Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1863/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 188, art. 191, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłościowej M. [...] Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1981/15 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłościowej M. [...] Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2008 r. do października 2008 r. oraz za grudzień 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Syndyka Masy Upadłościowej M. [...] Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1981/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę Syndyka Masy Upadłościowej M. [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 30 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2008 r. oraz za grudzień 2008 r.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., poprzez błędną wykładnię ww. normy prawnej, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przez właściwy organ podatkowy, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy podatnik wykonał zobowiązanie wynikające ze złożonej deklaracji podatkowej, a organy podatkowe, w terminie przedawnienia, nie dokonały korekty samowymiaru (nie wydały decyzji deklaratoryjnej).

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów Ordynacji podatkowej, wyrażającego się zaniechaniem wydania przez organ drugiej instancji decyzji uchylającej rozstrzygnięcie wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) i umarzającej postępowanie w części dotyczącej miesięcy od stycznia do października 2008 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo, iż zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe uległy przedawnieniu 31 grudnia 2013 r.

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo niewłaściwego zastosowania w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów Ordynacji podatkowej, wyrażającego się nieuprawnionym przyjęciem przez organy podatkowe, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w rozpoznawanej sprawie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do października 2008 r., w sytuacji gdy wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2008 r. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., a wynikające ze złożonych przez stronę skarżącą deklaracji podatkowych VAT-7, zostały bowiem wykonane przez M. [...] sp. z o.o. Natomiast do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2008 r. organy podatkowe nie dokonały korekty wymiaru zobowiązań wynikających z deklaracji VAT-7 składanych przez stronę skarżącą.

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów Ordynacji podatkowej, wyrażającego się rozstrzygnięciem wątpliwości co do rezultatu wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na niekorzyść strony skarżącej, tj. brakiem zastosowania w sprawie zasady in dubio pro tributario.

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów Ordynacji podatkowej, wyrażającego się dokonaniem w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonaniem jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł bowiem, iż zgromadzony w sprawie administracyjnej materiał procesowy nie uprawniał do stawiania tez, czy to, iż M. [...] sp. z o.o. była inicjatorem i organizatorem spornych transakcji, czy też, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy w końcu jakoby spółka M. [...] sp. z o.o., bądź jej przedstawiciele, byli organizatorem procederu związanego z wystawianiem fikcyjnych faktur przez tzw. "podmioty bydgoskie."

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. 4 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów Ordynacji podatkowej, wyrażającego się brakiem zgromadzenia w sprawie administracyjnej całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone dowodami, a zaprezentowane w decyzji organu odwoławczego, tezy. Sąd pierwszej instancji akceptując bezkrytycznie sposób procedowania organów podatkowych nie dostrzegł bowiem, iż w toku postępowania podatkowego organy podatkowe uchybiły zasadzie zupełności i kompletności materiału dowodowego.

g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 188 O.p., jak również art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów Ordynacji podatkowej, wyrażającego się odmową realizacji wniosków dowodowych strony skarżącej pomimo, iż zostały one zgłoszone na okoliczności odmienne od przyjętych przez organy podatkowe, jak również miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w zw. z art.1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2006 r., nr 347, str. 1 ze zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo niewłaściwego zastosowania w toku postępowania ww. przepisów prawa materialnego, wyrażającego się nieuprawnionym pozbawieniem strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług, w sytuacji gdy zdarzenia gospodarcze udokumentowane tymi fakturami miały charakter rzeczywisty.

i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę pomimo niewłaściwego zastosowania w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów prawa materialnego, wyrażające się nieuprawnionym pozbawieniem strony skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o część podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych w toku postępowania faktur VAT wystawionych przez Z. [...], a dokumentujących wykonanie usług budowlanych, w sytuacji gdy kwoty wynikające ze spornych faktur VAT odpowiadały rzeczywistemu wynagrodzeniu, jakie nabywca zapłacił za wykonanie usług.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. Analiza treści skargi kasacyjnej potwierdza tezę prezentowaną w odpowiedzi organu na to kwalifikowane pismo procesowe. Trafnie bowiem zauważono, że zarówno zarzuty skargi kasacyjnej, jak i ich uzasadnienie są wiernym powtórzeniem argumentów zawartych w skardze, jak i w pismach procesowych skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W większości uzasadnienie skargi kasacyjnej zostało wprost skopiowane z wcześniejszych pism procesowych adresowanych do Sądu pierwszej instancji (s. 7-18, 31-79, 81-97). Taki sposób zredagowania środka odwoławczego nie stanowi przeszkody tamującej do merytorycznej oceny podniesionych zarzutów. Rzutuje jedynie na ocenę ich zasadności. Trzeba bowiem podkreślić, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. W skardze kasacyjnej zatem należy wskazywać na uchybienia Sądu pierwszej instancji, zwalczać argumentację tego Sądu. Rozpoznawana skarga kasacyjna jakby w istocie abstrahowała od wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wprawdzie w sentencji autor wskazuje, że skarży ten wyrok. Formułując zarzuty odnosi się do uchybień Sądu pierwszej instancji. Jednakże w istocie podnoszone są takie same zarzuty, jak w skardze, a nawet we wcześniejszym odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji precyzyjnie odniósł się do wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze. Pełnomocnik skarżącego, formułując zarzuty skargi kasacyjnej, w istocie nie odnosi się do argumentacji tego Sądu. Powiela zarzuty skargi, które nie zostały uwzględnione w toku postępowania sądowoadministracyjnego w pierwszej instancji.

