Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2173/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 107 ust. 1, 3 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 72 ust. 1, art. 73 ust. 1, art. 74 ust. 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych w wysokości 21.932,00 zł, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne: Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2013 r. (złożonym do urzędu Celnego [...] w W. tym samym dniu) M. Sp. j., zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu siedmiu samochodów osobowych w wysokości 21.932,00 zł.

Do wniosku dołączono trzy międzynarodowe listy przewozowe CMR o b/n z dnia [...] grudnia 2012 r., wydruki komunikatów, oryginały faktur VAT oraz postanowienie Prezydenta miasta G. z dnia [...] grudnia 2013 r. o wznowieniu postępowania w sprawie rejestracji pojazdów.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu siedmiu samochodów osobowych w wysokości 21.932,00 zł.

Strona odwołała się od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2) art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, iż prawidłowej wykładni określenia "braku wcześniejszej rejestracji pojazdu" dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 249/12. Ponadto podnosi, że czasowa rejestracja samochodu nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Uznając bezzasadność wniesionego odwołania organ II instancji podniósł m.in. że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy eksporcie jest podmiot, który:

1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel;

2) dokonał eksportu(wywozu) we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ten eksport był realizowany;

3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona;

5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego;

6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania eksportu samochodu przy złożeniu wniosku.

Organ odwoławczy podkreśla, że jedną z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego jest okoliczność, aby podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy wykazał, że akcyza od samochodów osobowych, będących przedmiotem dostawy, została uiszczona na terytorium kraju.

Stosownie do art. 109 ust. 3a ww. ustawy akcyzowej podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, prowadzący sprzedaż nowych samochodów osobowych na rzecz wyspecjalizowanych salonów sprzedaży, posiadający z nimi długoterminowe umowy, może nie przekazywać tym salonom oryginału dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, jeżeli przekaże im kopię tego dokumentu. Kopia powinna zawierać oświadczenie podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych o posiadaniu przez ten podmiot oryginału tego dokumentu. Zdaniem organu II instancji strona wypełniła przesłankę odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od siedmiu samochodów osobowych na terytorium kraju, o czym świadczą widniejące oświadczenia na fakturach VAT o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Poza tym istotnym czynnikiem przy zwrocie akcyzy jest, aby eksportowane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju.

Wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji.

Organ odwoławczy podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w wyroku z dnia 14 maja 2014 r., sygn.. akt I SA/Sz 46/14, że skorzystanie z definicji zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym " jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował danych kwestii w mającym zastosowanie akcie prawnym.

W związku z tym organ wskazał , że ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.) wprowadza rozróżnienie na rejestrację i czasową rejestrację pojazdu. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne w trzech aspektach:

1) z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;

2) na wniosek właściciela pojazdu, w celu umożliwienia:

a) wywozu pojazdu za granicę;

b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy;

3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części w celu umożliwienia odpowiednich badań.

Jednakże, czasowej rejestracji pojazdu dokonuję się i warunkowo, jeżeli właściciel pojazdu złoży oświadczenie, że w okresie od tej rejestracji do wydania dowodu rejestracyjnego nie nastąpi zmiana w zakresie własności pojazdu.

Organ wyjaśnił, że rejestracja stała pojazdu poprzedzona jest rejestracją czasową. Organ przypomniał, że w dniach : [...] grudnia 2012 r., [...] grudnia 2012 r., [...] grudnia 2012 r. (przed i w momencie dokonania eksportu) siedem samochodów osobowych zostało zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta G., na wniosek Spółki. Rejestracja miała charakter stały, o czym świadczy cel wydania pozwolenia czasowego, określony w art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym ( z urzędu- po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu). Zatem, ww. dane jednoznacznie wskazywały o tym, że ich konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed i w dniu dokonania eksportu ( informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ). Z żadnych dokumentów nie wynika, aby rejestracja miała charakter czasowy, służący do wywozu pojazdu za granicę. Co więcej, na poszczególnych fakturach VAT widnieją numery rejestracyjne, np. "[...]". Te z kolei są zbieżne z wyróżnikami określonymi w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów ( Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, z późn. zm.).

W niniejszej sprawie, bezspornym jest, że organ rejestrujący wydał zwyczajne tablice samochodowe, których numery rejestracyjne jednoznacznie wskazują wyróżniki [...]- woj. [...] [...]- powiat [...].

W świetle powyższego, rejestracja czasowa kwalifikuje czynność dokonania "wcześniejszej rejestracji" pojazdu na terytorium kraju o czym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z wyjątkiem "wywozu pojazdu za granicę" lub "rejestracji poza terytorium kraju". To z kolei przesądza, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła na terytorium kraju, a nie na terytorium innego państwa członkowskiego. Zdaniem organu bez znaczenia są decyzje administracyjne w sprawie rejestracji ww. pojazdu (wznowione z urzędu), na podstawie których Prezydent Miasta G., w trybie wznowieniowym, uchylił decyzję o rejestracji i umorzył w całości postępowanie w sprawie rejestracji.

W kwestii wadliwości decyzji administracyjnej (tu: decyzji o rejestracji pojazdu) wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, a mianowicie, że "Sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc)" (uchwała z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I OPS 2/12). Analogicznie w tym przypadku zastosowanie sankcji wzruszalności powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość.

Zatem przesłanka dotycząca dostawy ww. samochodów niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju, nie została w sprawie spełniona. Następnie organ podkreślił, że jednym z podstawowych warunków uzyskania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu jest legitymowanie się uprawnieniem podmiotu, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i dokonał sam eksportu lub, jeżeli eksport został dokonany w jego imieniu przez inny podmiot. Posłużenie się innym podmiotem do wykonania eksportu, w imieniu podmiotu dokonującego wywozu, nie ma wpływu na określenie podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, bowiem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten podmiot, w którego imieniu eksport został zrealizowany. Zatem, uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel zlecił jego przewiezienie, np. spedytorowi, przewoźnikowi, realizując w ten sposób eksport.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w dniu [...] grudnia 2012 r., tj. w dacie rozpoczęcia eksportu przedmiotowych pojazdów, był on własnością w rozumieniu prawa cywilnego nabywców, a nie Spółki, albowiem ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. Organ zauważył, iż znaczenie terminu "prawo rozporządzania samochodem, jak właściciel", oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi, bez wątpienia taką czynnością jest sprzedaż czy też zamiana.

Organ zauważył, że postepowanie prowadzone w przedmiocie zwrotu akcyzy z tytułu dokonania eksportu (wywozu) samochodu osobowego w sensie dowodowym oparte jest na dowodach w postaci dokumentów. Stosownie do art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podmiot, o którym mowa w ust. 1 jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu, którymi są w szczególności : dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem. Jednak przepisy nie nakazują, aby wnioskodawca przedstawił wszystkie wymienione dokumenty w art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podstawowym warunkiem jest bowiem, aby dokumenty te niezbicie potwierdzały wywóz samochodów osobowych z terytorium kraju.

W sprawie, Strona przedstawiła trzy międzynarodowe listy przewozowe CMR b/n z dnia [...] grudnia 2012 r., wydruki komuników IE-599 " Potwierdzenie wywozu" o numerach [...]-[...], [...]-[...],[...]-[...] z dnia [...] grudnia 2012 r., wydruki komunikatów IE-529 "Zwolenie z procedury wywozu" o numerach : [...]-[...],[...]-[...],[...]-[...] z dnia [...] grudnia 2012 r., wygenerowanych z systemu Huzar Software, jako dowody potwierdzające wywóz przedmiotowych pojazdów. Pomimo, że w polach nr 1 i 22 listów przewozowych CMR w polu zatytułowanym "Nadawca" komunikatu IE-529 i komunikatu IE-599 widnieją dane Spółki to nie można uznać, że wywozu( eksportu) dokonała sama Spółka lub też odbył się on w jej imieniu. Przemawia za tym pozostała treść ww. dowodów tzn. warunki dostawy zostały określone kodem "EXW".

Powyższe nie przesądza o uznaniu, iż wywozu pojazdu dokonał nabywca, niemniej świadczą o tym również dowody w postaci faktur sprzedaży z dnia [...] grudnia 2012 r. i [...] grudnia 2012 r. (przed i w momencie dokonywania wywozu). Co więcej, Strona nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu ( upoważnienie agencji działającej w jej imieniu). Wobec tego, należy założyć, że rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę a nie przyjęciu roli " gestora transportu" samochodu osobowego.

Organ odwoławczy zauważa, że kluczowym przy zwrocie akcyzy jest legitymowanie się dowodami, potwierdzającymi fakt realizacji eksportu, a wynikającymi z art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro, zatem w niniejszej sprawie Strona wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu samochodu osobowego, to powinna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło.

