Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 160/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (uchylenia decyzji i umorzenia postępowania) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 listopada 2017 r. o sygn. akt I GSK 800/17, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1551/16, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania) - uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie sprawy:

B SA (będąca poprzednikiem prawnym A’ SA a następnie A Sp. z o.o.) jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego, w związku z produkcją i sprzedażą energii elektrycznej, złożyła za luty 2006 r. deklarację AKC-3 wraz z informacją AKC-3/H, wykazując do opodatkowania [...] kWh energii elektrycznej i deklarując podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie [...] zł. Spółka dokonała zapłaty podatku akcyzowego po terminie, uiszczając dodatkowo, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł.

Wnioskiem z 2 lutego 2007 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2006 r. w kwocie [...] zł, składając wraz z wnioskiem skorygowaną deklarację dla podatku akcyzowego.

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. uchylił rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując m.in. na potrzebę wszczęcia postępowania wymiarowego celem określenia zobowiązania podatkowego za luty 2006 r. w prawidłowej wysokości, niezależnie od postępowania o zwrot nadpłaty wywołanego wnioskiem Spółki.

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie wymiarowe za luty 2006 r. Organ przeprowadził także kontrolę podatkową w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2006 r.

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] r. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2006 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji dostrzegł, że zasady opodatkowania akcyzą energii elektrycznej określa dyrektywa Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L 03.283.51 ze zm.). W myśl art. 18a ust. 9 tej dyrektywy, Polska mogła stosować okres przejściowy w dostosowaniu swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych do – 1 stycznia 2006 r. Terminu tego Polska jednak nie dochowała, co stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 i skutki tego wyroku powinny mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Niemniej organ uznał, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że wprawdzie podatek zapłacony na podstawie przepisu naruszającego Konstytucję RP lub prawo unijne jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej, to jednak z uwagi na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie podatnika istnieje powinność zapłaty podatku wynikającego z ustawy, szczególnie, że mająca zastosowanie w przedmiotowej sprawie ustawa o podatku akcyzowym nie została uchylona przez Trybunał Konstytucyjny w żadnej części. W tej sytuacji organ przyjął, że Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego zapłaty na zasadach określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 18 i art. 19 oraz art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem art. 23 ust. 3 ustawy w powiązaniu z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 72, poz. 500 ze zm.).

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję wymiarową. Żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania zarzuciła naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niezastosowanie i kwestionowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (prymatu) oraz kwestionowanie bezpośredniego skutku art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że producenta energii elektrycznej niebędącego jej dystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego obowiązek podatkowy od sprzedaży tej energii elektrycznej, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora. Zdaniem Spółki obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od sprzedawanej przez nią energii elektrycznej jako producenta, nie odbiorcom końcowym lecz dystrybutorowi, nie wystąpił.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że – wbrew zarzutom odwołania - zastosowanie w sprawie znajduje ustawa z dnia 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym. W świetle art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 18 i 19 tej ustawy, strona była zobligowana do uiszczenia akcyzy, co prawidłowo uczyniła na podstawie złożonej deklaracji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w myśl postanowień art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego.

W ocenie organu II instancji uprawnienia wynikające z art. 21 § 3 O.p. nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Negacja korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. Nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powoduje automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. Załączenie korekty należy więc traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie podzielił zasadności argumentów skargi na decyzję drugoinstancyjną i wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/GI 742/12, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako niezasadną.

Sąd I instancji podniósł, że znaczenie w sprawie ma uchwała całego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, który orzekł, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

W ocenie WSA, negacja zasadności korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana przez Spółkę w pierwotnej deklaracji. Nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji. Tym samym brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa (zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Może ono powstać w wyniku decyzji konstytutywnej, tzn. ustalającej wysokość zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 2 O.p. lub w wyniku decyzji deklaratoryjnej, do której dochodzi wówczas, gdy wskutek wszczęcia postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W tym wypadku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę (art. 21 § 3 i 4 O.p.).

Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Przepis ten obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie jeżeli stwierdzi, że organ I instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, pomimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania w sensie proceduralnym nie oznacza bezprzedmiotowości materialnej w takim znaczeniu, że nie istnieje tu zobowiązanie podatkowe. Oznacza to, że w sprawie zobowiązania, którego ewentualnie miałoby dotyczyć postępowanie i decyzja, istnieje już rozstrzygnięcie o charakterze samowymiaru, nie wymagające decyzji, czyli jego korekty. Takie rozwiązanie występuje w art. 21 § 3 O.p., które zakłada, że mimo wszczęcia postępowania może w ogóle nie dojść do wydania decyzji wymiarowej. Zgodnie z tym przepisem po wszczęciu postępowania wydaje się decyzję w sprawie zaległości podatkowej albo decyzję, która stwierdza nadpłatę. Nie wydaje się natomiast decyzji gdy zobowiązanie z niej wynikające miało być takie samo jak to, które zostało wyznaczone przez podatnika w deklaracji podatkowej mającej charakter aktu stosowania prawa. W związku z tym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z obowiązkowym jego załącznikiem – korektą deklaracji – nie niweluje bytu prawnego deklaracji pierwotnej, nie ma bowiem skutku materialno-prawnego. Dopiero uznanie przez organ podatkowy słuszności takiego żądania powoduje podjęcie przez niego stosownych, wyżej opisanych działań.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 września 2016 r. sygn. akt I GSK 771/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Przy tym nie przedstawia w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia, o jakiej stanowi art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", w sposób wskazany w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09. Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja organu odwoławczego, którą uchylił decyzję organu I instancji określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i umorzył postępowanie w sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że przedmiotem postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, a nie stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Dlatego też wszelkie rozważania Sądu I instancji na temat zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty pozostają bez związku z niniejszym postępowaniem. Postępowanie dotyczące nadpłaty podatku i postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to dwa różne postępowania. Wprawdzie wcześniej toczyło się postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty, ale uszło uwadze Sądu I instancji, że decyzja organu I instancji została uchylona przez organ II instancji z zaleceniem wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd II instancji wskazał, że pomocną w ocenie legalności zaskarżonej decyzji może okazać się uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13.

Wyrokiem z 27 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/GL 1551/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie oddalił skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podniósł, że jest on związany – zgodnie z art. 190 p.p.s.a. - wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt I GSK 771/14.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy Sąd wyjaśnił, że dnia 2 lutego 2007 r. strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu produkcji energii elektrycznej stwierdzając z powołaniem się na przepisy prawa Unii Europejskiej, że nie ciążył na niej z tego tytułu obowiązek podatkowy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i ze skargi wynika, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty toczy się odrębnie. Natomiast decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie zakończyła postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wszczęte z urzędu przez organ podatkowy w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji zasadniczą kwestią sporną między stronami nie była wysokość zobowiązania podatkowego, lecz istnienie, bądź nie nadpłaty w podatku akcyzowym.

WSA przytaczając treść art. 21 § 1-3 oraz art. 72 §1 O.p. stwierdził, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd I instancji odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014r., sygn. akt II FPS 5/13, zgodnie z którą: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy." Zdaniem Sądu I instancji z takiego brzmienia uchwały wywieść można, że skoro organ nie ma w ogóle obowiązku wszczynania postępowania, to – wnioskując a maiori ad minus - tym bardziej jest władny umorzyć postępowanie, które zostało wszczęte zbędnie.

Sąd I instancji przyjął, że w stanie faktycznym sprawy wnioskodawca – w zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty - wcześniej złożone zeznanie, w którym wykazał podatek akcyzowy do wpłaty skorygował do "0" stwierdzając, że nie ciążył na nim obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii dystrybutorowi, jednak jest to w istocie jedyny element sporny między stronami. Nie wymaga on analizy całego rozliczenia podatkowego strony za badany okres (m.in. pod względem prawidłowości ustalenia przychodów, kosztów działalności, rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z różnymi czynnościami, nie tylko objętymi sporem, operacji rachunkowych, formalnej poprawności deklaracji podatkowej), lecz sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska strony w tym jednym zakresie. Ocena ta może być przeprowadzona w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, dlatego organ II instancji – uchylając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w wysokości tożsamej z pierwotnie zadeklarowaną – nie naruszył prawa, lecz wybrał jedynie jeden z dwóch potencjalnie możliwych wariantów procedowania (w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty i określenie zobowiązania podatkowego albo w ramach tylko pierwszego z nich). Kwestia czy zasadny jest zwrot nadpłaty, a zatem czy ona w ogóle istnieje stanowi przedmiot rozpoznania w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i wymaga uprzedniej oceny, czy skarżąca jest podatnikiem i czy ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu I instancji organ wskazał błędną podstawę prawną, z której wynika, że stanął na stanowisku, że nie jest zasadne określenie w decyzji zobowiązania podatkowego w wysokości analogicznej, jak wynikająca ze złożonej deklaracji, jednak nie ma to wpływu na wynik sprawy w tym znaczeniu, że uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego było zasadne, np. w oparciu o art. 208 § 1 O.p.

W ocenie Sądu I instancji korekta deklaracji, załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jest składana w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, a zatem w innym postępowaniu, niż w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, które, co wynika z cytowanej uchwały, nie zawsze musi być wszczęte i to w postępowaniu nadpłatowym będą analizowane skutki, jakie wywołała. W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty to właśnie dane zawarte w korekcie deklaracji stanowią przedmiot oceny organu podatkowego.

Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 800/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Sąd drugoinstancyjny wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji pominął istotę zarzutów podniesionych w skardze, co w konsekwencji doprowadziło do bezkrytycznego zaakceptowania stanowiska organu. Z pominięciem zarzutów skargi skierowanej do WSA w Gliwicach, Sąd pierwszej instancji uznał, że kwestią sporną między stronami nie była wysokość zobowiązania podatkowego lecz istnienie bądź nie nadpłaty w podatku akcyzowym. Jednocześnie poprzestał na oczywistej konstatacji, że "pojęcie zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku tak w zakresie materialnym jak i procesowym są niewątpliwie odmienne". Mimo, iż Sąd pierwszej instancji rozpoznawał sprawę ponownie i z mocy art. 190 p.p.s.a. powinien zastosować się do wytycznych zawartych w wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 771/14 pominął rozważania zawarte w tym wyroku wskazujące na pomocne znaczenie w ocenie legalności zaskarżonej decyzji uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 roku sygn. akt II FBS 5/13. Wprawdzie na str. 8 uzasadnienia wyroku wskazał na powyższą uchwałę, jednak odniósł się wyłącznie do jej części, wyprowadzając wniosek odmienny niż wynika z całej uchwały. Stwierdził bowiem, że "skoro organ nie ma w ogóle obowiązku wszczynania w każdej sprawie przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w sytuacji zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej) postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to tym bardziej jest władny umorzyć postępowanie, które zostało wszczęte zbędnie". Tymczasem w powołanej uchwale NSA wyraził pogląd, że jeżeli wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dalej NSA w ww. uchwale stwierdził, że zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz – a contrario – dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty a przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy.

Sąd II instancji uznał za niezasadną ocenę Sądu pierwszej instancji dopatrującą się prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia w przepisie art. 208 § 1 O.p. Słusznie w konsekwencji powyższego autor skargi kasacyjnej zarzucił, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił jaki wpływ na ocenę bezprzedmiotowości już wszczętego z urzędu postępowania może mieć ewentualny brak obowiązku jego wszczęcia.

W konsekwencji uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uczyniło przedwczesnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej jako ppsa), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Równocześnie Sąd, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że Sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, za wyjątkiem ograniczeń wynikających z art. 153, art. 190 i art. 269 ppsa, gdyż te w kontrolowanej sprawie mają miejsce z racji jego długotrwałości i wielokrotnej kontroli sądowej. W szczególności podnieść należy, że stosownie do art. 190 zd. 1 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu II instancji - mimo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu.

Wyjaśniając powyższe Sąd stwierdza, że umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego było zasadne, tyle tylko, że winno nastąpić na podstawie art. 208 § 1 O.p., a nie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Należy jednak zauważyć, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy i byłby to wpływ istotny. Takiego zaś wpływu Sąd orzekający nie stwierdził, jeśli wziąć pod uwagę, że w przypadkach rozstrzygnięć wydanych na każdej z powołanych podstaw prawnych wynik sprawy jest tożsamy i sprowadza się do formalnego zakończenia postępowania poprzez jego umorzenie, bez rozstrzygnięcia merytorycznego.

Na wstępie Sąd dokonał analizy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2006r. i doszedł do przekonania, że termin jego przedawnienia w dacie orzekania przez organ II instancji już upłynął.

Należy bowiem pamiętać, że stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie ma zatem wątpliwości, że termin płatności zobowiązania za luty 2006r. upływał w marcu 2006 r. a tym samym zobowiązanie przedawniło się 31 grudnia 2011 r. Płatność podatku wynikała z deklaracji podatnika złożonej w terminie, a wykazany w niej podatek został zapłacony, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania. Przedawnienie i wygaśnięcie zobowiązania nie są pojęciami tożsamymi.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, że po upływie określonego czasu, zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Dobrowolne spełnienie tego zobowiązania przez podatnika prowadzi do powstania nadpłaty, która podlega zwrotowi.

Organ odwoławczy rozpatrując zatem odwołanie podatnika od decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązany jest zbadać, czy nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia powoduje bowiem co do zasady, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 9 op, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest instytucją prawa materialnego, następuje z mocy prawa bez potrzeby wydawania w tym zakresie odrębnej decyzji. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być w związku z tym brany pod uwagę z urzędu w trakcie postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 7.05.2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2282/00, PP 2003/10/63), a więc także na etapie postępowania odwoławczego. W orzecznictwie utrwalone jest bowiem stanowisko, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 op upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwałę NSA z 6.10.2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Na każdym etapie postępowania organ zobowiązany jest więc zbadać, czy nie upłynął termin przedawnienia. Jeżeli przedawnienie nastąpi w trakcie postępowania odwoławczego, a podatnik nie zapłacił podatku, organ podatkowy może jedynie umorzyć postępowanie podatkowe.

Stosownie do art. 208 § 1 op, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18.02.r., o sygn. akt I SA/Sz 1017/14, wyrok WSA w Poznaniu z 9.05.2017 r., sygn. akt I SA/Po 245/17 – dostępnie na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym kontekście należy odnieść się do uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a op w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 op). Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ppsa, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 269 § 1 ppsa nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli więc skład orzekający w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 ppsa, a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie, to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 4.02.2015 r., II OSK 1632/13). Oznacza to, że dokonana przez NSA wykładnia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a op jest dla Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wiążąca.

Należy też zauważyć, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazane w art. 70 op w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania.

Art. 70 § 3a stanowiący, że jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego, wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. i objął swoim obowiązywaniem stany faktyczne zrealizowane od tej daty. Tym samym, wspomniana regulacja prawna nie ma wpływu na sytuację prawną skarżącego.

W myśl art. 70 § 3 O.p., bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po tym zdarzeniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Natomiast Sąd nie stwierdził wystąpienia przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w postaci ogłoszenia upadłości w czasie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Okoliczności faktyczne związane z ogłoszeniem upadłości poprzednika prawnego skarżącej znane są Sądowi z urzędu, a szerzej zostały przedstawione w wyroku tut. Sądu o sygn. akt III SA/Gl 817/17. Z dokumentów zgromadzonych w aktach tej sprawy wynika bowiem, że postępowanie upadłościowe prowadził Sąd Rejonowy w K. Wydział [...] Gospodarczy pod sygn. akt [...], który 8 czerwca 2006 r. postanowił o prowadzeniu upadłości z możliwością zawarcia układu co istotnie nastąpiło w 27 czerwca 2007 r.

Na podstawie tych okoliczności Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że z racji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę i ogłoszenie upadłości Spółki B SA już po zapłacie zobowiązania za luty 2006r. tj. 8 czerwca 2006 r., ogłoszenie upadłości nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia liczonego od 1 stycznia 2007 r. Nie można bowiem przerwać terminu, który jeszcze nie biegnie.

Zatem przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia związana z ogłoszeniem upadłości nie wystąpiła.

Nie wystąpiła też przesłanka zawieszenia biegu terminu z racji zawisłości sprawy przed sądem, gdyż skarga do sądu administracyjnego została wniesiona po upływie przedawnienia zobowiązania (po 31 grudnia 2011 r.).

Wreszcie zobowiązanie to nie było także objęte postępowaniem upadłościowym, gdyż wygasło przez zapłatę dokonaną przed ogłoszeniem upadłości.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga ona od organu podatkowego jedynie oceny, czy istotnie w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. Organ podatkowy stwierdzając tę ujemną przesłankę kontynuowania postępowania w każdej jego fazie zobowiązany jest do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania, jako w takim przypadku - bezprzedmiotowego. W sytuacji stwierdzenia takiej okoliczności na etapie postępowania odwoławczego, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia, przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu I instancji (zob. wyrok NSA z dnia 24.03.2006 r., sygn. akt I FSK 774/05, wyrok WSA w Opolu z 29.06.2011 r. I SA/Op 15/11) lub bezprzedmiotowości samego postępowania (vide: wyroki NSA z dnia 20.07.2010 r., sygn. akt: I FSK 1451/09, I FSK 1437/09, I FSK 1391/09, z dnia 1.07.2010 r., sygn. akt: I FSK 971/09, I FSK 506/09, z dnia 13.10.2010 r.,sygn. akt I FSK 996/10, wyroki WSA w Warszawie z 6.10.2010 r., sygn. akt: III SA/Wa 1620/10, III SA/Wa 1490/10).

Zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 op wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie (w zw. z samoobliczeniem zobowiązania podatkowego), niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Powyższe stanowisko zawarte jest w uchwale NSA z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 i jest ono nadal aktualne.

W świetle powyższego uznać zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 op, upływał 31 grudnia 2011 r. Przy czym, co istotne, uchylenie decyzji wymiarowej [...] r. i umorzenie postępowania w sprawie spowodowało, że wydanie nowej decyzji wymiarowej z racji upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2006 r. stało się niemożliwe a prowadzenie postępowania -bezprzedmiotowe. Co prawda zaskarżona decyzja z [...] r. uchylająca decyzję organu I instancji i umarzająca postępowanie w sprawie zapadła na innej podstawie faktycznej i była nią tożsamość zobowiązania z zobowiązaniem wykazanym w deklaracji pierwotnej. Tym niemniej jest to rozstrzygnięcie odpowiadające prawu, gdyż – jak już wyżej wskazano – w świetle art. 208 § 1 O.p. w przypadku, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ wydaje decyzję o umorzeniu postępowania i tak też uczynił. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przez wzgląd na dwuinstancyjność postępowania podatkowego, nie może pozostać w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, wydana przez organ I instancji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy jej weryfikację i ewentualny wymiar dokonany przez organ odwoławczy uniemożliwia upływ terminu przedawnienia. Natomiast kwestia przedawnienia nie była badana na etapie postępowań sądowych wcześniej toczących się w tej sprawie ani podniesiona na etapie postępowania kasacyjnego.

Mając na uwadze specyfikę niniejszej sprawy, wyrażającą się wszczęciem 24 marca 2011 r. postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku z wnioskiem skarżącej z 2 lutego 2007 r. o stwierdzenie nadpłaty należy również wskazać, że zgodnie z uchwałą poszerzonego składu NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 op, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego nie musi przy tym skutkować bezprzedmiotowością postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 79 § 2 op, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w tym zakresie nawet po upływie terminu przedawnienia pod warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym stanowisko co do wynikającej z powyższej uchwały samoistnej przesłanki do prowadzenia postępowania wymiarowego dla potrzeb wydania decyzji w postępowaniu nadpłatowym należy uznać za chybione.

Wobec stwierdzenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania za luty 2006 r., Sąd uznał za niecelowe odnoszenie się do zarzutów skargi. Stwierdzenie to pozostaje bez wpływu na wynik postępowania o zwrot nadpłaty, które wymaga odrębnej analizy stanu faktycznego i rozstrzygnięcia z racji złożenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2006 r.

Mając na względzie powyższe Sad skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.