Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1489/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 5b ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 8 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 14, art. 44 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent staż.ysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi I. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z przychodem wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej będącego akcjonariuszem, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – I. P. 12 grudnia 2011 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest polskim rezydentem podatkowym i komandytariuszem spółki komandytowej mającej siedzibę na terytorium Polski (dalej: Spółka). Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na handlu akcesoriami oświetleniowymi i meblowymi. Wspólnicy Spółki rozważają przekształcenie Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej SKA). Planowane jest, iż dotychczasowi komandytariusze Spółki po przekształceniu uzyskają status akcjonariuszy SKA.

Planowane jest, iż SKA w przypadku osiągnięcia dochodu, po sporządzeniu sprawozdania finansowego, uzyskaniu zgody komplementariuszy oraz dokonaniu podziału zysku w formie uchwały, będzie dokonywać wypłaty dywidendy w roku następującym po roku, w którym osiągnięto dochód. Możliwe jest również, iż dywidenda przypadająca dla akcjonariuszy nie będzie wypłacana przez okres kilku kolejnych lat. Sposób podziału zysku, w tym jego część przypadającą na każdego z komplementariuszy oraz na każdą akcję, zostanie określony w umowie SKA lub też będzie modyfikowany odpowiednimi uchwałami wspólników spółki.

W związku z powyższym Skarżąca spytała:

1. Czy w związku z posiadaniem przez Skarżącej statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, obowiązek podatkowy związany z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę komandytowo-akcyjną powstanie dla Skarżącej wyłącznie w odniesieniu do wypłaconej przez tą spółkę dywidendy i w dacie jej wypłaty przypadającej po podjęciu odpowiedniej uchwały o podziale zysku zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych?,

2. Czy wyżej opisane przychody uzyskiwane przez Skarżącej w związku z jego statusem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do jego przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej?

Skarżąca wskazała, że w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z przychodami wynikającymi z posiadaniem statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, niezbędne jest najpierw ustalenie do jakiego źródła przychodów należy zaliczać związane z nim przychody. Powołała przy tym art 4 § 1 pkt 1, art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2, art. 348 § 2 KSH w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) dalej: “KSH", art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) dalej “u.p.d.o.p.", art. 5b ust. 2, art. 9a ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust 1 pkt 4, art. 8 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 14, art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: “u.p.d.o.f." i wyjaśnił, że o przysługiwaniu dla danej osoby roszczenia o wypłatę dywidendy decyduje fakt posiadania przez nią akcji w dniu dywidendy. Dopiero w wyniku podjęcia uchwały o jej wypłacie po stronie akcjonariuszy posiadających akcje, w dniu wskazanym w tejże uchwale, powstanie roszczenie o wypłatę przydającej na nie dywidendy. Wcześniej akcjonariusze nie mają skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Należy więc uznać, iż akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje roszczenie o wypłatę przypadającego na posiadane przez niego akcje zysku z tejże spółki jedynie w sytuacji spełnienia powyższych wymogów. Dopiero po ich spełnieniu nabywa on wierzytelność w postaci prawo do dochodzenia wypłaty należnego mu zysku. Do tego momentu posiada on jedynie ekspektatywę roszczenia o wypłatę należnego mu zysku.

