Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 605/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4, art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a i art. 121 § 1, art. 72 § 1 pkt. 1 z zw. z art. 72 § 2 pkt. 2 lit. b
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 1 a ust. 2 pkt	1, art. 3 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit a)
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 32
journal: Dz.U. 2014 poz 1153
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach
article: art. 305 (1)
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 919/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 1 września 2021 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015-2017 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 919/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. (dalej: Nadleśnictwo, skarżący) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu (dalej: SKO) z dnia 1 września 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015, 2016 i 2017 rok.

Skargę kasacyjną wywiodło Nadleśnictwo. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez nie rozpoznanie istoty sprawy, poprzez pominięcie głównych, istotnych zarzutów skargi, poprzez nie rozpoznanie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności w zakresie naruszenia art. 122 O.p., poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez nie przeprowadzenie nie tylko postępowania wyjaśniającego, ale i jakiegokolwiek dowodu poza dowodem z aktów notarialnych, w których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz P. S.A., co jest niesporne, poprzez nie wyjaśnienie właściwie stanu faktycznego co do charakteru przeznaczenia nieruchomości, wykorzystywania nieruchomości, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena - jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii oraz czy przebieg linii nad gruntem ma wpływ na działalność (gospodarkę) leśną - wymagała posiadania informacji specjalnych, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena - czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej - wymagała posiadania informacji specjalnych, poprzez nie ustalenie charakteru posiadania nieruchomości, poprzez nie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia w jaki sposób, na jakie cele i przez kogo jest posiadana (użytkowana) nieruchomość, jaka na tych gruntach jest prowadzona działalność, czy na nieruchomości prowadzona jest działalność leśna, czy działalność gospodarcza przez P. S.A. (polegającą na przesyle energii elektrycznej), kto faktycznie władał i włada gruntami, i jaki był charakter władania, a co za tym idzie kto, jaki podmiot obowiązany byłby do uiszczania podatku z tytułu posiadanej nieruchomości, a tym samym według jakich ustaw, jakiego rodzaju podatek, a ograniczenie się tylko do tez orzecznictwa sądowego w oderwaniu od przedmiotu opodatkowania, oznaczenia nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków, przeznaczenia i wykorzystywania, co doprowadziło do braku konsekwencji - nie kwestionowania przez szereg lat składanych deklaracji w zakresie podatku leśnego, a obecnie uznanie, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty pozbawiony jest podstaw prawnych, zatem jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości pozbawiony jest podstaw prawnych w oparciu o uzasadniony wniosek Nadleśnictwa, to podatnikiem podatku od nieruchomości powinna być spółka P. SA, a nie Nadleśnictwo, poprzez rozstrzygniecie sprawy tylko w oparciu o orzecznictwo sadów administracyjnych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a i art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że zaskarżona decyzja organu podatkowego narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, zwłaszcza przez powołanie się przez Sąd pierwszej instancji i organ podatkowy na poglądy sądów administracyjnych zawarte w uzasadnieniach wyroków tych sądów pochodzących z lat 2016 - 2018 dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce przewidzianej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej gruntów znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, a stanowiących pasy techniczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi należącymi do przedsiębiorstw energetycznych, bez względu na wykorzystywanie tych gruntów przez Nadleśnictwo na prowadzenie gospodarki leśnej, w sytuacji gdy niniejsza sprawa dotyczy opodatkowania tychże gruntów należnego także za rok 2015, 2016, czyli okresu w którym w orzecznictwie sądowo-administracyjnym prezentowane było stanowisko o opodatkowaniu tych gruntów odpowiednio: podatkiem leśnym, względnie podatkiem od nieruchomości w stawce przewidzianej dla gruntów nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu wyroku zwięzłego przedstawienie stanu sprawy, a w szczególności zarzutów podniesionych w skardze, poprzez niewyjaśnienie, zupełne pominięcie w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku podstawy i przyczyn nierozpoznania zarzutów w zakresie naruszenia przepisów art. do czego WSA był obowiązany treścią art. 141 § 4 P.p.s.a, poprzez nie wskazanie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię, tj.:

- Art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., poz 483 ze zm., dalej: Konstytucja) poprzez nieuznanie wystąpienia nadpłaty, zatem obciążenie Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy działalność leśna do takiej kategorii nie należy, od abstrakcyjnych powierzchni bez względu czy grunt jest czy nie jest w posiadaniu Nadleśnictwa, bez względu na sposób wykorzystywania;

- art. 1 a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez uznanie działalności leśnej prowadzonej na gruntach za działalności gospodarczą, wbrew ustawowej definicji działalności leśnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. jako m. in. działalności zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych,

- art. 3 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit a) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nie uznanie, że jeżeli na gruntach zainstalowane są urządzenia i instalacje elektroenergetyczne wraz z urządzeniami i infrastrukturą związaną z funkcjonowaniem sieci, to podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot, który faktycznie włada nieruchomością, tj. P. S.A., poprzez nie ustalenie, że na nieruchomości zlokalizowane są słupy, urządzenia przesyłowe, co jest klasycznym posiadaniem nieruchomości, a nie prawem do korzystania z nieruchomości, zatem przyjmując, że na terenie posiadanym przez P. wyłączona jest możliwość prowadzenia gospodarki leśnej, organ winien przyjąć, że podatnikiem jest P. S.A. a nie Nadleśnictwo jako zarządca gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, a podatek od nieruchomości zapłacony przez Nadleśnictwo stanowi nadpłatę, w zw. z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. 2014 r., poz. 1153 ze zm., dalej: u.o.l.);

- art. 72 § 1 pkt. 1 z zw. z art. 72 § 2 pkt. 2 lit. b. O.p. poprzez nieuznanie, że nastąpiła nadpłata, co było wynikiem niewłaściwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, poprzez nie wyjaśnienie istoty nadpłaty w przedmiotowej sprawie, charakteru powstałej nadpłaty, przy pozbawionym podstaw prawnych przyjęciu, że działalność leśna prowadzona na gruntach oznaczonych Ls (las), R (rola), podlega podatkowi od nieruchomości, pomimo że działalność leśna nie jest w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.), wobec tego Nadleśnictwo nie miało podstaw do uiszczania podatku od nieruchomości, a wpłacony według deklaracji podatek stanowi nadpłatę, poprzez pominięcie faktu, że w poprzednich latach Nadleśnictwo deklarowało i uiszczało podatek leśny i rolny zgodnie z zakwalifikowaniem gruntów w ewidencji gruntów i budynków, zatem konieczna była korekta deklaracji podatku od nieruchomości na podatek leśny, co potwierdza nadpłatę zajętych pod liniami energetycznymi za działalność gospodarczą wbrew ustawowej definicji działalności leśnej zawartej w art. 1 a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. jako m.in. działalności zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych;

- art. 3 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit a) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuznanie, że jeżeli na gruntach zainstalowane są urządzenia instalacje elektroenergetyczne wraz z urządzeniami i infrastrukturą związaną z funkcjonowaniem sieci, dla których wyznaczone są pasy technologiczne, to podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot, który faktycznie włada nieruchomością, któremu na podstawie umowy oddano nieruchomość w posiadanie, tj. P. S.A.;

- Art. 32 u.o.l. poprzez nie uznanie wbrew statusowi skarżącego, że Nadleśnictwo jako Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe jest państwową jednostką organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentującą Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, a wiec jest podmiotem, który w przypadku zawarcia umowy, która przekazuje nieruchomość posiadaczowi przestaje być podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l.;

- art. 3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, dalej: K.c.) poprzez uznanie, że wydanie gruntu dla posadowienia słupów, urządzeń, transformatorów nie jest przekazaniem posiadania tylko prawem do korzystania z nieruchomości.

Nadleśnictwo wniosło o:

1. Uznanie, że w sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, co do określenia rodzaju podatku, który należy uiszczać od gruntów pod liniami energetycznymi w zależności od sposobu wykorzystania i rodzaju prowadzonej działalności, a także wątpliwości co do rodzaju podatku i określenia podatnika od gruntów zajętych na posadowienie słupów, urządzeń, transformatorów i w oparciu o art. 187 P.p.s.a. i przedstawienie zagadnienia prawnego związanego z wątpliwościami do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów, ewentualnie o

2. Wystąpienie w oparciu o art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. o podjęcie uchwały przez całą Izbę Finansową NSA (art. 264 § 2 P.p.s.a.) dla rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzących poważne wątpliwości w przedmiotowej sprawie tj. czy przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. od gruntów zajętych pod słupy, urządzenia przesyłowe, pod pasami technologicznymi, pod którymi nie jest możliwe prowadzenie gospodarki leśnej na tych gruntach, czy prowadzenie gospodarki leśnej pod liniami energetycznymi jest dla jednostek Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasów Państwowych działalnością gospodarczą powodującą obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości zwianej z działalnością gospodarczą.

3. Uwzględnienie skargi poprzez:

- uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie i zasądzenie od SKO na rzecz Nadleśnictwa kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art.182 §1 P.p.s.a. Nadleśnictwo wniosło o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W kontrolowanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała zakres postępowania wyjaśniającego, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r. II FSK 92719, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19, z 20 maja 2020 r., II FSK 1977/19, a także w wyroku z dnia 1 grudnia 2021, III FSK 4626/21 r. wydanym na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej Nadleśnictwa występującego w niniejszej sprawie (publik.: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach, dlatego korzysta z argumentacji tam podniesionej.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczy użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznanej sprawie spornym zagadnieniem jest, czy grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, stanowiące tzw. pas techniczny, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy podatkiem leśnym.

Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów wykonawczych czy służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r., poz.1059).

W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że P. S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu.

Zauważenia wymaga, iż z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska autora skargi kasacyjnej, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., musiałoby prowadzić do opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezzasadne były zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

Niezasadny był także zarzut błędnej wykładni art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., poprzez uznanie działalności leśnej prowadzonej na gruntach nad którymi przebiegają linie energetyczne za działalność gospodarczą, a także zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.I.

Pojęcie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Grunty, z uwagi na ich klasyfikację w ewidencji gruntów i budynków, mogą podlegać opodatkowaniu jednym z trzech podatków: od nieruchomości, rolnym lub leśnym. Te ostatnie, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., będą objęte podatkiem od nieruchomości, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości. Przepis nie przewiduje jednak stawki dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą, lecz dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wynika to z przyjęcia założenia, że skoro grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest do niej faktycznie wykorzystywany, to działalność taką prowadzi przedsiębiorca, co wypełnia dyspozycję art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zasadniczo więc grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej będzie też związany z prowadzeniem tej działalności w rozumieniu wskazanego przepisu, co uzasadnia zastosowanie do niego stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wydaje się, że w zasadę tę wpisuje się użyte w ww. przepisie sformułowanie, wedle którego stawka ta ma zastosowanie bez względu na sposób zakwalifikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków. Zatem stawka ta może być stosowana również do gruntów rolnych lub leśnych, o ile są one zajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż tylko wtedy są opodatkowane podatkiem od nieruchomości (por. Dowgier Rafał i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz. WKP 2020).

Nie można również podzielić stanowiska skarżącego, że Lasy Państwowe, jako jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej reprezentujące Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia (art. 32 ust. 1 ustawy o lasach) nie mogą być podatnikami podatku od nieruchomości. Otóż, jak wynika z art. 39a u.l. nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych (ust. 1). Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością (ust. 2). Jak z tego wynika, ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować Nadleśnictwu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu.

Co więcej, powołany powyżej przepis art. 39a ustawy o lasach wyraźnie wskazuje na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną stawką podatku od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

W konsekwencji, przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny wyznaczony pod linie energetyczne jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważała strona skarżąca. W związku z tym niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania z Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wynikiem powyższego jest nieuznanie za zasadny zarzut oparty o art. 72 §1 pkt 1, art. 72 § 2 pkt 2 lit. b O.p., gdyż, jak słusznie uznał sąd pierwszej instancji, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podatek od nieruchomości od spornych gruntów, który zapłacił skarżący był należny w prawidłowej wysokości, odmawiając więc stwierdzenia nadpłaty nie mogły organy naruszyć wskazanych przepisów.

W części zarzutów dotyczących przepisów postępowania Nadleśnictwo wskazało także naruszanie art. 217 Konstytucji RP z uwagi na nieuznanie wystąpienia nadpłaty, zatem obciążenie skarżącego podatkiem od nieruchomości z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno WSA w Rzeszowie, jak i SKO nie naruszyli, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wskazanej normy konstytucyjnej. Kluczowe staje się bowiem ujęcie konsekwencji prawnych wynikających z art. 217 Konstytucji RP, a zatem przepisu statuującego zasadę ustawowej określoności regulacji podatku, co ma także bezpośrednie odniesienie do formułowanej zasady dotyczącej legislacji podatkowej. Zgodnie z tym unormowaniem m.in. określenie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawowej. Nie ulega wątpliwości, że dla ustawodawcy podatkowego istotne staje się właściwe sformułowanie przedmiotu opodatkowania zgodnie z regułą ustawową i przy zachowaniu właściwego dla ustawy poziomu ogólności, co zarówno w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l, jak i art. 1 ust. 1 u.p.l. zostało zrealizowane. Trafnie zatem zarówno WSA w Rzeszowie, jak i organy podatkowe zastosowały konsekwencje wynikające z takiego ustawowego sposobu określenia przedmiotu opodatkowania zarówno w odniesieniu do podatku od nieruchomości, jak i podatku leśnego.

W ocenie Sądu orzekającego w rozpoznanej sprawie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie kwestii związanych z przedmiotem postępowania, w tym w zakresie uznania gruntów pod liniami energetycznymi za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dlatego zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącego, że w rozpoznanej sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne, które powinno być rozstrzygnięte w drodze uchwały. Podniesiony w skardze kasacyjnej problem został rozstrzygnięty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, zgodnie z którą "przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Z uchwały tej wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych gruntów ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych (vide art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l.). Wynika z niej też, iż ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.). Okoliczność, że grunty leśne lub rolne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza zatem, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wyjaśnić jeszcze pozostaje, że wprawdzie wiążąca jest sentencja uchwały a nie jej uzasadnienie, to jednak Sąd orzekający w niniejszej sprawie akceptuje nie tylko jej sentencję, ale także uzasadnienie, którego "zwiększona wartość argumentacyjna" – jak to ujął NSA w uchwale o sygn. akt II FPS 1/20 – wynika z autorytetu składu orzekającego.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku.

s. P. Dąbek s. J. Pruszyński s. J. Sokołowska