Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1038/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 24b
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 106 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, , Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 809/06 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz M. P. 8.670 ( osiem tysięcy sześćset siedemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 sierpnia 2004 r. i określił M. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą V., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 274 007,50 zł oraz odsetki od zaliczek na ten podatek w łącznej wysokości 133 367,60 zł.

Organ drugiej instancji podzielił wnioski Naczelnika Urzędu Skarbowego, że M. P. zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 994 400 zł, wynikającą z dwóch faktur VAT wystawionych przez E. [...] spółka z o.o. za usługi budowlane, albowiem w rzeczywistości wystawca faktur usług tych nie wykonał. Stanowisko w tym zakresie organ umotywował powołując się w szczególności na zeznania reprezentującego spółkę E. - A. K., który podał do protokołu, iż spółka robót budowlanych nie wykonywała, zaś same faktury wystawił "grzecznościowo" na prośbę M. P. Świadek zeznał też, że wprawdzie wystawiał kasowe dowody wpłaty KP, odpowiadające kwotom z faktur, to jednak pieniędzy tych nie otrzymywał. Natomiast zainkasował od M. P. kwotę 15 000 zł jako wynagrodzenie za pośrednictwo w wyszukaniu osób do pracy - obywateli WNP. Organ zakwestionował wiarygodność dowodów płatności (dowody KP) także z tego względu, że jak to wynikało z historii obrotów na rachunkach bankowych podatnika (prowadzonych przez BZ WBK oraz PKO S.A.), w okresach rzekomych płatności nie posiadał zgromadzonych na tych rachunkach dostatecznych środków finansowych. W latach poprzedzających rok podatkowy, to jest 1998-2000 M. P. wykazywał stratę z działalności gospodarczej. Organ zwrócił uwagę na wymóg dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego wynikający z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej. Obok podważanych faktur i dowodów zapłaty, podatnik nie dysponował innymi dowodami pozwalającymi na uwiarygodnienie wykonania przez E. usług, albowiem nie przedstawiono ani odpowiednich umów, ani też protokołów odbioru robót z udziałem wykonawcy.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, nie było natomiast dostatecznych podstaw ażeby kwestionować u podatnika przychód wynikający z dalszej sprzedaży robót budowlanych, a to na podstawie faktur wystawionych przez niego na rzecz P. M. (firma O.). Jak bowiem wynikało z historii obrotów na rachunkach bankowych podatnika, inwestor dokonywał wpłat z tytułu otrzymanych faktur, jak również samo wykonanie określonych robót budowlanych miało potwierdzenie w piśmie Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego dla miasta W. z dnia 31 grudnia 2004 r.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko I-instancyjnego rozstrzygnięcia, że podatnik z naruszeniem art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał obliczenia rocznych kosztów uzyskania przychodu, a mianowicie z pominięciem wartości remanentu początkowego oraz remanentu końcowego. Odmiennie natomiast niż to uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że wartość towarów handlowych (głównie mebli ogrodowych) utraconych w wyniku pożaru w kwietniu 2001 r. wyniosła nie 7000 zł, lecz 19 806,23 zł. Ustalenie w tym zakresie wynikało z konfrontacji zapisów sporządzonych przez podatnika remanentów, w tym zawierającego jedynie zestawienie ilościowe remanentu z dnia 12 kwietnia 2001 r., sporządzonego po pożarze, oraz zapisów księgi podatkowej. Tymczasem organ pierwszej instancji oparł się na informacji uzyskanej z Prokuratury Rejonowej w P., która prowadziła stosowne postępowanie w związku z pożarem, a z której (informacji) wynikało, że M. P. zgłosił wówczas wartość utraconych towarów na kwotę około 7000 zł. Tak więc uznając za wiarygodną wartość remanentu początkowego (68 684,10 zł), organ drugiej instancji ustalił wartość towarów pozostałych na dzień 31 grudnia 2001 r. w wysokości 59 471,09 zł, uwzględniając zarówno utratę towarów w wyniku pożaru, jak i dokonane następnie zakupy.

