Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 418/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 240 par. 1 pkt 11,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpoznaniu odwołania J. B. (dalej jako "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r.nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] wydaną dla A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej jako "Spółka") w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik oraz listopad 2013 r.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniach 23 lutego 2015 r. i 23 marca 2015 r. Spółka złożyła w formie elektronicznej korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2013 r.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, zakończonej doręczeniem protokołu kontroli w dniu [...] r., stwierdzono, że rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług ujęte przez Spółkę w korektach deklaracji VAT-7 za wskazane miesiące nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym wynikającym z dokumentów źródłowych.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec Spółki organ podatkowy wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...], określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz zwrotu na rachunek bankowy. Decyzja ta została skutecznie doręczona syndykowi P. L. w dniu [...] r., a ponieważ syndyk nie wniósł od niej odwołania, stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że Sąd Rejonowy w B. Wydział [...] Gospodarczy w dniu [...] r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku Spółki. Postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] zakończono ww. postępowanie upadłościowe. Następnie w dniu [...] r. w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano wpisu o wykreśleniu Spółki z KRS.

Wobec nieuregulowania przez Spółkę określonego w decyzji z dnia [...] r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki, m.in. na skarżącego, jako byłego członka jej zarządu. Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez organ podatkowy decyzji z dnia [...] r. orzekającej o odpowiedzialności solidarnej skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu, za zaległości podatkowe Spółki powstałe w czasie pełnienia funkcji członka zarządu z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień i listopad 2013 r.

Od wyżej wymienionej decyzji skarżący wniósł odwołanie.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy ww. decyzję z [...] r. organu podatkowego, na którą skarżący wniósł skargę. Postępowanie sądowe nie zostało dotychczas zakończone.

Następnie pismem z dnia 15 stycznia 2020 r. skarżący zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia [...] r. wydaną dla Spółki w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2013 r.

Jako uzasadnienie zgłoszonego żądania o wznowienie postępowania skarżący powołał przesłankę określoną w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 1 O.p., wskazując orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r., które zapadło w sprawie Unitel Sp. z o.o. C-653/9. Wskazując na powyższy wyrok zarzucił wydanej dla Spółki decyzji ostatecznej naruszenie art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 2 oraz art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także naruszenie art. 2 pkt 8 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 41 ust. 4, ust. 6, ust. 6a i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, na skutek wykładni rzeczonych przepisów w sposób sprzeczny z prawem Unii Europejskiej.

Dokonując wstępnej oceny zgłoszonego przez skarżącego żądania o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] r., wydaną w przedmiocie określenia Spółce podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2013 r., organ podatkowy stwierdził, że w sprawie zaistniały okoliczności uniemożliwiające dopuszczalność wznowienia postępowania z tego względu, że żądanie to nie pochodziło od strony postępowania. Podkreślono, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od [...] r. do [...] r., co zostało ujawnione przez Sąd Rejonowy w B., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] r. pod nr [...]. Spółka została wykreślona z rejestru po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku, co Sąd Rejonowy ujawnił w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] r. pod nr [...].

Mając na uwadze powyższe uznano, że skarżący - uprawniony do reprezentacji Spółki w okresie od [...] r. do [...] r. i wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r. - składając wniosek z dnia 15 stycznia 2020 r. o wznowienie postępowania podatkowego, nie był podmiotem, który w postępowaniu zakończonym wydaniem dla Spółki ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia [...] r., miał przymiot strony. Skarżący był jedynie osobą trzecią w stosunku do uprzednio zarządzanej przez niego Spółki. Wniosek o wznowienie postępowania dotyczył bowiem decyzji wymiarowej adresowanej do Spółki, która istniała w dacie jej wydania, lecz nie istniała w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Powyższe okoliczności uzasadniały zdaniem organu podatkowego uznanie, że w sprawie dotyczącej zgłoszonego żądania o wznowienie postępowania, skarżący, jako były członek zarządu Spółki, nie miał interesu prawnego do uzyskania statusu strony, bowiem sprawa objęta wnioskiem o wznowienie postępowania nie jest sprawą, o której mowa w art. 110-117 O.p.

Osoby trzecie w postępowaniu wymiarowym, toczącym się w stosunku do podatnika, nie mają interesu prawnego w rozumieniu art. 133 O.p. Oznacza to, że podmioty te nie mogą być stroną w takim postępowaniu wymiarowym i to pomimo tego, że mogą ponosić odpowiedzialność za zaległości podatnika. W rozpoznanej sprawie skarżący miał jedynie interes faktyczny we wznowieniu postępowania w stosunku do nieistniejącej już Spółki, jednakże ten rodzaj interesu nie jest przesłanką uznania podmiotu za stronę postępowania w rozumieniu art. 133 O.p. Jednocześnie zauważono, że skarżący nie występował jako następca prawny w postępowaniu podatkowym w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją wydaną wobec Spółki.

W konsekwencji, organ podatkowy odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną dla Spółki.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez wznowienie postępowania w sprawie Spółki.

Zaskarżonej zarzucił naruszenie:

- art. 133 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że wnoszący żądanie nie ma statusu strony w przedmiotowej sprawie, podczas gdy posiada interes faktyczny w żądaniu rozstrzygnięcia organu w związku z nabyciem przedsiębiorstwa Spółki i kontynuowaniem działalności w ramach tego przedsiębiorstwa, przez co wnoszący żądanie stał się następcą prawnym wyżej wymienionej spółki w zakresie podatku od towarów i usług,

- art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. poprzez odmowę wznowienia postępowania podatkowego po orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pomimo istnienia obiektywnych przesłanek wskazujących na konieczność wznowienia postępowania.

