to przekształcenie odbyło się bez podjętych ze strony Wnioskodawczyni działań (w szczególności wniosku o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), nie stanowi przesłanki pozwalającej uznać, iż przy sprzedaży wydzielonych działek na gruncie ustawy VAT będzie działać jako podatnik (osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT).

2.3.4. W dalszej części odniosła się do okoliczności wydzielenia drogi wewnętrznej, ponieważ okoliczność ta jest wskazywana w orzecznictwie jako mogąca przesądzać o tym, iż sprzedający nieruchomość działa w charakterze podatnika VAT. Według Wnioskodawczyni, w związku z niezależnymi od Niej (jako współwłaściciela gruntu) okolicznościami ograniczającymi możliwość eksploatacji działki przez Spółkę cywilną "A" , a w konsekwencji tego w związku z rozwiązaniem umowy użyczenia działki, pierwotne zamierzenia związane z tą nieruchomością nie mogły zostać zrealizowane. Stąd też zapadła decyzja o sprzedaży posiadanego udziału w nieruchomości. W związku z decyzją o sprzedaży (równolegle decyzję taką podjął także drugi współwłaściciel nieruchomości), na podstawie art. 97 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami Wnioskodawczyni wraz z drugim współwłaścicielem złożyła wniosek o podział działki gruntu nr [...]. Na podstawie decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. został zatwierdzony projekt podziału tej nieruchomości poprzez wydzielenie 11 nowych działek o nr od [...] , z czego działki [...] , to działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Podkreśliła, że dodatkowo zastrzeżono w tej decyzji, iż zatwierdza się projekt podziału pod warunkiem, że przy zbywaniu nowo powstałych działek zapewniony zostanie dla nich dostęp do drogi publicznej. W związku z tym zastrzeżeniem zastałą wydzielona działka o nr [...] stanowiącą drogę wewnętrzną. Z tego względu należy mieć na względzie okoliczności faktyczne związane z wydzieleniem drogi wewnętrznej. Wydzielenie drogi wewnętrznej w żadnej mierze nie było celem działań Wnioskodawczyni podejmowanych w odniesieniu do nieruchomości. Nie było zatem przejawem profesjonalnych w swoim charakterze działań podejmowanych w zakresie obrotu nieruchomościami. Wydzielenie drogi wewnętrznej stało się koniecznością. Wynika tylko i wyłącznie z obowiązku nałożonego na Wnioskodawczynię (i drugiego współwłaściciela) decyzją administracyjną Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości. Zgodnie z tą decyzją warunkiem koniecznym podziału nieruchomości stało się bowiem zapewnienie nowoutworzonym działkom dostępu do drogi publicznej, czemu służy wydzielenie działki nr [...] jako drogi wewnętrznej. Wydzielenie drogi wewnętrznej było zatem koniecznością (konsekwencją) podejmowanych przez Wnioskodawczynię działań związanych z zarządzaniem majątkiem prywatnym. Podkreśliła przy tym, że znalezienie nabywcy na dużą działkę (bez jej podziału), gdzie na części działki prowadzona była ponadto uprzednio (przez Spółkę cywilną "A" ) eksploatacja piasku, mogłoby okazać się niemożliwe lub sprzedaż taka musiałaby nastąpić na warunkach skrajnie niekorzystnych dla Wnioskodawczyni. Za rzeczą oczywistą uznała, że znalezienie nabywcy na taką (niepodzieloną) działkę byłoby znacznie trudniejsze, niż wyszukanie kilku nabywców na mniejsze działki, na których nie była prowadzona eksploatacja kopaliny. Podział działki nastąpił zatem w wykonaniu zarządzania majątkiem prywatnym. Wydzielenie zaś drogi wewnętrznej było konsekwencją (wymogiem wynikającym z ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami) przeprowadzonego