Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2415/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2014 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z [...] grudnia 2012 r., określił skarżącemu (stronie, podatnikowi) – J. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2011 r.

W uzasadnieniu wskazał, że strona dokonała pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w D. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. W wyniku czynności przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalono, że spółka zarejestrowana została w Sądzie Rejonowym w L. pod nr [...]. Zgodnie z zapisami w rejestrze w skład zarządu upoważnionego do reprezentowania spółki powołano A. K. pełniącą funkcję prezesa zarządu, K. K. pełniącego funkcję zastępcy prezesa zarządu oraz C. I., jako członka zarządu, która pełniła jednocześnie funkcję głównej księgowej spółki. A. K. oraz C. I. wyjaśniły, że swoje udziały oraz udziały K. K. sprzedały G. A., na podstawie umów zawartych w dniu [...] maja 2008 r. Ponadto C. I. w dniu 18 kwietnia 2012 r. złożyła oświadczenie, w którym wyjaśniła, że D. Sp. z o.o. w ww. składzie prowadzona była od października 1996 r. do stycznia 2008 r. Po tym okresie, jak również w 2011 r. nikt z dotychczasowych udziałowców spółki nie wystawiał żadnych faktur sprzedaży. Zgodnie z pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 8 kwietnia 2011 r. ostatnie deklaracje podatkowe spółka złożyła w 2008 r., w tym deklarację CIT-8 za 2007 r. oraz deklaracje VAT-7 za sierpień 2008 r. Na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535, ze zm.). dalej "u.p.t.u.", Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w dniu [...] kwietnia 2011 r. wykreślił D. Sp. z o.o. z rejestru podatników VAT. Jak ustalili pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w L. nowy właściciel udziałów G. A. nie dokonał żadnych zmian w rejestrze i nie złożył nowych dokumentów dotyczących spółki. W aktach dotyczących D. Sp. z o.o. zgromadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego w L.. [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z [...] grudnia 2009 r., sygn. akt [...] umarzające wszczęte postępowanie mające na celu zbadanie czy zachodzą przesłanki do dokonania zmian w rejestrze. Z kserokopii dokumentów wynika, że G. A. miał nabyć udziały od trzech spośród pięciu wspólników spółki (oprócz ww. osób wspólnikami spółki było dwoje obywateli Niemiec) i w ten sposób stać się jej większościowym udziałowcem, jednocześnie odwołując dotychczasowy zarząd i stając się jedynym członkiem zarządu, pełniącym funkcję prezesa Spółki. Pomimo wezwań G. A. nie złożył wyjaśnień ani też żadnych dokumentów. Wobec powyższego, Sąd nie dokonał zmiany w rejestrze odnośnie zarządu Spółki, bowiem brak było dokumentów stwierdzających, że G. A. jest większościowym udziałowcem, który odwołał zarząd i stał się prezesem. Wobec powyższego Sąd umorzył postępowanie. Ponadto ustalono, że [...] września 2009 r. do Prokuratury Rejonowej W. wpłynęło zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożone przez byłego członka zarządu spółki K. K., z którego wynika, iż G. A. po nabyciu udziałów zmienił logo firmy i nr telefonu oraz rozszerzył zakres działalności spółki. Natomiast w bazach internetowych dotyczących spółki wykorzystywane były w dalszym ciągu nazwiska ww. osób jako reprezentujących spółkę, nie zmieniono również adresu będącego siedzibą spółki. Postanowieniem z [...] września 2009 r. Prokuratura Rejonowa W. odmówiła wszczęcia dochodzenia w sprawie.

Przesłuchany 7 sierpnia 2012 r. przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w W. G. A., zeznał, iż nie dokonywał zmian w KRS w części dotyczącej własności zakupionych udziałów D. Sp. z o.o. oraz osób reprezentujących spółkę. Udziały w spółce nabył [...] maja 2008 r., a [...] października 2008 r. odsprzedał je J. K.. Wyjaśnił także, że w 2011 r. nie wystawiał na rzecz podatnika żadnych faktur sprzedaży oleju napędowego, ponieważ nie handluje takim towarem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przesłuchanie J. K.. Wysyłane na adres zameldowania wezwania celem stawienia się na przesłuchanie nie zostały podjęte.

