Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1195/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2005 r. sprawy ze skargi C. Spółka z o.o. z/s w C. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2000 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

C." Spółka z o. o. Zakład Pracy Chronionej w C. złożyła 27 września 1999r. deklarację VAT-7 za sierpień 1999r., w której wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości 7.971.620,00 zł. Decyzją z [...] października 1999r. Urząd Skarbowy w C. ograniczył kwotę zwrotu do 3.080,00 zł, z terminem zwrotu do [...] października 1999r. Pozostałą kwotę postanowił zwrócić w dwóch równych ratach: do [...] listopada 1999r. i do [...] grudnia 1999r. Decyzji nie zaskarżono.

Od [...] do [...] października 1999r. przeprowadzono kontrolę podatkową w Spółce, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za sierpień 1999r. W związku z tym Urząd Skarbowy w C. decyzją z [...] listopada 1999r. określił za sierpień 1999r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 4.727.317 zł., zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.244.303 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT w wysokości 973.290 zł.

Izba Skarbowa w W., na skutek odwołania, decyzją z [...] stycznia 2000r., uchyliła zaskarżoną decyzję, mając na względzie istnienie w obrocie prawnym dwóch decyzji w tej samej sprawie i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Urząd Skarbowy postanowieniem z [...] lutego 2000r., wznowił postępowanie w sprawie i w decyzji z [...] marca 2000r. uchylił własną decyzję z [...] października 1999r., nr [...]oraz określił za sierpień 1999r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.727.317,00 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie za ten okres.

Izba Skarbowa w W. decyzją z [...] czerwca 2000r. uchyliła ww. decyzję, z uwagi na naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako O.p., i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Urząd Skarbowy w C. postanowieniem z [...] sierpnia 2000r. uzupełnił uzasadnienie postanowienia z [...] lutego 2000r. w sprawie wznowienia z urzędu postępowania podatkowego za sierpień 1999r., wyjaśniając że nowymi dowodami i okolicznościami istniejącymi w dniu wydania decyzji z [...] października 1999r. były:

- [...] faktur VAT wystawionych w okresie od [...] czerwca do [...] sierpnia 1999r. przez "P." Sp. z o. o. na sprzedaż polimeru butelkowego dla "C." Sp. z o. o., o wartości netto 10.393.993,53 zł - podatek VAT 2.286.700,56 zł.,

- [...] faktur VAT wystawionych w okresie [...] czerwca do [...] lipca 1999r. przez "M." S.A. ZPChr w T. na sprzedaż polimeru butelkowego o wartości netto 3.327.208,65 zł - podatek VAT 731.986,11 zł.,

- [...] faktur VAT wystawionych w [...] lipca 1999r. przez "E. " S.A. ZPChr w B. na sprzedaż sprzętu elektronicznego [...] o wartości netto 1.025.533,27 zł. - podatek VAT 225.617,32 zł.;

- wysyłanie polimeru butelkowego na podstawie dowodów wyżej załączonych bezpośrednio od pierwszego właściciela do producenta opakowań z tworzyw sztucznych "A. " Z. lub "A. " O. oraz tworzenie dokumentacji sprzedaży polimeru przez "łańcuszek" podmiotów - firm posiadających status zakładów pracy chronionej,

- przyjęcie sprzętu elektronicznego od "E. " S.A. w B.,

- zatrudnianie osób niepełnosprawnych na określone miesiące, w których występuje nadwyżka podatku należnego nad naliczonym i wysyłanie ich na urlop bezpłatny, gdy występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym,

- kumulowanie podatku naliczonego z faktur wystawionych w okresie do trzech miesięcy.

Urząd Skarbowy w C. decyzją z [...] sierpnia 2000r., nr[...], w związku z wznowionym z urzędu postępowaniem podatkowym uchylił własną decyzję z [...] października 1999r., nr [...] w sprawie ograniczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 1999r. oraz określił "C." za ww. okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.727.317,00 zł, zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.244.303,00 zł, stanowiącej różnicę między kwotą zadeklarowaną do zwrotu na rachunek bankowy, a kwotą określoną niniejszą decyzją oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 1999r. z tytułu zawyżenia kwoty zwrotu w wysokości 973.290,00 zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazano art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 207, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 4 O.p., art. 2 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 2, 3, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT, oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), dalej powoływanego jako rozporządzenie z 15 grudnia 1997r.

W uzasadnieniu wyjaśniono, iż wskazane w postanowieniu nowe dowody i nowe okoliczności faktyczne spełniały przesłanki zawarte w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem są istotne dla sprawy, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej z [...] października 1999r. i nie były znane organowi, który ją wydał. Wobec tego zasadne było wznowienie z urzędu postępowania podatkowego.

