Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1146/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1316/14 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący w dniu 19 sierpnia 2008 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego zakupił nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny położony w Gdyni przy ul. L., za cenę 560.000 zł. Część ceny finansowana była ze środków z kredytu udzielonego kupującemu na ten cel przez bank.

Postanowieniem z dnia 19 lutego 2010 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok.

W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżący poniósł w roku 2008 wydatki w łącznej wysokości 279.522,21 zł, na które składały się zadatek za nabyty lokal w kwocie 50.000 zł, wpłata za mieszkanie ze środków własnych w wysokości 160.000 zł, koszt aktu notarialnego 13.580,10 zł, dopłata do kredytu za nabyty lokal 15.950,28 zł, koszty utrzymania 39.991,83 zł. Jednocześnie w 2008 roku uzyskał przychody w wysokości 122.276,64 zł.

Na przychody składały się z kolei oszczędności z lat 1997-2005 w wysokości 42.585,92 zł, dochód ze sprzedaży samochodu Toyota Corolla 32.250,00 zł, zasób finansowy zgromadzony na dzień 1 stycznia 2008 r. 7.356,88 zł, wynagrodzenie do września 2008 r. 40.083,84 zł. W związku z powyższym organ stwierdził, że w uzyskanych przez podatnika przychodach i zgromadzonych zasobach nie znajduje pokrycia kwota wydatku w wysokości 157.245,57 zł. W związku z powyższym, decyzją z dnia 31 grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w wysokości 117.934 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 17 czerwca 2011 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Odnosząc się do treści odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ pierwszej instancji nie negował faktu choroby podatnika, jednakże nie mogła być ona okolicznością łagodzącą. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że fakt odbycia praktyki studenckiej udokumentowanej wpisami w indeksie nie dowodzi, iż była to praktyka płatna, ani nie pozwala na ustalenie ewentualnego dochodu otrzymanego z powoływanego źródła przychodu. Ponadto analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie potwierdziła faktu przekazywania matce podatnika środków z uzyskiwanego przez podatnika wynagrodzenia, w celu jego dalszego inwestowania w instrumenty bankowe. Co więcej uzyskany z Banku P. S.A. wyciąg z rachunku również nie potwierdza tezy o przekazywaniu przez odwołującego środków pieniężnych matce M.N.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie art. 7 k.p.a. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego oraz zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, przy uwzględnieniu interesu społecznego i słusznego interesu obywatela, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy nie na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Strona zarzuciła także naruszenie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f. poprzez niezaliczenie na poczet dochodów stypendiów otrzymywanych przez zobowiązanego oraz kosztów utrzymania, które ponosili rodzice zobowiązanego oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 20 października 2011 r. strona skarżąca wniosła pismo procesowe uzupełniające argumentację zawartą w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że organy wykazały w przekonujący sposób, że skarżący w 2008 r. poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Organ prawidłowo przeprowadził bowiem postępowanie w kierunku wyjaśnienia podnoszonych przez podatnika i jego pełnomocnika okoliczności dotyczących źródeł finansowania wydatków w 2008 r. Wskazano, że twierdzenie podatnika o uzyskiwaniu stypendiów nie oznacza, że kwoty otrzymane z tego tytułu należy automatycznie uwzględnić jak przychód podatnika, stanowiący źródło pokrycia wydatków z 2008 roku. Wskazano także, że pomimo twierdzeń strony o gromadzeniu oszczędności na rachunkach matki podatnika, brak jest w sprawie dowodów mogących potwierdzić fakt przekazywania środków pieniężnych przez skarżącego jego matce, celem ich dalszego lokowania w instrumenty finansowe. W ocenie sądu pierwszej instancji nie można zgodzić się również ze stwierdzeniem skarżącego, że przyjęta przez organ kwota 39.991,83 zł, jako koszt utrzymania zobowiązanego przez okres ośmiu miesięcy 2008 roku, jest sumą zawyżoną, ponieważ do powyższego wniosku organy podatkowe doszły a podstawie analizy rachunku bankowego podatnika. Sąd za prawidłowe uznał również wnioski organu co do tego, że począwszy od 2003 roku skarżący samodzielnie ponosił swoje koszty utrzymania.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- oparcie rozstrzygnięcia na przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokami z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13;

- art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji i nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez organ, co doprowadziło do błędnego utrzymania w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa i niezgodnej z prawem;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ewentualnie lit. b) p.p.s.a. polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 O.p. poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego i zaakceptowanie błędnych ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organ i w konsekwencji uznanie, że skoro dochody podatnika nie pochodziły z legalnych źródeł, to zastosować należy podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł, tymczasem źródła dochodów zostały przez skarżącego ujawnione i organ uznał je za wykazane, stąd są to dochody ze źródeł jawnych, czego sąd nie dostrzegł;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe zaakceptowanie stanowiska organu i niedostrzeżenie, że organ rozstrzygał wątpliwości na niekorzyść podatnika i dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2008 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe zaakceptowanie stanowiska organu i błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że przychód nieznajdujący pokrycia w 2008 r. po uwzględnieniu dochodu wynosi 157.245,57 zł pomimo, iż skarżący wykazał wyższy dochód niż to organ uwzględnił;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe dokonały właściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. O.p. poprzez niestwierdzenie naruszenia wymienionych przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że z uzasadnienia zaskarżonych decyzji organu podatkowego drugiej instancji wyraźnie wynikało, że organy podatkowe naruszyły obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, zwłaszcza przy dokonaniu oceny możliwości zgromadzenia oszczędności z tytułu aktywności zawodowej podatnika, które następnie były przekazywane jego matce, w celu jego dalszego inwestowania w instrumenty bankowe, a w konsekwencji zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego i poprzestanie na jego arbitralnej ocenie oraz zaniechanie zebrania dowodów, które miały zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego w sprawie, a także nie przedstawianie w tym zakresie stosownego uzasadnienia, skutkujące naruszeniem zasady prawdy obiektywnej;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez to, że nie wyszedł poza granice skargi i uznał błędnie, że skoro część wydatków podatnika na zakup w 2008 r. lokalu mieszkalnego nie pochodziła z uzyskanych przez niego przychodów (i zgromadzonych zasobów), to zastosować należy podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł, tymczasem zastosowanie powinien mieć podatek od darowizny, albowiem źródła dochodów zostały przez skarżącego ujawnione i organ uznał je za wykazane, stąd są to dochody ze źródeł jawnych, czego sąd nie dostrzegł;

- błędne ustalenie dochodów i wydatków skarżącego oraz pominięcie, że z uwagi na ciężka chorobę skarżącego jego rodzice mogli z nim (jako synem) kształtować swoje relacje ekonomiczne dowolnie z uwzględnieniem własnej woli i w formie, jaka była dla najkorzystniejsza dla chorego syna.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do bezzasadnego ustalenia, iż skarżący nie ujawnił źródeł przychodów;

- art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że źródło przychodu podatnika jest nieujawnione, w sytuacji gdy w rozpatrywanej sprawie źródło przychodów zostało poznane, tym samym nie może mieć zastosowania przepis ustawy przewidujący opodatkowanie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 75 % dochodu;

- błędną wykładnię przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przejawiającą się w przyjęciu, że strona skarżąca winna była udowodnić wysokość poniesionych w 2008 r. wydatków oraz rodzaj i wysokość źródeł przychodów, podczas gdy tezy takiej nie da się wywieść z treści powołanego przepisu, zwłaszcza biorąc pod uwagę ustabilizowane stanowisko judykatury, w którym zwraca się uwagę na spoczywający na podatniku w tym zakresie ciężar uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia wydatków i przychodów co doprowadziło Sąd I instancji do przyjęcia niewłaściwego wzorca rozłożenie ciężaru dowodowego między organem a Skarżącym;

- niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, gdyż brak jest podstaw do twierdzenia aby jakakolwiek część poniesionych przez stronę skarżącą w roku 2008 wydatków nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów;

