Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 721/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 8, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 2a, art. 18 ust. 1a, art. 22 ust. 3a
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...]wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej określanej skrótem O.p.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej określanej skrótem ustawa o VAT) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] , określającą "A" spółce z o.o. z siedzibą w M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2005 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu ustalił na wstępie, że w dniach [...] r. w spółce "A" przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowego rozliczenia przez podatnika podatku VAT za IV kwartał 2005 r. W następnie poczynionych w niej ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe wobec podatnika, a następnie decyzją z dnia [...] r. określił mu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , rozpatrujący odwołanie podatnika uchylił decyzją z dnia [...] r. nr [...] rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając m.in., że skutecznie nie wszczęto postępowania podatkowego.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec "A" sp. z o.o, a następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2005 r. w wysokości [...] zł., bowiem uznał, że podatnik w swoim rozliczeniu za sporny okres uwzględnił faktury, nie dokumentujące rzeczywistych transakcji.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki domagał się uchylenia decyzji i uznania rozliczenia dokonanego przez podatnika w deklaracji za |IV kwartał 2005 r. za prawidłowe, zaś organowi podatkowemu I instancji zarzucił naruszenie:

- art.122 O.p. poprzez nieustalenie całego stanu faktycznego sprawy,

- art.187 /v 1 i art. 191 O.p poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia sprawy faktów nie udowodnionych przeprowadzonymi dowodami oraz poprzez wybiórcze ocenienie dowodów.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik stwierdził, że zakwestionowanie faktury nr [...] z [...] r. oparte zostało na niepełnych dowodach zaczerpniętych zresztą z innego postępowania, czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej. Kwestionując fakturę nie wyjaśnił, dlaczego nie uznał zeznań. G. K. dotyczących prac ujętych w fakturze.

Odnosząc się do zakwestionowania przez organ I instancji faktury nr [...] wystawionej przez spółkę z o.o. "B" za pośrednictwo handlowe pełnomocnik stwierdził, że opisana w niej transakcja obyła się tak, jak to wynika z zapisu na fakturze.

Na koniec zarzucił, ze organy niezasadnie pominęły, rozpoznając sprawę, wyjaśnienia podatnika.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, po przytoczeniu na wstępie norm art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a, pkt 4a ustawy o VAT stwierdził, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest faktyczny obrót – wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług pomiędzy określonymi na fakturze podmiotami oraz posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej to zdarzenie. Powołał się w tym zakresie na wyroki NSA m. in. z dnia 24 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 2628/04, z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1054/06, z dnia 13 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 1240/96.

W konkluzji uznał, że faktura, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. W razie jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie obowiązek wykazania realności transakcji obciąża podatnika, a nie organ podatkowy (powoła się na wyroki NSA z dnia 13 września 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 716/99). To podatnik musi udowodnić, ze zaistniały przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy uznał, że to podatnik, a nie organy dokonują samoobliczenia należności podatkowych. W konsekwencji to nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło w rzeczywistości do nabycia towaru.

Dalej ustalił, że w rejestrze nabyć za IV kwartał 2005r. podatnik ujął fakturę nr [...] . z dnia [...] r. wystawioną przez firmę "C" G. K. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł za usługi demontażu, prac przygotowawczych oraz montażu centrum obróbczego [...] typ Vision 2. Zgodnie z przedłożonym potwierdzeniem, zapłaty za tę fakturę dokonano w dniu 12 grudnia 2005 r., a podatek naliczony wynikający z tego dokumentu został odliczony od podatku należnego w złożonej przez Spółkę w dniu [...] r. deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2005 r.

