Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 738/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 269/15 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie) z dnia 12 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 grudnia 2014 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz Gminy S. kwotę 5.433 (słownie: pięć tysięcy czterysta trzydzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

| |Sygn. akt I FSK 738/16

U z a s a d n i e n i e

Wyrokiem z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 269/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 12 grudnia 2014 r. nr [...] wydaną po uprzednim wznowieniu postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd wskazał, że 25 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie Gminy S. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 18.162,00 zł. Ponieważ od powyższego rozstrzygnięcia nie wniesiono środka zaskarżenia, stało się ono ostateczne. Tymczasem 30 października 2013 r. Gmina S. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wznowienie postępowania w powyższej sprawie. W podstawie prawnej złożonego wniosku powołała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.), czyli nowe okoliczności faktyczne nieznane wcześniej organowi podatkowemu, skutkujące koniecznością określenia innej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., które dotyczyły:

- wykonywania przez Gminę sprzedaży opodatkowanej na cmentarzach komunalnych w S. oraz P.,

- zawyżenia sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży dokonanej przez Biuro Geodety Miasta niepodlegającej ustawie od towarów i usług,

- nabycia towarów i usług pozostałych służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej,

- nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej na cmentarzach komunalnych w S.

Mając na uwadze powyższe, postanowieniem z dnia 12 listopada 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., na podstawie art. 243 § 1 ustawy O.p., wznowił postępowanie w w/w sprawie, które zakończyło się wydaniem nowej decyzji z dnia 10 września 2014 r. nr [...], na mocy której uchylono ostateczną decyzję z 25 lutego 2010 r. i określono Gminie S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości 18.968 zł.

W jej uzasadnieniu, organ podatkowy I instancji, dokonując oceny dołączonego do wniosku materiału źródłowego, stwierdził, że w sprawie powołano nowe okoliczności faktyczne, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p., które w deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. nie zostały uwzględnione. Nie były też znane organowi wydającemu wcześniejszą decyzję, bowiem podatnik nie wnioskował o ich uwzględnienie w toku prowadzonego zwykłego postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres. W konsekwencji uznał, że dokonując rozliczenia tego podatku w decyzji z 25 lutego 2010 r. doszło do zawyżenia sprzedaży zwolnionej o kwotę 31.564,18 zł oraz zaniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży opodatkowanej o kwotę 806,44 zł, które skutkowało jej uchyleniem. Natomiast odnośnie wydatków związanych z inwestycjami na cmentarzach oraz bieżącym ich utrzymaniem wyjaśnił, że choć stanowią istotną, nową okoliczność i Gminie faktycznie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to prawo do jego skorygowania już nie. Wygasło ono bowiem z dniem 31 grudnia 2012 r. Podobnie w przypadku nabycia towarów i usług - pozostałych, towarów i usług zaliczanych do środków trwałych zawierających podatek naliczony, który nie został uwzględniony w odliczeniu w proporcji wyliczonej na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że tych nie można rozpatrywać w kategorii nowych okoliczności lub dowodów, albowiem wznowione postępowanie nie może służyć ponownemu merytorycznemu rozstrzyganiu w sprawie.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Gmina S. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, który decyzją z dnia 12 grudnia 2014 r., nr [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił Gminie S. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 35.990,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na przepisy ustawy o samorządzie gminnym, z których wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, wyjaśnił, że usługi pogrzebowe i pokrewne sklasyfikowane zostały do grupy PKWiU 93.03. Zatem na podstawie art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 160 załącznika nr 3 do ustawy są one opodatkowane (w badanym okresie) stawką w wysokości 7 %. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie wartość sprzedaży z tego tytułu wynosiła 11.520,64 zł, a podatek należny 806,44 zł, dołączone do wniosku dowody, na podstawie których wykonywano ww. czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, uznano za nową okoliczność, która wypełniała przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p. W konsekwencji przyjęto, że z uwagi na fakt, że usługi cmentarne stanowią czynności opodatkowane przedmiotowym podatkiem, zatem zaistniała także konieczność uznania uprawnienia strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z cmentarzem komunalnym, na którym Gmina świadczyła odpłatnie w/w usługi. Uwzględniając następnie normę art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy uznał, że nieznane organowi podatkowemu I instancji dowody ponoszenia ww. wydatków, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, również stanowiły nowe okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w tym sensie, że wraz z innymi okolicznościami lub dowodami mogły stać się podstawą wydania odmiennej decyzji niż ta, która zapadła poprzednio. Na okoliczność ponoszenia wydatków w zakresie nabycia towarów i usług pozostałych, służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej za grudzień 2008 r. strona przedłożyła bowiem następujące dowody:

