Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 453/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 208
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej także "SKO" lub "Kolegium") działając na podstawie art. 233 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) - po rozpoznaniu odwołania A S.A. z siedzibą w J. (określanej dalej zamiennie "Spółką", "stroną" lub "skarżącą") od decyzji Prezydenta Miasta J. Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł. - uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego wskazano, iż postanowieniem dnia [...] Nr [...] Prezydent Miasta J. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 z uwagi na wpływ do Urzędu Miasta korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za ten rok i wniosku Spółki (pismo z dnia 20 grudnia 2010 r.) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za 2006 r. od "środków trwałych zlokalizowanych na dole kopalni", ponieważ - według strony – "brak jest podstaw do uznania, ze podziemne wyrobiska górnicze oraz znajdująca się tam infrastruktura podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".

Decyzją z dnia [...] organ podatkowy I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2006 w kwocie [...] zł. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od tej decyzji, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie.

Kolegium zauważyło także, że organ I instancji pismem z dnia 10 kwietnia 2012 roku poinformował, iż kwota zobowiązania w wysokości wynikającej ze decyzji z dnia [...] roku, została przez Spółkę zapłacona wraz z odsetkami za zwłokę w dniu 27 grudnia 2011 r. Taka sytuacja spowodowała, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 rok wygasło wskutek zapłaty ( art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) i nie może już wygasnąć po raz drugi w wyniku przedawnienia. Zdaniem organu oznacza to, że możliwe jest kontynuowanie postępowania podatkowego, wszczętego przed upływem terminu przedawnienia, ale tylko w granicach zobowiązania, które wygasło wskutek zapłaty. Umożliwia to organom podatkowym ewentualną weryfikację zobowiązania, jednak do wysokości nie wyższej niż dokonana zapłata (może to być np. zmniejszenie jego wysokości w stosunku do kwoty już zapłaconej).

Po rozpatrzeniu odwołania SKO decyzją z dnia [...] uchyliło w/w decyzję organu I instancji, a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia temu organowi w celu uzupełnienia postępowania podatkowego. Po jego uzupełnieniu organ pierwszoinstancyjny wydał w dniu [...] decyzję, którą określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2006 rok w kwocie [...] zł.

Od tej decyzji Spółka ponownie złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zw. z art. 6 pkt 10 i 11 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze poprzez "włączenie wartości drążeń i zabezpieczenia wyrobiska górniczego do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, a tym samym uznanie, iż wyrobisko górnicze stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości",

2. naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane "poprzez stwierdzenie, że elementy infrastruktury górniczej znajdujące się w wyrobisku górniczym można zakwalifikować jako tunel oraz sieć techniczną tj. do kategorii budowli zgodnie z definicjami zawartymi wprawie budowlanym.

3. naruszenie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zw. z art. 16a ust. 1 pkt 1 i art. 1 6g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że podstawę opodatkowania budowli stawowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, zawierająca koszt drążenia i zabezpieczenia wyrobiska górniczego.

4. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego i wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Ponadto pismem z dnia 25 października 2012 r., a więc już na etapie postępowania odwoławczego, strona złożyła wniosek do Kolegium o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, którą zleciła celem odpowiedzi na pytanie "czy wybrane składniki majątku należącego do A S.A. zlokalizowane pod powierzchnią ziemi, położone w granicach administracyjnych Miasta J. stanowią budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu odpowiednio art. 3 pkt 3 lub art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3".

Organ zauważył w tej kwestii, że z protokołu zapoznania się z dowodami zebranymi przez organ podatkowy I instancji w dniu 3 września 2012 r. wynika, że przedstawiciel Spółki nie zgłosił żadnych dalszych wniosków dowodowych, mimo iż jeszcze w trakcie trwania postępowania przed organem I instancji (w dniu 2 sierpnia 2012 r.) strona zleciła wykonanie przedmiotowej opinii.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, iż sporna jest zasadność opodatkowania podziemnych budowli, które - według strony – albo są wyrobiskiem, albo stanowią część składową wyrobiska górniczego i nie podlegają opodatkowaniu. Jednocześnie zarzuciła niewłaściwe określenie wartości budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku z uwagi na wliczenie do tej wartości kosztów drążenia wyrobiska. Pozostałych ustaleń organu I instancji Spółka nie kwestionowała.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uznając w części argumentację odwołania podniosło, że zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres. Podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowiły w 2006 roku przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie t.j. Dz.U. z 2010 roku Nr 95, poz. 613 ze zm. dalej u.p.o.l.) oraz uchwała Rady Miasta Jastrzębie Zdrój nr XXXVIII/808/2005 z dnia 24 listopada 2005 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie miasta J. na rok 2006. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył - zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy - m.in. na osobach prawnych, które były:

