Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1585/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1585/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r., sprawy ze skargi Instytutu M.w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 3 czerwca 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek Instytutu M. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 5 maja 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 24 kwietnia 2014 r.

Wnioskodawca wyjaśnił, że jest jednostką która prowadzi działalność naukową. Zgodnie z ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. 2010 r. Nr 96, poz. 615 ze zm.) i otrzymuje dotację ogólną na prowadzoną działalność. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się w okresach kwartalnych. U wnioskodawcy występuje zarówno sprzedaż opodatkowana (m. in. sprzedaż krajowa opodatkowana stawką podstawową i stawkami preferencyjnymi), jak i sprzedaż zwolniona od podatku VAT (wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe). Po stronie wnioskodawcy występują również zdarzenia niepodlegające ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") takie jak wskazane powyżej otrzymywanie dotacji.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym celu wnioskodawca dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza lub będzie odliczać podatek w całości. W przypadku wydatków ponoszonych bezpośrednio i wyłącznie w związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku Wnioskodawca nie odlicza podatku VAT. Również w stosunku do wydatków ponoszonych bezpośrednio i wyłącznie w związku ze sprzedażą zwolnioną i zdarzeniami niepodlegającymi podatkowi VAT wnioskodawca nie odlicza podatku VAT.

Niemniej, wnioskodawca ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT tzw. wydatki mieszane, tj. możliwe jest ponoszenie wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zdarzeniami będącymi poza VAT-em oraz wydatków związanych łącznie ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i zdarzeniami poza VAT-em. Dla tych wydatków nie jest możliwe, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom u.p.t.u. - nie istnieje możliwość obiektywnego przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami.

Dotychczas, na potrzeby ustalenia proporcji - struktury odliczenia - wnioskodawca w pierwszej kolejności ustalał wskaźnik odliczenia przy zastosowaniu metody określonej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., który następnie był "korygowany" w oparciu o tzw. wskaźnik przychodowy.

Następnie w uzupełnieniu wniosku podano jeszcze, że w zakresie czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT u wnioskodawcy występuje:

- wydawanie czasopism i publikacji książkowych jako upowszechnianie wiedzy do której Instytut jest zobligowany w statucie i rozsyłane do bibliotek naukowych oraz uniwersyteckich i wyższych uczelni jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. zdarzenia będące poza VAT-em), jednakże publikacje a w szczególności kwartalne czasopismo jest sprzedawane do koncernów wydobywczych oraz są w nich 3 do 5 sztuk reklam - reklama jest czynnością opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 23%. W związku z powyższymi czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu wnioskodawca dokonuje następujących zakupów: materiały biurowe do redakcji, tonery, części komputerowe, inwestycje w środki trwałe i licencje, np. komputery i licencje na oprogramowania do komputerów w celach redakcyjnych wydawnictwa, wydanie książek i czasopism, usługi serwisowe do sprzętu, usługi tłumaczeń (czasopismo wydawane jest w dwóch językach a artykuły pisane są w różnych językach), usługi przesyłkowe w ramach kontaktów z autorami, wysyłką czasopism i książek;

- wykonywanie prac w Laboratorium Wzorcującymi Wentylacyjne Przyrządy Pomiarowe - występujące w tym zakresie czynności opodatkowane to usługi wzorcowania dla przedsiębiorców natomiast czynności poza VAT to prace naukowe i eksperymentalne w dziedzinie wentylacji, opracowań projektów i grantów.

W związku z powyższymi czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu wnioskodawca dokonuje następujących zakupów: materiały biurowe, tonery, części komputerowe, inwestycje (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) do laboratorium, naprawa i serwis sprzętu, wydruk dokumentów - świadectw certyfikacyjnych dla urządzeń wzorcujących w ramach działalności gospodarczej oraz w ramach własnych zadań badawczych (Wnioskodawca prowadzi badania przy użyciu odpowiednio wywzorcowanych przyrządów, na co muszą być dokumenty), usługi wzorcowania sprzętu laboratoryjnego na którym przeprowadzane są badania (niezbędne do tego aby laboratorium było akredytowane), przeprowadzanie audytów akredytacyjnych, opłaty za uczestnictwo w programie akredytacyjnym, wysyłki i usługi transportowe wynikające z pracy laboratoryjnej.

