Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1335/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust 1, art.21 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 9 par 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1666
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1335/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 stycznia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r., sprawy ze skargi L.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 września 2016 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

L. M. (dalej: Strona, Skarżąca) w dniu 11 kwietnia 2016 r. złożyła zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2015, w którym wykazała nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 16.176 zł. Niniejsza nadpłata związana była z otrzymaniem rekompensaty w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P., kwocie 90.576,09 zł brutto, od której płatnik naliczył i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, a Strona nie wykazała jej w zeznaniu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 4 maja 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji wydał w dniu 30 maja 2016 r. decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w kwocie 22.187,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w jego ocenie nie można uznać, iż wypłacona rekompensata stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie wskazując w nim, że wypłaconą rekompensatę należy zwolnić z opodatkowania jako odszkodowanie. Ponadto zaznaczyła, iż wypłacona rekompensata nie jest odprawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo przywołała interpretację wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej nr [...], która zdaniem Strony potwierdza jej stanowisko.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 września 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. następnie podniósł, że z Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników P. S.A. wynika, iż P. S.A., wprowadziła program dobrowolnych odejść, który miał na celu ułatwienie oraz umożliwienie rozwiązania przez pracowników Spółki stosunków pracy na mocy porozumienia stron w związku z restrukturyzacja zatrudnienia. Zgodnie z § 3 pkt 1 Regulaminu przystąpienie pracownika do programu stanowi uprawnienie pracownika i jest w pełni dobrowolne. Rozwiązanie umów o pracę w ramach Programu następuje w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1474)., dalej: u.s.z.r.p.s.p.), a zgodnie z § 3 pkt 11 Regulaminu.

Pracownik rozwiązujący umowę o pracę w ramach programu otrzymuje świadczenia związane z Programem na zasadach i warunkach określonych § 4 Regulaminu. Pracownikowi, objętemu Programem, z którym zostanie rozwiązana umowa o pracę w ramach Programu przyznaje się odprawę pieniężną, o której mowa art. 8 ustawy w wysokości zależnej od stażu pracy u pracodawcy (trzymiesięczne wynagrodzenie, jeżeli pracownik był zatrudniony u pracodawcy ponad 8 lat), i dodatkowe jednorazowe świadczenie pieniężne ("Rekompensata"). Pracownik, w przypadku którego pracodawca wyraził zgodę na rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, jest uprawniony do otrzymania rekompensaty w wysokości 33-krotności wynagrodzenia za pracę jeżeli pracownikowi przysługuje 10 letnia Gwarancja Zatrudnienia (§ 4 ust. 5 pkt 3 Regulaminu).

Powyższe potwierdza porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę zawarte w dniu 20 stycznia 2015 r. pomiędzy P. S.A. Południowy Zakład Spółki z siedzibą w K. a Stroną. Z dokumentu tego wynika, że w związku z wnioskiem Skarżącej z dnia 30 grudnia 2014 r. o rozwiązanie umowy o pracę, strony umowy oświadczają, że łącząca je umowa o pracę ulega rozwiązaniu z dniem 31 stycznia 2015 r. na mocy porozumienia stron w trybie przewidzianym w art. 30 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502, ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2016, poz. 1666 ze zm.; dalej: K.p.). Strony zgodnie stwierdzają, że rozwiązanie mowy o pracę w trybie porozumienia stron następuje z przyczyn nieleżących po stronie pracownika (§ 1 ust. 1 i 2 Porozumienia). W porozumieniu tym ujęto zapis, iż mając na względzie tryb rozwiązania stosunku pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść pracownikowi przysługiwać będzie rekompensata w wysokości 33-krotności wynagrodzenia ustalonego wg zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy.

Organ odwoławczy podniósł, że Skarżąca otrzymała dodatkowe jednorazowe świadczenie pieniężne w wysokości 90.576,09 zł, którego wysokość i zasady ustalania zostały określone w ww. Regulaminie i Porozumieniu oraz odprawę ustawową (8.234,19 zł). Mając na uwadze ustalony stan faktyczny i prawny organ II instancji potwierdził stanowisko organu I instancji, iż świadczenie pieniężne w postaci rekompensaty nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dalej organ wskazał, że jego stanowisko potwierdza interpretacja ogólna Ministra Finansów nr [...] z dnia 23 czerwca 2016 r. oraz orzecznictwo sądowe.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że otrzymana przez Skarżącą rekompensata nie spełnia warunków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż zasady jego ustalenia i wysokość nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Zasady i wysokość wypłacanych świadczeń wynikały z regulamin wprowadzającego Program Dobrowolnych Odejść, który nie został "zawarty" na podstawie przepisów rangi ustawowej. Program Dobrowolnych Odejść nie wymaga podstawy prawnej do wejścia w życie, gdyż nie jest źródłem prawa pracy w ujęciu art. 9 K.p. Jest to natomiast jednostronne oświadczenie pracodawcy o charakterze przysparzającym dla pracowników. W przypadku rozwiązania umowy w drodze porozumienia stron z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, oferuje on bowiem dodatkową odprawę poza odprawą wynikającą z u.s.z.r.p.s.p. Niniejszy program nie wprowadza u pracodawcy zwolnień grupowych w rozumieniu u.s.z.r.p.s.p.