Skarżąca podniosła, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą fizyczną jest obowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu posiadania statusu wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej w momencie, gdy osiągnięty przez niego z tego tytułu dochód przekroczył kwotę powodującą powstanie obowiązku zapłaty podatku. Przychodem, będącym podstawą do określenia dochodu, jest zaś, ja kto wykazano powyżej, wypłacona przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidenda. Trzeba więc przyjąć, iż przychód akcjonariusza powstanie dopiero w momencie wypłaty na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należnej mu dywidendy. Biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotową dywidendą nie są związane co do zasady żadne koszty uzyskania przychodu cała jej kwota będąca przychodem będzie równocześnie podlegającym opodatkowaniu dochodem akcjonariusza. W związku z powyższym, w sytuacji gdy akcjonariuszowi nie zostanie wypłacona dywidenda, to nie powstanie po jego stronie dochód, a w konsekwencji nie będzie on zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Natomiast uzyskanie dochodu w postaci wypłaconej dywidendy, zgodnie z art. 44 ust 3 pkt 1 u.p.d.o.f., powoduje powstanie obowiązku obliczenia i wpłacenia zaliczki podatkowej za miesiąc w którym dany dochód został osiągnięty oraz wykazania przedmiotowego dochodu w zeznaniu rocznym. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej uzyska dochody dopiero w wyniku podjęcia przez wspólników spółki uchwały o podziale - w momencie wypłaty należnej mu na mocy tejże uchwały dywidendy, w kwocie przypadającej mu na jej podstawie.

Skarżąca podkreśliła, że odmienna wykładnia zgodnie z którą również akcjonariusze spółki komandytowo-akcyjnej są zobowiązani do obliczania i wpłacania comiesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego od dochodów osiągniętych przez spółkę komandytowo- akcyjną nie jest możliwa do zastosowania w praktyce. Po pierwsze akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być zarówno akcjami imiennymi jaki akcjami na okaziciela. Oba typy akcji mogą być przedmiotem obrotu. Przepisy podatkowe nie przewidują rozwiązania sytuacji w której np. jedna i ta sama akcja na okaziciela zostanie najpierw zbyta przez osobę A na rzecz osoby B, a następnie tego samego dnia przez osobę B na rzecz osoby C. Przepisy u.p.d.o.f. w takim przypadku nie dają odpowiedzi na pytanie w jaki sposób przypisać przychód na rzecz osoby B, gdyż niemożliwym jest określenie z dokładnością do minut i sekund poszczególnych transakcji z których miałaby wynikać dla spółki, a więc proporcjonalnie dla jej i dla jej wspólnika, strata albo dochód. Kolejnym nierozwiązywalnym problemem związanym z przyjęciem takiej wykładni jest w rzeczywistości oderwania obowiązku podatkowego od korzyści ekonomicznej w sytuacji gdy osoba posiadająca akcję zbywają po zakończeniu roku podatkowego, ale przed ustaleniem ostatecznej wysokości dywidendy i przed dniem dywidendy za dany rok. W takim przypadku osoba zbywająca akcję nie uzyskuje korzyści ekonomicznej w postaci dywidendy, zaś jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, zaś osoba która nabyła akcję i nie uiszczała podatku, otrzyma korzyść ekonomiczną w postaci dywidendy. Podniósł jednoczesnie, iż w przypadku zbycia akcji w trakcie roku podatkowego nie zostało określone czy zbywca czy też nabywca odpowiada za zaliczki na poczet podatku oraz który z tych podmiotów odpowiada za roczne rozliczenie podatku. W trakcie roku podatkowego podmioty dokonujące takiej transakcji nie mają również możliwości ustalenia czy spółka w ujęciu rocznym osiągnie dochód czy stratę, ani czy zostanie za dany rok wypłacona dywidenda, a jeśli tak to w jakiej wysokości. W związku z powyższym nie mają oni możliwości uwzględnienia przedmiotowej okoliczności w cenie akcji określonej na potrzeby transakcji.

