Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 480/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 108 par. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 33,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a,
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122-123, art. 187 par. 1, art. 180, art. 188, art. 191,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11, art. 151,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2, art. 31 ust. 3,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 2 lit. a, art. 18 ust. 1 lit. a, art. 21 (1)(c), art. 21(1)(d), art. 21 ust. 1 lit. c, art. 22 ust. 3 lit. a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301 art. 2,
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2010r. sprawy ze skarg B. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004r z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] od nr [...]do nr [...] uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia [...]. odpowiednio od nr [...]do nr [...]i określił B. S. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny odpowiednio za marzec 2004r. w wysokości 27 545 zł, za kwiecień 2004r. 22 654 zł, za maj 2004r. 4 636 zł, za czerwiec 2004r. 8 209 zł, za lipiec 2004r. 9 835 zł, za sierpień 2004r. 26 316 zł, za wrzesień 2004r. 17 110 zł, za październik 2004r. 4 809 zł. Natomiast decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia [...]. nr [...]i określił B. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. w wysokości 6 502 zł, a decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia [...]. nr [...]określającą B. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w wysokości 131 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięć podano, że w 2008r. i 2009r. przeprowadzono kontrolę w firmie B.. S. "Usługi Transportowe Handel Nawozami Wapniowymi oraz Artykułami Przemysłowymi" w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem m.in. VAT za okres od stycznia do grudnia 2004r. W kontrolowanym okresie B. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych oraz handlu nawozami wapniowymi. Kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego. Stwierdzono, że w prowadzonej ewidencji zakupu oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca do grudnia 2004r. podatnik zaewidencjonował faktury na zakup paliwa od podmiotów, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym podatnik zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E.-G." Spółka z o.o. w W. oraz z faktur wystawionych przez: "O.-M." A. T., PHU "H.-M." M. G., P.P.H. S. "E.-I." K. D., PPHU A. L. B., P.H.U. "T." T. K..

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. Ś. wydał w dniu [...]decyzje za okres od marca do października 2004r., określając w VAT dla podatnika prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny oraz decyzje za listopad i grudzień 2004r. określające zobowiązanie podatkowe w VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w rozstrzygnięciach wydanych na skutek złożonych odwołań od powyższych decyzji organu pierwszej instancji, dotyczących marca i kwietnia 2004r., wskazał na art. 19 ust. 1, 2, 3 i 3a oraz art. 15 ust.1 i art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (ustawa o VAT z 1993r.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast w rozstrzygnięciach dotyczących okresu od maja do grudnia 2004r. organ wskazał na art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a także § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wystąpiono do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. o przeprowadzenie czynności kontrolnych w "E.-G." Spółka z o.o. Ustalono, iż w księgach rachunkowych tej spółki od roku 2003 do 2008 nie figuruje kontrahent B. S.. Ponadto syndyk poinformował, że jeżeli były jakiekolwiek transakcje pomiędzy ww. podmiotami to musiały być dokonywane w formie gotówkowej na paragony fiskalne. Ponadto, na wniosek organu, CBS poinformowało, że nie posiada dokumentacji dotyczącej transakcji pomiędzy B. S., a firmą "E.-G.". W ramach prowadzonego postępowania uzupełniającego przesłuchano pracowników "E.-G." Sp. z o.o. zatrudnionych na stacji paliw w P.. Przesłuchani Z. G. oraz S. W. zeznali, iż zatrudnieni jako sprzedawcy na stacji paliw Planeta dokonywali sprzedaży na rzecz B. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Transportowe, Handel Nawozami Wapniowymi oraz Artykułami Przemysłowymi. Osobiście też jako pracownicy "E. G." Sp. z o.o. wystawiali faktury na sprzedaż paliwa, po zatankowaniu samochodu. Następnie po zakończeniu miesiąca wystawione faktury były zabierane przez J. P.. Za zakupione paliwo płatność następowała w kasie gotówką. Zarówno Z. G. jak i S. W. potwierdzili podpis na okazanych im fakturach, wyjaśniając, że faktury te zostały przez nich osobiście podpisane. Świadek J. P. zeznał natomiast, iż od października lub listopada 2002r. był zatrudniony w spółce "E. G." i wyjaśnił, iż faktury na sprzedaż paliwa dla B. S. wystawiali pracownicy stacji i z tego co pamięta to byli to M. P. oraz Z. G.. Faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje zakupu paliwa. Rozliczenie za wystawione faktury następowało w formie gotówkowej. Za sprzedany towar pieniądze pobierali pracownicy stacji wydający paliwo. Kopie faktur, za które zapłata następowała w formie gotówkowej zostawały na stacji paliw, natomiast kopie faktur bezgotówkowych przekazywane były do działu księgowości firmy z siedzibą w W. przez pana P.. Świadek nie zna przyczyn niezaewidencjonowania faktur wystawionych dla B. S. w księgach rachunkowych spółki E. G.

W związku z tym, że nie udowodniono w sposób bezsporny, że faktury wystawione przez "E. G" Spółka z o.o. na rzecz podatnika nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż B. S. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "E. G.".

Natomiast odnośnie faktur wystawionych dla B. S. przez pozostałe firmy postępowanie wykazało, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakt, iż A. T., M. G., K. D. wystawiali tzw. "puste faktury" na zamówienie, które służyły do zalegalizowania paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła ustalono na podstawie włączonego do akt sprawy odpisu aktu oskarżenia sygn. akt IV K 285/08 z dnia 22 sierpnia 2008r. sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. przeciwko W. C., J. K. i innym, m.in. A.. T.. M. G.., K.D. Z protokołów przesłuchań w charakterze podejrzanych wskazanych ww. osób wynika, iż W.C. i J. K.w okresie od marca 2003r. do października 2004r. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej założyli a następnie kierowali zorganizowaną grupą przestępczą której celem było popełnianie przestępstw polegających na wytwarzaniu dokumentów poświadczających nieprawdę, służących uszczupleniu należności publiczno - prawnych w VAT oraz wprowadzaniu do obrotu gospodarczego paliw niewiadomego pochodzenia. W. C. i J. K. przekazywali m.in. A.. T.. M.G.. K. D. dane w postaci nazw podmiotów gospodarczych, ilości i cen paliw a następnie zlecali sporządzenie na podstawie tych danych fikcyjnych faktur oraz innych dokumentów dotyczących obrotu paliwami ciekłymi za uzgodnioną zapłatę.

