Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 302/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 28 grudnia 2021 r. nr SKO.4105.664.2019 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. i 2010 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2009 r. oraz za okres od stycznia do września 2010 r. w odniesieniu do nieruchomości lub obiektów budowlanych posadowionych na terenie Gminy K. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 grudnia 2021 r., nr SKO.4105.664.2019, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej jako Kolegium, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) w związku z art. 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 4, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 1170 ze zm., dalej jako u.p.o.l.) po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca), od decyzji Wójta Gminy K. (dalej jako organ podatkowy) z 30 marca 2018 r. Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 401.329,89 zł (należność główna 380.390 zł i odsetki 20.939,89 zł) oraz za okres od I do IX 2010 roku w kwocie: 309.066,90 zł (należność główna 285.291 zł i odsetki 23.775,90 zł) uchyliło zaskarżoną decyzję i orzekło o określeniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 1.566 zł oraz za okres od I do IX 2010 roku w kwocie 1.631 zł oraz stwierdziło nadpłatę w tym podatku za 2009 r. w kwocie 401.329,89 zł (należność główna 380.390 zł i odsetki 20.939,89 zł) oraz za okres od I do IX 2010 r. w kwocie 309.066,90 zł (należność główna 285.291 zł i odsetki 23.775,90 zł).

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Spółka w dniu 14 września 2009 r. (data wpływu) złożyła do organu podatkowego deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2009.

Wraz z pismem z dnia 8 stycznia 2010 r. podatniczka złożył deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2010.

Organ podatkowy pismem z dnia 5 listopada 2009 r. oraz ponownie pismem z dnia 13 maja 2010 r. wezwał podatniczkę do przedłożenia korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2009. Powodem wezwania było to, że podatniczka pismem z dnia 21 października 2008 r. złożyła Powiatowemu Inspektoratowi Nadzoru Budowlanego w L. zawiadomienie o zakończeniu budowy odcinka gazociągu wysokiego ciśnienia DN 500 MOP 8,4 Mpa L.-C. położonego w Gminie K..

Pismem z dnia 6 sierpnia 2010 r. podatniczka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007-2010. Wskazała, że korekty związane są z włączeniem od 1 stycznia 2009 r. do podstawy opodatkowania budowli gazociągu wysokiego ciśnienia DN 500 MOP 8,4 Mpa L.-C., a także z uwzględnieniem od 1 stycznia 2007r. powierzchni nabytych gruntów. W korektach za 2009 r. i 2010 r. wskazała, jako przedmiot opodatkowania powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą 2.175 m2 oraz budowle o wartości 19.019.484 zł. Łączna kwota podatku za rok 2009 została wskazana w wysokości 381.956 zł, a za rok 2010 w wysokości 382.021 zł.

Następnie Spółka pismem z 22 września 2010 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za łata 2009-2010, składając jednocześnie korekty deklaracji za okres objęty wnioskiem. W korekcie deklaracji dotyczącej roku 2009 podatniczka wskazała jako przedmiot opodatkowania wyłącznie powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą 2.175 m2 z kwotą podatku 1.566,00 zł. Łączna kwota podatku została wskazana w wysokości 1.566,00 zł. W korekcie deklaracji dotyczącej roku 2010 jako przedmiot opodatkowania również wykazano wyłącznie powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynoszącą 2.175 m2 z kwotą podatku 1.631 zł. W piśmie przewodnim do powyższych korekt deklaracji podatniczka wskazała, że przyczyną ich złożenia jest zbyt wczesne włączenie do podstawy opodatkowania podatku od nieruchomości wartości odcinka gazociągu wysokiego ciśnienia DN 500 MOP 8,4 Mpa L.-C. położonego w Gminie K.. Według Spółki po uwzględnieniu korekt przedmiotem opodatkowania w 2009 r. i w okresie od stycznia do września 2010 r. powinna być wyłącznie powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosząca 2.175 m2. Jednocześnie w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość budowli, wskazana wcześniej w korektach deklaracji z dnia 9 sierpnia 2010 r. w kwocie 19.019.484 zł.