tego podziału, a więc konsekwencją czynności podejmowanych przez Wnioskodawczynię jako zwyczajny zarząd prywatnym majątkiem. Zauważyła też, że w trakcie trwania umowy użyczenia działka została na wniosek z dnia [...] r. uzbrojona w energię elektryczną. Wykonanie powyższego przyłącza odbyło się jednak z inicjatywy Spółki cywilnej "A" i na jej wniosek. Zostało to zrealizowane poprzez doprowadzenie przyłącza do granicy działki co potwierdza protokół odbioru technicznego przyłącza z dnia [...] r. Wykonanie przyłącza było niezbędne do uruchomienia urządzeń mających służyć działalności Spółki na tej nieruchomości, w tym zapewnienia zasilania dla wagi najazdowej oraz monitoringu. Uzbrojenie działki w energię elektryczną nastąpiło zatem na potrzeby działalności Spółki cywilnej "A" i stosowanie do jej potrzeb a nie potrzeb Wnioskodawczyni. Jej zdaniem, w tych okolicznościach nie sposób utrzymywać, iż doprowadzenie zasilania do nieruchomości podyktowane było zamieram jej późniejszej odsprzedaży. Doprowadzenie zasilania do granicy działki nastąpiło na długo przed tym jak działki te zmieniły swoje przeznaczenie i zostały przeznaczone przez Wnioskodawczynię do sprzedaży. Poza wykonaniem dla potrzeb Spółki cywilnej "A" przyłącza energetycznego nie były doprowadzane, jak również Wnioskodawczyni nie planuje doprowadzić, żadnych innych mediów. Nie były zatem wykonywane żadne inne przyłącza. Zauważyła, że do końca 2013 r. Miasto ma co prawda skanalizować ten obszar i ma zostać doprowadzona do niego woda, jednak proces ten odbywa się bez jakiegokolwiek udziału Wnioskodawczyni i następuje w ramach projektu jaki realizuje "A" w Z. . Jest to więc proces niezależny od Wnioskodawczyni. Powołała przy tym interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r., [...], z której wynika, że: "(...) co prawda, iż teren będący przedmiotem scalenia i podziału jest aktualnie uzbrajany w media (doprowadzana jest woda i energia elektryczna), jednak czynności tej dokonuje Gmina. W konsekwencji, dokonując jednorazowej sprzedaży działki, korzysta Pan z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Stąd też ww. czynność sprzedaży stanowił działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania". Jej zdaniem, planowane skanalizowanie działek, które ma zostać przeprowadzone przez Miasto oraz doprowadzenie przyłącza energetycznego do działki w okolicznościach wskazanych powyżej, a więc z inicjatywy Spółki cywilnej "A" i dla celów prowadzonej przez tę Spółkę działalności gospodarczej, nie stanowią okoliczności, które mogłyby wskazywać, iż w odniesieniu do planowanej transakcji sprzedaży działek Wnioskodawczyni występować będzie jako podatnik VAT. Dalej wskazała, że nigdy nie występowała dla działki [...], czy też dla powstałych w wyniku jej podziału działek, o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, czy też o wydanie pozwolenia na budowę, co mogłoby ewentualnie stanowić przesłankę uznania Wnioskodawczyni za podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. z 2004 r. Uznała, że nie bez znaczenia dla sprawy jest również fakt, że w okresie ostatnich trzech lat nie kupiła, jak również nie sprzedała żadnych innych nieruchomości. W ramach innych działań związanych z planowaną sprzedażą działek wskazała jedynie na zamieszczenie tablicy na działce informującej o sprzedaży tych działek a także ogłoszenie na portalu internetowym. W celu sprzedaży nie podejmowała więc żadnych działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia przyjęte przy zarządzie majątkiem prywatnym. Wskazała, że:

