Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 389/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 29 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2007 roku sprawy ze skargi R. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego R. Sz. kwotę 400,00 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną w wyniku rozpatrzenia wniosku R. Sz. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 11.164,00 zł zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki VOLKSWAGEN PASSAT 1,9TDI o nr [...] wraz z ustawowymi odsetkami, Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty tego podatku.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w dniu 19 października 2004r. bez wezwania organu podatkowego podatnik złożył wraz z załącznikami deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, o której mowa w § 2 i w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz.U. nr 74, poz. 668). Z dokumentów tych wynikało, że w dniu 11 października 2004r. za kwotę 4.100,00 EURO R. Sz. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego wyżej samochodu osobowego. W części D złożonej deklaracji podatnik zadeklarował równowartość tej kwoty w wysokości 17.693,00 zł i zastosował stawkę podatkową w wysokości 63,1 % wykazując podatek akcyzowy do zapłaty w wysokości 11.164,00 zł, który następnie bez wezwania organu podatkowego uiścił w dniu 18 października 2004r. Na podstawie złożonych przez podatnika dokumentów, Naczelnik Urzędu Celnego w P. wystawił zaświadczenie w postaci dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego, o którym mowa w art. 82 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.), które podatnik odebrał osobiście. Następnie przytaczając treść art. 2 pkt 11, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, § 2 ust. 1 pkt 2, § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 71 ust. 7 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz.U. z 2003r., nr 58, poz. 515 ze zm.) oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2, art. 74 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 3 Ordynacji podatkowej, organ I instancji wywodził, że powstało należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z czym nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające stwierdzenie nadpłaty oraz jego zwrotu. Wskazując na treść § 3 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. nr 133, poz. 1123 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził, że nie jest organem właściwym w zakresie rozstrzygania o rejestracji pojazdów i konieczności zapłaty podatku akcyzowego jako warunku jej dokonania, gdyż uprawnienia takie przysługują właściwym terytorialnie starostom lub Wojewodzie [...], zaś przepis ten nie może uzależniać rejestracji pojazdu od spełnienia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią § 28 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 97, poz. 966 ze zm.) w określonych sytuacjach posiadaczom samochodów osobowych przysługuje zwolnienie z podatku akcyzowego potwierdzone wydaniem stosownego zaświadczenia. Podatnik nie ubiegał się o takie zwolnienie i wystąpił jedynie z wnioskiem o wydanie potwierdzenia zapłaty uiszczonego podatku akcyzowego, który został uwzględniony w całości. Organ I instancji podniósł również, iż swoboda przepływu towarów we wszystkich państwach członkowskich będących uczestnikami Jednolitego Rynku uregulowana jest w dyrektywach Rady oraz orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), które łącznie współkształtują i precyzują główne zasady i pojęcia obrotu towarowego wewnątrz Unii Europejskiej, co ostatecznie doprowadziło do usunięcia wielu barier i ograniczeń ilościowych oraz opłat celnych odpowiednio w nabyciu i dostawie wewnątrzwspólnotowej. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wypowiadał się w sprawie tego rodzaju podatków i stawał na stanowisku, że nie są one niezgodne z prawem wspólnotowym oraz nie występuje tu żadna dyskryminacja. Powyższe nie oznacza, że państwo członkowskie nie może nałożyć podatku (np. akcyzowego), rocznego podatku drogowego, czy opłaty rejestracyjnej na samochody. Kraje Unii stosują więc rozmaite systemy modyfikacji podatku, np. uzależniając go od wieku, wartości rynkowej lub innych kryteriów. Podatki rejestracyjne mają wyraźnie fiskalną naturę i nie są nakładane z powodu przekroczenia przez samochód granicy państwa członkowskiego, które je stosuje, ale z powodu innych przyczyn, z powodu których pierwsza rejestracja samochodu w tym państwie jest jedyną. Tak więc państwa Unii mogą nakładać nawet bardzo wysokie podatki, które w poszczególnych krajach wynoszą od 0 do 180 % ceny brutto pojazdu. Przepisy wspólnotowe mają często tylko charakter ogólny i nie mogą być powoływane na poparcie roszczeń dotyczących zapłaconego podatku. Wszystkie samochody osobowe rejestrowane po raz pierwszy na terytorium Polski bez względu na to, czy są pochodzenia krajowego, czy zagranicznego, podlegają takiemu opodatkowaniu, zaś wprowadzony podatek akcyzowy nie spowodował barier i ograniczeń ilościowych w ich przywozie, jak również nie zwiększył formalności związanych z przekroczeniem granicy. Naczelnik Urzędu Celnego w P. stwierdził nadto, że nie jest organem właściwym do orzekania o zgodności przepisów krajowych z przepisami Unii Europejskiej bowiem zgodnie z art. 188 pkt 2 i 3 Konstytucji RP oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. nr 102, poz. 643 ze zm.) uprawnienia w tym zakresie przysługują Trybunałowi Konstytucyjnemu. Brak takiego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego uniemożliwia rozstrzyganie w zakresie przyznania zwrotu tego podatku. Ewentualne prowadzenie postępowań w oparciu o domniemanie niezgodności przepisów krajowych z przepisami Unii Europejskiej w zakresie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego powodowałoby natomiast naruszenie postanowień art. 120 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji R. Sz., wnosząc o jej uchylenie i zwrot podatku akcyzowego, powołał się na sprzeczność przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w P., iż brak jest podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego jako uiszczonego w wykonaniu obowiązku podatkowego powstałego na mocy obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ odwoławczy wywodził przy tym, że zgodnie z postanowieniami dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1) państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania i utrzymania podatków na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Państwa członkowskie mają swobodę regulacji w tym zakresie i mogą stosować stawki akcyzy na takim poziomie, który jest najkorzystniejszy ze względu na ich własny interes społeczno – ekonomiczny. Samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym i wprowadzony na ten towar podatek nie zwiększył formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wprowadzenie akcyzy na samochody nie jest więc rzeczą niedopuszczalną i nie istnieją żadne przesłanki do stwierdzenia, iż podatek ten ogranicza swobodny przepływ towarów oraz warunki konkurencji. Zdaniem organu odwoławczego, zachowana została również bezstronność systemu podatkowego bowiem akcyzie podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Polska nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z Unii podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakłada na podobne towary krajowe. Podobnymi zaś wyrobami są samochody używane nabyte na terytorium kraju i innego państwa członkowskiego, a obciążenia podatkowe są identyczne. Przepis art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy zarówno samochodów nowych, jak i używanych, sprzedawanych na terytorium kraju i nabytych na terytorium innego państwa członkowskiego. Stawki podatku akcyzowego określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są takie same dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo, a podstawą jego wyliczenia jest wiek samochodu oraz pojemność skokowa silnika. Przy czym za porównywalne sytuacje, w których zasady opodatkowania są identyczne, Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał nabycie samochodu osobowego w innym kraju Unii i nabycie samochodu w kraju przed pierwszą rejestracją. Natomiast nabycie samochodu wewnątrzwspólnotowe i nabycie samochodu już zarejestrowanego w kraju to, w ocenie tego organu, odmienne sytuacje, do których nie można stosować tych samych zasad opodatkowania. Płacony w Polsce podatek akcyzowy od samochodów jest ściśle związany z pierwszą rejestracją na terytorium kraju i można go porównać do opłaty rejestracyjnej wprowadzonej przez inne państwa członkowskie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., uznanie uiszczonego przez stronę podatku akcyzowego za nadpłatę stworzyłoby sytuację, w której nie podlegałyby podatkowi samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo. Natomiast takie same pojazdy, ale kupowane w Polsce przed ich pierwszą rejestracją byłby opodatkowane, co byłby odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Organ odwoławczy zauważył nadto, że o niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym orzeka po przeprowadzeniu wszystkich procedur Komisja Europejska lub Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Do czasu zajęcia stanowiska przez Komisję Europejską lub wydania orzeczenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości przepisy krajowe mają moc obowiązującą. Sprzeczność przepisów prawa wspólnotowego, w tym przypadku ustawy o podatku akcyzowym, z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub w przypadku istnienia wątpliwości, co do wykładni prawa Unii Europejskiej, wystosowania przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uprawnienie to przysługuje jedynie organom władzy sądowej. Z zapytaniem takim wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a zawiadomienie o tym fakcie ukazało się w Dzienniku Urzędowym UE z dnia 12 listopada 2005r. (sygn. C-313/05). Przy czym Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, że odmowa zastosowania przez sąd przepisów niekonstytucyjnych lub sprzecznych w prawem wspólnotowym nie powoduje, że tracą one moc obowiązującą i przestają funkcjonować w systemie prawa. Tylko zaś w takim przypadku uprawnione jest twierdzenie, że uiszczony podatek został przez podatnika zapłacony bez podstawy prawnej i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej. Brak właściwego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie zgodności ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych z przepisami Unii Europejskiej uniemożliwia rozstrzyganie w zakresie zwrotu tego podatku, a ewentualne prowadzenie postępowań w oparciu o domniemanie niezgodności przepisów krajowych z przepisami Unii Europejskiej naruszałoby postanowienia art. 120 Ordynacji podatkowej.

