Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 135/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5, art. 102 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2003 nr 179 poz 1750
law: Ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych
article: § 3 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 140 poz 1479
law: Rozporządzenie Rady MInistrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa
article: art. 21 ust. 1 pkt 110
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA: Andrzej Grzelak, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska, Protokolant Łukasz Kacper Warzecha, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. i M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt I SA/Po 202/06 w sprawie ze skargi M. W. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. i M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. i M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 stycznia 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe obu instancji trafnie zastosowały się do literalnego, obowiązującego w 2004 r., brzmienia przepisu art. 21 ust.1 pkt.110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), iż że zwolnienia przedmiotowego korzysta tylko i wyłącznie "wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich." Przede wszystkim zatem należy wskazać na to, iż polski ustawodawca przywilej częściowego zwolnienia dochodów w powyższym przepisie ustawy odnosi tylko i wyłącznie do tych osób mających status członka służby zagranicznej wykonujących swe obowiązki służbowe w placówce zagranicznej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej ( Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) lub pracowników polskich jednostek budżetowych, ale tylko i wyłącznie tych jednostek budżetowych, które mają swoją siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie skarżący M. W. wnioskując o stwierdzenie nadpłaty z podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczek pobranych przez płatnika - tj. Centralę Wojskowych Misji Pokojowych w Warszawie nie wykazał, by w 2004 r. miał status członka służby zagranicznej wykonującego swe obowiązki służbowe w placówce zagranicznej w rozumieniu powyższej ustawy, ani że był pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej swoją siedzibę poza granicami Polski. Nie budzi też wątpliwości to, iż M. W. na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego wykonywał jedynie swe obowiązki służbowe żołnierza zawodowego w regionalnej kwaterze NATO w Holandii. Nie uczestniczył zatem w żadnych działaniach mających na celu udział w konflikcie zbrojnym, w których wynagrodzenia pieniężne wypłacane żołnierzom korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust.1 pkt. 83 ustawy podatkowej. Skarżący zdaje sobie sprawę z tego, iż wykonywana przez niego zawodowa służba wojskowa poza granicami kraju nie może być żadną miarą przyrównywana do służby tych żołnierzy, którzy pełnią tę służbę w warunkach konfliktu wojennego, zagrażającego ich życiu i zdrowiu i dlatego nie żąda, by zastosowanie wobec niego miały postanowienia art. 21 ust.1 pkt. 83 ustawy podatkowej, które uprzywilejowują należności pieniężne wypłacane z tego tytułu m.in. żołnierzom.

Sąd wskazał, iż stosownie do brzmienia art. 73 ust.1 pkt. 8 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) - jednym ze składników należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom zawodowym są podlegające opodatkowaniu powszechnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju. Wysokość i szczegółowe warunki otrzymywania owych należności pieniężnych z tytułu pełnienia zawodowej służby poza granicami kraju, zgodnie z przejściowym przepisem § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa ( Dz. U. Nr 162, poz. 1698), regulowały do końca 2004 r. przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.). Również w świetle postanowień rozdziału 2 powyższego rozporządzenia wykonawczego rządu z 2000 r. - zatytułowanego "Należności pieniężne żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych" w związku z § 26 ust. 3 powyższego aktu prawnego - należność zagraniczna jest przez polskiego prawodawcę traktowana równoznacznie z nazwą dodatku zagranicznego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. i M. W. zarzucili wyrokowi:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. — poprzez jego niezastosowanie;

2. § 5 ust. 4 pkt 2) Rozporządzenia Rady Ministrów z 5 grudnia 2000 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej przez żołnierzy zawodowych poza granicami państwa (Dz.U.2000.115.1197 ze zm.) obowiązującego do 30 czerwca 2004 r. oraz § 8 ust. 5 pkt 2) Rozporządzenia Rady Ministrów z 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U.2004.140.1479 ze zm..) obowiązującego od 1 lipca 2004 - poprzez jego niezastosowanie;

3. art. 7 ust. 2 zd. 2 Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyakiego sporządzonego w Paryżu dnia 28 sierpnia 1952 r. (Dz.U.2000.64.746) — poprzez jego niezastosowanie;

4. decyzji Nr 45/MON MON z 21 lutego 2003 r. (Dz.Urz.MON 2003.4.37 ze zm.) oraz Decyzji Nr 39/MON MON z 22 lutego 2005 (Dz.Urz.MON 2005.4.23 ze zm.) w sprawie określenia funkcji starszych oficerów narodowych dla żołnierzy pełniących służbę w międzynarodowych strukturach wojskowych - poprzez ich niezastosowanie;

5. § 19 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U.2000.122.1333) obowiązującego w 2004 — poprzez jego niezastosowanie;

6. art. 73 ust. 1 pkt 8) ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. 2003.179.1750 z późn. zm.) oraz 26 ust. 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych prze żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U.2000.115.1198 z późn. zm.) — poprzez ich niewłaściwą interpretację i w efekcie uznanie, iż przepisy te traktują jako równoznaczne pojęcia należności zagranicznej oraz dodatku zagranicznego.