Skarżąca wskazała, że uiszczanie miesięcznych zaliczek przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymano. Ten sposób opodatkowania mógłby również prowadzić do wielokrotnego opodatkowania tego samego przychodu w sytuacji częstego zbywania akcji gdyż niemożliwym jest określenie na podstawie obowiązujących przepisów czy zbywającemu czy nabywającemu akcje powinien zostać przypisany przychód spółki komandytowo-akcyjnej uzyskany w dniu zbywania akcji. W związku z możliwością obrotu akcjami, a w szczególności akcjami na okaziciela, spółka komandytowo-akcyjna może nie posiadać informacji dotyczących aktualnego składu jej akcjonariatu tj. jakie podmioty posiadają jej akcje oraz ile akcji posiada każdy z akcjonariuszy. Uniemożliwia to przekazywanie tymże osobom odpowiednich informacji, które byłyby niezbędne do obliczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku. Skarżacy zauważył, iż przygotowanie tego typu informacji nakładałoby na spółkę komandytowo-akcyjną de facto obowiązek obliczania przychodu i kosztów przypadających na każdą z akcji każdego dnia za dany dzień z uwagi na możliwość codziennego zbywania akcji Przedmiotowe problemy będą szczególnie widoczne w przypadku wprowadzenia spółki komandytowo-akcyjnej na rynek N. lub rynek regulowany prowadzony przez Giełdę Papierów Wartościowych w W., gdzie jedna akcja może być przedmiotem wielu transakcji wciągu jednego dnia. Trzeba również wskazać, iż w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie jest możliwym ustalenie wysokości dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z art. 24 u.p.d.o.f.

Podsumowując powyższe rozważania Skarżąca stwierdziła, iż związany z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej obowiązek podatkowy związany z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę komandytowo-akcyjną powstanie dla Skarżącej wyłącznie w odniesieniu do rzeczywiście wypłaconej przez tą spółkę dywidendy i w dacie jej wypłaty przypadającej po podjęciu odpowiedniej uchwały o podziale zysku zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. Z kolei przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w związku z jego statusem akcjonariusza w spółce komandytowo akcyjnej w świetle u.p.d.o.f. należy kwalifikować do jego przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z przychodem wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem uznał za nieprawidłowe,

- ustalenia źródła przychodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uznał za prawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art. 147 § 1 KSH, a także art. 10 ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, ust. 1e, ust. 1h, art. 22 ust. 1, ust. 5, ust. 5a, ust. 5b, ust. 5c, ust. 5d, art. 24 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), dalej “u.o.r." i wskazał, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo- akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Organ wskazał, że, w świetle cytowanych przepisów, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 44 u.p.d.o.f.), a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej.

Podsumowując Organ podkreślił, że z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej Skarżąca uzyska przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Przychód Skarżącej powinien ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Pismem z 12 marca 2012 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jego wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 12 kwietnia 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części stwierdzającej, iż stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z przychodem wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1. art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9n ust. 1-2, art. 10 ust 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. lc, art. 14 ust. li, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust 1, art. 44 ust 1, art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.,

2. art. 14e w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 wzw, z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U, z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: O.p.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentację wskazaną we wniosku i wskazał, że Naczelny Sad Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 6 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11 wskazał, iż "W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku."

Wyjaśnił,a że uchwała wskazuje w sposób jednoznaczny, iż przychód akcjonariusza SKA stanowi tylko i wyłącznie kwota dywidendy wypłaconej dla danego akcjonariusza. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego na temat opodatkowania akcjonariusza SKA na gruncie u.p.d.o.p. znajdą również zastosowanie na gruncie u.p.d.o.f.

Wskazała również, iż uiszczanie miesięcznych zaliczek przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymano. Ten sposób opodatkowania mógłby również prowadzić do wielokrotnego opodatkowania tego samego przychodu w sytuacji częstego zbywania akcji, gdyż niemożliwym jest określenie na podstawie obowiązujących przepisów czy zbywającemu lub nabywającemu akcje powinien zostać przypisany przychód spółki komandytowo-akcyjnej uzyskany w dniu zbywania akcji. Należy również wskazać, iż w związku z możliwością obrotu akcjami, a w szczególności akcjami na okaziciela, spółka komandytowo-akcyjna może nie posiadać informacji dotyczących aktualnego składu jej akcjonariatu tj. jakie podmioty posiadają jej akcje oraz ile akcji posiada każdy z akcjonariuszy.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 19 lutego 2013 r. w związku ze przedstawieniem rozszerzonemu składowi NSA zagadnienia prawnego mającego wpływ na rozstrzygnięcie w kontrolowanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie do czasu jego rozstrzygnięcia.