Organ odwoławczy zauważył, że Kodeks pracy nie przewiduje wypłaty odszkodowań w sytuacji rozwiązania umowy za porozumieniem stron. Kwota jednorazowego świadczenia wynikająca z ustaleń zawartych między stronami porozumienia, której wysokość uwzględnia interesy obu stron wynikające z łączącego strony stosunku pracy, ma rekompensować pracownikowi utracone przez niego, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę. Wypłacone świadczenie nie jest rekompensatą za szkodę z tytułu bezpodstawnego (krzywdzącego) sposobu rozwiązania umowy o pracę, jeśli rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w efekcie za porozumieniem stron, czyli za zgoda pracownika. Wypłacone świadczenie miało zrekompensować zarobek, jaki pracownik mógłby otrzymać, gdyby do rozwiązania umowy nie doszło.

Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany w wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wypłatą odprawy oraz dodatkowej rekompensaty. Istoty tych świadczeń nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Odprawa pieniężna to w istocie świadczenie pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy Z kolei rekompensata stanowi równowartość 33-krotności wynagrodzenia ustalonego wg zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dlatego zdaniem organu odwoławczego ww. świadczenie pieniężne, wynikające z Programu nie ma charakteru odszkodowawczego, gdyż trudno przyjąć, że osoba która dobrowolnie decyduje się na odejście z tego tytułu ponosi szkodę.

Dalej organ wskazał, że przywołana w odwołaniu interpretacja indywidualna nie znajduje zastosowania w sprawie, natomiast zastosowanie w sprawie znajduje interpretacja ogólna z dnia 23 czerwca 2016 r.

L. M. wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżąca podtrzymuje własne stanowisko w sprawie, że świadczenie które zostało jej wypłacone - "rekompensata" - nie jest odprawą pieniężną, lecz ma zrekompensować pracownikowi utracone przez niego w wyniku rozwiązania umowy o pracę spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę. Skarżąca zarzuca, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że świadczenie typu rekompensata nie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty. Zdaniem Skarżącej, skoro utraciła korzyści wynikające z zatrudnienia, to rekompensata jest naprawieniem szkody, a nie nagrodą. Skarżąca podnosi, że interpretacja pojęcia rekompensata nie uwzględnia w sposób ścisły reguł wykładni językowej jeśli chodzi o opodatkowanie czy zwolnienie. Ponadto Skarżąca odwołuje się do interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] jednocześnie czyniąc zarzut powołania przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji interpretacji ogólnej z dnia 23 czerwca 2016 r. Skarżąca wywodzi, iż rozliczenie złożyła przed dniem wydania interpretacji ogólnej, zatem interpretacja ta nie powinna mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że przepisy wchodzące w życie w 2016 r. nie powinny mieć wpływu na sprawy z 2015 r. Skarżąca zaznaczyła na koniec, że dobrowolne odejście to konsekwencja sytuacji w firmie.

W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa. Przedmiotem sporu jest prawo Skarżącej do skorzystania ze zwolnienia, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z opodatkowania otrzymanej przez nią rekompensaty wypłaconej przez pracodawcę.

W pierwszej kolejności przytoczyć należy przepisy materialnoprawne znajdujące zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis art. 9 § 1 K.p. stanowi, że ilekroć w ustawie tej jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

W kontekście przedmiotowej sprawy wymagało rozważenia, czy otrzymana przez Skarżącą rekompensata stanowiła po pierwsze odszkodowanie lub zadośćuczynienie oraz po drugie, czy jej wysokość lub zasady ustalania wynikały:

- wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lub

- wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p.

Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji legalnej odszkodowania lub zadośćuczynienia. Odszkodowanie jest świadczeniem na rzecz poszkodowanego, polegającym na naprawieniu szkody przez osobę zobowiązaną. Prawo cywilne wiąże powstanie odpowiedzialności odszkodowawczej z zaistnieniem trzech przesłanek:

1) zdarzenia, z którym system prawny łączy obowiązek naprawienia szkody;

2) powstania szkody (uszczerbku w majątku lub innych dobrach);

3) związku przyczynowo-skutkowego między zdarzeniem a szkodą.

Z jednej strony ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2016 poz. 380; dalej: K.c.) łączy obowiązek odszkodowawczy z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem istniejącego zobowiązania z mocy umowy lub innego zdarzenia - w takim przypadku jest to odpowiedzialność kontraktowa (art. 471 i następne), z drugiej zaś, wyróżnia odrębny zespół przepisów dotyczących czynów niedozwolonych i wynikającej z nich odpowiedzialności deliktowej sprawców (art. 415 i następne).

Natomiast zadośćuczynienie pieniężne jest formą wyrównania szkody niemajątkowej (krzywdy). Obowiązek zapłaty zadośćuczynienia regulują w szczególności przepisy art. 445 K.c. (zadośćuczynienie w razie uszkodzenia ciała, wywołania rozstroju zdrowia, utraty całkowicie lub częściowo zdolności do pracy zarobkowej, zwiększenia się potrzeby lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość, pozbawienia wolności oraz w wypadku skłonienia za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu) i art. 448 K.c. (zadośćuczynienie w razie naruszenia dóbr osobistych).

W przepisach K.p. odszkodowanie i zadośćuczynienie przewidziane jest w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik. W odniesieniu do rozwiązania umowy o pracę są to przepisy art. 45 przewidującego odszkodowanie, w sytuacji, gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę i art. 56 przewidującego rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie.

Z prawa cywilnego należy wywieść, że odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Na gruncie prawa pracy odszkodowanie przysługuje natomiast za bezprawne działania pracodawcy przy rozwiązaniu stosunku pracy. Potwierdzeniem tego jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r. w sprawie SK 18/05, (sentencja wyroku została ogłoszona dnia 3 grudnia 2007 r. w Dz. U. Nr 225, poz. 1672), z którego wynika, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 K.p., nie jest odszkodowaniem sensu stricto, mającym na celu wyrównanie szkody wyrządzonej pracownikowi przez bezprawne rozwiązanie z nim umowy o pracę bez wypowiedzenia. Jest ono sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji ("ustawowej kary pieniężnej") wobec pracodawcy za bezprawne działanie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy podnieść, że wypłacona Skarżącej rekompensata nie wypełnia przesłanek odszkodowania czy zadośćuczynienia w pojęciu funkcjonującym ani na gruncie prawa cywilnego ani prawa pracy. Nie doszło tu do żadnej takiej sytuacji, w której pracodawca nie wykonał lub nienależycie wykonał jakiegokolwiek zobowiązania. Pracodawca nie popełnił też żadnego czynu niedozwolonego. Rozwiązanie umowy o pracę nie nosiło też żadnych cech bezprawności. Było ono wynikiem suwerennej decyzji Skarżącej. W ocenie Sądu, wypłata rekompensaty nie była jednak związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą dla Skarżącej. Należy podkreślić, że świadczenie to było wypłacone Skarżącej w związku z dobrowolnym przystąpieniem do programu, na podstawie porozumienia, czyli obustronnej woli stron ułożenia wzajemnych relacji. Skoro Skarżąca dobrowolnie przystąpiła do programu odejść, to znaczy, że świadomie wybrała w miejsce stosunku pracy (i wiążących się z tym przywilejów – świadczeń, trwałości zatrudnienia) świadczenia związane z programem dobrowolnych odejść, w tym wypłatę spornej rekompensaty w wysokości 33-krotności wynagrodzenia za pracę. W zamian za ustępstwo z jej strony polegające na rezygnacji z uprawnień Paktu Gwarancji pracowniczych, otrzymała dodatkowe – bo wykraczające ponad wymogi przepisów prawa pracy – świadczenie.

Na skutek rozwiązania umowy o pracę Skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego, a przeciwnie, poprzez rekompensatę uzyskała dodatkowe świadczenie ponad to, które przysługuje z u.s.z.r.p.s.p. Jak wynika z art. 8 tej ustawy, pracownikowi, w związku z rozwiązaniem stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości od jednomiesięcznego wynagrodzenia do trzymiesięcznego wynagrodzenia. Natomiast rekompensata, zgodnie z § 4 ust. 5 regulaminu, wynosi 5, 11 lub 33-krotność wynagrodzenia. Skarżąca otrzymała więc w postaci rekompensaty świadczenie dużo wyższe niż przysługiwały jej z przepisów prawa pracy, tj. art. 8 ww. ustawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd w całości podziela wnioski Dyrektora Izby Skarbowej, że rekompensata otrzymana prze Skarżącą nie jest ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. Jej uzyskanie miało na celu zrekompensowanie pracownicy skutków rozwiązania umowy o pracę, ale zgodnego z prawem. Stanowiło zatem zachętę motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu.

Przechodząc do analizy drugiej przesłanki przypomnienia wymaga, że zasady wypłaty rekompensaty wypłaconej Skarżącej opisane zostały w § 4 ust. 2 pkt 2 regulaminu, zgodnie z którym w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach programu, pracownikowi przysługuje dodatkowe jednorazowe świadczenie pieniężne nazwane rekompensatą. Natomiast zasady ustalania wysokości rekompensaty opisane zostały w następnych ustępach § 4 regulaminu. Powyższe wskazuje, że wysokość i zasady ustalania rekompensaty nie wynikały z przepisów ustawy ani przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Kolejna kwestia to ustalenie, czy rekompensata została wypłacona na podstawie postanowienia układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Na pytanie to należy odpowiedzieć przecząco. Podstawę regulaminu stanowiła jednostronna uchwała Zarządu Spółki P. S.A. Wyklucza to możliwość uznania regulaminu za postanowienia układu zbiorowego pracy (uregulowane w art. 238 do art. 24130 K.p.) oraz za inne porozumienie zbiorowe oparte na ustawie.

Regulamin, na podstawie którego określono Skarżącej zasady oraz wysokość wypłaconej jej rekompensaty nie jest też regulaminem, o którym w art. 9 § 1 K.p. Jednostronne czynności (akty) pracodawcy są źródłem prawa pracy, gdy tak kwalifikuje je przepis, np. regulamin wynagradzania (art. 772 K.p.), regulamin pracy (art. 104-1043 K.p.) i telepracy (art. 676 K.p.), regulamin świadczeń socjalnych (art. 3 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 800), regulamin zwolnień z pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (art. 3 ust. 4 i 5 u.s.z.r.p.s.p., regulamin funduszu szkoleniowego (art. 67 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 645 ze zm.). Regulamin w przedmiotowej sprawie nie znajduje takiego oparcia w normach prawa pracy. Tworzy on wprawdzie prawa podmiotowe dla pracowników i stanowi element stosunku pracy, ale swoją genezę ma w jednostronnej decyzji pracodawcy, a nie w konkretnym przepisie. Pracodawca Skarżącej uregulował więc zasady odejść z pracy, które zawarł w dokumencie nazwanym przez niego regulaminem, ale jest to tylko zbieżność nazw z regulaminem, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p.

Należy również zauważyć, że Wojewódzkie Sądy Administracyjne również zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, rekompensaty (odprawy), takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; w Lublinie z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15; w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 90/16; w Białymstoku z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; w Szczecinie z dnia 6 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 900/16; w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 496/16; w Kielcach z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 551/16; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w powyższych rozważaniach posłużył się w znacznej części argumentacją przedstawioną w ww. orzeczeniach albowiem ją aprobuje.

Warto również odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r. o sygn. akt II FSK 1861/16, w którym Sąd wyraził pogląd, iż funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). NSA skonstatował, że wypłaty dla pracowników korzystających z programów dobrowolnych odejść nie są zwolnione z podatku dochodowego.

W powyższe w pełni wpisuje się powołana przez organ interpretacja ogólna Ministra Finansów z 23 czerwca 2016 r. nr [...]. Minister wyjaśnił w niej, że programy dobrowolnych odejść, powstające z inicjatywy pracodawcy są narzędziem, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl u.s.z.r.p.s.p. W wyniku tych programów powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy przystąpili do programu, i z którymi pracodawca, na mocy porozumienia stron, rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek w nieprzekraczalnym terminie określonym w programie. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach programu wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do programu jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie programu jest również bardziej korzystne dla pracodawcy, gdyż łatwiejszy jest dobór kryteriów zwolnień, a także brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. Programy pozwalają również zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane za źródła prawa pracy.

Dalej organ interpretacyjny podniósł, że w przypadku programu, do którego pracownik przystępuje z własnej woli, otrzymane z tego tytułu dodatkowe świadczenia pieniężne nie mogą zostać uznane za odszkodowanie ani na gruncie Kodeksu cywilnego ani Kodeksu pracy.

Konkludując Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie zaistniał ani wymóg odszkodowawczego charakteru rekompensaty, ani wymóg by źródłem wypłaconego świadczenia był akt wymieniony w art. 9 § 1 K.p. Oznacza to, że rekompensata wypłacona Skarżącej, prawidłowo nie została zakwalifikowana przez organy podatkowe jako objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wbrew zarzutom Skarżącej, organy prawidłowo zastosowały ten przepis. Uczyniły to w warunkach stanu faktycznego ustalonego stosownie do zasad wynikających z Działu IV Ordynacji podatkowej. Decyzje spełniają wymogi określone w art. 210 § 1 O.p., a w szczególności uzasadnienia decyzji odpowiadają wymogom zawartym w przepisie art. 210 § 4 O.p.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.