Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 575/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt  1 lit c); art. 153; art. 170 ; art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 § 1 i § 4; art. 121; art. 122; art. 181; art 180; art. 187 ; art. 188; art. 190; art. 191 i art. 201 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1 i 3 i art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a)
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 877/10 w sprawie ze skargi P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zwrotu różnicy podatku za poszczególne miesiące 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 877/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę "T." Sp.z.o.o. z siedzibą w W. (dalej "spółka") na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 stycznia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zwrotu różnicy podatku za poszczególne miesiące 2002 r.

2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, tok postępowania przed organami podatkowymi kształtował się następująco: postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2004 r. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatków za 2002 r. w spółce.

Decyzją z dnia 22 czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiące od stycznia do czerwca, sierpień i październik 2002 r., a także określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po rozpoznaniu odwołania spółki decyzją z dnia 29 listopada 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

3. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę, w której zakwestionowała właściwość Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wszczęcia postępowania kontrolnego i wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli pracownikom Urzędu Kontroli Skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 7 maja 2007r., sygn. akt I SA/Bk 105/07, uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku WSA w Białymstoku stwierdził, że organem właściwym do wydania decyzji był organ, który wszczął postępowanie kontrolne, tzn. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1219/07, oddalił skargę kasacyjną.

4. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wykonując wyrok WSA w Białymstoku wydał w dniu 6 października 2009 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że zakwestionowano w rozliczeniach podatkowych dokonanych przez spółkę pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez "P" E.S. i Agencję Reklamową "A." J.T. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż faktury VAT dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, a co się z tym wiąże, nie mogły, zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 22 marca 2002 r.", stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy spółka zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, a mianowicie: - art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.,dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."; - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r.; - art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a także art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 3 tej ostatniej ustawy.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 12 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 6 października 2009 r. Rozpatrując ponownie sprawę Generalny Inspektor podtrzymał swoje stanowisko, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały faktycznie wykonane. Nawiązując do przedstawionej we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy argumentacji spółki Generalny Inspektor zwrócił uwagę, iż w swojej decyzji nie wywodził również, że podstawą do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego jest przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., zgodnie z którym to przepisem, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Generalny Inspektor nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O. p. Wyjaśnił, że był uprawniony do określenia decyzją z dnia 6 października 2009 r. rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., gdyż w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek prowadzonego w 2007r. postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów egzekucyjnych nr: SM X, SM Y i SM Z (o czym Spółka została powiadomiona). Tym samym, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w przedmiotowej kwestii zawarte w decyzji z dnia 6 października 2009 r.

5. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze spółka zarzuciła Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej naruszenie następujących przepisów: art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3, art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.; § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r.; art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie i doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., mimo iż zobowiązanie to uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2007 r.; art. 199a § 3 O.p. poprzez zaniechane wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia nieistnienia stosunku prawnego; art. 180 O.p., poprzez wykorzystanie w sprawie materiałów dowodowych pozyskanych sprzecznie z prawem; art. 187 § 1 O.p.; art. 122 O.p.; art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów.

6. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi uznał, że jest ona niezasadna.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w pierwszej kolejności sąd I instancji poddał ocenie zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2002 r. Sąd I instancji zaznaczył, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być również uwzględniany przy wydawaniu decyzji podatkowych odnoszących się do innych elementów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, stanowiących wynik miesięcznego rozliczenia tego podatku (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08). Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., powstające z mocy prawa na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa łączy powstanie takiego zobowiązania. Zdaniem sądu I instancji spółka trafnie wskazała w skardze na art. 70 § 1 O.p., jako przepis odnoszący się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak błędnie powiązała ten przepis z art. 21 § 1 pkt 2 O.p., dotyczący innego rodzaju zobowiązania - powstającego poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Pomyłkowo również spółka wskazała, iż naruszenie powyższych przepisów polegało na wydaniu i doręczeniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych, co wynikało zapewne z faktu, iż spółka równolegle zaskarżała decyzję dotyczącą właśnie podatku dochodowego za 2002 r. Przepis art. 70 § 1 O.p., obowiązuje w niezmienionym brzmieniu od czasu wejścia w życie Ordynacji podatkowej. Natomiast zmianom ulegały regulacje zawarte w dalszych paragrafach powyższego artykułu, odnoszące się do kwestii związanych z zawieszeniem, względnie przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Sąd I instancji zważył, że jeżeli chodzi o przewidziane w art. 70 O.p. (w brzmieniu zarówno sprzed dnia 1 stycznia 2003 r. - § 3, jak i obowiązującym po tej dacie - § 4) przerwanie biegu terminu przedawnienia, następowało ono na skutek podjętych wobec podatnika działań egzekucyjnych (pierwszej czynności egzekucyjnej, a w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., zastosowania środka egzekucyjnego), o których podatnik został powiadomiony. Wydane w rozpoznawanej sprawie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej decyzje podatkowe (odpowiednio z dnia 6 października 2009 r. oraz z dnia 12 stycznia 2010 r.) odnosiły się wprawdzie, jak już była o tym mowa, do rozliczeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 2002 r., jednakże nie naruszały one art. 70 § 1 O.p., gdyż jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji znajduje również potwierdzenie w aktach sprawy, w 2007 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na skutek podjętych wówczas wobec spółki skutecznych działań egzekucyjnych, o których spółka została powiadomiona, w ramach prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego na podstawie wymienionych w decyzji tytułów wykonawczych. Powyższej oceny nie może zmienić okoliczność, iż następnie prawomocnym wyrokiem sądowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 105/07) uchylona została decyzja stanowiąca podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych, w oparciu o które prowadzona była egzekucja administracyjna. Sąd I instancji uznał bowiem, iż uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia), wywołanego skutecznie dokonaną czynnością egzekucyjną.

Spółka w swojej argumentacji, nie kwestionowała ani faktu, iż podjęte wobec niej zostały skuteczne działania egzekucyjne, ani też w istocie rzeczy nie podważyła oceny, iż uchylenie decyzji, na podstawie której wystawione zostały tytuły wykonawcze, nie prowadzi do zniweczenia skutków podejmowanych w oparciu o te tytuły działań egzekucyjnych w kontekście przerwania biegu terminu przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wręcz przeciwnie, dostrzegając zasadniczą różnicę pomiędzy konsekwencjami prawnymi stwierdzenia nieważności decyzji (ze skutkami ex tunc), a zasadniczo wywołującym jedynie skutki ex nunc uchyleniem decyzji, domagała się - powołując się na rozstrzygnięcia sądowe zapadłe w równolegle toczącym się wobec niej postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - uwzględnienia ich również w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, a więc doprowadzenia do analogicznego stanu prawnego w obu sprawach, poprzez stwierdzenie nieważności decyzji podatkowych wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jednakże podnoszone w tym zakresie w skardze przez spółkę zarzuty, wnioski, a także wspierająca je argumentacja są bezzasadne.

W rozpoznawanej sprawie prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 105/07 (skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1219/07) uchylone zostały obie, wydane wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. decyzje, tj.: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2006 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 czerwca 2006 r.

Organ podatkowy, w tym przypadku Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy musiał zatem, uwzględnić stan prawny ukształtowany w wyniku powyższych orzeczeń sądowych, a więc również ten jego element, iż w odróżnieniu do sprawy dotyczącej podatku dochodowego, decyzje dotyczące podatku od towarów i usług zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, poprzez ich uchylenie, nie zaś poprzez stwierdzenie ich nieważności. W związku z powyższym, zarzucanie w tym kontekście zaskarżonej decyzji, czy też jak formułuje to spółka - działaniu organów administracji skarbowej, naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP jest bezzasadne.

Pozbawiony podstaw faktycznych i prawnych, a poza tym niewykonalny, jest zawarty w skardze wniosek, skierowany do sądu I instancji rozpoznającego niniejszą sprawę, o podjęcie działań w oparciu o art. 135 P.p.s.a., które według spółki, polegać by miały na stwierdzeniu przez sąd nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 22 czerwca 2006 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 listopada 2006 r. Skoro bowiem jak zauważa to sama spółka decyzje te zostały uchylone (prawomocnym) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 105/07, oznacza to, iż decyzje te z prawnego punktu widzenia już nie istnieją, jako że zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Nie jest zatem prawnie możliwe, aby sąd mógł stwierdzić teraz ich nieważność.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, iż spółka starając się obecnie podważyć rozstrzygnięcie polegające na uchyleniu (tylko) decyzji podatkowych wydanych uprzednio w przedmiocie podatku od towarów i usług i podkreślając różnice w tym zakresie w stosunku do orzeczeń sądowych wydanych w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, niejako na "własne życzenie" pozbawiła się wcześniej wpływu na dalszy bieg zdarzeń oraz kierunek rozstrzygnięć sądowych, albowiem w obu sprawach, tj. zarówno tej dotyczącej podatku dochodowego za 2002r., jak i tej dotyczącej rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. nie kwestionowała rozstrzygnięć zawartych w wydanych w dniu 7 maja 2007 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokach (sygn. akt I SA/Bk 105/07 i I SA/Bk 106/07), które polegały na uchyleniu (a nie na stwierdzeniu nieważności) decyzji podatkowych. Natomiast skargi kasacyjne od tych wyroków zostały wniesione jedynie przez organ podatkowy,

Za bezzasadny sąd I instancji uznał kolejny zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 199a § 3 O.p. i oparty na twierdzeniu, iż skoro organy podatkowe kwestionują, jakoby określone zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, to powinny na podstawie powyższego przepisu wystąpić ze stosownym powództwem do sądu powszechnego. Uzasadnieniem wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego mogą być wątpliwości co do interpretacji określonych zdarzeń na gruncie prawa cywilnego i w tym kontekście co do istnienia, bądź nie, określonego stosunku prawnego lub prawa. Natomiast organ podatkowy nie może zwracać się z powództwem do sądu powszechnego o ustalenie przez ten sąd stanu faktycznego sprawy podatkowej, a zwłaszcza w kwestii czy określone zdarzenie miało w rzeczywistości miejsce, czy też nie. Spór, który miał miejsce w rozpoznawanej sprawie w zakresie zawartej przez spółkę umowy o świadczenie usług marketingowych nie był sporem co do prawa, lecz co do faktu. Nie chodziło w nim bowiem o zinterpretowanie dokonanych w ramach tej umowy oświadczeń woli jej stron, ani o inne tego rodzaju kwestie, którymi mógłby zająć się sąd powszechny, lecz o to - czy w rzeczywistości doszło do wykonania umowy, poprzez dokonanie czynności wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach.

Nie mają bezpośredniego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy zawarte w skardze obszerne rozważania odnoszące się do problematyki kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Słusznie zwraca uwagę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego z wymienionych w decyzji z dnia 6 października 2009 r. faktur VAT zostało zakwestionowane, nie na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., lecz na podstawie odniesionych do stanu faktycznego sprawy przepisów dotyczących prawdy materialnej faktur VAT.

Sąd I instancji wskazał na bezzasadny zarzut naruszenia art. 180 O.p., oparty na twierdzeniu, iż organy podatkowe wydając decyzję wykorzystały dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do spółki przez niewłaściwy organ. Zacytowany w skardze, w ślad za uzasadnieniem decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, fragment uzasadnienia wyroku WSA w Białymstoku z dnia 7 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 105/07 stanowi, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, jedynie niewielką i wyrwaną z kontekstu, część obszernej wypowiedzi tego Sądu w przedmiocie uprawnień i właściwości Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do prowadzenia postępowania kontrolnego. Z zawartego w tym wyroku stanowiska sądu I instancji, o czym świadczą choćby przytoczone w zaskarżonej decyzji dalsze fragmenty wypowiedzi sądu, nie wynika bynajmniej, aby sąd stawiał w wątpliwość uprawnienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do wszczęcia i prowadzenia wobec spółki postępowania kontrolnego.

Kolejne, sformułowane w skardze zarzuty spółki dotyczyły naruszenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przepisów normujących powinności organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego sprawy - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W tym zakresie sąd I instancji nie dopatrzył wskazywanych naruszeń prawa.

W rozpoznawanej sprawie zasadniczą okolicznością podlegającą udowodnieniu było to, iż zakwestionowane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej faktury VAT wystawione przez kontrahentów spółki, odzwierciedlają czynności (usługi), które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Podnoszone w tym zakresie przez spółkę w skardze zarzuty i mająca je uzasadnić argumentacja są bardzo ogólnikowe. Jak już była mowa, spółka w swojej argumentacji zasadniczo abstrahuje do zastosowanych w sprawie podstaw materialnoprawnych wydanych decyzji i koncentruje się na wykazaniu, iż poczynione przez nią wydatki powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wskazywane przez nią okoliczności i argumenty, jak to, iż rzeczywiście zawarła umowę o świadczenie usług reklamowo-promocyjnych, że dokonywała płatności z tego tytułu, że ponosi ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także, iż działała zgodnie z obowiązującą zasadą swobody umów - nie są negowane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, ale nie mają też bezpośredniego znaczenia dla zastosowania przepisów, na podstawie których pozbawiono spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.

Dokonane w trakcie postępowania kontrolnego ustalenia faktyczne, opis przeprowadzonych dowodów, jak również wyjaśnienie powodów, którymi kierował się organ kontroli skarbowej formułując określone wnioski, które legły u podstaw podjętego w sprawie rozstrzygnięcia zostały w sposób bardzo szczegółowy i zarazem obszerny przedstawione w uzasadnieniu decyzji z dnia 6 października 2009r., wydanej w pierwszej instancji przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Stanowisko to, w ocenie sądu I instancji, nie budzi zastrzeżeń, jest prawidłowo i przekonywująco uzasadnione oraz znajduje uzasadnienie w zebranych dowodach. Nie jest ono również podważane w skardze przez samą spółkę.

W ocenie sądu I Instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, że zakwestionowane faktury VAT, na podstawie których spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, nie mogły stanowić podstawy odliczenia, gdyż nie stwierdzały czynności w ich rzeczywistym przebiegu. Faktury te dotyczyły usług promocyjno-reklamowych wymienionych w zatwierdzonych specyfikacjach do zamówień, według cen podanych w przyjętych kosztorysach. Spółka nie wykazała jednakże okoliczności wskazujących na wykonanie zamówień, nie przedstawiła materialnych dowodów ich wykonania.

Mając powyższe na uwadze sąd I instancji uznając za niezasadne zarzuty skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.

8. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła przedmiotowy wyrok i na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Warszawie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Działający w imieniu spółki doradca podatkowy w oparciu o podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił:

I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 1997 r. Nr. 137, poz. 926 ze zm., dalej w skrócie jako o.p.), art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p., art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec "T." sp. z o.o. nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez stronę, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 o.p., 180 § 1 o.p., 187 § 1 i 2 o.p., 188 o.p., art. 191 o.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, nie uwzględniono żądań Skarżącej o wystąpienie na podstawie art. 199 § 3 o.p. do sądu powszechnego celem ustalenia nieistnienia stosunku prawnego, co przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 o.p., 180 § 1 o.p., 187 § 1. i 2 o.p., 188 o.p., art. 190 o.p., art. 191 o.p.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik;

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 199a § 3 o.p., poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, a tym samym zaniechanie zwrócenia się do sądu powszechnego o wyjaśnienie tej kwestii, podczas gdy z okoliczności sprawy, zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w sprawie zaistniały oczywiste wątpliwości, co uzasadniało wystąpienie do sądu powszechnego o ich rozstrzygnięcie;

- art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art.188 o.p., art.191 o.p. oraz art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p., w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez wybiórcze odwoływanie się do fragmentów tego materiału; poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję, dowodów sprzecznych z tymi przepisami, albowiem wywodzących się z postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowych za okres 2002 r., co do których decyzje wymiarowe zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 07 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 105/07;

- art. 151 P.p.s.a. i art. 145 § 2 P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi;

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a w związku z art. 180 § 1 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 190 o.p., art. 191 o.p., art. 201 § 1 pkt 2 o.p., poprzez zaniechanie wyjścia przed Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu;

- art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego wskazanego w punkcie II niniejszej skargi kasacyjnej.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego przez:

- nieprawidłowe zastosowanie art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.);

