Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2666/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2009 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] marca 2008 r. C. sp. z o.o. - Skarżący lub Spółka w rozpatrywanej sprawie, wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego od świadczonych usług telewizji.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżący wyjaśnił, iż świadczy usługi udostępniania swoim abonentom kodowanych programów telewizyjnych w ramach pakietów i opcji. Programy telewizyjne, wchodzące w skład pakietów i opcji, są transmitowane drogą satelitarną i mogą być odbierane przez abonenta jedynie tą drogą a ich odkodowanie możliwe jest jedynie przy użyciu specjalnego terminalu cyfrowego z kartą abonencką. Zakres świadczonych usług, opłaty i ich wysokość w odniesieniu do konkretnych abonentów mogą się różnie kształtować w zależności od wybranego przez danego abonenta pakietu usług i dostępnych opcji ich świadczenia. Abonent ma możliwość indywidualnego określania zakresu nabywanych usług dla każdego miesiąca, w którym korzysta z usług Spółki, co przesądza o atrakcyjności jej oferty i zapewnia rozwój Spółki na rynku usług polegających na zapewnieniu dostępu do telewizji.

Zakres świadczonych przez Spółkę usług może być dostosowany do indywidualnych potrzeb każdego abonenta. W ujęciu najbardziej ogólnym można jednak wyróżnić dwie podstawowe grupy przypadków. Pierwsza grupa to przypadki świadczenia usług, gdy abonent przy podpisaniu umowy o świadczenie usług ze Spółką dokonał zakupu dekodera i obecnie korzystając wyłącznie z usług telewizji opłaca tylko abonament za tę usługę. Druga grupa przypadków to sytuacje, gdy abonent wynajmuje dekoder (i kartę) na podstawie umowy najmu oraz korzysta z usług telewizji, w związku z czym uiszcza opłatę z tytułu najmu dekodera i abonament za usługę telewizji. Wysokość opłat z tytułu najmu dekodera (z kartą) oraz z tytułu abonamentu różnie się kształtuje u poszczególnych abonentów, gdyż opłaty te są uzależnione od wybranego przez abonenta zakresu nabywanych od Spółki usług, a ten może być na bieżąco modyfikowany w granicach jednego miesiąca (wybrany przez abonenta zakres usług świadczonych przez Spółkę obowiązuje w relacji z abonentem przez miesiąc świadczenia usługi). Ostateczny zakres usługi świadczonej w danym miesiącu jest istotny dla ustalenia, jaka część wpłaty dotyczy usługi telewizyjnej (7% VAT), a jaka najmu dekodera (22% VAT). Spółka przesyła abonentom dokumenty rozliczeniowe dotyczące poszczególnych miesięcy, w których świadczy na ich rzecz usługę telewizji. Każdy dokument wskazuje termin płatności należności za dany miesiąc. W każdym przypadku termin płatności należności za usługi realizowane w danym miesiącu przypada w tym miesiącu (np. należność za usługi świadczone w listopadzie ma termin płatności 18 listopada tego samego roku). Z uwagi na fakt, że Spółka świadczy usługi w sposób ciągły, nieprzerwany, powstaje problem ze wskazaniem momentu wykonania usługi - przynajmniej do chwili, dopóki abonent korzysta z usług Spółki (czyli do chwili definitywnego zakończenia świadczenia usług). Ten sam problem dotyczy wskazania momentu częściowego wykonania usługi, co tym samym stwarza wątpliwości co do uznania dokonywanych przedpłat przez abonentów jako zaliczek podlegających opodatkowaniu lako otrzymanych przed wykonaniem usługi, ewentualnie przed częściowym wykonaniem usługi). W związku z możliwością zmiany zakresu świadczonych usług w odniesieniu do każdego miesiąca, w którym są one świadczone, nie jest również znana (przed wykonaniem usługi w danym miesiącu) wartość należności za ten miesiąc, a Spółka w chwili dokonania faktycznej wpłaty przez abonenta (np. poprzedzającej termin płatności o miesiąc) nie ma obiektywnej możliwości stwierdzenia, czy w ogóle otrzymana kwota nie okaże się ostatecznie kwotą nienależną ponieważ przykładowo dokonana faktyczna wpłata dotyczyła miesiąca następującego po rezygnacji abonenta z usług Spółki.

