Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 691/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1  art. 218 ust. 1 lit. d
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1  art. 44
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy zwrotu cła 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Spółki A kwotę 1.755 (tysiąc siedemset pięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg Spółki A (dalej: "skarżąca", "strona" lub "Spółka") są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "Organ" lub "Dyrektor") utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego (dalej: "NUCS" lub "organ I instancji") w przedmiocie odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy zwrotu cła z "[...]" nr "[...]".

Z akt sprawy wynika, że w 12, 17 i 18 marca 2014 r. Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu w Oddziale Celnym pochodzący

z Federacji Rosyjskiej towar pod nazwą węglowodory gazowe skroplone, propan pozostałe, stanowiący mieszaninę gazów:

– propanu 79,78%, butanu i butylenu o zawartości 19,81%, łączna kwota cła 504 zł,

- propanu 83,13% oraz butanu i butylenu o zawartości 16,37%, łączna kwota cła 547 zł,

- propanu 82,87% oraz butanu i butylenu o zawartości 16,44%, łączna kwota cła 548 zł,

- propanu 75,22% oraz butanu i butylenu o zawartości 24,06%, łączna kwota cła 498 zł,

- propanu 84,21% oraz butanu i butylenu o zawartości 15,35%, łączna kwota cła 517 zł.

Zgłaszająca zadeklarowała kod CN 2711 12 97 ze stawką cła w wysokości 0,7%. Zgłoszenia celne spełniały wymogi formalne określone w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z 19.10.1992r., dalej: "WKC"). Towar zwolniono do wnioskowanej procedury celnej. O kwocie należności celnych i podatkowych zgłaszający został powiadomiony w dniach dokonania zgłoszeń.

Następnie 9 marca 2017 r. Spółka złożyła wnioski o korektę/sprostowanie/zmianę zgłoszeń celnych w zakresie klasyfikacji taryfowej z kodu CN 2711 12 97 na 2711 19 00 oraz o zmianę stawki celnej z 0,7% na 0%, zmianę wysokości kwoty długu celnego i zwrot nadpłaconego cła wraz z odsetkami. Do wniosków dołączono kopie certyfikatów jakościowo-ilościowych określających parametry składników mieszanin LPG. W uzasadnieniach wniosków powołano wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15, dotyczący klasyfikacji gazów LPG, stanowisko Komisji Europejskiej, stanowisko polskiej administracji celnej prezentowane w przeszłości, powszechną praktykę administracji celnych wydających Wiążące Informacje Taryfowe po wydaniu ww. wyroku TSUE, praktykę administracji celnej Stanów Zjednoczonych Ameryki, stanowisko polskiego Ministerstwa Finansów dotyczące klasyfikacji taryfowej mieszaniny LPG.

W ocenie strony skarżącej, w świetle wskazanego wyroku TSUE oraz wymienionych stanowisk i praktyk należy uznać, że LPG takie jak w niniejszej sprawie winny być klasyfikowane do kodu CN 2711 19 00.

Po rozpatrzeniu wniosków NUCS "[...]" wydał decyzje odmawiające zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz zwrotu cła wraz z odsetkami. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracyjnej decyzjami z "[...]". Tut. Sąd wyrokiem z 14 grudnia 2017 r. I SA/Ol 840/17 oddalił skargi, jednak wskutek uwzględnienia skarg kasacyjnych Spółki Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem I GSK 1973/18 z 21 maja 2021 r. uchylił zarówno wyrok tut. Sądu jak i decyzje organów obu instancji.

Zaskarżonymi obecnie decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy wymienione we wstępie decyzje NUCS. Powołał art. 20 ust. 1 WKC i art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 7.09.1987 r. ze zm., dalej jako "rozporządzenie 2658/87"). Wskazał, że w okresie złożenia zgłoszeń celnych obowiązywała Nomenklatura Scalona w brzmieniu jak załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r. zmieniającego załącznik I do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 312 z 31.10.2014 r.). Dodał, że Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: "ORINS"), zawarte we Wspólnej Taryfie Celnej UE (WTC), które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Przedstawił treść reguł 1, 3a, 3b, 3c i 6 ORINS.

DIAS w toku postępowań odwoławczych powołał biegłego S. M., zlecając mu sporządzenie opinii w dziedzinie mieszanin C3-C4, której zakres został określony w zadanych pytaniach. Biegły zdefiniował LPG jako dość szeroką gamę produktów naftowych składającą się głównie z węglowodorów trój i czterowęglowych, pozostającą w stanie ciekłym w temperaturze 38°C przy zastosowaniu ciśnienia nie wyższego niż 2,45 MPa. W skład grupy C3 wchodzą: propan, propylen zwany również propenem, a w skład grupy C4: n-butan, izobutan, 1-buten, isobuten, cis-2-buten, trans-2-buten, 1,2-butadien, 1,3-butadien. DIAS podkreślił, że mieszaniny LPG znajdują szerokie zastosowanie, przede wszystkim jako źródło energii. Na podstawie Raportów Rocznych Polskiej Organizacji Gazu Płynnego, dostępnych na stronach internetowych POGP za lata 2014-2018 Organ ocenił, że w Polsce najwyższa sprzedaż LPG, sięgająca blisko 80%, występuje w sektorze autogazu. Zatem największe znaczenie LPG uzyskuje w obszarze napędu pojazdów. Następnie przedstawił treść sentencji wyroku TSUE z 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15, a następnie powołał wyroki: TSUE z 13.01.2004 r. w sprawie C-453/00 Kuhne & Heitz NV przeciwko Productschap voor Pluinwee en Eieren, sygn. akt C-453/00, ECR 2004/1B/I-00837, z 27.03.1980 r. w sprawie C-61/79 Denkavit Italiana; z 10.02.2000 r. w sprawie C-50/96 Deutsche Telekom, WSA w Białymstoku z 21.12.2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1270/17 oraz WSA w Olsztynie z 24.01.2018 r. sygn. akt I SA/Ol 922/17 – orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych.

DIAS podkreślił, że kierował się oceną prawną dokonaną przez NSA w wyroku z 21 maja 2019 r. sygn. akt I GSK 1973/18. Wskazał, że NSA uzależnia klasyfikację LPG w oparciu o Regułę 3b) ORINS od znaczenia funkcjonalnego poszczególnych składników wchodzących w skład mieszaniny.

DIAS podał, że aktualnie w polskim systemie normatywnym funkcjonują dwie normy charakteryzujące właściwości fizykochemiczne LPG, w zależności od zastosowania, tj.: PN-C-96008 "Przetwory naftowe. Gazy węglowodorowe. Gazy skroplone C3-C4" oraz PN-EN 589 "Paliwa do pojazdów samochodowych. LPG. Wymagania i metody badań".

Pierwsza z tych norm ma zasięg krajowy, natomiast druga jest polską wersją normy o zasięgu europejskim. Wymagania jakościowe dla gazu skroplonego LPG zostały określone w załączniku do rozporządzenia Ministra Energii z 14 kwietnia 2016 r. w sprawie wymagań jakościowych dla gazu skroplonego LPG (Dz.U. z 2016 r., poz. 540, zaś w dniu zgłoszeń obowiązywało rozporządzenie Ministra Gospodarki z 28 grudnia 2006 r.). Parametry jakościowe wskazane w wymienionym rozporządzeniu odpowiadają normie PN-EN 589 i są one prawnie obowiązujące w Polsce.

Na tle rozważań własnych w tym zakresie DIAS stwierdził, że skoro mieszaniny LPG są normalizowane przez dwie normy, to pojedynczy składnik nada im zasadniczy charakter, jeśli będzie determinował spełnienie obu lub chociaż jednej z tych norm. Oznacza to, że jeśli dla danej mieszaniny LPG:

a) spełniona zostanie norma dla autogazu oraz dla innych zastosowań lub tylko jedna z tych norm,

b) będzie można wskazać składnik determinujący spełnienie normy dla autogazu oraz normy dla innych zastosowań łącznie, lub tylko jednej z tych norm,

- to klasyfikację tej mieszaniny należy przeprowadzić w oparciu o Regułę 3b) ORINS.

Ostateczne i faktyczne wykorzystanie mieszaniny nie będzie miało znaczenia dla jej klasyfikacji taryfowej.

Jak uznał Organ, w celu zbadania, czy w mieszaninie LPG można wskazać substancję nadającą jej zasadniczy charakter – wystarczy ustalić, czy owa substancja nadaje zasadniczy charakter dla autogazu. W tym celu za zasadne uznał posłużenie się normą europejską EN 589, której polskim odpowiednikiem jest norma PN-EN 589. Podał, że tylko propan samodzielnie spełnia wymagania normy PN-EN 589 w pełnym zakresie temperatur od -10°C do +40°C pod względem minimalnej jak i maksymalnej prężności par oraz pod względem liczby oktanowej motorowej.

Rozważając stanowisko Komisji Europejskiej w pkt 32 Uwag pisemnych do TSUE w sprawie C-286/15; normę PN-EN 589, która wprowadza 5 gatunków LPG: A, B, C, D i E; a także opinię biegłego - DIAS doszedł do konkluzji, że wśród mieszanin LPG to gatunek A może być stosowany w okresie całorocznym. Do tego gatunku należy czysty propan oraz te mieszaniny, które podobnie jak propan, spełniają parametry określone dla gatunku A.

Organ odwoławczy podał, że skoro propan jako jedyny gaz spośród wchodzących w skład mieszaniny LPG charakteryzuje się cechami umożliwiającymi stosowanie go w okresie całorocznym, to dokonując oceny czy mieszaninie LPG, w której występuje, nadaje on zasadniczy charakter, należy dokonać kolejnych ustaleń, przedstawionych drobiazgowo w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

W szczególności podał, że w celu określenia spełniania przez mieszaninę normy PN-EN 589 dla wszystkich gatunków LPG, należy badać każdą mieszaninę z osobna. W tym zakresie uznał za pomocny otrzymany od biegłego ww. arkusz kalkulacyjny, tzw. kalkulator mieszanin. Przy jego użyciu Organ przedstawił cztery przykłady składu mieszanin i ich analizę. Doszedł do wniosku, że aby można było stwierdzić, czy propan nadaje tym mieszaninom zasadniczy charakter, istotna jest wiedza jakie gazy wchodzą w skład grupy C4 - czy jest to n-butan, izobutan, czy też inny gaz. Jeśli występuje kilka gazów z grupy C4, to w jakiej są one proporcji. Istotny wpływ na ustalenie czy propan nadaje mieszaninie zasadniczy charakter ma zawartość metanu.

DIAS omawiając przykład 3 podał, że co do zgłoszonych organom celnych mieszanin gazów należy przede wszystkim wykazać, że propan nie nadaje zasadniczego charakteru tym mieszaninom. Za istotne dla sprawy Organ uznał, że to Spółka w dniu dokonywania zgłoszeń celnych zadeklarowała kod CN 2711 12 97, a dopiero później, gdy nie było już możliwe pobranie próbek towaru, zawnioskowała o zmianę klasyfikacji towaru na kod CN 2711 19 00.

W ocenie DIAS błędne jest stanowisko wyrażone w odwołaniu, że wszystkie LPG co do zasady klasyfikuje się do kodu CN 2711 19 00, gdyż w tego typu mieszaninach nie jest możliwe wskazanie składnika nadającego im zasadniczy charakter. Skoro w niektórych mieszaninach LPG propan nadaje zasadniczy charakter, zasadnym staje się zbadanie, czy w przypadku przedmiotowej mieszaniny nie mamy do czynienia z podobną sytuacją. Podkreślono, że to nie organ, jak w sprawie będącej przedmiotem TSUE C-286/15, lecz Spółka wnosi o zmianę klasyfikacji. Zatem ciężar dowodzenia zmierzającego do wykazania, że w mieszaninie nie można wskazać składnika nadającego zasadniczy charakter (jak to pierwotnie zostało zadeklarowane), spoczywa na stronie. Dowodzenie organu powinno sprowadzać się do wskazania, czy wniosek Spółki w oparciu o przedłożony materiał dowodowy jest zasadny i jakie dowody powinny być przedstawione, aby można było wniosek uwzględnić.

Organ uznał za celowe dokonanie następujących ustaleń:

a) czy po usunięciu propanu minimalna prężność par będzie wystarczająco wysoka, aby mieszanina spełniała normę dla wszystkich gatunków LPG,

b) czy po usunięciu gazów z grupy C4 nastąpi przekroczenie maksymalnej prężności par w temperaturze 40°C.

