Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 43/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 21 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. J. P., W. P. Spółki jawnej w B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 454/11 w sprawie ze skargi P. J. P., W. P. Spółki jawnej w B. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. J. P., W. P. Spółki jawnej w B. B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P. J.P., W.P. Spółka jawna w B.-B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 31 maja 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w B.– B. wpłynął wniosek skarżącej spółki o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego do Niemiec, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

Decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. odmówił zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Powodem odmowy był fakt, że spółka P. nie spełnia wymogów do uzyskania zwrotu akcyzy, ponieważ w chwili wywozu samochodu za granicę nie dysponowała już prawem rozporządzania nim jak właściciel, co oznacza, że nie dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej (przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego). Z przedstawionych przez stronę dokumentów wynika bowiem, że to niemiecki kontrahent nabył na terenie Polski prawo dysponowania samochodem jak właściciel, co nastąpiło z chwilą odbioru samochodu w salonie sprzedaży i to w jego imieniu firma przewozowa dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podając w uzasadnieniu, że zwrot akcyzy jest możliwy wobec podmiotu, który spełnia łącznie następujące przesłanki: posiada prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Dostawa ta może być również realizowana przez inny podmiot, jeżeli jest realizowana w imieniu podmiotu, który posiada prawo rozporządzania samochodem jak właściciel.

Prawo rozporządzania samochodem jak właściciel spółka P. utraciła w momencie wydania towaru kontrahentowi, co miało miejsce w salonie sprzedaży w K.. Organ podkreślił przy tym, że to sama strona oświadczyła w piśmie z 1 lipca 2010 r., że samochód został odebrany przez jej kontrahenta własnym transportem i na własny koszt, że sama nie była zleceniodawcą transportu i nie ma żadnych dokumentów dotyczących transportu.

Organ odwoławczy stwierdził, że decydujące znaczenie dla ustalenia kto ma prawo rozporządzać przesyłką ma art. 12 konwencji z dnia 19 maja 1956 r. o umowie międzynarodowego przewozu drogowego (CMR) (Dz. U. z 1962 r., Nr 49, poz. 238 zał.), dalej konwencja CMR, który wskazuje na nadawcę, chyba że drugi egzemplarz listu przewozowego został wydany odbiorcy lub odbiorca skorzystał z prawa przewidzianego w art. 13 ust. 1 konwencji, czyli zażądał od przewoźnika wydania za pokwitowaniem listu przewozowego oraz towaru po przybyciu towaru do miejsca przeznaczenia, od tej chwili prawo rozporządzania przesyłką przysługuje jedynie odbiorcy. Organ uznał, że nie można listu przewozowego uznać za wyłączny dowód zawarcia umowy przewozu, tym bardziej, że jego treść jest sprzeczna z oświadczeniem strony o tym, że nie zlecała transportu towaru i nie posiada żadnych dokumentów dotyczących transportu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że z art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: ustawa o podatku akcyzowym, wynikają dwa warunki kierowane do podmiotu, które muszą być spełnione łącznie: "podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel", i "który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej" (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy dostawa ta jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Konieczność łącznego spełnienia tych warunków wynika z prostej wykładni językowej, użycia spójnika "i", a więc musi to być podmiot, który nabył wspomniane prawo i dysponuje nim dokonując dostawy. Gdyby wykluczyć konieczność łącznego spełnienia tych warunków, to zwrot akcyzy mógłby przysługiwać temu, kto nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel ale nigdy nie dokonał jego dostawy wewnątrzwspólnotowej, bądź temu, kto nigdy nie nabył takiego prawa ale przemieścił samochód na terytorium innego państwa członkowskiego, co w oczywisty sposób pozostaje w sprzeczności z instytucją zwrotu akcyzy.

W pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi.

Organy podatkowe uznały, że skarżąca spółka, przed przemieszczeniem samochodów na terytorium innego państwa członkowskiego, wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ sprzedała samochód niemieckiemu kontrahentowi. I to ustalenie Sąd uznał za uzasadnione, zwracając jednak uwagę, że umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wydanie towaru, co tak mocno akcentują organy podatkowe w tej sprawie, nie jest konieczną przesłanka jej zawarcia, lecz wykonaniem zawartej umowy. W niniejszej sprawie także wydanie towaru nastąpiło przed jego przemieszczeniem, co wzmacnia tezę o wyzbyciu się przez skarżącą spółkę prawa rozporządzania towarem w tym sensie, że wyzbyła się i prawa, i faktycznej możliwości rozporządzania towarem. Sąd podkreślił, że art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym główny nacisk kładzie na nabycie prawa rozporządzania towarem.

Jeśli zatem strona skarżąca twierdzi, że sprzedaż samochodu niemieckiemu kontrahentowi dokonana została w taki sposób, że wywarła tylko skutek zobowiązujący, co było warunkiem zachowania przez nią prawa rozporządzania samochodami jak właściciel, to powinna to wykazać za pomocą dowodu z dokumentu. Z jedynego dokumentu, jakim strona posłużyła się, a jest nim faktura VAT, nic takiego nie wynika. Wręcz przeciwnie, z jej treści wynika fakt dokonania sprzedaży i tak też należy ją traktować zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd uznał, że nie było możliwości przeprowadzania dowodów z zeznań stron czy świadków, czego domagała się spółka, a także, iż nie miał w tej sprawie zastosowania art. 74 § 2 kodeksu cywilnego ponieważ postępowanie podatkowe nie jest prowadzone według przepisów kodeksu cywilnego.

List przewozowy, jako dowód w sprawie, został poddany ocenie przez orzekające w niej organy na tle całokształtu materiału dowodowego. Organy uznały, że nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, w myśl którego to strona skarżąca dokonywała przemieszczenia samochodu dysponując prawem rozporządzania nim jak właściciel, ponieważ z informacji udzielonych przez skarżącą wynika jednocześnie, że to jej kontrahent odebrał samochód własnym transportem, na własny koszt, skarżąca nie była zleceniodawcą transportu i nie posiada żadnych dokumentów dotyczących transportu. Pismo zawierające te wyjaśnienia było odpowiedzią na wezwanie do przedłożenia dokumentów dotyczących: zlecenia dokonania usługi transportowej firmie wymienionej w liście przewozowym, ubezpieczenia lub frachtu, potwierdzenia dokonania zapłaty za usługę transportową. Sąd podzielił stanowisko organów, że brak jest podstaw do przyjęcia, że to strona skarżąca dokonała przemieszczenia samochodu.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, ani stron - dokonały oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów.

P. J.P., W.P. Spółka jawna w B.-B. zaskarżając wyrok w całości, domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270), dalej: p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 107 ust. 1, 3 ,4 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z odniesieniem się do pojęcia dostawy towarów wynikającego z art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o podatku od towarów i usług, i w związku z tym nieuznanie przez Sąd dokonanej przez podatnika dostawy towarów z terytorium RP na terytorium Niemiec jako spełniającej przesłanki do uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uprawniającą do otrzymania zwrotu zapłaconej akcyzy,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 180 §1 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, polegających na naruszeniu przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedopuszczenie w sprawie istotnych dowodów, a tym samym niedokonanie przez organy podatkowe na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, oceny czy dana okoliczność została udowodniona;

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wskazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia w zakresie roli spółki skarżącej jako nadawcy towaru w świetle postanowień art. 14 i 15 Konwencji CMR.

Autor skargi kasacyjnej podał w uzasadnieniu, że ustawa akcyzowa nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem "rozporządzać towarem jak właściciel", a tym bardziej nie wskazuje, iż przy jego definiowaniu odnosić należy się do definicji dostawy towarów wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług. Sam fakt, iż skarżąca przed przemieszczeniem samochodu z terytorium RP na terytorium Niemiec sprzedała go niemieckiemu kontrahentowi, nie jest tożsame z tym, że spółka wyzbyła się prawa rozporządzania towarem jak właściciel. Okoliczność, że wystawiona została w tym zakresie faktura VAT nie oznacza, iż automatycznie wszelkie prawa "właścicielskie" rozporządzania towarem przejął nabywca. Spółka podnosiła fakt zawarcia ustnej umowy z niemieckim kontrahentem, na podstawie której do przeniesienia własności samochodu doszło z chwilą rozładowania samochodu z platformy. Brak pisemnej formy umowy nie rodzi dla spółki negatywnych konsekwencji prawnych. Spółka działała w przeświadczeniu, iż pisemne potwierdzenie momentu nabycia przez odbiorcę uprawnień właścicielskich nie jest na tyle istotne, zwłaszcza iż spółkę i nabywcę wiązały ustne ustalenia w tym przedmiocie. W momencie dokonywania dostawy skarżąca posiadała prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, a niemiecki nabywca zajął się jedynie kwestią organizacji i finansowania transportu.

Mająca zastosowanie do zwrotu zapłaconej akcyzy ustawa o podatku akcyzowym definiuje dostawę wewnątrzwspólnotową jedynie jako przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Nie nakreśla natomiast kto ma dokonać przedmiotowego przemieszczenia fizycznie.

W ocenie skarżącej nieuwzględnienie przez organy ustnej umowy bezwzględnie narusza postanowienia art. 180 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem WSA, że w przedmiotowym postępowaniu nie było konieczności przeprowadzenia dowodów z zeznań stron czy też świadków.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. H. Knysiak-Molczyk Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 238 – 240; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2706/04; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 329/06).

Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych przepisem art. 174 p.p.s.a., stawiając wyrokowi Sądu I instancji zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Analiza stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzi do wniosku, że adresowane są one wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, które przyjęte zostały przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania i zmierzają do ich podważenia, jako nieprawidłowych, bo przeprowadzonych z naruszeniem wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów proceduralnych. Ocena ich zasadności musi uwzględniać to, że kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej realizowana była przez Sąd I instancji w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a). Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone zostają przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, co powoduje, że przy ustalaniu tożsamości sprawy należy uwzględniać te właśnie elementy, których tożsamość, w odniesieniu do elementów podmiotowych wyraża się w tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, w odniesieniu zaś do tożsamości przedmiotowej, do tożsamości treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Zakres sądowej kontroli wyznacza więc przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia. Ze wskazanego punktu widzenia kontrola prawidłowości ustaleń stanu faktycznego musiała więc uwzględniać fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym zaś, decydują normy prawa materialnego.

W związku z powyższym, jak również wobec analizy sposobu, w jaki zarzuty skargi kasacyjnej zostały skonstruowane oraz uzasadnione, można rozpoznać je łącznie. Zwłaszcza, gdy w tej mierze podkreślić, że istota sporu prawnego w sprawie dotyczy oceny zasadności odmowy zwrotu stronie skarżącej podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki Fiat, wobec przyjęcia braku spełniania przez wnioskodawcę przesłanek zwrotu tego podatku, określonych przepisem art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, aby zarzuty skargi kasacyjnej uznać za usprawiedliwione, a w konsekwencji, aby twierdzić, że wyrok Sądu I instancji nie odpowiada prawu.

W punkcie wyjścia - w kontekście argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - podkreślić należy, że podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, stanowi istotny element kalkulacyjny ceny za wyroby akcyzowe, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar tego podatku jest konsument, a nie podmiot zobowiązany do jego naliczenia i zapłaty.

Przechodząc z powyższej perspektywy do istoty sporu prawnego w sprawie wskazać należy na to, iż podstawę prawną odmowy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych współstanowił przepis art. 107 ust. 1 – 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z ust. 1 art. 107 przywołanej ustawy podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje, na jego wniosek, zwrot akcyzy. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 art. 107 ustawy, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Z kolei, pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej" - jako przesłanki zwrotu akcyzy - którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji, rozumieć należy, jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym).

Z przywołanej regulacji wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel; 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzającymi fakt realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej (a w warunkach określonych w ust. 4 art. 107 ustawy również fakturą z wykazaną zapłatą akcyzy na terytorium kraju); 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Abstrahując od przesłanek wskazanych w pkt 3) i pkt 4), spełnienie których w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, z punktu widzenia oceny zasadności i trafności zarzutów skargi kasacyjnej, a w konsekwencji oceny o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku, odnieść należy się do zagadnienia dotyczącego przesłanek wskazanych w pkt 1) i pkt 2), a to w kontekście oceny prawidłowości/nieprawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej przyjął, że przesłanki te, tak jak ustaliły to organy administracji, w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione.

Operując na podstawie akt sprawy oraz dokonując na podstawie zawartych w nich dowodów z dokumentów rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego następnie za podstawę wyrokowania w sprawie, Sąd I instancji wskazał, iż strona skarżąca złożyła, występując z żądaniem zwrotu akcyzy oraz w toku prowadzonego postępowania: oryginał faktury VAT dokumentującej sprzedaż kontrahentowi niemieckiemu, tj. firmie P. A. E.K. P. P., wyszczególnionego we wniosku samochodu osobowego; oryginał faktury VAT zakupu tego samochodu od F. A. P. S.A. z wykazaną kwotą akcyzy; oryginał oświadczenia nabywcy samochodu o zobowiązaniu się do wywozu samochodu w terminie 14 dni; oryginał listu przewozowego CMR z dnia 12 listopada 2009 r.; pisemne oświadczenie z dnia 1 lipca 2010 r., z którego wynika, że samochód wymieniony we wniosku o zwrot akcyzy został odebrany przez firmę P. A, E.K. P. P. własnym transportem i na własny koszt, jak również, że spółka "P. " nie była zleceniodawcą i nie posiada żadnych dokumentów dotyczących transportu, a odbiór samochodów przez ich nabywcę nastąpił w salonie sprzedaży w K..

Konfrontując - z perspektywy wymienionych powyżej w pkt) 2 i pkt 3) spornych przesłanek realizacji uprawnienia do żądania zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego - normatywną treść przepisu art. 107 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z przywołanymi elementami stanu faktycznego sprawy, brak jest podstaw, aby zarzuty skargi kasacyjnej uznać za usprawiedliwione. Prezentowana w ich uzasadnieniu argumentacja, pomijając szereg istotnych kwestii natury prawnej oraz faktycznej nie jest, ani trafna, ani też skuteczna.

Centralny punkt stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowi rozbudowana argumentacja odwołująca się do instytucji prawa cywilnego, a mianowicie: umowy sprzedaży oraz jej konsensualnego charakteru; miejsca spełnienia świadczenia; a w kontekście podnoszonej przez stronę skarżącą okoliczności, że z nabywcą samochodu wiązała ją również umowa ustana, formy czynności prawnej (art. 73 § 1, art. 74 § 1 k.c.). Argumenty te nie są jednak przydatne i wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej w żadnym razie nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji. Strona skarżąca nie uwzględnia bowiem szeregu istotnych elementów i okoliczności natury prawnej i faktycznej.

W tej mierze wyjaśnić należy więc, że rozpoznawana sprawa nie jest sprawą cywilną, lecz podatkową. Oznacza to więc, że stanowisko strony skarżącej, która poszukuje argumentów dla uzasadnienia jego trafności w przywołanych powyżej instytucjach prawa cywilnego nie może być uznane za trafne. Zwłaszcza, gdy w kontekście wskazanego charakteru sprawy oraz jej istoty podkreślić, że mająca w niej zastosowanie ustawa o podatku akcyzowym, w odniesieniu do opisu i kwalifikacji prawnie relewantnych na jej gruncie zdarzeń, czynności, okoliczności i faktów – w rozpoznawanej sprawie rzecz dotyczy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej - operuje odrębną (autonomiczną) siatką pojęciową.

Pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Widać więc wyraźnie, że przedstawione rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" wskazuje na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie ustawy podatkowej. Nie jest więc zasadne, jak czyni to autor skargi kasacyjnej, odwoływanie się w rozpoznawanej sprawie do wskazywanych powyżej instytucji prawa cywilnego (i to bez wyraźnych podstaw ku temu, albowiem w analizowanym zakresie w ustawie podatkowej ustawodawca nie stosuje techniki odesłania do k.c., zaś konsekwencje odesłania zawartego w art. 100 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wobec treści art. 100 ust. 1 pkt 3, ust. 2, czy też art. 106 ust. 1 na gruncie których ustawodawca operuje pojęciem "sprzedaży" w konfrontacji z art. 107 ust. 1 przywołanej ustawy, na gruncie którego operuje - odrębnym i szerszym, niż "sprzedaż" - pojęciem "nabycia prawa rozporządzania jak właściciel" we wskazanym wyżej jego rozumieniu, nie mają zastosowania do instytucji zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego). Wbrew stanowisku strony skarżącej, nie stanowi naruszenia prawa przez Sąd I instancji odwołanie się w prezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacji do definicji pojęcia "dostawy", którym ustawodawca operuje na gruncie art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług należą do grupy podatków obrotowych, i to o stosunkowo wysokim stopniu zharmonizowania regulującego je prawodawstwa krajowego z prawodawstwem unijnym, jak również wobec faktu, że między innymi ze względów systemowych pożądane jest zapewnienie przez prawodawcę jednolitości lub co najmniej znacznego podobieństwa rozwiązań w ustawach należących do tej samej dziedziny (gałęzi) prawa – tu prawa podatkowego - a pojęcie "nabycia (przeniesienia) prawa rozporządzania jak właściciel" - odpowiednio towarem oraz samochodem osobowym - funkcjonuje zarówno na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie stanowi definiens "dostawy", jak i na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, w której, tak jak między innymi w rozpoznawanej sprawie, stanowi jedną z przesłanek skuteczności żądania zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, to nie ma uzasadnionego powodu, aby twierdzić, że posiłkowe wykorzystanie wskazanego powyżej argumentu jest wadliwe.

Konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego stanowi również, jak wyżej już wskazano, faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju, z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzającymi fakt realizacji, we wskazany sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wprost wynika to z przepisu art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, czego strona skarżąca zdaje się również nie dostrzegać formułując wobec organów podatkowych oraz Sądu I instancji zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodów z osobowych źródeł dowodowych. Tak więc, to faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11; wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 345/11).

W sytuacji więc, gdy w świetle wskazanego powyżej rozumienia, spornych w rozpoznawanej sprawie, normatywnych przesłanek warunkujących realizację uprawnienia do zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, o którym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podkreślić należy, że strona skarżąca nie podważa faktu, który również wprost przyznaje, że nabywca samochodu osobowego dokonał jego odbioru od sprzedawcy – tj. od skarżącej spółki - z salonu sprzedaży w K., co nastąpiło przy wykorzystaniu środka transportu kupującego i na jego koszt, i jednocześnie potwierdza, że nie była zleceniodawcą tegoż transportu, w związku z czym nie dysponuje żadnymi dokumentami dotyczącymi transportu tychże samochodów, to brak jest podstaw, aby podważać prawidłowość przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli legalności decyzji ostatecznej odmawiającej skarżącej spółce zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego w związku z niespełnieniem przesłanek określonych w przepisie art. 107 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Powyższe potwierdza bowiem jednoznacznie, że faktyczna więź zbywcy z pojazdem ustała wraz z przekazaniem go nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa tego samochodu osobowego dokonana była przez nabywcę we własnym imieniu.

W świetle powyższego, adresowane wobec wyroku Sądu I instancji zarzuty naruszenia art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną jego wykładnię oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej uznać należy za pozbawione podstaw.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że przepis ten, ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może zaś stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo w sytuacji, gdy sporządzone jest sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku, którego adresatem jest również Naczelny Sąd Administracyjny (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11), a w szczególności, jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został rozpatrywany zarzut skargi kasacyjnej wyjaśnić ponadto należy, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09). Przy tym, jeżeli wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej. Wyjaśnić również należy, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia podważać bowiem można poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), zaś ustalenia stanu faktycznego poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 249/09).

Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw aby uznać, że uzasadnienie to nie spełnia określonych tym przepisem wymogów konstrukcyjnej i merytorycznej poprawności, a w konsekwencji, że nie realizuje funkcji perswazyjnej, czy też funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd I instancji prawidłowo realizując obowiązek kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej, operując w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy, odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich istotnych w sprawie kwestii dotyczących zarówno sfery faktów, jak i sfery prawa. Nie naruszył więc przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Jakkolwiek jednoznaczne stanowisko Sądu I instancji odnośnie braku zasadności zarzutu skargi o naruszeniu przez organy administracji przepisów art. 14 i art. 15 Konwencji CMR jest lakoniczne, to jednak w świetle powyżej przywołanych argumentów nie jest ono wadliwe. Między innymi z tego również powodu, że w rozpoznawanej sprawie kwestia okoliczności objętych hipotezami tych przepisów nie występowała. Uwzględniając ponadto powyżej już przywołane istotne elementy stanu faktycznego sprawy, argumentacji strony skarżącej prezentowanej w uzasadnieniu rozpatrywanego zarzutu przeciwstawić należy stanowisko, że w świetle normatywnej treści art. 4 i art. 9 ust. 1 Konwencji CMR podmiot niebędący stroną umowy przewozu nie może być uznany za nadawcę przesyłki tylko z tej przyczyny, że został wskazany w liście przewozowym, jako jej nadawca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 września 2003 r., sygn. akt II CKN 415/01).

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.