Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 529/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 10 29a ust. 1, 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia Marta Semiczek, Sędziowie sędzia Tadeusz Haberka (sprawozdawca), sędzia Piotr Kieres, , Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 17 lutego 2022 r. sprawy ze skargi K. S.A. zs. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2021 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.11.2021.2.ŻR w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla interpretację indywidualną w części, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego przez wnioskodawcę na realizację badań naukowych oraz prac rozwojowych w ramach projektu [...]; II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z 16 marca 2021 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.11.2021.2.ŻR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko K. S.A. przedstawione we wniosku z 31 grudnia 2020 r., uzupełnionym pismem z 2 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

– braku opodatkowania podatkiem VAT dofinasowania otrzymanego przez wnioskodawcę na realizację badań naukowych oraz prac rozwojowych w ramach projektu [...] – jest nieprawidłowe,

– braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia praw własności przemysłowej i intelektualnej na rzecz K. (lub NCBiR) – jest nieprawidłowe,

– prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących do realizacji projektu [...] – jest prawidłowe.

Postępowanie przed organami podatkowymi.

Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z 31 grudnia 2020 r. K. SA z siedzibą w L. (dalej: wnioskodawca, skarżąca, strona, spółka) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wniosek wpłynął do organu 7 stycznia 2021 r.

Po wezwaniu organu wniosek został uzupełniony pismem z 2 marca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym będącym czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, rozliczającym się za okresy miesięczne. Wnioskodawca wziął udział w projekcie naukowym. W celu opracowania i złożenia wniosku w ramach IV edycji konkursu organizowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR, Centrum) oraz K.(1) S.A. (dalej: K.(1)) wnioskodawca zawarł 15 czerwca 2018 r. umowę utworzenia konsorcjum naukowego (dalej: konsorcjum) w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2018 r. poz. 87), której stroną oprócz wnioskodawcy, są Instytut Ceramiki i Materiałów Budowlanych (będący leaderem konsorcjum) oraz K.(2) sp. z o.o.

Zawarta umowa konsorcjum stanowiła, że:

– leader jest upoważniony i zobowiązany do zawarcia w imieniu konsorcjum umowy z NCBiR oraz K.(1), a także zapewnienia obsługi prawno-organizacyjnej i finansowo- księgowej prac konsorcjum w trakcie realizacji umowy z NCBiR oraz K.(1),

– leader pośredniczy w przekazywaniu członkom konsorcjum środków finansowych z NCBiR oraz K.(1), a także ich rozliczania na zasadach przewidzianych w umowach z NCBiR oraz K.(1), w tym do przyjęcia środków finansowych należnych członkom konsorcjum, ze skutkiem wobec nich,

– wszelkie prawa własności przemysłowej i intelektualnej będące wynikiem projektu - będą stanowić przedmiot prawa wspólnego K.(1) oraz członków konsorcjum, ponadto każda ze stron dokona przeniesienia tych praw lub udzieli licencji z nich w trybie i w zakresie, w jakim obowiązek taki będzie wynikać z umowy z NCBiR oraz umowy z K.(1). Natomiast w zakresie praw do wyniku projektu - udział przypadający członkom konsorcjum będzie dzielony w proporcji do stopnia przyczynienia się każdego z nich powstania określonego prawa.

W związku z tym, że udział w ww. konkursie zakończył się pozytywnym rezultatem 30 sierpnia 2019 r. NCBiR podpisało z konsorcjum umowę o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach Wspólnego Przedsięwzięcia Wsparcia Badań Naukowych i Prac Rozwojowych dla Przemysłu [...] pn. [...] pt. "[...]" (akronim: [...]).

Celem projektu było opracowanie rozwiązania, które umożliwiłoby produkcję z odpadów (pochodzących z flotacji rud miedzi) spoiwa mineralnego oraz określenie jego potencjalnego zastosowania w górnictwie podziemnym, budownictwie drogowym i kolejowym.

