Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1012/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 pkt. 1, pkt. 2, pkt. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 54 § 1 pkt. 3, pkt. 7, art. 54 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2017 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm. – dalej jako "K.p.a.") oraz art. 34 § 5 w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm. – dalej jako "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia K. K. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 10 marca 2017 r. nr [...], którym uznano za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] z dnia 26 stycznia 2017 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

2.1. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Naczelnik US, będący jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem, prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego – Skarżącego, na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] z dnia 26 stycznia 2017 r., obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r.

Podstawę prawną dochodzonego obowiązku stanowiła, doręczona w dniu 2 stycznia 2017 r., decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 15 grudnia 2016 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US nr [...] z dnia 27 kwietnia 2016 r.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, Naczelnik US, w oparciu o w/w tytuły wykonawcze, dokonał zawiadomieniami z dnia 31 stycznia 2017 r. zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. Dłużnicy zajętych wierzytelności przedmiotowe zawiadomienia otrzymali w dniu 31 stycznia 2017 r., natomiast Skarżący odpisy tych zawiadomień wraz z odpisami w/w tytułów wykonawczych otrzymał w dniu 7 lutego 2017 r.

Pismem złożonym w US w dniu 10 lutego 2017 r. Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 26 stycznia 2017 r. wraz z wnioskiem o uznanie ich za uzasadnione i umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów Skarżący wskazał art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a.

Skarżący podniósł, iż w tytule wykonawczym nr [...] odsetki od zaległości zostały naliczone od dnia 3 maja 2011 r. i wyniosły 15.760,90 zł, zaś w tytule wykonawczym nr [...] wskazano, iż odsetki w kwocie 3.438,10 zł naliczone zostały od dnia 27 maja 2011 r.

Przywołując treść art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 2017 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), Skarżący wskazał, iż w związku z tym, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 18 lutego 2015 r., zaś decyzję wydano w dniu 27 kwietnia 2016 r., to jego zdaniem w sprawie wystąpiły okresy zawieszenia naliczania odsetek, co skutkuje tym, że przedmiotowe tytuły wykonawcze zawierają zawyżoną kwotę odsetek, a zatem obejmują nieistniejący obowiązek.

Postanowieniem z dnia 14 lutego 2017 r. Naczelnik US zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Skarżącego na podstawie w/w tytułów wykonawczych, do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów.

2.2. Postanowieniem z dnia 10 marca 2017 r., Naczelnik US organ egzekucyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 26 stycznia 2017 r.

2.3. Pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. Skarżący złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, ponawiając argumentację zawartą w zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując dodatkowo, że w jego ocenie przerwy w naliczaniu odsetek wystąpiły za okresy: od 22 czerwca do 14 września 2015 r., od 15 grudnia 2015 r. do 18 lutego 2016r. oraz od 14 czerwca do 2 listopada 2016 r., w których organ podatkowy, jak i organ odwoławczy dokonywały analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bez wykonania jakichkolwiek czynności dowodowych.

2.4. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ II instancji, przytaczając treść przepisów art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a., art. 18, art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 § 1, art. 34 § 1, 4 i 5 u.p.e.a. stwierdził, że Naczelnik US trafnie rozstrzygnął w kwestii zgłoszonych przez Skarżącego, w oparciu o przesłanki z art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a., zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 26 stycznia 2017 r.

Dokonując oceny zarzutu nieistnienia obowiązku w związku z wykazaniem w tytułach wykonawczych z dnia 26 stycznia 2017 r. zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę bez uwzględnienia okresów zawieszenia naliczania odsetek w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p., organ zauważył, iż zgodnie z art. 53 § 1 O.p. zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, zatem odstąpienie od naliczania odsetek możliwe jest jedynie w przypadkach określonych w art. 54 O.p.

Przywołując treść art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz § 2, a także art. 139 § 3 i 4 O.p. organ II instancji stwierdził, że zastosowanie wyłączenia naliczenia odsetek za zwłokę w myśl art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. zobowiązuje organ do ścisłego ustalenia okresu opóźnienia, natomiast zastosowanie unormowania z art. 54 § 2 O.p. wymaga ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia załatwienia sprawy, na czym miało polegać opóźnienie załatwienia tej sprawy, na czym miało polegać ewentualne przyczynienie się strony do opóźnienia, jakie okoliczności przemawiają za wykluczeniem wpływu organu na powstanie przyczyn opóźnienia. Dokonując oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość podejmowanych czynności, prawidłowość zorganizowania postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych.

W ocenie Dyrektora IAS, w okolicznościach badanej sprawy, niezasadny jest zarzut nieistnienia obowiązku, w związku z wykazaniem w tytułach wykonawczych z dnia 26 stycznia 2017 r. zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., prawidłowo został przez organ egzekucyjny uznany za nieuzasadniony.

Analiza akt sprawy w zakresie badania zaistnienia przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p., pod kątem oceny podyktowanej treścią przepisu art. 54 § 2 O.p., dowodzi, że:

- w dniu 18 lutego 2015 r. postanowieniem doręczonym w dniu 24 lutego 2015 r. wszczęte zostało wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r.;

- w dniach od 24 lutego 2015 r. do 1 kwietnia 2015 r. dokonywano analizy protokołu kontroli zawierającego łącznie 358 kart, w wyniku której podjęto działania w postaci:

- w dniu 1 kwietnia 2015 r. sporządzenia postanowienia o dopuszczeniu dowodu w postaci materiałów z postępowania prowadzonego wobec Skarżącego,

- w dniu 1 kwietnia 2015 r. sporządzenia wezwania do Strony o dostarczenie dokumentów,

- w dniu 1 kwietnia 2015 r. sporządzenia pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.;

- w dniu 1 kwietnia 2015 r. wydane zostało zawiadomienie o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego;

- w dniu 22 kwietnia 2015 r. uzyskano odpowiedź Strony wraz z załącznikami;

- w dniu 15 maja 2015 r. wystosowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., zawierające ponowienie zapytania, na które uzyskano odpowiedź w dniu 3 czerwca 2015 r.;

- w dniu 9 czerwca 2015 r. wystosowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., na które uzyskano odpowiedź w dniu 22 czerwca 2015 r.;

