Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 993/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 13 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Hanna Kamińska sędzia NSA Janusz Zajda sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ł. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Po 421/15 w sprawie ze skargi Ł. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Ł. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 25 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Po 421/15 oddalił skargę [...] (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. (dalej: Dyrektor IC lub organ odwoławczy) decyzją z dnia 18 lutego 2015 r., nr [...]. Decyzją tą została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] października 2014 r. określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w okresie od lutego 2010r. do listopada 2010 roku i wysokość opłaty paliwowej za poszczególne miesiące od lutego 2010r. do listopada 2010 r.

Sąd I instancji orzekał w oparciu o następujący stan sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w L. (dalej: organ I instancji lub Naczelnik UC) wspomnianą decyzją z dnia 28 października 2014 r. wydaną na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust.10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: upa) oraz art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37 k, art. 37 l ust. 1, art. 37 m ust. 1 pkt 2 i art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm., dalej: ustawa o autostradach płatnych), określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w okresie od lutego 2010r. do listopada 2010 roku i wysokość wynikającej z tego opłaty paliwowej. Wydając tę decyzję Naczelnik UC oparł się na ustaleniu,

że we wskazanym okresie skarżący dokonywał zakupu oleju napędowego między innymi od firmy [...] w ilości [...] litrów, który zużywał na potrzeby własne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, którą był transport towarów. Z informacji uzyskanej z Urzędu Regulacji Energetyki wynikało, że spółka K. nie posiadała koncesji na obrót paliwami i nigdy nie występowała z wnioskiem o jej wydanie. Ponadto, z rejestrów Urzędu Celnego w L. wynika, że spółka K. nie była nigdy zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. W ocenie organu, zaniechanie przez podatnika sprawdzenia, czy spółka K. posiada koncesje na obrót paliwami ciekłymi, świadczy o braku zachowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ stwierdził zatem, że podatnik nie dokonywał zakupu paliwa od spółki K. lecz z innych nieustalonych źródeł. Spółka K. wystawiała fikcyjne faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością spółki. Podatnik nie wykazał zaś w żaden sposób, że od oleju napędowego wykazanego na fakturach wystawionych przez spółkę K. podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa zostały zapłacone. Organ uznał zatem, że podatnik posiadał [...] litrów oleju napędowego pochodzącego z nieudokumentowanego źródła, od którego nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej.

W odwołaniu od powyższej decyzji [...] kwestionował przede wszystkim prawidłowość ustaleń faktycznych i obciążanie skarżącego obowiązkiem sprawdzania dostawcy.

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia 18 lutego 2015 r wydaną na podstawie art. 122, art. 187, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. ze zm., dalej: op lub ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wskazał, że o fikcyjnym charakterze transakcji zakupu oleju napędowego świadczą zarówno okoliczności opisane przez stronę, dotyczące warunków nawiązania i prowadzenia współpracy handlowej z kontrahentem, jak i ustalone przez organy podatkowe okoliczności stanu faktycznego, związane z działalnością rzekomego dostawcy. Skarżący nie podpisywał ze spółką K. żadnych umów. Kontakt z dostawcą nawiązany został przypadkowo, kierowca przejeżdżającego pojazdu zatrzymał się i złożył ofertę sprzedaży oleju napędowego. Tak nawiązana współpraca kontynuowana była poprzez dokonywanie telefonicznych zamówień, a inicjatywa zawsze wychodziła od dostawcy paliwa. [...] nie podjął żadnych kroków w celu ustalenia wiarygodności spółki K. i nie posiada kopii żadnych dokumentów potwierdzających wiarygodność dostawcy. Nie pamięta nazwisk pracowników spółki, numerów telefonów, nie wymagał dokumentów potwierdzających jakość paliwa. Z kontroli spółki K. wynika, że spółka ta nie mogła być rzeczywistym dostawcą oleju napędowego. Dostawcą paliwa do tej spółki, przeznaczonego do dalszej sprzedaży hurtowej miała być firma [...] , w stosunku do której ustalono m.in., że nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby, nie składa deklaracji i zeznań podatkowych od 2009 r., została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem 7 grudnia 2009 r., a decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 12 grudnia 2006 r. cofnięto spółce koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Drugi z rzekomych dostawców paliwa do spółki [...] - nie dysponowała zasobami finansowymi, ani środkami technicznymi umożliwiającymi obrót paliwem. Ponadto jej właściciel [...] zeznał, że faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie posiada koncesji na handel paliwami, nie dokonywał żadnych zakupów i sprzedaży paliw płynnych, nie wystawiał żadnych faktur sprzedaży i nie jest mu znana spółka K. Jak ustalono, spółka K. w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od czerwca 2009 r. do grudnia 2011 r. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego. Wbrew twierdzeniom strony, nie zakupiła więc paliwa do dalszej odsprzedaży. Organ odwoławczy uznał, że skarżący mógł przewidywać, że działalność spółki K. ma charakter bezprawny, a co najmniej winien był przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, aby nie wziąć udziału w opisanym procederze. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożył żadnych dowodów z których wynikałoby źródło pochodzenia nabytego oleju napędowego.

