Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 910/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Regionalna Izba Obrachunkowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 31 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA: Anna Maria Świderska, Stefan Babiarz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 107/06 w sprawie ze skargi Gminy O. na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. z dnia 15 grudnia 2005 r. (...) w przedmiocie badania zgodności z prawem Uchwały Rady Miejskiej w O. (...) z dnia 29 listopada 2005 r. w sprawie określenia stawek podatku od środków transportowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 107/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Gminy O. na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w O. z dnia 15 grudnia 2005 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nieważności par. 2 Uchwały Rady Miejskiej w O. (...) z dnia 29 listopada 2005 r. w sprawie określenia stawek podatku od środków transportowych /zwanej dalej uchwałą/.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Gmina O. zaskarżyła powyższą uchwałę w części dotyczącej unieważnienia par. 2 uchwały, a także w części dotyczącej jej uzasadnienia. Zakwestionowany przepis uchwały wprowadzał zwolnienia od podatku od środków transportowych w 2006 r. autobusów będących w posiadaniu gminnych jednostek budżetowych, służących do dowozu dzieci do szkół. Kolegium RIO stwierdziło, że rada gminy zgodnie z art. 12 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ - zwanej dalej upol, mogła wprowadzać inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 tego przepisu z wyjątkiem zwolnień dotyczących pojazdów, o których mowa w art. 8 pkt 2, 4 i 6 upol. W ocenie Kolegium Rada Miejska w O. dokonała zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, do czego nie miała uprawnień, i w konsekwencji naruszyła art. 14 pkt 4 upol oraz art. 217 Konstytucji RP.

3. W skardze na uchwałę Kolegium RIO pełnomocnik Gminy O. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie:

1/ prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 4 i 14 pkt 4 upol poprzez przyjęcie, że przedmiotowe zwolnienie w podatku od środków transportowych jest z nim sprzeczne oraz, że wprowadzone w par. 2 uchwały zwolnienie nie ma charakteru przedmiotowego,

2/ prawa materialnego, polegające na niezastosowaniu w zaistniałym stanie faktycznym art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych /t.j. Dz.U. 2001 nr 55 poz. 577 ze zm./ - zwanej dalej ustawą o rio, a przez to naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie podstawowych zasad procedury administracyjnej, zawartych w art. 6 i art. 10 Kpa. Podniósł także, że stanowisko Kolegium RIO jest sprzeczne z podstawową zasadą prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy o ulgach podatkowych nie należy interpretować rozszerzająco. Zarzucił, że uchwała Kolegium RIO błędnie określiła tytuł uchwały Rady Gminy, a także błędnie powołała się na uchylony art. 12 pkt 2 upol. Wadą o jeszcze większym znaczeniu był fakt, że przytoczony w uzasadnieniu uchwały Kolegium RIO przepis art. 14 pkt 4 upol, którego naruszenie Kolegium RIO przypisało Radzie Miejskiej w O., reguluje kwestie opodatkowania psów. W ocenie skarżącego, błędna nazwa analizowanej uchwały oraz powołanie się na uchylony przepis, na podstawie którego dokonywana była przez Kolegium RIO analiza stanu faktycznego, a także nie wskazanie naruszonego przepisu ustawy o podatkach lokalnych, powodują niezgodność z prawem uchwały Kolegium.

4. W odpowiedzi na skargę Kolegium RIO w O. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazało, że w praktyce jest możliwe dokonanie podziału na zwolnienia o charakterze czysto podmiotowym i czysto przedmiotowym. Stwierdziło, że czym innym jest uprawnienie do stosowania innych zwolnień, a czym innym jest uprawnienie do stosowania innych zwolnień przedmiotowych.

5. Sąd I instancji - oddalając skargę - powołał się na art. 86, art. 91 ust. 1 i ust. 3, art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym /t.j. Dz.U. 2001 nr 142 poz. 1591 ze zm./ - zwanej dalej usg, art. 7, art. 168, art. 171 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, a także art. 12 ust. 4 upol i stwierdził, że rada gminy może stosować zwolnienia jedynie dla określonych kategorii pojazdów, a nie względem podatników /osób fizycznych/, w posiadaniu których pojazdy te się znajdują. Uznał, że jak słusznie zauważyło Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej, zawarte w zakwestionowanym par. 2 uchwały, zwolnienie z podatku od środków transportowych, autobusów, będących w posiadaniu gminnych jednostek budżetowych, służące do dowozu dzieci do szkół, ma charakter podmiotowy. Określa bowiem wprost podmiot czyli podatników zwolnionych od płacenia tego podatku. W konsekwencji narusza art. 217 Konstytucji RP oraz art. 12 ust. 4 upol.

6. WSA wskazał też na kategoryczny sposób sformułowania zakazu stosowania zwolnień podmiotowych, uniemożliwiający przyznanie radom gmin uprawnień do wprowadzania nawet zwolnień przedmiotowo-podmiotowych /a więc węższych niż wyłącznie przedmiotowe/, bowiem gmina może wykonywać swoje zadania publiczne tylko w ramach ustaw, co wynika z art. 7 Konstytucji RP, a inna wykładnia przepisu art. 12 ust. 4 upol prowadzi do obejścia zakazu zawartego w art. 217 Konstytucji RP.

7. Sąd I instancji uznał, że nie stanowi również podstawy do uchylenia zaskarżonej uchwały oczywista pomyłka w powołaniu przez Kolegium RIO błędnego artykułu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czy wcześniejsze niekwestionowanie przez organ nadzoru zasadności i zgodności z prawem podobnych jak w niniejszym przypadku, zapisów uchwał Rady Miejskiej za lata 2003 i 2004. Nie stwierdził też podnoszonego na rozprawie, naruszenia przez organ art. 13 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod. oraz podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu w związku z zarzutami odnośnie błędów w zakresie ustalenia pojęcia wierzyciela. Na podstawie bowiem całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych uznał, że skarga nie jest zasadna, a zaskarżona uchwała Kolegium RIO odpowiada prawu czyli art. 91 ust. 3 usg, a także art. 18 ust. 3 ustawy o rio, gdyż zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

8. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną pełnomocnika Gminy O., który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie w innym składzie orzekającym, zarzucił:

- rażące naruszenie prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 4 upol, poprzez całkowicie bezzasadne przyjęcie, iż zwolnienie w podatku od środków transportowych autobusów będących w posiadaniu gminnych jednostek budżetowych, służących do dowozu dzieci do szkół, wprowadzone uchwałą Rady Miejskiej w O. z dnia 29 listopada 2005 r., jako zwolnienie o charakterze podmiotowym jest sprzeczne z powołanymi powyżej przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż zwolnienie to ma charakter stricte przedmiotowy, odnosi się do autobusów będących w posiadaniu gminnych jednostek budżetowych służących do dowozu dzieci do szkół i dlatego, dotyczy przedmiotu opodatkowania. Podniósł przy tym, że w przedmiotowym zwolnieniu uchwała precyzyjnie określiła przedmiot, a więc również przedmiot opodatkowania, na co wyraźnie wskazuje sformułowanie "autobusy (...) służące do dowozu dzieci do szkół", będące w posiadaniu gminnych jednostek budżetowych;

- rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 103 w zw. z art. 101 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., przejawiające się w uniemożliwieniu przez Sąd skarżącemu dokonania sprostowania protokołu z rozprawy z dnia 23 marca 2006 r., na której zapadło zaskarżone orzeczenie. Protokół ten nie zawiera bowiem enumeratywnie wymienionych w art. 101 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. elementów, ponieważ prawidłowo sporządzony protokół z rozprawy winien zawierać między innymi twierdzenia stron. W niniejszej sprawie protokół rozprawy całkowicie bezprawnie przypisuje pełnomocnikowi skarżącego twierdzenie, że zarzucając zaskarżonej uchwale Kolegium RIO w O. naruszenie art. 5 w zw. z art. 13 par. 1 ord. pod., uznał organ podatkowy /Burmistrza Miasta O./ za wierzyciela podatku od środków transportowych, które to twierdzenie nie zostało przez niego wypowiedziane na rozprawie. Wskazał, że w sytuacji, gdy w rzeczywistości wierzycielem jest skarżąca gmina i właśnie ten fakt został podniesiony przez pełnomocnika skarżącego, a następnie pomimo wniosku o przesłanie na adres Kancelarii uwierzytelnionej kopii protokołu, wysłanego drogą pocztową wraz z wnioskiem o sporządzenie uzasadnienia w dniu 30 marca 2006 r., otrzymał go dopiero wraz z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku w dniu 24 kwietnia 2006 r. Takie działanie Sądu uniemożliwiło skarżącemu wystąpienie z żądaniem sprostowania protokołu w sytuacji, gdy prawo do powyższej czynności procesowej wynika bezpośrednio z art. 103 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że powyższe naruszenia uzasadniają zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego, polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 13 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ord. pod., poprzez przyjęcie, iż skarżąca gmina jest dłużnikiem /w rozumieniu art. 5 ord. pod./ należności publicznoprawnej z tytułu podatku od środków transportowych - autobusów służących do dowozu dzieci do szkół /a będących w posiadaniu gminnych jednostek budżetowych/, w sytuacji, gdy z przepisu art. 5 ustawy ord. pod. jednoznacznie wynika, że gmina jest wierzycielem należności publicznoprawnych z tytułu podatków lokalnych /w tym od środków transportowych/. Powoduje to, że zarówno skarżący jest wierzycielem, jak i dłużnikiem podatku od nieruchomości i nieistnienie zwolnienia, które skarżący przyjął w uchwale Rady Miejskiej w O. z dnia z dnia 29 listopada 2005 r. powoduje, iż uprawnienia te się zlewają, gdyż z jednej strony skarżący będzie "żądał", a z drugiej będzie "sobie płacił".

9. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że w rozumieniu art. 12 ust. 4 upol pojęcie "inne zwolnienia" jest zbliżone rodzajowo do zwolnień o charakterze podmiotowo-przedmiotowym wymienionych w tym przepisie. W praktyce dokonanie podziału na zwolnienia podatkowe o charakterze czysto podmiotowym i czysto przedmiotowym jest niemożliwe, ze względu na samą konstrukcję podatku, jako specyficznego splotu elementów przedmiotowych i podmiotowych, których nie można od siebie odizolować. Zwolnienie przedmiotowe odnosi się bowiem do określonej kategorii podatników i nie funkcjonuje w oderwaniu od ujęcia przedmiotowego. Natomiast zwolnienia podmiotowe łączą się ściśle ze zdarzeniami objętymi obowiązkiem podatkowym i nie istnieją niezależnie od strony przedmiotowej podatku.

10. Autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 5, art. 6, art. 7 par. 1 i par. 2, art. 13 ord. pod. i stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym, opierając się na argumentacji Sądu I instancji, mamy do czynienia z kuriozalną sytuacją, w której wierzycielem przedmiotowej wierzytelności publicznoprawnej, jak i dłużnikiem /jako właściciel autobusów służących do przewozu dzieci do szkół/ byłaby Gmina O. Podniósł, że żadna norma prawa podatkowego nie reguluje kwestii dokonywania "samoopodatkowania" oraz poboru podatku od środków transportowych przez gminę od będących w jej posiadaniu autobusów służących do przewozu dzieci do szkół. Czynność powyższa jest również bardzo utrudniona z punktu widzenia technicznego poboru podatku, a więc wydawania decyzji, poboru, ewentualnej egzekucji nieuiszczonych świadczeń. Uznał, że w niniejszej sprawie, dokonując całkowicie błędnej wykładni art. 13 i art. 5 ord. pod., Sąd I instancji rażąco naruszył przepisy prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

10. Niewątpliwym jest, że zgodnie z art. 103 p.p.s.a. strony mogą żądać sprostowania lub uzupełnienia protokołu, a żądanie w tym zakresie powinno być złożone na następnym posiedzeniu, nie później jednak niż w terminie trzydziestu dni od dnia posiedzenia, z którego sporządzono protokół. W sytuacji więc jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, w której strona zamierzała kwestionować treść protokołu rozprawy odbytej w dniu 23 marca 2006 r., żądanie sprostowania lub uzupełnienia mogło być złożone najpóźniej 24 kwietnia 2006 r., gdyż 22 kwietnia 2006 r., tj. dzień, w którym upłynął 30 dzień terminu do złożenia żądania przypadał na sobotę /art. 83 par. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 111 Kc i art. 83 par. 2 p.p.s.a./. Zauważyć należy, że jest to dzień, w którym strona otrzymała żądany odpis protokołu. Nie mniej jednak ta okoliczność - bo to może być dziełem przypadku - nie może być podstawą uznania, że zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 103 w zw. z art. 101 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. /dotyczący treści protokołu z posiedzenia/ jest nietrafny. Przede wszystkim podstawą tą jest to, że przepis art. 103 p.p.s.a. nie wprowadza warunku, iż przesłanką żądania sprostowania lub uzupełnienia protokołu jest otrzymanie jego odpisu na skutek wniesienia żądania jego doręczenia. Co więcej żądanie sprostowania bądź uzupełnienia protokołu może być złożone ustanie do protokołu lub na piśmie, z tym że pismo powinno odpowiadać wymogom pisma strony /art. 45 i art. 46 p.p.s.a./. Tym samym okoliczność, że Sąd doręczył stronie odpis protokołu z rozprawy wraz z uzasadnieniem wyroku w terminie trzydziestu dni od dnia rozprawy nie jest żadną okolicznością, która wskazywałaby na to, że tym samym naruszył powołane przepisy. Strona mogła bowiem żądać sprostowania lub uzupełnienia protokołu mimo tego.