W uzasadnieniu odwołania skarżący zakwestionował stanowisko organu podatkowego wyrażające się uznaniem, iż jako były członek zarządu Spółki, nie ma interesu prawnego we wznowieniu postępowania dotyczącego tego podmiotu oraz że nabycie przedsiębiorstwa Spółki nie oznacza, że jest następcą prawnym spółki, a w konsekwencji nie ma statusu strony w postępowaniu wznowieniowym.

Podniósł także, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do argumentacji przedstawionej we wniosku, która wskazywała na jego status w postępowaniu wznowieniowym. Wyjaśnił, że w okresie, którego dotyczy postępowanie, o którego wznowienie wnosił, nie tylko pełnił funkcję członka zarządu Spółki, ale także był jej wspólnikiem, co potwierdza powszechnie dostępny rejestr KRS. Dalej wskazał, że w ramach postępowania upadłościowego nabył także przedsiębiorstwo, w ramach którego spółka prowadziła działalność gospodarczą, czego organ pierwszej instancji nie kwestionował.

Zaznaczył również, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zawierający katalog wyłączeń stosowania niniejszej ustawy, stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis ten stanowi implementację art. 19 zdanie 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który wskazuje, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Z powyższego skarżący wywiódł, że przepisy unijne przewidując możliwość wyłączenia spod systemu opodatkowania wartości dodanej transakcji przekazania przedsiębiorstwa, jednocześnie ścisłe powiązały niniejszą kwestię z sukcesją prawno-podatkową. Zatem, jego zdaniem, przyjąć należy, że skoro nabywca przedsiębiorstwa uprawniony jest do kontynuowania działalności opodatkowanej zbywcy (może np. odliczać podatek z faktur wystawionych na rzecz zbywcy, czy też zobowiązany jest do złożenia deklaracji VAT za okres, w którym to zbywca prowadził jeszcze działalność gospodarczą), powinien być również uprawniony do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług w zakresie działalności nabytego przedsiębiorstwa, składania środków odwoławczych od wydanych w ramach postępowań decyzji oraz do wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji ostatecznych dotyczących podatku od towarów i usług, powiązanego z nabytym przedsiębiorstwem. Z powyższej argumentacji, zdaniem skarżącego, jednoznacznie wynika, że zgodnie z przepisami unijnymi, nabywcy przedsiębiorstwa przysługiwać powinien status strony w ramach postępowań dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie działalności nabytego przedsiębiorstwa.

Zauważył, że przepisy krajowe, które powinny odzwierciedlać regulacje wynikające z dyrektywy unijnej, nie przyznają nabywcy przedsiębiorstwa statusu strony postępowań dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie działalności gospodarczej wykonywanej w ramach takiego przedsiębiorstwa. W konsekwencji, przyjąć należy, że polskie przepisy prawa podatkowego w sposób niepełny, a więc wadliwy implementują do krajowego porządku prawnego normę wynikającą z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE. W takiej sytuacji, zgodnie z dorobkiem orzeczniczym TSUE, jednostce przysługuje możliwość bezpośredniego powołania się na przepis dyrektywy w ramach postępowania krajowego.

Wskazując na powyższe skarżący podniósł, iż nieuzasadnionym jest argument organu pierwszej instancji o nie posiadaniu przez niego statusu strony w niniejszym postępowaniu z tego względu, że O.p. nie uznaje za następcę prawnego podatnika - nabywcy jego przedsiębiorstwa. Jak podkreślił ta okoliczność wskazuje właśnie na wadliwą implementację do krajowego porządku prawnego regulacji Dyrektywy 2006/112/WE, stąd nie może ona dowodzić bezzasadności podnoszonych twierdzeń.

W ocenie skarżącego jego interes prawny w zakresie zobowiązań dotyczących Spółki można wywieźć z normy prawnej zawartej w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, który to przepis przyznaje status następcy prawnego zbywcy przedsiębiorstwa osobie, która przedsiębiorstwo nabyła w zakresie zobowiązań podatkowych dotyczących tego przedsiębiorstwa.

W dalszej części odwołania skarżący stwierdził, iż organ podatkowy wydając przedmiotową decyzję oparł swoje stanowisko na tezie, zgodnie z którą konieczną przesłanką uznania podmiotu za stronę postępowania w rozumieniu art. 133 O.p. jest wykazanie jej interesu prawnego, podczas gdy skarżący, jako były członek zarządu, miał wyłącznie interes faktyczny we wznowieniu postępowania w stosunku do nieistniejącej już spółki, co nie było wystarczające do uznania go za stronę.

Negując przedstawioną argumentację organu przywołał stanowisko wyrażone w piśmiennictwie i stwierdził, że komentowany przepis nie nawiązuje do interesu prawnego, z czego można wnioskować, że legitymacja procesowa strony może w tym przypadku wynikać także z interesu faktycznego. Wywiódł przy tym wniosek, że wśród przedstawicieli doktryny prawa podatkowego wskazuje się, że stroną postępowania może być również podmiot legitymujący się wyłącznie interesem faktycznym - skoro zatem posiadanie przez niego interesu faktycznego w rzeczonej sprawie nie jest przedmiotem sporu, konsekwentnie przyjąć należy, że posiadał w jej ramach status strony. To z kolei jednoznacznie wskazuje na wadliwość zaskarżanej decyzji.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor stwierdził, że przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi kwestia dopuszczalności wznowienia. Weryfikacja tej kwestii sprowadza się do oceny słuszności stanowiska organu pierwszej instancji, zawartego w decyzji o odmowie wznowienia postępowania - zakończonego ostateczną decyzją organu podatkowego z dnia [...] r., wydaną dla Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. - którą to decyzję wydano na skutek złożonego przez skarżącego (byłego członka zarządu spółki), wniosku o wznowienie postępowania dotyczącego Spółki, z przesłanki określonej art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 oraz art. 244 § 1 O.p.

