Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1696/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187, art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi W.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. – po rozpatrzeniu odwołania W.Z. (dalej: "Skarżący", "Strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2020 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 11.744,00 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący od dnia 5 stycznia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą firmy "T." w zakresie transportu drogowego towarów. Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. opodatkowane były na zasadach ogólnych. Podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Pracownicy Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili w firmie Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014r. do 31 lipca 2014 r., zakończoną protokołem kontroli podatkowej, zawierającym protokół z badania ksiąg.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej także: organ I instancji) postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji, wydał decyzję z dnia 18 marca 2020 r. określając Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 11.744.00 zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36 w wysokości 0.00 zł. Organ I instancji stwierdził, że Skarżący w 2014 r. zaniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 840,16 zł z tytułu nieuwzględnienia wszystkich opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne oraz na fundusz pracy. Zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 84.321,36 zł w zakresie zakupu oleju napędowego od firmy J. Sp. z o. o. z/s w G. NIP [...] na podstawie 13 sztuk faktur. Skarżący zarówno w 2014 r., jak również w 2013 r. nabywał od firmy J. Sp. z o.o. znaczne ilości oleju napędowego. Olej ten spółka J. nabywała od spółek: P. Sp. z o. o., ul. [...] (NIP [...]) oraz P. Sp. z o. o., [...] (NIP [...]), tj. od firm, które nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług, a także nie prowadziły działalności gospodarczej.

Organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego z postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec J. Sp. z o.o. stwierdził, że brak jest dowodów wskazujących na wynajem, dzierżawę pojazdów, a także zakup paliwa do pojazdów przewożących paliwo. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, którzy fizycznie wykonywaliby czynności związane z obrotem paliwem, nie posiadała infrastruktury do jego przechowywania i magazynowania. Zebrane dokumenty dowodzą jednoznacznie, że tylko informacje zawarte na fakturach zakupu wskazują, na J. Sp. z o.o., jako sprzedającego olej. W rzeczywistości spółka ta była typowym "słupem" i wystawiała faktury na sprzedaż oleju napędowego bez zawierania faktycznych transakcji. Choć formalnie była zarejestrowanym podatnikiem VAT w 2014 roku, prowadziła rejestry VAT, składała deklaracje VAT-7, oraz posiadała koncesję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki wydaną na okres 1 stycznia 2011 r. – 1 stycznia 2021 r. na obrót paliwem bez wykorzystania urządzeń infrastruktury technicznej lub przy wykorzystaniu jednej autocysterny, to nigdy nie stała się właścicielem paliwa i nie mogła nim rozporządzać lecz występowała jedynie jako fikcyjny pośrednik, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji wprowadzania do obrotu paliwa z niewiadomego źródła. Celem tych rzekomych transakcji było wyłącznie upozorowanie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnych uczestników łańcucha. Spółka będąc ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem nie nabyła, a także nie sprzedała paliwa wymienionego na 13 kwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego.

Ponadto organ I instancji w powyższym zakresie przesłuchał Skarżącego w dniu 29 stycznia 2020 r. oraz w charakterze świadków: C.S., R.K. w dniu 31 stycznia 2020 r. W ocenie organu zeznania tych osób są sprzeczne, a tym samym potwierdzają, że Skarżący nie zachował należytej ostrożności i staranności przy podejmowaniu współpracy, a następnie przy dokonywaniu transakcji z firmą J. Sp. z o.o.