Podatnik okazał także zlecenie z dnia [...] r. na wykonanie w siedzibie firmy "D" w M. demontażu sterowanego numerycznie centrum obróbczego [...] typ Vision 2 z zachowaniem szczególnej staranności obejmującego rozpięcie szafy sterowniczej i pulpitu od maszyny do celów transportowych, opisanie kabli instalacji elektrycznej, zaparkowanie poszczególnych osi zgodnie z dostarczoną dokumentacją, zabezpieczenie ruchomych elementów oraz ich unieruchomienie, przygotowanie otoczenia w hali oraz terenu na zewnątrz do bezkolizyjnego transportu wewnętrznego, wyjazdu z hali oraz załadunku dźwigiem wielkogabarytowym, przygotowanie urządzeń do załadunku i rozładunku, w tym demontaż podzespołów utrudniających transport, mechaniczne blokady części ruchomych, pełny dozór nad załadunkiem w miejscu demontażu i rozładunkiem w miejscu docelowym oraz w siedzibie firmy "E" przygotowanie fundamentów pod maszynę zgodnie z dostarczonymi planami, przygotowanie podłączy prądowych od transformatora, wykonanie instalacji odciągu maszyny, przygotowanie instalacji podciśnienia, pełny dozór nad rozładunkiem w miejscu docelowym, przygotowanie otoczenia hali oraz terenu na zewnątrz do bezkolizyjnego transportu wewnętrznego, wjazdu do hali oraz rozładunku dźwigiem wielkogabarytowym, ustawienie maszyny w miejscu wcześniej przygotowanym, usunięcie zabezpieczeń transportowych, okablowanie szafy sterowniczej i pulpitu, wyważenie i zakotwiczenie maszyny.

Firma "E" L. W. na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. kupiła od podatnika sterowane numeryczne 5-osiowe centrum obróbcze za kwotę netto: [...] zł i VAT [...] zł.

Ustalono także, że to urządzenie w momencie jego przekazania spółce "A" znajdowało się w firmie "D" T. S. , zaś umowa sprzedaży, na podstawie której Spółka nabyła urządzenie od firmy "F" podpisana została w dniu [...] r. Urządzenie zostało zdemontowane przez podatnika w miejscu złożenia przez poprzedniego posiadacza w dniu [...] r . i przygotowane do transportu.

Z kolei z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...]wynikało, że wobec G. K. - wystawcy faktury VAT nr [...]wszczęto postępowania podatkowe m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004-2005. Poczynione w nim ustalenia wskazywało na to, że faktura wystawiona przez "C" G. K. na rzecz spółki "A" nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. Firma "G" , wykonując usługę na rzecz Spółki miała korzystać z usług podwykonawcy - firmy "H" A. M. , której już pismem z [...] r. zlecono remont sterowania numerycznego centrum obróbczego [...] typ Vision 2. Za powyższą usługę A. M. w dniu [...]r. wystawił fakturę nr [...] na kwoty netto [...] zł i VAT [...] zł. Tymczasem z jego zeznań złożonych w M. w dniu [...] r. wynikało, że nie wykonał żadnej usługi, nie dysponował żadnymi środkami pozwalającymi na jej realizację, nie znał zleceniodawcy. Na prośbę M. Z. i pod jego dyktando wystawiał faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji.

Także usługi demontażu i ponownego montażu maszyny stolarskiej nie wykonali pracownicy G. K. . Z protokołów ich przesłuchań wynika, że osoby zatrudnione w 2005r. przez firmę "C" wykonywały wyłącznie prace o charakterze remontowo-budowlanym dotyczące mieszkań, budynków mieszkalnych ktokolwiek z ramienia firmy wykonał jakiekolwiek usługi w zakresie maszyn stolarskich.

Z ponowionych w toku prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w M. postępowania karnego wobec G. K. przesłuchań pracowników zatrudnionych w firmie "C" również wynikało, że wykonywali jedynie prace ogólnobudowlane i żaden z nich nie potwierdził wykonania prac montażu i demontażu maszyny stolarskiej jaką jest centrum obróbcze [...] typ Vision 2. Wreszcie sam G. K. , przesłuchany w toku postępowania w dniu [...] r. stwierdził, że prace wykonywali jego pracownicy, prawdopodobnie elektryk i dwóch innych, którzy, jak to ustalono, nie potwierdzili tego faktu. Natomiast przesłuchany w tym samym dniu prezes spółki "A" M. L. zeznał, że nie interesowało go to i nie wie, czy usługę wykonali pracownicy G.K. , czy też podwykonawcy.