Postanowieniem z 18 czerwca 2013 r. w związku z wydaniem uchwały siedmiu sędziów NSA, z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania przychodu, jaki uzyskuje akcjonariusz SKA będący osobą fizyczną.

Skarżąca uważała, że obowiązek podatkowy związany z przychodami uzyskiwanymi przez spółkę komandytowo-akcyjną powstanie dla Skarżącej wyłącznie w odniesieniu do wypłaconej przez tą spółkę dywidendy i w dacie jej wypłaty przypadającej po podjęciu odpowiedniej uchwały o podziale zysku zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, a także, że przychody uzyskiwane przez Skarżącej w związku z jego statusem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje odpowiedź na pytanie drugie zawarte we wniosku Skarżącej. Spór pomiędzy stronami dotyczył kwestii sposobu opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Istota sporu sprowadzała się do kwestii określenia momentu jego powstania, wskazania z tego tytułu momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy oraz określenia podstawy opodatkowania otrzymanej przez akcjonariusza dywidendy.

Kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych budziła istotne wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, zarówno co do momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza, jak i istnienia obowiązku uiszczania zaliczek na ten podatek w trakcie roku podatkowego, a w odniesieniu do akcjonariuszy będących osobami fizycznymi- przypisaniem przychodu z udziału w zysku do jednego ze źródeł, wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych przychód ten zaliczano zarówno do źródła wskazanego w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jak i do przychodów wskazanych w art.10 ust. 1 pkt 7 i bądź art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano właściwie jednolicie, odwołując się do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., że przychód ten jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Różnice dotyczyły natomiast momentu uzyskania przychodu i obowiązku zapłaty zaliczek na poczet podatku w czasie trwania roku podatkowego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny przyjmował zarówno, że obowiązki komplementariusza i akcjonariusza SKA są w tym zakresie identyczne i obaj mają obowiązek obliczania i wpłacania zaliczek uwzględniających narastająco przychód i koszty SKA oraz ich udział w zysku, jak i uznawał, że przychód ten jest należny dopiero w momencie uzyskania prawa do dywidendy (podjęcia uchwały o podziale zysku między akcjonariuszy) bądź (w innej grupie orzeczeń) dopiero w momencie jej wypłaty.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i akceptuje pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA, z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w której rozstrzygnięto wskazane wyżej rozbieżności.

Poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej co jak już wyżej wskazano nie było przedmiotem sporu w sprawie. NSA przyjął także, że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna będące akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień wypłaty dywidendy. Uchwała ta, aczkolwiek podjęta i wiążąca wprost tylko w konkretnej sprawie (w sprawie, w której skład Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawił zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości - art.187 § 2 p.p.s.a.), wiąże także- w sposób pośredni (tzw. ogólna moc wiążąca)- inne składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Odnosząc powyższą uchwałę do kontrolowanej sprawy należy się ograniczyć jedynie do tych kwestii, które związane są z momentem powstania przychodu u akcjonariusza SKA i powstania obowiązku odprowadzania zaliczki. Nie jest bowiem jak już wspomniano istotą sporu źródło tego przychodu, jakim jest, zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza.

