Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1055/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 69 ust.1 pkt 26
journal: Dz.U. 1995 nr 35 poz 173
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 10,11,12,21 ust. 1 pkt83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1055/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Stanisław Grzeszek (spr), , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2007r., sprawy ze skargi G. O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia[...]. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił G. O. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podkreślił, iż podatnik złożył wniosek z dnia [...] grudnia 2005r. o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z korektą zeznania podatkowego za 2000r. z wykazaną nadpłatą podatku w kwocie 847,34 zł, w którym zostały wyłączone z podstawy opodatkowania dochody uzyskane przez G.O. w okresie od dnia 1 stycznia 2000r. do dnia 10 lipca 2000r. ze stosunku pracy na ostatnio zajmowanym stanowisku w kraju, otrzymane w związku z pełnieniem służby w Polskiej Jednostce Wojskowej [...]w B. i .H.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż przychody uzyskiwane we wskazanym we wniosku okresie przez G. O. z tytułu pełnienia służby w Polskiej Jednostce Wojskowej [...]w B. i H. podlegają opodatkowaniu, stąd brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym. Podkreślono, iż w sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stwierdzający, iż zwolnione od opodatkowania są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Tym samym zwolnieniem zostały objęte tylko należności pieniężne wypłacane w związku ze służbą wojskową poza granicami kraju, natomiast nie zostało nim objęte uposażenie żołnierzy, które otrzymują bez względu na to czy odbywają służbę w kraju czy poza jego granicami.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie z dnia [...]marca 2006r., w którym zakwestionował stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, podtrzymując, że z przepisów podatkowych wynika, iż cyt." żołnierzowi przysługuje pensja bez podatku w czasie pełnienia służby po za granicami państwa. Przepisy te obowiązywały do 2003r. i były wiążące".

Ustosunkowując się do wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uzasadniając, iż zawarte w niej rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Wskazano, iż do zastosowania zwolnienia, na które powołał się podatnik, konieczne jest wystąpienie łączne dwóch przesłanek a to faktu, że należności pieniężne wypłacane są bezpośrednio w związku z wykonywaniem służby poza granicami kraju i należności muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Zwolnieniem nie są objęte należności, które przysługują podatnikowi niezależnie od jego udziału w misjach specjalnych poza granicami kraju. W związku z tym zwolnieniem nie są objęte uposażenia wynikające ze stosunku służbowego. Zwolnieniem objęte są dodatkowe świadczenia, przysługujące podatnikom w związku z wyznaczeniem ich do jednostek biorących udział w misjach specjalnych. Ponieważ otrzymywane w kraju należności z tytułu stosunku służbowego nie było uwarunkowane uczestniczeniem podatnika w misji specjalnej poza granicami kraju, płatnik był zobligowany do obliczenia i pobrania zaliczki na poczet podatku dochodowego od tej należności. Wynagrodzenie to bowiem stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do przepisu § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) zwalnia się od podatku dochodowego od osób fizycznych należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia [...] maja 2006r. G. O. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie:

art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej,

§ 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w 2000r. poprzez błędną jego wykładnię,

naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania podatkowego poprzez nieuwzględnienie przepisów podatkowych określających należności pieniężne ze stosunku służbowego tj. przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujących w 2000r.

W uzasadnieniu skargi powołano się na błędną interpretację przepisu § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.), dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazano, iż ulgą w tym przepisie sformułowaną objęte są wszelkie należności przysługujące żołnierzom pełniącym służbę poza granicami kraju, gdyż wyraźnie użyto w nim sformułowania "należności pieniężne wypłacone". Jakie są to należności pieniężne i z czego one wynikają precyzyjnie zostały określone przez ustawodawcę w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe nie zwróciły uwagi na te przepisy i takim postępowaniem naruszyły zasady wynikające z art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 w/w ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania uzasadniających jej uchylenie.

Jakkolwiek w skardze podniesiono zarzut naruszenia postępowania podatkowego poprzez wskazanie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, to jednakże z treści skargi wynika, iż naruszenia tych przepisów w ocenie skarżącego nastąpiło poprzez błędną wykładnię i interpretację prawa materialnego zastosowanego w sprawie przez organy podatkowe.

Dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia faktyczne nie były w rozpoznawanej sprawie w żaden sposób przez skarżącego kwestionowane.

Natomiast wątpliwości skarżącego, które znalazły wyraz w skardze, wzbudzała przede wszystkim dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów prawa materialnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. powołał się w swoim rozstrzygnięciu na przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f., który jako obowiązująca norma prawna wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001r. Nie mógł zatem mieć zastosowania do stanu faktycznego zaistniałego w 2000r. Jednakże powołanie w decyzji błędnej podstawy prawnej samo w sobie nie może skutkować uchyleniem decyzji w sytuacji, gdy w systemie prawnym funkcjonuje norma prawna, która uzasadniałaby wydanie decyzji określonej treści na gruncie danego stanu faktycznego. Błąd organu pierwszej instancji został naprawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej, który w rozstrzygnięciu odwoławczym powołał właściwą podstawę prawną.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) i zastąpił zwolnienie podatkowe obowiązujące do końca 2000r., określone przepisem § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.).

