Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1048/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 199, art. 199a par. 3, art. 224 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe E. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 608/08 w sprawie ze skarg Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe E. w J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 czerwca 2008 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie określenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe E. w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 608/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu sprawy ze skarg M. S. – P. H. U. E. w J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 19 czerwca 2008r. w przedmiocie określenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. i z dnia 19 czerwca 2008 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2003 r., oddalił skargi.

W uzasadnieniu podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w R. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołań M. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 18 lutego 2008 r. określającej zwrot różnicy podatku do towarów i usług za wrzesień 2003 r. oraz z dnia 18 lutego 2008r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2003 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, utrzymał w mocy obie decyzje organu pierwszej instancji. Powodem wydania tych decyzji były ustalenia dokonane w trakcie postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej w PHU E. S. M., z których wynikało, iż podatnik niezasadnie odliczył podatek naliczony z faktur nie potwierdzających faktycznie dokonane transakcje. Dyrektor Izby Skarbowej w R. rozpoznając odwołania powołał się na treść art. 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie, zgodnie z którym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym, stosownie do art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy, obniżenie kwoty podatku należnego, następowało nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 - 4 (import usług, dokonanie spisu z natury). Wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy prawo nie było prawem bezwarunkowym. Uwarunkowania umożliwiające realizację prawa do obniżenia podatku należnego, dotyczyły przede wszystkim zgodności z prawem dokumentów, wymienionych w art. 19 ust. 3 ustawy, a to - faktur, dokumentów celnych. Dokumenty te odpowiadać zatem musiały przepisom ustawy oraz przepisom aktów wykonawczych. Zgodnie z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Wobec treści tych przepisów organy podatkowe obowiązane były do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, ale również do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdzała fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie, w rejestrze zakupów w miesiącu wrześniu i październiku ujęto faktury wystawione przez firmę "K." R. K. z siedzibą w S. na zakup koncentratu jabłkowego. Pierwotnie koncentrat jabłkowy został zafakturowany przez firmę "E." sp. z o.o. w Przemyślu firmie "E. M." M. R. w B. Następnie firma "E. M." zafakturowała koncentrat firmie "K." R. K. w S. Natomiast firma "K." wystawiła faktury na rzecz PHU "E." M. S. z siedzibą w P. Następnie firma "E." M. S. sprzedała koncentrat niemieckiej firmie D. D. W dacie dokonania transakcji koncentratem jabłkowym M. S. był prezesem jednoosobowego zarządu sp. z o.o. "E." w P. oraz właścicielem PHU "E." w P. Był też inicjatorem całego łańcuszka faktur, pomiędzy poszczególnymi firmami. Transakcja sprzedaży koncentratu była pozorna od etapu fakturowania przez firmę "E." sp. z o.o. w P. firmie "E. M." M. R. w B. aż do wystawienia faktury firmie R. K. Powyższe wynika z zeznań M. R. złożonych podczas przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym oraz z zeznań złożonych przed Sądem Okręgowym w R. Wydział VI Gospodarczy, podczas których opisał mechanizm dotyczący fikcyjnego obrotu koncentratem jabłkowym. Wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2005 r., sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w R. Wydział VI Gospodarczy orzekł, iż umowa, która została zawarta pomiędzy prezesem zarządu firmy "E." sp. z o.o., a M. R. była zawierana dla pozoru. Powyższe wynika również z zeznań R. K. prowadzącego firmę "K.", złożonych w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w R., w w/w sprawie sygn. akt [...] (z którego do akt sprawy włączono protokół przesłuchania) oraz z decyzji z dnia 28 grudnia 2006 r. wydanej w stosunku do niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Biorąc pod uwagę wskazane ustalenia, organ podatkowy nie kwestionował nabycia przez M. S. koncentratu jabłkowego, uznał natomiast na podstawie zebranego materiału, że z faktur dotyczących rzekomego zakupu koncentratu jabłkowego od R. K., ujętych w rejestrze zakupów oraz uwzględnionych w złożonych deklaracjach, podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem faktury te nie dokumentują zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich figurującymi. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności, zaś gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie niż wskazano lub w innych rozmiarach bądź zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów podatnika zawartych w odwołaniach od decyzji, a dotyczących braku pełnego postępowania dowodowego, zastąpienia dowodów z zeznań świadków dowodami pośrednimi w postaci protokołów z przesłuchania tych osób w innych postępowaniach i dowolnej oceny zebranych dowodów. Stwierdził, iż organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie kontrolne zebrał materiał dowodowy pozwalający dokonać oceny całego łańcuszka faktur związanych z rzekomym obrotem koncentratem jabłkowym. Wyjaśnił, które dowody zasługiwały na uznanie ich za wiarygodne, a które nie mogły być za takie uznane i dlaczego. Ponadto podał, że organ podatkowy nie miał podstaw do zastosowania w sprawie art. 199a Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały wątpliwości co do istnienia czy tez nieistnienia stosunku prawnego. Odnośnie zarzutów zawartych w odwołaniu, iż organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wskazanego przez stronę dowodu z przesłuchania M. S., jako strony, a także pominął wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka Prezesa Zarządu spółki "E.", organ odwoławczy zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania został złożony jedynie wniosek o przesłuchanie strony w osobie M. S. i świadka R. K. Postanowieniem z dnia 1 lutego 2008 r. odmówiono przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze strony M. S., uznając, iż okoliczności, o których miałby zeznawać zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Nie złożono natomiast wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka Prezesa Zarządu "E.". Stwierdzając zatem, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż pomiędzy podmiotami wykazanymi na kwestionowanych fakturach będących przedmiotem postępowania nie doszło do zawarcia transakcji handlowych, organ odwoławczy uznał, że nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony u podatnika.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. M. S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi, w których domagał się uchylenia decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. W skargach zarzucił naruszenie: art. 199a Ordynacji podatkowej na skutek jego błędnej wykładni poprzez arbitralne orzeczenie o nieważności czynności prawnej bez wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, art. 188 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę dopuszczenia wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie M. S. w charakterze strony oraz pominięcie wniosku dowodowego w charakterze świadka Prezesa Zarządu "E." Spółka z o.o., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego, dowolną ocenę dowodów, zastąpienie dowodów z zeznań świadków dowodami pośrednimi w postaci protokołu z przesłuchania tych osób w innym postępowaniu.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargi za niezasadne. Za bezzasadny uznał zarzut zawarty w skargach, iż organy podatkowe w ogóle nie przeprowadziły własnego postępowania dowodowego. Wskazał na czynności przeprowadzone w postępowaniu: przesłuchanie M. R. (zbieżne w treści z jego zeznaniami złożonymi w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w R. w sprawie sygn. akt [...], z którego protokół włączono do akt rozpoznawanej sprawy) oraz R. K. (sprzeczne z zeznaniami złożonymi przed Sądem Okręgowym w R. w sprawie o sygnaturze jak wyżej, którym organ dał wiarę). Odnośnie tych ostatnich, Sąd wyjaśnił, że na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zeznania złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. i w postępowaniu sądowym przed Sądem Okręgowym w R. mają taką samą moc dowodową. Sąd ponadto uznał, że w kontekście całokształtu okoliczności sprawy dokonana przez organy podatkowe ocena wiarygodności zeznań świadka R. K. zarówno tych złożonych przed Urzędem Kontroli Skarbowej w B., jak i tych złożonych przed Sądem Okręgowym w R. nie przekracza ram swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu organy słusznie przyjęły, że z zeznań powyższych świadków wynika, że wszystkie strony zawieranych transakcji poza transakcją eksportową zawartą przez firmę PHU "E." z firmą niemiecką D. miały świadomość pozorności transakcji. Pozorność zaś powoduje nieważność oświadczenia woli. Na pozorność transakcji wskazują również takie okoliczności jak to, że towar aż do momentu wywiezienia do Niemiec nie opuścił magazynu "E." spółka z o.o., której Prezesem Zarządu pełniącym funkcję jednoosobowo w czasie zawierania transakcji był M. S. będący równocześnie właścicielem Firmy "E." oraz, że wszystkie umowy były zawierane ustanie. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 535 § 1 K.c. do istotnych obowiązków sprzedającego należy m.in. wydanie rzeczy, którą kupujący zobowiązany jest odebrać. Sąd zgodził się także z organem odwoławczym, że skarżący nie wykazał, że w trakcie postępowania podatkowego złożył wniosek o dopuszczenie dowodu w charakterze świadka Prezesa "E." Spółka z o.o. - będącego następcą M. S. Organy podatkowe zaprzeczyły temu faktowi, a w aktach administracyjnych brak dowodu złożenia takiego wniosku. Podzielił też pogląd organów o braku konieczności przesłuchania w postępowaniu strony oraz, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w sensie obiektywnym nie nasuwa wątpliwości, które byłyby podstawą do wystąpienia na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z powództwem o ustalenie do sądu powszechnego. W ocenie Sądu, na podstawie ustalonego stanu faktycznego organy słusznie zajęły stanowisko, iż pomiędzy podmiotami wykazanymi na wykazanych fakturach nie doszło do zawarcia transakcji handlowych, wobec czego nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatkach akcyzowych (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z uwagi na powyższe, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pełnomocnik M. S. złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której wskazał na:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. mi. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nietrafnym przyjęciu, że w sprawie nie ma zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie, iż organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanego przez nie stosunku prawnego łączącego skarżącego z osobą trzecią;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie skarg w wyniku pominięcia licznych naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 199, art. 199a § 3 i art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, a polegających na:

a) odmowie przeprowadzenia wskazanego przez stronę dowodu z przesłuchania M. S. jako strony kwestionowanej czynności prawnej wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej;

b) niezebraniu przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego;

c) przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej a nawet sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym, oraz przyjęcie, że w okolicznościach sprawy wątpliwości związane z brakami w materiale dowodowym należy rozstrzygać na niekorzyść podatnika;

d) zastąpieniu dowodów z zeznań świadków, dowodami pośrednimi w postaci protokołów z przesłuchania tych osób w innym postępowaniu;

e) przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia kwestionowanego przez nie stosunku prawnego łączących skarżącego z osobą trzecią;

3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.) przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo braku podstaw do stwierdzenia, że pomiędzy podmiotami wykazanymi na wykazanych fakturach nie doszło do zawarcia transakcji handlowych.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych za obie instancje.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo zaakceptował błędny pogląd organu kontroli podatkowej, że "wątpliwości", o jakich mowa w art. 199a § 3 zachodzą wtedy, kiedy poweźmie je organ podatkowy. Subiektywne przekonanie organu podatkowego co do istnienia "wątpliwości" ma znaczenie drugorzędne. Skierowanie sprawy do sądu powszechnego jest konieczne, ilekroć pojawią się wątpliwości, które - w sposób obiektywny - wynikają z materiału dowodowego. W niniejszej sprawie, zdaniem pełnomocnika skarżącego takie wątpliwości występują, bowiem skarżący - M. S. od początku twierdził, że umowa potwierdzona w kwestionowanych fakturach miała charakter rzeczywisty, natomiast druga strona transakcji twierdziła, że umowa była pozorna. Wbrew stanowisku Sądu, zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy w sensie obiektywnym nasuwa poważne wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności ze względu na to, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w sprawie nie został przeprowadzony dowód z zeznań stron, pomimo że strona (M. S.) nie odmawiała składania zeznań a wręcz przeciwnie - składała wnioski o dopuszczenie dowodu z zeznań strony.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skarg w wyniku pominięcia naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 199 i art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności wskazał na odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony (M. S.) jako strony kwestionowanej czynności prawnej wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że dopuszczenie dowodu z zeznań strony w oparciu o art. 199 Ordynacji podatkowej powoduje, że źródłem informacji jest podmiot bezpośrednio zainteresowany w sprawie, co mogłoby rodzić obawy, iż nie zawsze będzie przedstawiać stan faktyczny zgodny z rzeczywistością dlatego organy korzystają z tego dowodu wtedy jeżeli dotychczas zebrany materiał dowodowy nasuwa poważne wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Niemniej jednak, zdaniem pełnomocnika skarżącego, należy mieć również na względzie i zastosować przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, który jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 199 Ordynacji Podatkowej. W ocenie skarżącego, odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań strony narusza również zasadę określoną w art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż żądanie dotyczące przeprowadzenia dowodu powinno zostać uwzględnione, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te, stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, pełnomocnik skarżącego podniósł, że w sprawie wyprowadzono błędne wnioski z faktu odbioru koncentratu jabłkowego z magazynu firmy "E." sp. z o.o. dopiero po sprzedaży tego koncentratu przez skarżącego zagranicznemu odbiorcy. Już bowiem od momentu nabycia przez M. S. przedmiotowego koncentratu od R. K., to M. S. miał pełne, swobodne prawo dysponowania tym towarem. Właściciel magazynu pełnił jedynie rolę przechowawcy, na podstawie porozumienia pomiędzy M. S. a przedsiębiorstwem "E." sp. z o.o. Wydanie koncentratu odbiorcy niemieckiemu - firmie "D." z N., nastąpiło zatem przez M. S., a nie przez przedsiębiorstwo "E." sp. z o.o. (pierwszego właściciela) który występował jedynie jako przechowawca. Niezebranie pełnego materiału dowodowego, uniemożliwiło jednakże ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, istotnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, Sąd błędnie zaakceptował naruszenia przepisów polegające na zastąpieniu dowodów z zeznań świadków, dowodami pośrednimi w postaci protokołów z przesłuchania tych osób w innych postępowaniach. Mimo przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. K., organy podatkowe oparły swoje ustalenia nie na tych zeznaniach ale na protokołach z przesłuchania tej osoby w innym postępowaniu a więc na dowodzie pośrednim.

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pełnomocnik skarżącego podał, ze skoro brak było podstaw do stwierdzenia, że pomiędzy podmiotami wykazanymi na wykazanych fakturach nie doszło do zawarcia transakcji handlowych, a równocześnie organy podatkowe nie wystąpiły do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, to również brak było podstaw do odmowy skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wskazując na bezzasadność zarzutów w niej zawartych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie, pełnomocnik skarżącej skargę kasacyjną oparł na obu podstawach.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wystąpienie w tej sprawie do sądu powszechnego, celem ustalenia istnienia bądź nie istnienia czynności prawnej w postaci zawarcia umowy kupna-sprzedaży koncentratu jabłkowego pomiędzy skarżącym a firmą "K." R. K. Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Powołany przepis stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 425/07, w którym szczegółowo wskazał, że "do kompetencji i obowiązków organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy w sprawie występują wątpliwości powodujące konieczność zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany zatem dokonać oceny zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zestawienie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 1891 k.p.c. prowadzi do wniosku, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako "automatycznego" stosowania pierwszego z tych przepisów. Nałożenie na organy podatkowe stosowania się obowiązku, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych." Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, skoro ustalenie stanu faktycznego sprawy i ocena zebranego materiału dowodowego nastąpiły zgodnie z przepisami prawa i wynika z nich niewątpliwie, że faktury wystawione przez firmę "K." firmie skarżącego nie odzwierciedlały faktycznie dokonanej transakcji.

Niezasadne są także zarzuty nieprawidłowego zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 199, art. 199a § 3 i art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony kwestionowanej czynności prawnej. Takiego nakazu nie można w żaden sposób wywieść z treści powołanego przepisu. O przesłuchaniu strony stanowi natomiast przepis art. 199 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Również ten przepis nie nakłada na organ obowiązku przesłuchania strony. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, z którym Sąd w składzie orzekającym się zgadza, że o naruszeniu przepisu art. 199 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1973/07 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie do takiej sytuacji nie doszło. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Nie zmienia tego okoliczność nie przesłuchania strony pomimo jej wniosku w tym przedmiocie, ani nie przesłuchania w charakterze świadka Prezesa "E." Spółka z o.o. - będącego następcą M. S., skoro skarżący nie złożył w toku postępowania skutecznie wniosku o jego przesłuchanie ze wskazaniem, na jaką okoliczność miałoby ono nastąpić. Zauważyć przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej, oprócz polemiki z oceną stanu faktycznego i powołaniu się na orzecznictwo i stanowisko doktryny, nie wyjaśnił dlaczego zeznania strony, która miała zapewnione prawo czynnego udziału w całym postępowaniu podatkowym, jego zdaniem mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo zarzucenie organom naruszenia art. 199 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, bez wskazania nowych okoliczności, które miałby podczas przesłuchania podać skarżący, a które mogłyby zmienić ocenę zebranego materiału, nie może powodować automatycznie stwierdzenia przez Sąd wadliwości wydanej decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższego, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że zebrany materiał dowodowy pozwolił organom na konstatację, że faktury wystawione przez firmę "K." na zakup koncentratu jabłkowego nie potwierdzały rzeczywiście dokonanych transakcji, bowiem nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonej transakcji – nie wskazywały prawidłowo stron umowy sprzedaży.

Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej, w których jej autor wskazuje na przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów i zastąpienie dowodów z zeznań świadków dowodami pośrednimi w postaci protokołów z przesłuchania tych osób w innym postępowaniu.

W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.Zgodnie z art. 181 tej ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wynika z cytowanych przepisów, organy nie są ograniczone w możliwości korzystania z określonych środków dowodowych, które przez ustawę wymienione są jedynie przykładowo (poprzez użycie zwrotu "w szczególności"). Ustawodawca nie zróżnicował również środków dowodowych pod względem wagi ze względu sposób ich uzyskania. Tym samym zarzuty dotyczące naruszenia w/w przepisów postępowania nie są uzasadnione i nie mogły być podstawą uznania, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo.

W związku z powyższym, chybiony jest także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Rację miał w tym zakresie Sąd pierwszej instancji, że skoro pomiędzy podmiotami wykazanymi na wykazanych fakturach nie doszło do zawarcia transakcji handlowych, to nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt. 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.