Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2176/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 33§1-2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 88 ust.3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Z. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] września 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. (dalej: "NUCS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z [...] stycznia 2020 r. określił:

1. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

- I kwartał 2018 r. w kwocie 109.549 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres o 103.111 zł,

- II kwartał 2018 r. w kwocie 212.926 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres o 174.039 zł,

- III kwartał 2018 r. w kwocie 264.704 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres o 249.929 zł,

- październik 2018 r. w kwocie 74.258 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres o 67.759 zł,

- listopad 2018 r. w kwocie 70.838 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres o 62.100 zł,

- grudzień 2018 r. w kwocie 90.508 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres o 66.700 zł,

2. kwotę odsetek za zwłokę należnych od wyżej wymienionych zaległości podatkowych, obliczonych na dzień wydania decyzji za:

- I kwartał 2018 r. w kwocie 14.599 zł,

- II kwartał 2018 r. w kwocie 21.171 zł,

- III kwartał 2018 r. w kwocie 25.363 zł,

- październik 2018 r. w kwocie 6.401 zł,

- listopad 2018 r. w kwocie 5.444 zł,

- grudzień 2018 r. w kwocie 5.424 zł oraz

orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał oraz miesiące od października do grudnia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji, na majątku Spółki, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

Zdaniem NUCS, z ustaleń kontroli wynika, że Spółka wykazała faktury zakupu, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i służyły wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Brała również udział w łańcuchu transakcji wykazujących cechy oszustwa podatkowego, w którym Spółki B. i L. wystąpiły jako tzw. bufory występujące w mechanizmie oszustwa w podatku VAT, których jedyną rolą było wydłużenie łańcucha faktur wystawianych ostatecznie na rzecz Spółkę, zaś podmioty F. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. jako tzw. znikający podatnicy. Kwota przewidywanych zaległości podatkowych znajduje oparcie w art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i wynika z podsumowania kwot podatku naliczonego VAT wykazanego w fakturach zakupu wystawionych w okresie od stycznia do września 2018 r. przez B. Sp. z o.o. oraz w okresie od września do grudnia 2018 r. przez L.Sp. z o.o.

B. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. zostały wykreślone z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy podatku od towarów i usług odpowiednio w dniu 1 i 24 października 2019 r. Zaś Spółka jako podatnik VAT czynny została wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy podatku od towarów i usług - wyłudzenia skarbowe, 14 stycznia 2020 r.

1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie zarzucając decyzji naruszenie:

- art. 122, 180, 187 § 1 i 210 § 1 pkt 6, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy niniejszej, jak również niedostateczne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego sprawy, jak też sporządzenie niepełnego, wadliwego uzasadnienia decyzji;

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie niniejszej, wyrażające się określeniem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy I - III kwartał 2018 r. i październik - grudzień 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnych od tych zaległości oraz orzeczeniem o zabezpieczeniu wykonania tychże zobowiązań na majątku Spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, mimo braku ku temu uzasadnionych podstaw faktycznych oraz prawnych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

1.3. Decyzją z [...] września 2020 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS podkreślił, że wystąpiły przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2018 r. i za miesiące od października do grudnia 2018 r. i odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań.

Powyższe potwierdzają dokonane przez NUS ustalenia wskazujące, że Spółka wykazała faktury zakupu VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, służące wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, co może wskazywać na trwałe nie uiszczanie przez Stronę wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Na trwałe nieuiszczanie przez Stronę wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym wskazują również posiadane przez Spółkę zaległości podatkowe w PIT-4 za 1, 3, 11, 12/2019 r. w łącznej kwocie 3.999,00 zł.

Powyższe potwierdzają również dokonane ustalenia wskazujące, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż przyszłe przewidywane zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2018 r. i za miesiące od października do grudnia 2018 r. i odsetek za zwłokę, nie zostaną wykonane.

Źródłem obawy o wykonanie tych zobowiązań jest kwota przyszłych przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 802.040,00 zł, znacznie odbiegająca od sytuacji majątkowej Spółki.

Na powyższe wskazują akta sprawy, z których wynika, że:

- w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych brak jest wpisów dla Spółki, z czego wynika, że Spółka nie posiada nieruchomości;

- w złożonych sprawozdaniach finansowych Spółki, wykazała na koniec 2018 r. aktywa trwałe w postaci środków transportu na kwotę 177.371,83 zł, zaś wg danych z bazy CEPIK, Spółka jest właścicielem 4 pojazdów (rok produkcji 2010, 2010, 2014, 2016) o wartości ok. 250.000 zł;

- w deklaracjach złożonych dla potrzeb podatku od towarów i usług Spółka zadeklarowała wartość netto zakupów środków trwałych w łącznej wysokości 63.350 zł;

- w 2018 r. (wg zeznania podatkowego CIT-8 za 2018 r.) Spółka poniosła stratę w wysokości 246.839,67 zł;

- w 2019 r. (wg zeznania podatkowego CIT-8 za 2019 r.) dochód Spółki wyniósł 74.445,73 zł i był ponad dziesięciokrotnie mniejszy niż kwota przewidywanych zobowiązań;

- Spółka nie wykazała także, aby obecnie uzyskiwała dochody pozwalające na pokrycie przewidywanych zobowiązań.

Biorąc powyższe pod uwagę, DIAS stwierdził, że Spółka posiada co prawda majątek ruchomy jednakże majątek ruchomy jest łatwo zbywalny (może zostać zbyty przez Spółkę w krótkim czasie), zaś osiągane dochody (biorąc pod uwagę CIT-8 za 2018 r. i 2019 r.) nie są wystarczające na pokrycie przewidywanych zobowiązań podatkowych.

Dlatego też DIAS uznał, że w związku z trwałym nieuiszczaniem przez Stronę wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, w związku z wyżej wymienionymi zaległościami podatkowymi oraz w związku z podejrzeniem zaniżania przez Spółkę zobowiązań w podatku od towarów i usług, a także w związku z ustaloną sytuacją finansową i majątkową Spółki, zachodzi uzasadniona obawa, iż przyszłe przewidywane zobowiązania podatkowe Strony z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2018 r. i za miesiące od października do grudnia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę, nie zostaną wykonane dobrowolnie ani w toku postępowania egzekucyjnego. Powyższe uzasadnia przypuszczenie, że zaspokojenie całości przewidywanych do uregulowania należności podatkowych może być utrudnione.

Odnosząc się do zarzutów Spółki podniesionych w zażaleniu DIAS podkreślił, że Organ pierwszej instancji w wystarczający sposób uprawdopodobnił istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych. Wskazał bowiem nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej polegające na podejrzeniu ewidencjonowania przez Spółkę faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych służących wyłącznie obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, (co wskazuje na trwałe nie uiszczanie przez Spółkę wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym) oraz na brak zdolności samodzielnego wykonania przez Spółkę przyszłego przewidywanego zobowiązania podatkowego z uwagi na jego wysokość. Tak więc zarzut niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie DIAS uznał jako niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika Spółki, zgodnie z którym Spółka ma środki trwałe w postaci samochodów, które przedstawiają znaczną wartość oraz dostatecznie duży potencjał na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań publicznoprawnych DIAS stwierdził, że Spółka jest właścicielem 4 pojazdów (rok produkcji 2010, 2010, 2014, 2016) o wartości ok. 250.000 zł, tj. o wartości znacznie odbiegającej od wysokości przyszłych przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W kwestii potencjału Spółki, DIAS zaznaczył, że:

- w 2018 r. (wg zeznania podatkowego CIT-8 za 2018 r.) Spółka poniosła stratę w wysokości 246.839,67 zł;

- w 2019 r. (wg zeznania podatkowego CIT-8 za 2019 r.) dochód Spółki wyniósł 74.445,73 zł i był ponad dziesięciokrotnie mniejszy niż kwota przewidywanych zobowiązań, co oznacza, że osiągane przez Spółkę dochody (biorąc pod uwagę CIT-8 za 2018 r. i 2019 r.) nie są wystarczające na pokrycie przewidywanych zobowiązań podatkowych.