Następnie korzystając z kalkulatora właściwości mieszanin dokonał badania mieszanin objętych zgłoszeniami, czego efektem stała się konkluzja o możliwości stwierdzenia braku składnika nadającego zasadniczy charakter.

DIAS podał, że wyniki dotyczące mieszanin odnoszących się do certyfikatów wykazały, że:

- usunięcie propanu nie powodowało braku spełnienia normy PN-EN 589 dla wszystkich gatunków LPG, gdyż prężność etanu okazała się wystarczająca dla zapewnienia mieszaninom minimalnej prężności par dla wszystkich gatunków LPG; oznacza to, że propan nie jest składnikiem decydującym dla spełnienia ww. normy dla wszystkich gatunków LPG; nie można zatem wskazać pojedynczego nadającego mieszaninie zasadniczy charakter; zaznaczono, że do badania przyjęta została najmniejsza z możliwych zawartości metanu wynikająca z podanej w certyfikacie łącznej ilości metanu i etanu. Większa ilość metanu jedynie zwiększyłaby minimalną wymaganą prężność dla wszystkich gatunków LPG tj. 1550 kPa, poczynając od temp. -10°C do -20°C. Tym samym, choć podana została łączna zawartość gazów tworzących grupę C1-C2, to możliwe jest stwierdzenie, że dane zawarte w certyfikatach "drugiego rodzaju" są wystarczające do ustalenia, że mieszaniny te nie zawierają składnika nadającego im zasadniczy charakter,

- usunięcie n-butanu (grupa C4) nie powodowało przekroczenia przez mieszaniny maksymalnej prężności par w temp. 40°C wskazanej w normie PN-EN 589; oznacza to, że gaz występujący w grupie C4 nie jest konieczny dla zapewnienia mieszaninom spełnienia ww. normy pod kątem tego parametru; jednakże mając na względzie wynik badania opisany w tiret pierwsze nie zmienia to faktu, że w badanych mieszaninach objętych certyfikatami nie można wskazać składnika nadającego im zasadniczy charakter; wystarczy bowiem spełnienie jednego z dwóch warunków: zapewnienie wystarczającej prężności par bez udziału propanu, bądź przekroczenie maksymalnej prężności par z powodu zbyt wysokiej zawartości propanu uwzględniając grupy C1-C2.

Organ odwoławczy wskazał, że wezwał Spółkę do przedstawienia certyfikatów jakościowo-ilościowych, zawierających skład chemiczny i surowcowy towaru, z wyszczególnieniem zawartości procentowej poszczególnych składników mieszanin LPG. W odpowiedzi pełnomocnik strony podniósł, że Organ jest w posiadaniu certyfikatów jakości, które stanowiły załączniki do zgłoszeń celnych.

Skoro na podstawie dołączonych do wniosku certyfikatów nie można stwierdzić, czy propan nadaje czy też nie nadaje mieszaninie zasadniczego charakteru, a zgłaszający dokonując zgłoszeń zadeklarował kod CN właściwy dla LPG, któremu propan nadaje zasadniczy charakter, to obecnie nie ma podstaw do zmiany klasyfikacji taryfowej towaru.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pełnomocnik strony powołał się na tezę 3 wyroku C-286/15 TSUE o tym, że art. 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia wykonawczego do WKC (obecnie art. 188 lit. b) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny; Dz. U. UE. L. z 2013 r. nr 269, str. 1 ze zm.; dalej "UKC") należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG, takiego jak ten w postępowaniu głównym, obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się ów LPG.

Odnosząc się do powyższego Organ zauważył, że teza ta jest następstwem braku uznania przez TSUE kryterium ilościowego jako właściwego do określania składnika, który mógłby nadać LPG zasadniczy charakter. Zdaniem TSUE przeważająca ilość propanu w mieszaninie nie przesądza, bowiem o tym, że nadaje on jej zasadniczy charakter. Skoro więc zawartość składnika nie przesądza o zasadniczym charakterze mieszaniny, to nie ma konieczności wskazania jego ilości.

Ponadto w przypadku kryterium funkcjonalnego znaczenie ma to, czy mieszanina LPG spełnia założone kryteria, a nie, jaka jest ilość poszczególnych jej składników. Te kryteria to, zgodnie z normą PN-EN 589: prężność par i liczba oktanowa motorowa. Znaczenie ma również zbadanie, czy usunięcie z mieszaniny propanu wpłynie na spełnienie tej normy. Dokonanie tych ustaleń na dzień zgłoszeń nie musi być związane z koniecznością wskazywania dokładnego składu LPG. Wystarczy ustalenie odpowiednich parametrów badanej próbki. Zatem próba ustalenia, czy jeden ze składników nadaje LPG zasadniczy charakter nie musi stać w sprzeczności z tezą 3 wyroku TSUE C-286/15.

W przedmiotowej sprawie Spółka wystąpiła z wnioskiem o zmianę klasyfikacji taryfowej po zwolnieniu towaru, gdy nie ma już możliwości pobrania próbek towaru w celu ustalenia określonych parametrów LPG. Organ wskazał, że konieczność podania zawartości poszczególnych składników mieszaniny LPG nie wynika z próby ustalenia, którego składnika w mieszaninie jest najwięcej, lecz z odpowiedzi, czy wykluczenie propanu, jako składnika nadającego zasadnicze znaczenie przedmiotowej mieszaninie w aspekcie funkcjonalnym, wpłynie na uzasadnienie dokonania zmiany klasyfikacji taryfowej towaru zgodnie z wnioskiem.

DIAS podkreślił, że NSA w wiążącym wyroku z 21 maja 2021 r. sygn. akt I GSK 1973/18 przypomniał, że TSUE w wyroku C-286/15 wyraźnie wskazał, że art. 218 ust. 1lit. d WKC należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG takiego jak ten w postępowaniu głównym - obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów LPG. W tym zakresie DIAS podał, że, jak wskazał TSUE w tezie 1, klasyfikacji LPG nie należy dokonywać w oparciu o Regułę 3b) jeśli:

- wszystkie gazy nadają jej zasadniczy charakter; ponieważ nie można ustalić składnika, który nadaje jej zasadniczy charakter,

- nie jest możliwe ustalenie dokładnej ilości poszczególnego składnika omawianego przez TSUE LPG.

Zatem w ocenie DIAS, w wyroku TSUE nie mówi się o wszystkich LPG, lecz tylko niektórych z nich. Zaś nie wszystkie LPG w ogóle klasyfikowane są w oparciu reguły 3 ORINS. Są to LPG klasyfikowane do podpozycji, którym przypisane zostały kody CN: 2711 12 91, 2711 12 93, 2711 12 94, 2711 12 97.

Nadto TSUE w tezie 1 stwierdził, że domniemanie zgodnie, z którym substancją nadającą produktowi zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3b) ORINS jest substancja, której ilość procentowa jest najwyższa w tej mieszaninie, nie może zostać zastosowane. Oznacza to, że w przypadku mieszanin LPG kryterium ilościowe nie jest wystarczające do wskazania składnika nadającego im zasadniczy charakter.

Jeśliby zatem przyjąć, że konieczność wskazania składu procentowego ma na celu określenie składnika o największej procentowej zawartości w mieszaninie, to powołany powyżej fragment uzasadnienia orzeczenia NSA znajdowałby zastosowanie i ustalanie składu poszczególnych składników mieszaniny pozbawione byłoby sensu. Jeśli natomiast nie chodzi o ustalenie składnika o największej proporcji w mieszaninie, lecz o ustalenie cech funkcjonalnych mieszaniny na podstawie ilości poszczególnych jej składników, to w takich okolicznościach nie można odnosić wyrażonego powyżej stanowiska NSA, jako zakazującego badanie składu LPG. W takim przypadku dokładna informacja o składzie mieszany ma istotne znaczenie dla klasyfikacji taryfowej, co zostało wykazane w przykładzie nr 4 z uzasadnienia decyzji DIAS.

Organ odwoławczy powołał art. 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia wykonawczego do WKC (obecnie art. 188 lit. b) UKC) i uznał, że wezwanie Spółki do przedstawienia składu przedmiotowej mieszaniny LPG, celem wykluczenia nadawania jej przez propan zasadniczego charakteru pod względem funkcjonalnym, a nie ilościowym, nie narusza tezy 3 wyroku TSUE C-286/15.

Zwrócił też uwagę, że decyzje WIT wydawane w odniesieniu do LPG, zawierają w swojej treści informacje odnoszące się do zawartości przynajmniej głównych składników mieszaniny, tj. gazów z grupy C3-C4. Organy wydające WIT, nawet po ogłoszeniu 26 maja 2016 r. wyroku TSUE w sprawie C-286/15 uznawały za zasadne przedstawienie w WIT charakterystyki danego LPG poprzez wskazanie jej składu procentowego. Gdyby klasyfikacja LPG była taka sama, niezależnie od składu procentowego mieszaniny, to jego wskazywanie w WIT byłoby nieuzasadnione. Podkreślono, że nie wszystkie WIT dotyczące LPG wskazują na kod 2711 19 00.

Skoro WIT posiadają wskazanie składu procentowego mieszanin, których dotyczą, to choćby z tego względu zasadnym jest przedstawianie do zgłoszenia dokumentu wskazującego na skład procentowy mieszaniny, a w przypadku braku takiego dokumentu, jego zażądanie przez organ celny. Powyższe potwierdza, że teza 3 wyroku TSUE w sprawie C-286/15 nie odnosi się do wszystkich zgłaszanych LPG.

W opinii DIAS - jeśli wszystkim LPG należy przypisywać kod CN 2711 19 00 wyłącznie na podstawie reguły 3c) ORINS, to określenie mieszaniny LPG poprzez wskazanie jej składu procentowego nie byłoby zasadne. Wystarczyłoby jedynie wskazanie, zgodnie z definicją LPG, że jest to mieszanina składająca się głównie z węglowodorów trój i czterowęglowych, pozostająca w stanie ciekłym w temperaturze 38°C przy zastosowaniu ciśnienia nie wyższego niż 2,45 MPa. Dla tak zdefiniowanego LPG zgłaszającemu wystarczyłaby tylko jedna WIT, gdyż obejmowałaby wszystkie LPG. Skoro jednak LPG klasyfikowane jest do różnych podpozycji, także w zależności od składu procentowego, to znajomość tego składu, mająca wpływ na wybór właściwej podpozycji, jest w pełni uzasadniona. Korzystając z narzędzia do badania mieszanin nietrudno ustalić, że o tym, czy propan nada mieszaninie zasadniczy charakter, nie decyduje tylko jego procentowa zawartość, lecz także konfiguracja, w jakiej będzie występował z pozostałymi składnikami. Wynika to z faktu, że pozostałe substancje różnią się od siebie w zakresie prężności par oraz liczby motorowej oktanowej. Innymi słowy, część substancji posiada parametry bardzo zbliżone do propanu, a część oddalone.

DIAS podzielił stanowisko NUCS co do odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy zwrotu cła wraz z odsetkami. Nie podzielił natomiast oceny, że zasadniczy charakter mieszaninie nadaje zawsze ten składnik, którego procentowo jest najwięcej. Określając, jaki składnik nadaje zasadniczy charakter mieszaninie, należy zdaniem DIAS zastosować kryterium funkcjonalne. Zidentyfikowanie składnika nadającego mieszaninie LPG zasadniczy charakter, choć nie jest proste, to jednak możliwe do przeprowadzenia.

Organ odwoławczy uznał za błędne stanowisko odwołania, że zaklasyfikowanie mieszaniny LPG w oparciu o regułę 3b) ORINS byłoby równoznaczne ze stwierdzeniem, że mamy do czynienia z pojedynczym węglowodorem a nie z mieszaniną węglowodorów. DIAS podkreślił, że cały sens zarówno reguł 2 jak i reguł 3 ORINS polega na tym, że umożliwiają one zaklasyfikowanie towarów, które posiadają pewien niedomiar lub nadmiar. Niedomiar polega na tym, że pomimo tego, iż towar nie jest kompletny, to można go zaklasyfikować do podpozycji, która odnosi się do wyrobu kompletnego, np. pojazd samochodowy pozbawiony kół i zawieszenia należy klasyfikować po podpozycji właściwej dla kompletnych pojazdów. Z kolei nadmiar polega na tym, że nawet, jeśli dany wyrób został dodatkowo wyposażony w elementy, które występując oddzielnie należałoby klasyfikować do innej podpozycji niż ten wyrób główny, to całość klasyfikowana jest do podpozycji odpowiadającej wyrobowi głównemu, np. marynarka z plakietkami, czy też guzikami klasyfikowana jest do podpozycji właściwej dla marynarki, choć same plakietki, czy też guziki klasyfikowane są do innych podpozycji.

DIAS wyjaśnił, że szczególnym przypadkiem nadmiarowego towaru są mieszaniny. Reguły 3 pozwalają zaklasyfikować je do podpozycji, która odnosi się jedynie do części substancji wchodzącej w jej skład np. propanu w LPG, o ile nadaje on mieszaninie zasadniczy charakter. Organ zwrócił uwagę, że podpozycja, której został przypisany kod CN 2711 19 00 nie odnosi się do żadnego z głównych składników LPG. Może być, zatem rozpatrywana, jako ostatnia w kolejności występowania, wyłącznie, jeśli nie uda się zidentyfikować składnika nadającego owemu LPG zasadniczy charakter, a którego brzmienie wstępuje w rozpatrywanych podpozycjach (propan, propen, butany).

DIAS uznał, że w niniejszej sprawie nie występują przesłanki do zmiany klasyfikacji taryfowej towaru, dlatego nie ulega również zmianie wysokość należnego cła, wobec czego wniosek o zwrot należności celnych wraz z odsetkami jest niezasadny.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji podsumował, że kierował się wiążącą oceną prawną i wskazaniami NSA co do dalszego postępowania, wobec czego:

1. powołał biegłego S. M. w celu sporządzenia opinii zawierającej wiedzę specjalną odnoszącą się do mieszanin węglowodorów nasyconych (C3-C4). Ramy opinii zostały ujęte w pytaniach skierowanych do biegłego;

2. dokonał ustalenia obiektywnych cech i właściwości mieszanin LPG odwołując się do obowiązujących norm, ponieważ brzmienia pozycji i podpozycji oraz uwag do sekcji i działów w żaden sposób nie odnoszą się do cech i właściwości LPG;

3. biorąc pod uwagę, że jedynie norma EN-589 (polski odpowiednik PN-EN 589) jest o zasięgu europejskim i stosowana przez wszystkie państwa członkowskie, ograniczył określenie obiektywnych cech i właściwości mieszanin LPG tylko do spełnienia tej normy dla wszystkich gatunków LPG. W efekcie ogranicza to możliwość zastosowania Reguły 3b ORINS tylko do obiektywnych cech i właściwości LPG wynikających z tej normy, co biorąc pod uwagę żądanie Spółki należy uznać, jako dla niej korzystne;

4. korzystając z kalkulatora mieszanin wykazał, że niektórym mieszaninom LPG propan nadaje zasadniczy charakter, jeżeli spełnione są następujące warunki:

- mieszanina LPG, podobnie jak sam propan, spełnia normę PN-EN 589 dla wszystkich gatunków LPG,

- usunięcie z mieszaniny propanu powoduje, że przestaje ona spełniać normę dla wszystkich gatunków LPG,

- usunięcie innych głównych gazów z mieszaniny LPG, tj. z grupy C3-C4, nie wpływa na spełnienie przez mieszaninę normy PN-EN 589 dla wszystkich gatunków LPG;

5. korzystając z kalkulatora mieszanin dowiódł, że na podstawie składu procentowego uwidocznionego w certyfikatach dołączonych do wniosku o zmianę klasyfikacji taryfowej i zwrot cła wraz z odsetkami, można wskazać, że propan nadaje jej zasadniczy charakter, jak również, że tego charakteru nie nadaje. Uzależnione jest to od faktycznej zawartości poszczególnych składników w ramach grup C1-C5, bądź przeprowadzenia badania laboratoryjnego mieszaniny, co nie zostało udokumentowane i na obecnym etapie nie jest już możliwe do ustalenia;

6. stwierdził, że na podstawie dostępnego materiału dowodowego nie można ustalić, że propan mieszaninie zasadniczego charakteru nie nadaje, co przekłada się na prawidłowość zadeklarowanego w zgłoszeniu kodu CN 2711 12 97;

7. uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji, choć z innych przyczyn, niż wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

8. ze względu na brak zasadności co do zmiany klasyfikacji taryfowej towaru, wskazał na brak podstaw do zwrotu cła wraz z odsetkami.

W skargach do tut. Sądu wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 oraz art. 22 UKC w związku z wykładnią art. 218 ust. 1 lit. d) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L nr 253 z 2 lipca 1993 r., dalej: "RWKC") zaprezentowaną przez TSUE w tezie 3 wyroku C-286/15 poprzez przyjęcie, że:

a. informacja na temat składu procentowego mieszaniny nie jest istotna wskazując, że właściwości towaru mogą być stwierdzone doświadczalnie na podstawie pobrania próbek,

b. informacja na temat składu procentowego mieszaniny jest istotna dla klasyfikacji celnej towaru na etapie postimportowej weryfikacji zgłoszeń celnych, ponieważ na etapie weryfikacji postimportowej nie ma już możliwości pobrania próbek towaru i przeprowadzenia badania doświadczalnego;

2) litery A pkt 3 litera b Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do rozporządzenia 2658/87 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) nr 1001/2013 z 4 października 2013 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 290, str. 1 z 31 października 2013 r., (z treści akt przedstawionych tut. Sądowi wynika, że Organy powoływały rozporządzenie 2015/1754) w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE") poprzez przyjęcie, że do klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych możliwe jest zastosowanie reguły 3 b) ORINS poprzez przyjęcie, że:

• w przypadku mieszaniny węglowodorów gazowych, w zgodzie z postanowieniami CN możliwe jest wskazanie takiej jej cechy, która konstytuuje jej "zasadniczy charakter" w rozumieniu reguły 3b ORINS,

• wyłonienie cechy, która nadaje mieszaninie "zasadniczy charakter" w rozumieniu reguły 3b ORINS, powinno być zrealizowane w oparciu o kryterium przeznaczenia (kryterium "funkcjonalne") mieszaniny węglowodorów gazowych, podczas gdy w zaskarżonej decyzji ustalono, że:

- te same mieszaniny węglowodorów gazowych mają równocześnie różne przeznaczenia,

- przeznaczenie nie jest kryterium klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych przewidzianym w CN,

• przy klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych właściwe jest przyjęcie, że mieszanina powinna być klasyfikowana na podstawie spełnienia kryteriów norm jakościowych dla jednego z wielu potencjalnych zastosowań mieszaniny,

• dla ustalenia który składnik mieszaniny nadaje jej zasadniczy charakter należy ustalić, czy ten składnik samodzielnie powoduje, że mieszanina posiada określoną wartość prężności par oraz motorowej liczby oktanowej z pominięciem okoliczności, że pozostałe węglowodory wchodzące w skład mieszaniny również posiadają właściwości w postaci prężności par oraz motorowej liczby oktanowej oraz, że każdy węglowodór wchodzący w skład mieszaniny węglowodorów gazowych oddziałuje na wielkość prężności par oraz motorowej liczby oktanowej mieszaniny,

3) litery A pkt 3 litera c Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN (dalej: "reguła 3c ORINS") w związku z art. 4 ust. 3 TUE poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany w sprawie.

4) Podpozycji CN 2711 12 rozporządzenia nr 2658/87 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 (dalej: Podpozycja CN 2711 12) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez:

a. niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że postanowienia Podpozycji CN 2711 12 powinny być interpretowane w ten sposób, że obejmują swoim zakresem mieszaninę węglowodorów gazowych, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana tak, jak uczynił to TSUE w tezie 1 i 2 wyroku C-286/15, tj. w ten sposób, że nie obejmuje ona mieszaniny węglowodorów gazowych,

b. niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym uznaniu, że przepis ten powinien mieć zastosowanie do klasyfikacji taryfowej mieszaniny węglowodorów gazowych. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu mieszanina węglowodorów gazowych powinna być zaklasyfikowana do podpozycji CN 2711 12; w konsekwencji DIAS zastosował ten przepis w sprawie mimo, że nie powinien on być zastosowany.

Naruszenie podpozycji CN 2711 12 spowodowało również naruszenie art. 4 ust. 3 TUE poprzez odmowę zastosowania wykładni prawa UE zaprezentowanej w tezie 2 wyroku TSUE C-286/15;

5) Podpozycji CN 2711 19 rozporządzenia nr 2658/87 w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN Załącznik I Część druga Sekcja V Dział 27 (dalej: "Podpozycja CN 2711 19") w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN poprzez:

a. niewłaściwą interpretację, polegającą na uznaniu, że postanowienia Podpozycji CN 2711 19 powinny być interpretowane w ten sposób, że nie obejmują swoim zakresem mieszaniny węglowodorów gazowych, podczas gdy ta podpozycja CN powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje mieszaniny węglowodorów gazowych (tak jak uczynił to TSUE w tezie 2 wyroku C-286/15),

b. niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na błędnym uznaniu, że przepis ten nie powinien mieć zastosowania do klasyfikacji taryfowej mieszaniny węglowodorów gazowych. Skutkiem wskazanego naruszenia było przyjęcie, że na podstawie tego przepisu mieszanina węglowodorów gazowych nie powinna być zaklasyfikowana do podpozycji CN 27 11 19; w konsekwencji DIAS nie zastosował tego przepisu w sprawie, mimo, że przepis ten powinien być zastosowany;

6) art. 173 ust. 3 UKC poprzez odmowę sprostowania zgłoszeń celnych w sytuacji, gdy konieczność taka wynikała z wykładni prawa wspólnotowego dokonanej przez TSUE w sprawie C-286/15;

7) art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 UKC w zw. z art. 173 ust. 3 UKC poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do nadpłacenia przez Spółkę należności celnych, co skutkowało odmową Spółce zwrotu kwoty należności celnych wraz z odsetkami;

8) litery A pkt 6 Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN (dalej: "reguła 6 ORINS") w związku z art. 4 ust. 3 TUE poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że klasyfikacji towaru do podpozycji Systemu Zharmonizowanego (dalej: "HS", 6 cyfr, poziom 2 kresek) należy dokonać w oparciu o opisy podpozycji CN (8 cyfr, poziom poniżej 2 kresek);

9) litery A pkt 1, 2 i 6 Sekcji I Części pierwszej Załącznika I do rozporządzenia CN w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym CN (dalej odpowiednio: "reguła 1 ORINS", "reguła 2 ORINS" i "reguła 6 ORINS") w związku z art. 4 ust. 3 TUE poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dla klasyfikacji niektórych mieszanin węglowodorów gazowych jako jednego węglowodoru nie jest konieczne ustalenie czy dodatek innego materiału lub substancji odbiera towarowi charakter towaru z rodzaju wymienionego w pozycji poprzez ustalenie, czy dodatkowe składniki wchodzące w skład towaru są:

a) koniecznym zanieczyszczeniem, którego nie można w racjonalny kosztowo i technologicznie sposób usunąć - wtedy mamy do czynienia z towarem zanieczyszczonym,

b) pożądanym, a co najmniej neutralnym i tolerowanym elementem towaru - w takiej sytuacji mamy do czynienia z mieszaniną;

II. przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1880 ze zm.; dalej "u.p.c.") poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez dokonanie nieprawidłowej interpretacji materiału dowodowego polegającej na:

a. błędnym przyjęciu, na podstawie danych statystycznych, że właściwym lub typowym dla mieszanin węglowodorów gazowych przeznaczeniem jest przeznaczenie do napędu silników spalinowych,

b. błędnym przyjęciu, że właściwości mieszanin węglowodorów gazowych powinny być oceniane poprzez pryzmat spełniania kryteriów zdefiniowanych w normach jakościowych dla paliwa do silników spalinowych,

c. pominięciu stwierdzonych także w zaskarżonej decyzji powszechnych alternatywnych zastosowań mieszanin węglowodorów gazowych,

d. pominięciu i odrzuceniu prezentowanych w opiniach rzeczoznawców oraz biegłych oraz w Stanowisku KE informacji o obecności różnorodnych istotnych cech mieszanin węglowodorów gazowych, co wyklucza możliwość klasyfikacji tych mieszanin na podstawie reguły 3b ORINS;

2. art. 44 UKC w związku z zw. z art. 73 ust. 1 u.p.c. oraz art. 233 § 2 (nie podano aktu, być może O.p.) poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowań polegające na tym, że DIAS przeprowadził praktycznie całe postępowanie dowodowe.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że w wyroku z 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15 Trybunał stwierdził, że w przypadku, w którym mieszanina węglowodorów gazowych składa się z kilku substancji, to niedopuszczalne jest twierdzenie, że substancja, której procentowa zawartość jest najwyższa, nadaje tej mieszaninie zasadniczy charakter. Konsekwencją tej konkluzji jest to, że na zgłaszającym mieszaninę węglowodorów gazowych nie ciąży obowiązek wskazywania procentowego udziału poszczególnych węglowodorów składowych mieszaniny (poz. I.2 skargi).

Zarzucono, że DIAS nieprawidłowo przyjął za właściwe dla ustalenia, czy w określonej mieszaninie węglowodorów gazowych można wskazać składnik nadający mieszaninie zasadniczy charakter i należy je ustalić na podstawie norm jakościowych dla paliw silnikowych. Jest to bowiem wprost sprzeczne z postanowieniami CN. DIAS sam przyznał, że CN nie wprowadza kryterium przeznaczenia w klasyfikacji węglowodorów gazowych. Ponadto założenie Organu jest sprzeczne z wytycznymi dotyczącymi wykładni CN, które są wskazywane przez TSUE. W swoim dotychczasowym orzecznictwie TSUE jednoznacznie dopuszcza stosowanie w klasyfikacji taryfowej wyłącznie kryteriów zdefiniowanych w przepisach prawa - rozporządzeniu CN. Wszelkie inne kryteria, jako pozaprawne są w ocenie TSUE niedopuszczalne. Takie stanowisko można znaleźć m.in. w wyroku w sprawie C-472/12 pkt 35 (poz. I.7.b skargi).

Zarzucono, że przeznaczenie nie stanowi kryterium klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych do podpozycji HS (6 cyfr). Dlatego DIAS błędnie ocenił zasadność ustalenia, jaka właściwość świadczy o zasadniczym charakterze mieszaniny, przez pryzmat zastosowania mieszaniny jako paliwa do silników spalinowych. Skarżąca podała, że TSUE m.in. w wyroku C-547/13 wskazał w pkt 47: "do celów dokonania klasyfikacji w odpowiedniej pozycji przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (zob. wyrok Olicom, C-142/06, EU:C:2007:449, pkt 18)".

Zauważono, że DIAS nie rozważał, jaki procentowy udział poszczególnych typowych zastosowań towaru powinien być uznany za "wielość" typowych zastosowań, a także na jakiej podstawie prawnej ta proporcja powinna być ustalona. W zaskarżonej decyzji zostało wyprowadzone podejście, które w żadnym stopniu nie wynika z norm prawa ani nie ma nic wspólnego z wytycznymi dotyczącymi interpretacji CN prezentowanymi przez TSUE (poz. I.7.f skargi).

Skarżąca wskazała, że każdy z węglowodorów posiada określoną prężność par oraz motorową liczbę oktanową, jak też motorowa liczba oktanowa oraz prężność par mieszaniny węglowodorów jest pochodną wartości motorowej liczby oktanowej oraz prężności par poszczególnych węglowodorów gazowych wchodzących w skład mieszaniny.

Natomiast organ błędnie zinterpretował regułę 3b) ORINS. W zaskarżonej decyzji została przedstawiona fałszywa interpretacja stanowiska TSUE prezentowanego w wyrokach w sprawach C-253/87 pkt 8, C-288/99 pkt 25, C-250/05 pkt 21 (poz. I.7.g. skargi). Wadliwość stanowiska DIAS dobitnie dowodzi teza TSUE zaprezentowana w wyroku C-288/99 w pkt 26, która została całkowicie pominięta przez DIAS. O zasadniczym charakterze mieszaniny w rozumieniu reguły 3b ORINS nie decyduje, jak uznał to Organ, składnik wpływający w największym stopniu na określoną właściwość towaru. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE, w szczególności ze zwrotu "in no way" (pkt 26 wyroku TSUE w sprawie C-288/99) wynika, że nie jest istotny najsilniejszy wpływ danego składnika na określoną cechę towaru, ale fakt, że ten składnik musi wywierać wpływ wyłączny na tą cechę. Jeśli jakikolwiek inny składnik mieszaniny wywiera jakikolwiek wpływ na cechę uznaną za decydującą o zasadniczym charakterze towaru, to nie można powiedzieć, że wyłącznie jeden składnik mieszaniny decyduje o jej zasadniczym charakterze.

Podkreślono w skargach, że zasady wykładni reguły 3b ORINS wyprowadzone przez TSUE są bardzo ścisłe. Nie pozostawiają miejsca na działanie intuicyjne. Zarzucono, że ocena DIAS, że "... dla klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych do podpozycji HS (6 cyfr) znaczenie ma treść poszczególnych podpozycji CN (8 cyfr)" jest wprost, bezpośrednio i jednoznacznie sprzeczna z regułą 6 ORINS. Podobnie autor skargi określił jako fałszywy argument Organu, że "w Unii Europejskiej klasyfikacji dokonywana jest do 8-cyfrowych kodów CN a nie 6-cyfrowych pozycji HS". Ponadto NSA w powoływanym przez DIAS wyroku z 21 maja 2019 r. sygn. akt I GSK 1973/18 potwierdził, że rozumowanie DIAS w zakresie żądania informacji na temat składu procentowego mieszaniny węglowodorów gazowych jest "nieracjonalne". Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że niedopuszczalne jest żądanie informacji o składzie procentowym importowanej mieszaniny po to, żeby ustalić, dla których mieszanin taka informacja jest potrzebna dla klasyfikacji, a dla których nie jest potrzebna (poz. I.7.i oraz j skargi).

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wnosząc także o rozpoznanie spraw w trybie uproszczonym. Pismem procesowym z 2 lipca 2021 r. organ uzupełnił swoje stanowisko. Nawiązał do uzasadnień wyroków NSA z 20 maja 2021 r. sygn. akt I GSK 2415/18 i I GSK 2686/18 oraz z 21 maja 2021 r. sygn. akt I GSK 2817/18. Wskazał na funkcjonalne znaczenie poszczególnych składników wchodzących w skład mieszaniny, na podstawie wyroku NSA z 21 maja 2019 r. sygn. akt I GSK 1973/18. Rozwinięcie tej myśli zawarto w pkt 2-9 pisma, w których powtórzono stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

DIAS podkreślił w pkt 10 pisma, że zarówno podczas klasyfikacji mieszanin LPG w oparciu o metodę ilościową, jak i obecnie, w oparciu o cechy funkcjonalne, nie dokonywał klasyfikacji z pominięciem 6-cyfrowych podpozycji wynikających z systemu zharmonizowanego. Zostało to niesłusznie podniesione przez pełnomocnika strony skarżącej i zaakceptowane przez NSA. Organ wskazał jedynie, że podpozycja 2711 12 odnosząca się do propanu dopuszcza (co wynika wprost z reguł klasyfikacyjnych odnoszących się do mieszanin - Reguła 3b ORINS) także klasyfikację jego mieszanin. Kody 8-cyfrowe CN operujące konkretnymi składami procentowymi tychże mieszanin są jedynie tego potwierdzeniem.

Organ podał w pkt 13, że w sprawach obecnie zawisłych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie przeprowadził postępowanie dowodowe, z którego wynika, że oprócz mieszanin LPG charakteryzujących się sezonowością występują również takie mieszaniny, które podobnie jak propan owa sezonowość nie dotyczy. Nadają się one do zastosowania zarówno latem jak i zimą, a jedynym składnikiem, który o tym decyduje jest propan. Świadczy o tym fakt, że usunięcie propanu pozbawia mieszaniny tej cechy. Tym samym w ocenie Dyrektora nie podlega wątpliwości, że ów propan nadaje zasadniczy charakter, a mieszanin tych nie należy traktować, jako produktu odrębnego od propanu. Co istotne nawet, jeśli pozostałe składniki tych mieszanin mają jakiś wpływ na prężność par, to wpływ ten jest nieznaczący dla ich funkcjonalności nadawanej wyłącznie przez propan. Ponadto NSA we wskazanych wyrokach stwierdził, że DIAS klasyfikując mieszaniny LPG do pozycji 2711 12 w istocie podważa klasyfikacje dokonane przez własną administrację celną, gdyż po wyroku TSUE C-286/15 wydane zostały przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej WIT klasyfikujące mieszaniny LPG do pozycji 2711 19 (pkt 14 pisma). Jednakże wydane WIT określają mieszaniny LPG przez pryzmat ich składu procentowego, a nie funkcjonalności. Tym samym nie ma podstaw do uznania, że klasyfikacja przedstawiona w WIT winna determinować także klasyfikację innych mieszanin LPG, co strona podnosiła na etapie odwoławczym (pkt 15).

Końcowo DIAS stwierdził, że skoro klasyfikacja taryfowa mieszanin LPG nie powinna być dokonywana w oparciu o kryterium ilościowe poszczególnych jej składników, lecz kryterium funkcjonalności (na co zwraca uwagę NSA w uzasadnieniach ww. wyroków z 20 maja 2021 r.: "Zatem jeżeli organy chciały zaprzeczyć czy podważyć taki sposób rozumienia powinny były, w oparciu o wiedzę naukową czy też opinię biegłych rzeczoznawców, przedstawić takie dowodzenie, które wskazywałoby na to, że któryś ze składników mieszaniny (propan lub butan) ma decydujące znaczenie w sensie funkcjonalnym"), a wydane WIT określają mieszaniny LPG poprzez pryzmat ich składu procentowego, to nie mogą one stanowić wskazówki klasyfikacyjnej dla pozostałych mieszanin LPG.

W odpowiedzi pełnomocnik skarżącej pismem z 1 września 2021 r. złożył dodatkowe wyjaśnienia w sprawie. Wskazując, że aby dokonać klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych, należy najpierw ustalić, jaka cecha/właściwość mieszaniny może decydować o zasadniczym charakterze tej mieszaniny (w rozumieniu reguły 3b ORINS), a następnie po ustaleniu tej właściwości należy sprawdzić, czy jest ona nadawana mieszaninie wyłącznie przez jeden składnik, czy też przez kilka składników. Jeśli właściwość uznana za decydującą o zasadniczym charakterze mieszaniny jest jej nadawana przez:

a) wyłącznie jeden składnik, to ten składnik jest uznawany za nadający mieszaninie zasadniczy charakter (decydujący o klasyfikacji mieszaniny zgodnie z regułą 3b ORINS);

b) przez więcej niż jeden składnik, to nie można w mieszaninie wskazać składnika, który nadawałby jej zasadniczy charakter.

Tymczasem w skarżonych decyzjach DIAS:

a) nie wskazał, która pojedyncza cecha/właściwość decyduje o zasadniczym charakterze mieszaniny węglowodorów gazowych. Przeciwnie, rozważał równolegle wartość prężności par i wartość motorowej liczby oktanowej.

b) nie przeprowadził dowodu na okoliczność, że owa cecha/właściwość jest kształtowana wyłącznie przez jeden składnik mieszaniny, a nie przez ich większą ilość. Przeciwnie, wykazał, że rozważane przez niego cechy są kształtowane przez wszystkie składniki mieszaniny.

Powyższe okoliczności wskazują, że w skarżonych decyzjach zabrakło przesłanek, które warunkują możliwość zastosowania reguły 3b ORINS.

Wbrew twierdzeniom DIAS, nie jest możliwe wskazanie pojedynczej cechy lub właściwości, która definiowałaby "zasadniczy charakter" mieszanin LPG. Wynika to wprost m.in. z odpowiedzi na pytania strony skarżącej, udzielonych przez powołanego przez DIAS biegłego, S. M. Dotyczy to również propanu, którego wpływ na właściwości mieszanin węglowodorów, w tym mieszanin przeznaczonych do wykorzystania, jako paliwo do silników, modyfikowany jest przez wpływ innych składników mieszaniny.

DIAS odnosząc się do kwestii podniesionych przez pełnomocnika strony skarżącej w piśmie z 6 września 2021 r. zauważył, że mieszaniny LPG nie są towarem, który może być klasyfikowany wyłącznie do jednego kodu CN. Wynika to z faktu, że pod nazwą LPG kryje się cały wachlarz produktów o różnych cechach i właściwościach. Skoro decydująca dla ustalenia czy dana mieszanina LPG jest propanem technicznym, czy też butanem technicznym, jest zawartość głównych składników, to nie powinno budzić wątpliwości, że skład owych głównych składników musi być znany. Należy także zwrócić uwagę, że mieszanina propan-butan zdefiniowana w normie PN-96008, a więc mieszanina LPG, co do zasady, właściwa dla innych celów niż napęd pojazdów, zawiera maksymalną zawartość propanu na poziomie 55%. Oznacza to, że mieszaniny LPG, w których zawartość propanu wynosi powyżej 55% i poniżej 90%, nie są normalizowane jako służące do innych celów niż do napędu pojazdów.

Podkreślił, że mieszaniny LPG to nie jest jeden rodzaj towaru, lecz cała paleta, dlatego nie są klasyfikowane tylko do jednego kodu CN. Potwierdzają to obecnie obowiązujące akty prawne (art. 103 ust. 5aa pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), gazowi płynnemu (LPG) odpowiadają - (CN 271112, CN 271113, CN 271114 00, CN 271119 00); - § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Aktywów Państwowych z dnia 27 listopada 2019 r. w sprawie szczegółowego wykazu paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji oraz których przywóz wymaga wpisu do rejestru podmiotów przywożących (Dz. U. z 2019 r., poz. 2332 ze zm.), gaz płynny LPG obejmuje CN: a) 271112, 2711 13, 271114 00, 2711 19 00, b) 2901 10 00 2 wyłączeniem produktów przeznaczonych na cele inne niż opałowe, napędowe lub żeglugowe. Warte uwagi jest, że brzmienie ww. przepisu wynika z nowego, zatem odzwierciedlającego obecnie obowiązujący stan prawny, rozporządzenia Ministra Klimatu z dnia 7 sierpnia 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie szczegółowego wykazu paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie lub przeładunek, przesyłanie lub dystrybucja, obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji oraz których przywóz wymaga wpisu do rejestru podmiotów przywożących (Dz. U. poz. 1431).

Powyższe w ocenie organu wskazuje, że klasyfikacja mieszanin LPG nie jest dokonywana wyłącznie do kodu CN 271119 00, a zatem wyrok TSUE 286/15 nie dotyczy wszystkich mieszanin LPG, lecz tylko tych, w których nie można wskazać składnika nadającego im zasadniczy charakter. Błędem jest natomiast wysuwanie tezy, że ów wyrok dotyczy wszystkich mieszanin LPG, które winny być klasyfikowane wyłącznie do kodu CN 2711 19 00, jak również, że w żadnych mieszaninach LPG nie można wskazać składnika nadającego im zasadniczy charakter.

DIAS, opierając się na obiektywnych cechach mieszanin LPG, nie wywodził niczego wbrew wyrokowi TSUE C-286/15, gdyż jak wcześniej wspomniano wyrok ten nie powinien prowadzić do subsumpcji, że wszystkie mieszaniny LPG należy klasyfikować wyłącznie do jednego kodu CN 271112 97, oraz, że w żadnych mieszaninach LPG nie można wskazać składnika nadającego im zasadniczy charakter. Wyrok ten wskazuje jedynie, że mieszaniny LPG, w których owego składnika nie można wskazać, należy klasyfikować zgodnie z Regułą 3c ORINS do kodu 2711 12 97. DIAS nie wywodził także, iż kryterium funkcjonalne wynika wprost z Reguły 3b ORINS. Wskazywał natomiast, że zostało ono zawarte w notach wyjaśniających do ORINS. Organ zastosował się również do wskazówek zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I GSK1973/18.

Na postawie opinii Laboratorium celnego oraz opinii biegłego S. M. organ ustalił, że istnieje część mieszanin, w których propan ma decydujące znaczenie w sensie funkcjonalnym, co czyni zadość wytycznym NSA i nie powinno być kwestionowane przez pełnomocnika.

DIAS wskazał, że choć sama klasyfikacja mieszanin LPG nie jest uwarunkowana ich przeznaczeniem (wykorzystaniem), lecz wynika z ich obiektywnych cech i właściwości, to owe cechy i właściwości rzutują na określone zastosowanie tychże mieszanin. Innymi słowy, mieszanina LPG o określonych cechach (określonych w normach) znajduje właściwe sobie zastosowanie. W związku z powyższym, DIAS na podstawie parametrów mieszanin LPG będących przedmiotem postępowań ustalił, że spełniają one cechy autogazu, i że owe cechy determinowane są przez propan. Jest to jedyny składnik mieszaniny, po usunięciu, którego traci ona swe charakterystyczne właściwości.

Pełnomocnik skarżącej pismem z 7 września 2021 r. odniósł się do twierdzeń Organu, podkreślając m. in., że na podstawie wyroku TSUE C-286/15, stanowiska KE, opinii biegłych na temat właściwości mieszanin oraz orzecznictwa NSA i praktyki polskiej administracji celnej (poza DIAS w sprawie zwrotów cła) - zastosowanie reguły 3b ORINS do mieszanin węglowodorów nie jest możliwe.

Dodatkowo Spółka wniosła pod rozwagę Sądu zasadność skierowania do TSUE pytania prejudycjalnego zmierzającego do wyjaśnienia następujących zagadnień:

1) Czy dokonując wykładni użytego w regule 3b ORINS zwrotu "materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter":

- wystarczające jest ustalenie, że jeden składnik mieszaniny lub wyrobu złożonego samodzielnie pozwala na spełnienie określonych cech, które zostały uznane za decydujące o "zasadniczym charakterze" towaru,

- czy też konieczne jest ustalenie, że żaden inny składnik towaru nie ma wpływu na te cechy które zostały uznane za decydujące o "zasadniczym charakterze" towaru, a jeżeli taka weryfikacja jest konieczna to czy istotne jest, czy ów wpływ pozostałych składników jest pożądany lub niepożądany dla osiągnięcia przez towar określonych cech?

2) Czy dla ustalenia cech, które zostały uznane za decydujące o "zasadniczym charakterze" towaru prawidłowe jest odwołanie do postanowień normy jakościowej właściwej dla jednego z kilku równoprawnych zastosowań towaru i pominięcie innych cech towaru istotnych dla zastosowań towaru alternatywnych w stosunku do tego, którego dotyczy norma?

3) Czy dopuszczalne jest dokonanie klasyfikacji towaru w oparciu o taką wykładnię CN, która prowadzi do tego skutku, że wynik klasyfikacji jest zależny od zakresu informacji o towarze jaki posiada podmiot klasyfikujący, w szczególności ten sam towar może być zaklasyfikowany do dwóch różnych kodów w zależności od tego czy podmiot klasyfikujący posiada wiedzę o dokładnym składzie procentowym mieszaniny węglowodorów czy też posiada wiedzę o składzie mieszaniny na poziomie związków o tej samej ilości atomów węgla w cząsteczce C3 oraz C4 (przy czym w skład każdej z tych grup wchodzą co najmniej dwa różne związki)?

Następnie pełnomocnik skarżącej wnioskiem z 10 września 2021r. wniósł o rozpoznanie skarg w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Zaś pismem z 14 września 2021r. uzupełniono stanowisko przedstawione w skargach.

DIAS pismem z 14 września 2021 r. wniósł o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE oraz o zawieszenie w związku z tym postępowania sądowego, wskazując na potrzebę dokonania wykładni wyroku C-286/15 co do jego zakresu i znaczenia:

1. Czy tezę 3 ww. wyroku TSUE należy interpretować w ten sposób, że odnosi się ona do wszystkich mieszanin LPG bez względu na ich skład procentowy?

Organ w swoim piśmie procesowym zauważył, że:

- mianem mieszanin LPG (Iiquid petroleum gas) określa się dość szeroką gamę

produktów naftowych, definiowaną jako mieszanina składająca się głównie

z węglowodorów trój i czterowęglowych pozostająca w tanie ciekłym

w temperaturze 38°C przy zastosowaniu ciśnienia nie wyższego niż 2,45 MPa.

- zgodnie z wspólną taryfą celną propan o czystości przekraczającej 90%, ale

mniejszej niż 99 % klasyfikowany jest do kodu CN 27111294, natomiast

butany o czystości przekraczającej 90%, ale mniejszej niż 95% klasyfikowane

są do kodu CN 271113 91

Mając na uwadze powyższe:

a) czy mieszanina LPG zawierająca propan w przedziale powyżej 90% i poniżej 99% oraz butany uzupełniające mieszaninę odpowiednio do 100% zawartości - winna być klasyfikowana zgodnie z ww. wyrokiem do kodu CN 27111900, czy też

27111294?

b) czy mieszanina LPG zawierająca butany w przedziale powyżej 90% i poniżej 95%

oraz propan uzupełniający mieszaninę odpowiednio do 100% zawartości, winna

być klasyfikowana do kodu CN 27111900 czy też 271113 91?

Czy jeśli klasyfikacja mieszaniny LPG do określonego kodu CN Taryfy celnej uzależniona jest od jej składu procentowego, to czy obowiązkiem zgłaszającego jest wskazanie procentowej ilości substancji wpływających na klasyfikację taryfową tej mieszaniny?

Czy mając na uwadze:

- utrwalone orzecznictwo Trybunału, z którego wynika, że w celu

zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego

dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać ogólnie w obiektywnych

cechach i właściwościach towarów określonych w brzmieniu pozycji CN i w

uwagach do sekcji lub działów (wyroki: z dnia 1 lipca 1982 r., Wünsche, 145/81,

EU:C:1982:254, pkt 12; z dnia 20 listopada 1997 r., Wie ner SI, C-338/95,

EU:C:1997:552, pkt 10; z dnia 15 września 2005 r., Intermodal Transports,

C-495/03, EU:C:2005:552, pkt 47; z dnia 20 listopada 2008 r., Heuschen

& Schrouff Oriëntal Foods Trading, C-375/07, EU:C:2008:645, pkt 43; a także

z dnia 10 grudnia 2015 r., TSI, C-183/15, EU:C:2015:808, pkt 24),

- że w przypadku mieszanin LPG, zarówno w brzmieniu pozycji CN, jak i uwagach

do sekcji lub działów, nie występuje określenie ich obiektywnych cech

i właściwości, owych cech i właściwości LPG można upatrywać w obowiązujących normach krajowych i międzynarodowych?

Podkreślono, że na możliwość odwoływania się do norm krajowych i międzynarodowych zwrócił uwagę Trybunał w wyroku z 8.06.2006 r. w sprawie C-196/05 Sachsenmilch AG v. Oberfinanzdirektion Nurnberg – pkt 34.

Czy tezę 1 i tezę 2 wyroku TSUE w sprawie C-286/15 należy interpretować w ten

sposób, że dla żadnej mieszaniny LPG nie można wskazać składnika nadającego jej

zasadniczy charakter, gdyż każda z substancji wchodząca w skład tej mieszaniny

charakteryzuje się wartością opałową i sprężeniem, a zatem ma pewien wpływ na

sumaryczne parametry mieszaniny, chociaż odwołując się do normy EN 589 można

wskazać część mieszanin LPG, którym propan nadaje zasadniczy charakter?

Wyjaśniono, że zgodnie z Opinią Działu Laboratorium Urzędu Celno-Skarbowego propan jako jedyny z gazów wchodzących w skład mieszaniny LPG samodzielnie spełnia europejską normę EN 589 dla wszystkich gatunków LPG tj. A, B, C, D, E, co zostało potwierdzone opinią biegłego S. M.; mieszaniny te nadają się do zastosowania

zarówno w okresie letnim jak i zimowym. Ustalono również, że niektóre mieszaniny LPG posiadają ww. cechy propanu, przy czym są one uzyskiwane wyłącznie dzięki zawartości propanu (inne substancje nie są do tego potrzebne)

W przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie 4 - czy do kodu CN 27111297 należy klasyfikować te mieszaniny LPG, w których zawartość propanu wynosi 90% i mniej oraz którym propan nadaje zasadniczy charakter?

Analogicznie do pytania 5 - czy do kodu CN 271113 97 należy klasyfikować te

mieszaniny LPG, w których zawartość butanów wynosi 90% i mniej i którym butany

nadają zasadniczy charakter?

Na posiedzeniu niejawnym postanowieniem z 23 września 2021 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 691/20, I SA/O 692/20, I SA/OI 693/20, I SA/OI 694/20 i I SA/Ol 695/20 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygnaturą I SA/OI 691/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

W myśl art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym Sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie obie strony złożyły wniosek o rozpoznanie spraw w trybie uproszczonym.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zatem rozpatrując obecnie skargi Sąd ma na względzie treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2021 r. W wyroku tym NSA podkreślił, że zarówno organy jak i sądy są zobowiązane do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego, co przejawia się m. in. w możliwości występowania z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE. Obowiązek taki nie wystąpił w rozpoznawanej sprawie, bowiem wyrok TSUE z 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15 odpowiada już na pytania o metodę wykładania reguł 2b i 3b ORINS w stosunku do mieszaniny gazów LPG, zaś stan faktyczny ustalony w rozpoznawanej sprawie nie różni się zasadniczo od stanu faktycznego objętego wyrokiem TSUE. NSA wskazał, że pominięcie przez organy niektórych części wyroku TSUE wymagałoby posiłkowania się wiedzą specjalistyczną i przedstawienia takiego dowodzenia, które wskazywałoby na to, że któryś ze składników mieszaniny ma decydujące znaczenie w sensie funkcjonalnym. Za prawidłowe uznał NSA stanowisko skarżącej, że w odniesieniu do mieszanin LPG nie jest możliwe wskazanie składnika, który nadaje mieszaninie zasadniczy charakter. Organ nie dysponował bowiem jakimkolwiek dowodem, który mógłby podważyć przyjęte w wyroku TSUE C-286/15 ustalenie (wynikające z opinii Uniwersytetu Technicznego), że któryś z jego składników (propan, butan) mógłby nadawać mieszaninie LPG zasadniczy charakter. Dla zastosowania reguły 3b ORINS nie jest zaś wystarczające samo zidentyfikowanie składnika, którego udział procentowy w mieszaninie jest największy. Innymi słowy dla zastosowania reguły 3b ORINS konieczne jest zidentyfikowanie właściwości mieszaniny decydującej o jej zasadniczym charakterze oraz wpływie poszczególnych jej składników na tę właściwość mieszaniny i jednocześnie konieczne jest wykluczenie, że cecha decydująca o zasadniczym charakterze mieszaniny jest determinowana przez więcej niż jeden składnik mieszaniny.

NSA ocenił, że zebrany dotychczas materiał dowodowy klasyfikacja taryfowa spornych mieszanin nie była możliwa w oparciu o regułę 3b ORINS, wobec czego należało zastosować następną w kolejności regułę 3c ORINS. Według NSA decyzje organów są sprzeczne z wyrokiem TSUE C-286/15, co odnosi się do zawartej w nim wykładni art. 218 ust. 1 lit. d RWKC w zw. z art. 4 ust. 3 TUE. NSA wyjaśnił też, że odrzucenie stanowiska, że teza 3 wyroku TSUE ma walor uniwersalny i odnosi się do wszystkich mieszanin LPG - wymaga uzasadnienia i wyjaśnienia: dlaczego dla niektórych mieszanin LPG konieczne jest wskazanie węglowodoru, którego udział procentowy jest największy, a dla innych nie; dla których mieszanin LPG konieczne jest wskazanie węglowodoru, którego udział procentowy jest największy, a dla których wskazanie takie nie jest konieczne oraz na jakiej podstawie należy odróżnić mieszaniny LPG, dla których konieczne jest wskazanie węglowodoru, którego udział procentowy jest największy, od mieszanin dla których wskazanie takie nie jest konieczne.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zostały zrealizowane obowiązki wynikające z art. 153 p.p.s.a. Bowiem organy nie dostosowały się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku I GSK 1973/18, co zostanie niżej uzasadnione.

W sprawie bezsporne jest, że skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu według zgłoszeń SAD mieszaniny propan-butan, określone jako LPG (liquid petroleum gas), stanowiący pochodną ropy naftowej o szerokim zastosowaniu, m.in. na cele komunalne, grzewcze, przemysłowe, napędowe. Zgłaszająca zadeklarowała w postepowaniach celnych kod CN 2711 12 97.

Przyczyną wystąpienia o zwrot cła było wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawie C-286/15 z 26 maja 2016 r. Nie ulega więc wątpliwości, że treść tego wyroku powinna zostać uwzględniona przez Sąd obecnie rozpatrujący sprawę.

Skarżąca wywodziła w postępowaniu, że w mieszaninach gazów zgłoszonych

w postępowaniu celnym nie można wyodrębnić w nich składnika, który nadaje jej zasadniczy charakter. W konsekwencji, zdaniem Spółki, zaistniały przesłanki do zmiany klasyfikacji celnej i zwrotu nienależnego cła. DIAS natomiast twierdzi, że w będących przedmiotem sporu mieszaninach gazów można wyodrębnić składnik nadający zasadniczy charakter. W gruncie rzeczy DIAS według własnego kryterium, bez oparcia w powołanym wyroku TSUE, przyjął, że o klasyfikacji prawnej decyduje pojedynczy składnik. Ten pojedynczy składnik ustalił na podstawie norm jakości. Nie wynika on

z danych dotyczących zgłoszenia celnego. DIAS wywiódł ten składnik na podstawie norm jakości paliwa, określonych w normach branżowych i związanych

z przeznaczeniem paliwa do konkretnego użycia.

DIAS podzielił stanowisko Organu I instancji co do odmowy zmiany klasyfikacji taryfowej towaru oraz odmowy zwrotu cła. DIAS nie podzielił stanowiska organu I instancji, że zasadniczy charakter mieszaninie zawsze nadaje ten składnik, którego procentowo jest najwięcej. Natomiast faktycznie DIAS, na podstawie własnych rozważań, które nie mają oparcia w opinii biegłego, "wyodrębnił" taki składnik z mieszaniny gazów. Istota tego rzekomego "wyodrębnienia" sprowadza się do konstatacji, że propanu jest najwięcej i zatem ten składnik ma najważniejsze znaczenie. Jest to więc kolejna wersja wcześniejszych interpretacji Organu, opartych na założeniu, że skoro danego składnika jest najwięcej, to ma on zasadnicze znaczenie. Zwraca uwagę Sądu to, że DIAS uczynił to według własnych kryteriów i reguł. Dla poparcia swej tezy przytoczył fragment opinii z Laboratoriom Celnego i opinii biegłego, S. M., które dotyczą znaczenia liczby oktanowej motorowej i względnej prężności par. Przedstawił wymagania, jakie powinna spełniać dana mieszanina przy stosowaniu w danych warunkach klimatycznych według normy PN-EN 589. Podał na podstawie danych statystycznych, że autogaz dominuje na rynku krajowym. Podsumowując DIAS stwierdził, że jeżeli LPG zawiera propan jako jeden z głównych składników mieszaniny, to po jego usunięciu przestaje on spełniać normę PN-EN 589. Według DIAS ta mieszanina, w przypadku usunięcia propanu, przestaje spełniać normę PN-EN 589 dla wszystkich gatunku autogazu. Na podstawie takich własnych rozważań DIAS przyjął, że zasadnicze znaczenie mieszaninom LPG nadaje propan.

DIAS przyjął zatem kryteria sprzeczne z powołanym wyrokiem TSUE

i ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnioski prawne dotyczące klasyfikacji prawnej mieszaniny gazów zostały bowiem zakwestionowane

w orzecznictwie NSA (por. także wyrok NSA z 20 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 2415/18 i inne). Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował tezę organów prezentowaną w dotychczasowych rozstrzygnięciach, że dla klasyfikacji celnej mieszaniny gazów znaczenie ma fakt, że dany składnik w tej mieszaninie dominuje, gdyż jest jego najwięcej. NSA uznał takie stanowisko za sprzeczne z treścią powoływanego wyroku TSUE. Z wyroku TSUE wynika bowiem, że przy mieszaninie gazów znaczenie ma to, czy można wyodrębnić w tej mieszaninie składnik, który nadaje jej zasadniczy charakter.

Z treści wyroku TSUE i wyroków NSA wynika, że w gruncie rzeczy, co do zasady, mieszaninę gazów LPG należy klasyfikować do podpozycji 2711 19 00 jako "Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, skroplone, pozostałe".

W rozpoznawanej sprawie DIAS nie udowodnił, że w mieszaninach gazów, będących przedmiotem wniosków skarżącej, można wyodrębnić pojedynczy składnik gazu, który nadaje jej zasadniczy charakter.

Przypomnieć należy, że obowiązkiem Organu było dokonanie subsumpcji przepisów prawa materialnego po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Natomiast stan faktyczny winien być ustalony zgodnie z regułami postępowania określonymi w art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 u.p.c.

W rozpoznawanej sprawie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe. Jednak DIAS, wbrew wynikom tego postępowania, przyjął za ustalone okoliczności, które nie mają oparcia w zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym. W swych rozważanych wyszedł poza treść wyroku TSUE z 26 maja 2016 r., w sprawie C-286/15. Kwestia ustalenia w mieszaninie składnika, który mieszaninie nadaje jej zasadniczy - należy do okoliczności faktycznych, a nie prawnych. Natomiast ustalenia faktyczne w tym przedmiocie decydują, według jakiej reguły należy dokonywać klasyfikacji celnej, tj. czy według pozycji zgłoszonej w postępowaniu celnym, czy też na podstawie pozycji 2711 19 00.

W toku postępowań DIAS powołał biegłego w celu przedstawienia opinii zawierającej wiedzę specjalną w dziedzinie mieszanin C3-C4 (pismo z 4 marca 2020 r.). Biegły otrzymał listy pytań Organu, jak też pełnomocnika strony skarżącej. Przedstawił definicję LPG, wypowiedział się co do prężności par, kaloryczności, liczb oktanowych, wartości opałowej. Podał, że pojęcie "zasadniczy charakter" mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych nie jest zdefiniowane w chemii i fizyce. Zaś zapytany o prawdziwość twierdzenia rzeczoznawcy Spółki, że nie jest możliwe wskazanie cechy fizyko-chemicznej mieszaniny węglowodorów gazowych, która nadaje mieszaninie zasadniczy charakter - uznał je za prawdziwe wskazując, że jest wymagane założenie jaka właściwość jest istotna dla danego przeznaczenia mieszaniny (pkt 1, 2 i 32 pisma z 8 czerwca 2020 r.).

Z kolei w odpowiedzi z 10 grudnia 2019 r. Polska Izba Gazu Płynnego (dalej: "PIGP") na zapytania DIAS stwierdziła, że wszystkie węglowodory wchodzące w skład LPG są istotne dla spełnienia wymagań normy PN-EN 589, ponieważ każdy z parametrów poszczególnych węglowodorów jest istotny dla określenia parametrów mieszaniny (odpowiedź na pytanie nr 2). Na pytanie nr 7: czy jest możliwe wskazanie pojedynczego gazu w mieszaninie węglowodorów skroplonych przeznaczonych do innych celów niż napędu pojazdów, który ma zasadnicze znaczenie dla jej właściwości użytkowych, a jeśli tak, to która z właściwości tego gazu o tym przesądza? – padła odpowiedź: Nie. Znaczenie zasadnicze dla właściwości użytkowych wymienionej mieszaniny węglowodorów, mają wszystkie zawarte w niej węglowodory oraz ich wzajemny stosunek. Nie można też zdefiniować jednej określonej zawartości procentowej mieszaniny (odpowiedź na pytanie nr 8).

W opinii uzupełniającej z 9 czerwca 2020 r. biegły odpowiedział na pytanie nr 9, tożsame z pytaniem nr 7 do PIGP o możliwość wskazania pojedynczego gazu o zasadniczym znaczeniu dla jej właściwości użytkowych – odpowiedział w następujący sposób: "W przypadku mieszanin skroplonych węglowodorów, wpływ właściwości poszczególnych składników na wypadkowe właściwości całej mieszaniny jest proporcjonalny do iloczynu ułamka molowego składnika w tej mieszaninie i wartości danej właściwości dla danego składnika o ile dana właściwość jest właściwością addytywną. Jeżeli dana właściwość nie jest addytywna właściwości całej mieszaniny są wypadkową właściwości poszczególnych składników".

W konsekwencji należy uznać, że DIAS dokonał nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co naruszył art. 191 O.p. Przytoczone okoliczności faktyczne powodują, że klasyfikacja taryfowa nie była możliwa w oparciu o regułę 3b ORINS. Wynika to z twierdzeń strony skarżącej, że w odniesieniu do mieszanin LPG, ze względu na ich naturę i niezależnie od ich składu procentowego, nie jest możliwe wskazanie składnika, który nadaje zasadniczy charakter mieszaninie. Te twierdzenia zostały potwierdzone wynikami postępowania dowodowego.

Podkreślić należy, że TSUE w wyroku C-286/15 wskazał, że art. 218 ust. 1 lit. d) RWKC należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG taki jak ten w postępowaniu głównym obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów LPG. Teza ta jest wynikiem wcześniejszej konkluzji TSUE, że mieszanin LPG nie należy klasyfikować w oparciu o regułę 3b ORINS lecz o regułę 3c ORINS. Okoliczności faktyczne, które zostały przytoczone w prezentacji materiału dowodowego, mają potwierdzenie w informacji taryfowych uwidocznionych w bazie europejskiej wiążącej informacji taryfowej (EBTI) dotyczących podpozycji CN 2711 19, w decyzjach WIT, które zostały wydane po wydaniu przedmiotowego orzeczenia przez TSUE. Zgodnie z treścią art. 34 ust. 7 UKC organy celne cofają decyzję WIT w przypadku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ze skutkiem od daty opublikowania sentencji tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Decyzje WIT są częścią prawa unijnego i mają skutek ex nunc. Natomiast wyrok TSUE ma skutek ex tunc. To znaczy może być stosowany do zgłoszeń celnych, które miały miejsce przed wydaniem tego wyroku.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika zatem, że zgłoszona do odprawy celnej mieszanina gazów nie mogła być w klasyfikacji taryfowej oceniana w oparciu o regułę 3b ORINS. Wynika to z ustaleń faktycznych, dokonanych w oparciu o opinie biegłego, że w odniesieniu do mieszanin LPG, ze względu na ich naturę i niezależnie od ich składu procentowego - nie jest możliwe wskazanie składnika, który nadaje zasadniczy charakter tej mieszaninie. Podkreślić należy, że TSUE w wyroku C-286/15 wskazał, że art. 218 ust. 1 lit. d) RWKC należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie LPG. Teza ta jest wynikiem wcześniejszej konkluzji TSUE, że mieszanin LPG nie należy klasyfikować w oparciu o regułę 3b ORINS lecz o regułę 3c ORINS.

W konsekwencji DIAS dokonał błędnej oceny materiału dowodowego, który dawał podstawy do przyjęcia, że w mieszaninie gazów nie wyodrębniono składnika, który nadaje produktowi jego zasadniczy charakter. W rezultacie DIAS błędnie przyjął, że mieszanina gazów może być klasyfikowana w oparciu o reguły 3b ORINS.

Organ odwoławczy podał, że skoro propan jako jedyny gaz spośród wchodzących w skład mieszaniny LPG charakteryzuje się cechami umożliwiającymi stosowanie go w okresie całorocznym, to dokonując oceny czy mieszaninie LPG, w której występuje, nadaje on zasadniczy charakter, należy dokonać kolejnych ustaleń, co szczegółowo uzasadniono.

W szczególności podał, że w celu określenia spełniania przez mieszaninę normy PN-EN 589 dla wszystkich gatunków LPG należy badać każdą mieszaninę z osobna. W tym zakresie uznał za pomocny otrzymany od biegłego ww. arkusz kalkulacyjny. Przy jego użyciu organ odwoławczy przedstawił cztery przykłady składu mieszanin i ich analizę. Doszedł do wniosku, że aby można było stwierdzić, czy propan nadaje tym mieszaninom zasadniczy charakter, również istotna jest wiedza co do zawartości poszczególnych składników z grup C1-C2 oraz C3 i C4. Jednak ze względów praktycznych (uniknięcie nadmiernej objętości uzasadnienia decyzji), DIAS odstąpił od przedstawienia przykładów odnoszących się do pozostałych mieszanin.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z regułą 2 lit. b zdanie 3 ORINS klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. Reguła 3 lit. b z kolei stanowi, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 2 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Według reguły 3 lit. c mającej zastosowanie w przypadkach, gdy ani reguła 3 lit. a, ani reguła 3 lit. b wspomnianych reguł nie pozwalają na dokonanie klasyfikacji danego towaru, towar należy klasyfikować do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

W ocenie Sądu konkluzja DIAS, że można wyodrębnić składnik mieszaniny gazów, która nadaje jej zasadniczy charakter, pozostaje w oczywistej sprzeczności z wnioskami wynikającymi z opinii biegłego, którego wnioski są jednoznaczne. Biegły wskazał, że nie jest możliwe wskazanie pojedynczego gazu w mieszaninie węglowodorów skroplonych przeznaczonych do innych celów niż napędu pojazdów, który ma zasadnicze znaczenie dla jej właściwości użytkowych. Biegły wyjaśnił, że znaczenie zasadnicze dla właściwości użytkowych mieszaniny węglowodorów, mają wszystkie zawarte w niej węglowodory oraz ich wzajemny stosunek. Z konkluzjami biegłego koresponduje lektura decyzji WIT dostępna w bazie EBTI, że mieszaniny LPG są powszechnie klasyfikowane w oparciu o regułę 3c ORINS do podpozycji CN 2711 19 00.

Nie można zatem zgodzić się z poglądem DIAS, że wyodrębnienie składnika mieszaniny gazów nadającego jej zasadniczy charakter, jest możliwe na podstawie arkusza kalkulacyjnego. Arkusz kalkulacyjny umożliwia ocenę spełniania przez mieszaninę LPG normy dla poszczególnych gatunków LPG, na podstawie składu procentowego gazów wchodzących w jej skład.

Przy zgłoszeniach celnych w rozpoznawanej sprawie nie miało znaczenia przeznaczenie towaru i wynikające z tego faktu wymogi jakościowe. Przedmiotem zgłoszeń celnych była mieszanina gazów.

Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie zakres postępowania dowodowego był determinowany ustaleniem okoliczności faktycznych, które wynikają z treści wyroku TSUE. Sąd nie uznał argumentacji DIAS w zakresie oceny ustaleń faktycznych. Przedmiotem zgłoszeń celnych była mieszanina gazów. Wykraczają poza zakres materiału dowodowego rozważania DIAS dotyczące norm jakości. DIAS bezpodstawnie wywodził na podstawie danych statystycznych, że właściwym lub typowym dla mieszanin węglowodorów gazowych przeznaczeniem jest przeznaczenie do napędu silników spalinowych. W sprzeczności z tezami wyroku TSUE przyjmował, że właściwość mieszanin węglowodorów gazowych powinna być oceniana poprzez pryzmat spełniania kryteriów zdefiniowanych w normach jakościowych dla paliwa do silników spalinowych. Natomiast mieszanina węglowodorów gazowych charakteryzuje się różnorodnością, co wyklucza możliwość klasyfikacji tych mieszanin na podstawie reguły 3b ORINS.

Za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 218 ust. 1 lit. d RWKC. Zgodnie z tym przepisem – następujące dokumenty dołączane są do zgłoszeń celnych dopuszczenia do swobodnego obrotu: wszelkie inne dokumenty wymagane w celu zastosowania przepisów regulujących dopuszczenie zgłaszanych towarów do swobodnego obrotu. TSUE w wyroku C-286/15 wyraźnie wskazał, że art. 218 ust. 1 lit. d RWKC należy interpretować w ten sposób, że nie nakłada on na zgłaszającego LPG, taki jak ten w postępowaniu głównym, obowiązku dokładnego wskazania procentowej ilości substancji, z której składa się głównie ów LPG. Teza ta jest wynikiem wcześniejszej konkluzji TSUE, że informacja o dokładnym składzie procentowym nie jest istotna dla klasyfikacji taryfowej.

Teza 3 wyroku TSUE ma walor uniwersalny i odnosi się do wszystkich mieszanin. Powszechnie akceptowane jest dokonywanie klasyfikacji mieszanin węglowodorów w oparciu nie o analizę zawartości poszczególnych węglowodorów, ale w oparciu o inne kryteria. Wniosek taki płynie z analizy wydawanych wiążących informacji taryfowych uwidocznionych w bazie europejskiej wiążącej informacji taryfowej (EBTI) dotyczących podpozycji CN 2711 19. W efekcie przyjąć należy, że dla klasyfikacji CN istotne jest ustalenie, czy przedmiotem przywozu jest mieszanina LPG, zwłaszcza w kontekście wskazanego przez TSUE braku obowiązku wskazywania dokładnie składu procentowego mieszaniny.

DIAS, wskazując inne kryteria, w gruncie rzeczy odmówił zastosowania wykładni prawa przedstawionej w wyroku TSUE C-286/15. Prowadziło to do naruszenia zarówno art. 218 ust. 1 lit. d) RWKC, jak i do naruszenia art. 4 ust. 3 TUE oraz przepisów proceduralnych.

W świetle przedstawionych rozważań Sąd podzielił zarzuty skargi w przedmiocie istotnego naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) - w związku z art. 73 ust. 1 u.p.c. poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym dokonanie jego nieprawidłowej interpretacji polegającej na przyjęciu na podstawie danych statystycznych i elementów stanu faktycznego, że właściwości mieszanin węglowodorów gazowych powinny być oceniane poprzez pryzmat spełniania kryteriów zdefiniowanych w normach jakościowych dla paliwa do silników spalinowych.

W rozpoznawanej sprawie DIAS zgodnie z art. 197 § 1 O.p. zwrócił się do biegłego o wydanie opinii, gdyż w sprawie były wymagane wiadomości specjalne. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy, gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. Opinia biegłego musi być oparta na materiale dowodowym, który został zgromadzony w sprawie. W tym przypadku przedmiotem oceny mógł być towar pod nazwą węglowodory gazowe skroplone, mieszanina propan-butan. Dokonując takiej oceny biegły jednoznacznie wskazał, że w mieszaninie gazów zgłoszonych w postępowaniu celnym nie można wyodrębnić jednego składnika, który nadaje jej zasadniczy charakter. W tym przypadku chodziło o cechy fizyczne i chemiczne. Natomiast rozważania DIAS dotyczące autogazu mają charakter abstrakcyjny. Skarżąca nie przedstawiła Organowi certyfikatów jakościowych, gdyż takim dowodami nie dysponowała. Nie były one wymagane przy odprawie celnej. Nie ma dowodu, że będąca przedmiotem sporu mieszanina została przeznaczona na cele napędowe. Ponadto, gdyby powyższe wymogi były spełnione, to biegły mógłby się wypowiedzieć, czy przedstawione do oceny mieszaniny mogły być wykorzystane jako autogaz i czy można byłoby w nich wyodrębnić składnik, który nadaje jej zasadniczy charakter. A zatem muszą być spełnione dwa warunki. Organ procesowy musi dysponować certyfikatami jakości, potwierdzającymi, że mieszanina rzeczywiście była przeznaczona na cele napędowe. Ponadto to biegły na podstawie takiego materiału procesowego wypowiedziałby się na okoliczność wyodrębnienia składnika, który nadaje jej zasadniczy charakter. To biegły dysponuje wiedzą specjalną. Tę okoliczność może potwierdzić lub wykluczyć specjalista dysponujący wiedzą specjalną. Natomiast w ocenie Sądu za niedopuszczalne należy uznać wybiórcze korzystanie z wiedzy biegłego i sugerowanie, że wnioski o wyodrębnieniu składnika o zasadniczym charakterze wypływają z opinii biegłego. W rzeczywistości tak nie jest. Są to dowolne wnioski DIAS, bez oparcia w materiale dowodowym, w tym w opinii biegłego. W konsekwencji Sąd uznał także zarzut pominięcia i odrzucenia prezentowanych w opiniach rzeczoznawców oraz biegłych oraz w stanowisku KE informacji o obecności różnorodnych istotnych cech mieszanin węglowodorów gazowych, co wyklucza możliwość klasyfikacji tych mieszanin na podstawie reguły 3b ORINS.

Nie uznał zaś Sąd za zasadny zarzutu naruszenia art. 44 UKC w związku z zw. z art. 73 ust. 1 u.p.c. oraz art. 233 § 2 O.p. Sąd nie podzielił bowiem zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności. DIAS uzupełnił postępowanie dowodowe, w tym uzyskał opinię biegłego. Następnie dokonał oceny zebranego materiału dowodowego, z tym zastrzeżeniem, że dokonana przez Organ ocena okazała się nieprawidłowa. Z kolei fakty dotyczące zgłoszeń celnych nie uległy zmianie. W ocenie Sądu nie zachodziła konieczność uzupełnienia zebranego materiału dowodowego w zakresie dotyczącym zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu towaru pod nazwą węglowodory gazowe skroplone. W zgłoszeniach celnych wskazany został bowiem skład procentowy tych gazów. Zatem organy obu instancji nie mogły przyjąć, że przedmiotem zgłoszenia celnego był określony węglowodór.

W myśl art. 31 TFUE, jedną z najważniejszych instytucji obowiązującej w UE jest Wspólna Taryfa Celna, zawierająca usystematyzowany wykaz towarów, którym nadano ośmiocyfrowe kody klasyfikacyjne, określająca wysokość stawek celnych przypisanych poszczególnym towarom przywożonym na terytorium UE. Od stawek celnych uzależniona jest wysokość cła, a także innych należności, które należy uiścić w związku z obrotem towarowym z państwami trzecimi. Podstawę dla klasyfikacji towarów stanowi Nomenklatura Scalona. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została uregulowana normatywnie w ORINS, które są elementem załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę Celną.

Odnosząc się do wniosków stron postępowania o zawieszenie postępowania przed Sądem i skierowanie wskazanych w pismach procesowych pytań prejudycjalnych do TSUE, Sąd postanowił przedmiotowe wnioski oddalić. Podkreślić bowiem należy, że zwrócenie się Sądu z pytaniem prawnym do TSUE jest obowiązkiem Sądu jedynie w przypadku wątpliwości co do wykładni prawa Unii (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt II GSK 4028/17). Sąd tego rodzaju wątpliwości nie powziął. Sądy krajowe są zwolnione z obowiązku wystąpienia z kolejnym pytaniem prejudycjalnym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, ponieważ wiązać je będzie wykładnia prawa unijnego dokonana przez TSUE.

Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w sprawie wyroku z 21 maja 2021r., sygn. akt I GSK 1973/18 stwierdził, że omawiany wyrok TSUE odpowiada, jak należy interpretować reguły 2b i 3b ORINS w stosunku do mieszaniny gazów LPG, czy gaz ten jest objęty podpozycją CN 2711 19 00 i w jaki sposób należy interpretować art. 218 ust. 1d RWKC. Ponadto, jak już wcześniej zauważono, stan faktyczny na podstawie którego TSUE dokonał interpretacji wskazanych przepisów nie różni się istotnie od stanu faktycznego, jaki został ustalony w rozpoznawanej sprawie, w której także mamy do czynienia z mieszaniną gazów propan-butan. Dlatego też według NSA tezy wyroku C-286/15 należało zastosować w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji wnioski o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym nie mogły zostać uwzględnione.

Sąd podziela stanowisko skarżącej, że kryterium funkcjonalne, zwane również przez DIAS "kryterium jakościowym lub obiektywnego przeznaczenia", nie wynika wprost z brzmienia reguły 3b ORINS. Twierdzenie DIAS, że konieczność zastosowania kryterium funkcjonalnego do klasyfikacji mieszanin LPG wynika wprost z brzmienia reguły 3b ORINS, jest pozbawione podstaw.

Zauważyć bowiem należy, że Reguła 3 b ORINS jest wyłącznie regułą interpretacji CN - nie ustanawia żadnych kryteriów klasyfikacji, które miałyby mieć zastosowanie w konkretnych sprawach (jest to norma proceduralna a nie materialna).

Sąd wskazuje na niekonsekwencję w argumentacji przedstawionej w piśmie Organu z 2 lipca 2021 r., który z jednej strony twierdzi, że przeznaczenie do celów paliwowych wynika z obiektywnych cech mieszanin węglowodorów, następnie wskazuje, że ta sama mieszanina może być stosowana do różnych celów. Mimo tego DIAS konkluduje, że skoro w Polsce najczęściej węglowodory gazowe są wykorzystywane jako paliwo, to należy uznać takie proporcje wykorzystania węglowodorów za ich obiektywne przeznaczenie.

W ocenie Sądu przedstawione rozumowanie jest sprzeczne z prawidłową wykładnią nomenklatury CN. Dyrektor z jednej strony przyjmuje kryterium klasyfikacyjne, które nie wynika z nomenklatury celnej, następnie przytacza argumenty, wskazujące, że kryterium to nie może być zastosowane (ze względu na wielość równoprawnych zastosowań mieszanin węglowodorów) by w końcowym etapie zastosować to kryterium ściśle przez pryzmat norm jakościowych dla paliw silnikowych.

Zdaniem Sądu, Dyrektor w sposób błędny interpretuje pojęcie "zasadniczy charakter" jako element normy prawnej (reguły 3b ORNIS) poprzez "posłużenie się normą europejską EN 589". Takie interpretowanie CN, nie jest stosowane przy klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych ani przez Komisję Europejską, ani przez TSUE w przywołanym wyroku C-286/15 ani przez Naczelny Sąd Administracyjny w wiążącym w sprawie wyroku I GSK 1973/18 oraz podobnych (por. wyrok I GSK 2334/18).

Należy zauważyć, że wykładnia CN zaprezentowana przez Dyrektora jest sprzeczna z powszechną praktyką orzeczniczą administracji celnej UE (w tym również polskiej administracji celnej). Zostało to również odnotowane przez NSA w powołanych wyrokach, gdzie stwierdzono, że "po wyroku TSUE C-286/15 organy celne klasyfikują mieszaniny LPG do pozycji 2711 19. Potwierdzeniem czego są decyzje WIT dostępne w bazie EBTI. Wynika z nich, że mieszaniny LPG są powszechnie klasyfikowane w oparciu o regułę 3C ORINS do podpozycji CN 2711 19 00. Dodać należy - co istotne - że większość wskazanych przez kasatora decyzji WIT została wydane przez polskie organy celne (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej). W tej sytuacji dziwi to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w istocie podważa dokonane klasyfikacje przez własną administrację celną. Taka sytuacja nie powinna mieć miejsca. Działanie takie wprost bowiem stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p., czyli zasady zaufania do organów podatkowych, ale przede wszystkim narusza art. 2 Konstytucji RP i zasadę zaufania jednostki do państwa".

Zdaniem Sądu trafnie zauważyła skarżąca, że rozpatrywana sprawa dotyczy klasyfikacji taryfowej, a nie klasyfikacji na gruncie norm jakościowych. Niemniej DIAS twierdzi, że do ustalenia właściwości towaru na potrzeby klasyfikacji taryfowej konieczne jest odwołanie do normy jakościowej, właściwej do jednego tylko zastosowania - na potrzeby paliwowe. Zauważyć przy tym należy, że norma, na którą powołuje się Dyrektor dotyczy tylko jednego z szeregu potencjalnych zastosowań mieszanin węglowodorów. Tytułem przykładu można tu przywołać raport grupy analitycznej Argus Media "Statistical Review of Global LPG" (dostępny online: https://www.argusmedia.com/-/media/Files/white-papers/argus-wp-statisticalreview-global-lpg.ashx str. 2), który wskazuje, że w roku 2018 ok. 45% gazu LPG było wykorzystane do użytku domowego, a ok. 40% stanowiło zastosowanie przemysłowe, w tym w przemyśle petrochemicznym a jedynie ok. 11% zostało zużyte jako paliwo silnikowe. Z danych organizacji Liquid Gas Europe, zrzeszającej europejskie stowarzyszenia branżowe działające w sektorze LPG przedstawionych w publikacji "Annual Review 2020" (dostępnej online: https://www.liquidgaseurope.eu/imaees /Annual Review 2020 Liguid Gas Europe.pdf str. 10) wynika, że gospodarstwa domowe odpowiadały za ok. 48% unijnej konsumpcji gazu LPG, instalacje przemysłowe i energetyczne za ok. 19%, a transport drogowy za ok. 33%.

Przytoczone dane statystyczne, tak w ujęciu globalnym jak i europejskim, potwierdzają, że dokonana przez DIAS ocena mieszanin węglowodorów gazowych przez pryzmat zastosowania normy paliwowej jest błędna.

Taryfa celna rozdziela klasyfikację mieszanin propanu na cztery grupy: 1) propan o czystości nie mniejszej niż 99%; 2) propan o czystości poniżej 99% (przeznaczony wyłącznie do przeprowadzania procesu specyficznego oraz do przeprowadzania przemian chemicznych innych niż proces specyficzny); 3) propan o czystości przekraczającej 90%, ale mniejszej niż 99%; 4) propan o czystości poniżej 90%.

Podobnie dla butanów, podstawowe znaczenie dla klasyfikacji taryfowej ma czystość, wyrażająca się ich procentową zawartością w mieszaninie skroplonych węglowodorów gazowych: 1) butany bez względu na czystość przeznaczone wyłącznie do przeprowadzania procesu specyficznego i przemian chemicznych; 2) butany o czystości przekraczającej 90% ale mniejszej niż 95%; 3) butany o czystości równej 90% lub mniejszej.

Z powyższego nie wynika, że o klasyfikacji propanu i butanów przesądza ich czystość. Zanieczyszczenie innymi składnikami gazów nie czyni z nich mieszaniny gazów. Natomiast w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sprawy były mieszaniny gazów, a nie pojedynczy składnik LPG.

W konsekwencji nie można podzielić stanowiska Organu, że można było mieszaniny gazów klasyfikować w oparciu o regułę 3b) ORINS, bowiem kody CN 2711 12 97 oraz 2711 13 97 byłyby martwe, gdyż nie można by było do nich zaklasyfikować żadnej mieszaniny LPG (propan-butan). W rzeczywistości takie stanowisko pozostaje w opozycji do treści wyroku TSUE z 26 maja 2016 r. C-286/15. W tym wyroku TSUE dopuszcza możliwość stosowania tych pozycji, pod warunkiem wyodrębnienia w mieszaninie składnika, który nadaje jej zasadniczy charakter.

W rozpoznawanej sprawie takich okoliczności nie ustalono. Zatem stosując w pierwszym rzędzie regułę 1 (według której reguły 2, 3, 4 i 5 stosuje się pod warunkiem, że nie jest to sprzeczne z treścią pozycji lub uwag do tych pozycji), regułę 3b oraz regułę 6 ORINS, należy przyjąć, że produkt o nazwie propan-butan techniczny, który był przedmiotem przywozu według dokumentów dołączonych do zgłoszeń celnych, należy klasyfikować do podpozycji 2711 19 00 – Pozostałe. W konsekwencji zaistniały zatem przesłanek do uznania, że zapłacone cło według stawki 0,7% było nienależne.

Tym samym Sąd uznał zarzuty skarg w przedmiocie naruszenia norm prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS wypełni zalecenia zawarte w wyroku I GSK 1973/18 oraz uwzględni zawartą w nim ocenę prawną, dokona ponownej oceny materiału dowodowego, uwzględniając stanowisko Sądu, oparte na uznaniu, że o klasyfikacji prawnej mieszaniny nie decyduje pojedynczy składnik, rezygnując z dotychczasowego stanowiska, że znaczenie ma, którego składnika jest najwięcej. Istnieje możliwość stosowania innych pozycji, pod warunkiem wyodrębnienia w mieszaninie składnika, który nadaje jej zasadniczy charakter. W rozpoznawanej sprawie brak dowodów, że taki składnik wyodrębniono. W związku z powyższym DIAS winien zgodnie z treścią art. 173 ust. 3 UKC sprostować zgłoszenia celne i zastosować art. 116 ust. 1 lit. a) oraz art. 117 ust. 1 UKC w zw. z art. 173 ust. 3 UKC poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do nadpłacenia przez skarżącą należności celnych, co winno skutkować zwrotem kwoty należności celnych.

Z podanych wyżej przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje. O kosztach postępowania sądowego postanowiono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., uwzględniając wysokość: uiszczonych w połączonych sprawach należnych wpisów od skarg, opłat skarbowych za złożenie dokumentu pełnomocnictwa oraz wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej będącego doradcą podatkowym.