Podejmując przywołane na wstępie rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej przy ustaleniu dochodu uwzględnił wskazane różnice stanu zapasu towarów handlowych na początek i koniec roku podatkowego, jak również uznał za koszt uzyskania przychodu kwotę 15 000 zł, odpowiadającą wynagrodzeniu wypłaconemu A. K. za pośrednictwo w wyszukaniu osób do pracy, które to okoliczności stały się powodem zmiany decyzji zapadłej w pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. P. zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za koszt przychodu wydatków na nabycie usług budowlanych, a także art. 24 ust. 2 tej ustawy poprzez błędne ustalenie różnicy między remanentami początkowym i końcowym, co polegało na przyjęciu nieodpowiedniej wartości towarów utraconych w wyniku pożaru. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, 122, 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, a także jej art. 191.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że nabycie przez skarżącego spornych usług zostało potwierdzone fakturami i dowodami zapłaty, a jeżeli - na co również wskazywały organy - sprzedaży nie zaewidencjonował wykonawca (E.), to on powinien ponieść konsekwencje z tego tytułu. W kontekście tego twierdzenia skarżący przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. K 24/03) podnosząc, że organ nie może uzależniać uwzględnienia w rozliczeniach podatnika faktury VAT od tego, czy jego kontrahent dopełnił obowiązków ewidencyjnych. Ujawniona w postępowaniu podatkowym okoliczność, że Centralne Biuro Śledcze prowadzi wobec A. K. dochodzenie, nakazywało z dużą ostrożnością ocenić zeznania tego świadka, który mógł mieć interes w twierdzeniu, że spółka, której był zarządcą, robót nie wykonała, a także nie otrzymała zapłaty. Zeznania świadka K. tylko pobieżnie skonfrontowano z zeznaniami świadka P. M. - inwestora, który podał, że zanim powierzył prace budowlane M. P., propozycję wykonawstwa otrzymał od spółki E.

Podniesiono dalej w skardze, że organy podatkowe chcąc skutecznie podważyć wykonanie usług przez E., winny uprzednio ustalić kto inny i kiedy usługi te wykonał. Wadliwie również przyjęły organy, że podatnik nie posiadał środków finansowych przeznaczonych na zapłatę, gdyż z salda na rachunkach bankowych wynikało, że w roku 2001 dysponował kwotą 1 300 000 zł, która wykorzystana została do sfinansowania nabycia usług od E. Autor skargi zarzucił także, że skoro po stronie skarżącego nie był kwestionowany przychód z tytułu wykonania robót budowlanych, to koszt z tym związany, jeżeli podważano faktury wystawione przez E., winien być przedmiotem oszacowania.

W odniesieniu do ustaleń mających za przedmiot wartość towarów utraconych w wyniku pożaru podniesiono, że wprawdzie obecnie strona nie posiada i nie pamięta remanentu z dnia 12 kwietnia 2001 r., to kwestionuje, ażeby wartość zniszczonych towarów wyniosła jedynie 19 806,23 zł. Utracie uległy wówczas prawie wszystkie towary posiadane na początek roku podatkowego, to jest o wartości około 70 000 zł. Strona w toku prowadzonego w związku z pożarem postępowania prokuratorskiego telefonicznie podała wartość zniszczonych towarów, zaś odnotowanie w notatce, że była to kwota 7000 zł, a nie 70 000 zł stanowiło pomyłkę. W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za nieuzasadnioną.

Według art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej "p.d.o.f.", kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Mając na względzie, że w spornym zakresie skarżący M. P. uzyskiwał przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, kosztami ich uzyskania ze wskazanego źródła mogły być jedynie faktycznie poniesione wydatki, a nadto poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów podatkowych kwoty 994 400 zł, która - według skarżącego - dotyczyła nabycia robót budowlanych od spółki E. Stanowisko swoje oparły na szeregu przeprowadzonych dowodach, odnoszących się zarówno do okoliczności wystawienia spornych faktur i dowodów wpłat, wykonawstwa spółki, jak również możliwości płatniczych skarżącego. Tak więc zeznania świadka K., że dokumenty dla M. P. wystawił nie z tytułu faktycznych robót, lecz z "grzeczności", znalazły potwierdzenie w dalszych ustaleniach organów, z których wynikało, że spółka E. nie ujawniła przychodu z tego tytułu, w dokumentacji spółki nie było kopii kwestionowanych w sprawie faktur i dowodów wpłat, ponadto Spółka nie posiadała odpowiedniej kadry pracowniczej i zaplecza technicznego. W styczniu 2001 r. E. zatrudniała jednego pracownika, a w lutym 2001 r. - dwóch. Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, jak również nie posiadała sprzętu budowlanego lub środków transportu na zasadzie najmu bądź leasingu. Ponieważ M. P. utrzymywał, że spółka E. była podwykonawcą robót przez niego następnie zafakturowanych na rzecz P. M. (firma O.), to na podstawie dokumentacji (umowy, wykazy prac do wykonania) sporządzonej przez skarżącego i inwestora należy stwierdzić, że zakres prac był bardzo szeroki i wymagał zaangażowania sprzętu (m.in. budowa placu magazynowo-manewrowego). W każdym razie trafnie wywiodły organy, że E. przy pomocy jednego bądź dwóch pracowników prac tych wykonać nie mogła. Z kolei przeprowadzona przez organ II instancji analiza obrotów na rachunkach bankowych podatnika wykazała, że w datach wystawiania dowodów zapłaty gotówką, M. P. nie posiadał wystarczających środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Należy w tym miejscu wskazać, że do faktury nr 12/01/01 na kwotę 146 400 zł (brutto), dowody wpłaty gotówkowej wystawione zostały w okresie od dnia 29 stycznia do dnia 19 lutego 2001 r. Z kolei do faktury nr 41/02/01 na kwotę 1 066 768 zł (brutto), dowody KP wystawiano od dnia 28 lutego do dnia 31 października 2001 r., z czego w okresie do dnia 23 kwietnia 2001 r. na kwotę 319 168 zł; w sumie więc do dnia 23 kwietnia 2001 r. skarżący miałby wpłacić spółce E. kwotę 465 168 zł. Tymczasem na konta skarżącego inwestor przekazywał pieniądze począwszy od dnia 21 czerwca 2001 r., a przy tym posiadane wcześniej (od dnia 1 stycznia 2001 r.) przez M. P. oszczędności na rachunku w PKO S.A. zostały przez niego podjęte dopiero w dniu 1 czerwca 2001 r. (27 667,48 zł). Tak więc jedyne, ujawnione w toku postępowania podatkowego, źródła finansowania wydatków M. P. nie mogły posłużyć do zapłaty gotówkowej na rzecz E.

