Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1755/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 a pkt. 6, art. 5 b ust. 1,  art. 10 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 26 ust. 7 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Gdańsku uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie M. M. (dalej: "skarżący") w podatku dochodowym, od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Skarżący prowadził w 2012 r. opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów używanych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A".

W dniu 5 lutego 2013 r. skarżący złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w Gdańsku zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2012, nie wykazując przychodu do opodatkowania.

Następnie w dniu 30 kwietnia 2013 r. strona złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w Gdańsku zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012, w którym wykazał:

- dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") na poziomie [...] zł, stanowiący różnicę między przychodem w wysokości [...] zł, a kosztami jego uzyskania w kwocie [...]zł,

- dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy w wysokości 245.425,50 zł.

Na podstawie upoważnienia z dnia 8 stycznia 2018 r. przeprowadzono w stosunku do strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2015, którą zakończono protokołem kontroli z dnia 28 maja 2018 r.

W toku kontroli podatkowej ustalono, że skarżący:

- w latach 2012-2015 dokonał sprzedaży 15 lokali mieszkalnych i nieruchomości gruntowych oraz spółdzielczych własnościowych praw do lokali, a osiągnięty z tego tytułu przychód wykazał jako przychód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

- od 2005 r. nabywał nieruchomości w drodze licytacji komorniczych,

- przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości winien zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolniczej działalności gospodarczej) i opodatkować według zasad przewidzianych dla tego źródła.

Postanowieniem z dnia 10 lipca 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: "Naczelnik") wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Decyzją z dnia 13 grudnia 2019 r. Naczelnik określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 27.957 zł.

Uzasadniając dokonane rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik uzyskiwał w 2012 r. przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej). Dokonywane przez stronę czynności w zakresie obrotu nieruchomościami odpowiadają bowiem kryteriom pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego była następstwem ustalenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych w kwocie [...] zł.

Powyższe było skutkiem ustalenia przychodu z tego źródła w kwocie [...] zł, na którą złożyły się wartości sprzedaży poszczególnych nieruchomości (wynikające z aktów notarialnych), tj.:

- 10.000 zł - wartość sprzedaży udziału wynoszącego 1/200 w prawie użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości oraz prawie budynku posadowionego na gruncie tej

nieruchomości położonej w S., ul. [...] o pow. 111,80 m2 (umowa z dnia

14 lutego 2012 r. Rep. A Nr [...]),

- 205.000 zł - wartość sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu

mieszkalnego Nr 2 położonego w G., ul. [...] o pow. 46 m2 (umowa z dnia 8 maja 2012 r. Rep. A Nr [...]),

- 173.000 zł - wartość sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu

mieszkalnego Nr 8 położonego w G., ul. [...] o pow. ok. 39,80 m2 (umowa z dnia 8 sierpnia 2012 r. Rep. A Nr [...]),

- 179.000 zł - wartość sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr 15 położonego w G., ul. [...] o pow. 46,10 m2 (umowa z dnia 15 listopada 2012 r. Rep. A Nr [...]),

- 155.500 zł - wartość sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu

mieszkalnego Nr 16 położonego w G., ul. [...]o pow. 45,81 m2 (umowa z

dnia 16 listopada 2012 r. Rep. A Nr [...]),

- 295.000 zł wartość sprzedaży lokalu mieszkalnego Nr 13 położonego w G., ul. [...] o pow. 66,70 m2 (umowa z dnia 14 grudnia 2012 r. Rep. A Nr [...]),

Organ wskazał także, że na ustalenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości [...] zł złożyło się uwzględnienie:

a) kosztów zakupu nieruchomości w łącznej wysokości 621.823,83 zł, w tym:

- 228.841,33 zł - koszt nabycia nieruchomości gruntowej - działki Nr [...] o powierzchni 0,0156 ha położonej w G., ul. [...] o powierzchni 156 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym (postanowienie Sądu Rejonowego [...] Wydział XII Cywilny Sekcja do Spraw Egzekucyjnych z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt XII 1 Co 75/07, data uprawomocnienia 20 grudnia 2012 r.),

- 157.000 zł - koszt nabycia lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni 46,10 m2 wraz z udziałem w części użytkowania działki Nr [...] obszaru 650 m2 położonego w G., ul.[...] (postanowienie Sądu Rejonowego Wydział VII Cywilny z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt VII Co 1619/10, data uprawomocnienia 16 maja 2012 r.),

- 15.082,50 zł - koszt nabycia nieruchomości gruntowej - działki budowlanej Nr [...] o powierzchni 0,0210 ha, położonej w P., ul.[...] (postanowienie Sądu Rejonowego Wydział XII Cywilny Sekcja Egzekucyjna z dnia 16 maja 2012 r. Sygn. akt XII Co 3195/11, data uprawomocnienia 29 czerwca 2012 r.),

- 220.900 zł - koszt nabycia lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, położoną w G., ul. [...] (postanowienie Sądu Rejonowego Wydział XIII Cywilny Sekcja ds. Egzekucyjnych z dnia 26 czerwca 2012 r. Sygn. akt 1 Co 870/11, data uprawomocnienia 4 października 2012 r.),

b) koszów związanych z utrzymaniem posiadanych nieruchomości w łącznej wysokości 74.403,98 zł (w tym m.in.: podatek rolny, podatek od nieruchomości, energia elektryczna, opłaty za wieczyste użytkowanie, czynsze mieszkaniowe, opłaty wieczystoksięgowe, opłaty za wypisy i wyrysy z rejestru gruntów, usługa konserwatorska, odsetki od kredytu, opłaty geodezyjne, usługi remontowo-montażowe, opłaty skarbowe, opłaty za przybicie),

c) wydatków z tytułu używania samochodu marki Renault Master Nr rej. GD 5251E, rok produkcji 2012 w łącznej wysokości 8.310,57 zł, w tym:

