Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1691/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 121, 191, 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20  ust. 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3 629,00 (trzy tysiące sześćset dwadzieścia dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja ustalająca J. G. ( Podatniczce, Skarżącej) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 75% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 49.870,00 zł,

W toku postępowania podatkowego ustalono, że Podatniczka w dniu 10.05.2006 r. nabyła własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu za kwotę 171.000,00 zł (akt notarialny Repertorium A nr [...]/2006) . Koszty aktu notarialnego wyniosły 4 040,98 zł.

W toku postępowania podatkowego przed organem I instancji, Podatniczka wyjaśniała, iż po zawarciu związku małżeńskiego w [...] r. dostała od rodziców książeczkę mieszkaniową z wkładem na 3 pokojowe mieszkanie. Ponadto od teścia otrzymała 3.000 marek niemieckich. Wskazywała, że zarówno ona jak i mąż dobrze zarabiali. Każda wysługa lat, 13 pensje oraz nagrody były dobrze płacone i odkładane na stare lata. W latach 1985 - 1988 Pan B. G. jeździł do Niemiec, gdzie zarabiał po 3.000 -3.500 marek rocznie. Przez 25 lat małżonkowie odkładali około 800,00 - 1.000,00 zł miesięcznie (po denominacji), zaś od 2000 r. (Podatniczka od tego roku nie pracuje zawodowo) małżonkowie odkładali 300,00 - 500,00 zł miesięcznie. Ponadto w 2000 r. Podatniczka dostała odprawę za 30 lat pracy. W 2006 r. i w latach wcześniejszych Strona nie nabywała innych nieruchomości, w 2006 r. posiadała dwa samochody, tj. "A" oraz "B". Podatniczka wyjaśniła też, że nabyty lokal mieszkalny stanowi wspólny dorobek małżonków.

Strona wyjaśniła, że małżonkowie zgromadzili oszczędności w wysokości 300.000,00 zł, tj. od 1975 r. przez 25 lat odkładali po 1.000,00 zł miesięcznie. Natomiast w latach 2000 - 2006 zgromadzili oszczędności w kwocie 36.000,00 zł, tj. odkładali po 500,00 zł miesięcznie. Strona wyjaśniła, że nie posiada innych źródeł dochodów podlegających opodatkowaniu. Lokal mieszkalny w 2006 r. został zakupiony ze wspólnych oszczędności przez, cały czas trwania małżeństwa istnieje ustrój wspólności majątkowej. Wyjaśniła także, iż lokata w kwocie 40.000,00 zł została założona w 2005 r. z pieniędzy zgromadzonych w latach wcześniejszych, trzymanych w domu.

Zdaniem Podatniczki, przed zakupem lokalu mieszkalnego posiadała oszczędności w wysokości około 250.000,00 - 300.000,00 zł. Strona wyjaśniła także, że pieniądze z likwidacji książeczki mieszkaniowej przeznaczone zostały na mieszkanie przy ul. Złotoryjskiej we Wrocławiu.

Organ I instancji nie dał jednak wiary tym twierdzeniom Podatników, iż środki na zakup lokalu pochodziły z majątku wspólnego przyjął zgodnie z treścią aktu notarialnego, że przedmiotowy lokal zakupiła Podatniczka z majątku odrębnego, zaś B. G. przekazał Podatniczce środki na zakup tego lokalu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji uznał, zatem, że Podatniczka poniosła w 2006 r. wydatki w kwocie 192 749,40 zł, które zostały sfinansowane ujawnionymi przychodami w kwocie 126 854,77 zł, w tym oszczędnościami z lat poprzednich w wysokości 2.028,51 zł

Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] uznał, że wartość wydatków i zgromadzonego mienia nieznajdująca pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2006 r. oraz latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła 66.492,64 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. [...] wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...], w której ustalił Podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. w wysokości 49.870,00 zł.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Podatniczka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła, że wydana decyzja została oparta nie na niepodważalnych dowodach, lecz danych hipotetycznych wynikających z publikacji statystycznych, zwłaszcza w przypadku kosztów utrzymania. Wszystkie zgłoszone w sprawie dowody zostały natomiast odrzucone, czym naruszony został przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Strona zarzuciła także nie uznanie, jako źródła sfinansowania wydatków oszczędności zgromadzonych przez okres trzydziestu pięciu lat ustroju małżeńskiej wspólnoty majątkowej, a szczególnie środków pieniężnych otrzymanych w darowiźnie od Pana L. G. w markach niemieckich pochodzących z odszkodowań za pobyt w obozie koncentracyjnym. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Pani K. R. na okoliczność przekazania przez Pana L. G. darowizny w wysokości 9.000 DEM. Odwołująca się wskazała także, iż źródłem sfinansowania wydatków były dochody uzyskiwane przez Pana B. G. z pracy "na czarno" na terenie Niemiec, a także dochód ze sprzedaży w 2006 r. samochodu osobowego marki "A" w wysokości 23.000,00 zł.

Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, uwzględniając uzupełniony materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił Podatniczce należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2006 r. w kwocie 40.392,00 zł.

Przytaczając brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art 20 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 200 r nr 14 poz. 176 ze zm. dalej p.d.o.f) Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu dochodów ze źródeł nieujawnionych wymaga porównania poniesionych w danym roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia z wartością mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, posiadanego przed poniesieniem wydatków. Porównania tego dokonuje się z uwzględnieniem różnicy pomiędzy stanem oszczędności na początek roku podatkowego a stanem oszczędności na koniec tego roku. Ustalenie przez organ podatkowy, iż wydatki z danego roku przekraczają zgromadzone w tym roku oraz w latach poprzednich mienie pochodzące ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania stanowi podstawę do przyjęcia, że wydatki te zostały pokryte ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa na nim, a nie na organie podatkowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezsporne są ustalone przez organ I instancji wydatki poniesione zarówno w 2006 r. jak i w latach poprzednich. Należy przy tym zauważyć, że Strona w toku postępowania podatkowego konsekwentnie twierdziła, iż pomimo zapisu w akcie notarialnym, lokal mieszkalny położony przy ul. Z[...] został fatycznie nabyty przez obojga małżonków z ich wspólnych oszczędności. W ocenie organu odwoławczego, skoro małżonkowie zgodnie i konsekwentnie oświadczyli w toku postępowania podatkowego, że pomiędzy nimi istnieje ustrój wspólności majątkowej, ponadto nie mają oni majątków odrębnych i zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego został nabyty z ich majątku wspólnego należało przyjąć, iż faktycznie wydatek ten został poniesiony z majątku wspólnego małżonków.

Kwestią sporną jest natomiast wysokość oszczędności zgromadzonych przez Podatników w 2006 r. oraz w latach poprzednich.

Oceniając możliwość zgromadzenia w latach poprzednich oszczędności organ odwoławczy wskazał, że wartość dowodowa wyjaśnień podatnika zależy od tego, czy są one prawdopodobne, zaś organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika.

Oceniając kwestię otrzymania darowizny od L. G. (ojciec B. G.) Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać za wiarygodne zeznania złożone przez Stronę w toku postępowania przed organem I instancji, iż otrzymała od L. G. środki pieniężne w wysokości 3.000 DEM. Z powołanych wyżej dowodów wynika, bowiem, że L. G. przebywał w obozach koncentracyjnych, zaś Komisja Neutralna podjęła decyzję o przyznaniu Panu L. G. odszkodowania z tego tytułu.