- organizowanie bezpłatnych konferencji naukowych jako formy upowszechniania nauki, na które są zapraszane osoby z innych ośrodków naukowych i przemysłu. W ramach konferencji wygłaszane są referaty, odbywają się panele dyskusyjne, wymiana doświadczeń i prezentacje innych punktów widzenia oraz dyskusje o potrzebach dla przemysłu przy "szwedzkim stole", pokazywany jest zakres prac w poszczególnych pracowniach i laboratoriach, nadawane są odznaczenia naukowe, medale i odznaczenia państwowe i składane podziękowania osobom, które szczególnie przysłużyły się nauce. Na takiej konferencji rozdawane są jako materiały konferencyjne specjalne książki konferencyjne z artykułami o pracach naukowych instytutu, zasłużonych pracowników, wynalazkach, patentach i pracach pozostałych. Wszystkie te czynności należą do zdarzeń poza VAT. Jednakże z powodu braku środków finansowych w wydawnictwach konferencyjnych znajduje się do 10 szt. reklam lub świadczona jest usługa reklamowa podczas konferencji co stanowi czynność opodatkowaną podlegającą opodatkowaniu podatkiem w stawce 23%.

W związku z powyższymi czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu wnioskodawca dokonuje następujących zakupów: wydatki na organizację konferencji, wynajem pomieszczeń lub namiotów, usługi cateringu, usługi redakcji i wydruku wydawnictwa, usługi druku zaproszeń, usługi prowadzenia konferencji i poszczególnych paneli dyskusyjnych.

Specyfika wskazanych powyżej świadczeń oraz ogólny charakter ponoszonych kosztów powodują, że wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować tych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności. W ocenie wnioskodawcy nie ma możliwości ustalenia metody pozwalającej na przyporządkowanie tych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności. Natomiast zawsze jeżeli tylko jest to możliwe wnioskodawca dokonuje takiego rozdzielenia. Największy problem dla wnioskodawcy stanowią koszty, w laboratoriach i projektach, które zajmują się zarówno pracami badawczymi i działalnością opodatkowaną.

Przedmiotem wniosku są wydatki bieżące i wydatki inwestycyjne - zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W zakresie powyższych czynności wniosek nie dotyczy nakładów na wytworzenie nieruchomości lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wnioskodawca dokonuje zakupu następujących usług i towarów, objętych zakresem niniejszego wniosku, dokonywanych w związku z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi (wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe) i poza VAT: zakup energii cieplnej, elektrycznej, zużycie wody i gazu, materiały biurowe do administracji, materiały komputerowe, tonery, usługi telekomunikacyjne, internetowe, wywóz nieczystości i śmieci, usługi remontowe budynku i serwisowe sprzętu, usługi obsługi księgowej i płacowe, usługi reklamy, zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do obsługi administracyjnej, zakup biletów PKP, lotniczych, delegacje związane z działalnością ogólną instytutu.

Przedmiotem wniosku są zarówno wydatki na bieżącą działalność jak i wydatki inwestycyjne (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) takie jak wyposażenie, narzędzia i przyrządy do obsługi gospodarczej wnioskodawcy.

W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 w odniesieniu do wydatków mieszanych tj. towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i zdarzeniami będącymi poza VAT-em oraz związanych łącznie ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i zdarzeniami poza VAT-em - dla których nie jest możliwe, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom u.p.t.u.?

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków związanych łącznie tylko z czynnościami opodatkowanymi i zdarzeniami będącymi poza VAT-em przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku VAT, natomiast w odniesieniu do wydatków związanych łącznie ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i zdarzeniami poza VAT-em przysługuje mu prawo do odliczenia częściowego ustalonego w oparciu o proporcję, ale bez uwzględnienia w tej proporcji zdarzeń poza VAT-em.

