Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2617/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 29 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Rafał Batorowicz (spr.) Protokolant Ewa Babik po rozpoznaniu w dniu 23 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. – A. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 27 września 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1291/06 w sprawie ze skargi A. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 czerwca 2006 r. sygn. akt I GSK 2467/05 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 13 maja 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 2397/04 w sprawie ze skargi Spółki A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług uchylił zaskarżony wyrok w zakresie dotyczącym oddalenia skargi na wymienioną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., a w pozostałej części oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarżąca w piśmie z dnia 28 lutego 2005 r. sprecyzowała podniesione w skardze zarzuty oraz podniosła nowe odnoszące się do rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiając stan sprawy w uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotowe pismo strony wpłynęło do Sądu, jednak nie przytoczył nowych zarzutów, które w tym piśmie zostały podniesione, a z rozważań merytorycznych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wynika aby wskazane zarzuty były przedmiotem analizy składu orzekającego.

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do poglądu reprezentowanego w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Uzasadniając decyzję w uchylonej części Dyrektor Izby Celnej w W. podał, że organ celny I instancji wydał postanowienie o wszczęciu postępowania celnego oraz o wszczęciu postępowania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego wydane następnie w oparciu o art. 266 Kodeksu celnego postanowienie o połączeniu postępowań wszczętych odrębnymi postanowieniami nie było jednak prawnie skuteczne, bowiem zakres uregulowania art. 266 Kodeksu celnego nie odnosi się do postępowania podatkowego, wszczynanego i prowadzonego na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego brak prawidłowego połączenia postępowań uniemożliwiał zawarcie orzeczenia co do ich zakresów w jednej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd organu odwoławczego jest błędny, ponieważ w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) organy celne uzyskały status organów podatkowych i jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnej. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny podał, że na podstawie art. 266 Kodeksu celnego organ celny może połączyć toczące się przed nim oddzielne sprawy, w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku. Zgodnie zaś z treścią art. 262 Kodeksu celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Wymieniony w art. 262 Kodeksu celnego – dział IV Ordynacji podatkowej dotyczy postępowania podatkowego, a zatem ustawodawca zezwalając na połączenie postępowań włączył do katalogu postępowań celnych, które można połączyć także postępowanie podatkowe, które regulują przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego, stwierdzenie organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, że wydanie postanowienia o połączeniu postępowań celnego i podatkowego nie jest prawnie skuteczne, nie zasługuje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powyższe okoliczności uniemożliwiają dokonanie oceny prawidłowości rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. w zakresie dotyczącym określenia kwoty podatku od towarów i usług oraz że uchybienie to, zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W pozostałej części skarga kasacyjna w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie była zasadna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po ponownym rozpoznaniu skargi Spółki A. P. w części dotyczącej podatku od towarów i usług wyrokiem z dnia 27 września 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1291/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług, stwierdził, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. P. Spółki z o.o. w W. kwotę 220 zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że badając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług, mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2006 r., uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych.

Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących określenia podatku od towarów i usług, przedstawionych przez skarżącą w piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2005 r. Sąd podał, że w piśmie skarżąca podniosła, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 21 Kodeksu celnego w związku z art. 11 ust. 2 i 5, art. 11b oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Opierając się na tym, iż w sprawie doszło do obniżenia wartości celnej importowanych leków skarżąca stwierdziła, że organy celne nie mają uprawnienia do zastosowania wymienionych przepisów prawa podatkowego w związku z art. 21 Kodeksu celnego. Zarzut ten w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 Kodeksu celnego, wartość celna towarów określana jest nie tylko w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, ale także w celu ustalenia innych należności pobieranych przez organy celne. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że w wyroku z dnia 15 czerwca 2005 r., sygn. akt I GSK 367/05 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż do należności, o których mowa w art. 21 Kodeksu celnego należą podatki z tytułu importu towarów, dla których obliczenia zasadniczą podstawą jest wartość celna towarów. Natomiast stosownie do przepisów art. 11 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ I instancji w rozpatrywanej sprawie) oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów, a podstawę opodatkowania w imporcie stanowi wartość celna powiększona o należne cło.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) z dniem 1 września 2003 r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej jako ustawa o podatku VAT z 1993 r., po zmianie dokonanej powyższym aktem, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia organ celny stwierdził, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydawał decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości.

