Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 284/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 b i 14 c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. określa, że indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 złotych (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2009 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa złożonego przez "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w P., odmówił zmiany swojego stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2008 r. co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia 18 września 2008 r., uzupełnionym w dniu 7 listopada 2008 r., "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (zwana

w dalszej części "Spółką"), wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że prowadzi działalność polegającą na skupie i sprzedaży surowców wtórnych i od 4 grudnia 2006 r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W miesiącach maj-sierpień 2008 r. Spółka dokonała transakcji zakupu złomu stalowego od innego podmiotu gospodarczego – osoby fizycznej prowadzącej jednoosobowo działalność gospodarczą – na kwotę netto 1.104.551,30 zł. Przed dokonaniem pierwszej transakcji zakupu towaru Spółka otrzymała od sprzedawcy ksero dokumentu "Potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT" z dnia 27 lutego

2008 r., ksero decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej z dnia 17 marca 1997 r., zaświadczenie o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 4 czerwca 2007 r. oraz zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 6 czerwca 2007 r. Pracownik Spółki jak w innych przypadkach spisał dane osoby dostarczającej towar w imieniu dostawcy tj. imię

i nazwisko, PESEL oraz numer okazanego prawa jazdy. Wnioskująca Spółka zakupiła towary handlowe od tego kontrahenta. Towary zostały na podstawie dowodów skupu oraz otrzymanych od kontrahenta faktur VAT przyjęte na magazyn, zaewidencjonowane w księgach, w rejestrach zakupów, a podatek naliczony został wykazany i odliczony w deklaracjach VAT. Następnie towary zostały dalej sprzedane, wystawiono faktury VAT wraz z naliczonym podatkiem VAT. Sprzedaż została zaewidencjonowana w rejestrach sprzedaży oraz wykazana w deklaracjach VAT.

Dalej Spółka stwierdziła, iż w końcu sierpnia 2008 r. dotarły do niej informacje

o możliwej nierzetelności kontrahenta. Pismem z dnia 1 września 2008 r. Spółka wystąpiła do naczelnika właściwego urzędu skarbowego z zapytaniem, czy ten dostawca o podanym numerze NIP jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Urząd skarbowy odpowiedział, że taki podmiot nie figuruje w jego ewidencji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Spółka postawiła pytanie czy miała prawo odliczyć podatek VAT z faktur wystawionych poprzez podatnika prawdopodobnie niezarejestrowanego jako czynnego podatnika VAT?

W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, iż dokonała transakcji zakupu towarów handlowych dochowując należytej staranności. Przedstawione dokumenty zostały przyjęte w dobrej wierze. Należność za towar została uregulowana. Osoby uczestniczące w transakcji nie budziły podejrzeń, tym bardziej, że sprzedający został polecony przez innego przedsiębiorcę znanego w branży. Fundamentalną zasadą

w konstrukcji podatku VAT jest zasada neutralności tego podatku.

Dalej wyjaśniono, że zdaniem Spółki nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku, jeżeli faktycznie towar został zakupiony, czyli nie można mówić o tzw. pustych fakturach. "Sam fakt niezarejestrowania wystawcy faktur jako czynnego podatnika VAT nie może być podstawą do pozbawienia jego kontrahenta prawa do odliczenia VAT. Konieczne jest aby podatnik wiedział lub przy zachowaniu minimum należytej staranności mógł wiedzieć o nadużyciu podatkowym" (I SA/Gd 532/07).

Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zdaniem strony skarżącej nie znajduje podstaw w regulacjach europejskich, zarówno w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1997 r. jak i w obecnej 112 Dyrektywie Rady.

Dyrektywa stwierdza, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji. Na powyższe uregulowanie wielokrotnie zwracał uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który stwierdził: "...Transakcje...które same nie są oszustwem

w podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego

w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. ... ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniej lub później w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik".

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P.

w wydanej w dniu 15 grudnia 2008 r. indywidualnej interpretacji wskazał, że

w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe.

W ocenie organu podstawową zasadą dotyczącą możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- zwanej dalej "ustawą o VAT"), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Zdaniem organu ze wskazanego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, od zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych.

W myśl postanowień art. 88 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Dalej organ podniósł, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie określają wprost, kto jest uprawniony do wystawiania faktur, jednak z art. 15 ustawy

o VAT wynika, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Status danego podmiotu jako podatnika VAT, w świetle powyższego przepisu jest niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Jednakże należy podkreślić, iż mocą art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, na podmioty o których mowa w art. 15, nałożony został obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej

w art. 5 (przepis ten zawiera katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Zatem zdaniem organu, w celu skutecznej realizacji prawa, o którym mowa

w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik wywodzący takie prawo winien je udokumentować fakturami VAT spełniającymi wymogi formalne określone

w rozporządzeniu. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami uprawnieni do wystawiania faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani dla celów podatku od towarów

i usług podatnicy tego podatku.

Reasumując organ uznał, że faktury VAT wystawione przez kontrahenta, który

w dacie ich wystawienia nie posiadał statusu podatnika VAT czynnego nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zatem wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach VAT wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, a obecnie obowiązujące przepisy prawa krajowego nie przewidują wyjątków, co do ich stosowania w sytuacji, gdyby podatnik nie był świadomy braku uprawnień kontrahenta do wystawienia faktury.

Po rozpoznaniu wezwania Spółki do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 20 października 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Powtórzono za indywidualną interpretacją z dnia 15 grudnia 2008 r., że nie jest słuszne stanowisko Spółki, wedle którego sam fakt niezarejstrowania się wystawcy faktury VAT jako czynnego podatnika VAT nie może być podstawą do pozbawienia jego kontrahenta prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ stwierdził, że faktura nie konstytuuje prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowi natomiast środek dowodowy służący wykazaniu prawa podatnika do odliczenia.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, że nie można pozbawić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT (wystawionej przez podmiot nieuprawniony do jej wystawienia) dokumentującej dostawę towaru, z uwagi na oszustwo w podatku VAT, którego nie była świadoma, organ również stwierdził, iż nie zasługuje ona na aprobatę, wskazując, iż podatnik odliczający podatek naliczony

z otrzymanych faktur nie jest bezwolnym podmiotem systemu podatkowego,

z konstrukcji którego korzysta, a zatem jest również zobligowany do analizy czynności realizacji prawa odliczenia podatku, a w razie wątpliwości co do opodatkowania konkretnej czynności, lub w przypadku transakcji zrealizowanej przez sprzedawcę, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem, powinien powstrzymać się od wykonywania tego prawa do czasu ich wyjaśnienia.

Dalej zwrócono uwagę, iż przepisy prawa krajowego nie przewidują wyjątków co do ich stosowania w sytuacji, gdyby podatnik nie był świadomy braku uprawnień kontrahenta do wystawiania faktury.

Skargę na powyższą indywidualną interpretację Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniosła "B" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., będąca następcą prawnym firmy "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnosząc o jej uchylenie w całości zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego, w tym:

1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 15, art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, iż Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla celów VAT i przyjęcie, że podmiot ten był nieuprawniony do wystawiania faktur VAT;

2) art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów, w wyniku której organ uznaje za zgodne z prawem UE utrzymanie przez ustawodawcę ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT wyrażonego obecnie w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy

o podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej;

3) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie że bez znaczenia dla możliwości jego zastosowania pozostaje fakt, iż Spółka nie była świadoma, iż kontrahent może nie być zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Spółka zarzuciła ponadto przedmiotowej interpretacji naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez błędne uzasadnienie interpretacji.

W uzasadnieniu skargi spółka "B" powtórzyła tezę, iż zasada neutralności podatku VAT jest jego fundamentalną cechą. W związku z wyrażoną zasadą podatnik powinien mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Powołując się na VI Dyrektywę Rady Unii Europejskiej Spółka podniosła, iż możliwość odliczenia podatku naliczonego powinna być traktowana nie jako szczególny przywilej podatnika, ale jako jego fundamentalne prawo.

Dalej Spółka wywiodła, iż jej zdaniem niesłuszne jest stanowisko, wedle którego podatnik, który nie dokonał przed dniem pierwszej czynności określonej

w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług zgłoszenia rejestracyjnego nie jest uprawniony do wystawiania faktury potwierdzającej dokonanie sprzedaży. Zdaniem Spółki status podatnika nie jest bowiem uzależniony od dokonania rejestracji. Idąc dalej Spółka zajęła stanowisko, iż jej dostawca był podatnikiem VAT zarówno

w świetle przepisów polskich jak i regulacji zawartych w Dyrektywie 112.

W konsekwencji, był on podmiotem nie tylko uprawnionym, ale wręcz zobowiązanym do wystawienia faktur potwierdzających dokonane przez niego dostawy.

Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych strona skarżąca wskazała, że nawet gdyby uznać, iż w zaistniałym stanie faktycznym spełnione są przesłanki wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, to jej zdaniem przepis ten jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i przez to nie pozbawia Spółki prawa do odliczenia.

Ostatecznie, w przypadku gdyby uznać, że art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Spółka nie podziela poglądu, iż na ocenę prawa do odliczenia bez znaczenia pozostaje fakt, iż Spółka nie była świadoma faktu, że jej kontrahent nie jest w rzeczywistości zarejestrowany na podatek VAT. Jej zdaniem jedyną słuszną wykładnią niepowodującą niezgodności

z przepisami prawa unijnego tej regulacji jest uznanie, że artykuł ten został wprowadzony na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy i celem jego jest przeciwdziałanie nadużyciom w zakresie korzystania z prawa do odliczenia podatku VAT. Zdaniem Spółki dla zastosowania omawianego przepisu, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Spółka podniosła, iż jej działania w zakresie transakcji z dostawcą niezarejestrowanym dla celów VAT prowadzone były w dobrej wierze i brak jest podstaw do stwierdzenia, iż Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących nadużycia podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. udzielając w imieniu Ministra Finansów odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W stosunku do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, iż rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy. W razie negatywnej oceny przedstawionego poglądu, a takie stanowisko organ zajął w przedmiotowej sprawie, interpretacja indywidualna nie może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, lecz zobowiązany jest przedstawić prawidłowe stanowisko wraz

z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem organu wyjaśnił on dostatecznie, że

w przedmiotowej sprawie faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale

i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kierując się powyższymi zasadami Sąd dostrzegł uchybienia przepisów, jednak inne niż wskazane w skardze, w związku z czym uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2008 r.

W ocenie Sądu, przy wydaniu indywidualnej interpretacji doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej w dalszej części "Ordynacja podatkowa"), regulujących procedurę wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa, w tym art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ustawy). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego(art. 14b § 3 ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, iż w porównaniu z wcześniej obowiązującym stanem prawnym, znowelizowane przepisy Ordynacji podatkowej regulujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji, które weszły w życie od dnia 1 lipca 2007 r. przewidują znaczne sformalizowanie wniosków o interpretację. Obecnie bowiem wniosek o interpretację może zostać złożony wyłącznie na urzędowym formularzu, którego wzór zawiera – wydane w oparciu o delegację z art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz.U. Nr 112, poz. 771). Regulacja ta ma na celu, aby wniosek podatnika zawierał wszystkie niezbędne elementy, co z kolei powinno usprawnić proces wydawania interpretacji przez Ministra Finansów.

W formularzu ORD-IN, na którym składa się wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatnik winien wyczerpująco przedstawić zaistniały stan faktyczny (poz. 50 wniosku) oraz sformułować pytanie przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (poz. 51 wniosku). Nie ulega zatem wątpliwości, iż postawione przez podatnika pytanie współistnieje z przedstawionym stanem faktycznym i stanowi jego istotny element.

W art.14g § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział, iż wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. W sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 14g § 3).

Jedną z przyczyn uznania, iż wniosek nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być brak wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jak również nieprecyzyjne sformułowanie pytania na tle przedstawionego stanu faktycznego. Wydanie postanowienia w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia winno zostać poprzedzone wezwaniem wnioskodawcy do uzupełnienia lub poprawienia wniosku. Obowiązek taki wynika z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Cytowany przepis jest stosowany w sprawach dotyczących wydawania interpretacji poprzez odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej. Wobec tego, pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację, w wyznaczonym do tego terminie.

Wymaganie, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny, wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, że

w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie wnioskodawca "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny", przy czym zdaniem Sądu winien to uczynić wprost w treści wniosku skierowanego do organu mającego wydać interpretację. W konsekwencji, wydając interpretację organ ma obowiązek brać pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, nie może sam rozszerzać, uzupełniać czy doprecyzowywać stanu faktycznego. Organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku

o interpretację.

Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, tym bardziej, że

w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest jego stanowisko. Organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny, nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, tak jak ma to miejsce w postępowaniu podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie, wniosek Spółki z dnia 18 września 2008 r. nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, użyte przez wnioskującą w zadanym pytaniu określenie "podatnik prawdopodobnie niezarejestrowany" jest niejednoznaczne i dlatego nasuwa wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy. W tej sytuacji organ nie miał podstaw do wyrażenia stanowiska, a zatem wydając zaskarżoną interpretację wszedł w uprawnienia podatnika

i "doprecyzował" treść pytania przesądzając, iż chodzi o podatnika niezarejestrowanego.

Tym samym Sąd uznał, że Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P. naruszył wskazane powyżej przepisy w tym przepis art. 14b § 3 art. i 14h Ordynacji podatkowej, gdyż nie wezwał strony skarżącej do jasnego sprecyzowania pytania tak, aby korelował on z przedstawionym stanem faktycznym i aby wprost wynikało z niego, czy dotyczy ono faktur pochodzących od podatnika niezarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów

i usług.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy powinien wezwać skarżącą do jednoznacznego i precyzyjnego sformułowania pytania, które ma być przedmiotem indywidualnej interpretacji. Skarżąca według swojej wiedzy winna określić czy pytanie dotycz podatnika zarejestrowanego czy niezarejestrowanego.

W tym celu w oparciu o art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej organ winien wezwać skarżącą do usunięcia braków wniosku o interpretację w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.

Wobec wskazanych powyżej naruszeń przepisów postępowania przedwczesna jest ocena zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.

Na marginesie sprawy Sąd pragnie jedynie wskazać – nie przesądzając sprawy co do istoty – iż wydając ponownie indywidualną interpretację organ winien odnieść się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego stosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącego oszustw podatkowych, w tym powołanych przez stronę skarżącą. Przypomnieć należy, iż wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej tj. z dniem 1 maja 2004 roku, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, którego wszystkie organy państwa polskiego zobowiązane są przestrzegać. Winny one brać pod uwagę prawo wspólnotowe pierwotne oraz wtórne oraz jego wykładnię dokonaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 200 P.p.s.a.