Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1085/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 64 par. 1 pkt 5 i  par. 6 art. 64 par. 9 pkt 4 i  par. 10 art. 64c par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi Z. K., P. G., L.V. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r. wraz z odsetkami oraz za odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych i koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Decyzją nr [...] z dnia 30 lipca 2009 r., Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił Spółce jawnej "N. Z. K., P. G., L. V., ul. P. [...] W. (NIP: [...] ), zwanej dalej Spółką jawną "N.", zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w miesiącu kwietniu 2006 r. w wysokości [..] zł.

2.Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka jawna "N." w dniu 24 sierpnia 2011r. wniosła odwołanie.

3. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją nr [...] z dnia 08 listopada 2010 r., utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

4. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, Spółka jawna "N." zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 25/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu.

Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł skargę kasacyjną, która została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona wyrokiem z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1485/11. Tym samym, prawomocnym stał się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. o syg. akt I SA/Sz 25/11 z dnia 24 sierpnia 2011 r., uchylający wyżej zaskarżoną decyzję.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Celnej w S., po uwzględnieniu wskazań Sądu, decyzją nr [..] z dnia 28 maja 2014 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego K. numer [...] z dnia 30 lipca 2009 r. i określił Spółce jawnej "N." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł.

Równolegle do prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w S. będąc wierzycielem i organem egzekucyjnym prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki jawnej "N.".

5. W związku z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia 16 grudnia 2008 r. o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku podatnika, tj. firmy "N." Z. K., P. G., L. V. Spółka jawna, organ egzekucyjny - Dyrektor Izby Celnej w S. w dniu 19 grudnia 2008 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...] (doręczone zobowiązanemu w tym samym dniu.). Organ egzekucyjny dokonał zajęcia ruchomości - autocysterny marki R. oraz ruchomości wyszczególnionych w protokole zajęcia i odbioru ruchomości (odmierzacz paliw ciekłych oraz instalacja pomiarowa do paliw), które pozostawiono pod dozorem zobowiązanego.

Następnie w dniu 3 września 2009 r., Organ egzekucyjny wystawił tytuły wykonawcze o nr: [...] na mocy, których zajęcie ruchomości dokonane w postępowaniu zabezpieczającym przekształciło się w zajęcie egzekucyjne.

Na podstawie zawiadomienia z dna 7 września 2009 r. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki "N." w B. P. S. A., które zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 16 września 2009 r., natomiast zobowiązany odebrał je wraz z przesłanymi tytułami wykonawczymi w dniu 14 września 2009r.

Z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i egzekucji sądowej co do zastosowanego środka egzekucyjnego, Dyrektor Izby Celnej w S. wnioskiem z dnia 29 października 2009 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w W. o rozstrzygnięcie zbiegu egzekucji. Po stwierdzeniu swojej niewłaściwości i przekazaniu sprawy Sądowi Rejonowemu w C., w dniu 27 kwietnia 2010 r. Sąd Rejonowy w C. wydał postanowienie sygn. akt I Co 11/101, którym rozstrzygnął zbieg prowadzonych dotychczas egzekucji, powierzając Dyrektorowi Izby Celnej w S. dalsze łączne prowadzenie egzekucji w trybie egzekucji administracyjnej.

6. W dniu 30 sierpnia 2010 r. tytuły wykonawcze wystawione na Spółkę jawną "N.", zostały przydzielone do służby poborcy skarbowemu. Następnie, w dniu 7 września 2010r. spisany został protokół o stanie majątkowym Spółki, z treści którego wynika, iż działalność Spółki jawnej "N." została zawieszona we wrześniu 2009 r., natomiast umowa dzierżawy terenu stacji paliw od PHU W. "N." została wypowiedziana. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że autocysterna marki R., która była obciążona zastawem rejestrowym została sprzedana w dniu 14 stycznia 2010 r. Po przekazaniu należności wierzycielowi, pozostała kwota [...] zł, którą komornik sądowy przekazał na rachunek organu egzekucyjnego - Dyrektora Izby Celnej w S.

W wyniku prowadzenia czynności egzekucyjnych, Organ egzekucyjny ustalił, że Spółka jawna "N." nie posiadała pojazdów samochodowych, nie wykazywała nadpłat w podatkach oraz że rachunek bankowy Spółki został zamknięty w dniu 3 lutego 2010 r.

