Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 451/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust 1, art. 8 ust.1, art. 41 ust 1, ust 2 i ust. 12a oraz art. 146a pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej - działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" o nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2013 r. K.S. na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zwrócił się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z powziętymi wątpliwościami dotyczącymi stawki podatku na usługi montażu stałej zabudowy kuchennej w obiektach budownictwa mieszkaniowego, skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że prowadząc działalność gospodarczą wykonuje usługi polegające na projektowaniu, dopasowaniu oraz montażu zabudowy meblowej z komponentów tworzących wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku, trwałą zabudowę meblową w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zabudowa stanowi element lokalu mieszkalnego lub budynku, wykonywana jest na potrzeby konkretnego lokalu i tam tylko jest przydatna. Nie ma możliwości zdemontowania jej i zamontowania w innym miejscu bez uszczerbku dla jej funkcji użytkowej.

W uzupełnieniu wniosku dnia 21 stycznia 2014 r. wnioskodawca wskazał, że montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), w wyniku którego powstaje trwała zabudowa, spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Są to zabudowy trwałe, ściśle dopasowane do konkretnych wymiarów danego pomieszczenia, np. wnęki, skosy, ściany, ścianki kolankowe. W szczególności wyjaśnił, że wykonanie zabudowy wymaga zaprojektowania, przygotowania i montażu, polegającego na przytwierdzeniu mebli do ścian, podłóg i sufitów za pomocą listew montażowych, trójkątów montażowych, wkrętów różnego rodzaju klei, silikonów, akryli i taśm.

W zależności od potrzeb przygotowywane są wzmocnienia konstrukcyjne ścian

i sufitów. Zabudowy meblowe wykonywane są z materiałów ogólnodostępnych na rynku, m.in. z płyt, fornirów, drewna kamienia, granitu, okładzin ściennych, szkła odpowiednio przygotowanych i dopasowanych. Sposób zamocowania mebli nie zawsze umożliwia późniejszy demontaż zabudowy (ze szkodą dla mebli, jak również pomieszczenia), z uwagi na brak możliwości odzyskania elementów meblowych zabudów oraz ich zniszczenia podczas demontażu i brak możliwości zamontowania ich w innym lokalu.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego strona zadała pytanie: Czy do wykonywanych zabudów ma zastosowanie podatek od towarów i usług w wysokości 8% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług? Czy do wykonywanych zabudów sprzętu AGD typu mikrofalówki, ekspresy do kawy, płyty indukcyjne itp. ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 8% VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy?

Zdaniem wnioskodawcy, do zabudów trwale związanych z konstrukcją budynku znajduje zastosowanie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie

z którym stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym, a więc dla tego rodzaju usług ma zastosowanie obniżona 8% stawka podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13.

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Powołując art. 2 pkt 6, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust 1, art. 8 ust.1, art. 41 ust 1 i ust 2 oraz art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej jako ustawa o VAT) wskazał, że obniżoną stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stosownie zaś do art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Organ wskazał, iż na podstawie § 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniżono do wysokości 8%, również

w odniesieniu do robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części(...).

Warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest zaś spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, temomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Mając to na uwadze, organ wyprowadził definicje pojęć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, robót konserwacyjnych.

Zauważył ponadto, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE, świadczenie kompleksowe to szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość, zaś z podatkowego, nie powinno być w sposób sztuczny dzielone. Natomiast o tym, czy będzie miała miejsce dostawa towarów, czy świadczenie usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez skarżącego opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa, organ interpretujący stwierdził, że świadczonych przez wnioskodawcę czynności w zakresie montażu zabudowy meblowej, nie można uznać za budowę, remont, modernizację, czy przebudowę, a także konserwację, bowiem demontaż zabudowy meblowej nie powoduje naruszenia elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Organ uznał, że sposób montażu elementów mebli, sprowadza się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami obiektu budowlanego lub jego częściami. Zabiegi te nie są nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny. Przy prawidłowo wykonanym demontażu zabudowy nie powinno dojść do konkretnych uszkodzeń konstrukcji budynku/lokalu.

Zdaniem organu do montażu zabudowy meblowej wykonywanej przez wnioskodawcę nie zostaną w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu w taki sposób, aby ich demontaż spowodował uszkodzenie konstrukcji budynku. Organ stwierdził, że pomimo tego, iż zabudowa meblowa wykorzystuje ściany konstrukcyjne, to zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji obiektu budowlanego.