Organ odwoławczy nie uznał natomiast za wiarygodne twierdzenia zawartego w odwołaniu, iż kwota darowizny wyniosła faktycznie 9.000 DEM. W toku postępowania przed organem I instancji Podatnicy, bowiem konsekwentnie twierdzili, iż otrzymali darowiznę w kwocie około 2.500 - 3.000 DEM. Dowodu na przekazanie Panu B. G. środków pieniężnych w wysokości 9.000 DEM nie stanowią też zeznania K. R. (siostra B. G.), która nie znała szczegółów dotyczących przekazania darowizny.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. zeznania złożone przez Panią K. R. nie są wiarygodne w zakresie otrzymania przez Stronę środków pieniężnych w wysokości 9.000 DEM. K. R. zeznała jedynie, że wiedziała o przekazaniu pieniędzy od mamy. Nie potrafiła też określić wysokości przekazanej darowizny. Nie wiedziała też, w jakiej walucie została ona przekazana. Zeznania te są, zatem bardzo ogólnikowe.

Organ podkreślił, iż Podatnicy nie przedłożyli żadnego dokumentu potwierdzającego otrzymanie w 1975 r. od L. G. darowizny w kwocie 9.000 DEM. W szczególności Podatnicy nie przedłożyli umowy darowizny, z której wynikałaby kwota darowizny, ani też żadnego innego dowodu potwierdzającego posiadanie takich środków.

Ostatecznie organ odwoławczy przyjął, że B. G. mógł otrzymać w darowiźnie kwotę 3.000 DEM, zgodnie z konsekwentnymi zeznaniami Podatników w toku postępowania przed organem I instancji.

Natomiast analiza zeznań Strony w konfrontacji z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić, że nie doszło do przekazania B. G. środków pieniężnych w wysokości 9.000 DEM. Za prawdopodobne należy uznać przekazanie jedynie kwoty 3.000 DEM.

Odnośnie przychodów z pracy w Niemczech w latach 1985 – 1989 Organ Odwoławczy wskazał, że Podatnicy nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających fakt uzyskiwania dochodów z pracy w Niemczech i ich wysokości. Podatnik nie wskazał też danych pracodawców zatrudniających Podatnika w Niemczech, a więc niemożliwym było wystąpienie do organów podatkowych tych państw o uzyskanie informacji odnośnie faktu zatrudnienia oraz wysokości zarobków. Ponadto B. G. zeznał, że pracował "na czarno", zaś dochody z pracy za granicą nie zostały opodatkowane. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych wynika, że tylko dochody opodatkowane bądź wolne od podatku mogą stanowić źródło pokrycia wydatków. Brak, więc dowodów, iż powoływane przez Podatników środki pieniężne pochodziły z pracy i zostały opodatkowane lub były zwolnione z opodatkowania, pozwala przyjąć, że nie mogą one stanowić przychodów ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 p.d.o.f.. Wobec powyższego przychody te nie zostały uwzględnione przez tut. organ odwoławczy przy ustaleniu oszczędności z lat poprzednich.

Odnośnie przychodów z wynagrodzenia z pracy z lat 1975-1996 Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w toku postępowania podatkowego Podatnicy nie przedłożyli dokumentów wskazujących na miejsce zatrudnienia oraz wysokość uzyskiwanych zarobków w latach 1975 - 1996. Wobec powyższego organ I instancji dla celów ustalenia możliwych do zgromadzenia przez małżonków oszczędności przyjął przeciętne wynagrodzenie stosowane przez ZUS przy ustalaniu kapitału początkowego zgodnie z ustawą z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 153, poz. 1227 ze zm.). Wskazał, że pomimo wezwania podatnicy nie przedłożyli także stosownych dowodów w postępowaniu odwoławczym. Natomiast przychody z lat 1997-2005 organ przyjął w wysokości wynikającej ze złożonych zeznań podatkowych.

Ponieważ podatnicy nie wskazali wysokości wydatków ponoszonych na koszty utrzymania w latach 1975 - 2005. Wobec powyższego, koszty utrzymania w tym okresie wyliczono na podstawie danych statystycznych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny "Budżety gospodarstw domowych" w poszczególnych latach na 1 osobę dla dwuosobowego gospodarstwa domowego w 1975 r., w 1976 r. dla trzyosobowego gospodarstwa domowego, w okresie 1997 - 1996 dla czteroosobowego gospodarstwa domowego, zaś w okresie 1997 - 2005 dla dwuosobowego gospodarstwa domowego.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że wyjaśnienia Podatników, iż zgromadzili na dzień 1.01.2006 r. oszczędności w kwocie 300.000,00 zł nie są wiarygodne, bowiem z przeprowadzonej analizy przychodów i wydatków w latach 1975 - 2005 wynika, że Podatnicy nie uzyskiwali wysokich dochodów, natomiast ponosili znaczne wydatki, między innymi na zakup samochodów, natomiast darowizna w wysokości 3.000 DEM, została wydatkowana w latach poprzedzających 2006 r. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, iż nieprawidłowo organ I instancji przy wyliczeniu oszczędności z lat poprzednich nie uwzględnił, jako wydatku 2005 r. założenia lokaty terminowej na kwotę 40.000,00 zł. W konsekwencji nieprawidłowo organ ten przyjął, jako oszczędności środki zgromadzone na rachunku bankowym na dzień 1.01.2006 r. w wysokości 4.057,02 zł (na obojga małżonków). Jak bowiem wykazała powyższa analiza, Podatnicy nie dysponowali przychodami opodatkowanymi lub wolnymi od podatku, które mogłyby być źródłem tych oszczędności. Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął, iż na dzień 1.01.2006 r. Podatnicy nie posiadali oszczędności z lat poprzednich.

Organ II instancji podtrzymał ustalenia dotyczące przychodów i wydatków roku 2006 r, uwzględniając przychód ze sprzedaży samochodu marki "A" za kwotę 23.000,00 zł, oraz koszty utrzymania w wysokości 16.538,82 zł,

Przyjął także, że Podatnicy na dzień 1.01.2006 r. posiadali na rachunkach bankowych środki finansowe w łącznej wysokości 4.057,02 zł, które pochodziły z nieujawnionych źródeł przychodu. Środki te nie mogą, zatem stanowić źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2006 r. Ponieważ jednak środki te zostały zgromadzone przed 2006 r. nie mogą one zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. Z tego względu środki zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 31.12.2006r. należało pomniejszyć o kwotę środków zgromadzonych na dzień 1.01.2006 r., tj. o kwotę 4.057,02 zł. Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął, że Podatnicy ponieśli w 2006 r. wydatki w łącznej kwocie 205.225,04 zł, wobec czego kwota 107 712,98, jako nie znajdująca pokrycia w przychodach roku podatkowego i lat poprzednich podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym 75% podatkiem.

W skardze na tą decyzję Skarżąca zarzuciła:

1) Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

naruszenie art. 191 Ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa ( Dz. U z 2005 nr 8 poz. 60 z późn. zm.) i wyrażonej w niej zasady swobodnej oceny dowodów, które przybrały cech dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w szczególności z zeznaniem podatkowym PIT za 1999 r B. G. oraz wysokością statystycznych kosztów utrzymania za lata 1997-2005 w kwocie wyższej niż w decyzji organu I instancji oraz znacznie wyższej od kwoty statystycznych kosztów utrzymania w gospodarstwach domowych w wysokości adekwatnej dla dwuosobowego gospodarstwa strony skarżącej,

art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada praworządności),poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy w trakcie wydawania decyzji, całokształtu okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania do organów podatkowych) poprzez prowadzenie postępowania wbrew dyspozycji art. 121 O.p. w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych oraz wbrew zasadom prawdy obiektywnej w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ podatkowy rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez organa podatkowe, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, przez co niewątpliwie w sposób mający oczywisty wpływ na wynik sprawy została wykorzystana władcza pozycja procesowa organu prowadzącego postępowanie w sprawie;

art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada dochodzenia do prawdy obiektywnej), poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie w zakresie uzyskiwania przez stronę skarżąca i jej męża przychodów wolnych od podatki;

naruszenie zasady postępowania in dubio pro tributario, która nakazuje organom prowadzącym postępowanie wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika , a w szczególności zakwestionowanie darowizny w kwocie 9.000 DEM oraz przychodów z pracy męża w Niemczech w latach 1985 - 1989;

sprzecznościach istotnych ustaleń organu podatkowego II instancji w zaskarżonej decyzji z treścią zebranego w sprawie materiału, a w szczególności dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, a w szczególności zeznaniem PIT B. G. za 1999 r. oraz wysokością statystycznych kosztów utrzymania;

Ponadto wniosła o przeprowadzenie, jako dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 §3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodu z trzech umów sprzedaży samochodów osobowych przez skarżącą J. G., jako iż jest to niezbędne celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do źródeł majątku zgromadzonego przed 2006 r. pochodzącego ze źródeł wolnych od podatku i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

W uzasadnieniu wskazała, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy II instancji do ustalenia wysokości mienia zgromadzonego przed 2006 r przyjął kwotę przychodu wykazanego w zeznaniu PIT za 1999 r. w wysokości 5.284,58 zł, podczas gdy na str.12 w formie tabelarycznego zestawienia wskazano, iż przychód Pana B. G. wynikający z zeznań będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego za 1999r. wyniósł 25.246,46. zł,

W konsekwencji nieuprawnionego i sprzecznego z zgromadzonym materiałem dowodowym przyjęcia do ustalenia przychodów i wydatków w latach 1997-2005 zaniżonych o 19.961,88 zł przychodów opodatkowanych i wykazanych w zeznaniu PIT za 1999 r. a B. G. wysokość majątku zgromadzonego przed 2006 r. została bezpodstawnie obniżona o kwotę 9.961,88 zł,

Wskazała także, organ II instancji za lata 1997-2005 arbitralnie i dowolnie przyjął koszty statystyczne utrzymania w wysokości znacznie odbiegającej od wysokości przyjętej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] nie wskazując przy tym w uzasadnieniu decyzji powodów zwiększenia tych kosztów oraz przyczyn i przesłanek ich przyjęcia w wysokości wyższej o 4.186,80 zł, co skutkowało zmniejszeniem wysokości potencjalnych oszczędności z gromadzonych przed 2006 r.

Wskazała przy tym, że statystyczne koszty utrzymania były zróżnicowane w zależności od charakteru i statusu gospodarstwa, przy czym w ocenie skarżącej adekwatne były dla niej dane dotyczące gospodarstw pracowników na stanowisku robotniczym. Natomiast przyjęcie w zaskarżonej decyzji kwoty statystycznych kosztów utrzymania za lata 1997-2005 w kwocie wyższej o 4.186,80 zł od wysokości tych kosztów wynikających z decyzji organu I instancji oraz w wysokości nie adekwatnej do charakteru gospodarstwa domowego skarżącej i jej męża nie tylko, że powinno zostać uznane za dowolne i nieuzasadnione to także stanowi naruszenie gwarancji procesowych strony wynikających z instytucji zakazu reformarationis inpeius wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej .

W przypadku gdyby organ II instancji do wyliczeń statystycznych kosztów utrzymania za lata 1997-2005 przyjął adekwatne i uzasadnione w realiach niniejszej sprawy przeciętne wydatki miesięczne na towary i usługi konsumpcyjne w gospodarstwie domowym pracowników na stanowiskach robotniczych, tj. bez pozostałych wydatków to kwota statystycznych kosztów utrzymania kształtowałaby się na poziomie o kilkadziesiąt tysięcy niższym.

