Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1592/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 514/20 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 20 czerwca 2016 r. nr 2001-PT-1.4213.14.JJ.2016.2 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r. i od września do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 514/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 20 czerwca 2016 r. o nr 2001-PT-1.4213.14.JJ.2016.2 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r. i od września do grudnia 2012 r.

Sąd I instancji na wstępie pokreślił, że sprawa była już przedmiotem wcześniejszego postępowania przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1638/17, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku WSA w Białymstoku z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 852/16, uchylił przedmiotowe rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a powodem takiego rozstrzygnięcia był przede wszystkim brak odniesienia się do wszystkich zawartych w skardze zarzutów.

Ponownie rozpatrując sprawę Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo rozliczyły za ww. miesiące skarżącemu, prowadzącemu działalność pod nazwą PHUP "J." J. G., podatek od towarów i usług oraz określiły podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) uznając, iż (1) faktury wystawione przez K.S.A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; (2) faktura wystawiona przez skarżącego na rzecz X. sp. z o.o. i faktura wystawiona przez B. sp. z o.o. na rzecz skarżącego dotyczą dostaw gaczu parafinowego, które faktycznie nie miały miejsca; (3) faktury i faktury korygujące wystawione przez skarżącego na rzecz A. sp. z o.o. oraz faktura wystawiona przez skarżącego na rzecz P. sp. z o.o. dotyczą czynności, które nie generują obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19 ust. 11 cyt. ustawy.

Sąd I instancji wskazał, iż w toku postępowania ustalono, że dnia 16 maja 2011 r. skarżący zawarł z K. umowę nr [...] o wybudowanie w G. hali produkcyjnej oraz hali magazynowej wysokiego składowania z uzgodnionymi instalacjami i wyposażeniem. W styczniu i lutym 2012 r. K. wystawiła na rzecz skarżącego faktury zaliczkowe, dotyczące etapów: V (zakup, instalacja, uruchomienie 2 linii produkcyjnych do zalewania lampionów) i VIII (zakup urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych) tej inwestycji. W oparciu o te faktury skarżący wystąpił o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na podstawie zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowy o dofinansowanie z dnia 15 kwietnia 2010 r. Podwykonawcą K. miała być A. sp. z o.o.

W opinii Sądu I instancji organy w wyniku poprawnie przeprowadzonego postępowania dowodowego wykazały, że kwoty przelewane przez skarżącego na rzecz K., a następnie przez K. do A. były rzekomymi zaliczkami i nie stanowiły w istocie zapłaty wynikającej z umowy o wybudowanie hali produkcyjnej oraz magazynowej, lecz wracały na rachunek bankowy skarżącego. Dodatkowo, pomimo zapłacenia w 2012 r. zaliczek przez PHUP J. na etap V i VIII inwestycji, maszyny i urządzenia do kwietnia 2014 r. nie zostały zakupione i dostarczone do hali produkcyjnej firmy podatnika, jednocześnie firma K. nie dokonała zwrotu zaliczek i nie wystawiła faktur korygujących. Potwierdzają to zeznania W. A. (prezes zarządu K.) i oględziny pomieszczeń nowego budynku produkcyjnego, jakie miały miejsce dnia 12 sierpnia 2015 r. Z uwagi na to, że skarżący miał pełną świadomość przedstawionego procederu – wiedział, że faktury wystawiane przez K. są nierzetelne. Nie cechowała go należyta staranność kupiecka. Zgodnie zatem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K..

Odnosząc się do transakcji dotyczących gaczu parafinowego, nabytego przez skarżącego od B. i sprzedanego X., Sąd zaakceptował ustalenia organów, z których wynikało, że cena sprzedaży była niższa niż cena zakupu, a data sprzedaży jest wcześniejsza od daty zakupu, przy czym obie spółki łączy osoba D. K.. Pomiędzy firmami J., X. i B. wystąpił wyłącznie fakturowy obrót towarem – faktury wystawiono w celu ukrycia źródła pochodzenia towaru w negocjacjach, jakie B. prowadziła z bliżej nieokreślonym kontrahentem. W rzeczywistości zaś towar nie opuścił magazynu skarżącego, który nie przedstawił też dokumentów świadczących o wydaniu gaczu X.. Tym samym spółka ta nie nabyła prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, a więc nie mogła go przenieść na B.. W konsekwencji nie mogło dojść do dalszej odsprzedaży gaczu przez tę spółkę na rzecz skarżącego. W tym zakresie również uznano, że skarżący miał świadomość, iż fakturom nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje gospodarcze. Nie cechowała go więc należyta staranność kupiecka. Skarżącemu zasadnie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B. i obciążono go sankcją z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wystawieniem faktury na rzecz X.

