Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 45/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3, art.134, art. 269 par.1, art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.13 pkt 6, art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1, 2, 3, art. 5 ust.1 pkt 1, art.8 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Jaśniewicz


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] ZM zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłych sądowych na zlecenie organów procesowych, t.j. sądów, prokuratury oraz policji.

Wnioskodawca zadał pytanie: czy w świetle obowiązujących przepisów jako biegły sądowy jest, czy też nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług?

Wnioskodawca oświadczył, że jest biegłym sądowym z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów umieszczonym na liście biegłych sądowych Sądu Okręgowego. Nie prowadzi własnej działalności gospodarczej ani nie wykonuje usług dla osób fizycznych i organów pozaprocesowych. Ekspertyzy opracowuje na zlecenie sądów, prokuratur i policji, na podstawie postanowienia wydanego przez w.w instytucje. Sąd określa stawki wynagrodzenia, decyduje o przyjęciu lub odrzuceniu ekspertyzy, a także o ewentualnej zmianie wysokości rachunku. Strona poinformowała, że nie ponosi również odpowiedzialności cywilnej z tytułu wykonywanych opinii. Wnioskodawca wskazał, że nie zgadza się z interpretacją przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną przez Ministra Finansów, gdyż błędnie interpretuje status biegłego z listy, a także rolę ekspertyzy w postępowaniu procesowym. Strona wskazała, że biegły nie wykonuje samodzielnej działalności gospodarczej, lecz jest podmiotem spełniającym rolę procesową. Osoba powołana w takim charakterze przez organ procesowy nie może uchylić się od wykonania czynności biegłego. Nie występuje zatem autonomia umów kreująca stosunek cywilnoprawny. Ponadto organ procesowy odpowiada za wszystkie czynności jakie podjął biegły w celu wykonania postanowienia oraz za ich skutki. Błędna opinia, w konsekwencji błędna decyzja procesowa obciąża organ procesowy, ponieważ dokonał błędnej oceny dowodu lub źle wybrał dostarczyciela opinii. Odpowiedzialność biegłego jest ograniczona przez sąd do należytego wykonania zleconej pracy. Biegły nie wyręcza sądu w wyjaśnieniu rzeczywistej treści stosunków faktycznych, więc przypisywanie biegłemu odpowiedzialności za wykonaną opinię oznaczałoby, że sąd jest związany w wyjaśnianiu rzeczywistości faktycznej ustaleniami biegłego. Wnioskodawca wskazał, że w swojej interpretacji Minister Finansów powołuje się na przepisy dotyczące rzeczoznawców majątkowych, których działalność zawodowa opiera się na odrębnych przepisach. Zdaniem wnioskodawcy dokonana przez Ministra Finansów interpretacja przepisów ustawy oznaczałaby nierówne traktowanie podatników wykonujących te same czynności (w zależności od przekroczenia lub nie wyznaczonej kwoty dochodu), także podwójne opodatkowanie biegłego, ponieważ organy procesowe nie będą honorować rachunków powiększonych o podatek VAT. Dodatkowo strona we wniosku podała klasyfikację statystyczną wykonywanych ekspertyz:

- w przypadku biegłych nie prowadzących działalności gospodarczej umieszczono je w PKWiU – 74.30.16-00.00 jako usługi w zakresie analiz technicznych i pozostałe,

- w przypadku biegłych prowadzących działalność gospodarczą odpowiadają one PKD – 74.30Z.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia, powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o p.t.u.) stwierdził, że wykonywane czynności przez biegłych sądowych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki w wysokości 22%. Powołał także przepisy art. 113 ust. 1 i 2, art. 168 ust. 3 ustawy o p.t.u. i wskazał, że do momentu osiągnięcia przez biegłego sądowego określonej kwoty obrotów z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (odpowiadającej wartości 10.000 euro) może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. Ponadto zaznaczył, że wskazana przez stronę klasyfikacja statystyczna pozostaje bez wpływu na wykluczenie biegłego sądowego z kategorii podatników podatku od towarów i usług w trybie art. 15 ustawy o p.t.u.