3.3. Pierwsza grupa zarzutów kasacyjnych odnosi się do naruszenia przepisów dotyczących biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem kasatora naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. albowiem Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, iż wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy podatnik wykonał zobowiązanie wynikające ze złożonej deklaracji podatkowej, a organy podatkowe, w terminie przedawnienia, nie dokonały korekty samowymiaru (nie wydały decyzji deklaratoryjnej).

3.4. Stanowisko to jest całkowicie bezzasadne. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób prawidłowy ustosunkował się do tego zarzutu, podniesionego w skardze. Strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała tej argumentacji.

Naczelny Sąd Administracyjny również uważa ten zarzut za bezzasadny. Zdaniem kasatora, błędnie uznano, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w stanie faktycznym nie wystąpiła jedna z przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia tj., "niewykonanie zobowiązania podatkowego". Nieprawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miała polegać na uznaniu, że pojęcie "niewykonanie zobowiązania podatkowego" zawarte w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odnosi się nie do doręczenia decyzji wymiarowej obalającej prawidłowość samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika, ale do momentu powstania zobowiązania podatkowego. Tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu, zdaniem kasatora, powinna uwzględniać, że posłużenie się pojęciem "niewykonania zobowiązania podatkowego" było celowe i aby zawiesić skutecznie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, musi nastąpić nie tylko przesłanka wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, ale musi istnieć decyzja, z której podatnik nie wykonał zobowiązania podatkowego.

Powyższe stanowisko jest całkowicie błędne. W tym względzie w orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym prawidłowe odczytanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK-A 2012, nr 7, poz. 81, prowadzi do wniosku, że dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Powyższy wyrok ma charakter interpretacyjny negatywny o złożonych skutkach, gdyż orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński: Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z dnia 1 sierpnia 1997 r., Warszawa 1999, s. 214; L. Garlicki: Uwagi o charakterze prawnym orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym pod red. J. Trzcińskiego, B. Banaszka, Wrocław 1997, s. 90). W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia niewątpliwie jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie sposób interpretować w ten sposób, że owe wszczęcie postępowania musi dotyczyć przestępstwa karnoskarbowego polegającego na niewywiązywaniu się ze zobowiązania podatkowego, które wynika z decyzji organu podatkowego. Taki sposób rozumienia analizowanego przepisu jest nadinterpretacją tej normy prawnej. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa. Wysokość tego zobowiązania jest określana przez podatnika w procesie samoobliczenia poprzez złożenie deklaracji. Wysokość tak określonego zobowiązania może odbiegać od faktycznej. Okoliczność, że podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe w wysokości wykazanej w procesie samoobliczenia nie oznacza, że nie może zaistnieć sytuacja, gdy powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe jest w wyższej wysokości. Wówczas zachodzi sytuacja “niewykonania zobowiązania" w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dla stwierdzenia faktu niewykonania zobowiązania podatkowego nie jest konieczne stwierdzenie, że podatnik nie wykonał zobowiązania w wysokości wynikającej z deklaracji, bądź też decyzji określającej. Wystarczy bowiem stwierdzenie, że podatnik nie wykonał zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w faktycznej wysokości.

3.5. W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2008 r. nie uległy przedawnieniu 31 grudnia 2013 r. Stąd też zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

3.6. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie oddalił skargę uznając, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w rozpoznawanej sprawie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do października 2008 r. Jak wyżej wskazano, bez znaczenia dla wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest to, że skarżąca spółka wykonała zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w wysokości wynikającej ze złożonych przez stronę skarżącą deklaracji podatkowych VAT-7.

