Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1147/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 1,  art. 8  ust. 1 i  ust. 2,  art. 19  ust. 4,  art. 29  ust. 1,  art. 106  ust. 1 i  art. 109  ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Monika Majewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 8 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za drugi i trzeci kwartał 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 7 czerwca 2010 r. określającą "A" spółka cywilna (dalej jako Spółka):

– za drugi kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 64.970 zł, oraz

– za trzeci kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 68.402 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika - w terminie 180 dni - w wysokości 23.090 zł, oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 45.312 zł.

Podstawę wydania powyższych rozstrzygnięć stanowił następujący stan faktyczny:

W złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7K za II i III kwartał 2009 r. strona wskazała: podatek należny 4.659 zł za II kwartał i 0 zł za III kwartał, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji 73.451 zł za II kwartał i 73.569 zł za III kwartał, podatek naliczony 4.777 zł za II kwartał i 3.432 zł za III kwartał, podatek naliczony do odliczenia 78.228 zł za II kwartał i 77.001 zł za III kwartał, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za II kwartał 73.569 zł i za III kwartał 77.001, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 73.569 zł i 53.911 zł za III kwartał, oraz za III kwartał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika 23.090 zł.

W toku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. kontroli podatkowej ustalono, że Spółka na mocy umowy zawartej w dniu 16 maja 2007 r. z A.S., objęła w najem lokal położony w S. przy ul. [...]. Następnie Spółka poczyniła nakłady niezbędne do przystosowania ww. lokalu do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, wartość nakładów organ ustalił na podstawie faktur zakupu szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji.

Kolejno dnia 30 kwietnia 2009 r. strony rozwiązały ww. umowę i w tym samym dniu Spółka przekazała lokal wynajmującemu wraz z poczynionymi w nim nakładami.

Zgodnie z pismem Spółki z dnia 15 grudnia 2009 r. nakłady nie były przedmiotem rozliczeń między stronami z uwagi na istotne rozbieżności m.in. w przedmiocie wyceny rynkowej nakładów jak również nie wystawiono faktury czy innego dokumentu w związku ze zwrotem lokalu wraz z poczynionymi nakładami. Równocześnie strona poinformowała, że prowadzi działania w celu wyceny i sprzedaży poniesionych nakładów.

Następnie pismem z dnia 23 stycznia 2010 r. Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, w którym nie zgodziła się z ustaleniami organu pierwszej instancji i poinformowała, że: strony zawarły porozumienie w przedmiocie wypłaty równowartości dokonanych ulepszeń, łącznie z wypłatą ustalonej kwoty na rzecz Spółki w grudniu 2009 r.

W dniu 7 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., wydał decyzje, w których dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2009 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Spółkę.

Pismem z dnia 26 czerwca 2010 r. pełnomocnik strony złożył odwołanie od ww. decyzji zarzucając im naruszenie art. 8, art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") oraz art. 24 Rozdziału 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.06.347.1, dalej jako "Dyrektywa 112").

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej, pismem z dnia 26 lipca 2010 r. pełnomocnik Strony przedłożył: porozumienie z dnia 15 grudnia 2009 r. zawarte między A.S. a "A" s.c, zgodnie z którym nakłady poczynione przez "A" na adaptację lokalu zostają przejęte przez właściciela A.S., przy czym przejęcie poczynionych nakładów nastąpi odpłatnie za kwotę 25.000 zł + VAT oraz fakturę sprzedaży z dnia 15 grudnia 2009 r. wystawioną przez "A" s.c., na rzecz A.S., dokumentująca wynagrodzenie z tytułu poniesionych nakładów, o wartość netto: 25.000 zł, VAT: 5.500 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy stwierdził brak podstaw do uznania za zasadne zarzutów odwołania i utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 676 § 1 oraz art. 47 § 1 - 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako "K.c.") wskazał, że w przedmiotowej sprawie poniesione nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych przez Spółkę w stosunku do niestanowiącego jej własności środka trwałego. W takim znaczeniu inwestycja ta nie jest towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i w związku z tym przeniesienie jej kosztów na właściciela środka trwałego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towaru.

Zdaniem organu zwrot nakładów poniesionych na modernizację lokalu będącego przedmiotem najmu, nie może być uznany za dostawę towarów, rozumianą jako "odrębny przedmiot własności", ponieważ efekty tych nakładów, stanowiąc nierozerwalną całość z nieruchomością, już w chwili ich poniesienia należą do jej właściciela. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów także z tej przyczyny, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, dlatego też stanowi świadczenie usług.

Organ wskazał, że brzmienie art. 8 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że zawarta w nim definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, spod pojęcia usługi należy wyłączyć takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. W przypadku art. 676 K.c. świadczoną usługą jest pozostawienie ulepszeń za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości w chwili przekazania. W przypadku tym mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i do tego ekwiwalentnymi w postaci pozyskania przez wynajmującego ulepszeń poczynionych przez najemcę, za wynagrodzenie w formie zapłaty temuż najemcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Usługa ta realizowana jest przez najemcę w momencie rozliczania (a nie poniesienia) nakładów, a więc zwrotu ulepszonej rzeczy, gdyż w tym czasie wynajmujący staje się faktycznym dysponentem tych ulepszeń, które zatrzymuje. Organ podniósł, że dla potrzeb podatku VAT musi wystąpić "konsumpcja świadczenia", albowiem podatek ten obciąża właśnie konsumpcję. Istnienie bezpośredniego odbiorcy świadczenia jest podstawową cechą świadczenia. Odbiorcą jest osoba odnosząca ze świadczenia korzyść choćby potencjalną, w omawianej sprawie jest to A.S. - wynajmujący lokal, albowiem świadczenie strony spowodowało wzrost wartości nieruchomości, której był właścicielem.

Organ podkreślił, że w związku z rozwiązaniem umowy najmu z dniem 30 kwietnia 2009 r. i przy braku zapisów w umowie dotyczących zwrotu nakładów, z tym dniem nastąpiło nieodpłatne przekazanie nakładów. W sytuacji gdy nieodpłatne przekazanie zachodzi w warunkach gdy podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego to traktuje się je jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jest ono niezwiązane z prowadzoną działalnością. Za świadczenie usług niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa rozumie się takie świadczenie usług, które odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności jak w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że czynność przekazania nakładów podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT), gdyż, za świadczenie usług uznaje się każdą transakcję, która w świetle art. 7 ustawy o VAT nie stanowi dostawy a w niniejszej sprawie mamy do czynienia z zbyciem prawa, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. W jego ocenie w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy, w myśl art. 19 ust. 4, powstał siódmego dnia od dnia, gdy usługa została wykonana czyli od daty przekazania lokalu, tj. w dniu 30 kwietnia 2009 r. Bez znaczenia dla konsekwencji prawno-podatkowych pozostaje brak porozumienia stron co do wartości poczynionych nakładów i kwoty wynagrodzenia należnego najemcy. Wobec powyższego podatek należny od spornego świadczenia winien być rozliczony w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2009 r. Fakt, że strony umowy ustaliły wartość świadczenia dopiero w dniu 15 grudnia 2009 r. i w tym dniu Spółka wystawiła fakturę VAT, nie mógł wpłynąć na przesunięcie w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego określonego przepisami bezwzględnie obowiązującymi.

Organ wskazał, że wobec braku porozumienia co do kwoty wynagrodzenia Spółka winna wystawić na rzecz wynajmującego fakturę opiewającą na wartość faktycznie poniesionych kosztów a następnie, w momencie ustalenia wartości nakładów w chwili przekazania nakładów, dokonać jej korekty, co czyniłoby zadość przepisom ustawy o podatku VAT.

Organ zaznaczył, że strona pomimo skierowanej pisemnej informacji do Urzędu Skarbowego o prowadzonych przez wspólników działaniach w celu wyceny i sprzedaży ww. nakładów i wobec zawartego tego samego dnia porozumienia oraz wystawienia faktury VAT, nie przedłożyła organowi I instancji ww. dokumentów.

Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że zgodnie z art. 29 ust. 12 ustawy o VAT - w przypadku usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, prawidłowo organ I instancji uznał wartość tych kosztów w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym tj. w kwocie 8.598,62 zł - wynikającej z faktur zakupu dotyczących poniesionych przez Spółkę nakładów. Zdaniem organu wobec powyższego zarzut przedstawiony przez Stronę w odwołaniu, dotyczący naruszenia art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, uznać należy za nieuzasadniony. W jego ocenie nie został również naruszony art. 24 Dyrektywy 2006/112 WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.06.347.1). Ww. przepis jest co do zasady tożsamy z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

jak i poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła organom naruszenie art. 8, art. 109 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, że pozostawienie ulepszeń w lokalu przez najemcę jest świadczeniem usługi oraz art. 24 Dyrektywy 112 poprzez przyjęcie, że pozostawienie ulepszeń w lokalu przez najemcę jest transakcją zawartą pomiędzy stronami.

Zdaniem skarżącego art. 8 ust.1 i 2 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania, gdyż nie doszło do aktywnego zachowania skarżącego w postaci realizacji świadczenia na rzecz drugiej strony tj. wynajmującego w dniu wydania lokalu poprzez pozostawienie w nim ulepszeń przez skarżącego. Jego zdaniem nie występuje tu także świadome zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Ww. czynności nie mogą również zostać uznane za nieodpłatne świadczenie usług przez skarżącego podlegające opodatkowaniu, bowiem skarżący nie wykonywał robót na rzecz wynajmującego, wykonywane czynności były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (cel ulepszeń). Na potwierdzenie swego stanowiska strona powołała się na wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 660/09 z dnia 22 stycznia 2010 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu 22 grudnia 2010 r. pełnomocnik Strony Skarżącej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem.