Według art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej jako "O.p.", w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znalazła rozwinięcie także w drugim z przepisów, którego naruszenie zarzucał skarżący, a mianowicie art. 187 § 1 O.p. Według jego brzmienia organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe materiał dowodowy zgromadziły należycie i w taki też sposób dokonały jego rozpatrzenia. Dokonując ustaleń faktycznych organy wykorzystały nie tylko dowód z ksiąg podatkowych i prowadzonej przez podatnika dokumentacji, ale też przeprowadziły dowody z przesłuchania świadków (A. K. oraz P. M.), jak również dokonały sprawdzenia dokumentacji spółki E.; pozyskano też z banków informacje dotyczące obrotów na rachunkach skarżącego. Do wszystkich tych dowodów odniósł się organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zarzucając naruszenie wskazanych przepisów O.p., skarżący podnosił, że organy kwestionując rzetelność faktur wystawionych przez spółkę E., winny ustalić kto inny oraz kiedy wykonał na rzecz M. P. usługi. W okolicznościach niniejszej sprawy niesłusznie oczekiwała skarżąca, ażeby organy ustalały kto inny, niż E., mógł wykonać usługę budowlaną. W postępowaniu podatkowym nie zostały ujawnione jakiekolwiek fakty pozwalające na zidentyfikowanie innych wykonawców, wobec których organ mógłby wyjaśniać sprawę. Sam skarżący konsekwentnie, włącznie z postępowaniem sądowym, utrzymywał, że roboty wykonywała spółka E. W tych warunkach oczekiwanie podjęcia czynności wyjaśniających wobec podmiotów, których nie można zidentyfikować nie było usprawiedliwione, podobnie jak uzależnienie możliwości oceny faktycznego poniesienia wydatku przez M. P. od ustalenia ewentualnych innych wykonawców. Jeżeli zatem organ ustalił, że wskazany przez podatnika koszt nie został poniesiony, to jest to dostateczny powód do zakwestionowania uwzględnienia kosztu przy obliczeniu podatku.

Także bez uzasadnienia skarżący przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. K 24/03), albowiem dotyczył on zgoła innej materii, a mianowicie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Wyrażony w uzasadnieniu orzeczenia pogląd dotyczył przypadku pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ze względu na brak nabycia towaru bądź usługi, lecz jedynie ze względu na brak u wystawcy kopii faktury. Tymczasem w niniejszej sprawie organy dowodziły, że spółka E. robót nie wykonała.

Sąd nie stwierdził również ażeby w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Skarżący bezpodstawnie zarzucał, że organy oparły się na niewiarygodnych zeznaniach świadka K., skoro podawane przez niego okoliczności znalazły potwierdzenie w dalszych ustaleniach, które powyżej przedstawiono, to jest między innymi w braku możliwości "wykonawczych" spółki. Skarżący dezawuował także argumentację organu wykorzystującą stan obrotów na jego rachunkach bankowych i twierdził, że w całym roku 2001 posiadał odpowiednią ilość środków pieniężnych, pochodzących z tytułu zapłaty przez inwestora (P. M.). Rzecz jednak w tym, że dla oceny zeznań A. K. istotne było, czy wystawiane przezeń pokwitowania wpłat, noszące określone daty, były rzetelne, a zatem czy w określonych okresach, a nie w całym 2001 r. M. P. posiadał odpowiednie zasoby gotówkowe. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie podał innych źródeł finansowania wydatków, również w skardze ograniczył się do wskazania środków na rachunkach bankowych. Co się zaś tyczy oceny zeznań świadka P. M., to z jego wypowiedzi, że wcześniej otrzymał od A. K. propozycję wykonania robót, nie można było wyprowadzić wniosku, że E. faktycznie wykonała usługi na rzecz skarżącego; zgłoszenie określonego zamiaru nie jest tożsame z jego realizacją. Trudno zatem z powodu sformułowania wskazanej propozycji zakwestionować logiczną i spójną ocenę wszystkich przeprowadzonych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również tego zarzutu skargi, że obowiązkiem organów, które uznały uzyskanie przez M. P. przychodu z robót wykonanych na rzecz P. M. (firma O.), było - wobec podważenia kosztu poniesionego na nabycie usług od E. - dokonanie oszacowania kosztu z tego tytułu.

