Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 375/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi C. Limited na Cyprze na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Limited na Cyprze kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 5 lipca 2010 r. spółka C. Limited na Cyprze (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") złożyła wniosek do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe.

I tak, Skarżąca jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego. Spółka podlega na Cyprze nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest rezydentem podatkowym na Cyprze w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r., nr 117, poz. 523 - dalej "Umowa polsko - cypryjska").

Skarżąca planuje objęcie akcji w spółce komandytowo - akcyjnej albo spółkach komandytowo - akcyjnych (dalej "SKA") z siedzibą w Polsce. Możliwe jest również, że objęcie akcji nastąpi w wyniku ich nabycia, przystąpienia do istniejącej S.lub przekształcenia spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski, której wspólnikiem jest Skarżąca, w S..

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy dochód uzyskiwany przez Skarżącą z tytułu udziału w S. w charakterze akcjonariusza, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2. Czy Wnioskodawca, jako akcjonariusz S., zobowiązany będzie do wpłacania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy?

Zdaniem Skarżącej dochody osiągane w związku z posiadaniem przez nią akcji w S. z siedzibą w Polsce, powstawać będą dopiero w momencie wypłaty przez S. dywidendy, przy czym w świetle art. 22 Umowy polsko - cypryjskiej prawo do ich opodatkowania przypadać będzie wyłącznie Republice Cypru. Tym samym pozostaną one wolne od opodatkowania w Polsce.

Skarżąca podniosła, że w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi (tj. przez spółki osobowe), podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, lecz ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego. Przychód, jaki osiągają oni z udziału w spółce osobowej podlega doliczeniu do ich pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do ich udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Podstawowe znacznie, zdaniem Skarżącej ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy S. uczestniczą w zyskach tej spółki. Art. 147 § 1 K.s.h. zapewnia, co do zasady, udział obu kategoriom wspólników SKA w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. K.s.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. Zysk (netto) przypadający na komplementariuszy podlega podziałowi wg zasad przewidzianych dla wspólników spółki jawnej, podczas gdy podział zysku przypadającego na akcjonariuszy (na akcje) podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § 1 pkt 2 ksh; por. R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, Konsekwencje wprowadzenia do kodeksu spółek handlowych pojęcia udziału kapitałowego, Przegląd Prawa Handlowego z 2001 r. nr 4). O podziale zysku za dany rok w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, przy czym uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Na mocy art. 347 § 1 Ks.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo akcjonariusza S. do udziału w zysku spółki powstaje zatem dopiero z chwilą przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom zysku wykazanego w zbadanym przez biegłego rewidenta i zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym spółki. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Ponadto w myśl art. 348 § 2 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Zdaniem Skarżącej nawet więc jeżeli SKA osiąga przychody z działalności gospodarczej, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. Zatem przychód z tytułu udziału w S. powstać może dopiero w momencie wypłaty przez S. dywidendy na rzecz akcjonariusza.

Ponieważ Skarżąca będzie rezydentem podatkowym na Cyprze dla ustalenia zakresu kompetencji Polski oraz Cypru w zakresie obciążenia podatkiem dochodowym zysków uzyskiwanych z S. niezbędne jest odwołanie się do regulacji Umowy polsko - cypryjskiej. Zdaniem Spółki na gruncie Umowy polsko - cypryjskiej mogą pojawić się wątpliwości dotyczące prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z S.. Wynika to z faktu, iż przychody te z jednej strony mają charakter pasywny tj. są skutkiem posiadania akcji w S. i powstają tylko w przypadku wypłaty dywidendy na skutek powzięcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy uchwały o podziale zysku, z drugiej natomiast strony nie odpowiadają żadnej z kategorii przychodów pasywnych uregulowanych przez Umowy polsko - cypryjskiej (patrz art. 10, 11 i 12 Umowy polsko - cypryjskiej). Nie budzi wątpliwości, że przychody te nie mogą być kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy polsko - cypryjskiej. W świetle art. 7 Umowy polsko - cypryjskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie chyba ze przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W opinii Wnioskującego biorąc pod uwagę, że przychód w postaci dywidendy ma charakter przychodu pasywnego osiąganego z praw majątkowych jakimi są akcje w S., brak jest podstaw aby na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód taki kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej. Jeżeli zatem dochody Skarżącej otrzymywane z tytułu uczestnictwa w S. nie stanowią dochodów z działalności gospodarczej, nie zajdą przesłanki do uznania, że jego udział w S. stanowi wykonywanie działalności przedsiębiorstwa na terytorium Polski. W tej sytuacji kwestia spełnienia pozostałych przesłanek do uznania istnienia zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy polsko - cypryjskiej pozostaje bez znaczenia. Jeżeli zaś Wnioskujący nie posiada na terytorium Polski zakładu nie ma podstaw do kwalifikowania dywidendy otrzymywanej przez Wnioskodawcę z SKA jako zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy polsko - cypryjskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód Spółki z S. nie może być również klasyfikowany jako dywidenda w rozumieniu Umowy. Zgodnie z nią określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób jak dochód z akcji zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Pomimo, iż w przypadku wypłaty zysku przez S. również mamy do czynienia z dywidendą stanowiącą dochody z akcji to dywidenda ta nie będzie podlegać pod regulacje art. 10 Umowy polsko - cypryjskiej.

Wynika to z faktu, iż regulacje art. 10 Umowy polsko - cypryjskiej dotyczą dywidendy wypłacanej przez spółkę. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. g Umowy polsko - cypryjskiej, "spółka" oznacza osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Na gruncie polskich przepisów S. nie jest osobą prawną. Również przepisy podatkowe nie traktują S. jako osoby prawnej. W konsekwencji, S. nie może być kwalifikowana jako "spółka" dla celów Umowy polsko - cypryjskiej. A zatem dywidenda wypłacana przez S. nie stanowi dywidendy wypłacanej przez "spółkę", o której mowa w art. 10 Umowy polsko - cypryjskiej. W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 10 Umowy polsko - cypryjskiej. Przychody osiągane przez Spółkę z tytułu udziału w S nie stanowią również zysków z majątku, o których mowa w art. 13 Umowy polsko - cypryjskiej. Dyspozycja art. 13 obejmuje bowiem wyłącznie zyski z przeniesienia własności majątku. Tymczasem w przypadku wypłaty przez S. dywidendy na rzecz Wnioskującego nie dochodzi do przeniesienia własności majątku, którego skutkiem mogłoby być powstanie po stronie Spółki zysku. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, do dywidendy wypłacanej przez S. na rzecz Spółki znajdzie zastosowanie art. 22 Umowy polsko - cypryjskiej dotyczący tzw. innych dochodów.

Podsumowując, Skarżąca stwierdziła, że dochody osiągane w związku z posiadaniem przezeń akcji w S. z siedzibą w Polsce, powstawać będą dopiero w momencie wypłaty przez S. dywidendy, a jednocześnie w świetle art. 22 Umowy polsko - cypryjskiej prawo do ich opodatkowania przypadać będzie wyłącznie Republice Cypru.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy w Polsce.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2010 r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Minister Finansów w uzasadnieniu interpretacji powołał się na art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, art. 1 ust. 2, art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 3, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 52, poz. 654 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p", art. 125, art. 147 §1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej "K.s.h". Minister Finansów powołał się również na przepisy Umowy polsko - cypryjskiej oraz przepisy Konwencji Modelowej.

Organ stwierdził, że dochody spółki cypryjskiej związane z posiadaniem praw udziałowych w polskiej spółce komandytowo – akcyjnej, co do zasady podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych. W opinii organu podatkowego przychód akcjonariusza SKA mieści się w dyspozycji normy prawnej określonej w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu skoro Spółka - akcjonariusz (wspólnik) polskiej spółki komandytowo - akcyjnej uzyskuje dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach określonych w art. 5 u.p.d.o.p., spółka komandytowo - akcyjna posiada siedzibę w rozumieniu art. 130 pkt 1 K.s.h., adres w rozumieniu art. 133 § 1 pkt 1 K.s.h., jest zobowiązana (przykładowo) do sporządzania i przechowywania sprawozdań finansowych oraz sprawozdań komplementariuszy z działalności spółki, o których mowa w art. 146 § 1 pkt 1 K.s.h., a także realizuje cele gospodarcze - to nie sposób uznać, iż posiadanie akcji polskiej spółki komandytowo - akcyjnej przez nierezydenta nie konstytuuje powstania zakładu co najmniej w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c Umowy polsko - cypryjskiej.

Ponadto Minister Finansów stwierdził, że na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie "zakład" i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten "zakład". W przedmiotowej sytuacji oznacza to, że spółka osobowa działająca w Polsce konstytuuje zakład cypryjskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę cypryjską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu.

Minister Finansów podkreślił, że nierezydenci niezależnie od formy działalności gospodarczej i formy prawnej, posiadając udział w polskiej spółce osobowej będą podlegać w pierwszej kolejności obowiązkowi podatkowemu w Polsce, gdyż na terenie tego państwa jest położone źródło przychodu w postaci działalności spółki osobowej. Wykonanie zobowiązania podatkowego będzie ciążyć w całości na podatniku - nierezydencie.

W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że dochody spółki cypryjskiej z udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej będą opodatkowane w Polsce na zasadach określonych w powołanym wyżej art. 5 u.p.d.o.p. (a więc co do zasady proporcjonalnie do udziału w dochodzie tej spółki osobowej określonego w umowie spółki) w granicach zakreślonych w art. 3 ust. 2 tej ustawy. W konsekwencji należy stwierdzić, iż posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w spółce komandytowo - akcyjnej, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu Umowy polsko - cypryjskiej (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej).

Zdaniem Ministra Finansów w związku z obowiązkiem wnoszenia przez akcjonariusza SKA zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku, ostatecznie ustalenie dochodu akcjonariusza za rok podatkowy na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia skutkuje możliwością odpowiedniego ujęcia udziału akcjonariusza w przychodach i kosztach proporcjonalnie do przyznanego uchwałą udziału w zysku w zeznaniu za dany rok podatkowy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] października 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

- art. 3 ust.1, 5, 7 i 22 Umowy polsko – cypryjskiej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołała argumenty wcześniej stanowiące treść wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Ponadto Skarżąca nie zgodziła się z Ministrem Finansów, że wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasada, zgodnie z którą jeżeli spółka osobowa prowadzi pozarolniczą działalność, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła działalność gospodarcza, ma również zastosowanie do podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Zgodnie z treścią art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska.

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce spółki cypryjskiej obejmował zdarzenie przyszłe, w którym spółka zagraniczna, będąca osobą prawną, planuje nabycie akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej.

Analizując stan faktyczny sprawy wskazać należy przede wszystkim, iż organ dokonujący interpretacji indywidualnej uznał, że źródłem przychodów (dochodów) z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej spółki zagranicznej jest jej działalność gospodarcza. W kwestii tej Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11, uznając jednocześnie, że odnosi się on również do rozpatrywanego przypadku. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podjął następującą uchwałę "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)".

Biorąc zatem pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy polska spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Działania podejmowane przez spółkę prowadzącą w Polsce działalność gospodarczą oraz akcjonariusza będącego spółką cypryjską, a więc zupełnie różnych podmiotów podlegają niezależnej od siebie kwalifikacji prawnej. Natomiast ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych były tylko, wymienione w art. 12 ust 1 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej.

Sąd podkreśla również, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 roku, że aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów K.s.h. regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu za jaki zysk powstał i innych czynników. W związku z tym, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 K.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Jak skonstatował Naczelny Sąd Administracyjny – treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, że przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.

Tak więc prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych w przepisach k.s.h. przesłanek. Dopiero więc po spełnieniu określonych przesłanek wierzytelność ta może być skonkretyzowana. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie osiągnie przychodu do opodatkowania.

Ustalając prawidłowo moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy uwzględnić treść przepisów art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Biorąc pod uwagę to, iż moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z zysku do podziału należy oceniać wyłącznie w świetle przepisów art. 12 ust 1 tej ustawy wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego, trzeba podkreślić, na co zwraca uwagę uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, że sytuacje, w jakich akcjonariusz może oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, różnią się co do skutków podatkowych od tych, kiedy kwoty te są mu rzeczywiście przekazywane, lub o ich przekazanie może się skutecznie ubiegać z powodu wymagalności. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust 1 powoływanej ustawy podatkowej, do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężne przez spółkę na rzecz akcjonariusza. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.

Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych.

Zgodnie więc z treścią art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust. 1, jak art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.

W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1, pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej łączy się z innymi przychodami akcjonariusza.

Natomiast przepis art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., regulujący proporcjonalne rozliczania kosztów uzyskania przychodu wśród akcjonariuszy spółek, nie ma istotnego znaczenia w analizowanym zagadnieniu prawnym. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu. Dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale stwierdził, iż przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że problem właściwej wykładni oraz zastosowania pozostałych przepisów prawa materialnego, które wskazano w skardze, to jest art. 3 ust.1, art. 5, art. 7 oraz art. 22 Umowy polsko - cypryjskiej jest przedwczesny. Zastosowanie tych przepisów należy bowiem powiązać z wykładnią prawa dokonaną przez Sąd niniejszym orzeczeniem (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 975/10).

Mając na uwadze powyższe rzeczą organu interpretacyjnego, rozpoznającego ponownie wniosek w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, będzie uwzględnienie poglądów wyrażonych w niniejszym orzeczeniu.

Wobec stwierdzonych uchybień organu podatkowego Sąd uznał rozpatrywaną skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a orzekł, jak w pkt 1 sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.