W konsekwencji organ podatkowy po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 i 2010, decyzjami z 1 grudnia 2010 r. [...] i [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 381.956 zł i za 2010 r. w kwocie 382.021 zł.

Kolegium po rozpatrzeniu złożonych przez Spółkę odwołań, decyzjami z 8 sierpnia 2011 r. utrzymało w mocy zaskarżone decyzję organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpatrzeniu skarg, wyrokami z 15 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 998/11 i I SA/Gl 999/11) uchylił zaskarżone decyzje Kolegium, przedstawiając ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. Przede wszystkim wskazał, na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez zgromadzenie dokumentacji dotyczącej budowy przedmiotowego gazociągu, warunków technicznych, którym budowla ta musiała odpowiadać przed rozpoczęciem jej użytkowania, dokumentacji podatkowej odnośnie ewentualnej amortyzacji budowli lub jej części oraz stosownej uchwały Rady Gminy w sprawie podatku od nieruchomości i jego stawek w badanym roku podatkowym. Zdaniem Sądu, organ podatkowy naruszył przepisy postępowania uznając, bez zweryfikowania tych okoliczności, że przedmiot opodatkowania został wybudowany, a jego stan techniczny nie był tego rodzaju, że nie był i nie mógł być wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zaś jego wartość odpowiadała kryteriom przyjętym w art. 4 ustawy podatkowej. W ocenie Sądu stwierdzone naruszenie mogło mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy, a ponadto spowodowało błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, w tym art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Kolegium, decyzjami z dnia uchyliło obie decyzje organu podatkowego z 1 grudnia 2010 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. i 2010 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu.

W dniu 26 listopada 2014 r. organ podatkowy wydał decyzję, w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie 437.566 zł, natomiast decyzją z 18 lutego 2015 r. wysokość tego zobowiązania za rok 2010 w kwocie 437.631 zł.

Kolegium w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z 31 lipca 2015 r. utrzymało w mocy decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., natomiast decyzją z 10 czerwca 2016 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w sprawie określenia podatniczce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., przekazując sprawę organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia.

Wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1232/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium z dnia 31 lipca 2015 r. dotyczącą zobowiązania podatkowego za 2009 r.

W następstwie wyroku Sądu Kolegium decyzją z dnia 6 września 2017 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie, uznając, co było zresztą determinowane związaniem oceną prawną zawartą w wyroku Sądu, że odcinek gazociągu ukończony na terenie Gminy K. nie mógł być przedmiotem opodatkowania.

Jednocześnie decyzją z 17 listopada 2016 r. organ podatkowy umorzył postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania.

Natomiast w wyniku rozpatrzenia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy decyzją z 30 marca 2018 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie: 401.329,89 zł (należność główna: 380.390 zł; odsetki: 20.939,89 zł) oraz za okres od I do IX 2010 roku w kwocie: 309.066,90 zł (należność główna: 285.291 zł; odsetki: 23.775,90 zł).

W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Kolegium decyzją z dnia 7 stycznia 2019 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 marca 2018 r.

W dniu 24 września 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem I SA/Gl 247/19 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego i orzekł o kosztach postępowania.

Kolegium ponownie rozpatrując odwołanie wskazano, że będąc na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) jest związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonym w powyższym wyroku. Odwołując się do treści uzasadnienia wyroku organ odwoławczy odnosząc się w pierwszej kolejności do treści własnej decyzji z dnia 6 września 2017 r. uznał za celowe przytoczenie fragmentu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, na którą to uchwałę powołał się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Zdaniem Kolegium, z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wynika, że w sytuacji gdy podatnik składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, organ winien rozważyć w pierwszej kolejności jaki jest zakres zmian wynikających z tej korekty w porównaniu z dotychczasowym opodatkowaniem nieruchomości.