- art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że środki pieniężne przekazane przez rodziców skarżącego, (przelewy w trzech ratach: 160.000 zł, 50.000 zł i 15.950,28 zł) jako zapłata za nabyty przez skarżącego lokal nie zostały uwzględnione, pomimo że w okolicznościach niniejszej sprawy nie mogło budzić wątpliwości, że przedmiotowe środki jako przedmiot prawnie dopuszczalnego przysporzenia majątkowego pomiędzy rodzicami i synem (skarżącym), o charakterze nieodpłatnym i bezzwrotnym, nosiły cechy darowizny, dającej pokrycie - w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wydatkom poniesionym przez skarżącego i to bez względu na to, czy środki te zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn; równocześnie - jako darowizna przysporzenie to podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sedno sprawy wiąże się z rozstrzygnięciem problemu czy skarżący A.N. uzyskał w 2008 r. przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w według stawki 75%. Sąd pierwszej instancji zaaprobował posłużenie się przez organy art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Spór natomiast ogniskuje się wokół dwóch podstawowych kwestii. Po pierwsze Skarżący zarzuca oparcie decyzji wymiarowej na przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokami z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13). Po drugie kwestionuje prawidłowość kontroli przeprowadzonej przez WSA w Gdańsku w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe.

W podstawach skargi kasacyjnej brak natomiast zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., co w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. nie pozwala na podważenie formalnej poprawności uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się do kwestii oparcia decyzji na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że zagadnienie możliwości stosowania spornych przepisów w okresie odroczenia utraty ich obowiązywania przez TK nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2298/15, NSA stwierdził, że: "Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, iż przepis ten - mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa - praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie pojęcia uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd powyższy w pełni podziela. Aprobuje również przyjętą w zaskarżonym wyroku przez sąd administracyjny pierwszej instancji wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., która uwzględnia uwagi Trybunału, stąd też zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należało za chybione.

Nietrafne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, koncentrujące się wokół kwestii ustaleń faktycznych dotyczących wskazywanych przez Skarżącego:

- świadczeń stypendialnych oraz dochodów uzyskiwanych podczas praktyki studenckiej (Skarżący nie przedstawił tu dowodów potwierdzających otrzymanie tych kwot, zasłaniając się m.in. tym, że dokumentacja dotycząca stypendiów była przechowywania na uczelni tylko przez pięć lat);

- darowizn pieniężnych uzyskiwanych wielokrotnie od matki;

- zawyżenia kosztów utrzymania, w związku z tym, że wobec choroby Skarżącego (stwardnienie rozsiane i choroba Wilsona) pozostawał on na całkowitym utrzymaniu rodziców (niezależnie od tego, że był zameldowany pod innym adresem niż adres rodziców), mających stanowić źródło pokrycia wydatków w kontrolowanym roku podatkowym, jak też powoływanie się na okoliczność, że podatnik był utrzymywany przez rodziców.

Z wyroku TK w sprawie SK 18/09 wynika, obowiązek uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia, przez podatnika źródeł pokrycia wydatków. TK wskazał, że: "dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Rzecz jednak w tym, że w toku prowadzonego przez organy postępowania w niniejszej sprawie Skarżący nie powołał się na okoliczności, które w świetle zasad prawdopodobieństwa podważałyby ustalenia organów. Okoliczności, na które powołuje się Skarżący, w świetle logiki i doświadczenia życiowego, organ (a zanim Sąd) słusznie ocenił jako niepozwalające uprawdopodobnić, że wskazywane przez podatnika środki pozwoliły mu na pokrycie dokonanych w 2008 r. wydatków.