- 2.447,81 zł - koszt naprawy pojazdu,

- 1.110 zł - zakup polisy OC,

- 4.751,76 zł - wydatki na nabycie paliwa,

d) kosztów najmu lokalu położonego w G., Al. [...] w łącznej kwocie 13.965,38 zł,

e) wydatków na zakup usług telekomunikacyjnych w łącznej wysokości 2.681,93 zł,

f) opłat bankowych w łącznej wysokości 337,80 zł,

g) kosztów stanowiących czynsz za lokal położony w G., ul.[...]w łącznej kwocie 7.200 zł,

h) wydatków na zakup energii elektrycznej do lokalu położonego w G., Al.[...] w łącznej kwocie 417,44 zł,

i) składek na ubezpieczenie społeczne i fundusz pracy w wysokości 7.346,17 zł

Dodatkowo organ uwzględnił wartości remanentu początkowego (na dzień 1 stycznia 2012 r.) w wysokości 1.738.003,88 oraz remanentu końcowego (na dzień 31 grudnia 2012 r.) na poziomie 1.591.018,21 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z 11 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 13 grudnia 2019 r. i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 17.178 zł. Zmiana wysokości zobowiązania nastąpiła w wyniku uznania części poniesionych przez podatnika wydatków jako kosztów uzyskania przychodu, co wynika z treści zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Spełnione bowiem zostały przesłanki w tym zakresie wynikające z przepisów art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz 1540 ze zm., dalej: "O.p."). Postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 17 października 2018 r. Nr RKS 134/2018, wszczęte zostało dochodzenie karne skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania. Strona została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 12 grudnia 2018 r.

Następnie postanowieniem z dnia 6 grudnia 2019 r. Naczelnik wszczął śledztwo w sprawie przeciwko stronie. Postanowieniem z dnia 7 lipca 2020 r. Nr PR 1 Ds.1480.2020 Prokurator Rejonowy Gdańsk (nadzorujący postępowanie prowadzone przez Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku Nr RKS 134/2018) zawiesił śledztwo.

W ocenie organu odwoławczego czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego) zostały podjęte w odpowiednim czasie i właściwym trybie. Nastąpiło to po zgromadzeniu stosownego materiału dowodowego oraz dokonaniu niezbędnych ustaleń, które wskazywały na fakt narażenia przez podatnika na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył także aktywność Naczelnika jako organu postępowania przygotowawczego. W toku postępowania karnego skarbowego podjęto m.in. następujące czynności:

- przedstawiono podejrzanemu zarzuty,

- w dniach 15 listopada 2018 r., 28 lutego 2019 r., 9 czerwca 2020 r. przesłuchano stronę w charakterze podejrzanego,

- w dniach od 16 kwietnia 2019 r. do 9 maja 2019 r. przesłuchano w charakterze świadków: A. K., S. S., B. S., F.D., P. R., G.B.- K., I. F., P. D., K.D, J. S., U. K., A.K.

Ponadto, postanowieniem z dnia 31 grudnia 2018 r. Nr RKS 134/2018 Naczelnik uzupełnił postanowienie o przedstawienie zarzutu z dnia 17 grudnia 2018 r. (postępowaniem objęto także podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r.). Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2019 r. Naczelnik zmienił postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutu z dnia 31 grudnia 2018 r.

Przechodząc dalej Dyrektor odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznając, że decyzja organu pierwszej instancji nie narusza wskazywanych przez skarżącego w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim dokonano szczegółowej analizy dowodów źródłowych, w tym m.in. aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż nieruchomości, postanowień sądów o przysądzeniu na rzecz podatnika własności nieruchomości, dowodów dokumentujących poniesione koszty (w tym m.in. umów o roboty remontowo-budowlane, faktur, wniosków o dokonanie wpisów w księdze wieczystej), dokumentacji bankowej, a także dokumentacji uzyskanej od naczelników urzędów skarbowych w odpowiedzi na skierowane przez organ pierwszej instancji zapytania.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika w zakresie oddalenia wniosków dowodowych z przesłuchania dodatkowych świadków: A. G., A.D., M. J., S. C., I. Z. oraz firm lub podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W sprawie zgromadzono bowiem materiał dowodowy wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a przesłuchanie świadków na okoliczność warunków nabywania przez podatnika nieruchomości pozostaje bez wpływu na kształt rozstrzygnięcia.

Zdaniem Dyrektora, materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji oraz przedłożony przez stronę wraz z odwołaniem z dnia 16 stycznia 2020 r. oraz w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, został uzupełniony o wyjaśnienia podatnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności rolniczej i umowy najmu lokalu użytkowego Nr 1 położonego w G., Al. [...], a także o informacje ze stosowną dokumentacją uzyskaną od Naczelnika oraz od Gdańskich Nieruchomości.