Organ podniósł ponadto, iż na podstawie ustaleń kontroli źródłowej oraz ustaleń dokonanych w wyniku przeprowadzenia kontroli krzyżowych przez urzędy skarbowe właściwe dla podmiotów współpracujących ze Spółką "C." stwierdzono, iż [...] faktury VAT wystawione przez "P." Sp. z o. o. ZPChr w T. w okresie [...] czerwca do [...] sierpnia 1999r. na sprzedaż polimeru butelkowego dla "C." Sp. z o.o., [...] faktur wystawionych przez "M. " S.A. ZPChr w T. w okresie od [...] czerwca do [...] lipca 1999r. na sprzedaż polimeru butelkowego dla "C." oraz [...] faktur wystawionych przez "E." S.A. ZPChr w B. na sprzedaż sprzętu elektronicznego [...] dla "C.", w istocie miały na celu znaczne podwyższenie podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego VAT oraz bezpośredni zwrot podatku z Urzędu Skarbowego na rachunek bankowy Spółki "C." w C.. Układanie procesów gospodarczych -zakupów i sprzedaży towarów, aby w wybranych miesiącach osiągać znaczne nadwyżki podatku należnego nad naliczonym przy jednoczesnym zatrudnieniu znacznej ilości osób niepełnosprawnych lub znaczne nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazywało na pozorność dokonywanych czynności cywilnoprawnych. "C." Sp. z o.o. przez wykorzystanie przepisu art. 19 ust. 1, 2, 3 oraz art. 21 ust. 2 ustawy o VAT skumulowała obniżenie podatku należnego za sierpień 1999r. o podatek naliczony i zażądała zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w wysokości 7.971.620 zł, w tym z faktur wystawionych w ww. okresach przez: "P." w T. w wysokości 2.286.700 zł, "M." w T. w wysokości 731.986 zł i "E. " w B. w wysokości 225.617zł.

W odwołaniu z [...] września 2000r., pełnomocnik "C." Sp. z o. o. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, gdyż naruszono w szczególności art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ podatkowy nie wskazał bowiem, jakie okoliczności stanowią podstawę i czy spełniają warunki do wznowienia postępowania. Ogólne powołanie się na wyniki ustaleń innych organów naruszało art. 210 § 1 O.p. w związku z art. 243 O.p. Decyzja ostateczna za sierpień 1999r. została wydana [...] października 1999r., a kontrolę prowadzono od [...] do [...] października 1999r., więc okoliczności, na podstawie których wznowiono postępowanie były znane w dniu wydania decyzji ostatecznej, czym rażąco naruszono art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Pełnomocnik nie zgodził się również z zarzutem zawierania umów w celu uruchomienia zaliczek i wystawienia faktur na zakup towarów. Stwierdził, że wystawianie faktur wynikało z nakazu prawa, tj. art. 6 ust. 8 ustawy o VAT. Za bezpodstawny uznał też zarzut "kumulowania" na przemian podatku naliczonego i należnego. Art. 19 ust. 3 ustawy o VAT daje prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. Nieuzasadnione są również ustalenia dotyczące dwukrotnego obrotu tym samym polimerem, gdyż w jednym przypadku Spółka zakupiła polimer butelkowy od "S.", a w drugim polimer wyprodukowany przez "P. " (dowód: zamówienie z [...] lipca 1999r.), jak również zarzut obrotu towarami z pominięciem magazynów podmiotów uczestniczących w obrocie, ponieważ art. 5 ust. 4 ustawy o VAT nakłada obowiązek uznania, że wszystkie podmioty sprzedające kolejno ten sam towar są obowiązane do wystawienia faktur. Obejścia prawa nie stanowi również korzystanie z ulg z tytułu zatrudniania osób niepełnosprawnych. Organ podatkowy nie wskazał, jaki nakaz czy zakaz ustawowy naruszyła Spółka, więc twierdzenie o obejściu ustawy jest pozbawione podstaw prawnych i faktycznych, a czynności prawne nie zmierzały do obejścia prawa. Urząd Skarbowy nie wskazał, jakie konkretne transakcje kwestionuje i z jakich powodów. Tym samym naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa.

Izba Skarbowa w W. decyzją z [...] listopada 2000r., Nr[...], utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdzono, iż organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił okoliczności będące podstawą wznowienia postępowania, za które uznano faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c., tj. czynności zmierzające do obejścia przepisów prawa, mające na celu uzyskanie znacznych, nienależnych kwot zwrotu podatku VAT. Faktury te istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej z [...] października 1999r., lecz okoliczność, że sporządzone były w celu obejścia prawa, została ujawniona dopiero po uzyskaniu materiałów z innych urzędów skarbowych, czyli po wydaniu decyzji z [...] października 1999r. W wyniku przeprowadzenia szeregu kontroli ujawniono wiele okoliczności świadczących o tym, że faktury te zostały sporządzone w celu obejścia prawa. Za takie okoliczności organ uznał wysyłanie polimeru butelkowego i sprzętu elektronicznego bezpośrednio od pierwszego właściciela do ostatniego, a tworzenie dokumentacji sprzedaży przez łańcuszek podmiotów, firm posiadających status zakładów pracy chronionej, zatrudnianie osób niepełnosprawnych na określone miesiące, w których występuje nadwyżka podatku należnego nad naliczonym oraz wysyłanie ich na urlop bezpłatny i zatrudnienie przez kontrahenta Spółki - zakład pracy chronionej, gdy występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Wskazane, nowe okoliczności miały wpływ na wysokość zwrotu podatku VAT za sierpień 1999r. i w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stanowiły podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną z [...] października 1999r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do przepisu § 54 ust.4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 15 grudnia 1997r. faktury, do których mają zastosowanie art. 58 k.c. i art. 83 k.c., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu lub zwrotu podatku naliczonego. W myśl art. 58 § 1 k.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. Nieważne jest też oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru (art. 83 k.c.).

W ocenie organu odwoławczego argumenty podnoszone w odwołaniu, dotyczące zakupu przez "C." Sp. z o. o. różnych polimerów, a nie obrót tym samym towarem, nie znajdują oparcia w materiale dowodowym. Dowody na zakup i sprzedaż polimeru sprowadzonego z K. , jak i dowody na zakup i sprzedaż polimeru wyprodukowanego w "P. ", zawierają określenie towaru jako polimer butelkowy, bez możliwości odróżnienia tych towarów. Fakt, iż polimer sprowadzony z K. przez "C." trafia w całości, przez "E. " ZPChr w B., do "O." w W., a stąd częściowo przez "J." ZPChr w J. i "S. LTD" w B. do "P." lub bezpośrednio z "O." do "P.", uzasadnia stwierdzenie, że zarzut dwukrotnego obrotu tym samym towarem jest zasadny. Podstawowym jednak zarzutem organu podatkowego jest sprzedaż polimeru w łańcuszku podmiotów, będących zakładami pracy chronionej, bez utożsamiania polimeru krajowego i polimeru importowanego.

Zdaniem Izby Skarbowej chybiony jest też zarzut braku właściwego uzasadnienia decyzji. Urząd, wydając kwestionowane rozstrzygnięcie przedstawił, bowiem szczegółowo przesłanki, którymi kierował się dokonując oceny okoliczności faktycznych i dokonał jej kwalifikacji prawnej.

W skardze, wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] grudnia 2000r., pełnomocnik "C." wniósł o uchylenie ww. decyzji Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, oraz przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W uzasadnieniu podniesiono, iż faktury zakupu wymienione przez organ były ujęte przez Spółkę w rejestrze zakupów prowadzonym dla celów podatku VAT, w deklaracji VAT-7 za sierpień 1999r., więc powinny być znane organowi wydającemu decyzję w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za ten miesiąc. Powołanie się na nieznajomość tych dowodów podważa zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych. Za nowe okoliczności, które miałyby wyczerpywać przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie można również uznać, informacji o podmiotach, które brały udział w sprzedaży polimeru, gdyż w dniu wydania decyzji z [...] października 1999r. były one znane organowi pierwszej instancji. Również ogólne powołanie się na wyniki ustaleń, bez precyzyjnego wykazania przesłanek do wznowienia postępowania, a tym samym odstąpienia od zasady stałości ostatecznych decyzji administracyjnych, narusza w sposób oczywisty art. 210 § 1 w związku z art. 243 O.p., a tym samym pozbawia stronę możliwości obrony swoich słusznych praw. Organ podatkowy skumulował w decyzji wiele zarzutów, ale nie sposób ustalić, co konkretnie zostało Spółce zarzucone. W uzasadnieniu jest bowiem mowa zarówno o uchylaniu się od obowiązku podatkowego, unikaniu zobowiązań podatkowych, działaniach podejmowanych w celu obejścia ustawy, a także dokonywaniu czynności pozornych. Takie sformułowanie uzasadnienia nie daje stronie możliwości obrony, gdyż przedstawione zarzuty nie są sprecyzowane, a ponadto nie daje również możliwości uniknięcia w przyszłości działań "niezgodnych z prawem", gdyż organ nie wskazał, jakiego konkretnie naruszenia dokonała Spółka.

Stan faktyczny ustalony w sprawie nie jest objęty hipotezą normy prawnej zawartej w przepisie § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c) rozporządzenia z 15 grudnia 1997r., gdyż ustawodawca w hipotezie analizowanego przepisu sięgnął bezpośrednio do instytucji prawa cywilnego, jaką jest obejście ustawy w rozumieniu przepisu art. 58 § 1 k.c., co powoduje że instytucji tej nie można inaczej rozumieć, aniżeli w sposób zdefiniowany w prawie cywilnym. W orzecznictwie i doktrynie podniesiono, iż dla stwierdzenia, że czynność prawna ma charakter obejścia prawa wymagane jest, ażeby jej treść lub cel naruszały określony zakaz lub nakaz prawny zawarty w ustawie. Nie może być więc wątpliwości, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy bezpodstawnie powołał się na art. 58 k.c. Tak, jak naruszenie prawa wiązać się musi z naruszeniem konkretnego przepisu, tak również obejście ustawy podatkowej takiego konkretnego przepisu musi dotyczyć. Biorąc pod uwagę, że dla obejścia ustawy konieczne jest naruszenie nakazów lub zakazów ustawowych, a normy prawa podatkowego nie zawierają nakazów, ani zakazów, obejście tego prawa w rozumieniu przepisu art. 58 k.c. jest niemożliwe. W ocenie pełnomocnika obejście prawa podatkowego nie jest obejściem w rozumieniu art. 58 k.c., bo czynność ta nie staje się z tego powodu nieważna, a organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowana na gruncie prawa podatkowego jest ważna na gruncie prawa cywilnego. Ordynacja podatkowa nie posługuje się ponadto pojęciem obejścia prawa, stąd nie można stosować konstrukcji obejścia prawa podatkowego, wyprowadzając ją z wykładni przepisu aktu rangi podustawowej.

Również przyznanie organom podatkowym prawa do badania przesłanek ważności czynności cywilnoprawnych może budzić wątpliwości w zakresie zgodności z zasadą państwa prawa i wynikającą z niej zasadą pewności obrotu gospodarczego. Wyłączną kompetencję do stwierdzania nieważności czynności prawnych mają jedynie sądy powszechne, co stanowi dla obywateli gwarancję niezależności i bezstronności. W związku z tym należało przyjąć, iż rozwiązaniem zgodnym z Konstytucją byłoby uznanie, iż w przypadku, gdyby organ podatkowy chciał powołać się na nieważność czynności prawnej, winien na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesić postępowanie, gdyż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji podatkowej jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, a więc kwestii prejudycjalnej przez sąd powszechny.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 3 września 2002r., w związku z zakwestionowaniem przed Trybunałem Konstytucyjnym przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, działając na podstawie art. 97 § 1 pkt k.p.a. w związku z art. 59 ustawy z 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74 poz. 368 ze zm.), zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny kwestii konstytucyjności wskazanego przepisu.

Wobec wydania przez Trybunał Konstytucyjny postanowienia z 14 lipca 2004r., sygn. akt SK 16/2002, umarzającego postępowanie, które było przyczyną zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 16 maja 2005r. podjął zawieszone postępowanie sądowe w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), dalej powoływana jako przepisy wprowadzające. Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej powoływana jako "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa w ww. zakresie.

W pierwszej kolejności Sąd rozważył czy prawidłowo zastosowano przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a więc czy dopuszczalne było wznowienie postępowania w sprawie na podstawie przesłanek, które zostały wskazane przez organy podatkowe. Powoływany przepis umożliwia wznowienie postępowania, gdy ujawnią się bądź "nowe okoliczności faktyczne" bądź "nowe dowody". Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom strony skarżącej zawartym w skardze, powołały się na istnienie "nowych okoliczności faktycznych" związanych ściśle z wystawieniem faktur, które znajdowały się już w aktach sprawy, a nie na istnienie "nowych dowodów" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi podatkowemu, który wydał ostateczną decyzję, istotnych dla sprawy, tzn. mogących mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie. Nowe okoliczności faktyczne – zdaniem organów podatkowych - polegały na sporządzaniu faktur w celu obejścia prawa podatkowego, które polegało na wysyłaniu polimeru butelkowego i sprzętu elektronicznego bezpośrednio od pierwszego właściciela do ostatniego oraz tworzenia dokumentacji przez łańcuszek podmiotów, firm posiadających status zakładu pracy chronionej. Okoliczności te ujawniły się po uzyskaniu materiałów z innych urzędów skarbowych, które kontrolowały kontrahentów strony skarżącej.