W piśmie z dnia [...] ZM wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wnosząc o zmianę stanowiska w kwestii obowiązku płacenia podatku VAT przez biegłego sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], Nr [...] na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) odmówił uchylenia i zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Usługą jest każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (por. art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.t.u.). Z przytoczonych przepisów wynika, że wykonywanie określonych czynności na zlecenie organu procesowego należy traktować jak usługę. Świadczenie z nakazu władzy nie stanowi kryterium do uznania, że nie jest ono wykonywane w sposób samodzielny. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.t.u. podatnikiem jest każdy podmiot (os. prawna, fizyczna, jednostka niemająca osobowości prawnej) wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.t.u. nie uznaje się za samodzielną działalność m. in. czynności, z tytułu których przychody wymienione są w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności pomiędzy zlecającym a wykonawcą istnieje stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zatem w odniesieniu do czynności wykonywanych na zlecenie sądu przez adwokatów, biegłych sądowych, tłumaczy przysięgłych - oceny należy dokonywać w świetle powyższego uregulowania pod kątem wymienionych w tym przepisie przesłanek, których tylko łączne wystąpienie wyklucza daną osobę z kręgu podatników. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu, nie jest co prawda typową usługą, jednakże odpłatny charakter tego świadczenia powoduje, że świadczenie biegłego należy traktować na równi z usługą. Nie można twierdzić, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.t.u. za opinię biegłego. Sąd "odpowiada" jedynie za wydany wyrok a nie za treść opinii wydanej przez biegłego. W związku z powyższym czynności wykonywane na zlecenie organów procesowych przez m. in. biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia, o którym mowa w cyt. art. 15, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków wymienionych w tym przepisie tzn. odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tym samym czynności wykonywane przez biegłego podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy wskazał, że dokonana w oparciu o ustawodawstwo procesowe argumentacja strony odnosząca się do zasad funkcjonowania biegłych sądowych, relacji występujących pomiędzy biegłym a sądem, są bez znaczenia w przedmiotowej sprawie, ponieważ to przepisy prawa podatkowego regulują zasady opodatkowania. Przepis art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uprawnia organy podatkowe jedynie do interpretacji prawa podatkowego, nie daje natomiast uprawnień do interpretowania innych przepisów, w tym prawa procesowego. Za nietrafne uznał uzasadnienie strony oparte o uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 1997r., ponieważ dotyczy ona stanu prawnego obowiązującego w okresie funkcjonowania ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Nie zgodził się również z twierdzeniem strony jakoby w świetle art. 6 pkt 2 ustawy o p. t. u. zasady wynikające z tej ustawy nie dotyczyły biegłych, ponieważ łączy ich z sądem stosunek publicznoprawny. Zgodnie z tą normą przepisów ustawy nie stosuje się w odniesieniu do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wskazał, że w tym przepisie nie chodzi o rodzaj umowy łączącej biegłego i organ procesowy, bowiem są to umowy legalne, wynikające z obowiązującego prawa. Przepisów ustawy nie stosuje się w odniesieniu do wszelkich czynności nielegalnych, niezgodnych z prawem, ponieważ objęcie tych czynności przepisami prawa oznaczałoby ich akceptację (sutenerstwo, paserstwo, produkcja narkotyków, piractwo, przemyt itp.). Organ II instancji wskazał, że wcześniejsze interpretacje wydane przez inne organy podatkowe nie stanowią przesłanki do zmiany obecnego stanowiska, bowiem nie są wiążące dla naczelnika innego urzędu skarbowego (por. art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Za chybione uznał ponadto twierdzenie, że obecna interpretacja nie uwzględnia prawa europejskiego, tj. art. 4 VI Dyrektywy, z którego - zdaniem Strony - wynika, że biegły nie jest podatnikiem podatku VAT. Z treści tego przepisu takie wyłączenie nie wynika. Przede wszystkim wskazany przepis bezpośrednio reguluje relacje występujące pomiędzy pracodawcą a pracownikiem i wyłącza z opodatkowania pracowników przy spełnieniu tych samych warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanym w dniu [...] postanowieniu słusznie wskazał, iż przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – na zasadach ogólnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] Z M wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił decyzji, że została wydana z naruszeniem art. 14 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazał następujące argumenty:

1) Stosunek łączący biegłego z organem procesowym nie jest stosunkiem cywilno-prawnym, a wydana przez biegłego opinia nie jest odpłatnym świadczeniem usług. Skarżący powołał orzeczenie Sądu Najwyższego, sygn. III CZP11/97, w którym Sąd stwierdził, że wydanie opinii przez biegłego nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a wynagrodzenie biegłych nie jest ceną. Zdaniem skarżącego twierdzenie organu podatkowego, że w.w orzeczenie zdezaktualizowało się wraz ze zmianą ustawy o p.t.u. nie jest prawdziwe. Nowa ustawa o p.t.u. rządzi się zasadą neutralności: przychód biegłego nadal nie jest ceną lecz wynagrodzeniem, opiniowanie nie jest usługą, a w art. 6 pkt 2 ustawy o p.t.u. powtórzono przepis art. 3 ust. 3 pkt 3 poprzedniej ustawy, zgodnie z którym nie ma ona zastosowania do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. U podstaw opiniowania leży stosunek procesowy, a więc publicznoprawny, a opinia jest tzw. materiałem urzędowym. Biegły to nie zawód, ale rola procesowa.

2) Biegły z listy biegłych sądowych i działający wyłącznie na postanowienie organów procesowych nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej.

3) Wskazał na kwestię odpowiedzialności biegłego, który nie może ponosić odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Podsumowując podniósł, że biegły realizuje nakazane mu postanowieniem czynności badawcze i działa na rzecz organu procesowego, z jego umocowania, podlega jego kierownictwu i wg jego wskazówek, który to organ czyni z opinii właściwy w swym mniemaniu użytek orzeczniczy. Organ procesowy ponosi odpowiedzialność za tak pojmowane i realizowane czynności badawcze oraz za użytek, jaki czyni z opinii. A wobec tego opiniowanie na użytek postępowań, podejmowane na mocy postanowień organów procesowych, spełnia wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.t.u., a zatem skarżący uznał, iż nie podlega obłożeniu tym podatkiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów podniesionych przez stronę za zasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dna [...], sygn. akt [...] zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie. Następnie postanowieniem z dnia [...] podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa.

Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sad nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w analizowanej sprawie pomiędzy skarżącym, a organem podatkowym jest, czy czynności biegłego sądowego wykonywane na zlecenie sądu, prokuratury lub policji objęte są zakresem stosowania ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy uznał, iż czynności biegłego sądowego wykonywane na zlecenie sądu, prokuratury lub policji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 12 stycznia 2009r., sygn. akt I FPS 3/08 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wyraził pogląd, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o p.t.u. i nie dotyczy ich wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 3 ustawy o p.t.u.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w tym przepisie rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu, lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.t.u.). Z kolei podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o p.t.u.). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o p.t.u.). Sąd podkreślił, że zakresem przedmiotowym ustawy jako świadczenie usług objęte zostały przychody osób, którym organy władzy publicznej zleciły wykonywanie określonych czynności (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.t.u.). Czynności te mogą być wykonane przez jeden z podmiotów wskazanych w przepisie art. 15 ust. 1 wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą w warunkach, o którym mowa w ust. 2 tegoż artykułu. Sąd wskazał, że regulacje krajowe odnoszące się do strony przedmiotowej i podmiotowej podatku od towarów i usług stanowiły implementację m.in. przepisu art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.Urz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r.: dalej w skrócie "VI Dyrektywa".) Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultat tej działalności. Treść tego przepisu co do zasady odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 ustawy o p.t.u. Różnice pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywaniem w sposób ciągły własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definiując działalność gospodarczą operuje zwrotem "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Choć przepis art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy nie zawiera przytoczonych określeń, to należało uznać, że w przepisie art. 4 ust. 3 dopuszczono uznanie przez Państwa Członkowskie za podatnika każdego, kto "okazjonalnie" zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą. Oznacza to, zdaniem NSA, że użyty w treści przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zwrot "również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, publ. ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 8). Podkreślił, że zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.t.u. w brzmieniu nadanym w art. 1 pkt 6 lit. a/ ustawy nowelizującej z dnia 21 kwietnia 2005 r. określa wyłączenie z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej stanowiącej podstawę przypisania cech podatnika VAT "czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". Zdaniem NSA na tle omawianego przepisu nie budzi wątpliwości fakt, iż przychody biegłych sądowych z tytułu wykonywania czynności zleconych przez sąd należało zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisów tych wynika, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zaliczono m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. W tym zakresie przepisy te są jasne i nie wymagają dalszych zabiegów interpretacyjnych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przywołane regulacje stanowią o jednoznacznym zaklasyfikowaniu tego rodzaju przychodów i konsekwencjach w zakresie określenia ich wysokości, kosztów, dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz zasad rozliczenia z tytułu należnego podatku. Oznacza to równocześnie, iż tego samego rodzaju przychody nie mogły zostać zaliczone do innego rodzaju źródeł w tym do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). NSA wskazał, że to rozróżnienie nie obowiązuje natomiast na gruncie przepisów ustawy o VAT. Obowiązują tu bowiem odrębne reguły wynikające m.in. z przepisów dotyczących przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Nadto wskazał, że odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.t.u. do enumeratywnie wymienionych przychodów w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 art. 15. W przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.t.u. ustanowiono bowiem dodatkową przesłankę przy zaistnieniu, której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przy czym przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania. Wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o p.t.u., pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Sąd wskazał, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.t.u. stanowił implementację przepisu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ustępie 4 tegoż artykułu. Użycie sformułowania "samodzielnie" ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Z grona podatników VAT wyłączona została przede wszystkim ta grupa pracowników, dla której podstawę nawiązania stosunku prawnego z pracodawcą stanowiła umowa o pracę. NSA wskazał, że inne związki o podobnym charakterze budząc wątpliwości powodowały, że kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w kilku sprawach. W swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto Sąd wskazał, że dowód z opinii biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który tym się różni od innych dowodów, w szczególności dowodu z dokumentu, zeznań świadków, oględzin, przesłuchania stron, że jego celem nie jest ustalenie faktów mających znaczenie dla sprawy, lecz udzielenie sądowi wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie sądowi wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny i rozstrzygnięcia sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonych dziedzinach nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. art. 278 i n. ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego, Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm. oraz art. 193 i n. ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego, Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.). Za ugruntowane w orzecznictwie i piśmiennictwie procesowym uznał stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do sądu. Ocena ta musi uwzględniać całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego. Opinia biegłego podlega ocenie na podstawie właściwych dla jej przedmiotu kryteriów zgodności z zasadami logiki, wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. Kodeks postępowania cywilnego - Komentarz, tom I, pod red. K. Piaseckiego, wyd. 4, wyd. C.H. Beck 2006, s. 1104-1110; W. Grzeszczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, wyd. LexisNexis 2005, s. 170-172; Kodeks postępowania karnego. Komentarz, tom I, pod red. P. Hofmańskiego, wyd. C.H. Beck 2004, s. 830-838 wraz z przywołanym w nich orzecznictwem).