Zarzucając powyższej decyzji naruszenie Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w szczególności jego art. 25, art. 28 i art. 90, oraz postanowień dyrektyw 92/12EWG i 70/50/EWG poprzez zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze, R. Sz. wnosił o jej uchylenie oraz nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego wraz z ustawowymi odsetkami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 12 czerwca 2006r. skarżący złożył wniosek o zwrot kosztów postępowania.

Na rozprawie w dniu 29 maja 2007r. strona przeciwna wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 18 stycznia 2007r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Aktem prawnym mającym zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych jest ustawa z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 Konstytucji źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Treść ustępu 2 tego artykułu przesądza w sposób jednoznaczny o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami w sytuacji, gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Wskazany art. 91 Konstytucji jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 tego aktu zasady przestrzegania przez Rzeczpospolitą wiążącego ją prawa międzynarodowego. Jak podkreślono w komentarzu do Konstytucji RP Piotra Winczorka, Wyd. Liber, Warszawa 2000, str. 117, "bezpośrednie stosowanie umowy polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniach przed właściwymi organami władzy publicznej, np. w postępowaniach sądowych i administracyjnych. Jedynie w przypadku, gdyby umowa była np. ramowa, zbyt ogólna, obwarowana zastrzeżeniami, co czyniłoby jej bezpośrednie stosowanie niemożliwym, należałoby oczekiwać uchwalenia odpowiedniej ustawy realizacyjnej".

W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma też art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Przepis ten dotyczy obecnie tzw. prawa wspólnotowego (prawa Unii Europejskiej), którego podstawę stanowią traktaty (umowy międzynarodowe) założycielskie Wspólnot Europejskich, ale do którego zalicza się też różne akty prawne ustanowione przez uprawnione organy Unii. Z mocy tego przepisu Konstytucji od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju, wobec czego powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego.

Z analizy treści wskazanych wyżej przepisów Konstytucji RP wynika zatem jednoznacznie, że ratyfikowane przez Polskę umowy międzynarodowe stają się częścią krajowego porządku prawnego i w zasadzie powinny być bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej. Natomiast te spośród nich, które ratyfikowane zostały za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 89 ust. 1 Konstytucji) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy nie da się pogodzić z umową, co dotyczy również prawa wspólnotowego.

W dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach podpisany został Traktat pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że od dnia 1 maja 2004r. normy prawa wspólnotowego stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy wspomnianego wcześniej Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w skrócie TWE. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje, m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązały się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz zobowiązały się do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu.

Realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została, m.in. w art. 90. Z treści tego przepisu wynika, że Państwa Członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa Członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Z wyżej określonego przepisu wynika zatem nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej rożnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Należy mieć na uwadze, że wynikający z art. 90 TWE zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej – polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników własnych i podatników z państw obcych, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy podatników znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych rezultatów.

Norma prawna wynikająca z art. 90 TWE jest jasna, bezwarunkowa, sformułowana precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza, biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy Konstytucji RP, że przepis ten wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowywania produktów (towarów) pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracji. Organy podatkowe (organy celne w odniesieniu do akcyzy) mają zatem nie tylko prawo, ale i obowiązek, stosując krajowe prawo podatkowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE, mającymi charakter nadrzędny w razie wystąpienia sprzeczności.

Sporna kwota akcyzy zapłacona została przez skarżącego w październiku 2004r. na podstawie przepisów powołanej ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w zw. z zał. nr 1 poz. 59 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust. 1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są:

1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju,

2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 ustawy).

Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1).

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie jest jednak w zasadzie związany z samym faktem przekroczenia granicy, skoro podatnikami akcyzy są też podmioty dokonujące sprzedaży samochodów w kraju. Podkreślić przy tym jednak należy, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega zatem akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane. Nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega natomiast akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu, towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowski Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego – wskazanej ustawy o podatku akcyzowym – są sprzeczne z prawem unijnym, w tym wypadku z art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W analogicznej sprawie Trybunał ten dokonał na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). W związku z powyższym przy rozstrzyganiu sprawy niniejszej należy uwzględnić treść wyroku Trybunału z dnia 18 stycznia 2007r., sygn. C-313/05.

Wyrokiem powyższym Trybunał orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z treści tego wyroku można wyprowadzić następujące wnioski, w zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy:

- nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym,

- w cenie używanych samochodów osobowych, nabywanych w kraju, zawarta jest, m.in. tzw. rezydualna kwota podatku akcyzowego, a więc kwota podatku, która została zapłacona wcześniej przed pierwszą rejestracją samochodu w kraju i którą później uwzględnia każdy zbywca samochodu w oferowanej przez siebie cenie zbycia,

- dla oceny zgodności ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE nie należy brać pod uwagę faktu, że nabycie używanego samochodu osobowego w kraju nie podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy (bo dotyczy pojazdu już zarejestrowanego), a nabycie takiego pojazdu w inny kraju wspólnotowym i przemieszczenie go do kraju podlega obowiązkowi podatkowemu (bo dotyczy pojazdu nie zarejestrowanego),

- dla oceny takiej zgodności należy uwzględniać fakt, że nabywca krajowy używanego samochodu osobowego, mimo nie podlegania obowiązkowi zapłaty akcyzy, ponosi jej ciężar ekonomiczny poprzez zapłatę rezydualnej kwoty akcyzy tkwiącej w cenie nabycia,

- opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie starszych niż dwuletnich, nie jest niezgodne z art. 90 TWE, bowiem kwota podatku akcyzowego, którą musi zapłacić nabywca wewnątrzwspólnotowy nie jest wyższa od rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie pojazdu używanego, nabywanego w kraju. Wynika to z faktu, że w kraju przed pierwszą rejestracją nabywane były w zasadzie samochody nowe, a więc podlegały akcyzie obliczanej według stawki najniższej,

- przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju.

Uwzględniając zatem powyższe wskazania oraz treść powołanego wyroku Trybunału z dnia 18 stycznia 2007r., organ podatkowy powinien ponownie rozważyć, czy w sprawie objętej skargą podatnika podatek akcyzowy nie został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 oraz art. 205 § 1 tej ustawy.