Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1864/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.20 ust.3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2013 r. sprawy ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. F. kwotę 2.000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] listopada 2009 r. w przedmiocie ustalenia Skarżącemu R.F. wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 178.088,00 zł.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Postanowieniem z [...] marca 2009 r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W toku postępowania ustalono, że Skarżący w 2003 r. poniósł wydatek w kwocie 237.450,20 zł na zakup nieruchomości. Zgodnie z treścią aktu notarialnego sporządzonego 27 marca 2003 r. Rep. A [...] powyższego zakupu Skarżący dokonał z funduszy osobistych do majątku odrębnego. Ustalono również, że Skarżący w latach 1999-2003 składał wspólne zeznania podatkowe z żoną, w związku z czym przyjęto, iż uzyskane w powyższych latach dochody były objęte wspólnością majątkową małżeńską. Z uwagi na fakt, że ze wspólnego zeznania podatkowego PIT-36 za 2003r. wynikała strata w wysokości 10.401,41 zł oraz w związku z koniecznością ustalenia źródeł finansowania poniesionego wydatku na zakup nieruchomości, zwrócono się do Skarżącego o złożenie oświadczeń dotyczących uzyskanych przychodów, poniesionych wydatków oraz stanu majątkowego. Skarżący nie przedłożył stosownych dokumentów. Natomiast w dniu 28 października 2009 r. ustanowiony w sprawie pełnomocnik przedłożył do akt postępowania:

- zgłoszenie dewizowe przywozu przez Skarżącego walut obcych z 8 maja 1987 r. na kwotę 4.000 USD,

- potwierdzenie wpłaty z 27 kwietnia 2000 r. na rachunek bankowy kwoty 80.000,00 zł,

- potwierdzenia wypłat z rachunku bankowego z 26 marca 2003 r. kwoty 68.410,51 zł oraz z 5 czerwca 2003 r. kwoty 107.367,82 zł.

Przedłożone dokumenty dotyczące wpłat i wypłat z rachunków bankowych nie zawierały danych właściciela rachunku ani osoby dokonującej powyższych transakcji oraz nazwy banku.

W związku z powyższym oraz z uwagi na brak dokumentów uprawdopodobniających posiadanie przez Skarżącego środków finansowych, z których dokonał nabycia nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z [...] listopada 2009 r. ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 178.088,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił rażące naruszenie norm postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") Zdaniem Skarżącego organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wielkości środków pieniężnych zgromadzonych w latach poprzedzających badany rok, z których to Skarżący sfinansował zakup nieruchomości w 2003 r. Podniósł, że organ nie uwzględnił wniosków o przesłuchanie go na okoliczność posiadania środków finansowych umożliwiających sfinansowanie zakupu nieruchomości, czym naruszył art. 188 O.p. Wskazał, że organ podatkowy winien wezwać go na przesłuchanie w trybie określonym w rozdziale 6 O.p., a w wezwaniu zgodnie z art. 159 § 1 O.p. powinien poinformować o prawie do odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie. Podkreślił, że przepisy prawa nie przewidują trybu wezwania strony na przesłuchanie poprzez wyznaczenie pełnomocnikowi siedmiodniowego terminu na stawienie się strony.

Ponadto Skarżący stwierdził, że na podstawie wyciągów bankowych przedłożonych w trakcie postępowania, można z dużym prawdopodobieństwem wywnioskować, że to on dokonywał kwestionowanych transakcji, w związku z czym stanowią one dowód w sprawie. W związku z powyższym, istnieje konieczność przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka na okoliczność dokonywania transakcji na rachunku bankowym. Podniósł również, że źródła pochodzenia kwoty 4000 USD przywiezionych w 1987 r. oraz 80.000,00 zł wpłaconych w 2002 r. na książeczkę oszczędnościową pozostają bez znaczenia dla sprawy, bowiem postępowanie dotyczy roku 2003, a na koniec 2002 r. Skarżący dysponował oszczędnościami uzyskanymi w okresie wcześniejszym.

W odwołaniu podniesiono również zarzut dotyczący zbyt późnego wszczęcia postępowania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r., co uniemożliwiło Skarżącemu przedstawienie wyciągów z książeczek oszczędnościowych, których okres przechowywania w archiwach bankowych wynosi 5 lat.

Dyrektor Izby Skarbowej w trakcie postępowania odwoławczego pismem z 3 marca 2010 r. na podstawie art. 229 O.p. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów zebranych w niniejszej sprawie. Pismami z 30 marca 2010 r. oraz z 22 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przekazał uzupełnione akta sprawy.

Postanowieniem z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

W dniu 22 czerwca 2010 r. Skarżący skorzystał z przysługującego mu prawa wnosząc do protokołu, iż podtrzymuje wszystkie swoje dotychczasowe twierdzenia i zarzuty w sprawie. Oświadczył również, że to Naczelnik Urzędu Skarbowego z własnej inicjatywy powinien go przesłuchać, a skoro tego nie uczynił to powinien przesłuchać w charakterze świadka sprzedawcę zakupionej nieruchomości na okoliczność ustalenia kwoty faktycznie poniesionego wydatku. Z aktu notarialnego wynika bowiem, iż Skarżący zapłacił tylko część kwoty.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] listopada 2009 r.

W uzasadnieniu wskazał, że z pisma [...] S.A. w W. z dnia 12 kwietnia 2010 r. wynika, że na nazwisko Skarżącego były prowadzone rachunki oszczędnościowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej środki ze zlikwidowanych wkładów oszczędnościowych, którymi Skarżący mógł dysponować w momencie zakupu nieruchomości, tj. w dniu 27 marca 2003 r. wynoszą 67.423,82 zł, w związku z czym nie pokrywały całej wartości nieruchomości. Natomiast z aktu notarialnego sporządzonego 27 marca 2003 r. wynika, że cała cena sprzedaży wraz z opłatami notarialnymi została w 2003 r. zapłacona. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że z analizy zeznań podatkowych za lata 1998-2003 wynika, iż Skarżący nie mógł zgromadzić powyższej kwoty, bowiem jego dochód w 1998 r. po odjęciu zaliczek na podatek dochodowy wyniósł 8.840,70 zł, natomiast w latach 1999-2003 łączny dochód wraz z małżonką po odjęciu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy wynosił 13.238,31 zł. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wydatek w postaci zakupu nieruchomości w kwocie 237.450,00 zł został pokryty z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z aktu notarialnego z 27 marca 2003 r. wynika, że zakupu przedmiotowej nieruchomości Skarżący dokonał za fundusze osobiste do majątku odrębnego. Natomiast w trakcie postępowania nie wykazał, iż między małżonkami istniał ustrój rozdzielności majątkowej, tym samym przyjęto, że między małżonkami panował w badanym okresie ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Z danych będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nie wynikało również, aby Skarżący przed zakupem nieruchomości posiadał dochody, które stanowiłyby wyłącznie jego osobisty majątek.

Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu Skarżącego, jakoby bez znaczenia dla istoty sprawy pozostawało źródło pochodzenia kwoty 4000 USD zgłoszonych jako dewizy przywiezione w 1987 r. oraz kwoty 80.000,00 zł wpłaconych przez Skarżącego na rachunek książeczki oszczędnościowej w 2000 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej samo ujawnienie środków finansowych na rachunkach bankowych nie legalizuje tych środków i samo przez się nie przesądza o ich pochodzeniu. Wszystkie wydatki w badanym roku aby mogły mieć walor legalnych muszą pochodzić z przychodów i mienia zgromadzonego w latach wcześniejszych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, może być uznane za mienie pokrywające poniesione wydatki w danym roku podatkowym. Organ odwoławczy wskazał, że ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego i argumentacja, iż wskazane przez Skarżącego mienie będące jego oszczędnościami nie ma waloru legalności bo nie pochodzi z opodatkowanych przychodów, została dokonana w sposób prawidłowy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zbyt późnego wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania dotyczącego zakupionej w 2003 r. nieruchomości, przez co uniemożliwiono Skarżącemu uzyskanie dokumentu potwierdzającego jego oszczędności według stanu na dzień 31 grudnia 2002 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji nie naruszył obowiązujących w tym zakresie przepisów O.p. Zgodnie z art. 68 § 4 O.p., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Ponadto w trakcie zleconego organowi pierwszej instancji dodatkowego postępowania dowodowego, uzyskano z banku [...] S.A. potwierdzenia operacji wykonywanych na książeczkach oszczędnościowych Skarżącego, w związku z tym zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Skarżący mógł również wystąpić do instytucji finansowej o udzielenie informacji na temat wkładów oszczędnościowych.

Ustosunkowując się do twierdzenia Skarżącego zawartego w protokole z dnia 22 czerwca 2010 r. sporządzonego na okoliczność zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, w kwestii nie przesłuchania w charakterze świadka sprzedającego nabytej w 2003 r. nieruchomości, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania Skarżący nie wnosił o przesłuchanie żadnych świadków. Ponadto z aktu notarialnego nie wynika, że Skarżący zapłacił jedynie część kwoty za zakupioną nieruchomość. Z § 3 powyższego aktu wynika bowiem, że cała cena sprzedaży zostanie zapłacona najpóźniej do 15 marca 2003 r., natomiast w aktach sprawy brak jest dokumentu stwierdzającego, że w roku 2003 nie dokonano zapłaty.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie zasad postępowania podatkowego, a w szczególności art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, co miało wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu skargi wyjaśnił, że źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2003 r. były oszczędności zgromadzone w latach poprzedzających badany rok, pochodzące głównie z długoletniej pracy zawodowej oraz dwukrotnych wyjazdów w celach zarobkowych do USA w latach 1980-1987. Podczas pobytów za granicą uzyskiwał wynagrodzenie tygodniowe w kwocie około 450 USD, od którego odprowadzone zostały wszystkie składki ubezpieczeniowe i podatki, a jego praca za granicą była legalna. Oszczędności natomiast były przechowywane na różnych rachunkach bankowych.

Skarżący podkreślił, że ze znajdującego się w aktach sprawy pisma przesłanego przez [...] S.A. bezsprzecznie wynika, iż na dzień 31 grudnia 2002r. posiadał na rachunkach wkładów oszczędnościowych środki pieniężne w kwocie 241.929,96 zł. Wskazał też, że nie były to wszystkie posiadane oszczędności. W ocenie Skarżącego, organy obu instancji odrzucając dowód w postaci informacji z [...] S.A. naruszyły podstawowe zasady postępowania, a ich twierdzenia jakoby w ciągu 40-letniej pracy zawodowej nie mógł zgromadzić takiej kwoty są niezgodne ze stanem faktycznym.

Ponadto zauważył, że stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż z będącego w aktach niniejszej sprawy aktu notarialnego wynika, że cała cena sprzedaży zostanie zapłacona najpóźniej do 15 marca 2003 r., jest niezgodne z zebranym materiałem dowodowym.

Skarżący podniósł również, iż późne wszczęcie postępowania podatkowego zasadniczo wpłynęło na jakość jego prowadzenia i zdeterminowało działania organu pierwszej instancji. Ponadto stwierdził, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób powierzchowny, a organy podatkowe nie podjęły próby wyjaśnienia kwestii majątku odrębnego Skarżącego.

Do skargi dołączono pismo [...] SA z 22 września 2010 r. oraz postanowienie Sądu Rejonowego w O. Wydział Cywilny z 14 marca 1988 r. syg. akt I [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 18 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2397/10 zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na złożenie do Trybunału Konstytucyjnego skargi konstytucyjnej (sprawa o sygn. akt SK 18/09), dotyczącej zbadania zgodności m.in. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji. Następnie postanowieniem z 23 lipca 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe w związku z wydaniem w dniu 18 lipca 2013 r. przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie o sygn. akt SK 18/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżący uzyskał w 2003r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.

Od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), który stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu.

Sąd wskazuje, że zgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013r. poz. 985) stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko, uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W świetle bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...).

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich.

Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku z 18 lipca 2013r. niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji.

Sąd zauważa, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009r. sygn. akt II SA/Rz 146/09).

Podkreślić jednakże należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją ma skutek wsteczny (ex tunc), co oznacza, że przepis jest niekonstytucyjny od chwili jego wejścia w życie. Warto w tym względzie przywołać jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 1745/07 oraz z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2075/08, LEX nr 593807). Zasadą jest, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności w całości lub w części danego przepisu ustawy z Konstytucją, choć mają charakter konstytutywny są skuteczne ex tunc od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1261/07, LEX nr 440637). Potwierdza to także treść art. 190 ust. 4 Konstytucji oraz art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Jednym bowiem ze skutków orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności przepisu z Konstytucją jest możliwość wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznej decyzji wydanej na podstawie tego przepisu.

Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Natomiast zobowiązanie Skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczyło 2003r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny.

Sąd rozpoznający sprawę Skarżącego, z uwagi na powyższą niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, odmawia zastosowania ww. przepisu.

Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji, mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. - miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu.

Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku – powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powoduje eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego i wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań.

Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 O.p. umorzy postępowanie podatkowe wobec Skarżącego, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 135 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi.