Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2418/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4, art. 26 ust. 2 i ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
article: 145 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 174 pkt 2, art. 183 § 1, art. 185 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 17 § 1, art. 221 a § 2 i § 3, art. 247 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 221a i art. 247 §1 pkt 1 op, art. 25 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 508
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - tekst jedn.
article: załącznik nr 1, poz. 14 i załącznik nr 3, poz. 14
journal: Dz.U. 2017 poz 393
law: rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb  administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji  Skarbowej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 462/18 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 czerwca 2018 r. nr 2801-IOC.48.5.2018.MP w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; 2) zasądza od R. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 775 zł (siedemset siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 14 listopada 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej zwany "WSA" lub "Sądem I instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi R.O. (dalej zwanego "Skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej zwanego "Dyrektorem IAS" lub "organem skarżącym kasacyjnie") z 8 czerwca 2018 r. (nr 2801-IOC.48.5.2018.MP) w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz zasądził od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącego 1.117 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrok ten wydano w następującym stanie sprawy:

W dniu 3 listopada 2017 r. o godz. 12:15 na drodze krajowej nr [...] w miejscowości B./R. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę przewozu towaru objętego pozycją CN 2710, tj. oleju opałowego w ilości 8500 litrów, oleju napędowego w ilości 16800 litrów oraz benzyny w ilości 7.044 litrów. Towar przewożone było zespołem pojazdów składającym się z ciągnika o nr rej. [...] oraz naczepy o nr rej. [...]. W trakcie kontroli kierujący A. R. okazał dokumenty związane z przewozem towarów; wypis nr 2 z zaświadczenia nr [...] na przewozy drogowe na potrzeby własne, potwierdzenie zawarcia umowy ubezpieczenia pojazdu, dowód rejestracyjny pojazdu, prawo jazdy, dokument przewozowy nr [...], dokumenty WZ nr [...], [...] i [...] z 3 listopada 2017 r. W toku kontroli funkcjonariusze służby celno-skarbowej ustalili nieprawidłowość polegającą na nieuzupełnieniu zgłoszenia przewozu oleju opałowego SENT [...] o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708, ze zm.; dalej zwanej "SENT").

W trakcie kontroli przewoźnik uzupełnił brakujące dane. Czynności kontroli udokumentowano w Protokole z kontroli z 3 listopada 2017 r. Do protokołu z kontroli załączono protokół przesłuchania kierowcy w charakterze świadka. Świadek zeznał, że 3 listopada 2017 r. w terminalu Lotos w Ł. wraz z ładunkiem otrzymał listy przewozowe z numerami SENT oraz dokument przewozowy nr [...] i po sprawdzeniu numerów SENT udał się w trasę do S. Zeznał również, że nie miał możliwości ingerencji w zgłoszenia SENT, gdyż tymi zgłoszeniami w przedsiębiorstwie zajmuje się Z. O., dyrektor ds. marketingu.

Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Olsztynie (dalej zwany "Naczelnik WMUCS") postanowieniem z 20 listopada 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie naruszenia przepisów ustawy SENT w związku z przewozem 3 listopada 2017 r. oleju opałowego pojazdem członowym. Pismem z 24 listopada 2017 r. Skarżący złożył wyjaśnienia w sprawie oraz wniosek o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Wskazała, że braki stwierdzone podczas kontroli wynikają wyłącznie z wadliwie działającego systemu. Towar przewożono jednym środkiem transportu zgodnie ze zgłoszeniami SENT [...], SENT [...] i SENT [...]. Zdaniem Skarżącego wszystkie zgłoszenia zostały uzupełnione o wymagane dane. Skarżący wniósł o zabezpieczenie danych z systemu komputerowego, które potwierdzą, że jako przewoźnik towaru logował się do systemu i edytowała zgłoszenie SENT. Jednocześnie wskazał, że jako odbiorca towaru prawidłowo zamknął ww. zgłoszenia i załączył ich wydruki. Uzasadniając wniosek o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT Skarżący wskazała, że transportu dokonywano na potrzeby własne przedsiębiorstwa od państwowego producenta paliw L. Sp. z o.o., a działania Skarżącego nie miały na celu omijania przepisów ustawy SENT lub ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelnik WMUCS wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z wnioskiem o udostępnienie informacji dotyczących spornego zgłoszenia, w szczególności kto, w jakim dniu i o której godzinie dokonywał rejestracji i modyfikacji danych w zgłoszeniu, oraz jakie dane były wprowadzane lub modyfikowane przy każdym logowaniu. Z uzyskanych informacji wynika, że zgłoszenie zostało zarejestrowane przez nadawcę towaru w 3 listopada 2017 r. o godz. 9.11, a następnie zmodyfikowane przez stronę 3 listopada 2017 r. o godz. 13.06 i 6 listopada 2017 r. o godz. 8.42. W dniu 3 listopada 2017 r. Skarżący logował się dwukrotnie z użyciem klucza KD-78AF, o godz. 9.29 w celu podglądu zgłoszenia SENT [...] i o godz. 13.05 w celu podglądu i edycji ww. zgłoszenia. Edycja została zakończona o godz. 13.06 po uzupełnieniu brakujących danych. Administrator systemu poinformował nadto, że 3 listopada 2017 r. platforma PUESC działała prawidłowo, a monitoring systemu nie odnotował żadnych nieprawidłowości w jego działaniu.

Decyzją z 15 marca 2018 r. Naczelnik WMUCS nałożył na Skarżącego karę pieniężną w wysokości 5.000 zł. za niewykonanie przez stronę obowiązków wynikających z art. 5 ust. 4 ustawy SENT.

Strona wniosła odwołanie.

Decyzją z 8 czerwca 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika WMUCS. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS zaznaczył, że dowody przekazane przez Izbę Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wskazują, że 3 listopada 2017 r. o godz. 9.29 Skarżący dokonał podglądu spornego zgłoszenia z wykorzystaniem klucza przewoźnika KD-78AF, jednakże nie dokonał wprowadzenia danych wymaganych z mocy ustawy SENT. Dane informatyczne wskazują na rozpoczęcie edycji dopiero o godz. 13.06, a więc w trakcie kontroli dokonywanej przez funkcjonariuszy celno-skarbowych. Tym samym, zdaniem Dyrektora IAS, dowody w postaci historii zmian dokonywanych w spornym zgłoszeniu, nie potwierdzają jego edycji i wprowadzenia przez odwołującego wymaganych danych przed dokonaniem kontroli na drodze. Co prawda wskazano, że w niniejszym przypadku nie można dopatrzeć się celowego działania Skarżącego, skutkującego ujawnionymi nieprawidłowościami, choćby ze względu na prawidłowe wprowadzenie danych dotyczących pozostałych dwóch jego zgłoszeń realizowanych w tym samym czasie i tym samym środkiem transportu, czy też brakiem uszczuplenia należności podatkowych, to należy stwierdzić, że nie są one skutkiem nieprawidłowego działania platformy PUESC czy też systemu SENT, lecz najprawdopodobniej wynikiem niezachowania należytej staranności przez odwołującego podczas obsługi systemu.

W ocenie Dyrektora IAS przedstawione przez Skarżącego argumenty, odnoszące się do wysokości i dotkliwości kary na tle niezamierzonego działania, czy też nabywania paliwa od spółki Skarbu Państwa, nie mogą stanowić same w sobie przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Dyrektor IAS podziela stanowisko Naczelnika WMUCS, że wykazane przez stronę okoliczności nie są wystarczającymi przesłankami do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Skarżący wniosła skargę na tę decyzję.

Opisanym na wstępie wyrokiem WSA stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej zwanej "ppsa") uznając, że działanie Dyrektora IAS dotknięte było wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej zwanej "op").

WSA wskazał, że organem pierwszej instancji, który nałożył karę pieniężną w formie decyzji administracyjnej był Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, stosownie do treści art. 26 ust. 2 ustawy o SENT. Zgodnie z art. 26 ust. 5 tej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy op. Ustawa o SENT nie precyzuje zakresu właściwości organu odwoławczego. WSA uznał zatem, że zastosowanie ma art. 221a § 2 op, zgodnie z którym, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego.

WSA podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 19 września 2018 r. sygn. akt I S/WOI 316/18, że sformułowanie użyte przez ustawodawcę w art. 221 a § 2 op "odwołanie od decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego" w sposób jednoznaczny wskazuje na określenie właściwości miejscowej organu rozpatrującego środek zaskarżenia według miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu kontrolowanego. Świadczy o tym również literalne brzmienie art. 221 a § 3 op, który określa wprost, że jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z art. 221a § 2, odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję.

WSA wskazał, że Skarżąca ma siedzibę w Ł., zatem (zdaniem Sądu) Dyrektor IAS nie był właściwy miejscowo do rozpoznania odwołania od decyzji wydanej przez Naczelnika WMUCS.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor IAS, zaskarżając go w całości i zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu przepisów art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w zw. z art. 26 ust. 2 i 5 ustawy SENT (obecnie oznaczenie ustawy brzmi – o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów) w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit a), art. 221a i art. 247 § 1 pkt 1 op, art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508 ze zm.; dalej zwanej "KAS") w zw. z załącznikiem nr 1, poz. 14 i załącznikiem nr 3, poz. 14 do Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 393), przez błędne stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy Dyrektor IAS nie był właściwy do rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika WMUCS.

Dyrektor IAS wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie:

2) w razie uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a istota sporu jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpatrzenie sprawy i oddalenie skargi;

3) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Dyrektor IAS zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS przedstawił argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę Skarżący wniósł o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości, ;

2) zasądzenie od skarżącego kasacyjnie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego;

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przy czym na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec tego, że taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Decyzja ta została wydana na skutek odwołania wniesionego przez Skarżącego, która ma siedzibę w Ł., na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie.

Decyzja organu I instancji wydana została m.in. na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy SENT. Sąd I instancji doszedł do przekonania, że w stosunku do zaskarżonej decyzji zachodzi przesłana nieważności, o której mowa w treści art. 247 § 1 pkt 1 op.

Skarżący kasacyjnie organ wyrokowi Sądu I instancji zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 26 ust. 2 i 5 ustawy SENT w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 221a i art. 247 §1 pkt 1 op, art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy KAS w zw. załącznikiem nr 1 poz. 14 i załącznikiem nr 3 poz. 14 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 r. przez błędne stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie nie był właściwy do rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie.

Zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy SENT karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30.

Przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzega zatem właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, ustala zatem właściwość miejscową organu I instancji według kryterium terytorialnego wyznaczonego nie siedzibą podmiotu, lecz miejscem kontroli przewozu towarów. Łączy zatem właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem.

Z kolei ustęp 5 artykułu 26 ustawy SENT stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

W art. 17 § 1 op określono właściwość miejscową organów podatkowych stanowiąc, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Istotnym w sprawie jest, że przepis art. 26 ust. 2 ustawy SENT zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 op, stanowi lex specialis względem tego unormowania.

Zgodnie z art. 221a § 2 op w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego.

Zaznaczyć trzeba, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone.

Skoro art. 26 ust. 2 ustawy SENT wyklucza stosowanie art. 17 § 1 op w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 op zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 op. Poza tym art. 221a § 2 op nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy byłaby to decyzja wymierzająca karę pieniężną. W dacie jej wydania obowiązywała zasada z art. 26 ust. 2 ustawy SENT, ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów, kontrolowanej czynności.

W związku z tym, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w pierwszej instancji) był Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie podległy instancyjnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to ten dyrektor był właściwy do rozpatrzenia odwołania. Działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie nie było zatem dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 op.

Podobny tok rozumowania prezentowały sądy administracyjne na tle przepisu art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych uznając, że od decyzji wydanych w sprawach kar pieniężnych, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji (por. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 575/18, z 17 października 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 520/18, z 19 września 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 479/18, z 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 190/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wr 470/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt II SA/Ol 183/18; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podniesioną w powołanych orzeczeniach argumentację wzmacnia nowelizacja ustawy o grach hazardowych dokonana ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018.2354). Ustawą tą z dniem 2 stycznia 2019 r. do ustawy o grach hazardowych wprowadzono art. 90a. Zgodnie z tym przepisem organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną, o której mowa w art. 90 ust. 1 pkt 1, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji. W uzasadnieniu projektu tej zmiany wskazano, że ma ona na celu usunięcie wątpliwości, co do zastosowania art. 221a § 2 op przy ustalaniu właściwości miejscowej organu odwoławczego od decyzji w sprawie kary pieniężnej wymierzonej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych (Sejm RP VIII kadencji nr druku: 2905; www.sejm.gov.pl).

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za usprawiedliwione i na podstawie art. 185 § 1 ppsa uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, który uwzględniając powyższe wywody rozpozna skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).