Według art. 24 ust. 2 p.d.o.f., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania, z odpowiednim uwzględnieniem różnic remanentowych, w sposób w tym przepisie wskazany. Z kolei stosownie do art. 24a tej ustawy, podatnicy wykonujący działalność gospodarczą mają obowiązek prowadzenia bądź to podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź to ksiąg rachunkowych, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przepis art. 24b ustawy przewiduje natomiast, że jeżeli ustalenie dochodu w sposób wskazany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, organ podatkowy podstawę opodatkowania określa w drodze oszacowania.

Z przytoczonych przepisów wynika, że określenie podstawy opodatkowania ma miejsce w sytuacji, gdy nie da się ustalić tej podstawy w oparciu o prowadzone księgi, jak również wtedy gdy podatnik, wbrew istniejącemu obowiązkowi, ksiąg tych nie prowadzi. Brak możliwości określenia dochodu na podstawie ksiąg ma zasadniczo miejsce w sytuacji, gdy księgi okażą się nierzetelne. Jednakże w takiej sytuacji należy odstąpić od oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). Stwierdzenie zatem nierzetelności ksiąg nie prowadzi w sposób automatyczny do oszacowania podstawy opodatkowania. Na równi z sytuacją uzupełnienia danych z księgi uzyskanymi w postępowaniu dowodami, jako wyłączającą oszacowanie, należy potraktować przypadek zakwestionowania kosztu podatkowego, który nie został poniesiony. W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 18 grudnia 2003 r. (sygn. akt III RN 136/02, teza opublikowana w "Przeglądzie Podatkowym" 2004, nr 4, s. 49), że jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku, który powinien to wykazać w toku toczącego się postępowania podatkowego. Trafnie przy tym podkreślił Sąd Najwyższy, że abstrahując nawet od tego, czy w danym wypadku podatnik dokonywał wypłaty kwot, na które opiewały zakwestionowane rachunki - ryzyko ewentualnej straty związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na prowadzonym ją podmiocie. Z uzasadnienia wskazanego wyroku wynika również, że w przypadku zakwestionowania faktur dotyczących nabycia jako fikcyjnych, a przez to - rzeczywistego poniesienia kosztu, brak jest podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 O.p. Należy przy tym dodać, że art. 23 O.p. zawiera analogiczne przesłanki szacowania, jak przytoczone wyżej przepisy ustawy dochodowej, a mianowicie: brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 1), bądź też w przypadku, gdy dane z księgi nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2).

W niniejszej sprawie organy uznały podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, jednakże nie dawało im to podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. W tym zakresie uzupełniły materiał dowodowy, uznając za koszt kwotę 15 000 zł, jako wypłaconą przez skarżącego A. K. W postępowaniu przed organami podatkowymi, jak i w postępowaniu sądowym M. P. konsekwentnie utrzymywał, że innych wydatków, jak tylko na rzecz E. nie ponosił (w skardze str. 5, wiersz 11-17 od góry). Te jednak skutecznie w ocenie Sądu zostały przez organy podważone.

Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, tj. wartości towarów utraconych w wyniku pożaru Sąd stwierdził, że i w tym zakresie zarzuty skargi nie były uzasadnione. Wyliczenia organu odwoławczego, skrupulatnie przeprowadzone, bazowały na dostępnej dokumentacji podatkowej, podczas gdy odmienne twierdzenia skarżącego, nie miały jakiegokolwiek pokrycia w materiale dowodowym, a zatem były gołosłowne.

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku skarżący oparł na obu podstawach z art. 174 P.p.s.a.

Na mocy art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. w zakresie naruszeń prawa materialnego zarzucił:

1) naruszenie art. 9 ust. 1 oraz 2 p.d.o.f. przez niezastosowanie w związku z art. 22 ust. 1 p.d.o.f., co spowodowało, iż zaakceptowano ocenę administracji sprowadzającą się do określenia zobowiązania podatkowego z pominięciem całej klasy kosztów, mimo ustalenia, iż musiały być one poniesione w związku z niewątpliwym wykonaniem obiektu budowlanego, w efekcie podatek dochodowy został zastąpiony podatkiem od przychodu, co miało wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie art. 24 b/ ust. 1 p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na zaakceptowaniu niezastosowania tego przepisu przez organy skarbowe, mimo postanowień art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 P.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż mimo stwierdzenia przez organy niemożności określenia kosztów w oparciu o prowadzone księgi Sąd pominął wskazane przepisy podatkowe.