Z dyspozycji tego przepisu wynika, że ustawodawca nie ograniczył uprawnienia naczelnika urzędu celnego do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług jedynie do sytuacji, w której nastąpiło zaniżenie wartości celnej towaru, mającej wpływ na podstawę opodatkowania w imporcie. Wręcz przeciwnie w każdej sytuacji, gdy w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdził, że wartość celna została błędnie określona, a w związku z tym błędnie określono również kwotę podatku należnego z tytułu importu, naczelnik urzędu celnego był obowiązany wydać decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Wymieniony przepis stanowił więc podstawę do określenia podatku również w niższej wysokości niż wykazana nieprawidłowo w zgłoszeniu celnym. Sąd I instancji uznał, że na gruncie tego przepisu nie ma znaczenia, czy nieprawidłowe określenie podatku przez importera nastąpiło w wyniku obniżenia, czy też podwyższenia przez organy celne wartości celnej towaru.

Sąd I instancji uznał również, że powołany przez Spółkę wyrok NSA z dnia 8 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2190/02 odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 września 2003 r., tj. przed istotnymi zmianami wprowadzonymi do ustawy o podatku VAT z 1993 r., ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...), którą nadano organom celnym kompetencje organu podatkowego. Wyrażony w tym wyroku pogląd dotyczy nie tylko innego stanu faktycznego, ale także innego stanu prawnego. Sąd zauważył, że przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT z 1993 r. obowiązywał wówczas w innym brzmieniu. Natomiast art. 11b tej ustawy, będący również przedmiotem wykładni został uchylony z dniem 1 września 2003 r. ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych. Zatem art. 11b ustawy o podatku VAT 1993 r., jako przepis o charakterze formalnym - na co wskazuje jednoznacznie jego brzmienie - nie obowiązywał już w dacie wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania podatkowego oraz wydawania w tym zakresie decyzji przez organ I instancji.

Z powyższych względów Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skarżącej, iż w sprawie brak było podstaw do wydania decyzji w przedmiocie podatków należnych z tytułu importu sprowadzonych leków z uwagi na obniżenie przez organy celne ich wartości celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług było bezpodstawne uznanie przez organ odwoławczy, iż wydane w sprawie postanowienie o połączeniu postępowań celnego i podatkowego, wszczętych odrębnymi postanowieniami, nie było prawnie skuteczne. Dyrektor Izby Celnej uznał bowiem, że wydane na podstawie art. 266 Kodeksu celnego postanowienie o połączeniu nie było prawnie skuteczne, gdyż przepis ten nie odnosi się do postępowania podatkowego. Wskutek tego organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług oraz przekazał sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Celnego.

Sąd I instancji nie zgodził się z powyższym stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej i wskazując na treść art. 266 oraz art. 262 Kodeksu celnego stwierdził, że ustawodawca zezwalając na połączenie postępowań włączył do katalogu postępowań celnych, które można połączyć również postępowanie podatkowe, regulowane przepisami działu IV Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie nie było potrzeby wydawania postanowienia o połączeniu wszczętych odrębnymi postanowieniami postępowań celnego i podatkowego. W myśl art. 11 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku VAT, naczelnik urzędu celnego może bowiem określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten uprawnia zatem do rozstrzygnięcia w jednej decyzji zarówno o należnościach celnych, jak i podatkowych.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła S. – A. Spółka z o.o. z siedzibą w W., będąca następcą prawnym A. P. Spółki z o.o. w W. i zaskarżając ten wyrok w części dotyczącej podatku od towarów i usług zarzuciła, że został on wydany z:

I. Naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z tej przyczyny, iż została ona wydana, w części dotyczącej określenia podatku VAT z istotnym naruszeniem art. 11 c) ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (dalej: ustawy o VAT) w zw. z art. 244 pkt 3 i art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, tj. po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego, a więc po wygaśnięciu obowiązku publicznoprawnego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z tej przyczyny, iż została wydana, w części dotyczącej określenia podatku VAT, z naruszeniem norm procesowych art. 11 c) ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 230 § 4 Kodeksu celnego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z tej przyczyny, iż została ona wydana, w części dotyczącej określenia podatku VAT, z istotnym naruszeniem normy procesowej art. 11 ust. 2 ustawy o VAT;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z tej przyczyny, iż została ona wydana, w części dotyczącej określenia podatku VAT, z istotnym naruszeniem normy procesowej art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej;

5) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanek, ze względu na które przy orzekaniu przedmiotowej sprawie pominięto kwestie prawne, które zostały wymienione w pkt I. 1) – 4) wstępu do niniejszej skargi kasacyjnej.

II. Naruszeniem przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuprawnione pominięcie dyspozycji tego przepisu w zaskarżonym wyroku.

2) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT poprzez jego błędne stosowanie, tj. akceptację przez WSA możliwości stosowania normy tego przepisu w przedmiotowej sprawie przez Dyrektora Izby Celnej.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w części dotyczącej podatku VAT i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka podniosła, że do dnia wydania decyzji przez Dyrektora Izby Celnej nie wydano żadnego skutecznego aktu administracyjnego, określającego wobec niej wielkość zobowiązania w zakresie podatku VAT w kwocie innej niż wynikała ze zgłoszenia celnego. Ponadto podniosła, że decyzję Dyrektora Izby Celnej wydano po upływie 3 lat od daty dokonania zgłoszenia celnego. Zdaniem Spółki, w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy bezskutecznie upłynął termin do powiadomienia, a tym bardziej do rozstrzygania o zobowiązaniu spółki w zakresie podatku VAT.

W ocenie spółki, jedynym uprawnionym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia podatku VAT było uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w tym zakresie, z uwagi na dyspozycję art. 11 c) ust. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła również, że niedostateczne uwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kluczowych zarzutów podnoszonych w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego, stanowi zaprzeczenie wzorca prawidłowego uzasadnienia orzeczenia.

W kwestii naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej podniósł, że w rozpatrywanej sprawie z dniem 31 grudnia 2005 r. minął pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z VAT. Powyższy termin do wydania decyzji wymiarowej w przedmiotowej sprawie powinien być z urzędu uwzględniony przez organ odwoławczy oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny, bowiem zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

Spółka wskazała także, że bezprzedmiotowym było stosowanie w niniejszej sprawie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, skoro niemożliwe było stosowanie w sprawie art. 11 ust. 2 tej ustawy. Ponadto nie można było również stosować przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż po dacie 30 kwietnia 2004 r. ustała możliwość stosowania przepisów ustawy o VAT ze względu na brak przepisów intertemporalnych w przepisach obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. w zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie zachodzą. Zasada ta oznacza związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zatem to podstawy skargi kasacyjnej decydują o tym, w jakim zakresie wyrok Sądu I instancji będzie podlegał kontroli.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z oparciem niniejszej skargi kasacyjnej na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., rozpoznania w pierwszej kolejności wymagają podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego mogą bowiem być przedmiotem oceny, co do zasady, wówczas, gdy skargi kasacyjnej nie oparto na drugiej podstawie lub dopiero, gdy podstawa ta okaże się "nieusprawiedliwiona" (art. 184 p.p.s.a.). Tylko poprawnie ocenione przez Sąd I instancji postępowanie administracyjne oraz prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

W przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, strona wnosząca skargę kasacyjną obowiązana jest nie tylko dokładnie wskazać naruszony przepis, ale również wykazać, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, wymienione w pkt I 1 – 4 petitum skargi, nie dają podstawy do przyjęcia, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu wskazanego w pkt I.1) skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, wydanej w części dotyczącej podatku VAT po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ten zarzut za bezzasadny. Art. 65 § 4 Kodeksu celnego uprawnia organ celny do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub części i zmiany elementów zawartych w zgłoszeniu – także innych niż rozstrzygające o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia, czy określające kwotę długu celnego. Przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin do wydania powyższej decyzji - tj. 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego - został w niniejszej sprawie zachowany. Jak bowiem wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej NSA – termin ten odnosić należy do decyzji organów celnych I instancji (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt I GSK 2482/05; wyrok z dnia 11 lipca 2006 r., sygn. akt I GSK 2635/05, wyrok z dnia 4 lipca 2007 r., sygn. akt I GSK 1863/06). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, termin przewidziany w powołanym art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie może być przy tym utożsamiany z przedawnieniem skutkującym wygaśnięciem obowiązku publicznoprawnego. Podnieść ponadto należy, że art. 244 w pkt 3 Kodeksu celnego dotyczy przedawnienia w rozumieniu art. 242 § 4 Kodeksu celnego i reguluje kwestię wygaśnięcia długu celnego, nie zaś podatku VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, wydanej w części dotyczącej podatku VAT z naruszeniem art. 11 c) ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 230 § 4 Kodeksu celnego. Przepis art. 11 c) ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że do należności podatkowych określonych zgodnie z ust. 1 oraz art. 11 stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego, dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego. Podkreślić należy, iż powołany przepis nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów Kodeksu celnego w zakresie powiadomienia dłużnika o kwocie zobowiązania podatkowego, nie dotyczy natomiast odpowiedniego stosowania terminu przedawnienia powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu długu celnego. Wyjaśnienia wymaga, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie stosuje się przepisów Kodeksu celnego, tylko przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na względzie, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego ([...] listopada 2000 r.), uznać należy, iż w dacie orzekania przez organy celne ([...] października 2003 r. – dzień wydania decyzji organu I instancji, [...] czerwca 2004 r. – dzień wydania decyzji ostatecznej) nie zachodziła ujemna przesłanka kontynuowania postępowania podatkowego w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kontrolując zgodność z prawem decyzji ostatecznej wydanej przed upływem terminu przedawnienia Sąd I instancji nie mógł przyjąć by wydana została z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych i z tego powodu jej uchylić.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut wymieniony w punkcie I. 4) skargi kasacyjnej, odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z przepisem art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może być poddany odrębnej ocenie. Został on bowiem ściśle powiązany z zarzutami naruszenia przepisów postępowania w zasadniczej kwestii ustalenia wysokości kwoty należnego podatku, co jednoznacznie wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym przedmiocie. Przyczyny uznania za niezasadne zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego odnoszą się zatem jednocześnie do niezasadności zarzutu związanego z kwestią umorzenia postępowania w sytuacji gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Sąd I instancji, opierając się na stanie faktycznym i prawnym istniejącym w chwili wydawania decyzji ostatecznej, nie mógł stwierdzić, że przy jej wydawaniu doszło do naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro bezspornie nie można było uznać by w momencie wydawania zaskarżonej decyzji upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rzeczą organu celnego rozpatrującego powtórnie sprawę będzie ocena, czy materialnoprawny termin przedawnienia upłynie w chwili wydawania nowej decyzji i czy okoliczność taka będzie wywoływać skutki wynikające z przepisów postępowania, w szczególności określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w punkcie I.3) skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku VAT, organ celny był zobowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. W przypadku wykazania nieprawidłowych kwot podatków, organ celny obowiązany był obliczyć je w prawidłowej wysokości i wykazać w zgłoszeniu celnym. W przepisie tym ustawodawca, nakładając na organ celny obowiązek sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym, umożliwił organowi dokonanie takiej weryfikacji zgłoszenia celnego zarówno w trybie art. 70 Kodeksu celnego, jak również w trybie art. 83 Kodeksu celnego. W obu tych wypadkach, wówczas gdy organ celny uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe, zastosowanie ma przepis art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