W ocenie składu orzekającego stanowisko organów podatkowych w tym zakresie odpowiada dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 191 O.p., zatem zarzut naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Skoro organ nie dysponował wcześniej, przed wydaniem ostatecznej decyzji, wiadomościami, że strona skarżąca była jednym z podmiotów, które tworzą dokumentację w zakresie podatku od towarów i usług, tak aby uzyskać jak największe korzyści z budżetu Państwa, tym samym należało uznać, że była to nowa okoliczność faktyczna, a nie ocena znanych już wcześniej okoliczności i dowodów, na co wskazuje strona skarżąca.

Drugim istotnym zagadnieniem, które występuje w sprawie, z uwagi na podniesione w skardze zarzuty, jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy i w jakim zakresie organy podatkowe miały prawo do oceny czynności cywilnoprawnych dokonanych przez stronę skarżącą i do podważenia ich skuteczności na gruncie prawa podatkowego.

W tym miejscu warto wskazać na dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (a w szczególności wyroki z 11 grudnia 2001r. w sprawie SK 16/00 oraz z 11 maja 2004r. w sprawie K 4/03, jak również wymienione wyżej postanowienie z 14 lipca 2004r., sygn. akt SK 16/2002, które stanowiło podstawę do podjęcia zawieszonego postępowania sądowego w rozpoznawanej sprawie) wskazuje, iż podnoszone przez skarżącą wątpliwości, co do konstytucyjności podstaw orzekania przez organy podatkowe i sądy w sprawach oceny skutków czynności pozornych dla określenia zakresu obowiązku podatkowego w prawie podatkowym – w tym także w podatku od towarów i usług – (§ 54 ust. 4 rozporządzenia z 15 grudnia 1997r.) nie mogły być brane pod uwagę. Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem, że m.in. § 54 ust. 4 rozporządzenia z 15 grudnia 1997r. jest zgodny z art. 32, art. 64, art. 84, art. 92 i nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji. Wyjaśnił ponadto, odnosząc się do ustawowej regulacji "obejścia prawa",, że w wyroku z 11 maja 2004r., sygn. akt K 4/03, zgodnie z § 2 art. 24b O.p., jeżeli dokonywanie czynności prawnej spowodowało wystąpienie rezultatu gospodarczego, dla którego osiągnięcia "odpowiednia" jest inna czynność prawna, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej. Norma ta jest fragmentarycznym wyrazem zasady ogólnej, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy - zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, którym nie zawsze jest czynnością prawa w rozumieniu prawa cywilnego. Obowiązuje niezależnie od tego czy została wyrażona w odrębnym przepisie.

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, w sposób zgodnych z dyspozycją art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., wynika, że celem zawartych umów nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej (zwiększenie zysku), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż strony tak organizowały transakcję, aby uzyskać z budżetu państwa duże zwroty podatku naliczonego. Tym samym organy przyjęły, iż działania skarżącej spółki mieściły się w kategorii czynności mających na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 k.c. W związku z tym uznały, że należało zastosować przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia 15 grudnia 1997r.

Strona skarżąca - zarzucając organom naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania – dowodziła, że jej czynności były dopuszczalne i poprawne z punktu widzenia prawa cywilnego i prawa podatkowego. Bezzasadny był zatem, w jej ocenie, zarzut "obejścia prawa", gdyż opisany przez organy stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania art. 58 k.c.

Sąd, przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 1999r., w podanych wyżej okolicznościach zauważa, iż z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości.

W orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego podkreślano natomiast, że zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). Takie działanie podatnika nazywane jest "unikaniem opodatkowania" i pojmowane jest jako działanie za pomocą legalnych środków, które ma na celu zmniejszenie opodatkowania lub nawet jego unikniecie (oszczędzanie podatkowe). Przyjmuje się w związku z tym, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa (por. glosa K Zagrobelnego do wyroku NSA z 9 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Gd 2036 /97, OSP 2001/10/521).

W odróżnieniu od unikania opodatkowania "uchylanie się" od opodatkowania jest z reguły działaniem nielegalnym polegającym na zatajeniu lub oszustwie, wprowadzeniu organów podatkowych w błąd. W praktyce sądowej i w doktrynie spory wywołuje to, do jakie grupy zaliczyć należy takie układanie stosunków cywilnoprawnych, aby uniknąć opodatkowania lub je obniżyć.