1/ właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2/ posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3/ użytkownikami wieczystymi gruntów,

4/ posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub nawet jest bez tytułu prawnego.

Podstawowe znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości ma art. 2 powołanej ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (każdy z tych elementów odrębnie).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 w znowelizowanej od dnia 1 stycznia 2003 r. u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. A zatem, budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości są (między innymi) takie obiekty jak drogi, lotniska, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale z gruntem związane urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje) ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, obiekty liniowe, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków czy składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, pomniki, cmentarze, a także części budowlane urządzeń technicznych. Przy czym przez obiekt liniowy należy rozumieć taki obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość (np. wodociąg, gazociąg, kanał, ciepłociąg, rurociąg, droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, trakcja elektroenergetyczna, linie kablowe nadziemne, umieszczone bezpośrednio w ziemi czy podziemne, kanalizacja kablowa). Opodatkowaniu podlegają także "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym", które zdefiniowane są w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z powołanym przepisem za budowle należy rozumieć także urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jeżeli zatem dany obiekt można uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej (w rozpatrywanym przypadku działalności wydobywania kopalin ze złoża), to jest on objęty zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości, a wyłączenie wynikające z art. 58 Prawa górniczego i geologicznego nie prowadzi do wyłączenia z kategorii "budowli" ani danego obiektu będącego obiektem budowlanym zakładu górniczego ani obiektu znajdującego się w podziemnym wyrobisku górniczym w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Opodatkowaniu podlegają zatem zarówno obiekty budowlane znajdujące się na powierzchni ziemi jak i pod ziemią, ponieważ ani przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani przepisy Prawa budowlanego, do których wprost odwołuje się ta ustawa, nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania danego obiektu. Uzależnienie opodatkowania budowli od jej umiejscowienia (nad powierzchnią ziemi czy pod ziemią) pozostawałoby bowiem w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania.

Kolegium podkreśliło, że istotą sporu jest kwestia odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania przez organ podatkowy I instancji środków trwałych rodzaju 200 KST, takich jak: chodnik, podszybie, przekop, szyb, pochylnia, itd. - do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Rozbieżności poglądów związane z opodatkowaniem składników majątkowych znajdujących się pod ziemią stały się podstawą do wystąpienia w dniu 1 czerwca 2009 r. przez WSA w Gliwicach do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności art. 1a ust.1 pkt 2, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych z art. 217, w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Wyrokiem z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że interpretowane przepisy są zgodne z ustawową zasadą określoności i poprawnej legislacji, jeżeli odczytuje się je w taki sposób, że nie odnoszą się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz mogą się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach.