W związku z powyższym Spółka rozpoznawała do października 2007 r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług telewizji w dniu upływu terminu płatności wynikającego z przesłanego abonentowi dokumentu rozliczeniowego dotyczącego danego miesiąca. Obecnie Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w dacie faktycznych wpłat, chociaż z uwagi na istniejące wątpliwości interpretacyjne w zakresie rozpoznawania w VAT obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług telewizji, ma wątpliwości co do stosowanej obecnie praktyki. Wynika to z faktu, że rozpoznając obowiązek podatkowy w dacie otrzymywania faktycznych wpłat abonentów, później z uwagi na kwoty wskazanych wyżej wpłat błędnych Spółka powinna dokonywać korekty podatku należnego. Jednakże dokonywanie takiej korekty jest bardzo utrudnione, gdyż występuje trudność z przypisaniem konkretnych wpłat do miesięcy rozliczeniowych. Sytuacja jest dodatkowo skomplikowana przez fakt, że Spółka nie wystawia na abonentów faktur (są oni osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej). Brak wystawiania faktur uniemożliwia wystawianie faktur korygujących i uzyskiwanie potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę (abonenta), co wyklucza możliwość korygowania kwot podatku należnego pomimo faktu, że wcześniej Spółka rozpoznała podatek należny (w momencie otrzymania faktycznej wpłaty) z tytułu wpłat błędnych, które nigdy nie mogą stać się kwotami należnymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym, prawidłowym rozwiązaniem na gruncie podatku VAT jest rozpoznawanie obowiązku podatkowego w terminie płatności wynikającym z dokumentu rozliczeniowego (jak to czyniła Spółka do października 2007 r.), czy też w dacie otrzymania pieniędzy przez Spółkę, nawet gdyby okazało się, że pieniądze nie są Spółce należne?

Zdaniem Spółki usługi telewizji przez nią świadczone nie są bezpośrednio wymienione w katalogu usług opodatkowanych na zasadach szczególnych, wymienionych w art. 19 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 zezm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" Powinny one zatem być opodatkowane na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przy czym zasadę tę stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Zgodnie z kolei z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Charakter świadczonych przez Spółkę usług (usługi ciągłe) wiąże się z praktycznym problemem zastosowania powołanych wyżej przepisów (zasad ogólnych opodatkowania), w szczególności regulacji dotyczącej opodatkowania przedpłat dokonywanych przez abonentów w momencie ich otrzymania przez Spółkę. Problem sprowadza się do tego, że przed chwilą definitywnego zakończenia świadczenia usług na rzecz abonenta trudno mówić o wykonaniu usługi w tradycyjnym tego słowa znaczeniu (wykonanie ostatniej czynności stanowiącej element danej usługi). Z drugiej strony trudno jest z góry określić moment faktycznego zakończenia świadczenia usługi. Można wprawdzie założyć, że zakończenie jej świadczenia na rzecz danego abonenta nastąpi niewątpliwie z chwilą zakończenia bytu Spółki albo abonenta, jednak kierowanie się przy rozpoznawaniu obowiązku podatkowego takim założeniem powodowałoby "odroczenie" momentu powstania obowiązku podatkowego w bliżej nieokreśloną przyszłość, co z kolei należy uznać za sprzeczne z ratio legis przepisów podatkowych. Z powyższego wynika zatem, że niezbędne jest odwołanie się do zasady rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT z uwagi na częściowe wykonanie usługi.

