Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 320/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 129
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Z zasady działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych /art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, obowiązującej w postępowaniu podatkowym, nie można wywodzić, iż organy podatkowe winny zawiadamiać podatnika o zauważonych nieprawidłowościach u jego kontrahenta i o zamiarze wszczęcia w stosunku do niego kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Ujawnianie podatnikowi, w stosunku do którego nie toczy się żadne postępowanie podatkowe czy kontrolne informacji o jego kontrahencie, uzyskanych w toku toczącego się w stosunku do niego postępowania kontrolnego, stanowiłoby naruszenie zasady wyrażonej w art. 129 Ordynacji podatkowej.

TEZY

Z zasady działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych /art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, obowiązującej w postępowaniu podatkowym, nie można wywodzić, iż organy podatkowe winny zawiadamiać podatnika o zauważonych nieprawidłowościach u jego kontrahenta i o zamiarze wszczęcia w stosunku do niego kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Ujawnianie podatnikowi, w stosunku do którego nie toczy się żadne postępowanie podatkowe czy kontrolne informacji o jego kontrahencie, uzyskanych w toku toczącego się w stosunku do niego postępowania kontrolnego, stanowiłoby naruszenie zasady wyrażonej w art. 129 Ordynacji podatkowej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Nowakowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Centrum Badawczo–Wdrożeniowego "U." Spółki z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1078/02 w sprawie ze skargi Centrum Badawczo–Wdrożeniowego "U." Spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 25 marca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 1998 r. oraz styczeń, lipiec, wrzesień 1999 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Centrum Badawczo–Wdrożeniowego "U." Spółki z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.800 zł /słownie: tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna, będąca przedmiotem rozpoznania została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2005 r. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Centrum Badawczo-Wdrożeniowego "U." spółki z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 25 marca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 1998 r. oraz styczeń, lipiec i wrzesień 1999 r.

Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy wynika, iż (...) Urząd Skarbowy w G. w dniach 6, 7 i 11 grudnia 2000 r. przeprowadził kontrolę w spółce "U.", dotyczącą prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 i 1999 r. W toku tej kontroli stwierdzono, iż w kwocie podatku naliczonego uwzględniono podatek wynikający z faktur wystawionych przez Jerzego T.. Podatnik ten był zwolniony podmiotowo od podatku od towarów i usług, nie dokonywał rozliczenia tego podatku i nie składał deklaracji podatkowych. Faktury te, zgodnie z par. 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm., dalej powoływanego jako rozporządzenie MF z 22 grudnia 1999 r./ nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony w tych dokumentach. Do protokołu kontroli podatniczka złożyła wyjaśnienia 27 grudnia 2000 r.

Kolejna kontrola u podatniczki została przeprowadzona przez ten sam Urząd w lutym 2001 r. i dotyczyła prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 1998 r. W złożonych do protokołu kontroli wyjaśnieniach Spółka wnosiła o przeprowadzenie dowodu z faktur korygujących, wystawionych przez Jerzego T. 21 grudnia 2000 r. i otrzymanych przez Spółkę 29 grudnia 2000 r. Urząd Skarbowy odmówił przeprowadzenia tych dowodów oraz dowodów z rachunków uproszczonych, ewidencji zakupu i deklaracji VAT -7 podatniczki za grudzień 2001, wydając postanowienie z 23 maja 2001 r. Tym samym postanowieniem odmówił także przeprowadzenia dowodu z ustalenia we właściwym dla Jerzego T. urzędzie skarbowym podstawy opodatkowania sprzedaży na rzecz spółki "U.".

Kolejna kontrola została przeprowadzona u podatniczki przez (...) Urząd Skarbowy w G. w dniu 31 maja, 1 i 5 czerwca 2001 r. Dotyczyła prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 1999 r. Również do protokołu z tej kontroli strona wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia w piśmie z 25 czerwca 2001 r.

Pismami z 6 czerwca i 7 lipca 2001 r. strona wystąpiła do urzędu skarbowego z wnioskiem o udzielenie informacji w zakresie stosowania par. 44 w zw. z par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. Odpowiedzi otrzymała odpowiednio 25 czerwca i 27 lipca 2001 r.

9 sierpnia 2001 r. (...) Urząd Skarbowy w G. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w stosunku do spółki z o.o. "U." w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 1998 r. oraz styczeń, lipiec i wrzesień 1999 r. W toku tego postępowania strona zgłosiła wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci dokumentacji źródłowej dotyczącej skorygowania w grudniu 2000 r. podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych wadliwie przez Jerzego T. w okresie objętym postępowaniem. Wniosek ten został oddalony postanowieniem organu z 10 września 2001 r.

W toku postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, iż wystawione w badanym okresie przez Jerzego T. faktury VAT, na podstawie których Spółka dokonała obniżenia podatku należnego, nie mogą stanowić podstawy obniżenia tego podatku ponieważ zostały wystawione przez osobę nieuprawnioną do ich wystawienia /par. 54 ust. 4 pkt 1a w zw. z par. 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie MF z 15 grudnia 1997 r./. Organ nie zgodził się przy tym z wyrażonym przez stronę w toku postępowania poglądem, iż prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie tych faktur przysługiwało jej w terminie wynikającym z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług/, a następnie winna była tylko dokonać korekty tego obliczenia w trybie par. 44 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia MF z 15 grudnia 1997 r. poprzez obniżenie podatku naliczonego z faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc otrzymania korekt faktur lub w miesiącu następnym. Z tych względów decyzjami z 12 września 2001 r. wydanymi na podstawie art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4-6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 36, par. 54 ust. 4 pkt 1a, par. 43 ust. 1 i 3, par. 44 ust. 1 rozporządzenia MF z 15 grudnia 1997 r. określił spółce "U." nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 1998 oraz zobowiązanie w podatku do towarów i usług za marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 1998, styczeń, lipiec i wrzesień 1999 r. w wysokościach innych niż wynikało to ze złożonych przez podatniczkę deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od tych decyzji Spółka, domagając się ich uchylenia, zarzuciła naruszenie przepisów wskazanych jako podstawa prawna ich wydania oraz naruszenie art. 120, art. 121, par. 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 139, art. 180, art. 181, art. 187, art., 188, art. 191, art. 192 i art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa/. Podzielając stanowisko organu podatkowego co do braku uprawnień Jerzego T. do wystawienia faktur VAT, Spółka podniosła jednak, iż w fakturach tych sprzedawca popełnił pomyłki w pozycjach opisanych w par. 37 ust. 1 pkt 2 i 9-12 rozporządzenia MF z 15 grudnia 1997 r., do skorygowania których był uprawniony na podstawie par. 44 ust. 1 tego rozporządzenia. Korekty takiej dokonał, korygując do zera wartość sprzedaży wynikającą z faktur pierwotnych oraz wystawił rachunki na tę sprzedaż. Faktury korygujące strona ujęła w urządzeniach księgowych w miesiącu ich otrzymania /grudniu 2000 r./, wypełniając dyspozycję par. 44 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 5 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. Strona zauważyła także, iż w jej ocenie faktury wystawione przez Jerzego T. były fakturami, o których mowa w art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Ich korekta była zatem dopuszczalna. W ocenie strony zasadność tej korekty należało ponadto oceniać na podstawie przepisów obowiązujących w dacie jej dokonania. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona stwierdziła, iż w tym przypadku organ pozyskał faktury wystawione przez Jerzego T. w sposób niezgodny z prawem, wydłużył okres pomiędzy powzięciem informacji o naruszeniu przepisów a wszczęciem postępowania, pozbawił Spółkę możliwości wzięcia udziału w postępowaniu podatkowym w zakresie procedury przewidzianej w art. 193 Ordynacji podatkowej, nie uwzględnił wszystkich okoliczności faktycznych mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, wszelkie niejasności interpretował na niekorzyść strony i stosował wykładnię rozszerzającą przepisów rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r.

Decyzją z dnia 25 marca 2002 r. Izba Skarbowa w G., po połączeniu odwołań do wspólnego rozpoznania, utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zgodził się z wyrażonym przez stronę poglądem, iż podatek z faktur wystawionych przez Jerzego T. winien być przez niego zapłacony na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązek zapłaty tego podatku powstaje bowiem w wyniku wystawienia faktury, niezależnie od tego, czy jej wystawca był zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług podmiotowo /co miało miejsce w tej sprawie/ czy też faktura dotyczy sprzedaży towarów lub usług zwolnionych przedmiotowo bądź czynności wyłączonych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Izba Skarbowa przyznała także, iż faktura wystawiona na podstawie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług może zostać skorygowana, a dokonane korekty uwzględnione w rozliczeniu zarówno przez ich wystawcę, jak i nabywcę. Jednakże faktura korygująca nie jest dokumentem samoistnie występującym w obrocie, funkcjonuje ona w nim wraz z fakturą pierwotną, której dotyczy. W tym przypadku Jerzy T. wystawił faktury korygujące dokonaną sprzedaż do zera 21 grudnia 2000 r., w trakcie kontroli prowadzonej zarówno u niego, jak i w skarżącej Spółce. Faktury te korygowały nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli. Z istoty kontroli wynika, iż ma na ona na celu ocenę stanu faktycznego zastanego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności działania podatnika z przepisami prawa podatkowego. Korekta nieprawidłowości w zakresie posiadanej dokumentacji może być zatem dokonana przez podatnika tylko w ramach dokonanej samokontroli, a nie w wyniku stwierdzenia nieprawidłowości w czasie kontroli dokonywanej przez organ podatkowy. Tym samym Jerzy T. nie miał prawa wystawić ani faktur korygujących, ani też rachunków uproszczonych dokumentujących tę samą sprzedaż.

Organ odwoławczy zauważył dalej, iż faktury wystawione przez Jerzego T. już w momencie ich wystawienia były dotknięte wadą i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia na ich podstawie podatku należnego. Tym samym brak było podstaw do ujęcia w rozliczeniu za grudzień 2000 r. faktur korygujących, a pozostawienia bez zmian rozliczenia za miesiące, w których Spółka otrzymała faktury pierwotne.

Stwierdzenie przez organ podatkowy zawyżenia w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego skutkowało koniecznością ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy stwierdził, iż strona w każdym stadium postępowania zarówno kontrolnego, jak i podatkowego, miała możliwość czynnego udziału, korzystała zresztą z tej możliwości, składając liczne pisma. Dalej zauważył, iż w postępowaniu kontrolowano faktury dokumentujące sprzedaż i zakupy oraz ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie badano natomiast rzetelności ksiąg podatkowych. Są one jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej, na ich podstawie dokonano jedynie ustalenia, że skarżąca odliczyła podatek naliczony w fakturach wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. W ocenie Izby Skarbowej nie naruszono także art. 188 Ordynacji podatkowej. Badanie dokumentacji spółki było zbędne, skoro Urząd Skarbowy ocenił faktury korygujące, wystawione przez Jerzego T.. Organ odwoławczy przyznał natomiast, iż doszło do naruszenia art. 284 par. 3 Ordynacji podatkowej, kontrolujący weszli bowiem w posiadanie faktury nr 3/99 z 25 stycznia 1999 r. w sposób niezgodny z tym przepisem. Niewłaściwe było również zamieszczanie przez pracownika urzędu na dokumentach komentarzy i uwag. Uchybienia te nie miały jednak wpływu na wynik postępowania.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła decyzji niezgodność z prawem- art. 10 ust. 2, art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 19 ust. 1-3 tej ustawy w zw. z par. 44 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r., art. 120-125, art. 139, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191-193 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji (...) Urzędu Skarbowego w G.. Podtrzymała zarzuty odnoszące się do uchybień przepisom postępowania, podniesione już w odwołaniu, uzupełniając uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej m.in. o stwierdzenie, iż wbrew stanowisku organu odwoławczego również ewidencje i rejestry, w tym prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług są księgami podatkowymi w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a tym samym ich rzetelność może być podważona tylko w sposób przewidziany w art. 193 Ordynacji podatkowej, z zapewnieniem stronie możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień co do treści protokołu badania ksiąg. Zauważyła ponadto, iż umieszczanie przez pracownika organu I instancji uwag i adnotacji na dokumentach sprawiało nieodparte wrażenie współpracy między organami obu instancji. Ponadto dokonanie wielu czynności w sposób niejawne dla strony /przesłanie pobranych bez wiedzy strony faktur do innych urzędów/ pozbawiło stronę możliwości złożenia wyjaśnień bądź skorygowania nieprawidłowości. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej strona wskazała, iż w jej ocenie organ podatkowy I instancji pominął niektóre etapy postępowania, dokonywał niektórych czynności bez powiadamiana o tym strony, konsekwentnie odmawiał przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez stronę.

W ocenie strony organy podatkowe dokonały niedopuszczalnej nadinterpretacji obowiązujących przepisów i wykładni rozszerzającej w zakresie prawa wystawcy faktury do dokonania korekty nieprawidłowych dokumentów i w zakresie uprawnień oraz obowiązków podmiotu otrzymującego skorygowane faktury. Podniosła, iż fakt istnienia po stronie wystawcy faktur obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się wyłącznie do jego obowiązków i nie może być argumentem przemawiającym przeciwko prawu otrzymania faktur korygujących przez nabywcę. Ponadto wbrew stanowisku organu odwoławczego przepisy prawa nie zabraniają dokonania korekty wadliwych faktur w zakresie, w jakim w toku kontroli stwierdzono ich nieprawidłowość. Czym innym jest bowiem prawo /a nawet obowiązek/ korygowania błędnie sporządzonych dokumentów, a czym innym prawo i obowiązek korekty zobowiązania podatkowego za odpowiedni okres rozliczeniowy. W odniesieniu do faktur wystawionych na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zakres korekty określa par. 44 ust. 1 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. Skoro żaden przepis prawa nie zabraniał kontrahentowi Spółki dokonania korekty faktur i skoro dokonał on tej korekty w grudniu 2000 r., to podatniczka miała obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego na podstawie tych faktur w rozliczeniu za grudzień 2000 r. lub styczeń 2001 r. przy zachowaniu prawa do odliczenia w terminie określonym w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka zarzuciła również, iż w zakresie podatku od czynności przekazania i zużycia na cele reprezentacji i reklamy materiałów wysokość podatku winna być obliczona z uwzględnieniem korekty faktury. Strona podkreśliła, iż moment zakupu towaru na cele reklamy prawie nigdy nie jest zbieżny z momentem faktycznego zużycia lub przekazania towaru na te cele.