3.7. Za całkowicie chybiony należy uznać ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszący się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego, naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego skargę, pomimo naruszenia w toku postępowania administracyjnego ww. przepisów Ordynacji podatkowej, wyrażającego się rozstrzygnięciem wątpliwości co do rezultatu wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na niekorzyść strony skarżącej, tj. brakiem zastosowania w sprawie zasady in dubio pro tributario. Jak wskazano wyżej w punkcie 3.4. w zakresie wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w istocie nie ma wątpliwości co do interpretacji tego unormowania. Po wydaniu wyroku przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, orzecznictwo sądów administracyjnych, w zakresie zagadnień podnoszonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jest jednolite. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 21 września 2012 r., I FSK 1434/11; 17 kwietnia 2013 r., I GSK 1071/11; 26 września 2014 r., I FSK 1596/13, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA. W sytuacji, gdy nie zachodzi wątpliwość co do interpretacji normy prawnej, nie można mówić, że naruszono powyższą zasadę. W przypadku, gdy zachodzą rozbieżności interpretacyjne pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem nie sposób zasadnie twierdzić, że zasada wyrażona w art. 121 § 1 O.p. przemawia za tym, aby zastosować zasadę in dubio pro tributario. Nawet obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. przepis art. 2a O.p., wprowadzający zasadę rozstrzygania wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, jako warunek jej zastosowania, wprowadza przesłankę w postaci niedających się usunąć wątpliwości.

3.8. Druga grupa zarzutów kasacyjnych dotyczy wad postępowania dowodowego, przeprowadzonego w toku postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje przede wszystkim prawidłowość oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jego zupełność oraz oddalenie wniosków dowodowych w sprawie. Do tych wszystkich zarzutów w bardzo podobny sposób sformułowanych w skardze, odniósł się obszernie i wyczerpująco Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela i akceptuje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

3.9. Przede wszystkim bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 188 O.p., jak również art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone albowiem bezzasadnie odmówiono realizacji wniosków dowodowych strony skarżącej pomimo, iż zostały one zgłoszone na okoliczności odmienne od przyjętych przez organy podatkowe, jak również miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nieuwzględnione wnioski dowodowe były zawarte w piśmie procesowym z 7 lipca 2015 r. Wniesiono wówczas o przesłuchanie świadka K. M. – właściciela firmy E. [...] oraz o wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. celem ustalenia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą spółką i FPHU S. [...] oraz pomiędzy skarżącą spółką a E. [...].

Oddalenie tych wniosków dowodowych przez organ podatkowy nie naruszało przepisu art. 188 O.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że dowód z zeznań świadka K. M. był już przeprowadzany i to dwukrotnie w toku niniejszej sprawy przez organ pierwszej instancji. Realizując zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu o miejscu i czasie przesłuchania powiadomiony był pełnomocnik skarżącej spółki. Osoba ta uczestniczyła w drugim przesłuchaniu. Zgłoszenie tego wniosku dowodowego na etapie postępowania odwoławczego, na skutek odmiennej oceny tego dowodu, nie może być przesłanką uwzględnienia tego wniosku.

Z kolei nieuwzględnienie wniosku o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego w trybie art. 199a § 3 O.p. także należy uznać za uzasadnione. Przede wszystkim jednak należy stwierdzić, że odmowa uwzględnienia tego wniosku nie może być kwestionowana w skardze kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia art. 188 O.p. lecz poprzez zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Ten ostatni przepis wprowadza bowiem przesłanki, których spełnienie obliguje organ podatkowy do takiego wystąpienia. Jest to możliwe, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Zatem wniosku o wystąpienie do sądu powszechnego w tym trybie nie można traktować jak wniosku dowodowego, którego zasadność jest rozpatrywana w trybie art. 188 O.p. Skoro więc w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. to Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. nie mógł dokonać kontroli instancyjnej w zakresie prawidłowości postępowania organu podatkowego niewystępującego z wnioskiem do sądu powszechnego.

3.10. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem kasatora, dokonano w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonano jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. Sąd pierwszej instancji w sposób jasny i przekonujący ustosunkował się do tych zarzutów, trafnie uznając, że wskazane przepisy nie zostały naruszone w toku postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje tę ocenę. W skardze kasacyjnej powielono te zarzuty i ich uzasadnienie w istocie nie modyfikując pod kątem uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. Sąd odwoławczy nie będzie oczywiście powtarzał trafnej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jedynie dodatkowo należy wskazać na pewne okoliczności.

3.11. Autor skargi kasacyjnej kwestionując prawidłowość oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego powołuje się na wyrwane z kontekstu zeznań poszczególne sformułowania, czy też polemizuje z wnioskami z przeprowadzonych dowodów. Szcególnie jest to widoczne w przypadku zeznań świadka G. T., którego wiarygodność próbuje zakwestionować, podnosząc pewne nieścisłości w jego zeznaniach. Trzeba jednak podkreślić, że ocena dowodów, zgodnie z art. 191 O.p. była wszechstronna. Oceny wiarygodności zeznań tego świadka dokonano w oparciu o wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Wszystkie te okoliczności potwierdzają wiarygodność tego świadka. Fakty ustalone w oparciu o te dowody są spójne i wzajemnie się uzupełniają. Podobnie należy ocenić, kwestionowane w skardze kasacyjnej, zeznania świadków M. N. oraz A. W.