DIAS dodał, że nawet w przypadku podatnika którego, sytuacja majątkowa jest dobra, możliwe jest zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Przesłanką uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania nie jest bowiem w takim przypadku sytuacja ekonomiczna podatnika, ale jego zachowanie zmierzające, jak w przedmiotowej sprawie (w związku z podejrzeniem ewidencjonowania przez Spółkę faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych służących obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur), do uchylanie się od obowiązku zapłaty podatku.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 122, 180, 187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy niniejszej, jak również niedostateczne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego sprawy, jak też sporządzenie niepełnego, wadliwego uzasadnienia decyzji, przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a polegającego na bezzasadnym przyjęciu, że w sprawie niniejszej zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy I-III kwartał oraz październik-grudzień 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę nie zostaną wykonane przez Skarżącej;

- art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie niniejszej, wyrażające się określeniem przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy okres I-III kwartał oraz październik-grudzień 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę należnych od tych zaległości oraz orzeczeniem o zabezpieczeniu wykonania tychże zobowiązań na majątku Skarżącego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe, mimo braku ku temu uzasadnionych podstaw faktycznych oraz prawnych;

- art. 7 Konstytucji oraz art. 121 w zw. art. 33 § 1 i 2 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organu podatkowego wobec niezgodnego z prawem prowadzenia postępowania oraz wydania decyzji o ustanowieniu zabezpieczenia na majątku Skarżącej.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych do niniejszej skargi dokumentów w postaci: pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 18 stycznia 2019 r. i pisma Skarżącej z 29 stycznia 2019 r.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporna jest prawidłowość wywiedzenia przez organ istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania z prawdopodobieństwa przyjmowania przez Spółkę do rozliczenia tzw. pustych faktur wystawianych przez inne podmioty w ramach oszustwa podatkowego. Sporna jest też ocena zdolności Skarżącej do wykonania zabezpieczanego zobowiązania, z uwzględnieniem jej sytuacji finansowej i majątkowej.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja jest zgodna z prawem. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego opiera się na logicznie uzasadnionych wnioskach płynących z ustaleń kontroli celno-skarbowej. Uzasadnionym jest podejrzenie, że faktury które Spółka przyjmowała do rozliczenia można kwalifikować jako faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalone okoliczności towarzyszące wystawianiu faktur wskazują na funkcjonowanie mechanizmu oszustwa podatkowego, którego istota i szczegółowy charakter wymagają dalszego badania w ramach procedur weryfikacyjnych organów podatkowych.

Organ poddał analizie sytuację finansową i majątkową Strony, wyprowadzając z niej prawidłowy wniosek, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczanego zobowiązania.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 u.p.e.a., który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p.

6.2. W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę mogą uzasadniać (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P, Pietrasz. S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2009. wyd. III.)

6.3. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przestanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne i negatywne zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

− znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);

− relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);

− pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06);

− ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10);

− ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe.

WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej.

6.5. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

7.2. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

8.1. W pierwszej kolejności należy ocenić prawidłowość decyzji w zakresie określenia w niej przybliżonej wysokości zabezpieczanego zobowiązania.

Przede wszystkim należy zauważyć, że ustalenia organu co do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wynikają z dotychczasowych ustaleń kontroli celno-skarbowej wszczętej wobec Spółki na podstawie upoważnienia z 3 grudnia 2019 r. Z dotychczasowych ustaleń wynika, że Spółka B. wystawiająca faktury na Spółkę tylko w części ujawniła je w plikach JPK_VAT. Przekonujące są wywody organu wskazujące, że B. przyjmowała faktury zakupowe od O. i F., które można kwalifikować jako tzw. znikających podatników. W plikach JPK_VAT te podmioty nie wykazywały faktur zakupowych, a F. nie wykazuje także faktur sprzedażowych na B.. Organy wykreśliły je z rejestru podatników VAT z uwagi na brak z nimi kontaktu. B. została też wykreślona z rejestru podatników VAT; organ przypisuje temu podmiotowi rolę bufora w mechanizmie oszustwa podatkowego.

Sąd zwraca też uwagę, że przeważającym zakresem działalności Spółki jest agencja pracy i wynajem pracowników, a nie handel. Spółka ewidencjonowała faktury zakupowe od L., której zasadniczym przedmiotem działalności jest obsługa rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe. Faktury wystawiane przez ten podmiot dotyczyły jednak rozładunku i załadunku towarów, prac czyszczących i myjni. L. po stronie zakupowej wykazywała faktury od M. (obrót stalą) i F. (serwis telefonów i komputerów). Okazuje się jednak, że M. w plikach JPK_VAT nie wykazał tych faktur, a F. takich plików w ogóle nie złożył. Organy podatkowe nie mają też kontaktu z L.; nie stawia się na wezwania. L. została wykreślona z rejestru podatników VAT; organ przypisuje temu podmiotowi rolę bufora w mechanizmie oszustwa podatkowego.

Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że już tylko na podstawie tych ustaleń faktycznych można przyjąć, że faktury wystawiane przez Spółkę mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń. Zgodzić się należy z organem, że dotychczasowe ustalenia wskazują na istnienie architektury fakturowania charakteryzującej mechanizmu oszustwa podatkowych. W poszczególnych łańcuchach transakcji organ identyfikuje podmioty niepłacące podatku. W części faktury nie są związane z zasadniczym zakresem działalności wskazanych podmiotów.

Zdaniem Sądu organ ma uzasadnione podstawy, aby uznać za prawdopodobne odmówienie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

8.2. Skarżąca uważa, że wywody organu nie są przekonujące, a organ nie wykazał żadnych okoliczności leżących wprost po stronie Spółki, które potwierdzałyby, że usługi dokumentujące sporne faktury nie zostały wykonane. Zdaniem Skarżącej uchybienia w zakresie obowiązków raportowania JPK oraz powinności podatkowych jej kontrahentów oraz ich dalszych kontrahentów nie mogą być na nią przenoszone; Spółka twierdzi, że o tym nie wiedziała i nie miała instrumentów prawnych, aby się tego dowiedzieć.

8.3. Odnosząc się do powyższego trzeba jednak podkreślić, że decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia przybliżoną wysokość zobowiązania (zaległości), ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. Wymagałoby to wręcz wiążącego rozstrzygania, już na etapie postępowania wpadkowego dotyczącego zabezpieczenia, jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia okoliczności oszustwa podatkowego oraz jak oceniać dowody już zebrane.

Sąd stwierdza, że dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej są wystarczające. Rzecz jasna uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje i nie może dawać pewności, że wynikiem postępowania "wymiarowego" będzie dokładnie takie rozstrzygnięcie, na którym opiera się zaskarżona decyzja.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie jest jednak miejscem, aby organ prowadził finalne ustalenia w tej materii, w tym co do określania roli Skarżącej, w tym ustalenia czy była świadomym uczestnikiem oszustwa oraz szczegółowego badania kwestii dochowania należytej staranności, w tym oceny czy Skarżąca ewentualnie weryfikowała kontrahentów i czy ta weryfikacja była wystarczająca w realiach sprawy.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zatem zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Nie było też obowiązkiem organu podatkowego zbadanie wszystkich okoliczności sprawy wymiaru podatku, a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

8.4. Strona oczekuje, aby z braku informowania jej przez organy podatkowe o nieprawidłowościach w toku czynności sprawdzających prowadzonych na początku 2019 r. Sąd wyciągnął wniosek, że takich nieprawidłowości nie ma i nie było, a Skarżąca i jej kontrahenci działali rzetelnie.

Jak wyżej wyjaśniono, postępowanie zabezpieczeniowe nie jest właściwe do formułowania tak ukierunkowanych ocen, wręcz wykraczałoby to poza granice niniejszej sprawy. Nie jest w niniejszej sprawie sporne, że przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej rozliczenia Skarżącej były poddane weryfikacji w toku czynności sprawdzających. W kontroli celno-skarbowej i być może w późniejszym postępowaniu podatkowym organy będą musiały się wypowiedzieć, jakiego rodzaju nieprawidłowości stwierdzają w Spółce i u jej kontrahentów oraz, czy i jakie znamiona zewnętrzne to przybierało.

8.5. Przedmiotem sporu nie jest też to, czy Spółka w styczniu 2019 r. reagowała na wezwania organów w toku czynności sprawdzających. Odpowiedź na wezwanie organu nie stanowi zdarzenia nadzwyczajnego, stawiającego Spółkę w szczególnie pozytywnym świetle, ale jest powinnością nałożoną przepisami prawa. Za ignorowanie wezwania Spółka podlegałaby karze porządkowej. Za odpowiedzią Spółki na wezwanie organu nie idzie automatycznie zdolność do zapłaty ok. 800.000 zł zabezpieczanego zobowiązania.

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może na wniosek strony lub z urzędu przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów z załączonych dokumentów. Przedmiotem sporu nie jest to, czy Spółka reagowała na wezwania organów podatkowych w toku czynności sprawdzających.

Załączone dowody do skargi dokumenty nie wpływają więc na wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy, a więc należało odmówić uwzględnienia wniosku dowodowego Strony.

8.6. Sąd stwierdza, że decyzja prawidłowo określiła przybliżoną wysokość zobowiązania.

9. 1. Niezależnie od powyższego, z treści art. 33 § 1 O.p. wskazującego na konieczność wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, na organie podatkowym ciążył obowiązek przeprowadzenia szczegółowej analizy profilu podatkowego, finansowego i majątkowego Skarżącej.

Sąd uznaje, że organ temu zadaniu sprostał, a uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje na wynik tej analizy, który nie jest też podważany w treści skargi konkretnymi twierdzeniami lub dowodami.

9.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że wyzbywanie się majątku nie jest warunkiem koniecznym do ustanowienia zabezpieczenia; ta przesłanka została wskazana w art. 33 § 1 O.p. jedynie jako przykładowa.

Postępowanie dowodowe ujawniło, że Spółka nie ma nieruchomości. Organ nie twierdzi, że Spółka wyzbywa się majątku, ale tego zasadniczym powodem jest to, że majątku o wartości szacunkowej chociażby zbliżonej do wysokości zabezpieczanego zobowiązania (wraz z odsetkami za zwłokę to ok. 800.000 zł) Spółka nie ma. Spółka ma cztery pojazdy o wartości szacunkowej ok. 250.000 zł; według sprawozdania finansowego za 2018 r. wartość aktywów trwałych w postaci środków transportowych wyliczono na kwotę ok. 177.000 zł. Organ nie twierdzi, że Spółka planuje te pojazdy upłynnić w celu udaremnienia ewentualnej, przyszłej egzekucji. Organ wywodzi, że wartość tych pojazdów dalece nie wystarcza na pokrycie zabezpieczanej kwoty. Spółka sama twierdzi, że pojazdy wykorzystuje w bieżącej działalności. A zatem ich zbycie nie dość, że nie pozwoli na wygospodarowanie środków wystarczających na pokrycie zabezpieczanej należności to może w praktyce utrudnić działalność operacyjną, co dodatkowo zmniejszy szanse Spółki na zgromadzenie środków na zapłatę zabezpieczanego zobowiązania.

Ze sprawozdania finansowego za lata 2018 r. wynika, że Spółka poniosła stratę w wysokości ok. 246.000 zł. Sprawozdanie za kolejny rok wykazuje co prawda dochód w wysokości ok. 75.000 zł, ale jest on jednak zdecydowanie niższy niż wysokość zabezpieczanej kwoty. Twierdzenie Spółki o jej dostatecznie dużym potencjale gospodarczym nie ma więc potwierdzenia w obiektywnych wynikach gospodarczych.

