Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VI SA/Wa 767/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6177 Doradcy podatkowi i biegli rewidenci
Hasła tematyczne: Uprawnienia do wykonywania zawodu
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 ust. 5
journal: Dz.U. 2009 nr 77 poz 649
law: Ustawa z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o  nadzorze publicznym.
article: art. 138 par. 1 pkt. 3, art. 105 par. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia WSA Leszek Kobylski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Gajewiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie odmowy wpisu do rejestru biegłych rewidentów oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2009 r. K. S. zwrócił się z wnioskiem do Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o wpisanie go do rejestru biegłych rewidentów. Powołał się na przepisy Dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r.

Krajowa Rada Biegłych Rewidentów, uchwałą z dnia [...] czerwca 2010 r., orzekła o odmowie wpisu K. S. do rejestru biegłych rewidentów. Uchwałę tę doręczono stronie w dniu 21 czerwca 2010 r.

Ww. uchwała została przekazana Komisji Nadzoru Audytowego.

Komisja ta -uchwałą z dnia [...] czerwca 2010 r. w sprawie zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] czerwca 2010 r. wezwała Krajową Radę Biegłych Rewidentów do usunięcia naruszenia prawa (na podstawie art. 52 § 4 w związku z art. 3 § 3 i art. 50 p.p.s.a.).

W dniu 5 lipca 2010 r. K. S. złożył do Komisji Nadzoru Audytowego, za pośrednictwem Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, odwołanie od ww. uchwały z dnia [...] czerwca 2010 r., które zostało przekazane Komisji Nadzoru Audytowego w dniu 12 lipca 2010 r.

Uchwałą z dnia [...] sierpnia 2010 r. Nr [...] Krajowa Rada Biegłych Rewidentów uchyliła własną uchwałę z dnia [...] czerwca 2010 r. Wskazano, że decyzja taka wynika z wezwania Komisji Nadzoru Audytowego do usunięcia naruszenia prawa.

Decyzją z [...] września 2010 r. Komisja Nadzoru Audytowego na podstawie art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. w związku z art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 12 ust. 2, art. 64 ust. 1 pkt 6 oraz art. 70 ust. 5 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649, powoływaną dalej ustawą o biegłych rewidentach), po rozpatrzeniu odwołania K. S. od uchwały nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] czerwca 2010 r., o odmowie wpisu do rejestru biegłych rewidentów - umorzyła postępowanie odwoławcze.

Wskazała, że postępowanie to stało się bezprzedmiotowe na skutek uchylenia zaskarżonej uchwały przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów.

Ww. decyzja Komisji Nadzoru Audytowego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez K. S.

Zdaniem skarżącego, Krajowa Rada Biegłych Rewidentów nie mogła w dniu [...] sierpnia 2010 r. wyeliminować z obrotu prawnego własnej uchwały z dnia [...] czerwca 2010 r., gdyż upłynął termin siedmiu dni, o którym mowa w art. 133 k.p.a. Skarżący uznał, że skoro organ I instancji przekazał w dniu 12 lipca 2010 r. odwołanie do Komisji Nadzoru Audytowego, to nie mógł już dokonać autoweryfikacji swojej decyzji na podstawie art. 132 k.p.a.

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt VI SA/Wa 2194/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] września 2010 r., a ponadto stwierdził nieważność uchwały Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] czerwca 2010 r. oraz uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] sierpnia 2010 r. Sąd stwierdził również, że ww. decyzja i uchwały nie podlegają wykonaniu, a także zasądził zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że Krajowa Rada Biegłych Rewidentów i Komisja Nadzoru Audytowego procedowały w sprawie wniosku skarżącego stosując - bez podstawy prawnej -równolegle przepisy dotyczące dwóch różnych trybów postępowania, tj. postępowania administracyjnego i postępowania wchodzącego w zakres nadzoru publicznego.