7. Ustalony w toku postępowania egzekucyjnego majątek Spółki jawnej "N." nie pozwolił na zaspokojenie zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia 30 lipca 2009 r., z uwagi na to, że uzyskana w trakcie postępowania egzekucyjnego kwota [...] zł została zaliczona na częściowe pokrycie kosztów egzekucyjnych.

Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia 15 czerwca 2011r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wspólników Spółki jawnej "N." – Z. K., E. W., P. G. i L. V., za zaległość podatkową tej Spółki, dotyczącej miesiąca kwietnia 2006 r. Przedmiotowe postanowienie doręczone zostało P. G. w dniu 20 czerwca 2011r., L. V. w dniu 21 czerwca 2011r., natomiast z powodu trudności z doręczeniem korespondencji Z. K. w miejscu jego zamieszkania, Naczelnik Urzędu Celnego w S. wysłał postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 20 lipca 2011r. na adres Spółki jawnej "N." przy ul. [...] w W. Przedmiotowa przesyłka nie została jednakże skutecznie doręczona adresatowi.

Pismem z dnia 27 czerwca 2011r. jeden ze wspólników Spółki - E. W. poinformował, że od dnia 1 stycznia 2006 r. nie jest jej wspólnikiem.

8. Pismem z dnia 21 września 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wystąpił do Urzędu Gminy w W. z wnioskiem o udostępnienie danych z ewidencji ludności dotyczących danych adresowych Z. K.. W odpowiedzi na powyższe, Urząd Gminy w W. poinformował, że Z. K. jest zameldowany na pobyt stały pod adresem: [...]

W związku z powyższym, postanowienie z dnia 12 października 2011r. o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Z. K. za zaległości podatkowe Spółki jawnej "N." za miesiąc kwiecień 2006r. wysłane zostało jego na adres zameldowania i pod tym adresem skutecznie doręczone w dniu 27 października 2011r.

9. Po zakończeniu postępowania pierwszoinstancyjnego i wyznaczeniu Stronom, 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie, decyzją nr [...] z dnia 22 grudnia 2011r. (doręczoną Z. K. i P. G. w dniu 28 grudnia 2011 r. oraz L. V. w dniu 9 stycznia 2012 r.), Naczelnik Urzędu Celnego w K., orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Z. K., zam. S.[...] , [....] S., P. G., zam. C. [...] W. i L. V., zam. ul. [...] W., za:

1) zaległość podatkową Spółki jawnej "N." Z. K., P. G., L. V. Spółka jawna, ul. P. [...] W. (NIP:[...] ) w wysokości [..] zł — wynikającą z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006r., określoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w S. nr [..] z dnia 30 lipca 2009 r.,

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, o której mowa w pkt 1, w wysokości [...] zł, liczone od dnia 26 maja 2006 r. do dnia 22 grudnia 2011r.,

3) odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w miesiącu kwietniu 2006 r. w wysokości [...] zł, określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia 30 lipca 2009 r.,

4) koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, powstałe w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia 3 września 2009 r.

Podkreślenia wymaga, iż w konsekwencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 25/11, Dyrektor Izby Celnej w S. wydał w dniu 28 maja 2014 r. nową decyzję nr[...] , którą uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia 30 lipca 2009 r. i określił Spółce jawnej "N." Z. K., P. G., L. V. z siedzibą w W., ul. P.[...] , zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 roku w kwocie [..] zł oraz wysokość odsetek od wpłat dziennych za miesiąc kwiecień 2006 roku w kwocie [...] zł. Ta na nowo określona Spółce kwota zobowiązania podatkowego, stała się następnie podstawą do jej wskazania jako kwoty, za którą solidarnie z Podatnikiem odpowiadają wspólnicy, do wyliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oraz odsetek z tytułu nieterminowych wpłat dziennych.

Uprzednio jednakże kwestionując rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 22 grudnia 2011 r., wspólnicy Spółki jawnej "N." Z. K., P. G. i L. V., pismem z dnia 29 grudnia 2011r. wnieśli odwołanie od ww. decyzji, domagając się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania.

W odwołaniu, Strony podniosły, że decyzja "pierwotna" dotycząca zobowiązania podatkowego ciążącego na Spółce, nie jest prawomocna, a zatem nie było podstaw do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Ponadto Strony zakwestionowały ustalenia dotyczące kwot określonych w decyzji do zapłaty.