1) rejestr zakupów VAT za grudzień 2008 r. - nabycie towarów i usług pozostałych służących sprzedaży wyłącznie opodatkowanej, w którym wykazano:

- wartość brutto 27.625,11 zł,

- wartość netto 879,75 zł, podatek VAT według stawki 22% 193,54 zł,

- wartość netto 24.814,79 zł, podatek VAT według stawki 7% 1.737,03 zł,

2) faktury VAT wystawione na Gminę przez spółkę z o.o. "H.":

- nr 526/H/2008 z dnia 30 listopada 2008 r. za pracę inkasenta na rzecz Gminy za listopad 2008 r. na wartość brutto 1.073,29 zł,

- nr 525/H/2008 z dnia 30 listopada 2008r. za poniesione koszty prac konserwacyjnych wykonanych przez "H." spółkę z o.o. na cmentarzach komunalnych w S. za listopad 2008 r. na wartość brutto 26.551,82 zł.

W świetle powyższego przyjęto, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gminie S. za grudzień 2008 r. przysługuje prawo pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości 1.930,57 zł z tytułu nabyć towarów i usług pozostałych służących wyłącznej sprzedaży opodatkowanej.

Dalej wskazano, że na okoliczność ponoszenia wydatków związanych z nabyciem towarów i usług zaliczanych do środków trwałych służących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej dotyczącej cmentarzy komunalnych strona przedłożyła następujące dowody:

1) rejestr zakupów VAT za grudzień 2008 r. - nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych - Cmentarze komunalne, w którym wykazano:

- wartość brutto 294.059,03 zł,

- wartość netto 241.032,00 zł, podatek VAT według stawki 22% 53.027,03 zł,

2) faktury VAT nr 57/V/2008 i nr 58/W2008 z dnia 1 grudnia 2008 r. oraz nr 61/V/2008 z dnia 17 grudnia 2008 r. wystawione na Gminę przez Spółkę jawną "E." w S. za wykonanie usługi dotyczącej rozbudowy cmentarza komunalnego w P. oraz remontu kaplicy przy ul. [...] w S. na łączną wartość brutto 294.059,03 zł, w tym podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 53.027,03 zł.

Mając na to uwadze organ odwoławczy uznał, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2008 r. w wysokości 53.027,03 zł.