Organ odwoławczy odwołał się do zasad niewzruszalności decyzji wynikającej z art. 128 O.p. i wskazała, że z wyjątkowego charakteru tego przepisu wynika, że przepisy dopuszczające wzruszenie decyzji ostatecznej, w tym zwłaszcza przepisy o wznowieniu postępowania nie mogą być w żadnym przypadku interpretowane rozszerzające. Zaznaczył, że postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Jednakże przed dokonaniem oceny, czy dana przesłanka wznowienia postępowania rzeczywiście zaistniała w sprawie, oraz czy ma wpływ na funkcjonujące w obrocie prawnym rozstrzygnięcie, organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania zobowiązany jest zbadać, czy zostały spełnione przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania.

Wskazując na treść art. 243 § 1 - § 3 O.p. wyjaśnił, że w stadium wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania organ bada dopuszczalność tego nadzwyczajnego trybu postępowania oraz spełnienie wymagań formalnych. Niedopuszczalność postępowania w sprawie wznowienia postępowania może wynikać zarówno z przyczyn przedmiotowych, jak i podmiotowych. W tym początkowym stadium rolą organu jest wyłącznie zbadanie, czy zostały spełnione wymogi formalne wniosku o wznowienie, to jest, czy wniosek złożyła osoba uprawniona, czy został on złożony w terminie do wznowienia postępowania, a także czy dotyczy decyzji ostatecznej i czy został oparty o jedną z przesłanek wznowienia określonych w art. 240 O.p. Dopiero dokonanie ustaleń w stadium wszczęcia daje podstawę do wydania: postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania, które stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do podstaw wznowienia, a następnie w razie ustalenia wystąpienia jednej z takich podstaw, do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną bądź decyzji o odmowie wznowienia postępowania w przypadku ustalenia niedopuszczalności wznowienia postępowania lub uchybienia terminu do złożenia żądania o wznowienie postępowania.

Dyrektor zauważył, że w sprawie stwierdzono, iż z żądaniem wznowienia postępowania wystąpił podmiot, który nie był stroną postępowania głównego, co spowodowało, że organ odmówił wznowienia przedmiotowego postępowania z uwagi na brak legitymacji procesowej skarżącego. Wskazał, że zakres przedmiotowy rozpatrywanej sprawy wyznaczają okoliczności świadczące o niedopuszczalności wznowienia postępowania z tego względu, że żądanie to nie pochodziło od strony.

Wyjaśnił, że pojęcie strony w postępowaniu podatkowym zostało zdefiniowane w art. 133 O.p. Stronami postępowania podatkowego, są zatem podmioty, które zostały określone definicjami zawartymi w tym przepisie, bowiem O.p. nie zawiera odrębnej definicji strony postępowania, stworzonej dla trybów nadzwyczajnych. Zatem stroną postępowania są to: podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny oraz osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c O.p. Sama przynależność podmiotu do jednej z wymienionych powyżej kategorii nie jest jednak wystarczająca do przyznania danemu podmiotowi statusu strony w konkretnym postępowaniu podatkowym, koniecznym jest bowiem jeszcze stwierdzenie, że podmiot, który mieści się w wymienionej powyżej kategorii, posiada swój interes prawny. Instytucja strony postępowania podatkowego została bowiem oparta na interesie prawnym bezpośrednio odnoszącym się do sfery prawnej danego podmiotu, który legitymuje ten właśnie podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Musi on przy tym bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej danego podmiotu. Stroną jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawy (obowiązek i uprawnienie) podlega konkretyzacji w tym postępowaniu podatkowym. Stronami postępowania podatkowego są zatem osoby, na które został nałożony obowiązek podatkowy, jak i podmioty, których związek z postępowaniem opiera się o inne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego.

W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor wyjaśnił, że interes prawny, aby mógł zostać zaspokojony przez administrację, musi być osobisty, własny, indywidualny, znajdujący swoją podstawę w przepisach prawa materialnego oraz potwierdzenie w okolicznościach faktycznych. Natomiast interes faktyczny to interes indywidualny, który nie został w żaden wyraźny sposób wzięty pod ochronę przez obowiązujące prawo. Precyzując pojęcie interesu faktycznego, wskazano w orzecznictwie, że jako interes faktyczny należy kwalifikować taki stan, w którym obywatel wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jak w przypadku interesu prawnego, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji.

Stroną danego postępowania podatkowego jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (wynikający z normy prawa materialnego) podlega konkretyzacji w tym postępowaniu podatkowym.

Stwierdził zatem, że w rozpatrywanej sprawie adresatem decyzji podatkowej wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik i listopada 2013 r. , była Spółka i to ona posiadała interes prawny w postępowaniu wymiarowym, prowadzonym w zwykłym trybie. Zatem tylko ta Spółka mogła posiadać interes prawny w postępowaniu wznowieniowym w sprawie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, gdyby istniała w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, zmierzającym do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania, mających walor ostateczności. Jeżeli konkretny podmiot nie ma statusu strony w postępowaniu zwykłym (wymiarowym), to nie może mieć także tego statusu w postępowaniu nadzwyczajnym.

Dany podmiot ma interes prawny, a tym samym przymiot strony w postępowaniu, tylko wtedy, gdy wynika on z konkretnej normy prawa materialnego, stanowiącej materialnoprawną podstawę wydania rozstrzygnięcia. W zakresie podatku od towarów i usług zarówno czynności, jak też działania organu podatkowego odnoszą się do podatnika, zatem jeśli podatnik ten przestaje istnieć, to nie istnieje wówczas strona postępowania. Zaznaczył także, iż wskutek ogłoszenia upadłości dany podmiot nie traci statusu przedsiębiorcy, albowiem efektem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych. Nie zmienia się także status prawny spółki w upadłości - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i może nadał prowadzić działalność gospodarczą. Dopiero ustanie bytu prawnego spółki (rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego powoduje, iż przestanie ona być przedsiębiorcą. Wówczas można mówić o utracie podmiotowości prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez możliwości jej reaktywacji. Wykreślenie osoby prawnej z rejestru powoduje bowiem, że jej osobowość prawna wygasa w sposób definitywny.

Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w B. Wydział [...] Gospodarczy w dniu [...] r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku Spółki. Postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] zakończono postępowanie upadłościowe wobec niej. Następnie w dniu [...] r. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.

Wskutek zakończenia upadłości i wykreślenia Spółki z rejestru, od dnia [...] r. automatycznie przestał istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik korzystający z uprawnień i wypełniający obowiązki określone w ustawie o podatku od towarów i usług, który jako jedyny posiadał legitymację prawną do zainicjowania postępowania w trybie nadzwyczajnym do wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług dla tego podmiotu. Powyższe oznaczało, iż na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania nie istniał adresat praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa.

W świetle powyższego Dyrektor stwierdził, iż zasadnie organ pierwszej instancji odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną dla Spółki, która już nie istniała w dniu złożenia wniosku o wznowienie, bowiem wcześniej została wykreślona z rejestru. To Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług i posiadała interes prawny w postępowaniu dotyczącym określenia podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. Skarżący był jedynie osobą trzecią w stosunku do uprzednio zarządzanej przez niego Spółki, a jego wniosek dotyczy decyzji wymiarowej z dnia [...] r. adresowanej do Spółki, która istniała w dacie wydania ww. decyzji, lecz nie istniała w dacie złożenia wniosku o wznowienie. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od roku [...] do [...] r., co zostało ujawnione przez Sąd Rejonowy w B., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w rejestrze przedsiębiorców KRS [...] w dniu [...] r. pod m. [...]. Natomiast Spółka została wykreślona z rejestru po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku w dniu [...]r.

Zdaniem Dyrektora podnoszony przez skarżącego argument o pełnieniu przez niego funkcji członka zarządu oraz o byciu wspólnikiem Spółki w okresie, którego dotyczy decyzja wymiarowa i wniosek o wznowienie postępowania, nie zmienia faktu, że to Spółka była podatnikiem podatku od towarów i usług, i z tego tytułu ciążyły na niej określone przepisami podatkowymi obowiązki i uprawnienia. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podmiotowość podatkowo-prawną przyznano spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jako osobie prawnej, a nie członkom zarządu, czy też wspólnikom. Natomiast niewątpliwie członkowie zarządu spółki oraz jej wspólnicy, w tym skarżący, mogli za pośrednictwem syndyka, czynnie uczestniczyć w postępowaniu dotyczącym spółki w trakcie jego trwania. Organ odwoławczy podkreślił, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że byli członkowie zarządu osób prawnych w rozumieniu przepisów rozdziału 15 Działu III O.p., traktowani są jak osoby trzecie. Ustawa ta nie przewiduje więc dla tych podmiotów statusu równoważnego statusowi spółki - strony postępowania dotyczącego określenia bądź ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki. Członkowie zarządu spółki - osoby prawnej, uczestniczą jedynie w sposób faktyczny w postępowaniu dotyczącym spółki, tylko o ile jednocześnie w dacie dokonywania konkretnych czynności posiadają uprawnienia do reprezentowania samej spółki. Powyższe oznacza, że w sensie prawnym to nie oni, ale spółka za ich pośrednictwem, uczestniczy w postępowaniu. W konsekwencji z chwilą utraty statusu członka zarządu, kończy się ich prawo do faktycznego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym samej spółki. Faktyczny udział członków zarządu w postępowaniach dotyczących zarządzanych przez nich podmiotów związany jest z pełnieniem określonych funkcji w organach spółek i z uprawnieniem do reprezentowania tychże spółek. Nie zmienia to także sytuacji, że spółka jako osoba prawna i członek zarządu tejże spółki jako osoba fizyczna, to odrębne byty prawne, a także odrębni podatnicy.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że słusznie w sprawie wywiedziono, że stroną postępowania wymiarowego była tylko i wyłącznie spółka, gdyż tylko własny interes tej spółki podlegał konkretyzacji w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym. Zatem J. B., jako osoba trzecia, nie mógł być uznany za stronę postępowania wznowieniowego dotyczącego decyzji wydanej dla spółki. Skoro bowiem nie mógł on być adresatem decyzji określającej spółce wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług, to też nie mógł skuteczne domagać się wznowienia postępowania zakończonego taką decyzją, jako że efektem tego postępowania mogłoby być jedynie określenie wysokości zobowiązań spółki z o.o., jako podatnika podatku od towarów i usług.

Dyrektor podkreślił, że co do zasady, uruchomić tryb nadzwyczajny może ten podmiot, do którego skierowana została (prawidłowo, czy też wadliwie) decyzja wydana w postępowaniu zwykłym, a dokładnie - podmiot, do którego skierowano decyzję ostateczną, wzruszeniu której służyć ma uruchomienie trybu nadzwyczajnego. Niewątpliwie adresatem decyzji wymiarowej, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania nie był skarżący, zatem nie jest on uprawniony do żądania wznowienia postępowania zakończonego decyzją wydaną dla Spółki.

Wyjaśniono ponadto, że okoliczność, iż z faktu, że w art. 133 § 1 O.p. do kategorii stron postępowania podatkowego zaliczono także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117c O.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy. Każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w tym postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa. Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich, tak zresztą jak i następców prawnych podatników, płatników czy inkasentów, w wydaniu decyzji, dotyczącej praw lub obowiązków ostatnio wymienionych podmiotów, za których zobowiązania, przy zaistnieniu określonych przesłanek, odpowiadają osoby trzecie czy następcy prawni, nie można uznać, że mają oni własny (osobisty, indywidualny) interes prawny, warunkujący status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są decyzje skierowane do innych adresatów.