Strona zeznała, że współpracę z D. Sp. z o.o. nawiązała poprzez przedstawiciela reprezentującego spółkę, ale nie pamiętała jego nazwiska, wyglądu oraz jakim samochodem przyjechał. Przedstawiciel zaproponował w atrakcyjnej cenie olej napędowy, dlatego podatnik dokonał zamówienia kilku partii oleju. Zamówienia składane były telefonicznie, a z ofertą miał dzwonić przedstawiciel spółki. Paliwo miało być dostarczane transportem sprzedającego. Podatnik nie pamiętał jednak jaką cysterną. Pieniądze za dostawę odbierał kierowca cysterny, natomiast faktury sprzedaży były wysyłane za pośrednictwem poczty. Strona nie pamiętała jak wyglądał kierowca oraz kiedy ostatni raz kontaktował się z przedstawicielem firmy D. Sp. z o.o. W piśmie z dnia 28 maja 2012 r. podatnik uzupełniając wyjaśnienia stwierdził, iż cysterna, którą było przewożone paliwo była duża, koloru białego. Ponadto podatnik zeznał, że po nawiązaniu współpracy ze spółką sprawdził w internecie i potwierdził, iż firma posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi.

Organ pierwszej instancji nie dał wiary zeznaniom podatnika i uznał, iż strona nie nabywała paliwa od D. Sp. z o.o.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie;

- art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), dalej "O.p.", poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa i niepodejmowanie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności niewskazanie metodologii oraz przyjętych do wyliczeń wskaźników i danych;

- art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do państwa;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niezgromadzenie materiału dowodowego, nadto dowolność i niespójność wyciągniętych wniosków, opierających się de facto wyłącznie na przypuszczeniach i domysłach organu kontroli;

- art. 187 O.p. polegające na przyjęciu przez organ w prowadzeniu postępowania biernej postawy, ograniczającej się jedynie do błędnego i niezasadnego przyjęcia, że w sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające wydanie decyzji wymiarowej, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 188 O.p. w związku z art. 123 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie żadnego postępowania dowodowego lub wyjaśniającego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności w celu ustalenia prawdziwego i rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, których wystawcą była D. Sp. z o.o., dotyczących zakupu oleju napędowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. sytuacja, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót paliwem, zatem działalność dotknięta wysokim stopniem wystąpienia przestępczego procederu, a dostawcą paliwa jest przypadkowy kontrahent, żądający rozliczeń w formie gotówkowej, winna skłonić stronę do zachowania szczególnej ostrożności, zwłaszcza gdy dostawa taka nie jest zdarzeniem jednostkowym i powtarza się przez pewien okres. Należy podkreślić, że ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca towarów, który korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego i bez znaczenia pozostaje to. czy działał on w dobrej czy w złej wierze. W aktach sprawy wykazane zostało, że strona nie dochowała należytej staranności i okazała dalece idącą nieostrożność przy nabywaniu paliwa na przykład poprzez to. że kupowała paliwo od niezidentyfikowanego dostawcy, nie zawarła żadnej umowy na dostawę, nie posiada dowodów opłat, przelewów bankowych, nie wie komu płaciła za paliwo, nie starała się w żaden sposób pozyskać wiedzy o źródłach pochodzenia paliwra. nie zweryfikowała, czy kontrahent uzyskał wymaganą prawem koncesję na obrót paliwami, a wręcz oświadczyła nieprawdę na ten temat. Podatnik nie skorzystał również z uprawnienia przewidzianego w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. umożliwiającego zweryfikowanie statusu podatkowego kontrahenta, co ze względu na specyficzny sposób ukształtowania stosunków pomiędzy stronami było jak najbardziej uzasadnione.

Podatnik wiedział lub powinien byl wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Dociekliwość na poziomie odpowiednim dla specyficznych transakcji gospodarczych, jakimi są transakcje obrotu paliwem wystarczyłaby w zaistniałych realiach do uzyskania wiedzy o rzetelności kontrahenta. Podatnik nie spełni! jednak minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego. W ocenie organu odwoławczego Strona powinna była zdawać sobie sprawę, że okoliczności, w jakich przeprowadzane były wspomniane "transakcje" nie są typowe dla tego typu działalności.

Pomimo, iż kontrahent strony był przedsiębiorcą to zapłaty za paliwo wymagał w formie gotówkowej, a zatem w sposób kolidujący z zasadą przewidzianą w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Wypłata następowała do rąk osoby, która nie ujawniała swojej tożsamości i umocowania. Nawiązanie współpracy nie zostało poprzedzone zawarciem stosownej umowy, a ograniczyło się jedynie do rozmowy telefonicznej i spotkania z przedstawicielem firmy, którego personaliów strona nie zweryfikowała. Z powyższego wynika, iż podatnik wykazał się daleko idącą nieostrożnością. Warunki współpracy odbiegały bowiem od typowych, szczególnie biorąc pod uwagę, iż w przypadku innego kontrahenta strona rozliczała dostawy paliwa przelewem bankowym.

W obrocie paliwami niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się. że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem zaistnienia oszustw, w tym podatkowych.

Zaniechanie zatem przez stronę sprawdzenia, czy kontrahent był dostawcą koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami, stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności w obrocie z tym podmiotem, przy której zachowaniu powinien on wiedzieć, że ww. wystawca spornych faktur jest niewiarygodny i działając bez koncesji - dopuszcza się czynu zabronionego karnie.

W zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym strona miała podstawy by przypuszczać, iż kontrahent nie prowadzi legalnej działalności. W tym celu wystarczyło upewnić, czy podmiot ten uzyskał wymaganą przepisami koncesję na obrót paliwami. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących, iż podjęła czynności mające na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahenta. Stąd wniosek, iż dopuszczała możliwość uczestnictwa w oszukańczym procederze.

Organ kontroli w swej decyzji nie kwestionował faktu nabycia oleju napędowego przez stronę jako takiego. Prawo do pomniejszenia podatku należnego zakwestionowane zostało ze względu na fakt, iż podmioty te w rzeczywistości nie były stroną transakcji wskazanej na zakwestionowanych fakturach. Wystawiane faktury były zatem nierzetelne, gdyż jako właściciela sprzedawanego oleju napędowego przedstawiały podmiot, który nim nie był.

Jak już bowiem wcześniej stwierdzono, przedmiotem sporu nie jest ilość zużytego paliwa, lecz prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Skoro zatem brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktur, to w rezultacie nie może u niego powstać z tego tytułu obowiązek podatkowy. Następstwem powyższego jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż niezrozumiałe są zawarte w odwołaniu uwagi odnośnie konieczności wszechstronnego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. Przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego jest decyzja dotycząca określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2011 r., a nie decyzja o zabezpieczeniu tego zobowiązania, zatem wszelkie odniesienia w tym przedmiocie są bezzasadne. Jak ustalił Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję w przedmiocie ustanowienia zabezpieczenia na majątku strony wydał Naczelnik Urzędu Celnego w P. określając jednocześnie przybliżoną kwotę podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. poinformował, że nie jest organem nadrzędnym nad Naczelnikiem Urzędu Celnego w P..

Ponadto zwrócił uwagę, iż organ kontroli nie zanegował stronie prawa do odliczenia podatku z powodu wystawienia faktur przez podmiot niezarejestrowany. Okoliczność ta stanowiła argument świadczący o niewykonaniu dostaw przez wystawcę faktur. Podmiot ten uznany został za nieistniejący i w rezultacie wykreślono go z rejestru podatników VAT. Przyczyną zakwestionowania podatku naliczonego nie była jednak przesłanka określona w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Zgromadzony w niniejszej materiał dowodowy jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wystarczający, aby uznać, iż wystawca spornych faktur oraz strona nie byli stronami transakcji.

W analizowanej sprawie, strona nie przedstawiła żadnych dowodów które dedykowałby jej działania do uznania jako rzetelne, w oparciu o reguły racjonalnego postępowania, właściwe podmiotom legalnie funkcjonującym w obrocie gospodarczym i prawnym.

Skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania i zarzucił naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na błędnym przyjęciu, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami to czynności niedokonane;

2) art. 120 i art. 122 O.p., poprzez:

- niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów,

- przyjęcie biernej postawy, ograniczającej się do wybiórczego i dokonanego w sposób dowolny, a nie swobodny zebrania materiału dowodowego, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- błędne ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału,

- dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz brak uzasadnienia decyzji zawierającego przyczyny odmowy uwzględnienia dowodu:

3) art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do państwa;

4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niezgromadzenie materiału dowodowego, nadto dowolność i niespójność wyciągniętych wniosków, opierających się de facto wyłącznie na przypuszczeniach i domysłach organu kontroli, ograniczenie się jedynie do środków dowodowych zmierzających do potwierdzenia tezy stawianej przez organ przy jednoczesnym, całkowitym pominięciu wniosków dowodowych wnioskowanych przez skarżącego;