Nie stanowi także usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku przesłanek ze względu, na które pominięto przy orzekaniu kwestie prawne wymienione w pkt I.1) – 4) skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchybienie takie nie zaistniało, ponieważ Sąd I instancji w sposób prawidłowy uzasadnił wydany przez siebie wyrok, przedstawiając wyczerpujące argumenty. Niewątpliwie art. 141 § 4 sądowej ustawy procesowej nakłada na sąd obowiązek zawarcia w uzasadnieniu określonych elementów, takich jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (...). Z treści uzasadnienia powinno zatem wynikać, czy wojewódzki sąd administracyjny rozstrzygał w granicach sprawy, w której wydany został zaskarżony akt, czy zawarł w tym uzasadnieniu elementy konieczne, w tym czy wskazał podstawy prawne stanowiące oparcie dla rozstrzygnięcia oraz czy należycie je wyjaśnił. Uzasadnienie, które nie spełnia swego procesowego znaczenia, a w szczególności nie daje stronom oraz sądowi II instancji możliwości oceny trafności rozstrzygnięcia, uznać należy za uchybiające przepisowi prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można zatem twierdzić, że każde uchybienie w tym zakresie uzasadnia uwzględnienie wniosków kasacyjnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew powyższemu zarzutowi skargi kasacyjnej, zaskarżone rozstrzygnięcie Sądu I instancji zostało uzasadnione zgodnie z przewidzianymi prawem wymogami, gdyż zawiera ono przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Wobec nieprzedstawienia w skardze kasacyjnej zasadnych zarzutów w ramach naruszenia przepisów postępowania, rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące zarzutów naruszenia prawa materialnego muszą się odnosić do przedstawionego powyżej niespornego stanu faktycznego.

Wskazując w podstawach skargi kasacyjnej na naruszenie prawa materialnego, skarżąca Spółka zarzuciła obrazę art. 15 ust. 4 ustawy o podatku VAT z 1993 r. poprzez jego błędne stosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za chybiony z uwagi na fakt, iż zastosowanie tego przepisu nie miało wpływu na wynik sprawy. W art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który powinien być wskazany w podstawie prawnej decyzji, ustawodawca zawarł bowiem podobną regulację odnośnie podstawy opodatkowania w imporcie, jak w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku VAT z 1993 r.

Co do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doszło do jego naruszenia przez Sąd I instancji z tego powodu, że Sąd ten nie miał żadnych podstaw by przepis ten stosować, względnie dokonywać jego wykładni. Wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę opiera się na stanie faktycznym i prawnym istniejącym w chwili wydawania decyzji ostatecznej. Zmiana stanu faktycznego i prawnego powstała po wydaniu zaskarżonej decyzji, w tym upływ terminu przedawnienia czy podobne okoliczności, nie wpływają na tok postępowania sądowoadministracyjnego, nie czyniąc go bezprzedmiotowym (por. m. in. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2004 r., sygn. akt 43/04, niepublikowany). Nie może być kwestionowana okoliczność, że w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji nie upłynął termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje się jako dzień jego upływu datę znacznie późniejszą niż chwila wydania decyzji ostatecznej. Jak to już wyjaśniono, rzeczą organu odwoławczego będzie rozważenie, czy termin przedawnienia upłynie i czy oraz jakie skutki będzie to wywoływać w zakresie stosowania przepisów postępowania.

Mając powyższe na uwadze, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że podstawy kasacyjne, na których w rozpatrywanej sprawie oparto środek odwoławczy, nie uzasadniają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.