9.3. Spółka zalega z podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) w wysokości ok. 4.000 zł. Art. 33 § 1 O.p. nie wprowadza granicy tolerancji dla kwoty zaległości podatkowych w kontekście przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Przepis nie jest też adresowany tylko do zaległości bezspornych. Jak wyżej wskazano, nie jest warunkiem koniecznym do ustanowienia zabezpieczenia posiadanie innych zaległości w zakresie należności publicznoprawnych w znacznych kwotach; ta przesłanka została wskazana w art. 33 § 1 O.p. jedynie jako przykładowa.

To, że Spółka dotychczas nie znajduje się w stanie nieuiszczania znaczących kwot wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych nie oznacza automatycznie zdolności do wywiązania się z zobowiązania w zabezpieczanej, znacznej wysokości.

9.4. Z powyższego organ wyciągnął prawidłowy wniosek, że Spółka nie dysponuje majątkiem i środkami, aby wykonać zabezpieczane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ nie twierdzi, że Spółka z pewnością nie wykona zabezpieczanego zobowiązania. Organ ma jednak wszelkie podstawy do wnioskowania, że brak jest pokrycia przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego w ujawnionym majątku trwałym Spółki i jej dochodach, co oznacza brak gwarancji wykonania zobowiązań, które prawdopodobnie zostaną ujawnione po zakończeniu postępowania podatkowego. Same zapewnienia Spółki o jej zdolności do wykonania zabezpieczanego zobowiązania połączone z negowaniem jego istnienia nie wystarczają, aby odstąpić od orzekania zabezpieczenia skarżoną decyzją.

9.5. Także charakter przybliżonego zobowiązania zwiększa obawy, że może nie zostać ono wykonane. Ewentualne przyjmowanie do odliczenia faktur niemających pokrycia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług dodatkowo zwiększa obawy, że zabezpieczane zobowiązanie może nie zostać wykonane. Wbrew temu co wywodzi Skarżąca, obawy organu co do niewykonania zobowiązania dotyczą okoliczności leżących po stronie Spółki.

9.6. Gdyby teoretyczna możliwość ubiegania się o ulgi w spłacie miała być elementem oceny sytuacji finansowej podatnika, to instytucja zabezpieczenia przedwymiarowego byłaby bezprzedmiotowa. Każdy mógłby bowiem argumentować, że nawet gdy nie ma majątku i środków na wykonanie zobowiązania to przecież będzie się ubiegał o ulgi w spłacie. Uzasadnionych obaw organu co do wykonalności zabezpieczanych zobowiązań nie może zatem uspokoić to, że Spółka ewentualnie, w przyszłości może ubiegać się o uznaniowe ulgi w spłacie zobowiązań.

Wręcz przeciwnie wzmacnia to obawy organu, że bez takich wyjątkowych działań ze strony organu zobowiązanie może nie zostać wykonane.

9.7. Sądowi wiadomo jest z urzędu, że zobowiązania zabezpieczane skarżoną decyzją nie są jedynymi zobowiązaniami objętymi tzw. zabezpieczeniem przedwymiarowym. W tutejszym Sądzie jest też rozpatrywana sprawa pod sygn. akt III SA/Wa 2177/20, w której zobowiązania zabezpieczane za późniejsze okresy rozliczeniowe organy podatkowe oszacowały na ok. 710.000 zł.

10. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., że z uwagi na ustaloną sytuację finansową Spółki, zachodzi realna i uzasadniona obawa, iż zobowiązanie Strony w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę w przybliżonej kwocie, nie zostaną wykonane. Zarzuty naruszenia wskazanych przepisów są chybione. Nie naruszono też zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. Tym samym niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP.

Organ wykazał niewątpliwie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a swoje argumenty wyczerpująco przedstawił w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Wszystkie zebrane dowody, zostały prawidłowo ocenione. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 33 § 1, § 2, § 3, § 4 pkt 2, art. 53 § 1 i 4 oraz art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

11. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

11. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.

12. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).