- "(...) skarżący sprzedający uprzednio nabytą nieruchomość w całości lub po jej uprzednim podzieleniu, bez podejmowania działań marketingowych nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz, realizując uprawnienia wynikające z prawa własności sprzedaje część prywatnego majątku" (tak prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2011 r., III SA/G1 120/11),

- jeśli "Wnioskodawca nie podejmował aktywnego działania marketingowego zmierzającego do zbycia działki poza zwykłą formą ogłoszenia. (...) brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy działki, Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika." (tak Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., [...]),

- jeśli "Zastosowano zwykłe, standardowe działania dot. zamieszczenia ogłoszenia w Internecie mające na celu poinformowanie o zamiarze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. (...) Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem ww. czynność sprzedaży oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług zastosowania nie mają" (interpretacja indywidualnej z dnia [...] r., [...]).

2.3.5. Mając na względzie powołane przepisy prawa, orzecznictwo sądowe i interpretacje indywidualne organów podatkowych oraz uwzględniając przedstawione przez okoliczności Wnioskodawczyni przyjęła, że w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy działek występować będzie w charakterze podatnika VAT. Według Wnioskodawczyni z linii orzeczniczej sądów administracyjnych wynika, że tylko w przypadku podejmowania zorganizowanych działań, takich jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, zmiana na wniosek właściciela przeznaczenia nieruchomości, wykonywanie czynności marketingowych - świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną) a osoba je dokonująca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie nie występuje jednak zespół tego rodzaju zorganizowanych działań, które byłyby przez Wnioskodawczynię podejmowane. Te zaś działania, które miały miejsce realizowane były albo bez Jej udziału bądź też bez wpływu, albo też służyły innym, niż sprzedaż nieruchomości celom. W konsekwencji planowana sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w odniesieniu do tej transakcji Wnioskodawczyni nie będzie występować jako podatnik VAT. Dokonując sprzedaży wydzielonych działek korzystać będzie wyłącznie z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym i stąd też sprzedaż działek będzie stanowiła działanie w sferze prywatnej, do którego unormowania ustawa o podatku od towarów i usług nie ma zastosowania.

3. W wydanej dnia [...] r. indywidualnej interpretacji Organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego było nieprawidłowe.

3.1. W pierwszej kolejności powołał przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. i stwierdził, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT oraz że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Dalej wskazał, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży lub prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Organu, jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód i jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności nie noszą znamion działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, to w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., podmiotu dokonującego tych czynności nie można uznać za podatnika VAT. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę majątku prywatnego. Majątek taki nabywany jest bowiem na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, w tym handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.

3.2. Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawczynię stan faktyczny zauważył, że nabywając we współwłasności działkę nr [...] , miała zamiar użyczenia działki małżonkowi, z którym od 17 września 2004 r. ma rozdzielność majątkową i który prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, zajmującej się m.in. wydobyciem piasku i żwiru (eksploatacją kopalin). Na podstawie umowy użyczenia z dnia 31 grudnia 2007 r. oddała zakupioną działkę do bezpłatnego używania małżonkowi. Spółka cywilna, w której wspólnikiem jest małżonek Wnioskodawczyni, na części działki prowadziła wydobycie piasku. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy użyczenia, biorący w używanie (spółka cywilna) zobowiązana była do zapłaty podatku od nieruchomości od działki będącej przedmiotem użyczenia. W ramach tego Organ wywodził między innymi, że podatek od nieruchomości, jako czynność publicznoprawna nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Jeżeli zatem właściciel obciąża kogokolwiek innego równowartością tego podatku, kwota ta stanowi element opłaty za usługę, wobec czego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi udostępnienia nieruchomości. W związku z tym stwierdził, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, ale z odpłatnym udostępnianiem nieruchomości, na co wskazują kwoty uzyskiwane w postaci równowartości podatku od nieruchomości (przedmiotu użyczenia). W przedmiotowej sprawie opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawczynię kosztów związanych z utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości w formie kwoty odpowiadającej wysokości podatku od nieruchomości, którymi obciąża biorącego nieruchomość w użyczenie - stanowią wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości. W tej sytuacji podatek od nieruchomości ponoszony przez biorącego nieruchomość w użyczenie, jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego. Zatem uznał, że czynność użyczenia gruntu przez Wnioskodawczynię podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., choć może być to czynność zwolniona od podatku VAT przy zachowaniu warunków określonych w art. 113 u.p.t.u. z 2004 r.

