Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1635/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy: article: art. 119a § 1, art. 14b § 5c, art. 14b § 5b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 3 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 616/19 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę 1037 (jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 20 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Lu 616/19 oddalił skargę M. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lipca 2019 r., którym odmówiono wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał następujące okoliczności: Skarżący złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazał, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce będącą polskim rezydentem podatkowym. Jest jednym z dwóch wspólników spółki jawnej z siedzibą w Polsce (spółka jawna). Drugim wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce i będąca polskim rezydentem podatkowym. Spółka jawna zajmuje się działalnością produkcyjną i usługową. Nie ma siedziby w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Wspólnicy nie korzystają ze zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych związanych z nowymi inwestycjami. Wspólnicy w związku z osiągnięciem określonego wieku i brakiem możliwości dalszego pełnego zaangażowania się w działalność gospodarczą spółki jawnej w połowie 2018 r. rozpoczęli negocjacje mające na celu sprzedaż spółki jawnej bądź tzw. pakietu kontrolnego w spółce jawnej. Prowadzone są zaawansowane negocjacje zmierzające do zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży udziałów (umowa inwestycyjna) między założycielami a oferentem będącym podmiotem zagranicznym, posiadającym siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (inwestor). Warunkiem finalizacji tej transakcji, stawianym przez inwestora, jest wcześniejsze przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Inwestor nie jest zainteresowany nabyciem od wspólników udziału w spółce jawnej (ogółu praw i obowiązków wspólnika) ani nabyciem przedsiębiorstwa spółki jawnej (art. 55¹ k.c.). Inwestor chce nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ docelowo - według zamierzeń inwestora - działalność gospodarcza spółki jawnej ma być prowadzona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym planowane jest przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcona), w wyniku którego dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej staną się jedynymi udziałowcami spółki z o.o. (spółki przekształconej) w proporcji odpowiadającej ich udziałom w spółce jawnej (w częściach równych). Spółka z o.o. będzie posiadała siedzibę na terytorium Polski i będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Każdy udział w spółce z o.o. będzie uprawniał do jednego głosu na zgromadzeniu wspólników. Przedmiotem umowy inwestycyjnej jest nabycie przez inwestora pakietu 80% udziałów w spółce z o.o. Planowane jest także zawarcie umowy między założycielami, spółką jawną oraz inwestorem określającej między innymi: zasady ładu korporacyjnego obowiązujące w spółce z o.o. od dnia nabycia udziałów w niej przez inwestora (dzień zamknięcia); ograniczenia zbywalności udziałów w spółce przekształconej; -reguły wyjścia wszystkich stron z inwestycji; warunki współpracy wspólników (umowa wspólników). Intencją inwestora - w myśl umowy wspólników - jest budowa grupy kapitałowej skupiającej spółki działające w branży, w której działa obecnie spółka jawna, a w przyszłości będzie działała spółka z o.o. Jednocześnie inwestor wyraża zainteresowanie i daje wspólnikom możliwość wejścia do tworzonej grupy kapitałowej w roli mniejszościowych udziałowców, gdyż posiadają oni wiedzę i doświadczenie, które może być wykorzystane w procesie budowy i rozwoju grupy kapitałowej. Wspólnicy są zainteresowani udziałem w tej grupie kapitałowej. Dla jej zbudowania niezbędne będzie powołanie nowej spółki holdingowej, służącej utworzeniu przejrzystej struktury właścicielskiej grupy kapitałowej, umożliwiającej sprawne zarządzenie grupą spółek zależnych, zaangażowanych bezpośrednio w działalność produkcyjną, co ma przynieść efekt synergii w działalności całej grupy oraz wpłynąć pozytywnie na relacje biznesowe z dostawcami i klientami poszczególnych spółek, które wejdą w skład grupy kapitałowej. Planowane jest, aby udziały w spółce z o.o. docelowo posiadała spółka holdingowa z siedzibą na terytorium Polski (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością albo akcyjna - spółka holdingowa), podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Założyciele będą mieli możliwość uczestnictwa w grupie kapitałowej, której częścią ma zostać spółka z o.o. przez objęcie udziałów albo akcji w spółce holdingowej w zamian za udziały w spółce z o.o., które po dniu zamknięcia pozostaną w posiadaniu wspólników. Zgodnie z deklaracją inwestora, przed dniem zamknięcia inwestor założy spółkę holdingową jako jedyny wspólnik albo nabędzie wszystkie udziały/akcje w istniejącej "pustej" (nieprowadzącej działalności) spółce holdingowej (tzw. SPV). Na podstawie umowy inwestycyjnej założyciele zobowiążą się do stworzenia sytuacji, w której inwestor będzie mógł nabyć łącznie 80% udziałów w spółce z o.o. Planowane jest, że bezpośrednio po "dniu zamknięcia" (po dniu sprzedaży inwestorowi 80% udziałów w spółce z o.o.) każdy z obecnych wspólników spółki jawnej będzie miał 10% udziałów, a inwestor łącznie 80% udziałów w spółce z o.o. Po dniu zamknięcia inwestor jako jedyny wspólnik spółki holdingowej podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki holdingowej w drodze emisji nowych udziałów/akcji, które zostaną objęte przez inwestora w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wszystkich nabytych udziałów w spółce przekształconej (80% udziałów w spółce przekształconej, dających 80% głosów w spółce z o.o.). Spółka holdingowa otrzyma zatem od inwestora 80% udziałów w spółce z o.o. w zamian za swoje udziały/akcje. Po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego spółki holdingowej w Krajowym Rejestrze Sądowym założyciele będą mogli stać się mniejszościowymi udziałowcami spółki holdingowej. W tym celu inwestor doprowadzi do podjęcia uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki holdingowej w drodze emisji nowych udziałów/akcji, które obejmą wspólnicy w zamian za wkład niepieniężny w postaci wszystkich udziałów w spółce z o.o. Każdy obecny wspólnik spółki jawnej wniesie aportem swoje udziały w spółce z o.o. (po 10 %) do spółki holdingowej, przy czym założyciele nie otrzymają z tego tytułu od spółki holdingowej zapłaty w gotówce. W rezultacie spółka holdingowa zwiększy ilość udziałów w spółce z o.o. do 100%. Wartość udziałów w spółce przekształconej, wnoszonych jako wkład niepieniężny do spółki holdingowej przez każdego z założycieli i inwestora, zostanie określona na poziomie wartości rynkowej w dniu wniesienia.

W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym skarżący powziął wątpliwości prawne dotyczące zagadnienia czy w sytuacji, w której spółka holdingowa będzie posiadała 80% udziałów w spółce z o.o., w wyniku wniesienia ich aportem przez inwestora, wartość udziałów/akcji w spółce holdingowej objętych przez obecnych wspólników spółki jawnej w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki holdingowej, w zamian za wkład niepieniężny w postaci kolejnych udziałów w spółce z o.o., będzie stanowiła przychód skarżącego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f., czy też zgodnie z art. 24 ust. 8a tej ustawy podatkowej nie będzie ona stanowiła przychodu skarżącego objętego tym podatkiem.

Organ interpretacyjny wydał postanowienie z 13 maja 2019 r., którym odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem z 24 lipca 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia z 24 lipca 2019 r. organ wskazał, że na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. w celu załatwienia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (Szef KAS) o opinię czy okoliczności przedstawione przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji uzasadniają przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji na podstawie art. 119a O.p. W odpowiedzi Szef KAS zajął stanowisko, w myśl którego zdarzenie przyszłe opisane przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje elementy uzasadniające przypuszczenie, że mogą one stanowić przedmiot regulacji zawartej w art. 119a § 1 O.p. Tym samym - jak zauważył organ interpretacyjny - Szef KAS podzielił stanowisko organu interpretacyjnego prawne wyrażone w wystąpieniu o opinię, wystosowanym w trybie z art. 14b § 5c O.p.

