Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 387/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w dniu 29 października 2020 r. na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842) sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy S. przedstawione we wniosku z 3 października 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podstawę opodatkowania, dla usług odbioru i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest, kwoty dotacji otrzymanej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Gmina S. jest jednostką samorządu terytorialnego i stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 994 – dalej "u.s.g."), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy m.in. utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 u.s.g.). Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i złożyła wniosek do WFOSiGW w [...] o dotację dla jednostek samorządu terytorialnego na usuwanie zdemontowanych wcześniej wyrobów zawierających azbest. Planowana dotacja pokryje 100% kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy – wyłącznie osób fizycznych, które nie będą ponosiły odpłatności ani na rzecz Gminy, ani wykonawcy. Cena usługi ani kwota dotacji nie jest zależna od ilości mieszkańców biorących udział w tym zadaniu. Z mieszkańcami nie będą zawierane żadne umowy. Faktyczny wykonawca usługi zostanie wyłoniony z zastosowaniem przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych. Faktura za usługę będzie wystawiona na Gminę i zapłacona z jej środków własnych, które będą następnie zrefundowane dotacją z WFOSiGW. W przypadku, nieuzyskania dotacji Gmina nie będzie realizowała tego zadania.

W związku z opisanym zdarzeniem zadano następujące pytanie: Czy Gmina powinna odprowadzić VAT należny od otrzymanej dotacji od WFOŚiGW na realizację zadania usuwania wyrobów azbestowych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina stwierdziła, że dotacja otrzymana od WFOŚiGW na realizację zadania polegającego na usuwaniu wyrobów azbestowych z nieruchomości stanowiących własność prywatną jej mieszkańców nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - dalej "ustawa o VAT").

Argumentując przedstawione stanowisko wyjaśniła, że w jej ocenie dofinansowanie na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Otrzymana dotacja nie jest związana bezpośrednio z ceną dostawy lub zrealizowanej usługi i nie ma wpływu na jej cenę, w związku z tym Gmina nie będzie zobowiązana do odprowadzenia VAT należnego od tej dotacji. Otrzymana dotacja będąca refundacją poniesionych wydatków i jako taka będzie stanowiła dotację o charakterze zakupowym, a w konsekwencji będzie dla Gminy stanowić wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 oraz ust. 2a ustawy o VAT i wskazał, że wynika z nich, że opodatkowaniu VAT, zgodnie z zasadą powszechności podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników VAT w ramach działalności gospodarczej.

Następnie przywołał treść art. 15 ustawy o VAT i wyjaśnił, że organ będzie uznany za podatnika VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym samym, Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika tego podatku. Z kolei w myśl art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Następnie odwołał się do treści art. 29a ustawy o VAT wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że została ona przyznana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Organ wyjaśnił, że dla prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT konieczne jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym celu organ odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w szczególności w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW) i wyjaśnił, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Gmina nabywa usługi odbioru i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest, we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (zainteresowanych mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zawierając umowę z wykonawcą ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Gmina organizuje wykonanie zadania i otrzymuje faktury od firmy świadczącej usługę. Płatność za wykonaną usługę będzie pochodzić z dotacji, co nie zmienia faktu, że w niniejszym przypadku dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, do którego Gmina zobowiązała się przyjmując zgłoszenia mieszkańców.

Działanie Gminy, polegające na odbiorze i unieszkodliwianiu odpadów zawierających azbest, stanowi odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku.

W konsekwencji organ przyjął, że środki finansowe pozyskane przez Gminę z WFOŚIGW, przeznaczone na realizację zadania związanego z odbiorem i unieszkodliwieniem odpadów zawierających azbest, z nieruchomości należących do jej mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Gminę usługi na rzecz właścicieli nieruchomości uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Otrzymana dotacja pokrywa 100% ceny usługi świadczonej przez Gminę. Dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, pozwala usługobiorcy korzystać z niej bezpłatnie. Tym samym organ uznał, że przyznana dotacja w zakresie, w jakim stanowi pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, stanowiąc na podstawie art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie odbioru i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Gmina zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, to jest:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust, 1 oraz ust. 2 a także ust. 6, oraz art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie przepisu w sprawie;

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

W uzasadnieniu szczegółowo przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania i wskazała, że nie zgadza się z zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej rozstrzygnięciem. Uzasadniając przedstawione zarzuty wskazała na dwie kwestie:

a) w sprawie nie można mówić o bezpośrednim wpływie dotacji na cenę, co jest warunkiem sine qua non uznania, że dotacja stanowi podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, oraz że

b) czynność wykonywana przez Gminę nie stanowi działania podatnika VAT, ponieważ nie jest realizowana w ramach działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gmina nie jest podatnikiem VAT, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a to z racji treści art. 15 ust. 6 tej ustawy.

W odniesieniu do pierwszego ze sformułowanych zarzutów Gmina wyjaśniła, że w przedstawionym stanie faktycznym nie można mówić o bezpośrednim wpływie dotacji na cenę, gdyż wykonywane czynności (zakupiona przez Gminę usługa wywozu rzeczy z zawartością azbestu) nie mają ustalonej ceny. Dodała, że ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji pojęcia "cena", a zatem dla ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do jego językowego znaczenia, zgodnie z którym cena jest wartością wymienną towaru lub usługi, wyrażoną w pieniądzach, za jaką można towar lub usługę sprzedać lub nabyć. Do analogicznych wniosków prowadzi również analiza art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług, który definiuje cenę, jako wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Jak z powyższego wynika, także i tutaj mamy odniesienie do ceny nabycia lub sprzedaży (towarów lub usług).

Uwzględniając powyższe Gmina uznała, że gdy zamówiony wywóz odpadów realizowany jest na rzecz ludności za darmo, to nie można mówić o wpływie bezpośrednim dotacji na "cenę", ponieważ cena nie jest w ogóle ustalana.

W ocenie skarżącej nie można również w sprawie mówić o otrzymaniu przez nią zapłaty za wykonanie usługi, gdyż dotacja pokrywa jedynie jej koszty. Brak zapłaty, uniemożliwia zatem zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy wydana interpretacja narusza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do uznania, że dotacja stanowi podstawę opodatkowania z tytułu wykonywanej przez Gminę usługi. Podczas gdy dotacja nie stanowi zapłaty za wykonywane przez Gminę działania (jedynie pokrywa ich koszt) oraz nie wpływa bezpośrednio na ich cenę. Ceny jako takiej w sprawie nie ma.

Argumentując natomiast drugi z przedstawionych zarzutów (dalej idący) skarżąca wskazała, że nie można mówić o podstawie opodatkowania w sytuacji, gdy sama czynność nie podlega opodatkowaniu.

Wyjaśniła, że zakupione przez nią usługi wywozu wyrobów zawierających azbest stanowią realizację ustawowych zadań własnych, przewidzianych w ustawie o samorządzie gminnym. Dodała, że jeżeli działania te nie są wykonywane na rzecz mieszkańców na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych to nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT. W tym stanie rzeczy także i otrzymywane dotacje nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Podsumowując Gmina wskazała że w przedstawionym stanie faktycznym nie świadczy na rzecz mieszkańców usług i nie działa w charakterze podatnika VAT, w sferze obrotu prywatnoprawnego. Nie zawiera w tym zakresie umów z mieszkańcami. Występuje w roli organu władzy publicznej, realizującego publicznoprawne obowiązki, nałożone na nią przepisami prawa. Na poparcie prezentowanego stanowiska odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych, TSUE oraz interpretacji indywidualnych oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

Podkreśliła, że wszystkie wskazane wyżej argumenty świadczą o tym, że do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy zastosować art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i uznać, że nie jest podatnikiem VAT. W konsekwencji czynności przez nią wykonywane nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, a sama skarżąca nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W następstwie uznała, że organ interpretacyjny (jako podstawę do uznania dotacji za podlegającą opodatkowaniu) błędnie zastosował przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, a także art. 8 ust. 2a oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie wywierają one skutku prawnego w sprawie i nie znajdują w niej zastosowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), zwanej ustawą o covid. Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Lublin, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. z § 3 tego rozporządzenia).

Mając na uwadze powyższą regulację, a także brak technicznych możliwości przeprowadzenia zdalnie rozprawy z udziałem stron oraz konieczność pilnego rozpoznania skargi w sprawie niniejszej – Sąd rozpoznał tę skargę na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o covid. Zarządzenie o zmianie trybu rozpoznania sprawy doręczono stronom postępowania.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania skargi w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy dofinansowanie uzyskane przez skarżącą ze środków WFOŚ wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców w ramach przedstawionego we wniosku projektów związanego z usuwaniem azbestu z posesji mieszkańców – osób fizycznych.

W pierwszej kolejności odnosząc się do wysuwanego przez skarżącą dalej najdalej idącego w jej ocenie zarzutu, należy wyjaśnić, że tak na gruncie Konstytucji RP jak i ustawy o VAT pojęciem organy władzy publicznej objąć należy tak organy państwowe jak i organy samorządu terytorialnego. W związku z tym przypomnieć należy, że wyłączenie w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organów władzy publicznej z kategorii podatników, ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego i jako stanowiący odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowany bardzo ściśle. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch warunków:

a) jego podmiotem są jedynie organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy (kryterium podmiotowe)

b) odnosi się jedynie do tych czynności podlegających wyłączeniu podmiotów, w których realizują one zadania nałożone na nie przepisami prawa i to zadania do realizacji których zostały powołanie (kryterium przedmiotowe).

Powyższe oznacza, że organy władzy publicznej na gruncie VAT występować mogą w dwoistym charakterze:

- podmiotów niebędących podatnikami VAT, gdy realizują zadania, w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone na nich przepisami prawa, oraz

- podatników VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego.

W rozpatrywanej sprawie nie była objęta sporem okoliczność, że spełniona jest pierwsza z przesłanek, albowiem zadanie usunięcia azbestu z posesji mieszkańców mieści się w zakresie zadań gminy wynikających z art. 7 ust. 1 i 5 u.s.g. w zw. z art. 14 i 17 ust. 1 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U.2020.1219 ze zm.). Rozstrzygając kwestie w jakim reżimie gmina będzie występowała przy realizacji opisanego we wniosku projektu należy przede wszystkim mieć na uwadze, że w odpowiedzi na jej ofertę, mieszkańcy zgłaszali się (przyjmowali ofertę) na zasadzie dobrowolności, co już wyklucza działanie w tym zakresie gminy z pozycji imperium. Przyjmując ofertę mieszkańcy w sposób dorozumiany zawierali z gminą umową cywilnoprawną, na mocy której gmina za pośrednictwem wynajętego wykonawcy zobowiązywała się do nieodpłatnego usunięcia azbestu z ich posesji. Ponadto przypomnieć należy, że z mocy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT gmina zawierając umowę o wykonawstwo usługi z podmiotem trzecim weszła w rolę podmiotu świadczącego usługi. We wskazanym wyżej przepisie ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył a następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie usługodawca tej samej usługi. Tym samym nie może budzić wątpliwości, że gmina świadcząc w reżimie prywatnoprawnym usługi opisane we wniosku jest podatnikiem podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT albowiem w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Kolejnym zagadnieniem jest kwestia czy uzyskana przez gminę z WFOŚiGW dotacja pokrywająca 100 % kosztów projektu zwiększy podstawę opodatkowania. Rozstrzygnięcie tej kwestii wiąże się z wykładnią art. 29a ustawy o VAT, który to przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W świetle orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Wart odnotowania jest również wyrok z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 w którego uzasadnieniu TSUE stwierdził, że kiedy strona trzecia, włączając w to organ publiczny, wpłaca określoną kwotę pieniędzy na poczet określonych usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej, kwotę tę zalicza się do podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy płatność ta spełnia definicję subsydiów bezpośrednio związanych z ceną czy nie. W glosie aprobującej do tego wyroku W. Varga zwrócił uwagę na treść opinii rzecznika generalnego oraz pisemne stanowisko rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał w swoim orzeczeniu. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (glosa opubl. w Lex nr 150116).

Reasumując dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą (por. wyroki TSUE w sprawie C-184/00 i C-353/00). Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi).

Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1988/19 dostępne CBOiS).

Z przywołanych przepisów i wypracowanego na ich podstawie orzecznictwa wynika, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W ocenie sądu organ prawidłowo wskazał, że otrzymana przez gminę dotacja miała bezpośredni wpływ na świadczoną na rzecz mieszkańców usługę.

W rozpatrywanej sprawie projekt jest/będzie finansowany przez Gminę ze środków WFOŚiGW jako kosztów kwalifikowanych, bezkosztowo dla finalnego uczestnika projektu. Udzielona dotacja jest więc dofinansowaniem przeznaczonym na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Nie jest zatem przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności Gminy, ale na pokrycie wydatków na zakup usługi odebrania azbestu z posesji konkretnych, zindywidualizowanych klientów, a jej celem jest obniżenie ceny usługi. Występuje zatem bezpośredni związek między usunięciem azbestu, a otrzymaną dotacją. Z uwagi na powyższe, należy przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma charakter cenotwórczy. Otrzymane przez Gminę środki nie będą mogły być przeznaczone na jej ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. wykonanie konkretnej usługi na konkretnej nieruchomości należącej do konkretnego podmiotu. W opinii Sądu, należy przychylić się do stanowiska organu, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług i ma bezpośredni wpływ na jej cenę. Skoro ostateczny odbiorca usługi nie musi za nią płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo. Zgodzić się zatem należy z organem, że otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania, skoro będzie miała bezpośredni wpływ na świadczoną na rzecz mieszkańców cenę usługi (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 31 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1988/19, oraz wyrok WSA w Łodzi z 12 marca 2020 r. sygn. akt. I SA/Łd 630/19 dostępne CBOiS).

W konsekwencji powyższego, przedmiotowa dotacja - wbrew twierdzeniu strony skarżącej - nie będzie miała charakteru kosztowego, lecz będzie stanowiła zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem zaskarżona interpretacja w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie drugie wydana została bez naruszenia art. 29a ustawy o VAT. Istotne w sprawie bowiem jest, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług skarżącej na rzecz mieszkańców – uczestników projektu oraz, że gdyby skarżąca usług tych nie wykonała, to nie otrzymałaby środków pieniężnych z dotacji.

Zdaniem Sądu kontrolowana interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów o postępowaniu mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji. Zaskarżona interpretacja zawiera wyczerpujący opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, wskazuje również prawidłowe stanowisko i jego uzasadnienie. Tym samym, w opinii Sądu, organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, opierał się i działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Poza tym na zakończenie należy odnotować, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych czy nawet uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych, nie odbiera organowi interpretacyjnemu prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny zagadnienia przedstawionego we wniosku, co w sprawie niniejszej z poszanowaniem obowiązujących przepisów prawa uczynił.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.