- nieprawidłowe zastosowanie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegające na przyjęciu, że organy podatkowe prawidłowo wydały decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., mimo że zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002 r. uległo przedawnieniu z końcem 2007 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka w pierwszej kolejności uzasadnia zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jej zdaniem wbrew organom i sądowi I instancji nie miało miejsce przerwanie biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe 2002 r. uległy przedawnieniu. Nie zgadza się ze stanowiskiem, że został on przerwany na skutek powadzonego w 2007 r. postępowania egzekucyjnego o czym spółka została poinformowana. Skarżąca zwraca uwagę, że wskazane tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie decyzji organów podatkowych z 2006 r., czyli tych uchylonych, które zdaniem skarżącej winny być wyeliminowane w trybie stwierdzenia nieważności. Biegu terminu przedawnienia – art. 70 § 4 O.p. - nie przerywa zastosowanie środków egzekucyjnych na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o decyzję która następnie wzruszono w trybie stwierdzenia nieważności. Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej unicestwia materialny skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe, że na skutek odmiennego orzecznictwa NSA strona ponosi negatywne konsekwencje. W jednej sprawie nastąpiło przedawnienie, zaś w drugiej sprawie, z uwagi ma niedostrzeżenie przez NSA wadliwego działania WSA w Białymstoku, wcześniejsza decyzja została uchylona. Rozbieżność sytuacji prawnej pomimo identycznego stanu faktycznego, tych samych przepisów regulujących procedurę i właściwość organów godzi w zasadę państwa prawa.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i sług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w zw. z art. § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. To zdaniem skarżącej istotne znaczenie ma art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym jest zasada zaliczania wydatków ponoszonych przez podatnika w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc powyższe do sprawy, należy stwierdzić, że organy zajęły stanowisko, iż kwestionowane wydatki zostały poniesione przez kontrolowanego na inny cel niż prowadzenie działalności gospodarczej - co w konsekwencji oznacza, ze nie są one kosztem podatkowym. Zauważyć trzeba, że spółka nabywała określone usługi u podmiotów zajmujących się profesjonalnie obsługą w zakresie promocji i reklamy. Trudno kwestionować poniesione wydatki jako koszt tylko z tytułu wadliwego wywiązania się przez taki podmiot z umowy. Zdaniem skarżącej sąd I instancji oraz organy podatkowe błędnie zakwestionowały koszty w postaci poniesionych przez stronę wydatków na reklamę i promocję tylko z powodu nieprawidłowego wykonania umowy przez sprzedawcę tej usługi. Nie można mieć wątpliwości, że usługi zostały wykonane. Potwierdzają to zeznania przesłuchanych w sprawie świadków. Zdaniem skarżącej w świetle materiału dowodowego nie budzi wątpliwości fakt, że zlecone usługi zostały wykonane. Potwierdzają to zeznania świadków, mimo, ze sąd I instancji oraz organa wnioskowanie to negują. Okoliczność, ze zleceniobiorca otrzymał wynagrodzenie, lecz umowy nie wykonał z należytą starannością – ale jednak wykonał w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowi podstawy do tego, by wydatkom odmówić przymiotu kosztów podatkowych. Na kwestie kosztów podatkowych u zlecającego nie ma również wpływu wysokość kosztów poniesionych przez wykonującego zlecanie. Dodatkowo organy podatkowe I i II instancji nie wykazały, że podatnik ponosząc przedmiotowe wydatki nie działał w celu osiągnięcia przychodu.

Skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji naruszyły § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 mara 202r. poprzez jego zastosowanie, mimo braku przesłanek faktycznych do tego. Organy nie wykazały by kwestionowane czynności nie zaistniały rzeczywiście. Skarżąca podnosi, ze skoro usługa reklamy została zlecona, zleceniobiorca wykonał przedmioty i dostał za to pieniądze, to dlaczego organ twierdzi, że przedmioty reklamowe wykonano w celu upozorowania usługi, a nie jej wykonania. Według skarżącej ustalenie, czy umowa o świadczenie usług promocyjno – reklamowych była fikcyjna (pozorna) i miała na celu obejście ustawy podatkowej, czy w rzeczywistości miała miejsce, lecz nie została wykonana albo została wykonana w sposób nienależyty ma zasadnicze znaczenie. Wobec tego słuszny był zarzut zaniechania przez organy podatkowe wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego, zgodnie z art. 199a § 3 O.p. Zatem nie zgadza się z twierdzeniem sądu I instancji, iż zakwestionowane faktury VAT nie stwierdzały czynności w ich rzeczywistym przebiegu, gdyż skarżąca nie wykazał okoliczności wskazujących na wykonanie zamówień. Na poparcie zarzutu naruszenia art. 180 O.p. przez organy podatkowe skarżąca wskazał, że wydając decyzję do swoich ustaleń faktycznych wykorzystały bowiem dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym w stosunku do "T." Sp.z.o.o.za 2002r. prowadzonym przez niewłaściwy organ. Treść uzasadnienia wyroku WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 105/07 z dnia 7 maja 2007 r. nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że postępowania kontrolne zostało wszczęte przez organ niewłaściwy. W konsekwencji takiego orzeczenia organ prowadzący postępowanie – czyli Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej – winien był dokonać jego umorzenia. W niniejszej sprawie niestety postępowanie wszczęte przez organ niewłaściwy było kontynuowane, także po orzeczeniu WSA w Białymstoku z 7 maja 2007 r., a WSA w kwestii tej nie wypowiedział się, zatem pozostaje ona otwarta.

Zdaniem skarżącej zebrany materiał dowodowy, potwierdza jej stanowisko. tj., że umowy na usługi reklamowo – promocyjne zostały zawarte a zatem nie miały charakter fikcyjnego. Kwestia prawidłowości jej wykonania leży natomiast poza zakresem kognicji organów podatkowych.

9. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

11. Tak jak Wojewódzki Sąd Administracyjny uczynił, w pierwszej kolejności należy rozważyć najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc nieuprawnione zastosowania art. 70 § 1 O.p. Przy czym nie sposób zgodzić się z tym zarzutem skarżącego. Jak trafnie stwierdził Sąd I instancji w niniejszej sprawie nie doszło bowiem, do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 O.p.) na skutek podjętych w 2007 r. działań egzekucyjnych, o których spółka została powiadomiona. Wprawdzie prawomocnym wyrokiem sądowym (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 105/07) uchylona została decyzja stanowiąca podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych, w oparciu o które prowadzona była egzekucja administracyjna, jednakże uchylenie decyzji wywołuje skutki prawne ex nunc, a nie ex tunc, jak stwierdzenie nieważności decyzji. Oznacza to, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł egzekucyjny, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku, wywołanego skutecznie dokonaną czynnością egzekucyjną.

Strona dostrzegając różnicę pomiędzy uchyleniem a stwierdzeniem nieważności decyzji domagała się w skardze do WSA (czyni to również na etapie skargi kasacyjnej) stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 22 czerwca 2006 r. nr [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 listopada 2006 r. nr [...] powołując się na przepis art. 135 P.p.s.a.

Jednakże jak słusznie zauważył Sąd I instancji wniosek ten jest pozbawiony podstaw faktycznych i prawnych, a poza tym niewykonalny. Skoro bowiem, jak to zauważyła sama spółka, decyzje te zostały uchylone (prawomocnym) wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 07.05.2007 r., sygn. akt I SA/Bk 105/07, oznacza to, że decyzje te z prawnego punktu widzenia już nie istnieją, jako, że zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Nie jest zatem prawnie możliwe, aby Sąd mógł stwierdzić teraz ich nieważność.

Należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05, ze wydanie i doręczenie decyzji deklaratoryjnej nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia. Natomiast uchylenie takiej decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz, jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności i nie unicestwia materialnego skutku przerwania biegu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Podobne stanowisko zajęło NSA w wyrokach z dnia 6 listopada 2010 r., I FSK 1891/047, czy też z dnia 29 maja 2009 r., II FSK 248/08.

Poza tym trafnie Sąd I instancji powołał się w tym zakresie na treść przepisu art. 153 i art. 170 P.p.s.a.

Wreszcie należy zauważyć, że w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. spółki, z jednej strony zapadł prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 876/10 uchylający zaskarżone decyzje obu instancji, a z drugiej strony Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dna 18 października 2011r., sygn. akt II FSK 797/10 oddalił skargę kasacyjną spółki w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym tego podatku.

