Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1651/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 4, 5 i 6
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2017 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2016 r. nr IPPB6/4510-380/15-4/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca O.M.Sp. z o.o. (dalej także, jako "Wnioskodawca" lub "Strona"), wnioskiem z 9 listopada 2015 r. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku do zapłaty z tytułu dochodów Spółki zależnej uznanej za zagraniczną spółkę kontrolowaną. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę w Polsce. Jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, więcej niż 25% udziałów w spółce J. M. R.S.S.A. (societe anonyme, dalej: "Spółka zależna") z siedzibą na terenie Konfederacji Szwajcarskiej. Spółka zależna podlega w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Z uwagi na uregulowanie z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o P.D.O.P. Spółka zależna może stanowić wobec Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną. Jednocześnie, Wnioskodawca zakłada, że w przypadku Spółki zależnej nie zostaną spełnione warunki o których mowa w art. 24a ust. 17 ustawy o P.D.O.P. Skarżąca wskazała, że w obecnym, jak i w przyszłych latach podatkowych, Wnioskodawca będący udziałowcem Spółki zależnej może otrzymać od Spółki zależnej dywidendę. Spółka przewiduje również możliwość dokonywania przez Spółkę zależną w trakcie roku obrotowego wypłat zaliczek na poczet dywidendy. Zaliczka na poczet dywidendy może zostać wypłacona również po zakończeniu roku obrotowego, którego dotyczy, z zysku wypracowanego w roku obrotowym, za który jest wypłacana. Nie można również wykluczyć, że dywidenda, wypłacona przez Spółkę zależną będzie obejmowała również zyski, wypracowane w poprzednich latach obrotowych, a nie jedynie zysk z danego roku obrotowego.

Nadto, w piśmie z dnia 25 stycznia 2016 r. Skarżąca potwierdziła, że dywidenda, jaką Spółka będzie otrzymywała od Spółki zależnej może obejmować również zyski wypracowane w latach obrotowych, które rozpoczęły się przed 31 grudnia 2014 r.

Spółka zależna dokonuje i w przyszłości będzie dokonywać transakcji z podmiotami zagranicznymi, niebędącymi rezydentami podatkowymi na terenie Konfederacji Szwajcarskiej. W związku z przedmiotowymi transakcjami od dokonywanych na rzecz Spółki zależnej wypłat pobierany jest podatek u źródła, którego ekonomiczny ciężar ponosi i będzie ponosić Spółka zależna. Podatek u źródła pobierany jest przez płatnika, ale obowiązek podatkowy spoczywa na Spółce zależnej, która jest podatnikiem tego podatku.

Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania oraz podatek do zapłaty z tytułu dochodów Spółki zależnej uznanej za zagraniczną spółkę kontrolowaną uzyskanych przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Skarżącej, podstawę opodatkowania oraz podatek do zapłaty z tytułu dochodów Spółki zależnej stanowiącej zagraniczną spółkę kontrolowaną uzyskanych przez Spółkę należy ustalić przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej pozostaje przypadający na Wnioskodawcę dochód Spółki zależnej uwzględniony w podstawie opodatkowania, po odliczeniu kwot dywidendy i zaliczek na dywidendę otrzymanych od Spółki zależnej, do całkowitego dochodu Spółki zależnej. Podlegający odliczeniu zagraniczny podatek dochodowy zostanie przeliczony na walutę polską kursem średnim ogłoszonym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku. Jej zdaniem, w przypadku zagranicznych spółek kontrolowanych odpowiednie zastosowanie znajdują następujące przepisy ustawy o P.D.O.P.: - art. 20 ust. 8 cytowanej ustawy zgodnie z którym określając wielkość podlegającego odliczeniu podatku, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku; - art. 22b ustawy o P.D.O.P. zgodnie z którym zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

a) Zaewidencjonowanie wartości osiągniętych przez Spółkę zależną przychodów oraz poniesionych w danym roku podatkowym kosztów

Pierwszym etapem kalkulacji podstawy opodatkowania z tytułu udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej jest wypełnienie nałożonych obowiązków o charakterze ewidencyjnym - są one bowiem podstawą do późniejszej kalkulacji dochodu spółki kontrolowanej i - w konsekwencji - podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanego przez Spółkę jako podatnika. Ustawa o P.D.O.P. w sposób wyraźny wskazuje na konieczność zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej, ustalonego zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o P.D.O.P. Jednocześnie, zgodnie z art. 24a ust. 13 ustawy o P.D.O.P. zaewidencjonowanie tych zdarzeń powinno nastąpić nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym. W myśl art. 27 ust. 2a ustawy o P.D.O.P. zeznanie to należy złożyć do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego. Stąd obowiązek wprowadzenia do ewidencji zdarzeń dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej powstaje post factum po zakończeniu danego roku podatkowego. Skarżąca wskazała, iż przepisy ustawy o P.D.O.P. nie przewidują obowiązku przechowywania przez Wnioskodawcę oryginałów lub kopii dokumentów źródłowych zagranicznej spółki kontrolowanej. Mając na uwadze powyższe oraz okoliczność, iż Spółka zależna jest odrębnym podatnikiem, który podlega w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, w opinii Wnioskodawcy to Spółka zależna powinna przechowywać dokumenty źródłowa zgodnie z obowiązującymi w kraju jej siedziby przepisami.

b) Ustalenie podstawy opodatkowania Spółki zależnej

Z obowiązkiem zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej po zakończeniu jej roku podatkowego, skorelowana jest konieczność ustalenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej na ostatni dzień jej roku podatkowego. W konsekwencji, Wnioskodawca dokona ustalenia dochodu Spółki zależnej poprzez obliczenie nadwyżki sumy przychodów wykazanych w ewidencji nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy o P.D.O.P.. W tym celu z otrzymanych od Spółki zależnej zestawień Wnioskodawca dokona wyłączeń odpowiednio przysporzeń niestanowiących przychodów podlegających opodatkowaniu z perspektywy ustawy o P.D.O.P. oraz wydatków niestanowiących kosztów podatkowych. Następnie, Skarżąca obliczy wartość dochodu Spółki zależnej przypadającego na Wnioskodawcę, tj. w takiej części jaka odpowiada posiadanym przez Spółkę udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach Spółki zależnej oraz odliczy wartość i) dywidendy otrzymanej przez podatnika od Spółki zależnej, ii) dochodów z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w Spółce zależnej, o ile powyższe zdarzenia będą miały miejsce w danym roku podatkowym.

c) Odliczenie wartości otrzymanej od Spółki zależnej dywidendy i otrzymanych zaliczek na dywidendę

Przepisy ustawy o P.D.O.P. nie wskazują wprost, w jakim okresie powinna zostać wypłacona na rzecz Spółki dywidenda obniżająca dochód Spółki zależnej osiągnięty w danym roku podatkowym, oraz w którym okresie powinien być wypracowany przez Spółkę zależną zysk stanowiący podstawę do wypłaty dywidendy w danym roku podatkowym. Z łącznej interpretacji przepisów art. 24a ust. 4 i 5 ustawy o P.D.O.P. można jednak wywnioskować, że obniżenie dochodu powinno zostać dokonane w roku, w którym podatnik otrzyma dywidendę bądź w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ustawodawca nie zastrzega jednocześnie okresu, w którym powinien być wypracowany zysk stanowiący podstawę wypłaty dywidendy. W ocenie Skarżącej, na podstawie przepisów art. 24a ustawy o P.D.O.P. można wywieść wniosek, że ustawodawca założył, iż wypłata zysku wypracowanego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w postaci dywidendy nie musi następować w każdym roku podatkowym, a nieodliczone wcześniej od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwoty dywidendy w części przekraczającej dochód tej spółki za dany rok podatkowy, można odliczyć w kolejnych następujących po sobie pięciu latach.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota dywidendy podlegająca odliczeniu od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok podatkowy może wynikać zarówno z zysku wypracowanego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną we wcześniejszych okresach sprawozdawczych, skumulowanego w różnych pozycjach kapitałów własnych zagranicznej spółki kontrolowanej, jak i zysku wypracowanego w roku podatkowym za który wypłacana jest dywidenda, stanowiących podstawę ustalenia kwoty dywidendy dostępnej dla udziałowców tej spółki. W ocenie Skarżącej, będzie ona uprawniona do obniżenia dochodu określonego zgodnie z art. 24a ust. 4 w zw. z ust. 6 ustawy o P.D.O.P. o wartość dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych od Spółki zależnej.