Z aktu oskarżenia wynika, że A. T. w okresie od maja 2003r. do października 2004r. w L. oraz innych miejscowościach na terenie kraju, będąc właścicielem podmiotów gospodarczych "A.-A." T. oraz Przedsiębiorstwa Prywatnego "O.-M.", sporządzał dokumenty poświadczające dokonywanie fikcyjnych transakcji polegających na handlu paliwami, a następnie przekazywał je ustalonym osobom za uzgodnioną zapłatę. Ponadto, że M. G. w okresie od 4 marca do 5 lipca 2004r. działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej poświadczał nieprawdę wystawiając w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktury sprzedaży VAT, wykazując na nich jako sprzedawcę swoją firmę, pomimo tego, iż w istocie nie dokonywał obrotu paliwami, a ich późniejsze przekazanie określonym osobom miało na celu uszczuplenie VAT oraz wprowadzenie do obrotu paliw niewiadomego pochodzenia. Z ww. aktu oskarżenia wynika także, że B. S. w okresie od 17 maja do 30 czerwca 2004r. przyjął od ustalonych osób, a następnie wprowadził do dokumentacji księgowej swojej firmy, stwierdzające nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne: fakturę VAT wystawioną przez M. G. i 3 faktury VAT wystawione przez K.D..

Sąd Okręgowy w L. prawomocnym wyrokiem z dnia 18 listopada 2008r. uznał m.in. A. T., M. G. oraz J. K. za winnych zarzucanych im czynów. Organ podkreślił, że ustalenia wyroku w sprawie karnej mają istotne znaczenie dla sprawy bowiem wyrok karny, stosownie do art. 11 ustawy p.p.s.a i 170 ustawy p.p.s.a., wiąże sąd i inne organy.

A. T. przesłuchany w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej K. zeznał, iż nie zna B. S. i nigdy nie dokonywał dla niego sprzedaży paliwa. Oświadczył, że nie wystawiał faktur dla firmy B. S., a znajdująca się na nich pieczątka została podrobiona przez pana C.. Podpis widniejący na fakturach również nie jest jego podpisem. Nie wie czy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze i w jaki sposób dokonywano rozliczeń z ich tytułu. Nie pamiętał, czy w datach zawartych na fakturach faktycznie była prowadzona działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży paliwa. Nie posiadał stałych punktów sprzedaży i nie dysponował stałym zapleczem. Nie zaopatrywał się w przeznaczone do handlu paliwo, ponieważ paliwa nie było. Odpowiadając na pytania zadane przez pełnomocnika A. T. oświadczył, że firma "O.-M." niczym się nie zajmowała i nie posiadała rachunku bankowego.

Na podstawie okazanych przez M. G. kserokopii faktur sprzedaży, podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w listopadzie 2008r. w firmie PHU "H.-M." przez pracowników Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. ustalono, iż w okresie od maja do lipca 2004r. wystawił on 28 faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego i benzyny, w tym m. in. fakturę VAT Nr 152/05/2004 z dnia 17 maja 2004r. dla firmy B. S.. Za przedmiotowe miesiące tj. maj, czerwiec i lipiec 2004r. nie okazał żadnych faktur dokumentujących nabycie towarów będących przedmiotem dalszej sprzedaży. W ramach przesłuchania strony w dniu 20 listopada 2008r., M. G. zeznał, iż działalność prowadzona pod nazwą PHU "H.-M." była fikcyjna i polegała tylko na wytwarzaniu dokumentów sprzedaży. Nie dokonywał on nabyć i dostaw towarów, nie przyjmował płatności za towar, jedynie wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży. Ponadto otrzymywał fikcyjne faktury zakupu, na podstawie których sporządzał faktury sprzedaży w celu wykazania na fakturach sprzedaży ilości towaru zgodnej z zakupem.

W dniu 22 grudnia 2008r. B. S. zeznał natomiast, że nie pamięta jak często dokonywał zakupu paliwa od M. G. i K. D.. Handel trwał bardzo krótko. Kontakt z firmami ww. osób nawiązał podczas oczekiwania na zakup nawozu przez kierowcę cysterny, który oferował sprzedaż paliwa. Oświadczył, że zakup paliwa odbywał się pod firmami produkującymi nawóz. Paliwo tankował do baków samochodów ciężarowych STEYER i pojemników na paliwo. Nie zna nazwiska kierowcy, od którego odbierał faktury i któremu przekazywał pieniądze za paliwo. Zeznał, że faktura wystawiona przez M.. G. była fakturą zbiorczą ponieważ nie mógł odebrać jednorazowo 5.000 litrów paliwa. Nie posiada dowodów WZ, dowodów zapłaty, czy też innych dokumentów potwierdzających każdorazowy zakup paliwa za wystawioną fakturę.

Natomiast w ramach przesłuchania w dniu 23 grudnia 2009r. M. G. zeznał, że nie zna B. S. i nie pamięta czy dokonywał sprzedaży paliwa na jego rzecz. Oświadczył, iż nie wie czy w ślad za wystawioną fakturą VAT nr 152/05/2004 z dnia 17 maja 2004r. było dostarczone paliwo, ponieważ on się tym nie zajmował. Faktury odbierał od niego i przekazywał dalej A. T. i to on zajmował się resztą transakcji. W zamian M. G. otrzymywał prowizję, którą dostawał do ręki w formie gotówki. Nie wie gdzie odbywała się sprzedaż paliwa dla B. S.. W dacie wystawienia przedmiotowej faktury prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliwa, a podpis figurujący na tej fakturze został wykonany chyba przez niego. M. G. zeznał, że w 2004r. nie posiadał stałych punktów sprzedaży i nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym do przechowywania, transportu i sprzedaży paliwa. Oświadczył, iż on bezpośrednio nie zaopatrywał się w paliwo, ponieważ zajmował się tym A. T.. Na zadane przez pełnomocnika Strony pytanie odnośnie formy płatności za fakturę, M. G. wyjaśnił, iż pomimo wskazania formy płatności na fakturze - przelew 14 dni - nie podane było konto bankowe na jakie należy wpłacić należności, gdyż go nie posiadał.

Firma "A." L. B. została skontrolowana przez Urząd Kontroli Skarbowej w W.. W wyniku kontroli z dnia 2 lutego 2009r. stwierdzono, że firma "A." nie prowadziła działalności gospodarczej, a utworzona została w celu wystawiania "pustych" faktur dokumentujących sprzedaż paliw płynnych, pochodzących z nieznanych źródeł. Fakt ten został potwierdzony w zeznaniach złożonych przez następujących świadków:

- W. L. - pośrednika w założeniu i prowadzeniu firmy "A." i "T.", który zeznał m.in., że to on wspólnie z D.K. zwerbował L. B. i T. K. do założenia na siebie firmy "słupa". Ich rola polegała na: rozszerzeniu działalności firmy w przepadku pierwszego z ww., założeniu firmy na własne nazwisko w przypadku drugiego, dokonaniu zmian lub zarejestrowaniu w Urzędzie Miejskim w Ł., zgłoszeniu tej zmiany lub zarejestrowaniu w Drugim Urzędzie Skarbowym Ł.-B., założeniu konta bankowego i dokonywaniu wypłat z tego konta przelanych tam środków finansowych w celu przekazania ich D. K. lub W. L.. Pośrednicy byli także zobowiązani nadzorować wszelkie czynności wykonywane przez L. B. i T. K.