12. Przechodząc natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy uznać je za chybione.

W szczególności, za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 133, art. 134 w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w zw. art. 121 O.p., art. 122 O.p. art. 181 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 190 O.p., art. 191 O.p. i art. 201 §1 pkt 2 O.p.

Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., jak również bezpodstawne jest twierdzenie, że stan faktyczny w tej sprawie został ustalony w sposób nieodpowiadający rzeczywistości i orzekanie na jego podstawie naruszyło art. 133 § 1 zd. 1 i 134 P.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu swojego orzeczenia odniósł się wyczerpująco do podniesionych w skardze zarzutów kwestionujących poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne. W pełni należy podzielić twierdzenia tegoż Sądu (patrz pkt 7 niniejszego wyroku) odnośnie zupełności zebranego w tej sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowości jego oceny przez organy podatkowe.

Podniesione w skardze kasacyjnej okoliczności w zakresie nieuwzględnienia materiału dowodowego w postaci zeznań świadków, którzy potwierdzali wykonywanie spornych usług przez "P." i "A". na rzecz skarżącego, były przedmiotem badania przez Sąd pierwszej instancji, który słusznie nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w tym zakresie w skardze przepisów procedury podatkowej (art. 122 O.p., art. 121 O.p. oraz art. 191 O.p.), co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną nie dokonuje przy tym ponownej analizy prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, lecz ocenia – w kontekście sformułowanych zarzutów kasacyjnych – czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli decyzji wydanych w tej sprawie przez organy podatkowe. W szczególności brak jakichkolwiek podstaw aby uznać za trafny zarzut naruszenia art. 191 O.p., który normuje zasadę swobodnej oceny dowodów. W żadnym zakresie skarżący nie wykazał, aby w przedmiocie tej oceny organy wykroczyły poza ramy zakreślone tą normą i dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

To samo dotyczy zarzutów w zakresie naruszenia innych norm regulujących postępowanie dowodowe, a mianowicie art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i 188 O.p. Ponadto, do kwestii tych Sąd pierwszej instancji odniósł się w zaskarżonym wyroku bardzo szczegółowo.

Reasumując niezasadne jest twierdzenie spółki, że Sąd I instancji naruszył przepisy art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2, art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej. Uznanie przez Sąd zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu nie może bowiem stanowić naruszenia powyższych przepisów. Z zaskarżonego uzasadnienia wyroku wynika, ze Sąd badał kwestię przestrzegania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przepisów normujących powinności organów podatkowych (kontroli skarbowej) w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego sprawy. Odniósł się szczegółowo również w kwestii wystąpienia, na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej do sądu powszechnego, celem ustalenia nieistnienia stosunku prawnego.

Zajęcie przez Sąd I instancji odmiennego stanowiska, niż oczekiwane przez spółka, nie oznacza naruszenia przez Sąd zasady wyrażonej w art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2, art. 151 P.p.s.a.

Wreszcie należy zauważyć, iż sądowi odwoławczemu z urzędu wiadomo, że nie tylko skarżącego spółka bezzasadnie w 2002 r. odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez "A." J.T. Wynika to wprost z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1496/10. Również w tej sprawie, jak dowiodło przeprowadzone postępowanie, faktury te dokumentowały usługi promocyjno – reklamowe, które w rzeczywistości nie zostały wykonane.

13. Bezskuteczność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nietrafnymi czyni również podniesione w tejże skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, gdyż przy ustalonym w tejże sprawie, a niepodważonym zarzutami skargi kasacyjnej, stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, Sąd pierwszej instancji nie uchybił przepisom art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 3 i art. 21 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r.

Materialnoprawną podstawę orzekania w tej sprawie stanowiły przepisy art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia MF z 22 marca 2002r.

Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 2 u.p.t.u.).

W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez określony podmiot stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

Tymczasem w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

- są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

- podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

- faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przepisami prawa, w tym co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W sytuacji zatem, gdy niepodważono ustaleń postępowania podatkowego, że zakwestionowane faktury wystawione przez "P." E.S. i "A." J.T. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez te firmy czynności na rzecz skarżącej spółki, nie doszło do naruszenia przepisów art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r.

14. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.