Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 264/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., nr: [...], [...], określił dla [...] B. G. - N. (dalej: Skarżąca), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał, że w dniu 19 października 2016 r. u skarżącego wszczęte zostało postępowanie kontrolne. Organ ustalił, że przedmiotem działalności skarżącego w badanym okresie była wyłącznie sprzedaż towarów i usług prowadzona w restauracjach [...] na podstawie umów franczyzy zawartych z [...] sp. z o.o. Skarżąca prowadził swoją działalność w jednym lokalu na terenie P. i jednym w P., w tym w systemie "drive in/walk - through" (sprzedaż z zewnętrznych okienek restauracji). Skarżąca, za okres objęty postępowaniem kontrolnym, złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, które skorygował, przekwalifikowując część sprzedaży opodatkowanej stawką VAT 8 % na sprzedaż opodatkowaną stawką VAT 5 %. Jako przyczynę korekty, skarżąca wskazała, że w okresie którego dotyczy korekta, traktowała dla potrzeb VAT sprzedaż produktów spożywczych wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...], jako świadczenie usługi gastronomicznej, stosując właściwą dla tego typu świadczeń stawkę podatku VAT (zasadniczo w wysokości 8%). W dalszej części uzasadnienia korekty skarżący stwierdził, iż niezależnie od istniejących w przeszłości wątpliwości "sprzedaż produktów [...] wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...], powinna być, dla celów VAT traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej". W rezultacie Kontrolowany uznał, iż w odniesieniu do wybranych produktów stosowana była błędna (zbyt wysoka) stawka VAT w wysokości 8% zamiast 5%, co dotyczy chociażby gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o PTU), lodów i shake’ów (pozycja 21), 100% soków owocowych (pozycja 19). Skarżąca zaznaczyła, że przedmiotowa korekta dotyczy wyłącznie tych dostaw towarów, które zostały udokumentowane paragonami fiskalnymi (sprzedaż detaliczna) i dotyczy jedynie sprzedaży produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...]. Korekta nie obejmuje sprzedaży artykułów kawiarnianych (takich jak kawa, herbata, inne napoje gorące, soki, woda mineralna, napoje mleczne, ciasta, desery, ciastka) dokonywanej w ramach funkcjonowania stoisk kawiarnianych.

Następnie organ wskazał, że dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do PKWiU ex 10.85.1 czy do PKWiU ex 56 istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone łub pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne posiłki, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w załączniku do rozporządzenia.

W ocenie organu, z ustalonego stanu faktycznego dotyczącego sposobu funkcjonowania restauracji prowadzonych przez skarżącego oraz stosowanych procedur przygotowywania produktów sprzedawanych w tych restauracjach wynika, iż przedmiotowe restauracje sprzedawały produkty gotowe do bezpośredniego spożycia. Wskazują na to procedury przygotowania poszczególnych posiłków. Każdy sprzedany produkt przeznaczony był do bezpośredniej konsumpcji i nie wymagał przed spożyciem jakiegokolwiek przygotowania przez klienta, np. podgrzewania. Organ zaznaczył również, że skarżący w początkowym okresie prowadzenia sprzedaży w restauracjach, nie rejestrował sprzedaży wg stawki VAT 5% (okres do września 2012 r.), gdyż uważał, że sprzedaż którą prowadził nie była objęta 5% stawką VAT.

Organ podkreślił także, że z zawartych przez skarżącego z firmą [...] umów franczyzy wynika, iż celem stworzonego systemu sprzedaży pod marką [...] jest prowadzenie restauracji i serwowanie produktów wysokiej jakości, zapewnienie doskonałej czystości restauracji jak również obsługi klientów w szybki i uprzejmy sposób. "System [...], wg treści umowy franczyzy, jest szerokim systemem restauracji do dystrybucji określonych produktów żywnościowych i napojów jednakowej jakości skierowanym na końcowego konsumenta, w którym kładzie się duży nacisk na szybką i uprzejmą obsługę klienta i miłą atmosferę, atrakcyjną przede wszystkim dla dzieci i rodzin.

