Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 422/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 1990 nr 65 poz 385
law: Ustawa z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Danuta Małysz (spr.), Protokolant ref. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004 r. sprawy ze skargi WSUPZ w R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych i nieodprowadzonych zaliczek w podatku dochodowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania WSUPZ w R., Izba Skarbowa utrzymała w mocy swoją decyzję z dnia [...], Nr [...], omawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...], orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranych i nieodprowadzonych zaliczek w podatku dochodowym /PIT-4/ od wypłaconego przychodu za miesiące styczeń - maj, lipiec i listopad 1998 roku i określającej zaległości podatkowe z tego tytułu wraz z odsetkami za zwłokę.

Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - WSUPZ w R. z tytułu niepobrania i nieodprowadzenia zaliczek od wypłaconego przychodu za 1998 rok /PIT-4/ w łącznej kwocie zł.6466,40 oraz określił zaległości podatkowe z tego tytułu /zł.1886,50/ i odsetki za zwłokę /zł.2546,50/.

Wysokość zaległości podatkowych ustalono w oparciu o okazaną w trakcie kontroli podatkowej dokumentację podatkową i składane wyjaśnienia, przy czym stwierdzono brak prawidłowej dokumentacji dotyczącej delegacji służbowych oraz ewidencji przebiegu pojazdu, w oparciu o które Szkoła wypłacała należności pieniężne - według dowodów kasowych - jako zwrot kosztów podróży służbowych i tytułem ryczałtu za przejechane kilometry samochodem prywatnym. Zakwestionowane również zostało stosowane przez Szkołę zwolnienie z podatku dochodowego dokonanych wypłat za posiedzenia Senatu Szkoły oraz ujawnione zaniżenie dochodów pracowników wykazanych w deklaracjach PIT-11 za 1998 rok.

W związku z dokonanymi przez Szkołę wypłatami kwota przychodu, od której powinny być /a nie zostały/ potrącone zaliczki, wynosi zł.34034,00, należne zaliczki - zł.6466,40, a ponieważ Szkoła uiściła z tego tytułu zł.4579,90, zaległości podatkowe wynoszą zł.1886,50.

Odwołanie od wymienionej decyzji organu I instancji wniesione zostało z uchybieniem terminu określonego w art.223 § 2 Ordynacji podatkowej.

W dniu 10 stycznia 2003 roku Szkoła złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności wymienionej decyzji Urzędu Skarbowego na podstawie art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazując w uzasadnieniu, iż niepobranie i nieodprowadzenie podatku obciąża płatnika po uprzednim wykluczeniu winy podatnika, w stanie więc sprawy winna być wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za 1998 rok z tytułu PIT-4 na S. S., który był zatrudniony w Szkole jako adiunkt na czas nieokreślony. Strona podtrzymała też stanowisko prezentowane w odwołaniu w zakresie diet i kosztów przejazdu na posiedzenia Senatu, uznając, iż są one wolne od podatku na mocy art.21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wyraziła pogląd, że orzekanie o jej odpowiedzialności podatkowej wykluczał fakt zapłaty podatku.

Po rozpatrzeniu wniosku Izba Skarbowa uznała, że nie wystąpiła przesłanka zawarta w art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak też żadna inna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji wymienionych w art.247 § 1 tej ustawy, i decyzją z dnia [...] odmówiła stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...].

Decyzja ta w zakresie pouczenia o sposobie i trybie jej zaskarżenia podlegała sprostowaniu decyzją z dnia [...].

We wniesionym odwołaniu strona zakwestionowała stanowisko organu co do winy pracownika Szkoły S.S. i wskazała, iż to sama strona, jako płatnik, zawiadomiła organ podatkowy o nieprawidłowościach przy pobieraniu i odprowadzaniu zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za 1998 rok, a nadto S.S., będąc założycielem Szkoły i jej wpływowym pracownikiem, wykorzystał to nadużywając "podróży służbowych" i przypuszczalnie zabrał dokumenty w celu ich ukrycia przed organami ścigania. W związku z tym odwołująca się zarzuciła, iż Urząd Skarbowy nie dokonał prawidłowych ustaleń co do odpowiedzialności właściwych osób, gdyż nie przeprowadził postępowania ukierunkowanego na udowodnienie winy podatnika, tj. S.S., co narusza art.122 Ordynacji podatkowej. Natomiast wydanie decyzji pomimo częściowego uiszczenia należności narusza, zdaniem strony, art.121 § 1 powołanej ustawy.

W odwołaniu ponowiono też argumentację co do wypłat z tytułu diet i kosztów przejazdu na posiedzenia Senatu Szkoły.

Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazała, że zgodnie z art.247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1/ została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2/ została wydana bez podstawy prawnej, 3/ została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4/ dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5/ została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, 6/ była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7/ zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8/ w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Strona - WSUPZ w R. jako przesłankę nieważności wskazała art.247 § 1 pkt 3 powołanej ustawy.

Organ wyjaśnił, że o naruszeniu prawa można mówić wtedy, gdy istnieje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym nie każde naruszenie prawa stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji. Przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji jest tylko naruszenie prawa o charakterze rażącym.

W orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie prawa przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa ma miejsce, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, tj. gdy istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nadto w orzecznictwie istnieje też pogląd, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę, aniżeli zagwarantowana ustawowo stabilność ostatecznej decyzji administracyjnej.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie przesłanka rażącego naruszenia prawa nie zachodzi, a odmowa stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego jest zgodna ze stanem faktycznym i obowiązującym prawem, gdyż decyzja ta odpowiada obowiązującym przepisom prawa materialnego i wydana została z zachowaniem przepisów proceduralnych /ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacja podatkowa/.

Decyzja Urzędu Skarbowego jest konsekwencją niewypełnienia przez płatnika - WSUPZ w R. obowiązku obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu /art.8 Ordynacji podatkowej/. Zgodnie z art.30 §§ 1 i 2 Ordynacji podatkowej w razie niedopełnienia przez płatnika wymienionych obowiązków organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku; organ podatkowy nie wydaje decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika.

Zasadą generalną jest, że za podatki niepobrane od podatnika odpowiada płatnik, a regulacja zawarta w art.30 § 2 Ordynacji podatkowej jest od tej zasady wyjątkiem. Ma ona zastosowanie, gdy podatnik spowodował lub w takim stopniu przyczynił się do niepobrania podatku, że w potocznym rozumieniu można mu przypisać winę za niepobranie podatku. Kwestię winy podatnika organ podatkowy rozpatruje jako przesłankę obiektywną - zajście zdarzeń znaczących dla istnienia zobowiązania podatkowego, o których płatnik nie wiedział z przyczyn leżących po stronie podatnika.

W stanie rozpatrywanej sprawy sytuacja taka nie wystąpiła. Obowiązek właściwego księgowania i rozliczania z organem podatkowym dokonywanych wypłat z tytułu delegacji służbowych spoczywa na płatniku, którym była WSUPZ w R., a nie S.S. - pracownik Szkoły. Jak wynika przy tym z akt sprawy, zakwestionowane przez organ podatkowy dokumenty w zakresie delegacji służbowych oraz ewidencji przebiegu pojazdu dotyczą nie tylko S.S., ale również innych osób zatrudnionych na Uczelni. To Szkoła w związku z dokonywanymi wypłatami miała obowiązek prawidłowego /zgodnego z obowiązującymi przepisami/ naliczania od dokonanych wypłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i sporządzania deklaracji PIT-4 oraz odprowadzania zaliczek w prawidłowej wysokości na konto Urzędu Skarbowego . Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują odpowiedzialności pracownika płatnika za niepobrane lub niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy. Stąd zarzut o braku podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika jest nieuzasadniony.

Dokonanie przez stronę wpłaty w kwocie zł.4579,90 dnia 11 marca 2002 roku nie wyłączało możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, zaś fakt wpłaty został uwzględniony przy określeniu wysokości zaległości podatkowej.

Dokonując w 1998 roku wypłat z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych i z tytułu posiedzeń Senatu Szkoła miała obowiązek zastosowania art.12 ust.1, art.21 ust.1 pkt 17 i pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 26 marca 1998 roku w sprawie warunków ustalania i zwrotu kosztów używanych do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

Za przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się, zgodnie z art.12 ust.1 powołanej ustawy, wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w tym również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, a płatnik obowiązany jest do pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości. Zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym są przychody enumeratywnie wyliczone w art.21 ustawy, w tym - zgodnie z art.21 ust.1 pkt 22, z uwzględnieniem art.23 ust.5 - wolne od tego podatku są kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy /w celu odbycia podróży służbowej, w jazdach lokalnych/. Zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany ewidencją przebiegu pojazdu prowadzoną przez pracownika według obowiązującego wzoru, potwierdzoną przez podatnika na koniec każdego miesiąca.

Stwierdzone w trakcie postępowania podatkowego liczne braki i nieprawidłowości dokumentów w zakresie delegacji służbowych i w ewidencji przebiegu pojazdu uniemożliwiają zastosowanie ulgi przewidzianej w art.21 ust.1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Szkoła powinna sprawdzić prawidłowość składanych dokumentów i dokonać potwierdzenia ewidencji przebiegu pojazdu na koniec każdego miesiąca.

Również diety i koszty przejazdów wypłacone z tytułu posiedzeń Senatu Szkoła bezpodstawnie uznała za wolne od podatku na podstawie art.21 ust.1 pkt 17 ustawy, bowiem wypłaty takie nie dotyczą sytuacji w tym przepisie określonych, tj. nie są to kwoty stanowiące zwrot kosztów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Pojęcie to odnosi się w szczególności do organów wykonujących zadania o charakterze publicznym i państwowym, na przykład posłowie, senatorowie, radni i inni przedstawiciele samorządu terytorialnego, nie zaś do organów kolegialnych uczelni. Zgodnie z ustawą o szkolnictwie wyższym senat uczelni jest organem wykonującym czynności /zadania/ związane z wewnętrznymi potrzebami uczelni, a nie zadania o charakterze publicznym i państwowym.

Na powyższą decyzję WSUPZ w R. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie.

Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem art.247 § 1 pkt 3 w związku z art.30 § 2 Ordynacji podatkowej /art.30 § 2 w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego / w uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że proste zestawienie art.30 § 2 Ordynacji podatkowej z rozstrzygnięciem Urzędu Skarbowego świadczy, iż decyzja ta narusza wymieniony przepis, a naruszenie ma charakter rażący. Z art.30 § 2 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż aby przesądzić o winie płatnika należy wykluczyć winę podatnika, a jedynym sposobem wykluczenia winy podatnika powinno być wszczęcie postępowania podatkowego, co wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 1995 roku, w sprawie SA/Wr 2229/94, a podzielił A. Huchla w: "Ustawa Ordynacja podatkowa - komentarz" /Dom Wydawniczy ABC, W-wa 2000, str.137/. Tymczasem decyzja Urzędu Skarbowego nie zawiera sformułowań, które mówiłoby o jakichkolwiek działaniach tego organu mających na celu wykluczenie winy podatnika, organ ten nie wszczął także odrębnego postępowania w tym przedmiocie, czym rażąco naruszył art.30 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie podzieliła też poglądu zaskarżonej decyzji, że organ podatkowy bada winę jako zaistnienie zdarzeń podatkowych będących następstwem działania strony i wskazała, że winę przypisać można jedynie konkretnej osobie na podstawie jej zachowania, które jest zgodne z normami prawa, albo nie, a dopiero następstwem takiego zawinionego lub niezawinionego zachowania konkretnej osoby mogą być określone zdarzenia o znaczeniu podatkowym. Konstrukcja przepisów podatkowych, w tym na przykład powołanego art.30 § 2, nakłada na organy podatkowe obowiązek orzekania w toku postępowania podatkowego o winie lub braku winy podmiotów. Zdaniem strony, decyzja organu podatkowego wydana została zatem z naruszeniem art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewszczęcie dodatkowego postępowania w celu wykluczenia winy podatnika, oraz art.121 § 1 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz uzasadniające je argumenty i dodał, iż pogląd skargi, że brak winy podatnika winien być ustalony w odrębnym postępowaniu, nie znajduje uzasadnienia w art.30 § 2 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art.3 i art.106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1271/ z dniem 1 stycznia 2004 roku utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74, poz.368 z późn. zm./ i przestały funkcjonować ośrodki zamiejscowe tego Sądu, a w ich miejsce powstały wojewódzkie sądy administracyjne /art.85 powołanej ustawy/.

Stosownie do art.97 § 1 powołanej ustawy sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będący sądem właściwym zgodnie z art.13 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270/.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.3 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.1 ust.2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269/ stwierdzić należy, że skarga nie może być uwzględniona, gdyż - wbrew jej zarzutom - przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania.

Jak trafnie podkreśliła Izba Skarbowa , stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej może nastąpić wyłącznie w razie zaistnienia przesłanki wymienionej w art.247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm./, w tym, między innymi, gdy decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem prawa /art.247 § 1 pkt 3 powołanej ustawy/.

Zasadnie też podniósł organ rozstrzygający sprawę, że rażące naruszenie prawa nie może być utożsamiane z jakimkolwiek jego naruszeniem, lecz jest to naruszenie kwalifikowane, charakteryzujące się oczywistością i znacznym ciężarem. Wprawdzie bowiem pojęcie rażącego naruszenia prawa nie jest zdefiniowane w ustawach podatkowych, ani też w innych aktach prawnych, jednak w doktrynie oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego zgodnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźniej, oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu, przy czym - konsekwentnie - nie uważa się za rażąco naruszające prawo rozstrzygnięcia wynikającego z interpretacji przepisu prawa, który budzi wątpliwości co do jego stosowania /por. na przykład: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 1995 roku, sygn. akt II SA 1531/94, publ.: ONSA Nr 1 z 1996r., poz.37, z dnia 28 listopada 1997 roku, sygn. akt III SA 1134/96, publ.: ONSA Nr 3 z 1998r., poz.101 oraz z dnia 9 marca 2000 roku, sygn. akt I SA/Ka 1582/98 z dnia 11 sierpnia 2000 roku, sygn. akt III SA 1935/99, z dnia 29 września 2000 roku, sygn. akt V SA 2998/99 - niepubl.; J.Borkowski w: "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", B.Adamiak, J.Borkowski, Wyd. C.H.Beck, W-wa 2000, str.663, oraz w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003", B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003, str.807-809/.

Decyzja ostateczna Urzędu Skarbowego, stwierdzenia nieważności której domaga się skarżąca WSUPZ w R., wydana została na podstawie, między innymi, art.30 Ordynacji podatkowej, który w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania tej decyzji /25 marca 2002 roku/ stanowił w § 1, iż w razie niedopełnienia przez płatnika obowiązków określonych w art.8 organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, zaś w § 2 - że przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach odpowiedzialność ponosi podatnik.

Z treść przytoczonej normy prawnej wynika, że jeżeli płatnik nie dopełnił obowiązków prawem przewidzianych, to organ podatkowy obowiązany jest - co do zasady - wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Obowiązek ten nie obciąża organu podatkowego, jeżeli przepisy odrębne stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. Z normy tej nie wynika jednak - wbrew twierdzeniu skargi - aby ustalenie winy podatnika lub jej braku miało odbywać się w toku odrębnego postępowania, tj. postępowania innego niż w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika. Wniosku takiego nie można wywieść również z innych przepisów Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, organ podatkowy w toku postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika obowiązany jest, zgodnie w szczególności z art.122, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej, wyjaśnić okoliczności sprawy tej odpowiedzialności wyczerpująco i wnikliwie z uwzględnieniem wszystkich jej aspektów, przy czym tak przesłanek pozytywnych - niewywiązania się przez płatnika z obowiązków, jak i negatywnych - niepobrania podatku z winy podatnika. Wszelkie bowiem istotne podatkowo okoliczności związane z niewywiązaniem się płatnika z jego ustawowych obowiązków są przed-miotem ustalania i oceny właśnie we wskazanym postępowaniu.

Również Urząd Skarbowy w toku postępowania poprzedzającego wydanie kwestionowanej decyzji ostatecznej wyjaśnił okoliczności, które legły u podstaw niepobrania przez skarżącą Szkołę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w prawidłowych wysokościach, a ustalenia te przytoczył w uzasadnieniu decyzji.

Fakt, że nie zawarto w uzasadnieniu tym jednoznacznego zdania, iż w niepobraniu zaliczek podatnikom winy przypisać nie można, nie ma istotnego znaczenia i nie może być uznany za rażące naruszenie prawa /art.210 § 4 Ordynacji podatkowej/. Wydanie, w ustalonych i przedsta-wionych w uzasadnieniu okolicznościach, decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika jest wystarczającym wyrazem stanowiska organu podatkowego w tym zakresie.

Przyjętego przez organ podatkowy stanowiska, iż podatnicy nie ponoszą winy za niepobranie przez płatnika zaliczek w prawidłowej wysokości, także nie sposób ocenić jako rażąco naruszające prawo. Zgodnie z art.8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, stosownie zaś do art.31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1998 roku - Dz.U. Nr 90 z 1993r., poz.416 z późn.zm./ osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Wysokość zaliczek obliczana jest zgodnie z art.32 tej ustawy, przy czym podstawą są uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art.12, pomniejszone o koszty uzyskania w wysokości określonej w art.22 ust.2 i 2a /por.: art.32 ust.2 powołanej ustawy/, stosownie zaś do art.12 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.

Wprawdzie od podatku wolne są - z mocy art.21 ust.1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy: a/ w celu odbycia podróży służbowej /jazdy zamiejscowe/ - do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, b/ w jazdach lokalnych - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej stawek za 1 km przebiegu pojazdu - określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych, jednakże - co wyraźnie wynika z literalnego brzmienia przepisu - zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany zgodnie z art.23 ust.5. Wypłacając zatem pracownikowi świadczenie mające mu rekompensować koszty używania jego samochodu dla potrzeb zakładu pracy, zakład ten winien sprawdzić, czy koszty używania pojazdu ustalone zostały zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, tak co do tytułu, jak i co do wysokości, oraz czy zostały prawidłowo udokumentowane.

Jeżeli dokonywana wypłata, mająca rekompensować pracownikowi koszty używania jego samochodu, nie znajduje podstawy w przepisach prawa albo koszty nie są należycie udokumentowane lub wysokość wypłaty przekracza wartości, o których mowa w art.21 ust.1 pkt 22 powołanej ustawy, to zakład pracy winien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanego przez pracownika dochodu niebędącego dochodem wolnym od podatku.

To na zakładzie pracy, jako płatniku, spoczywa - zgodnie z art.31 i art.32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - obowiązek ustalenia, czy uzyskiwany w tym zakładzie dochód pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w jakiej wysokości winna być pobrana zaliczka. Zakład ten obowiązany jest także do przechowywania dokumentacji podatkowej stanowiącej podstawę dokonywanych przez ten zakład rozliczeń podatkowych pracowników /art.86 § 1 w związku z art.3 pkt 4 Ordynacji podatkowej/.

Jak z powyższego wynika, obowiązek prawidłowej oceny, czy świadczenia wypłacane pracownikom, w tym S. S., są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podlegają opodatkowaniu, wobec czego należy od nich pobrać zaliczki na ten podatek, jak też obowiązek uzyskania i przechowywania stosownej w tym zakresie dokumentacji, obciążał skarżącą WSUPZ w R., jako płatnika. Nie ma więc podstaw do przypisania pracownikowi winy za niepobranie zaliczki od świadczenia na jego rzecz z tytułu zwrotu kosztów używania samochodu dla potrzeb zakładu pracy, gdy wypłaty dokonano chociaż pracownik nie przedstawił dokumentacji na okoliczność wykorzystywania samochodu prywatnego do celów służbowych albo przedstawił dokumentację niekompletną lub niezgodną z wymogami prawa. To nie on bowiem, lecz płatnik - zakład pracy naruszył normy prawa podatkowego regulujące kwestie ustalania wysokości oraz pobór zaliczek, a - jak słusznie zauważono w skardze - winę przypisać można tej tylko osobie, której zachowanie jest niezgodne z określoną normą prawną.

Nie narusza również prawa pogląd przyjęty w ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego, że wypłaty z tytułu udziału w posiedzeniach Senatu Szkoły - diety i zwrot kosztów przejazdu, nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art.21 ust.1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie trzykrotnego najniższego wynagrodzenia pracowników, określonego w odrębnych przepisach, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy. Chociaż bowiem ustawa nie definiuje pojęcia "obowiązki społeczne i obywatelskie", to jednak nie może budzić wątpliwości, że chodzi tu o obowiązki pełnione na rzecz społeczeństwa, państwa, społeczności lokalnych, dla dobra ogółu obywateli /por.: "Słownik języka polskiego PWN", Wydawnictwo naukowe PWN, W-wa 1996, tom II, str.415, tom III, str.276-277/, z których realizacją przepisy prawa wiążą uprawnienie do uzyskiwania diet i zwrotu kosztów przejazdu. Zwolnienie to nie dotyczy świadczeń otrzymywanych za udział w statutowych organach osoby prawnej, niezależnie od tego, że jest ona szkołą wyższą. Jak trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji, z ustawy z dnia 12 września 1990 roku o szkolnictwie wyższym /Dz.U. Nr 65, poz.385 z późn.zm./ wynika, że senat pełni bardzo istotne funkcje w ramach uczelni, nie spoczywają na nim jednak zadania zewnętrzne o charakterze publicznym, ogólnospołecznym.

Wobec powyższego, skoro brak jest ustawowych podstaw do uwzględnienia skargi, należało ją oddalić na podstawie art.151 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.