Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 208/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239, 239b par. 1 pkt. 2 i par. 2 w zw. z art. 13 par. 1 pkt. 2 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi W.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z [...] r., nr [...], po rozpoznaniu zażalenia W. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...], o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], określającej odwołującemu się zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2014 r.

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 i art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwaną dalej O.p.),

Przedstawiając przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną organ wyjaśnił, że zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. określająca wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., nr [...] została doręczona Stronie ze skutkiem prawnym w dniu 23 stycznia 2017r., a zatem z tym dniem - zgodnie z art. 212 O.p. - weszła do obrotu prawnego. Odwołanie od ww. decyzji zostało wniesione w terminie przewidzianym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., przez co w dniu nadania rygoru nie była ona ostateczna.

Natomiast nadanie rygoru organ podatkowy uzasadnił okolicznościami podanymi w art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. tj.

-faktem, że wysokość dochodów podatnika nie jest wystarczająca na pokrycie zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

-zbyciem majątku o znacznej wartości już po wszczęciu postępowania kontrolnego.

Aby uprawdopodobnić niewykonanie przez podatnika zobowiązania organ podatkowy szczegółowo omówił stan majątkowy i stan nieuiszczonych należności podatnika.

Pełnomocnik Strony pismem z dnia 12 maja 2017r. wniósł zażalenie na ww. postanowienie zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art.239 b § 1 pkt 2 w zw. z art.239 b § 2 w zw. z art.216 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, iż po stronie podatnika zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgodnie z dyspozycją powyższych przepisów, organ podatkowy aby móc nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności - zobowiązany jest poczynić także ustalenia dotyczące możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, przede wszystkim przez szczegółowe odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art.239 b § 1 pkt 2 w zw. z art.239 b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłową interpretację i uznanie, że wyłącznie postawa podatnika oraz jego sytuacja ekonomiczna po wszczęciu wobec podatnika postępowań kontrolnych powinny mieć decydujące znaczenie przy uprawdopodabnianiu niewykonania zobowiązania podatkowego, a okoliczności takie jak wysoka kwota zobowiązania, prawo do wniesienia odwołania, brak dobrowolnej płatności określonego w decyzji organu pierwszej instancji zobowiązania uprawdopodobniają, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanych przepisów okoliczności te nie mogą stanowić przesłanek uprawdopodobniających niewykonanie należności podatkowej,

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich koniecznych działań niezbędnych do zebrania materiału dowodowego umożliwiającego dokonanie przez organ ustaleń zgodnych z zasadą prawdy materialnej a dotyczących postawy podatnika co do swojego majątku oraz jego możliwości ekonomicznych, a które to ustalenia były niezbędne, aby móc przyjąć czy w niniejszej sprawie zobowiązanie nie zostanie wykonane na skutek zaistnienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 ustawy,

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art.191 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny materiału dowodowego przez gołosłowne, niepoparte dowodami wskazanie wartości poszczególnych składników majątkowych strony w sytuacji, w której organ winien dokonać rzetelnej oceny ustalonych składników majątkowych, a ocena ta winna być dokonana za pomocą dowodów, które przyczynią się do wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej,

5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art.239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo, iż w niniejszej sprawie organ nie wykazał przesłanki określonej w powyższym przepisie albowiem wbrew twierdzeniom organu strona posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę,

6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art.239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji bezzasadne zastosowanie i nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo iż w sprawie przesłanka ta nie została spełniona ponieważ pod zwrotem "zbywanie majątku znacznej wartości", powinno się rozumieć zbywanie takiej części tego majątku, która w proporcji do pozostałej części majątku strony w jej dyspozycji uniemożliwi zaspokojenie się wierzyciela, podczas gdy organ dokonał wyłącznie wybiórczej oceny wyłącznie wartości zbytego składnika majątkowego bez koniecznego zestawienia go z majątkiem pozostałym do dyspozycji Strony,

7. naruszenie przepisów postępowania, tj. art.239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezzasadne zastosowanie polegające na uznaniu przez organ, iż zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie przez stronę wykonane, podczas gdy jednocześnie organ sam przyznaje, iż "sytuacja Finansowa podatnika nie jest zła", co w konsekwencji wyklucza możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ nie sposób uznać, że spełniona została przesłanka z art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia [...]r. W uzasadnieniu zgodził się z podatnikiem, że organ podatkowy I instancji nie wykazał istnienia przesłanki opisanej w art. 239b § 1 pkt 3 O.p., natomiast podzielił zdanie tego organu co do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. jednocześnie uzupełniając ustalenia organu podatkowego w tym zakresie.