Z kolei w fakturach zaliczkowych i ich korektach wystawionych przez skarżącego na rzecz A. nie wskazano przedmiotu zamówienia. Skarżący nie wyjaśnił sposobu rozliczenia tych zaliczek, nie przedstawił dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy lub wykonanie usług na rzecz A., ani dowodu zwrotu wpłaconych kwot. Skarżący i K. Z. (księgowa i pełnomocnik J.) nie potrafili precyzyjnie określić, czego dotyczyły kwoty wpłacane przez A..

Zdaniem Sądu I instancji prawidłowe były nadto ustalenia Dyrektora IS, który odwołał się do zeznań skarżącego oraz K. Z., że skarżący nie dokonał na rzecz P. dostawy towarów i nie świadczył usług. Kwota wpłacona przez P. według faktury wystawionej przez skarżącego nie była zatem zaliczką. Skarżący nie przedłożył zamówień i umów z tą spółką, a zaliczka nie została zwrócona.

Skoro zaś kwoty wykazane w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz A. i P. nie są zaliczkami na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług, to nie rodzą obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy skarżący miał obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach.

Dokonując powyższych ocen, Sąd I instancji odniósł się w szczególności do zarzutów skargi dotyczących pominięcia zaoferowanych przez podatnika dowodów.

W skardze kasacyjnej opartej na obydwu podstawach kasacyjnych zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 145 § 1 pkt 1a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. poprzez błędną wykładnię i bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów podatnika;

2. art. 145 § 1 pkt 1a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że powołane przepis uzasadnia wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącego w okolicznościach stanu faktycznego niniejszej sprawy;

3. art. 145 § 1 pkt 1a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, iż w przypadku faktur zaliczkowych nie stwierdzających dostawy, a zapłatę zaliczki (częściowego wynagrodzenia) wystawionych przez K.S.A. podatnik traci prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od takich faktur w skutek braku dostawy, a także iż brak dostawy leżący po stronie dostawcy uzasadnia utratę przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od wypłaconych zaliczek stwierdzonych fakturami;

4. art. 145 § 1 pkt 1a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 155 kodeksu cywilnego przez jego niewłaściwie zastosowanie i uznanie, że podatnik nie stał się właścicielem częściowych dostaw zrealizowanych przez K.S.A. w ramach zadań zakupu linii produkcyjnych do lampionów z wypraską, do zalewania lampionów oraz część zakupu urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych;

5. art. 145 § 1 pkt 1a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie;

6. art. 145 § 1 pkt 1a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwie zastosowanie.

II. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), poprzez oddalenie skargi w sytuacji występowania podstaw do jej uwzględnienia z uwagi na brak prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez Dyrektora IS, a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów strony wnoszonych w odwołaniu od Decyzji Dyrektora UKS zarówno co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego, a tym samym pozbawienia strony prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach;

2. art. 145 § 1 pkt 1c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w sytuacji występowania podstaw do jej uwzględnienia z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia przez organy istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w wyniku bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów, o które skarżący wnioskował w toku postępowania, w szczególności poprzez ograniczenie podatnikowi, jako stronie możliwości uczestnictwa w czynnościach procesowych przez zaniechanie przesłuchania świadków D. K., A. Z., uniemożliwienia skarżącemu uczestnictwa w przesłuchaniu W. A. i oparcie rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie na wyjaśnieniach złożonych przez te osoby tylko na podstawie pytań złożonych przez organ I instancji, z całkowitym wyłączeniem uczestnictwa podatnika w postępowaniu, co uniemożliwiło ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów, a następnie uniemożliwienie stronie odniesienia się do ustaleń dokonanych w toku powyższego postępowania oraz zaniechaniem przeprowadzenia dowodu z ksiąg rachunkowych K. S.A. za rok 2012 na okoliczność ustalenia wykonywania przez ten podmiot obowiązków podatkowych w związku z wystawieniem przez podatnika faktur zaliczkowych;

3. art. 145 § 1 pkt 1c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w sytuacji występowania podstaw do jej uwzględnienia z uwagi na zaniechanie wystąpienia do [...] Fundacji Rozwoju Regionalnego z siedzibą w B. z wezwaniem do udostępnienia dokumentacji tak pisemnej jak również fotografii wykonanych w związku z kontrolą przeprowadzoną przez [,...] Fundację Rozwoju Regionalnego na zlecenie Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w dniach 9 grudnia 2013 r. do 13 grudnia 2013 r. na okoliczność ustalenia wartości wykonanych prac przez K. S.A. i potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji między podatnikiem a K. S.A. oraz aktualnego na dzień wydania zaskarżonej decyzji stanu inwestycji wykonanych w związku z dofinansowaniem uzyskanym za pośrednictwem PARP oraz zaniechaniem wystąpienia do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do złożenia i dopuszczenie dowodu z dokumentacji kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. w sprawie nr [...] wraz z dokumentacji zdjęciową i protokołem z oględzin sporządzonym w trakcie tej kontroli (oględzin dokonanych w dniu 14 grudnia 2012 r.) w związku z wykonaniem czynności w zakresie audytu gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej w ramach POIG na okoliczność potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji między podatnikiem a K.S.A.

4. art. 145 § 1 pkt 1c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w sytuacji występowania podstaw do jej uwzględnienia ze względu na zaniechanie przeprowadzenia przez organy dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny maszyn i urządzeń przemysłowych i ustalenia wartości dostaw środków trwałych zrealizowanych przez K. w ramach zadań Dostawa urządzeń peryferyjnych oraz 2 linii produkcyjnych do zalewania lampionów oraz 2 linii produkcyjnych do zniczy z wypraską, według stanu i wartości tych urządzeń na dzień 1 maja 2014 r. na okoliczność potwierdzenia, że faktury zaliczkowe wystawione przez K. S.A. a związane z wpłaconymi przez podatnika zaliczkami na poczet prac zostały w części wykonane, a w konsekwencji nie można mówić iż dokumentowały czynności, które nie miały miejsca;

5. art. 145 § 1 pkt 1c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w sytuacji występowania podstaw do jej uwzględnienia ze względu na nierozpatrzenie przez organy w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w tym w szczególności:

A. błędne uznanie, że faktury stwierdzające zapłatę przez podatnika zaliczki nie stwierdzały rzeczywistych czynności gospodarczych;

B. błędną ocenę transakcji między podatnikiem a X. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., w tym w szczególności faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz X. sp. z o.o. oraz wystawionych na rzecz podatnika przez B. sp. z o.o., a także wyjaśnień strony w tym zakresie;

C. błędne uznanie, że faktury zaliczkowe wystawione w związku z zaliczkami wpłaconymi przez A. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych;

D. nieuwzględnienie wyjaśnień oraz skutków wynikających ze złożonej do akt sprawy umowy przechowania gaczu parafinowego z dnia 21 grudnia 2012 r. zawartego pomiędzy J. G. a X. Sp. z o.o., bez wskazania w tym zakresie jakichkolwiek racjonalnych wyjaśnień;

E. bezzasadne pominięcie w rozstrzygnięciu treści umowy z dnia 16 maja 2011 r. zawartej między podatnikiem a K.S.A. na wykonanie całości prac wchodzących w skład inwestycji obejmujące budowę Zakładu Produkcyjnego wraz z wyposażeniem technicznym i technologicznym;

F. brak dokonania jakichkolwiek ustaleń w zakresie przepływów finansowych pomiędzy A. sp. z o. o. a skarżącym w szczególności podstaw oraz tytułu prawnego do dokonania wpłat przez A. sp. z o. o. na konto skarżącego oraz zwrotu wpłaconej kwoty na rachunek A. sp. z o. o. w związku z niedojściem do skutku transakcji, które nie miały nic wspólnego z wykonywaniem przez A. sp. z o. o. jako podwykonawca K.S. A. prac przy projekcie budowy zakładu produkcyjnego skarżącego;

G. błędne uznanie, że faktury stwierdzające zapłatę przez podatnika zaliczki na rzecz wykonawcy nie stwierdzały tych okoliczności;

6. art. 145 § 1 pkt 1c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 193 § 4 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi w sytuacji występowania podstaw do jej uwzględnienia z uwagi na błędne odrzucenie przez organy ksiąg podatkowych skarżącego jako dowód w postępowaniu, bez uzasadnienia podstaw do takiego działania i w oparciu o błędnie dokonaną ocenę niekompletnego materiału dowodowego;

7. art. 145 § 1 pkt 1c w zw. z art. 134 § 1 oraz 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, pomimo braku należytego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz podstaw wydania wyroku oddalającego skargę;

8. art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi z pominięciem wykładni przepisów dokonanych przez NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2019 r., który uchylając wyrok WSA nakazał temu Sądowi prawidłowe dokonanie kontroli decyzji Dyrektora IS, w taki sposób, aby możliwe było poznanie toku rozumowania tego Sądu, czego WSA ponownie rozpoznając sprawy nie uczynił.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przewidzianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, bowiem sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Oceniając w pierwszym rzędzie zarzuty naruszenia art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w kontekście uprzednio wydanego prawomocnego wyroku (pkt 8 petitum skargi kasacyjnej), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę nie uchybił temu przepisowi. Zgodnie z jego treścią sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie naruszył zapatrywań prawnych Sądu II instancji, które płynęły z wyroku o sygn. akt I FSK 1638/17. Z analizy jego uzasadnienia wynika, że wbrew twierdzeniom kasatora, odniesiono się w nim do zasadniczych zarzutów skargi. Sąd I instancji przedstawił stanowisko w szczególności co do ponownego przesłuchania strony, wskazanych przez nią osób, zaliczek wpłacanych przez A. stronie i ich zwrotów tej firmie, konieczności powołania w sprawie biegłego, wskazał z jakich przyczyn nieprzydatna dla rozstrzygnięcia sprawy jest przedłożona przez skarżącego umowa przechowania gaczu parafinowego zawarta z firmą X. Przy czym poczynione na tej płaszczyźnie twierdzenia nie ograniczały się jedynie do wskazania, iż zarzuty są niezasadne, lecz zawierały własną, sądową ocenę ustaleń dokonanych przez organ. Sporządzone uzasadnienie nie było pozbawione waloru wszechstronnego ustosunkowania się przez Sąd I instancji do zarzutów skargi, co na tle jego wszystkich pisemnych motywów, umożliwiło kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny, z perspektywy zarzutów skargi kasacyjnej, nie miał istotnych trudności z odczytaniem tła faktycznego stanowiącego punkt odniesienia do wyrokowania oraz jakie temu towarzyszyły sądowe oceny prawne. Tym samym Sąd I instancji nie uchybił również art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 7 zarzutów sformułowanych w ramach podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy).

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem skarżącego zostały naruszone przez organy, a niedostrzeżone przez Sąd I instancji.

W myśl powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej: organy działają na podstawie przepisów prawa (art. 120); postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1); organy w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122); obowiązane są też zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1); jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1); dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181); organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1); żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188); organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191); w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1).

Przywołane przepisy są regulacjami postępowania podatkowego, zaś na podstawie zawartych w nich norm organy dążą do ustalenia stanu faktycznego sprawy, ukierunkowanego z kolei normą wynikającą z przepisu prawa materialnego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego organy w realiach analizowanej sprawy podatkowej działały w granicach prawa, nie naruszając tych przepisów w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co też prawidłowo ocenił Sąd I instancji.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutów związanych z pominięciem zgłaszanych w toku postępowania wniosków dowodowych skarżącego, należy w pełni zaakceptować stanowisko Sądu I instancji, który precyzyjnie odniósł się do powyższych kwestii i skonstatował, że w niniejszej sprawie organy zgromadziły dowody umożliwiające im ustalenie pełnego stanu faktycznego, tak więc brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów należy uznać za uzasadnione.

W szczególności Sąd ten wskazał, że postanowieniem z dnia 23 listopada 2015 r. (k. 108/1 t. VI akt adm.) Dyrektor UKS w B. szczegółowo ustosunkował się do wniosku skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka A. Z. – prezesa A. w 2011 r. oraz samego skarżącego w charakterze strony postępowania. Organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów szczegółowo wskazał, dlaczego przesłuchanie w charakterze A. Z. było niecelowe. Podkreślił, że była podejmowana próba przesłuchania tej osoby w charakterze świadka, ale w wyniku jej niestawiennictwa (zwolnienie lekarskie), A. Z. został wezwany do złożenia wyjaśnień na piśmie. Takie wyjaśnienia złożył, opisując w nich kwestie wpłaty zaliczek przez A. na rzecz skarżącego oraz ich zwrotów w latach 2011-2012. Jednocześnie oświadczył, że nie posiada umów zawieranych przez A. z jej dostawcami i wszelkie dokumenty są w posiadaniu spółki A. i nie posiada w tym zakresie żadnych informacji. Tym samym, organy zasadnie uznały, że kolejna próba przesłuchania tej osoby jest niezasadna.

Z kolei odnośnie do wniosku o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony z dnia 5 listopada 2015 r., w ocenie Sądu, organ słusznie stwierdził, że skarżący był przesłuchany w dniu 26 listopada 2014 r., zgodnie z wnioskiem złożonym w piśmie z dnia 28 października 2014 r. na te same okoliczności – przyjęcia od A. zaliczek w 2011 r. Niezrozumiałym zatem jest twierdzenie pełnomocnika, że wówczas przesłuchiwany skarżący nie był w stanie odpowiedzieć na szereg pytań z uwagi na upływ czasu i znaczny rozmiar przedsiębiorstwa. Skoro skarżący nie posiadał wiedzy na okoliczność otrzymywanych zaliczek w 2014 r., trudno jest oczekiwać, że taką wiedzę będzie posiadał w 2015 r. Identyczny zresztą argument pada w skardze kasacyjnej.

Podobnie rzecz się ma z transakcjami dotyczącymi gaczu parafinowego. Skoro skarżący podczas poprzedniego przesłuchania w charakterze strony twierdził, że nie zawierał z B. umowy na kupno gaczu parafinowego, ponadto z jego zeznań wynika, że towar ten nie opuścił magazynów, a oprócz faktur brak jest jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wydanie i transport gaczu, to trudno uznać na jakie dodatkowe okoliczności związane z powyższą transakcją miałby powtórnie zeznawać skarżący. W tym kontekście, biorąc dodatkowo pod uwagę pisemne wyjaśnienia D. K. (prezesa B.) z dnia 25 listopada 2014 r. za uzasadnione należało uznać wątpliwości organu, potwierdzone przez Sąd I instancji, odnośnie do wiarygodności przedłożonej dopiero na etapie postępowania odwoławczego kserokopii zawartej rzekomo z X. sp. z o.o. umowy przechowania gaczu parafinowego, zwłaszcza że do czasu doręczenia stronie protokołu badania ksiąg, zwierającego ustalenia w zakresie nieprawidłowości dotyczących powyższych transakcji skarżący nie wspominał o istnieniu takiej umowy i dopiero po roku od powołania się na tę okoliczność w zastrzeżeniach do protokołu, pełnomocnik przedłożył jej kopię.

Z kolei co do zeznań W. A., to nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy twierdzenie pełnomocnika skarżącego odnośnie do tego, że skarżącemu uniemożliwiono uczestniczenie w przesłuchaniu tego świadka, bowiem pismem z dnia 28 stycznia 2015 r. organ I instancji wezwał W. A. do osobistego stawienia się w dniu 5 marca 2015 r. celem złożenia zeznań, a zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia ww. dowodu doręczono pełnomocnikowi strony K. Z. w dniu 2 lutego 2015 r. Zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik nie wzięli udziału w przesłuchaniu.

Co istotne, autor skargi kasacyjnej nie wykazywał w jej treści braku możliwości zapoznania się z pisemnymi wyjaśnieniami D. K. i A. Z., protokołem zeznań W. A., przesłuchanego w toku niniejszego postępowania, czy protokołami z przesłuchań pozostałych świadków pozyskanych głównie z postępowania karnego, które zostały włączone w poczet materiału dowodowego. Wobec powyższego nie zachodzą podstawy do przyjęcia, że uniemożliwiono stronie - w odniesieniu do wyjaśnień wymienionych osób - udziału w postępowaniu dowodowym. Przepisy postępowania podatkowego/kontrolnego nie nakładają wymogu uczestnictwa strony przy każdym przeprowadzanym dowodzie, ani nie przewidują warunku włączenia do akt tylko takiego dowodu, przy utrwaleniu którego obecna była strona. Jednocześnie skarżący, składając wnioski dowodowe o przesłuchanie konkretnych osób w żaden sposób nie wykazał, że złożone przez te osoby wyjaśnienia na piśmie oraz nadesłane dokumenty były niewiarygodne czy też nierzetelne.

Z kolei, jak słusznie podniósł Sąd I instancji, posłużenie się przez organy materiałami pochodzącymi z innych postępowań (tutaj: protokołami zeznań z akt śledztwa, czy kontroli podatkowej) jest dopuszczalne w świetle brzmienia art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Dlatego wykorzystanie takich materiałów, jakkolwiek niewątpliwie będące odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, co niezasadnie zarzuca się w skardze kasacyjnej. Powtórzenie zaś określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia, a nie służyć wyłącznie przedłużaniu toczącego się postępowania. Kasator nie wyjaśnił przy tym, jakie jeszcze inne, dodatkowe okoliczności miałyby być rozstrzygane w ramach powtórnego przesłuchania świadków.

Prawidłowa była też ocena Sądu I instancji odnośnie do bezzasadności wniosku o przeprowadzenie opinii biegłego celem ustalenia wartości netto inwestycji objętej umową zawartą przez skarżącego z K.. Należy powtórzyć za Sądem I instancji, że wartość netto inwestycji objętej przedmiotową umową nie mogła mieć znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że zaliczki wpłacane przez skarżącego na rzecz K.S.A. pozorowały jedynie zakup poszczególnych urządzeń, celem uzyskania zwrotu podatku VAT oraz dofinansowania ze środków EFRR. Tym samym umowa ta de facto nie była realizowana. Jednocześnie przeprowadzone oględziny nowo wybudowanej hali produkcyjnej potwierdziły, że część inwestycji w postaci zakupu linii produkcyjnej do lampionów z wypraską, linii produkcyjnej do zalewania lampionów oraz zakupu urządzeń peryferyjnych (zadania nr 11, 12 i 13) nie zostały zrealizowane (co oświadczył sam skarżący w trakcie oględzin – protokół t. III k. 56/2 akt adm.). Z tego też powodu jako niezasadne należało ocenić oczekiwanie skarżącego zwrócenia się o dokumenty, o których mowa w pkt II 3 zarzutów skargi kasacyjnej.

Nie można nadto zgodzić się ze skarżącym, że w postępowaniu nie wyjaśniono jaka była podstawa przelewów dokonywanych przez A. na jego rzecz. Kwestia ta była bowiem przedmiotem szczegółowej analizy organów, co słusznie stwierdził Sąd w zaskarżonym wyroku. Dostrzec w tej mierze należało, że sam skarżący składając wyjaśnienia oraz będąc przesłuchiwany w charakterze strony w odniesieniu do tych zaliczek wskazał tylko ogólnikowo, że chodziło o zamówienia na towary (znicze) i jakieś maszyny, które nie zostały dostarczone. Tymczasem w sprawie podatkowej na okoliczność wpłacanych zaliczek zabrakło jakichkolwiek umów, czy zamówień. Tytułu otrzymywanych zaliczek nie była również w stanie wskazać główna księgowa u skarżącego, czyli K. Z.. Jednocześnie - co podał Sąd I instancji - analiza dołączonych do skargi wyciągów z rachunku bankowego (do którego dostęp miały również organy), potwierdzała, że w 2011 r. i 2012 r. wpłaty zaliczek i ich zwroty wielokrotnie przeplatały się, co wskazywało z jednej strony na bardzo bliskie relacje obu podmiotów gospodarczych, z drugiej zaś podważało wiarygodność twierdzeń skarżącego w kwestii okoliczności ich otrzymywania.

Całkowicie chybiony jest argument skargi kasacyjnej oparty na stwierdzeniu, z którego wynika, że docelowo wszystkie maszyny i urządzenia z etapu V i VIII zostały zamontowane i uruchomione w hali produkcyjnej podatnika, na co wskazuje protokół odbioru z dnia 31 grudnia 2015 r. oraz decyzja PINB w G. z dnia 8 marca 2016 r., a zatem nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, jakoby faktury wystawione przez K. w 2012 r. były fikcyjne (pkt III uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W tym zakresie przypomnieć należy, że w 2012 r. zaliczki zostały wpłacone na realizację konkretnych etapów realizacji inwestycji, tj. etapu V (zakup, instalacja i uruchomienie dwóch linii produkcyjnych do zalewania lampionów) i VIII (zakup urządzeń peryferyjnych do linii produkcyjnych). Z oględzin pomieszczeń hali przeprowadzonych w trakcie postępowania kontrolnego w dniu 12 sierpnia 2015 r. wynika jednoznacznie, że w ramach etapu V (zadania 12) dostarczono jedynie stoły odkładcze oraz częściowo konstrukcje linii, co istotne jednak urządzenia te były niekompletne i niezdatne do uruchomienia. Natomiast w zakresie etapu VIII (zadanie 13) dostarczono tylko piec grzewczy i granulatory, przy czym, jak wynika z akt sprawy, a okoliczność ta nie była kwestionowana w skardze kasacyjnej, dostawcą granulatorów do PHPU J. J. G. była firma "E." S. H., a zakupione zostały we wrześniu 2011 r., zaś fakturę wystawiona została na spółkę A. (zatem zaliczki przelewane 2012 r. nie mogły dotyczyć zakupu tego urządzenia). Podobnie zakup pieca od firmy H. został dokonany w 2011 r., a rozliczenie za niego nastąpiło częściowo w roku zakupu, częściowo gotówką przez dokonanie zapłaty przez samego podatnika, a częściowo w ramach kompensaty zobowiązań pomiędzy K. a H. (część należności w ogóle nie została zapłacona), co także świadczy o tym, że zaliczki wpłacane przez J. G. w 2012 r. na konto K. nie mogły obejmować zakupu rzeczonego pieca. Podsumowując, zarówno granulatory, jak i piec grzewczy zostały zakupione i dostarczone do hali produkcyjnej PHPU J. w 2011 r., a na dzień sporządzenia protokołu oględzin pozostałe maszyny i urządzenia z etapu V i VIII nie zostały zamówione, zamontowane i uruchomione, zatem zasadnie zaliczki fakturowane w 2012 r. przez K.S.A. na rzecz PHPU J. J. G. zostały uznane za nierzetelne, bowiem nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oceny tej nie zmieniają powołane przez pełnomocnika skarżącego dokumenty, nie stanowią one bowiem dowodu na to, że dostarczenia maszyn i urządzeń dokonała spółka K., która – jak wynika z akt sprawy, w tym zeznań jej prezesa zarządu w latach 1995-2014 W.A., wycofała się z projektu dokonując cesji wszelkich praw i obowiązków w tym zakresie na rzecz A. jeszcze w kwietniu 2014 r., a z kolei ta spółka, jak przyznał sam skarżący w skardze do Sądu I instancji oraz w skardze kasacyjnej, miała przestać wywiązywać się z zadania jesienią 2014 r. Trudno zatem uznać, by któraś z tych firm po 2014 r. dokonała ostatecznych dostaw na rzecz skarżącego, w ramach których doszłoby do rozliczenia spornych faktur zaliczkowych, również w kontekście ustaleń znajdujących się w protokole oględzin z sierpnia 2015 r. przywołanych wyżej. Co najważniejsze jednak, analiza dokumentów, na które powołuje się skarżący, a zwłaszcza protokołu odbioru z dnia 31 grudnia 2015 r. (k. 222 akt sądowych) wskazuje, że generalnym wykonawcą w zakresie zakupu konkretnych wymienionych w nim urządzeń, ich instalacji i uruchomienia dwóch linii produkcyjnych do zalewania lampionów była firma N., reprezentowana przez A. S., nie zaś K., czy A..

W kontekście powyższych rozważań nie można też zaakceptować twierdzenia pełnomocnika skarżącego zawartego w pkt V uzasadnienia skargi kasacyjnej, że "(...) pokrycie przez dostawcę, jakichś kosztów z wykonaniem określonego zadania, przed otrzymaniem zaliczki od zamawiającego, nie oznacza, że zaliczka ta nie może dotyczyć właśnie tych kosztów". Faktury zaliczkowe wystawione bowiem zostały na realizację konkretnych etapów inwestycji (wbrew argumentacji pełnomocnika zaliczka nie może bowiem odrywać się od konkretnej czynności, konkretnej dostawy), z kolei sugerowane przez kasatora przekazanie pochodzących z nich środków na inne zakupy jest całkowicie gołosłowne, nie poparte żadnymi przekonującymi faktami i nie znajduje oparcia w zgromadzonym materialne dowodowym.

Sąd kasacyjny nie ma natomiast możliwości odniesienia się do zarzutu dotyczących błędnego, w ocenie pełnomocnika skarżącego, uznania, że faktura wystawiona przez podatnika na rzecz spółki P. nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych (naruszenie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak ich uzasadnienia w treści skargi kasacyjnej, do czego zobowiązywał art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje również dokonaną przez WSA w Białymstoku ocenę prawidłowości ustaleń organów w odniesieniu do transakcji z X. sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., zwłaszcza że skarga kasacyjna nie dostarcza jakichkolwiek nowych, wiarygodnych i opartych na konkretnych okolicznościach i dowodach argumentów, które uzasadniałyby tezę skarżącego o rzeczywistym przepływie towaru pomiędzy wskazanymi podmiotami a skarżącym. W ocenie kasatora takim dowodem ma być umowa przechowania gaczu parafinowego, która jednak zasadnie została zakwestionowana z przyczyn omówionych wyżej.

Prawidłowe i nie podważone skutecznie przez skarżącego ustalenia faktyczne, stanowiły z kolei podstawę do uznania ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne, w części w jakiej ujęto w niej wartości wynikające z faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej). Nierzetelne księgi podatkowe nie stanowią zaś dowodu w sprawie (art. 193 § 4 tej ustawy). Z tego względu nie mógł zostać uwzględniony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 193 § 4 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jako bezzasadne należało również ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS wskazał, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy uzależnia możliwość odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z faktur, które potwierdzają rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, czyli czynności, które zostały dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (str. 15). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku również odwołał się do tego przepisu (w związku z art. 86 ust.1 tej ustawy) podnosząc, że prawo do odliczenia podatku VAT realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne od strony formalnej i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia, gdyż faktura winna być prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, to znaczy dokumentować faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Analiza skargi kasacyjnej wskazuje na to, że pełnomocnik skarżącego w istocie nie kwestionuje takiego rozumienia ww. przepisów. Jednakże całość swojej argumentacji koncentruje na wyjaśnieniu znaczenia i roli tzw. dobrej wiary dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, powołując się w tym zakresie obszernie na tezy z orzecznictwa zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądów krajowych. Podnieść jednakże należy, że kasator pomija okoliczność, iż dobrej wiary nie należy badać w sytuacji, gdy odbiorca faktury brał świadomy udział w nierzetelnych transakcjach. Badanie dobrej wiary podatnika jest uzasadnione, jeśli wystawca faktur jest firmantem, czyli faktycznie dostarcza towar, ale towar ten pochodzi od innego nieujawnionego podmiotu. W niniejszej sprawie nie zachodził takowy przypadek. Skarżący konsekwentnie twierdził, że dostawcą w rozumieniu podatku VAT był K., a nie jakikolwiek inny podmiot podszywający się pod niego. W tej sytuacji skoro z ustaleń faktycznych wynikało, że piec i granulatory zostały dostarczone i opłacone w 2011 r. (przy czym w odniesieniu do granulatorów z akt sprawy wynika, że bezpośrednim nabywcą od firmy E. był podatnik, gdyż to on w pełnym zakresie odbywał negocjacje handlowe i tylko "zażyczył sobie", by faktura była wystawiona na inny podmiot, czyli A. sp. z o.o.), zaś pozostałe maszyny i urządzenia wymienione w zadaniu 12 i 13 nie zostały w ogóle dostarczone do firmy PHPU J., to jest oczywistym, że skarżący miał pełną świadomość realiów i przebiegu zakwestionowanych transakcji. W sytuacji bowiem, gdy nie dochodzi do czynności określonej na fakturze, a zatem mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą pod względem przedmiotowym, trudno przyjąć, iż podatnik nie ma świadomości, że nie dokumentuje ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podobnie, gdy faktura jest pusta podmiotowo, czyli taka, w której widniejący w niej jako dostawca towaru/świadczący usługę faktycznie nim nie jest (na gruncie niniejszej sprawy nabycie granulatorów). Uwagi te odnoszą się również do faktur zaliczkowych i faktur je rozliczających.

Skarżący argumentuje również, że do wadliwej wykładni omawianych przepisów miało dojść poprzez przyjęcie, że w sytuacji faktur zaliczkowych odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku na skutek niedojścia dostawy do skutku z uwagi na ogłoszenie upadłości dostawcy, czy jego niesolidności. Wskazać trzeba, że nie te powody leżały u podstaw odmowy przez organy prawa odliczenia podatku naliczonego, ale na skutek tego, że faktury zaliczkowe były fakturami pustymi, fikcyjnymi, nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W świetle braku podstaw do uwzględnienia motywów skarżącego, przyjąć należało, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. było właściwe. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł więc stwierdzić naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie. Natomiast wobec wykazania przez organy braku przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jako niezasadny jawi się zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 tej ustawy w zw. z art. 155 K.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie mogły również zostać naruszone w sytuacji, gdy organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość fikcyjność faktury dokumentującej nabycie gaczu parafinowego i wystawionej przez B. sp. z o.o.

Z kolei, z uwagi na brak podważenia ustaleń faktycznych w zakresie transakcji z A. sp. z o.o. oraz P.sp. z o.o. nie zasługiwały na aprobatę zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 11 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia WSA (del.) sędzia NSA (przew.) sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Bartosz Wojciechowski Izabela Najda-Ossowska