Według Sądu w stosunku do uchwał w sprawie administracyjnej, która została wszczęta indywidualnym wnioskiem osoby fizycznej (tj. w sprawach o dokonanie wpisu do rejestru biegłych rewidentów) Komisja Nadzoru Audytowego nie posiada uprawnień nadzorczych, wynikających z przepisów rozdziału 7 ustawy o biegłych rewidentach. Zdaniem Sądu, w sprawie wpisu do rejestru biegłych rewidentów ww. Komisja posiada tylko dwa uprawnienia: rozpatrzenie odwołania od uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów i wyrażenie sprzeciwu od wpisu. Doprowadziło to Sąd I instancji do wniosku, że uchylenie uchwały, od której skarżący złożył odwołanie, nastąpiło bez podstawy prawnej.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Komisji Nadzoru Audytowego. Wyrokowi temu zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 i art. 70 ust. 5 ustawy o biegłych rewidentach poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż z przepisów tych wynika, że postępowanie administracyjne w sprawie wpisu lub skreślenia z rejestru biegłych rewidentów nie jest objęte nadzorem publicznym, o którym mowa w art. 63 ust. 2 ww. ustawy i w konsekwencji przyjęcie, że przepisy te nie pozwalają Komisji Nadzoru Audytowego na stosowanie w stosunku do uchwał w sprawie wpisu do rejestru biegłych rewidentów uprawnień nadzorczych, o których mowa w rozdziale 7 ustawy oraz uznanie przez Sąd, iż w sprawie wpisu do rejestru biegłych rewidentów Komisja Nadzoru Audytowego posiada tylko dwa uprawnienia, tj. rozpatrzenie odwołania od uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów oraz wyrażenie sprzeciwu od wpisu, podczas gdy w szczególności art. 12 ww. ustawy wskazuje jedynie na możliwość i sposób odwołania się przez stronę niezadowoloną z rozstrzygnięcia w przedmiocie wpisu do rejestru biegłych rewidentów od uchwały w tym przedmiocie i konieczności stosowania do tych uchwał Kodeksu postępowania administracyjnego, a nie wyznacza on zakresu kompetencji Komisji Nadzoru Audytowego w stosunku do uchwał w sprawie wpisu do rejestru biegłych rewidentów, które szczegółowo reguluje w szczególności art. 64 ustawy o biegłych rewidentach;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 64 ust. 1 pkt 5 ustawy o biegłych rewidentach - poprzez jego niezastosowanie przez Sąd do ustalonego stanu faktycznego i przyjęcie, że w sprawie wpisu do rejestru biegłych rewidentów Komisja Nadzoru Audytowego posiada tylko dwa uprawnienia, tj. rozpatrzenie odwołania od uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów oraz wyrażenie sprzeciwu od wpisu, co doprowadziło do sprzecznego z prawem rozstrzygnięcia stwierdzającego, że zarówno uchwała Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] czerwca 2010 r., jak i uchwała Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] sierpnia 2010 r. zostały podjęte bez podstawy prawnej, a Komisja Nadzoru Audytowego uchyliła się od rozpatrzenia odwołania K. S. od uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] czerwca 2010 r.;

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. - przez ich błędne zastosowanie i niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. na skutek błędnego uznania przez Sąd, że przepisy art. 12 ust. 1 i art. 70 ust. 5 ustawy o biegłych rewidentach nie pozwalają Komisji Nadzoru Audytowego na stosowanie w stosunku do uchwał w sprawie wpisu do rejestru biegłych rewidentów uprawnień nadzorczych, o których mowa w rozdziale 7 ww. ustawy oraz że w sprawie wpisu do rejestru biegłych rewidentów Komisja ta ma tylko dwa uprawnienia, tj. rozpatrzenie odwołania od uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów oraz wyrażenie sprzeciwu od wpisu;

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz w związku z art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. i art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. - poprzez uznanie przez Sąd, że Komisja Nadzoru Audytowego umarzając postępowanie odwoławcze uchyliła się od rozpatrzenia złożonego odwołania błędnie uznając, iż postępowanie to jest bezprzedmiotowe, bowiem brak jest przedmiotu postępowanie oraz że uchwała Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] czerwca 2010 r. oraz uchwała Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] sierpnia 2010 r. zostały wydane bez podstawy prawnej - w sytuacji, gdy postępowanie, zarówno Komisji Nadzoru Audytowego, jak i Krajowej Rady Biegłych Rewidentów nie było dotknięte żadną z wymienionych wad. Komisja Nadzoru Audytowego, rozpatrując odwołanie od uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] czerwca 2010 r. prawidłowo zastosowała art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. w związku z art. 105 § I k.p.a. Ponadto istniała podstawa prawna zarówno do podjęcia przez Komisję Nadzoru Audytowego uchwały z dnia [...] czerwca 2010 r., jak i podjęcia przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów uchwały z dnia [...] sierpnia 2010 r.;

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. i art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. - poprzez uchylenie decyzji Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] września 2010 r. umarzającej postępowanie odwoławcze oraz stwierdzenie nieważności uchwały ww. Komisji z dnia [...] czerwca 2010 r. oraz uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] sierpnia 2010 r. na skutek uznania przez Sąd, że Komisja Nadzoru Audytowego umarzając postępowanie odwoławcze uchyliła się od rozpatrzenia złożonego odwołania błędnie uznając, iż postępowanie to jest bezprzedmiotowe oraz że uchwała Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] czerwca 2010 r. oraz uchwała Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] sierpnia 2010 r. zostały wydane bez podstawy prawnej - w sytuacji, gdy postępowanie zarówno Komisji Nadzoru Audytowego, jak i Krajowej Rady Biegłych Rewidentów nie było dotknięte żadną z wymienionych wad. Komisja Nadzoru Audytowego, rozpatrując odwołanie od uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] czerwca 2010 r. prawidłowo zastosowała art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. w związku z art. 105 § 1 k.p.a. Ponadto istniała podstawa prawna zarówno do podjęcia przez Komisję Nadzoru Audytowego uchwały z dnia [...] czerwca 2010 r., jak i podjęcia przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów uchwały z dnia [...] sierpnia 2010 r.

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności brak wskazań co do dalszego postępowania w sprawie.

W dniu 29 marca 2012 r. w sprawie sygn. akt II GSK 1775/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, po omówieniu stanu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kompetencja Komisji Nadzoru Audytowego do zaskarżenia do sądu administracyjnego uchwał organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów, o której mowa w art. 64 ust. 1 pkt 5 ustawy o biegłych rewidentach, obejmuje również uchwały w przedmiocie wpisu do rejestru biegłych rewidentów.

Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że możliwość powstania swoistego "dualizmu postępowań" wobec tej samej uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów jest nieuniknionym efektem powierzenia Komisji Nadzoru Audytowego zarówno funkcji organu odwoławczego od decyzji Krajowej Rady Biegłych Rewidentów (art. 12 ust. 2 w związku z art. 64 ust. 1 pkt 6 ustawy o biegłych rewidentach), jak też funkcji nadzoru publicznego nad działalnością organów Krajowej Izby Biegłych Rewidentów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawa o biegłych rewidentach nie daje jednak podstaw do stwierdzenia, że w przypadku uchwał, co do których Komisja Nadzoru Audytowego występuje w roli organu odwoławczego, wykluczone są jej kompetencje nadzorcze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego może zatem dojść do sytuacji, w której uchwała zaskarżona przez stronę do Komisji Nadzoru Audytowego będzie jednocześnie przedmiotem działań nadzorczych tej Komisji, do których należy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jeżeli przed rozpoznaniem odwołania sporna uchwała zostanie wyeliminowana z systemu prawnego, to aktualizuje się podstawa prawna do umorzenia takiego postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 138 § 1 pkt 3 i art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 70 ust. 5 ustawy o biegłych rewidentach.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że taka sytuacja miała miejsce w analizowanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Komisja Nadzoru Audytowego prawidłowo zastosowała ww. przepisy prawa, umarzając postępowanie odwoławcze z tego powodu, że z porządku prawnego wyeliminowana została zaskarżona w tym postępowaniu uchwała Krajowej Rady Biegłych Rewidentów.

Zwracając uwagę na kontekst europejski analizowanego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż "ustawa o biegłych rewidentach jest ustawą implementującą dyrektywę 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniającą dyrektywy Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylającą dyrektywę Rady 84/253/EWG. Zgodnie z art. 32 ust. 4 lit. a) ww. dyrektywy do systemu nadzoru publicznego nad biegłymi rewidentami i firmami audytorskimi należy ostateczna odpowiedzialność za nadzór nad m.in. "zatwierdzaniem i rejestracją biegłych rewidentów i firm audytorskich".

Przepisy ustawy o biegłych rewidentach należy wykładać w taki sposób, aby Komisja Nadzoru Audytowego nie była pozbawiona środków nadzoru nad rozstrzygnięciami indywidualnymi, których przedmiotem jest wpis lub skreślenie z rejestru biegłych rewidentów".

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że należy wykluczyć kierunek wykładni ustawy o biegłych rewidentach zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu I instancji.

Wykładnia prawa zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prowadziłaby bowiem do tego, że w przypadku uchwał Krajowej Rady Biegłych Rewidentów o odmowie wpisania do rejestru biegłych rewidentów lub o skreśleniu z tego rejestru Komisja Nadzoru Audytowego miałaby kompetencję nadzorczą wyłącznie w przypadku zaskarżenia takiej uchwały przez stronę, na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o biegłych rewidentach. Jeżeli natomiast uchwała taka nie byłaby zaskarżona, to Komisja Nadzoru Audytowego nie miałaby instrumentu prawnego umożliwiającego doprowadzenie do zbadania jej legalności. Prowadziłoby to do znaczącego ograniczenia odpowiedzialności tej Komisji za nadzór nad zatwierdzaniem i rejestracją biegłych rewidentów, o którym stanowi ww. przepis dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady.

Rozpoznając ponownie sprawę przy uwzględnieniu art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Przedmiotem skargi jest decyzja Komisji Nadzoru Audytowego z dnia [...] września 2010 r. o umorzeniu postępowania odwoławczego wszczętego na skutek odwołania K. S. od uchwały nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] czerwca 2010 r. w sprawie odmowy wpisu skarżącego do rejestru biegłych rewidentów.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie art. 138 § 1 pkt 3 w zw. z art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm. dalej kpa) w związku z art. 12 ust. 2, art. 64 ust. 1 pkt 6 oraz art. 70 ust. 5 ustawy z dnia 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649).

Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji, gdy w obrocie prawnym nie istnieje uchwała nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] czerwca 2010 r. w sprawie odmowy wpisu do rejestru biegłych rewidentów, od której odwołanie wniósł K. S., organ odwoławczy zobowiązany jest, na podstawie art. 138 § 1 pkt 3 w zw. z art. 105 § 1 k.p.a., do umorzenia postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Stanowisko organu należy podzielić.

W niniejszej sprawie Krajowa Rada Biegłych Rewidentów, działając w trybie nadzorczym podjęła na posiedzeniu w dniu [...] sierpnia 2010 r. uchwałę nr [...] o uchyleniu uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] czerwca 2010 r. w sprawie odmowy wpisu do rejestru biegłych rewidentów. Wyeliminowała tym samym z obrotu prawnego uchwałę nr [...] Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia [...] czerwca 2010 r. o odmowie wpisu skarżącego do rejestru biegłych rewidentów, od której odwołanie wniósł K. S.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego (art. 105 § 1 kpa) ze względu na brak przedmiotu postępowania .

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej wyroku z dnia 29 marca 2012 r. stwierdził, że jeżeli przez rozpoznaniem odwołania zaskarżona przez stronę uchwała Komisji Nadzoru Audytowego zostanie wyeliminowana z systemu prawnego, to aktualizuje się podstawa prawna do umorzenia postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 138 § 1 pkt 3 i art. 105 § 1 kpa w związku z art. 70 ust. 5 ustawy o biegłych rewidentach. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Komisja Nadzoru Audytowego ma kompetencję nadzorczą również nad rozstrzygnięciami indywidualnymi, których przedmiotem jest wpis lub skreślenie z rejestru biegłych rewidentów, co może prowadzić do powstania swoistego "dualizmu postępowań" wobec tej samej uchwały Krajowej Rady Biegłych Rewidentów.

Z taką zaś sytuacją mieliśmy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy.

Uwzględniając powyższe oraz nie znajdując podstaw do odstąpienia od zawartej w powyższym wyroku wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. S. na podstawie art. 151 p.p.s.a.