Umowa z NCBiR przewidywała że:

– NCBiR udzieli wsparcia na realizację projektu [...] wyłonionego w ramach IV Konkursu [...],

– jego wysokość stanowić będzie 42,73% kosztów kwalifikowanych,

– wsparcie będzie wypłacane w formie zaliczek, które leader konsorcjum będzie zobowiązany przekazywać członkom konsorcjum, przy czym warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki - jest wykorzystanie poprzednio przekazanych zaliczek w 70%,

– zaliczki wypłacane są na podstawie wniosku o płatność,

– kosztami kwalifikowanymi są koszty, które: są niezbędne dla zrealizowania projektu, są zgodne z kosztorysem, są właściwie udokumentowane i zaksięgowane, zostały poniesione w okresie realizacji projektu, zostały poniesione zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki finansowej,

– naliczony podatek od towarów i usług może być kosztem kwalifikowanym, jeśli członkom konsorcjum nie przysługuje prawo do jego odliczenia.

Z załączników do umowy NCBiR z konsorcjum wynika ponadto, że projekt obejmuje trzy fazy, tj.: fazę I - techniczne studium wykonalności, fazę II - badawczą (badania przemysłowe i prace rozwojowe),fazę III - przygotowania do wdrożenia.

Umowa NCBiR z konsorcjum stanowiła, że wyniki projektu mają być wykorzystane w działalności gospodarczej członków konsorcjum - poprzez rozpoczęcie produkcji lub świadczenie usług na podstawie uzyskanych wyników, ewentualnie skomercjalizowane - poprzez udzielenie licencji bądź sprzedaż praw.

Umowa z NCBiR przewidywała, że prawa majątkowe do wyników projektu będą przysługiwać członkom konsorcjum z jednej strony, z drugiej natomiast - K.(1), ponadto:

– udział leadera konsorcjum oraz jego członków - będzie proporcjonalny do ich udziału w realizacji projektu,

– szczegółowe zasady korzystania przez K.(1) oraz członków konsorcjum z wyników projektu będą określone w odrębnej umowie.

11 września 2019 r. konsorcjum zawarło umowę z K.(1), która (tak jak umowa zawarta z NCBiR) dotyczyła wykonania i finansowania projektu [...].

Przedmiotem umowy było wykonanie przez konsorcjum, w zamian za wynagrodzenie, dzieła w postaci projektu (dokumentacji technicznej), a także spełnienie innych świadczeń opisanych w umowie, w szczególności:

– wytworzenie określonych wytworów (produktów i ich przedstawienie w ramach odbioru zadania,

– stworzenie, rozwinięcie lub dostarczenie wartości niematerialnych i prawnych w postać dóbr niematerialnych.

Regulując kwestię wynagrodzenia umowa ta zakładała że:

– ta jego część, którą zobowiązało się uiścić K.(1) - stanowić będzie 42,73% kosztów projektu,

– konsorcjum zobowiązuje się do pokrycia z wkładu własnego kosztów projektu nieobjętych dofinansowaniem z NCBiR oraz wynagrodzeniem K.(1), a ponadto, że do czasu przekazania mu kolejnych transz środków - będzie finansować projekty samodzielnie,

– naliczony podatek od towarów i usług może stanowić koszt projektu, jeśli zgodnie z odrębnymi przepisami nie przysługuje prawo do jego zwrotu lub odliczenia oraz jeśli podatek ten został naliczony w związku z poniesionymi kosztami projektu,

– K.(1) będzie dokonywać zapłaty wynagrodzenia należnego konsorcjum na podstawie prawidłowo wystawionej faktury powiększonej o podatek od towarów i usług lub rachunku oraz zatwierdzonego protokołu odbioru dotyczącego danej części prac,

– K.(1) zobowiązuje się do zapłaty danej części wynagrodzenia po potwierdzeniu przez NCBiR fakt dokonania odbioru danej części prac lub spełnienia warunków do wypłaty danej części dofinansowania,

– leader konsorcjum będzie wystawiał faktury lub rachunki opiewające łącznie na wynagrodzenie tytułem wykonania całego przedmiotu umowy po uprzednim dokonaniu stosownych rozliczeń w stosunkach z członkami konsorcjum, uprawniających leadera konsorcjum do rozporządzania przedmiotem świadczenia (w rozumieniu przepisów o podatków od towarów i usług) jak właściciel.

Regulując zagadnienie praw własności intelektualnej umowa z K.(1) przewidywała, że prawa te, rozumiane jako prawa do:

– przedmiotów praw własności intelektualnej, w postaci:

• utworów,

• przedmiotów praw pokrewnych,

• przedmiotów praw własności przemysłowej (wynalazków, wzorów przemysłowych, układów scalonych, itp.),

• znaków towarowych, nazw handlowych, itp.

– wyników technicznych studiów wykonalności, badań przemysłowych,

– zbioru fachowej wiedzy technicznej, itp.,

do chwili odbioru danego zadania - będą przysługiwać leaderowi oraz członkom konsorcjum z jednej strony oraz K.(1) z drugiej.

Z chwilą odbioru zadania na K.(1) przechodzi własność wszelkich nośników, na których utrwalone są wyniki projektu. Jednocześnie w odniesieniu do przedmiotów praw własności przemysłowej, strony zobowiązały się do podpisania stosownej umowy o wspólności. Wysokość udziału K.(1) we wspólnych prawach do projektu odpowiadać będzie udziałowi K.(1) w ogóle kosztów projektu.

Z chwilą odbioru danego zadania na K.(1) przechodzi także własność do utworów i przedmiotów praw pokrewnych zawartych w projekcie (lub jego wynikach) oraz do wyników technicznych studiów wykonalności, badań przemysłowych i innych praw i obejmuje nieograniczone terytorialnie i czasowo prawo do rozporządzania i korzystania z nich.

Ponadto zarówno K.(1), jak i członkowie konsorcjum, będą mieć prawo do wykonywania wspólnych praw do projektu i korzystania z jego wyników we własnym zakresie, na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, nie będą ponadto zobowiązani do przekazywania drugiej stronie udziału w korzyściach uzyskanych z tego tytułu.

Umowa przewidziała możliwość przerwania projektu (np. w sytuacji, gdy wyniki badań przemysłowych lub prac rozwojowych prowadzonych w ramach projektu wskażą na brak możliwości osiągnięcia jego celów). W sytuacji takiej umowa ulegnie rozwiązaniu, a strony dokonają rozliczenia projektu pro rata, mając na względzie stan jego realizacji do dnia rozwiązania umowy, przy założeniu, że wynagrodzenie wykonawcy na gruncie umowy, płatne w częściach w toku realizacji projektu miało być należne również tytułem udziału w prawach do projektu i jego wynikach oraz spodziewanych korzyści z tytułu ich zastosowania.

W uzupełnieniu wniosku, na wezwanie organu, skarżąca wskazała, że w jej opinii otrzymane wynagrodzenie:

– w części pochodzącej od NCBiR stanowi dotację, niedającą się jednak powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu,

– w części pochodzącej od K.(1) - najbliższe jest swoim charakterem wynagrodzeniu za usługę.

Dofinansowanie jest przeznaczone na realizację projektu. Dofinansowanie jest ściśle związane z realizacją konkretnych zadań w ramach poszczególnych faz projektu. Jest dofinansowaniem do kosztów realizacji projektu. Przyznane dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie kosztów kwalifikowanych - bezpośrednich związanych z realizacją projektu oraz kosztów ogólnych rozliczanych ryczałtowo jako procent od pozostałych kosztów kwalifikowanych.

Wnioskodawca sformułował we wniosku następujące pytania:

1. Czy uzyskane przez wnioskodawcę (członka konsorcjum) za pośrednictwem leadera konsorcjum środki pieniężne z tytułu dofinansowania badań naukowych oraz prac rozwojowych w ramach projektu [...] (pochodzące z K.(1) oraz NCBiR) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy przeniesienie (zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym) praw własności przemysłowej i intelektualnej na rzecz K.(1) (lub NCBiR) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3. Czy wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług, służących do realizacji opisanego powyżej projektu [...]?

Zdaniem wnioskodawcy:

1. Uzyskane za pośrednictwem leadera konsorcjum środki pieniężne z tytułu dofinansowania badań naukowych oraz prac rozwojowych, w ramach projektu [...] (pochodzące z K.(1) oraz NCBiR) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Przeniesienie (zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym) praw własności przemysłowej i intelektualnej na rzecz K.(1) (lub NCBiR) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług, służących do realizacji opisanego powyżej projektu [...].