Na mocy art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zakresie naruszeń prawa procesowego zarzucono:

1) naruszenie art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. i art. 87 O.p. w związku z art. 122 O.p. przez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wydanej w oparciu o niepełny i oceniony sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego materiał dowodowy, mimo iż mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w efekcie spowodowało oddalenie skargi miast uchylenia skarżonego rozstrzygnięcia,

2) naruszenie art. 133 § 1, art. 106 § 1-5 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieustalenie stanu faktycznego w oparciu o akta sprawy - na podstawie całego materiału faktycznego i dowodów zgromadzonych przez organy administracji publicznej w postępowaniu zakończonym zaskarżonym aktem i nieprzyjęcie faktów powszechnie znanych do ustalonego przez Sąd stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na wskazane podstawy wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu,

2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego świadczonego przez doradcę podatkowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu środka zaskarżenia skarżący podniósł:

I. W niniejszej sprawie organy podatkowe w zaakceptowanym przez Sąd rozstrzygnięciu stwierdziły w sposób jednoznaczny, iż podatnik uzyskał przychód z robót budowlanych zaś uznały za niewiarygodne poniesione przez niego koszty na zakup całości usług budowlanych od swojego podwykonawcy E., tym samym nie uznały za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na rzecz tego podwykonawcy uznając go za pozorny. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż prace zostały przez podatnika wykonane i odebrane przez inwestora jak również przez inwestora została zapłacona cena za te usługi budowlane. Mimo wskazywania na te okoliczności Sąd w skarżonym wyroku skoncentrował swoje rozważania na uzasadnieniu dlaczego wydatek udokumentowany przez E. stosownym dowodem księgowym nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Uwadze Sądu umknęła kwestia zasadnicza, że podstawą opodatkowania jest dochód rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania z poszczególnego źródła przychodu. Podatnik, w zakresie prowadzonego sporu uzyskiwał przychód ze źródła, którym była działalność gospodarcza, niewątpliwym jest, iż poddał pod opodatkowanie uzyskany przychód związany z kwestionowanymi fakturami kosztowymi.

W związku z definicją dochodu zawartą w art. 9 ust. 2 komentowanej ustawy (dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym) istotne jest uwzględnienie uregulowań dotyczące kosztów uzyskania przychodów. Art. 22 ust. 1 zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodu. Na jej gruncie i w kontekście innych przepisów prawa podatkowego, w doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że dla zakwalifikowania określonego wydatku, czy nakładu poniesionego przez podatnika do kategorii kosztów uzyskania przychodu niezbędne jest łącznie spełnienie następujących warunków:

a) po pierwsze wydatek lub nakład muszą być rzeczywiście poniesione,

b) po drugie koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów,

c) trzecim i ostatnim wymogiem pozostaje zaliczenie poniesionego przez podatnika wydatku do rodzaju wydatków, których katalog zawiera p.d.o.f.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w skarżonym wyroku Sąd dopuścił się naruszenia art. 9 ust. 1 i 2 p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. poprzez zaakceptowanie zaniechania ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem z tytułu robót budowlanych wykonanych dla P. M. (firma O.).

II. Naruszenie art. 24b ust. 1 p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przez błędne zastosowanie polegające na zaakceptowaniu niezastosowania tego przepisu przez organy skarbowe mimo postanowień art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 P.p.s.a. Sąd wyrażając swój pogląd co do niedopuszczalności szacowania w niniejszej sprawie stwierdzając, iż mimo nierzetelności ksiąg nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 24b ust. 1 p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co spowodowało pominięcie przy ustalaniu podstawy opodatkowania kosztów związanych z uzyskanym przychodem.

III. Naruszenie art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. i art. 187 O.p. w związku z art. 122 O.p. Naruszenie zasady swobodnej oceny i zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej zaakceptowane przez Sąd jako zgodne z prawem doprowadziło do oddalenia skargi miast uchylenia skarżonej decyzji.

Sąd i organy podatkowe zaniechały w niniejszej sprawie zastosowania zarówno zasad doświadczenia życiowego jak i metod dedukcji prawniczej. Oczywistym jest, iż osoba, która nie zaksięgowała w swoich urządzeniach księgowych przychodu ze sprzedaży usług na rzecz podatnika i z tego tytułu grożą jej konsekwencje zarówno podatkowe jak i karnoskarbowe nie będzie zainteresowana potwierdzeniem uzyskania przychodu. Po drugie organy podatkowe ustalając stan faktyczny w sprawie niewątpliwie wykazały, iż podatnik - strona nie dysponował środkami technicznymi, ludzkimi i materialnymi pozwalającymi mu na wykonanie tej usługi a niewątpliwie usługa została wykonana. Jeśli nie wykonała strona tej usługi sama - bo nie miała takiej możliwości, zaś usługa została wykonana, to musiała być wykonana przez podwykonawcę. Jeśli zaś została wykonana przez podwykonawcę to niewątpliwie strona poniosła koszty z tym związane. Okoliczność ta nie była przedmiotem oceny materiału dowodowego w ramach swobodnej oceny. Pominięcie jej miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby te fakty wchodziły w skład tej oceny podstawa opodatkowania byłaby niższa o przypisane do uzyskanych przychodów koszty tymczasem organy podatkowe nie przypisały do tego przychodu żadnych kosztów jego uzyskania.