- w dniu 9 czerwca 2015 r. wystosowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., na które uzyskano odpowiedź w dniu 18 czerwca 2015 r.;

- w dniach od 22 czerwca 2015 r. do 14 września 2015 r. dokonywano oceny treści zgromadzonych dowodów w kontekście stwierdzenia wystąpienia łańcucha zdarzeń mających miejsce pomiędzy powiązanymi podmiotami i posłużenia się przez zobowiązanego nierzetelnymi fakturami zakupów. W wyniku dokonanej analizy wystąpiła konieczność zwrócenia się przez organ podatkowy o dodatkowy materiał dowodowy z akt sprawy prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. tj. przesłuchania Strony oraz jego małżonki, a także świadków występujących w przedmiotowej sprawie, w konsekwencji czego:

- w dniu 14 września 2015 r. wystosowano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.,

- w dniu 14 września 2015 r. wystosowano wezwania do: Skarżącego oraz trzech innych osób, do stawiennictwa celem złożenia zeznań,

- w dniu 9 października 2015 r. Strona wniosła pismo do organu podatkowego,

- w dniu 14 października 2015 r. wystosowano wezwanie do Skarżącego do przesłuchania w charakterze strony;

- w dniu 14 października 2015 r. wystosowano zawiadomienie o terminie zakończenia postępowania podatkowego,

- w dniu 22 października 2015 r. Skarżący wniósł pismo do organu podatkowego,

- w dniu 22 października 2015 r. przesłuchano świadka, zaś w następstwie złożonych zeznań:

- w dniu 27 października 2015 r. wystosowano pismo do Spółki, od której żona Skarżącego nabywała towar, o udzielenie informacji dotyczącej udzielonego rabatu, wykazanego w fakturach VAT,

- w dniu 29 października 2015 r. wystosowano ponowne wezwania do stawienia się w charakterze świadków skierowane do dwóch osób,

- w dniu 6 listopada 2015 r. uzyskano odpowiedź Spółki,

- w dniu 9 listopada 2015 r. otrzymano pismo Skarżącego informujące o braku możliwości stawienia się na przesłuchanie,

- w dniu 9 listopada 2015 r. uzyskano odpowiedź Prokuratury Rejonowej w G. na pismo organu podatkowego;

- w dniu 10 listopada 2015 r. wystosowano ponowne wezwanie do Skarżącego na przesłuchanie,

- w dniu 16 listopada 2015 r. otrzymano pismo podatnika stanowiące odpowiedź na wezwanie,

- w dniu 24 listopada 2015 r. wystosowano pismo do Sądu Okręgowego w G. z prośbą o przesłanie kserokopii protokołów przesłuchania Skarżącego, jego żony oraz trzech innych osób;

- w dniu 2 grudnia 2015 r. przesłuchano świadka;

- w dniu 8 grudnia 2015 r. otrzymano pismo żony Skarżącego;

- w dniu 10 grudnia 2015 r. dokonano przesłuchania Skarżącego;

- w dniu 15 grudnia 2015 r. uzyskano odpowiedź Sądu Okręgowego w G. wraz z protokołami przesłuchań;

- w dniach od 15 grudnia 2015 r. do 18 lutego 2016 r. dokonywano analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy;

- w dniu 18 lutego 2016 r. wystosowano zawiadomienie w trybie art. 200 O.p.;

- w dniu 18 lutego 2016 r. wystosowano zawiadomienie o terminie zakończenia postępowania podatkowego,

- w dniu 10 marca 2016 r. nastąpiło zapoznanie się z materiałem dowodowym;

- w dniu 17 marca 2016 r. otrzymano pismo strony skierowane w związku z zapoznaniem z materiałem dowodowym;

- w dniu 27 kwietnia 2016 r. wydano decyzję.

Powyższe chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania, zdaniem organu II instancji, dało podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bez nieuzasadnionej zwłoki, z uwzględnieniem wszelkich norm proceduralnych. W ocenie Dyrektora IAS wpływ na przedłużenie postępowania podatkowego miał złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, choćby takich jak wezwania świadków, ich przesłuchania, pozyskanie informacji od innych organów, a nadto samo postępowanie Skarżącego, który wielokrotnie wzywany nie stawiał się na przesłuchania.

Dyrektor IAS zauważył również, że przedłużanie się trwającego postępowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy zachodzi konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i przeprowadzenia wielu czynności postępowania (jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie), wydłuża się z uwagi na terminy związane z doręczaniem korespondencji. Nawet przy sprawnym prowadzeniu postępowania, terminowym sporządzaniu i wysyłaniu pism, organ nie ma wpływu na szybkość doręczania przesyłek. Jest to bowiem okoliczność zależna wyłącznie od podmiotu doręczającego korespondencję, jak również od odbiorcy, do którego jest ona adresowana. Nierzadko bowiem jest tak, że organ jest zobowiązany wstrzymywać bieg czynności postępowania aż do momentu uzyskania zwrotnej informacji o odebraniu przesyłki przez adresata. Ten czas może znacznie się wydłużać zwłaszcza w sytuacji doręczenia awizowanego.

Przeprowadzenie wszystkich czynności postępowania wymagało zatem zapewnienia odpowiedniej ilości czasu. Natomiast fakt, że w danym (krótkim) przedziale czasowym nie wystosowywano żadnych pism ani nie dokonywano czynności procesowych nie oznacza, że organ pozostawał w zwłoce, bowiem przerwy te były uzasadnione oczekiwaniem na obieg dokumentów i analizą dotąd zgromadzonego materiału dowodowego. Czynności podejmowane przez organ uzasadnione były na danym etapie postępowania.

Jednocześnie przedłużenie czasu trwającego postępowania uzasadnione było ze względu na konieczność respektowania uprawnień strony postępowania.

Analiza czynności podejmowanych przez organ nie potwierdziła zarzutu Skarżącego, że przedłużenie czasu trwania tego postępowania spowodowane było jego nieudolnym prowadzeniem, w szczególności w okresach od dnia 22 czerwca do 14 września 2015 r., od 15 grudnia 2015 r. do 18 lutego 2016 r., tj. w okresach, w których organ dokonywał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W pierwszym z tych okresów organ podatkowy dokonywał oceny treści zebranych dowodów w kontekście stwierdzenia wystąpienia łańcucha zdarzeń mających miejsce pomiędzy powiązanymi podmiotami i posłużenia się przez zobowiązaną nierzetelnymi fakturami zakupów. Dokonana natomiast analiza zgromadzonych dokumentów pozwoliła na ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz w wyniku wyciągniętych na jej podstawie wniosków na podjęcie decyzji o dodatkowym gromadzeniu dowodów, niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej. Również konieczność analizy materiału dowodowego przed samym wydaniem decyzji, w sprawie, o znacznym stopniu skomplikowania, jako przejaw ciążącego na organie obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie może być traktowane jako opóźnienie z winy organu. Jak bowiem zauważył skarżony organ w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu, przed wydaniem decyzji podatkowej, dokonana przez Naczelnika US weryfikacja i ocena liczących blisko 500 stron akt podatkowych musiała wymagać dużego nakładu czasu.

W zakresie natomiast zarzutu nieistnienia obowiązku, objętego przedmiotowymi tytułami wykonawczymi w części, w jakiej nie uwzględniono w nich przerwy w naliczaniu odsetek, przewidzianej w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. (tj. za okres przewlekle prowadzonego postępowania odwoławczego), Dyrektor IAS podzielił stanowisko skarżonego organu, który zarzut ten uznał za nieuzasadniony.

Odwołanie Skarżącego od decyzji Naczelnika US z dnia 27 kwietnia 2016 r. wraz z aktami sprawy wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 14 czerwca 2016 r., zatem określony w art. 139 § 3 O.p. ustawowy termin załatwienia sprawy upływał w dniu 16 sierpnia 2016 r. (14 sierpnia 2016 r. niedziela, 15 sierpnia 2016 r. Święto), natomiast decyzję, w wyniku rozpoznania odwołania, wydano w dniu 15 grudnia 2016 r. Przy czym, zawiadomienie strony o uprawnieniach wynikających z art. 200 O.p. nastąpiło zawiadomieniem organu odwoławczego z dnia 12 października 2016 r., zaś zapoznanie z aktami sprawy w dniu 2 listopada 2016 r. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało wnikliwej analizy dokumentacji liczącej w sumie ponad 1.150 kart, w szczególności pod kątem zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów sklepu zakupów papierosów w Spółce (przedmiotowa dokumentacja zawierała m.in. materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania karno-skarbowego w przedmiocie posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi w imieniu Spółki oraz udostępnione przez Sąd Okręgowy w G. odpisy ponad 20 protokołów z przesłuchań świadków).

Zatem i na czas trwania postępowania odwoławczego wpływ miała obszerność akt podatkowych oraz skomplikowany i zawiły charakter sprawy.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu egzekucyjnego odnośnie uznania za nieuzasadniony zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. zarzutu braku wymagalności obowiązku, objętego tytułami wykonawczymi z dnia 26 stycznia 2017 r.

Organ II instancji przytaczając treść art. 239a i art. 239e O.p. wskazał, że podstawę prawną obowiązku w zakresie podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010r., objętego przedmiotowymi tytułami wykonawczymi stanowiła ostateczna decyzja Dyrektora IS z dnia 15 grudnia 2016 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 27 kwietnia 2016 r. Decyzja organu odwoławczego doręczona została pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 2 stycznia 2017 r. W konsekwencji oznaczało to, że obowiązek nałożony na Skarżącego był wymagalny, a ostateczna decyzja Dyrektora IS z dnia 15 grudnia 2016 r., podlegała wykonaniu i mogła stanowić podstawę do wystawienia w dniu 26 stycznia 2017 r. przedmiotowych tytułów wykonawczych, w oparciu o które skutecznie wszczęto egzekucję administracyjną.

Jednocześnie organ zauważył, iż brak było podstaw do dokonania przez organ egzekucyjny, w ramach oceny zarzutu braku wymagalności obowiązku z przyczyn merytorycznych, badania formalnej poprawności przedmiotowych tytułów wykonawczych. Jednakże w ocenie Dyrektora IAS wskazane uchybienie nie jest takim, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując formalnej analizy dopuszczalności prowadzonej w stosunku do Skarżącego egzekucji administracyjnej organ II instancji stwierdził, iż na mocy art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III O.p.

Zważywszy na fakt, iż na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 26 stycznia 2017 r. dochodzona jest należność pieniężna - podatek dochodowy w wysokości 19% pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r., wynikający z decyzji Dyrektora IS z dnia 15 grudnia 2016 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 27 kwietnia 2016 r., organ II instancji stwierdził, że obowiązek objęty tymi tytułami podlega egzekucji administracyjnej. W badanej sprawie Dyrektor IAS nie stwierdził też innych formalnych przesłanek świadczących o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. W sprawie nie zaszła również niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych. Środek egzekucyjny jest bowiem niedopuszczalny jedynie wówczas, gdy nie został przewidziany w ustawie, albo został wprawdzie przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny dokonał natomiast zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego tj. zastosował środek egzekucyjny przewidziany w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. - egzekucję z rachunku bankowego (art. 80 u.p.e.a.).

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego,

- art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i art. 54 § 2 oraz art. 139 ust. 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie wystąpiły inne, niż wskazane w tytułach wykonawczych okresy zawieszenia naliczania odsetek, co doprowadziło do zawyżenia ich wysokości, w konsekwencji tytuły wykonawcze obejmują w części nieistniejący obowiązek.

Skarżący podnosi, iż w całym okresie postępowania organ I instancji analizował dokumenty (nie wykonywał żadnych innych czynności) w następujących okresach: od 24 lutego do 1 kwietnia 2015 r., od 22 kwietnia do 15 maja 2015 r., od 22 czerwca do 14 września 2015 r., od 15 grudnia 2015 r. do 18 lutego 2016 r., od 17 marca do 27 kwietnia 2016 r. łącznie 253 dni tj. ponad 8 miesięcy. W postępowaniu przed organem odwoławczym akta postępowania zostały przekazane w dniu 14 czerwca 2016 r., a zapoznanie Strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym nastąpiło dopiero w dniu 2 listopada 2016 r., bez wykonywania żadnych czynności procesowych.