Zaznaczono także, że interes prawny nie może być bowiem utożsamiany z interesem faktycznym, który oznacza, że określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło jego praw lub obowiązków wynikających z przedmiotu tego postępowania, a to z uwagi na brak takich praw lub obowiązków. Przyjęcie odmiennego od prezentowanego wyżej poglądu prowadziłoby do sytuacji, gdy w jednym postępowaniu jako strona brałby równoprawny udział nie tylko podatnik (płatnik, inkasent), ale także osoby trzecie czy następcy prawni, a taka sytuacja - jak wskazuje na to orzecznictwo sądowe - jest niedopuszczalna. Żaden przepis prawa nie wskazuje bowiem, aby byli członkowie zarządu spółki z o.o. mieli interes prawny w kwestionowaniu rozstrzygnięcia skierowanego do spółki. To, że osoba trzecia (taką osobą w rozumieniu art. 116 O.p. jest były członek zarządu) nie posiada interesu prawnego w postępowaniu wymiarowym wynika z faktu, że decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe podatnika nie wywiera automatycznie żadnych skutków w sferze praw i obowiązków osoby trzeciej. Osoba trzecia nie jest ipso iure zobowiązana do zapłaty wymierzonych podatków, ani też nie jest uprawniona do otrzymania ewentualnej nadpłaty w podatkach. Dopiero odrębne postępowanie, w którym zostaną stwierdzone przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, może spowodować zobowiązanie tejże osoby trzeciej do poniesienia odpowiedzialności za określone decyzją podatkową zobowiązania. Interes prawny osoby trzeciej polega bowiem na wykazaniu jedynie braku istnienia przesłanek do ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika.

W świetle przytoczonych okoliczności uznał za chybione argumenty skarżącego dowodzące, że posiadanie przez niego - jako członka zarządu - interesu faktycznego we wznowieniu postępowania w stosunku do nieistniejącej już spółki, jest wystarczające do uznania go za stronę postępowania wznowieniowego.

Ostatecznie Dyrektor podkreślił, że przepisy O.p. nie przewidują możliwości przekształceń podmiotowych po stronie podatnika, z wyjątkiem przypadków, które odnoszą się do osób uznanych za następców prawnych (art. 93 - art. 106 i art. 135 O.p.). Nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części nie należą do wymienionych w Ordynacji podatkowej następców prawnych, lecz do kręgu tzw. osób trzecich. Zgodnie z art. 112 § 1 O.p. nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Jednakże w myśl przepisu art. 112a O.p. przepisu art. 112 nie stosuje się do nabycia w postępowaniu egzekucyjnym oraz upadłościowym. Powyższe regulacje prawne korespondują z przepisami prawa upadłościowego. W szczególności zgodnie z art. 313 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe, nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości, a w myśl art. 317 ust. 2 ww. ustawy, nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego. Dodać należy, iż Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 24 marca 2010 r. sygn. akt V CSK 338/09 wyraził stanowisko, iż zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego nie wywołuje skutku następstwa prawnego o charakterze ogólnym po stronie nabywcy. Następstwo prawne o charakterze ogólnym ma miejsce wówczas, gdy określony podmiot (następca) wchodzi w ogół praw i obowiązków innego podatnika (poprzednika prawnego). Tymczasem nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa wprawdzie przedsiębiorstwo lub zorganizowaną całość majątku upadłego, jednakże nie przejmuje zobowiązań upadłego. Nabywca przedsiębiorstwa nie wstępuje zatem w ogół praw i obowiązków upadłego jako sukcesor, bowiem dochodzi do sukcesji jedynie w zakresie aktywów. Tego rodzaju następstwo prawne jest rozwiązaniem o charakterze szczególnym i powinno wynikać wprost z przepisów. W O.p. brak jest natomiast unormowań dotyczących tego rodzaju następstwa prawnego. Przepisy Ordynacji podatkowej, odnoszące się do następstwa prawnego, dotyczą głównie przekształceń podmiotowych osób prawnych powstałych w wyniku łączenia bądź podziału. Jedynie w art. 94 Ordynacji podatkowej przewidziane zostało następstwo prawne odnoszące się do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa, lecz jak wskazuje treść tego przepisu, regulacje w nim zawarte dotyczą tylko nabycia przedsiębiorstw państwowych oraz komercjalizacji, a więc przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę. Nie wskazują natomiast na następstwo prawne w przypadku nabywcy składników materialnych i niematerialnych upadłego przedsiębiorstwa. Nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części zaliczono w O.p. do osób trzecich, jednak z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 112a O.p. nabycie składników majątku w postępowaniu upadłościowym powoduje, że w odniesieniu do tego nabywcy nie można mówić o odpowiedzialności przewidzianej w art. 112 O.p.

Stąd też Dyrektor uznał, że w sprawie nie może być mowy o tym, że z uwagi na nabycie składników majątku upadłej Spółki, skarżący przejął z mocy ustawy prawa i obowiązki tej spółki, bądź też wstąpił w jej miejsce, i jako następca prawny nieistniejącej już Spółki jest uprawnionym do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Żaden z przepisów O.p. nie przewiduje tego rodzaju następstwa prawnego, natomiast powołany przez skarżącego art. 19 Dyrektywy 2006/łl2/WE dotyczy szczególnej sukcesji praw i obowiązków (w odniesieniu do podatku od towarów i usług) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu całości lub części majątku. Chodzi o sytuację, gdy w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny. Wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opcja wyłączenia spod opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans, jak wskazuje art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Powyższe powoduje, że zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez zbywcę, tylko nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, co do których zobowiązany byłby również zbywca. Chodzi o kontynuację korekt podatku naliczonego dokonywanych wcześniej przez zbywcę. Nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części jest uprawniony do kontynuowania korekty podatku naliczonego w takim zakresie w jakim korekta ta była dokonywana przez zbywcę. Przepis art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług rozstrzygający o szczególnych zasadach dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa - a w szczególności stanowiący, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa - nie nakłada na nabywcę przedsiębiorstwa odrębnego obowiązku dokonywania korekt, a jedynie zakłada kontynuację korekty, gdy taki obowiązek ciążył na zbywcy. Jeżeli zbywca nie miał obowiązków w zakresie korekty podatku, to taki obowiązek nie przeszedł na nabywcę. W orzecznictwie podkreśla się również, że celem przewidzianego w art. 19 Dyrektywy wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak później rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym z tego punktu widzenia istotnym jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca nadal prowadził przedsiębiorstwo i mógł kontynuować działalność zbywcy.

Uznał zatem, że w takim właśnie rozumieniu przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans, wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia, czyli w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na nabywcę przechodzą dotychczasowe zasady opodatkowania czynności związanych z tym mieniem, które są identyczne z tymi co obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Nabywca traktowany jest jako kontynuator poprzednika, przy działalności prowadzonej na bazie nabytego przedsiębiorstwa. Konsekwencją tak zinterpretowanego w orzecznictwie sądowym przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. w zgodzie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE), jest uznanie, że podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa w zakresie odliczeń podatku od towarów i usług dotychczas przysługujących zbywcy i następnie kontynuowanych przez nabywcę.

Tymczasem, w ocenie organu odwoławczego, niniejsza sprawa nie dotyczy możliwości kontynuowania przez nabywcę odliczeń przysługujących zbywcy w związku z nabyciem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz możliwości wzruszenia w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji podatkowej wydanej dla innego podmiotu niż składający żądanie, którego byt prawny ustał jeszcze, przed złożeniem tego żądania.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie można wywieść istnienia interesu prawnego skarżącego - do możliwości uznania go za stronę postępowania wznowieniowego dotyczącego nieistniejącej już Spółki - z przepisu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, nie tylko z tego względu, że w sprawie nie chodzi o kontynuację rozliczeń w podatku od towarów i usług dokonywanych wcześniej przez zbywcę, lecz także z faktu, że w sprawie nie może być mowy o przysługiwaniu Spółce jako zbywcy przedsiębiorstwa) uprawnień do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, które mogłyby przysługiwać również nabywcy. Podkreślono, iż Spółka, której składniki majątku sprzedano w postępowaniu upadłościowym, została wykreślona z rejestru w 2018 r., co oznacza, że utraciła byt prawny i obecnie nie istnieje. Powyższe oznacza, iż przed nabyciem przez skarżącego składników majątku upadłego przedsiębiorstwa i wykreśleniem z rejestru Spółki, uznawanej przez skarżącego za "zbywcę", temu zbywcy nie przysługiwały uprawnienia do złożenia wniosku o wznowienie postępowania z przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 1 O.p. z powodu sprzeczności wydanej dla zbywcy (Spółki) decyzji podatkowej z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Uniteł Sp. z o.o. C-653/9, który zapadł w dniu 17 października 2019 r., a więc już po wykreśleniu spółki z rejestru.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora, nie może być mowy o przejściu na nabywcę uprawnień zbywcy do zainicjowania postępowania w trybie nadzwyczajnym. Wykreślenie osoby prawnej z rejestru powoduje, że jej osobowość prawna wygasa w sposób definitywny bez możliwości jej reaktywacji, a żaden przepis prawa nie stanowi o możliwości wstąpienia przez inny podmiot niż ten, wobec którego było prowadzone postępowanie w zwykłym trybie, w uprawnienia do wzruszenia, w trybie nadzwyczajnym, decyzji ostatecznej wydanej dla innego podmiotu, który już nie istnieje.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie:

1. art. 133 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że skarżący nie ma statusu Strony w postępowaniu podatkowym zainicjowanym wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia[...] roku, wydaną dla Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik oraz listopad 2013 r., podczas gdy skarżący posiada interes faktyczny w żądaniu wydania rozstrzygnięcia w tej sprawie oraz poprzez nabycie przedsiębiorstwa Spółki i kontynuowanie działalności w ramach tego przedsiębiorstwa - Skarżący stał się następcą prawnym ww. spółki w zakresie podatku od towarów i usług;

2. naruszenie art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. odmowę wznowienia postepowania podatkowego po orzeczeniu TSUE w sprawie Spółki, pomimo istnienia obiektywnych przesłanej wskazujących na konieczność wznowienia postępowania.

Podatnik wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i zobowiązanie organu podatkowego do wznowienia postepowania w sprawie Spółki i wydania we wznowionym postępowaniu decyzji z uwzględnieniem wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. C-653/18, w terminie zakreślonym przez Sąd. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podtrzymał stanowisko co do przysługiwania mu uprawnienia do żądania wznowienia postępowania prowadzonego wobec Spółki wskazując, że w okresie, którego dotyczy postępowanie, o którego wznowienie wnosił Skarżący, nie tylko pełnił on funkcję członka zarządu tego podmiotu, ale także był jej wspólnikiem. Ponadto w ramach postępowania upadłościowego nabył przedsiębiorstwo, w ramach którego Spółka prowadziła działalność gospodarczą. Odwołał się przy tym do treści art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 19 zd. 1 Dyrektywy 112. Zdaniem skarżącego przepisy unijne przewidując możliwość wyłączenia spod systemu opodatkowania wartości dodanej transakcji przekazania przedsiębiorstwa, jednocześnie ściśle powiązały niniejszą kwestię z sukcesją prawno-podatkową. Zatem, skoro nabywca przedsiębiorstwa uprawniony jest do kontynuowania działalności opodatkowanej zbywcy, powinien być również uprawniony do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług w zakresie działalności nabytego przedsiębiorstwa, składania środków odwoławczych od wydanych w ramach postępowań decyzji oraz do wzruszenia w trybie nadzwyczajnym decyzji ostatecznych dotyczących podatku od towarów i usług powiązanych z nabytym przedsiębiorstwem. W ocenie skarżącego polskie przepisy prawa podatkowego w sposób niepełny, a więc wadliwy implementują do krajowego porządku prawnego normę wynikającą z art. 19 Dyrektywy 112.

