Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 145/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 grudnia 2012r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako: [O.p.], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania R. W. (dalej strona, skarżący, podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 16 grudnia 2009r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003r. w kwocie 95.543,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 56.600,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, równocześnie utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję co do kwoty 38.943,00 zł .

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego u małżonków L. i R. W. postępowania kontrolnego m.in. w zakresie przychodów (dochodów) nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. organ I instancji stwierdził, że w badanym okresie wydatki małżonków przekroczyły uzyskane dochody oraz zasoby z lat poprzednich, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ ustalił, że małżonkowie W., pozostający w 2003 r. w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, ponieśli w tymże roku wydatki w łącznej kwocie 525.105,08 zł, w tym wydatki związane z:

- zakupem ½ nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] wraz z kosztami notarialnymi wg aktu notarialnego z dnia 03.10.2003r. rep. [...] - 230.278,80 zł, - zakupem 1/10 części nieruchomości położonej w O. obręb N. wraz z kosztami notarialnymi wg aktu notarialnego z dnia 22.10.2003r. rep. [...] oraz późniejsze zniesienie współwłasności tej nieruchomości wraz z kosztami notarialnymi wg aktu notarialnego z dnia 12.12.2003r. rep. [...] - 18.940,90 zł,

- zakupem samochodu marki Seat Alhambra wraz z kosztami rejestracji (wg umowy komisowej sprzedaży z dnia 07.05.2003r. Nr [...] i oświadczenia podatnika) - 36.169,00zł,

- składkami z tytułów ubezpieczeń majątkowych, na życie oraz komunikacyjnych — 19.325,88zł,

- wydatki na utrzymanie rodziny (wg wartości podanych w oświadczeniu) - 19.340,00 zł, w tym:

• wyżywienie i ubrania - 11.000,00 zł;

• paliwo, wyposażenie i remonty - 3.400,00 zł;

• wypoczynek i rekreacja - 2.700,00 zł;

• koszty podróży - 2.000,00 zł;

• datki, ofiary, darowizny - 240,00 zł.

Określając bieżące koszty utrzymania rodziny organ I instancji wziął także pod uwagę:

• opłaty ponoszone na rzecz przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w O. (wg pisma z dnia 20.08.2009r. przedsiębiorstwa WiK w O.) - 597,16zł;

• wydatki związane z zapłatą za kursy językowe syna M. W. (wg pisma Szkoły Języków Obcych "C" z dnia 06.04.2009r.) - 2.020,00 zł, tj. opłaty za kurs j. angielskiego - 1.260,00 zł, opłaty za kurs j. niemieckiego - 760,00 zł;

• wydatek (statystyczny) obejmujący podstawowe koszty edukacji (m. in. zakup książek, zeszytów, przyborów szkolnych i innych opłat związanych z nauką (komitet rodzicielski, ubezpieczenia szkolne) wg danych statystycznych GUS wynoszących za m-c 6,98 zł/osobę x 12x4, tj. 335,04 zł;

• opłaty za dostawę gazu do mieszkania położonego w O. przy ul. [...] należącego do niepełnoletniego syna – M. (wg pisma z dnia 04.09.2009r. z Gazowni O.) - 567,99zł;

• opłaty za dostawę ciepła (wg pisma z dnia 31.08.2009r. z Energetyki Cieplnej O.) - 2.243,51 zł;

• opłaty za dostawę energii elektrycznej (wg pisma z dnia 17.09.2009r. z "E") - 2.149,44 zł;

• opłaty abonamentowe RTV (wg z dnia 14.09.2009r. z Canal+ Cyfrowy Sp. z o.o.) - 1.180,00 zł;

• opłaty z tytułu usług telekomunikacyjnych (wg pisma z dnia 09.06.2009r. Nr [...] z Telekomunikacji Polskiej S.A.) - 1.592,50 zł;

• zapłacony mandat oraz podatek od nieruchomości i rolny (wg rachunku bankowego w MultiBanku) - 504,00 zł;

• podatek od nieruchomości należącej do nieletniego syna M. W. (wg pisma z dnia 24.06.2009r. Prezydenta Miasta O. oraz rachunku bankowego w MultiBanku) - 25,30 zł;

• opłaty za czynsz i fundusz remontowy dotyczący nieruchomości położonej w O.przy ul. [...] należącej do małoletniego syna – M. (wg pisma z dnia 21.09.2009r. Wspólnoty Mieszkaniowej w O.) - 4.602,76 zł;

• prowizje, opłaty i podatki związane z kontami bankowymi - 1.334,80 zł;

• założone lokaty - 150.000,00 zł;

• zakup funduszy inwestycyjnych - 33.898,00 zł.

W zakresie wysokości przychodów (dochodów) mogących służyć pokryciu powyższych wydatków ustalono, że małżonkowie W. dysponowali w roku 2003 kwotą 270.322,90 zł, na którą składały się:

1. dochody małżonków z działalności gospodarczej ("A" s.c.) w wysokości 34.029,58 zł. Do wyliczenia powyższego dochodu przyjęto:

a) przychód, wg podatkowej księgi przychodów i rozchodów – 156.288,28 zł,

b) koszty uzyskania przychodów, wg pkpir – 171.955,99 zł,

c) kwotę odpisów amortyzacyjnych zaliczoną przez podatników do kosztów uzyskania przychodów – 58.973,67 zł,

d) przychód z innych źródeł (świadczenia z ZUS L.W.) – 3.948,04 zł,

e) sumę należnych i pobranych zaliczek – 750,10 zł,

f) składki na rzecz ZUS niezaliczone do k.u.p – 13.101,82 zł,

g) zwrot nadpłaty podatku za 2002r. w dniu 18.06.2003r. – 627,50 zł, w wyniku czego tzw. czysty dochód wyniósł kwotę 34. 029,58 zł.

2. pożyczka udzielona przez I. i J. W. (rodziców) - 193.000,00 zł,

3. sprzedaż funduszy inwestycyjnych (TFI-Pionier, PKO S.A.) - 3.032,71 zł,

4. umorzenie jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych - 32.624,73 zł,

5. odsetki z rachunku bankowego - 787,25 zł,

6. odsetki z obligacji Banku PKO S.A. - 3.456,00 zł,

7. odsetki z lokat w Banku Millenium - 2.638,03 zł,

8. odsetki z lokat w Banku WBK - 754,60 zł.

W kwestii dysponowania przez podatników zasobami pieniężnymi z lat poprzednich, organ uznał, że oboje małżonkowie nie byli w stanie zgromadzić na początek 2003r. żadnych zasobów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z przeprowadzonej analizy przychodów w tym okresie wynikało bowiem, iż uzyskane wspólnie w latach 1998-2002 ujawnione przychody (dochody) z działalności gospodarczej, z umów o pracę, z najmu i zwrotu podatku wyniosły łącznie 391.952,01zł, natomiast wydatki 963.308,13 zł. Skoro zatem przychody (dochody) nie mogły nawet pokryć poniesionych wspólnie przez małżonków wydatków, nie mogły stanowić źródła zgromadzonych oszczędności.

W oparciu o wydruki historii rachunków bankowych uzyskanych od podatników przy pismach z dnia 18 lutego i 29 lipca 2009r. (Bank Millenium i Millenium Dom Maklerski) oraz bezpośrednio z instytucji finansowych (Bank Millenium, Bank Zachodni WBK, Bank PEKAO S.A., Dom Maklerski PEKAO S.A., Bank Handlowy, Bank BPH, Bank BPS, Dom Maklerski PKO BP, BRE Bank) organ I instancji stwierdził, iż zasoby pieniężne zgromadzone przez małżonków W. na dzień 01.01.2003r. na rachunkach bankowych (w Millenium Banku, Multibanku, PKO BP, PKO S.A., Citi Banku, Banku Zachodnim WBK S.A. oraz w Banku BPH), lokatach (w Banku Millenium oraz w Banku Zachodnim WBK S.A.) oraz obligacjach wynosiły:

1. na rachunkach bankowych:

- 38.757,74 zł - rachunki bankowe w PLN,

- 13.597,50 USD - rachunki bankowe w USD

- 18.347,94 Euro - rachunki bankowe w Euro,

2. na lokatach:

- 90.000,00 zł - lokata w PLN,

- 2.700,00 USD - lokata w USD,

- 18.110,27 Euro - lokata w Euro,

3.w obligacjach - 128.829,35 zł

Jednocześnie podkreślono, iż przechowywanie środków pieniężnych na rachunkach bankowych, lokatach czy obligacjach nie mogło przesądzać o źródle pochodzenia tychże oszczędności. Ponieważ z poczynionych ustaleń wynikało, że ww. środki nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, nie mogły one stanowić skutecznego źródła pokrycia wydatków 2003r. w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie przyjęto, iż uzyskane w 2003r. przez małżonków W. dochody (przychody) oraz posiadane na 01.01.2003r. zasoby (mienie) wyniosły łącznie 270.322,90 zł.

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji uznał, że różnica kwot wydatków i przychodów wynosząca 254.782,18 zł (525.105,08 zł – 270.322,90 zł) stanowiła przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, z czego na skarżącego przypadała połowa tej kwoty, tj. 127.391,00 zł, co stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej jako: [u.p.d.o.f.] - stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 95.543 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący we wniesionym odwołaniu domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji.

Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak ustaleń za okres 1998-2002, a także lata wcześniejsze dotyczących posiadanych rachunków bankowych i środków materialnych oraz pozbawienia strony możliwości przedstawienia dowodów na tę okoliczność i złożenia szczegółowych wyjaśnień, co doprowadziło do niezgodnego ze stanem faktycznym ustalenia, że wydatki w 2003r. nie znajdują potwierdzenia w osiągniętych dochodach i wartości zgromadzonego mienia.

Wraz z odwołaniem R.W. przedłożył 60 dokumentów, które dowodzić miały, że począwszy od 1994r. podatnik był osobą zamożną i wraz z żoną posiadał znaczne środki finansowe a także oszczędności zgromadzone w walucie obcej i PLN, które były inwestowane w sposób ciągły i maksymalnie skuteczny.