- R. F. osobę bezpośrednio zatrudnioną przez M. G. w charakterze księgowej, która zeznała, że zajmowała się wystawianiem i podpisywaniem w imieniu właściciela firmy fikcyjnych faktur. Za fakturami dokumentującymi sprzedaż oleju napędowego wystawionymi w imieniu firmy PPHU "A." i PHU "T." nie szedł żaden towar. Faktury te wystawiane były tylko na potrzeby osób, które kupowały paliwo z nieznanego, nielegalnego źródła lub chciały mieć w dokumentach udokumentowane tego typu zakupy dla celów kosztowych i odliczeń VAT. Świadek zeznała, że za wystawione faktury M. G. uzyskiwał korzyści finansowe w wysokości 10 groszy za 1 litr oleju napędowego wykazanego w danej fakturze;

- M. G., kierującego grupą przestępczą, który w trakcie przesłuchania prowadzonego w dniu 27 i 29 marca 2007r. w Prokuraturze Okręgowej w R. zeznał, że to on prowadził działalność gospodarczą za pośrednictwem firmy PPHU "A.". Firma ta była zarejestrowana na L. B.. Wyszukiwaniem osób słupów zajmował się m. in. W. L.. Rolą osób, które rejestrowały na swoje nazwisko działalność gospodarczą było firmowanie tej działalności i nic więcej. Wypłacały one pieniądze z banku i oddawały mu za pośrednictwem osób, które je zwerbowały. Za swoje czynności osoby rejestrujące firmę na siebie otrzymywały od niego wynagrodzenie, które bezpośrednio wypłacali pośrednicy. Wszystkie faktury wystawione przez PPHU "A." były fakturami fikcyjnymi tzn. nie dokumentowały obrotu żadnym towarem. Były to "puste" faktury wystawione na rzecz firm z terenu całej Polski.

W toku postępowania kontrolnego przesłuchano w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej L. B., który zeznał m.in., że PPHU "A." założył w 2001r. W czerwcu 2003r. D. K. zaproponował mu zmianę profilu działalności firmy na handel paliwami. Na polecenie ww. osoby dokonał zmiany w Urzędzie Miasta i pod jej nadzorem założył na firmę "A." konto w banku M.w Ł.. Przy wszystkich ww. czynnościach był obecny D. K. i on regulował wszelkie opłaty. Firma A. miała mieć biuro w Łodzi przy ul. S.. Biuro to nigdy nie działało. W czerwcu 2003r. przyjechał do L. B D. K. z W. (W. L.) i pojechali do K. do Banku Ś.. Tam czekał już na nich mężczyzna o imieniu E.. Ww. osoby pod groźbą kazały mu założyć konto w tym banku i upoważnić do niego wspomnianego E.. Późną jesienią 2003r. na adres świadka przyszła faktura z danymi firmy A. na paliwo, gdzie widniał jego podpis, którego nie składał. Świadek wyjaśnił, że w maju 2004r. K. wraz z W. przejechał do niego i zabrał mu wszystkie dokumenty dotyczące firmy A. oraz pieczątkę prostokątną.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. włączył do akt sprawy dowody dotyczące transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PHU "T." T. K. takie jak: wyciąg z protokołu przesłuchania świadka T. K. z dnia 23 czerwca 2009r., R. F. z dnia 3 lipca 2009r., protokół przesłuchania W. L. z dnia 30 czerwca 2009r., M. G. z dnia 30 maja 2007r. oraz pismo z dnia 1 czerwca 2004r. protokół przesłuchania T. K..z dnia 21 maja 2004r. i H. P. z dnia 16 kwietnia 2004r. Z dokumentów tych wynika:

- T. K. zeznał m.in., że założenie firmy zaproponował mu znajomy L. B., który poinformował go, że jego rola w firmie polegać będzie na telefonicznym odbieraniu zamówień. Działalność jego w firmie "T." polegała na przyjmowaniu zamówień i przekazywaniu ich wyznaczonym osobom oraz na pobieraniu z kont bankowych pieniędzy i przekazywaniu ich W. L.. W siedzibie firmy w Ł.nie była prowadzona w rzeczywistości żadna działalność, nie było tam ani telefonu firmowego, ani faxu, ani komputera. Świadek zeznał, iż w imieniu firmy "T." nie dokonywał żadnych zakupów ani sprzedaży towarów, ani nie posiadał żadnych magazynów, ani środków transportu. Domyślał się, że jego przedsiębiorstwo firmuje obrót paliwami. Oświadczył, iż nie wie od kogo firma "T." nabywała paliwo i komu je sprzedawała. Dokumentację firmy prowadził W. L.. On zaś nie wystawiał i nie przyjmował żadnych faktur sprzedaży i zakupu. Za swoją pracę otrzymywał do 1 500 zł miesięcznie.

- Zeznania W. L. i R. F. zostały opisane wyżej.

- M. G. kierujący grupą przestępczą wyjaśnił proceder nielegalnej sprzedaży paliw. Kupowany olej opałowy przerabiany był poprzez odbarwienie i następnie sprzedawany jako olej napędowy. Zysk polegał na tym, że kupowane było paliwo o 45 groszy tańsze, a sprzedawane nabywcom o 20 groszy taniej poniżej ceny rynkowej. Sprzedaż takiego paliwa była dokumentowana fakturami wystawionymi przez firmy "słupy". Świadek zeznał, iż z 25 groszy zysku na każdym litrze część, tj. w przybliżeniu 10 groszy, to były koszty opłacenia biura, pomocników m.in. R. F. i W. L. oraz "słupów".

- Z pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia 1 czerwca 2004r. wynika m.in., że T. K. nie przedłożył w powyższym Urzędzie Skarbowym żadnej dokumentacji podatkowej, pomimo trzykrotnych wezwań.

- T. K. zeznał m.in., że działalność w zakresie pośrednictwa handlu paliwami prowadził od dnia 11 listopada 2003r. Nie posiadał stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Zamówienia na hurtowe ilości paliwa odbierał telefonicznie od kontrahentów, w swoim miejscu zamieszkania. Nie potrafił jednak podać ich nazw, ani numeru telefonu. Współpracował na stałe ze Spółką z o.o. z K., nie potrafił również podać jej nazwy i numeru telefonu do tej firmy. Dokumentację podatkową prowadziła za niego firma z K. (wystawiała dokumenty zakupu i sprzedaży). Dokumentacja ta znajdowała się w Opocznie w domu prywatnym, nie potrafił jednak wskazać adresu. Przesłuchiwany zeznał, iż podatki wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych finansowała firma z K..