Wskazał także, w oparciu o poglądy doktryny, że stroną postępowania może być również podmiot legitymujący się wyłącznie interesem faktycznym, a ponieważ posiadanie przez skarżącego interesu faktycznego w rzeczonej sprawie nie jest przedmiotem sporu, konsekwentnie przyjąć należy, że skarżący posiada w jej ramach status strony, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 133 O.p.. a tym samym art.. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Skarżący odniósł się także do możliwości wszczęcia postepowania w wypadku wydania przez TSUE wyroku po dacie wykreślenia Spółki z rejestru KRS. Jego zdaniem stanowisko organu wynika z niezrozumienia zasady bezpośredniej skuteczności stosowania prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy skarżący, jako były członek zarządu Spółki, a także jak wskazuje "jako nabywca tego przedsiębiorstwa" ma uprawnienie do wystąpienia z żądaniem wznowienia postepowania zakończonego decyzją wydaną na rzecz Spółki.

Zgodnie z treścią art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117a, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Z przepisu tego wynika, że w pierwszej części wymienia się w sposób ogólny kategorie podmiotów, które mogą posiadać przymiot strony w postępowaniu podatkowym i są to: podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny oraz osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117a. Należy jednakże zaznaczyć, że sama przynależność podmiotu do jednej z wymienionych powyżej kategorii nie jest jednak wystarczająca do przyznania danemu podmiotowi statusu strony w konkretnym postępowaniu podatkowym, koniecznym jest bowiem jeszcze stwierdzenie, że podmiot, który mieści się w wymienionej powyżej kategorii, posiada swój interes prawny. Oznacza to, że instytucja strony postępowania podatkowego została zatem oparta na interesie prawnym bezpośrednio odnoszącym się do sfery prawnej danego podmiotu, który legitymuje ten właśnie podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Z treści przytoczonego powyżej art. 133 O.p. można wywieść, że interesem prawnym jest interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo, który wynikać musi z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Musi on przy tym bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej danego podmiotu. Stroną jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w tym postępowaniu podatkowym. Stronami postępowania podatkowego są zatem osoby na które został nałożony obowiązek podatkowy jak i podmioty, których związek z postępowaniem opiera się o inne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego.

Dla oceny, czy dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego, każdorazowo niezbędne jest wykazanie, że w konkretnym postępowaniu podatkowym ma ona własny interes prawny. Jak zauważa się w orzecznictwie sądowym, odwołanie do tego kryterium stanowi nawiązanie do konstrukcji strony przyjętej w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.), tym samym poglądy dotyczące interesu prawnego, wyrażone na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do strony postępowania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1635/06).

Interes prawny, aby mógł zostać zaspokojony przez administrację, musi być osobisty, własny, indywidualny, znajdujący swoją podstawę w przepisach prawa materialnego oraz potwierdzenie w okolicznościach faktycznych (vide: J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, wyd. 7 uzupełnione i rozszerzone, W. 2005, s. 224 i n.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 1995 r., sygn. akt I SA 1326/93 z komentarzem J. Lipowicz i A. Agopszowicza, "Glosa" (...)/5). Należy podkreślić, że interes prawny jest zarazem kategorią ściśle związaną z przedmiotem postępowania, ze względu na fakt, że dotyczy sfery normatywnej, mającej swoje źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy. Można ująć go też, jako potrzebę ochrony sfery prawnej obywatela wyznaczającą zakres jego działań lub subiektywnie odczuwaną potrzebę utrzymania istniejącego, lub spowodowania takiego stanu rzeczy, jaki dany podmiot uważa za korzystny, przy czym korzyść ta musi mieć swoje źródło w prawie (vide: J. Klimkowicz, Interwencja uboczna według k.p.c., W. 1972, s. 50).

Natomiast interes faktyczny to interes indywidualny, który nie został w żaden wyraźny sposób wzięty pod ochronę przez obowiązujące prawo (vide: W. Jakimowicz, Publiczne prawa podmiotowe, Zakamycze 2000, s. 126). Precyzując pojęcie interesu faktycznego, wskazano w orzecznictwie, że jako interes faktyczny należy kwalifikować taki stan, w którym obywatel wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jak w przypadku interesu prawnego, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 1984 r., sygn. akt I SA 1748/83, opubl. w E. Smoktunowicz, Kodeks postępowania administracyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 109).

Stroną danego postępowania podatkowego jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w tym postępowaniu podatkowym.

W niniejszej sprawie decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług (konkretyzacja zobowiązania podatkowego) mogła zostać skierowana jedynie do Spółki, gdyż tylko ona posiadała interes prawny w tym postępowaniu i tylko ona mogła być jego stroną. Również tylko Spółka mogłaby posiadać interes prawny w postępowaniu wznowieniowym w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy. Wskazać bowiem należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie to dotknięte było jedną z wad, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym, zmierzającym do kontroli decyzji zapadłych w trybie zwykłego postępowania, mających walor ostateczności. Jeżeli konkretny podmiot nie ma statusu strony w postępowaniu zwykłym (wymiarowym), to nie może mieć także tego statusu w postępowaniu nadzwyczajnym.

W prawie podatkowym o tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu, rozstrzygają normy prawne (ustawy). Osoby prawa cywilnego (osoby fizyczne i osoby prawne) i inne jednostki organizacyjne są więc podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) określają im normy prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt I FSK 1269/04, POP 2005/5/125).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, który Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni akceptuje, że kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 76/07, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1635/08, opubl. CBOSA).

Dostrzeżenia także wymaga, że zagadnienie interesu prawnego osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika (według zasad określonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej) w uczestniczeniu w postępowaniu wymiarowym jest jednolicie ujmowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 13 marca 2013r. I GSK 232/13 NSA jednoznacznie wskazał na brak takiego interesu prawnego po stronie byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej jako osób trzecich w postępowaniu, które dotyczy zobowiązań podatkowych spółki jawnej jako podatnika. Podobnie w wyroku z dnia 28 maja 2009r I FSK 392/08 Sąd ten stwierdził, że z faktu, iż w art. 133 § 1 o.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 o.p., nie można wyprowadzić wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do inne kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. także wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., II FSK 1576/09 oraz przywołany przez organ wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., II FSK 336/05, także wyrok z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 1269/04). W wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r., II FSK 203/12 jednoznacznie stwierdzono, że członek zarządu spółki z o.o. nie ma interesu prawnego w złożeniu wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia o umorzeniu postępowania wobec spółki.

Skoro zatem decyzja z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, wrzesień, październik oraz listopad 2013 r. została wydana wobec Spółki, to skarżący (jako były członek zarządu) nie był stroną postępowania toczącego się wobec tej Spółki. W konsekwencji nie mógł być uznany za stronę postępowania wznowieniowego dotyczącego decyzji wydanej w tym postępowaniu wymiarowym. Zaznaczyć należy, że skarżący pełniąc funkcję w organie Spółki nie zyskiwał osobistego uprawnienia do występowania w tym postępowaniu. Jego rola sprowadzała się bowiem do sprawowania funkcji w zarządzie i reprezentowania Spółki na zewnątrz, co wynika z treści 201 § 1 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej jako "k.s.h."). Również jako były wspólnik Spółki uprawnienia takiego nie uzyskał, albowiem uprawnienia wspólników uregulowano w art. 174 i następne k.s.h. i ograniczają się one do prawa głosu na walnych zgromadzeniach oraz prawa do zysku Spółki.

Należy także zauważyć, że na mocy art. 270 pkt 3 k.s.h. ogłoszenie upadłości spółki powoduje jej rozwiązanie, zaś z mocy art. 272 k.s.h. wygaśnięcie bytu prawnego spółki następuje z chwilą jej wykreślenia z KRS.

W niniejszej sprawie Spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS w dniu [...] r., po uprzednim ogłoszeniu jej upadłości postanowieniem Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] r. sygn. akt [...] i zakończeniu postępowania upadłościowego (postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...]). Zatem w chwili wykreślenia Spółki ustał jej byt prawny. Fakt, że skarżący nabył mienie wchodzące w skład Spółki nie oznacza przy tym, że stał się on następcą prawnym tejże.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że również z treści art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 19 Dyrektywy 112 nie dają skarżącemu podstawy do twierdzenia, że ma on interes prawny w żądaniu wznowienia postępowania zakończonego decyzją wydaną wobec Spółki, jako jej "następca prawny". Przepis art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy bowiem samej czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie zaś do następstwa prawnego, natomiast art. 19 Dyrektywy 112 dotyczy szczególnej sukcesji praw i obowiązków (w odniesieniu do podatku od towarów i usług) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu całości lub części majątku. Wyjaśnienia wymaga, że w świetle ww. przepisów zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez zbywcę, tylko nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, co do których zobowiązany byłby również zbywca. Chodzi o kontynuację korekt podatku naliczonego dokonywanych wcześniej przez zbywcę. Nabywca traktowany jest jako kontynuator poprzednika, przy działalności prowadzonej na bazie nabytego przedsiębiorstwa.

Innymi słowy, w sytuacji, w której przedsiębiorstwo czynne zostaje zbyte w całości lub części, jej nabywca (który nadal prowadzi przedsiębiorstwo) może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa w zakresie odliczeń podatku od towarów i usług dotychczas przysługujących zbywcy i następnie kontynuowanych przez nabywcę. Tymczasem w niniejszej sprawie Spółka najpierw została rozwiązana (z dniem ogłoszenia upadłości), a jej byt prawny ustał z datą jej wykreślenia. Zatem nie można uznać, że doszło na skutek nabycia przez skarżącego w postępowaniu upadłościowym przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisów. W dacie nabycia Spółka była bowiem rozwiązana.

Odnosząc się do zarzutów prawa procesowego nakierowanych na wzruszenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie wskazanych w skardze zasad, wskazać należy, że są one bezpodstawne. Zasadności zarzutów nie może uzasadniać bowiem nieodpowiadające oczekiwaniom strony stanowisko Dyrektora w przedmiotowej sprawie. Tym samy stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia zasady legalizmu, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej, co wynika z dotychczasowych rozważań. Końcowo wskazać należy, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia postępowania jest orzeczeniem formalnym. Oznacza to, że wszelkie podniesione na etapie postępowania podatkowego zarzuty związane z wadliwością decyzji wymiarowej nie mogły zostać przez Dyrektora merytorycznie rozpatrzone. Z tych powodów organ podatkowy nie rozpoznaje sprawy merytorycznie, nie przeprowadza zatem postępowania mającego na celu weryfikację zasadności wniosku.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p., albowiem Dyrektor w zaskarżonej decyzji wskazał podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia i wyjaśnił jakie przeszkody formalno - prawne uniemożliwiają w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wskazując że okolicznością taką jest w szczególności złożenie wniosku przez osobę nieuprawnioną. Oznacza to, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, o których mowa w ww. przepisach.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.