W konsekwencji ponownej oceny i analizy zgormadzonego materiału dowodowego określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości, co nie stanowi o naruszeniu przez organ pierwszej instancji przepisów proceduralnych we wskazanym zakresie. Organ odwoławczy w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy dokonał bowiem jedynie zmiany jego oceny prawnej, m.in. w zakresie wysokości remanentów oraz wydatków mogących stanowić koszty podatkowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje uznanie przez Naczelnika, że sprzedaż nieruchomości wymienionych w decyzji (str. 27-35 decyzji organu drugiej instancji) dokonana została w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Ponadto podatnik kwestionuje sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości.

Organ doszedł do przekonania, że czynności dokonywane przez skarżącego w zakresie transakcji obrotu nieruchomościami odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, biorąc pod uwagę:

1. zarobkowy charakter- podatnik uzyskiwał przychód ze sprzedaży nieruchomości: w 2013 r. - 80.000 zł, w 2014 r. - 1.087.900 zł, w 2015 r. - 534.500 zł, w 2016 r. - 720.000 zł;

2. ciągłość prowadzonej działalności handlowej- podatnik przystępował do licytacji komorniczych, podejmował działania sądowo- administracyjne, uczestniczył w czynnościach wprowadzenia nabywcy licytacyjnego w posiadanie nieruchomości oraz systematycznie sprzedawał nieruchomości; w dniu 10 stycznia 2019 r. skarżący złożył wniosek o wpis do CEiDG;

3. zorganizowane działanie- podatnik nieruchomości nabywał w drodze postępowań egzekucyjnych, dopełniał w tym zakresie wszelkich formalności (przysądzenie własności nieruchomości, udział w postępowaniach sądowo-administracyjnych oraz czynnościach wprowadzenia nabywcy w posiadanie); działania podatnika w tym zakresie były zaplanowane i ukierunkowane na osiągnięcie zarobku (ceny nieruchomości nabywanych w drodze licytacji były korzystniejsze w stosunku do cen obowiązujących na rynku); podatnik umieszczał ofert sprzedaży w środkach masowego przekazu, dokonywał zmian stanu nabywanych nieruchomości poprzez np. wymianę okien, przeprowadzanie prac remontowych, zmianę układu pomieszczeń w lokalu; wielokrotnie zawierał umowy sprzedaży nieruchomości z różnymi osobami.

Dyrektor Izby podkreślił, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie dowiodło, by podatnik nabywał nieruchomości w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Cele te realizowane były w lokalu mieszkalnym położonym w G., przy ul. [...] oraz w miejscowości M., przy ul. [...].

Mając na uwadze wyżej opisane ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że działania podejmowane przez skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości, przejawiają wszystkie cechy charakteryzujące działalność gospodarczą zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego osiągnięte przez podatnika przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednocześnie z treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że za źródło przychodów ustawodawca uznał również odpłatne zbycie (pkt 8 lit. a-d). Niemniej jednak stwierdzono, że skoro w sprawie tej uznano, że rozmiar i charakter dokonywanych czynności w zakresie obrotu nieruchomościami uzasadniają zakwalifikowanie uzyskanych przychodów do działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), to art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nie może mieć w tym przypadku zastosowania.

W ocenie Dyrektora skarżący prowadził w 2012 r. również działalność rolniczą. W kontekście powyższego organ nie dopatrzył się, wbrew zarzutom odwołania, naruszenia w tej sprawie art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie nieprawidłowej kwalifikacji dochodów osiągniętych przez podatnika w 2012 r. ze zbycia nieruchomości (tj. do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy - pozarolnicza działalność gospodarcza, zamiast do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy - odpłatne zbycie nieruchomości).

Dyrektor uznał prawidłowość wysokości spisów z natury za 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz potwierdził zasadność uwzględnienia wydatków po stronie kosztów podatkowych prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (str. 49-69 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji). Uwzględniając powyższe określono wysokość kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 2 i 7 Konstytucji oraz naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120 i art. 121 zw. z art 70 § 1 i § 6 i art. 70c O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to z powodu uznania zaistnienia przesłanki zawieszenie przedawnienia, która jednak była wywołana sztucznie poprzez nadużycie przez organ prawa, przez co w demokratycznym państwie prawa nie można jej uznać za skuteczną;

2. art. 122, 180 oraz art. 188 O.p. poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego (postanowienie Dyrektora w Gdańsku z dnia 8 października 2021 r. oraz uprzednio oddalenie tych wniosków przez organ pierwszej instancji) tj. wniosków składanych przez skarżącego w pismach z dnia 29 marca 2019 r., 6 września 2018 r. oraz powtórzonych w złożonym odwołaniu tj. o przesłuchanie świadków:.[...], firm lub podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz innych świadków wymienionych przez we wskazanych powyżej pismach co mogło mieć istotny wpływ na materialnoprawną ocenę przedmiotowych transakcji;

3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem tych przepisów, niepodejmowanie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie kompletnego w sprawie materiału dowodowego, nie poddanie go pełnej analizie i dokonanie oceny materiału dowodowego z przekroczeniem ustawowych granic, w konsekwencji wyciągnięcie przez organy wniosków nielogicznych, merytorycznie niepoprawnych i sprzecznych z doświadczeniem życiowym; (m.in. w zakresie stosowania ogłoszeń w Internecie czy tezy, że kupujący wybiera notariusza);

4. błędną wykładnię przepisów prawa, która pomija zasadę dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej - nadrzędnej w przepisach prawa podatkowego;

5. art. 122. art 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu przypadających na podatnika wszystkich kosztów;