II, naruszenie przepisów prawa procesowego:

1. art. 106 § 3 p.p.s.a. i art. 233 k.p.c. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez nie wszechstronne rozważenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zebranie go w sposób wyczerpujący.

Powołując się na obie podstawy skargi kasacyjnej wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie - w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny bezzasadności odnośnie naruszenia przepisów postępowania o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie w całości wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że w rzeczywistości podatnik był pracownikiem jednostki budżetowej, bowiem podlegał Polskiemu Przedstawicielstwu Wojskowemu w Brukseli, które to przedstawicielstwo, stosownie do § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansami jednostek budżetowych (...) Dz.U. Nr 122, poz. 1333 z 2000 r. obowiązującego w 2004 r. miało "status polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami Polski". Twierdzi, że Sąd pierwszej instancji uchybił przepisom procesowym, gdyż nie przeprowadził na tę okoliczność stosownego postępowania. Uważa, że był objęty zakresem podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 110 updof.

Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i § 26 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami, przyjmując, że wynika z nich wola ustawodawcy do zrównania pojęcia należności zagranicznej z dodatkiem zagranicznym. Z treści powyższych przepisów nie wynika tożsamość obu pojęć. Twierdzi ponadto, iż

pojęcie "dodatku zagranicznego" zostało zdefiniowane w sposób legalny - i to w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie należności pieniężnych i świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa i pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa, wydanego na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117). Zgodnie z § 2 i 3 ust. 1 pkt 3) tego rozporządzenia żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa, w celu udziału w: 1) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, 2) misji pokojowej, 3) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom"

przysługuje m.in. dodatek zagraniczny. Skoro zatem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem "dodatku zagranicznego (...) przysługującego żołnierzom", to pojęcie to uznać należy za pojęcie z ww. rozporządzenia z 1999 r., użyte tam literalnie (i w tym sensie zdefiniowane legalnie), określające świadczenia przysługuje żołnierzom biorącym udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej, akcjom zapobieżenia aktom terroru.

"Należność zagraniczna" otrzymywana przez skarżącego będącego żołnierzem stacjonującym w bazie NATO w Holandii i nie biorącego udziału w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroru, przysługująca mu w myśl rozporządzeń z 2000 i z 2004 r., nie jest wyłączona ze zwolnienia, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym, albowiem wyłączony jest z tego zwolnienia "dodatek zagraniczny" należny żołnierzom zgodnie z rozporządzeniem

z 1999 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści przepisu art. 102 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przysługuje uposażenie zasadnicze ustalone z uwzględnieniem grupy uposażenia, określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa (§ 1), a oprócz uposażenia zasadniczego, w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje także należność zagraniczna oraz mogą mu być przyznane inne należności pieniężne, odpowiednio do warunków pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 3). Warunki szczegółowe oraz wysokość należności zagranicznej zostały określone tak dla żołnierzy wyznaczonych (§ 1) jak i skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (§ 4) w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), które obowiązywało przez cały 2004 r. (§ 23 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Zauważyć tylko należy dla porządku, że podstawą wydania powyższego rozporządzenia był art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 693 ze zm.), który dotyczył w 2004 r. także żołnierzy zawodowych (żołnierzy w czynnej służbie wojskowej) a jego przepisy obowiązywały żołnierzy zawodowych z mocy art. 188 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Należności zagraniczne były zgodnie z art. 71 ust. 1 tej ustawy innymi należnościami pieniężnymi, gdyż art. 73 ust. 1 pkt 8 ustawy zaliczał do nich "należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa". Zasady kierowania żołnierzy zawodowych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa zostały uregulowane w art. 24 ust. 1–8 tej ustawy, a ten przewiduje dwa tryby uczestnictwa żołnierzy zawodowych w pełnieniu służby poza granicami państwa polskiego a mianowicie tryb wyznaczenia (art. 24 ust. 5) i tryb skierowania (art. 24 ust. 7).