- H. P., właścicielka mieszkania wskazanego jako miejsce prowadzenia działalności, zeznała m.in., iż jej wnuk T. K. od około 15 lat nie mieszka u niej. W jej mieszkaniu nie ma żadnych dokumentów, związanych z działalnością wnuka. Nie wie gdzie są dokumenty i gdzie faktycznie wnuk wykonuje działalność.

- B. S. w protokole z czynności sprawdzających z dnia 6 sierpnia 2007r. zeznał, że fakt dokonywania zakupu oleju napędowego od firmy "T." potwierdzają okazane faktury VAT. B. S. nie pamięta w jaki sposób nawiązał kontakt z firmą "T.", najprawdopodobniej dostał numer telefonu komórkowego T. K. od kierowcy cysterny, która dokonywała rozładunku paliwa w miejscowości J.. Oświadczył, iż najczęściej tankowanie paliwa odbywało się w J. z cysterny przystosowywanej do rozładunku. Sporadycznie odbiór paliwa odbywał się na parkingach. B. S. nie potrafił wskazać imiennie kto z firmy "T." dostarczał paliwo, ponieważ wszelkie sprawy związane z zapłatą za paliwo i odbiorem faktury były załatwiane z kierowcami cystern. Zapłata za paliwo dokonywana była gotówką. Oświadczył, że T. K. widział raz, kiedy odbierał fakturę za zakup pewnej partii paliwa w miejscowości J.

W ocenie organu nie można w świetle zgromadzonych dowodów dać wiary ww. twierdzeniom podatnika.

Organ odwoławczy wskazał, że z przepisu § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. nie wynika, że wystarczy aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. Przepis § 35 ww. rozporządzenia z 2002r. oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wyraźnie określają warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych jest wskazanie sprzedawcy. Zatem przedmiotowe faktury wskazujące jako sprzedawcę ww. firmy niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podmioty te nie dokonały bowiem żadnej sprzedaży. Organ wskazał, że jedną z podstawowych reguł obowiązujących w ramach regulacji VAT jest posiadanie faktur, które dokumentują zaistniałe zdarzenia. Uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów tych ustaw i przepisów zawartych w aktach wykonawczych do tych ustawy. W ramach regulacji VAT, zasadą wynikającą z ww. art. 19 i 86 jest zasada, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którą stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie tych towarów i usług. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, faktura jest także tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi, nabywcy towaru lub usługi, odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. Zakwestionowane faktury dokumentowały sprzedaż oleju napędowego. W istocie firmy określone jako sprzedawcy nie były podmiotami sprzedającymi, a więc nie było takich czynności, jakie stwierdzały faktury. W ocenie organu odwoławczego prawidłowe jest zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy sporne faktury nie dawały prawa podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego stosownie do ww. uregulowań. Takie stanowisko znajduje także uzasadnienie w świetle zasady neutralności VAT. Organ wyjaśniając jej znaczenie wskazał, że w orzecznictwie ETS podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot.

Organ odwoławczy, wyjaśnił, że okoliczność posiadania przez podatnika faktur sprzedaży oraz sporządzonych z uwzględnieniem tych faktur remanentów nie przesądza o tym, że wystawca faktur w rzeczywistości dokonał wynikającej z nich sprzedaży.

Przytaczając treść art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że dowody wykorzystane w prowadzonym postępowaniu podatkowym zebrane zostały w prowadzonym postępowaniu przygotowawczym Zauważył, iż materiały te stanowiły dowody z dokumentów - protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, a nie dowody z przesłuchania strony czy świadka. Fakt, iż strona nie brała udziału w przeprowadzeniu tych dowodów nie stanowił naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, o ile mogła się z nimi zapoznać w toku postępowania kontrolnego".

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł również, że formułując wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków: J. S., J. K., W. C., L. B., T. K. przy udziale strony, nie wskazano tezy dowodowej. Ponadto zauważył, iż J. S., J.K., W. C., zgodnie z zakwestionowanymi przez organ fakturami, nie byli wymienieni jako sprzedawcy paliwa dla B. S.. Nie zgodził się przy tym, że doszło do naruszeniu art. 123 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik miał możliwość zapoznania się z dowodami zebranymi w toku postępowania przez organ podatkowy, w szczególności z protokołami przesłuchań sporządzonymi przez CBS, ABW i Prokuraturę Okręgową w L.. Organ przesłuchał A. T. i M. G., przy udziale pełnomocnika strony. Zeznania świadków potwierdziły ustalenia organów podatkowych. Ponadto zlecił także przesłuchanie L. B. i T. K.. w ramach postępowania uzupełniającego. Do przesłuchania jednak nie doszło albowiem ww. nie stawili się na wezwanie. Ponownie wezwany T. K. nie odebrał wezwania.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 199a Ordynacji podatkowej i wskazał, że z przepisu tego wynika, że przesłanką do wystąpienia z powództwem o ustalenie, jest wątpliwość co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych. Wątpliwość ta winna istnieć pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W niniejszej sprawie natomiast przesłanka ta nie wystąpiła.

Organ wyjaśnił, że częściowo spór prowadzony jest na tle zdarzeń, które miały miejsce przed wstąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (decyzje za marzec i kwiecień 2004r.). W pozostałych sprawach, mając na uwadze orzecznictwo ETS, organ wskazując na dobrą wiarę podatnika jako warunek konieczny skorzystania z prawa do odliczenia w przypadku nieuczciwości kontrahenta – stwierdził, że zebrane dowody wskazują, iż B. S. miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących naruszenie przepisów prawa podatkowego. Z zeznań podatnika wynika bowiem, że nawiązywał kontakty ze sprzedającymi przypadkowo, poza miejscem działalności gospodarczej, zakupy były dokonywane w nietypowych miejscach. Płatności dokonywał gotówką mimo spoczywającego na nim obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Nie pobierał pokwitowań za dokonane wpłaty, choć nie wiedział do kogo należą cysterny przywożące paliwo i kim są kierowcy, którym przekazywał należność za paliwo. Zwraca również uwagę okoliczność, że jak wynika z całokształtu materiału dowodowego B. S. systematycznie zawierał w kontrolowanym okresie transakcje w podejrzanych okolicznościach z wieloma nierzetelnymi podmiotami (A. T., M. G., K. D., T. K., L. B.).

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. B. S. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w których wniósł o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

1. art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

2. art. 180 i 187, 188 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, zaniechanie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez podatnika, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika;

3. art. 199a przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie.

W przypadku, gdyby Sąd podzielił stanowisko wyrażane przez organy podatkowe zarzucił również naruszenie:

1. art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. przez bezpodstawne przyjęcie, iż istnieją przesłanki do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości innej niż wynika z deklaracji podatkowej – zarzut dotyczy decyzji za marzec i kwiecień 2004r.

2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., w zw. z art. 17 ust. 2 lit. a, art. 18 ust. 1 lit. a, art. 22 ust. 3 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) polegające na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie zakwestionowanych faktur w przypadku, gdy skarżący nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia tych faktur, a co za tym idzie skarżący nie wiedział, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten, który faktycznie dokonywał dostawy paliwa oraz interes Skarbu Państwa nie doznał uszczerbku, bowiem, wg wiedzy skarżącego wobec wystawców zakwestionowanych faktur prowadzone były postępowania podatkowe i zostały wydane decyzje w przedmiocie określenia podatku należnego VAT, z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. – zarzut dotyczy decyzji za miesiące od maja do grudnia 2004r.

3. art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT z 2004. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a. rozporządzenia MF z 2004r. (odnośnie decyzji za miesiące od maja do grudnia 2004r.)

i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002r (odnośnie decyzji za marzec i kwiecień 2004r.). - w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz z uzasadnieniem jak w ww. pkt 2.

Ponadto w przypadku podzielenia przez Sąd stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe skarżący wniósł o:

1. wystąpienie, na podstawie 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 17 ust. 2 lit. a i art. 18 ust. 1 lit. a i art. 22 ust. 3 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - t.j. czy w/w przepisy prawa wspólnotowego wyłączają możliwość pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur w sytuacji, gdy podatnik, nie wiedział o tym, że fakturę wystawił dostawca nieuprawniony do takiego działania, a więc w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten, który faktycznie dokonywał dostawy paliwa, a wystawcę faktur obciążono podatkiem należnym wykazanym na fakturach?

2. zadanie Trybunałowi Konstytucyjnemu, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym pytania, czy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004. (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 2002r.), w zakresie jakim pozbawiają podatnika odliczenia podatku naliczonego od należnego, na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury VAT, w przypadku, gdy podatnik nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury VAT, bowiem dostawcą paliwa był faktycznie inny podmiot niż podmiot wystawiający fakturę, a interes Skarbu Państwa nie doznał uszczerbku z uwagi na określenie wystawcy faktur, na podstawie art. 108 ustawy o VAT z 2004r. (art. 33 ustawy o VAT z 1993r.) zobowiązania w tym podatku z tytułu wystawienia faktur. jest zgodny z art. 2, art. 31 ust. 3, Konstytucji R.P.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego rozpatrzenia. Stan faktyczny został bowiem ustalony w oparciu o protokoły z przesłuchań osób dokonanych w ramach postępowań karnych, innych postępowań podatkowych Skarżący nie miał żadnej możliwości uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchań J. S., J. K., W. C., L. B., W. L., M. G., R. F. oraz T. K.. Skarżący nie mógł, przy składaniu zeznań przez w/w osoby, ani zadawać pytań, ani składać wyjaśnień. Zdaniem skarżącego w sytuacji, gdy nie miał on możliwości uczestniczyć przy przeprowadzaniu dowodów organ powinien je przeprowadzić ponownie. Podniósł, iż wprawdzie art. 181 dopuszcza jako dowód materiały zgromadzone w toku innych postępowań, ale nie może to w żadnym przypadku naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. A zatem dowody ze źródeł osobowych zawsze muszą być ponowione na potrzeby postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego z wzajemnej relacji między art. 123 § 1 oraz art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa wynika iż zeznania stron lub świadków innego postępowania nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym jedynie poprzez włączenie protokołów z tych czynności do akt sprawy podatkowej.

Natomiast zarzut braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, dotyczy pominięcia przez organ dowodów takich jak: kwestionowane faktury oraz remanenty początkowy i końcowy za 2004r., wskazujące iż skarżący nabył paliwa, w ilości i w cenie wskazanej na kwestionowanych fakturach oraz nie wiedział że jego kontrahenci wystawiając faktury legalizują bezprawny obrót paliwa dokonywany przez inne podmioty.

Zdaniem skarżącego przedstawione powyżej argumenty, jeżeli nie podważają ustaleń przyjętych przez organy podatkowe, to na pewno wywołują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych dotyczących transakcji sprzedaży paliwa a udokumentowanych kwestionowanymi przez organ fakturami. Materiał dowodowy jest niespójny, a część dowodów potwierdza, iż skarżący poniósł wydatek na zakup paliwa, który został udokumentowany kwestionowanymi fakturami. Zdaniem skarżącego w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 199a Ordynacji podatkowej, a dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodów, w wyniku której organ odwoławczy uznał iż w niniejszej sprawie nie występują wątpliwości, o których mowa w ww. przepisie jest rażąco nieobiektywna.

Skarżący wskazał również, iż w jego ocenie wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia MF z 2004r. (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 2002r.) polegająca na przyjęciu, że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego na podstawie kwestionowanych faktur VAT, w przypadku gdy skarżący nie wiedział o tym, że dostawca jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia tych faktur, a co za tym idzie skarżący nie wiedział, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na fakt ich wystawienia przez inny podmiot niż ten, który faktycznie dokonywał dostawy paliwa a interes Skarbu Państwa nie doznał uszczerbku, jest niezgodna z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego w sytuacji w której jego zachowanie było zgodne z wymogami przewidzianymi w ustawie podatkowej, nie powinien on zostać obciążony skutkami działań innych podmiotów, na które nie miał żadnego wpływu. Jeżeli w ustawie podatkowej sformułowane zostało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, to skorzystanie z tego uprawnienia nie powinno być uzależnione od warunków, które w żaden sposób nie zależą od zachowania podatnika. Wprowadzenie takiego uzależnienia naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę państwa prawnego, a zwłaszcza zaś zasadę ochrony zaufania do Państwa i prawa.

Skarżący wskazał również na określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności i podniósł, że organ podatkowy obciążył ciężarem podatkowym skarżącego, którego zachowanie było zgodne z przepisami prawa podatkowego i jednocześnie obciążył ciężarem podatkowym wystawców faktur co doprowadziło do naruszenia ww. zasady proporcjonalności.

Zdaniem skarżącego w sprawie należy mieć również na uwadze orzecznictwo ETS dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którym VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Ponadto prawo to nie może być oceniane na tle późniejszych lub wcześniejszych transakcji oraz zamiarów innych osób, o których podatnik nie wie i których cel (potencjalnie oszukańczy) nie jest mu znany. Skarżący podkreślił, iż kwestionowane transakcje nabycia paliwa nie skutkowały powstaniem u niego korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów VI Dyrektywy, a nadto z ogółu obiektywnych okoliczności nie wynika iż zasadniczym celem tych transakcji było dla skarżącego uzyskanie korzyści podatkowej. Zakupione paliwo zostało przez skarżącego zużyte przy wykonywaniu usług transportowych, z tytułu wykonania których zapłacony został podatek należny.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 10 listopada 2010r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 480/10, I SA/Ke 481/10,

I SA/Ke 482/ /10, I SA/Ke 483/10, I SA/Ke 484/10, I SA/Ke 485/10, I SA/Ke 486/10,

I SA/Ke 487/10, I SA/Ke 488/10, I SA/Ke 489/10 pod sygnaturą I SA/Ke 480/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmy "O.-M." A. T., PHU "H.-M." M. G., P.P.H. S. "E.-I." K. D., PPHU A. L. B., P.H.U. "T." T. K..