6. art. 122, 187 i 191 O.p. poprzez ocenę zebranego materiału dowodowego, nacechowaną brakiem obiektywizmu i tendencyjnością, a także pomijającą okoliczności korzystne dla podatnika, co mogło mieć istotny wpływ na materialnoprawną ocenę ww. transakcji, gdyż mogło być powodem zaistniałego w decyzji naruszenia przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwego zastosowania art. 5a pkt 6 w zw. 2 art. 10 ust 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. poprzez niesłuszne zakwalifikowanie dochodów osiągniętych przez podatnika w 2012 r. ze zbycia nieruchomości do źródła przychodów do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) zamiast do źródła przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., co było konsekwencją nie tylko zarzucanych błędów proceduralnych, ale także niewłaściwej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.;

7. art. 5a pkt 6 w związku żart. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. poprzez niesłuszne zakwalifikowanie dochodów osiągniętych przez podatnika w 2012 r. ze zbycia nieruchomość do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) zamiast do źródła przychodów z odpłatnego zbycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f, co było konsekwencją nie tylko zarzucanych powyżej błędów proceduralnych, ale także niewłaściwej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f;

8. art. 2a O.p. wzw. z art. 5a pkt 5 u.p.d.o.f. poprzez nierozstrzygnięte wątpliwości co do wykładni i zastosowania art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. na korzyść podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

9. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez:

- niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- wadliwe, niepełne i fragmentaryczne prowadzenie postępowania dowodowego, polegające na niezbadaniu, jaki był rzeczywisty zamiar zakupu i sprzedaży nieruchomości przez skarżącego, poprzez pobieżne jedynie wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy;

- błędne ustalenie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami;

- niewłaściwą interpretację, niedokładne i tendencyjne zbadanie przedstawionych faktów;

- niewłaściwą i tendencyjną ocenę zebranego materiału dowodowego, nacechowaną brakiem obiektywizmu, a także pomijającą okoliczności korzystne dla podatnika;

- tendencyjne opisywanie zaistniałych faktów poprzez nieuprawnione używanie liczby mnogiej do sytuacji jednorazowej, tendencyjne interpretowanie wydarzeń i faktów, podawanie nieprawdy;

- tendencyjne przedstawianie faktów, bez analizy i dogłębnego zbadania okoliczności;

- nieudzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania;

- niewykazanie przez organy podatkowe chęci ustalenia obiektywnej, materialnej prawdy i stanu faktycznego;

10. art. 122 w zw. z art 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez:

- nie badanie przyczyn zaistniałych działań podatnika i pominięcie wielokrotnych wniosków o przesłuchanie świadków;

- nie badanie okoliczności wskazywanych przez podatnika w piśmie wysłanym do Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu 30 października 2019 r., z błędną datą w nagłówku 6 września 2018 r.;

11. art. 210 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne decyzji w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz w zakresie uzasadnienia prawnego;

12. art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 130 § 1, art. 188 i art. 137 § 1 O.p. poprzez nie badanie wniosków podatnika zawartych w piśmie z dnia 26 czerwca 2018 r.;

13. nieokreślenie w sposób szacunkowy poniesionych przez podatnika kosztów, których nie można określić dowodami bezpośrednimi, a których poniesienie wynika z innych dokumentów i dowodów.

Skarżący wniósł także o:

- zobowiązanie Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku o przedstawienie Sądowi akt postępowania wyjaśniającego w sprawie o nr FP-11/410-189/13/SP/W i przeprowadzenie dowodu z ww. akt dla wykazania faktu, iż było prowadzone uprzednio postępowanie obejmujące lata 2010-2012 w związku ze sprzedażą nieruchomości i przeznaczeniem dochodu na cele mieszkaniowe wobec skarżącego, które nie wykazało nieprawidłowości po stronie skarżącego;

- przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów na okoliczność korzystania przez podatnika z innych nieruchomości na cele mieszkaniowe, w tym zaświadczeń o zameldowaniu i wymeldowaniu z poszczególnych nieruchomości, zawiadomienia o wysokości zaliczki mieszkaniowej, faktur za media wskazujących adres skarżącego;

- przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów w celu zaprzeczenia zarobkowemu prowadzania działalności w sposób zorganizowany i ciągły, w tym pierwszej strony decyzji z dnia 11 grudnia 2019 r. oraz z dnia 30 marca 2020 r.

- przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów na okoliczność poniesionych kosztów, w tym m.in. umowy przedwstępnej sprzedaży, aktu notarialnego, potwierdzenia wykonania przelewu na kwotę 13.000 zł;

- przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych za 2012 r. dla wykazania kosztów amortyzacji;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje ocena sprzedaży nieruchomości dokonana przez skarżącego w 2012 r. oraz kwalifikacji podjętych czynności do działalności gospodarczej, a także ustalenie wartości osiągniętego przychodu z tego tytułu.

Kwestią pierwszorzędną jest jednak ocena stanowiska skarżącego co do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika strony nie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, tj. służyło wyłącznie osiągnięciu skutku w sferze przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie było zaś ukierunkowane na realizację zasadniczego celu tego postępowania, czyli ustalenia sprawcy czynu i jego ukarania.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, natomiast zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. uległby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r.