Odnosząc się natomiast do kwestii zmniejszenia sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w kwocie 31.564,18 zł z tytułu sprzedaży dokonanej przez Biuro Geodety Miasta w związku wykonywaniem czynności polegających na udostępnianiu danych z zasobu geodezyjnego, organ odwoławczy zauważył, że należy ona do kategorii spraw z zakresu administracji rządowej, wyczerpuje zatem przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p. Prezydent Miasta S. realizując zadania Służby Geodezyjnej i Kartograficznej (faktycznie pełni funkcję starosty), działa jako organ władzy publicznej, a wykonywane przez niego czynności polegające na udostępnianiu danych z zasobu geodezyjnego należą do kategorii spraw z zakresu administracji rządowej. Gmina w ramach swoich struktur organizacyjnych posiada Biuro Geodety Miasta, gromadzące i udostępniające swoje zasoby dla ludności za odpłatnością. Opłaty za te czynności pobierane są zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 19 lutego 2004 r. w sprawie wysokości opłat za czynności geodezyjne i kartograficzne oraz udzielanie informacji, a także za wykonywanie wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego (Dz. U. z 2004 r. nr 37, poz. 333) wydanego na podstawie art. 40 ust. 5 pkt 1 lit. b) ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne. Dlatego też Gmina S., działając jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności związanej z prowadzeniem państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego nie występuje we wskazanym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług. Nieznane organowi podatkowemu dowody, dotyczące wykonywania przez podatnika wyżej opisanych czynności opodatkowanych oraz sprzedaży zwolnionej niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług, stanowią przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p., która ma znaczenie dla sprawy. Wobec powyższego stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do pomniejszenia sprzedaży zwolnionej w grudniu 2008 r. o kwotę 31.564 zł z tytułu sprzedaży niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast przepis art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nie ogranicza prawa do złożenia korekty deklaracji, tylko prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego. Uwzględniając zatem okoliczności towarzyszące rozpatrywanej sprawie, a w szczególności to, że postępowanie z wniosku strony prowadzone jest w trybie nadzwyczajnym, organ odwoławczy powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2014 r. sygn. I FSK 836/13 przyjął, że do określenia terminu w jakim organ podatkowy w trybie wznowienia postępowania może dokonać korekty podatku naliczonego, nie ma zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług lecz art. 70 § 1 ustawy O.p. A zatem po wydaniu ostatecznej decyzji w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wszelkie uprawnienia podatnika w zakresie korekty tego rozliczenia, w tym również w zakresie prawa do odliczenia podatku, mogą być realizowane tylko pod kontrolą organu podatkowego, który wydał tę decyzję, w ramach stosownego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej. Realizacja stosownego żądania w tym przedmiocie ograniczona jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako że w tym przypadku podatnik w celu korekty podatku musi inicjować tryb nadzwyczajny wzruszenia decyzji ostatecznej, a już w okresie trwania postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) jego prawo do skorygowania deklaracji jest zawieszone. Dlatego w pełni uprawnione jest wydłużenie okresu możliwości domagania się stosownej korekty podatku do odliczenia, pod ograniczoną - w tym przypadku przesłankami wznowienia postępowania - kontrolą organu podatkowego. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonując rozliczenia podatnika za grudzień 2008 r. po wznowionym postępowaniu uwzględnił jedynie dwie pierwsze okoliczności wskazane we wniosku dokonując za ten miesiąc zmniejszenia wartości sprzedaży zwolnionej oraz zwiększenia wartości sprzedaży opodatkowanej. Tymczasem w ocenie organu odwoławczego, uznając za nowe okoliczności nieznane organowi w postaci nabycia towarów i usług oraz środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną, o których mowa w przedstawionych fakturach VAT z dnia 30 listopada 2008 r. nr 526/H/2008 oraz 525/H/2008, z dnia 1 grudnia 2008 r. nr 57/V/2008 i 58/W2008 oraz z dnia 17 grudnia 2008 r. nr 6W/2008 podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach w łącznej kwocie 54.957,60 zł, zaskarżona decyzja nie mogła się ostać. Należało ją uchylić i określić Gminie S. za grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 35.990,00 zł, co też uczynił.