3.3. Według Organu stwierdzenie Wnioskodawczyni, że dokonując sprzedaży wydzielonych działek korzysta wyłącznie z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie może przesądzać o tym, że automatycznie w przedmiotowej sprawie sprzedaż tych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotne znaczenie mają bowiem okoliczności towarzyszące nabyciu i następnie wykorzystaniu tego gruntu. W ocenie Organu nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że działka nr [...] została zakupiona do majątku prywatnego, a przemawiają za tym następujące okoliczności:

1/ nabycie w dniu [...] r. działki nr [...], już z zamiarem użyczenia działki małżonkowi, prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej, zajmującej się m.in. wydobyciem piasku i żwiru (eksploatacją kopalin), w celu prowadzenia na działce wydobycia piasku przez spółkę,

2/ następnie na podstawie umowy użyczenia z dnia 31 grudnia 2007 r. oddanie zakupionej działki do bezpłatnego używania małżonkowi, wspólnikowi spółki cywilnej, która rozpoczęła wydobycie piasku na ww. działce, oraz doprowadziła do przedmiotowej działki przyłącze elektryczne,

3/ pobieranie wynagrodzenia za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości, ponieważ zgodnie z postanowieniami zawartej umowy użyczenia, biorący w używanie (małżonek czy też spółka cywilna) zobowiązany był do zapłaty podatku od nieruchomości od działki będącej przedmiotem użyczenia,

4/ rozwiązanie umowy użyczenia działki w dniu [...] r., w którym to dniu ze względu na wydobycie piasku w ograniczonym zakresie na ww. działce, została również zlikwidowana spółka cywilna,

5/ wystąpienie Wnioskodawczyni o podział działki nr [...] i uzyskanie już w dniu [...] r., decyzji o podziale tej działki poprzez wydzielenie z niej 11 nowych działek,

6/ sprzedaż 11 ww. działek w dniach [...] r.

Powołując się na te okoliczności Organu uznał, że Wnioskodawczyni rozporządziła nieruchomością w sposób niemający nic wspólnego z prywatnym wykorzystaniem działki nr [...] i powstałych w wyniku jej podziału 11 nowych działek. Wymienione okoliczności wskazują, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni wykazała aktywność w rozporządzaniu nieruchomością, porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, o jakich mowa w wyroku TSUE C-180-181/10. Podkreślił, że wprawdzie pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zaznaczył przy tym, że nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślił też, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego. Ze wskazanego orzeczenia TSUE C-291/92 wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Odnosząc to do okoliczności faktycznych sprawy zauważył, że Wnioskodawczyni - jak oświadczyła - nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT ani nie prowadzi działalności gospodarczej, to w całym okresie posiadania działki nr [...] w żaden sposób nie wykorzystywała jej do celów osobistych. Zdaniem Organu, przykładem takiego wykorzystania działki/działek mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawczyni nie podjęła jednak żadnych starań w tym kierunku, gdyż nieruchomość nie była nawet w tym celu nabyta. Wręcz przeciwnie nabyła działkę dla potrzeb działalności gospodarczej małżonka, któremu przekazała tę działkę poprzez umowę użyczenia. Spółka cywilna małżonka zobowiązana była do zapłaty podatku od nieruchomości z tytułu udostępniana nieruchomości, co niewątpliwie uwolniło Wnioskodawczynię od ponoszenia we własnym zakresie jakichkolwiek kosztów związanych z posiadaniem nieruchomości. Następnie gdy okazało się, że piasek na użyczonej działce mógł być wydobywany jedynie na nieznacznej powierzchni działki, a zatem działalność spółki męża była nieopłacalna, spółka małżonka została zlikwidowana i jednocześnie rozwiązano umowę użyczenia. Po rozwiązaniu umowy użyczenia i likwidacji spółki przez małżonka, Wnioskodawczyni natychmiast podzieliła i sprzedała przedmiotową nieruchomość. W świetle powyższego, według Organu, to działalność gospodarcza spółki małżonka wyznaczała ramy nabycia, posiadania i zbycia przedmiotowej nieruchomości.