W dniu 17 października 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz przedstawił skarżącemu zarzuty m.in o to, że podał nieprawdę w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 r. złożonym na formularzu PIT-39 w dniu 30 kwietnia 2013 r. w ten sposób, że zataił fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, wykazując dochód z odpłatnego zbycia praw majątkowych jako dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a co za tym idzie nie ujawnił podstawy opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w wyniku czego naraził na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 126.472 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.,

Zawiadomieniem doręczonym w dniu 12 grudnia 2018 r. strona została poinformowana o wszczęciu postępowania karno-skarbowego oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Okoliczność ta pozostaje poza sporem i stanowi o dopełnieniu przez organ warunków formalnych, o jakich mowa w art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Doręczenie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Inną rzeczą jest ocena czy postępowanie karne skarbowe zostało przez organ wszczęte w celu ustalenia czynu i ukarania sprawcy, czy też w sposób instrumentalny, tj. tylko w celu zatamowania biegu terminu przedawnienia, z pominięciem zasadniczego celu prowadzenia postępowania karnego, co zarzuca skarżący. Sąd (a wcześniej organ) w ramach oceny sprawy winien bowiem uwzględnić uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS (wszystkie powołane orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W niniejszej sprawie organ wszczął postępowanie karne skarbowe na 2 miesiące przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone stronie na 20 dni przed jego upływem.

Należy zatem wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniesiono, że w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania karnego skarbowego organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego i zmierzających do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy, w szczególności przeprowadzono kontrolę podatkową za lata 2012- 2015, zakończoną protokołem kontroli z dnia 28 maja 2018 r. Postanowieniem z dnia 10 lipca 2018 r. wszczęto postępowanie podatkowe wobec strony w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Zatem wszczynając postępowanie karno- skarbowe organ dysponował obszernymi materiałami dowodowymi w zakresie kwalifikacji źródła przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Ponadto, od momentu wszczęcia postępowania organ podejmował działania zmierzające bezpośrednio do ustalenia osób odpowiedzialnych i ich winy, przedstawienia im zarzutów, w tym w szczególności prowadził postępowanie dowodowe. W ocenie Sądu czynności podejmowane przez Naczelnika w sprawie karnej skarbowej były prowadzone efektywnie i sprawnie. Przedstawiono skarżącemu zarzuty, uzupełniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów i przesłuchano licznych świadków (od kwietnia do maja 2019 r.). Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2019 r. Naczelnik wszczął śledztwo przeciwko skarżącemu, które postanowieniem z dnia 7 lipca 2020 r. zostało zawieszone przez Prokuratora Rejonowy Gdańsk. Działanie prokuratora w tym zakresie nie podlega kontroli sądów administracyjnych. Prokurator nie prowadzi bowiem postępowania podatkowego, w którym art. 121 § 1 O.p. ma zastosowanie.

Bez wątpienia zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia jest szerszy, a w każdym razie jest rozłączny, względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Do przypisania przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. konieczne jest wykazanie umyślności działania oskarżonego, czyli jego świadomości oraz chęci albo godzenia się na podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji i narażenia w ten sposób podatku na uszczuplenie (por. art. 4 § 2 k.k.s.). Akcentowana przez stronę okoliczność włączenia kosztów amortyzacji oraz wliczenia kosztów udokumentowanych dowodami pośrednimi spowodowałoby brak zobowiązania podatkowego za rok 2012 i brak podstaw dla postawienia zarzutów karno- skarbowych, będzie podlegała weryfikacji w postępowaniu karno- skarbowym z uwzględnieniem odmienności przesłanek warunkujących odpowiedzialność karną skarbową od tych okoliczności, których stwierdzenie jest konieczne do zastosowania odpowiednich przepisów podatkowych.

Należy stanowczo podkreślić, że w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie sygn. akt P 30/11 wyrażono pogląd, iż organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo - co do zasady - wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia nie może jeszcze stanowić o nadużyciu prawa. Jeśli wyniki przeprowadzonej kontroli świadczą o możliwości popełnienia przestępstwa karno-skarbowego, do wskazanej chwili organy mogą i powinny powiadomić o tym fakcie właściwe służby (organy postępowania przygotowawczego). Te zaś zobowiązane są do rozważenia, czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania karnego, jeśli ze zgromadzonych w toku kontroli informacji wynika, że działanie podatnika wypełnia jedną z norm opisujących czyn zabroniony z ustawy karno-skarbowej. Istotnym jest rozważenie w takim wypadku, czy zidentyfikowane przestępstwo (wykroczenie) ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie, czy postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wydane zostało we właściwym czasie i czy wszczęcie tego postępowania nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przy czym Sąd podziela stanowisko konsekwentnie wyrażane obecnie w orzecznictwie o braku konieczności przedstawienia zarzutów w ramach wszczętego postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia dla uzyskania skuteczności zawieszenia jego biegu (por. np. wyroki NSA z dnia: 16 marca 2022 r., I FSK 2421/21, 19 sierpnia 2021 r., I FSK 115/18; 9 czerwca 2021 r., II FSK 3674/18; 18 kwietnia 2018 r., I FSK 1163/16; 1 marca 2016 r., II FSK 10/14; 3 września 2015 r.; I FSK 771/14; 15 czerwca 2016 r., I FSK 1776/14).

