Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1638/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A Sp.k. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej w imieniu "A" Sp. k. w C. (dalej: "skarżąca", "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej zamiennie: "DIAS") wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za określone miesiące 2015 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (następnie: "NUS") postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. Było to konsekwencją braku złożenia przez spółkę korekt deklaracji VAT-7 zgodnych z ustaleniami kontroli podatkowej, którą rozpoczęto w dniu [...] r. a została zwieńczona protokołem doręczonym pełnomocnikowi spółki w dniu [...] r.

Po przeprowadzeniu tego postępowania podatkowego NUS stwierdził, że:

1) spółka zawyżyła podatek naliczony za lipiec 2015 r. o kwotę [...] zł oraz za grudzień 2015 r. o kwotę [...] zł poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur [faktury z dnia [...] r., nr [...] i faktury z dnia [...] r., nr [...]] wystawionych przez B w K. (dalej: "B") z tytułu nabycia kawy [...] 500 g, gdyż faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych (w ślad za nimi nie nastąpiło przekazanie wskazanego w nich towaru);

2) spółka wystawiła dwie faktury z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy [...] 500 g:

– w dniu [...] r. fakturę nr [...] na rzecz cs.r.o. w D. na terytorium Republiki Słowackiej (dalej: "D") oraz

– w dniu [...] r. fakturę nr [...] na rzecz D d.o.o. w S. na terytorium Republiki Chorwacji (dalej: "D"),

na których to fakturach jako przedmiot sprzedaży figurują te same towary (pod względem ilości i rodzaju) wykazane uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu i które to faktury również nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W następstwie dokonanych ustaleń NUS decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "o.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. - Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), za nieprawidłowe uznał zadeklarowane przez spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług i określił jej wysokość zobowiązania w tym podatku za: lipiec 2015 r. w kwocie [...] zł, sierpień 2015 r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2015 r. w kwocie [...] zł, październik 2015 r. w kwocie [...] zł, listopad 2015 r. w kwocie [...] zł oraz grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł.

2. W odwołaniu z dnia [...] r. spółka zastępowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie tej decyzji NUS. Zarazem zażądała orzeczenia co do istoty sprawy albo przekazania temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 120-124, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 i § 4 o.p., art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347/1; dalej: "dyrektywa VAT"). W uzasadnieniu zakwestionowała prawidłowość poczynionych ustaleń, wywodząc, że pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym, który (w jej ocenie) nie pozwala na uznanie, by do faktycznego przemieszczenia towaru nie doszło a ona sama świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw, w ramach którego obrót gospodarczy był rzekomo pozorny.

3. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] [...] DIAS, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. oraz przepisów u.p.t.u., utrzymał w mocy powyższą decyzję NUS.

Prezentując poczynione w sprawie ustalenia, DIAS wskazał, że:

1) w rejestrze zakupów VAT za lipiec 2015 r. spółka zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez B, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł, na zakup [...] szt. kawy [...] 500 g; według dokumentu [...] z dnia [...] r. kawa została przyjęta na magazyn spółki w dniu 17 lipca 2015 r.; spółka zapłaciła za tę fakturę przelewem;

2) w rejestrze zakupów VAT za grudzień 2015 r. spółka zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez B na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł, na zakup [...] szt. kawy [...] 500 g; według dokumentu [...] z dnia [...] r. kawa została przyjęta na magazyn spółki w dniu 22 grudnia 2015 r.; spółka zapłaciła za tę fakturę przelewem;

3) w rejestrze sprzedaży VAT za lipiec 2015 r. spółka zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną na rzecz C na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, na sprzedaż w dniu [...] r. [...] szt. kawy [...] 500 g; zapłata za fakturę została dokonana przelewem z rachunku bankowego C na podstawie faktury pro forma nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez spółkę na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł;

4) w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2015 r. spółka zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną na rzecz D na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, na sprzedaż w dniu [...] r. [...] szt. kawy [...] 500 g; zapłata za fakturę została dokonana przelewem z rachunku bankowego D na podstawie faktury pro forma nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez spółkę na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Następnie DIAS przytoczył treść zeznań i oświadczeń złożonych przez R. Z. i B. J. (wspólników skarżącej), M. P. (właściciela B), M. M. (przewoźnika), M. K. (właściciela D) i J. W. (właściciela C) w ramach prowadzonej względem spółki kontroli podatkowej. Przywołał również informacje, jakie podczas tej kontroli otrzymano odnośnie D i C w szczególności od zagranicznych administracji podatkowych. Dalej zestawił treść zeznań złożonych w toku niniejszego postępowania podatkowego przez J. B. (pracownika skarżącej) i osoby powiązane z F.P.H.U. E w P. (firmą mającą świadczyć na rzecz skarżącej usługi przeładunku i przechowania towarów; dalej "firma składowa"), a to M. C. (właściciela tej firmy), O. K. (pracownika obsługi administracyjnej) i M. S. (pracownika warsztatu). Przy tym podkreślił, że NUS nie odnotował zgłoszenia magazynu w P. jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, a ona sama nie przedłożyła faktur za magazynowanie kawy. Ponadto wskazał na okoliczności ustalone w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec właściciela B w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2015 r. do stycznia 2016 r. Zaznaczył też, że w toku przedmiotowego postępowania odwoławczego pozyskał od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzję z dnia [...] r., nr [...], jaką dla właściciela B wydano w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2015 r. (z decyzji tej wynika, że spółka brała udział w zamkniętym łańcuchu dostaw, pełniąc rolę tzw. brokera). Zarazem przypomniał, że na okoliczność uczestnictwa skarżącej w pozorowanym obrocie gospodarczym noszącym cechy tzw. karuzeli podatkowej zwrócono też uwagę w niniejszym postępowaniu podatkowym odnośnie transakcji przeprowadzonych w lipcu 2015 r., albowiem NUS wykazał, że w tym okresie obrót kawą odbywał się w sposób następujący: C – F Sp. z o.o. – G Sp. z o.o. (później H Sp. z o.o.) – I Sp. z o.o. – B – skarżąca – C (ponownie).

Analizując następnie powyższy materiał źródłowy w zakresie sposobu realizacji transakcji zakupu pomiędzy spółką a B oraz pomiędzy spółką a C i D, DIAS doszedł do wniosku, że spółka nie dokonała rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży (dostaw wewnątrzwspólnotowych), a jedynie brała udział w procederze fakturowania zakupu i sprzedaży, pełniąc rolę podmiotu, którego zadaniem było odliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu w celu osiągnięcia korzyści finansowych. W konsekwencji nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT otrzymanych od B, gdyż są to faktury dokumentujące dostawy, które faktycznie nie miały miejsca. Co prawda z oświadczeń i zeznań złożonych w imieniu spółki wynika, że kawa (ta sama pod względem rodzaju i ilości) nabyta od B została następnie sprzedana na rzecz C i D, niemniej jednak, w ocenie DIAS, czynności podejmowane przez spółkę odbywały się w ramach schematu przyjętego przez podmioty uczestniczące w ciągu dostaw/nabyć i były nakierowane na tworzenie pozorów obrotu gospodarczego. W przekonaniu DIAS, w ślad za fakturowym obiegiem dokumentów w rzeczywistości nie był przekazywany towar, co musiało skutkować stwierdzeniem, że faktury otrzymane przez spółkę od B były tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. To z kolei wymagało uznania za zbędną weryfikację dochowania przez spółkę należytej staranności kupieckiej, a w dalszej kolejności determinowało konieczność przyjęcia, że także faktury wystawione przez spółkę na rzecz C i D nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, ponieważ skarżąca nie mogła dokonać dostawy towaru, który nie istniał i którym sama nie rozporządzała jak właściciel.

Na koniec DIAS za niezasadne uznał zarzuty odwołania, podając w szczególności, że w analizowanym przypadku nie sposób doszukać się naruszenia jakichkolwiek norm procesowych, a podjęta przez NUS kwalifikacja jest prawidłowa także na gruncie prawa materialnego.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka, zastępowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniosła zarzut naruszenia art. 120-122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 o.p. poprzez brak przeprowadzenia zupełnego postępowania dowodowego i dowolną ocenę dowodów następującą z pominięciem wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co skutkowało błędnym ustaleniem, że nie przeprowadziła weryfikacji swego dostawcy, nie dochowała należytej staranności i brała udział w oszustwie podatkowym, podczas gdy okoliczności te nie zostały dowiedzione, a przynajmniej nie wynika to z uzasadnienia decyzji, które jest niespójne i bardzo ogólne. Ponadto skarżąca wytknęła uchybienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), polegające przede wszystkim na uznaniu, że weryfikacja dostawcy jest obowiązkiem podatnika także w braku przesłanek do jej przeprowadzenia, a jej celem jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawcy, a także przejawiające się w jedynie częściowym i wybiórczym zastosowaniu wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie rozumienia należytej staranności kupieckiej, przyjęciu domniemania złej wiary podatnika oraz na stosowaniu niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu spółka podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu. Raz jeszcze zatem podkreśliła, że poczynione przez DIAS i NUS ustalenia opierają się na domysłach i przypuszczeniach i pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym, który nie pozwala na uznanie, by do faktycznego przemieszczenia towaru nie doszło a ona sama świadomie uczestniczyła w pozorowanym obrocie gospodarczym. W tym kontekście szczególną uwagę zwróciła na zeznania i oświadczenia złożone przez jej wspólników, to jest B. J. oraz R. Z., a także właścicieli: B, C i D. Podkreśliła również, że – wbrew twierdzeniom organów – dostarczyła fakturę za usługę przeładunku kawy, zaś osoby powiązane z wystawcą tej faktury oświadczyły, że do wykonania tej usługi doszło. Transport kawy do C i D został z kolei potwierdzony zarówno przez tych kontrahentów, jak i przewoźnika.

Dalej skarżąca zaakcentowała, że postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób tendencyjny, koncentrując się na wykazaniu z góry założonej tezy. Oparto się przy tym głównie na ustaleniach poczynionych w ramach innych postępowań bez sprawdzania ich poprawności pomimo istniejących w tym względzie wątpliwości (np. samodzielnie zweryfikowano jedynie rejestry zakupu i sprzedaży, całkowicie pomijając pozostałą dokumentację księgową; bezrefleksyjnie zawierzono protokołowi kontroli, który nie przesądza wszak o zgodności z prawdą oświadczeń w nim zawartych; zapomniano też, że decyzja wydana w innym postępowaniu ma moc dokumentu urzędowego jedynie w zakresie wynikającego z niej rozstrzygnięcia a nie jego motywów). W następstwie tego doszło do nieprawidłowego uznania, że sporne transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca przy czym kwalifikację tę oparto na założeniach niekoniecznie korespondujących z logiką czy doświadczeniem życiowym (przykładowo: jako jedną z okoliczności mających świadczyć o pozorności obrotu przyjęto szybkość przemieszczania kawy pomiędzy kolejnymi kontrahentami, podczas gdy takiego towaru nikt nie przetrzymuje z uwagi na termin jego przydatności do spożycia). Ponadto, zdaniem spółki, rzetelność konkretnej transakcji należało zweryfikować z uwzględnieniem okoliczności bezpośrednio jej dotyczących, a nie przez pryzmat właściwości całości danego łańcucha dostaw. Przy tym nieuprawnionym było skoncentrowanie się jedynie na wykazaniu braku rzetelności dokonanych transakcji nabycia i automatyczne zakwestionowanie prawidłowości następnie dokonanych dostaw. Niedopuszczalnym było również uznanie braku konieczności zbadania, czy spółka nie dochowała należytej staranności przy doborze dostawcy, ponieważ w żadnym ze swych orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie uzależnił możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku od zaistnienia jakiś materialnych czy formalnych warunków; wskazał natomiast, że zastosowanie klauzuli dobrej wiary jest dopuszczalne także wobec odbiorcy faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji (zob. m. in. wyroki w sprawach o sygn. C-642/11 czy C-643/11). Nadto uwzględnienia wymagało, że działalność gospodarczą prowadzi się w oparciu o zasadę zaufania (a nie: jego braku), co także powinno mieć wpływ na zakres oczekiwanych względem podatnika działań, jakie ten powinien podjąć w celu weryfikacji rzetelności kontrahenta.

5. W odpowiedzi DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości rozliczenia przez spółkę podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r. w zakresie obejmującym rzetelność transakcji wynikających z faktur, jakie w przedmiocie obrotu kawą [...] 500 g zostały wystawione na rzecz skarżącej przez B oraz przez skarżącą na rzecz C i S. Z punktu widzenia skarżącej mowa tu o fakturach zakupu z dnia [...] r., nr [...] i z dnia [...] r., nr [...] oraz o fakturach sprzedaży z dnia [...] r., nr [...] i z dnia [...] r., nr [...]. W ocenie organów orzekających w sprawie wspomniane faktury są tzw. fakturami pustymi sensu stricto, ponieważ do wskazanych w nich dostaw towarów w ogóle nie doszło. Natomiast zdaniem skarżącej taka kwalifikacja jest niedopuszczalna w świetle zebranego materiału dowodowego, który nie tylko jest niewystarczający do jej podjęcia, lecz wręcz zasadnym czyni wyciągnięcie wniosku przeciwnego. Rację w tym sporze przyznać należy organom.

Zaakcentować trzeba, że w analizowanym przypadku postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszystkich reguł procesowych, w szczególności organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.). Ustalenia, jakie poczyniły, zyskują natomiast oparcie w zebranym materiale dowodowym i nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą. Ich uwzględnienie zasadnym z kolei czyniło uznanie braku rzetelności spornych transakcji, a tym samym zakwestionowanie (w pierwszej kolejności) prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu pochodzących od B i (następnie) dopuszczalności ujęcia w rejestrze sprzedaży faktur, jakie spółka wystawiła na rzecz C i D w badanym okresie.

Dostrzeżenia bowiem wymaga, że stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (pkt 1) oraz wewnątrznwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5). Przy tym poprzez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), a poprzez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.).

Na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów. Podobnie, celem udokumentowania dostawy na rzecz innego podmiotu, podatnik może posłużyć się jedynie taką fakturą, która dotyczy faktycznie dokonanej przez niego czynności w tym zakresie. Jest tak dlatego, gdyż dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (musi faktycznie zostać dokonana) i "stroną formalną" (musi zostać udokumentowana). Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma co najwyżej swój obraz w dokumentacji, lecz nie została przeprowadzona w sposób w tej dokumentacji opisany. Sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy do dostawy w ogóle nie doszło albo gdy została ona wprawdzie dokonana, lecz nie przez podmiot wskazany na fakturze. W każdym z tych przypadków zachodzi niemożność uznania, by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a to z kolei niedopuszczalnym czyni uznanie, by dana czynność rodziła na gruncie podatku od towarów i usług określone konsekwencje, w szczególności by generowała prawo nabywcy do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1056/11 czy z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11).

Nierzetelność faktury należy jednak stwierdzić nie tylko wtedy, gdy dokumentuje ona czynność faktycznie w ogóle niedokonaną (w sposób w niej opisany), ale także wówczas, gdy czynność ta została wprawdzie zrealizowana w tym sensie, że pomiędzy zbywcą a nabywcą doszło do przeniesienia władztwa nad towarem stanowiącym przedmiot obrotu, jednakże miało to na celu jedynie upozorowanie obrotu gospodarczego i w istocie służyło wyłudzeniu podatku. Rozróżnienie tych dwóch sytuacji jest istotne, gdyż tylko w drugiej z nich konieczne staje się ustalenie, czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta. Z kolei posłużenie się przez podatnika fakturą, która ma dokumentować czynności faktycznie niezrealizowane z istoty swej zbędnym czyni przeprowadzenie wyjaśnień w tym zakresie. W rezultacie wykazanie przez organy podatkowe, że czynności ujęte w fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca stanowi wystarczający warunek do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku bez badania jego tzw. "dobrej wiary" (zob. np. – powołane przez DIAS – wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 749/17, z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 403/17, z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16 czy z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2018 r. w połączonych sprawach C-459/17 i C-460/17).

W tym miejscu koniecznym staje się zwrócenie uwagi na dowody, które stanowiły podstawę ustaleń poczynionych przez DIAS i – w rezultacie – zadecydowały o treści kwestionowanego rozstrzygnięcia. Na zgromadzoną w ten sposób dokumentację złożyły się w szczególności zeznania i oświadczenia wspólników skarżącej, właścicieli B, D i C (czyli kontrahentów spółki zarówno po stronie transakcji nabycia kawy, jak i jej sprzedaży), przewoźnika czy osób powiązanych z firmą składową. Ponadto nie pominięto okoliczności ustalonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec właściciela B ani ustaleń wynikających z wydanej dla niego decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2015 r. Zasięgnięto również informacji u zagranicznych administracji podatkowych w kwestii działalności prowadzonej przez C i D.