Zarówno zatem przepisy procedury cywilnej jak i karnej nie określają i nie mogą określać zakresu i metod badań specjalistycznych przeprowadzonych przez biegłych. W tej bowiem materii zasadnicze znaczenie mają specjalistyczne kwalifikacje biegłych. O zastosowaniu i zakresie metod badawczych decydują autonomicznie biegli (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 3 sierpnia 2006 r. sygn. akt KK 445/06, publ. Prok. i Pr. 2007, nr 1, s. 13; wyrok z dnia 5 sierpnia 2008 r. sygn. akt III KK 228/07, publ. OSNKW 2008, nr 10, poz. 85). NSA stwierdził, że biegły nie zastępuje sądu ani też nie jest jego wyręczycielem w zakresie wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków faktycznych, ustalenia obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia powstałych na tym tle zagadnień prawnych. Tego rodzaju materia została zastrzeżona dla sądu. Biegły ma dostarczyć wiadomości specjalnych, potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy. W takim też zakresie za niedopuszczalne należy uznać sugerowanie przez biegłego sądowi sposobu rozstrzygnięcia sprawy jako wkraczające w kompetencje sądu.

NSA zauważył, że prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego w Polsce nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz.U. Nr 15, poz. 133 ze zm.). Biegły sądowy jest osobą, która ma teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne jako rzeczoznawca w danej dziedzinie potwierdzone stosownym dokumentem (§ 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, iż powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością (§ 4 rozporządzenia). Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść jego pracy, którą jest sporządzenie stosownej opinii. Jednocześnie sam wpis na listę biegłych w trybie i na zasadach określonych w rozporządzeniu wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. NSA wskazał, że z zasad odnoszących się do wykonywania czynności biegłego na zlecenie sądu oraz wynikających z nich istotnych okoliczności mających decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, wynika, że stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę. Biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść. Biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ. Wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.

Na tej podstawie NSA stwierdził, że pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.t.u. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.t.u., wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenie, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w tym zakresie wywody i wnioski wypływające z cytowanej powyżej uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 12 stycznia 2009r., sygn. akt I FPS 3/08. Ponadto z przepisu art.269 § 1 p.p.s.a wynika moc ogólnie wiążąca uchwał dla wszystkich składów orzekających sądów administracyjnych (por. t.3 do art.269 w B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II).

W tym stanie rzeczy Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę podzielił stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej decyzji i nie stwierdził naruszenia prawa materialnego przez ten organ. Nie stwierdził również, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa procesowego.

Mając na uwadze powyższe orzeczono stosownie do art. 151 p.p.s.a., jak w sentencji.

/-/ K.Pawlicki /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Jaśniewicz