Spółka zwróciła uwagę, iż trudno obiektywnie wskazać moment częściowego wykonania usługi, skoro usługa jest nieprzerwanie świadczona przez cały czas od momentu włączenia abonentowi sygnału do momentu zakończenia jej świadczenia (odłączenia sygnału). Z istoty swojej nie polega ona na wykonywaniu jakichś powtarzalnych zespołów czynności, których zakończenie prowadzi do ostatecznego założonego z góry efektu, będącego miarą wykonania usługi. Tym samym, w przypadku usług świadczonych przez Spółkę brak jest możliwości jednoznacznego wskazania momentu częściowego wykonania usługi, bo usługa jest ciągle wykonywana i nie ulega zmianie przez cały czas jej realizacji.

Spółka do października 2007 r. stosowała praktykę rozpoznawania obowiązku podatkowego za dany miesiąc świadczenia usługi, w terminie płatności opłaty abonamentowej za dany miesiąc, przy czym termin płatności należności przypadał każdorazowo w miesiącu, którego dana należność dotyczyła.

Spółka nie rozpoznawała natomiast obowiązku podatkowego z tytułu faktycznych wpłat, przewyższających wartość opłat naliczonych za dany miesiąc (tj. wynikających z dokumentów rozliczeniowych dotyczących danego miesiąca). W ocenie Spółki, w przypadku świadczonych przez nią usług telewizji, tylko taki sposób postępowania umożliwia realizację zasad ogólnych rozpoznawania obowiązku podatkowego w VAT wynikających z regulacji art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 oraz ust. 11 ustawy o VAT w zgodzie z przepisami unijnymi (Dyrektywy Rady UE dotyczące wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Usługi świadczone przez Spółkę mają bowiem charakter usług ciągłych, które są rozliczane w okresach rozliczeniowych. Niewątpliwie najwłaściwszym byłoby zastosowanie do rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez nią usług ciągłych zasad szczególnych przewidzianych w przepisach VAT dla innych usług ciągłych, z uwagi jednak na kształt obowiązujących przepisów niezbędne jest jednak zastosowanie zasad ogólnych. Zasady te muszą jednak uwzględniać charakter świadczonych usług.

W związku z powyższym przede wszystkim należy zauważyć, że w przypadku Spółki nie jest obiektywnie możliwe zastosowanie zasady opodatkowania wynikającej z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, co potwierdzają okoliczności przedstawione wyżej. Jedynym możliwym rozwiązaniem pozwalającym zastosować zasady ogólne opodatkowania jest przyjęcie koncepcji rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu częściowego wykonania usługi. Spółka przyjęła taką zasadę rozpoznając obowiązek podatkowy za okresy miesięczne. Wprawdzie za moment rozpoznania obowiązku podatkowego Spółka przyjęła termin płatności należności za dany miesiąc świadczenia usługi, jednak nie wpływa to na prawidłowość rozliczenia VAT (ujęcie podatku należnego w deklaracji składanej za dany miesiąc). Termin płatności należności za dany miesiąc świadczenia usługi, przypada bowiem zawsze w miesiącu jej świadczenia.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zasady powstania obowiązku podatkowego zostały uregulowane w art. 19 ustawy o VAT .

Organ wskazał, że ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują "usługi ciągłej". Zdaniem tutejszego organu, można tak nazwać każdą usługę, która wykonywana jest periodycznie i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, ale moment zakończenia (definitywnego wykonania) nie jest z góry określony. W usłudze tej powinny dać się wyodrębnić okresy, po których zakończeniu następuje rozliczenie częściowego wykonania usługi (okresy rozliczeniowe). Usługa ta nie kończy się jednak wraz z zakończeniem tego okresu, lecz trwa nadal do momentu rozwiązania umowy. Wspomniana cecha usług ciągłych, tj. niemożność jednoznacznego określenia momentu ich wykonania, skutkuje trudnościami z prawidłowym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego. W tej sytuacji należałoby przyjąć, że momentem wykonania usługi będzie zakończenie okresu, po którym następuje częściowe jej rozliczenie (okresu rozliczeniowego). W myśl art. 19 ust. 4-5 ustawy - jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi. Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają

zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) - faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym. W myśl § 13 rozporządzenia - fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i 15.