IV. Naruszenie art. 133 § 1, art. 106 § 1-5 i art. 141 § 4 P.p.s.a. wskutek tego, że Sąd administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organ za właściwy i zupełny zaś ocenę materiału dowodowego za prawidłową. Jak wcześniej wskazano stan faktyczny przyjęty przez Sąd w związku z robotami budowlanymi będącymi przedmiotem sporu jest niekompletny w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Sąd uznał, iż możliwym jest orzeczenie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy nie przypisano danemu przychodowi żadnych kosztów jego uzyskania, mimo że materiał dowodowy wskazuje, iż niewątpliwie takie koszty musiały mieć miejsce, co najmniej w płaszczyźnie materiałowej. Przy wskazanym wcześniej przedmiocie opodatkowania, o którym mowa w art. 9 ust. 1 i 2 p.d.o.f. i zasadzie kardynalnej z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. niemożliwym jest zaakceptowanie jako zupełny stanu faktycznego ustalonego z pominięciem zasady przyporządkowania poszczególnym przychodom kosztów ich uzyskania. Sąd kontrolując zgodność z prawem ustaleń faktycznych powinien wziąć pod uwagę fakty powszechnie znane odnoszące się do konieczności poniesienia nakładów na wykonanie prac budowlanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł:

1) o jej oddalenie,

2) zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Według organu nie ma racji skarżący twierdząc, że Sąd I instancji oddalając skargę doprowadził do pozostawienia w obrocie decyzji organów podatkowych wydanej z naruszeniem art. 191 i art. 187 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p., w oparciu o niepełny i oceniony sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego materiał dowodowy. Sąd I instancji rozważał prawidłowość postępowania organów w kontekście ww. przepisów i w uzasadnieniu wyroku zawarł szeroki wywód dotyczący spełnienia przez organy podatkowe w toku postępowania wymogów stawianych przywołanymi przepisami.

Prowadzone w sprawie postępowanie dowodowe zdeterminowane było przepisami dotyczącymi konstrukcji kosztów uzyskania przychodów, które zakładają, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: - wydatek musi zostać faktycznie poniesiony; - musi dotyczyć przychodów.

Organy podatkowe przeanalizowały przebieg zdarzenia gospodarczego, z którym związane były sporne koszty i odniosły się do okoliczności dotyczących wykonania usługi, wystawienia faktur i dowodów wpłat i możliwości płatniczych skarżącego.

Skarżący, co jest istotne, przez całe postępowanie przed organami podatkowymi jako wykonawcę robót wskazywał Spółkę E. Jednak bezspornie zostało ustalone, że rzekomy wykonawca robót Spółka E. nie wykonała na rzecz skarżącego, robót budowlanych. Wystawca faktur - p. A. K. prezes zarządu E. zeznał, że faktury zostały wystawione "grzecznościowo" na prośbę skarżącego, robót budowlanych nie wykonywał, a dowody KP zostały przez niego wystawione, ale nie otrzymał kwot z nich wynikających. Ponadto Spółka E. w swojej dokumentacji nie ujęła ww. faktur i dowodów wpłat, jak również nie dysponowała możliwościami technicznymi pozwalającymi na realizację robót budowlanych. Ustalenia powyższe nie zostały skutecznie zakwestionowane.

Zarzut skarżącego, który należy uznać za spóźniony, ponieważ został podniesiony dopiero na etapie postępowania przed WSA oraz ponowiony w skardze kasacyjnej - że roboty mogły być wykonane przez inny podmiot - "podwykonawcę" nie zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim skarżący nie wskazuje jaki konkretnie podwykonawca miał wykonać roboty, a jedynie stawia taką tezę.

Nie można również podzielić rozumowania, że skoro roboty są wykonane, to podatnik musiał ponieść wydatek i ten wydatek stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu, bez względu na to kto wykonał te prace. "Skoro strona zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które jak twierdzi poniosła na rzecz (...), to powinna wykazać, że usługi wykonał ten podmiot, a nie wystarczy wykazać, że usługi w ogóle zostały wykonane" (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 29/04, niepubl.). Sam efekt w postaci wykonanych robót nie przesądza, że podatnik poniósł wydatki (w danej wysokości) na ich wykonanie i że winny one stanowić koszty uzyskania przychodu.

W świetle powyższego nieuprawnione są zarzuty strony, że nie zachowano reguł postępowania wyznaczonych przez art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Organy podatkowe podjęły szereg działań zmierzających do wszechstronnego ustalenia stanu sprawy i podjęły rozstrzygnięcie w oparciu o dokładnie przeanalizowany stan faktyczny, oceniając dowody w sposób spójny i logiczny. W zakresie art. 187 O.p., strona wskazała naruszenie tego przepisu w całości, jednak nie podała jakich faktów powszechnie znanych i znanych organowi z urzędu nie uwzględniono, bądź też uwzględniono z naruszeniem przepisu.

Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 106 § 1-5 i art. 141 § 4 P.p.s.a. polegający na nieustaleniu stanu faktycznego sprawy w oparciu o akta sprawy i nieprzyjęciu faktów powszechnie znanych do ustalonego przez Sąd stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie znajduje potwierdzenia zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a., ponieważ Sąd I instancji w swoim rozstrzygnięciu opierał się na aktach sprawy, a strona nie wskazała, jaki z dowodów, na których oparł się Sąd miałby zostać uwzględniony poza aktami. "Przepis ten oznacza jedynie zakaz dokonywania oceny na podstawie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy" (wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I FSK 1071/05, niepubl.).

Natomiast art. 106 § 1-5 P.p.s.a. reguluje przebieg rozprawy przed sądem, możliwość przeprowadzenia tzw. dowodów uzupełniających, fakty powszechnie znane oraz zawiera odesłanie do Kodeksu postępowania cywilnego. Strona w skardze nie wyjaśnia na czym ma polegać naruszenie § 1 i § 2 art. 106 P.p.s.a., co do § 4 podnosi, że Sąd nie uwzględnił faktów powszechnie znanych, jednak nie wskazuje jakich. Również zarzut dotyczący § 3, który ma zasadnicze znaczenie, ponieważ dotyczy możliwości przeprowadzenia dowodów uzupełniających przez Sąd na wniosek lub z urzędu, nie został uzasadniony, strona nie podała, jakie dowody z dokumentów nie zostały przeprowadzone. Organ podkreślił, że Sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy.

Podobnie jako nieuzasadniony w ocenie organu należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku spełnia wszystkie wymogi. Zarzut strony, że Sąd potwierdził ocenę organów podatkowych co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków na roboty budowlane stanowi jedynie polemikę z podjętym rozstrzygnięciem, ale nie wskazuje na jego wadliwość. Ponadto nie ma racji skarżący twierdząc, że został ustalony przychód bez uwzględnienia kosztów, organy podatkowe uwzględniły w ramach kosztów uzyskania przychodów wszystkie wydatki, które spełniały wymogi przepisowe, w tym m.in. wydatek w wys. 15 000,00 zł na rzecz p. A. K. za pośrednictwo w pozyskaniu ludzi do wykonania prac na rzecz firmy O.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, organ uznał, że są one bezpodstawne.

Nie doszło w sprawie do naruszenia przez niezastosowanie art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 p.d.o.f., które to naruszenie według strony miało polegać na określeniu zobowiązania podatkowego skarżącego z pominięciem "całej klasy kosztów", które wobec wykonania obiektu budowlanego musiały być poniesione, a w rezultacie doszło do określenia podatku od przychodu a nie od dochodu.

Strona uzasadniając zarzut w istocie kwestionuje ustalenia stanu faktycznego i prawidłowość wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków na roboty budowlane, które miała wykonać firma E.

Jak już wyżej przedstawiono w toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że nie było podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. A sam fakt, że powstał obiekt budowlany nie przesądza, że strona poniosła wydatki na jego powstanie, które podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe skarżącego uwzględniły wszystkie faktycznie poniesione przez niego wydatki i zaliczyły je do kosztów uzyskania przychodów.

Organ podzielił również pogląd wyrażony przez Sąd I instancji, że w sprawie nie było podstaw do dokonania szacowania. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Zastosowanie tego trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Poza tym w sprawie zakwestionowano rzeczywiste poniesienie kosztu, brak jest zatem podstawy do szacowania.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżącego wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżący powołał w środku zaskarżenia obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 P.p.s.a.

Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarżący wywodził, że Sąd niezasadnie orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a. o oddaleniu skargi, bowiem powinien był uchylić zaskarżony akt na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., wobec naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów postępowania podatkowego zobowiązujących organy podatkowe do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), zebrania materiału dowodowego niezbędnego do załatwienia sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia (art. 187 § 1 O.p.) oraz do oceny okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy w oparciu o cały materiał dowodowy (art. 191 O.p.).

Niewątpliwie trafnie podnosi skarżący, że w sprawie podatkowej, w której przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego ustalenia faktyczne powinny dotyczyć przede wszystkim podstawy opodatkowania, którą w myśl art. 9 ust. 1 p.d.o.f. jest suma dochodów ze wszystkich źródeł opodatkowania.

Dochodem zaś - stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W zaskarżonej do Sądu decyzji ostatecznej przychód z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej przyjęto w wysokości 1 123 592,56 zł wykazanej przez podatnika w księdze rachunkowej oraz uwzględnionej w zeznaniu rocznym w sumie przychodów. W sumie tej mieściła się kwota 1 052 400 zł za wykonanie robót budowlanych na rzecz P. M. udokumentowana fakturami wystawionymi w okresie od stycznia do maja. Roboty te polegały na przebudowie budynku gospodarczego na biurowo-socjalny oraz na wykonaniu placu magazynowo-manewrowego.