I tak np. wskazano, że jedna z nieruchomości należących do podatnika obciążona jest hipoteką umowną na wartość [...] zł, a zatem na tym majątku nie można ustanowić hipoteki korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia. Ustalono także, że jedynie wartość dwóch spośród ruchomości będących własnością Strony może przekraczać wartość [...]zł. tj. samochodu osobowego Volkswagen PASSAT, którego wartość kształtuje się wg cen od [...] zł do [...] zł oraz ciągnika samochodowego Scania, którego wartość kształtuje się wg cen od [...] zł do [...] zł. Z powyższego wynika, że tylko na tych dwóch składnikach majątku Strony jest możliwe ustanowienie zastawu skarbowego. Podkreślono przy tym, że łączna wartość tak ustalonego majątku ruchomego Strony, na którym można ustanowić zastaw skarbowy, wynosi [...] zł. Natomiast zestawiwszy posiadany przez Stronę majątek podlegający możliwości ustanowienia zastawu skarbowego z kwotą zaległości wynikającą z decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...]r. nr [...], która zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy listami zaległości wyliczonymi na dzień 22 lutego 2017r. i 30 sierpnia 2017r. wynosiła w zakresie zaległości głównej [...] zł, a odsetki za zwłokę na dzień 30 sierpnia 2017r. [...] zł, oceniono, że w sposób jednoznaczny majątek W. B. nie odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami i zaległości tej nie pokrywa. W odniesieniu do powyższego zaakcentowano, iż majątek Podatnika zestawiony został przede wszystkim z wysokością zobowiązania określoną w przedmiotowej decyzji z dnia [...]r.

W zakresie natomiast zarzutu braku uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania organ odwoławczy podniósł, że istotną w tym kontekście okolicznością jest posiadanie przez Stronę nie tylko tej zaległości, lecz równoczesne także innych wynikających z innych decyzji tego samego organu, których sumaryczny rozmiar przekracza z odsetkami - jak wynika z przedstawionych danych - [...] zł. Skoro zatem podatnik nie posiada majątku, na którym można byłoby zabezpieczyć w formie zastawu czy hipoteki korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia realizację przedmiotowej zaległości, a generowany przez niego w ostatnich latach dochód, nawet przy jego hipotetycznym zsumowaniu za lata 2014-2016, nie byłby w stanie pokryć wskazanej łącznej kwoty ciążących na Nim należności, daje to podstawy do uprawdopodobnienia nieuregulowania zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...]r., jako będącego częścią zobowiązań o kilkakrotnie większym łącznym rozmiarze. Powyższy wniosek wzmacnia również okoliczność, że w trakcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego m.in. przedmiotowej sprawy, w dniu 8 sierpnia 2017r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w [...], z którego uzyskano jedynie kwotę [...]zł, z czego zaspokojono powstałe koszty egzekucyjne.

Jako inne przesłanki uprawdopodabniające niewykonanie zobowiązania podatkowego wskazano

• brak majątku ruchomego i nieruchomego o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia,

• zbycie nieruchomości w listopadzie 2016r. tj. 8 miesięcy po wszczęciu postępowania kontrolnego oraz czterech ruchomości (samochodu ciężarowego KOEGEL SNCO 24 - data zbycia 05 czerwca 2016r.; naczepy ciężarowej Furgon MADO - data zbycia 16 czerwca 2016r.; samochodu ciężarowego SCHMITZ SOI - data zbycia 16 czerwca 2016r.; naczepy ciężarowej JUMBO MOTOR - data zbycia 09 czerwca 2016r.) - 3 miesiące po ww. wszczęciu,

• nieskuteczność prowadzonej egzekucji wobec braku wystarczających środków na rachunku bankowym przy jednoczesnym regulowaniu w niewielkim zakresie istniejących zaległości,

• toczące się postępowanie karne skarbowe wobec Podatnika za czyny polegające m.in. na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7, które podatnik składał do organu za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2015r., a także stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczaniu ww. podatku skutkujące wydaniem decyzji wymiarowych opiewających na wskazane wyżej kwoty.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że organ podatkowy I instancji nie miał obowiązku zbadać całego stanu majątkowego podatnika a jedynie stwierdzić istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 239b § 1 O.p., co w sprawie nastąpiło.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie postanowień organu pierwszej i drugiej instancji, podnosząc te same zarzuty co w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 139, dalej powoływana jako p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżone postanowienie, Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Organy podatkowe w sprawie działały na podstawie przepisów prawa (art. 239b O.p.) podejmując w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie naruszyły przy tym norm art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy II instancji zasadnie zaakceptował rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z [...] r. określającej skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku VAT od stycznia do grudnia 2014 r., Zatem przedmiotem kontroli sądowej jest ocena zasadności ustalenia przez organy podatkowe istnienia przesłanek warunkujących nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b O.p.

Przechodząc do oceny stanowiska organu odwoławczego w zakresie zaistnienia przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] r. wskazać należy, iż zgodnie z art. 239a O.p. co do zasady decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Stosownie natomiast do treści art. 239b § 1 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy:

(1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych;

(2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia;

(3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości;

(4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące.

Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z powyższego wynika zatem, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 O.p. oraz po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Jak podkreśla się w orzecznictwie uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 578/11, wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1160/120, CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłance z art. 239b § 1 2 O.p., tj. nieposiadania przez stronę majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Zdaniem Sądu stanowisko organu przyjęte w sprawie jest prawidłowe.

Należy zwrócić uwagę, że obowiązkiem organów odwoławczych było ustalenie istnienia jednej z ustawowych przesłanek rygoru natychmiastowej wykonalności. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego organy podatkowe w sposób obszerny zbadały sytuację finansowo-majątkowej Strony w świetle brzmienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. warunkującej nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, w rezultacie czego oceniły, że została ona w rozpatrywanej sprawie spełniona. W istocie pełnomocnik skarżącego nie zakwestionował oceny organu dokonanej w zakresie wskazania jedynie dwóch ruchomości Strony, na których zgodnie z art. 41 § 1 Ordynacji podatkowej można byłoby dokonać zastawu skarbowego. Wypada podzielić pogląd organu, że w przypadku przyjęcia - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - nie uśrednionych, lecz najwyższych ich cen i ustalenia w ten sposób, że ich przyjęcie nawet na takim poziomie daje sumę majątku podatnika o wartości uniemożliwiającej ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, nie ma wątpliwości co do uzasadnionego stwierdzenia zaistnienia przestanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., tym bardziej że w ocenie wartości poszczególnych składników majątkowych organy podatkowe oparły się nie tylko na ogólnie przyjętych wskaźnikach wyceny, ale także na materiałach nadesłanych przez podatnika, który ani w zażaleniu ani w skardze nie zawarł szczegółowej polemiki z konkretnym ustaleniami. Nie wskazał innych niż określone w zaskarżonej decyzji składników majątku stanowiących potencjalne źródło zabezpieczenia ani nie przedstawił innego sposobu szacowania wartości składników niż przyjęty przez organy. Na marginesie należy zwrócić uwagę, że w skardze powtórzono zarzuty zażalenia, które zostały podzielone przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu a które mimo zasadności nie miały wpływu na rozstrzygnięcie organu odwoławczego.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ uprawdopodobnił także, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z [...] r. nie zostanie wykonane. Wskazuje na to rozmiar tego zobowiązania w kwocie [...] zł, zaległości podatkowe strony, tak w zakresie podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę za inne okresy rozliczeniowe i postępowanie egzekucyjne prowadzone z zakresu tych należności wobec strony, zbywanie w toku postępowania podatkowego innych składników majątkowych czy toczące się względem skarżącego postępowanie karno - skarbowe. Należy zwrócić uwagę, że rygor natychmiastowej wykonalności dotyczy zdarzenia przyszłego i niepewnego a zatem w tym zakresie organ podatkowy nie ma obiektywnej możliwości wykazania istnienia obawy niewykonania zobowiązania. Jego obowiązkiem jest natomiast ocena prawdopodobieństwa ryzyka tego zdarzenia. W sytuacji gdy organ nie ujawnił wystarczającego majątku na zaspokojenie należności podatkowych i strona także go nie wskazała istnieje duże prawdopodobieństwo, iż podatnik nie ureguluje zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego decyzją z [...] r. A zatem wbrew twierdzeniu Strony, zachodziły podstawy do nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Organ nie naruszył też innych przepisów wskazanych w skardze, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem prawidłowo ustalił stan faktyczny na podstawie zebranego materiału dowodowego w sprawie, prawidłowo go ocenił stosując zasadę swobodnej oceny dowodów z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia. To, że organ wywiódł odmienne od strony skarżącej wnioski oceniając, że w sprawie zachodzą przesłanki skutkujące koniecznością nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, nie wskazuje na wadliwość działania organu.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną