Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1015/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 86 ust 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. F. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 23/10 w sprawie ze skargi F. F. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. F. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 380 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 23/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 listopada 2009 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że wnioskami z dnia 2 lipca 2009r., złożonymi do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W., Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe. Do wniosków Spółka załączyła skorygowane deklaracje VAT-7.

W uzasadnieniu przedmiotowych wniosków Spółka wskazała, że korekty deklaracji dotyczą odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze świadczeniem usług dystrybucji filmów do kin oraz dystrybucji filmów na kasetach wideo oraz płytach DVD. Strona stwierdziła, iż zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. rodzaj prowadzonej przez nią działalności gospodarczej podlegał zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, co wiązało się z brakiem możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług. W ocenie Strony, przepisy zwalniające z opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez Spółkę były sprzeczne z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami prawa wspólnotowego. Zdaniem Spółki, niezależnie od faktu zwolnienia w przepisach krajowych z podatku VAT, przysługiwało jej prawo do wykazania w deklaracjach VAT-7 i odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na potrzeby świadczonych usług.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2009 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem organu, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, termin składania korekt deklaracji ograniczony jest do 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Wskazał, iż nie jest zasadne rozważanie prawidłowości regulacji prawa krajowego z prawem wspólnotowym w zakresie objętym wnioskami o stwierdzenie nadpłaty za okresy od maja do grudnia 2004 r., z uwagi na upływ okresu 5 lat.

Na skutek złożonego przez Spółkę zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Na powyższe postanowienie Skarżąca w dniu 7 grudnia 2009 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 13 i art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) ("VI Dyrektywa"), oraz naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 165a § 1 O.p., art. 210 § 4 w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, podając motywy rozstrzygnięcia, wskazał na przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tą normą prawną korekty deklaracji można dokonać w ściśle określonym terminie. Korekty deklaracji za poszczególne okresy od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. zostały złożone przez Skarżąca w dniu 2 lipca 2009 r., zatem po upływie terminu wskazanego w tym przepisie. Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem a nie obowiązkiem podatnika, a podatnik z tego prawa nie skorzystał. Prawo to może być między innymi realizowane przez złożenie korekty do deklaracji podatkowej VAT-7 w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu I instancji fakt, że korekty deklaracji zostały złożone po terminie, spowodował, że zarzut niezgodności przepisów krajowych w zakresie podatku VAT (dotyczących zwolnienia z tego podatku dystrybucji filmów) z regulacjami wspólnotowymi, nie był przedmiotem rozważań Sądu.

Ponadto Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podlega nie tylko przepisom O.p. ale również przepisom dotyczącym sposobu rozliczenia podatku VAT. Zdaniem Sądu art. 79 § 3 O.p. wyraźnie stanowi, że przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Wobec powyższego Sąd nie zgodził się ze Skarżącym, że tylko art. 79 § 2 limituje prawo Skarżącej do złożenia korekty bowiem zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności Sąd I instancji odniósł się do przepisu art. 183 Dyrektywy 112, który upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W ocenie Sądu I instancji nie sposób uznać art. 86 ust. 13 ustawy o VAT za przepis ograniczający możliwość realizacji uprawnień podatnika VAT.

Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów Strony w kwestii naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 13 i art. 17 VI Dyrektywy.

Powyższy wyrok Strona w całości zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono:

I. naruszenie prawa materialnego:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 zdanie trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 13 i art. 17 VI Dyrektywy polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego za okresy od maja do grudnia 2004 r., w sytuacji wadliwej implementacji przepisów Szóstej Dyrektywy do krajowego porządku prawnego;

b) art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 13 i art. 17 VI Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w stanie faktycznym sprawy prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wygasło z końcem 2008 r., a merytoryczne rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest możliwe, co było efektem nierozpoznania przez Sąd I instancji zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, a w szczególności zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku VAT;

c) niewłaściwe zastosowanie art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 O.p., polegające na jego niezastosowaniu i uznaniu, że mimo braku przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za 2004 r. nie jest możliwe rozpatrzenie wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji, gdy wskutek nieprawidłowej implementacji przepisów prawa wspólnotowego Skarżąca pozbawiona była możliwości obniżenia zobowiązania w podatku VAT o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonywaniu czynności, które na skutek nieprawidłowej implementacji przepisów wspólnotowych zostały niezgodnie z przepisami VI Dyrektywy zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT;

d) niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, polegające na naruszeniu zasady państwa prawnego, zasady równości wobec prawa oraz ustawowej określoności obowiązków publicznoprawnych poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego za okresy od maja do grudnia 2004 r., w sytuacji gdy nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2004 r.;

II. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wyroku polegające na nieustosunkowaniu się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze oraz pominięciu milczeniem argumentacji Skarżącej w zakresie niezgodności przepisów ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 13 ustawy o VAT z przepisami art. 13 i art. 17 VI Dyrektywy;

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo wydania go przez Dyrektora z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, polegające na nieodniesieniu się do całokształtu argumentacji Skarżącej oraz naruszeniu zasady informowania poprzez takie skonstruowanie uzasadnienia postanowienia, które nie pozwala Skarżącej poznać wszystkich motywów podjętego przez Dyrektora rozstrzygnięcia;

c) art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 10 TWE) w zw. z art. 267 zdanie drugie i zdanie trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 234 TWE) poprzez naruszenie obowiązku zapewnienia stosowania przez organy Państw Członkowskich przepisów prawa wspólnotowego tj. w niniejszej sprawie art. 13 oraz art. 17 VI Dyrektywy i nie wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co doprowadziło do nierozważenia przez Sąd I instancji, czy zaskarżone postanowienie Organu jest zgodne z powyższymi przepisami VI Dyrektywy, a w szczególności nie narusza zasady neutralności podatku VAT.

Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne.

Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że przedmiotem kontroli sądowej, dokonywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem, było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej odmawiające wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a § 1 O.p. Zatem zakresem kontroli legalności były objęte wyłącznie kwestie proceduralne, odnoszące się do prawidłowości odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Natomiast poza granicami sprawy rozpoznawanej przez Sąd I instancji były zagadnienia materialnoprawne, dotyczące wykładni i zastosowania przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także zgodności ustawy o podatku od towarów i usług z unormowaniami VI Dyrektywy w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do końca grudnia 2004 r. Organ podatkowy bowiem uznał, że nie dopuszczalne jest wszczęcie postępowania podatkowego i nie odnosiły się merytorycznie do żądania podatnika. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był uprawniony do wypowiadania się w sprawie w tym aspekcie. Z uwagi na powyższe zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowanie art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 zdanie trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 13 i art. 17 VI Dyrektywy polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego za okresy od maja do grudnia 2004 r., w sytuacji wadliwej implementacji przepisów Szóstej Dyrektywy do krajowego porządku prawnego, należy uznać za przedwczesny, a co za tym idzie nie jest trafny. Dopiero w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego organ podatkowy będzie zobowiązany do wypowiedzenia się w zakresie powyższych unormowań, a w konsekwencji Sąd I instancji będzie uprawniony do kontroli legalności rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Z tym samych względów podobnie należy ocenić zarzuty procesowe. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 O.p. Zdaniem kasatora uchybienie to polegało na nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze oraz pominięciu milczeniem argumentacji Skarżącej w zakresie niezgodności przepisów ustawy o VAT z przepisami art. 13 i art. 17 VI Dyrektywy. Trzeba bowiem przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznawał skargę na postanowienie w sprawie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Zatem na tym etapie postępowania nie przeprowadzano rozważań w zakresie merytorycznej oceny zarzutów prawa materialnego.

Również z tych samych względów jako przedwczesny należy ocenić zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 zdanie drugie i trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 10 TWE) w zw. z art. 267 zdanie drugie i zdanie trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 234 TWE) poprzez naruszenie obowiązku zapewnienia stosowania przez organy Państw Członkowskich przepisów prawa wspólnotowego tj. w niniejszej sprawie art. 13 oraz art. 17 VI Dyrektywy i nie wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co doprowadziło do nierozważenia przez Sąd I instancji, czy zaskarżone postanowienie Organu jest zgodne z powyższymi przepisami VI Dyrektywy, a w szczególności nie narusza zasady neutralności podatku VAT.

Z tych samych powodów chybiony jest zarzut naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo wydania go przez Dyrektora z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji trafnie uznał, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wymogi ustawowe. Wobec proceduralnej treści rozstrzygnięcia, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej skoncentrował się na przesłankach z art. 165a § 1 O.p., pomijając kwestie materialnoprawne zgodności ustawy o podatku od towarów i usług z unormowaniami VI Dyrektywy.

Pomimo powyższych uwag skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek albowiem trafny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten stanowił podstawę prawną odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za okres od maja do grudnia 2004 r. Zgodnie z tą normą prawną, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zdaniem organu podatkowego, powyższy termin upłynął z końcem 2008 r. Zatem wniosek podatnika został złożony po upływie tego terminu. Stanowisko to zostało zaakceptowane w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji. Odmienną interpretację powyższej normy prawnej prezentuje autor skargi kasacyjnej. Uważa bowiem, że ten przepis nie może mieć zastosowania w niniejszym stanie faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej.

Należy bowiem podkreślić, że z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników. Natomiast termin z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji ustawa o podatku od towarów i usług, na skutek wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego. Zatem, gdy prawo krajowe pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. Za tym stanowiskiem przemawia kilka argumentów. Po pierwsze, z wykładni gramatycznej przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jak trafnie zauważył kasator wynika, że ustawodawca powiązał rozpoczęcie biegu tego terminu z początkiem roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Niewątpliwie zaś w okresach, których dotyczy korekta deklaracji ustawa nie przyznawała podatnikowi tego prawa, albowiem usługi świadczone przez niego były zwolnione od podatku. Po drugie, bez wątpienia to ustawodawca krajowy zobowiązany jest do dokonania prawidłowej i pełnej implementacji prawa wspólnotowego. Podatnik ma prawo domniemywać, że ustawa krajowa jest zgodna z unijnymi Dyrektywami. Nie można więc, tak jak czyni to Dyrektor Izby Skarbowej twierdzić, że podatnik miał obowiązek, powołując się na zapisy VI Dyrektywy, wykazywać, że również w okresie maj – grudzień 2004 r., sprzecznie z ustawą o podatku od towarów i usług, miał prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Po trzecie, należy podkreślić, ze w sytuacji wadliwej implementacji prawa wspólnotowego organy państwa nie powinny z tego powodu osiągać "korzyści" kosztem podatnika. Skoro więc wadliwie implementowano normy dyrektywy, to podatnik chcąc powołać się bezpośrednie na jej zapisy nie może być ograniczony takim samym terminem, jak podatnik, który nie skorzystał ze swego prawa, pomimo tego, że ustawa krajowa w sposób wyraźny to prawo mu przyznawała. Odmienna interpretacja przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stawiałaby bowiem podatnika "dotkniętego" wadliwą implementacją w bardziej niekorzystnej sytuacji.

W judykaturze sądów administracyjnych zaprezentowano wykładnię art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w aspekcie skutków prawnych wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp/ z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (Dz. U. UE 2009/C44/poz.27). Na kanwie tego orzeczenia prezentowany jest dość jednolity pogląd, że w przypadku, gdy przepis prawa materialnego zakazywał odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupów paliwa do samochodów o określonej ładowności, a następnie przepis ten okazał się niezgodny z prawem wspólnotowym, to w takich sytuacjach przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 września 2009 r., I SA/Bk 295/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1518/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1686/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2010 r., III SA/Wa 1677/09; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Argumentacja zawarta w powyższych, prawomocnych orzeczeniach, nie zaskarżonych przez organ podatkowy skargą kasacyjną, znajduje swoje odpowiednie zastosowanie przy rozstrzyganiu o zasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej.

Ponieważ w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania termin z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT to wówczas w grę wchodzą ogólne unormowania dotyczące stwierdzenia nadpłaty zawarte w ustawie – Ordynacja podatkowa. Podatnika ogranicza zatem jedynie termin do stwierdzenia nadpłaty z art. 79 § 2 O.p. W takiej sytuacji bezprzedmiotowe są zarzuty odnoszące się do niekonstytucyjności art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, czy też niezgodności tej normy prawnej z prawem wspólnotowym.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił rozpoznawaną skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony przez stronę skarżącą wpis stały od skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o przepis § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oceni i uwzględni ocenę prawna zawartą powyżej.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku.