Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 512/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi B. S.A z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.468.2018.2.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17 stycznia 2019 r. B. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawcą" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 1 października 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

B. S.A. ("B.") jest jednym z najbardziej liczących się na świecie producentów gier komputerowych oraz ich wydawcą. Ostatnia gra "[...]" tylko w dwa pierwsze miesiące od premiery osiągnęła sprzedaż kilkuset tysięcy kopii o wartości blisko 40 mln PLN i przez dwa tygodnie była najlepiej sprzedawaną grą na świecie. Wcześniej B. wyprodukowała inną grę - "[...]", która również okazała się sukcesem na skalę światową. Oprócz dystrybucji własnych gier komputerowych B. jest także wydawcą gier komputerowych tworzonych przez inne studia. Poza produkcją własnych gier oraz wydawaniem gier innych producentów B. nie prowadzi żadnej innej działalności.

"[...]", "[,...]" i inne gry wyprodukowane przez B. lub gry, nad którymi B. obecnie pracuje, należą do kategorii gier strategicznych umiejscowionych w wirtualnych rzeczywistościach, po których porusza się gracz. Rzeczywistość, do której przenosi się gracz, jest niezwykle rozbudowana pod względem graficznym i koncepcyjnym. Są to światy znane z wysoko budżetowych post-apokaliptycznych lub wojennych filmów, z tą różnicą, że rzeczywistość gry ma charakter wielowymiarowy. Stworzenie gry tego pokroju jest procesem złożonym oraz czasochłonnym.

Wyprodukowanie "[...]" zajęło 3 (trzy) lata, a "[...]" 3,5 (trzy i pół) roku. Ich produkcja jest dziełem pracy i inwencji kilkudziesięciu lub nawet kilkuset osób. Są to twórcy koncepcji, deweloperzy, designerzy, scenarzyści, graficy, programiści, lektorzy, muzycy i inżynierowie dźwięku. Praca nad tak dużym przedsięwzięciem jest z natury rzeczy pracą zespołową, koordynowaną przez managerów projektu. Każda z osób w niej uczestniczących wnosi określony element twórczy lub wiele elementów twórczych stanowiących utwór lub utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Utwory te przybierają różnorodną postać zarówno jeżeli chodzi o treść jak i znaczenie. Są to zarówno rzeczy fundamentalne dla gry jak np. koncepcja i scenariusz gry jak i rzeczy mniejszej wagi jak np. grafika drobnego elementu. Trudno obliczyć ile utworów składa się na grę, ale prawdopodobnie będzie ich kilkadziesiąt lub nawet kilkaset tysięcy. Suma tych utworów tworzy utwór końcowy w postaci gry komputerowej.

Zdecydowana większość utworów ma postać elektroniczną i jest przekazywane B. przez ich twórców w postaci plików komputerowych. Jednakże część utworów może być przekazywana innych sposób np. ustnie lub w postaci papierowej.

W początkowej fazie rozwoju B. znacząca część prac powierzana była twórcom zewnętrznym tj. niezależnym twórcom lub osobom i firmom prowadzącym działalność gospodarczą. Jednakże wraz ze wzrostem B. coraz więcej pracy twórczej powierzana jest pracownikom spółki. W spółce zatem wykształciła się grupa pracowników, którzy zajmują się tylko i wyłącznie pracą twórczą ("Pracownicy A"). Są to przede wszystkim wspomniani wyżej designerzy, graficy i programiści. Zgodnie z umowami o pracę Pracowników A, ich jedynym obowiązkiem jest wykonywanie pracy o charakterze twórczym. Poza pracą o takim właśnie charakterze pracownicy nie mają żadnych innych obowiązków poza ustawowymi obowiązkami wynikającymi z art. 100 § 2 Kodeksu Pracy.

Umowy o pracę z Pracownikami A nie przewidują odstępstwa od art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zatem B. nabywa utwory wykonane przez Pracowników A z chwilą ich przyjęcia. Zwykle jest to chwila wprowadzania utworu do wewnętrznego systemu elektronicznego B.. Spółka jest w stanie wykazać kiedy i jakie utwory zostały jej przekazane przez Pracowników A.