W świetle powyższego można wywnioskować, że Agencja celna- [...]przyjęła zgłoszenie celne do procedury wywozu (eksportu) i dokonała czynności formalnych związanych z odprawą celną na zlecenie nabywców, a nie Wnioskodawcy, co potwierdzają wskazane warunki wywozu. Z przedstawionych dokumentów nie wynika, aby samochody, objęte procedurą wywozu zostały dostarczone do miejsca docelowego, czyli na terytorium S. (brak pokwitowania odbiorcy).

Organ odwoławczy podkreśla, że w sprawie Strona nie wykazała, aby to ona dokonała eksportu samochodów osobowych lub była zleceniodawcą transportu poza terytorium Unii Europejskiej. W momencie rozpoczęcia procedury eksportu pojazdy były własnością nabywcy, który władał nimi jak właściciel i jednocześnie na własny koszt dokonał ich wywozu. Realizując zatem sprzedaż na warunkach Ex Works, Spółka była zobowiązana jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywca odebrał towar z miejsca jego wydania przez Stronę, przejmując odpowiedzialność za towar. W efekcie wraz z wydaniem towaru doszło do dostawy towarów, gdyż kontrahent spoza Unii Europejskiej nabył prawo do rozporządzenia samochodem, jak właściciel. Tym samym, eksport miał miejsce już na terenie kraju, a późniejszy wywóz towarów z terytorium kraju pozwalał na przyjęcie, że dochodzi do eksportu towarów.

Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła M. Sp. jawna w G. zarzucając jej:

1.Naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. ( Dz. U. Nr 108, poz. 626 – dalej UPA), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że Podatnik nie dysponował prawem rozporządzania tym pojazdem jak właściciel,

2. Naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 OP poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem.

Przedmiotem sporu w sprawie jest m. in. stwierdzenie, czy przedstawione przez skarżącą dowody świadczą o tym, że nabyła ona prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i jednocześnie czy rzeczywiście dokonała eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju pojazdu (lub w jej imieniu eksport taki został dokonany). Tym samym, przedmiotem rozstrzygania jest ustalenie kwestii prawidłowości decyzji odmawiającej zwrotu akcyzy.

W tym miejscu należy podzielić stanowisko organów podatkowych, stwierdzających, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., co w konsekwencji uniemożliwiło skuteczne ubieganie się o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Eksport należy rozumieć, jako wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wprowadzanie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.).

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Ciężar dowodu, obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy spoczywa na wnioskującym o ten zwrot.

Przesłankami skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są więc:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku.

Wymagania dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi.

Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu, bądź w jego imieniu eksport został realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy (eksportu).

Wreszcie stosowny wniosek o zwrot akcyzy powinien zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Przechodząc do analizy sprawy w zakresie związanym z podmiotem ubiegającym się o zwrot akcyzy, należy podkreślić, że wskazywany art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje użyty w przepisie spójnik "i". Ustawa wymaga, by podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i by podmiot taki dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy (równorzędnie traktowana jest sytuacja, w której jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku: dokonanie eksportu pojazdu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame z pojęciem "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 - orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się również, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, co do zasady nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Rzecz jednak w tym, że w realiach rozpatrywanej sprawy nabywca samochodu miał go otrzymać na warunkach EXW. Reguła "EXW" ujęta w Incoterms 2010 (zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży) pochodzi od Ex Works (... named place) i oznacza "od zakładu" (... określone miejsce). Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (tj. zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów oraz ryzyka załadunku towaru).

Reguła EXW - Ex Works oznacza, że to kupujący ponosi pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko całej dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt 1 FSK 970/11).

W tej sytuacji rola spółki ograniczyła się jedynie do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" samochodu osobowego. Więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdem ustała po przekazaniu go nabywcy do przetransportowania z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej środkiem nabywcy i na jego koszt. Kluczowym przy zwrocie akcyzy jest przy tym legitymowanie się dowodami, potwierdzającymi fakt realizacji eksportu, a wynikającymi z art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 284/12). Skoro zatem w niniejszej sprawie strona wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu, to powinna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. Skarżąca jest podmiotem profesjonalnym, zawodowo zajmującym się także wewnątrzwspólnotowym nabywaniem i zbywaniem pojazdów. W toku postępowania podatkowego była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika. Na niej spoczywał obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy, w tym udowodnienia rzeczywistego dokonania wywozu pojazdu, a tego nie uczyniła.

Podkreślenia wymaga, że z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy wynika, że w przypadku gdy dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności:

1) korespondencji handlowej;

2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu;

3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport.

Skarżąca – wbrew wymogom prawa - żadnego z takich jednoznacznych dokumentów nie złożyła. Jest przy tym podmiotem profesjonalnie zajmującym się także transgranicznym handlem samochodami osobowymi. Działała przez profesjonalnego pełnomocnika, wreszcie treść przepisów ustawy i rozporządzenia były jej znane, skoro wystąpiła o zwrot akcyzy do właściwego organu, w terminie nakazanym przez prawo.

Tym samym rację miał Dyrektor Izby stwierdzając w kontrolowanej decyzji, że wbrew wymogom prawa skarżąca nie wykazała złożonymi dokumentami spełnienia omawianej przesłanki uprawniającej ją do zwrotu akcyzy. Już sama ta okoliczność świadczy o tym, że zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z obowiązującym prawem.

Rację ma także Dyrektor Izby wskazując, że w chwili rozpoczęcia procedury eksportu przedmiotowy pojazd nie spełniał wymogu brak zarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Tylko wywóz samochodu osobowego przed jego rejestracją uprawnia do zwrotu akcyzy.

W myśl art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) - P.r.d. - rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną jeżeli jest wydana. Z kolei stosownie do postanowień art. 74 ust. 2 pkt 1 czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację.

Przepisy art. 71 ust. 1 i art. 74 ust. 1 powołanej ustawy stanowią, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 ustawy. W myśl zaś art. 72 ust. 1 pojazdy rejestruje się na podstawie

1) dowodu własności pojazdu,

2) karty pojazdu, jeżeli była wydana,

3) świadectwa homologacji, albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji lub zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli są wymagane,

4) dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany,

5) dowodu odprawy celnej przywozowej, jeżeli pojazd został sprowadzony z zagranicy i jest rejestrowany po raz pierwszy.

Z przedstawionych przepisów wynika, że pozwolenia czasowego nie można utożsamiać z dowodem rejestracyjnym, ale oba są dokumentami dopuszczającymi pojazd do ruchu. Pozwolenie czasowe z urzędu wydaje organ po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu i jest ono ważne nie dłużej niż 30 dni (art. 74 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy P.r.d.). Z kolei dowód rejestracyjny spełnia dwojakiego rodzaju rolę. Potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu.

Wbrew twierdzeniu skarżącej, pojazd przed rozpoczęciem procedury wywozu posiadał status "pojazdu zarejestrowanego" z określonym typem (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Z żadnych dokumentów nie wynika, by spółka wnosiła o rejestrację czasową pojazdu w celu jego wywozu zagranicę (brak wskazania przyczyny wydania pozwolenia czasowego przez organ rejestrowy).

Rejestracja czasowa kwalifikuje czynność dokonania "wcześniejszej rejestracji" pojazdu na terytorium kraju, o czym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, z wyjątkiem jej dokonania w celu "wywozu pojazdu za granicę" lub "rejestracji poza terytorium kraju". To z kolei przesądza, że "konsumpcja" danego pojazdu nastąpiła na terytorium kraju, a nie na terytorium innego państwa.

Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygania wydana w wyniku wznowienia postępowania decyzja administracyjna uchylająca rejestrację pojazdu.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w doktrynie i orzecznictwie sądowym nie jest sporne, że zastosowanie sankcji wzruszalności powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzja wywoływała uznane przez prawo skutki prawne, a jej uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia (ex nunc)" (por. uzasadnienie uchwały z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I OPS 2/12).

Sąd nie stwierdza przy tym wadliwej oceny zebranych w sprawie dowodów, i poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych. Oceny dowodów dokonano zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Dowody (w szczególności faktury, list przewozowy dotyczący zlecenia dostawy pojazdu) zostały złożone przez samą skarżącą. W zakresie okoliczności, które rzeczywiście potwierdzają nie zakwestionowano w żadnej mierze ich rzetelności. Stan sprawy jest przy tym wystarczający dla merytorycznego rozstrzygania.

Sąd stoi zatem na stanowisku, że organy podatkowe dokonały w zakresie istotnym dla orzekania prawidłowej oceny całokształtu zebranego w sprawie (w tym w znacznej mierze przedstawionego przez stronę) materiału dowodowego. Wydane rozstrzygnięcie jest zgodne z przepisami prawa, w szczególności ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na względzie przedstawione okoliczności sąd oddalił skargę zgodnie z wymogiem art. 151 p.p.s.a.