Sąd uzasadnił wyczerpująco prawidłowość stanowiska organów podatkowych w kwestii braku podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów - na zasadzie wynikającej z art. 22 ust. 1 p.d.o.f. (kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów) - kosztów wykazanych dwoma fakturami na łączną kwotę 994 400 zł, wystawionymi przez firmę E. oraz dowodami KP (36 sztuk) podpisanymi przez Prezesa Zarządu tej firmy A. K.

Dokonana ocena, sprowadzająca się do konkluzji, że dowody te, w połączeniu z zeznaniami A. K. i brakiem możliwości dokonywania wpłat gotówkowych w czasie i w wysokości wykazanej w dowodach KP przez skarżącego, brakiem możliwości technicznych i ludzkich firmy E. - nie budzi zastrzeżeń.

Ze stanowiskiem tym - na obecnym etapie postępowania - zdaje się godzić skarżący, bowiem zasadniczym wątkiem jego argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej jest niedopuszczalność pominięcia przy ustaleniu podstawy opodatkowania możliwości oszacowania kosztów uzyskania przychodu z przedmiotowych robót budowlanych.

Skarżący trafnie zauważa, że Sąd zaakceptował rozstrzygnięcie, które przyjmowało za podstawę opodatkowania w zasadzie przychód uzyskany z działalności budowlanej, bowiem jako koszt uzyskania tego przychodu uwzględniono jedynie kwotę 15 000 zł, wypłaconą A. K. za wyszukanie pracowników.

Nasuwa się w tym miejscu uwaga, że skoro wydatek ten uznano za celowy, to należy przyjąć, iż zakładano, że działania te były skuteczne.

Nie uwzględniono jednakże żadnych kosztów robocizny, użycia sprzętu czy zakupu materiałów.

Zaakceptowane przez Sąd stanowisko organów w tym zakresie sprowadza się do tego, że skarżący jest sam sobie winien, ponieważ w toku postępowania konsekwentnie podtrzymywał swoje twierdzenie o poniesieniu kosztów wykonawstwa na rzecz firmy E. Takie załatwienie sprawy prowadzi jednakże, jak słusznie zauważa skarżący, do tego, że w istocie nie wyjaśniono jakie konieczne koszty zostały poniesione przez firmę skarżącego w celu osiągnięcia przychodu z omawianych robót budowlanych.

Ustawodawca przewidział - zarówno w Ordynacji podatkowej, jak i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuację, kiedy nie można ustalić podstawy opodatkowania w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, dopuszczając możliwość oszacowania podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Analogicznie w art. 24b ust. 1 p.d.o.f. przewidziano, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a [uwaga sądu: wg. ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów] nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Sąd I instancji powinien zatem rozważyć zasadność stanowiska skarżącego w kontekście tych regulacji, bowiem dane wynikające z ksiąg rachunkowych podatnika nie pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania (dochodu). Zaakceptowanie stanowiska organów, że podstawa opodatkowania została określona zgodnie z przepisami, bowiem zasadnie pominięto koszty, które podatnik wykazał nierzetelnie - w oparciu o dowody niezgodne z prawdą materialną nie jest uzasadnione. Sąd nie uzasadnił bowiem, że w rezultacie pominięcia nierzetelnych dowodów kosztowych doszło do opodatkowania dochodu z działalności budowlanej a nie przychodu, jak logicznie wywodzi skarżący.

W konsekwencji za trafne należało uznać zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. Sąd dokonując kontroli zaskarżonego aktu bezzasadnie uznał bowiem, że został on wydany w oparciu o kompletny materiał dowodowy, w sytuacji gdy materiał ten nie wyjaśnia istotnej dla ustalenia podstawy opodatkowania (dochodu) kwestii kosztów uzyskania przychodów.

Skoro dokumentacja rachunkowa w tym zakresie została trafnie uznana za niezgodną z rzeczywistością, należało rozważyć dopuszczoną przepisami podatkowymi możliwość oszacowania kosztów uzyskania przychodu.

Skarga trafnie zarzuciła, że Sąd wydając zaskarżony wyrok, zgodnie z art. 106 § 4 P.p.s.a. powinien z urzędu uwzględnić fakty powszechnie znane. Wprawdzie skarżący nie wskazuje ich precyzyjnie, ale z całości argumentacji można wywnioskować, że chodzi o uwzględnienie okoliczności, że wykonanie robót w zakresie wynikającym z faktur, umów o roboty i protokołów odbioru wymagało nakładów w postaci kosztów robocizny i kosztów materiałowych i sprzętowych.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne zarzuty dotyczące niepełnej kontroli prawidłowości postępowania podatkowego oraz naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze kasacyjnej, co doprowadziło do zaakceptowania rozstrzygnięcia przyjmującego za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ze wskazanego źródła przychodów - wbrew art. 9 ust. 2 p.d.o.f. - przychodu a nie dochodu.

Z tych przyczyn orzeczono jak w sentencji - na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.