Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 886/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 116
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak (spr.), Krystyna Nowak, Protokolant Natalia Prałat, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jerzego S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 25/05 w sprawie ze skargi Jerzego S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 listopada 2004 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Jerzego S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 180 /sto osiemdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2005 r. /I SA/Łd 25/05/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Jerzego S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 listopada 2004 r., (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy swoją decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 10 października 2003 r., (...), wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., która orzekała o przeniesieniu na członka zarządu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. "R." jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec i lipiec 1998 r. Zdaniem Jerzego S. powyższa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż z danych zawartych w aktach rejestrowych Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. wynika, iż w bilansie aktywów spółki wykazane są należności i roszczenia w wysokości 155.973 zł, tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. nie stwierdził istnienia majątku spółki, do którego mogłaby być skierowana egzekucja, czego wyrazem było umorzenie postępowania egzekucyjnego.

3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła jej rażące naruszenie prawa materialnego - art. 116 Ordynacji podatkowej - poprzez przyjęcie, że ustanie stosunku członkostwa w zarządzie spółki z o.o. następuje z chwilą ujawnienia tego zdarzenia we właściwym rejestrze, a nie z chwilą podjęcia stosownej uchwały, co doprowadziło do orzeczenia odpowiedzialności względem byłego członka zarządu z tytułu zaległości w zobowiązaniach podatkowych powstałych w okresie, w którym nie pełnił już funkcji członka zarządu, a także poprzez nieuwzględnienie istnienia przesłanki egzoneracyjnej, tj. wskazania majątku, z którego egzekucja może być przeprowadzona i których wystąpienie wyłącza możliwość orzeczenia takiej odpowiedzialności. Zdaniem strony zostały również naruszone przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie ziszczenia się przesłanek uzasadniających orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania tejże spółki, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, nieuwzględnienie dowodów przedstawianych przez stronę, posługiwanie się najprostszymi środkami mającymi doprowadzić do załatwienia sprawy, co nastąpiło kosztem wnikliwości jej rozpoznania, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy w niniejszej sprawie nie dostrzegły niewystąpienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, kierując się zasadą in dubio pro fisco. Naruszenie to jest rażące z uwagi na istniejące w aktach sprawy dane, które w oczywisty sposób świadczą o niemożności orzeczenia takiej odpowiedzialności - w chwili, w której powstało zobowiązanie oraz zaległość podatkowa, Jerzy S. nie był już członkiem zarządu spółki /przestał ją pełnić z chwilą podjęcia uchwały o rozwiązaniu spółki/, a więc nie została spełniona przesłanka z art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej; nadto bezskuteczność egzekucji musi dotyczyć całego majątku spółki, a bezskuteczność egzekucji tylko z części majątku spółki nie wypełnia przesłanek dopuszczalności orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich, w szczególności, gdy osoba trzecia wskazuje mienie, z którego taka egzekucja może być przeprowadzona.

Zdaniem strony naruszone zostały także liczne przepisy postępowania, naruszono również wymogi dotyczące zasady przekonywania przez organ podatkowy o zasadności podjętego rozstrzygnięcia, co znajduje wyraz w braku należytego uzasadnienia decyzji zarówno pod względem prawnym jak i faktycznym.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę, wskazując, iż przy wydawaniu decyzji o odpowiedzialności Jerzego S. jako członka zarządu sp. z o.o. "R." nie doszło do rażącego naruszenia prawa. W trakcie postępowania podatkowego organy wykazały, iż wobec spółki została wydana decyzja o jej odpowiedzialności jako płatnika, że od dnia 4 marca 1998 r. do dnia rozwiązania spółki, tj. 1 sierpnia 1998 r. Prezesem Zarządu spółki był Jerzy S., a postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych przeciwko spółce okazało się bezskuteczne. Pismem z dnia 24 września 2003 r. Jerzy S. został zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego - pomimo tego nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił upadłość lub złożył wniosek o wszczęcie postępowania układowego, albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, nie wskazał także mienia, z którego możnaby prowadzić dalszą egzekucję. Stąd też nie zostały spełnione przesłanki rażącego naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej, bowiem naruszenie jest "rażące" i powoduje nieważność postępowania tylko wtedy, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste zestawienie ich ze sobą, co w sprawie nie miało miejsca.

5. W skardze kasacyjnej, złożonej przez swego pełnomocnika - adwokata Adama M. - strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia:

1/ prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/:

a/ art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez oczywiście błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu odpowiedzialności Jerzego S. jako członka zarządu za zobowiązania spółki, które powstały w okresie, kiedy nie pełnił on już funkcji członka zarządu,

b/ art. 262 pkt 2 w zw. z art. 264 par. 1, art. 265 par. 1 i par. 3 oraz art. 267 par. 1 Kodeksu handlowego poprzez oczywiście błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż otwarcie likwidacji następuje z dniem wyznaczonym w uchwale o rozwiązaniu spółki, a nie z dniem podjęcia takiej uchwały, a tym samym przyjęciu, że mandat członka zarządu wygasa z dniem określonym w uchwale, a nie z dniem podjęcia uchwały stanowiącej przyczynę rozwiązania spółki i otwarcia likwidacji, czego skutkiem jest "wstąpienie" ex lege w miejsce członków zarządu likwidatorów spółki,

c/ art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych z tego przepisu obciąża osobę trzecią,

d/ art. 122 w zw. z art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez oczywiście błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej uchyla zasadę ustalania prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej, a tym samym wyłączny ciężar udowodnienia przesłanek obciąża członka zarządu odpowiadającego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej,

e/ art. 122 w zw. z art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw, polegające na oczywiście błędnym zastosowaniu prawa materialnego przez utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych w przedmiocie odpowiedzialności J. S. jako członka zarządu w sytuacji, gdy w sposób oczywisty strona wykazała przesłankę egzoneracyjną z art. 116 par. 1 in fine Ordynacji podatkowej, a mianowicie strona "wskazała mienie, z którego egzekucja jest możliwa",

f/ art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, polegające na oczywiście błędnym zastosowaniu i utrzymaniu w mocy decyzji organów podatkowych w przedmiocie odpowiedzialności Jerzego S. jako członka zarządu w sytuacji, gdy w sposób oczywisty strona wykazała przesłankę egzoneracyjną z art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy strony

- przy czym, zdaniem strony, wskazane naruszenia prawa materialnego miały charakter na tyle oczywisty, iż wypełniona została przesłanka określona w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, która winna była skutkować stwierdzeniem przez Izbę Skarbową w Ł. nieważności decyzji Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Jerzego S.;

2/ przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/:

a/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 oraz art. 141 par. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wniesionej skargi mimo wystąpienia wskazanych w niej uchybień, mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe /uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie ziszczenia się przesłanek uzasadniających orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania tejże spółki, naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, nieuwzględnienie dowodów przedstawianych przez stronę, posługiwanie się najprostszymi środkami mającymi doprowadzić do załatwienia sprawy, co nastąpiło kosztem wnikliwości jej rozpoznania, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywistej sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym/,

b/ art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak uzasadnienia skarżonego orzeczenia w sposób wymagany przez przepisy prawa, zwłaszcza przez nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do zarzutów podniesionych w skardze i tym samym nierozważenie stanowiska zajmowanego przez stronę w sprawie w sytuacji, gdy uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż analiza trafności skarżonego orzeczenia musi być przeprowadzona na gruncie stanu prawnego obowiązującego w powołanym okresie, w szczególności na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. oraz art. 262 pkt 2, art. 264 par. 1, art. 265 par. 1 i par. 3 i art. 267 par. 1 Kodeksu handlowego.

Pełnomocnik strony podkreśla, iż Jerzy S. przestał piastować funkcję członka zarządu z chwilą podjęcia uchwały o rozwiązaniu spółki, a więc nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości powstałe w okresie, w którym nie piastował już funkcji członka zarządu. Zdaniem strony należy odróżnić "rozwiązanie spółki", które jest zdarzeniem prawnym i które następuje z chwilą wykreślenia spółki z rejestru, od "otwarcia likwidacji spółki", następującej z chwilą zaistnienia przyczyny rozwiązania spółki z o.o., a więc m.in., z dniem powzięcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki. W przepisach Kodeksu handlowego "rozwiązanie spółki" oznacza nie tyle nastąpienie skutku rozwiązania, co jedynie rozpoczęcie pewnego procesu, mającego na celu zakończenie bytu prawnego spółki. O wiele poważniejsze jest zatem sformułowanie art. 264 Kodeksu handlowego - "rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji". Wymienione w art. 262 Kodeksu handlowego przyczyny nie powodują więc w istocie ostatecznego rozwiązania spółki, a jedynie uruchomienie pewnego ciągu działań, w tym przede wszystkim postępowania likwidacyjnego, co powoduje zmianę dotychczasowej formy spółki - na spółkę w likwidacji. Otwarcie likwidacji następuje z chwilą zaistnienia przyczyny rozwiązania spółki, np. podjęcia uchwały wspólników o jej rozwiązaniu. Z tą chwilą spółka z o.o. przechodzi w stadium likwidacji, a sam wpis o otwarciu likwidacji do rejestru ma charakter czysto deklaratywny. Wymienione w art. 262 Kodeksu handlowego okoliczności uzasadniające rozwiązanie spółki nie upoważniają wspólnika do doprowadzenia do ustania spółki mocą jego oświadczenia woli. Z chwilą zaistnienia przyczyny rozwiązania spółki następuje otwarcie likwidacji, a więc miejsce członków zarządu zajmują likwidatorzy. Tym samym z dniem podjęcia uchwały o rozwiązaniu spółki z dnia 28 lipca 1998 r. Jerzy S. zaprzestał "pełnienia funkcji członka zarządu", gdyż z tym dniem przestał funkcjonować zarząd spółki. Zatem określenie przez Sąd momentu, gdy Jerzy S. przestał pełnić funkcję członka zarządu, od którego zależy przypisanie mu odpowiedzialności za zaległość podatkową, jest nietrafne. Odpowiedzialność za zobowiązania spółki na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej może dotyczyć wyłącznie członków zarządu, brak jest natomiast podstaw do rozciągania tej odpowiedzialności np. na likwidatorów. Tym samym bez potrzeby dokonywania dodatkowych ustaleń organy podatkowe nie mogły orzec o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu, a zatem bezpodstawność wydanej decyzji jest na tyle oczywista, że obarczona jest ona wadą określoną w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Strona wskazała również okoliczności egzoneracyjne, których wystąpienie w przedmiotowej sprawie powinno prowadzić do uwzględnienia wniesionej skargi, gdyż przepisy prawa wykluczały możliwość przypisania Jerzemu S. odpowiedzialności w niniejszej sprawie. Strona podnosi bowiem, iż w momencie odwołania członka zarządu z pełnionej funkcji nie miał on legitymacji do występowania z wnioskami bądź to o upadłość, bądź o wszczęcie postępowania układowego, zaś nastąpiło to przed powstaniem zaległości podatkowej, a więc brak działania z jego strony był niezawiniony i wyłączona zostaje jego odpowiedzialność podatkowa /wyrok NSA z 19 listopada 2001 r., I SA/Ka 1734/00/. Ponieważ brak winy wynikał w sposób oczywisty z ustalenia daty ustania członkostwa w zarządzie spółki, bez potrzeby dokonywania dodatkowych ustaleń organy podatkowe nie mogły orzec odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu, a więc bezpodstawność wydanej decyzji jest oczywista, a sama decyzja obarczona jest wadą określoną w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił również, iż wskazywał wierzytelności w znacznej sumie /przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego/ przysługujące spółce względem kontrahentów, co także uniemożliwia orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Organ podatkowy pominął tę okoliczność, choć w toku postępowania przedstawiony został bilans spółki, gdzie po stronie aktywów istniały wierzytelności, które mogły posłużyć na zapłatę zaległego podatku. Nadto, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., II SA/Wa 209/04 i WSA w Łodzi z dnia 21 września 2004 r., I SA/Łd 1913/03, strona podniosła, iż konstrukcja art. 116 Ordynacji podatkowej nie zwalnia organu podatkowego od ciążącego na nim obowiązku ustalenia prawdy materialnej w toku postępowania dotyczącego odpowiedzialności osoby trzeciej, również w zakresie występowania przesłanek egzoneracyjnych w danych okolicznościach faktycznych sprawy, które wyłączają możliwość orzeczenia takiej odpowiedzialności wobec członka zarządu. Nadto przytoczony w zaskarżonym orzeczeniu wyrok z dnia 11 lutego 2003 r. nie jest akceptowany przez przedstawicieli doktryny.

Zdaniem strony proste zestawienie prawidłowo wyłożonych przepisów prawa z treścią decyzji podatkowych wydanych w konkretnym stanie faktycznym, musiałoby doprowadzić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do wniosku, że w sprawie zachodzi "rażące naruszenie prawa". Warunkiem prawidłowego stosowania prawa jest poprawna jego wykładnia, w przeciwnym razie może się okazać, że w prawie trudno o "proste zestawienia".

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów proceduralnych strona podniosła, iż skoro organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia procedury podatkowej w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny, Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był uwzględnić podniesione przez stronę zarzuty i stwierdzić nieważność decyzji podatkowych w sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zaniechanie przez organy działania w zakresie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w sposób zasadniczy wpłynęło na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem organu zarzuty strony są prawnie nieuzasadnione i formalnie niedopuszczalne, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosuje przepisów prawa materialnego zawartego w Ordynacji podatkowej, stąd zarzut ten, bez wskazania stosownych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest formalnie niedopuszczalny. Ponadto wskazane zarzuty dotyczą błędnej wykładni przepisów i niewłaściwego ich zastosowania, miast wskazania i uzasadnienia podstaw z art. 247 Ordynacji podatkowej, stanowiących zdaniem skarżącego podstawę do żądania stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, iż stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa nie może opierać się na zarzucie niewłaściwej interpretacji - odmienność wniosków jako efekt stosowania wykładni niejednoznacznych przepisów nie może ze swej istoty stanowić rażącego naruszenia prawa stanowiącego podstawę stwierdzenia nieważności. Zarzut błędnej, nietrafnej wykładni może ewentualnie stanowić podstawę zaskarżenia decyzji w zwykłym trybie odwoławczym. Ustosunkowując się merytorycznie do przedmiotu sporu organ podtrzymał prezentowane dotychczas stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał podstawy kasacyjne określone zarówno w art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazując, iż zaskarżone orzeczenie narusza zarówno przepisy prawa materialnego /błędne zastosowanie art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej, oczywiście błędna wykładnia art. 262 pkt 2 w zw. z art. 264 par. 1, art. 265 par. 1 i par. 3 oraz art. 267 par. 1 Kodeksu handlowego, oczywiście błędna wykładnia i błędne zastosowanie art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, oczywiście błędna wykładnia art. 122 w zw. z art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, oczywiście błędne zastosowanie art. 122 w zw. z art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej i art. 21 ustawy z dnia 12 września o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustawy - Dz.U. nr 169 poz. 1387 - przy czym w ocenie pełnomocnika naruszenia te miały charakter na tyle oczywisty, iż spełniona została przesłanka określona w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/ jak i przepisy postępowania /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej/ w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W ocenie strony został naruszony art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze /art. 116 par. 1 i par. 2, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. zmieniającej Ordynację podatkową oraz przepisów Kodeksu handlowego/. Zarzut ten nie jest uzasadniony. Sąd I instancji przedstawił swoje stanowisko w kwestii naruszenia przez organy art. 116 Ordynacji podatkowej, natomiast wbrew twierdzeniu strony zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej odnośnie naruszenia przez organy przepisów Kodeksu handlowego i art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. zmieniającej Ordynację podatkową nie zostały w skardze do Sądu I instancji przedstawione, stąd też Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie odnosząc się do nich, nie naruszył art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazać należy iż zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może zmierzać do polemiki z wykładnią przepisu przyjętą przez ten Sąd, skoro więc Sąd w niniejszej sprawie przedstawił swoje stanowisko odnośnie wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej, to w ten sposób spełniona została przesłanka "wyjaśnienia podstawy prawnej", o której mowa w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ regulacja zawarta w tym przepisie sprowadza się zasadniczo do rekapitulacji przebiegu dotychczasowego postępowania i prezentacji stanowiska Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami, nie można w drodze zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podnosić, iż Sąd I instancji nie odniósł się do kwestii i przepisów nie powołanych przez stronę w trakcie postępowania przed tym Sądem się toczącego - jeśli zdaniem strony Sąd, mimo obowiązku wynikającego z art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie rozstrzygnął w granicach sprawy i w sposób nieuzasadniony ograniczył się jedynie do rozważenia zarzutów powołanych w skardze, należało jako podstawę skargi kasacyjnej powołać art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ w przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzut taki nie został zgłoszony, a Naczelny Sąd Administracyjny jest granicami skargi kasacyjnej związany, zarzut naruszenia art. 141 par. 4 w powyższym zakresie należy uznać za niezasadny. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia przez Sąd I instancji w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej - mimo iż zarzut ten został przez stronę podniesiony w skardze, a Sąd I instancji nie odniósł się do niego merytorycznie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została spełniona w tym przypadku przesłanka z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc to, że zarzucane uchybienie "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Związane jest to ze specyfiką postępowania w niniejszej sprawie - prowadzenie postępowania przez organy w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej, ze względu na rygorystycznie zakreślone przesłanki stwierdzenia nieważności, jest ograniczone wyłącznie do badania, czy przesłanka taka zaszła. Podkreślić należy, iż postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Stąd też nieodniesienie się przez Sąd I instancji to zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w tym przypadku jest nieuzasadniony. Z tego też powodu za niezasadny uznać należy powołany w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121, art. 125 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie sposób uznać za zasadny. Art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, iż sąd administracyjny uchyla decyzję /postanowienie/ w całości /części/, jeżeli stwierdzi inne /niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź powodujące jego nieważność/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja tego przepisu wskazuje, iż zarzut skargi kasacyjnej oparty na takiej podstawie musi być powiązany z zarzutem naruszenia przez organy konkretnego przepisu postępowania administracyjnego, którego to naruszenia Sąd I instancji bezpodstawnie nie uznał za podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został powiązany z par. 2 tego przepisu, tymczasem przepis ten, odnoszący się do procedury sądowoadministracyjnej, stosowany jest wyłącznie przez sąd administracyjny, a więc nie można zasadnie twierdzić, iż został on naruszony przez organ podatkowy. Stąd też zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów naruszenia prawa materialnego należy mieć przede wszystkim na uwadze charakter sprawy, a więc tryb, w którym wydano zaskarżoną decyzję. Jest to tryb stwierdzenia nieważności decyzji, który jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, opartym na jednej z enumeratywnie wymienionych w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej przesłanek. Strona w skardze kasacyjnej niejako mimochodem, po wymienieniu wszystkich zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazuje, iż naruszenia te "miały charakter na tyle oczywisty", iż wypełniona została przesłanka określona w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a więc wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Z takim poglądem zgodzić się nie można. W przypadku bowiem wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa /wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00/. Oczywistość naruszenia powinna być tak jednoznaczna, by badanie sprawy co do jej istoty nie było konieczne, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości /wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00/. Nie można więc mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych interpretacji. Z powyższego jasno wynika, iż, postępowanie toczące się w tym nadzwyczajnym trybie nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym na nowo bada się wszystkie zarzuty strony - do tego służy postępowanie odwoławcze oraz skarga wniesiona do sądu administracyjnego w trybie zwykłym. Skorzystanie z trybu nadzwyczajnego powoduje ograniczone badanie legalności i poprawności ostatecznego rozstrzygnięcia organów skarbowych. Kontrola przeprowadzona w trybie zwykłym ma szerszy zakres, stąd też i rozstrzygnięcie w sprawie rozpatrywanej w tym trybie przy tożsamych okolicznościach, może być odmienne. Zarzuty podniesione przez stronę w niniejszej sprawie sformułowane są w sposób odpowiedni dla trybu zwykłego, a naruszenia prawa materialnego nie mają charakteru rażącego.

Głównym zarzutem, na którym strona oparła skargę kasacyjną jest zarzut rażącego naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić przede wszystkim należy, iż twierdzenie strony, że niesłusznie obciążono ją ciężarem dowodu w sprawie nie ma wpływu na orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wada będąca podstawą stwierdzenia nieważności decyzji musi tkwić w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozstrzyganiu w kwestii stwierdzenia nieważności decyzji nie ma istotnego znaczenia to, czy organ czy strona wykazały się większą inicjatywą dowodową - jeśli decyzja została wydana w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie, to nie ma podstaw do stwierdzenia jej wydania z rażącym naruszeniem prawa z tej przyczyny.

Kwestią, którą należy rozpatrzyć, jest to, czy decyzja, o której stwierdzenie nieważności wnosi strona, została wydana z rażącym naruszeniem art. 116 Ordynacji podatkowej, bowiem została wydana wobec osoby, która nie pełniła już funkcji członka zarządu w momencie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych spółki, bądź wobec członka zarządu, który wskazał mienie, z którego egzekucja należności jest możliwa.

Odnośnie pierwszej kwestii podkreślić należy, czego strona nie kwestionuje, że odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Nie jest również sporne, iż uchwała o rozwiązaniu spółki z o.o. "R." została wpisana do rejestru handlowego w dniu 18 września 1998 r., a więc po dniu powstania zaległości podatkowych będących przedmiotem sprawy. W ocenie strony o rażącym naruszeniu art. 116 Ordynacji podatkowej w tym względzie stanowi błędne przyjęcie przez organy i Sąd, iż moment wpisu do rejestru, a nie podjęcia uchwały, jest kluczowy dla uznania danej osoby za członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż kwestia ta nie została przez sądownictwo administracyjne jednolicie rozstrzygnięta. Znaleźć można w praktyce orzeczniczej zarówno poglądy zbliżone do stanowiska strony /np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2002 r., I SA/Ka 1259/01, gdzie stwierdzono, iż "Prawidłowo podjęta uchwała o odwołaniu członka zarządu i powołanie w jego miejsce innej osoby staje się skuteczna niezależnie od tego, czy zmiana taka zostanie ujawniona w rejestrze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Innymi słowy mówiąc wpis /lub jego brak/ do rejestru handlowego danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego. Potwierdza on tylko fakt, że dane osoby są zarządcami. W odniesieniu do powołania i odwołania członków zarządu decydujące znaczenia ma ważnie powzięta uchwała o ich powołaniu /odwołaniu/"/ jak i podzielające stanowisko organów /np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2003 r., SA/Rz 886/02, gdzie Sąd wskazał, iż "Odwołanie członka zarządu nie ujawnione w rejestrze handlowym nie zwalnia go z odpowiedzialności za zobowiązania spółki"/. Rozbieżności w orzecznictwie wskazują, iż art. 116 Ordynacji podatkowej nie jest w tym zakresie wystarczająco jednoznaczny by możliwe było kategoryczne stwierdzenie, iż któraś z reprezentowanych przez strony postępowania interpretacji rażąco narusza prawo. Z powyższego wynika, iż nie można skutecznie twierdzić, że wyrażony przez organy pogląd w kwestii uznania Jerzego S. za członka zarządu spółki z o.o. "R." w momencie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, jest rażąco sprzeczny z art. 116 Ordynacji podatkowej. Polemika strony z prezentowanym stanowiskiem organów mogłaby zostać rozpatrzona w toku zwykłego trybu odwoławczego jednakże, jak wspomniano wyżej, kryteria rozpatrywania sprawy w trybie stwierdzenia nieważności decyzji są zaostrzone i zarzut strony rozpoznany zgodnie z tymi kryteriami nie jest zasadny. Podobnie należy ocenić zarzut rażącego naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej z powodu orzeczenia odpowiedzialności Jerzego S. za zobowiązania podatkowe "R." spółki z o.o. mimo wskazania przez niego majątku spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Wskazać należy, iż Jerzy S. nie skorzystał z możliwości wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji o przeniesieniu na niego odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jak również nie wniósł od niej odwołania - na tych etapach postępowania należało kwestionować stwierdzenie przez organ bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Na etapie rozstrzygania w trybie stwierdzenia nieważności decyzji organ słusznie oparł się na postanowieniu organu egzekucyjnego z dnia 21 lipca 2000 r. umarzającym postępowanie egzekucyjne wobec "R." spółki z o.o. z powodu braku majątku, do którego można kierować egzekucję. Ponieważ zostało w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka zarządu wykazane przez organy, że Jerzy S. pełnił funkcję członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz że zostało wydane postanowienie uznające za bezskuteczną egzekucję wobec spółki, nie sposób w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, iż decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członka zarządu w sposób rażący narusza art. 116 Ordynacji podatkowej. Argumentacja podnoszona przez stronę w toku niniejszego postępowania jest sformułowana w sposób odpowiedni dla zwykłego trybu odwoławczego i skargowego - strona zdaje się nie zauważać faktu, iż postępowanie w sprawie na obecnym etapie nie sprowadza się do zwykłej kontroli decyzji przenoszącej odpowiedzialność, lecz wyłącznie do zbadania, czy spełniona została przesłanka rażącego naruszenia prawa. Jak wskazywały zarówno organy jak i Sąd I instancji, nie każde naruszenie prawa może być uznane za "rażące", a w przedmiotowej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia zarzucanego art. 116 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie wskazanych przez stronę przesłanek egzoneracyjnych, zarówno braku winy przy niezgłoszeniu upadłości /wniosku o wszczęcie postępowania układowego/ jak i wskazania majątku spółki, z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji, stwierdzić należy nadto, iż zgłaszanie tych kwestii na etapie postępowania o stwierdzenie nieważności zamiast w toku postępowania zwykłego nie zasługuje na aprobatę. Zaniedbanie przez stronę brania czynnego udziału w toczącym się postępowaniu zwykłym nie stanowi podstawy do podnoszenia zarzutów, które normalne zostałyby podniesione w zwykłym trybie odwoławczym jako podstaw stwierdzenia nieważności decyzji.

Odnośnie pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej - a więc zarzutów naruszenia przepisów Kodeksu handlowego, stwierdzić należy, iż wskazane przepisy nie mogły zostać przez Sąd I instancji naruszone, bowiem kwestie te nie były przez Sąd ani przez strony w postępowaniu przed tym Sądem poruszane.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.