Organ interpretacyjny powtórzył za Szefem KAS, że koszty uzyskania przychodów dotyczące planowanej transakcji zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powinny zostać określone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów/akcji było przedmiotem analizy między innymi w sprawie sygn. II FSK 2260/14 (publ. CBOSA), w której Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na nabycie udziałów/akcji są kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia w wysokości odpowiadającej wartości środków poniesionych na uzyskanie majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, równy był początkowej wartości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dlatego kosztami uzyskania przychodów powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień rozpoczęcia z kolei jej bytu prawnego (por. też sprawy sygn.: II FSK 800/14, II FSK 4103/14, publ. CBOSA). Zatem możliwe byłoby ukształtowanie analizowanych kosztów uzyskania przychodów na poziomie równym wartości bilansowej spółki jawnej z dnia przekształcenia, a w dalszej kolejności na poziomie wartości majątku spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego. Oznacza to, że w wyniku najpierw przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i późniejszej sprzedaży udziałów w stworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może dojść do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów. W następstwie uzasadnione jest przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zamierzenie może doprowadzić do niepowstania zobowiązania podatkowego lub obniżenia jego wysokości po stronie skarżącego, a więc do uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 O.p. Wbrew art. 23 ust. 1 pkt 38 u.d.o.f. może bowiem dojść do wyłączenia bądź ograniczenia opodatkowania wzrostu wartości udziałów spółki osobowej.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny tak jak Szef KAS wskazał, że analizowane przyszłe przedsięwzięcie wypełnia przesłanki sztuczności. Zauważył, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby takiego sposobu działania (art. 119c § 1 i § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 3 pkt 18 O.p.). Obiektywnie rzecz biorąc, mniej skomplikowana byłaby sprzedaż spółki jawnej. Jednak bez opisanego przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powstałyby możliwość osiągnięcia wskazanej wyżej korzyści podatkowej. Organ interpretacyjny, przytaczając argumenty z opinii Szefa KAS, odnotował w dalszej kolejności, że w ramach opisanej we wniosku sekwencji planowanych czynności przewidziano wymianę udziałów między inwestorem - właścicielem spółki holdingowej a założycielami - wspólnikami spółki jawnej, przekształconej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka holdingowa, posiadająca już 80% udziałów (głosów) w spółce z o.o. otrzymać ma od założycieli dalsze 20% udziałów w spółce przekształconej w zamian za swoje udziały/akcje i tym samym osiągnie 100% udziałów w spółce przekształconej. W efekcie opisanego ciągu czynności (spółka jawna → spółka z ograniczoną odpowiedzialnością → zbycie 80% udziałów na rzecz inwestora → utworzenie spółki holdingowej → wymiana udziałów) inwestor nabędzie 100% udziałów w spółce z o.o., po czym dokona zbycia 20% udziałów w przekształconej spółce jawnej w ramach neutralnej podatkowo transakcji wymiany udziałów. Zgodnie z dyrektywą Rady 2009/133/WE (Dz.U.UE.L.2009.310.34 ze zm.) celem neutralności podatkowej wymiany udziałów jest przede wszystkim odroczenie opodatkowania zysków kapitałowych odnoszących się do przekazywania aktywów do chwili ich realizacji. Rolą neutralnej podatkowo wymiany udziałów jest stworzenie przedsiębiorcom warunków do łatwiejszego dostosowania się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększenia produktywności i konkurencyjności do poziomu międzynarodowego. W praktyce oznacza to, że mechanizm neutralnej podatkowo wymiany udziałów służy odroczeniu zapłaty podatku do momentu definitywnego wyjścia z inwestycji, czyli do czasu realizacji inwestycji kapitałowych. W okolicznościach opisanych przez skarżącego już na etapie negocjacji umowy z inwestorem wyodrębniono etap zbycia 80% udziałów oraz wymianę 20 % udziałów. W założeniu wspólnicy spółki jawnej mają wycofać się z prowadzonej działalności. W kontekście tak określonego celu negocjacji z inwestorem zbycie udziałów z elementem wymiany udziałów nie ma uzasadnienia inwestycyjnego. O sztuczności analizowanego zamierzenia świadczy również opisywana umowa założycieli ze spółką holdingową. Warunki współpracy z inwestorem i jednocześnie jedynym udziałowcem spółki holdingowej miały już zostać wcześniej określone w umownie, na etapie sprzedaży udziałów. Organ interpretacyjny uznał, że opisane dzielenie transakcji obiektywnie uzasadnia przypuszczenie, że chodzi o działania sztuczne (art. 119c § 1 pkt 1 O.p.), ukierunkowane na uzyskanie korzyści podatkowej (art. 3 pkt 18 lit. a O.p.), spełniające ustawowe kryteria unikania opodatkowania. Natomiast przesądzenie czy dana czynność bądź zespół czynności stanowi unikanie opodatkowania podlega innym procedurom (por. Dział IIIa O.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z 20 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Lu 615/19 stwierdził, że organ trafnie zastosował art. 14b § 5b pkt 1 O.p., w rezultacie uzyskania opinii Szefa KAS na podstawie art. 14b § 5c O.p. Zdaniem sądu opinia Szefa KAS, bezpośrednio bazująca na wniosku skarżącego o wydanie interpretacji, nadała obiektywny charakter przesłance uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku maga być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a § 1 O.p., o której stanowi art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Natomiast zagadnienie na ile uzasadnione przypuszczenie może przybrać postać stanowczego stwierdzenia, podlega - co do zasady - rozstrzygnięciu nie w trybie interpretacyjnym, ale w rezultacie odrębnego postępowania bądź w sprawie wydania opinii zabezpieczającej, bądź wymiaru zobowiązania podatkowego, straty podatkowej czy nadpłaty. Zdaniem sądu organ interpretacyjny w rozpoznanej sprawie prawidłowo uzyskał opinię wymaganą przez art. 14b § 5c O.p. W świetle zawartych w niej argumentów i konkluzji, trafnie rozpoznał przesłankę wymienioną w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., która zobowiązywała do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. W tym stanie sprawy, zdaniem sądu, organ interpretacyjny nie mógł naruszyć art. 119a i kolejnych przepisów zawartych w Dziale IIIa O.p. - Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Od wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. w związku z art. 217 § 2 O.p. w powiązaniu z art. 45 Konstytucji przez błędne oddalenie skargi na zaskarżone postanowienie, wydane z naruszeniem wskazanych przepisów O.p. Naruszenie to polegało na nieuzasadnionym przyjęciu bez właściwego uzasadnienia, że w sprawie ma miejsce uzasadnione przypuszczenie zastosowania generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna doprowadzić do przyjęcia, że organ nie miał podstawy faktycznej, a już na pewno jej właściwie nie uzasadnił, do odmowy wydania interpretacji. W następstwie powyższego czynność odmowy wydania interpretacji pozostała poza faktyczną kontrolą sądu administracyjnego, co stanowiło naruszenie prawa do sądu.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie lub o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. W skardze kasacyjnej wniesiono też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasadzenie zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł ocenę prawną, w której sam nie ocenił okoliczności faktycznych opisanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji pod kątem tego, czy zachodzi prawdopodobieństwo, że okoliczności te mogą być czynnością lub elementem czynności, o których mowa w art. 119a § 1 O.p. W wyroku stwierdzono, że wydanie przez Szefa KAS na podstawie art. 14b § 5c O.p. opinii wskazującej, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, mogą stanowić czynność lub element czynności wskazanej w art. 119a O.p. materializuje przesłankę wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 1 19a § 1 O.p. Zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna sprawy przez sąd pierwszej instancji nie zawiera odniesień materialnoprawnych do okoliczności opisanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, które by wykazywały prawdopodobieństwo, że okoliczności te mogą być uznane za objęte zakresem przepisu art. 119a § 1 O.p. W świetle tych faktów należało stwierdzić, że zdaniem sądu pierwszej instancji dla oceny, czy w sprawie wystąpiła wskazana w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. przesłanka odmowy wydania interpretacji indywidualnej decydujące znacznie ma opinia Szefa KAS.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana zaskarżonym wyrokiem kontrola legalności postanowienia o odmowie wydania pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest niewystarczająca, gdyż opiera się wyłącznie na samym fakcie wydania w sprawie opinii przez Szefa KAS na podstawie art. 14b § 5c O.p. Uznanie przyjętego przez sąd pierwszej instancji modelu kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, czyni rozstrzygnięcie sprawy przez sąd administracyjny całkowicie zależnym od opinii szefa KAS wyrażonej w oparciu o art. 14b § 5c O.p.

Na gruncie niniejszej sprawy aktualne są poglądy wyrażone przez NSA w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (opubl. w CBOSA) W uchwale tej wskazano, że art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej (art. 184 zdanie drugie Konstytucji). Przepisy te, określając właściwość sądów administracyjnych jako sądów szczególnych, odsyłają do uregulowań ustawowych. Uregulowaniami mającymi podstawowe znacznie dla określenia kompetencji sadów administracyjnych są: art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. Dalej powoływanej jako P.u.s.a.) oraz w art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów ustanawia zasadnicze kryterium kontroli, jakim jest zgodność z prawem. Drugi z kolei (art. 3 § 1 P.p.s.a.), częściowo powtarzając treść art. 184 Konstytucji, dodaje, że sprawowanie kontroli administracji publicznej połączone jest ze stosowaniem środków określonych w ustawie. Natomiast trzeci (art. 3 § 2 P.p.s.a.) zawiera podstawowy katalog aktów i czynności (bezczynności) objętych wspomnianą kontrolą. Na gruncie rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie mają też przepisy dotyczące środków (sposobów) wykonywania sądowej kontroli. Chodzi tu o art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla je w całości lub części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu tego wynika, że sprawowana na podstawie art. 1 § 2 ustawy P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. kontrola sądowa musi być dokonywana w trzech płaszczyznach tj.: a) zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł kompetencji (A. Kabat /w:/ B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, s. 15). Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby sądową kontrolę legalności działań administracji ułomną, i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, w sytuacji sporu prawnego nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia o prawach danego podmiotu (D. Dudra: Tok instancyjny i kontrola sądowa w sprawach interpretacji podatkowych, "Przegląd Podatkowy" 2006, nr 2, s. 12).