Odnosząc się do powołanej przez stronę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. I FPS 2/13, organ stwierdził, że dotyczy ona zastosowania obniżonej 8% stawki podatku VAT dla usług modernizacji wykonywanych w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a polegających na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów, w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, trwałą zabudowę meblową.

Zdaniem organu, w stosunku do skarżącego powołana uchwała NSA nie znajduje zastosowania, bowiem nie świadczy on usług modernizacji, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a jedynie polegające na montażu mebli kuchennych, jak również montażu zabudów sprzętu AGD (typu mikrofalówki, ekspresy do kawy, płyty indukcyjne itp.). Opisanych we wniosku usług nie można również uznać za żadną inną czynność wskazaną w art. 41 ust. 12 ustawy. Nie jest to bowiem w szczególności remont, termomodernizacja lub przebudowa. W konsekwencji wnioskodawca nie ma prawa stosować do usług opisanych we wniosku 8% stawki podatku VAT.

W odpowiedzi z dnia "[...]" na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzuciła organowi dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego i wniosków faktycznych, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz niepełne i niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, czego efektem było dokonanie przez organ ustaleń sprzecznych ze stanem rzeczywistym i wydanie interpretacji podatkowej w treści rażąco naruszającej prawo materialne. W szczególności zaś uznanie, iż stanowisko skarżącego co do stawki VAT obowiązującej dla montażu trwałych zabudów jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku istotny jest przedmiot działalności danego podmiotu. Podstawową okolicznością nakazującą stosowanie 8% stawki VAT jest modernizacja lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego objętego społecznym budownictwem mieszkaniowym. Intencją wprowadzenia obniżonej stawki podatku było i jest stworzenie preferencji finansowych dla osób fizycznych w zakresie modernizacji lokali mieszkalnych, a tym samym podnoszenia standardu godnego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Usługę modernizacji należy traktować jako jedną transakcję (usługę złożoną) mającą charakter modernizacji budynku (lokalu) mieszkalnego, opodatkowaną preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Skarżący zauważył, iż w uchwale NSA stanowiącej podstawę wniosku z dnia 16.07.2013 r. wskazano na znaczenie pojęcia "modernizacji" w języku potocznym, zgodnie z którym jest to ulepszenie, podwyższenie wartości użytkowej, czy też technicznej, podwyższenie standardu, unowocześnienie. Powyższe, przemawia za uznaniem, iż świadczone przez niego usługi winny być objęte obniżoną stawką podatku. Strona podkreśliła, iż NSA wskazywał na konieczność trwałego połączenia komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części, podnoszącymi standard takiego obiektu, co ma miejsce w tym przypadku.

Biorąc powyższe pod uwagę, czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się zdaniem strony, w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. Jeżeli modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, co oznacza, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

Reasumując skarżący podkreślił, iż świadczy usługi w zakresie kompleksowego projektowania, dopasowania oraz montażu zabudów meblowych z komponentów, tworzących wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku trwałą zabudowę meblową

w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zabudowa meblowa stanowi element lokalu mieszkalnego lub budynku w takim samym zakresie jak drzwi, okna itp. Zabudowa taka jest wykonywana na potrzeby konkretnego lokalu (kuchni) i tylko tam jest przydatna. Nie ma możliwości zdemontowania jej i zamontowania w innym miejscu bez uszczerbku dla jej funkcji użytkowej. Dlatego też do wykonywanych przez niego zabudów ma zastosowanie podatek od towarów i usług w stawce 8 % zgodnie 41 ust 2 i ust 12 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), zwanej w dalszej części "p.p.s.a", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz.270 ze zm.), cytowanej dalej jako p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje zaś orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Granice postępowania, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określa strona składająca wniosek. Ze względu bowiem na treść art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej osoba występująca z takim wnioskiem zobowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W postępowaniu z art.14b Ordynacji organ orzeka więc w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę.

Rozstrzygnięcia w związku z przedstawionym przez podatnika zapytaniem, wymagało to, czy do realizowanych przez niego usług wykonywania zabudów meblowych w obiektach budownictwa mieszkaniowego ma zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług? W okolicznościach przedstawionych organowi przez wnioskodawcę, prowadząc działalność gospodarczą wykonuje on usługi polegające na projektowaniu, dopasowaniu oraz montażu zabudowy meblowej z komponentów tworzących wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku, trwałą zabudowę meblową w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zabudowa stanowi zaś element lokalu mieszkalnego lub budynku, wykonywana jest na potrzeby konkretnego lokalu i tam tylko jest przydatna. Nie ma możliwości zdemontowania jej i zamontowania w innym miejscu bez uszczerbku dla jej funkcji użytkowej.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, po dokonaniu analizy całokształtu okoliczności faktycznych i przepisów prawnych w rozpatrywanej sprawie, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżoną interpretację należało uchylić. Wniesiona przez K.S. skarga słusznie bowiem zarzuca organowi że w związku z wydaniem interpretacji doszło do naruszenia prawa materialnego.

Na etapie skargi spór w niniejszej sprawie dotyczył wysokości stawki podatku od towarów i usług dla świadczonych przez skarżącego, opisanych we wniosku, czynności obejmujących montaż trwałej zabudowy meblowej. Na tym etapie nie była już bowiem podnoszona przez skarżącego kwestia opodatkowania usług montażu sprzętu AGD w wykonywanej zabudowie meblowej. Zarzucając naruszenie przepisów prawa strona wskazywała na nieprawidłowość stanowiska organu interpretującego, co do uznania, że usługi montażu trwałej zabudowy meblowej objęte są stawką podatku w wysokości 23%. Swoje stanowisko co do właściwości preferencyjnej stawki tego podatku w wysokości 8% skarżący uzasadniał zaś tym, że taka kompleksowa usługa spełnia warunek modernizacji, która została wymieniona w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji zajął natomiast stanowisko, iż opisane przez wnioskodawcę czynności opodatkowane są stawką podstawową podatku w wysokości 23%, uznając m.in., że montaż trwałej zabudowy meblowej oraz montaż sprzętu AGD nie mieści się w wymienionym w art. 41 ust. 2 ustawy pojęciu modernizacji.

Na tle tak zarysowanej kwestii spornej pomiędzy stronami zauważyć należy, iż w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, Naczelny Sąd Administracyjny w związku z przedstawionym zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako ustawa o VAT), czy też jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową, określoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT?", zajął stanowisko, że we wskazanym stanie prawnym świadczenie takie stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie wymienionego w pytaniu art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis ten ustanawia zasadę, zgodnie z którą, uchwała NSA wykazuje tzw. rozszerzoną moc wiążącą w odniesieniu do mocy wiążącej uchwały bezpośrednio w sprawie, w której została podjęta (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Ustanowiona w art. 269 § 1 p.p.s.a. zasada ogólnej mocy wiążącej uchwał nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (p. postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 824/10, Lex nr 1274250). W świetle tej zasady, skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego – do jakich zalicza się uchwała o sygn. akt I FPS 2/13 – w istocie dotyczy nie tylko danej sprawy, ale także wszystkich spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Wiąże ona bowiem sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany w uchwale NSA przepis prawa (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013r., sygn. akt II FSK 2758/11, publ. CBOiS).

Dla rozstrzygnięcia sporu w kwestii właściwej stawki podatku przy opodatkowaniu usług wykonywanych przez skarżącego, zasadnicze znaczenie ma zatem stanowisko NSA przedstawione w cytowanej uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., o sygn. I FPS 2/13. Zgodnie z argumentacją jej uzasadnienia, jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, do czynności polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywanej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jest art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. NSA zauważył, że w ustawie nie zostały zdefiniowane rodzaje usług wymienionych w ww. przepisie, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku. W związku z tym, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim zaś znaczeniu, modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na orzecznictwo TSUE wyjaśnił, że świadczenia kompleksowe (złożone) obejmują szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. O tym, czy będą one stanowić dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. W dalszej kolejności NSA wskazał na przedstawione w postanowieniu składu zwykłego czynności składające się na świadczenie kompleksowe, polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które polega na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały. Jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, lub jego części, trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi.

Element dominujący, według stanowiska zaprezentowanego w uchwale, stanowi ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego); zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe, nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu, do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią. Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową".

Jak wskazano w uzasadnieniu cytowanej uchwały, tylko w takim przypadku można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. NSA podkreślił wyraźnie, że "montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu), nie korzysta z obniżonej stawki, przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu".

Niezbędne dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, jest także, aby modernizacja dotyczyła obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W pełni podzielając pogląd prawny przedstawiony w powyższej uchwale NSA, należy zwrócić uwagę, iż opisany przez stronę we wniosku o interpretację stan faktyczny odnosił się do czynności projektowania zabudowy, wytwarzania z zakupionych w tym celu materiałów elementów stałej zabudowy kuchennej i szaf wnękowych, przy jednoczesnym montażu wraz z meblami, sprzętu AGD. Jeżeli zatem polegały na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów zabudowy w sposób wykazujący istotny, trwały związek z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego, to w świetle treści uzasadnienia powyższej uchwały NSA, mają charakter usługi dla której stosować należy stawkę 8%. Ocena możliwości zastosowania tej stawki podatku, a zatem sklasyfikowania wyżej wymienionych czynności jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, została bowiem uzależniona od tego, czy w wyniku świadczonych przez stronę usług, nastąpiło konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu). Ze stawki tej nie może natomiast korzystać montaż komponentów meblowych, niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu). Taka czynność nie przynosi bowiem skutku w postaci ulepszenia lub unowocześnienia samego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego) i jako taka, nie jest objęta hipotezą art. 41 ust. 12 ustawy.