Biorąc pod uwagę te ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że żaden z pracowników firmy "C" nie wskazał na jakiekolwiek czynności, które mogłyby świadczyć o wykonaniu przez ww. firmę usługi polegających na demontażu, pracach przygotowawczych oraz montażu centrum obróbczego. Wykonania tych prac nie potwierdził również rzekomy podwykonawca tj. "H" A. M. . Zauważył przy tym, że A. M. wystawił fakturę nr [...] na rzecz "C" K. K. w dniu [...] r. wskazując w niej jako przedmiot sprzedaży "remont sterowanego numerycznie centrum obróbczego [...] typ Vision 2" podczas, gdy zgodnie z informacją udzieloną przez "F" Sp. z o.o. w momencie wydania urządzenia spółce "A" było ono sprawne. Zatem za niewiarygodne uznał wyjaśnień M. L. oraz G. K. złożonych w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w M. . Wyjaśnienia te (opisujące na czym polegała usługa udokumentowana fakturą nr [...] ) nie zostały poparte żadnym dowodem. Pan M. L. poza fakturą i zleceniem nie przedstawił żadnych innych dokumentów świadczących o wykonaniu usługi przez firmę "G" . Wskazał, że współpraca z ww. firmą została nawiązana przez L. W. ("E" ). Obie firmy ("A" i "E" ) w kontaktach reprezentował G. K. . Z kolei Pan G. K. zasłaniając się niepamięcią wskazał, iż prawdopodobnie prace wykonali jego pracownicy - A. D. jako elektryk, M. K. i być może S. T. . Żadna z ww. osób - opisując szczegółowo wykonywane prace w okresie zatrudnienia w firmie "C" nie wskazała na prace określone w zleceniu z dnia [...] r. Dlatego uznał, że spółce "A" nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] . na kwoty: netto [...] zł i VAT [...] zł wystawionej przez "C" G. K. .

Dalej ustalił, że w rejestrze nabyć za [...] r. podatnik zaewidencjonował fakturę nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez PHUP "B" Sp. z o.o. z siedzibą w C. , na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł za pośrednictwo handlowe. Zgodnie z oświadczeniem Prezesa Spółki złożonym do protokołu kontroli współpraca z firmą "B" była jednorazowa, dotyczyła pośrednictwa w zakupie urządzenia [...] typ Vision 2 - Sprint, a sama usługa została wykonana w dacie wystawienia faktury tj. [...] . Nie pamiętał jednak w jaki sposób nawiązano współpracę z firmą "B" oraz, czy zawarte zostały jakiekolwiek umowy lub zlecenia na wykonanie ww. usługi. Przedmiotem usługi w istocie było przekazanie informacji o maszynie oraz o warunkach jej sprzedaży przez dotychczasowego właściciela.

Weryfikacja tych okoliczności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nie przyniosła oczekiwanych rezultatów, poinformował on o braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce "B" , z uwagi na fakt przebywania prezesa Spółki w zakładzie karnym. Ponadto spółka ta nigdy nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w C. .

Zaznaczył także, że podczas przekazywania firmie "A" ww. maszyny, "F" reprezentowała - na podstawie pełnomocnictwa - "I" Sp. z o.o. z siedzibą w W. W piśmie z dnia [...] r. ww. Spółka wyjaśniła, że urządzenie, będące przedmiotem transakcji zostało wystawione do sprzedaży w miesiącu wrześniu 2005 r., a oferty związane z tą sprzedażą zostały rozesłane e - mailem do kilku pośredników. Następnie pośrednicy ci rozesłali tą ofertę wśród klientów. Najkorzystniejszą ofertę przedstawiła odwołująca się i dlatego z tą Spółką został zawarty kontrakt (umowa sprzedaży z dnia [...] .). Przy jego zawarciu uczestniczył pośrednik L. W. , prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "E" .

W świetle powyższego uznał w ślad za organem I instancji, że spółka "B" w żaden sposób nie przyczyniła się do zakupu spornego urządzenia od firmy "F" . W transakcji sprzedaży uczestniczyła firma "E" L. W. oraz firma "I" reprezentująca sprzedawcę podczas przekazywania maszyny. Wbrew wnioskom podatnika brak jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że to firma "B" w ramach pośrednictwa handlowego zaoferowała zakup maszyny i przekazała niezbędne dane potrzebne spółce "A" do zawarcia transakcji kupna - sprzedaży. Oprócz spornej faktury spółka nie przedłożyła żadnej innej dokumentacji dotyczącej omawianej transakcji. W konsekwencji faktura nr [...] , jako że nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, nie dawała podstaw do dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tego dokumentu.

Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów procesowych podkreślił, że podatnik miał zapewniony czynny udział w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu. Jeżeli zatem kwestionował ustalenia organu I instancji w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, to winien był przedstawić dowody, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny, a tego nie uczynił.

Za nieuzasadnione uznał także zarzuty naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 O.p, skoro wypełniając dyspozycję norm prawa procesowego organ I instancji podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Wbrew twierdzeniom odwołującego zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego, stanowiącego właściwą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Został on oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów, zaś podatnik nie wskazał dowodów pozwalających na postawienie tezy ustaleniom tym przeciwnej. Za taki dowód nie uznał z przyczyn już omówionych złożonych w dniu [...] r. wyjaśnień prezesa Spółki M. L. i G. K. . Skoro bowiem w sprawie ustalono, że usługi wymienionej w fakturze nr [...] nie wykonała firma "C" G. K. , to bez znaczenia dla możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje, kto tę usługę w rzeczywistości wykonał. Organ podatkowy nie ma obowiązku ustalania tej kwestii, a tym samym badania, czy pracownicy firmy "A" potwierdzą tę okoliczność, czy też nie. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny wykonuje usługę, a kto inny wystawia fakturę sprzedaży, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na prywatnych dokumentach przedstawionych przez podatnika, co byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług umożliwiającą odliczenie podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji uprawnień podatnika w związku z oparciem się w sprawie na ustaleniach z innych postępowań, podkreślić należy, że w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu organ podatkowy może więc wykorzystać dowodowo również dane zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Należy jednak zwrócić uwagę, że określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka, czy też z oględzin (a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych), po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów. Wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości.

Zatem wykorzystanie przez organ pierwszej instancji materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, nie naruszyło w jakikolwiek sposób przepisów postępowania - zwłaszcza, że organ ten posługując się tymi materiałami przeprowadził również postępowanie dowodowe we własnym zakresie, zwracając się chociażby o udzielenie wyjaśnień do spółki "F" w zakresie zakupu urządzenia [...] typ Vision 2 - Sprint czy też, przeprowadzając dowody z zeznań świadków i strony na okoliczność wystawiania kwestionowanych faktur.

Odnosząc się z kolei do zastrzeżeń Pełnomocnika Spółki do sporządzonego w dniu [...] r. protokołu badania ewidencji nabyć prowadzonego przez Spółkę za IV kwartał 2005r., zauważył, że zastrzeżenia dotyczyły protokołu badania ewidencji nabyć sporządzonego przez organ I instancji w związku z wydanym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za ww. okres. Z uwagi jednak na brak skutecznego wszczęcia tego postępowania, w dniu [...] r. organ wydał nowe postanowienie nr [...] i dopiero wówczas skutecznie wszczęto postępowanie w przedmiotowej sprawie. W toku zaś tego postępowania w dniu [...] . organ sporządził nowy protokół badania ewidencji nabyć za IV kwartał 2005r., do którego jednakże podatnik nie wniósł zastrzeżeń.

Na koniec rozważając kwestię przedawnienia zobowiązania ustalił, że w związku z wydaną dla podatnika decyzją z dnia [...] r. nr [...] obejmującą swym zakresem podatek od towarów i usług za IV kwartał 2005r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr [... ] z dnia [...] r. obejmujący zaległość w podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy. Tytuł ten został doręczony zobowiązanej w dniu [...] r. W dniu tym sporządzony został również protokół o stanie majątkowym. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne, które w dniu [...] r. zostały przez zobowiązanego uregulowane u poborcy skarbowego. W związku z powyższym, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spółki "A" Sp. z o.o. za IV kwartał 2005r., umożliwiając prowadzenie niniejszego postępowania.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" spółka z o.o. reprezentowana przez pełnomocnika domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego i określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny okres w wysokości wynikającej z deklaracji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 187 i art. 191 O.p. ustalenie faktów nie wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

- art. 210 § 4 O.p. poprzez "rażąco niewystarczające uzasadnienie decyzji".