Podkreślić tez należy, że w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 14b § 5c, nie ma postanowień zawężających zakres kontroli sądowej wynikający z art. 1 § 2 P.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 i art. 145 § 1 pkt 11 P.p.s.a. Takich postanowień nie można domniemywać, zwłaszcza w sytuacji, gdy uchybiałoby to normie wynikającej z art. 45 ust. 1 Konstytucji. Z art. 45 ust. 1 Konstytucji wynika wola ustrojodawcy, aby prawem do sądu objąć możliwie najszerszy zakres spraw. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ponadto dyrektywa interpretacyjna zakazująca ścieśniającej wykładni prawa do sądu (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 stycznia 1992 r. sygn. akt K 8/91, OTK 1992, cz. I, poz. 5; z dnia 8 kwietnia 1997 r. sygn. akt K 14/96, OTK 1997, nr 2, poz. 16; z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt SK 63/05, OTK-A 2006, nr 8, poz. 108; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r. sygn. akt I OPS 3/06, ONSAiWSA 2006, nr 3, poz. 69).

Mając na uwadze powyższe wnioski należało stwierdzić, że sąd administracyjny dokonując kontroli legalności postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej obowiązany jest zbadać, czy zostały spełnione wszystkie określone przepisami prawa przesłanki wydania takiego postanowienia. Stosownie do art. 14b § 5b pkt 1 O.p. przesłanką materialnoprawną odmowy wydania interpelacji indywidualnej jest wystąpienie w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynność lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1 O.p. Ujęcie tej przesłanki w powołanym przepisie prawa sprawia, że sąd administracyjny dokonując kontroli zgodności z prawem postanowienia wydanego na podstawie tego przepisu ma obowiązek ocenić, czy w sprawie rzeczywiście wystąpiły podstawy do uznania, że uzasadnione jest przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. do czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Konsekwencją tego jest też obowiązek zbadania przez sąd, czy wydana w sprawie opinia Szefa KAS w sposób prawidłowy oceniła tę okoliczność. Wiążący dla organu interpretacyjnego charakter opinii Szefa KAS wydawanej na podstawie art. 14b § 5c O.p. powoduje, że to na Szefie KAS spoczywa odpowiedzialność za prawidłową ocenę wystąpienia w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynności lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1 O.p. To ten organ w istocie rozstrzyga o tym, czy w sprawie zostanie wydane postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpelacji prawa podatkowego. Dlatego sądowa kontrola zgodności z prawem postanowienia o odmowie wydania pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinna odnosić się do prawidłowości oceny przez Szefa KAS możliwości zastosowania art. 119a § 1 do okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpelacji. Sądowa kontrola legalności postanowienia o odmowie wydania interpretacji podatkowej nie może ograniczać się tylko do zbadania, czy w sprawie wydana została opinia, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. potwierdzająca wystąpienie przesłanki z art. 14b § 5b O.p. W świetle art. 1 § 2 P.u.s.a. kontrola sądowa postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b O.p., nie może być zrealizowania bez odniesienia się do argumentacji merytorycznej organu odnoszącej się do kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o interpretację, jako czynności określonych w art. 119a § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że występujący w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak oceny sądu, czy w sprawie rzeczywiście prawdopodobna jest możliwość uznania okoliczności opisanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, za czynności lub element czynności określonych w art. 119a § 1 O.p. i poprzestanie przez sąd na samym wskazaniu, że w sprawie została wydana pozytywna opinia Szefa KAS (art. 14b § 5c O.p.) spowodował, że ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku nie zawiera argumentów uzasadniających twierdzenie, że w sprawie nie został naruszony przez organ interpretacyjny art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Zawarta w zaskrzonym wyroku ocena prawna prawidłowości zastosowania przez organ art. 14b § 5b O.p. jest niepełna, gdyż ogranicza się jedynie do wykazania spełnienia wymogu formalnego wydania postanowienia o odmowie wydanie interpretacji indywidulanej, w postaci pozytywnej opinii Szefa KAS. Prawidłowa ocena prawna sądu, odnosząca się do zasadności wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, powinna zwierać odniesienia do możliwości zakwalifikowania elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (opisanych we wniosku o intepretuję) jako czynności określnych w art. 119a § 1 O.p. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny prawidłowości zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 O.p. skupiając się wyłącznie na okoliczności wydania w sprawie pozytywnej opinii przez szefa KAS. Ocena ta nie była wystarczająca do uznania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 151 P.p.s.a. Wobec tego zasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a