Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3115/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 5, art. 121, art, 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22
journal: Dz.U. 1975 nr 31 poz 163
law: Umowa między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r.
article: art. 26
journal: Dz.U. 2005 nr 12 poz 90
law: Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2009 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. dnia [...] lutego 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Przedsiębiorstwa P. Sp. z o.o. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...] określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 240.418 zł.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Spółka w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2001 r. wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w kwocie 214.864,00 zł.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego wobec Spółki postanowieniem z dnia 25 lutego 2005 r., stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 91.262,93 zł, z czego: 72.602,36 zł dotyczyło kosztów działalności eksportowej poniesionych w Polsce, ale obciążających koszty działalności Oddziału w Niemczech; 8.588,85 zł dotyczyło składek odprowadzonych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; 10.071,72 zł dotyczyło niezrealizowanych ujemnych różnic kursowych.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 240.418,00 zł. Spółka od powyższej decyzji nie wniosła odwołania i uiściła wynikającą z niej zaległość podatkową wraz z odsetkami.

W dniu 4 grudnia 2007 r. Spółka, powołując się na art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną. Wniosła o uchylenie tej decyzji w całości oraz określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 180.515,00 zł.

Zdaniem Spółki uzasadnieniem wznowienia postępowania jest konieczność uwzględnienia ustaleń protokołu z dnia 3 maja 2005 r. z kontroli zewnętrznej dokonanej przez niemiecki urząd skarbowy w Oddziale Spółki w I..

W trakcie tej kontroli niemiecki organ podatkowy stwierdził, że cena transferowa stosowana w 2001 r. w rozliczeniach między Spółką a Oddziałem była zawyżona. Zakwestionowana cena transferowa dotyczyła kosztu pracy na rzecz Oddziału w Niemczech pracowników merytorycznych, (w tym specjalistów – inżynierów) zatrudnionych w Centrali Spółki. Z tytułu świadczenia powyższych usług Centrala Spółki obciążała niemiecki Oddział w oparciu o rozliczenia godzinowe. Według niemieckiego organu podatkowego właściwą dla rozliczeń pomiędzy Centralą a Oddziałem powinna być stawka stanowiąca złotówkową równowartość 37 DM i dlatego wyłączył z kosztów uzyskania przychodów Oddziału kwotę 112.879 DM (co stanowiło równowartość 213.939,56 zł) podwyższając jednocześnie o tę kwotę podstawę opodatkowania Oddziału.

W ocenie Spółki decyzja organów niemieckich korygująca (zmniejszająca) koszty uzyskania przychodów Oddziału powoduje, iż korekcie (zmniejszeniu) o tę kwotę tj. 213.939,56 zł powinny ulec przychody Centrali Spółki, gdyż wynagrodzenie uzyskiwane przez Centralę z tytułu usług świadczonych na rzecz Oddziału stanowiło dla Centrali Spółki przychód podlegający opodatkowaniu. Spółka podkreśliła, że w protokole z przeprowadzonej kontroli niemiecki Urząd Skarbowy uznał, że "w wyniku korekty wpływy centrali w Polsce powinny zostać zmniejszone o te kwoty".

Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie spełniona została wymieniona w art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przesłanka wznowienia postępowania, gdyż ustalenia niemieckich organów podatkowych mają bezpośredni wpływ na treść decyzji z dnia 18 kwietnia 2005 r.

W związku z powyższym organ I instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r.

Po rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...] odmówił uchylenia przedmiotowej decyzji ponieważ nie stwierdził wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2001 r. obowiązywała polsko-niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 18 grudnia 1972 r. i z uwzględnieniem przepisów tej umowy została wydana przedmiotowa decyzja z dnia [...] kwietnia 2005 r. Wprawdzie w momencie wydania tej decyzji obowiązywała już nowa polsko-niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 14 maja 2003 r., lecz uregulowania, identyczne w zakresie dotyczącym analizowanej sprawy, miały zastosowanie wyłącznie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2005 r., gdyż umowa ta nie zawierała przepisów z mocą retroaktywną. Zdaniem organu późniejsze, w stosunku do dnia wydania decyzji, dokonanie przez niemieckie organy podatkowe zwiększenia dochodu Oddziału w Niemczech nie stanowiło przesłanki dla wzruszenia ostatecznej decyzji polskiego organu podatkowego, gdyż została ona wydana zgodnie z przepisami umowy obowiązującej do dochodów 2001 r.

Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 9, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że istotą przesłanki wznowienia postępowania na mocy art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej jest potrzeba uwzględnienia w treści ostatecznej decyzji podatkowej regulacji wprowadzonych umową międzynarodową. Przyczyną wznowienia postępowania nie jest zatem wydanie decyzji z naruszeniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz fakt, iż postanowienia tej umowy mają wpływ na treść wydanej decyzji.

Zdaniem Spółki organ I instancji dokonał interpretacji przepisu art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w sposób niezgodny z jego literalnym brzmieniem, ponieważ zawęził możliwość wznowienia postępowania na podstawie powyższego przepisu jedynie do przypadku, gdy umowa międzynarodowa wchodzi do porządku prawnego po wydaniu decyzji ostatecznej. Ponadto nie wyjaśnił podstawy dokonania zawężającej interpretacji. Zdaniem Skarżącej decyzja niemieckiego organu podatkowego dotycząca ustalenia ceny transferowej stosowanej w rozliczeniach pomiędzy Skarżącą, a jej Oddziałem w Niemczech wydana na skutek kontroli przeprowadzonej w niemieckim Oddziale Spółki ma wpływ na treść wydanej przez polski organ podatkowy decyzji określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. Skarżąca podkreśliła, że podczas tej kontroli, niemieckie organy podatkowe uznały, iż stosowana pomiędzy Spółką a jej Oddziałem cena transakcyjna była zawyżona i dokonując jej korekty stwierdziły wprost, iż w wyniku tej korekty wpływy Centrali w Polsce powinny zostać pomniejszone o te kwoty. W wyniku zastosowania przez niemieckie organy podatkowe regulacji art. 5 i art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zmienił się podział zysków pomiędzy Spółką, a jej Oddziałem, a w konsekwencji uległa zmianie wysokość przychodów osiągniętych przez Skarżącą w Polsce w 2001 r. oraz wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za ten rok.

Ponadto w opinii Skarżącej możliwość wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej wynika nie tylko z literalnego brzmienia tego przepisu, ale też z jego wykładni celowościowej, gdyż przepis ten stanowi gwarancję uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała, że organ wydając decyzję nie wyjaśnił jakimi przesłankami się kierował odmawiając zastosowania art. 240 § 1 pkt 9 tej ustawy.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] lutego 2008 r.

W uzasadnieniu wskazał, iż instytucja wznowienia postępowania jest dopuszczalna w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Konieczność respektowania określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji oznacza niedopuszczalność zarówno wznowienia postępowania w oparciu o wadliwość, która nie występuje na liście przedstawionej w art. 240 § 1 tej ustawy, jak i rozszerzającej wykładni podstaw wznowienia wymienionych w tym przepisie.

W przedmiotowej sprawie Spółka powołała się na podstawę wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie, jeżeli ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego ze względu na mało precyzyjną treść tego przepisu nie jest możliwe przy jego interpretacji poprzestanie na wykładni literalnej, gdyż sprzeczne byłoby to z charakterem wznowienia postępowania jako nadzwyczajnym trybem postępowania.

Przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Spółkę oznaczałoby, że wznowienie postępowania byłoby trybem weryfikacji prawidłowości każdej decyzji, do której miałyby zastosowanie uregulowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zostałby tym samym podważony charakter wznowienia postępowania jako nadzwyczajnego trybu postępowania, co niewątpliwie nie mogło być celem racjonalnego ustawodawcy. Dlatego też art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej może być odczytywany jedynie jako dotyczący wyłącznie sytuacji, gdy umowa międzynarodowa wchodzi w życie po wydaniu decyzji ostatecznej – co znajduje potwierdzenie w dotychczasowej doktrynie. Stanowisko to zgodne jest także z uzasadnieniem przedstawionym w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w którym zaproponowano przedmiotowe zmiany. W pkt IV tego uzasadnienia stwierdzono "Stosowanie czasami w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania rozwiązania retroaktywne wymagać będą wznowienia zakończonego postępowania – art. 240 § 1 pkt 9-11 Ordynacji podatkowej".

Organ odwoławczy wskazał, że umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90), która weszła w życie z dniem 19 grudnia 2004 r. – ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2005 r. i nie zawiera przepisów z mocą retroaktywną, które odnosiłyby się do opodatkowania dochodów za 2001 r. Stąd za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw prawnych do zastosowania regulacji przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił przy tym uwagę, że decyzja z [...] kwietnia 2005 r. określająca Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. została w zakresie wiążącym się z opodatkowaniem Oddziału wydana z zastosowaniem postanowień obowiązującej w 2001 r. umowy z 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 1975 r., Nr 31, poz. 163).

Organ podkreślił, iż nieuwzględnie w decyzji z [...] kwietnia 2005 r. zmian w rozliczeniach Spółki z Oddziałem w Niemczech wynikało z faktu, iż zostały one ujawnione dopiero w protokole z niemieckiej kontroli podatkowej z dnia 2 maja 2005 r. Skarżąca nie mogła skorygować zeznania rocznego za 2001 r. ponieważ została już wydana decyzja ostateczna określająca podatek za ten rok. Zdaniem organu, skoro podnoszona przez Spółkę sprawa podwójnego opodatkowania tego samego dochodu w wyniku działania niemieckich organów podatkowych nie może być załatwiona w drodze wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, Spółce pozostaje możliwość uruchomienia przewidzianej w polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania procedury wzajemnego porozumiewania się, mającej zastosowanie w sytuacjach gdy pomimo faktu obowiązywania w stosunkach dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ten sam dochód zostaje opodatkowany w obu umawiających się państwach.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał je w zdecydowanej części za nieuzasadnione. Stwierdził, iż zaistniałe uchybienia w zakresie uzasadnienia decyzji nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a tym samym stanowić podstawy do uchylenia przedmiotowej decyzji.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zarzuciła także naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym podstawowych zasad dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że przepis art. 240 § 1 pk 9 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczny i jasny, co pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej i nie wymaga odwoływania się do interpretacji celowościowej. Dlatego też nie można, tak jak zrobił to Dyrektor Izby Skarbowej, zawęzić zastosowania tego przepisu do sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania weszła w życie po dniu wydania decyzji, a jej postanowienia mają moc retroaktywną.

Skarżąca podniosła, że nie może zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż dokonana przez organy niemieckie na skutek wydanej przez nie decyzji korekta zysków nie stanowi nadzwyczajnych okoliczności, które mogą stanowić przesłankę wznowienia postępowania. W wyniku wydanej przez niemieckie organy podatkowe decyzji określającej niemieckiemu Oddziałowi Skarżącej podatek dochodowy w wyższej wysokości w skutek dokonanej przez te organy korekty zysków Oddziału Spółki doszło do sytuacji, w której ten sam dochód został podwójnie opodatkowany.

Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu nie jest dopuszczalne ani na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani też na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Dlatego też, w przypadku gdy dochód uległ podwójnemu opodatkowaniu, należy uznać, iż wydana decyzja ostateczna, jest niezgodna z obowiązującą Polskę umową międzynarodową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ponadto art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w opinii Skarżącej ma za zadanie umożliwienie wzruszenia decyzji ostatecznej w sytuacji, w której na skutek zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, na polskich organach podatkowych ciąży obowiązek eliminacji negatywnego zjawiska podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Przepis ten stanowi gwarancję procesową realizacji postanowień zawartych przez Polskę umów.

Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, iż zgodnie z art. 9 Konstytucji RP Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego, natomiast wedle art. 91 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa stanowi część krajowego porządku prawnego i ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Dlatego też pominięcie przepisów polsko-niemieckiej umowy z 14 maja 2003 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz Konwencji z 8 grudnia 2004 r. w sprawie przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Konwencji w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych sporządzonej w Brukseli dnia 23 lipca 1990 r. – stanowi naruszenie art. 9 oraz art. 91 Konstytucji RP.

W opinii Skarżącej odmawiając wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy naruszył art. 24 polsko - niemieckiej umowy z 14 maja 2003 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania, co w konsekwencji powoduje podwójne opodatkowanie tego samego dochodu.

Skarżąca ponadto wskazała, że doszło do naruszenia Konwencji z 8 grudnia 2004 r. dającej podatnikowi możliwość wnioskowania o dokonanie tzw. korekty zysków również poprzez wykorzystanie przewidzianych przez przepisy ustawodawstwa krajowego środków odwoławczych, a zdaniem Skarżącej jednym z takich środków jest właśnie możliwość wznowienia postępowania przewidziana w art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu wskazał, że Spółka twierdząc, iż dokonana przez nią interpretacja art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej jest w pełni zgodna z intencją ustawodawcy nie poparła tego żadnymi dowodami, pomijając jednocześnie przywołane w zaskarżonej decyzji uzasadnienie wprowadzenia powyższego przepisu oraz komentarze dotyczące tego przepisu potwierdzające stanowisko zajęte przez organy podatkowe.

Za niezasadny uznał również zarzut naruszenia Konstytucji RP oraz Konwencji z 8 grudnia 2004 r. Wskazał, iż wprowadzenie zapisu art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej było niewątpliwie związane z dostosowaniem prawa podatkowego do rozwiązań przyjętych w Konstytucji RP, lecz nie miało wpływu na rozwiązanie problemu podwójnego opodatkowania zaistniałego przed jego wprowadzeniem.

Dyrektor Izby Skarbowej powołał się także na wyrok z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 301/07, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, dotyczącą stanu faktycznego sprzed daty akcesji Polski do Unii Europejskiej, brak jest podstaw do wznowienia postępowania administracyjnego z powołaniem się na przepisy prawa wspólnotowego (art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej) bądź orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy).

Na rozprawie w dniu 27 marca 2009 r. pełnomocnik Skarżącej zarzucił ponadto naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Podniósł, że przyjęcie, iż dopuszczalne jest stosowanie wykładni celowościowej do interpretacji przepisów, które są jasne i precyzyjne oznaczałoby, iż treść ustaw nie ma żadnego znaczenia i stanowi dla podatnika jedynie rodzaj informacji prawnej, bowiem o celu przepisu decydowałby organ podatkowy. Takie stanowisko nie jest do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym. Stanowisko organów prowadzi do tego, że prawo do wznowienia postępowania i domagania się określenia przez organy podatkowe podatku w prawidłowej wysokości będzie miał jedynie ten podatnik, który prowadzi zakład w państwie, z którym zawarta przez Polskę umowa ulegnie zmianie, a co więcej będzie miała działanie retroaktywne. Pozostali podatnicy nie będą mogli skorzystać z ochrony przed podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu, jaką teoretycznie ma dawać podatnikom umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przede wszystkim wskazać należy, że kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2008 r., odmawiającą uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 240.418 zł.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków.

Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie ostatecznych decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej (art. 247-252). W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256). Zaznaczyć przy tym należy, że nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych nie są trybami w stosunku do siebie konkurencyjnymi. Każdy z wymienionych trybów wszczynany jest na podstawie odmiennych przesłanek, ściśle określonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Należy również podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894).

W rozpoznawanej sprawie występując z wnioskiem o wznowienie postępowania Skarżąca powołała się na art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W ocenie Sądu rację należy przyznać organom, iż mowa tu o umowach ratyfikowanych po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, które zawierają rozwiązania retroaktywne. Pogląd taki został wyrażony w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 301/07 publ. LEX nr 449144, por. też wyrok WSA w Gdańsku z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 827/07), jak i w doktrynie (por. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2006, s. 698; B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007", Wrocław 2007, s. 943) i Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela go w pełni.

Powyższe wynika zarówno z literalnego brzmienia tego przepisu, jak i wykładni celowościowej oraz systemowej.

Przede wszystkim wskazuje na to użycie w przepisie art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej dla scharakteryzowania decyzji określenia "wydanej". Użycie tego określenia wskazuje, iż możliwość wznowienia postępowania istnieje tylko w razie, gdy wpływająca na treść decyzji umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska zostaje ratyfikowana już po wydaniu decyzji.

Słusznie również organ odwoławczy zauważył, że taka interpretacja powyższego przepisu jest też zgodna z wnioskami płynącymi z faktu, że wznowienie postępowania stanowi nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych. W związku z zasadą wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej, przepisu art. 240 § 1 pkt 9 tej ustawy stanowiącego regulację o wyjątkowym charakterze nie należy interpretować w sposób rozszerzający. Podkreślenia także wymaga, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do merytorycznej kontroli decyzji wydanej w trybie zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00, niepubl.).

Ponadto, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2008 r. (sygn. akt I FSK 301/07), ponieważ art. 91 ust. 1 Konstytucji RP stwierdza, iż umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw "stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana", rozpatrzenie sprawy z pominięciem przepisów takiej umowy międzynarodowej w trakcie jej obowiązywania nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, lecz przesłankę stwierdzenia nieważności. Podkreślenia wymaga, że tak też rozumiana jest przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Rozpatrzenie sprawy bez uwzględnienia obowiązującego w dniu wydania decyzji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – powoduje, że decyzja jest nieważna. Natomiast gdy orzeczenie zostało ogłoszone po dacie wydania decyzji ostatecznej - stanowi to podstawę wznowienia postępowania (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II).

Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy stanowisko to zgodne jest także z uzasadnieniem przedstawionym w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w którym zaproponowano przedmiotowe zmiany. W pkt IV tego uzasadnienia stwierdzono "Stosowanie czasami w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania rozwiązania retroaktywne wymagać będą wznowienia zakończonego postępowania – art. 240 § 1 pkt 9-11 Ordynacji podatkowej".

Po wydaniu decyzji z [...] kwietnia 2005 r. nie została ratyfikowana żadna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, która miałaby wpływ na treść tej decyzji. Decyzja ta dotyczyła zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. W sprawie określenia tego zobowiązania podatkowego zastosowanie miały zatem postanowienia obowiązującej w 2001 r. umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Jak wynika z akt sprawy, a przede wszystkim treści uzasadnienia decyzji z [...] kwietnia 2005 r., została ona wydana z uwzględnieniem postanowień tej umowy. W sprawie nie mogła mieć natomiast zastosowania umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, mająca zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2005 r. Umowa ta nie zawierała przepisów z mocą retroaktywną, które odnosiłyby się do opodatkowania dochodów za 2001 r.

Stąd za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw prawnych do zastosowania regulacji przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny należało zatem uznać zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. W związku z tym na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 2, art. 7, art. 9, art. 32 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Jako niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia postanowień umów międzynarodowych oraz konwencji powoływanych przez Skarżącą. Zwrócić należy uwagę, że stosownie do treści art. 22 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i od majątku (art. 26 umowy z dnia 14 maja 2003 r.) – w przypadku gdy podatnik jest zdania, że w wyniku działań organów umawiających się państw doszło do podwójnego opodatkowania może być wszczęta tzw. procedura wzajemnego porozumiewania się. Natomiast sporządzona w Brukseli dnia 23 lipca 1990 r. Konwencja w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (obowiązująca w Polsce w wyniku ratyfikowania ustawą z 8 czerwca 2006 r. sporządzonej w Brukseli dnia 8 grudnia 2004 r. Konwencji o przystąpieniu m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do tej Konwencji, która w stosunku do Polski weszła w życie dnia 1 lutego 2007 r.) przewiduje tzw. procedurę arbitrażową. Istnieje zatem możliwość uruchomienia przewidzianych w tych umowach procedur prowadzących do wyeliminowania podwójnego opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 240 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Według oceny Sądu skargę należało jednak uwzględnić, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wobec naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Organy podatkowe nie rozpatrzyły bowiem wniosku Skarżącej z dnia 4 grudnia 2007 r. o wznowienie postępowania w pełnym zakresie.