W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Analizując powyższe przepisy ustawy i rozporządzenia organ stwierdził, że w przypadku świadczenia usług (a także dostawy towarów) o charakterze ciągłym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy (faktura dokumentująca ich wykonania zawiera miesiąc i rok dokonania sprzedaży). Taki też okres został przyjęty przez Spółkę, która wystawia i przesyła abonentom dokumenty rozliczeniowe za poszczególne miesiące. Koniec miesiąca winien zostać uznany za dzień częściowego wykonania usługi (fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi; w przypadku fakturowania usług ciągłych ten termin (7 dniowy) liczy się od zakończenia miesiąca). Spółka nie wystawia jednak swoim abonentom faktur VAT, a dokumenty rozliczeniowe. Z uwagi

na powyższe, w tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu częściowego wykonania usługi będzie powstawał na koniec każdego miesiąca - do częściowego wykonania usługi, jak wykazano powyżej, dochodzi na koniec miesiąca.

Ze stanu faktycznego wynika, że termin płatności należności za dany miesiąc, wynikający z przesłanego dokumentu rozliczeniowego, przypada zawsze w tym miesiącu. Zatem zdaniem organu dokonywane przez abonentów wpłaty (przed zakończeniem miesiąca, a więc przed dniem częściowego wykonania usługi) należy potraktować jako zaliczki na poczet świadczonych w danym miesiącu usług.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy - jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Dalej organ wskazał, że jak słusznie zauważa Spółka, z zaliczką mamy do czynienia w sytuacji, gdy strony umowy zawrą w wiążącej je umowie postanowienie, z którego wynika obowiązek zapłaty zaliczki, a jednocześnie określają na poczet jakiej należności zaliczka jest uiszczana. Zatem powyższe zasady opodatkowania (zaliczek) należy zastosować jedynie w przypadku, gdy Spółka będzie w stanie określić (przyporządkować) dokonaną wpłatę na poczet konkretnej należności (świadczenia za konkretny miesiąc). Uwzględniając powyższe, nie wystąpi obowiązek podatkowy (konieczność opodatkowania) wpłat w dacie ich dokonania w przypadku, np. uiszczenia tej wpłaty przez abonenta przed początkiem miesiąca, w którym ta usługa będzie świadczona, czy wpłat błędnych (dokonanych przez samych abonentów przy sporządzaniu przelewów, czy pomyłek bankowych). Ponadto organ dodał, że powołane przez Skarżącą wyroki ETS i wojewódzkiego sądu administracyjnego są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący zarzucił wydanej interpretacji naruszenie art. 19 ust. 1, ust. 4-5 i ust. 11 ustawy o VAT oraz przepisów § 9 ust. 1 pkt 3 w związku z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej: "rozporządzenie o VAT"). Interpretacja dokonana przez Ministra Finansów narusza obowiązek stosowania wykładni prowspólnotowej przepisów krajowych ze szczególnym uwzględnieniem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na które Spółka powoływała się w swoim wniosku o interpretację indywidualną.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymując argumentację stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2008 r. Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm., dalej zwana: Ordynacją podatkową), w związku z naruszeniem art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 11 ustawy o VAT, a także w związku z naruszeniem § 9 ust.l pkt 3 w związku z § 13 rozporządzenia o VAT),

- art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 11 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację, polegającą w szczególności na braku uwzględnienia w procesie wykładni regulacji prawa wspólnotowego: art. 10 (2) zd. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz art. 64 (1) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

- § 9 ust. 1 pkt 3 w zw. z § 13 rozporządzenia o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1P.p.s.a.)

W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane.

Według przepisów Ordynacji podatkowej (art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wobec powyższego podkreślić należy, że udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nakreślonym we wniosku o jej wydanie. Wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w sprawie oceny prawnej nakreślonego przez siebie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oznacza to, że także dokonywana przez organ ocena tego stanowiska i jego prawna kwalifikacja musi opierać się na tożsamości stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Innymi słowy, do oceny prawnej przyjmuje się okoliczności wskazane we wniosku. Oczywistym bowiem jest, że zmiana tych okoliczności może skutkować zupełnie inną jego kwalifikacją prawną. Postępowanie interpretacyjne ma zaś na celu określenie prawnych następstw stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę.

Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, iż udzielając powyższej interpretacji organ naruszył art. 14b § 1 - § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. gdyż w swojej interpretacji nie odniósł się w całości stanu faktycznego wskazanego przez Skarżącą. Według Skarżącej istnieją co najmniej dwa rodzaje świadczonych usług. Pierwsza grupa to przypadki świadczenia usług, gdy abonent przy podpisaniu umowy o świadczenie usług ze Spółką dokonał zakupu dekodera i obecnie korzystając wyłącznie z usług telewizji opłaca tylko abonament za tę usługę. Druga grupa przypadków to sytuacje, gdy abonent wynajmuje dekoder (i kartę) na podstawie umowy najmu oraz korzysta z usług telewizji, w związku z czym uiszcza opłatę z tytułu najmu dekodera i abonament za usługę telewizji. W ocenie Sądu w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym można jeszcze wyróżnić usługi z modyfikacją opcji programowych i bez takiej modyfikacji. Tak wiec wydając zaskarżoną interpretację organ winien odnieść się do wszystkich sytuacji wskazanych przez skarżącą ,a jeżeli doszedł do wniosku ,że stan faktyczny wskazany w interpretacji nie jest jasny i klarowny wezwać Skarżącą do jego uzupełnienia. Organ wydając zaskarżoną interpretację wszystkie usługi Skarżącej potraktował jako usługi ciągłe nie uwzględniając faktu ,że również może dojść do zakupu przez odbiorcę programu dekodera, co w ocenie składu orzekającego na pewno nie stanowi usługi ciągłej .

Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika ,że nie wystawia ona dla swych kontrahentów faktur VAT a jedynie dokumenty rozliczeniowe. W rozpoznawanej sprawie, wydając zaskarżona interpretacje w celu ustaleni momentu powstania obowiązku podatkowego organ powołał się miedzy innymi na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług a także art.19 ust.1 ustawy o VAT. Po dokonaniu analizy powyższych przepisów w drodze analogi organ przeniósł je na rozpatrywany stan faktyczny. Zdaniem sądu, takie przeniesienie wprost przepisów cytowanego rozporządzenia do rozpatrywanej interpretacji jest niedopuszczalne.

Po pierwsze dlatego, że zarówno usytuowanie omawianych przez organ przepisów rozporządzenia wprost wskazuje, że dotyczą one faktur VAT a nie dokumentów rozliczeniowych wystawianych przez Skarżącą. Niedopuszczalne jest również ze względu na zakaz wykładni per non est takie ustalenie znaczenia przepisu, przy którym pewne jego zwroty traktowane są jako nie mające znaczenia (w tym wypadku chodzi o nazwę dokumentu rozliczeniowego.)

Po drugie, jeżeli norma ma znajdować zastosowanie we wszystkich okolicznościach, w przepisie prawnym nie określa się okoliczności jej zastosowania. Natomiast okoliczności te jednoznacznie i wyczerpująco wskazuje się w przepisie prawnym przez rodzajowe ich określenie, jeżeli norma ta ma znajdować zastosowanie tylko w tych okolicznościach. Takie okoliczności zostały w omówionych przez organ przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazane (por. § 148 ust. 1 i 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908).

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powołanie się przez organ w drodze analogii na przepisy omawianego powyżej rozporządzenia jest w świetle przepisów Konstytucji RP niedopuszczalne.

Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje Skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Ponieważ Skarżący nie przedstawił zestawienia kosztów koszty zasadzono według norm przepisanych. Do kosztów sąd zaliczył wynagrodzenie jednego profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 P.p.s.a.).