Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1838/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów usług za grudzień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec G. G. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2018 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze spółką E. sp. z o.o. za zaległości tej spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r., doręczonym 31 sierpnia 2018 r., organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości E.sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. W dniu [...] grudnia 2018 r. organ ten wydał decyzję orzekającą o solidarnej ze spółką odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu za te zaległości.

Od tej decyzji Skarżący odwołał się.

Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał na wstępie na przesłanki, których zaistnienie warunkuje odpowiedzialność członków zarządu, a które wymienione zostały w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.").

Dalej zauważył, iż zaległości wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] października 2016 r. wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy i wymierzającej spółce E.sp. z o.o. podatek od towarów i usług m. in. za grudzień 2012 r. Decyzję tę następnie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzją z [...] grudnia 2016 r. Decyzję tę uznano za doręczoną w dniu 4 stycznia 2017 r. Dyrektor podkreślił, że spółka nie uregulowała tego podatku. Dodał, że zaległość ta jest nadal wymagalna, gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego i biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek, tj. z dniem 16 marca 2017 r.

Dyrektor zaznaczył też, iż wszczęcie postępowania podatkowego wobec Skarżącego w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności nastąpiło po doręczeniu decyzji określającej, a zatem wypełniło wymóg określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.

Dalej Dyrektor podkreślił, że w terminie płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., tj. w dniu 25 stycznia 2013 r. Skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu E.sp. z o.o. Powołał się przy tym na uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] września 2012 r. na mocy której powołano Skarżącego do pełnienia funkcji prezesa zarządu oraz na uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] stycznia 2014 r. w sprawie odwołania go z tej funkcji.

W związku z tym Dyrektor ocenił, że w sprawie została spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj. pełnienie funkcji w okresie powstania zaległości.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wskazał, że zaległości spółki egzekwowane były w drodze postępowania egzekucyjnego. Dalej Dyrektor szczegółowo przedstawił przebieg tego postępowania. Podkreślił, że z uwagi na brak majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania w całości zaległości podatkowych spółki postanowieniem z [...] października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie egzekucyjne.

Następnie organ odwoławczy stwierdził, że brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności, gdyż pomimo istnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki, wniosek taki nie został złożony. Zauważył, że oprócz zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., spółka posiada nieuregulowane zaległości z tego tytułu za okres od stycznia 2011 r. do listopada 2012 r. Spółka posiada również nieuregulowane zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłacenia składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za sierpień 2015 r., listopad 2015 r., styczeń 2016 r. oraz za okres od marca 2016 r. do grudnia 2016 r., nieopłacenia składek na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za listopad 2015 r., styczeń 2016 r., marzec-grudzień 2016 r. oraz nieopłacenia składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za listopad 2015 r., styczeń-grudzień 2016 r. Powyższe oznacza, że w miarę upływu czasu nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne E.sp. z o.o. wzrastały. Wykazane zatem zostało wystąpienie przesłanki niewypłacalności. Zdaniem Dyrektora spółka pozostawała niewypłacalna od dnia upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., o czym Skarżący przy zachowaniu należytej staranności powinien się dowiedzieć. Skoro został on powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu w dniu [...] września 2012 r., to miał obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od tej daty, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie wykazał, jakoby niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

Na koniec organ odwoławczy podniósł, że Skarżący nie wskazał majątku spółki, który pozwoliłby na zaspokojenie należności Skarbu Państwa.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez błędne uznanie, że Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych, podczas gdy wskazał on przynajmniej kilka miejsc, gdzie znajduje się mienie spółki, co jednak nie zostało przez organ w żaden sposób zbadane,

- art. 116 § 2 O.p. przez błędne uznanie, że organ wykazał bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki E.sp. z o.o.,

- art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, podczas gdy mają one istotne znaczenie dla postępowania,

- art. 120, art. 121, art. 122 O.p. przez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasad w nich zawartych,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także niewyczerpujące i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego,

- art. 145 § 1 O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie polegające na doręczeniu decyzji organu I instancji doradcy podatkowemu R. O. , który w przedmiotowej sprawie nie był ustanowiony do podejmowania żadnych czynności procesowych z wyjątkiem związanych z zapoznaniem się z aktami postępowania, w szczególności nie był ustanowiony do odebrania decyzji wydanej w ramach postępowania podatkowego, podczas gdy decyzja zgodnie z przepisami ustawy powinna była zostać doręczona w sposób właściwy,

- art. 118 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania w sytuacji, gdy od powstania zaległości do końca roku kalendarzowego, w którym powstała ta zaległość upłynęło 5 lat, co powinno było skutkować umorzeniem postępowania.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów, tj. naruszenia art. 145 § 1 O.p. przez brak wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji organu I instancji oraz naruszenia art. 118 § 1 O.p. przez brak umorzenia postępowania z uwagi na upływ 5-letniego terminu.