5) art. 187 O.p., polegające na przyjęciu przez organ biernej postawy, ograniczającej się jedynie do błędnego i niezasadnego przyjęcia, że w sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające wydanie decyzji wymiarowej, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nadto prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając inne dowody pozwalające na ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji;

6) art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym;

7) art. 210 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji niejasnego i niewyjaśniającego wszelkich wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego;

8) art. 180, art. 188 i art. 229 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego (w tym dodatkowego przez organ odwoławczy), zwłaszcza pominięcie wszelkich dowodów zgłoszonych przez skarżącego w trakcie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako p.p.s.a.), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Poddając rozstrzygnięcie wskazanej wyżej kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że odpowiada ono prawu i oddalił skargę.

Na wstępie odwołać się trzeba do treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego, faktura to m.in. "dowód transakcji kupna- sprzedaży wystawiony odbiorcy przez dostawcę". (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. Wydanie IX 1994 r. str. 567). Tak więc zarówno ze znaczenia pojęcia "faktura", jakie ma ono w języku polskim, jak i z treści wyżej cytowanego art. 86 ustawy VAT wypływa wniosek, że treść faktury winna odpowiadać treści operacji gospodarczej, którą dokumentuje, w przeciwnym bowiem razie nie istniałby związek między fakturą a zdarzeniami, jakie faktycznie zaszły w obrocie. Tym samym z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT a contrario wynika, że suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z innego tytułu niż nabycie towarów i usług w nich wskazanych (albo innego, przewidzianego w ustawie) nie rodzi skutku tego rodzaju, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wskazanego. Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów lub usług, wynikający z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie miały miejsca znajduje umocowanie w powołanym wyżej przepisie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Zasada ta została dodatkowo uszczegółowiona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych.

Ponadto zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Z treści powołanych przepisów także wynika zatem wniosek, że wystawienie faktury może mieć miejsce wówczas, gdy zachodzi sprzedaż.

W wyroku z dnia 30 października 2003 r. (sygn. akt III SA 215/02, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny dokonując rozstrzygnięcia na gruncie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), dalej w skrócie "starej ustawy VAT", stwierdził (analogiczny przepis art. 86 ustawy z 2004 r. mający zastosowanie w sprawie), że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towarów bądź usług (...), faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Sąd podkreślił tym samym pewnego rodzaju wtórną rolę faktury, która tak naprawdę nie tyle tworzy, ile potwierdza jedynie istnienie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Teza ta w ocenie sądu rozpoznającego sprawę zasługuje na pełną aprobatę, gdyż w sposób właściwy określa samą istotę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Odnośnie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT stwierdzić należy, że zasadniczą funkcją faktury jest dokumentowanie transakcji gospodarczych. Rola tego dokumentu jest jednak o wiele bardziej istotna, jako że umożliwia on odliczenie podatku naliczonego. Należy więc jeszcze raz podkreślić, że uprawnienie do odliczenia wiąże się nie tyle z faktem posiadania faktury, lecz z faktem dokonania nabycia towarów lub usług, która to operacja została stwierdzona fakturą zgodną pod względem merytorycznym z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych oraz pod względem formalnym z obowiązującymi przepisami. Skoro zaś faktura zawiera dane, które odzwierciedlają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, to oznacza to, że dokument taki nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego, jaki został w nich wykazany.

W ocenie Sądu przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotowe faktury wystawione przez D. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Potwierdzają to w szczególności ustalenia dokonane w ramach czynności sprawdzających w D. Sp. z o.o., z których wynika, że w dniu [...] maja 2008 r. został sporządzony akt notarialny, na podstawie którego Pani A. K., Pan K. K. i Pani C. I. zbyli na rzecz Pana G. A. udziały w przedmiotowej Spółce. Pan K. K. zawiadomił Prokuraturę [...] o podejrzeniu popełnienia przestępstwa polegającego na wykorzystywaniu przez nowego Prezesa Zarządu Pana G. A. nazwisk byłych wspólników oraz nieaktualnej siedziby Spółki. Pan K. K. wskazał, iż zawiadomienie ma związek z "nachodzeniem przez wierzycieli oraz niepokojeniem przez urzędy członka rodziny pozostającego w Polsce". Pani C. I. w piśmie z dnia 18 kwietnia 2012 r. oświadczyła, że wszystkie dokumenty firmy przekazane zostały Panu A., a po sprzedaży udziałów poprzedni właściciele nie wystawiali żadnych faktur dla skarżącego.

Przesłuchany w dniu 7 września 2012 r. Pan G. A. oświadczył, że sprzedał Spółkę w dniu [...] października 2008 r. Panu J. K., a na potwierdzenie tego zdarzenia przedłożył umowę zawartą w formie aktu notarialnego z dnia [...] października 2008 r. Stwierdził także, że prowadzi działalność polegającą na kupnie i sprzedaży firm, a D. Sp. z o.o. została zakupiona na zamówienie Pana J. K.. Pan G. A. oświadczył, że od maja do października 2008 r. w ramach prowadzonej działalności przez Spółkę wykonał 5 prac budowlanych, które zostały zafakturowane. Faktury te wraz z dokumentacją przekazał nowemu właścicielowi, tj. Panu J. K.. Stwierdził także, iż nie wystawił okazanych mu faktur, dokumentujących zakup paliwa w 2011 r., gdyż nie handluje olejem napędowym i nie ma na nich jego podpisu. W 2011 r. nie składał żadnych deklaracji dotyczących Spółki, gdyż sprzedał ją w 2008 r.

Wezwania do osobistego stawiennictwa kierowane do Pana J. K., na adres podany w akcie notarialnym wracały nieodebrane. Z informacji przekazanych przez Komisariat Policji w Z. wynika, że pod wskazanym adresem osoba ta nie mieszka od przeszło 20 lat, od 4 lat nie kontaktowała się z rodziną i nie dawała znaku życia. Od dnia [...] października 2010 r. Pan J. K. jest poszukiwany jako osoba zaginiona przez Ogniwo Kryminalne KP Z..

Ponadto, jak wynika z informacji udzielonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego ostatnie deklaracje podatkowe Spółka złożyła w 2008 r., w tym deklarację CIT-8 za 2007 r. oraz deklarację VAT-7 za sierpień 2008 r. Na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w dniu 8 kwietnia 2011 r. wykreślił D. Sp. z o.o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że kontrahent, który rzekomo miał dostarczać paliwo dla skarżącego, nie istnieje. Nie ma siedziby, miejsca prowadzenia działalności, nie posiada żadnego zaplecza handlowego, nie są nawet znani jego obecni właściciele, gdyż w KRS figurują dane osób, które sprzedały udziały w Spółce w 2008 r. Fakt, że spółka w 2011 r. nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi znajduje także potwierdzenie w decyzji z dnia [...] stycznia 2011 r. o cofnięciu jej koncesji. W toku postępowania kontrolnego skarżący zeznał, iż sprawdzał w internecie czy Spółka posiada koncesje na obrót paliwami. Jak wynika z pisma Urzędu [...]. Sp. z o.o. decyzją Prezesa Urzędu [...]. z dnia [...] listopada 2006 r" nr [...] udzielona została koncesja na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia 30 listopada 2006 r. do dnia 30 listopada 2016 r. Jednakże decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] udzielona przedsiębiorcy koncesja została cofnięta z urzędu z uwagi na rażące naruszenie jej warunków (nie uiszczanie opłat koncesyjnych). Zatem nieprawdziwe były twierdzenia skarżącego o tym jakoby sprawdzał, czy kontrahent posiada koncesję na obrót paliwami, bowiem współpraca miała rozpocząć się w lipcu 2011 r., a Spółka nie posiadała koncesji już od stycznia 2011 r. Aktualna zaś lista podmiotów posiadających koncesję dostępna była na stronie internetowej Urzędu [...].. Poza tym na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący nie przedstawił żadnych wydruków z internetu, co tym bardziej czyni wątpliwym jego oświadczenie.

Należy także zwrócić uwagę, że literalna wykładnia przytoczonego powyżej art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy VAT prowadzi do jednoznacznych wniosków, że w sytuacji, w której w rzeczywistości nie doszło do wykonania usługi, jej nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, o wynikający z faktur dokumentujących ich nabycie, podatek naliczony. TSUE dokonując oceny podobnych regulacji krajowych, w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (publ. Dz. Urz UE C.2012.250.5), w kontekście regulacji wspólnotowych stwierdził, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto TSUE stanął na stanowisku, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W przytoczonym wyroku TSUE, podobnie jak w wyroku C-409/04, kładzie nacisk na świadomość podatnika co do istnienia lub możliwości zaistnienia okoliczności, wykluczających możliwość skorzystania przez niego z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Możliwość pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależnia od posiadania, bądź też możliwości posiadania wiedzy co do tego faktu, a więc dołożenia w tym zakresie należytej staranności.

W rozpatrywanej sprawie organy słusznie uznały, że skarżący takiej staranności nie wykazał. Nie budzą wątpliwości ustalenia faktyczne poczynione w tej mierze. Takiej ostrożności należałoby oczekiwać tym bardziej, że oferowane ceny za paliwo były niższe od cen rynkowych, a rozliczenia odbywały się gotówkowo. Skarżący nie sprawdził kim był przedstawiciel Spółki i czy miał upoważnienie do działania w imieniu podmiotu widniejącego na fakturach. Nie podjął też żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzekomego kontrahenta, jego statusu prawno-podatkowego i wiarygodności. Żaden dowód nie świadczy o tym, by skarżący podejmował tego rodzaju działania. Skarżący zeznał, że współpracę z D. Sp. z o.o. nawiązał poprzez przedstawiciela reprezentującego Spółkę, ale nie pamiętał jego nazwiska, wyglądu oraz jakim samochodem przyjechał. Przedstawiciel zaproponował w atrakcyjnej cenie olej napędowy, dlatego Skarżący dokonał zamówienia kilku partii oleju. Zamówienia składane były telefonicznie, a z ofertą miał dzwonić przedstawiciel Spółki. Paliwo miało być dostarczane transportem sprzedającego, Skarżący nie pamiętał jednak jaką cysterną. Pieniądze za dostawę odbierał kierowca cysterny, natomiast faktury sprzedaży były wysyłane za pośrednictwem poczty. Skarżący nie pamiętał jak wyglądał kierowca oraz kiedy ostatni raz kontaktował się z przedstawicielem firmy D. Sp. z o.o.

Skarżący mógł skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy VAT tj. wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie statusu podmiotu widniejącego na fakturach. Skarżący mógł w ten sposób wprost ustalić, że Spółka o podanych danych adresowych nie rozliczała się. Weryfikacji można było także dokonać poprzez dostępne wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Ponadto przy zakupie oleju napędowego możliwe było także sprawdzenie, czy wystawca faktury posiadał uprawnienia do handlu takimi towarem tj. czy posiadał koncesję wydaną przez właściwy do tego organ - Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Przy obrocie bowiem paliwami tego typu działanie jest ułatwione z uwagi na fakt, że rynek ten jest koncesjonowany i monitorowany, co z kolei oznacza możliwość zweryfikowania legalności występowania w obrocie danego podmiotu gospodarczego, a przy tym możliwym jest też sprawdzenie źródła pochodzenia dostarczanego towaru.

Dokonanie stosownych czynności w tej mierze nie nastręczało szczególnych trudności, celem uniknięcia ewentualnych niekorzystnych następstw związanych z zakupem oleju napędowego, skarżący mógł podjąć stosowne kroki celem ustalenia, czy udzielona kontrahentowi koncesja nie została cofnięta, a zakupiony towar pochodzi z legalnego źródła.

Nie przekraczając zatem wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej granic dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego organy podatkowe miały prawo przyjąć, że skarżący nie wykazał wymaganej od przedsiębiorców staranności w ocenie rzetelności swojego kontrahenta i legalności pochodzenia nabywanych paliw.

Powyższego stanowiska nie podważa podnoszona przez podatnika okoliczność, posiadania paliwa i wykorzystywania go do prowadzonej działalności gospodarczej. Samo bowiem posiadanie paliwa i wykorzystywanie go do prowadzonej działalności gospodarczej, nie stanowi dowodu poniesienia wydatków na jego zakup, nie można bowiem wykluczyć posiadania towaru bez poniesienia wydatków.

Należy przy tym dodać, że nawet jeśli skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach podanych na zakwestionowanych fakturach, ale od innego podmiotu niż wskazany na fakturach, to nie można uznać, że faktury te dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy orzekające zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Sądu w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena zgromadzonych dowodów w rozpoznanej sprawie nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów oraz związanego z tym naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy.

Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001 r., Nr 5, str. 61).

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.