Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2840/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r., nr [...] określające skarżącej R.S., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A", zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. w kwocie [...] zł.

Podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji jest art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako O.p.) oraz inne przepisy powołane w uzasadnieniu decyzji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Od [...] do [...] r. przeprowadzona została u skarżącej kontrola podatkowa na okoliczność sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. W trakcie kontroli stwierdzono fakt ujęcia w ewidencji zakupu i rozliczenia w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy paliw płynnych o numerach.:

- [...] z [...] r. wartość netto: [...] zł, VAT 22%: [...] zł,

- [...] z [...] r. wartość netto: [...] zł, VAT 22%: [...] zł,

- [...] z [...] r. wartość netto: [...] zł, VAT 22%: [...] zł,

- na podstawie których stwierdzono, iż dostawcą ww. paliwa był podmiot "B" Sp. z o.o. z/s w K., NIP: [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z [...] r. nr [...] poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., że wobec Spółki z o.o. "B" przeprowadzona została kontrola podatkowa m.in. w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Postępowanie to, zakończone wydaniem [...] r. wyniku kontroli nr [...] - wykazało, że kontrolowany podmiot pomimo dokonania rejestracji dla celów podatku od towarów i usług nie prowadził we własnym imieniu działalności gospodarczej, lecz firmował swoją nazwą działalność prowadzoną przez osoby trzecie tj. S.F., S.J. i B.K..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z [...] r. nr [...] wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. Zostało ono zakończone [...] r. wydaniem decyzji nr [...], którą z uwagi na zarzuty podniesione w odwołaniu, decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził bowiem, że organ podatkowy pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcie oparł przede wszystkim na wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., stanowiącym tylko jeden z dowodów podlegających ocenie w toku postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. winien był natomiast zgromadzić we własnym zakresie materiał dowodowy (np. zeznania świadków, o których mowa w wyniku kontroli czy inną dokumentację zebraną w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K.– o nadesłanie której organ ten nie wystąpił) i poddać ten materiał analizie. Dlatego też organ odwoławczy wskazał na konieczność zebrania materiału dowodowego z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, 187,191 i 192 Ordynacji podatkowej.

W toku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z [...] r. nr [...] włączył na podstawie art. 180, 181 O.p., jako dowód w prowadzonym postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień 2003 r., materiał dowodowy zgromadzony zawarty w aktach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., tj. protokoły przesłuchań S.F., S.J., B.K., J.B., A.N..

Dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję znak: [...], mocą której określił skarżącej w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł ponownie pozbawiając podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o.

W uzasadnieniu wskazał, iż w oparciu o ww. dowody stwierdził, że "B" Sp. z o.o. istotnie nie prowadziła we własnym imieniu działalności gospodarczej pomimo dokonania formalnej rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, lecz firmowała swoją nazwą działalność gospodarczą prowadzoną przez osoby trzecie tj. S.F., S.J. i B.K.. Spółka ta nie dokonywała sprzedaży we własnym imieniu i na własny rachunek, a więc nie spełniała podstawowego kryterium uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług. Ponieważ "B" Sp. z o.o. jako firmujący nie posiadała prawa własności sprzedawanego paliwa, nie mogła więc skutecznie przenieść własności tych rzeczy na nabywców, a zatem faktury wystawione przez ww. spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Pismem z [...] r. od powyższego rozstrzygnięcia wniesiono odwołanie, w którym zarzucono naruszenie:

- art. 122, 191 w zw. z 181 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dowodach ze źródeł osobowych pozyskanych w innych postępowaniach,

- art. 190 § 2 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków,

- art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się co do dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego wobec "B" Sp. z o.o. przez Dyrektora UKS,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie w charakterze dowodu umowy zawartej pomiędzy skarżącą a "B" Sp. z o.o. oraz zeznań osób, które ją zawierały w imieniu tego podmiotu,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia jakie podmioty świadczyły dla strony dostawy zamiast "B" Sp. z o.o.

W toku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby - Skarbowej w K. włączył w poczet materiału dowodowego w sprawie dodatkową dokumentację, tj.:

- uwierzytelnione kserokopie wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzji z [...] r. znak [...], [...], [...] w sprawie określenia Spółce z o.o. "B" wymiaru w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień 2003 r. w wysokości 0,00 zł;

- kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z [...] r. znak [...];

- uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania świadka – S.F. – z [...] r. (wyciąg);

- uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchania podejrzanego – A.N. z [...] r., [...] r. oraz [...] r. (wyciągi).

Jako że Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany decyzji organu pierwszej instancji, decyzją z [...] r. znak [...] (data doręczenia pełnomocnikowi strony – [...] r.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. znak [...].

W uzasadnieniu stwierdził, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie oraz otrzymania towaru bądź wykonania usługi w wyniku transakcji pomiędzy konkretnymi podmiotami wyszczególnionymi na tej fakturze jako sprzedawca/usługodawca i nabywca/usługobiorca. Faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi nie tylko być poprawna z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Rozłączne spełnienie bądź nie spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji, gdy faktura dokumentuje czynność między dwoma podmiotami, z których jeden nie jest jej stroną - dokumentuje czynność, która nie została dokonana. Postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wykazało, że zaistniały w sprawie przesłanki do pozbawienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółka z o.o. "B". Organ powołał się na przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne w ww. firmie zakończone wynikiem kontroli nr [...] z [...] r., a także na protokoły przesłuchań S.F., S.J., A.N., B.K. i J.B., z których wynika, że "B" Sp. z o.o. zostało utworzone z inicjatywy S.F. w celu legalizowania obrotu paliwem.

W toku przesłuchania S.F. zeznał: "zarobiwszy już jakieś większe pieniądze w "C" wraz ze S.J. i B.K. (...) postanowiliśmy kupić jakąś spółkę i usamodzielnić się (...) w zakresie handlu komponentami jako paliwami płynnymi (...). K.K. kupił dla nas trzech firmę "B" Sp. z o.o. Na początku prezesem został K.K., a potem B.K.. Wtedy zaczęliśmy działalność. Polegało to na tym, że "C" i "D" - M.Z. kupowali komponenty w rafineriach i innych firmach, po czym faktycznie komponenty te były przewożone do C. i w bazie w C. były mieszane z normalnym olejem napędowym po czym przewożone były do odbiorców końcowych. Natomiast na dokumentach wyglądało to następująco, że "C" sprzedawał komponenty do firm tzw. "krzaków" (...), następnie firmy te odsprzedawały komponenty jako pełnowartościowe paliwa, po czym "C" sprzedawał je nam tj. "B" jako pełnowartościowy olej napędowy, "B" zaś sprzedawał je do odbiorców na stacje benzynowe, [...], [...] i inne, za ceny niższe od rynkowych. Na litrze zarabialiśmy co najmniej [...] groszy. Zysk był tak niski, bo paliwo sprzedawaliśmy taniej niż ceny rynkowe oraz mieszaliśmy komponenty z pełnowartościowym olejem napędowym. Co do "prania pieniędzy" to wyglądało to następująco: Od końcowych odbiorców pieniądze trafiały do "B" i "E". Następnie były przelewane do poszczególnych firm, które wystawiały faktury na olej napędowy. Potem pieniądze te wypłacane były przez osoby z firm krzaków i przekazywane nam. (...) Z tych pieniędzy ponoszone były wszelkie koszty i wydatki związane z tą działalnością oraz zyski".

Następnie [...] r. zeznał: "W [...] r. tworzę z K. firmę "C". Firma ta zakupuje komponenty i sprzedaje je "słupom", którzy odsprzedają nam już pełnowartościowe paliwo, które następnie "C" sprzedawał na swoich stacjach paliw i innym firmom. W działalności "C" od pewnego momentu zaczęli ze mną współpracować S.J. i B.K.. Po jakimś czasie wiodącym odbiorcą paliwa z "C" staje się kolejna utworzona z moim udziałem firma tj. "B", w której działalności również uczestniczą w/wymienieni, a po moim aresztowaniu faktycznie nią kierują. "B" od "C" przejmuje całość sprzedaży paliw, a "C" pozostaje handel komponentami i zaopatrywanie "B" w paliwo. Stopniowo też K.K. usamodzielnia się od pozostałych osób".

Do protokołu przesłuchania [...] r. S.F. zeznał: "C" kupował komponenty z rafinerii w T., J., a następnie przez firmy "krzaki" produkował paliwa tj. tylko olej napędowy, nie zajmowaliśmy się mieszaniem benzyn. Te "krzaki" (...) Produkowały one faktury, na których były pełnowartościowe paliwa, sprzedając je następnie do "C", a ten na stacje paliw, a później gdy powstał "B", to "C" sprzedawał te paliwa do "B", a ten na stacje".

S.J. [...] r. zeznał, iż "w skład całej grupy wchodziły następujące osoby: F. był jej szefem, to on podejmował kluczowe decyzje, moim zdaniem wszystkie decyzje. W naradach, braliśmy udział ja, K. , który został prezesem i F. W niektórych, gdy była taka potrzeba uczestniczyła także J.B., główna księgowa "B", która była odpowiedzialna za cały obieg dokumentacji, oraz za fakturowanie paliw sprzedanych przez stacje "B", ona była odpowiedzialna za podatki, w szczególności za VAT. Ogólnie mówiąc chodziło o to, żeby każdego miesiąca płacić jak najmniejszy VAT, ale żeby w ogóle go płacić, to był warunek, na poziomie [...] do [...] tysięcy miesięcznie. W rzeczywistości obroty "B" były znacznie większe, także ten VAT byłby znacznie większy, a pani B. miała tak przygotowane dokumenty, żeby zaniżyć ten podatek. Faktycznie ona mówiła F. ile "zakupów", czyli fałszywych faktur zakupu potrzebuje by wszystko się zgadzało, a F. te faktury dostarczał." Ponadto przesłuchiwany S.J. stwierdził: "Nie wiem jak było z etatami, wiem, że na pewno w "C" przygotowywaniem wszelkiego rodzaju fikcyjnych faktur zajmowała się T.L., na początku zajmowała się tym też w "B". Ja szczegółów nie znam, gdyż F. traktował to jako wielką tajemnicę skąd się biorą wszelkiego rodzaju "lewe" dokumenty. T.L., ale nie tylko ona, przygotowywała wszelkie faktury zakupowe, które powinny zostać wystawione przez dostarczycieli paliwa do "B", ale że paliwo mieliśmy swoje to musieliśmy to jakoś uwiarygodnić i ona właśnie się tym zajmowała". "W założeniach "B" miał być legalnym przedsięwzięciem, ale stało się inaczej ze względu na brak zaufania F. a do K., przez "B" zaczęły przechodzić gigantyczne ilości "lewego" paliwa i "lewych" faktur uwiarygodniających handel hurtowy. F. oprócz naszej umowy związanej z tymi 6 lub 7 stacjami przejętymi, od C. załatwiał też w ramach "B" swoje odrębne interesy paliwowe, o których mało co wiem." Dalej zeznał, że niejednokrotnie był świadkiem jak F. mówił do księgowej ile podatku VAT mogą zapłacić, "a B. sporządzała listę faktur jakich potrzebuje, aby uwiarygodnić ten obrót i następnie ktoś na polecenie F. a dostarczał jej te faktury." S.J. zeznał również: "Odnośnie drugiego z zarzucanych mi czynów tj. polecenia księgowania poświadczających nieprawdę faktur zakupu paliwa w "B" tj. z art. 18 § 2 kk w zw. z art. 271 § 1 i 3 kk, to przyznaję się do jego popełnienia. Niemniej chciałbym wyjaśnić, iż bezpośrednio ja nigdy takich poleceń nie wydawałem, uczestniczyłem w naradach gdzie takie decyzje zapadały (...), w rzeczywistości było to na głowie F. a (...). Natomiast dostarczaniem do "B" faktur z już przekwalifikowanymi komponentami w pełnowartościowe paliwo, praktycznie był to tylko olej napędowy, zajmowały się firmy: (...) "C" (...), tych firm było więcej. Jest dla mnie oczywistym, że firmy te nie odprowadzały żadnych podatków, osoba fizyczna udzielała tylko nazwiska i podpisywała się na fakturach, a otrzymywała za to stałą pensję. Wiem od M.D. /.../ że za podpisywanie sporządzonych już wcześniej przez kogoś na polecenie F. a faktur sprzedaży paliwa do "B" otrzymywał [...] zł na rękę oraz zwrot kosztów tj. wynajęcie mieszkania, przejazdy i telefony".

A.N. do protokołu przesłuchania podejrzanego z [...] r. zeznał: "W kwietniu lub maju 2003 zorientowałem się, że coś z dostarczanym paliwem na stacje paliw jest nie tak, ponieważ klienci zgłaszają uszkodzenia samochodów spowodowane tankowanym paliwem dostarczanym przez "C" jak i "B". Domyślałem się już, że na terenie bazy paliwowej w C. są mieszane komponenty z oryginalnym paliwem."

Natomiast J.B. potwierdziła, iż była zatrudniona jako główna księgowa firmy "B", a w roku 2004 r. pełniła funkcję prezesa. Zadawała sobie sprawę, że paliwo z "B" nie spełnia norm jakościowych. Potwierdziła, że wszystkie ważne decyzje dotyczące "B" zapadały podczas spotkań w siedzibie Spółki, w których uczestniczyli B.K., S.J. oraz S.F..

Na tej podstawie organ podatkowy II instancji przyjął, iż działalność gospodarcza pod firmą "B" Sp. z o.o. była w istocie prowadzona przez osoby fizyczne tj. S.F., S.J. i B.K., a zatem Spółka z o.o. "B" nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 pkt. 9 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją tego było zaś przyjęcie, iż nie była ona rzeczywistym właścicielem produktów ropopochodnych i pozostałych towarów sprzedawanych w 2003 r. pod firmą "B". Transakcje dokonane w tym okresie przez w/w spółkę, pomimo formalnego potwierdzenia ich wystawionymi fakturami VAT, nie były więc umowami sprzedaży w myśl art. 535 kodeksu cywilnego, gdyż spółka ta nie mogła skutecznie przenieść własności rzeczy na nabywcę. Skuteczność przeniesienia własności zależy bowiem od tego, czy zbywane prawo przysługuje osobie dokonującej rozporządzenia. Naruszenie tej zasady powoduje natomiast, że zawarta umowa nie przenosi własności. Jest więc nieskuteczna (por. E. Gniewek: Kodeks cywilny, Księga druga, Własność i inne prawa rzeczowe, Komentarz, Zamykacze 2001). Wobec powyższych ustaleń organ stwierdził, iż faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być wykazywane w prowadzonej przez nabywcę ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług, gdyż jako nierzetelne, niedokumentujące faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, a tym samym nie odpowiadające wymogom określonym w art. 32 ust. 1 w/w ustawy co do danych dotyczących sprzedawcy – nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pozwala to na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy Spółka z o.o. "B" a "A".

Na tę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. znak [...] strona złożyła skargę do tut. Sądu, w której wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w sprawie;

- wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości;

- przyznanie skarżącej prawa pomocy w zakresie częściowym, poprzez zwolnienie od opłat sądowych w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. znak [...] z [...] r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za czerwiec 2003 r. w wysokości [...] zł, pomimo jej wydania w wyniku postępowania prowadzonego z naruszeniem ww. norm prawnych, a mianowicie w następstwie zaniechania zebrania i rozpatrzenia dowodów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę z o.o. "B";

2. naruszenie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że brak po stronie Spółki z o.o. "B" tytułu własności do towaru będącego przedmiotem obrotu (paliwa) jako - zdaniem organu - negatywnej przesłanki do przeniesienia własności, dyskwalifikuje możliwości obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego;

3. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, mogących mieć wpływ na jej treść, przejawiający się w dowolnym uznaniu, iż zgromadzone w sprawie dowody w szczególności zeznania świadków wskazują, że Spółka z o.o. "B" nie prowadziła działalności gospodarczej, a także nie była uprawniona do obrotu produktami ropopochodnymi i innymi sprzedawanymi w 2003 r. pod tą firmą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu stwierdził, iż samo posiadanie faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od jego przebiegu nie jest wystarczające do odliczenia podatku naliczonego, jaki z nich wynika.

Nie podzielił zarzutów skarżącej odnośnie naruszenia przepisów postępowania, odnoszących się do prawidłowości zgromadzenia materiału dowodowego, albowiem w toku postępowania podjęto szereg działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji obszernie tłumaczy powody niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia. Natomiast włączenie w poczet materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach znajduje oparcie w art. 180 O.p. W kwestii – zdaniem strony – błędnego ustalenia, że Spółka z o.o. "B" nie prowadziła działalności organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. [...] r., wydał na rzecz Spółki z o.o. "B" decyzje wskazujące, że obowiązek podatkowy z tytułu sporych transakcji nie powstał – spółka nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy.

Co do zarzutu, że rzecz lub prawo nie musi stanowić własności sprzedającego, można bowiem sprzedać cudze rzeczy, o ile jest się do tego uprawnionym przez właściciela, organ podniósł, iż z treści faktury wynikało, że sprzedawcą jest "B", a nie inny podmiot, a strona nie przedstawiła dowodów, że towar w postaci paliwa był przedmiotem umowy komisu, agencyjnej czy innej umowy przenoszącej prawo do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na rozprawie 5 grudnia 2011 r. strony podtrzymały swe dotychczasowe stanowiska.

Pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że Spóła z o.o. "B" faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, a materiał dowodowy został zebrany wadliwie.

Pełnomocnik organu wskazała, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość wykorzystania dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, w tym karnym. Co do prowadzenia działalności przez "B" powołała się na fakt wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K., z których wynika, że po stronie Spółki nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, albowiem w ocenie organu to nie ten podmiot prowadził działalność gospodarczą i podkreśliła, że są one ostateczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy stan wynikający z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako że znajduje on potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Natomiast Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone orzeczenie było dotknięte wadami.

Problem w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy transakcje zakupu paliwa pomiędzy stroną niniejszego postępowania, prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "A" a "B" Sp. z o.o., istotnie miały miejsce oraz czy faktury, jakie zostały wystawione na zakup paliwa dokumentują czynności, które faktycznie zostały dokonane między podmiotami w nich wskazanymi.

Biorąc pod uwagę, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. w pierwszej kolejności Sąd zbadał, czy zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu i doszedł do przekonania, że nie jest ono przedawnione. Jak bowiem wynika z treści decyzji organu II instancji (str.18), w przedmiotowej sprawie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym skarżąca została powiadomiona [...] r., co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 O.p., stosownie do którego bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Przechodząc do wyjaśnienia powodów rozstrzygnięcia wskazać należy, że strona – obok zarzutów naruszenia prawa materialnego - podniosła kwestię uchybień proceduralnych, dotyczących sposobu prowadzenia postępowania i przeprowadzania dowodów bądź ich nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy. Dlatego też Sąd w pierwszej kolejności dokonał analizy tych zarzutów, albowiem ich zasadność czyniłaby zbędną ocenę zaskarżonego orzeczenia od strony merytorycznej.

Ad 1 i 3. Zarzut zaniechania zebrania i rozpatrzenia dowodów dot. działalności gospodarczej prowadzonej przez "B" Sp. z o.o. jest nieuzasadniony, albowiem organa obu instancji kwestię tę zbadały, nie negowały też faktu formalnego istnienia spółki. Natomiast zasady działania tej firmy zostały ustalone w oparciu o obszerny materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego przez UKS, jak i karnego, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., w szczególności z zeznań S.F., S.J., B.K., J.B. i A.N.. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy został włączony jako dowód do akt sprawy. Na tej podstawie zarzut, że ze zgromadzonych materiałów nie wynika, aby działalność Spółki "B" była fikcyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania potwierdza, że firma "B", była jedynie wystawcą spornych faktur, a nie faktycznym właścicielem wykazanych w nich towarów, co oznacza, iż zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Ustalenie to było wystarczające do podważenia prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Na str. 9-10 decyzji organu II instancji organ zacytował zeznania S.F., z których wynika, jaki był rzeczywisty obieg komponentów i oleju napędowego i że był on inny, niż wynikało to z dokumentów. Skoro faktycznymi nabywcami oleju i komponentów były firmy "C" i "D" oznacza to, że to one mogły towary te sprzedać. Natomiast w niniejszej sprawie, jak wynika z zeznań tej samej osoby, "według dokumentów "C" sprzedawał komponenty do firm tzw. "krzaków" (...), następnie firmy te odsprzedawały już komponenty jako pełnowartościowe paliwa, po czym "C" sprzedawał je nam tj. "B" jako pełnowartościowy olej napędowy, "B" zaś sprzedawał je do odbiorców na stacje benzynowe, [...] [...] i inne".

Potwierdza to w ocenie Sądu tezę, że dokumenty nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych a "B" Sp. z o.o. nie prowadził działalności we własnym imieniu i jedynie formował działalność prowadzoną faktycznie przez osoby fizyczne.

Ustosunkowując się do zarzutu błędnego ustalenia, że spółka z o.o. "B" nie prowadziła działalności, należy wskazać także, że w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne decyzje podatkowe wydane na rzecz spółki z o.o. "B" przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z [...] r., wskazujące, że obowiązek podatkowy z tytułu spornych transakcji nie powstał - spółka nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy. W tej sytuacji kwestia posiadania bądź nie uprawnień do obrotu produktami ropopochodnymi nie ma istotnego znaczenia.

Odnosząc się zaś do podniesionej w skardze kwestii oparcia rozstrzygnięcia co do działalności gospodarczej Spółki "B" na "wtórnych ustaleniach organów prokuratury i kontroli skarbowej, prowadzonych w innych postępowaniach" zauważyć należy, iż art. 181 O.p. wskazuje rodzaje źródeł dowodowych i stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (podkr. Sądu). Z powyższego wynika, że przepisy O.p. nie przewidują zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, której istota sprowadza się do tego, że czynności postępowania dowodowego przeprowadza organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Uwzględniając zasadę racjonalności ustawodawcy należy dojść do wniosku, iż gdyby jego zamiarem było prowadzenie postępowania dowodowego z uwzględnieniem tej zasady, znalazłoby to odzwierciedlenie w treści ustawy poprzez wyłączenie możliwości wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Nie można więc czynić organom zarzutu z tego, że prowadziły postępowanie zgodnie z przepisami O.p.

Ad 2. Przechodząc do oceny zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 19 ust.1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w lipcu 2003 r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu (podkr. Sądu) towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.

Natomiast stosownie do art. 32 ust.1 tej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (podkr. Sądu). Uszczegółowienie tego przepisu zwarte jest w § 35 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.), który w trzynastu punktach wskazuje obligatoryjne elementy treści faktury i w punkcie 1 stanowi, iż faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, z zastrzeżeniem § 37, powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Ponadto w myśl § 48 ust.4 pkt 5 lit. a tegoż rozporządzenia, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego, faktura to m.in. «pisemny dowód transakcji kupna i sprzedaży lub wykonania jakiejś usługi, będący podstawą rozliczenia» (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.). Tak więc zarówno ze znaczenia pojęcia "faktura", jakie ma ono w języku polskim, jak i z treści wyżej cytowanych artykułów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów wypływa wniosek, że treść faktury winna odpowiadać treści operacji gospodarczej, którą dokumentuje, w przeciwnym bowiem razie nie istniałby związek między fakturą a zdarzeniami, jakie faktycznie zaszły w obrocie. Z art. 19 ust.1 ustawy a contrario wynika, że suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z innego tytułu niż nabycie towarów i usług w nich wskazanych (albo innego, przewidzianego w ustawie) nie rodzi skutku tego rodzaju, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wskazanych. Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów lub usług, wynikający z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie miały miejsca znajduje zatem umocowanie w powołanym wyżej przepisie, tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z powyższego wynika, że zasadniczą funkcją faktury jest dokumentowanie transakcji gospodarczych. Rola tego dokumentu jest jednak o wiele bardziej istotna, jako że umożliwia on odliczenie podatku naliczonego. Należy więc jeszcze raz podkreślić, iż uprawnienie do odliczenia wiąże się nie tylko w faktem posiadania formalnie poprawnej faktury, lecz także z faktem dokonania nabycia towarów lub usług, która to operacja została stwierdzona fakturą zgodną pod względem merytorycznym z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych oraz pod względem formalnym z obowiązującymi przepisami. Skoro zaś faktura zawiera dane, które odzwierciedlają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, to oznacza to, że dokument taki nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego, jaki został w nich wykazany. W ocenie Sądu prawidłowym jest ustalenie organu podatkowego drugiej instancji, że nabycie paliwa od wystawcy faktury nie miało faktycznie miejsca, jako że nie był on właścicielem tego towaru. Skoro zaś nie był właścicielem paliwa, tym samym nie mógł dokonać jego zbycia. Sąd nie podziela bowiem oceny skarżącej, że "okoliczności dotyczące własności produktów, które organy podatkowe traktują jako warunek sine qua non sprzedaży nie mają żadnego znaczenia" i że "błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej starające się wykazać, jakoby możliwość zbycia rzeczy była uzależniona od tytułu własności". Powszechnie przyjętą jest zasada nemo plus iuris ad alium transferre potest quam ipse habet. Faktem jest, że w prawie polskim doznaje ona wyjątków, np. w postaci powołanego przez stronę art. 169 Kc, dot. nabycia własności rzeczy ruchomej od nieuprawnionego lub przypadku nabycia składnika spadku od osoby, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku, przewidzianego w art. 1028 Kc. Jednakże zauważyć należy, że:

- po pierwsze wyjątki te są ściśle przewidziane w ustawie, a w niniejszej sprawie strona nie wskazała, na jakiej podstawie twierdzi, iż "B" Sp. z o.o. była uprawniona do przeniesienia własności na skarżącą mimo, iż nie była właścicielem paliwa wykazanego w fakturach,

- po wtóre odróżnić należy skutki cywilnoprawne transakcji od ich skutków podatkowych. Innymi słowy można nabyć prawo własności od nieuprawnionego do rozporządzania rzeczą, o ile spełnione zostaną przesłanki wynikające np. z art. 169 Kc albo innych przepisów, nie jest to jednak tożsame ze spełnieniem warunków uprawniających do skorzystania z prawa do odliczeń wynikających z przepisów prawa podatkowego. Aby z takich uprawnień skorzystać, strona winna spełnić przesłanki wynikające z prawa podatkowego, a to – jak już wyżej wskazano – nie miało miejsca z uwagi na fakt, że stronami rzeczywistych transakcji nie były podmioty ujawnione w fakturach, a zatem nie odzwierciedlały one faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym, ponieważ treść posiadanych i przyjętych do rozliczenia podatku od towarów i usług faktur nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie jest dotknięta wadami uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.