Z przyjętych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że podatnik został wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. W art. 24 ust. 5 ustawy normodawca przyznaje dla takiego żołnierza określone uprawnienia a w tym prawo do przebywania w miejscu pełnienia służby wraz z małżonkiem i dziećmi. Jednocześnie z mocy art. 24 ust. 8 ustawy Rada Ministrów w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określiła warunki przyznawania świadczeń żołnierzom wyznaczonym (...) oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich (...) do pełnienia służby poza granicami państwa. Przepisy tego rozporządzenia szczegółowo regulują rodzaje, zasady oraz wysokość przyznawanych (zwracanych) żołnierzowi różnych należności i świadczeń pieniężnych związanych z wyznaczeniem ich do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Odnoszą się one także i do pojęcia "należności zagranicznej (§ 13 ust. 17 i ust. 20)". Jednakże co istotne w § 3 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) postanowiono, że "do żołnierza pełniącego służbę poza granicami państwa na stanowisku wyznaczonym w jednostce organizacyjnej podległej ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami RP – stosuje się przepisy dotyczące świadczeń określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) przysługującym członkom służby zagranicznej" co wprawdzie wprost nie dotyczyło podatnika, ale świadczy o zbliżonych funkcjach należności jakie przysługują żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa i personelowi służby zagranicznej. Gdyby było inaczej, to znaczy gdyby przyjąć, że należności te i świadczenia byłyby zasadniczo odmienne i pełniły różne funkcje, odesłanie takie nie byłoby możliwe bo świadczyłoby o odmiennych rolach służby zagranicznej i zawodowej służby wojskowej żołnierza wyznaczonego do niej poza granicami państwa.

Przechodząc do meritum skargi kasacyjnej należy wskazać, że z art. 21 ust. 1 pkt 110 updof wynika, że "wolne od podatku dochodowego są (...) wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich", co oznacza, że nie można przy jego wykładni i stosowaniu ograniczyć się tylko do jego wykładni literalnej. Wynika to choćby z faktu, że art. 12 ust. 4 updof "za pracownika – a więc także pracownika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 110 updof – w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy". Z przepisów art. 1 pkt 1, art. 2 i art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika, że służba wojskowa żołnierza zawodowego nawiązuje się przez stosunek służbowy powołania na podstawie kontraktu służby stałej lub kontraktu na pełnienie służby terminowej. Już tylko z tego uregulowania wynika konieczność sięgnięcia do uregulowań systemowych, które, na określenie różnego rodzaju i często tych samych świadczeń i należności posługują się różnymi nazwami. Tym samym zachodzi tutaj konieczność sięgnięcia do ich istoty, celu i funkcji. Poza tym zwrócić uwagę należy też i na to, że argumentację powyższą wspiera też treść art. 21 ust. 1 pkt 110 updof, która wprost odwołuje się do "świadczeń (...) wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych (...) z wyjątkiem (...) dodatku zagranicznego". Tym samym fakt odwołania się w liczbie mnogiej, tak do świadczeń, a przede wszystkim do tego, że mają one wynikać z ustaw (także liczba mnoga) lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, oznacza że nie sposób rozumieć pojęcia dodatek zagraniczny wyłącznie jako dodatek uregulowany w art. 29 ust. 3 i art. 30 pkt 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.), ale już nie jako także należność zagraniczną w rozumieniu art. 102 § 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Inna wykładnia i stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 110 updof prowadziłyby z jednej strony wprost do uprzywilejowania tych należności żołnierzy zawodowych, a z drugiej strony do pokrzywdzenia, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 updof wszystkie te inne świadczenia, które otrzymywaliby z tytułu wyznaczenia do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa podlegałyby opodatkowaniu albowiem nie stosowałby się do nich art. 21 ust. 1 pkt 110 in principio updof.

Potwierdzenie słuszności powyższego wyroku znajdujemy przede wszystkim w uzasadnieniu stanowiska Senatu co do projektu zmiany wspomnianego przepisu prawa. Zgodnie z nim, dokonana poprawka zmierzała "do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia tej służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy. Można zatem powiedzieć, że ustawodawca chcąc ostatecznie przeciąć rysujące się wątpliwości wynikające z faktu użycia w przepisach o pragmatyce służbowej dotyczącej żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", zaś w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny", wprowadził do art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2005 r. ujęte w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Tak jak organom stosującym prawo nie można odmówić kompetencji do dokonywania wykładni usuwającej pojawiające się niejasności co do rozumienia jakiegoś przepisu, tak ustawodawcy nie sposób zabraniać prawa do eliminowania takich niejasności poprzez zabiegi nowelizacji obowiązujących już przepisów. Tak pojmowana nowelizacja ma w istocie potwierdzać ustalenia, które wcześniej były wynikiem zabiegów interpretacyjnych. Skoro tak, nie sposób twierdzić, że przeprowadzana wykładnia działa z mocą wsteczną. Zasadna będzie natomiast konstatacja, że mimo zmiany redakcji przepisu, wyznacza on nadal taki sam jak istniejący wcześniej stan prawny. W poddanym analizie stanie faktycznym, czyli w 2004 r., ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłączony był "dodatek zagraniczny". Na gruncie prawa podatkowego, obejmował on swym zakresem, co jedynie potwierdziła przeprowadzona w 2004 r. nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p,d.o.f., pojęcie "należności zagranicznej". W świetle tych wywodów, za uzasadnione wypada uznać stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w sprawie zakończonej zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Reasumując należy stwierdzić, że w 2004 r. należność zagraniczna, żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca mu na podstawie art. 24 ust. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 175 ze zm.) nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 updof.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a.