Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1052/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 4 pkt 15, art. 166
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 5 pkt 2, art. 16 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sylwester Marciniak - sprawozdawca, Protokolant Joanna Podsiadły, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. spółki z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 175/06 w sprawie ze skargi V. spółki z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 175/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę V. sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...], nr [...], w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...], którą organ I instancji określił wobec spółki wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. z uwzględnieniem kwot akcyzy należnej wstępnie za okresy dzienne w wysokości 920.858 zł. Organ wskazał, iż spółka, nie płacąc należnego podatku akcyzowego dokonywała dostaw wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci napojów alkoholowych ze składu podatkowego prowadzonego przez spółkę na terenie kraju do podmiotów mających status zarejestrowanych handlowców, posiadających zabezpieczenie akcyzowe, prowadzących działalność na terenie wolnych obszarów celnych znajdujących się również na terytorium kraju. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż z Administracyjnych Dokumentów Towarzyszących wynika, że organy celne akceptowały dostawy w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego poprzez przybicie pieczęci na karcie I pkt A każdego ADT oraz adnotację na dokumentach "Wydanie wyrobu winiarskiego, spirytusowego". W ocenie strony Naczelnik Urzędu Celnego powinien ustalić, czy podatek akcyzowy od tych wyrobów został zapłacony lub czy ze względu na eksport wyroby te były z podatku akcyzowego zwolnione, zwłaszcza iż dostawy towarów na ADT były akceptowane przez organy celne. Zdaniem spółki gdyby Urząd Celny w Toruniu nie akceptował dostawy towarów na ADT – wiedząc, że odbiorcą towaru jest podmiot prowadzący działalność na terenie wolnego obszaru celnego nie posiadający statusu składu podatkowego – to dostawa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy byłaby niemożliwa. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie na § 4 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 pkt 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stwierdzając, iż z faktu odciśnięcia pieczęci na niewypełnionym druku ADT nie wynika akceptacja przez organy przyszłych poczynań spółki.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 4 pkt 15 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 26 ust. 1 ustawy Prawo celne; § 15 pkt 1 i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania poprzez uznanie, że przepisy ten nie mają zastosowania w sprawie; art. 5 pkt 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do wyrobów akcyzowych umieszczanych w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym; art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 4 pkt 15 i art. 166, ,art. 169 i art. 170 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 poprzez przyjęcie, że wyroby akcyzowe zharmonizowane w postaci napojów alkoholowych wprowadzane przez spółkę na teren wolnego obszaru celnego nie otrzymują przeznaczenia celnego; art. 16 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG poprzez uznanie, że przepisy dyrektywy w bezpośredni sposób regulują stosunki prawne na terenie Polski oraz poprzez niezastosowanie reguły kolizyjnej w przypadku sprzeczności tego przepisu z art. 5 ust. 2 Dyrektywy; art. 2 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezastosowanie reguły kolizyjnej w przypadku sprzeczności tego przepisu z art. 26 ust. 3 pkt 2 tej ustawy oraz z § 15 i 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r.; art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i wybiórcze zastosowanie przepisów.

W piśmie procesowym z dnia 18 kwietnia 2006 r. pełnomocnik skarżącej stwierdził ponadto, że przepisy dotyczące zawieszenia poboru akcyzy w sposób konsekwentny posługują się terminem "wprowadzenie do obszaru wolnocłowego bądź składu wolnocłowego" i z terminem tym wiążą możliwość stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Poza tym podkreślił, że organ odwoławczy nie ma również racji twierdząc, że Naczelnik Urzędu Celnego i podlegli mu pracownicy nie akceptowali przedmiotowych dostaw w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Osoby te, zgodnie z § 9 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r., były zobowiązanie potwierdzać prawidłowość dostaw na ADT (w zawieszeniu poboru akcyzy) i w przedmiotowej sprawie czyniły to, akceptując tym samym wszystkie dostawy w zawieszeniu poboru akcyzy dokonane przez spółkę. Postępowanie organów w tej sprawie podważa fundamentalną dla podatnika i państwa prawa, zasadę zaufania do organów podatkowych.

Pełnomocnik spółki wskazał również na uchwałę Rady Celno-Akcyzowej w sprawie projektu zmian ustawy o podatku akcyzowym i projektów aktów wykonawczych do tej ustawy – Rada podkreśla, że § 15 i 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. dają podstawę do zawieszenia poboru akcyzy w dostawach do wolnych obszarów celnych. Konstrukcja przepisów akcyzowych w Polsce pozwala na dostawę do wolnych obszarów celnych (bez statusu składu podatkowego) wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, lub na zwolnienie z akcyzy w przypadku, gdy akcyza od takich wyrobów została zapłacona.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając skargę, wskazał, że istota problemu sprowadza się do kwestii, czy dostawa wyrobów zharmonizowanych w postaci napojów fermentowanych, produktów pośrednich i wódek ze składu podatkowego prowadzonego przez podatnika na terytorium kraju do podmiotów posiadających zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec znajdujących się również na terytorium kraju następowała poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jak twierdzi organ, czy też w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak twierdzi podatnik.

Sąd I instancji wskazał, iż oprócz przypadków ujętych w art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, kiedy procedura zawieszenia poboru akcyzy ma lub może mieć zastosowanie na podstawie art. 26 ust. 3, zawieszenie poboru akcyzy ma zastosowanie w przypadku objęcia wyrobów akcyzowych jedną z zawieszających procedur celnych i w ograniczonym zakresie do wyrobów importowanych oraz dopuszczonych do obrotu w Polsce pod warunkiem, że są one bezpośrednio przemieszczane do składu podatkowego na terytorium kraju. Żaden z tych przypadków nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie.

W ocenie Sądu I instancji § 15 pkt 1 i § 16 rozporządzenia wykonawczego w ogóle nie znajdują zastosowania w sprawie, bowiem przepisy te nie konstytuują nowych przypadków zawieszenia poboru akcyzy, które wynikają z art. 26 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym, ale stanowią uzupełnienie regulacji dotyczącej instytucji procedury zawieszenia poboru akcyzy w obrocie pomiędzy kontrahentami polskimi i spoza Wspólnoty poprzez określenie kwestii szczegółowych związanych z obowiązkami administracyjno-dokumentacyjnymi. § 15 rozporządzenia dotyczy zawieszenia poboru akcyzy w eksporcie lub imporcie wyrobów akcyzowych, a więc w ustalonym stanie faktycznym przepis ten nie może mieć zastosowania. Również wyłącznie w ramach wymiany pomiędzy Wspólnotą a krajami trzecimi stosowane są art. 4 pkt 15 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 i art. 26 ust. 1 Prawa celnego, a więc także nie znajdują zastosowania w sprawie. Regulacja § 16, dotycząca dokumentowania przemieszczania wyrobów zharmonizowanych do składów wolnocłowych i wolnych obszarów celnych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie może dotyczyć handlowca nabywającego wyroby akcyzowe zharmonizowane ze składów podatkowych na terytorium kraju. W zestawieniu z definicją z art. 2 pkt 13 nabywanie to ogranicza się do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zawieszenie poboru akcyzy w oparciu o art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym następuje tylko wobec wyrobów akcyzowych, którym nadano takie przeznaczenie celne, które jest związane z importem bądź eksportem wyrobów akcyzowych.

Wskazując na przepisy wspólnotowego kodeksu celnego dotyczące kwestii przeznaczenia celnego i procedury zawieszenia poboru akcyzy Sąd I instancji stwierdził, iż wykładnia prawa prowadzi do konstatacji, że nie zaszły określone w przepisach prawa materialnego przypadki i warunki uprawniające skarżącą do dostawy wyrobów zharmonizowanych do podmiotów prowadzących na terytorium Polski w wolnych obszarach celnych posiadających status zarejestrowanego handlowca w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W ocenie Sądu I instancji nie zostały także naruszone przepisy postępowania administracyjnego – odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej Sąd, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, iż zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem powielających poprzednie błędy, natomiast w zakresie zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że organ dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału i uwzględnił wszystkie okoliczności mające znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności i zapewnił podatnikowi czynny udział w postępowaniu podatkowym.

5. W skardze kasacyjnej strona, reprezentowana przez radcę prawnego P. B., zaskarżyła w całości powyższy wyrok oraz wniosła o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, z uwzględnieniem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach: naruszenia przez błędną wykładnię art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 4 pkt 15 i art. 166, art. 169 i art. 170 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 przez przyjęcie, że wyroby akcyzowe zharmonizowane w postaci napojów alkoholowych wprowadzane przez spółkę na teren wolnego obszaru celnego nie otrzymują przeznaczenia celnego i nie może być wobec takich wyrobów zastosowana procedura zawieszenia poboru podatku akcyzowego, § 15 pkt 1 i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. przez uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie, art. 121 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że działanie organów podatkowych nie naruszało tego przepisu w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie poprzez pominięcie art. 5 pkt 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG i art. 2 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że wprowadzenie towarów do wolnych obszarów celnych jest jednym z przeznaczeń celnych, a Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zinterpretował art. 4 pkt 15 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 – przepis ten zawiera legalną definicję pojęcia "przeznaczenie celne towaru", które oznacza "wprowadzenie towaru do wolnego obszaru celnego lub do składu wolnocłowego". Objęcie towarów zawieszającą procedurą celną oraz otrzymanie przeznaczenia celnego to dwie odrębne podstawy zawieszenia poboru podatku akcyzowego (art. 26 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym). Spółka powoływała się na tą drugą podstawę. Wyroby wprowadzone do wolnego obszaru celnego otrzymują przeznaczenie celne (art. 4 pkt 15 i art. 169 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92), a skoro tak, to pobór akcyzy od tych wyrobów może być zawieszony (art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Błędnie Sąd I instancji stwierdził, iż w sprawie nie znajdują zastosowania § 15 pkt 1 i § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie miał miejsca eksport wyrobów, co jest sprzeczne ze stanem faktycznym. Spółka wyraźnie wskazywała, że przeważająca część wyrobów została wyeksportowana (zakupiona przez podróżnych udających się poza teren UE). Spółka przedłożyła oświadczenia kontrahentów prowadzących sklepy wolnocłowe, z których wynika, że wyroby zostały wyeksportowane lub też, w przypadku sprzedaży ich pasażerom z UE, podatek został zapłacony. Wojewódzki Sąd Administracyjny założył też, że wyroby te były banderolowane, podczas gdy w rzeczywistości nie były i być nie mogły, gdyż były sprzedawane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Spółka sprzedawała swe wyroby do wolnych obszarów celnych z przeznaczeniem eksportowym. Większość tych wyrobów była ostatecznie eksportowana i obowiązek zapłaty akcyzy nie powstawał, a część była wprowadzana na teren UE – wtedy podatek był płacony. W ocenie spółki w sytuacji, gdy przepisy nie regulowały wyraźnie przypadku, gdy wyroby przeznaczone na eksport wprowadzane do wolnego obszaru celnego są następnie sprzedawane na teren UE, należało stosować wykładnię korzystniejszą dla podatnika, zgodnie z interpretacją przepisów przedstawioną przez spółkę. Strona podkreśliła, że należności Skarbu Państwa nie zostały uszczuplone (obowiązek zapłaty podatku przy eksporcie nie powstawał, a w odniesieniu do wyrobów dopuszczonych do konsumpcji – sprzedaż podróżnym z UE – podatek został zapłacony), a organy celne w kraju stosowały różną wykładnię przepisów, co w sposób nieuprawniony różnicowało sytuację podmiotów gospodarczych.

Strona ponownie powołała się na opinię Rady Celno-Akcyzowej, iż § 15 i 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. dają podstawę do zawieszenia poboru akcyzy w dostawach do wolnych obszarów celnych. W oceni Rady konstrukcja przepisów akcyzowych w Polsce pozwala na dostawę do wolnych obszarów celnych (bez statusu składu podatkowego) wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub na zwolnienie z akcyzy w przypadku, gdy akcyza od takich wyrobów została zapłacona.

Spółka podniosła, iż niesłusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął w swych rozważaniach art. 5 pkt 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG, z którego wynika, że podatek akcyzowy uznaje się za zawieszony w sytuacjach objęcia procedurą celną Wspólnoty wyrobów pochodzących z państw trzecich lub wysyłanych do państw trzecich (z wyłączeniem sytuacji gdy wyroby te dopuszczone zostaną do swobodnego obrotu) oraz w przypadku umieszczenia wyrobów w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym. Wskazany przepis traktuje wprowadzenie (umieszczenie) towarów na terenie wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych jako nadanie im przeznaczenia celnego – w konsekwencji pobór akcyzy od tych wyrobów jest zawieszony. Strona podkreśliła, iż z orzecznictwa ETS wynika możliwość powoływania się na dyrektywę przez jednostkę w sytuacji, jeżeli państwo to nie wdrożyło dyrektywy lub wdrożyło ją nienależycie (sprawa 152/84 M. Marshall v. Southampton and South-West Hampshire Ares Health Authority).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej (w opinii spółki jest to dla Sądu przepis prawa materialnego, bowiem nie ustala on zasad prowadzenia postępowania sądowego) oraz art. 2 Konstytucji RP strona wskazała, że organy celne przez prawie rok akceptowały dostawy w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci napojów alkoholowych ze składu podatkowego prowadzonego przez spółkę na terytorium kraju do podmiotów mających status zarejestrowanego handlowca, posiadających zabezpieczenie akcyzowe, prowadzących działalność na terenie wolnych obszarów celnych znajdujących się na terytorium kraju. Spółka powtórzyła prezentowane wcześniej stanowisko w zakresie dokumentów ADT i ich związku z procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego w sprawie. Strona podkreśliła, iż działała w zaufaniu do organu podatkowego – naczelnika właściwego urzędu celnego, który akceptował dostawy do wolnych obszarów celnych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Gdyby pracownicy urzędów celnych mieli zastrzeżenia co do stosowanej przez spółkę procedury, powinni byli nie dopuścić do wysyłki towarów do wolnych obszarów celnych w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego poprzez odmowę potwierdzenia dokumentu ADT. Postępowanie organów podatkowych w tej sprawie podważa fundamentalną dla podatnika i państwa prawa zasadę zaufania do organów podatkowych oraz konstytucyjną zasadę państwa prawa. Zdaniem strony organ administracji mógł poprzestać na stwierdzeniu wadliwego zastosowania procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego i odstąpić od ustalania zobowiązania podatkowego, mając na uwadze art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP, a także fakt, że należności Skarbu Państwa nie zostały uszczuplone. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych strona stwierdziła, iż nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez prawodawcę czy organ podatkowy.

6. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie wraz z orzeczeniem o kosztach postępowania według norm przepisanych. Organ podzielił w całości stanowisko prezentowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Na wstępie należy zauważyć, iż w świetle treści przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie – postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Oceniając przedmiotową skargę kasacyjną w tym zakresie stwierdzić należy, iż wniosek kasacyjny sformułowany został nieprawidłowo - strona domaga się bowiem uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, nie wskazując, czego żąda ponadto. Zgodnie z art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a stosownie do art. 188 tej ustawy, jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Wniosek kasacyjny w niniejszej sprawie jest zatem niekompletny, gdyż strona powinna wnieść bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania", bądź o "uchylenie orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi". Niestaranność autora skargi kasacyjnej w tym zakresie należy ocenić negatywnie.

8. Kolejnym z podstawowych dla konstrukcji skargi kasacyjnej przepisem jest art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiący, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja – w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd – w odniesieniu do przepisów procesowych. Przy czym podkreślić należy, że zarzucenie w petitum skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi jedynie naruszenie prawa materialnego (a więc ograniczenie zarzutów do art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), mimo, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s.3) strona skarżąca podnosi, że Sąd I instancji nieprawidłowo ustalił stan faktyczny nie zasługuje na aprobatę. Podstawy kasacyjne, ze względu na zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, powinny być sformułowane w sposób jak najbardziej precyzyjny, żeby nie było konieczności dociekania, których przepisów naruszenie strona zaskarżonemu orzeczeniu zarzuca.

8. Z kolei zgłoszony zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.121 Ordynacji podatkowej w żaden sposób nie może być uwzględniony i to nie tylko dlatego, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, przepis ten należy zaliczyć do przepisów proceduralnych. Świadczy o tym już chociażby jego umieszczenie w dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym Postępowanie podatkowe, jak i jego treść dotycząca zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zdaje sobie z tego sprawę zresztą autor skargi kasacyjnej, podnosząc, że Sąd I instancji naruszył ten przepis "poprzez uznanie ... w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy". Zatem właściwie formułując zarzut z art.174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podkreślenia wymaga, że oba zarzuty z powołanego art.174 muszą dotyczyć naruszenia prawa przez Sąd, a nie przez organy podatkowe. Zatem powinny wskazywać na przepis z zakresu procedury sądowej. Wymienienie jedynie przepisów naruszonych przez organy nie jest wykonaniem obowiązku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Tak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 ONSA 2004/2/36 czy też z dnia 19 maja 2004 r. FSK 80/04 ONSA 2004/1/12. Tym samym zarzut naruszenia art.121 O.p. bez powiązania z przepisami procedury sądowoadministracyjnej nie może być w żaden sposób uwzględniony. Jest to tyle ważne, że rozpatrując powyższy zarzut – przy czym podkreślić należy, iż powołany przepis jest jedynym przepisem postępowania, którego naruszenie strona zarzuca – wskazać trzeba, iż sposób jego sformułowania wskazuje na chęć podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji. Tymczasem ustalenia faktyczne w sprawie można zwalczać jedynie poprzez zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. W braku skutecznego podniesienia takich zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny jest związany stanem faktycznym przyjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i w odniesieniu do tak ustalonego stanu faktycznego dokonuje kontroli procesu subsumcji pod konkretny przepis prawa materialnego.

9. Przechodząc więc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, związku z powyższym stwierdzić należy, iż zarzuty te są niezasadne. I tak wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie dokonał błędnej wykładni art.26 ust.3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art.4 pkt 15 i art.166, 169 i 170 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Powołany przepis art.26 ust.3 pkt 2 ustawy (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm.) stanowił, że pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może być zawieszony, jeżeli wyroby te otrzymały inne przeznaczenie celne na podstawie przepisów prawa celnego lub są przemieszczane do składu celnego. Oznacza to, że w przeciwieństwie do art.26 ust.3 pkt 1, na podstawie którego zawieszenie poboru akcyzy następuje ex lege, przepis art.26 ust.3 pkt 2 omawianej ustawy przewiduje jedynie taką możliwość. Co prawda powołany przepis art.4 pkt 15 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w słowniczku pojęć określał, że "przeznaczenie celne towaru" oznacza między innymi wprowadzenie towaru do wolnego obszaru celnego lub do składu wolnocłowego (lit. b), to jednakże jak słusznie zauważył Sąd I instancji, z treści przepisu art.166 tegoż rozporządzenia wynika, że przechowywanie wyrobów zharmonizowanych w wolnym obszarze celnym i składzie wolnocłowym w procedurze zawieszania poboru akcyzy bez konieczności uzyskania przez podmiot zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jest możliwe tylko wobec towarów nie wspólnotowych i niektórych wspólnotowych korzystających ze środków polityki rolnej.

10. Wbrew też zarzutom strony skarżącej Sąd I instancji nie dokonał błędnej wykładni wskazanych paragrafów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz.849 ze zm.). Jak trafnie bowiem zwrócił uwagę Sąd I instancji przepisy te zostały umieszczone w rozdziale 3-im rozporządzenia określonym jako "szczegółowy sposób stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w eksporcie i imporcie". Z tych względów w ustalonym stanie faktycznym przepisy te nie mogły mieć zastosowania.

11. Wreszcie nie można podzielić zarzutu strony skarżącej niewłaściwego zastosowania poprzez pominięcie art.5 pkt 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo przedstawił stanowisko organu odwoławczego odnośnie treści tegoż przepisu i logicznie wyjaśnił dlaczego w tej sprawie ma zastosowanie art.16 ust.1 powyższej Dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd Sądu Instancji.

12. Poza tym chybione jest twierdzenie skarżącego że organ podatkowy mógł poprzestać na stwierdzeniu wadliwego zastosowania procedury zawieszenia poboru podatku akcyzowego i odstąpić od ustalania zobowiązania podatkowego mając na uwadze art.2 Konstytucji RP. Nie sposób bowiem przyjąć, iż podatnik zastosował się do informacji udzielonej mu przez organ podatkowy, skoro sam podnosi ze dopiero złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

13. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.