Powołane rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego podzielone zostało zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, między innymi w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 881/11 z dnia 19 grudnia 2011 r., jak również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 31 lipca 2012 roku o sygn. akt II FSK 1003/12, oddalił skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Tym samym NSA nie zgodził się z poglądem Kolegium, że środki trwałe rodzaju 200 KST (w tym chodnik, komora pomp, pochylnia, przekop, itd.), to równocześnie budowle w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, gdyż w podstawie opodatkowania tych obiektów uwzględniona została wartość drążenia pustej przestrzeni, w której obiekty te się znajdują. Jednocześnie NSA nie wykluczył możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości innych obiektów znajdujących się pod ziemią pod warunkiem, że stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie jest co prawda wiążące w konkretnej sprawie, jednakże zapadło w podobnym stanie faktycznym, jak również rozstrzyga zagadnienie opodatkowania środków trwałych rodzaju 200 KST. W powołanym wyroku NSA wskazał, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny niedostatecznie wyjaśniły główne okoliczności sprawy, tj. nie ustaliły jakie obiekty znajdujące się pod ziemią (w tym wypadku w przekopie taśmowym, polowym, wentylacyjnym, itd.) stanowią przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. NSA wskazał, iż ( biorąc jednocześnie pod uwagę dotychczasowe stanowisko organów podatkowych, jak również treść oddalonej skargi kasacyjnej): "wydanie prawidłowej decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości, którego przedmiotem są urządzenia i inne obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym wymaga indywidualnej analizy danego stanu faktycznego". Dodatkowo podkreślił, że: "za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że podatnik kwestionował zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości środków trwałych zaliczonych przez organy podatkowe do przedmiotu opodatkowania, które ujęte zostały w grupie 2 rodzaju 200 KST nazywanych budowlami dla górnictwa i kopalnictwa, zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Jednocześnie NSA, powołując się na stronę 18 i 19 uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 523/11 z dnia 21 grudnia 2011 r., wyraźnie wskazał, jakimi kryteriami należy się kierować, aby poprawnie zakwalifikować obiekty i urządzenia do przedmiotu opodatkowania. Identyczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1048/12, oddalającym skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 938/11 z dnia 22 listopada 2011 roku.

Przekładając powyższe stanowisko na stan faktyczny sprawy Kolegium stwierdziło, że postępowanie wyjaśniające wymaga uzupełnienia materiału w oparciu o następujące kryteria:

1. niedopuszczalne jest opodatkowanie wyrobisk górniczych w ujęciu fizycznym, rozumianym jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia),

2. niedopuszczalne jest opodatkowanie wyrobisk górniczych w ujęciu kompleksowym, rozumianym jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń);

3. mogą być opodatkowane obiekty i urządzenia umieszczone w wyrobiskach górniczych, pod warunkiem, że zostanie wykazane, iż odpowiadają one budowlom wymienionym expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, ewentualnie urządzeniom technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej.

4. mogą być opodatkowane obiekty i urządzenia umieszczone w wyrobiskach górniczych, pod warunkiem, że odpowiadają budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (podstawą opodatkowania tych obiektów i urządzeń jest ich wartość określona przez podatnika na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6, względnie w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria, SKO stanęło na stanowisku, iż należy ustalić, jakie obiekty i urządzenia znajdowały się w roku 2006 w środkach trwałych rodzaju 200 KŚT. W tym celu należy:

- wezwać podatnika do przedłożenia wykazów, które zawierać będą elementy składowe każdego środka trwałego z rodzaju 200 KŚT;

- na podstawie powołanych wykazów przeanalizować elementy składowe każdego ze środków trwałych znajdujących się pod ziemią z rodzaju 200 KŚT, a w przypadku wątpliwości co do rodzaju obiektów znajdujących pod ziemią dokonać oględzin tego chodnika z udziałem biegłego;

- przyporządkować każdy ze znajdujących się pod ziemią obiektów lub urządzeń do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3, ewentualnie w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej;

- przyporządkować każdy ze znajdujących się pod ziemią obiektów lub urządzeń do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2u.p.o.l., czyli:

a) obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącego budynkiem lub obiektem małej architektury, bądź też

b) urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanego z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (w tym ostatnim przypadku należy precyzyjnie wskazać, co jest tym obiektem budowlanym);

W sytuacji pozytywnego przyporządkowania poszczególnych obiektów, zgodnie z wyżej wskazanymi przesłankami, wezwać podatnika do określenia ich wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych;

Jeżeli zajdą okoliczności wymienione w art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, powołać biegłego, który ustali wartość tych budowli.

Zdaniem Kolegium - w pierwszej kolejności podatnik powinien przedłożyć wskazane wyżej "wykazy" według stanu z 2006 roku, a z zawartych w nich informacji winno wynikać, jakie obiekty i urządzenia zainstalowano pod ziemią w poszczególnych środkach trwałych z rodzaju 200 KŚT. Zauważyło, że w grupie 2 rodzaj 200 KŚT sklasyfikowane są łącznie "wyrobiska górnicze" wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami (np. liniami kablowymi i telekomunikacyjnymi, rurociągami, torami kolejowymi, urządzeniami nastawczymi, napędami zwrotnic kopalnianych, sygnalizacjami, urządzeniami zabezpieczającymi ruch pociągów itp.). Tym samym obowiązkiem podatnika jest wskazanie z nazwy całego wyposażenia "wyrobisk górniczych", natomiast rolą organu podatkowego pierwszej instancji jest ewentualne poprawne zakwalifikowanie tych obiektów i urządzeń do przedmiotu opodatkowania, zgodnie z wyżej wskazanymi kryteriami omówionymi w pkt 1 do 4.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz pozytywnym zakwalifikowaniu konkretnych obiektów do budowli, należy wezwać podatnika do określenia ich wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (nie uwzględniających kosztów drążenia wyrobiska), bądź też w sytuacji wymienionej w art. 4 ust. 7 ustawy powołać do tego celu biegłego. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 31 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 1003/12: "Sąd trafnie zwraca uwagą organom podatkowym na konieczność rozumienia tych przepisów w ten sposób, że podstawa opodatkowania będąca konkretyzacją przedmiotu, nie może uwzględniać wartości wyrobiska górniczego liczoną kosztami jego wydrążenia (...)". Tym samym ustalenie wartości każdego z elementów składowych środka trwałego rodzaju 200 KŚT, zakwalifikowanego do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest bardzo istotne, ponieważ, Spółka wskazała w odwołaniu, że na wartość początkową środków trwałych rodzaju 200 KŚT złożyły się także koszty drążenia i zabezpieczenia wyrobiska.

SKO podkreśliło, że szczególny obowiązek spoczywa w tym zakresie na podatniku, co zostało wskazane między innymi w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 1078/11, w którym: "Sąd nie uznaje za uzasadniony pogląd strony skarżącej co do braku obowiązku prowadzenia odrębnej dokumentacji z wyszczególnieniem urządzeń infrastruktury górniczej umiejscowionych wewnątrz wyrobiska. Skoro bowiem na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego określenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu, to tym samym - dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości - musi on dysponować wiedzą w tym zakresie bądź dokumentując określone zdarzenie gospodarcze bądź korzystając ze stosownych opinii. Fakt prowadzenia ksiąg podatkowych niezbędnych dla potrzeb podatku dochodowego nie przekreśla tego obowiązku w sytuacji, gdy wartości wynikające z tych ksiąg, zdaniem podatnika nie mogą stanowić i nie stanowią o wartości danej budowli, oraz gdy przedmiot będący, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako całość środkiem trwałym, nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaś przedmiot taki stanowią jego elementy. Prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz ujmowane w tej ewidencji wartości dla celów podatku dochodowego nie wyłącza obowiązków nałożonych na podatnika przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

W końcowej części uzasadnienia Kolegium zwróciło uwagę, że obiekty zlokalizowane w wyrobiskach z rodzaju 210, 211 i 221 KŚT Spółka potraktowała jako obiekty odrębne od wyrobiska górniczego (rodzaj 200 KŚT), w związku z czym uznać można, że nie wchodzą one w skład wyrobiska, ale są odrębnymi, kompletnymi i zdatnymi do użytku budowlami, zaś ich wartość nie obejmuje kosztów drążenia wyrobiska, które zostały wliczone do środków trwałych rodzaju 200 KŚT. Nadto podkreśliło, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok, a nie stwierdzenia nadpłaty.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji, w sytuacji gdy decyzję organu podatkowego I instancji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 należało uchylić, a postępowanie w tym zakresie umorzyć z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, a wskazując na naruszenie powołanych przepisów podniosła - po zacytowaniu art. 208, art. 70 § 1 Op. i art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2006 uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2012 roku.

Strona skarżąca stwierdziła, iż kwestia dotycząca dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę, po upływie terminu przedawnienia stanowiła wielokrotnie przedmiot rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Powołała się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. o sygn. akt I FPS 1/12, w której wyrażono pogląd, iż "w świetle art. 70 § i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Odwołując się do uzasadnienia tej uchwały, Spółka wskazała, że "nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu".