W sprawie zgromadzono więc materiał dowodowy, który w wystarczającym stopniu pozwolił na zrekonstruowanie rzeczywistych relacji zachodzących pomiędzy poszczególnymi uczestnikami zakwestionowanego obrotu kawą, a w szczególności pomiędzy B a spółką oraz pomiędzy skarżącą a C i D. Ze zgromadzonej dokumentacji wynika przede wszystkim, że:

– skarżąca nie zgłosiła działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży kawy ani nie oferowała sprzedaży takiego produktu;

– to skarżąca nawiązała współpracę z B po tym, jak od C i D otrzymała e-mailem zapytanie ofertowe dotyczące kawy;

– właściciele C i D nie potrafili wskazać, skąd wiedzieli, że skarżąca może sprzedać kawę, skarżąca nie znała źródła pochodzenia kawy oferowanej przez B, B nie wiedział, skąd kawę miał jego dostawca, a analiza transakcji dokonanych w lipcu 2015 r. prowadzi do wniosku, że wpisują się one w łańcuch dostaw istniejący według schematu: C – F Sp. z o.o. – G Sp. z o.o. (później H Sp. z o.o.) – I Sp. z o.o. – B – skarżąca – C (ponownie), przy czym reprezentant G Sp. z o.o. (później H Sp. z o.o.) wprost przyznał, że jedynie pośredniczył w obrocie między F Sp. z o.o. a I Sp. z o.o., F Sp. z o.o. tylko przez pewien czas była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, miała wyłącznie wirtualne biuro i nie ma z nią kontaktu, natomiast prezes I Sp. z o.o. zeznał, że towar dla B dostarczyła G Sp. z o.o., a I Sp. z o.o. ograniczyła się do wystawienia faktury;

– przemieszczeniu podlegała taka sama ilość takiego samego (rodzajowo) towaru;

– transakcje następowały szybko (tego samego dnia lub w ciągu dwóch dni) i były finansowane środkami otrzymanymi od kolejnych kontrahentów (tzw. odwrócony system płatności);

– nie prowadzono negocjacji, cena pozostawała taka sama;

– nie wiadomo, kogo obciążał koszt transportu towaru (skarżąca podkreśliła, że nie ponosiła żadnych kosztów tym tytułem, B twierdzi, że koszt ten ponosił po części on sam i skarżąca, D nie wie, gdyż transport go nie interesował, a C oznajmił, że transport sfinansował ze środków swego kontrahenta);

– skarżąca nie uczestniczyła ani w rozładunku ani w załadunku towaru;

– towar dostarczony skarżącej miał być przechowywany w zafoliowanych paletach na odkrytym (niezadaszonym) placu w pobliżu budynku magazynowego firmy składowej; towar ten nie został ubezpieczony, nie wiadomo, kto ponosił ryzyko jego utraty; skarżąca nie udokumentowała wykonania usługi jego magazynowania; na przedłożonych przez nią w tym celu dwóch fakturach z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. widnieje bowiem data zakończenia usługi (kolejno: 14 sierpnia 2015 r. oraz 22 lutego 2015 r.), która nie koresponduje z datami usług transportu, jakie na jej rzecz miał wykonać przewoźnik (zgodnie z jego zeznaniem nastąpiło to w dniu 23 lipca 2015 r. i 13 stycznia 2016 r.); jednocześnie udokumentowana wysokość przelewu dokonanego przez skarżącą tytułem realizacji usługi magazynowania jest inna aniżeli suma kwot należnych podanych we wspomnianych fakturach;

– żadna z osób powiązanych z firmą składową nie potwierdziła, by magazynowana była konkretnie kawa;

– przewoźnik (zgodnie z jego oświadczeniem) nie transportował żadnych towarów sprzedanych przez spółkę na rzecz C lub D;

– nie wiadomo dokładnie, gdzie dostarczano towar rzekomo sprzedany przez spółkę na rzecz C i D (zeznania przewoźnika i właścicieli tych firm nie są w tym zakresie zgodne) ani kiedy transport ten realizowano (złożone w tym przedmiocie oświadczenia nie znajdują potwierdzenia w okazanych dokumentach przewozowych).

W świetle powyższych okoliczności istotnie dopuszczalne było zakwestionowanie rzetelności spornych faktur, gdyż nie sposób uznać, by odzwierciedlały one rzeczywiście zrealizowane transakcje w sposób w nich opisany. Ich uwzględnienie niemożliwym bowiem czyniło ustalenie, że spółka nabyła kawę od B, jak również by towar ten następnie sprzedała C i D.

Słuszności tej kwalifikacji nie mogły zmienić podniesione przez skarżącą zarzuty.

Przede wszystkim stwierdzić trzeba, że w sprawie zebrano materiał dowodowy w zupełności wystarczający do poczynienia spornych ustaleń. Złożyła się nań zarówno dokumentacja zgromadzona już w trakcie przedmiotowego postępowania podatkowego, jak i ta, którą pozyskano w toku poprzedzającej je kontroli podatkowej. Taki sposób kompletowania materiału dowodowego uznać należało za prawidłowy, ponieważ w myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stąd też krytycznie trzeba było ocenić zapatrywanie skarżącej zakładające brak możliwości posiłkowania się w omawianym zakresie protokołem kontroli czy decyzją wydaną w innym postępowaniu.

Jednocześnie uwadze nie może umknąć, że skarżąca wytknęła organom brak skompletowania zupełnego materiału źródłowego. Sama jednak nie zaoferowała żadnego dowodu, który mógłby podważyć zasadność poczynionych ustaleń, a tym samym nie wykazała słuszności prezentowanego przez siebie zapatrywania w kwestii faktycznego zrealizowania transakcji wynikających ze spornych faktur.

Stwierdzić również trzeba, że organy orzekające w sprawie poczyniły ustalenia z uwzględnieniem całokształtu ujawnionych okoliczności, co jest wszak niezbędne do prawidłowego zrekonstruowania stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Cel ten mógłby zostać nieosiągnięty w przypadku, gdyby (zgodnie z sugestią spółki) analiza ta sprowadzała się wyłącznie do okoliczności bezpośrednio powiązanych ze spornymi transakcjami, a zatem z pominięciem szerszego spektrum obejmującego działalność poszczególnych uczestników obrotu i istniejące między nimi relacje.

Za chybiony ocenić należało także zarzut zakwestionowania dokonanych przez spółkę dostaw kawy wyłącznie na podstawie stwierdzenia, że kawy tej spółka nie otrzymała. Organy orzekające przeprowadziły bowiem odrębną analizą rzetelności faktur sprzedaży, o czym świadczy chociażby pozyskanie (od zagranicznych administracji podatkowych) informacji na temat działalności C i D, jak również uwzględnienie oświadczeń i zeznań złożonych przez właścicieli tych spółek i samą skarżącą (jej wspólników) w przedmiocie przebiegu spornych transakcji.

Nadto nie można się zgodzić z twierdzeniem skarżącej, by osoby powiązane z firmą składową potwierdziły magazynowanie konkretnie kawy. Na podstawie analizy akt sprawy nie jest również możliwe uznanie, by do C i D została przetransportowana kawa nabyta od skarżącej, w szczególności nie potwierdzają tego zeznania właścicieli tych spółek ani przewoźnika.

Na koniec za irrelewantne ocenić trzeba było wywody zmierzające do wykazania, że spółka dochowała należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahentów. Kwestia ta, jak już wspomniano, nie ma bowiem znaczenia w przypadku, gdy zostanie dowiedzione (co w niniejszej sprawie nastąpiło), że w rzeczywistości nie doszło do realizacji transakcji opisanej w fakturze mającej ją dokumentować. Stąd jedynie przypomnienia wymaga, że w takim przypadku przypisanie podatnikowi dobrej wiary jest niemożliwe. Jeśli bowiem faktura jest pusta (nie dokumentuje żadnej transakcji), to okoliczność ta musi być objęta świadomością (a najczęściej i wolą) jej odbiorcy [zob. A. Bartosiewicz, "VAT. Komentarz", WoltersKluwer, Warszawa 2021, wyd. 15, str. 941 (Komentarz do art. 88, teza 25)].

W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja DIAS jest zgodna z prawem. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Na koniec wyjaśnienia wymaga, że niniejszy wyrok zapadł po przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego wyznaczonego zarządzeniem wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzowych (Dz. U. Poz. 374 ze zm.). Zgodnie bowiem z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.