Wskazany przepis rozporządzenia, który miał zastosowanie w niniejszej sprawie stanowił, iż zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych.

Na gruncie § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia z dnia 24 marca 1995r. ukształtowało się dosyć jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące, iż zwolnieniem objęte są jedynie należności pieniężne wypłacane żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Ograniczenie takie wynikało bowiem wprost z brzmienia tego przepisu, a w szczególności użycia w nim słów "w związku z wyznaczeniem" (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 1998r., sygn. akt III SA 1802/96, niepublikowany; wyrok NSA z dnia 5 stycznia 1999r. sygn. akt III SA 3159/97, niepublikowany, wyrok NSA z dnia 20 października 2000r., sygn. akt I SA/Łd 2063/98, ONSA 2001 nr 4, poz. 191).

Przepisy o zwolnieniach podatkowych, stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i równego traktowania podatników, muszą być interpretowane w sposób ścisły. Skoro zatem zostały zwolnione od podatku należności pieniężne wypłacone "w związku z wyznaczeniem" do składu polskiego kontyngentu wojskowego, to znaczy, że zwolnienie podatkowe obejmuje tylko te należności, których żołnierz nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do tego kontyngentu.

Taki charakter mają wyłącznie świadczenia wymienione w § 13 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 września 1998r. w sprawie pełnienia służby w poza granicami kraju przez żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 127, poz. 840). Natomiast w związku z takim wyznaczeniem nie pozostają świadczenia, o których mowa w § 12 tego rozporządzenia. Przepis ten stanowi, iż żołnierz przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa zachowuje wszelkie uprawnienia i świadczenia, w tym prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych, przysługujące mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Oznacza to, że żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami kraju nie tracą dotychczasowego uposażenia i innych dotychczasowych należności pieniężnych, które im przysługują z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej.

Tak więc dotychczasowe uposażenie i inne należności pieniężne, zachowane przez żołnierza na podstawie § 12 rozporządzenia z dnia 22 września 1998r. pozostają w związku z pełnieniem przez niego czynnej służby wojskowej, natomiast w związku z pełnieniem tej służby za granicami państwa, pozostają jedynie należności pieniężne wymienione w § 13 tego rozporządzenia. Dlatego tylko te ostatnie należności podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r.

Wykładnia ta straciła swoją aktualność po dniu 1 stycznia 2001r. z tego względu, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. tego rodzaju ograniczenie nie zostało wprowadzone. Jest to konsekwencją zmiany zakresu podmiotowego i przedmiotowego zwolnienia. Jednakże jak już wcześniej zauważono powyższy przepis, a w konsekwencji i jego wykładnia nie mogła być zastosowana do stanu faktycznego zaistniałego w 2000r.

Za nieskuteczny - w ocenie Sądu - należy uznać zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f .

Należy podkreślić, że stosunek służbowy żołnierza zawodowego stanowi źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Przychody te, pomniejszone o koszty ich uzyskania, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Z art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że za przychody ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym.

W tym przepisie została sformułowana definicja przychodu ze stosunku służbowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez objęcie pojęciem przychodu wszelkich wypłat otrzymywanych w ramach stosunku służbowego. Przyjęcie przez ustawodawcę takiej definicji przychodów ze stosunku służbowego rodzi konsekwencje w postaci opodatkowania w zasadzie wszystkich należności otrzymywanych w ramach stosunku pracy, czy też stosunku służbowego.

Natomiast do ustawodawcy, ewentualnie Ministra Finansów w ramach posiadanej delegacji ustawowej, wprowadzającego zwolnienie od podatku o charakterze przedmiotowym należy określenie zakresu przedmiotowego tego zwolnienia. W § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia wykonawczego z dnia 24 marca 1995r., taki zakres przedmiotowy został określony poprzez jego ograniczenie wyłącznie do "należności pieniężnych wypłacanych w związku z wyznaczeniem żołnierzy do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych".

Zatem nie można zgodzić się z teza przedstawiona w skardze, iż zwolnieniu od podatku na podstawie cyt. wyżej przepisu rozporządzenia z dnia 24 marca 1995r. podlegały "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne", o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, otrzymywane w ramach stosunku służbowego żołnierza. Przy tym odwołanie się przez organy podatkowe, w celu ustalenia zakresu przedmiotowego omawianego zwolnienia, m.in. do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 września 1998r. w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych, które zawierało katalog świadczeń otrzymywanych przez żołnierza w związku z pełnieniem służby za granicą, było jak najbardziej uzasadnione.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.