11. Również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 upol jest chybiony. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że istotnie art. 167 Konstytucji RP wprowadził zasadę samodzielności finansowej gmin i prawa do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie /art. 168 Konstytucji RP/. Kierując się tymi zasadami Trybunał Konstytucyjny wskazywał /wyroki z dnia: 23 października 1996 r. K 1/96 - OTK 1996, nr 5 poz. 38; 4 maja 1998 r. K 38/97 - OTK 1998, nr 3 poz. 31; 9 kwietnia 2002 r. K 21/01 - OTK 2002, nr 2A poz. 17/, że samodzielność finansowa gminy i prawo stanowienia o wysokości podatków i opłat lokalnych stanowią istotny element jej podmiotowości publicznoprawnej, lecz nie mogą być rozumiane jako dowolność ustalania dochodów i dysponowania nimi. Przeciwnie gminom wolno tylko to, na co zezwalają im ustawy, a to oznacza zamknięty, a nie otwarty katalog źródeł dochodów gmin. Samodzielność finansowa gmin jest rodzajem decentralizacji, a nie ich autonomii finansowej. Zasady samodzielności finansowej gminy nie można absolutyzować skoro gminy wykonują zadania publiczne w ramach ustaw. Odzwierciedleniem uprawnienia gminy w zakresie ustalania wysokości podatków /art. 168 Konstytucji RP/ jest m. in. uprawnienie z art. 12 ust. 4 upol do wprowadzania innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 12 ust. 1. Ten ostatni przepis zawiera wyliczenie zwolnień przedmiotowych, /art. 12 ust. 1 pkt 2, 4, 5/, będących wyłączeniami z zakresu przedmiotowego /zawartego w art. 9 pkt 1-7 ustawy/ oraz zwolnień przedmiotowo- podmiotowych /art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy/ - będących wyłączeniami, które mają wprawdzie charakter przedmiotowy to dodatkowo ograniczają ten zakres od strony podmiotów wymienionych w art. 9 ust. 1 i 2 upol. Jest przy tym charakterystyczne, że art. 12 upol nie jest klasyczną definicją zwolnienia podatkowego, lecz wyliczeniem pewnego katalogu przypadków /W. Nykiel. Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku. Warszawa 2002, s. 16; M. Zieliński, S. Wronkowska. Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych. Warszawa 1993, s. 121 i nast./, które mogą mieć różny charakter. Zachodzi więc pytanie, czy z wyrażenia użytego w art. 12 ust. 4 ustawy o treści "rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1" należy wyprowadzić wniosek, że wszystkie określone w ust. 1 art. 12 upol zwolnienia mają wyłącznie przedmiotowy charakter, mimo że niektóre z nich wyraźnie przy tym odnoszą się do określonej tylko kategorii podatników. Zauważyć przy tym należy, że problem ten i odpowiedź na to pytanie jest także uzasadnione i dotyczy wykładni art. 7 ust. 1 upol, w którym zwolnień o charakterze przedmiotowo - podmiotowym jest znacznie więcej /zob. art. 7 ust. 1 pkt 11a, b, c, d, e, pkt 13 i pkt 14/.

12. Zdaniem Sądu, wniosek taki byłby nieuzasadniony. Wynika to bowiem nie tylko z braku takiego stwierdzenia /brak takiej normy, którą można byłoby odczytać czy to z art. 7 czy z art. 12 upol/ ustawodawcy, iż zwolnienia zawarte w art. 12 ust. 1 upol mają wyłącznie przedmiotowy charakter, ale i z tego, że sytuacja ta nakazuje potoczne /językowe/ znaczenie i rozumienie terminu zawartego w ustawie podatkowej /B. Brzeziński. Szkice z wykładu prawa podatkowego. Gdańsk 2002, s. 25-30; wyrok NSA z dnia 26 października 1994 r., III SA 252/94 - POP 1997, nr 3 poz. 70/ ewentualnie znaczenie jakie ma to pojęcie w języku prawniczym.

W języku potocznym zwolnienie /zwolnić się/ ma kilka znaczeń, z których pierwsze: uzyskać pozwolenie na opuszczenie czegoś, wyjście skądś, zaprzestanie wykonywania jakiś obowiązków, zwolnić się z wykładu, oraz drugie: złożyć rezygnację z pracy, przestać gdzieś pracować - mogą mieć charakter tak przedmiotowy, przedmiotowo-podmiotowy, jak i podmiotowo-przedmiotowy, a trzecie - zostać zwolnionym, opuszczonym, zwolnił się lokal, tak podmiotowy, jak i przedmiotowy /Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III str. 1075/. Podobne rodzaje /typy/ zwolnień wyliczane są także w literaturze przedmiotu /W. Nykiel: Zwolnienia i ulgi podatkowe a konstrukcja podatku. Wybrane zagadnienia [w:] Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, str. 173; L. Etel: Stanowienie zwolnień i ulg podatkowych przez władzę lokalną [w:] Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, Wrocław 2001 str. 235/.

Jest przy tym charakterystyczne, że wspomniane podziały zwolnień wyróżnione w nauce prawa podatkowego, na co także - w związku z zarzutem skargi o braku ich normatywnego charakteru - zwraca się uwagę, mają wyraźne umocowanie w treści przepisów wprowadzających te zwolnienia. Tak więc identycznie jak na gruncie omawianej ustawy zbudowane są zwolnienia w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /t.j. Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./ w art. 12 ust. 1 pkt 1-12 /zwolnienia przedmiotowe i przedmiotowo-podmiotowe/ i w art. 12 ust. 2 /zwolnienia podmiotowe/. Z przepisu art. 13e tej ostatniej ustawy wynika, że "rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia i ulgi przedmiotowe niż określone w ustawie". Z wyrażeń zatem użytych w treści art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w art. 13e ustawy o podatku rolnym o treści "rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 /w ustawie/, można wyprowadzić tylko co najwyżej wniosek, że w ust. 1 przepisu art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w ustawie o podatku rolnym znajdują się zwolnienia przedmiotowe, ale to nie znaczy, że wszystkie zwolnienia zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych czy w ustawie o podatku rolnym to zwolnienia przedmiotowe. Byłoby to dużym uproszczeniem w wykładni tego przepisu.

Również identycznie zbudowane są zwolnienia w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym /Dz.U. nr 200 poz. 1682 ze zm./ z tym tylko, że w art. 7 ust. 1 wymienione są wyłącznie zwolnienia przedmiotowe, a w art. 7 ust. 2 zwolnienia podmiotowe. Także i inne ustawy nie rozróżniają /nie definiując podobnie jak ustawa o podatkach i opłatach lokalnych/ zwolnień tzw. mieszanych jako podmiotowych czy przedmiotowych. Dla przykładu art. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wylicza zwolnienia przedmiotowe /np. pkt 2, 3, 4, 4a, 4b/, przedmiotowo-podmiotowe /np. pkt 5, 5a, 7 w zw. z ust. 2b pkt 1-3/, a w art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2 zwolnienia podmiotowe, wymienione zaś w art. 14 ust. 1b zwolnienia podmiotowo-przedmiotowe.