Ponadto skarżący podniósł, iż wydatki poczynione w 2003r. zostały pokryte ze źródeł udokumentowanych w kwocie 440.000,00 zł w tym:

- kwota pożyczki w wysokości 193.000,00 zł otrzymana od rodziców w gotówce w dniu zawarcia aktu notarialnego w B.,

- kwota 121.564,57 zł przekazana przez rodziców od dnia 21.03 do dnia 16.05.2003r.,

- kwota 110.000,00 zł pobrana z rachunku rodziców,

- kwota 30.000,00 zł przelana przez rodziców z ich rachunku bankowego.

Odnośnie kwestii dotyczącej sfinansowania zakupu lokalu przy ul. [...] skarżący podniósł, iż przekazywanie pieniędzy na zakup w/w mieszkania rodzice podatnika rozpoczęli już w roku 2002, przekazując na jego rachunek w Banku Millenium kwotę 15.000,00 zł (jako dowód dołączono polecenie przelewu). Z kolei przelane przez rodziców środki stanowić miały w zamyśle pożyczkę na zakup drugiej części nieruchomości położonej w O. przy ul. [...]. Posłużyły one do założenia pod koniec 2003r. lokaty w kwocie 150.000,00 zł, która została zlikwidowana w lutym 2004r. tuż przed zakupem udziału w w/w nieruchomości. Tym samym, zdaniem skarżącego lokatę w kwocie 150.000,00 zł uznać należało albo jako czasowy depozyt środków pieniężnych rodziców albo jako zaliczkę na poczet pożyczki, której dotyczy umowa z dnia 16.02.2004r.

Następnie, w piśmie z dnia 7 maja 2010r., małżonkowie W. ponowili zarzuty odwołania.

Wskazali na brak uznania posiadanych przez nich na dzień 01.01.2003r. oszczędności w łącznej wysokości 409.772,36 zł, z tego w walucie polskiej - 257.587,09 zł (w tym obligacje), w walucie obcej - 18.347,94 Euro oraz 20.429,01 USD, co stanowiło - zdaniem strony - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Ponadto małżonkowie W. zarzucili, iż w zaskarżonych decyzjach całkowicie pominięto ich dochody sprzed 1998r. podczas, gdy w toku postępowania wskazywane były źródła dochodów osiąganych w tych latach, o których wiadomo, że pozwalały na osiągnięcie dochodów na bardzo wysokim poziomie. Dalej podniesiono, że gdyby nawet uznać, iż w latach wcześniejszych zgromadzili nieopodatkowane środki pieniężne, to już odsetki od tych środków stanowią dochód ze źródeł ujawnionych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w zależności od roku, w którym te odsetki uzyskano (w latach przyjętych przez kontrolujących (1998-2002) odsetki związane z oprocentowaniem lokat jednorocznych stanowią kwotę 177.644,95 zł).

Zdaniem skarżącego bezpodstawnie przyjęto, że kwota 172.000,00 zł, która wpłynęła na rachunek rodziców podatnika w dniu 01.09.2003r. jest kwotą wpłaconą przez R.W. z tytułu sprzedaży nieruchomości rodziców w B. Tym samym nieprawidłowo ustalono wartość uzyskanych w 2003r. przychodów z legalnych źródeł o co najmniej 180.000,00 zł, albowiem zaniżono przychody o wartość opisanych imieniem R. W. wypłat gotówkowych i przelewów z rachunku bankowego rodziców na rzecz R. W. dokonanych we wrześniu (70.000,00 zł) i październiku 2003r. (110.000,00 zł).

Dodatkowo skarżący podniósł, iż wraz z małżonką w 2002r. otrzymali w formie prezentów świątecznych na Boże Narodzenie od rodziców i brata podatnika darowizny gotówkowe w łącznej kwocie 45.000,00 zł. Na potwierdzenie powyższego przedłożyli akty darowizn.

Ponadto podkreślono, iż, wydatki na naukę syna M. W. oraz utrzymanie jego mieszkania w roku 2003 i 2004 były pokrywane przez dziadków J. i J. S. Na dowód powyższego przedłożyli oświadczenie z dnia 03.04.2010r., w którym J. S. stwierdza, iż kwoty na w/w cele wydatkował osobiście lub zwracał córce L. W. kiedy przelewała je ze swojego konta.

Podzielając częściowo zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z dnia 21 grudnia 2012r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 56.600,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, podzielając równocześnie ustalenia tego organu w części dotyczącej kwoty 38.943,00 zł i utrzymując w tym zakresie w mocy zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił treść unormowań będących materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia (art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), podkreślając, że w postępowaniu w przedmiocie źródeł nieujawnionych ciężar dowodu spoczywa przede wszystkim na podatniku, bowiem to głównie podatnik może dysponować dowodami albo wiedzą na temat pochodzenia majątku oraz źródeł finansowania ponoszonych wydatków. Organ podatkowy bada wówczas rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe i ich wpływ na wynik sprawy (jej elementów). Jeżeli podatnik nie wykaże, iż posiadał inne legalne środki, oprócz znanych organowi, na sfinansowanie stwierdzonych wydatków z danego roku, organ podatkowy od obliczonej różnicy wymierza 75% podatek zryczałtowany, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze zarzuty podniesione w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 7.05.2010r., wedle których oszczędności były gromadzone przez R.W. od 1986r. (pierwsza klasa liceum), kiedy to po raz pierwszy podjął pracę w "F" w B., nie zaś jak przyjął organ I instancji - dopiero od 1998r., Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 229 O.p. wystąpił do organu I instancji o ustalenie, czy podatnicy przed 1998r. uzyskiwali jakiekolwiek przychody (dochody) pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania, które w konsekwencji miały pozwolić im na zgromadzenie oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2003r.

W oparciu o złożone przez podatnika zeznania przyjęto, iż wykonywane przez skarżącego w kraju, jak i za granicą zajęcia miały charakter krótkotrwały i okazjonalny (podatnik w tym okresie był uczniem, a następnie studentem, pracę w zawodzie podjął w 1994r.) a zatem nie mogły przynieść podatnikowi znaczących oszczędności.

Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji w zakresie zatrudnienia i uzyskiwanych przez małżonków W. zarobków przed 1999r. wynikało ponadto, że L. W. podjęła pracę od 01.09.1995r. i z tejże pracy uzyskała:

- za okres od 01.09.1995r. - 31.12.1995r. wynagrodzenie w kwocie 2.175,00 zł;

- za okres od 01.01.1996r. - 31.12.1996r. wynagrodzenie w kwocie 7.721,85 zł;

- za okres od 01.01.1997r. - 31.12.1997r. wynagrodzenie w kwocie 10.263,27 zł;

Natomiast R.W. uzyskał z pracy w ZOZ:

- za okres od 16.09.1994r. - 31.12.1994r. wynagrodzenie w kwocie 14.725.000,00 st.zł, tj. 1.472,50 zł;

- za okres od 01.01.1995r. - 31.12.1995r. wynagrodzenie w kwocie 7.597,12 zł;

- za okres od 01.01.1996r. - 31.12.1996r. wynagrodzenie w kwocie 8.966,56 zł;

- za okres od 01.01.1997r. - 31.12.1997r. wynagrodzenie w kwocie 9.913,30 zł.

Dodatkowo w piśmie z dnia 11.01.2011r. J.B. - właściciel Kancelarii "R" poinformował, że R.W. w latach 1995-1998 prowadził akwizycję ubezpieczeń. Działalność prowadził na własny rachunek, natomiast wynagrodzenie otrzymywał prowizyjne, lecz nie posiada wiedzy na temat jego wysokości. Nie posiada również dokumentów, w tym świadectwa pracy, czy umowy o pracę.

Ponadto z przekazanych przez Urząd Miasta O., Wydział Gospodarki i Promocji Miasta zaświadczeń o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej R. i L. W. oraz decyzji o wykreśleniu działalności gospodarczych podatników wynika, iż przed 1998r. jedynie R. W. prowadził działalność gospodarczą, którą rozpoczął w zakresie pośrednictwa usług ubezpieczeniowych (12.10.1995r.) przy czym z dniem 18.11.1996r. dokonano wykreślenia tejże działalności.

Natomiast działalność gospodarczą w zakresie usług stomatologicznych podatnik rozpoczął z dniem 21.11.1995r., przy czym z informacji udzielonej przez I Urząd Skarbowy w O. wynikało, iż tenże organ podatkowy dysponuje deklaracjami na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy (PIT-5) składanymi przez R. W. począwszy od miesiąca marca 1998r. Jednocześnie w piśmie tym wskazano, iż ewentualne dane dotyczące lat wcześniejszych - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 14 lipca 1983r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach oraz z zarządzeniem Nr 14 Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2001r. w sprawie obsługi kancelaryjnej izb i urzędów skarbowych oraz organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych i składnic akt w tych organach - zostały wybrakowane.

Z informacji uzyskanych od "W" S.A. w B. stwierdzono, brak w archiwum tejże firmy akt osobowych R. W. Również w rejestrze byłych pracowników zakładu nie figurowała osoba skarżącego.

Także w piśmie Śląskiej Wojewódzkiej Komendy OHP z dnia 07.02.2011r. nie potwierdzono okoliczności pracy podatnika w NRD. Stwierdzono mianowicie, iż takie okoliczności może potwierdzić jedynie pracodawca z NRD, przy czym Komenda nie posiada danych ówczesnych pracodawców.

Mając na uwadze twierdzenia podatników o uzyskiwaniu dochodów z pracy w Stanach Zjednoczonych, a w szczególności przedłożony dokument stanowiący potwierdzenie zatrudnienia R. W. w latach 1994-2001 w firmie "C" w USA, organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. o udzielenie informacji czy przed 1998r. R. W. składał zeznania podatkowe, w których wykazywał dochody zagraniczne. W odpowiedzi na powyższe uzyskano informację, że akta podatkowe za lata 1995-2000 zostały wybrakowane. Natomiast w zeznaniach, które znajdują się w aktach sprawy, tj. składanych od 1998r., brak jest jakichkolwiek dochodów z zagranicy.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę, a także dowody dostarczone przez podatnika, jak i te zgromadzone na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, organ odwoławczy dokonał wyliczenia, a następnie zestawienia dochodów i wydatków małżonków W. za okres 1994- 1998. Stwierdzono bowiem, iż dopiero od roku 1994 R. W. osiągał dochody, które zostały potwierdzone, jako opodatkowane. Z kolei L. W. osiągała dochody dopiero od 1995r. i ta kwestia nie jest sporna. We wcześniejszych latach, tj. od 1986r., brak jest dowodów na uzyskiwanie przez podatnika dochodów opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych.

