Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 409/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 4a ,art. 57a,art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a c,art. 200 i art. 205 § 2 i § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: § 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 120 i art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 90 ust. 1,2 i 3 ,art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 7b,art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: § 3 ust. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,- zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2019 r. G. S. wniosła skargę na interpretację indywidualną z [...] marca 2019 r. nr [...], wydaną przez Inne w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wniosek o wydanie interpretacji skarżąca Gmina złożyła [...] grudnia 2018 r., żądając wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę w latach 2014-2017 na oczyszczalnię.

W ramach opisu stanu faktycznego skarżąca wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wyposażonym w osobowość prawną i posiadającym zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej, polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zadania te realizowane są za pośrednictwem gminnego zakładu budżetowego (Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w S.). Do ich realizacji służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna, która wykorzystywana jest zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i na własne potrzeby.

W lalach 2014-2017 Gmina poniosła wydatki inwestycyjne w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn.: "Budowa gminnej oczyszczalni ścieków (...)". Zostały one w większości pokryte z pożyczki udzielonej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska. Pożyczka nie obejmowała kwoty podatku VAT z tytułu poniesionych wydatków. W 2017 r. oczyszczalnię przyjęto na stan mienia komunalnego Gminy, a następnie przekazano na stan mienia Zakładu. W rezultacie podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie oczyszczalnią jest Zakład, który wykorzystuje oczyszczalnię zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT), jak i do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT). Jednocześnie, co do zasady, Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania tego typu wydatków do konkretnego rodzaju działalności (opodatkowanej VAT lub niepodlegającej VAT).

Z dniem [...] stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT wraz ze swymi jednostkami organizacyjnymi i od tego momentu rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swymi jednostkami budżetowymi i Zakładem. W związku z planowaną korektą wydatków poniesionych na budowę oczyszczalni, Gmina zamierza dokonać również wstecznej centralizacji rozliczeń za lata 2014-2016.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2015 r. poz. 2193; dalej: "rozporządzenie") przewidują konieczność odrębnego ustalenia sposobu określenia proporcji (prewspółczynnik) dla każdej z gminnych jednostek organizacyjnych (§ 3 ust. 1). Tym samym Gmina powzięła wątpliwość związaną z tym, czy w związku ze scentralizowaniem rozliczeń VAT może stosować prewspółczynnik obliczony zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia na bazie danych właściwych dla Zakładu, któremu została przekazana oczyszczalnia w sytuacji, gdy koszty budowy oczyszczalni zostały poniesione przez samą Gminę.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała, że realizowała inwestycję w zakresie oczyszczalni z zamiarem nieodpłatnego udostępnienia oczyszczalni na rzecz Zakładu w celu wykonywania przez niego działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zakład funkcjonuje na terenie Gminy od 2003 r. Jednocześnie Gmina zauważyła, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie [...] (dalej: "Wyrok TSUE") z Zakładem stanowią jednego podatnika VAT. Infrastruktura wykorzystywana jest przez Zakład do działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, tj. zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jak i na własne potrzeby Gminy. Podatek naliczony z tytułu wydatków poniesionych w 2014 r. na realizację inwestycji związanej z budową oczyszczalni Gmina wykazała w korektach deklaracji VAT złożonych do urzędu skarbowego w grudniu 2018 r. Inwestycja została oddana do użytkowania dopiero w 2017 r., a zatem już po wdrożeniu obowiązkowej centralizacji rozliczeń oraz wprowadzeniu przepisów dotyczących prewspółczynnika, tym samym Gmina powinna dokonać odliczenia VAT od wydatków dotyczących oczyszczalni przy zastosowaniu "sposobu określenia proporcji" (prewspółczynnika), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Do przedmiotowych wydatków Gmina zastosowała prewspółczynnik Zakładu w wysokości 48%, obliczony na podstawie danych rzeczywistych za 2017 r. - zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia. Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od wydatków poniesionych w latach 2015- 2017, lecz zamierza to uczynić w najbliższych miesiącach (na analogicznych zasadach jak opisane powyżej).

Gmina zaznaczyła również, że do [...] grudnia 2016 r. Zakład był odrębnym od Gminy czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i jedyną jednostką organizacyjną Gminy bezpośrednio wykorzystującą oczyszczalnię w ramach prowadzonej działalności - inne niż Zakład jednostki organizacyjne Gminy są beneficjentami tego majątku jedynie pośrednio. Zakład nie wykonuje czynności zwolnionych z VAT. Wydatki inwestycyjne dotyczące oczyszczalni ponoszone były przez inną niż Zakład jednostkę organizacyjną, tj. Urząd Gminy, za pośrednictwem którego realizowane są co do zasady wszelkie wydatki inwestycyjne dotyczące majątku należącego do JST. Urząd Gminy wykonuje zadania z zakresu zadań publicznoprawnych, mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej, opodatkowane i zwolnione z VAT. Na terenie Gminy działają jednostki organizacyjne realizują przede wszystkim zadania z zakresu zadań publicznoprawnych, ale także zadania mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej. Jednostki organizacyjne Gminy, w szczególności Zakład, co do zasady nie mają możliwości przypisania ponoszonych wydatków dotyczących oczyszczalni do poszczególnych rodzajów działalności. Gmina zamierza też dokonać korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

W związku z powyższym zadano pytanie czy w związku z planowaną centralizacją za lata 2014-2016 oraz prowadzeniem od dnia [...] stycznia 2017 r. na bieżąco scentralizowanych rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych, w odniesieniu do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2014-2017 przez Gminę na oczyszczalnię oddaną do użytkowania w 2017 r., która została przekazana Zakładowi i która jest wykorzystywana jednocześnie do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (poza VAT), Gmina powinna zastosować prewspółczynnik właściwy dla Zakładu (wyliczony zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia na podstawie danych właściwych dla Zakładu).

Zdaniem wnioskodawcy, przepisy rozporządzenia nie są wystarczająco precyzyjne w zakresie wyboru, który prewspółczynnik należy stosować w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę w zakresie budowy oczyszczalni, która została przekazana jednostce organizacyjnej Gminy (w opisanym przypadku - Zakładowi). Jednakże, w ocenie wnioskodawcy, przy odliczeniu VAT naliczonego Gmina powinna zastosować prewspółczynnik właściwy dla Zakładu wykorzystującego zakupione towary i usługi (na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia w oparciu o dane właściwe dla Zakładu).

Zdaniem wnioskodawcy wszystkie przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do oczyszczalni są lub zostaną spełnione, a tym samym Gmina ma możliwość odliczenia VAT. Gminie przysługuje wyłącznie częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych nabyć, ponieważ oczyszczalnia jest przez Gminę wykorzystywana jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej.

W celu określenia danych niezbędnych do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu wynikającego z rozporządzenia prawodawca odwołuje się do treści ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.; dalej: "u.f.p."). Stosownie do jej przepisów, podstawą gospodarki finansowej zarówno jednostki budżetowej, jak i zakładu budżetowego jest roczny plan dochodów/przychodów i wydatków, czyli plan finansowy. Jednocześnie, przepisy gospodarki finansowej nie sprzeciwiają się wykorzystaniu wydatku przez inną jednostkę organizacyjną niż ta, która przewidziała ten wydatek w swoim planie finansowym i która faktycznie poniosła ten wydatek. Ponadto przepisy u.p.t.u. dotyczące prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a i 2b tej ustawy) wymagają, aby sposób określenia proporcji odpowiadał najbardziej specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Od momentu scentralizowania rozliczeń VAT, działalność Gminy jako jednego podatnika obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne, będące i niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u.

Zdaniem wnioskodawcy, skoro z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Gminy. Tym samym prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które są lub zostaną przekazane Zakładowi w celu wykonania tego fragmentu działalności odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosowany zostanie prewspółczynnik Zakładu. W świetle powyższych przepisów prewspółczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku oczyszczalni przekazanej Zakładowi, to Zakład korzysta z wydatków inwestycyjnych, choć poniosła je Gmina. Co więcej, prawodawca bezpośrednio w przepisach rozporządzenia (§ 3 ust. 1) wskazał, że sposób określenia preproporcji określony w tym rozporządzeniu ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto Minister Finansów podzielił stanowisko Gminy w wydanej [...] listopada 2016 r. broszurze informacyjnej wskazując, że podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę "obrotowo – przychodową", stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie.

Z powyższego w ocenie Gminy jasno zatem wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki "mieszane", to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki. Jednocześnie przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów "mieszanych" należy rozumieć jednostkę, której Gmina przekazała oczyszczalnię bez względu na formę przekazania.

Końcowo, Gmina zauważyła, że organy podatkowe potwierdzają w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych w ostatnim czasie w analogicznym stanie faktycznym, że jeżeli po scentralizowaniu rozliczeń jednostka samorządu terytorialnego realizuje inwestycje, które zamierza bezpłatnie przekazać swoim jednostkom organizacyjnym, które z kolei będą wykorzystywały te inwestycje zarówno dla celów realizacji działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, to w odniesieniu do tych wydatków związanych z tą inwestycją będzie mogła zastosować prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej, której została przekazana inwestycja.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z [...] marca 2019 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Na wstępie organ powołując się na art.3, art. 4, art. 10, art. 11 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z. 2018 r. poz. 280; dalej: u.s.z.r.) wskazał, że podstawowe zasady centralizacji rozliczeń to: obowiązkowa centralizacja od 1 stycznia 2017 r., jednostka samorządu terytorialnego może dokonać centralizacji wcześniej, wszystkie rozliczenia przed centralizacją dokonywane są zgodnie z dotychczasową praktyką - każda z jednostek organizacyjnych traktowana jest jako odrębny podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami oraz możliwa jest centralizacja "wstecz", jednakże tylko na zasadach przewidzianych w wyroku TSUE. Ponadto, skuteczne korekty "wstecz" muszą obejmować wszystkie rozliczenia w zakresie dokonywanej sprzedaży (opodatkowanej i zwolnionej) przez jednostki organizacyjne, mogą obejmować rozliczenie w zakresie dokonywanych zakupów oraz muszą być złożone w systemie ciągłym, od najwcześniejszego okresu do czasu centralizacji. Zatem, jednostka samorządu terytorialnego, decydując się na złożenie scentralizowanych korekt deklaracji, musi dokonać przeanalizowania ("przedefiniowania") w okresach rozliczonych, które planuje skorygować, wszystkich dokonywanych czynności przez samą jednostkę oraz jej jednostki organizacyjne, zarówno pod kątem wykazania podatku należnego, jak i dokonywanego odliczenia podatku naliczonego.

Dla oceny prawa do odliczenia należy przede wszystkim zbadać, czy przy nabyciu jednostka samorządu działała w charakterze podatnika oraz czy nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Organ, powołując art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., podkreślił że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki. Wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być natomiast częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Podstawowym warunkiem prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia. Ustawa ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Jednak odliczenia te podlegają ewentualnej późniejszej korekcie.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do u.p.t.u. został dodany art. 86 ust. 7b (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) zgodnie z którym, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 7b u.p.t.u. ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

Przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. miał zastosowanie do nieruchomości nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. Regulacja ta obejmowała sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele. Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Od dnia 1 stycznia 2016 r. dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepis art. 86 ust. 7b uległ zmianie. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji me będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy). Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie, które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Ponadto organ zauważył, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 u.p.t.u. Od dnia 1 października 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. zastosowanie miał natomiast art. 7 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 u.p.t.u., w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. W sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią cele inne niż związane z działalnością gospodarczą znaczenie ma czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Organ podkreślił, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową). Natomiast zgodnie z treścią art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, czyli wszystkie czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Następie organ powołując się na art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze zm.; dalej: "u.s.g.") wskazał, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien do wydatków ponoszonych w latach 2014-2015 ustalić proporcję, na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, a od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 86 ust. 2a, a następnie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Organ podkreślił, że nowy obowiązek wyodrębnienia z kwot podatku naliczonego kwot podatku niezwiązanych z działalnością gospodarczą wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., wtedy to bowiem weszły w życie powołane wyżej przepisy art. 86 ust. 2a- 2h u.p.t.u., dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zatem, w odniesieniu do wydatków poniesionych w latach 2014-2015 na budowę oczyszczalni, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., tj. wg udziału procentowego. Zatem należy dokonać wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody pozostaje wyłącznie w gestii podatnika. Następnie, w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku należnego do odliczenia, należy zastosować przepisy określone w art. 90 ust. 2-3 ustawy. Natomiast, w odniesieniu do wydatków związanych z oczyszczalnią, ponoszonych w roku 2016 Gmina jest zobowiązana stosować sposób określania proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h oraz w § 3 ust. 4 rozporządzenia, a następnie w oparciu o tzw. proporcję sprzedaży określoną zgodnie z art. 90 ust. 2-3 ustawy. Wnioskodawca zatem przy realizacji prawa do odliczenia powinien stosować prewspółczynnik właściwy dla Zakładu, wyliczony zgodnie § 3 ust. 4 rozporządzenia, ale jedynie w odniesieniu do wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało całościowo ocenić jako nieprawidłowe.

W skardze z dnia [...] kwietnia 2019 r., Gmina zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. nie zawarcie w nim uzasadnienia stanowiska organu w zakresie przyczyn, dla których w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego VAT do odliczenia z tytułu wydatków na oczyszczalnię, należy zastosować także przepisy określone w art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u., czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej,

- art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 2-3, podczas gdy wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, że Zakład wykorzystujący oczyszczalnię nie wykonuje czynności zwolnionych z VAT, a jednostki budżetowe Gminy oraz Urząd Gminy są beneficjentami tego majątku jedynie pośrednio, a w konsekwencji wyjście przez Dyrektora KIS poza granice stanu faktycznego we wniosku.

- art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania wskazanego przepisu, polegającą na jego nieuzasadnionym zastosowaniu i uznaniu przez organ, że współczynnik VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u. będzie miał zastosowanie do wydatków na oczyszczalnię, niezależnie od zastosowania do wskazanych wydatków klucza odliczenia wyliczonego na podstawie proporcji z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. oraz prewspólczynnika Zakładu obliczonego na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia, które to proporcje, w ocenie Gminy, pozwalają na prawidłowe wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z tytułu wydatków poniesionych na oczyszczalnię.

W związku z powyższym skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych Rozwijając zarzuty podniesione w skardze Gmina wskazała, że organ nie uzasadnił w należyty sposób, dlaczego w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego VAT do odliczenia, oprócz klucza odliczenia wyliczonego na podstawie proporcji z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. (w odniesieniu do wyjątków ponoszonych w latach 2014-2015) oraz prewspółczynnika Zakładu obliczonego na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia (w odniesieniu do wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2016 r.), należy zastosować także przepisy określone w art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u. W tym zakresie organ ograniczył się do lakonicznego stwierdzenia w podsumowaniu zajętego stanowiska, że w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku należnego do odliczenia, należy zastosować przepisy określone w art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u. Ponadto organ sam podkreślił, że proporcja o której mowa w art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u. znajduje zastosowanie jeżeli występują czynności zwolnione z opodatkowania VAT. Natomiast zupełnie nie odniósł się do okoliczności wskazanej przez Gminę w stanie faktycznym wniosku, że Zakład wykonuje przede wszystkim zadania mieszczące się w zakresie opodatkowanej VAT działalności gospodarczej oraz zadania niemieszczące się w zakresie opodatkowanej \/AT działalności gospodarczej. Zakład nie wykonuje natomiast czynności zwolnionych z VAT. Sposób w jaki organ uzasadnił swoje stanowisko jest zatem wadliwy oraz narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów. Uzasadnienie interpretacji w ww. zakresie powinno co najmniej odwoływać się do specyfiki wykonywanej przez Zakład działalności przy wykorzystaniu oczyszczalni. Tymczasem, organ nie odniósł się do charakteru czynności wykonywanych przez Zakład, lecz bez pogłębionej analizy sposobu wykorzystania oczyszczalni uznał, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u. Skarżąca podkreśliła, że jedyną jednostką organizacyjną Gminy bezpośrednio wykorzystującą oczyszczalnię jest Zakład, ktory nie wykonuje czynności zwolnionych z VAT. Inne niż Zakład jednostki organizacyjne Gminy są beneficjentami tego majątku jedynie pośrednio. Tym samym określenie kwoty podatku przy zastosowaniu proporcji na podstawie art. 86 ust. 7b u.p.t.u., a następnie na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej, a w szczególności w tym, w jaki sposób oczyszczalnia jest wykorzystywana w działalności Zakładu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazać też należy, że zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania podatnika.

W takim zakresie oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że narusza ona prawo, zaś zarzuty skargi są zasadne.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia zastosowania przepisu art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego VAT do odliczenia, z tytułu wydatków na oczyszczalnię, niezależnie od zastosowania do wskazanych wydatków klucza odliczenia wyliczonego na podstawie proporcji z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. (w odniesieniu do wydatków ponoszonych w latach 2014-2015) oraz prewspółczynnika Zakładu obliczonego na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia (w odniesieniu do wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2016 r.).

Na wstępie wskazać należy, że podstawowym przepisem regulującym prawo podatnika do odliczenia podatku jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przytoczone przepisy art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI dyrektywy, które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 dyrektywy 112.

Powołane wyżej regulacje krajowe nie definiowały użytego w przepisach art. 90 ww. ustawy pojęcia czynności, w związku z którymi nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ustawodawca krajowy dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadził do u.p.t.u. przepis art. 86 ust. 7b. Z kolei dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 215r., poz. 605). W stanie prawnym obowiązującym przed wprowadzeniem tych unormowań kwestia stosowania norm wynikających z art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zarówno czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności niepodlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług została rozstrzygnięta w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10, która ma moc wiążącą przewidzianą w art. 269 § 1 p.p.s.a. NSA wyraził w niej stanowisko, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Sąd ten zwrócił też uwagę, że w u.p.t.u. brak jest (tj. w dacie podejmowania uchwały) unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc niepodlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA skonstatował, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Takie też stanowisko zawarto w szeregu wyrokach NSA odwołujących się do ww. uchwały wskazując, że do momentu wejścia w życie regulacji z dnia 1 stycznia 2016 r., przy uwzględnieniu wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych, nie ma podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni powyższymi kryteriami postępowania, skoro nie miały one mocy normatywnej (por. min. wyroki NSA z dnia: 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2102/13; 16 kwietnia 2015r., sygn. akt I FSK 109/14; 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 376/14; z dnia 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1477/15, CBOSA). Odmienny pogląd zawarto w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Wr 754/14.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu organ wskazując, że do wydatków poniesionych w latach 2014-2015 r. należy stosować przepisy określone w art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u. nie uwzględnił, że podatnicy zobowiązani byliby do określenia proporcji bez jednoznacznych kryteriów ustawowych. Natomiast przy braku w ustawie regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków. Tym samym organ nie wyjaśnił, dlaczego przy braku przepisów, które regulowałyby metody lub kryteria, przy dokonywaniu podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru znajdzie zastosowanie art. art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u. Ponadto organ nie odniósł się do okoliczności wskazanej przez Gminę, że Zakład wykonuje przede wszystkim zadania mieszczące się w zakresie opodatkowanej VAT działalności gospodarczej oraz zadania niemieszczące się w zakresie opodatkowanej \/AT działalności gospodarczej. Tym samym nie odniósł się do charakteru czynności wykonywanych przez Zakład i uznał, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u.

W tym miejscu należy wskazać, że wspomniana uchwała, do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2015 r., ze względu na treść wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w P. przeciwko Szef Krajowej Administracji Skarbowej o sygn. akt C-566/17, straciła na aktualności. W uzasadnieniu tego wyroku zaprezentowano stanowisko przeciwne do wyrażonego w uzasadnieniu uchwały NSA.

W wydanym wyroku TSUE orzekł, że art. 168 lit. a Dyrektywy 122 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W uzasadnieniu TSUE wskazał, że jeśli podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. W istocie taki wymóg we wspólnym systemie VAT nie ma zasadniczego charakteru określającego jedną z podstawowych cech VAT, która w rezultacie musi być wyraźnie przewidziana przez właściwe przepisy podatkowe, lecz ma wyłącznie charakter pomocniczy, jako warunek wstępny, który powinien zostać spełniony przez podatnika w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Nawet jeśli ostatecznie to do sądu odsyłającego należy ocena, w ramach postępowania głównego, czy wskazane w poprzednich punktach wymogi wynikające z zasady legalizmu podatkowego zostały spełnione, TSUE powinien dostarczyć temu sądowi wszelkich niezbędnych wskazówek w świetle prawa Unii w celu umożliwienia sądowi odsyłającemu rozstrzygnięcia toczącego się przed nim postępowania. W tym kontekście TSUE wskazał, że art. 168 Dyrektywy 112 został transponowany do prawa polskiego przez art. 86 u.p.t.u. Przepis ten, podobnie jak art. 168 Dyrektywy 112, przewiduje, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem art. 86 u.p.t.u. wydaje się, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, definiować zakres prawa do odliczenia w sposób precyzyjny. W przypadku zaś braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 u.p.t.u., brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu.

Z powołanego wyroku wynika zatem, że w przypadku wydatków mieszanych, konieczność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, przypadającego na czynności niepodlegające opodatkowaniu wynika bezpośrednio z treści art. 86 ust.1 u.p.t.u. W stanie prawnym do końca 2015 r. brak było jedynie przepisów o charakterze technicznym, na podstawie których podatnik, będący jednostką samorządu terytorialnego, miałby dokonać stosownej alokacji kwot podatku naliczonego przypadającego na czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej oraz przypadającego na czynności wykonywane jako organ władzy publicznej. Z treści wyroku TSUE wynika ponadto, że w konsekwencji podatnik winien przyjąć własną metodę alokacji podatku tak aby zrealizować prawo do odliczenia w zgodzie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W celu uzyskania potwierdzenia prawidłowości przyjętej metody podatnik może zwrócić się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze powyższe należy podnieść, że Gmina we wniosku o interpretacje przedstawiła wyliczenie kwoty podatku naliczonego VAT podlegającego odliczeniu od wydatków poniesionych na oczyszczalnię, wskazując na proporcję, która pozwoli na określenie, w jakim stopniu oczyszczalnia jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej podlegającej ustawie o VAT i działalności niepodlegającej ustawie o VAT. Natomiast organ, nie ustosunkowując się do powyższego stanowiska, nie wyjaśnił i nie wykazał wprost przyczyn, z powodu których według niego art. 90 ust. 2 – 3 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie.

Odnosząc się do kwestii wydatków związanych z Oczyszczalnią ponoszonych w 2016 r. należy ponownie zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły przepisy dotyczące tzw. prewspółczynnika (preproporcji). Mając na uwadze treści art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. należy wskazać, że z uwagi na różnorodność form prowadzenia działalności gospodarczej ustawodawca pozostawił skonkretyzowanie metody obliczania prewspółczynnika podatnikowi, najlepiej zorientowanemu w specyfice swojej działalności. Ustawodawca, dostrzegając specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników, w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają jednak charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał na zastosowanie prewspółczynnika Zakładu obliczonego na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia (w odniesieniu do wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2016 r.), który dawał możliwość wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT prowadzoną przy wykorzystaniu oczyszczalni (sprzedaż usług odbioru i oczyszczania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych). Podkreślił, że za pomocą wyłącznie tych proporcji możliwe będzie dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania oczyszczalni do czynności opodatkowanych VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prewspółczynnik Zakładu, obliczony zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia na podstawie danych rzeczywistych za rok 2017, wyniósł 48%. Zatem, przykładowo w odniesieniu do wydatków ponoszonych w 2017 r. na oczyszczalnię, Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku VAT w takiej części. Owszem, w pozostałej części oczyszczalnia wykorzystywana jest do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT. Niemniej, ta część, dzięki zastosowaniu proporcji z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT lub § 3 ust. 4 rozporządzenia, jest wyraźnie określona i dokładnie obliczona. Tym samym mając na uwadze, że podatnik skorzystał z proporcji wskazanej w rozporządzeniu, w ocenie Sądu niezrozumiałym jest nie odniesienie się przez organ do powyższej kwestii i zobowiązanie do zastosowania do wydatków związanych z oczyszczalnią współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u.

W rezultacie Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi odnośnie naruszenia przez organ przepisów art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia, dlaczego w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego VAT do odliczenia, oprócz klucza odliczenia wyliczonego na podstawie proporcji z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. (w odniesieniu do wydatków ponoszonych w latach 2014-2015) oraz prewspółczynnika Zakładu obliczonego na podstawie § 3 ust. 4 rozporządzenia (w odniesieniu do wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2016 r.), należy zastosować także przepisy określone w art. 90 ust. 2-3 u.p.t.u. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem rolą organu interpretacyjnego było w niniejszej sprawie udzielenie kompletnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie i dokonanie kompleksowej oceny stanowiska strony skarżącej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).