Ze względu na różnorodność utworów nie ma jednej reguły w ich przenoszeniu na B.. Zdarzają się miesiące, w których Pracownik A przeniesie na B. kilkadziesiąt grafik, ale też może mieć miejsce sytuacja, w której praca nad danym utworem zajmie pracownikowi dłużej niż miesiąc i w takim przypadku w danym miesiącu nie dojdzie do przeniesienia utworu, gdyż nastąpi to w miesiącu następnym lub w jednym z następnych.

W przypadku Pracowników A całość ich wynagrodzenia stanowi honorarium z tytułu przekazanych utworów lub utworów, które mają być przekazane po ich wykonaniu ("Honorarium"). Co do zasady, Honorarium jest takie same w każdym miesiącu bez względu na to ile i jakie utwory zostały przekazane B. w danym miesiącu. Honorarium oprócz wynagrodzenia zasadniczego obejmuje także premie, są to np. premie uznaniowe jak i premie wypłacane niektórym Pracownikom A w związku z osiągnięciem przez B. określonych wyników finansowych.

B. zatrudnia również pracowników, którzy oprócz pracy twórczej, wykonują również inne obowiązki ("Pracownicy B"). Chodzi tu o pracowników, którzy oprócz pracy twórczej, dodatkowo zajmują się marketingiem, zarządzeniem, koordynowaniem projektów lub innymi pracami. W przypadku Pracowników B, odpowiednia część ich wynagrodzenia, odzwierciedlająca wartość innej pracy niż twórcza nie stanowi Honorarium. Poza tym do pracowników tych mają w pełni zastosowanie przedstawione wyżej elementy stanu faktycznego dotyczące Pracowników A.

Oprócz tego B. zatrudnia pracowników, którzy w ogóle nie wykonują pracy twórczej.

Z uzupełniania z dnia 25 października 2018 r. wynika, że:

- Pracownicy A i Pracownicy B. są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

- Czynności wykonywane przez ww. Pracowników w ramach umów o pracę mają charakter twórczy, których efektem jest powstanie utworu (dzieła) w rozumieniu ustawy o autorskim i prawach pokrewnych oraz uzyskują przychód, tj. honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami.

- Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pracownicy tworzą utwory które w efekcie składają się na całość gry komputerowej produkowanej przez Spółkę, zatem zdaniem Spółki pracownicy osiągają ww. przychody z tytułu "działalności twórczej w zakresie gier komputerowych" o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 updof.

Spółka nie rozumie jakie "elementy" ma wskazać i na jaki "charakter tych utworów" elementy te mają wskazywać. Wnioskodawca zakłada jednak, że skoro utwory tworzone przez pracowników są wykorzystywane przy produkcji gier komputerowych to fakt, że tym samym wykonują oni "działalność twórczą w zakresie gier komputerowych" nie budzi wątpliwości i nie wymaga dalszych wyjaśnień.

- Całość wynagrodzenia należnego Pracownikom A, tj. wynagrodzenie zasadnicze, premie i inne składniki stanowi Honorarium. Tak też będą stanowić umowy z Pracownikami A.

- W umowach z Pracownikami B wskazane będzie kwotowo Honorarium oraz wynagrodzenie za wykonywanie innych czynności.

- Kwestia premii pracowników B nie jest uregulowana w umowie o pracę. Spółka zamierza jednak rozliczać premię w takiej samej proporcji jak Honorarium do pozostałej części wynagrodzenia.

- Zdaniem Spółki honorarium jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworów przekazywanych przez pracowników Spółce.

W przypadku Pracowników A, z ekonomicznego punktu widzenia, honorarium jest wynagrodzeniem tylko i wyłączenie za stworzenie i przekazanie Spółce utworów. Pracownicy ci nie wykonują na rzecz Spółki żadnych innych świadczeń, które miałyby dla Spółki wartość ekonomiczną. Jest zatem oczywiste, że całość wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pracowników A jest wynagrodzeniem za utwory, a przez to wyznacznikiem ich rzeczywistej wartości. Istotne jest jednak to, że proces twórczy nie jest procesem powtarzalnym. Dotyczy to w szczególności utworów, które składają się na gry komputerowe. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, utwory tworzone przez pracowników są bardzo zróżnicowane - od drobnych grafik do rozbudowanych kodów graficznych. Zatem czas ich tworzenia również jest różny. Niektóre utwory powstają w godzinę, inne kilka miesięcy. Honorarium natomiast jest stałe w każdym miesiącu. Mogą zatem wystąpić sytuacje w których pracownik pracuje nad utworem np. trzy miesiące i w okresie tym otrzymywać będzie Honorarium, mimo, że przekazanie utworu nastąpi dopiero w trzecim miesiącu. W takiej sytuacji Honorarium za trzy miesiące odzwierciedlać będzie wartość rzeczywistą tego utworu. W innej sytuacji pracownik może stworzyć i przekazać kilkadziesiąt mniejszych grafik w danym miesiącu, a w innym mniejszą ilość większych bardziej rozbudowanych grafik. Jednak w jednym i drugim miesiącu pracownik otrzyma takie samo honorarium, i honorarium to odzwierciedlać będzie sumę wartości wykonanych utworów.