Skarżący za podstawę wpisów do księgi przychodów i rozchodów przyjął faktury, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zawartych w nich zdarzeń gospodarczych tzn. paliwo nabyte przez Skarżącego na podstawie spornych faktur nie zostało zakupione od firmy J. Sp. z o.o., wskazanej w fakturach jako sprzedawca. Podatnik nie wskazał rzeczywistego źródła pochodzenia spornego paliwa. W świetle powyższego wydatki z tytułu zakupu oleju napędowego w kwocie netto ogółem 84.321,36 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez J. Sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 83.481,20 zł (84 321 36 - 840 16) stanowi 18,469% kosztów uzyskania przychodu wykazanych w księdze (83.481,20 : 451 996 14 x 100) i zgodnie z § 11 ust. 4 pkt 1 i 3 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 728) oraz art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2014 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów prowadzona była nierzetelnie i na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokumentowania zakupu paliwa od firmy J. Sp. z o.o. Z zaświadczenia Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Oddział w G. z dnia 10 lutego 2020 r. wynika, iż w 2014 r. Skarżący, opłacił należne składki z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na własne ubezpieczenie: na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych w kwocie 3.236.13 zł (do odliczenia od podatku 7,75% podstawy wymiaru tj. 2.786,73 zł).

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił naruszenie: art. 123, art. 129 w związku z art. 178. 180. 181, 187, 188, 191, 200 § 1, 291 Ordynacji podatkowej i art. 22 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na art. 122, art. 187 § 1, art. 123, art. 129, art. 178, art. 180, art. 191, art. 200 § 1, art. 291 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz stwierdził, że zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania dowody potwierdzają, że faktury wystawione na zakup oleju napędowego przez J. Sp. z o.o. zaewidencjonowane przez T. w księdze przychodów i rozchodów, nie odzwierciedlają rzeczywistych obrotów ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. wystawca faktur nie był faktycznym dostawcą paliwa Przy tym należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie zakwestionowano samego faktu nabycia przez Podatnika oleju napędowego z nieustalonego źródła, lecz fakt nabycia paliwa od podmiotu, który był wystawcą spornych faktur. I choć zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że istnieją faktury VAT prawidłowo wystawione pod względem formalnym to w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści dokumentów prywatnych zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika.

Organ odwoławczy zauważył, że Strona poza kwestionowanymi fakturami nie przedstawiła jakichkolwiek innych dowodów, które mogłyby wskazywać na odmienny przebieg zawieranych przez nią transakcji. Trudno nie zgodzić się przy tym ze stanowiskiem organu I instancji, że w kontekście okoliczności zawierania przez Stronę poszczególnych transakcji oraz formy płatności w postaci rozliczenia wyłącznie gotówkowego, Strona nie zachowała należytej ostrożności w prowadzeniu działalność gospodarczej z J. Sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyjaśnienia Skarżącego co do współpracy z firmą J. Sp. z o.o. są ogólnikowe i lakoniczne, a w zestawieniu z zeznaniem ww. osób brzmią niewiarygodnie. Zdziwienie budzi niefrasobliwość Strony zarówno w kontaktach z kontrahentem jak i okoliczności zapłaty za towar. Strona rozpoczynając współpracę z ww. kontrahentem nie sprawdziła jego rzetelności. Zamówienia składała telefonicznie. Paliwo było tankowane bezpośrednio do zbiornika samochodu lub do zbiorników znajdujących się na bazie firmy. Niewiarygodny jest także w ocenie organu odwoławczego opisany przez panów Suskiego i Kobylarza sposób przelewania "po cichu" paliwa na stacji [...] w miejscowości R., z rzekomego samochodu J. Sp. z o.o. do samochodów pana K., który nie posiadał koncesji na obrót paliwem, a następnie przetransportowania tego paliwa do Skarżącego, w imieniu ww. spółki, znanej im tylko z wystawionych faktur. Opisany proces z uwagi na jego skomplikowanie i czasochłonność jest, zdaniem organu, niewiarygodny z przyczyn logistycznych. Nie sposób pominąć, że nie dość, że osoby biorące udział w tym procederze zadawałyby sobie w ten sposób wiele nieuzasadnionego trudu, to na dodatek ryzykowały kontrolą podczas transportu i zakupu paliwa bez koncesji. Wątpliwości budzi również przyjęty gotówkowy system rozliczeń, bez dowodów przyjęcia gotówki oraz brak należytej kontroli nad ilością fakturowanego paliwa.

Organ odwoławczy nie dał wiary takiemu postępowaniu Strony, która nie podjęła próby skontaktowania się z wystawcą faktur VAT, co stoi w sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym. Organ odwoławczy stwierdził także, że niewiarygodne są twierdzenia Strony o dokonywaniu zapłaty gotówkowej do rąk osoby trzeciej, nie wymienionej na fakturze i jednocześnie niepobranie przez Stronę żadnego dowodu potwierdzającego zapłatę w gotówce.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że samo posiadanie faktur przez Stronę, nie przesądza o uznaniu, że transakcje będące przedmiotem fakturowania miały rzeczywiście miejsce w sytuacji, gdy inne dowody podważają ich rzetelność. Okoliczności faktyczne powinny być ustalone w oparciu o ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Tymczasem rzekomy dostawca oleju napędowego a zarazem wystawca faktur – J. Sp. z o.o. - udokumentował (zarówno w 2013 r. jak i w kontrolowanym okresie) zakupy oleju napędowego, sprzedanego m. in. dla T., fakturami między innymi od n/w podmiotów: P. Sp. z o. o. ul. [...] (NIP [...]) oraz P. Sp. z o. o., [...] (NIP [...]), tj. od firm. które nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług, a także nie prowadziły działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zarówno rzekomi dostawcy oleju napędowego, jak i J. Sp. z o. o. nie dysponowali samochodami do transportu paliwa. W dokumentacji firmy J. Sp. z o. o. brak jest dowodów wskazujących na wynajem, dzierżawę pojazdów, a także na zakup paliwa do środków transportu.

Odnośnie P. Sp. z o. o. ustalono, że:

- w bazach danych oraz rejestrach prowadzonych przez urzędy skarbowe, REGON, KRS, Urząd Regulacji Energetyki figuruje podmiot o numerze NIP [...], P. Sp. z o.o., pod numerem KRS [...];

- od dnia 22 maja 2002 r. do dnia 11 stycznia 2011 r. siedziba mieściła się w P., ul. [...], w dniu 11 stycznia 2011 r. została zmieniona na G. (brak danych szczegółowych dotyczących adresu, brak nazwy ulicy, numeru domu i lokalu);

- jedyny udziałowiec, a zarazem Prezes Zarządu spółki przesłuchiwany przez CBŚ w charakterze świadka, jak również osoba widniejąca na fakturach dokumentujących zakupy (stwierdzonych w wyniku postępowania kontrolnego w J. Sp. z o.o. za 2011 r.), zeznali że nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, a jedynie za określone kwoty pieniędzy podpisywali dokumenty;

- Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. z dniem 28 października 2010 r., z urzędu wykreślił P. z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że P. Sp. z o. o. ul. [...] NIP [...] nie zostało zarejestrowane w ewidencji podatników, nie posiadało koncesji na obrót paliwami ciekłymi, ponieważ została cofnięta przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w związku z brakiem kontaktu z przedsiębiorcą.

W ocenie organu odwoławczego fikcyjność P. Sp. z o.o. jak i świadomość osób reprezentujących J. Sp. z o.o., została dowiedziona zarówno w ostatecznych decyzjach, wydanych za 2011 r., Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] października 2012 r., jak również Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2015 r. Z ustaleń dokonanych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. osoby reprezentujące J. Sp. z o.o. już w 2012 r. wiedziały, że P. Sp. z o.o. jest podmiotem fikcyjnym, nie prowadzącym działalności gospodarczej. Dyrektor Generalny spółki J. Sp. z o.o., w postępowaniu kontrolnym za 2013 r., do protokołu przesłuchania w charakterze świadka odmówił zeznań oraz odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące P. Sp. z o.o., tj. kto, z kim, w jaki sposób, gdzie uzgadniał dostawy paliw, w jaki sposób, w jakiej formie odbywały się płatności, kto, jakim oraz czyim transportem, przewoził paliwo zakupione od P., skąd pochodziło paliwo a także dlaczego po wydaniu w październiku 2012 r. decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. oraz utrzymaniu jej w mocy, w której zakwestionowano transakcje z P., w dalszym ciągu spółka J. Sp. z o. o. wykazywała nabycia paliw od P.

Organ odwoławczy wskazał, że odnośnie P. Sp. z o.o. [...] (NIP [...]) ustalono, że:

1) Naczelnik Urzędu Skarbowego P. poinformował, iż :

- w okresie do dnia 2 lipca 2013 r. (okres przed wystawieniem faktur), spółka była zarejestrowana pod adresem: P., ul. [...].

- nie złożyła dokumentów VAT-R (zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług) oraz VAT-Z (zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług),

- obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w okresie do dnia 2 lipca 2013 r. nadano na podstawie złożonych deklaracji VAT-7,

- za 2013 r. spółka złożyła jedynie deklarację VAT-7 za miesiąc marzec, nie złożyła sprawozdania finansowego, deklaracji PIT-11 oraz PIT-4R,

- w grudniu 2013 r. nie przeprowadzono kontroli podatkowej pod wskazanym adresem siedziby spółki, z uwagi na rozwiązanie z dniem 31 sierpnia 2013 r. umowy podnajmu.

2) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, iż :

- w dniu 3 lipca 2013 r. P. Sp. z o.o. z wykazaną siedzibą [...] złożyła zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 w związku ze zmianą właściwości miejscowej osoby prawnej,

- pomimo wielokrotnych wezwań w/w spółka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R,

- spółka złożyła w kancelarii urzędu deklaracje VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2013 r. oraz złożyła kserokopię protokołu z dnia 20 czerwca 2013 r. odwołania z funkcji prezesa zarządu spółki i powołania nowego prezesa.

- w związku z wysłanymi wezwaniami na adres wykazany w zgłoszeniu NIP-2, tj. [...], które mieści się w mieszkaniu, w bloku, w dniu 30 grudnia 2013 r. stawiła się matka prezesa, która oświadczyła, że jej syn przebywa w zakładzie karnym, a pod w/w adresem ([...]) nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza.

3) Dyrektor Aresztu Śledczego w S. poinformował, iż:

- w okresie wystawienia części faktur tj. od dnia 1 października 2013 r. do dnia 1 kwietnia 2014 r. wykazany w nich jako prezes spółki P. Sp. z o.o. przebywał w areszcie i nie mógł korzystać z komputera i wystawiać elektronicznie faktur,

- przesłuchiwany w dniu 26 maja 2015 r. w Areszcie Śledczym w S. w charakterze świadka, prezes w/w spółki złożył zeznania zbieżne ze złożonymi do protokołu z dnia 30 kwietnia 2015 r. przed funkcjonariuszem CBŚP P., z których wynika, że nie posiada wiedzy dotyczącej spółki P., jej rejestracji oraz działalności. Zeznał, że o spółce P. dowiedział się dopiero w kwietniu 2015 r. podczas przesłuchania przez funkcjonariuszy CBŚP. kiedy także dowiedział się, że spółka posługiwała się adresem zamieszkania jego rodziców, tj. [...]. Zeznał, że na okazanej w trakcie przesłuchania "Umowie użyczenia" nieruchomości we W., [...], złożonej w sądzie rejestracyjnym znajdują się podrobione podpisy" jego oraz jego ojca. Stwierdził, że nigdy nie zakupił ani nie sprzedawał udziałów spółki P. a także nie wiedział, że był prezesem jakiejś spółki. Zeznał, że w związku z założeniem na siebie firmy" i podpisaniem kilku pustych dokumentów otrzymał od kolegi o pseudonimie [...], z którym przebywał razem w więzieniu we W., kwotę 1.000.00 zł.

W dokumentacji firmy J. Spółka z o.o. brak jest dowodów wskazujących na wynajem, dzierżawę pojazdów, a także na zakup paliwa do pojazdów transportujących paliwo. Ponadto J. Sp. z o. o. nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać czynności związane z obrotem paliwami.

Reasumując, ustalono, że firma J. Sp. z o. o.:

- figuruje w Bazie Podmiotów Szczególnych jako podmiot nierzetelny,

- dokumentowała zakupy oleju napędowego od podmiotów, które nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług, a także nie prowadziły działalności gospodarczej,

- Spółka nie posiadała samochodów do transportu paliwa (jak również rzekomi dostawcy oleju napędowego dla firmy J. Sp. z o. o. nie posiadali samochodów),

- nie posiadała infrastruktury do przechowywania i magazynowania paliwa,

- brak jest dokumentów na zakup paliwa do samochodów transportujących paliwo,

- firma nie zatrudniała pracowników wykonujących czynności związane z obrotem paliwami,

- płatności za zakupione paliwo dokonywane były głównie gotówką, co bezsprzecznie dowodzi, że ww. firma była podmiotem nie prowadzącym faktycznie działalności gospodarczej, była zarejestrowana, stwarzała pozory istnienia, a w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie prawnym.

W ocenie organu II instancji, Strona nie udowodniła w żaden sposób, że zakwestionowany na podstawie ww. nierzetelnych faktur zakup oleju napędowego został w ogóle dokonany oraz, że faktycznie uiściła należność za jego zakup i dostarczenie. W ocenie organu odwoławczego Strona w żaden sposób nie wykazała, że rozumowanie organu I instancji jest niezgodne z doświadczeniem życiowym lub nie spełnia wymogów poprawnego rozumowania. Natomiast samo negowanie spornych ustaleń organu podatkowego nie jest żadnym dowodem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie dochodu Skarżącego,

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie przy wydawanej decyzji dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego;

- art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy wydawanej decyzji dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego;

- art. 187 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak stanowiska organu II instancji co do przesłanek uznania dowodów dostarczonych w postępowaniu za niewiarygodne lub nie mające wpływu na wynik sprawy;

-art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznaniowe ustalenie przez organ podatkowy dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym jako niewiarygodne:

- art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie domniemania rzetelnego prowadzenia przez Podatnika ksiąg podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 2021 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Istotą sporu, jaki powstał w rozpatrywanej sprawie między stronami jest możliwość zaliczenia przez Skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów 2014 r. wydatków w łącznej kwocie netto 84.321.36 zł wynikających z faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o. na zakup oleju napędowego.

Zdaniem Strony, przedmiotowe faktury dokumentują faktyczny zakup oleju napędowego od J. Sp. z o.o.,

W opinii zaś Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. transakcje opisane w spornych fakturach miały fikcyjny charakter, tj. nie miały miejsca w rzeczywistości, a tym samym wydatki wynikające z w/w faktur nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Skarżącego.

Odnosząc się do przedmiotowych 13 faktur wystawionych w niniejszej sprawie przez J. Sp. z o.o., zdaniem Sądu, organ II instancji podobnie zresztą jak organ I instancji, zasadnie uznał, że te faktury, a ściślej, należności z nich wynikające nie stanowią kosztu uzyskania przychodu przez Skarżącego w 2014 r. w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające z tych faktur nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2019 r. w sprawie sygn. akt II FSK 288/17 wyjaśnił, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Dodatkowo – jak wskazał NSA w powołanym orzeczeniu – wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Sąd też wskazał w powołanym orzeczeniu, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Powołał się w tym zakresie na wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15).

Ponadto należy wskazać na jeszcze jeden wymóg zaliczenia wydatku jako koszt uzyskania przychodu, powołany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2019 roku w sprawie II FSK 904/17. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 842/11). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje ten argument za własny, uznając tym samym niesłuszność zarzutów skargi. Sprowadzają się one bowiem do kwestionowania stanowiska organów obu instancji, które – w ocenie Skarżącego – winny były uwzględnić zakwestionowany koszt z uwagi na – faktyczne istnienie towarów i fakt ich dostarczenia do Skarżącego. Skarżący stwierdził bowiem w skardze, że wszelkie formalności załatwiał z panem R.K. i C.S. i to oni dostarczali mu paliwo, przywozili faktury i odbierali gotówkę.

W odniesieniu do zarzutów skargi należy wskazać, że poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że Skarżący uwzględnił – jako koszty uzyskania przychodu w roku 2014 r. – sporne faktury wystawione przez J. Sp. z o.o. Organy podatkowe ustaliły również – w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – że J. Sp. z o.o. nie dysponowała zapleczem logistycznym ani osobowym potrzebnym do prowadzenia działalności tego rodzaju. Również ww. Spółka, jak ustaliły organy nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

W tym zakresie należy również zauważyć, że w wyroku z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2840/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (od którego to wyroku skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 410/20) potwierdził prawidłowość ustalenia co do tego, że wskazana Spółka J. Sp. z o.o. występowała tylko w dokumentacyjnym obrocie towarem – paliwami, gdyż nie dysponowała zapleczem logistycznym ani osobowym potrzebnym do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem, a jej rachunki bankowe ze względu na zaległości podatkowe (z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej) za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (2011 r.) zostały zablokowane.

Prawidłowość tych ustaleń nie budzi żadnych wątpliwości. Wynika z nich również jednoznacznie, że sporne faktury nie odzwierciedlają – jak słusznie wskazały organy podatkowe – rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu przez Skarżącego paliwa od J. Sp. z o.o. Jak bowiem zostało wskazane w prawomocnym wyroku tutejszego sądu z 8 stycznia 2019 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 297/18 zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. W tym kontekście to na Skarżącym, a nie na organach podatkowych, spoczywało w takiej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości (por. np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje powyższy pogląd za własny i wskazuje, że w toku postępowania w niniejszej sprawie Skarżący nie był w stanie wykazać, że rzeczywiście ponosił wydatki za zakup paliwa na rzecz spółki J. Skarżący przekazując zapłatę panu C.S. (kierowcy cysterny) nie upewnił się nawet, że jest on przedstawicielem spółki J. Sp. z o.o. Faktycznie pan C.S. nie miał żadnych związków ze spółką J. Sp. z o.o. Ponadto z protokołu zeznań C.S. wynika, że pracował on jedynie jako kierowca w firmie E. należącej do R.K., któremu Skarżący również przekazywał zapłatę w gotówce.

Skarżący, jak wynika z akt sprawy, w kwestii współpracy z firmą J. Sp. z o.o. nie wiele wie. Jego zeznania są ogólnikowe i lakoniczne, a w zestawieniu z zeznaniami C.S. i R.K. brzmią niewiarygodnie.

Sąd zwraca uwagę na to, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, gdy firma J. Sp. z o.o. sprzedaje olej napędowy podmiotowi trzeciemu, który to podmiot trzeci sprzedaje ten olej Skarżącemu. W takim przypadku nie budziłoby zastrzeżeń to, że Skarżący nabywając towar od określonego podmiotu trzeciego, mógłby nie wiedzieć niewiele (lub wcale) o firmie J. Sp. z o.o. W sytuacji jednak, gdy Skarżący nabywał olej napędowy bezpośrednio od tej niewielkiej firmy, całkowity brak znajomości firmy (Skarżący zeznał do protokołu z dnia 26 września 2017 r., że nigdy nie był w siedzibie tej firmy), pozwala zakwestionować realność tychże dostaw oleju napędowego.

W toku postępowania Skarżący podnosił, że działał w dobrej wierze i nie przypuszczał, że jego kontrahent – spółka J. okaże się podmiotem działającym niezgodnie z prawem (z akt sprawy wynika, że Strona na pytanie z kim z firmy J. kontaktowała się bezpośrednio i załatwiała wszelkie formalności, odpowiedziała "Z Panem R.K. i C.S. oni dostarczali mi paliwo, przywozili faktury i odbierali gotówkę". Na pytanie co przekonało Stronę do współpracy z firmą J. Sp. z o. o. Skarżący zeznał "Firma już współpracowała z innymi firmami transportowymi z tego rejonu, miała dobre paliwo, cena była niższa o 8-10 groszy na litrze od hurtowej ceny litra [...]. Współpraca układała się dobrze dostarczali paliwo i faktury terminowo "). W odniesieniu do tych argumentów Skarżącego istotne są tezy podniesione w wyroku wydanym w sprawie II FSK 904/17 (powołanym we wcześniejszej części uzasadnienia), z którymi Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni się zgadza. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w nim, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11). W tym zakresie zatem niezasadne są zarzuty skargi.

Należy podkreślić, że wbrew argumentacji Strony, to podatnik ponosi odpowiedzialność za to z kim prowadzi współpracę. Strona wskutek własnych decyzji nawiązała współpracę z podmiotem nierzetelnym, handlującym paliwem z nieujawnionego źródła, wystawiającym puste faktury, być może nawet sprzedającym jako olej napędowy inny produkt ropopochodny, wprowadzającym towar do obrotu poza poborem akcyzy. Kooperacja z J. Sp. z o.o. od razu stawiała Podatnika w kręgu potencjalnych odbiorców paliwa z nielegalnego źródła lub samych pustych faktur. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie wszystkie okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu prowadzą do wniosku, że Skarżący nie kupował paliwa w firmie J. Sp. z o.o., lecz miał innego nieujawnionego dostawcę oleju napędowego.

Poza spornymi fakturami praktycznie nic nie potwierdza, że J. Sp. z o.o. mogła być dostawcą. Podkreślić przy tym należy, że organy nie kwestionowały, że Skarżący dysponował paliwem, które wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt ten nie jest jednak dowodem na to, że paliwo zostało dostarczone przez J. Sp. z o.o. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że Skarżący mógł nabyć paliwo, ale od innego podmiotu (rzeczywistego dostawcy), jednak Skarżący nie dysponuje dowodami na tę okoliczność. Nie jest natomiast rzeczą ani organu, ani Sądu ustalenie od kogo faktycznie Skarżący nabył paliwo, istotne jest jedynie to, czy wystawca tych faktur paliwo to dostarczył Skarżącemu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza natomiast, że J. nie mógł być dostawcą paliwa na rzecz Skarżącego.

Wbrew temu co podnosi Skarżący organy zakwestionowały rzeczywisty przebieg transakcji. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, że spółka J. Sp. z o.o. nie dysponowała zbiornikami do przechowywania paliw, nie zatrudniała pracowników zajmujących się obrotem paliwami nie posiadała oraz nie dysponowała samochodami ciężarowymi (autocysternami) do przewozu paliw. Nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. W sprawie nie chodzi o to, że Skarżący nie otrzymywał w ogóle paliwa ile o to, że sprzedawcą tego paliwa (niewiadomego pochodzenia) nie była spółka J. Sp. z o.o. W tym zakresie zatem sporne faktury nie odzwierciedlały – jak słusznie wskazały organy podatkowe – rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu przez Skarżącego paliwa od J. sp. z o.o. i w tym zakresie zatem rzeczywisty przebieg transakcji został zakwestionowany przez organy (tj. nabycie paliwa od J. Sp. z o.o.).

W ocenie Sądu, powyższe rozważania potwierdzają, że stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i podjęcie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Ponadto w sprawie dokonano wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i powszechnych zasad logiki. W szczególności organy wyjaśniły, dlaczego wnioski dowodowe nie mogły wpłynąć na poczynione ustalenia dokonane w oparciu o pozostały materiał dowodowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. To oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, w zakresie wskazanych w decyzji transakcji, niezbędny do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Ustalenia organów podatkowych znajdują również pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu, w świetle powyższego, nie są również zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art.122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Organy miały podstawę do uznania, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży towarów (między J. Sp. z o.o. a Skarżącym), a co za tym idzie do zakwestionowania zaliczenia przedmiotowych wydatków przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że w ocenie Sądu, w analizowanej sprawie nie doszło do naruszeń procedury podatkowej, które mogłoby skutkować uchyleniem skarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza również prawa materialnego, co zostało wyjaśnione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Sąd w pełni podziela zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia, zarówno faktyczne jak i prawne. Sąd administracyjny nie dokonuje własnej oceny materiału dowodowego bowiem w ramach uprawnień określonych art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. jego działania ograniczają się do kontroli działalności administracji publicznej poprzez badanie legalności tj. zgodności z prawem (materialnym jak i zasadami postępowania administracyjnego) decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 721/18). Zatem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.