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy należy uznać, że kontrolowany w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. wykonywał usługi w zakresie przygotowywania posiłków gotowych do bezpośredniego spożycia. Czynności te należy zakwalifikować do grupowania PKWiU ex 56, opodatkowanych co do zasady 8 % stawką VAT.

Organ wskazał również, że z uwagi na stwierdzoną wadliwość nie uznaje za dowód w sprawie ewidencji sprzedaży VAT skarżącego i szczegółowo odniósł się do złożonych przez skarżącego zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawy o PTU) w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr [...] do ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej (i) w systemie drive in oraz walk through (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży. Powyższe uchybienie doprowadziło organ do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie przepisów obowiązujących od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r., tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; art. 122,187 § 1 w związku z art. 123 § i, art. 190 § l i § 2 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), poprzez niezgromadzenie kompletnego materiału dowodowego oraz niepełne i selektywne rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji, dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych oraz nieprawidłowej oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego; art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego - wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe - na korzyść podatnika.

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji przez organ I instancji, na podstawie art. 226 § 1 o.p. oraz umorzenie postępowania w sprawie ze względu na uznanie korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez podatnika za prawidłowe a ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przez organ odwoławczy i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że podziela pogląd Naczelnika, że działalność skarżącego, zgodnie z dokonaną klasyfikacją winna być ujęta w grupowaniu PKWiU ex 56 jako działalność usługowa i korzystać z obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, organ za bezzasadne uznał uwagi skarżącego, zgodnie z którymi, wykonywana przez niego sprzedaż posiłków i dań stanowi w świetle ustawy o PTU dostawę towarów, a zatem poz. 7 załącznika do rozporządzenia ministra finansów z 2013 r., nie znajdzie do tej sprzedaży zastosowania.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Przywoływany w decyzji organu I instancji przepis art. 5a ustawy o PTU, wskazujący na identyfikację towarów lub usług za pomocą klasyfikacji statystycznej, jeżeli przepisy ustawy powołują symbole statystyczne, nie pozostaje w sprzeczności z koniecznością rozpoznania czy przedmiotem sprzedaży jest usługa czy też towar. Odwołuje się on bowiem do czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o PTU, ten zaś w swej treści stanowi o opodatkowaniu tym podatkiem odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług. Zatem, ustawodawca świadomie zdecydował w art. 5a ustawy, że jeżeli występuje odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zaś ustawa odwołuje się do klasyfikacji statystycznych, to należy się nią posłużyć dla identyfikacji towarów lub usług. Przyjmowanie - za skarżącym - że takie działanie pozbawione jest rozpoznania czy świadczenie dotyczy towaru czy też usługi - świadczyłoby, że prawodawca nakazując dokonywania w danych okolicznościach identyfikacji towaru lub usługi za pomocą klasyfikacji, jednocześnie uniemożliwia rozpoznanie tego czego dane świadczenie dotyczy, czyli rozpoznanie przedmiotu świadczenia. Zarazem, przyjęcie za skarżącym, tezy o braku identyfikacji przedmiotu świadczenia, z uwagi na posłużenie się klasyfikacją statystyczną, sugerowałoby także, że przyjęte metodologie w przepisach z zakresu klasyfikacji statystycznej, uniemożliwiają rozpoznanie przedmiotu działalności przedsiębiorcy, z tego tylko względu, że co do zasady służą te klasyfikacje celom statystycznym. Organ podkreślił, ze w § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676), regulując okres obowiązywania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., i określając go do dnia 31 grudnia 2017 r., jednoznacznie stwierdzono, że czyni się to do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ zaznaczył także, wobec przytoczenia w odwołaniu orzecznictwa krajowych i unijnych sądów, wskazujących na konieczność zbadania przedmiotu transakcji poprzez analizę jej całokształtu, ustalania jej przeważających elementów, że organ I instancji nie zaniechał zbadania całokształtu działania skarżącego. W decyzji – w oparciu też zresztą o informacje pozyskane od skarżącego - przedstawiono sposób przygotowywania posiłków. Uwzględniając zatem, zakres działań podejmowanych w toku przygotowywania klientom posiłków, organ stwierdził, że jest on bezsprzecznie szerszy niż dokonywanie sprzedaży dań gotowych, opakowanych w odpowiedniej formie (puszki, słoiki, opakowania próżniowe), opatrzonych etykietą.