3.12. Także w sposób prawidłowy dokonano ustaleń i oceny zebranych dowodów w zakresie nabycia przez skarżącą spółkę suszarni do pulpy owocowo-warzywnej. Trafne są ustalenia, że wykonawcą i dostawcą tych urządzeń nie był E. [...]. Dobitnie świadczą o tym zeznania właściciela tej firmy oraz opinia biegłego sądowego. Również wzrost wartości z kwoty 80.000 zł do 403.000 zł jest irracjonalny i nieadekwatny do realnej wartości. Wprawdzie kasator wskazuje, że wartość dostawy towarów lub usług jest wielkością subiektywną i podlega swobodzie stron transakcji. Jednakże doświadczenie życiowe wskazuje, że nie są to typowe sytuacje występujące w normalnych transakcjach. W rzeczywistości ich jedynym celem było zawyżenie kosztów w celach oszukańczych, które nie mogą znaleść ochrony w ramach zasad obowiązujących w podatku od wartości dodanej.

3.13. Ocena zebranych dowodów w zakresie transakcji nabycia urządzenia o nazwie "instalacja transportu magazynowania pyłu oraz oleju spożywczego" była także prawidłowa. FPHU “S." [...] nie wykonał żadnych prac. Pomimo tego naliczono swoistą marżę w wysokości ponad 80%. Podobnie jak wcześniej wskazano, postępowanie takie nie może być skutecznie uzasadnione swobodą umów. Postępowanie to jest bowiem nieracjonalne gospodarczo i niezgodne z doświadczeniem życiowym.

3.14. Za całkowicie iracjonalną należy także określić argumentację skarżącej spółki w zakresie transakcji nabycia usług od firmy I. sp. z o.o. Nie do zaakceptowania jest bowiem teza zawarta w skardze kasacyjnej, że okoliczność znacznie wyższych kosztów ponoszonych przez skarżącego w wyniku “przekazania" swoich pracowników spółce Inter jest obojętna dla oceny tej czynności. Postępowanie takie jest bowiem sprzeczne z doświadczeniem życiowym, zgodnie z którym działania przedsiębiorcy zmierzają do zminimalizowania kosztów, a nie ich bezcelowego zwiększania. Ponadto trafnie zwrócono uwagę, że czynność ta była pozorna i zmierzała do zawyżenia kosztów. Wniosek ten jest prawidłowy, jeśli zważy się, że dotychczasowi pracownicy pracowali w tym samym miejscu, wykonywali te same czynności, podlegali poleceniom tych samych przełożonych.

3.15. W sposób prawidłowy dokonano także oceny zebranego w sprawie maeriału dowodowego odnośnie transakcji nabycia usług budowlanych od firmy Z. [...]. Trafnie zakwestionowano część faktur wystawionych przez ten podmiot. W tym zakresie prawidłowa jest argumentacja Sądu pierwszej instancji, z którą w istocie nie polemizował auor skargi kasacyjnej, powtarzając swoje wcześniejsze zastrzeżenia.

3.16. Wbrew twierdzeniom kasatora nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem autora skargi kasacynej, brak jest zgromadzenia w sprawie administracyjnej całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, a w toku postępowania podatkowego organy podatkowe uchybiły zasadzie zupełności i kompletności materiału dowodowego.

Realizując obowiązki wynikające z zasady prawdy materialnej, organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Pozwoliło to na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych, które wiernie odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń. Strona skarżąca zaś podnosząc ten zarzut, nie wskazuje precyzyjnie, które okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zostały wyjaśnione, czy też jakie dowody dostępne w sprawie nie zostały przeprowadzone.

3.16. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe za nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a i b, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w zw. z art.1 ust. 2, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem skarżącego, powyższe przepisy zostały niewłaściwie zastosowane, gdyż w sposób nieuprawniony pozbawiono stronę skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług, w sytuacji gdy zdarzenia gospodarcze udokumentowane tymi fakturami miały charakter rzeczywisty. Jak wyżej wskazano, wbrew twierdzeniom kasatora faktury te nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem podatnik nie ma prawa skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z tych samych względów bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167 art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. W ocenie autora skargi kasacyjnej, przepisy te zastosowano niewłaściwie, gdyż w sposób nieuprawniony pozbawiono stronę skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o część podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych w toku postępowania faktur VAT wystawionych przez Z. [...], a dokumentujących wykonanie usług budowlanych, w sytuacji gdy kwoty wynikające ze spornych faktur VAT odpowiadały rzeczywistemu wynagrodzeniu, jakie nabywca zapłacił za wykonanie usług. Skoro w toku postępowania podatkowego wykazano istnienie odmiennych okoliczności faktycznych, a strona skarżąca w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie zdołała tych ustaleń faktycznych zakwestionować, to zarzut ten jest z oczywistych względów chybiony.

3.17. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

3.18. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667).