10. Po zakończonej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej w S. wydał decyzję nr [...] z dnia 15.01.2013 r., którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia 22 grudnia 2011r. w części dotyczącej punktu 2 i w tym zakresie orzekł, że Z. K., zam. S. [...] , [...] S., P. G., zam. C. [...] , [...] W. i L. V., zam. ul.[...] , [...] W., ponoszą solidarną odpowiedzialność podatkową za odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł wyliczone od zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wynikającej z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006r. - określonego Spółce jawnej "N." Z. K., P. G., L. V. Spółka jawna, ul. P. [...] W., decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w S. nr [...] z dnia 08 listopada 2010r. - liczone od dnia 26 maja 2006r. do dnia 22 grudnia 2011r., z wyłączeniem okresu od dnia 8 listopada 2009 r. do dnia 12 listopada 2010 r.

Wspólnicy Spółki, Z. K., P. i L. V., nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, wnieśli w dniu 25 lutego 2013 roku, skargę na przedmiotową decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w S..

Wyrokiem o sygn. akt I SA/Sz 295/13 z dnia 21 listopada 2013 r ., Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten stał się prawomocny od dnia 18.01.2014 r.

11. Po otrzymaniu prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia 11 lipca 2014 r. nr [...] postanowił uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia 22 grudnia 2011r. w części dotyczącej punktu 1,2,3 i w tym zakresie orzec, o odpowiedzialności Z. K., P. G. i L. V., za:

- zaległość podatkową Spółki jawnej "N." Z. K., P. G., L. V. Spółka jawna, ul. [...] W. (NIP:[..] w wysokości [...] zł - wynikającą z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006r., określonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w S. nr [...] z dnia 28 maja 2014r.,

- odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł wyliczone od zaległości podatkowej w kwocie [..] zł, wynikającej z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. - określonego Spółce jawnej "N." Z. K., P. G., L. V. Spółka jawna, ul. P. [...] W., decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w S. nr [...] z dnia 28 maja 2014r. - liczone od dnia 26 maja 2006 r. do dnia 22 grudnia 2011r., z wyłączeniem okresu od dnia 8 listopada 2009r. do dnia 12 listopada 2010r.,

-odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w miesiącu kwietniu 2006 r. w wysokości, [...] zł,

oraz utrzymać w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia 22 grudnia 2011r. w pozostałej części (pkt 4).

12. Dyrektor Izby Celnej w S. uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie nakreślił ramy prawne sprawy. Jak wskazał, w rozpoznawanej sprawie do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich będą miały zastosowanie zasady określone w art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zw. dalej: O.p)., w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009 roku.

Z przepisu tego wynikają następujące przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej:

1) musi ona być wspólnikiem tej Spółki lub byłym wspólnikiem, pozostającym w stosunku spółki w chwili powstania zaległości,

2) musi istnieć zaległość podatkowa tej spółki i wspólników,

3) zaległość ta musi wynikać z działalności Spółki, której osoba trzecia jest lub była wspólnikiem.

W celu ustalenia wspólników Spółki jawnej "N." odpowiedzialnych za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w miesiącu kwietniu 2006 roku, Dyrektor Izby Celnej w S. oparł się na dokumentach rejestrowych Spółki nadesłanych przez Sąd Rejonowy w K., pismem z dnia 1 lipca 2011r. Z analizy uzyskanych dokumentów wynikało, że Z. K., P. G., L. V. są nieprzerwanie wspólnikami Spółki jawnej "N." z siedzibą w W. przy ulicy [...] , od dnia w dnia 23 listopada 2001r., tj. dnia zawarcia umowy Spółki, czyli pozostawali wspólnikami Spółki jawnej w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 roku.

Następnie Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006r., określone Spółce jawnej "N." (ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 28 maja 2014 r. nr [...] ), powstało z mocy prawa, a termin płatności tego zobowiązania upływał 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, tj. w dniu 25 maja 2006 r. Spółka jawna "N." nie uregulowała swojego zobowiązania podatkowego, a nie wpłacenie w obowiązującym terminie kwoty podatku akcyzowego było podstawą wystawienia w dniu 3 września 2009 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., zw. dalej: u.p.e.a.), tytułu wykonawczego nr [...] oraz [...] przez Organ egzekucyjny.

Jak wynika z akt sprawy, przeprowadzone postępowanie egzekucyjne wobec podatnika Spółki jawnej "N." nie pozwoliło na całkowite zaspokojenie roszczeń wierzyciela.

13. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z ogólną regułą sformułowaną w art. 107 § 1 O.p., decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją konstytutywną. Jest to równocześnie decyzja wtórna wobec decyzji podjętych w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta dotyczących zobowiązań podatkowych. Zależność decyzji wtórnej od pierwotnej jest w tym przypadku tak daleka, że możliwość wydania decyzji wtórnej występuje dopiero wówczas, gdy decyzja pierwotna stanie się decyzją ostateczną. O ile bowiem doręczenie decyzji pierwotnej umożliwia wszczęcie postępowania podatkowego wobec osoby trzeciej, to i tak postępowanie z mocy art. 201 §1 pkt 5 O.p., podlega zawieszeniu do dnia, w którym decyzja pierwotna stanie się ostateczna.

W rozpatrywanej sprawie, postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, zostało wszczęte w stosunku do P. G. w dniu 20 czerwca 2011 r., w dniu 21 czerwca 2011r. w stosunku do L. V. oraz w dniu 27 października 2011r. w stosunku do Z. K., a zatem po uprzednim doręczeniu w dniu 12 listopada 2010 r. podatnikowi - Spółce jawnej "N." decyzji ostatecznej nr [...] z dnia 8 listopada 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w S. wobec tej Spółki.

Następnie decyzją nr [...] z dnia 22 grudnia 2011r., Organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Z. K., P. G. i L. V. za zaległość podatkową Spółki jawnej "N.", wynikającą z zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006r., biorąc pod uwagę wymiar zaległości podatkowej wynikającej z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. nr [...] z dnia 8 listopada 2010 r., który to decyzję Organu I instancji utrzymał w mocy. Tak więc w momencie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, tj. w dniu 22 grudnia 2011r., decyzja określająca zobowiązanie podatkowe podatnikowi - Spółce jawnej "N." była rozstrzygnięciem ostatecznym.

14. Organ odwoławczy wskazał następnie, iż Organ I instancji w zaskarżonej decyzji, biorąc pod uwagę przepis art. 107 § 2 pkt 3 O.p., naliczył wspólnikom Spółki "N." odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej wynikającej z zobowiązania podatkowego tej Spółki za miesiąc kwiecień 2006 r. za okres od dnia 26 maja 2006r. (dzień powstania zaległości podatkowej) do dnia 22 grudnia 2011r. (wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich przez organ I instancji). Podkreślił, że w ostatecznej decyzji nr [...] z dnia 8 listopada 2010 r. określającej zobowiązanie podatkowe Spółce "N." wskazał, że odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych zgodnie z art. 54 §1 pkt 3 O.p., podatnik nie nalicza za okres od dnia 8 listopada 2009 r. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, które to doręczenie miało miejsce w dniu 12 listopada 2010r. Z zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej wskazanej w przepisie art. 107 § 1 O.p. wynika zaś, że zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być szerszy niż odpowiedzialność samego podatnika.

Uwzględniając powyższe, w niniejszej sprawie odsetki od zaległości podatkowej zdaniem Organu odwoławczego winny zostać naliczone od dnia 26 maja 2006 r. do dnia 22 grudnia 2011r.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Organ odwoławczy wskazał na sposób wyliczenia odsetek za zwłokę na kwotę [...] zł.

15. Końcowo Organ odwoławczy zauważył, iż pomimo upływu 5 lat, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 roku, ciążące na Spółce jawnej " N." Z. K., P. G., L. V. nie uległo przedawnieniu z powodu przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie przepisu art.70 § 2 pkt 4 O.p., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego o którym podatnik został zawiadomiony. W związku z tym, iż miało miejsce, zastosowanie środków egzekucyjnych - w dniu 3 września 2009 r. oraz w dniu 16 września 2009 r., nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia i termin ten biegnie od nowa od dnia następnego tj. od dnia 17 września 2009 roku i powinno upływać 17 września 2014 roku.

Jednocześnie jak wskazał Organ II instancji, w myśl art. 70 § 6 pkt 2 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy, w zakresie przedmiotowych zobowiązań podatkowych Dyrektor Izby Celnej w S. jako organ odwoławczy w dniu 8 listopada 2010 roku wydał decyzję nr [....] , która została przez Stronę zaskarżona w dniu 15 grudnia 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S.. Zaskarżenie decyzji do sądu spowodowało zawieszenie z dniem 15 grudnia 2010 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania i trwało ono aż do dnia 28 listopada 2013 r. tj. prawomocnego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. (sygn. akt. SA/Sz 25/11 z 18 sierpnia 2011 r.).Zatem biorąc pod uwagę fakt zawieszenia postępowania podatkowego, termin upływu przedawnienia tego zobowiązania powinien nastąpić z upływem 31 lipca 2018 roku.

16. Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, iż decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym Spółki jawnej "N." za miesiąc kwiecień 2006 r. na wspólników Spółki, została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. 22 grudnia 2011 r. a więc przed upływem 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Podkreślił przy tym, że zgodnie z poglądem prezentowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ( I FSK 292/10 z 23.02.2011 r., I FSK 1675/10 z 4.11.2011 r., II FSK 1122/11 z 24.01.2013 r.), pojęcie wydanie decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p., nie oznacza jej doręczenia. W związku z tym przedawnienie zobowiązania wynikającego z tej decyzji, zgodnie ze wskazanymi przepisami, nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2014 r.

17.W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu uznając je za bezzasadne.

Dyrektor Izby Celnej w S. nie podzielił zarzutów odwołania, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe musi być prawomocna, aby możliwe było orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich. Wskazał, iż orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone ostateczną decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej, brak jest natomiast uregulowań prawnych, które uzależniałyby wydanie takiej decyzji od prawomocności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

18.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli, iż w sprawie została naruszona zasada dwuinstancyjności, ponieważ Organ podatkowy I instancji orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej, przenosił odpowiedzialność na Skarżących wynikającą z decyzji z dnia 24 lipca 2009r., natomiast organ II instancji przeniósł tę odpowiedzialność na podstawie decyzji z dnia 28 maja 2014 r.

Zdaniem Skarżących, w sprawie doszło również do przedawnienia zobowiązania uniemożliwiającego wydanie decyzji.

Z daleko posuniętej ostrożności procesowej wskazano, że z nieznanych powodów zawieszenie naliczania odsetek miało miejsce tylko w okresie od 10 listopada 2009r. do 12 listopada 2010 r., tymczasem jak wskazali Skarżący, pobieżna analiza akt wskazuje, że pomiędzy pierwszą decyzją wymiarową wobec Spółki a decyzją ostateczną minęło prawie 5 lat i bez wątpienia jest to okres który powinien być wyłączony z naliczania odsetek za zwłokę.

Końcowo Skarżący podnieśli, iż rozważania dotyczące egzekucji (jej skuteczności ) powinny dotyczyć zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 28 maja 2014 r. które jest wielokrotnie niższe niż pierwotna decyzja wymiarowa i w tym kontekście powinna być rozważona jej skuteczność –mając na uwadze dokonane zabezpieczenia i podjęte czynności egzekucyjne ( zajęte ruchomości- odmierzacz paliw ciekłych, instalację pomiarową ) - i brak przeprowadzenia z nich egzekucji. Zdaniem Skarżących, jako kuriozalne należy przyjąć rozliczenie kwoty [...] zł tytułem kosztów prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy z akt wynika, że pierwotna decyzja wymiarowa na podstawie której prowadzono egzekucję była wielokrotnie wyższa od decyzji z dnia 28 maja 2014 r.

18. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

19.Istota sporu pomiędzy Stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy istniały podstawy prawne do przeniesienia na Z. K., P. G. i L. V., jako wspólników Spółki jawnej "N." odpowiedzialności za zaległości podatkowe tejże Spółki w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r.

20.Zasady i warunki odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem odpowiedzialność ta ma charakter solidarny, obejmuje cały majątek i jest uzależniona od bezskuteczności w całości lub w części egzekucji skierowanej do majątku Spółki ( podatnika). Przepis ten wskazuje także okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka zarządu, a więc wykazanie przez niego, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Ponadto członek zarządu nie odpowiada za zaległości podatkowe Spółki jeżeli wskaże mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zakresem przedmiotowym tej odpowiedzialności objęte są, zgodnie z art. 116 § 2 O.p. między innymi zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członków zarządu.

Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 O.p., przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Wskazać również należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika.

Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy Organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to, iż wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji Organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, czy też płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich, są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek.

21.Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawie okoliczności. Zgodnie zaś z art. 108 §1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, Organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Rozstrzygniecie Organu podatkowego - orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej - co do wysokości należności podatkowej oparte jest na jego ustaleniach w stosunku do pierwotnego dłużnika podatkowego (podatnika, jego następcy prawnego, płatnika i inkasenta), przy czym jednak decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może być w zasadzie wydana dopiero - gdy decyzja wobec pierwotnego dłużnika stanie się ostateczna. Wynika to jednoznacznie z art. 201 § 1 pkt 5 O.p., nakazującego zawieszenie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 O.p. stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 O.p. (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2008, s. 477). Wprawdzie przepis ten przewiduje wyjątek związany z sytuacją, o której mowa w art. 108 § 3 O.p, nie mniej jednak potwierdza regułę wydawania dwóch odrębnych decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika i orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Podkreślenia wymaga, iż przepis 201 §1 pkt 5 O.p., nie wymaga prawomocności decyzji. Jest zatem wystarczające, aby w dacie wydawania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, decyzja wobec pierwotnego dłużnika była tylko ostateczna.

22.W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. Spółki jawnej " N." zostało określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 30 lipca 2009 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 8 listopada 2010 r. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżących za zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęte w stosunku do P. G. w dniu 20 czerwca 2011 r., w dniu 21 czerwca 2011r. w stosunku do L. V. oraz w dniu 27 października 2011r. w stosunku do Z. K., a zatem po uprzednim doręczeniu w dniu 12 listopada 2010 r. podatnikowi - Spółce jawnej "N." decyzji ostatecznej nr [...] z dnia 8 listopada 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w S. wobec tej Spółki. Decyzja Organu I instancji orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Skarżących za zaległość podatkową Spółki jawnej "N.", wydana została dopiero zaś w dniu 22 grudnia 2011 r.

W momencie wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, zobowiązanie podatkowe dłużnika pierwotnego, a więc Spółki jawnej "N." za kwiecień 2006 r. było już zatem określone decyzją z dnia 8 listopada 2010 r., która była na ten moment orzekania - decyzją ostateczną. Nie przysługiwał bowiem od niej środek zaskarżania w zwykłym toku instancji. Co prawda decyzja ta, została ostatecznie uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. sygn. akt I SA/Sz 25/11, (prawomocnym od dnia 24 września 2013 r.), to nie zmienia to faktu, że w dacie orzekania przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., była to decyzja ostateczna. Nie ma przy tym znaczenia, że w momencie wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki jawnej "N.", jej zobowiązania były określone inną decyzją, niż ta która stała się później ostateczna ( decyzja z dnia 28 maja 2014 r.). Cały czas chodziło bowiem o to samo zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, a nie na skutek konstytutywnej decyzji organu. Ponadto decyzja kasacyjna Organu odwoławczego nie usuwa wstecz skutków wywołanych przez uchylaną decyzję Organu I instancji. Zgodzić się co prawda trzeba z poglądem, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być już badana kwestia wysokości należności podatkowych. Nie oznacza to jednak, że zagadnienie to musi być rozstrzygnięte w sposób prawomocny, jak wynika bowiem z powołanych wyżej przepisów, ustawodawca uznał za wystarczające zakończenie postępowania w tym zakresie na gruncie administracyjnym. Podkreślić należy, że ostateczność decyzji nie jest równoznaczne z jej prawomocnością.

Sąd podziela zatem stanowisko Organu podatkowego, że kwestia prawomocności decyzji określającej zaległość podatkową podatnikowi nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

23.Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Istotą zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie Organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji Organu I instancji. Organ II instancji ma obowiązek dokonać własnej oceny wyników postępowania dowodowego. W myśl zaś art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p., Organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję Organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie w istocie nic ustala nowego zobowiązania podatkowego, gdyż zobowiązanie to zostało już ustalone, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie to jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty. Dyrektor Izby Celnej w S. miał zatem prawo do uchylenia decyzji organu pierwszoinstancyjnego i określenia zobowiązania w innej (niższej) wysokości, kierując się w tej sprawie ocena prawną i wskazaniami co dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Sądu, sygn. akt I SA/Sz 295/13 ( art.153 p.p.s.a.). Z tego też względu argumentacja Skarżących nie może zostać uwzględniona.