W tej kwestii przyjmuje się z jednej strony, że umowy cywilnoprawne nie mogą prowadzić do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do zmniejszania zobowiązań podatkowych i ograniczać stosowania prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 7 listopada 1991r., sygn. akt SA/Po 1198/91, OSP 1993/10/204, oraz A. Gomułowicz "Związki prawa cywilnego z prawem podatkowym" Przegląd Podatkowy 1996/11/3). Wskazuje się jednak także na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań na gruncie tego prawa (wyrok NSA z 29 maja 2002r., sygn. akt III SA 2602/00, Przegląd Prawa Podatkowego 2003/1/s. 11-13) wraz z glosą B Brzezińskiego s. 83-85), jak też, że wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nie jest wyłączone w przypadku wyboru przez podatnika korzystniejszej z tego punktu widzenia drogi przeniesienia własności nieruchomości (wyrok Sądu Najwyższego z 8 marca 2001r., sygn. akt III RN 76/00, OSNCP 2002/6/129).

W praktyce nie jest możliwe wytyczenie sztywnej granicy pomiędzy legalnym unikaniem opodatkowania, tj. gdy w świetle wypowiedzianych wyżej poglądów, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku, możliwe jest dokonywanie takich czynności cywilnoprawnych, w wyniku których jest stosowane najniższe opodatkowanie, a obchodzeniem prawa podatkowego, tj. wykorzystywaniem prawa cywilnego do uchylania się od opodatkowania.

O tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy, oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg. Dokonaniu obiektywnych ocen służą różne metody, które przybierają postać bardziej lub mniej szczegółowych rozwiązań legislacyjnych (w zależności od tego, w jakim stopniu ustawodawca na podstawie doświadczeń z dotychczasowego funkcjonowania podatku zidentyfikował zagrożenia co do uchylania się od opodatkowania), względnie doktryn orzeczniczych wypracowanych przez orzecznictwo sądów i służących ochronie interesów fiskalnych państwa. Wspomniane doktryny - znane w prawie europejskim - są uznawanymi sposobami wykładni prawa podatkowego, stosuje się je także wówczas, gdy nie mają wyraźnego oparcia w normatywnych rozwiązaniach prawa podatkowego i w ten sposób stanowią instrument służący zapobieganiu uchylania się od opodatkowania. U ich podstaw leży założenie, że istotą danej czynności jest jej rezultat gospodarczy, zaś forma, w jakiej ta czynność jest dokonywana ma znaczenie drugorzędne (gospodarczy sposób wykładni prawa).

W tych sytuacjach, w których podatnik wybiera formy dogodne wyłącznie ze względów podatkowych - jeżeli formy te maskują zjawiska gospodarcze, powinny podlegać opodatkowaniu - daje się pierwszeństwo treści nad formą. U podstaw takiego rozumienia obejścia prawa podatkowego leży konieczność ustalenia czy w konkretnym przypadku chodzi o korzystanie z podstawowych wolności związanych z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego (swobodny przepływ towarów i osób, wolność przedsiębiorczości swobodne świadczenie usług), czy też o czystą konstrukcję prawną bez gospodarczej treści (por. H. Litwińczuk "Obejście prawa w świetle doświadczeń międzynarodowych", Przegląd Podatkowy 1999/9/4). Wypracowanie wspomnianych doktryn (koncepcji orzeczniczych), które są stosowane także wówczas, gdy nie mają wyraźnego normatywnego oparcia zostało podyktowane tym, iż tolerancyjne podejście do problematyki obchodzenia prawa podatkowego może spowodować, że ciężar podatków - jeśli traktować zapotrzebowanie Państwa na środki finansowe jako constans - przesunie się na te grupy podatników, które działań w zakresie uchylania się od opodatkowania nie podejmują (szerzej na ten temat B. Brzeziński: "Unikanie opodatkowania w orzecznictwie anglosaskim": Monitor Podatkowy 1996/1/193 - 196).

W stanie prawnym obowiązującym w 1999r. w przepisach dotyczących poszczególnych podatków zawarte były szczegółowe rozwiązania zapobiegające uchylaniu się od opodatkowania (np. art. 25 ustawy z 15 grudnia 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 17 ustawy o VAT). Brak było natomiast postanowień o charakterze ogólnym, które wprost pozwalałyby organom podatkowym na ocenę i kwestionowanie czynności prawnych dokonanych przez podatnika mających wpływ na wysokość obciążeń podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za stanowiskiem, iż pomimo braku takich postanowień organy podatkowe były uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Zdaniem Sądu przywołany wyżej gospodarczy sposób wykładni prawa podatkowego znajduje swoje uzasadnienie prawne i aksjologiczne. Strony mogą kształtować treść umów cywilnoprawnych z wykorzystaniem zasady swobody umów, wszakże bez celu ukrycia rzeczywistej treści czynności prawnej. Dyspozytywny charakter umów cywilnoprawnych nie może być przez strony wykorzystywany do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Odwołując się do wyrażanych na tym tle w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądów i stanowisk, przyjąć należy, iż zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 k.c., a uprawnienie takie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Zgodnie z przepisami zawartymi w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, organy w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to by następnie ocenić je pod kątem przepisów materialnoprawnych. Sąd zwraca również uwagę, że w ramach postępowania podatkowego organy posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu materiał dowodowy sprawy, wbrew twierdzeniom skargi, został zgromadzony przy uwzględnieniu przepisów art. 122 O.p. i art. 120 O.p. Nie naruszono również, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, dyspozycji art. 121 O.p., mimo iż organ odwoławczy dwukrotnie eliminował z obrotu prawnego decyzje organu pierwszej instancji.

Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00, ONSA 2001/4/147 z uzasadnienia). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego.

Stanowisko takie - oprócz wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej - znajduję uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasadzie, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej – a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się przed pozbawianiem państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoistą "niekompletność regulacji prawnej" (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2003r., sygn. akt I SA/Wr 1182/00, niepublikowany).

Szczególny nadzór w zakresie prawidłowego realizowania obowiązków i uprawnień przez podatników ciąży na organach skarbowych w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny ich beneficjant, czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu.

Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Wyrazem takiego podejścia jest m.in. unormowanie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 15 grudnia 1997r., zgodnie z którym nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze potwierdzającej czynność, do której ma zastosowanie art. 58 i art. 83 k.c., a zatem nieważnych z punktu widzenia tego prawa.

Wprawdzie zasadą jest, że stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, lecz zawierając transakcje m.in. pozorne, a więc nieważne z mocy samego prawa (art. 83 § 1 k.c.), podatnik nie jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy tych nieważnych transakcjach. Konsekwencja taka określona wprawdzie została wprost w ww. § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z 15 grudnia 1997r., jednak i bez tej jednoznacznej normy brak byłoby podstaw do uznania, że faktura dokumentująca cywilnoprawnie nieważną czynność prawną, np. z uwagi na wadę jej pozorności, może wywoływać skutki prawne w sferze podatkowej, w postaci uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze (zwrotu różnicy podatku), że faktury dokumentujące nieważne czynności prawne z punktu widzenia prawa cywilnego nie mogą być dokumentami uprawniającymi podatnika do korzystania z zasady neutralności podatku od towarów i usług, tzn. pomniejszania jego obciążeń podatkowych lub pozyskiwania korzyści kosztem budżetu Państwa.

Przenosząc dalej powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że ustalenia faktyczne, jakie zostały dokonane przez organy podatkowe w trakcie postępowania dowodowego znajdują w tym postępowaniu oparcie, a wyciągnięte wnioski nie budzą żadnych zastrzeżeń, gdy się weźmie pod uwagę zasadę swobodnej oceny dowodów, zagwarantowaną organowi podatkowemu na mocy art. 191 O.p.

W ocenie Sądu trafnie w niniejszej sprawie organy skarbowe ustaliły, że na tle całokształtu okoliczności towarzyszących obrotowi spornych faktur, zakwestionowane transakcje - jako kolejne z szeregu umów składających się na pewien całościowy mechanizm działania - miały głównie na celu, w powiązaniu z poprzedzającymi je czynnościami kooperantów, uzyskanie korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Była to więc czynność prawna pozorna w myśl art. 83 § 1 k.c., polegająca na różnicy między tym, co faktycznie było wolą stron, a tym jak to zostało na zewnątrz ujawnione. Organy podatkowe w toku całego postępowania wskazywały jako zasadniczą przesłankę swoich rozstrzygnięć - pozorność dokonywanych czynności oraz konsekwencje tego faktu wynikające z art. 83 k.c., przy okazji jedynie przywołując również art. 58 k.c. Warto jednak zwrócić uwagę, że w doktrynie wskazuje się, że "pojęcie obejścia prawa i pozorności są sobie znaczeniowo bliskie". W praktyce podatkowej natomiast występuje pomieszanie tych pojęć, gdy wskazuje się na dokonanie czynności pozornych w celu obejścia prawa (por. np. W. Wąsowicz Obejście prawa jako przyczyna nieważności czynności prawnej, Kwartalnik Prawa Prywatnego 1991/1/s. 86). W judykaturze wyrażono natomiast pogląd, że przesłanki nieważności czynności prawnych w wyniku sprzeczności z ustawą lub zasadami współżycia społecznego albo mających na celu obejście ustawy (art. 58 k.c.), jak również składanych dla pozoru oświadczeń woli (art. 83 k.c.) nie muszą się wzajemnie wykluczać. Pojęcie obejścia prawa i pozorności są sobie znaczeniowo bliskie i niejednokrotnie się pokrywają (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 maja 2004r., sygn. akt III SA 161/03, LEX nr 141598).