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że czynności podjęte przez Naczelnika nie stanowią nadużycia prawa. Do wszczęcia postępowania doszło przed zakończeniem terminu przedawnienia. Wbrew twierdzeniom skarżącego, jest ono prowadzone przy zachowaniu niezbędnej dynamiki i racjonalności podejmowanych działań.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca wymienił źródła przychodu, w punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolniczą działalność gospodarcza, zaś w punkcie 8 - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Co do zasady zatem odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że w spornej kwestii skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Takie właśnie rozumienie ww. przepisów przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co oznacza, że punkt wyjścia do dokonywania ustaleń faktycznych był prawidłowy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot, jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków związanych taką z działalnością. Działalność gospodarcza powinna być oceniana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12 i II FSK 1393/12).

Podstawową cechą działalności gospodarczej, stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Nie jest to jednak równoznaczne z koniecznością osiągnięcia tego zysku, gdyż w działalności gospodarczej może wystąpić również strata. Z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że rezultat prowadzonej działalności nie jest istotny. Z kolei jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzonymi przez niego transakcjami nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy (por. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., II FSK 4025/14).

Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 4025/14, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie, że występuje element jej faktycznego zorganizowania.

Natomiast wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

W zakresie klasyfikacji przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 października 2017 r., II FSK 2407/15 (oraz we wskazanym tam orzecznictwie), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

W wyroku z dnia 5 marca 2019 r., II FSK 829/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

W ocenie Sadu rozpoznającego niniejszą sprawę, okoliczności takie wystąpiły w omawianej sprawie. Niewątpliwie, w sytuacji gdy podatnik nabywa i sprzedaje wiele nieruchomości, niejako narzuca się zakwalifikowanie ich wszystkich do działalności gospodarczej. Ponadto, spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany i zarobkowy. Tak też uczyniły organy, dokonując analizy poczynań skarżącego wskazując, że na przestrzeni lat 2012-2015 skarżący dokonał co najmniej 15 transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych i nieruchomości gruntowanych oraz spółdzielczych własnościowych praw do lokali. W 2012 r. skarżący posiadał 23 nieruchomości (szczegółowe zestawienie zostało przedstawione w tabelarycznym zestawieniu na stronach 27-31 zaskarżonej decyzji). W latach 2012- 2016 skarżący sprzedał nieruchomości za łączna cenę 3.439.900 zł, cena zakupu tych nieruchomości wynosiła łącznie 2.510.192,50 zł (różnica wyniosła 929.707,50 zł). Tylko w samym 2012 r. skarżący dokonał 4 transakcji nabycia nieruchomości i 6 transakcji sprzedaży. Trafnie zatem stwierdza organ w zaskarżonej decyzji, że nawet gdyby ocenę tych zdarzeń zawęzić tylko do roku 2012, to i tak nie można mówić o "incydentalności" kupna i sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem Sądu wskazywane okoliczności świadczą o zorganizowanym charakterze działań strony, co stanowi konieczną cechę uznania ich za właściwe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Działania skarżącego wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności (np. wyszukiwanie lokali na sprzedaż, przystąpienie do licytacji, wpłata wadium, udział w postepowaniu egzekucyjnym). Zaprezentowany w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny wskazujący na podejmowane działania, ich powtarzalność, wykorzystanie określonych mechanizmów prawnych świadczą o tym, że podejmowane działania nie mogły być nieplanowane i stanowiły proces, który był nastawiony na osiągnięcie zysku. Strona uczyniła więc z obrotu nieruchomościami źródło dochodu, co wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu, suma opisanych w decyzji działań skarżącego świadczy o tym, że działalność w zakresie handlu nieruchomości polegała na zorganizowaniu faktycznej działalności gospodarczej w tym zakresie i nie stanowiła zwykłego zarządu własnym mieniem.

Zgodzić należy się także w pełni z organem podatkowym co do tego, że w rozpatrywanej sprawie zachodziła konieczność badania całokształtu działalności skarżącego odnoszącej się nie tylko do okresu objętego zaskarżoną decyzją, ale również do czasu poprzedzającego rok 2012 jak i zdarzeń mających miejsce po tym roku. Dla oceny, czy strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat, a nie roku, za który została wydana decyzja podatkowa. Znaczenie ma zorganizowanie faktyczne tej działalności, na co składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, mieszczących w sobie czynności przygotowawcze oraz fazę realizacji.

Nie ulega także wątpliwości Sądu, że skarżący wszelkie działania podejmowała we własnym imieniu i na własny rachunek.

Również cecha ciągłości, w przypadku skarżącego, została spełniona. Jego aktywność obejmowała bowiem lata poczynając od 2012, a kończąc na 2016 roku. Rozciągnięta była więc na prawie cztery lata, a następnie w 2019 r., strona zarejestrowała prowadzenie działalności gospodarczej, właśnie w zakresie obrotu nieruchomościami. Wobec strony prowadzone było postępowanie kontrolne za lata 2010-2012 w związku ze sprzedażą nieruchomości i przeznaczeniem dochodu na cele mieszkaniowe.

Argument o zarejestrowaniu prowadzonej działalności w 2019 r. został przytoczony jedynie subsydiarnie, na potwierdzenie ustaleń i wniosków, odnoszących się bezpośrednio do lat poprzednich (2012-2016). Tego zaś nie można zakwalifikować jako naruszenia prawa, zważywszy także na to, że organ podatkowy, będąc zobligowanym do ustalenia prawdy obiektywnej, zmuszony jest do wzięcia pod uwagę całokształtu okoliczności faktycznych spraw, także tych wykraczających poza ramy czasowe prowadzonego postępowania, ale mogących, chociażby pośrednio, rzutować na ocenę zamiarów i motywów odnoszących się do podejmowanych wcześniej działań.