3.4. Organ nie zgodził się z Wnioskodawczynią, że nie miała żadnego wpływu na doprowadzenie do działki przyłącza energetycznego. Skoro oddała działkę w celu eksploatacji kopalin, i nie wyraziła żadnego sprzeciwu, tzn. że wyraziła jednocześnie zgodę na podejmowanie w odniesieniu do tej działki przez Spółkę wszelkich działań, które z tym wydobyciem miały miejsce. Wszelkie zatem czynności podejmowane w odniesieniu do przedmiotowej działki następowały za przyzwoleniem Wnioskodawczyni. Według Organu takie działania ewidentnie wskazują że nieruchomość nie była zakupiona z zamiarem jej wykorzystania ani też w żaden sposób nie została wykorzystana dla celów prywatnych Wnioskodawczyni. W świetle powyższego uznał, że Wnioskodawczyni nie wykazała, aby sprzedany grunt w jakimkolwiek momencie jego posiadania przez Wnioskodawczynię został wykorzystany do Jej celów osobistych. Wskazane przez Wnioskodawczynię w przedmiotowej sprawie fakty wskazują jednoznacznie na zamiar i wykorzystanie nabytej działki niezabudowanej do czynności uznawanych za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Przy tym Organ zdefiniował pojęcie "zamiaru" wskazując, że nie jest to wola wewnętrzna ale wola dającą się określić na podstawie obiektywnych okoliczności możliwych do stwierdzenia. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby. Dalej Organ wywodził, że gdyby jednak przyjąć, że do oceny sprawy wystarczy jedynie zadeklarowane przez Wnioskodawczynię oświadczenie (w tym konkretnym przypadku wskazanie, iż nabycie przedmiotowego gruntu nastąpiło do majątku prywatnego, a jego sprzedaż jest związana z przysługującym prawem do rozporządzania własnym majątkiem), dalsza analiza okoliczności, w jakich nieruchomość ta została wykorzystana oraz w jakich sprzedaż została dokonana, rozstrzygających o kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług, byłaby bezcelowa.

3.5. Reasumując Organ uznał, że wymienione powyżej okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że Wnioskodawczyni podjęła działania wskazujące na związanie zakupionej nieruchomości (niezabudowanej działki nr [...] a w konsekwencji powstałych z jej podziału 11 nowych działek) z działalnością gospodarczą, a zatem sprzedaż gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, a grunt niewątpliwie jest towarem. Tym samym Wnioskodawczyni stała się z tytułu tej dostawy podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. W efekcie tego dokonując dostawy 11 działek powstałych z podziału działki nr [...] wypełniła definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. oraz spełniła przesłanki dla uznania Jej za podatnika podatku od towarów i usług zdefiniowanego wart. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., czyli sprzedaż przedmiotowych działek była czynnością o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., która podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.6. Na koniec podkreślił, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, Organ, nie negując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, zauważył, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez Wnioskodawczynię i polemiki z zawartymi w nich rozstrzygnięciami, choć niewątpliwie powołanie orzecznictwa miało na celu wykazanie słuszności prezentowanego poglądu. Poza tym na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogły wpłynąć powołane przez Wnioskodawczynię we wniosku interpretacje, które kształtują sytuację prawną podatników, dla których zostały wydane w ich indywidualnych sprawach, nie mają tym samym mocy prawa powszechnie obowiązującego. Ponadto żadna z powołanych nie odnosi się do tożsamego stanu faktycznego.

4. W skardze z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie:

1/ art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, iż użyczenie nieruchomości stanowi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenie usług, podczas gdy użyczenie nie ma w istocie charakteru odpłatnego świadczenia usług,

2/ art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie wyrażające się w uznaniu Strony Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży udziałów w nieruchomościach, podczas gdy w istocie nie zostały spełnione przesłanki uznania jej za podatnika tego podatku.

4.1. Odnosząc się do twierdzenia Organu, że Strona Skarżąca dokonywała odpłatnego udostępniania nieruchomości gruntowej, gdyż w zamian za użyczenie gruntu otrzymywała wynagrodzenie w postaci podatku od nieruchomości wykorzystywanej na cele działalności gospodarczej, a w następstwie tego była podatnikiem podatku od towarów i usług, wskazał - powołując się między innymi na definicję podatnika podatku od nieruchomości wynikającą z art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – że podatnikami tego podatku mogą być jedynie podmioty posiadające tytuł prawny do korzystania z nieruchomości albo obiektów budowlanych. Zatem nie jest możliwe przeniesienie obowiązku podatkowego na faktycznego użytkownika nieruchomości na podstawie umowy prawa cywilnego. Poza tym celem obu stron umowy było zawarcie umowy nieodpłatnej, nie przysparzającej Stronie zarobku (zysku). Zgodnie z art. 713 k.c. użyczający nie ma obowiązku utrzymania przedmiotu użyczenia w należytym stanie, ponieważ nie pobiera za to żadnej zapłaty. Obowiązkiem ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania rzeczy obciąża się biorącego w użyczenie. Do kosztów tych zalicza się wydatki i nakłady konieczne pozwalające utrzymać substancję rzeczy w zakresie sprzed zawarcia umowy. Zdaniem Pełnomocnika podatek od nieruchomości, jaki został nałożony na właściciela nieruchomości, tj. Stronę skarżącą, w związku z prowadzeniem działalności Spółki "A" nie należy do stałych kosztów związanych z tą nieruchomością, ponieważ wysokość tego kosztu jest uzależniona od faktu wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej przez biorącego w użyczenie, chociaż podatek pobierany jest wyłącznie od osoby posiadającej do nieruchomości tytuł prawny. Jedyną możliwością poniesienia tego kosztu jest zwrot równowartości podatku na rzecz właściciela. Tym samym kwoty zwrotu nie powinny być uznane za wynagrodzenie, ekwiwalent za przekazanie nieruchomości do używania.

4.2. Wskazał też, powołując się na wyrok TSUE z 8 marca 1988 r. (C-102/86), wydany w sprawie Apple and Pear Development Concil, że w niniejszej sprawie brak jest bezpośredniej korzyści, gdyż użytkownik pokrywa koszty związane ze swoją działalnością gospodarczą, a odpłatność z powodu charakteru podatku od nieruchomości jest pośrednia.

4.3. Poza tym uznał, że ilość sprzedawanych działek nie wpływała na charakter dokonywanych transakcji. Zauważył, że nie można przyjąć, że nawet czynność mająca stały charakter jednocześnie nie związana z profesjonalnym obrotem będzie stanowić działalność gospodarczą. Zacytował też wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., I FSK 1626/08.

5. Odpowiadając na skargę Organ wnosił o jej oddalenie. Generalnie podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wydanej interpretacji.

6. Na rozprawie Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze dodatkowo powołując się na wyrok tut. Sądu o sygn. akt III SA/Gl 1120/11, z którego wynika, że również w niniejszej sytuacji Strony skarżącej nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje;

7. Skarga nie jest zasadna.

8. Stan prawny sprawy.

8.1. W niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć, czy w danych okolicznościach faktycznych Strona skarżąca stała się podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. z tytułu sprzedaży udziału w poszczególnych działkach wyodrębnionych z jednej działki.

8.2. W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjmuje się, że przy dokonaniu tej oceny należy zastosować kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą, które wynikają z orzecznictwa TSUE, w szczególności z wyroku z dnia 15 września 2011 r. (C-180/10 i C-181/10) wydanego w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE stwierdził, że w wypadku uznania, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (a tak przesądzono w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1536/10), należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

8.3. Dalej podkreśla się, że w tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., I FSK 1043/08), wskazujące na szczegółowe kryteria, jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Mianowicie uwzględniać w tym przedmiocie należy to, że:

1/ stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy; w powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku,

2/ wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT; konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu,

3/ przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały),

4/ nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych,

5/ liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą,

6/ podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca; nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów; całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego,

7/ fakt podjęcia, np. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną,

8/ na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

9. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd uznał, że w stanie faktycznym sprawy Organ prawidłowo przyjął, że Strona skarżąca dokonując sprzedaży udziału wydzielonych działek gruntowych działała jako podatnik podatku od towarów i usług, czyli prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności. Z okoliczności tych nie wynika, że Strona będąc właścicielem udziału w nieruchomości przez cały okres od nabycia do sprzedaży tego udziału miała zamiar korzystania ze swego prawa w ramach majątku osobistego. Wręcz przeciwnie udostępniając swoje prawo odpłatnie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług. Tym samym czynność sprzedaży udziałów w poszczególnych działkach podlegała opodatkowaniu jako dostawa towarów (zbycie udziału stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług – uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 2/11). Zdaniem Sądu wynika to z oceny okoliczności towarzyszących momentowi zakupu udziału w nieruchomości następnie podzielonej, wykorzystaniu tego prawa do działalności gospodarczej innych podmiotów w zamian za świadczenie odpłatne, co oznacza, że następowało prowadzenie działalności gospodarczej z tego tytułu i okoliczności występujących bezpośrednio przed dokonaniem sprzedaży udziałów. W związku z tym zwrócić należy na następujące fakty, które w znacznej części brane były pod uwagę przez Organ przy wydaniu interpretacji:

1/ nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło już z zamiarem przekazania tego prawa (użyczenie) na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej innego podmiotu, a nie na prywatne potrzeby; był to wprawdzie małżonek, który – co należy podkreślić – był jednak przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej,

2/ współwłasność ta nie weszła do majątku wspólnego małżonków, ponieważ od 2004 r. istniała rozdzielność majątkowa,

3/ przekazanie prawa użytkowania nieruchomości (faktycznie przez okres od 2007 r. do 2013 r.) nastąpiło na potrzeby działalności Spółki zajmującej się m.in. wydobyciem piasku i żwiru (eksploatacją kopalin), czyli również wszystkich innych jej wspólników prowadzących działalność gospodarczą w tej formie,

4/ to udostępnienie nastąpiło w zamian za zapłatę podatku od nieruchomości, czyli wiązało się ze wzajemnym świadczeniem pieniężnym, a tym samym było odpłatne; płatność ta stanowiła wynagrodzenie za świadczoną usługę,

5/ już w momencie przekazania prawa użytkowania nieruchomości na potrzeby Spółki, tj. wydobywania kopalin, Strona powinna mieć świadomość, że aby tego dokonać Spółka mogła poczynić nakłady w postaci, np. doprowadzenia energii elektrycznej i tak też się stało; w momencie dokonania tego nakładu Strona wyraziła na to zgodę w sposób dorozumiany, ponieważ się temu nie sprzeciwiła,

6/ eksploatacja piasku była prowadzona nie w tej części nieruchomości, w stosunku do której zmieniono w dniu [...] r. przeznaczenie na zabudowę mieszkaniową,

7/ przed sprzedażą udziałów w wydzielonych działkach w dniach [...]r. nastąpiło jednocześnie:

a/ rozwiązanie umowy użyczenia,

b/ rozwiązanie umowy Spółki,

c/ wydanie decyzji o podziale poprzez wydzielenie z niej 11 nowych działek.

10. Zarzuty skargi nie mogły być uznane za zasadne.

10.1. Organ nie naruszył art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., stosując te przepisy i przyjmując, że umowa użyczenia miała w istocie charakter odpłatnego świadczenia usług, gdzie za wynagrodzenie należy uznać płacony przez Spółkę "A" podatek od nieruchomości wykorzystywanej do działalności gospodarczej.

10.1.1. Z art. 713 k.c. wynika, że odnośnie umowy użyczenia biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Przez pojęcie zwykłych kosztów utrzymania rozumie się wydatki i nakłady konieczne pozwalające utrzymać substancję rzeczy w zakresie sprzed zawarcia umowy. Natomiast użyczającego obciążają koszty stałe związane z samym faktem istnienia rzeczy, przyjąć należy, iż obciążają one użyczającego (zob. J. Gołaczyński [w:] E. Gniewek, Komentarz, 2006, s. 1134). W sytuacji gdyby obciążenia z tego tytułu przerzucić na biorącego, to umowa traciłaby darmy charakter, z uwagi na zwolnienie go od wspomnianych obciążeń. Zwolnienie to należy uznać za korzyść będącą ekwiwalentem za oddanie rzeczy do używania (zob. Z. Gawlik [w:] A. Kidyba, Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz, Lex 2010, komentarz do art. 713; wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2013 r., I ACa 1166/12, LEX nr 1315717). Wynika z tego, że jeśli według umowy koszty podatku ponosi podmiot biorący w używanie, to w takim przypadku występuje element odpłatności, czyli umowa nie ma charakteru nieodpłatnego. Natomiast na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług taką formę odpłatności należy uznać za wynagrodzenie za świadczenie danej usługi. Nie zmienia tego fakt, że osoba użyczająca nie korzysta z nieruchomości oraz to jaka jest wysokość podatku (wynagrodzenia). Podatek może być wyższy przy używaniu nieruchomości przez biorącego w używanie do celów działalności gospodarczej w stosunku do podatku płaconego przy pierwotnym przeznaczeniu. Jest on zawsze kosztem stałym. Tym samym po stronie świadczącego usługę istnieje bezpośrednia i zindywidualizowana korzyść wskazująca na odpłatny charakter usługi wykonywanej w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. W związku z tym podmiot wykonujący taką usługa należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.

10.1.2. Na wyrok wyżej wymieniony powołał się też Pełnomocnik Strony skarżącej w skardze. W niniejszej sprawie przez kilka lat używania nieruchomości przez Spółkę "A" była ona zobowiązana do zapłaty należnego podatek od nieruchomości, czyli Strona skarżąca zaoszczędziła wydatków z tego tytułu. Co oznacza, że świadczyła usługi za wynagrodzeniem będąc podatnikiem podatku od towarów i usług. Przy tym dla oceny w danej sprawie nie ma znaczenia, czy podatek od towarów i usług z tego tytułu był należny, czy też była to czynność zwolniona.

10.2. Uwzględniając to oraz inne okoliczności powołane w pkt 9 niniejszego uzasadnienia należy stwierdzić, że przy sprzedaży w 2013 r. udziałów w działkach wydzielonych z tej nieruchomości Strona działała nie w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym, tylko majątkiem związanym z prowadzoną samodzielnie działalnością gospodarczą przez podatnika podatku od towarów i usług. W tej sytuacji czynność ta podlegała opodatkowaniu. Organ nie naruszył prawa, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r., dochodząc do tego wniosku w zaskarżonej interpretacji.

10.3. Odnosząc się do wyroku tut. Sądu z dnia 20 grudnia 2011 r., III SA/Gl 1120/11, na który zwrócił uwagę Pełnomocnik Strony skarżącej na rozprawie, należy wskazać, że Sąd ten uchylił wydaną interpretację, ale przy innym stanie faktycznym. W sprawie tej brak było podstaw do kwestionowania nieodpłatnego charakteru użytkowania nieruchomości przez osobę trzecią. Organ też tego nie negował.

11. Nie doszukując się naruszenia prawa Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), oddalił skargę.