Podstawę materialnoprawną prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi od dnia 1 maja 2004r. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przed tą datą natomiast o kwestii tej stanowił art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Oznacza to, że przesłankami realizacji powyższego prawa jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. W przypadku zaś, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl i wyrok WSA w W. z dnia 13 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08 – Lex nr 506668). Powyższe ograniczenie szczegółowo wynikało z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), natomiast co do zdarzeń zaistniałych przed 1 maja 2004r., z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmy "O.-M." A. T., PHU "H.-M." M. G., P.P.H. S. "E.-I." K. D., PPHU A. L. B., P.H.U. "T." T. K.. Firmy te stworzone zostały po to, by dokumentować obrót paliwa, które pochodziło z zupełnie innych źródeł. W związku z tym zakwestionowane przez organy faktury, wystawione dla B. S., a wskazujące jako sprzedawcę jedną z ww. firm, niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami.

Skarżący mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z punktu widzenia stosowania ww. przepisów prawa materialnego i wbrew twierdzeniom skargi, nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze tylko też, czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Na jeden z takich wyjątków wskazują właśnie powołane przepisy prawa.

Dodatkowo, co już wyżej wskazano, Sąd podziela utrwalony i prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy.

Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w nich motywów, stwierdzić należy, iż organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Przede wszystkim nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, dotyczące gromadzenia materiału dowodowego, tj. naruszenia art. 180, 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 tej ustawy, dotyczącego czynnego udziału strony w postępowaniu. Oparcie się organów podatkowych m.in. na zeznaniach W. L., R. F, M. G., L. B., T. K., które zostały uzyskane w toku prowadzonego innego postępowania podatkowego, wyjaśnieniach J. K., W. C., J. S., K. D, uzyskanych w toku postępowania karnego nie stanowi bowiem naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Dowodem bowiem są protokoły z przesłuchania tych osób i stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżący miał możliwość zapoznania się. Ponadto należy podnieść, że skarżący miał prawo kwestionować ww. dowody – treść dokumentów poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych z tezami dowodowymi przeciwnymi do tych, które z tych dokumentów wynikają (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2009r., sygn. akt II FSK 1904/07 – Lex nr 575429, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2009r. I SA/Bd 373/09 - Lex nr 549500), czego jednak nie uczynił. Analiza zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych pozwala przyjąć, że nie miały one na celu wprost udowodnienia faktu podstawowego dla sprawy, a zakwestionowanego przez organy, tj. że sprzedawcami paliwa ujętego w zakwestionowanych fakturach były ww. firmy. Ponadto wskazać należy, że zarzut w przedmiocie naruszenia co do nie uczestniczenia w przesłuchaniach M. G. i R. F. pojawił się na etapie skargi. Składając wniosek dowodowy z 10 sierpnia 2009r. o przesłuchanie T. K. i L. B., skarżący nie podał konkretnych okoliczności które wymagały wyjaśnienia, nie wskazał na istniejące sprzeczności w materiale dowodowym. Także w odwołaniu powołał się tylko na uprawnienie wynikające z zasady czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu, intencją skarżącego zgłaszającego osobowe wnioski dowodowe z zeznań m.in. było nie kwestionowanie konkretnych twierdzeń tych osób lecz przeprowadzenie tych dowodów osobowych od nowa, bez względu na ich walor dowodowy i wpływ na wynik postępowania. Przede wszystkim zaś miało to służyć zapewnieniu stronie, jak twierdzi, gwarancji z art. 123 Ordynacji podatkowej. Taka argumentacja, w niniejszej sprawie, na co już wyżej wskazano, jest chybiona. Samo bowiem odwoływanie się do zasady bezpośredniości bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu nie jest wystarczające. Ponadto za niecelowe należy uznać nakładanie na organ obowiązku poszukiwania bliżej nieokreślonych dowodów w sytuacji, kiedy organ w ramach prowadzonego postępowania w sposób bezsporny wykazał, że widniejący na zakwestionowanych fakturach kontrahent skarżącego nie sprzedawał mu paliwa. Podnieść należy, że Ordynacja podatkowa przyznaje równą moc dowodową wszystkim dowodom. Na uwagę zasługuje fakt, że pomimo powyższego organ podjął próbę przesłuchania L. B. i T. K., ale z przyczyn niezależnych od organu (ww. nie stawili się na wezwanie, a ponownie wezwany T. K. nie odebrał wezwania) nie doszło do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania.