Dla potwierdzenia swego stanowiska wnioskodawca odwołał się do wypowiedzi orzecznictwa i indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- prawa do odliczenia częściowego ustalonego w oparciu o proporcję, ale bez uwzględnienia w tej proporcji zdarzeń poza VAT-em w odniesieniu do wydatków związanych łącznie ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i zdarzeniami poza VAT-em - jest prawidłowe;

- prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, w odniesieniu do wydatków związanych łącznie tylko z czynnościami opodatkowanymi i zdarzeniami będącymi poza VAT-em – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w odniesieniu do zakupu usług i towarów dokonywanych w związku z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi (wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe) i poza VAT, tj. zakup energii cieplnej, elektrycznej, zużycie wody i gazu, materiały biurowe do administracji, materiały komputerowe, tonery, usługi telekomunikacyjne, internetowe, wywóz nieczystości i śmieci, usługi remontowe budynku i serwisowe sprzętu, usługi obsługi księgowej i płacowe, usługi reklamy, zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do obsługi administracyjnej, zakup biletów PKP, lotniczych, delegacje związane z działalnością ogólną instytutu oraz wydatki inwestycyjne (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) takie jak wyposażenie, narzędzia i przyrządy do obsługi gospodarczej - w sytuacji, gdy wnioskodawca rzeczywiście nie ma możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wnioskodawca pominie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Fakt, że w kalkulacji proporcji nie należy uwzględniać czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie oznacza, że wnioskodawca ma prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Wnioskodawca powinien każdorazowo przeanalizować daną fakturę dokumentującą nabyte towary i usługi, i dokonać jej kwalifikacji pod względem związku z wykonywanymi czynnościami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności obowiązkiem wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli istnieje obiektywna możliwość, wnioskodawca winien przyporządkować odpowiednie kwoty podatku naliczonego, związanego z nabyciem określonych towarów i usług do czynności wyłącznie opodatkowanych. Przy realizacji prawa do odliczenia należy kierować się przede wszystkim zapisem art. 86 i 90 ust. 1 u.p.t.u., a więc należy ustalić rzeczywisty zakres prawa do odliczenia. Wskazać przy tym, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy.

W konsekwencji uznano, że stanowisko wnioskodawcy, w myśl którego w odniesieniu do zakupów towarów i usług, których rzeczywiście nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności związanych łącznie ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i zdarzeniami poza VAT-em przysługuje mu prawo do odliczenia częściowego ustalonego w oparciu o proporcję, ale bez uwzględnienia w tej proporcji zdarzeń poza VAT-em, jest prawidłowe.

Zdaniem organu odmienna sytuacja występuje w przypadku wymienionych we wniosku zakupów związanych z organizacją bezpłatnych konferencji naukowych, jako formy upowszechniania nauki, na które są zapraszane osoby z innych ośrodków naukowych i przemysłu. Organ zwrócił uwagę, że bez wątpienia wydatki na organizację konferencji, wynajem pomieszczeń lub namiotów, usługi cateringu, usługi druku zaproszeń, usługi prowadzenia konferencji i poszczególnych paneli dyskusyjnych, służą organizacji konferencji. Celem tych zakupów jest zorganizowanie konferencji, a nie świadczenie usług reklamowych. Zakupy te nie mają bezpośredniego związku ze znajdującymi się w materiałach konferencyjnych reklamami i świadczeniem usług reklamy. Rozdawane uczestnikom konferencji książki, drukowane są jako materiały konferencyjne z artykułami o pracach naukowych instytutu, zasłużonych pracowników, wynalazkach, patentach i pracach pozostałych, natomiast umieszczenie reklam jest kwestią drugorzędną. Zatem również celem zakupionej usługi redakcji i wydruku wydawnictwa jest udostępnianie materiałów konferencyjnych, a nie umieszczanie reklam.

Jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jeżeli chodzi o sytuację, w której wnioskodawca świadczy usługę polegającą na zamieszczeniu reklam w wydawnictwach konferencyjnych, to organ podzielił stanowisko wnioskodawcy, że tego rodzaju usługa podlega opodatkowaniu VAT jako usługa reklamowa. Jednak usługi reklamowe co do zasady nie składają się na konferencję, reklamy zamieszczane są w rozdawanych wydawnictwach i świadczone są jedynie jako sposób na pozyskanie środków finansowych. Celem tych wydawnictw jest bowiem udostępnianie informacji związanych z konferencją, a nie umieszczanie reklam.

Organ podkreślił, że istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, poz. 1 ze zm.). Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W omawianych okolicznościach, zdaniem organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z organizowaną konferencją. Wspomniane reklamy niewątpliwie mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy wskazane przez wnioskodawcę, a związane z organizacją konferencji.