W skarżonej interpretacji indywidualnej z 16 marca 2021 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.11.2021.2.ŻR DKIS uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

– nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dofinasowania otrzymanego przez wnioskodawcę na realizację badań naukowych oraz prac rozwojowych w ramach projektu [...],

– nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia praw własności przemysłowej i intelektualnej na rzecz K.(1) (lub NCBiR),

– prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących do realizacji projektu [...].

Organ uzasadnił, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Może to być działanie, zaniechanie lub tolerowanie czyjegoś zachowania o ile są spełnione następujące warunki:

– w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

– świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko takie świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazał organ z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę — czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

DKIS wskazał, że konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. To przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi bowiem do stwierdzenia, że przekazywane wnioskodawcy (członkowi konsorcjum) za pośrednictwem leadera konsorcjum środki finansowe na realizację opisanego projektu w zakresie badań naukowych oraz prac rozwojowych (pochodzące z K.(1) oraz NCBiR) należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług. Jak wskazał DKIS otrzymane środki od K.(1) i NCBiR nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w umowie zawartej pomiędzy konsorcjum a K.(1) i NCBiR działanie, tj. na wykonanie projektu zgodnie z umową oraz na konkretne działania wykonywane w ramach tego projektu.

Jak wskazał organ, z opisu sprawy wynika, że wszelkie prawa własności przemysłowej i intelektualnej będące wynikiem projektu będą stanowić przedmiot prawa wspólnego K.(1) oraz członków konsorcjum, ponadto każda ze stron dokona przeniesienia tych praw lub udzieli licencji z nich w trybie i w zakresie, w jakim obowiązek taki będzie wynikać z umowy z NCBiR oraz umowy z K.(1). Opisane w stanie faktycznym umowy, regulujące udział stron projektu w prawach własności przemysłowej i intelektualnej zakładały, iż będzie on proporcjonalny do ich udziału w realizacji Zatem w ocenie organu uznać należy, że otrzymane przez wnioskodawcę środki finansowe z K.(1) i NCBiR na realizację ww. projektu stanowią należności za świadczone usługi.

Tym samym realizację powierzonych zadań i w efekcie przekazanie wszelkich praw własności przemysłowej i intelektualnej będących wynikiem projektu na rzecz K.(1) (lub NCBiR) należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności za odpłatne usługi

W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem. Wszelkie prawa własności przemysłowej i intelektualnej będące wynikiem projektu będą stanowić przedmiot prawa wspólnego K.(1) oraz członków konsorcjum, ponadto każda ze stron dokona przeniesienia tych praw lub udzieli licencji z nich w trybie i w zakresie, w jakim obowiązek taki będzie wynikać z umowy z NCBiR oraz umowy z K.(1). W ocenie DKIS w niniejszej sprawie mamy zatem beneficjenta świadczenia, tj. K.(1) (lub NCBiR), a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne, tj. wynagrodzenie.

Zatem wbrew twierdzeniu wnioskodawcy przekazana dotacja będzie zapłatą za przekazanie praw majątkowych, a tym samym czynność przeniesienia praw własności przemysłowej i intelektualnej na rzecz K.(1) (lub NCBiR) nastąpi odpłatnie i podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec tego otrzymane przez wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu będzie stanowić dofinansowanie dokonane w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem fakt, że wnioskodawca wykonuje określone czynności na rzecz beneficjenta projektu (K.(1) i NCBiR) nie pobierając od niego odpłatności nie oznacza, że ww. świadczenia wykonuje nieodpłatnie, gdyż zapłatą za te świadczenia są otrzymane przez wnioskodawcę środki zwane dotacją (dofinansowaniem).

W świetle ww. oceny DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazał organ w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu).

Zatem, z uwagi na spełnienie ww. przesłanek organ uznał, że wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług, służących do realizacji projektu [...]. Prawo to przysługuje wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 u.p.t.u.