Podobnie ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ rozróżnia /także nie definiując/ zwolnienia podmiotowe /art. 8 pkt 1, 2, 4, 5/ podmiotowo-przedmiotowe /art. 8 ust. 1 pkt 3, 6/ zwolnienia przedmiotowe /art. 9 pkt 1, 2/ przedmiotowo-podmiotowe /art. 9 pkt 3, 5, 9b/. Odmiennie natomiast ustawy: z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./i z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ w rozdziałach 3 i 4 wprowadzają zwolnienia przedmiotowe, które obejmują zarówno zwolnienia wyłącznie przedmiotowe, jak i przedmiotowo-podmiotowe. Jeżeli natomiast chodzi o zwolnienia podmiotowe, to w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wprowadza je ustawa w art. 6 bez wprowadzania nazwy podmiotowe, z tym że niektóre z nich mają charakter podmiotowo-przedmiotowy /art. 6 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2 pkt 2-3/. Okoliczność ta wbrew sugestiom strony skarżącej nie stanowi zdaniem Sądu dostatecznie silnych argumentów za potraktowaniem zwolnień z art. 7 ust. 1, czy w art. 12 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym już choćby dlatego, że odnoszą się do wyliczenia zwolnień przedmiotowych wyrażonych na gruncie innego aktu prawnego odnoszącego się do opodatkowania osiągnięcia dochodu, a nie majątku.

Zróżnicowana specyfika zakresów podmiotowych i przedmiotowych tych podatków oraz różne organy uprawnione do ich wprowadzania /rady gminy, Sejm/ nie pozwalają na bezkrytyczne przenoszenie nazw z jednego aktu prawnego na drugi. Co więcej, można by powiedzieć, że skoro zwolnienia zawarte w ustawach o podatkach dochodowych i tak wprowadza ustawą Sejm - to i tak nie może dojść do naruszenia normy konstytucyjnej. Tymczasem norma ta wynikająca - jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji z art. 217 Konstytucji RP - uprawnienie /kompetencję/ do stanowienia kategorii podmiotów zwolnionych od podatków przyznaje tylko ustawodawcy, a nie organom stanowiącym gmin. W konsekwencji skoro z wykładni systemowej wynika, że ustawodawca w różnych ustawach rozróżnia nie tylko zwolnienia o charakterze stricte przedmiotowym i stricte podmiotowym, ale i zwolnienia przedmiotowo - podmiotowe, czy podmiotowo - przedmiotowe to ich wykładnia w zgodzie z Konstytucją nakazuje przyjąć, że na gruncie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 4 upol rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia od podatku od środków transportowych o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze przedmiotowo - podmiotowym. W rozpatrywanej sytuacji faktycznej zwolnienie o jakim mowa w par. 2 uchwały Rady Gminy O. miałoby przedmiotowy charakter wyłącznie wówczas gdyby brzmiało "zwalnia się od podatku od środków transportowych autobusy służące do przewozu dzieci do szkół". Dla zasady podkreślenia wymaga też to, że w piśmiennictwie wypowiadane są też poglądy dopuszczające taką interpretację kompetencji rad gmin w zakresie kształtowania ich uprawnień prawotwórczych, która przez regułę wykładni a maiori ad minus pozwoliłaby im wprowadzać także zwolnienia o charakterze przedmiotowo - podmiotowym /L. Etel. Zmiany zasad opodatkowania środków transportowych. Przegląd podatkowy 2002, nr 2, s. 44-48; B. Brzeziński [w:] glosa do wyroku NSA z dnia września 1995 r., SA/Wr 1374/95 - OSP 1996, nr 12 poz. 226/. Nie są to jednak poglądy na tyle stanowcze/można by zastanowić się, wydaje się/ by w świetle reguł wykładni /M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki. Warszawa 2002, s. 315/ stwierdzić, że są istotnym argumentem przemawiającym za przyznaniem radom gmin kompetencji w omawianej grupie zwolnień podatkowych. Podkreślenia przecież wymaga to, że gmina może wykonywać swoje zadania tylko w ramach ustaw/art. 7 Konstytucji RP/.

13. W końcu podkreślenia wymaga też to, w związku z podnoszoną zawiłą argumentacją co do naruszenia art. 13 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ord. pod., że zgodnie z art. 73 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym /t.j. Dz.U. 2003 nr 58 poz. 515 ze zm./, że rejestracja pojazdu następuje na wniosek właściciela, przy czym jeżeli właścicielem jest przedsiębiorstwo wielozakładowe "lub inny podmiot w skład którego wchodzą wydzielone jednostki organizacyjne", to także na wniosek kierownika zakładu lub tej wydzielonej jednostki organizacyjnej. Przepis ten jest zgodny z brzmieniem art. 9 ust. 1 zdanie drugie upol, że na gruncie tej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek ten jest zarejestrowany". Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych ciążył także na gminnych jednostkach organizacyjnych i to bez względu na to czy służył "dowożeniu dzieci do szkół czy nie".

14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.