24.Nie trafny jest również zarzut przedawnienia zobowiązania uniemożliwiającego wydanie decyzji. Sąd podziela w tej mierze argumentację Organu. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym ciążące na Spółce powstawało w miesiącu kwietniu 2006 roku. Stosownie zatem do treści art. 70 § 1 O.p., winno ono przedawnić się z końcem 31 grudnia 2011 roku. Z uwagi jednak na przerwanie biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowane środki egzekucyjne (zajęcie ruchomości oraz rachunku bankowego Spółki "N." w dniu 3 września 2009 r. oraz w dniu 16 września 2009 r.), przedawnienie zobowiązania powinno nastąpić 17 września 2014 r. Jak wynika jednak z akt sprawy, w zakresie przedmiotowych zobowiązań podatkowych, Dyrektor Izby Celnej w S. w dniu 8 listopada 2010 r. wydał decyzję nr[...] , która została przez Stronę zaskarżona w dniu 15 grudnia 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S.. Zaskarżenie decyzji do Sądu spowodowało zawieszenie z dniem 15 grudnia 2010 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania i trwało ono aż do dnia 28 listopada 2013 roku, tj. prawomocnego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S.. Zatem biorąc pod uwagę fakt zawieszenia postępowania podatkowego, termin upływu przedawnienia tego zobowiązania winien nastąpić z upływem 31 lipca 2018 roku.

25.Stosownie zaś do treści art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym Spółki jawnej "N." za miesiąc kwiecień 2006 r. na wspólników Spółki, została wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. 22 grudnia 2011 r. a więc przed upływem 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Powyższą decyzję doręczono Skarżącym: Z. K. oraz P. G. w dniu 28 grudnia 2011 r. a L. V. 9 stycznia 2012 r. Tym samym nie uchybiono terminowi wydania decyzji do końca 31 grudnia 2011 r. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, data wydania decyzji a nie jej doręczenia decyduje o dacie przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich ( po. Wyrok I FSK 292/10 z 23.02.2011 r., I FSK 1675/10 z 4.11.2011 r.)

26.Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego okresu zawieszenia naliczania odsetek do zaległości podatkowej, Sąd podziela stanowisko Organu, że wspólnicy Spółki jawnej "N." ponoszą odpowiedzialność za odsetki od zaległości podatkowej podatnika tylko do daty wydania decyzji przez Organ I instancji o odpowiedzialności osób trzecich tj: do 22 grudnia 2011 r. tj (art. 107 § 2 pkt 3 O.p.). Nie ma zatem znaczenia, że pomiędzy pierwszą a ostateczną decyzją wymiarową, upłynęło prawie 5 lat. Ma to natomiast znaczenie w przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r.- Spółce "N.". Dlatego też Dyrektor Izby Celnej w S. w decyzji nr [..] z dnia 28 maja 2014 r., sprostowanej postanowieniem z dnia 23 czerwca 2014 r. wskazał, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia 10 listopada 2009 roku do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego.

27.Za bezzasadny uznać należy również zarzut dotyczący konieczności skorygowania kosztów egzekucyjnych w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w S. w dniu 28 maja 2014 r., nowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki jawnej " N.". Stosownie bowiem do treści art. 64 § 1 u.p.e.a.,koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego. Dokonane w niniejszej sprawie czynności egzekucyjne tj. zajęcie ruchomości były skuteczne i skutkowały powstaniem kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązaną Spółkę a solidarnie z nią również osoby trzecie, które ponoszą odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe Spółki.

W art. 64 §1 pkt 5 i § 6 u.p.e.a., ustawodawca określił wysokość opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, natomiast w art. 64 § 9 pkt 4 i § 10 u.p.e.a., wskazał moment powstania obowiązku uiszczenia przedmiotowej opłaty. Stosownie do postanowień art. 64 c § 1 u.p.e.a., zobowiązany ponosi odpowiedzialność za koszty egzekucyjne tj. opłaty za czynności egzekucyjne. W związku z wydanie w dniu 28 maja 2014 r., przez Dyrektora Izby Celnej w S. decyzji którymi uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. oraz określił nowe kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dla Spółki Jawnej "N." Z. K., E. W., P. G., L. V. z siedzibą w W., wierzyciel czyli Dyrektor Izby Celnej w S. zasadnie dokonał aktualizacji tytułów wykonawczych z dnia 3 września 2009 r. wystawionych na ww Spółkę.

28.Reasumując, uprawnienia Sądu administracyjnego ograniczone są do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Badając z tego punktu widzenia rozstrzygnięcie Organu odwoławczego Sąd uznał, że oparte ono zostało na właściwej ocenie stwierdzonych faktów i prawidłowej interpretacji przepisów ustawy Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.