W świetle dokonanego wywodu DKIS uznał stanowisko przedstawione do pytania nr 3, pomimo odmiennej argumentacji, za prawidłowe.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze z 14 kwietnia 2021 r. skarżąca zarzuciła organowi, że wydając skarżoną interpretację indywidulaną naruszył:

a. przepisy prawa materialnego, tj.:

– art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż czynności realizowane przez skarżącą w ramach zawartej umowy konsorcjum oraz opisanego w stanie faktycznym projektu są podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeniem usług,

– art. 29a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedstawionym stanie faktycznym dotacja otrzymana z NCBiR będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

– art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym wskazaniu w uzasadnieniu interpretacji związku pomiędzy zakupami służącymi realizacji opisanego we wniosku projektu, a sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług,

b. przepisy postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej o.p.) poprzez nieuwzględnienie w interpretacji wynikającej z powołanego przepisu zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika,

– art. 14c § 2 w związku z art. 14e §1 oraz art. 121 §1 w związku z art. 14h o.p. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji ugruntowanej i jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej opodatkowania dotacji z NCBiR.

Nadto w uzasadnieniu skargi skarżąca, kwestionując stanowisko DKIS wyrażone w skarżonej interpretacji indywidualnej, wskazała, że w jej ocenie przeniesienie praw własności przemysłowej i intelektualnej na rzecz K.(1) (ewentualnie NCBiR) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca wniosła o :

– uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a.

– orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę z 11 maja 2021 r. DKIS podtrzymał stanowisko zawarte w skarżonej interpretacji przepisów prawa i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Stosownie do brzmienia art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a. Sąd rozpoznał skargę w składzie trzech sędziów na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.

Tytułem wstępu należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Interpretacja indywidualna dotyczyła trzech postawionych przez skarżącą pytań. Z postawionymi pytaniami i wyrażonymi w interpretacji stanowiskami organu korespondują zarzuty skargi.

W zakresie odpowiedzi na pytanie 1 skarżąca zaskarżyła stanowisko organu w zakresie w jakim organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, przyjmując, że środki pieniężne (dotacja) uzyskane od NCBiR podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca nie sformułowała zarzutów odnośnie wynagrodzenia wypłacanego przez K.(1).

Skarżąca podniosła, że organ naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynności realizowane przez skarżącą w ramach zawartej umowy konsorcjum oraz opisanego w stanie faktycznym projektu są podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczeniem usług. Strona zarzuciła również ich błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym dotacja otrzymana z NCBiR będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mimo ugruntowanej i jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

W orzecznictwie NSA konsekwentnie prezentowane jest stanowisko, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (zob. wyroki NSA: z: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 4 czerwca 2014 r., I FSK 1012/13; 25 czerwca 2014 r., I FSK 1108/13; 29 lutego 2012 r., I FSK 526/11; 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07; 9 października 2008 r., I FSK 291/08; 6 sierpnia 2014 r., I FSK 1288/13; 25 czerwca 2014 r., I FSK 1072/13; 12 sierpnia 2015 r., I FSK 1373/14, 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1898/18). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowaną tam argumentację.

TSUE w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 stwierdził, że "czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy".

Sąd podziela zarzuty skargi, że środki przekazywane przez leadera konsorcjum na rzecz pozostałych uczestników konsorcjum nie są dystrybułowane na podstawie odrębnego tytułu. Skarżąca nie świadczy żadnych usług na rzecz leadera konsorcjum, zwłaszcza wzajemnych i odpłatnych. Z opisanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego nie wynika, by rozliczenia następowały w wykonaniu usług świadczonych przez partnera konsorcjum na rzecz leadera konsorcjum, czy też odwrotnie. Ww. środki są dystrybułowane zgodnie z ustalonymi pomiędzy uczestnikami konsorcjum i jednostkami finansującymi podziałem. Sposób dystrybucji środków nie zmienia ich tytułu i pozostaje bez wpływu na ocenę opodatkowania podatkiem od towarów i usług środków otrzymywanych od NCBiR oraz K.(1).