Zarzuty w zakresie oceny zgromadzonych dowodów również nie zasługują na uwzględnienie, bowiem mieści się ona w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy dokonując ustaleń, że firmy O.-M. A. T. , H – M M G. oraz S E Import K D. nie dokumentują rzeczywistych transakcji wskazały wyrok Sądu Okręgowego w L. w sprawie IV K 285/08, w którym A. T. oraz M. G. zostali skazani za udział w grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na sporządzaniu dokumentów poświadczających nieprawdę celem wprowadzenia do obrotu gospodarczego paliw niewiadomego pochodzenia w ten sposób, że będąc właścicielami firm sporządzali dokumenty poświadczające dokonywanie fikcyjnych transakcji polegających na handlu paliwami, a następnie przekazywali je za wynagrodzeniem ustalonym osobom. Tym samym wyrokiem Sąd uznał za winnego J. K. tego, że kierując zorganizowaną grupą przestępczą, zlecał na podstawie przekazanych danych w postaci nazw podmiotów gospodarczych sporządzanie fikcyjnych faktur oraz innych dokumentów dotyczących obrotu paliwami płynnymi i przekazywał ustalonym właścicielom firm za zapłatą, przy czym K. D. wystawiła miedzy innymi trzy faktury na sprzedaż oleju opałowego dla firmy skarżącego. Należy podzielić stanowisko wyrażone w powołanym przez organ wyroku z dnia 12 sierpnia 2008r. sygn. akt NSA II FSK 848/07 iż związanie ustaleniami prawomocnego wyroku stosownie do art. 11 p.p.s.a oznacza, że sąd a tym samym organ w zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych, przy czym związanie odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej. Tak więc w sprawie, w której przedmiotem ustaleń jest faktyczne dokonanie czynności, przesądzenie wyrokiem karnym, że K. D.- firma S. E. I. sporządziła zakwestionowane w postępowaniu kontrolnym trzy faktury dla skarżącego, poświadczające nieprawdę, wiąże sąd administracyjny a tym samym organy i uzasadnia ustalenie, że zakwestionowane przez organy czynności zakupu nie miały miejsca. Skazanie prowadzących działalność pod firmą O.-M. A. T. , H. – M. M G. za udział w grupie przestępczej, w której sporządzali dokumenty poświadczające dokonywanie fikcyjnych transakcji polegających na handlu paliwami potwierdza ustalenia organów, że zakwestionowane przez organy czynności zakupu nie miały miejsca. Fakt ten, w sposób jednoznaczny, przyznali także przesłuchani w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym A. T. i M. G. stwierdzając, że nie posiadali zaplecza stałych punktów sprzedaży, rachunku bankowego, nie zaopatrywali się w paliwo. Obaj zaprzeczyli też by sprzedawali paliwo na rzecz skarżącego. Także wskazane przez organ okoliczności, że M. G. będąc czynnym podatnikiem VAT w okresie od 4 marca 2004r. do 31 lipca 2004r. złożył deklaracje VAT-7 tylko za miesiąc marzec i kwiecień 2004r. nie składał natomiast deklaracji za pozostałe miesiące podobnie jak K. D. zarejestrowana jako podatnik VAT w okresie od 3 czerwca 2004 do 1 sierpnia 2004r. nie składała deklaracji w tym okresie, dają podstawę do ustalenia, że faktury wystawione przez te firmy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sąd podziela też ustalenia organów w zakresie w jakim zakwestionowały w miesiącu wrześniu 2004r. faktury wystawione przez PPHU A. L. B., zaś w miesiącach październiku, listopadzie i grudniu 2004r. faktury wystawione przez PHU T. T. K.. Zgromadzone w postępowaniu dowody potwierdzają tezę, że faktury wystawione przez firmę L. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z wyniku kontroli z 2 lutego 2009r. dotyczącego firmy A., wynika, że firma nie prowadziła działalności gospodarczej. Została utworzona w celu wystawiania pustych faktur, dokumentujących sprzedaż paliw płynnych, pochodzących z niewiadomego źródła Powyższe ustalono na podstawie zeznań W. L., pośrednika w założeniu firmy, R. F., zatrudnionej przez M. G. przy wystawianiu i podpisywaniu fikcyjnych faktur. Ponadto M. G., kierujący grupą przestępczą, przyznał, przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w R. w dniach 27 i 29 marca 2007r., że to on prowadził działalność pod firmą PPHU A., zaś osoby firmowane za swoją działalność otrzymywały od niego wynagrodzenie. Firma nie dokonywała faktycznego zakupu ani sprzedaży. Faktury A. były fikcyjne. Ww. zeznania są spójne z zeznaniami L. B., który przyznał, że biuro nigdy nie działało. Organ wskazał, że wynik kontroli był podstawą do wydania decyzji dla L. B. na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT określającej podatek za miesiące od maja do września 2004r.

Fakt wystawiania "pustych faktur" przez firmę PHU T. T. K. potwierdza z kolei wynik kontroli z dnia 28 stycznia 2009r. przeprowadzonej w tej firmie. Wynika, z niego że firma nie prowadziła działalności gospodarczej, a utworzona została w celu wystawiania pustych faktur dokumentujących sprzedaż paliw płynnych, pochodzących z niewiadomego źródła. Firma nie dokonywała faktycznego zakupu ani sprzedaży. Działalność T. K. polegała na przyjmowaniu zamówień, przekazywaniu ich wyznaczonym osobom oraz pobieraniu pieniędzy z kont i przekazywaniu W. L.. Powyższe potwierdzają zeznania, przesłuchanych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz II Urzędu Skarbowego w Ł., T. K., W. L., R. F., M. G. oraz H.P., szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Wyciągi z protokołów przesłuchań ww. osób oraz pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Łodzi, z którego wynika, że T. K. nie przedłożył w ww. Urzędzie żadnej dokumentacji podatkowej, zostały przez organ włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 4 grudnia 2009r.

Ponadto należy zauważyć, iż organ prawidłowo nie dał wiary zeznaniom B. S. z dnia 6 sierpnia 2007r., zgodnie z którymi fakt dokonywania transakcji z firmą T. potwierdzają faktury. W świetle zgromadzonych dowodów zeznania te są niewiarygodne i pozostają w sprzeczności z wyżej przytoczonymi zeznaniami osób, które potwierdziły fakt fikcyjności dokonywanych operacji gospodarczych.

Reasumując, w ocenie Sądu, uprawnione są twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy "O.-M." A. T., PHU "H.-M." M. G., P.P.H. S. "E.-I." K. D., PPHU A. L. B., P.H.U. "T." T. K. dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany. Nabycie paliwa przez skarżącego nie nastąpiło od wystawcy przedmiotowych faktur.

Wbrew twierdzeniom skargi organy nie pominęły dowodu w postaci faktur i remanentu początkowego i końcowego za 2004r. Same faktury zakupu paliwa, remanenty sporządzone z uwzględnieniem tych faktur nie mogą jednak przesądzać, że do danej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze doszło. Organy wykazały bowiem w sposób konsekwentny i logiczny, co wyżej omówiono, że dokumenty podatkowe nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

W ocenie Sądu, za prawidłowe należy uznać też ustalenia organu, poczynione w aspekcie ewentualnego naruszenia norm unijnych i wskazań orzecznictwa wspólnotowego, co do braku dobrej wiary podatnika. Zebrany przez organ materiał dowodowy, w szczególności wyeksponowane przez organ okoliczności nawiązywania kontaktu z podmiotami, których faktury zostały zakwestionowane, fakt dokonywania płatności gotówką przy zastrzeżeniu i obowiązku płatności przelewem, sposób regulowania płatności kierowcom przywożącym paliwo bez sprawdzania ich tożsamości i upoważnienia do przyjęcia zapłaty, okoliczności dostaw poza miejscem prowadzenia działalności, fakt współpracy z wieloma nierzetelnymi podmiotami pozwalały na przyjęcie, iż skarżący jako przedsiębiorca zajmujący się obrotem paliwem nie działał w dobrej wierze. Należy podkreślić, że dla przyjęcia dobrej wiary nie wystarczy powołać się na fakt, że podatnik nie wiedział o okolicznościach świadczących że dana transakcja stanowi element oszustwa, lecz konieczne jest wykazanie, że nie mógł o tym dowiedzieć się nawet przy zachowaniu należytej staranności. Tym bardziej taką zapobiegliwością powinien wykazać się skarżący, którego działalność polega na handlu paliwem. W obrocie paliwami bowiem funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 6/08 – publik. Lex nr 529087).