W tym zakresie w powołanej uchwale podkreślono, że w przypadku, gdy część podatkowego stanu faktycznego stanowi czynność cywilnoprawna, nie można przy wykładni prawa podatkowego, pominąć kontekstu systemowego (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej). Przepisy innych ustaw niż podatkowa nie modyfikują w takim przypadku przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, a jedynie umożliwiają prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i w niej niezdefiniowanych pojęć. Czyni to zasadnym odwołanie się, w celu ustalenia momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA do regulacji zawartych w KSH Stosownie do art. 347 § 1 w zw. z art. 126§ 1 pkt 2 KSH prawo do udziału akcjonariusza w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Art. 146 § 2 pkt 2 KSH wymaga ponadto zgody wszystkich komplementariuszy na podjęcie uchwały o podziale zysku między akcjonariuszy. Dodatkowo prawo do dywidendy przysługuje wyłącznie tym akcjonariuszom, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o wypłacie dywidendy (art. 348 § 2 KSH). Dopiero zatem po spełnieniu wskazanych wyżej warunków akcjonariusz nabywa wierzytelność, skonkretyzowaną podmiotowo i przedmiotowo o wypłatę odpowiedniej części zysku. Roszczenie to stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest to bowiem przychód z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza SKA nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie względem niego przepisów dotyczących obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołany przepis odwołuje się do art.14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifkat i skont. Termin "kwota należna" czy "przychód należny" utożsamiany jest z "wymagalnym świadczeniem". Moment uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (przychodu należnego) został określony w art.14 u.p.d.o.f. w zależności od tytułu prawnego, z którego jest osiągany (art.14 ust.1c-1i). Stosownie do art.14 ust.1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania dochodu z działalności gospodarczej innego niż wymieniony w art.14 ust.1c, ust.1e i ust.1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku dywidend wypłacanych akcjonariuszowi SKA z tytułu jego udziału w spółce. Wypłata dywidendy nie może bowiem być utożsamiana z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego czy z dostawą energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Art.14 ust.1i u.p.d.o.f. ma natomiast zastosowanie do wszystkich przypadków, których nie można objąć normami zawartymi w art.14 ust.1c, ust.1e i ust.1h. Skoro dywidenda jest w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA, jej wypłata na gruncie języka potocznego może być utożsamiania z zapłatą, która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale za datę uzyskania przychodu uznał moment wypłaty dywidendy i z tym momentem powiązał powstanie obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust.1 u.p.d.o.f. Wskazał ponadto, że przyjęcie, że akcjonariusz ma obowiązek wpłacać zaliczki w trakcie roku podatkowego, uwzględniając przychody spółki i koszty ich uzyskania, prowadziłaby do znacznych trudności faktycznych, związanych ze zmiennością akcjonariatu, brakiem regulacji pozwalających akcjonariuszom na wgląd w trakcie roku podatkowego w informacje o przychodach i kosztach spółki (w tym w jej księgi rachunkowe). Ponadto wykładnia taka stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej w Kodeksie spółek handlowych.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej przyjęto, że przypadający na akcjonariusza dochód z jego udziału w spółce ustala się na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, a w ciągu roku podatkowego akcjonariusz, tak jak komplementariusz, ma obowiązek wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe (art.45 ust.1 u.p.d.o.f.). Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, w ocenie organu, nie jest uzależniony od tego, czy wspólnik jest komplementariuszem czy akcjonariuszem. Pogląd ten, ze względów wskazanych wyżej, nie może być uznany za prawidłowy. Trafnie bowiem wskazano w skardze kasacyjnej, że prowadzić on by mógł do obciążenia podatkiem od dochodów, które faktycznie nie zostały otrzymane.

W związku z powyższym Sąd podobnie jak zrobił to NSA w ww. uchwale stwierdza, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą fizyczną uzyska dochody dopiero w wyniku podjęcia przez wspólników spółki uchwały o podziale - w momencie wypłaty należnej mu na mocy tejże uchwały dywidendy, w kwocie przypadającej mu na jej podstawie.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że Minister Finansów w udzielonej interpretacji indywidualnej błędnie wskazał moment uzyskania przychodu po stronie akcjonariusza SKA; moment zapłaty z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy.

W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w W.) zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska zawartego w niniejszym wyroku, oraz w uchwale NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, jak też ponownego przyjęcia, że podstawą opodatkowania jest kwota faktycznie otrzymanej dywidendy. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w części (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaś o wykonalności aktu (pkt III sentencji wyroku) orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.