W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest dokonanie oceny, czy zwrot poniesionych przez skarżącą Spółkę nakładów w obcym środku trwałym, po rozwiązaniu umowy najmu lokalu stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, wskazać należy, że stosownie do art. 5. ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Odnosząc się do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie kwalifikuje się jako dostawa towarów.

Z uwagi na powyższe, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nakładami jako odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu cyt. ustawy. Jak wynika z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy, przedmiotem spornej czynności jest zwrot nakładów poniesionych w obcym środku trwałym, które polegały na przystosowaniu lokalu do użytku dla potrzeb działalności gospodarczej najemcy.

Trafnie organ podatkowy analizując sprawę powołał się na uregulowania zawarte w Kodeksie cywilnym. Zgodnie bowiem art. 676 § 1 K.c. jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Przepis art. 47 § 1-3 K.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). Stwierdzić zatem należy, że w przedstawionym powyżej stanie faktycznym poniesione nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych przez Spółkę w stosunku do niestanowiącego jej własności środka trwałego. W takim znaczeniu inwestycja ta nie jest towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i w związku z tym przeniesienie jej kosztów na właściciela środka trwałego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako dostawa towaru.

Ponadto Sąd popiera zaprezentowany przez organ pogląd, że zwrot nakładów poniesionych na modernizację lokalu będącego przedmiotem najmu, nie może być uznany za dostawę towarów, rozumianą jako "odrębny przedmiot własności", ponieważ efekty tych nakładów, stanowiąc nierozerwalną całość z nieruchomością już w chwili ich poniesienia należą do jej właściciela. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów inwestycyjnych na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów także z tej przyczyny, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Również w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, np. orzeczenie z dnia 20 lutego 1997 r. C-260/95 sprawa Commissioners of Customs and Excise a DFDS A/S (Wielka Brytania), kwalifikacja danej czynności na potrzeby podatku od wartości dodanej (a więc i krajowego podatku od towarów i usług) Trybunał stwierdził, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla systemu VAT. Skutkiem tym w niniejszym przypadku (polegającym na zwrocie nakładów za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości) jest realizacja czynności o charakterze ekwiwalentnym w wykonaniu istniejącego prawnie obowiązku, która polega na zatrzymaniu ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Okoliczności te pozwalają zatem na zakwalifikowanie tej czynności do kategorii usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 22 % (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT) i to niezależnie od faktu, że z cywilistycznego punktu widzenia efekty nakładów poczynionych na cudzej nieruchomości od razu należą do właściciela gruntu, a ich zwrot nie wiąże się z transferem praw własności – jest to transakcja ekonomiczna (por. J. Martini [w:] komentarz do artykułu "Rozliczenie z właścicielem i fiskusem" Rzeczpospolita, Dobra firma, nr z 03.03.2005 r.). Przesądza o tym w szczególności treść art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ustawy o VAT. Jak bowiem podano na wstępie, art. 8 ust. 1 ww. ustawy, zawierający definicję usług, dopełnia treść normy zawartej w art. 7 tej ustawy w zakresie w jakim definiuje ona zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Za świadczenie usług uznaje się bowiem każdą czynność (transakcję), która według art. 7 ustawy o VAT nie stanowi dostawy.

W przypadku art. 676 K.c. czynnością tą jest zatrzymanie ulepszeń za zapłatę sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Niewątpliwie w przypadku tym mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i do tego ekwiwalentnymi w postaci pozyskania przez wynajmującego ulepszeń poczynionych przez najemcę, za wynagrodzenie w formie zapłaty temuż najemcy sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu. Usługa ta realizowana jest przez najemcę w momencie rozliczania (a nie poniesienia) nakładów, a więc zwrotu ulepszonej rzeczy, gdyż w tym czasie wydzierżawiający (wynajmujący) staje się faktycznym dysponentem tych ulepszeń, które zatrzymuje (por. J.Zubrzycki Leksykon VAT 2006 r. str.156).

Mając powyższe na względzie przyjąć należy, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca odnosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść. Dla potrzeb podatku VAT musi zatem wystąpić "konsumpcja świadczenia", albowiem podatek ten obciąża właśnie konsumpcję. Istnienie bezpośredniego odbiorcy świadczenia jest podstawową cechą świadczenia.

Skoro jak wyżej powiedziano usługa ta realizowana jest przez najemcę w chwili zwrotu ulepszonej rzeczy, słuszne stanowisko zajęły organy podatkowe określając moment powstania obowiązku podatkowego po stronie najemcy przyjmując że powstaje on w ciągu 7 dni od dnia, gdy usługa została wykonana czyli od rozwiązania umowy dzierżawy.

W rozpoznawanej sprawie odbiorcą świadczenia jest niewątpliwie A.S., albowiem świadczenie skarżącej Spółki spowodowało wzrost wartości nieruchomości, której był właścicielem. W przedmiotowej sprawie przedmiotem obrotu są więc nakłady na budynek stanowiący własność A.S. , który jako odbiorca świadczenia odniósł z tego tytułu korzyść w postaci ulepszenia lokalu.

W związku z rozwiązaniem umowy najmu z dniem 30 kwietnia 2009 r. i przy braku zapisów w umowie dotyczących zwrotu nakładów z tym dniem nastąpiło nieodpłatne przekazanie nakładów. W sytuacji gdy nieodpłatne przekazanie zachodzi w warunkach gdy podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego to traktuje się je jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jest ono niezwiązane z prowadzoną działalnością. Za świadczenie usług niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa rozumie się takie świadczenie usług, które odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności jak w niniejszej sprawie. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że czynność przekazania nakładów podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT), gdyż jak już wyżej wskazano, za świadczenie usług uznaje się każdą transakcję, która w świetle art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi dostawy a w niniejszej sprawie mamy do czynienia z zbyciem prawa, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Usługa powinna być udokumentowana fakturą sprzedaży VAT, wystawioną nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi zgodnie z art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

Godzi się w tym miejscu zauważyć, że kwestie zaistnienia i moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania czynności podlegających podatkowi VAT regulują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można więc utożsamiać momentu powstania obowiązku podatkowego podatku od towarów i usług z wyznaczonym w art. 677 Kc dla dzierżawcy okresem przedawnienia, w czasie którego uprawniony jest do żądania zwrotu poniesionych nakładów.

Reasumując odnieść należy się do tezy zawartej w wyroku I FSK 161/09, w której NSA stwierdził, że w świetle unormowań art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7, art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT czynność polegająca na zwrocie nakładów poniesionych na cudzą rzecz za wynagrodzeniem należy kwalifikować jako usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 22% stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w terminie 7 dni od dokonania tej transakcji - rozliczenia nakładów. W omawianej sprawie chwilą dokonania transakcji jest moment wydania lokalu właścicielowi, czyli 30 kwiecień 2009 r.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 5, art. 20 i art. 21 ust. 1. Przepisy ustawy przewidują jednakże sytuacje, w których obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, i tak w myśl art. 19 ust. 4, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwila wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru i usługi.

W niniejszej sprawie usługa przeniesienia nakładów zrealizowana została w momencie wydania lokalu, tj. w dniu 30 kwietnia 2009 r., gdyż w tym czasie wynajmujący stał się faktycznym dysponentem ulepszeń, które zatrzymał. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tej usługi, wobec nie wystawienia przez najemcę faktury w przewidzianym terminie powstał siódmego dnia od dnia, gdy usługa została wykonana czyli od daty przekazania lokalu. Bez znaczenia dla konsekwencji prawno-podatkowych pozostaje brak porozumienia Stron co do wartości poczynionych nakładów i kwoty wynagrodzenia należnego najemcy. Zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 19 ust. 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie, wobec niewystawienia faktury przez Spółkę, powstał w 7 dniu, licząc od dnia wydania lokalu zatem podatek należny od spornego świadczenia winien być rozliczony w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2009 r. Fakt, iż Strony umowy ustaliły wartość świadczenia dopiero w dniu 15 grudnia 2009 r. i w tym dniu Spółka wystawiła fakturę VAT, nie mógł wpłynąć na przesunięcie w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego określonego przepisami bezwzględnie obowiązującymi.

Słusznie organ zauważył, że wobec braku porozumienia co do kwoty wynagrodzenia Spółka winna wystawić na rzecz wynajmującego fakturę opiewającą na wartość faktycznie poniesionych kosztów a następnie, w momencie ustalenia wartości nakładów w chwili przekazania nakładów, dokonać jej korekty, co czyniłoby zadość przepisom ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 12 ustawy o VAT- w przypadku usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, prawidłowo organy uznały wartość tych kosztów w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym tj. w kwocie 8.598,62 zł - wynikającej z faktur zakupu dotyczących poniesionych przez Spółkę nakładów.

Końcowo należy zauważyć, że wskazywany przez pełnomocnika strony wyrok WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 1489/06) stanowi odzwierciedlenie stanowiska prezentowanego przez skład orzekający w niniejszej sprawie.

W konsekwencji, Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonych rozstrzygnięciach naruszenia przepisów postępowania ani naruszenia prawa materialnego zarówno wskazywanych przez stronę skarżącą w skardze jaki i innych, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.