Zarazem, w ocenie organu, nie występuje sprzeczność pomiędzy charakterystyką działań skarżącego a przyjętym grupowaniem. Grupowanie PKWiU 10.85. obejmuje gotowe posiłki i dania, dotyczy produkcji gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż (wyciąg z Wyjaśnień PKD 2007) zaś, zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), obejmuje ona działalność usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia i mieści się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych.

Organ wskazał, że odwołujący, bazując na orzecznictwie TSUE: wyrok w sprawach połączonych C-497/09, C- 499/09, C-501/09, C-502/09 z dnia 10 marca 2011 r., wywodzi, że jego działalności nie towarzyszą elementy usługowe, które muszą wystąpić aby stwierdzić, że zaistniało świadczenie usług. Akcentuje brak kelnerów, brak kucharzy, szefów kuchni, brak serwisu rozumianego jako przyjmowanie zamówień, przekazywaniu ich do kuchni, układaniu na talerzu i podawaniu dań klientom na talerzu, brak szatni i brak naczyń. Organ podkreślił jednak, że w restauracjach prowadzonych według systemu [...] pomieszczenie kuchenne, w którym przygotowuje się posiłki oddzielone jest od sali restauracyjnej i miejsca składania przez klienta zmówienia, inna osoba przyjmuje zamówienie klienta, udzielając mu wyjaśnień w razie zadawanych pytań, inna zaś odpowiada za przygotowanie dania, zgodnie z wyborami gościa restauracji przekazanymi pracownikowi przyjmującemu zamówienie. Osoby znajdujące się w kuchni nie dysponują gotowymi, sporządzonymi już produktami (np. kanapkami), lecz z półproduktów, tj. np. z samej bułki, samego mięsa, samych warzyw i samego sosu przygotowują (odmrażając, grillując, tostując, smarując itp.) dopiero gotowy produkt i po jego wykonaniu przekazują go innej osobie, a ta następnie klientowi, który złożył zamówienie. Danie przygotowywane jest na konkretne zamówienie danego gościa restauracji (niezależnie od systemu), nie leży natomiast w większej ilości, na ladzie, w lodówkach czy na półkach, oczekując na ewentualnego klienta. Faktycznie w systemie tym nie funkcjonują kelnerzy, jednak pracownik restauracji przyjmujący zamówienie jest jego odpowiednikiem, odbiera bowiem od klienta informację o tym jakiego on życzy sobie posiłku i udziela odpowiedzi na jego ewentualne pytania. Jeżeli posiłek spożywany jest na miejscu, to gościowi oferowane są stoliki i krzesła lub kanapy, zaś o czystość tych urządzeń dbają pracownicy restauracji. Klient faktycznie nie korzysta z zastawy stołowej, jednak danie otrzymuje na tacy, w pojemniku umożliwiającym bezpośrednią konsumpcję gotowego dania. Sale restauracyjne są ogrzewane i oświetlone, zamknięte, wyposażone w toalety, personel dba o czystość pomieszczeń restauracyjnych i toalet. Powyższe okoliczności wskazują na usługowy charakter działań skarżącego, a zarazem potwierdzają słuszność dokonanej kwalifikacji w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Co charakterystyczne w przedmiotowej sprawie, skarżący dla celów fiskalnych, bagatelizuje elementy usługowe swej działalności, usiłując wykazać, że właściwie prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów. Jednak na stronie internetowej leasingodawcy bardzo szeroko reklamuje się cechy usługowe podmiotów działających w sieci [...], opisując otwartość restauracji na potrzeby klientów, na ich upodobania, dbałość o fachowość pracowników w ramach ich umiejętności w gastronomii, dbałość o jakość usług, czystość, miłą atmosferę w restauracji. Orzecznictwo TSUE jak i sądów krajowych, wskazywane przez skarżącego dotyczyło sprzedaży dokonywanej w przyczepach, na stoiskach gastronomicznych, sprzedaży na wynos, której nie towarzyszą żadne usługi mające na celu organizację konsumpcji w odpowiednim otoczeniu, sprzedaży posiłków w samolotach.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisu 2a o.p. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji zastosowały wymienione, przytoczone i wyjaśnione w treści wydanych decyzji, przepisy prawa materialnego. Przedstawiono więc, wykładnię przepisów prawa, reagując na wątpliwości podnoszone przez skarżącego. Nadto, właśnie wydanie interpretacji ogólnej stanowi potwierdzenie, że ewentualne wątpliwości co do treści zastosowanych przepisów, dały się wyjaśnić w procesie prawidłowo stosowanej wykładni. Zatem, nie została spełniona konieczna do wystąpienia przesłanka zaistnienia wątpliwości nieusuwalnych. Jak natomiast powyżej zaznaczono, dla posłużenia się omawianą regulacją, niezbędne jest łączne zaistnienie wszystkich przesłanek w przepisie sformułowanych. Ustosunkowując się z kolei do wskazywanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych, organ zaznaczył, że stosownie do przepisów art. 14b § 2 o.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie, natomiast z treścią § 3, art. 14b, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny dla organu udzielającego interpretacji jest wiążący, organ ten nie jest uprawniony do jego weryfikacji w drodze prowadzonego postępowania dowodowego. W takiej sytuacji, gdy wnioskujący wskazywał na przyjętą przez niego klasyfikację statystyczną, organ uznawał ją za element stanu faktycznego i odpowiednio do niego kształtował swe stanowisko. W przedstawionych okolicznościach, w przypadku ustalenia w następnie prowadzonym postępowaniu podatkowym wobec podatników innych elementów stanu faktycznego, niż opisywany we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej, nie występuje skutek w postaci ochrony podatników według reguł określonych w przepisach art. 14k - 14m o.p. Zarazem, wobec podnoszonych przez skarżącego uwag o braku zmian wydanych interpretacji indywidualnych, pomimo wydania interpretacji ogólnej, zauważyć należy, że nie istnieją przesłanki do ich zmiany, jeżeli są one wydane w zgodzie z stanem faktycznym opisanym we wniosku, a dotyczącym podawanego w jego treści grupowania do PKWiU.

Odnosząc się z kolei do przywołanego przez skarżącego protokołu z kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., której zakres obejmował m.in. prawidłowość opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług stawką 5% w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2011 r., i marzec 2012 r., organ podkreślił, że protokół z kontroli nie stanowi rozstrzygnięcia w sprawie, zgodnie bowiem z przepisem art. 290 § 1 o.p., jego zadaniem jest udokumentowanie przez kontrolującego przebiegu kontroli w tym jego oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem tej kontroli ( art. 290 § 2 pkt 6a ww. ustawy). Jest on dokumentem urzędowym, jednak nie jest aktem administracyjnym rozstrzygającym w kwestii określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, rolą taką pełni decyzja podatkowa (art. 21 § 3 i 3a, 207 o.p.). Organ zaznaczył też, że Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. w obszarze rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług wydał w dniu 30 października 2017r., decyzję zawierającą ustalenie tożsame z zawartymi w zaskarżonym rozstrzygnięciu, zaś skarżący od aktu tego nie odwołał się i stał się on ostateczny.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję organu II instancji podnosząc zarzuty: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o PTU w związku z poz. 19, 2.1, 28 oraz 31 załącznika nr [...] do ustawy o PTU polegające na przyjęciu, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej (i) w systemie drive in oraz walk through, (ii) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz (iii) wewnątrz punktów sprzedaży podatnika, co doprowadziło Dyrektora do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów7 i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych jako świadczenie "usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" określonych w grupowaniu 56.10.1 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług; art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez pominięcie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności pominięcie jako dowodu informacji z Eurostat potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez skarżącą towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów. Ponadto, wadliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego wynikała z uwzględnienia jako dowodu w sprawie pisma Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: "GUS") z dnia 31 grudnia 2010 r., w którym przyporządkowano sprzedaż realizowaną przez licencjodawcę skarżącego do grupowania PKWiU 56.10.1., pomimo że przedmiotem sprzedaży skarżącego na gruncie przepisów prawa podatkowego jest dostawa towarów; art. 2a w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca, do wniesionej skargi dołączyła ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. zw. dra hab. B. B., dra hab. K. L.-S. i dra. hab. W. M., z której wynika, że wydanie posiłków w lokalu typu fast food powinno być klasyfikowane jako dostawa towaru. W konsekwencji, do czynności takiej zastosowanie powinna mieć obniżona do 5% stawka podatku od towarów i usług, właściwa dla dań gotowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy w przypadku działalności skarżącego, polegającej na prowadzeniu restauracji typu fast food (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5% - od konkretnych produktów (posiłków i dań) sprzedawanych przez skarżącego (dostawa towarów), czy też stawka obniżona w wysokości 8% - przewidziana dla świadczenia usług.

W pierwszej kolejności, wskazać należy, że powyższe zagadnienie, przy zbliżonej argumentacji strony skarżącej było przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 1853/17, Baza NSA, podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym zastosowanie w sprawie winna znaleźć stawka 8%. Bardzo wysoki poziom standaryzacji usług świadczonych w lokalach sieci, pozwala zastosować w sprawie wprost rozważania ww. wyroku. Choć wskazany wyrok odnosił się wyłącznie do jednego z elementów opisywanych przez stronę skarżącą w rozpoznawanej sprawie, tj. sprzedaży wewnątrz lokalu, wobec braku istotnych różnic w świadczeniu strony także w systemie drive in, walk through, uwagi poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny będą aktualne także w powyższym zakresie.

W rozpoznawanej sprawie, Sąd w całości podziela argumenty i wnioski Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w przywołanym orzeczeniu i czyni je własnymi. Wskazać także należy, że argumenty zawarte w tym wyroku stały się również podstawą orzeczeń tut. Sądu tj. wyroku z dnia 24 października 2018 r., sygn. akt: I SA/Po 643/18, oraz z dnia 13 marca 2019r. sygn. akt: I SA/Po 26/19 Baza NSA oddalających skargę Skarżącej.

Na tym tle, zwrócić należy uwagę na podstawowe regulacje z zakresu prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o PTU, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jak natomiast wskazuje art. 5a ustawy o PTU, towary lub usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 96 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Na podstawie 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (środki spożywcze, łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych, przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku, jako dodatek lub substytut środków spożywczych).

W zaskarżonej decyzji, organ posłużył się klasyfikacją statystyczną dla ustalenia towarów i usług dla których zastosowana ma być obniżona stawka VAT, co zostało zakwestionowane przez Skarżącą. Skarżąca podkreśla bowiem, że ustawa o PTU, przy definiowaniu dostawy towarów oraz świadczenia usług nie odnosi się do klasyfikacji statystycznej. W ocenie skarżącej, art. 5a ustawy o PTU służy identyfikacji tych towarów i usług, dla których powołane zostały symbole statystyczne, nie decyduje zaś o tym co jest a co nie jest dostawą towarów lub świadczeniem usług i można ją zastosować wyłącznie w celu identyfikacji zdarzenia, które zostało już zakwalifikowane bądź za dostawę towarów bądź świadczenie usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej orzeczeniu wskazał, że zagadnienie odwoływania się przez ustawę o VAT do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt: I FSK 1250/13, Baza NSA). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że odwoływanie się przez ustawę o VAT do symboli PKWiU budziło kontrowersje, ponieważ VAT jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pewnych produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka powinna być zastosowana (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do tej dyrektywy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03 lutego 2011 r. sygn. akt: I FSK 201/10 oraz z dnia 08 sierpnia 2012 r. sygn. akt: I FSK 1642/11, Baza NSA). Nowelizacja ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r., dokonana ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), generalnie spowodowała odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych, jednak na podstawie art. 5a ustawy o VAT klasyfikacje te należy stosować, jeżeli dla towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżonych stawek podatku jednoznacznie odwołują się zaś do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU.

Naczelny Sąd Administracyjny, wskazał także, że polska klasyfikacja towarów opiera się w większości na nomenklaturze scalonej oraz że Komisja Europejska i Rada nie zakwestionowały przy stosowaniu stawek obniżonych w odniesieniu do towarów posługiwania się przez Polskę własną definicją, mimo że organy te mają pełny ogląd co do stosowania przez Polskę stawek obniżonych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt: I FSK 1847/14, z dnia 24 lipca 2013 r., I FSK 754/13; z dnia 24 lipca 2013 r., I FSK 226/13; z dnia 01 października 2013 r., I FSK 972/13; z dnia 08 października 2013 r., I FSK 1525/12; Baza NSA).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że sam standard spożycia posiłku ma znaczenie wtórne i nie może dowodzić, że podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu, że zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez żadnych dodatkowych przygotowań, jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, które charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania, ale np. uprzedniego podgrzania celem spożycia. Tak więc, przypisywanie elementom takim jak zastawa czy obsługa kelnerska przesądzającego znaczenia, jest zbyt daleko idące dla wykluczenia tego, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi związanej z wyżywieniem. Jak słusznie twierdzi organ, decydujące jest to, że oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane na ciepło w miejscu ich przygotowania jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Powyższe uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podkreśla, że serwowane posiłki są gotowe do spożycia, pozwala zastosować te rozważania także do dań serwowanych przez skarżącego w systemie drive in, walk through.

Zdaniem strony skarżącej, organ całkowicie pominął znaczenie tych okoliczności sprzedaży skarżącej, które definitywnie wykluczają możliwość uznania ich za współkształtujących charakter świadczenia jako odpłatnej usługi tj. brak doradzania klientom co do wyboru dania, brak serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przyjmowaniu zamówień przy stoliku, przekazywaniu zamówień do kuchni, przygotowaniu dań na podstawie złożonego zamówienia, układaniu dań na talerzu i podawaniu ich klientom do stolika, ale także odbiorze pustych naczyń, brak szatni i stojaków na okrycia, brak przynoszenia i wynoszenia talerzy, brak odpowiedniego miejsca spożywania posiłku i przedmiotów do tego służących, czy też brak przygotowania posiłku na indywidualne zamówienie. W ocenie Sądu, nie sposób się z powyższym zgodzić. Charakter usług świadczonych przez skarżącą zawiera bowiem w pewnym zakresie wymienione przez skarżącą elementy : zamówienie przygotowywane jest indywidualnie dla konkretnego klienta, skarżący korzysta z osobnej przestrzeni wydzielonej na kuchnię, klienci mogą korzystać z ograniczonej zastawy oferowanej do części z posiłków, a pracownicy pełnią funkcję kucharzy i kelnerów, w zakresie wymaganym dla opisywanego typu działalności.

W rozpoznawanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie, wskazano że sama korporacja określa swoje punkty sprzedaży mianem "restauracji". Również z zawartych w aktach administracyjnych sprawy umów franczyzy jasno wynika, że korporacja klasyfikuje swoją działalność jako działalność restauracyjną, a nie polegającą na wydawaniu gotowych artykułów żywnościowych, co potwierdza prawidłowość stanowiska organu co do zastosowania stawki 8%, a nie 5% na czynności wykonywane przez skarżącego. Analogiczne elementy występują także w działalności Skarżcej.

Wskazać więc należy, że na gruncie zarówno sprawy rozpatrywanej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, jak i w sprawie niniejszej, posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych Skarżcej, przygotowane na miejscu i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Sprzedawane przez Skarżącą gotowe posiłki nie są bowiem ani zamrażane, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Oferowane przez Skarżącą produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, a jak wykazano wyżej, fakt ten jest kluczowy, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem. Z punktu widzenia klienta zainteresowanego spożyciem gotowego posiłku z konsumpcją na miejscu, otrzymuje on niewątpliwie świadczenie w postaci usług związanych z wyżywieniem. Opisane w sprawie czynności stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej i są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Odnosząc się więc do argumentu Skarżącej, że oferowane przez nią produkty mogą być przedmiotem dalszej odsprzedaży, wskazać należy, że na gruncie ustaleń sprawy, takie działanie, choć możliwe, byłoby sprzeczne z celem dla którego klient udaje się do lokalu, który oferuje mu ciepły posiłek, gotowy do bezpośredniej konsumpcji.

Skarżąca stwierdziła, że sprzedaż w systemach drive In i walk through, oraz wewnątrz punktów sprzedaży różni się ilością czynności wspomagających dostawę towarów i tym samym schematy te powinny podlegać odrębnej ocenie z punktu widzenia zastosowania prawidłowej stawki VAT oraz iż sprzedaż wewnątrz punktów sprzedaży dokonywana jest z przeznaczeniem do konsumpcji na miejscu i na wynos. Z powyższym twierdzeniem, na tle przytoczonych argumentów Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób się jednak zgodzić. Kluczowym dla sprawy jest tu bowiem, że przygotowany posiłek gotowy jest do bezpośredniego spożycia. Z akt sprawy wynika natomiast, że w tym zakresie, brak jest jakichkolwiek różnic, i także posiłek wydany np. klientowi, który znajduje się w samochodzie, jest gotowy do spożycia.

W sprawie podkreślić także należy, że również Główny Urząd Statystyczny stwierdził, że usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży m.in. posiłków stanowiących ofertę handlową restauracji sieci mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1. Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Zakres działu 56 PKWiU zdefiniowany został przez wyjaśnienia do działu 56 i podklas w nim zawartych, Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007). W ramach działu 56 PKWiU wyodrębniona został m.in. klasa 56.10 Usługi restauracyjne i pozostałych placówek gastronomicznych, obejmująca usługi m.in. restauracji (w tym typu fast food), kawiarni, barów mlecznych i szybkiej obsługi itd.

Skarżąca, we wniesionej skardze, zarzuca organowi również brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów. Odnosząc się do powyższej kwestii, wskazać należy, że istotnie we wcześniejszym okresie urzędy skarbowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych skłaniały się ku stosowaniu 5% stawki w tzw. fast foodach. Od 2016 r. resort finansów stoi jednak na stanowisku, że lokale takie nie sprzedają gotowych towarów, lecz świadczą usługę gastronomiczną, dlatego powinny stosować 8% stawkę VAT. W interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] stwierdzono, że “(...) dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Podkreślić więc należy, że jakkolwiek zasada zaufania do organów podatkowych w tym przypadku została naruszona, tym niemniej w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że zasady tej nie można rozumieć w ten sposób, że należy wydać decyzję sprzeczną z obowiązującym prawem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: dnia 01 czerwca 2001 r. sygn. akt: I SA/Gd 1145/99, niepublikowany; z dnia 8 grudnia 1999 r. sygn. akt: SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, Nr 4, s. 12; z dnia 30 września 2005 r. FSK 2528/04). W orzecznictwie podkreślano również, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 o.p., to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2001 r., sygn. akt III SA 1233/00). Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut Strony skarżącej dotyczący naruszenia art. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy o VAT, ponieważ według Sądu w składzie orzekającym w sprawie, działalność Skarżacej należy, co do zasady zakwalifikować do usług restauracyjnych, opodatkowanych 8% stawka podatku VAT, zawarte w skardze rozważania, co do zakresu przedmiotowego grupowania PKWiU 10.85.1 w kontekście informacji otrzymanej przez licencjodawcę Skarżącej od Europejskiego Urzędu Statystycznego (EUROSTAT), co do kwalifikacji statystycznej gorących kanapek z wkładem mięsnym sprzedawanych w punktach gastronomicznych, pozostają bez znaczenia dla sprawy. Nadto bez wpływu na wynik sprawy pozostaje załączona do skargi ekspertyza prawna z dnia 1 grudnia 2016 r., stanowiąca osobiste poglądy jej autorów, a nie instytucji, z którymi są związani zawodowo. Z tych opisanych względów niezasadny jest również zarzut uwzględnienia, jako dowodu w sprawie, opinii statystycznej GUS.

W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), wniesiona skarga podlega oddaleniu