Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 843/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 14, art. 15, art. 24
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 335/12 w sprawie ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 maja 2012r., sygn. akt I SA/Wr 335/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 23 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w sprawie ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazała, że podstawową jej działalnością jest wynajem powierzchni biurowych i magazynowych, przy czym najemcy poza czynszem najmu, dla którego zastosowanie ma stawka VAT 23 %, ponoszą również opłaty za energię elektryczną, gaz oraz wodę wg ponoszonych kosztów zużycia, na podstawie odrębnych faktur otrzymanych od wynajmującego. Faktury te są refakturą, co oznacza, że strona przenosi koszty za media bez doliczania marży na najemcę wg kwot netto oraz stawek VAT na podstawie otrzymanych przez stronę za ww. media faktur. Faktury obciążające najemcę obejmują dodatkowe opłaty wyliczone na podstawie kosztów wynikających z faktur zakupu z naliczonym VAT należnym, zgodnie ze stawką VAT wynikającą z otrzymanych faktur za energię elektryczną, gaz, wodę.

Spółka postawiła pytanie: czy w 2011 r. stosuje prawidłowe stawki VAT dla odsprzedanych opłat dotyczących wody, tj. 8%?

Zdaniem wnioskodawcy stosuje on prawidłowe stawki, bowiem zgodnie z zasadami odsprzedawania usług (refakturowaniem) powinna stosować te same stawki VAT oraz kwoty bez doliczania marży, które widnieją na fakturze, na podstawie której dana usługa jest refakturowana. Zarówno w ustawie o VAT jak i przepisach wykonawczych nie ma regulacji co do kwestii refakturowania kosztów, jednak stosowana praktyka i orzecznictwo nie wykluczają wystawiania tzw. refaktur na rzecz podmiotów niebędących bezpośrednimi odbiorcami usług, a obciążonymi na podstawie podpisanych umów najmu, z których wynika koszt najmu i określone są opłaty dotyczące mediów.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 23 listopada 2011 r. stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku w zakresie dokumentacji oraz stawki podatku przy dostawie wody, którymi obciążony jest najemca jest nieprawidłowe.

Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów przez stronę skarżącą do usunięcia naruszenia prawa, Spółka w skardze od przedmiotowej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.dalej; ustawa o VAT) przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu zalicza się nie tylko czynsz, ale także kwoty refakturowanych usług polegających na dostarczeniu mediów i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację,

Sąd I instancji wskazał, że strona skarżąca we wniosku podała, że najemcy, poza czynszem najmu opodatkowanym stawką VAT 23 %, ponoszą również opłaty za media jak energię elektryczną, gaz oraz wodę, według kosztów zużycia obliczonych na podstawie liczników pomiarowych, na podstawie wystawionych przez wynajmującego odrębnych faktur.

Zdaniem Sądu, sytuacja ta jednoznacznie pozwala zrozumieć, że poza czynszem najmu, w oparciu o odrębne faktury, a więc odrębne uzgodnienia umowne, najemcy płacą wynajmującemu koszty wykorzystanych mediów, a więc także wody. Co prawda wnioskodawca nie mówi w stanie faktycznym wprost, że strony w zawartych umowach najmu uzgodniły odrębną odpłatność za media (wynika to ze sposobu przedstawionych rozliczeń), oznacza jednak, że gdyby organ powziął wątpliwości co do stanu faktycznego, to w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) winien wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku.

W ocenie Sądu I instancji w przypadku usługi najmu przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należałoby tak interpretować, że opłaty eksploatacyjne związane z wynajmowanym lokalem przez najemcę, tj. opłaty za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków, wywóz nieczystości i inne winny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usług najmu, pod warunkiem, że z zawartej przez wynajmującego z najemcą umowy najmu nie wynika jednoznacznie, że opłaty dotyczące korzystania z mediów na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy regulowane są przez najemcę na rzecz wynajmującego odrębnie od czynszu.

Sąd podkreślił, że ustawa o podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu (czynszu) innych opłat, jeżeli strony tak postanowią w umowie, wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne świadczenia, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego, czego konsekwencją będzie zastosowanie stawki podatku VAT właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Jednakże w sytuacji, która, jak się wydaje występuje we wniosku, tzn. gdy odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media, zobowiązuje to wynajmującego do wystawienia faktury (refaktury) obejmującej "odsprzedaż" mediów, a najemca nabywa od wynajmującego towar lub usługę nabyte przez niego od innego podatnika. W występującym ciągu świadczeń najpierw świadczenie dostawy towarów lub świadczenie usług wykonuje podmiot do tego uprawniony, wystawiając fakturę VAT na rzecz wynajmującego, na podstawie zawartej umowy, następnie wynajmujący "odsprzedaje" te towary lub usługi najemcom.

Zakup przez stronę skarżącą usług dotyczących mediów np wody od dostawcy, powinien być refakturowany na poszczególnych najemców, z wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z ustawy o VAT, a wynajmujący jest pośrednikiem pomiędzy najemcą – odbiorcą mediów a dostawcą. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

Zatem świadczenie "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali nie może być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły.

Zdaniem Sądu I instancji nie ma przeszkód, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media, a więc odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media. Nabywca może bowiem uznać, że dla niego są to świadczenia równoważne i zależy mu na każdym z nich z osobna.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w P.) zaskarżając orzeczenie w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 14b § 1 i 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) dalej: Dyrektywy 112 poprzez uznanie, że odsprzedaż towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom stanowi odrębne od najmu świadczenie, w konsekwencji czego, w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu najmu lokali nie należy doliczyć kwoty netto z tytułu "refakturowanych" opłat za media.

Wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi,

- ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji,

- zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Pismem z dnia 4 listopada 2013 r. Minister Finansów wniósł o zawieszenie postępowania z uwagi na postanowienie NSA z dnia 22 października 2013 r. o sygn. akt I FSK 1389/12. Podkreślono, że w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny odpowiada sytuacji przedstawionej w wymienionym postanowieniu, zatem orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie I FSK 1389/12 będzie miało wpływ na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 listopada 2013 r. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego zadanego postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1389/12).

Z kolei postanowieniem z dnia 5 maja 2015 r. na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 podjął zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Przystępując do oceny zarzutów kasacyjnych należy podkreślić, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miał wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, sygn. akt C-42/14, w którym Trybunał analizował kwestię objęcia jedną stawką podatkową świadczenia usług polegających na wynajmie lokali oraz towarzyszących tej czynności usług refakturowania dostawy mediów oraz wywozu nieczystości.

Odpowiadając na pytanie prejudycjalne skierowane przez tut. Sąd postanowieniem z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1389/12 Trybunał orzekł, że:

"1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę;

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny."

Z uwagi na powyższy wyrok TSUE należy stwierdzić, że czynności świadczone przez skarżącego polegające na wynajmie lokali oraz dostarczaniu mediów, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną, powinny być uznane za odrębne usługi. Argumentem przesądzającym o powyższym , jest argument, że są to usługi łatwe do wyodrębnienia, chociażby na podstawie indywidualnych liczników, które określają wysokość opłaty w oparciu o zużycie np. wody przez w odniesieniu do poszczególnych powierzchni biurowych i magazynowych w danym okresie rozliczeniowym.

Wyodrębnienia tych świadczeń nie sposób uznać za sztuczne, tym bardziej, że ich osobne ujęcie, oprócz zastosowania w niektórych przypadkach stawki preferencyjnej, stanowi ważną informację dla najemcy na temat poziomu zużycia wody, prądu czy energii cieplnej. Ponadto, skoro ustawodawca uznał, że np. dostawa wody powinna korzystać ze stawki preferencyjnej, to nie sposób zrozumieć, czemu miałaby ona nie dotyczyć najemcy nieruchomości, na rzecz którego taka usługa, z przyczyn wyłącznie praktycznych, jest refakturowana.

Z tego też względu sposób rozliczenia przedstawiony w złożonym wniosku należało uznać za prawidłowy. Dla usługi najmu i związanych z nim świadczeń należało zastosować inne kryteria, na które wskazał TSUE w sprawie C-42/14.

Opłaty za media i usługi komunalne skarżący mógł bowiem rozliczać jako odrębne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2a ustawy o VAT, przy czym wynagrodzenie z tytułu tych usług stanowiło podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, według właściwych dla tych czynności stawek podatkowych.

Zaskarżony wyrok Sądu I instancji uchylający interpretację indywidualną należy uznać więc za prawidłowy, natomiast skarga kasacyjna organu, oparta na zarzutach naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego nie zasługiwała na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa orzekł jak w sentencji.