Zdaniem Dyrektora Izby dowodem takim nie są wpisy w książeczce walutowej, w tym wiążące się z wyjazdem do Francji w 1990r. Również fakt przydziału i wywozu dewiz może co najwyżej świadczyć o pobycie podatnika za granicą w tym we Francji, czego organy nie kwestionowały. W ocenie organu odwoławczego ww. wpisy nie mogły stanowić dowodu potwierdzającego uzyskiwanie za granicą opodatkowanych dochodów. Zarówno R. W. do roku 1994, jak i L. W. do roku 1995 studiowali, stąd ewentualne zajęcia zarobkowe musiały być krótkotrwałe i okazjonalne, a zatem nie mogły przynieść znaczących oszczędności.

Przy czym przy założeniu, że podatnik przed 1994r. uzyskał dochody nie można pominąć faktu, iż podatnicy w 1992r. zawarli związek małżeński i urodził się im syn, a zatem ponosili zwiększone koszty związane z utrzymaniem rodziny. Dodatkowo w 1994r. ponieśli wydatek na zakup domu o pow. 214 m2 w stanie surowym zamkniętym, a więc wymagającym wykończenia i wyposażenia. Poza tym w 1991r. został zakupiony samochód marki VW Golf oraz w 1993r. Fiat 126p. Wydatki powyższe z pewnością wchłonęły ewentualnie zgromadzone oszczędności, stąd nie można uznać, by jakiekolwiek środki z okresu poprzedzającego rok 1994 posiadające walor legalności pozostały w dyspozycji podatnika i były lokowane czy to na lokatach, czy też w papierach wartościowych. Szczególnie, że ich istnienia podatnik nie dowiódł ani nie uprawdopodobnił.

Dodatkowo uwzględniono dochody z usług w zakresie pośrednictwa w ubezpieczeniach. Przy czym w związku z tym, że zarówno podatnik, jak i J. B. z Kancelarii "R" nie przedłożyli żadnych dokumentów na okoliczność okresu, jak i wysokości uzyskiwanych dochodów z akwizycji polis ubezpieczeniowych, do ich obliczenia przyjęto okres od 17.10.1995r. do 28.11.2006r., zgodnie z wpisami do ewidencji działalności gospodarczej i przeciętne miesięczne wynagrodzenie liczone od podstawy wymiaru świadczeń, opublikowane przez GUS, tj. za 1995r. - 702,62 zł, za 1996r. - 873,00 zł.

Do źródeł przychodów uzyskanych przed 1998r. zaliczono również rekompensatę pieniężną przyznaną L. W. decyzją Urzędu Wojewódzkiego w O. z dnia 12.05.1997r. na uzupełnienie wydatków poniesionych w związku z zakupem budynku mieszkalnego w wysokości 5.750,00 zł. Termin wypłaty został określony na dzień 26.05.1997r.

Ponadto uwzględniono należność otrzymaną przez R. W. ze sprzedaży w dniu 30.04.1997r. samochodu osobowego marki VW Golf za kwotę 20.500,00 zł.

Uwzględniono też uzyskane oprocentowanie od środków gromadzonych na lokatach, czy inwestowanych w innych formach (np. bony).

Natomiast po stronie wydatków ponoszonych przez małżonków przed 1998r. uwzględniono statystyczne koszty utrzymania trzyosobowej rodziny oraz wydatki, które znalazły potwierdzenie w bezpośrednich dowodach zgromadzonych w aktach sprawy w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, a mianowicie:

• zakup nieruchomości położonej w O. przy ul. [...] za kwotę (wraz z opłatami) 32.131,50 zł (akt notarialny Rep. [...] z dnia 11.02.1994r.)

• opłaty związane z ubezpieczeniami, na podstawie wydruku dołączonego do pisma PZU z dnia 04.09.2009r., tj.:

- w 1996r. - 823,50 zł

- w 1997r. - 1.478,40 zł

• zakup, montaż, uruchomienie sprzętu stomatologicznego za kwotę 11.200 zł, zgodnie z umową sprzedaży z dnia 13.03.1996r. oraz rachunkiem nr [...] z dnia 25.03.1996r.

Jednocześnie w przychodach i wydatkach za okres 1998 - 2002 uwzględniono dane wskazane w zaskarżonej decyzji, uzupełnione o dane ustalone na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania odwoławczego, a także informacje, które organ I instancji pominął w swoich wyliczeniach.

I tak po stronie przychodów uwzględniono dodatkowo uzyskane oprocentowanie od środków gromadzonych na lokatach, w sytuacji gdy na podstawie przedłożonych dowodów (wnioski, wyciągi, potwierdzenia bankowe dołączone do odwołania oraz pisma z dnia 15.02.2012r.) można było wyliczyć jego wysokość. Przy czym, celem obliczenia oprocentowania z lokat w Banku Millenium w sytuacji, gdy nie została podana jego wysokość, przyjęto oprocentowanie na poziomie 13,25 % w skali roku wg oprocentowania lokaty założonej w Banku Millenium w dniu 18.05.2001r. Natomiast dla lokaty założonej w tymże banku w Euro przyjęto oprocentowanie na poziomie oprocentowania lokaty w USD. Podobnie postąpiono w przypadkach innych lokat, w których nie została podana wysokość oprocentowania.

Ogółem ww. odsetki dały kwotę 37.052,23 zł. Uznano także odsetki oraz opłaty i prowizje naliczone na bieżących rachunkach R. W. w banku Millenium.

Uwzględniono też, że małżonkowie W. w 1998r. uzyskali przychód w wysokości 3.500,00 zł z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Fiat 126p, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11.01.1998r. oraz w 2000r. przychód w wysokości 29.300 zł z tytułu sprzedaży samochodu marki Renault Laguna, zakupionego w 1998r., co wynika z pisma Urzędu Miasta O. - Wydział Komunikacji w O. z dnia 30.12.2008r.

W przychodach małżonków za 1998r. uwzględniono również świadczenie w wysokości 1.800 zł, jakie otrzymał R. W. z PZU z tytułu nieszczęśliwego wypadku, co potwierdza dołączona do odwołania decyzja z dnia 16 grudnia 1998r.

Ponadto w 2000r. małżonkowie W. uzyskali przychody z tytułu wynagrodzeń na podstawie wyroku Sądu Rejonowego w O., tj.:

- R.W.wynagrodzenie w kwocie 1.053,13zł (wyrok - sygn. akt [...] z dnia 14.12.2000r.);

- L. W. wynagrodzenie w kwocie 1.132,77zł (wyrok - sygn. akt [...] z dnia 01.12.2000r.),

a w roku 2001 świadczenie z tytułu urodzenia się dziecka w wysokości 500,00 zł.

Natomiast po stronie wydatków uwzględniono dodatkowo:

- zakup w marcu 1999r. samochodu marki Nissan Almera (rok prod. 1998), przy czym cenę zakupu tego samochodu z uwagi na brak bezpośredniego dowodu i fakt, iż zakup miał miejsce na początku roku 1999r., a samochód był z roku 1998 - przyjęto w wysokości wynikającej z cennika nowych samochodów zamieszczonego w piśmie Auto Świat nr 6 z dnia 3 lutego 1999r. w wysokości 50.653,68 zł (po przeliczeniu na złote polskie, tj. 23.100 Euro x 2,1928 zł).

- zakup w dniu 26 stycznia 2001r. nieruchomości, tj. gospodarstwa rolnego z zabudowaniami o łącznej powierzchni 15,3503 ha, położonej w K., Z. oraz O. - obręb G. za kwotę (łącznie z kosztami) 87.964,60 zł (akt notarialny Rep. [...]).

Zarówno w wydatkach, jak i w przychodach za lata 1994 - 2001 nie uwzględniono środków przeznaczanych na inwestycje finansowe (wpłaty na konta, lokaty, zakup obligacji, bonów, funduszy inwestycyjnych), bowiem dowody w tym zakresie przekazane przez podatnika nie były kompletne, a środki na ten cel po uwzględnieniu ww. wydatków nie mogły pochodzić ze źródeł legalnych.

Organ odwoławczy nie zgodził się także ze skarżącym, iż niesłusznie organ I instancji nie uznał po stronie przychodów środków pieniężnych w wysokości 45.000,00 zł z tytułu darowizny od rodziców i brata podatnika. Zdaniem organu odwoławczego wskazywane przez podatnika dokumenty zostały sporządzone na potrzeby toczącego się postępowania, tj. po wydaniu spornej decyzji, kiedy to małżonkowie W. znali wysokość uwzględnionych dochodów oraz wydatków za 2003r. Świadczyć o tym mogły choćby daty sporządzenia dokumentów (20.03.2010r. i 23.03.2010r.), które przekazano do organu odwoławczego, tj. po pięciu miesiącach od wydania decyzji i po ośmiu latach od daty darowizn (XII 2002r.). Ponadto w toczącym się przed organem I instancji postępowaniu za lata 2003-2004 małżonkowie W. w ogóle nie powoływali się na dochody uzyskane od rodziców i brata w 2002r. w formie darowizn.

Ponadto od dnia 03.06.2009r. do zakończenia postępowania kontrolnego, tj. 16.12.2009r. (data wydania decyzji przez organ I instancji) podatnik nie zaoferował w tym przedmiocie żadnych dokumentów. Ww. dokumenty przedłożone zostały organowi odwoławczemu w dniu 07.05.2010r., a zatem po zapoznaniu się z decyzją i stanowiskiem organu I instancji.

Wprawdzie w dniu 4 kwietnia 2012r., na okoliczność przekazania darowizny od brata A. W., skarżący przedłożył czek potwierdzający wypłatę w dniu 15.10.2002r. kwoty 50.000 USD dokonaną przez brata, z której miała zostać przekazana darowizna, jednakże z przedłożonego czeku wynikało, że to nie A. W. dokonał wypłaty ww. środków, lecz E. W. Ponadto ww. wypłata była dokonana około 2 miesiące wcześniej, niż rzekomo przekazana darowizna i to z konta firmy "C", a nadto dotyczyła kwoty zgoła odmiennej od kwoty darowizny. Zatem organ odwoławczy nie uznał, iż przedstawiony czek stanowi dowód przekazania przedmiotowej darowizny, tym bardziej, iż jest on pozbawiony cech identyfikujących go z tą darowizną, zaś wypłata tych środków mogła być dokonana na dowolny cel.

W zakresie kolejnego ze spornych zagadnień, a mianowicie nieuwzględnienia w przychodach małżonków W. kwoty 180.000,00 zł pochodzących z rachunku bankowego rodziców tj. I. i J. W., a pobranej przez podatnika w gotówce (110.000,00 zł) oraz w formie przelewów na jego konto (70.000,00 zł) organ odwoławczy opierając się na dowodach zgromadzonych w sprawie, przyjął, iż po sprzedaży w dniu 01.09.2003r. mieszkania rodziców w B., R. W. dokonał wpłaty tych pieniędzy (172.000,00 zł) na rachunek bankowy rodziców, a następnie z tego rachunku dokonywał wypłat środków - jako pożyczki.

Stąd też zarzuty podatnika wskazujące na istnienie dwóch odrębnych kwot, tj. 180.000,00 zł i 193.000,00zł należało zdaniem organu odwoławczego uznać za bezzasadne. Dyrektor Izby nie przyjął twierdzeń podatnika, by w 2003r. dysponował dodatkowo kwotą 200.000,00 zł, która stanowiła pożyczkę udzieloną mu przez rodziców w 2004. Wskazane środki miały zostać zabrane z domu rodziców w B., po sprzedaży tej nieruchomości. Łącznie miały wynosić ok. 266.000 zł, a źródłem ich pochodzenia miała być m.in. likwidacja rachunków bankowych rodziców R. W.

Powyższe okoliczności nie zostały w żaden sposób udowodnione, a nawet uprawdopodobnione. Zdaniem organu odwoławczego niewiarygodnym jest, by rodzice podatnika, posiadając w 2003r. cztery rachunki bankowe, w tym jeden założony w dniu 01.09.2003r., a więc w dniu sprzedaży ww. nieruchomości, przechowywali w domu, bez szczególnego zabezpieczenia, tak dużą sumę pieniędzy, rezygnując tym samym choćby z odsetek.

Aprobując stanowisko organu kontroli skarbowej, iż w 2003r. R. W. dysponował kwotą 193.000,00 zł pochodzącą ze sprzedaży domu rodziców w B., a środki w wysokości 180.000,00 zł, które wypłacił w miesiącach wrześniu i październiku 2003r. z konta rodziców stanowiły część tej kwoty, należało jednocześnie zdaniem organu odwoławczego uznać, iż wskazana kwota 193.000 zł nie była realizacją pożyczki wynikającej z umowy z dnia 15.09.2003r., lecz pożyczki potwierdzonej umową z dnia 16.02.2004r.

Za takim bowiem stanowiskiem przemawiały dowody i ustalenia dotyczące roku 2004.

Z akt sprawy wynikało bowiem, iż w dniu 16.02.2004r. została zawarta umowa pożyczki, zgodnie z którą I. i J. W. udzielili synowi R. W. nieoprocentowanej pożyczki w wysokości 200.000,00 zł. Wraz z umową pożyczki do akt sprawy zostały przedłożone: pokwitowanie wpłaty z dnia 27.02.2004r. podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.614,50 zł od udzielonej pożyczki oraz informacja PCC-IA dotycząca tej umowy pożyczki, złożona w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w O. w dniu 27.02.2004r. W dniu 3 czerwca 2009r. na okoliczność omawianej pożyczki R. W. został przesłuchany. W tej kwestii wyjaśnił, że pieniądze, które składały się na tą pożyczkę uzyskiwał od rodziców w różny sposób, głównie dokonywał wypłat z ich rachunku bankowego prowadzonego w złotych, najprawdopodobniej w PKO BP, do którego to rachunku był upoważniony. Część otrzymał w gotówce i przelewem bankowym. Uzyskane w ten sposób pieniądze przeznaczył na zakup drugiej części nieruchomości (położonej w Opolu ul. [...]).

Zarówno z wyjaśnień składanych przez podatnika w toku postępowania, jak również złożonych w odwołaniu od decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004 wynikało, że na kwotę pożyczki otrzymanej w 2004r. składały się wypłaty z konta rodziców na sumę ponad 100.000,00 zł, otrzymany przelew w wysokości najprawdopodobniej 30.000,00 zł oraz gotówka otrzymana jednorazowo podczas pobytu rodziców w Polsce. Na potwierdzenie wypłat środków pieniężnych pełnomocnik kontrolowanego przekazał potwierdzenia wypłat gotówki dokonanych przez R. W. z rachunku bankowego w PKO BP S.A. I O/O. należącego do J. W., razem na kwotę 110.000,00 zł oraz potwierdzenie otrzymania przelewu - wydruk z rachunku R. W. w Multibanku, zgodnie z którym w dniu 30.09.2003r. wpłynęła na rachunek R. W. z rachunku Bankowego w PKO BP SA należącego do J. W. kwota 30.000,00 zł.

Skoro zatem skarżący podnosi, iż środki wypłacane z konta rodziców we wrześniu i październiku 2003r. wiązały się z realizacją umowy z dnia 16.02.2004r., natomiast źródłem tych wypłat, jak prawidłowo uznał organ I instancji były środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w B., które z kolei miały być źródłem pożyczki z dnia 15.09.2003r., przy czym pożyczka opisana umową z dnia 15.09.2003r. nie została zgłoszona do opodatkowania we właściwym urzędzie skarbowym, a umowa zawarta w dniu 16.02.2004r. została zgłoszona do opodatkowania i należność z tego tytułu opłacona jeszcze w 2004r., to w ocenie organu odwoławczego przyjąć należało, iż właśnie ta druga umowa została wykonana, przy czym środki w wysokości 193.000,00 zł zostały zadysponowane przez podatnika jeszcze w 2003r., natomiast pozostałą kwotę w wysokości 7.000 zł R.W. otrzymał w 2004r.

Ponadto organ odwoławczy uznał, iż środki pieniężne otrzymane przez podatnika od rodziców I. i J. W. w 2003r. w łącznej kwocie 121.559,00zł (30.976 USD), określone w odwołaniu jako pożyczka stanowiły legalne źródło finansowania wydatków tego roku. Stąd też wskazana kwota została ujęta w niniejszej decyzji po stronie przychodów małżonków W.

Dodatkowo w zakresie wydatków ponoszonych na rzecz syna małżonków W. – M. za naukę języków obcych oraz za mieszkanie w Opolu, przy ul. [...], które zgodnie z wyjaśnieniami podatników były pokrywane przez dziadków J. i J. S., organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowych czynności celem wyjaśnienia powyższych okoliczności. Przesłuchiwany w dniu 27.12.2010r. J. S. potwierdził fakt ponoszenia w 2003 i 2004r. wydatków na naukę wnuka M. oraz utrzymanie jego mieszkania. Oświadczył, iż opłaty za czynsz opłacała córka z konta, której zwracał należności w gotówce, natomiast opłaty za naukę języka ponosił osobiście.

Rozpatrując ponownie tą kwestię organ odwoławczy, w oparciu o dowody przekazane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w dokonał analizy uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków za lata 2001 - 2004 rodziców L. W. W wyniku tej analizy organ doszedł do wniosku, że rodzice L. W. dysponowali dochodami, które umożliwiały pokrycie również wydatków syna podatników – M. W. Skutkowało to wyłączeniem z ogółu wydatków ponoszonych przez małżonków W. wydatków na rzecz syna w zakresie utrzymania mieszkania i opłat za kurs językowy. W związku z powyższym organ odwoławczy skorygował wydatki na utrzymanie rodziny o łączną kwotę 7.216,05 zł stanowiącą opłaty za mieszkanie syna oraz kurs językowy.

Pozostawiono natomiast wydatki statystyczne w zakresie kosztów edukacji (m. in. zakupu książek, zeszytów, przyborów szkolnych) i innych opłat związanych z nauką.

Jednocześnie organ odwoławczy weryfikując przychody uzyskane przez małżonków W. stwierdził, że organ I instancji w spornej decyzji niezasadnie nie uwzględnił w tym zakresie odsetek od sprzedanych w 2003r. obligacji w łącznej kwocie 5.751,15 zł.

Ponadto organ odwoławczy uznał, ze w przychodach małżonków W. należało ująć środki pieniężne w wysokości 27.000,00 zł z tytułu sprzedaży samochodu Nissan Almera. Samochód ten w dniu 26.08.2003r. został sprzedany, przy czym sprzedaż udokumentowano ww. komisową umową sprzedaży nr [...] z dnia 26.08.2003r. za kwotę 28.500,00 zł z czego należność dla komitenta - 27.000,00 zł, prowizja netto - 1.229,51 zł, podatek VAT - 270,49 zł. Zatem do przychodów małżonków W. za rok 2003 należało dodać kwotę 27.000,00 zł.

Weryfikując wydatki poniesione w 2003r. przez małżonków W. Dyrektor Izby stwierdził, iż w spornej decyzji zostały pominięte opłaty oraz odsetki w łącznej wysokości 291,31 zł naliczone na rachunku karty kredytowej CITIBANK Visa SILVER: 4402. W związku z tym wskazaną kwotę organ odwoławczy uwzględnił w niniejszej decyzji po stronie wydatków małżonków.

Ponadto po przeanalizowaniu operacji na rachunku bankowym R. W. w Multibaiiku (Multikonto Aquarius z kredytem o numerze [...]) Dyrektor Izby stwierdził, iż w 2003r. podobnie jak w latach następnych, tj. 2005-2007 na rzecz J. H. były dokonywane przelewy środków pieniężnych, które łącznie wyniosły 16.300,00 zł. Dysponując oświadczeniami małżonków W., które były spójne z ustaleniami poczynionymi w decyzjach wydanych za lata 2005-2007 organ odwoławczy przyjął, iż ww. przelewy winny zostać ujęte po stronie wydatków małżonków W. Stąd też w miejsce oświadczonych przez małżonków i przyjętych przez organ I instancji wydatków na wyżywienie w wysokości 6.000 zł uwzględniono kwotę 16.300,00 zł.

W związku z tym koszty utrzymania rodziny w roku 2003 należało podwyższyć z kwoty 19.340,00 zł do kwoty 29.640,00 zł.

W kwestii pozostałych ustaleń poczynionych przez organ I instancji w zakresie zarówno przychodów jak i wydatków oraz zgromadzonego mienia organ odwoławczy nie stwierdził uchybień i przyjął je w kwotach wynikających z zaskarżonej decyzji.

Po uwzględnieniu dokonanych korekt ustalone przez organ odwoławczy dochody małżonków W. za 2003 r. wyniosły ogółem kwotę 424.633,05 zł, z kolei ustalone przez organ wydatki ogółem stanowiły kwotę 528.480,43 zł.

Kwestionując powyższą decyzję w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - generalnej zasady nakazującej ustalenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a przede wszystkim nierzetelne ustalenie dochodów z lat poprzedzających rok 2003 oraz opodatkowanie wartości środków pieniężnych zgromadzonych w latach poprzednich i ulokowanych na rachunkach bankowych zarówno 31.12.2002r., jak i 01.01.2003r.,

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., w szczególności poprzez naruszenie przepisów postępowania, niepodjęcie działań w celu dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dowolne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a w związku z tym naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż w sytuacji, gdy stan środków pieniężnych maleje lub pozostaje niezmienny, nie można przyjmować, że założenie lokaty stanowi wydatek roku 2003, ponieważ jest to wydatek lat poprzednich. Zdaniem skarżącego w tym zakresie nastąpiło jedynie przesunięcie środków pieniężnych.

W ocenie skarżącego organy podatkowe przyjmują różne rozstrzygnięcia w różnych latach podatkowych, uzależniając je od tego w jaki sposób można zastosować sankcyjną stawkę podatkową.

Ponadto skarżący wskazał na brak logiki w podjętym rozstrzygnięciu i niekonsekwencję organów podatkowych. Zdaniem skarżącego skoro opodatkowano lokatę założoną ze środków zgromadzonych przed 2003r., to należało opodatkować też pozostałe środki pieniężne na dzień 31.12.2003r. na rachunkach bankowych.

Skarżący zarzucił dodatkowo, iż organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły, że mienie zgromadzone na dzień 01.01.2003r. nie pochodzi z legalnych źródeł, ponieważ organy podatkowe nie zweryfikowały wszystkich źródeł dochodów m. in. z pracy w USA. Jego zdaniem organy ograniczyły się wyłącznie do stwierdzenia, że nie mogą potwierdzić uzyskiwania dochodów zagranicznych, albowiem akta podatkowe za lata 1995-2000 zostały wybrakowane. Zdaniem strony skoro polska administracja podatkowa zniszczyła zeznania podatkowe z lat 1995-2000, to należało wystąpić z zapytaniem do administracji podatkowej USA, tym bardziej, że w niniejszym postępowaniu zwracano się do tej administracji w celu weryfikacji twierdzeń rodziców podatnika.

Skarżący wskazał także, iż w toku postępowania został złożony wniosek o wystąpienie do administracji USA z zapytaniem o jego dochody, a także przedstawiono dokumenty potwierdzające zatrudnienie skarżącego w firmie "C" USA.

W dalszej części skargi skarżący podniósł, iż ustalenie wysokości możliwego do zgromadzenia na dany dzień zasobu majątkowego powinno odbywać się z zastosowaniem tych samych przepisów zarówno wobec podatnika, jak i organu podatkowego. Skoro organy podatkowe dysponowały zeznaniami podatkowymi i z uwagi na okres ich przechowywania już ich nie posiadają, to nie mogą twierdzić, że podatnika obowiązują inne przepisy archiwizacyjne i powinien je posiadać przez całe życie. Zatem, gdy dwie strony postępowania (organ podatkowy i podatnik) pozostawały w posiadaniu tych samych dowodów, to organ podatkowy nie może stosować sankcji wobec podatnika za to, że zachował się tak samo jak organ, tzn. zniszczył stare dokumenty. Żądanie od podatnika dowodów, których organ sam nie posiada, pod groźbą naliczenia sankcyjnego podatku w opinii skarżącego oznacza naruszenie konstytucyjnej zasady wolności (art. 31 ust. 1) wyrażającej zakaz zmuszania kogokolwiek do czynienia tego, czego mu prawo nie nakazuje.

Dodatkowo skarżący zarzucił, iż organy podatkowe ustalając zasób majątkowy z legalnych źródeł możliwy do zgromadzenia na dzień 01.01.2003r. bezpodstawnie przyjęły, że wszystkie wydatki zostały poczynione z dochodów podatników. Natomiast, jak ustalono w toku postępowania, zarówno Państwo S., jak i Państwo W. oraz A. W. są osobami majętnymi, które cały czas wspomagały finansowo skarżącego i jego rodzinę. Skarżący zarzucił także, że organy podatkowe skupiły się wyłącznie na podważaniu jego twierdzeń, zamiast dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej. Dowodem na to był sposób zakwestionowania darowizn w łącznej kwocie 45.000 zł, które znalazły się na 01.01.2003r. na rachunkach bankowych. Odrzucenie przedkładanych w trakcie postępowania dowodów na dokonanie ww. darowizny potwierdza tendencyjność przeprowadzonego postępowania.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe nieprawidłowo rozstrzygnęły kwestię dotyczącą środków pieniężnych w wysokości 180.000,00 zł pochodzących z rachunku bankowego rodziców podatnika.

Nie ulega wątpliwości, iż skarżący sprzedał w imieniu rodziców ich nieruchomość w B., przy czym rodzice skarżącego nie byli obecni przy tej transakcji. Stąd też po wielu latach skarżący pozostawał w przekonaniu, że rodziców nie było w tym czasie w Polsce. Dopiero uzasadnienie zaskarżonej decyzji uświadomiło skarżącemu, że rodzice byli w tym czasie w Polsce. Świadczył o tym założony w dniu 1 września 2003r. rachunek bankowy, na który to rodzice skarżącego wpłacili kwotę 172.000,00 zł, przy czym nikt poza rodzicami nie mógł tego zrobić. Z tego też względu rodzice skarżącego nie mogli być 1 września 2003r. w B. i formalności związane ze sprzedażą nieruchomości zostały dokonane przez niego.

Ponadto w ocenie skarżącego organy podatkowe mając wątpliwości co do osoby zakładającej rachunek bankowy, jak i wpłacającej na niego pieniądze, powinny wystąpić z zapytaniem do rodziców, czego nie uczyniły. Ponadto skarżący zauważa, iż organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że skoro umowa pożyczki z 15.09.2003r. nie została zgłoszona do opodatkowania to nie miała miejsca. Tymczasem, powołując się na przepis art. 9 pkt 10 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, skarżący twierdzi, iż taka pożyczka była zwolniona z opodatkowania, a co za tym idzie nie podlegała zgłoszeniu do urzędu skarbowego, bowiem była przeznaczona na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem zdaniem skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie nie uznały istnienia dwóch odrębnych kwot, tj. 180.000,00 zł i 193.000,00zł.

Końcowo skarżący zarzucił nieuwzględnienie po stronie przychodów roku 2003 kwoty 20.000,00 zł, którą to kwotę podatnik otrzymał w dniu 19.07.2003r. od B. G. na poczet ceny sprzedaży nieruchomości w B..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też Sąd stwierdza jej nieważność w razie naruszenia prawa będącego podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Kontrolując przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia prawa się nie dopatrzył.

Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003), będącym materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stosownie do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, które mają stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych, muszą pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a więc mieć walor legalności i pochodzić ze źródeł ujawnionych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/06, LEX Nr 263485 i z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04 - B. Dauter Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2006, orz. nr 5 do art. 20, s. 141).

Dochody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 p.d.o.f występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest poznawalny co do wielkości, natomiast nie znane jest źródło jego przychodów (zob. wyrok NSA z 18.10.2011 r., II FSK 1112/10).

Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest zatem przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. S.A./Sz 1877/99 LEX nr 49810 oraz wyrok SN z dnia 8.01.2003 r. III RN 234/01 OSNP 2004/4/54). Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. ISA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Dowodzenie tych okoliczności leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. ISA/Ka 532/01 LEX nr 77589).

Zatem w pierwszej fazie postępowania w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych, to jest w fazie budowy domniemania istnienia dochodów pochodzących z nieujawnionych do opodatkowania źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, organ podatkowy zobligowany jest do poznania wszystkich wymienionych w tym przepisie elementów. Są nimi po pierwsze, poniesione wydatki i wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, a po drugie, wartość mienia gromadzonego przed poniesieniem wydatków pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dopiero w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, można mówić o przeniesieniu ciężaru dowodu na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dla strony domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dowieść tego można poprzez zakwestionowanie przyjętego przez organ ustalenia dotyczącego rozmiaru wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia ponad to, które uwzględnił organ podatkowy budując podstawę domniemania.

Tak więc w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę a organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazywanych przez podatnika, celem sprawdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym w wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (zob. wyrok NSA z dnia 18.10.2011 r. II FSK 1112/10).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił wysokość poniesionych przez podatnika wydatków w 2003 r. w wysokości 528.480,34 zł, w sposób prawidłowy ustalono także wartość środków na ich sfinansowanie w kwocie 424.633,05 zł. Zatem wysokość przychodów nieznajdująca pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f wyniosła 103.847,29 zł. Tym samym na R. W. przypada połowa powyższej kwoty, tj. 51.924,00zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych), stanowiąca - podstawę opodatkowania, skutkiem czego zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy ustalony od tak obliczonej podstawy należny podatek dochodowy według stawki 75% wyniósł 38.943,00zł.

Zaznaczyć należy, iż wysokość ustalonych przez organy wydatków poniesionych przez małżonków w 2003r. szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji (str. 50 i 51) poza wydatkiem na założenie lokat w Banku Millenium w dniu 27.11.2003r. na łączną kwotę 150.000 zł oraz wydatkami na utrzymanie syna, nie jest kwestionowana. Kwota tych wydatków została w ocenie Sądu ustalona w sposób prawidłowy, w oparciu o niepodważone przez stronę dokumenty (m.in. faktury, rachunki, akty notarialne), których wiarygodność nie budziła wątpliwości oraz na podstawie oświadczeń małżonków.

Nie są też kwestionowane przyjęte przez organ odwoławczy wysokości uzyskanych w 2003 r. przychodów (dochodów) z: działalności gospodarczej "A" s.c. i świadczenia uzyskanego przez małżonkę skarżącego z ZUS (34.029,58 zł), sprzedaży funduszy inwestycyjnych (3.032,71 zł), odsetek od środków na rachunkach bankowych (787,00 zł), umorzenia jednostek funduszy inwestycyjnych nabytych w 2003r. (32.624,73 zł), odsetek z obligacji Banku PKO S.A. (3.456,00 zł), odsetek od obligacji Banku Millenium (5.752,15 zł), odsetek od lokat w Banku Millenium (2.638,03 zł), odsetek od lokat w Banku WBK (754,60 zł), ze sprzedaży samochodu Nissan Almera (27.000 zł), z tytułu pożyczki od rodziców (193.000,00 zł), środków przekazanych przez I. i J. W. (30.976 USD). Także te ustalania Sąd uznaje za prawidłowe, znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Kwestiami spornymi natomiast pozostają poza wskazanymi wcześniej wydatkami na założenie lokat w Banku Millenium w dniu 27.11.2003r. na łączną kwotę 150.000 zł oraz wydatkami na utrzymanie syna, nieprawidłowe ustalenie wysokości zasobów, jakie małżonkowie mogli posiadać na dzień 01.01.2003r. ze źródeł opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych, z uwagi na nieuwzględnienie środków uzyskanych przed rokiem 2003, w szczególności z pracy w USA, darowizn od rodziców, teściów oraz brata, w tym darowizn w łącznej wysokości 45.000,00 zł, jakie rodzice oraz brat przekazali w grudniu 2002r. z okazji Świąt Bożego Narodzenia, prezentów ślubnych; nieuwzględnienie w przychodach roku 2003 pożyczki od rodziców potwierdzonej umową z dnia 15.09.2003r. na kwotę 180.000,00 zł; nieuwzględnienie w przychodach roku 2003 kwoty 20.000,00 zł, jaką podatnik otrzymał od B. G.

Zasadniczo sporny między stronami stał się stan zasobów (środków pieniężnych), którymi skarżący dysponował na dzień 1 stycznia 2003r. pochodzących z lat poprzednich. Organy uznały bowiem, iż zgromadzone na rachunkach bankowych znaczne środki pieniężne, także w obligacjach i lokatach bankowych nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków 2003 r.

Podkreślenia wymaga, że zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, które mają stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych, muszą pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a więc mieć walor legalności i pochodzić ze źródeł ujawnionych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 grudnia 2006r., II FSK 71/06, LEX Nr 263485 i z dnia 7 września 2004r., FSK 112/04 - B. Dauter Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2006, orz. nr 5 do art. 20, s. 141).

W zaskarżonej decyzji zasadnie przyjęto, po dokonaniu analizy dochodów uzyskanych przez małżonków w latach poprzedzających rok podatkowy, iż nie było możliwe zgromadzenie przez skarżącego i jego żony na dzień 01.01.2003r. powyższych środków ulokowanych na rachunkach bankowych, także w innych formach oszczędności (obligacje, lokaty bankowe) ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, że sam fakt posiadania środków pieniężnych na rachunkach bankowych nie wystarcza by uznać, że środki te pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach wcześniejszych, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym, zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności, co należy rozumieć w ten sposób, iż mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.03.2013r., II FSK 1554/11, iż błędny jest pogląd podatnika, że wykazanie samego faktu posiadania jakichkolwiek środków finansowych na rachunkach i lokatach bankowych automatycznie miałoby oznaczać, że są to środki zgromadzone wcześniej, które mogą pokrywać zwiększone wydatki kontrolowanego roku. Konieczne jest bowiem nie tylko wykazanie, że podatnik takie środki zgromadził, ale także, iż pochodziły one ze źródeł legalnych.

W celu ustalenia wartości zgromadzonego mienia przez małżonków W. przed 2003r. zasadnie organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu zestawił wysokość osiągniętych wspólnie przez podatnika i jego małżonkę przychodów (dochodów) w latach od 1994 do 2002 z poniesionymi w tych okresach wydatkami. Na podstawie tak poczynionych ustaleń, szczegółowo czy wręcz drobiazgowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oceniając wszystkie możliwe do uzyskania dowody, odnosząc się do twierdzeń strony, jak i zgromadzonych dokumentów, słusznie w ocenie Sądu przyjęto, że środki, które małżonkowie W. mogli posiadać przed rokiem 2003 ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zostały wydatkowane przed rozpoczęciem tego roku.

Skarżący w trakcie przeprowadzonych przesłuchań wskazywał, że w czasach nauki w liceum zarobkowo mierzył ludziom na ulicy ciśnienie. Na studiach, w ramach OHP, wyjeżdżał do pracy zarobkowej do NRD. Poza wykonywaną tam pracą handlował okularami. Po powrocie wymieniał wszystkie marki wschodnioniemieckie na marki zachodnioniemieckie. Na studiach handlował również kartkami grającymi. Pod koniec studiów "dość mocno angażował się w Giełdę Papierów Wartościowych". Był to rok 1994. Ponadto dodał, iż pracował także za granicą. Pierwszy raz pojechał do Francji razem z kolegą gdzie pracował ok. 10 godzin dziennie, przez 6 dni w tygodniu. We Francji był 3 razy po 3 miesiące, za drugim i trzecim razem ze swoją przyszłą żoną – L. W.. Oprócz wyjazdów do Francji, wyjeżdżał również do USA chcąc odwiedzić rodzinę, a przy okazji pracował nielegalnie. Pierwszy raz pracował w 1990r. Drugi raz pracował po skończeniu studiów w charakterze opiekuna starszych ludzi. Zarabiał wówczas przez 4 miesiące około 600 USD tygodniowo. Do tej pracy trafił przy pośrednictwie biura pracy. Po powrocie ze Stanów Zjednoczonych (najprawdopodobniej w 1994r.) podjął pracę w Zakładzie Opieki Zdrowotnej Miasta O. w charakterze lekarza stomatologa. Działalność gospodarczą rozpoczął pod koniec 1995r. Wówczas jeszcze pracował w oparciu o umowę o pracę w ZOZ Opole. Do około 2002r. pracował jednocześnie w oparciu o umowę o pracę i prowadził działalność gospodarczą. W 2001r. uzyskał specjalizację z zakresu ortodoncji i od tego czasu pracował na kontrakcie specjalistycznym z kasą chorych (obecnie NFZ).

Na pytanie kontrolujących dotyczące zakresu prowadzenia i sposobu opodatkowania działalności gospodarczej wskazał, iż nie pamięta sposobu opodatkowania, ani też ile godzin w tygodniu był otwarty jego gabinet. Natomiast na pytanie, w jaki sposób została pokryta strata z działalności gospodarczej za lata 2000-2002 zeznał, że najprawdopodobniej z posiadanych oszczędności.

Stwierdził także, iż w drugiej połowie lat 90-tych skupował na ulicy świadectwa udziałowe Narodowego Funduszu Inwestycyjnego od indywidualnych osób fizycznych. Sporą część tych świadectw sprzedał, ale też sporą część zamienił na akcje.

Z kolei na pytanie kontrolujących, czy przed 01.01.2003r. otrzymywał od osób fizycznych, prawnych lub innych podmiotów jakiekolwiek pożyczki, darowizny lub depozyty odpowiedział, że nie kojarzy takich sytuacji, ale jeżeli znajdzie jakiekolwiek dokumenty, które by wskazywały, że takie pożyczki otrzymywał, to je przekaże kontrolującym.

Co istotne powoływał skarżący źródła z których uzyskiwał przychody, jednak na potwierdzenie powyższych okoliczności, w tym okresu wykonywania powołanych czynności, wysokości zarobków czy też ich opodatkowania, nie zaoferował organom podatkowym żadnych dowodów, "żywiąc przekonanie, że organ sam wystąpi do tych instytucji i uzyska konkretne dane" (protokół przesłuchania z dnia 22.12.2010r.).

Nie budzi wątpliwości, że co do zasady na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 O.p.). Jednak w sytuacji, kiedy podatnik formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym w sprawie, albo też gdy zaprzecza poprawności oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy, regułą powyższa nie ma zastosowania. Generalną bowiem zasadą postępowania podatkowego jest, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest je udowodnić. Jak już podkreślono powyżej ciężar dowodu w tym szczególnym postępowaniu, tj. wykazanie, że mienie służące finansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika. Podatnik winien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia oraz wskazać na środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację, czego skarżący w przedmiotowym postępowaniu nie uczynił (zob. wyrok z dnia 29.01.2013r., II FSK 1154/11).

Trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20.03.2013 r., II FSK 1610/11, że o ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zgromadził, o tyle z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar wykazywania tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 738/11 i powołane tam orzecznictwo, publik. Lex nr 1219227). Organy podatkowe nie mają więc obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy.

W sprawie niniejszej organy podjęły wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wystąpiły do różnych organów i instytucji (m.in. ZUS, urzędu skarbowego, byłych pracodawców, urzędu miasta) o informacje dotyczące zatrudnienia i uzyskiwanych zarobków małżonków. Następnie uwzględniając informacje dostarczone przez te podmioty, a także biorąc pod uwagę, że zajęcia wykonywane w kraju i za granicą miały charakter okazjonalny, krótkotrwały, gdyż podatnik w tym okresie był uczniem, a następnie studentem - prawidłowo uznały, że uzyskiwane w ten sposób dochody nie mogły przyczynić się do zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności. Trzeba także przyznać rację organowi, iż niektórych wskazywanych przez podatnika źródeł uzyskiwania dochodów nie można było w ogólne zweryfikować, w sytuacji, kiedy sam podatnik takich dowodów nie oferował. Dotyczy to w szczególności skupu świadectw NFI od przypadkowych osób pod bankiem, na ulicy. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość ustaleń organu odwoławczego co do pozostałych enumeratywnie wymienionych źródeł przychodu uzyskiwanych przed rokiem 2003 i określenia ich wysokości, w szczególności dochodu z: wynagrodzenia ze stosunku pracy podatnika i jego małżonki, działalności gospodarczej, rekompensaty pieniężnej, z należności ze sprzedaży samochodów, z uzyskanego oprocentowania od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych czy inwestowanych w innych formach, kiedy na podstawie przedłożonych dowodów można było wyliczyć jego wysokość, wypłaty świadczenia z tytułu nieszczęśliwego wypadku, zwrotu nadpłaty. Podobnie prawidłowo ustalił organ kwoty wydatków poniesionych przed 2003r. przez podatnika i jego małżonkę, co również szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. Nie budziły one wątpliwości i zastrzeżeń strony, w ocenie Sądu znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy wyczerpująco zebranym i rozpatrzonym.

Dokonując porównania kwot uzyskanych przychodów w latach 1994 -2002 z wydatkami poniesionymi w tym okresie przez małżonków W. organ odwoławczy wyprowadził prawidłowy wniosek, iż podatnik nie wykazał, że środki zgromadzone przez podatnika i jego małżonkę na dzień 01.01.2003r. pochodziły z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Sądu organ w tym zakresie prawidłowo ocenił materiał dowody i zasadnie stwierdził, że środki, które małżonkowie W. mogli posiadać przed 2003r. ze źródeł opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych, zostały wydane przed tym rokiem. Wnikliwa analiza uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków wykazała zdecydowanie, że w latach poprzedzających rok 2003 małżonkowie wydatkowali środki znacznie przewyższające przychody lat 1994-2002. Już w 1994r. dochody (przychody) podatników uzyskane ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w łącznej kwocie 2.034,47zł, były znacznie mniejsze od poniesionych w tym samym okresie wydatków na bieżące utrzymanie oraz zakup nieruchomości, które łącznie wyniosły 40.001,46zł.

Nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami wystąpiła również w latach 1995-1996 i 1999-2002. Powyższe uzasadnia twierdzenie, że lokowane środki pieniężne w różne instrumenty finansowe (zakładanie lokat, zakup funduszy, bonów skarbowych i innych) nie pochodziły z ujawnionych źródeł. Dodać też trzeba, iż jak słusznie zauważył organ, podatnicy sami zasugerowali, iż środki gromadzone na kontach bankowych nie pochodziły ze źródeł legalnych w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zaskarżonej decyzji prawidłowo uwzględnił organ po stronie przychodów oprocentowanie od środków znajdujących się na rachunkach bankowych, o ile tylko na podstawie zgromadzonych dowodów mógł dokonać stosownych wyliczeń. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że uzyskana w ten sposób kwota nie mogła przyczynić się do zgromadzenia mienia w stopniu większym niż przyjęto. Wysokość odsetek - nawet przyjęta wg obliczeń podatnika - stanowiła kwotę 177.644,95zł, natomiast niedobory środków pieniężnych ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za lata 1999-2002 wynoszą łącznie (bez lokat i obligacji, w tym zakupionych w 2002r.) - 417.572,08 zł.

Sąd podzielił ocenę dokonaną w tym przedmiocie przez organ podatkowy i uznał także, iż bezpodstawne są zarzuty skarżącego, że nieprawidłowe są ustalenia organów dotyczące lat poprzedzających rok 2003 odnoszące się do źródeł przychodów z pracy w USA. Biorąc pod uwagę fakt, iż skarżący nie przedłożył żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego okresy zatrudnienia w USA, wysokości uzyskanych w ten sposób dochodów, czy ich opodatkowania, w sytuacji, kiedy to właśnie na podatniku ciążył obowiązek wykazania tych okoliczności, o czym wskazano powyżej, zważywszy na to, że skarżący miał pracować w USA w okresie od 1994 do 2001, w więc czasie, kiedy również świadczył pracę w kraju na rzecz ZOZ, a nadto od 1995r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ubezpieczeniowych i od października 1995r. miał też prowadzić prywatny gabinet stomatologiczny, zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, iż o ile uzyskał podatnik dochody z pracy w USA, które podlegały opodatkowaniu, to ich wysokość nie mogła być znacząca i wpłynąć na zniwelowanie wyżej wyliczonego na dzień 31.12.2002r. niedoboru w wysokości 417.572,08 zł, bez uwzględnienia posiadanych dodatkowo lokat i obligacji. Zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje podnoszona przez skarżącego okoliczności, iż akta podatkowe w urzędzie skarbowym za lata 1995-2000 zostały wybrakowane, tym bardziej, iż z deklaracji będących w posiadaniu organu, wbrew stanowisku podatnika wynika, że żadne dochody z zagranicy nie zostały wykazane.

Nietrafne jest żądanie uwzględnienia jako legalnych przychodów darowizn, jakie mieli otrzymywać przed 2003r. małżonkowie od rodziny. Zauważyć należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że rodzina mogła wspomagać finansowo podatników, jednak faktu tego podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił. Trafnie wskazał organ, że małżonkowie nie przedstawili w tym zakresie żadnych wyliczeń, umów (poza darowiznami z grudnia 2002r.), przelewów, czy wpłat na konta bankowe, nie wykazali takich darowizn do opodatkowania, a niewątpliwie dysponowali wiedzą, że uzyskane w taki sposób środki winny być zgłoszone do opodatkowania, o czym świadczą składane przez nich do urzędu skarbowego deklaracje PCC. Z oczywistych względów gołosłowne powoływanie się przez stronę na fakt otrzymania darowizn, nie poparte żadnymi dowodami, czy nawet nie sprecyzowane co do kwoty, nie mogło odnieść zamierzonego skutku w postaci przyjęcia, że darowizny te tworzyły zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, które mają stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych, w tym w spornym 2003r.

Tym bardziej, że podatnik pytany przez organ, czy przed 1 stycznia 2003r. otrzymywał od osób fizycznych, prawnych lub innych podmiotów jakiekolwiek pożyczki darowizny lub depozyty stwierdził, iż nie kojarzy takich sytuacji, ale jeżeli znajdzie jakiekolwiek dokumenty, które by wskazywały, że takie pożyczki otrzymywał to je przekaże kontrolującym. Takich dokumentów jednak nie okazał.

Z podobnych przyczyn zdaniem Sądu brak było podstaw prawnych do uwzględnienia w tych zasobach darowizn weselnych. Także ta okoliczność nie znalazła potwierdzenia w materiale dowodowym. Podatnik wprawdzie w protokole przesłuchania z dnia 22.12.2010r. odnośnie źródeł pochodzenia środków na zakup świadectw NFI i papierów wartościowych wskazał, iż były to środki z pracy, którymi dysponował, a także z ceremonii ślubnej, nie pamiętał jednak od kogo i jaką kwotę otrzymał w prezencie ślubnym. Fakt otrzymania takich darowizn nie był już podnoszony później w postępowaniu przed organami. Także twierdzenia skargi w tym przedmiocie są bardzo ogólne, stąd nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Sąd akceptuje także stanowisko organu, który odmówił uwzględnienia jako źródeł finansowania wydatków darowizn, jakie rodzice i brat R. W. mieli przekazać w grudniu 2002r. podatnikowi i jego małżonce z okazji Świąt Bożego Narodzenia. Zdaniem Sądu za prawidłowością oceny organu podatkowego przemawiają następujące okoliczności: skarżący nie wskazywał w postępowaniu przed organem I instancji, iż taka darowizna miała miejsce, wręcz przeciwnie, jak już wskazano powyżej, pytany czy przed 1 stycznia 2003r. otrzymywał od osób fizycznych, prawnych lub innych podmiotów jakiekolwiek pożyczki, darowizny lub depozyty, odpowiedział, iż takich sytuacji nie kojarzy. Również małżonka podatnika nie wskazywała na fakt otrzymania powyższych darowizn. Poza umowami, które zostały sporządzone osiem lat później od daty darowizn chociaż, co podniesiono wcześniej podatnik miał świadomość dotyczącą konieczności ich sporządzenia i zgłoszenia do opodatkowania, strona nie przedłożyła żadnych dowodów, na okoliczność ich otrzymania. Słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, iż dowodem takim nie może być czek potwierdzający wypłatę w dniu 15.10.2002r. kwoty 50.000 USD dokonaną - jak twierdził podatnik - przez A. W., z której miała zostać przekazana darowizna. Z czeku tego w żaden sposób nie wynika, że ma on związek ze sporną darowizną. Zasadnie organ podniósł, biorąc pod uwagę inną kwotę wypłaty, czas realizacji czeku, że pozbawiony on jest cech identyfikujących go z przedmiotową darowizną, a wypłata tych środków mogła być dokonana na dowolny cel. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, iż podatnik pomimo wezwania organu, nie wyjaśnił okoliczności towarzyszących przekazaniu darowizn. Nie przedstawił także żadnego dowodu w postaci wyciągu z rachunku bankowego, który potwierdziłby oświadczenia podatnika, że tak uzyskane środki były w dyspozycji małżonków i znajdowały się na rachunku bankowym na dzień 01.01.2003r.

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności Sąd podziela ocenę dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, że źródłem pokrycia wydatków roku 2003 nie mogły być środki zgromadzone na dzień 31.12.2002r. na rachunkach bankowych, a także w innych formach oszczędności (obligacje, lokaty bankowe), bowiem nie pochodziły one z ujawnionych i opodatkowanych źródeł (lub też wolnych od opodatkowania).

Powyższe ustalenia organów podatkowych należy ocenić jako prawidłowe i znajdujące pełne oparcie w materiale dowodowym sprawy, wyczerpująco zebranym i szczegółowo rozpatrzonym. Zdaniem Sądu organ w zaskarżonej decyzji dokonując powyższych ustaleń działał w granicach obowiązującego prawa, prowadził postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego, podejmując wszelkie działania dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, iż nie jest rzeczą i obowiązkiem organów podatkowych ustalanie, z jakich konkretnych źródeł przychodów i w jakiej wysokości podatnik mógł kiedyś uzyskać dochód w sytuacji, gdy z zestawienia poniesionych w danym roku wydatków i znanych organom przychodów (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) wynika niedobór tych ostatnich. Podatnik ma obowiązek wykazania źródła sfinansowania wydatków, co nie może ograniczać się jedynie do wskazania mienia, z którego mógłby te wydatki pokryć, lecz ciąży na nim obowiązek wykazania, ze wydatki te zostały faktycznie sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) źródeł (zob. wyrok Z dnia 5.10.2011r., II FSK 565/11).

W ocenie Sądu nie ma racji podatnik twierdząc, że organ w zaskarżonej decyzji błędnie przyjął, iż poza uwzględnioną w przychodach małżonków kwotą 193.000,00 zł uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości rodziców nie dysponował on dodatkowo kwotą 180.000,00 zł, pochodzącą z rachunku bankowego rodziców.

Na postawie analizy rachunku bankowego rodziców podatnika w powiązaniu z postanowieniami aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości rodziców zasadnie uznał organ odwoławczy, że środki w wysokości 180.000,00 zł, które wypłacił skarżący w miesiącach wrześniu i październiku 2003r. z konta rodziców stanowiły część kwoty zakupu nieruchomości, jednak wbrew ustaleniom organu I instancji - wskazana kwota 193.000,00 zł nie była realizacją pożyczki wynikającej z umowy z dnia 15.09.2003r., lecz pożyczki potwierdzonej umową z dnia 16.02.2004r.

Nie dając wiary twierdzeniom skarżącego, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości podatnik przechowywał w domu, a kwota wpłacona na konto rodziców w dniu 1.09.2003r. (a więc w dniu sprzedaży nieruchomości) w wysokości 172.000,00zł nie miała związku z transakcją sprzedaży nieruchomości, nie naruszyły organy prawa.

Zaakceptować należało ustalenia organu, że po sprzedaży w dniu 1.09.2003r. domu rodziców w B., R.W. dokonał wpłaty tych pieniędzy (172.000,00 zł) na rachunek bankowy rodziców, a następnie z tego rachunku dokonywał wypłat środków - jako pożyczki. Takiej oceny nie może zmienić podniesiona w skardze

okoliczności, iż skarżący przypomniał sobie, iż jednak rodzice w dniu sprzedaży nieruchomości byli w Polsce, założyli w dniu 1.09.2003r. rachunek bankowy, na który wpłacili w tym samym dniu kwotę 172.000,00 zł. Jak już podniesiono powyżej twierdzenia podatnika nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym, a jak zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę konto, na które dokonano przedmiotowej wpłaty 172.000,00 zł prowadzone było co najmniej od 29 grudnia 2002r.

Stąd też zarzuty skarżącego w tej kwestii wskazujące na istnienie dwóch odrębnych kwot, tj. 180.000zł i 193.000,00zł należy uznać za bezzasadne.

Twierdzenia podatnika w tym względnie, jak też oświadczenia rodziców podatnika, że była to ich prywatna wpłata, nie poparte żadnymi dowodami, prawidłowo oceniono jako niewiarygodne. W ocenie Sądu, uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów skarżącego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z nart. 191 O.p.

Nie ma racji skarżący zarzucając, że organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że skoro umowa pożyczki z dnia 15.09.2003r. nie została zgłoszona do opodatkowania to nie miała miejsca. Zgodnie z powyższą umową J.i I. W. udzielili synowi – R.W. pożyczki w kwocie 193.000,00 zł ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży ich domu jednorodzinnego w B. Wraz z umową pożyczki małżonkowie W. złożyli kserokopię aktu notarialnego z dnia 01.09.2003r. Na okoliczność otrzymanej pożyczki, w dniu 3 czerwca 2009r. przesłuchano R. W., który zeznał, że w imieniu rodziców sprzedał należącą do nich nieruchomość położoną w B., a w dacie podpisania aktu notarialnego na pewno rodziców nie było w Polsce. Część zapłaty za nieruchomość otrzymał w formie zadatku podczas podpisania umowy przedwstępnej (19.07.2003r.), natomiast resztę w gotówce podczas podpisania aktu notarialnego (01.09.2003r.). Według zeznań, po sprzedaży nieruchomości przez okres 2 tygodni pieniądze przechowywał w domu, ponieważ nie miał dyspozycji od rodziców co do sposobu ich rozdysponowania. Ostatecznie pieniądze te zainwestował w zakup w dniu 03.10.2003r. nieruchomości położonej w O. przy ul.[...]. Organ uznał, iż w 2003r. małżonkowie W. dysponowali kwotą 193.000,00 zł pochodzącą ze sprzedaży domu rodziców w B., a środki w wysokości 180.000,00 zł, które podatnik wypłacił w miesiącach wrześniu i październiku 2003r. z konta rodziców stanowiły część tej kwoty, przy czym zdaniem organu odwoławczego, wskazana kwota 193.000,00 zł nie była realizacją pożyczki wynikającej z umowy z dnia 15.09.2003r., lecz pożyczki potwierdzonej umową z dnia 16.02.2004r., zgodnie z którą I. i J. W. udzielili synowi R. W. nieoprocentowanej pożyczki w wysokości 200.000,00 zł. Wraz z umową pożyczki do akt sprawy zostały przedłożone: pokwitowanie wpłaty z dnia 27.02.2004r. podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.614,50 zł od udzielonej pożyczki.

Wbrew zarzutom skargi, takie stanowisko organu nie wynikało z faktu braku zgłoszenia spornej umowy do opodatkowania, ale miało potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, w szczególności wynikało z rzeczywistego przepływu środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości rodziców, co wskazano powyżej, ale także związane było z wyjaśnieniami podatnika składanymi w toku postępowania za rok 2004. Podatnik wskazywał, iż na kwotę pożyczki otrzymanej w 2004r. składały się wypłaty z konta rodziców na sumę ponad 100.000,00 zł, otrzymany przelew w wysokości najprawdopodobniej 30.000,00 zł oraz gotówka otrzymana jednorazowo podczas pobytu rodziców w Polsce. Na potwierdzenie wypłat środków pieniężnych pełnomocnik strony przekazał potwierdzenia wypłat gotówki dokonanych przez R. W. z rachunku bankowego w PKO BP S.A. I O/Opole należącego do J. W. z września i października 2003r. na kwotę 100.000,00 zł oraz potwierdzenie otrzymania przelewu od ojca podatnika w kwocie 30.000,00 zł.

Zatem słusznie uznał organ, że skoro strona wskazywała, iż środki wypłacane z konta rodziców we wrześniu i październiku 2003r. wiązały się z realizacją umowy z dnia 16.02.2004r., natomiast źródłem tych wypłat były środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w B., które z kolei miały być źródłem pożyczki z dnia 15.09.2003r. to należy przyjąć, iż właśnie ta druga umowa została wykonana, przy czym środki w wysokości 193.000,00 zł zostały zadysponowane przez R. W. jeszcze w 2003r., natomiast pozostałą kwotę w wysokości 7.000,00 zł otrzymał w 2004r., co zostało uwzględnione przez organ w rozstrzygnięciu za tenże rok. W świetle powyższych okoliczności w realiach rozpoznawanej sprawy, dla samej oceny wiarygodności twierdzeń o rzeczywistym przepływie środków mających wynikać z zawartych umów, obojętnym pozostają kwestie związane z dokonaniem ich zgłoszenia do urzędu skarbowego i jego datą. Fakt zgłoszenia umowy organom podatkowym nie przesądza bowiem o rzeczywistym przebiegu samego zdarzenia. Można przecież dokonać zgłoszenia fikcyjnej umowy pożyczki czy darowizny, jak również nie zgłosić ich mimo faktycznego przekazania środków objętych takimi umowami.

Wbrew zarzutom skargi, organ ujął w przychodach roku 2003 kwotę 20.000,00 zł otrzymanych od B. G. na poczet ceny sprzedaży nieruchomości w B. Zaliczka powyższa mieści się w uznanej przez organ kwocie 193.000,00 zł uzyskanej z tytułu sprzedaży nieruchomości rodziców podatnika, którą to kwotę uwzględniono w 2003r. po stronie przychodów małżonków W.

Sąd nie podziela także zarzutu nieprawidłowego przyjęcia przez organ, iż wydatkiem roku 2003 były lokaty założone w Banku Millenium w dniu 27.11.2003r. na łączną kwotę 150.000,00 zł. Wbrew stanowisku podatnika należy stwierdzić, iż założenie lokaty jest wydatkiem, o których mowa w art. 20 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Podatnik nie wykazał, że wydatek ten został sfinansowany ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Nie wykazał, że środki pieniężne znajdujące się na posiadanych rachunkach bankowych na dzień 01.01.2003r. pochodziły z uzyskanych przez małżonków przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, na co wskazywał Sąd w rozważaniach poczynionych powyżej, dotyczących ustalenia wysokości zasobów, jakie małżonkowie mogli posiadać na dzień 01.01.2003r. Zatem nie można nie zgodzić się z organem podatkowym, że w kontekście powołanego przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnym jest jedynie, z jakiego źródła wydatek na założenie lokaty został sfinansowany. W niniejszej sprawie nie wykazał podatnik, że założenie spornych lokat pochodziło ze środków już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania.

Trafna jest także ocena, że wydatki związane z opłatami za mieszkanie syna podatnika, a także jego kursami językowymi ponosił J. S. (dziadek). Oświadczył on bowiem, że opłacał wnukowi czynsz i wydatki na naukę języka, a innych świadczeń nie płacił. Zatem słusznie podstawowe koszty edukacyjne (m.in. zakup książek, zeszytów, przyborów szkolnych) i inne opłaty związane z nauką (komitet rodzicielski, ubezpieczenia szkolne) organ przyjął według danych statystycznych.

Reasumując wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obwiązujących przepisów prawa. Ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie jest dowolna. Organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe, a uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wbrew podnoszonym zarzutom organ rozpatrzył zebrane dowody i twierdzenia strony, we wzajemnym ich powiązaniu, a dokonana ocena jest pełna, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, organy w sposób uprawniony i logiczny dokonały oceny wiarygodności składanych w postępowaniu oświadczeń. To, że wynik ustaleń organów podatkowych nie spełnia oczekiwań strony nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa. Organ odwoławczy rozpatrując merytorycznie sprawę w związku z wniesionym odwołaniem szczegółowo odniósł się do wszystkich dowodów, jakie zostały w sprawie zebrane przed wydaniem zaskarżonej decyzji, dokonał ich pogłębionej i wnikliwej analizy, rozpatrując dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem reguł logicznego wnioskowania i zasad doświadczenia życiowego.

Zauważyć też trzeba, że nie wszystkie wady postępowania podatkowego mogą stanowić podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż w ramach art. 145 p.p.s.a ustawodawca zastrzegł, iż musi to być takie naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich zaś naruszeń nie stwierdzono.

Zatem za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a także zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Chybiony był także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji, skoro wskazane regulacje podatkowe i wynikające z nich obowiązki mają umocowanie w ustawie.

W niniejszej sprawie zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie wykazała naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.