Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 951/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. sprawy ze skargi B. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2015 r. nr IPPB1/415-1129/14-5/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. B. (zwana dalej: "Skarżący") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 10 października 2014 r., uzupełnionym pismem z 20 grudnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe:

Skarżąca wskazała, iż jest polskim rezydentem podatkowym. W trakcie trwania wspólnoty majątkowej małżeńskiej w dniu 16 września 2002 r. ówczesny małżonek Skarżącej w drodze aktu notarialnego nabył od szeregu podmiotów własność określonych nieruchomości. Nabycie nastąpiło za fundusze stanowiące majątek dorobkowy małżonków. Skarżąca wskazała, iż w momencie nabycia nieruchomości oraz w trakcie trwania wspólnoty majątkowej pracowała w różnych podmiotach niezwiązanych w jakikolwiek sposób z nabytymi nieruchomościami, utrzymując siebie i rodzinę z dochodów własnych i męża.

Następnie w dniu 13 października 2010 r. zawarła małżeńską umowę majątkową ustanawiającą rozdzielność majątkową oraz umowę o częściowy podział majątku wspólnego. W wyniku podziału majątku wspólnego przypadło jej w udziale 29 działek. Wycena aktywów przyznanych Skarżącej w akcie o rozdzielności majątkowej pozostaje niższa od wyceny aktywów przyznanych ówczesnemu małżonkowi. Akt o rozdzielności majątkowej nie przewidywał wzajemnych dopłat. W dniu 23 stycznia 2013 r. Skarżąca rozwiodła się ze swoim mężem. Z kolei w dniu 28 października 2013 r. rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej, której jako przedmiot wskazano: Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja (70.21.Z), Działalność agencji reklamowych (73.11.Z), Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (74.90.Z), Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów (82.30.Z). Skarżąca w ramach działalności gospodarczej, współpracuje z Wydawnictwami Szkolnymi i Pedagogicznymi świadcząc na rzecz tego podmiotu usługi promocji, pozyskiwania i obsługi klientów na terenie woj. mazowieckiego, łódzkiego, świętokrzyskiego i lubelskiego. W ramach zawartej umowy z 4 listopada 2013 r. pracuje, jako przedstawiciel ds. Kluczowych Klientów, świadcząc usługi w zakresie pozyskiwania i obsługi klientów. Nie podejmuje działań na innych polach.

Skarżąca wskazała, iż po rozwodzie, potrzebując środków na zaspokojenie potrzeb życiowych swoich i rodziny zleciła profesjonalnemu pośrednikowi posiadającemu stosowną licencję sprzedaż działek stanowiących części posiadanych nieruchomości uzyskanych w wyniku podziału majątku. Zaznaczyła, iż zbycie działek nie następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sprecyzowała, że decyzje o zakupie działek faktycznie podejmował były małżonek. Działki nie były zakupione w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych. Były małżonek realizował liczne projekty biznesowe, które generowały nadwyżki finansowe. W jej ocenie zakup przedmiotowych działek traktował on jako jedną z wielu form lokaty nadwyżek posiadanego kapitału. Wyjaśniła, iż dotychczas sprzedała 4 działki. Natomiast decyzje o sprzedaży kolejnych działek uzależniła od swojej sytuacji finansowej. W przypadku braku środków ma zamiar dokonywać sprzedaży kolejnych działek, być może ostatecznie nawet wszystkich.

Przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny Skarżąca zadała pytania:

1) Czy opisana sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy z tego tytułu ciążą na niej jakiekolwiek obowiązki dokumentacyjne?

2) W przypadku jeżeli sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z jakiego źródła będzie to przychód, w jaki sposób powinna ustalić przychód i koszty sprzedaży działek oraz jaką stawkę podatkową zastosować i jakie deklaracje złożyć?

Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii uznała, iż sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło ich nabycie, tj. od końca 2002 r. Ponadto powtórzyła, iż sprzedaż działek nie następuje w ramach działalności gospodarczej.

W zakresie pytania drugiego wskazała, iż odpowiedz na nie jest bezprzedmiotowa. Tym niemniej wskazał, iż w przypadku uznania przez organ że ww. sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych to sprzedaż ta będzie przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Przychodem ze sprzedaży konkretnej działki będzie - w jej ocenie wyłącznie 50% kwoty otrzymanej od nabywcy. Natomiast kosztem uzyskania przychodu ze będzie 50% z tej części ceny zakupu nieruchomości uiszczonej w 2002 r. która proporcjonalnie (według klucza powierzchniowego) przypada na daną działkę. Jednocześnie stwierdziła, iż stawka podatkowa wyniesie 19% dochodu, ustalonego jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami ustalonymi jak powyżej.

Określając datę nabycia nieruchomości wskazała, iż za moment nabycia nieruchomości w przypadku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej pod warunkiem, że wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2015 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej również: "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącą za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ powołujac się na treść przepisów: art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z dwóch źródeł tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. W ocenie organu interpertacyjnego Skarżąca jako osoba fizyczna, działa przez profesjonalnego pośrednika, a podejmowane przez niego czynności rodzą dla niej określone prawa i obowiązki. Sprzedaż nieruchomosci (działek) ma zarobkowy charakter, czyli nastawiony jest na osiągnięcie zysku (dochodu). Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń. Organ wskazał na aktywność Skarżącej, która koncentruje się na podejmowaniu działań zmierzających zarówno do utrzymania źródła przychodu w zakresie sprzedaży będących w jej posiadaniu działek, jak i do rozszerzenia tego źródła, o sprzedaż kolejnych działek. Minister skonstatował, że przychody ze sprzedaży ww. nieruchomości (działek) należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. W konsekwencji uznał, iż przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Czynności podejmowane przez Skarżąca nie miały - w jego ocenie, charakteru okazjonalnego i przypadkowego. Zdaniem organu całokształt czynności świadczył o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości.

Podsumowujac organ stwierdził, iż nie znajdzie zastosowanie w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości - w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności - powinien być opodatkowany, zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2015 r.

Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę w piśmie z dnia 9 marca 2015 r., w której zarzuciła naruszenie:

- art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: "O.p.") przez wydanie interpretacji niezgodnej z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Skarżącą, a mianowicie przyjęcie w interpretacji, że sprzedaż nieruchomości będzie następowała w ramach działalności gospodarczej, mimo że w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazała, iż sprzedaż nieruchomości nie następuje w ramach działalności gospodarczej;

- art. 14b O.p. przez brak jakiegokolwiek odniesienia się do pytań zadanych przez Skarżącą w zakresie prośby o wskazanie zasad ustalania przychodu, kosztów jego uzyskania, stawki podatkowej mającej zastosowanie w sprawie, ciążących na Skarżącej obowiązków dokumentacyjnych czy wskazania deklaracji, które powinna ona złożyć;

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 u.p.d.o.f. przez bezpodstawne przyjęcie, że realizowana sprzedaż działek będzie miała miejsce w ramach działalności gospodarczej, mimo że w analizowanej sprawie nie będą spełnione warunki kwalifikujące działalność Skarżącej jako działalność gospodarczą.

Skarżąca zwróciła się o między innymi o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu według norm przepisanych.

Dodatkowo wniosła o dopuszczenie dowodu z akt sprawy toczącej się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym po sygnaturą III SA/Wa 10/15 na okoliczność, iż przy poprzednim wniosku o wydanie interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej Warszawie odmówił Skarżącej wydania rozstrzygnięcia czy jej działalność stanowi działalność gospodarczą. Argumentowała, iż odmowa rozstrzygnięcia przez organ przy poprzednim wniosku czy jej działalność stanowi działalność gospodarczą była powodem dla którego we wniosku będącym przedmiotem skargi wyraźnie wskazała, iż sprzedaż nie będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej.

Skarżąca zanegowała stanowisko organu zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości (działek) w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej Skarżącej. Za nieuprawnione uznała twierdzenie, iż sprzedaż działek będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej Skarżącej, gdyż nabycie przez męża Skarżącej nieruchomości miało miejsce na ponad 10 lat przed tym jak Skarżąca zarejestrowała swoją działalność gospodarczą. Co więcej podniosła, iż prowadzoną przez nią działalność gospodarcza nie ma związku z nieruchomościami. Nieruchomości w całości ani w części nie były też wykorzystywane w prowadzeniu zarejestrowanej działalności gospodarczej Skarżącej.

Zaznaczyła, iż sprzedaż działek nie spełniała warunku zorganizowania działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej implikuje bowiem, po stronie podmiotu wykonującego tą działalność, konieczność występowanie pewnej struktury organizacyjnej. W przypadku Skarżącej struktura taka w ogóle nie występuje, gdyż sprzedaż działek została zlecona podmiotowi zawodowo zajmującemu się taką działalnością i nie była realizowana samodzielnie.

Ponadto działania takie nie mogą być uznane za działalność gospodarczą albowiem stanowią zarząd majątkiem prywatnym. Na potwierdzenie tej tezy przywołała wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. 1-3013, pkt 32, w którym stwierdzono, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Skarżącej, za kluczowy dla ustalenia charakteru jej działań uznać należy stopień jej aktywności przy zakupie i sprzedaży nieruchomości. Jako jedyną aktywność uznała otrzymanie nieruchomości w ramach podziału majątku oraz obecne zlecenie pośrednikowi sprzedaży działki, gdy potrzebuje ona środków. W szczególności nie była osobiście zaangażowana w proces zakupu działek. W efekcie zakwestionowała przypisywane jej zaangażowanie jako odpowiadające działalności profesjonalnego podmiotu zajmującego się handlem nieruchomościami, który przed ich zakupem dokonuje szczegółowych analiz rentowności oraz kupuje je z wyraźnym zamiarem sprzedaży a przed ich zbyciem podejmuje czynności mające na celu podwyższenie wartości nieruchomości.

Dodatkowo zwróciła uwagę, iż nie podejmowała żadnych działań takich jak np. uzbrojenie gruntu, czy reklama ograniczając się do wynajęcia profesjonalnego pośrednika do sprzedaży nieruchomości.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14b O.p. nadmieniła, że organ nie odniósł się w niej w żaden sposób do zadanych pytań w zakresie wskazania zasad ustalania przychodu, kosztów jego uzyskania, stawki podatkowej mającej zastosowanie w sprawie, ciążących na nią obowiązków dokumentacyjnych czy wskazania deklaracji, które powinny zostać złożone.

W odpowiedźi na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

I. W odniesieniu do podniesionych w skardze wad proceduralnych stwierdzić trzeba, że w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 14c § 1 § 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p.; organ interpretujący w ogóle nie odniósł się do części pytań przedstawionych przez Wnioskodawczynię; m.in. w zakresie zasad ustalania przychodu, kosztów jego uzyskania, stawki podatkowej, ciążących na Skarżącej obowiązków dokumentacyjnych oraz rodzaju deklaracji, które powinna ona złożyć.

Jak wynika z art.14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Skarżąca przedstawiła własne stanowisko co do ww. kwestii, jednakże organ kwestionując to stanowisko nie podał prawidłowego trybu działania.

II. W kwestii zarzutów dot. naruszenia prawa materialnego Sąd uznał, że zasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego.

Przedstawiony Sądowi do rozstrzygnięcia spór prawny dotyczył zasadniczo kwestii, czy już uzyskane i przyszłe przychody Skarżącej ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1 - 9). W realiach niniejszej sprawy istotne było ustalenie, czy przychody Skarżącej ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), jak postrzega to skarżąca, czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co zwraca uwagę organ.

W pierwszej kolejności zauważyć wypada, że sporne przychody uzyskiwane ze sprzedaży nieruchomości mogą zostać zakwalifikowane tylko do jednego źródła przychodów. Rozstrzygnięcie, czy skarżąca jedynie wyprzedawała (będzie wyprzedawać) mienie osobiste, czy też prowadzi działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymaga ustalenia, czy czynności przez nią podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym poprzez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Bez wątpienia zatem za pozarolniczą działalność gospodarczą należy uznać zarobkową działalność handlową zaś pojęcie handlu obejmuje m.in. odpłatną sprzedaż nieruchomości.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, dostępny: www.nsa.orzeczenia.gov.pl), iż granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny. Kontrowersje w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik - jak w rozpatrywanej sprawie - sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej.

Do pewnych wątpliwości interpretacyjnych może prowadzić chociażby porównanie zwrotów legislacyjnych użytych w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zwrócić bowiem trzeba uwagę, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 8) stanowi negatywną przesłankę, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas, "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej".

Sąd jest zdania, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

W orzecznictwie dominuje też pogląd, iż zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem - ciągiem zdarzeń faktycznych - o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10). Wypada jednakże w tym miejscu przypomnieć, że w pewnych przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Możliwość taką potwierdza np. uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, w której wyeksponowano tezę, że "Wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

W rozpatrywanej sprawie, dotyczącej relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów, nie ma znaczenia, o czym przysądza użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. zwrot "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Istotny jest raczej zamiar dokonywania obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały. Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za aktywność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość - jak już uprzednio zaznaczono - zaliczenia uzyskanego w związku z tym przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny.

Biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, łącznie polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Sąd jest przy tym zdania, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tekst jedn.: przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna, a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Oczywiście znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajduje się podatnik dokonujący transakcji, a które mogą mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży (np. podatnik, który odziedziczył budynek wielomieszkaniowy z mieszkaniami na wynajem może wyzbyć się takiego budynku w całości, ale też - wobec rynkowych trudności z pozyskaniem nabywcy całości - może sprzedawać poszczególne lokale i w takim przypadku zasadniczo nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych takich transakcji).

O kwalifikacji przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 up.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zamiana działki gruntu z sąsiadem, w celu połączenia nabytej wskutek tej zamiany nieruchomości z inną, znajdującą się nadal w dyspozycji podatnika (dla poprawy możliwości zagospodarowania), czy też powstanie w związku z transakcją sprzedaży obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży, w tym przez umieszczanie stosownych tablic w różnych miejscach, czy skorzystanie z pośrednictwa profesjonalnego pośrednika. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Także w judykaturze zauważa się (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 867/12, wyrok NSA z dnia 4 marca 2015 r. sygn.II FSK 855/14), że błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Natomiast istotne jest ustalenie, czy w konkretnych przypadkach doszło do wyzbycia się składników majątku osobistego, czy też aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie daje przy tym podstaw do różnicowania transakcji, których przedmiotem jest nieruchomość od tych, które dotyczą np. rzeczy ruchomych.

Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania przedstawionych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. (wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy czym kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w warunkach działalności gospodarczej, w tym warunek "ciągłości", nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. jej uporządkowania, uzyskanie informacji o możliwości zagospodarowania, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarcie umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży itp.) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 867/12).

Zatem, mając na uwadze powyższe uwagi, przy ustaleniu, czy podatniczka w ramach stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację - dokonując sprzedaży działek, które wcześniej uzyskała w wyniku podziału majątku dorobkowego- działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą czy też w ramach zarządu mieniem prywatnym (osobistym) należało mieć na względzie stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Tylko aktywność przybierająca formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, pozwala na ustalenie, że osoba fizyczna sprzedająca poszczególne grunty działa w sposób stały i zorganizowany tj. prowadzi handlową działalność gospodarczą.

Problem rozróżnienia charakteru działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie spraw osobistych pojawia się także w przypadku podatku od towarów i usług. Wypada w tym miejscu przypomnieć, że pojęcie działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zostało zdefiniowane nieco odmiennie niż w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a/ u.p.d.o.f., to nie to samo co odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jednakże podejmowane w ramach obu tych podatków próby odróżnienia działań osoby fizycznej jako przedsiębiorcy, od związanych z prowadzeniem przez nią spraw osobistych, wiązane jest z koniecznością ustalenia, czy aktywność podatnika mieści się w tzw. zwykłym zarządzie swoimi prawami majątkowymi, czy też wykracza poza te granice. Np. w wyroku z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że osoby podejmującej działania, które nie wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i przyjąć, że sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgadzając się z poglądem, że działania dokonywane w ramach "czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" nie mogą być utożsamiane z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający WSA jest zdania, że przedstawiona we wniosku o interpretację aktywność podatniczki w zakresie obrotu nieruchomościami nie wykracza poza granice takich normalnych zachowań. Odległość czasowa pomiędzy nabyciem przedmiotowych nieruchomości a ich sprzedażą (ponad 10 lat) wyklucza zdaniem Sądu możliwość zakwalifikowania aktywności Skarżącej do działalności handlowej.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że dokonana przez Ministra Finansów interpretacja art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest wadliwa. Cel zarobkowy przyświecający działaniom Skarżącej sam w sobie nie przesądza bowiem o zaliczeniu uzyskanych przez nią przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych dla siebie efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji jest rzeczą oczywistą, a ponadto ustawodawca nie wprowadził barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma ustalenie, czy podatnik uczynił sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałe tj. ciągłe, źródło zarobkowania.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.