Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1404/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. O., utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie ustalenia skarżącej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

Ostateczną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości [...] (w decyzji organu I instancji z dnia [...] kwota zobowiązania została ustalona w wysokości [...] zł).

W dniu [...] czerwca 2015 r. do organu wpłynął wniosek pełnomocnika skarżącej o stwierdzenie nieważności tej decyzji ostatecznej. Jako podstawę żądania pełnomocnik wskazał art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.).

W ocenie pełnomocnika, decyzja wydana została bez podstawy prawnej, gdyż w obrocie prawnym po dniu 28 lutego 2015 r. nie było już art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, a także w oparciu o niekonstytucyjny przepis prawa, to jest art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej "p.d.o.f.") ) z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Rażącego naruszenia prawa pełnomocnik upatrywał w naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania oraz naruszeniu art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie art. 233 § 2 tej ustawy.

Nie znajdując podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej, zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwa i doktryny, to najkrócej mówiąc brak przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. Dotyczyć to będzie, zdaniem organu, np. wydania decyzji poza sferą regulacji prawnej, wydania decyzji w sferze stosunków cywilnoprawnych, oparcia się na przepisach materialnych odnoszących się do stanów faktycznych diametralnie odmiennych od stanów występujących w sprawie, wydania decyzji w sprawie, w której uprawnienie lub obowiązek wynikał wprost z ustawy, wydania decyzji wówczas, gdy przewidziana jest inna forma działania, czy też wydanie decyzji nie opartej na przepisach aktu normatywnego (decyzja oparta na akcie niebędącym aktem powszechnie obowiązującym).

W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie żaden ze wskazanych przypadków nie miał miejsca, gdyż decyzja ostateczna zawiera wskazanie podstawy prawnej, która jest adekwatna do stanu faktycznego.

Z kolei odnośnie rażącego naruszenia prawa organ argumentował, że pojęcie to nie ma ściśle określonej definicji normatywnej, co jednak nie oznacza, że ma ono charakter abstrakcyjny. Ponownie organ odwołał się do orzecznictwa i stanowiska doktryny i uzasadniał, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy i bezsporny. Cechą rażącego naruszenia prawa jest zatem to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy niniejszej organ wskazał, że wydając decyzję ostateczną Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze tezy wyroków Trybunału Konstytucyjnego, zarówno z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt 18/09, jak i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Organ przypomniał, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP i traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (opubl. w Dz. U. z dnia 6 sierpnia 2014 r. poz. 1052). Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw, przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Nie było zatem podstaw w okolicznościach analizowanej sprawy, aby odwołując się do art. 32 ust.1 Konstytucji RP odmawiać stosowania art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w okresie terminu odroczenia utraty jego mocy. W konsekwencji również nie może być mowy, w przedmiotowym stanie faktycznym, o wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej, decyzji w warunkach rażącego naruszenia prawa.

Odnosząc się do zarzutu braku podstaw do orzekania w przedmiotowej sprawie z uwagi na uchylenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny w części II tezy wyroku orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r.

Zatem, w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych tym), przepis ten stanowił element obowiązującego systemu prawa i w świetle przytoczonych wyżej wywodów Trybunału powinien być stosowany.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, przy zobowiązaniach o charakterze ustalającym, decydujące znaczenie ma fakt wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, a późniejsze rozstrzygnięcie nie wpływa na jego istotę. Doręczenie decyzji organu pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie pozwoliło na przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Skoro zatem, w przedmiotowej sprawie decyzja organu pierwszej instancji doręczona została stronie przed upływem terminu przedawnienia, to utrata mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia dla prawidłowo ustalonego już zobowiązania i kontynuowania postępowania odwoławczego. Zmieniając decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie neguje bowiem zasadności ustalenia zobowiązania, a dokonuje jedynie niezbędnej, w jego ocenie, korekty istotnych jego cech. Organ odwołał się przy tym do wyroków NSA w sprawach sygn. akt: II FSK 1727/10, II FSK 182/07. Ponadto zwrócił uwagę, na regulację art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251 – dalej "ustawa zmieniająca"), zgodnie z którym w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Podnosił jednak, że przepis ten nie ma zastosowania w rozpatrywanym stanie faktycznym, gdyż w wymienionym okresie zobowiązanie podatkowe już istniało. Podnoszona przez pełnomocnika kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie zatem nie występuje.

W ocenie organu, ostateczna decyzja nie narusza również w żaden sposób, tym bardziej rażący, wskazanych przez podatniczkę przepisów postępowania. Organ odwoławczy przed wydaniem decyzji miał prawo uzupełnić materiał dowodowy i z tego uprawnienia skorzystał, a jednocześnie w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia.