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego pełnomocnik strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zarzucił organowi naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p. z uwagi na nieuznanie faktu ustalenia proporcji sprzedaży i prawa do odliczeń częściowych w związku z ponoszonymi kosztami ogólnymi za nową okoliczność mającą istotne znaczenie w sprawie. W jego ocenie prawo do częściowego odliczenia podatku, stosownie do ujawnionej proporcji sprzedaży powinno zostać uwzględnione, bo gdyby organ miał o niej wiedzę, to ustaliłby kwoty podatku naliczonego obniżające podatek należny z uwzględnieniem tej proporcji w decyzji z dnia 25 lutego 2010 r. Tego zaś nie uczynił, co oznacza, że jest to okoliczność nowa mająca istotne znaczenie w sprawie, albowiem rzutuje bezpośrednio na treść rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę Gminy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyjaśnił, że sporna w sprawie jest kwestia, czy fakt ustalenia proporcji sprzedaży i prawa do odliczeń częściowych w związku z ponoszonymi ogólnymi kosztami proporcji sprzedaży jest nową okolicznością, o której mowa art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p. Zdaniem Sądu nie stanowi przesłanki określonej tym przepisem. Trzeba bowiem mieć na uwadze brzmienie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ponadto istotne jest, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie art. 90 ust. 2 ww. ustawy podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Mając na uwadze powyższe, w tym okoliczność, iż postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres tego postępowania zależy wyłącznie od konkretnej przesłanki będącej podstawą wzruszenia decyzji ostatecznej, a zatem naruszenie prawa materialnego, czy błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Prawidłowo, zdaniem Sądu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie stwierdził, że przedstawione przez stronę dowody (dokumentujące nabycie towarów i usług - pozostałych, towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych zawierające podatek naliczony, który nie został uwzględniony w odliczeniu za grudzień 2008 r. w proporcji wyliczonej na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) nie są okolicznością, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p. Proporcji, o której mowa w przytoczonym wyżej przepisie nie można bowiem rozpatrywać w kategorii nowych okoliczności lub dowodów w danej sprawie, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, która przeczyłaby nadzwyczajnemu charakterowi postępowania wznowieniowego. Na poparcie powyższego przywołano pogląd WSA w Szczecinie zaprezentowany w wyrokach z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Sz 1153/13 i sygn. I SA/Sz 1154/13 wydanych w sprawie skarg Gminy S. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych, po wznowieniu postępowania, dotyczących podatku od towaru i usług odpowiednio: za czerwiec i lipiec oraz za sierpień i wrzesień 2008 r., które Sąd rozpoznający sprawę podzielił. Tym samym podniesiony w skardze zarzut jakoby ujawniona proporcja sprzedaży (służąca do odliczeń częściowych) stanowiła nową okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p. uznano za niezasadny. Błędy i uchybienia decyzji ostatecznej, o ile nie są skutkiem okoliczności wymienionych w art. 240 § 1 ustawy O.p., nie podlegają sanacji w trybie wznowieniowym poprzez stosowanie art. 245 § 1 pkt 1 i 3 ustawy O.p., albowiem do tego rodzaju zdarzeń, o ile spełnione zostały przewidziane prawem warunki, ustawodawca przewidział inne tryby postępowania, w tym określony w art. 247 ustawy O.p.

Nie zgadzając się z wydanym orzeczeniem Gmina S. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przewidzianych zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p., które to naruszenie przejawiało się w wadliwej ocenie działań organu podatkowego II instancji dotyczących nieuznania faktu ustalenia proporcji sprzedaży i prawa do odliczeń częściowych za nową okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 w/w ustawy. Nadto odmówienie ujawnionej proporcji służącej do odliczeń częściowych przymiotu "nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji nieznanej organowi, który wydał decyzję (pierwotną)", spowodowało w jej ocenie zaniżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia m.in. za grudzień 2008 r., co przełożyło się na nieuprawnione zmniejszenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za w/w okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że w wyniku prowadzonego audytu okazało się, że występują u niej zakupy związane jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną. Okoliczność ta nie była wcześniej znana organowi prowadzącemu postępowanie. Wiedza o tym jest nowa – zarówno dla podatnika jak i dla organu, choć istniała w dacie wydawania decyzji ostatecznej, która została uchylona. Ponieważ miała charakter istotny, albowiem jej ujawnienie skutkuje koniecznością określenia innej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 r., w konsekwencji czego zmieni się (zwiększy) wysokość podatku naliczonego do odliczenia, organ powinien był ją wziąć pod uwagę orzekając o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Tego jednak nie uczynił, a Sąd I instancji nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. Wobec powyższego naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p. Niezależnie bowiem od tego, czy uznać proporcję sprzedaży (służącą do odliczeń częściowych) za nową okoliczność faktyczną, czy też nie (w rozumieniu art. 245 ustawy O.p.) organ podatkowy, wydając nową decyzję w miejsce dotychczasowej decyzji ostatecznej powinien był uwzględnić przysługujące stronie prawo do częściowego odliczenia podatku (stosownie do ujawnionej wówczas proporcji sprzedaży), jako że związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną istniał w momencie ich ponoszenia. Ponieważ wydana decyzja nie uznała faktu ustalenia proporcji sprzedaży i prawa do odliczeń częściowych w związku z ponoszonymi kosztami ogólnymi, a Gmina proporcji sprzedaży nie ustalała. Tym samym prawo do odliczeń częściowych uznać należało za "nową okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji nieznaną organowi, który wydał decyzję" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p., o której organ nie miał wiedzy, gdyż gdyby ją posiadał to ustaliłby kwoty podatku naliczonego obniżające podatek należny z uwzględnieniem tej proporcji. Tego jednak nie uczynił, podczas gdy okoliczność ta miała istotne znaczenie dla sprawy, gdyż rzutowała bezpośrednio na treść rozstrzygnięcia. Gdyby bowiem była brana pod uwagę, organ uwzględniłby podatek naliczony podlegający odliczeniu częściowemu w ramach proporcji sprzedaży, a tego nie uczynił. To oznacza, że jego decyzja była sprzeczna z prawem, a Sąd pierwszej instancji uznając ją za prawidłową naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p.

Na poparcie swoich poglądów strona przywołała liczne orzecznictwo sądowe w zakresie interpretacji art. 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p., które, w jej ocenie, powinno było znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie przy zachowaniu jej podstaw, choć z nieco innym ich uzasadnieniem. Jako podstawę swej kasacji Gmina wskazała naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i w zw. z jej art. 240 § 1 pkt 5. Naruszenie to polegać ma na wadliwej ocenie działań organu podatkowego II instancji dotyczących nieuznania ustalenia proporcji sprzedaży i prawa do odliczeń częściowych za nową okoliczność, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy. Nadto stanowisko takie doprowadziło organ do wydania wadliwej decyzji określającej wysokość zobowiązania Gminy w VAT, ponieważ, po uchyleniu poprzedniej, a przy wydaniu nowej decyzji, organ uznał, przy akceptacji Sądu, że wydając nową decyzję ma obowiązek rozstrzygać o zobowiązani podatkowym Gminy jedynie z uwzględnieniem tych faktów i okoliczności faktycznych, które stanowią podstawę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w tym konkretnym przypadku podstawę z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy. Przyjmując takie stanowisko organ naruszył zasadę legalizmu z art. 120 Ordynacji podatkowej.

NSA zwraca zatem uwagę na fakt, że zaskarżona do WSA została decyzja określająca zobowiązanie Gminy S. w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Decyzja ta została wydana po uchyleniu w trybie wznowieniowym, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzedniej decyzji z 25 lutego 2010 r. Nikt obecnie nie kwestionuje prawidłowości wznowienia postępowania, co nastąpiło postanowieniem z 12 listopada 2013 r. wydanym na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, uchylenia decyzji ostatecznej z 25 lutego 2010 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy i konieczności wydania na podstawie tego samego przepisu nowej decyzji określającej zobowiązanie skarżącej w VAT za grudzień 2008 r. Punkt ciężkości wszelkich rozważań przesuwa się w tej sytuacji z oceny wznowienia postępowania na ocenę zgodności z prawem decyzji z 12 grudnia 2014 r. w przedmiocie zobowiązania Gminy w VAT za grudzień 2008 r. Tak mocno podnoszona w skardze, a wcześniej w wyroku Sądu I instancji, kwestia, czy warunki do zastosowania odliczenia częściowego zgodnie z art. 90 ust. 1 i następne ustawy o VAT stanowią podstawę do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest już bez znaczenia. Postępowanie zostało wznowione z uwagi na uwzględnienie innych podstaw wznowieniowych wskazanych przez stronę, czego nikt nie kwestionuje i doszło do wydania nowej decyzji w przedmiocie jej zobowiązania w VAT za grudzień 2008 r. Nawet gdyby uznać, że organ, a za nim Sąd I instancji, wadliwie ocenili tę kwestię, to i tak pozostałoby to bez wpływu na wynik postępowania, ponieważ doszło do wznowienia postępowania, uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej i wydania nowej.

Wadliwość wyroku Sądu I instancji wynika z przyjętego za organem podatkowym stanowiska, w myśl którego skorygowanie zobowiązania Gminy w podatku od towarów i usług określonego we wcześniejszej decyzji z 25 lutego 2010 r. może obecnie nastąpić tylko przy uwzględnieniu tych faktów lub okoliczności faktycznych, które stanowić mogą przesłankę wznowieniową z art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd wadliwie zinterpretował przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie. Postępowanie wznowieniowe toczy się etapami. Pierwszy polega na badaniu dopuszczalności wznowienia postępowania, o czym mowa w art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Najprościej rzecz ujmując, ocenia się na tym etapie, czy postępowanie objęte wnioskiem jest zakończone ostateczną decyzją i czy nie występują przesłanki negatywne wynikające z ograniczeń czasowych dla wszczęcia postępowania wznowieniowego. W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 1 Ordynacji i to postanowienie otwiera drugi etap - postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej). W badaniu przesłanek wznowienia chodzi w rzeczy samej o ustalenie, czy postępowanie objęte wnioskiem o wznowienie było dotknięte jedną z wad, o jakich mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli tak, to obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy, jest uchylenie decyzji dotychczasowej i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania. Orzeczenie co do istoty sprawy oznacza konieczność wydania nowej decyzji, która w całości musi odpowiadać literze prawa, a nie uwzględniać tylko te fakty i okoliczności faktyczne, które zostały wskazane we wniosku o wznowienie postępowania i można je zaliczyć do przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponowne rozstrzygnięcie co do istoty sprawy ograniczone jest jedynie granicami rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej, która podlega uchyleniu. Nowa decyzja musi rozstrzygać sprawę tożsamą co do podmiotu, przedmiotu i podstawy prawnej.

Uwagi poczynione przez Sąd I instancji na temat zakresu postępowania wznowieniowego są trafne, ale w odniesieniu do drugiego etapu postępowania wznowieniowego, na którym następuje ocena przesłanek wznowienia. Ten etap, w istocie, nie służy ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, nie następuje na nim merytoryczna kontrola decyzji. Na tym etapie rozstrzygana jest kwestia, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, ale wówczas, gdy dojdzie do uchylenia dotychczasowej decyzji i zajdzie konieczność ponownego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, organ podatkowy nie jest związany treścią wniosku o wznowienie postępowania.

W tym zatem sensie zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, co skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz rozpoznaniem skargi na mocy art. 188 P.p.s.a.

Rozstrzygając ponownie odwołanie od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie uwzględni przedstawione tu stanowisko NSA i rozważy, czy w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania w rozliczeniu zobowiązania Gminy S. w VAT a grudzień 2008 r. odliczenia częściowego podatku, na które strona powołała się w tym postępowaniu wznowieniowym.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Koszty te obejmują: wpis od skargi i skargi kasacyjnej – 1233 zł, koszty zastępstwa w I instancji – 2.400 zł i w II instancji -1800 zł, wynikające z § 3 ust. 1 pkt e) oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).