W niniejszej sprawie Spółka w złożonej korekcie wskazała w istocie na błąd subsumpcji przepisów u.p.o.l., polegający na uznaniu, że obiekt budowlany w postaci gazociągu powinien podlegać opodatkowaniu w 2009 i 2010 r. Stwierdzenie prawidłowości złożonej korekty deklaracji skutkowałoby w konsekwencji zmianą wysokości zadeklarowanego wcześniej zobowiązania podatkowego w znacznej części.

Tym samym, w ocenie Kolegium, nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie kwestii nadpłaty wymagało wszczęcia postępowania podatkowego i określenia wysokości zobowiązania. Dopiero jednoznaczne określenie wysokości zobowiązania w myśl art. 21 ust. 3 O.p. umożliwiało "zakwestionowanie" złożonej korekty deklaracji. Zatem rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wymaga odniesienia się do wydanych w sprawie decyzji, będących rezultatem wszczętych postępowań w sprawie określenia wysokości zobowiązania. Takie wskazanie wynika również z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, którym uchylono decyzję Kolegium.

Dalej organ odwoławczy zauważył, że decyzją z dnia 6 września 2017 r. uchylił decyzję organu podatkowego z dnia 26 listopada 2014 r. i umorzyło postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonej wyżej uchwały NSA, Kolegium przyjęło, że fakt umorzenia przez Kolegium decyzją z dnia 6 września 2017 r. postępowania określającego wysokość zobowiązania wpływa bezpośrednio na rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w stosunku do tego samego podatnika, przedmiotu opodatkowania, za ten sam okres. W postępowaniu w przedmiocie nadpłaty - działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. - porównuje się wysokość zobowiązania wynikającego z deklaracji lub określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Tym samym rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty nie może abstrahować od treści obowiązującej deklaracji lub ostatecznych decyzji wymiarowych, które zapadły odnośnie tego samego stanu faktycznego, podatnika i okresu podatkowego. W orzecznictwie przyjmuje się, że deklaracja (a także jej korekta) jest przejawem samoobliczenia dokonanego przez podatnika, który ma prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji - jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Takie skorygowanie następuje poprzez złożenie korekty deklaracji i wówczas dane objęte korektą zastępują dane ujęte w deklaracji pierwotnej. Są one wiążące do chwili ich ewentualnego zakwestionowania przez organ lub ponownej korekty dokonanej przez samego podatnika. Jeżeli zatem organ podatkowy uzna, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w korekcie deklaracji (a więc w ostatniej jego deklaracji), to - zgodnie z art. 21 § 3 O.p. - powinien w postępowaniu podatkowym określić tę wysokość.

W związku z umorzeniem postępowania określającego wysokość zobowiązania za 2009 r. konieczne stało się rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o dane zawarte w korekcie deklaracji. Decyzja o umorzeniu postępowania określającego przesądziła, że brak jest podstaw do opodatkowania spornej części gazociągu, na co wskazał podatnik w korekcie deklaracji. W przedmiotowej sprawie wniesiono o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o twierdzenie Spółki, że nie było podstaw do zadeklarowania odcinaka gazociągu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2009 i 2010 roku.

W celu ustalenia zasadności złożonej korekty organ wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego przedmiotem były dokładnie te same zagadnienia faktyczne i prawne, które stanowiły przesłanki wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Umorzenie postępowania określającego wymiar podatku w wyniku stwierdzenia, że brak jest podstaw do opodatkowania spornego obiektu w danym roku podatkowym, przesadza o konieczności stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem podatnika.