Podobnie przedstawia się sytuacja w odniesieniu do Pracowników B, z tym, że w ich przypadku, Honorarium nie obejmuje całości wynagrodzenia, gdyż część wynagrodzenia odnosi się od innych świadczeń jakie wykonują na rzecz Spółki niż tworzenie i przekazywanie utworów. Wielkość tego wynagrodzenia ustalana jest w każdym przypadku indywidualnie na podstawie szacunku wielkości pracy innej niż twórcza. Innymi słowy, podstawową i najistotniejszą wartością jaką Pracownik B przekazuje na rzecz Spółki są utwory powstałe w wyniku jego pracy twórczej. Jednakże ponieważ wykonuje także inną pracę, odpowiednia część jego wynagrodzenia nie stanowi Honorarium. "Odpowiednia" część ustalana jest szacunkowo, indywidualnie w stosunku do każdego Pracownika B. Nie ma bowiem innej możliwości ustalenia wartości jego "nietwórcze" pracy.

Powyższe uwagi mają odpowiednie zastosowanie do Pracowników B i otrzymywanego przez nich Honorarium, z tą jednak różnicą, że Honorarium nie stanowi całości, lecz tylko część wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy B., jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma prawo do zastosowania, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na PIT od Honorarium wypłaconego na rzecz Pracownika A, jeżeli w miesiącu, za które należne jest Honorarium, Pracownik A przekaże na rzecz B. utwór lub utwory zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

2) Czy B., jako płatnik PIT, ma prawo do zastosowania, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na PIT od Honorarium wypłaconego na rzecz Pracownika A, jeżeli w miesiącu, za które należne jest Honorarium, Pracownik A nie przekaże na rzecz B. żadnego utworu, ponieważ praca nad tym utworem nie została zakończona i przekazanie utworu nastąpi po jej zakończeniu, czyli w innym miesiącu?

3) Czy B., jako płatnik PIT, ma prawo do zastosowania, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na PIT od Honorarium wypłaconego na rzecz Pracownika A, jeżeli przez cały miesiąc, za który jest wypłacane Honorarium, lub przez jego część, pracownik nie wykonywał pracy twórczej, ponieważ przebywał na urlopie wypoczynkowym lub zdrowotnym lub brał udział w szkoleniu?

4) Czy prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w każdej z sytuacji opisanej w pytaniach 1 - 3 przysługiwać również będzie B. w odniesieniu do Honorarium wypłacanego Pracownikowi B?

Zdaniem Wnioskodawcy, B. przysługiwać będzie prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na PIT od Honorarium wypłaconego na rzecz Pracownika A, jeżeli w miesiącu, za które należne jest Honorarium, Pracownik A przekaże na rzecz B. utwór lub utwory zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Skarżąca wskazała, że B. przysługiwać będzie prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na PIT od Honorarium wypłaconego na rzecz Pracownika A, nawet, jeżeli w miesiącu, za które należne jest Honorarium Pracownik A nie przekaże na rzecz B. żadnego utworu, ponieważ praca nad tym utworem nie zostanie zakończona i przekazanie utworu nastąpi po jej zakończeniu, czyli w innym miesiącu.

Dalej, odnośnie pytania nr 3, Spółka wskazała, że B. ma prawo do zastosowania, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na PIT od Honorarium wypłaconego na rzecz Pracownika A, nawet, jeżeli przez cały miesiąc, za który jest wypłacane Honorarium lub przez jego część, pracownik nie wykonywał pracy twórczej, ponieważ przebywał na urlopie wypoczynkowym lub zdrowotnym lub brał udział w szkoleniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w każdej z sytuacji opisanej w pytaniach 1 - 3 przysługiwać również będzie B. w odniesieniu do Honorarium wypłacanego Pracownikowi B.

Podatkowe traktowanie Honorarium wypłacanego Pracownikowi B niczym nie powinno się różnić od Honorarium wypłacanego Pracownikowi A, gdyż są to świadczenia tożsame. Jedyna różnica polega na tym, że oprócz Honorarium, Pracownik B otrzymuje wynagrodzenie za pracę nie twórczą, co nie występuje w przypadku pracownika A.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2018 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W ocenie organu interpretacyjnego, przedstawiony we wniosku i uzupełnieniu wniosku sposób ustalenia i podział wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania w przedstawionym do oceny organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez ustalenie/wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której kwota wynagrodzenia należna pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich jest taka sama w każdym miesiącu bez względu na to ile i jakie utwory zostały przekazane Wnioskodawcy w danym miesiącu. Kwota honorarium, wypłacana niezależnie od tego, czy pracownik w danym okresie rozliczeniowym (w danym miesiącu) stworzy jeden, czy więcej utworów w rozumieniu prawa autorskiego, nie stanowi wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu. Istotą tego unormowania nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 updof. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia określonego w sposób stały, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej. Ponadto należy, podkreślić, że kwota honorarium autorskiego, nie może być określana/obliczana w oparciu o nakład czasu pracy pracownika na wykonywanie czynności zmierzających do powstania utworów. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Przy czym nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę 50% kosztów uzyskania przychodu, jeżeli Pracownik A i Pracownik B, który oprócz czynności o charakterze twórczym wykonuje również inne prace, przez cały miesiąc lub przez jego część nie wykonywał pracy twórczej, ponieważ przebywał na urlopie wypoczynkowym lub zdrowotnym lub brał udział w szkoleniu, wskazać należy, że stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracowników tytułem korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w którym praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych czyli prac, które nie mają charakteru pracy twórczej, nie pozostaje w uchwytnym związku przyczynowo - skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Również w czasie urlopu, zwolnienia lekarskiego, odbywanego szkolenia, nie wykonywania pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, kiedy pracownik nie wykonuje pracy, nie wypełnia tym samym obowiązku twórczego działania o indywidualnym charakterze, którego efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, nie będzie miała zastosowania do tej części wynagrodzenia, która związana jest z pracami nie będącymi przedmiotem praw autorskich lub praw pokrewnych oraz do wynagrodzenia wypłacanego za okres, gdy pracownik nie wykonywał pracy twórczej z powodu przebywania na urlopie wypoczynkowym lub zdrowotnym lub brał udział w szkoleniu.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. W skardze zarzucono naruszenie:

a) przepisów postępowania tj. art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy oraz

b) przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 updof poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r.

Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.

Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania oraz według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd uznał, że zarzuty skargi są uzasadnione.

Spór interpretacyjny między stronami dotyczy możliwości zastosowania zryczałtowanych, 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w warunkach opisanych we Wniosku, a więc za tworzone gry komputerowe, które – jak podkreśla Skarżąca – "mają charakter utworów zbiorowych, składających się z dużej ilości drobniejszych utworów tworzonych przez pracowników", przy czym w przypadku premii za zwiększoną sprzedaż, Skarżąca "dzieli się" należnościami licencyjnymi z twórcami utworów, z których składa się gra.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, w przedmiotowej sprawie, przedstawiony sposób ustalenia i podział wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów albowiem przez ustalenie/wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której kwota wynagrodzenia należna pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich jest taka sama w każdym miesiącu, bez względu na to, ile i jakie utwory zostały przekazane Stronie w danym miesiącu.

Dlatego też kwota honorarium, wypłacana niezależnie od tego, czy pracownik w danym okresie rozliczeniowym (w danym miesiącu) stworzy jeden, czy więcej utworów w rozumieniu prawa autorskiego, nie stanowi wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu. Kwota honorarium ma być więc wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Istotą tego unormowania nie jest bowiem "preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu".

Jednocześnie Organ nie kwestionuje sytuacji, gdzie zapłata wynagrodzenia za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem, mimo że rozporządzenie prawem autorskim będzie miało miejsce dopiero w momencie realizacji przedmiotu umowy. Jeżeli jednak utwór nie powstanie, nie dojdzie do realizacji umowy.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca podnosząc, że "z perspektywy uznania, czy doszło do stworzenia utworu oraz jego przeniesienia (czyli rozporządzenia) na Spółkę, nie ma znaczenia czy pracownik stworzył jeden czy więcej utworów i czy wynagrodzenie jest stałe czy ruchome" albowiem w obu przypadkach mamy do czynienia z pracą twórczą oraz jej efektem w postaci stworzenia oraz przeniesienia prawa autorskiego. Przyjęcie podejścia Organu prowadziłoby "do absurdalnego wniosku, że gdyby w zakresie obowiązków pracowników Spółki leżałoby tworzenie tej samej ilości podobnych utworów miesięcznie, to wtedy przysługiwałby im 50%-owe koszty uzyskania przychodów (...)". Takie rozwiązanie prowadziłaby do nieuzasadnionej dyskryminacji oraz byłoby sprzeczne z istotą "utworów", które z natury rzeczy są niepowtarzalne i indywidualne.

Przy tak zakreślonych stanowiskach prawnych stron, w ocenie Sądu, nie ma uzasadnienia ani prawnego, ani faktycznego pogląd Organu(a na pewno nie został on właściwie uzasadniony w zaskarżonej interpretacji, na co słusznie wskazuje Skarżąca), zgodnie z którym "(...) w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie będzie wypłacane ogólnie za pracę twórczą, a nie za przeniesienie prawa własności do konkretnych utworów na rzecz Strony".

Takie stwierdzenie stoi w opozycji z opisanym zdarzeniem we Wniosku, w którym wyraźnie wskazano, że ze względu na różnorodność utworów nie ma jednej reguły przenoszenia praw autorskich na Spółkę i dlatego w przypadku pracowników określonych jako "Pracownicy A", całość ich wynagrodzenia stanowi honorarium z tytułu przekazanych utworów (lub utworów które mają być przekazane), zaś spółka nabywa to prawo "z chwilą wprowadzenia utworu do wewnętrznego systemu elektronicznego", zaś w przypadku pracowników określonych jako "Pracownicy B", którzy oprócz pracy twórczej, wykonują również inne obowiązki (np. związane z marketingiem, zarządzaniem, koordynowaniem projektów), odpowiednia część ich wynagrodzenia, odzwierciedlająca ową wartość "innej pracy", niż twórcza, będzie - obok honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami – określona jako wynagrodzenie za wykonywanie "innych czynności".

Tym niemniej, w obu przypadkach wymienionych grup pracowników jednoznacznie podkreślono, że kwota honorarium stanowi wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu, przy czym w przypadku Pracowników A, Skarżąca nabywa takie prawa z chwilą wprowadzenia utworu do "wewnętrznego systemu elektronicznego".

Jednocześnie Organ, mimo iż odwołuje się do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz judykatów w zakresie korzystania z "podwyższonych" kosztów uzyskania z tytułu praw autorskich nie przedstawił jednoznacznego stanowiska dlaczego kwota wynagrodzenia wypłacanego w tej samej wysokości miesięcznie bez względu na to ile i jakie utwory zostały przekazane, nie może być wynagrodzeniem za stworzenie i przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu. Organ, w szczególności, nie wyjaśnia dlaczego na tle wskazanego wyżej przepisu uważa, że różnorodność utworów przekazywanych przez pracownika na rzecz Skarżącej, przy stałym wynagrodzeniu, wyklucza możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu z tytułu praw autorskich, mimo że utwory te zostały wykonane i którymi spółka rozporządza.

W związku z powyższym zasadnym jest zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, tj. art. 14 c O.p.

W ocenie Sądu, niedopuszczalny jest zaprezentowany przez Organ sposób wykładni rozszerzającej przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w wyniku której tworzone są "dodatkowe warunki" ograniczająca stosowanie instytucji "podwyższonych" kosztów uzyskania przychodu. Sąd zwraca uwagę, że jedynym bowiem warunkiem zastosowania spornego przepisu (art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.) przewidzianym w obowiązującym prawie, sankcjonowanym także w orzecznictwie, jest bycie twórcą w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i otrzymywanie wynagrodzenia w związku z korzystaniem z praw do utworu. Wykładnię taką w pełni aprobuje także Naczelny Sąd Administracyjny (por. dla przykładu wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1494/15). Innymi słowy, pogląd o korzystaniu z autorskich praw majątkowych Skarżąca może wywodzić z umowy wiążącej pracownika z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie (por. wyrok z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 239/16, CBOSA).