Konkludując, w ocenie organu odwoławczego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nie jest dotknięta ani żadną z wad wskazanych przez skarżącą ani żadną z pozostałych wad, o jakich mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, kwalifikujących do stwierdzenia jej nieważności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej pismem z dnia 20 kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zasadniczo podtrzymał zarzuty i argumentację odwołania.

W jego ocenie, wbrew przekonaniu organu, w okolicznościach analizowanej sprawy spełniona została przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż o ile przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej był częścią porządku prawnego w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, o tyle już nie był jego częścią w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy, a art. 4 ustawy zmieniającej nie odpowiada normie prawnej z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika, nie można również zapominać o niekonstytucyjności drugiego z przepisów prawa - art. 20 ust. 3 p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007, o którego niezgodności z ustawą zasadniczą przesądził wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt. P 49/13. Odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu przez Trybunał Konstytucyjny nie zmienia faktu, że jest on sprzeczny z ustawą zasadniczą. Uzasadniał, że sądy ale również i organy podatkowe (na podstawie art. 7 i art. 8 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 1 Konstytucji) mają prawo odmówienia stosowania niekonstytucyjnego przepisu, bowiem akt sprzeczny z Konstytucją nie powinien być stosowany na niekorzyść obywatela.

Rażącego naruszenia prawa pełnomocnik strony upatrywał w naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania o jakiej mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej, skoro organ uznał, że podstawą prawną decyzji jest art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, tzn. że decyzja organu pierwszej instancji "przerwała" bieg przedawnienia a uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku od dochodów nieujawnionych nie wpłynęło na możliwość wydania decyzji przez organ drugiej instancji.

W ocenie pełnomocnika, skoro w analizowanej sprawie mamy do czynienia z decyzją konstytutywną, to zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji organu drugiej instancji. W przedmiotowej sprawie nastąpiło to [...] maja 2015 r., a więc kiedy zobowiązanie już się przedawniło.

Poza tym w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej, a następnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i rozstrzygnął sprawę co do istoty. Tymczasem proste zestawienie art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zdaniem pełnomocnika skarżącej, prowadzi do wniosku, że uchybienia w materiale dowodowym o których mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej, muszą być nieznaczne. Tymczasem czynności przeprowadzone przez organ pierwszej instancji (w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej): przesłuchanie wielu świadków, wielokrotne próby przesłuchania strony wskazują, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, został przez organ drugiej instancji uzupełniony w stopniu znacznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Wbrew zarzutom skargi, w realiach rozpoznawanej sprawy brak jest przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o jakich mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma charakter nadzwyczajny i w żadnym razie nie może ono zastępować zwykłego postępowania podatkowego, a więc w jego ramach sprawa nie podlega raz jeszcze merytorycznemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu co do jej istoty. Postępowanie nadzwyczajne, dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie może w sposób uzasadniony przekształcić się w pełne postępowanie merytoryczne, w którym na nowo należałoby rozpatrzeć i rozstrzygnąć wszystkie kwestie faktyczne i prawne istotne z punktu widzenia prawidłowego załatwienia sprawy. Byłoby to bowiem postępowanie organu pozbawione prawnego uzasadnienia i, co więcej, prowadziłoby do istotnego naruszenia zasady trwałości decyzji ostatecznych, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Natomiast w postępowaniu, mającym za przedmiot stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji, organ jest uprawniony prowadzić postępowanie wyjaśniające wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez treść przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Trzeba wyraźnie zaznaczyć, że katalog przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma charakter zamknięty, nie przykładowy, a więc wszelkie inne naruszenia prawa, nieobjęte tym wyliczeniem, nie uzasadniają stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i mimo ich istnienia ostateczna decyzja – z woli ustawodawcy - ma pozostać w obrocie prawnym. Zatem naruszenia prawa, nieobjęte przesłankami określonym w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą powodować wyeliminowania ostatecznej decyzji z obrotu prawnego, gdyż w takiej sytuacji zasadnicze, pierwszoplanowe znaczenie uzyskuje zasada trwałości decyzji ostatecznej.

W analizowanej sprawie skarżący postawił zarzut nieważności decyzji ostatecznej wskazując na przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej, to jest wydanie decyzji bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa.

Zgodzić się należy z organem, że brak podstawy prawnej oznacza sytuację, w której nie ma w systemie prawnym normy, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego.

W badanej sprawie, inaczej niż twierdzi podatnik, ostateczna decyzja organu podatkowego ma podstawę prawną. Stanowił ją art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., a nie co podkreśla skarżący i co stanowi główny zarzut skargi art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Istotnie wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 p.d.o.f, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok został opublikowany w dniu 6 sierpnia 2014 r., (Dz.U. poz. 1052.), co oznacza, że przepis utraciłby moc obowiązującą z dniem 6 lutego 2016 r., Jednakże z dniem 1 stycznia 2016 r. mocą wyżej wymienionej ustawy zmieniającej wprowadzono nową regulację art. 20 p.d.o.f., w tym dotyczącą przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Jak argumentował Trybunał Konstytucyjny wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis miało na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe było w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie sygn. akt. P 49/13.