Poza rozważaniami organów pozostała podnoszona przez Skarżącą w uzasadnieniu tego wniosku argumentacja, że zgodnie z ustaleniami niemieckich organów podatkowych – dokonanymi w toku przeprowadzonej w 2005 r. kontroli w Oddziale Spółki w Niemczech – zawyżona została m.in. w 2001 r. cena transferowa stosowana w rozliczeniach między Spółką a jej Oddziałem. Zakwestionowana przez niemieckie organy cena transferowa dotyczyła kosztu pracy na rzecz Oddziału zatrudnionych w centrali Spółki pracowników merytorycznych, w tym specjalistów – inżynierów, jak również pozostałych pracowników Spółki. Z tytułu świadczenia powyższych usług Centrala Spółki obciążała Oddział w oparciu o rozliczenia godzinowe. Przyjęta w rozliczeniach między Centralą a Oddziałem wysokość stawki godzinowej została zakwestionowana przez niemiecki organ podatkowy, według którego właściwą dla tych rozliczeń powinna być stawka stanowiąca złotówkową równowartość 37 DM.

Okoliczność zawyżenia w 2001 r. cen transferowych była powodem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Oddziału kwoty 112.879 DM (stanowiącej równowartość 213.939,56 zł) i podwyższenia o tę kwotę podstawy opodatkowania Oddziału. Skarżąca powołała się przy tym na treść protokołu z tej kontroli z dnia 3 maja 2005 r., który to protokół złożony został w [...] Urzędzie Skarbowym w W. w dniu 25 października 2007 r.

W tej sytuacji – w ocenie Sądu – organ winien rozpatrzeć ów wniosek nie tylko w zakresie istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, na który to przepis Skarżąca wprost powoływała się we wniosku, ale także w zakresie istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.).

Użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej łącznik "lub" wskazuje, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 75/01, publ. OSNAPiUS 2002/17/401).

Zwrócić należy uwagę, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone jest w trybie nadzwyczajnym, stanowiącym wyłom w zakresie zasady stabilności decyzji ostatecznych, podlega tym samym zasadom, co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też wreszcie sporządzenie należytego uzasadnienia decyzji obejmującego uzasadnienie prawne i faktyczne (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte na wniosek strony. Organ związany jest zatem żądaniem zawartym w tym wniosku. Nie oznacza to jednak, że organ związany jest także kwalifikacją prawną tego żądania, szczególnie w sytuacji gdy z treści tego wniosku (jego uzasadnienia) wynika, że możliwa jest także inna jego kwalifikacja prawna.

Pomimo więc, że Skarżąca we wniosku tym jako podstawę prawną swego żądania wskazała art. 240 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, mając na uwadze uzasadnienie tego wniosku (powoływane przez Skarżącą okoliczności i dowody) – jak już wyżej wskazano – koniecznym było rozważenie, czy w niniejszej sprawie nie występuje przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy.

Wydając zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy, podobnie jak i organ I instancji nie rozpatrzyły przedmiotowego wniosku w zakresie wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Naruszone tym samym zostały zasady postępowania określone w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Każda sprawa jest przypadkiem indywidualnym i winna tak być rozpatrywana. Organ obowiązany jest przede wszystkim prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym rozważa się wszystkie argumenty podnoszone przez stronę, dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Powołane przepisy nakładają na organ obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz oceniania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Naruszenie tych zasad nie pozwala na przyjęcie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, wydana została zgodnie z prawem, a to właśnie należy do Sądu rozpatrującego skargę. Brak ocen odpowiadających zacytowanym przepisom nie pozwala ponadto na prawidłowe rozstrzygnięcie co do kwestii, czy rzeczywiście nie zachodzą przesłanki wznowienia postępowania.

Z przedstawionych względów Sąd uznał, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów postępowania.

Rozpoznając ponownie wniosek o wznowienie postępowania organ obowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Organ winien zatem dokonać także oceny, czy w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, czy podnoszone przez Skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności lub dowody są istotnymi dla sprawy nowymi okolicznościami faktycznymi lub dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji nieznanymi organowi, który wydał decyzję i wyszły one na jaw po wydaniu decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Natomiast o kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.