Sąd nie kwestionował faktu uzyskiwania przez Skarżącego przychodów z tytułu stypendiów w ramach programu Sokrates/Erasmus, to jednak jak słusznie zauważył organ odwoławczy (s. 8 decyzji), stypendium takie służy pokryciu części kosztów zakwaterowania , utrzymania i innych wydatków związanych z pobytem za granicą (http://erasmus.orQ/index/php/ida/130). Stypendium takie w istocie ma zredukować różnicę w kosztach utrzymania w kraju macierzystym, z krajem do którego się wyjeżdża. Dowód w postaci dokumentu z Stadtsparkasse D. potwierdza jedynie uzyskane przez podatnika stypendium z programu Sokrates, a nie wysokość zgromadzonych środków pieniężnych w 2008 r. Skarżący był studentem Politechniki G. w latach 1997-2002 (zaświadczenie Prodziekana Wydziału, k. 98 akt administracyjnych), a studia w ramach programu sokrates/Erasmus na Uniwersytecie w D. odbywał od 11.09.2000 do 11.07.2001 oraz otrzymywał stypendium w łącznej kwocie 1850 EURO (zaświadczenie z dnia 26.04.2010 (k.94 akt administracyjnych). Zatem między okresem odbywania przez podatnika studiów zagranicznych (lata 2000-2001), a rokiem w którym poniesione zostały wydatki (2008) minął długi okres.

Natomiast w odniesieniu do wynagrodzenia za trzymiesięczną praktyki w biurze projektowym w D. należy wskazać, że jedyna informacja dotycząca tej kwestii została zawarta w indeksie studenta i potwierdza odbycie praktyki, Jednakowoż brak jakiegokolwiek potwierdzenia, że była to praktyka płatna. Z informacji na stronie internetowej wynika, że zgodnie z zasadami programu Erasmus instytucja przyjmująca studentów na praktykę nie musi wypłacać wynagrodzenia. Sprawę tę reguluje ewentualnie umowa między studentem, a przedsiębiorstwem, w kontekście istnienia której strona nie przedłożyła żadnego dowodu.

W odniesieniu do istoty sprawy należy podkreślić, że faktem jest, iż zapłaty za nabycie nieruchomości dokonywane były z rachunku bankowego rodziców podatnika na rzecz zbywców lokalu w trzech ratach (160.000, 50.000. 15.950,28) – co potwierdzają przelewy. Jednakże zarówno pełnomocnik skarżącego (w piśmie z dnia 26 kwietnia 2010 r.), jak i matka Skarżącego (jej wyjaśnienia) wyjaśniali, że na rachunku M.N. gromadzone były środki pochodzące z oszczędności strony z okresu 12 lat (1998-2008). Zaś co do utrzymywania syna przez rodziców – organy niezbicie wykazały, że podatnik prowadził od 2003 r. odrębne gospodarstwo domowe. Potwierdza to m.in. fakt korzystania przez niego z różnych odliczeń w zeznaniach rocznych (Internet, ulga remontowa), zużycie mediów (prąd, woda). Ponadto, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, nie ma dowodu na to, aby środki te były przez podatnika odkładane i stanowiły jego oszczędności zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym, czy też w postaci nadwyżki środków utrzymywanych na bieżącym rachunku rozliczeniowym. Wprost przeciwnie, z załączonych do akt wyciągów wynika, że sumy te były wypłacane systematycznie z rachunku bankowego.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że organ skonfrontował wskazane fakty z całym, obszernym materiałem dowodowym, w wyniku czego twierdzenia Skarżącego dotyczące źródeł pokrycia wydatków słusznie uznał, za sprzeczne z zasadami prawdopodobieństwa.

W konsekwencji NSA w pełni zgadza się z konkluzją przedstawioną w pisemnych motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia przez WSA w Gdańsku, że w sprawie "organy dokonały oceny wszystkich dowodów w oparciu o całokształt zgromadzonego na tę okoliczność materiału dowodowego i po wykazaniu istotnych opartych na dowodach sprzeczności, dotyczących sporządzonych na potrzeby postępowania umów darowizn, zasadnie odmówiły wiarygodności składanym w toku postępowania dowodom w postaci umów darowizn oraz oświadczeniom strony i zeznaniom świadków. Należy zatem stwierdzić, iż zarzut skarżącej odnośnie nieprawidłowości ustaleń organu podatkowego dotyczących okoliczność zawarcia i wykonania umów darowizn należy uznać za niezasadny".

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.