Wyrażone w powołanym wyroku stanowisko Trybunału Konstytucyjnego co do skutków orzeczenia zawierającego rozstrzygnięcie wynikające z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP stanowi kontynuację dotychczasowej jego linii orzeczniczej w tym przedmiocie. W wyrokach z dnia 2 lipca 2003 r. sygn. akt K 25/01 (OTK-A z 2003 r. Nr 6, poz. 60) i z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt P 1/05 (OTK-A z 2005 r. Nr 4, poz. 42) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że możliwość określenia przezeń późniejszego niż dzień ogłoszenia jego wyroku w Dzienniku Ustaw terminu utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu ustawy znajduje wyraźną i niewątpliwą podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. W razie skorzystania przez Trybunał Konstytucyjny z tej możliwości, do nadejścia wskazanego przez Trybunał terminu uznany za niezgodny z Konstytucją przepis zachowuje moc obowiązującą, a zatem musi być przestrzegany i stosowany przez wszystkich jego adresatów. Zgodnie bowiem z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, także to rozstrzygnięcie zamieszczone w tekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy; Konstytucja RP nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w jej art. 190 ust. 1.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 p.d.o.f. jako podstawy wydawania przez organ decyzji w przedmiocie "nieujawnionych źródeł", a przez sądy jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w judykaturze stanowiska w tym przedmiocie (zob. np. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1271/15, LEX nr 1774118 i powołane tam wyroki NSA). Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. "nieujawnionych źródeł" prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, to jest zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego.

W kontekście powyższego, nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że skoro ostateczna decyzja wydana została w kwietniu 2015 r., a więc w okresie kiedy niewątpliwie stanowiący podstawę rozstrzygnięcia organu art. 20 ust. 3 p.d.o.f. stanowił element obowiązującego porządku prawnego, to wydana ona została w warunkach pozwalających na stwierdzenie jej nieważności, o jakich mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji nie sposób również upatrywać w utracie na dzień orzekania przez organ drugiej instancji przy wymiarze zobowiązania podatkowego (okoliczność bezsporna ) mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie powyższe uwagi, o konieczności stosowania danego przepisu w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej zwrócić również należy uwagę i podzielić zarazem stanowisko organu, że istotne znaczenia w okolicznościach analizowanej sprawy nabiera charakter ustalonego skarżącej zobowiązania podatkowego. Przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r., zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09.

Niemniej jednak zarówno w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji (6 luty 2013 r.), jak i w dacie doręczenia decyzji wymiarowej przez ten organ (16 luty 2013 r.) art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej stanowił element obowiązującego systemu prawa i powinien być stosowany.

Jak wyjaśniał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2128/15 (LEX nr 1986359) stosownie do art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpoznawanej sprawie warunek ten został niewątpliwie spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej zobowiązanie, nastąpiło w lutym 2013 r., a więc przed utratą mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej nie prowadzi do powstania nowego zobowiązania, nie kreuje go na nowo.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za wyrokiem NSA z dnia 30 stycznia 2015 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3232/12 (LEX nr 1769618) i powoływanymi tam wyrokami wskazać należy, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu pierwszej instancji i nie zmienia tego fakt, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia. W doręczonej podatnikowi decyzji reformatoryjnej z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może ustalić i wykreować zobowiązania podatkowego. Może on co najwyżej ustalić inną i tylko niższą (z uwagi na wynikający z art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz reformationis in peius) - po dacie przedawnienia z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej - wysokość tego zobowiązania podatkowego. Brak przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 Ordynacji podatkowej wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym.

W tej sytuacji organy podatkowe obu instancji uprawnione były do orzekania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r.

Jak słusznie zauważył organ podatkowy, ustawodawca zachowując ciągłość przepisu określającego termin wydania decyzji w odniesieniu do zobowiązania z wyżej wymienionego tytułu wprowadził przepis przejściowy - to jest art. 4 ustawy zmieniającej, mający jednak ograniczenie czasowe. Zgodnie z tym unormowaniem od dnia 28 lutego do dnia 31 grudnia 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Oznacza, to że w tym okresie nie może być wydana decyzja ustalająca nowe zobowiązanie podatkowe, o ile upłynął termin do jej wydania liczony od końca roku podatkowego, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie. Tym samym art. 4 ustawy zmieniającej będzie miał zastosowanie tylko w tym przedziale czasowym, nie zaś do decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe na zasadzie art. 20 ust. 3 p.d.o.f. za 2007 r. wydanych i doręczonych wcześniej, przed dniem 28 lutego 2015 r.

Sąd w składzie orzekającym w pełni zgadza się z powyższym stanowiskiem prawnym, a w okolicznościach analizowanej sprawy prowadzi ono do wniosku, w myśl którego nie zaistniała podnoszona przez podatniczkę przesłanka przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji przesłanka braku podstawy prawnej do wydania decyzji podatkowej.

Dla porządku tylko wskazać należy, że również stanowisko prawne wyrażone w powołanym przez skarżącą wyroku NSA z dnia 19 listopada 2015 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2387/15 (orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczące daty doręczenia decyzji przez organ pierwszej jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu "nieujawnionych źródeł", wbrew przekonaniu skarżącej, pozostaje w zgodzie z przedstawionym wyżej zapatrywaniem co do znaczenia obowiązywania art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w dacie doręczenia skarżącej decyzji organu pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia.

Z uzasadnienia skargi wynika, że omówiony wyżej zarzut niezgodnego z prawem zastosowania art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jako podstawy stwierdzenia nieważności decyzji skarżąca wiązała z brakiem podstawy prawnej do wydania decyzji (art. 247 § 1 pkt 2 ustawy), podczas gdy w rzeczywistości chodziłoby raczej o podstawę w postaci rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy). Należy jednak zwrócić uwagę, że gdyby rzeczywiście skarżąca miała rację co do braku podstawy do zastosowania art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, to wówczas zastosowanie miałby przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący trzyletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji. W takiej sytuacji uznanie za istotne dla powstania zobowiązania podatkowego obowiązywania art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji nie jest kwestią istnienia lub braku podstawy prawnej do wydania decyzji, lecz kwestią prawidłowego zastosowania przepisów o przedawnieniu prawa do wydania decyzji (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej). Przepisy te zostały zastosowane prawidłowo, a wiec nie można mówić o jakimkolwiek, a tym bardziej rażącym, naruszeniu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, nie zasługuje również na uwzględnianie argumentacja skarżącej odnośnie przesłanki rażącego naruszenia prawa dotycząca innych przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatniczki w sprawie nastąpiło rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), a także innych przepisów postępowania, gdyż proste zestawienie art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. prowadzi do wniosku, że uchybienia w materiale dowodowym, o których mowa w art. 229 ustawy muszą być nieznaczne. Tymczasem w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, został przez organ drugiej instancji uzupełniony w stopniu znacznym.

Po pierwsze przypomnieć należy, że rażące naruszenie prawa, to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Takie znaczenie pojęcia rażącego naruszenia prawa powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy i bezsporny. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że rażące naruszenie prawa, w określonych sytuacjach, będzie dotyczyło nie tylko przepisu prawa materialnego, ale również procesowego, niemniej jednak kwalifikowane naruszenie prawa musi tkwić w samej decyzji ostatecznej, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem także rażącego naruszenia prawa materialnego. Oznacza to więc, że rażące naruszenie prawa, co do zasady, skutkuje takim rozstrzygnięciem sprawy, które jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej naruszenie przepisów postepowania nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. między innymi wyroki NSA: z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1393/11, LEX nr 1333821, z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06, LEX nr 281145, z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1394/11, LEX nr 1339551, z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, LEX nr 187767; z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1637/11, LEX nr 1336893).

Po drugie właśnie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy obowiązany jest do ponownego załatwienia sprawy, to jest do powtórnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, powtórnego ustalenia stanu faktycznego i powtórnej wykładni przepisów prawa. W wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji, a organ odwoławczy nie powinien tylko ograniczać się do kontroli objętej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji czy do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji ma nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego. Takich ograniczeń nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej, które właśnie umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organu pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych. Ponadto dla stwierdzenia zakresu postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić i oceny, czy konieczne jest tylko dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów (o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej), czy też uzupełnienie w znacznej części (o którym mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej), istotna będzie nie ilość dowodów, ale zakres faktów, jakie za pomocą tych dowodów będą ustalane.

Przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten powinien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych uchybień postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie (zob. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 92/14, LEX nr 1769010, z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1453/12, LEX nr 1579308, z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1277/12, LEX nr 1579292 i wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I SA/SZ 5/13, LEX nr 1323468).

W rozpoznawanej sprawie, uwzględniając przedstawione wyżej rozważania, należy stwierdzić, że sama okoliczność przesłuchania świadków (nawet wielu, jak twierdzi skarżąca), mając na uwadze materię prowadzonego postępowania podatkowego, sama w sobie nie świadczy jeszcze o naruszeniu art. 127, art. 229 i art. 232 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w stopniu rażącym.

Dodać należy, że z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest bowiem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości (za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 142/14, LEX nr 1512286).

Ze wskazanych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).