Skarżąca zarzuciła ponadto nie udzielenie jej w toku postępowania podatkowego informacji i wyjaśnień pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem. W konsekwencji Strona nie wykazała wszystkich swoich dochodów pochodzących ze sprzedaży samochodów osobowych, tj. samochodu marki "C" sprzedanego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 13.02.2002r. za kwotę 10.000,00zł, samochodu marki "D" sprzedanego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 2.01.2003r. za kwotę 21.000,00zł oraz samochodu marki "E" sprzedanego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30.12.2003r. za kwotę 23.000,00zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów przyznał, iż nieprawidłowo dokonał ustalenia wysokości przychodów B. G. uzyskanych w 1999r. Jednakże w jego ocenie, jakkolwiek ma to wpływ na ustalenie wysokości możliwych do zgromadzenia przez małżonków na dzień 1.01.2006 r. oszczędności, to jednak nie wpływa na wymiar podatku ustalonego w zaskarżonej decyzji, gdyż kwota ta jedynie zmniejsza kwotę środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, a podchodzących z nieujawnionych źródeł z lat ubiegłych.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących kosztów utrzymania w latach 1997-2005, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dla uzyskania maksymalnie zbliżonych do rzeczywistości danych dotyczących wydatków Skarżącej bardziej adekwatnym było posłużenie się danymi statystycznymi dotyczącymi regionu "E" wynikającymi z właściwego Rocznika Statystycznego Województwa "F" wydanego przez Urząd Statystyczny we W., nie zaś danymi dotyczącymi całego kraju (przedstawionymi w Roczniku Głównego Urzędu Statystycznego w Wa.). Natomiast przyjęcie przeciętnych wydatków miesięcznych na towary i usługi konsumpcyjne, tj. bez pozostałych wydatków, spowodowałoby ustalenie kosztów utrzymania na poziomie jedynie o ok. 4.500,00zł niższym.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. podniósł także, iż przyjęcie odmiennie od organu I instancji kosztów utrzymania na podstawie roczników statystycznych województwa dolnośląskiego nie narusza zakazu reformationis in peius, gdyż nie doprowadziło, bowiem do ukształtowania materialnoprawnej sytuacji Strony na jej niekorzyść.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wskazany przepis dotyczy ujawnienia nieopodatkowanych dochodów podlegających podatkowi, w sytuacji, gdy nieznane pozostaje źródło tego przychodu.

O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. LEX).

W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

W interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161).

Przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Mienie to może być, bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych danym w roku podatkowym. W wielu wypadkach zajdzie konieczność szacowania wysokości dokonanych wydatków. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów na utrzymanie podatnika wraz z rodziną. Wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. Szczególnej wagi nabiera więc kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, w wyniku którego powinno dojść do prawidłowego (tj. jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości) oszacowania wysokości przychodów podatnika.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a w myśl ust. 2 pkt 2 tego artykułu, podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu. Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara sfera, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Wr 291/96, niepubl.).

W sprawach dotyczących dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno być przeprowadzone zgodnie z zasadą kompletności określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik może żądać przeprowadzenia różnych dowodów, także dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby fakty, na które nie ma innego dowodu.

W ocenie sądu, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, organ powinien był z własnej inicjatywy zweryfikować twierdzenia podatnika dotyczące zatrudnienia i wynagrodzenia obojga małżonków a także możliwości zgromadzenia oszczędność w latach poprzednich.

