Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 271/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] został złożony przez B. T. (dalej: Wnioskodawca, Strona) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem "X." Spółka jawna (dalej: "X."). W dniu [...] spółka "X." nabyła nieruchomość (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami) położoną przy ul. A. w P. Na wskazanej nieruchomości spółka "X." zamierza stworzyć "Y." (dalej: "Y."). Powstanie "Y." wymaga modernizacji istniejących poprzemysłowych budynków oraz zmiany ich dotychczasowej funkcji z produkcyjno-magazynowej na biurową. "Y." składać się będzie z dwóch biurowców, o łącznej powierzchni użytkowej [...] m/kw i innych pobocznych budynków oraz zagospodarowanego terenu wokół nich. Spółka "X." jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym ma powstać "Y.". Dla omawianej nieruchomości w dniu [...] została wydana przez [...] decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, rozbiórkę oraz wykonanie robót budowlanych dla inwestycji polegającej na:

1-rozbudowie, nadbudowie i zmianie sposobu użytkowania istniejącego budynku usługowo-produkcyjnego na funkcje biurowe, z garażem w kondygnacji piwnicznej.

2- budowie budynku biurowo-garażowego,

3-remoncie istniejącej portierni i trafostacji,

4-przebudowie i zmianie sposobu użytkowania części budynku gospodarczego na funkcje biurową (portiernia) wraz z rozbiórką pozostałej części budynku.

5- budowie parkingu publicznego, budowie drogi dojazdowej, rozbiórce budynku garażowego oraz pawilonu handlowego, wraz z zespołem urządzonej zieleni parkowej na terenie nieruchomości położonej w P. przy ul. A.

Na cele inwestycji "X." pozyskała dofinansowanie pieniężne (pożyczka zwrotna) ze środków funduszy strukturalnych Unii Europejskiej oraz budżetu państwa w ramach Wielkopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Pożyczka z programu JESSICA jest przeznaczona na sfinansowanie do 75% kosztów kwalifikowanych w związku z realizacją miejskiego projektu pod nazwą "[...]". Zgodnie z założeniami programu JESSICA projekty zatwierdzone do wsparcia finansowego muszą łączyć element komercyjny (zapewniający rentowność projektu i tym samym spłatę pożyczki) oraz element społeczny, ważny z punktu widzenia lokalnej społeczności. Element komercyjny zostanie osiągnięty dzięki wynajmowi powierzchni biurowej. Element społeczny będzie dotyczył ograniczenia stanu kryzysowego panującego na obszarze, na którym powstanie "Y.". Stan kryzysowy wywołany jest wysokim stopniem degradacji gospodarczej, społecznej jak i infrastrukturalno-przestrzennej. Ograniczenie stanu kryzysowego zostanie osiągnięte w wyniku przeprowadzenia przez "X." następujących inwestycji rewitalizacyjnych: budowa oraz utrzymanie sieci kamer monitorujących sytuację na przyległych do "Y." ulicach oraz ciągach komunikacyjnych, wydzielenie, remont oraz utrzymywanie (w jednym z biurowców) sali dydaktycznej, w której odbywać się będą cykliczne bezpłatne wykłady i szkolenia z zakresu kultury, wiedzy ekonomicznej, prawnej, informatycznej, technicznej czy medycznej, profilaktyki zdrowia, walki z alkoholizmem oraz możliwości uzyskania pracy (wydatki związane z zakupem sprzętu, wynagrodzeniem wykładowców, drukiem materiałów szkoleniowych, opłat za media itp.), projekt, założenie oraz utrzymanie około [...] m/kw terenów zielonych (parku) wraz ze ścieżkami, chodnikami, ogrodzeniami, ławkami, ekranami akustycznymi, placem zabaw, oświetleniem i systemem monitoringu, naprawa nawierzchni i stanu dróg publicznych, dojazdowych oraz budowa nowej drogi dojazdowej, parkingu i przejść pieszych.

Dzięki ww. działaniom rewitalizowany obszar z "Y." stanie się atrakcyjny dla potencjalnych najemców powierzchni biurowych. Wnioskodawca wskazał, że w dniu [...] "X." zawarła z Miastem P. umowę użyczenia, której przedmiotem było uregulowanie współpracy i wzajemnych zobowiązań stron w sposób umożliwiający realizację inwestycji na przyległym gruncie stanowiącym własność Miasta P. Umowa użyczenia została zawarta na 10 lat. Z umowy wynika również, że "X." zobowiązuje się po zakończeniu umowy do wydania przedmiotu umowy i przekazaniu go na rzecz Miasta P. "X." w ramach prowadzonej inwestycji zawarła również z Miastem P. dwie umowy, dotyczące ustanowienia odpłatnej służebności gruntowej przejazdu i przechodu w odniesieniu do dwóch dróg będących własnością Miasta P., a stanowiących drogi dojazdowe o charakterze publicznym dla klientów do biurowców "X.". Jedna z tych dróg zostanie w ramach prowadzonych prac przez "X." wyremontowana. natomiast druga zostanie od podstaw zbudowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki ponoszone przez "X." związane z budową ogólnodostępnego parku wraz ze ścieżkami, chodnikami, ogrodzeniami, ławkami, ekranami akustycznymi, placem zabaw, oświetleniem i systemem monitoringu na gruncie użyczonym przez Miasto P. będą stanowiły dla Strony koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r.. poz. 361 ze zm.). – dalej zwana: Updof. w tej części. w jakiej - zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 Updof - jest on określany (przyporządkowany Stronie) proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym przez Stronę w "X."?

2. Czy wydatki, o których mowa w pytaniu nr 1, mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, czy też po zakończeniu budowy?

3. Czy wydatki ponoszone przez "X." związane z remontem i budową dróg dojazdowych, budową parkingu i przejść pieszych do biurowców "X.". znajdujących się na gruncie będących własnością Miasta P., będą stanowiły dla Strony koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 Updof, w tej części, w jakiej - zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt 1 Updof- jest on określany (przyporządkowany Stronie) proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym przez Stronę w "X."?

4. Czy wydatki, o których mowa w pytaniu nr 3, mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, czy też po zakończeniu budowy?

5. Czy wydatki, związane z prowadzeniem bezpłatnych szkoleń w sali dydaktycznej (takie jak: wydatki na projektory, nagłośnienie sali, wydatki związane z wynagrodzeniami wykładowców, materiałami szkoleniowymi, opłaty za media) będą stanowiły dla Strony koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 Updof. w tej części w jakiej - zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 Updof - jest on określany (przyporządkowany Stronie) proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym przez Stronę w "X."?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1. wydatki poniesione przez "X." będą stanowiły dla podatnika koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 Updof, zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 updof - proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym przez Stronę w "X.".

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 22 ust. 1 Updof "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Z uwagi na to. że nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie podatnik mógłby ponieść w wyniku zdarzeń gospodarczych zachodzących na rynku, określono jedynie cechy, jakie poniesione koszty muszą posiadać, aby mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Koszt poniesiony przez podatnika może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania jedynie wówczas, gdy spełnia następujące przesłanki: służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych przez niego spośród kosztów uzyskania przychodów (art. 23 Updof).

W ocenie wnioskodawcy każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 Updof powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu Zatem kosztem uzyskania przychodów są uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie (w celu) zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. W rozważanej sytuacji "X." zamierza ponieść wydatki związane z budową ogólnodostępnego parku wraz ze ścieżkami, chodnikami, ogrodzeniami, ławkami, ekranami akustycznymi, placem zabaw, oświetleniem i systemem monitoringu na gruncie użyczonym przez Miasto P. Wydatki te będą sfinansowane ze środków z uzyskanej pożyczki zwrotnej z programu JESSICA, warunkiem pozyskania tych środków było ich przeznaczenie na cele komercyjne (budowa powierzchni biurowych) i cele społeczne (budowa infrastruktury parku, sieci kamer, dróg, budowa sali szkoleniowej). Bez zawarcia umowy z Miastem P. nie byłoby zatem możliwe spełnienie w pełni warunków pozyskania środków finansowych z programu JESSICA. W ocenie wnioskującego wydatki poniesione przez "X." będą stanowiły dla podatnika koszt uzyskania przychodu, ponieważ bez wybudowania odpowiedniej infrastruktury na użyczonym gruncie, w ogóle nie byłoby możliwe uzyskanie zgody Miasta P. na realizację planowanej inwestycji na gruncie użytkowanym wieczyście przez "X." oraz jej późniejszą eksploatację, ponadto wytworzone obiekty infrastrukturalne parku będą ułatwiały dotarcie do "Y." potencjalnym klientom i mogą zwiększyć generowane przez "Y." przychody. Z tego względu możliwe jest wskazanie związku między nakładami poniesionymi przez "X." na budowę infrastruktury parku a późniejszymi przychodami z najmu lokali. Pogląd ten potwierdzają wydane interpretacje indywidualne (m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...], nr [...]).

Zdaniem wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2, wydatki, o jakich mowa w pytaniu nr 1, mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, ponieważ są one ponoszone na wytworzenie potencjalnie odrębnych środków trwałych, jakimi są obiekty infrastruktury parku (m.in. ścieżki, chodnik, ogrodzenia, ławki, ekrany akustyczne, place zabaw, oświetlenie, i system monitoringu), które w związku z ich nieodpłatnym przekazaniem lub wybudowaniem na gruncie udostępnionym na podstawie umowy użyczenia przez Miasto P. nie będą środkami trwałymi "X." (ani inwestycją w obcym środku trwałym) ze względu na to, że udostępnienie gruntu nie odbywa się na podstawie umowy najmu, dzierżawy albo leasingu. Pogląd ten wspiera m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji z [...] (nr [...]) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji z [...] (nr [...]).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3. wydatki ponoszone przez "X." związane z remontem i budową dróg dojazdowych o charakterze publicznym, budową parkingu i przejść pieszych do biurowców "X.", znajdujących się na gruncie będącym własnością Miasta P., użyczonym "X.", będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 Updof, ponieważ wydatki te dotyczą budów i remontu dróg oraz parkingu i innych ciągów komunikacyjnych ułatwiających dojazd i dotarcie do "Y." potencjalnym klientom oraz zwiększają atrakcyjność "Y.", co może mieć wpływ na generowane przez "Y." przychody.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 4. w związku z tym, że infrastruktura określoną w pytaniu 3, jest zlokalizowana na gruncie stanowiącym własność Miasta P., udostępnionym "X." na podstawie umowy użyczenia lub umów dotyczących ustanowienia odpłatnej służebności gruntowej przejazdu i przechodu, to zgodnie z poglądem przedstawionym wyżej wydatki poniesione przez "X." mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 5. wydatki związane z prowadzeniem bezpłatnych szkoleń w sali dydaktycznej (takie jak: wydatki na projektory. nagłośnienie sali. wydatki związane z wynagrodzeniami wykładowców, materiałami szkoleniowymi, opłaty za media) będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 Updof. Sala dydaktyczna będzie wydzielona i wyposażona na terenie biurowca, jaki powstanie w ramach planowanej inwestycji komercyjnej. Ponadto, jak wspomniano wyżej, warunkiem pozyskania środków w formie pożyczki zwrotnej z programu JESSICA była m.in. realizacja elementu społecznego, którego częścią była budowa i wyposażenie ww. sali dydaktycznej, w której byłyby przeprowadzane cykliczne szkolenia. "X." musiało spełnić wszystkie warunki (komercyjne i społeczne), aby otrzymać pożyczkę na inwestycję (budowę "Y."), a zatem zawrzeć m.in. umowę użyczenia w dniu [...] z Miastem P., co było warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę "Y.", które to "X." uzyskało na podstawie decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...].

W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy za:

- prawidłowe - w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu poniesienia wydatków związanych z remontem i budową dróg dojazdowych, budową parkingu i przejść pieszych do biurowców,

- nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z budową ogólnodostępnego parku wraz ze ścieżkami, chodnikami, ogrodzeniami, ławkami, ekranami akustycznymi, placem zabaw, oświetleniem i systemem monitoringu oraz wydatków poniesionych w związku z prowadzeniem bezpłatnych szkoleń w sali dydaktycznej (na projektory, na nagłośnienie sali, na wynagrodzenia wykładowców, na materiały szkoleniowe, na opłaty za media).

W uzasadnieniu organ wskazał, że wydatki ponoszone przez "X." związane z remontem i budową dróg dojazdowych, budową parkingu i przejść pieszych do biurowców "X.", znajdujących się na gruncie będących własnością Miasta P., będą stanowiły dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 Updof, w tej części, w jakiej - zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt 1 ww. ustawy -jest on określany (przyporządkowany Stronie) proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym przez w "X.", w momencie ich poniesienia. Z kolei wydatki ponoszone przez "X.", związane z budową ogólnodostępnego parku wraz ze ścieżkami, chodnikami, ogrodzeniami, ławkami, ekranami akustycznymi, placem zabaw oświetleniem i systemem monitoringu na gruncie użyczonym przez Miasto P., jak również wydatki, związane z prowadzeniem bezpłatnych szkoleń w sali dydaktycznej (takie jak: wydatki na projektor, nagłośnienie sali, wydatki związane z wynagrodzeniami wykładowców materiałami szkoleniowymi, opłaty za media) nie będą stanowiły kosztów uzyskana przychodów. Zdaniem organu w świetle obowiązujących przepisów, aby wydatek można była uznać za koszt podatkowy, to między nim a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy, a o związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Organ wskazał, że nie zawsze poniesiony wydatek, choć pozostający w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem. Wydatki ponoszone przez spółkę związane z remontem i budową dróg dojazdowych o charakterze publicznym, budową parkingu i przejść dla pieszych do biurowców ułatwiają dotarcie do biurowców potencjalnym klientom spółki, umożliwiają prawidłowe funkcjonowanie spółki, nie są to koszty bezpośrednio związane z przychodami, ale ich poniesienie jest warunkiem uzyskania przychodu. W związku z tym mogą stanowić koszt podatkowy w momencie ich poniesienie.

Natomiast wydatki na budowę ogólnodostępnego parku wraz ze ścieżkami, chodnikami, ogrodzeniami, ławkami, ekranami akustycznymi, placem zabaw, oświetleniem i systemem monitoringu oraz wydatki poniesione na bezpłatne szkolenia nie są poniesione w celu uzyskania przychodu, ani też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Nie wystąpił związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodami. Spółka nie będzie czerpała korzyści finansowych z przeprowadzonej inwestycji.

W dniu [...] do Izby Skarbowej w P. wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej nieuznania przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z budową ogólnodostępnego parku oraz wydatków poniesionych w związku z prowadzeniem bezpłatnych szkoleń w sali dydaktycznej, zarzucając organowi:

1- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust 1 Updof, poprzez jego błędną wykładnię i interpretację,

2-naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h. w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r.. poz. 749) – dalej zwana O.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ organ podatkowy odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego uznał wydatki ponoszone na budowę ogólnodostępnego parku za niestanowiące kosztu uzyskania przychodu w oparciu o częściową wykładnię art. 22 ust. 1 Updof. tj. rozstrzygnięcie, czy są to wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Nadto w odniesieniu do podobnych wydatków ponoszonych na gruncie Miasta P. (tj. wydatków ponoszonych na terenie parku na budowę ścieżek i chodników prowadzących od pętli tramwajowej do biurowców "Y."; oraz wydatków ponoszonych na budowę i remont dróg dojazdowych i przejść pieszych do biurowców "Y.") przedstawił ich różną kwalifikację podatkową na gruncie art. 22 ust. 1 Updof. w sytuacji, gdy taka sprzeczna kwalifikacja jest niezgodna z interpretacją tego przepisu. Zdaniem skarżącej wydatki, jakie mają być ponoszone należy traktować jako koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. Rozpatrując stan faktyczny organ nie wziął pod uwagę faktu specyficznych warunków związanych z realizacją tej inwestycji (obowiązek zrealizowania elementu komercyjnego i społecznego inwestycji), których łączne spełnienie pozwoli zrealizować inwestycję i generować przychody. Realizacja elementu społecznego będzie miała znaczenie dla celów pozyskania przyszłych najemców. Powołując się na orzecznictwo NSA pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodu poniesione przez podatnika wydatki, które obiektywnie, tzn. po poddaniu ich "zdroworozsądkowej" ocenie, nie mogą przyczynić się (po uwzględnieniu ryzyka gospodarczego) do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Ważne jest, czy wydatek poniesiony przez podatnika ma charakter celowy, koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości – dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Należy ustalić, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodu. Racjonalność wydatku powinna być oceniana przy uwzględnieniu sytuacji finansowej podmiotu gospodarczego w kontekście realnych potrzeb. Skarżąca podkreśla, że bez wybudowania odpowiedniej infrastruktury na użyczonym gruncie nie byłoby możliwe uzyskanie zgody Miasta P. na realizację planowanej inwestycji na gruncie użytkowanym wieczyście przez "X." oraz jej późniejszą eksploatację, a także pozyskanie finansowania dla inwestycji z programu JESSICA. Obiekty infrastrukturalne parku, takie jak ścieżki, chodniki będą ułatwiały dotarcie do "Y." potencjalnym klientom i mogą zwiększyć generowane przez "Y." przychody z najmu lokali biurowych. Niezrozumiałe jest dla skarżącej stanowisko w tym zakresie, skoro w tej samej interpretacji organ uznał, że budowa i remont dróg dojazdowych do "Y." będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Budowa dróg wewnętrznych, ścieżek i ciągów chodnikowych będzie służyła również klientom. Skarżąca wskazuje na kompleksowość inwestycji, która ma na celu również uporządkowanie i zagospodarowanie terenu parku przy budowie "Y.", co ma uatrakcyjnić lokalizację i zachęcić ewentualnych kontrahentów do zlokalizowania siedziby firm na terenie "Y.". Bez rewitalizacji parku w ogóle nie doszłoby do inwestycji. Podobnie wydatki związane z prowadzeniem bezpłatnych szkoleń w sali dydaktycznej (wydatki na projektory, nagłaśnianie sali, związane z wynagrodzeniami wykładowców, materiałami szkoleniowymi) stanowią integralny warunek realizacji inwestycji "X.".

Nadto skarżąca zarzuca naruszenie art. 120 O.p., ponieważ wykładnia prawa wskazana w zaskarżonej interpretacji jest niezgodna z art. 22 ust. 1 Updof, jak również art. 121 O.p., ponieważ w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] dotyczącej tożsamej sytuacji, ale rozstrzyganej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznano, że spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabycia towarów i usług związanych z budową infrastruktury na terenie stanowiącego własność Miasta P. będą związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, jako czynności mające na celu usprawnienie dojazdu do miejsca, które zwiększy szanse pozyskania najemców dla "Y.", czy swobodnego parkowania, a także uatrakcyjni i zwiększy szanse na wynajem powierzchni biurowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Poz.270; dalej "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wydana interpretacja indywidualna jest niezgodna z prawem.

Przedmiotem sporu jest, czy w świetle art. 22 ust. 1 Updof kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na gruncie Miasta P. na budowę ogólnodostępnego parku (ścieżki, chodniki, ogrodzenia, ławki, ekrany akustyczne, plac zabaw i system monitoringu) oraz wydatki związane z prowadzeniem bezpłatnych szkoleń.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Bez wątpienia powołany przepis pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków (nie wymienionych w art. 23 Updof), pod warunkiem, że podatnik wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem oczywiście wydatków wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. że poniesienie danego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Słusznie organ wskazuje, że nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między wydatkiem a przychodem bezpośredniego związku. Kosztami będą również wydatki pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że wydatki zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Dokonując analizy określonego wydatku pod katem możliwości jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, należy przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie, czy poniesiony wydatek w jakikolwiek sposób przyczyni się bądź może przyczynić się potencjalnie do powstania przychodu lub jego zwiększenia. Dla dokonania prawidłowej oceny racjonalności i celowości poniesienia wydatku, należy zawsze wziąć pod uwagę kryteria, jakimi kierował się podatnik przy podejmowaniu decyzji poniesienia konkretnych wydatków.

W ocenie Sądu nie można podzielić stanowiska organu, że na tle przedstawionego stanu faktycznego, wydatki poniesione na budowę ogólnodostępnego parku przy "Y." nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w świetle obowiązującego prawa. Organ wskazał w wydanej interpretacji, że pomiędzy wydatkami na budowę parku a przychodami nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, ponieważ Spółka nie będzie czerpała korzyści finansowych z przeprowadzonych inwestycji. Stanowisko to mogłoby być słuszne w sytuacji gdyby na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszt uzyskania przychodów można było uznać wyłącznie wydatki, które bezpośrednio przyczyniają się do powstania przychodu. Jednak jak wskazuje organ na stronie 5 zaskarżonej interpretacji, koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, w postaci konkretnego przychodu. Należy za koszt uzyskania przychodów uznać również te wydatki, które tylko pośrednio mogą przyczynić się do powstania przychodu. Dlatego też należy uznać, że wydana interpretacja jest niespójna.

Organ nie wziął pod uwagę okoliczności, które zostały przedstawione w opisie stanu faktycznego wniosku. Jak wskazał wnioskodawca, inwestycja jest realizowana z funduszów strukturalnych Unii Europejskiej oraz budżetu państwa w ramach Wielkopolskiego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013; projekty finansowane z tych środków muszą łączyć dwa elementy: komercyjny i społeczny. Pożyczka z programu JESSICA jest przeznaczona na sfinansowanie do 75% kosztów kwalifikowanych, w związku z realizacją miejskiego projektu pod nazwą "[...]". We wniosku wskazano, że spółka nie uzyskałaby zgody na realizację "Y." bez przejęcia na siebie kosztów rewitalizacji parku, co wraz z remontem i budową dróg oraz budową ogólnodostępnego parkingu, jak również organizacją bezpłatnych szkoleń i wykładów stanowi element społeczny projektu. Wnioskodawca wskazał, co nie zostało uwzględnione przez organ, że element społeczny będzie dotyczył ograniczenia stanu kryzysowego panującego na obszarze, na którym ma powstać "Y.", który to stan wywołany jest wysokim stopniem degradacji gospodarczej, społecznej jak i infrastrukturalno - przestrzennej.

Argumenty skarżącej co do racjonalności poniesionych wydatków na budowę parku i związku poniesionych wydatków z przychodami są w pełni przekonujące. Inwestycja realizowana w ramach programu JESSICA wymuszała na podatniku określone zadania, oprócz inwestycji, która wprost będzie generować dochód, beneficjent był zobligowany do realizacji określonego zadania społecznego. Wymienione we wniosku o interpretację prace związane z terenem parku należącego do Miasta P., mają za zadanie rewitalizację terenu znajdującego się w sąsiedztwie biurowców oraz zapewnienie bezpieczeństwa osób tam przebywających. Fakt, że po zakończeniu inwestycji, park będzie służył również lokalnej społeczności, nie może przesądzać, że budowa parku wraz z systemem zwiększającym bezpieczeństwo obszaru nie ma żadnego wpływu na przychody związane z wynajmem lokali biurowych. Zagospodarowanie terenu znajdującego się w bezpośrednim sąsiedztwie budowanego "Y." bezspornie podnosi atrakcyjność wynajmowanych lokali, co bez wątpienia może mieć, w ocenie Sądu, wpływ na wielkość osiąganego przychodu z najmu lokali, podobnie jak budowa ogólnodostępnego parkingu oraz dróg dojazdowych i przejść dla pieszych, które zostały uznane przez organ za koszt uzyskania przychodów. W związku z tym zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 Updof poprzez błędną wykładnię jest zasadny.

Skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 121 O.p. wskazując, że zaskarżona interpretacja jest niespójna z wydaną na wniosek spółki "X." spółka jawna przez ten sam organ w dniu [...] interpretacją nr [...]. Zarzut ten jest w ocenie Sądu również uzasadniony.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający za Ministra Finansów, analizując identyczny stan faktyczny pod kątem możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na budowę i utrzymanie parku, wraz z ciągami komunikacyjnymi, oświetleniem, monitoringiem, jak również na budowę i remont dróg miejskich, remont sali dydaktycznej, w której będą odbywały się bezpłatne szkolenia i wykłady, uznał, że ponoszone wydatki mają związek z przyszłą działalnością opodatkowaną (najem na cele działalności gospodarczej) i niepodlegającą opodatkowaniu (nieodpłatne usługi szkoleniowe). W związku z tym zainteresowany będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury na terenie Miasta P., który to grunt ma stanowić ogólnodostępny park, a także parking i ciągi piesze oraz od wydatków związanych z prowadzeniem szkoleń w części, w jakiej nie można ich wprost przypisać działalności szkoleniowej.

Słusznie skarżąca wskazała na stronie 15 skargi, że trudno uznać zaskarżoną interpretację za zgodną z prawem, ponieważ na gruncie tejże interpretacji organ uznał, że wydatki ponoszone na rewitalizację parku nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie są poniesione w celu uzyskania przychodów, natomiast zgodnie z interpretacją z dnia [...] spółka na podstawie faktur dokumentujących te same wydatki będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ wydatki te (nabyte towary lub usługi) będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (z najmem lokali biurowych).

W związku z powyższym stanowisko organu w części dotyczącej braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z budową ogólnodostępnego parku wraz ze ścieżkami, chodnikami, ogrodzeniami, ławkami, ekranami akustycznymi, placem zabaw, oświetleniem i systemem monitoringu jest niezgodne z art. 22 ust.1 Updof.

Natomiast odpowiedź w zakresie pytania 5, które dotyczyło zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z prowadzeniem bezpłatnych szkoleń w sali dydaktycznej (wydatki na projektory, nagłośnienie sali, wynagrodzenie wykładowców, materiały szkoleniowe, opłaty za media), a nie związanych z budową sali, jest w ocenie Sądu zgodne z prawem. Wydatki związane z prowadzeniem bezpłatnych szkoleń nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, ponieważ brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tymi wydatkami a przychodem. Co prawda spółka w związku z realizacją zadań finansowanych ze zwrotnej pożyczki w ramach projektu JESSICA zobowiązała się do organizacji bezpłatnych szkoleń i wykładów, jednak w ocenie Sądu, nie może to przesądzać, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi na zorganizowanie bezpłatnych wykładów czy szkoleń a przychodem podatnika.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego i pomimo wniosku o uchylenie w części interpretacji, cały akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, oczywiście z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez organ w uchylonej interpretacji, uznającej stanowisko strony za prawidłowe, w pozostałej części z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.