W ocenie Kolegium, przedstawione uwarunkowania prawne oraz ocena stanu faktycznego dotyczą również 2010 r., z tą jednak różnicą, że organ podatkowy decyzją z dnia 17 listopada 2016 r. umorzył postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Należy jednak przyjąć, że ocena możliwości opodatkowania spornego fragmentu gazociągu jest taka sama jak w przypadku 2009 r., o czym przesądza ustalony w sprawie stan faktyczny, a w szczególności wytyczne zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Gl 999/11. Wyrok ten odnosi się co prawda do 2010 r., zawiera jednak te same ustalenia i wskazania, co przytoczony wyżej wyrok dotyczący 2009 r. (sygn. akt

I SA/Gl 998/11).

Odnosząc się natomiast do pozostałych wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 247/19 Kolegium zauważyło, że opinia biegłego, na której organ podatkowy pierwszej instancji oparł decyzję nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu nadpłaty, ponieważ nie realizuje ona wniosków wynikających z. oceny prawnej i wytycznych zawartych w wydanych w sprawie wyrokach. Opinia ta ponadto nie zawiera w istocie ustosunkowania się do twierdzeń i pytań Spółki, które kierowano do biegłego w trakcie toczącego się postępowania.

Tym samym Kolegium podzieliło stanowisko Spółki zawarte w pismach z dnia 16 sierpnia 2017 r. i 16 stycznia 2018 r., wskazujące na konieczność stwierdzenia nadpłaty zgodnie z treścią korekty deklaracji.

Skargę na powyższą decyzję wywiódł Prokurator Rejonowy w L. zarzucając jej naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 i pkt 3, art. 4, art. 5 i art. 6 u.p.o.l. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4a O.p. poprzez zaniechanie czynności postępowania wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 września 2019 r. i niewyjaśnienie kwestii zawartych w opinii biegłego, na konieczność wyjaśnienia których wskazywał ten wyrok i pytania podatnika oraz które wynikały z ocen zawartych w uprzednio wydanych wyrokach (sygn.. akt I SA/Gl 998/11, I SA/Gl 1232/15) i ww. wyroku, a czego konsekwencją było błędne przyjęcie, że odcinek [...] gazociągu L.-C. nie może być przedmiotem opodatkowania w okresie od 2009 r. do września 2010 r. i w związku z tym stwierdzenie nadpłaty Spółce w podatku od nieruchomości za ten okres.

Prokurator Rejonowy w L. wniósł zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania z jego skargi na decyzję Kolegium z dnia 22 lipca 2021 r. prowadzonego pod sygn. I SA/Gl 1355/21.

W uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał, że Kolegium w postepowaniu poprzedzającym wydanie decyzji z dnia 6 września 2017 r. pominęło niezwykle istotny fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w ocenie wnoszącego skargę, stanowiło rażące naruszenie prawa. Pozostawanie zatem ww. decyzji w obrocie prawnym zakłócało porządek prawnym, bowiem pominięto przepis art. 70 § 1 O.p., ale także i to, że naruszenie to spowodowało dalsze konsekwencje dla rezultatów prowadzonego w następstwie przedawnienia zobowiązania postępowania w przedmiocie nadpłaty. Na okoliczność tę zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 247/19. Zdaniem Prokuratora status tej decyzji jako prawomocnej decyzji umarzającej postępowanie nie z powodu przedawnienia zobowiązania, lecz ze względu na fakt przyjęcia przez organ odwoławczy braku podstaw do opodatkowania spornego odcinka uniemożliwił uwzględnienie wskazań Sądu zawartych w powyższym wyroku. Dotyczyło to m.in. opinii biegłych oraz prywatnej opinii dostarczonej przez podatnika i ich przydatności do rozpoznania sprawy czy odniesienia się do twierdzeń Spółki zawartych w pismach z 16 sierpnia 2017 r. i 16 stycznia 2018 r. Prokurator wystąpił zatem o wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji z dnia 6 września 2017 r. Z uwagi na odmowę stwierdzenia nieważności tej decyzji przez Kolegium wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach rozpoznawanej pod sygn. akt I SA/Gl 1355/21, co uzasadnia wniosek o zawieszenie niniejszego postępowania.

Jednocześnie Prokurator stanął na stanowisku, że dla oceny zasadności decyzji Kolegium z dnia 28 grudnia 2021 r. kluczowa jest kwestia ustalenia, czy stwierdzone nieistnienie obowiązku podatkowego i powstanie nadpłaty wynika z należytej analizy zebranych w sprawie dowodów i czy wykonano wskazania zawarte w wyroku z dnia 24 września 2019 r. Zdaniem Prokuratora, wydając zaskarżoną decyzję Kolegium ograniczyło się jedynie do stwierdzenia, że opinia biegłego, na której oparł się organ podatkowy nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia wobec braku realizacji wytycznych zawartych w dotychczasowych wyrokach i jednocześnie podzielając stanowisko Spółki zawarte w jej pismach. Takie zaś działanie nie stanowi zaś realizacji wytycznych Sądu. Powinnością organu odwoławczego było bowiem zastosowanie art. 233 § 2 O.p., a więc uchylenie decyzji organu podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, by uzyskać wiedzę w zakresie wskazanym w tym wyroku.

Ponadto Prokurator, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2322/11, wskazał, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym wyroku, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie przepisy prawa, co w tym postępowaniu. Prokurator wskazał, że w odniesieniu do kwestii stwierdzenia nadpłaty za 2010 r. nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania, a zatem nie można twierdzić o "tożsamości spraw", tak jak uczyniło to Kolegium. Jednocześnie zauważył, że przyjmując hipotetycznie związanie ocenami zawartymi w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 998/11, I SA/Gl 1232/15 i I SA/Gl 247/19, to wynika z nich, że obowiązek podatkowy nie jest związany z koniecznością zakończenia budowli w całości, co powoduje, że zawiadomienie o zakończeniu budowy części odcinka gazociągu świadczące o istnieniu tej części, mogło stanowić wykazanie okoliczności, od którego uzależniony był moment powstania obowiązku podatkowego. Ta zaś ocena Sądu wyrażona w wyroku z dnia 15 lutego 2012 r. winna przesądzać o istnieniu tego obowiązku i to niezależnie od rezultatu innych ocen czy wykonania winnych wskazań zawartych w tych wyrokach. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest wyłączenie od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub rozpoczęciem jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, gdyż art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie odwołuje się do momentu uzyskania jakiejkolwiek decyzji administracyjnej, lecz do okoliczności faktycznej zakończenia robót polegających na budowie nowego obiektu. Moment powstania obowiązku podatkowego nie może być przesuwany w czasie z uwagi na specyfikę obiektu budowlanego, którego moment przyjęcia do eksploatacji może znacząco również się od momentu jego wybudowania. Czym innym jest możliwość dysponowania czy użytkowania obiektu budowlanego dla potrzeb bieżącej działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, a czym innym jego istnienie po zakończeniu budowy.

Niezależnie od powyższego, Prokurator stwierdził, że zarówno ocena zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lutego 2012 r., jak i ocena wypowiedziana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2018 r. wskazują na zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowego odcinka gazociągu i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do jej uchylenia.

W piśmie procesowym z dnia 3 czerwca 2022 r. pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu pełnomocnik uczestnika stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Podniósł, że podatniczka ma świadomość uruchomienia przez Prokuratora postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium z dnia 6 września 2017 r., jak również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 247/19, odniósł się do tej decyzji. Także uzasadnienie skargi odnosi się do jej ustaleń. Jednakże w decyzji tej zawarto stwierdzenia dotyczące braku przesłanek do uznania spornego gazociągu za przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. W decyzji tej jednoznacznie podano powody dokonania takiego ustalenia. Jednocześnie argumentacja ta powinna ona być uwzględniona w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty.

Za nieuprawniony uznała Spółka zarzut zaniechania czynności postępowania wskazanych w wyroku z dnia 24 września 2019 r., jak również braku wyjaśnienia kwestii dotyczących opinii biegłego. Podniesiono, że Kolegium uznało tę opinię za nieprzydatną dla rozpoznania sprawy, a jednocześnie uznało argumentację zawartą w pismach Spółki. Takie działanie należało uznać za wystarczające do uznania, że Kolegium zrealizowało zawarte w tym wyroku wskazania. Jednocześnie Prokurator nie wskazał jakie konkretne działania Kolegium winno było podjąć.

Nie zgodzono się także ze stanowiskiem, że wskazane w skardze wyroki miałyby potwierdzać konieczność opodatkowania spornego gazociągu. Przypomniano, że stwierdzenie Sądu, iż zawiadomienie o zakończeniu budowy nie może przesądzać o powstaniu obowiązku podatkowego związane było z faktem, że uchylona tym wyrokiem decyzja opierała się właśnie na fakcie zgłoszenia zakończenia budowy jako decydującego o powstaniu obowiązku podatkowego. Po drugie, w wyroku z dnia 15 lutego 2012 r. Sąd przeprowadził wywód, z którego wynikało, że zadaniem organu podatkowego ma być ustalenie, czy w ogóle zaistniał przedmiot opodatkowania. Gazociąg pozostający w budowie nie może być wykorzystywany do przesyłu gazu.

Ostatecznie zaś podniesiono, że nawet gdyby wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawach I SA/Gl 998-999/11, I SA/Gl 1232/15 oraz I SA/Gl 247/19 nie pokrywała się z wykładnią wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3250/16, to pozostaje to bez znaczenia dla sprawy dotyczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości, bowiem ostatni z tych wyroków jako prawomocny wiąże strony postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że sprawa niniejsza zainicjowana została wnioskami Spółki o stwierdzenie nadpłaty złożonymi 22 września 2010 r. złożonymi wraz ze stosownymi korektami. W wyniku rozpoznania tej sprawy organy podatkowe wydawały pierwotnie decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Ostatecznie postępowania te zostały umorzone, z tą jednak różnicą, że postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. organ podatkowy umorzył z uwagi na przedawnienie zobowiązania, natomiast dotyczące zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2009 r. zostało umorzone decyzją Kolegium z dnia 6 września 2017 r. z uwagi na stwierdzenie, że brak jest przedmiotu opodatkowania.

Wydając wyrok z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 247/19, tutejszy Sąd zwrócił uwagę, że ww. decyzja organu odwoławczego z dnia 6 września 2017 r. pozostawała w obrocie prawnym, bowiem nie została zaskarżona. Po drugie Sąd wskazał, że umorzenie postępowania dotyczące zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. nie nastąpiło z przyczyn podanych przez organ odwoławczy, tj. z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku. Takie bowiem stwierdzenie zawarto w zaskarżonym i kontrolowanym wówczas rozstrzygnięciu, stanowiąc podstawę do poczynienia innych niż w tej decyzji konkluzji. Stwierdzono bowiem, że w 2009 r. sporny gazociąg stanowił przedmiot opodatkowania.

Nie jest kwestionowany fakt, że w odniesieniu do decyzji z dnia 6 września 2017 r. zostało wszczęte postępowanie nadzwyczajne w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Zakończyło się ono wydaniem przez Kolegium decyzji z dnia 22 lipca 2021 r., mocą której odmówiono stwierdzenia jej nieważności. Decyzja ta, jako ostateczna, w postępowaniu podatkowym wiązała organ odwoławczy. Nie mniej jednak na dzień wydania decyzji w niniejszej sprawie organ odwoławczy miał wiedzę, że decyzja ta została zaskarżona do tutejszego Sądu (sygn. akt I SA/Gl 1355/21).

Zważywszy zatem, że postępowanie w niniejszej sprawie trwa od 12 lat, w ocenie Sądu, Kolegium winno było zawiesić postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zasada szybkości postępowania, wolą ustawodawcy doznaje bowiem ograniczeń w takiej sytuacji. O tym, że istnienie decyzji z dnia 6 września 2017 r. warunkowało rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie wynikało wprost z prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 247/19. Wydając zatem zaskarżoną decyzję Kolegium naruszyło ww. przepis, jak również art. 153 i at. 170 p.p.s.a. przesądzające o związaniu wyrokiem prawomocnym. Wyeliminowanie ww. decyzji z obrotu prawnego (na dzień wydania wyroku w niniejszej sprawie decyzja ta została uchylona nieprawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1355/21), oznaczałoby, że organ podatkowy nie jest nią związany, a co za tym idzie musi rozważyć jaki zakres postępowania dowodowego winien być w sprawie przeprowadzony.

Powyższa ocena powoduje, że wydanie decyzji w niniejszej sprawie, należy uznać za przedwczesne.

Przypomnieć także należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p., decyzja poza elementami wskazanymi w § 1 tego artykułu, powinna zawierać uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W niniejszej sprawie decyzja Kolegium, w ocenie Sądu, nie spełnia powyższych warunków.

Uzasadnienie dla stwierdzenia wysokości zobowiązania oraz stwierdzenia nadpłaty oparte zostało bowiem na stwierdzeniu, że opinia biegłego nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia z uwagi na jej wadliwość, a jednocześnie Kolegium uznało stanowisko skarżącej zawarte w jej pismach z dnia 16 sierpnia 2017 r. i 16 stycznia 2018 r., które w ocenie organu odwoławczego uzasadniają konieczność stwierdzenia nadpłaty zgodnie ze złożonymi korektami.

Przypomnieć należy, że kwestia istnienia nadpłaty w niniejszej sprawie wymaga w pierwszej kolejności ustalenia tego, czy sporny odcinek gazociągu podlegał opodatkowaniu czy też nie. Spór pomiędzy stronami dotyczył w istocie znaczenia wykonania "złotego spawu" dla nagazowania rurociągu gazem przesyłowym, a zatem tego, czy gazociąg na I odcinku stanowi całość techniczno-użytkową, czy też nie.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisami prawa budowlanego, o których mowa w powołanej ustawie są m. in. przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej "Prawo budowlane"), gdzie w art. 3 stwierdzono, iż ilekroć w ustawie jest mowa o: obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (pkt 1 lit. b), budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak (...) sieci techniczne czy sieci uzbrojenia terenu (pkt 3). Z dniem 17 lipca 2010 r. w powołanym przepisie wymieniono "obiekty liniowe", zaś w artykule dodano pkt 3a, w myśl którego obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności (...) gazociąg (ustawa z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych Dz. U. z 2010 r. Nr 106, poz. 675). Z powyższego wynika zatem, że do dnia 17 lipca 2010 r. przepisy ustawy Prawo budowlane nie definiowały odrębnie "gazociągu" jako obiektu budowlanego w postaci budowli (w tym "budowli liniowej").

Należy również wskazać, że w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055) użyto pojęć: sieć gazowa jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1), gazociąg jako rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych (§ 2 pkt 3). Zgodnie z § 19 ust. 1 tego rozporządzenia gazociąg przed oddaniem do eksploatacji powinien być poddany próbom wytrzymałości i szczelności.

Stosownie do brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 tej u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – z zastrzeżeniem ust. 4-6 – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy podatkowej jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie określi wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego (...), który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 zd. 1 u.p.o.l.). Wartość części budowli położonych w danej gminie, w przypadku budowli usytuowanych na obszarze dwóch lub więcej gmin, określa się proporcjonalnie do długości odcinka budowli położonego na terenie danej gminy (art. 4 ust. 9 ustawy podatkowej). Z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wynika, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2010 r. gazociągi jako element sieci gazowej w postaci rurociągów wraz z wyposażeniem, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, to obiekty budowlane rozumiane jako budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami mieszczące się w pojęciu "sieci techniczne" lub "sieci uzbrojenia terenu" w zależności od miejsca ich położenia i przeznaczenia. Dopiero z dniem 17 lipca 2010 r. gazociągi jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego zdefiniowano jako obiekty liniowe będące budowlami.

Przypomnienia wypada, że postępowanie w niniejszej sprawie toczy się tak długo, m.in. z uwagi na fakt, że w postępowaniu zakończonym ww. decyzją z 2017 r. uznano, że rozstrzygnięcie kwestii istnienia przedmiotu opodatkowania (ustalenia czy dopiero w wyniku wykonania "złotego spawu" powstała część budowli jako całość techniczno-użytkowa w rozumieniu ww. przepisów) wymaga wiedzy specjalistycznej, stąd też został powołany w nim dowód z opinii biegłego na podstawie art. 181 O.p.

Uznanie zatem sporządzonej opinii biegłego za nieprzydatną dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, choć dotyczy stwierdzenia nadpłaty m.in. za ten sam okres, wymagałoby od Kolegium przedstawienia argumentacji uzasadniającej odmienne stanowisko od dotychczasowego. Zatem rozważań, dlaczego kwestia "złotego spawu" nie wymaga już (w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty) wiedzy specjalistycznej. Tego jednak nie uczyniono. W tym kontekście istotne jest także to, że Kolegium swoich stwierdzeń nie odniosło także do konkretnych argumentów Spółki, a które mogły by potwierdzić uznanie, że brak jest konieczności powołania nowego dowodu z opinii biegłego. Pisma podatniczki, na które powołał się organ odwoławczy, odnosiły się bowiem do sporządzonych opinii biegłego (w pierwszym zawarto pytania do niego) uznając je za wadliwe. Argumentacji w tym zakresie nie poparto także opinią przedstawioną przez samą skarżącą.

Oznacza to, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada prawu. W tym kontekście nie można także uznać, że wskazane powyżej stanowisko Kolegium wypełniało wytyczne zawarte w wyroku tutejszego Sądu z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 247/19.

Wreszcie wskazać należy, że wbrew stwierdzeniom stron niniejszego postępowania, w dotychczas zapadłych wyrokach nie przesądzono o istnieniu bądź nie przedmiotu opodatkowania w postaci I odcinka gazociągu. Każdorazowo wskazywano bowiem na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, w tym oceny sporządzonej opinii biegłego. Wynika to wprost z uzasadnień wyroków z dnia z dnia 15 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 998/11), z dnia 25 maja 2016 r. (sygn. akt I SA/Gl 1232/15) oraz z dnia 24 września 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 247/19).

Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, w tym art. 121, art. 201 § 4 O.p. oraz art. 153 p.p.s.a. Naruszenie to mogło mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę Kolegium uwzględni wytyczne zawarte w niniejszym wyroku. W uwzględni, że postępowanie w niniejszej sprawie zależne jest od wyniku postępowania nadzwyczajnego (obecnie sprawa zawisła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pod sygn. akt z dnia 15 lutego 2012 r. (sygn. akt III FSK 567/22). Wydanie decyzji w niniejszej sprawie nie oznacza konieczności przyznania prymatu szybkości postępowania nad jej zgodności z przepisami prawa. Organy podatkowe winny się kierować zasadami wyrażonymi w art. 120 i nast. O.p. Jednocześnie rozstrzygnięcie w sprawie wymaga poczynienia ustaleń dotyczących kompletności materiału dowodowego, oceny możliwości stwierdzenia istnienia bądź nie przedmiotu opodatkowania na podstawie ww. przepisów prawa materialnego w oparciu o ten materiał, a następnie poczynienia ustaleń co istnienia nadpłaty i jej wysokości. Powyższemu Kolegium musi dać wyraz w wydanej decyzji.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.