Odnosząc się z kolei do zakupów związanych z wydawaniem czasopism i publikacji książkowych, które wykorzystywane są przez wnioskodawcę do czynności opodatkowanych - sprzedaż do koncernów wydobywczych, oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - rozsyłane do bibliotek naukowych oraz uniwersyteckich i wyższych uczelni należy podkreślić, to ponownie obowiązkiem wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma bezwzględny obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Mając na uwadze wskazane przez wnioskodawcę zakupy, stwierdzono, że przynajmniej w odniesieniu do niektórych zakupów możliwe jest bezpośrednie ich przyporządkowanie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, np. w przypadku nabycia usługi wydania książek i czasopism, usługi wysyłki czasopism i książek. Wnioskodawca niewątpliwie jest w stanie ustalić, ile egzemplarzy książek i czasopism przekazał nieodpłatnie, a ile sprzedał. Tym samym wnioskodawca ma możliwość ustalenia w jakim zakresie usługi te związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a w jakim zakresie z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nawet jeżeli nie jest w stanie, z jakichś przyczyn, przewidzieć tego związku w momencie nabycia usług, to zawsze jest to możliwe już po rozprowadzeniu książek i czasopism, zatem możliwe jest również odpowiednie skorygowanie odliczonego podatku VAT. Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku usług wysyłki i usług transportowych wynikających z pracy laboratoryjnej, gdzie jest możliwe ustalenie, która wysyłka dotyczy czynności komercyjnych (usług wzorcowania), a która czynności poza VAT.

Umieszczenie w kwartalnym czasopiśmie reklam, nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z ich wydaniem, ponieważ reklama ma drugorzędne znaczenie dla wydawanych publikacji. Istotą wydawanych czasopism i publikacji książkowych jest upowszechnianie wiedzy, a marginalny zakres czynności opodatkowanych w postaci 3-5 sztuk reklam, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji tego prawa.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem wnioskodawca wezwał organ do usunięcie naruszenia prawa żądając jej zmiany w części w jakiej uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe poprzez doprecyzowanie stanowiska organu wydającego interpretacje celem uzyskania jednoznacznej odpowiedzi oraz jego zmianę. W ocenie wnioskodawcy w przedmiotowej interpretacji brak jest precyzyjnego wskazania w odniesieniu do części w jakiej organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Skoro bowiem wnioskodawca wskazał precyzyjnie jakie wydatki ponosi w związku z czynnościami opodatkowanymi i zdarzeniami będącymi poza VAT. Wyliczenie przykładowe jakim posłużył się organ nie daje jednoznacznej odpowiedzi dla wnioskodawcy w kontekście pozostałych kosztów ogólnych wyliczonych we wniosku.

Wnioskodawca nie zgodził się również ze stanowiskiem organu jakoby wnioskodawca był w stanie ustalić ile egzemplarzy książek i czasopism przekazał nieodpłatnie, a ile sprzedał. O ile książki są wydawane odpłatnie i nieodpłatnie to jest to proces rozciągnięty w czasie, który może trwać nawet kilka lat. Wnioskodawca jest w posiadaniu książek które być może w przyszłości zostaną wydane odpłatnie a być może nieodpłatnie przy czym wnioskodawca nie wie na moment poniesienia wydatku, ile egzemplarzy i w jaki sposób zostanie ostatecznie wydane.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez udzielenie odpowiedzi, która nie odpowiadała zakresowi pytania zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przy tym jest sprzeczna ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu interpretacji oraz niedokonanie wystarczającej analizy stanu faktycznego;

2) art. 86 ust. 1 oraz 90 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i tym samym niewłaściwe stwierdzenie, że brak jest pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabywanych jednocześnie na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie w części w jakiej uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przypomniano, że jedną z podstawowych zasad postępowania w zakresie wydawania interpretacji podatkowych jest to, że organ podatkowy zobowiązany jest do orzekania w granicach stanu faktycznego. Na gruncie wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego strona skarżąca precyzyjnie wyznaczyła zakres pytania.

Strona skarżąca zaznaczyła, że przepisy prawa nie wymagają, aby przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było pytanie odnoszące się ściśle do sytuacji występującej u podatnika (do konkretnego zdarzenia faktycznego). Możliwym jest sytuacja, w której podatnik zadaje pytanie odnoszące się do jego wątpliwości, które to pytanie dotyczy jednocześnie szeregu sytuacji pojawiających się w praktyce jego działalności, a następnie sam odnosi uzyskaną odpowiedź (rozstrzygnięcie w ramach indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) do skonkretyzowanego przypadku.

W tym kontekście za całkowicie prawidłowe uznano postępowanie strony skarżącej, która we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła zaistniały rzeczywiście stan faktyczny, na tle którego zadała pytanie o określonym stopniu ogólności. Tymczasem organ podatkowy dokonał kazuistycznej oceny poszczególnych stanów faktycznych, do których pytanie strony nie odnosiło się bezpośrednio.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu stwierdzono, że organ w interpretacji nie dokonuje ogólnej wykładni, tylko oceny konkretnego, ściśle sprecyzowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W ocenie organu pytania interpretacji muszą być powiązane ze skonkretyzowanymi przypadkami danego zdarzenia gospodarczego, gdyż inaczej stanowisko organu przybrałoby postać wielowariantowej odpowiedzi uniwersalnej, determinowanej zmiennymi okolicznościami faktycznymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta nie narusza przepisów prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

Kontroli sądowej została poddana indywidualna interpretacja, w części, w której Minister Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej, co do prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do wyspecyfikowanych we wniosku wydatków związanych łącznie tylko z czynnościami opodatkowanymi i zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W skardze postawiono zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania jak również prawa materialnego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych, wskazać należy, że strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b Ordynacji podatkowej poprzez udzielenie odpowiedzi, która nie odpowiada zakresowi pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, która dodatkowo jest sprzeczna ze stanowiskiem organu podatkowego wyrażonym w uzasadnieniu interpretacji oraz niedokonanie analizy stanu faktycznego.

W ocenie Sądu powyższe zarzuty nie zasługiwały na akceptację, szczególnie w kontekście ich uzasadnienia przedstawionego w skardze, a mianowicie, że Minister Finansów w odniesieniu do zakupów związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi o niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie dokonał ogólnej wykładni przepisów prawa podatkowego, tylko przystąpił do oceny poszczególnych stanów faktycznych wskazanych przez spółkę na skutek wezwania organu.

Przede wszystkim należy zauważyć, że Minister Finansów wydał indywidualną interpretację w oparciu o przepisy art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Organ w interpretacji indywidualnej nie dokonuje ogólnej wykładni, tylko oceny konkretnego ściśle sprecyzowanego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę w jego indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna ma służyć do uzyskania przez zainteresowanego informacji odnośnie prawidłowości dokonanej przez niego oceny skutków podatkowych skonkretyzowanych, zrealizowanych lub rozważanych w przypadku zdarzenia przyszłego, działań lub zaniechań. Dlatego też dla prawidłowo udzielonej interpretacji zasadnicze znaczenie ma właśnie możliwie jak najbardziej uszczegółowiony stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o czym stanowią odpowiednio § 2 i § 3 powołanego wyżej artykułu. Stosownie natomiast do treści art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z powyższych przepisów wynika, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). W postępowaniu tym nie może więc toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe.

Niezależnie od powyższego przypomnienia wymagało i to, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w cytowanych powyżej przepisach. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (zob. art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n Ordynacji podatkowej). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku, jak również to że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie zatem wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale zupełnie już nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12).

Przenosząc te uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznanej sprawy wskazać należało, że strona skarżąca, formułując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyszła od początku z wadliwego założenia, że instytucja interpretacji indywidualnej może być wykorzystana do uzyskania odpowiedzi, która weźmie pod uwagę stan faktyczny przedstawiony w sposób bardzo ogólny, błędnie przyjmując, że może się posłużyć ogólnymi twierdzeniami (np. że po stronie wnioskodawcy występują również zdarzenia niepodlegające u.p.t.u. takie jak otrzymywanie dotacji), bez jakiejkolwiek konkretyzacji elementów stanu faktycznego.

Dlatego też, aby organ mógł udzielić precyzyjnej odpowiedzi na postawione pytanie oraz ocenić stanowisko strony skarżącej, zasadnie wezwał ją w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej o sprecyzowanie stanu faktycznego poprzez wskazanie, jakie to czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT wykonuje strona skarżąca.

W przeciwnym razie, wydana w oparciu o "niedomknięty" stan faktyczny interpretacja, nie realizowałaby jednego z podstawowych celów tej instytucji tj. nie chroniłaby strony skarżącej.

Po niezbędnym uszczegółowieniu stanu faktycznego, Minister Finansów dokonał oceny stanowiska strony skarżącej w zaskarżonej interpretacji, która w opinii Sądu została wydana zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji podatkowej. W wydanej interpretacji zostały wskazane przepisy prawa, które były przedmiotem interpretacji. W warstwie merytorycznej, ocena stanowiska strony skarżącej dokonana przez Ministra Finansów zawiera rzetelną i pogłębioną informację, dlaczego to stanowisko nie zasługiwało w całości na uwzględnienie, odnosząc się przy tym do wszystkich przedstawionych we wniosku zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i związanych z nimi wydatków. Strona skarżąca wskazała szczegółowo trzy grupy takich czynności i wydatków z nimi związanych; wydawanie czasopism, wykonywanie prac w laboratorium, organizacja konferencji. Organ dokonał analizy wszystkich tych zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wskazując, że w przypadku wydawania czasopism i organizacji konferencji, zakupy należy identyfikować z czynnościami niepodlegającymi opodatkowania, albowiem ich związek w tym wypadku z czynnościami opodatkowanymi (reklama) ma charakter drugorzędny. Dodatkowo słusznie podkreślił, że w przypadku wydawnictw oraz wykonywanie prac w laboratorium możliwe jest przyporządkowanie określonych zakupów do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu (ilość książek i czasopism sprzedanych i przekazanych nieodpłatnie, wysyłka dotyczy czynności komercyjnych i czynności poza VAT), tym samym jednoznacznie przesądził, że nie jest możliwe w tych przypadkach pełne odliczenie podatku VAT, jakby tego chciała strona skarżącą.

Z tych powodów należy odrzucić jako nieuzasadnione zarzuty; udzielenia odpowiedzi, która nie odpowiada zakresowi pytania zawartego we wniosku oraz wewnętrznej sprzeczności pomiędzy uzasadnieniem interpretacji, a ostatecznym rozstrzygnięciem organu.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnie, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabywanych jednocześnie na potrzeby czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Stanowisko organu w tym zakresie Sąd orzekający w sprawie uznaje za prawidłowe.

W szczegółowym uzasadnieniu Minister Finansów wyjaśnił dlaczego w przypadku zakupów dotyczących czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (wydawanie czasopism, wykonywanie prac w laboratorium, organizacja konferencji), stronie skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku bezpośredniego lub pośredniego między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 469/12). Odliczeniu podlega taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych, bez względu na to, czy towary te i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, czy też pośredni, mieszcząc się w kategorii wydatków ogólnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1316/11).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie brak jest związku o charakterze bezpośrednim pomiędzy poniesionymi wydatkami a czynnościami opodatkowanymi i w tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Jakkolwiek z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka świadcząc usługi organizacji bezpłatnych konferencji oraz wydawania czasopism i publikacji książkowych (czynności niepodlegających podatkowi VAT), świadczy również usługi opodatkowane podatkiem VAT w zakresie reklamy, to jednakże jak słusznie zauważył Minister Finansów z uwagi na ich odrębność nie wpływają na charakter usług zasadniczych w zakresie organizowania konferencji i wydawania czasopism i publikacji książkowych. Zasadne zatem jest stanowisko organu, że dokonywane przez spółkę zakupy na potrzeby organizacji bezpłatnych konferencji i wydawnictw służą tylko i wyłącznie do świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Pośredni wpływ zakupów w tym przypadku na czynności opodatkowane w wymiarze opisanym w stanie faktycznym, nie podważa stanowiska, że w powyższe zakupy są przede wszystkim związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością spółki niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zaprezentowane stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE (orzeczenia w sprawach; Rompelman, C-268/83, Fmi H, C-32/03, Woliny, C-72/05, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11 i inne), a także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (por. wyrok WSA z dnia 19 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 978/13, wyrok WSA z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 754/14.

Należy także zgodzić się z argumentacją Ministra Finansów, że w sytuacji, gdy wydatki będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu, a faktycznie nie będzie obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do tych czynności, to w świetle uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 – podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, z istotnym zastrzeżeniem, że pełne odliczenie przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy nie istnieje obiektywna możliwość dokonania bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Reasumując należy stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ opierając się na stanowisku zawartym w uchwale siedmiu sędziów NSA szczegółowo wyjaśnił w odniesieniu do jakich zakupów strona skarżąca będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, a w odniesieniu do jakich zakupów prawo to nie będzie jej przysługiwało.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.