W ocenie Spółki w powyższym przypadku brak jest przesłanki, która powodowałaby, że postępowanie w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 należy kontynuować. Ponadto skarżąca wskazała, że "nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 O.p.)".

Prezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zdaniem Spółki, odnosi się także do jej sytuacji, gdyż decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wydana została [...]. Następnie w dniu 22 grudnia 2011 r. Spółka od wskazanej decyzji wniosła odwołanie do SKO, które zostało rozpatrzone już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. w dniu 11 kwietnia 2012 r.

Ponadto, za Naczelnym Sądem Administracyjnym Spółka podniosła, że obowiązek umorzenia postępowania podatkowego z urzędu spoczywał na Kolegium i do podjęcia takiej decyzji nie było niezbędne wnioskowanie w tym zakresie przez skarżącą.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, Kolegium winno z urzędu umorzyć postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 z powodu jego bezprzedmiotowości na skutek upływu terminu przedawnienia. W związku z brakiem takiego działania wydana przez SKO decyzja stanowi naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p..

Mając na uwadze opisane wyżej okoliczności skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003,

2. zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna z przyczyn w niej wskazanych.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie przez sąd, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.).

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy organy podatkowe po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Op. uprawnione były do procedowania w sytuacji, gdy do uregulowania zobowiązania doszło przed jego upływem.

Wpływ na uchylenie zaskarżonej decyzji miał pogląd prawny wyrażony w uchwale NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, w której to stwierdzono, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". W treści uzasadnienia tej uchwały zawarto pogląd o różnych skutkach: materialnoprawnych i procesowych upływu terminu przedawnienia, dowodząc, że jego upływ "stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania", zaś "w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezpodstawne w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.".

Przyjdzie wskazać, że uchwały posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (tak wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 155/10). Moc ogólnie wiążącą posiadają zarówno uchwały abstrakcyjne jak i tzw. uchwały konkretne, indywidualne. Stanowisko zajęte przez NSA w formie uchwały wiąże więc pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę (tak wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 254/07).

W niniejszej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do roku podatkowego 2006 nastąpiło w dniu 11 sierpnia 2011 r. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zobowiązania wynikające z decyzji organu I instancji zostały uregulowane przed upływem terminu przedawnienia (w dniu 27 grudnia 2011 r.). Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za rok 2006, winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2011 r. Już pierwsza decyzja kasacyjna organu podatkowego II instancji w sprawie określenia tego zobowiązania wydana została po tej dacie tj. w dniu [...]. Rację należy przyznać stronie skarżącej, że wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę, a następnie upływ terminu przedawnienia pozbawia organy możliwości orzekania, a okoliczność tę organ winien uwzględnić z urzędu. Nie zmienia tego fakt, że organ wydał tzw. decyzję kasacyjną, gdyż brak podstaw prawnych do orzekania w sprawie zobowiązania po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozbawia organ jakiegokolwiek procedowania a to z tej przyczyny, że postępowanie - po upływie terminu przedawnienia - staje się bezprzedmiotowe.

Skoro w niniejszej sprawie rzeczą bezsporną jest, że zobowiązanie za 2006 r. wygasło wcześniej przez jego zapłatę (27 grudnia 2011 r.), to tym samym po upływie terminu przedawnienia tj. po dniu 31 grudnia 2011 r. w myśl cytowanej uchwały prowadzenie tego postępowania było niedopuszczalne i powinno skutkować jego umorzeniem z uwagi na treść art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p.

Nie znajdując podstaw do odejścia od poglądu zaprezentowanego w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 skład orzekający w sprawie uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy uwzględni niniejsze rozważania oraz pogląd zawarty w w/w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. oraz wyda rozstrzygnięcie procesowe czyniące zadość temu poglądowi. Przede wszystkim Kolegium uwzględni skutek procesowy wiążący się z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Op.

Z przyczyn omówionych powyżej, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonaniu decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono w oparciu o art. 152, a o kosztach postępowania sądowego w oparciu o art. 200 tej ustawy.