Sąd wskazuje, że jakkolwiek w przywołanych przez Organ orzeczeniach sądów administracyjnych podkreśla się, co do zasady, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu, to jednak końcowo, wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym, lub mającym powstać, utworem i ustalenie, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium, powinna wynikać z dokumentacji pracodawcy i zawartych umów z twórcą.

Nie można zatem niejako "mechanicznie" a priori przyjmować, że wskazana przez Skarżącą w opisie Wniosku różnorodność tworzonych dzieł i działalność twórcza oraz wyraźny podział na Grupy Pracowników, z których Pracownicy A wykonują tylko prace twórcze, determinuje obowiązek wyodrębnienia "czasu" pracy za efekt związany z wytworzeniem utworu.

Co istotne, Organ interpretacyjny nie wykazał, dlaczego w przedstawionym we wniosku modelu wynagrodzenia pracowników twórczych, którzy we wniosku zdefiniowani zostali jako Pracownicy A - niemożliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów od całości wynagrodzenia, skoro efekty ich pracy w postaci utworów są skorelowane z wartością utworów przekazywanych przez pracowników i tymże wynagrodzeniem, a więc, inaczej mówiąc, istnieje ścisły i bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem, a efektem ich pracy, która w całości poświęcona jest pracy twórczej, co także oznacza, że przychód jaki otrzymuje pracownik w ramach wynagrodzenia wynika z rozporządzenia tymi prawami.

Dlatego też dopóki obowiązuje pogląd, jak wydaję się, niekwestionowany także przez Organ Interpretacyjny, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady "ogólnej" ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., należy uwzględniać dyspozycję tego przepisu w postępowaniu i ocenie sprawy przez organy interpretacyjne (por. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3865/14).

Podkreślić należy, że z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji wynikało, że zatrudnia i będzie zatrudniać pracowników, którzy mają status twórcy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (z podziałem na Pracowników A i Pracowników B), którzy tworzą i będą tworzyć utwory, zaś za przeniesienie majątkowych praw autorskich do tych utworów będą otrzymywali honorarium, przy czym Pracownicy A, z powodów wskazanych we wniosku, za utwory które są elementami składowymi dużego, zbiorczego utworu jakim jest gra komputerowa, co uzasadnia warunek stosowania podwyższonych kosztów od całości otrzymywanego wynagrodzenia.

Powstawanie utworów oraz otrzymywanie umówionego honorarium, ustalanego według przyjętych w umowach o pracę zasad, jest więc okolicznością jasno zadeklarowaną we wniosku. Tej okoliczności Organ nie mógł kwestionować w postępowaniu interpretacyjnym.

Z zadeklarowanego przez Spółkę stanu faktycznego wynikało, że spełniona została hipoteza art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Spółka podała, że pracownicy będą tworzyć utwory, za które będą otrzymywać stosowne honoraria. W ocenie Sądu uzależnienie wysokości honorarium od czasu pracy twórczej leży w zakresie swobody kontraktowej stron stosunku pracy. Kwestia dokumentowania tworzenia utworów i kontroli rzetelności deklarowania przez pracowników czasu pracy poświęconego na powstanie utworów pozostaje natomiast poza zadanym pytaniem niniejszej sprawy, a nawet w ogóle poza postępowaniem interpretacyjnym, w którym nie można badać wagi, wiarygodności i wartości dowodów mających świadczyć o deklarowanych we wniosku faktach lub zdarzeniach przyszłych. Zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) nie może być przedmiotem postępowania interpretacyjnego. Weryfikacja zadeklarowanych faktów lub zdarzeń przyszłych mogłaby nastąpić tylko w konkretnym postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3774/17, CBOSA). Stąd też w interpretacji nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie czynności o charakterze twórczym związanych z powstaniem utworu.

Dlatego też Sąd, obok wskazanego wcześniej naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14 c O.p., podzielił także pogląd skargi o naruszeniu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Wydając ponownie interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w wysokości 480 zł zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018.1687) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.