Należy zauważyć, że zagadnienie dotyczące kwestii opodatkowania środków otrzymanych z dotacji było już wielokrotnie przedmiotem oceny w wyrokach NSA: z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1876/18, z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17 czy z 13 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1849/18, z 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 217/21, z 30 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 1122/18 i Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko wyrażone w tych wyrokach w pełni podziela.

Zgodzić należy się ze skarżącą, że środki pieniężne otrzymane na realizację projektu pochodzące ze środków NCBiR nie stanowią zapłaty (wynagrodzenia) za świadczoną na rzecz NCBiR usługę ani nie są dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę.

Wypłacona stronie skarżącej dotacja nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną na rzecz NCBiR usługę, bowiem opisany we wniosku o interpretację projekt nie jest skierowany do Centrum. Nie NCBIR jest jego beneficjentem. NCBiR pośredniczy jedynie w dystrybucji środków publicznych na cele związane ze wspieraniem nauki. Nie występuje więc transakcja ekwiwalentna – świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Z uzasadnienia wniosku wynika, że adresatem działań podejmowanych w ramach projektu są podmioty, do których skierowane zostaną wyniki prac. Z wniosku wynika, że beneficjentami rezultatów projektu są członkowie konsorcjum oraz K.(1). Centrum nie nabywa efektów prac będących wynikiem realizacji projektu. A zatem wypłacona stronie skarżącej dotacja nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną na rzecz NCBiR usługę, skoro opisany we wniosku o interpretację projekt nie jest skierowany do NCBiR.

Dofinansowanie przekazane przez Centrum nie wpływa bezpośrednio na cenę towarów lub usług. W wyniku realizacji projektu K.(1) wskutek wykonania umów w sposób pochodny nabywa w części prawa do projektu, w pozostałej części prawa te pozostają przy wykonawcach. Przekazana przez NCBiR kwota dofinansowania nie jest więc związana z usługą świadczoną dla K.(1). Taki związek istniałby, gdyby K.(1) nabył w sposób pochodny ogół praw własności intelektualnej do rezultatów projektu. Tymczasem w przedmiotowej sprawie dofinansowanie pozostaje bez wymiernego związku (z uwagi na wkład własny wykonawców) również z prawami, które pozostają przy wykonawcach.

Udzielone przez NCBiR dofinansowanie ani jego poziom nie wpływa na możliwość nabycia przez K.(1) udziału w rezultatach projektu po cenie niższej. K.(1) nabywa udział w rezultatach projektu wyłącznie w takim zakresie w jakim za te prawa zapłaci. Dlatego też dofinansowanie otrzymane od NCBiR nie stanowi dotacji mającej na celu pokrycie części ceny za wykonanie zadania badawczego natomiast stanowi pokrycie ze środków publicznych kosztów związanych z realizacją projektu przez wnioskodawcę i pozostałych uczestników konsorcjum.

Dlatego Sąd uznał, że stanowisko organu nie było właściwe w zakresie, w jakim jako nieprawidłowe ocenił stanowisko strony, że uzyskane za pośrednictwem leadera konsorcjum środki pieniężne od NCBiR z tytułu dofinasowania badań naukowych oraz prac rozwojowych, w ramach projektu [...] nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie pytania 2 wprawdzie nie sformułowano zarzutu w sentencji skargi ale z jej uzasadnienia wynika, że strona kwestionuje ocenę prawną organu w zakresie w jakim uznał w skarżonej interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, że przeniesienie praw własności przemysłowej i intelektualnej na rzecz K.(1) (ewentualnie NCBiR) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wynikało, aby prawa do własności przemysłowej i intelektualnej miałyby być przenoszone na NCBiR.

Z wniosku wynika, że wszelkie prawa własności przemysłowej i intelektualnej będące wynikiem projektu będą stanowić przedmiot prawa wspólnego K.(1) oraz członków konsorcjum. Każda ze stron dokona przeniesienia tych praw lub udzieli licencji z nich w trybie i w zakresie, w jakim obowiązek taki będzie wynikać z umowy z NCBiR oraz umowy z K.(1). Opisane we wniosku umowy, regulujące udział stron projektu w prawach własności przemysłowej i intelektualnej zakładały, że będzie on proporcjonalny do ich udziału w realizacji projektu.

Zatem otrzymane przez skarżącą środki finansowe od K.(1) na realizację ww. projektu stanowią należności za świadczone usługi. O ile bowiem przekazująca dotację NCBiR nie jest beneficjentem projektu o tyle takim beneficjentem – w opisanym wyżej zakresie - jest przekazująca wynagrodzenie K.(1).

W tym wypadku, tj. partycypującego w efektach realizacji projektu K.(1) (w przeciwieństwie do relacji z dotującym projekt NCBiR) występuje transakcja ekwiwalentna – świadczenie w zamian za wynagrodzenie.

Prawidłowo więc organ ocenił, że skoro w konsekwencji realizacji projektu i wykonania umów, prawa własności przemysłowej i intelektualnej będące wynikiem projektu zostaną przekazane na rzecz K.(1), to stanowi to podlegające opodatkowaniu świadczenie usług. Spełnione bowiem zostały wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez skarżącą w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W opisanym we wniosku przypadku występuje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym przez skarżącą świadczeniem a otrzymanym od K.(1) wynagrodzeniem. Wszelkie prawa własności przemysłowej i intelektualnej będące wynikiem projektu będą stanowić przedmiot prawa wspólnego K.(1) oraz członków konsorcjum, ponadto każda ze stron dokona przeniesienia tych praw lub udzieli licencji z nich w trybie i w zakresie, w jakim obowiązek taki będzie wynikać z umowy z NCBiR oraz umowy z K.(1). W niniejszej sprawie mamy zatem beneficjenta świadczenia, którym jest K.(1), a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne, czyli wynagrodzenie.

W zakresie pytania 3 organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe. Skarżąca poddała krytyce rozważania prawne organu jakie doprowadziły organ do takiej konkluzji. W zarzutach skargi podniosła, że organ naruszył wskazane przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię polegającą na niewłaściwym wskazaniu w uzasadnieniu interpretacji związku pomiędzy zakupami służącymi realizacji opisanego we wniosku projektu, a sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Sąd nie podziela zarzutów skargi w tym zakresie. Oceniając stanowisko wnioskodawcy organ uznał, że realizacja powierzonych zadań i w efekcie przekazanie wszelkich praw własności przemysłowej i intelektualnej będących wynikiem projektu na rzecz K.(1) stanowi (będzie stanowić) odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dla których ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zwolnienia. W wyniku powyższego organ przyjął, że towary i usługi służące do realizacji powierzonych zadań są (będą) miały związek w wykonywanym przez skarżącą odpłatnym świadczeniem usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji takiej oceny organ prawidłowo uznał, że z uwagi na spełnienie przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. skarżącej przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług, służących do realizacji projektu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ art. 2a o.p. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji indywidualnej wynikającej z powołanego przepisu zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, to w ocenie Sądu organ wydając skarżoną interpretację powołanego wyżej przepisu nie naruszył. Zadniem Sądu przyjęcie przez organ odmiennej oceny stanowiska wnioskodawcy w interpretacji indywidualnej nie jest wystarczające dla uznania, że doszło do naruszenia ww. zasady. Wprowadzona do o.p. zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie nie wtedy, gdy pojawiają się wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, ale dopiero wtedy, gdy przy odczytywaniu treści tych przepisów wystąpią wątpliwości, których nie da się usunąć, w szczególności przez zastosowanie wypracowanych w nauce prawa reguł wykładni np. wykładni językowej, celowościowej, logicznej, systemowej czy historycznej. O ile więc przy odkodowywaniu treści przepisów prawa podatkowego nie wystąpią wątpliwości, których usunąć się nie da, ww. zasada nie ma zastosowania. Organ takich wątpliwości co do treści przepisów prawa nie powziął. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w skarżonej interpretacji indywidualnej organ ww. zasady nie naruszył, dokonał jednak – we wskazanej w wyroku części - niewłaściwej oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną we wskazanej w sentencji części.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie wydać interpretację przepisów prawa podatkowego w uchylonej części z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa dokonanej przez Sąd w niniejszym wyroku.

O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.