Odnośnie ustalonej w zaskarżonej decyzji wysokości opłaty paliwowej, organ odwoławczy wskazał na art. 37 h ust 3 pkt 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w kluczowych dla sprawy kwestiach, które są wzajemnie sprzeczne, a mianowicie przyjęciu, że dostawca paliw kupowanych przez skarżącego nie posiadał paliw na sprzedaż, wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wskutek tego zakwestionowane przez organy skarbowe, a jednocześnie przyjęciu, że skarżący był posiadaczem tego paliwa, w związku z czym zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego oraz poprzez podważenie wartości dowodowej ksiąg rachunkowych podatnika, podczas gdy organy podatkowe obydwu instancji nie wykazały ponad wszelką wątpliwość, by kwestionowane faktury odzwierciedlały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, mimo że to na organach podatkowych ciążył obowiązek takiego dowodzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t. j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: ppsa).

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe zgodnie z wymogami art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy, co znajduje wyraz z uzasadnieniach decyzji spełniających wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, z których wynika, że w poszczególnych miesiącach w okresie od lutego 2010 r. do listopada 2010 roku. skarżący nabył olej napędowy nie od pomiotu widniejącego na przedłożonych fakturach VAT, tj. [...], lecz z innego nieudokumentowanego źródła. WSA stwierdził, że organy podatkowe nie miały obowiązku poszukiwania innego nieujawnionego dostawcy paliwa.

Jednocześnie w toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazał, ani nawet nie uprawdopodobnił, z jakiego źródła pochodziło paliwo nabywane w istotnym w sprawie okresie, jak również, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W ocenie WSA organy podatkowe prawidłowo uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do sierpnia 2012 r. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 pkt 1 upa podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 upa przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

WSA wskazał też, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie dokonał wcześniej obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie została zapłacona należna akcyza, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu z odpowiedzialności za zapłatę tego podatku. Opodatkowanie nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych dotyczy więc sytuacji, gdy od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Dopiero zatem wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalania z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przy czym, ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika.

Zatem, dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego wystarczające było wykazanie, że nabył on olej deklarowany i sprzedany jako napędowy,

a w poprzednich fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym.

Skoro zatem skarżący w niniejszej sprawie nie wykazał faktu zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, to brak było podstaw do zwolnienia skarżącego jako nabywcy i posiadacza oleju napędowego z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

[...] zaskarżył omówiony wyrok w całości skargą kasacyjną. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego jej rozpoznania, oraz o obciążenie kosztami postępowania strony przeciwnej z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 176 i art. 174 pkt 2 ppsa:

- naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca .2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej w skrócie pusa) Dz.U.nr 153, poz.1269, w zw. z art. 3 ppsa i art. 151 ppsa oraz w zw. z art. 121 § 1,art. 122, art. 124 art. 125 § 1 ordynacji podatkowej, polegające na oddaleniu skargi mimo istnieniu podstaw prawnych i faktycznych do jej uwzględnienia, w wyniku błędnego zastosowania wyżej cytowanych przepisów i uznania, iż zaskarżone orzeczenie organu II instancji jest prawidłowe, podczas gdy uznać należy, że postępowanie prowadzone w tej sprawie przez organy administracji skarbowej dało jednoznaczne wyniki co do ustalenia, czy skarżący nabył i posiadał olej napędowy, czy tylko fikcyjnie nabył na podstawie fikcyjnych faktur VAT tenże olej, podczas gdy ani organy administracji, ani WSA w Poznaniu jednoznacznie tej kwestii nie wyjaśniły, a ustalenia w tej kwestii są sprzeczne oraz poprzez oddalenie skargi w wyniku przedstawienia poglądu, iż to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, czy na wcześniejszych etapach obrotu towarem akcyzowym doszło do uiszczenia podatku akcyzowego, choć tak rozłożony ciężar dowodzenia faktów nie ma żadnego uzasadnienia prawnego i sprzeczny jest z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE w Luksemburgu

W ocenie skarżącego kasacyjnie uchybienia te mogły i wpłynęły na treść zaskarżonego orzeczenia stanowiąc podstawę do uwzględnienia skargi.

Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor zarzucał, że Sąd I instancji analizując sprawę nie dokonał uprzednio jednoznacznych ustaleń co do podstawowych dla sprawy faktów. W ocenie autora skargi kasacyjnej logiczną konsekwencją ustalenia, że spółka K. wystawiała tylko puste faktury powinno być ustalenie, że skarżący nie mógł posiadać wyrobów akcyzowych, skoro nie nabył ich od tej spółki, skoro nabył je na podstawie fikcyjnych faktur.

Skarżący kwestionuje też pogląd WSA, że to na skarżącym spoczywa obowiązek wykazywania, czy na wcześniejszych etapach obrotu zapłacony został podatek akcyzowy. Powoływał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015r. w sprawie C-277/14. W jego ocenie nie można w drodze wykładni przepisów wywnioskować, że to podatnik ma wykazywać, czy na wcześniejszych etapach obrotu zapłacono akcyzę i czy zrealizowano ten obowiązek w całości. Podatnik nie ma żadnych kompetencji, by działania tego rodzaju realizować, nie ma żadnych instrumentów prawnych ani środków przymusu, by w praktyce realnie takim obowiązkom sprostać.

Dyrektor Izby Celnej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego kasacyjnie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 ppsa i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 ppsa. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 ppsa. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Skarżący nie kwestionuje naruszenia przepisów prawa materialnego. Zatem należy na wstępie przyjąć, że organy podatkowe i Sąd I instancji prawidłowo uznały, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 upa, w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości,

a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. W przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 upa mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 169/11 i K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.). Uwagi powyższe można odnieść do opłaty paliwowej, co do której zgodnie z art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach płatnych obowiązek zapłaty powstaje w konsekwencji powstania obowiązku w podatku akcyzowym.

Nawiązując do powoływanego przez skarżącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek,C-277/14 należy stwierdzić, że z wyroku tego wynika, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Można odnieść to przez analogię w realiach sprawy niniejszej, jak chce autor skargi kasacyjnej, do przedmiotowego w sprawie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Zatem w konsekwencji prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego dla ustalenia ciążących na skarżącym obowiązków z tytułu posiadania [...] litrów paliwa było ustalenie, że:

- skarżący takie paliwo posiadał;

- wiedział, lub powinien był wiedzieć, że transakcja nabycia paliwa wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku, chociażby przez wystawienie fikcyjnej faktury;

- organ podkowy dysponując informacjami możliwymi do zdobycia przy uwzględnieniu informacji przekazanych przez skarżącego nie mógł ustalić, czy podatek akcyzowy od przedmiotowego paliwa został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadne było uznanie przez Sąd I instancji prawidłowości dokonania przez organy podatkowe ustalenia tak określonych przesłanek.

Odnosząc się do powoływanych w skardze kasacyjnej jako naruszonych przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów powszechnych i art. 3 ppsa należy stwierdzić, że zarzut naruszenia tych przepisów jest oczywiście nieuzasadniony. Przepisy te określają ogólną, ustrojowa kompetencję sądów administracyjnych, między innymi do kontroli takich jak przedmiotowe w sprawie decyzji administracyjnych. Nawet jeśli sąd dokonuje tej kontroli w sposób nieprawidłowy, ale bez przekroczenia kompetencji wyznaczonej powołanymi przepisami, nie stanowi to o naruszeniu wskazanych przepisów.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ppsa skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi kasacyjnej wskazał tylko na niedostrzeżenie - jego zdaniem - przez Sąd I instancji naruszenia przez organów przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 op. Art. 121 § 1 ordynacji podatkowej wyznacza ogólną zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszeniem tej zasady nie jest to, że efekty tego postępowania, wyrażone przez organ poglądy co do wykładni i stosowania prawa, nie odpowiadają oczekiwaniom podatnika. Skarżący kasacyjnie nie wskazuje na inne konkretne przejawy naruszenia tej zasady, co czyni zarzut naruszenia tego przepisu nieuzasadnionym. Podobnie nie sposób dopatrzeć się naruszenia zasady przekonywania wynikającej z art. 124 op. Organy wyjaśniły podstawy ustaleń faktycznych w zakresie okoliczności istotnych dla zastosowania prawidłowo zinterpretowanych i wskazanych w decyzjach przepisów prawa. To, że skarżący kasacyjnie podatnik nie zgadza się z tymi ustaleniami nie stanowi o naruszeniu art. 124 § 1 op. Z art. 125 § 1 wynika, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, jakie przejawy aktywności, czy braku aktywności organów miałyby naruszać ten przepis, a tym bardziej nie wskazuje, jaki miałoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego i zarzut naruszenia tego przepisu należało uznać za nieuzasadniony.

