Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 252/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 113
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 70 par. 6 pkt. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędzia NSA Maria Jagielska Protokolant Anna Ważbińska po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 624/11 w sprawie ze skargi R. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz R. Ż. kwotę 3.550 (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 624/11 oddalił skargę R. Ż. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: organ pierwszej instancji) Nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. określającej R. Ż. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. w wysokości 54.297,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, ust. 4, art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 65 ust. 1a pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust 1, § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.), a także § 2 ust. 4 w zw. z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że kontrola podatkowa przeprowadzona wobec R. Ż. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za 2005 r. wykazała, iż kontrolowana jednostka w listopadzie 2005 r. dokonywała obrotu olejem opałowym niezgodnie z przeznaczeniem. Za okres ten nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie płaciła podatku akcyzowego. Na podstawie faktury VAT nr [...] ustalono, że w dniu [...] listopada 2005 r. dokonano sprzedaży oleju opałowego lekkiego RC w ilości 30.711 1 Firmie Handlowo-Usługowej R. F. Do faktury nie dołączono oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, zaś na fakturze wydrukowana była jedynie informacja o treści: "zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów dnia 24 grudnia 2003 r. (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) w sprawie podatku akcyzowego oświadczam, że kupowany olej ciężki nie będzie przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Towar przeznaczony jest na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży." Zarówno faktura, która dotyczyła sprzedaży oleju opałowego lekkiego, jak i oświadczenie, które dotyczyło sprzedaży oleju opałowego ciężkiego, nie były podpisane przez osobę upoważnioną do odbioru faktur i składania oświadczeń, a ponadto oświadczenie sporządzone było według nieobowiązującej już podstawy prawnej.

Wobec powyższego organ I instancji stwierdził użycie przez F. oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkowało zastosowaniem wyższej, sankcyjnej stawki podatku. Ustalenia jak i dokonane na ich podstawie wnioski w całości potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w R. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do przedawnienia, którego nie stwierdził. Pomimo tego, że decyzja została wydana w dniu [...] czerwca 2011 r. a zobowiązanie podatkowe dotyczyło listopada 2005 r. , pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległ zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy zawieszeniu z dniem 25 października 2010 r. tj. w dniu wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego w sprawie nieprawidłowego deklarowania, naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego za miesiące październik i listopad 2005r. Nie można zatem było mówić o przedawnieniu.

Ustalenia jak i dokonane na ich podstawie wnioski w całości potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w R., działając jako organ odwoławczy. W pierwszej kolejności odniósł się do przedawnienia, którego nie stwierdził. Pomimo tego, że decyzja została wydana w dniu [...] czerwca 2011 r. a zobowiązanie podatkowe dotyczyło listopada 2005 r., pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uległ zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy zawieszeniu z dniem 25 października 2010 r. tj. w dniu wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego w sprawie nieprawidłowego deklarowania, naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego za miesiące październik i listopada 2005r. Nie można zatem było mówić o przedawnieniu.

W dalszej części przedmiotem rozważań organu odwoławczego były wyniki kontroli prawidłowości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w sprzedaży oleju opałowego na podstawie obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ust. 2 art. 65 ustawy o podatku akcyzowym. Oprócz wymagań dotyczących właściwości chemicznych produktu rozporządzenie wyszczególniało szereg wymogów dotyczących dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, w tym wymóg stosownego oświadczenia, którego brak usprawiedliwiał zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego.

Organ II instancji odparł zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w tym obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, nieprawidłowego uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, a także naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

W dalszej części przedmiotem rozważań organu odwoławczego były wyniki kontroli prawidłowości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w sprzedaży oleju opałowego na podstawie obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ust. 2 art. 65 ustawy o podatku akcyzowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalając skargę, odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem niniejszego postępowania było zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2005 r. Zgodnie natomiast z art. 19 ust 1 podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. W realiach sprawy stwierdzono, że termin płatności podatku upłynął w dniu 25 grudnia 2005 r., a termin przedawnienia upływał w dniu 25 grudnia 2011 r. Termin przedawnienia jest terminem prawa materialnego, nie może być ani przedłużany ani skracany natomiast może zostać zawieszony. Zawieszenie terminu przedawnienia oznacza ni mniej ni więcej jak jego przerwanie, może nastąpić jedynie w sytuacjach ściśle określonych prawem. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt administracyjnych wynika, iż postanowieniem z dnia [...] października 2010 r., Nr [...] wszczęto wobec R. Ż. dochodzenie karnoskarbowe w sprawie nieprawidłowego deklarowania, naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego za miesiąc październik i listopad 2005 r., będącego wynikiem sprzedaży niezgodnie z przeznaczeniem i niezgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku akcyzowym oleju opałowego przez wyżej wymienionego, w następstwie czego narażono na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie około 150.000,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego.

Akceptując poprawność ustaleń w ocenie Sądu słusznie organ uznał, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Niewątpliwie wszczęte postępowanie karnoskarbowe wiązało się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczyło postępowanie. Bez znaczenia pozostawało przy tym powoływanie się przez skarżącego na fakt, że do końca roku nie przedstawiono mu, jak wskazuje "konkretnych zarzutów". Wyłączną przesłanką przerwania biegu terminu przedawnienia jest fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Natomiast kwestia postawienia w nim zarzutów i ewentualna ich ocena pozostawała poza sferą jakichkolwiek dywagacji organu. Także powołanie się przez skarżącego na fakt powzięcia wiadomości o wszczęciu przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego po upływie terminu przedawnienia pozostawała w ocenie Sądu bez wpływu na jego przerwanie. Kwestia ta jeśli polegała na prawdzie mogła być przez skarżącego podnoszona właśnie w tamtym postępowaniu, jako nieprawidłowa realizacja przysługujących praw, podczas gdy dla postępowania w sprawie decydujące znaczenie miał jedynie fakt wszczęcia takiego postępowania.

Przechodząc natomiast do meritum sprawy tj. rozstrzygnięcia sporu dotyczącego prawidłowości zastosowanej stawki podatku, rację przyznano organowi. Poza sporem w sprawie pozostawała bowiem kwestia właściwości chemicznych produktu, które tak w ocenie skarżącego jak też organu dawały możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów. Strony postępowania były również zgodne co do sposobu udokumentowania czynności. Organy podatkowe ustaliły a podatnik tych ustaleń nie kwestionował, że do faktury dokumentującej fakt sprzedaży dołączono oświadczenie, które nie zostało podpisane przez osobę odbierająca fakturę. Natomiast spór sprowadzał się do konsekwencji prawnych takiego stanu rzeczy. O ile skarżący uważał, że wada w postaci braku podpisu nie była wadą dyskwalifikującą takiego oświadczenie gdyż może zostać uzupełniona w toku dalszego postępowania a poza tym na nim jako na sprzedawcy spoczywał jedynie obowiązek odebrania tego oświadczenia i nie może ponosić odpowiedzialności za zużycie oleju niezgodnie z zadeklarowanym przeznaczeniem, o tyle w przekonaniu organu wadliwość powyższego oświadczenia skutkować musiała przyjęciem, użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Również w tym zakresie zdaniem Sądu rację miał organ.

Reasumując WSA stwierdził, że dołączone do faktury oświadczenie nie spełniało wymogów formalnych w chwili złożenia, a stwierdzone braki nie dały się uzupełnić w toku postępowania, w związku z tym słusznie organ przyjął, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe nie została należycie udokumentowana. Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia niespełniającego wymogów formalnych, których nie można było uzupełnić w toku prowadzonego postępowania, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele niezgodne z przeznaczeniem, a to z kolei spowodowało zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. nie 232 zł za 1000 l lecz 2000 zł za 1000 l. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. złożył R. Ż. wnosząc o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny sprawy nr P 30/11, gdyż wynik tej sprawy będzie miał bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, ponadto o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania w tym zastępstwa doradcy podatkowego w wysokości przypisanej przepisami prawa.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania"

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) nieprawidłowe uzasadnienie wydanego wyroku, wskazujące iż wada oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze w postaci braku podpisu jest równoznaczna z przeznaczeniem tego wyrobu na cele inne niż opałowe, podczas gdy ustawodawca nie przewidział żadnej szczególnej formy dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze,

b) zaaprobowanie przez Sąd nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia na jakie cele w rzeczywistości Skarżący sprzedawał olej opałowy,

c) przemilczenie w uzasadnieniu wyroku naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania obywatela do państwa, z uwagi na zastosowanie się przez podatnika do stanowiska Ministra Finansów, w sprawie braku obowiązku merytorycznego badania oświadczeń na olej opałowy, który w tym zakresie działał w zaufaniu do organów państwa,

d) brak uzasadnienia przez WSA zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy dwa organy państwa zupełnie odmiennie oceniły ten stan faktyczny sprawy,

Naruszenia te doprowadziły do usprawiedliwienia zaniechań dowodowych organów podatkowych, w zakresie ustalenia na jaki cel skarżący w rzeczywistości sprzedawał olej opałowy, co w konsekwencji doprowadziło do domniemania, iż olej zużyto na cele inne niż grzewcze, co niezgodne było z prawdą materialną. Dodatkowo brak prawidłowego uzasadnienia wyroku uniemożliwił prawidłowe sporządzenie skargi kasacyjnej i zrozumienie motywów podjętego rozstrzygnięcia przez Sąd.

2) naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym polegającą na zastosowaniu rozszerzającej oraz zgodnej z niedopuszczalną zasadą in dubio pro ftsco, wykładni tego przepisu i uznaniu, iż norma ta obejmuje także sytuacje nieposiadania przez sprzedawcę oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., mimo iż brak jest jakiegokolwiek prawnego powiązania pomiędzy brakiem oświadczenia, a sankcyjną stawką określoną w art. 65 ust. 1 a u.p.a.,

- niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym polegające na niezastosowaniu tego przepisu do sytuacji faktycznej, mimo, iż przedmiotem obrotu skarżącego był olej opałowy przeznaczony na cele opałowe i do jego opodatkowania powinna mieć zastosowanie stawką określona w tym przepisie,

- niewłaściwe zastosowanie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., polegające na pominięciu jego literalnego brzemienia, które jednoznacznie wskazywało, że Minister Finansów obniżył stawkę określoną w art. 65 ust. 1 u.p.a. (nie zaś stawkę z art. 65 ust. 1a u.p.a.), określając warunki pod jakimi można obniżyć tę stawkę oraz uznaniu, że niespełnienie warunków określonych przez Ministra Finansów dla zastosowania stawki z poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, może powodować zastosowanie "karnej" stawki określonej w art. 65 ust. 1 a u.p.a., mimo iż przepis ten w żaden sposób nie koresponduje z wydanym przez Ministra Finansów rozporządzeniem,

- niewłaściwe zastosowanie 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na

uznaniu, iż w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w stanie faktycznym Skarżący został powiadomiony o wszczęciu śledztwa po upływie terminu przedawnienia, a zarzuty w postępowaniu karno skarbowym zostały postawione Skarżącemu dopiero po upływie terminu przedawnienia,

- nieprawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającą na zawężeniu wykładni przepisu jedynie do wykładni literalnej, podczas gdy wykładnia literalna nie daje racjonalnych wyników i konieczne było sięgnięcie do wykładni systemowej i celowościowej przepisu, co powodowałoby konieczność stwierdzenia, że wykładnia literalna przepisu prowadzi do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP,

- poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis Sąd zobowiązany był pominąć jako sprzeczny z art. 2 Konstytucji RP,

- niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 Konstytucji RP polegające na uznaniu iż przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym kasator podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna i prowadzi do uchylenia zaskarżonego wyroku ze wskazanych jako usprawiedliwione przyczyn.

Wskazać trzeba na wstępie, iż zgłoszony przez podatnika wniosek o zawieszenie postępowania kasacyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. stał się bezprzedmiotowy skoro w czasie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 16 maja 2013 r. powołane we wniosku postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie sygn. akt. P 30/11 zostało już zakończone wydaniem wyroku z dnia 17 lipca 2012 r.

Przystąpienie do merytorycznego rozpoznania przedmiotowego środka odwoławczego było możliwe z uwagi na to, iż spełniał on wymagania formalne określone w art. 175 § 1 pkt 1 lit a, 176 i 177 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art.183 2 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała.

Zagadnieniem kluczowym na tle rozpoznawanego środka odwoławczego, którego ocena samodzielnie determinowała wynik postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym była kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego wedle art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Trafny jest zarzut błędnej wykładni wymienionego wyżej przepisu. Przede wszystkim zauważyć należy, iż w powołanym wcześniej wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Sąd I instancji orzekał przed wydaniem wymienionego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Nie zmienia to jednak potrzeby uwzględnienia wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego na tle zgodności z ustawą zasadniczą art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przed zakończeniem postępowania w sprawie.

Trybunał Konstytucyjny sformułował sentencję swojego wyroku w związku z pytaniem prawnym postawionym w odniesieniu do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw. W tym stanie przepis brzmiał następująco: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W stanie prawnym wiążącym w niniejszej sprawie uwzględnić należy nowelizację, która weszła w życie z dniem 01 września 2005 r. (art. 1 pkt. 34 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz 1199 i otrzymała następujące brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zwrócić należy uwagę, iż zmiana brzmienia omawianego przepisu polegała w rzeczywistości na korektach nie mających znaczenia dla wniosków w zakresie oceny konstytucyjności (zmiany te polegały bowiem na dodaniu, we wstępnej części przepisu słów "zobowiązanie podatkowe", wyeliminowaniu możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego, dodaniu po fragmencie mówiącym o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu istota rozwiązania pozostała ta sama. W przypadku obu wersji przepisu samo wszczęcie postępowania ... stanowi wystarczającą przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Kierunek rozumowania Trybunału Konstytucyjnego (przedstawiony w odpowiedzi na zadane mu pytanie prawne) winien zostać zatem wykorzystany przy ocenie konstytucyjności wersji analizowanego przepisu mającej zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie ulega wątpliwości, iż także po zmianie tego przepisu zasadne i racjonalne jest uwzględnianie tego samego zakresu i oceny ochrony wartości konstytucyjnych w odniesieniu co do istoty problemu. Ponadto nie sposób nie zauważyć, iż w końcowej części uzasadnienia Trybunału Konstytucyjnego (zdanie 3 od końca) zwrócono wprost uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu (tzn. w czasie orzekania przez TK) zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006r. IFPS 2/06) podkreślono już, iż co prawda zgodnie z art. 193 Konstytucji każdy Sąd może przedstawiać Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zleży rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem, jednakże mogą się zdarzyć wyjątkowe sytuacje które zwalniają od uruchomienia trybu wskazanego w powołanym przepisie. Taka sytuacja zachodzi na przykład w razie oczywistej niezgodności przepisu z Konstytucją w związku uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego. Jest to bowiem wystarczająca podstawa do odmowy zastosowania przepisów ustawy. Powołując się na wypowiedzi doktryny (R. Hauser i A. Kabata glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002r. sygn. akt I SA./Po 461/01) zwracano uwagę, iż w przypadku oczywistości niezgodności przepisu z Konstytucją nieuprawnione byłoby uruchamianie procedury pytań prawnych przewidzianych w art. 193 Konstytucji. Byłoby to bowiem nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Naczelny Sąd Administracyjny powołał też wypowiedź P. Hofmańskiego (recenzja książki B. Nity pt. Trybunał Konstytucyjny a proces karny: "Państwo i Prawo" 2001, z.2,s.86), iż obowiązkiem składu orzekającego, zanim zdecyduje się na skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, jest w pierwszej kolejności przeprowadzenie takiej wykładni przepisów prawa, aby była ona zgodna z Konstytucją RP. Sąd może skierować pytanie prawne do TK jedynie wówczas, gdy sam nie zna na nie odpowiedzi (pyta ten kto nie wie). Gdyby bowiem przyjąć, że powinien to uczynić także wówczas, gdy odpowiedz na rysujące się pytanie w sprawie jest dlań oczywista, pytanie przestało by być pytaniem, stawałoby się zaś wnioskiem o stwierdzenie niekonstytucyjnosci przepisu. Takiego zaś wniosku w obowiązującym ustawodawstwie nie przewidziano.

W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych w związku z problematyką konstytucyjności po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 zaprezentowano już pogląd, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. także w aktualnym brzmieniu w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i jako taki nie może być podstawą prawną jakichkolwiek aktów administracji publicznej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 522/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt I S.A./Wr 967/12).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgadzając się z takim stanowiskiem przyjąć należy, iż art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, jest oczywiście niezgodny z art. 2 Konstytucji, skoro istota zastrzeżeń konstytucyjności podniesiona przez Trybunał Konstytucyjny pozostała ta sama mimo dokonanych zmian przepisu.

Takie rozumienie mającego zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu (zgodne z dążeniami wyartykułowanymi w skardze kasacyjnej) pozostaje w oczywistej sprzeczności ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. ograniczył się bowiem do wykładni literalnej i uznał, że w ujęciu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dla oceny zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma znaczenie sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego (jego data) bez względu na inne okoliczności, a zwłaszcza to czy i kiedy o takim postępowaniu podatnik został poinformowany.

Opierając się na błędnej wykładni analizowanego przepisu Sąd I instancji zaakceptował stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznające brak podstaw do zanegowania w sprawie zawieszenia terminu przedawnienia, pomijając konieczność zbadania, czy podatnik po wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe został o nim poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 1 O.p.

Zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musiał zatem zostać uwzględniony. Konsekwencją zaś takiego stanu rzeczy jest zbadania w dalszym postępowaniu czy i kiedy podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Jest to bowiem warunek niezbędny dla oceny legalności przyjęcia, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło.

Orzekając ponownie w sprawie Sąd I instancji weźmie też pod uwagę, iż w powoływanym wyroku Trybunał Konstytucyjny analizując przepisy k.p.k (stosowane na podstawie art. 113 k.k.s w postępowaniu karnym skarbowym) zauważył dowiadywanie się przez podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dopiero z chwilą ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie nie doręcza się. Ponadto Trybunał Konstytucyjny zauważył, że to w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów zapewniających aby podatnik najpóźniej z upływem 5 - letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p wiedział czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Wskazał też na konieczność nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zważywszy na pierwszoplanowe znaczenie w sprawie właściwego zbadania czy w konkretnym przypadku doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego Sąd I instancji jeszcze nie przeprowadził, na aktualnym etapie przedwczesne byłoby dokonanie oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego ma swą podstawę w art. 203 pkt 1 p.p.s.a.