Nie można także, oceniając działania strony skarżącego, nie zwrócić uwagi na kwestię finansową wiążącą się z nabyciem nieruchomości a następnie ich zbywaniem. Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań podatnika, ilości operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami, rodzaju podejmowanych działań. Zdaniem Sądu, wysokość zysku osiągniętego przez skarżącego w związku z obrotem nieruchomościami, oceniana w powiązaniu z innymi podejmowanymi przez nią działaniami pozwala dojść do wniosku, że działalność ta nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Dla oceny tego, czy sprzedaż nieruchomości odbywała się w warunkach właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej, bez znaczenia pozostaje wskazywany przez stronę zamiar nabywania nieruchomości. Na pełną aprobatę zasługuje stwierdzenie, że sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1229/13; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1011/15). Wskazane wyroki dotyczą sposobu rozumienia pojęcia działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług, niemniej jednak wyrażone w nich poglądy odnieść można także do sposobu rozumienia tego pojęcia na gruncie podatku dochodowego.

Należy podkreślić, że o profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności nie musi świadczyć korzystanie przy sprzedaży nieruchomości z usług biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub zamieszczanie płatnych ogłoszeń w prasie oraz w internecie. Przedsiębiorca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości nie musi wieszać banerów czy dawać ogłoszeń w prasie, aby zrealizować swój cel gospodarczy (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3505/17). Za uprawnione należy przyjąć takie założenie, że skoro informacje o sprzedaży docierały do określonego kręgu osób, to skarżący musiał wykazywać się aktywnością, która w skutkach prowadziła do sprzedaży nieruchomości. Nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego byłoby bowiem założenie, że nieruchomości sprzedawały się bez jakichkolwiek działań ze strony sprzedającej. Skoro informacje o możliwych do nabycia nieruchomości docierały do potencjalnych nabywców, to nie sposób przyjąć, że takich informacji nie rozpowszechniał sam skarżący. Aktywność przedsiębiorcy realizującego zamiar sprzedaży nieruchomości nie musi zawsze przybierać postaci bezpośredniej oferty sprzedaży kierowanej do zindywidualizowanego odbiorcy, ale może polegać na rozpowszechnianiu informacji, które mogą dotrzeć do potencjalnego nabywcy.

Podsumowując Sąd stwierdza, że realizowane przez skarżącego przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Działania strony podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nią działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy częstotliwość ich dokonywania uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były w głównej mierze lokale mieszkalnego nabyte w drodze licytacji komorniczej. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca czy jednego roku, lecz kilku lat. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione nieruchomości miały być przeznaczone wyłącznie na cele osobiste. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży świadczą o tym, że nabywane nieruchomości pełniły funkcję towarów handlowych. Takiemu zapatrywaniu nie stoi na przeszkodzie ustalenie, że sprzedane nieruchomości stanowią jedynie część majątku nieruchomego, zakupionego przez stronę. Dla oceny tego, czy sprzedaż nieruchomości dokonywana była w ramach działalności gospodarczej istotna jest nie tyle ilość sprzedanych nieruchomości (liczona w stosunku do ogólnej wartości majątku podatnika), lecz ogół okoliczności wskazujących na to, że ich zbycie następowało w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy.

Dodatkowo należy podzielić wątpliwości organów podatkowych dotyczące decyzji o wykorzystywaniu zakupionych nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Nie sposób odmówić racji organowi, że wbrew doświadczeniu życiowemu jest, aby podatnik ze względów bezpieczeństwa nabywał kilka nieruchomości, jedynie w celu czasowego pobytu i ukrywaniu się przed potencjalnymi sprawcami. Podejmowanie sformalizowanych, długotrwałych i niepewnych działań w postaci udziału w licytacjach komorniczych przy udziale znacznych kwot pieniężnych na zakup danej nieruchomości nie jest w tym kontekście przejawem racjonalnego działania.

Odnosząc się do przedłożonych w skardze dowodów, w postaci zaświadczenie o wymeldowaniu z pobytu czasowego przy ul. [...] w G. oraz potwierdzenie o zameldowaniu na pobyt czasowy przy ul. [...] w G., nie można abstrahować od okoliczności obiektywnych, a mianowicie sprzedaży tych mieszkań i osiągnięcia z tej transakcji zysku. Przy czym z danych zawartych w dokumentach jednoznacznie wynika, że strona zameldowana była na pobyt stały przy ul. [...] w G., który to adres zgodnie z ustaleniami organów był w okresach od 3 grudnia 1996 r. do 11 września 2014 r. oraz 22 grudnia 2015 r. do chwili obecnej adresem zamieszkania strony.

Logiczną konsekwencją posiadania nieruchomości jest ponoszenie stosownych opłat, podatków i innych należności związanych z daną nieruchomością. Nie stanowi to jednak okoliczności nabywania nieruchomości na własne cele osobiste. Przy zakupie i sprzedaży znacznej ilości nieruchomości skarżący powinien liczyć się z możliwością zakwalifikowania przychodu do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a chcąc aby było inaczej - powinien zgromadzić stosowne dowody wskazujące na to, że przynajmniej część z tych nieruchomości nabył do majątku osobistego, o co jednak nie zadbał. Ponadto, załączone do skargi kopie faktur za energię elektryczną jednoznacznie wskazują, że w lokalach nie zużywano energii elektrycznej bądź zużycie było symboliczne.

Skarżący podnosił także, że istotą jego działania nie było prowadzenie działalności gospodarczej, a dokonywanie korzystnych lokat wolnych środków finansowych. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest zdania, że w ramach zwykłego zarządu sprawami majątkowymi może mieścić się również nabycie nieruchomości na tzw. lokatę. Przychód ze sprzedaży takiej nieruchomości nie będzie stanowić przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli np. między datą nabycia i sprzedaży upłynął dłuższy okres czasu, a na operację zbycia takiej nieruchomości nie nakładają się inne transakcje o podobnym charakterze, tworzące razem obraz działalności zorganizowanej i ciągłej, z której podatnik - jak w rozpatrywanej sprawie - uczynił sobie trwałe źródło zarobkowania. W realiach niniejszej sprawy skarżący posiadał wolne środki finansowe, ponieważ pomnażał swoje zasoby, dokonując profesjonalnego i wielokrotnego obrotu nieruchomościami. Zasadny jest wobec tego wniosek, że wymienione transakcje składają się na z góry założony trwały sposób zarobkowania. Do takiej konkluzji prowadzi przede wszystkim spójność czasowa i organizacyjna dokonywanych przez skarżącego operacji (nabycie nieruchomości, poczynione nakłady, sprzedaż). Podkreślenia wymaga, że okres między zakupem, a sprzedażą nieruchomości wynosił od roku do kilku lat. To zaś wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie nieruchomości do celów osobistych, prywatnych musiałoby być – jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia – kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, z czym nie można się zgodzić.

Nawet zatem gdyby przyjąć, że nabycie niektórych nieruchomości nastąpiło w celach prywatnych, nie oznacza to, że sprzedaż pozostałych nieruchomości nie mogła nastąpić w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, czy podejmowane przez skarżącego działania posiadały cechy działalności gospodarczej, co w realiach rozpatrywanej sprawy zostało wykazane. O ile bowiem, nie sposób jest arbitralnie wykluczyć, że zakup i sprzedaż pewnych składników majątkowych, obejmujących także nieruchomości, może mieć miejsce w ramach zarządu majątkiem prywatnym, to na tego rodzaju charakter podejmowanych działań muszą wskazywać konkretne okoliczności. W niniejszym przypadku brak jest podstaw do stwierdzenia tego rodzaju cech, odnośnie aktywności strony.

Skarżący wskazuje wprawdzie, że zamieszkiwał w nieruchomościach, opłacał czynsz i pozostałe media, to jednak tego rodzaju wyjaśnienia są nie do pogodzenia z opisanym powyżej sposobem działania w zakresie obrotu nieruchomościami, cechującym się systematycznością i powtarzalnością podejmowanych czynności. W ich świetle, wskazywane przez skarżącego okoliczności nie stanowią wyjaśnienia podejmowanych działań.

Przechodząc dalej należy podnieść, iż zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienia wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane.

Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

W zakresie żądania skarżącego dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dotyczących nieruchomości położonych w: [...] w ślad za organem odwoławczym należy wskazać, że wskazane składniki majątku uznane zostały za towar handlowy w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i ujęte zostały w spisach remanentowych sporządzonych na dzień 1 stycznia 2012 r. oraz na dzień 31 grudnia 2012 r., co wyklucza jednoczesne uznanie ich za środki trwałe. Przedłożona dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego ewidencja środków trwałych za 2012 r. nie podważa powyższych ustaleń organów.

Podkreślenia wymaga, że to podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu (czy też powiększeniu straty), powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Inaczej rzecz ujmując, dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Podatnik winien zatem dokumentować ponoszone wydatki nie tylko zgodnie z wymogami stawianymi przez przepisy prawa, związanymi z prawidłowym prowadzaniem księgi przychodów i rozchodów, ale także w sposób, który prowadzić będzie do powiązania wydatku z osiągnięciem, zachowaniem przychodów lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenie występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. Jest to niezbędne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski, co do związku danego wydatku z przychodem.

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w zakresie nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kary umownej w wysokości 3.000 zł z tytułu rozwiązania umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej w dniu 31 lipca 2012 r. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że wydatek ten spełniał przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował każdy wskazany przez skarżącego wydatek i w sytuacji, gdy był on prawidłowo uzasadniony i udokumentowany, zaliczył go do kosztów uzyskania przychodów, co skutkowało uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i obniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w remanentach początkowym i końcowym nieruchomości położonej w G. przy ul. C., należy wskazać, że skarżący nie sprzedał tej nieruchomości w 2012 r. wobec czego nieuwzględnienie jej w remanentach pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby podatnik przedłożył dowody potwierdzające poniesienie w 2012 r. wydatków związanych ze wskazaną nieruchomością.

Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu doszło do uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej, regulującym zagadnienia związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego.

W ocenie Sądu działania Dyrektora mieściły się w granicach określonych prawem i podejmowane były w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Bez wątpienia wypełniona została dyrektywa zawarta w art. 122 O.p., nakazująca organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, w tym szczególności braku przeprowadzenia uzupełniającego przesłuchania dodatkowych świadków: A. G., A. D., M. J., S. C., I Z., gdyż zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Podobnie należy ocenić okoliczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez Drugi Urząd Skarbowy w Gdańsku za lata 2010-2012 w związku ze sprzedażą nieruchomości i przeznaczeniem na cele mieszkaniowe.

Przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym bardzo obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Reasumując, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).

[pic]