Słuszne jest wprawdzie stanowisko organów podatkowych, że w braku innych dowodów dane dotyczące przychodów i kosztów utrzymania lat poprzednich można określać na podstawie danych statystycznych, jednak działanie takie – szczególnie, jeśli podejmowane jest- jak w niniejszej - sprawie z inicjatywy samego organu nie zwalnia z przestrzegania ogólnych zasad postepowania oraz wskazanych w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, jeśli istnieje możliwość wyboru różnych wskaźników statystycznych organ powinien wskazać, jaki konkretnie wskaźnik wybiera i z jakich przyczyn uznaje go za najbardziej miarodajny. Wobec tego skoro wydawnictwa statystyczne zawierają dane dotyczące kosztów utrzymania z podziałem na rodzaje gospodarstw domowych, organy winny w samej decyzji nie tylko w sposób jasny wskazać, z jakich danych korzystają, ale też wyjaśnić, z jakich powodów dane te uważają za najbardziej adekwatne. W niniejszej sprawie wyjaśnienia takiego w uzasadnieniu decyzji brak, co zasadniczo utrudnia odniesienie się do zarzutów skargi, iż adekwatne winny być dane dotyczące gospodarstw pracowników na stanowiskach robotniczych. Wskazać należy, że organy – także w toku przesłuchania stron- nie podjęły żadnych działań w celu ustalenia charakteru wykonywanego przez podatników zatrudnienia. "Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 o.p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności." (wyrok wsa w Gliwicach z 15.12.2010 r sygn.. akt I SA/Gl 314/10) "Uwzględniając treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., zauważyć należy, że organ administracji publicznej winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią." (wyrok wsa w Poznaniu z 01.09.2010r sygn. akt III SA/Po 18/10 LEX nr 757167)

Podkreślenie przy tym wymaga, że z odpowiedzi na skargę w istocie rzeczy wynika, że przyjęcie wskaźników zaproponowanych w skardze, mogło zmienić ostateczny wynik rachunkowy wilczeń podstawy opodatkowania, jakkolwiek organ kwestionuje rozmiar tej zmiany.

Wskazać trzeba przy tym, że podjęte w odpowiedzi na skargę próby uzupełnienia uzasadnienia w tym zakresie są spóźnione. "Odpowiedź na skargę nie może zastąpić uzasadnienia, stanowiącego niezbędny element decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p." (wyrok wsa w Poznaniu z 02.12.2009 r sygn. akt. I SA/Po 800/09 LEX nr 549909)

Ponadto treść tego uzupełnienia pozostaje w rażącej sprzeczności z treścią decyzji, z której jednoznacznie wynika, że użyto danych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny, ( str. 12 decyzji) nie zaś – jak wskazuje odpowiedź na skargę- danych dotyczących miejsca zamieszkania podatników.

Powyższe uwagi dotyczą także przyjętych danych dotyczących przychodów uzyskiwanych przez podatników. Organ powołując się na przeciętne wynagrodzenie stosowane do ustalania kapitału początkowego, nie wyjaśnił przyczyn, dla których za miarodajny uznał ten właśnie a nie inny wskaźnik (np. dane statystyczne). Nie podjął tez jakichkolwiek działań w celu wyjaśnienia, jaki był charakter zatrudnienia podatników i w jakiej relacji pozostawały ich zarobki do średniej.

W rezultacie organ doszedł do konkluzji, że wyjaśnienia podatniczki, – w więc dowody złożone w postepowaniu – są niewiarygodne, ponieważ pozostają w sprzeczności z dowolne dobranymi danymi statystycznymi. "Na gruncie o.p. nie ma dowodów lepszych czy gorszych. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów." (wyrok NSA z 02.09.2011 sygn. akt I FSK 1255/10 LEX nr 964578). Twierdzenie, że wobec braku dokumentów dan statystyczne wykluczają twierdzenia podatnika o możliwości zgromadzenia oszczędności przekraczają granice swobodnej oceny dowodów, ponieważ z powszechnie znanych zasad doświadczenia życiowego wynika, że zatrudnieni w różnych branżach i na rożnych stanowiskach pracownicy uzyskują dochody znacznie odbiegające od średniej oraz, że relacja ta dla różnych zawodów zmieniała się w czasie – szczególnie na przestrzeni tak długiego okresu. A więc dla zakwestionowania twierdzeń podatników w tym zakresie konieczne jest odwołanie się do bardziej szczegółowych ustaleń, co do charakteru wykonywanej pracy o odpowiadających jej zarobków.