Naruszenia tego pierwszego przepisu Skarżący upatruje w tym, że decyzję organu I instancji doręczono pełnomocnikowi R. O.. Skarżący twierdzi, że działał przez pełnomocnika r. pr. A. S.. W ocenie Sądu skarżący ma w tym zakresie rację. Pełnomocnictwo udzielone R. O. obejmowało tylko upoważnienie do przeglądanie akt. Pomimo tego organ I instancji doręczył mu decyzję. Mając na uwadze naruszenie przepisów postępowania w tym zakresie, należy zauważyć, że decyzja organu I instancji została skarżącemu doręczona. Świadczy o tym fakt wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. przez skarżącego osobiście w ustawowym terminie. Skarżący sam też wniósł w terminie skargę do Sądu. Na rozprawie do protokołu skarżący wskazał, że "treść pism skarżący ustalał z mecenas S. i mecenasem O.". W takiej sytuacji, jeżeli strona nie kwestionuje skuteczności doręczenia i pomimo pominięcia strony w doręczaniu decyzji w sposób skuteczny wnosi środki odwoławcze, bez ujemnych skutków prawnych, to nie ma podstaw do przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ocena skutków pominięcia pełnomocnika w każdym przypadku zależy od okoliczności konkretnej sprawy, przy jednoczesnym uwzględnieniu wpływu tego uchybienia na treść rozstrzygnięcia. Stąd każda sytuacja naruszenia przez organ obowiązków doręczenia decyzji stronie powinna być oceniana indywidualnie, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności sprawy oraz ewentualnych skutków procesowych dla podmiotu będącego adresatem decyzji. Jeżeli wadliwość doręczenia nie powoduje ujemnych konsekwencji dla strony, a zwłaszcza nie pozbawia jej możliwości skorzystania ze środków zaskarżenia, brak jest podstaw do eliminowania decyzji z obrotu prawnego wyłącznie z tego powodu.

Chybiony jest też zarzut naruszenia terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis ten wprowadza ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji, a zatem po upływie terminu wskazanego w tym przepisie organ podatkowy traci uprawnienie do wydania decyzji.

W orzecznictwie (zapoczątkowanym uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07) jednolicie przyjmuje się, że przewidziany w art. 118 § 1 O.p. skutek w postaci przedawnienia prawa do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią należy wiązać wyłącznie z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji. Pogląd taki wyrażono w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 3 marca 2011 r., I FSK 350/10; z 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11; z 26 marca 2014 r., II FSK 1000/12; z 20 marca 2014 r., II FSK 753/12; z 23 sierpnia 2016 r., I FSK 212/15; z 6 października 2016 r., I FSK 40/15; z 21 listopada 2018 r., I FSK 1902/16; z 20 grudnia 2018 r., I FSK 205/17). We wszystkich tych orzeczeniach podkreślono, że ustawodawca różnicuje pojęcie wydania decyzji i jej doręczenia. Skoro w art. 118 § 1 O.p. użyto sformułowania "wydanie", dla zachowania terminu przewidzianego w tej normie prawnej wystarczy, że decyzja zostanie wydana. Co istotne przepis ten dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że o ile organ I instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu I instancji (zob. też wyrok NSA z 20 marca 2014 r., II FSK 753/12 i przywołane tam orzeczenia).

Powyższe poglądy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.

Skoro zatem w sprawie tej decyzja organu I instancji orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego - jako byłego prezesa zarządu - za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., została wydana [...] grudnia 2018 r. i wyekspediowana w dniu [...] grudnia 2018 r., to rację ma Dyrektor, iż do przedawnienia prawa do wydania tej decyzji nie doszło. Termin ten upływał bowiem 31 grudnia 2018 r. Okoliczność, że wspomniana decyzja została doręczona 2 stycznia 2019 r. - w świetle zaprezentowanej wyżej wykładni art. 118 § 1 O.p. - nie ma w niniejszej sprawie istotnego znaczenia.

Tym samym za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p.

Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi.

Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek do orzeczenia względem Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Zdaniem organów podatkowych w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne tej odpowiedzialności i jednocześnie nie wystąpiła żadna przesłanka wyłączająca tę odpowiedzialność. Natomiast w ocenie Skarżącego brak było podstaw do orzekania w tym przedmiocie.

Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (III SA/Wa 3422/17) w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta doznaje jednak istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem. Ten sam reżim odpowiedzialności obowiązuje także członków zarządu osób prawnych. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 – 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 – 117 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 lit. a i b), bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.).

Z powyższego wynika zatem, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W niniejszej sprawie zaległość spółki wynika z nieuregulowania kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 r., którego wysokość określona została decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] października 2016 r. utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.z [...] grudnia 2016 r. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż w czasie upływu terminu płatności wspomnianego zobowiązania Skarżący pełnił funkcję prezesa jednoosobowego zarządu. Potwierdza to wprost treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, jak również informacja z Krajowego Rejestru Sądowego. Z dokumentów tych wynika mianowicie, że Skarżący został powołany w skład zarządu w dniu [...] września 2012 r. na stanowisko prezesa. Z funkcji tej odwołano go uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] stycznia 2014 r. W okresie tym Skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki, faktycznie wykonywał on związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na nim spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań spółki i to on był władny zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w razie jej niewypłacalności.

Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały również fakt bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19).

W niniejszej sprawie wobec spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne obejmujące zobowiązanie, za które orzeczona została odpowiedzialność Skarżącego. Na stronie 5 i 6 zaskarżonej decyzji opisane zostały wszystkie czynności podejmowane przez organ egzekucyjny, które jednak nie doprowadziły do zaspokojenia tego zobowiązania. I tak podjęto próbę egzekucji zaległych należności z rachunku bankowego. Działania te nie przyniosły jednak oczekiwanego rezultatu. Nie zdołano także znaleźć jakiegokolwiek majątku nieruchomego, co potwierdzają wystosowane zapytania do: Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych. Natomiast postoju ujawnionego, na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, pojazdu Iveco S2 Furgon (rok produkcji 2004) nie ustalono.

Nadto ustalono, że spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem siedziby, a postanowieniem z [...] września 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wykreślił E.sp. z o.o. z rejestru podatników VAT. Podjęto próbę zajęcia wierzytelności pieniężnych, z czego część okazała się skuteczna. Uzyskane w ten sposób środki pieniężne zostały zaliczone na koszty egzekucyjne dotyczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. Z uwagi na brak innych składników majątkowych spółki, postanowieniem z [...] października 2017 r. umorzono prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne.

Powyższe wskazuje, że pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku, stąd ocena, że spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji jest zasadna.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności.

W tym miejscu należy przypomnieć, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09).

W niniejszej sprawie Skarżący nie złożył wniosku o upadłość, sporną zaś jest kwestia czy taki obowiązek na nim spoczywał. Oceny tej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: "u.p.u.") w brzmieniu sprzed nowelizacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga uprzedniego stwierdzenia co do tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Ustawodawca przewidział więc dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną. Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uznać należy, że trafnie organy podatkowe przyjęły, iż poczynając od zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania. Jest to okoliczność obiektywna. Prócz zaległości, za którą orzeczona została odpowiedzialność Skarżącego, spółka posiada nieuregulowane zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do listopada 2012 r. Posiada również nieuregulowane zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu: składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za sierpień 2015 r., listopad 2015 r., styczeń 2016 r. oraz za okres od marca 2016 r. do grudnia 2016 r., składek na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za listopad 2015 r., styczeń 2016 r., za okres od marca 2016 r. do grudnia 2016 r. oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za listopad 2015 r., za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r.

Z powyższego wynika, że w miarę upływu czasu zadłużenie spółki wzrastało. Ilość tych zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Stąd też uprawniony był wniosek organów podatkowych, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych był wystarczający do uznania, iż spółka jest niewypłacalna. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć przy tym należy, iż nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., I FSK 2229/15). Niewątpliwie zatem Skarżący po objęciu funkcji prezesa zarządu spółki z dniem [...] września 2012 r., powinien był podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki. Co istotne pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Skarżący zgodził się pełnić tę funkcję, z czego również wynika, że zgodził się na szereg zarówno praw, jak i obowiązków wynikających z jej pełnienia. Obejmując z dniem [...] września 2012 r. funkcję członka zarządu oraz wykonując swoje prawne obowiązki Skarżący powinien był wiedzieć, w jakiej sytuacji finansowej znajduje się spółka oraz musiał mu być znany fakt powstawania zaległości w regulowaniu danin publicznych. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on zobowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, by zorientować się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o upadłość. Skarżący natomiast nie wykazał, aby niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał on bowiem żadnych obiektywnych przeszkód uniemożliwiających zgłoszenie takiego wniosku.

Skarżący nie dowiódł również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja może być prowadzona. Orzecznictwo w tej kwestii jest zgodne. Akcentuje się w nim, że nie jest wystarczające wskazanie mienia, do którego można by skierować egzekucję bez realnych możliwości uzyskania sukcesu w postaci zaspokojenia długu w całości lub znacznej części. Wolą ustawodawcy było zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Znaczny stopień zaspokojenia należy wiązać z taką sytuacją, gdzie spłata należności wobec Skarbu Państwa doprowadzi do zapłaty przynajmniej połowy należności (wyrok WSA w Gdańsku z 2 marca 2011 r., I SA/Gd 704/10). W orzecznictwie wskazuje się, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki NSA z: 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2199/16; 1 marca 2018 r., II FSK 438/16). Nie sposób zatem uznać tego warunku za spełniony w sytuacji, gdy członek zarządu wskazuje (jak to uczynił Skarżący) jako mienie spółki aktywa (sprzęt komputerowy i wierzytelność wobec kontrahenta spółki) istniejące w 2017 r. Zdaniem składu orzekającego przesłankę, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. należy bowiem wiązać z majątkiem istniejącym w czasie, gdy toczy się postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności, a nie - jak chciałby tego Skarżący – z mieniem istniejącym jedynie historycznie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w przywołanym wyżej orzecznictwie. Nie sposób też nie zauważyć, iż z zalegającego w aktach sprawy postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wynika, że pismem z 18 maja 2017 r. ówczesny prezes zarządu M.E. poinformował organ egzekucyjny o rachunkach bankowych, które zostały zajęte w postępowaniu oraz innych składnikach majątkowych w postaci wierzytelności, a także zapasów magazynowych w kwocie 47.200 zł znajdujących się w siedzibie spółki. Organ egzekucyjny wystosował zajęcia wierzytelności do wskazanych w tym piśmie dłużników spółki. Skuteczne okazało się zajęcie wystosowane do K. sp. z o.o., która przekazała kwotę 2.000 zł, następnie dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że pozostała wierzytelność ma charakter sporny.

Tym samym - w okolicznościach niniejszej sprawy – rację należy przyznać Dyrektorowi, iż wskazany przez Skarżącego majątek (istniejące w 2017 r. aktywa w postaci sprzętu komputerowego i wierzytelności wobec kontrahenta) nie rokują pozytywnie na wyegzekwowanie znacznych kwot pozwalających na zaspokojenie zaległości podatkowych. Niezasadny jest więc postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 i art. 116 § 2 O.p.

W działaniu organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się też zarzucanego w skardze naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zgodnie z powołanymi przepisami O.p. organ podatkowy jest obowiązany podjąć ciąg czynności mających na celu zebranie całego materiału dowodowego, przez co należy rozumieć ogół dowodów, których zebranie jest konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma charakteru bezwzględnego. Powołany przepis nie oznacza bowiem obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale mają to być działania niezbędne. Dlatego też ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie oznacza, iż nie wyjaśniono stanu faktycznego sprawy.

W niniejszej sprawie obowiązkom tym organy podatkowe sprostały. Analiza akt wskazuje bowiem, że postępowanie poprzedzające wydanie rozstrzygnięcia zostało przeprowadzone prawidłowo, materiał dowodowy był kompletny i został prawidłowo oceniony, bez znamion dowolności.

W ocenie Sądu zgodzić się należy z Dyrektorem, iż do ustalenia odpowiedzialności Skarżącego nie był konieczny dowód z jego przesłuchania na okoliczność stanu majątkowego spółki. Z art. 188 O.p. wynika, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie podkreśla się, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08).

W niniejszej sprawie Skarżący miał możliwość i – jak słusznie zauważył Dyrektor - dostatecznie dużo czasu by wypowiedzieć się oraz dostarczyć dodatkowe dowody. Trafne jest przy tym spostrzeżenie, iż o możliwości takiej Skarżący był informowany na każdym etapie postępowania (por. postanowienie z [...] sierpnia 2018 r. o wszczęciu postępowania, postanowienie z [...] września 2018 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie, postanowienie z [...] grudnia 2018 r. o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych). Z akt sprawy wynika, że Skarżący aktywnie uczestniczył w postępowaniu zapoznając się z materiałem dowodowym, składając wnioski dowodowe i wyjaśnienia oraz dokumenty w postaci wykazu stanu magazynowego i potwierdzeń przelewów. W tej sytuacji słuchanie Skarżącego w charakterze strony na okoliczność stanu majątkowego spółki czy też przeprowadzenie dowodu w postaci badania istnienia majątku ruchomego nie mogło niczego nowego wnieść do sprawy, a zatem prowadzenie zawnioskowanych przez Skarżącego dowodów było zbędne. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 188 O.p.

Reasumując skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały przesłanki przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki, zaś Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, to organy te prawidłowo zastosowały przepisy art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) oddalił skargę jako niezasadną.