W uzupełnieniu skargi, zawartym w piśmie z 13 września 2005 r., strona skarżąca dodatkowo powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002 r., I SA/Gd 416/01, podnosząc, że również w tej sprawie Sąd winien wydać wyrok powołując się bezpośrednio na przepisy Konstytucji RP, albowiem bezwzględne zobowiązanie wystawcy faktur na mocy ostatecznych decyzji do zapłaty podatku na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług daje podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez stronę skarżącą.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływaną dalej jako p.p.s.a./. Stwierdził, iż w sprawie pozostaje poza sporem, iż w chwili wystawiania faktur stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego Jerzy T. nie był uprawniony do ich wystawienia. Nie budzi też wątpliwości, że po stronie wystawcy faktur powstało zobowiązanie do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostaje też poza sporem, iż w momencie wystawienia faktur korygujących Jerzy T. był już zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dalej wywiódł, iż stanowisko organu odwoławczego uwzględnia utrwalone poglądy w zakresie wykładni przepisów dotyczących możliwości dokonania korekty faktury i uwzględnienia faktury korygującej zarówno dla obliczenia przez wystawcę podatku należnego, jak i uznania, że skutek wystawienia faktury korygującej odnosi się do możliwości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług /Sąd odwołał się w tym zakresie do poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 1995 r., SA/Łd 3438/94/. Dalej wywiódł, iż zarówno obowiązujące do 1 stycznia 2000 r. rozporządzenie MF z 15 grudnia 1997 r., /w par. 54 ust. 4 pkt 1a/, jak obowiązujące po tej dacie rozporządzenie MF z 22 grudnia 1999 r. /w par. 50 ust. 4 pkt 3/ wprowadzały istotne ograniczenie w zakresie możliwości odliczania VAT z wadliwych faktur, wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia Przepis par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. za niezgodny z Konstytucją RP /art. 64 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 84 i 92 ust. 1 Konstytucji RP/ w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar lub usługę od pomiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwotę wykazaną w fakturze zapłacono. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że kwestia niemożności uznania świadczenia określonego w art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów jako podatek za podatek naliczony u kontrahenta "niepodatnika" winno być przesądzone w ustawie. W tej sprawie jest okolicznością bezsporną, iż kontrahent skarżącej w dacie dokonania przez nią obniżenia podatku należnego kwot wykazanych w fakturach nie zapłacił, zatem Sąd stwierdził brak przesłanek orzekania w tej sprawie bezpośrednio na podstawie przepisów Konstytucji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał dalej, iż wobec ustalonej w postępowaniu chronologii zdarzeń organy podatkowe trafnie uznały, iż po wszczęciu postępowania kontrolnego u kontrahenta spółki "U." konieczne było wydanie decyzji w sprawach dotyczących zarówno Spółki, jak i wystawcy faktur. W konsekwencji po wszczęciu postępowania kontrolnego korekta faktury dokonana przez J. T. nie mogła stanowić podstawy skorygowania przez stronę deklaracji za okresy rozliczeniowe roku 1998 i 1999, albowiem zgodnie z art. 81 b par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania korekt i w okresie rozliczeniowym podlegającym ocenie/ uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej i przysługuje po tym czasie nadal w zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność podatnika za błędne dokonanie samoobliczenia podatku od towarów i usług, przewidziana w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jest zaś wyłączona tylko w sytuacji określonej w art. 27 ust. 7 tej ustawy, a więc w sytuacji, gdy korekta deklaracji zostanie dokonana przez podatnika przed wszczęciem kontroli podatkowej.

Sąd I instancji nie podzielił też zarzutów skargi, odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego. W jego ocenie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy, z których wynika niedopuszczalność odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturą wystawioną przez nieuprawniony podmiot, niebędący podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie jest więc trafny zarzut strony, iż pominięto okoliczność wymierzenia Jerzemu T. podatku na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe zobowiązane są do określania zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Tak postąpiły w tym przypadku, opierając się na dokumentach i pomijając jedynie wadliwe faktury. Późniejsza korekta faktur przez ich wystawcę nie mogła wpłynąć na wysokość zobowiązania za okresy wcześniejsze, w których strona działając w zaufaniu do swojego kontrahenta posłużyła się wadliwymi fakturami. Orzeczenie w przedmiocie kontrahenta skarżącej, zobowiązujące go do zapłaty należności publicznoprawnej na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie kształtuje sytuacji prawnej strony niniejszego postępowania. Czyni to tym samym bezzasadnym zarzut wadliwości postępowania podatkowego poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony.

Sąd zauważył także, iż podniesiony w skardze zarzut naruszenia par. 44 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. dotyczy w istocie decyzji wydanej w innej sprawie /I SA/Gd 1080/02/. Mimo to Sąd zauważył, iż obowiązek strony uwzględnienia faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym ją otrzymała dotyczy treści tego dokumentu. W tym przypadku faktura została skorygowana w części dotyczącej podatku naliczonego. W fakturze korygującej wystawca wykazał podatek w kwocie "0" zł, co czyni uzasadnionym wskazanie przez organ pominięcia treści faktury pierwotnej i stanu faktycznego sprawy. Korekta "do zera" była w rozliczeniu za grudzień wartością neutralną.

Sąd zauważył dalej, iż w jednej skardze strona zawarła zarzuty odnoszące się do trzech decyzji. Rozważania poczynione wyżej odnoszą się w zasadzie do decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 1998 i 1999 r. /czyli sprawy rozpoznawanej obecnie/, marca czerwca, sierpnia, września i października 2000 r. /Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - I SA/Gd 1079/02, rozpoznawana w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pod I FSK 321/06/ i sprawy zarejestrowanej w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku pod I SA/Gd 1080/02. Mimo braku procesowej celowości orzeczenia o połączeniu spraw wyżej wymienionych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, Sąd ustosunkował się w każdej ze spraw do wszystkich zarzutów, mając na względzie pogląd strony o wzajemnym ich związku i tym, iż zarzuty dotyczące kolejnych orzeczeń administracyjnych w kompleksowy sposób obrazują i uzasadniają jej stanowisko.

Odnosząc się zatem do tak sformułowanych zarzutów Sąd uznał, podkreślając, iż fakt ten przyznał również organ odwoławczy, że w toku postępowania przed organem I instancji doszło do uchybień przepisom postępowania. Jednak również w ocenie Sądu naruszenia te nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy czy też stanowić podstawy do wznowienia postępowania. Strona korzystała z możliwości czynnego udziału w postępowaniu, zaś przyjęta przez nią interpretacja art. 193 Ordynacji podatkowej nie uwzględnia utrwalonego stanowiska, że księgi podatkowe i dokumenty źródłowe stanowiące podstawę dokonywanych zapisów mogą być podstawą ustaleń faktycznych jak każdy inny dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zakupu teczek na potrzeby reprezentacji i reklamy Sąd stwierdził, iż organy dokonały oceny tego zapisu w księdze rachunkowej. Ponadto prawidłowość zakwalifikowania tego zakupu potwierdzała treść nadruku na teczkach i sposób ich wykorzystania.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosło Centrum Badawczo-Wdrożeniowe "U." spółka z o.o. w G.. Strona zaskarżyła wyrok w całości, wskazując jako podstawę skargi kasacyjnej:

- rażące naruszenie przepisów postępowania - art. 145 par. 1 ust. 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 129, art. 180, art. 181, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej - mające wpływ na wynik postępowania;

- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 19 ust. 1-3 tej ustawy w zw. z par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w dnia 15 grudnia 1997 r. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów strona zakwestionowała dokonaną przez Sąd I instancji ocenę naruszeń przepisów postępowania. Według niej naruszenia te miały podstawowe znaczenie dla dalszych rozstrzygnięć, uniemożliwiły bowiem Spółce dokonanie korekty deklaracji przed wszczęciem kontroli i tym samym uniknięcie sankcji z powodu błędnego obliczenia podatku. Strona ponownie podniosła, iż pracownicy (...) Urzędu Skarbowego w G. w sposób sprzeczny z art. 286 Ordynacji podatkowej weszli w posiadanie faktur zakupu, wynieśli je poza siedzibę spółki bez jej wiedzy /pokwitowania/, skopiowali je w siedzibie organu podatkowego i ponownie włączyli do akt spółki, nie czyniąc na ten temat żadnych adnotacji w protokole, dotyczącym kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych /wyniesienie dokumentów nastąpiło w czasie tej właśnie kontroli/. Wyniesienie dokumentów było podjęciem przez organ podatkowy bez wiedzy i udziału podatnika odrębnego postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku do towarów i usług. Wyniesione dokumenty posłużyły następnie do zlecenia innym organom podatkowym przeprowadzenia czynności kontrolnych u kontrahentów skarżącej. Doszukując się podstawy prawnej działania organów podatkowych można by co najwyżej uznać, że organ przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie prawidłowości sporządzania deklaracji podatkowych dla potrzeb podatku od towarów i usług przez spółkę "U.". Uczynił to jednakże z pominięciem podatnika, czym naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 126, a przede wszystkim art. 123 i 129 Ordynacji podatkowej /strona powołała się w tym zakresie na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 1986 r., II SA 2015/85/ . Również w dalszej części postępowania organ podatkowy błędnie informował podatniczkę, że wszczęcie postępowania w stosunku do niej było wywołane wnioskiem Urzędu Skarbowego w M., choć to akurat postępowanie w stosunku do Jerzego T. było wywołane wnioskiem Urzędu właściwego dla skarżącej. Spółki nie poinformowano też, czy w stosunku do innych jej kontrahentów również wszczęto postępowania kontrolne. Strona podniosła przy tym, iż nie zarzuca ani organowi odwoławczemu, ani Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu bezpośrednich uchybień proceduralnych, a jedynie sanowanie uchybień popełnionych przez organ podatkowy I instancji. W ocenie strony uchybień tych nie można było naprawić w postępowaniu odwoławczym. O ile bowiem nieprawidłowość w postaci nieformalnych adnotacji na dokumentach można było w postępowaniu odwoławczym usunąć poprzez zapoznanie strony z ich treścią, o tyle nie można było naprawić pozbawienia strony udziału w czynnościach sprawdzających. Prowadzenie tych czynności w tajemnicy przed podatniczką doprowadziło bowiem do niemożności skorygowania nieprawidłowości przed wszczęciem kontroli. Jednocześnie organ nie zamierzał wszcząć kontroli, jeśliby takich nieprawidłowości nie stwierdził. Tym samym postępowanie organu I instancji stanowiło naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto naruszono także przepisy dotyczące zachowania tajemnicy skarbowej, jawności prowadzonego postępowania wyłącznie dla strony i zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu /strona powołała na poparcie swoich twierdzeń pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2001 r., I SA/Gd 2143/00/. Skoro zaś wadliwość faktur wystawionych przez Jerzego T. była jedyną przesłanką wydanych decyzji, to nie można uznać, iż nieprawidłowości te nie miały wpływu na wynik postępowania. Gdyby strona została prawidłowo poinformowana o pobraniu dokumentów, to mogłaby zażądać od kontrahenta /który złożył jej wcześniej fałszywe oświadczenie, że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT/ dodatkowych informacji. Wprawdzie nie obowiązywały wówczas przepisy zobowiązujące sprzedawcę do okazania ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT nabywcy, ale pewne mechanizmy gospodarcze czyniły ich uzyskanie możliwym. Gdyby zaś Spółka wyjaśniła wątpliwe kwestie ze swoim partnerem handlowym, miałaby możliwość złożenia korekt deklaracji, zapłaty zaległości z odsetkami za zwłokę i uniknięcia wydania decyzji oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Możliwość dokonania korekty deklaracji w toku czynności sprawdzających została podkreślona w orzecznictwie sądów administracyjnych /strona powołała się na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2004 r., I SA/Łd 620/03/. Powołanie się na ten pogląd jest w ocenie skarżącej bardzo istotne wobec uznania przez Sąd w zaskarżonym wyroku oraz przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji, iż w momencie wszczęcia kontroli podatkowej u kontrahenta spółki nie było możliwe skorygowanie deklaracji również przez nią. Gdyby Spółka wcześniej wiedziała o nieprawidłowościach u jej kontrahenta, to wcześniej skorygowałaby deklaracje podatkowe za wcześniejsze miesiące, zapłaciła zaległość podatkową i nie byłaby zobligowana do uwzględnienia w rozliczeniu za grudzień 2000 r. faktur korygujących wystawionych przez Jerzego T.

Strona skarżąca przyznała przy tym, iż w większości podziela argumentację Sądu co do braku uprawnienia Jerzego T. do wystawienia faktur korygujących i ich uwzględnienia przez Spółkę. Pozostałe kwestie, z którymi strona się nie zgadza, nie mają wpływu na wynik sprawy.

W ocenie strony dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne jest dokonanie jego oceny z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., SK 22/03 /OTK-A 2004 poz. 59/. Strona przyznała, iż cytowany wyrok nie odnosi się do niezgodności z Konstytucją RP art. 31 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług /ten przepis powołano w skardze- uwaga Sądu/, jednakże treść tego przepisu stanowi punkt wyjścia do rozważań, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Strona, cytując szeroko fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału wskazała, iż odnosi się on nie tylko do par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r., ale również do innych, identycznie brzmiących przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto wyjaśnia on wątpliwości, jakie powstawały przy stosowaniu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyrok ten wskazuje w sposób jednoznaczny, iż ten przepis ustawy jest kierowany wyłącznie do zarejestrowanych podatników VAT, zobowiązanych do samoobliczenia, deklarowania i zapłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług, którzy jednocześnie nie są podatnikami w zakresie czynności przedmiotowo zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dalej strona przyznała, iż powyższy pogląd Trybunału Konstytucyjnego rozstrzyga, iż art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł mieć zastosowania w odniesieniu do opodatkowania kontrahenta wystawiającego bezpodstawnie faktury VAT na rzecz Spółki. Zaskarżony do Trybunału Konstytucyjnego przepis nie odnosił się więc pozornie do sytuacji skarżącej. Jednakże w tym przypadku doszło do wydania decyzji podatkowych, obligujących Jerzego T. do zapłaty podatku z faktur wystawionych na rzecz Spółki na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym konieczne było rozstrzygnięcie sprawy pod kątem rozstrzygnięć dotyczących posiadaczy faktur wystawionych na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawy. Odwołując się dalej do wywodów zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego strona wskazała, iż obowiązek zapłaty świadczenia wskazanego w fakturze jako podatek VAT powoduje dla nabywcy towaru czy usługi sytuację, w której w tej części świadczenie dla kontrahenta jest świadczeniem należnym /jako składnik ceny/, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach /Dz.U. nr 97 poz. 1050/. Uniemożliwia to kontrahentowi wystawcy faktury, który zwykle po pewnym czasie dowiaduje się o nieprawidłowym wystawieniu faktury, żądanie zwrotu części ceny /uwzględnionego nieprawidłowo elementu tej ceny nazwanego podatkiem/ na drodze postępowania cywilnego. Skoro zatem kontrahent "niepodatnika" nie może się uwolnić od świadczenia za nabyte towary w części nienależnie określonej jako podatek VAT, to powinien on zdaniem Trybunału Konstytucyjnego mieć prawo do odliczenia tego świadczenia od podatku należnego, zgodnie z ogólną zasadą potrącalności VAT na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego. Ewentualne dodatkowe ciężary /w tym przypadku brak możliwości odliczenia kwoty nazwanej w fakturze kwotą podatku/ mogą być bowiem nakładane na obywateli tylko w drodze ustawy, a nie w rozporządzeniu /art. 84 Konstytucji RP/. Również art. 64 ust. 3 Konstytucji RP wymaga, aby własność była ograniczana tylko w drodze ustawy. Strona podkreśliła przy tym, iż stwierdzając niekonstytucyjność par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. Trybunał nie uzależnił jej od zapłaty czy braku zapłaty podatku po stronie wystawcy faktury. Stąd stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż zapłata podatku wykazanego w fakturze odnosi się do wystawcy faktury, a nie jej nabywcy, jest nieuzasadnione. Pozostaje zaś poza sporem, iż skarżąca Spółka zapłaciła na rzecz swojego kontrahenta całą kwotę wynikającą z faktury.

W niniejszej sprawie Jerzy T. nie powinien być zobowiązany do zapłaty podatku niepoprawnie wykazanego w fakturach VAT. Ostatecznymi decyzjami podatkowymi taki obowiązek został na niego jednak nałożony. Na to, czy faktycznie podatek ten zapłaci, skarżąca nie ma wpływu. Jednakże dla spółki skutek jest taki sam, jak dla kontrahenta tego podmiotu, na którego obowiązek zapłaty podatku został nałożony /prawidłowo/ na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka przyznała, iż w tym przypadku zwolnienie od opodatkowania nie było zwolnieniem przedmiotowym, a podmiotowym. Gdyby nie to zwolnienie czynność, jakiej dotyczyły faktury, byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 22 %. Wyklucza to brak dbałości po stronie spółki, która badając prawidłowość formalną faktur nie mogła powziąć wiadomości, iż sprzedaż dokonywana przez Jerzego T. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Utrwalona przez lata błędna interpretacja art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku której nałożono na kontrahenta spółki obowiązek zapłaty podatku na podstawie tego przepisu, spowodowała, że strona skarżąca również nie może żądać od Jerzego T. zwrotu tej części świadczenia, która została w fakturze błędnie wskazana jako podatek VAT. Ponadto spółka już obecnie, po zapoznaniu się z uzasadnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego przyznaje, iż błędnie była przeświadczona o możliwości dokonania przez jej kontrahenta korekty faktur VAT. W momencie, kiedy faktury korygujące otrzymała, nie zostało jeszcze wydane powoływane przez nią orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, całkowicie odmiennie rozstrzygające o obowiązkach podatkowych wynikających z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowość jej stanowiska, zajętego w czasie otrzymania faktur korygujących VAT potwierdzały wyrażane wówczas poglądy orzecznictwa, w tym m.in. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02,choć orzecznictwo to ograniczało możność korekty faktur tylko do podatników zarejestrowanych, naruszając tym samym konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa. W obecnym stanie prawnym, ukształtowanym po powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego podatnicy zwolnieni podmiotowo nie są objęci regulacją z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług. Prawidłowo też Sąd I instancji uznał, iż nie przysługuje im prawo korekty faktur. Ich kontrahenci nie mogą zaś wprawdzie odliczyć podatku wykazanego w wystawionych przez nich fakturach, jednakże we wzajemnych stosunkach cywilnoprawnych świadczenie /w części obejmującej kwotę "podatku"/ jest świadczeniem nienależnym, nie jest bowiem składnikiem ceny. Można zatem albo odmówić jego zapłaty, albo żądać zwrotu. Zachowana jest wówczas równość podatników wobec prawa.

Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest jednak odmienny. Kontrahent skarżącej został bowiem zobowiązany do zapłaty kwoty wykazanej w fakturach jako podatek na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sytuacja spółki "U." jest więc taka sama, jak kontrahentów podmiotów, podlegających zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie może ona teraz żądać od swojego kontrahenta zwrotu tej części ceny, bowiem jest ona świadczeniem należnym /podatkiem podlegającym zapłacie/. Tym samym powinna również zachować prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych przez jej kontrahenta. Przeciwne stanowisko prowadziłoby bowiem do nierównego traktowania podmiotów, których obowiązki wypływają z tego samego stanu faktycznego, tym bardziej, że opisana sytuacja wypływa z błędnego stosowania przepisów przez organy podatkowe/opodatkowania podmiotu na podstawie przepisu, który go nie dotyczy/.Strona zauważyła ponadto, iż interpretacja badanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu rozporządzenia budziła kontrowersje i nasuwała wątpliwości usunięte dopiero tym orzeczeniem . W sytuacji zaś niejasności przepisów, gdy nie narusza to żywotnych interesów Państwa, wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, będącego słabszą stroną w sporze. W tym przypadku, wobec bezwzględnego obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach przez ich wystawcę, możliwość odliczenia przez spółkę podatku naliczonego i zapłaconego w cenie nie godzi w interesy Państwa. Nie stanowi też przeszkody do wydania korzystnego dla niej rozstrzygnięcia brak konkretnych uregulowań zarówno w powołanym orzeczeniu Trybunału, jak i w ustawowych przepisach. O takim rozstrzygnięciu może decydować wyłącznie zasada równego traktowania obywateli wobec prawa, wynikająca z Konstytucji RP. Przepisy ustawy zasadniczej mogą być zaś stosowane bezpośrednio, co potwierdza m.in. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę nie zbadał wszystkich jej okoliczności i przedłożył, podobnie jak organ odwoławczy przekonanie o "niesprawiedliwości podatkowej" odliczenia podatku z faktur wystawionych przez nierzetelnego kontrahenta ponad obiektywną ocenę sytuacji kontrahenta takiego podatnika. W ocenie skarżącej dochodzenie podatku od wystawcy faktur i jednoczesne pozbawienie jego kontrahenta możliwości odliczenia tego podatku godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Strona odwołała się w tym zakresie do argumentacji zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 maja 2004 r., I SA/Łd 620/03 r.

Konkludując strona stwierdziła, że ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zebrały i nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego istotnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W toku postępowania doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Naruszenie prawa procesowego nastąpiło poprzez fakt sanowania przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, mimo iż to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez podatniczkę wskazał, iż wywody strony o niedopuszczeniu przez organ podatkowy do samodzielnego skorygowania deklaracji są bezpodstawne. Strona bowiem w momencie dokonywania rozliczenia za badane miesiące dokonała weryfikacji faktur i uznała je za prawidłowe. Założyła zaś korektę deklaracji tylko wówczas, gdyby organ podatkowy zainteresował się transakcjami z konkretnym kontrahentem. Organ zauważył również, iż Sąd analizował orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego pod kątem tej sprawy i mimo to nie znalazł podstaw do bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, że w tym przypadku podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił par. 54 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia MF z 15 grudnia 1997 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym sformalizowanym. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. winna ona czynić zadość wymaganiom właściwym dla każdego pisma w postępowaniu sądowym /wymogi te określa art. 46-47 p.p.s.a./ oraz właściwym tylko dla niej. Do tej drugiej grupy należy oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości lub w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem żądanego uchylenia lub zmiany. Zamieszczenie w skardze tych właściwych tylko dla niej elementów jest bardzo istotne. W przeciwieństwie do postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, który nie jest/co do zasady- wyjątek przewidziano w art. 134 par. 2 p.p.s.a./ związany zarzutami, wnioskami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną skargi /art. 134 par. 1 p.p.s.a./, w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną obowiązuje /z jednym wyjątkiem/ zasada pełnego związania sądu odwoławczego granicami środka odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, pod rozwagę z urzędu bierze tylko nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./.Stąd tak istotne znaczenie ma nie tylko prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i zarzutów kasacyjnych, ale też i ich prawidłowe, szczegółowe uzasadnienie. Rozpoznając środek odwoławczy Sąd nie może bowiem zastępować strony w konkretyzowaniu zarzutów czy też wskazywać właściwej podstawy kasacyjnej /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r., FSK 2356/04 - Lex nr 175406/.

Skarga kasacyjna może być oparta na jednej lub obu podstawach, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Strona może zatem zarzucić naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1 art. 174 p.p.s.a./ lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2 art. 174 p.p.s.a./. Wskazując pierwszą z tych podstaw strona powinna wskazać konkretny przepis prawa materialnego, naruszony przez sąd oraz wskazać formę naruszenia. Stawiając zarzut błędnej wykładni /czyli niewłaściwego odczytania przez sąd treści przepisu/ winna jednocześnie podać, jak w jej ocenie przepis ten winien być rozumiany. Zarzucając sądowi niewłaściwe zastosowanie przepisu /czyli wadliwe uznanie, iż hipotetyczny stan faktyczny opisany w normie prawnej odpowiada rzeczywistemu, ustalonemu w postępowaniu administracyjnym/ winna wyjaśnić, jaki przepis powinien mieć jej zdaniem zastosowanie. Zauważyć należy, iż obie wskazane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. formy naruszenia nie mogą zachodzić jednocześnie. Ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego może być postawiony wówczas, gdy strona nie podważa stanu faktycznego, stanowiącego podstawę faktyczną rozstrzygnięcia /por. H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś. H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005, s. 542-543, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2006 r., I FSK 467/05 - Lex nr 187539/.

Postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania obliguje stronę do wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, ewentualnie w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie administracyjne /podatkowe/, które naruszył Sąd I instancji. Skarga kasacyjna przysługuje bowiem od wyroku sądu i pod adresem tego wyroku winny być kierowane zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny jest powołany do pełnienia nadzoru judykacyjnego nad wojewódzkimi sądami administracyjnymi /art. 15 par. 1 pkt 1 p.p.s.a./. Kontrola legalności działania administracji przeprowadzana jest przez ten Sąd poprzez czuwanie nad prawidłowością przeprowadzania tej kontroli przez sądy I instancji, w ramach przysługującej im właściwości /art. 13 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 i art. 3 par. 1 p.p.s.a., por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2005 r., OSK 1891/04 - Lex nr 171698/. Poza wskazaniem konkretnych przepisów prawa naruszonych przez sąd I instancji, strona winna też wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie strona oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Konkretyzując zarzut oparty na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazała, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 129, art. 180, art. 181, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona wyjaśniła, iż naruszenie przez Sąd wskazanych wyżej przepisów nastąpiło poprzez uznanie, że ujawnione naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez Urząd Skarbowy mogło być sanowane w postępowaniu odwoławczym i nie miało wpływu na wynik sprawy. W końcowej części uzasadnienia skargi wskazano także /stawiając ten zarzut również organom podatkowym/, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zebrał i nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Pozostała część uzasadnienia odnosi się do wskazania, w jaki sposób organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej, przy czym w uzasadnieniu jako przepis naruszony przez nie powołano również art. 286 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części, gdy stwierdzi inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie postępowania obliguje sąd do zastosowania środka przewidzianego w tym przepisie, ale tylko takie, które prawdopodobnie mogłoby oddziaływać na treść stosunku administracyjnoprawnego, ukształtowanego w postępowaniu administracyjnym /podatkowym/. Z zaskarżonego wyroku wynika, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania /w związku ze sposobem pozyskania dokumentów i dokonanymi nieformalnymi adnotacjami na dokumentach/, jednakże uznał, iż nie miało ono wpływu na wynik postępowania. Nie stwierdził natomiast naruszenia przepisów gwarantujących stronie czynny udział w postępowaniu i art. 193 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej strona skupia się na naruszeniu postępowania polegającym na pozyskaniu niezgodnie z art. 286 Ordynacji podatkowej dokumentów /faktur zakupu/, wywodząc z tego faktu naruszenie zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120, 121, 122, 124, 126, 123, i 129 Ordynacji podatkowej. Podjęcie na podstawie tak pozyskanych dokumentów dalszych czynności /wnioskowania o kontrolę kontrahenta podatniczki, wszczęcia kontroli w stosunku do niej/ miało w jej ocenie na celu uniemożliwienie jej dokonania samokontroli prawidłowości złożonych deklaracji podatkowych, To zaś miało wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby strona sama skorygowała deklaracje, zbędne stałoby się wydawanie decyzji i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Art. 286 Ordynacji podatkowej, którego strona nie powiązała z żadnym z przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w dacie przeprowadzania kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych /w toku tej kontroli pozyskano dokumenty bez wiedzy strony/ składał się z trzech jednostek redakcyjnych /paragrafów/. Strona nie wskazała, który z paragrafów został naruszony. Ponadto, jak trafnie podniósł w odpowiedzi na skargę organ podatkowy, przepis ten /w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r./ regulował obowiązki kontrolowanego, dotyczące udzielania wyjaśnień i umożliwienia wykonywania czynności kontrolnych. Organ podatkowy nie mógł go więc naruszyć poprzez wyniesienie dokumentów bez wiedzy podatnika. Kwestię wydawania dokumentów w okresie przeprowadzania kontroli w przedmiocie podatku dochodowego, regulował art. 284 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej, przepisu tego jednak strona nie powołała.

Pozostaje jednak poza sporem, iż naruszenie przepisów postępowania kontrolnego, dotyczącego prawidłowości rozliczenia się podatniczki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nastąpiło i zostało zauważone zarówno przez organ odwoławczy /Izbę Skarbową/ podczas rozpoznawania odwołania, jak i przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Ocenić zatem należy, czy poprzez tego rodzaju uchybienie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Powołane przez stronę przepisy /zasady postępowania/ mieszczą się w dziale IV rozdziale 1 Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" . Kontrola podatkowa /powołano przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzania czynności kontrolnych/ uregulowana została w dziale VI "Kontrola podatkowa". Przepisy regulujące kontrolę podatkową nakazywały wprawdzie odpowiednie stosowanie przepisów działu IV, ale tylko w zakresie nieuregulowanym w art. 281-291 i tylko rozdziałów 2,5,6,10,11,14,16,22 i 23 tego działu. Zasady ogólne, uregulowane w rozdziale 1 nie miały zatem zastosowania podczas kontroli podatkowej. Dopuszczając się naruszenia przepisów postępowania podczas kontroli podatkowej organ podatkowy I instancji nie mógł zatem naruszyć wskazanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Podnieść dalej należy, iż postępowanie kontrolne wszczynane jest z urzędu /art. 282 Ordynacji podatkowej/, zaś celem kontroli jest sprawdzenie wywiązywania się m.in. podatników z obowiązków wynikających z prawa podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. /roku dokonywania kontroli w przedmiocie podatku od towarów i usług/ opis dokonanych ustaleń, z których to strona mogła powziąć wiadomość o nieprawidłowościach, znaleźć się winien w protokole kontroli /art. 290 par. 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej/. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie zobowiązywał zaś organu dokonującego kontroli do wcześniejszego /przed wszczęciem kontroli/ ujawnienia, jakie nieprawidłowości spodziewa się wykryć u podatnika /na podstawie np. informacji uzyskanych od innych organów podatkowych bądź pozyskanych u tego podatnika podczas kontroli dotyczącej prawidłowości rozliczenia w innym podatku/, nie zobowiązywał go też do uprzedzania go o zamiarze przeprowadzenia kontroli. Obowiązek udzielania przez organy podatkowe informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników, przewidziany w art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r./ dotyczył zaś tylko sytuacji, w których w stosunku do podatnika nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, a ponadto informacji tej udzielano na żądanie podatnika, nie zaś z urzędu.

Zasady ogólne, wynikające z art. 120 i następnych Ordynacji podatkowej nie obowiązywały też w toku czynności sprawdzających/art. 272 Ordynacji podatkowej/. W toku tych czynności organ podatkowy mógł ponadto zwrócić uwagę stronie tylko na oczywiste błędy lub omyłki w deklaracji bądź wypełnienie jej niezgodnie z wymaganiami /art. 274 par. 1 Ordynacji podatkowej, chodzi tu zatem o błędy rachunkowe, wpisanie danych do niewłaściwej rubryki czy złożenie deklaracji na niewłaściwym formularzu - por. B. Brzeziński [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa. Komentarz - Toruń 2002, s. 871-872/. Stan faktyczny w toku czynności sprawdzających ustalany byłby również tylko w zakresie niezbędnym dla osiągnięcia celu tych czynności, wymienionego w art. 272 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Strona musiałaby się zatem sama domyśleć, wywieść z faktu żądania dokumentów, które z nich wzbudzają podejrzenia organów podatkowych co do ich prawidłowości i rzetelności. Zauważyć zaś należy, iż w toku postępowania podatkowego i sądowego konsekwentnie prezentowała pogląd, iż korekta deklaracji za badane miesiące nie była potrzebna z uwagi na wystawienie faktur korygujących i uwzględnienie ich w rozliczeniu za grudzień 2000 r.

Odnosząc się do zarzutu uniemożliwienia stronie dokonania korekty deklaracji i zasięgnięcia informacji o statusie jej kontrahenta strona zdaje się też zapominać, iż zgodnie z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy tego podatku zobowiązani są samodzielnie obliczać zobowiązanie w tym podatku i składać miesięczne deklaracje dla potrzeb tego podatku/por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego 29 września 1999 r., I SA/Ka 237/98 - Lex nr 43947 i z dnia 25 czerwca 1997 r., I SA/Lu 294/96 - Lex nr 29 841/. Sposób obliczania zobowiązania w podatku od towarów i usług i możliwość pomniejszenia podatku należnego o naliczony w poprzednich fazach obrotu na podstawie dokumentów w postaci faktur nakłada na podatnika obowiązek wykazania podstaw do dokonania tego obniżenia /por . pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III RN 160/98 - OSNP 2000 nr 3 poz. 87/, czyli sprawdzenia rzetelności wystawionych dokumentów, w tym również uprawnienia wystawcy faktury do wystawiania faktur VAT. Wprawdzie obowiązujące przepisy nie przewidywały szczególnych uprawnień nabywcy do żądania okazania mu przez jego kontrahenta dokumentów /ewidencji czy deklaracji/, jednak strona skarżąca sama zwróciła uwagę na to, iż istniejące mechanizmy gospodarcze umożliwiały skłonienie kontrahenta do podania tego typu informacji przedstawienia dokumentów. Trudno zatem obecnie wywodzić, iż zażądanie wydania dokumentów w postaci faktur w sposób jawny dla strony, w toku kontroli dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych spowodowałoby dokonanie przez stronę dodatkowego sprawdzenia jej kontrahenta i korektę deklaracji podatkowych, skoro nie uczyniła tego wcześniej.

Zauważyć dalej należy, iż w toku postępowania podatkowego /które wszak nie musi być poprzedzone kontrolą czy czynnościami sprawdzającymi i może być wszczęte z urzędu- art. 165 par. 1 Ordynacji podatkowej/ strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu i korzystała z niej, zaznajomiono ją również z informacjami uzyskanymi o jej kontrahencie w zakresie niezbędnym dla tego postępowania, ustalenie stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym nastąpiło zaś na podstawie dowodów uzyskanych w tym postępowaniu, znanych stronie /strona nie neguje, iż wówczas przedstawiała też faktury wystawione przez Jerzego T./.

Z zasady działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/, obowiązującej zresztą w postępowaniu podatkowym, nie można zaś wywodzić, iż organy podatkowe winny zawiadamiać podatnika o zauważonych nieprawidłowościach u jego kontrahenta i o zamiarze wszczęcia w stosunku do niego kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Zresztą właśnie ujawnianie podatnikowi, w stosunku do którego nie toczy się żadne postępowanie podatkowe czy kontrolne informacji o jego kontrahencie, uzyskanych w toku toczącego się w stosunku do niego postępowania kontrolnego, stanowiłoby naruszenie zasady wyrażonej w art. 129 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia w toku postępowania podatkowego szeregu przepisów Ordynacji podatkowej strona nie uzasadniła w ogóle, na czym polegać miało naruszenie art. 180,181 i 193 Ordynacji podatkowej, co czyni niemożliwym odniesienie się do tego zarzutu.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie można zatem przyjąć, iż stwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy i uzasadniało zastosowanie w ramach dokonywanej kontroli środka, o którym mowa w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Wskazać także należy, iż sądy administracyjne nie prowadzą /poza sytuacją przewidzianą w art. 106 par. 3 p.p.s.a./ postępowania dowodowego. Ich zadaniem nie jest merytoryczne rozstrzyganie sprawy administracyjnej, a jedynie kontrola prawidłowości działania administracji publicznej poprzez badanie zgodności z prawem postępowania poprzedzającego wydanie decyzji, jak i zgodności z prawem konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego, do jakiej doszło w postępowaniu administracyjnym /art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./.Postawiony w uzasadnieniu skargi zarzut niewyjaśnienia przez Sąd stanu faktycznego sprawy/bez wskazania zresztą, jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione/ uznać należy za bezpodstawny.

Strona nie wskazała także, w jaki sposób naruszenie przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania sądowoadministracyjnego.

Z tych względów zarzut naruszenia przepisów postępowania uznać należało za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, iż za miarodajny dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy przyjąć stan faktyczny, stanowiący podstawę faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4 i 5 oraz art. 19 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym ten ostatni przepis w powiązaniu z par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z 15 grudnia 1997 r. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Już na wstępie oceny tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, iż został on sformułowany wadliwie, bowiem obie wymienione w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. formy naruszenia nie mogą zachodzić jednocześnie. Dalej wskazać należy, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się wprost do wymienionych w podstawie kasacyjnej przepisów, zajmując się przede wszystkim analizą art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i par. 50 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. /o treści identycznej jak treść par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z 15 grudnia 1997 r./ oraz jego niezgodności z art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, stwierdzonej obszernie cytowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. W końcowej części skargi wskazano, iż w tym konkretnym przypadku prawo strony do obniżenia podatku należnego o naliczony w fakturach wystawionych przez Jerzego T. wobec braku konkretnych uregulowań prawnych, winno być przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiedzione bezpośrednio z przepisów Konstytucji RP- zasady równego traktowania obywateli wobec prawa /bez wskazania konkretnego przepisu ustawy zasadniczej/. W początkowej części uzasadnienia i w konkluzji skargi wyjaśniono ponadto, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię. Nie wskazano jednak, jak powołane w podstawie skargi kasacyjnej przepisy winny być/w ocenie strony/ rozumiane bądź /jeśli przyjąć, iż naruszenie miało formę niewłaściwego zastosowania przepisu, co sugeruje końcowy wywód uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczący zastosowania przepisu Konstytucji RP/, jaki przepis konkretnie /z podaniem jednostki redakcyjnej/ Konstytucji RP winien mieć zastosowanie. Powołane wyżej niedokładności skargi kasacyjnej sprawiają, że merytoryczne ustosunkowanie się do niej/wobec treści art. 183 par. 1 p.p.s.a./ jest bardzo utrudnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem, jak wskazano wyżej konkretyzować za stronę zarzutów skargi.

Mimo wskazania przez stronę obu form naruszenia przepisów prawa ostatecznie treść uzasadnienia, a zwłaszcza odwołanie się do możliwości orzekania przez sąd bezpośrednio na podstawie przepisów Konstytucji i powołanie się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku pozwala w ocenie Sądu na przyjęcie, iż strona zarzuca Sądowi niewłaściwe zastosowanie przepisów wskazanych w skardze. Uważa bowiem, iż w stanie faktycznym ustalonym w sprawie, zwłaszcza wobec nałożenia na jej kontrahenta obowiązku zapłaty podatku wykazanego w spornych fakturach winno jej przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony w nich, a tym samym nie powinna być kwestionowana wysokość wskazanego w deklaracji zobowiązania podatkowego i nie powinno być ustalone dodatkowe zobowiązane podatkowe.

Odnosząc się do tak wywiedzionego zarzutu powołać należy ponownie art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę legalności działania administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem. Zarówno sądy administracyjne, jak i organy administracji zobowiązane są do działania na podstawie i w granicach prawa /art. 7 Konstytucji RP/. Rzeczą sądu I instancji, rozpoznającego skargę na decyzję administracyjną jest więc przede wszystkim ocena, czy decyzja ta nie narusza obowiązującego prawa, zarówno jeśli chodzi o jego wykładnię, jak i właściwe zastosowanie. Kontrola dokonywana jest w granicach danej sprawy /art. 134 par. 1 p.p.s.a./, wyznaczonej granicami sprawy administracyjnej /czyli przewidzianej w przepisach prawa materialnego konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego- por. T. Woś [w:] Pojęcie "sprawy" w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego- Acta Universitatis Wratislaviensis nr 1022, Prawo CLVIII, s. 334/.

W tym przypadku organy podatkowe uznały, iż strona skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, iż wystawcą tych faktur był podmiot nieuprawniony do ich wystawienia /podmiot zwolniony podmiotowo z opodatkowania podatkiem od towarów i usług/. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił par. 54 pkt 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia MF z 15 grudnia 1997 r., a nie wymieniony w skardze par. 54 ust. 4 pkt 3 tego rozporządzenia. Zastosowanie tego pierwszego z wymienionych przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał w niekwestionowanym stanie faktycznym za prawidłowe, niewątpliwie bowiem w świetle art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz par. 36 rozporządzenia MF z 15 grudnia 1997 r. Jerzy T. nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Zauważyć ponadto należy, iż zasada neutralności podatku od towarów i usług, na którą strona się powołuje, polega na tym, iż wartość podatku od towarów i usług zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika dla celów działalności opodatkowanej nie powinna stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zapewniający realizację tej zasady, pozwala zatem podatnikowi na obniżenie podatku należnego o naliczony przy zakupie towarów i usług. Tym podatkiem naliczonym jest zaś podatek wykazany w fakturach wystawionych przez podatników tego podatku. W tym przypadku wystawca faktury, kontrahent skarżącej, podatnikiem podatku od towarów i usług nie był. Przyjęcie przez organy podatkowe, iż ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy zawartej w par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzania MF z 15 grudnia 1997 r. nie narusza zatem przepisów prawa. Norma ta nie odwołuje się do art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalenie obciążenia kontrahenta skarżącej podatkiem na podstawie tego przepisu nie było zatem istotne dla rozstrzygnięcia. Ponadto nawet z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie można wywieść, iż poprzez jego ewentualną zapłatę Jerzy T. stał się podatnikiem podatku od towarów i usług, uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż przepis ten winien mieć w niniejszej sprawie zastosowanie.

Strona wywodzi konieczność zastosowania przez Sąd I instancji bezpośrednio przepisów Konstytucji RP wyłącznie z okoliczności, iż na jej kontrahenta, w wyniku błędnej wykładni przepisów /art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług/ nałożono obowiązek zapłaty podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Zauważyć jednak należy, iż wprawdzie Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej i można stosować ją bezpośrednio, o ile jej przepisy nie stanowią inaczej /art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP/, to jednak możliwość taka odnosi się do tych jej przepisów, które mogą być zastosowane bezpośrednio /są sformułowane na tyle jednoznacznie i precyzyjnie, że można je odnieść do konkretnej sytuacji faktycznej/, a ponadto wskazanie jej jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia możliwe jest wówczas, gdy w obowiązujących przepisach prawa brak jest uregulowań szczegółowych /por. pogląd wyrażony w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 3 września 2003 r., II CKN 425/01 - Lex nr 137527, z dnia 9 lipca 2003 r., IV CKN 320/01 - Lex nr 57238 i z dnia 7 listopada 2002, V CKN 1493/00 - Lex nr 57238,a także L. Garlicki [w:] Polskie prawo konstytucyjne, cz.I, Warszawa 1997 r., s. 60/. Skoro stan faktyczny, zaistniały w tej sprawie został uregulowany w przepisach rangi ustawowej i wydanych na podstawie zawartego w nich upoważnienia przepisach wykonawczych /co do których istniało- i istnieje- domniemanie ich zgodności z Konstytucją RP - por . poglądy wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 - OTK-A 2002 nr 2 poz. 13/, to Sąd - działając w granicach obowiązującego prawa- nie miał podstaw do bezpośredniego odwoływania się do przepisów Konstytucji /aczkolwiek uzasadnienie rozstrzygnięcia w tym zakresie istotnie jest błędne i odwołuje się do warunku, którego w odniesieniu do par. 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. Trybunał Konstytucyjny, oceniając jego zgodność z Konstytucją RP, istotnie nie sformułował/ . Ponadto zauważyć należy, iż strona w skardze kasacyjnej nie powołała konkretnego przepisu Konstytucji RP, który w jej ocenie winien stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Zasada równego traktowania obywateli, do której się odwołała /choć bez powołania art. 32 Konstytucji RP/ nie może być zaś uznana za normę na tyle jednoznaczną, aby dała się zastosować bezpośrednio do ustalonego, konkretnego stanu faktycznego.

Stwierdzenie, że podatek wynikający z deklaracji nie został obliczony w prawidłowej wysokości obligowała organ podatkowy do określenia go w decyzji i ustalenia zobowiązania podatkowego. Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wskazanie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jako podstawy prawnej decyzji za zgodne z prawem. Strona nie uzasadniła zaś zarzutu naruszenia art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, co czyni niemożliwym merytoryczne ustosunkowanie się do niego.

Z tych względów również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za bezzasadny.

Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Częściowa wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie może skutkować jego uchyleniem, skoro odpowiada on prawu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204, 205 par. 2 i 209 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" i par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.