Dodatkowo, ustosunkowując się do zarzutu skarżącego, podniesionego na rozprawie, a dotyczącego obowiązku stosowania przepisów wspólnotowych również w sprawach dotyczących okresu przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, należy wskazać, że jest on bezzasadny. Nie jest bowiem możliwe orzekanie w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne sporu miały miejsce przed 1 maja 2004r. Powyższe potwierdza orzecznictwo NSA oraz ETS (por. wyrok z dnia 24 marca 2006r.sygn. I FSK 767/05, 202187 i z dnia 6 stycznia 2006r. sygn. I FSK 437/05, publ. Lex nr 181354 oraz wyrok ETS

z dnia 10 stycznia 2006r. w sprawie C-302/04 Ynos/Varga).

Reasumując, ocena materiału dowodowego dokonana przez organ nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. Organy wszechstronnie rozpatrzyły zebrane dowody, rozważyły we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej również nie mógł odnieść skutku. W tym zakresie Sąd podziela w pełni argumentację przedstawioną przez organ w treści zaskarżonych decyzji oraz odpowiedzi na skargi. Dla wyniku rozpoznawanej sprawy istotne bowiem było prawidłowe ustalenie faktów, stąd art. 199a Ordynacji podatkowej dotyczący ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Stan faktyczny w niniejszej sprawie wyjaśniony został w stopniu, który w całości pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia.

Nie można podzielić zarzutu, iż dokonana przez organy wykładnia art. 86 ust 1 ustawy o VAT z 2004r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 2004r. i art. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 2002r. pozwalająca na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach w sytuacji, gdy nie wiedział on, że faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz gdy w stosunku do firm L. B., T. K., K. D., M. G., stosownie do art. 108 § 1 ustawy VAT z 2004r., natomiast w stosunku do firmy A. T. stosownie do art. 33 ustawy z 1993r., określono podatek należny, jest niezgodna z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i narusza przepisy art. 17 ust 2 lit. a, art. 18 ust. 1 lit. a, art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż z akt sprawy wynika, że jedynie w stosunku do L. B. prowadzone było postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji w VAT za miesiące od maja do września 2004r., na podstawie art. 108 § 1 ustawy VAT z 2004r. W stosunku do pozostałych osób natomiast postępowanie podatkowe albo w ogóle nie było prowadzone (A. T., K. D.) albo nie zakończyło się wydaniem ww. decyzji (M. G., T. K.). Niemniej jednak gdyby decyzje takie zostały wydane to nie zmieni to faktu, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, co było przyczyną pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Poniesienie odpowiedzialności przez kontrahentów skarżącego nie spowoduje bowiem, że faktury, którymi się posłużył staną się poprawne pod względem materialnym.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. (oraz analogiczny art. 33 ustawy o VAT z 1993r.) stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112 WE (poprzednio art. 21 (1) (d) i 21 ust 1 lit c VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Podzielić należy pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w W. z dnia 28 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3087/08 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że: "Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 2004r. o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku." Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, że regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie oznacza, że czynność objęta fakturą staje się czynnością opodatkowaną, o której mowa w art. 5 ustawy VAT, zaś podatek wykazany w fakturze, którego obowiązek wynika z art. 108 ustawy jest podatkiem naliczonym. Faktura taka bowiem nie dokumentuje transakcji objętej przedmiotowo zakresem ustawy, obowiązkiem podatkowym wynikającym z ustawy, jak i nie mieści się w ramach przepisów regulujących podstawę opodatkowania i stawki podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009r. I FSK 189/08 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Potwierdzeniem ww. stanowiska jest wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989r. C- 342/87, w którym stwierdzono: "podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21(1)(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze".

Zasada neutralności wynikająca w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy z dnia 11 września 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych i art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy, podkreślana w orzecznictwie ETS jest realizowana poprzez zapewnienie podatnikowi możliwości prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że "zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 I c 7-02 Gemeente Leusden i Holin Group, Rec str I- 5337, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w ceL. nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998r w sprawie C- 367/96 Kefalas i in., Rec strI-2843,pkt 20, z dnia 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec str I-1705 ,pkt 33, oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. Str. I- 1599, pkt 32). Ustalenia czy na podstawie obiektywnych okoliczności podatnik, wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do celów oszustwa i stwierdzenie niemożności odliczenia należy do sądu krajowego" (tak Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. C-439/04).

Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącego co do naruszenia wskazanych przepisów przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy wobec L. B. została wydana decyzja w przedmiocie określenia VAT z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT z 2004r. zaś postępowanie wykazało, że miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach dokonywanych z naruszeniem prawa.

Odnosząc się do wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do ETS należy zauważyć, że aby mogło dojść do skierowania pytania prejudycjalnego Sąd musi powziąć wątpliwość, co do wykładni prawa wspólnotowego w konkretnej sprawie. Sytuacja taka nie zachodzi w niniejszej sprawie. Istnieje bogate orzecznictwo ETS dotyczące kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, cytowane zarówno przez organ jak i przez skarżącego, z którego wynika, że ma istotne znaczenie, czy podatnik na podstawie obiektywnych okoliczności wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji dotkniętej oszustwem. Okoliczności te były przedmiotem ustaleń i oceny organu.

Sąd nie widzi również podstaw do zwrócenia się z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie bowiem wskazywał, iż nie należy do jego kognicji określanie sposobu stosowania przepisu w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. "Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów, jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi" (wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90). Ingerencja Trybunału jest możliwa tylko wtedy, gdy dany przepis, oceniany abstrakcyjnie i w oderwaniu od konkretnych sytuacji faktycznych, jest w takim stopniu wadliwy, że w żaden sposób i przy przyjęciu różnych metod wykładni nie daje się interpretować w sposób racjonalny i zgodny z Konstytucją. Brak jest więc podstaw do skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego.

W kontekście całej sprawy nie budzi więc wątpliwości Sądu, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. Odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, nie przysługuje bowiem uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi), a tak się dzieje przy otrzymaniu faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości pomiędzy danymi podmiotami nie nastąpiła, nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Dlatego organ podatkowy prawidłowo, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. za marzec i kwiecień 2004r., natomiast za miesiące od maja do października 2004r. na podstawie art. 99 ust.12 ustawy o VAT z 2004r., określił skarżącemu w podatku od towarów i usług prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny, przy czym decyzje za lipiec i sierpień 2004r. są konsekwencją decyzji za poprzednie miesiące oraz prawidłowo, na podstawie art. 99 ust.12 ustawy o VAT z 2004r., za listopad i grudzień 2004r., określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż zadeklarowana.

Mając na uwadze powyższe, uznając skargi za niezasadne, na podstawie

art. 151 ustawy p.p.s.a, należało orzec jak w sentencji wyroku.