Uzasadnienie skargi koncentruje się na wadliwości ustalenia stanu faktycznego, a więc związane jest z zarzutem naruszenia art. 122 op. Autor skargi kasacyjnej zarzuca niedokonanie jednoznacznych ustaleń co do faktów, wewnętrzną sprzeczność ustaleń faktycznych, niewywiązanie się z obowiązku ustalenia, czy od przedmiotowego paliwa na wcześniejszym etapie nie został zapłacony podatek akcyzowy. Zarzuty te są pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Skarżący nie kwestionował, że posiadał [...] litrów paliwa, którego nabycie chciał udokumentować fakturami wystawionymi przez spółkę K. Z ustalonego przez organy faktu, że spółka K. nie dokonała dostawy paliwa skarżącemu i posiadał on fikcyjne faktury, które miała wystawić ta spółka nie wynika, że nie mógł on posiadać tego paliwa. Taki wniosek byłby logiczny, gdyby spółka K. była jedynym podmiotem, który mógłby dostarczyć przedmiotowe paliwo skarżącemu. Tak oczywiście nie było, bowiem krąg możliwych rzeczywistych dostawców paliwa z legalnych czy nielegalnych źródeł był nieograniczony. Sąd I instancji prawidłowo uznał za dostateczne wyjaśnienie fikcyjności faktur wystawionych przez K. Organy próbowały ustalić wskazywane źródła rzekomych nabyć dokonywanych przez K., które również okazywały się fikcyjne. Tym samym nie było możliwe ustalenie, czy została dokonana zapłata akcyzy od przedmiotowego paliwa na wcześniejszym etapie obrotu. Choć można zgodzić się z tym, że to na organach ciąży zasadniczy ciężar dowodu co do faktów mających istotne znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy i opłaty paliwowej, to jednak obowiązek ten nie jest nieograniczony. Organ podatkowy ma możliwość poszukiwania źródeł pochodzenia paliwa stwierdzonego u jego posiadacza (tu: skarżącego) o tyle tylko, o ile posiadacz ten wskaże rzeczywiste źródła nabycia. W przedmiotowej sprawie skarżący poza spółką K. nie wskazał innego źródła nabycia, jednak to źródło okazało się fikcyjne. Tym samym organy nie miały możliwości poszukiwania innych możliwych źródeł pochodzenia paliwa oraz tym samym ustalania tego, czy od tego paliwa nie został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.

Ustaleniami organów oraz oceną prawidłowości tych ustaleń przez Sąd I instancji była to, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż przedmiotowe w sprawie transakcje mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku, również były prawidłowe. Skarżący był profesjonalnym podmiotem rynkowym, nabywającym paliwo w znacznych ilościach. Robił to przy tym w nietypowych okolicznościach, to jest od przygodnego, nieznanego bliżej dostawcy. Nie miał z tym dostawcą żadnych stałych umów, nie miał numerów telefonów kontaktowych, nie sprawdzał uprawnień dostawcy do obrotu paliwem, wywiązywania się przezeń z obowiązków podatkowych w tym zakresie, wreszcie nie żądał żadnych świadectwa jakości, certyfikatów czy innych dowodów wskazujących na źródło pochodzenia. Wszystko to uzasadniało ocenę organów i Sądu I instancji, że skarżący przynajmniej powinien był wiedzieć, iż przedmiotowe w sprawie transakcje mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku. Tym samym Sąd I instancji prawidłowo nie stwierdził w decyzji organów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 op, a wiec prawidłowo oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa, nie naruszając i tego przepisu.

Biorąc to wszystko pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).