Uzasadniając zarzuty, po streszczeniu stanowiska organu odwoławczego, podkreślił, że skarżąca nie neguje wadliwości faktury wystawionej przez A. M. . Powołując się na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, w którym Trybunał stwierdził, że okoliczność, iż podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy ów wystawca zgłosił tych pracowników nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w VAT.

Dalej, odnosząc się do zeznań M. Z. złożonych w Prokuraturze, szerzej opisujących proceder wystawiania faktur zauważył, że G. K. wykonywał usługi poprzez podwykonawców innych, niż wskazany w fakturach A. M. , płaca im mniej, niż wynikało z dokumentów. Dlatego miał interes, by zasłonić się "niepamięcią", co do poszczególnych faktów. Fakt udziału podwykonawców potwierdzali także pracownicy firmy "G" .

Nie zgodził się także z wnioskami organu odwoławczego dotyczącymi współpracy ze spółką "B" . Raz jeszcze podkreślił, że przedmiotem transakcji była informacja o wystawionej na sprzedaż maszynie stolarskiej i warunkach transakcji. W razie wątpliwości organ odwoławczy mógł sięgnąć do dokumentów spółki "B" , mógł przesłuchać jej prezesa, widząc gdzie przebywa i gdzie znajdują się owe dokumenty. Sięgnięcie do materiałów znajdujących się w Sądzie Rejonowym w W. , czy przesłuchanie prezesa spółki w zakładzie karnym nie powinno było nastręczać trudności.

Na koniec zaznaczył, ze na podatnika nie mogą być przenoszone błędy kontrahentów, niedopuszczalne jest domniemanie zawinienia przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i przytoczone na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty. Nie zgodził się w związku z tym z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Organy podatkowe dokonały subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod normy art. 86 ust. 1 i 2 , art. 88 ust. 3a pkt 4a oraz art. 106 ustawy o VAT w ich brzemieniu obowiązującym w spornym okresie 2005 roku. Zatem należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Wobec tego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Z kolei faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) zostały określone wymagania, jakie musi spełniać dokument, by można było go uznać za fakturę. W szczególności z § 12 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu nie będącego rzeczywistym sprzedawcą jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że " w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego".

Wskazać w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego w analogicznych jak w niniejszej sprawie stanach faktycznych. Przykładowo przywołać należy wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 688/09 (opubl. CBOS), w którym stwierdzono, że: "... zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Ponadto tę tezę potwierdzają także wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z tej samej daty, tj. z dnia 21 lutego 2006 r., w sprawach: C 255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 175869); C 223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation vs. Commissioners of Customs & Excise (www.curia.europa.eu; także Lex nr 226351) oraz C 419/02 BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd vs. Commissioners of Customs & Excise podjętym na tle okoliczności, z których wynika, że: BUPA Hospitals Ltd.(www.curia.europa.eu; także Lex nr 175377). Z orzeczeń tych wynika, że "Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r., 77/388/EEC, w sprawie harmonizacji przepisów Państwa Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE nr L. 145, str. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowe". [...] W konsekwencji "jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie".

Celem wyżej omówionej krajowej regulacji jest właśnie odtworzenie sytuacji, która istniałaby, gdyby podatnik nie uwzględnił w rozliczeniu tzw. pustych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Dlatego, zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści.

Wskazać także należy na najnowszy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, na który w skardze powołała się skarżąca Spółka, w którym stwierdzono, że art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Dyrektywa Rady 2006/112/WE weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Jednak jej przepisy art. 167, art. 168a, art. 178 a, art. 220 pkt 1 i art. 226 są odpowiednikami art. 1. ust. 1, art. 17 ust. 2a, art. 18 ust. 1a, art. 22 ust. 3a, art. 22 ust. 3b powołanej już VI Dyrektywy VAT. Zatem powyższe orzeczenie może być zastosowane także do stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie nowej dyrektywy 2006/112/WE.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, w ocenie Sądu decyzja została wydana bez rozważenia wszystkich aspektów sprawy, przede wszystkim bez wyjaśnienia, czy skarżąca spółka wiedziała, czy i kto faktycznie wykonał prace demontażowe, a następnie montażowe maszyny stolarskiej, czy firma "G" korzystała przy wykonywaniu tych prac z usług jakichkolwiek podwykonawców, co do których nie wystawiono faktur dokumentujących taką współpracę albo wystawiono nieprawidłowe dokumenty lub korzystała z pracowników zatrudnionych tylko do wykonania tych prac, a przede wszystkim, czy skarżąca wiedziała o tej współpracy i ewentualnych nieprawidłowościach. Przy tym Sąd uznaje za udowodniony fakt niewykonania tych usług przez firmę A. M. Biorąc jednak pod uwagę wyżej przytoczone tezy wynikające z wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, wyrok wiążący także organy orzekające w sprawie, to ustalenie, wraz ze stwierdzeniem, że prac nie wykonali przesłuchani w sprawie pracownicy firmy "G" , nie pozwala na konkluzję, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej faktury, bowiem nie wyjaśniono, czy o nieprawidłowościach wiedział lub w okolicznościach sprawy mogła widzieć.

W zaskarżonej decyzji brak rozważań w tej materii, zatem Sąd nie może tej kwestii skontrolować. Narusza to art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Należy również przypomnieć, iż w art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie znajdujemy w treści art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie. Zatem stan faktyczny musi być prawidłowo odczytany. Dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji organ podatkowy wyrabia sobie pogląd o stanie faktycznym sprawy. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia musi uwzględniać okoliczności mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, interpretowanych także z uwzględnieniem dorobku orzeczniczego tak sądów krajowych jak i Trybunału Sprawiedliwości UE, a które stanowić muszą wierne odbicie całej interesującej organ podatkowy obiektywnej rzeczywistości. Konieczność ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oznacza również obowiązek organu podatkowego dokonania ustaleń faktycznych w ujęciu całościowym, nie fragmentarycznym lub pozbawionym kontekstu. Należy przy tym wskazać, że oparcie się przez organy podatkowe między innymi na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach tj. postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym nie dowodzi o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów.

W rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do spornej faktury dokumentującej usługę demontażu i ponownego montażu nie rozważono wszystkich jej aspektów, a w szczególności wspomnianego orzeczenia TSUE z 21 czerwca 2012 r.

Odnosząc się do kwestii wiarygodności faktury wystawionej przez spółkę "B" Sąd podziela ustalenia i wnioski, do jakich doszedł organ odwoławczy. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa. wiąże takie domniemanie. Dlatego organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowanej fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. Skoro faktura z 30 listopada 2005 r., jak twierdzi pełnomocnik skarżącej i jak zeznał jej prezes odzwierciedla transakcję w niej opisana zgodnie z jej przebiegiem, to zasadnie organy ją zakwestionowały. Jeżeli umowa sprzedaży maszyny stolarskiej pomiędzy skarżącą a spółką "F" z W. została zawarta [...] r. po uprzednim wybraniu przez sprzedawcę najkorzystniejszej oferty nadesłanej po tym, jak sprzedawca jeszcze we wrześniu 2005 r. wysłał do swoich pośredników informację o ofercie to wystawienie faktury dokumentującej tę usługę jako wykonana [...] r. nie koresponduje ze wskazaną sekwencja dat i wydarzeń. Już w tym zakresie nie odpowiada prawdzie. \Informacja, jeżeli skutkował zawarciem umowy z 7 listopada 2005 r. musiałaby być przekazana wcześniej, by umożliwić skarżącej opracowanie i przekazanie oferty. Skarżąca, na co zasadnie wskazał organ odwoławczy, nie przedstawiła żadnego dowodu pozwalającego na stwierdzenie, że spółka "B" dysponowała informacją, kiedy ją faktycznie przekazała, jaki był zakres tej informacji. W toku postępowania nie złożyła też wniosków dowodowych, które pozwoliłyby na dokonanie ustaleń potwierdzających jej twierdzenia.

Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylono zaskarżoną decyzję i zasądzono na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Jednocześnie na podstawie art. 152 ostatnio cytowanej ustawy wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni w swoich ustaleniach i rozważaniach tezy omówionego wyżej wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w odniesieniu do faktury dokumentującej sporną usługę demontażu maszyny stolarskiej i jej powtórnego montażu.