W ocenie Sądu w tym zakresie ustalenia zostały przez organy przedwcześnie i nie zostały w decyzji należycie uzasadnione.

Ponadto należy podkreślić, że w odpowiedzi na skargę organ w istocie przyznał, że fakty dotyczące wysokości dochodu podatnika ustalono nieprawidłowo ( rok 1999r ). Organ wywodzi wprawdzie, że błędne ustalenie nie ma wpływu na wynik sprawy, jednakże wywód ten należy również uznać za niedopuszczalne uzupełnienie uzasadnienia decyzji a nawet czynienie dalszych dodatkowych ustaleń faktycznych.

Ma rację organ podatkowy twierdząc, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., źródła pokrycia wydatków powinien wykazać sam podatnik. Nie zwalnia to jednak organu od podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, do czego również w tym postępowaniu zobowiązuje go zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej powiązana z otwartym katalogiem systemu dowodów zawartym w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego ostatniego przepisu, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W sytuacji, gdy podatnik wskazuje na pewne okoliczności, które mogą przyczynić się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a udowodnienie tych okoliczności leży poza zasięgiem możliwości podatnika, zaś przeprowadzenie dowodów na wskazane okoliczności jest dostępne organowi podatkowemu z urzędu, organ ten nie może zasłaniać się brakiem obowiązku poszukiwania dowodów, zwłaszcza, gdy podatnik działa bez profesjonalnego pełnomocnika. W tym kontekście wskazać trzeba, że kierowane do strony wezwania do podania danych dotyczących przychodów i kosztów utrzymania – wobec jednoznacznego oświadczenia podatniczki, że nie posiada odpowiednich dowodów i braku pouczeń o skutkach niezastosowania się do wezwania nie odpowiada wymogom staranności działania wynikającym z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok wsa w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).

W tym zakresie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy oraz obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z niewyjaśnionymi okolicznościami - należy uznać za uzasadnione.

Uchybienie tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenie wynagrodzeń małżonków zmienia obraz mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy. W konsekwencji mogło dojść do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jednak dokonywanie oceny w odniesieniu do przepisów prawa materialnego zawartych w u.p.d.o.f., na tym etapie postępowania jest jeszcze przedwczesne.

Jako prawidłowe natomiast ocenia Sąd ustalenia organów odnośnie przychodów uzyskiwanych przez podatnika z zatrudnienia za granicą. Wobec jednoznacznego stwierdzenia, że przychody te nie były opodatkowane, nie mogą one być uznane z legalne źródło pokrycia wydatków roku podatkowego. "Za przychody opodatkowane w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. rozumieć należy takie przychody, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), jak również wynikające z decyzji podatkowych." (wyrok NSA z 16.12.2010r syg. akt II FSK 1322/09 LEX nr 786825)

Z prawidłowe należy tez uznać ustalenia dotyczące otrzymanej darowizny. Stanowisko, że w świetle zgromadzonych innych dowodów wiarygodna jest pierwotnie wskazana suma darowizny nie przekracza wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów.

W ponownym postepowaniu organy winny przede wszystkim w sposób prawidłowy ustalić przychody podatników w zakresie wynikającym z posiadanych dokumentów oraz poczynić starania w celu ustalenia – np. w drodze przesłuchania stron- jaka była wysokość uzyskiwanych prze nie zarobków.

W wypadku konieczności zastosowania danych statystycznych należy w sposób jednoznaczny wskazać, jakie dane zostały wykorzystane i z jakich przyczyn ocenione zostały, jako najbardziej adekwatne.

Odnosząc się natomiast do przedłożonych na etapie skargi dalszych dokumentów, wskazać należy, że – jako niezaznane organom skarbowym w chwili wydawania decyzji – nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie jej prawidłowości.

Nie stoi to jednak na przeszkodzie wykorzystaniu ich w ponownym postepowaniu.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia aktu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może on być wykonywany.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 31 poz. 153.).