Wydając w dniu "[...]" interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej, pomimo wyraźnego wskazania we wniosku strony na zbieżność opisanego stanu faktycznego z okolicznościami sprawy, w której stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, przyjął odmienną niż NSA wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania tego rodzaju czynności. Analizując stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011 r., organ uznał, że opisane we wniosku o interpretację czynności nie stanowią usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 tej ustawy. Uzasadniając to stanowisko wskazał zaś na brak związku wykonywanej przez podatnika zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku, skoro jej demontaż nie będzie powodować uszkodzenia konstrukcji budynku, a wykonywane prace nie mają charakteru modernizacji obiektu budowlanego.

Powyższa ocena pozostaje w sprzeczności z opisanym przez stronę stanem faktycznym, gdzie wskazano, że montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Wykonywane usługi polegają na projektowaniu, dopasowaniu oraz montażu zabudowy meblowej z komponentów tworzących wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku, trwałą zabudowę meblową w obiektach budowlanych. Są to zabudowy ściśle dopasowane do konkretnych wymiarów danego pomieszczenia i nie ma możliwości ich zdemontowania, a następnie zamontowania w innym miejscu bez uszczerbku dla funkcji użytkowej.

W świetle przedstawionego wyżej, wiążącego Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowiska NSA, dokonana przez organ ocena prawna stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, nie mogła zasługiwać na uwzględnienie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Dlatego też, nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

Uwzględniając, że decydujące znaczenie dla oceny kwestii spornej ma związek trwałej zabudowy meblowej (jaką skarżący, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, wykonuje) z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) lub lokalu mieszkalnego, Sąd podzielił zatem stanowisko, że czynności polegające na zaprojektowaniu, wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montaż w sposób trwały do elementów konstrukcyjnych w obiektach budowlanych budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12a ustawy, stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według niższej stawki podatku, określonej w art. 41 ust. 12 w zw. art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Za prawidłowe natomiast należało uznać dokonaną przez organ interpretujący ocenę odnośnie stawki podatku dla usług montażu sprzętu AGD. Co prawda organ nie przedstawił w tym zakresie argumentacji mającej odpowiednie uzasadnienie prawne, ograniczając się do stwierdzenia, że zarówno usługi montażu zabudowy meblowej jak i powiązane z nimi usługi montażu sprzętu AGD nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, jednak jak już wskazano na wstępie niniejszych rozważań, na etapie skargi podniósł zarzuty już tylko odnośnie nieprawidłowego opodatkowania świadczonych usług w zakresie montażu zabudowy meblowej. Niemniej w kwestii opodatkowania montażu sprzętu AGD, zauważenia wymaga, iż sprzęt taki, nawet przeznaczony do zabudowy, po jego zamontowaniu w przygotowanych w tym celu specjalnie otworach i podłączeniu do instancji elektrycznej i wodno – kanalizacyjnej, nie stanowi trwałego elementu konstrukcyjnego obiektu budowlanego. Brak trwałości powiązania z obiektem budowlanym, jest tym czynnikiem, który sprawia, że dostawa i montaż sprzętu AGD nie mogą być traktowane jako element modernizacji. Możliwe jest bowiem jego usunięcie, czy wymiana, mogące nastąpić w każdej chwili i pozostające bez wpływu na konstrukcję obiektu budowlanego oraz powiązanej z nią zabudowy meblowej. Powiązanie sprzętu AGD z tą zabudową meblową, a w konsekwencji również z obiektem budowlanym, nie jest trwałe, w związku z czym nie sposób uznać, by montaż wymienionego sprzętu mieścił się w pojęciu modernizacji, definiowanej w potocznym znaczeniu jako unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Reasumując, w związku z przedstawionymi powyżej rozważaniami należało stwierdzić, że organ interpretujący naruszył art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego wadliwą wykładnię. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić powyższą ocenę prawną, mając w szczególności na uwadze przedstawiony przez podatnika we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanej wyżej uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FPS 2/13.

Z wyżej opisanych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.. O kosztach postępowania sądowego orzeczono jak w pkt II sentencji, zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.