Skuteczność prawna oświadczenia woli zależna jest między innymi od tego, czy oświadczenie wyrażało rzeczywistą wolę osoby je składającej. Wadliwe jest bowiem oświadczenie woli uczynione drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Tkwiąca w pozorności wada czynności prawnej polega na niezgodności między aktem woli, a jej zewnętrznym przejawem. Niezgodność ta powoduje, że zewnętrzny wyraz woli złożony drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, a więc oświadczenie woli dla pozoru jest nieważny z mocy przepisu art. 83 § 1 k.c.

Ustalenie, że oświadczenie woli złożone zostało drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru, będące ustaleniem faktu, jest równoznaczne ze stwierdzeniem nieważności tego oświadczenia woli, co oznacza, iż z mocy samego prawa oświadczenie to nie wywołuje skutków prawnych określonych w jego zewnętrznym brzmieniu. Ze sformułowania przepisu art. 83 k.c. wynika, że nieważność pozornego oświadczenia woli nie dopuszcza do powstania tych skutków, nie tylko między uczestnikami tej pozornej czynności prawnej, ale także w stosunku do osób trzecich, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 83 § 2 k.c. Każdy prawnie zainteresowany, a więc także organ podatkowy reprezentujący interesy fiskalne Państwa, może zatem powoływać się na nieważność pozornej czynności prawnej. Do stwierdzenia tej nieważności nie jest konieczne orzeczenie sądu powszechnego, które ma jedynie charakter deklaratywny (por. Kodeks cywilny, Komentarz – Wyd. Praw. Warszawa 1972).

Uwzględniając na tle rozpoznawanej sprawy podnoszone przez organy skarbowe okoliczności towarzyszące obrotowi przekazywanych pomiędzy kontrahentami towarów (polimeru butelkowego) należy zgodzić się z nimi, że zostały one złożone dla pozoru w celu uzyskania innej korzyści, aniżeli wyrażona zewnętrzną formą oświadczenia. Takie działania, które jedynie pod pozorem faktycznego obrotu towarowego, którego elementy rzeczywiście zostały ukształtowane w taki sposób, aby uzyskać nienależne korzyści z budżetu Państwa - nie mogą być tolerowane i akceptowane przez organy skarbowe oraz sądy administracyjne. Zdaniem składu orzekającego, w świetle wykazanych przez organy podatkowe okoliczności tej sprawy, w pełni uprawniona była ocena, iż poszczególne umowy obrotu nie miały gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było uzyskanie zwrotu różnicy podatku. Zwrot ten był nienależny, gdyż doszło do sztucznego wykreowania wysokiego podatku naliczonego, i przy wykorzystaniu istniejących instytucji prawnych związanych ze specjalnym statusem zakładu pracy chronionej, wykorzystaniu ich dla celów innych niż te, które legły u podstaw unormowań prawnych zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług.

W transakcjach, których postępowanie dotyczyło zachowana została jedynie zewnętrzna postać sprzedaży. Nie zachowano natomiast natury i treści ekonomicznej sprzedaży w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Sprzedaż zarobkowa nie została dokonana, a pozorowano "uzewnętrznienia" działania, których istoty ekonomicznej nie było. Udawano sprzedaż dla uzyskania przywilejów podatkowym przysługującym zakładom pracy chronionej, bez zaistnienia podstawy faktycznej do korzystania z tych przywilejów.

W podanym wyżej zakresie podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została zatem prawidłowo wywiedziona z zebranego materiału dowodowego, ocena tego materiału dowodowego nie była oceną dowolną i korzystała przez to z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego unormowania organ podatkowy ocenia, na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu w sposób obszerniejszy można było ustosunkować się do stwierdzonego obejścia prawa tak, aby zrealizowana została w sposób należyty zasada przekonywania wyrażona w art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uchybienie to jednak, zdaniem składu orzekającego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się również, aby w decyzjach podatkowych został naruszony przepis art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Skład orzekający stoi ponadto na stanowisku, iż stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania pozornego – z punktu widzenia cywilnoprawnego - układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych w postaci np. podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Podobny pogląd został wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z 26 września 2001r., sygn. akt I SA/Gd 2813/00, I SA/Gd 1747/00, które dotyczyły kontrahentów skarżącej spółki.

Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego zasadne było, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalenie skargi.