Zdaniem Skarżącej, z uwagi na fakt, to Spółka zależna ponosi ekonomiczny ciężar podatku u źródła, stanowi on podatek zapłacony przez Spółkę zależną (zaangażowanie płatnika w pobór i odprowadzenie podatku ma charakter czynności technicznej). Ponoszony przez Spółkę zależną podatek u źródła stanowi zryczałtowany podatek dochodowy, który w ocenie Wnioskodawcy należy traktować na równi z podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 24a ust. 12 ustawy o P.D.O.P. Dlatego, zapłacony przez Spółkę zależną podatek u źródła (stanowiący zryczałtowany podatek dochodowy) powinien podlegać odliczeniu od należnego w Polsce podatku dochodowego zgodnie z art. 24a ust. 12 ustawy o P.D.O.P.

Z tych powodów, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła odliczyć od podatku od dochodów Spółki zależnej uzyskanych przez Wnioskodawcę podatek dochodowy, w tym również podatek u źródła (z zastrzeżeniem, że Spółka nie dokona podwójnego, odliczenia kwoty podatku u źródła), który został zapłacony przez Spółkę zależną zgodnie zobowiązującymi ją przepisami (w tym obowiązującymi Konfederację Szwajcarską umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania), w proporcji, o której mowa w art. 24a ust 12 ustawy o P.D.O.P..

Organ interpretacyjny, pismem z 15 stycznia 2016 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wskazanie czy dywidenda, jaką będzie otrzymywał Wnioskodawca od Spółki zależnej będzie obejmowała zyski wypracowane w latach obrotowych, które rozpoczęły się przed 31 grudnia 2014 r., tj. w latach poprzedzających wejście w życie znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, dalej jako "ustawa zmieniająca").

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do odliczenia od dochodu Spółki zależnej osiągniętego w danym roku podatkowym kwoty otrzymanej przez Wnioskodawcę dywidendy niezależnie od tego, czy otrzymana dywidenda będzie obejmowała zyski wypracowane w latach obrotowych rozpoczętych przed 31 grudnia 2014 r. czy wypracowane w latach obrotowych rozpoczętych po tej dacie. Żaden przepis ustawy o P.D.O.P. nie przewiduje bowiem ograniczenia, zgodnie z którym od dochodu Spółki zależnej możliwe jest odliczenie wyłącznie dywidendy wypłaconej z zysków wypracowanych przez Spółkę zależną w latach obrotowych, które rozpoczęły się po dniu 31 grudnia 2014 r. Skarżąca powołała się na dorobek interpretacyjny.

Skarżąca, pismem z 4 lutego 2016 r. wniosła uzupełnienie do wniosku i o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Minister Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.(dalej jako "Minister") interpretacją indywidualną z 5 lutego 2016 r. Nr IPPB6/4510-380/15-4/AM – która następnie została zakwestionowana przed Sądem - uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe oraz interpretację indywidualną Nr IPPB6/4510-380/15-5/AM uznającą stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra, wadliwe prawnie jest odliczenie od przypadającego na spółkę dochodu Spółki zależnej kwoty dywidendy lub zaliczek na dywidendę obejmujących zysk Spółki zależnej, który powstał przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji z 5 lutego 2016 r. Minister wskazał, że Skarżąca posiadająca nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, więcej niż 25% udziałów w Spółce zależnej, stanowiącej zagraniczną spółkę kontrolowaną, w celu ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku do zapłaty z tytułu dochodów Spółki zależnej zobowiązana będzie do: prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych; zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zaistniałych w Spółce zależnej służącego ustaleniu wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych; ustalenia, na ostatni dzień roku podatkowego Spółki zależnej, dochodu tej zagranicznej spółki kontrolowanej stanowiącego nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; dokonania obliczenia podstawy opodatkowania Spółki zależnej przypadającej na Wnioskodawcę w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach Spółki zależnej, od tak obliczonego dochodu przypadającego na Wnioskodawcę odliczona zostanie wartość dywidendy oraz zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę w tym samym roku podatkowym, za który ustalana jest podstawa opodatkowania (Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od dochodu Spółki zależnej kwoty dywidendy lub zaliczki na dywidendę obejmujące zysk Spółki zależnej z poprzednich lat podatkowych, który powstał po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw); przeliczenia wartości obliczonej podstawy opodatkowania na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez N.z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego Spółki zależnej; obliczenia od podstawy opodatkowania podatku dochodowego w wysokości 19%; odliczenia od kwoty wyliczonego podatku dochodowego kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną, w tym również zapłacony przez Spółkę zależną podatek u źródła (w żadnym przypadku Spółka nie dokona przy tym podwójnego odliczenia kwoty zapłaconego przez Spółkę zależną podatku u źródła) za ten sam okres (za rok podatkowy spółki), w takiej proporcji, w jakiej pozostaje przypadający na podatnika dochód zagranicznej spółki kontrolowanej do całkowitego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej.

Minister, pismem z dnia 17 lutego 2016 r. poinformował, że uzupełnienie wniosku złożone po dacie wydania interpretacji indywidualnej nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.

Skarżąca, pismem z dnia 22 lutego 2016 r. wezwała Ministra do usunięcia naruszenia prawa, jakie miało miejsce w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2016 r.

Minister, w odpowiedzi z 17 marca 2017 r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Strona w skardze z 18 kwietnia 2016 r. zakwestionowała w całości interpretację indywidualną z dnia 5 lutego 2016 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: P.D.O.P.), w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku do zapłaty z tytułu dochodów spółki zależnej uznanej za zagraniczną spółkę kontrolowaną i wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła:

1. dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

a) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj.

- art. 24a ust. 4 i 5 ustawy o P.D.O.P., poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni tych przepisów i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie mogła odliczyć od dochodu J. M. R.S.S.A. stanowiącej wobec Spółki zagraniczną spółkę kontrolowaną (dalej: "Spółka zależna") kwoty dywidendy lub zaliczek na dywidendę obejmujących zysk Spółki zależnej, który powstał przed dniem wejście w życie ustawy zmieniającej, podczas gdy w myśl § 6 i § 8 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej (załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", Dz.U. z 2002 r. Nr 100. poz. 908) przepisy prawne nie mogą być formułowane w sposób, który dopuszczałby dokonanie przez Organ takiej wykładni powołanych przepisów; - art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni tego przepisu, w konsekwencji której Minister uznał, że uniemożliwia on odliczenie od przypadającego na Spółkę dochodu Spółki zależnej kwoty dywidendy lub zaliczek na dywidendę obejmujących zysk Spółki zależnej, który powstał przed dniem wejście w życie ustawy zmieniającej, podczas gdy w myśl § 6 i § 8 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej przepisy prawne nie mogą być formułowane w sposób, który dopuszczałby dokonanie przez Organ takiej wykładni powołanego przepisu; - art. 24a ust. 4 ustawy o P.D.O.P. oraz art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez niewłaściwe dokonanie wykładni systemowej tych przepisów, w konsekwencji której Minister uznał, że odliczenie od przypadającego na Spółkę dochodu Spółki zależnej kwoty dywidendy lub zaliczek na poczet dywidendy, której podstawę stanowiłyby zyski wypracowane przez Spółkę zależną przed dniem 1 stycznia 2015 r. prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit;

b) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez błędne przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w stosunku do zysków wypracowanych przez Spółkę zależną, które stanowią podstawę wypłaty dywidendy lub zaliczek na poczet dywidendy, w sytuacji gdy przepis art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej wskazuje jedynie, od kiedy podatnicy są zobowiązani do stosowania przepisów art. 24a i art. 27 ust. 1 i 2a ustawy o P.D.O.P.

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14c § 1I i 2 w związku z art. 14k oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie stanowiska Spółki w zakresie dotyczącym sposobu zaewidencjonowania osiągniętych przez Spółkę zależną przychodów i poniesionych kosztów przy jednoczesnym nieuwzględnieniu art. 24a ust. 13 ustawy o P.D.O.P; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działania Ministra naruszające zasadę pogłębiania zaufania podmiotów do organów podatkowych, ze względu na nieuwzględnienie przez Organ jednoznacznych rezultatów wykładni językowej; - art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie Interpretacji nie zawierającej oceny stanowiska Skarżącej w zakresie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego.

Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Jako podstawę prawną skargi Spółka oznaczyła naruszenie prawa materialnego (błąd wykładni lub zastosowania), tj. art. 24a ust. 4 i 5 ustawy o P.D.O.P.; art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej; art. 24a ust. 4 ustawy o P.D.O.P. oraz art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej. Nadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1I i 2 w zw. z art. 14k oraz art. 121 § 1 O.p.; art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zdaniem Sądu, zarzuty naruszenia przepisów postępowania są konsekwencją niekorzystnego dla Skarżącej rozumienia lub stosowania prawa materialnego, stąd rozstrzygnięcie o zarzutach prawa materialnego będzie mieć podstawowe znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy.

3. Spór w sprawie dotyczy podatkowoprawnej kwalifikacji dywidendy, obowiązku odprowadzania zaliczki na poczet dywidendy, jak również dywidendy za przeszłe okresy podatkowe. W szczególności Strona usiłuje uzyskać odpowiedź na pytanie dotyczące sposobu ustalania podstawy opodatkowania oraz podatek do zapłaty z tytułu dochodów Spółki zależnej uznanej za zagraniczną spółkę kontrolowaną uzyskanych przez Wnioskodawcę.

4. Zdaniem Skarżącej, możliwe jest odliczenie od podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok dywidendy, która została przekazana w latach następnych. Uprawnienie to jest uniezależnione od tego, czy otrzymana dywidenda będzie obejmować zyski wypracowane w latach obrotowych rozpoczętych przed 31 grudnia 2014 r., czy wypracowane w latach obrotowych rozpoczętych po tej dacie.

5 W opinii Ministra, Spółka nie będzie mogła odliczyć od dochodu spółki zależnej kwoty dywidendy lub zaliczki na dywidendę obejmujące zysk Spółki zależnej z poprzednich lat podatkowych, który powstał po dniu wejścia w życie ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

6. Zagadnienia zbliżone do tych rozstrząsanych w niniejszym postępowaniu były już badane przez Sąd w wyrokach z 27 stycznia 2017 r. I SA/Wr 1051/16, 1058/16 oraz, choć tych poglądów Sąd nie podziela, w wyroku z 8 marca 2016 r. I SA/Gl 1274/15 (CBOSA).

7. W ocenie Sądu, rację w tym sporze ma Skarżąca.

8. Podstawowym punktem spornym w sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia, czy Skarżąca posiadająca więcej niż 25% udziałów w spółce "zagranicznej", zależnej od Skarżącej, będzie mogła odliczyć od dochodu Spółki zależnej kwoty dywidendy lub zaliczki na dywidendę obejmujące zysk Spółki zależnej z poprzednich lat podatkowych, który powstał po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Oznacza to, że zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy ma rozstrzygnięcie o znaczeniu dla sprawy przywołanej nowelizacji z 29 sierpnia 2014 r.

9. Sąd nie w całości podziela poglądy wyrażane niekiedy w orzecznictwie, zgodnie z którymi Skarżąca będzie mogła odliczyć jedynie te zakumulowane zyski, które powstały po dniu wejścia w życie ustawy, ponieważ "prawo bowiem nie działa wstecz (lex retro non agit)", a dywidenda powiększona o zakumulowane zyski z poprzednich lat obrotowych (w tym lat obrotowych, które zakończyły się przed 1 stycznia 2015 r.) zostanie "otrzymana" po 31 grudnia 2014 r. (por. przykładowo wyrok z 8 marca 2016 I SA/Gl 1274/15, CBOSA). Poglądy te nie w pełni bowiem wyrażają intencje ustawodawcy i są wyrazem "prawotwórczej" interpretacji obowiązujących przepisów, zamiast, jak być powinno, interpretacji z uwzględnieniem treści przepisów i zasad wykładni.

10. Sąd zwraca uwagę na następujące elementy sprawy::

- przywołaną ustawą zmieniającą (tj. ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r.) sporny w niniejszym postępowaniu art. 24a został dodany w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 1 pkt 22 ustawy zmieniającej). Przepis ten zaczął obowiązywać od dnia 1 stycznia 2015r.

- na mocy z art. 9 powyższej ustawy zmieniającej, jak wynika z jego treści, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych - stosują m.in. przepis art. 24a - począwszy od roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r.

- na mocy wskazanych przepisów przejściowych podatnicy uwzględniają dochody (podkreślenie Sądu) zagranicznej spółki kontrolowanej dopiero od roku podatkowego tej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r.

11. Sąd wskazuje, że przepis przejściowy odnosi się wyłącznie do dochodu spółki kontrolowanej. Pojęcie "dochodu" dla zagranicznej spółki kontrolowanej zostało zdefiniowane w art. 24a ust 6.: "Dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich." Do tego, zdefiniowanego dochodu należy odnosić przepis przejściowy ustawy zmieniającej.

12. Sąd wskazuje, że tak rozumiany dochód nie jest tożsamy z pojęciem "zysku", który jest kategorią prawa bilansowego, niezdefiniowaną w prawie podatkowym. Nie są to również wartości tożsame. Przepisy ustawy o P.D.O.P. definiują – ale tylko pośrednio - "dywidendę", jako dochód z udziału w zyskach osoby prawnej (art. 24a ust. 3 Ustawy o P.D.O.P.). Wysokość i zasady wypłaty dywidendy określają przepisy regulujące ustrój spółek – w Polsce przepisy Kodeksu spółek handlowych i odpowiednie przepisy aktów tworzących spółki (umów). Również w tym wypadku pojęcie "dochód" i "dywidenda" absolutnie nie mogą być uznawane za synonimy. Również w tym wypadku nie można przyjmować, że wystąpienie w spółce kontrolowanej dochodu automatycznie prowadzi do wypłaty dywidendy.

13. Sąd podziela pogląd, że, na mocy art. 24a ustawy o P.D.O.P. w zw. z art. 9 ustawy zmieniającej zdarzeniem wywierającym skutki podatkowe – np. w zakresie powstania obowiązku podatkowego - jest otrzymanie dywidendy nie zaś wypracowanie przez spółkę zysku z którego dywidenda pochodzi. Przepis przejściowy, na który powołuje się organ, wyraźnie wskazuję, że nowa regulacja ma zastosowanie do dochodu spółki kontrolowanej wypracowanego po wejściu w życie ustawy, lecz nie odnosi się do dywidend.

14. Zdaniem Sądu, treść art. 24a ustawy o P.D.O.P. nie zawiera – w kalkulacji podstawy opodatkowania - żadnego ograniczenia, co do okresu, za który wypłacone zostały dywidendy. Nie zawiera wskazuje w szczególności, że dywidenda ma dotyczyć konkretnego roku podatkowego lub np. roku, w którym spółka zagraniczna spełnia warunki do uznania za spółkę kontrolowaną. Nie zawiera nadto zakazu kumulowania dywidend. Ustawodawca wskazuje jedynie, że dywidenda ma być otrzymana od zagranicznej spółki kontrolowanej. Wobec tego wprowadzanie w drodze wykładni dodatkowego warunku, wyłączającą stosowanie przepisu do pewnej kategorii dywidend jest niedopuszczalne.

15. W ocenie Sądu, przyjęcie interpretacji spornych przepisów, postulowanej przez organy interpretacyjne, niezgodnej z treścią art. 9 ustawy nowelizującej i art. 24a ust 4 ustawy o CIT prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, byłoby wyrazem rażącego naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Organ interpretacyjny założył bowiem istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na sposób kształtowania podstawy opodatkowania, jednak bez uwzględniania kryteriów zakreślonych w ustawach. Niedopuszczalne w szczególności jest przerzucanie konsekwencji "niechlujstwa ustawodawcy" na podatnika, ponieważ to władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej". Takie działanie stanowi także naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej

16. Podsumowując Sąd stwierdza – co organy interpretacyjne będą zobowiązane uwzględnić, że skoro art. 24a ustawy o P.D.O.P. nie zawiera żadnego ograniczenia, co do okresu, za który wypłacone zostały dywidendy i nie zawiera wskazuje w szczególności, że dywidenda ma dotyczyć konkretnego roku podatkowego lub np. roku, w którym spółka zagraniczna spełnia warunki do uznania za spółkę kontrolowaną, jak też nie zawiera zakazu kumulowania dywidend, to należy stwierdzić, że wprowadzanie w drodze wykładni dodatkowego warunku, wyłączającego stosowanie przepisu do pewnej kategorii dywidend jest niedopuszczalne.

17. Wobec wskazanych powyżej błędów rozumienia art. 24a ust. 4 i ust. 5 ustawy o P.D.O.P. oraz art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, należało zaskarżoną interpretacje wyeliminować z obrotu prawnego. Wobec wskazanych powyżej naruszeń prawa materialnego, zbyteczne było ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia procedury, ponieważ wyeliminowane pozostało źródło wadliwości postępowania organu interpretacyjnego, tj. (wadliwy) sposób rozumienia przepisów prawa materialnego.

18. Z tych powodów, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł, jak w sentencji.