Tym samym, zdaniem Skarżącego, tytuły wykonawcze obejmują nieistniejący obowiązek poprzez zawyżenie kwoty należnych wierzycielowi odsetek na skutek błędnego ich wyliczenia tj. bez uwzględnienia okresu wyłączonego.

Przepis art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. stanowi ochronę podatnika przed ponoszeniem ciężaru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałych w wyniku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż deklarowana, jeżeli postępowanie nie zostało zakończone w terminie wynikającym z tego przepisu.

Nie jest sporne, że termin ten został w niniejszej sprawie naruszony - postępowanie trwało ponad rok.

Zastosowanie w/w przepisów zostaje wyłączone w dwóch przypadkach:

- jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Strona lub jej przedstawiciel - w niniejszej sprawie okoliczność ta nie miała miejsca, co w uzasadnieniu decyzji potwierdza organ odwoławczy;

- jeżeli opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Skarżący wskazał, iż korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właściwie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania.

Niezależnie jednak od przyczyn przedłużania się postępowań, zgodnie z regułą zawartą w przepisach O.p. podatnik nie powinien być obciążany odsetkami za zwłokę naliczanymi za okresy przedłużonego postępowania, za którego sprawne i terminowe przeprowadzenie odpowiedzialność spoczywa z zasady na organach podatkowych.

Skoro bowiem to na organach podatkowych ciąży obowiązek prowadzenia postępowań podatkowych, w tym takiego ich zorganizowania, aby postępowania te były kończone w wyznaczonych przez ustawodawcę terminach - określonych przecież nie tylko dla formalności w przepisach prawa - to należy konsekwentnie uznać, iż podatnicy nie powinni ponosić negatywnych konsekwencji finansowych przedłużania się postępowań ponad te terminy, o ile nie przyczynili się do ich przewlekłości.

Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że prowadzenie przez organ I instancji postępowanie przez okres ponad 1 roku (14 miesięcy), było niezawinione przez ten organ, swoje stanowisko opierając na opisie czynności podejmowanych przez organ I instancji. W ocenie Skarżącego uzasadnione jest twierdzenie, że w okresie tym działania organu I instancji są przewlekłe.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącego tytuły wykonawcze z dnia 26 stycznia 2017 r. obejmują nieistniejący obowiązek poprzez zawyżenie kwoty należnych wierzycielowi odsetek na skutek błędnego ich wyliczenia tj. bez uwzględnienia okresu wyłączonego.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

5.3. Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

5.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Dyrektor IAS wykazał, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ I oraz II instancji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel oraz że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od tych organów, w związku z czym nie wystąpiły przesłanki do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy.

Pismem złożonym w US w dniu 10 lutego 2017 r. Skarżący wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 26 stycznia 2017 r. wraz z wnioskiem o uznanie ich za uzasadnione i umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów Skarżący wskazał art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 u.p.e.a.

Dyrektor IAS, postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2017 r. po rozpatrzeniu złożonego przez Skarżącego zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 10 marca 2017 r. uznającego za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Natomiast zasadniczy zarzut skargi na wskazane postanowienie Dyrektor IAS dotyczy naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., a sprowadza się do stwierdzenia czy organ podatkowy prawidłowo w tytule wykonawczym naliczył odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w związku z wydaniem decyzji po upływie terminów określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p.

W myśl art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.

Natomiast art. 139 § 3 O.p. stanowi, iż załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w które przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy – nie później niż w ciągu 3 miesięcy.

Z kolei w myśl art. 54 § 2 O.p. przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że omówione przepisy mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, od niej niezależny; z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężaru w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyroki NSA: z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3578/14, z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 628/14 i z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 995/12 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie spornego problemu wymaga zatem odpowiedzi na pytanie, czy do opóźnienia w wydaniu decyzji zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organów. Natomiast bezsporna jest okoliczność, że organy podatkowe nie wydały decyzji w terminach, o których mowa w art. 139 § 3 O.p. i art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

W realiach niniejszej sprawy istotne zatem znaczenie ma ustalenie, czy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego wystąpiła którakolwiek z przesłanek wymienionych w art. 54 § 2 O.p. Podkreślić bowiem trzeba, że przesłanki te należy traktować jako równorzędne, a w konsekwencji wystąpienie którejkolwiek z nich (albo obu łącznie) rodzi konieczność naliczania odsetek za zwłokę również za okres po upływie terminów wskazanych w art. 139 § 3 O.p. i art. 54 § 1 pkt 7 O.p.

Jeżeli chodzi o pierwszą z wymienionych przesłanek - opóźnienia do którego przyczyniła się strona (jej przedstawiciel), Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3578/14).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zauważyć należy, iż organy podatkowe wskazały, że wpływ na przedłużenie pierwszoinstancyjnego postępowania podatkowego miało samo postępowanie Skarżącego, który wielokrotnie wzywany nie stawiał się na przesłuchania.

Sąd nie podziela powyższego stanowiska, bowiem jak wynika z akt sprawy Skarżący odpowiadał na wezwania organu I instancji przedkładając stosowne dokumenty (pismo z dnia 22 kwietnia 2015 r.), zaś swoje niestawiennictwo na przesłuchanie go w charakterze strony każdorazowo uzasadniał (pismo z dnia 9 października 2015 r., pismo z dnia 9 listopada 2015 r.), ostatecznie stawiając się na przesłuchanie w dniu 10 grudnia 2015 r., jak wynika z protokołu przesłuchania.

Wpływu na przedłużenie postępowania nie mogło mieć również zachowanie przedstawiciela strony – pełnomocnika Skarżącego, zauważyć bowiem należy, iż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym z aktami sprawy zapoznał się w dniu 10 marca 2016 r., tj. w dniu odbioru zawiadomienia o wyznaczeniu przez organ na podstawie art. 200 O.p. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, zaś pismo stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zostało nadane w zakreślonym przez organ 7-dniowym terminie (pismo nadano w UP w dniu 17 marca 2016 r.). Natomiast w postępowaniu odwoławczym pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z aktami sprawy w dniu 2 listopada 2016 r., zaś w dniu 7 listopada 2016 r. wniósł pismo stanowiące wypowiedzenie się w sprawie, zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu, czego organ II instancji odmówił postanowieniem z dnia 25 listopada 2016 r.

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organów, zachowanie Skarżącego ani jego przedstawiciela nie przyczyniło się do przedłużenia postępowania podatkowego.

Zakładając zatem, że w rozpatrywanej sprawie strona, poprzez korzystanie z instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, w przedstawionym wyżej rozumieniu, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu.

Odnosząc się więc do kolejnej przesłanki – opóźnienia spowodowanego przyczynami niezależnymi od organu, Sąd wskazuje, iż ocena przyczyn przewlekłości, a zwłaszcza wykazanie, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, wymaga szczegółowej i wyczerpującej analizy wszystkich podejmowanych w trakcie postępowania czynności pod kątem ich terminowości, niezbędnego nakładu pracy i czasu oraz celowości ich podejmowania. Oceniając prawidłowość zorganizowania postępowania należy przy tym mieć na względzie nie tylko sformułowaną w art. 125 O.p. zasadę szybkości postępowania, ale również wynikające z tego aktu prawnego inne zasady, tj. zasadę legalności (art. 120), pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), prawdy materialnej (art. 187 § 1) i czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123). Należy przy tym mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także prawidłowe zorganizowanie postępowania i czas niezbędny do przeprowadzenia czynności organizacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 940/15). Nie budzi przy tym wątpliwości, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i sam decyduje o tym, kiedy i jakie czynności przeprowadza. Nie oznacza to jednak, że ma absolutną swobodę działania. Wręcz przeciwnie - jest on obowiązany do wypełniania obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, co nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 211/15). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyroki NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 211/15, z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3642/13, z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2692/13). Przyjęcie, że niezachowanie ustawowego terminu załatwienia sprawy nastąpiło z przyczyn obiektywnych wymaga przy tym od organu logicznego i przekonującego uzasadnienia umożliwiającego sądową kontrolę zgodności z prawem takiego rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r., Naczelnik US wszczął w dniu 24 lutego 2015 r. Powyższe postępowanie przed organem I instancji zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu 27 kwietnia 2016 r. doręczonej pełnomocnikowi w dniu 16 maja 2016 r., a więc niewątpliwie po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w przepisie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W takiej sytuacji rozważenia wymagało, czy opóźnienie to powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zastosowanie przepisu art. 54 § 2 O.p. w stosunku do całego okresu trwania postępowania prowadzonego przez organ I instancji było niezasadne.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż prowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe, poprzedzone zostało przeprowadzoną przez tenże organ kontrolą podatkową. W związku z powyższym, na dzień wszczęcia postępowania znana była organowi treść protokołu kontroli oraz jego załączników poddana – wedle zaskarżonego postanowienia – analizie w dniach od 24 lutego 2015 r. do 1 kwietnia 2015 r., czyli w okresie pięciu tygodni.

W ocenie Sądu, organ nie wskazał przyczyn niezależnych skutkujących brakiem podjęcia czynności w powyższym okresie, bowiem analiza protokołu kontroli wraz z jego załącznikami skutkowała wszczęciem postępowania podatkowego, musiała zatem zostać dokonana przed dniem doręczenia Stronie postanowienia o wszczęciu tegoż postępowania. Sąd wskazuje, iż już w tym momencie organ przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji. W powyższym okresie winien był bowiem podjąć szereg czynności, które podjął dopiero w dniu 1 kwietnia 2015r.

Skoro zaś w dniu 1 kwietnia 2015 r. organ I instancji postanowieniem dopuścił, jako dowód w postępowaniu, materiał zgromadzony w toku postępowania karnoskarbowego stanowiący kserokopie protokołów przesłuchań świadków, to zasadnym jest przyjęcie, iż na ten dzień treść tychże dowodów była organowi znana, bowiem ich analiza była konieczna dla uznania ich przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy w toczącym się postępowaniu podatkowym. Sąd zauważa w tym miejscu, iż treść protokołu przesłuchania świadka z dnia 6 czerwca 2014 r. była już znana organowi, bowiem stanowił on załącznik nr 27 do protokołu kontroli.

Brak jest również w zaskarżonym postanowieniu, a także poprzedzającym go postanowieniu Naczelnika US, uzasadnienia dla braku podjęcia czynności w okresie od 1 kwietnia do 15 maja 2015 r. Nie uzasadnia tego oczekiwanie na odpowiedź Strony na wezwanie z dnia 1 kwietnia 2015 r., która wpłynęła w dniu 22 kwietnia 2015 r. Od odpowiedzi Strony nie zależało bowiem wystosowanie przez organ pisma do innego organu podatkowego. Sąd stwierdza, iż w aktach sprawy, przedłożonych Sądowi, ułożonych w porządku chronologicznym i kolejno ponumerowanych, brak jest pisma z dnia 8 kwietnia 2015 r., którego ponowieniem miało być pismo z dnia 15 maja 2015 r. Niezależnie od powyższego, jak wskazano powyżej, pismo to winno zostać wystosowane już w momencie skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, nie zaś dopiero po upływie niemalże dwóch miesięcy (przyjmując, iż pismo z dnia 8 kwietnia 2015 r. w istocie zostało sporządzone) lub wręcz trzech miesięcy (bazując wyłącznie na przedłożonych aktach sprawy). Takie opóźnienie jest nieuzasadnione.

Z niewiadomych powodów, kolejne dwa pisma do innych organów podatkowych, o treści zbliżonej do treści pisma z dnia 15 maja 2015 r., zostały przez organ I instancji nadane dopiero w dniu 9 czerwca 2015 r., podczas gdy w ocenie Sądu winne były zostać wystosowane już w momencie skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego.

Sąd zauważa, iż wszystkie odpowiedzi na pisma organu uzyskane od innych organów podatkowych w dniu 3, 18 i 22 czerwca 2015 r. są pismami jednostronicowymi, niewymagającymi głębokiej analizy.

Brak jest również w zaskarżonym postanowieniu, a także poprzedzającym go postanowieniu Naczelnika US, uzasadnienia dla braku czynności organu w okresie od 9 do 22 czerwca 2015 r. Nie podejmowanie żadnych czynności przez organ nie uzasadnia oczekiwanie na odpowiedź innych organów podatkowych na wystosowane do nich pisma.

W związku z powyższym Sąd uznaje, iż w okresie od 9 czerwca 2015 r. do 14 września 2015 r. brak było przyczyn niezależnych od organu uzasadniających wydanie po terminie decyzji, bowiem jak już wykazano powyżej, akta sprawy, którymi organ dysponował na dzień 9 czerwca 2015 r. zostały już w całości poddane analizie w okresie wcześniejszym.

Zdaniem Sądu nie znajduje uzasadnionych podstaw argumentacja organu, iż w okresie od 22 czerwca 2015 r. do 14 września 2015 r. organ I instancji dokonywał "oceny treści zgromadzonych dowodów w kontekście stwierdzenia wystąpienia łańcucha zdarzeń mających miejsce pomiędzy powiązanymi podmiotami i posłużenia się przez Skarżącego nierzetelnymi fakturami zakupów." Jak to już bowiem wykazano powyżej, analiza całości dowodów została dokonana w okresie wcześniejszym, tj. analiza protokołu kontroli wraz z załącznikami dokonana została przed wszczęciem postępowania, zaś analiza włączonego do akt sprawy materiału dowodowego (zawartego na 15 kartach akt sprawy) dokonana została przed dniem wydania postanowienia w tej sprawie, tj. przed 1 kwietnia 2015 r.

W ocenie Sądu nieuzasadnione było również oczekiwanie przez organ I instancji z wezwaniem świadków do stawiennictwa celem złożenia zeznań dopiero w dniu 14 września 2015 r., podczas gdy dane tych świadków były znane organowi już na etapie prowadzonej kontroli podatkowej. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, ich przesłuchanie organ winien był zaplanować na wcześniejszym etapie postępowania, tuż po jego wszczęciu, najpóźniej zaś, po dokonanej analizie włączonych postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2015 r. protokołów przesłuchań, jeżeli okoliczności z nich wynikające nadal nie były wystarczające dla jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Powyższe dotyczy w równej mierze wezwania Strony do stawiennictwa celem złożenia zeznań.

Zdaniem Sądu, również pismo z dnia 14 września 2015 r. skierowane do innego organu podatkowego, w związku z jego pismem z dnia 18 czerwca 2015 r., winno było zostać wysłane tuż po otrzymaniu tegoż pisma z innego organu podatkowego, zatem jeszcze w czerwcu 2015 r. Zwlekanie przez organ trzy miesiące z wystosowaniem tego pisma nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Sąd wskazuje, iż kolejny niczym nieuzasadniony okres braku podejmowania czynności przez organ I instancji przypada od 14 września do 14 października 2015 r.

Ani zaskarżone postanowienie, ani poprzedzające je postanowienie organu I instancji, nie zawierają żadnego wyjaśnienia w kwestii postępowania organu w tym okresie. Powyższego nie uzasadnia również oczekiwanie na odpowiedź na pismo z dnia 14 września 2015 r., którą organ otrzymał w dniu 22 września 2015 r. Sąd przyjmuje, iż załączone do odpowiedzi organu 10 kart załączników zostało poddane niezwłocznej analizie.

Sąd uznaje, iż pomiędzy przesłuchaniem przeprowadzonym w dniu 22 października 2015 r., a pismem wystosowanym do spółki, od której Skarżący nabywał towar, w dniu 27 października 2015 r. istnieje związek i przyjąć można, iż pismo to stanowiło skutek analizy powyższego protokołu przesłuchania dokonanej przez organ. Odpowiedź spółki organ otrzymał w dniu 13 listopada 2015 r. (pismo jednostronicowe).

W dniu 29 października 2015 r. organ I instancji zasadnie ponowił wezwania świadków do stawiennictwa celem złożenia zeznań, w związku z ich niestawiennictwem na wyznaczone w dniu 21 października 2015 r. przesłuchania, a także wystosował pismo do Prokuratury Rejonowej.

Wystosowane pismem z dnia 10 listopada 2015 r. ponowne wezwanie Strony do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań, stanowiło reakcję na pismo Strony z dnia 9 listopada 2015 r.

Nie znajduje jednakże aprobaty w ocenie Sądu wstrzymanie się przez organ prowadzący postępowanie, z wystosowaniem do Sądu Okręgowego pisma, o treści zbliżonej do treści pisma skierowanego do Prokuratury Rejonowej, dopiero w dniu 24 listopada 2015 r., tj. prawie miesiąc później. Czynność ta winna była zostać dokonana wcześniej.

W dniach 2 i 10 grudnia 2015 r. organ I instancji dokonał przesłuchań świadków (4 karty akt sprawy).

Sąd wskazuje, w tym miejscu, iż do odpowiedzi Sądu Okręgowego na pismo organu z dnia 24 listopada 2015 r., która wpłynęła do organu w dniu 17 grudnia 2015 r., załączono 72 karty, z których 14 jest zadrukowanych jednostronnie, zaś 2 protokoły przesłuchań z dnia 16 sierpnia i 10 grudnia 2012r. oraz protokół konfrontacji z dnia 18 września 2012 r. stanowiły powielenie dokumentów znajdujących się już w aktach sprawy, stanowiących załączniki do protokołu kontroli.

Nie znajduje w ocenie Sądu uzasadnienia braku podejmowania czynności przez organ w okresie od dnia 17 grudnia 2015 r. do dnia 16 lutego 2016 r.

Sporządzoną bowiem dopiero w dniu 16 lutego 2016 r. analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji winien był wykonać niezwłocznie, tuż po otrzymaniu nowego materiału dowodowego z Sądu Okręgowego, bowiem całość zebranego przed dniem 17 grudnia 2015 r. materiału poddana już była analizie. Zdaniem Sądu nadesłany przez Sąd materiał, pod względem objętości i treści, nie uzasadniał dwumiesięcznej zwłoki w podejmowaniu czynności przez organ prowadzący postępowanie podatkowe.

Sąd zauważa, iż wystosowane do Strony w dniu 18 lutego 2016 r. przez organ I instancji zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, zostało odebrane w dniu 10 marca 2016 r. W tym samym dniu organ umożliwił pełnomocnikowi Strony zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zaś trzystronicowe pismo stanowiące wypowiedzenie się w sprawie wpłynęło do organu w dniu 22 marca 2016 r. Powyższy jednomiesięczny okres oczekiwania na skorzystanie z przysługującego Stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu był czasem wystarczającym dla dokonania analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału, bez konieczności dalszego jego przedłużania.

Wskazując, iż wydanie decyzji nastąpiło dopiero w dniu 27 kwietnia 2016 r., Sąd stwierdza, iż wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym postanowieniu, brak jest uzasadnienia braku podjęcia czynności przez organ I instancji przez okres ponad miesiąca.

Nie zasługuje w tym zakresie na uwzględnienie stanowisko Dyrektora IAS, iż "konieczność analizy materiału dowodowego przed samym wydaniem decyzji, w sprawie o znacznym stopniu skomplikowania, jako przejaw ciążącego na organie obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie może być traktowane jako opóźnienie z winy organu". Wbrew tym twierdzeniom, Sąd wskazuje, iż sprawa nie była o znacznym stopniu skomplikowania, nie świadczy o tym również długość decyzji, bowiem z 26 jej stron wnioski organu zawarto jedynie na kilku, zaś 13 stron decyzji to zacytowanie wprost treści protokołów przesłuchań, a 3 strony to przytoczenie treści zapadłych w toku postępowania postanowień.

Sąd wskazuje, iż nie są szczególnie obszernymi akta zebrane w jeden segregator i jedną teczkę, zawierające ok. 560 kart, w tym jedynie ok. 250 zebranych w toku postępowania podatkowego, bowiem pozostałą część akt stanowi protokół kontroli wraz z załącznikami, który znany był organowi jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego.

Jak wykazał to Sąd powyżej, możliwym było takie przeprowadzenie postępowania podatkowego, aby tok jego prowadzenia był płynny, nie zawierał nieuzasadnionych przestojów i okresów bez podejmowania jakichkolwiek czynności przez organ podatkowy, zapewniający jednocześnie sprawne jego prowadzenie oraz realizację zasady prawdy materialnej. Sąd wskazuje, iż możliwa była bieżąca analiza dokumentów otrzymywanych przez organ podatkowy w trakcie postępowania oraz sprawna reakcja na treść w nich przedstawioną. Sąd stwierdza, iż okres oczekiwania na odpowiedź na pisma skierowane do innych organów podatkowych lub podmiotów, winna służyć organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe do dokonywania analizy posiadanego już materiału dowodowego.

Wbrew zatem chronologicznemu zestawieniu, przeprowadzonych w toku postępowania czynności przez organ I instancji było niewiele, jak na tak długi okres postępowania, zaś biorąc pod uwagę daty ich dokonania nie można uznać ich za powzięte bez zbędnej zwłoki. W istocie argumentacja zawarta w zaskarżonym postanowieniu sprowadza się do stwierdzenia, że organ podatkowy musiał wielokrotnie dokonywać analizy tych samych akt sprawy. Opieszałość organu I instancji w podejmowaniu kolejnych czynności w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie daje podstaw do uznania za zasadne przyjęcie, że postępowanie to nie mogło zakończyć się w wyznaczonym terminie z przyczyn nie leżących po stronie organu. Zdaniem Sądu takie prowadzenie postępowania podatkowego niewątpliwie narusza zasadę szybkości postępowania.

Dokonując analizy postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora IS w przedmiocie rozliczenia Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2010 r., Sąd stwierdza, iż organ II instancji otrzymał odwołanie Strony wraz ze stanowiskiem organu I instancji w dniu 14 czerwca 2016 r. Postępowanie odwoławcze zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu 15 grudnia 2016 r. doręczonej pełnomocnikowi w dniu 2 stycznia 2017 r., a więc niewątpliwie po upływie dwumiesięcznego terminu określonego w przepisie art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 139 § 3 O.p. (w niniejszej sprawie nie przeprowadzono rozprawy ani strona nie złożyła takiego wniosku, w związku z czym termin trzymiesięczny nie znajduje zastosowania). W takiej sytuacji rozważenia wymagało, czy opóźnienie to powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zastosowanie przepisu art. 54 § 2 O.p. w stosunku do całego okresu trwania postępowania prowadzonego przez organ II instancji było niezasadne.

Sąd wskazuje, iż organ odwoławczy nie podjął w toku prowadzonego przezeń postępowania żadnej czynności mającej na celu przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Jedynymi czynnościami, jakie podjął organ II instancji było sporządzenie postanowień o przedłużeniu terminu, zawiadomienie strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, sporządzenie protokołu z zapoznania się pełnomocnika Strony z aktami sprawy oraz wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, o którego przeprowadzenie wniosła Strona pismem z dnia 7 listopada 2016 r. stanowiącym wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd zauważa, iż analiza akt sprawy – jak wykazano wcześniej nieskomplikowanej i niezawiłej, zawierającej zaledwie 580 kart akt sprawy (nie zaś 1150 kart jak podnosi to organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, Sąd zauważa bowiem, iż akta spraw prowadzonych wobec Skarżącego oraz wobec jego małżonki są tożsame), nie powinna zająć organowi – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – cztery miesiące (do 12 października 2016 r.).

Niczym nieuzasadnione było opóźnienie organu w wydaniu decyzji, w tak długim okresie, analiza tej sprawy winna zakończyć się we wcześniejszym okresie.

Możliwe było przy tym takie zorganizowanie postępowania odwoławczego, aby wypowiedzenie się Strony w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz wydanie przez organ postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie spowodowało przedłużenia postępowania ponad wyznaczony przez przepis art. 139 § 3 O.p. termin dwumiesięczny. Nie stanowi okoliczności uzasadniającej przedłużenie prowadzonego postępowania odwoławczego konieczność sporządzenia dwustronicowego postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, jak to podniósł organ II instancji w postanowieniu z dnia 25 listopada 2016 r. Organ odwoławczy mógł i winien był zakończyć postępowanie drugoinstancyjne w terminie dwumiesięcznym, zaś o nieskomplikowaniu sprawy świadczy również okoliczność, iż swoje wnioski Dyrektor IS zawarł na dwóch stronach decyzji, pozostałe z dziesięciu stron decyzji stanowią bowiem przytoczenie treści decyzji organu I instancji, odwołania oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Sąd nie znajduje zatem uzasadnienia dla opóźnienia organu odwoławczego rozpatrującego niniejszą sprawę, jej rozstrzygnięcie nie powinno było zająć sześciu miesięcy, zwłaszcza biorąc pod uwagę fakt, iż nie podjął żadnych czynności mających na celu zgromadzenie dodatkowego materiału dowodowego z własnej inicjatywy.

Zatem za błędne należy uznać stanowisko Dyrektora IAS, że przedstawione informacje dotyczące przeprowadzonego postępowania odwoławczego stanowią o tym, że przedłużenie prowadzenia postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu II instancji.

Opieszałość organu II instancji w podejmowaniu kolejnych czynności w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie daje podstaw do uznania za zasadne przyjęcie, że postępowanie to nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przepisem art. 139 § 3 O.p. terminie z przyczyn nie leżących po stronie organu. Takie prowadzenie postępowania podatkowego niewątpliwie narusza zasadę szybkości postępowania.

Sąd wskazuje w tym miejscu, iż dokonując powyższej oceny przeprowadzonego przez organy I oraz II instancji postępowania podatkowego miał na uwadze, iż nie wszystkie czynności dokonywane przez organy znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w aktach administracyjnych, bowiem organy nie tylko wydają rozstrzygnięcia i gromadzą dowody, ale także muszą dokonać analizy materiału sprawy zarówno z punktu widzenia prawa materialnego, jak i zasad logicznego rozumowania, na które to czynności muszą mieć zagwarantowaną odpowiednią do stopnia skomplikowania sprawy ilość czasu, co ma istotne znaczenie dla jakości wydawanych rozstrzygnięć (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1588/15).

Jednakże w niniejszej sprawie, Sąd stwierdził, iż nawet uwzględniając czas konieczny na zebranie niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego oraz przeprowadzenie jego analizy, która to zwykle nie znajduje odzwierciedlenia w postaci materialnej w aktach sprawy, organy podatkowe w niniejszej sprawie z przyczyn od nich zależnych, a których wyeliminowanie było możliwe przy prawidłowej i sprawnej organizacji prowadzonych postępowań, doprowadziły do opóźnienia w wydaniu decyzji kończących te postępowania.

Sąd w niniejszej sprawie uwzględnił, że postępowanie podatkowe jest celową i zorganizowaną działalnością zmierzająca do osiągnięcia określonego celu, która wymaga także pracy intelektualnej, której wymiaru nie da się wprost odzwierciedlić w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 739/15). Jednakże, zdaniem Sądu, z akt sprawy – tak pierwszo-, jak i drugoinstancyjne – wynika, że ów intelektualny wymiar pracy organów podatkowych był w szczególny sposób niewspółmierny do czasu trwania poszczególnych czynności, jak i postępowań podatkowych, ocenianych jako całokształt działań podjętych w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Sąd podkreśla, iż postępowanie podatkowe, zarówno pierwszo-, jak i drugoinstancyjne, musi przebiegać sprawnie, a wszelka przewlekłość w tym zakresie obciąża organ podatkowy, chyba, że ten wykaże ponad wszelką wątpliwość, że okoliczności obiektywne spowodowały, że postępowanie nie mogło zakończyć się w wyznaczonym terminie. W niniejszej sprawie organy nie przedstawiły jednak przekonujących argumentów na poparcie tej tezy.

Reasumując należy stwierdzić, że organy nie wykazały, by w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie art. 54 § 2 O.p. Sąd uznaje zatem, iż opóźnienie w wydaniu decyzji zarówno I-instancyjnej, jak i II-instancyjnej nastąpiło z przyczyn zależnych wyłącznie od organów podatkowych.

W związku z uznaniem, iż w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 54 § 2 O.p., stwierdzić należy, iż winny zatem zostać zastosowane przepisy art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. poprzez uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek za okresy wskazane w w/w przepisach. Powyższe oznacza, iż doszło do nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę w niniejszej sprawie.

5.5. Sąd konstatuje, iż podniesiony przez Skarżącego zarzut przeciwegzekucyjny oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. – nieistnienie obowiązku w części, w związku z nieistnieniem obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za nieuwzględnione okresy przerw w ich naliczaniu, wynikające z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., skutkujące wskazaniem w tytule wykonawczym zawyżonej kwoty odsetek – organy w sposób nieprawidłowy uznały za niezasadny. W ocenie Sądu bowiem powyższy zarzut zasługuje na uwzględnienie.

Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 77 § 1 K.p.a., zgodnie z którym organ jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i nieprawidłowe, niepełne, rozpatrzenie zebranego, a stanowiącego podstawę oceny zasadności podnoszonego przez Skarżącego zarzutu przeciwegzekucyjnego, materiału dowodowego. Dyrektor IAS nie dokonał całościowego, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, rozpatrzenia stanowiących materiał dowodowy akt postępowań organów podatkowych, z których wynikały podejmowane kolejno przez organy czynności. Dogłębna i szczegółowa analiza dokumentacji stanowiącej akta postępowań podatkowych, której zaniechał Dyrektor IAS, doprowadziłaby do przedstawionych przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wniosków.

W świetle wszystkich powyższych rozważań, skarga zasługiwała zatem na uwzględnienie, gdyż organ w wydanym postanowieniu naruszył – w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy – przepisy prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie oraz art. 54 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także naruszył przepisy postępowania, tj. art. 77 § 1 K.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

5.6. Rozpoznając ponownie wniesione przez Skarżącego zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, w szczególności w zakresie dokonanej przez Sąd oceny niezaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 54 § 2 O.p. oraz w zakresie zasadności zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy.

5.7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi w kwocie 100 zł.